Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 134/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Judecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2023 r. sprawy ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 lutego 2023 r., nr 1601-IOV-2.4103.85.2022 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 317,00 zł (słownie złotych: trzysta siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez I. Z. (dalej jako: "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako: "Dyrektor Izby", "Organ") z dnia 14 lutego 2023 r., którą - działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - dalej jako: "O.p.") - uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej także jako: "organ I instancji") z dnia 15 września 2022 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w kwocie 23 941 zł i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej w kwocie 24 242 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą E. z siedzibą w N., w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2017 r. wykazała: podatek należny w kwocie (-) 15 917 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 2 866 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 17 818 zł, co w konsekwencji dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 33 735 zł stanowiącą jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W wyniku kontroli podatkowej i następnie wszczętego postępowania podatkowego organ I instancji zakwestionował ww. rozliczenie Skarżącej.

Organ I instancji decyzją z dnia 14 lipca 2018 r. określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22 641 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 33 735 zł (tj. o 11 094 zł mniej niż wynika z deklaracji VAT-7 za ten okres). Stwierdził m.in., że Skarżąca zaniżyła wartość sprzedaży netto wg stawki 23% o 45 854,30 zł i podatku należnego o kwotę 10 546,48 zł z tego:

a) 7 479,67 zł (wartość netto: 32 520,33 zł), z tytułu otrzymania w dniu 28 lutego 2017 r. od J. D. zaliczki w kwocie 40 000 zł na poczet zakupu materiałów budowlano-remontowych, czym naruszyła art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 poz. 710 ze zm. - dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT");

b) 3 066,81 zł (wartość netto: 13 333,97 zł) z tytułu nieodpłatnego przekazania materiałów budowlanych i towarów na cele osobiste związane z remontem mieszkań zakupionych w Hiszpanii, co podlegało opodatkowaniu, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., według reguły określonej w art. 29a ust. 2 tej ustawy.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od tej decyzji odwołania Dyrektor Izby decyzją z dnia 26 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, prawomocnym wyrokiem z dnia 5 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Op 487/19 - wyrok ten i kolejne wyroki sądów administracyjnych przytoczone w dalszej części uzasadnienia są dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) tę decyzję jednak uchylił. W uzasadnieniu wyroku Sąd zawarł wytyczne, co do dalszego postępowania przez organy podatkowe.

W odniesieniu do kwestii charakteru wpłaty przez J. D. na konto Skarżącej w dniu 28 lutego 2017 r. kwoty 40 000 zł, która następnie została jej zwrócona w formie gotówki w marcu 2017 r., Sąd podzielił ustalenia i ocenę prawną przedstawioną przez organy podatkowe. Stwierdził, że zebrane dowody i okoliczności z nich wynikające dawały organom wystarczające podstawy do przyjęcia, iż wpłacone środki stanowiły w istocie zaliczkę na poczet dostaw towarów, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 8 ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do kwestii związanych z remontem mieszkań położonych w Hiszpanii, Sąd uznał, że ustalenia faktyczne organów są niewystarczające, a rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Mają na uwadze ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Dyrektor Izby decyzją z dnia 23 września 2020 r. uchylił poprzedzającą ją decyzję z dnia 14 sierpnia 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ponieważ stwierdził, że jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wydał decyzję z dnia 15 września 2022 r., którą określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w kwocie 23 941 zł, tj. o 9 794 zł mniejszej, niż zadeklarowała Skarżąca. Organ ten stwierdził, że Skarżąca: 1) zaniżyła w badanym miesiącu wartość sprzedaży o kwotę netto: 32 520,33 zł oraz wartość podatku należnego o kwotę: 7 480 zł w wyniku nieuwzględnienia zaliczki otrzymanej 28 lutego 2017 r. od J. D. (w wysokości 40 000 zł); 2) zawyżyła wartość zakupów i wartość podatku naliczonego o łączną kwotę 2 314 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez PHU R., NIP [...], z tego o: 997,97 zł (dot. poz. 5-7, 11-12 faktury Nr [...] z dnia 24 lutego 2017 r.); 1 316,05 zł (dot. poz. 1-4, 6-9 faktury Nr [...] z dnia 27 lutego 2017 r.).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby wydał opisaną we wstępie refomatoryjną decyzję z dnia 14 lutego 2023 r. Uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 15 września 2022 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w kwocie 24 242 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 33 735 zł (tj. o 9 493 zł mniej niż wynika z deklaracji VAT-7 za ten okres). Decyzja ta została następnie uzupełniona decyzją z 16 lutego 2023 r., Nr 1601-IOV-2.4103.85.2022, poprzez stwierdzenie, że kwota 24 242 zł stanowi jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast postanowieniem z 16 lutego 2023 r., Nr 1601-IOV-2.4103.86.2022, Dyrektor Izby sprostował oczywistą omyłkę w decyzji własnej z 14 lutego 2023 r. w zakresie oznaczenia jednostki redakcyjnej powołanej podstawy prawnej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby ustalił, iż przedmiotem działalności gospodarczej firmy E. w lutym 2017 r. było świadczenie usług budowlanych. W ramach tej działalności Skarżąca nabywała m.in. materiały budowlane wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z wyjaśnień udzielonych przez Skarżącą w piśmie z 21 marca 2017 r. wynika, że część tych materiałów miała zostać wykorzystana do remontu dwóch mieszkań położonych w miejscowości C. w Hiszpanii, pod adresami: [...] (p. M. G.) i [...] (p. G. C.).

Natomiast z informacji uzyskanych od hiszpańskich władz podatkowych, włączonych do akt sprawy, udzielonych na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie wynika, że nieruchomość położona pod adresem [...] C., [...] została 31 stycznia 2017 r. sprzedana Skarżącej, posługującej się hiszpańskim numerem identyfikacji podatkowej [...], przez G. C. (zapłaty dokonano: 27 stycznia 2017 r. i 30 stycznia 2017 r.). Podobnie nieruchomość położona pod adresem [...] C., [...] została nabyta przez Skarżącą 12 sierpnia 2016 r. od M. G. (zapłaty dokonano: 26 lipca 2016 r., 11 sierpnia 2016 r. i 12 sierpnia 2016 r.).

Na wezwanie Dyrektora Izby m.in. o przedłożenie faktur dokumentujących wykonanie robót w ramach inwestycji dotyczącej powyższych lokali oraz dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tych nieruchomościach (np. wystawione faktury, deklaracje podatkowe itp.) – Skarżąca wskazała, iż kwestia, czy w lokalach jest prowadzona działalność na dzień dzisiejszy nie ma związku z przedmiotem sprawy. Zauważyła ponadto, że w myśl hiszpańskiego prawa nie jest ona zobowiązana do rejestracji działalności gospodarczej. By móc wynajmować lokale mieszkalne w celach zarobkowych wystarczające jest wykazanie w deklaracjach kwartalnych lub deklaracji rocznej dochodu z tytułu wynajmu mieszkań. Do pisma załączono: oświadczenie z 8 listopada 2018 r. o treści, cyt.: "Ja, I. Z. oświadczam, że prowadzone inwestycje przez firmę E. na nieruchomościach znajdujących się pod adresami: [...], [...] C. oraz [...] [...] C. zostały zakończone i rozliczone zgodnie z polskim prawem podatkowym fakturami sprzedaży za wykonane usługi" oraz zdjęcia obrazujące mieszkania w stanie przed i po remoncie.

Dyrektor Izby także wystąpił z wnioskiem do hiszpańskich władz podatkowych o udzielenie informacji dotyczących prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w Hiszpanii. W odpowiedzi z 18 stycznia 2019 r. wskazano, że: Skarżąca ma status podmiotu zagranicznego niezamieszkałego w Hiszpanii (nierezydenta); posiada tylko hiszpański numer identyfikacji podatkowej jako osoba z zagranicy, lecz nie jest zarejestrowana w żadnym rejestrze podatkowym; nie wnioskowała o Nr VAT; nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych w Hiszpanii. Nie złożyła też żadnej deklaracji podatkowej i nie płaciła podatków w Hiszpanii. Dodatkowo posiada zadłużenie z tytułu poboru podatku wynikające z nabycia nieruchomości, którego do dnia sporządzenia odpowiedzi nie spłaciła.

Dyrektor Izby zauważył, że numer N.I.E., który wielokrotnie przywołuje Skarżąca na potwierdzenie posiadania przez nią statusu przedsiębiorcy w Hiszpanii, to numer identyfikacyjny cudzoziemca (Número de Identificación de Extranjero), który jest nadawany każdej osobie nieposiadającej obywatelstwa hiszpańskiego, która m.in. zamierza uczestniczyć w transakcjach objętych hiszpańskim systemem opodatkowania (np. nabyć nieruchomość, czy samochód, podjąć pracę, założyć działalność gospodarczą itp.). Oznacza to, że samo posiadanie tego numeru nie przesądza automatycznie o statusie prawnym osoby, która się nim posługuje, w szczególności nie stanowi potwierdzenia zarejestrowania działalności gospodarczej w tamtym państwie.

Nadto Dyrektor Izby wskazywał, że z informacji hiszpańskich władz podatkowych jednoznacznie wynika, że Skarżąca posiada numer identyfikacji podatkowej jako osoba fizyczna, a nie przedsiębiorca i nie składa ona żadnych rozliczeń podatkowych w tamtym kraju. Fakty te przeczą zatem stwierdzeniom Skarżącej co do prowadzenia w Hiszpanii działalności polegającej na komercyjnym wynajmie nieruchomości. Pomimo stosownego wezwania wystosowanego na etapie postępowania odwoławczego, nie przedłożyła ona żadnych dowodów na potwierdzenie swojej argumentacji, co czyni jej stanowisko w tej kwestii niewiarygodnym i gołosłownym. Stąd też zdaniem Organu, nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja zawarta w odwołaniu, z której wynika, że przedmiotowe materiały budowlane zostały przekazane przez polskiego podatnika podatku od towarów i usług (NIP [...]) na rzecz odrębnego, hiszpańskiego podmiotu posługującego się numerem N.I.E. [...] w celu ich wykorzystania do remontu nieruchomości przeznaczonych na wynajem. W rzeczywistości bowiem w sprawie mamy do czynienia z podatnikiem, prowadzącym w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą E., który w Hiszpanii ma status nierezydenta. Wbrew stanowisku Skarżącej, jest to zatem ta sama osoba, a nie dwa różne podmioty.

W ocenie Dyrektora Izby z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że obie nieruchomości nabyte przez Stronę w Hiszpanii stanowią jej majątek prywatny. Nie zostały one bowiem zaliczone do środków trwałych przedsiębiorstwa strony w Polsce, ani nie mogły zostać zakwalifikowane jako takie w Hiszpanii, gdyż w tamtym kraju Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby przyznał, że można najpierw dokonać zakupu lokalu jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Następnie wprowadzić go do rejestru środków trwałych prowadzonej działalności. Wykorzystywać do czynności opodatkowanych i w związku z tym rozliczać wydatki ponoszone na tę nieruchomość (np. remont). Niemniej jednak podkreślił również, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Pomimo że omawiane lokale zostały nabyte przez Stronę w sierpniu 2016 r. i w styczniu 2017 r., to nadal nie przedstawiła ona żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na ich komercyjne wykorzystywanie w ramach działalności opodatkowanej, czy to w Polsce, czy też w Hiszpanii.

