Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 157/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6553
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Mleczarskiego W. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 39/19 w sprawie ze skargi Zakładu Mleczarskiego W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z dnia 5 listopada 2018 r. nr 4/WA/2018/DG w przedmiocie stwierdzenia odpowiedzialności płatnika podmiotu skupującego z tytułu uchybienia obowiązkowi uiszczenia opłaty naliczonej w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych kwoty mlecznej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z dnia 21 sierpnia 2018 r., nr 4/WA/2018; 3. zasądza od Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa na rzecz Zakładu Mleczarskiego W. Sp. z o.o. w W. kwotę 10.450 (dziesięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 39/19 oddalił skargę Z. M. W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (dalej: KOWR) z 5 listopada 2018 r. nr 4/WA/2018/DG w przedmiocie odpowiedzialności płatnika w związku z uchybieniem obowiązkowi określonemu w ustawie.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 21 sierpnia 2018 r. Dyrektor Oddziału Terenowego KOWR w Warszawie wydał decyzję nr 4/WA/2018 o odpowiedzialności płatnika w związku z uchybieniem obowiązkowi określonemu w ustawie, na mocy której ustalił w stosunku do strony należność główną w wysokości 56 300,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które winny zostać naliczone przez podmiot skupujący od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty.

Strona skarżąca jako podmiot skupujący, a zarazem płatnik uczestniczący w realizacji mechanizmu kwotowania produkcji mleka, w oparciu o przepis § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z 29 lipca 2015 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadania polegającego na rozkładaniu na raty opłaty należnej od producentów mleka za przekroczenie kwot indywidualnych w roku kwotowym 2014/2015 (Dz.U. z 2015 r. poz. 1105 ze zm.) była zobowiązana do wniesienia IIl raty opłaty na rachunek bankowy OT ARR, a od 1 września 2017 r. KOWR, w terminie określonym w art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) 595/2004 z dnia 30 marca 2004 r., ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady nr 1788/2003 ustanawiającego opłatę wyrównawczą w sektorze mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. L 94 z dnia 31 marca 2004, s. 22; dalej: rozporządzenie Komisji (WE) nr 595/2004), tj. do dnia 30 września 2017 r. Płatnik uchybił temu obowiązkowi, ponieważ nie przekazał opłaty w tym terminie.

Organ II instancji w zaskarżonej decyzji podkreślił, że skarżącą Spółka na podstawie art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) należy uznać za płatnika. Podniósł, że płatnik, który nie wykonał obowiązków, określonych w art. 8 O.p. odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony (art. 30 § 1 O.p.). Terminem płatności dla płatników jest ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku (art. 47 § 4 O.p.). Ponadto zgodnie z art. 53 § 1 i 4 O.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. W jego ocenie organ I instancji prawidłowo ustalił odpowiedzialność płatnika na warunkach i zasadach określonych w art. 30 § 4 i art. 47 § 4 O.p.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je w całości za niezasadne. Wskazał, że ustalenie, czy podatnicy producenci mleka wnieśli na rzecz skarżącej należną opłatę jest istotne dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej. Skarżąca zobowiązana była do pobrania od dostawców hurtowych należnych opłat tytułem III raty należnej opłaty, ustalonych przez Dyrektora OT ARR w Warszawie na podstawie art. 36 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 50, dalej: ustawa o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych) oraz § 9 rozporządzenia z 29 lipca 2015 r. i wpłacenia ich na rachunek OT KOWR w Warszawie przed dniem 3 października 2017 r.

Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku powołując się na przepisy art. 36 ust. 3, art. 40 ust. 1 i 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, art. 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 595/2004, art. 8 i 30 § 4 i § 5, art. 53 § 1 i 4 O.p. wskazał, że zasadnie organ przyjął, że do podmiotu skupującego muszą znaleźć zastosowanie przepisy dotyczące płatnika (art. 8 O.p.). Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z cytowanym art. 40 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych przepisy ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio a nie wprost, co w realiach sprawy niniejszej oznacza, że należy zbadać jakie zadania i uprawnienia ma podmiot skupujący i porównać je do praw i obowiązków płatnika.

