Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 787/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 41 ust. 6,  art. 41 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2008 r. sprawy ze skargi [...] "A." S.A. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko [...] A. S.A. z/s w W., przedstawione we wniosku złożonym w dniu [...] września 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0 % podatku od towarów i usług w opisanym we wniosku przypadku eksportu towarów.

Z wniosku oraz pisma z dnia 29 października 2007 r. stanowiącego jego uzupełnienie wynikało, że, iż w lipcu 2006 roku Spółka sprzedała towary klientowi s. i wyeksportowała je do S. według warunków dostawy EXW W. (INCOTERMS 2000). Spółka zleciła spedycję, transport i odprawę celną towarów krajowej osobie prawnej na koszt klienta. W dniu 31 lipca 2006 roku kierowca-przewoźnik towarów przedstawił je do odprawy celnej na granicy n.-s. i odebrał kartę 3 dokumentu SAD potwierdzoną przez niemiecki urząd celny stosowną pieczęcią, podpisem i datą na okoliczność, że towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu SAD wynikała tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu. Następnie towary zostały przedstawione do odprawy celnej importowej w s. urzędzie celnym. W tym urzędzie zażądano od kierowcy wydania dokumentu SAD tłumacząc, że w S. i dokument ten jest odbierany celem przesłania do polskiego urzędu celnego w W.. Kierowca wydał więc przedmiotowy dokument SAD, a dalszy los tego dokumentu jest niewiadomy.

W tej sytuacji Spółka podjęła wysiłki w celu uzyskania dodatkowego potwierdzenia przez niemiecki urząd celny właściwy dla danego przejścia granicznego między N. i S. faktu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i wystąpiła do tego urzędu ze stosownym wnioskiem. Do wniosku Spółka dołączyła dokumenty dotyczące eksportu przedmiotowego towaru - kopie faktur VAT, bankowe dowody zapłaty za towary, kopię karty nr 1 SAD, oświadczenie nabywcy o otrzymaniu towarów, kopię dokumentu odprawy celnej importowej po stronie s.(dokument otrzymany od nabywcy towarów).

Pismem z dnia 01 marca 2007 roku niemiecki urząd celny w S. odmówił potwierdzenia w sposób następujący: "Szanowni Państwo trzecia strona dokumentu wywozowego z terenu EU zostaje zwrócona eksporterowi wtedy, kiedy jest to zaznaczone w pozycji 44 zgłoszenia celnego lub wnioskowane jest to w inny sposób tuż przed wywozem. Dodatkowy zwrot, względnie potwierdzenie wywozu w uwierzytelnionej formie kopii dokumentu wywozowego nr 1 jest niemożliwe, ponieważ na stanowiskach granicznych nie ma obowiązku zatrzymywania trzeciej strony dokumentu wywozowego. Poza tym nie jest wiadomo, przez które przejście graniczne nastąpił przejazd towaru. Urzędowi finansowemu jako dowód faktycznego wjazdu do S. możecie Państwo przedstawić bądź to poprzez zaświadczenie wydane przez Waszego spedytora lub dostarczenie dokumentu celnego wjazdu do S.. (...)".

Podobnej treści informację, zawartą w piśmie niemieckiego urzędu celnego z dnia 20 lipca 2007 r., Spółka uzyskała po ponowieniu swojego wniosku. Ponadto Spółka wskazał, że z informacji uzyskanych w ogólnopolskiej informacji celnej wynika, iż w porządku prawnym Unii Europejskiej nie ma przepisów nakładających na niemieckie urzędy celne obowiązek potwierdzania faktu wywozu towaru w przypadku zaginięcia dokumentu SAD.

W takim zaistniałym stanie faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem czy w przypadku zaginięcia dokumentu celnego potwierdzającego eksportowy wywóz towaru (karta 3 SAD), przy jednoczesnym posiadaniu dokumentu s. urzędu celnego stwierdzającego dokonanie odprawy celnej importowej po stronie s. przedmiotowego towaru możliwe jest zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 %, zgodnie z art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT".

Spółka stoi na stanowisku, iż skoro wyczerpała możliwości działania dla uzyskania (stwierdzenia wywozu towarów przez właściwy n. urząd celny) to w świetle nadrzędnej zasady neutralności podatku VAT, jak również preferencyjnego podejścia do eksporterów powinna nabyć prawo do zastosowania stawki 0% dla przedmiotowego eksportu.

Wyjaśniła również, że jako eksporter spełniła wszystkie leżące po jej stronie warunki dla nabycia prawa do preferencyjnej stawki 0% VAT. Zaś w sytuacji zaginięcia dokumentu SAD oraz dwukrotnej odmowy ponownego potwierdzenia wywozu towarów przez właściwy według przepisów celnych, niemiecki urząd celny Spółka nie może ponosić ciężaru 22% podatku VAT. W jej ocenie jest rzeczą naturalną że dokumenty, które zaginą albo ulegną zniszczeniu czy przepadkowi są odtwarzane lub duplikowane. Natomiast w przedstawionej sytuacji jedyny właściwy według polskiego prawa podatkowego i celnego organ upoważniony do potwierdzenia wywozu - niemiecki urząd celny - w sposób wyraźny i zdecydowany odmawia potwierdzenia.

Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów, wskazał, że z obowiązujących przepisów ustawy o VAT – w szczególności jej art. 41 ust. 6 i 7 – wynika, iż warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki 0% przy sprzedaży eksportowej jest posiadanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Potwierdzenie to musi zostać wydane przez urząd celny określony w przepisach celnych. Z kolei analiza pojęcia "urząd celny określony w przepisach celnych" prowadzi – w ocenie organu - do konieczności uwzględnienia wspólnotowych przepisów celnych, w tym Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku stanowiącym przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającej Wspólnotowy Kodeks Celny. Na podstawie analizu przepisów Rozporządzenia (art. 788 - art. 796), zdaniem Organu, należy przyjąć, iż wspólnotowe przepisy celne posługują się pojęciem urząd celny wyprowadzenia, który to urząd pełni rolę "urzędu celnego określonego w przepisach celnych" dla celów określonych w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Pod tym pojęciem, rozumie się, zgodnie z art. 793 ust. 2 lit c ww. rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 w przypadku towarów wywożonych w transporcie drogowym ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zgodnie z art. 793 ust. 3 ww. rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, urząd celny wyjścia upewnia się, czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi oraz nadzoruje ich fizyczny wywóz. Fakt fizycznego wywozu towarów właściwy urząd celny potwierdza na odwrotnej stronie egzemplarza SAD 3. Potwierdzenie wywozu przyjmuje formę pieczęci (która jest urzędowo określona w każdym z państw członkowskich) z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia i datą tego wyprowadzenia.

Zdaniem organu dokonującego interpretacji, w świetle powyższych regulacji celnych oraz art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, w którym mowa jest o potwierdzeniu przez urząd celny wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, skoro przepisy celne określają tryb wydawania przez urzędy celne tego rodzaju potwierdzeń, który jest dla nich obowiązkowy, nie można zgodzić się z twierdzeniem że otrzymany przez Spółkę dokument jest wystarczającym dowodem, z którego wynikałoby, że towar został przemieszczony poza granice Unii. Musi to być potwierdzenie wywozu pochodzące z urzędu celnego uznanego za urząd celny wyprowadzenia, spełniające wymogi nałożone przepisami powyższego rozporządzenia. Zatem dokumentem potwierdzającym eksport towarów, stosowanym w przypadku przepływu towarów pomiędzy Wspólnotą Europejską a państwami trzecimi jest Jednolity Dokument Administracyjny SAD (tj. karta 3) ze stosownym potwierdzeniem na jego odwrocie co do faktu fizycznego wywozu towaru ze Wspólnoty - opatrzony pieczęcią w kolorze czerwonym "Wywóz" oraz pieczęcią z nazwą urzędu i datą.

Z uwagi na powyższą argumentację organ uznał, iż Spółka w analizowanej sprawie nie jest uprawniona do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług, ponieważ posiadanych przez Spółkę dokumentów, nie można uznać za dokumenty, w których urząd celny potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

W odpowiedzi na wniesione przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji z dnia [...] listopada 2007 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.UrzUEL.2006.347.1 ze zm.) oraz art. 41 ustawy o VAT. Uzasadniając powyższy zarzut Skarżąca podniosła, iż zaskarżona interpretacja sprzeczna jest z ustanowioną tą Dyrektywą zasadą neutralności podatku VAT. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Spółka wskazała, iż przyjęcie w udzielonej interpretacji wyłącznie wykładni językowej prowadzi do naruszenia wskazanej zasady neutralności, zgodnie z którą to zasadą podmioty gospodarcze dokonując tych samych transakcji nie mogą być traktowane w różny sposób pod względem poboru podatku VAT oraz do naruszenia postanowień 112 dyrektywy, do których należałoby się odwołać w przypadku wątpliwości interpretacyjnych lub niezgodności pomiędzy prawem krajowym a porządkiem prawnym wspólnoty Europejskiej.

W opinii Spółki jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, w szczególności brak prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0 % dla przedmiotowego eksportu, w sytuacji zaginięcia dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towaru oraz dwukrotnej odmowy ponownego potwierdzenia wywozu towarów przez właściwy według przepisów celnych, niemiecki urząd celny - a zatem z przyczyn niezawinionych przez Spółkę i niezależnych od Spółki - będą powodować naruszenie zasady neutralności i opodatkowania konsumpcji. Zdaniem skarżącej podatnik, który dokonał eksportu towaru i utracił dokument celny potwierdzający wywóz, który nie może zostać odtworzony, nie może ponosić ciężaru opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji.

W trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie pełnomocnika Spółki wskazał również na zarzut naruszenia art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez niezastosowanie tego przepisu w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie była skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów.

Wymogi jakim odpowiadać powinna taka interpretacja sformułowano w art. 14c Ordynacji podatkowej – interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Ocena stanowiska wnioskodawcy wymaga zatem, oprócz jego potwierdzenia lub zanegowania, odniesienia tego stanowiska do podlegających interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie wystarczy wyrażenie przez organ podatkowy własnego stanowiska wraz z przywołaniem jego uzasadnienia – przy czym jest to konieczne w przypadku nieuwzględnienia stanowiska wnioskodawcy.

W ocenie Sądu oceniania interpretacja spełnia powyższe wymogi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo wskazał w niej na niezasadność stanowiska wnioskodawcy co do możliwości zastosowania 0 % stawki podatku VAT w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Należy wskazać, iż kluczowa dla rozstrzygnięcia pytania wnioskodawcy jest treść art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w jego ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W dalszej kolejności, w myśl art. 41 ust. 7 cyt. ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w jej art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Powyższy przepis wprost określa zatem konsekwencje braku dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Odwołać się przy tym należy do definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt. 8 lit a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz.

Prawidłowo również Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że sformułowane w przytoczonym przepisie odesłanie do przepisów celnych pozwalających ustalić właściwy urząd celny dotyczy zasad określonych w Rozporządzeniu Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku stanowiącym przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającej Wspólnotowy Kodeks Celny. Zasady te, w szczególności określono w art. 793 ust. 2 lit c powołanego Rozporządzenia, pozwalają na ustalenie urzędu celnego wyprowadzenia, którym co do zasady jest ostatni urząd celny zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty. W tym urzędzie zgodnie ust. 1 cyt. przepisu dokonujący eksportu przedstawia egzemplarz 3 jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD) wraz z towarami zwolnionymi do wywozu. Obowiązki urzędu celnego wyprowadzenia oraz formę potwierdzenia wywozu towarów wskazano w ust. 3 cyt. przepisu. W myśl tego przepisu urząd celny wyjścia upewnia się, czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi oraz nadzoruje ich fizyczny wywóz. Ma on obowiązek zwrotu egzemplarza 3 dokumentu SAD jedynie wtedy gdy zgłaszający umieścił w treści dokumentu, w polu 44, odpowiednią adnotację lub też w inny sposób wyraził życzenie zwrotnego otrzymania. W takim przypadku wspomniany urząd potwierdza fakt fizycznego wywozu towarów w formie pieczęci z nazwą urzędu oraz datą na odwrotnej stronie dokumentu i zwraca go osobie, która go przedstawiła.

W sprawie niesporne jest, że Spółka nie dysponuje dokumentem egzemplarza 3 SAD z potwierdzeniem odpowiadającym powołanym przepisom. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż konsekwencje takiego stanu rzeczy wiążą się z niemożliwości zastosowania 0 % stawki podatku VAT w związku z brzmieniem art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Nie zmienia tej oceny fakt, iż jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego utrata dokumentu nastąpiła bez jej winy. Ewentualne nieprawidłowości w funkcjonowaniu organów celnych związane z zaginięciem dokumentu SAD mogą być bowiem przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej. Na gruncie podatku VAT należy jednakże ocenić, iż skarżąca nie spełnia formalnych przesłanek zastosowana 0 % stawki podatku VAT.

Sytuacja powyższa nie narusza w ocenie Sądu zasady neutralności podatku VAT. Sąd podziela bowiem pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż zasada ta znajduje wyraz w możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu eksportu towarów. Dokonana przez organ interpretacja nie odmawia Spółce możliwości skorzystania z tego prawa. Jest ono aktualne również w przypadku ustalenia podatku należnego zgodnie ze stawkami podatku właściwymi dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

Nie jest również zasadny zarzut nierównego traktowania podatników. Należy bowiem mieć na uwadze, iż o naruszeniu tej zasady nie ma mowy w sytuacji gdy dany podatnik nie może skorzystać z przysługującego mu uprawnienia na skutek niespełnienia określonych warunków formalnych obowiązujących zarówno jego jak i innych podatników. Kluczowe jest bowiem to, iż w sytuacji opisanej przez Spółkę prawo do skorzystania z 0 % stawki podatku nie przysługiwałoby również innym podatnikom.

Nie zasadny jest również podniesiony w toku rozprawy zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jako przepis postępowania odnoszący się do mocy dowodowej dokumentów urzędowych nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie bowiem organ nie prowadził postępowania dowodowego. Również przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny pozostawał bez związku z zagadnieniem mocy dowodowej dokumentów urzędowych w postępowaniu podatkowym.

W tym stanie rzeczy Sąd, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.