Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 767/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2023 r. sprawy ze skargi E. Spółka Akcyjna w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 czerwca 2023 r. nr: 1201-IOP2-2.4033.6.2023.9 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021 n, złożonej w dniu 25 października 2021 r. Skarżąca E. Spółka Akcyjna w O. wykazała podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

W dniu 25.01.2022r. Skarżąca złożyła korektę ww. deklaracji, w której zmieniła wartość pozostałych nabyć o kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł przenosząc te wydatki do związanych z nabyciem środków trwałych. Korekta ta nie miała wpływu na kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu, w celu ustalenia czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021 r. odzwierciedlają stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości, w dniu 2.12.2021 r. rozpoczął u Skarżącej czynności sprawdzające. Natomiast w dniu 17.03.2022r. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za sierpień i wrzesień 2021r. W dniu 15.06.2022r. kontrola ta została rozszerzona o poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2021r. do kwietnia 2022r. Jednocześnie organ I instancji:

• postanowieniem z dnia 22.12.2021r., nr 1220-SKA-1,4033 1.847.2021 przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do dnia 24.03.2022r. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 23.12.2021r.,

• postanowieniem z dnia 22.03.2022r., nr 1220-SKA-1.4033 1.847.2021 przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do dnia 24.06.2022r. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 22.03.2022r.,

• postanowieniem z dnia 21.06.2022r., nr 1220-SKA-1.4033 1.847.2021 przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do dnia 24.09.2022r. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 22.06.2022r.,

• postanowieniem z dnia 22.09.2022r., nr 1220-SKA-1.4033.2.313.2022 SZD, 1220-SKA1.4033 1.847.2021 przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do dnia 31.12.2022 r. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 23.09.2022r.,

• postanowieniem z dnia 20.12.2022r., nr 1220-SKA-1.4033.2.313.2022, 1220-SKA-1.4033 1.847.2021 przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do dnia 31.03.2023r. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 20.12.2022r. Na postanowienie to Skarżąca złożyła zażalenie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy postanowieniem z 21.03.2023r., nr 1201-IOP2-2.4033.1.2023.19 utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji,

• postanowieniem z dnia 27.03.2023r., nr 1220-SKA-1.4033.2.313.2022, 1220-SKA-1.4033 1.847.2021 przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do dnia 31.07.2023r. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 27.03.2023r.

Na ww. postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie z dnia 31.03.2023r., w którym zarzuciła naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931, dalej: "ustawa o VAT". Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz niezwłoczne dokonanie należnego zwrotu podatku VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał w dniu 19.06.2023r. postanowienie nr 1201-IOP2-2.4033.6.2023.9, którym utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu podano, iż postanowienie organu I instancji dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2021r. zostało doręczone bezpośrednio Skarżącej w dniu 27.03.2023r. Postanowienie to zostało wydane w ramach czynności sprawdzających, w toku których Skarżąca nie działała przez pełnomocnika. Natomiast równolegle toczyły się czynności weryfikacyjne rozliczenia Skarżącej w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za wrzesień 2021 r. W momencie wydawania zaskarżonego postanowienia organu I instancji, weryfikacja ta była realizowana w procedurze kontroli podatkowej, w toku której Skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika. Z pełnomocnictwa z dnia 31.10.2022r. wynika, że Skarżąca ustanowiła pełnomocnika do działania w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu wszczętej na podstawie upoważnienia nr 1220-SKP.500.6.2022, 1220-SKP.500.11.2022.1.SZD w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczenia podatku \/AT za sierpień i wrzesień 2021r. w celu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku. Czynności sprawdzające w ramach których wydano zaskarżone postanowienie prowadzone były pod numerem 1220-SKA1.4033.2.313.2022, 1220-SKA-1.4033 1.847.2021. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnika w ramach czynności sprawdzających koniecznym było załączenie do akt tej procedury podatkowej dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej. Załączenie przez Skarżącą pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w czynnościach sprawdzających, w ramach których wydano zaskarżone postanowienie. Są to bowiem dwie różne, odrębnie unormowane procedury, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Zatem przedłożone przez Skarżącą pełnomocnictwo z dnia 31.10.2022r. umocowywało wyłącznie do działania w toku kontroli podatkowej. Tym samym organ I instancji prawidłowo skierował zaskarżone postanowienie do Skarżącej, a nie do ustanowionego do kontroli podatkowej pełnomocnika szczególnego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W zakresie zaś spornych podstaw przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021r. organ szczegółowo wskazał, iż zwrot ten częściowo wynika z przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która powstała w sierpniu 2021r. Ustalono, że w sierpniu i wrześniu 2021r. Skarżąca dokonała nabyć m.in. od:

