Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 709/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 2157
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - teskt  jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Rzecznika Praw Obywatelskich, AS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 1005/21 w sprawie ze skargi AS na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 4 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2022 r., I SA/Rz 1005/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. S.(zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 4 października 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w 2018 r. Skarżący – tak jak w latach poprzednich - prowadził działalność gospodarczą. W dniu 26 lutego 2019 r. złożył zeznanie podatkowe na formularzu PIT-28, rozliczając się na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zadeklarował w 2018 r. podatek ryczałtowy w kwocie 38.912,68 zł. Kontrolą celno-skarbową objęto wcześniejsze lata podatkowe. Ustalono, że już w 2015 r. Skarżący przekroczył limit przychodów uprawniający do skorzystania z podatku zryczałtowanego. Od 2016 r. Skarżący zobowiązany był zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz rozliczać dochód na zasadach ogólnych. Wprawdzie mieścił się w limicie za 2018 r., ale ponieważ utracił prawo do ryczałtu w 2015 r. i nie złożył w organie podatkowym oświadczenia o wyborze podatku zryczałtowanego - nie mógł rozliczyć podatku za 2018 r. na zasadach ryczałtowych.

Skarżący podnosił, że limit przychodu przekroczony został tylko w 2015 r., więc utracił prawo do ryczałtowego rozliczenia podatku w roku 2016 r., ale w roku 2017 r. jego przychody nie przekroczyły limitu i powinien móc się rozliczyć w 2018 r. na zasadach ryczałtowych.

Organ wyjaśnił, że zasada kontynuacji rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ma zastosowanie, kiedy prawo do rozliczania się przez podatnika w tej formie trwa nieprzerwanie. Z chwilą utraty prawa do rozliczania się w formie ryczałtu przestaje obowiązywać domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku oraz w latach późniejszych.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Skarżącego, podnosząc, że gdy dojdzie do utraty prawa do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, to również złożone przez podatnika oświadczenie o jej wyborze przestaje obowiązywać i podatnik jest obowiązany określać swoje zobowiązanie podatkowe na zasadach ogólnych. Przewidziane bowiem w treści art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym osiąganym przez niektóre osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2157 ze zm., dalej: z.p.d.o.f.) uprawnienie do kontynuacji sposobu rozliczenia dotyczy bowiem tylko uprawnienia uprzednio nabytego. Ust. 4 ma zastosowanie tylko do takich sytuacji, gdy w roku poprzednim podatnik korzystał z opodatkowania w wybranej przez siebie formie.

4.1. Powyższy wyrok oddalający skargę Rzecznik Praw Obywatelskich zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 9 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 z.p.d.o.f. w związku z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że oświadczenie podatnika o wyborze sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, będące warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania w następnych latach, straciło swoją moc wskutek osiągnięcia przez podatnika przychodów z działalności w wysokości przekraczającej150.000 euro i uznaniu, że podatnik zobowiązany był do złożenia ponownego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania w formie ryczałtu w celu skorzystania z tej formy opodatkowania, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi i zaaprobowania stanowiska organu podatkowego, niedającego się pogodzić się z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), wykluczającymi uzupełnianie ustawy podatkowej o treści w nich nie

