Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 209/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art.14b par.1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 18d ust.3
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 14 grudnia 2018 r. C.Sp. z o.o. (dalej zwana "Spółką", "Skarżącą", "Stroną" lub "Wnioskodawcą") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dalej zwanego "Organem", z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

1.1. W dniu 11 lipca 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia metody kalkulacji wysokości odliczenia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Spółkę częściowo w działalności badawczo rozwojowej, dalej jako "Działalność B+R".

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe. Spółka działa w branży finansowej. Jej podstawowym przedmiotem działalności jest budowa sieci akceptacji kart płatniczych oraz procesowanie transakcji płatniczych w Polsce i na świecie. Działalność E. obejmuje tym samym autoryzację oraz rozliczanie transakcji bezgotówkowych oraz bezpośrednie wsparcie swoich klientów. Ze względu na zakres prowadzonej działalności, głównymi klientami E. są punkty usługowo-handlowe oraz sklepy internetowe. Spółka nieustannie się rozwija i prowadzi prace mające na celu rozwój oferowanych przez grupę produktów. W tym celu Spółka realizuje działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej "u.p.d.o.p.". Na potrzeby Działalności B+R Spółka zatrudnia pracowników, a także wykorzystuje środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Pracownicy biorący udział w Działalności B+R prowadzą na bieżąco szczegółową ewidencję Działalności B+R, w której wykazują liczbę godzin poświęconą Działalności B+R w stosunku do normy czasu pracy w danym miesiącu (dalej: "Ewidencja"). Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne mogą być wykorzystywane przez Spółkę zarówno do Działalności B+R, jak i do prowadzonej działalności operacyjnej. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowiące koszty uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do ponoszonych kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych częściowo w Działalności B+R Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p. na podstawie art. 18d ust. 3 ustawy.

W celu odliczenia kosztów odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych częściowo w Działalności B+R, Spółka w pierwszym kroku wyłączy dla potrzeb kalkulacji Ulgi B+R z zestawienia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych w danym roku, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie są w ogóle wykorzystywane w Działalności B+R. Następnie, w drugim kroku, Spółka zakwalifikuje do odliczenia w ramach Ulgi B+R pozostałą część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. wykorzystywanych częściowo w Działalności B+R, w części odpowiadającej stosunkowi iloczynu uśrednionego odsetka czasu pracy poświęconego na Działalność B+R zgodnie z Ewidencją i liczby pracowników biorących udział w Działalności B+R do ogólnej liczby pracowników zatrudnionych w Spółce na koniec danego roku podatkowego. Przykładowo, jeśli w Spółce zatrudnionych byłoby na koniec danego roku 100 pracowników, w Działalności B+R uczestniczyłoby 50 z nich poświęcając na wykonywanie czynności dotyczących Działalności B+R średnio połowę swojego czasu w tym roku zgodnie z Ewidencją, to Spółka dokonałaby odliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych częściowo w Działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. za ten rok wg następującego stosunku: 0,5 x 50 /100.

Spółka zamierza dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e u.p.d.o.p., a w szczególności zaznacza, że:

- prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a u.p.d.o.p.,

- w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębni koszty kwalifikowane związane z realizacją Działalności B+R i zostaną one wykazane w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których Działalność B+R będzie realizowana,

- jeśli w 2018 r. i w latach następnych Spółka będzie uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Spółka zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,

- Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

- Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a u.p.d.o.p.,

- Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

- Spółka nie zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,

- Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do odliczenia w ramach Ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych częściowo w Działalności B+R zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego?

Spółka uważa, że będzie uprawniona do odliczenia w ramach Ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych częściowo w Działalności B+R, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego.

1.2. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy [...] sierpnia 2018 r. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że w zdarzeniu przyszłym w zakresie określenia "kwestii technicznych" związanych z metodą kalkulacji wysokości odliczenia odpisów amortyzacyjnych wykorzystywanych częściowo w Działalności B+R zasadnym jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

1.3. Na powyższe postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Strona złożyła zażalenie pismem z 6 września 2018 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i ponowne rozpoznanie wniosku z 9 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych.

1.4. W wyniku rozpatrzenia zarzutów zawartych w zażaleniu organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska przyjętego w tym postanowieniu. Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. utrzymano w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Organ wskazuje w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, że odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy musiałby zbadać/potwierdzić, czy w przypadku Spółki jest możliwe wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych objętych zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, tj. wydać interpretację indywidualną w zakresie określenia "kwestii technicznych" związanych z metodą kalkulacji wysokości odliczenia odpisów amortyzacyjnych wykorzystywanych częściowo w Działalności B+R i obliczenia przez Spółkę takiej proporcji, do czego Organ nie posiada kompetencji. Na etapie postępowania interpretacyjnego przeprowadzenie takiej analizy nie jest możliwe.

