Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 314/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 14b
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka, sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2024 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Bogatynia z dnia 15 lutego 2024 r. nr 3120.18.2024.AJ w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 listopada 2023 r. P. S.A. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku

We wniosku podała, że jednym z oddziałów Spółki jest K. (dalej: K., K.), położona na terenie gminy B. W okolicach wyrobiska K. pod ciągłą kontrolą znajdują się ujęcia wodne. Z tego względu na terenie należącym do Spółki wybudowano konstrukcję geotechniczną zwaną roboczo ekranem przeciwfiltracyjnym, która ma za zadanie prewencyjnie zapobiegać ewentualnemu niekorzystnemu oddziaływaniu k. na poziom wód podziemnych. Budowa ekranu przeciwfiltracyjnego jest jednym z wielu działań prewencyjnych, ograniczających wpływ K. na środowisko i pobliskie tereny.

Omawiana ekran jest konstrukcją geotechniczną, która wykonana została technologią iniekcji niskociśnieniowej za pomocą 248 otworów iniekcyjnych o głębokości od 65 do 154 m. Otwory iniekcyjne wykonane zostały technikami wiertniczymi. Do każdego otworu wprowadzone zostało pod odpowiednim ciśnieniem nanospoiwo na bazie modyfikowanych gruntów ilastych na całej głębokości otworu. Nanospoiwo jest wyrobem budowlanym posiadającym Krajową Ocenę Techniczną oraz Atest Higieniczny.

Nanospoiwo, wprowadzane do gruntu w postaci roztworu, na skutek propagacji materiału uszczelniającego wypełnia wszystkie pustki i pory międzyziarmowe gruntu, wysycając go. Wprowadzenie do uszczelnianego ośrodka określonej objętości spoiwa, oznacza wypełnienie 100% wolnych przestrzeni danego ośrodka. Nanospoiwo ulega następnie zestaleniu zmieniając parametry geotechniczne gruntu (współczynniki filtracji). Po zestaleniu nanospoiwo przyjmuje postać ciała stałego, które jednak nie posiada jednorodnej granicy i kształtu. Także cała konstrukcja geotechniczna nie ma określonych granic i kształtu. Zapewnia jedynie poprawę właściwości geotechnicznych gruntu na określonej przestrzeni, co nie oznacza, iż sama konstrukcja jest ograniczona do tej przestrzeni.

Konstrukcja geotechniczna zwana ekranem przeciwfiltracyjnym zgodnie z załącznikiem "Kategorie obiektów budowlanych" do ustawy Prawo budowlane została zakwalifikowana do kategorii VIII — inne budowle.

Spółka wskazała, że konstrukcja geotechniczna powstała w wyniku robót geologicznych oraz prac budowlanych, ponadto, względem przedmiotowego obiektu — ekranu przeciwfiltracyjnego zostały wydane decyzje o pozwoleniu na budowę.

W związku z tym zadano pytanie:

Czy opisana w stanie faktycznym konstrukcja geotechniczna nazywana ekranem przeciwfiltracyjny stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 poz.70, ze zm.; dalej: u.p.i o.l.) i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, ekran przeciwfiltracyjny nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.i o.l. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W pierwszej kolejności wnioskodawca podkreślił, że ze względu na sposób wykonania ekranu nie można jednoznacznie określić granic tego obiektu, jak również nie można oddzielić go od gruntu. Ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania konieczne jest oddzielenie opodatkowania gruntów (nieruchomości gruntowych) od opodatkowania budowli. Zdaniem Spółki, budowlami mogą być wyłącznie przedmioty materialne.

Powołując orzecznictwo i poglądy doktryny wnioskodawca wywodził, że budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości muszą być wyodrębnione z przyrody w sposób naturalny lub sztuczny, tak by stanowić dobro prawne funkcjonujące samodzielnie w obrocie cywilnoprawnym. Nanospoiwo stworzone na bazie gruntów ilastych po wprowadzeniu do otworów iniekcyjnych nie staje się odrębną rzeczą, lecz zestala się z gruntem, zmieniając jego właściwości geotechniczne. Tym samym, nie może podlegać opodatkowaniu oddzielnie od gruntu.

