Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 208/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 183 § 1, art. 134 § 1, art. 170, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c, art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 78 § 1, § 3 pkt 1-2, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. a, § 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2023 poz 1964
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi O. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia 14 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 17 sierpnia 2020 r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 27 listopada 2014 r., nr [...] Wójt Gminy [...] określił O. W. (dalej również jako: "spółka", "strona", "skarżąca") wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r.

O. S.A. zaskarżyła powyższą decyzję.

W dniu 5 grudnia 2014 r. Spółka dokonała zapłaty wymierzonego podatku.

Dnia 31 grudnia 2014 roku O. S.A. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W jego uzasadnieniu stwierdzono, z e organ odwoławczy nie wydała ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości przed końcem 2014 roku, co oznacza i że przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2015 roku Wójt Gminy [...] odmówił wszczęcia postepowania w przedmiotowym zakresie .

Dnia 23 lutego 2015 roku Spółka wniosła zażalenie

Postanowieniem z dnia 27 listopada 2015 roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że nie może być wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie podatkowe.

Postanowieniem z 15 stycznia 2016 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze zawiesiło postępowanie podatkowe w sprawie z odwołania od decyzji z 27 listopada 2014 r. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego za jakie uznano rozstrzygane przez sąd powszechny sprawy z powództwa Prezydenta Miasta [...] przeciw O. S. A. Następnie postanowienie to uchylono - postanowieniem SKO z 13 listopada 2018 r.

Decyzją z 31 maja 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Wójta Gminy [...] z 27 listopada 2014 r. i umorzyło postępowanie.

W dniu 28 czerwca 2019 r. Wójt Gminy [...] dokonał zwrotu powstałej nadpłaty w kwocie [...]zł (należność główna w wysokości [...] zł + odsetki od zaległości w wysokości [...] zł).

W dniu 18 maja 2020 roku O. S.A. wystąpiła o zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok powstałej z uchyleniem decyzji Wójta Gminy [...] dnia 27 listopada 2014 roku, nr [...] i umorzeniem postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok.

Decyzją z dnia 17 sierpnia 2020 r., nr [...], Wójt Gminy [...] odmówił zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że zwrotu powstałej nadpłaty dokonano zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ) – dalej jako: "O.p.", tj. 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. W związku z tym, że Wójt Gminy [...] nie przyczynił się do braku możliwości dokonania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie decyzji podatkowej o ustaleniu zobowiązania podatkowego względem Spółki za 2009 r., żądanie zwrotu oprocentowania od powstałej nadpłaty jest bezzasadne.

Pismem z dnia 3 września 2020 roku spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p., poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. wpłaty podatku w dniu 5 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty w dniu 28 czerwca 2019 r.

Decyzją z 14 stycznia 2021 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadne było twierdzenie Spółki, że organ pierwszej instancji przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., ponieważ uchylenie decyzji i umorzenie postępowania nie nastąpiło po merytorycznym rozpatrzeniu odwołania i uwzględnieniu zarzutów odwołania, a tym samym uznaniu działania organu pierwszej instancji za bezprawne czy nieuzasadnione, ale z powodu niemożności rozpoznania sprawy z powodu przedawnienia zobowiązania.

Odnośnie zarzutu przewlekłości postępowania, SKO powołało się na wyrok NSA z dnia 02 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1443/18, w którym Sąd stwierdził, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego. Nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie.

Organ odwoławczy zaznaczył, że zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy z powództwa Prezydenta [...] nastąpiło z inicjatywy organu odwoławczego, które dokonało zawieszenia postępowania uznając oczekiwanie na wyrok w ww. sprawie jako wyjaśnienie kwestii mogących stanowić zagadnienie wstępne dla rozstrzyganej wówczas przez nie sprawy. Celem zawieszenia postępowania było dążenie do rzetelnego załatwienia sprawy.

