Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 653/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1, art. 204 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
article: art. 199a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5b ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - delegowany Krzysztof Kandut, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. W. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 298/20 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną M. W., 3) odstępuje w całości od zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 298/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

2.1. Skarżąca w 2014 r. zadeklarowała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, do opodatkowania której wybrała opodatkowanie na zasadach określonych w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej jako "u.z.p.d."). Zeznanie o wysokości przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2014 (PIT-28) strona złożyła 29 stycznia 2015 r. Złożyła również 23 kwietnia 2015 r. PIT-37 dotyczący opodatkowania dochodów z renty opodatkowanych na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.).

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatniczka w 2014 r. uzyskiwała przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C. M. W. (dalej również jako "C."). Skarżąca jako formę opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od 4 marca 2009 r. wybrała zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych, była również podatnikiem podatku od towarów i usług. W kontrolowanym okresie uzyskiwane przez skarżącą przychody dotyczyły świadczenia usług porządkowych, wykonania nastawów kosmetyków i opracowania receptur kosmetyków na zlecenie L. K. X. Sp. z o.o., (dalej również jako "X."). Usługi świadczone były tylko dla tego podmiotu. Sprzedaż dokumentowano fakturami VAT. W kontrolowanym okresie skarżąca wystawiła faktury od nr [...] do nr [...] na łączną kwotę 640 764, 01 zł, w tym za usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych – 108 900 zł, za usługi wykonania nastawów – 421 864, 01 zł, za usługi porządkowe – 110 000 zł. Z kolei w prowadzonej ewidencji przychodów skarżąca wykazała przychody za 2014 r. w łącznej wysokości 626 806, 15 zł, a różnica wynika ze spornej wartości wystawionej przez stronę faktury VAT nr [...] z 29 sierpnia 2014 r. W toku kontroli ustalono, że X. udostępniał C. (nieodpłatnie) pomieszczenia, sprzęt oraz materiały konieczne do prawidłowego wykonania wszystkich zleconych usług. W 2014 r. C. zatrudniało trzech pracowników, do obowiązków których należała realizacja prac porządkowych. Natomiast w celu wykonania usług nastawów kosmetyków oraz opracowania receptur kosmetyków nie zatrudniano pracowników.

W odniesieniu do rozliczenia podatku z działalności gospodarczej za 2014 rok organ ustalił, że strona wykonywała usługi wykluczające możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. usługi polegające na opracowaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowaniu receptur kosmetyków, które - według kontrolujących - należało sklasyfikować zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) w zakresie grup oznaczonych symbolem 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, a wykonanie nastawów wyrobów - zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.

Postanowieniem z 17 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014. W jego toku skarżąca zgłosiła do akt sprawy opinię interpretacyjną z 28 października 2016 r. w sprawie prawidłowej klasyfikacji statystycznej, wydanej przez Urząd Statystyczny w Łodzi - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur ("GUS"), na okoliczność świadczonych przez C. na rzecz X. usług, zgodnie z którą usługi wykonania nastawów oraz opracowania receptur wyrobów kosmetycznych sklasyfikowano zgodnie z PKWiU jako 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane; jak również wniosek z 8 września 2016 r. o wydanie opinii interpretacyjnej w sprawie dokonania klasyfikacji GUS dla celów podatku od towarów i usług. Do akt włączono też odpowiedź GUS na zapytanie Naczelnika co do klasyfikacji statystycznej usług skarżącej. Wynikało z niej, że podlegają one klasyfikacji wskazanej w piśmie GUS skierowanym do skarżącej, tj. według grupowania 74.90.19.0 "Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane". W toku postępowania podatkowego Naczelnik przeprowadził dowody z przesłuchania świadków (pracowników X.) oraz strony. Przeprowadzono także kontrolę podatkową w X. Kontrolą objęto dokumenty dotyczące przebiegu i rozliczenia transakcji przeprowadzonych w latach 2013-2016 pomiędzy X. a C.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, że opracowanie receptury nowego kosmetyku oparte jest na wykonaniu znacznej ilości badań laboratoryjnych, stanowiących bazową część tej usługi, determinującą wynik prac. Badania laboratoryjne mogła przeprowadzać również strona, niemniej jednak były one wykonywane przez stronę sporadycznie. Gdyby skarżąca wykonywała każdorazowo takie badania, znalazłoby to odzwierciedlenie już na etapie prowadzonej kontroli podatkowej, a nie dopiero w postępowaniu podatkowym, gdzie strona, odpowiadając na pytania dotyczące wykonywania w ramach tej usługi badań laboratoryjnych, oświadczyła, że wykonywała również osobiście badania laboratoryjne. Organ uznał zatem, że usługa pod nazwą "wykonanie nastawów kosmetyków" w rzeczywistości polegała na sprawowaniu przez stronę nadzoru nad pracownikami X. Świadczą o tym zeznania strony złożone podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Mówiąc o tej usłudze strona wskazywała na nadzór, kontrolę, bez wskazania badań. Dopiero w postępowaniu podatkowym, odpowiadając na konkretne pytania, strona wskazywała każdorazowo, że wykonywała te badania. Naczelnik Urzędu Skarbowego dodał, że ww. usługa stanowi usługę produkcyjną (w myśl Zasad metodycznych PKWiU) i jest elementem produkcji. Usługa ta jest usługą złożoną, opierającą się głównie na nadzorze i kontroli elementu procesu produkcyjnego, jakim jest wykonanie nastawu kosmetyku.

Odnosząc powyższe ustalenia do opinii GUS, stanowiska strony zawartego we wniosku o wydanie opinii klasyfikacyjnej z 8 września 2016 r., a także zastrzeżeń do protokołu kontroli z 9 września 2016 r., w ocenie Naczelnika usługi należy sklasyfikować zgodnie z PKWiU następująco:

- opracowanie receptur wyrobów kosmetycznych - w zakresie grup oznaczonych symbolem: 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych (usługa złożona, w której przeważają badania laboratoryjne, a ponadto nadzór i opracowanie dokumentacji),

- wykonanie nastawów wyrobów - w zakresie grup oznaczonych symbolem: 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.

Według organu usługi tak sklasyfikowane zostały wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 2 do u.z.p.d., toteż nie podlegały opodatkowaniu według tej ustawy. Strona powinna opodatkować przychody z tytułu działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Zdaniem Naczelnika okoliczności powyższe, a także fakt, że zaewidencjonowany przez stronę w 2014 r. przychód wyniósł 626 806,15 zł (podczas gdy winien wynosić 640 764,01 zł), dają podstawy do stwierdzenia, że brak transparentności w działalności gospodarczej był celowy i zmierzał do zachowania niższej stawki podatkowej poprzez opodatkowanie przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5 %. Strona nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do której prowadzenia zobligowani są podatnicy, rozliczający się na zasadach ogólnych (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "o.p."), organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Jednak mając na uwadze, że w niniejszej sprawie zgromadzono dowody, które pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 o.p., Naczelnik odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania. Wysokość przychodu Naczelnik przyjął na podstawie wystawionych przez skarżącą faktur sprzedaży. Natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów przyjęto na podstawie przedłożonych list płac, deklaracji ZUS oraz zapisów rachunku bankowego prowadzonego dla celów działalności gospodarczej. Naczelnik przyjął ponadto, że strona, nie będąc uprawniona do opodatkowania przychodów uzyskanych w 2014 r. na zasadach określonych w u.z.p.d., była zobowiązana do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2014 r., w terminach określonych w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. Dlatego organ naliczył odsetki za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 8 974 zł.

