Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 324/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3, art.10 ust 1 pkt 9, art.30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120,121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 201 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1pkt 1 lit c w zw z art.135, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 324/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r., sprawy ze skarg M.D., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 stycznia 2012 r. Nr [...],[...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2009 rok, , I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji,, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili, prawomocności wyroku,, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego, koszty postępowania w kwocie 13.631,63 zł ( trzynaście tysięcy sześćset, trzydzieści jeden złotych sześćdziesiąt trzy grosze)., ,


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z 31 stycznia 2012r., znak: [...] oraz znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 września 2011r. ustalające M.D. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 336.997,00 zł. i za 2009r. w kwocie 20.922,00 zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W wyniku postępowania kontrolnego wszczętego przez organ I instancji w stosunku do M.D. ustalono, że w 2007r. pokrywał on wydatki dochodami niemającymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z oświadczenia M. D. wynikało, że w okresie 2000-2006r. osiągnął łącznie przychody w wysokości 222.860,97 zł. Pomniejszając tą kwotę o statystyczne koszty utrzymania wynikające z Rocznika Statystycznego Województwa M. 2002r., obliczono, że kwota jaką skarżący mógł realnie dysponować w tych latach wynosi 141.500,00 zł. Po zasięgnięciu informacji w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. organ ustalił, że w latach 1992-1999r. skarżący udokumentował dla celów emerytalnych przychody w wysokości 199.531,88 zł, co po potrąceniu statystycznych kosztów utrzymania daje kwotę w wysokości 99.901,00 zł, którą skarżący mógł realnie dysponować. Powyższe obliczenia doprowadziły organ kontroli skarbowej do wniosku, że łączne zasoby zgromadzone przez skarżącego w latach od 1992r. do 2006r. wynosić mogły maksymalnie około 241.400,00 zł. Organ I instancji ustalił, iż w 2004r. skarżący nabył udziały w "J" Sp. z o.o. za kwotę 100.000,00 zł, płatną gotówką, a w latach poprzedzających nabywał samochody osobowe. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy odnoszący się do posiadania przez skarżącego 180.000 USD pochodzących z zagranicznych wyjazdów handlowych wskazano, że informacje uzyskane z Instytutu Pamięci Narodowej nie potwierdzają odbywania przez stronę takich wyjazdów poza jednorazową wycieczką do Turcji. Jednakże w ocenie organu nawet przyjmując, że skarżący w latach 70-tych i 80-tych XX wieku odbywał liczne wyjazdy zagraniczne w celach handlowych, to przychody uzyskiwane dzięki nim nie były nigdy zgłaszane ani opodatkowane, co przyznał sam skarżący. Dlatego też dochody z tej działalności nie mogą być traktowane jako pochodzące z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów i służyć do pokrywania wydatków ponoszonych w latach 2007-2009. Wobec faktu, że w 1976r. skarżący uzyskał wraz z żoną dochód ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w wysokości 310.633,00 zł oraz dodatkowy dochód ze sprzedaży kilku samochodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za wiarygodną możliwość zgromadzenia przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności w wysokości 250.000,00 zł, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił wysokość dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2007r. W związku z tym stwierdził, że na przychody uzyskiwane przez M. D. z tytułu działalności gospodarczej składają się przychody z tytułu najmu i dzierżawy pomieszczeń w budynku przy ul. W. w A. oraz z tytułu dzierżawy na rzecz syna garażu w miejscu zamieszkania strony. Przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej, jak i przychody z tytułu emerytury odwołujący uzyskiwał w formie wpływów na rachunek poza wpływami od syna za dzierżawę garażu. Skarżący osiągnął ponadto przychód z tytułu sprzedaży udziałów w "J" Sp. z o.o. w kwocie 120.000,00 zł. Ze złożonego przez podatnika oświadczenia wynikało, że w 2007r. osiągnął on dochód z tytułu emerytury w wysokości 33.348,00 zł , z działalności gospodarczej w wysokości 8.975,00 zł, z tytułu zbycia udziałów w wysokości 16.200,00 zł, a tytułem kredytów 710.000 euro i 275.000,00 zł. Jednocześnie wydatki nie związane z działalnością gospodarczą wynosiły 12.920,00 zł, wydatki związane z działalnością gospodarczą wyniosły 1.281.254,00, a na zakup nieruchomości zw. z działalnością gospodarczą wydano 2.203.757,00 zł. Za zakup nieruchomości w A. skarżący zapłacił gotówką należność w kwocie 495.000,00 zł, zaś pozostała część ceny znalazła pokrycie w kredytach bankowych. Skarżący uiścił ponadto kwotę 60.306,16 zł tytułem kosztów umowy oraz jako wymagany przez bank wkład własny dokonał wpłat gotówkowych w wysokości 280.000,00 zł.