1. B. Sp. z o.o. Przedmiotem transakcji miał być m.in. zakup licencji na oprogramowanie, adaptacja oprogramowania wraz ze szkoleniem użytkowników oraz pomocy technicznej (faktury: nr [...], kwota netto 12.000 zł, VAT 2.760zł; nr [...], kwota netto 50.000 zł, VAT 11.500 zł; nr [...], kwota netto 100.000 zł, VAT 23.000 zł; nr [...], kwota netto 14.715,45 zł, VAT 3.384,55 zł). Skarżąca wyjaśniła, że oprogramowanie jest zainstalowane na serwerach zewnętrznych w serwerowni O. we Francji i K. w K. Szkolenia odbywały się w siedzibie firmy, przeprowadzała je osoba wdrażająca oprogramowanie, odbiorcami byli pracownicy Skarżącej. Szkolenie odbyło się w dniu 8.10.2021r., lista obecności nie była prowadzona. Faktura m.in. za ww. szkolenie została wystawiona 24.08.2021r. Natomiast pomoc techniczna obejmuje pracę na systemie, wsparcie techniczne operatorów wewnętrznych, jak i zewnętrznych oraz klientów końcowych,

2. W. Sp. z o.o. Sp. jawna. Przedmiotem transakcji miało być pośrednictwo marketingowe (faktura nr [...]; kwota netto 28.739,84 zł; VAT 6.610,16 zł). Skarżąca wyjaśniła, że wraz z uruchomieniem możliwości zakupu jej akcji poinformowała "różne osoby o możliwości promowania, a w związku z tym możliwością zarabiania prowizji z poleconych inwestorów" W. Sp. z o.o. Sp. jawna "wykonała największą prac pod względem promocji sprzedaży akcji",

3. O. Sp. z o.o. Faktury zostały wystawione za "tygodniowe rozliczenie prowizji za doradztwo" (faktury: nr [...], kwota netto 16.730 zł, VAT 3.847,90 zł; faktura nr [...], kwota netto 20.205 zł, VAT 4.647,15 zł). Skarżąca wyjaśniła, że O. Sp. z 0.0. świadczyła usługę doradztwa w zakresie pozyskiwania kapitału. Organizowane był wspólne webinary, na których znajdowali się potencjalni inwestorzy.

Opisane transakcje, mające wpływ na rozliczenie podatku VAT Skarżącej za wrzesień 2021r., wzbudzały wątpliwościami co do ich rzetelności. Wątpliwości te wynikają m.in. z następujących okoliczności:

• w badanym okresie Skarżąca dokonała nabyć od B. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 188.658,54 zł, podatek MAT 43.391,46 zł. Prezesem zarządu obu tych podmiotów jest G.C. Zatem podmioty te są ze sobą powiązane osobowo,

• B. Sp. z o.o. wg okazanych faktur dokonała dostawy oprogramowania oraz świadczyła usługi o charakterze niematerialno-prawnym. Natomiast według danych KRS przedmiotem działalności tego podmiotu są m.in. tynkowanie, zakładanie stolarki budowlanej; wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych; transport drogowy towarów, działalność agencji reklamowych,

• W. Sp. z o.o. Sp. jawna była reprezentowana przez T.S., który jest jednocześnie wiceprezesem zarządu Skarżącej, uprawnionym do jej reprezentowania. Zatem podmioty te są ze sobą powiązane osobowo,

• Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że usługi (marketingowe, doradztwo, pomoc techniczna) zostały zrealizowane.

