Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 474/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b  par. 1 i 6,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19, art. 30e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi I. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w dniu [...] r. wydał interpretacje indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku I. W., z dnia 26 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia.

W uzasadnieniu Minister Finansów w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku. W tych ramach odnotował, że wnioskodawczyni na mocy zawartej, w formie aktu notarialnego, w dniu 21 września 2010 r. umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu oraz jego sprzedaży nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni podała, że łączna powierzchnia użytkowa lokalu wynosi [...] m2. Z mieszkaniem tym związany jest udział wynoszący 139/10 000 części w częściach wspólnych budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz taki sam udział w prawie wieczystego użytkowania działek gruntu o łącznej powierzchni [...] m2. Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło za cenę [...] zł.

W dniu 23 lutego 2011 r. na podstawie zawartej przed notariuszem umowy o dożywocie wnioskodawczyni przeniosła na rzecz małżeństwa własność opisanej wyżej nieruchomości lokalowej w zamian za ustanowienie dla niej dożywocia polegającego na dostarczaniu jej mieszkania, w przypadku niedostatku dostarczania wyżywienia oraz pokrycia kosztów zużycia energii, ciepła i wody, zapewnienia jej koniecznej opieki i pomocy w czasie choroby lub starczego niedołęstwa, zapewnienia jej transportu w razie potrzeby wyjazdu z domu, a także wszelkiej pomocy w załatwianiu spraw urzędowych, administracyjnych i innych oraz sprawienie jej pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. Wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości określono w umowie dożywocia na kwotę [...] zł.

Jak następnie zauważył organ, w takim kontekście zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie umowy o dożywocie powoduje powstanie u zbywcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanego w konsekwencji na podstawie art. 19 w zw. z art. 30e ww. ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy zawarcie umowy o dożywocie na warunkach określonych w art. 908–916 Kodeksu cywilnego, w wyniku której jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy – nie powoduje powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f."), a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawczyni uważa, że umowa dożywocia jest umową konsensualną i wzajemną o charakterze losowym, ponieważ termin jej trwania uzależniony jest od zdarzenia, którego daty nie można z góry określić, a zdarzeniem tym jest śmierć dożywotnika. Umowa ta ma charakter rodzinno–alimentacyjny, na co wskazuje w szczególności przewidziany w art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego obowiązek nabywcy nieruchomości przyjęcia dożywotnika jako domownika. Jeżeli chodzi o obowiązki nabywcy nieruchomości, to należy podkreślić, że w umowie o dożywocie muszą znaleźć wyraz świadczenia nabywcy zaspokajające potrzeby życiowe zbywcy, tak dalece aby nie potrzebował on już przyczyniać się do zdobywania środków na ich zaspokajanie. Świadczenia nabywcy nieruchomości w stosunku do dożywotnika mogą być unormowane dowolnie, byleby zapewniały zbywcy dożywotnie utrzymanie.

Istotnym obowiązkiem nabywcy nieruchomości jest zatem przyjęcie dożywotnika jako swojego domownika. To zaś z kolei pociąga za sobą dla nabywcy nieruchomości obowiązek świadczeń osobistych (a nie pieniężnych), polegających przede wszystkim na dostarczaniu mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, opału, światła. Obowiązkiem nabywcy jest też udzielenie dożywotnikowi pomocy i pielęgnowanie go w czasie choroby. Na nim wreszcie ciąży obowiązek pochowania dożywotnika na własny koszt, w sposób odpowiadający zwyczajom miejscowym. Świadczenia na rzecz dożywotnika mogą mieć różny charakter, jedne są ciągłe, inne okresowe, a jeszcze inne jednorazowe, ale nie są to świadczenia o charakterze pieniężnym.

W świetle powyższego za niesporne należy uznać, że umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą i wzajemną jednakże nie ma charakteru odpłatnego. Odpłatność świadczenia zdaniem wnioskodawczyni ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Z przedstawionej wyżej istoty świadczeń spełnianych w wykonaniu umowy dożywocia wynika jednoznacznie, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze pieniężnym. Każda ze stron wprawdzie uzyskuje korzyści z umowy, równoważnik czy odpowiednik swojego świadczenia (w tym znaczeniu umowa jest wzajemna i ekwiwalentna), jednak nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Zbywca uzyskuje korzyść, (ale nie przysporzenie) przejawiające się w tym, że zaoszczędzi wydatki, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby umowy nie zawarto. W tym sensie uzyskane przez dożywotnika świadczenia mają walor finansowy, ale ze względu na osobisty charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy jak i nabywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Nadanie świadczeniom z umowy o dożywocie charakteru pieniężnego, odpowiadającego wartości uprawnień z tytułu dożywocia prowadziłoby do zmiany świadczeń objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, która jest odrębną umową cywilnoprawną (art. 914 k.c.).

