Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 562/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i § 3, art. 33 § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 maja 2023 r. nr 1001-IEW-2.4253.32.2022.29.U13.Pm w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście (dalej także: NUS) wobec G. Sp. z o. o. w Łodzi (dalej także: Spółka, Strona lub Skarżąca) dokonano weryfikacji rachunków bankowych Strony za okres 1-12/2019 r. Na podstawie dokonanej analizy rachunków bankowych o numerach: [...] i [...], stwierdzono przepływy znacznych środków pieniężnych przez jej konta. Operacje na wyżej wymienionych rachunkach oparte były na schemacie uznania rachunku Spółki oraz niezwłocznego jego obciążenia, co skutkowało niemalże jego oczyszczeniem ze znacznych kwot pieniędzy po jego zasileniu. Powyższe operacje nie miały odzwierciedlenia w przedłożonej dokumentacji i deklaracjach VAT-7 Spółki za 2019 rok. Zarówno z opisów tytułów przelewów, jak i nazw nadawców środków finansowych wynikało, że środki pieniężne pochodziły od podmiotów zagranicznych i w większości przypadków dotyczyły faktur-invoice.

Pomimo podjętych działań, nie ustalono przyczyn dokonanych wpłat oraz danych podmiotów odpowiedzialnych za przekazanie środków pieniężnych na konto Spółki. Po otrzymaniu środków, Strona dokonywała obciążenia rachunku na rzecz F. Sp. z o.o. tytułem "zwrot środków". W dokumentacji Spółki nie stwierdzono, żadnych faktur lub umów, mogących stanowić podstawę zwrotu środków na rzecz ww. firmy F. Sp. z o.o.

Pismem z dnia 26 stycznia 2022 r. wezwano Stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących między innymi przeprowadzonych operacji na rachunkach bankowych.

Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów stanowiących podstawę przedmiotowych przelewów oraz nie złożyła żadnych wyjaśnień.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście uznał, że Spółka wykonywała czynności opodatkowane, których nie udokumentowała, a w związku z którymi otrzymywała zapłatę. Strona otrzymywała środki z transakcji handlowych, natomiast brak jakichkolwiek dokumentów umożliwiających zidentyfikowanie transakcji, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług, tj. 23%.

NUS stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego, które wynika z ustaleń kontroli z uwzględnieniem rozliczenia podatku dokonanego przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7, za poszczególne miesiące 2019 r. i decyzją z dnia 10 maja 2022 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za 1-12/2019 r. oraz odsetek za zwłokę.

Strona od powyższej decyzji wniosła odwołanie.

W rezultacie jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) decyzją z 19 maja 2023 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście w całości i określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za 1-12/2019 r. oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

DIAS stwierdził, że Strona wykonywała czynności opodatkowane, których nie zostały udokumentowane, a w związku z którymi Spółka otrzymała zapłatę w okresach 1-12/2019 r. Niemniej jednak organ drugiej instancji na etapie postępowania odwoławczego uznał, że w wyliczeniach NUS wystąpiły omyłki (błędy rachunkowe), które wynikają z nieprawidłowych podsumowań kwot zarówno w zakresie podatku należnego (luty, marzec 2019 r.), jak i podatku naliczonego (październik 2019 r.), co miało przełożenie na kwoty wskazane w decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności dotyczące ujawnionych nieprawidłowości w rozliczeniach ujawnionych wtoku kontroli, rodzą uzasadnioną obawę niewykonania kwot uszczuplenia, których wysokość nie została jeszcze wprawdzie potwierdzona (określona) ostatecznie stosowną decyzją wymiarową, ale z poczynionych dotychczas ustaleń wynika, że wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2019 r. będzie znacznie większa od wykazanych w deklaracjach VAT-7 za te okresy. W konsekwencji DIAS uznał, że deklaracje nie znajdują oparcia w obiektywnie stwierdzonych okolicznościach sprawy. Jednocześnie całokształt zebranego materiału dowodowego budzi wątpliwości co do rzetelności prowadzonych przez Stronę ksiąg podatkowych i stanowi przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Charakter nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej uzasadnia obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań, o której jest mowa w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej także: O.p.).

Strona wniosła na powyższe rozstrzygnięcie DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 234 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez wydanie decyzji na niekorzyść podatnika w odniesieniu do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, czym naruszono zakaz reformationis in peius;

• art. 200 w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez brak wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie ewentualnych wniosków dowodowych, a strona nosiła się z zamiarem złożenia takowych, zwłaszcza, że Spółka złożyła istotne dokumenty w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za 2019 r., czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu;

• art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie, że same dane z kontroli są wystarczające dowodowe dla uprawdopodobnienia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy same tylko dane z kontroli są niewystarczające, jeżeli w postępowaniu podatkowym (głównym lub w przedmiocie decyzji zabezpieczającej) podatnik przedłożył informacje i dokumenty mające znaczenie dla ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego;

• art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylanie się od obowiązku ustalenia zgromadzonego w postępowaniu zasadniczym materiału dowodowego, podczas gdy organ z urzędu winien ustalić czy w toku postępowania zasadniczego, a nie tylko wcześniej zakończonej kontroli, istnieje materiał dowodowy uzasadniający zastosowanie zabezpieczenia;

• art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Stronę, tj. protokołu przesłuchania prezesa Skarżącej, z którego wynika uzasadnienie dla przelewów ujawnionych w toku kontroli, co w konsekwencji prowadzi do konstatacji, że nie ma podstaw do określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego;

• art. 191 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez nieuzasadnione przyjęcie, wbrew materiałom przedłożonym przez stronę, że Skarżąca dokonała czynności opodatkowanych, których nie udokumentowała, podczas gdy takich czynności Spółka nie wykonała, wobec czego nie było podstaw do przyjęcia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego;

• art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylanie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza przez brak podjęcia próby wymiany informacji z organami skarbowymi właściwymi dla kontrahentów zagranicznych Strony w celu wyjaśnienia, czego dokładnie dotyczyły przepływy środków pieniężnych na rachunkach Strony, w konsekwencji czego nie wykazano sposobu ustalenia i zasadności ustalonej wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego;

• art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p., poprzez lakoniczne uzasadnienie decyzji, w tym niewymienienie podjętych przez organ działań w celu ustalenia wszystkich okoliczności związanych z kwestionowanymi przepływami środków pieniężnych przez rachunki bankowe Spółki, które to okoliczności mają kluczowe znaczenie dla zabezpieczenia zobowiązań na majątku Spółki, w konsekwencji czego naruszono w ten sposób zasadę przekonywania strony;

• art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności, Strona wniosła o:

• stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z 234 oraz art. 200 § 1 O.p.;

• ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w całości;

• zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów zastępstwa według norm

przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka powołała się na naruszenie zasady reformationis in peius. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty naruszył art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Tymczasem w odniesieniu do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za okres od lutego do kwietnia 2019 r. i za październik 2019 r. organ drugiej instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż organ pierwszej instancji. W opinii Strony, decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 234 O.p.

Skarżąca wskazała również na brak wyznaczenia 7-dniowego terminu w celu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym na podstawie art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Strona zwróciła uwagę na uchybienia procesowe w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W jej ocenie nie sposób zgodzić się z wynikającą z zaskarżonej decyzji konstatacją, że same dane z kontroli są wystarczające dla uprawdopodobnienia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dalej podniosła, że w toku postępowania podatkowego organ prowadził dodatkowe postępowanie dowodowe (przesłuchany został prezes zarządu i zgromadzono materiał dowodowy w postaci dokumentów przedłożonych przez Stronę).

Wskazano także, że mimo, iż Strona przedłożyła protokół przesłuchania zarządu Spółki, to organ odmówił przeprowadzenia dowodu z treści tego dokumentu. W jej opinii podatnikowi odmówiono realnej możliwości wykazania w toku postępowania zabezpieczającego, że decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w konsekwencji o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Zatem według niego, naruszono art. 188 O.p.

Ponadto zarzucono, że DIAS naruszył art. 187 § 1 O.p., bowiem organ nie dokonał ustaleń w zakresie zgromadzonego w postępowaniu zasadniczym materiału dowodowego, podczas gdy organ z urzędu winien ustalić czy w toku postępowania zasadniczego, a nie tylko wcześniej zakończonej kontroli istnieje materiał dowodowy uzasadniający zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W konsekwencji wedle Spółki, organ naruszył art. 191 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej. Organ w sposób nieuzasadniony przyjął, wbrew materiałom przedłożonym przez Stronę, że Skarżąca dokonała czynności opodatkowanych, których nie udokumentowała, podczas gdy Spółka takich czynności nie wykonała i wobec czego nie było podstaw do przyjęcia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Skarżąca podniosła również brak podstaw do zastosowania zabezpieczenia. Organ określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz dokonał jego zabezpieczenia na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, co stoi w sprzeczności z przepisami dotyczącymi zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Strony organ nie podjął jakichkolwiek działań w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie ustalił przyczyn dokonywanych przelewów na rachunki bankowe Spółki, co stoi w sprzeczności z obowiązkiem prawidłowego określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. Jeśli organ pierwszej instancji zidentyfikował podmioty zagraniczne, to jako gospodarz postępowania winien podjąć odpowiednie czynności dowodowe w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wpłat na konta bankowe Spółki. Jeżeli w sprawie nie określono w sposób prawidłowy przybliżonej wysokości zobowiązania, które miałoby podlegać zabezpieczeniu na mocy spornej decyzji, to ocena czy sytuacja majątkowa Strony pozwala czy też nie na wykonanie tego zobowiązania, czy też konieczne jest jego ewentualne zabezpieczenie jest przedwczesna.

Spółka zarzuciła organowi, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia nie spełnia wymagań stawianych przez ustawodawcę (art. 210 § 4 O.p.). Wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia doprowadziło w opinii Strony do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 P.p.s.a.). Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie zastosował w sprawie przepisy art. 33 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1-12/2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie jej na majątku Skarżącej.

DIAS w zaskarżonej decyzji przyjął, że w sprawie wystąpiły podstawy do wydania decyzji w świetle art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. W wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej stwierdzono dokonanie czynności opodatkowanych, których nie zostały udokumentowane, a w związku z którymi Spółka otrzymała zapłatę w okresach 1-12/2019 r. Organ podniósł, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika z uwagi na m. in. ustalenia dokonane w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Strona w związku z wykonywaną działalnością nieprawidłowo dokonywała rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług.

Skarżąca prezentowała natomiast stanowisko kwestionujące zasadność wydania zaskarżonej decyzji, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 O.p. stanowią, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega wówczas także kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98).

Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Wskazał jednak, że są to w szczególności: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użycie określenia "w szczególności" wskazuje na to, iż katalog przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych ma charakter otwarty, a ww. przesłanki są przykładowe. Wystąpienie jednej z okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa, w tym wymienionych w tym przepisie pozwala na uznanie zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której należy opisać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę).

Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z dnia 1 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12 i III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

- znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por.np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

- ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);

- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt IIISA 2408/03, Lex nr 260869, wyrok niepublikowany w CBOSA; teza powtórzona w ponad dwudziestu innych orzeczeniach).

Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2009 r. o sygn. akt I FSK 1383/08, w którym zwrócono uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

Podsumowując tę część rozważań zaznaczyć należy, że konstrukcja zastosowanej w niniejszej sprawie normy prawnej pozwala przyjąć, iż zawarte w niej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego mają charakter przykładowy, wskazujący jednak na działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości ich wykonania. W pozostałym zakresie zwrot normatywny "uzasadniona obawa" należy rozumieć jako przyczynę mającą swoje konkretne źródło, dla której organ podatkowy uznaje konieczność dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Ustalenie każdej przesłanki należy do organu podatkowego, który w sposób logiczny i czytelny musi uprawdopodobnić jej istnienie. Dlatego ocena sytuacji podatnika w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019).

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów należy rozstrzygnąć, czy prowadzone postępowanie, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W opinii Sądu DIAS w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjął, że w sprawie zaszły przesłanki do określenia Spółce przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za 1-12/2019 r. oraz przybliżonych kwot odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Sąd podziela ustalenia organu odwoławczego, że podjęcie w rozpoznawanej sprawie czynności zabezpieczających należy uznać za konieczne, gdyż istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 01-12/2019 r. nie zostanie wykonane. Tym samym nie zostanie uiszczone zobowiązanie o charakterze publicznoprawnym.

Sąd odnosząc się zawartych w skardze uznaje je za bezzasadne.

Strona zakwestionowała zarówno ustalenia DIAS w zakresie określenia przybliżonych kwot przedmiotowych zobowiązań podatkowych, jak i ustalenia przesłanek odnoszących się do uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.

Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów zawartych w skardze Sąd stwierdza, że DIAS rozpatrując odwołanie dopatrzył się nieprawidłowości zawartych w sentencji decyzji Organu pierwszej instancji:

- w wyliczeniach kwot podatku VAT wystąpiły błędy rachunkowe, które wynikały z nieprawidłowych podsumowań kwot zarówno w zakresie podatku należnego (luty, marzec 2019 r.), jak i podatku naliczonego (październik 2019 r.),

- w stosunku do kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji wskazał tożsame kwoty w zakresie zabezpieczenia wraz z odsetkami za zwłokę oraz w zakresie określenia przybliżonych kwot zobowiązań i odsetek za zwłokę. Tymczasem zabezpieczeniu winna podlegać kwota uszczuplenia - różnica między przybliżoną kwotą zobowiązania (wyliczoną na podstawie ustaleń kontroli podatkowej), a kwotą podatku wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 wraz z należnymi od tego uszczuplenia odsetkami za zwłokę, wyliczonymi na dzień wydawania decyzji.

DIAS w zaskarżonej decyzji usunął ww. nieprawidłowości reformując sentencją organu pierwszej instancji - uchylając zaskarżoną decyzję w całości i orzekając co do istoty sprawy. Zreformowanie sentencji decyzji organu pierwszej instancji spotkało się z zarzutem naruszenia zasady reformationis in peius, czyli zakazu wydawania w postępowaniu odwoławczym decyzji pogarszającej sytuację podatnika. Jednakże Sąd stwierdza, że część określająca ww. decyzji, ma charakter jedynie informacyjny, tj. nie określa obowiązków Strony, a jedynie wskazuje przybliżoną (możliwą) wysokość zobowiązania, jaka może wystąpić z uwagi na ustalenia kontroli podatkowej aktualne na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Oznacza to, że dopuszczalnym jest korygowanie części określającej decyzji o zabezpieczeniu w przeciwieństwie do części wskazującej kwoty podlegające zabezpieczeniu.

Zatem zmiana w części decyzji organu odwoławczego przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2019 r. i za październik 2019 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę pozostaje bez wpływu na kwoty zabezpieczenia na majątku Skarżącej, które to zabezpieczenie stanowi istotę tego rozstrzygnięcia i zarazem dolegliwość dla Spółki.

Skoro więc DIAS nie podwyższył kwot podlegających zabezpieczeniu na majątku Spółki, nie doszło - wbrew temu co zarzuciła Spółka - do naruszenia wynikającej z art. 234 O.p. zasady reformationis in peius (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., II FSK 2625/19, LEX nr 3219198).

Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów w skardze Sąd stwierdza, że w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych nie stosuje się przepisów dotyczących zapewnienia stronie udziału w postępowaniu, w tym nie wyznacza się jej siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, o którym mowa w art. 200 O.p. Jak wynika bowiem wprost z brzmienia art. 200 § 2 pkt 2 O.p., przepisu § 1 - stanowiącego, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego.

Sąd jednocześnie stwierdza, że o omówionej wyżej odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy również zwrócić uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej.

Bezzasadny jest zatem zarzut, dotyczący naruszenia przepisu art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że przepisu § 1, nakładającego na organ podatkowy obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Proponowana przez Skarżącą wykładnia konstruująca tezę, że wyłączenie to z uwagi na ratio legis przepisu nie ma zastosowania przed organem odwoławczym rozpatrującym sprawę zabezpieczenia, jest w istocie wykładnią contra legem. Należy przypomnieć, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia, ale i granicą wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odstąpienie od jednoznacznego literalnego sensu przepisu, jakkolwiek dopuszczalne, wymaga aksjologicznego uzasadnienia. Musi być zatem uzasadnione ważnym powodami oraz następować jedynie w wyjątkowych przypadkach, taka jednak sytuacja w odniesieniu do jednoznacznego w swej treści przepisu art. 200 § 2 pkt 2 O.p. nie występuje (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1139/14 ,od którego została oddalona skarga kasacyjna wyrokiem NSA z dnia 8 listopada 2016 r. o sygn. akt I FSK 350/15).

Tym samym zarzut naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. nie znajduje uzasadnienia na tle powyższych okoliczności. Tym bardziej nie można mówić, wbrew temu co zarzuciła Spółka, o rażącym naruszeniu przepisów postępowania, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Odnosząc się do trzeciej grupy zarzutów skargi, tj. w zakresie uchybień procesowych w zakresie gromadzonego materiału dowodowego, pozwalającego na określenie wysokości przybliżonego zobowiązania, Sąd stwierdza, że są one niezasadne.

Zdaniem Skarżącej organ nie ustalił czy w toku wszczętego postępowania podatkowego, a nie tylko wcześniej zakończonej kontroli istnieje materiał dowodowy uzasadniający zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W toku postępowania wymiarowego prowadzone było dodatkowe postępowanie dowodowe, przesłuchano prezesa zarządu Spółki oraz zgromadzono nowy materiał dowodowy w postaci dokumentów przedstawionych przez Stronę. Pomimo złożenia przez Spółkę wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, DIAS postanowieniem z dnia 19 maja 2023 r. odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci przesłuchania P. C. jako Prezesa Zarządu G. Sp. z o. o.

Sąd wyjaśnia, że żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu lub rozprawy są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy podzielić stanowisko DIAS, zgodnie z którym analiza treści powyższego wniosku ujawniła, że przesłuchanie P. C. jako Prezesa Zarządu G. Sp. z o. o. nie jest istotne z punktu widzenia przesłanek będących podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu, a więc analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. Mogą one natomiast mieć znaczenie dla ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej, a następnie ich weryfikacji w toku postępowania podatkowego. Zatem DIAS w zaskarżonej decyzji nie naruszył art. 188 O.p.

Sąd zauważa, że w decyzji o zabezpieczeniu nie przeprowadza się postępowania dowodowego zmierzającego do weryfikowania ustaleń dokonanych w trakcie kontroli służących określeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. W przedmiotowym rozstrzygnięciu wystarczy, że organ przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonych kwot zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 795/15).

Oznacza to, postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie może stanowić płaszczyzny, na której będą kwestionowane ustalenia (postępowanie dowodowe) czynione w tzw. postępowaniu wymiarowym. Organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu nie ma obowiązku gromadzenia całego materiału dowodowego, lecz ciąży nad nim ciężar dowodowy w zakresie uprawdopodobnienia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań. Ponadto w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu organy nie są zobowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Organy obowiązane są jedynie do uprawdopodobnienia, że przyszłe zobowiązania mogą nie zostać przez Spółkę dobrowolnie w przyszłości wykonane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2134/21) ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu.

Sąd stwierdza, że w toku kontroli podatkowej dokonano weryfikacji rachunków bankowych Spółki za okres 01-12/2019 r. Na podstawie dokonanej analizy rachunków bankowych o numerach: [...] i [...], stwierdzono przepływy znacznych środków pieniężnych przez konta Skarżącej. Operacje na wyżej wymienionych rachunkach oparte były na schemacie uznania rachunku Spółki oraz niezwłocznego jego obciążenia, co skutkowało niemalże jego oczyszczeniem ze znacznych kwot pieniędzy po jego zasileniu. Powyższe operacje nie miały odzwierciedlenia w przedłożonej dokumentacji i deklaracjach VAT-7 Spółki za 2019 rok. Zarówno z opisów tytułów przelewów, jak i nazw nadawców środków finansowych wynikało, że środki pieniężne pochodziły od podmiotów zagranicznych i w większości przypadków dotyczyły faktur-invoice. Pomimo podjętych działań, nie ustalono przyczyn dokonanych wpłat oraz danych podmiotów odpowiedzialnych za przekazanie środków pieniężnych na konto Spółki. Po otrzymaniu środków, Spółka dokonywała obciążenia rachunku na rzecz F. Sp. z o.o. tytułem "zwrot środków". W dokumentacji Spółki nie stwierdzono, żadnych faktur lub umów, mogących stanowić podstawę zwrotu środków na rzecz ww. firmy F. - Invest Sp. z o.o. W związku z powyższym Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko NUS, potwierdzone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym Skarżąca wykonywała czynności opodatkowane, których nie udokumentowała, a w związku z którymi otrzymywała zapłatę.

Szczegółowe uzasadnienie przemawiające za przyjęciem przy kalkulacji przewidywanych przedmiotowych zobowiązań podatkowych znajduje się na stronach od 10 do 17 zaskarżonej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym do obowiązków organów podatkowych należy respektowanie wszelkich zasad ogólnych postępowania podatkowego, co zostało uczynione. DIAS ponownie rozpatrując sprawę rozważył czy na moment wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uprawdopodobnienie istnienia przyszłych zobowiązań w przyszłości w wyższej wysokości niż zadeklarowała Spółka. Zatem DIAS wbrew zarzutom skargi nie naruszył art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od obowiązku ustalenia zgromadzonego w postępowaniu zasadniczym materiału dowodowego, podczas gdy organ z urzędu winien ustalić czy w toku postępowania zasadniczego, a nie tylko wcześniej zakończonej kontroli, istnieje materiał dowodowy uzasadniający zastosowanie zabezpieczenia. Tym samym nie naruszono również art. 191 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie zgadza się również z czwartą grupą zarzutów wskazujących, że DIAS przedwcześnie określił sytuację Spółki, jako pozwalającą na dokonanie przedmiotowych zabezpieczeń wraz z odsetkami za zwłokę.

Jak już wyjaśniony wyżej ustalenia kontroli służą jedynie określeniu przybliżonej wartości przyszłych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę oraz wykazaniu istnienia uzasadnionej obawy niewykonania tych zobowiązań po ostatecznym określeniu jego wysokości. Wykazanie istnienia takiej obawy w oparciu o ustalenia kontroli, co do nierzetelności podatnika, nie jest tożsame z udowodnieniem tego faktu ponad wszelką wątpliwość. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, postępowanie w którym dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest tym etapem, w którym rozstrzyga się kwestie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowych. Ewentualne uwagi i zarzuty związane z przebiegiem kontroli podatkowej można było podnosić, np. w toku jej prowadzenia (art. 123 § 1 w związku z art. 292 O.p.), lub też w ramach zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń (art. 193 § 8 w związku z art. 291 § 1 i § 3 O.p.). Z kolei po zakończeniu kontroli podatkowej kwestionowanie ustaleń możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku którego zostanie wydana decyzja określająca wysokość zobowiązań, od której przysługuje odrębny środek zaskarżenia - odwołanie. Zatem powyższe przepisy są odrębnymi procedurami.

W sprawie o zabezpieczenie wykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonych kwotach wymaga się od organu podatkowego jedynie przedstawienia okoliczności, które zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wskazywać będą na prawdopodobieństwo zaistnienia tego zobowiązania. Dopiero w toku postępowania podatkowego, tzw. wymiarowego, które jest następstwem kontroli podatkowej, dokonywana jest szersza analiza materiału dowodowego, udowodnienie stwierdzonych nieprawidłowości i określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Dlatego argumenty Skarżącej w zakresie zasadności i prawidłowości podjętych działań (brak podjęcia próby wymiany informacji z organami właściwymi dla kontrahentów zagranicznych, konieczność ustalenia czego dotyczyły przepływy środków pieniężnych ma rachunkach bankowych Spółki), a także dokonanych przez organ ustaleń merytorycznych nie mogą być rozpoznane w niniejszym postępowaniu. Niezasadny zatem okazał się zarzut jakoby organ naruszył art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez uchylanie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

Sąd zauważa, że organ nie może w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu weryfikować prawidłowości ustaleń wszczętego postępowania podatkowego poprzedzonego przeprowadzoną u podatnika kontrolą podatkową. Zobowiązany jest przepisami O.p. do zweryfikowania, czy ustalenia te dają podstawy sądzić, że zobowiązanie podatkowe zaistnieje, a następnie do oceny, czy w sprawie wystąpiły okoliczności spełniające znamiona przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania. Instytucja oparta na art. 33 O.p. ma na celu podjęcie szybkich działań zmierzających do zabezpieczenia (a nie wyegzekwowania) należnych Skarbowi Państwa kwot, wobec ustaleń, które wskazują, że zobowiązania mogą nie zostać przez Stronę w przyszłości wykonane.

W zaskarżonej decyzji przytoczono i wyjaśniono podstawy prawne zastosowania zabezpieczenia (uzasadnienie prawne), a następnie wykazano na podstawie zgromadzonych dowodów szereg okoliczności (uzasadnienie faktyczne), które występując łącznie w stwierdzonym stanie faktycznym, stanowią powód wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania przedmiotowego zobowiązania. Były to, oprócz nieprawidłowości z kontroli podatkowej:

- ustalenia dotyczące sytuacji finansowo-majątkowej Spółki;

- posiadanie zaległości publicznoprawnych;

- prowadzenie postępowań egzekucyjnych;

- wyzbywanie się majątku,

które rozpatrywane łącznie powodują, że okazała się realna obawa niewykonania potencjalnych zobowiązań przez Spółkę w podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2019 r.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie DIAS prawidłowo ocenił sytuację finansowo-majątkową Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że z wydruków dołączonych do akt sprawy z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości według stanu na 28 kwietnia 2022 r. wynika, że Strona nie figuruje jako właściciele lub współwłaściciele nieruchomości.

Spółka co prawda na dzień wydania decyzji NUS, tj. 10 maja 2022 r. była właściciel ruchomości (pojazdy). Jednakże w dniu wydania zaskarżonej decyzji, tj. 19 maja 2023 r. Strona nie była już właścicielem żadnej ruchomości (samochodu czy przyczepy). Zasadnie więc DIAS uznał, że Strona nie dysponowała majątkiem o wartości pozwalającej zapewnić zapłatę przyszłych prognozowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. Zerowa wartość majątku Spółki w zestawieniu z kwotą przyszłych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę nie dawała żadnej gwarancji spłaty potencjalnych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę.

Sąd stwierdza, że powyższe okoliczności świadczą również o wyzbywaniu się majątku mogącego stanowić zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zbycie ruchomości oznacza wyeliminowanie tych składników majątku z ewentualnego postępowania egzekucyjnego. Okoliczność ta czyni realną obawę, że w efekcie rozmiaru przewidywanych zobowiązań podatkowych (łącznie ponad 9 mln zł) Spółka będziecie dokonywała kolejnych czynności zmierzających do utrudnienia lub uniemożliwienia wykonania przedmiotowych zobowiązań w drodze postępowania egzekucyjnego.

Istotny dla sprawy jest również fakt, że pomimo podjęcia stosownych działań, do chwili wydania zaskarżonej decyzji nie zabezpieczono żadnych środków pieniężnych Strony. Zajęcie zabezpieczające okazało się nieskuteczne, co także potwierdza obawę niewykonania przyszłych zobowiązań.

Trafnie w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej Spółka nie udzieliła organowi informacji w zakresie składników swojego majątku. Została ona wezwana do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-HZ), jednakże takiego dokumentu nie złożyła. Powyższe okoliczności poddają w wątpliwość wolę Strony do dobrowolnej spłaty potencjalnych zobowiązań podatkowych.

Organ drugiej instancji wskazał, że z danych ze składanych przez Spółkę zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za lata 2018 - 2021 wynika, że w latach 2018 i 2019 Strona poniosła stratę. Co prawda od 2020 r. dochody Spółki istotnie zwiększyły się, lecz i tak porównując przybliżoną kwotę przyszłego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę za okres od stycznia do grudnia 2019 r. w wysokości ponad 9 mln zł, z wielkością uzyskiwanych dochodów należy uznać, że potencjalne zobowiązania wielokrotnie przewyższają kwotę dochodu wykazywanego w latach 2020 i 2021.

Organ w zaskarżonej decyzji przeanalizował także sprawozdanie finansowe Strony za 2019 r., zgodnie z którym widoczna jest przewaga zobowiązań krótkoterminowych nad należnościami krótkoterminowymi. Ponadto z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. wynika, że strata Spółki ze sprzedaży wyniosła 115 003,56 zł, a zbyt niski zysk spowodowany był rosnącymi kosztami prowadzonej działalności, zmianą specyfiki i kierunku działalności firmy oraz poszukiwaniem nowych dróg rozwoju. Bilans według stanu na 31 grudnia 2019 r. wykazał po stronie aktywów i pasywów kwotę 317 347,22 zł. W bilansie tym wykazano także aktywa trwałe rzeczowe w postaci środków transportu o wartości bilansowej 51 345,91 zł oraz urządzenia techniczne i maszyny o wartości bilansowej 11 574,07 zł. Natomiast rachunek zysków i strat za ten okres wykazał stratę netto w wysokości 115 003,66 zł, którą zgodnie z uchwałą Spółki nr 2 z 22 lipca 2020 r. postanowiono pokryć z zysków w latach następnych. Oznacza to, że właściwe są wnioski organu odwoławczego, zgodnie z którymi analiza danych zawartych w sprawozdaniu finansowym za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. potwierdza trudną sytuację Spółki, co może uniemożliwić terminową regulację należności publicznoprawnych.

DIAS w zaskarżonej decyzji zwrócił również uwagę na zaległości publicznoprawne Spółki. Organ pierwszej instancji ustalił, że na dzień 10 maja 2022 r. Strona posiadała zaległości z tytułu:

- podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. w kwocie 15 740 zł plus odsetki za zwłokę,

- podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń PIT-4R za okres od kwietnia do grudnia 2021 r. w łącznej kwocie 9 970 zł, które zostały uregulowane.

- podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2021 r., listopad 2021 r, i grudzień 2021 r. oraz styczeń i marzec 2022 r. w łącznej kwocie 45 610,29 zł.

Na dzień wydania zaskarżonej decyzji Strona posiadała zaległości z tytułu:

- podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. w kwocie 14 081,17 zł plus odsetki za zwłokę,

- podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. w kwocie 134 230 zł plus odsetki za zwłokę,

- podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń PIT-4R za okres od stycznia do kwietnia 2022 r. w łącznej kwocie 1 515 zł,

- podatku od towarów i usług za okres za czerwiec 2021 r. w kwocie 10 859 zł plus odsetki za zwłokę,

- podatku od towarów i usług za okres za lipiec 2021 r. w kwocie 4 028 zł plus odsetki za zwłokę,

- podatku od towarów i usług za okres za sierpień 2021 r. w kwocie 880 zł plus odsetki za zwłokę,

- podatku od towarów i usług za okres za grudzień 2021 r. w kwocie 16 013 zł plus odsetki za zwłokę,

- podatku od towarów i usług za okres za maj 2022 r. w kwocie 18 433 zł plus odsetki za zwłokę,

- podatku od towarów i usług za okres za luty 2023 r. w kwocie 25 569 zł plus odsetki za zwłokę,

- podatku od towarów i usług za okres za marzec 2023 r. w kwocie 42 178 zł plus odsetki za zwłokę.

W ocenie Sądu kumulowanie przez Stronę coraz większych zaległości publicznoprawnych (na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległość główna wynosiła 267 786,17 zł, zaś na dzień wydania decyzji pierwszej instancji zaległość główna wynosiła 71 320,29 zł) uzasadnia wniosek DIAS, że Spółka może nie uregulować przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. w obowiązującym terminie. Powyższe świadczy również o pogłębiających się problemach finansowych Spółki i dodatkowo potwierdza obawę niewykonania potencjalnych zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy uzasadniając obawę niewykonania przyszłych zobowiązań, a więc przesłankę z art. 33 O.p. zasadnie również wskazał na prowadzenie wobec Skarżącej postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z 2 marca 2022 r. (obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r. w kwocie 10 955,20 zł i za listopad 2021 r. w kwocie 20 567 zł). DIAS dodatkowo ustalił, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji wobec Strony prowadzone były postępowania egzekucyjne na podstawie następujących tytułów wykonawczych:

- w podatku od towarów i usług: z dnia 17 marca 2022 r. (obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. w kwocie należności głównej 16 013 zł); z dnia 29 sierpnia 2022 r. (obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2022 r. w kwocie należności głównej 18 433 zł); z dnia 4 maja 2022 r. (obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2022 r., lipiec 2022 r., sierpień 2022 r. w łącznej kwocie należności głównej 15 767 zł),

- w podatku dochodowym od osób prawnych: za 2020 r. z dnia 4 maja 2022 r. (w kwocie należności głównej 15 740 zł); za 2021 r. z dnia 17 sierpnia 2022 r. (w kwocie należności głównej 134 230 zł),

3. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń PIT-4R (płatnik): z dnia 21 marca 2023 r. (obejmującego zaległość za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2022 r. w łącznej kwocie należności głównej 1 515 zł).

Powyższe ustalenie DIAS potwierdzają słuszność stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie istnieje obawa niewykonania przyszłych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd zauważa, że sytuacja finansowa Strony jest trudna i się systematycznie pogarsza, o czym świadczy nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań i prowadzenie wobec Spółki postępowań egzekucyjnych.

Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną decyzję o zabezpieczeniu DIAS ustalił stan faktyczny w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wskazał okoliczności, które zostały wzięte pod uwagę, a także ich znaczenie w kontekście normy prawej przyjętej jako podstawa wydanego orzeczenia. Zebrany materiał dowodowy zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy był wystarczający, aby móc wydać zgodne z prawem rozstrzygnięcie, a stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości nie wynikają z dowolnej interpretacji przepisów prawa, ale mają realne odzwierciedlenie w ustalonym stanie faktycznym. To, że Spółka nie zgadza się z zaskarżoną decyzją, nie oznacza naruszenia normy prawej stanowiącej podstawę jej wydania.

Odnosząc się do ostatniej grupy zarzutów skargi Sąd zauważa, że nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie decyzji, w tym niewymienienie podjętych przez organ działań w celu ustalenia wszystkich okoliczności związanych z kwestionowanymi przepływami środków pieniężnych przez rachunki bankowe Spółki, które to okoliczności mają kluczowe znaczenie dla zabezpieczenia zobowiązań na majątku Spółki, w konsekwencji czego naruszono w ten sposób zasadę przekonywania strony (art. 124 O.p.).

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, tj. fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W rozpatrywanej sprawie wskazano wszystkie istotne okoliczności w sprawie, rozpatrzono materiał dowodowy i dokonano jego oceny przy zachowaniu wszelkich zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Obowiązkiem DIAS było w pierwszej kolejności ocena rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Nie sposób bowiem orzekać w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych bez wypowiedzenia się co do istnienia tych zobowiązań, które mają być zabezpieczone. Wobec powyższego zarzut Spółki, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań stawianych przez ustawodawcę jest nietrafny.

Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a okoliczności sprawy powiązano ze sobą kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tak opisany w zaskarżonym rozstrzygnięciu stan faktyczny jest spójny, układa się w logiczną całość z zachowaniem związków przyczynowo-skutkowych poszczególnych zdarzeń i okoliczności. Nie można więc uznać, że DIAS naruszył wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego i wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu złożony przez Stronę środek zaskarżenia stanowi wyraz niezadowolenia i niezgody z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty, Sąd stwierdza, że DIAS we właściwy sposób przeprowadził postępowanie, ustalając istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Prowadzi to wniosku, że zawarte w skardze zarzuty są nietrafne, bowiem została wykazana przesłanka do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. nie zostaną wykonane.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i orzekł, jak w sentencji wyroku.

aj