Wg organu usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania, tym bardziej w przypadku, gdy do transakcji takich dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Wobec nieprzedłożenia przez Spółkę stosownych dowodów, w pełni uzasadnione są wątpliwości organu I instancji co do rzetelności ww. transakcji. Wobec tych wątpliwości organ I instancji podjął decyzję o konieczności dalszej weryfikacji dokonanego przez Skarżącą rozliczenia podatku VAT. Początkowo w toku czynności sprawdzających, a następnie w ramach kontroli podatkowej, którą poszerzył o kolejne okresy rozliczeniowe. W trakcie kontroli podatkowej kilkakrotnie zwracano się do Skarżącej oraz jej kontrahentów o złożenie wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów na potwierdzenie rzetelności wspomnianych transakcji. Jednakże wyjaśnienia te były bardzo ogólne. Skarżąca nie odpowiadała całościowo na zadawane pytania. Odnośnie usług świadczonych przez O. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z 0.0. Sp. jawna i sposobu wyliczenia za nie wynagrodzenia Skarżąca wyjaśniła jedynie, że prowizja wynosiła 7% i była naliczana od wartości zbiórki, natomiast nie wskazała jakich konkretnie akcjonariuszy pozyskano w ten sposób. O. Sp. z o.o. natomiast nie odpowiedziała na wezwanie wysłane w dniu 13.04.2022r. Z kolei W. Sp. z o.o. Sp. j. pomimo że odpowiedziała na wezwania, to także nie wskazała jakich akcjonariuszy pozyskała w ramach świadczonych na rzecz Skarżącej usług. Wyjaśniła, że pośrednictwo marketingowe polegało na wyszukiwaniu i pozyskiwaniu inwestorów, którzy nawiążą współpracę ze Skarżącą w celu zakupu jej akcji. Działania te wykonywane były przez prezesa W. Sp. z o.o. sp.j. – T.S., który w kontrolowanym okresie był jednocześnie wiceprezesem zarządu Skarżącej, uprawnionym do jej reprezentowania. W związku z tym organ I instancji pismem z dnia 27.10.2022r. wezwał Skarżącą o przedłożenie zakresu obowiązków pełnionych przez G.C. jako prezesa oraz T.S. jako członka zarządu. W odpowiedzi z dnia 9.11.2022r. Skarżąca wskazała jedynie, że członkowie zarządu pełnią zadania nałożone na nich przepisami kodeksu spółek handlowych, a do głównych obowiązków członka zarządu należy opracowanie strategii rozwoju Skarżącej wraz z prezesem, podejmowanie kluczowych decyzji o działalności Skarżącej, zarządzanie budżetem, prowadzenie spotkań biznesowych. Analiza wpłat dokonanych przez inwestorów na rachunek Skarżącej nr [...] wykazała, że w okresie od 21.07.2021r. do 25.08.2021r. wynosiły one 418.240,62 zł. Zgodnie z wyjaśnieniem Skarżącej w przypadku usług świadczonych przez O. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. Sp. jawna prowizja wynosiła 7% od wartości zbiórki. Zatem 7% od kwoty 418.240,62 zł wynosi 29.276.84 zł. Natomiast Skarżąca wystawiła faktury na rzecz ww. podmiotów na kwotę netto 65.764.84 zł; VAT 15.105,21 zł, a zatem kwotę znacznie wyższą. Na fakturze nr [...] z dnia 8.09.2021r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. na kwotę netto 5.691,06 zł; VAT 1.308,94 zł na usługę oprogramowania zamieszczone zostały dodatkowe zapisy związane ze sklepem E.1, w związku z tym organ I instancji poprosił o wskazanie kto prowadzi ten sklep. W odpowiedzi z dnia 22.06.2022r. Skarżąca poinformowała jedynie, że usługa ta dotyczyła przygotowania oprogramowania służącego do obsługi integracji kont allegro i Skarżąca "nie zwróciła uwagi na opis "E.1" na fakturze ( ...) w związku z tym nie dokonano żadnych zmian po stronie zakupu". Ponadto w piśmie tym wskazała, że uczestnikiem szkolenia nabytego na podstawie faktury nr [...] z dnia 24.08.2021r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. był P.L. We wcześniejszych wyjaśnieniach Skarżąca wskazywała natomiast, że uczestnikami szkolenia byli jej pracownicy. Ponadto analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym:

• plików JPK_VAT (część ewidencyjna),

• historii rachunków bankowych,

• wyjaśnień Skarżącej,

wskazuje na zaniżenie podatku należnego poprzez niewykazywanie w całości sprzedaży.

Za pismem z dnia 20.04.2022r. Skarżąca przesłała zestawienie sprzedaży konkretnych towarów dokonanej za pośrednictwem obsługiwanych przez nią sklepów internetowych. W regulaminach niektórych z tych sklepów jako sprzedający wskazana została Skarżąca. Wartość brutto sprzedaży w tych sklepach wyniosła w sierpniu 2021r. 11,185,60 zł, a we wrześniu 2021r. 16.049,14 zł. Jednakże sprzedaż ta nie została wykazana w deklaracjach za sierpień i wrzesień 2021r. Istnieje zatem podejrzenie, że Skarżąca nie ewidencjonowała sprzedaży, która dokonywana była za pośrednictwem portalu Allegro, poprzez konta należące do B. Sp. z o.o. Wskazują na to m.in. przelewy otrzymane przez Skarżącą od B. Sp. z o.o. W dniu 20.08.2021r. podmiot ten dokonał wpłaty na rachunek Skarżącej w wysokości 15.000 zł. Celem zgromadzenia materiału dowodowego, który pozwoliłby na pełne odtworzenie stanu faktycznego, zwrócono się m.in. do:

1) Skarżącej - pismem z dnia 8.12.2022r. z prośbą o przedłożenie m.in. wydruku zestawienia sprzedaży dokonanej w okresie od sierpnia 2021r. do kwietnia 2022r za pośrednictwem sklepów internetowych, wskazania danych personalnych operatorów sklepów internetowych, przedłożenie zestawienia sprzedaży dokonanej w okresie od października 2021r. do kwietnia 2022r. za pośrednictwem sklepu Z., przedłożenie umów współpracy między A.1 P.S.A., a Skarżącą oraz między B. Sp. z o.o., a Skarżącą,

2) Portalu Allegro - pismem z dnia 16.12.2022r. o przesłanie zestawienia dokonanej sprzedaży za pośrednictwem sklepów dla podanych przez Skarżącą loginów,

3) kontrahentów Skarżącej o wyjaśnienia oraz przesłanie dokumentów.

Skarżąca w odpowiedzi złożonej w dniu 12.01.2023r. na wezwanie z dnia 8.12.2022r. o przedłożenie wydruku zestawienia sprzedaży dokonanej za pośrednictwem sklepów internetowych wskazała, że sprzedaż taka nie była prowadzona przez Skarżącą, ale przez podmioty współpracujące pod marką A.1 P.S.A. oraz B. Sp. z o.o.. Podkreślić należy, że A.1 P.S.A. zgodnie z zapisami ujawnionymi w KRS dopiero z dniem 20.02.2022r. została wpisana do tego rejestru.

Dokonano porównania nazw sklepów internetowych znajdujących się w zestawieniu przesłanym przez Skarżącą za pismem z dnia 20.04.2022r. w odniesieniu do informacji dotyczących loginów, pod jakimi były skonfigurowane sklepy zawarte w przesłanym przez portal Allegro wyjaśnieniu i w dwóch przypadkach stwierdzono możliwość dopasowania, również w nawiązaniu do dokonanej przez te sklepy sprzedaży. Były to: X., gdzie adres email: [...] został wskazany przy loginie B. oraz Y., gdzie adres email: [...] został podany przy loginie M. W związku z czym pozostałe sklepy internetowe przedstawione w zestawieniu były osobnymi instancjami nie skonfigurowanymi z portalem Allegro. Wskazuje to, że sprzedaż była prowadzona przez Skarżącą za pośrednictwem sklepów internetowych do których można "wejść" bezpośrednio bez konieczności skorzystania z platformy Allegro. Potwierdza to odpowiedź z 1 i 8 marca 2023r. przestana przez A.M., z której wynika, że kontrahent ten świadczył dla Skarżącej usługi opieki technicznej nad stronami internetowymi o nazwach: [...] . Sklepy, którymi administrował powyższy kontrahent to osobne instancje na serwerze klienta oparte o system zarządzania treścią W.1. Mogą one mieć ale nie muszą integracją z Allegro.

Ponadto w dniu 28.02.2023r. wystosowano do prezesa zarządu Skarżącej – G.C. wezwanie o wyrażenie lub nie zgody na przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania. W dniu 15.03.2023r. wpłynęło pismo, w którym pełnomocnik Skarżącej poinformował, że prezes zarządu Skarżącej wyraził zgodę na przeprowadzenie ww. dowodu. Pismem nr 1220- SKP.500.11.2022.152 wyznaczono termin na dzień 23.03.2023r. W dniu 21.03.2023r. Pełnomocnik Skarżącej zwrócił się o przesunięcie terminu na przeprowadzenie ww. dowodu na dzień 27.03.2023r.

Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie uzyskano wszystkich odpowiedzi, zarówno od kontrahentów, jak i od Skarżącej na wystosowane wezwania.

W szczególności:

1) Skarżąca nie wykazała posiadania sprzętu, na którym zainstalowano oprogramowanie nabyte na podstawie faktur nr [...] z dnia 23.08.2021, [...] z dnia 24.08.2021,

2) Skarżąca nie udokumentowała zawarcia umów z podmiotami, u których na serwerach zewnętrznych zainstalowano zakupione oprogramowanie,

3) Skarżąca nie przedłożyła wydruków zestawienia sprzedaży w okresie od sierpnia 2021r. do kwietnia 2022r. dokonanych za pośrednictwem sklepów internetowych zgodnie z wezwaniem z dnia 08.12.2022 nr 1220-SKP.500.11.2022.77.

Z uwagi na fakt że na część zadanych Skarżącej pytań nie udzielono wyczerpujących odpowiedzi, zaplanowane na dzień 27,03.2023r. przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu Skarżącej G.C. jako posiadającego wiedzę związaną z prowadzoną przez Skarżącą działalnością mogło przyczynić się do wyjaśnienia kwestii budzących wątpliwości (wyznaczony termin został przesunięty na wniosek pełnomocnika Skarżącej z dnia 23.03.2023r. na dzień 27.03.2023r.).

W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie:

- art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 219 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwie doręczonego postanowienia organu I instancji,

- art. 87 ust 2 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT bez wskazania wątpliwości, które wymagają dodatkowej weryfikacji,

- art. 210, art. 217, art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przekroczenie uznania administracyjnego, a także brak wskazania konkretnych przyczyn uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 212, art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, które skutecznie nie przedłuża terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na pominięcie pełnomocnika przy jego doręczaniu.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 27 marca 2023 r., nr 1220-SKA-1.4033.2.313.2022,1220-SKA1.4033 1.847.2021 zostało wydane w toku prowadzonej wobec Strony kontroli podatkowej, a nie jak twierdzi organ - czynności sprawdzających, o czym świadczy zwrot jakim posłużył się organ I instancji – wskazując na "zakres kontroli podatkowej", a więc iż w dniu 17 marca 2023 r. zmieniła się procedura weryfikacyjne rozliczenia podatku od towarów i usług wobec Spółki. Skoro zatem, każde wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku stanowi oddzielną sprawę, to skarżone postanowienie - jako wydane po zakończeniu prowadzonych wobec spółki czynności sprawdzających zostało wydane w toku prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej. W efekcie powyższego, postanowienie organu podatkowego I instancji winno zostać doręczone pełnomocnikowi Strony.

