Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2075/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Kazimierz Włoch Protokolant asystent sędziego Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M." Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 398/15 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia poświadczenia rejestracji oraz odmowy rejestracji automatu do gier o niskich wygranych po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "M." Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 398/15, oddalił skargę "M." Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia poświadczenia rejestracji i odmowy rejestracji automatu do gier po wznowieniu postępowania.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi udzielił skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa łódzkiego na okres sześciu lat. Wnioskiem z dnia 17 marca 2009 r. skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o rejestrację automatu do gry o numerze fabrycznym [...]. Do wniosku została załączona opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia 7 marca 2009 r. wydana na podstawie upoważnienia Ministra Finansów nr [...] z dnia 5 lipca 2005 r., wykonana przez Katedrę Technologii Maszyn Politechniki Łódzkiej. W opinii stwierdzono, że poddany badaniom ww. automat do gier, jest automatem do gier o niskich wygranych i spełnia wszystkie warunki, o których mowa w przepisach o grach i zakładach wzajemnych. Termin ważności opinii ustalono na dzień 31 grudnia 2015 r.

W dniu 18 maja 2009 r. Minister Finansów wydał poświadczenie rejestracji ww. automatu o nr. [...].

W dniu 19 czerwca 2013 r. do Urzędu Celnego I w Ł. wpłynęła dokumentacja stanowiąca materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku o sygn. akt Ap V Ds. 28/09 dotycząca nieprzeprowadzenia przez spółkę badań przedrejestracyjnych automatu do gier o niskich wygranych.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że automat o wskazanym powyżej nr fabrycznym nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację. Automat do gier został zakupiony przez spółkę na podstawie faktury z dnia 10 marca 2009 r. wystawionej przez G. Sp. z o.o. w D., natomiast przedstawiona przez spółkę opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację została sporządzona w dniu 7 marca 2009 r.

Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji spornego automatu do gier o niskich wygranych, a następnie decyzją z dnia [...] października 2013 r. cofnął rejestrację tego automatu.

W wyniku odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia [...] września 2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] października 2013 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Postanowieniem z dnia 10 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wznowił postępowanie w sprawie rejestracji spornego automatu do gier o niskich wygranych, a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. uznając, że zaistniały przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) - uchylił poświadczenie rejestracji automatu nr [...] i odmówił jego rejestracji.

W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Łodzi zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Do dnia 1 stycznia 2010 r., obowiązywała ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. nr 4, poz. 27 ze zm.). Zgodnie z art. 3 tej ustawy, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Badania poprzedzające rejestrację automatu do gier przeprowadzane są na podstawie przepisów § 7 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946). W myśl § 7 rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. Zgodnie z

§ 8 ust. 1 rozporządzenia, badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania wynika, że sporny automat nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację. Przedmiotowy automat został zakupiony przez spółkę na podstawie faktury nr [...] z dnia 10 marca 2009 r. wystawionej przez G. sp. z o.o. w D. Opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] wykonana przez Politechnikę Łódzką, Katedrę Technologii Maszyn na zlecenie spółki została natomiast sporządzona w dniu 7 marca 2009 r. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na dowody przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku nadzorującą postępowanie dotyczące nieprzeprowadzenia badań przedrejestracyjnych automatów o niskich wygranych należących do spółki. W szczególności organ odwołał się do zeznań świadków przesłuchanych w ramach prowadzonego śledztwa, których treść została przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Według organu odwoławczego przekazane materiały wskazują, że sporny automat do gier o niskich wygranych nie spełniał warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, gdyż nie został on faktycznie poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej: p.p.s.a.) na wstępie przypomniał, że podstawą wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie był art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Sąd I instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy - w dniu 19 czerwca 2013 r. do Urzędu Celnego I w Ł. wpłynęła dokumentacja stanowiąca materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku o sygn. akt Ap V Ds. 28/09 dotyczący nieprzeprowadzenia przez spółkę badań przedrejestracyjnych automatu do gier o niskich wygranych. Przekazane materiały wskazują, że sporny automat nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację. Automat do gier został zakupiony przez spółkę na podstawie faktury nr [...] z dnia 10 marca 2009 r. wystawionej przez G. sp. z o.o. w D., natomiast przedstawiona przez spółkę opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację została sporządzona w dniu 7 marca 2009 r.

