Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 4/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt , art. 2, art. 3, 4, 5, 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 października 2023 r. nr SKO.PO/40/58/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 19 października 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu, dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania T. K., prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą "Firma Handlowo-Usługowa T. K., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B., dalej: " Burmistrz", "organ pierwszej instancji", z 28 lutego 2023 r. w sprawie ustalenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wskazaną decyzją, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 i § 2, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p.", a także art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", uchwały nr XXII/193/16 Rady Miasta B. z 30 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy M. (Dz. Urz. Woj. Lubel. z 2016 r. poz. 5099) dalej: "uchwała z 30 listopada 2016 r.", uchwały nr XLII/334/14 Rady Miasta B. z 21 maja 2014 r. w sprawie wprowadzenia zwolnień od podatku od nieruchomości w związku z nową inwestycją oraz w związku z utworzeniem nowych miejsc pracy w wyniku nowej inwestycji (Dz. Urz. Woj. Lubel. z 2014 r. poz. 2049), dalej: "uchwała z 21 maja 2014 r.", oraz rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2012 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352.1 z 24 grudnia 2013 r.), ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 104.725 zł. Wydając decyzję Burmistrz przyjął następującą kategoryzację przedmiotów, wielkości podstaw oraz stawek opodatkowania:

A) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków:

1. podstawa opodatkowania (powierzchnia) - 4.170,78 m2,

2. stawka opodatkowania - 0,64 zł/1 m2 powierzchni,

3. podatek - 2.669,30 zł,

B) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu na powierzchni powyżej 400 m2 nr (od jednego budynku):

1. podstawa opodatkowania (powierzchnia użytkowa) - 4.379,08 m2,

2. stawka opodatkowania - 22,66 zł/1 m2 powierzchni użytkowej,

3. podatek - 99.229,95 zł,

C) od budowli:

1. podstawa opodatkowania (wartość) - 145.266,00 zł,

2. stawka opodatkowania - 2% wartości,

3. podatek - 2.825,32 zł,

razem podatek (po zaokrągleniu) - 104.724,57 zł.

W toku postępowania Burmistrz ustalił, że podatnik jest właścicielem gruntów następujących położonych w B. przy ul. M. - sklasyfikowanych jako "inne tereny zabudowane", oznaczone symbolem "Bi" (§ 68 ust. 3 pkt 3 obowiązującego w dacie klasyfikacji rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz. U. z 2019 r. poz. 393) oraz posadowionego na części tych gruntów (działkach nr: 39.157, 39.88/2, 39.90, 39.91/1) budynku, oznaczonego numerem geodezyjnym 39.335, sklasyfikowanego według nomenklatury KST do rodzaju 103, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) do klasy 123 - oznaczenie nazwy rodzaju i klasy w obu przywołanych klasyfikacjach statystycznych "budynki handlowo-usługowe", o powierzchni zabudowy 3.058 m2, oznaczony w operacie rok zakończenia budowy – 2018:

1) działka nr ewid. 30.108, o pow. 1.406 m2,

2) działka nr ewid. 30.109, o pow. 1.132 m2,

3) działka nr ewid. 39.157, o pow. 217 m2,

4) działka nr ewid. 39.88/2, o pow. 1.939 m2,

5) działka nr ewid. 39.90, o pow. 721 m2,

6) działka nr ewid. 39.91/1, o pow. 217 m2; razem: 5.632 m2.

Na gruntach tych posadowione są również budowle, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, dalej: "P.b.", w postaci: utwardzenia przejazdu i placu postojowego dla samochodów przy budynku handlowo-usługowym, których wartość, przyjętą przez Burmistrza jako wielkość podstawy opodatkowania, określił podatnik w piśmie z 28 grudnia 2021 r. na kwotę 185.000 zł. Wymienione wyżej grunty, budynki i budowle są związane z działalnością gospodarczą podatnika, której przeważający przedmiot działalności według wpisu do CEiDG stanowi "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi łub dzierżawionymi". W konsekwencji Burmistrz przyjął, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podlegają wchodzące w skład nieruchomości podatnika: grunty, budynki i budowle, które należy opodatkować stawkami właściwymi dla tych kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustalonymi zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 3 uchwały z 30 listopada 2016 r.

Burmistrz ustalił okoliczności dotyczące powstania obowiązku podatkowego w roku 2020, w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w odniesieniu do przyjętej podstawy opodatkowania, tj. powierzchni użytkowej budynku podatnika, oznaczonego nr ewid. 39.335. W tym celu poddał szczegółowej analizie zapisy dziennika budowy i stwierdził, że dowód ten nie pozwalał na sformułowanie stanowczych i jednoznacznych wniosków w zakresie wykazania, czy budynek lub jego części były wyposażone w instalacje niezbędne do jego użytkowania, wobec legalnej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r. poz. 443), które umożliwiałoby przyjęcie istnienia obiektu budowlanego odpowiadającego definicji budynku, jako obiektu, stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W związku z tym, organ pierwszej instancji wystąpił do właściwego w sprawie organu nadzoru budowlanego, czyli Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B., dalej: "PINB", o udostępnienie wszystkich decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku (części budynku) handlowo-usługowego podatnika. Poddając analizie przesłane dowody: decyzje PINB o pozwoleniu na użytkowanie lokali użytkowych: z 20 grudnia 2018 r., z 24 września 2018 r. oraz z 23 listopada 2018 r., a także załączone do tych decyzji wnioski podatnika o udzielenie pozwolenia na użytkowanie; pisma PINB z 9 czerwca 2021 r. i z 16 lipca 2021 r.; dokumentację projektowo-budowlaną w postaci rysunków rzutów poziomych kondygnacji budynku, Burmistrz stwierdził, że w 2018 r. podatnik uzyskał pozwolenia organu nadzoru budowlanego na użytkowanie wszystkich pomieszczeń w podpiwniczeniu budynku (garażu samochodowego oraz pomieszczeń technicznych i gospodarczych), parterze budynku (lokale zajmowane przez "B.", "R. ", "N. ", "E. ", "B. S.", "Ś. ", lokal usługowy "P. ", pomieszczenie wspólne dla lokali handlowych i usługowych – korytarz) oraz lokali na piętrze budynku (lokalu usługowego – kręgielni pod nazwą: ". ", lokalu "G. ", holu z sanitariatami i zapleczem socjalnym, pomieszczenia techniczne i klatki schodowej). Obowiązek podatkowy w stosunku do powierzchni użytkowej lokalu handlowego "A. " powstał od 1 stycznia 2020 r., bowiem pozwolenie na użytkowanie tej części budynku udzielił organ nadzoru budowlanego decyzją z 2 grudnia 2019 r.

