Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1100/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151; art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 187 §1; art. 191; art. 233 §1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 28 marca 2023 r. A. R. (dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E. w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe. W następstwie ww. kontroli DUKS decyzją z [...] czerwca 2015 r. określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2023 r. nr 177 poz. 1570, ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", za ww. okresy rozliczeniowe.

1.2. Pismem z 10 lipca 2015 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 187 w związku z art. 191, art. 187, art. 190 § 2, art. 190 § 1, art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.), dalej: "O.p.".

1.3. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy decyzją z [...] grudnia 2015r., utrzymał w mocy decyzję DUKS z [...] czerwca 2015 r.

1.4. Strona złożyła od ww. decyzji skargę do tutejszego Sądu, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego.

1.5. Wyrokiem z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 536/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wywiedzioną skargę.

1.6. Od tego wyroku Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1778/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

1.7. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy tut. Sąd wyrokiem z 18 czerwca 2020r., sygn. akt III SA/Wa 1113/20 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2011 r.

1.8. DIAS, stosując się do wytycznych zawartych w ww. wyroku decyzją z [...] lutego 2021 r., uchylił w całości decyzję DUKS w W. [...] czerwca 2015 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

1.9. W następstwie ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "NUCS", "organ pierwszej instancji") wydał decyzję z [...] maja 2022 r., którą określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz określił, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek do zapłaty według wystawionych faktur VAT za miesiące: sierpień 2021 r., wrzesień 2021 r., październik 2021 r., listopad 2021 r. i grudzień 2021 r.

Stosując się do wytycznych DIAS, NUCS przeprowadził przesłuchanie G. J. (protokół przesłuchania z 27 maja 2021 r.), E. M. (protokół przesłuchania z 12 stycznia 2021 r.), a także odebrał pisemne wyjaśnienia złożone przez R. K. (wyjaśnienia z 17 maja 2021 r.). Z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z J. K., niemożliwe było przeprowadzenie przesłuchania ww. świadka. Natomiast Skarżący, pomimo deklarowania złożenia zeznań w charakterze strony, nie stawił się na żadne z czterech wezwań. Pismem z 7 lipca 2021 r. złożył pisemne wyjaśnienia, za pośrednictwem swojego pełnomocnika. Nadto organ pozyskał z Prokuratury Regionalnej w R. orzeczenia sądowe wydane wobec osób związanych ze sprawą (prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w P. z [...] lipca 2020 r., sygn. akt [...] wydany wobec R. K., prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w R. wydany wobec I. B.) oraz akt oskarżenia z [...] grudnia 2019 r. skierowany m.in. przeciwko A. R., przekazany do Sądu Okręgowego w R.

W ocenie NUCS, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w tym m.in. faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. na rzecz E., faktury wystawione przez E. na rzecz A. Sp. z o.o., faktury pro-forma wystawione przez I. Sp. z o.o. na rzecz N. z H., dokumenty CMR wystawione przez przewoźników litewskich, pismo D. Sp. z o.o., dokumenty pozyskane od Prokuratury Regionalnej w R., dokumenty otrzymane z ABW Delegatura w R.) wykazała, iż obrót samochodami między firmami A. Sp. z o.o. a firmą Skarżącego E. faktycznie nie miał miejsca. W związku z powyższym, stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. w R. nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia przez Podatnika podatku należnego o podatek VAT zawarty w tych fakturach, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle okoliczności stanu faktycznego sprawy, organ kontroli skarbowej za uzasadnione uznał stwierdzenie, iż Podatnik nie dokonał transakcji sprzedaży samochodów, które widnieją na fakturach wystawionych przez E. na rzecz A. Sp. z o.o., w związku z czym w przypadku tych faktur nie postał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 u.p.t.u. W konsekwencji organ I instancji określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. według wystawionych faktur.

1.10. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji NUCS wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postepowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., art. 191 i 187 O.p., art. 121 i 122 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.11. DIAS decyzją z [...] lutego 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy z uwagi na fakt, że przedmiotem niniejszego postępowania jest prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r., tj. za okresy, w stosunku do których co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 O.p., powinien już był upłynąć swoje uzasadnienie rozpoczął od omówienia tej kwestii. Biorąc pod uwagę okresy, za jakie powstało zobowiązanie podatkowe tj. miesiące od sierpnia do listopada 2011 r. przedawnienie powinno nastąpić co do zasady 31 grudnia 2016 r., zaś w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. co do zasady 31 grudnia 2017 r. Organ odwoławczy wywodzi wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 r., a wynikały one z wniesienia [...] stycznia 2016 r. przez Stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIAS z [...] grudnia 2015 r., co wyczerpuje przesłankę zawieszenia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Wobec Podatnika zostały wydane decyzje, a termin płatności ostatniej raty wyznaczono na dzień [...] września 2021r., co oznacza, że w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] września 2021r. sprawa była zawieszona. Następnie od [...] września 2021 r. biegnie termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Jednakże w toku biegu tego terminu pismem z 5 października 2021 r., NUCS zawiadomił Podatnika, że z dniem [...] września 2015 r., na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 r., a zawiadomienie doręczono 11 października 2021 r.

