Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4577/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 par 3 i 5
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 61 par 1 i par 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk - Wiśniewska, Protokolant Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 709/20 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2019 r. nr 1401-IEW3.4123.80.2019.7.KN w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 24 lutego 2021 r., III SA/Wa 709/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. S. (dalej: "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2019 r., 1401-IEW3.4123.80.2019.7.KN oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 27 sierpnia 2019 r., nr 1473-SEW.1.4123.106.2019.MS, a także orzekł o umorzeniu postępowania administracyjnego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowe, obliczone na dzień wydania decyzji i koszty egzekucyjne.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 27 sierpnia 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką S. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowe, obliczone na dzień wydania decyzji i koszty egzekucyjne. Organy ustaliły, że w tej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako: ,,o.p.’’), wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Oceniając przesłanki negatywne organ odwoławczy stwierdził, że Spółka miała obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od 31 grudnia 2010 r., gdyż od tego dnia wysokość ciążących na Spółce zobowiązań przewyższała wartość majątku Spółki. Skarżący, jako członek zarządu Spółki, był w tym okresie zobowiązany do zgłoszenia takiego wniosku. Działania w celu postawienia Spółki w stan upadłości nie zostały podjęte we właściwym czasie, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. Organ podkreślił, że przedłożone dokumenty o stanie zdrowia Skarżącego nie pozwalały na uwolnienie go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając decyzje organów podatkowych obydwu instancji i umarzając postępowanie administracyjne stwierdził, że Spółka stała się niewypłacalna później niż to wywodzi organ. W ocenie sądu z dowodów wynika, że właściwy czas na wnioskowanie o upadłość przypada w 2014 r., na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2013 r. poz. 233; dalej: ,,p.u.n."). Prawidłowo oceniając zebrane dowody organ powinien dojść do wniosku, że właściwy czas na wnioskowanie o upadłość należy, na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n., lokować w 2014 r. Wtedy Spółka miała wymagalne zobowiązanie za wrzesień 2014 r., którego jednak nie regulowała. Mając względnie dobrą sytuację finansową na koniec 2014 r. Spółka nie uregulowała wymagalnych zaległości podatkowych z 2014 r.

Sąd zaznaczył jednak, że to naruszenie art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 p.u.n. skutkujące przesunięciem właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość Spółki, samo w sobie, nie mogłoby mieć jednak wpływu na wynik sprawy, gdyby Skarżącemu można było przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. W tej kwestii sąd stwierdził, że ustalenia wymaga, czy stan zdrowia Skarżącego pozwalał ocenić prawidłowo sytuację zarządzanej przez niego Spółki pod kątem jej wypłacalności w czasie, gdy przypadał właściwy czas na wnioskowanie o ogłoszenie upadłości i później. Z tego względu sąd przeprowadził dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z treści dokumentów przedłożonych przy skardze i piśmie procesowym z 9 lutego 2021 r., w tym opinii biegłych sądowych z 17 stycznia 2017 r. oraz z 13 września 2019 r. Zdaniem sądu, z dowodów tych wynika, że Skarżącemu nie można przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Sąd stwierdził, że Skarżący ewidentnie jest osobą chorą psychicznie i choroba ta trwa od 2011 r. Skarżący znajdował się i znajduje co najmniej do września 2019 r. (data sporządzenia drugiej opinii biegłego) w stanie wyłączającym świadome i swobodne podejmowanie decyzji oraz miał poważnie ograniczoną zdolność rozpoznawania swoich czynów i kierowania swoim postępowaniem. Nawet przy dołożeniu należytej staranności, Skarżący nie mógł racjonalnie ocenić czy i kiedy wystąpiły przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Niezgłoszenie wniosku o upadłość nie było przez niego zawinione, bo jako osobie chorej psychicznie takiej winy nie można mu przypisać. W ocenie sądu, ewidentne jest, że Skarżący nie symuluje choroby psychicznej. Rozwinęła się ona znacznie wcześniej, co miało też skutek w postaci próby samobójczej, niż powstały zaległości podatkowe zarządzanej Spółki i wszczęto wobec Spółki powstanie egzekucyjne (co miało miejsce w pierwszej połowie 2015 r.).

Podsumowując sąd stwierdził, że dowody z dokumentów, dopuszczone na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wyczerpują kwestię stanu zdrowia Skarżącego. Ta okoliczność jest dostatecznie wyjaśniona i ewidentnie potwierdzona. Zdaniem sądu, nie ma żadnych przesłanek, aby poddawać w wątpliwość treść opinii lekarskich dopuszczonych jako dowody w tej sprawie. Sąd nie znajduje przesłanek, aby organ prowadził dalsze czynności dowodowe w tym zakresie, skoro kilku lekarzy, w tym dwóch mających status biegłych sądowych stawia identyczną diagnozę. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, ale bez winy strony, ani w 2011, ani w 2014 r., ani też później. Z tego względu, sąd wobec ewidentnego istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność strony, nie znajdując przesłanek do prowadzenia dalszego postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie, umorzył to postępowanie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 145 § 3 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., co skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy nie dokonał prawidłowej oceny zdrowia psychicznego Skarżącego, w sytuacji gdy organ dokonał oceny zebranego materiału dowodowego wskazując, że z materiały tego nie wynikało aby stan zdrowia Skarżącego uniemożliwiał mu pełnienie obowiązków członka zarządu i złożenia wniosku o ogłodzenie upadłości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 197 w zw. z 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., co skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy powinien wystąpić do Skarżącego o przedłożenie dokumentacji medycznej (w szczególności opinii biegłych) celem oceny stanu zdrowia psychicznego Skarżącego, w sytuacji gdy ciężar dowodu leżał po stronie członka zarządu Spółki;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 p.u.n., poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych oraz niewłaściwe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość spółki wystąpił w 2014 r., podczas gdy z prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika, że czas ten wystąpił już w 2011 r.;

4) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez przyjęcie i przeprowadzenie dowodu z przedstawionych przez Skarżącego opinii biegłych sądowych z zakresu psychiatrii, w sytuacji gdy sąd może przyjąć i przeprowadzić dowód wyłącznie z dokumentu, jak również przeprowadzenie tego dowodu nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Naruszenie to doprowadziło do ustaleń stanu faktycznego, który nie wynikał z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego w którym sąd wskazuje, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu Spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności, a następnie Sąd zarzuca organowi brak inicjatywy dowodowej w tym zakresie.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniósł także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, ustanowiony z urzędu pełnomocnik Skarżącego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Należy wyjaśnić, że sądy administracyjne zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. z 2022 r. poz. 2492). W doktrynie wskazuje się, że "sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Sąd administracyjny jest w zasadzie sądem kasacyjnym, orzekającym o zgodności albo niezgodności z prawem aktu lub czynności organu administracyjnego. Gdyby zaistniała potrzeba dokonania ustaleń służących merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego do uzupełnienia. Kompetencje merytoryczne sądów administracyjnych, tj. możliwość orzekania co do istoty sprawy (decydowania w sposób prawnie wiążący o prawach i obowiązkach podmiotów pozostających w sporze) są przewidziane jedynie wyjątkowo (zob. T. Kuczyński, M. Masternak-Kubiak, Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Komentarz, LEX 2009).

Na funkcję kontrolną sądów administracyjnych wskazuje także art. 3 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. O jednym z takich środków, wyjątkowo pozwalających sądowi administracyjnemu na "zastąpienie" organu administracyjnego i wydanie orzeczenia odmiennie kończącego postępowanie administracyjne, stanowi art. 145 § 3 p.p.s.a. (dodany od 15 sierpnia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. poz. 658). Zgodnie z tą regulacją w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 (a więc ujawnienia naruszeń prawa procesowego lub materialnego), sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W piśmiennictwie podkreśla się, że art. 145 § 3 p.p.s.a., szczególnie w przypadku powstania skutku materialnoprawnego, powinien znajdować zastosowanie w wyjątkowych wypadkach, kiedy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie budzi jakichkolwiek wątpliwości co do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania (W. Piątek, Nowe kompetencje do merytorycznego orzekania przez sądy administracyjne, Państwo i Prawo 2017, z 1, s. 19-33). Zwraca się też uwagę, że sąd administracyjny, umarzając postępowanie administracyjne, będzie samodzielnie i bezpośrednio wykonywał kompetencje organu administracji publicznej z zakresu administracji publicznej, działając za ten organ. Przy czym wyposażeniu sądów administracyjnych w kompetencje do merytorycznego rozstrzygania spraw z zakresu administracji publicznej nie towarzyszyły żadne zmiany w przepisach określających zakres postępowania dowodowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy te nadal są uprawnione jedynie do przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów oraz uwzględniania faktów powszechnie znanych (M. Bogusz, Problem konstytucyjności przepisu art. 145 § 3 i art. 145a prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Gdańskie Studia Prawnicze 2016, z. 2, s. 69-78).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela te poglądy i podkreśla dodatkowo, że zastosowanie przez sąd administracyjny art. 145 § 3 p.p.s.a. może mieć miejsce jedynie w sprawach, w których ustalony stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości.

W dalszej kolejności należy wskazać, że ustalenie stanu faktycznego w sprawie podatkowej należy do kompetencji organów podatkowych. To one są zobowiązane do zebrania kompletnego materiału dowodowego, a także dokonania jego wszechstronnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.). Sąd administracyjny, kontrolując decyzję wydaną w postępowaniu podatkowym, ma natomiast za zadanie zbadać, czy stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i czy w odniesieniu do tego stanu faktycznego organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. W tym zakresie sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.). Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które były podstawą wydania zaskarżonego aktu. Bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów zarówno z urzędu, jak i na wniosek. W zwrocie "dowody uzupełniające" chodzi o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. Sąd administracyjny może bowiem w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Uzupełniające postępowanie dowodowe nie może natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność (por. wyrok: NSA z 4 czerwca 2019 r., I OSK 2031/17). Innymi słowy, celem art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest umożliwienie sądowi administracyjnemu ustalenia na nowo stanu faktycznego sprawy i wydanie na tej podstawie rozstrzygnięcia "reformacyjnego".

Zgoła odmienna sytuacja nastąpiła w tej sprawie. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełnił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego o treść z dokumentów przedłożonych przy skardze (dokumentacja lekarska i opinie lekarskie) oraz o treść pisma procesowego z 9 lutego 2021 r. Na tej podstawie, sąd ustalił, że stan zdrowia Skarżącego uniemożliwiał mu podejmowanie racjonalnych decyzji i w związku z tym nie można Skarżącemu przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Sąd kategorycznie przy tym stwierdził, że Skarżący był w stanie wyłączającym świadome i swobodne podejmowanie decyzji oraz miał poważnie ograniczoną zdolność rozpoznawania swoich czynów i kierowania swoim postępowaniem. W konsekwencji sąd wyciągnął wniosek, że nawet przy dołożeniu należytej staranności, Skarżący nie mógł racjonalnie ocenić czy i kiedy wystąpiły przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Niezgłoszenie wniosku o upadłość nie było przez niego zawinione, bo jako osobie chorej psychicznie takiej winy nie można mu przypisać (s. 21 uzasadnienia wyroku).

Z powyższego wynika, że sąd pierwszej instancji na podstawie dowodów przeprowadzonych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dokonał własnych ustaleń stanu faktycznego i na tej podstawie wydał wyrok, w którym nie tylko uchylił wydane w tej sprawie decyzje, ale dodatkowo umorzył postępowanie podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie działanie nie zasługuje na akceptację. Sąd pierwszej instancji miał oczywiście prawo dopuścić dowody uzupełniające z dokumentów w celu oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Niemniej, dopuszczenie tych dowodów do sprawy nie mogło stanowić podstawy do dokonywania przez sąd własnych ustaleń faktycznych, co do stanu zdrowia Skarżącego i co za tym idzie braku możliwości przypisania mu winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie. Ustalenia tego rodzaju powinny być dokonywane w postępowaniu podatkowym.

Rację ma przy tym pełnomocnik organu, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. (por.: wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12; z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Wskazują na to użyte w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. zwroty: "a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości(...)"; "nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy"; "nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części". Zatem, wbrew przekonaniu sądu pierwszej instancji, to nie na organie podatkowym, lecz na stronie postępowania ciąży wykazanie istnienia tych przesłanek. Skarżący może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Chodzi przy tym o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną (por.: wyrok NSA z 30 czerwca 2017 r., I FSK 1990/15). Jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (zob.: R. Dowgier, komentarz do art. 116 o.p. [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018).

W tym kontekście zgodzić się należy również z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest częściowo wewnętrznie sprzeczne. Na wstępie bowiem sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności (s. 28 uzasadnienia wyroku). Następnie sąd, zarzucił organowi podatkowemu brak inicjatywy w tym zakresie, wyprowadził wniosek, że to na organach podatkowych ciążył obowiązek wezwania do przedłożenia stosownej dokumentacji medycznej. Sąd stwierdził, że: ,,Gdyby organ zebrał dowody na okoliczność stanu zdrowia Skarżącego, zwracając się do niego o przedstawienie analizowanych wyżej opinii (obie powstały przed wydaniem skarżonej decyzji), prawidłowa ocena zebranych dowodów powinna była doprowadzić organ do wniosku, że Skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie" (s. 33 uzasadnienia wyroku).

Z tych względów uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 145 § 3 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. , a także art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając skargę, mając na uwadze rozważania zawarte w niniejszym wyroku, powinien rozważyć (ocenić) czy organy podatkowe na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego słusznie oceniły przesłankę braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a w przypadku uznania, że zachodzi w tym zakresie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, uchyli zaskarżoną decyzję w celu ponownego rozpoznania sprawy w postępowaniu podatkowym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

SWSA(del.) Anna Juszczyk- Wiśniewska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Paweł Borszowski