Burmistrz wskazał także, że istotną przesłankę pozwalającą na sformułowanie konkluzji, co do zaliczenia powierzchni użytkowej wymienionych wyżej lokali zajętych przez użytkowników (najemców) na działalność handlową bądź usługową oraz powierzchni wspólnych (korytarzy, sanitariatów, garaży pomieszczeń technicznych i gospodarczych) do powierzchni użytkowej (podstawy opodatkowania) budynku, stanowi jednoznaczne stanowisko PINB, zawarte w piśmie z 16 lipca 2021 r., wedle którego udzielenie pozwolenia na użytkowanie poszczególnych części budynku skarżącego oznacza, że te części budynku wyposażone były w niezbędne instalacje umożliwiające użytkowanie zgodnie z ich przeznaczeniem.

Dla ustalenia powierzchni użytkowej części budynku (dokonania obmiarów) podlegających opodatkowaniu w 2020 r., spełniających warunki określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l., Burmistrz powołał na biegłego rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej obejmującej projektowanie w zakresie budownictwa ogólnego i przemysłowego, w celu przeprowadzenia obmiarów powierzchni użytkowej budynku i wydania opinii technicznej w tym przedmiocie. W ekspertyzie technicznej z 18 listopada 2021 r. biegły ustalił faktyczną powierzchnię użytkową budynku handlowo-usługowego podatnika o numerze geodezyjnym 39.335, podlegającą opodatkowaniu w 2020 r. Wielkość ta została ustalona w rezultacie obmiarów przeprowadzonych 14 października 2021 r., w których uczestniczył przedstawiciel podatnika. Obmiarów dokonywał biegły przy udziale upoważnionych pracowników organu pierwszej instancji. Jak wynika z załączonego do opinii biegłego protokołu oględzin z 14 października 2021 r., uczestniczący w czynnościach przedstawiciel podatnika nie wnosił uwag co do przyjętej przez biegłego metody obmiarów powierzchni użytkowej. Przyjęta przez biegłego metodologia obmiarów uwzględniała przepisy art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l., wedle których powierzchnia użytkowa mierzona jest po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, natomiast powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Biegły nie zaliczał do powierzchni użytkowej - powierzchni zajętej na słupy konstrukcyjne, pilastry, klatki schodowe. Zaliczył on natomiast do powierzchni użytkowej powierzchnię otworów technologicznych w stropach budynku do obsługi urządzeń wentylacyjnych, których to powierzchnię (wskutek braku dostępu) przyjął z dokumentacji technicznej. Szczegółową prezentację wyników obmiarów części budynku podatnika zlokalizowanych na poszczególnych kondygnacjach zawiera część rysunkowa ekspertyzy – wymiarowane rzuty poziome: kondygnacji podziemnej, parteru i piętra – w podziałce 1:100. Rzeczywiste wymiary części poszczególnych kondygnacji mierzone po wewnętrznej długości ścian (garażu podziemnego, pomieszczeń technicznych, pomieszczeń gospodarczych, lokali użytkowych wykorzystywanych na działalność handlową i usługową, pomieszczeń sanitariatów, korytarzy, a także powierzchnie zajęte na elementy konstrukcyjne budynku – słupy) wynikają z elementów wymiarowania tych rysunków budowlanych (linii wymiarowych, znaków ograniczających, liczb wymiarowych, odniesień w zakresie wysokości pomieszczeń). Zaliczone do podstawy opodatkowania powierzchnie użytkowe poszczególnych części kondygnacji, oznaczone na rysunku budowlanym kolejnymi numerami (po skorygowaniu o powierzchnie zajmowane przez elementy niezaliczone do powierzchni użytkowej — słupy konstrukcyjne oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m, którą zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50% - art. 4 ust. 2 u.p.o.l.), zestawione zostały na arkuszach rysunków w formie tabelarycznej.

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych Burmistrz przyjął, że wyszczególnione niżej powierzchnie użytkowe części budynku handlowo-usługowego podatnika podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości:

I. Podpiwniczenie budynku - powierzchnia użytkowa:

a) garażu samochodowego (parkingu) - 1.437,23 m2,

b) pozostałych pomieszczeń spełniających funkcję technicznych i gospodarczych - 260,34 m2,

tj. razem przyjęta do opodatkowania powierzchnia użytkowa podpiwniczenia - 1.697,57 m2,

II. Parter budynku - powierzchnia użytkowa:

a) lokalu handlowego "R. " - 493,03 m2,

b) lokalu handlowego "B. " - 1.112,65 m2,

c) lokalu handlowego "N. " - 170,73 m2,

d) lokalu handlowego "E. " - 192,50 m2,

e) lokalu handlowego "Ś. " - 25,38 m2,

f) lokalu handlowego "B. S." - 196,91 m2,

g) lokalu usługowego "P. " - 15,28 m2,

h) części wspólnej dla lokali handlowych i usługowych - 506.85 m2,

tj. razem przyjęta do opodatkowania powierzchnia użytkowa parteru - 2.713,33 m2,

III. Piętro budynku - powierzchnia użytkowa:

a) lokalu handlowego "G. " - 101,20 m2,

b) lokalu usługowego "E. " - 745,67 m2

c) części wspólnej dla lokali handlowych i usługowych – 311,17 m2,

d) powierzchnia użytkowa lokalu handlowego "A. " – 165,78 m2

tj. razem przyjęta do opodatkowania powierzchnia użytkowa piętra budynku 1.323,82 m2,

IV. łączna przyjęta do opodatkowania powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji budynku - 5.734,72 m2 (1.697,57 m2 +1.323,82 m2), w tym

V. powierzchnia wykorzystywana na działalność usługową – 760,95 m2,

VI. powierzchnia wykorzystywana na działalność handlową – 2,458,18 m2,

VII. powierzchnia wspólna – 2.515,59 m2.

Z uwagi na brak decyzji o pozwoleniu na użytkowanie pomieszczeń znajdujących się na piętrze budynku, zajmowanych przez sklep "N." oraz pomieszczenia oznaczonego napisem "wkrótce otwarcie" powierzchnie użytkowe tych lokali nie zostały zaliczone przez organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania budynku. Z opodatkowania Burmistrz wyłączył również powierzchnię użytkową 10,86 m2, zajętą na stoisko handlowe "S. ", gdyż zlokalizowane ono jest pod schodami ruchomymi, a zatem w obrębie powierzchni zajętej przez klatkę schodową.