Wobec braku innych dowodów, a jednocześnie przyjmując za prawdziwą treść oświadczenia Skarżącej z dnia 15 lutego 2021 r. Organ stwierdził, że zakwestionowane towary zostały przez stronę nabyte od początku z przeznaczeniem do remontu mieszkań w Hiszpanii, tj. niedotyczących prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej. Wyklucza to możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wskazywał, że Skarżąca nie posiada dokumentów, z których wynika związek pomiędzy nabyciem tych materiałów, a wykonywaniem czynności opodatkowanych poza terytorium kraju, a tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ argumentował, że zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy było wynikiem analizy okoliczności kształtujących stan faktyczny, a przede wszystkim: kwestii realizacji zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej; wykonywania usług na terytorium Hiszpanii; kwestii rzetelności oraz niewadliwości przedkładanych faktur za remont mieszkań; kwestii, czy w ogóle wystąpił podatek należny pozostający w związku z nabyciami. W jego ocenie Skarżąca nie dostarczyła żadnego dowodu wskazującego na zamiar wykorzystania posiadanych nieruchomości w Hiszpanii do działalności gospodarczej. Z żadnego dokumentu, jak również z żadnej innej stwierdzonej okoliczności nie wynika zatem, by rzeczywiście miała w momencie nabycia materiałów w lutym 2017 r. zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w Hiszpanii. Jednoczenie Dyrektor Izby wskazywał, iż z perspektywy czasu można stwierdzić, że tych nieruchomości w Hiszpanii Skarżąca nigdy nie wykorzystała do wykonywania czynności opodatkowanych. Z całą pewnością nie prowadziła na terenie Hiszpanii zarejestrowanej w tym kraju działalności gospodarczej, co wynika wprost z informacji uzyskanej od hiszpańskiej administracji skarbowej (informacja SCAC, Nr referencyjny: VAT_PL_[...]). Z informacji tej wynika ponadto, że działała w Hiszpanii jako osoba prywatna, a posiadane przez nią nieruchomości nie są wykorzystywane do żadnej działalności. Podkreślał, że z akt sprawy nie wynika, by Skarżąca podjęła jakiekolwiek starania w zakresie zarejestrowania działalności w Hiszpanii, czy podjęcia innych czynności takich, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Także jej twierdzenie o wystawieniu jednego z mieszkań na wynajem na portalu Booking.com okazało się gołosłowne, gdyż nie potwierdziła ich jakimkolwiek dowodem. Jedynymi udokumentowanymi okolicznościami dotyczącymi obu nieruchomości jest ich nabycie oraz dalsza sprzedaż, a zatem niestanowiącymi opodatkowanych czynności (niepodlegającymi podatkowi VAT, czy też podatkowi od wartości dodanej).

Jednocześnie Dyrektor Izby nie podzielił stanowiska Skarżącej, że prowadząc działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, wykonywała ona w jej ramach na terytorium Hiszpanii usługi podlegające opodatkowaniu. Analizując wyjaśnienia Skarżącej nie znalazł podstaw do przyjęcia, że w rzeczywistości wykonywała ona następujące czynności, powodujące powstanie obowiązku podatkowego: a) sprzedaży mieszkań; b) wynajmu mieszkań; c) remontu mieszkań. Następnie poddał szczegółowej analizie poszczególne czynności.

Dyrektor Izby uznał, że w sprawie nie jest sporna okoliczność nabycia przez Skarżącą obu mieszkań położonych w Hiszpanii, a następnie ich sprzedaż. Okoliczności, w jakich zostały nabyte, a następnie odsprzedane nie wskazują jednak, by zamiarem Skarżącej był prowadzony w ramach działalności gospodarczej handel mieszkaniami, czy też pośrednictwo w sprzedaży. O tym świadczy z jednej strony brak jakiegokolwiek ujawnienia takiej woli w dokumentacji przedsiębiorstwa, ale także brak dokumentów świadczących o tym, że nabywając i sprzedając te nieruchomości działała ona pod firmą. Nie zgłosiła prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Zatem mając także na uwadze zaprezentowaną już wyżej informację uzyskaną od hiszpańskiej administracji skarbowej Organ uznał, że zarówno nabycie jak i sprzedaż mieszkań Strona dokonała osobiście, poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym zakresie Organ wskazał na nieścisłości w wyjaśnieniach Skarżącej, zgodnie z którymi nabyła nieruchomość jedynie w celu jej dalszej, zamierzonej od razu odsprzedaży J. D., skoro jednocześnie Skarżąca twierdzi, jakoby nabyła te nieruchomości celem ich dalszego najmu.

Organ nie uwzględnił też licznych wniosków dowodowych Skarżącej, z uwagi na to, że dotyczyły one kwestii ustalonych już w sprawie zgodnie z wnioskiem dowodowym (np. faktu nabycia i odsprzedaży mieszkań), czy też niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Również jako gołosłowne organ ocenił wyjaśnienia Skarżącej co do zamiaru wynajmu mieszkań. W toku postępowania Skarżąca wskazywała na zamiar wynajmowania mieszkania Nr 2 przez portal Booking.com, jednak nie przedkładając na potwierdzenie żadnego dowodu.

Odnośnie remontu mieszkań organ wyjaśnił, że remont obu posiadanych przez Skarżącą w Hiszpanii nieruchomości nie jest kwestionowany, jednak Skarżąca nie udokumentowała związku nabytych materiałów z czynnościami opodatkowanymi. Organ podkreślał, że w przypadku wykorzystania tych materiałów do remontu niezbędne było sporządzenie dokumentacji remontowej w taki sposób, by bez wątpliwości można było odtworzyć przebieg remontu, w tym ustalić, jakie dokładnie materiały zostały w nim wykorzystane. Tymczasem takich dokumentów Strona nie przedłożyła. Nie wiadomo, jaki w ogóle był zakres remontu obu mieszkań, a także kiedy miał miejsce. Istotne jest także, że w przypadku obu remontów brak jest zleceniodawcy usług remontowych. W aktach sprawy brak jest niebudzących wątpliwości dowodów, wskazujących, by wykonanie usług remontowych ktoś Skarżącej zlecił, a następnie rozliczył, w tym uiszczając jej należne z tego tytułu wynagrodzenie. Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że remonty obu mieszkań wykonała ona we własnym zakresie, poza działalnością opodatkowaną, bez otrzymania zlecenia od osoby trzeciej.

Organ za niewiarygodne uznał przedłożone przez Skarżącą faktury mające potwierdzać związek nabytych towarów z czynnościami opodatkowanymi (faktury: Nr [...] z dnia 20 maja 2018 r.; Nr [...] r. z dnia 24 października 2018 r.; faktury korygującej Nr [...] z dnia 29 października 2021 r.; Nr [...] z 29 października 2021 r.; Nr [...] z dnia 2 sierpnia 2022 r.). Wskazał na szereg błędów i nieścisłości widniejących na tych fakturach (zob. str. 25-31 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zwrócił też uwagę, że Skarżąca nie powołała się na wskazane faktury w momencie ich wystawienia, ale przedkładała je na kolejnych etapach postępowania, co również obniża ich wiarygodność. W konsekwencji nie mogły one stanowić potwierdzenia prawa do odliczenia przez Skarżącą spornego podatku naliczonego.

W podsumowaniu stwierdził, że przeprowadzona analiza zarówno pod kątem oceny rzetelności i niewadliwości okazanych faktur, jak również następstwa czasowego w tworzeniu tych faktur, oraz odbiegającym od niego następstwem czasowym ich przedkładania organom podatkowym, prowadzi do wniosku, że rzeczywistym realizowanym przez Stronę celem nie było należyte udokumentowanie faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, ale takie wykreowanie ich obrazu, by stworzyć - jedynie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego - pozór istnienia udokumentowanego, lecz rzekomego związku pomiędzy nabyciem okien i rolet nadokiennych, oraz czynnościami opodatkowanymi (czy to podatkiem VAT, czy też podatkiem od wartości dodanej).

W ocenie Dyrektora Izby opisane w decyzji działania, w tym sposób wystawiania przez Skarżącą faktur niedokumentujących w rzetelny sposób rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a przede wszystkim odliczenie podatku naliczonego bez podjęcia rzeczywistych działań w celu wykazania i rozliczenia podatku należnego, prowadzą do wniosku, że motywem takiego działania była chęć uzyskania nienależnej korzyści finansowej, naruszając zasadę neutralności podatku VAT. Zdaniem Organu również przedłożona przez Skarżącą dokumentacja zdjęciowa nie potwierdza prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wydruki tych zdjęć mogą bowiem dotyczyć różnych obiektów i różnych remontów, tj. prowadzonych w różnym czasie, niekoniecznie w tym, na który wskazuje Strona. Jednak nawet przy uznaniu, że zdjęcia dokumentują remont obu mieszkań w Hiszpanii, to nadal nie stanowią dowodu wykorzystania w nich akurat tych materiałów budowlanych, objętych sporem. Zdjęcia te nie mogą zatem zastąpić dokumentów, w których posiadaniu Strona winna była być już w momencie złożenia deklaracji VAT-7 za luty 2017 r.

W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, że Skarżąca od początku nabyła sporne towary w celach osobistych, poza związkiem z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji opodatkowaną. W tej sytuacji – zdaniem Organu - w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 86 ust. 1 jak i art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei oceniając drugą kwestię sporną, tj. kwalifikację wpłaty przez J. D. kwoty 40 000 zł, która stanowiła zaliczkę wpłaconą w lutym 2017 r. i zwróconą następnie w formie gotówkowej pod koniec marca 2017 r., w zakresie jej opodatkowania Dyrektor Izby uznał, że Skarżąca nie rozliczyła jej czym naruszyła art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Szczegółowo odniósł się do ustaleń oraz do zarzutów Skarżącej w tym zakresie. Wskazał m.in., że w prawomocnym i wiążącym organ wyroku WSA w Opolu z dnia 5 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Op 487/19) Sąd jednoznacznie stwierdził, że otrzymana zaliczka była związana z działalnością gospodarczą Skarżącej. Stanowiła w istocie zaliczkę na poczet towarów, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 8 u.p.t.u. W związku z powyższym stwierdził, że podstawa opodatkowania od otrzymanej zaliczki w kwocie 40 000 zł wyliczona metodą "w stu" wynosi: 32 520,33 zł, natomiast podatek należny: 7 479,67 zł. Nie rozliczając tej kwoty w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. Skarżąca nie wykazała podatku należnego za ten okres czym naruszyła art. 19 ust. 8 u.p.t.u.

Końcowo Dyrektor Izby wskazał, że uchylenie decyzji I instancji wynikało z pominięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, że Skarżąca nie odliczyła w lutym 2017 r. całej zakwestionowanej wartości 2 314,02 zł, lecz jedynie jej część tj. 2 013,14 zł (zob. str. 28-29 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Rozliczenie podatku VAT za luty 2017 r., z uwzględnieniem nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 2 866 zł, przedstawiono w tabeli znajdującej się na str. 31-32 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

We wniesionej na decyzję Dyrektora Izby skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 187 § 1, art. 188 O.p.; 2) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz 123 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie analizy zebranych materiałów dowodowych oraz błędne ustalenia faktyczne.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji nierzetelną analizę zebranych materiałów dowodowych, błędne ustalenia faktyczne, pominięcie zebranego materiału dowodowego oraz wywodzenie sprzecznych twierdzeń.

