Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 87/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1 i 4, art. 11 ust. 1-5, art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości A sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 399/21 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości A sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w B na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2021 r., nr 2001-IOD.4100.2.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości A sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w B na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 399/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości A spółka z o.o. w upadłości w B (dalej zwana: strona, spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Białymstoku z 30 czerwca 2021 r. nr 2001-IOD.4100.2.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok.

Z ustaleń objętych ww. wyrokiem wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w efekcie której stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok. Przyczyną nieprawidłowości były transakcje z podmiotami powiązanymi, których następstwem było zaniżenie przychodów spółki oraz zawyżenie kosztów ich uzyskania. Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z 3 lutego 2021 r.

Wskutek odwołania Syndyka Masy Upadłości Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał ww. decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na powiązania rodzinne pomiędzy stroną, a: D. w L. Sp. z o.o., C Sp. j., F. Sp. z o.o., K. oraz P. T. – doszło do takiego ukształtowania warunków i stosunków prawnych pomiędzy podmiotami, że wpłynęło to na określenie zobowiązania podatkowego spółki. Nie prowadziła ona w 2015 roku dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi, choć do jej sporządzenia była zobowiązana. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ ustalił i przyjął, że spółka:

1) zaniżyła przychód o 324.923,96 zł wskutek stosowania przez podmioty powiązane zaniżonych stawek czynszu dzierżawnego nieruchomości w L.,

co spowodowało uzyskanie nieodpłatnego świadczenia wyliczonego na podstawie

art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r. poz. 851 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.),

2) zaniżyła przychód o 242.760 zł z uwagi na niewykazanie nieodpłatnego świadczenia o równowartości ceny poręczenia w postaci hipoteki na nieruchomości stanowiącej współwłasność K. i P. T.,

3) zaniżyła przychód łącznie o 71.141,64 zł z uwagi na niewykazanie równowartości wynagrodzenia w postaci odsetek, jakie byłyby należne od:

a) pożyczek udzielonych podmiotowi powiązanemu – D.w L. i C sp.j. (przedpłaty na [...]),

b) pożyczek udzielonych podmiotowi powiązanemu – D. w L. (wpłaty na konto w następstwie ustnych umów krótkoterminowych pożyczek),

c) pożyczek na rzecz podmiotu powiązanego- F. Sp. z o.o.

4) zaniżyła przychód o 128.373,49 zł z tytułu odsetek należnych

od nierozliczonych płatności (transakcje kupna bądź sprzedaży towarów z pomiotami powiązanymi – tzw. kredyt kupiecki),

5) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę co najmniej 341.577,97 zł wskutek stosowania wobec podmiotów powiązanych zawyżonych stawek czynszu najmu nieruchomości położonych w P. i B.

Na decyzję organu odwoławczego spółka wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił. Sąd przypomniał, że na podstawie art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. "powiązanie" podmiotów występuje wówczas, jeżeli w wyniku tych powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W tej sprawie istnienie powiązań pomiędzy spółką a wskazanymi przez organ odwoławczy podmiotami i osobami nie było sporne, zatem kluczowa była ocena czy na rozliczenia podatkowe i transakcje spółki miały, bądź mogły mieć, wpływ istniejące powiązania pomiędzy stronami tych transakcji. Zdaniem Sądu I instancji odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

Sąd ten argumentował, że – po pierwsze – spółka zaniżyła przychód nie wykazując świadczeń częściowo nieodpłatnych w związku z zaniżaniem stawek czynszu wynajmowanych nieruchomości w L.. Skarżąca stosowała stawkę

4 zł/m2, podczas gdy w 2015 roku ceny wynajmu podobnych powierzchni kształtowały się na poziomie od 4 do 4,5 Euro/m2. Sąd I instancji, za organem, przyjął, że dla potrzeb ustalenia wysokości przychodu uzyskanego przez spółkę, stawka czynszu powinna wynosić 9,36 zł netto/m2 w odniesieniu do trzech hal: o powierzchni 1.800m2, 1.600 m2 oraz 1.362 m2.