2.2. Decyzją z 13 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 15 kwietnia 2019 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 182 483 zł oraz odsetki za zwłokę.

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik był uprawniony do samodzielnej kwalifikacji usług wykonywanych przez skarżącą, a przyjęcie innego poglądu skutkowałoby pozbawieniem organów podatkowych sprawowania ich ustawowej funkcji kontrolnej dotyczącej wymiaru podatku. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik nie był też związany opinią interpretacyjną GUS, nawet jeżeli Naczelnik i skarżąca otrzymali taką samą opinię interpretacyjną, w której wskazano, że usługi świadczone przez podatniczkę na rzecz X. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Organ odwoławczy zatem uznał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik prawidłowo zakwalifikował usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowania receptur kosmetyków jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, zaś usługi wykonania nastawów wyrobów jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją. Zdaniem Dyrektora nie ma podstaw, aby w powyższym zakresie nie zgodzić się z ustaleniami Naczelnika, gdyż z akt sprawy wynika, że znaczącym elementem usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowania receptur kosmetyków są badania laboratoryjne. Opracowanie receptury nowego kosmetyku oparte jest na wykonaniu znacznej ilości badań laboratoryjnych, stanowiących bazową część tej usługi, determinującą wynik prac. Biorąc pod uwagę zeznania strony i świadków w tym zakresie oraz fakt, że pracownikom X. nie była znana firma C. i nie posiadali oni wiedzy o fakcie opracowywania poszczególnych receptur wyrobów kosmetycznych przez inną firmę działającą na zlecenie ich pracodawcy, stwierdzić należy, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że strona sprawowała głównie nadzór nad badaniami i wykonującymi je pracownikami X., natomiast osobiście badania laboratoryjne wykonywała sporadycznie.

Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem, że zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wskazywał na brak transparentności w zakresie współpracy C. i X. Skarżąca reprezentowała X. jako prezes zarządu, a jednocześnie reprezentowała C. jako właściciel jednoosobowej działalności gospodarczej. Syn skarżącej reprezentował X. pełniąc funkcję wiceprezesa zarządu tej spółki. Pomiędzy ww. osobami występują powiązania osobiste oraz służbowe. W związku z tym we współpracy tych podmiotów winna istnieć transparentność działań, a stan faktyczny wskazywał na brak przejrzystości w ramach tej współpracy. Zatem wskazane zależności oraz fakt, że w 2014 r. przychód zaewidencjonowany przez skarżącą wyniósł 626 806,15 zł, dają podstawy do stwierdzenia, że brak transparentności był celowy i zmierzał do zachowania niższej stawki podatkowej poprzez opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8.5 %.

Odnosząc się do kwestii obniżenia wartości usługi skarżącej ujętej na fakturze VAT [...] organ drugiej instancji uznał za niezrozumiałe twierdzenie, że przez pomyłkę na kopii faktury nie zostały zmienione jednostkowe kwoty, jednak kwota ogólna jest prawidłowa, tj. zgodna z oryginałem tej faktury. Zdaniem organu przedstawiona przez skarżącą sytuacja oraz wykazywanie w innych fakturach wartości usług jedną ogólną kwotą, potwierdza jedynie, że rzeczywistym celem strony było dopasowywanie wartości wystawianych faktur (przychodów) do zachowania możliwości opłacania podatku według niższej stawki podatkowej w kolejnych latach. Wartość spornej faktury wskazywana przez stronę nie powodowała przekroczenia limitu przychodu w 2014 r. przewidzianego dla zachowania opodatkowania ryczałtem w roku 2015, który wynosił 626 880 zł, czyli 150 000 EURO. Według strony w 2014 r. przychód skarżącej wyniósł bowiem 626 806, 15 zł, a według Naczelnika - 640 764, 01 zł.

3.1. Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, umorzenia postępowania podatkowego oraz zasądzenia kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania (tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.), jak również przepisów prawa materialnego (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., art. 2a o.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1. art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 o.p.). W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że kwalifikacja statystyczna usług przez nią świadczonych, wynikająca z obydwu opinii statystycznych, była prawidłowa, prawidłowa była też ostateczna wartość faktury [...]. Z tego powodu skarżąca była uprawniona do opodatkowania całego swojego dochodu z działalności gospodarczej według zasad przewidzianych w u.z.p.d.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, ale z innego powodu niż w niej wskazany. Zdaniem sądu zarzuty skargi okazały się chybione.

Sąd meriti nie zgodził się z postępowaniem Naczelnika, zaaprobowanym następnie przez organ odwoławczy, wskazując, że w obydwu decyzjach znaczące miejsce poświęcono wykazaniu braku transparentności stosunku prawnego łączącego skarżącą ze spółką, której była udziałowcem i członkiem zarządu, tj. z X. Zdaniem sądu nie jest jednak zrozumiałe, dlaczego organy kwestii tej poświęciły jakąkolwiek uwagę, skoro ostatecznie nie zakwestionowały istnienia i ważności umowy pomiędzy skarżącą a X. i ostatecznie uznały tę umowę za zawartą przez skarżącą w ramach jej działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że jedyny problem, jaki organy zidentyfikowały, dotyczył kwestii klasyfikacji statystycznej, a nie samej ważności umowy o świadczenie usług, zawartej pomiędzy skarżącą a zarządzaną przez nią spółką.

W ocenie sądu te dwie akcentowane w decyzjach kwestie, tj. klasyfikacja według PKWiU oraz brak transparentności relacji skarżącej i spółki X., stanowiły problem bezprzedmiotowy dla sprawy, gdyż okoliczności świadczenia przez skarżącą usług zafakturowanych na jej rzecz przez jej spółkę wskazują na fikcyjny i pozorny charakter umowy łączącej obydwie strony tej umowy. Uzasadniając powyższe sąd podał, że na plan pierwszy wysuwa się okoliczność, że skarżąca była jednym z dwóch udziałowców spółki X., a nadto, że była prezesem jej zarządu. Dalej wskazał, że z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania oraz wyjaśnień samej skarżącej, wyłania się obraz zarządzania całym procesem produkcji kosmetyków. Skarżąca, będąc prezesem zarządu spółki, tworzyła receptury nowych kosmetyków, zamawiała surowce do ich produkcji, sprawdzała jakość dostarczonych surowców, nadzorowała przygotowanie tzw. wstępnej szarży produkcyjnej, przeprowadzała badania laboratoryjne oraz nadzorowała pracę pracowników spółki, którzy prowadzili badania laboratoryjne, zatwierdzała nastawy do produkcji, jak również zawsze nadzorowała pracę wykonywaną przez pracowników spółki, wszystkie jej czynności opierały się na współpracy z tymi pracownikami, wydawała im wiążące polecenia, zaś pracownicy nawet nie wiedzieli, że wykonując swoją pracę pod nadzorem skarżącej współpracują z podmiotem o nazwie "C." (nie znali takiego podmiotu), gdyż uważali, że po prostu świadczą pracę na rzecz swojego pracodawcy pod kierownictwem osoby, która tym pracodawcą zarządza, tj. skarżącej.

W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji odniósł się do treści umów skarżącej ze spółką X. z 31 maja 2010 r. wskazując, że nie zostały w nich ujęte essentialia negotii umowy zlecenia, a przynajmniej nie ujęto najważniejszego jej elementu, tj. wynagrodzenia świadczeniodawcy. Przesłuchany m.in. na tę okoliczność inny członek zarządu spółki - syn skarżącej, nie wiedział na jakiej podstawie ustalano wynagrodzenie skarżącej (choć sam podpisał umowy jako piastun funkcji w organie spółki!), wyraził tylko przypuszczenie, że zależało to od stopnia trudności zlecenia. Sąd zatem uznał, że spór, jaki toczyły organy ze skarżącą o znaczenie faktury nr [...] i jej rzeczywistą wartość, świadczy o tym, że ani skarżąca, ani spółka, nie przywiązywały znaczenia do realnej wartości usług skarżącej, i że zawarcie umów z 31 maja 2010 r. było elementem swoistego obejścia prawa handlowego, cywilnego i podatkowego, zmierzającym do upozorowania istnienia gospodarczo uzasadnionego stosunku prawnego, w ramach którego skarżąca miałaby świadczyć usługi udostępniania wiedzy z zakresu produkcji i nadzoru nad produkcją kosmetyków, zaś spółka miałaby za takie usługi płacić realną cenę rynkową. Obniżenie przez skarżącą i spółkę wartości faktury [...] miało natomiast, według sądu meriti, obniżyć globalne wynagrodzenie skarżącej w roku 2014, aby nie utracić prawa do ryczałtowego opodatkowania przychodu w roku 2015. Obniżenie tej wartości miało więc w ocenie sądu cel czysto instrumentalny.

WSA w Warszawie wskazał, że art. 199a § 1 o.p. wyposażał organy w narzędzie prostej, ale koniecznej weryfikacji, czy skarżącą i jej spółkę rzeczywiście łączyły ważne umowy o świadczenie usług opracowywania receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonywania nastawów tych wyrobów. Dokonując analizy tej kwestii organy zobowiązane były do uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych: treści umów z 31 maja 2010 r. (w istocie – braku takiej treści), sposobu i ważności zawarcia tych umów, zakresu czynności, jakie wykonywała skarżąca na rzecz spółki, zakresu czynności, do jakich była zobowiązana jako członek zarządu spółki, sposobu ustalania wynagrodzenia i jego wysokości. Gdyby te wszystkie okoliczności zostały uwzględnione, organy doszłyby do koniecznego wniosku, że skarżąca nie wykonywała żadnych innych czynności niż te, do których była zobowiązana jako członek zarządu spółki X. Sp. z o.o. Skarżąca właśnie z uwagi na swoją wiedzę zajmowała stanowisko prezesa zarządu spółki, zaś zgodnie z art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych, jej obowiązkiem (nie tylko prawem) było prowadzenie spraw spółki, czyli kierowanie jej działalnością w zakresie wewnętrznych stosunków gospodarczych, prawnych i organizacyjnych. Sąd zauważył, że z zeznania podatkowego skarżącej nie wynika, aby z tytułu zajmowanej funkcji otrzymywała jakiekolwiek wynagrodzenie (skarżącą i jej spółkę nie łączyła umowa o pracę na stanowisku członka zarządu), z czego wywnioskować należy, że kwoty, jakie spółka zafakturowała z tytułu – nominalnie – usług opracowywania receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonywania nastawów tych wyrobów, były w istocie wynagrodzeniem za pełnienie funkcji członka zarządu spółki, ale z powodów podatkowych (zamiar skorzystania z preferencyjnego opodatkowania niską stawką 8, 5% w ramach ryczałtu) rzeczywiste intencje stron umów z 31 maja 2010 r. pozostały ukryte. Intencjom tym nadano pozorną formę umowy o świadczenie jakichś bliżej nieokreślonych co do treści i wynagrodzenia usług z zakresu know – how. Dodatkowo sąd odnotował, że omawiane umowy zostały zawarte wbrew wymogom art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych i w aktach brakuje jakiegokolwiek dowodu na spełnienie wymogów przewidzianych w tym przepisie. Także skarżąca nigdy nie powołała się na taki dowód. Tymczasem w przypadku, gdy dochodzi do zawarcia umowy spółki z członkiem jej zarządu, Kodeks spółek handlowych przewiduje specjalny reżim prawny takiej "umowy z samym sobą" w celu uniknięcia ryzyka pokrzywdzenia spółki. Także i te okoliczności zdaniem sądu wskazują, że rzeczywistym tytułem prawnym wypłaty skarżącej kwot nominalnie należnych za usługi opracowywania receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonywania nastawów tych wyrobów było zajmowanie stanowiska członka zarządu, a nie prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą. Źródłem przychodu skarżącej w części pochodzącej z czynności opracowywania receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonywania nastawów była więc działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.). Zgodnie z twierdzeniem sądu powyższa kwestia będzie wymagała uwzględnienia w dalszym postępowaniu.

Sąd ponadto wskazał, że w sprawie wystąpiły negatywne przesłanki uznania działalności skarżącej za działalność gospodarczą, ujęte w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że skarżąca była prezesem zarządu spółki, z którą zawarła te umowy, wykluczona była jej odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonania usług objętych tymi umowami. Skarżąca jako prezes zarządu spółki nie mogła egzekwować takiej odpowiedzialności od samej siebie jako podmiotu o nazwie C. Z tego samego względu skarżąca jako C. nie ponosiła ryzyka gospodarczego, skoro stroną umowy była spółka, którą zarządzała sama skarżąca. Z okoliczności sprawy, w tym z zeznań przesłuchanych świadków, wynika ponadto, że czynności objęte umowami z 31 maja 2010 r. wykonywane były w spółce X., z udziałem pracowników tej spółki, w czasie wyznaczonym przez samą skarżącą, która pełniła rolę podwójnego, równoczesnego decydenta. Wszystko to, co robiła skarżąca jako C., stanowiło jednocześnie czynność dokonaną za zgodą skarżącej jako prezesa zarządu spółki X.. Jest to prosta konsekwencja faktu zawarcia ww. umowy "z samym sobą".

W ocenie sądu organy podatkowe podjęły w niniejszej sprawie błędny wątek kwalifikacji statystycznej działalności skarżącej, wadliwie uznając na samym początku, że formalna rejestracja skarżącej jako prowadzącej działalność gospodarczą wystarcza do uznania czynności opracowywania receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonywania nastawów jako czynności objętych tą działalnością, a później do zakwalifikowania jej podatkowo z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tymczasem powołując się na literalne brzmienie omówionych przepisów, a także, na orzecznictwo NSA, formalna rejestracja w CEIDG nie musi wcale wskazywać na istnienie takiego właśnie źródła przychodu, skoro wszystkie okoliczności sprawy, wykładane przez pryzmat art. 199a § 1 o.p., świadczą o uzyskiwaniu przez członka zarządu spółki kapitałowej przychodu ze źródła "działalność wykonywana osobiście". WSA podał, że nie należy poprzestawać jedynie na formalnych znamionach działalności podatnika, lecz konieczne jest uwzględnienie pełnego kontekstu faktycznego tej działalności, tak, aby właściwie odczytać prawną i ekonomiczną podstawę przysporzenia podatnika, a następnie opodatkować to przysporzenie według właściwych zasad i według właściwej stawki podatkowej. Subiektywne przekonanie podatnika o prowadzeniu działalności gospodarczej ma znaczenie absolutnie drugorzędne, zwłaszcza, że ustalenie takiego przekonania jest zazwyczaj wyjątkowo trudne dowodowo, a nadto, że podatnik może intencjonalnie nadać swojej działalności pozory działalności gospodarczej, podczas gdy jego rzeczywistym zamiarem może być uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych z opodatkowania według reguł dedykowanych innym stanom faktycznym.

Sąd dodał, że z urzędu znana jest mu okoliczność, że w sprawach ze skarg skarżącej dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2013 i 2015 organy zaprezentowały koncepcję tę samą, jaka została zaprezentowana w niniejszej sprawie, jednakże sąd wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w sprawie dotyczącej roku 2016 odstąpił od poglądu, że skarżąca świadcząc usługi opracowywania receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonywania nastawów prowadziła działalność gospodarczą. W ocenie sądu ten pogląd organu jest trafny ze względu na fakt, że tylko te przychody skarżącej (z usług porządkowych) wynikają z działalności innej niż charakterystyczna dla funkcji członka zarządu spółki kapitałowej,i tylko one podlegać mogłyby opodatkowaniu według zasad ustawy o ryczałcie. W ocenie sądu meriti z niewiadomych przyczyn organ w postępowaniu za rok 2014 zaprezentował stanowisko zupełnie odmienne.

Kończąc rozważania WSA w Warszawie skonstatował, że błąd organów miał charakter błędu co do subsumpcji przepisów prawa materialnego do obiektywnie istniejącego i prawidłowo udokumentowanego stanu faktycznego sprawy. Procesowe przepisy wskazane w skardze nie zostały naruszone, natomiast organ zobowiązany jest uwzględnić pogląd sądu co do wykładni prawa materialnego.

5. Od opisanego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi kasacyjne wniosły obie strony postępowania.

5.1. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zarzuciła wydanie wyroku z naruszeniem:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., względnie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 194 § 1, § 2 oraz § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 199a § 1, § 2 oraz § 3 w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 7 oraz art. 7 Konstytucji RP przez:

1) niewyjaśnienie przez WSA w wyroku WSA dlaczego przy uwzględnieniu skargi i uchyleniu w całości decyzji Dyrektora lAS z 13 grudnia 2019 r. WSA nie umorzył jednocześnie postępowania zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a. i uznał zarzuty skargi za chybione, pomimo faktu, że zarówno decyzja Dyrektora IAS z 13 grudnia 2019 r. jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US z 5 kwietnia 2019 r. podlegały uchyleniu (ze względów wskazanych w zarzutach skargi), a postępowanie podlegało umorzeniu zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a.;

2) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem przez WSA, że usługi wykonywane przez skarżącą w 2014 r. na rzecz spółki L. K. C. Sp. z o.o. polegające na: (i) opracowywaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowywaniu receptur kosmetyków, (ii) wykonywaniu nastawów wyrobów ("u"), były czynnościami, do których skarżąca była zobowiązana jako członek zarządu X., podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym z dokumentów urzędowych) wynika, że usługi świadczone w 2014 r. przez skarżącą na rzecz X. nie były czynnościami "prowadzenia spraw spółki" w rozumieniu art. 201 § 1 oraz art. 208 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. ze zm., dalej jako "k.s.h."), oraz są to odrębne i wyspecjalizowane usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 "Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej nie sklasyfikowane", niezależnie wykonywane przez skarżącą jako odrębny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w konsekwencji czego skarżąca była uprawniona do opodatkowania w 2014 r. przychodów z tytułu świadczenia usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z u.z.p.d. - ta okoliczność wynika z: (i) opinii interpretacyjnej z 28 października 2016 r. dot. prawidłowej klasyfikacji wydanej przez Urząd Statystyczny w Łodzi-Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur ("Opinia Interpretacyjna"), (ii) wniosku z 8 września 2016 r. o wydanie opinii interpretacyjnej w sprawie prawidłowej klasyfikacji przez Urząd Statystyczny w Łodzi – Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur, (iii) wyjaśnień skarżącej, (iv) decyzji Dyrektora lAS z 13 grudnia 2019 r., w której wskazano, iż "NUS jak i skarżąca otrzymali taką samą opinię interpretacyjną"' (str. 14 decyzji Dyrektora lAS z 13 grudnia 2019 r.), (v) Decyzji Naczelnika US z 15 kwietnia 2019 r., w której – po skierowaniu do GUS wniosku Naczelnika US oraz otrzymaniu odpowiedzi - Naczelnik US wskazał, iż: "GUS, po dokonaniu ponownej weryfikacji, pismem z dnia 13.01.2019 r. poinformował, iż usługi mieszczą się w grupowaniu 74.90.19.0 "Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. " (str. 7 Decyzji Naczelnika US z 15 kwietnia 2019 r.);

3) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem przez WSA, że "skarżąca właśnie z uwagi na swoją wiedzę zajmowała stanowisko prezesa zarządu spółki" (str. 12 wyroku WSA), podczas gdy kwestia powołania skarżącej na stanowisko prezesa zarządu oraz prowadzenia spraw spółki w rozumieniu art. 201 § 1 oraz art. 208 § 2 k.s.h. nie miało nic wspólnego z wykonywaniem przez nią usług, ale ze względu na wniesiony kapitał oraz posiadanie udziałów spółki;

4) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem przez WSA w Wyroku WSA, że "skarżąca nie ponosiła ryzyka gospodarczego, skoro stroną umowy była spółka, która zarządzała sama skarżąca" (str. 12 wyroku WSA), podczas gdy wskazany fakt nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a z przepisów k.s.h. wynika, iż nawet członek zarządu spółki może świadczyć usługi na rzecz spółki;

5) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem przez WSA, że skoro skarżąca nie otrzymywała wynagrodzenia z tytułu bycia członkiem zarządu X., to zawarta umowa o świadczenie usług pomiędzy skarżącą a X. była umową pozorną (str.12 wyroku WSA), podczas gdy pobieranie wynagrodzenia przez członka zarządu nie jest obligatoryjne oraz z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż nie rodzi to negatywnych skutków prawnych i podatkowych w sytuacji, gdy członek zarządu jest jednocześnie udziałowcem spółki;

6) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem przez WSA w wyroku WSA, że stosunek prawny łączący skarżącą i X. w zakresie świadczenia usług był pozorny i fikcyjny (str.10 wyroku WSA), podczas gdy wskazany fakt nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

7) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez WSA i wskazanie przez WSA, że "Kwoty, jakie spółka zafakturowała z tytułu - nominalnie - usług opracowywania receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonywania nastawów tych wyrobów, były w istocie wynagrodzeniem za pełnienie funkcji członka zarządu spółki, ale z powodów podatkowych (zamiar skorzystania z preferencyjnego opodatkowania niską stawką 8,5% w ramach ryczałtu) rzeczywiste intencje stron umów z 31 maja 2010 r. pozostały ukryte. Intencjom tym nadano pozorną formę umowy o świadczenie jakichś bliżej nieokreślonych co do treści i wynagrodzenia usług z zakresu know-how." (str. 12 wyroku WSA), podczas gdy niezaprzeczalnym jest, że skarżąca wykonywała - oprócz pełnienia funkcji członka zarządu w rozumieniu art. 201 § 1 oraz art. 208 § 2 k.s.h. – czynności, które miały charakter odrębny i były wyspecjalizowanymi usługami prowadzonymi przez skarżącą jako przedsiębiorcę, za które wynagrodzenie zostało ustalone na warunkach rynkowych;

8) zastosowanie przez WSA tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w stanie prawnym, w którym takie przepisy nie obowiązywały, co wynika ze stwierdzenia na s. 11 wyroku WSA: "świadczy o tym. że (...) zawarcie umów z 31 maja 2010 r. było elementem swoistego obejścia prawa handlowego, cywilnego i podatkowego" - bez wskazania jednak przez WSA w wyroku WSA dokładnie jakie to konkretne przepisy prawa zostały obchodzone:

9) brak precyzji WSA i niewyjaśnienie czy stwierdzenie, iż "umowy z 31 maja 2010 r. zostały zawarte wbrew wymogom art. 210 § 1 k.s.h., a zatem nie zawarł ich w imieniu spółki specjalnie ustanowiony pełnomocnik, nie zawarto ich także po powzięciu uchwały zgromadzenia wspólników spółki" (str. 12 wyroku WSA) oznacza, iż zdaniem WSA materiał dowodowy jest niepełny, a zatem należy uzupełnić materiał w tym zakresie, czy oznacza to, iż mamy do czynienia z czynnością nieważną, a zatem koszt wynikający z tej umowy nie jest kosztem uzyskania przychodu w podatku PIT, czy czynność nieważna jest w ocenie WSA czynnością ważną, ale tylko po jej przekwalifikowaniu na inną czynność;

10) naruszenie przez WSA w wyroku WSA zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego przez wyrażenie oceny prawnej co do stanu faktycznego i zakwestionowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą (podczas gdy organy tego nie kwestionowały), przypisanie przez WSA przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej do źródła "działalność prowadzona osobiście" w rozumieniu u.p.d.o.f. (uniemożliwiające rozliczenie kosztów uzyskania przychodów), stwierdzenie przez WSA, że stosunek prawny łączący skarżącą i X. był pozorny (podczas gdy organy nie doszły do takich wniosków), co powoduje m.in. to że zdaniem WSA wystawione przez skarżącą faktury VAT na X. z tytułu świadczonych usług były tzw. "pustymi fakturami", co bezsprzecznie pogarsza sytuację prawną skarżącej;

11) niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), jeżeli pozostały istotne wątpliwości co do tego, czy w świetle całokształtu okoliczności sprawy sporne usługi świadczone przez skarżącą mogą być zakwalifikowane jako pozostałe usługi doradztwa technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane (o tym, że istotne wątpliwości się pojawiają świadczy chociażby rożne rozstrzyganie przez WSA w sprawach skarżącej);

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. – przez błędne uznanie przez WSA, iż z akt tej sprawy wynika, że przychody skarżącej z tytułu usług świadczonych przez skarżącą w 2014 r. na rzecz X. należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie świadczonych usług, podczas gdy organy podatkowe nie zakwestionowały: (i) faktu wykonywania usług przez skarżącą na X. i ich rzeczywistego charakteru, oraz (ii) prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą, a skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto skarżąca w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzuciła wydanie wyroku WSA z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z:

I. art. 199a w zw. z art. 2a o.p. – przez jego błędne zastosowanie przez WSA i wskazanie, że "Tymczasem, w ocenie sądu, art. 199a § 1 [Ordynacji podatkowej] wyposażał Organy w narzędzie prostej, ale koniecznej weryfikacji, czy [skarżącą] i jej spółkę rzeczywiście łączyły ważne umowy o świadczenie usług opracowywania receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonywania nastawów tych wyrobów. Dokonując analizy tej kwestii organy zobowiązane były do uwzględnienia wszystkich, wyżej opisanych okoliczności faktycznych: treści umów z 31 maja 2010 r. (w istocie - braku takiej treści), sposobu i ważności zawarcia tych umów, zakresu czynności, jakie wykonywała [skarżąca] na rzecz [X.], zakresu czynności, do jakich była zobowiązana jako członek zarządu spółki, sposobu ustalania wynagrodzenia i jego wysokości. Gdyby te wszystkie okoliczności zostały uwzględnione, Organy doszłyby do koniecznego wniosku, że [skarżąca] nie wykonywała żadnych innych czynności niż te, do których była zobowiązana jako członek zarządu spółki [X.]. (...) zawarcie umów z 31 maja 2010 r. było elementem swoistego obejścia prawa handlowego, cywilnego i podatkowego, zmierzającym do upozorowania istnienia gospodarczo uzasadnionego stosunku prawnego, w ramach którego skarżąca miałaby świadczyć usługi udostępniania wiedzy z zakresu produkcji i nadzoru nad produkcją kosmetyków, zaś spółka [X.] miałaby za takie usługi płacić realną cenę rynkową. (...) z czego wywnioskować należy, że kwoty, jakie spółka zafakturowała z tytułu - nominalnie - usług opracowywania receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonywania nastawów tych wyrobów, były w istocie wynagrodzeniem za pełnienie funkcji członka zarządu spółki, ale z powodów podatkowych (zamiar skorzystania z preferencyjnego opodatkowania niską stawką 8,5% w ramach ryczałtu) rzeczywiste intencje stron umów z 31 maja 2010 r. pozostały ukryte." (str. 11-12 wyroku WSA), podczas gdy (i) przepis art. 199a Ordynacji podatkowej nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych (tak np. prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z 26 czerwca 2019 r. (sygn. I SA/Bk 209/19); i powołane tam orzecznictwo), (ii) skarżąca występuje w stosunkach z X. w dwojakiej roli - występuje ona w tym zakresie jako dwa odrębne podmioty prawne (i jednocześnie nie występuje tutaj tożsamość stron do przedefiniowania czynności prawnej, która to tożsamość jest warunkiem sine ąua non zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1832/15)), (iii) na dzień 31 grudnia 2014 r. nie obowiązywały przepisy art. 119a i następne Ordynacji podatkowej regulujące tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (przepisy te obowiązują dopiero od 15 lipca 2016 r. i oczywiście nie miały - zgodnie z art. 7 ustawy wprowadzającej tą klauzulę – skutku wstecznego do czynności zakończonych i rozliczonych przed dniem 15 lipca 2016 r.);

II. art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. - przez jego zastosowanie przez WSA i wskazanie, że przychody skarżącej z tytułu usług świadczonych przez skarżącą w 2014 r. na rzecz X. należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., podczas gdy organy podatkowe obu instancji nie zakwestionowały: (i) faktu wykonywania przez skarżącą usług oraz ich rzeczywistego charakteru, oraz (ii) prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą, a skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.;

III. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. - przez jego niezastosowanie przez WSA i wskazanie, że przychody skarżącej z tytułu usług świadczonych przez skarżącą w 2014 r. na rzecz X. należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, podczas gdy organy podatkowe obu instancji nie zakwestionowały: (i) faktu wykonywania przez skarżącą usług oraz ich rzeczywistego charakteru, oraz (ii) prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą, a skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.;

IV. art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.- przez jego niezastosowanie przez WSA w do usług polegających na: (i) opracowywaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowywaniu receptur kosmetyków, (ii) wykonywaniu nastawów wyrobów.

Strona wniosła o rozpoznanie sprawy przez NSA na rozprawie, uchylenie w całości wyroku WSA, rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z 5 kwietnia 2019 r. oraz o umorzenie postępowania podatkowego w tej sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości na zasadzie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 193 i art. 145 § 3 p.p.s.a. Strona wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej również zaskarżył orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi organ podatkowy zarzucił naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 o.p., w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że prawidłowo zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych, a jego ocena dostarczyła podstaw do stwierdzenia, że podatnik powinien opodatkować przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 o.p., a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy,

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu wynikającego z całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto organ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi sądu meriti naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że źródłem przychodów podatnika, w tym pochodzącej z czynności opracowywania receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonywania nastawów była działalność wykonywana osobiście, podczas, gdy w ocenie organów podatkowych stan faktyczny ustalony w sprawie pozwalał na przyjęcie, że podatnik świadczący powołane wyżej usługi prowadził działalność gospodarczą, która powinna podlegać opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. e) u.z.p.d. na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 o.p.

Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.3. Pismem z 23 grudnia 2020 r. strona skarżąca wniosła uzupełnienie skargi kasacyjnej, w którym podtrzymała zarzuty, wnioski oraz argumentację przedstawioną w tej skardze i wniosła uzupełnienie w zakresie zarzutów dot. zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego, tj. przepisów postępowania, tj. art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265) – przez zasądzenie przez WSA połowy wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w tej sprawie z powodu nietrafności wszystkich zarzutów skargi i wskazanie w wyroku WSA, że "zasądzenie pełnej kwoty naruszałoby zasadę słusznego, sprawiedliwego i ekwiwalentnego wynagrodzenia pełnomocników w tych przypadkach kiedy skarga okazuje się w pełni lub w przeważającej części zasadna i kiedy przez tą zasadność stanowi dla sądu istotną pomoc przy wyrokowaniu w danej sprawie" (str. 15 wyroku WSA), podczas gdy pogląd WSA, że skarżąca nie wykonywała działalności gospodarczej w zakresie (i) opracowywania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowywaniu receptur kosmetyków, (ii) wykonywaniu nastawów wyrobów świadczonych na rzecz spółki X. i w konsekwencji nie świadczyła usług na rzecz X. jest osobliwym poglądem WSA na tę sprawę (jednym z trzech wyrażonym przez WSA w sprawach skarżącej), stanowisko to - zdaniem skarżącej - pogarsza sytuację prawną skarżącej (i w konsekwencji narusza zasadę reformationis in peius), a pełnomocnik skarżącej był zobowiązany do wniesienia skargi na korzyść skarżącej a nie do "Istotnej pomocy przy wyrokowaniu [WSA]" (wniesienie zarzutów i przedstawienie poglądu prawnego w skardze zaprezentowanego w wyroku WSA stanowiłoby działanie na niekorzyść klienta i byłoby sprzeczne z etyką profesjonalnego pełnomocnika zobowiązanego do pomocy prawnej), w związku z czym zasądzenie połowy wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w tej sprawie stanowi niejako "karę" za działanie na korzyść klienta, tj. skarżącej, w sytuacji gdy wniesiona skarga pozwoliła uchylić sprzeczną z prawem decyzję organów skarbowych.

Ponadto na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. strona w omawianym piśmie wniosła o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do pisma dokumentów, tj. protokołów kontroli sporządzonych z kontroli spółki X. na okoliczność potwierdzania prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz X. przez firmę skarżącej, w tym potwierdzenia faktycznego dokonania opisanych na wystawionych przez skarżącą na rzecz X. fakturach usług świadczonych przez skarżącą (dołączone protokoły kontroli organów skarbowych potwierdzają jednoznacznie prawidłowość, rzetelność oraz faktyczne dokonanie opisanych usług (i) opracowywaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowywaniu receptur kosmetyków, oraz (ii) wykonywaniu nastawów wyrobów (powyższe wynika z m.in. protokołu kontroli z 27 maja 2011 r.; z 12 lipca 2012 r., z 15 lutego 2013 r., z 17 stycznia 2013 r. oraz z 20 grudnia 2018 r.), w związku z tym niezrozumiałe jest kwestionowanie wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług skarżącej,

skoro organy skarbowe kontrolujące rozliczenia VAT X. potwierdziły już wcześniej niejednokrotnie, że transakcje przeprowadzone pomiędzy X. a skarżącą prowadzącą działalność gospodarczą były rzetelne i faktycznie przeprowadzone (a nie pozornie), a stan faktyczny i stan prawny nie uległ zmianie (inna kwalifikacja tych samych zdarzeń narusza przepisy art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 3 o.p., a także w efekcie jest naruszony art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła także o połączenie do wspólnego rozpoznania, ale odrębnego rozstrzygnięcia na rozprawie tej sprawy ze sprawami skarżącej ze skargi kasacyjnej strony od wyroku WSA z 7 listopada 2019 r. w sprawie podatku PIT za 2013 r. oraz sprawy ze skargi kasacyjnej organu odwoławczego wniesionej od wyroku WSA z 18 grudnia 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

5.4. Sprawa została rozpoznana na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. W rozprawie udział wzięli skarżąca wraz z pełnomocnikami oraz pełnomocnicy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Podczas rozprawy sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy skarżącej dotyczące podatków za rok 2014, tj. sprawy o sygn. akt II FSK 780/21 oraz II FSK 653/21.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty obu skarg kasacyjnych są zasadne, przy czym skarga kasacyjna skarżącej tylko w części.

6.1. Zauważyć należy, że sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę miał świadomość, że w sprawach dotyczących roku 2013 i 2015 r. organy przyjęły, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na opracowywaniu receptur i nadzorowaniu produkcji. Także za rok 2016 organ pierwszej instancji przyjął jako źródło przychodów skarżącej pozarolniczą działalność gospodarczą, natomiast organ odwoławczy zajął stanowisko podobne do stanowiska sądu w zaskarżonym wyroku. W dacie wydania zaskarżonego wyroku rozstrzygnięta nieprawomocnie była skarga na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (wyrokiem z 7 listopada 2019r., III SA/Wa 414/19), o czym sąd mógł powziąć wiedzę z urzędu. Wyrokiem tym sąd oddalił skargę.

6.2. Sąd pierwszej instancji w tej sprawie przyjął jednak że przychody z usług świadczonych przez skarżącą na rzecz spółki (receptury i nastawy) nie mogły być uznane za przychody z działalności gospodarczej, ale za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Tylko przychody ze świadczenia usług porządkowych mogły być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Takie wnioski sąd a quo wyprowadził z materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu podatkowym, który uznał za zupełny.

Za istotne sąd uznał przede wszystkim przesądzenie, czy zawarta między spółką a skarżącą umowa o wykonywanie receptur i nastawów kosmetyków rzeczywiście stanowiła umowę zawartą w ramach działalności gospodarczej skarżącej, skoro zawarta była pomiędzy spółką a skarżącą będącą zarazem prezesem zarządu spółki. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że umowę w imieniu spółki podpisał wiceprezes spółki, będący zarazem synem skarżącej. Umowa, zdaniem sądu, nie zawierała właściwie żadnych istotnych ustaleń, w tym dotyczących wynagrodzenia. Ponadto nie zachowano trybu jej zawarcia, wymaganego przepisami Kodeksu spółek handlowych w przypadku umów zawieranych między członkami zarządu a spółką. Umowa ta, zdaniem sądu, zawarta była w celu możliwości niższego opodatkowania dochodów skarżącej. Jako członek zarządu nie otrzymywała ona wynagrodzenia, natomiast wykonywane przez nią czynności w istocie były czynnościami, jakie powinna wykonywać jako prezes spółki. Sąd zwrócił organom uwagę na treść art. 199a § 1 o.p., który jego zdaniem organy powinny były zastosować w celu zbadania rzeczywistej woli i zamiaru stron przy zawarciu umowy pomiędzy spółką a skarżącą.

Tok rozumowania sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowy i prowadzi do wadliwych wniosków.