Skarżąca wskazała na treść protokołu oględzin z 9 marca 2017 r., przeprowadzonych na etapie kontroli podatkowej, prowadzonej na podstawie upoważnienia z 3 lutego 2017 r., Nr [...], za okres od 1 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., z którego wynika, że okna, sprzęt AGD, panele, drzwi, kleje, kafelki i profile zostaną przewiezione na budowy do Hiszpanii "w dniu jutrzejszym", tj. 10 marca 2017 r. Wskazała, że protokole tym odnotowano także jej wyjaśnienie, że w hurtowniach nie odebrano jeszcze innych materiałów, gdyż jednym transportem nie ma możliwości przewiezienia go za granicę. Następnie Skarżąca wyszczególniła dowody potwierdzające fakt wywiezienia zakupionego towaru, tj.

- faktura Nr [...] z dnia 17 marca 2017 r., której przedmiotem był najem samochodu dostawczego [...], [...] od dnia 10 marca 2017 r. do dnia 15 marca 2017 r.;

- faktura Nr [...] z dnia 27 marca 2017 r., której przedmiotem był najem samochodu dostawczego [...], [...], od 24 marca 2017 r. do 30 marca 2017 r.;

- pismo z 12 czerwca 2017 r. firmy C. Sp. z o.o., wynajmującej ww. samochody, w której potwierdziła przebycie trasy z N. do okolic W., w której znajdują się posiadane przez Skarżącą mieszkania.

Nadto Skarżą podnosiła, że okoliczność, że adresy nieruchomości (C., [...] C. oraz [...], [...] C.) zostały wskazane również w początkowej fazie kontroli podatkowej, co wynika z:

- pisma Skarżącej z 21 marca 2017 r., stanowiącego odpowiedź na wezwanie z dnia 13 marca 2017 r., Nr [...], do złożenia wyjaśnień;

- imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej Nr [...] z 26 maja 2017 r.

Skarżąca wskazy, że kontrola podatkowa za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2017 r. rozpoczęła się dowałapiero z dniem 31 maja 2017 r. W jej ocenie, ciężko jest mówić w świetle ww. dowodów, że nie zostało udowodnione w sposób wystarczający, kiedy dokładnie miał miejsce remont mieszkań położonych w Hiszpanii, oraz że konkretny, spisany w trakcie oględzin w dniu 9 marca 2017 r., towar nie został przetransportowany do Hiszpanii.

Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organów, jakoby w momencie złożenia deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. brak było materiału dowodowego, pozwalającego na stwierdzenie istnienia związku pomiędzy nabyciem materiałów a wykonaniem czynności opodatkowanych, uprawniającego do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Skarżąca ponosiła, że mieszkanie [...], [...] C., zostało przez nią nabyte w imieniu J. D., na jej polecenie i za jej pieniądze, a nie w celu dalszej odsprzedaży. Na zakup mieszkania J. D. przekazała w dniu 1 stycznia 2017 r. kwotę 160 000 zł w gotówce. Z tego tytułu Skarżąca wystawiła na rzecz J. D. weksel na otrzymaną wartość, stanowiący formę zabezpieczenia. Ponieważ J. D. nie mogła stawić się do czynności notarialnych Skarżąca dokonała zakupu na swoje imię i nazwisko. Podnosiła, że powyższe okoliczności zostały przez Skarżącą wskazane już w piśmie z dnia 15 lutego 2021 r.

Skarżąca podnosiła, że zarówno wystawiony weksel, fakt sprzedaży jednego z mieszkań na rzecz J. D., dokument sprzedaży usług remontu mieszkania Nr [...] z 20 maja 2018 r. oraz Nr [...] z 24 października 2018 r., faktury wynajmu samochodów oraz potwierdzenie przez właściciela firmy C. Sp. z o.o. przebytej trasy z Polski do Hiszpanii, dowodzą jednoznacznie i potwierdzają istnienie związku pomiędzy nabyciem materiałów a wykonaniem czynności opodatkowanych, uprawniających do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż została wykonana usługa transgraniczna.

Na tę okoliczność Skarżąca wniosła o przeprowadzenie nowych dowodów w postaci PrintScreen'ow (zrzutu ekranu) dokumentujących korespondencję z aplikacji WhatsApp z J. D., na okoliczność potwierdzenia wiarygodności złożonych wyjaśnień w piśmie z dnia 15 lutego 2021 r. oraz potwierdzenia faktu, że jeszcze przed zakupem nieruchomości [...], [...] C. w Hiszpanii doszło do zawarcia umowy między Skarżącą a J. D. o wykonanie usługi remontu mieszkania, które zostało zakupione przez Skarżącą w imieniu J. D.. Ww. zrzuty ekranu stanowią załącznik Nr 1 do skargi i mają dowodzić następujących okoliczności: otrzymania środków finansowych od J. D.; zakupu mieszkania w imieniu J. D.; wywiązanie się z otrzymanego zlecenia wykonania usługi remontowej na rzecz J. D.; samodzielnego podejmowania decyzji przez J. D. w zakresie zakupu poszczególnych materiałów; relacjonowania przez Skarżącą przebiegu remontu mieszkania.

W ocenie Skarżącej, załączone wydruki korespondencji jednoznacznie potwierdzają, że złożone przez nią wyjaśnienia są spójne, konsekwentne, logiczne, a nadto zgodnie z prawdą.

Skarżąca bardzo mocno podkreślała, że zakupione materiały budowlane oraz wyposażenie zostało nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w Polsce, w celu wykonania usług remontowych mieszkań położonych w Hiszpanii, w ramach świadczenia usług transgranicznych, a nie w związku z planowanymi założeniami biznesowymi w późniejszym okresie, o czym świadczą wystawione dokumenty sprzedaży usług remontowych: Nr [...] z dnia 20 maja 2018 r. (wystawionej na rzecz J. D., która była zleceniodawcą usługi) oraz Nr [...] z dnia 24 października 2018 r. (gdzie zleceniodawcą w myśl wystawionego dokumentu, co do tożsamości jest Skarżąca - sprzedawcą i odbiorca jest I. Z.). Chronologicznie idąc, w pierwszej kolejności zostały wykonane remonty mieszkań.

Wyjaśniła, że faktura sprzedaży usług Nr [...] z dnia 24 października 2018 r. została wystawiona w rygorze nakładanym bezpośrednio przez art. 8 ust. 2 pkt. 1 ustawy o VAT, który za odpłatne świadczenie usług uznaje użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika. A pkt. 2 tego samego artykułu stanowi, że nawet za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zatem Skarżąca była zobowiązana po zakończeniu usługi remontu mieszkania udokumentować powyższą czynność dokumentem sprzedaży usług, co też uczyniła.

Dowodziła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce ma prawo do wykonania usługi remontowej na własną rzecz (w tym mieszkania położonego w Hiszpanii). Podnosząc przy tym, że nielogiczne by było, że mając własną firmą budowlaną, chcąc wykonać remont we własnym mieszkaniu, Skarżąca musi zatrudnić firmę budowlaną zewnętrzną, by wykonana usługa mogła zostać udokumentowana dowodem sprzedaży usług.

Nie podzieliła zarzutów Dyrektora Izby koncentrujących się na błędach tkwiących w wystawionych fakturach sprzedaży usług i korektach faktur. Zarzuciła też, że przedmiotem postępowania nie jest rozlicznie podatków w Hiszpanii, a organy podatkowe nie mają ani kompetencji, ani wiedzy merytorycznej by w tym zakresie się wypowiadać. Zatem poczynione wskazanie w tym zakresie przez Dyrektora Izby należy uznać za pozostające bez związku z niniejszą sprawą. W końcowej części skargi podniosła okoliczności kwestionujące zakwalifikowanie wpłaconej przez J. D., w dniu 28 lutego 2017 r., kwoty 40 000 zł jako związanej z działalnością gospodarczą Skarżącej.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie złożonej deklaracji za miesiąc luty 2017 r. za właściwą w myśl przepisów prawa podatkowego. Ponadto wniosła o: 1) powołanie biegłego prawa podatkowego w celu: potwierdzenia zasadności zastosowania art. 8 ust. 2 u.p.t.u. w niniejszej sprawie; potwierdzenia prawa Skarżącej do wykonania usług transgranicznych w ramach prowadzonej działalności na terenie Polski, bez obowiązku rejestracji działalności gospodarczej na terenie Hiszpanii; stwierdzenia, że wykonanie usług transgranicznych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu; 2) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wg. wykazu załączników potwierdzających okoliczność stanu faktycznego w niniejszej sprawie złożonych wyjaśnień oraz załączonych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślił, że Skarżąca przedstawiła w skardze z dnia 28 lutego 2023 r. nową, nieznaną dotąd organom podatkowym wersję przebiegu remontu. Zgodnie z nią zakończyła remont w dniu wystawienia faktury, tj. w dniu 20 maja 2018 r., a po późniejszym stwierdzeniu niesprawności w instalacji, usuwała je jedynie, co ostatecznie nastąpiło w listopadzie 2018 r.

Skarżąca na rozprawie dodatkowo wniosła o zwrot kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przeprowadzona w ramach sądowego wymiaru sprawiedliwości kontrola zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 . – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), dała podstawy do stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przed przystąpieniem do omówienia zasadniczych przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby z dnia 14 lutego 2023 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w kwocie 24 242 zł, wskazać należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2017 r., co pozwala na merytoryczną ocenę sprawy.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. upłynąłby, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2022 r., tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Z akt wynika jednak, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu z dniem wniesienia przez Skarżącą skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na uprzednio wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby z dnia 26 sierpnia 2019 r., tj. z dniem 11 października 2019 r. Rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.).

Dalszy bieg tego terminu nastąpił od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 487/19, wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności od 19 czerwca 2020 r. Nastąpiło to w dniu 3 lipca 2020 r. Zatem od dnia następnego, tj. od dnia 4 lipca 2020 r., termin przedawnienia biegł dalej (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). W efekcie bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 267 dni, a termin przedawnienia zobowiązania w związku z wystąpieniem tej przesłanki upłynie z dniem 24 września 2023 r. W związku z powyższym nie budzi wątpliwości Sądu, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie doszło jeszcze do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, co pozwala na merytoryczną kontrolę decyzji.