Po drugie – spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów wskutek zastosowania w 2015 roku zawyżonych stawek czynszu dzierżawy nieruchomości

w B oraz P. Stosowana w umowie z C sp.j. stawka 14,47 zł/m2 zwiększona o 50% kosztów energii elektrycznej odbiega od cen stosowanych w porównywalnych transakcji między podmiotami niezależnymi. Szczególnie, że w 2013 roku spółka stosowała dla ww. nieruchomości stawkę 6 zł/m2, przy czym nie zaistniała zmiana okoliczności uzasadniających taki skokowy wzrost stawki. W tej sytuacji Sąd I instancji, za organem, przyjął, że dla potrzeb ustalenia wysokości kosztów, stawka czynszu powinna wynosić 7,59 zł/m2 w odniesieniu do nieruchomości w B i 7 zł/m2 nieruchomości w P.

Po trzecie – spółka zaniżyła przychód z tytułu udzielonego nieodpłatnie przez K. (G.) i P. T. poręczenia kredytu spółki poprzez ustanowienie na nieruchomości stanowiącej ich własność hipoteki umownej w wysokości 5.100.000 zł. Zdaniem Sądu I instancji spółka uzyskała konkretną korzyść polegającą na zabezpieczeniu udzielonego jej w takiej wysokości kredytu bankowego. Korzyść tę uzyskała bezpłatnie bowiem nie musiała za udzielone poręczenie zapłacić. Sąd ten zgodził się z ustaleniami organu, który dla wyliczenia przychodu, jaki spółka uzyskała z tytułu tego nieodpłatnego świadczenia, wystąpił do lokalnych 5 banków i 6 instytucji finansowych udzielających poręczeń i gwarancji podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i na tej podstawie obliczył stosowaną średnią prowizję, stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Po czwarte – Sąd I instancji wskazał, że spółka zaniżyła przychody z tytułu równowartości odsetek jakie byłyby jej należne od udzielonych pożyczek podmiotom powiązanym. Mianowicie spółka wpłaciła na rzecz podmiotu powiązanego – D. w L. sp. z o.o. - przedpłaty na [...]. Wpłacone kwoty nie były następstwem zawartej umowy pisemnej, która określałaby jej warunki, terminy realizacji, czy inne szczegółowe postanowienia, w tym co do ewentualnego zwrotu przekazanych kwot. Sąd I instancji przyjął, że przekazane kwoty stanowiły źródło finansowania działalności podmiotu powiązanego (D. w L.), przy czym spółka nie prowadziła dokumentacji cen transferowych za 2015 rok. Przede wszystkim jednak, w 2015 roku skarżąca powinna już posiadać wiedzę o trudniej sytuacji finansowej kontrahenta, szczególnie, że ogłosił on upadłość. Mimo tego spółka nie występowała o zwrot przekazanych kwot. Przyjmując więc, że przekazane środki nie były związane z realizacją konkretnej umowy Sąd I instancji zgodził się z organem, że stanowiły one w istocie nieoprocentowaną pożyczkę na rzecz podmiotu powiązanego. To zaś oznacza konieczność naliczenia wartości odsetek od udzielonej podmiotowi powiązanemu pożyczki, których równowartość powinna stanowić przychód spółki.

Po piąte - Sąd I instancji zgodził się z organem, że spółka zaniżyła przychody

z tytułu równowartości odsetek jakie były jej należne z tytułu udzielonej pożyczki podmiotowi powiązanemu, tj. D. w L. Mianowicie spółka dokonała na rzecz tego podmiotu płatności za towar w kwocie 10.903.796,17 zł, podczas gdy zobowiązania tego kontrahenta wynosiły 9.847.055,49 zł. Różnica w kwocie 1.056.740,68 zł była więc krótkoterminową pożyczką, wprawdzie zwróconą w następnych latach poprzez kompensaty, jednak jedynie w wysokości należności głównej (nie nastąpiło rozliczenie należnych spółce odsetek). W tej sytuacji przyjęto odsetki na poziomie stawki oprocentowania kredytu obrotowego na dzień podpisania umowy, jakie musiała opłacać spółka w związku z zaciągnięciem kredytu.

Po szóste – Sąd I instancji stwierdził, że spółka zaniżyła przychody o 5.910,47zł w następstwie rozliczeń z F. sp. z o.o. tytułem równowartości odsetek, jakie były jej należne od udzielonej pożyczki temu podmiotowi powiązanemu na finansowanie jego działalności. Sąd ten wyjaśnił, że przekazane ww. podmiotowi kwoty nie miały związku z płatnościami za dostawy lub usługi.

I wreszcie po siódme - Sąd I instancji wskazał, że spółka zaniżyła przychody

o 128.373,49 zł z tytułu równowartości odsetek, jakie były jej należne z tytułu udzielonego podmiotom powiązanym tzw. kredytu kupieckiego. Mianowicie spółka stosowała wobec kontrahentów (podmiotów powiązanych) wydłużone terminy płatności i pomimo ich upływu nie żądała zapłaty należności wraz z odsetkami, co było regułą.

W ocenie Sądu I instancji organy zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły ten materiał zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Dokonały prawidłowej kwalifikacji rzeczywistych skutków prawnych poszczególnych transakcji trafnie wykazując, że spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek dochodowy od osób prawnych za 2015 rok

w następstwie nierynkowo ukształtowanych transakcji z podmiotami powiązanymi. Wymagało to korekty cen transferowych z najmu i dzierżawy, uwzględnienia

w przychodach nieodpłatnego świadczenia w postaci równowartości kosztu poręczenia kredytu bankowego, odsetek od zaliczek na poczet zakupu środków trwałych będących w istocie nieodpłatnymi pożyczkami oraz kwot należnych spółce odsetek z pozostałych tytułów o charakterze pożyczkowym.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie:

1) art. 3 p.p.s.a. poprzez brak kontroli rozstrzygnięcia przez organ II instancji,

2) art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ I instancji, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, wybiórczo i dowolnie dobrany materiał dowodowy,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ II instancji zaakceptował wadliwie przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organy podatkowe dokonały sprzecznej z zasadą prawdy obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniając materiał dowodowy, co przerodziło się w ocenę dowolną, oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego,

5) art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4-6, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 4 pkt 1, ust. 3, ust. 6 pkt 4, ust. 6a, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie,

6) § 6 - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186 ze zm. – dalej zwane: rozporządzenie MF) poprzez ich niezastosowanie.

W konsekwencji autor skargi kasacyjnej, zaskarżając wyrok w całości, wniósł

o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną przypomnieć należy, że zgodnie

z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres sądowej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W realiach rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych,

o których mowa w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów dotyczących naruszenia art. 1 § 1 i art. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 p.p.s.a. poprzez brak sądowej kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ odwoławczy,

a uprzednio przez organ I instancji, wskazanych przepisów O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty są całkowicie chybione. Przepisy art. 1 i art. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 p.p.s.a. określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania, strukturę sądów administracyjnych oraz zakres ich właściwości, wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Normy w nich wyrażone mają głównie charakter ustrojowy i sąd administracyjny może je naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a., bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (zob. wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r. sygn. II FSK 2684/14).

Z kolei przepisy art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. nakazują sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie, określając zakres sprawowanej kontroli.

Nie można zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Białymstoku, aby jako Sąd rzeczowo właściwy nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż - jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia - jako podstawę wydania orzeczenia przyjął art. 151 p.p.s.a. Zarzucane przepisy, jako przepisy ustrojowe normujące właściwość wojewódzkich sądów administracyjnych do rozpoznawania spraw

w pierwszej instancji, jako takie, co do zasady, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Mogłyby on zostać naruszone wyłącznie w przypadku, gdyby sprawa zastrzeżona do właściwości wojewódzkiego sądu administracyjnego rozstrzygnięta została przez sąd wyższej instancji. Na takie naruszenie kasator jednak nie wskazał. Natomiast wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej nie może być uznane za naruszające powołane normy. To samo dotyczy

art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, tj. przepisów ustrojowych, których naruszenie, co do zasady, również nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Mogą być one skutecznie wskazane jako naruszone w ramach drugiej podstawy kasacyjnej w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z 25 czerwca 2024 r. sygn. III OSK 765/23). Na takie naruszenie kasator także w tym przypadku nie wskazał.

W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 180,

art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało wadliwie, sprzecznie z zasadą prawdy obiektywnej, a dowody oceniono selektywnie, bez należytej wnikliwości, a przez to dowolnie.

Przypomnieć trzeba, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. może być podstawą uchylenia decyzji w razie stwierdzenia, że miało miejsce naruszenie przepisów postępowania i tylko w sytuacji, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej, jako wynikowego, zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 2024 r. sygn. I GSK 771/20). Zarzut ten powinien przy tym korespondować z podważeniem trafności zastosowanej przez Sąd I instancji normy art. 151 p.p.s.a. Tego ostatniego zarzutu kasator jednak nie sformułował, zaś te które przedstawił okazały się niezasadne. Kasator powołał wprawdzie przepisy art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., jednak nie wykazał ich naruszenia w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższe przepisy nakazują, aby organy podatkowe w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Tak więc organy podatkowe obciąża obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, celem uzyskania w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie z urzędu tychże dowodów oraz innych dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy wymogom tym sprostały, stąd Sąd I instancji słusznie zaakceptował wydane w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie. Skarżąca nie podważyła stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, w szczególności odnośnie wykazania przez te organy powiązań między stronami transakcji, których skutki podatkowe zawieranych transakcji organy kwestionowały.

Nie budzi wątpliwości Sądu i nie było to przez kasatora kwestionowane,

że podmioty powiązane rodzinnie ze skarżącą pozostawały ze sobą w badanym okresie w relacjach gospodarczych. Sporne natomiast jest to, czy układając swoje stosunki gospodarcze strony ustalały je w taki sposób, że odbiegały one od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, przez co podatnik wykazywał dochody w zaniżonej wysokości.

Na podstawie art. 11 ust. 1 - ust. 5 u.p.d.o.p., jeżeli: 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dochody, o których mowa wyżej, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych wyżej, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Przepisy powyższe stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub

w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział

w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy ww. stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na podstawie art. 9a ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., podatnicy dokonujący transakcji (...)

z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – (...) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące

w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach -

w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników - w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa wyżej, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

Wyjaśnić trzeba, że dokumentacja, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. pełni

w istocie funkcję gwarancyjną, gdyż zapewnia podmiotom powiązanym (art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) możliwość weryfikacji i oceny transakcji między nimi, jako spełniających (lub nie) warunki transakcji rynkowych. Innymi słowy, w stanie prawnym obowiązującym w 2015 roku, zarówno podatnik, jaki i organ podatkowy, na podstawie takiej rzetelnej dokumentacji mieli możliwość ustalenia, czy transakcje były zawierane zgodnie z warunkami rynkowymi, czy też ukierunkowane na obniżenie dochodów (zwiększenia kosztów) celem zmniejszenia wymiaru podatku.

W realiach rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania czy transakcje między podmiotami powiązanymi mają charakter rynkowy, organ na podstawie art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. wezwał spółkę do przedłożenia dokumentacji, którą była obowiązana prowadzić. Spółka dokumentacji cen transferowych za 2015 rok jednak nie prowadziła.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że obowiązujący w 2015 roku art. 11 u.p.d.o.p., regulujący zagadnienie cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo, dawał prymat stosowaniu ceny rynkowej. Wymagał on, aby ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to organ może dokonać korekty. Mianowicie uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań.

W tej sytuacji na podstawie dowodów źródłowych organy ustaliły, że spółka jako podmiot wynajmujący nieruchomości stosowała zaniżone stawki czynszu nieruchomości w L., tj. 4 zł/m2, podczas gdy ceny wynajmu podobnych powierzchni kształtowały się na poziomie znacznie wyższym. Mianowicie ustalone ceny najmu 1m2 powierzchni porównywalnych nieruchomości wynosiły 9,36 zł/m2. Poczynione w tym zakresie ustalenia dowodowe potwierdzają słuszność wniosków organu podatkowego. Podkreślić trzeba, że kasator nie zaoferował jakichkolwiek dowodów podważających te ustalenia. Ograniczył się do stwierdzenia, że organy powinny poddać analizie treść umowy sprzedaży wierzytelności z 1 kwietnia 2015 roku, co wykaże błąd organu. Kasator poza tą sugestią nie wykazał jednak w żaden sposób konkretnego uchybienia procesowego po stronie organu i to o takim charakterze, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy.

To samo dotyczy ustaleń odnośnie nieruchomości w B oraz P. Stosowana w umowie przez wynajmujących stawka czynszu w wysokości 14,47 zł/m2 zwiększona o 50% kosztów energii elektrycznej odbiegała od cen stosowanych w porównywalnych transakcji między podmiotami niezależnymi.

Co istotne, sama spółka we wcześniejszym okresie uzgodniła stawkę 6 zł/m2. Ustalone przez organ dane o cenach najmu porównywalnych nieruchomości pokazały, że przeciętna stawka czynszu wynosi 7,59 zł /m2, zaś w przypadku nieruchomości w P. 7 zł/m2. Także w tym przypadku kasator nie podważył ustaleń organu ani nie zaoferował dowodów ukazujących inny niż przyjęty w sprawie stan faktyczny. Nie wykazał też konkretnego uchybienia procesowego po stronie organu o takim charakterze, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodać trzeba, że w ramach prowadzonego postępowania dokonując ww. wyliczeń organ zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Dokonał wewnętrznego porównania cen oraz cen stosowanych na porównywalnym rynku

w transakcjach z podmiotami niezależnymi. Dotyczy to nieruchomości w P., L. i B. Działaniu organu w tym zakresie nie można zarzucić dowolności, gdyż swoje wnioski wyprowadził z zebranego materiału dowodowego, który pozwolił na porównanie cen stawek czynszu stosowanych przez spółkę w transakcjach z podmiotami powiązanymi ze stawkami czynszu stosowanymi w badanym okresie przez podmioty niezależne, z uwzględnieniem warunków porównywalności cen. Takie działanie respektuje wymogi i kryteria określone w przepisach § 6 - § 11 rozporządzenia MF. Szczególnie, że organy przedstawiły kryteria porównywalności, wskazały zakres danych w oparciu o które ustalone zostały ceny rynkowe oraz sposób eliminacji i wyboru najbardziej porównywalnych rynkowych stawek czynszu, uwzględniając nakłady na modernizację, odpłatność za media, koszty adaptacji nieruchomości, koszty obsługi administracyjno-biurowej.

Wszystko to powoduje, że zarzuty skargi kasacyjnej w ww. zakresie nie mają usprawiedliwionych podstaw. Szczególnie te odnoszące się do stosowalności art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy zastosowanie miały inne regulacje, tj. art. 11

ust. 1 i 2 ustawy.

Tak samo Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty odnośnie zaliczenia do przychodów spółki otrzymanego nieodpłatnie świadczenia w postaci poręczenia kredytu przez małżonków T. Trafnie przyjęły organy, że spółka uzyskała korzyść w wysokości wynagrodzenia, jakie za udzielone poręczenie musiałaby zapłacić na wolnym rynku. Sposób wyliczenia przez organy wartości tego nieodpłatnego świadczenia - zaaprobowany przez Sąd I instancji - uznać należało za prawidłowy. Została bowiem przeprowadzona analiza porównywalności, organy ustaliły ile w warunkach rynkowych skarżąca musiałaby zapłacić za udzielenie poręczenia w ramach zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego. Analizą objęto instytucje, które profesjonalnie świadczą usługi poręczenia. Ustaleniom organu nie można przypisać cech dowolności. Na uwzględnienie nie zasługiwały więc ogólnie sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej w ww. zakresie.

Odnosząc się do kwestii przychodu z tytułu udzielonej nieoprocentowanej pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego – D. w L. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 3.159.189,39 zł – przedpłaty na [...] - co do której spółka w 2015 roku utworzyła odpis aktualizujący zaliczki na środki trwałe w budowie w wysokości 2.568.446,65 zł uznając, że należność jest w wysokim prawdopodobieństwie nieściągalna, wyjaśnić trzeba, że z kwoty tej spółka uzyskała kompensatę o wartości 91.635 zł, zaś pozostałe przedpłaty nie zostały zwrócone i rozliczone. Strona nie ubiegała się o zwrot tych zaliczek (przekazane w latach 2011-2012). Nadmienić trzeba, że spółka D. .w L. ogłosiła upadłość, wierzytelność wynikająca z nierozliczonych zaliczek została zgłoszona do masy upadłości w 2016 r., jednak Syndyk nie uznał tej wierzytelności bowiem zgłaszający nie dysponował wystarczającymi dowodami potwierdzającymi zamówienie. W świetle powyższego zgodzić należało się z poglądem organu, że faktycznym celem uiszczonych zaliczek było udzielenie nieoprocentowanych pożyczek, a nie nabycie pojazdów. Trafnie zwrócił Sąd I instancji uwagę, podzielając w tym względzie stanowisko organu, że w latach wcześniejszych (2011-2012) można było wpłaty na poczet wykonania [...] traktować jako zaliczki, jednak już w 2015 roku spółka, jako podmiot powiązany, powinna wiedzieć, że umowa dostawy [...] nie zostanie zrealizowana, skutkiem czego powinno być podjęcie działań o odzyskanie przekazanych kwot. Informacja o sytuacji finansowej D. w L. Sp. z o.o. była w 2015 roku podstawą do utworzenia przez spółkę odpisu aktualizacyjnego na zaliczki na środki trwałe w budowie. Spółka w 2015 roku mając wiedzę o zagrożeniu realizacji umowy nie zwróciła się jednak o zwrot środków. Skutkiem tego D. w L. Sp. z o.o. korzystała ze środków przekazanych jako zaliczki, finansowała bieżącą działalność, stąd trafnie uznano środki na zaliczki za źródło finansowania działalności tego podmiotu pożyczkami, za które spółka nie pobrała wynagrodzenia. Zasadnie więc organ dokonał oszacowania wartości rynkowej odsetek od udzielonych podmiotowi powiązanemu pożyczek, przyjmując minimalną kwotę opłaty (odsetek) stosowaną na rynku. Kasator nie podważył ustaleń organu ani nie zaoferował dowodów ukazujących inny niż przyjęty w tym zakresie stan faktyczny, stąd Sąd I instancji słusznie zaaprobował stanowisko organu.

Autor skargi kasacyjnej nie podważył też ustaleń organu, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, w kwestii wynagrodzenia spółki w związku z udzieleniem krótkoterminowych pożyczek w postaci wpłat na konto podmiotu powiązanego D. w L. Sp. z o.o. oraz pożyczek w postaci wpłat na konto podmiotu powiązanego F. Sp. z o.o. Przekazane w ten sposób kwoty w istocie umożliwiały finansowanie działalności przez odbiorców. Spółka nie zażądała ani nie otrzymała wynagrodzenia z tego tytułu od podmiotu powiązanego. Brak przy tym podstaw do przyjęcia, że doszło do kompensaty obejmującej rozliczenie krótkoterminowych pożyczek w zakresie odsetek. Na tę okoliczność kasator nie zaoferował jakichkolwiek dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. (w kwestii zarzutów naruszenia wskazanych przez kasatora przepisów art. 11 i art. 12 u.p.d.o.p. Sąd wypowiedział się już wyżej), poprzez błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie. Przepisy art. 7 ustawy dotyczą przedmiotu opodatkowania, który w tej sprawie został prawidłowo zdefiniowany oraz ustalony. Był on efektem oceny przez organ dokumentacji rachunkowej spółki, w której nie zostały ujęte bądź zostały ujęte wadliwie (nierzetelnie) wskazane wyżej dane o przychodach oraz kosztach ich uzyskania, co z kolei miało wpływ na obliczenie podstawy opodatkowania, błędnie zadeklarowanej przez skarżącą.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono jak w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz

w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.

z 2023 r. poz. 1935).