Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 848/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b w zw. z art. 119a§ 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi L. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2024 r., 0111-KDIB2-1.4010.117.2024.3.ED w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 26 lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ, Dyrektor KIS), utrzymał w mocy własne postanowienie z 21 maja 2024 r., o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, dotyczącej ustalenia, czy czynsz płacony przez Spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek za składnik majątkowy najmowany od Udziałowca będzie wiązać się z powstaniem po stronie Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. z U. 2021 poz. 1800 ze zm., dalej: ustawy CIT)..

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wnioskiem z dnia 29 lutego 2024 r., uzupełnionym w dniu 14 maja 2024r. L. M. ( dalej jako: Skarżący, Strona ,Wnioskodawca) zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy czynsz płacony przez Spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek za składnik majątkowy najmowany od Udziałowca będzie wiązać się z powstaniem po stronie Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT wskazując w jego treści opis zdarzenia przyszłego>

Wskazał zatem, że jest przedsiębiorca będącym osobą fizyczną wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców i, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Poradzi działalność gospodarczą pod firmą L. (NIP: [...]), która została wpisana do CEiDG z datą rozpoczęcia na dzień 1 kwietnia 2001 r. Przedsiębiorstwo wchodzi w skład majątku wspólnego małżeńskiego Wnioskodawcy i jego małżonki, jest to więc tzw. firma rodzinna.

Wnioskodawca prowadzi dwa [...] (wielkopowierzchniowe obiekty handlowe) w Z. ([...] - woj. [...], powiat. [...], miejscowość Z., ul. [...] oraz w S. ([...] - woj. [...], powiat. [...], miejscowość S., ul. [...] na podstawie współpracy z tzw. P. (jest to polskie przedsiębiorstwo handlowe z siedzibą w W. koło B., zrzeszające hurtownie materiałów budowlanych oraz prowadzące markety typu dom i ogród P.1, działa na rynku od 1998 roku, obecnie działa pod firmą G. S.A., poprzednio: G.1 S.A.). Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, na których posadowione są owe dwa markety. Nieruchomości te objęte są majątkiem wspólnym małżeńskim.

Wnioskodawca planuje w 2024 r. dokonać, na podstawie art. 551 § 5 k.s.h., przekształcenia formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą,- dalej: Spółka). Nastąpi zatem przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. Podstawą tej decyzji jest chęć zapewnienia harmonijnej sukcesji rodzinnego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca planuje przekazać dla swojego syna który dotychczas jest zatrudniony w firmie rodzinnej na podstawie umowy o pracę. 60% udziałów powstałej Spółki.

Przedsiębiorca przekształcany stanie się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Skutkiem przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową będzie sukcesja uniwersalna (art. 584(2) k.s.h.). Powyższe oznacza, że spółce przekształconej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców, druk Nr 3656, Sejm VI kadencji). Spółka kapitałowa jest kontynuatorką praw i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności, które przysługiwały przedsiębiorcy przekształcanemu. Dochodzi zatem do kontynuacji praw i obowiązków przedsiębiorcy związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem po stronie spółki kapitałowej, a osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą przekształcanym nadal istnieje pod dniu przekształcenia.

Wnioskodawca, wobec chęci zabezpieczenia się od ryzyka dożycia wieku, kiedy utraci siły do pracy w rodzinnej firmie, a ponadto również zabezpieczenia materialnego małżonki, chce aby w procesie przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę, Spółka nie nabyła nieruchomości, a jedynie wynajmowała te nieruchomości, na których posadowione są dwa markety. Wnioskodawca chce zapewnić sobie i małżonce tzw. dochód pasywny w ramach procesu sukcesji w firmie rodzinnej. Natomiast Spółka nabędzie te nieruchomości po śmierci Wnioskodawcy i jego małżonki, na podstawie prawa pierwokupu wpisanego do umowy dzierżawy lub na podstawie umowy przedwstępnej. Członkowie rodziny nie wypracowali jeszcze konkretnej koncepcji, ale nadrzędną ideą będzie zachowanie przedsiębiorstwa i zakładu pracy dla przyszłych pokoleń. Wynika to z pragmatycznego podejścia, że pracownicy mający realne poczucie stabilizacji zatrudnienia, są bardziej efektywni, ale także z moralnego poczucia obowiązku wobec załogi, z którą Wnioskodawca i jego rodzina zbudowali dobrze prosperującą firmę rodzinną.