Spółka nie kwestionuje faktu, że obiekty umieszczone w gruncie, w sytuacjach określonych przepisami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednakże omawiana konstrukcja geotechniczna nie jest na tyle oddzielna od gruntu, aby mogła być przedmiotem regulacji przepisów podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż opisana konstrukcja geotechniczna nie stanowi budowli, gdyż stanowi część nieruchomości gruntowej.

Niezależnie od powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż opisanej konstrukcji geotechnicznej nie można uznać za budowlę wymienioną w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm. dalej: p.b.), w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, ani za urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.

Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (dalej: Wyrok TK) wnioskodawca wywodził, że aby uznać ekrany przeciwfiltracyjne za budowle w rozumieniu u.p.i o.l. należy znaleźć określenie wprost im odpowiadające w katalogu budowli zawartej w art. 3 pkt 3 p.b. lub w załączniku do niej, bądź też stwierdzić, że są one urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b.. Konstrukcje geotechniczne, ekrany czy przesłony przeciwfiltracyjne nie zostały wyodrębnione expressis verbis w treści art. 3 pkt 3 p.b. bądź też w załączniku do tej ustawy. Co więcej, na próżno jest szukać w tych przepisach rodzajów budowli, do których można byłoby je przyrównać.

Ekran nie jest budowlą obronną (fortyfikacją). Pod pojęciem tym kryją się, bowiem wszelkiego rodzaju obiekty przeznaczone do prowadzenia działań wojskowych i obronnych (np. mury, fortyfikacje, bunkry bądź barykady), a nie obiekty zmieniające właściwości geotechniczne gruntu.

Spółka wskazuje, że nie sposób także uznać opisywanej konstrukcji geotechnicznej za konstrukcje oporową. Budowle te stanowią, bowiem wszelkiego rodzaju obiekty mające za zadanie zabezpieczanie terenu przed osuwaniem się gruntu (np. ściany i systemy podtrzymujące, mury oporowe czy obudowy wykopów, w których to obiektach na elementy konstrukcyjne działają siły wywierane przez podpierany materiał). Nie jest możliwe także zakwalifikowanie opisywanej konstrukcji geotechnicznej do kategorii budowli ochronnych wymienionych w załączniku do Wytycznych Szefa Obrony Cywilnej Kraju z dnia 4 grudnia 2018 r. w sprawie zasad postępowania z zasobami budownictwa ochronnego.

Nie sposób uznać omawianego obiektu za budowle hydrotechniczną w rozumieniu rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie.

W ocenie Wnioskodawcy obiekt nie jest też budowlą ziemną. W tym zakresie Strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dodatkowo, argumentację powyższą wzmacnia fakt, iż przedmiotowy obiekt został zakwalifikowany przez organ nadzoru budowlanego do kategorii VIII obiektów budowlanych, co potwierdza, iż nie jest on podobny do żadnego z typów obiektów wskazanych expressis verbis w p.b..

Ponadto ekran przeciwfiltracyjny nie jest w żaden sposób związany z obiektami budowlanymi znajdującymi się na terenie K. i nie zapewnia możliwości użytkowania tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem (należy przy tym zauważyć, że wyrobisko K. nie jest obiektem budowlanym). Należy podkreślić, że celem, dla którego został on zamontowany jest prewencyjne zapobieganie niekorzystnemu odziaływaniu na poziom wód podziemnych. Obiekty budowlane K. mogłyby bez żadnego problemu funkcjonować również w przypadku nieistnienia przedmiotowego ekranu przeciwfiltracyjnego. Powyższe w sposób jednoznaczny wskazuje, że nie jest możliwe zakwalifikowanie go, jako urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b..

Wnioskodawca powołał się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, w którym to TK orzekł o niezgodności z konstytucją definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.i o.l.. Zgodnie z wygłoszonym uzasadnieniem wyroku: nie jest dopuszczalne regulowanie w ustawie niepodatkowej tak istotnych elementów konstrukcji prawnej podatku jak jego przedmiot. W jego ocenie uzasadnia on zastosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U, z 2023, poz. 2383 z późn. zm. — dalej jako O.p.)

Zaskarżoną interpretacją Burmistrz B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przytaczając definicję u.p.i o.l. oraz p.b. wywodził, że iż prawo budowlane odnosi się tylko do takich obiektów, które są wytworem procesu budowlanego, a nie wynikiem wytwórczego procesu technologicznego, pozostającego poza zakresem jego zainteresowania.

