Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1264/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b  par. 5 b,  par. 5 c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi Miasta [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.6.2022.5.KK UNP: 1720887 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2022 r. Nr 0111-KDIB3-2.4012.6.2022.5.KK UNP: 1720887 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 1 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.6.2022.4.MD UNP: 1662917 o odmowie wydania Miastu G. interpretacji indywidualnej.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 7 stycznia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny, DKIS) wpłynął wniosek Miasta G. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, który strona uzupełniła na wezwanie organu.

We wniosku tym, w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podano, że Miasto G. (dalej: wnioskodawca lub Miasto) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm.; dalej: u.s.g.) wyposażoną w osobowość prawną. Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Miasto oddało w 2017 r. w odpłatne użytkowanie nieruchomość gruntową, położoną w G., obręb N., przy ul. [...], zabudowaną trzykondygnacyjnym budynkiem o powierzchni użytkowej 702,02 m2 (dalej: nieruchomość) dwóm osobom fizycznym (dalej: użytkownicy). Użytkownicy prowadzą Przedszkole Niepubliczne "N.", wpisane do ewidencji szkół niepublicznych zgodnie ze stosownym zaświadczeniem z dnia 29 czerwca 2016 r. Umowa ustanowienia prawa użytkowania została zawarta na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: K.c.) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm., dalej: u.g.n.).

Wnioskodawca i użytkownicy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021, poz. 694 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

Wnioskodawca ustanowił prawo odpłatnego użytkowania nieruchomości z przeznaczeniem na prowadzenie działalności oświatowo-wychowawczej. Umowa ustanowienia prawa użytkowania została zawarta na okres od 28 kwietnia 2017 r. do 27 kwietnia 2027 r., za wynagrodzeniem rocznym w wysokości 5.515,71 zł netto, powiększonym o obowiązującą stawkę podatku od towarów i usług, podlegającym corocznej aktualizacji (począwszy od 2018 r.) o roczny wskaźnik inflacji. Użytkowanie zostało ustanowione w trybie bezprzetargowym. Opłata roczna z tytułu użytkowania została ustalona w oparciu o Zarządzenie Prezydenta Miasta nr [...] z dnia 20 maja 2014 r. ze zm. Aktualnie wnioskodawca poniósł i planuje w dalszym ciągu ponosić nakłady na nieruchomość (dalej: "Nakłady"), związane z realizacją inwestycji dla zadania pt. "Termomodernizacja budynku przy ul. [...]". Nakłady obejmują: 1) wykonanie dokumentacji projektowej wraz z pełnieniem nadzoru autorskiego; 2) pełnienie funkcji Inżyniera Kontraktu; 3) wykonanie robót budowlanych, które obejmują: a) wykonanie kompleksowej termomodernizacji budynku poprzez docieplenie ścian zewnętrznych (w tym przyziemia) wraz z hydroizolacją, b) wymianę instalacji centralnego ogrzewania; c) wymianę istniejącej kotłowni węglowej na kotłownię gazową dla potrzeb CO wraz z podłączeniem gazu do kotła; d) wymianę stolarki okiennej i drzwiowej obiektu; e) wykonanie nowej nawierzchni przed budynkiem; f) przebudowę tarasów wraz z wykonaniem ich zadaszenia; g) wykonanie instalacji odgromowej i oświetlenia zewnętrznego budynku; h) remont i przebudowę schodów zewnętrznych; i) wymianę kanalizacji deszczowej oraz sanitarnej wraz z drenażem opaskowym; j) wymianę pokrycia dachowego wraz z jego dociepleniem.

Szacunkowa wartość nakładów wynosi 1.639.462 zł brutto. Nakłady odzwierciedlające nabywane przez Miasto w ramach ww. inwestycji towary i usługi są i w dalszym ciągu będą dokumentowane fakturami wystawionymi dla Miasta przez podmioty zewnętrzne – podatników VAT.

Zadanie polegające na przeprowadzeniu inwestycji planowano objąć dofinansowaniem zewnętrznym, na podstawie umowy zawartej przez Miasto z Zarządem Województwa pełniącym rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020, jednakże na chwilę obecną nie są planowane żadne nabory na tego typu przedsięwzięcia.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania sformułowane w otrzymanym wezwaniu wnioskodawca podał w szczególności, że podstawą wyliczenia wysokości opłaty z tyt. oddania nieruchomości był operat szacunkowy, sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, określający rynkową wartość tejże nieruchomości. Operat szacunkowy sporządzony został w oparciu o dane rynkowe. Opłata z tyt. użytkowania nieruchomości ustalona została w oparciu o zarządzenie Prezydenta Miasta G. Nr [...] z 20 maja 2014 r. w sprawie: ustalenia wysokości stawek czynszu dzierżawnego za wydzierżawiane grunty oraz powierzchnię użytkową budynków wchodzących w skład zasobu nieruchomości zarządzanego przez Prezydenta Miasta oraz zasad ustalenia odpłatności w przypadku obciążania nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi.

Zgodnie z § 3 ust. 5 pkt 1 tegoż Zarządzenia opłatę roczną za ustanowienie użytkowania ustala się w wysokości 0,3 % wartości nieruchomości określonej w operacie szacunkowym, którą odnośnie przedmiotowego obiektu oszacowano na kwotę 1.838.571 zł. Zatem roczna opłata z tytułu użytkowania w pierwszym roku użytkowania została ustalona w wysokości 5.515,71 zł netto (6.784,32 zł brutto).

