Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 480/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 480/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. S.A. Oddział w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 23 marca 2023 r., nr PD-03-1.3120.8.9.2022.MM w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Prezydenta Miasta Krakowa na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2022 r. do Prezydenta Miasta K. wpłynął wniosek A. S.A. z siedzibą w K.2 Oddział w K. (dalej jako Skarżący lub Wnioskodawca) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Na wskazanej nieruchomości posadowione są byłe budynki centrum administracyjnego [...] tzw. budynki [...], które to budynki są wpisane do rejestru zabytków nieruchomych województwa małopolskiego. Spółka na podstawie umowy dzierżawy wydzierżawia wyżej wymienione nieruchomości spółce N. Sp. z o.o. (dalej: N.), która została powołana przez Skarb Państwa w celu rewitalizacji kompleksu budynków dawnego Centrum Administracyjnego [...]położonego w K. w [...], gdzie znajdują się wyżej wspomniane budynki [...]. Obecnie budynek [...] został przeznaczony przez N. na wynajem, natomiast po budynku [...] okazjonalnie oprowadzane są wycieczki, jak również część pomieszczeń wynajmowana jest na okres krótkoterminowy pod produkcje filmowe.

Doprecyzowując przedstawiony stan faktyczny Spółka wskazała, iż N. sp. z o.o. jest wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a przeważający rodzaj działalności według klasyfikacji PKD to 68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Za udostępnianie budynku [...] zwiedzającym (wycieczkom) oraz najem pomieszczeń pod produkcje filmowe są pobierane opłaty. W zakresie przychodów uzyskanych z opłat za udostępnianie budynku [...] wycieczkom oraz wynajmu pomieszczeń pod produkcje filmowe Spółka wskazała, iż są one identyfikowane przez N. sp. z o.o. jako przychody uzyskane z powadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto wskazała, iż podmiotami bezpośrednio zajmującymi się organizowaniem wycieczek są fundacja i stowarzyszenie w ramach ich działalności statutowej a N. otrzymuje 50% środków z tytułu sprzedaży biletów. Otrzymywane przez N. przychody związane z udostępnianiem budynku [...] nie pokrywają kosztów utrzymania budynku [...]. Spółka w odniesieniu do organizowanych wycieczek po budynku [...] wskazuje, iż są organizowane 2-3 wycieczki w tygodniu a miesięczna liczba zwiedzających waha się pomiędzy 180 a 550 osób. W 2022 r. budynek [...] zwiedzały 4072 osoby. Przedmiotowy budynek na produkcje filmowe jest wynajmowany sporadycznie. W 2021 roku realizowano 3 filmy a w 2022 r. jeden film. Budynek [...] pozostaje w gotowości do udostępniania go zwiedzającym lub ekipom filmowym. W przypadku dużego zainteresowania obiektem możliwe jest również zwiększenie częstotliwości lub zachowanie ciągłości udostępniania go wycieczkom. Budynek [...] nie jest wykorzystywany w żaden inny sposób niż pod realizacje filmowe lub wycieczki. Również nie jest wynajmowany podmiotowi prowadzącemu działalność kulturalno-rozrywkową. W 2021 r. i 2022 r. otoczenie budynku [...] tj.: dziedziniec i treny wokół były wynajmowane pod koncerty i inne imprezy. Budynek [...] nie jest wynajmowany na koncerty, imprezy, konferencje lub zebrania. W przedmiotowym budynku znajdują się lokale biurowe, ale nie są one przedmiotem najmu. Lokale biurowe mają niski standard, nieodpowiadający współczesnym wymaganiom rynkowym. W części lokale i inne przestrzenie są zaaranżowane pod kątem prezentacji wycieczkom wyglądu dyrekcji [...], w tym biura dyrektora w stanie z lat 50-80 tych XX wieku.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się o wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. 2023 poz. 70; dalej też u.p.o.l.) poprzez odpowiedź pytanie: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest zwolniony od podatku od nieruchomości w części dotyczącej budynku [...]?"

Wnioskodawca prezentując swoje stanowisko uznał, że budynek [...] jest zwolniony z opodatkowania, wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Budynek [...] został wpisany do rejestru zabytku, o czym świadczy wydana w tym zakresie decyzja. Budynek ten jest należycie utrzymywany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zwrócono uwagę na treść art. 5 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2022 r. poz. 840), do którego expressis verbis odnosi się przytoczony przepis u.p.o.l. Podkreślono, że na szczególną uwagę w przedmiotowej sprawie zasługuje ostatni fragment przytoczonego art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a mianowicie "popularyzowanie i upowszechnianie wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury" albowiem jak wskazuje orzecznictwo, "ze względu na swoje walory, np. historyczne czy naukowe, zabytek przestaje być tylko i wyłącznie prywatnym dobrem jego właściciela (posiadacza). Zgodnie ze słownikiem PWN za popularyzację należy uznać "rozpowszechnianie nauki, sztuki lub wiedzy o czymś wśród szerokich kręgów społeczeństwa". Bez wątpienia pokazywanie budowli, jak i jej wnętrz w filmach, jak również udostępnianie budynku wycieczkom, spełnia powyższą definicję, a tym samym należy stwierdzić, iż działania podejmowane przez N. (posiadacza zależnego budynku) czynią zadość obowiązkom stawianym przez ustawodawcę w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę zabytkowej budowli.

Przyznano, że kolejną przesłanką jaką należy spełnić w celu przedmiotowego zwolnienia jest brak zajęcia budowli na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanem faktycznym należy stwierdzić, iż budynek [...], w przeciwieństwie do budynku [...], w którym prowadzona jest działalność gospodarcza w postaci najmu, nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. posłużył się sformułowaniem "zajętych", a nie "związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa m.in. w art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oznacza to, że pojęcia te mają różne znaczenia z uwagi na regułę zakazu wykładni synonimicznej zabraniającej przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 49). Z uwagi na brak definicji legalnej sformułowania "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", należy posłużyć się definicją słownikową. Zgodnie ze słownikiem PWN zająć to "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię; zacząć użytkować jakieś pomieszczenie; skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia". Tym samym chodzi zatem o faktyczne zajęcie, użycie, wykorzystanie budowli. Z tego też powodu, należy stwierdzić, iż określenie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym znaczeniowo od "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W konsekwencji sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przedmiotu opodatkowania wpisanego indywidualnie do rejestru zabytków nie skutkuje utratą prawa do zwolnienia (m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dn. 16.02.2021 r. I SA/GI 1396/20, wyrok WSA w Łodzi z dn. 27.01.2021 r. I SA/Łd 543/20, wyrok WSA w Krakowie z dn. 4.12.2019 r. I.SA/Kr 862/19, wyrok NSA z dn. 8.10.2019 r. II FSK 3696/17, a także Pahl Bogumił, Podatki i opłaty lokalne. Teoria i praktyka, opubl. WKP 2017). Należy, więc uznać, że budynek będzie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy przedsiębiorca faktycznie będzie wykonywał tam czynności wchodzące w zakres prowadzonej przez niego działalności, przy czym będzie je wykonywał w sposób trwały (nieincydentalnie). Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.) działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W tym miejscu należy wskazać, że działania podejmowane przez N. w budynku [...] nie są związane z działalnością gospodarczą. Przede wszystkim działania te należy rozumieć, jako zadość przepisom stawianym przez ustawodawcę w ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Ponadto są one wykonywane incydentalnie. Nie jest, więc zachowana ciągłość w wynajmie budynku [...] ekipom filmowym, czy udostępnianie go wycieczkom. Dodatkowo działania te nie są prowadzone w celu przyniesienia zarobku, rozumianego, jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami (wyrok NSA z dn. 26.09.2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

Organ w wydanej interpretacji uznał to stanowisko za nieuprawnione.

Podkreślono, że zgodnie z art. la ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej też jako "u.p.o.l.") przez budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Stosownie zaś do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zakres zwolnienia opisany w powyższym przepisie jest zatem ograniczony poprzez wyłączenie ze zwolnienia przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych w określony sposób. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2022 r. o sygn. akt III FSK 3081/21, ograniczenie to nie zostało uzależnione od podmiotu, który zajmuje dany przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej, ale od sposobu wykorzystywania tego przedmiotu (zajęcie na działalność gospodarczą). W wyroku z dnia 24 maja 2012 r. o sygn. akt II FSK 2266/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że każda część nieruchomości zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek związanych z działalnością gospodarczą. Bez znaczenia jest to, czy ową działalność prowadzi właściciel nieruchomości czy też inny podmiot, w szczególności posiadacz zależny (najemca, dzierżawca). Nie może budzić wątpliwości, że celem omawianej regulacji nie jest zwolnienie od opodatkowania wszelkich nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków, ale tylko takich, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadniczo z punktu widzenia ww. normy nie ma znaczenia ustalenie, na jakiego rodzaju działalność gospodarczą następuje zajęcie nieruchomości. W przypadkach bowiem, w których ustawodawca chciał wyłączyć preferowane rodzaje działalności lub określoną kategorię podmiotów, wprost to uczynił, np. w art. 7 ust. 1 pkt 5, pkt 7, pkt 8, pkt 14 oraz art. 7 ust. 2 u.p.o.l. Ponadto należy zaznaczyć, że art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie odwołuje się do funkcji budynku.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 420/06, wyjaśniając znaczenie pojęcia "zajęcie", sięgnął do wykładni systemowej wewnętrznej i powołał się na rozróżnienie przez ustawodawcę określeń "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l.) oraz "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż o ile potoczne pojęcie "związać", "związywać", "związany" oznacza wiązać, połączyć końce czegoś, odnieść się, zastosować do kogoś, do czegoś (Słownik języka polskiego pod red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 1068-1069), co powoduje, że może chodzić o związanie budynku, gruntów i budowli (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.) z tą działalnością także pośrednie, przejawiające się już samym faktem posiadania ich przez przedsiębiorcę, to pojęcie "zajętych na" musi oznaczać związek bezpośredni i faktyczne zajęcie na usługi. Należy przyjąć, że pojęcie "związane z działalnością gospodarczą" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej".

Znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy budynek może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie przede wszystkim podlega rodzaj wykonywanej działalności i znaczenie budynku (części budynku) w osiąganiu efektów z tej działalności, czyli zysku. Jeżeli bez wykorzystania budynku lub jego części przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma gospodarcze przeznaczenie budynku (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2021 r. o sygn. akt III FSK 363/21). Zatem budynki, w których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą, to budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 606/13, z dnia 12 kwietnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 1772/10 i z dnia 16 lutego 2006 r. o sygn. akt II FSK 301/05).

W ocenie organu podatkowego wszystkie działania opisane we wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji przepisów prawa wpisują się w definicję działalności gospodarczej zawartą art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.; dalej: "Prawo przedsiębiorców"). W myśl rzeczonego uregulowania działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W judykaturze podkreśla się, iż cechami działalności gospodarczej są: zawodowy (stały) charakter, związana z nim powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1206/09). O zorganizowanym i ciągłym sposobie funkcjonowania w obrocie gospodarczym świadczy prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń. Z kolei ciągłość działalności oznacza zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, co nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. O zarobkowym charakterze działalności można natomiast mówić wówczas, gdy jest ona zdatna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Kr 1022/15).

Niewątpliwie budynek [...] znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy działania podejmowane w przedmiotowym budynku świadczą o zajęciu budynku na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie mają one charakteru incydentalnego, a zorganizowany i ciągły. Należy raz jeszcze podkreślić, iż Wnioskodawca dopuszcza możliwość zwiększenia częstotliwości lub zachowanie ciągłości udostępniania obiektu wycieczkom. Bez znaczenia dla kwestii zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej pozostaje okoliczność, że przychody N. z udostępniania budynku [...] wycieczkom i ekipom filmowym nie pokrywają kosztów utrzymania budynku. W kontekście powyższego należy podkreślić, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest związane z tzw. ryzykiem gospodarczym, które podejmuje każdy przedsiębiorca, a następnie, w zależności od trafności podjętych decyzji gospodarczych, ich efektem są ekonomiczne korzyści lub straty. Bezsprzecznie, działania prowadzone przez N. w zakresie budynku [...] mogą potencjalnie generować zysk, jednakże poniesienie straty ekonomicznej (brak pokrycia kosztów prowadzonej działalności) nie ma żadnego wpływu na uznanie, że prowadzona przez N. działalność o charakterze popularyzatorskim w zakresie historii nie jest działalnością gospodarczą.

Według organu podatkowego nie ulega więc najmniejszej wątpliwości, że opisane we wniosku i jego uzupełnieniu czynności potwierdzają zajęcie budynku [...] na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie organ podatkowy nie neguje faktu, że podejmowane działania wpisują się również w popularyzowanie i upowszechnianie wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. W analizowanym stanie faktycznym działania te, tj. prowadzenie działalności gospodarczej oraz popularyzowanie i upowszechnianie wiedzy o zabytku, pozostają ze sobą w ścisłym związku.

W skardze zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. 2023, poz. 70) poprzez jego błędną wykładnie, polegającą na uznaniu, że udostępnianie zabytkowego obiektu na działalność o charakterze popularyzatorskim w zakresie historii jest działalnością gospodarczą w rozumieniu wskazanego przepisu.

W związku z tym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od Prezydenta Miasta Krakowa na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu powtórzono argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta Krakowa wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji wskazać należy, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdzić trzeba, iż z powołanego wyżej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli skutkuje tym, że grunt, budynek lub budowla uznawane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użył bowiem jednoznacznego określenia: "będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą".

Z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. należy wywieść, iż zastosowanie zwolnienia określonego w tym przepisie wymaga spełnienia trzech warunków. Po pierwsze, przedmiot opodatkowania musi być wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, a po drugie - musi być utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Po trzecie zaś, nie może on być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie spełnienia dwóch pierwszych przesłanek organy nie zakwestionowały. Sporne pozostaje natomiast rozumienie i rozróżnienie przez organy podatkowe pojęcia "zajęte na działalność gospodarczą" i "związane z działalnością gospodarczą".

W związku z tym kluczowe staje się w pierwszej kolejności ustalenie znaczenia pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla określenia związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą ustawodawca posługuje się dwoma pojęciami: związanie z działalnością gospodarczą, o którym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., oraz zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, o którym mowa m.in. w art. 7 ust. 1 pkt 6.

Nie może budzić wątpliwości, że są to pojęcia o różnym zakresie znaczeniowym, zatem nie można utożsamiać "związania" z "zajęciem". Stoi temu na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, która zabrania przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 49).

Wyrażenie "zajęcie" nie jest definiowane w ustawie podatkowej. Posługując się kryterium znaczenia przyjmowanego w języku powszechnym należy wskazać, że "zająć - zajmować" to m.in. zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię; zacząć użytkować jakieś pomieszczenie; skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia (sjp.pwn.pl). Chodzi zatem o faktyczne zajęcie, użycie, wykorzystanie czegoś. Z kolei dla ustalenia znaczenia zwrotu "na prowadzenie działalności gospodarczej" odwołać się należy do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który obecnie odsyła do art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, Dz. U. z 2018 r. poz. 646). Zgodnie z tym uregulowaniem działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Jak wynika z powyższego, użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Uznać należy, że grunt lub budynek będzie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy przedsiębiorca faktycznie będzie wykonywał tam czynności wchodzące w zakres prowadzonej przez niego działalności, przy czym będzie je wykonywał w sposób trwały (nieincydentalnie). Grunty i budynki należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej zarówno wtedy, gdy działalność jest w nich bezpośrednio prowadzona, jak i w przypadku, gdy są one przedmiotem obrotu gospodarczego. Jednocześnie - rzecz jasna - takie budynki będą "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie i literaturze, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Tym samym mogą z niego korzystać wszystkie grunty i budynki bez względu na to, w czyim posiadaniu się znajdują. A zatem nawet przedsiębiorca, który dysponuje tego typu gruntami i obiektami, może być zwolniony od podatku, jeżeli nie zajmuje ich na prowadzenie działalności gospodarczej (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 862/19, wyrok NSA z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3696/17, Pahl Bogumił, Podatki i opłaty lokalne. Teoria i praktyka, opubl. WKP 2017).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż celem zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest nieobciążanie podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami budynków wpisanych do rejestru zabytków i utrzymujących je zgodnie z przepisami o ochronie zabytków dodatkowymi kosztami, które i tak muszą ponosić na utrzymanie bądź rewitalizację obiektów zabytkowych. Ustawodawca chciał w ten sposób wspomóc podmioty, które z uwagi na obostrzenia wynikające z ustawy o zabytkach zmuszone są ponosić znacznie wyższe koszty ich utrzymania niż w przypadku budynków nie będących zabytkami. Ograniczenie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej chroni natomiast przed naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego.

