Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 368/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 368/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 26 czerwca 2024 r., sprawy ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne (egzekucja prowadzona jest z przedmiotu hipoteki przymusowej) wobec K. O. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 25 stycznia 2013 roku. Tytuł ten obejmuje należności z tytułu podatku dochodowego z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 6 grudnia 2012 r. określająca wysokość zobowiązania w ww. podatku. Na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu Sąd Rejonowy w Nowym Targu w dniu 13 września 2012 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej w kwocie 1 055 463 zł na nieruchomości Skarżącego, której własność przeszła następnie na jego syna.

Zobowiązany K. O. złożył 20 listopada 2023 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 §1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.), dalej "u.p.e.a.", powołując się na wyrok TK z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. We wniosku wskazał na niedopuszczalność egzekucji z uwagi na przedawnienie egzekwowanego obowiązku.

Postanowieniem z 19 grudnia 2023 r. Naczelnik US w Nowym Targu odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazując, że sporny przepis art. 70 §8 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej "O.p.", nie został wyeliminowany przez Trybunał Konstytucyjny z obowiązującego porządku prawnego i organy podatkowe mają obowiązek go stosować. W związku z tym dochodzenie spornej zaległości z przedmiotu hipoteki nadal jest dopuszczalne.

W zażaleniu na ww. postanowienie, Skarżący powtórzył argumentację podniesioną we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W jego ocenie wykładnia art. 70 § 8 O.p. w zakresie, w jakim powtarza normę prawną z art. 70 § 6 O.p., dokonywana przez pryzmat zastrzeżeń konstytucyjnych, jakie zostały zawarte w wyroku TK z 13 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, prowadzi do wniosku, że zapis ten jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 29 lutego 2024 r. utrzymał w mocy postanowieniem organu I instancji.

Na wstępie organ II instancji wyjaśnił, że z uwagi na datę wszczęcia egzekucji, w sprawie zastosowanie mają przepisy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2020 r. w związku z art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 2070). Zastosowanie ma zatem art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.), a nie jak wskazał Zobowiązany we wniosku oraz zażaleniu art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji u.p.e.a.).

Odnosząc się do zarzutu zażalenia dotyczącego prowadzenia egzekucji zobowiązania nieistniejącego, organ podał, że zgodnie z art. 70§1 ustawy Ordynacja podatkowa, początek biegu terminu przedawnienia należności objętej ww. tytułem wykonawczym miał miejsce w dniu 31 grudnia 2007 r. Należności te przedawniłaby się co do zasady z dniem 31 grudnia 2012 r. Niemniej jednak, w celu zabezpieczenia ww. należności zostało ustanowione w dniu 13 września 2012 r. zabezpieczenie hipoteczne na nieruchomości Skarżącego. Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednak po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W związku z tym DIAS wskazał, że należności objęte ww. tytułem wykonawczym od 1 stycznia 2013 r. mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki ustanowionej na wskazanej nieruchomości. Zabezpieczenie takie powoduje, że zaległość, do której prowadzona jest egzekucja z przedmiotu hipoteki, nie przedawnia się. Wobec powyższego organ II instancji przyjął, że ww. zaległości zabezpieczone hipoteką nie uległy przedawnieniu.

Oceniając zasadność oraz okoliczności odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego DIAS zaznaczył, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym - wyklucza to art. 29 § 1 u.p.e.a., a jedynie ma obowiązek doprowadzić do jego wykonania. Ograniczenie to dotyczy również organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną, który w myśl art. 23 § 4 u.p.e.a. jest organem odwoławczym dla postanowień wydawanych przez nadzorowane organy egzekucyjne i zarazem organem sprawującym kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów u.p.e.a., tak przez wierzycieli, jak i nadzorowane organy egzekucyjne. Wobec powyższego, DIAS stwierdził, że przedstawiona przez Zobowiązanego przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Końcowo DIAS wyjaśnił, że organy - zgodnie z art. 6 kpa i art. 7 Konstytucji RP – działają na podstawie i w granicach prawa. Nie są natomiast uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów. Dopóki TK nie stwierdzi niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP, organy te muszą respektować zasadę domniemania konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. W związku z tym organ II instancji stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia.

W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego wniósł o: "uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie" oraz zasądzenie na rzecz zobowiązanego zwrotu kosztów postępowania zarzucając:

1. naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji, polegające na odmowie umorzenia egzekucji zobowiązania Skarżącego w podatku PIT za 2006 r., w tym prowadzonej z nieruchomości będącej własnością syna Skarżącego z uwagi na błędny pogląd, że umorzeniu sprzeciwia się ustanowienie w dniu 13 września 2012 r. hipoteki przymusowej zabezpieczającej ww. zobowiązanie;

2. rażącą obrazę art. 29 § 1 oraz 59 u.p.e.a. przez wyrażenie poglądu, że rozstrzygnięcie wniosku zobowiązanego o umorzenie egzekucji stanowiłoby naruszenie zakazu badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym wynikającego z art. 29 § 1 u.p.e.a. i w związku z tym żądanie wniosku nie może znaleźć oparcia w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 11 września 2019 r.;

3. rażące naruszenie art. 7 § 3 u.p.e.a., art. 6, 8, 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na: • prowadzeniu egzekucji zobowiązania podatkowego, które w chwili wszczęcia egzekucji wygasło na skutek upływu okresu przedawnienia, • w powołaniu

na niekonstytucyjną normę prawną, • sprzecznie ze stanowiskiem judykatury sądów

administracyjnych, sądów powszechnych oraz TK.

Odpowiadając na skargę, DIAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę, pełnomocnik Skarżącego podkreślił w szczególności, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie

tylko sądy, ale także organy administracji publicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sprawy sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi na pytanie czy zabezpieczenie hipoteką zobowiązania podatkowego Skarżącego wywołało skutek dla biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Art. 70 §8 O.p. stanowi bowiem, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Sąd stoi na stanowisku, że dla ustalenia przedawnienia należności podatkowych nie mogło mieć znaczenia zabezpieczenie hipoteczne, na które wskazały organy egzekucyjne, w kontekście zacytowanego przepisu art.70 § 8 O.p. Norma ta sprzeciwia się bowiem standardom wyznaczonym przez ustawę zasadniczą – Konstytucję RP. Stanowisko to jest zresztą dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu wskazać na wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2837/17. W wyroku tym Sąd kasacyjny wskazał, że analizując treść ww. normy i otoczenie normatywne w jakim funkcjonuje dostrzec można przez prostą analogię pełną zbieżność z funkcjonowaniem normy prawnej, której domniemanie konstytucyjności podważył Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12, OTK-A 2013, Nr 7, poz. 97, Lex nr 1385861) Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis ten stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Warto przy tym dostrzec, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. Mają one bowiem także zastosowanie do będącego jego odpowiednikiem art. 70 § 8 O.p.. Prowadzi to do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji, ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; z 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; z 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z 17 września 2015 r., I FSK 949/14; z 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; z 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; z 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17 - dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wskazał NSA w cytowanym wyroku, zbieżność regulacji art. 70 § 8 O.p. z przepisem, którego dotyczą wskazane zastrzeżenia pod względem konstytucyjności jest oczywista, a które to doprowadziły do stwierdzenia przez Trybunał niezgodności przepisu ustawy ze standardami konstytucyjnymi, tj. całkowitego wyłączenia przedawnienia należności publicznoprawnej, i równocześnie uczynienie tego na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności) – vide: pkt 4 – 5 uzasadnienia wyroku Trybunału. Z tego spostrzeżenia wynika konieczność zastosowania przez Sąd wykładni prokonstytucyjnej. Jej celem jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. W takim przypadku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), "należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem". Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielając w pełni wyżej zaprezentowane stanowisko wyrażone przez NSA, stwierdza konieczność przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni omawianego przepisu. Uprawnienie to Sąd wywodzi zarówno z art. 8 Konstytucji RP, jak i z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06, orzeczenia.nsa.gov.pl), w której sąd ten wskazał, że oczywista niezgodność powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Wykładnia art. 70 § 8 O.p. nie może bowiem prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej zawartej w art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia narusza konstytucyjną zasadę równości. W tak oczywistych sytuacjach nie można oczekiwać od sądu uruchamiania procedury pytań prawnych, gdyż byłoby to nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wykładnia art. 70 § 8 O.p. dokonywana przez pryzmat zawartych w powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., prowadzi do wniosku, że obecnie obowiązujący jego odpowiednik, tj. art. 70 § 8 O.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Sąd podkreśla, że przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia sprawy przez organy egzekucyjne i następnie podstawę kontroli przez sądy administracyjne. Należy odmówić jego zastosowania.

Zatem ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych. Powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że w niniejszej sprawie brak było podstaw dla uznania, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulega przedawnieniu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi natomiast podstawę do umorzenia postepowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, albo jeżeli obowiązek nie istniał.

W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa (art. 153 p.p.s.a.) i dokona oceny czy w sprawie nastąpiło przedawnienie egzekwowanego obowiązku, a w konsekwencji czy postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu. Być może w sprawie zaistniały inne zdarzenia powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, których organ dotychczas nie przedstawił.

Mając na uwadze ww. okoliczności, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a..

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).