Zgodnie z zapisami umowy z dnia 28 kwietnia 2017 r. ww. opłata ta, począwszy od 2018 r. podlegała corocznej aktualizacji o wskaźnik inflacji – w przypadku jego wzrostu, i tak w bieżącym roku wynosić będzie 7.816,26 zł brutto. Podstawę wyliczenia opłaty z tyt. użytkowania nieruchomości stanowiła jej wartość, ponadto coroczna opłata uwzględnia również roczny wskaźnik inflacji.

Ponadto Wnioskodawca podał, że wynagrodzenie z tyt. odpłatnego oddania ww. nieruchomości do użytkowania – w czasie obowiązywania aktualnej umowy z dnia 28 kwietnia 2017 r. – nie pokryje kosztów realizacji inwestycji, na chwilę obecną nie podjęto decyzji co do dalszego sposobu zagospodarowania przedmiotowej nieruchomości po wygaśnięciu obecnie obowiązującej umowy, bezpośrednio po zakończeniu realizacji inwestycji nie ma możliwości zwiększenia wysokości opłaty z tyt. użytkowania, gdyż zgodnie z umową użytkowania z dnia 28 kwietnia 2017 r. obowiązującą do 28 kwietnia 2027 r. opłata z tyt. użytkowania może być zwiększona jedynie o roczny wskaźnik inflacji, do końca obowiązywania umowy ustanowienia

prawa użytkowania wysokość poniesionych nakładów nie będzie odzwierciedlona w wysokości opłaty, roczny dochód z tytułu użytkowania nieruchomości w 2021 r. wyniósł 7.436,98 zł, a dochody ogółem miasta G. za 2021 r. wyniosły: 1.642.713.037 zł, w tym dochody własne 964.502.065,19, opłata z tytułu użytkowania ustalona w oparciu o operat szacunkowy określający wartość rynkową przedmiotowej

nieruchomości uwzględnia realia rynkowe, umowa użytkowania nie nakłada na właściciela nieruchomości obowiązku czynienia nakładów na rzecz obciążoną użytkowaniem, ale równocześnie nie wyklucza takiej możliwości. Uprawniony z tyt. użytkowania zobowiązany jest do dokonywania napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy, zaś nakłady przekraczające "zwykłe

korzystanie z rzeczy" (np. termomodernizacja, wymiana okien) mogą być ponoszone bądź to przez właściciela nieruchomości, bądź też przez jego użytkownika – jednakże w tym drugim przypadku właściciel nieruchomości zobowiązany byłby do zwrotu wartości tychże nakładów (niezamortyzowanych) po zakończeniu okresu trwania umowy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. zadania własne Gminy obejmują m.in. gospodarkę nieruchomościami stanowiącymi zasób Gminy, zaś art. 12 tej ustawy, a także art. 662 § 1 k.c. zobowiązuje Gminę do dbałości o utrzymanie właściwego stanu nieruchomości.

Wobec powyższego zapytano:

1) Czy oddanie nieruchomości w odpłatne użytkowanie przez Miasto podlega opodatkowaniu VAT (tj. nie podlega zwolnieniu z VAT) jako czynność odpłatnego świadczenia usług?

2) Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu nakładów poniesionych na oddaną w odpłatne użytkowanie nieruchomość?

W dniu 1 czerwca 2022 r. DKIS wydał postanowienie nr 0111-KDIB3-2.4012.6.2022.4.MD o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie tego wniosku.

W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej, zarzucono naruszenie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez nieuprawnioną odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie wniosku w zakresie VAT.

Organ interpretacyjny nie uwzględnił zażalenia.

Na wstępie swoich rozważań przywołał zasady wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego zawarte w rozdziale 1a (art. 14a – art. 14s) O.p. i zacytował art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14 c § 1-2 tej ustawy. Z przepisów tych wywiódł, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Obowiązkiem organu, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej – z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu – istotnie może wydać interpretację indywidualną. Na podstawie art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei na mocy art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (tj. czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W takim przypadku, skutki podatkowe czynności określa się zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 4 ustawy.

W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Dalej DKIS wyjaśnił, że w interpretacji indywidualnej można ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie można natomiast oceniać skutków tej czynności w kontekście art. 5 ust. 4-5 u.p.t.u. Z tego powodu interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność, o którą pyta wnioskodawca, nie stanowi nadużycia prawa. Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zachodzi zatem, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Taka sytuacja (co której organ nie musi mieć pewności, że na pewno wystąpi) ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b O.p. należy interpretować wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl): pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach, natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności".

Następnie wskazano na wypracowaną w orzecznictwie TSUE ogólną zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT, powołując w tym zakresie wyroki w sprawach: C-255/02, C-167/07, C-504/10 oraz C-653/11.

Odwołując się do orzecznictwa krajowego wskazano natomiast na wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, w którym stwierdzono, że "na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy".

Dalej DKIS podkreślił, iż w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie, że elementy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Analizując w tym kontekście przedłożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że Miasto, ustalając w umowie, wysokość wynagrodzenia na tak niskim poziomie, praktycznie nie ma możliwości obciążenia konsumpcji podatkiem, jaki został poniesiony przy wykonaniu prac inwestycyjnych, a którego zwrot chce uzyskać. Istotny w sprawie jest także fakt, że przedmiotowy budynek nie został oddany w odpłatne użytkowanie długoterminowo, bowiem jak wynika z wniosku umowa została zawarta na czas oznaczony na okres 10 lat, tj. od 28 kwietnia 2017 r. do 27 kwietnia 2027 r. Strona nie podjęła decyzji, co do dalszego sposobu zagospodarowania przedmiotowej nieruchomości po wygaśnięciu obowiązującej umowy. W opisie stanu faktycznego podano także, iż ustalone w zawartej umowie z 2017 r. wynagrodzenie w wysokości 5.515,71 zł netto podlega corocznej aktualizacji jedynie o roczny wskaźnik inflacji. W bieżącym roku opłata wynosi 7.816,26 zł brutto, co oznacza, że od 2018 r. (tj. na przestrzeni 5 lat) opłata została zwiększona o 1.031,94 zł brutto tj. o 206,38 zł rocznie.

Nie ma zatem żadnej relacji pomiędzy wysokością pobieranej opłaty, a nakładami inwestycyjnymi ponoszonymi w związku z planowaną inwestycją we wskazanej szacunkowej wartości 1.639.462 zł. Ustalone wynagrodzenie nie pokrywa bowiem kosztów związanych z realizowaną inwestycją. Jak podała strona, do końca obowiązywania umowy ustanowienia prawa użytkowania wysokość poniesionych nakładów nie będzie odzwierciedlona w wysokości opłaty. Również po realizacji inwestycji pobierana opłata nie zostanie zwiększona z uwzględnieniem poniesionych nakładów. Opłata roczna nie będzie ustalona w wysokości 0,3% od zaktualizowanej wartości nieruchomości, gdyż zgodnie z umową obowiązującą do 2027 r. opłata ta może być zwiększona jedynie o roczny wskaźnik inflacji. Z wniosku nie wynika również inna przyczyna ustalenia kwoty wynagrodzenia na tak niskim poziomie oprócz wskazanego Zarządzenia Prezydenta Miasta Nr [...] z dnia 20 maja 2014 r.

Ponadto – pomijając korzyść podatkową z tytułu odliczenia podatku VAT od poniesionych nakładów na inwestycję – Miasto nie odnosi żadnej realnej korzyści z tego odpłatnego udostępniania. Użytkownicy z tytułu użytkowania nieruchomości zostają obciążeni jedynie kosztami "drobnych napraw" związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy, nie partycypują w kosztach "większych" napraw. Kwota opłaty nie stanowi istotnego dochodu Miasta (roczny dochód z tytułu użytkowania nieruchomości w 2021 r. wyniósł 7.436,98 zł, a dochody ogółem za rok 2021 wyniosły: 1.642.713.037 zł, w tym dochody własne 964.502.065,19 zł (bieżące 844.446.582,08 zł, majątkowe 120.055.483,11 zł). Użytkownicy obiektu nie są też organizacją pożytku publicznego i prowadzą w nieruchomości działalność komercyjną.

W przedmiotowej sprawie (tak jak już wskazano w postanowieniu organu I instancji) można przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w odpłatne użytkowanie ww. budynku, w sytuacji gdy wysokość wynagrodzenia została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Zatem przedmiotowa transakcja (odpłatne oddanie nieruchomości na rzecz osób fizycznych), która pomimo spełnienia warunków formalnych, ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W nawiązaniu do zarzutów zażalenia wskazano, że w dokonanej ocenie (którą

potwierdził również Szef Krajowej Administracji Skarbowej) w stosunku do opisanych elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą być one nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zasadna była zatem odmowa wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 14b § 5b O.p. Zaznaczono przy tym, że wbrew twierdzeniom strony, znaczna dysproporcja między czynszem, a ponoszonymi nakładami nie stanowi jedynego uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. DKIS wziął bowiem pod uwagę wszystkie przedstawione przez wnioskodawcę informacje, uwzględniając w szczególności, że z treści wniosku nie wynika, aby odpłatne oddanie nieruchomości na rzecz osób fizycznych miało jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne. O ewentualnym nadużyciu prawa decyduje opis sprawy (przedstawiony przez podatnika schemat działania). Nie można danego "schematu" raz uznawać za nadużycie, a innym razem nie. Przy czym wydane postanowienie nie rozstrzyga, że nadużycie prawa wystąpiło, a jedynie że opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wzbudziło wątpliwości DKIS, w związku z czym – działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. pismem z dnia 23 marca 2022 r. zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z dnia 18 maja 2022 r. [...], w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, co stanowi podstawę odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe, a także fakt, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej w tej sprawie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, DKIS stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

W nawiązaniu do zarzutów zażalenia wskazano, że niniejsze rozstrzygnięcie znajduje pełne oparcie w przepisach prawa, które prawidłowo zastosowano. Organ dokonał wnikliwej analizy całego przedstawionego we wniosku stanu sprawy (wszystkich jego elementów) oraz przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania postanowienia. Przedstawione w opisie sprawy fakty były i są jednoznaczne i nie budzą żadnych wątpliwości, zaś wydane postanowienie zawiera czytelne rozstrzygnięcie.

W przedmiotowej sprawie wprost wskazano, że faktycznym celem zaproponowanego przez stronę rozwiązania jest uzyskanie w całości odliczenia podatku naliczonego. Tym samym DKIS, wbrew twierdzeniom strony, wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zachodzą przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa określone w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zarzut naruszenia art.14b § 5b pkt 3 O.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. jest zatem bezpodstawny.

Z kolei odnosząc się do wskazanych w zażaleniu nowych okoliczności sprawy DKIS stwierdził, że skoro nie zostały one ujawnione we wniosku oraz w jego uzupełnieniu, to nie mogą zostać wzięte pod uwagę, ani stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej – zajętego stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). Wnioskodawca jest natomiast zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem wydanej interpretacji.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący stronę skarżącą doradca podatkowy zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 O.p., jak również w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuprawnione utrzymanie w mocy postanowienia, w którym organ niezasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej w zakresie wniosku z dnia 29 grudnia 2021 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez Miasto oddania nieruchomości w odpłatne użytkowanie i możliwości odliczenia podatku od towarów i usług przez Miasto z tytułu nakładów poniesionych na oddaną w odpłatne użytkowanie nieruchomość.

Wobec tak sformułowanego zarzutu wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia DKIS z dnia 1 czerwca 2022 r i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania.

Dalej pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że nie ma żadnych podstaw do uznania, że elementy przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Dla takiej konstatacji organu nie jest bowiem wystarczające, aby posiadł on jedynie "uzasadnione przypuszczenie". Konieczne jest, aby takie "przypuszczenie" było uwiarygodnione i oparte na obiektywnych przesłankach, które organ powinien sformułować po dokładnym i szczegółowym przeanalizowaniu wszystkich przedstawionych przez Miasto okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponadto organ powinien wykazać, że w omawianych okolicznościach brak jest innego gospodarczego uzasadnienia dla transakcji niż uzyskanie korzyści podatkowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie, m.in. w wyroku NSA z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 549/20, w którym NSA wskazał, że "odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p., musi być oparta na kryteriach wyznaczonych przywołaną już wyżej treścią art. 5 ust. 5 u.p.t.u., zgodnie z którym dla stwierdzenia nadużycia prawa, o jakim w nim mowa, konieczne jest: aby dana transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej; aby pomimo, że dana transakcja spełnia formalne warunki przewidziane w przepisach u.p.t.u. uzyskanie tej korzyści podatkowej było sprzeczne z celem tych przepisów, a nadto aby z ogółu obiektywnych okoliczności tej transakcji wynikało, że zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej należy także mieć na uwadze, że podatnicy mają swobodę wyboru prowadzenia działalności gospodarczej i nie muszą wybierać tych z nich, z którymi wiążą się wyższe obciążenia podatkowe. W odniesieniu zaś do celu transakcji zauważono, że nie chodzi tu o subiektywny zamiar jej uczestników, ale o stwierdzenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia dla danej transakcji niż uzyskanie korzyści podatkowej. Wynika z tego, że przy ocenie, czy zachodzi możliwość zaistnienia nadużycia prawa, o jakim mowa, niezbędne jest rozważenie wszystkich okoliczności, w jakich transakcja jest zawierana, mających wskazywać na jej rzeczywiste znaczenie gospodarcze.

Uzasadnione przypuszczenie, że w danych okolicznościach dochodzi do nadużycia prawa, powinno: po pierwsze, wynikać z ogółu obiektywnych okoliczności transakcji, które pozwalają na uznanie, że zasadniczym jej celem jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia dla transakcji, po drugie, zostać poprzedzone dokonaniem przez organ analizy wszystkich okoliczności, w jakich transakcja jest zawierana, mających wskazywać na jej rzeczywiste znaczenie gospodarcze.

Odnosząc się do pierwszego warunku podkreślono, że celem Miasta nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej. O takim celu można by potencjalnie mówić w sytuacji, gdyby po dokonaniu termomodernizacji Miasto zdecydowało się na oddanie w użytkowanie zmodernizowanej nieruchomości, a jedynym (albo zasadniczym) celem byłoby uzyskanie prawa do odliczenia VAT. Natomiast w omawianych okolicznościach, na co Miasto wielokrotnie wskazywało, obowiązująca obecnie umowa dotycząca użytkowania nieruchomości została zawarta w 2017 r., natomiast termomodernizacja ma miejsce kilka lat później. Zatem oba te zdarzenia są od siebie całkowicie niezależne. Nadto Miasto jako organ administracji publicznej podlega ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych i zgodnie z jej art. 44 ust. 3 pkt 1 nie może podejmować jakichkolwiek działań mając jedynie na względzie uzyskanie potencjalnej korzyści podatkowej. Kwestia ewentualnego odliczenia VAT w omawianych okolicznościach jest jedynie następstwem podejmowanych przez Miasto działań w postaci dokonywanej termomodernizacji, a nie celem samym w sobie i ich główną przyczyną. Co więcej, Miasto jest wręcz zobowiązane, przez regulujące jego działalność jako jednostki samorządu terytorialnego przepisy prawa, do takiego działania, gdyż jak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 289 ze zm.; dalej: ustawa o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych) naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest: 1) nieustalenie należności Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych albo ustalenie takiej należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia; 2) niepobranie lub niedochodzenie należności Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych albo pobranie lub dochodzenie tej należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia.

Miasto na podstawie ww. przepisów administracyjnych jest zatem zobowiązane do odliczenia VAT od wydatków na termomodernizację nieruchomości, jeśli ma do tego prawo, co strona chciała tylko potwierdzić występując z wnioskiem o wydanie interpretacji.

W zdarzeniu opisanym we wniosku nie mamy więc do czynienia z nadużyciem prawa, lecz ze zwykłą próbą potwierdzenia przez jednostkę samorządu terytorialnego (która realizuje zarówno zadania publiczne, jak i podejmuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), czy dokonując termomodernizacji nieruchomości, która jest od lat wykorzystywana w ramach opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, ma możliwość dokonania odliczenia VAT.

Planowana przez Miasto termomodernizacja nieruchomości będzie czynnością realną, która powinna zostać jednoznacznie oceniona na podstawie obiektywnych kryteriów w oparciu o szczegółową i całościową analizę przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. O nadużyciu prawa można natomiast mówić np. w przypadku transakcji łańcuchowych.

Co więcej organ w zaskarżonym postanowieniu nie przedstawił (ani nawet nie uprawdopodobnił) żadnego alternatywnego sposobu przeprowadzenia inwestycji, tj. w taki sposób, aby osiągnąć efekt ekonomiczny planowanych działań (termomodernizacja nieruchomości i jej dalsze oddanie w użytkowanie) i jednocześnie uzyskać interpretację indywidualną (brak przypuszczenia, że w sprawie dochodzi do nadużycia prawa). Trudno tym samym rozpoznać, czy organ kwestionuje fakt, że Miasto udostępnia nieruchomość odpłatnie, zamiast nieodpłatnie (zawsze z ekonomicznego punktu widzenia lepszym rozwiązaniem jest udostępnianie podmiotowi trzeciemu danego aktywa za odpłatnością, nawet niewielką, aniżeli za darmo. Co więcej należy także wskazać, że rozwiązanie takie w omawianych okolicznościach nie jest możliwe, gdyż:

a) udostępnianie nieruchomości w Mieście regulowane jest Zarządzeniem Prezydenta Miasta nr [...] z dnia 20 maja 2014 r., które nakłada obowiązek pobierania czynszu w określonych stawkach,

b) Miasto - zgodnie z ustawą o finansach publicznych - jest odpowiedzialne za środki

publiczne i majątek, którym dysponuje. Oznacza to, że działając zgodnie z zasadami gospodarności Miasto nie może zrezygnować z pobierania opłaty z tytułu udostępnianej nieruchomości, w sytuacji, w której Miasto ma taką możliwość.

c) zarządzenia dotyczące cen odpłatnego użytkowania nieruchomości powszechnie obowiązują w jednostkach samorządu terytorialnego i są przedmiotem kontroli organów państwowych (np. NIK, RIO).

Nie jest także jasne czy organ kwestionuje sam fakt poniesienia przez Miasto kosztu termomodernizacji (co nie byłoby logicznym argumentem, gdyż Miasto nie ponosiłoby kosztu brutto inwestycji, wyłącznie po to by odzyskać niższą kwotę VAT).

Autor skargi nie zgodził się także z twierdzeniem organu, jakoby na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ nie miał uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku.

Zdaniem strony skarżącej organ odmawiając wydania interpretacji w oparciu o przypuszczenie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku może stanowić nadużycie prawa powinien zbadać wszystkie okoliczności przedstawionego przez Miasto stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tak, aby uprawdopodobnić i wykazać, że w oparciu o tę szczegółową analizę, ma uzasadnione podstawy dla przyjęcia takiego rozstrzygnięcia. Wymogu tego w niniejszej sprawie nie spełniono, a organ w ogóle nie odniósł się do wskazanej przez stronę kluczowej dla rozstrzygnięcia chronologii zdarzeń, zgodnie z którą planowana termomodernizacja nastąpi wiele lat później od ustanowienia odpłatnego użytkowania nieruchomości.

Przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu koncepcja miałaby jakikolwiek uzasadnienie faktyczne jedynie w przypadku, gdyby Miasto opracowując plan termomodernizacji czy podejmując pierwsze kroki w celu jej rozpoczęcia, oddałoby nieruchomość w użytkowanie lub udostępniając ją wcześniej bezpłatnie, w chwili podjęcia decyzji o dokonaniu termomodernizacji wprowadziło jakąś zupełnie symboliczną opłatę.

W nawiązaniu do akcentowanych przez DKIS kwestii, że:

- wobec niskiej wartości wynagrodzenia strona praktycznie nie ma możliwości obciążenia konsumpcji podatkiem, jaki został poniesiony przy wykonaniu prac inwestycyjnych, a którego zwrot chce uzyskać,

- planowana termomodernizacja ze swej istoty ma polepszyć stan nieruchomości w perspektywie kilkudziesięciu lat (jak wskazano we wniosku), a jej koszt nie może zostać zwrócony w trakcie kilkuletniego oddania nieruchomości w użytkowanie (wynika to z samej istoty tego typu inwestycji),

- koszt planowanej termomodernizacji nie powinien być oceniany przez pryzmat aktualnie trwającego użytkowania, a po jego zakończeniu możliwe są różne scenariusze (znaczny wzrost opłaty pobieranej od przyszłych użytkowników, wykorzystywanie obiektu na potrzeby własne Miasta)

wskazano, że w dłuższym horyzoncie czasowym - czyli takim do jakiego planowana jest inwestycja - mogą wystąpić m. in. następujące sytuacje, np. opłata pobierana od przyszłych użytkowników będzie znacznie większa, Miasto zacznie wykorzystywać nieruchomość wyłącznie na własne potrzeby, tj. do realizacji zadań publicznych - w takim przypadku zgodnie z właściwymi przepisami u.p.t.u. Wnioskodawca byłby zobowiązany do korekty odliczonego VAT (jeśli takie odliczenie w ogóle byłoby możliwe w niniejszej sprawie).

