Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 8/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2107
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 204 § 2 i 4, art. 209
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 19a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant referent Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek P. S.A. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej Uptu).

We wniosku Strona podała, że jako podmiot zajmujący się świadczeniem usług przesyłania energii elektrycznej, posiada infrastrukturę przesyłową (tzn. sieci elektroenergetyczne przesyłowe), którą wykorzystuje do świadczenia tych usług. Podmiot zainteresowany korzystaniem z usług przesyłania energii elektrycznej lub odbiorem energii elektrycznej (dalej: Kontrahent) musi uzyskać przyłączenie swoich urządzeń, instalacji lub sieci (dalej Obiekt) do tej sieci.

Przyłączenie Obiektu do sieci przesyłowej odbywa się na podstawie umowy o przyłączenie do sieci przesyłowej (dalej: Umowa) zawieranej przez Stronę z Kontrahentem.

Umowa o przyłącze reguluje zasady realizacji połączenia z siecią przesyłową, zasady i wymagania techniczne jakie powinien spełnić Obiekt w celu potwierdzenia jego statusu jako "przyłączonego do sieci przesyłowej", oraz zasady rozliczenia opłaty za przyłączenie. Zatem samo fizyczne połączenie urządzeń Obiektu z siecią przesyłową nie przesądza o przyłączeniu. Jako Obiekt przyłączony do sieci należy rozumieć Obiekt, który przeszedł testy sprawdzające spełnienie wymagań wynikających z Umowy z wynikiem pozytywnym, potwierdzone Protokołem z przyłączenia (realizowane po uprzednim fizycznym połączeniu, podaniu napięcia oraz pierwszej synchronizacji z Krajowym Systemem Elektroenergetycznym (dalej "KSE"); często okres pomiędzy pierwszą synchronizacją Obiektu, a zakończeniem testów to 2-4 lata) oraz dokonał zapłaty opłaty za przyłączenie, pokrywającej rzeczywiste nakłady poniesione przez Stronę.

W ramach Umowy, Strona zobowiązuje się w szczególności do zrealizowania na rzecz Kontrahenta następujących czynności:

- wybudowania nowego (lub dostosowania istniejącego) pola (dalej Przyłącze) w rozdzielni w stacji elektroenergetycznej należącej do Strony, do którego zostanie przyłączona linia wyprowadzająca moc z nowej jednostki wytwórczej. Miejsce przyłączenia do sieci przesyłowej i miejsce rozgraniczenia obwodów pierwotnych zlokalizowane jest w Przyłączu. Po stronie Kontrahenta jest wybudowanie Obiektu wraz z linią łączącą ten Obiekt z Przyłączem;

- podania napięcia, po zakończeniu prac ze strony Skarżącej i kontrahenta w zakresie umożliwiającym podanie napięcia na Obiekt (podanie napięcia poprzedzone jest połączeniem linii Obiektu z Przyłączem, zgłoszeniem gotowości do podania napięcia i wnioskiem o wydanie pozwolenia EON wymaganego zgodnie z NC RfG i wydaniem EON). Podanie napięcia poprzedzone jest podpisaniem umowy o świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej;

- pierwszej synchronizacji Obiektu z KSE (poprzedzonej zgłoszeniem gotowości do pierwszej synchronizacji i wnioskiem o wydanie pozwolenia ION wymaganego zgodnie z NC RfG i wydaniem ION) - pierwsze wprowadzenie mocy do sieci przesyłowej z Obiektu;

- udziału w testach Obiektu wymaganych Umową, pod warunkiem zgłoszenia gotowości Obiektu do przeprowadzenia testów;

- sporządzenia protokołu z przyłączenia, po zakończeniu testów z wynikiem pozytywnym.