Wobec tego zadaniem Sądu I instancji, trafnie przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że ujawnione okoliczności faktyczne były istotne dla sprawy, albowiem opinia techniczna nr [...] z dnia 7 marca 2009 r. wystawiona przez Politechnikę Łódzką z badania automatu poprzedzającego jego rejestrację miała kluczowe znaczenie dla wystawienia poświadczenia jego rejestracji. Trafnie oceniono także, że okoliczności wystawienia opinii w dniu 7 marca 2009 r., a więc przed datą nabycia przez spółkę spornego automatu (co miało miejsce dopiero 10 marca 2009 r.) były okolicznościami faktycznie nowymi, gdyż zostały ujawnione przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku w ramach prowadzonego śledztwa po zakończeniu postępowania Ministra Finansów w sprawie rejestracji automatu, oraz że istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji stanowiącej poświadczenie rejestracji. Zasadnie też uznano, że nie były one znane organowi, który wydał decyzję, gdyż Minister Finansów przyjmując pozytywną opinię techniczną nr [...] z dnia 7 marca 2009 r. nie posiadał wiedzy na temat naruszenia procedur, co spowodowało wydanie poświadczenia rejestracji automatu nr [...] z dnia 18 maja 2009 r. Prawidłowo zatem w niniejszej sprawie przyjęto, że istniały podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Ministra Finansów z dnia 18 maja 2009 r. W konsekwencji zaistniała podstawa do uchylenia decyzji dotychczasowej, tj. poświadczenia rejestracji nr [...] z dnia 18 maja 2009 r. i odmowy rejestracji automatu do gry o nr fabrycznym [...].

Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo dokonał oceny charakteru prawnego zastosowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, uwzględniając przy tym wykładnię pojęcia "przepisu technicznego", dokonaną w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Ocena ta uwzględnia ewentualny wpływ konkretnych wymienionych przepisów ustawy o grach hazardowych na ograniczenia w zakresie używania automatów, na wielkość czy zakres sprzedaży tych automatów. Uzasadnienie stanowiska organu w tym zakresie jest bardzo obszerne i przekonywujące, poparte przeprowadzonymi analizami i prawidłowymi wnioskami. Analiza treści definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wskazuje, że z przepisu tego nie wynikają warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W rezultacie należy stwierdzić, że przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu przepisów dyrektywy nr 98/34/WE oraz wykładni przestawionej w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., gdzie Trybunał Sprawiedliwości nie analizował wprost powyższego przepisu. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do twierdzeń, że przepisy art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, z których jeden zawiera definicję gier na automatach o niskich wygranych, a drugi określa sankcję za naruszenie warunków definiujących automat o niskich wygranych, ograniczają prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, podlegały obowiązkowi notyfikacji, a wobec jej braku, nie mogą być stosowane. Dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego w postaci zastosowania w tej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art. 8, art. 14 ust. 1, art. 129 ust. 1 i 3 oraz art. 138 ust. 3, a które to przepisy, podobnie jak i cała ustawa, zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z przepisami krajowymi oraz prawem unijnym i nie mogą być stosowane;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4

nowelizacji ustawy o grach hazardowych z dnia 12 czerwca 2015 r. (Dz.U.2015, poz. 120), która weszła w życie 3 września 2015 r. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zgodnie ze wskazaną nowelizacją podmioty prowadzące działalność regulowaną przez ustawę o grach hazardowych mają czas na dostosowanie się do wymogów tej ustawy do 1 lipca 2016 r.;

3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na

wynik sprawy, a mianowicie art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie zgodności stanu rzeczywistego spornego automatu do gry z warunkami rejestracji, w sytuacji, gdy automat ten został zarejestrowany przez Ministra Finansów na podstawie pozytywnej opinii technicznej potwierdzającej, iż spełnia on wymogi automatu do gier o niskich wygranych, a nie zostało stwierdzone, aby dokonywano w nim zmian;

4) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na

wynik sprawy, a mianowicie art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że sporny automat do gier nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację, w sytuacji gdy dowody zebrane w sprawie nie pozwalają na takie ustalenie:

a) z faktu, że faktura dotycząca zakupu automatu została wystawiona w dniu 10 marca 2009 r., zaś data badania to 7 marca 2009 r. nie wynika, że spółka w dacie badania nie posiadała automatu - zgodnie bowiem z art. 19 § 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu na dzień 10 marca 2009 r., fakturę należy wystawić w ciągu 7 dni od daty wydania towaru,

b) z korespondencji e-mail wynika, że listę automatów ze zgłoszeniem do

badania M.D. otrzymał dopiero 11 marca 2009 r., co wskazuje, że

mogło dojść do oczywistej omyłki w dacie badania - zamiast 17 marca 2009 r.

wpisano 7 marca 2009 r., tym bardziej, że właśnie 17 marca 2009 r. doszło do odbioru badań technicznych przez I.S.,

c) co do zeznań M.J. i faktu, że w dniu 25 marca 2009 r. zwrócił się do A.D. o plomby wskazać należy, że w okresie od 1 marca 2009 r. do 30 maja 2009 r. przeprowadzane było kilka badań: pierwsza homologacja i dwie powtórne homologacje w związku z uszkodzeniami automatów - nie wiadomo więc do których konkretnie badań potrzebne były te plomby,

d) błędnie przyjęto, że pomieszczenia biurowe spółki w marcu 2009 r. znajdowały się przy ul. [...], podczas gdy znajdowały się one jeszcze wówczas przy ul. [...]. Dopiero później zostały przeniesione na ul. [...], zaś świadkowie wypowiadali się o stanie istniejących w dacie ich przesłuchań,

e) wyciąganie wniosków w oparciu o zeznania I.R. jest bezpodstawne, gdyż osoba ta pracowała w spółce od maja 2010 r., zatem nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności spółki w marcu 2009 r.,

f) bezpodstawnie przyjęto, że kupowane automaty były niekompletne - spółka zamówiła automaty już jesienią 2008 r., więc G. miała prawie pół roku na ich przygotowanie, zaś faktury dot. części do automatów wynikają z oczywistego faktu - automaty jak każde urządzenia się zużywają i zachodzi konieczność wymiany uszkodzonych podzespołów,

g) spółka nie posiadała wiedzy, że oprogramowanie w automatach nie spełnia polskich wymogów - tym bardziej, że przecież przeszły badanie techniczne przeprowadzone przez upoważnioną przez Ministerstwo Finansów jednostkę badającą,

h) świadek R.M. został zwolniony przez spółkę i z tego powodu nie można jego zeznań uznać za obiektywne,

i) błędnie pominięto fakt, że jeśli zdarzały się awarie automatów do gier, to były one zgłaszane do jednostki badającej w celu weryfikacji i nałożenia plomb rejestracyjnych.

5) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania przy braku ku temu podstaw - okoliczności na które powołuje się organ rozpatrywane już były w postępowaniu dot. cofnięcia rejestracji zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w Łodzi uchylającą w całości decyzję organu I instancji i umarzającą postępowanie w sprawie.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasada i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Ze skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, iż istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie uchylenia - we wznowionym postępowaniu - decyzji poświadczającej rejestrację automatu do gier nr [...] i odmowy wydania poświadczenia rejestracji automatu o nr fabrycznym [...] stwierdził, że decyzja te nie jest niezgodna z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi spółki na tę decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwe przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne uzasadniały - zdaniem Sądu I instancji - po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, a po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie oceny, że skuteczne zakwestionowanie przez organ - we wznowionym postępowaniu - pierwotnie wydanej tzw. przedrejestracyjnej opinii technicznej automatu do gier uzasadniało uchylenie wydanego na jej podstawie poświadczenia rejestracji tego automatu, a w konsekwencji odmowę wydania (w nowym stanie prawnym i faktycznym) poświadczenia rejestracji automatu do gier bez prawidłowej opinii technicznej uprawnionej jednostki badającej przedłożonej przez spółkę, jako wnioskodawcę.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja Dyrektora Izby Celnej w Łodzi nie jest niezgodna z prawem.

Ocena zasadności zarzutów kasacyjnych nie może pomijać tej istotnej okoliczności, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja wydana została po wznowieniu postępowania w sprawie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. W związku z tym, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, to za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, co oznacza, iż prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną.

