Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 265/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej I. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4087/17 w sprawie ze skargi I. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2017 r., nr 1401-IOV-5.4103.143.2017.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2017 r., nr 1401-IOV-5.4103.143.2017.KB, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I. F. kwotę 24.147 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące sto czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4087/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I.F. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 5 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W dniach od 19 kwietnia do 11 października 2016 r. przeprowadzono u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT (w tym w zakresie zbadania zasadności zwrotu podatku VAT przed jego dokonaniem), za okres od stycznia 2015 roku do lutego 2016 roku. W związku ze stwierdzonymi w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowościami, NUS postanowieniem z dnia 30 grudnia 2016 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 roku do lutego 2016 roku. Następnie decyzją z dnia 18 kwietnia 2017 r. NUS skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącą za ww. okres, zgodnie z ustaleniami kontroli. NUS w uzasadnieniu ww. decyzji stwierdził, że Skarżąca w sposób nieprawidłowy dokonała zaklasyfikowania świadczonych usług w zakresie dostawy posiłków sprzedawanych w restauracjach M. do grupy PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Zgodnie bowiem z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 15 lipca 2016 r. powinna była zaklasyfikować te usługi do grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", a co za tym idzie - dokonać ich opodatkowania z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 8%, zgodnie z regulacją zawartą w § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719, ze zm.; dalej: "Rozporządzenie").

Organ drugiej instancji decyzją z dnia 5 października 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wskazał, że istotą sporu jest odpowiedź na pytanie, czy dokonywana przez Skarżącą sprzedaż w restauracjach typu M. na podstawie umów franczyzowych zawartych z M. powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako dostawa towarów i opodatkowana stawką VAT 5%, czy też jako świadczenie usługi gastronomicznej ze stawką VAT 8%.

W ocenie Dyrektor IAS z akt sprawy wynika, że Skarżąca dokonuje sprzedaży posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji M., przygotowywanych przez pracowników restauracji na indywidualne zamówienie klienta i wydawanych w celu spożycia wewnątrz punktu sprzedaży, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach oraz dla sprzedaży realizowanej w systemie "drive in/walk through", z zastosowaniem stawki 5% VAT.

Dyrektor IAS podniósł, że w deklaracjach VAT-7 oraz korektach deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2015 roku do lutego 2016 roku Skarżąca wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W załączeniu do korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj oraz czerwiec 2015 roku, Strona złożyła wyjaśnienia, iż korekty deklaracji VAT-7 spowodowane są zmianą stawki VAT na niektóre sprzedawane produkty z 8% na 5%. W złożonych wyjaśnieniach Strona powołała się na treść interpretacji indywidualnej nr IPPP1/4512-151/15-7/AW, wydanej w dniu 5 maja 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży gotowych posiłków i dań oraz zastosowania do ich sprzedaży 5% stawki VAT. Pierwotnie sprzedaż w systemie M. traktowana była przez Stronę jako usługi gastronomiczne opodatkowane, 8% stawką VAT.

Interpretacja indywidualna nr IPPP1/4512-151/15-7/AW została wydana w oparciu o ujęty we wniosku opis prowadzonej przez M. działalności. Z uwagi na fakt, iż Strona zawarła z ww. podmiotem umowę franczyzy na prowadzenie restauracji typu M. na zasadach i warunkach określonych przez franczyzodawcę, to stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku M. o wydanie interpretacji indywidualnej powinien być - w ocenie Skarżącej - tożsamy ze stanem faktycznym, który występuje w działalności gospodarczej Strony. W konsekwencji Strona, składając deklaracje VAT-7 oraz korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty postępowaniem, zastosowała się do rozstrzygnięcia ww. interpretacji.