Zgodnie z postanowieniami określonymi w Umowie, usługę przyłączenia uznaje się za wykonaną w momencie podpisania pisemnego protokołu z wykonania przyłączenia Obiektu (dalej Protokół). Tym samym, podpisany Protokół stanowi dokument potwierdzający zakończenie Usługi przyłączenia oraz prawidłową realizację przedmiotu Umowy. Protokół jest sporządzany w terminie 30 dni od dnia otrzymania od Kontrahenta wymaganych wyników symulacji oraz raportów z testów potwierdzających spełnienie przez Obiekt wymagań wynikających z Umowy, Ustawy PE, Rozporządzenia 2019/943 oraz rozporządzeń wydanych na jego podstawie, w tym Rozporządzenia 2016/631, Rozporządzenia 2017/2196, Rozporządzenia 2017/1485 oraz IRiESP, w zakresie nieuregulowanym w powyższych dokumentach.

Sporządzenie Protokołu poprzedza zrealizowanie poniższych działań:

- dokonanie prac odbiorowych przez Kontrahenta,

- dokonanie prac odbiorowych przez Spółkę,

- zawarcie umowy o świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej pomiędzy Kontrahentem a Spółką,

- uzyskanie przez Kontrahenta pozwolenia na podanie napięcia (EON),

- podanie napięcia na Obiekt,

- zakończenie prób napięciowych i obciążeniowych dotyczących przyłącza oraz Obiektu,

- uzyskanie przez Kontrahenta tymczasowego pozwolenia na użytkowanie (ION) na okres do 2 lat,

- synchronizację Obiektu z siecią przesyłową (w przypadku wytwórców),

- zakończenie testów Obiektu w okresie ważności pozwolenia tymczasowego pozwolenia na użytkowanie (ION).

Dopiero po podpisaniu Protokołu, Kontrahent jest uprawniony do złożenia wniosku o wydanie ostatecznego pozwolenia na użytkowanie Obiektu (FON). Po podpisaniu Protokołu możliwe jest również zrealizowanie poniższych czynności:

- uzyskanie ostatecznego pozwolenia na użytkowanie (FON), wymaganego zgodnie z NC RfG,

- finalne rozliczenie opłaty za przyłączenie na podstawie weryfikacji poniesionych rzeczywistych nakładów na prace związane z przyłączeniem Obiektu do czasu podpisania protokołu z przyłączenia (do tego czasu Spółka ponosi nakłady na prace związane z przyłączeniem), podpisanie protokołu z wykonania Umowy o przyłączenie, potwierdzającego wykonanie wszystkich zobowiązań z umowy (wskazany protokół jest innym dokumentem niż wcześniej zdefiniowany Protokół).

Sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia za wykonanie usługi przyłączenia, tzw. opłaty za przyłączenie źródeł współpracujących z tą siecią (dalej Opłata za przyłączenie), uregulowany jest w przepisach ustawy prawo energetyczne oraz taryfie zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Podstawową zasadą ustalania wysokości Opłaty za przyłączenie jest, że opłata ta ustalana jest na podstawie rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację usługi przyłączenia.

Z uwagi na to, że na dzień zawarcia Umowy, nie jest możliwe określenie dokładnej wartości rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację usługi przyłączenia, w Umowie wskazywana jest przewidywana wysokość Opłaty za przyłączenie (odpowiadająca zakresowi prac ustalonemu w Umowie i wynikająca z kalkulacji wykonanej przez Spółkę, wykonanej w oparciu o aktualną wiedzę i informację na temat realizowanych przez Spółkę zadań inwestycyjnych). Natomiast ostateczna wysokość wynagrodzenia należnego Spółce zostanie określona w oparciu o faktycznie poniesione nakłady. Tym samym, już w momencie zawarcia Umowy Strona oraz Kontrahent przewidują, że ostateczna wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy może ulec zmianie w stosunku do wartości wstępnie przyjętej w Umowie, co wynika w istocie ze specyfiki branży, w której działa Spółka oraz świadczonej usługi przyłączenia.

Ponadto, zgodnie z zapisami Umowy, Kontrahent jest zobowiązany do dokonania przedpłaty na poczet przewidywanej Opłaty za przyłączenie w dwóch częściach. Każda z części przedpłaty udokumentowana jest fakturami wystawionymi przez Spółkę nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zapłatę. Umowa daje również prawo Spółce do aktualizacji wysokości przewidywanej Opłaty np. na podstawie ofert uzyskiwanych od wykonawców zakresu wymaganego do przyłączenia Obiektu.

Po zgłoszeniu przez Spółkę gotowości do podania napięcia od strony KSE, Spółka rozpoczyna weryfikację poniesionych nakładów inwestycyjnych na realizację Usługi przyłączenia i nie później niż w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie podpisany Protokół, informuje pisemnie Kontrahenta o wysokości zweryfikowanej Opłaty za przyłączenie wystawiając fakturę.

Jeżeli zweryfikowana Opłata za przyłączenie jest wyższa od przewidywanej Opłaty za przyłączenie, Kontrahent jest zobowiązany do dopłaty powstałej różnicy. Analogicznie, jeżeli zweryfikowana Opłata za przyłączenie jest niższa od przewidywanej Opłaty za przyłączenie, Spółka dokona zwrotu różnicy Kontrahentowi.

Po podpisaniu Protokołu i nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie podpisany Protokół, Spółka dokona rozliczenia Opłaty za przyłączenie, z uwzględnieniem wcześniej dokonanych rozliczeń, oraz wystawi fakturę, którą Kontrahent zapłaci w terminie 14 dni od daty jej otrzymania. Jeżeli pomiędzy dniem zakończenia weryfikacji poniesionych nakładów, o którym mowa powyżej, a dniem podpisania Protokołu, Spółka poniesie dodatkowe nakłady, to nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został podpisany Protokół, Wnioskodawca wystawi fakturę, a Kontrahent będzie zobowiązany do jej opłacenia w terminie 14 dni od daty jej otrzymania.

W związku z powyższym opisem Strona zapytała w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wykonania Usługi przyłączenia Obiektu Kontrahenta do sieci przesyłowej Spółki?

W ocenie Spółki obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wykonania Usługi przyłączenia Obiektu Kontrahenta do sieci przesyłowej Spółki powstanie z chwilą podpisania Protokołu, z tym, że obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem przedpłaty powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2023 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe w zakresie uznania, że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wykonania Usługi przyłączenia Obiektu Kontrahenta do sieci przesyłowej Spółki powstanie z chwilą podpisania Protokołu, oraz jest prawidłowe w zakresie uznania, że obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem przedpłaty powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że Protokół stanowi dokument potwierdzający zakończenie wykonania usługi i stanowi podstawę do ostatecznego rozliczenia finansowego między stronami Umowy, jednak nie przesądza o dacie wykonania opisanej we wniosku Usługi przyłączenia.

W przedstawionej sprawie obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Stronę usług powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 Uptu, tj. z chwilą wykonania tych usług. Dniem tym będzie rzeczywiste wykonanie tej usługi, a więc dzień, w którym zostanie podane napięcie - po zakończeniu prac po stronie Skarżącej i Kontrahenta w zakresie umożliwiającym podanie tego napięcia na Obiekt. W tym momencie bowiem wykonane są wszystkie czynności, zarówno techniczne jak i formalne, które umożliwiają przesyłanie energii elektrycznej do Obiektu.

W ocenie DKIS, nie można uznać, że to podpisanie Protokołu stanowi o materialnym wykonaniu usługi, gdyż Usługa przyłączenia została wykonania wcześniej - po zakończeniu prac po stronie Skarżącej i Kontrahenta i podaniu napięcia do Obiektu. Powyższego nie zmienia późniejsze przeprowadzanie testów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w części dotyczącej uznania, że chwilą wykonania usługi przyłączenia do sieci przesyłowej, z którą powstaje obowiązek podatkowy w VAT, jest podanie napięcia na obiekt oraz wniosła o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona zarzuciła DKIS naruszenie:

