Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1061/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 10/19 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.704.2018.1.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 2 listopada 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.704.2018.1.PS w zaskarżonej części, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy T. kwotę 1.137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 lutego 2019 roku, sygn. akt I SA/Gd 10/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Gminy T. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Gmina") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ podatkowy") z 2 listopada 2018 roku, nr 0115-KDIT1-2.4012.704.2018.1.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przebieg postępowania przed DIKS.

2.1.1. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, którego dotyczy wniosek, podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz że realizuje inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegające na zakupie i montażu kolektorów słonecznych. instalacji fotowoltaicznych, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020 (dalej: "RPO") do wysokości ok. 78% całkowitych kosztów kwalifikowanych Projektu. Z tytułu realizacji termomodernizacji/modernizacji Mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty ok. 22% wartości instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, a także VAT.

Na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż instalacji. Umowa o dofinansowanie i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu Gmina pozostała właścicielem instalacji. Poza tym umowa w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

2.1.2. Inwestycja będzie realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupi usługi dostawy i montażu instalacji. Faktury z tytułu realizacji tych usług wystawiane są na Gminę. Ponadto, w związku z realizacją wskazanej wyżej inwestycji Gmina podpisze z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. W zamian za dokonane wpłaty w okresie trwania umów mieszkańcy mają możliwość korzystania z instalacji zgodnie z przeznaczeniem, natomiast po upływie okresu trwania umów Gmina przekaże mieszkańcom na własność całość instalacji bez dodatkowego wynagrodzenia oraz odrębnej umowy.

2.1.3. W związku z tak opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Gmina sformułowała m.in. mające znaczenie w przedmiotowej sprawie pytanie:

Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią/będą stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wpłaty przewidziane w umowach pomniejszone o kwotę podatku należnego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią/będą stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wpłaty przewidziane w umowach pomniejszone o kwotę podatku należnego. W jej ocenie pozyskana dotacja przeznaczona zostałaby na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji na rzecz Gminy, to oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.

2.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DIKS stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców w związku z realizacją projektu - jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, DIKS wskazał na treść art. 29a ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Wyjaśnił, że z tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług, przy czym wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Nie jest przy tym istotne, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – od nabywcy czy od osoby trzeciej, istotne jest natomiast, że jest to wynagrodzenie za konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę. Stwierdził, że dotację otrzymaną przez Gminę w ramach RPO WL na realizację projektu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę w ramach realizacji tego projektu. Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność. Tym samym, uwzględniając art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy – zdaniem organu - stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą wpłacił mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższa interpretację indywidualną Gmina wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie:

– art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez Gminę usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT,

– art. 14b § 1 w związku z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm., zwanej dalej "O.p."), przez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Gminę,

– art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji,

– art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a O.p. przez przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności, a także przez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego organ interpretacyjny w interpretacjach wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

3.2. DIKS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w skardze.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

WSA w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznano, że dofinansowanie projektowanej inwestycji ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego ma wpływ na cenę usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz mieszkańców będących właścicielami nieruchomości.

Skoro dotacja jest udzielana na realizację konkretnego projektu, to nie można przyjąć jak chce tego Skarżąca, że jest udzielana na koszty ogólne czy ogólną działalność Gminy. Wręcz przeciwnie należy przyjąć, że dotyczy tylko i wyłącznie realizacji tego konkretnego zadania, wykonywanego w ramach dofinansowania ze środków unijnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowa dotacja nie jest/nie będzie dotacją mającą na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności skarżącej, niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jest/będzie bezpośrednio związana z usługami świadczonymi na rzecz konkretnych nabywców - zidentyfikowanych mieszkańców.

Zatem uzyskane przez Skarżącą kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu Mieszkańca przystępującego do projektu koszt przypadający na Mieszkańca będzie wynosił 22% wartości Instalacji. Natomiast w warunkach wolnorynkowych musieliby zapłacić cenę w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem. Tym samym, zdaniem Sadu pierwszej instancji mając na uwadze treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT prawidłowo organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszcza Mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, w przypadku gdy NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie, zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.:

a) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie Skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie przez WSA zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z 14h oraz art. 2a O.p.,

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie przez WSA zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez DKIS przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z 14h oraz art. 2a O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a co powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów Projektu dotacja stanowi wynagrodzenie za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług termomodernizacji / modernizacji świadczonych przez Gminę dla Mieszkańców.

5.2. DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącej, na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

6.1. Na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, 567, 568, 695, 875) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

6.2. Postanowieniem z 14 lipca 2022 roku, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił niniejsze postępowanie z uwagi na skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") pytania prejudycjalne przez NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1645/20 postanowieniem z 16 kwietnia 2021 roku, o następującej treści:

1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

Postanowieniem z 29 czerwca 2023 roku, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, z uwagi na rozstrzygnięcie powyższych pytań prejudycjalnych przez TSUE wyrokiem z 30 marca 2023 roku, w sprawie C-612/21.

6.3. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

W przedstawionych przez Gminę okolicznościach faktycznych stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu interpretacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezgodne z prawem. Z art. 29a ustawy o VAT wynika bowiem, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej zwanej dyrektywą 2006/112/WE), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usług.

6.4. W kwestii oceny wpływu uzyskanej dotacji na wysokość opłaty (wkładu własnego) uiszczanej przez mieszkańca nie można pominąć tego, że TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., wydanym w sprawie C-612/21 stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. TSUE zwrócił przy tym uwagę, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała działalność o charakterze gospodarczym, wchodzącą w zakres dyrektywy 2006/112/WE. Nie jest więc konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Podobnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1454/18 (dost. w CBOiS), w którym stwierdził, że gmina która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

6.5. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji DKIS naruszył art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie wystąpienia świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców.

Podsumowując Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że organ interpretacyjny powinien uwzględnić, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

W związku z tym, że stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz wcześniejsza indywidualna interpretacja naruszały przepisy prawa materialnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację.

7. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

E. Olechniewicz M. Olejnik M. Golecki