Co do podstaw przedłużenia terminu zwrotu podatku zarzucono, iż postanowienie organów obu instancji nie spełniają wymagań, jako nadmiernie lakoniczne i powierzchowne. Organy koncentrując na analizie przepisów prawa dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku, przywoływaniu treści wezwań wystosowanych do Spółki, zaniedbały odniesienia się do realiów niniejszej sprawy i wskazania istniejących w sprawie wątpliwości w zakresie podatku VAT, które stanowiły podstawę do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika do otrzymania zwrotu podatku w określonym przez organ terminie nie było konieczne. Nie wskazano żadnych wątpliwości uzasadniających zasadność dokonania przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021 r. Innymi słowy, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji, istniejącej na dzień jego wydania. Chociaż w niniejszej sprawie Organ wskazał konkretny termin dokonania zwrotu VAT, jednak z uwagi na określenie go w sposób bardzo odległy przy jednoczesnym niewykazaniu żadnych planowanych czynności weryfikacyjnych, jak również wątpliwości uzasadniających przedłużenie w powyższym wymiarze. Spółka stoi na stanowisku że opisane działanie Organu nie realizuje funkcji gwarancyjnej i zachowania reguły proporcjonalności czynności przedłużenia zwrotu VAT. W obecnej sytuacji, zarówno Organ nie kieruje się zasadą efektywnego działania, jak również Strona nie ma wiedzy, kiedy rzeczywiście może oczekiwać należnego jej zwrotu. Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się na prowadzenie wobec Strony postępowania podatkowego, nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Skarga nie jest zasadna.

Pierwszą kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena prawidłowości doręczenia postanowienia organu I instancji. Wg Skarżącej postanowienie organu I instancji powinno zostać doręczone ustanowionemu w dniu 31.10.2022r. pełnomocnikowi szczególnemu uprawnionemu do jej reprezentowania w toku kontroli podatkowej, a skoro to nie nastąpiło to doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie, spowodowało naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nie wywołało żadnych skutków prawnych w zakresie postanowienia o przedłużeniu terminu.

Ocena ta jest wg Sądu błędna, gdyż skarżony organ zasadnie przyjął, że organ I instancji doręczając swoje postanowienie znajdował się w procedurze czynności sprawdzających, a nie kontroli podatkowej. Postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2021r. zostało doręczone bezpośrednio Skarżącej w dniu 27.03.2023r. w ramach czynności sprawdzających, w toku których Skarżąca nie działała przez pełnomocnika. Z pełnomocnictwa z dnia 31.10.2022r. wynika, że Skarżąca ustanowiła pełnomocnika do działania w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu wszczętej na podstawie upoważnienia nr 1220-SKP.500.6.2022, 1220-SKP.500.11.2022.1.SZD w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczenia podatku \/AT za sierpień i wrzesień 2021r. w celu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku. Czynności sprawdzające w ramach których wydano zaskarżone postanowienie prowadzone były pod numerem 1220-SKA1.4033.2.313.2022, 1220-SKA-1.4033 1.847.2021. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnika w ramach czynności sprawdzających koniecznym było załączenie do akt tej procedury podatkowej dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej. Załączenie przez Skarżącą pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w czynnościach sprawdzających, w ramach których wydano zaskarżone postanowienie. Są to bowiem dwie różne, odrębnie unormowane procedury, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym, w którym podkreśla się, iż załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest zobowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2018r., sygn. akt I FSK 1947/16, wyrok NSA z 19 czerwca 2020r., sygn. akt I FSK 658/20). Wobec tego Sąd nie podziela odmiennej oceny wyrażonej w uzasadnieniu skargi.

Co do kwestionowanych w skardze okoliczności sprawy podanych przez organy jako uzasadniających przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021r. wskazać należy na treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowi on, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nadto zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki.