Po dokonaniu analizy przepisów dotyczących problematyki objętej przedmiotowym postępowaniem, Dyrektor IAS doszedł do wniosku, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Co do zasady takie produkty są opodatkowane 8% stawką podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosiła 23%. Dyrektor IAS stwierdził także, że na wysokość stawki VAT nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Zdaniem Dyrektor IAS, Strona przygotowywała i wydawała gotowy do bezpośredniego spożycia produkt (posiłek). Przedmiotem sprzedaży nie były zatem poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania), ale posiłek przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, niepakowany próżniowo i niewymagający obróbki cieplnej. W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że Strona zastosowała nieprawidłowe stawki podatku VAT przy opodatkowaniu dokonywanych czynności, gdyż dokonała opodatkowania tych czynności przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 5%, choć powinna dokonać jej opodatkowania z zastosowaniem stawki w wysokości 8%. W ocenie Dyrektor IAS złożenie przez Skarżącą korekt deklaracji podatkowych za kontrolowane okresy, w których zmniejszono wysokość podatku należnego poprzez zmianę stawki w zakresie opodatkowania dokonywanych dostaw posiłków z pierwotnie zastosowanej stawki 8% na 5% było nieuzasadnione.

Dyrektor IAS wskazał także, że w dniu 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wydał na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) interpretację ogólną (nr PT1.050.3.2016.156). Minister Finansów stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne (włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z miejscami lub bez miejsc do siedzenia), które przeznaczone są do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1, lecz co do zasady są opodatkowane stawką 8%.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Dyrektora IAS.

Zdaniem WSA analiza czynności Skarżącej z dwóch perspektyw tj. pod kątem zastosowania klasyfikacji PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" oraz zastosowania PKWiU 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" daje spójny, wzajemnie uzupełniający się wynik. Czynności te nie mieszczą się w klasyfikacji jako sprzedaż gotowych dań i posiłków, a jednocześnie mieszczą się w klasyfikacji jako działalność usługowa związana z wyżywieniem. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też, nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Przyznał przy tym rację Dyrektorowi IAS, że na posiłki sprzedawane przez restauracje, w tym restauracje typu fast-food i różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Jednocześnie opisana działalność jest klasyfikowana w dziale PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%. Ustawodawca bowiem nie przyznał preferencyjnej stawki podatku każdej dostawie towarów, ale tej, której przedmiotem jest gotowy posiłek lub danie, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Zdaniem Sądu niezależnie czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (w tym przypadku: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. Kod PKWiU potwierdza czy i jaka stawka obniżona ma zastosowanie.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54. poz. 535 z późn. zm. oraz Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, dalej jako u.p.t.u.) oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegającą na przyjęciu, że przygotowanie i podanie klientom produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia uznanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że sprzedaż produktów przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji można traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług, jeżeli przeważające są towarowe elementy sprzedaży. Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 i w konsekwencji klasyfikacja statystyczna - w świetle art. 53 u.p.t.u. - samodzielnie przesądza o stawce opodatkowania, niezależnie od tego, czy w sprawie występujące dostawa towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego.

2) niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z oraz § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF w sprawie stawek obniżonych w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez Podatnika w systemie drive in, walk through oraz food court i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży oraz uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usługi.

3) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez Podatnika i uznanie, iż sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT.

4) niewłaściwe zastosowanie art. 2a o.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a u.p.t.u. w związku z oraz § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF w sprawie stawek obniżonych oraz art. 14 Dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

5) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 165c § 1 i § 4 w związku z art. 165 § 4 o.p. oraz w związku z art. 8 pkt 6 oraz art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców polegającą na przyjęciu, że doręczenie po 1 stycznia 2017 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego uniemożliwia zastosowanie przepisów art. 165c § 1 i § 4 o.p., których istotą jest zakaz wszczęcia postępowania podatkowego, jeżeli w toku ponownej kontroli podatkowej kwestionowana jest wysokość stawki VAT, zaś tych nieprawidłowości nie potwierdziła przeprowadzona uprzednio wobec podatnika kontrola podatkowa.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 165c § 1 i § 4 oraz art. 165 § 4 o.p. oraz w związku z art. 8 pkt 6 oraz art. 35 Ustawy Nowelizującej polegające na przyjęciu, że Naczelnik zasadnie wszczął i prowadził wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r., ponieważ zgodnie z art. 165c § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe wszczęcie postępowania podatkowego, jeżeli w wyniku powtórnej kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości w przedmiocie zastosowania prawidłowej stawki VAT, podczas gdy takich nieprawidłowości nie ujawniła poprzednia (wcześniejsza) kontrola podatkowa, która nie stwierdziła nieprawidłowości w tym zakresie.

