Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 509/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 45 a lit a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 3 lipca 2023 r. nr 438000-COP-1.4102.2.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił W. K. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...]zł. Organ podał, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż w toku dwóch odrębnych kontroli celnoskarbowych prowadzonych przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., przekształconych następnie w postępowania podatkowe za 2018 r. i 2019 r., skarżący przedłożył dwie ewidencje środków trwałych - odpowiednio za 2018 r. i 2019 r.

W każdej z nich figuruje przyjęty do użytkowania w 2017 r. środek trwały w postaci ˝ prawa do Wzoru Wspólnotowego, od którego dokonywano odpisów amortyzacyjnych w 2018 r. i 2019 r. [...] jednak według ewidencji za rok 2018 środek trwały

o wartości [...] zł (otrzymany od syna D. K.) został przyjęty do użytkowania [...] października 2017 r., natomiast w ewidencji za rok 2019 skarżący wskazał, że środek trwały o wartości [...] zł (otrzymany od żony A. K.) został przyjęty do użytkowania [...] grudnia 2017 r. Dokonując oceny przedłożonych przez skarżącego we wskazanym zakresie dowodów, organ uznał księgę inwentarzową wraz z tabelą amortyzacyjną za rok 2019 w całości za nierzetelną wyjaśniając, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego za 2018 r., skarżący przedłożył ewidencję, w której ujął tylko jeden składnik majątku trwałego przyjęty do użytkowania pod datą [...] października 2017 r., przekazany następnie [...] grudnia 2017 r. w formie darowizny na rzecz żony - A. K.. Po [...] października 2017 r. skarżący nie przyjął do użytkowania żadnego innego środka trwałego. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że ewidencja środków trwałych za 2019 r. w zakresie przyjętej do użytkowania [...] grudnia 2017 r. wartości niematerialnej i prawnej, została wytworzona wyłącznie na potrzeby kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego za 2019 r. w celu stworzenia formalnej podstawy do uznania wykazanych w zeznaniu podatkowym odpisów amortyzacyjnych dokonanych od ˝ udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego za koszty uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że fakt, iż ˝ udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego nie została przyjęta do ewidencji środków trwałych [...] grudnia 2017 r., potwierdzają również wykazane przez skarżącego w ewidencji za 2019 r. wartości umorzenia oraz kwoty dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Konsekwencją przyjęcia do użytkowania udziału w prawie o wartości według umowy darowizny z 31 grudnia

2017 r. [...] zł i ustalenia odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10 %, winny być odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł za rok.

Naczelnik Kujawsko P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. wyjaśnił też, że zapis w ewidencji za 2019 r., w kol. "BO umorzenie" w kwocie [...]zł również nie może dotyczyć środka trwałego o wartości początkowej [...] zł przyjętego rzekomo do użytkowania [...] grudnia 2017 r. i amortyzowanego wg stawki 10%, ponieważ wówczas umorzenie winno wynieść [...] zł. Z kolei miesięcznie od stycznia do grudnia zarówno w 2018 r. jak i 2019 r. odpis amortyzacyjny wyniósłby [...] zł. Natomiast wykazana przez skarżącego kwota umorzenia wynika wprost z ewidencji przedłożonej w toku kontroli celno-skarbowej za 2018 r., a na kwotę tę bez wątpienia składają się odpisy dokonane od udziału w prawie o wartości [...] zł, przyjętego do użytkowania [...] października 2017 r. (wg stawki 10%). W księdze inwentarzowej za 2017 r. skarżący wykazał odpisy za listopad i grudzień w łącznej kwocie [...]zł (miesięcznie po [...] zł), a w księdze inwentarzowej za

2018 r. odpisy za okres od stycznia do grudnia w kwocie [...]zł (miesięcznie po [...] zł), co daje razem kwotę [...]zł wykazaną przez skarżącego

w księdze inwentarzowej za 2019 r. w kolumnie nr [...] "BO umorzenie".

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie m.in. art. 22 ust. 1 i 8, art. 22b ust. 1 pkt 6, art. 22n ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387), dalej "ustawa PIT" lub "u.p.d.o.f.", art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 193 § 4, art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej "O.p.", w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy za 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947), dalej "ustawa KAS", § 10 ust. 4 pkt 5 i ust. 5 w zw. z § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544).

Decyzją z dnia [...] lipca 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w niniejszej sprawie skarżącemu przysługiwało prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za 2019 r. odpisów amortyzacyjnych z tytułu użytkowania nabytej

w drodze darowizny z [...] października 2017 r. wartości niematerialnej i prawnej

w postaci ˝ udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego zarejestrowanego

[...] października 2017 r., czy też darowizny ˝ udziału w tym samym prawie otrzymanej na podstawie zwykłej umowy pisemnej z [...] grudnia 2017 r. od żony A. K., która nie została przyjęta przez skarżącego do użytkowania w ramach Doradztwa Consultingowego W. J. K..

Przechodząc do oceny ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego oraz podniesionych zarzutów organ podkreślił, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, iż [...] października 2017 r. został zarejestrowany Wzór Wspólnotowy

o numerze [...] przez: W. K. - osobę fizyczną - posiadającego w bazie EUIPO nr [...] oraz A. K. - osobę fizyczną - posiadającą w bazie EUIPO nr [...], na mocy którego jako współwłaściciel skarżący uzyskał wraz z żoną prawo do zawodowego i zarobkowego korzystania

z prawa ochronnego do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego - znaku graficznego, zaprojektowanego przez skarżącego. Znak graficzny był wykorzystywany w działalności Zakładu Usług Remontowo-Montażowych R. przynajmniej od 2001 r. Z akt sprawy nie wynika, żeby do rejestracji Wzoru Wspólnotowego zgłoszony został koszt wytworzenia znaku graficznego, co jest istotne o tyle, że w świetle przepisów obowiązujących w 2017 r., brak było podstaw do amortyzacji prawa ochronnego z rejestracji Wzoru Wspólnotowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład Usług Remontowo-Montażowych R. W. i A. K. sp.j. Organ stwierdził, że w sprawie bezsporne jest również, iż raport

z wyceny Wzoru Wspólnotowego został sporządzony [...] października 2017 r., a jego wartość oszacowano na kwotę [...]zł. Oszacowanie wartości Wzoru Wspólnotowego zostało zlecone w celu dokonania darowizny. W aktach sprawy nie ma natomiast żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że sp. jawna R. była przygotowywana do sprzedaży oraz, że podejmowano jakiekolwiek czynności w celu wypromowania marki R.. Organ zauważył, że skarżący nie przedłożył też żadnego dowodu potwierdzającego, że poza R. sp.j. udzielał licencji do korzystania z Wzoru Wspólnotowego innym podmiotom.

W sprawie nie jest kwestionowane, że prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego było przedmiotem darowizn z 26 i [...] października 2017 r., zawartych w formie aktu notarialnego, na mocy których współwłaścicielami prawa do Wzoru Wspólnotowego ponownie zostali: A. K. ˝ udziału (o wartości [...] zł) oraz W. K. ˝ udziału (o wartości [...] zł).

Udział w prawie do Wzoru Wspólnotowego został [...] października 2017 r. wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych działalności założonych w tym celu zarówno przez skarżącego jak też przez jego żonę. Darczyńca - D. K. (syn) - nie amortyzował otrzymanego od skarżącego oraz jego żony w ramach darowizny z [...] października 2017 r., prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego. W dniu [...] grudnia 2017 r. zawarto kolejne umowy darowizny pomiędzy: A. K. - jako darczyńcą a W. K. - jako obdarowanym, której przedmiotem była ˝ udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł oraz W. K. - jako darczyńcą a A. K. - jako obdarowaną, której przedmiotem była ˝ udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł.

W. przedmiotu wskazanych darowizn została pomniejszona o dokonane przez skarżącego oraz jego żonę odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych

i prawnych, użytkowanych w ramach zarejestrowanych [...] października 2017 r. działalności gospodarczych, w wysokości [...] zł (2 miesiące x [...] zł). Wskazane umowy nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego ani też notarialnie poświadczone, a zgłoszenie o nabyciu [...] grudnia 2017 r. przez skarżącego własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 zostało nadane [...] czerwca 2018 r. Nie zawarcie ww. umów w formie aktu notarialnego, a także wysłanie z zachowaniem ustawowego terminu [...] czerwca 2018 r. zgłoszenia o nabyciu własności lub praw majątkowych SD-Z2 do Urzędu Skarbowego we [...] w konfrontacji z wprowadzeniem kolejnych zmian w przepisach między innymi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w czerwcu 2018 r., pozwala – zdaniem organu – na przyjęcie, że wyłącznym celem przedłożenia umów z [...] grudnia 2017 r. było uzyskanie przez skarżącego oraz jego żonę w ramach prowadzonych działalności formalnej podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji od ˝ udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego. Na skutek dokonanych darowizn prawo ochronne do znaku towarowego, pierwotnie będące współwłasnością skarżącego oraz jego żony, najpierw stało się własnością jednej osoby - D. K. (syna), po czym nastąpił kolejny podział własności prawa oraz kolejne przeniesienia po ˝ udziałów w prawie na rzecz skarżącego i jego żony. W efekcie, od [...] października 2017 r. do [...] grudnia 2017 r., skarżący posiadał ˝ prawa do ochrony Wzoru Wspólnotowego, którego wartość początkowa wynosiła [...] zł (darowizna od syna - D. K.), natomiast od [...] grudnia 2017 r. ˝ prawa do ochrony przedmiotowego znaku o wartości początkowej [...] zł (darowizna od żony - A. K.), na rzecz której równocześnie przeniósł swój udział w prawie otrzymanym w drodze darowizny od syna. W konsekwencji w oparciu o przedłożony dokument umowy, skarżący wymienił się z żoną udziałem w tym samym prawie i w tej samej wysokości (˝).

Zdaniem organu odwoławczego, abstrahując od skuteczności prawnej umów

z [...] grudnia 2017 r., organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że ˝ udziału w prawie z rejestracji znaku towarowego z [...] grudnia 2017 r. o wartości [...] zł nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych

i prawnych firmy skarżącego. Ujęte zatem w ewidencji środków trwałych firmy skarżącego prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości początkowej [...] zł, przyjęte do użytkowania [...] października 2017 r., formalnie było przedmiotem darowizny dokonanej przez skarżącego na rzecz żony 31 grudnia

2017 r., jednak fakt ten nie został w żaden sposób odnotowany w prowadzonej ewidencji środków trwałych za 2018 r. jak i w ewidencji za 2019 r.

Odpisy amortyzacyjne za 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł zostały obliczone od wartości początkowej prawa do Wzoru Wspólnotowego, wprowadzonego do ewidencji [...] października 2017 r. Natomiast wartość niematerialna i prawna

w postaci prawa do Wzoru Wspólnotowego otrzymana rzekomo przez skarżącego [...] grudnia 2017 r. o wartości [...] zł, w ogóle nie została ujęta w ewidencji środków trwałych. Tej oceny nie zmienia dołączona do odwołania kopia księgi inwentarzowej wraz z tabelą amortyzacyjną, mająca w ocenie strony potwierdzać, że otrzymana od żony ˝ udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł została przez niego przyjęta do użytkowania [...] grudnia 2017 r., a do akt postępowania skarżący przedłożył omyłkowo jedynie projekt tabeli amortyzacyjnej. W ocenie organu, wiarygodność tego dowodu podważają przede wszystkim przedłożone przez skarżącego na etapie kontroli celno-skarbowej dowody oraz podniesiona w tym zakresie argumentacja.

Natomiast w toku kontroli celno-skarbowej za 2019 r. w przedłożonej księdze inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną pod poz. 1 został ujęty jeden składnik majątku trwałego w postaci ˝ prawa do znaku towarowego przyjęty rzekomo do użytkowania [...] grudnia 2017 r. o wartości początkowej [...] zł. W kolumnie 7 przeznaczonej do podania "nr dowodu", na podstawie którego przyjęto ww. środek trwały do użytkowania skarżący wpisał "akt notarialny", w kolumnie wartości umorzenia: BO: [...] zł, zwiększenia: [...] zł, BZ: [...] zł,

a w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych za rok 2019: stawka amortyzacyjna: 10%, kwota odpisów amortyzacyjnych za rok: [...] zł.

Podstawą przyjęcia do ewidencji Z2 udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego miała być umowa darowizny zawarta w zwykłej formie pisemnej [...] grudnia 2017 r. pomiędzy skarżącym a jego żoną - A. K..

Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy bezsprzecznie wynika jednak, że w toku dwóch odrębnych kontroli celnoskarbowych, przekształconych następnie

w postępowania podatkowe za 2018 r. oraz za 2019 r., skarżący przedłożył między innymi dwie księgi inwentarzowe z tabelą amortyzacyjną. W każdej z nich widnieje przyjęty do użytkowania w roku 2017 r. inny składnik majątku trwałego w postaci prawa do Wzoru Wspólnotowego, od którego skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych w 2018 r. i 2019 r. Według ewidencji za 2018 r. udział w prawie do Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł skarżący przyjął do użytkowania [...] października 2017 r. (darowizna od syna - D. K.), natomiast według ewidencji za 2019 r. udział w prawie do Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł przyjął do używania [...] grudnia 2017 r. (darowizna od żony - A. K.).

Zdaniem organu odwoławczego, oceniając zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji zasadnie uznał przedłożoną przez skarżącego księgę inwentarzową wraz z tabelą amortyzacyjną za 2019 r. w całości za nierzetelną. Nie ma bowiem wątpliwości, że przeprowadzona za 2018 r. kontrola celnoskarbowa oraz postępowanie podatkowe wykazały, że [...] października 2017 r. skarżący przyjął do użytkowania udział w prawie do Wzoru Wspólnotowego otrzymanego w drodze darowizny [...] października 2017 r. od syna D. K.. Po tej dacie w ramach prowadzonej przez siebie firmie D. C. W. J. K., skarżący nie przyjął do ewidencji użytkowania żadnego innego prawa czy środka trwałego, i to zarówno w 2018 r. jak i w 2019 r, a zatem również udziału w prawie przekazanego [...] grudnia 2017 r. w formie darowizny od jego żony - A. K..

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że księga inwentarzowa wraz z tabelą amortyzacyjną za 2019 r. mająca dokumentować przyjęcie znaku towarowego do ewidencji i użytkowania [...] grudnia 2017 r. została przez skarżącego wytworzona wyłącznie na potrzeby kontroli celno-skarbowej

i postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w celu stworzenia formalnych podstaw do uznania wykazanych w zeznaniu podatkowym odpisów amortyzacyjnych od ˝ udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego za koszty uzyskania przychodów.

Fakt, że ˝ udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego nie została przyjęta do ewidencji środków trwałych [...] grudnia 2017 r. potwierdzają również wykazane

w ewidencji za 2019 r. wartości umorzenia oraz kwoty wyliczonych odpisów amortyzacyjnych. Zatem konsekwencją przyjęcia do użytkowania składnika o wartości [...] zł i rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% byłaby amortyzacja w wysokości [...] zł. Jak słusznie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji, zapis w ewidencji za 2019 r. w kol. "BO umorzenie" w kwocie [...]zł nie może dotyczyć składnika majątku trwałego przyjętego do użytkowania [...] grudnia 2017 r. o wartości początkowej [...] zł, amortyzowanego wg stawki 10%, ponieważ wówczas umorzenie za okres od stycznia do grudnia 2018 r. wynosiłoby [...] zł. Natomiast wykazana przez skarżącego kwota umorzenia wynika wprost z ewidencji przedłożonej w toku kontroli celno-skarbowej za 2018 r., a na kwotę tę składają się odpisy dokonane od przyjętego do użytkowania [...] października 2017 r. udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego

o wartości [...] zł według stawki 10%: odpisy za listopad i grudzień 2017 r.

- [...] zł, odpisy za styczeń-grudzień 2018 r. - [...] zł, razem -

[...] zł.

Ponadto w związku z tym, że zarówno w 2018 r. jak i w 2019 r., skarżący amortyzował jeden składnik majątku w postaci wartości niematerialnej i prawnej, w kwotach miesięcznych wynikających z przyjęcia środka trwałego do użytkowania w 2017 r.,

w ocenie organu, brak jest postaw do uznania za wiarygodne, że błąd ten jest oczywistą omyłką, a zastosowanie w tym zakresie ma przepis § 10 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów [...] grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2019 r., poz. 2544).

Organ podkreślił, że nie ma żadnych wątpliwości, że wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji w sytuacji, kiedy zostaną nabyte od innego podmiotu. Ustawodawca wyłączył natomiast możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wytworzone we własnym zakresie bez określenia kosztu ich wytworzenia.

Zatem, w celu stworzenia formalnych podstaw do obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi od wytworzonego we własnym zakresie znaku towarowego, [...] października 2017 r. skarżący oraz jego żona dokonali darowizny udziałów w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego na rzecz syna, D. K., od którego następnie po paru dniach nabyli przedmiotowe udziały (po ˝ każdy) w wyniku otrzymanych [...] października 2017 r. darowizn. Tego samego dnia, tj. [...] października 2017 r., A. K. zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą A. M. A. K., natomiast W. K. - D. C. W. J. K.. Działalności te zostały zgłoszone pod tym samym adresem. Następnie [...] października 2017 r. udział w prawie ochronnym przedmiotowego Wzoru Wspólnotowego został wprowadzony do ewidencji środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego. Co istotne, jedynym odbiorcą świadczonych w 2019 r. przez firmę skarżącego usług licencyjnych był Zakład Usług Remontowo-Montażowych R. W.A. K. sp.j., a łączny przychód z tego tytułu wyniósł [...] zł.

Reasumując organ podkreślił, że z przedłożonych dowodów ponad wszelką wątpliwość wynika, że ˝ prawa do ochrony Wzoru Wspólnotowego rzekomo nabytego [...] grudnia 2017 r. w drodze darowizny od żony - A. K., nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej ani w 2017 r., jak też

w 2018 r. czy w 2019 r. Zdaniem organu nawet w sytuacji, gdy przepisy materialne stwarzały możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego prawa do znaku towarowego do kosztów uzyskania przychodów, to skarżący nie miał prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych obciążających koszty uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, że nie wprowadził "nabytego" [...] grudnia 2017 r. udziału w prawie ochronnym do ewidencji środków trwałych. Natomiast uwzględnieniu

w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przyjętego do użytkowania [...] października 2017 r. udziału w prawie sprzeciwia się przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) oraz ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma zastosowanie do przychodów osiągniętych od [...] stycznia 2018 r.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował na podstawie art. 193 § 4 O.p. rzetelność prowadzonej przez skarżącego za 2019 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części zaewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpisów amortyzacyjnych w kwotach po [...] zł za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz ewidencji środków trwałych w zakresie wykazania w poz. 1 wartości niematerialnej i prawnej o wartości początkowej [...] zł i odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego składnika za 2019 r. w łącznej kwocie [...]zł. Organ stanął na stanowisku, że zawarte [...] grudnia 2017 r. pomiędzy skarżącym a jego żoną umowy darowizny miały wyłącznie na celu stworzenie podstaw do uwzględnienia w kosztach podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych, zmniejszających należne Skarbowi Państwa zobowiązanie podatkowe. Z uwagi na fakt, że przedmiotem umów z [...] grudnia 2017 r. jest darowizna udziału w tym samym prawie i w tej samej wysokości (˝), to w opinii organu darowizny pomiędzy: A. K. - jako darczyńcą a W. K. - jako obdarowanym, której przedmiotem była ˝ udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł oraz W. K. - jako darczyńcą a A. K. - jako obdarowaną, której przedmiotem była ˝ udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł, nie wywołują oczekiwanych przez skarżącego skutków prawnych na gruncie niniejszej sprawy.

W złożonej skardze skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania skutkujących nieważnością zaskarżonej decyzji:

I. Art. 247 § 1 ust. 1 w zw. z art. 119a, art. 119b, art. 119c, art. 119d., art. 119g w zw.

z art. 13 § 2 pkt 7 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w warunkach zastosowania przez organ II instancji art. 119a O.p. w brzmieniu obowiązującym

w 2019 r., podczas gdy zgodnie z ustawą organem pierwszej instancji w sprawach,

o których mowa w art. 119g § 1 O.p. jest wyłącznie Szef Krajowej Administracji Skarbowej, co stanowi wyłączną i wystarczającą przesłankę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji wyrażoną w art. 247 § 1 O.p. (wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości oraz z rażącym naruszeniem prawa).

Ewentualnie, na wypadek nie podzielenia przez Sąd stanowiska skarżącego, że

w sprawie są spełnione przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez wskazanie organu na brak udowodnienia chęci sprzedaży spółki R., podczas gdy organ w sytuacji potrzeby uzyskania dodatkowych dowodów obowiązany jest do działania z urzędu tak, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy w sposób wyczerpujący,

2) art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie zgłoszonego przez skarżącego dowodu, tj. przesłuchania świadka M. R., który to wniosek dowodowy wpłynął dnia [...] czerwca 2023 r. o godz. 8:41 do organu, a decyzja do podatnika została przesłana

4 czerwca br. po godzinie 18:00,

3) błędne ustalenie przez organy, że skarżący nie ujawnił nabycia w dniu [...] grudnia 2017 r. wartości niematerialnej i prawnej w postaci ˝ prawa do wzoru wspólnotowego o nr [...] zarejestrowanego [...] października 2017 r. ("Wzór Wspólnotowy") w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (''Ewidencja"), podczas gdy w dowodach zgromadzonych w toku postępowania skarżący przedłożył ewidencję uwzględniającą ww. Wzór Wspólnotowy;

4) art. 193 § 2, 4 i 6 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS poprzez błędne uznanie przez organ:

a) podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]zł za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r.;

b) ewidencji środków trwałych w zakresie wykazania pod poz. 1 środka trwałego

w postaci wartości niematerialnej i prawnej o wartości początkowej [...] zł,

c) wykazania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego nieużytkowanego środka trwałego za 2019 r. w łącznej kwocie [...]zł

- za nierzetelne, w sytuacji gdy podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz ewidencja były prowadzone rzetelnie, co potwierdzają dowody przedłożone przez podatnika. Organ nie mając poparcia w dowodach zebranych w toku postępowania podważa zawarcie przez skarżącego umów darowizny jako “stworzonych" na potrzeby możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, co stanowi daleko idącą i wykraczającą ponad zasady rzetelnego prowadzenia postępowania przez organ, analizę stanu faktycznego sprawy i przedłożonych dowodów,

5) błędne ustalenie przez organ jakoby skarżący nie wyjaśnił na żadnym etapie postępowania celu gospodarczego i ekonomicznego, który był przez niego podkreślany w każdym piśmie kierowanym do organu w obu instancjach jako motywy działania podatnika. Organ wbrew twierdzeniom podatnika, wyrażonym w każdym piśmie złożonym w toku postępowania, w dalszym ciągu wskazuje, że celem działań skarżącego było zaniżenie należności podatkowych, a nie długoterminowa strategia rozwoju firmy R.. Powyższe twierdzenia organu zostały wykreowane

w oderwaniu od przedstawianych wyjaśnień skarżącego,

6) błędne i naruszające zasady demokratycznego państwa prawa wyrażone w art. 2 Konstytucji RP przez działanie organu polegające na twierdzeniu w zaskarżonej decyzji jakoby przy zawieraniu umowy darowizny z dnia [...] grudnia 2017 r. skarżący kierował się ustawą z dnia [...] czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podczas gdy ustawa ta została opublikowana

w Dzienniku Ustaw w dniu [...] lipca 2018 r.,

7) § 10 ust. 4 pkt 5 i ust. 5 w zw. z § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia [...] grudnia 2019 r. w sprawie powadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów poprzez ich niezastosowanie przez organ i całkowite pominięcie faktu, że księgę podatkową uznaje się za rzetelną również, gdy błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe potwierdzające poniesienie owego kosztu i jego wysokość, uwzględnienie tego przepisu skutkowałoby uznaniem przez organ, iż prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów oraz ewidencja środków trwałych są rzetelne, a w niniejszej sprawie na podstawie złożonych przez podatnika wyjaśnień doszło do oczywistej omyłki, tj. roczna kwota odpisów amortyzacyjnych powinna wynosić [...] zł, a nie [...] zł,

8) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez ich niezastosowanie

i prowadzenie postępowania podatkowego przez organ I i II instancji w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, tj. zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zasadą legalizmu, zasadą zaufania do organów, czy zasadą przekonywania,

9) art. 14n § 4 i 5 O.p. w zw. z art. 14k § 1 O.p. oraz art. 14m § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania utrwalonej praktyki interpretacyjnej w zakresie niestosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT w brzmieniu nadanym od

[...] stycznia 2018 r. do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania i amortyzowanych przed 2018 r. (zarzut podnoszony w razie uznania przez Sąd, że w sprawie należy stosować przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2017 r.).

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6, art. 22h ust. 1 pkt 1 i art. 23 ust. 9 ustawy

o PIT w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej [...] poprzez ich niezastosowanie i nieuznanie za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika od wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do wzoru wspólnotowego o nr [...] zarejestrowanego [...] października 2017 r., podczas gdy Wzór Wspólnotowy wykorzystywany był przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej D. C. W. K., co nie było kwestionowane przez organ I instancji;

2) art. 22n ust. 6 ustawy PIT poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i uznanie przez organ, że podatnik nie posiada ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co skutkowało brakiem uznania za koszt podatkowy dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od Wzoru Wspólnotowego w sytuacji, gdy wbrew twierdzeniom organu, podatnik prowadził stosowną ewidencję, do której wprowadzony został Wzór Wspólnotowy wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2023 r. skarżący wypowiedział się w sprawie. Podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w skardze do tut. Sądu. Zdaniem skarżącego argumentacja organu ukierunkowana jest wyłącznie na wykazanie z góry przyjętej tezy, choćby fakty i dowody stały w jawnej sprzeczności

z przyjętą przez organ postawą. W ocenie skarżącego, organ w odpowiedzi na skargę zasłania się argumentacją o braku zastosowania klauzuli dotyczącej unikania opodatkowania odnosząc się do zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przytacza wszystkie elementy konstrukcyjne powołanej klauzuli i poddaje je analizie w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy. Skarżący wskazał, że organ przypisuje mu powody przedłożenia określonych dokumentów w sprawie, a także wysnuwa własne zdanie nie mające odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy jakoby działania dokonane przez skarżącego nie miały na celu przygotowanie spółki R. na sprzedaż. Skarżący podkreślił, że organ sugeruje mu, że przy składaniu deklaracji SD-Z2 w dniu [...] czerwca 2018 r. kierował się ustawą z dnia [...] czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podczas gdy ustawa ta została podpisana przez Prezydenta RP dopiero [...] czerwca 2018 r., a opublikowana

w Dzienniku Ustaw w dniu [...] lipca 2018 r. Skarżący zauważył, że organ sugeruje mu, że nie wprowadził Wzoru Wspólnotowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podczas gdy skarżący ten Wzór wprowadził w dniu [...] grudnia 2017 r. i przedłożył do sprawy prawidłową ewidencję. Zdaniem skarżącego, organ błędnie dokonuje interpretacji wprowadzonych ustawą o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów, przyjmując na niekorzyść skarżącego, że w niniejszym stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowania art. 23 ust. 9 powołanej ustawy, podczas gdy znajduje on zastosowanie. W ocenie strony, organ powołuje twierdzenia i wnioski, które wzajemnie się wykluczają wskazując, że skarżący nie przedstawił określonych dowodów, z jednoczesnym brakiem wezwania skarżącego skoro okoliczności sprawy budziły wątpliwości. Według strony, organ bezpodstawnie twierdzi, że nie naruszył zasady in dubio pro tributario, natomiast

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę pojawia się szereg wątpliwości ze strony organu, z czego wszystkie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego, co nie powinno mieć miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Sporna w sprawie jest kwestia, czy w świetle ustalonych okoliczności stanu faktycznego i prawnego skarżący miał prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów za 2019 r. odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, tj. od prawa do Wzoru Wspólnotowego nabytego w 2017 r., w tym na podstawie umowy darowizny zawartej z żoną A. K. w dniu [...] grudnia 2017 r.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. rażącego naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie właściwości organu, skutkującego nieważnością zaskarżonej decyzji. W ocenie strony, organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem przepisów art. 119a, art. 119b, art. 119c, art. 119d, art. 119g w związku z art. 13 § 2 pkt 7 O.p., w brzmieniu obowiązującym

w 2019 r., poprzez jej wydanie w warunkach nieformalnego zastosowania przez organ drugiej instancji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy zgodnie

z ustawą organem pierwszej instancji w sprawach, o których mowa w art. 119g § 1 O.p. jest wyłącznie Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Zarzut ten w ocenie Sądu jest całkowicie niezasadny. Nie budzi bowiem wątpliwości, że podstawa prawna decyzji, jej rozstrzygnięcie oraz związane z tym uzasadnienie dotyczy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z uwzględnieniem w księgach skarżącego odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego w drodze darowizny z [...] grudnia 2017 r. udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego, którego skarżący nie wprowadził do ewidencji w 2017 r., jak też w 2018 r. i 2019 r. (rok podatkowy objęty przedmiotową sprawą).

Należy zauważyć, że samo przywołanie w treści uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk nr [...]; [...]), że proponowane zmiany mają związek między innymi ze stosowaniem przez podatników mechanizmów optymalizacji, nie oznacza, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Podkreślić trzeba, że organ nie kwestionował prawa skarżącego do uwzględnienia w kosztach działalności za listopad i grudzień 2017 r. odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabytego w drodze darowizny od syna udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego. Organ wyjaśnił cel wprowadzenia przez prawodawcę zmian w przepisach, wykazał powód zawarcia umów darowizny z [...] grudnia 2017 r. oraz wskazał na wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prawo organu do oceny zasadności uwzględniania w kosztach podatkowych deklarowanych kwot w kontekście podejmowanych przez skarżącego i jego żonę kolejnych czynności prawnych, począwszy od złożenia wniosku o objęcie prawem ochronnym Wzoru Wspólnotowego. W konsekwencji nie można podzielić stanowiska strony skarżącej o wydaniu przez organ decyzji w trybie art. 119a i nast. O.p., zmierzającego do wykazania, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności. Organ był uprawniony do oceny kosztów w kontekście przywołanych przez niego przepisów u.p.d.o.f.

Odnośnie do meritum sprawy podać należy, że stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Natomiast na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia

w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Dalsze przepisy mające zastosowanie w sprawie podlegały od 2017 r. kilkukrotnie nowelizacjom. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Do końca 2017 r. (Dz.U. z 2017r. poz. 1971) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Następnie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a został zmieniony przez art. 1 pkt 11 lit. d ustawy

z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i otrzymał następujące brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Ustawa ta (zmieniająca) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Następnie w trakcie roku podatkowego 2018 miała miejsce kolejna zmiana art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a. Mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a zdanie wstępne zostało zmienione przez art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291), która weszła w życie z dniem 19 lipca 2018 r. W wyniku tej nowelizacji art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a otrzymał następujące brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Ponadto ustawą zmieniającą z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291)

w art. 23 został wprowadzony ust. 9 normujący sytuację, w której art. 23 ust. 1 pkt 45a nie jest stosowany, o treści: "Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15."

Z kolei na podstawie art. 4 tejże ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. postanowiono, że przepisy:

1) art. 8, art. 9a, art. 21 ust. 1 pkt 83c, art. 22 ust. 9b, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9, art. 24 ust. 12a, art. 30g ust. 15 i 16, art. 45 ust. 3d oraz art. 52 i ustawy zmienianej

w art. 1,

2) art. 24b ust. 15 i 16 oraz art. 38d ustawy zmienianej w art. 2,

3) art. 9 i art. 12 ustawy zmienianej w art. 3

- w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Podsumowując, do końca 2017 r. kosztem uzyskania przychodu mogły być wartości niematerialne i prawne nabyte nieodpłatnie w drodze spadku lub darowizny. Następnie od 1 stycznia 2018 r. kosztem uzyskania przychodu nie mogły być wartości niematerialne i prawne nabyte w okolicznościach uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od spadków i darowizn. Od 19 lipca 2018 r. kosztem uzyskania przychodu mogły być wartości niematerialne i prawne nabyte w drodze darowizny jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że zasadne jest stanowisko organu o braku podstaw do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów 2019 r., od nabytego na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2017 r. prawa do Wzoru Wspólnotowego.

Jak wynika z ustalonego i niespornego w tym zakresie stanu faktycznego,

[...] października 2017 r. został zarejestrowany Wzór Wspólnotowy (t. II, k. 21-23) przez W. K. oraz A. K., na mocy którego jako współwłaściciel skarżący uzyskał wraz z żoną prawo do zawodowego i zarobkowego korzystania z prawa ochronnego do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego - znaku graficznego, zaprojektowanego przez skarżącego (t. II, k. 21 verte). Wbrew zarzutom skarżącego, organ nie stwierdził, że prawo do Wzoru Wspólnotowego było wykorzystywane od 2001 r., tylko wskazał, że znak graficzny (logo) był wykorzystywany w działalności Zakładu Usług Remontowo-Budowlano-Montażowych R. przynajmniej od 2001 r. (t. II, k. 20). Ta okoliczność jednak nie stanowi podstawy podjętego rozstrzygnięcia, jak też nie została przez skarżącego zakwestionowana.

W niniejszej sprawie bezsporne jest również, że raport z wyceny Wzoru Wspólnotowego został sporządzony [...] października 2017 r., a jego wartość oszacowano na kwotę [...]zł (t. I, k. 44-58). Oszacowanie wartości Wzoru Wspólnotowego zostało zlecone w celu dokonania darowizny. Prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego było następnie przedmiotem wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, darowizn z dnia [...] października 2017 r. (na rzecz syna skarżącego – D. K.) i [...] października 2017 r. (darowizny zwrotne od syna do skarżącego i jego żony) zawartych w formie aktu notarialnego. Na mocy darowizny z [...] października 2017 r. współwłaścicielami prawa do Wzoru Wspólnotowego ponownie zostali: - A. K. ˝ udziału (o wartości [...] zł), W. K. ˝ udziału (o wartości [...] zł). W dniu [...] października 2017 r. udział w prawie do Wzoru Wspólnotowego został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych działalności założonych zarówno przez skarżącego - pod nazwą D. C. W. J. K., jak i przez jego żonę - pod nazwą A. M. A. K.. Powyższych okoliczności organ nie kwestionował. Nie ma też wątpliwości, że darczyńca - D. K. (syn) - nie amortyzował, otrzymanego od skarżącego oraz jego żony w ramach darowizny z [...] października 2017 r., prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego. Dnia [...] grudnia 2017r. nastąpiło zawarcie kolejnych umów darowizny ˝ udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł pomiędzy: A. K. - jako darczyńcą a W. K. - jako obdarowanym (t. I, k. 119), i W. K. - jako darczyńcą a A. K. - jako obdarowaną (t. I, k.106). W. przedmiotu wskazanych darowizn została pomniejszona o dokonane przez skarżącego oraz jego żonę odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych

i prawnych, użytkowanych w ramach zarejestrowanych [...] października 2017 r. działalności gospodarczych, w wysokości [...] zł (2 miesiące x [...] zł). Wskazane umowy nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego ani też notarialnie poświadczone, a zgłoszenie o nabyciu [...] grudnia 2017 r. przez skarżącego własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 zostało nadane za pośrednictwem Poczty [...] [...] czerwca 2018 r. (t. II, k. 24).

Nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena organu, że udział w prawie z rejestracji znaku towarowego objęty umową darowizny z [...] grudnia 2017 r. o wartości [...] zł nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych

i prawnych firmy skarżącego. Należy przy tym podkreślić, że na żadnym etapie, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie twierdzili, że skarżący nie posiadał za 2019r. ewidencji. W sposób niewątpliwy wykazano natomiast, że ujęte w ewidencji środków trwałych firmy skarżącego prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego

o wartości początkowej [...] zł, przyjęte do użytkowania [...] października 2017r., formalnie było przedmiotem darowizny dokonanej przez skarżącego na rzecz żony [...] grudnia 2017 r., jednak fakt ten nie został w żaden sposób odnotowany

w prowadzonej ewidencji środków trwałych. Nie ma też wątpliwości, że odpisy amortyzacyjne za 2019 r. w łącznej wysokości [...] zł zostały obliczone od wartości początkowej prawa do Wzoru Wspólnotowego, wprowadzonego do ewidencji [...] października 2017 r. Natomiast wartość niematerialna i prawna w postaci prawa do Wzoru Wspólnotowego otrzymana przez skarżącego [...] grudnia 2017 r. o wartości [...] zł, w ogóle nie została ujęta w ewidencji środków trwałych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie wskazał, że oceny tej nie zmienia kopia księgi inwentarzowej wraz z tabelą amortyzacyjną, mająca w ocenie skarżącego potwierdzać, że otrzymana od żony ˝ udziału w prawie

z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł (t. II, k. 34) została przez skarżącego przyjęta do użytkowania [...] grudnia 2017 r., a do akt kontroli celno-skarbowej oraz postępowania skarżący przedłożył jedynie omyłkowo projekt tabeli amortyzacyjnej. Zdaniem Sądu, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. prawidłowo wyjaśnił, że wiarygodność tego dowodu podważają przede wszystkim przedłożone przez skarżącego dowody oraz podniesiona w tym zakresie argumentacja, zgodnie z którą skarżący pierwotnie przedłożył organowi dokument zawierający omyłki – niepoprawną wysokość odpisów amortyzacyjnych, błędny zapis dotyczący przyjęcia do użytkowania wartości niematerialnej i prawnej (t. II, k. 4). W tej kwestii oceniając całość akt sprawy Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., jako organ drugiej instancji, zasadnie uznał za nieprawdziwą tę argumentację o omyłkowym przekazaniu przez skarżącego nieprawidłowej tabeli amortyzacyjnej za rok 2018. W konsekwencji za nierzetelną uznał kopię księgi z tabelą amortyzacyjną (t. II, k. 34), mającą w opinii skarżącego potwierdzać wprowadzenie [...] grudnia 2017 r. do ewidencji i użytkowania ˝ prawa do Wzoru Wspólnotowego otrzymaną od żony. Dokument ten różni się od przedłożonego uprzednio datą przyjęcia do użytkowania oraz wartością początkową przyjętego do amortyzacji prawa. Nie różni się natomiast kwotą miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Ponadto, słusznie organ zauważył, że skarżący wskazał, że łączna kwota odpisów za 2018 r. wynosi [...] zł, ale w takim przypadku miesięczny odpis powinien wynieść [...] zł, a nie [...] zł. Trafnie organ odwoławczy podkreślił, że stwierdzone przez skarżącego nieprawidłowości również podważają rzetelność dokumentu pierwotnie przedłożonego organowi, a jednocześnie czynią nieuprawionym żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i uznanie zadeklarowanego przez skarżącego w wysokości [...] zł zobowiązania podatkowego za 2018 r. za prawidłowe, z uwagi na wysokość uwzględnionych w obliczeniu dochodu kosztów, tj. kwoty [...]zł. Natomiast w przedłożonej księdze inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną (t. I, k. 59) pod poz. 1 został ujęty jeden składnik majątku trwałego

w postaci ˝ prawa do znaku towarowego przyjęty rzekomo do użytkowania [...] grudnia 2017 r. o wartości początkowej [...] zł. Podstawą przyjęcia do ewidencji udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego miała być umowa darowizny zawarta

w zwykłej formie pisemnej [...] grudnia 2017 r. pomiędzy skarżącym a żoną - A. K. (t. I, k. 39). Organ podał jednak, że w toku dwóch odrębnych kontroli celno-skarbowych, przekształconych następnie w postępowania podatkowe za 2018 r. oraz za 2019 r., skarżący przedłożył między innymi dwie księgi inwentarzowe z tabelą amortyzacyjną. W każdej z nich widnieje przyjęty do użytkowania w roku 2017 inny składnik majątku trwałego w postaci prawa do Wzoru Wspólnotowego, od którego skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych w 2018 r. i 2019 r. Dokumenty z tych postępowań zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] marca 2022 r. (t. I, k. 121). Według ewidencji za 2018 r. udział w prawie do Wzoru Wspólnotowego

o wartości [...] zł skarżący przyjął do użytkowania [...] października 2017 r. (darowizna od syna - D. K. - t. I, k. 95, 120), natomiast według ewidencji za 2019r. udział w prawie do Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł skarżący przyjął do używania [...] grudnia 2017 r. (darowizna od żony - A. K. – t. I, k. 39, 59).

Oceniając zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy organ zasadnie uznał przedłożoną przez skarżącego księgę inwentarzową wraz z tabelą amortyzacyjną za 2019 r. w całości za nierzetelną. Nie ma wątpliwości, że przeprowadzona za 2018 r. kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie podatkowe wykazały, że [...] października 2017 r. skarżący przyjął do użytkowania udział w prawie do Wzoru Wspólnotowego otrzymanego w drodze darowizny [...] października 2017 r. od syna D. K.. Po tej dacie w ramach prowadzonej firmy D. C. W. J. K., skarżący nie przyjął do ewidencji

i użytkowania żadnego innego prawa czy środka trwałego, i to zarówno w 2018 r. jak

i w 2019 r., a zatem również udziału w prawie przekazanego [...] grudnia 2017 r.

w formie darowizny od żony - A. K.. Rację zatem ma organ, że księga inwentarzowa wraz z tabelą amortyzacyjną za 2019 r. mająca dokumentować przyjęcie znaku towarowego do ewidencji i użytkowania [...] grudnia 2017 r. została przez skarżącego wytworzona wyłącznie na potrzeby kontroli celno-skarbowej

i postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w celu stworzenia formalnych podstaw do uznania wykazanych w zeznaniu podatkowym odpisów amortyzacyjnych od ˝ udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, Sąd za zasadne uznaje stanowisko organu, że wskazane działania strony nie mogły być uznane za oczywistą omyłkę. W ocenie Sądu

w sprawie nie ma zastosowania § 11 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia [...] sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728, ten akt prawny obowiązywał w 2019 r.). Zgodnie z tym przepisem księgę uznaje się za rzetelną, gdy błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom,

o których mowa w § 12 ust. 3. Błędnie natomiast w decyzji oraz w skardze wskazano przepis § 10 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów [...] grudnia 2019 r.

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544), skoro na podstawie § 34 tego rozporządzenia, weszło ono w życie

z dniem [...] stycznia 2020 r. Powyższe nie ma jednak wpływu na ocenę tego zagadnienia, skoro brzmienie przepisów jest analogiczne. W konsekwencji jak zasadnie wyjaśnił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pomimo że zarówno ustawy podatkowe, jak też przepisy rozporządzenia nie zawierają legalnej definicji oczywistej omyłki, to opierając się na ugruntowanym już w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych, należy przyjąć, iż z oczywistą omyłką mamy do czynienia, gdy stwierdzony błąd charakteryzuje się cechą oczywistości. Uznaniu za oczywistą omyłkę podlega zatem oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym (podstawowym), która nie wpływa na treść i znaczenie błędu. Oczywistość omyłki wynikać powinna zatem z natury samego błędu, ale nie może prowadzić do zmiany merytorycznej podlegającego ocenie dokumentu. Można by uznać, że podana przez skarżącego łączna kwota [...]zł stanowi oczywistą omyłkę, a w zasadzie błąd rachunkowy, wynikający

z wadliwego podsumowania, gdyby nie to, że również miesięczne odpisy skarżący wykazywał w takiej "omyłkowej" wysokości. Nie sposób zatem zgodzić się

z argumentacją strony w przedmiotowej kwestii i tym samym uznać, że doszło do oczywistej omyłki po stronie skarżącego. Podkreślić należy, że prawem

i obowiązkiem organu podatkowego jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków jakie wywierają one

w zakresie obowiązków podatkowych.

Mając zatem na uwadze ustalony i nie podważony stan faktyczny należy stwierdzić, że w 2019 r. skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ww. Wzoru Wspólnotowego. Nabył bowiem Wzór nieodpłatnie w drodze darowizny. Darowizna ta korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, a darczyńca – syn skarżącego nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tego Wzoru. Natomiast uzyskane w drodze darowizny z dnia [...] grudnia 2017 r. prawo (˝) do Wzoru Wspólnotowego nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W związku z tym – w świetle przepisów u.p.d.o.f. – skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości tego prawa. Zauważyć bowiem należy, że materialnoprawną podstawę amortyzacji oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że tylko odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z tymi regułami, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

W zakresie przepisów zawierających szczegółowe regulacje dla tego rodzaju kosztów (odpisów amortyzacyjnych) decydujące znaczenie ma przepis art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c,

z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

w sposób, który uprawnia do dokonywania odpisów na podstawie art. 22h ust. 1 pkt 4, tj. począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te wartości zostały wprowadzone do ewidencji. Zgodnie z art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej,

z zastrzeżeniem ust. 3, między innymi co najmniej: 1) liczbę porządkową; 2) datę nabycia; 3) datę przyjęcia do używania; 4) określenie dokumentu stwierdzającego nabycie; 5) określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej oraz 13) datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia. W myśl natomiast art. 22g ust. 1, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: 1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia; 1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną

o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b; 2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia; 3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Powyższych obowiązków skarżący nie dopełnił. Wobec tego, że skarżący nie wprowadził do ewidencji prawa do Wzoru Wspólnotowego, to podniesione w tym zakresie w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie w wyroku z dnia 20 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 292/22, na mocy art. 22n ust. 4 u.p.d.o.f. zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest fakt, że odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nieobjętych dotychczas ewidencją, można dokonać dopiero począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest zatem prowadzenie właściwej dla tego celu ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego czy wartości materialnych i prawnych, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynika, że podatnik uwzględniając odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów zobowiązany jest tego dowodzić prowadzeniem i posiadaniem przedmiotowej ewidencji (por. wyroki NSA z: 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 334/21, 27 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1448/10, 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2995/13). Natomiast w przedmiotowej sprawie, jak słusznie zauważył organ, skarżący nie wprowadził ˝ udziału prawa do Wzoru Wspólnotowego (nabytego od żony [...] grudnia 2017 r.) do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2017 r. ani w 2018 r., ani w 2019 r.

W rozpatrywanej sprawie prawo do Wzoru Wspólnotowego nabyte na podstawie umowy darowizny z dnia [...] grudnia 2017 r. nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Przedstawiana przez skarżącego dla potrzeb kontroli

i postępowania podatkowego ewidencja za 2019 r., zawierająca odmienne dane

w zakresie umorzenia nie mogła zostać uznana za wiarygodną i jako taka stanowić podstawy do przyjęcia, że dokonywane przez skarżącego odpisy amortyzacyjne można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 4 O.p.

Ponadto Sąd zauważa, że WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 3 października 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 306/23 oddalił skargę skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. W podanym wyroku Sąd zaakceptował stanowisko organu - w odniesieniu do 2018 r. - uznające za nierzetelną dołączoną do odwołania kopię księgi inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną, mającą w opinii skarżącego potwierdzać przyjęcie w dniu [...] grudnia 2017 r. do użytkowania Wzoru Wspólnotowego. Tym samym w księdze inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną za 2019 r. strona nie mogła wykazać przyjęcia do użytkowania znaku towarowego

z dniem [...] grudnia 2017 r. Gdyby bowiem faktycznie przedmiotowa wartość niematerialna i prawna była ujęta w ewidencji za 2019 r. z dniem [...] grudnia 2017 r., to musiałaby być uwidoczniona także w ewidencji za 2018 r. W sposób niewątpliwy natomiast w przedmiotowej sprawie wykazano, że ujęte w ewidencji środków trwałych firmy skarżącego prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości początkowej [...] zł, zostało przyjęte do użytkowania w dniu [...] października 2017 r.

Skarżący w odwołaniu i w skardze nawiązuje do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w zakresie ochrony "praw nabytych". Stanowisko organu w tej kwestii – w zasadniczych wątkach przedstawionych na s. 21-24 zaskarżonej decyzji - zasługuje na aprobatę i nie zachodzi potrzeba jego powtarzania. Zauważyć jednak należy, że powoływane przez skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego

i poglądy w nich zaprezentowane zapadły na tle innych regulacji prawnych, nie dotyczących środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych na podstawie darowizny, czyli nieodpłatnie. Sąd w obecnym składzie, w pełni zatem aprobuje pogląd wyrażony na tle tożsamych regulacji prawnych, zawarty w wyroku tut. Sądu z 1 lutego 2022r. sygn. akt I SA/Bd 815/21. Wbrew twierdzeniom Strony okoliczność nabycia Wspólnotowego Wzoru nieodpłatnie, bez obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn, a zatem bez poniesienia kosztów tego nabycia, ma istotne znaczenie. Skarżący nie może bowiem porównywać się z podatnikiem, który nabywa prawo do Wzoru Wspólnotowego odpłatnie, wprowadza to prawo do ewidencji środków trwałych i amortyzuje. Podobnie, gdy podatnik wytworzył środek trwały i poniósł koszty tego wytworzenia. Wówczas zmiana przepisów w trakcie 5-letniego okresu amortyzacji może budzić wątpliwości choćby w kontekście wskazanej

w skardze zasady zaufania podatnika. Podatnik zainwestował bowiem w nabycie środka trwałego (lub wartości niematerialnych i prawnych), poniósł koszt jego nabycia czy wytworzenia, zaplanował dokonywanie odpisów przez 5 lat. W niniejszej sprawie skarżący nie jest natomiast w takiej sytuacji, gdyż otrzymał prawo do Wzoru nieodpłatnie. Zatem nie poniósł ciężaru jego nabycia czy wytworzenia. Zasadnie organ wywodzi, że skarżący nie poniósł wydatku, który rozpatrywany w kontekście planów gospodarczych podatnika, uzasadniałby ewentualny zarzut nielojalnego zachowania państwa i stanowionego przezeń prawa wobec podatnika, który uszczuplił majątek płynny w związku z nabyciem prawa, licząc na jego amortyzację i obciążanie kosztów podatkowych. Nie mamy do czynienia z przedsięwzięciem finansowym będącym

w toku.

Zdaniem tut. Sądu, w przedmiotowej sprawie istotna jest też okoliczność niewystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. Darczyńca prawa do Wzoru Wspólnotowego będącego przedmiotem darowizny, ujętego w ewidencji środków trwałych (tj. prawa nabytego na podstawie umowy z dnia [...] października 2017 r.) nie amortyzował. Natomiast prawo do Wzoru nabyte na podstawie umowy darowizny z dnia [...] grudnia 2017 r. nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

W związku z tym, Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę nie dopatrzył się również naruszenia powołanego w skardze art. 2 Konstytucji (zasada demokratycznego państwa prawa) w związku z art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania).

W szczególności, w ocenie Sądu, opublikowanie ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w Dzienniku Ustaw w dniu 4 lipca 2018 r. nie wyklucza twierdzenia organu, że skarżący kierował się zapisami tej ustawy podejmując czynności opisane w zaskarżonej decyzji. Faktem powszechnie znanym jest bowiem okoliczność publikowania na bieżąco na stronach internetowych Sejmu RP projektów ustaw oraz informacji o uchwaleniu ustawy w konkretnym brzmieniu. Podobnie na stronie internetowej Prezydenta RP na bieżąco są publikowane informacje o podpisaniu ustaw przez Prezydenta. Zdaniem Sądu opublikowanie uchwalonej i podpisanej przez Prezydenta RP ustawy w Dzienniku Ustaw ma kluczowe znaczenie dla wejścia w życie danego aktu prawnego. Nie oznacza to jednak, że niemożliwe jest poznanie treści ustawy przed jej publikacją

w Dzienniku Ustaw, bowiem informacje o projekcie ustawy, zgłaszanych poprawkach oraz ostatecznym kształcie aktu prawnego przekazanego Prezydentowi RP do podpisu są na bieżąco zamieszczane na stronach internetowych odpowiednich instytucji. W konsekwencji powyższego w ocenie Sądu, zarzut skarżącego

o naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawa nie zasługuje na uwzględnienie.

W dalszej kolejności, odnośnie przywołanych w skardze indywidualnych interpretacji podatkowych wskazać należy, że nie potwierdzają one zasadności stosowania w niniejszej sprawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2017 r., bowiem zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych. Przywołane w treści uzasadnienia złożonej skargi interpretacje dotyczą prawa do amortyzacji otrzymanych

w drodze darowizny, zwolnionej z podatku od czynności cywilnoprawnych,

i wykorzystywanych przez obdarowanych w prowadzonej działalności środków trwałych, takich jak: samochód ciężarowy, przedsiębiorstwo (w którego skład wchodziły między innymi prawa ochronne do znaków towarowych), część przedsiębiorstwa wraz z udziałem w nieruchomości, budynki, lokale mieszkalne, czy udział w gruncie i własność posadowionych na gruncie budynków w takim samym udziale. Żadna z interpretacji nie dotyczy prawa do amortyzacji otrzymanych w drodze darowizny praw ochronnych do znaku towarowego. Również żadna z interpretacji nie zapadła w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący, domagając się ochrony prawnej wynikającej z art. 14k § 1 i § 2, art. 14m § 1 i art. 14n § 4 i § 5 O.p., nie podał też, w oparciu o którą konkretnie ze wskazanych w skardze interpretacji indywidualnych, powziął przekonanie oraz decyzję o słuszności uwzględniania

w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego prawa do Wzoru Wspólnotowego.

W konsekwencji podważa to zasadność domagania się na tej podstawie ochrony prawnej. Należy zwrócić uwagę, że w przeciwieństwie do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak też decyzji wydanej w pierwszej instancji, wskazane interpretacje nie zawierają szczegółowej analizy konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych,

a jedynie stwierdzenie, że z uwagi na przywołaną zasadę, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. Przede wszystkim jednak żadna ze wskazanych interpretacji nie wyjaśnia, czy koszt podatkowy należy rozpatrywać jako prawo, które mogło zostać nabyte przez podatnika. Dodać również należy, że

w przypadku interpretacji indywidualnej wywołuje ona skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Analogicznie stwierdzić zatem trzeba, że na tzw. utrwaloną praktykę interpretacyjną podatnik może powoływać się również tylko wtedy, jeżeli interpretacje reprezentujące ww. utrwaloną praktykę interpretacyjną wydane zostały w takich samych stanach faktycznych.

W ocenie Sądu, uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 O.p. Zawierają one wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej

z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącego, postępowanie

w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organ zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej jak też z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) z uwzględnieniem determinującego ustalenia faktyczne - art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.do.f. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Należy wskazać, że organy podatkowe dysponowały w sprawie wystarczającym materiałem dowodowym, który pozwalał przyjąć, że nie zostały spełnione warunki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych odpisów amortyzacyjnych. Przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych dowody były miarodajne, a ich przeprowadzenie nie nasuwało jakichkolwiek zastrzeżeń co do legalności działania organów. Ocena zebranych dowodów nie była oceną dowolną. W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące postępowania dowodowego w zakresie zamiaru skarżącego sprzedaży R. oraz przesłuchania świadka M. R.. Sąd wyjaśnia przy tym, że postępowanie organu podatkowego

w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie

z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Przepis art. 122 O.p. nie oznacza bowiem obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia [...] września 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 392/23). Ponadto zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Po 264/23).

W realiach tej sprawy nie zaistniały również okoliczności, o których mowa w art. 2a O.p., tj. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Z tego powodu zarzut dotyczący tego przepisu sformułowany w skardze uznać należało za bezzasadny.

W konsekwencji – z podanych przyczyn - nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: [...]

[pic]