Zdaniem strony skarżącej fakt niepodjęcia decyzji co do dalszych losów nieruchomości na 5 lat przed upływem okresu odpłatnego udostępnienia nieruchomości, nie powinien być brany pod uwagę w niniejszej sprawie. Nawet bowiem, gdyby Miasto hipotetycznie potwierdziło, że w długiej perspektywie inwestycja w termomodernizację się "nie zwróci", to organ powinien w takim przypadku rozważyć, czy Miasto wykonując opisane we wniosku działania prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 u.p.t.u., czy też wykonuje czynności o charakterze publicznym. Tym samym niezależnie od oceny działań Miasta organ powinien wydać interpretację indywidualną.

Autor skargi odniósł się także do twierdzenia DKIS, że nie mógł on wydać pozytywnej lub negatywnej dla wnioskodawcy interpretacji indywidualnej bez rozpatrywania sprawy w kontekście wystąpienia przesłanek do stwierdzenia nadużycia prawa. Zdaniem strony skarżącej organ w omawianych okolicznościach miał możliwość dokonania obiektywnej oceny czy Miasto ma/nie ma prawa do odliczenia VAT w związku z poniesionymi wydatkami na termomodernizację nieruchomości. Zatem, jeśli organ uważał, że związek między działalnością opodatkowaną VAT Miasta, a poniesionymi wydatkami na termomodernizację jest zbyt mały, to winien wydać interpretację indywidualną, w której stwierdziłby, że nie zostały spełnione przesłanki do odliczenia VAT. Nie było natomiast podstaw do odmowy wydania interpretacji.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, domagając się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.6.2022.5, którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia 25 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.726.2021.5.IK o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek złożony przez Miasto G. w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddania nieruchomości w odpłatne użytkowanie oraz prawa do odliczenia VAT z tytułu nakładów poniesionych przez Miasto na oddaną w odpłatne użytkowanie nieruchomość.

Kontrolę tą rozpocząć należy od stwierdzenia, że zgodnie z art.119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Z tak sformułowanej treści cytowanego przepisu wynika, że rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym we wskazanych okolicznościach nie jest uzależnione od woli stron. Nawet więc złożenie przez stronę skarżącą i organ (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 4109/18, z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2430/21, z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do meritum wskazać trzeba, że zgodnie z art.14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Przy czym w myśl z art. 14b § 5 b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14 b § 5 c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej poprzednio opinii.

W świetle powołanych przepisów, interpretacja indywidualna może zostać zatem wydana, jeśli nie ma uzasadnionego stwierdzenia czy przypuszczenia organu, że wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Istotne jest przy tym, że to nie organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji, lecz Szef KAS władny jest wydać opinię, czy w przedstawionym stanie faktycznym mogłoby dojść do unikania opodatkowania.

W ramach stosowania art. 14b § 5b O.p. wyjaśnienia wymaga również sam zwrot "uzasadnione przypuszczenie". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przypuszczenie to sąd, którego prawdziwości nie jesteśmy pewni, ale uważamy za prawdopodobny (Słownik języka polskiego, t. 4, PWN, Warszawa 2007, s. 344). W związku z tym, że ma być to sąd uzasadniony, konieczne jest wskazanie powodów, czy też racji pozwalających ocenić jego prawdopodobieństwo. W kontekście użytego w art. 14b § 5b O.p. zwrotu "uzasadnione przypuszczenie", warto też dodać, że zwrot ten odpowiada specyfice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu tym organ interpretacyjny porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego.

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że z przepisów O.p. wynika szczególna rola Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 119g § 1 O.p. Szef KAS wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach:

1) określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

2) określenia wysokości straty podatkowej,

3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,

4) odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony, oraz odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,

5) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy

- może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a.

Uwzględniając powyższą regulację, z której wynika m.in. szczególna pozycja Szefa KAS, można przyjąć, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego.

Pogląd o wiążącym (dla organu interpretacyjnego) charakterze opinii Szefa KAS można uznać za dominujący w orzecznictwie. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony m.in. przez NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 456/19. W orzeczeniu tym NSA trafnie zauważył, że wprawdzie ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter, jednakże wniosek o wiążącym jej charakterze można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("nie wydaje się interpretacji") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 917/18, z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3085/18, z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3675

Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlega kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art.119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art.14na o.p. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art.14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3085/18).

Aby opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art.14b § 5c O.p., była wiążąca dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 456/19). Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji.

W niniejszej sprawie DKIS pismem z 23 marca 2022 r. znak 0110-KNP.502.31.2022.1.GM – na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. zwrócił się do Szefa KAS o opinię, dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W treści tego pisma DKIS wskazał w szczególności, że wartość kwoty wynagrodzenia uzyskanej za odpłatne oddanie nieruchomości z przeznaczeniem na prowadzenie działalności oświatowo-wychowawczej, nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. Przedmiotowa transakcja (odpłatne oddanie nieruchomości na rzecz osób fizycznych) spełnia wprawdzie warunki formalne (nastąpiło ustalenie odpłatności), jednakże, w ocenie DKIS, ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Wskazał na wyrok TSUE z dnia 12 maja 2016 r., C-520/14, w którym przyjęto, że w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane i porównać okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i te okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane. Podniósł, że mając na względzie bieżącą kwotę rocznego wynagrodzenia w wysokości 7.816,26 zł brutto oraz szacunkową wartość inwestycji - 1.639.462 zł istnieje graniczące z pewnością prawdopodobieństwo, że nie nastąpi pełne opodatkowanie konsumpcji, tj. użytkowania poddanej termomodernizacji nieruchomości. Zwrócił uwagę, że przedmiotowy budynek nie został oddany w odpłatne użytkowanie długoterminowo, ale na czas określony od 28 kwietnia 2017 r. do 27 kwietnia 2027 r. Na chwilę obecną Miasto nie podjęło decyzji co do dalszego sposobu zagospodarowania przedmiotowej nieruchomości po wygaśnięciu obecnie obowiązującej umowy. Do końca obowiązywania umowy ustanowienia prawa użytkowania wysokość poniesionych nakładów nie będzie odzwierciedlona w wysokości opłaty, po realizacji inwestycji Miasto nie zwiększy wysokości pobieranej opłaty z uwzględnieniem poniesionych nakładów, jak również nie będzie ustalało opłaty rocznej w wysokości 0,3% od zaktualizowanej wartości nieruchomości, gdyż zgodnie z umową obowiązującą do 2027 r. opłata ta może być zwiększona jedynie o roczny wskaźnik inflacji.

DKIS wnioskując o opinię Szefa KAS stwierdził więc, że można przypuszczać, iż celem planowanej transakcji jest uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w odpłatne użytkowanie ww. budynku, w sytuacji gdy wysokość wynagrodzenia została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie (stosunek rocznej kwoty wynagrodzenia do całkowitych nakładów brutto poniesionych na inwestycję wyniesie ok. 0,005%, obrót z tytułu użytkowania nieruchomości nie jest znaczący dla budżetu Miasta).

W sytuacji wskazania przez wnioskodawcę w opisie sprawy, że Miasto przekazało użytkownikom do odpłatnego użytkowania nieruchomość, DKIS nie ma możliwości zakwestionowania charakteru transakcji i wydając interpretację nie może postąpić inaczej niż wskazać, że Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu nakładów poniesionych na oddaną w użytkowanie nieruchomość.

Szef KAS w piśmie z dnia 18 maja 2022 r. nr [...] – na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 5d O.p. wydał opinię, w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa.

Szef KAS podzielił opinię DKIS, że opis sprawy przedstawia sztuczność działania i zachodzi uzasadnione przypuszczenie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Odwołując się do licznych wyroków TSUE wyjaśnił, że orzecznictwo to określiło przesłanki warunkujące stwierdzenie nadużycia prawa, które muszą być spełnione łącznie. Nadużycie to ma miejsce, gdy:

- dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W związku z powyższym ocena, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, wymaga najpierw zbadania, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa.

W ramach badania pierwszej przesłanki trzeba porównać cele reguł unijnych, których nadużycie ma dotyczyć, z celami i skutkami osiąganymi przez działalność podatnika. Taka ocena zapewnia ochronę tych przypadków, gdzie jakkolwiek jedynym celem działalności jest zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, przy czym jest ono wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić.

Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. W przypadku zaś, gdy działalność podatnika, choć nie jest bezprawna, nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT – nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

Szef KAS podkreślił przy tym, że prawem podatnika jest wybór pomiędzy czynnościami zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi, a wybór ten może opierać się na wielu czynnikach. Dyrektywa nie nakłada obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Oczywiste jest też, że strony mają prawo zawrzeć taką umowę, jaka im odpowiada, gdyż uprawnia do tego zasada swobody zawierania umów. Należy jednak liczyć się z tym, że zawarta umowa oceniana będzie pod względem skutków podatkowych.

Nawiązując do analizowanego stanu faktycznego Szef KAS zaakcentował, że przedmiotem najmu za kwotę 7.816,26 zł brutto rocznie jest nieruchomość gruntowa, położona w G., zabudowana trzykondygnacyjnym budynkiem o powierzchni użytkowej 702,02 m 2, w którym prowadzona jest działalność komercyjna. Opłata ta podlega corocznej aktualizacji jedynie o roczny wskaźnik inflacji. Zatem nie ma żadnej relacji pomiędzy wysokością pobieranej opłaty a nakładami inwestycyjnymi związanymi z planowaną inwestycją we wskazanej szacunkowej wartości 1.639.462 zł, a do 2027 r. nie będzie możliwa zmiana wysokości tej opłaty (która zgodnie z umową uwzględnia jedynie roczny wskaźnik inflacji).

Wobec powyższego Szef KAS podzielił argumentację DKIS, że wysokość czynszu jest jedną z kilku okoliczności przemawiających przeciwko uznaniu prawa Miasta do odliczenia VAT.