1. art. 19a ust. 1 Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie skarżonej Interpretacji momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu wykonania usług przyłączenia do sieci przesyłowej będzie moment podania napięcia na obiekt, podczas gdy podanie napięcia na obiekt jest jednym z elementów usługi, który nie wieńczy jej wykonania;

2. art. 19a ust. 1 Uptu w zw. z art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej Kc), poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że realizowana na rzecz kontrahenta usługa przyłączenia kończy się na podaniu napięcia na obiekt, bez uwzględnienia takich elementów jak synchronizacja, testowanie oraz sporządzenie protokołu po zakończeniu testów z wynikiem pozytywnym;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuzasadnionym pominięciu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/18 oraz dorobku polskich sądów administracyjnych, gdzie w podobnych stanach faktycznych i tym samym stanie prawnym uznawano za prawidłowe stanowisko zbieżne z tym, które w niniejszej sprawie przedstawia Skarżąca. DKIS bez uzasadnionej przyczyny odstąpił tym samym od ugruntowanej wykładni analizowanych przepisów Uptu i wydając negatywne rozstrzygnięcie w sprawie Spółki niezasadnie ukształtował jej sytuację prawną w sposób mniej korzystny niż czyniono to wobec innych podmiotów. Ponadto, DKiS dopuścił się naruszenia ww. zasady poprzez odmienne określenie momentu wykonania usługi przez Spółkę na gruncie tego samego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie VAT i CIT (sygn. [...]);

4. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 124 Op, poprzez niezaprezentowanie w Interpretacji w sposób wystarczający oceny prawnej co do przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, tj. niewystarczające uzasadnienie stanowiska prawnego z uwagi na:

- pominięcie kwestii krajowych i europejskich ram regulacyjnych świadczonych przez Spółkę usług przesyłowych oraz standardów branżowych i praktyk obowiązujących w sektorze energetycznym,

- szczątkowe i nieprzekonujące argumentowanie, że usługa przyłączenia kończy się w momencie podania napięcia na obiekt,

- odstąpienie od analizy przywołanego przez Spółkę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych,

a tym samym przedstawiona przez organ ocena prawna stanowiska Skarżącej jest lakoniczna i nie pozwala na poznanie toku rozumowania DKIS.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii momentu powstania obowiązku podatkowe dla opisanej we wniosku usługi przyłączenia Obiektu należącego do Kontrahenta do sieci przesyłowej.

Organ ów moment wiąże z zakończeniem prac technicznych związanych z przyłączeniem obiektu do sieci, co następuje w chwili pierwszego dostarczenia energii elektrycznej do Obiektu.

Z kolei Strona Skarżąca uważa, że istotnymi elementami opisanej usługi są również czynności następujące po zakończeniu prac i pierwszym dostarczeniu energii, a mianowicie: udział Skarżącej w testach Obiektu wymaganych Umową, pod warunkiem zgłoszenia gotowości Obiektu do przeprowadzenia testów oraz sporządzenie protokołu z przyłączenia, po zakończeniu testów z wynikiem pozytywnym. Zważywszy na kolejność podejmowanych czynności, finalnym momentem wykonania usługi jest zatem, zdaniem Spółki, sporządzenie wspomnianego protokołu. Z tych też powodów dopiero z dniem jego sporządzenia usługa zostaje wykonana i w związku z tym powstaje obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Uptu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W ocenie Sądu, opisana we wniosku usługa, wynikająca z zawartej umowy, ma charakter kompleksowy, gdyż stanowi ciąg czynności podejmowanych przez Stronę przy udziale usługobiorcy (Kontrahenta), których celem jest zgodne z ustalonymi prawnie standardami podłączenie Obiektu do sieci elektro-energetycznej. Z tych też względów, o zakończeniu usługi można mówić dopiero wówczas, gdy Spółka wykona wszelkie czynności związane z podłączeniem Obiektu do sieci, tak aby możliwe było eksploatowanie przyłącza w sposób zgodny z prawem.