Zaznaczyć również należy, że z uwagi na to, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, co spowoduje ponowne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu podatkowym, zbędna stała się ocena wystąpienia opisanej w zaskarżonej decyzji przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno – skarbowego. Niewątpliwym pozostaje, że do przedawnienia na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie doszło. Natomiast w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe obowiązane będą rozważyć wystąpienie ewentualnych przesłanek zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia z uwzględnieniem wszelkich okoliczności (w tym dalszych losów wszczętego postępowania karno-skarbowego), które nastąpią do dnia ponownego orzekania przez organ.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze, Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i oddalił je na rozprawie na podstawie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżąca w skardze wniosła o:

1) powołanie biegłego prawa podatkowego w celu: potwierdzenia zasadności zastosowania art. 8 ust. 2 u.p.t.u. w niniejszej sprawie; potwierdzenia prawa podatniczki do wykonania usług transgranicznych w ramach prowadzonej działalności na terenie Polski, bez obowiązku rejestracji działalności gospodarczej na terenie Hiszpanii; stwierdzenia, że wykonanie usług transgranicznych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu;

2) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów potwierdzających okoliczność stanu faktycznego w niniejszej sprawie złożonych wyjaśnień oraz załączonych dowodów wg. wykazu załączników: PrtSc z aplikacji WhatsApp z korespondencji z J. D.; ewidencja VAT - miesiąc maj 2018 r.; ewidencja VAT - miesiąc październik 2018 r.; kserokopia faktury z ksiąg podatkowych Nr [...] z dnia 20 maja 2018 r.; kserokopia faktury z ksiąg podatkowych Nr [...] z dnia 24 października 2018 r.; kserokopia faktury Nr [...] z dnia 10 listopada 2016 z akt sprawy kontroli podatkowej Nr [...]; kserokopia deklaracji dla podatków od towarów i usług za miesiąc maj 2018 r.; kserokopia deklaracji dla podatków od towarów i usług za miesiąc październik 2018 r.; faktura Nr [...] C.1 Sp. z o.o.; PrtSc z aplikacji WhatsApp z korespondencji z J. D.; wydruk z konta bankowego z 2016 r. dokumentujący wpłaty J. D. na prywatne konto strony Skarżącej z adnotacją "zapłata" oraz dokumentujący wpłatę Skarżącej na rzecz J. D..

Odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego stwierdzić należy, że możliwości takiej nie przewiduje ustawa p.p.s.a. Zgodnie z treścią przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tym samym postępowanie dowodowe przez sądem administracyjnym jest ograniczone i dopuszczalne w jego ramach jest jedynie przeprowadzenie dowodu z dokumentu. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie ma natomiast możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Brak było również podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego w zakresie dopuszczenia na rozprawie dokumentacji przedłożonej przy skardze w formie załączników.

Wskazać w pierwszej kolejności należy, że znaczna część wskazanych przez stronę załączników znajduje się już w aktach administracyjnych. Dokumenty te odnoszą się i mają uprawdopodobnić wykonanie przez Skarżącą prac remontowych w dwóch mieszkaniach znajdujących się w Hiszpanii i działanie na zlecenie J. D. w zakresie nabycia w jej imieniu i wyremontowania jednego z mieszkań. Część wskazanych dowodów (zrzuty ekranu) nie są dokumentami.

Nadto w ocenie Sądu okoliczności, które Skarżąca próbuje wykazać przez ww. wnioski dowodowe wynikają w sposób dostateczny ze zgromadzonego w aktach administracyjnych materiału dowodowego, o czym szerzej będzie mowa niżej. Tym samym wniosek dowodowy w tym zakresie podlegał oddaleniu.

Przechodząc do meritum sprawy wyjaśnić na wstępie trzeba, że przedmiotem sporu w sprawie są dwie zasadnicze kwestie.

Pierwsza dotyczy sporu co do kwalifikacji prawno-podatkowej wpłaty kwoty 40 000 zł dokonanej przez J. D. w miesiącu lutym 2017 r. na rachunek bankowy Skarżącej. Dyrektor Izby uznał wpłatę za zaliczkę na poczet nabycia materiałów budowlanych podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 8 u.p.t.u. Odmienne stanowisko zajęła Skarżąca twierdząc, że wpłata ta miała charakter prywatny.

Sąd w tym zakresie jest jednak związany treścią wydanego w sprawie wyroku. Stosownie bowiem do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie może formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji lub postanowienia (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1602/12; wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1498/13). Z kolei wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału zebranego w sprawie (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2013/21). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej i wskazaniom wyrażonym w wyroku może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego co w kontrolowanej sprawie nie miało miejsca.

W sprawie wiążące oceny prawne i wskazania zostały już wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 lutego 2020 r. (I SA/Op 487/19). W wyroku tym, odnosząc się do kwestii wpłaconej przez J. D. kwoty 40 000 zł, Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że przedmiotowa wpłata była związana z działalnością gospodarczą Skarżącej. Za prawidłowe uznał określenie Skarżącej należnego podatku z tego tytułu w wysokości 7 479,67 zł.

W tym zakresie, rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 lutego 2020 r. (I SA/Op 487/19). Dyrektor Izby, ponownie wydając zaskarżoną decyzje, zastosował się do ww. oceny prawnej Sądu. Skarga w tym zakresie nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W konsekwencji Sąd uznał, przyjmując stanowisko wyrażone ww. wyroku za własne, że wbrew zarzutom skargi, zebrane dowody i okoliczności z nich wynikające dawały Organowi wystarczające podstawy do przyjęcia, iż wpłacone środki stanowiły w istocie zaliczkę na poczet dostaw towarów, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 8 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie zdołała w ponownym postępowaniu podważyć oceny dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo że w odwołaniu, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżąca nie podała żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń co do prywatnego charakteru dokonanej przez J. D. wpłaty.

W tym miejscu należy podkreślić, że utrata mocy wiążącej ocen i wytycznych wyroku sądu następuje jedynie wyjątkowo: przede wszystkim w razie wzmiankowanej w art. 153 p.p.s.a. zmiany stanu prawnego, powodującej, że pogląd Sądu stanie się nieaktualny; a ponadto w razie zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów). W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały okoliczności, które uzasadniałby odstąpienie od zasady związania, wyrażonej w art. 153 p.p.s.a.

Druga sporna kwestia dotyczyła zasadność odliczenia podatku naliczonego od nabycia okien i rolet nadokiennych w lutym 2017 r., wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach, ujętych przez Skarżącą w deklaracji, a odnoszących się do zakupu towarów dla potrzeb remontu dwóch nieruchomości położonych w Hiszpanii. Sąd zauważa w tym miejscu, że Dyrektor Izby, za organem I instancji, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zmienił podstawę prawną decyzji administracyjnej w zakresie spornej kwestii. Pierwotnie organy obu instancji, w toku postępowania podatkowego zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 lutego 2020 r. (I SA/Op 487/19) zgodnie uznały, że towary te zostały nabyte na potrzeby działalności a następnie wykorzystane do celów osobistych Skarżącej, co determinowało konieczność zastosowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i opodatkowanie tej czynności według reguły określonej w art. 29a ust. 2 u.p.t.u. Z uwagi na odmienną prawną kwalifikację przyjętej w decyzji Dyrektora Izby z dnia 14 lutego 2023 r. (tj. art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.) nie obowiązywało w tym zakresie związanie przewidziane art. 153 p.p.s.a. Obecnie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, przyjmując, iż zakup towarów objętych zakwestionowanymi fakturami, miał od początku, tj. już w chwili nabywania tych towarów, charakter prywatny, służący wyłącznie majątkowi prywatnemu Skarżącej. Towary te nie były bowiem przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu zdaniem Sądu należy przypomnieć, że zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe zastosowanie prawa materialnego i ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują jednak przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie przede wszystkim art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Nadto zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Sąd podziela pogląd prawny, że z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT wynika konieczność łącznego spełnienia wymienionych przesłanek przedmiotowych: 1) nabycie towarów; 2) istnienie związku między nabytymi towarami a świadczonymi usługami przez podatnika poza terytorium kraju; 3) możliwość uznania, że gdyby czynności świadczenia usług wykonywane były na terytorium kraju, to podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1; 4) posiadanie przez podatnika dokumentów, z których wynika związek podatku odliczonego z tymi czynnościami (podobnie NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1787/17).

W ocenie Sądu w zakresie wymogu istnienia związku między nabytymi towarami, przy nabyciu których powstał podatek naliczony, a świadczeniem przez podatnika usług poza terytorium kraju istotne jest, aby był to związek adekwatny oraz konieczne jest posiadanie przez podatnika dokumentów, z których ten związek wynika. Kwalifikacja nabycia towarów winna być dokonywana z uwzględnieniem logicznego ciągu zdarzeń determinujących działania podatnika pozwalającym uznać, że nabyte w kraju towary wykorzystał lub może realnie wykorzystać poza terytorium kraju.

Dalej przepis wymaga, aby hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w Polsce - podatnikowi przysługiwało w kraju prawo do odliczenia podatku naliczonego (tak NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1762/16). W celu określenia prawa do odliczenia podatku w związku z wykonywaniem czynności poza Polską należy stworzyć hipotetyczny model. Należy ocenić, czy gdyby czynności wykonane za granicą zostały dokonane na terytorium Polski, to czy podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dostrzec należy, że przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT wprowadza także warunek dotyczący posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju i ich związek z nabyciem towarów na terenie kraju. Omawiany przepis nie wprowadza jednak odrębnej definicji pojęcia "dokument". Użyte pojęcie dokument należy zatem rozumieć szeroko jako każdy akt pisemny, stanowiący wyrażenie określonych myśli lub wiadomości. W takim rozumieniu dokumentem jest każde pismo utrwalające wolę sporządzającego je, bez względu na treść i przyjętą konwencję. Mogą to być zatem także dokumenty prywatne opisujące te czynności, a na podstawie można będzie udowodnić związek pomiędzy podatkiem naliczonym a wykonywaniem tych czynności.

Przepis nie wprowadza także formalnego katalogu takich dokumentów. Nie może mieć więc znaczenia przesądzającego brak wskazanej przez Dyrektora Izby: "specyfikacji do wystawionej faktury", czy też "dokumentacji remontowej". Dokumenty mogą być bowiem dowolne. Podlegają swobodnej ocenie organu w świetle całego materiału dowodowego. Istotne jest by z posiadanych przez podatnika dokumentów wynikał związek nabytych towarów bądź usług z czynnościami wykonanymi poza terytorium kraju w tym m.in. opisującą wykonaną usługę, porozumienia, ustalenia czy inne notatki które wskazują na zależność między dokonanymi zakupami a wykonaną usługą, faktury czy też opis do jakich czynności będzie świadczenie wykorzystywane, korespondencja handlowa itp. Na podstawie posiadanej dokumentacji podatnik powinien mieć możliwość wykazania rzeczywistego wykorzystania nabytych towarów i usług do świadczenia usług poza terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 443/15).

Jest błędne stanowisko Dyrektora Izby, że przepis ten wprowadza wymóg, by "(...) stosowną dokumentację" Skarżąca winna "posiadać w momencie rozliczenia danego podatku, czyli na dzień 24.03.2017 r.". Przepis nie wprowadza żadnych ograniczeń czasowych co do momentu sporządzenia dokumentów mających dowodzić istnienie ww. związku. Dyrektor Izby błędnie uznaje, że dokumenty później sporządzone są niemiarodajne. Nie ma takiego w analizowanym przepisie ograniczenia czasowego. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają ograniczeń czasowych co do momentu rozpoczęcia inwestycji i momentu jej zakończenia, a tym samym momentu sporządzenia dokumentów opisujących czynności wykonane w ramach inwestycji.

Dalej istotne pozostaje to, że omawiany przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. nie wprowadza odrębnej definicji użytego w nim wyrażenia "podatnik", co oznacza, że podmiotem korzystającym z odliczenia jest każdy prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W myśl tych regulacji podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zaznaczyć należy, że działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie jest uzależniona od jej rezultatu. Działalność gospodarcza ma miejsce także wtedy, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów, również wówczas, gdy podatnik poniósł wstępne wydatki inwestycyjne w celu uruchomienia owej działalności (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1639/11). Zwrot podatku (możliwość jego odliczenia) przeznaczony jest dla podatników tego podatku, czyli podmiotów dokonujących nabyć towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej, w tym tej planowanej (przyszłej) ale jednocześnie dostatecznie wykazanej dowodami świadczącymi o realności wdrażania tych zamierzeń (tak NSA w wyroku z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1564/16).

Spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół tego, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu nabycia towarów, wykorzystanych (jak wskazywała i wywodziła Skarżąca) do remontu mieszkań położonych w Hiszpanii, z uwagi iż zostały one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) lub z uwagi na to, że nabyte towary dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Dyrektor Izby uznał, że zakwestionowane towary zostały przez Skarżącą nabyte od początku z zamiarem ich przeznaczeniem do remontu dwóch nieruchomości w Hiszpanii. Zanegował jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego, bo ich nabycie nastąpiło – w jego ocenie - w celach osobistych, poza związkiem z prowadzoną działalnością gospodarczą. W jego ocenie z żadnego dokumentu, jak również z żadnej innej stwierdzonej okoliczności faktycznej nie wynika, by rzeczywiście Skarżąca miała, w momencie nabycia towarów w lutym 2017 r., zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w Hiszpanii, czy też wskazujących na zamiar wykorzystania posiadanych nieruchomości w Hiszpanii do działalności gospodarczej prowadzonej w Hiszpanii. Z kolei Skarżąca podnosiła, że prowadząc działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, wykonywała w jej ramach świadczenie usług budowlanych na terytorium Hiszpanii (usługę transgraniczną).

Sąd zauważa w tym miejscu, że usługi budowlane są w Polsce usługami opodatkowanymi i nie zawierają się w żadnych zastrzeżeniach odnoszących się do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym są to czynności, w przypadku wykonywania których w Polsce, w aspekcie przedmiotowym, podatnikowi przysługiwałoby co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu towarów związanych z tą czynnością.

Jednocześnie Sąd zauważa, że w treści skargi jak i postępowania podatkowego Skarżąca uwypuklała, że zakupu zakwestionowanych towarów dokonała w ramach prowadzonej przez siebie w Polsce jednoosobowej działalności gospodarczej, w celu wykonania usług budowlanych remontów mieszkań położonych w Hiszpanii. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 45 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością jest miejsce, w którym dana nieruchomość się znajduje. Na grunt polski przepis ten został implementowany w art. 28e ust. 11 ustawy o VAT. W tej sytuacji podstawę prawną rozważań, co do przysługiwania podatniczce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, winien stanowić także art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT (w przypadku gdyby usługi budowlane nie podlegały opodatkowaniu w Polsce z uwagi na ich transgraniczny charakter).

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, także w kontekście zarzutów skargi, ma w pierwszej kolejności odpowiedź na pytanie, czy Skarżąca wykonała w ramach prowadzonej i zarejestrowanej w Polsce działalności gospodarczej transgraniczną usługę budowlaną niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce, a jeśli tak, to, czy wykonywanie przez Skarżącą tych samych usług co w Hiszpanii na terytorium Polski, byłoby kwalifikowane przez organy podatkowe jako w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie, kwestionując możliwość wykonania usług transgranicznych rozumianych jako usługi remontowe wykonane przez Skarżącą, w ramach działalności zarejestrowanej w Polsce, ale na terytorium Hiszpanii, Dyrektor Izby stanął na stanowisku, że Skarżąca nie wykonała takich usług, bowiem oba mieszkania wchodziły w skład jej majątku osobistego. Zatem nie doszło do wykonania żadnych usług na rzecz osoby trzeciej. Prace remontowe Skarżąca wykonywała na własną rzecz. Remontowała bowiem mieszkania wchodzące w skład jej majątku prywatnego, które w żaden sposób nie były związane z jakąkolwiek działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą. Organ podkreślał, że Skarżąca posiadała w Hiszpanii dwa, wskazane wyżej mieszkania, które wyremontowała, według jej wyjaśnień, z użyciem towarów, których dotyczy przedmiot sporu.

Mieszkanie Nr 1 Skarżąca nabyła od G. C. i jego żony na mocy aktu własności z 31 stycznia 2017 r. za 25 000 EUR. Organ dostrzegł, że zgodnie z treścią pisma z 15 lutego 2021 r., Skarżąca nabyła je, gdyż J. D., która była zainteresowana jego nabyciem, nie mogła dokonać tego osobiście. Z pisma wynika nadto, że do przeniesienia własności mieszkania Nr 1 ze Skarżącej na J. D. doszło z dniem 11 maja 2018 r., co potwierdzać ma załączona do tego pisma kopia trzeciej strony aktu notarialnego, sporządzonego w języku hiszpańskim. Okoliczności te nie zostały zakwestionowane przez Organy i nie stanowią przedmiotu sporu. Z akt sprawy wynika zatem, że w okresie od dnia 31 stycznia 2017 r. do 11 maja 2018 r. (przez ponad rok) Skarżąca była właścicielem mieszkania Nr 1.

Natomiast mieszkanie Nr 2 ([...], C.) Skarżąca zakupiła od M. G. na mocy aktu własności z dnia 12 sierpnia 2016 r., ale prawo do całkowitego użytkowania nabyła w dniu 15 stycznia 2017 r. Dalsza sprzedaż mieszkania Nr 2 nastąpiła w dniu 3 listopada 2021 r., a zatem po upływie ok. 5 lat od jego nabycia.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby podkreślał (str. 17), że zarówno nabycia, jak i dalszej sprzedaży obu nieruchomości, Skarżącą dokonała osobiście, tj. poza prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a zatem także poza działalnością opodatkowaną. Nie do pogodzenia było bowiem współistnienie dwóch okoliczności:

- wyremontowania obu mieszkań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (określonych przez Skarżącą jako usługi transgraniczne), a zatem także działalności opodatkowanej, skoro Skarżąca jest zarejestrowana jako podatnik VAT i korzystała z mechanizmu odliczenia podatku naliczonego, przysługującemu jedynie w przypadku wykonywania opodatkowanych czynności oraz;

- brak opodatkowania remontu obu mieszkań.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby podkreślił, że działalność Skarżącej na terytorium Hiszpanii, w szczególności sprzedaż posiadanych nieruchomości, ich remont czy ewentualny wynajem, nie doprowadziły do powstania obowiązku podatkowego. Takiej okoliczności nie podnosiła bowiem sama Skarżąca, a przede wszystkim hiszpańska administracja podatkowa wskazała, że I. Z. nigdy nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w Hiszpanii, nie rozlicza się dla potrzeb podatku VAT, a co istotne – działa tam jako osoba prywatna.

Zdaniem Dyrektora Izby, wobec tego, że w związku z nabyciem przez Skarżącą mieszkania Nr 1, a następnie wyremontowania go oraz dalszej sprzedaży, nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT, to podniesione przez Skarżącą okoliczności, dla których to ona sama, a nie J. D., nabyła to mieszkanie (działając jedynie w jej imieniu), nie mają istotnego znaczenia dla przedmiotu sporu.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby przeanalizował także kwestię najmowania obu mieszkań, na którą to okoliczność Skarżąca wskazała w zastrzeżeniach z dnia 23 grudnia 2017 r. do protokołu kontroli, jak też we wcześniejszej skardze do Sądu. Ponieważ Skarżąca nie przedłożyła jednak na wezwanie z 22 grudnia 2020 r., Nr [...], jakichkolwiek dowodów potwierdzających wcześniejsze twierdzenia, Organ stwierdził, że są one gołosłowne, tzn. że taki najem nie miał miejsca.

Dyrektor Izby podkreślał przy tym, że sama okoliczność remontu obu mieszkań nie jest kwestionowana. Ustalenie zaskarżonej decyzji sprowadza się natomiast do stwierdzenia, że Skarżąca nie wykonywała go w ramach działalności opodatkowanej. Innymi słowy nie stwierdził, w oparciu o przedłożone przez Skarżącą dowody oraz uzyskane od hiszpańskiej administracji podatkowej informacje, by wykonanie remontu obu mieszkań spowodowało powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od wartości dodanej w Hiszpanii. Analizując charakter nabycia obu mieszkań uznał, że nabycie obu mieszkań nastąpiło do majątku osobistego Skarżącej, co było podstawą dalszej oceny prawnej w zakresie przysługiwania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby co do oceny ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim organy uznały, że nabycie przez Skarżącą mieszkania Nr 1, którego prawo własność zostało przeniesione następnie na rzecz J. D., nastąpiło do majątku prywatnego Skarżącej, we własnym imieniu i na własną rzecz Skarżącej. Takie stanowisko, w ocenie Sądu, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy.

Z twierdzeń Skarżącej, a znajdujących według Sądu potwierdzenie w materiale dowodowym, w odniesieniu nieruchomości położonej w C., [...], wynika, iż w przypadku tego mieszkania doszło do nabycia powierniczego. Jego istotą jest zlecenie przez osobę zainteresowaną nieruchomością (tzw. inwestora) jej nabycia przez inną osobę, tzw. powiernika, który nabywa nieruchomość od jej aktualnego właściciela, do swojego własnego majątku. W efekcie, inwestor pozostaje w pełni anonimowy. Nie musi ujawniać swojej osoby przy transakcji nabycia nieruchomości. Nie zostaje ujawniony w rejestrach, w tym w księgach wieczystych nieruchomości. Jednakże, powiernik nie zachowuje dla siebie praw do wspomnianego gruntu lub lokalu. Jego zadaniem jest nabycie nieruchomości w imieniu inwestora, a następnie w dalszej kolejności przeniesienie prawa własności nieruchomości na inwestora, tak aby to on finalnie stał się jej nowym właścicielem. Powiernik nie musi jednakże od razu przenosić tytułu do nieruchomości na inwestora. W niektórych wypadkach inwestorowi może zależeć, aby przez jakiś czas jego majątek pozostawał w dyspozycji powiernika. Dający zlecenie nabycia na swój rachunek własności nieruchomości może domagać się od przyjmującego zlecenie, który nabył nieruchomość w imieniu własnym, przeniesienia na swoją rzecz własności nabytej nieruchomości (art. 740 zdanie drugie k.c.). Z treści umowy zlecenia, obejmującej tzw. fiducjarne nabycie nieruchomości, musi wynikać bezpośrednio obowiązek nabycia przez zleceniobiorcę nieruchomości. Nie musi być umową objęty obowiązek przeniesienia jej własności, jak i umowa nie musi zostać zawarta w formie aktu notarialnego. Aby zatem przyjmujący zlecenie nabycia praw majątkowych na rachunek dającego zlecenie, stał się z chwilą wykonania zlecenia lub wcześniejszego rozwiązania umowy zobowiązany do przeniesienia tych praw na dającego zlecenie nie jest konieczne zastrzeżenie tego w umowie zlecenia, ani tym bardziej zawarcie odrębnej zobowiązującej go do tego umowy. Obowiązek przeniesienia własności wynika bowiem z ustawy, a konkretnie z art. 740 k.c.

Konstrukcja nabycia na zlecenie powiernicze znajduje szerokie zastosowanie w praktyce obrotu gospodarczego, w tym także w stosunku do obrotu nieruchomościami.