Szef KAS przyznał, że Dyrektywa nie nakłada obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, jednakże ze stanu faktycznego musi wynikać, że dokonany wybór miał jeszcze inne uzasadnienie niż tylko zawarcie umowy na wynajem nieruchomości wyłącznie w celu uzyskania prawa do odliczenia. Z pisma Dyrektora KIS nie wynika, aby Miasto podało inną przyczynę tak niskiej kwoty czynszu jaka została zaproponowana na prowadzenie działalności komercyjnej przez użytkowników nieruchomości, oprócz wskazanego Zarządzenia Prezydenta Miasta Nr [...] z dnia 20 maja 2014 r. W § 3 ww. zarządzenia w pkt 3 wskazano, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach Prezydent Miasta może ustalić indywidualną stawkę czynszu dzierżawnego w zarządzeniu o przeznaczeniu nieruchomości do dzierżawy. Ponadto zgodnie z § 4 tego zarządzenia w przypadku określenia wysokości czynszu dzierżawnego w drodze postępowania przetargowego, ustalone w niniejszym zarządzeniu stawki należy traktować jako podstawę do ustalenia wywoławczej stawki czynszu. W przedmiotowej sprawie, jak podkreślił Szef KAS nie zastosowano postanowień § 3 i 4 zarządzenia, tylko zdecydowano o wynajmie nieruchomości za "symboliczną" opłatę, a użytkowanie zostało ustanowione w trybie bezprzetargowym. Nadto użytkownik nie jest zobowiązany umową użytkowania do czynienia nakładów na rzecz obciążoną użytkowaniem, chociaż równocześnie nie wykluczono takiej możliwości. Uprawniony z tytułu użytkowania zobowiązany jest do dokonywania napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy, zaś nakłady przekraczające "zwykłe korzystanie z rzeczy" (np. termomodernizacja, wymiana okien) mogą być ponoszone bądź to przez właściciela nieruchomości, bądź też przez jego użytkownika – jednakże w tym drugim przypadku Miasto zobowiązane byłoby do zwrotu wartości tychże nakładów (niezamortyzowanych) po zakończeniu okresu trwania umowy.

Z powyższego wynika, że przy tak niskiej stawce z tytułu najmu, nieadekwatnej do faktycznej wartości przedmiotu umowy, użytkowników obciążają jedynie nakłady z tytułu drobnych napraw.

Zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych od organów podatkowych. W takich okolicznościach wykładnia przepisu prawnego odmawiająca przyznania takiej korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady oznaczałaby pozostawienie organom podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany za przeważający. Skutkowałoby to wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców i szkodziłoby działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, o ile jest ona co najmniej do pewnego stopnia uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi.

Dalej Szef KAS stwierdził, że w ramach badania drugiej przesłanki stwierdzenia nadużycia prawa konieczne jest uwzględnienie autonomii. Chodzi o to, że organ podatkowy powinien ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Subiektywny zamiar uczestników tych czynności nie jest w tym zakresie przesądzający. Należy obiektywnie stwierdzić, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony, lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści.

Zdaniem Szefa KAS w przedmiotowej sprawie Miasto wynajmując nieruchomość – poza korzyścią podatkową z tytułu odliczenia podatku VAT od poniesionych nakładów na Inwestycję – nie odnosi żadnej realnej korzyści z tego wynajmu. Korzyści takiej Miasto nie wskazało we wniosku, a udział kwoty uzyskiwanej opłaty ma minimalny udział w dochodach Miasta. Użytkownik nie partycypuje w kosztach "większych" napraw, a jedynie związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy. Użytkownik nie jest też organizacją pożytku publicznego, a prowadzona przez niego działalność w nieruchomości jest działalnością komercyjną.

W tym zakresie, zdaniem Szefa KAS, wyłania się charakter umowy najmu nieruchomości, której celem jest stworzenie okoliczności wskazujących na związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną Miasta, aby uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Miasto z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję.

W ocenie Szefa KAS obiektywnie niska cena dzierżawy nieruchomości może być formą wsparcia przez Miasto różnorakiej działalności (m.in. oświatowej) na jego terenie, jednak trudno dać wiarę, aby wsparcie to było udzielane w sytuacji ewidentnej straty dla Miasta z tyt. wynajmu nieruchomości w świetle prowadzenia w niej przez Użytkowników

działalności komercyjnej.

W konkluzji Szef KAS stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku

Miasta G. o wydanie interpretacji indywidualnej – istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa – w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie spełnione zatem oba, omówione wyżej, warunki, których zaistnienie skutkuje związaniem Dyrektora KIS wydaną w sprawie opinią Szefa KAS, a w konsekwencji - odmową wydania interpretacji indywidualnej. Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało zatem ocenić jako prawidłowy.

Skarżąca w swojej obszernej argumentacji zarzuca organowi brak przeprowadzenia dokładnej analizy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W ocenie Sądu argumentacja strony w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać bowiem należy, że przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odnosi się jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym art. 5 ust. 5 ustawy zachodzi zatem, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Zdaniem Sądu, DKIS swoje przypuszczenie w sposób czytelny wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdził stanowisko organu w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności. Związanie opinią Szefa KAS wydaną na podstawie art. 14 b § 5 c O.p. oznacza, że wystarczające jest powołanie się na treść opinii Szefa KAS w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. W takim bowiem przypadku, organ interpretacyjny traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18). Skoro Szef KAS wydał negatywną opinię co do możliwości wydania w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej, to organ interpretacyjny miał obowiązek zastosowania się do niej i nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w żądanym przez stronę zakresie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 799/22). Przyjęcie, iż opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c) O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest nieuprawnione. (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3967/17).

Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek o których mowa w art. 119a i nast. O.p. co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalnym zatem na etapie postępowania interpretacyjnego, byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych, nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez ministra. Tym samym podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18).

W tym stanie rzeczy należało uznać, że organ interpretujący miał pełne podstawy do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., z których wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej - w drodze odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Tym samym, chybione okazały się zarzuty skargi, a argumenty podniesione w ich uzasadnieniu nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.