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Warszawie przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wskazanych w aktach sprawy, wynikających ze specyfiki sprzedaży Skarżącej w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in, walk through oraz food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę Skarżącej i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniem Skarżącej od decyzji Naczelnika,

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez WSA w Warszawie do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży Skarżącej (drive in, walk through oraz food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów,

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 2a i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, organy podatkowe oraz sądy administracyjne, i w konsekwencji naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego Wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.3. Dyrektor IAS nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zakwalifikowania świadczonych przez skarżącego spornych usług do jednej z dwóch klasyfikacji PKWiU - uznania czy zostaną one zaklasyfikowane do działu PKWiU 56 "działalność usługowa związana z wyżywieniem", czy też do działu PKWiU 10.85 "gotowe posiłki i dania", a w konsekwencji czy zostaną one objęte stawką podatku VAT w wysokości 5% lub 8%. Inaczej mówiąc, istota zagadnienia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności skarżącego, polegającej na prowadzeniu restauracji M. na podstawie umów franczyzy, zastosowanie znajduje stawka obniżona VAT wynosząca 5% do konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie "drive in", "walk through" oraz "food court", czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8%, przewidziana dla świadczenia usług.

3.4. Wskazać należy, że powyższa kwestia ta była uprzednio przedmiotem rozbieżności w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, w konsekwencji których postanowieniem z 6 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. I FSK 1290/18 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako TSUE) następujące pytania:

1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawką VAT [art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; ze zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, str. 1—22)] mieści się sprzedaż dań gotowych, w warunkach takich jak w sporze zawisłym przed sądem krajowym, tj. w sytuacji, w której sprzedawca: - udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet); - brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej; - nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu; - proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany; - klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia.

2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań polegający w szczególności na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań?

3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?"

3.5. W odpowiedzi na skierowane pytania prejudycjalne, wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., sygn. C-703/19 TSUE orzekł, że "Artykuł 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r., w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca."

3.6. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 30 lipca 2021 r., sygn. I FSK 1290/18, którego rozważania prawne tutejszy Sąd podziela i przyjmuje za własne, powyższym wyrokiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pierwszej kolejności odpowiedział na wątpliwości Sądu kierującego pytanie w zakresie transpozycji do prawa krajowego art. 98 dyrektywy 112 w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy przez Polskiego ustawodawcę.

Trybunał uznał, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa VAT nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT.

Trybunał przypomniał, że w sytuacji gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43).

W konsekwencji Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45 uzasadnienia wyroku).

Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 112 zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

W świetle powyższego nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności.

Nie oznacza to jednak, że nie została naruszona zasada neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że owa zasada sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z 19 listopada 2017 r., w sprawie AZ, C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30).

Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25; pkt 31 wyroku w sprawie AZ).

Do końca czerwca 2020 r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. Wykorzystanie klasyfikacji statystycznej do określenia wysokości opodatkowania nie oznaczało odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT, w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania, tj. dostawy towarów czy świadczenia usług, co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia.

Środki (towary) spożywcze do końca czerwca 2020 r. były opodatkowane trzema stawkami VAT:

– 5% – były to wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01, 02, 03, 10 i 11, wskazane przede wszystkim w załączniku nr 10 do ustawy o VAT;

– 8% – były to wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01, 02, 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o VAT, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o VAT;

– 8% – były to wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych[1] i rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych[2] – dalej rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. oraz z 25 marca 2020 r.;

– 23% – pozostałe środki spożywcze.

W tym miejscu przypomnieć należy, że organy podatkowe uznały, że skarżący niewłaściwe dla wykonywanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu dokonał ich klasyfikacji wskazując na PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", PKWiU 10.32 "Soki z owoców i warzyw", PKWiU ex 10.5 "Wyroby mleczarskie" i PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe". Powinien bowiem dokonać sklasyfikowania tych czynności do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".