Dokonując chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków gotówkowych osiągniętych i poniesionych przez stronę w latach objętych postępowaniem kontrolnym, uwzględniono stan oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania na początek 2007r., tj. 250.000,00 zł. Do "przychodów" gotówkowych w decyzji organu I instancji zaliczono wszystkie wypłaty gotówkowe dokonane z rachunków bankowych należących do strony, gdyż z tą chwilą skarżący uzyskiwał możliwość fizycznego dysponowania tymi środkami, analogicznie do "wydatków" zaliczono wszystkie wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe. Ponadto w ostatnim dniu każdego miesiąca uwzględniono jako wydatek 1/12 gotówkowych kosztów utrzymania strony, wynikającą ze złożonych w tym zakresie pisemnych oświadczeń.

Jeśli chodzi o rok 2009, to w decyzji organu I instancji stwierdzono, że wydatki gotówkowe ponoszone przez skarżącego w 2008r. mają pokrycie w mieniu pochodzącym ze źródeł przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Równocześnie na koniec 2008r. M. D. dysponował w gotówce kwotą 106.950,51 zł, a wartość tę przyjęto jako stan zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 2009r. Ustalono, że na przychody uzyskiwane przez M. D. z tytułu działalności gospodarczej składają się przychody z tytułu najmu i dzierżawy pomieszczeń w budynku przy ul. W. w A. oraz z tytułu dzierżawy na rzecz syna garażu w miejscu zamieszkania strony. Przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej, jak i przychody z tytułu emerytury odwołujący uzyskiwał w formie wpływów na rachunek poza wpływami od syna za dzierżawę garażu. Ze złożonego przez podatnika oświadczenia wynikało, że w 2009r. osiągnął on dochód z tytułu emerytury w wysokości 37.689,00 zł, a z działalności gospodarczej w wysokości 76.051,00 zł. Jednocześnie wydatki nie związane z działalnością gospodarczą wynosiły 13.850,00 zł, na zakup nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą wydano 258.200,00 zł, a na jej remont 52.857,00 zł. Za dokonany w dniu 18 sierpnia 2009r. zakup nieruchomości położonej w O. przy ul. P. skarżący zapłacił w tym dniu wadium gotówką w kwocie 38.730 zł, zaś pozostałą część należności w kwocie 219.470,00 zł zapłacił w dniu 29 lipca 2009r. w formie przelewu z konta bankowego. W celu zapewnienia na rachunku tym środków wystarczających na realizację tego przelewu w dniu 29 lipca 2009r. skarżący wpłacił gotówką kwotę 163.600,00 zł.

Odnośnie podanych w świadczeniu za 2009r. wydatków na remont tej nieruchomości w kwocie 52.857,00 zł dokonano sprawdzenia przelewów realizowanych w II połowie 2009r. z rachunku bieżącego w Fortis Bank S.A. i stwierdzono, że z konta tego zrealizowano płatności dające się przyporządkować do związanych z tym remontem na kwotę łączną 37.119,10 zł, a z uwagi na to resztę podanej kwoty, tj. 15.737,00 zł uznano za wydatkowaną w formie gotówkowej, co było zgodne z wyjaśnieniami skarżącego, zgodnie z którymi większość kosztów remontu płacił przelewami, zaś drobne kwoty gotówką. Jako datę poniesienia tych wydatków gotówkowych przyjęto, z korzyścią dla strony dzień 31 grudnia 2009r. Stwierdzono, że w oświadczeniu o wysokości wydatków poniesionych w 2009r. skarżący nie podał, iż 9 stycznia 2009r. kupił wspólnie z synem samochód Mercedes S 320 za kwotę 48.000,00 zł, z czego on wydatkował gotówką kwotę 24.000 zł, płatną w miesięcznych ratach po 2.000,00 zł.

Dokonując chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków gotówkowych osiągniętych i poniesionych przez stronę w latach objętych postępowaniem kontrolnym, uwzględniono stan oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania na początek 2009r., tj. 106.950,51 zł. Do "przychodów" gotówkowych w decyzji organu I instancji zaliczono wszystkie wypłaty gotówkowe dokonane z rachunków bankowych należących do strony, gdyż z tą chwilą skarżący uzyskiwał możliwość fizycznego dysponowania tymi środkami, analogicznie do "wydatków" zaliczono wszystkie wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe. Ponadto w ostatnim dniu każdego miesiąca uwzględniono jako wydatek 1/12 gotówkowych kosztów utrzymania strony, wynikającą ze złożonych w tym zakresie pisemnych oświadczeń.

Na skutek rozpoznania odwołań od powyższych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , Dyrektor Izby Skarbowej , zaskarżonymi decyzjami, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Argumentując swoje rozstrzygnięcia, organ odwoławczy ocenił, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował wskazany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz zebrał materiał dowodowy potwierdzający wysokość poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia.

Podkreślono, że M.D. przesłuchany dwukrotnie w charakterze strony, będąc pouczonym o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, podał, iż na dzień 1 stycznia 2007r. posiadał oszczędności z lat wcześniejszych w wysokości 200-300 tysięcy złotych, zaś w oświadczeniu złożonym w dniu 16 listopada 2007r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego kwotę tę określił na poziomie 350 tysięcy złotych. Z różnych wysokości oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2007r., podawanych w wyciągnięto wartość średnią i przeprowadzono postępowanie dowodowe w celu zweryfikowania prawdziwości zeznań co do możliwości posiadania przez kontrolowanego w fizycznej dyspozycji określonej w tych zeznaniach kwoty gotówki. Pominięto przy tym wartości podane w pisemnym oświadczeniu. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że wysokość oszczędności przyjęto bezpodstawnie jako miarodajną średnią wielkość wynikającą z kilku nieścisłych oświadczeń strony.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji w toku przeprowadzonego postępowania zgromadził dane o dochodach będących w fizycznej dyspozycji kontrolowanego za lata 1992-2006 i zgodnie z zaprezentowaną w decyzji analizą mógł on zgromadzić mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania wynoszące około 240.000,00 zł, przy czym wydatkował z tej kwoty 100.000,00 zł na zakup udziałów w JAF Inwestycje Spółka z o.o. Oceniając możliwość zgromadzenia przez skarżącego oszczędności na poziomie przez niego deklarowanym uwzględniano między innymi fakt uzyskiwania wynagrodzenia z pracy zawodowej od 1954r. i wysokości tego wynagrodzenia, uzyskania przychodu ze sprzedaży gospodarstwa rolnego czy dodatkowego przychodu ze sprzedaży samochodów.

Zważywszy na fakt, że poddane zaprezentowanej w decyzji analizie wielkości, mające służyć weryfikacji zeznań strony, nie stanowiły podstawy żadnych wyliczeń podatkowych, podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wartości dochodów uzyskiwanych przez stronę ze stosunku pracy, prowadzenia sklepu, handlu samochodami, sprzedaży gospodarstwa rolnego czy dochodów uzyskiwanych przez żonę M.D. - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowią okoliczności stanu faktycznego pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Wobec tego nie można zgodzić się z zarzutami podatnika, że organ kontrolny nie uwzględnił istotnej części udokumentowanych przez podatnika źródeł przychodów i źródeł uprawdopodobnionych lub je świadomie pominął, nie w pełni wykorzystał prawa i możliwości uzyskania danych z zasobów odpowiednich organów państwowych, bowiem z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że wysokość zasobów finansowych na początek 2007r. przyjęta została w wartości wynikającej wprost z zeznań kontrolowanego, zweryfikowanej zgromadzonymi w postępowaniu innymi dowodami. Nie sposób bowiem uznać, że M.D., posiadając najpełniejszą wiedzę dotyczącą wysokości oszczędności jakie był w stanie zgromadzić dzięki swojej pracy zawodowej oraz pozostałych w spadku po swojej żonie, składając zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej bądź składając oświadczenie organowi podatkowemu - nie uwzględnił wszystkich innych źródeł pochodzenia tych środków.

W decyzji organu odwoławczego również zauważono, że organ podatkowy nie tylko korzystał z dowodów, wyjaśnień oraz oświadczeń składanych przez podatnika w trakcie postępowania kontrolnego, lecz również z własnej inicjatywy występował do instytucji związanych ze sprawą w tym banków, ZUS, Małopolskiego Urzędu Wojewódzkiego, Urzędu Statystycznego, Instytutu Pamięci Narodowej co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. W tym kontekście w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące nieuwzględnienia prawnych i społecznych okoliczności pozyskiwania przychodów i dochodów w latach przed 1992r., niewłaściwego stosowania skutków denominacji wartości złotego w 1995r. czy braku merytorycznej podstawy do przyjęcia horyzontu czasowego lat 1992-2006 dla ustalenia przychodów i wydatków, są bezpodstawne. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego jedyny przedmiot sporu w niniejszej sprawie w istocie stanowiła odmowa przez organ I instancji podwyższenia kwoty zasobów podatnika posiadanych na dzień 1 stycznia 2007r. o równowartość 180.000 USD pochodzących, według skarżącego, z wyjazdów handlowo - rekreacyjnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organ kontroli skarbowej analiza okoliczności sprawy w związku z zarzutami dotyczącymi nieuwzględnienia dochodów z handlu towarami, walutami, złotem czy brylantami w latach 70-tych do 1989r. (z art. 2 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 1972r. o podatku dochodowym (tekst pierwotny z 1972 r. Dz. U. Nr 53, poz. 339, która ze zmianami obowiązywała do 31 grudnia 1991r.)

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczne w administracyjnym toku instancji decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wniósł M.D., zarzucając im naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187§1 O.p. i wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Auror skarg wyjaśnił, iż wbrew stwierdzeniom organu podatkowego skarżący nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu złotem, srebrem, brylantami i walutą. Podczas pobytu w ZSRR skarżący dokonał zakupu kilku obrączek i pierścionków z przeznaczeniem na własny użytek i swojej żony, a na przełomie kilku lat sprzedał przywiezione obrączki rodzinie i znajomym do czego miał prawo. W żadnym wypadku jednostkowej sprzedaży osobistych rzeczy nie można uznać za wykonywanie czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym przypadku skarżący nie był zobowiązany do uzyskania stosownych zezwoleń i koncesji wymaganych w działalności gospodarczej polegającej na handlu złotem. W ocenie skarżącego bezpodstawnie przypisano mu handel walutą. Przywieziona przez skarżącego waluta nie była sprzedawana na rynku krajowym ale stanowiła jego oszczędności i zabezpieczenie na przyszłość. Zdaniem skarżącego osiągane przez niego dochody nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz były dochodami związanymi ze sprzedażą majątku osobistego. Nie mogą być zatem uznane za dochody nieujawnione, bo nie wymagały ujawnienia ani dochody nieopodatkowane, bo nie podlegały opodatkowaniu.