Analizując treść art. 36 ust. 6 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych Sąd stwierdził, że skoro tylko podmiot skupujący ma uprawnienie do egzekwowania opłaty ustalonej w decyzji dyrektora oddziału regionalnego agencji, to winny mieć do niego zastosowanie przepisy dotyczące płatnika, gdyż tylko płatnik odpowiada za podatek niepobrany. To podmiot skupujący ma określone przepisami prawa uprawnienia polegające, m.in. na możliwości dochodzenia należnej opłaty w drodze egzekucji administracyjnej i to on został upoważniony do żądania wykonania obowiązku wynikającego z decyzji o ustaleniu należnej opłaty skierowanej do dostawcy hurtowego, w przypadku, gdy dostawca hurtowy nie wniesie ustalonej w stosunku do niego opłaty dobrowolnie. Uprawnień tych nie posiadały organy ARR, ani obecnie organy KOWR. Nadanie podmiotowi skupującemu przymiotu płatnika miało na celu usprawnienie poboru opłat i zapobieżenie możliwości uchylania się od ich płacenia przez dostawców hurtowych. Kluczowe znaczenie w tym względzie mają cytowane art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 595/2004 oraz art. 36 ust. 6 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych. Wobec powyższego strona zobowiązana była do pobrania od dostawców hurtowych opłat tytułem III raty należnej opłaty, ustalonych przez Dyrektora OT ARR w Warszawie na postawie art. 36 ustawy oraz § 9 rozporządzenia z 29 lipca 2015 r. przed dniem 3 października 2017 r.

Zgodnie zaś z przepisem art. 30 § 4 O.p. organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków wynikających z art. 8 O.p.

Pozbawione podstaw prawnych i faktycznych jest twierdzenie strony, że płatnik nie wykonał swoich obowiązków z powodu zawinienia samego dostawcy hurtowego (podatnika). Strona w tym zakresie powołuje się na art. 30 § 5 O.p., który stanowi, że przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zasadnie w zaskarżonej decyzji Dyrektor Generalny KOWR stwierdził, iż płatnik nie ponosi odpowiedzialności tylko wówczas, gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Za pobranie podatku odpowiada tylko płatnik. Odpowiedzialność płatnika wyłącza jedynie wina podatnika. Płatnik, jako podmiot skupujący bierze czynny udział w realizacji mechanizmu kwotowania produkcji mleka. Na podstawie cyt. powyżej art. 36 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych posiada dane zbiorcze dotyczące należnych opłat i ma instrumenty do przymusowego wykonania decyzji nakładających należne opłaty. To, że dostawca hurtowy nie uiścił płatnikowi stosownej opłaty nie zwalnia płatnika z ponoszenia odpowiedzialności. Jest to jedynie okoliczność faktyczna, równoznaczna z niepobraniem należnej opłaty, która to okoliczność w świetle art. 30 ust. 4 O.p. obliguje organ do wydania decyzji stwierdzającej odpowiedzialność płatnika. Ustalenie, czy podatnicy, od których płatnik miał pobrać podatek, zapłacili ten podatek jest istotne dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej. To strona ma odpowiednie instrumenty prawne do wyegzekwowania należnej opłaty i w ten sposób odpowiada za swoje działania, a raczej za brak działań. Skarżąca bowiem po otrzymaniu informacji wskazującej wysokość należnej opłaty (decyzja w tym zakresie jest natychmiast wykonalna - art. 36 ust. 1 pkt 3 i art. 36 ust. 5 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych) winna wystąpić o przymusowe wykonanie tej decyzji w drodze egzekucji administracyjnej. Dlatego też zarzut Strony dotyczący zaniechania ustalenia przez organ przyczyn niewniesienia należnej opłaty przez producentów mleka, należy uznać za bezpodstawny. W świetle powyższego, w sprawie nie ma także znaczenia przedstawiona przez pełnomocnika skarżącej argumentacja, że prowadzona wobec niektórych dostawców egzekucja sądowa z innych tytułów nie przynosi żadnych efektów.