W związku z powyższym, skoro przedmiot kontroli Sądu I instancji stanowiła w rozpatrywanej sprawie decyzja Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie uchylenia - we wznowionym postępowaniu - decyzji poświadczającej rejestrację automatu do gier nr [...] i odmowy wydania poświadczenia rejestracji automatu o nr fabrycznym [...], to za oczywiste uznać należy, że w postępowaniu zakończonym tą decyzję - wbrew stanowisku i oczekiwaniom strony skarżącej - nie można było rozstrzygać kwestii niepozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz rozstrzyganą w niej sprawą poświadczenia rejestracji potwierdzającego uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier, o ile znajdowało to uzasadnienie w wyniku opinii technicznej danego automatu stanowiącej podstawę rejestracji automatu oraz wydania poświadczenia jego rejestracji. Innymi słowy, poza granice wyznaczone zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną wydaną we wznawianym postępowaniu, ani organ administracji, ani też Sąd I instancji kontrolujący zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie mogły wykraczać.

Skoro treść i zakres sprawy administracyjnej, a tym samym i tożsamość sprawy w aspekcie wynikającym z art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczają normy prawa, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2005 r., sygn. akt II GSK 321/07), to za oczywiste uznać należy, że przepisy prawa materialnego, których naruszenie zarzuca strona skarżąca na gruncie zarzutów stawianych w pkt 1) i w pkt 2) petitum skargi kasacyjnej nie pozostają w żadnym w związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowiła przedmiot kontroli sądu administracyjnego w rozpatrywanej sprawie. Przepisy art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, ani też art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych - który nota bene uzyskał moc obowiązującą po dacie wydania kontrolowanej decyzji - nie regulują bowiem instytucji poświadczenia rejestracji, w tym procedury w jakiej dochodzi do jego wydania oraz warunków, od spełnienia których uzależniona jest rejestracja automatu do gier oraz wydanie poświadczenia jego rejestracji. Tym samym wymienione zarzuty kasacyjne uznać należało za pozbawione usprawiedliwionych podstaw, a tym samym i za nieskuteczne. Zwłaszcza, gdy niezależnie od przedstawionych argumentów podnieść również, że za nieuzasadnione uznać należy twierdzenia strony skarżącej o technicznym charakterze tych przepisów. Najogólniej rzecz ujmując nie odnoszą się one bowiem do produktu w rozumieniu dyrektywy transparentnej.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało również uznać zarzuty oparte na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a, a mianowicie zarzuty z pkt 3) - pkt 5) petitum skargi kasacyjnej.

Ocena ich zasadności nie może nie uwzględniać tego, że o skuteczności zarzutów opartych na podstawie wymienionego przepisu nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy bowiem istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Uwzględniając przedstawione uwagi wprowadzające należy stwierdzić, że omawiane zarzuty kasacyjne nie zostały uzasadnione w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. Nie wynika z nich bowiem, poza ponownym przedstawieniem tez strony skarżącej prezentowanych już w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. s. 13 - 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej), z jakich dokładnie powodów, w jakim zakresie, w relacji do jakich innych okoliczności podlegających ustaleniu, lecz nieustalonych, niewyjaśnionych i nierozważonych, za wadliwe należałoby uznać ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie oraz dlaczego równie błędna jest ocena faktów stanowiących podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W tym względzie stanowisko strony skarżącej nie odwołuje się do żadnych argumentów natury prawnej, w świetle których zasadnie można byłoby podważyć prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że niewadliwe przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne uzasadniały przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie i zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie oceny, że skuteczne zakwestionowanie przez organ - we wznowionym postępowaniu - pierwotnie wydanej tzw. przedrejestracyjnej opinii technicznej automatu do gier uzasadniało uchylenie poświadczenia rejestracji tego automatu, a w konsekwencji odmowę wydania (w nowym stanie prawnym i faktycznym) poświadczenia rejestracji automatu do gier bez prawidłowej opinii technicznej uprawnionej jednostki badającej przedłożonej przez spółkę, jako wnioskodawcę. Co nie mniej istotne, zarzuty skargi kasacyjnej w żadnym stopniu nie podważają również prawidłowości stanowiska Sądu I instancji odnośnie do ziszczenia się w rozpatrywanej sprawie przesłanki wznowienia określonej w pkt 5 § 1 art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zwłaszcza, gdy w kontekście argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu zarzutu naruszenia przywołanego przepisu prawa ponownie podkreślić, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja wydana została w przedmiocie uchylenia oraz odmowy poświadczenia we wznowionym postępowaniu rejestracji automatu do gier, nie zaś w przedmiocie cofnięcia poświadczenia jego rejestracji.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).