W rozpoznawanej sprawie organy wskazały takie istotne wątpliwości. Z treści zaskarżonych postanowień wynika, że wątpliwości organów wzbudziła rzetelność w zakresie dokonanych przez Skarżącą dokonała nabyć od B. Sp. z o.o. co do zakupu licencji na oprogramowanie, adaptacji oprogramowania wraz ze szkoleniem użytkowników oraz pomocy technicznej, przy czy oprogramowanie miało być zainstalowane na serwerach zewnętrznych w serwerowni O. we Francji i K. w K., a szkolenia odbywały się w siedzibie firmy, przy czym lista obecności dla szkolonych pracowników Skarżącej nie była prowadzona. Ponadto organy wskazały na wątpliwości co do rzetelności transakcji z W. Sp. z o.o. Sp. jawna w zakresie pośrednictwa marketingowego - promocji sprzedaży akcji. Kolejne wątpliwości dotyczyły z kolei O. Sp. z o.o. za "tygodniowe rozliczenie prowizji za doradztwo" w zakresie pozyskiwania kapitału, polegające na organizowaniu wspólnych webinarów, na których znajdowali się potencjalni inwestorzy.

Co do B. Sp. z o.o. w badanym okresie Skarżąca dokonała nabyć od o łącznej wartości netto 188.658,54 zł, podatek MAT 43.391,46 zł. Prezesem zarządu obu tych podmiotów jest G.C. Zatem podmioty te są ze sobą powiązane osobowo. B. Sp. z o.o. wg okazanych faktur dokonała dostawy oprogramowania oraz świadczyła usługi o charakterze niematerialno-prawnym. Natomiast według danych KRS przedmiotem działalności tego podmiotu są m.in. tynkowanie, zakładanie stolarki budowlanej; wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych; transport drogowy towarów, działalność agencji reklamowych. Również W. Sp. z o.o. Sp. jawna była reprezentowana przez T.S., który jest jednocześnie wiceprezesem zarządu Skarżącej, uprawnionym do jej reprezentowania - zatem podmioty te są ze sobą powiązane osobowo. Dodatkowo Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że usługi (marketingowe, doradztwo, pomoc techniczna) zostały zrealizowane. Dotyczy to zwłaszcza bowiem usług niematerialnych, które z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. To podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania, tym bardziej w przypadku, gdy do transakcji takich dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Pomimo, że kilkakrotnie zwracano się do Skarżącej oraz jej kontrahentów o złożenie wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów na potwierdzenie rzetelności wspomnianych transakcji, nie uzyskano konkretnych wyjaśnień, gdyż Skarżąca nie odpowiadała całościowo na zadawane pytania. Odnośnie usług świadczonych przez O. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. Sp. jawna i sposobu wyliczenia za nie wynagrodzenia Skarżąca wyjaśniła jedynie, że prowizja wynosiła 7% i była naliczana od wartości zbiórki, natomiast nie wskazała jakich konkretnie akcjonariuszy pozyskano w ten sposób. O. Sp. z o.o. natomiast nie odpowiedziała na wezwanie wysłane w dniu 13.04.2022r. Z kolei W. Sp. z o.o. Sp. j. pomimo że odpowiedziała na wezwania, to także nie wskazała jakich akcjonariuszy pozyskała w ramach świadczonych na rzecz Skarżącej usług. Wyjaśniła, że pośrednictwo marketingowe polegało na wyszukiwaniu i pozyskiwaniu inwestorów, którzy nawiążą współpracę ze Skarżącą w celu zakupu jej akcji. Działania te wykonywane były przez prezesa W. Sp. z o.o. sp.j. – T.S., który w kontrolowanym okresie był jednocześnie wiceprezesem zarządu Skarżącej, uprawnionym do jej reprezentowania. Co do pytania o zakres obowiązków pełnionych przez G.C. jako prezesa oraz T.S. jako członka zarządu, Skarżąca wskazała jedynie, że członkowie zarządu pełnią zadania nałożone na nich przepisami kodeksu spółek handlowych, a do głównych obowiązków członka zarządu należy opracowanie strategii rozwoju Skarżącej wraz z prezesem, podejmowanie kluczowych decyzji o działalności Skarżącej, zarządzanie budżetem, prowadzenie spotkań biznesowych. Analiza wpłat dokonanych przez inwestorów na rachunek Skarżącej nr [...] wykazała, że w okresie od 21.07.2021r. do 25.08.2021r. wynosiły one 418.240,62 zł. Zgodnie z wyjaśnieniem Skarżącej w przypadku usług świadczonych przez O. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. Sp. jawna prowizja wynosiła 7% od wartości zbiórki. Zatem 7% od kwoty 418.240,62 zł wynosi 29.276.84 zł. Natomiast Skarżąca wystawiła faktury na rzecz ww. podmiotów na kwotę netto 65.764.84 zł; VAT 15.105,21 zł, a zatem kwotę znacznie wyższą. Organy również w ocenie Sądu mogły mieć dodatkowe wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji z uwagi na to, że na fakturze nr [...] z dnia 8.09.2021r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. na kwotę netto 5.691,06 zł; VAT 1.308,94 zł na usługę oprogramowania zamieszczone zostały dodatkowe zapisy związane ze sklepem E.1. Na pytanie kto prowadzi ten sklep Skarżąca poinformowała jedynie, że usługa ta dotyczyła przygotowania oprogramowania służącego do obsługi integracji kont Allegro i Skarżąca "nie zwróciła uwagi na opis "E.1" na fakturze ( ...) w związku z tym nie dokonano żadnych zmian po stronie zakupu". Ponadto w piśmie tym wskazała, że uczestnikiem szkolenia nabytego na podstawie faktury nr [...] z dnia 24.08.2021r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. był P.L. We wcześniejszych wyjaśnieniach Skarżąca wskazywała natomiast, że uczestnikami szkolenia byli jej pracownicy. Organy także, wbrew zarzutom skargi wskazały na konkretne dane uzasadniające podejrzenie, że Skarżąca nie ewidencjonowała sprzedaży, która dokonywana była za pośrednictwem portalu Allegro, poprzez konta należące do B. Sp. z o.o. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie uzyskano wszystkich odpowiedzi, zarówno od kontrahentów, jak i od Skarżącej na wystosowane wezwania. W szczególności:

1) Skarżąca nie wykazała posiadania sprzętu, na którym zainstalowano oprogramowanie nabyte na podstawie faktur nr [...] z dnia 23.08.2021, [...] z dnia 24.08.2021,

2) Skarżąca nie udokumentowała zawarcia umów z podmiotami, u których na serwerach zewnętrznych zainstalowano zakupione oprogramowanie,

3) Skarżąca nie przedłożyła wydruków zestawienia sprzedaży w okresie od sierpnia 2021r. do kwietnia 2022r. dokonanych za pośrednictwem sklepów internetowych zgodnie z wezwaniem z dnia 08.12.2022 nr 1220-SKP.500.11.2022.77.

Zdaniem Sądu w obliczu dostrzeżenia przez organ w/w okoliczności, istotne wątpliwości organu co do zasadności zwrotu znajdują uzasadnienie.

Biorąc powyższe pod uwagę, trafne są, w ocenie Sądu, wnioski organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy i zebrany dotychczas materiał dowodowy budzą uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności w/w transakcji pomiędzy Skarżącą, a wymienionymi wyżej podmiotami, a w konsekwencji nie pozwalają na jednoznaczną ocenę, czy wykazany w deklaracji VAT-7 zwrot podatku jest zasadny. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy w wystarczającym zakresie i przekonująco podały okoliczności, które obiektywnie wskazują na konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Istnienie tych okoliczności, ujawnionych w toku czynności sprawdzających, było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie instytucji z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza iż nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13). Wbrew zarzutom skargi wskazano konkretne wątpliwości, które wymagają dodatkowej weryfikacji, a zatem nie doszło do przekroczenia uznania administracyjnego poprzez brak wskazania konkretnych przyczyn uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, iż organ nie musi udowodnić uchybienia, a jedynie uprawdopodobnić wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej ich weryfikacji (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Bk 291/15). Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. Jako zaś rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.