Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 346/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70c, art. 122, art. 138e par. 3, art. 180 par. 1, art. 187188, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2024 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 września 2021 r. nr 1001-IOD-3.4102.4.2021.27/U16/MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach decyzją z 29 grudnia 2020 r. określił E. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, w kwocie 61.194 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że 31 sierpnia 2010 r. skarżąca nabyła z P. M. do wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość gruntową położoną w Ł. za cenę 470.000 zł. Następnie 20 maja 2014 r. doszło do zbycia tej nieruchomości na rzecz A. sp. z o.o. sp. k. za 1.167.624,52 zł. Skarżąca i P. M. dokonali tej sprzedaży będąc już po rozwodzie, który nastąpił na mocy prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi II Wydział Cywilny z 31 marca 2011 r. Zarówno nabycia nieruchomości, jak i jej zbycia, dokonał P. M., działając w imieniu własnym i skarżącej na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa. Ponieważ sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta, organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca uzyskała przychód, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.f.), który, obliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 1 u.p.d.f., wyniósł 583.812.26 zł. Ponieważ skarżąca do 30 kwietnia 2015 r. nie zadeklarowała uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 3 u.p.d.f., Naczelnik US określił jej podatek z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w kwocie 61.194 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, decyzją z 1 września 2021 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił E. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 61.057 zł. Organ odwoławczy przyjął zwaloryzowane koszty nabycia nieruchomości w wysokości 262.461,11 zł, a w konsekwencji również niższy dochód ze sprzedaży udziału — 321.351,15 zł.

W skardze na ww. decyzję E. M. zarzuciła naruszenie:

(1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w związku z nadużyciem kompetencji w zakresie wszczęcia postępowania karno-skarbowego w celu innym aniżeli cel tego postępowania, to jest wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

(2) art. 70c w zw. z art. 121 i art. 145 § 2 o.p. poprzez uznanie, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przyjęcie, iż organ skutecznie zawiesił bieg terminu przedawnienia, mimo iż skarżąca dla potrzeb transakcji zbycia nieruchomości i jej rozliczenia i reprezentowania w postępowaniu (w tym wobec Urzędu Skarbowego) ustanowiła pełnomocnika w osobie P. M., któremu nie były doręczane w toku postępowania podatkowego żadne pisma organu podatkowego, w tym nie zostało mu doręczone zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70c o.p., a uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.;

(3) art. 120–122, art. 124, art. 144, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p., poprzez zaakceptowanie jako zgodnego z prawem i nie mającego wpływ na przebieg postępowania i jego wynik:

a. doręczania pism organu pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego z pominięciem pełnomocnika skarżącej, to jest P. M.;

b. naruszenia przez organy zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić podleganie skarżącej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości;

c. naruszenie przez organ zasady zaufania poprzez prowadzenie postępowania pomimo, że zawieszenie postępowania nastąpiło na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, które miało charakter pozorny;

d. uchybienia przez organy podatkowe obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim brak ustalenia, że skarżąca od samego początku miała ustanowionego pełnomocnika w osobie P. M., który powinien brać czynny udział w czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy;

e. przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej (nieprawidłowo określonego przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez skarżącą, działania w sprawie przez pełnomocnika);

f. braku w zakresie należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, która w przeważającej mierze miała charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ nie przeprowadził dowodów, mogących przemawiać na korzyść strony skarżącej, a także — nierozpatrzenie całości sprawy;

g. uznanie czynności dokonywanych przez organ za skuteczne i dokonane w sposób prawidłowy w sytuacji, gdy pełnomocnik skarżącej w osobie P. M. w toku całego postępowania (przed ustanowieniem pełnomocnika profesjonalnego) nie był informowany o żadnych czynnościach;

(4) art. 233 § 2 w zw. z art. 127 i art. 229 o.p. poprzez ograniczenie kontroli instancyjnej decyzji wyłącznie do polemiki z zarzutami skarżącej, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, w szczególności w zakresie zaniechania dwukrotnej pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a także dwukrotnego dokonania pełnej oceny prawnej stanu faktycznego, a w konsekwencji rzeczywiste ograniczenie postępowania w istotnej części jedynie do ram postępowania przed organem drugiej instancji;

(5) art. 210 § 1 pkt 5–6 i § 4 o.p. poprzez brak rzetelnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, która miała charakter odtwórczy i sprawozdawczy, skupiony na polemice ze stanowiskiem skarżącej;

(6) art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 w zw. z art. 122 o.p. poprzez uchybienie obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i ocenienia go zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki m.in.:

- brak przeprowadzenia odpowiednich dowodów na okoliczność przebiegu transakcji, kosztów uzyskania przychodu związanych z nabyciem nieruchomości, wydatkowania środków przez skarżącą (działającą przez pełnomocnika) na własne cele mieszkaniowe;

- odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. M., pomimo, że posiadał on wiedzę na temat okoliczności mających znaczenie dla sprawy a dotyczących kosztów uzyskania przychodu związanych z nieruchomością, wydatkowania środków pieniężnych na cele mieszkaniowe skarżącej, rozliczeń podatkowych dokonywanych w imieniu i na rzecz skarżącej przez świadka jako jej pełnomocnika, a okoliczności te nie były wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Powołując się na wymienione nieprawidłowości pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 15 marca 2022 r., I SA/Łd 797/21, oddalił skargę.

Po pierwsze za niezasadne Sąd uznał zarzuty wskazujące na pominięcie pełnomocnika (P. M.) w postępowaniu podatkowym przez niedoręczanie mu jakichkolwiek pism, w tym zawiadomienia w trybie 70c o.p. Sąd wskazał, że pełnomocnictwo dla P. M. nie zostało złożone do akt sprawy podatkowej, dlatego nie sposób było uznać, że był ustanowiony w tym postępowaniu. Skarżąca skutecznie powołała pełnomocnika (adwokata) dopiero w grudniu 2020 r., dlatego też zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. z października 2020 r. organ prawidłowo doręczył samej skarżącej. Zawiadomienie to było równoznaczne ze ziszczeniem się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Odnosząc się dalej do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego Sąd podkreślił, że dochodzenie nie zostało wszczęte pod koniec 2020 r., w którym upływał termin przedawnienia, lecz wcześniej (20 lipca 2020 r.), a przy tym niedługo po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego (6 grudnia 2019 r.). Organy wyjaśniły kwestię braku negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.), a także zajścia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego polegającego na niezłożeniu deklaracji, przez co narażono podatek na uszczuplenie (art. 54 k.k.s.). Nie zachodził więc w tej sprawie przypadek nadużycia prawa przez organ podatkowy, a tym samym Sąd uznał zawieszenie biegu terminu przedawnienia za skuteczne.

Po trzecie za niezasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe wezwały skarżącą do przedłożenia wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na określenie wysokości dochodu ze sprzedaży nieruchomości, ale skarżąca z tej możliwości nie skorzystała. Wniosła wprawdzie o przesłuchanie jej męża, jednak dowodzenie zeznaniami świadka okoliczności, które muszą być udowodnione za pomocą dokumentów, byłoby zdaniem Sądu sprzeczne z prawem (art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6e u.p.d.f.).

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej pełnomocnika skarżącej, wyrokiem z 7 lutego 2024 r., II FSK 793/22, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu odnosząc się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, sąd drugiej instancji, po przytoczeniu poglądów wyrażonych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FSP 1/21, podkreślił, że poza kwestiami formalnymi związanymi z wydaniem we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu śledztwa (dochodzenia), należało również rozważyć, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mógł świadczyć fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Odnosząc się do pominięcia przez organy przy doręczeniach męża skarżącej, NSA wskazał, że na tę kwestię powinien zwrócić uwagę nie tylko sąd pierwszej instancji, ale także organ podatkowy, który — w razie wątpliwości — powinien wezwać skarżącą do przedłożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy.

Odnosząc się do meritum NSA podniósł przede wszystkim, że sprawa dotyczyła sprzedaży nieruchomości, a nie skomplikowanej karuzeli podatkowej. Materiał podlegający analizie sprowadzał się do aktu notarialnego, to jest dokumentu łatwego do uzyskania. NSA podkreślił, że w interesie podatnika było poinformować organ o poniesionych kosztach, zaś milczenie w zakresie poniesionych kosztów obciążało podatnika. W efekcie organy podatkowe nie mogły uwzględnić kosztów, które podatnik poniósł, ale których nie wykazał.

Ponadto NSA wskazał na złożone przez pełnomocnika strony decyzje podatkowe, skierowane do jej męża, świadczące o tym, że sytuacja skarżącej po wydaniu tych decyzji byłaby odmienna od sytuacji jej męża i niekorzystna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw.

