Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 801/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 193 § 1, art. 23 § 1,art. 179 § 1, art. 123 § 1,art. 122,art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 572/20 w sprawie ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 lutego 2021 r., I SA/Łd 572/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 15 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono:

I naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w szczególności:

1. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP na skutek nierównego traktowania skarżącej w stosunku do innych skarżących, których wnioski o nierozpoznawanie sprawy na posiedzeniach niejawnych w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (dalej: "ustawa covidowa") zostały uwzględnione przez WSA w Łodzi i NSA, natomiast w przypadku skarżącej wniosek ten nie został uwzględniony i skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym,

2. art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej poprzez jego niezastosowanie i nierozpoznanie skargi na rozprawie na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku,

3. art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej poprzez jego zastosowanie w sprawie i rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym w sytuacji sprzeciwu skarżącej, co do tej formy rozpoznania skargi, braku podstaw do zastosowania tego przepisu, niezgodności tego przepisu z art. 90 p.p.s.a., art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, art. 31 ust. 3 Konstytucji, art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności,

4. art. 90 p.p.s.a., art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, art. 31 ust. 3 Konstytucji, art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności na skutek rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym, wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym, co doprowadziło do naruszenia skarżącej prawa do sądu, prawa do głosu, prawa do należytej obrony, prawa do publicznego ogłoszenia wyroku,

5. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: "p.u.s.a."), art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 184 Konstytucji RP, art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącą w skardze zarzutów i argumentów skarżącej podniesionych w uzasadnieniu skargi, co szczegółowo opisano niżej w pkt 6 i 7,

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek nieodniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do zarzutu opisanego:

1) na s. 9,11 (pkt II uzasadnienia skargi) dotyczącego podania nieprawdy na s. 34 decyzji, gdzie DIAS w Łodzi wskazał, że strona nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów przed wydaniem decyzji, podczas gdy takie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego nastąpiło w piśmie z 15 lipca 2020 r. i piśmie z 7 września 2020 r. (wniosek dowodowy),

2) w pkt IV. 1 uzasadnienia skargi - s. [...],

3) w pkt IV. 2 uzasadnienia skargi - s. [...] - niewłaściwych ustaleń, jakoby niewykazanie przez podatniczkę w remanencie końcowym materiałów nabytych od wskazanych spółek miało świadczyć o nierzeczywistości transakcji i pominięciu zeznań świadka dotyczących przyczyn niewykazania przez podatniczkę w remanencie końcowym materiałów nabytych od wskazanych firm,

4) w pkt IV.3 uzasadnienia skargi - s. [...] - niewłaściwych ustaleń, jakoby niewykazanie przez podatniczkę w fakturach sprzedaży za 2015 r. kabli, przewodów nabytych od wskazanych firm miało świadczyć o nierzeczywistości transakcji,

5) w pkt IV. 4 uzasadnienia skargi - s. [...] - niewłaściwych ustaleń, jakoby brak pisemnych umów miał świadczyć o nierzeczywistości transakcji ze wskazanymi firmami,

6) w pkt IV. 5 uzasadnienia skargi - s. [...] - niewłaściwych ustaleń, jakoby ww. spółki nie posiadały siedzib do prowadzenia działalności oraz niewłaściwych ustaleń, jakoby brak oficjalnego zatrudniania pracowników miał świadczyć o nieprowadzeniu przez te spółki działalności,

7) w pkt IV. 6 uzasadnienia skargi - s. [...] - niewłaściwych ustaleń, jakoby o nierzeczywistości transakcji świadczy świadczył fakt niewskazywania na fakturach wystawianych przez wskazane firmy rodzaju i parametrów technicznych nabywanych towarów,

8) w pkt IV, 7 uzasadnienia skargi - s. [...] niewłaściwych ustaleń, jakoby o nierzeczywistości transakcji świadczy świadczył fakt płatności gotówkowych za nabyte materiały i narzędzia w W., pominięcia, iż zapłaty gotówką za kwestionowane transakcje zostały udowodnione zeznaniami świadka 1 (dokonywał zapłaty) i świadka 2 (był bezpośrednim świadkiem zapłaty przy odbieraniu towaru), historii rachunku bankowego, z którego dokonano wypłaty gotówki,