Niewątpliwie ekran przeciwfiltracyjny powstał w wyniku prac (robót budowlanych). Co więcej wobec przedmiotowego obiektu wydana została decyzja o pozwoleniu na budowy.

Jednocześnie, z informacji przedstawionych przez Spółkę wynika, że nanospoiwo, z którego powstał ekran przeciwfiltracyjny, stanowi wyrób budowlany względem, którego to materiału została wydana Krajowa Ocena Techniczna.

Jak wynika natomiast z art. 9 ust. 1 Ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1213) krajowa ocenę techniczna wydaje się dla wyrobu budowlanego:

1. nieobjętego zakresem przedmiotowym Polskiej Normy wyrobu, albo

2. jeżeli w odniesieniu, do co najmniej jednej zasadniczej charakterystyki wyrobu budowlanego metoda oceny przewidziana w Polskiej Normie wyrobu nie jest właściwa, albo

3. jeżeli Polska Norma wyrobu nie przewiduje metody oceny w odniesieniu, do co najmniej jednej zasadniczej charakterystyki wyrobu budowlanego.

Powyższa regulacja potwierdza, że krajową ocenę techniczną wydaje się dla wyrobów budowlanych.

Tym samym nie budzi wątpliwości, że nanospoiwo, wobec którego wydane zostały krajowe oceny techniczne stanowi wyrób budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 1 p.b..

Tym samym mając na uwadze powyższe przepisy oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w związku z tym, iż ekran przeciwfiltracyjny:

• został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych,

• został wytworzony w wyniku procesu budowlanego, oraz że

• została wobec niego wydana decyzja o pozwoleniu na budowę to uznać należy, iż stanowi on obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b..

Dalej organ wywiódł, że ekran przeciwfiltracyjny nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury.

Jednocześnie, jedną z kategorii budowli wymienionych w przepisie art. 3 pkt 3 p.b. są budowle ziemne. W u.p.i o.l. oraz w p.b. nie zostało zdefiniowane pojęcie budowli ziemnej, natomiast zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za budowlę ziemną należy uznać wytwór ludzkiej działalności niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury, wykonany z ziemi.

Tym samym, mając na uwadze fakt, iż bazą nanospoiwa są grunty ilaste, a wskazany obiekt budowlany został wykonany w gruncie to, zdaniem Organu podatkowego, ekran przeciwfiltracyjny należy uznać za budowlę ziemną, która jest wprost wymieniona w katalog przepisu art. 3 pkt 3 p.b..

Niewątpliwie jest to, bowiem obiekt budowlany będący wytworem ludzkiej działalności, niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury, wykonany z ziemi. Co więcej zapisy na dokumencie OT i karcie środka trwałego wskazują, że ekran przeciwfiltracyjny ma charakter kubaturowy, który spełnia określoną rolę - zgodnie z informacjami przedstawionymi przez Wnioskodawcę - jego celem jest prewencyjne zapobieganie ewentualnemu niekorzystnemu oddziaływaniu K. na poziom wód podziemnych.

W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że nie jest możliwe przypisanie Ekranu przeciwfiltracyjnego do jakiejkolwiek kategorii budowli.

Zdaniem Organu podatkowego opis ekranu przeciwfiltracyjnego zawarty we wniosku wskazuje, bowiem jednoznacznie, że stanowi on budowlę ziemną wymienioną wprost w katalogu art. 3 pkt 3 p.b..

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skrząca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.i o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b. przez uznanie, iż obiekt będący przedmiotem wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi typową budowlę wymienioną wprost w katalogu budowli (budowle ziemne).

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez brak wymaganego uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w tym także przez zaniechanie należytego odniesienia się do przedstawionej przez Spółkę argumentacji.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż w interpretacji Organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do argumentacji Spółki wskazującej, iż opisana konstrukcja geotechniczna nie stanowi budowli na gruncie podatku od nieruchomości, gdyż stanowi część nieruchomości gruntowej. Spółka w dalszym ciągu uważa, iż powinna to być pierwsza kwestia podlegająca ocenie i rozstrzygnięciu.

Natomiast odnosząc się do stwierdzenia Organu, że ekran przeciwfiltracyjny stanowi budowlę ziemną wskazała, że zarówno w opracowaniach dydaktycznych jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje się na podstawową cechę budowli ziemnej, jaką jest wykonanie jej z gruntu lub w gruncie (wykop) przez zgromadzenie i przemieszczenie mas ziemnych. Spółka nie ma wątpliwości, iż budowla ziemna wykonana jest z ziemi rozumianej jako grunt stanowiący zewnętrzną warstwę skorupy ziemskiej, czyli co do zasady z gruntu rodzimego (ewentualnie kamienia lub rumoszu skalnego). W teorii rozróżnia się, bowiem podłoża rodzime i nasypowe. Grunty rodzime znajdują się w miejscu powstania w wyniku procesów geologicznych (wietrzenie, osadzanie w środowisku wodnym), natomiast grunty nasypowe, są gruntami przerobionymi na danym terenie w wyniku gospodarczej lub przemysłowej działalności człowieka, np. w wysypiskach, zwałowiskach, budowlach ziemnych. Grunty nasypowe dzielą się na budowlane (powstałe wskutek kontrolowanego procesu technicznego, np. w budowlach ziemnych) oraz niebudowlane (powstałe w sposób niekontrolowany, np. w zwałowiskach czy wysypiskach).

Z powyższego można wywieść konstatację, iż budowla ziemna jest budowlą powstałą z gruntu rodzimego (lub jako przestrzeń w gruncie rodzimym) wskutek kontrolowanego procesu technicznego.

Zdaniem Skarżącej spoiwo budowlane to sproszkowany materiał, który zmieszany z wodą lub inną substancją ciekłą, a także pod wpływem gazów atmosferycznych, wiąże inne materiały, uzyskując cechy ciała stałego (twardniejąc). Najpopularniejsze spoiwa budowlane to cement, wapno czy gips. Nanospoiwo oznacza spoiwo, do produkcji, którego używana jest nanotechnologia i które dzięki temu posiada inne właściwości fizykochemiczne niż tradycyjne spoiwa. Nie ulega jednak wątpliwości, iż ekran przeciwfiltracyjny nie został wykonany z ziemi, rozumianej, jako grunt rodzimy. Podczas wykonywania ekranu przeciwfiltracyjnego nie doszło także do przemieszczenia czy zgromadzenia mas ziemnych.

Skarżąca wskazała, że organ powołał wprawdzie w Interpretacji orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie podjął jednak próby odniesienia powyższych wyroków do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Funkcja informacyjna Interpretacji jest zachowana jedynie wówczas, gdy strona może poznać zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku. Suche przytoczenie wyroków sądowych w sprawach dotyczących obiektów odmiennych nie wypełnia powyższej funkcji, nie jest też uzasadnieniem prawnym Interpretacji.

Organ podatkowy nie przywołał jakichkolwiek argumentów potwierdzających tezę, dlaczego za budowle ziemną należałoby uznać obiekt wykonany ze (z użyciem) spoiwa budowlanego, co narusza przepisy art. 14c 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy opisany we wniosku ekran przeciwfiltracyjny odpowiada definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.i o.l.

Istotne w sprawi jest, że skarga dotyczy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacja taka jest szczególnym aktem administracyjnym, wydawanym na podstawie art. 14b- 14d O.p. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany, co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. Kwestię zaistnienia stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k, art. 14I, art. 14m O.p. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie zasadniczo mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może, więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia (por. wyrok z 19 lutego 2020 r., I FSK 1356/17 ).

Z przytoczonych powodów postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie ocenia (pozytywnie lub negatywnie), czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

Tego rodzaju ocena znajduje jednoznaczne potwierdzenie w treści art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, J.Rudowski, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 11 Lexis Nexis Warszawa 2019 s. 141 i nast.). Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu.

