Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1763/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 1, 4 i 5, art. 59
journal: Dz.U. 2015 poz 199
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 948/12 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1763/13

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 29 VI 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 7.193 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, ustalając, że dnia 23 V 2007 r. sprzedał on (wraz z żoną) za kwotę 143.850 zł nieruchomość składającą się z niezabudowanych działek gruntu, uprzednio nabytą w roku 2006. Skarżący złożył oświadczenie, że zamierza skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 VII 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), gdyż środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczy na własne potrzeby mieszkaniowe, jednak warunku tego nie spełnił, jako że zakupiona przez niego w dniu 12 V 2009 r. nieruchomość gruntowa położona w R., gmina K., stanowiła zabudowane użytki rolne i nie była gruntem przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego.

W odwołaniu od decyzji skarżący podniósł, że nabyta nieruchomość nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy była wskazana jako przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową. Wprawdzie Wójt Gminy K. decyzją z dnia 22 VII 2011 r. odmówił skarżącemu ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji w postaci budowy domu mieszkalnego ze względu na niespełnienie przesłanek określonych w ustawie z dnia 27 III 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (obecnie: Dz. U. z 2015 r., poz. 199 ze zm., dalej: u.z.p.), ale nieruchomość ma zostać objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym wraz z nieruchomościami sąsiednimi zostanie przeznaczona na cele mieszkaniowe. Skarżący zaznaczył, że nieruchomość była w przeszłości zabudowana i że nabył ją na cele budowlane, a nie rolnicze.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 26 IX 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że wbrew twierdzeniom skarżącego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy K. określa grunty, na których posadowiona jest nabyta przez skarżącego nieruchomość, jako tereny turystyczne na glebach niechronionych, a na działkach sąsiadujących z nieruchomością skarżącego nie ma zabudowań o charakterze mieszkaniowym. Ponieważ na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 XII 2006 r.) warunkiem uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego było, między innymi, nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, a skarżący gruntu takiego nie nabył, ze zwolnienia tego skorzystać nie może.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił, że z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 30 VIII 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) błędnie ustalono, jakoby nabyta przez niego nieruchomość nie mogła być przeznaczona na cele mieszkaniowe, w sytuacji, gdy jej uprzednie przeznaczenie, sposób wydzielenia działki i działek okolicznych, kształt, powierzchnia i bezpośredni dostęp do drogi publicznej wskazują na taką właśnie jej funkcję, a brak zabudowy mieszkaniowej w sąsiedztwie, uznanie w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy gruntów, na których jest posadowiona, za tereny turystyczne na glebach niechronionych, a także odmowa ustalenia warunków zabudowy, nie wykluczają wykorzystania nieruchomości na cele mieszkaniowe. Ponadto zarzucił niezastosowanie art. 9 ust. 4 u.z.p. i oparcie rozstrzygnięcia na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które jest wiążące wyłącznie dla organów gminy przy sporządzaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 XII 2006 r.) przez zawężenie przesłanki mieszkaniowego przeznaczenia gruntu wyłącznie do przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, z pominięciem zamiaru podatnika oraz innych okoliczności towarzyszących nabyciu nieruchomości, a także niezastosowanie wymienionego przepisu wskutek uznania, ze nabycie przez skarżącego nieruchomości nie stanowiło nabycia gruntu pod zabudowę mieszkaniową. Podniósł także, że stan fizyczny nieruchomości, na której są pozostałości fundamentów budynku, wskazuje na możliwość jej zabudowy.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 VIII 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy i prawidłowo go rozpatrzyły, a okoliczność, że wyprowadzone na tej podstawie wnioski nie są zgodne z oczekiwaniami skarżącego, nie świadczy o naruszeniu przepisów O.p. Zwolnienia podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, toteż grunty rolne przeznaczone pod uprawę, nawet określane jako zabudowane, co do których brak jednak dokumentów świadczących o ich budowlanym charakterze, nie są gruntami pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., niezależnie od tego, że znajdują się na nich pozostałości fundamentów, a zamiarem podatnika był zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest bowiem wydatkowanie przychodu na cel ściśle określony w ustawie, natomiast o przeznaczeniu gruntu decyduje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w razie jego braku – decyzja w przedmiocie warunków zabudowy. Grunty rolne przeznaczone są do prowadzenia na nich działalności rolniczej i chociaż mogą być zabudowane budynkami służącymi zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, zaspokajanie tych potrzeb nie jest ich zasadniczą funkcją. Ponieważ grunt nabyty przez skarżącego nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a decyzja w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy była odmowna, należy uznać, że przychód uzyskany przez niego ze sprzedaży nieruchomości nie został przeznaczony na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i tym samym nie jest wolny od opodatkowania.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie o jego zmianę i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 59 u.z.p. przez jego błędną wykładnię i oparcie rozstrzygnięcia na decyzji odmawiającej ustalenia warunków zabudowy, podczas gdy decyzja negatywna nie kształtuje przeznaczenia terenu i w żaden sposób ostatecznie nie przesądza funkcji nieruchomości;

- art. 9 ust. 4 u.z.p. przez jego niezastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia na zapisach studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy K., podczas gdy wskazany dokument ma charakter wiążący wyłącznie dla organów gminy dla celów sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, może być dowolnie zmieniany uchwałami rady gminy i w żaden sposób ostatecznie nie przesądza funkcji nieruchomości;

- art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. (w brzmieniu do dnia 31 XII 2006 r.) przez:

- - jego błędną wykładnię, zawężającą przesłankę "mieszkaniowego przeznaczenia gruntu" wyłącznie do przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, z pominięciem zamiaru podatnika w dacie nabycia oraz innych okoliczności towarzyszących wydatkowaniu przychodu uzyskanego z wcześniejszej sprzedaży nieruchomości;

- - jego niezastosowanie i uznanie, iż nabycie przez skarżącego nieruchomości gruntowej w miejscowości R., gmina K., nie stanowiło nabycia gruntu pod zabudowę mieszkaniową i nie upoważniało do zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ponadto skarżący zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 w związku z art. 3 P.p.s.a. przez niedostateczną ocenę ustaleń faktycznych poczynionych przez organ administracyjny i w konsekwencji brak merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem materialnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zarówno akty prawa miejscowego, jak i decyzje o warunkach zabudowy, maja charakter wiążący w postępowaniu administracyjnym i stanowią podstawę określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę mieszkaniową, niemniej o braku przesłanki zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., możnaby mówić, gdyby w odniesieniu do nabytego przez skarżącego gruntu istniał zakaz wznoszenia budynków mieszkalnych, a z żadnego dokumentu zakaz taki nie wynika. Powołano się na wyroki sądów administracyjnych, według których o nabyciu przez podatnika prawa do zwolnienia podatkowego decyduje treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a zwolnienie to jest normą celu społecznego, w stosunku do której wymagane jest stosowanie wykładni celowościowej. Ponadto wskazano, że zmiana treści studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, polegającą na zmianie określenia terenów z przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową na tereny turystyczne na glebach niechronionych, nastąpiła już po nabyciu nieruchomości przez skarżącego, a przy rozpatrywaniu wniosku skarżącego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy ograniczono się do analizy tylko minimalnego obszaru.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podnosząc, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią powtórzenie zarzutów postawionych w skardze. Zarówno studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy K., jak i decyzja Wójta tej Gminy o odmowie ustalenia warunków zabudowy, są dokumentami urzędowymi i na mocy art. 194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co jest w nich urzędowo potwierdzone. Wynika z nich w szczególności, że teren, na którym znajduje się zakupiony przez skarżącego grunt, został zaliczony do terenów turystycznych na glebach niechronionych uchwałą Rady Gminy z dnia 26 IV 2001 r., a więc przed datą nabycia nieruchomości przez skarżącego. Powołane w skardze kasacyjnej wyroki sądów administracyjnych odnoszą się do sytuacji, w których podatnicy legitymowali się dokumentami wykazującymi, że nabyty grunt przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową, nawet, jeżeli formalnie stanowi grunt rolny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Badając w pierwszej kolejności postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, należy stwierdzić, że jest on niezasadny.

Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyprowadzenie przez organy podatkowe z zebranego w sprawie materiału dowodowego wniosków niezgodnych z oczekiwaniami skarżącego, nie świadczy o naruszeniu przepisów O.p. Przeciwnie – na mocy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organy podatkowe obligowane są do tego, by nie tylko zebrać w sposób wyczerpujący, ale także rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oceniając na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpoznawanej sprawie sporna jest zresztą nie tyle podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, co wyprowadzone z niej wnioski. Nie ma bowiem sporu co do tego, że tereny, na których znajduje się grunt nabyty przez skarżącego, nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określa je jako tereny turystyczne na glebach niechronionych, a skarżący nie uzyskał od organu gminy pozytywnej decyzji o warunkach zabudowy tych gruntów budynkiem mieszkalnym. Trzeba dodać, że – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną – takiego zakwalifikowania wskazanych terenów w studium uwarunkowań dokonano na długo przed nabyciem gruntu przez skarżącego, a mianowicie uchwałą Rady Gminy K. z dnia 26 IV 2001 r.; supozycje skarżącego, że nastąpiło to dopiero po nabyciu przez niego gruntu, są więc oczywiście nieprawdziwe. Różnica w ocenie tych ustaleń faktycznych sprowadza się natomiast do tego, że zdaniem organów podatkowych wyklucza to możliwość uznania, że skarżący nabył grunt pod budowę budynku mieszkalnego, podczas gdy skarżący wysuwa twierdzenie przeciwne. Jest to już jednak zagadnienie subsumcji przepisów prawa materialnego, a nie prawidłowości ustaleń faktycznych.

Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 w związku z art. 3 P.p.s.a. przez niedostateczną ocenę ustaleń faktycznych poczynionych przez organ administracyjny i w konsekwencji brak merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem materialnym, jest po części chybiony, a po części uchyla się od oceny.

Jest on chybiony w części dotyczącej podstawy kasacyjnej, którą jest art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 II 2010 r. (II FPS 8/09), wymieniony przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy i prawidłowo go rozpatrzyły. Sąd ten w uzasadnieniu wyroku zawarł więc stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co sprawia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. upada.

Można jedynie dodać, że w skardze kasacyjnej zarzutu niedostrzeżenia przez sąd administracyjny naruszenia przez organy podatkowe przepisów regulujących postępowanie dowodowe nie postawiono, co może wynikać z faktu, że – jak wyżej wskazano – sporne w sprawie są nie tyle ustalenia faktyczne, co wnioski wyprowadzone z ustalonej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Natomiast co się tyczy zarzutu naruszenia art. 3 P.p.s.a., uchyla się on od oceny, gdyż jest niedookreślony. Otóż art. 3 P.p.s.a. dzieli się na trzy paragrafy, z których jeden dzieli się na aż dziewięć punktów, przy zróżnicowaniu przedmiotu regulacji poszczególnych jednostek redakcyjnych. Nie sposób więc dociec, który konkretnie przepis stanowi podstawę kasacyjną, gdyż kwestii tej nie wyjaśnia także uzasadnienie zarzutu. Ponieważ ze względu na wynikający z art. 183 § 1 P.p.s.a. obowiązek rozpoznawania sprawy w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych powołanymi podstawami kasacyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie uzupełniać lub rekonstruować zarzutu postawionego przez stronę. Dlatego też zarzut sformułowany w przedstawiony sposób nie może być oceniony merytorycznie.

Przechodząc do zbadania zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia art. 59 u.z.p. przez jego błędną wykładnię i oparcie rozstrzygnięcia na decyzji odmawiającej ustalenia warunków zabudowy, podczas gdy decyzja negatywna nie kształtuje przeznaczenia terenu i w żaden sposób ostatecznie nie przesądza funkcji nieruchomości. Po pierwsze, i ten zarzut jest niedookreślony, gdyż art. 59 u.z.p. dzieli się na cztery ustępy i nie wiadomo, którego konkretnie przepisu zarzut ten dotyczy. Po drugie, Wojewódzki Sąd Administracyjny wprost przepisu tego nie wykładał, oceniając jedynie skutki decyzji w przedmiocie warunków zabudowy dla określenia przeznaczenia gruntu. Wreszcie, po trzecie, przepis ten w ust. 1 i ust. 2a stanowi, że zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonaniu innych robót budowlanych (...) wymaga ustalenia, w drodze decyzji, warunków zabudowy (ust. 1), a w przypadku, między innymi, wolno stojących budynków mieszkalnych, których obszar oddziaływania mieści się w całości na działce lub działkach, na których zostały zaprojektowane – decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (ust. 2a). Oznacza to, że budowa obiektu budowlanego, a w szczególności budynku mieszkalnego, oznacza zmianę zagospodarowania terenu, kształtuje więc przeznaczenie terenu i funkcję nieruchomości. Przeciwne twierdzenie skarżącego nie ma więc uzasadnienia normatywnego. Decyzja odmawiająca ustalenia warunków zabudowy oznacza zatem, że nie dochodzi do zmiany zagospodarowania terenu, a w konsekwencji teren, którego przeznaczenie nie obejmowało funkcji mieszkaniowej, takim pozostał i dotychczasowej funkcji nie zmienił. W konsekwencji odmowa ustalenia warunków zabudowy dla budynku mieszkalnego musi rzutować na ocenę, czy grunt nabyty przez skarżącego może być uznany za grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, z negatywnymi dla twierdzeń skarżącego skutkami. Proponowana przez skarżącego wykładnia przeciwna nie jest uprawniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny również nie stosował art. 9 ust. 4 u.z.p., chociaż analizował wpływ studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego na ocenę charakteru gruntu nabytego przez skarżącego. Przepis ten stanowi, że ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Warto dodać, że chociaż studium nie jest aktem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 u.z.p.), określa politykę przestrzenną gminy, w tym lokalne zasady zagospodarowania przestrzennego (art. 9 ust. 1 u.z.p.). Nie można więc uznać trafności zarzutu naruszenia art. 9 ust. 4 u.z.p. przez jego niezastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia na zapisach studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy K., podczas gdy wskazany dokument ma charakter wiążący wyłącznie dla organów gminy dla celów sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, może być dowolnie zmieniany uchwałami rady gminy i w żaden sposób ostatecznie nie przesądza funkcji nieruchomości. Jak bowiem dowodzi zestawienie przepisu stanowiącego podstawę kasacyjną z innymi, cytowanymi przepisami u.z.p., studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego określa zasady zagospodarowania przestrzennego w gminie i chociaż rzeczywiście jest wiążące tylko dla organów gminy i może być przez organy stanowiące gminy zmieniane, musi być uwzględnione w analizie możliwego przeznaczenia gruntu nabytego przez skarżącego.

Ocena zasadności ostatniego badanego zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. (w brzmieniu do dnia 31 XII 2006 r.) przez jego błędną wykładnię, zawężającą przesłankę "mieszkaniowego przeznaczenia gruntu" wyłącznie do przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, z pominięciem zamiaru podatnika w dacie nabycia oraz innych okoliczności towarzyszących wydatkowaniu przychodu uzyskanego z wcześniejszej sprzedaży nieruchomości oraz przez jego niezastosowanie i uznanie, iż nabycie przez skarżącego nieruchomości gruntowej nie stanowiło nabycia gruntu pod zabudowę mieszkaniową i nie upoważniało do zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego, wymaga poczynienia istotnej uwagi wstępnej. Otóż przytoczony jako podstawa kasacyjna art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 XII 2006 r.) reguluje zasady zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z zamiany budynku lub lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do takiego lokalu lub domu jednorodzinnego, a także gruntu lub prawa użytkowania wieczystego, podczas gdy o zasadach zwolnienia od podatku przychodów ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanych na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Ze względu na przypomniane już wcześniej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wyznaczonymi powołanymi podstawami kasacyjnymi oraz ze względu na wielokrotne powtórzenie nieadekwatnej podstawy kasacyjnej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zrodzić się mogła wątpliwość co do możliwości merytorycznego zbadania zarzutu dotkniętego taką wadliwością formalną. Ponieważ w uzasadnieniu zarzutu wymieniono jednak także przepis adekwatny do jego istoty, to jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., pozwoliło to na jego rozpoznanie. Zarzut ten nie jest jednak uzasadniony.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie ma wątpliwości co do znaczenia zarówno miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak i decyzji określającej warunki zabudowy, dla ustalenia, czy grunt nabyty przez podatnika, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości, może być uznany za przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Przykładowo można wskazać – jak trafnie zauważył to skarżący w skardze kasacyjnej – że za decydującą w tej kwestii uznał treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 XI 2010 r. (I SA/Gd 921/10); należy dodać, że pogląd ten zaaprobował także Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 18 XII 2012 r. (II FSK 148/11) oddalając skargę kasacyjną od tego wyroku. W przypadku natomiast braku miejscowego planu zagospodarowania, decydująca jest opinia organu samorządowego o możliwości zabudowy mieszkaniowej gruntu formalnie stanowiącego grunt rolny, wyrażająca się decyzją o warunkach zabudowy – jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 X 2007 r. (I SA/Gl 260/07) i co zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 VII 2009 r. (II FSK 373/08). Wymaga jednak podkreślenia, że w każdym z wymienionych judykatów występowała przesłanka faktyczna korzystna dla podatnika, czy to w postaci objęcia terenu planem zagospodarowania przestrzennego z przewidzianą dla tego terenu funkcją mieszkaniową, czy to w postaci pozytywnej decyzji o warunkach zabudowy gruntu budynkiem mieszkalnym. Sytuacja faktyczna skarżącego jest zasadniczo odmienna, gdyż przeciwko możliwości uznania nabytego przez niego gruntu za przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego przemawia zarówno brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak i negatywna decyzja w przedmiocie określenia warunków zabudowy, a także treść miejscowego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Podnoszenie w tej sytuacji argumentu, że w odniesieniu do gruntu nabytego przez skarżącego nie istnieje zakaz wznoszenia budynków mieszkalnych, gdyż zakaz taki nie wynika z żadnego dokumentu, nie może być uznane za skuteczne, jako że o pozytywnym dla skarżącego rozstrzygnięciu decyduje ustalenie, że nabył on grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakikolwiek grunt, także taki, na którym wprawdzie wprost budowy nie zakazano, ale którego przeznaczenie jest inne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 I 2005 r., FSK 1868/04 oraz z dnia 3 III 2009 r., II FSK 1706/07). Odnosi się to także do gruntu rolnego, którego przeznaczeniem jest wykorzystywanie do prowadzenia na nim działalności rolniczej, co nie stoi na przeszkodzie posadowienia na nim budynku zaspokajającego także potrzeby mieszkaniowe prowadzącego taką działalność. W takim przypadku sposób użytkowania terenu pozostaje bowiem zgodny z jego zasadniczym przeznaczeniem, a funkcja mieszkalna ma charakter tylko wtórny, pomocniczy; przypadek ten nie ma jednak odniesienia do sytuacji skarżącego, ponieważ na nabytym gruncie nie zamierzał on prowadzić działalności rolniczej. Nie może się on także powoływać na prawdopodobne realizowanie takich celów przez poprzedników prawnych, o czym mogą świadczyć pozostałe na działkach fundamenty wcześniej istniejących zabudowań, gdyż nie zmienia to okoliczności, że w obecnych uwarunkowaniach zabudowa gruntu budynkiem mieszkalnym jest niemożliwa.

Niezasadne, a przy tym powoływane w niewłaściwym postępowaniu, są także zastrzeżenia skarżącego, odnoszące się do wadliwości rozpatrywania jego wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy przez ograniczenie się do analizy tylko minimalnego obszaru oddziaływania. Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 VIII 2003 r. w sprawie sposobu ustalania wymagań dotyczących nowej zabudowy i zagospodarowania terenu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz. U. Nr 164, poz. 1588), w celu ustalenia wymagań dla nowej zabudowy właściwy organ wyznacza wokół działki budowlanej, której dotyczy wniosek, obszar analizowany i przeprowadza na nim analizę funkcji oraz cech zabudowy (ust. 1), a granice obszaru analizowanego wyznacza się w odległości nie mniejszej, niż trzykrotna szerokość frontu działki objętej wnioskiem, nie mniejszej jednak, niż 50 metrów. Skoro skarżący przyznaje, że analizie poddano obszar minimalny, to znaczy, że zakres analizy odpowiadał prawnie określonym wymogom, a więc zarzut – nawet, gdyby był podniesiony we właściwym postępowaniu, którego przedmiotem było ustalenie warunków zabudowy, a nie w postępowaniu, którego przedmiotem jest spełnienie warunków do zwolnienia podatkowego – byłby nieskuteczny.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, że norma prawna wyprowadzona z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 XII 2006 r.) była normą celu społecznego, a do jej właściwego odczytania właściwe było stosowanie wykładni celowościowej. Trudno jednak w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu nie zauważyć, że ilustrujące to zapatrywanie, przywołane przez skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 IX 2011 r. (I SA/Gd 529/11) – utrzymany zresztą w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanym już po wniesieniu przez skarżącego skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 6 XII 2013 r. (II FSK 49/12) - oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 IV 2010 r. (II FSK 1926/08), zapadły w zasadniczo odmiennych okolicznościach faktycznych, a mianowicie nabycia przez podatników ośrodków wypoczynkowych, przebudowanych następnie na domy jednorodzinne ze zmianą sposobu użytkowania z usługowo-mieszkalnej na mieszkalną. W przypadkach, na tle których zapadły wymienione wyroki, nie było więc wątpliwości co do tego, że spełniony został cel omawianej normy, gdyż środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości podatnicy wydatkowali na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych, podczas gdy w przypadku skarżącego środki te wydatkowano na zakup gruntu rolnego, który ze względu na brak możliwości posadowienia na nim budynku mieszkalnego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego służyć nie może. Trzeba dodać, że sam zamiar skarżącego nabycia takiego gruntu, który będzie mógł być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, nie jest wystarczający dla uznania spełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego, skoro w obiektywnie przeprowadzonej ocenie zamiar ten nie mógł zostać urzeczywistniony, jako że nabyty przez skarżącego grunt nie mógł być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Tym samym ustanowiony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 XII 2006 r.) warunek zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie został spełniony.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do uznania tej skargi za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i jej oddalenia na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.