Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1181/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 135, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - del. Artur Kot, , Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 296/22 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2019 r. nr 0201-IOD1.4102.18.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 24 stycznia 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 296/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę P. W. – nazywanego dalej "Skarżącym" i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 21 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Decyzją z 31 grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w A określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Następnie, po rozpoznaniu odwołania strony, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ odwoławczy przyjął, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez B. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., które miały dokumentować sprzedaż samochodów były nierzetelne.

W ocenie organu, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że wspomniane spółki nie zajmowały się sprowadzaniem z zagranicy samochodów oraz ich sprzedażą. Ich rola miała sprowadzać się do funkcji "znikającego podatnika" w łańcuchu dostaw. Skarżący zaś miał być w tym łańcuchu brokerem. W konsekwencji, skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), wykazane w nich kwoty nie mogły stanowić dla Skarżącego kosztu uzyskania przychodu.

1.3. Po rozpoznaniu skargi wniesionej przez podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 17 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Wr 48/20), uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał przy tym, że narusza ona przepisy prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 199a § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p.").

Wyrokiem z 20 stycznia 2022 r. (sygn. akt II FSK 2775/20) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji jest obowiązany ocenić, czy okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mogły stanowić podstawę faktyczną do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób przyjęty w zaskarżonej decyzji.

1.4. W piśmie procesowym z 19 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu przekazał informacje dotyczące postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec Skarżącego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w A. Wyjaśnił w nim, że 17 października 2017 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy z 10 września 1999 r Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2020 r. poz. 19, ze zm.; dalej jako "k.k.s.") dotyczące między innymi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W ramach prowadzonego śledztwa 29 października 2018 r. Prokurator wydał postanowienie o uzupełnieniu i zmianie zarzutów przeciwko Skarżącemu, które zostały mu ogłoszone 31 października 2018 r. Postępowanie to zostało zakończone przekazaniem przez Prokuratora do Sądu Okręgowego w D.. aktu oskarżenia z 26 czerwca 2019 r. Powyższe w ocenie organu odwoławczego wskazuje, iż w sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, iż wszczęcie postepowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny.

2.1. Wspomnianym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę strony za zasadną i ją uwzględnił.

W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w skardze został zawarty zarzut naruszenia art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). Stąd też odniósł się w pierwszej kolejności do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21). Dalej zaś zarysował jej treść, wskazując między innymi, że w ramach kontroli sądowoadministracyjnej mieści się ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Ostatecznie zaś zwrócił uwagę, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Tymczasem z treści zaskarżonej decyzji wynika jedynie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego gdyż w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 7 listopada 2017 r. Oznacza to, że organ podatkowy nie przedstawił stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Natomiast przedłożone przez organ pismo, zawierające informacje i wyjaśnienia związane z postępowaniem karnym skarbowym w celu dokonania ich oceny przez Sąd w kontekście zastosowania w sprawie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., były o tyle nieistotne, że obowiązek ich wykazania spoczywa w pierwszej kolejności na organie, który powinien zawrzeć odpowiednie rozważania w decyzji. Stąd też Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter, Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym sprawy.

3.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zawarto zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć "w przypadkach wątpliwych", co zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 141 § 4, P.p.s.a., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. w zw. z art. 191 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie okoliczności i dowody wzbudzają wątpliwości Sądu, że może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd oceny okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i pominięcie przy wydaniu wyroku części akt sprawy postępowania sądowego, podczas gdy w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/21 Sąd obowiązany był dokonać takiej oceny, zwłaszcza że dysponował aktami postępowania kontrolnego i sądowoadministracyjnego, z których wynikało stanowisko organu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Sąd powinien był to stanowisko ocenić);

4) art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., zwana dalej P.u.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1, art. 194 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów przesłanych przez organ odwoławczy przy pismach procesowych, co wyjaśniłoby wątpliwości Sądu, czy postępowanie to zostało wszczęte dla realizacji celów określonych w k.k.s., gdyż dokumenty te potwierdzają stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przy czym Sąd powinien był zbadać tę kwestię w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1, art. 121 § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że jej uzasadnienie nie spełnia wymogów przepisów prawa, w sytuacji, gdy decyzja organu została wydana przed podjęciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, a uzasadnienie decyzji zawiera w niezbędnym zakresie stanowisko organu dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. oraz art. 2 § 1 ustawy z z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 30, ze zm.; dalej jako: "k.p.k."), art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, że:

a) zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., gdyż decyzja nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

b) uzasadnienie decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało (czy też nie) instrumentalny charakter, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy,

- w sytuacji, kiedy organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji wskazał na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, argumentację w zakresie braku instrumentalności wykorzystania wszczętego postępowania karnego skarbowego rozbudował w pismach procesowych, dołączając dodatkowo dowody potwierdzające skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci postanowienia o zmianie i uzupełnieniu zarzutów i aktu oskarżenia, zatem Sąd I instancji miał możliwość dokonania oceny, czy wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, tym samym czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a co za tym idzie brak jest podstaw do ponownego badania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a w konsekwencji również konieczności zawarcia dodatkowych rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji organu;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez wydanie wyroku z pominięciem okoliczności pozwalających na odniesienie się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, wynikających z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy podatkowej i aktach sprawy postępowania sądowego, a w konsekwencji niepoddanie ocenie w uzasadnieniu wyroku tych okoliczności, które świadczą o poprawności stanowiska organu podatkowego w zakresie oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji - uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny od oceny legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz uznanie, iż ocena przez Sąd prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie będzie możliwa dopiero po przeprowadzeniu w uzasadnieniu decyzji oceny merytorycznej, czy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało pozorowanego charakteru, podczas gdy to do sądu administracyjnego należy ocena ww. kwestii, zaś organ przedstawił stosowne okoliczności i dowody wskazujące, że w sprawie Strony skarżącej wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru;

9) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153 P.p.s.a., oraz art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania, polegających na rozważeniu czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji z przedstawieniem stosownych dowodów i opisu czynności karnoprocesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, podczas gdy organ rozważył w niezbędnym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w pismach procesowych skierowanych do Sądu opisał czynności karnoprocesowe wskazujące, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, akta sprawy zaś, w tym akta sprawy sądowej zawierają potwierdzające to dokumenty, tym samym w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 190, art. 153 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nie dokonanie przez WSA nakazanej przez NSA w wyroku z dnia 20.01.2022 r., II FSK 2775/20 oceny, czy okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21.11.2019 r. nr 0201-IOD1.4102.18.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. mogły stanowić podstawę faktyczną do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób przyjęty w zaskarżonej decyzji, w związku z czym organ odwoławczy nie jest w stanie stwierdzić w jaki sposób należy prawidłowo rozstrzygnąć merytorycznie sprawę;

11) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie przez WSA decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i nie wykazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania przez organ w zakresie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy ww. przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. tego wymaga;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i nieprawidłowe uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na dokonanie oceny, czy doszło czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy czynności podejmowane w toku postępowania karnego, których nie wymieniono w zaskarżonej decyzji, natomiast ich opis wraz z dowodami przedstawiono do akt postępowania sądowego, w szczególności postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz akt oskarżenia nie wskazują na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, niezbicie realizują cele postępowania karnego skarbowego polegające na wykryciu i ukaraniu sprawcy przestępstwa, a zatem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że przedwczesną jest kontrola legalności zaskarżonej decyzji co do meritum, podczas gdy w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż ustalono, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.2. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skargę kasacyjną należało uwzględnić, choć tylko jeden z jej rozlicznych i bardzo rozbudowanych zarzutów - dziesiąty w kolejności - okazał się być zasadny.

4.2. Zarzut ten, w którym zauważono, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji poprzedzony był wydanym na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 2775/20, w swojej istocie stoi w opozycji do zmultiplikowanych bez rzeczowej potrzeby pozostałych zarzutów tej skargi kasacyjnej dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i naruszenia pogrupowanych w najróżniejszych konstelacjach przepisów wielu ustaw, które zdaniem wnoszącego tę skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z kwestią tą były związane.

Aczkolwiek również w przypadku tego zarzutu jego konstrukcja jest dosyć zagmatwana i pomimo wskazania jako naruszonych licznych przepisów, nie obejmuje on wszystkich adekwatnych do sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, uregulowań prawnych, to jednak w połączeniu z jego uzasadnieniem, daje się tak zinterpretować, że pozwala to na jego uwzględnienie. Odnotować przy tym należy, że w zarzucie tym jako naruszone wskazane zostały, m.in. art. 153 i art. 190 P.p.s.a.

4.3. W niniejszej sprawie pierwszorzędnym problemem proceduralnym, który niejako wyprzedza pozostałe występujące w niej kwestie, jest określenie granic sprawy, w jakich może "poruszać się" sąd administracyjny pierwszej instancji, któremu na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania.

Sąd pierwszej instancji problemu tego nie dostrzegł, a co więcej, zupełnie zignorował uprzednio wydany w tej sprawie wspomniany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem w swoich rozważania prawnych w ogóle do tego wyroku się nie odniósł, nie wyjaśniając przy tym przyczyn takiego stanu rzeczy.

Należy więc wskazać, że odnośnie do powyższego problemu istnieje ugruntowane i jednolite stanowisko prezentowane w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak np., w wyroku z 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 300/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "ratio legis art. 190 P.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3052/15 sformułowana została następująca teza: po wydaniu orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 tej ustawy, podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei w wyroku z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 2867/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji "granice sprawy" podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 P.p.s.a., bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz art. 190 P.p.s.a.

Analogiczne do powyższych stanowisko prezentowane było także w literaturze przedmiotu oraz wielu innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. Jagielski, M. Jagielska, R. Stankiewicz [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 509; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1235/11, 15 września 2020 r. sygn. akt II GSK 244/20, 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt II OSK 18/23, 29 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1191/22).

4.4. Powracając zaś do sprawy niniejszej należy zauważyć, że w pierwotnie wydanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Wr 48/20), uchylonym następnie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wspomnianym wcześniej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 2775/20, Sąd pierwszej instancji stwierdził wprawdzie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że narusza ona przepisy prawa procesowego, tj. w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 199a § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł jedynie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, natomiast nie uczynił tego, pomimo że miał taką prawną możliwość, Skarżący.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu tej skargi kasacyjnej, w granicach przez nią wyznaczonych, uchylił na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. ww. wyrok Sądu pierwszej instancji z powodu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów i w tym zakresie sprawy przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania i podkreślając, że Sąd ten będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w jego wyroku, udzielił temu Sądowi wskazań co do dalszego postępowania.

Jako że, jak już wspomniano, Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia skargi kasacyjnej, kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego i naruszenia, bądź nie, związanych z nią przepisów, nie była już dalej oceniana, gdyż ze zrozumiałych względów nie podnosił jej w swojej skardze kasacyjnej organ podatkowy. Tym samym pozostała ona poza granicami, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną, co oznacza, że została ona "proceduralnie zamknięta" i nie mogła być dalej procedowana i analizowana przez Sąd pierwszej instancji w ponownym postępowaniu, ani na zarzut, ani z urzędu, a tym bardziej stanowić jedynego i wyłącznego powodu uchylenia zaskarżonej decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie oraz nakazania organowi podatkowemu badania tej kwestii, z zupełnym pominięciem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oceny takiej nie zmienia fakt podjęcia wspomnianej w zaskarżonym wyroku uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, skądinąd, jak zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, znanej już temu Sądowi w momencie wydawania wyroku 20 stycznia 2022 r. (sygn. akt II FSK 2775/20), ani też podnoszony na wstępie uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywodzony z powołanych w tym uzasadnieniu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

4.5. Uznanie analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej - z wyżej przedstawionych powodów - za zasadny, sprawia, że bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów tej skargi.

4.6. Zadaniem Sądu pierwszej instancji w ponownym postępowaniu, będzie zatem rozpoznanie tej sprawy w granicach i według wskazań wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 2775/20.

4.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).