6.4. Sąd przyjął, że czynności (poza świadczeniem usług porządkowych) określone w umowie między spółką a skarżącą mieściły się w pojęciu obowiązków członka zarządu spółki do prowadzenia spraw spółki. W istocie zatem przyjął, że spółka zleciła skarżącej wykonywanie czynności menedżerskich.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Sądu Najwyższego, zarządzanie zakładem pracy może być wykonywane na podstawie stosunku pracy, umowy menedżerskiej lub bezpośrednio na podstawie stosunku organizacyjnego łączącego członka zarządu ze spółką (zob. np. wyroki Sądu Najwyższego z: 17 lutego 2015 r. I UK 221/14 LEX nr 1663397; 7 stycznia 2000 r., I PKN 404/99, OSNP 2001 Nr 10, poz. 347; 11 maja 2009 r., I UK 15/09, LEX nr 512998). Między spółką a członkiem zarządu z chwilą powołania powstaje stosunek organizacyjny, który sam w sobie jest wystarczającą podstawą pełnienia funkcji w zarządzie.

Kompetencje zarządu zostały uregulowane w art. 201 § 1 k.s.h, który stanowi, iż zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych, które ogranicza się, co do zasady do czynności faktycznych, organizacyjnych (por. K. Reszczyk, Problematyka podziału kompetencji zarządczych w spółce akcyjnej, PPH 2014, nr 1, s. 19). Tylko wyjątkowo w stosunkach wewnętrznych czynności mają charakter czynności prawnych (na przykład niektóre uchwały). Regułę tę uzupełnia art. 204 § 1 k.s.h. stanowiący, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Oznacza to, że wyjątki od tej reguły powinny być wyraźnie wyartykułowane w przepisach szczególnych a ich wykładnia nie może mieć charakteru rozszerzającego.

Powołanie, jako termin wprowadzony w art. 201 § 4 k.s.h., jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji (vide K. Kułak, Stosunek członkostwa w zarządzie spółki kapitałowej, Warszawa 2015, s. 66 i n.). Powołanie do zarządu należy pojmować w kategorii czynności prawnej w ramach, której wyrażony zostaje akt woli organu/podmiotu/osoby powołującej do zarządu, która materializuje się z chwilą sformułowania aktu powołania, inicjując stosunek organizacyjny (korporacyjny) powołanej osoby ze spółką, na podstawie którego dana osoba zyskuje status członka zarządu i realizuje związane z tym statusem prawa i obowiązki. Stosunek organizacyjny stanowi wystarczającą podstawę do pełnienia funkcji członka zarządu, nie jest zatem konieczne nawiązywanie pomiędzy spółką a członkiem zarządu innego stosunku prawnego. Pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie stosunku organizacyjnego może mieć zarówno charakter odpłatny, jak i nieodpłatny (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 31 października 2013 r., I ACa 639/13).

Prowadzenie spraw jest pewnym procesem, polegającym na podejmowaniu uchwał, wydawaniu decyzji i opinii, organizowaniu działalności spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań (por. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2024, art. 201). Kompetencja do prowadzenia spraw jest poddana oddziaływaniu zgromadzenia wspólników, które może w określony sposób wpływać na te czynności. Zarząd korzysta zatem z domniemania kompetencji, tj. przysługują mu te wszystkie kompetencje, które nie są zastrzeżone dla zgromadzenia wspólników. W stosunkach wewnętrznych - prowadzenia spraw - rada nadzorcza nie ma prawa wpływania na zarząd przez wydawanie zarządowi wiążących poleceń. W procesie zarządzania spółką zarząd może być wspomagany przez "aparat" pomocniczy: dyrektorów, kierowników itp. (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 21 marca 2018 r., III AUa 1266/17, LEX nr 2514378.).

Sąd meriti uznał, że organ powinien był skorzystać w postępowaniu dowodowym z art.199a § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W tej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ takich ustaleń dokonał (decyzję uchylono zresztą tylko na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Nie budziło wątpliwości, że skarżąca wykonywała receptury kosmetyków, produkowanych przez spółkę i wykonywała, a co najmniej nadzorowała nastawy. Tej okoliczności nikt nie kwestionował, potwierdza ją materiał dowodowy, z którego m.in. wynika, że skarżąca była osobą, która posiadała wiedzę niezbędną do wykonania tej usługi. Spółka nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać tego typu czynności samodzielnie i którzy posiadali niezbędną wiedzę i kwalifikacje do ich wykonania. Skarżąca wykonywała je z wykorzystaniem pomieszczeń, sprzętu i pracowników spółki, ale bez jej wiedzy specjalistycznej pracownicy nie mogliby dokonać tego typu czynności. Zauważyć także należy, że skarżąca opisując w toku kontroli podatkowej czynności, jakie wykonywała przy nastawie masy produkcyjnej wyjaśniła, że ;"sprawuje nadzór nad wykonywaną masą (...) sprawuję kontrolę nad wymaganymi badaniami i akceptuję masę do produkcji (...) Prace wykonują pracownicy (...) spółki pod moim nadzorem" (wyjaśnienia cytowane na s.15 i 16 zaskarżonej decyzji). Skarżąca wykonywała zatem także nadzór nad pracownikami, jednak wyłącznie do niej należała ocena bezpieczeństwa produktu i akceptacja masy do produkcji. Tym samym niewątpliwie celem zawarcia przez spółkę umowy ze skarżącą było zapewnienie możliwości produkcji kosmetyków, która to produkcja wymaga spełnienia wielu wymagań, mających gwarantować bezpieczeństwo produktu dla konsumenta (por. rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady WE nr 1223/2009 z 30 listopada 2009 r. (Dz.U.UE.L.2009.342.59 z 22 grudnia 2009 r.).Wśród tych wymagań jest m.in. wskazanie osoby odpowiedzialnej za produkt, posiadającej niezbędne kwalifikacje (art.10 ust. 2 powołanego rozporządzenia).

Sąd meriti stwierdził, że wskazane wyżej czynności (opracowanie receptur i wykonanie – nadzorowanie nastawów) stanowią obowiązki, które skarżąca zobowiązana była wykonywać jako prezes zarządu. Zawarta umowa miała zatem stanowić w rzeczywistości podstawę do wypłacenia jej wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka zarządu, a nie wynagrodzenia za dodatkowe czynności. Tego rodzaju stwierdzenie sugeruje, że umowa zawarta między spółką a skarżącą jako przedsiębiorcą była umową zawartą w istocie dla pozoru. Sąd nie wskazał przy jednak, co rozumie przez prowadzenie spraw spółki w rozumieniu art. 201 § 1 k.s.a. i czy mieszczą się w tym zakresie także czynności wymagające określonej wiedzy specjalistycznej i uprawnień oraz stanowiące wytwór wiedzy danej osoby, a nie tylko prosty nadzór nad pracownikami. Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowym przyznaje się możliwość zawarcia przez spółkę z członkiem zarządu np. umowy o pracę na innym stanowisku, jeżeli rozdział obowiązków członka zarządu i tej samej osoby jako pracownika został wyraźnie i faktycznie dokonany (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 21 marca2018 r., III AUa 1266/17, LEX nr 2514378). Jeśli sąd uznawał, że czynności zlecone na podstawie umowy zawartej ze skarżącą jako przedsiębiorcą obejmowały te same czynności, jakie ciążyły na niej jako prezesie zarządu, powinien był stanowisko to szerzej uzasadnić. Sąd a quo wywiódł taki wniosek w istocie z powiązań istniejących między spółką a skarżącą, z faktu lakoniczności umowy i nieustalenia wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka zarządu. Nie porównał jednak zakresu czynności prowadzenia spraw spółki z niewątpliwie wykonywanymi przez skarżącą czynnościami w postaci opracowywania receptur i nadzorowania nastawów. Nie wyjaśnił także, dlaczego jego zdaniem skarżąca powinna była pobierać wynagrodzenie jako członek zarządu, skoro obowiązki te mogą być wykonywane nieodpłatnie.