Jak wynika z powyższego zestawienia lokale w budynku podatnika wykorzystywane były w 2020 r. na działalność handlową i usługową. Stąd, w celu zastosowania zwolnień z opodatkowania przewidzianych w uchwale z 21 maja 2014 r. Rady Miasta B. nr XLII/334/14., Burmistrz ustalił współczynnik procentowy powierzchni użytkowych należącego do podatnika budynku handlowo-usługowego wykorzystywanych na działalność usługową i handlową, natomiast podstawy opodatkowania powierzchni użytkowych budynku, których wykorzystanie związane było zarówno z działalnością najemców w zakresie handlu, jak i w zakresie usług oraz gruntów i budowli, w światle kryteriów stosowania zwolnienia podatkowego ustanowionych we wskazanej uchwale, ustalono jako iloczyn ogólnej powierzchni części budynków wspólnej dla obu wymienionych w treści uchwały rodzajów działalności oraz ogólnej powierzchni gruntów i wartości budowli podatnika i współczynnika procentowego wyliczonego w następujący sposób:

a) ogółem powierzchnia użytkowa budynku handlowo-usługowego skarżącego, oznaczonego numerem geodezyjnym 39.335 - 5.734,72 m2,

b) powierzchnia użytkowa budynku zajęta na działalność usługową, zwolniona z opodatkowania uchwałą z 21 maja 2014 r. - 760,95 m2,

c) przyjęta powierzchnia użytkowa budynku zajęta na działalność handlową wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z treścią § 2 powołanej wyżej uchwały - 2.458,18 m2.

Współczynnik procentowy udziału powierzchni użytkowej budynku, zwolnionej z opodatkowania w powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej przez najemców na działalność handlową i usługową: b/(b+c) x 100% = 760,95 m2/3.219,13 m2 x 100% = 23,64%.

W związku z tym Burmistrz ustalił wielkości podstaw opodatkowania poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania:

1) dla budynków związanych z działalnością gospodarczą:

a) powierzchnia użytkowa budynku zajęta na działalność handlową, (dalej: "powierzchnia wspólna") - 2.515,59 m2,

b) powierzchnia wspólna podlegająca zwolnieniu z opodatkowania – 594,69 m2, (2.515,59m2x 23,64%)

c) razem powierzchnie zwolnione z opodatkowania 1.355,64 m2, wynikająca z zastosowania współczynnika zwolniona powierzchnia wspólna – 594,69m2,

d) powierzchnia wspólna podlegająca opodatkowaniu (a-b) - 1.920,90 m2,

e) razem podstawa opodatkowania części stanowiącego własność, podatnika budynku związanej z działalnością gospodarczą z uwzględnieniem zwolnienia wprowadzonego uchwałą z 21 maja 2014 r. – 4.379,08 m2.

Uwzględniając dotychczasowe ustalenia podjęte w toku postępowania podatkowego, odnoszące się do części działek podatnika, nr ewid.: 108/1, 109/1, 157/1,88/4 i 90/1, położonych w B. przy ul. [...] M. , użyczonych Gminie M. B., na których zrealizowała inwestycję publiczną - parking i chodnik stanowiącą część infrastruktury drogi zlokalizowanej w obrębie pasa drogowego ulicy [...] M. (nr drogi [...]) oraz stanowiące konsekwencję tych ustaleń wnioski wynikające z wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 19 września 2018 r., organ pierwszej instancji uznał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2068 ze zm.), dalej: "u.d.p.", oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych.

W konsekwencji na podstawie włączonego do akt sprawy dowodu w postaci mapy wstępnego projektu podziału działek organ pierwszej instancji przyjął, że powierzchnia działek wydzielonych z działek skarżącego, nr ewid.: 108, 109, 157, 88/2, i 90, stanowiących grunty zajęte pod lokalizację chodnika i parkingu publicznego, wynosi 170 m2.

W konsekwencji Burmistrz dokonał następującego wyliczenia:

1) podstawa opodatkowania gruntów związanych z działalnością gospodarczą:

a) powierzchnia gruntów podatnika - 5.632 m2,

b) powierzchnia gruntów podatnika z wyłączeniem gruntów zajętych pod chodnik i parking, stanowiących część drogi publicznej - 5,462 m2

c) powierzchnia gruntów podlegających zwolnieniu z opodatkowania (5.462 m2 x 23,64%) - 1.291,22 m2,

d) powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu (5.462 m2 - 1.291,22 m2) - 4.170,78 m2,

2) podstawa opodatkowania budowli związanych z działalnością gospodarczą:

a) wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego - 185.000 zł,

f) część budowli podlegająca zwolnieniu z opodatkowania (185.000 zł x 23,64%) – 43.734 zł,

g) część budowli podlegająca opodatkowaniu (185.000,00 zł – 43.734 zł) – 141.266 zł.

W odwołaniu od decyzji Burmistrza podatnik kwestionował ustaloną wysokość zobowiązania podatkowego, podnosząc, że jest znacznie zawyżona. W jego ocenie nie została wyjaśniona do końca sprawa pomiarów powierzchni użytkowej budynku. Wykazane w wyliczeniu organu procentowe stawki opodatkowania są stawkami maksymalnymi i mogą być stosowane w obiektach komercyjnych, ale zdaniem odwołującego się podatnika, nie w takich jakim jest jego galeria. On ma prawo domagać się ich obniżenia lub pominięcia w ogóle pominięcia w obliczeniu podatku z uwagi na fakt, że powierzchnie w szczególności parking podziemny i toalety, należy uznać za przeznaczone do użytku publicznego. Nadto, jak podkreślił podatnik, dla potrzeb Miasta przekazał on część swojej nieruchomości w celu urządzenia chodnika i miejsc postojowych dla samochodów osobowych usytuowanych przy ulicy.

Po rozpatrzeniu odwołania, Kolegium wskazało co do obniżenia stawek opodatkowania lub zwolnienia określonych przedmiotów z opodatkowania przez podjęcie stosownej uchwały, że w te kompetencje został wyposażony wyłącznie organ stanowiący gminy. Oznacza to, że żądania skarżącego dotyczące "obniżenia lub pominięcia naliczenia podatku" nie mogą zostać rozpoznane w postępowaniu prowadzonym w indywidualnej sprawie przez organ podatkowy.

Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska skarżącego odnośnie do parkingu podziemnego. Wskazał, że skoro parking podziemny mieści się w bryle wzniesionego przez skarżącego budynku handlowo-usługowego i stanowi jego część, to trafnie Burmistrz przyjął, że parking ten (garaż) mieszczący się na najniższej kondygnacji budynku, stanowi jego konstrukcyjną i funkcjonalną część. W konsekwencji tego zasadnie też Burmistrz ocenił, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 5 u.p.o.l. parking (garaż) stanowi, jako najniższa kondygnacja, część budynku, a jego powierzchnia użytkowa, powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowisko takie zdaniem organu odwoławczego należy również odnieść do pomieszczeń sanitariatów. Podobnie jak w przypadku parkingu (garażu) podziemnego, pomieszczenia te stanowią część budynku i dla wyniku sprawy nie mają znaczenia twierdzenia skarżącego, że ta część budynku jest ogólnie dostępna.

