Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 83/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.944.2021.1.KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, organ interpretacyjny, organ podatkowy) z dnia 18 listopada 2021 r., nr 0113-KDIPT2.4011.944.2021.1.KR w której uznano stanowisko M. A. (dalej także jako "Skarżący" , "Wnioskodawca" lub "Strona") za nieprawidłowe.

W dn. 20 września 2021 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w którym przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 13 stycznia 2014 r. Wnioskodawca i Jego żona nabyli z dobrodziejstwem inwentarza spadek - po 1/2 części - po ich synu, który zmarł w dniu [...] listopada 2013 r. W skład aktywów spadku wchodziło m.in. prawo majątkowe w postaci ekspektatywy roszczenia o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu po spełnieniu warunku określonego aktem notarialnym. Na mocy tej umowy deweloper zobowiązał się zrealizować przedsięwzięcie polegające na wybudowaniu dwóch budynków wielorodzinnych wraz z zagospodarowaniem terenu i niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zobowiązał się sprzedać synowi Wnioskodawcy, na odrębną własność, lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej [...] m2, który będzie znajdować się w jednym z tych budynków wraz z komórką lokatorską i udziałem w nieruchomości wspólnej związanym z tym lokalem. Roszczenie o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu zostało wpisane do księgi wieczystej. W myśl przedwstępnej umowy sprzedaży przekazanie ww. lokalu mieszkalnego synowi Wnioskodawcy miało nastąpić na podstawie protokołu, nie później niż do dnia 25 stycznia 2013 r., a przyrzeczona umowa sprzedaży miała zostać zawarta, nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od daty otrzymania przez dewelopera ostatecznego pozwolenia na użytkowanie budynku i zaświadczenia o samodzielności lokalu, ale nie później niż do dnia 31 grudnia 2013 r. Na mocy aneksu do ww. przedwstępnej umowy sprzedaży zawartego w dniu 19 września 2012 r., w formie aktu notarialnego, zmieniony został m.in. termin wydania przedmiotu umowy sprzedaży. Zgodnie z aneksem przekazanie lokalu miało nastąpić, nie później niż do dnia 30 kwietnia 2013 r. W wyniku ustaleń z deweloperem przekazanie kluczy do lokalu zostało ostatecznie przesunięte na dzień 21 listopada 2013 r. Trzy dni przed tym terminem syn Wnioskodawcy zmarł. W związku z nabyciem przez Wnioskodawcę i Jego żonę spadku po ich zmarłym synu (po 1/2 części każde z nich), wstąpili oni w ogół praw i obowiązków wynikających z ww. przedwstępnej umowy sprzedaży. Na potwierdzenie tego w dniu 29 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca i Jego żona oraz deweloper złożyli w formie aktu notarialnego oświadczenie, w którym podtrzymali w mocy wszystkie postanowienia przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej między deweloperem, a synem Wnioskodawcy. W tym samym dniu, w celu umożliwienia rozpoczęcia robót wykończeniowych, deweloper przekazał Wnioskodawcy i Jego żonie lokal mieszkalny wraz z kluczami, co zostało potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym. Po odebraniu lokalu Wnioskodawca i Jego żona ponosili koszty mediów związanych z jego utrzymaniem (woda, centralne ogrzewanie, prąd, wywóz nieczystości). Zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu opóźniło się wskutek ogłoszenia upadłości dewelopera. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości i wyznaczeniu syndyka masy upadłości zostało wydane przez sąd w dniu 22 października 2014 r. Wnioskodawca i Jego żona dokonali zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, a także przekazali syndykowi dowody dokonania wpłat z tytułu ceny lokalu. Proces upadłościowy trwał do 2018 r., a Wnioskodawca i Jego żona - podobnie jak inne osoby, które zawarły z deweloperem przedwstępne umowy sprzedaży lokali - z własnych środków pieniężnych musieli spłacić hipotekę dewelopera zajętą przez jego wierzycieli. Ostatecznie dopiero w dniu 6 grudnia 2018 r. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa sprzedaży, na mocy której pełnomocnik syndyka sprzedał Wnioskodawcy i Jego żonie ww. lokal mieszkalny. Nabycia lokalu mieszkalnego Wnioskodawca i Jego żona dokonali do majątku wspólnego. W marcu 2019 r. założona została księga wieczysta dla lokalu nabytego przez Wnioskodawcę i Jego żonę. W księdze wieczystej wpisana została hipoteka umowna ustanowiona na rzecz banku, który udzielił synowi Wnioskodawcy kredytu. W dniu 8 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca i Jego żona zawarli w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, na mocy której sprzedali ww. lokal mieszkalny. Część ceny sprzedaży kupujący zapłacili bezpośrednio na rachunek banku, który udzielił synowi Wnioskodawcy kredytu na zakup lokalu mieszkalnego, a pozostała część ceny zapłacona została na rachunek bankowy Wnioskodawcy i Jego żony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz konieczność wykazania dochodu uzyskanego z tego tytułu w zeznaniu podatkowym za 2021 r. i obliczenia należnego podatku?

W ocenie Podatnika, nie dojdzie do powstania obowiązku zapłaty przez Niego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ do sprzedaży przez Wnioskodawcę i Jego żonę lokalu mieszkalnego doszło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym lokal ten został wybudowany. W konsekwencji, nie będzie podstaw do wykazywania przez Wnioskodawcę dochodu uzyskanego z tego tytułu w zeznaniu podatkowym za 2021 r. i obliczenia należnego podatku. Zdaniem Skarżącego w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r, poz. 1128, dalej: "u.p.d.o.f.") odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest źródłem przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przepisie tym ustawodawca ustanowił dwie, niezależne od siebie przesłanki, których zaistnienie skutkuje rozpoczęciem biegu pięcioletniego terminu, tj. nabycie lub wybudowanie. Oznacza to, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, może zostać zapoczątkowany zarówno nabyciem nieruchomości (lokalu mieszkalnego), jak i wybudowaniem nieruchomości (lokalu mieszkalnego). W ocenie Skarżącego w sprawie zastosowanie znajdzie przesłanka "wybudowania". Termin "wybudowanie" powinien być rozumiany w taki sposób, jaki jest przyjmowany potocznie w języku polskim. Skoro słowu "wybudowanie" przypisany jest czas przeszły dokonany, to oznacza ono w języku polskim nic innego, jak zakończenie budowy rozumianej jako czynność budowania. Tym samym należy uznać, że "wybudowanie" oznacza "stworzenie" budowli, czyli wykonanie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego, który nadaje się do zamieszkania. Pogląd ten Skarżący podparł orzecznictwem sądów administracyjnych a w tym m.in.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1887/12, Lex nr 1312795; WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 223/19, Lex nr 2944606 ; NSA z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 352/97, Lex nr 36820; wyrok NSA z dnia 19 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 238/99, Lex nr 46996; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt 1301/99, Lex nr 53181; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 490/06, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W stanie faktycznym opisanym we wniosku zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że momentem, w którym lokal mieszkalny nadawał się do zamieszkania (czyli został wybudowany), był dzień wydania Wnioskodawcy i Jego żonie tego lokalu przez dewelopera w celu umożliwienia rozpoczęcia robót wykończeniowych, co zostało potwierdzone odpowiednim protokołem zdawczo-odbiorczym. Skoro zaś wydanie lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy i Jego żonie nastąpiło w dniu 29 sierpnia 2014 r., a sprzedaż tego lokalu przez Wnioskodawcę i Jego żonę miało miejsce w dniu 8 kwietnia 2021 r., to do sprzedaży doszło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym lokal mieszkalny został wybudowany. Przyjęcie innej interpretacji byłoby oczywiście krzywdzące dla podatnika i przeczyłoby wartościom wynikającym z art. 2 Konstytucji RP, a także naruszałoby zasadę wynikającą z art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "o.p." lub "Ordynacja podatkowa"). Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że dokonując oceny prawnopodatkowego stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku nie można pomijać obiektywnych trudności (ogłoszenie upadłości dewelopera, długotrwałe postępowanie upadłościowe, opóźnienie w zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży), jakie Wnioskodawca i Jego żona mieli w uzyskaniu prawa własności lokalu mieszkalnego zgodnie z warunkami określonymi w przedwstępnej umowie sprzedaży.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego i wydał interpretację indywidualną w którym uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wyjaśnił, że w ramach spadku Skarżący w żadnym wypadku nie nabył prawa współwłasności do lokalu mieszkalnego, ale nabył jedynie roszczenie o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu po spełnieniu warunku określonego aktem notarialnym (ekspektatywę). Tak więc ani wydanie Skarżącemu i Jego żonie lokalu mieszkalnego w dniu 29 sierpnia 2014 r. przez dewelopera w celu umożliwienia rozpoczęcia robót wykończeniowych, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, ani uregulowanie należności za lokal - nie spowodowały przeniesienia na Skarżącego prawa współwłasności lokalu mieszkalnego, a jedynie ustanawiały zobowiązanie zbywcy (dewelopera) do przeniesienia tego prawa na rzecz Skarżącego i Jego małżonki. Przepisy Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazują bowiem, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej - umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży. Oznacza to, że prawo współwłasności ww. lokalu mieszkalnego Skarżący nabył dopiero na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, która została zawarta w dniu 6 grudnia 2018 r. Tym samym w ocenie Organu nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącego, że początek biegu okresu pięcioletniego, wyrażonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być liczony od momentu wybudowania i przekazania lokalu do zamieszkania, a nie od momentu wyodrębnienia i sprzedaży prawa własności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Wnioskodawca zarzucił :

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną (zawężającą) wykładnię użytego w tym przepisie terminu "wybudowanie" i nieprawidłowe przyjęcie, że owo "wybudowanie" odnosić można wyłącznie do podatnika budującego lokal, podczas gdy nie istnieją podstawy do takiej interpretacji tego terminu;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. wyrażające się całkowitym brakiem ustosunkowania się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidulanej do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do rozumienia pojęcia "wybudowanie" użytego przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w skarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że w jego ocenie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Nie podzielił również zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Działając w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w istocie wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącego w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Konkretnie rzecz ujmując chodzi o to, które z dwóch wskazanych alternatywnie w tym przepisie zdarzeń inicjujących bieg wskazanego w nim pięcioletniego terminu, tj. "nabycie" czy "wybudowanie", wchodziło w rachubę w sytuacji opisanej przez Skarżącego. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Posłużenie się między zwrotami "nabycie", "wybudowanie" funktorem alternatywy nierozłącznej "lub", powoduje, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w ww. przepisie. Zatem na gruncie analizowanego przepisu wystarczającą przesłanką do powstania obowiązku podatkowego jest wybudowanie nieruchomości lub jej części. Użycie zatem przez ustawodawcę pojęcia ("wybudowanie") oznacza zatem konieczność nadania temu słowu takiego znaczenia, jakie jest mu potocznie nadawane w języku polskim. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że skoro słowu "wybudowanie" przypisany jest czas przeszły dokonany, to oznacza ono w języku polskim nic innego jak zakończenie budowy rozumianej jako czynność budowania. Zgodzić się należy, że pojęcia "budować" i "wybudować " są tożsame i oznaczają - wznieść jakiś obiekt. Definicje te nie są ze sobą sprzeczne i wzajemnie się uzupełniają. Niemniej jednak podkreślić należy, iż potoczne znaczenie pojęcia "wybudować" jest dostateczne zrozumiałe aby mogło mieć zastosowanie niniejszej sprawie. Tym samym należy uznać, że "wybudowanie" oznacza "stworzenie" budowli tj. wykonanie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego, który nadaje się on do zamieszkania. Za taki natomiast należy uznać samodzielny lokal mieszkalny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2013 r., I SA/Kr 1887/12; wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 352/97, Lex 36820; wyrok NSA z dnia 19 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 238/99, Lex 46996; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt 1301/99, Lex 53181; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 października 2006r., I SA/Bd 490/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 maja 2019 r. I SA/Wr 223/19 -wymienione wyroki oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA.) W przedmiotowej sprawie należy zaś uznać, że takim momentem będzie data wydania podatnikowi (protokołem zdawczo-odbiorczym) lokalu mieszkalnego celem przeprowadzenia prac wykończeniowych. Wykładnia przesłanki "wybudowania" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f., przeciwna do zaprezentowanej, prowadziłaby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez państwo i kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów (por. wyroki: z dnia 20 maja 2022 r., sygn. II FSK 2430/19; z dnia 3 kwietnia 2019 r., II FSK 52/19 oraz WSA w Olsztynie z dnia z dnia 24 kwietnia 2019 r., I SA/Ol 152/19- CBOSA). Warto jest też wskazać, że pomocniczo można posłużyć się argumentacją sądów administracyjnych, która dotyczyła oceny kwalifikacji wydatków z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. jako ponoszonych na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uznano w nich, że umowę deweloperską należy rozpatrywać w kategoriach budowy nieruchomości a nie nabycia nieruchomości. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., II FSK 52/19, CBOSA, wskazano, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy (por. też wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2019 r., I SA/Ol 152/19; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018r., II FSK 3510/17, CBOSA). Analizując treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej warto jest wskazać, że rozważania organu podatkowego skupiały się przede wszystkim na przesłance "nabycia" z art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f., zapominając o drugiej przesłance jaką jest "wybudowanie" a która miała istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Tym samym nie do zaakceptowania jest poczyniona przez organ podatkowy wykładnia w której organ podatkowy pomija, że upływ 5 letniego terminu może być liczony nie tylko od daty nabycia odsprzedawanego lokalu mieszkalnego, ale i od daty jego wybudowania, co trafnie podatnik wiąże z datą wydania mu (protokołem zdawczo-odbiorczym) lokalu mieszkalnego celem przeprowadzenia prac wykończeniowych. Należy tym samym stwierdzić, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i błędnie uznał, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto, w ocenie Sądu, przyjęta przez organ podatkowy ocena podatkowoprawnego stanu faktycznego w sprawie, nie uwzględniająca obiektywnych trudności podatnika (upadłość dewelopera, długotrwały proces) w uzyskaniu prawa własności lokalu mieszkalnego zgodnie z warunkami zaakceptowanej przez niego przedwstępnej umowy deweloperskiej (umowy o budowę i sprzedaż lokalu mieszkalnego) jest oczywiście krzywdząca dla podatnika i przeczy wartościom wynikającym z art. 2 Konstytucji RP. Jako taka, narusza również zasadę z art. 120 § 1 O.p. Należy zauważyć, że gdyby podatnik uzyskał prawo własności lokalu mieszkalnego zgodnie z pierwotnymi założeniami, to dokonana w 8 kwietnia 2021 r. sprzedaż tego lokalu nie generowałaby po jego stronie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kierując się przedstawioną argumentacją, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Dokonując ponownej oceny wniosku podatnika organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.

Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.