Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 196/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.33 par.1, art.33 par. 3 i par.4, art.122, art.180, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi R.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych Oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 196/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. H. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach:

- za 2005 rok w kwocie 1.443.050,00 zł,

- za 2006 rok w kwocie 390.038,00 zł.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu wniosku organu kontroli skarbowej, decyzją z dnia "[...]" ustalił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 i 2006 rok oraz dokonał zabezpieczenia ww. zobowiązania na majątku Podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż w 2005 roku wydatki Strony przekraczały przychody i środki pochodzące z lat poprzednich o kwotę 1.924.067,28 zł, natomiast wydatki w 2006 przekraczały przychody i środki pochodzące z lat poprzednich o kwotę 520.051,42 zł.

Podstawę materialnoprawną wydania decyzji stanowił art. 33 § 1, § 2 pkt 1, § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do brzmienia art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia na majątku Podatnika można dokonać, w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Organ wskazał, iż zabezpieczenia dokonano na podstawie analizy sytuacji finansowej Strony przez pryzmat możliwości zrealizowania przyszłych zobowiązań podatkowych. W oparciu o posiadane dowody i informacje organ uznał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie i w terminie uregulowane. Wskazał, iż uwzględnił informacje o dochodach i posiadanym majątku w oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych na druku ORD-HZ złożonym w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Na ich podstawie ustalono, że podatnik jest właścicielem niezabudowanej działki w miejscowości M. nr "[...]" o pow. 2222 m2 (księga wieczysta nr "[...]") i nieruchomości rolnej w miejscowości M. stanowiącej działkę nr "[...]" o pow. 2539 m2 (księga wieczysta nr "[...]") - o łącznej wartości 110.932 zł (wartość rynkowa nieruchomości według danych tut. Organu). Jest także współwłaścicielem, z M. H. - na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej (według wpisów w księgach wieczystych), nieruchomości położonych w miejscowości M.:

- nieruchomości rolnej stanowiącej działkę nr "[...]" o pow. 4060 m2 (księga wieczysta nr "[...]") - o wartości 94.598 zł (wartość rynkowa nieruchomości wg danych tut. organu) - działek nr "[...]" o pow. 1482 m2 (księga wieczysta nr "[...]") i nr "[...]" o pow. 2065 m2 (księga wieczysta nr "[...]" ) - o łącznej wartości 1.602.000 zł, według przedłożonej do odwołania wyceny (działki nr "[...]" i "[...]" zabudowane budynkiem mieszkalnym i warsztatowo garażowym),

- niezabudowanej działki nr "[...]" o pow. 49903 m2 (księga wieczysta nr "[...]").

W Dziale III "Prawa, roszczenia i ograniczenia" wszystkich w/w ksiąg wieczystych figuruje informacja o wezwaniu do zapłaty z dnia 18.01.2008 r. oraz ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji przez Komornika Sądu Rejonowego na rzecz wierzyciela - firmy A Spółka z o.o. w G. Podatnik jest także właścicielem części nieruchomości położonych w miejscowości M, dla których utworzono księgi wieczyste:

- nr "[...]’ (niezabudowane działki nr "[...]" i "[...]", grunty rolne zabudowane działka "[...]" oraz lasy - działka "[...]" o łącznej pow. 388016 m2) - wartość działki "[...]" z budynkiem ujeżdżalni z częścią hotelową oraz ujeżdżalni ze stajnią, według przedłożonej przez Stronę wyceny, wynosi 9.838.000 zł,

- nr "[...]" (nieruchomość rolna zabudowana - działki nr "[...]", "[...]’, "[...]" i "[...]" o łącznej pow. 158295 m2).

Według przedłożonego operatu szacunkowego, wartość nieruchomości wymienionych w księgach nr "[...]" i nr "[...]" plus pozostałe nieruchomości z księgi nr "[...]’ wynosi 3.626.000 zł.

