Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 674/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, Danuta Małysz, Protokolant asystent Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 7maja 2004 r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania T. N. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...], określającej w podatku od towarów i usług zwrot podatku za miesiące kwiecień, sierpień, październik i listopad 2001 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące: maj-lipiec, wrzesień 2001 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik ujął w rejestrach zakupu VAT oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do listopada 2001 r. podatek naliczony VAT /w łącznej kwocie 806.390 zł/ wynikający z 15 faktur wystawionych przez firmę "F" J. P. Ponadto w deklaracjach za te miesiące została wykazana sprzedaż eksportowa opodatkowana stawką 0 % oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od zwrotu na rachunek bankowy.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że wystawca faktur, firma "F", nabyła towar w firmach "M" i "P", które z kolei nabyły go w PHU "J" s.c. Kontrole źródłowe w firmie "J" wykazały, że firma ta nie wystawiała faktur na rzecz firm "M" i "P" i nie prowadziła z nimi żadnych transakcji handlowych.

W powyższej sytuacji organ podatkowy stwierdził, iż brak jest podmiotu, który legalnie wprowadziłby towar do obrotu, a transakcje zakupu i sprzedaży przeprowadzone na terytorium kraju przez te podmioty były fikcyjne i miały na celu stworzenie sytuacji umożliwiającej wykorzystanie prawa podatkowego do zaniżenia podatku należnego u poszczególnych kontrahentów, a także do uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatni podmiot występujący jako eksporter towaru – T. N.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" i "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm./ oraz art. 24a i 24b ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 2 i 217 Konstytucji RP, art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" i "c" w/w rozporządzenia oraz naruszenie art. 120, 121, 123, 124, 191, 194 § 1 i 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego oraz zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy, odnosząc się do stanu faktycznego w firmie "J" s.c. wykazały, iż transakcja zakupu-sprzedaży między tą firmą, a "M" P. i "P" Ł. nie miały nigdy miejsca. Na podstawie faktur rzekomo pochodzących od firmy "J" przedsiębiorstwa "M" i "P" wystawiły faktury sprzedaży dla firmy "F" z D., która z kolei, w oparciu o w/w faktury wystawiła piętnaście faktur sprzedaży dla firmy "T" T. N., które stały się podstawą do odliczenia podatku w nich naliczonego, skutkującego zwrotem różnicy podatku VAT.

Powyższe ustalenia, uzasadniają stanowisko organu I instancji, iż wskazane podmioty uczestniczyły w obrocie towarem niewiadomego pochodzenia. Tym samym faktury idące w ślad za tym obrotem nie potwierdzają prawdziwych – pod kątem rozliczeń podatku VAT – czynności. Istotą konstrukcji podatku od towarów i usług jest podstawowa zasada, że może być odliczony tylko ten podatek, który wcześniej został odprowadzony do budżetu.

Nielegalność tego mechanizmu, wynikająca wprost z konstrukcji podatku VAT, polega na tym, że nie istniał podmiot, który wprowadziłby towar do obrotu i odprowadziłby podatek należny z tytułu sprzedaży przedmiotowego towaru.

Organ odwoławczy wskazał, że firma "M" za okres kwiecień-listopad odprowadziła podatek w łącznej kwocie 9.109 zł, firmy "P" i "F" wykazywały za ten okres kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, natomiast firma "T" T. N. uzyskała w tym czasie zwrot w kwocie 694.007 zł. Nierzetelność obrotu potwierdza również analiza rozliczeń dokonanych pomiędzy poszczególnymi podmiotami, z której wynika fakt dokonania przez firmy w nim uczestniczące tylko częściowych zapłat należności wynikających z wystawianych przez nie faktur, rzędu 21,66 % - 22,4 % wartości brutto wynikających z tych faktur należności.

Skoro więc wykazano, że transakcje pomiędzy "J" a firmami "M" i "P" nie miały miejsca, to faktury wystawione przez te firmy na rzecz J. P. /"F"/ i kolejne z "F" dla "T" T. N. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz stanowią jeden z elementów stworzonych dla pozoru rzetelnego obrotu fakturami i towarem, co miało służyć wyłudzeniu zwrotu podatku VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie powołał w swym rozstrzygnięciu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" i "c" cyt. rozporządzenia ponieważ faktury wystawione przez firmę "F" dla firmy "T" potwierdzają czynności objęte dyspozycją art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, jednocześnie potwierdzają czynności niedokonane w świetle konstrukcji podatku VAT, co nie oznacza, że są to stricte "puste" faktury. Prawidłowo także powołano art. 22a i art. 22b ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, a w szczególności naruszenia art. 194 § 1 ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodów w postaci decyzji Urzędu Skarbowego w P. i Urzędu Skarbowego, gdyż zastosowanie przez w/w organy w ich rozstrzygnięciach art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie świadczy o potwierdzeniu przez te urzędy, iż transakcje pomiędzy poszczególnymi kontrahentami były rzetelne, tzn. dotyczyły obrotu towarami o znanym pochodzeniu.

Odnosząc się do pisma strony z dnia 22 października 2003 r. organ odwoławczy stwierdził, iż działając zgodnie z art. 216 § 1 i art. 179 § 1 ordynacji podatkowej, mając na względzie interes publiczny, wyłączył z akt sprawy dokumenty objęte tajemnicą służbową, które ze względu na toczące się postępowanie karne dotyczące osób trzecich, nie mogą być udostępniane osobom trzecim i nie zostały wykorzystane w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając naruszenie wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi wskazuje m.in., iż decyzja nie ma uzasadnienia prawnego, bowiem organ podatkowy przytacza brzmienie stanowiących materialną podstawę rozstrzygnięcia przepisów, nie wyjaśniając dlaczego obrót towarami niewiadomego pochodzenia może być uznany za czynność nieważną lub pozorną. Brak jest też jednoznacznej kwalifikacji prawnej. Wywodzi, iż z decyzji właściwych urzędów skarbowych dla "M" A. W. i "P" P. W. pozbawiających tych podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika, iż organy te nie dokonały żadnych korekt wartości sprzedaży i podatku należnego, potwierdzając tym samym, w odniesieniu do transakcji na rzecz J. P. "F", iż sprzedaż towarów miała miejsce. Przedmiotowe decyzje stanowią dowód i dopiero po jego obaleniu /art. 194 § 1 i § 2/ możliwe byłoby wydanie decyzji w sprawie T. N. Fakt zaistnienia sprzedaży, potwierdza także Urząd Skarbowy w piśmie stwierdzającym, iż w czasie przeprowadzonej kontroli w J. P. /"F stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokumentowania sprzedaży. Także fakt eksportu towarów, potwierdzony przez organ celny nie był w toku postępowania podważany. Ponadto wskazano, że żaden przepis prawa nie czyni czynności nieważną z tego powodu, że nie zostały z tytułu tej czynności opłacone należności publicznoprawne.

Zdaniem skarżącego, bez względu na źródło zakupu towaru, późniejsze czynności związane z tymi towarami z punktu widzenia ich ważności pozostają w mocy. Skorzystanie z prawa do obniżenia podatku nie jest też zależne od tego, czy w poprzedniej fazie obrotu podatek ten został uiszczony /wyrok z 19 czerwca 2002 r. Sygn. akt I SA/Łd/ 953/00/.

Końcowo wskazano, iż w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 24a i 24b ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegają po dniu 1 stycznia 2004 r. rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270/.

Skarga nie może być uwzględniona, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W sprawie, wbrew sugestiom skargi, wykazano, że podmiot, który według posiadanej dokumentacji, dokonał jako pierwszy sprzedaży towarów, sprzedaży tej faktycznie nie dokonywał. W konsekwencji, skoro nie było sprzedaży towarów, prawidłowo ustalono, że towar ten nie został wprowadzony do obrotu, bowiem nie istniał podmiot, który wprowadziłby towar do obrotu i odprowadził należny podatek.

Zasadnie w tej kwestii organy podatkowe wskazują na konstrukcję podatku od towarów i usług, która oparta jest na fazowości, tj. zasadzie opodatkowania na każdym etapie. Zgodnie z tą zasadą podstawą opodatkowania jest pełna wartość obrotu dokonywana przez podatnika w danej fazie, jednak podatnik uzyskuje prawo do obniżenia tak określonego podatku o podatek naliczony w poprzedniej fazie obrotu.

Zgodzić się należy z wywodami skargi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest związane z brakiem uiszczenia podatku w pierwszej fazie obrotu, jednakże w sprawie stanowisko organów podatkowych uzasadnia fakt, iż wobec braku wskazania podmiotu, który towar ten wprowadził do obrotu /wystawcy pierwotnej faktury/, brak wykazania w ewidencji i deklaracjach pierwszej fazy obrotu skutkuje logicznym wnioskiem, że skoro nie było sprzedaży towaru, nie mogło też być zakupu. Ustalenia te potwierdza także sposób dokonywania płatności za towar przez osoby biorące udział w obrocie /w wysokości 21,66 % - 22,4 %/ wskazujący na dzielenie się zwrotami kwot podatku VAT uzyskanymi z budżetu przez skarżącego z pozostałymi uczestnikami obrotu.

Powyższy wniosek uprawniał organy podatkowe do stwierdzenia, iż sytuacja ta, jako spełniająca dyspozycję § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowiła podstawy do obniżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z faktur dokumentujących zakup tych towarów.

Skoro stan faktyczny wyczerpał dyspozycję powołanego wyżej przepisu i Sąd tę ocenę podziela zbędne jest powoływanie dla oceny tych samych okoliczności innych przepisów /art. 24a i 24b ordynacji podatkowej oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" cyt. rozporządzenia/. Ich powołanie nie uzasadnia jednak zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej, bowiem podstawa ta /art. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a"/ została w decyzji wskazana i uzasadniona.

Podnoszony przez skarżącego zarzut, iż organy podatkowe nie kwestionowały wywozu towarów za granicę jest o tyle nieistotny dla rozpatrywanej sprawy, iż w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco wyjaśniono istotę mechanizmu działania przyjmując w konsekwencji, iż eksport towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności o których mowa w art. 2 ustawy o VAT.

Podzielić należy także ocenę organów podatkowych, że dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy istotnego znaczenia nie miały decyzje Urzędu Skarbowego w P. i Ł. gdyż zastosowanie w nich przez w/w organy art. 33 ustawy o VAT nie przesądza o rzetelności dokonywanych transakcji.

Z tych względów, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania, na podstawie art. 151 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.