Jednocześnie zauważenia wymaga, że ustalenie, czy mamy do czynienia z "gotowymi posiłkami i daniami nie następuje na podstawie brzmienia PKWiU 10.85 "Gotowie posiłki i dania", lecz istotne pozostają wyjaśnienia do tej pozycji przedstawione przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, który ogranicza zakres zastosowania tej pozycji jedynie do: "gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się, co najmniej z dwóch różnych składników, mrożonych, w puszkach, w słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą". Jednocześnie w celu wykluczenia zastosowania stawki 5%, posłużono się w sprawie skarżącego wyjaśnieniami do PKWiU 56, w świetle których do tej kategorii należą "usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia."

W rozpatrywanej sprawie bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w rozpatrywanej sprawie oraz w wielu innych sprawach toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi.

Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18). Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie "drive in", "walk through" oraz "food court", stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt: I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18).

Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu ww. interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej pierwotna linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r. nr IBPP2/4512-60/16AYN.

Rozważając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi.

W tej sytuacji znaczenia nabrała kwestia kwalifikacji przedmiotowych czynności. Jak bowiem wskazała Rzecznik Generalna w opinii do wyroku TSUE w sprawie C-703/19, kwestia ta ma znaczenie tylko wtedy, gdy doprowadzi do ich opodatkowania według innej obniżonej stawki VAT w części lub w całości, z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, co prowadziłoby sąd odsyłający do zbadania decyzji ustawodawcy polskiego o opodatkowaniu stawką 5% kategorii "gotowych dań i posiłków" zdefiniowanej jako obejmująca każdą działalność polegającą na produkcji gotowych dań, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, w przeciwieństwie do definicji działalności związanej z cateringiem (pkt 61 opinii).

W tych okolicznościach, ponieważ kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 jest niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT, Trybunał określił kryteria przydatne do dokonania tej oceny, zastrzegając jednocześnie, że ostateczna ocena należy do sądu krajowego (pkt 46 wyroku).

Trybunał orzekł w szczególności, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53). Jeśli chodzi o przygotowanie produktów, to Trybunał zwrócił uwagę, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54).

W ocenie Trybunału z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych", zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62).

Z powyższego wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów.

Mając na względzie, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" (pkt 63 orzeczenia TSUE), za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, powtórzyć należy, że biorąc pod uwagę wskazania Trybunału oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy:

– sprzedaż dań przygotowanych wg zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

– sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT,

– sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną; jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

– sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych,

– sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu - będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

Przyjąć zatem należy, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, co w konsekwencji - ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych - w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed dnia 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Takie ustalenia wymagają jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwolą rozróżnić dostawę od usługi. Trybunał wskazał bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64).

Za analogicznym rozumieniem analizowanych przepisów w kontekście powyższego wyroku TSUE opowiedział się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyrokach: z 19 maja 2022 r. sygn. I FSK 774/18, z 21 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 1702/18, z 21 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 1756/18, z 21 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 1907/18, z 30 listopada 2022 r. sygn. I FSK 1968/18, z 25 listopada 2022 r. sygn. I FSK 1633/18.

3.7. W konsekwencji poczynionych w ślad za wyrokiem z 30 lipca 2021 r., sygn. I FSK 1290/18 rozważań, uznać należy wywiedzione w skardze kasacyjnej zarzuty, w szczególności wywiedzione naruszenia prawa materialnego wskazane w punktach 1-4 oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania wyliczone w punktach 2-4.

W istocie wskazać należy, że skarżący nie wnioskował o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie. Posiłkował się jedynie interpretacjami wydanymi dla franczyzodawcy (M. sp. z o.o.) oraz innym niż skarżący wnioskującym franczyzobiorcom, w których organ uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, stawki podatku w wysokości 5%.

Wskazać jednak należy, że oceniając, jaki wpływ na zobowiązania podatkowe strony mają interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy oraz innych franczyzobiorców, nie sposób nie zauważyć, że w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ w sposób jednoznaczny do jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 o.p., lecz przepis ten - stanowiąc, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - nie określa, jak powinien postąpić organ w sytuacji, gdy sam stwierdzi, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu, obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego, z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 o.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, na ogół staje na gruncie zasady legalizmu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13; z dnia 27 kwietnia 2016 r., I GSK 1138/14, CBOSA). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79; z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, CBOSA).

W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu Sąd zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 o.p. zasadę nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania, co w niniejszej sprawie nabiera szczególnego znaczenia wobec faktu nieuzyskania przez skarżącego interpretacji wydanych na jego wniosek.

Reasumując w świetle powyższych rozważań, nie odniesienie się w sposób dostatecznie pogłębiony do podnoszonych przez stronę skarżącą interpretacji przepisów prawa podatkowego, ograniczając rozważania zasadniczo do kwestii braku ochronnego charakteru powołanych interpretacji w stosunku do skarżącego (jako niebędącego wnioskodawcą w sprawach powołanych interpretacji), zwłaszcza w obliczu mnogości powołanych przez stronę interpretacji, stanowiło naruszenie art. 121 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

3.8. Odnosząc się końcowo do zarzutów dotyczących art. 165c o.p. zaznaczyć należy, że zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tego przepisu nie może się ostać. WSA stwierdził bowiem, że "Ustawodawca wprowadzając od 1 stycznia 2017 r. wskazane regulacje nie nadał im mocy retroaktywnej i nie można takiej mocy wywodzić tylko z treści wprowadzonych przepisów. [...] trzeba podkreślić, że pierwsza kontrola podatkowa prowadzona u Skarżącego oraz postępowanie zostało wszczęte przed 1 stycznia 2017 r., a więc kluczowe elementy hipotezy art. 165c O.p. zaistniały zanim ten przepis wszedł w życie."

Powyższe stanowisko jest oczywiście błędne. Ustawa z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz. U. poz. 2255 z późn. zm.) wprowadzająca powyższy przepis do Ordynacji podatkowej nie zawiera odrębnych przepisów przejściowych dla analizowanej regulacji. W konsekwencji analizowany przepis obowiązuje od 1 stycznia 2017 r. w całości, a twierdzenia Sądu pierwszej instancji jakoby zaistnienie któregokolwiek elementu hipotezy prawnej przed wejściem w życie art. 165c o.p. wykluczało jego zastosowanie w danej sprawie są przynajmniej pozbawione podstawy.

Tym niemniej Naczelny Sąd Administracyjny w tutejszym składzie staje na stanowisku, że art. 165c o.p. ma charakter przepisu prawa procesowego. W konsekwencji nie można ewentualnemu spełnieniu się dyspozycji tego przepisu przypisać a priori skutków nieważności postępowania, jak to czyni autor skargi kasacyjnej. Ocena skutków naruszenia art. 165c o.p. musi być odnoszona każdorazowo do okoliczności sprawy z uwzględnieniem jej wpływu na wynik postępowania.

Zgodnie z poglądami doktryny z ograniczeniem wszczęcia postępowania podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy w powtórnej kontroli podatkowej ujawniono – co należy podkreślić – wyłącznie nieprawidłowości co do stosowania, w odniesieniu do danego towaru lub danej usługi, stawki podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 165c). Szczególnej uwagi wymaga zatem analiza wyników prowadzonych kontroli podatkowych, która to analiza nie została w niniejszej sprawie przeprowadzona. Tym samym rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny tej kwestii przed Organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji byłoby przedwczesne.

3.9. Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe powinny mieć na względzie, że ocena prawna transakcji dokonywanych przez skarżącego wymaga – w pierwszej kolejności – ustalenia charakteru dokonywanych przez niego czynności i – w dalszej kolejności - dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, przy uwzględnieniu wskazań zawartych w niniejszym wyroku, opartych na wyroku TSUE w sprawie C-703/19. Jednocześnie organ oceni zaistnienie w sprawie dyspozycji art. 165c o.p. i jego wpływ na wynik sprawy uwzględniając zaprezentowane stanowisko Sądu.

3.10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

3.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania za obie instancje.

Maja Chodacka Marek Kołaczek Artur Mudrecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA