Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2459/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art 151,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70, art. 120, art. 121 par 1, art. 122, art. 124, art 127, art. 187 par 1, art 191, art. 210 par 1 pkt 6 i par 4,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 14 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3 i pkt 9, art. 11, art. 20 ust 1, art
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 720/19 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2019 r. nr 1401-IOD-2.4102.151.2018.5.PK UNP 1401-19-018012 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|II FSK 2459/20 | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 720/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 9 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w 2009 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie spółki jawnej [...] P. w M. Przedmiotem działalności spółki była głównie produkcja masy betonowej i usługi transportowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nierzetelność danych w zeznaniu PIT-36L. Ustalenia w powyższym zakresie zawarte zostały w wydanej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. oraz w wyniku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W związku z powyższymi ustaleniami, postanowieniem z 19 lutego 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Następnie, postanowieniem z 15 maja 2015 r., do akt postępowania włączono dowody z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki oraz z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec kontrahenta skarżącego, T.G. (wyciąg decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 29 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r.). W jego wyniku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z 10 czerwca 2015 r. określił skarżącemu stratę ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 646,52 zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z innych źródeł przychodów w wysokości 11.622 zł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 7 września 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor wskazał na konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w części dotyczącej wartości początkowej zaewidencjonowanego środka trwałego (przenośnej wytwórni betonu) z uwzględnieniem wcześniej zgromadzonych dowodów wskazujących na wkład własny (praca) i zakup pozostałych usług obcych, mogących mieć wpływ na wartość początkową oraz spełnienia przez przedmiotowe urządzenie warunków z art. 22a ust. 1a w związku z art. 22g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ kontroli skarbowej ponownie dokonał oceny całokształtu materiału dowodowego. Decyzją z 27 listopada 2015 r. raz jeszcze określił skarżącemu stratę ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 646,52 zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z innych źródeł przychodów w wysokości 11.622 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. podtrzymał swoje dotychczasowe ustalenia zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 26 lutego 2016 r., po raz kolejny uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonał oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia i stwierdził ujemną przesłankę kontynuowania postępowania w zakresie źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z którego osiągnięty wynik wykazany został w zeznaniu PIT-36L, tj. upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W zakresie natomiast zobowiązania z innych źródeł przychodów określonych skarżącemu za 2009 r., z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), w związku ze wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu P1T-37, organ kontroli skarbowej przeprowadził ponownie postępowania w niniejszej sprawie podtrzymując w tym zakresie swoje dotychczasowe stanowisko. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z 8 sierpnia 2016 r. umorzył postępowanie w części dotyczącej źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. i określił zobowiązanie podatkowe z innych źródeł przychodów za 2009 r. w kwocie 13.542 zł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 7 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 140/17, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2016 r. Sąd uznał, że zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzyskany przez skarżącego przychód nie mógł więc wynikać z uiszczenia zapłaty za usługi i dostawy uwidocznione w tych fakturach. Niemniej nie ustalono w toku postępowania, jakie jest rzeczywisty tytuł przekazania w 2009 r. pieniędzy na konto spółki skarżącego, a nadto, czy nie stanowią one przychodów, które nie podlegają przepisom ustawy na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy. Wyrok powyższy stał się prawomocny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 23 lipca 2018 r. po raz kolejny uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że kontrahent spółki skarżącego, T.G., dokonał przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy prowadzony dla spółki, które wpłynęły w dniu 11 maja 2009 r. na jej konto, w kwocie 158.600 zł. Zapłata nastąpiła tytułem: "faktura 02/09, 03/st/2009, 02/st/2009". W wyniku przeprowadzonego postępowania uznano, że otrzymane, a niezwrócone przez spółkę środki pieniężne od firmy T.G. stanowiły przychód podatkowy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej. Jednakże, jak odnotował Dyrektor za wyrokiem WSA w Warszawie, nie ustalono, jaki był rzeczywisty tytuł wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki. Naczelnik [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w O. decyzją z 9 listopada 2018 r. umorzył postępowanie w części dotyczącej źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. i określił zobowiązanie podatkowe z innych źródeł przychodów w kwocie 13.542 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe bezsprzecznie wykazało, iż ww. faktury nie potwierdzają udokumentowanych nimi czynności. Organ ocenił, że skoro spółka nie dokonała sprzedaży na rzecz firmy T.G., to w tym zakresie nie powstał przychód należny z działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych przez spółkę dostaw towarów i usług, taka ocena tych transakcji, jak również uznanie za niewiarygodne zeznań i wyjaśnień zarówno skarżącego, jak i T.G., jest w pełni uzasadniona. Decyzją z 7 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Warszawie oddalił skargę na zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji wskazał, że wydawane w sprawie decyzje dotyczą wielu kwestii związanych z rozliczeniem przez skarżącego podatku dochodowego za rok 2009, to jednak na obecnym etapie sprawy zasadniczą okolicznością jest stanowisko Sądu wyrażone w prawomocnym wyroku o sygn. III SA/Wa 140/17. W tym wyroku Sąd uznał za niezasadne wszelkie zarzuty skargi wniesionej poprzednio. Sąd przesądził zatem m.in., że faktury wystawione przez spółkę skarżącego w kwietniu 2009 r. na rzecz T.G. nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a kwota 158.600 zł, jaka wpłynęła (nominalnie) tytułem tych faktur, nie mogła stanowić zapłaty za rzeczywiście wyświadczoną usługę lub rzeczywiście dostarczony towar. Sąd zgodził się wówczas z organem, że sama kwalifikacja tej kwoty do źródła przychodu z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy była prawidłowa. Sąd wskazał natomiast, że poprzednia skarga podlegała uwzględnieniu tylko z jednego powodu. Otóż ocenił, że organ nie podjął wówczas koniecznych czynności w celu ustalenia, czy otrzymana przez spółkę skarżącego kwota nie była ewentualnie wyjęta spod reżimu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która np. w art. 2 ust. 1 wymienia szereg przychodów nie podlegających jej przepisom (przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy). Sąd sformułował więc zalecenie, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy zostały uwzględnione powyższe uwagi, a następnie, w zależności od wyników podjętych czynności, aby "...wydać decyzję na podstawie wskazanych wyżej przepisów prawa i prawidłowej ich wykładni". Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona wniósł o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.). Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. – o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Powyższemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, ti. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji wydanej przez Dyrektora IAS wskutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów:

a) art. 120 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się oparciem decyzji drugoinstancyjnej o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu,

b) art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku skarżącego jako podmiotu nierzetelnego, w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego wykazano, iż brak jest podstaw do kwestionowania rzeczywistego źródła otrzymanych przez skarżącego (od kontrahenta) środków pieniężnych, którym była prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza,

- braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi Dyrektor IAS kierował się wydając zaskarżoną decyzję,

- zignorowania wiążącego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt: III SA/Wa 140/17;

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy, w szczególności polegające na:

- wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że źródłem otrzymanych przez skarżącego środków pieniężnych nie była działalność gospodarcza, na skutek rzekomego ustalenia, że faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze skarżącego uznać należy za "puste",

- zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść skarżącego, przemawiających za przyjęciem, że źródłem uzyskanych środków pieniężnych były wpłaty od kontrahenta związane z prowadzoną przez skarżącego działalność gospodarczą,

- nieprzeprowadzeniu czynności dowodowych, których przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego badanej sprawy i wykazania, że skarżący – wbrew twierdzeniom organu – nie otrzymała przychodu z innych źródeł;

d) art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się mechanicznym powieleniem stanowiska organu podatkowego I instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

e) art. 191 O.p. przez dowolną – sprzeczną z zasadami logiki – a nie swobodną ocenę wybranych przez Dyrektora IAS dowodów, będącą powieleniem wadliwej oceny organu podatkowego I instancji;

f) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji dwuinstancyjnej uniemożliwiającego skarżącemu prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niej rozstrzygnięcia;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez Dyrektora IAS art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., objawiającej się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo wystąpienia niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia;

3. naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. uniemożliwiające dokonanie prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji przez:

a) nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do sformułowania chybionego wniosku, że otrzymane przez podatnika kwoty zaliczyć należy do kategorii przychodów z innych źródeł pomimo, iż materiał dowodowy sprawy potwierdza, że środki te otrzymane zostały przez skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez skarżącego w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy,

c) lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez podatnika zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia;

4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. przez odniesienie się w skarżonym wyroku do przedawnionego zobowiązania podatkowego, albowiem prawidłowa ocena występujących w sprawie okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, iż kwestionowane przysporzenia skarżącego stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

5. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w wersji obowiązującej w przedmiotowym okresie) przez ich niezastosowanie i nieuprawnione zakwestionowanie, w ślad za organem podatkowym II i I instancji, rozliczeń skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009;

6. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powstaniem przychodu z innych źródeł w sytuacji, gdy prawidłowa ocena występujących w sprawie okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, iż kwestionowane przysporzenia skarżącego stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

7. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, ti. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi podatnika w sytuacji, gdy z uwagi na bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zaskarżoną decyzję drugoinstancyjną należało uchylić z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 O.p., art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 tejże ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a.

Ponieważ wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nawiązują w swej istocie do tego samego zagadnienia, zostaną rozpatrzone łącznie. I tak, zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. opiera się na twierdzeniu, że kwestionowane przysporzenia skarżącej stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie umotywowano niezasadnym zakwestionowaniem rozliczeń skarżącego za rok 2009. I wreszcie zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podniesiono argumentując, że skarżący nie uzyskał przychodu z innych źródeł, lecz z działalności gospodarczej, tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ustosunkowując się do tych zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać, że sąd pierwszej instancji trafnie określił ramy i istotę sporu, jaki pozostał do rozstrzygnięcia na tym etapie postępowania. Jakkolwiek bowiem wydawane w sprawie decyzje dotyczą wielu kwestii związanych z rozliczeniem przez Skarżącą podatku dochodowego za rok 2009, to jednak na obecnym etapie sprawy zasadniczą okolicznością jest stanowisko Sądu wyrażone w prawomocnym wyroku o sygn. III SA/Wa 140/17. W tym wyroku Sąd uznał za niezasadne wszelkie zarzuty skargi wniesionej na poprzednią ostateczną decyzje organu podatkowego. Sąd przesądził zatem m.in., że faktury wystawione przez spółkę Skarżącej w kwietniu 2009 r. na rzecz T.G. nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a kwota 158 600 zł, jaka wpłynęła (nominalnie) tytułem tych faktur, nie mogła stanowić zapłaty za rzeczywiście wyświadczoną usługę lub rzeczywiście dostarczony towar.

Zgodnie z 153 i 170 P.p.s.a., powyższa ocena prawna wiązała nie tylko organy podatkowe w dalszym postępowaniu, po wyroku o sygn. III SA/Wa 140/17. Ocena ta wiązała również sąd pierwszej instancji orzekający w sprawie o sygn. III SA/Wa 720/19. Stanowiskiem poprzednio zajętym przez WSA w prawomocnym wyroku III SA/Wa 140/17 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący obecnie skargę kasacyjną, również jest związany.

Skarga kasacyjna została skonstruowana wokół tezy, która przeczy stanowisku zaprezentowanemu w prawomocnym wyroku. Tezę tę należy więc z gruntu odrzucić. Konieczne było przyjęcie, że Skarżąca otrzymała przychód z innych źródeł, i że podlegał on ustawie, a zatem także opodatkowaniu.

Skoro w prawomocnym wyroku z 22 listopada 2017 r., III SA/Wa 140/17 sąd przesądził, że "(...) wnioski organów o nie odzwierciedlaniu przez zakwestionowane faktury rzeczywistych transakcji, oparte o przytoczoną w skardze argumentację nie zostały przez Skarżącą skutecznie podważone", to znaczy że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty prawa materialnego muszą być uznane za bezzasadne, zmierzają bowiem do podważenia oceny, że faktury wystawione przez spółkę Skarżącego w kwietniu 2009 r. na rzecz T.G. nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Skoro transakcje nie były rzeczywiste, to kwota 158 600 zł nie mogła stanowić zapłaty za usługę lub rzeczywiście dostarczony towar, co oznacza, że nie może być zakwalifikowana jako przychód z działalności gospodarczej. W prawomocnym wyroku z 22 listopada 2017 r., III SA/Wa 140/17 sąd zgodził się wówczas z organem, że faktury były "puste", zatem sporny przychód nie pochodził z działalności gospodarczej. Sama kwalifikacja tej kwoty do źródła przychodu z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy nie budziła zastrzeżeń sądu pierwszej instancji, kwestia ta wymagała tylko weryfikacji w kontekście wyłączeń przewidzianych w art. 2 u.p.d.o.f. Na obecnym etapie zatem nie mógł okazać się skuteczny zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. oparty na twierdzeniu, że kwestionowane przysporzenia skarżącego stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tego samego powodu jako bezpodstawny Naczelny Sąd Administracyjny ocenia zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie, oraz zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Twierdzenie, że skarżący nie uzyskała przychodu z innych źródeł, lecz z działalności gospodarczej, jest pozbawione podstaw jako sprzeczne z tym, co wynika z prawomocnego wyroku WSA z 22 listopada 2017 r., III SA/Wa 140/17.

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., poprzez orzekanie o wysokości przedawnionego zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że przesądzone w prawomocnym wyroku z 22 listopada 2017 r., III SA/Wa 140/17 jest przedawnienie zobowiązania podatkowego z działalności gospodarczej. Zaś co do przychodu z innych źródeł, opodatkowanego na zasadach ogólnych, sąd pierwszej instancji na podstawie art. 106 § 3 Ppsa, z urzędu przeprowadził dowód z pism Dyrektora i Naczelnika z – odpowiednio – 25 listopada 2019 r., 22 listopada 2019 r. oraz 21 listopada 2019 r. (k. 48 – 50 akt sądowych). Z pism tych wynika, że wszczęte wobec Skarżącego postępowanie karno – skarbowe nadal było w toku w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zobowiązanie określone w tej decyzji nie uległo zatem przedawnieniu na dzień jej wydania. Nie zostało podważone stanowisko sądu pierwszej instancji co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 r. opodatkowanego na tzw. zasadach ogólnych.

Z analogicznych powodów za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji wydanej przez Dyrektora IAS wskutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów: art. 120 O.p., art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 191 O.p. Wszystkie te zarzuty zmierzają do wykazania, że sąd pierwszej instancji (w ślad za organem) błędnie przyjął, iż źródłem otrzymanych przez skarżącego środków pieniężnych nie była działalność gospodarcza, co było rezultatem przyjęcia, że faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze skarżącej uznać należy za "puste". Powtórzyć w tym miejscu należy, że twierdzenie, iż skarżąca nie uzyskała przychodu z innych źródeł, lecz z działalności gospodarczej, jest pozbawione podstaw jako sprzeczne z tym, co wynika z prawomocnego wyroku WSA z 22 listopada 2017 r., III SA/Wa 139/17. Nie mógł być uznany za trafny zarzut, że decyzja organu II instancji i stanowisko WSA są oparte na swobodnych, nieudowodnionych przypuszczeniach organu, nie mogą być również uznane za zasadne zarzuty kwestionujące nieprzeprowadzenie czynności dowodowych, których przeprowadzenie miałoby – zdaniem autora skargi kasacyjnej - istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego badanej sprawy i wykazania, że skarżąca – wbrew twierdzeniom organu – nie otrzymała przychodu z innych źródeł, lecz z działalności gospodarczej.

Nieskuteczny jest argument o zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść skarżącego, przemawiających za przyjęciem, że źródłem uzyskanych środków pieniężnych były wpłaty od kontrahenta związane z prowadzoną przez skarżącą działalność gospodarczą, skoro w prawomocnym wyroku WSA z 22 listopada 2017 r., III SA/Wa 140/17 przesądzone zostało, że faktury były puste, a źródłem przychodu skarżącego – w zakwestionowanej części – nie była działalność gospodarcza. Bezzasadne jest twierdzenie o zignorowaniu wiążącego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt: III SA/Wa 140/17. W świetle tego wyroku, powodem uchylenia zaskarżonej decyzji nie było zakwestionowanie stanowiska organów, że faktury były "puste", lecz zagadnienie przekonującego zakwalifikowania spornej części przychodu do właściwego źródła oraz weryfikacja stanowiska o ich opodatkowaniu w kontekście wyłączeń przewidzianych w art. 2 u.p.d.o.f. W wyroku tym sąd zawarł stanowisko, że "w zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie także dotyczących np. art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Art. 20 ust. 1 updof wymienia przykładowe przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Poprzez użycie słów "w szczególności" stanowi katalog otwarty. Powyższe nie zwalnia jednak organów od dokonania ustaleń jakie jest źródło przychodu przyjętego przez organy do opodatkowania i czy ma do niego zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych." Powtórzyć należy, że zarzucane zignorowanie tego wyroku nie miało miejsca, zatem chybiony jest argument o wystąpieniu uchybień proceduralnych z tego wynikających.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które miało przejawiać się "mechanicznym powieleniem stanowiska organu podatkowego I instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy". Zarzut jest ogólnikowy, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego organ drugiej instancji ponownie rozpatrzył sprawę w jej całokształcie, o czym świadczy uzasadnienie decyzji. Zarazem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej uniemożliwiającego skarżącej prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niej rozstrzygnięcia.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez Dyrektora IAS art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., co miało objawić się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo wystąpienia niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim, art. 2a O.p. dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości faktycznych. Twierdzenie o rozstrzygnięciu niejednoznaczności i wątpliwości na niekorzyść podatnika podlega mimo to weryfikacji w kontekście samego wskazanego w tym zarzucie art. 121 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Ustosunkowując się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie wskazano wątpliwości i niejasności poza tymi, które nadal są przez stronę skarżącą ponoszone mimo prawomocnego przesądzenia w prawomocnym wyroku WSA z 22 listopada 2017 r., III SA/Wa 139/17. Skoro sąd ten przesądził, że "(...) wnioski organów o nie odzwierciedlaniu przez zakwestionowane faktury rzeczywistych transakcji, oparte o przytoczoną w skardze argumentację nie zostały przez Skarżącą skutecznie podważone", to w decyzji wydanej na skutek tego wyroku oraz przy kolejnym rozpatrzeniu sprawy przez WSA już tych wątpliwości nie rozstrzygano – ani na korzyść, ani na niekorzyść podatnika, albowiem zostały wcześniej zamknięte zacytowanym stwierdzeniem .Wobec powyższego za bezzasadny należy uznać zarzut art. 121 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., co miało nastąpić poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Odnosząc się do kolejnego zagadnienia podnoszonego w skardze kasacyjnej należy wskazać, że prawomocnym wyrokiem z 22 listopada 2017 r., III SA/Wa 140/17 Sąd uwzględnił skargę tylko z jednego powodu. Stanął mianowicie na stanowisku, że organ nie podjął wówczas koniecznych czynności w celu ustalenia, czy otrzymana przez spółkę Skarżącego kwota nie była ewentualnie wyjęta spod reżimu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która np. w art. 2 ust. 1 wymienia szereg przychodów nie podlegających jej przepisom (przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy). Sąd sformułował więc zalecenie, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy zostały uwzględnione powyższe uwagi, a następnie, w zależności od wyników podjętych czynności, aby "...wydać decyzję na podstawie wskazanych wyżej przepisów prawa i prawidłowej ich wykładni.". WSA w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku uznał, że zalecenia sformułowane w wyroku z 22 listopada 2017 r. nie polegały na wymogu, aby w dalszym postępowaniu Organy bezwzględnie ustaliły, z jakiego tytułu pochodziła uzyskana przez Skarżącą kwota 79 300 zł (1/2 kwoty 158 600 zł). Tak rozumiane zalecenie oznaczałoby bowiem zdaniem sądu pierwszej instancji, że Sąd poprzednio orzekający postawił przed Organem zadanie niemożliwe do wykonania, o ile sama Skarżąca lub jej kontrahent nie ujawnią tego tytułu. Dlatego, według WSA, rolą organu było podjęcie próby ustalenia tytułu przekazania Skarżącego tej kwoty. Jak wynika z akt sprawy, taka próba została podjęta. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego zwrócił się pisemnie do Skarżącej i T.G. o wskazanie tytułu przelania wspomnianej kwoty. Z wyjaśnień Skarżącej (pismo z 22 października 2018 r.) wynikało jednak, że uzyskanie środki pieniężne pochodziły z zapłaty za ww. faktury z kwietnia 2009 r., tj. za usługi transportowe, kontener i zbiornik cementu. Poinformowano nadto, że środki te nie pochodzą ze źródeł, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy. Kontrahent Skarżącego nie udzielił odpowiedzi na wystosowane wezwanie.

Sąd pierwszej instancji zauważył w tej sytuacji, że stanowisko Skarżącego co do pochodzenia otrzymanej kwoty przeczy poglądowi zaprezentowanemu w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 22 listopada 2017 r. Stanowisko Skarżącego nie mogło być zaaprobowane jako stojące w sprzeczności z prawomocnym wyrokiem WSA z 22 listopada 2017 r., III SA/Wa 139/17 - Skarżący nie mógł uzyskać spornych środków z tytułu faktycznie wyświadczonej usługi i faktycznie dostarczonego towaru, gdyż, jak przesądzono w tym wyroku, faktury te były "puste". Po wezwaniu przez Naczelnika o wskazanie rzeczywistego tytułu otrzymanej kwoty zadaniem Skarżącego było podanie rzeczywistego tytułu otrzymanego przysporzenia, a nie tytułu wykluczonego przez Sąd w poprzednim wyroku. W tej sytuacji Organy nie mogły odstąpić od swojego pierwotnego poglądu, że otrzymana kwota stanowiła przychód z innych źródeł. Zobowiązane były ponadto przyjąć, zgodnie zresztą z wyjaśnieniem Skarżącego z 22 października 2018 r., że kwota ta nie wynikała z czynności nie mogącej stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. W skardze kasacyjnej znalazło się twierdzenie, że organy podatkowe nie wykonały właściwie zaleceń sądu wynikających z prawomocnego wyroku WSA z 22 listopada 2017 r., III SA/Wa 139/17. Twierdzeniu temu nie towarzyszy jednak zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., zatem choćby z tego powodu trzeba przyjąć, że nie zostało skutecznie podważone stanowisko sądu pierwszej instancji co do tego, że organy w ponownym postępowaniu właściwie, tj. w granicach istniejących możliwości, zrealizowały zalecenia.

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej ponownie wskazał na to, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął iż sporny przychód skarżącej nie pochodzi z działalności gospodarczej. Powtórzyć należy, że taka teza nie może być zaakceptowana ze względu na wskazywana wyżej sprzeczność z prawomocnym wyrokiem WSA. Nie można też się zgodzić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono przesłanek wydanego orzeczenia. Uzasadnienie jest klarowne i wyczerpujące. Argument o nieuwzględnieniu bądź błędnej ocenie części dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sądowi Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 141 § 4 P.p.s.a. i w pełni umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia.

Ze wskazanych wyżej powodów skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty te składa się wynagrodzenie za udział w rozprawie radcy prawnego, który reprezentował organ również w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.