Zdaniem wnioskodawczyni – argumenty te prowadzą do konstatacji, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – umowie dożywocia nie można przypisać charakteru odpłatnego zbycia. Umowa ta nie stanowi zatem źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, podlegającego opodatkowaniu. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się pod uwagę wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), która w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości. Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania

Odnosząc się do wniosku organ interpretacyjny, na wstępie wyjaśnił, że źródłem przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m.in.:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość),

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, w ocenie organu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Nadto organ interpretacyjny zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "odpłatne zbycie". Oznacza – zdaniem organu – że w takiej sytuacji należy nadać mu znaczenie cywilnoprawne i w tym wypadku odwołać się do regulacji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej także: "k.c."). Zgodnie z art. 908 § k.c. jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się do zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on w braku odmiennej umowy przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Jednocześnie stwierdził, że chociaż w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczona przez nabywcę cena, to jednak nie oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie tej umowy następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokojeniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeśli nie następuje przepływ środków pieniężnych.

Dalej argumentując organ interpretacyjny zauważył, że ustawa nie ogranicza możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym

Mając powyższe na uwadze stwierdził, że wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wywołującą po stronie wnioskodawczyni określone konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa w drodze umowy dożywocia jest zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość, wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta ma zaś odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości lub prawa na moment zawarcia umowy dożywocia. Pojęcia "ceny" nie można więc zawężać wyłącznie do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w pieniądzu. Zwrócił także uwagę, że przepis nie posługuje się zawężającym pojęciem "sprzedaży", lecz szerokim pojęciem "odpłatnego zbycia", obejmując wszelkie odpłatne czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tym samym cena to nie tylko zapłata w pieniądzu. W drodze umowy dożywocia dochodzi bowiem do zmiany właściciela nieruchomości lub prawa, czyli przeniesienia prawa własności nieruchomości, której wartość zostaje w umowie dożywocia określona i ma co do zasady być zapłatą za świadczenia do jakich względem dożywotnika zobowiązuje się nabywca. Skoro za te świadczenia zapłatą ma być nieruchomość lub prawo, to wartość tej nieruchomości lub prawa stanowi przychód z odpłatnego jej zbycia w drodze umowy dożywocia.

Zaznaczył także, że w związku z faktem, że nabycie przedmiotowego mieszkania przez wnioskodawczynię nastąpiło w dniu 21 września 2010 r. a odpłatnego zbycia w formie zawarcia umowy o dożywocie wnioskodawczyni dokonała przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonała nabycia, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.). Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak, w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.), od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 tej ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 tej ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w jej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem jego ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei zgodnie z jej art. 22 ust. 6e wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jednocześnie należy zauważyć, że przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. We wszystkich bowiem przypadkach odpłatnego zbycia ustawodawca nakazał odwoływać się do wartości rynkowej niezależnie od tego jakimi sposobami określa się wartość ceny zbycia i czy w ogóle się ją określa.

Przychód dla celów podatkowych – stosownie do cytowanego art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi wartość rynkowa zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Resumując stwierdził, iż wnioskodawczyni z uwagi na zawarcie umowy dożywocia przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła lokal mieszkalny zobowiązana jest do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.) Czynność zawarcia umowy dożywocia ma charakter odpłatny i jako taka rodzi określone prawem skutki podatkowe w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zamian bowiem za przeniesienie prawa własności dożywotnik otrzymuje świadczenie wzajemne czyli odpłatne. Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest zatem wartości rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem umowy o dożywocie

Na powyższą interpretację, strona w dniu 23 stycznia 2012 r., wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powtarzając – co do istoty – okoliczności i poglądy zawarte we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 16 lutego 2012 r. (Znak: [...]) na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W dniu 20 marca 2012 r. strona zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia.