Wskazano, że kwestia poruszona w pytaniu nie jest regulowana przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi (np. rozporządzenia). Podkreślono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żaden akt wykonawczy wydany na jej podstawie, nie zawierają regulacji dających Organowi uprawnienia do udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące "kwestii technicznych" związanych z ustaleniem wyboru udokumentowania wydatków (kosztów kwalifikowanych), które uprawniają Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p.

Organ nie neguje, że przyjęcie przez Wnioskodawcę metody dokonywania kalkulacji wysokości odliczenia odpisów amortyzacyjnych wykorzystywanych częściowo w: Działalności B+R umożliwi uniknięcie nieuprawnionego odliczenia tych kosztów, w części, w jakiej nie dotyczą Działalności B+R, a na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przeciwwskazań do stosowania metody kalkulacji wysokości odliczenia odpisów amortyzacyjnych w celu powiązania danych kosztów, czy przychodów z daną działalnością. Jednakże analiza zagadnienia przedstawionego Organowi do rozstrzygnięcia w pytaniu, w kontekście zasad postępowania interpretacyjnego, prowadzi do wniosku, że nie może ona podlegać analizie i ocenie w takim postępowaniu. Istota uznania, wyboru sposobu udokumentowania wydatków będących przedmiotem pytania Wnioskodawcy nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Zdaniem Organu, Wnioskodawca nie oczekuje wykładni przepisów u.p.d.o.p. w kontekście zaistniałej sytuacji, lecz potwierdzenia możliwości wyodrębnienia/wyodrębniania kosztów kwalifikowanych objętych zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym. Zinterpretowany zostałby bowiem nie przepis prawa, a zachowanie się Wnioskodawcy zaprezentowane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w zakresie nieuregulowanym w żaden sposób przepisami prawa podatkowego w świetle zadanego pytania.

Wydana dla Wnioskodawcy interpretacja indywidualna nie mogłaby zostać uznana za interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Organ wskazał też, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w podobnych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa, co znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

2.1. We wskazanej na wstępie skardze Spółka zarzuca postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 2a O.p., poprzez uznanie, że postępowanie nie może być wszczęte, ponieważ zakres wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wymaga oceny (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z 27 sierpnia 2018 r.

Skarżąca wskazuje, że wniosek o interpretację odnosi się do art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., który jest przepisem prawa materialnego. Ustalenie wysokości odliczenia z tytułu Ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie jest czynnością techniczną, kiedy to ocenie podlegałby sposób zachowania się Wnioskodawcy, ale kwestią interpretacji przepisu w przypadkach, których on nie reguluje.

Skarżąca zauważa, że będąca przedmiotem wniosku kwestia rozstrzygnięcia prawa do odliczenia z tytułu Ulgi B+R w przypadku, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są częściowo wykorzystywane w Działalności B+R, a częściowo w innej działalności, wpływa na wysokość odliczenia z tytułu Ulgi B+R. Nie jest to kwestia jasno uregulowana w przepisach, zatem błędne jest wskazanie Dyrektora, że jest to czynność techniczna. Zdaniem Skarżącej, art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, ponieważ nie wskazuje precyzyjnie, czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej Działalności B+R jedynie częściowo, mogą zostać odliczone w całości czy w jakiejś określonej części w Uldze B+R. Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. wprost nakłada obowiązek wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w Uldze B+R, tj. wydatków dotyczących Działalności B+R. Ma to na celu wyłączenie z Ulgi B+R kosztów nie dotyczących Działalności B+R.

Skarżąca wywodzi, że zakres wniosku mieści się w zakresie przedmiotowym, w jakim można wydać interpretację indywidualną, ponieważ Spółka pyta o wykładnię przepisu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., który niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego i nie jest przepisem regulującym właściwość lub uprawnienia albo obowiązki organów podatkowych, lecz przepisem regulującym prawa podatnika.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w skarżonym postanowieniu, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej jest istota wniosku o intrepretację. Rozstrzygnięcia wymaga, czy wniosek dotyczy "kwestii technicznych", a więc sposobu zachowania się Strony polegającym na ocenie możliwości wyodrębnienia odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb zastosowania ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. (stanowisko organu), czy wniosek dotyczy wykładni tego przepiusu w celu ustalenia kosztów kwalifikowanych (stanowisko Strony).

5. Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Skarga jest zasadna. Błędne jest wskazanie Dyrektora, że przedmiotem wniosku jest kwestia techniczna. Strona nie pyta, czy technicznie możliwe jest wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych w sposób opisany w kluczu podziału. Strona wyraźnie wskazuje, że jest w stanie dokonać takiego wyodrębnienia, Oczekuje natomiast oceny, czy opisany klucz alokacji i wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych jest prawidłowy na gruncie art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., a więc czy daje jej uprawnienie wskazane w tym przepisie. To mieści się w zakresie kompetencji organu interpretacyjnego.

6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku należy rozpocząć od wskazania, że w myśl art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata. Zważyć należy, że zawiera ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych, ze swej istoty, okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez konkretny podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

Przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku. Interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2012 r., II FSK 1049/10, wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA").

6.2. Stosownie do art. 165a § 1 O.p. (na podstawie art. 14h O.p. ten przepis ma zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z tego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p., przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie.

7.1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wniosek o interpretację odnosi się do art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., który jest przepisem prawa materialnego.

W myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B-R. z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Z kolei w myśl art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Ma to na celu wyłączenie z Ulgi B+R kosztów niedotyczących Działalności B+R. Zdaniem Skarżącej, art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, ponieważ nie wskazuje precyzyjnie, czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej Działalności B+R jedynie częściowo, mogą zostać odliczone w całości, czy w jakiejś określonej części w Uldze B+R.

Będąca przedmiotem Wniosku kwestia rozstrzygnięcia prawa do odliczenia z tytułu Ulgi B+R w przypadku, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są częściowo wykorzystywane w Działalności B+R, a częściowo w innej działalności, wpływa na wysokość odliczenia z tytułu Ulgi B+R. Zgodzić się należy z organem, że nie jest to kwestia szczegółowo uregulowana w przepisach. Nie mniej jednak możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej nie jest ograniczona tylko do tych przepisów, które są precyzyjne i szczegółowe. Zakres postępowania interpretacyjnego nie jest związany ze stopniem szczegółowości przepisów. Oczywistym jest, że Strona chcąc skorzystać z ulgi podatkowej w opisanym stanie faktycznym musi zastosować wskazany przepis, a więc jego wykładnia jest istotna dla określenia jej praw i obowiązków podatkowych. Przepis art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją. Ustawodawca uznał, że art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. jest dostatecznie szczegółowym, aby - zgodnie z konstytucyjną zasadą określoności przepisów prawa podatkowego - wymagać jego stosowania przez podatników na etapie samoobliczenia podatku dochodowego. Zatem od organu interpretacyjnego należy wymagać oceny stanowiska podatnika co do sposobu zastosowania tego przepisu w konkretnie zarysowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

7.2. Istotą interpretacji jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wtedy, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Wbrew twierdzeniu organu, ustalenie wysokości odliczenia z tytułu Ulgi B+R nie jest czynnością techniczną, kiedy to ocenie podlegałby sposób zachowania się Wnioskodawcy, ale kwestią interpretacji przepisu w przypadkach, których jednoznacznie on nie reguluje.

Sąd zauważa, że w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy pojawia się wyjaśnienie, że: "Z uwagi na fakt, że możliwości techniczne Spółki nie pozwalają na precyzyjne określenie proporcji wykorzystania środka trwałego lub danych wartości niematerialnych i prawnych w Działalności B+R i pozostałej działalności. Wnioskodawca zamierza obliczyć taką proporcję na bazie czasu poświęcanego przez pracowników Spółki na Działalność B+R i tego, jaki stanowią udział w ogólnej liczbie pracowników Spółki". Organ wielokrotnie nawiązuje do "kwestii technicznych" związanych z metodą kalkulacji wysokości odliczenia odpisów amortyzacyjnych wykorzystywanych częściowo w Działalności B+R. Organ odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego argumentuje wskazując niejako, że nie jest w stanie ocenić - za Stronę – jej możliwości technicznych wyodrębnienia stopnia wykorzystania środka trwałego lub danych wartości niematerialnych i prawnych dla działalności B+R, a co za tym idzie wyodrębnienia odpisów amortyzacyjnych. Organowi umyka jednak, że stanowisko Strony o braku "możliwości technicznych na precyzyjne określenie proporcji" nie jest zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, ale w uzasadnieniu jej stanowiska. Strona w powyższy sposób jedynie motywuje ogólne przesłanki złożenia wniosku o interpretację. Nie można jednak tego rozumieć, jak to czyni organ, za przedstawienie problemu, który ma rozwiązać organ interpretacyjny. Opis zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazuje, jakie działania Strona zamierza podjąć: "W celu odliczenia kosztów odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych częściowo w Działalności B+R, Spółka w pierwszym kroku wyłączy (podkreślenie Sądu) dla potrzeb kalkulacji Ulgi B+R z zestawienia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych w danym roku, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie są w ogóle wykorzystywane w Działalności B+R. Następnie, w drugim kroku, Spółka zakwalifikuje (podkreślenie Sądu) do odliczenia w ramach Ulgi B+R pozostałą część odpisów amortyzacyjnych (...)." Dalej: "w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębni (podkreślenie Sądu) koszty kwalifikowane związane z realizacją Działalności B+R i zostaną one wykazane w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których Działalność B+R będzie realizowana".