Pismem z 11 marca 2021 r. Spółka wniosła skargę do W. S. A. w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej;

2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 5 grudnia 2014 r. do dnia 28 czerwca 2019 r. (zwrot nadpłaty), w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy;

3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p.(w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że organ nie dość, że nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, to jeszcze nie sporządził uzasadnienia zaskarżonej decyzji odpowiadającego wymogom prawa. W szczególności nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że przedawnienie nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego. Zdaniem strony, oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. W ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., gdyż spółce przysługiwało oprocentowanie od nadpłaty za cały okres, tj. także od dnia powstania nadpłaty. Powołując następnie brzmienie art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r., strona podniosła, że organ przyjął, że uchylenie decyzji ze względu na przedawnienie wyłącza a priori możliwość przyczynienia się przez organ podatkowy do tego uchylenia. Jednakże, zdaniem skarżącej, nie potwierdza tego literalne brzmienie art. 78 § 3 pkt 2 o.p., co już samo w sobie wyłącza prawidłowość wykładni dokonanej przez organ. Ponadto można wskazać przykłady, gdy uchylenie z powodu przedawnienia będzie spowodowane działaniem organu podatkowego, np. wydanie decyzji już po przedawnieniu. Decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem, i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, czego organy zaniechały.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wyrokiem z 1 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 340/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę O. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 14 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

W ocenie Sądu I instancji, analiza treści art. 78 O.p. obowiązującej przed 1 stycznia 2016 r., jak również w brzmieniu obowiązującym obecnie nie pozostawia wątpliwości, że w obu przypadkach oprocentowanie jest zasadne od dnia wydania decyzji o uchyleniu lub zmianie, jeżeli organ nie przyczynił się do tego uchylenia lub zmiany, a powstała nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zmiany art. 77 i art. 78 O.p. w zakresie mającym znaczenie dla niniejszej sprawy mają jedynie charakter redakcyjny, tj. zwiększający przejrzystość i czytelność aktu, natomiast przesłanki wypłaty oprocentowania są w obu stanach prawnych identyczne. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że niezależnie od tego jaki stan prawny organ wziął pod uwagę przy ocenie powstania prawa do oprocentowania nadpłaty, to i tak wynik rozstrzygnięcia pozostałby taki sam. Dokonana nowelizacja w niczym nie zmieniła bowiem ogólnej reguły, że wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Zatem, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie. Sąd I instancji zaznaczył, że sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Chodzi więc o taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego nie pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że o przyczynieniu się organu do uchylenia lub zmiany decyzji można mówić wówczas, gdy między przesłanką uchylenia decyzji a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten będzie występować w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 461/15). W rozpoznawanej sprawie zabrakło związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego I instancji, a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej. W sprawie oczywistym było, że nadpłata w podatku od nieruchomości za 2009 r. powstała w na skutek decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 31 maja 2019 r. uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 27 listopada 2014 r. i umarzającą postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Nie można przy tym pominąć, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji.

W ocenie Sądu okoliczności będące podstawą powstania nadpłaty nie mogły świadczyć o przyczynieniu się organów podatkowych do ich powstania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy było przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa.

Spółka wniosła Skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości.

Na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącą spółkę, N. S. A. wyrokiem z 23 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 992/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.NSA zgodził się, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, ale jako zdarzenie przyszłe i pewne jest przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania. Nie w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia, było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy. Z tych względów NSA za zasadne uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Brak podjęcia w sprawie ustaleń dotyczących przyczynienia się przez organ podatkowy do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji dawał podstawy do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy zwłoka organu podatkowego w zakończeniu postępowania odwoławczego, wynikająca z błędnego zawieszenia tego postępowania, skutkująca koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy decyzją z 31 maja 2019 r., nr SKO [...] uchyliło decyzję Wójta Gminy [...] z 27 listopada 2014 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł i umorzyło postępowanie w sprawie określenia spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. W związku z tym Wójt Gminy [...] w dniu 27 czerwca 2020 r. zwrócił nadpłatę w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...]zł. Następnie w wyniku złożonego przez spółkę wniosku z 18 lutego 2021 r., Wójt Gminy [...] decyzją z 17 sierpnia 2020 roku odmówił zwrotu oprocentowania od nadpłaty, uznając takie żądanie za bezzasadne w związku z tym, że Wójt Gminy [...] nie przyczynił się do braku możliwości dokonania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie decyzji podatkowej o ustaleniu zobowiązania podatkowego względem Spółki za 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 14 stycznia 2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji wskazując na niezasadne twierdzenia Spółki, że organ pierwszej instancji przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., ponieważ uchylenie decyzji i umorzenie postępowania nie nastąpiło po merytorycznym rozpatrzeniu odwołania i uwzględnieniu zarzutów odwołania, a tym samym uznaniu działania organu pierwszej instancji za bezprawne czy nieuzasadnione, ale na skutek niemożności rozpoznania sprawy z powodu przedawnienia zobowiązania.

