Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 489/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 14-16,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] czerwca 2012 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego J. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. K. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) była decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] czerwca 2014r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] czerwca 2012r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2009r. w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym

i prawnym.

W wyniku kontroli w zakresie korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży lub zużyciu oleju opałowego za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. stwierdzono, że skarżący sprzedawał olej opałowy na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i na rzecz podmiotów gospodarczych. Ustalono, ze zestawienie oświadczeń dotyczących tej sprzedaży za grudzień 2009 r. podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...][...] stycznia 2010 r., podczas gdy termin do złożenia tego oświadczenia upłynął 25 stycznia 2010 r.

Postanowieniem z [...] września 2010r. organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009r.

Decyzją z [...] czerwca 2012 r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2009r., przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11, dalej; u.p.a.). Jako podstawę rozstrzygnięcia powołał w szczególności art. 89 ust. 14 u.p.a., wskazując, że podatnik nie wypełnił warunku korzystania z obniżonej stawki, przez złożenie z opóźnieniem wymaganego zestawienia.

Skarżący złożył odwołanie od omówionej decyzji, zarzucając przede wszystkim naruszenie art. 89 ust. 16 u.p.a. oraz art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2012 r. poz. 749 ze zmianami, dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa). Uzupełniając odwołanie skarżący zarzucił naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b, art. 89 ust. 15 i ust. 1 u.p.a., art. 21 § 3 O.p., art., 2, art. 32, art. 64m art. 84 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W toku postępowania pełnomocnika skarżącego zarzucał, że polskie przepisy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania olejów opałowych naruszają dyrektywę energetyczną. Wnosił o zawieszenie postepowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytania Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.09.2013 r. sygn. akt I FSK 454/13.

Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną w niniejszym postepowaniu decyzją Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał szczegółowo na podstawy prawne obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym. Wskazał w szczególności na wynikający z art. 89 ust. 14 u.p.a. obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, pobieranych od nabywców. Dyrektor IC wskazał, że nie wszystkie pozycje zestawienia zawierają informację o przeznaczeniu oleju opałowego oraz o rodzaju urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców (dotyczyło to 5 oświadczeń), co stanowi naruszenie art. 89 ust. 15 pkt 1 lit b i lit. c) u.p.a.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Państwa członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania

w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu.

Dodatkowo organ II instancji wyjaśnił, że oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a., do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń,

w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Natomiast z materiału dowodowego wynikało, że skarżąca przekazała do Naczelnika UC miesięczne zestawienie oświadczeń za grudzień 2009r. z opóźnieniem.

Dyrektor IC zwrócił uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia

i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest

w takim wypadku nieuprawniona. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12 i wskazał, za Trybunałem, że obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Podkreślił, że do zastosowania stawki podatku akcyzowego wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wystarczające jest niespełnienie przez podatnika jednego z warunków. Zatem w jego ocenie nieterminowe przesłanie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., zgodnie

z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W jego ocenie złożenie z naruszeniem ustawowo zakreślonego terminu zestawienia oświadczeń w świetle powołanego przepisu, jest traktowane jako niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. i w tej sytuacji należy stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1.822 zł/1000 litrów. Tym samym organ odwoławczy zaakceptował wysokość określonego w decyzji organu I instancji zobowiązania podatkowego.

Pismem z [...] lipca 2014r. skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora IC wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji ją poprzedzającej, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sadowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) rażące naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podwójne ukaranie skarżącej sankcją karna oraz podatkową, oraz odmienne zakwalifikowanie stanu faktycznego sprawy, raz jako wykroczenia karno-skarbowego polegającego na nieterminowym złożeniu oświadczeń, a drugi raz podatkowi, jako niezapłacenie prawie dwóch milionów podatków;

2) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 8 ust. 2, art. 89 ust. 15 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym interpretację i normy prawnej odnoszącej się do sprzedaży olejów opałowych w sposób wybiórczy

i szczątkowy, co doprowadziło do wypaczenia znaczenia i sensu normy prawnej, uznanie,

3) naruszenie art. 2 ust. 1 i 3 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/95/WE poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w sposób sprzecznych z ww. przepisami dyrektyw unijnych, mimo

iż przepisy te nie pozwalają objąć opodatkowaniem sytuacji faktycznej, jedynie

z powodów niespełnienia wymogów formalnych nałożonych przez ustawodawcę krajowego.

W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z [...] października 2014r. sąd zawiesił postępowanie z uwagi

na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przez WSA

we Wrocławiu pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14), które następnie podjął w dniu 28 czerwca 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny rozstrzyga na podstawie akt spraw i w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że od dnia 1 maja 2004 r. polski porządek prawny jest zasadniczo dualistyczny, bowiem składa się - biorąc pod uwagę aspekt podmiotowy, tj. prawodawcę - z podsystemu prawa wspólnotowego (Unii Europejskiej), zasadniczo stanowionego przez prawodawcę wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego, stanowionego przez krajowego prawodawcę. Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, bowiem prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego.

W orzeczeniu z 19 grudnia 2006 r., o sygn. akt P 37/05 Trybunał Konstytucyjny podkreślając, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP), zwrócił uwagę, że z zasadą tą związana jest norma wyrażona w art. 91 ust. 2, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zgodnie z art. 9 ust. 3 Konstytucji RP jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Zatem zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego. W związku z powyższym, gdy brak jest jakiejkolwiek wątpliwości co do treści normy prawnej prawa wspólnotowego, sąd w wypadku stwierdzenia kolizji prawa krajowego

z prawem wspólnotowym powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie

z prawem wspólnotowym. Natomiast w przypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do ETS z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor IC podzielił pogląd organu I instancji,

że niespełnienie warunków określonych w ustawie, skutkuje zgodnie art. 89 ust. 16 u.p.a. bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego, art. 89 ust. 16 u.p.a. (jak również art. 89 ust. 15 u.p.a.) jest jasny i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej. Zatem niespełnienie jednego z warunków określonych

w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., w tym przypadku niezłożenie w ustawowym terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 lutego 2014 r., P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 u.p.a., także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego, o następującej treści:

"1. Czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE

z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14 – 15 u.p.a.?

2. Czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia

i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe?

3. Czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak

w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a.?"

W odpowiedzi na te pytania TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016 r., sygn. C - 418/14 TSUE orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe

i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. W związku z powyższym TSUE w powołanym wyroku C - 418/14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Zatem dla oceny możliwości zastosowania stawki akcyzy stosowanej na mocy art. 89 ust.16 u.p.a., zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przez 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego

w przypadku braku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana do udokumentowanej sprzedaży w grudniu 2009r. na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. z uwagi na złożenie Naczelnikowi UC przedmiotowego zestawienia z opóźnieniem,

Wobec stwierdzonej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej niezgodności normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust 16 u.p.a, jako naruszającego zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jego zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej

w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77).

Powyższe oznacza, że zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć decydującego znaczenia. Tak więc i w odniesieniu do tych oświadczeń, co do których stwierdzono uchybienia formalne, będzie można zakwestionować prawo do zastosowania stawki obniżonej akcyzy, jeżeli organ w sposób obiektywny i uzasadniony uzna, że uchybienia te uniemożliwiają skontrolowanie faktycznego przeznaczenia zakupionego oleju do celów opałowych.

Tym samym zgodnie z treścią ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości doszło

w sprawie, w tym zakresie, do naruszenia zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym. W ocenie sądu stan sprawy i wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe muszą dokonać analizy sprawy z uwzględnieniem powyższej wykładni prawa, a także niezależnie od tego również z uwzględnieniem nowych ram prawnych wyznaczonych 1 stycznia 2015 r. przez ustawę z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Dodać należy, że zgodnie z art. 40 wskazanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przedstawionej noweli nie przewidziano stosowania stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1 u.p.a. w warunkach naruszenia przez podatnika terminu przewidzianego w ust.14 do złożenia Naczelnikowi UC zestawienia oświadczeń.

Wobec stwierdzenia przez TSUE, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust 16 u.p.a. narusza ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności zdaniem sądu stosowanie tego przepisu, do udokumentowanej sprzedaży oleju na cele opałowe w grudniu 2009r. przez skarżącą spółkę, jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu, jest niewłaściwe.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14,

24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14) zapadłym po zmianie brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (ustawa z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej - art. 26 pkt 15 lit.b) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, który skład orzekający w całości podziela, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu

z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom. W przedmiotowej sprawie oświadczenia zostały odpowiednio uzupełnione i sprawdzone przez organ podatkowy. Z czynności sprawdzających te oświadczenia wynika, że nastąpiło zużycie nabytego oleju na cele opałowe.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko, dokona ponownego ustalenia w sprawie uwzględniając nowe brzmienie art. art. 89 ust. 16 u.p.a., które z mocy ustawy nowelizującej ma zastosowanie do spraw wszczętych

i niezakończonych.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153). Na koszty te składają się: uiszczony wpis w kwocie [...] zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego [...] zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa [...] zł. Razem [...] zł.