Skarżący zarzucił ponadto, że w sposób oczywisty naruszono wyrażone w art. 120 oraz art. 187§1 O.p. zasady i przerzucono ciężar dowodowy na skarżącego, pomijając przy tym dowody przeczące przyjętej przez organ podatkowy tezie, nie uwzględniając złożonych przez skarżącego zeznań, akt paszportowych uzyskanych z Instytutu Pamięci Narodowej i zaświadczeń o zarobkach. Sytuacja ta spowodowała niewłaściwy "bilans otwarcia" na rok 1992 co do stanu posiadanych zasobów majątkowych. Organ podatkowy przy wydawaniu swojej decyzji nie uwzględnił istotnej części udokumentowanych źródeł przychodów i źródeł uprawdopodobnionych oraz pominął prawne i społeczne okoliczności pozyskiwania przychodów i dochodów w latach przed 1992r. Zarzucono, że kontrolujący wielokrotnie pytał o szczegóły sprzed dziesiątek lat, nie zważając na upływ czasu, wiek skarżącego, natomiast wyraźnie ignorował inne istotne w sprawie oczywiste fakty. Zdaniem skarżącego naruszona została także zasada określona w art. 121 O.p., gdyż organ podatkowy w sposób konsekwentny wszelkie wątpliwości (m.in. w postaci braku danych w zasobach organów celnych i organów podatkowych byłych zakładów pracy).zinterpretował na niekorzyść skarżącego. Ponadto, organ podatkowy przyjął średnią danych GUS w zakresie przychodów i kosztów, pomijając rzeczywiste dane przedstawione przez skarżącego, przez co dokonano błędnej kwalifikacji kosztów utrzymania jako osoby samotnie utrzymującej się.

Po rozpoznaniu ww. skarg, wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1968/12,Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił obie zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu Sąd I instancji odnotował, że Dyrektor Izby Skarbowej jako materialnoprawną podstawę decyzji wskazał przepis art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Równocześnie Sąd wskazał, że w wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt: SK 18/09 w punkcie I.2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p. określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd I instancji uzasadnił i wywiódł, że wbrew odmiennemu stanowisku organu odwoławczego orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się również do stanu prawnego niniejszej sprawy. W konsekwencji uznać należało, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia M.D. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Równocześnie Sąd zalecił, aby w ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględnił przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2698/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielając pogląd prawny wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 12 lipca 2006 r., sygn. akt II OSK 548/06, wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania zgodności ustaw z Konstytucją, ponieważ jest to prerogatywa zastrzeżona do właściwości Trybunału Konstytucyjnego. W rezultacie, sąd administracyjny nie może odmówić zastosowania przepisu ustawy, choćby uznał go za niekonstytucyjny. Chociaż w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wyrażono zasadę bezpośredniego jej stosowania, to jednak dopóki niekonstytucyjny przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego skutkiem orzeczenia TK, podlega stosowaniu. Zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji RP wyłączną kompetencję do badania zgodności ustaw z Konstytucją posiada TK. Brak orzeczenia Trybunału w tym przedmiocie oznacza funkcjonowanie domniemania o zgodności ustawy z Konstytucją (por. np. wyroki SN z 7 listopada 2002 r., sygn. akt V CKN 1493/00, LEX nr 57238, i NSA z 27 listopada 2000 r., sygn. akt II SA/Kr 609/98, Przegląd Sejmowy 2001, nr 3, s. 84).

Zatem wniosek Sądu I instancji o utracie mocy obowiązującej przez przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 jest błędny.

W konsekwencji w ocenie NSA wadliwie Sąd I instancji wywiódł, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Wymieniony przepis stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynieni z sytuacją, w której zaskarżone decyzje wydane zostały na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w realiach rozpoznawanej spraw odwołał się do konstatacji zamieszczonych w sentencji i uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), który wprost odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Wyrokiem tym orzeczono, że I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP).

Naczelny Sad Administracyjny zauważył, iż nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) statuują sądy administracyjne jako sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że zgodnie z przepisem art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

W przedmiotowej sprawie Sąd związany został oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku sygn. akt II FSK 2698/14.

Odnosząc się do zaprezentowanego przez sąd II instancji poglądu należy w pierwszej kolejności wyjaśnić kwestię stosowania art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.).

Otóż należy wskazać, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy Trybunał wskazał, że możliwe będzie jednak w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

Mając na uwadze ww. wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy zatem odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przystępując do rozpoznania przedmiotowej sprawy i uwzględniając zaprezentowane powyżej rozważania Trybunału, Sąd stwierdził, że organy kontroli skarbowej prowadzące postępowanie nie wykazały w sposób przekonywujący, iż skarżący w latach 2007 i 2009 poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania .

Wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2009 r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe powinny działać praworządnie, a zatem na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Przepis art. 121 § 1 O.p. obliguje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przypomnieć również trzeba, że art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, jednak owa swoboda nie oznacza całkowitej dowolności. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej.

W ocenie Sądu zaskarżone decyzje jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przede wszystkim wskazać należy, że organy podatkowe ustalając wysokość posiadanych przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r. zasobów pochodzących z ujawnionych przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania odmówiły uwzględnienia kwoty 180 tysięcy USD zgromadzonej, zgodnie z oświadczeniem skarżącego, w wyniku zagranicznych wyjazdów handlowych, które skarżący odbywał w latach 70 - tych i 80 -tych.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że jak wynika z podanych przez skarżącego informacji, żona skarżącego Z.D. otrzymała w 1976r. spadek po swoich rodzicach, na który składał się dom z zabudowaniami oraz 7 hektarów ziemi. Jak zeznał skarżący, gospodarstwo to zostało sprzedane w 1976 r. lub rok później Spółdzielni Produkcyjnej w M. za około 320 tysięcy złotych. Powyższe depozycje skarżącego zostały uznane przez organy obu instancji za udowodnione, a w ślad za tym organy w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe ustaliły dokładną cenę sprzedaży przedmiotowego gospodarstwa rolnego na kwotę w wysokości 310.633,00 zł.

Z twierdzeń skarżącego wynika, że środki uzyskane z tej sprzedaży nie zostały skonsumowane lecz traktowane były jako oszczędności, które skarżący następnie pomnażał podczas wyjazdów handlowych za granicę. Z powyższego wynika zatem, że podstawą zadeklarowanej przez skarżącego kwoty oszczędności tj. 180 tysięcy USD była kwota, jaką skarżący wraz z żoną otrzymali ze sprzedaży gospodarstwa. Organy zupełnie pominęły tę kwestię. Prawidłowo prowadząc postępowanie, organy powinny w pierwszej kolejności zbadać, czy w wyniku zawartej transakcji sprzedaży gospodarstwa odprowadzono odpowiedni podatek, a zatem czy sprzedaż ta została ujawniona, a następnie organy powinny ustalić w jakiej relacji pozostawała kwota otrzymana ze sprzedaży gospodarstwa do deklarowanej przez skarżącego kwoty posiadanych oszczędności tj. 180.000 USD. Przyjęcie przez organ, iż kwota 180.000 USD jest kwotą w całości pochodzącą z nieujawnionych źródeł przychodów, przy założeniu, że od sprzedaży gospodarstwa skarżący zapłacił należny podatek, oznaczałoby de facto dwukrotne opodatkowanie tej samej transakcji.

Odnosząc się do zagranicznych wyjazdów skarżącego wskazać należy, w dniu 19 września 2011r., czyli po wydaniu decyzji przez organ I instancji do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęły dodatkowe materiały z Instytutu Pamięci Narodowej, zwierające kserokopie akt paszportowych dotyczących M.D., z których wynika, że skarżący odbywał liczne wyjazdy zagraniczne. Dokumenty te potwierdzają zatem informacje podane przez samego skarżącego m.in. w piśmie z dnia 16 listopada 2011 r., a także w podczas przesłuchania w siedzibie organu dniu 21 lipca 2011 r., z których wynika, że skarżący w latach 70-tych i 80-tych wielokrotnie wyjeżdżał za granicę. Jak podał skarżący, jeździł on do ZSRR, na teren Ukrainy, do Bułgarii, Rumunii, Węgier, Jugosławii, Turcji, Grecji, RFN, NRD, Czechosłowacji, Belgii, Turcji. W czasie tych wyjazdów handlował różnymi towarami, na początku były to buty, spodnie jeansowe, opony samochodowe, butle gazowe, sprzęt elektroniczny różnego rodzaju. Później skarżący handlował także walutą, złotem (które przywoził z ZSRR), diamentami (sprzedawanymi w RFN). Handlował również srebrem i brylantami. Wedle twierdzeń skarżącego podczas jednego wyjazdu mógł zarobić nawet 7-8 tysięcy USD.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że mienie zgromadzone przez skarżącego, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi posiadać walor legalności. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 1 obowiązującej do dnia 31 grudnia 1991 r. ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz.U. Nr 53, poz. 339) osoby wymienione w art. 1 ust. 1 (tj. osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej), jeżeli mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na obszarze Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 powołanej ustawy jako źródło przychodu wskazywał działalność wytwórczą, usługową, handlową. Niewątpliwie przychody uzyskiwane przez skarżącego z handlu towarami podlegały opodatkowaniu na podstawie ww. ustawy (w tym również zabroniony przez ustawodawcę obrót wartościami dewizowymi i złotem). W tym zakresie tut. Sąd w pełni podziela obszernie zacytowane przez organy stanowisko WSA w Poznaniu przedstawione w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011r, sygn. akt I SA/Po 130/11, dlatego też zbędnym jest jego powtórne przytaczanie.

W dalszej kolejności wskazać należy, że organy w swoich ustaleniach pominęły istotną okoliczność, jaką był fakt pozostawania przez skarżącego przez 37 lat (do 1996 r.) w związku małżeńskim z Z.D., która pracowała zawodowo łącznie w okresie od 1959 r. do 1996 r. Z oświadczenia pełnomocnika skarżącego złożonego na rozprawie wynika, że małżonkowie nie zawierali umów majatkowych małżeńskich. Niewątpliwe w tej sytuacji organ podatkowy ustalając wysokość posiadanych przez skarżącego oszczędności powinien uwzględnić także wysokość dochodów uzyskiwanych przez jego żonę z pracy zawodowej.

Z informacji podanych przez skarżącego wynika, że żona była zatrudniona przez wiele lat w Spółdzielni Samopomoc Chłopska w K. jako kierownik sklepu, a także w Urzędzie Gminy, a jej zarobki przekraczały średnią krajową. Organ powinien podjąć próbę ustalenia wysokości zarobków żony uwzględniając w tym zakresie wszystkie możliwe środki dowodowe, (np. zwracając się w tym zakresie np. do ww. zakładów pracy).

Dalej wskazać należy, że organy podatkowe pominęły fakt, że skarżący w latach 1990-1992 prowadził sklep ze sprzedażą artykułów motoryzacyjnych. Organy nie zbadały, czy działalność ta była prowadzona na podstawie stosownego zezwolenia oraz czy była zarejestrowana na osobę skarżącego. W zaskarżonych decyzjach brak jest także jakichkolwiek ustaleń dotyczących wysokości dochodów osiąganych z tytułu prowadzenia tej działalności gospodarczej. Brak ustalenia, czy dochód z ww. działalności - w przypadku zarejestrowania działalności na skarżącego - był dochodem ujawnionym i mógł być legalnym źródłem kumulacji środków pieniężnych jest niewątpliwie kolejnym uchybieniem organów mającym wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia.

Podobnie stwierdzić należy, że organy podatkowe weryfikując wartość zgromadzonego w badanym okresie mienia nie przeanalizowały w sposób należyty wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącego ze sprzedaży samochodów.

Z informacji podanych przez skarżącego wynika, że sprawdzał on do kraju samochody m.in. uszkodzone lub "składaki", które następnie z zyskiem sprzedawał. Organy nie podjęły żadnych czynności mających na celu ustalenie ile takich samochodów skarżący sprzedał oraz za jaką kwotę, i jaki uzyskał z tego tytułu zysk.

Podnieść w końcu należy, że organy kontroli skarbowej z podanych przez skarżącego różnych wysokości oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2007 r. w złotych (skarżący w trakcie postępowania podał kwotę w wysokości 200.000 – 300.000 zł, innym razem 200.000 -250.000 zł, zaś w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 16.11.2007r. jakie przedstawił do Urzędu Skarbowego w O. podał kwotę 350.000 zł + 50.000 zł z tytułu oszczędności poczynionych z otrzymywanej emerytury) organy wyciągnęły wartość średnią tj. 250.000 złotych, jaką skarżący mógł zgromadzić z ujawnionych, opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania przychodów. Takie działanie organów ocenić należy jako niedopuszczalne, stoi ono bowiem w oczywistej sprzeczności z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy materialnej, która nakazuje organom podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Należy mieć na uwadze, że skarżący jest osobą w podeszłym wieku (ur. w 1936 r.), co niejednokrotnie wiąże się z problemami z pamięcią. Jest więc rzeczą oczywistą, że skarżący może mieć trudności ze wskazaniem dokładnej kwoty oszczędności posiadanych w 2007 i 2009 r., a podane przez niego informacje mogą być nieścisłe z przyczyn obiektywnych. Nie można równocześnie deprecjonować, złożonych przez skarżącego na piśmie wyjaśnień w 2007r., przyznając prymat treści protokołów z przesłuchania strony. Należy bowiem zauważyć, iż pisemne wyjaśnienia skarżący złożył w roku 2007r., a więc w roku w którym poczynił zakup nieruchomości. Mając na uwadze powyższe oraz wiek skarżącego należy domniemywać, iż w tym czasie najlepiej pamiętał on wysokość posiadanych oszczędności oraz okoliczności ich poczynienia. Przyjmowanie w takiej sytuacji wysokości posiadanych przez skarżącego oszczędności niejako a priori, w oparciu o wyciągniętą średnią arytmetyczną (której wysokość też zresztą została błędnie wskazana) , nie może zostać uznane za rzetelne i znajdujące podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym.

Podsumowując stwierdzić należy, że organy kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania w sposób bardzo pobieżny i wybiórczy dokonały sprawdzenia wysokości osiąganych przez skarżącego przychodów, co uniemożliwiło ustalenie rzeczywistej wartości zgromadzonego przez skarżącego mienia (pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) przed poniesieniem wydatków w 2007r. oraz tym samym w 2009r.

Rozpoznając sprawę ponownie organy kontroli skarbowej zobowiązane będą uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną Sądu. Podobnie organy powinny mieć także na uwadze, iż w 2007r. skarżący uzyskał także dochód z tytułu zbycia udziałów w spółce

z o.o. w wysokości 16.200,00 zł. Weryfikując zeznania skarżącego należy mieć także na uwadze, iż z zeznań skarżącego wyraźnie wynika, iż na wysokość posiadanych przez niego oszczędności w złotówkach nie miały wpływu środki uzyskane ze sprzedaży gospodarstwa rolnego, albowiem te skarżący zainwestował w zagraniczną działalność handlową, której owocem miały być oszczędności zgromadzone w dolarach amerykańskich.

Równocześnie nawiązując do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 wskazać należy, że Trybunał zwrócił szczególną uwagę na to, iż sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało.

Rozpoznając sprawę organy winny mieć na względzie także powyższe rozważania Trybunału.

Nadto organy zobligowane będę uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym przez Sąd zakresie, co pozwoli ustalić stan faktyczny sprawy w sposób rzetelny.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł w pkt I wyroku o uchyleniu zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. Ponieważ prawidłowość ustaleń organów podatkowych dotyczących zobowiązania podatkowego za rok 2007 ma niewątpliwie wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia za rok 2009 Sąd orzekł o uchyleniu obu zaskarżonych decyzji.

O wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu prawomocności wyroku orzeczono w pkt II wyroku na mocy art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art.205§2 i §4 p.p.s.a.