zamieszczone oraz zasadą proporcjonalności,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.), poprzez brak uchylenia decyzji organu podatkowego wydanej w sprawie podatnika, gdy decyzja ta naruszała zasadę legalizmu (art. 120 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej: O.p.), a także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), co było spowodowane niewskazaniem podatnikowi nieprawidłowości w zakresie sposobu rozliczania podatku dochodowego za 2015 r. pomimo posiadania wszelkich niezbędnych danych pozwalających na stwierdzenie takich nieprawidłowości i wyciąganiu z tego negatywnych konsekwencji dla podatnika poprzez wszczęcie kontroli celno - skarbowej.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości wydanej w sprawie Skarżącego decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w przypadku uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał w uzasadnieniu, że po pierwsze - opodatkowanie w zryczałtowanej formie zostało wprowadzone aby ułatwić przedsiębiorcom i uwolnić ich od obowiązków biurokratycznych. W założeniu zatem - oświadczenie o wyborze formy opodatkowania powinno być składane tylko wtedy, gdy celem podatnika jest zmiana formy opodatkowania lub gdy jest to pierwszy wybór w ramach danej działalności. Po drugie - ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym osiąganym przez niektóre osoby fizyczne nie zawierają regulacji dotyczących skuteczności ww. oświadczenia na wypadek utraty prawa do opodatkowania ryczałtem na skutek przekroczenia limitu przychodu w poprzednim roku podatkowym. Po trzecie – a contrario do treści art. 9 ust. 1 z.p.d.o.f., jeśli podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od podatków ewidencjonowanych. Regulacja zawarta w art. 22 z.p.d.o.f. koncentruje się wyłącznie na skutkach utraty warunków do opodatkowania w trybie uproszczonym, normuje on bowiem sposób postępowania podatnika w takiej sytuacji. Prawodawca w ogóle nie wspomniał w tym miejscu o przesłankach warunkujących utratę uprawnień do dokonania rozliczenia przychodów ewidencjonowanych. Brak jest też w tej normie prawnej odesłania do przepisów regulujących tę kwestię. Nie można zatem zaakceptować sytuacji, w której organ podatkowy domniemywa powstanie obowiązku podatkowego (ponowne złożenie oświadczenia) jeżeli ten obowiązek nie został w ustawie skonkretyzowany, szczególnie wówczas, gdy określona forma opodatkowania jest mniej korzystna dla podatnika. Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się, że obowiązuje zakaz wykładni rozszerzającej, a zwłaszcza takiej, której skutkiem miałoby być nałożenie na podatnika obowiązku podatkowego, ale także zawężenie reguł gwarancyjnych, czy też osłabienie ochrony praw i wolności obywateli.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Rzecznika Praw Obywatelskich organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na swoją rzecz.

4.2. Wyrok oddalający skargę zaskarżył skargą kasacyjną również Skarżący, zarzucając naruszenie:

a) art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 9 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 z.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) w związku z art. 9a ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) w związku z art. 2a oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że fakt przekroczenia w danym roku limitu uprawniającego do opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, pozbawia podatnika prawa do opodatkowania w takiej formie w latach kolejnych, a nie jedynie w roku następującym po roku, w którym doszło do takiego przekroczenia. Błędna wykładania ww. regulacji polega zatem na tym, że sąd w procesie wykładni:

- pominął art. 9 ust. 1 z.p.d.o.f., który stanowi wprost, że raz złożone oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest skuteczne również w kolejnych latach (za wyjątkiem sytuacji, w której podatnik do dnia 20 stycznia roku podatkowego zgłosi likwidację działalności gospodarczej lub dokona wyboru innej formy opodatkowania), a z drugiej strony

- wyprowadził nieznajdujący żadnego oparcia w przepisach wniosek, że przekroczenie limitu przychodów w danym roku powoduje utratę prawa do rozliczania w formie ryczałtu nie tylko w kolejnym roku (tj. w roku następującym po roku, w którym przekroczono limit przychodów), ale również w latach następujących po tym roku. Jedyny przepis, który ma zastosowanie dla lat następujących po roku, w którym przekroczono limit przychodów - dotyczy skuteczności złożonego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (a nie utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu ze względu na historyczne przekroczenie limitu przychodów). Jednocześnie sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.f. i z.p.d.o.f. w ww. zakresie bezprawnie powołuje się na art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., który dotyczy wyboru formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (podatek liniowy) i trwałości oświadczenia o wyborze takiej formy opodatkowania, a nie wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i trwałości oświadczenia o wyborze takiej formy opodatkowania (kwestię tę reguluje art. 9 ust. 1 z.p.d.o.f.).

W konsekwencji sąd pierwszej instancji naruszył również zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a także zasadą zaufania do organów podatkowych,

b) art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 9 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 z.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) w związku z art. 9a ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) w związku z art. 2a oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której Skarżący spełniał wszystkie przesłanki do opodatkowania uzyskiwanych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ:

- złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz - nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej,

- nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania,

- nie przekroczył w 2017 r. Iimitu przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit.a) z.p.d.o.f., uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tj. niezgodnie z ww. przepisami oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a także zasadą zaufania do organów podatkowych;

c) art. 151 w związku z art. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi na skutek:

- całkowitego zignorowania podnoszonych przez podatnika okoliczności takich jak zwlekanie organów podatkowych z wszczęciem w sprawie kontroli/postępowania przez cztery lata od dnia złożenia deklaracji za 2015 r. oraz skierowania do podatnika przesyłką zwykłą (która ostatecznie do podatnika nigdy nie dotarła), a nie listem poleconym - informacji o przekroczeniu przez niego limitu uprawniającego do rozliczania się w formie ryczałtu za rok 2016 i wezwania do złożenia korekty zeznania podatkowego oraz o braku pełnego i merytorycznego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentów Skarżącego podnoszonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego w celu wykazania wadliwości stanowiska organu dot. kluczowych dla sprawy kwestii, tj. w szczególności w zakresie spełnienia przez Skarżącego przesłanek opodatkowania uzyskiwanych przez podatnika przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych;

d) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 2a) O.p. - poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi podatnika w wyniku błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, gdy organ prowadził postępowanie w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry określony cel, tj. na pozbawienie Skarżącego uprawnienia do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co jest w szczególności niezgodne z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i zasadą zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji organu Il instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zawarto również wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że stanowisko zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji (jak również i organ podatkowy) stanowi przejaw wykładni rozszerzającej, a wykładnia rozszerzająca zwiększająca zakres obciążeń podatnika jest w prawie podatkowym zakazana. Podkreślił, że w demokratycznym państwie prawnym nie można dopuścić do sytuacji, gdy ciężary publicznoprawne są nakładane na podatnika bez wyraźnego umocowania w ustawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegają oddaleniu.

5. Z przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) wynika, że:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1) w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 250 000 euro.

Art. 9 ust. 1: Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego.

Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Art. 22 ust. 1:

W razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba, że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.): Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko w zakresie opodatkowania lat następujących po roku, gdy podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem jest jednolite. Art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f. wskazuje, że w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba, że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Zatem ustawodawca nie przewidział możliwości powrotu do rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w sytuacji, gdy wcześniej podatnik utracił to uprawnienie i był obowiązany stosować zasady ogólne (wyrok NSA z dnia 7 marca 2023 r., II FSK 2079/20). Po powrocie do zasad ogólnych - stosownie do art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. - podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogą zrezygnować z tej formy opodatkowania poprzez złożenie organowi podatkowemu w przepisanym w prawie terminie oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020 r., II FSK 3702/16). Przecież zastosowanie form opodatkowania przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym możliwe jest pod warunkiem spełnienia wymogów przewidzianych dla określonej formy opodatkowania oraz złożenia stosownego wniosku lub oświadczenia o zastosowaniu takiej formy opodatkowania. Kluczowe znaczenie mają regulacje z art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.z.p.d. Otóż stosownie do pierwszego z tych przepisów pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 u.z.p.d. w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Zatem utrata warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oznacza obowiązek zaprowadzenia właściwych ksiąg oraz opłacania podatku dochodowego od dnia w którym nastąpiła utrata tych warunków, a więc w przypadku rozliczenia rocznego od dnia 1 stycznia roku następującego po roku w którym np. podatnik uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości przekraczającej limit. Podatnik nabędzie ewentualnie prawo do opodatkowania ryczałtem po złożeniu w ustawowym terminie oświadczenia w trybie art. 9 ust. 1 u.z.p.d. w kolejnym roku podatkowym, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek dla tej formy opodatkowania. Zasada kontynuacji rozliczania się w formie ryczałtu, wynikająca z art. 9 ust. 1 zdanie 2 u.z.p.d., ma zastosowanie, kiedy prawo do rozliczania się przez podatnika w tej formie trwa nieprzerwanie. Utrata tego prawa wyłącza możliwość odwołania się do zasady kontynuacji i wobec tego przestaje obowiązywać domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku. Regulacja zawarta w art. 9 ust. 1 u.z.p.d. istotnie zwalnia podatnika z formalności składania kolejnych oświadczeń o wyborze formy opodatkowania, ale pod warunkiem spełnienia przesłanek materialnych, określonych np. w art. 6 ust. 4 u.z.p.d, do korzystania z tej formy opłacania podatku dochodowego w kolejnych latach podatkowych (wyrok NSA z dnia 28 listopada 2018 r., II FSK 3382/16).

Poza tym zasada samoobliczenia wiąże się ze szczególną starannością ze strony podatnika. To podatnik prowadzi ewidencję przychodów, składa zeznanie podatkowe i posiada bieżące informacje co do wysokości swoich przychodów. Organ nie może zastępować na tym polu podatnika i czuwać nad jego interesami, proponując najkorzystniejsze rozwiązania. Nie taka rola wynika z przepisów prawa.

Podsumowując, prawo do ponownego rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, po utracie tego prawa w przypadku przekroczenia w roku poprzedzającym rok podatkowy limitu przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności, określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d.o.f., podatnik nabędzie po złożeniu, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Z chwilą utraty prawa do rozliczenia się w formie ryczałtu przestaje obowiązywać domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku, a tym samym i latach późniejszych (wyrok NSA z 24 września 2019 r., II FSK 3490/17).

Przepisy nie nasuwają wątpliwości interpretacyjnych, nie istnieje konieczność odwoływania się do zawartej w art. 2a) O.p. zasady in dubio pro tributario. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. Przepisy mówią wprost: W razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi (art. 22). Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego (art. 9).

Co do naruszenia zasady legalizmu, która to zasada ma fundamentalne znaczenie w polskim porządku prawnym - por. art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP - z zasady tej wywodzi się bezwzględny wymóg działania przez organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. Prawidłowa była ocena sądu pierwszej instancji, że organy dokonały trafnej subsumcji sytuacji Skarżącego pod mające zastosowanie w niniejszej sprawie normy prawne. Gdyby ustawodawca uregulował odrębnie sytuację podatników, którzy utracili prawo do rozliczania się ryczałtem, a w kolejnych latach chcieliby powrócić do ryczałtu - a organy nie zastosowały tego przepisu – wówczas mowa by była o naruszeniu zasady legalizmu. Tymczasem przepis jest jasno sformułowany: podatnik nabędzie prawo do rozliczenia się ryczałtem po złożeniu, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Takiego oświadczenia w kolejnych latach organ nie otrzymał, nie mógł zatem rozliczać podatnika w ten sposób. Przepisy sformułowane są jasno i nie wynika z nich, że jeżeli podatnik rozliczał się ryczałtem, a następnie – czy na skutek przekroczenia limitów, czy na skutek własnej decyzji podyktowanej względami ekonomicznymi – zaprzestał takiej formy rozliczeń, to organy obowiązane są szukać osobistego kontaktu z podatnikiem celem zadania pytania podatnikowi o preferowany sposób rozliczenia w kolejnych latach. Organ nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa. Organ nie ma obowiązku zawiadamiania podatników o treści ustaw podatkowych, które to akty powszechnie obowiązują i są publikowane. Przepis w tym zakresie jest jasny - pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli tego nie zrobi- nie będzie uprawniony do rozliczania się ryczałtem.

Wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń oraz dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

Nie sposób także doszukać się naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Uzasadnienie odnosi się do zarzutów skargi, zaś okoliczność, iż nie w stopniu satysfakcjonującym, pozostaje bez wpływu dla tej oceny. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego - w jego ocenie - nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2524/11).

Co do zarzutu zwlekania przez organy podatkowe z wszczęciem w sprawie kontroli to należy wskazać, że organy podatkowe w trakcie całego 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo podjąć działania. Decyzją ustawodawcy okres ten wynosi 5 lat i przepis nie stanowi, że kontrolę organ jest zobowiązany wszcząć jedynie w ciągu 5 miesięcy od dnia złożenia deklaracji. Termin przedawnienia stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Co do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. – przepis ten ma charakter ustrojowy. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanej normie. Przepis ten zakreśla jedynie właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, że sądy sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Do naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchyliłby się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Zaskarżony wyrok jest ucieleśnieniem przeprowadzonej kontroli.

6. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami w całości.