Na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez N. S. A.. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez N. S. A., odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się N. S. A. w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu I instancji. Uchylenie natomiast przez N. S. A. w całości wyroku sądu I instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).

Ponadto podkreślić także należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 i 190 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).

W świetle powołanego wyżej stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z 23 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 992/22, Sąd ponownie orzekający w sprawie, za zasadne uznaje podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., bowiem wobec błędnej wykładni ww. przepisów materialnoprawnych organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego, którego niezbędne ramy każdorazowo determinuje wykładnia norm materialnoprawnych.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji:

a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3.

Zgodnie z art. 77 § 3 O.p., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Na podstawie art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty,

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja art. 78 § 3 pkt 2 o.p., a konkretnie zapis stanowiący o przyczynieniu się organu do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji. Kwestią podlegającą rozważeniu pozostaje zatem okoliczność, czy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Jak wskazał Sąd kasacyjny w powyższym wyroku z 23 listopada 2023 r., III FSK 992/22, problematyka przyczynienia się do "powstania przesłanki" zmiany lub uchylenia decyzji była już przedmiotem rozstrzygnięć N. S. A. (zob. wyroki NSA z: 8 września 2020 r., II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., III FSK 4181/21; 3 lutego 2022 r., FSK 2695/21; 4 czerwca 2022 r., 4967/21). Samo przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące zmianą lub uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. NSA podzielił stanowisko, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, jako zdarzenie przyszłe i pewne jest raczej przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Niemniej jednak organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego czy też prowadzenie go w sposób opieszały bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji mogącej korzystać z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma zatem bezpośredniego wpływu na upływ czasu i możliwość skorzystania przez podatnika z przysługujących mu środków odwoławczych, niemniej powinien uwzględnić te okoliczności w toku prowadzenia postępowania. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania. Jakkolwiek zmiana lub uchylenie decyzji z przyczyn przedawnienia ma charakter obiektywny, to doprowadzenie do zmiany lub uchylenia może być wynikiem przyczynienia się organu lub też nie. Innymi słowy nie w każdym przypadku do zmiany lub uchylenia nie powinno dojść, a jeżeli doszło, to należy zbadać, czy organ się do tego przyczynił. Konieczne jest więc każdorazowe badanie okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle okoliczności danej sprawy.

W ślad za NSA wskazać należy, że kluczowym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 o.p. oceny działania w rozpatrywanej sprawie, zarówno Wójta [...], jak i SKO [...] i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy uznać, że organy obu instancji dokonały błędnej wykładni przepisu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Analizując wskazany przepis, nieprawidłowo przyjęły, że upływ terminu przedawnienia już po wydaniu decyzji przez organ I instancji jest sytuacją niezależną od organu. Tymczasem działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Konieczne jest zatem każdorazowe badanie konkretnych okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznej decyzji przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Dokonując błędnej wykładni powołanego przepisu, organy nie wyjaśniły, jakie konkretne okoliczności spowodowały, że doręczenie decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Powyższe świadczy o niewywiązaniu się przez organy z obowiązków nałożonych zasadą prawdy materialnej obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy. Zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd może dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tej decyzji. Innymi słowy, sąd administracyjny jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. Podstawą orzekania przez sądy administracyjne są akta sprawy administracyjnej zawierające materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania. Przyjęcie zaprezentowanej oceny prowadziło do konieczności uznania za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 o.p., gdyż wobec błędnej wykładni przepisu prawa materialnego organ podatkowy nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego, którego niezbędne ramy każdorazowo determinują normy prawa materialnego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie dokonać analizy stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem stanowiska i wykładni prawa wyrażonego w niniejszym wyroku z uwzględnieniem wyroku NSA z 23 listopada 2023 r. o sygn. akt III FSK 992/22. Powinnością będzie zbadanie, czy organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej w następstwie upływu terminu przedawnienia. Dokonując tego rodzaju oceny, organ uwzględni zarówno moment wszczęcia postępowania podatkowego, jak i następnie jego przebieg, który ustali w oparciu o akta postępowania wymiarowego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości [...] zł, oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie [...]zł, ustalone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z § pkt 6 rozporządzenia M. S. z dnia z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.