Należy podkreślić, że umowy takie okupione są powstaniem szczególnego niebezpieczeństwa, że zleceniobiorca (powiernik) nie przeniesie własności na zleceniodawcę. Wprawdzie z mocy art. 740 zdanie drugie k.c. zleceniobiorca powinien wydać zleceniodawcy wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym, jest to jednak obowiązek pośredni, który wynika z samej ustawy, a ponadto powstaje nie w momencie zawarcia umowy zlecenia, lecz dopiero po jej wykonaniu (uchwała SN z dnia 27 czerwca 1975 r., III CZP 55/75, OSNC 1976/4/75, wyrok SN z dnia 13 października 1960 r., 3 CR 425/60, OSNC 1961/4/117).

Zgodnie z orzecznictwem i doktryną władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez: 1) ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na żądanie zleceniodawcy; 2) ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa; 3) nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw. Prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie. Jak wynika z art. 742 k.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w sprawie nie było kwestionowane samo przekazanie przez J. D. Skarżącej kwoty 160 000 zł (co miało mieć miejsce 1 stycznia 2017 r.) i równoczesne wystawienie przez Skarżącą weksla na powyższą kwotę. Weksel miał w istocie zabezpieczać interes J. D. w sytuacji, gdyby Skarżąca uchylała się od przeniesienia na nią prawa własności mieszkania nabytego przez Skarżącą w trybie zlecenia powierniczego nabycia nieruchomości. Środki te wskazywane były jako przeznaczone na zakup mieszkania w Hiszpanii. Na taki ich charakter Skarżąca wskazywała dość konsekwentnie na etapie całego postępowania podatkowego.

Na intencję przeznaczenia tych środków w pierwszej kolejności na zakup, przez Skarżącą, nieruchomości w Hiszpanii, a następnie przeniesienia prawa własności tej nieruchomości, po jej wyremontowaniu, na rzecz J. D., świadczą też pośrednio pozostałe dowody zebrane w sprawie, w tym znajdując się w aktach sprawy korespondencja WhatsApp. Materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca informowała J. D. o postępach związanych z zakupem mieszkania. Uzgadniała z nią kwestie związane z remontem tego mieszkania. Przesłała jej do akceptacji projekt remontu oraz dokonywała ustaleń w zakresie wyboru materiałów budowlanych i wyposażenia tego mieszkania. Na przyjęty przez Sąd charakter powierniczego nabycia przez Skarżącą nieruchomości położonej w C., [...] na rzecz J. D., wskazują też przedłożone przez Skarżącą wraz ze skargą wydruki z prowadzonej przez nią korespondencji z J. D. poprzez komunikator WhatsApp. Wprawdzie wydruki te nie mogły stanowić dowodów w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., to jednakże stanowią one pośrednie uzupełnienie i potwierdzenie wyjaśnień Skarżącej, co do zakupu omawianej nieruchomości, a następnie wykonania jej remont na rzecz J. D.. Z przywołanych przez Skarżącą zrzutów z ekran (PrtSc) z komunikatora WhatsApp (z pominięciem korespondencji o charakterze osobistym wynika, że w dniu 28 grudnia 2016 r. czynione były uzgodnienia co do przekazania Skarżącej kwoty 160 000 zł (uwaga Sądu - dotyczy to kwoty przekazanej następnie w gotówce w dniu 1 stycznia 2017 r. oraz zabezpieczonej wekslem). Z kolejnej wiadomości z 25 stycznia 2017 r. wskazano na mający mieć miejsce na wtorek wyznaczony termin nabycia mieszkania. Dalsza korespondencja począwszy od dnia 18 lutego 2017 r., w której przedstawiono J. D. do akceptacji projekt nabytego mieszkania z możliwością wprowadzenia w nim z jej strony ewentualnych zmian, dotyczyła już kwestii zaakceptowania poszczególnych elementów wyposażenia nabywanego do tego lokalu.

Sąd przywołał te dane z przedłożonej przez samą Skarżącą korespondencji prowadzonej z J. D. poprzez komunikator WhatsApp, albowiem pośrednio potwierdza ona twierdzenia Skarżącej, iż nabycie omawianego mieszkania miało charakter nabycia fiducjarnego. Również wynika z niej potwierdzenie, że faktycznie przeprowadzony następnie jego remont, jeszcze przed formalnym przeniesieniem własności tego lokalu na rzecz J. D., pozostawał w realnym związku z samym kontraktem powiernictwa.

Podkreślić przy tym należy, iż Dyrektor Izby w odniesieniu do omawianego mieszkania położonego w C., [...] (w odróżnieniu do drugiego z nabytych przez Skarżącą mieszkań) sam w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazywał, że: "mieszkanie Nr 1 ([...], C.) Skarżąca nabyła od G. C. i jego żony T. S. na mocy aktu własności z dnia 31.01.2017 r. za 25 000 EUR. Następnie przeniosła jego własność na J. D. z dniem 11 maja 2018 r. Ponadto w piśmie z dnia 15 lutego 2021 r. Skarżąca wskazała, że remont tego mieszkania zakończył się w dniu 12 listopada 2018 r., natomiast fakturę Nr [...] za usługę remontu wystawiła J. D. w dniu 20.05.2018 r., tj. z ok. półrocznym wyprzedzeniem".

Sąd w tym miejscu zauważa, że z wyjaśnień Skarżącej wynika, że oba te zdarzenia miały mieć miejsce w miesiącu maju 2018 r., w którym to nastąpiło zarówno przeniesienie prawa własności omawianego mieszkania Nr 1 na rzecz J. D. (z dniem 11 maja 2018 r.) jak i wystawienia na nią faktury za jego remont (w dniu 20 maja 2018 r.). Istotnym jest w tym miejscu dodatkowe zauważenie, iż z akt sprawy, w tym z treści odwołania Skarżącej wynika, że żądała ona dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie i wezwania: J. D. do przedłożenia dokumentu w postaci aktu notarialnego na podstawie którego uzyskała własność nieruchomości położonej w Hiszpanii w miejscowości C. celem dowiedzenia, iż to ona jest właścicielem tej nieruchomości, a którego to wniosku - co przyznał sam Dyrektor Izby - organ podatkowy I instancji nie uwzględnił, nie wydając jednakże w tym zakresie formalnego postanowienia.

Jednocześnie, co ma istotne znaczenie dla oceny prawa Skarżącej do rozliczenia w miesiącu lutym 2017 r. podatku naliczonego ujętego w fakturach nabycia towarów, które to według Skarżącej zakupione zostały z konkretnym przeznaczeniem do remontu mieszkania w C., [...], przedłożona korespondencja z komunikatora WhatsApp pozwala, w powiązaniu z zebranymi w sprawie dowodowymi, uszczegółowić, w jakich datach podejmowane były przez Skarżącą, przy udziale J. D., konkretne istotne w sprawie czynności dotyczące samego nabycia i rozliczenia za miesiąc luty 2017 r. poszczególnych towarów i ich przewozu do Hiszpanii, samego nabycia mieszkania, do którego remontu miałyby zostać wykorzystane, a także czynionych uzgodnień co do samego projektu tego lokalu po wykonaniu w nim planowanego remontu.

W ocenie Sądu, wystarczającym dla udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, znajdujących oparcie w dokumentach posiadanych przez podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te były dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności, tj. służyły działalności opodatkowanej (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) lub aby nabyte towary dotyczyły świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust.8 ustawy o VAT). Natomiast oceny istnienia bezpośredniego związku między konkretną transakcją a całością działalności podatnika w celu ustalenia, czy towary i usługi są wykorzystywane do celów zawieranych transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej tego podatnika, należy dokonywać na podstawie istoty nabywanych przez podatnika towarów lub usług, a ściślej - biorąc pod uwagę wyłączną przyczynę danej transakcji.

W tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 45 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością jest miejsce, w którym dana nieruchomość się znajduje. Na grunt polski przepis ten został implementowany w art. 28e ust. 11 ustawy o VAT. Zatem w ocenie Sądu Dyrektor Izby niewłaściwie przyjął, że niedoszło do wykonania transgranicznej usługi remontowej (kwestie związane z prawidłowością opodatkowania tej usługi nie stanowią na tym etapie przedmiotu oceny Sądu).

Z racji tego, że Skarżąca świadczy usługi w zakresie remontów mieszkań z pewnością posiadała doświadczenie w kwestii doboru materiałów budowlanych jak i usług budowlanych tym bardziej nie sposób zaprzeczyć, że na jej wybór, przez J. D., do remontu mieszkania w Hiszpanii wpłynąć musiał fakt, że Skarżąca działała jako profesjonalny podmiot w branży budowlanej. W rezultacie remont mieszkania z użyciem zakupionych w Polsce towarów wiązał się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w kraju.

Przedstawiony tok opisanych czynności potwierdza realność i przebieg transakcji gospodarczych. Przedłożone przez Skarżącą dokumenty, nawet jeśli zawierały uchybienia formalne (Dyrektor Izby poświęcił znaczną część uzasadnienia decyzji na drobiazgową ich analizę i wykazanie błędów tkwiących w wystawionych fakturach), to w świetle całokształtu materiału dowodowego, nie można było stwierdzić, że były stworzone jedynie na potrzeby stworzenia pozoru wykonanych transakcji gospodarczych. Dyrektor Izby wadliwie nie dostrzegł racjonalnie dającego się wytłumaczyć sensu gospodarczego zawartej pomiędzy Skarżącą a J. D. umową zlecenia, obejmującą tzw. fiducjarne nabycie nieruchomości, w sytuacji gdy nie kwestionuje, że Skarżąca faktycznie nabyła towar w Polsce i wykonała czynności związane z usługą remontu mieszkania w Hiszpanii. Wszystko to, w powiązaniu z brakiem dowodów przeciwnych, prowadziło do konkluzji, że niedopuszczalna była ocena Dyrektora Izby, że nabycie tych towarów nie pozostawało w realnym związku z prowadzonym już po nabyciu mieszkania remontem realizowanym na zlecenie J. D..

Zdaniem Sądu okoliczności takie jak: prowadzenie przez Skarżącą w Polsce działalności gospodarczej polegającej m.in. na świadczeniu usług remontowych; udokumentowane nabycie mieszkania Nr 1 położonego w Hiszpanii i przeniesienie prawa jego własności na rzecz J. D.; faktury dokumentujące nabycie towarów; oświadczenia Skarżącej z dnia 15 lutego 2021 r. stwierdzające, że towary zostały nabyte od początku z przeznaczeniem do remontu tego mieszkania w Hiszpanii; zestawienie dat poszczególnych działań podjętych w celu nabycia omawianego mieszkania; przeprowadzenia jego remontu potwierdzonego dokumentacją zdjęciową oraz informacjami przekazanymi przez hiszpańską administrację podatkową; nabycie towarów służących wykonaniu prac remontowych; potwierdzenie fakturami odnoszącymi się do transportu tych materiałów (wynajem pojazdu) a pozostającymi w bliskim związki czasowym z nabyciem zakwestionowanych towarów wskazują, że nabycie części towarów zakwestionowanych przez Organy pozostawało w realnym związku z prowadzonym już po nabyciu tego mieszkania remontem realizowanym na zlecenie J. D., na rzecz której Skarżąca dokonała powierniczego nabycia nieruchomości. Podkreślić przy tym należy, że zdaniem Sądu w oparciu o posiadane ww. dokumenty Skarżąca przyporządkowała podatek naliczony do czynności wykonania remontu mieszkania nabytego powierniczo na rzecz J. D..

Samo przewiezienie towarów na plac budowy w innym państwie unijnym może być wykonane przez usługodawcę lub może zostać zlecone przewoźnikowi. Jeżeli usługodawca wykonujący roboty budowlane na obszarze Polski do wykonania swego świadczenia używa materiałów budowlanych przez siebie zakupionych, mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Polega ono na tym, że jest to działanie gospodarcze, którego elementem nadrzędnym, bez którego świadczenie nie miałoby dla inwestora sensu, jest usługa budowlana. Elementem uzupełniającym jest natomiast zakup materiałów budowlanych koniecznych do wykonania usługi budowlanej.

W ocenie Sądu, fakt późniejszego przeniesienia prawa własności jednego z mieszkań na rzecz J. D., dokument sprzedaży usług remontu mieszkania Nr [...] z 20 maja 2018 r. oraz Nr [...] z 24 października 2018 r., faktury wynajmu samochodów oraz potwierdzenie przez właściciela firmy C. Sp. z o.o. przebytej trasy z Polski do Hiszpanii, zdjęcia mieszkań sprzed wykonania remontu, jak i po jego wykonaniu, ocenione we wzajemnej łączności w świetle całokształtu okoliczności sprawy potwierdzają istnienie związku pomiędzy nabyciem materiałów a wykonaniem usługi transgranicznej. Podkreślić przy tym należy, że faktury wynajmu samochodów oraz potwierdzenie przez właściciela firmy C. Sp. z o.o. przebytej trasy z Polski do Hiszpanii są dokumentami pochodzącymi od osób trzecich, których rzetelności i wiarygodności Organ nie podważał. Przesłanką prawidłowości swobodnej oceny dowodów jest, aby organ ocenił nie tylko każdy dowód z osobna, ale wszystkie dowody łącznie. Ocena ta powinna być również oparta na podstawie wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zaznaczyć przy tym należy, że już w wyroku WSA w Opolu z dnia 5 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Op 487/19) Sąd dostrzegł potrzebę zweryfikowania w toku ponownego rozpoznania sprawy twierdzeń Skarżącej podważających w skardze ustalenia organów w odniesieniu do przeznaczenia poszczególnych materiałów wskazanych w ww. fakturach kosztowych z lutego 2017 r. Według Skarżącej poszczególne towary znajdowały się np. na stanie firmy lub w garażu w N., podczas oględzin w dniu 21 czerwca 2017 r. Sąd w wyroku tym wskazał, że nie jest wykluczone, by Skarżąca wykazała za pomocą dodatkowych dowodów słuszność podnoszonych w tym zakresie twierdzeń. Sąd zatem w wyroku tym dopuścił możliwość wykazania dodatkowych dowodów, w celu wykazania ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą i remontem mieszkania zrealizowanym w Hiszpanii.

Mając powyższe na uwadze, Sąd zauważa, że treść przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że do skorzystania z odliczenia na zasadzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest prowadzenie działalność gospodarczej w Hiszpanii lub wykorzystywanie posiadanych nieruchomości w Hiszpanii do działalności gospodarczej. Nie ma też prawnego znaczenia, czy w wyniku świadczonych w Hiszpanii, przez Skarżącą, usług budowlanych z wykorzystaniem towarów nabytych w Polsce, został wygenerowany w Polsce podatek należny w postaci podatku VAT, jak i czy podatek od wartości dodanej został prawidłowo rozpoznany i rozliczony w Hiszpanii. W rozpatrywanej sprawie nie została dokonana bowiem transakcja krajowa, a wykonywane przez Skarżącą usługi na terenie Hiszpanii, nie podlegały jurysdykcji polskich przepisów z zakresu podatku VAT. Natomiast w świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nabyte towary dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. I taką ocenę winien przeprowadzić Dyrektor Izby ponownie rozpatrując sprawę w tym zakresie.

Za niewystarczające dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd uznał, oparcie się przez Dyrektora Izby na ustaleniach, że remont tego mieszkania nie wygenerował obowiązku podatkowego w Hiszpanii po stronie Skarżącej, które to ustalenie oparte zostało wyłącznie o informację przekazaną przez hiszpańską administrację skarbową. Wynikało z niej, że Skarżąca nie uiściła podatku VAT w Hiszpanii i nie była tam zarejestrowanym podatnikiem VAT. Tymczasem obowiązek podatkowy mógł powstać w Hiszpanii po stronie J. D., lub w określonych sytuacjach także po stronie Skarżącej z tytułu wykonywania usług transgranicznych, a powstanie takiego obowiązku mogło zostać błędnie nierozpoznane przez strony transakcji. Sąd zwraca uwagę, że okoliczności te nie były ustalane przez organ i nie były przedmiotem jego pogłębionych rozważań. Jednocześnie szczegółowe kwestie związane z poprawnością rozliczenia opodatkowania usług remontowych w Hiszpanii, jak i poprawnością samych faktur pozostają poza ramami niniejszego postępowania. Granice rozpoznania sprawy przez Sąd wyznacza bowiem sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia, rozstrzygniętą zaskarżonym aktem. Jej zakres wyznaczają normy prawa determinujące treść rozstrzygnięcia zawartego w tym akcie. Kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego usług remontowych mogą być rozważane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 albo art. 86 ust. 1 lub 8 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby przeoczył, że gdyby przedmiotowa transgraniczna usługa remontu mieszkania zostałaby hipotetycznie wykonana przez Skarżącą na terytorium kraju, to stanowiłaby czynność opodatkowaną polskim podatkiem VAT. Usługi budowlane – jak zaznaczono powyżej – są bowiem w Polsce usługami opodatkowanymi i nie zawierają się w żadnych zastrzeżeniach odnoszących się do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym są to czynności, w przypadku wykonywania których w Polsce, w aspekcie przedmiotowym, podatnikowi przysługiwałoby co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu materiałów budowlanych z nimi związanego.

Skarżąca – w spornym okresie rozliczeniowym – niespornie prowadziła działalność gospodarczą w Polsce. Świadczyła w Polsce profesjonalnie usługi budowlane w zakresie remontów lokali mieszkalnych. Z tego właśnie powodu, w poprzednim wyroku WSA w Opolu z dnia 5 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Op 487/19) dokonano wiążącej oceny, że wpłacona na jej rzecz, przez J. D., kwota 40 000 zł, była związana z działalnością gospodarczą Skarżącej. W rezultacie, zdaniem Sądu, nabycie przez Skarżącą materiałów budowlanych i wykonania przy ich pomocy usługi transgranicznej remontowej w Hiszpanii, na rzecz zlecającej J. D., w sposób oczywisty także wiązało się z prowadzoną przez Skarżącą w Polsce działalnością gospodarczą. Wszystkie te działania mieściły w ramach nieodbiegających od typowych, w których dotąd prowadziła działalność gospodarczą w Polsce. Także zatem w aspekcie podmiotowym Skarżąca spełniała warunek do skorzystania z prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego na zasadzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, skoro wykonanie remontu mieszkania na rzecz J. D., wpisuje się w profil działalności gospodarczej Skarżącej prowadzonej w Polsce, to za uprawnione należy uznać ustalenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że gdyby hipotetycznie usługa taka jak w Hiszpanii zostałaby przez Skarżącą wykonana w kraju, to stanowiłaby według przepisów obowiązujących na terytorium Polski czynności opodatkowane VAT, dającą pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą na terytorium kraju. Mając na uwadze, iż Dyrektor Izby błędnie ocenił materiał dowodowy, Sąd nie mógł zaakceptować oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonej decyzji. Jej podstawą były błędne ustalenia faktyczne, nieznajdujące – zdaniem Sądu - odzwierciedlenia w materiale dowodowym.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby naruszył tym samym art. 191 O.p. W powołanym przepisie uregulowano tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów. Oznacza ona, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice czyniąc ocenę dowolną, organ podatkowy musi między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby sformułował wadliwe wnioski w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących nabycia mieszkania Nr 1 do majątku prywatnego Skarżącej i braku wykonywania remontu tego mieszkania na rzecz i zlecenie J. D., a które to ustalenia zostały następnie przyjęte przez Organ jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, w tym podstawa dokonanej oceny prawnej. W konsekwencji również ocenę prawną, opartą o nieprawidłowe wnioski w zakresie ustaleń faktycznych, uznać należało za wadliwą. Nieuwzględnienie opisanej powyżej newralgicznej w sprawie okoliczności powierniczego nabycia nieruchomości świadczy, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z istotnym naruszeniem wymienionych przepisów procedury. Organ dokonywał bowiem subsumcji istotnych elementów stanu faktycznego, które to elementy zostały nieprawidłowo ocenione przez organ (w konsekwencji nieprawidłowo ustalone). Powyższe uchybienie mogło mieć zdaniem Sądu istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za przedwczesne i nieuzasadnione na tym etapie postępowania ustosunkowywanie się do pozostałych, dalszych zarzutów skargi i twierdzeń Organu zawartych w zaskarżonej decyzji, w zakresie, w jakim nie pozostają one w związku przyjętą przez Sąd oceną ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz oceną prawną tych ustaleń. Sąd kontroluje bowiem, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. W związku z tym Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracyjne prawidłowo wyjaśniły wszystkie okoliczności istotne dla sprawy. Zdaniem Sądu, skoro zaskarżona decyzja została uchylona z uwagi na zakwestionowanie stanu faktycznego (jego błędną oceną) przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (nabycie mieszkania do majątku prywatnego Skarżącej) przedwczesne i nieuzasadnione jest odniesienie się szczegółowe do wszelkich zarzutów Skarżącej zgłaszanych w toku postępowania, jak i twierdzeń Organu, stanowiących w istocie wzajemną polemikę w zakresie, w jakim nie odnosi się ona do istoty zaprezentowanej powyżej przez Sąd oceny zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń z niej wypływających.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby winien zatem dokonać oceny materiału dowodowego dotyczącego charakteru nabycia przedmiotowego mieszkania z uwzględnieniem wytycznych i oceny zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a następnie dokonać oceny ustalonego stanu faktycznego przez pryzmat uregulowań art. 86 ust. 1 i/lub art. 86 ust. 8 ustawy o VAT. Taka ocena, ze względu na nieprawidłowo oceniony przez organ stan faktyczny, nie została przeprowadzona w zaskarżonej decyzji. Dopiero, w sytuacji gdy ocena taka zostanie wyrażona, Sąd będzie uprawniony do oceny stanowiska organu w tym zakresie. Sąd nie może bowiem zastępować organu w rozstrzyganiu sprawy.

Odmiennie natomiast przestawia się sytuacja w odniesieniu do mieszkania do mieszkania Nr 2 ([...], C.) zakupionego od M. G. na mocy aktu własności z dnia 12 sierpnia 2016 r., z prawem do całkowitego użytkowania w dniu 15 stycznia 2017 r., Dyrektor Izby (odmiennie niż w przypadku mieszkania Nr 1 gdzie mowa była o przeniesieniu własności), wskazał już konkretnie na jego sprzedaż po jego wyremontowaniu, co miało miejsce w dniu 3 listopada 2021 r., po prawie pięciu latach od jego pierwotnego nabycia. Sąd podzielił ocenę Dyrektora Izby, że nabycie przedmiotowego mieszkania nastąpiło do majątku prywatnego Skarżącej. Zresztą okoliczność nabycia przedmiotowego mieszkania do majątku prywatnego nie była co do zasady kwestionowana przez Skarżąca na etapie postępowania sądowego. Kwestią sporną podnoszoną przez Skarżącą była natomiast możliwość odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu towarów zakupionych przez Skarżącą w lutym 2017 r. z przeznaczeniem do wykonania przez nią remontu ww. mieszkania. Skarżąca wystawiła bowiem na samą siebie fakturę VAT Nr [...], posługując się przyznanym jej hiszpańskim numerem identyfikacji podatkowej, który umieściła obok swoich danych imiennych po stronie nabywcy, zaś po stronie sprzedawcy użyła polskiego numeru identyfikacji podatkowej.