Sąd I instancji za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącej podmiot skupujący odpowiedzialny jest nie tylko za "przekazanie" opłaty. System procesu poboru należności ustanowił go bowiem płatnikiem.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 136 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.), tj. zakończenia postępowania wyjaśniającego przed rzeczywistym rozpatrzeniem, a nawet fizycznym zapoznaniem się przez Dyrektora Generalnego KOWR z pismem Skarżącej z 22 października 2018 r., Sąd I instancji wskazał, że organ dokładanie przeanalizował całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zapoznał się z treścią pisma wyjaśniającego przesłanego przez skarżącą. W ocenie Sądu organy nie dopuściły się również obrazy zasad ogólnych postępowania administracyjnego, w tym wskazanych w skardze art. 8 i art. 9 k.p.a.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wniósł Z. M. W. Sp. z o.o. w W. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

a) art. 36 ust. 3 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych stosowanego w brzmieniu dotychczasowym na podstawie art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych oraz niektórych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 1419) oraz § 9 rozporządzenia z 29 lipca 2015 r. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że podmiot skupujący (skarżący) był obowiązany do "wniesienia" na rachunek bankowy OT KOWR w W., w terminie określonym w naruszonym przepisie, opłaty o której mowa w art. 36 ust. 2 ustawy o organizacji rynku mleka również w przypadku, gdy dostawca hurtowy nie wniósł w ustawowym terminie tej opłaty na rzecz podmiotu skupującego, a nadto gdy nie było możliwe skuteczne wyegzekwowanie tej opłaty od dostawcy hurtowego przez podmiot skupujący, podczas gdy z wykładni językowej naruszonych przepisów wynika wprost, że podmiot skupujący zobowiązany był jedynie do "przekazania", a zatem do dokonania transferu, opłaty wniesionej uprzednio przez dostawcę hurtowego (lub od niego pobranej) na rzecz podmiotu skupującego, a nie do zapłaty ww. opłaty z góry oraz z własnych środków, bez względu na fakt czy dostawca hurtowy uprzednio wniósł tę opłatę na rzecz podmiotu skupującego lub egzekucja ww. opłaty od dostawcy hurtowego była skuteczna;

b) art. 8 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący jest płatnikiem w rozumieniu naruszonego przepisu, podczas gdy z definicji płatnika zawartej w naruszonym przepisie wynika wprost, że jest nim tylko taki podmiot, który jest równocześnie obowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku, a skarżący nie jest ani obowiązany ani uprawniony do obliczania wysokości opłaty, o której mowa w art. 36 ust. 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, bowiem zgodnie z treścią art. 36 ust. 1 pkt 2 tej ustawy to właściwy miejscowo dyrektor oddziału terenowego KOWR ustala wysokość należnej opłaty w drodze decyzji, po uwzględnieniu krajowego współczynnika realokacji, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a zatem skarżący nie wypełnia swoimi właściwościami (naturą prawną) niebudzących wątpliwości ustawowych znamion płatnika, określonych w naruszonym przepisie;

2. na podstawie art. § 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istoty wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017, poz. 2188, dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności Dyrektora Generalnego KOWR oraz Dyrektora OT KOWR w ramach postępowania administracyjnego prowadzonego przez te organy wobec skarżącego, a także wadliwie sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które to naruszenia przejawiają się łącznie brakiem rzeczywistego rozpoznania i dokonania przez Sąd I instancji analizy i oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze kluczowego zarzutu dotyczącego błędnego uznania przez ww. organy, że skarżący jest faktycznie obowiązany do "wniesienia" na rzecz właściwego oddziału terenowego Agencji, w terminie określonym w naruszonym przepisie, opłaty, o której mowa w art. 36 ust. 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych również w przypadku, gdy dostawca hurtowy uprzednio nie wniesie w ustawowym terminie tej opłaty na rzecz podmiotu skupującego, co prowadzi do wniosku że stan pisemnego uzasadnienia wyroku w tym zakresie nie pozwala na przeprowadzenie właściwej kontroli kasacyjnej orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny;

b) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji, pomimo że decyzja ta była obarczona naruszeniem przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a polegało na dokonaniu błędnej wykładni art. 36 ust. 3 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, stosowanego w brzmieniu dotychczasowym oraz § 9 rozporządzenia z 29 lipca 2015 r., a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że podmiot skupujący (a w tym przypadku skarżący) był obowiązany do "wniesienia" na rachunek bankowy OT KOWR w W., w terminie określonym w naruszonym przepisie, opłaty o której mowa w art. 36 ust. 2 ustawy o organizacji rynku mleka również w przypadku, gdy dostawca hurtowy nie wniósł w ustawowym terminie tej opłaty na rzecz podmiotu skupującego, a nadto gdy nie było możliwe skuteczne wyegzekwowanie tej opłaty od dostawcy hurtowego przez podmiot skupujący, podczas gdy z wykładni językowej naruszonych przepisów wynika wprost, że podmiot skupujący zobowiązany był jedynie do "przekazania", a zatem do dokonania transferu, opłaty wniesionej uprzednio przez dostawcę hurtowego (lub od niego pobranej) na rzecz podmiotu skupującego, a nie do zapłaty ww. opłaty z góry oraz z własnych środków, bez względu na fakt czy dostawca hurtowy uprzednio wniósł tę opłatę na rzecz podmiotu skupującego lub egzekucja ww. opłaty od dostawcy hurtowego była skuteczna;

c) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji), pomimo że decyzja ta była obarczona naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało na błędnym zastosowaniu art. 30 § 4, art. 47 § 4 oraz art. 53 § 4 O.p. oraz błędnemu uznaniu, że skarżący uchybił jakiemukolwiek ustawowemu terminowi płatności, a w konsekwencji stwierdzenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, zobowiązanie go do wniesienia III raty opłaty, o której mowa w art. 36 ust. 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych w wysokości 56.300,10 zł oraz obciążenie go odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty wg wzoru wskazanego w decyzji organu I instancji, podczas gdy nie wystąpił po stronie skarżącego jakikolwiek obowiązek przekazania na rachunek bankowy OT KOWR w W. dodatkowej należności (tj. ww. opłaty), a w tym tej w wysokości 56.300,10 zł, bowiem poza już przekazaną przez skarżącego (lub częściowo wpłaconą bezpośrednio przez dostawców hurtowych) kwotą 1.087.746,88 zł, a następne kwotami o łącznej wartości 116.483,53 zł (płatnymi w tożsamy sposób) żaden z pozostałych dostawców hurtowych, z którymi współpracuje lub współpracowała Spółka nie wniósł jakiejkolwiek innej należność na rzecz skarżącego, a nadto podejmowane przez Spółkę działania zmierzające do wyegzekwowania ww. opłaty od poszczególnych dostawców hurtowych nie przyniosły żadnych rezultatów, a zatem fizycznie niemożliwe jest "przekazanie" - o którym mowa wprost m.in. w treści art. 36 ust. 3 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych - na rachunek bankowy OT KOWR w W. jakiejkolwiek należności ponad uprzednio przekazane kwoty, co winno prowadzić do uznania, że postępowanie administracyjne było prowadzone z oczywistym naruszeniem treści art. 7 oraz art. 8 k.p.a. i ujętych w nich zasadach: prawdy obiektywnej oraz zasady pogłębienia zaufania;

d) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, pomimo że decyzja ta była obarczona naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na naruszeniu normy art. 30 § 5 O.p., poprzez całkowicie nieuzasadnione odstąpienie przez Wsparcia Rolnictwa - pomimo początkowego podjęcia działań w tym kierunku - weryfikacji winy podatnika (w rozumieniu naruszonego przepisu), tj. poszczególnych dostawców hurtowych w zakresie braku pobrania przez spółkę opłaty, o której mowa w art. 36 ust. 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, a następnie jej przekazania na rachunek bankowy OT KOWR w W., podczas gdy art. 30 § 5 O.p., stanowi wyraźnie, że przepisów o odpowiedzialności podatkowej płatnika nie stosuje się w przypadku, gdy podatek (w tym przypadku opłata) nie został pobrany z winy podatnika (dostawcy hurtowego), a z wykładni naruszonego przepisu oraz treści dostępnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że organ I i II instancji był zobowiązany z urzędu do zweryfikowania kwestii zawinienia danego dostawcy hurtowego w zakresie braku pobrania przez spółkę ww. opłaty, a następnie jej przekazania na rachunek bankowy OT KOWR w W.; co winno prowadzić do uznania, że postępowanie administracyjne było prowadzone z oczywistym naruszeniem treści art. 7 oraz art. 8 k.p.a. i ujętych w nich zasadach: prawdy obiektywnej oraz zasady pogłębienia zaufania,

e) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, pomimo że decyzja ta była obarczona naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na naruszeniu art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 136 ust. 1 k.p.a. poprzez nieuzasadnione odstąpienie - pomimo początkowego podjęcia działań w tym kierunku prowadzenia dodatkowego postępowania w celu niezbędnego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a następnie formalne zawiadomienie - pismem z [...] października 2018 r. - o zakończeniu postępowania wszczętego na skutek wniesienia odwołania od decyzji z 21 sierpnia 2018 r., jeszcze przed rzeczywistym rozpatrzeniem - a nawet fizycznym zapoznaniem się - przez organ pisma skarżącego z 22 października 2018 r. (które zostało doręczone organowi w dniu 26 października 2018 r.) zawierającego wyjaśnienia spółki, złożone w zakreślonym przez ten organ terminie i na skutek uprzedniego wezwania sformułowanego przez organ pismem z 10 października 2018 r., a nadto wniosków spółki o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań dziesięciu świadków - dostawców hurtowych, którzy nie wnieśli na rzecz skarżącego III raty opłaty, o której mowa w art. 36 ust. 2 ustawy o organizacji rynku mleka, podczas gdy Dyrektor Generalny Ośrodka Wsparcia Rolnictwa winien był najpierw wstrzymać się z formalnym zakończeniem postępowania przynajmniej do czasu odnotowania wpływu pisemnych wyjaśnień spółki - stanowiących odpowiedź na wezwanie sformułowane przez organ II instancji - lub uznania, że termin na wniesienie takich wyjaśnień bezpowrotnie upłynął, następnie - po odnotowaniu wpływu pisma - dogłębnie (merytorycznie) zapoznać się z treścią pisemnych wyjaśnień złożonych przez skarżącego (a w tym zgłoszonymi wnioskami dowodowymi), których sam zażądał następnie rozważyć ewentualne dalsze możliwe kierunki rozwoju prowadzonego przez siebie postępowania administracyjnego, a w szczególności przysługujące mu dalsze środki zmierzające do rzeczywistego i wyczerpującego ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy, później skorzystać z tych środków, przeprowadzić niezbędne postępowanie dowodowe, a w tym zgodne z wnioskami skarżącego i dokonać kluczowych z punktu widzenia niniejszego postępowania ustaleń, a wreszcie zakończyć prowadzone postępowanie administracyjne oraz zawiadomić o tym fakcie skarżącego, umożliwiając mu przy tym czynny udział w postępowaniu oraz stwarzając możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań jeszcze przed wydaniem decyzji, co winno prowadzić do uznania, że postępowanie administracyjne było prowadzone z oczywistym naruszeniem treści art. 7 oraz art. 8 k.p.a. i ujętych w nich zasadach: prawdy obiektywnej oraz zasady pogłębienia zaufania.

Mając na uwadze treść powyższych zarzutów skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniosła o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego obliczonych według norm przepisanych. Wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przy piśmie procesowym z 29 stycznia 2020 r. pełnomocnik skarżącej Spółki złożył odpisy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnieniem: z 24 maja 2022 r., sygn. akt I GSK 2520/18; z 16 maja 2023 r., sygn. akt I GSK 882/19.

W piśmie procesowym z 8 lutego 2024 r. pełnomocnik organu ustosunkował się do pisma pełnomocnika skarżącego z 29 stycznia 2020 r. podtrzymując stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. Jednakże nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego w tej sprawie, zawarte w punktach 1 lit. a i b petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych w odniesieniu do dostawców hurtowych, właściwi miejscowo dyrektorzy oddziałów terenowych Agencji do dnia 15 września, na podstawie informacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 5:

1) dokonują rozliczenia wykorzystania kwot indywidualnych przysługujących na dany dzień roku, według stanu na ostatni dzień roku kwotowego;

2) ustalają, w drodze decyzji, po uwzględnieniu krajowego współczynnika realokacji, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 1, wysokość należnych opłat;

3) przesyłają do podmiotów skupujących, także w wersji elektronicznej, zbiorcze informacje o wysokości należnych opłat.

Zgodnie z art. 36 ust. 2 ustawy dostawca hurtowy, w terminie określonym w art. 15 ust. 1 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika, jest obowiązany do wniesienia podmiotowi skupującemu opłaty ustalonej w decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 2.

Zgodnie zaś z art. 36 ust. 3 ustawy opłatę, o której mowa w ust. 2, podmiot skupujący jest obowiązany przekazać na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę dostawcy hurtowego w terminie określonym w art. 15 ust. 1 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika.

W myśl postanowień art. 36 ust. 4 ustawy jeżeli dostawca hurtowy nie przekazał podmiotowi skupującemu w całości opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podmiot skupujący może rozłożyć opłatę na raty.

Zgodnie z art. 36 ust. 5 ustawy decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podlega natychmiastowemu wykonaniu.

Natomiast w myśl postanowień art. 36 ust. 6 ustawy upoważnionym do żądania wykonania, w drodze egzekucji administracyjnej, obowiązku wynikającego z decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 2, jest podmiot skupujący wskazany w tej decyzji.

Swoistym dopełnieniem ww. regulacji ustawowych jest art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 595/2004, zgodnie z którym przed dniem 1 października każdego roku podmioty nabywające i, w przypadku sprzedaży bezpośredniej, producenci odpowiedzialni za opłaty wyrównawcze wpłacają do właściwego organu należną kwotę zgodnie z zasadami ustanowionymi przez państwo członkowskie; podmioty nabywające są odpowiedzialne za pobieranie opłat z tytułu nadwyżek w dostawach uiszczanych przez producentów na podstawie art. 79 rozporządzenia (WE) nr 1234/2007, zgodnie z art. 81 ust. 1 tego rozporządzenia.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy w sprawach nieuregulowanych w ustawie do opłat stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), z wyłączeniem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności oraz rozkładania płatności na raty, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika.

Analiza zakresu odpowiedzialności wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej, a dotyczącej podmiotu skupującego zdeterminowana jest zakresem powierzonych obowiązków, które co należy szczególnie podkreślić, mają charakter publicznoprawny.

W tym miejscu należy przypomnieć, że jedną z kategorii obowiązków publicznoprawnych są ciężary i świadczenia publiczne, o których stanowi art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepis ten ujęto wśród regulacji dotyczących obowiązków usytuowanych w rozdziale II poświęconym wolnościom, prawom i obowiązkom człowieka i obywatela (art. 82 – 86 Konstytucji RP).

Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązki płatnika wynikające z art. 8 O.p. zaliczane są do kategorii ciężarów i świadczeń publicznych, o których nowa w art. 84 Konstytucji RP.

Z treści art. 84 Konstytucji RP wprost wynika, że ciężary i świadczenia publiczne powinny być określone w ustawie. Obowiązek ustawowego określenia ciężaru publicznego i świadczenia publicznego oznacza, że sposób zachowania się jednostki będący przedmiotem tego ciężaru lub świadczenia powinien być określony w ustawie bez względu na to czy zachowanie to polega na daniu czegoś, czynieniu, nieczynieniu lub znoszeniu.

Dokładna analiza przytoczonych wyżej przepisów prawa pozwala na zajęcie stanowiska, zgodnie z którym podmiot skupujący został zobowiązany na podstawie art. 36 ust. 3 ustawy do przekazania opłaty, o której mowa w ust. 2, na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę dostawcy hurtowego w terminie określonym w art. 15 ust. 1 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika.

Podkreślenia wymaga, że z art. 36 ust. 2 ustawy wynika obowiązek dostawcy hurtowego polegający na terminowym wniesieniu podmiotowi skupującemu opłaty ustalonej w decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 2. Ustawa nie uregulowała zatem wprost obowiązku poboru opłaty od dostawcy hurtowego przez podmiot skupujący. W drodze wykładni można natomiast dojść do wniosku, że skoro podmiot skupujący ma obowiązek do przekazania opłaty, o której mowa w ust. 2 art. 36 ustawy, na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji, to powinien na nim spoczywać również obowiązek poboru tej opłaty od dostawcy hurtowego.

Wyżej dokonaną wykładnię wspierają postanowienia art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 595/2004, z którego wynika, że podmioty nabywające są odpowiedzialne za pobieranie opłat z tytułu nadwyżek w dostawach uiszczanych przez producentów na podstawie art. 79 rozporządzenia (WE) nr 1234/2007, zgodnie z art. 81 ust. 1 tego rozporządzenia.

Z regulacją tą koresponduje również § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 lipca 2015 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadania polegającego na rozkładaniu na raty opłaty należnej od producentów mleka za przekroczenie kwot indywidualnych w roku kwotowym 2014/2015, zgodnie z którym podmiot skupujący w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych przekazuje otrzymaną kwotę opłat, jednak nie mniejszą niż wynikającą z decyzji, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia, na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę dostawcy hurtowego w terminach określonych w art. 15 w ust. 1 akapit trzeci rozporządzenia Komisji (WE) nr 595/2004 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem nr 2015/517.

W tym miejscu nasuwa się pytanie, czy podmiot skupujący, jak wynika to z art. 8 Ordynacji podatkowej został obciążony obowiązkiem do obliczenia opłaty, o której mowa w art. 36 ust. 2 ustawy. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Otóż z art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że w odniesieniu do dostawców hurtowych, właściwi miejscowo dyrektorzy oddziałów terenowych Agencji do dnia 15 września, na podstawie informacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 5 ustalają, w drodze decyzji, po uwzględnieniu krajowego współczynnika realokacji, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy, wysokość należnych opłat. Zatem to nie podmiot skupujący, a właściwi miejscowo dyrektorzy oddziałów terenowych Agencji ustalają w drodze decyzji wysokość należnych opłat, a zatem obliczają tę opłatę. Podmiot skupujący na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 3 ustawy otrzymuje natomiast od właściwego miejscowo dyrektora oddziału terenowego Agencji zbiorczą informację o wysokości należnych opłat.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że na podmiot skupujący ustawowo nałożono dwa spośród trzech powinności płatnika w rozumieniu art. 8 O.p., a mianowicie obowiązek pobrania opłaty oraz obowiązek jej wpłacenia właściwemu organowi. Nie ma natomiast mowy o obowiązku obliczenia tej opłaty przez podmiot skupujący. W związku z powyższym do podmiotu skupującego nie może mieć zastosowania art. 8 O.p. regulujący konstrukcję płatnika. Faktu tego nie zmienia również to, że w myśl postanowień art. 40 ustawy przepisy działu III O.p. stosuje się do opłat nie wprost, ale odpowiednio.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że obowiązki nałożone przez ustawę na podmiot skupujący odpowiadają konstrukcji inkasenta, o której mowa w art. 9 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Powyższe spostrzeżenie oznacza, że w aspekcie odpowiedzialności podmiotu skupującego w grę mogą wchodzić przepisy regulujące odpowiedzialność inkasenta. Zgodnie z art. 30 § 2 O.p. inkasent, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 9 O.p., odpowiada za podatek pobrany a niewpłacony. Oznacza to, że w realiach tej sprawy podmiot skupujący odpowiada za opłatę pobraną a niewpłaconą.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego za takim stanowiskiem przemawia konstrukcja regulacji ustawy. Otóż z art. 36 ust. 3 ustawy wynika, że podmiot skupujący jest obowiązany przekazać na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji opłatę, o której mowa w ust. 2. Natomiast z ustępu 2 art. 36 ustawy, jak już sygnalizowano, wynika obowiązek dostawcy hurtowego do wniesienia podmiotowi skupującemu opłaty ustalonej w decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 2.

Z zestawienia ww. regulacji wynika, że podmiot skupujący jest zobowiązany do przekazania na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji opłatę, która została faktycznie wniesiona (uiszczona) temu podmiotowi przez dostawcę hurtowego. Dotyczy to również przypadków, gdy otrzymanie takiej opłaty przez podmiot skupujący następuje w drodze egzekucji administracyjnej wszczętej z zastosowaniem art. 36 ust. 6 ustawy.

W dalszej kolejności należy wskazać, że z wyżej przedstawioną wykładnią koresponduje również uprawnienie podmiotu skupującego do rozłożenia na raty opłaty na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy. Rozłożenie na raty opłaty nie obciąża odpowiedzialnością finansową w żadnej mierze podmiotu skupującego.

Także przepisy UE korespondują z przedstawioną powyżej wykładnią. Z art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 595/2004 wynika, że podmioty nabywające są odpowiedzialne za pobieranie opłat z tytułu nadwyżek w dostawach uiszczanych przez producentów na podstawie art. 79 rozporządzenia (WE) nr 1234/2007, zgodnie z art. 81 ust. 1 tego rozporządzenia. Zgodnie zaś z art. 81 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 1234/2007 wynika, że podmioty skupujące są odpowiedzialne za to, by pobierać od producentów należne wkłady na rzecz opłaty z tytułu nadwyżek; wypłacają one właściwemu organowi państwa członkowskiego - przed określoną datą i zgodnie z procedurą ustanowioną przez Komisję - sumę tych wkładów odliczoną od ceny mleka wypłaconej producentom odpowiedzialnym za przekroczenie kwoty, a jeżeli nie jest to możliwe, pobraną jakimkolwiek innym właściwym sposobem. Oznacza to, że podmiot skupujący wypłaca właściwemu organowi państwa członkowskiego opłatę w wysokości, jaką pobrał od producenta, a nie jaką powinien był pobrać od producenta.

Uwzględniając powyższe należy dojść do wniosku, że uregulowane w art. 36 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (w brzmieniu na dzień 2 października 2015 r.) obowiązki podmiotu skupującego sprowadzające się do pobrania opłaty oraz jej przekazania w określonym terminie na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę dostawcy hurtowego odpowiadają obowiązkom inkasenta w rozumieniu art. 9 O.p.

W konsekwencji do podmiotu skupującego, o którym mowa w art. 36 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (w brzmieniu na dzień 2 października 2015 r.) ma zastosowanie art. 30 § 2 O.p. w związku z art. 40 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (w brzmieniu na dzień 2 października 2015 r.) regulujący odpowiedzialność inkasenta za podatek (opłatę) pobrany a niewpłacony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, w których przyjęto, że do podmiotu skupującego mają zastosowanie przepisy dotyczące płatnika (zob. np. wyroki NSA: sygn. akt I GSK 1614/18 oraz sygn. akt I GSK 273/18 z 28 czerwca 2019 r.; sygn. akt I GSK 1648/18 z 11 lutego 2020 r.).

Zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa procesowego zawarty w punkcie 4 skargi kasacyjnej.

Natomiast stanowisko zaprezentowane przez NSA w tej sprawie znalazło aprobatę między innymi w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 658/21.

Odnosząc się do zarzutów procesowych, uznać należy że nie zasługują one na aprobatę. W pierwszej kolejności Sąd I instancji nie naruszył art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Zgodnie z tymi przepisami Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§). W tej sprawi sąd skontrolował decyzję administracyjną, a zatem nie naruszył jakiegokolwiek z ww. przepisów prawa. Natomiast okoliczność, że skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z wynikami tej kontroli w żadnej mierze nie świadczy o naruszeniu ww. przepisów prawa.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępne na www.cbois.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane dalej orzeczenia tamże). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może - jak podnosi judykatura - służyć do zakwestionowania zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy administracyjne. W związku z tym, że do obowiązków sądów administracyjnych realizowanych w ramach kontroli legalności działalności administracji publicznej należy weryfikacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej pod kątem ich zgodności z przepisami postępowania, to sądy administracyjne akceptują lub odmawiają akceptacji stanu faktycznego w oparciu o kryterium zgodności z prawem postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie i stanowiącego podstawę decyzji administracyjnej (tak np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 781/14).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku poddanego kontroli instancyjnej spełnia określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagania. Zawiera ono motywy podjętego rozstrzygnięcia sprawy, a przede wszystkim przedstawia ocenę spornej w sprawie okoliczności ustalenia podstawy opodatkowania pojazdu, a także ocenę kompletności zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Z treści uzasadnienia wyroku w sposób jednoznaczny wynika, z jakich przyczyn stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji. Również w tym przypadku okoliczność, że skarżąca nie zgadza się merytorycznie z rozstrzygnięciem, a w konsekwencji z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do skutecznego kwestionowania zastosowania lub wykładnia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Również niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Problem jednak w tym, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, ażeby wystąpiły w sprawie na etapie Sądu I instancji inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dużo lepszym rozwiązaniem byłoby powołanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., zgodne z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak wynika natomiast z uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny, za autorem skargi kasacyjnej, wskazał na naruszenie przez organy administracyjne i w dalszej kolejności przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Oddziału Terenowego KOWR z 21 sierpnia 2018 r., nr 4/WA/2018.

O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi (1500 zł), wpis od skargi kasacyjnej (750 zł), opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika za pierwszą (5400 zł) i drugą (2700 zł) instancję, Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).