Istotne znaczenie w tej sprawie ma wyrok TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, który zapadł po rozpatrzeniu pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W powyższym wyroku TSUE wyjaśnił, że art. 66 akapit pierwszy lit. c Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający.

W uzasadnieniu powyższego wyroku TSUE odniósł się do znaczenia postanowień umownych w ustalaniu momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. Zwrócił w szczególności uwagę, że "w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić" (pkt 27 i powołane tam orzecznictwo).

Mając na względzie postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, TSUE wyjaśnił, że "usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności" (pkt 29).

TSUE wyjaśniając, jakie okoliczności w jego ocenie przemawiają za koniecznością uwzględnienia postanowień umownych, zauważył, że ponieważ warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem (pkt 32).

TSUE przypomniał, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (pkt 33). Podkreślił, że w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 34). Dlatego też TSUE uznał, że "(...) w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana" (pkt 35).

Jednocześnie TSUE zaznaczył, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności "nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana" (pkt 36).

Reasumując, z powyższego wyroku TSUE wynika zatem, że w zakresie w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana. TSUE wyjaśnił także, że dla podatku VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić.

Zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca podnosząc, że sporządzenie Protokołu stanowi nierozerwalny element przedmiotowego świadczenia, który jest decydujący dla uznania, iż usługa została wykonana. Elementem opisanej we wniosku usługi nie są bowiem wyłącznie prace budowlano-techniczne wykonane przez Stronę, lecz również cały szereg czynności o charakterze testowym oraz formalnym, które warunkują możliwość użytkowania przyłącza w sposób zgodny z przeznaczeniem.

Z wniosku jasno wynika, że celem umowy nie jest wykonanie obiektu budowlanego w postaci przyłącza, lecz obiektu, który przejdzie właściwe testy i będzie posiadał wszelkie prawnie przewidziane zezwolenia. Wynika to z faktu, że proces dostarczania energii, głównie z przyczyn bezpieczeństwa, jest procesem sformalizowanym, przebiegającym według prawnie przewidzianych reguł i zasad. Usługa można uznać za kompletną dopiero wówczas, gdy przyłącze może być wykorzystane do odbioru energii i to nie tylko w ujęciu faktycznym (jest przyłączem w rozumieniu uwarunkowań technicznych), ale również w ujęciu prawno-formalnym. Wszakże Kontrahent nie jest zainteresowany wykonaniem przez Skarżącą przyłącza, jeśli nie będzie mógł otrzymać pozwolenia na jego użytkowanie.

Sąd zauważa, że Protokół kończy proces formalno-techniczny przyłączenia Obiektu do sieci. Finalizuje zatem, sporną usługę i jest jej istotnym elementem. Skarżąca w ramach usługi przyłączenia obiektu do sieci wykonuje określone prace techniczne i dokonuje ich odbioru, podaje napięcia na Obiekt, przeprowadza próby napięciowe, uczestniczy w synchronizacji Obiektu z siecią przesyłową, przeprowadza testy i sporządza protokół, jeśli testy zakończą się wynikiem pozytywnym.

Z tych też względów Sąd uznał, że dokonanie przedmiotowej usługi następuje z chwilą sporządzenia protokołu, bez którego Kontrahent nie mógłby złożyć wniosku o użytkowanie Obiektu. Przedmiotem umowy nie jest bowiem wykonanie samego przyłączenia do sieci, lecz przyłączenia do sieci, które nie tylko technicznie, ale również prawno-formalnie, będzie mogło być wykorzystywane w procesie nabywania energii elektrycznej.

Zasadny okazał się w związku z tym zarzut naruszenia art. 19a ust. 1 Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Ponownie rozpoznając sprawę DKIS uwzględni powyższą ocenę prawną.

Sąd uchylił interpretację DKIS w zaskarżonej części w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa.

Sąd zasądził również na rzecz Strony, stosownie do art. 200, art. 204 § 2 i 4 oraz art. 209 Ppsa, zwrot kosztów sądowych w kwocie 697 zł, obejmujących wpis od wniesionej skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego.