Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 807/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 199a,3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 807/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 czerwca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013r., sprawy ze skargi D.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 czerwca 2009r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przychodu za 2002r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 sierpnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na zasadzie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity - Dz. U. z 2004r., nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") ustalił D.W. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 188.566,00 zł.

Organ wyjaśnił w pierwszym rzędzie, że D.W. i M. N.-W. umową majątkową małżeńską zawartą w dniu 5 września 2000r. dokonali wyłączenia wspólności majątkowej małżeńskiej w ten sposób, że jakikolwiek majątek nabyty przez któregokolwiek z małżonków z jakiegokolwiek tytułu, stanowić ma majątek odrębny tego z małżonków, który ten majątek nabył. Nadto umową z dnia 12 września 2000 r. dokonali podziału dotychczas zgromadzonego majątku wspólnego.

Po przeprowadzeniu postępowania w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. organ stwierdził, że podatnik poniósł w kontrolowanym okresie wydatki w łącznej kwocie 4.131.129.59 zł, natomiast łączna kwota pozostających do dyspozycji podatnika w roku podatkowym środków finansowych wyniosła 3.879.708,38 zł. Oznaczało to, że nadwyżka ustalonych w postępowaniu wydatków nad przychodami w kwocie 251.421,21 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ wskazał, że w oświadczeniu majątkowym z dnia 4 października 2007 r. podatnik nie określił ilości posiadanej na dzień 1 stycznia 2002 r. gotówki. Przesłuchany w dniu 11 stycznia 2008 r. w charakterze strony wskazał natomiast, że posiadana gotówka, według stanu na dzień 1 stycznia 2002 r. i 31 grudnia 2002 r. była rzędu powyżej 1.000.000 zł. Wskazując źródła pochodzenia przechowywanej gotówki stwierdził, że pochodziła ona z jego legalnej pracy w Szwajcarii w latach 1983-1988 oraz z tytułu umów depozytu nieprawidłowego z dnia 20.12.2001 r. zawartych z matką i z siostrą. Podatnik w tym zakresie przedłożył umowy depozytu nieprawidłowego według ich treści zawartych w dniu 20 grudnia 2001 r. pomiędzy nim jako przechowawca a siostrą M. W. i matką D. G. –A. zamieszkałymi w Szwajcarii.

Według organu pierwszej instancji podatnik nie przedstawił żadnego dowodu na przywóz środków pieniężnych do Polski. Nie dokonał zgłoszenia na granicy, nie zrobiła tego także jego siostra. Środki pieniężne z tego tytułu nie zostały przekazane na jego rachunki bankowe - brak dowodów wpłaty z tytułu depozytu nieprawidłowego, pomimo że w tym okresie posiadał rachunki walutowe i złotówkowe. Przywiezienie przez niego takiej ilości gotówki, wymagało przekroczenia granicy w okresie od lutego 2001 r. do grudnia 2001 r. aż 26 razy. Tymczasem z informacji uzyskanej przez organ od Straży Granicznej wynika, że w stosunku D.W. na przestrzeni 2001 r. odnotowano dwa przekroczenia granicy tj. w dniu 13 lutego 2001 r. przyjazd do Polski i w dniu 27 sierpnia 2001r. wyjazd z Polski. Jednocześnie w tym okresie odnotowano wyłącznie przylot w dniu 14 lutego 2001 r. M.W. i jej wylot w dniu 16 lutego 2001 r. Co istotne, w trakcie postępowania podatnik nie przedłożył paszportu, którego ważność obejmowała lata 2001-2003, twierdząc, że go nie posiada, ponieważ paszporty ważne w tych latach zostały wymienione w 2004 r., najprawdopodobniej z powodu utraty ich ważności. Z uwagi na stałe zamieszkanie siostry i matki podatnika w Szwajcarii odstąpiono od przesłuchania tych osób w charakterze świadków.

Dodatkowo, z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli skarbowej wynika, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Gastronomicznego "S" finansował się środkami własnymi oraz pochodzącymi z 5 kredytów bankowych w latach 2001-2003, w tym 4 kredyty inwestycyjne i jeden kredyt obrotowy. Podatnik zaciągał kredyty (w tym na finansowanie bieżącej działalności) i ponosił z tego tytułu znaczne koszty, mimo że - według jego wyjaśnień - m.in. na takie cele, siostra i matka przekazywały mu gotówkę. Twierdzeniu o przechowywaniu tak znacznej ilości gotówki poza systemem bankowym przeczy także postępowanie podatnika, który zdawał się doceniać korzyści płynące z lokowania pieniędzy na rachunkach bankowych w tamtym okresie, posiadał konta bankowe związane zarówno z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak też rachunki indywidualne.

Ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów obejmujących kserokopie archiwalnych akt paszportowych z lat 1969-1989 wynika, że podatnik będąc osobą niepełnoletnią na zaproszenie swojej matki, posiadającej obywatelstwo szwajcarskie, w dniu 25 czerwca 1983 r. wyjechał do Szwajcarii z zamiarem stałego pobytu. Z akt tych też wynika, że w dniu 1 grudnia 1983 r. Ambasada Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej Wydział Konsularny w Bernie wydala podatnikowi paszport konsularny z ważnością na wszystkie kraje świata. Dodatkowo, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik przedłożył pismo, w którym podniósł, że dołączona do tego pisma kserokopia paszportu (dwóch stron) ważnego w okresie od 21maja 2004 r. do 20 maja 2014 r. potwierdza tak jego obywatelstwo szwajcarskie, jak i pośrednio jego legalny pobyt w latach 1983-1990 w Szwajcarii oraz uprawdopodabnia jego legalne zatrudnienie w Szwajcarii. Organ kontroli skarbowej analizując materiał dowodowy stwierdził brak spójności i wewnętrzną sprzeczność pomiędzy treścią oświadczenia majątkowego z dnia 4 października 2007 r. i wyjaśnieniami podatnika zawartymi w piśmie z dnia 22 października 2007 r. z zeznaniami złożonymi w charakterze strony w dniu 8 stycznia 2008 r. Nieścisłości te dotyczyły okresu przebywania podatnika w Szwajcarii, który przecież w okresie od połowy 1988 r. do 1990 r. równocześnie nie mógł być w Szwajcarii i w USA. Nadto, według tego organu niezrozumiałe i nielogiczne są wyjaśnienia przedstawione przez podatnika, który zeznał, że pracował na stanowisku kierowniczym i mógł rocznie zarobić około 40.000 CHF oraz zaoszczędzić około 25.000 CHF. a wyjechał do USA by tam pracować dorywczo i nielegalnie.

Z kolei w załączeniu do pisma z dnia 19 marca 2008 r. podatnik przekazał kserokopię informacji o wymiarze podatków państwowego i gminnego za 1985 r. wystawioną przez Gminę Ermatingen. Z treści tej informacji wynika, że za ten rok przyjęto dochód w wysokości 21.400 CHF, suma podatków (państwowego i gminnego) wyniosła 2.924 CHF. Na podstawie tego dokumentu organ kontrolny stwierdził, że dochód netto za 1985 r. kształtował się na poziomie 18.476 CHF, zatem znacznie odbiegał od dochodu wskazanego przez podatnika, według którego przy zarobkach wynoszących około 40.000 CHF mógł zaoszczędzić, żyjąc skromnie około 25.000 CHF. Z uwagi na zeznania podatnika, z których wynika, że na utrzymanie mógł wydawać około 15.000 CHF, kwota jaka w tych okolicznościach mogła być zaoszczędzona przez podatnika była stosunkowo niewielka.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) błędne ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że;

- skarżący nie otrzymał w depozyt środków pieniężnych w wysokości po 150.000

USD od swojej matki D.G. i od swojej siostry M.W. zamieszkałych w Szwajcarii,

- wydatki poniesione przez skarżącego w 2002 r. finansowane były bez

uwzględnienia możliwości pokrywania ich z kumulacji osiągniętego dochodu za lata

poprzednie oraz oszczędności jakie uzyskane zostały z pracy w Szwajcarii oraz USA,

- wypłata w kwocie 47.000 zł dokonana z rachunku bankowego PPHG "S" na rachunek "S" (rachunek bankowy żony) stanowiła poniesiony przez skarżącego wydatek, a nie zwrot dokonanych uprzednio wpłat gotówkowych na rachunek bankowy skarżącego, a pochodzących z zapłat za faktury wystawione przez PPHG "S"; dokonane przelewy dotyczyły zwrotu środków pieniężnych jakie zgromadzone zostały w końcówce roku 2001 z tytułu zapłat za faktury gotówkowe wystawione przez firmę żony podatnika, a które to środki pieniężne wpłacone zostały na początku 2002 r. na rachunek bankowy firmy podatnika,

2) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik

sprawy, w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

3) rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 121, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie zapewniający obiektywności rozpoznania niniejszej sprawy poprzez:

- posługiwanie się materiałem w sposób wybiórczy i pominięcie dowodów, które

przeczą poczynionym przez organ podatkowy ustaleniom faktycznym,

w szczególności co do faktu posiadania przez skarżącego skumulowanych środków

pieniężnych z dochodów uzyskanych w latach ubiegłych oraz uzyskanych z pracy

w Szwajcarii i w USA,

- nieuwzględnienie przedstawionych przez skarżącego umów o depozyt środków

pieniężnych zawartych ze swoją matką i siostrą bez uprzedniego poddania ich

orzeczeniu sądu w celu uznania ich jako nieważnych,

- nieuwzględnienie zeznań skarżącego przesłuchanego w charakterze strony

w zakresie otrzymanych w depozyt środków pieniężnych oraz przechowywania

środków pieniężnych poza systemem bankowym i odrzucenie tego dowodu bez

szczegółowego uzasadnienia.

Zakwestionowano ustalenia organu kontroli skarbowej w kwestii ilości przekroczeń granicy, ponieważ zwraca uwagę pominięte w zaskarżonej decyzji zdanie Komendy Straży Granicznej, dotyczące braku prowadzenia pełnej ewidencji osób przekraczających granicę Polski. Nadto, zdaniem pełnomocnika, nieuzasadnione jest wynikające z decyzji twierdzenie, iż podatnik za granicę zawsze wyjeżdżał sam, ponieważ wszystkie podróże do Szwajcarii odbywał razem z rodziną tj. żoną oraz z dzieckiem. W ten sposób każdorazowo, bez zgłoszenia na granicy, można było przywieźć 30.000 USD. a zatem w okresie 11 miesięcy 2001r. wystarczyło przekroczyć granicę nie 26 razy jak to przyjął organ kontroli skarbowej, lecz 9 razy. Na potwierdzenie powyższego do odwołania została dołączona uwierzytelniona kserokopia wybranych stron paszportu żony podatnika ważnego do 2009 r. Do odwołania zostało także dołączone oświadczenie matki podatnika, w którym potwierdziła przekazanie synowi środków finansowych (USD) w 2001r.

Decyzją z dnia 18 czerwca 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. w kwocie 187.124,00 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że mimo niepełnego monitoringu osób przekraczających polską granice państwowa, w przypadku podatnika i jego żony, ilość sprawdzeń w stosunku do częstości przekroczeń jakie miały miejsce - zgodnie z zeznaniami podatnika - jest znikoma. Niezależnie od powyższego pismo Komendy Głównej Straży Granicznej jest tylko jednym z dowodów zebranych w sprawie, który podlegał ocenie na równi z innym dowodami, celem ustalenia wiarygodności składanych w tym zakresie zeznań podatnika. W ocenie organu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że podatnik do Szwajcarii zawsze wyjeżdżał sam. W tej kwestii wypowiadał się bowiem sam podatnik, który w zeznaniach złożonych w charakterze strony w dniu 11 stycznia 2008 r. pod rygorem odpowiedzialności karnej stwierdził, że stanowiące przedmiot umów przechowania depozytu środki pieniężne na terytorium RP przywiózł sam. Przedłożony na wezwanie organu odwoławczego paszport żony podatnika, którego uwierzytelniona kserokopia została włączona do akt sprawy, potwierdza jedynie, że osoba ta kilkakrotnie wjeżdżała na teren Austrii w 2001 r., ale nie stanowi dowodu przewożenia środków pieniężnych przez właściciela paszportu. Według organu odwoławczego niemożliwe jest także odniesienie się w rzeczowy sposób do wielokrotnego przewożenia przez granicę przez trzyletnie dziecko każdorazowo po 10.000 USD.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy wszystkich dowodów i wyjaśnień składanych przez stronę i na podstawie całości materiału dowodowego słusznie uznał, że umowy depozytu nie zostały wykonane, gdyż podatnik nie dysponował kwotą będącą przedmiotem tych umów. Z tego względu nie wystąpiła konieczność - jak to określa pełnomocnik - sądowego uznania umów o przechowanie depozytu nieprawidłowego za nieważne.

Odnosząc się natomiast do oświadczenia matki podatnika w przedmiocie przekazania synowi gotówki stwierdzono, że potwierdzeniem przekazania środków pieniężnych był wyłącznie jej podpis na dokumentach przygotowanych przez syna. Nadto z oświadczenia w ogóle nie wynika jaką kwotę przekazała synowi. Z tych względów nie można zdaniem organu odwoławczego uznać tego oświadczenia za dowód potwierdzający przekazanie podatnikowi przedmiotowych środków pieniężnych.

Organ podkreślił, że podatnik nie udokumentował, z wyjątkiem 1985 r., iż faktycznie w pozostałych latach tj. 1983-1984 oraz 1986-1988 pracował w Szwajcarii i jakie uzyskiwał dochody. W jego ocenie trudno dać wiarę zeznaniom podatnika, że posiadając przez wiele lat takie środki nie przechowywał ich w banku i w zasadzie obojętne było mu przez ten długi okres czasu, ile i czy w ogóle pieniądze te przynoszą jakieś dochody. Natomiast w toku postępowania podatnik dosyć precyzyjnie określał ile mógł zarobić, ile zaoszczędzić lecz nie wskazał jaką ilością tych środków mógł dysponować na początek kontrolowanego roku stwierdzając jedynie, że była to wystarczająca ilość na pokrycie wydatków tego roku. Wieloletnie przechowywanie środków pieniężnych z tego tytułu w wysokości co najmniej 75.000 USD poza systemem bankowym stoi w wyraźnej sprzeczności z ustaleniami wynikającym z akt sprawy, dotyczącym lokowania nawet zdecydowanie mniejszych kwot na różnego typu rachunkach bankowych.

Jednocześnie zauważono, iż dołączone dopiero do odwołania dowody obejmujące: oświadczenie matki podatnika, uwierzytelnioną kserokopię wyciągu z konta oszczędnościowego dotyczącego kwoty 24.000 USD wydanego w dniu 31 stycznia 1990 r. przez United Jersey Bank oraz potwierdzenia wwozu w dniu 13 sierpnia 1999r. na teren RP kwoty 20.000 USD oraz dokumentu social security nie mogą wpłynąć na zmianę stanowiska odnośnie możliwości posiadania na 1 stycznia 2002r. oszczędności z pracy w Szwajcarii oraz w USA. Z treści oświadczenia matki wynika bowiem tylko, że w okresie przebywania w Szwajcarii w latach 1983-1988 podatnik mieszkał u niej i był na jej całkowitym utrzymaniu. Ustosunkowując się do przedłożonego potwierdzenia wwozu kwoty 20.000 USD zauważono, że podatnik w toku prowadzonego postępowania odwoławczego nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu wskazującego, że przedmiotowa kwota, to środki pieniężne zarobione w Szwajcarii czy USA. Wyjaśnienia podatnika, że jest to dowód przywiezienia oszczędności z pracy w tych krajach budzą wątpliwości, ponieważ do dnia 13 sierpnia 1999 r. upłynęło co najmniej 9 lat od pobytu za granicą i w tym czasie podatnik rozpoczął działalność gospodarczą, w którą najprawdopodobniej zainwestował zarobione pieniądze.

Odnośnie dołączonych do odwołania dowodów złożonych na okoliczność pracy w USA w latach 1988-1999 zwrócono uwagę, że w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji podatnik nie powoływał się na takie źródło posiadanych zasobów pieniężnych. Twierdził wręcz w swoich zeznaniach, złożonych pod odpowiedzialnością karną, że w USA pracował nielegalnie i w latach 90-tych zarobione środki pieniężne wydał. Ponownie przesłuchany w toku postępowania odwoławczego zmienił jednak całkowicie dotychczasowe zeznania. Twierdził mianowicie, że pracował w tym kraju legalnie i posiadał z tego tytułu środki pieniężne także w trakcie roku objętego kontrolą.

Nadto wskazano, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika podatnika, przetłumaczona przez tłumacza przysięgłego treść karty social security nie dowodzi, iż podatnik legalnie pracował w USA. Powszechnie znanym faktem jest, że taką kartę można było otrzymać przebywając legalnie na terytorium USA i nie było to uwarunkowane podjęciem legalnej pracy. Także przetłumaczona treść wyciągu z konta bankowego oznacza jedynie, że podatnik wówczas takie pieniądze miał zdeponowane, lecz nie świadczy o jego legalnej pracy w tym kraju ani, że po ponad 12 latach od tej daty nadal te pieniądze posiadał na dzień 1 stycznia 2002 r.

Ustosunkowując się do przedłożonych w toku postępowania odwoławczego kserokopii faktur, za które, zdaniem pełnomocnika, podatnik pobrał zapłatę w kwocie 47.000zł, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w żaden sposób nie udowodnił, iż pieniądze te trafiły do jego firmy. O takim stanie rzeczy nie mogą świadczyć wyłącznie umieszczane podpisy podatnika na fakturach. Tym bardziej, że podatnik działając jako pełnomocnik firmy swojej żony zobowiązany był nie tylko do potwierdzania dokonanych na jej rzecz wpłat środków pieniężnych, lecz także prowadzenia jej interesów w taki sposób by możliwe było ustalenie wysokości środków pieniężnych będących w dyspozycji każdej z firm. Szczególnie, że dotyczyło to dwóch odrębnych podmiotów gospodarczych, i pomiędzy małżonkami istniała rozdzielność majątkowa. Zwrócono w tym kontekście uwagę na okoliczność, że w niektórych przypadkach należności za faktury wystawione przez PPHG "S." trafiały bezpośrednio do kasy tej firmy, co wynika z dowodów KP (kasa przyjmie) tej firmy. Nadto jak zeznał podatnik, kierowcy przywozili otrzymane od kontrahentów pieniądze także do firmy żony. Brak zatem uzasadnienia dla przechowywania tych pieniędzy w firmie podatnika. Z kolei w świetle zeznań podatnika w ogóle nie można przyjąć, że wypłacona z konta podatnika kwota 47.000 zł dotyczyła faktur, za które zapłatę miał pobrać Podatnik jakkolwiek identyfikował on za jakie faktury przyjmował zapłatę, nie prowadził żadnej ewidencji dokonanych wpłat. Z treści jego zeznań jednoznacznie wynika, że przekazywanie pieniędzy pomiędzy obydwiema firmami nie było spowodowane wzajemnymi rozliczeniami, lecz koniecznością dofinansowania firmy żony.

Końcowo przypomniano, że pełnomocnik podatnika na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrócił się o przeprowadzenie rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego poprzez uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz wysłuchanie strony odwołującej się w celu umożliwienia jej sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej w toku postępowania. Z tych względów pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków celem ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących przepływów gotówkowych między firmami prowadzonymi przez podatnika i jego żonę, bowiem organ kontroli skarbowej ograniczył czynności procesowe wyłącznie do analizy transakcji bezgotówkowych między obydwiema firmami, natomiast zupełnie pominął analizę w zakresie przepływów pieniężnych gotówkowych.

Odmawiając przeprowadzenia rozprawy administracyjnej organ miał na względzie, iż okoliczności podniesione we wniosku dotyczące przepływów gotówki muszą znaleźć odzwierciedlenie w dokumentach, a takich strona w toku całego postępowania nie przedłożyła. Przepływ gotówki między firmami, musi być potwierdzony dowodami księgowymi. Dowodów tych nie można zastępować dowodami z przesłuchania świadków - pracowników firmy i żony podatnika.

W związku z nieprawidłowym ujęciem jednej z faktur dotyczącej wysokości sprzedaży, błędnego przeniesienia do decyzji z protokołu kontroli niektórych danych dotyczących zakupu materiałów i towarów dokonanych w ramach firmy podatnika, dokonano skorygowania obliczeń rachunkowych zawartych w decyzji organu pierwszej instancji

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika w znacznej mierze powtórzył zarzuty odwołania oraz ich uzasadnienie żądając w konsekwencji uchylenia decyzji organów obu instancji. Uzupełniając owe zarzuty wytknięto natomiast organowi odwoławczemu dodatkowo:

1) błędne przyjęcie, że:

- dla ustalenia u podatnika za rok 2002 pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach przychodu wystarczającym jest przeprowadzenie analizy przepływów środków pieniężnych w PHG "S" D.W. , pomimo tego, że organ podatkowy pierwszej instancji na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego posiadał wiedzę o tym, iż środki pieniężne pochodzące z działalności gospodarczej podatnika oraz środki pieniężne z działalności gospodarczej jego żony, zarówno w przepływach gotówkowych (wpłat gotówkowych do kasy) jak i przepływach bezgotówkowych (przelewach na rachunek bankowy) są wzajemnie wymieszane i dla ustalenia stanu faktycznego należało dokonać tego rozliczenia z uwzględnieniem przepływów pieniężnych obydwu tych firm, a nie tak jak tego dokonano, z uwzględnieniem jedynie przepływów firmy samego podatnika,

- skupienie się przez organ odwoławczy nad tym, czy podatnik mógł dysponować na dzień 1 stycznia 2002 kwotą ok. 1.000.000 zł, którą przechowywał poza systemem bankowym, zaniedbując dokonanie oceny, czy możliwe jest aby podatnik był w stanie zaoszczędź i przywieźć do kraju przed rozpoczęciem roku 2002 kwotę około 65.000 USD, a zatem ustaloną przez organ odwoławczy kwotę nadwyżki ustalonych w postępowaniu wydatków nad przychodami;

2) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej, wskutek merytorycznego wypowiadania się przez organ odwoławczy w sprawie na podstawie błędnie ustalonego w toku kontroli skarbowej stanu faktycznego sprawy,

- art. 20 ust. 3 u.p.d.of. poprzez zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego,

- zasady demokratycznego państwa prawa wynikającej z przepisów art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozpatrywanie uzyskanych przez podatnika w latach 1983-1989 dochodów w kontekście przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który wszedł przecież w życie dopiero z dniem 1 stycznia 1992 r.,

- zasady proporcjonalności z art. 31 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez domaganie się od podatnika przedłożenia dowodów, których na podstawie żadnego przepisu prawa nie był zobowiązany gromadzić w stanie prawnym obowiązującym w latach 1983-1991;

3) rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, której celem było wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych ze sposobem przepływów pieniężnych pomiędzy firmami podatnika i jego żony, a także ustalenie czy prowadzący postępowanie kontrolne Inspektor Kontroli Skarbowej w trakcie tego postępowania posiadał wiedzę o wymieszaniu środków pieniężnych pomiędzy tymi firmami i tym samym wykazanie, że dla ustalenia właściwego stanu faktycznego organ podatkowy pierwszej instancji winien dokonać u podatnika rozliczenia przepływów pieniężnych z uwzględnieniem sytuacji obydwu firm,

- art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w przypadku powstałych wątpliwości zawarcia umów depozytu nieprawidłowego i nie poddanie zawartych umów ocenie sądu powszechnego co do istnienia stosunku prawnego wynikającego z zawarcia tych umów,

- art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast, na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca je decyzja organu pierwszej instancji naruszały prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Istota sporu sprowadzała się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nie znajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r.

Przed odniesieniem się do pozostałych spornych w postępowaniu kwestii, w szczególności związanych z zarzutami skargi należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem wiąże się ze szczególnym sposobem ustalania dochodu. Stosowane jest wtedy, gdy z przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają odzwierciedlenia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Analiza przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Co istotne, mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Przychody opodatkowane to bowiem takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. II FSK 71/2006, wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor "legalności". Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika jednak nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą, inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne; to w jej interesie leży ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Niewątpliwie więc w sytuacji, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, to oprócz złożenia wyjaśnień co do tej okoliczności, ciąży na nim obowiązek wykazania dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które pokrywałyby stwierdzone wydatki. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt, wyprowadza z niego korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Zatem, rozkład ciężaru dowodu w sprawach w przedmiocie zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych pozwala na oczekiwanie aktywności strony w zakresie okoliczności istotnych w kontekście jej interesu (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 364/10) .

Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu w którym badane jest pochodzenie nieujawnionych źródeł przychodu najlepszą wiedzę w tym zakresie posiada podatnik. Zatem, jego rolą, w trosce o ochronę własnego interesu, winno być aktywne włączenie się do postępowania, polegające na wskazywaniu, dokumentowaniu i uprawdopodobnianiu wysokości i pochodzenia przychodu, jak również zgromadzonego w latach wcześniejszych mienia. Nie oznacza to jednak całkowitego przeniesienia ciężaru dowodu na podatnika. Zgodnie bowiem z przepisami procedury, to organ podatkowy jest podmiotem prowadzącym postępowanie, jego gospodarzem. Na nim spoczywa obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowania stronie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ nie ma natomiast obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także tego, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w analizowanym przepisie. Przepis ten zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Zatem wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu.

Z powyższego wynika, że chodzi o wykazanie, nie w sposób hipotetyczny ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane zakwestionowane w danej sprawie wydatki. Prawo strony do dowodzenia źródła pokrycia danego wydatku nie jest ograniczone, mogą być zatem przedstawione wszelkie dowody składające się na katalog z art. 180 Ordynacji podatkowej. Reguły zaś gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny wynikają z art. 187 § 1 i 191 oraz 192 Ordynacji podatkowej.

Zasadnicza część zarzutów skargi skoncentrowała się na wytknięciu organowi pominięcia niewątpliwych ich zdaniem elementów stanu faktycznego, co w efekcie doprowadzić miało do wypaczenia okoliczności sprawy.

Należy więc wskazać, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służą przepisy rozdziału 11 Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wszystko to jednak przy uwzględnieniu specyfiki weryfikowanego niniejszym postępowania podatkowego, w ramach którego organ podatkowy nie ustala jednak rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego, a tym samym nie odtwarza stosunku prawnego, który powstał samoistnie z mocy prawa. Ustala przede wszystkim wydatki i majątek podatnika, które powstały po zaistnieniu zdarzeń generujących dochód.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne decyzji. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przekonywująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art.191 Ordynacji podatkowej; w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy organy, trafnie podkreśliły, iż ze wskazanych przez skarżącego źródeł przychodów brak było możliwości zgromadzenia oszczędności, w kwocie na jaką się powołuje. Sąd zgadza się z ustaleniami zaprezentowanymi w tej mierze przez organy podatkowe.

W pierwszym rzędzie źródło sporu miedzy stronami stanowiła wartość majątku, jakim strona dysponowała w badanym roku, jak i w latach poprzednich oraz źródła pochodzenia tego majątku. W tym kontekście istotnym jest, że w toku postępowania podatnik niejednokrotnie zmieniał i dostosowywał swoje wypowiedzi do systematycznie poszerzanych ustaleń organu, próbując bez powodzenia wykazać dysponowanie wystarczającymi środkami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego jednoznacznie wskazywały natomiast, że podatnik nie mógł w 2002 r. dysponować środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 300.000 USD pochodzącymi z depozytów przekazanych przez matkę i siostrę. W istocie rzeczy jedynym dowodem potwierdzającym taki stan rzeczy były przedłożone przez podatnika umowy depozytu nieprawidłowego zawarte w dniu 20 grudnia 2001r. pomiędzy nim jako przechowawca a siostrą M.W. i matką D. G. – A. zamieszkałymi w Szwajcarii. Zasady doświadczenia życiowego wskazują przy tym, że ich ujawnienie miało na celu jedynie uwiarygodnienie posiadania odpowiednich środków finansowych, podczas gdy elementy ich treści były mało racjonalne w świetle okoliczności faktycznych sprawy, a tym bardziej z perspektywy stosunków ekonomicznych. Niemniej jednak organ nie zakwestionował samego faktu zawarcia przedmiotowych umów przechowania, a skoncentrował się w pierwszym rzędzie na dużo bardziej obiektywnie weryfikowalnym aspekcie ich przywozu do kraju, co przecież miało właśnie bezpośrednie znaczenie z punktu widzenia treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Punkt wyjścia dla poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych stanowiły dla organu wyjaśnienia samego podatnika wskazującego, iż przewożąc przedmiotowe środki pieniężne zawsze podróżował sam. Wbrew zarzutom skargi stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie, nie zostało oparte na wyrwanym z kontekstu stwierdzeniu. Analiza treści zeznań w tym zakresie nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że podatnik wskazywał kto pieniądze przewiózł do Polski, a nie opisywał sposobu otrzymywania tych środków. Podatnik stwierdził zaś, że oddane mu na przechowanie środki pieniężne zostały przewiezione przez niego kilkanaście razy w wysokości około 85% środków oddanych mu na przechowanie, jednorazowo w wysokości do 10.000 USD w okresie od 1 lutego 2001 r. do 20 grudnia 2001 r. Pozostała część gotówki - w świetle jego zeznań – miała zostać przywieziona przez siostrę M.W.. Organ przyjął prawidłowe wstępne założenie, że przewiezienie do Polski około 255.000 USD (tj. 85% z kwoty 300.000 USD) wymagało przekroczenia granicy przez podatnika 26 razy w okresie 11 miesięcy. Tymczasem z informacji uzyskanej przez organ od Straży Granicznej wynika, że w stosunku D.W. na przestrzeni 2001 r. odnotowano dwa przekroczenia granicy tj. w dniu 13 lutego 2001 r. przyjazd do Polski i w dniu 27 sierpnia 2001r. wyjazd z Polski. Jednocześnie w tym okresie odnotowano wyłącznie przylot w dniu 14 lutego 2001 r. M.W. i jej wylot w dniu 16 lutego 2001 r. Co najbardziej istotne dla sprawy, w trakcie postępowania podatnik nie przedłożył paszportu, którego ważność obejmowała lata 2001-2003, a którego treść mogłaby w skuteczny sposób potwierdzić wszystkie opisywane przez niego okoliczności sprawy.

W tych okolicznościach, wobec niepełnego utrwalenia monitoringu osób przekraczających polską granice państwową, organ w prawidłowy sposób odwołał się do dowodu statystycznego. Ze wszech miar słuszna jest bowiem teza, że nawet częściowa rejestracja ruchu granicznego prowadzony przez Straż Graniczną, przy zakładanej znacznej ilości przekroczeń granicy - musiałby wykazać przeważającą część tych wyjazdów, czego jednak nie stwierdzono.

Niemniej jednak kluczowe dla wiarygodności ustalonego przez organy stanu faktycznego jest stwierdzenie, że mało racjonalne jest postępowanie podatnika polegające na wielokrotnym przewożeniu waluty obcej w ilościach niepowodujących konieczności ich zgłoszenia na granicy ( czyli do 10.000 USD ), w sytuacji kiedy nie było przeszkód do zgłoszenia faktu wwozu tych środków. Tym bardziej, że sam podatnik nieraz postępował w ten sposób przywożąc na terytorium Polski obce waluty. Ostatecznie natomiast, to w interesie podatnika otrzymującego środki pieniężne na przechowanie było ich zgłoszenie na granicy, czy jakiekolwiek inne udokumentowanie ich wwozu w celu uprawdopodobnienia źródła pochodzenia znacznej przecież gotówki.

Przyjęta przez organ metodyka postępowania oznaczała przy tym, że na dalszy plan zeszła okoliczność samego zawarcia umowy przechowania, która w gruncie rzeczy nie była nawet przez organ kwestionowana. Mając na względzie wątpliwości pełnomocnika podatnika wyjaśnić zatem trzeba, że w świetle przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak wielokrotnie wyjaśniano w orzecznictwie sądowym przepis ten nie służy ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez sąd powszechny a istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Pogląd przeciwny kłóciłby się z zasadami postępowania podatkowego. Organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz - po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy - mogą samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika oraz czy - w świetle ustalonych okoliczności - mogło dojść do określonych zdarzeń prawnych. Dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, czy też w ogóle jej istnienia, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w Ordynacji podatkowej w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191, pod kątem skutków podatkowych tejże czynności, determinuje konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Drugorzędne znaczenie miały w konsekwencji również zeznania matki i siostry podatnika, a zatem fakt ich nieprzesłuchania nie mógł stanowić naruszenia przepisów procedury w stopniu warunkującym uchylenie weryfikowanych rozstrzygnięć w oparciu o przepis art. 145. § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Sąd przychyla się do stanowiska organu, iż podatnik nie uzasadnił w przekonywujący sposób, dlaczego – zgodnie ze swym twierdzeniem - przechowywał kwotę około miliona złotych poza system bankowym. Taki sposób przechowywania znacznej kwoty stał bowiem w sprzeczności z zachowaniem samego podatnika, który zdecydowanie mniejsze kwoty przechowywał w bankach, nierezygnując w związku z tym z możliwości uzyskania dodatkowych korzyści majątkowych.

Całkowitym nieporozumieniem są sugestie pełnomocnika, iżby organy dla celów ustalenia stanu faktycznego sprawy, odmawiając wiary zeznaniom podatnika, miały obowiązek doniesienia do prokuratury, że zeznania te są fałszywe. Żaden przepis regulujący postępowanie podatkowe nie uzależnia przecież oceny wiarygodności złożonych przez stronę zeznań od wyników postępowania karnego, mającego na celu ich prawno-karną ocenę. W świetle art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, kierując się przy tym wiedzą oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W warunkach tej sprawy organy dokonały natomiast szczegółowej analizy zeznań złożonych przez D.W. w kontekście pozostałych dowodów zebranych w sprawie i na tej podstawie odrzuciły wersję forsowaną przez podatnik i jego pełnomocnika.

Nie można również zarzucić organowi nieprawidłowości w zakresie ustaleń dotyczących środków finansowych, jakie skarżący miał uzyskać z tytułu pracy w Szwajcarii i USA. Podstawą formułowania jakichkolwiek wniosków w tym zakresie były bowiem w pierwszym rzędzie zeznania samego podatnika, które jak już wcześniej stwierdzono charakteryzowały się dużą zmiennością. Tymczasem jedynym dowodem potwierdzającym uzyskanie z tego tytułu przychodów jest kserokopia informacji o wymiarze podatków państwowego i gminnego za 1985 r. wystawiona przez Gminę Ermatingen. Z treści tej informacji wynika, że za ten rok przyjęto dochód w wysokości 21.400 CHF. Na podstawie tego dokumentu organ stwierdziły, że dochód netto za 1985 r. kształtował się na poziomie 18.476 CHF, zatem znacznie odbiegał od dochodu wskazanego przez podatnika, według którego przy zarobkach wynoszących około 40.000 CHF mógł zaoszczędzić, żyjąc skromnie około 25.000 CHF.

Wobec znacznego upływu czasu od dnia zakończenia domniemanej pracy poza granicami Polski (co najmniej 9 lat), potwierdzenia wwozu w dniu 13 sierpnia 1999 r. kwoty 20.000 USD nie daje się w żaden racjonalny sposób powiązać z zarobkowaniem na terenie Szwajcarii czy USA. Pełnomocnik podatnika wyjaśniał wyraźnie, że strona nie dysponuje żadnym dowodem wskazującym na legalne uzyskanie tej kwoty.

Okoliczności pracy w USA podawane przez samego podatnika w składanych kolejno zeznaniach różnią się na tyle, że nie dają podstaw do poczynienia żadnych pewnych ustaleń. Skarżący zmieniał przecież nawet zeznania w kwestii, czy jego praca miała charakter legalny czy też nielegalny. Początkowo wskazywał, że wszystkie zarobione wówczas pieniądze wydał jeszcze w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku by następnie twierdzić, iż udało mu się z tego tytułu zaoszczędzić 30.000 USD czy nawet 50.000 USD. Były to kwestie na tyle jednoznaczne i znaczące, że winien był on dosyć jednoznacznie uświadamiać je sobie nawet po upływie ponad dwudziestu lat.

Przetłumaczona przez tłumacza przysięgłego treść karty social security nie dowodzi natomiast niezbicie, iż podatnik legalnie pracował w USA. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy powszechnie znanym faktem jest, że taką kartę można było otrzymać przebywając legalnie na terytorium USA i nie było to uwarunkowane podjęciem legalnej pracy. Podobnież przetłumaczona treść wyciągu z konta bankowego z dnia 31 stycznia 1990 r. oznacza jedynie, że podatnik wówczas takie pieniądze miał zdeponowane, lecz nie świadczy o jego legalnej pracy w tym kraju ani, że po ponad 12 latach od tej daty nadal te pieniądze posiadał na dzień 1 stycznia 2002 r.

W kwestii zaliczonej do wydatków kwoty 47.000 zł należy zauważyć, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził stanowiska, iż kwota ta stanowiła jedynie zwrot gotówki pobranej przez skarżącego pod koniec 2001 r. od kontrahentów firmy żony za towary sprzedane przez tę firmę. Co istotne, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w niniejszej sprawie, który zaś zwrócił się do podatnika o wskazanie wystawionych w 2001 r. przez "S" faktur VAT, z tytułu których środki pieniężne w gotówce były w posiadaniu podatnika, o przedłożenie dowodów bankowych i wyciągów bankowych dokumentujących przekazanie środków pieniężnych w łącznej wysokości 47.000 zł z rachunku związanego z działalnością gospodarczą podatnika na rachunek firmy jego żony, o przedstawienie wyciągów bankowych oraz dowodów wpłat dokonanych na początku 2002 r. na rachunek bankowy "S", z których wynika, że dotyczą uregulowania należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę żony podatnika.

Dokonując oceny dowodów w tym zakresie należy wyraźnie wskazać, że postępowanie podatnika charakteryzuje przemieszania sfer działalności gospodarczej prowadzonej pod różnymi firmami, a zatem są one trudne do odróżnienia nie tylko dla innych uczestników obrotu cywilnoprawnego, ale przede wszystkim dla organów władzy publicznej. To skarżący był osobą, w ręku której koncentrowały się sprawy finansowe obydwu firm, w tym także sprawy związane z przepływem gotówki należącej do jednej lub drugiej firmy. Jak sam stwierdzał, z uwagi na ilość faktur wpływających w ciągu roku podatnik, nie potrafił natomiast sprecyzować jakiego okresu dotyczyła kwota 47.000 zł oraz jakich faktur, wystawionych przez firmę żony, a jedynie, że kwota ta winna dotyczyć 2001 r.

Co oczywiste fakt, że na fakturach firmy "S " widnieją podpisy podatnika nie może stanowić dowodu, potwierdzającego wpłatę należności dotyczących firmy żony w kwocie 47.000 zł na konto bankowe skarżącego, gdyż był on jako pełnomocnik upoważniony do prowadzenia wszelkich spraw związanych z tą firmą. Jednakże nawet łączna wysokość wszystkich wpłat za faktury dotyczące okresu październik-grudzień 2001 r., wystawione w tym okresie przez tę firmę nie odpowiadała spornej kwocie 47.000 zł.

Odwołując się do historii rachunku bankowego za miesiąc styczeń 2002 r. związanego z działalnością gospodarczą podatnika nie stwierdzono wpłat dokonanych przez podatnika środków pieniężnych za faktury wystawione przez firmę żony. Nadto, z zestawienia faktur VAT wystawionych i zawidencjonowanych w rejestrach sprzedaży firmy żony, z tytułu których zapłaty wpłynęły na rachunek bankowy firmy podatnika wynika, że pierwsza taka wpłata nastąpiła dopiero w dniu 30 kwietnia 2002 r., a wszystkie takie wpłaty dokonane w 2002 r. wyniosły łącznie 40.228,79 zł. Nie mniej istotna jest tu treść sporządzonego przez podatnika rozliczenia za 2002 r. dotyczącego wzajemnych rozrachunków pomiędzy obiema firmami, obejmujących kompensaty i przeksięgowania. Saldo początkowe tego rozliczenia na dzień 1 stycznia 2002 r. zawierające faktury wystawione przez firmę żony zapłacone firmie męża – wyniosło bowiem "O".

Odnosząc się do zarzutu w kwestii nieprzeprowadzenia rozprawy celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie przepływów gotówkowych pomiędzy firmami "S" należy podkreślić, że okoliczności podniesione we wniosku dotyczące przepływów gotówki powinny były w pierwszej kolejności znaleźć odzwierciedlenie w dokumentach, a takich strona w toku całego postępowania nie przedłożyła. Przepływ gotówki między firmami, musi być bowiem potwierdzony dowodami księgowymi, a nie można ich zastępować dowodami z przesłuchania świadków - pracowników firmy i żony podatnika. Odnosząc się do zawartego we wniosku stwierdzenia, iż organ kontroli skarbowej przeprowadził analizę transakcji bezgotówkowych między firmami z pominięciem analizy przepływów pieniężnych gotówkowych zauważyć należy, że organ ten zbadał wszystkie dowody, które zostały przedłożone przez podatnika. W tych okolicznościach podatnik ponosi w pierwszym rzędzie konsekwencje własnej niefrasobliwości, a to w zakresie niedochowania wymogów odrębności finansowej firm, których prowadzeniem się zajmował.

Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005r. nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt1 lit. c p.p.s.a.), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.)

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.