Jest też drugi powód, dla którego Spółka przekształcona nie powinna na starcie działalności być właścicielem nieruchomości. Otóż, gdy "ster" w Spółce przejmie syn, planuje on ekspansję rodzinnego biznesu poprzez budowę kolejnych marketów, ale wobec cen i możliwości pozyskania gruntów w odpowiednich lokalizacjach dla marketów, Spółka będzie zmuszona wchodzić w dzierżawy gruntów, na których będzie budowała markety. Taki model funkcjonuje także w innych firmach zrzeszonych w P. Dlatego też już w momencie startu Spółki dojdzie do identyfikacji zdolności prowadzenia opłacalnego biznesu przy istniejących kosztach najmu nieruchomości. Dotychczas w rodzinie nie było zgody na ten model ekspansji, ale nieunikniona "zmiana warty" doprowadziła do tego kompromisu, w ramach którego Spółka będzie zwiększała liczbę sklepów (marketów) szukając gruntów pod najem lub dzierżawę. Model ten jest bardziej "zwinny" elastyczny, ponieważ nabywanie gruntów nie zawsze jest możliwe lub opłacalne, przy kosztach funkcjonowania marketu.

Podsumowując - Wnioskodawca zaopatrzy jako wspólnik Spółkę w przedsiębiorstwo (aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej), w skład którego wejdą poza zakładem pracy w szczególności następujące składniki majątku firmy rodzinnej:

• Licencja [...] Kadry i Płace [...]

• Komputer [...]

• Samochód [...]

• Samochód [...]

• Samochód [...]

• Kocioł gazowy

• Licencja na dysku KOLHURT i [...] ([...])

• Zakup regałów

• Wózek widłowy [...].

• Monitoring G.3 sp. jawna

• Regały magazynowe

• System alarmowy G.4 sp. z o.o.

• Samochód [...]

• Szorowarka [...]

• Wózek widłowy spalinowy [...]

• Serwer [...]

• Oprogramowanie do serwera [...]

• Trak pionowy [...]

• Wózek pomocniczy [...]

• Urządzenie rozdzielcze [...]

• Pulpit sterowniczy z wiązką ([...])

• Suszarnia [...]

• Uniwersalny zestaw energetyczny Kotłownia

• Przyczepa "[...]

• Licencja na program komputerowy [...], [...]

• Samochód ciężarowy [...]

• Przyczepa do samochodu ciężarowego [...]

• Szorowarka [...]

• Samochód ciężarowy [...]

• Serwer [...]

• Wózek widłowy [...]

• [...] kocioł na pelet [...]

• Wiata wolnostojąca

• [...]

• Pylon [...] reklamowy [...]

• Kotłownia gazowa

Natomiast nieruchomości będą do Spółki wynajmowane. Fakt istnienia powiązań między Wnioskodawcą a Spółką nie będzie miał wpływu na warunki cenowe i poza cenowe dotyczące najmu. Będą to stawki rynkowe ustalone przez niezależnego rzeczoznawcę.

W uzupełnieniu wniosku, dodatkowo wskazano m.in., że: nieruchomości, o których mowa we wniosku są środkami trwałymi w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i podlegają amortyzacji, a przed dokonaniem przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną one wycofane z jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy najmu/dzierżawy nieruchomości niezbędnej do prowadzenia przez Spółkę działalności nie będzie w rzeczywistości służyło wnioskodawcy dokapitalizowaniu jako podmiotu powiązanego. Wynagrodzenie stanowiło będzie ekwiwalent oddanych do korzystania rzeczy na zasadach rynkowych, takich samych na jakich Wnioskodawca będzie korzystał z analogicznych usług od innych podmiotów niepowiązanych.

