Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1479/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2 , art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 240  par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/18 w sprawie ze skargi W.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2018 r. nr 2201-IOV-4.4103.89-108.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę W.T. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 23 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2014 r. do grudnia 2015 r.

Uzasadniając przedmiotowy wyrok, sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych obu instancji, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych działalność skarżącego wyraźnie wskazuje, że dokonując sprzedaży działek wydzielonych z otrzymanej wcześniej w darowiźnie od matki nieruchomości rolnej, działał on w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Zdaniem sądu skarżący przygotował nieruchomości gruntowe do sprzedaży jak profesjonalny przedsiębiorca, oferując sprzedaż nie tylko gruntu, ale także przygotowanej inwestycji polegającej na budowie domów jednorodzinnych. Ponadto w ocenie sądu brak było podstaw do objęcia spornych dostaw zwolnieniem podatkowym z art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że sprzedane nieruchomości powstały w wyniku podziału pierwotnie nabytej przez skarżącego tytułem darowizny działki, która decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania została przeznaczona pod realizację inwestycji polegającej na budowie 10 budynków jednorodzinnych z garażami. W konsekwencji działki z niej wydzielone stały się również terenem budowlanym, przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi;

b) art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 4) i ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9), art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1, ust. 9 i ust. 13 pkt 1) lit. d), art. 146a pkt 1) ustawy o VAT w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4) w zw. z art. 145 § 1, § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4) o.p. —strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6), art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1) o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności:

– nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy, w szczególności pominęły dowody wskazane przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z 28 sierpnia 2017 r. uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji z 27 marca 2017 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2014 r. do grudnia 2015 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, m.in. bezzasadnie nie przeprowadziły dowodów z zeznań świadków w osobach nabywców spornych działek, zastępując je pisemnymi wyjaśnieniami złożonymi przez te osoby, mimo że skarżący wskazywał na konieczność przeprowadzenia tych dowodów,

– nie wyjaśniły istotnych okoliczności faktycznych sprawy m.in. wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z 28 sierpnia 2017 r. dla "ustalenia zawodowego profilu działalności" skarżącego, takich jak: uzbrojenie terenu, ogrodzenie działek, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe związane ze sprzedażą działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego,

– w decyzjach z 18 kwietnia 2018 r. i 23 sierpnia 2018 r. dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędnych ustaleń faktycznych, co m.in. dotyczy dowodów z dokumentów (aktów notarialnych nabycia działki nr [...] i sprzedaży wydzielonych działek, wniosku skarżącego z 25 lutego 2013 r. skierowanego do W. sp. z o.o., decyzji Burmistrza B. z 2 października 2013 r. zezwalającej na lokalizacje na czas nieokreślony zjazdu z drogi gminnej, złożonego w Urzędzie Miejskim w B. raportu o oddziaływaniu na środowisko dla przedsięwzięcia polegającego na budowie zespołu zabudowy jednorodzinnej — 10 budynków mieszkalnych, decyzji Burmistrza B. z 26 marca 2015 r. ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami na działce nr [...] i innych), albowiem bezzasadnie uznały, że: skarżący nabył nieruchomości gruntowe z zamiarem prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, przygotował nieruchomości gruntowe do sprzedaży jak profesjonalny przedsiębiorca, podejmował planowane, zorganizowane, uporządkowane, ciągłe czynności ukierunkowane na podniesienie wartości i atrakcyjności sprzedawanych działek, oferując sprzedaż nie tylko gruntu, ale przygotowanej inwestycji polegającej na budowie domów jednorodzinnych oraz że dokonując sprzedaży działek gruntu wydzielonych z nabytej w drodze darowizny od matki w 2011 r. nieruchomości gruntowej nr [...], zamierzał działać i działał w charakterze podatnika (handlowca, chcącego kontynuować tego rodzaju sprzedaż), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną, podczas gdy w rzeczywistości sprzedaż nieruchomości dokonana przez skarżącego nie była działalnością handlową, lecz jedynie sprzedażą majątku osobistego (działek rolnych) w celach prywatnych, co nie pozwala na uznanie skarżącego za podatnika VAT w związku ze sprzedażą gruntów,

– błędnie uzasadniły decyzje z 18 kwietnia 2019 r. i z 23 sierpnia 2018 r., ponieważ nieprawidłowo ustaliły, że czynności skarżącego związane ze sprzedażą nieruchomości świadczyły o zawodowym charakterze działalności, podczas gdy w ocenie skarżącego stanowiły jedynie wykonywanie prawa własności odnośnie majątku prywatnego;

e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy skarżący wykazał, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez organy podatkowe w decyzjach z 18 kwietnia 2018 r. i z 23 sierpnia 2018 r. na niekorzyść skarżącego;

f) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, przez bezzasadną akceptację ustaleń organów podatkowych, że skarżący nabył nieruchomości gruntowe z zamiarem prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz że dokonując sprzedaży działek gruntu wydzielonych z nabytych nieruchomości, zamierzał działać i działał w charakterze podatnika (handlowca, chcącego kontynuować tego rodzaju sprzedaż), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną, podczas gdy w rzeczywistości sprzedaż nieruchomości dokonana przez skarżącego nie była działalnością handlową, lecz jedynie sprzedażą majątku osobistego w celach prywatnych, co nie pozwala na uznanie skarżącego za podatnika VAT w związku ze sprzedażą gruntów;

g) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez sporządzenie przez sąd pierwszej instancji błędnego uzasadnienia wyroku, w którym sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną, że skarżący w związku ze sprzedażą prywatnych gruntów był podatnikiem VAT, mimo że skarżący w związku ze sprzedażą gruntów nie działał jako handlowiec prowadzący "działalność gospodarczą" w zakresie obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

4.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest przedstawienie w uzasadnieniu stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością oraz sporządzenie przez sąd pierwszej instancji błędnego uzasadnienia wyroku poprzez sformułowanie błędnej oceny prawnej.

Zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe.

Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego, wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej.

Z powyższych stwierdzeń wynika, że kontrola instancyjna przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji badań w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych, poczynionych przez sąd pierwszej instancji powinna nastąpić w ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania w części zawierające normy postępowania dowodowego. Również w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można badać oceny prawnej w zakresie prawa materialnego.

4.4. Nie są trafne również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wszystkie te zarzuty są podobnie skonstruowane. Autor skargi kasacyjnej zarzuca mianowicie naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z konkretnym przepisem ustawy Ordynacja podatkowa. Należy jednak podkreślić, że sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. Pierwsza ze wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi przepis zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

4.5. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2023 r., I FSK 325/19). W postępowaniu podatkowym nie ma, tak jak w kodeksie postępowania administracyjnego (art. 81a k.p.a.), zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść strony.

Natomiast określona w art. 2a o.p. Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2023 r., III FSK 106/23). W niniejszej sprawie wykładnia norm prawa materialnego nie budzi wątpliwości. Sporna jest tylko subsumcja stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego.

4.6. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4) w zw. z art. 145 § 1, § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. Zdaniem kasatora bezzasadnie oddalono skargę, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4) o.p. - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie została naruszona zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Przed wydaniem decyzji w obu instancjach stronie wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W postępowaniu odwoławczym skarżący skorzystał z tego prawa i pisemnie wypowiedział się co do materiału zgromadzonego w sprawie.

Autor skargi kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut podniósł, że pominięte zostały dowody wskazane we wcześniejszej decyzji kasatoryjnej organu odwoławczego z 28 sierpnia 2017 r. Ocena takiego postępowania może być jednak dokonana w ramach kolejnego zarzutu dotyczącego prawidłowości ustaleń faktycznych.

4.7. Jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6), art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1) o.p.

Wbrew twierdzeniom kasatora, organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy, który umożliwiał prawidłowe rozpatrzenie sprawy. Należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że nie zachodziła konieczność przeprowadzenia z urzędu dowodów z zeznań świadków w osobach nabywców spornych działek. W aktach administracyjnych znajdowały się bowiem pisemne wyjaśnienia złożone przez te osoby.

W toku postępowania podatkowego wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, które wpływały na ocenę charakteru działalności skarżącego. Dokonano ustaleń w zakresie uzbrojenia terenu, wydzielenie drogi wewnętrznej, braku działań marketingowych związanych ze sprzedażą działek, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego.

Organy podatkowe dokonały także prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji właściwych ustaleń faktycznych. Prawidłowo oceniono dowody z dokumentów takich jak aktów notarialnych nabycia działki nr [...] i sprzedaży wydzielonych działek, wniosku skarżącego z 25 lutego 2013 r. skierowanego do W. sp. z o.o., decyzji Burmistrza B. z 2 października 2013 r. zezwalającej na lokalizacje na czas nieokreślony zjazdu z drogi gminnej, złożonego w Urzędzie Miejskim w B. raportu o oddziaływaniu na środowisko dla przedsięwzięcia polegającego na budowie zespołu zabudowy jednorodzinnej — 10 budynków mieszkalnych, decyzji Burmistrza B. z 26 marca 2015 r. ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami na działce nr [...] i innych. Trafnie ustalono, że skarżący przygotował nieruchomości gruntowe do sprzedaży jak profesjonalny przedsiębiorca, podejmował planowane, zorganizowane, uporządkowane, ciągłe czynności ukierunkowane na podniesienie wartości i atrakcyjności sprzedawanych działek, oferując sprzedaż nie tylko gruntu, ale przygotowanej inwestycji polegającej na budowie domów jednorodzinnych oraz że dokonując sprzedaży działek gruntu wydzielonych z nabytej w drodze darowizny od matki w 2011 r. nieruchomości gruntowej nr [...], zamierzał działać i działał w charakterze podatnika (handlowca, chcącego kontynuować tego rodzaju sprzedaż), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną. Prawidłowo ustaliły, że czynności skarżącego związane ze sprzedażą nieruchomości świadczyły o zawodowym charakterze działalności, a nie jedynie wykonywanie prawa własności odnośnie majątku prywatnego.

Wbrew twierdzeniom kasatora nie uznano, że skarżący nabył nieruchomości gruntowe z zamiarem prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

4.8. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie.

Podstawowym zagadnieniem spornym było w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie zagadnienia, czy sprzedaż poszczególnych działek jest przejawem zarządu majątkiem prywatnym, czy też dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W przypadku osób fizycznych rozgraniczenie sfery zarządu majątkiem prywatnym, a tym związanym z działalnością gospodarczą jest niezwykle trudna. Granica pomiędzy obiema aktywnościami jest niezwykle płynna, nieostra i podlegająca zróżnicowanej interpretacji. Przecież osoba fizyczna nawet sprawując zarząd nad majątkiem prywatnym dba aby gospodarowaniem tym mieniem było jak najbardziej efektywne i zmierzało do zwiększenia aktywów.

Istotne wskazówki rozgraniczenia obu tych sfer majątkowych zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), Zresztą na to orzeczenie powoływały się obie strony postępowania sądowoadministracyjnego. Każda z nich wywodząc korzystne dla siebie wnioski.

W orzeczeniu tym podkreślono, że "Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32)" (pkt 36). "Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego". (pkt 38) "Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT" (pkt 39). Jako przykłady tych aktywnych działań Trybunał Sprawiedliwości wskazał "na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych" (pkt 40). W ocenie Trybunału "Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" (pkt 41).

4.9. Z powyższego wyroku, który w judykaturze jest bardzo często przytaczany wynika, że tym co odróżnia od działań w ramach zarządu majątkiem prywatnym od czynności przedsiębiorcy jest podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zatem decyduje częstotliwość i natężenie czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

4.10. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy się zgodzić ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, że sprzedaż nieruchomości w niniejszej sprawie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trafnie w zaskarżonym wyroku wskazano, że za powyższym wnioskiem jednoznacznie przemawiają następujące okoliczności faktyczne. Skarżący podzielił nieruchomość gruntową działkę nr [...] na 12 działek o nr [...] (działka nr [...] stanowiła drogę wewnętrzną). Celem tych czynności było wydzielenie gruntów niezbędnych do realizacji planowanej przez skarżącego inwestycji polegającej na budowie 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami. Dnia 26 marca 2015 r. wydano na wniosek skarżącego decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania tego terenu, zgodnie z którą nieruchomość została przeznaczona na cele mieszkaniowe. Decyzja ta dotyczyła działki nr [...]. Jeśli chodzi o uzbrojenie nieruchomości, skarżący wystąpił o stosowane pozwolenia, zlecił wykonanie projektu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i jej budowę, którą sfinansował. Wystąpił także o stosowne pozwolenia (w tym na wykonanie zjazdu do nieruchomości z drogi gminnej), zlecił wykonanie projektu drogi wewnętrznej na działce nr [...] i jej budowę. Nadto, już w roku 2012 zawarł z przedsiębiorcą energetycznym umowę o ustanowieniu służebności przesyłu polegającej na prawie do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do posadowienia w przyszłości urządzeń elektroenergetycznych. Tym samym skarżący wykonał ciążące na nim zobowiązania wynikające z umów sprzedaży spornych działek. W gestii nabywców działek pozostawiono wykonanie przyłączy i podłączenie mediów.

Z powyższych okoliczności faktycznych wynika, że działalność skarżącego wyraźnie wskazuje, iż sprzedając przedmiotowe działki działał w charakterze podatnika VAT. Trafnie uznano, że przy takim stanie faktycznym nie ma znaczenia, dlaczego skarżący nabył nieruchomość i na co wykorzystał środki ze sprzedaży wydzielonych z niej działek.

4.11. Nie są trafne także zarzuty naruszenia art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 4) i ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9), art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1, ust. 9 i ust. 13 pkt 1) lit. d), art. 146a pkt 1) ustawy o VAT w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie.

Skoro skarżący, dokonując sprzedaży przedmiotowych działek, działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, sprzedaż tych nieruchomości była dostawą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponieważ dnia 26 marca 2015 r. wydano na wniosek skarżącego decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania tego terenu, zgodnie z którą nieruchomość została przeznaczona na cele mieszkaniowe, zasadnie uznano, że nie będzie miał zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Bez znaczenia dla tego wniosku jest to, że powyższa decyzja została wydana w stosunku do działki nr [...], a nie w stosunku do poszczególnych działek wydzielonych.

4.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

4.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).

Adam Nita Arkadiusz Cudak Marek Olejnik