Następnie jak wynika z pisma Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. z 12 maja 2021 r., postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w P. przedstawił A. R. zarzuty na podstawie kodeksu karnego (ogłoszone podejrzanemu [...] stycznia 2015 r.), które następnie zostały uzupełnione postanowieniami: z [...] września 2015 r. (ogłoszone podejrzanemu [...] września 2015 r.), z [...] kwietnia 2016 r. (ogłoszone podejrzanemu [...] kwietnia 2016 r.), z [...] grudnia 2016 r. (ogłoszone podejrzanemu [...] grudnia 2016r.), a następnie zmienione postanowieniem z [...] października 2018 r. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej. Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. prokurator Prokuratury Okręgowej w P. postanowił przedstawić zarzuty Skarżącemu, które następnie zmieniał kolejno postanowieniami z: [...] września 2015r., [...] kwietnia 2016 r. oraz [...] grudnia 2016 r. finalnie zarzucając Stronie popełnienie czynu z art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2, 3 i 5 K.k.s. w zw. z art. 38 § 2 K.k.s. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s., tj. że w okresie od 9 października 2011 r. do 27 października 2011 r. w W., działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, czyniąc sobie stałe źródło dochodu z popełniania przestępstw, reprezentując firmę Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe S., nabył od spółki A. Sp. z o.o. pojazdy marki [...], które to transakcje nie miały miejsca, a następnie nienależnie odliczył podatek VAT zawarty w fakturach dokumentujących fikcyjne zakupy ww. aut narażając tym samym organ podatkowy na uszczuplenie należności publiczno-prawnej w podatku VAT w kwocie 2.178.804 zł co stanowi wielką wartość w rozumieniu ustawy. Treść postanowienia ogłoszono Skarżącemu [...] grudnia 2016 r. W rezultacie powyższego rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego uległ zawieszeniu z dniem [...] września 2015 r., tj. z dniem ogłoszenia względem niego zarzutów na podstawie kodeksu karnego skarbowego - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIAS uwzględniając z urzędu treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 uznał, że w niniejszej sprawie dowody i chronologia działań wskazują, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Dodatkowo wskazał na fakt, ogłoszenia zarzutów popełnienia przestępstwa karnego skarbowego na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. (w zakresie poszczególnych miesięcy nastąpiło w dniu 20 stycznia 2015 r. oraz [...] września 2015 r., czyli około 2-3 lata przed upływem okresu przedawnienia). Kolejną istotną okolicznością jest również fakt, iż zarzuty przedstawione A. R. dotyczą narażenia organu podatkowego na uszczuplenie należności publiczno-prawnej w podatku VAT w kwocie 2.178.804 zł, co stanowi wielką wartość w rozumieniu ustawy, a przesłane przez Prokuraturę wybrane materiały zebrane w trakcie prowadzonego śledztwa wskazują na stałe gromadzenie materiałów dowodowych przeciwko osobom podejrzanym w sprawie. Powyższe świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w realiach niniejszej sprawy nie zmierzało wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty skarżoną decyzją.

Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje nadal zawieszony, a w sprawie doszło łącznie do zbiegu trzech przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia: z uwagi na postępowanie sądowo-administracyjne przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, z uwagi na wydanie decyzji ratalnej oraz z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym Podatnik został poinformowany przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, zgodnie z ww. orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

DIAS za istotę sporu uznał to czy obrót samochodami między firmami A. Sp. z o.o. a E. miał jedynie na celu stworzenie pozorów transakcji handlowych, co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę A. oraz stwierdzeniem, że nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu zafakturowanej przez Podatnika sprzedaży samochodów, co skutkowało określeniem podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Rozstrzygając powyższą kwestię organ odwoławczy rozpoczął wywód od wyjaśnienia, że Strona w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą pod firmą E. (korporacja taksówek). Ponadto, poza korporację taksówkową, w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. Podatnik dokonywał obrotu samochodami marki [...], pochodzącymi z firmy A. Sp. z o.o. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A. R. w 2011 r. zakupił od firmy A. Sp. z o.o. 179 samochodów osobowych marki [...] o łącznej wartości netto: 9.529.744,48 zł, podatek VAT: 2.191.841,13 zł i w tym samym roku, po uprzednim zarejestrowaniu ich w Wydziale Komunikacji Urzędu Dzielnicy na swoje nazwisko, sprzedał tej spółce 166 z nich (łączna wartość netto: 8.892.731,24 zł, podatek VAT: 2.045.328,05 zł). Pozostałe 13 samochodów wprowadzono do obrotu w 2012 r. DIAS, powołując się na zgromadzony materiał dowodowy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. na rzecz Podatnika, dotyczące nabycia samochodów, nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji. Również faktury VAT wystawione przez A. R. na rzecz spółki A. tytułem sprzedaży tych samych pojazdów, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, czyli czynności opodatkowanych.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. na rzecz E., faktury wystawione przez E. na rzecz A. Sp. z o.o., faktury pro-forma wystawione przez I. Sp. z o.o. na rzecz N. z H., dokumenty CMR wystawione przez przewoźników litewskich, pismo D. Sp. z o.o., dokumenty pozyskane od Prokuratury Regionalnej w R., dokumenty otrzymane z ABW Delegatura w R.) pozwoliły zobrazować schemat obrotu samochodami w kontrolowanym okresie. W ocenie organu odwoławczego schemat ustalony w odniesieniu do obrotu samochodami w miesiącu wrześniu 2011 r. (opisany w skarżonej decyzji w szczegółach) obrazuje cały proceder, w którym uczestniczył Podatnik, a opisany powyżej sposób działania dotyczy wszystkich kwestionowanych transakcji, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy m.in. w dokumentach pozyskanych z Prokuratury Regionalnej w R. W rezultacie faktury dotyczące nabycia i sprzedaży samochodów pomiędzy spółką A. a E. nie dotyczyły faktycznie zaistniałych transakcji, natomiast obrót samochodami między firmami A. Sp. z o.o. a E. miał na celu jedynie stworzenie pozorów transakcji handlowych. Formalne wystawienie faktur VAT służyło jedynie rejestracji samochodów. Natomiast rejestracja samochodów miała na celu stworzenie pozorów ich użytkowania. Celem operacji było jedynie zarejestrowanie przez Skarżącego spornych samochodów, a nie przeniesienie prawa rozporządzania samochodami jak właściciel. Okoliczność tę potwierdza również to, że sprzedawca zapewniał sobie prawo natychmiastowego odkupu samochodów, co dowodzi, że w istocie nie miał zamiaru przenosić prawa własności na Podatnika, zaś faktycznym wynagrodzeniem było uzyskanie prowizji za rejestracje samochodów. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., co wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro faktury dokumentujące zakup samochodów przez Podatnika od A. Sp. z o.o. oraz ich dalsza odsprzedaż na rzecz tego podmiotu, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na fakt nie dokonania przez Stronę transakcji sprzedaży samochodów, które widnieją na fakturach wystawionych przez E., to nie powstał wobec tych rzekomych transakcji obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 u.p.t.u. W sytuacji zaś wystawienia faktury VAT, która nie dokumentuje faktycznej dostawy towarów na terenie kraju, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2.1. Strona w skardze z 28 marca 2023 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, nadto wniosła o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wydania przez Prokuraturę Okręgową w P. postanowienia o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów karnych skarbowych, z którymi Skarżący zapoznał się [...] stycznia 2015 r. oraz [...] września 2015 r., podczas, gdy bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu jedynie w sytuacji, gdy zawiadomienie o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia dokonane jest w trybie przewidzianym w art. 70c O.p.;

2) art. 70 § 2 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu daty [...] września 2021r. za końcową datę okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wydaniem decyzji ratalnej z [...] czerwca 2016 r., w której termin płatności ostatniej raty wyznaczono na [...] września 2021r., podczas, gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, w odniesieniu do którego została wydana decyzja ratalna została uchylona przez DIAS decyzją z [...] lutego 2021 r.;

3) art. 191 i 187 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. wyroku Sądu Okręgowego w P. z [...] lipca 2020 r. sygn. akt [...] polegającą na uznaniu, że stanowi on dowód tego, że transakcje pomiędzy A. sp. z o.o. a Skarżącym prowadzącym działalność pod firmą E. miały fikcyjny charakter, podczas gdy dowód ten potwierdza jedynie okoliczność uznania R. K. za winną zarzucanych jej czynów;

4) art. 191 i 187 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. wyroku Sądu Okręgowego w R. z [...] października 2018 r. sygn. [...] polegającą na uznaniu, że stanowi on dowód tego, że transakcje pomiędzy A. sp. z o.o. a Skarżącym prowadzącym działalność pod firmą E. miały fikcyjny charakter, podczas gdy dowód ten potwierdza jedynie okoliczność uznania I. B. za winnego zarzucanych mu czynów;

5) art. 191 i 187 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodu, tj. aktu oskarżenia z [...] grudnia 2019 r., w którym przedstawiono Skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstw wskazanych w tym akcie i przyjęcie, że stanowi on dowód popełnienia przez Skarżącego tych przestępstw, podczas gdy dowód ten potwierdza jedynie okoliczność postawienia Skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstw wskazanych w tym akcie;

6) art. 191 O.p. polegające na błędnej ocenie zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawnym uznaniu, że obrót samochodami pomiędzy Skarżącym prowadzącym działalność pod firmą E. a A. sp. z o.o. miał charakter fikcyjny a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji;

7) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do odmiennych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji do uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego prowadzącego działalność pod firmą E. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy dokumentowały one czynności, które zostały faktycznie dokonane, Skarżący nabywał pojazdy, uzyskiwał prawo do rozporządzania pojazdami jak właściciel, dokonywał ich rejestracji następnie dokonywał ich odsprzedaży na rzecz A. sp. z o.o. na podstawie ważnych umów sprzedaży, które dla swojej ważności nie wymagały fizycznego wydania przedmiotu sprzedaży. Dokonując sprzedaży na rzecz A. sp. z o.o. Skarżący wystawiał odpowiednie faktury VAT wraz z kompletem dokumentów dotyczących sprzedawanych samochodów, które razem z otrzymywanymi fakturami umożliwiały dalsze rozporządzanie nabytymi pojazdami;

9) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu Skarżącemu zobowiązania podatkowego w oparciu o ww. przepis, podczas gdy Skarżący prawidłowo rozliczył podatek VAT wynikający z faktur wystawionych na rzecz A. sp. z o.o. Nawet jeżeli uznać, z czym Skarżący się nie zgadza, że transakcje dokonane pomiędzy Skarżącym z A. sp. z o.o. nie miały rzeczywistego charakteru, w zaistniałym stanie faktycznym nie ma podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż transakcje sprzedaży nie wiązały się i nie mogły wiązać się z ryzykiem uszczuplenia wpływu z tytułu podatków, faktury zostały wystawione przez zarejestrowanego podatnika VAT na rzecz innego zarejestrowanego podatnika, a podatek VAT na nich naliczony został prawidłowo rozliczony co powoduje, że nie powstało i nie mogło powstać ryzyko uszczuplenia podatku.

2.2 W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Rozstrzygnięcia wymaga, czy dopuszczalne było orzekanie co do meritum sprawy pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy doszło do oszustwa podatkowego polegającego na przyjmowaniu do odliczenia faktur wystawianych przez A. Sp. z o.o. i wystawianiu faktur na ten podmiot przez Skarżacego - niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (obrotu samochodami).

5. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zobowiązania za okresy objęte skarżoną decyzją nie były przedawnione w dacie wydawania skarżonej decyzji, a Strona została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Skarżący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym polegającym na przyjmowaniu do odliczenia faktur wystawianych przez A. Sp. z o.o. i wystawianiu faktur na ten podmiot przez Skarżacego - niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (obrotu samochodami). Faktycznie Skarżący nie rozporządzał towarem (samochodami) jak właściciel, a jedynie wykorzystał przekazaną mu dokumentację pojazdów do zarejestrowania ich na siebie.

6. 1. Grupa zarzutów skargi wywodząca przedawnienie zobowiązania za okresy rozliczeniowe sierpień-grudzień 2011 r. poprzez nieskuteczne, spóźnione zawiadomienie o zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz z naruszeniem art. 70c O.p. jest najdalej idąca. Z tego względu w pierwszej kolejności Sąd zbadał dopuszczalność orzekania organu w sprawie co do jej meritum.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2011r. do listopada 2011 r. powinien nastąpić co do zasady z końcem 2016 r., zaś w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. powinien nastąpić co do zasady z końcem 2017 r.

6.2. Nie jest sporne, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, tj. [...] stycznia 2016 r., gdy została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015 r. - co wyczerpuje przesłankę zawieszenia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Ta okoliczność miała miejsce 15 września 2020 r., gdy odpis orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1113/20 ze stwierdzeniem jego prawomocności, wpłynął do DIAS.