W skardze sformułowała zarzuty naruszenia:

a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 w związku z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przypisanie czynności zbycia nieruchomości w wyniku zawarcia umowy o dożywocie charakteru odpłatnego zbycia, podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych dla źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej wyżej ustawy,

b) art. 908 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnie, a to przez przyjęcie, że umowa dożywocia jest umową odpłatną a świadczenia stron są ekwiwalentne,

c) art. 14a i 14b w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji przepisu art. 10 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym,

d) art. 14a i 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Według skarżącej, przez umowę dożywocia zawartą w warunkach określonych w art. 908 – 916 k.c. następuje przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę w zamian za zobowiązanie do zapewnienia zbywcy dożywotniego utrzymania. Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym, w jego ust. 1 pkt 8 lit. a) stanowi, iż jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Posługując się określeniem ,,odpłatne zbycie" ustawodawca wskazał, iż obłożeniu daniną publiczną winno być takiego rodzaju przeniesie prawa własności nieruchomości, które ma charakter odpłatny. Typowym przykładem zbycia o charakterze odpłatnym jest sprzedaż lub zamiana. Cech odpłatności pieniężnej nie można jednak zdaniem skarżącej przydać umowie o dożywocie, zawieranej w warunkach określonych w przepisach art. 909 –916 k.c.

Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sprawie istotnym jest zwrócenie uwagi na różnicę pomiędzy ekwiwalentnością a odpłatnością i wzajemnością których to znaczeń nie można utożsamiać. W wykonaniu umowy o dożywocie, w zakresie w jakim nabywca nieruchomości nabywa prawo własności nieruchomości, zaś dożywomik "otrzymuje" ekspektatywę określonych umową świadczeń dożywotnich, można mówić o ekwiwalentności. Prawodawca podatkowy jednak definiując źródła opodatkowania wskazał jednoznacznie w przedmiotowym kontekście na zbycie odpłatne, a więc sprowadzające się do zapłaty umówionej sumy pieniężnej, bądź spełnienia świadczenia, którego wartość można wyrazić w pieniądzu. W świetle powyższego za niesporne należy uznać, że umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą i wzajemną jednakże nie ma charakteru odpłatnego. Każda ze stron wprawdzie uzyskuje korzyści z umowy, swego rodzaju równoważnik, czy też odpowiednik swojego świadczenia (w tym znaczeniu umowa jest wzajemna i ekwiwalentna), jednakże nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Przeciwne twierdzenie zawarte w interpretacji indywidualnej stanowi – w ocenie skarżącej – naruszenie przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 w związku z art. 30e ustawy o podatku dochodowym ze względu na dokonanie wykładni w sposób rozszerzający i pro fiskalny, tj. powodujący obłożenie zawarcia umowy o dożywocie, a wiec umowy ekwiwalentnej, ale nieodpłatnej obowiązkiem zapłaty podatku tak, jak w przypadku sprzedaży nieruchomości.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska skarżąca przytoczyła: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 640/10, wyrok z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt 639/10, a także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 539/10 oraz wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 285/11 i z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 47/11, WSA w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1978/10, WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 832/10, WSA we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1299/10 i z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Wr 1303/10, WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 902/10.

W ocenie skarżącej, ugruntowane i ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych winno znajdować odzwierciedlenie w praktyce podatkowej. Tymczasem organ podatkowy pomijając argumentację sądów pochylających się nad niemal identycznymi przypadkami zbycia nieruchomości w ramach umowy dożywocia, wywodzi z analizy meritum przypadku skarżącej powstanie obowiązku podatkowego konkretyzującego się ostatecznie w postać zobowiązania podatkowego, którego wysokość stanowi 19% wartości rynkowej zbytej nieruchomości. A zatem nie rzeczywiście osiągniętego przysporzenia majątkowego, a jedynie abstrakcyjnie wyrażonej wartości służącej ustaleniu podstawy opodatkowania, nie zważając na fakt, iż skarżąca realnie nie weszła w posiadanie środków pieniężnych, z których stosowną wartość mogłaby przekazać w postaci podatku na rzecz Skarbu Państwa.

Zdaniem skarżącej dla rozszerzenia perspektywy, z punktu widzenia której zaskarżona interpretacja winna być analizowana, należy zwrócić uwagę na zasady podatkowe, które legły u podstaw tworzenia współczesnego systemu podatkowego. W doktrynie podatkowej bowiem trwałe miejsce zdobyły m.in. głoszone przez Adama Smitha zasady "dogodności opodatkowania" oraz "pewności opodatkowania" (A. Gomułowicz, J. Małecki, "Podatki i prawo podatkowe", Warszawa 2008, str. 40–41).

Następnie podniosła, że "zasada dogodności opodatkowania (w ujęciu tego XVIII wiecznego myśliciela) akcentuje dwa istotne elementy – termin poboru podatku oraz sposób jego poboru. W tym zakresie swoją myśl ujmuje Smith następująco: Każdy podatek winno się ściągać w takim czasie i w taki sposób, by podatnikowi było jak najdogodniej go zapłacić. Maksyma Smitha przekłada się na regułę "płać podatki, gdy wpływają pieniądze. Zasada pewności opodatkowania zaś stanowi, iż podatnik musi mieć pewność co do tego, jakie są jego obowiązki, ale też jakie są jego uprawnienia w związku z ustaleniem i zapłatą podatku. Taką pewność zagwarantować musi państwo. Zasada pewności ma zapobiegać dowolności działania aparatu skarbowego i gwarantować podatnikowi pobór podatku w wysokości, która wynika z przepisów prawa."

W świetle zaskarżonej interpretacji – w jej ocenie – trudno mówić o realizacji tych zasad. W większości umowy dożywocia zawierane są przez osoby w wieku podeszłym, wymagające opieki i nie będące w stanie zabezpieczyć swojej egzystencji finansując ją własnymi środkami pieniężnymi. Interpretowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym w ten sposób, iż prawodawca podatkowy zamierzał tę właśnie kategorię podatników obciążyć daniną publiczną stanowiącą niemal 1/5 wartości nieotrzymanej w rzeczywistości wartości zbytej nieruchomości stoi wręcz w jawnej sprzeczności nie tylko z przytoczoną argumentacją sądów administracyjnych oraz zasadami podatkowymi Adama Smitha, lecz także będącą podstawą wykładni prawa racjonalnością ustawodawcy, czy też logiką stanowienia prawa.

Z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością zakładać można, iż będąc świadomym rozwiązań prawnych w ujęciu przedstawionym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., osobom w wieku podeszłym, wymagającym cudzej opieki odebrano by jedyny nierzadko instrument jakim jest umowa dożywocia, by tę opiekę móc zapewnić sobie do schyłku życia. Oddanie bowiem nieruchomości w zamian za przyjęcie dożywotnika jako domownika nabywcy oraz obowiązek ponoszenia określonych w art. 908 k.c. świadczeń osobistych na rzecz zbywcy, jest właśnie tego rodzaju instrumentem

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutów skargi – co do charakteru prawnopodatkowego umowy dożywocia – wskazał, że autonomia pojęciowa prawa podatkowego jest częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Jeżeli więc ustawa podatkowa nie wymienia wprost umowy o dożywocie, to bez wątpienia należy odwołać się do instytucji zawartych w innych gałęziach prawa (tu w prawie cywilnym) i posługiwać się pojęciami tej gałęzi prawa. Zatem według doktryny i piśmiennictwa z zakresu prawa cywilnego umowa dożywocia polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Podstawową funkcją umowy dożywocia jest więc funkcja alimentacyjna, zapewnia ona bowiem zbywcy dożywotnie utrzymanie w zakresie i na zasadach ustalonych w umowie. Uregulowanie umowy dożywocia zawarte w art. 908 i następnych ustawy Kodeks cywilny pozwala na uznanie jej za umowę nazwaną odpłatną konsensualną przysparzającą dwustronnie zobowiązującą wzajemną, o charakterze losowym (por. Kodeks cywilny Tom III Komentarz LEX 2010 Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kopaczyńska–Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, czy też glosa Michała Niedośpiała do wyroku SN z dnia 1 kwietnia 11998r. II CKN 671/97).

Charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń strony tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Organ interpretacyjny podkreślił, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Zdaniem organu opierając się na tezach doktryny jak i na orzecznictwie – w tym orzecznictwie Sądu Najwyższego – nie budzi jakichkolwiek wątpliwości stwierdzenie, że umowa dożywocia jest umową odpłatną Zbigniew Radwański wskazuje iż: "(...) strony mogą na podstawie zasady swobody umów ustanowić jako wzajemne dowolne świadczenia, byleby umowa mieściła się jeszcze w ramach odpłatnych czynności prawnych, do których zawsze należą umowy wzajemne. Odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową – niekoniecznie w postaci pieniężnej; mogą to być także świadczenia innego rodzaju (usługi, rzeczy, wierzytelności, inne prawa), byleby podlegały ocenie pieniężnej. Natomiast za nieodpłatne, a w konsekwencji i nie wzajemne uznać należy nie tylko umowy, w których nie zastrzeżono korzyści majątkowej (np. darowizna, użyczenie rzeczy), ale i takie, gdzie korzyść majątkowa ma charakter tylko symboliczny (np. sprzedaż samochodu za 1 zł)." (Z. Radwański Zobowiązania – część ogólna, Wyd: C.H.BECK, Warszawa 1995 r., str. 125). Radwański stwierdza także, iż: "umowa dożywocia jest umową wzajemną" (Z. Radwański Zobowiązania – część szczegółowa, Wyd. C.H.BECK, Warszawa 1995 r. str. 261). Z kolei Witold Czachórski stwierdził wprost, że: "Umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej." (Witold Czachórski, Adam Brzozowski, Marek Safjan, Elżbieta Skowrońska–Bocian: Zobowiązania zarys wykładu, Wyd: PWN, 1995 r., str. 399).

Jak dalej argumentował organ – pogląd ten nie budzi wątpliwości w doktrynie zapewne z jeszcze jednej przyczyny. Gdyby uznać, że umowa dożywocia nie ma charakteru odpłatnego, to należałoby w takim przypadku rozważać powstanie przychodu po stronie nabywcy z tytułu nieodpłatnych świadczeń co z kolei prowadziłoby do opodatkowywania tego nabywcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z punktu widzenia tego nabywcy byłoby to zapewne wielce krzywdzące, skoro nieruchomości nie otrzymuje on za darmo, ale w zamian za inne świadczenia na rzecz zbywcy albo przynajmniej za zobowiązanie do tych świadczeń. Powyższe oznacza, że nie sposób zgodzić się ze skarżącą że umowa dożywocia ma charakter ekwiwalentny, lecz jest umową nieodpłatną. Albowiem ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku dochodowym definicji odpłatnego zbycia, w której to ustawie zawęziłby pojęcie odpłatnego zbycia do czynności, które sprowadzają się do zapłaty umówionej sumy pieniężnej, bądź spełnienia świadczenia, którego wartość można wyrazić w pieniądzu. Skoro tak, to przedmiotowemu pojęciu należy nadać takie znaczenie jakie przypisuje mu prawo cywilne, co oznacza że umowa dożywocia jest umową nie tylko ekwiwalentną ale także odpłatną.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu, nie sposób zgodzić się ze skarżącą że w prawie podatkowym pojęcie odpłatnego zbycia jest inaczej rozumiane niż w prawie cywilnym. Tym samym zarzut naruszenia przez art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przypisanie umowie dożywocia charakteru odpłatnego zbycia – zdaniem organu – jest bezzasadny.

Ustosunkowując się do naruszenia art. 19 w związku z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że zgodnie przytoczonym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonao koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami łub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu miejsca odpłatnego zbycia.

Wykładnia językowa art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, a w szczególności z użyty przez ustawodawcę zwrot "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia...", wskazuje, że jego zakresem objęte jest każde odpłatne zbycie nieruchomości, a nie tylko zbycie w drodze sprzedaży i zamiany. Wyżej wymieniony zwrot pokrywa się ze zwrotem użytym przez ustawodawcę wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) przedmiotowej ustawy, który stanowi, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem odrębnej własności), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednym ze sposobów odpłatnego zbycia nieruchomości według powyższego przepisu jest odpłatne zbycie nieruchomości w drodze zawarcia umowy dożywocia.

Za uznaniem umowy dożywocia za odpłatne zbycie w rozumieniu art. 19 ustawy podatkowej – zdaniem organu – przemawia także jedna z podstawowych zasad wykładni językowej, jaką jest zakaz wykładni "per non est". Reguła ta mówi, że nie wolno interpretować tekstów prawnych w taki sposób, aby ich pewne fragmenty okazały się zbędne. Innymi słowy, jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby opodatkowaniem podatkiem dochodowym tylko przychodów z tytułu sprzedaży i zamiany nieruchomości nie posłużyłby się zwrotem "odpłatne zbycie", w którego zakresie są wszelkie czynności prawne mające charakter odpłatny, w tym umowa sprzedaży, zamiany a także umowa dożywocia.

W przedmiotowym przypadku, zarówno zasady wykładni systemowej jak i funkcjonalnej oraz fakt, iż umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana – w sposób niebudzący wątpliwości wskazują że przychód dożywotnika należy określać w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Do wartości rynkowej bowiem odwołują się przepisy dotyczące odpłatnego zbywania nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Za takim rozumieniem powyższego przepisu przemawia także – brzmienie art. 19 tej ustawy, który reguluje w sposób szczegółowy zasady ustalania przychodu ze zbycia nieruchomości.

Zdaniem organu, redakcja art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie wskazuje, że do odpłatnego zbycia nieruchomości, w tym do umowy dożywocia (o czym świadczy użyty w ww. przepisie zwrot "...przychody z odpłatnego zbycia ... "), stosuje się zasady ustalania wartości przychodu określone w tymże art. 19. Innymi słowy fakt, że umowa dożywocia nie określa kwotowo w pieniądzu ceny za jaką nieruchomość jest zbywana, nie oznacza to, że przychodu nie można ustalić w wysokości wartości rynkowej. Skoro umowa dożywocia jest umową odpłatną a w art. 19 określono zasady ustalania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, to nie ma wątpliwości, iż w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia uzyskany przychód winien odpowiadać wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Skoro katalog czynności jest otwarty, to pod pojęciem odpłatnego zbycia, z którego przychód winien odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości mieści się też zbycie w drodze umowy dożywocia.

W ocenie organu również podniesiony zarzut naruszenia art. 14a, 14b w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego powołanego przez skarżącą oraz zarzut naruszenia art. 14e § 1 poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa jest niezasadny. Jak zauważył organ – wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, że organ wydający interpretację obowiązany jest ustosunkować się do wskazywanych przez skarżącą orzeczeń. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny. Powyższy pogląd został wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11. Innymi słowy sam fakt, że organ nie podzielił stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz nie podzielił stanowiska wyrażonego przez Sądy w wyrokach, na które powołała się skarżąca nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Z art. 121 § 1 Ordynacji, mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to – zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej, że interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawierać też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji. Oceniając stanowisko skarżącej w interpretacji indywidualnej Organ nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia niż stwierdzając nieprawidłowość jej stanowiska, gdyż wbrew twierdzeniu strony zawarcie umowy o dożywocie, na mocy której następuje przeniesienie prawa własności nieruchomości stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto – odnośnie naruszenia przez organ przepisów art. 14a i 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – zauważyć należy, że żaden przepis nie stanowi, w jakiej formie ma być udzielona odpowiedź na zarzuty sformułowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Bezspornym jest natomiast, w świetle utrwalonej, jednolitej linii orzeczniczej, że w wyniku wezwania dyrektor izby skarbowej nie może zmienić wydanej uprzednio interpretacji, tak jak bezspornym jest, że zaskarżeniu nie podlega odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, lecz wyłącznie interpretacja. Mało tego, przepisy przewidują również sytuacje, kiedy organ podatkowy nie udzieli odpowiedzi na takie wezwanie. Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia przez Organ podatkowy przepisów prawa procesowego należy uznać za bezpodstawny.

Na koniec organ interpretacyjny wskazał, że stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, w którym stwierdzono m.in., że: "(...) umowa dożywocia jest umową odpłatną z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska.

Biorąc pod uwagę powyższe założenia, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym miejscu wskazać należy, że stanowisko tożsame z prezentowanym w przedmiotowej sprawie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2625/10.

Przechodząc do istoty sporu należy odwołać się do regulacji prawnych z przedmiotu rozpoznania, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jak stanowi natomiast art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, że źródłem przychodów opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest odpłatne zbycie rzeczy, przez które należy rozumieć przeniesienie prawa własności na inna osobę za wynagrodzeniem. Co do zasady zatem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. To strony określają wartość przedmiotu umowy.

Zdaniem Sądu orzekającego zasadnie organ interpretacyjny odwołał się do regulacji zawartej w art. 908 § 1 k.c., zgodnie z którym jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Jednocześnie – słusznie – za niezasadne uznał w szczególności wywody strony skarżącej odnośnie nieodpłatnego charakteru zbycia lokalu na podstawie umowy dożywocia. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny, w związku z czym zbycie na jej podstawie własności lokalu stanowi źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a p.d.o.f. (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 902/10, w Szczecinie z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 47/11, w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1978/10, w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 450/11).

Powyższy wniosek wysnuć należy z analizy regulujących tę umowę przepisów art. 908–916 kodeksu cywilnego, w myśl których istotą umowy dożywocia jest przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę, za co zobowiązuje się on zapewnić zbywcy (dożywotnikowi) dożywotnie utrzymanie. Nabyte w ramach tej umowy prawo dożywocia określa umowa stron, a przy jej braku przepisy art. 908 § 1 i 2 kodeksu cywilnego. W świetle tych uregulowań na treść prawa dożywocia składają się świadczenia nabywcy na rzecz zbywcy, zarówno o charakterze osobistym, jak i majątkowym, których celem jest zapewnienie zbywcy dożywotniego, szeroko rozumianego utrzymania (wyżywienie, opieka, mieszkanie, ubranie, opał, światło, pomoc i pielęgnacja w chorobie, pochówek). Cel ten to zatem zapewnienie zbywcy świadczeń, które zdolne są do zaopatrzenia go we wszystkie potrzeby życia tak dalece, aby zbywca, oddając na ten cel nieruchomość nie potrzebował już przyczyniać się do zdobycia środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Prawo cywilne nie określa przy tym maksymalnego rozmiaru świadczeń przypadających dożywotnikowi. Umowa dożywocia kreuje zobowiązanie o charakterze trwałym, obejmującym m.in. obowiązek świadczeń periodycznych i stanowi causam dla całego szeregu umów przenoszących własność rzeczy ruchomych dostarczanych dożywotnikowi przez nabywcę nieruchomości. Czasu trwania oraz rodzaju i rozmiaru świadczeń nie da się z góry globalnie określić, gdyż zależy to od elementu losowego (przypadkowego), jakim jest długość życia dożywotnika. Prawo dożywocia jest też prawem majątkowym o ściśle osobistym charakterze (vide: " System prawa cywilnego. Tom III część 2. Prawo zobowiązań część szczegółowa", Wrocław – Ossolineum 1976, s.961–963; K. Pietrzykowski, red. "Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz do artykułów 450–1088", Warszawa, wyd. C.H.Beck, 2005 r. s.811–812).

Czynnościami prawnymi odpłatnymi są te czynności dwustronne i dwustronnie zobowiązujące, z których mocy obie strony mają uzyskać pewną korzyść majątkową. Postać zapewnionych korzyści majątkowych nie ma znaczenia, a więc może to być zarówno zapłata pewnej sumy w pieniądzu, jak i przeniesienie pewnego prawa, świadczenia usług itd. (vide: "System prawa cywilnego. Tom I. Część ogólna", Wrocław Ossolinem, 1974, s. 488–489; także Z. Radwański "Zobowiązania. Część ogólna", Warszawa 1995, Wyd. C.H. Beck, s. 125). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela tym samym prezentowanego w niektórych z cyt. wyżej orzeczeń stanowiska, że do uznania zbycia za odpłatne konieczne jest wystąpienie świadczenia pieniężnego.

Warunkiem koniecznym odpłatnego charakteru umowy nie jest ekwiwalentność świadczeń, rozumiana jako obiektywna równowartość świadczeń obu stron umowy. Umowy wzajemne są szczególnym rodzajem czynności prawnych odpłatnych, które zdefiniowane zostały w art. 487 § 2 kodeksu cywilnego jako umowy, w których "obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej". W nauce prawa cywilnego podnoszono, że "odpowiednik" nie oznacza koniecznej "równowagi" i nie chodzi tu o ekwiwalentność w potocznym znaczeniu. Istotne znaczenie dla określenia wzajemnej ekwiwalentności świadczeń maja subiektywne elementy, tkwiące w subiektywnych ocenach stron oraz przyczynach zawarcia umowy. Przyjmuje się więc, że to strony uważają świadczenia za wzajemnie wymienne, odpowiadające sobie i równowartościowe dla tychże stron. Istotne znaczenie ma więc sfera motywacyjna (vide: cyt. wyżej "System prawa cywilnego. Tom I", s. 491–492). Te subiektywne elementy szczególne istotne i wyraźne są w przypadku umowy dożywocia, mającej m.in. charakter rodzinno–alimentacyjny i opartej na bliskiej więzi obu stron.

Podsumowując podkreślenia wymaga, ze przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy lub osobie mu bliskiej, lub też zbywcy i osobie bliskiej dożywotnie utrzymanie. Za niesporne uznać należy, że jest to umowa zobowiązująca i wzajemna. Nieodpłatność umowy oznacza, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego majątku, bez uzyskania ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony.

Jak bowiem wskazano powyżej szczególnym rodzajem umów odpłatnych są umowy wzajemne, dotyczące wyłącznie umów zobowiązaniowych. Dlatego zostały one uregulowane w obrębie księgi III k.c.. Zgodnie z art. 487 § 2 k.c., cecha swoista tych umów wyraża się w tym, że "obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej". Jednakże koncepcja, że wzajemny stosunek świadczeń można rozpatrywać z punktu widzenia ich ekonomicznej ekwiwalentności, ustalonych według kryteriów obiektywnych, nie odpowiada treści art. 487 § 2 k.c. Na poparcie takiego stanowiska można przywołać przyjętą w teorii prawa cywilnego koncepcję subiektywnej ekwiwalentności świadczeń. Przyjmuje ona, że umowa jest wtedy wzajemna, gdy według subiektywnej oceny stron, świadczenia ich są względem siebie równowartościowe, (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, Warszawa 1978, s. 183; podobnie Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001 r., str. 111–113).

Podmiot właśnie dlatego decyduje się na świadczenie wzajemne (wymianę świadczeń), że dla niego wyższą użyteczność przedstawia to świadczenie, które ma on uzyskać w zamian za swoje. Jest tak nawet wtedy, gdy zdaje sobie sprawę z tego, że jego świadczenie z punktu widzenia obiektywnego przedstawia wartość wyższą niż świadczenie strony drugiej. (por. System Prawa Cywilnego, tom III część 1, 1981 r., s. 371).

Z uwagi na charakter sporu i argumety skargi powtórzenia wymaga, że w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, iż nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te nieruchomość osobie trzeciej i zbycie to będzie skuteczne erga omnes. (por. Orzecznictwo SN z dnia 26 marca 1965 r. NP 1966, nr 5, s. 668 i n., z glosą S. Rejmana). Również w doktrynie nie ma spory co do tego, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny (por. W. Czachórski, Prawo Zobowiązań w zarysie, Warszawa 1968, s. 672 i n.).

Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia również treść art. 913 § 1 k.c.. Przepis ten przewiduje możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Powyższe potwierdza wskazaną wyżej tezę o odpłatności umowy o dożywocie. W sytuacji o jakiej mowa w tym przepisie w sposób wyraźny wskazano na istnienie ekwiwalentnego świadczenia uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości, mającego już konkretny wymiar finansowy, wynikający z orzeczenia sądu, (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 825/09, Lex 936793).

W świetle powyższych rozważań uznać należy, że zawarta umowa o dożywocie ma charakter odpłatny. O opłatnym charakterze umowy dożywocia miała także świadomość sama podatniczka twierdząc we wniosku interpretacyjnym, że wartość lokalu, jak i wartość świadczeń, do których będą zobowiązani nabywcy wzajemnie się znoszą. Konkludując można stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wywodów cena odpłatnego zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu, bowiem zapłatą za przeniesienie własności była inna forma przysporzenia majątkowego jakim było – jak to ujęto w treści zapytania – zapewnienie stałej opieki z uwagi na podeszły wiek, zły stan zdrowia i niskie dochody.

Tym samym trafnie organy podatkowe uznały, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, stanowiącym źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym prawidłowo zinterpretowały art. 19 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., uznając, że w rozpoznawanej sprawie mają one zastosowanie.

Resumując – Sąd ze względów wyżej już wyrażonych uznaje wskazane w skardze zarzuty za bezzasadne. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej interpretacji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia

Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.