Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 380/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Tomasz Judecki Protokolant: Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2023 r. sprawy ze skargi N. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 września 2022 r., nr 1601-IOV-2.4102.12.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 17 047 zł (słownie złotych: siedemnaście tysięcy czterdzieści siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 30 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) [dalej jako: op], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 24 marca 2022 r. określającą N. M. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 1.583.947 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Podatnik w 2016 r. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą pod nazwą PHU E. (NIP [...]). Ponadto w badanym okresie podatnik osiągał dochody w związku z udziałem (wynoszącym 99%) w spółce E2 Sp. z o.o. Spółka Komandytowa (NIP[...]). Głównym przedmiotem prowadzonych działalności gospodarczych było wykonywanie instalacji elektrycznych.

W złożonym 2 maja 2017 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2016 r. podatnik wykazał przychody z działalności gospodarczej w kwocie 23.570.245,51 zł (w tym przychody w spółce E2 Sp. z o.o. Sp. Komandytowa przypadające na podatnika w kwocie 20.357.440,96 zł), koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 13.398.026,28 zł (w tym koszty spółki E2 przypadające na stronę w kwocie 9.411.011,24 zł) i dochód w kwocie 10.172.219,23 zł (dochód z tytułu udziału w spółce E2 wyniósł 10.946.429,72 zł). Wykazana w zeznaniu podstawa opodatkowania, po odliczeniu straty z lat ubiegłych (249.072,07 zł) wyniosła 9.923.147 zł a należny podatek, obliczony zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie "updof"), - wyniósł 229.402 zł.

Następnie podatnik złożył 30 czerwca 2017r. korektę zeznania PIT-36L za 2016 r., wraz z informacją PIT/B, zmniejszając podstawę opodatkowania o kwotę 5.057.804 zł, a należnego podatku o kwotę 960.983 zł, w wyniku: 1) zmniejszenia przychodów w zakresie udziału w spółce E2 o kwotę 990 zł, 2) zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie udziału w spółce E2 o kwotę 2.782.077,28 zł; 3) odliczenia straty z lat ubiegłych (z 2013r.) w wysokości 2.523.809,08 zł.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z 12 października 2021 r. (doręczonym 15.10.2021 r.) wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. i po jego zakończeniu wydał 24 marca 2022 r. decyzję, w której określił stronie zobowiązanie w tym podatku w wysokości 1.583.947 zł.

W wydanym rozstrzygnięciu organ podatkowy I instancji wskazał, że pomimo kilkukrotnych wezwań (z 4 listopada 2021 r., 10 grudnia 2021 r. i 4 stycznia 2022 r.) podatnik nie wyjaśnił przyczyn, jak i nie przedstawił dokumentów źródłowych potwierdzających zasadność złożonej korekty zeznania PIT-36 za 2016 r. (zmniejszenie przychodów o 990 zł, zwiększenie kosztów o 2.782.077,28 zł). Ustalając podstawę opodatkowania organ uwzględnił więc dochód prowadzonej samodzielnie działalności oraz dochód z tytułu udziału w spółce komandytowej, bazując na przedłożonych przez podatnika dokumentach księgowych (tj. rachunku wyników - wariant porównawczy za 2016 r., informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2016 r.). Według tych dokumentów podatnik w 2016 r. w firmie E2 osiągnął przychody w wysokości 3.212.804,55 zł, przy kosztach wynoszących 3.987.015,04 zł, notując w efekcie stratę: (-) 774.210,49 zł. Z kolei przypadający na podatnika przychód spółki E2 Sp. Komandytowa Sp. z o.o. wyniósł 20.357.440,96 zł, przy kosztach uzyskania przychodu w kwocie 10.178.008,47 zł, co dało dochód w wysokości 10.179.432,49 zł. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że w korekcie zeznania podatkowego zaniżone zostały, w stosunku do danych wynikających z tych dokumentów, przychody z działalności gospodarczej o kwotę 990 zł z tytułu udziału w tej spółce, oraz zawyżone koszty uzyskania tych przychodów o kwotę 2.015.080,05 zł, a w rezultacie zaniżony został przypadający na podatnika dochód o kwotę 2.016.070,05 zł. W kwestii wykazanej do odliczenia w korekcie zeznania podatkowego straty z 2013 r. (2.523.809,08 zł) organ stwierdził, że w 2016 r. odliczeniu podlega 50% tej straty, tj. kwota 1.068.661,34 zł (2.137.322,67 zł x 50%).

W złożonym od tej decyzji odwołaniu podatnik podniósł zarzuty naruszenia reguł postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 i § 6, art. 194 op, jak też naruszenia art. 22 ust. 1 updof. Argumentował, że organ orzekał w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, nie uwzględniając wydanej przez Dyrektora KIS korzystnej dla niego indywidualnej interpretacji podatkowej z 27 kwietnia 2017 r., nr [...]; dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do samochodów służbowych, używanych na rzecz usług świadczonych za granicą przez oddelegowanych pracowników oraz wydatków na zakup noclegów tych pracowników. Według podatnika, rzetelnie udokumentował on wszelkie transakcje opisane w w/w interpretacji, a wszelkie dokumenty źródłowe zostały przekazane w trakcie niniejszego postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z 30 września 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że podatnik w 2016 r. dokonał z tytułu działalności gospodarczej (jednoosobowa działalności gospodarcza, udział w spółce komandytowej) rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych według liniowej stawki opodatkowania 19%, zgodnie z art. 30c updof. Zaznaczył, że składając korektę zeznania PIT-36L za 2016 r. podatnik dokonał korekty dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w spółce komandytowej. Natomiast dochody z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez stronę nie budziły zastrzeżeń. Dodatkowo organ podkreślił, że ponieważ podatnik nie zapłacił należnego podatku w wysokości wyższej niż wynikająca z korekty zeznania PIT-36L, stąd też - mając na uwadze pojęcie nadpłaty, za którą uważa się kwotę nadpłaconego tub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 op) - nadpłata taka nie powstała i organ I instancji nie prowadził postępowania w takim zakresie.

W rezultacie Dyrektor Izby przyjął, w ślad za organem I instancji, że wyniki finansowe prowadzonej samodzielnie przez podatnika firmy E - zgodnie z danymi wynikającymi z przedłożonych dokumentów księgowych w postaci rachunku wyników: wariant porównawczy oraz informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego - kształtują się następująco: przychody 3.212.804,55 zł, koszty uzyskania przychodów 3.987.015,04 zł, strata (-) 774.210,49 zł. Organ podkreślił przy tym, że dane z dokumentów księgowych są zgodne z załącznikiem PIT-B do korekty zeznania PIT-36L za 2016 r.

Dokonując następnie rozliczenia dochodu podatnika z tytułu udziału w spółce komandytowej Dyrektor Izby wskazał, że z przedłożonych dokumentów księgowych w postaci rachunku wyników (wariant porównawczy), zestawienia obrotów i sald kont za 2016r. oraz informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za wskazany rok spółki E2 Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, wynikają następujące dane: przychody 20.563.071,68 zł, koszty uzyskania przychodów 10.280.816,64 zł, dochód 10.282.255,04 zł. Z uwagi na to, że pomimo wezwań zarówno organu I, jak i II instancji podatnik nie przedłożył kompletnej dokumentacji księgowej, tj. kompletnej księgi rachunkowej, dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w księdze, jak i nie wyjaśnił przyczyn złożonej korekty zeznania PIT-36L za 2016 r. - na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego za 2016 r. przyjęto wartości wynikające z w/w dokumentów księgowych, które stanowią jedyne dowody w aktach sprawy na wielkość przychodów i kosztów Spółki. Tym samym przychody, koszty uzyskania przychodu i dochody przypadające na podatnika (99% udziałów) z tytułu działu w tej spółce wyniosły odpowiednio: 20.357.440,69 zł, 10.178.008,47 i 10.179.432,49 zł. Oznacza to, że podatnik w złożonej korekcie zeznania PIT-36L zaniżył wartość przychodów o kwotę 990 zł i zawyżył wartość kosztów uzyskania przychodu o kwotę 2.015.080,05 zł, zaniżając tym samym przypadający na niego z tego tytułu dochód o kwotę 2.016.070,05 zł. Co istotne, podatnik zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym nie przedstawił dokumentów źródłowych będących podstawą korekt wykazanych w złożonym 30 czerwca 2017 r. załączniku PIT-B i zeznaniu PIT-36L w zakresie przychodów oraz kosztów ich uzyskania, w stosunku do danych wynikających z rachunku wyników, zestawienia obrotów i sald kont oraz informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu I instancji w zakresie odliczenia straty za lata poprzednie. Wskazał, że strata wynikająca z zeznania PIT-36L za 2013 r. w wysokości 2.137.322,67 zł nie została odliczona od dochodów uzyskanych przez podatnika w latach 2014-2015, co wynika z zeznań PIT-36L złożonych za 2014 i 2015 r. Zatem w 2016 r. pozostaje do odliczenia 50% straty poniesionej w 2013 r., czyli kwota 1.068.661,34 zł (2.137.322,67 x 50%). Bezzasadnie więc podatnik w korekcie zeznania PIT-36L dokonał odliczenia od dochodu straty poniesionej w działalności gospodarczej w 2013 r. w wysokości 2.523.809,08 zł.

W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wyniosła 1.583.947 zł (według wyszczególnienia przedstawionego na str. 10 zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby uznał, że nie mają one uzasadnionych podstaw. Stwierdził, że samo powołanie się na wydaną interpretację indywidualną z 27 lutego 2017 r., w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na zakup paliwa do samochodów służbowych oraz wydatków na zakup noclegów dla oddelegowanych pracowników, bez przedłożenia dowodów dokumentujących wydatki powołane we wskazanej interpretacji, nie daje możliwości uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Podkreślił przy tym, że prawidłowe udokumentowanie wydatku ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku. Tymczasem strona nie przedłożyła żadnych dokumentów uzasadniających korektę przychodów i kosztów wykazanych w korekcie zeznania PIT-36L za 2016 r. Organ nie zgodził się również ze stroną, że wszystkie żądane dokumenty zostały już przedłożone w toku postępowania. Wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania przed organem podatkowym I instancji, podatnik za pismem z 03.12.2021 r. przedłożył dokumenty dotyczące: 1) firmy PHU E., tj.: rejestry zakupu i sprzedaży wraz z dokumentami źródłowymi, polecenia księgowania, dokumenty dotyczące składek ZUS, listy płac, umowę najmu samochodu z 1 czerwca 2016 r., aneksy do umowy najmu pomieszczeń biurowych z 6 lipca 2005 r., aneks z 1 stycznia 2016 r. do porozumienia handlowego zawartego z firmą H., umowę na prowadzenie księgowości podatkowej z 21 listopada 2011 r., zestawienie obrotów i sald kont, rachunek wyników porównawczy oraz obliczenie podatku dochodowego za poszczególne miesiące roku 2016 (informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego); 2) spółki E2 Sp. z o.o. sp. Komandytowa, tj.: rachunek zysków i strat, zestawienie obrotów i sald kont analitycznych, rachunek wyników porównawczy oraz obliczenie podatku dochodowego za poszczególne miesiące roku 2016 (informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego). Natomiast dowodów źródłowych, z których wynikają ujęte syntetycznie w powyższych dokumentach wartości, podatnik nie przedłożył. Powyższe dokumenty okazały się niewystarczające, aby potwierdzić zasadność złożonej korekty zeznania PIT-36L za 2016 r., wobec czego organ podatkowy I instancji wzywał podatnika o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów źródłowych uzasadniających prawidłowość korekty zeznania PIT-36L za 2016 r. Pomimo wezwań podatnik nie przedłożył jednak dokumentów, które potwierdziłyby zasadność wykazanych w korekcie zeznania PIT-36L za 2016 r. kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów dotyczących E2 Sp. z o.o. Sp. Komandytowa. Również w toku postępowania odwoławczego wezwano podatnika do wyjaśnienia przyczyn i przedstawienia dokumentów źródłowych potwierdzających zasadność złożonej korekty, jednak wezwanie to pozostało bez odpowiedzi. Zatem zawiniony przez stronę brak dokumentów spowodował, że organy podatkowe zarówno I, jak II instancji nawet nie miały możliwości rozpatrzenia i oceny tych wydatków pod kątem spełnienia warunków do zaliczenia ich w ciężar kosztów podatkowych.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której działający w imieniu skarżącego pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia:

• art. 120, art. 121 oraz art. 191 op w zw. z art. 235 op poprzez wydanie orzeczenia bez zapoznania się z całością materiału dowodowego w sprawie, tj. bez dostępu do czterech segregatorów zawierających dokumentację podatkową E2 Sp. z o.o. Sp. Komandytowa przekazanych przez skarżącego,

• art. 117 ksh w zw. z art. 201 § 1 ksh w zw. z art. 120 i 122 op w zw. z art. 235 op poprzez żądanie od skarżącego przekazania dokumentów będących w posiadaniu E2 Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, która to spółka nie miała zdolności do czynności prawnych, a to wobec utraty tej zdolności przez jej komplementariusza, tj. E2 Sp. z o.o., przy jednoczesnym braku złożenia przez organ wniosku o ustanowienie kuratora dla tejże spółki,

• art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 w zw. z art. 194 op w zw. z art. 235 op poprzez naruszenie reguł postępowania dowodowego, co przejawiało się brakiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego względem E2 Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, podczas gdy od tamtego postępowania podatkowego zależny był wynik niniejszego postępowania,

• art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 149 op w zw. z art. 235 op poprzez dokonywanie doręczeń pism kierowanych do skarżącego nie na adres jego zamieszkania, a na adres prowadzenia działalności gospodarczej do rąk osoby, która nie jest domownikiem,

• art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 3, art. 191 w zw. z art. 194 op w zw. z art. 235 op poprzez zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o fakty znane organowi z urzędu w zakresie poniesienia przez skarżącego straty również w latach podatkowych 2014 i 2015, które to straty były przedmiotem rozliczenia w wysokości ich 50% w deklaracji podatkowej za 2016 r.,

• art. 121, art. 122, art. 180 op, art. 181, art. 187, art. 191 w zw. z art. 194 op w zw. z art. 235 op poprzez zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o dokumenty z odrębnej sprawy, tj. prowadzonej przez Naczelnika Drugiego US w Opolu (znak [...]), które to dokumenty miały istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy,

• art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 180 i art. 188 w zw. z art. 235 op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów przekazanych i zawnioskowanych przez odwołującego wskutek błędnego przyjęcia, że dowody te nie zostały przekazane, podczas gdy w trakcie niniejszego postępowania został przekazany komplet dokumentów (w licznych segregatorach) zawierający wszystkie żądane przez organ dokumenty.

• art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 op w zw. z art. 235 op poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w wyprowadzeniu z dowodów wniosków sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym oraz na braku konfrontacji dowodów;

• art. 233 § 1 pkt 1 op poprzez jego wadliwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji.

• ustalenie błędnego stanu faktycznego, tj. że zakwestionowane transakcje nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

• art. 22 ust. 1 updof poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu odwołującego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego za rok 2016 r.

Stawiając te zarzuty pełnomocnik domagał się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie, w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej jako ppsa), dowodu z dokumentów, a to: 1) korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2016 r. na okoliczność treści tego dokumentu, rozliczenia strat z lat ubiegłych, procentowej wysokości tych strat, wskazania lat, które ta strata obejmowała, 2) zeznania podatkowego PIT-36L za 2017 r. na okoliczność treści tego dokumentu, rozliczenia strat z lat ubiegłych, procentowej wysokości tych strat, wskazania lat, które ta strata obejmowała, 3) trzech pism przewodnich skarżącego z 3 grudnia 2021 r., 13 stycznia 2022 r. oraz 30 maja 2022 r. na okoliczność pokwitowania przez organ I instancji przyjęcia dokumentów w tej sprawie, a także ilości i treści tych dokumentów, 4) wiadomości e-mail z 14 czerwca 2022 r. wraz z dwoma oświadczeniami skarżącego na okoliczność przekazania informacji organowi o braku możliwości uzyskania dokumentów od E2 Sp. z o.o. Sp. Komandytowa i przyczyn tego stanu rzeczy, 5) protokołu z 17 października 2022 r. na okoliczność zapoznania się strony z aktami postępowania, a także braku posiadania przez organ dokumentów źródłowych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik argumentował, że organ odwoławczy nie wydał decyzji w oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; gdyż nie był w posiadaniu dokumentów źródłowych, w tym tych które zostały przekazane organowi I instancji przez podatnika (organ I instancji pokwitował odbiór tych dokumentów, a więc winny być w jego posiadaniu). Zarzucił, że organ II instancji w całości zaaprobował działania organ I instancji, który nie uwzględnił dokumentów, pozyskanych w ramach czynności sprawdzających prowadzonych w sprawach o numerach: [...] oraz [...], które to dokumenty zostały przekazane temu organowi 7 grudnia 2021 r. i 30 maja 2022 r. (na dowód czego skarżący przedłożył pokwitowania). Skarżący wyjaśnił, że przekazał na rzecz organu I instancji w sumie 25 segregatorów, 3 umowy oraz dwa zestawienia rachunku zysków i strat, natomiast żaden z organów nie ustosunkował się do tych dokumentów. Tymczasem, według pełnomocnika, dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędnym było przeprowadzenie postępowania podatkowego względem E2 Sp. z o.o. Sp. Komandytowa., dopiero bowiem po wydaniu decyzji w zakresie wyników finansowych tej spółki możliwym będzie ich ustalenie w niniejszym postępowaniu. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że ponieważ E2 Sp. z o.o. Sp. Komandytowa nie posiada zdolności do czynności prawnej, bowiem będąca komplementariuszem w spółce komandytowej spółka z o.o. od 27 maja 2019 r. nie ma zarządu, organ winien wystąpić do sądu rejestrowego o ustanowienie kuratora dla spółki w trybie art. 42 kc i dopiero następczo żądać wydania dalszych dokumentów. Dalej pełnomocnik zarzucił, że korespondencja organu została błędnie skierowana na adres, który nie stanowił adresu wskazanego przez skarżącego jako właściwego do doręczeń. Organ jeszcze w 2021 r. kierował korespondencję na prawidłowy adres, tj. ul.[...], [...], po czym z niewiadomych przyczyn w 2022 r. wysyłał kolejne pisma w sprawie na adres: ul.[...], [...] O., który nigdy nie był adresem zamieszkania strony. Zatem na skutek błędnego skierowania korespondencji przez organ doszło do odbioru pism przez osoby trzecie względem skarżącego (nie będące jego domownikami), a nie przez adresata korespondencji. Z kolei w kwestii rozliczenia strat z lat ubiegłych skarżący podniósł, że w rzeczywistości rozliczył on 50% poniesionych strat w latach 2013, 2014 i 2015; co wprost wynika z treści złożonej deklaracji podatkowej, a fakt poniesienia strat w latach podatkowych 2014 i 2015 winien być znany organom obu instancji z urzędu.

W kolejnym piśmie procesowym z 5 kwietnia 2023 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ppsa dodatkowych dowodów z załączonych dokumentów, tj.: 1) protokołu przesłuchania świadka J. K. (księgowej podatnika) z 19 stycznia 2023 r. sporządzonego przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu pod sygn. akt: RKS [...] na okoliczność przebiegu postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji, nieuzasadnionego odstąpienia od przesłuchania J. K., złożenia telefonicznych wyjaśnień co do przyczyn dokonania korekty, przesłania zestawienia potwierdzającego poniesienie wydatków, 2) dwóch korekt deklaracji zeznań o wysokości osiągniętych dochodów za lata podatkowe 2014 - 2015 złożonych w dniu 30 czerwca 2017 r. wraz z załącznikami na okoliczność złożenia korekt zeznań podatkowych przez skarżącego, daty złożenia tych deklaracji, braku kwestionowania przez organ treści tych deklaracji, nieuwzględnienia przez organy obu instancji tych deklaracji, bezpodstawnych twierdzeń organu o osiągnięciu przez skarżącego dochodu w latach 2014 i 2015. Jednocześnie pełnomocnik wniósł dodatkowe zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania, a to: art. 200a § 1 pkt 1 w zw. z art. 181 w z w. z art. 172 § 1 i § 2 pkt 2 op, poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy w celu przesłuchania świadka J. K., odstąpienia od jej przesłuchania, a także zaniechania sporządzenia protokołu lub notatki urzędowej z rozmowy telefonicznej urzędnika organu I instancji z J. K. dokumentującego przebieg tej rozmowy, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 op, poprzez zaniechanie dokonania oceny wiarygodności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie dokumentów źródłowych przedłożonych przez skarżącego do akt niniejszego postępowania oraz art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż skarżący lub spółka "E2" Sp. z o.o. Sp. Komandytowa winni sporządzić korektę sporządzonego sprawozdania finansowego za 2016 r. po jego zatwierdzeniu.

Z kolei w piśmie z 15 maja 2023 r. pełnomocnik skarżącego wniósł dodatkowo o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka E. C. z 9 maja 2023 r. - pracownika organu I instancji wydającej decyzję w tej sprawie, na okoliczność braku przekazania całości akt postępowania do organu II instancji wraz z odwołaniem skarżącego, daty przekazania tych akt, braku ustosunkowania się do treści dokumentów znajdujących się w przekazanych segregatorach oraz przyczyn ich nieuwzględnienia, braku sporządzenia notatki służbowej z rozmowy przeprowadzonej z księgową skarżącego, braku uwzględnienia korekt deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącego. Według pełnomocnika, dowody te wskazują na trzy zasadnicze dla sprawy aspekty, tj.: że organ I instancji zaniechał dokonania oceny przedłożonych dokumentów, w tym ich przydatności dla wydania rozstrzygnięcia, że organ I instancji zaniechał przekazania segregatorów z dokumentami skarżącego, co nastąpiło dopiero w kwietniu 2023 r., oraz że organ II instancji rozpoznając odwołanie skarżącego nie zapoznał się z treścią dokumentów znajdujących się w segregatorach, a więc dwuinstancyjność postępowania miała wymiar jedynie iluzoryczny. Odnosząc się natomiast do kwestii odliczenia strat z lat ubiegłych pełnomocnik krytycznie odniósł się do stanowiska organu, że wycofanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w PIT za lata 2014 i 2015 jest równoznaczne z wycofaniem złożonej korekty deklaracji podatkowej. Według pełnomocnika tego rodzaju stwierdzenie nie wynika z treści obowiązujących przepisów prawa i stanowi wyraz dowolnej wykładni tychże przepisów zastosowanej przez organy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika strony i zgłoszonych wniosków dowodowych, Dyrektor Izby w piśmie z 18 kwietnia 2023 r. wniósł o oddalenie wniosków zgłoszonych w piśmie z zgłoszonych w piśmie z 5 kwietnia 2023 r. - jako niemających uzupełniajacego charakteru. Jednocześnie, odnośnie kwestii wykazania strat z lat 2014-2015 organ poinformował, że podatnik wycofał wnioski o stwierdzenie nadpłaty wynikające ze złożonych korekt deklaracji za w/w okresy, wobec czego na podstawie art. 208 op zostały wydane decyzje umarzające postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za rok 2014 i 2015. Na potwierdzenie tej okoliczności organ przedłożył wydruki z podsystemu KONTROLA, mające potwierdzać, że korekty zeznań za lata 2014-2015 stały się nieaktualne i unieważnione.

Na rozprawie przeprowadzonej 19 kwietnia 2023 r. Sąd zobowiązał Dyrektora Izby do dostarczenia dokumentów potwierdzających stanowisko zawarte w powyższym piśmie procesowym.

Za pismem procesowym z 9 maja 2023 r. Dyrektor Izby przedłożył żądane dowody w postaci: wniosku podatnika z 30 czerwca 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty za lata 2014 i 2015, korekt zeznań podatkowych PIT 36L za lata 2014 i 2015, skierowanego do strony wezwania z 18.07.2017 r. o złożenie dokumentacji firmowej, pisma strony z 8 sierpnia 2017 r. o wycofaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2014 r. i 2015 r., dwóch decyzji Naczelnika Drugiego US w Opolu z 17.08.2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jednocześnie organ przedłożył 25 segregatorów zawierających dokumentację pozyskaną od podatnika w toku postępowania podatkowego. Wyjaśnił przy tym, że na kilkukrotne wezwania organu podatkowego I instancji skarżący przedłożył następujące dokumenty źródłowe, w dniach:

• 7.12.2021 r. (11 segregatorów) dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy PHU E. NIP [...], a to: 1) Zakupy [...] (ponumerowane od 1 do 535), 2) Zakupy [...] (ponumerowane od 1 do 550), 3) Zakupy [...] (ponumerowane od 1 do 891), 4) Zakupy [...] (ponumerowane od 1 do 678), 5) Sprzedaż [...] (ponumerowane od 1 do 383), 6) Sprzedaż [...] (ponumerowane od 1 do 623), 7) [...] (ponumerowane od 1 do 347), 8) KPiR [...] (ponumerowane od 1-608), 9) KPiR [...] (ponumerowane od 1 do 485), 10) KPiR [...] (ponumerowane od 1 do 403), 11) KPiR [...] (ponumerowane od 1 do 501). Dołączono również Rachunek zysków i strat "E2" Sp. z o. o. Sp. Komandytowa za 2016 r. (który został dołączony do akt sprawy); za 2017 rok (1-14) oraz konta analityczne i syntetyczne za 2017 rok (1-35). Jak wskazał organ, w/w segregatory, które zostały dostarczone przez skarżącego 07.12.2021 r. o numerach od 1 do 7 zawierają dowody źródłowe za 2016 r. a o numerach od 8 do 11 za 2017 r., dotyczące prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w ramach firmy PHU E. Z kolei w segregatorze oznaczonym PK (Polecenia księgowania) jedynymi dowodami dotyczącymi spółki E2 Sp. z o.o. Sp. Komandytowa są polecenia księgowania dotyczące przeksięgowania ze Spółki komandytowej na firmę PHU E. operacji, które nie wykazują zasadności zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.810.179,07 zł, czego wykazania dowodami źródłowymi domagał się organ. Natomiast znajdują się tam jedynie dowody księgowe o treści dotyczące: wykupu samochodu, zapłaty czynszu leasingu, dopłat do wykupu samochodu.

• 14.01.2022 r. skarżący przedłożył (4 segregatory): 1. .E2 ktroniczny za 2016 i 2017 r. (ponumerowane od 1 do 287), 2. E2. Płace, Stan zatrudnienia za 2016 i 2017 r. i umowy (ponumerowane od 1 do 152) dotyczące najmu samochodów, telekomunikacyjnych, windykacyjne, obsługę informatyczną, prowadzenie księgowości itp.: 3. E2 podatek dochodowy 2016 rok 2017 rok (ponumerowane od 1-657) - zawierający rozliczenie podatku dochodowego za 2016 r. i za 2017 r. PHU E.; rozliczenie dochodów E2 Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, wyciągi bankowe N. M. PHU E., wyciąg bankowy konto osobiste, 4. E2 Środki trwałe (ponumerowane od 1 do 417): - środki trwałe wg grup, - rozliczenia międzyokresowe kosztów za 2016 r., księga inwentarzowa z tabelą amortyzacyjną 2016 r., - lista środków trwałych 2017 r., - teczka umorzenia i amortyzacja. W segregatorze "Podatek dochodowy" zawierającym rozliczenie podatku dochodowego za 2016 r. i za 2017 r. PHU E.; rozliczenie dochodów E2 Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, wyciągi bankowe N. M.PHU E. - brak jednak jakichkolwiek dowodów źródłowych będących podstawą dokonania korekty zeznania PIT-36L za 2016 r. dotyczących E. Sp. z o.o. Sp. Komadytowa.

• 30.05.2022 r. skarżący przedłożył (10 segregatorów) dotyczących E2 Sp. z o.o. Sp. Komandytowa zawierające dowody źródłowe za 2017 rok 1. Płace (ponumerowane od 1 do 395), 2. Wyciąg Bankowy 2016 2017 (ponumerowane od 1 do 497), 3. Zakup paliwa (ponumerowane od 1 do 41), 4. Zakupy: Pozostałe Koszty (ponumerowane od 1 do 158), 5. Zakupy [...] (ponumerowane od 1 do 396), 6. Sprzedaż [...] (ponumerowane od 1 do 409), 7. Sprzedaż [...] (ponumerowane od 1 do 372), 8. Sprzedaż [...] (ponumerowane od 1 do 423) 9. Sprzedaż [...] (ponumerowane od 1 do 296), 10. Sprzedaż [...] (ponumerowane od 1 do 200), oraz umowy: umowy E2 Sp. z o.o. i Sp. K. (ponumerowane od 1 do 6): - umowa świadczenia usług, umowa najmu lokalu, akt notarialny E2 Sp. z .o. o. i Sp. Komandytowa.

Organ podkreślał, że kluczowa w sprawie jest okoliczność, iż przedłożone przez skarżącego w dniach 7.12.2021 r. i 14.01.2022 r. dowody źródłowe nie zawierają dokumentów świadczących o zasadności korekty kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki E2 Sp. z o.o. Sp. Komandytowa. Natomiast dokumenty przedłożone 30.05.2022 r. dotyczą E2 Sp. z o.o. Sp. Komandytowa za 2017 r., które przedłożone zostały w toku czynności sprawdzających w PIT za 2017 i dotyczą tego roku podatkowego. Wówczas także postępowanie podatkowe przed organem I instancji za 2016 r. już się nie toczyło, bowiem decyzja organu podatkowego I instancji w tym zakresie została wydana 24.03.2022 r.

Na rozprawie przeprowadzonej 15 września 2023 r. pełnomocnik organu podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę i zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżący posiada dowody źródłowe dokumentujące poniesione koszty wykazane w korekcie zeznania podatkowego za 2016 r. Skarżący w toku całego postępowania mimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył takich dokumentów, o czym świadczy również protokół przesłuchania świadka J. K. przedłożony przez pełnomocnika skarżącego w piśmie przewodnim z 5 kwietnia 2023 r. Jednocześnie pełnomocnik organu wniósł o dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów przedłożonych do pisma procesowego z 9 maja 2023 r. (oznaczonych w pkt 4 - 12, jako załączniki do w/w pisma). Odnośnie załączników określonych w punktach 1 do 3, czyli łącznie 25 segregatorów zawierających dowody źródłowe – wniósł o ich dopuszczenie jako dowód w sprawie na okoliczność wykazania, iż były składane w datach wskazanych w piśmie procesowym, a nie znajdowały się one w posiadaniu organu odwoławczego. Powyższe akta zostały zgromadzone w toku czynności sprawdzających.

Pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując dotychczasowe zarzuty wraz z ich argumentacją, wniósł o oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez organ, z uwagi na fakt, iż winny one podlegać ocenie w postępowaniu podatkowym, również w organie I instancji. Podkreślił, iż to, czy są to dokumenty nieistotne, winno podlegać ocenie organów podatkowych obu instancji, a z uzasadnienia tych decyzji taka ocena nie wynika.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa postanowił dopuścić dowód uzupełniający z następujących dokumentów:

- Pit 36L za 2016 r., Pit B za 2016 r., Pit 36L za 2017 r., Pit B za 2017 r.

- wydruk danych z CRP-KEP: N. M., L. M., D. M., M. G., G. M.

- informacji PIT-11 za 2021 r. M. G.

- informacji PIT-11 za 2021 r. G. M.

- Pisma "R" skierowanego do operatora pocztowego,

- Wydruku z "Śledzenie przesyłek - Tracking",

- Kserokopii "potwierdzenia odbioru" pisma z dnia 30.09.2022 r.,

- Kserokopii z książki nadawczej (od nr 1 do 12),

- Odpowiedzi operatora pocztowego na złożoną reklamację.

- Korekt deklaracji za lata 2014-2015,

- Wniosku z dnia 30 czerwca 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty za 2014 r. – 2015 r., wraz z korektami zeznań za te lata,

- pisma z 8 sierpnia z 2017 r., dot. cofnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

- decyzji z 17 sierpnia 2017 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2014 i 2015 r.,

- zwrotnego potwierdzenia odbioru w/w decyzji,

- protokołu przesłuchania świadka E. C.

Sąd oddalił pozostałe wnioski dowodowe zawarte w pismach procesowych stron postępowania (w szczególności z protokołu przesłuchania świadka J. K.), a także wniosku dowodowego pełnomocnika organu zgłoszonego na rozprawie o dopuszczenie 25 segregatorów akt przedłożonych Sądowi przy piśmie procesowym z dnia 9 maja 2023 r. Pełnomocnik organu, na podstawie art. 105 ppsa zgłosił zastrzeżenie do protokołu dotyczące oddalenia wniosku dowodowego z protokołu przesłuchania J. K. Natomiast pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że z zeznań tego świadka nie wynika, że skarżący nie posiada dowodów źródłowych dotyczących spornych kosztów wykazanych w korekcie zeznania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 1.583.947 zł. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy prawidłowo procedował w sprawie, w szczególności, czy w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, a następnie dokonał jego prawidłowej oceny i poprawnie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego.

Rozpoznanie zarzutów skargi należy jednak rozpocząć od kwestii skuteczności doręczenia skarżącemu wydanych w sprawie decyzji wymiarowych, albowiem determinuje ona ocenę, czy rozstrzygnięcia organów obu instancji weszły do obrotu prawnego i wywołały wynikające z nich skutki prawne. Skarżący w tym względzie zarzuca organom naruszenie art. 148 § i § 2 pkt 2 w zw. z art. 149 i w zw. z art. 235 op, wywodząc, że przedmiotowe decyzje zostały skierowane na niewłaściwy adres (niebędący miejscem jego zamieszkania) i zostały odebrane przez osobę, która nie jest domownikiem skarżącego. Z akt sprawy wynika, że zarówno decyzja Naczelnika Drugiego US w Opolu, jak i decyzja Dyrektora Izby zostały wysłane na adres: ul. [...] , [...] O. i zostały odebrane przez M. G., przy czym na zwrotnych potwierdzeniach odbioru obu pism zawarto adnotację o doręczeniu do rąk pełnoletniego pełnomocnika. Do kwestii skuteczności doręczenia zaskarżonej decyzji odniósł się organ w odpowiedzi na skargę i piśmie procesowym z 18 stycznia 2023 r., wyjaśniając, że adres w O., przy ul.[...], widnieje w bazie CRP KEP jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej N. M. podatnika i zarazem adres do doręczeń, że osoba odbierająca korespondencję (M. G.) jest pracownikiem skarżącego oraz że zawarta na pocztowym dokumencie potwierdzenia odbioru adnotacja o doręczeniu do rąk pełnoletniego domownika była przedmiotem postępowania reklamacyjnego, w wyniku którego Poczta Polska potwierdziła wadliwość zapisu dotyczącego doręczenia do rąk pełnoletniego domownika. Na potwierdzenie podnoszonych okoliczności organ przedłożył stosowne dokumenty (tj.: wydruk danych z CRP-KEP: N. M., L. M., D. M., M. G., G. M., informacji PIT-11 za 2021 r. M. G. i G. M., reklamacja skierowana do operatora pocztowego, wydruk z "Śledzenie przesyłek - Tracking", kserokopię "potwierdzenia odbioru" pisma z 30.09.2022 r., kserokopię z książki nadawczej, odpowiedź operatora pocztowego na złożoną reklamację), które tut. Sąd postanowił dopuścić w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 106 § 3 ppsa).

Wskazać w tym miejscu należy, że zarzuty podnoszone przez skarżącego co do doręczania mu pism urzędowych na niewłaściwy adres i ich odbioru przez osobę nieuprawnioną były już przedmiotem oceny tut. Sądu, który wyrokiem z 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Op 95/23 (prawomocnym) oddalił skargę skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 11 stycznia 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Co istotne, przedmiotowy wyrok zapadł na tle identycznych, jak w rozpatrywanej sprawie, okoliczności faktycznych związanych z procedurą doręczeń (w sprawie o sygn. I SA/Op 95/23 doręczenie decyzji organu I instancji również miało miejsce na adres: [...] O., ul. [...] i zostało odebrane przez M. G.). W uzasadnieniu w/w wyroku WSA w Opolu stwierdził, że prawidłowo decyzja organu podatkowego I instancji doręczona została w miejscu prowadzenia działalności skarżącego, tj. ul.[...], [...] O., widniejącym również w CRP KEP i CEIDG jako adres do doręczeń, a odbiór tej decyzji - przez upoważnionego pracownika firmy PHU E., nastąpił zgodnie z przepisem art. 148 § 2 pkt 2 op. W ocenie Sądu treść art. 148 op nie wyklucza, by doręczenie pism urzędowych mogło nastąpić w dowolnym miejscu określonym w wskazanym przepisie Ordynacji podatkowej, bez konieczności zachowywania kolejności (hierarchii) miejsc doręczeń wynikających z redakcji art. 148 op. Skoro więc adres przy ul. [...] w O. został zgłoszony przez skarżącego w urzędowym rejestrze i jest jednym z miejsc, wymienionych w art. 148 op, w których doręczenie pism osobom fizycznym jest prawnie dopuszczalne, to nie można zgodzić się ze skarżącym, że kierowanie pism urzędowych na adres w O. (zamiast na adres zamieszkania w D.) nie miało jakichkolwiek podstaw. Jednocześnie w w/w wyroku stwierdzono, że dla oceny prawidłowości doręczenia decyzji prawnego znaczenia nie ma okoliczność, że pod adresem: ul.[...], [...] O., mieściło się nie stałe lecz dodatkowe miejsce prowadzenia działalności skarżącego. Brzmienie art. 148 § 2 pkt 2 op nie zawiera bowiem wymogu, że dla skutku doręczenia konieczne jest skierowanie pisma na adres głównego miejsca wykonywania działalności. Oznacza to, że przez pojęcie miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć każde miejsce, w którym adresat faktycznie wykonuje taką działalność jak również miejsce wskazane przez przedsiębiorcę w ewidencjach, w których ewidencjonuje się przedsiębiorców będących osobami fizycznymi. Odnosząc się zaś do zarzutu o odebraniu przesyłki przez osobę nieuprawnioną Sąd stwierdził, że skoro M. G. podjęła się odebrać pismo adresowane do skarżącego, w miejscu prowadzenia jego przedsiębiorstwa, to okoliczność ta stanowi podstawę do uznania, iż była ona legitymowana do odbioru korespondencji. Za prawidłowe Sąd uznał również stanowisko organu, że błędne oznaczenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru odbiorcy pisma, jako dorosłego domownika, nie niweczy skutku doręczenia decyzji organu I instancji. Wskazał, że powyższe nieprawidłowości w działaniu doręczyciela były przedmiotem postępowania reklamacyjnego, w wyniku którego reklamacja została uznana za uzasadnioną w zakresie adnotacji o doręczeniu do rąk pełnoletniego domownika. Stwierdzono przy tym, że odpowiedź Poczty Polskiej na reklamację precyzyjnie określa, w jakim zakresie druk zwrotnego potwierdzenia odbioru został wadliwie wypełniony przez doręczyciela (tj. wyłącznie w pkt 1 formularza), potwierdzając jednocześnie ponad wszelką wątpliwość wykonanie usługi doręczenia pisma adresatowi pod wskazanym adresem, tj. w miejscu prowadzenia jego działalności, do rąk M. G. Tym samym, zdaniem Sądu, wadliwa adnotacja, w jakim charakterze występowała M. G., kwitując odbiór pisma, nie może być podstawą do stwierdzenia, że nie doszło do wydania tej osobie przesyłki, zawierającej decyzję organu I instancji.

Podzielając w pełni ocenę prawną wyrażoną w powołanym wyroku z 10 maja 2023 r. skład orzekający w tej sprawie stwierdza, że wydane w sprawie decyzje wymiarowe zostały skutecznie doręczone skarżącemu, stosownie do art. 148 § 2 pkt 2 op, czyli pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej adresata (podatnika), osobie przez niego upoważnionej do odbioru korespondencji. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, regulujących procedurę doręczeń stronie pism urzędowych.

Dokonując natomiast oceny stanowiska organów w zakresie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej w kwestii określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Sąd uznał, że postępowanie dowodowe w tym zakresie nie zostało przeprowadzone prawidłowo, a organy odpuściły się naruszenia przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że skarżący w zeznaniu PIT-36L za 2016 r. wykazał dochody: z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy PHU E. oraz z tytułu udziału w spółce E2 Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, deklarując pierwotnie należny podatek w wysokości 1.885.398 zł. Następnie skarżący 30 czerwca 2017 r. złożył korektę zeznania PIT-36L za 2016 r., wraz z informacją PIT/B, w której zmienił (in minus) dochód uzyskany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w spółce komandytowej (przychody zostały obniżone o kwotę 990 zł a koszty zwiększone o kwotę. 2.782.077,28 zł), a także obniżył dochód o kwotę 2.523.809,08 zł z tytułu strat z lat ubiegłych.

Organ podatkowy zakwestionował rozliczenie podatnika wynikające ze skorygowanej deklaracji i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał 24 marca 2022 r. decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej zgodnie z art. 30c updof w wysokości 1.583.947 zł. W decyzji tej organ podatkowy I instancji stwierdził, w oparciu m.in. o dane wynikające z przedłożonych przez skarżącego dokumentów księgowych: rachunek wyników porównawczy za 2016 r., informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2016 r. dotyczących E2. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, iż w korekcie zeznania podatkowego zaniżone zostały, w stosunku do danych wynikających z tych dokumentów, przychody z działalności gospodarczej o kwotę 990 zł z tytułu udziału w tej spółce, oraz zawyżone koszty uzyskania tych przychodów o kwotę 2.015.080,05 zł, a w konsekwencji zaniżony został przypadający na skarżącego dochód o kwotę 2.016.070,05 zł. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że skarżący, pomimo kilkukrotnych wezwań, nie wyjaśnił przyczyn, jak i nie przedstawił dokumentów źródłowych potwierdzających zasadność złożonej korekty zeznania PIT-36 za 2016 r. Decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy.

Dokonana jednak przez Sąd analiza akt sprawy, w tym dowodów dopuszczonych w trybie art. 106 § 3 ppsa, prowadzi do wniosku, że rozpatrując złożone przez skarżącego odwołanie organ II Instancji nie dysponował pełnią dokumentów zebranych przez organ I instancji, wskutek czego doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 op. Istotą wspomnianej zasady jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (wyrok NSA we Wrocławiu z 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, dostępny, podobnie jak pozostałe powołane niżej orzeczenia na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący w toku postępowania podatkowego (a nie sprawdzającego, jak wskazywał organ na rozprawie) przed organem I instancji przedkładał (w dniach: 7 grudnia 2021 r., 14 stycznia 2022 r. i 30 maja 2022 r.) dokumenty księgowe dotyczące prowadzonych działalności gospodarczych, przy czym - jak twierdzą organy - dowody złożone 30 maja 2022 r. i znaczna część złożonych 14 stycznia 2022 r. nie odnosiła się do badanego roku podatkowego, lecz do 2017 r. (szczegółowy wykaz tych dokumentów przedstawił organ w piśmie procesowym z 9 maja 2023 r., co zostało opisane w części historycznej uzasadnienia). Dyrektor Izby nie kwestionuje jednak, że skarżący 7 grudnia 2021 r. przekazał organowi I instancji 11 segregatorów, zawierających: 1) w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą PHU E: faktury zakupu i sprzedaży VAT za 2016 r. wraz z rejestrami zakupu i sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., polecenia księgowania; 2) w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w E2 Sp. z o.o. Sp. Komandytowa: rachunek zysków i strat za 2016 r. oraz bilans sporządzony na dzień 31.12.2016 r. Tymczasem, z zawartego w aktach protokołu zapoznania strony z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji drugoinstancyjnej, sporządzonego 17 października 2022 r. (k. 48 akt administracyjnych organu II instancji), wynika, że akta sprawy, na podstawie których rozstrzygał organ odwoławczy, obejmowały jedynie jeden segregator zawierający 97 kart i dokumentujący postępowanie przed organem I instancji, oraz akta odwoławcze w ilości 44 kart. W takiej też postaci akta, uzupełnione jedynie o dwie teczki, z których jedna zawierała dokumenty na potwierdzenie skuteczności doręczenia skarżonej decyzji a druga obejmowała rachunek zysków i strat spółki E2 Sp. z o.o. za 2017 r. i wydruki kont analitycznych i syntetycznych tej spółki za 2017 r., zostały przekazane przez Dyrektora Izby do kontroli sądowej wraz ze skargą. Wobec powyższego uprawniony jest wniosek, że organ I instancji wraz z odwołaniem od wydanej w tej sprawie decyzji z 22 marca 2022 r. przesłał organowi odwoławczemu niepełne akta sprawy. Okoliczność tą potwierdza również dopuszczony przez Sąd w trybie art. 106 § 3 ppsa dowód w postaci protokołu przesłuchania świadka E. C. - pracownika organu I instancji wydającego decyzję w tej sprawie. Z zeznań tego świadka wynikało, że akta sprawy podatkowej zostały przekazane do Izby Administracji Skarbowej w Opolu dopiero 27 kwietnia 2023 r. (zaskarżona decyzja została natomiast wydana 30 września 2022 r. - dopisek Sądu), a na pytanie pełnomocnika strony: dlaczego te segregatory wraz z aktami nie zostały przekazane wraz z odwołaniem do organu II instancji? - świadek odparła, cyt: "z odwołaniem przekazaliśmy te dokumenty, które miały wpływ na ustalenia".

Sąd zauważa, że organ odwoławczy miał pełną świadomość, iż nie został mu przekazany pełny materiał dowodowy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, potwierdzając fakt złożenia organowi I instancji przez podatnika (za pismem przewodnim z 3 grudnia 2021 r.) dowodów źródłowych dotyczących samodzielnie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, tj. firmy PHU E. Mimo to nie zwrócił się do organu I instancji o przesłanie brakujących dowodów, wychodząc z założenia - jak można wywieść z treści odpowiedzi na skargę i pism procesowych organu - że dowody te były nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Stanowisko Dyrektora Izby jest w sposób oczywisty błędne, gdyż oparte zostało na nieuprawnionym przekonaniu, iż celem postępowania podatkowego stało się jedynie sprawdzenie przyczyn złożonej przez skarżącego korekty i uzyskanie w tym zakresie wyjaśnień ze strony skarżącego, jak i dowodów potwierdzających zasadność złożonej korekty zeznania PIT-36L za 2016 r. Tymczasem, wbrew stanowisku organu, prowadzone postępowanie podatkowe miało na celu określenie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. we właściwej, zgodnej z prawem wysokości, co oznacza, że przedmiotem badania organów podatkowych winna być prawidłowość złożonej deklaracji podatkowej (tu: korekty) i obliczenia podatku, w każdym tego aspekcie, czyli niewątpliwie również w zakresie wykazanych przez skarżącego w złożonej korekcie deklaracji dochodów firmy PHU E. Słusznie zatem podnosi skarżący, że dwuinstancyjność postępowania miała wymiar jedynie iluzoryczny. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że zebrany w toku postępowania przed organem I instancji materiał dowodowy, dotyczący istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności (dochodu firmy PHU E.) nie był przedmiotem oceny organu odwoławczego. Wskazać należy, że skoro organ kwestionuje dane wskazane przez stronę w deklaracji podatkowej (korekcie), to jego obowiązkiem jest ustalić w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy, co w realiach niniejszej sprawy obejmowało bezsprzecznie weryfikację podstaw opodatkowania deklarowanych przez podatnika we wszystkich jej elementach, czyli zarówno w zakresie dochodu PHU E., jak i dochodu spółki E2 Sp. z o.o., Sp. Komandytowa (szerzej do tego wątku sprawy Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia). Jeżeli nie jest w posiadaniu dokumentów źródłowych to jego obowiązkiem jest zażądanie ich od strony. Obowiązek ten dotyczy w pierwszej kolejności organu pierwszej instancji, jednakże, jeżeli dochodzi do kontroli decyzji przez organ odwoławczy, który nie otrzyma wraz z wniesionym odwołaniem kompletnych akt podatkowych, to obowiązkiem organu odwoławczego, jest ich skompletowanie. Natomiast w sprawie niniejszej organ odwoławczy, mimo że zobowiązany był do ponownego pełnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, weryfikując dochód skarżącego z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą PHU E. bazował na niekompletnym, szczątkowym właściwie materiale dowodowym (jak wynika z treści uzasadnienia skarżonej decyzji podstawę ustaleń w tym zakresie stanowiły jedynie dowody w postaci: rachunku wyników - wariant porównawczy oraz informacji dodatkowej do sprawozdania, razem 6 kart), bezkrytycznie powielając w tym zakresie ustalenia organu I instancji.

Stwierdzić zatem należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy (co wymagałoby kompleksowego, odniesienia się do wszystkich elementów konstytuujących zobowiązanie podatkowe, tj. zarówno dochodu z tytułu udziału w spółce komandytowej, jak i dochodu przedsiębiorstwa skarżącego, jak i weryfikacji przyjętych wartości co do podstawy opodatkowania) a ograniczył się jedynie do rozpoznania zarzutów sformułowanych w odwołaniu - co stanowi naruszenie art. 127 op. Ponadto wydanie decyzji przez organ odwoławczy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, bez dowodów źródłowych, pozwalających na rzetelne zweryfikowanie poprawności danych wynikających ze skorygowanej deklaracji podatnika, stanowi ewidentne naruszenie zasad postępowania podatkowego w szczególności art. 122, art. 187, art.191 op, które bez wątpienia mogą mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności, że częścią tych dowodów dysponował organ I instancji (przynajmniej jeśli chodzi o dokumenty firmy PHU E.), a organ odwoławczy, mając wiedzę o ich istnieniu, z niewiadomych powodów nie żądał ich przekazania i co za tym idzie - zaniechał ich oceny. W konsekwencji przywołane w skarżonej decyzji ustalenia, dotyczące istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności (m.in. dochodu PHU E.) nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy.

Niezależnie od powyższego przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu były rezultatem postępowania podatkowego wszczętego z postanowieniem z 12 października 2021r. Przedmiot tego postępowania wyznacza granice sprawy podatkowej i w ww. postępowaniu został zakreślony jako: "w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r." W wyniku tego postępowania organ podatkowy I instancji wydał na podstawie art. 21 § 3 op decyzję, w której określił skarżącemu wysokość zobowiązania w tym podatku. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W stanie faktycznym sprawy bezsporna jest więc okoliczność, że przedmiotem prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. we właściwej, zgodnej z prawem wysokości. Oznacza to, że organy podatkowe prowadziły pełne postępowanie wymiarowe, w toku którego zobowiązane były do kompleksowej kontroli rozliczenia podatku dokonanego przez stronę w ramach samoobliczenia. Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie i doktrynie jednolicie prezentowany jest pogląd, podzielany w pełni przez tut. Sąd, że kwestionując deklarację, organ podatkowy jest zobowiązany do odniesienia się do niej w całości, czyli do wszystkich jej elementów i określenia kwoty podatku do zapłaty, zamiast kwoty wyliczonej przez podatnika. Organy podatkowe, podważając deklarację podatkową, nie mogą zatem dowolnie wybierać, w jakiej części ją kwestionują, a w jakiej części przyjmują bez zastrzeżeń jej treść (por. wyrok. WSA w Łodzi z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 234/21).

Natomiast na podstawie analizy treści rozstrzygnięć organów obu instancji można odnieść wrażenie, że przedmiotem postępowania wobec skarżącego było stwierdzenie nadpłaty. Organy podatkowe skoncentrowały się bowiem przede wszystkim na braku dowodów źródłowych, potwierdzających zasadność złożonej przez skarżącego korekty zeznania PIT-36L za 2016 r., zaś ustalenia co do wyników finansowych obu prowadzonych przez skarżącego działalności gospodarczych (PHU E. i E2 Sp. z o.o. Sp. Komandytowa) przyjęły na podstawie szczątkowych i niezweryfikowanych w żaden sposób dowodów. Organ I instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji w kwestii rozliczenia dochodu firmy PHU E. stwierdził jedynie lakonicznie, cyt: "Z przedłożonych 14 stycznia 2022 r. dokumentów księgowych: rachunek wyników porównawczy za 2016 r. oraz informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2016 r. firmy PHU E. N. M. za 2016 r. z 25 kwietnia 2017 r. wynika: Przychody ze sprzedaży 3.212.804,55 zł, Koszty uzyskania przychodu 3.987.015,04 zł, Strata - 774.210,49 zł. Dane powyższe są zgodne z załącznikiem PIT-B do zeznania PIT-36L za 2016 r." Z powyższego wynika, że postępowanie dowodowe organu I instancji, mające na celu ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania w zakresie dochodu firmy PHU E., ograniczało się w zasadzie do przepisania danych z rachunku wyników. Z treści uzasadnienia tej decyzji nie sposób wywieść, że organ w istocie badał, czy wysokość przychodów i kosztów tej działalności znajduje potwierdzenie w dowodach źródłowych (fakturach zakupu i sprzedaży) i czy uwzględnione w księgach podatkowych strony zdarzenia gospodarcze, generujące przedmiotowe przychody i koszty, są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Podkreślić przy tym trzeba, że chociaż organ I instancji sam wzywał skarżącego do przedłożenia stosownych dokumentów (w tym: podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r., dowodów źródłowych sprzedaży i zakupu, wyciągów bankowych, itp.), w reakcji na co podatnik przedłożył 11 segregatorów z dokumentacją podatkową firmy PHU E. - to jednak z przebiegu postępowania i wydanej decyzji nie wynika w żaden sposób, by materiały źródłowe pozyskane od strony były przedmiotem oceny organu I instancji. Z pewnością jednak, jak już wyżej wskazano, oceny tych dowodów nie dokonał organ odwoławczy, któremu materiały te nie zostały przekazane. Co więcej, krytycznie należy ocenić działania organu odwoławczego, który w ogóle nie dostrzegał potrzeby weryfikacji tych dowodów. Wniosek ten potwierdza treść odpowiedzi na skargę, w której, w nawiązaniu do zarzutów skarżącego, że nie dysponował pełnym materiałem dowodowym, Dyrektor Izby uznał ten zarzut za bezzasadny, kwitując, że przedłożone 7 grudnia 2021 r. dokumenty dotyczyły jednoosobowej działalności skarżącego prowadzonej pod firmą PHU "E." N. M., a złożona korekta zeznania podatkowego PIT-36L za 2016 r. nie dotyczyła wyników tej działalności. W ocenie Sądu powyższe wskazuje, że organy podatkowe ograniczyły merytoryczne rozpatrzenie sprawy do zakresu złożonej przez skarżącego korekty zeznania podatkowego, co w ramach prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego, którego przedmiotem było określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., było niedopuszczalne.

W identyczny sposób, tj. bazując jedynie na dokumentach księgowych w postaci: rachunku wyników, informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego i zestawienia obrotów i sald (6 kart), organ I instancji rozliczył przypadający na podatnika dochód z tytułu udziału w spółce E2 Sp. z o.o., Sp. Komandytowa. Ustalenia te bezkrytycznie zaakceptował organ odwoławczy, stwierdzając, że w/w dokumenty stanowią jedyne dowody w aktach sprawy na wielkość przychodów i kosztów Spółki. Sąd dostrzega, że skarżący nie współdziałał w dostatecznym zakresie z organami w gromadzeniu materiału dowodowego, koniecznego dla wyjaśnienia tej kwestii. Niemniej jednak należy podkreślić, że to na organach podatkowych przede wszystkim spoczywał obowiązek odtworzenia prawdy obiektywnej, w celu określenia prawidłowego wymiaru podatku. Tymczasem w podniesionej w skarżonej decyzji argumentacji organ koncentrował się wyłącznie na braku wykazania przez skarżącego zasadności złożonej korekty zeznania PIT-36 L, bez jakiejkolwiek analizy, czy przyjęte przez organy kwoty przychodów i kosztów podatkowych spółki E2 - a w rezultacie jej dochodu - odpowiadają wartościom rzeczywistym.

Sąd w żadnym wypadku nie neguje stanowiska organów, że ciężar dowodu w zakresie wykazania zasadności złożonej korekty zeznania PIT-36L ciążył na skarżącym. Podatnik ma bowiem obowiązek współdziałania z organem w gromadzeniu dowodów mających znaczenie prawne, w szczególności tych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Skoro więc skarżący w złożonej korekcie znacząco obniżył, w stosunku do pierwotnego zeznania, wartość dochodu, to niewątpliwie do niego należało wyjaśnienie powodów takiego stanu rzeczy i przedłożenie dowodów źródłowych potwierdzających zasadność zmniejszenia przychodów o kwotę 990 zł i zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę 2.782.077,28 zł. Nie ma przy tym racji pełnomocnik skarżącego wywodząc w skardze, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędnym było przeprowadzenie postępowania podatkowego względem E2 Sp. z o.o. Sp. Komandytowej. Jak bowiem słusznie zauważył organ, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie (2016 r.) spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego, a podatek od dochodów takiej spółki rozliczali jej wspólnicy. Skarżący, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zobowiązany był więc do rozliczenia podatku dochodowego z uwzględnieniem swego udziału w przychodach i kosztach podatkowych spółki E2. Zatem - jak trafnie stwierdził organ - to właśnie skarżący, jako rozliczający się z udziału w tej spółce, winien dysponować wszelkimi dowodami tej spółki pozwalającymi na wyliczenie prawidłowej wysokości przychodów oraz kosztów podatkowych na niego przypadających. Nietrafne są przy tym argumenty podniesione w skardze, że skarżący obecnie nie ma możliwości uzyskania innych dokumentów spółki E2, z uwagi na utratę przez nią zdolności do czynności prawnych. Ciążący na skarżącym obowiązek dysponowania dokumentacją umożliwiającą weryfikację deklarowanych dochodów z udziału w spółce komandytowej realizował się bowiem już w momencie złożenia zeznania podatkowego (korekty) i późniejsze zdarzenia faktyczne i prawne (w tym wskazywany przez pełnomocnika od 27 marca 2019 r. brak zarządu u komplementariusza spółki) w żadnym wypadku nie mogły stać na przeszkodzie, by skarżący zgromadził w stosownym czasie odpowiednie dowody (chociażby kserokopie) na potwierdzenie prawidłowości dokonanego samoobliczenia podatku za 2016 r., tym bardziej, że był wspólnikiem większościowym, posiadającym 99% udziałów. Za nieskuteczną należy zatem uznać próbę przeniesienia na organy podatkowe odpowiedzialności za zgromadzenie dowodów na zasadność zmian dokonanych w korekcie deklaracji w zakresie przychodów i kosztów z udziału w spółce E2. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organy podatkowe nie mogły przeprowadzić w tej spółce kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego, z racji tego, że w obowiązującym wówczas stanie prawnym nie była ona odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, zaś dochody uzyskiwane przez taką spółkę opodatkowywane były przez jej wspólników. W ocenie Sądu organy podatkowe w tym aspekcie sprawy w wystarczający sposób zrealizowały ciążący na nich obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia tej kwestii, wielokrotnie wzywając skarżącego do przedłożenia dokumentów źródłowych związanych ze zmianą rozliczenia podatku, natomiast dalsze działania, w tym wskazywane w skardze środki dowodowe w postaci przeprowadzenia postępowania podatkowego w spółce E2, nie znajdowały uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Rzecz jednak w tym, że okoliczność, iż przedmiotem sporu między skarżącym a organami podatkowymi była zasadniczo kwestia zasadności złożonej korekty zeznania PIT-36L w części dotyczącej obniżenia dochodu przypadającego na stronę w związku z udziałem w spółce E2 Sp. z o.o. Sp. Komandytowa nie zwalniał w żadnym wypadku organów z obowiązku ustalenia, w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, pozostałych elementów konstytuujących zobowiązanie podatkowe. Niewątpliwie zaskarżona decyzja nie była decyzją stwierdzającą nadpłatę, na co zwracał uwagę także sam organ odwoławczy, podkreślając w jej uzasadnieniu, że ponieważ podatnik nie zapłacił należnego podatku w wysokości wyższej niż wynikająca z korekty zeznania PIT-36L, stąd też - mając na uwadze pojęcie nadpłaty, za którą uważa się kwotę nadpłaconego tub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 op) - nadpłata taka nie powstała i organ I instancji nie prowadził postępowania w takim zakresie. Skoro tak, to niewątpliwie zakres prowadzonego postępowania nie mógł być ograniczony zakresem dokonanej korekty, a w takim kierunku, zdaniem Sądu, procedowały organy w tej sprawie. Zauważyć należy, że w skarżonej decyzji Dyrektor Izby - stojąc na stanowisku o braku podstaw do uwzględnienia wydatków składających się na dokonane w korekcie deklaracji zwiększenie kosztów podatkowych spółki E2 o kwotę 2.035.434,39 zł - argumentował, że zawiniony przez skarżącego brak dokumentów spowodował, że organy podatkowe nie miały możliwości rozpatrzenia i oceny tych wydatków pod względem tego, czy: były rzeczywiście (definitywnie) poniesione przez podatnika, nie znajdują się w określonym w art. 23 updof katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i były właściwie udokumentowane. Takiej jednak analizy zabrakło w stosunku do przyjętych przez organy na potrzeby obliczenia podstawy opodatkowania wartości kosztów podatkowych zarówno firmy PHU E. (3.987.015,04 zł), jak i przypadających na podatnika kosztów związanych z udziałem w spółce komandytowej (10.178.008,47 zł). Jeżeli u podstaw takiego sposobu rozliczenia przez organy dochodu spółki E2 (tj. w oparciu jedynie o rachunek wyników, informację dodatkową, zestawienie obrotów i sald) leżał zawiniony przez stronę brak dokumentacji podatkowej, to nie sposób jednak przyjąć, by taka sytuacja uprawniała organy do odstąpienia od badania rzetelności podstaw opodatkowania. Skoro więc organy podatkowe prowadziły wobec skarżącego pełne postępowanie wymiarowe, to za niedopuszczalny należy uznać brak weryfikacji wydatków podatnika pod kątem spełnienia ustawowych warunków do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji brak jej jakiejkolwiek wzmianki, by wymogi przewidziane w art. 22 § 1 updof były przedmiotem badania organów wobec kosztów z obu działalności gospodarczych podatnika, w zakresie, w jakim koszty te zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania. Tożsamą ocenę należy odnieść do przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2016 r. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w przypadku braku dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość skorzystania przez organy podatkowe z instytucji szacowania (art. 23 § 1 pkt 1 op). Przy czym szacowanie dochodu jest swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1 op, nie daje ono rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania obciąża podatnika, który z przyczyn od siebie zależnych nie prowadził rzetelnie ewidencji, bądź nie dysponował dowodami pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi, że postępowanie organów podatkowych nie sprostało wymogom wynikającym tak z regulacji prawa materialnego jak i z procedury podatkowej. W ocenie Sądu, kierunek w jakim toczyło się postępowanie podatkowe oparty został na zasadzie, że to na skarżącym spoczywał ciężar wykazania podstaw faktycznych i prawnych korekt przychodów i kosztów podatkowych, zawartych w złożonej 30 czerwca 2017 r. skorygowanej deklaracji PIT-36L, co przełożyło się na opisane wyżej zaniedbania w podejmowaniu działań z urzędu w celu ustalenia prawdy materialnej w zakresie rozliczenia całości dochodu skarżącego. Za takim wnioskiem przemawia okoliczność, że mimo pozyskania od strony dokumentów podatkowych firmy PHU E., dowody te nie zostały w żaden sposób ocenione przez organy obu instancji, przy czym organ odwoławczy nawet nimi nie dysponował. Organy w wydanych decyzjach nie wypowiedziały się również w zakresie pozostałych dokumentów przedłożonych przez podatnika w dniach 14 stycznia 2022 r. i 30 maja 2022 r., z punktu widzenia ich istotności dla wyniku sprawy. Jeśli chodzi o dowody złożone 14 stycznia 2022 r. organ odwoławczy wskazuje, że w dniu tym skarżący przedłożył jedynie część żądanych dokumentów, w tym dotyczących spółki komandytowej w postaci: wyliczenia dochodu za 2016r. informacja dodatkowa do bilansu za 2016r., rachunku wyników wariant porównawczy za wskazany rok. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z informacjami zawartymi w piśmie procesowym organu z 9 maja 2023 r. skarżący w tym dniu złożył 4 segregatory dokumentów, natomiast z protokołu przesłuchania świadka E. C. wynika, cyt: "akta sprawy podatkowej zostały przekazane 27.04.2023 r. do IAS w Opolu (...)". Z kolei w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby sam przyznaje, cyt: "(...), organ podatkowy I instancji przekazał wszystkie zgromadzone dokumenty dotyczące tego roku podatkowego, (...), a mianowicie: 1) pismo przewodnie z dnia 3 grudnia 2021r. wraz z rachunkiem zysków i strat za 2016r. i bilansem E2 Sp. z o.o. Sp. k. (k. 51-54); 2) pismo przewodnie z dnia 13 stycznia 2022r. wraz z rozliczonym rachunkowo dochodem i zestawieniem obrotów i sald spółki komandytowej, nadto rozliczonym dochodem i zestawieniem obrotów i sald PHU E. N. M. (k. 74-82). Zatem organ odwoławczy był w posiadaniu wszystkich dokumentów źródłowych, w tym tych przekazanych przez Stronę, i na ich podstawie oceniał dokonane przez organ podatkowy I instancji ustalenia (...)".

Z powyższego ewidentnie wynika, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji (30 września 2022 r.) organ odwoławczy, wbrew swemu przekonaniu, nie dysponował fizycznie kompletem dokumentacji przekazanej przez skarżącego 14 stycznia 2022 r. (obejmującej 4 segregatory), nie wiadomo więc, na jakiej podstawie stwierdził, że skarżący przedłożył wówczas jedynie część żądanych dokumentów (tj. wyliczenia dochodu za 2016 r. informacji dodatkowej do bilansu za 2016 r., rachunku wyników wariant porównawczy za wskazany rok). Podobne uwagi należy odnieść do dokumentów złożonych przez stronę 30 maja 2022 r., wobec których Dyrektor Izby stwierdza, że dotyczyły one w całości odrębnego roku podatkowego (2017), pomimo, że nimi faktycznie nie dysponował i nie mógł w istocie dokonać przeglądu zawartości tych akt (obejmujących 10 segregatorów).

W związku z powyższym spóźnione były działania organu, który dopiero na etapie postępowania sądowego przedłożył pozyskane od skarżącego dokumenty (łącznie 25 segregatorów), wnosząc w trybie art. 106 § 3 ppsa o ich dopuszczenie jako dowodów w sprawie. Sąd przedmiotowy wniosek organu oddalił, uznając, że przeprowadzenie tych dowodów przekraczałoby ramy uzupełniającego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 106 § 3 ppsa, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W ocenie tut. Sądu wnioskowane przez organ dowody, jak słusznie podnosi pełnomocnik strony, winny podlegać ocenie w postępowaniu podatkowym, w tym również w organie I instancji. Sąd nie może natomiast zastępować organów podatkowych w wykonaniu obowiązku oceny materiału dowodowego, ponieważ oznaczałoby to uzupełnianie braków postępowania dowodowego, a w konsekwencji przekroczenie ustawowej (kontrolnej) roli sądu administracyjnego.

Sąd nie uwzględnił również zgłoszonego w piśmie procesowym z 5 kwietnia 2023 r. wniosku strony skarżącej, podtrzymanego również przez organ, o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu przesłuchania świadka J. K. z 19 stycznia 2023 r., z racji tego, że przeprowadzenie tego dowodu nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy. Zdaniem Sądu, powołane przez pełnomocnika skarżącego okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia, tj. co do przebiegu postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji, nieuzasadnionego odstąpienia od przesłuchania J. K., złożenia telefonicznych wyjaśnień co do przyczyn dokonania korekty, przesłania zestawienia potwierdzającego poniesienie wydatków - pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowego zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego koniecznego do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 op.

Mając na uwadze powyższe rozważania, a w rezultacie wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie z powodu jego niezupełności, skutkującej naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, jak i omówione wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 updof), a także naruszenie 23 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 op, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpatrując sprawę ponownie organ zobowiązany będzie uwzględnić uwagi i wskazania zawarte w wyroku. Rzeczą organu będzie więc w pierwszej kolejności ustalenie - na podstawie kompletnie zebranego i ocenionego niewadliwie stanu faktycznego sprawy - jak rzeczywiście kształtuje się dochód z obu prowadzonych przez skarżącego działalności gospodarczych. Ponadto organ zajmie stanowisko w kwestii dokonanego przez skarżącego w korekcie zeznania PIT-36L obniżenia dochodu o straty z lat ubiegłych. Przypomnieć należy, że na etapie postępowania sądowego skarżący przedłożył prawidłowo złożone zeznania PIT-36 L za lata 2014, 2015, w których wykazał straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei organ dopiero na etapie postępowania sądowego (w pismach procesowych z 18 kwietnia 2023 r. i 9 maja 2023 r.) wyjaśniał (przedkładając również stosowne dokumenty, które Sąd uwzględnił w trybie art. 106 § 3 ppsa), że przedmiotowe korekty zostały złożone wraz z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, przy czym wnioski o stwierdzenie nadpłaty zostały następnie wycofane przez stronę, wobec czego na podstawie art. 208 § 1 op zostały przez organ I instancji wydane decyzje umarzające postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z korektą zeznania podatkowego. Takie procedowanie należy jednak uznać za wadliwe, bo organ wydający akt administracyjny powinien uzasadnić rozstrzygnięcie w jego uzasadnieniu prawnym, a nie dopiero w toku postępowania sądowego. Zatem pisma procesowe złożone przez organ nie mogą uzupełniać uzasadnienia zaskarżonej decyzji poprzez zamieszczenie w nich kluczowych dla sprawy treści, rozważań czy ocen, które powinny znajdować się w uzasadnieniu prawnym i faktycznym zaskarżonego aktu. Do organu będzie należała przy tym ocena, czy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej wydanie decyzji umarzających postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty skutkuje automatycznie anulowaniem prawidłowo złożonych korekt deklaracji PIT-36L za lata 2014, 2015.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. Na łączną ich kwotę 17.047 zł złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 6.230 zł oraz koszty zastępstwa procesowego adwokata w wysokości 10.800 zł oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa: 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).