Nie jest więc tak, że odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy, organ musiałby zbadać (potwierdzić), czy w przypadku Spółki jest możliwe wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych objętych zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym. To Strona "wyłączy", "wyodrębni" i "zakwalifikuje", ujmując swoje zamiary w sposób kategoryczny i pewny. Nie ma w tych zwrotach żadnych podstaw do powątpiewania, czy możliwe jest takie działanie, jakie Strona opisuje. W szczególności nie można z tego wywieść, że Strona oczekuje od organu oceny możliwości przeprowadzenia owych czynności "wyłączenia", "wyodrębnienia" i "zakwalifikowania". Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że Strona jest przekonana, że jest to technicznie możliwe. Dalej, ale już poza opisem planowanego zdarzenia, Wnioskodawca wyjaśnia, że nie ma możliwości na inne, precyzyjne określenie proporcji.

Błędne jest zatem wskazanie Dyrektora, że przedmiotem wniosku jest kwestia techniczna. Strona nie pyta jak wyodrębnić koszty kwalifikowane, ale czy opisany klucz alokacji i wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych jest prawidłowy na gruncie art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., a więc czy daje jej uprawnienie wskazane w tym przepisie.

7.3. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że kwestia ustalenia odpisów amortyzacyjnych w celu ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych jest kwestią wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, a nie przepisów proceduralnych.

Wynika to z tego, że kwestia ta ma znaczenie dla wysokości ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym dla odpowiedzialności podatkowej Strony. Nawet zatem gdyby istniały bardziej szczegółowe przepisy regulujące sposób określenia zakresu kosztów kwalifikowanych, to również one miałyby charakter materialny i mogłyby podlegać interpretacji na podstawie art. 14b O.p. Jednakże, z uwagi na brak takich szczegółowych przepisów, zakres kosztów kwalifikowanych pozostaje ustalać w oparciu o wykładnię przepisu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., który jest przepisem materialnego prawa podatkowego i może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jednocześnie, kwestia określenia (i wyodrębnienia) wysokości odpisów amortyzacyjnych dla celów odliczenia w Uldze B+R jest kwestią uregulowaną w przepisach prawa materialnego (art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p.) i nie jest wyłącznie kwestią dokumentacyjną. Zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., podatnicy prowadzący Działalność B+R, którzy zamierzają skorzystać z Ulgi B+R, są obowiązani w ewidencji wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej (art. 9 ust. 1b). Jak wskazują sądy administracyjne: "Nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 updop, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania dochodu" (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., II FSK1603/15).

W tym kontekście należy zatem stwierdzić, że problem przedstawiony we wniosku o interpretację nie dotyczy zakresu art. 14 § 2b O.p., ponieważ przedmiotem wniosku nie jest ani właściwość, ani uprawnienia ani obowiązki organów podatkowych.

Analogiczny pogląd, w zbliżonym tle faktycznym, został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 grudnia 2017 r., I SA.Gl 996/17.

7.4. Sąd stwierdza, że zakres wniosku dotyczący sposobu ustalenia wysokości odliczenia kosztów określonych w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. (w ramach Ulgi B+R) nie dotyczy jedynie sposobu udokumentowania nie będącego przedmiotem przepisów prawa materialnego, ale dotyczy wykładni tego przepisu w celu ustalenia zakresu kosztów kwalifikowanych do Ulgi B+R, a tym samym zobowiązania podatkowego i jego wyodrębnienia, co wynika też z art. 9 ust. 1b ustawy.

Tym samym zakres wniosku mieści się w zakresie przedmiotowym, w jakim można wydać interpretację indywidualną. Spółka pyta o wykładnię przepisu prawa podatkowego, który nie jest przepisem regulującym właściwość lub uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, lecz przepisem regulującym prawa i obowiązki podatnika.

8. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i 2a O.p. poprzez uznanie, że postępowanie nie może być wszczęte. To naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy uniemożliwiając merytoryczną ocenę stanowiska Wnioskodawcy. Z tego względu zaskarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c O.p., a postanowienie je poprzedzające – dotknięte analogicznymi wadami – należało uchylić na podstawie art. 135 P.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej uwagi i oceny prawne co do możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy.

9. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).