Spółka zostanie wyposażona w aktywa niezbędne do prowadzania działalności gospodarczej. Prawo najmu też należy traktować jako aktywa w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Mienie jest zdefiniowane jako własność oraz inne prawa majątkowe (w tym wynikające z umów najmu). Pojęcia mienia jest uregulowane w art. 44 Kodeksu cywilnego. Mienie obejmuje wszystkie prawa podmiotowe majątkowe. Kwestia, czy korzystanie z nieruchomości odbywa się na podstawie własności czy też najmu ma znaczenie z perspektywy strategii biznesowej, natomiast w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zwyciężyła koncepcja ekspansji przedsiębiorstwa i rozwoju poprzez otwieranie nowych punktów sprzedaży. Będzie się to odbywało również poprzez najem nieruchomości od innych podmiotów, ponieważ koszty wejścia we własność nie zawsze będą opłacalne, biorąc pod uwagę takie zmienne jak koszty finansowania dłużnego, a także nie zawsze dysponent gruntu jest zainteresowany zbyciem, tam gdzie Wnioskodawca może racjonalnie biznesowo otworzyć nowy punkt sprzedaży.

Wnioskodawca zaopatrzy jako wspólnik Spółkę w przedsiębiorstwo (aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej), w skład którego wejdą poza zakładem pracy wymienione we wniosku składniki. Nieruchomości stanowią jedynie jeden z wielu elementów. Wartość firmy jako kategoria ekonomiczna tworzona jest przez zespół identyfikowalnych, nie dających się samodzielnie wycenić atrybutów przedsiębiorstwa, które funkcjonują niezależnie od identyfikowalnych jego aktywów. Wartość firmy nie powinna być utożsamiana z wartością przedsiębiorstwa, gdyż stanowi jedynie jego element składowy. Różnica pomiędzy księgową, a rynkową wartością przedsiębiorstwa stanowi wartość firmy, jest to wartość przedsiębiorstwa w postaci załogi (kultury organizacyjnej, relacji pracowniczych itd.), reputacji i wyrobionych stosunków, a ponadto są to przywileje handlowe firmy, będące sukcesem dobrze prosperującego przedsiębiorstwa. Historycznie patrząc "Wartość firmy, która jest przedmiotem sprzedaży, jest niczym innym, jak prawdopodobieństwem, że starzy klienci powrócą na stare miejsce nawet wtedy, gdy starego sklepikarza już nie będzie" (S. J. Simon: Court Decisions Concering Goodwill, "The Accounting Review" 1956, Vol. 31, No. 2, s. 272, za: Ewa Maćkowiak, Ujęcie wartości firmy w wartości przedsiębiorstwa). Współcześnie przyjmuje się, że wartość firmy jest to suma wszystkich korzyści, których nie da się idealnie zidentyfikować w wiarygodny sposób, a które odnoszą się do funkcjonującego przedsiębiorstwa. Na wartość firmy składa się w szczególności:

• dobre imię,

• uzdolnieni pracownicy i kierownictwo,

• dobre warunki kredytowe,

• reputacja produktu,

• korzyści lokalizacyjne.

Nieruchomości stanową księgowo 1/3 wartości majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ale w ujęciu ekonomicznym jest to wartość jeszcze niższa w kontekście wartości rynkowej przedsiębiorstwa jako całości.

We wniosku na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano pytanie "Czy czynsz płacony przez Spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek za składnik majątkowy najmowany od Udziałowca będzie wiązać się z powstaniem po stronie Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT?"

Postanowieniem z 21 maja 2024 r. Dyrektor KIS, odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie Pana wniosku z 29 lutego 2024 r., dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, albowiem opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności, a zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 24 sierpnia 2022 r. Znak [...].

Tym samym stwierdzono, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 29 lutego 2024 r., spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, co obliguje organ do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego..

Uzasadniając zajęte stanowisko wskazano, że ustawy podatkowe zawierają przepisy szczególne, które przewidują, że w wyjątkowych sytuacjach organ podatkowy może określić inne niż "zwykłe" skutki podatkowe czynności prawnej. Taka szczególna sytuacja została wskazana m.in. w art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. dalej zwanej O.p.).

Stosownie do art. 119a § 1 tej ustawy czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Z kolei unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

W takim przypadku, skutki podatkowe czynności określa się zgodnie z zasadami określonymi w art. 119a § 2-7 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w ramach interpretacji indywidualnej można ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie można natomiast oceniać skutków tych czynności w kontekście art. 119a Ordynacji podatkowej.

Z tego powodu interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność o którą pyta wnioskodawca nie ma charakteru sztucznego i czy nie została/zostanie podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania.

Sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości przez, np. występowanie podmiotów pośredniczących, niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych, elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne), elementów transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Natomiast na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego.

Jak następnie dalej zauważono, na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Tym niemniej określone konstrukcje prawno-gospodarcze charakteryzujące się dużym stopniem złożoności oraz określonym następstwem poszczególnych etapów związanych z ich implementacją może prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a Ordynacji podatkowej.

Z tego też względu ustawodawca w ramach uregulowania art. 14b § 5b O.p przewidział że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

także , że stosownie do art. 14b § 5c tej ustawy organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Tym samym w takich stacjach dla wydania postanowienia wymagana jest opinia Szefa KAS , wydana w danej sprawie bądź w sprawie, w której zagadnienie odpowiada sprawie, która była już opiniowana przez Szefa KAS.

Analizując przedłożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ miał na zatem uwadze wskazane w nim elementy opisanego zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności, koszty jakie poniesie Spółka na rzecz własnego Udziałowca tytułem najmu nieruchomości, która jest niezbędna do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, zauważając jednocześnie, że zdarzenie przyszłe opisane w przedmiotowym wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 24 sierpnia 2022 r. znak [...].

Odnosząc się zatem następnie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku . który był przedmiotem dokonanej już w oceny w ramach opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 24 sierpnia 2022 r. zauważono, że także w tej sprawie wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą. podlegał w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowych). Na podstawie art. 551 § 5 K.s.h planuje dokonać przekształcenia prowadzonej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"), w której zostanie wspólnikiem .

Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych będzie korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. "estoński CIT").

Wnioskodawca w majątku prywatnym (współwłasność z żoną, tj. wspólność majątkowa małżeńska) posiada nieruchomości, które planuje wynająć Spółce (dalej zbiorczo: "Nieruchomość"). Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w zakresie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Przy czym z uwagi, iż celem Wnioskodawcy, w tym jego małżonki (z uwagi na obowiązujący między nimi ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej) jest zachowanie Nieruchomości w majątku prywatnym (tj. zachowanie dotychczasowego stanu własności, tj. stanu, w którym Nieruchomość lub udział w niej nie będzie składnikiem majątku Spółki), Nieruchomość przed przekształceniem w Spółkę zostanie przez Wnioskodawcę wycofana z ewidencji środków trwałych, tj. wyłączona z przekształcenia. Jednocześnie zważywszy, iż przekształcenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę ma ograniczyć ryzyko odpowiedzialności osobistej Wnioskodawcy w związku z prowadzoną przez niego działalnością z majątku Wnioskodawcy, w tym Nieruchomości, Nieruchomość została wyłączona z przekształcenia.

W związku z ww. umową najmu Spółka będzie wypłacała na rzecz Wnioskodawcy czynsz najmu w wysokości oraz okresach rozliczeniowych ustalonych w umowie najmu. Czynsz najmu zostanie ustalony z uwzględnieniem stawek rynkowych. Z uwagi na zakres prowadzonej działalności, gdyby Spółka nie wynajęła Nieruchomości od Wnioskodawcy zobligowana byłby wynająć taką nieruchomość od innego podmiotu. Tym samym najem Nieruchomości przez Spółkę jest istotny z punktu widzenia przedmiotu działalności Spółki oraz majątkowych i faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której Spółka w przyszłości poniesienie nakłady inwestycyjne na Nieruchomość w celu przystosowania jej do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej.

Na tle tak przedstawionego zagadnienia, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 24 sierpnia 2022 r. Znak [...] wydał opinię, w której wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Analiza planowanej czynności pozostawia wątpliwości odnośnie celów jej dokonania. Wnioskodawca przekształci bowiem jednoosobową działalność w spółkę z o.o., której zostanie wspólnikiem wycofując przy tym z ewidencji tej działalności, przed dokonanym przekształceniem, wykorzystywaną w tej działalności Nieruchomość. Jednocześnie Spółka, rozliczając się w formie ryczałtu od dochodu spółek, nieruchomość tą będzie wynajmować od swojego wspólnika (Wnioskodawcy) i jego współmałżonki, płacąc im czynsz najmu /dzierżawy z tego tytułu.

Dalej wskazano w tej Opinii, iż stosownie do art. 28m ust. 1 pkt. 1 lit. a i b ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie z art. 28m ust. 2 ustawy CIT przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podziemny zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wynajem przez Spółkę opodatkowaną estońskim CIT od jej wspólnika oraz osoby z nim powiązanej (współmałżonka) nieruchomości, może prowadzić do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę na rzecz wspólnika w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia stanowiącego czynsz najmu.

Końcowo w przedmiotowej Opinii Szef KAS podzielił wątpliwości Dyrektora KIS, że w wyniku opisanego działania może dojść do sytuacji, w której część wypracowanego w okresie opodatkowana ryczałtem zysku zamiast w formie dywidendy zostanie przekazana Wnioskodawcy (wspólnikowi Spółki) oraz jego współmałżonce w formie wynagrodzenia i będzie opodatkowana tylko na poziomie tych osób fizycznych.

Zasadą jest bowiem, że w estońskim CIT opodatkowaniu podlega m.in. wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryci u wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Następnie zysk Spółki wypłacony wspólnikom Spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika.

Analiza schematu działania opisanego w zdarzeniu przyszłym prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Wnioskodawca bowiem będzie mógł opodatkować przychody związane z wynajmem przedmiotowej nieruchomości preferencyjną stawką podatku (ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych), podczas gdy spółka z o.o. uniknie opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku.

Wypłata środków ze Spółki na rzecz Wspólnika w formie czynszu najmu spowoduje także po stronie spółki powstanie kosztu, który pomniejszy wysokość zysku netto podlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji planowana czynność może także doprowadzić do powstania korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w spółce z o.o.

Zauważono także, że we wniosku wskazano, że "Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w zakresie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej." oraz "Z uwagi na zakres prowadzonej działalności, gdyby Spółka nie wynajęła Nieruchomości od Wnioskodawcy zobligowana byłby wynająć taką nieruchomość od innego podmiotu. Tym samym najem Nieruchomości przez Spółkę jest istotny z punktu widzenia przedmiotu działalności Spółki oraz majątkowych i faktycznych potrzeb biznesowych Spółki."

Szef KAS zauważał zatem, że rozsądnie działający podmiot nie dokonywałby wycofania składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności. Co więcej w wyniku zaplanowanych czynności de facto Wnioskodawca planuje wynajem przedmiotowej nieruchomości "samemu sobie". Realizacja działań podatnika prowadzi do sytuacji, w której Wnioskodawca będący właścicielem nieruchomości (współwłaścicielem) wynajmuje ją spółce, w której sam jest wspólnikiem. Faktycznie Wnioskodawca występuje więc w podwójnej roli - wynajmującego i najemcy - posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomością jak i daną spółką.

Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. W ocenie Szefa KAS, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe ma znamiona konstrukcji sztucznej i prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej.

W związku z powyższym stwierdzono w powyższej Opinii, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny.

Zdaniem organu I instancji ponieważ analiza powołanej powyżej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku Strony z 29 lutego 2024 r., odpowiada zagadnieniom, które były już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii, wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, tj. opinii z 24 sierpnia 2022 r. Znak [...], w której Szef KAS potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej nie sposób wykluczyć, że opisane w nim czynności mogą zostać podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku opisanego we wniosku działania dojdzie bowiem do sytuacji, w której część wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem zysku zamiast w formie dywidendy zostanie przekazana na rzecz Udziałowca Spółki w formie wynagrodzenia i będzie opodatkowana tylko na poziomie Udziałowca Spółki, a więc osoby fizycznej, korzystającej zapewne ze zryczałtowanej tzn. preferencyjnej formy opodatkowania przychodów z najmu.

Natomiast zasadą jest, że w estońskim CIT opodatkowaniu podlega m.in. wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Następnie zysk Spółki wypłacony udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom Spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika.

Analiza schematu działania opisanego w zdarzeniu przyszłym, polegającego na wynajmie nieruchomości (niezbędnych dla potrzeb prowadzonej działalności) do celów działalności spółki kapitałowej, powstałej z przekształcenia przez Wnioskodawcę jego jednoosobowej działalności, prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania planowanych czynności może być osiągnięcie korzyści podatkowej.

Udziałowiec może bowiem opodatkować przychody związane z wynajmem przedmiotowej nieruchomości preferencyjną stawką podatku, podczas gdy Spółka poniesie koszt podatkowy pomniejszający podstawę opodatkowaniu podatkiem CIT, a po przejściu na ryczałt uniknie opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku.

Poniesienie kosztów najmu nieruchomości przez Spółkę, a później wypłata środków ze Spółki na rzecz Udziałowca w formie innej niż dywidenda oraz wykorzystanie preferencji podatkowej w postaci opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów mogą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej.

Ponadto opisane we wnioskach działania należy uznać za sztuczne.

Należy zauważyć, że rozsądnie działający podmiot nie wycofuje z majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą składników majątku niezbędnych do ich prowadzenia, po to by oddać je w najem Spółce, której będzie Udziałowcem. Prowadzi to bowiem w istocie do najmu ww. składników "samemu sobie".

Wskazać należy, że intencją racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego w życie regulacje prawne jest bowiem umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych. Za sprzeczne z intencją ustawodawcy uznać należy sztuczne generowanie kosztów uzyskania przychodów, a po przejściu Spółki z o.o. na ryczałt sztuczne obniżenie zobowiązań podatkowych tej Spółki.

Można zatem przyjąć, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnych korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Organu, zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, że jest konstrukcją sztuczną, której głównym lub jednym z głównych celów może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych lub ich przepisów.

W związku z powyższym, w stosunku do elementów stanu zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku z 29 lutego 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełnione zostały ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: planowane działania podmiotów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej można uznać za sztuczne, nakierowane jedynie na osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a tej ustawy. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu Ilia Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie uznano, że ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 29 lutego 2024 r., spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b O.p. co obligowało organ , do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie skarżonego postanowienia w całości i wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, zarzucając skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie

naruszenie art. 14b § 5b O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności w oparciu o opinię, w sytuacji gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku różni się w stopniu uniemożliwiającym rozsądne posłużenie się analogią stanu faktycznego z opinii Szefa KAS, a przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie może być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z 26 lipca 2024 r., Dyrektor KIS, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia, utrzymał wydane w I instancji rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z treścią art. 14b § 5b O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( dalej: uptu.) .

Jak natomiast stanowi art. 14b § 5c O.p, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Dokonując ponowną ocenę stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, które została przedstawione we wniosku Strony, przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu zdarzenia przyszłego, a także wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym - przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, zgodzono się z organem I instancji , że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Uzasadnione było zatem przypuszczenie organu podatkowego pierwszej instancji, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisano we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a wskazywany sposób działania może być sztuczny.

Równocześnie podzielono stanowisko organu I instancji , że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku z 29 lutego 2024 r. odpowiada zagadnieniom, które były już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii, wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, tj. opinii z 24 sierpnia 2022 r. Znak: [...], w której Szef KAS w tożsamej sprawie potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p

W ocenie organu odwoławczego w ramach zaskarżonego postanowienia Dyrektor KIS dokonał też pełną analizę podobieństw i różnic pomiędzy okolicznościami zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem rozpoznania niniejszej sprawy i sprawy objętej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 24 sierpnia 2022 r. Znak: [...], która to analiza pozwoliła na ustalenie, że opis zdarzenia w niniejszej sprawie "odpowiada" zagadnieniu będącemu przedmiotem ww. opinii.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący, reprezentowany przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika , domagając się jego uchylenia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, ponownie ( jak uprzednio w odwołaniu) zarzucił organom obu instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności w oparciu o opinię Szefa KAS, w sytuacji gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku różni się w stopniu uniemożliwiającym rozsądne posłużenie się analogią stanu faktycznego z opinii Szefa KAS, a przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie może być czynnością określoną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje nie uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej jako "ppsa") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Przy czym, stosownie do art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie nie narusza przepisy postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 5 O.p, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że opisana we wniosku zdarzenie przyszłe może wskazywać na czynnością określoną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (unikaniem opodatkowania) lub stanowić element takiej czynności

Stosownie do art. 14 b § 1 O.p., Dyrektor krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wyjątek od tej zasady przewidziano m.in. w art. 14b § 5 O.p..