Wskazać w tej sprawie także trzeba, że użyty przez w art. 14b § 3 O.p. zwrot "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" należy rozumieć, jako takie opisanie poddanego ocenie organu interpretacyjnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, które pozwala na udzielenie konkretnej odpowiedzi na pytanie i rzeczową ocenę poprawności stanowiska wnioskodawcy. Opis powinien być wystarczający dla zidentyfikowania i wykładni norm prawa podatkowego mających do odniesienie do stanu faktycznego. Powinien umożliwiać ocenę stanowiska wnioskodawcy, w szczególności w kontekście przepisów, na jakie powołuje się podmiot zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej. Zestawienie wykładni organu podatkowego ze stanowiskiem wnioskodawcy pozwala, bowiem na dokonanie oceny poprawności podejścia tego ostatniego i realizację celu postępowania interpretacyjnego jakim jest wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej wymogi z art. 14c § 1 albo § 2 O.p. Opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego powinien być skonkretyzowany i jednoznaczny, w stopniu umożliwiającym udzielenie przez organ również skonkretyzowanej i jednoznacznej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie można, bowiem oczekiwać od organu udzielenia rzeczowej interpretacji zawierającej kategoryczną wypowiedź o sposobie wykładni przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy sam wnioskodawca przedstawia stanowisko ogólnikowo.

Ocenie sądu, takim stanie faktycznym, jaki przedstawiła strona Organ wydał interpretację prawidłową.

Strona sama wskazuje we wniosku, że obiekt jest wzniesiony z użyciem materiałów budowlanych, że było wydane pozwolenie na budowę. I określa obiekt, jako konstrukcję geotechniczną. Wyraźnie też wskazuje, że obiekt jest amortyzowany, co oznacza, że ma określona wartość. Przy tak opisanym stanie faktycznym zasadne jest uznanie, że jest to jakiegoś rodzaju obiekt budowlany. Wyklucza to uznanie obiektu za część gruntu jak domaga się strona. Nie może bowiem być uznane za grunt część powierzchni ziemi, która została trwale przekształcono w wyniku procesu budowlanego.

Jest również w sprawie niewątpliwe, że rozważania czy to nie jest budynek albo obiekt małej architektury są w sprawie w istocie zbędne. Już prima facie z opisu wynika, że obiekt nie ma cech budynku i nie może być oceniany jako "mały". Wobec tego może być oceniony wyłącznie, jako budowla.

Pozostaje spornym jaki to jest rodzaj budowli. W ocenie Sądu nie można uznać, że organ naruszył przepisy materialnego prawa podatkowego dokonując oceny, że sporny obiekt jest budowlą ziemną. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie, bowiem wynika, że materiałem z którego powstał obiekt, jest ziemia (grunt) przekształcona w wyniku zastosowanych procesów budowanych. Jak sama Strona w skardze wskazuje podstawową cechą budowli ziemnej, jaką jest wykonanie jej z gruntu lub w gruncie (wykop) przez zgromadzenie i przemieszczenie mas ziemnych.

Natomiast szczegółowa analiza cech budowli i ocena prawidłowej klasyfikacji obiektu budowlanego ze względu na jego indywidualne cech nie może być dokonywana w ramach postępowania o wydanie interpretacji. Taki spór wykracza już poza spór dotyczący prawa podatkowego. Jest to, bowiem spór o klasyfikację obiektu w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Istotą żądania strony jest więc w istocie należyte zakwalifikowanie budowli, a więc ustalenie stanu faktycznego.

Tymczasem jak zostało już wyżej wskazane, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, organy interpretacyjne nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego. Granice sprawy o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zakreśla sam zainteresowany. Organ interpretacyjny jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 746/21) i obowiązuje go zakaz "ingerencji" w stan faktyczny. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Op 396/22).

Jeżeli wobec tego strona twierdzi, że nie jest to żadna budowla wymieniona wprost w prawie, to winna wszcząć postępowanie, w której będzie możliwe zbadanie faktów. Ocena jaka to jest budowla, jest to kwestia elementów stanu faktycznego a nie elementu oceny prawa. Strona przyznała, że zapłaciła podatek od tego obiektu. W związku z tym właściwym trybem do zakwestionowania takiego zapłaconego podatku jest tryb wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takim postępowaniu następuje ustalenie stanu faktycznego i istnieje możliwość powołania biegłego, żeby ocenił, co jaki jest charakter tej budowli i do jakiej grupy budowli należy ją zakwalifikować.

Z tego względu sąd uznał, że, przy bardzo lakonicznym opisie stanu faktycznego, nie można zarzucić interpretacji ani naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli podatkowej, definicji budowli, a nie przepisów o postępowaniu..

Z tych względów sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.