6.3. W trakcie trwania okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (30 czerwca 2016 r.) została wydana przez NUS decyzja ratalna, a termin płatności ostatniej raty wyznaczono na dzień [...] września 2021r. Z tego DIAS wywodzi, że w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] września 2021r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych był zawieszony.

Organ jest jednak częściowo w błędzie. Skarżący słusznie podnosi, że [...] września 2021r. nie może być przyjmowany za końcową datę okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wydaniem decyzji ratalnej z [...] czerwca 2016 r. Organowi umyka, że DIAS decyzją z [...] lutego 2021 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016 r., z której wynikały zobowiązania objęte decyzją ratalną.

Zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.

Wobec uchylenia decyzji wymiarowej, decyzja ratalna stała się bezprzedmiotowa. Należy wskazać bowiem, że decyzja, o której mowa w art. 67a § 1 O.p. może funkcjonować w obrocie tak długo jak w obrocie funkcjonuje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1130/14 zasadnie wskazał, że: "Z chwilą bowiem gdy me ma już decyzji określającej zobowiązanie i w konsekwencji ratalnej, logicznym jest, że nie można odwoływać się do terminu płatności ostatniej raty jaką przewidywała dana decyzja jako momentu, do którego trwa zawieszenie przedawnienia. (...) upadek decyzji wymiarowej, powoduje, że zawieszenie biegu terminu przedawniania wywołane wydaniem decyzji ratalnej z tą chwilą się kończy." Za datę kończącą bieg terminu zawieszenia w związku z wydaniem decyzji ratalnej należy więc przyjąć datę uchylenia decyzji wymiarowej, tj. [...] lutego 2021 r.

Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 2 pkt 1 O.p. trwał w okresie od [...] stycznia 2016 r. do 26 lutego 2021 r., a więc krócej niż to przyjmuje DIAS.

Postawienie w skardze trafnego zarzutu naruszenia art. 70 § 2 pkt 1 O.p. nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Nawet po skorygowaniu ustaleń DIAS w ww. zakresie zawiadomienie pełnomocnika Podatnika w trybie art. 70c O.p. i tak nastąpiło przed terminem, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., o czym mowa poniżej.

6.4. Pismem z 5 października 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomił Podatnika, że z dniem [...] września 2015 r., na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 r. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Podatnika 11 października 2021 r.

Jak wynika z pisma Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. z 12 maja 2021 r., postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w P. przedstawił Skarżącemu zarzuty na podstawie kodeksu karnego (ogłoszone podejrzanemu [...] stycznia 2015 r.), które następnie zostały uzupełnione kolejnym ogłaszanymi mu postanowieniami, udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się m.in. wystawianiem nierzetelnych faktur VAT w związku z fikcyjnym obrotem pojazdami, wyłudzaniem należności z tytułu podatku VAT, poprzez wprowadzanie w błąd właściwych organów skarbowych i doprowadzaniem do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa, poprzez składanie nierzetelnych deklaracji VAT zawierających dane niezgodne z rzeczywistością, narażając w ten sposób podatek na uszczuplenie, a także narażaniu na nienależny zwrot podatku naliczonego oraz zaliczaniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych.

Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. prokurator Prokuratury Okręgowej w P. (w pkt III) przedstawił Stronie zarzuty, że w okresie od 19 września 2011 r. do 27 października 2011 r. w W., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, jako prezes zarządu spółki E. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, a jednocześnie będąc właścicielem firmy handlowo usługowej E., będąc upoważnionym do wystawienia dokumentów w postaci faktur VAT, poświadczył nieprawdę co do sprzedaży towarów w postaci pojazdów marki [...] do spółki A., tj. o czyn z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 kks. Treść powyższego postanowienia ogłoszono [...] stycznia 2015 r.

Kluczowe jest jednak, że postanowieniem z [...] września 2015 r. (w punkcie III) prokurator zmienił postanowienie o przedstawieniu zarzutów z [...] listopada 2014 r. w ten sposób, że przedstawił Stronie zarzuty popełnienia czynu z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 kks, tj. że w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. w W. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, jako prezes zarządu spółki E. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, a jednocześnie będąc właścicielem firmy handlowo usługowej E., będąc upoważnionym do wystawienia dokumentów w postaci faktur VAT poświadczył nieprawdę co do sprzedaży towarów w postaci pojazdów marki [...] do spółki A. Treść powyższego postanowienia ogłoszono [...] września 2015 r. Kolejnymi postanowieniami z [...] kwietnia 2016 r. i z [...] grudnia 2016 r. Prokurator zmieniał i uzupełniał swoje wcześniejsze postanowienia.

Zarzut Skarżącego, iż nie jest w zasadzie możliwe jednoznaczne wskazanie, w jakiej dacie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest bezpodstawny. W zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano, iż do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. doszło z dniem [...] września 2015 r. Również w piśmie z 5 października 2021 r. wystosowanym w trybie art. 70c O.p., zawiadomiono Podatnika, że z dniem [...] września 2015 r., na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 r.

Wbrew dywagacjom Strony właściwą datą przyjęcia momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest [...] września 2015 r., bo wtedy doszło do jednoznacznego ukierunkowania zarzutów na czyny związane z popełnieniem przestępstwa przeciwko powinnościom podatkowym, umiejscowione czasowo w okresach rozliczeniowych objętych skarżoną decyzją. Data [...] listopada 2014 r. jest datą wydania postanowienia, zgodnie z którym prokurator Prokuratury Okręgowej w P. w pkt III postanowił przedstawić zarzuty Stronie, że popełniał czyny zabronione "w okresie od 19 września 2011 r. do 27 października 2011 r.". Jednakże dopiero postanowieniem z [...] września 2015 r. prokurator zmienił postanowienie o przedstawieniu zarzutów z [...] listopada 2014 r. w ten sposób, że przedstawił Stronie zarzuty popełnienia czynów zabronionych "w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r.", co wprost odnosi się do zakresu czasowego badanej decyzji.

Zasadnie zatem organy podatkowe przyporządkowały, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. nastąpiło z dniem [...] września 2015 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym Podatnik został skutecznie zawiadomiony przez Prokuraturę Regionalną w R. postanowieniem nr [...]. Toczące się postępowanie karne oraz karne skarbowe o sygn. [...] było związane z podatkiem od towarów i usług za okres od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r., o którym to postępowaniu Strona została skutecznie poinformowana przed upływem terminu przedawnienia.

6.5. Zawiadomienie pełnomocnika Podatnika w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone przed terminem, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniu Skarżącego obowiązek wynikający z art. 70c O.p. nie musi być realizowany natychmiast po wszczęciu postępowania karnego-skarbowego, ale przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., a więc z uwzględnieniem całości normy wynikającej z tego przepisu, wraz z okresami zawieszenia (przerwania) biegu terminu przedawnienia z innych powodów niż wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie stanowisko przedstawia też J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 70(c): "Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., aczkolwiek nie zawsze będzie się to odbywać w terminie liczonym według art. 70 § 1 o.p. z uwagi na możliwość nałożenia się na jego bieg innych jeszcze przewidzianych w tym artykule przyczyn powodujących nierozpoczęcie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia."

W niniejszej sprawie nałożyły się okresy zawieszenia w związku z postępowaniem sądowoadministracyjnym oraz decyzją ratalną co wydłużyło termin przedawnienia zobowiązania, a więc adekwatnie przedłużyło to termin przedawnienia, przed upływem którego należało zawiadamiać o kolejnej przesłance zawieszenia na podstawie art. 70c O.p.

6.6. Nadto argumentacja Strony zmierzająca do przyporządkowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia do daty 12 listopada 2014 r. nie może mieć wpływu na wynik sprawy, bo oznaczałoby to tylko tyle, że zawieszenie nastąpiło jeszcze wcześniej niż to przyjmuje DIAS, co w żadnej mierze nie byłoby dla Strony korzystniejsze. Zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. i tak nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

6.7. Kierując się treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 należało zbadać, czy nie miało miejsca instrumentalne wykorzystanie przez organy prawa wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, zebrane dowody i chronologia działań wskazują, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Ogłoszenie Podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa karnego skarbowego nastąpiło na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. W śledztwie zebrano obszerny materiał dowodowy. Zarzuty przedstawione Stronie dotyczą narażenia organu podatkowego na uszczuplenie należności publiczno-prawnej w podatku VAT w kwocie 2.178.804 zł, co stanowi wielką wartość w rozumieniu K.k.s. Kluczowe, że akt oskarżenia m.in. przeciwko Skarżącemu oskarżonemu o czyny z art. 258 § 1 k.k. i inne w sprawie o sygn. akt [...] skierowano do Sądu Okręgowego w R. w dniu 30 grudnia 2019 r.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. są chybione. Na dzień wydania skarżonej decyzji zobowiązania nią objęte nie były przedawnione.

7. 1. Wyjaśnienie materialnoprawnych podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych.

7.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/090.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA).

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

7.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

8. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy A. Sp. z o.o., a więc wystawcy spornych faktur i adresata faktur wystawianych przez Skarżącego.

Organ trafnie wywodzi z zebranego materiału dowodowego schemat oszustwa podatkowego. Samochody rzekomo nabyte przez firmę E., były faktycznie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy N. w H. Faktury sprzedaży na Stronę wystawiało A. Sp. z o.o. Skarżący rejestrował pojazdy na siebie i następnie wystawiał faktury odsprzedaży na rzecz A. Sp. z o.o. A. Sp. z o.o. wystawiała faktury sprzedaży dla firmy S., która to firma wystawiła faktury na sprzedaż tych samochodów do firmy I. Sp. z o.o. w organizacji z/s w B. . I. Sp. z o.o. jeszcze przed "zakupem" przez Podatnika, wystawiła faktury pro forma na sprzedaż tych samych samochodów na rzecz holenderskiej firmy N. w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Faktury na dostawy wewnątrzwspólnotowe wystawione zostały na czwarty w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw wcześniej niż faktury sprzedaży tych samochodów z firmy A. Sp. z o.o. na rzecz Strony. Nie jest możliwe, aby te same samochody miały być rzekomo w gestii firmy Strony i rzekomo tylko Podatnik mógł nimi dysponować, gdy z dokumentów przewozowych wynika, że samochodami tymi dysponowały kolejne podmioty w łańcuchu fakturowania prowadzącego do nabywcy z H.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego nie jest tak, że organ ustalił (wyżej przedstawiony) schemat obrotu tylko wobec 16 samochodów we wrześniu 2011 r. DIAS wyraźnie wskazuje w uzasadnieniu skarżonej decyzji (strona 17), że "schemat ustalony w odniesieniu do obrotu samochodami w miesiącu wrześniu 2011 r. obrazuje cały proceder, w którym uczestniczył Podatnik. Przy czym podkreślić należy, iż opisany powyżej sposób działania dotyczy wszystkich kwestionowanych transakcji, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, w szczególności w dokumentach pozyskanych z Prokuratury Regionalnej w R., które stanowią dowody w tej sprawie podatkowej."

Takie stwierdzenie DIAS ma oparcie w zebranych dowodach, a Strona nie potrafi tego obalić wykazując, że schemat obrotu w innych miesiącach, w innych transzach fakturowanego towaru był inny, co mogło wpływać na wynik sprawy.

9.1. Jak wynika z ustaleń dowodowych A. to podmiot kluczowy w mechanizmie oszustwa.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sąd administracyjny jest związany zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawą i typem czynu przypisanego sprawcy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 93/14; z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 914/12; z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt II OSK 355/08; z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 - CBOSA).

"Ratio legis wprowadzenia do systemu prawnego zasady związania sądu cywilnego, a także administracyjnego skazującym wyrokiem sądu karnego było dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo. Wiążąca wypowiedź o tej kwestii może pochodzić od sądu karnego i takiej wypowiedzi nie powinny podważać inne sądy, czy choćby ponownie zajmować się badaniem tych okoliczności, które są istotne dla stwierdzenia, kto i jaki czyn zabroniony ustawą popełnił. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone po to, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych byłyby wydawane różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym oraz w administracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje także potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym" (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, Wydanie VI).

Jak wskazuje NSA w wyroku z 30 sierpnia 2017 r., I FSK 2274/15: "Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających. Innymi słowy, źródłem takich ustaleń pozostaje wówczas tylko i wyłącznie sam wyrok karny. Powoduje on niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej osądowi sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne mogło jawić się zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych odmiennych od tych, które wynikają z wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny wyrok karny, nie może być już przedmiotem odmiennego dowodzenia". Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym.

Co do zasady, związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych do tych ustalonych przez sąd karny w wyroku skazującym. Przepis art. 11 P.p.s.a. wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym i wyznacza granice tego związania.

Niezależnie od związania sądu administracyjnego, w tej sprawie organ odwoławczy prawidłowo wywodzi także dla siebie konieczność uwzględniania wyroku sądu karnego, mimo braku formalnego związania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1996/11- CBOSA). Działanie art. 11 P.p.s.a. sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, jeżeli nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. też wyroki NSA: z 12 lutego 2009 r., II GSK 727/08; z 3 lutego 2009 r., II FSK 1534/07, WSA w Kielcach z 9 listopada 2017 r., I SA/ICe 543/17 i WSA w Krakowie z 17 września 2007 r., I SA/Kr 1084/05).

Z art. 11 P.p.s.a. wynika więc pośrednio związanie dla organów podatkowych prowadzących postępowanie, które są zobligowane do respektowania treści prawomocnego wyroku karnego skazującego, zważywszy że ich decyzje są kontrolowane pod kątem legalności przez sąd administracyjny.

9.2. Przenosząc powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje i uważa je za własne, na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wobec osób kierujących A. w spornych zakresie zostały wydane prawomocne wyroki skazujące.

Zgodnie z prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z [...] lipca 2020 r., sygn. akt [...] R. K. (była Prezes Zarządu A. Sp. z o.o. w R.) została uznana za winną m.in.

- popełnienia zarzucanego jej czynu, że działając w grupie przestępczej w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i innych członków grupy w kwocie nie mniejszej niż 5.186.129,50 zł, uczyniła sobie stałe źródło dochodu z popełnienia przestępstw powziętym z zamiarem doprowadziła Generalnego Importera pojazdów [...] i [...] do niekorzystnego rozporządzania mieniem o znacznej wartości stanowiącej wartość wyłudzonych przez spółkę A. rabatów flotowych, polecała podległym jej pracownikom dokonywanie zamówień u Generalnego Importera i zakupów pojazdów marki [...] i [...] celem ich sprzedaży na rzecz klientów flotowych m.in. na rzecz E., które to transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistości, bowiem zamawiane pojazdy były przedmiotem jedynie pozornych transakcji kupna sprzedaży do firm flotowych, gdyż w rzeczywistości zostały nabyte przez spółkę A. z zamiarem ich reeksportu i sprzedaży zagranicą w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych przez firmę I. z/s w J. do odbiorców we F., H. i innych państw UE - art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k., w zw. z art. 65 § 1 k.k., w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k., w zw. z art. 4 § 1 k.k.,

popełnienia zarzucanego jej czynu, że w okresie od 19 stycznia do 31 grudnia 2011 r. pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki [...] i z tego tytułu zajmując się sprawami gospodarczymi tego podmiotu, działając czynem ciągłym w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, podając nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 roku złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w R., poprzez ujęcie w nich faktur VAT wystawionych w sposób nierzetelny, nieodzwierciedlający rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, a dotyczących sprzedaży towarów w postaci 446 samochodów różnych marek (...), których wystawienie powoduje narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej w łącznej kwocie 5.464.659,19 zł, z czego przypada na faktury wystawione dla E. w kwocie netto 9.524.744,48 zł plus VAT 2.190.961,13 zł - art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s., w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., w zw. z art. 2 § 2 k.k.s.

Prawomocnym wyrokiem z [...] października 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w R. uznał za winnego zarzucanych czynów zabronionych I. B., zatrudniony w A. Oskarżonego uznano za winnego popełnienia przestępstwa, m.in. z art. 18 § 2 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k., w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 4 § 1 k.k., w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. za udział w grupie przestępczej w celu osiągnięcia korzyści majątkowej co najmniej w kwocie 5.186.129,50 zł stanowiącą wartość wyłudzonych przez A. Sp. z o.o. rabatów flotowych w ten sposób, że działając wraz z prezesem zarządu spółki A. pomógł w wydaniu poleceń pracownikom spółki na dokonywanie zamówień u Generalnego Importera pojazdów [...] I [...] celem ich sprzedaży na rzecz odbiorców flotowych, w tym dla firmy E., które to transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistości, bowiem zamówione pojazdy były przedmiotem jedynie pozornych transakcji kupna sprzedaży do tych firm. W rzeczywistości samochody te zostały nabyte przez A. z zamiarem ich reeksportu i sprzedaży za granicę w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych do odbiorców na terenie F. i H. oraz innych państw UE za pośrednictwem firmy I. w J.

Z prawomocnych wyroków skazujących wynika, że A. wystawiało na Stronę faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd karny rozpoznaje przestępstwa, za które skazano osoby z A. jako skutkujące nieprawidłowościami w VAT.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, a pośrednio też organ podatkowy, jest związany zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawą i typem czynu przypisanego sprawcy. Wywody Skarżącego bagatelizujące treść prawomocnych wyroków skazujących i zmierzające do odseparowania ustaleń sądów karnych od Skarżącego są bezpodstawne. Z treści wyroków wynika bowiem, że ustalenia sądu karnego odnoszą się wprost do faktur wystawianych przez A. na Skarżącego. Nie sposób więc obecnie twierdzić, że faktury wystawiane przez A. na Skarżącego opisują rzetelnie, realne transakcje, gdy sądy karne prawomocnie uznały, że tak nie było. Sąd karny wypowiedział się też co do pozorności "transakcji kupna sprzedaży" między A. a Stroną, a więc wyroki dotyczą też nierzeczywistości transakcji odsprzedaży pojazdów przez Skarżącego na rzecz A. Skoro Skarżący nie nabył żadnych pojazdów od A. to nie mógł ich potem odsprzedać do tej samej ani żadnej innej firmy. Jak orzekł sąd karny: "W rzeczywistości samochody te zostały nabyte przez A. z zamiarem ich reeksportu i sprzedaży za granicę w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych do odbiorców na terenie F. i H. oraz innych państw UE za pośrednictwem firmy I. w J."