Odnosząc się do argumentacji odwołania dotyczącej "publicznego" charakteru urządzeń budowlanych (miejsc postojowych, utwardzenia placu przy budynku handlowo-usługowym), posadowionych na stanowiących własność skarżącego gruntach, w ramach ich zagospodarowania, organ odwoławczy stwierdził, że skoro w ramach procesu budowlanego, skarżący realizując inwestycję budowy budynku handlowo-usługowego, dla zapewnienia możliwości użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, posadowił na stanowiących jego własność gruntach urządzenia budowlane, to jako prowadzący działalność gospodarczą stał się podatnikiem zobowiązanym do ponoszenia ciężaru należnego od tych budowli podatku od nieruchomości. Na powstanie tego obowiązku nie ma wpływu lokalizacja tych budowli na działce nr 108, powodująca, poprzez wykonanie przejazdu wraz z miejscami postojowymi, w układzie prostopadłym do ul. D. i ul. [...]M. połączenie układu komunikacyjnego tych ulic. Przejazd ten nie jest bowiem drogą publiczną w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., lecz jest urządzeniem budowlanym umożliwiającym korzystanie z budynku handlowo-usługowego, zgodnie z jego przeznaczeniem. Realizacja podstawowej funkcji wzniesionego przez podatnika budynku, skutkuje również i tym, że konieczne stało się zapewnienie jego dostępności dla klientów. Oznacza to, że zarówno plac postojowy, jak i przejazd należy uznać za budowle, stanowiące składniki prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 k.c., które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Prawidłowa również, zdaniem Kolegium, jest decyzja Burmistrza w części odnoszącej się do opodatkowania gruntów skarżącego, stanowiących części działek nr ewid.: 108/1, 109/1, 157/1,88/4 i 90/1, na których Gmina zrealizowała inwestycję publiczną - parking i chodnik. Grunty te stanowią część pasa drogowego ulicy [...] M. o numerze [...] W oparciu o art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego, prawidłowo wyłączył z opodatkowania 170 m2 jego gruntów zajętych na pas drogowy drogi publicznej. Z mapy wstępnego projektu podziału działek wynika, że powierzchnia działek wydzielonych z działek skarżącego, oznaczonych numerami geodezyjnymi: 108, 109, 157, [...], i 90, stanowiących grunty zajęte pod lokalizację chodnika i parkingu publicznego, wynosi właśnie 170 m2.

Kolegium uznało za zasadne odnotowanie, że wyrażane w sposób bardziej skonkretyzowany zastrzeżenia podatnika, co do obmiarów powierzchni użytkowej jego budynku, które stanowią zasadniczy dowód w tej sprawie, uwzględnione zostały w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Burmistrza z dnia 17 lutego 2022 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 r. Podatnik sformułował szereg zarzutów w odniesieniu do wadliwej według niego opinii biegłego. Kolegium przywołało stanowisko biegłego zawarte w jego piśmie z 13 stycznia 2022 r., które wyjaśnia kwestie: podstawy prawnej opracowania opinii, definicji powierzchni użytkowej budynków lub ich części zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zasad certyfikacji stosowanych w obmiarze przyrządów pomiarowych, dokładności wskazań stosowanych przyrządów. Biegły wskazał, że powierzchnia użytkowa części budynku handlowo-usługowego zinwentaryzowana została z natury wg stanu na dzień przeprowadzenia dowodu z oględzin i obmiarów. Wyjaśnił on także, iż z powodu zamknięcia (nieudostępnienia) w dniu oględzin i obmiarów pomieszczenia "N. " nie było możliwe ustalenie czy jest ono wyposażone w niezbędne instalacje umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Biegły odniósł się też do zarzutu uczestnictwa w czynnościach obmiaru upoważnionego pracownika Urzędu Miasta B. i analizy przedłożonego przez podatnika dokumentu dziennika budowy, wskazując, że dokonał jej w oparciu o dokument przedłożony przez podatnika na wezwanie organu podatkowego. Biegły wyjaśnił zasady wydzielenia powierzchni na holu głównym zlokalizowanej pod schodami ruchomymi i zajętej na działalność handlową prowadzoną pod firmą "S.". Biegły stwierdził również, że z uwagi na przedmiot opinii zastosowania w sprawie nie mogła mieć wskazywana przez podatnika Polska Norma PN ISO 9836 - właściwości użytkowe w budownictwie - określanie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych. Końcowo biegły wskazał, że przedmiotem opinii było ustalenie powierzchni użytkowych części budynku poprzez obmiar z natury w dniu 14 października 2021 r., natomiast kwestie dotyczące prawnopodatkowej kwalifikacji wyliczonych powierzchni są domeną organu podatkowego, a nie biegłego.

Odnosząc się do zastrzeżeń do operatu z obmiarów, stanowiących kanwę zarzutów odwołania od decyzji Burmistrza z dnia 17 lutego 2022 r., w których podatnik zarzucał niezachowanie przez biegłego rzeczoznawcę standardów obmiarów powierzchni użytkowych poszczególnych części budynku, a w związku z tym wadliwości tego opracowania i braku przydatności tego dowodu dla ustalenia podstawy opodatkowania, Kolegium zważyło, że przyjęta przez biegłego metodologia była prawidłowa. Biegły słusznie przyjął i zastosował kryteria ustawowe normujące sposób prowadzenia obmiarów oraz zasady kwalifikacji powierzchni użytkowej budynków dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stąd Kolegium uznało, że wbrew stanowisku podatnika, zastosowaniu dla obmiarów jego budynku Polskiej Normy PN ISO 9836, sprzeciwiają się przywołane bezwzględnie obowiązujące przepisy ustawy podatkowej, które wyczerpująco regulują zasady ustalania powierzchni użytkowej budynków, jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kolegium wskazało również, że regulacje zawarte w treści wskazywanej przez podatnika Polskiej Normy, jako dokumentu normalizacyjnego niebędącego aktem prawnym, nie posiadają waloru przepisów bezwzględnie obowiązujących, gdyż stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U. z 2015 r. poz. 1483), stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne.

Jako niemające znaczenia Kolegium oceniło zarzuty dotyczące braku podania w operacie definicji poszczególnych opomiarowanych części budynku kwalifikowanych według kategorii związanych z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania ustanowionego w uchwale nr [...] Rady Miasta B. z dnia 21 maja 2014 r. Zdaniem Kolegium, trafnie zauważył biegły w odpowiedzi na zastrzeżenia, że istotę opinii stanowiło ustalenie rzeczywistej powierzchni użytkowej części budynku. Kwalifikacji poszczególnych powierzchni do wspomnianych kategorii, z uwagi na konieczność ustalenia zobowiązania podatkowego z zastosowaniem zwolnień z opodatkowania, dokonał natomiast organ podatkowy. Organ odwoławczy uznał, że podatnik miał świadomość, iż kwalifikacja powierzchni użytkowej budynku do kategorii: "powierzchni handlowej", "powierzchni usługowej" i "powierzchni wspólnych" warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania ustanowionego w powołanej wyżej uchwale. Wniosek taki znajdował potwierdzenie w treści sporządzonego przez podatnika załącznika do pierwotnej deklaracji -"Zestawienie powierzchni użytkowych w Galerii [...] w B. przy ulicy [...] m. [...]", w której podzielił deklarowaną powierzchnię użytkową budynku na kategorie: "powierzchnie handlowe", "powierzchnie usługowe", co również znalazło przełożenie na wielkości podstaw opodatkowania wykazanych w informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska strony dotyczącego błędnej kwalifikacji pomieszczeń lokali handlowych: "N.", "A. " oraz powierzchni zajętej na punkt handlowy "S.". Jak bowiem podkreślił organ odwoławczy nie były one w 2019 r. przedmiotem opodatkowania Również powierzchnia użytkowa (część holu na parterze budynku) zajęta na punkt handlowy "S." została wyłączona z ogólnej powierzchni użytkowej zaliczonej do części kondygnacji związanej z działalnością handlową i usługową ("powierzchni wspólnej", jak: hole, korytarze, pomieszczenia techniczne, pomieszczenia gospodarcze, zaplecza sanitarnego - zob. zestawienie tabelaryczne rysunku rzutu parteru budynku — opinia techniczna).

Odnosząc się do podniesionej w zarzutach odwołania kwestii opodatkowania antresoli Kolegium wskazało w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l, na definicję pojęcia powierzchni użytkowej budynku lub jego części. Wyjaśniło, że za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe, co stanowi przykładowe wyliczenie. Zatem skoro ustawodawca nie wymienił antresoli obok piwnic, garaży podziemnych, sutereny i poddaszy jako kondygnacji, to tym samym nie uznał antresoli za odrębną kondygnację. Definicja powierzchni użytkowej budynku wyłącza jedynie powierzchnie klatek schodowych i szybów dźwigowych, stanowi zatem katalog zamknięty, zawierający wyliczenie wszystkich i zarazem jedynie dopuszczalnych wyłączeń. Intencją ustawodawcy było zatem, by pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego części stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Kolegium uznało, iż pominięcie opodatkowania antresoli, stanowiącej powierzchnię użytkową budynku prowadziłoby do rozszerzenia wyłączeń, którym ustawodawca nadał charakter zamknięty.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego balkonów Kolegium wskazało, że wszystkie powierzchnie użytkowe skarżącego stanowiące podstawę opodatkowania, usytuowane były, jak wynika z rzutów poziomych kondygnacji, wewnątrz bryły budynku. Zatem zarzut ten uznało za niezasadny.

Zdaniem organu odwoławczego omówione względy doprowadziły do uznania, że rozstrzygnięcia w sprawie powierzchni użytkowej poszczególnych części budynku podatnika z wykorzystaniem środków dowodowych przewidzianych w art. 197 i art. 198 O.p., poprzez przeprowadzenie oględzin i dokonanie odpowiednich pomiarów z udziałem biegłego, który sporządził ekspertyzę techniczną tychże obmiarów, było prawidłowe.

W ocenie Kolegium ta ekspertyza techniczna została sporządzona z zastosowaniem prawidłowych założeń metodologicznych oraz wiedzy i praktyki inżynierskiej jej autora. Jest ona rzetelna, sprawdzalna i bezbłędna w jej warstwie formalnej i z tego względu stanowi przydatny dowód w zakresie ustaleń powierzchni użytkowych części budynku podatnika.

Kolegium uznało, że Burmistrz dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ustalił, że podatnik w 2018 r. uzyskał pozwolenie organu nadzoru budowlanego na użytkowanie wszystkich pomieszczeń w podpiwniczeniu budynku (garażu samochodowego oraz pomieszczeń technicznych i gospodarczych), parterze budynku (lokale zajmowane przez "Biedronkę", "RTV Euro ADG", "Naturę", "Empik", "BigStar", "Świat Prasy", lokal usługowy "Planeta Podróży", pomieszczenie wspólne dla lokali handlowych i usługowych - korytarz) oraz lokali na piętrze budynku (lokalu usługowego kręgielni - "Edi Games Family Bowling", "Garderoba Gentelmana Leger Vestus", hol z sanitariatami i zapleczem socjalnym, pomieszczenia techniczne i klatki schodowe). Warunkiem koniecznym wydania pozwolenia na użytkowanie poszczególnych części budynku było wyposażenie w instalacje zapewniające użytkowanie zgodnie z ich przeznaczeniem. Organ nadzoru budowlanego miał bowiem, w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. obowiązek ustalenia czy części budynku, były wyposażone w te instalacje. Od 19 września 2020 r. w pkt 4 ust. 1 art. 57 P.b., ustawodawca sprecyzował, że do obowiązków inwestora należy załączenie do wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie protokołów badań i sprawdzeń przyłączy i instalacji, zapewniających użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, sporządzone przez osoby posiadające uprawnienia budowlane w odpowiedniej specjalności lub osoby, o których mowa w art. 62 ust. 6 P.b. (osoby posiadające kwalifikacje mistrza w rzemiośle kominiarskim, osoby posiadające uprawnienia budowlane odpowiedniej specjalności - w odniesieniu do przewodów kominowych, o których mowa w pkt 1, oraz do kominów przemysłowych, kominów wolno stojących oraz kominów lub przewodów kominowych, w których ciąg kominowy jest wymuszony pracą urządzeń mechanicznych, budowli piętrzących - upoważnieni pracownicy państwowej służby do spraw bezpieczeństwa budowli piętrzących, a także osoby wskazane w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Morskiej z dnia 23 października 2006 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania oraz szczegółowego zakresu kontroli morskich budowli hydrotechnicznych - Dz U. Nr 206, poz. 1516).

Stąd w ocenie Kolegium zasadne było przyjęcie, że wskazane w decyzji pomieszczenia (lokale, części budynku) związane były w 2019 r. z prowadzoną działalnością gospodarczą, a obowiązek podatkowy na zasadzie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. w stosunku do tych części budynku powstał z dniem 1 stycznia 2019 r. Kolegium uznało za prawidłowe wyłączenie z opodatkowania powierzchni użytkowej stoiska handlowego "S." z uwagi na usytuowanie pod schodami ruchomymi, a zatem w obrębie powierzchni zajętej na klatkę schodową, która na mocy art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. podlega wyłączeniu z opodatkowania, oraz pomieszczeń zajmowanych przez sklep "N." i oznaczonego napisem " wkrótce otwarcie " z uwagi na brak decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Organ odwoławczy wskazał, że przywołane stanowisko (w zakresie opodatkowania parkingu podziemnego, sanitariatów, placu postojowego i przejazdu, przydatności dowodu z opinii technicznej - obmiarów budynku skarżącego, wielkości przyjętych podstaw opodatkowania gruntów i budynków, a także wartości budowli) zostało zaakceptowane przez WSA w Lublinie w wyroku z 29 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 3/23, w którym Sąd oddalił skargę podatnika na decyzję Kolegium z 3 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. i jest również adekwatne w okolicznościach tej sprawy, z zastrzeżeniem, że od 1 stycznia 2020 r. powstał obowiązek podatkowy w stosunku do 165,78 m2 powierzchni użytkowej lokalu handlowego "Abitto". Pozwolenia na użytkowanie tej części budynku udzielił bowiem organ nadzoru budowlanego decyzją 2 grudnia 2019 r.

Odnosząc się do wielkości przyjętej podstawy opodatkowania budowli organ odwoławczy wskazał na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wyjaśniając, że z tej regulacji wynika wprost, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z zastrzeżeniem ust. 4-6". Oznacza to, że jednocześnie przewidziano także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki wyjątek wprowadzono w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zatem w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6 u.p.o.l., co świadczy, że przewidział ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce. Zatem nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik oświadczył, że inwestycja Galeria B. jest amortyzowana jako całość, a w środkach trwałych nie wyodrębniono budowli utwardzenia przejazdu i placu postojowego dla samochodów przy budynku handlowo- usługowym. Wartość tych budowli określił podatni na kwotę 185.000 zł. Zatem została ona przyjęta jako podstawa opodatkowania tej kategorii przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na 2020 r.

Organ odwoławczy wskazał także, że wedle zasad klasyfikacji środków trwałych zaliczanych do grupy IKST - " budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego", zawartych w objaśnieniach szczegółowych rozporządzenia Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. poz. 1864), w skład budynku jako pojedynczego obiektu inwentarzowego wlicza się również tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Zatem podatnik, zgodnie z przepisami statystycznymi, do których odwołuje się ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia odpowiedniej stawki odpisów amortyzacyjnych, może sklasyfikować budynki, budowle (urządzenia budowlane) jako jeden środek trwały. Na taką sytuację powołał się podatnik w złożonym oświadczeniu. Jednak sklasyfikowanie i ujęcie w ewidencji środków trwałych budynku i obiektów pomocniczych, które są jednocześnie urządzeniami budowlanymi (budowlami) jako jednego środka trwałego, nie stanowi tym samym o tożsamości pomiędzy budowlami (utwardzenia przejazdu i placu postojowego), a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Dlatego podstawę opodatkowania powinna stanowić i stanowi w sprawie, podana przez podatnika wartość rynkowa budowli.

W skardze na decyzję Kolegium podatnik domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i obniżenia wysokości opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2020 r. o kwotę 24.950,32 zł, ewentualnie uchylenia decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W skardze podatnik zarzucił naruszenie:

I. art.7 i 8 § 1 k.p.a. wskutek nienależytego wyjaśnienia przez organy obu instancji stanu faktycznego sprawy pod względem merytorycznym, wynikające zapewne z nieprawidłowej interpretacji przepisów u.p.o.l., jak również uchwały nr XXII/193/16 Rady Miasta B. w zakresie zasadności stosowania mniejszych stawek podatkowych w odniesieniu do opodatkowania garażu podziemnego (parkingu), a także pomieszczeń sanitarnych (toalet) oraz placu postojowego, jak i przejazdu na parkingach, integralnie nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie po 5,30 zł za 1 m. kw. w stosunku stawek do ogólnych, po 22,66 zł odnoszących się do części obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem działalności handlowej i usługowej, wskutek czego niesłusznie Burmistrz zawyżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020 o 24.950, 32 zł;

II. art. 7 k.p.a. w stopniu mającym wpływ na treść zaskarżonych decyzji ponieważ wbrew tej regulacji prawnej organy obu instancji nie podjęły, choćby z urzędu, żadnych rozważań i czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy prowadzących w szczególności do rozstrzygnięcia w oparciu o logiczne kryterium pod względem przeznaczenia gospodarczego, że części składowe przedmiotowego obiektu handlowo - usługowego w postaci garażu podziemnego (parkingu), a także pomieszczeń sanitarnych (toalet) oraz placu postojowego i przejazdu na parkingu nie są integralnie związane pod względem ich gospodarczego przeznaczenia z prowadzoną działalnością gospodarczą, deliberacje zamieszczone w zaskarżonych decyzjach łączą w sposób sztuczny funkcjonowanie tych obiektów z prowadzoną przez skarżącego działalnością handlową są, obliczone wyłącznie na znalezienie sposobu nieuprawnionego zawyżenia nienależnego zobowiązania podatkowego;

III. art. 80 i 107 par. 3 k.p.a. przez nie podjęcie przez organy obu instancji własnych ocen i rozstrzygnięć w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy dla rozdzielenia poszczególnych stawek opodatkowania w odniesieniu do części obiektu handlowo – usługowego o tak rożnym przeznaczeniu.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że skoro garaże nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej (nie są wynajmowane) właściwą stawką opodatkowania powinna być stawka przewidziana w Uchwale nr XXII/193/16 Rady Miasta B. w § 1 pkt 2 podpunkt 6 jako stawka dla budynków gospodarczych i garaży po 5,30 zł/m.kw.

Skarżący zarzucił, że dotychczas nie zostały wyjaśnione jego zastrzeżenia i uwagi, które zawarł w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Burmistrz powinien mieć na uwadze nadto fakt, że przez 10 lat skarżący nie otrzymał decyzji o warunkach zabudowy spornej nieruchomości i w tym czasie poniósł duże straty.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, że przedmiotem kontroli tutejszego Sądu była decyzja Kolegium z 3 listopada 2022 r. nr SKO.783/22 wydana wobec skarżącego T. K. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Wyrokiem z 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 3/23, tut. Sąd oddalił skargę podatnika na wymienioną decyzję. W niniejszej sprawie przedmiot kontroli Sądu stanowi także decyzja podatkowa wydana wobec skarżącego, ale dotycząca podatku od nieruchomości na 2020 r. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji zakres przedmiotowy decyzji jest w przeważającej mierze tożsamy, dlatego organ w części rozważań odwoływał się do treści decyzji dotyczącej podatku na 2019 r. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w całości podziela stanowisko i argumentację zawartą we wskazanym wyżej wyroku z 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 3/23.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że w niniejszej sprawie w ogóle nie znalazły zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, więc także wskazane przez skarżącego art. 7 i 8 § 1 k.p.a. Organy podatkowe prowadzą bowiem postępowanie podatkowe w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, co wynika wprost z przepisu art. 1 pkt 3 tej ustawy.

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że skarżący jest właścicielem gruntów, położonych w B. przy ul. [...] MM., sklasyfikowanych jako "inne tereny zabudowane", oznaczone symbolem "Bi" oraz posadowionego na części tych gruntów budynku, oznaczonego numerem geodezyjnym 39.335, sklasyfikowanego według nomenklatury KST do rodzaju 103, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) do klasy 123 - oznaczenie nazwy rodzaju i klasy w obu przywołanych klasyfikacjach statystycznych "budynki handlowo-usługowe", o powierzchni zabudowy 3.058 m2, oznaczony w operacie rok zakończenia budowy – 2018. Na wskazanych gruntach posadowione są również budowle, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 P.b., w postaci: utwardzenia przejazdu i placu postojowego dla samochodów przy budynku handlowo-usługowym, których wartość, przyjęto jako wielkość podstawy opodatkowania, stosownie do pisma podatnika z 28 grudnia 2021 r. na kwotę 185.000 zł. Nie zachodzą wątpliwości co do tego, że wskazane grunty, budynki i budowle są związane z działalnością gospodarczą skarżącego, której przeważający przedmiot stanowi "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi" (według wpisu do CEiDG). Dlatego zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo też przyjęły, że wskazane wyżej grunty, budynki i budowle należy opodatkować z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustalonymi zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 3 uchwały z 30 listopada 2016 r.

Nadto organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności dotyczące powstania momentu powstania obowiązku podatkowego w roku 2020 w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem – w odniesieniu do przyjętej podstawy opodatkowania – powierzchni użytkowej budynku podatnika. W tym celu w postępowaniu podatkowym szczegółowej analizie poddane zostały zapisy dziennika budowy i wobec uznania, że dowód ten nie pozwalał na sformułowanie stanowczych i jednoznacznych wniosków w zakresie wykazania, czy budynek lub jego części były wyposażone w instalacje niezbędne do jego użytkowania, wobec legalnej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r. poz. 443), które umożliwiałoby przyjęcie istnienia obiektu budowlanego odpowiadającego definicji budynku, jako obiektu, stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zdaniem Sądu prawidłowo organ zwrócił się do właściwego w sprawie organu nadzoru budowlanego PINB o udostępnienie wszystkich decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku (części budynku) handlowo-usługowego należącego do skarżącego. Wskazany organ przekazał własne decyzje o pozwoleniu na użytkowanie lokali użytkowych: z 20 grudnia 2018 r., znak: [...], z 24 września 2018 r., znak: [...], z 23 listopada 2018 r., znak: [...] oraz załączone do nich wnioski skarżącego o udzielenie pozwolenia na użytkowanie; pisma PINB: z 9 czerwca 2021 r., znak: [...], z 16 lipca 2021 r., znak: [...] oraz dokumentację projektowo-budowlaną – rysunki rzutów poziomych kondygnacji budynku.

Na tej podstawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że już w 2018 r. skarzący uzyskał pozwolenia organu nadzoru budowlanego na użytkowanie wszystkich pomieszczeń w podpiwniczeniu budynku (parkingu samochodowego oraz pomieszczeń technicznych i gospodarczych), na parterze budynku (lokale zajmowane przez "B. ", "R. ", "N. ", "E. ", "B. S.", "Ś. ", lokal usługowy "P. ", pomieszczenie wspólne dla lokali handlowych i usługowych – korytarz) oraz lokali na piętrze budynku (lokalu usługowego – kręgielni pod nazwą: "E. ", lokalu "G. ", holu z sanitariatami i zapleczem socjalnym, pomieszczenia techniczne i klatki schodowej).

W oparciu o treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l. organy podatkowe zasadnie przyjęły, że obowiązek podatkowy w stosunku do powierzchni użytkowej lokalu handlowego "A. " powstał od 1 stycznia 2020 r. Pozwolenie na użytkowanie tej części budynku udzielił bowiem organ nadzoru budowlanego decyzją z 2 grudnia 2019 r. znak: [...]. W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy trafnie wskazał także, że z uwagi na brak decyzji o pozwoleniu na użytkowanie pomieszczeń znajdujących się na piętrze budynku, zajmowanych przez sklep "N." oraz pomieszczenia oznaczonego napisem "wkrótce otwarcie" powierzchnie użytkowe tych lokali nie zostały zaliczone przez organ podatkowy do podstawy opodatkowania budynku. Z opodatkowania wyłączono również powierzchnię użytkową 10,86 m2, zajętą na stoisko handlowe "S.", gdyż uznano, że zlokalizowane jest pod schodami ruchomymi, a zatem w obrębie powierzchni zajętej przez klatkę schodową.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo uznały, że przesłanką do zaliczenia powierzchni użytkowej, wymienionych wyżej lokali zajętych przez użytkowników (najemców) na działalność handlową bądź usługową oraz powierzchni wspólnych (korytarzy, sanitariatów, parkingu, pomieszczeń technicznych oraz gospodarczych) do powierzchni użytkowej (podstawy opodatkowania) budynku, stanowi jednoznaczne stanowisko PINB, zawarte w piśmie z 16 lipca 2021 r., wedle którego udzielenie pozwolenia na użytkowanie poszczególnych części budynku skarżącego oznacza, że te części budynku wyposażone były w niezbędne instalacje umożliwiające użytkowanie zgodnie z ich przeznaczeniem. Nie można również podzielić stanowiska skarżącego odnośnie do parkingu podziemnego i toalet, że nie powinny być objęte opodatkowaniem, a zwłaszcza z zastosowaniem najwyższych stawek z tego powodu, że służą one nie tylko klientom galerii, a nadto część parkingowa nie jest wyjmowana przez skarżącego. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia zarówno w przepisach u.p.o.l., jak uchwał organu stanowiącego Gminy.

Narto w celu ustalenia powierzchni użytkowej części budynku podlegających opodatkowaniu w 2020 r., organ pierwszej instancji zasadnie powołał biegłego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej obejmującej projektowanie w zakresie budownictwa ogólnego i przemysłowego, w celu przeprowadzenia obmiarów powierzchni użytkowej budynku i wydania opinii technicznej w tym przedmiocie. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji w opinii z 18 listopada 2021 r. biegły ustalił faktyczną powierzchnię użytkową budynku handlowo-usługowego skarżącego, obmiarów dokonał w dniu 14 października 2021 r., uczestniczył w nich także przedstawiciel podatnika, który nie wniósł uwag co do przyjętej przez biegłego metody obmiarów powierzchni użytkowej. Przyjęta przez biegłego metodologia obmiarów uwzględniała przepisy art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którymi powierzchnia użytkowa mierzona jest po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, natomiast powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Biegły nie zaliczał do powierzchni użytkowej powierzchni zajętej na słupy konstrukcyjne, pilastry, klatki schodowe. Zaliczył natomiast powierzchnię otworów technologicznych w stropach budynku do obsługi urządzeń wentylacyjnych, których powierzchnię (wskutek braku dostępu) przyjął z dokumentacji technicznej.

Wobec prawidłowego przyjęcia, że wymienione lokale w budynku skarżącego wykorzystywane były w 2020 r. na działalność handlową i usługową, w celu zastosowania zwolnień z opodatkowania przewidzianych w uchwale z 21 maja 2014 r., organ pierwszej instancji ustalił współczynnik procentowy powierzchni użytkowych budynku handlowo-usługowego wykorzystywanych na działalność usługową i handlową. Natomiast części powierzchni użytkowych budynku, których wykorzystanie związane było zarówno z działalnością najemców w zakresie handlu, jak i w zakresie usług oraz gruntów i budowli, mając na względzie kryteria stosowania zwolnienia z opodatkowaniu ustanowione w tym akcie prawa miejscowego, ustalono jako iloczyn ogólnej powierzchni części budynków wspólnej dla obu wymienionych w treści uchwały rodzajów działalności oraz ogólnej powierzchni gruntów i wartości budowli podatnika oraz wyliczonego współczynnika procentowego powierzchni zajętych na działalność handlową i usługową.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły wielkości podstaw opodatkowania poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania, mające do nich zastosowanie stawki podatkowe oraz zakres zastosowania zwolnienia podatkowego.

Nadto wskazać należy, że w stosunku do działek skarżącego (nr ewid.: 108/1, 109/1, 157/1,88/4 i 90/1, położonych w B. przy ul. [...] M., użyczonych Gminie M. B., na których została zrealizowana inwestycja publiczna - parking i chodnik (stanowiących część infrastruktury drogi publicznej) organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu u.d.p. oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Z tego względu na podstawie włączonego do akt sprawy dowodu w postaci mapy wstępnego projektu podziału działek zasadnie organy przyjęły, że powierzchnia działek wydzielonych z działek skarżącego, nr ewid.: 108, 109, 157, 88/2, i 90, stanowiących grunty zajęte pod lokalizację chodnika i parkingu publicznego, nieobjęta opodatkowaniem, wynosi 170 m2.

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego dotyczące zarzutów odwołania w przedmiocie opodatkowania parkingu podziemnego. Niekwestionowane jest w sprawie, że wspomniany parking podziemny znajduje się w bryle opisanego budynku handlowo-usługowego i stanowi jego część. Niewątpliwie w sytuacji, gdy nad parkingiem tym usytuowane są kolejne kondygnacje budynku usługowo-handlowego, jest on funkcjonalnie i technicznie związany z tymże budynkiem. Stanowisko powyższe odnieść trzeba do pomieszczeń sanitariatów. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, podobnie jak w przypadku parkingu podziemnego pomieszczenia te stanowią części budynku i dlatego ich powierzchnia użytkowa powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na ocenę tej kwestii, wbrew argumentacji skarżącego, nie ma wpływu fakt, że te części budynku są ogólnie dostępne.

Nadto zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska skarżącego, że organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez niego w odwołaniu. Jako prawidłowe ocenić trzeba również pominięcie opodatkowania antresoli. Organ odwoławczy zasadnie także nie podzielił stanowiska skarżącego dotyczącego opodatkowania balkonów. Wskazał bowiem, że wszystkie powierzchnie użytkowe skarżącego stanowiące podstawę opodatkowania, usytuowane były, jak wynika z rzutów poziomych kondygnacji, wewnątrz bryły budynku. Powierzchnie balkonów nie zostały więc zaliczone do podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu, w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie dowodowe dotyczące powierzchni użytkowej poszczególnych części budynku skarżącego zostało prawidłowo przeprowadzone z wykorzystaniem środków dowodowych, o których mowa w art. 197 i art. 198 O.p., poprzez przeprowadzenie oględzin i dokonanie odpowiednich pomiarów z udziałem biegłego, który sporządził ekspertyzę techniczną. Organ odwoławczy zasadnie ocenił ją jako rzetelną, sporządzoną z zastosowaniem prawidłowych założeń metodologicznych oraz wiedzy i praktyki inżynierskiej jej autora. Dlatego zasadnie został włączona w poczet materiału dowodowego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji podatnik oświadczył, że inwestycja Galeria B. jest amortyzowana jako całość, a w środkach trwałych nie wyodrębnił budowli utwardzenia przejazdu i placu postojowego dla samochodów przy budynku handlowo- usługowym. Wartość tych budowli określił na kwotę 185.000 zł.

Dlatego organy podatkowe prawidłowo przyjęły wskazaną kwotę jako podstawę opodatkowania tych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na 2020 r. Wskazały także, że wedle zasad klasyfikacji środków trwałych "budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego" zawartych w objaśnieniach szczegółowych do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, w skład budynku jako pojedynczego obiektu inwentarzowego wlicza się również tzw. "obiekty pomocnicze " obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Zatem skarżący, jako podatnik, zgodnie z przepisami statystycznymi, do których odwołuje się ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia odpowiedniej stawki odpisów amortyzacyjnych, może sklasyfikować budynki, budowle (urządzenia budowlane) jako jeden środek trwały. Na taką sytuację powołał się skarżący w złożonym oświadczeniu.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sklasyfikowanie i ujęcie w ewidencji środków trwałych budynku i obiektów pomocniczych, które są jednocześnie urządzeniami budowlanymi (budowlami), jako jednego środka trwałego, nie stanowi o tożsamości pomiędzy budowlami (utwardzenie przejazdu i placu postojowego), a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Dlatego podstawę opodatkowania stanowiła w tym zakresie podana przez skarżącego wartość rynkowa budowli.

Podsumowując należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, organ odwoławczy nie przekroczył granic prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie prowadził w oparciu o standardy wyznaczone przepisami art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania), art. 122 O.p. (zasada prawdy materialnej), art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu). Zebrane w sprawie dowody dają podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Materiał dowodowy został poddany całościowej i należytej ocenie, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.).

Z tych względów, nie znajdując podstaw do podważenia legalności zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzekł jak w wyroku.