W księgach wieczystych nr "[...]" i nr "[...]" także figuruje informacja o wezwaniach do zapłaty oraz ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji przez Komornika Sądowego Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w O. na rzecz A. Spółka z o.o. w G,; B. w M. oraz C. BANK SA w W.

W Dziale IV księgi wieczystej nr "[...]" wpisano hipoteki:

- hipotekę umowną zwykłą w kwocie 100.000 euro i hipotekę umowną kaucyjną - 5.000 euro na rzecz C. Bank SA w W. (kredyt; termin zapłaty 29.11.2005r.),

- hipotekę przymusową zwykłą w kwocie 326.905,45 zł na rzecz A. Spółka z 0.0. w G.,

- hipotekę przymusową kaucyjną w wysokości 286.344,47 zł na rzecz Państwa M. i M. R,

- hipotekę przymusową kaucyjną w wys. 1.000.000 zł na rzecz Prokuratury Okręgowej w O. ( również w księdze wieczystej nr "[...]" wpisano hipoteki:

- hipotekę umowną zwykłą w kwocie 62.260 euro na rzecz D. SA w O. (kredyt; termin zapłaty 09.11.2005 r.),

- hipotekę umowną zwykłą w kwocie 240.000 CHF na rzecz E. SA w O. (kredyt; termin zapłaty 01.11.2016 r.),

- hipotekę umowną zwykłą w kwocie 200.000 euro i hipotekę umowną kaucyjną w kwocie 10.000 euro na rzecz C. Bank SA w W. (kredyt; termin zapłaty 29.11.2005 r.),

- hipotekę przymusową kaucyjną w kwocie 439.839,37 zł na rzecz Pana M. R.,

- hipotekę przymusową kaucyjną w kwocie 1.412.000 zł na rzecz Prokuratury Okręgowej w O.

Na podstawie przedstawionego wyżej materiału dowodowego ustalono, że wartość wykazanego majątku nieruchomego faktycznie wyniosła około 15 milionów złotych (według przedłożonych do odwołania operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego Ł. Ż. oraz wartości rynkowej trzech nieruchomości ustalonej przez organ). Organ zaznaczył, że strona jest współwłaścicielem tego majątku (z wyjątkiem nieruchomości dla których utworzono księgi wieczyste nr "[...]" i nr "[...]"). Dodał także, iż aktem notarialnym Repertorium A nr "[...]" z dnia 04.12.2003r. zniesiono wspólność majątku nabytego w czasie trwania związku małżeńskiego M. i R. H. i z dniem 04.12.2003r. wyłączono ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miałby pierwszeństwa zaspokojenia z posiadanych przez Podatnika składników majątku nieruchomego, pomimo posiadanego przez niego znacznego majątku. Ponadto, wskazany przez podatnika majątek nie daje gwarancji wykonania przyszłego zobowiązania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż podatnik nie zamierza go sprzedać, a zatem majątek ten nie może być źródłem finansowania zobowiązań.

W ocenie organu odwoławczego, również dochody z prowadzonej działalności gospodarczej Strony, nie gwarantują spłaty przyszłych zobowiązań. Wprawdzie strona uzyskuje dochody, które według zeznań wyniosły (dochód netto ze stosunku pracy oraz z działalności gospodarczej): w 2007 r. - 39.138,98 zł, w 2008 r. - 137.645,40 zł i w 2009 r. - 323.319,80 zł, ale przyszłe zobowiązanie ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego wyniosą około 1.800 tys. zł. Organ zaznaczył, iż w roku bieżącym w deklaracjach VAT-7 podatnik wykazał obroty brutto w wysokości 673.923 zł, zakupy trwałych brutto w kwocie 29.288 zł oraz pozostałe zakupy brutto w kwocie 273.847 zł. Pomimo osiąganych dochodów strona nie regulowała w terminie swoich o wiele mniejszych zobowiązań podatkowych. W roku bieżącym po ustawowym terminie uregulował zobowiązania w kwotach: 52.985 zł (z PIT-36 za 2009 r.) i 36.205 zł (z VAT-7 za IV/2010 r.).