Wbrew twierdzeniu Skarżącego prawomocne wyroki skazujące osoby z kierownictwa A. mają istotne znaczenie w sprawie niezależnie od tego, że wobec Skarżącego wyrok sądu karnego jeszcze nie zapadł do czasu wydania skarżonej decyzji.

9.3. Z zebranych dowodów wynika, że faktury dotyczące nabycia i sprzedaży samochodów pomiędzy spółką A. a Strony nie dotyczyły faktycznie zaistniałych transakcji, lecz jedynie zostały wystawione celem umożliwienia rejestracji pojazdów przez Stronę.

DIAS wywodzi, że "nie kwestionuje możliwości korzystania z prawa odkupu, jak również tego, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą kierują się zamiarem osiągnięcia zysku, jednakże transakcje te nie mogą odbywać się sprzecznie z zasadami prawa podatkowego." W realiach niniejszej sprawy żadnego odkupu pojazdów przez A. od Skarżącego jednak nie było, bo A. wcześniej nie sprzedało pojazdów Skarżącemu. Skarżący nie dysponował pojazdami (towarem) jak właściciel. Samochody nie zostały fizycznie dostarczone do siedziby Strony i faktycznie nie mogły do niego trafić skoro były przeznaczone do przemieszczenia do Holandii.

Z treści aktu oskarżenia wniesionego do Sądu przeciwko Stronie wynika, że zarzuca mu się m.in. poświadczenie nieprawdy przy rejestracji pojazdów, poprzez wprowadzenie w błąd pracowników Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta [...] co do posiadania prawa własności tych pojazdów, mimo iż w dacie wydania decyzji o rejestracji prawa własności do tych pojazdów zostały przeniesione na własność innego podmiotu, tj. A. Sp. z o.o. w wyniku dokonania transakcji sprzedaży. Akt oskarżenia nie jest dowodem przesądzającym o wyniku sprawy, ale trzeba podkreślić, że ustalenia prokuratorskie są spójne z ustaleniami własnymi organów podatkowych. Formalne wystawienie faktur VAT na Stronę służyło jedynie rejestracji samochodów, a co za tym idzie stworzenie pozorów ich użytkowania. Organy trafnie wywodzą, że celem operacji było jedynie zarejestrowanie przez Skarżącego spornych samochodów a nie przekazanie mu prawa rozporządzania samochodami jak właściciel. Okoliczność tę potwierdza również to, że sprzedawca zapewniał sobie prawo natychmiastowego odkupu samochodów, co dowodzi, że w istocie nie miał zamiaru przenosić prawa własności na Podatnika, zaś faktycznym wynagrodzeniem Strony było uzyskanie prowizji za rejestrację samochodów.

Z zebranych dowodów wynika, że po stronie A. nie było planu ani zamiaru powierzenia pojazdów Skarżącemu celem rozporządzania nimi jak właściciel, niezależnie do przekazania Skarżącemu dokumentacji do zarejestrowania pojazdów. Skarżący nie wykazuje się żadnym zachowaniem znamionującym rozporządzenie pojazdami jak właściciel lub sygnalizującymi roszczenie o wydanie mu fakturowanego towaru. Za takie działanie nie można uznać odegrania zaplanowanej mu roli osoby rejestrującej pojazdy.

10. 1. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

10.2. Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się na treści wyroków sądów karnych i ustaleń prokuratorskich przedstawionych w akcie oskarżenia wobec Strony.

Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona zna te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE.

Sąd nie dostrzega, aby organ przejawiał skłonność do traktowania ustaleń prokuratorskich jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie i samozwiązania się ocenami wyrażonymi w akcie oskarżenia wobec Strony. Prawidłowo organ uznał, że stanowią one jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Zgodność oceny dowodów zgromadzonych w badanym postępowaniu z dowodami zebranymi w postępowaniach prowadzonych, w sprawach karnych i karnych-skarbowych nie oznacza, że naruszono regulacje dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego.

11. 1. Wbrew twierdzeniom skargi, w ocenie Sądu, zebrane dowody wskazującą, że przebieg zdarzeń miał miejsce tak jak przedstawia to organ podatkowy.

Organy obu instancji podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których świadomie uczestniczył Skarżący nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu uzyskania przez A. korzystnego wyniku w rozliczeniu podatku od towarów i usług poprzez sztuczne wykreowanie w fakturach wystawianych przez Stronę podatku naliczonego do odliczenia przez A.

Skarżący musiał wiedzieć, że żadnych samochodów nie otrzymuje w wyniku spornych transakcji, a więc nie nabywa pojazdów i ich nie odsprzedaje. Skarżący nie rozporządzał nimi jak właściciel. Otrzymał jedynie dokumentację potrzebną do ich zarejestrowania. Z faktu posiadania dokumentacji powiązanej z towarem nie wynika posiadanie i rozporządzenia towarem jak właściciel. W istocie pod pozorem faktur opisujących sprzedaż samochodów dochodziło jedynie do przekazania dokumentacji.

11.2. Nie można czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w sprawach karnych, także wobec innych osób, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych w różnych okresach rozliczeniowych podatku VAT. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżący uczestniczył w łańcuchu fakturowania mającym na celu oszustwa podatkowe.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

11.3. Sąd zgadza się z oceną organu, że A. nie wykonała na rzecz Skarżącego czynności dostawy towaru, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały dostarczone do Skarżącego jako podmiotu rozporządzającego towarem jak właściciel.

Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności tych przepisów wskazanych przez Skarżącego, prowadzą Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, w tym te orzeczenia które są wskazane w skardze.