Skarżąca podnosiła, iż remontując przedmiotowe mieszkanie wykonała usługę transgraniczną, której miejscem wykonania była Hiszpania. Wskazywała, że powyższe uprawnia ją do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu towarów zakupionych przez Skarżącą w lutym 2017 r. z przeznaczeniem do wykonania przez nią remontu ww. mieszkania. Podkreślała, że nielogicznym byłoby, aby prowadząc firmę budowlaną w Polsce zatrudniała inną firmę w celu wykonania prac remontowych. Skarżąca wywodziła słuszność swoich wniosków z analizy znaczenia słowa "podmiot", oznaczającego osobę fizyczną mającą zdolność prawną, oraz wskazując, że podmiotowość prawną nadaje prawo. W konsekwencji o takich samych podmiotach możemy mówić jedynie, gdy dana osoba działa w obrębie tego samego prawa i na której spoczywają te same obowiązki. Natomiast w niniejszej sprawie, w ocenie Skarżącej, mamy do czynienia z jedną i tą samą osobą, ale z dwoma różnymi "podmiotami": z E., NIP [...], na której spoczywa m.in. obowiązek poruszania się w obrębie polskiego prawa podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Polski oraz z I. Z., N.I.E. [...], która jako osoba prywatna podlega tylko i wyłącznie hiszpańskiemu prawu podatkowemu, co potwierdza choćby sam fakt sprzedaży mieszkań w Hiszpanii, który odbył się w ramach przepisów hiszpańskiego prawa.

W ocenie Sądu, w przypadku mieszkania Nr 2, Dyrektor Izby prawidłowo przyjął, że Skarżąca mogła przeprowadzić go jedynie we własnym zakresie, nie świadcząc jakiejkolwiek odpłatnej usługi na rzecz osoby trzeciej. Fakturę Nr [...] za remont mieszkania Skarżąca wystawiła bowiem na samą siebie w dniu 24 października 2018 r., a zatem w okresie, gdy była jego właścicielem. Dalsza sprzedaż mieszkania miała miejsce w dniu 3 listopada 2021 r., a zatem znacznie później. W skardze Skarżąca podtrzymała natomiast swoje przekonanie, szczegółowo wyrażone już w odwołaniu, dotyczące określenia jej jako "podwójnego podmiotu", raz oznaczonego polskim Nr NIP, a drugi hiszpańskim jego odpowiednikiem N.I.E., a które jednak nie znajduje umocowania w porządku prawnym. Kwestia ta została szczegółowo poruszona w zaskarżonej decyzji i ocenę Dyrektor Izby w tym zakresie Sąd uznał za prawidłową. Zdaniem Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby za niedopuszczalną na gruncie prawa cywilnego uznał sytuację, w której zobowiązanym do świadczenia oraz przyjmującym je byłaby ta sama osoba. Sąd dostrzega również, że Skarżąca nie poprzestała jednak na wystawieniu faktury VAT Nr [...], lecz następnie - najprawdopodobniej z uwagi na sposób kształtowania się kolejnych rozstrzygnięć Dyrektora Izby - wystawiała kolejne dokumenty dotyczące tego samego remontu, jednak bez dokonywania jakichkolwiek innych czynności z nim związanych: fakturę korygującą Nr [...] z 29 października 2021 r., fakturę Nr [...] z 29 października 2021 r., fakturę Nr [...] z 2 sierpnia 2022 r. W ocenie Sądu Dyrektor Izby prawidłowo ocenił, że w działaniu Skarżącej istocie chodziło o próbę skutecznego wystawienia faktury z tytułu remontu mieszkania Nr 2, który miał miejsce w 2018 r., na przyszłego nabywcę mieszkania, który nabył je 3 listopada 2021 r., tj. na rzecz A. F. (oznaczonego przez Skarżącą także błędnie jako A. D.). Z dokumentów nie wynika jednak, by ten nabywca miał ze Skarżącą jakikolwiek kontakt przed dniem 3 listopada 2021 r., a w szczególności, by miał mieć jakikolwiek związek z przeprowadzonym w 2018 r. remontem mieszkania Nr 2. Próba wystawienia na niego faktury z tytułu tego remontu nie znajduje zatem jakiegokolwiek uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o VAT, lecz przeciwnie - prowadzi do wystawienia dokumentów nierzetelnych, tj. takich, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby prawidłowo przyjął, że nieruchomość ta stanowiła majątek prywatny Skarżącej. Skarżąca nie wykazała w żaden sposób związku tego mieszkania z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby Skarżąca wykorzystywała ten lokal do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Pomimo że omawiany lokal został nabyty przez nią już w sierpniu 2016 r., to w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na jego komercyjne wykorzystywanie, w ramach działalności opodatkowanej, czy to w Polsce, czy też w Hiszpanii.

Nawet jeżeli Skarżąca miała jakikolwiek zamiar komercyjnego wykorzystywania tej nieruchomości, to zamiar ten nie został w żaden sposób wykazany w toku postępowania podatkowego. Podkreślić przy tym należy, iż o ile na początkowym etapie postępowania Skarżąca wskazywała na bliżej nieokreślony zamiar wykorzystywania przedmiotowego mieszkania w celach komercyjnych, to na etapie postępowania odwoławczego, ani na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nie odnosiła kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku należnego z zakwestionowanych faktur dotyczących zakupów towarów służących remontowi tego mieszkania z bliżej nieokreśloną działalnością komercyjną związaną z wynajmowaniem tego mieszkania, a wprost wskazywała na związek z wykonaną w ramach prowadzonej przez nią w Polsce działalnością gospodarczą - w jej ocenie - transgraniczną usługą remontową tego mieszkania. Nadto Dyrektor Izby prawidłowo zauważył, że Skarżąca mogła dokonać zakupu lokalu jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, a następnie wprowadzić go do rejestru środków trwałych prowadzonej działalności, wykorzystywać do czynności opodatkowanych i w związku z tym rozliczać wydatki ponoszone na tę nieruchomość (np. remont), niemniej jednak podkreślił również, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Zdaniem Sądu prawidłowo Dyrektor Izby przyjął, że w odniesieniu do tego mieszkania nie doszło do wykonania przez Skarżącą usługi w rozumieniu przepisów prawa, bowiem czynności wykonywane przez Skarżącą miały charakter jednostronny (Skarżąca wykonywała je sama dla siebie). Podkreślić przy tym należy, że Organ nie kwestionował przy tym samego wykonania remontu mieszkania, a jedynie wskazywał na tożsamość podmiotową wykonawcy remontu i beneficjenta remontu.

Dyrektor Izby prawidłowo też uznał, wobec braku innych dowodów, a jednocześnie przyjmując za prawdziwą treść oświadczenia Skarżącej z dnia 15 lutego 2021 r., że zakwestionowane towary zostały nabyte od początku z przeznaczeniem do remontu tego mieszkania w Hiszpanii, tj. bez bezpośredniego związku z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą. Wyklucza to możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i odliczenie na podstawy art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Konsekwencją natomiast przyjęcia przez Dyrektora Izby, że zakwestionowane towary zostały nabyte od początku z przeznaczeniem do remontu tego konkretnego mieszkania w Hiszpanii, jest wykluczenie możliwości zastosowanie w sprawie art. 8 ust 2 ustawy o VAT. Chronologia zdarzeń wskazuje bowiem, że towary, które zostały nabyte w lutym 2017 r. z przeznaczeniem do remontu tego konkretnego mieszkania. Nie wskazuje, że zostały nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych w ramach firmy prowadzonej w Polsce (podatek naliczony wykazany na fakturach zakupu został rozliczony w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r.), a następnie zostały wykorzystane do remontu lokalu. Wobec pierwotnego nabycia tych towarów z zamiarem wykorzystania ich na cele prywatne (tj. remont mieszkania w Hiszpanii stanowiącego majątek prywatny, który nie był wykorzystywany w działalności komercyjnej) towar ten od początku uznać należało za zakupiony na cele osobiste.

Należało w tym zakresie podzielić stanowisko Dyrektora Izby, że o rzeczywistym i docelowym przeznaczeniu materiały budowlane Skarżąca musiała wiedzieć już w momencie ich nabycia. Jest bowiem mało prawdopodobne, mając na uwadze zakres i rozmiar prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, że nabywała okna i rolety nadokienne o konkretnych wymiarach bez wiedzy o ich przeznaczeniu, a dopiero po pewnym czasie stwierdziła, że nie wykorzysta ich w ramach prowadzonej działalności w Polsce. Słusznie zatem Dyrektor Izby przyjął, że Skarżąca od razu dokonała zakupu na potrzeby remontu mieszkania, stanowiącego jej majątek prywatny. Nabycie konkretnych materiałów, związane było z realizacją konkretnego remontu, a Skarżąca już w chwili ich zakupu miała wiedzę, jakie materiały będą jej potrzebne do przeprowadzenia tego remontu. Zatem Dyrektor Izby miał podstawy, aby przyjąć, że w tej konkretnej sytuacji nie miało miejsca przynajmniej udokumentowane nabycie materiałów budowlanych w jakimś ogólnym niesprecyzowanym celu, w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce, a dopiero następnie doszło do zmiany ich przeznaczenia.

Powyższej oceny nie zmienia, zdaniem Sądu, błędne a jednocześnie nieusprawiedliwione przekonanie, iż Skarżąca świadczyła sama sobie transgraniczną usługę remontową w rozumieniu przepisów prawa, z czym Skarżąca w sposób nieprawidłowy powiązała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Brak jest bowiem dowodów, ażeby Skarżąca zamierzała wykorzystywać przedmiotowe towary do celów zarobkowych, wręcz przeciwnie materiał dowodowy daje podstawę by stwierdzić, iż już w chwili zakupu towary te przeznaczone były do majątku prywatnego Skarżącej.

Podkreślić przy tym należy, iż podstawowym warunkiem zastosowania art. 8 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT właśnie owo przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych, które pierwotnie było powiązane z działalnością opodatkowaną do majątku prywatnego. W analizowanej sprawie Dyrektor Izby prawidłowo ustalił, że owo przesunięcie nie wystąpiło, zatem brak było podstaw do zastosowania w spawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby, uznając to za wystarczające do ponownego, właściwego załatwienia sprawy. Dyrektor Izby posiada bowiem kompetencje merytoryczno-reformacyjne umożliwiające wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, zgodnego z wiążącą oceną prawną wyrażoną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a, przy czym na koszty te składał się zwrot wpisu sądowego uiszczonego od skargi. Skarżąca w toku postępowania nie była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, a nadto nie wykazała poniesienia innych kosztów, o których mowa w art. 205 § 1 p.p.s.a