9) w pkt IV. 8 uzasadnienia skargi - s. [...] - pominięcia przez organy podatkowe, że wskazane spółki składały deklaracje podatkowe VAT-7 oraz że organy podatkowe nie określiły zobowiązań podatkowych w innej wysokości niż wynikające ze złożonych przez wskazane spółki (decyzję wydano tylko wobec jednej ze spółek),

10) w pkt IV.9 uzasadnienia skargi - s. [...] - pominięcia przez organy podatkowe pisemnych oświadczeń spółek z 14 stycznia 2015 r., z 12 marca 2015 r. i z 7 stycznia 2015 r. uzyskanych przez podatniczkę przed rozpoczęciem współpracy, w których spółki te potwierdziły, że na dzień złożenia oświadczenia były czynnymi podatnikami VAT i wydruków z rejestru KRS, które wskazywały, że adresy siedziby zgodne z adresami na pieczątkach naniesionych na oświadczeniach ww. firm,

1) Załączników do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 16.10.2018 r. w sprawie dot. Spółki H. sp. z o.o. (deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2015 r. do 06.10.2018 r.)

2) załączników do pisma Naczelnika US w P. z 31.10.2018 r. (wydruki deklaracji VAT-7 Spółki A sp. z o.o. za okres I-XI 2015, decyzje podatkowe),

3) załączników do pisma Naczelnika US w P. z 5.11.2018 r. w sprawie dot. Spółki L. (wydruki CIT-8 za 2013. 2014, deklaracji VAT-7 za okres I-XII 2015) w sytuacji, gdy strona nie mogła wypowiedzieć się co do tych dowodów z uwagi na wyłączenie tych dokumentów z akt postanowieniem z 20.11.2018 r.,

9) art. 123 § 1 o.p., art. 121 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), unijnej zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu na skutek wyłączenia z akt sprawy i odmowę udostępnienia dokumentów wymienionych w postanowieniu z 20.11.2018 r. stanowiących podstawę wydania niniejszej decyzji oraz odmowę realizacji wniosku dowodowego skarżącej z 7 września 2020 r.,

10) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji twierdzenia, że skarżąca nie udowodniła rzetelności zakwestionowanych transakcji, podczas gdy organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia szeregu dowodów zgłaszanych przez podatniczkę,

11) art. 193 § 1 i § 2 o.p. poprzez nieobalenie przez organ domniemania rzetelności ksiąg podatkowych,

12) art. 23 § 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, jak również na skutek zmiany stanowiska organu podatkowego, który we wcześniejszej decyzji odrzucił księgi jako dowód w sprawie i oszacował podstawę opodatkowania, a teraz odstąpił od szacowania,

13) art. 21 § 2 o.p. na skutek niezastosowania tego przepisu w przypadku wskazanych spółek, w sytuacji gdy organy podatkowe winny przyjąć zobowiązania podatkowe i dostawy wynikające z deklaracji VAT-7 spółek, gdyż dostawy tych firm na rzecz skarżącej, jak również nabycia tych firm nie zostały zakwestionowane ostatecznymi decyzjami podatkowymi wydanymi wobec tych spółek,

14) art. 210 § 4 o.p., art. 54 § 1 pkt 7 o.p., art. 124 o.p. na skutek nienależytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów obu instancji, w szczególności

z uwagi na niezawarcie w decyzji informacji o okresie odsetkowym od kwoty 163.083 zł, przerwie w naliczaniu odsetek, co doprowadziło do niemożności dobrowolnego wykonania decyzji z 10 marca 2020 r.,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły niżej wymienione przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy

8. art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek lakonicznego odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do:

1) zarzutu opisanego w pkt I uzasadnienia skargi, gdyż Sąd jedynie przepisał stanowisko organu zawarte na stronie 6 akapit 21-27 odpowiedzi na skargę,

2) zarzutu opisanego w pkt VII uzasadnienia skargi dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącą, naruszenia art. 191 o.p. poprzez danie wiary oświadczeniu N. k. [...] akt,

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a. na skutek jego zastosowania i oddalenia skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, takich jak:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 o.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu i skardze do WSA,

2) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w skardze,

3) art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego, zwłaszcza poprzez niewystąpienie do podatniczki o wyjaśnienie kwestii wydatków w kwocie 1231,64 zł,

4) art. 188, art. 122 o.p. poprzez odmowę realizacji wniosku dowodowego skarżącej z 7 września 2020 r. i nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania opisanych w pkt VII uzasadnienia skargi do WSA (s. [...]) mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony tj. okoliczności przeciwne do stwierdzonych przez organy podatkowe,

5) art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia,

6) art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów,

7) art. 179 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdyż wyłączenie z akt sprawy dokumentów na mocy postanowienia z 20.11.2018 r. nie jest uzasadnione interesem publicznym,

8) art. 192 o.p. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności wynikających z:

1) Załączników do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 16.10.2018 r. w sprawie dot. Spółki H sp. z o.o. (deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2015 r. do 06.10.2018 r.)

2) załączników do pisma Naczelnika US w P. z 31.10.2018 r. (wydruki deklaracji VAT-7 Spółki sp. z o.o. za okres I-XI 2015, decyzje podatkowe),

3) załączników do pisma Naczelnika US w P. z 05.11.2018 r. w sprawie dot. Spółki L. (wydruki CIT-8 za 2013. 2014, deklaracji VAT-7 za okres I-XII 2015) w sytuacji, gdy strona nie mogła wypowiedzieć się co do tych dowodów z uwagi na wyłączenie tych dokumentów z akt postanowieniem z 20.11.2018 r.,

9) art. 123 § 1 o.p., art. 121 § 1 o.p., unijnej zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu na skutek wyłączenia z akt sprawy i

odmowę udostępnienia dokumentów wymienionych w postanowieniu z 20.11.2018 r. stanowiących podstawę wydania niniejszej decyzji oraz odmowę realizacji wniosku dowodowego skarżącej z 7 września 2020 r.,

10) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji twierdzenia, że skarżąca nie udowodniła rzetelności zakwestionowanych transakcji, podczas gdy organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia szeregu dowodów zgłaszanych przez podatniczkę,

11) art. 193 § 1 i § 2 o.p. poprzez nieobalenie przez organ domniemania rzetelności ksiąg podatkowych,

12) art. 23 § 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, jak również na skutek zmiany stanowiska organu podatkowego, który we wcześniejszej decyzji odrzucił księgi jako dowód w sprawie i oszacował podstawę opodatkowania, a teraz odstąpił od szacowania,

13) art. 21 § 2 o.p. na skutek niezastosowania tego przepisu w przypadku wskazanych spółek, w sytuacji gdy organy podatkowe winny przyjąć zobowiązania podatkowe i dostawy wynikające z deklaracji VAT-7 wskazanych spółek, gdyż dostawy tych firm na rzecz skarżącej, jak również nabycia tych firm nie zostały zakwestionowane ostatecznymi decyzjami podatkowymi wydanymi wobec wskazanych spółek,

14) art. 210 § 4 o.p., art. 54 § 1 pkt 7 o.p., art. 124 o.p. na skutek nienależytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów obu instancji, w szczególności z uwagi na niezawarcie w decyzji informacji o okresie odsetkowym od kwoty 163.083 zł, przerwie w naliczaniu odsetek, co doprowadziło do niemożności dobrowolnego wykonania decyzji z 10 marca 2020 r.,

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły niżej wymienione przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, jak również włączenie do kosztów podatkowych firmy wydatków prywatnych w kwocie 1231,64 zł,

2) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. na skutek niewłaściwego określenia przez organ dochodu z działalności gospodarczej,

3) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z decyzji podatkowej,

4) art. 106e ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że nazwy towarów podane na fakturach VAT wystawianych przez wskazane spółki były niewłaściwe, co doprowadziło do przyjęcia przez organ, że faktury te były nierzeczywiste,

5) art. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców na skutek jego niezastosowania w sprawie,

6) unijnej zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej na skutek pozbawienia podatnika prawa do zapoznania się z całym materiałem dowodowym dotyczącym wskazanych firm,

II naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskutek nietrafnej oceny ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe wymienionych wyżej uregulowań prawnych oraz

1) art. 32 ust. 1 Konstytucji na skutek nierównego traktowania skarżącej w stosunku o innych skarżących, których wnioski o nierozpoznawanie sprawy na posiedzeniach niejawnych w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej zostały uwzględnione przez WSA w Łodzi i NSA, natomiast w przypadku skarżącej wniosek ten nie został uwzględniony i skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym,

2) art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, art. 31 ust. 3 Konstytucji, art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności na skutek na skutek pozbawienia skarżącej prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny i bezstronny sąd, rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym, wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym, co doprowadziło do naruszenia skarżącej prawa do sądu, prawa do głosu, prawa do należytej obrony, prawa do publicznego ogłoszenia wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw prawnych, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa strony do Sądu, prawa do głosu, prawa do należytej obrony, czy naruszenia zasady równości wobec prawa, są bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego złamania zasady jawności rozpatrzenia sprawy określonej w art. 45 Konstytucji RP, wskazać należy, że możliwość rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym z uwagi na obowiązujący stan epidemii wprowadził art. 15zzs4 ust. 2 i 3 tzw. ustawy covidowej. Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Przy czym, jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej, prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 45 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Poza tym odstępując od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej powinno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw strony został zachowany. Poza tym jak wynika z orzecznictwa dla spełnienia się przesłanki pozbawienia możności obrony swych praw przez stronę konieczne jest ustalenie, że uchybienie to musi w sposób realny, a nie tylko hipotetyczny, pozbawiać stronę możności obrony swych praw. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami tzw. ustawy covidowej jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazywały uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. (patrz wyrok NSA z 26 lipca 2022 r., II FSK 1230/21).

Przechodząc do kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego one również nie zasługują na uwzględnienie. Jako pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania kasator wskazał zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie skarżonego wyroku, które stanowi powtórzenie błędnych tez organu oraz w którym brak jest odniesienia się w sposób szczegółowy do stanowiska strony skarżącej przedstawionego w skardze, który jest bezzasadny. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa warunki jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku, zawiera elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. W przedmiotowej sprawie kasator takowych wad uzasadnienia nie pozwalających na kontrolę wyroku nie wykazał, kładąc nacisk na brak szczegółowości i drobiazgowości wyroku. Jednakże z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że z faktu niewystarczającego, w ocenie skarżącego wyjaśnienia, jak też pełnego odniesienia się do stanowiska strony skarżącej przedstawionego w skardze nie można skutecznie wyprowadzić istotnej wadliwości uzasadnienia wyroku. Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie daje możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji i nie daje tym samym podstawy do podważania stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2018 r. I FSK 1205/16). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji oddalając wniesioną w tej sprawie skargę. Natomiast odmienna ocena materiału dowodowego nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania także należy uznać także za bezzasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, nie naruszając zasady prawdy materialnej określonej w art. 122 o.p. Organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, nie naruszając przy tym granic swobodnej oceny dowodów, wskazanej w przepisie art. 191 o.p. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty w tym decyzję wydaną w stosunku do kontrahenta, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody są konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Dostrzec należy, iż pełnomocnik strony w istocie jedynie wyprowadza odmienne wnioski i konsekwencje prawne z ustalonego przez organ stanu faktycznego, w pełni odzwierciedlonego w zgromadzonym, obszernym materiale dowodowym. Fakt, iż strona nie podziela ocen organu nie oznacza, iż jest ona wadliwa. Tym bardziej w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy organ wyczerpująco wykazał zasadność każdej z wywiedzionych ocen biorąc pod uwagę moc dowodową poszczególnych z dowodów w kontekście zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie przekraczając ram zakreślonych przepisami prawa.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 o.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza, iż organy podatkowe nie mogą prezentować w tym względzie odmiennego stanowiska. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w całym materiale dowodowym.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 179 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez odmówienie stronie zapoznania się z dokumentami w zakresie dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Podnieść należy, iż wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie narusza, wbrew stanowisku skarżącej, prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. W oparciu o orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. C-189/18 podkreślić należy, co wskazano również w zaskarżonej decyzji, że rozstrzygnięcie organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji zostało oparte na dowodach pozyskanych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych w firmie skarżącej i na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach i włączonym w poczet materiału dowodowego sprawy. Materiały dowodowe pochodzące z innych postępowań, poza nielicznymi wyjątkami wynikającymi z konieczności wyłączenia części dokumentów z akt postępowania, zostały udostępnione pełnomocnikowi skarżącej przed wydaniem decyzji i miał on możliwość zapoznać się z nimi i wypowiedzieć w tej materii w trybie art. 200 § 1 o.p. Jednocześnie materiały te poddane zostały własnej ocenie organów podatkowych. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zauważył, iż w toku postępowania podatkowego strona skarżąca nie wykazała, aby materiały te były kompletowane w sposób naruszający prawa skarżącej tj. wybiórczo, z pominięciem dowodów dla skarżącej korzystnych. Dokumenty podlegały anonimizacji jedynie w zakresie chroniącym dane osób trzecich, których dotyczą, co pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. TSUE wskazał, a za nim Sąd pierwszej instancji, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Może być ono ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób. Zatem zarzuty w tym względzie nie zasługują na uwzględnienie.

Bezzasadny jest ponadto zarzut, jakoby organy nie obaliły domniemania prawnego rzetelności ksiąg wynikającego z art. 193 § 1 o.p. i tym samym nie zostały spełnione przesłanki z art. 23 § 1 o.p. a Sąd dokonał w tym zakresie błędnej oceny. Jak wynika z przepisu art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zaś za rzetelne uważa się księgi podatkowe, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Skoro zatem łączna kwota zakwestionowanych kosztów z ww. tytułów, zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (zawyżenie kosztów), wynosi 526.935,39 zł, co stanowi według zapisów w księdze zawyżenie o 21,97% w stosunku do całości wykazanych kosztów uzyskania przychodów (526,935,39,00 zł/2.398.611,21 zł x 100%), to prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że organy prawidłowo uznały księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej kwestionowanych transakcji.

Odnośnie twierdzeń skargi kasacyjnej, co do zastosowania przepisu art. 23 § 1 o.p., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowa. Sąd ocenił, iż zgromadzone w toku postępowania dane pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Tym samym zaistniały przesłanki, aby organ podatkowy odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 o.p., a jednocześnie miał prawo w ponownie wydanej decyzji sanować swoje stanowisko odnośnie zastosowania instytucji szacowania. Jak wynika z jednolitej linii orzeczniczej, trafne jest stanowisko Sądu, iż przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i 2 o.p. i art. 24b u.p.d.o.f. nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być bowiem interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 o.p., regulującego odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Konsekwencją odstąpienia od szacowania dochodu może być również pominięcie kosztów, których poniesienie w celu uzyskania przychodu pozostało nieudokumentowane. Podstawa opodatkowania jest bowiem ustalana zgodnie z dokumentacją prowadzoną przez podatnika (księgi podatkowe, faktury, deklaracje czy inne dokumenty), które winny zawierać dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych, nie tylko łamałoby zasadę szacowania wyłącznie podstawy opodatkowania, o czym expressis verbis stanowią przepisy art.. 23 o.p., lecz prowadziłoby do generowania kosztów wątpliwych, co do ich poniesienia. Natomiast pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Szacowanie kosztów jako niezgodne z prawem w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., II FSK 71/16).

Należy przy tym zauważyć, że wbrew treści skargi kasacyjnej organy podatkowe zebrały zupełny materiał dowodowy, wyjaśniając prawidłowy, w zgodzie z zasadą prawdy materialnej stan faktyczny w niniejszej sprawie. Natomiast skarga kasacyjna pomimo licznie sformułowanych zarzutów procesowych nie wskazuje aby miały one istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, iż autor skargi kasacyjnej nie podjął próby zakwestionowania wykładni lub też prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego dokonany przez Sąd I instancji. Z tych samych względów nie zasługują na uwzględnienie także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.