11.4. Skoro nie było obrotu gospodarczego, ale jedynie miało miejsce wytwarzanie dokumentacji imitującej obrót gospodarczy to faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Strona nie mogła rozporządzać zakupionym towarem jak właściciel, to nie mogła przenieść tych praw na kolejnych uczestników, w tym na A. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT. Sporne faktury nie dokumentują faktycznych dostaw towarów, a wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania takich czynności. Nie można więc uznać, że czynności, których dotyczą te faktury VAT spełniają normy określone w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy. A zatem zastosowanie w sprawie regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było prawidłowe i uzasadnione.

Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie miałby zastosowania, gdyby Strona nabywając towar nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, działając w granicach rzetelności kupieckiej, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. W tej sprawie tak jednak nie jest. Realizowane przez Stronę transakcje nie miały wymiaru gospodarczego, ale służyły uwiarygodnieniu oszustwa podatkowego, o czym Strona z góry wiedziała, bo umówiona była "odsprzedaż" pojazdów na rzecz A. Mając na względzie całokształt zebranych dowodów należy przyjąć, że Podatnik musiał mieć świadomość podejmowanych działań pod kątem nadużyć w systemie VAT. Nie sposób przyjąć, że Strona nie wiedziała o prawdziwym charakterze rozpoznanego w toku niniejszego postępowania procederu, który realnie nie miał jakiegokolwiek związku z zamierzeniem gospodarczym i stanowił schemat działania niedający się wpisać w obszar rzeczywistego obrotu rynkowego. Realizowane przez Stronę transakcje nie miały więc wymiaru gospodarczego, ale służyły uwiarygodnieniu oszustwa podatkowego, podlegają więc regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z wystawianiem przez Stronę tzw. pustych faktur na rzecz A. nie tylko istniało ryzyko oszustwa podatkowego, ale to ryzyko się ziściło. Podatek wynikający z wystawionych przez Podatnika faktur VAT dotyczących "odsprzedaży" samochodów został bowiem odliczony przez spółkę A., która to spółka tym samym bezprawnie obniżyła swoje zobowiązania podatkowe na szkodę budżetu państwa. Wystąpiły więc uszczuplenia podatkowe po stronie A., którym Skarżący na czas (zanim oszustwo ujawniły organy podatkowe) nie zapobiegł, np. natychmiast anulując lub korygując do zera wystawione faktury. Nastąpiło więc wprowadzenie przez Skarżącego tzw. pustych do obrotu prawnego i ich wykorzystanie przez A., co było istotą oszukańczego planu, a co obecnie uzasadnia zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zarzut naruszenia tego przepisu jest więc chybiony.

12. Na wynik niniejszej sprawy nie ma wpływu sposób zakończenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Skarżącego. Zakończenie tamtej sprawy wynikiem kontroli było konsekwencją wiążącej dla organów podatkowych oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy zawartych w wyroku NSA z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1300/17. Będąc związanym tym wyrokiem w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. organ stwierdził brak podstaw prawnych w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kwestionowania, że przychód oraz koszty uzyskania przychodu ujawnione w zeznaniu podatkowym zostały ustalone przez Podatnika w sposób nieprawidłowy.

W wyniku kontroli nie ma natomiast stwierdzenia, że obrót samochodami odbywał się zgodnie z zasadami prawa, w szczególności zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wynik kontroli z [...] kwietnia 2022 r. w zakresie podatku dochodowego nie może stanowić podstawy do uznania, iż transakcje zakupu i sprzedaży samochodów między A. Sp. z o.o. a Stroną miały charakteru fikcyjnego w zakresie podatku VAT. Wyrok NSA z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1300/17, na zasadzie określonej w art. 170 i art. 171 P.p.s.a. nie ma mocy wiążącej w granicach niniejszej sprawy.

Tak też wskazuje NSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie podatku od towarów i usług z 28 stycznia 2020 r., I FSK 1778/17. W pkt 6.6. uzasadnienia wyroku NSA odnotował, że "na gruncie obecnie rozpoznawanej sprawy nie ma bezpośredniego odniesienia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1300/17, którym uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3532/15 oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2015 r. określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r." Takie stanowisko NSA pozostaje wiążące na gruncie niniejszej sprawy.

13. W skardze nie postawiono zarzutów naruszenia art. 153 P.p.s.a., a więc nie jest sporną kwestia realizacji wskazań z prawomocnego wyroku WSA uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2011 r. Przypomnieć należy, że WSA we wspomnianym wyroku zalecił (pkt 9.7. uzasadnienia wyroku), że "w ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien w pierwszej kolejności przesłuchać Skarżącego w charakterze strony, a także przesłuchać w charakterze świadków G. J., R. K., J. K. oraz E. M. na okoliczność przebiegu spornych transakcji pomiędzy Skarżącym a A. Sp. z o.o. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w powyższym zakresie organ winien ponownie ocenić całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w celu ustalenia, czy w ramach działań podejmowanych przez Skarżącego i A. sp. z o.o. doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. Organ winien ocenić tak zgromadzony materiał dowodowy we wzajemny powiązaniu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, mając również na uwadze stanowisku Sądu wyrażone w pkt 9.6. niniejszego uzasadnienia wyroku."

Odnotować jednak należy, że w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania wypełniono zalecenia WSA w Warszawie, respektując treść art. 153 P.p.s.a. NUCS przeprowadził bowiem przesłuchanie G. J. (protokół przesłuchania z 27 maja 2021 r.), E. M. (protokół przesłuchania z 12 stycznia 2021 r.), a także odebrał pisemne wyjaśnienia złożone przez R. K. (wyjaśnienia z 17 maja 2021 r.). Z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z J. K. niemożliwe było przeprowadzenie przesłuchania ww. świadka. J. K. nie odebrał dwóch wezwań, zaś jego miejsce zamieszkania jest nieznane. Natomiast Skarżący pomimo deklarowania chęci złożenia zeznań w charakterze strony nie stawił się na żadne z czterech wezwań. Pismem z 7 lipca 2021 r. złożył pisemne wyjaśnienia, za pośrednictwem swojego pełnomocnika.

14. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

14.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.