W rozpoznawanej sprawie z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika , że budynek [...] udostępniany jest jedynie wycieczkom oraz ekipom filmowym. Jak słusznie wskazała zatem strona skarżąca czynności te mieszczą się w zakresie działań wyszczególnionych art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Przepis ten nakłada na właściciela lub posiadacza zabytku między innymi obowiązek popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.

Organ podatkowy przyznaje, że przeznaczenie budynku [...] mieści się w zakresie wymogów określonych w art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, mylnie jednak uznaj, że popularyzowanie i upowszechnianie wiedzy o zabytku pozostaje w ścisłym związku z działalnością gospodarczą Skarżącego. Pogląd taki nie został przez organ w żaden sposób wyjaśniony. Pozostaje on przy tym w sprzeczności z pojęciem działalności gospodarczej.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a. ust 1 pkt 4 u.p.o.l. przez działalność gospodarczą rozumie się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570). Art. 3 tej ustawy definiuje działalność gospodarczą jako zorganizowaną działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Co prawda sporny budynek udostępniany jest odpłatne, ale nie przesądza to automatycznie o prowadzeniu w tym budynku działalności gospodarczej.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1954/10) wskazał, że działalność ma charakter zarobkowy jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit).

W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku wskazując, że w tym drugim przypadku mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego. Nie jest n.p. działalnością gospodarczą, działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 29 kwietnia 1998 r., III CZP7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

Przesłanka zarobkowego charakteru działalności gospodarczej oznacza, że celem podjęcia takiej działalności jest osiągnięcie zysku. Zysk należy pojmować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami, jednak możliwym jest nieuzyskanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co de facto będzie oznaczało poniesienie straty. Wynika z tego, że o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej stanowi zamiar osiągnięcia zysku, a nie faktyczne jego osiągnięcie. Właściwym więc jest tu stwierdzenie, że o zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. W niniejszej sprawie nie można uznać, że intencją Strony skarżącej jest osiągnięcie zysku, ponieważ celem jej działalności, jak w skazała we wniosku, jest realizacja wynikającego z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami obowiązku popularyzacji i upowszechniania wiedzy o zabytkowych budynkach administracyjnych [...]. Dlatego też budynki te nie są wynajmowane komercyjnie, ale tylko okazjonalnie udostępniane wycieczkom do zwiedzania, oraz ekipom filmowym jako plany zdjęciowe. Przychody z tego tytułu nie pokrywają kosztów utrzymania budynku. Nie ma przy tym znaczenia gotowość do przyjęcia większej ilości wycieczek i ekip filmowych. Bowiem ewentualny wypracowany zysk jest tu produktem ubocznym działalności skarżącej, wytwarzany "przy okazji" i w całości przeznaczany na pokrycie kosztów związanych z działalnością. Gdyby Skarżąca chciała osiągać zysk z gospodarowania spornym budynkiem, mogła by go, podobnie jak budynek [...] wynająć na cele biurowe. Czego jednak nie czyni, ograniczając się jedyne do upowszechniania i popularyzacji wiedzy o nim. Świadczy to o tym, że nie zamierza prowadzić w nim działalności nastawionej na zysk.

Mając na uwadze, że zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą, nie można uznać, że przeznaczenie budynku spełnia przesłanki konieczne do wypełnienia znamion definicji działalności gospodarczej. Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie prowadzi bowiem do tego, że można by uznać, by dany podmiot prowadził działalność gospodarczą. Warunkiem uznania takiej działalności jest, jak to już zostało podkreślone, wykonywanie jej z jednoznacznym zamiarem wypracowania zysku, a istotą całej niniejszej sprawy jest to, że działalność opisana przez stronę skarżącą, nie jest bezpośrednio nakierowania na osiągnięcie zysku, nie jest to jej cel. Jak już to zostało wskazane powyżej, przychody za świadczone przez stronę skarżącą usługi przeznaczane są na pokrycie kosztów jej działalności.

Podsumowując należy przyjąć, iż zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Po 201/21).

Rację zatem należy przyznać stronie skarżącej, że Prezydent Miasta K. naruszył przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwą interpretację.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.

W świetle powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O kosztach zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).