6.5. Sąd stwierdził ponadto, że zawarcie umowy, z uwagi na powiązania rodzinne i organizacyjne, stanowiło swoiste obejście prawa podatkowego, handlowego i cywilnego. W badanym roku podatkowym nie było jednak w polskim prawie regulacji dotyczącej obejścia prawa podatkowego. Przed wejściem w życie przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania część sądów administracyjnych prezentowała poglądy o obejściu, nadużyciu prawa (przykładowo w wyrokach NSA z 13 sierpnia 2003 r., SA/Bd 712/02, SIP LEX nr 103673, z 17 stycznia 2003 r., I SA/Po 3547/01, opubl. POP z 2003 r., nr 5, poz. 150) i przyjmowała, że nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości podatkowej jest wykorzystywanie konstrukcji cywilnoprawnej, której zastosowanie prowadzi do urzeczywistnienia stanu faktycznego, z którym ustawa nie wiąże obowiązku podatkowego lub gdy postępowanie danej osoby zmierza do określonego, innego niż typowe w danych warunkach ukształtowania stosunków prawnych po to, aby osiągnąć korzystny z punktu widzenia tej osoby rezultat prawny, sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego w istocie wyłącznie lub przede wszystkim do uniknięcia zapłaty podatku lub do jego zapłaty w niższej wysokości. W przypadku tego rodzaju czynności, których cel był sprzeczny z ustawą podatkową, sądy uznawały za dopuszczalne pominięcie ich przez organy podatkowe i uznanie, że czynności te (mimo ich ważności na gruncie prawa cywilnego), nie wywierają skutku w postaci obniżenia (uniknięcia) opodatkowania. Pogląd ten nie był jednak prezentowany jednolicie, a całkowite odejście od niego nastąpiło po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., K 4/03 (opubl. w OTK-A z 2004 r., Nr 5, poz. 41) stwierdzającego niezgodność art. 24b § 1 o.p. (klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji. Za dopuszczalny uznawano w orzecznictwie wybór przez podatnika z kilku legalnych konstrukcji, z których każda będzie wywoływała inny skutek podatkowy, tej, która będzie wywoływała skutek najkorzystniejszy z punktu widzenia podatnika . Pogląd ten jest obecnie dominujący w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed 15 lipca 2016 r. Sądy wprawdzie nie odwołują się wprost do zasady wyłączności ustawowej z art. 217 Konstytucji i jej prymatu nad zasadą z art. 84 ustawy zasadniczej, jednakże wskazują na brak regulacji pozwalających organom na określanie skutków podatkowych z pominięciem niektórych czynności z uwagi na ich sztuczny czy nietypowy charakter oraz wskazują na niemożność zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej do sytuacji, gdy podatnik zawiera prawnie skuteczne umowy, nie ukrywając żadnej czynności, a jedynie osiągając korzyści podatkowe (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2020 r., II FSK 2162/18 i z 16 października 2020 r., II FSK 1835/180). W stanie faktycznym i prawnym tej sprawy chęć obniżenia zobowiązania podatkowego nie miała zatem znaczenia dla stosowania prawa.

6.6. Sąd meriti wyraził też pogląd o pozornej formie umowy wiążącej spółkę ze skarżącą jako umowy o świadczenie bliżej nieokreślonych usług. Nie wskazał jednak, czy organ powinien badać tę kwestię w kontekście możliwości zastosowania art. 199a § 2 o.p. Kontynuując ten wywód sąd pierwszej instancji podniósł także, że umowa zawarta pomiędzy spółką a skarżącą została zawarta w sposób niewypełniający wymogów, wynikających z art. 210 § 1 k.s.h. Także ten fakt miał zdaniem sądu potwierdzać, że wynagrodzenie wypłacane skarżącej z tytułu opracowania receptur i wykonywania nastawów było w rzeczywistości wynagrodzeniem za pełnienie funkcji prezesa zarządu. Wykonywanie tych czynności przez skarżącą było niesporne. Twierdzenie to mogłoby być zatem prawdziwe jedynie wówczas, gdyby czynności te wchodziły w zakres prowadzenia spraw spółki przez zarząd, co, jak wskazano wyżej, nie zostało przez sąd dostatecznie umotywowane.

6.7. Nietrafny jest także pogląd sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, wystąpiły bowiem przesłanki negatywne z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Przesłanki wymienione w tym przepisie muszą być spełnione łącznie. Nie można się zgodzić, że wykonując nastawy i opracowując receptury skarżąca podlegała kierownictwu innej osoby. Skoro, jak twierdzi sąd, sama decydowała o czasie wykonywania tych prac, to nie wymagało to jej zgody jako prezesa spółki. Ponadto trudno uznać, że skarżąca prowadząc własną działalność gospodarczą nie ponosiła ryzyka związanego z tą działalnością, skoro to ona była odpowiedzialna zarówno za wiążące się z nią należności publicznoprawne (jak przykładowo podatki) i roszczenia cywilnoprawne. Co najmniej dwie z trzech przesłanek negatywnych wskazanych w art. 5b ust.1 u.p.d.o.f. nie zostały zatem spełnione.

6.8. Sąd pierwszej instancji, prezentując pogląd dotyczący źródła przychodów skarżącej, nie rozważył także, czy jego ocena prawna nie będzie skutkowała pogorszeniem sytuacji prawnej skarżącej w porównaniu do tej, jaka wynikała z zaskarżonej decyzji. Tymczasem w swoich rozważaniach sąd wskazał na swoiste obejście prawa podatkowego w celu zastosowania przez skarżącą korzystniejszego (niższego) opodatkowania osiąganych przychodów (dochodów). Powinien zatem rozważyć, czy wskazując na inne źródło przychodów niż przyjęte w zaskarżonej decyzji nie naruszy zakazu wynikającego z art.134 § 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, że sąd pierwszej instancji zastanawiał się nad tego rodzaju konsekwencjami dokonanej oceny prawnej.

6.9. Słusznie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej skarżącej i skardze kasacyjnej organu naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. Zasadnie także zarzucał organ, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania art.10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

6.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną organu we wskazanym wyżej zakresie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd meriti będzie zobowiązany do ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz odniesienia się do zarzutów skargi. Naczelny Sąd Administracyjny na tym etapie nie może badać zasadności skargi, bowiem skutkowałoby to pozbawieniem stron prawa do dwuinstancyjnego postępowania.

Zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej skarżącej nakierowane były przede wszystkim na wykazanie, że skarżąca była uprawniona do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a nie – na zasadach ogólnych. Domagała się ona zresztą od sądu kasacyjnego poza uchyleniem zaskarżonego wyroku także uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenia postępowania podatkowego. Tych wniosków na tym etapie postępowania nie można było uwzględnić, sprawa nie została bowiem wyjaśniona w stopniu niezbędnym do rozstrzygnięcia. Z tych względów skargę kasacyjną strony skarżącej oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania z uwagi na to, że obie skargi kasacyjne były zasadne (choć jedna tylko w części), a ponadto nawet w przypadku zasadności skargi kasacyjnej skarżącej przepisy nie przewidują możliwości zwrotu na jej rzecz kosztów postępowania (zaskarżono wyrok uwzględniający skargę). Wobec uchylenia w całości wyroku sądu pierwszej instancji zbędne było rozstrzyganie zażalenia na koszty postępowania, zawartego w uzupełnieniu skargi kasacyjnej.

Krzysztof Kandud Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa