Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 448/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89a, art. 89b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2135/14 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości "F." spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Syndyka masy upadłości "F." spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 180zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2135/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości F. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z/s w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia 22 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że spółka F., pomimo ogłoszenia upadłości, nadal pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie przed ogłoszeniem upadłości spółka dokonywała zakupów towarów i usług, udokumentowanych fakturami VAT. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że nie wszystkie należności zostały uregulowane, a to z uwagi na ogłoszenie upadłości likwidacyjnej. Należności te pozostaną niezaspokojone do czasu podziału funduszy masy upadłości. W związku z powyższym syndyk został wezwany do złożenia korekt odliczonej kwoty podatku wynikającej z powyższych faktur. Po dokonaniu korekt deklaracji Sędzia - komisarz odmówił zezwolenia na opłacanie, jako kosztów postępowania (zobowiązań masy upadłości) należności wynikających z korekt deklaracji bieżących w zakresie VAT, dokonywanych przez syndyka w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu" i zakazał syndykowi traktowania ich jako kosztów postępowania. Powyższe wierzytelności były wierzytelnościami, których nieściągalność, w rozumieniu art. 89a ust. 1a Uptu, została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. (po tym dniu upłynął 150 dzień od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze).

W związku z powyższym skarżący zapytał, czy syndyk masy upadłości, działający na rzecz upadłego, był zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur, które nie mogą zostać zaspokojone wskutek ogłoszenia upadłości wobec upadłego oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych, w których upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r.?

Przedstawiając własne stanowisko skarżący stwierdził, że syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 Uptu oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych, w których upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po dniu 31 grudnia 2012 r. Zdaniem skarżącego, obowiązek dokonania korekty byłby nie do pogodzenia z zasadami postępowania upadłościowego oraz z zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług. Z jednej strony bowiem dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości, w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego, prowadziłaby do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co naruszało podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Z drugiej strony dokonanie przez syndyka korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności powodowałoby naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, fakt postawienia w stan upadłości likwidacyjnej podmiotu, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie powodował, że tracił on automatycznie ten status, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu czynności podlegające zakresowi tego podatku. Organ podkreślił, że przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), zwanej dalej "Pun", zwłaszcza art. 185 ust. 2 tej ustawy, nie ograniczały zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. Stąd też organ uznał, że na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej ciążą obowiązki wynikające z art. 89b Uptu, tj. obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym bezskutecznie upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ uznał brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Syndyk Masy Upadłości F. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z/s w W. podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 89b ust. 1 Uptu, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekty podatku naliczonego w trybie przepisu art. 89b ust. 1 Uptu powinien dokonać również podmiot będący w upadłości likwidacyjnej;

2) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez brak dokonania interpretacji przepisów ustawy podatkowej w świetle zasad wynikających z przepisów Pun, a w szczególności art. 230 ust. 2 oraz art. 342 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ dokonując wykładni przepisów Uptu nie uwzględnił szczególnego charakteru przepisów Pun oraz ich pierwszeństwa przed przepisami ustaw podatkowych. Sąd wskazał, że uwzględnienie tych przepisów prowadziło natomiast do wniosku, że treść art. 89a ust. 1 Uptu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., nie dotyczyła podatników (dłużników) znajdujących się w upadłości. Syndyk masy upadłości nie miał zatem obowiązku skorygowania odliczonej przez podatnika kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej.

W ocenie Sądu, wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w Pun. Z tego punktu widzenia ocena możliwości zastosowania art. 89b ust. 1 Uptu do obowiązków syndyka, bez uwzględnienia adekwatnych w tym zakresie unormowań prawa upadłościowego, okazała się niepełna i niedostatecznie uzasadniona, a przez to wadliwa. Sąd wskazał, że wypowiadając się o relacji art. 89b ust. 1 Uptu do postanowień prawa upadłościowego, należało mieć na uwadze, iż hipoteza normy wynikającej z wymienionego przepisu jest na tyle ogólna, że nie może zmienić ani uchylić konkretnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspokajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości. Sąd dodał, że działając w określonym systemie obowiązującego prawa i tworząc w jego ramach "podsystem" regulacji prawnych dotyczący upadłości, racjonalny ustawodawca nie przewidywałby i nie akceptował celu w postaci zignorowania prawa upadłościowego przez nieuzgodnione z jego treścią dopuszczenie możliwości zastosowania normy art. 89b ust. 1 Uptu w zakresie i w sposób, które prawo to naruszają. Sąd uznał zatem, że stanowisko zajęte przez organ pozostawało w oczywistej sprzeczności z art. 230 ust. 2, art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 Pun.

Sąd stwierdził ponadto, że wypełnienie przez syndyka dyspozycji art. 89b ust. 1 Uptu wymagałoby dokonania korekt odliczonych wcześniej kwot podatku w deklaracjach VAT-7 składanych po ogłoszeniu upadłości ("bieżących") i w efekcie także zapłaty należności wynikających z tych korekt w terminach właściwych dla takich deklaracji. Oznaczałoby to, że ustawa podatkowa nakazywałaby uwzględnienie powyższych należności, tak jak należności z kategorii I tj. jako kosztów postępowania upadłościowego. W świetle natomiast art. 230 ust. 2 Pun należności podatkowej, która nie jest związana z działalnością gospodarczą upadłego, ale z korektą rozliczenia podatkowego działalności podatnika z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego. Wykazywanie takich należności przez syndyka zgodnie z art. 89b ust. 1 Uptu w bieżących deklaracjach prowadziłoby wobec tego do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 Pun.

Sąd podniósł również, że dzień wydania przez Sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i regulowania należności upadłego. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych podmiotu znajdującego się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 Uptu ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Pun, w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach kategorii pierwszej (koszty postępowania upadłościowego).

W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa, sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 Uptu, jeżeli w dniu korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło.

Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa, polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w konsekwencji wydanie wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, tj. nie uwzględnienie, że w sprawie występują także wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem upadłości, których uprawdopodobnienie nastąpiło od 1 stycznia 2013 r., a więc nieuwzględnienie, że to uprawdopodobnienie nieściągalności także nastąpiło przed datą ogłoszenia upadłości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 Ppsa w zw. z art. 89a i art. 89b Uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rachunek upadłego, nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 Uptu oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje od dnia 1 stycznia 2013 r., tj. przed datą ogłoszenia upadłości;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 Ppsa w zw. z art. 89a i art. 89b ust. 1 Uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 Pun, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wymagana od syndyka korekta podatku naliczonego przewidziana w art. 89b ust. 1 Uptu ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli w ten sposób, że Skarb Państwa zyskuje wobec masy upadłości, w pierwszej kolejności zaspokojenia, roszczenie o zapłatę skorygowanego podatku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zasadnicza kwestia budząca kontrowersje w niniejszej sprawie dotyczy obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 Uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., który to przepis zobowiązywał podatnika do zwrotu odliczonego uprzednio podatku, jeśli ów podatnik nie uregulował należności wynikającej z faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności. W niniejszej sprawie do dokonania wskazanych powyżej korekt został wezwany syndyk masy upadłości spółki będącej podatnikiem. Powstała zatem wątpliwość, czy zwrot odliczonego podatku nie naruszałby reguł postępowania upadłościowego, które ograniczają swobodę rozporządzania przez syndyka majątkiem upadłego, w szczególności w zakresie kolejności zaspokajania poszczególnych kategorii wierzycieli.

Przystępując do oceny postawionych zarzutów należy rozpocząć jednak od ustalenia w jaki sposób przedstawiał się określony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz czego de facto dotyczyło zadane przez wnioskodawcę pytanie. Wnoszący skargę kasacyjną organ zwrócił bowiem uwagę na fakt, że Sąd pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego w sposób prawidłowy, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa.

Należy w tym miejscu podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W tego typu sprawach ani organ, ani sąd nie ustalają stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Op minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). W świetle § 3 art. 14b Op to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny nie jest więc w toku postępowania ustalany, a jedynie stanowisko strony wyrażone na jego podstawie jest oceniane pod kątem obowiązującego prawa. Interpretacja bowiem, ze względu na treść art. 14c § 1 Op, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Również ocena legalności interpretacji odnosi się do stanu faktycznego, który został wskazany we wniosku. Do naruszenia art. 141 § 4 Ppsa mogłoby dojść zatem w sytuacji, gdyby przedstawiony przez Sąd stan sprawy nie pokrywał się z przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym.

Oceniając zaś zaskarżony wyrok pod tym kątem, nie sposób dostrzec zaistniałej w tej materii sprzeczności. W złożonym wniosku skarżący wskazał bowiem na wierzytelności, powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, których nieściągalność, w rozumieniu art. 89a ust. 1a Uptu, została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. Skarżący opisując stan faktyczny podniósł również, że jako syndyk masy upadłości spółki został wezwany by na podstawie art. 89b ust. 1 Uptu dokonać w odniesieniu do tych wierzytelności korekt podatku naliczonego. Pytanie dotyczyło natomiast możliwości egzekwowania od niego realizacji tego obowiązku.

W analogiczny sposób stan sprawy przedstawił również Sąd pierwszej instancji. Zaskarżony wyrok nie naruszał zatem art. 141 § 4 Ppsa. Kwestie związane z przedstawieniem stanu faktycznego nie rzutowały więc na ewentualne naruszenie art. 146 § 1 Ppsa. Z kolei powołany przez organ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, dotyczący uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie, nie mógł zostać naruszony w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną.

Jeśli chodzi natomiast o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podkreślić trzeba, że organ podatkowy dokonał rozgraniczenia obowiązku korekty podatku naliczonego z faktur, dotyczących wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności przypadło po dniu 1 stycznia 2013 r., lecz przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, od tych, których uprawdopodobnienie nieściągalności przypadło po dniu 1 stycznia 2013 r. oraz po ogłoszeniu upadłości dłużnika. W obu przypadkach organ uznał jednak, że syndyk masy upadłości miał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji podatkowej. Odmienne stanowisko Sądu w tym zakresie stanowiło natomiast, zdaniem organu, konsekwencję niewłaściwej wykładni art. 89a i art. 89b ust. 1 Uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. oraz błędnej wykładni tych przepisów w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 Pun.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dniu 1 stycznia 2013 r. oraz po ogłoszeniu upadłości dłużnika wskazać trzeba, że w ogóle nie powstaje obowiązek korekty podatku naliczonego. Obowiązek ten istnieje bowiem w ścisłej korelacji z korektą podatku należnego, dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury na podstawie art. 89a ust. 1 Uptu. Ta oczywista zależność ma na celu przeciwdziałanie uszczupleniom wpływów do Budżetu Państwa, które nie powstają tak długo, jak długo wierzyciel, na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b Uptu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., nie jest uprawniony do dokonania korekty z uwagi na upadłość dłużnika. Wadliwość przyjętej przez Ministra Finansów wykładni, w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność przypadła po ogłoszeniu upadłości dłużnika, wynika zatem z pominięcia korelacji pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury, a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. Tylko taka sytuacja zgodna będzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. W przeciwnym przypadku gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku z tytułu tzw. "ulgi na złe długi", a zobligowany będzie do tego dłużnik, dochodzi do naruszenia tych zasad. Skarb Państwa otrzyma bowiem od wierzyciela podatek należny z tytułu takiej transakcji, którego wierzyciel nie skorygował, a dłużnik dokonując korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji (in minus), za okres, w którym upłynęło 150 dni od dnia płatności za tę fakturę, zostaje tym samym pozbawiony prawa do odliczenia od tej opodatkowanej transakcji, z tego powodu, że nie uregulował terminowo należności z faktury (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dniu 1 stycznia 2013 r. oraz po ogłoszeniu upadłości dłużnika, skoro wyłączone jest prawo wierzyciela do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 lit. b Uptu, to w konsekwencji dłużnik nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 tej ustawy.

Jeśli chodzi natomiast o wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dniu 1 stycznia 2013 r. oraz przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, jeśli wierzyciel dokonał obniżenia podatku należnego, to na dłużniku ciąży obowiązek obniżenia podatku naliczonego. Realizacja tego obowiązku poprzez korektę bieżącej deklaracji nie jest jednak możliwa po tym, jak dłużnik zostanie objęty postępowaniem upadłościowym. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał natomiast Syndyka Masy Upadłości do złożenia korekt stosownie do treści art. 89b ust. 1 Uptu. Wezwanie miało więc miejsce, gdy możliwość rozporządzania majątkiem spółki była w sposób istotny ograniczona reżimem wynikającym z przepisów Pun.

Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż dzień wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadzał cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlegał zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczyły masy upadłości. Tymczasem dokonanie korekty, o której mowa w art. 89b Uptu, już w toku postępowania upadłościowego, stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Pun.

Zgodzić należy się również z tezą, że ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadziłoby do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, że brak jest przeszkód do wezwania syndyka masy upadłości, aby ten dokonał korekty podatku naliczonego, niezależnie od szczegółowych regulacji Pun wskazujących m. in. na to w jaki sposób może następować zaspokojenie z masy upadłości, prowadziłoby do niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Nie można bowiem akceptować takiej wykładni przepisów podatkowych, która w efekcie przynosi konstatację, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata odliczonego uprzednio podatku naliczonego) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Interpretacja językowa, która prowadzi do takich wniosków skutkowałaby uznaniem, że system prawa jest niespójny. Wykładnia art. 89b Uptu nie powinna zatem usprawiedliwiać swoistych "wyłomów" od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b Uptu musi uwzględniać przepisy dotyczące postępowania upadłościowego, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności/należności objęte korektą.

W świetle powyższych wywodów należy zatem wskazać, że syndyk masy upadłości nie ma możliwości realizacji wezwania do dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 Uptu, bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika. Jeśli obowiązek ten nie został spełniony przez podatnika, gdy postępowanie upadłościowe nie było jeszcze w toku, to nie jest dopuszczalne dokonanie korekty podatku naliczonego przez syndyka, z pominięciem przepisów Pun, w trakcie postępowania upadłościowego. Powstała w ten sposób wierzytelność względem Skarbu Państwa, wynikająca z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, podlega zaspokojeniu według kolejności, o której mowa w art. 342 Pun. Nie jest zatem możliwe zaspokojenie jej przez syndyka ad hoc na wezwanie organu. Z punktu widzenia przepisów Pun nie jest istotne, czy wierzytelność stała się wymagalna (powstał obowiązek korekty podatku naliczonego) przed ogłoszeniem upadłości. Jej zaspokojenie, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega bowiem reżimowi określonemu w przepisach wymienionej ustawy, które stanowią lex specialis w stosunku do obowiązku, który na podatnika nakłada art. 89b ust. 1 Uptu. Podkreślenia wymaga, że pogląd, iż przepisy Pun stanowią regulacje szczególne względem art. 89b ust. 1 Uptu, w sytuacji, gdy zobowiązanym do dokonania korekty jest podmiot znajdujący się w stanie upadłości, jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Został on w szczególności potwierdzony w uchwale 7 sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15, która jakkolwiek dotyczyła stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012 r., znajdowała, w poruszonej kwestii, pełne zastosowanie. Zmiany, dokonane przez ustawodawcę, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. nie wpłynęły bowiem na aktualność wyrażonego w powołanej uchwale stanowiska, odnośnie niemożności dokonania korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, w sytuacji gdy dłużnik, w czasie dokonywania korekty, był w trakcie postępowania upadłościowego.

Zarzuty naruszenia art. 89a i art. 89b ust. 1 Uptu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., oraz błędnej wykładni tych przepisów w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 Pun okazały się zatem nieuprawnione. Podobnie jak powiązany z nimi zarzut naruszenia art. 146 § 1 Ppsa. Sąd pierwszej instancji nie mógł natomiast naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, gdyż przepis ten dotyczy kontroli legalności decyzji i postanowień i nie znajduje zastosowania w sprawach skarg na indywidualne interpretacje prawa podatkowego.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.