Ponadto, biorąc pod uwagę rozmiar prowadzonych inwestycji, działalności gospodarczej i w się z tym zobowiązań, w tym kredytowych (nie spłacone kredyty wobec C. Bank SA w . i D. SA Oddział w O. z terminem płatności w 2005 r. oraz kredyt w E. w O. z terminem zapłaty w 2016 r.), uzasadniona jest w ocenie organu obawa, iż dobrowolnie i w terminie strona nie ureguluje przyszłych zobowiązań. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na fakt, iż pełnomocnik Strony wskazując na znaczny majątek gwarantujący wykonanie przedmiotowego przyszłego zobowiązania, to jednak mimo możliwości prawnych nie zaoferował dobrowolnego zabezpieczenia przyszłego zobowiązania w trybie art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej.

Reasumując organ odwoławczy zaznaczył, iż wartość majątku wyniosła około 15 mln złotych z tym, że podatnik tylko w części jest jego właścicielem. Ponadto żadna z posiadanych przez Odwołującego nieruchomości wskazanych przez pełnomocnika Strony w odwołaniu z 16.06.20l0r. nie jest wolna od wpisu ostrzeżenia o wszczęciu egzekucji, a w dwóch księgach wieczystych figurują także wpisy hipotek. Szacunkowe obciążenie nieruchomości wobec licznych wierzycieli wyniosło ponad 7,5 mln złotych. Zatem istnieją obawy, że majątek Strony może być w całości zajęty przez wierzycieli lub nawet w części przez nich przejęty, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miałby pierwszeństwa zaspokojenia z posiadanych przez Podatnika składników majątku nieruchomego. Biorąc po uwagę, obecną sytuację majątkową Odwołującego organ zauważył, iż wykazane w deklaracjach V A T -7 obroty brutto za 8 miesięcy 2010r. stanowią kwotę 673.923 zł, zakupy środków trwałych brutto - 29.288 zł oraz pozostałe zakupy brutto 273.847 zł, natomiast przyszłe zobowiązanie podatkowe wyniesie około 1,8 mln zł. W ocenie organu odwoławczego, zachodzi uzasadniona obawa, iż wysokość dochodów Strony uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie są także gwarancją odzyskania wierzytelności. Za zaistnieniem obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego przemawia również fakt nieterminowego uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Z materiału dowodowego wynika, iż w 2010 roku po terminie Odwołujący regulował podatek dochodowy za 2009r. wg PIT -36, podatek od towarów i usług wynikający z deklaracji

V AT -7 za kwiecień 2010 r., w przeszłości dokonywał nieterminowych wpłat za lata 2008-2009 na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych wg PIT-36/2008, PIT-4 za miesiące I, II, III, IV, XI, XII/2008, PIT-36/2009, PIT-5 za m-ce I-XII/2009, PIT-4 za m-ce IV-VII, IX-XII/2009 oraz podatku od towarów i usług wg:VAT-7 za m-ce X-XII/2008, VAT-7 za m-ce I-VII, IX, XI/2009, natomiast należność z tytułu zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu l6.03.2006r., wg PIT-23 złożonego w dniu l7.ll.2008r., została uiszczona w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego w 2009r. Nie bez znaczenia dla uprawdopodobnienia obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego był również charakter stwierdzonych nieprawidłowości, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego m.in. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2005 i 2006, w których stwierdzono brak pokrycia poniesionych przez Podatnika w badanym okresie wydatków w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania przychodach i posiadanych przedtem zasobach. Z zebranego przez Urząd Kontroli Skarbowej materiału wynikało, że poniesione w latach 2005-2006 przez Stronę wydatki znacznie przekroczyły uzyskane przychody.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe, przewidywane zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, liczone na dzień 05.11.20l0r. w łącznej kwocie 1.833.088,00 zł mogą nie zostać uiszczone.

Odnosząc się do podnoszonych przez Pełnomocnika zarzutów dotyczących braku analizy majątku Podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w świetle przedstawionych wyżej okoliczności zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu związanego z niedostatecznym zgromadzeniem i przeanalizowaniem materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, w szczególności: - nie przesłuchanie, pomimo wniosku dowodowego Odwołującego na okoliczność jego działań, zachowań oraz posiadanego majątku w stosunku do stanu zadłużenia oraz struktury tego zadłużenia, w kontekście oceny, czy zachodzi uzasadniona obawa, że przybliżone zobowiązanie podatkowe, określone w zaskarżonej decyzji nie zostanie wykonane; - nie ustalenie, jaka jest wartość zobowiązań zabezpieczonych ograniczonymi prawami rzeczowymi w stosunku do ujawnionych wpisów oraz jaka jest rzeczywista wartość majątku w stosunku do przybliżonego zobowiązania, będącego przedmiotem zabezpieczenia wynikającego z niniejszej decyzji. Organ wskazał, iż wnioskowany przez stronę dowód nie miałby wpływu dla rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem odwołującego się, iż organ I instancji powołał się na okoliczność posiadania przez Stronę zaległości podatkowych na dzień wnoszenia odwołania. Podniósł, iż organ I instancji w decyzji z dnia "[...]" jednoznacznie stwierdził, że wskazane w uchylonej decyzji z dnia "[...]", zaległości podatkowe, na dzień wydania niniejszej decyzji faktycznie nie występują. Podkreślił natomiast, że podatnik uregulował je jednak po terminie i po wydaniu uchylonej decyzji zabezpieczającej, przed wniesieniem odwołania od tej decyzji, a nie przed jej wydaniem. Jednocześnie zauważył, iż w niniejszej sprawie dokumenty dotyczące dokonanych wpłat (w dniu 07.06.2010r. i w dniu l1.06.2010r. zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 34.310,56 i w kwocie 25.000,00 zł oraz w podatku od towarów i usług w kwocie 36.382,80 zł) potwierdzają istnienie zaległości w dniu wydania uchylonej decyzji z dnia "[...]"., w związku z powyższym ta przesłanka zabezpieczenia w dniu jej wydania niewątpliwie istniała. Zaznaczył również, iż organ podatkowy w treści uzasadnienia decyzji zwrócił uwagę, iż podatnik w przeszłości nieterminowo regulował niektóre zobowiązania publicznoprawne.

Zarzut niedostosowania sposobu zabezpieczenia do zapewnienia realnego wykonania zobowiązania przy zachowaniu zasady proporcjonalności (a więc jak najmniejszej uciążliwości dla podatnika), również w ocenie organu nie był zasadny. Podkreślił, iż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego i nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Ponadto, Podatnik po otrzymaniu zarządzenia zabezpieczenia, uznając, iż jest ono zbyt uciążliwe, mógł wnieść zarzuty w sprawie zastosowania zbyt uciążliwych środków zabezpieczenia, które mogły być przedmiotem rozpatrzenia przez organ egzekucyjny w odrębnym postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona z zaskarżyła w całości zaskarżona decyzję odwoławczą oraz decyzję organu I instancji i wniosła o :

- uchylenie zaskarżonych decyzji,

-zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżony

m decyzjom zarzuciła naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 33 § 1 oraz § 4 poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwej interpretacji sformułowania ustawowego, uzasadniającego wydanie decyzji o zabezpieczeniu,

- art. 122 w związku z art. 180 i 187 oraz art. 188 w związku z art. 216, poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie, polegające na braku wszechstronnego zbadania dotychczasowego materiału dowodowego, w szczególności dokumentacji kontrolnej zgromadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. w sprawie "[...]’ oraz nieuwzględnieniu dowodów i innych okoliczności wskazujących, iż nie istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jak też niedostosowaniu sposobu zabezpieczenia do zapewnienia realnego wykonania zobowiązania przy zachowaniu zasady proporcjonalności (a więc jak najmniejszej uciążliwości dla podatnika), jak też dokonanie sprzecznych ustaleń organu z treścią zebranego materiału dowodowego co do okoliczności powołanych w decyzji oraz niewyjaśnienie tych okoliczności z uwagi na niepełne przeprowadzenie postępowania wyjaśniająco-dowodowego, w szczególności:

- nieprzesłuchanie, pomimo wniosku dowodowego Odwołującego na okoliczność jego działań, zachowań oraz posiadanego majątku w stosunku do stanu zadłużenia oraz struktury tego zadłużenia, w kontekście oceny, czy zachodzi uzasadniona obawa, że przybliżone zobowiązanie podatkowe, w zaskarżonej decyzji nie zostanie wykonane,

- nieustalenie, jaka jest wartość zobowiązań zabezpieczonych ograniczonymi prawami rzeczowymi w stosunku do ujawnionych wpisów oraz jaka jest rzeczywista wartość majątku w stosunku do przybliżonego zobowiązania, będącego przedmiotem zabezpieczenia wynikającego z niniejszej decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, iż stanowisko organów obu instancji jest bezpodstawne i dowodzi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto zaznaczył, iż nie może w pełni odnieść się do wywodów organu odwoławczego z uwagi na nie doręczenie pełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tj. brakujących stron parzystych. Zdaniem Pełnomocnika, otwarty katalog przyczyn dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie jest katalogiem dowolnym, ale pozostającym w ścisłym związku z prawdopodobnym istnieniem zobowiązania podatkowego, jego wysokością i rzeczywistą (uzasadnioną) obawą, że wskutek braku zabezpieczenia zostanie ono nie wykonane. W jego ocenie przywołane przez organ podstawy w zakresie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania są bezpodstawne i pozostają w sprzeczności z tymi przesłankami, które ustawodawca, ze względu na ich doniosłość wymienił w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika okoliczność zalegania z podatkami na dzień wnoszenia odwołania nie istnieje, albowiem poza szacowanym w decyzji o zabezpieczeniu podatkiem za 2005 i 2006 rok, skarżący nie zalega z innymi podatkami, na które powołuje się organ. Zauważył także, że zobowiązania zostały przez podatnika zapłacone w wyniku dobrowolnych wpłat, a nie w toku przymusowego ściągnięcia ich w drodze egzekucji. Pełnomocnik podkreślił, iż zaległość wobec której wszczęto egzekucję została uregulowana wskutek dobrowolnej bezpośredniej wpłaty na rzecz organu egzekucyjnego. Powyższe eliminuje uznanie, iż Skarżący trwale zalegał z płaceniem podatków oraz że nie będzie uiszczał ich dobrowolnie. Podstawą dla uznania, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania jest w jego ocenie trwałe nieuregulowanie wszystkich zobowiązań podatkowych, a nie nieterminowe i tylko niektórych zobowiązań, które skarżący uregulował dobrowolnie przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu.

Skarżący podniósł, iż organ podatkowy w tym zakresie, nie przeprowadził postępowania wyjaśniająco-dowodowego, bądź celowo pominął te okoliczności. Pełnomocnik podkreślił, iż przez trwałe zaprzestanie płacenia zobowiązania należy rozumieć całkowite zaprzestanie ich płacenia w sposób definitywny, a nie czasowy.

Pełnomocnik zarzucił organowi, iż nie dokonał precyzyjnej analizy majątku podatnika oraz jego zachowania względem tego majątku pod kątem ryzyka niezaspokojenia się z jego aktywów w przypadku wydania ostatecznej decyzji w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006r. Pełnomocnik zaznaczył, iż Skarżący jest właścicielem kilku nieruchomości, o łącznej wartości kilkunastu milionów złotych. Zauważył, iż jedna z nieruchomości wyceniona na kwotę 9.838.000 zł jest obciążona hipotekami, przy czym ich wartość jest znacznie niższa, niż wartość nieruchomości, a z drugiej strony nie jest możliwe jej zbycie bez zaspokojenia wierzycieli hipotecznych. Nadmienił również, iż w tej nieruchomości podatnik zamierza dokonywać dalszych inwestycji, na co wskazuje złożony wniosek o warunkach zabudowy.

Pełnomocnik podkreślił także, iż Podatnik jest trwale związany ekonomicznie, gospodarczo i rodzinnie z tymi aktywami, osiąga stały dochód i nic nie wskazuje, że podejmuje działania mające na celu utrudnienie lub udaremnienie skutecznego j wyegzekwowania jakichkolwiek zobowiązań. W treści skargi podkreślił, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę stanu majątkowego i osobistego Podatnika, z którego wynika, iż jest on znaczny i nie ma obawy co do nie pokrycia ewentualnych zobowiązań z tego majątku. Zaznaczył także, iż pomimo wieloletniego postępowania podatkowego, Podatnik nie zbywał majątku w sposób nagły (w ramach masowej wyprzedaży lub wyprowadzenia do innego podmiotu), mając na celu pośrednio, bądź bezpośrednio utrudnić, lub uniemożliwić egzekucję.

Ponadto pełnomocnik podniósł, iż do tej pory nie przesłuchano - pomimo wniosku dowodowego - podatnika w charakterze strony, na okoliczność nieistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jak też innych istotnych okoliczności stanowiących podstawę dla przyjęcia, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania określonego w niniejszej decyzji.

Wskazał, iż przedmiotem badań organu nie było ustalenie rzeczywistego zadłużenia podatnika z tytułów ujawnionych w księgach wieczystych (zadłużenie jest mniejsze, niż wynika to z dokonanych zabezpieczeń), jak też czy wierzyciele dochodzący te roszczenia mają zabezpieczenia prawne, w tym rzeczowe na innym majątku, zważywszy, że część zobowiązań ujawnionych w księgach podatnika jest następstwem udzielonego przez niego poręczenia z tytułu zobowiązań ciążących na F. Spółka z o. o., która posiada również znaczny majątek zabezpieczający te same zobowiązania. Ocena więc, jaki majątek jest przedmiotem zabezpieczenia w stosunku do egzekwowanego roszczenia musi być poprzedzona wyjaśnieniem stanu i wartości tego majątku, w tym majątku F. Spółka z o. o., ustaleniu stanu rzeczywistego zadłużenia w stosunku do każdego z wierzycieli oraz wykazania, jakie działanie I zaniechanie prowadzi wprost do wniosku, iż Podatnik uzasadnia obawę nie wywiązania się z zobowiązania objętego decyzją. Brak wyczerpujących ustaleń w tej kwestii, poprzedzonych dogłębnym postępowaniem dowodowo procesowym dyskwalifikuje utrzymanie tej decyzji w obrocie prawnym.

Pełnomocnik zaznaczył, iż organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu nie wykazał podstawowej przesłanki, jaką jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie określone w decyzji o zabezpieczeniu może nie zostać wykonane. W ocenie Pełnomocnika podane przez organ przyczyny uzasadniające obawę wobec podniesionych okoliczności są przejawem dyskryminacji podatnika w podatkowym procesie obrony swych praw, a decyzja powyższa podyktowana jest nie tyle groźnym zachowaniem podatnika stwarzającym realne niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania, lecz obawą, że wskutek przewlekłego i wieloletniego postępowania podatkowego, zobowiązanie za 2005 rok, pomimo jego zawieszenia, może ulec przedawnieniu. Zdaniem Pełnomocnika, w tych warunkach organ, bez względu na faktyczne i prawne podstawy decyduje się na wydanie decyzji sprzecznej z prawem, która wskutek zabezpieczeń rzeczowych dokonanych na jej podstawie ma temu zapobiec. W jego ocenie działanie takie godzi w podstawowe zasady praworządności, w szczególności działania zgodnie z prawem oraz pogłębiania zaufania strony do organów Państwa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnionej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona art. 33 Ordynacji podatkowej w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie bowiem z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie § 2 pkt 1 art. 33 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z § 4 art.33 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Powyższy przepis art. 33 O.p. stanowi materialnoprawną podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jako podstawowej przesłanki swojego zastosowania wymaga on, aby zachodziła obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w szczególności jest ona uzasadniona, gdy podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję.

Brak wykazania powyższej przesłanki uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia, co oznacza, że instytucja ta nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika (przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa). Także sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego.

Podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Aczkolwiek ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Organ pierwszej instancji w swoim orzeczeniu powołał się na przesłanki o charakterze podmiotowym wskazując, że w wyniku kontroli skarbowej zebrano dowody pozwalające wydać decyzję ustalającą przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach za 2005 i 2006 rok w łącznej wysokości 1.833.088 zł oraz dokonał zabezpieczenia na poczet tego zobowiązania na majątku strony, podnosząc ponadto, że skarżący nie regulował bieżących należności publicznoprawnych, a także organ stwierdził, że obciążenie nieruchomości wpisami i hipotekami może zagrozić wykonaniu zobowiązań podatkowych ze źródeł nieujawnionych .Spór między stronami dotyczy tego, czy w stanie faktycznym sprawy zachodziły przesłanki do dokonania zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej oraz wysokości kwoty zabezpieczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy wykazały w sposób dostateczny wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego".

W sprawie zabezpieczenia niewątpliwie chodzi o takie działania podatnika, bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych przyszłych zobowiązań podatkowych i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji, co wywołuje uzasadnione przekonanie, że przyszła egzekucja zobowiązania podatkowego będzie utrudniona lub wręcz w niemożliwa.

W rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy działając w interesie Budżetu Państwa, zasadnie dokonał zabezpieczenia, gdyż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy i wykazanej sytuacji ekonomicznej Strony, zaistniała konieczność zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z materiału dowodowego wynika bowiem, że wartość majątku wynosząca około 15 mln. złotych tylko w części jest własnością R. H. Ponadto żadna z posiadanych przez Odwołującego nieruchomości wskazanych przez pełnomocnika Strony nie jest wolna od wpisu ostrzeżenia o wszczęciu egzekucji, a w dwóch księgach wieczystych figurują także wpisy hipotek. Szacunkowe obciążenie nieruchomości wobec licznych wierzycieli wynosi ponad 7,5 mln złotych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zaistniały okoliczności wskazujące , że majątek Strony może być w całości zajęty przez wierzycieli lub nawet w części przez nich przejęty, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie dokonując zabezpieczenia nie miałby pierwszeństwa zaspokojenia z posiadanych przez Podatnika składników majątku nieruchomego.

Biorąc po uwagę, obecną sytuację majątkową Odwołującego należy zauważyć, iż wykazane w deklaracjach VAT-7 obroty brutto za 8 miesięcy 2010r. stanowią kwotę 673.923 zł, zakupy środków trwałych brutto - 29.288 zł oraz pozostałe zakupy brutto - 273.841 zł, natomiast przyszłe zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji wyniesie około 2 mln. zł, zachodzi zatem uzasadniona obawa, iż wysokość dochodów Strony uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie są także gwarancją odzyskania wierzytelności. Również nie bez znaczenia dla uprawdopodobnienia obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego jest charakter stwierdzonych nieprawidłowości, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego m.in. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2005 i 2006, w których stwierdzono brak pokrycia poniesionych przez R. H. w badanym okresie wydatków w juz opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania przychodach i posiadanych przedtem zasobach.

Z zebranego przez Urząd Kontroli Skarbowej materiału wynika, że poniesione w latach 2005-2006 przez Stronę wydatki znacznie przekroczyły uzyskane przychody, w 2005 r. wydatki przekroczyły przychody o kwotę 1.924.067 zł, zaś w 2006 roku przekroczyły o kwotę 520.051 zł.

Ponadto, organ odwoławczy podniósł, że dodatkowym argumentem przemawiającym, za dokonaniem zabezpieczenia, poza istnieniem długoterminowych zadłużeń Podatnika wobec licznych wierzycieli, był fakt nieterminowego uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Z brzmienia przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania zostało wymienione jako główna z przesłanek, pozostałe przesłanki dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań zostały wymienione przykładowo, o czym świadczy zawarte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności", jako wskazanie okoliczności uszczegóławiających fakt, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Należy podkreślić, iż uiszczanie podatków nie jest jedyną i wyłączną przesłanką w kontekście treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących niedostosowania sposobu zabezpieczenia do zapewnienia realnego wykonania zobowiązania przy zachowaniu zasady proporcjonalności (a więc jak najmniejszej uciążliwości dla podatnika), podkreślić należy, iż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego w administracji.

W związku z decyzją zabezpieczającą, to organ egzekucyjny na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, przystępuje do wykonania czynności zabezpieczających, na które podatnik będzie mógł wnieść zarzuty w sprawie zastosowania zbyt uciążliwych środków zabezpieczenia, które mogły być przedmiotem rozpatrzenia przez organ egzekucyjny w odrębnym postępowaniu. Może on również wnosić na podstawie art.157 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji o uchylenie, zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia.

W takich okolicznościach sprawy, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, organy miały prawo uznać, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ocena organów była związana z dokonanymi ustaleniami, z charakterem naruszeń prawa oraz z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej przez stronę działalności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.122 w związku z art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego zbadania materiału dowodowego oraz nie uwzględnieniu okoliczności, że nie istnieje obawa iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzuty te są niezasadne. Sprawę tę regulują powołane w decyzji przepisy prawa procesowego i materialnego, które nakazują organom prowadzić postępowanie na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przy ocenie naruszenia tych przepisów trzeba mieć na względzie specyfikę postępowania zabezpieczającego. Ramy tego postępowania są zakreślone art. 33 Ordynacji podatkowej, a zatem organy podatkowe muszą w tym postępowaniu wykazać, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego oraz podać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Jak powyżej wskazano, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy, uznając, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie może nie być wykonane. Podały również przybliżoną kwotę zobowiązania. Należy pamiętać, że w postępowaniu zabezpieczającym nie określa się wysokości zobowiązania, co następuje w odrębnie prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Z samej istoty zabezpieczenia z art. 33 Ordynacji podatkowej wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie może być znana wielkość tego zobowiązania. Przepis art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej używa pojęcia "przybliżona kwota zobowiązania", a organy podatkowe wskazały w decyzji kwotę przybliżonego zobowiązania.

Ustawodawca posłużył się tu pojęciem pojemniejszym od pojęcia dowodów określonych w Rozdziale 11 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że danymi takimi są informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego, przekazane w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w Dziale III Ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają w pełni zastosowania przepisy dotyczące postępowania podatkowego, zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa przewidując możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie nakazuje bowiem urzędowi skarbowemu prowadzenia konkurencyjnego postępowania podatkowego w celu określenia podstaw opodatkowania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego.

W związku z powyższym, Sąd rozpoznając sprawę nie podzielił stanowiska skarżącego o naruszeniu przepisów postępowania, mającym wpływ na wynik sprawy.

Trzeba zauważyć, iż prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego, którego istota polega na skutecznym zabezpieczeniu realizacji niewykonanych zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 31.01.2003 r., sygn. akt ISA/Gd 496/00; z dnia 28.02.2002 r., sygn. akt SA/Sz 1979/00; z dnia 2.03.2001 r., sygn. akt III SA 28/00).

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Olsztynie nie odpowiada przepisom prawa, a w szczególności regulacji art. 33 Ordynacji podatkowej, orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.