W związku z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyrokiem z 7 lutego 2024 r., II FSK 793/22. Związanie obejmuje również stan faktyczny odnoszący się do odpowiedzialności podatkowej skarżącej z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia.

W powołanym wyroku NSA wyraźnie wskazał, że to podatnik, który chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego, musi złożyć stosowne dokumenty. To zatem w interesie podatnika było poinformować organ o poniesionych kosztach, a milczenie co do poniesionych kosztów obciążało stronę. Organ podatkowy nie może uwzględnić kosztów, które podatnik wprawdzie poniósł, ale których nie wykazał w postępowaniu przed organem. NSA podkreślił, że rozpatrywana sprawa dotyczyła prostych transakcji sprzedaży nieruchomości, a materiał podlegający analizie sprowadzał się do aktu notarialnego, to jest dokumentu łatwego do uzyskania.

Należy podkreślić, że skarżąca miała możliwość, zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, przedłożenia dokumentów mogących mieć wpływ na określenie wysokości dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości, dotyczących poniesionych przez nią kosztów zbycia nieruchomości, kosztów nabycia nieruchomości (innych niż wymienione w akcie notarialnym z 31 sierpnia 2010 r.), jak również nakładów na nieruchomość, poczynionych w czasie jej posiadania. Skoro tego nie uczyniła konsekwencje zaniechania obciążały samą podatniczkę.

W tym miejscu przypomnieć należy, że z art. 22 ust. 6e u.p.d.f. wynika, że wysokość nakładów ustala się "na podstawie faktur" oraz "dokumentów" stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Podobnie w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. mowa jest o "udokumentowaniu wydatków" poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Dlatego organy podatkowe słusznie uznały, że dowodzenie za pomocą zeznań świadka okoliczności, które muszą być należycie udokumentowane, byłoby sprzeczne z prawem. Skarżąca — co wyraził NSA w wyroku z 7 lutego 2024 r. — miała możliwość złożenia takich dokumentów przed organami podatkowymi. W wyroku tym NSA nie zakwestionował prawidłowości postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe i oceny zebranego materiału dowodowego, jak również zaaprobował podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć organów podatkowych. W konsekwencji bezzasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187–188 o.p. Organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i oceniły go w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 o.p., czego wyraz znalazł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W kontekście wyroku NSA sporne pozostają natomiast dwie kwestie. Pierwszą jest to, czy organy podatkowe nie pominęły w postępowaniu podatkowym pełnomocnika skarżącej.

Na wstępie należy wskazać, że samo udzielenie pełnomocnictwa (sporządzenie dokumentu pełnomocnictwa) nie jest jeszcze równoznaczne z ustanowieniem pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Pogląd taki jest jednolicie wyrażany w orzecznictwie. Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2022 r., II FSK 1/22 stwierdził m.in., że "Udzielenie pełnomocnictwa następuje poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia woli, które nie odnosi z tą chwilą skutku procesowego, chyba że jest złożone do protokołu sporządzanego przez organ prowadzący postępowanie. Do wywołania takiego skutku konieczne jest ujawnienie wskazanego oświadczenia organowi procesowemu." W orzecznictwie przyjmuje się nawet, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy do przyjęcia, że wyrażona została w ten sposób wola uczestniczenia pełnomocnika również w postępowaniu podatkowym, między innymi dlatego, że jego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2023 r., II FSK 40/21).

Z akt niniejszej sprawy niewątpliwie wynika, że 10 stycznia 2013 r. skarżąca w akcie notarialnym udzieliła swojemu byłemu mężowi P. M. pełnomocnictwa do zbycia należących do niej nieruchomości, osobom, za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika i ustanowienia na należących do niej nieruchomościach ograniczonych praw rzeczowych, a także poddania się rygorowi egzekucji w zakresie obowiązku wydania zbytych przedmiotów. Z dokumentu tego jasno wynikało, że było to pełnomocnictwo do dokonania czynności cywilnoprawnych w postaci zbycia i obciążenia nieruchomości. W związku z tymi czynnościami skarżąca w § 2 udzieliła P. M. dalszego umocowania "we wszystkich sprawach związanych z przedmiotami majątkowym o jakich mowa w § 1, zbytymi na podstawie niniejszego pełnomocnictwa (...) do:

a) występowania w jej imieniu przed wszelkimi organami administracji państwowej i samorządowej wszystkich instancji, przed wszelkimi instytucjami i urzędami, przede wszystkim zaś przed Urzędami Skarbowymi i Izbami Skarbowymi (...),

c) odbierania korespondencji (...),

e) podpisywania wszelkich pism w tym w szczególności pism dotyczących czynności przedsiębranych przed Urzędami Skarbowymi i Izbami Skarbowymi, jak również do podpisywania wszelkich deklaracji podatkowych (...)".