Zgodnie z tym przepisem, odmawia się w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji w zakresie środków ograniczających umowne korzyści lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu.

Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 14b § 5b O.p. daje organowi interpretacyjnemu podstawę prawną do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,, w sytuacji uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2 O.p. Wówczas, zgodnie z treścią art. 14b § 5c organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej wszczyna postępowanie i zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny odmawia w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2 O.p..

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji indywidualnej posłużył się opinią Szefa KAS z 22 marca 2022 r. wydaną w innej sprawie, którą odpowiednio do treści art. 14b § 5c O.p. dołączono do akt sprawy. Szef KAS potwierdził w niej stanowisko zajęte przez Dyrektora KIS, w szczególności istnienie uzasadnionego podejrzenia co do sztuczności opisanych we wniosku czynności. Dyrektor KIS w rozpoznawanej sprawie przeanalizował jej treść i przyjął to stanowisko. Wynika z niego, że za sztuczne należy uznać działanie, w ramach którego z działalności gospodarczej Wnioskodawcy (przed przekształceniem w Spółkę) wyłączane są nieruchomości po to, aby wnioskodawca mógł je Spółce wynajmować. Racjonalnie działający podmiot nie dokonuje przez planowanym przekształceniem działalności gospodarczej w Spółkę, wyodrębnienia składników majątku, które są niezbędne do kontynuowania tej działalności w ramach Spółki. Nieruchomości będą wykorzystywane w taki sam sposób jak dotychczas, z tą różnicą, że działalność gospodarczą z nimi związaną będzie prowadziła Spółka, same nieruchomości będą natomiast należeć do Wnioskodawcy; gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnych korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania.

Zdaniem Sądu, zarzuty Skarżącego w których powołuje się on na błędne przyjęcie przez organ interpretacyjny zaistnienia przesłanek odmowy wydania interpretacji indywidualnej są chybione. Organ prawidłowo przeanalizował stanowisko Szefa KAS i wyprowadził prawidłowe wnioski. Słusznie wskazał, że opis zdarzenia zawartego we wniosku skarżącej odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem opinii. W sprawie, w której została ona wydana wnioskodawca zaplanował przekształcenie spółki osobowej w spółkę z o.o., która miała zostać opodatkowana estońskim CIT, celem kontynuowania dotychczasowej działalności; wycofać z działalności gospodarczej nieruchomości i przenieść je do majątku prywatnego. Jako cel wycofania wskazano reorganizację działalności, ograniczenie ryzyka, stworzenie odrębnej struktury właścicielskiej, dopuszczenie inwestorów do części operacyjnej, pozostawienie nieruchomości w rękach prywatnych. Wnioskodawca założył ponadto, że spółka przekształcona będzie wynajmować od niego tę nieruchomość.

W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, które zaakceptowano w zaskarżonym rozstrzygnięciu, organ szeroko opisał, na czym polega prawdopodobieństwo tego, że w opisanym zdarzeniu przyszłym osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. Wskazując na treść art. 28m ust. 1 i 2 ustawy CIT. zauważył, że w estońskim CIT nie funkcjonuje kategoria kosztu podatkowego, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie kategorie wskazane w ww. przepisie. Wywiódł, że wynajem przez spółkę opodatkowaną estońskim CIT od jej wspólnika wskazanych we wniosku Nieruchomości, w rzeczywistości prowadzić zatem może do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę na rzecz wspólnika w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia stanowiącego czynsz najmu. Przyjął, że opisane czynności mogą zostać podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych. Dojdzie bowiem do sytuacji, w której część wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem zysku, zamiast w formie dywidendy zostanie przekazana Wspólnikom Spółki w formie wynagrodzenia i będzie opodatkowana tylko na poziomie wspólnika Spółki, a więc osoby fizycznej, korzystającej ze zryczałtowanej tzn. preferencyjnej formy opodatkowania przychodów z najmu.