Z tak sformułowanego pełnomocnictwa nie sposób jednak wywieść — czego domaga się skarżąca — że P. M. został ustanowiony jako jej pełnomocnik w toczącym się wobec niej postępowaniu podatkowym. Po pierwsze w chwili udzielenia pełnomocnictwa skarżąca nie mogła zakładać, że zostanie wobec niej wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Po drugie zaś pełnomocnictwo dotyczy przedmiotów majątkowych skarżącej i czynności związanych ze zbyciem, a nie jej odpowiedzialności podatkowej.

Co jednak istotniejsze, nie został spełniony formalny warunek udzielenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Skarżąca nie przestawiła bowiem organowi pierwszej instancji tego pełnomocnictwa po wszczęciu postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie mógł zatem wiedzieć, że skarżąca chce być reprezentowana w postępowaniu przez pełnomocnika.

Należy podkreślić, że prawo ustanowienia pełnomocnika należy do wyłącznej kompetencji podatnika, jako strony postępowania podatkowego. Wyrazem tego jest m.in. obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 137 § 3, art. 138d § 3, art. 138e § 3 o.p.). Organ podatkowy nie ma obowiązku w każdym przypadku domagać się od podatnika jasnej deklaracji czy chce samodzielnie prowadzić sprawę, czy też zamierza ustanowić pełnomocnika. Konieczna jest tu aktywność podatnika. Póki strona nie powiadomi organu o ustanowieniu pełnomocnika organ nie może samodzielnie przyjmować, że strona ma pełnomocnika. Dopiero gdy strona wyraźnie wskaże, że ustanowiła pełnomocnika, organ podatkowy musi przyjąć, że jest reprezentowana w postępowaniu.

W aktach rozpatrywanej sprawy znajduje się postanowienie NUS w Pabianicach z 6 grudnia 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. To i kolejne pisma, aż do czasu zgłoszenia się do sprawy pełnomocnika (adwokata), to jest do 18 grudnia 2020 r., były doręczane przez organ pierwszej instancji bezpośrednio skarżącej. Również zawiadomienie NUS w Pabianicach z 8 października 2020 r., wydane na podstawie art. 70c O.p. o wszczęciu wobec skarżącej postępowania karno-skarbowego wraz z informacją, że w związku z tym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (k. 51 akt adm.), zostało doręczone skarżącej 13 października 2020 r. (k. 50 akt adm.) Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, że do czasu pojawienia się profesjonalnego pełnomocnika (adwokata), co nastąpiło dopiero w grudniu 2020 r., skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, a w rezultacie prawidłowo doręczał jej korespondencję, w tym zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p.

W związku z tym za całkowicie niezasadne uznać należy zarzuty skargi wskazujące na pominięcie pełnomocnika (P. M.) w postępowaniu podatkowym przez niedoręczanie mu jakichkolwiek pism. Bezzasadne jest również zarzucanie organowi podatkowemu, że nie dopełnił obowiązku doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p.

Przechodząc do drugiej spornej kwestii, to jest znaczenia postępowania karnego skarbowego dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przypomnieć należy, że 27 lipca 2020 r. NUS w Pabianicach wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się przez skarżącą od opodatkowania podatkiem dochodowym za 2014 r. przez niezłożenie w terminie zeznania PIT-39 w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości. Postanowieniem z 3 sierpnia 2020 r. Naczelnik US połączył sprawy za 2013 r. i 2014 r. do wspólnego prowadzenia, 24 września 2020 r. wydał postanowienie o rozszerzeniu zarzutu, zaś postanowieniem z 18 lutego 2021 r. zawiesił dochodzenie. W toku postępowania odwoławczego, w piśmie z 23 lipca 2021 r., Naczelnik poinformował o wniesieniu przez skarżącą zażalenia do Sądu Rejonowego w Pabianicach na postanowienie o zawieszeniu dochodzenia.

Po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przed rozprawą, pełnomocnik organu odwoławczego nadesłał postanowienie Sądu Rejonowego w Pabianicach II Wydział Karny z 21 września 2021 r., sygn. akt [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 18 lutego 2021 r. wydane w przedmiocie zawieszenia dochodzenia przeciwko skarżącej. W uzasadnieniu Sąd stwierdził m.in., że wprawdzie nie jest związany decyzją organu podatkowego i może sam czynić ustalenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak organ skarbowy jest związany decyzją innego organu skarbowego. Co więcej — jak pisze sąd karny — w rozpoznawanej sprawie "kwestionowane są decyzje tego samego organu skarbowego, który prowadzi postępowania przygotowawcze, a które legły u podstaw przedstawienia zarzutów skarżącej." W tej sytuacji — zdaniem tego sądu — "za prawidłowy należy uznać argument zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż dla bytu tego postępowania kwestią zasadniczą jest zakończenie postępowań dotyczących wydanych decyzji podatkowych."

Sąd karny potwierdził tym samym legalność działań organu ścigania, który uzależnił dalsze prowadzenie postępowanie karnego skarbowego od zakończenia postępowania podatkowego, po to by mieć wiedzę co do tego jak kształtuje się ewentualna odpowiedzialność karno-skarbowa podatniczki, to jest czy popełniła przestępstwo czy wykroczenie. Z tego względu Sąd uznał zawieszenie postępowania karnego za prawidłowe i konieczne.

Co jednak bardziej istotne Sąd w uzasadnieniu wspomnianego postanowienia stwierdził, że w toku postępowania przygotowawczego zostały postawione zarzuty skarżącej, co oznacza, ze postępowanie to przeszło z fazy ad rem do fazy ad personam.

W orzecznictwie słusznie podnosi się, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (por. wyroki NSA z 24 października 2023 r., II FSK 317/21 oraz z 11 stycznia 2024 r., II FSK 502/22). Zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu.

W rozpatrywanej sprawie, w toku postępowania karnoskarbowego, zostały postawione skarżącej zarzuty, co oznacza — zdaniem sądu — że nie można postawić zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Postępowanie to nie było bowiem obliczone tylko na wywołanie skutku w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale zaistniały podstawy sformułowania konkretnych zarzutów i pociągnięcia skarżącej do odpowiedzialności karnoskarbowej. O braku instrumentalnego traktowania przepisów prawa, świadczą także inne okoliczności sprawy. W szczególności dochodzenie w sprawie nie zostało wszczęte pod koniec roku, w którym upływał termin przedawnienia, lecz pół roku wcześniej (20 lipca 2020 r.), wszczęto je niedługo po zainicjowaniu postępowania podatkowego (6 grudnia 2019 r.). Organ odwoławczy wyjaśnił też kwestię braku negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.), a także uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego polegającego na niezłożeniu deklaracji, przez co narażono podatek na uszczuplenie (art. 54 k.k.s.). Nie zachodził więc w tej sprawie przypadek nadużycia prawa przez organ podatkowy, a tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia należało uznać za dokonane skutecznie. W rezultacie za niezasadne uznać należało także sformułowane w tym zakresie przez pełnomocnika skarżącej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się na zakończenie do załączonych do akt, na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, kserokopii decyzji wydanych wobec P. M., a dotyczących jego zobowiązań podatkowych za 2013 r. w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, decyzje te nie miały żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Między tymi sprawami a zaskarżoną decyzją nie było żadnego związku podmiotowego (przedłożone decyzje dotyczyły byłego męża skarżącej), ani przedmiotowego (dotyczyły zobowiązań za inny okres rozliczeniowy, tj. 2013 r., a także dotyczyły rozliczenia działalności gospodarczej, a nie jak w niniejszej sprawie zobowiązania z tytułu sprzedaży majątku prywatnego. Ponadto z treści tych decyzji wynika między innymi, że organ podatkowy wadliwie doręczył zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. Inne były również losy postępowania karnoskarbowego prowadzonego przeciwko P. M. (umorzono je z uwagi na przedawnienie karalności czynu). Tymczasem w niniejszej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. doręczono prawidłowo, a przedstawienie zarzutów podatniczce w powiązaniu z okolicznościami wszczęcia wobec niej postępowania karnoskarbowego, wykluczało zarzut instrumentalnego posłużenia się przez organy podatkowe postępowaniem karnym skarbowym.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.

AKE.