Słusznie organ zwrócił uwagę, że w estońskim CIT opodatkowaniu podlega m.in. wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Następnie zysk Spółki wypłacony wspólnikom Spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika. W związku z powyższym, nie sposób wykluczyć, że opisane we wniosku czynności mogą zostać podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynajem przez Spółkę opodatkowaną estońskim CIT od jej wspólnika wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomości, w rzeczywistości prowadzić może do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę na rzecz tego wspólnika w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia stanowiącego czynsz dzierżawny.

Dyrektor KIS prawidłowo uznał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p. To ustalenie obligowało organ do tego, aby odmówić skarżącej wydania interpretacji indywidualnej. Zaistnienie przypuszczenia, że elementy zdarzenia mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 obliguje organ do odmowy wydania interpretacji. W ten sposób strona pozostaje w stanie wiedzy, że planowany sposób działania może zostać zakwestionowany przez organy administracji skarbowej. Środkiem, który pozostaje do rozważenia, jest w tej sytuacji ewentualne wystąpienie do właściwego organu o wydanie opinii zabezpieczającej.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w wydanym postanowieniu uzasadniając rozstrzygnięcie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odniósł się do zaistnienia wszystkich niezbędnych przesłanek prawnych warunkujących wydanie rozstrzygnięcia, wykazując wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia osiągnięcia poprzez zamierzone działania korzyści podatkowej, jako jednego z głównych powodów ich podjęcia, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisów podatkowych, a także cechy sztuczności niektórych z podjętych działań. Organ interpretacyjny dokonał takiej oceny z uwzględnieniem całokształtu planowanych działań w zakresie wejścia w przyszłości przez spółkę w reżim estońskiego CIT i tego, czy czynsz płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu najmu nieruchomości stanowić będzie tzw. "ukryty zysk" w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy CIT.

Z kolei odnosząc się do głównej argumentacji Skarżącego podnoszonej zarówno w zażaleniu jak i ponowionej w samej skardze, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku różni się w stopniu uniemożliwiającym rozsądne posłużenie się analogią stanu faktycznego z przywołanej przez organy obu instancji opinii Szefa KAS, należy wskazać- na co już zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 22 marca 2024r. sygn. akt I FSK 1797/20- że stan faktyczny omówiony w opinii Szefa KAS w innej sprawie oraz we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie musi być tożsamy lub identyczny, ważne jest natomiast podobieństwo istotnych okoliczności faktycznych.

Podobnie również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 września 2023r sygn. akt I SA/Wr 159/23 wskazano, że aby opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p., była wiążąca dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze - konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie - zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania.

W ocenie Sądu, aczkolwiek w niniejszej sprawie, Skarżący wskazuje na odmienne, niż w opinii Szefa KAS , motywy podjęcia przez niego decyzji o niewłączeniu do procesu przekształceniowego w spółkę prawa handlowego, obu nieruchomości marketów budowlanych dotychczas wykorzystywanych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą L., to jednakże jej konsekwencje na gruncie prawa podatkowego , również mogą wskazywać na unikanie opodatkowania.

Reasumując stwierdzić należy, że podniesione w skardze zarzuty są niezasadne. Wydane postanowienie odpowiada prawu. Podatkowy organ interpretacyjny działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa i zasadnie przyjął, że dla stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji, jest wskazanie tych istotnych elementów przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego , które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, a która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W ocenie Sądu, organ wyczerpująco i spójnie przedstawił argumenty, na podstawie których opisane działania może cechować sztuczność, a ich realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. To z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Dyrektor KIS szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą wydania postanowienia, jak również wskazał z jakich przyczyn uważa, że w niniejszej sprawie należało wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Organ uzasadnił wszystkie istotne okoliczności wydania zaskarżonego postanowienia.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji.

( orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.).