Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 383/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 75 §2 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1, art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 8 ust. 1 akapit 6
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 401.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 września 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za okres od stycznia 2010r. do września 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" odmawiającą Spółce A. stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za poszczególne miesiące - od stycznia 2010r. do września 2012r.

Z motywów decyzji oraz akt podatkowych wynika następujący stan sprawy:

Spółka A. prowadziła na terenie województwa działalność w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych. Od 1 stycznia 2010r. działalność ta podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r. nr 201, poz. 1540 ze zm.).

W piśmie z dnia 26 października 2012r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego, Spółka wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od gier lub stwierdzenie nadpłaty. Złożyła korekty deklaracji POG-4, za 33 miesiące, od stycznia 2010r. do września 2012r.

Uzasadniając wniosek podała, że żądanie oparte jest na orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. wydanego w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w którym Trybunał wypowiedział się w trybie prejudycjalnym w kwestii wykładni art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. L 204 s.37 ze zm.) zwanej dalej "Dyrektywą 98/34/WE".

Spółka podniosła, że Trybunał orzekł, iż "przepis tego rodzaju jak art. 14 ust.1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE". Z powyższego, zdaniem wnioskodawcy, jednoznacznie wynika, że ustawa o grach hazardowych powinna być uprzednio notyfikowana. Z okoliczności, że przedmiotem analizy Trybunału były przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych zakazujące przedłużania lub zmiany dotychczasowych zezwoleń, które (w interpretacji Spółki odnośnie do stanowiska Trybunału), nakładały warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, Spółka wywiodła, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako należący do przepisów przejściowych, określających zbiorczo warunki użytkowania automatów do gier, ma charakter techniczny. Ponieważ projekt ustawy, przed uchwaleniem ustawy, nie został poddany procedurze przewidzianej przepisami Dyrektywy 98/34/WE, miała ona prawo powołać się na brak notyfikacji i odmówić zastosowania się do normy prawa krajowego ustanowionej z pominięciem jej notyfikacji Komisji Europejskiej.

W ocenie Spółki art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego na jednostkę, z uwagi na jego bezskuteczność w krajowym porządku prawnym.

W pierwotnych deklaracjach POG-4, podporządkowując się normie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych Spółka wykazywała do zapłaty podatek od gier na automatach o niskich wygranych według stawki zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł od każdego automatu. W złożonych korektach deklaracji POG-4 zadeklarowała do zapłaty podatek od gier na automatach o niskich wygranych obliczony według stawki zryczałtowanej, wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992r. (Dz.U. z 2004r. nr 4 poz. 27 ze zm.). Spółka, zarówno w deklaracjach pierwotnych POG-4 jak i w ich korektach wykazała, że we wskazanych miesięcznych okresach rozliczeniowych we wszystkich punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa funkcjonowała podana ilość automatów.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia "[...]2013r. określił wysokość zobowiązań w podatku od gier za ww. miesięczne okresy rozliczeniowe. W wyniku wniesienia odwołań Dyrektor Izby Celnej utrzymał te decyzje w mocy.

Z kolei decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za ww. miesięczne okresy rozliczeniowe. Podkreślił w uzasadnieniu, że powstałe zobowiązanie podatkowe Spółki jest identyczne jak wykazane przez podatnika w deklaracjach.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił złożonego przez stronę odwołania, w którym Spółka, obok zarzutów o naruszeniu przepisów procedury podatkowej, w szczególności niewyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy i bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, czego żądała strona, podniosła takie same argumenty jak we wniosku o stwierdzenie nadpłat podatku.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy uznał, że nie wystąpiły podstawy do stwierdzenia nadpłaty.

Przytoczył treść art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że nie występuje podatek nienależnie zapłacony, jak też Spółka nie nadpłaciła podatku. Kwoty podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych, wykazane w pierwotnie składanych deklaracjach i zapłacone przez Spółkę są należne, istnieje bowiem obowiązek podatkowy, wynikający z obowiązujących przepisów. Natomiast deklaracje korygujące POG - 4 za miesiące od stycznia 2010r. do września 2012r. złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zostały sporządzone z naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że na podstawie art. 144 ustawy o grach hazardowych z dniem 1 stycznia 2010r. utraciły moc przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych. Wobec powyższego przepis art. 45a tej ustawy, na który Spółka się powołuje, nie ma zastosowania do obliczania podatku od gier za poszczególne, miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia 2010r. do września 2012r. Zatem odrębnymi decyzjami dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązań w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych, w oparciu o właściwie ustaloną materialno-prawną podstawę tego wymiaru - art. 139 ustawy o grach hazardowych.

Odnosząc się do zarzutu częściowego tylko rozstrzygnięcia sprawy, z pominięciem jednego z żądań sformułowanych we wniosku tj. zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 pkt.1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podkreślił, że z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli prawidłowość deklaracji składanej równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zwrot taki następuje w formie czynności o charakterze materialno-technicznym. Generalna zasada, w wypadku pojawienia się wątpliwości co do prawidłowości skorygowanej deklaracji, została określona w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają autonomicznej, odrębnej regulacji, pozwalającej organowi podatkowemu na zastosowanie procedury odmiennej, niż wskazana w tym przepisie, w tym np. na wydanie decyzji ograniczającej się do odmowy zwrotu nadpłaty z uwagi na zastrzeżenia do prawidłowości skorygowanej deklaracji. Stąd, wszczynając postępowania w sprawach określenia zobowiązań podatkowych w podatku od gier za okresy od stycznia 2010r. do września 2012r. oraz wydając decyzje określające wysokość tych zobowiązań w wymiarze innym niż wykazany w skorygowanych zeznaniach podatkowych, a następnie decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, Naczelnik Urzędu Celnego rozpoznał również żądanie podatnika dotyczące zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz wobec niezrealizowania przesłanek wskazanych w art. 75 § 4 tej ustawy nie znalazł podstaw uzasadniających spełnienia żądania. W przeciwnym razie dokonałby zwrotu nadpłaty w kwocie odpowiadającej różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez wnioskodawcę a podatkiem wynikającym z korekt deklaracji załączonych do wniosku o zwrot nadpłaty. Organ podkreślił, że ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe stanowiło fundamentalną część ustaleń faktycznych, niezbędnych do rozpoznania sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego dopełnił ciążących na nim obowiązków, wynikających z konieczności merytorycznego rozpoznania żądania Spółki z 26 października 2012r. Wobec nie stwierdzenia w tym zakresie nieprawidłowości, należało w pełni potwierdzić słuszność stanowiska zajętego przez organ podatkowy I instancji, tak w zaskarżonej decyzji, jak również piśmie sporządzonym w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej

Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem strony o nieskuteczności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, spowodowanej wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012r. wydanym w połączonych sprawach C – 213/11, C-214/11 i C- 217/11.

Odnosząc się do argumentów, wskazujących na bezskuteczność tego przepisu w związku z niedopełnieniem przez państwo polskie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, przedstawił założenia, jakie miała realizować Dyrektywa 98/34/WE z powołaniem na wyrok ETS w sprawie C-194/94. Wywiódł, że obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt. 1 i 2.

Organ podał, że Spółka, wywodząc w zakresie technicznego charakteru przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych oraz wskazując na brak jego notyfikacji - podniosła zarzut bezskuteczności nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku od gier w wysokości wprowadzonej tym przepisem. Na tej podstawie żąda przyznania jej prawa do uiszczenia podatku w wysokości przyjętej w ustawie obowiązującej do końca 2009r. Jednak, w ocenie organu, przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania, a nie jego przedmiotu. Przepis ten odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych - zawiera się więc w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok ETS w sprawie C-124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii do sprawy Hogsta Domstolen (C-267/03).

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja dotycząca świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest bowiem spełnienie przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt. 2 Dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów, jakich ta usługa - świadczona w punktach gier - nie spełnia, tj. świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną. Powyższe przesądza o wyłączeniu omawianej usługi spod działania analizowanej dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania. Organ podał, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych. Powołał się na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku - wyrok z dnia 6 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 100/11 i w Olsztynie - wyrok z dnia 31 marca 2011r., sygn. akt I SA/Ol 71/11. Przepis ten reguluje dwie kwestie: podstawę opodatkowania i stawkę podatkową. Przy czym Spółka w wyniku zmiany stanu prawnego, nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak ma to miejsce w przypadku innych podatków). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć.

W ocenie organu odwoławczego wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie UE mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych jako przepis stricte fiskalny, nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, czy też prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 2266/11 jednoznacznie ocenił, że "norma ujęta w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie nosi cech przepisów technicznych w znaczeniu ścisłym. Nie jest zatem środkiem podatkowym wpływającym na wielkość popytu na produkty w rozumieniu dyrektywy oraz implementującego ją rozporządzenia. Przyjęcie innego założenia skutkowałoby uznaniem, że obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi". Organ zaznaczył, że NSA w 10-ciu wyrokach z 7 lutego 2013r. o powołanych sygnaturach akt oraz z 8 lutego 2013r. o sygn. II FSK 2082/12 oddalił skargi kasacyjne od wyroków, w których WSA oddaliły skargi podatników na decyzje określające wysokość zobowiązań w podatku od gier.

Organ zwrócił uwagę na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006r. o sygn. akt K 16/05 (OTK-A 2006/6/69) wskazujące, iż w myśl ukształtowanej linii orzeczniczej Trybunału, zasada ochrony praw nabytych nie ma charakteru bezwzględnego. Trybunał wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalna jest modyfikacja także na niekorzyść podmiotów. Nakaz ochrony praw nabytych nie oznacza nienaruszalności tych praw. Bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych.

Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uznania zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 i art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty kierowane pod adresem postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12.12.2012r. o odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Spółkę we wniosku z dnia 26.10.2012r.. Jasno bowiem w uzasadnieniu tego postanowienia wskazano jakimi kryteriami organ się kierował, podając jednocześnie wagę dowodów i ich znaczeniu dla sedna sprawy. Za niezrozumiałe organ odwoławczy uznał żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań osób, które nie zasiadają ani w zarządzie ani w radzie nadzorczej Spółki, a są członkami zarządu innej spółki nie mającej związku z przedmiotem postępowania.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2009r. i weszła w życie zgodnie z art. 145 tej ustawy po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia tj.1 stycznia 2010r. Stanowi legalnie obowiązujący w krajowym porządku prawnym akt prawny, którego przepisy są wiążące dla organów oraz podmiotów, których dotyczą. Powołany przez stronę wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie ma wpływu na obowiązki podatkowe Spółki i treść decyzji, albowiem norma z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru normy technicznej w rozumieniu Dyrektywy i nie podlegała notyfikacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka A., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o:

– uchylenie zaskarżonych decyzji w całości,

– zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 1, art. 144 ustawy o grach hazardowych;

- art. 45a ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych;

- w zw. z i art. 233 § 1 pkt.1) i pkt 2 lit. a), art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz

- art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 akapit pierwszy pkt. 1), 3), 4) i 11) Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego,

- w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt. 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, oraz

- art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 2 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003r. dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej;

- zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE) - orzeczeń:

1) z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C- 217/11 Fortuna Sp. z o.o., Grand Sp. z o.o., Forta Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni,

2) z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erikowi Staffanowi Lindbergowi,

3) z dnia 4 czerwca 2009r. w sprawie C-109/08 Komisja v. Grecji,

4) z dnia 30 kwietnia 1996r. w sprawie C-194/94 CIA Security International SA v. Signalson SA i Securitel SPRL,

5) z dnia 5 czerwca 2007r. w sprawie C-170/04 Klas Rosengren i inni v. Riksaklagaren,

6) z dnia 22 czerwca 1989r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo SpA vs Comune di Milano,

7) z dnia 11 lipca 2002r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioneres of Customs & Excise,

poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w art. 139 ust. 1ustawy o grach hazardowych, mimo iż

– w połączeniu z innymi przepisami wspomnianej ustawy stanowił on przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której przed uchwaleniem ustawa nie została poddana,

– potwierdzone zostało przez TSUE naruszenie przez ustawodawcę przed uchwaleniem ustawy o grach hazardowych przepisów wspomnianej dyrektywy (wyrok z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11 , C-214/11 i C-217/11),

– wprowadzenie od 1 stycznia 2010r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku,

i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na terenie województwa w wysokości różnicy między podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez skarżącą a podatkiem wynikającym z załączonych do wniosku o zwrot nadpłaty korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe od stycznia 2010r do września 2012r.

Ponadto zarzuciła:

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 207 § 1 i 2 oraz art. oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego mimo, że organ ten nie rozpoznał wniosku skarżącej z 26.10.2012r. w zakresie wskazanym w pkt. I tego wniosku;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

– brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia,

– niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy,

– bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała skarżąca,

– arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie wywołuje skutków, od których TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012r., uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji.

Spółka podała, że za zasadnością zarzutów przemawiają te same okoliczności i argumenty, jakie przedstawiła we wniosku o zwrot nadpłaty.

W jej ocenie w sposób niebudzący wątpliwości TSUE potwierdził w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, że ustawę o grach hazardowych, ze względu na przepis art. 14 ust. 1, należało notyfikować. Wskazując, że w ocenie Trybunału przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (wyrażające zakazy zmian, przedłużania i udzielania nowych zezwoleń) nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, skarżąca wywiodła, że tezy wyroku odnoszą się również do art. 139 ust. 1 ustawy. Zatem uzasadnione jest twierdzenie, iż nadpłata w podatku od gier spowodowana zastosowaniem się do wymienionego przepisu polskiej ustawy, powstała w wyniku orzeczenia Trybunału z dnia 19 lipca 2012r.

Zdaniem skarżącej charakter wyroków wydawanych przez TSUE, odmienny od wyroków Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że przy badaniu ich wpływu na powstanie nadpłaty nacisk powinien być położony raczej na zasady wyrażone przez Trybunał w danym orzeczeniu. Dla uznania, iż nadpłata powstała w wyniku tego orzeczenia nie powinno być istotne to, czy dany przepis ustawy krajowej został w tym orzeczeniu wymieniony ani nawet to, czy był on przedmiotem pytania prejudycjalnego. Powyższe jest aktualne w przypadku przepisów o charakterze technicznym. Regulacja techniczna w rozumieniu art.1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE nie musi się ograniczać do pojedynczych przepisów w kwestionowanym tekście prawnym lecz może obejmować zespoły przepisów. Przy zbyt wąskim lub zbyt formalistycznym podejściu i ograniczaniu się do analizy tylko wyodrębnionych jednostek redakcyjnych ustawy, bez badania występujących związków normatywnych, znaczącej redukcji uległaby spełniana przez Dyrektywę 98/34/WE funkcja przeciwdziałania regulacjom, które ograniczają swobodę przepływu towarów. Tym samym, w świetle wyroku TSUE z 19 lipca 2012 roku, niezbędnym jest rozpoznawanie powołanych w nim przepisów ustawy o grach hazardowych, przepisów przejściowych tej ustawy dotyczących automatów o niskich wygranych – jako pewnej zbiorczej regulacji prawnej i zbadanie, czy mogła ona mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości automatów o niskich wygranych, traktowanych jako produkt. Kwalifikacja jako przepisów technicznych winna przy tym opierać się przede wszystkim na analizie skutków, jakie te przepisy mogą wywołać i w oparciu o ustalenia w tym zakresie oraz o zasady i warunki wskazane przez Trybunał. Kwestię zbadania faktycznego wpływu ustawy na obrót automatami w konkretnych sprawach zawisłych przed WSA w Gdańsku Trybunał pozostawił temu sądowi. Wynik tego badania, zarówno w skali poszczególnych spółek prowadzących tę działalność , w tym u skarżącej, w zasadzie nie wymagał przeprowadzania dowodów i winien być znany organom rozpatrującym wniosek skarżącej z urzędu. Zarówno Naczelnik Urzędu Celnego jak i Dyrektor Izby Celnej posiadali bowiem pełną informację dotyczącą automatów użytkowanych i włączanych do eksploatacji przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych, jak i po jej wejściu w życie. Od dnia 1 stycznia 2010r obrót nowymi automatami tego rodzaju praktycznie zamarł.

Spółka podała, że w wyniku działań organów i wzrostu stawki od jednego automatu o niemal 300%, była zmuszona do wyłączenia blisko połowy użytkowanych automatów. W połączeniu z wprowadzonym jednocześnie zakazem przedłużania, zmiany i wydawania zezwoleń, automaty te stały się zbędne. Jednocześnie analizowane przepisy postawiły w podobnej sytuacji wszystkie podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Doprowadziło to do praktycznego zaniku obrotu tego rodzaju produktami i to zarówno pierwotnego, jak i wtórnego.

Tym samym regulacja zawarta w przepisach przejściowych ustawy o grach hazardowych, w tym art. 139 ust. 1 tego aktu wywołała skutki, od których Trybunał Sprawiedliwości uzależnił w swym wyroku uznanie jej za regulację techniczną, podlegającą notyfikacji.

Brak notyfikacji stanowi naruszenie przez Rzeczpospolitą Polską przepisów dyrektywy 98/34/WE. Jest także równoznaczny z zakazem ich stosowania przez państwo wobec jednostek, z uwagi na sprzeczność z normami dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 roku w sprawie C-267/03). Na tej podstawie spółka wywiodła, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie powinien znajdować zastosowania wobec jednostek, w tym wypadku wobec skarżącej. Jest on bowiem sprzeczny z dorobkiem prawnym Unii Europejskiej, w tym z dyrektywą, Traktatami oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości.

Z kolei poglądy wyrażone w przywołanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wyrokach Sądów Administracyjnych, które prima facie wydają się odmawiać prawa do zwrotu nadpłaty, wbrew stanowisku organów obu instancji nie są adekwatne do oceny niniejszych spraw. Wszystkie te wyroki zapadły w sprawach stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier. Tymczasem wniosek skarżącej z dnia 26 października 2012r. oparty był na dwóch podstawach prawnych i w istocie zawierał dwa odrębne żądania. Żądanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wyrażone zostało przez skarżącą jedynie ewentualnie, natomiast w pierwszej kolejności żądała ona zwrotu nadpłaty wynikającej z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto nie rozstrzygnięto sprawy co do jej istoty w całości, lecz tylko częściowo, gdyż całkowicie pominięto w decyzji wydanej w I instancji żądanie sformułowane w pkt I wniosku z 26.10.2012r. Odmówiono także uwzględnienia wniosków dowodowych, zgłoszonych w toku postępowania podatkowego, które zmierzały do potwierdzenia występowania w niniejszej sprawie okoliczności, od których Trybunał Sprawiedliwości uzależnił techniczny charakter przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji także możliwość ich niezastosowania. Wbrew stanowisku organów, dowody wskazane przez skarżącą miały istotne znaczenie dla ustalenia podstaw zarówno faktycznych, jak i prawnych rozstrzygnięcia w sprawie. Powołując się na wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 865/10 oraz wyrok NSA z dnia 18 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 2016/09 Spółka podała, że organ może nie uwzględnić wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność, która już jest ustalona innymi dowodami, przy czym chodzi o wniosek dowodowy dotyczący okoliczności, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) organ nie może odmówić jego przeprowadzenia. Taki właśnie charakter miały wnioski dowodowe skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

W złożonym na rozprawie piśmie procesowym z dnia 19 września skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o przedstawienie przez Sąd Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych co do zgodności przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych z Konstytucją RP:

1) czy art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych rozpatrywany łącznie z art. 129 ust.2, art.135 ust.2 i art.138 ust.1 tej ustawy, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów skarżącej, jako prowadzącej działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, która – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego – jest zgodny z art.2 Konstytucji RP i wynikającą z tego przepisu zasadą ochrony interesów w toku;

2) czy ustawa o grach hazardowych jest zgodna z:

- art. 1 art. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 20 Konstytucji RP, w związku z Preambułą Konstytucji RP- w zakresie, w jakim Preambuła odwołuje się do wartości takich jak poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałanie władz, dialog społeczny oraz zasada pomocniczości umacniająca uprawnienia obywateli i ich wspólnot – poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie tej ustawy z całkowitym pominięciem wymaganych konsultacji społecznych oraz innych elementów partycypacyjnych ze strony podmiotów zainteresowanych, których prawa zostały naruszone wskutek wejścia w życie nowej regulacji;

- art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie ustawy w ekstraordynaryjnym trybie pilnym, i to w sytuacji, gdy ustawa dokonywała zmiany ustawy podatkowej (w zakresie podatku od gier) oraz kodeksu karnego skarbowego;

- art. 119 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie i uchwalenie ustawy bez jakichkolwiek ekspertyz i opinii, a także w tak szybkim trybie, który uniemożliwił posłom wnoszenie poprawek do ustawy w terminie wynikającym z art. 119 ust. 2 i 3;

-art. 121 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie, dla osiągnięcia celów politycznych, praw Senatu i jego członków do rozpatrzenia projektu ustawy o grach hazardowych; a w konsekwencji, czy ustawa o grach hazardowych została uchwalona przez sejm i senat bez dochowania Konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw i czy jest w całości niezgodna z Konstytucją RP.

Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów wskazanych w treści pisma tj. z załączonej "opinii konstytucyjnej z dnia 6 sierpnia 2013r." oraz "studium ekonomiczno-finansowego" stanowiącego załącznik do wniosku skarżącej o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze województwa".

W treści pisma, powołując się na przedstawioną opinię dr Michała Jackowskiego, specjalisty w dziedzinie prawa konstytucyjnego, skarżąca przekonywała o naruszeniu art.2 Konstytucji RP przez nieposzanowanie praw nabytych przez nią na podstawie udzielonego jej zezwolenia na działalność na okres sześciu lat z możliwością przedłużenia i zmiany na jej wniosek miejsca prowadzenia działalności oraz określonych w perspektywie czasowej zasad opodatkowania. Zdaniem skarżącej zachodzi analogia między jej sytuacją faktyczną i prawną a sytuacją, której dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01. W wyroku tym Trybunał sformułował w pełny i przekrojowy sposób przesłanki oraz warunki stosowania ochrony praw nabytych. Zdaniem Spółki analogia między sytuacją przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy zostali pozbawieni zwolnienia podatkowego a sytuacją skarżącej polega na tym, że podobnie jak ZPCHr, które uzyskały status na podstawie decyzji administracyjnej i musiały podjąć obowiązki w zakresie inwestycyjnym i przystosowania całej działalności do warunków określonych w ustawie i decyzji, Spółka również podjęła określone inwestycje, do wniosku o zezwolenie musiała przedłożyć studium ekonomiczno-finansowe zawierające co najmniej określenie inwestycji i przewidywalnej rentowności. Zasady opodatkowania ZPCHr jak i skarżącej zostały zmienione w trakcie trwania okresu, na jaki wydano decyzje o przyznaniu statusu ZPCHr i zezwoleń na prowadzenie działalności. W jednym i drugim przypadku zwiększono obciążenia podatkowe, przy czym stawka podatku od gier wzrosła o 266%. W obu przypadkach zmiany uchwalono w końcu listopada, zatem vacatio legis było identyczne i wyniosło 30 dni. Wszystkie wymienione okoliczności zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie K 45/01 za istotne i przesądzające o niezgodności wprowadzonych zmian ustaw podatkowych z Konstytucją RP.

Skarżąca przytoczyła następnie obszerne fragmenty z uzasadnienia powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego konkludując, że zestawienie orzecznictwa Trybunału oraz przedstawionej opinii konstytucjonalisty ze stanem faktycznym i prawnym sprawy niniejszej potwierdza niezgodność regulacji prawnopodatkowej zawartej w ustawie o grach hazardowych z Konstytucją RP. Daje to, jej zdaniem, podstawę do odmowy jej zastosowania przez Sąd, bądź w przypadku wątpliwości, przedstawienia sformułowanych na wstępie pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r., poz.270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Trzeba podkreślić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana na skutek wniosku z dnia 26 października 2012r. sformułowanego alternatywnie:

1) o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. wydanym w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w którym Trybunał wypowiedział się w trybie prejudycjalnym w kwestii wykładni art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. L 204 s.37 ze zm.) zwanej dalej "Dyrektywą 98/34/WE".;

2) o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 §2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, na wypadek nie dokonania zwrotu podatku w myśl pierwszego żądania.

W ocenie Sądu, brak bardziej szczegółowego odniesienia się przez organy podatkowe do żądania opartego na podstawie wskazanej w art. 74 Ordynacji podatkowej i rozpatrzenie wniosku Spółki jako żądania stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 tej ustawy, nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że określając wysokość zobowiązań podatkowych, a następnie odmawiając stwierdzenia nadpłaty, organy podatkowe odniosły się do obu żądań. Z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty podatku nie wynika możliwość ograniczenia się organu podatkowego do odmowy zwrotu nadpłaty podatku, w przypadku żądania opartego na podstawie z art. 74 Ordynacji podatkowej, gdy organ nie podziela poglądu podatnika, że z powoływanego we wniosku wyroku TSUE "wynikła nadpłata". Powyższe wiąże się ze znaczeniem, na gruncie Ordynacji podatkowej, deklaracji podatkowej i korekty deklaracji tj. domniemaniem prawnym, że zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji jest zobowiązaniem podatkowym do zapłaty.

Analiza przepisów regulujących nadpłatę daje podstawę do ogólnego stwierdzenia, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających "z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże ich powstanie" , wykazanych w deklaracji podatkowej, niezależnie od przyczyn wykazania i zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej, żądanie zwrotu nadpłaty podatku, bądź żądanie stwierdzenia nadpłaty zawsze wiąże się z obowiązkiem złożenia skorygowanej deklaracji. Organ podatkowy, który nie podziela stanowiska podatnika w kwestii istnienia nadpłaty jest zobligowany do zakwestionowania zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji. Może to uczynić tylko poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i następnie odmowę zwrotu, bądź odmowę stwierdzenia nadpłaty. Kwestią budzącą pewne rozbieżności w orzecznictwie jest jedynie to, czy wymiar podatku i odmowa stwierdzenia nadpłaty, bądź stwierdzenie nadpłaty w innej kwocie niż żądana przez podatnika to odrębne postępowania i odrębne decyzje, czy też organ podatkowy powinien wydać jedną decyzję.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono już stanowisko (vide wyroki WSA we Wrocławiu; z dnia 1.06.2010r. III SA/Wr 155/10 lex nr 586035; z dnia 25.10.2011 I SA/Wr 1208/11 lex 1150978), że "tryb stwierdzenia nadpłaty inicjowany wnioskiem, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, ma charakter szczególny i znajduje zastosowanie, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi". Przytoczony wyżej pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Nie podziela natomiast stanowiska prezentowanego w skardze, że przy badaniu wpływu orzeczenia TSUE na powstanie nadpłaty nacisk powinien być położony raczej na zasady wyrażone przez Trybunał w danym orzeczeniu i dla stwierdzenia, że nadpłata powstała w wyniku tego orzeczenia, nie powinno być istotne to, czy dany przepis ustawy krajowej został w tym orzeczeniu wymieniony ani nawet to, czy był on przedmiotem pytania prejudycjalnego.

Przede wszystkim Sąd zauważa, że w szeregu orzeczeń TSUE sformułował poglądy, które, z uwagi na ich powtarzalność, stały się zasadami dotyczącymi stosowania prawa z punktu widzenia relacji między prawem krajowym a prawem unijnym. W zakresie prawa podatkowego sąd jak i organy podatkowe są obowiązane dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego oraz respektować wykładnię prawa unijnego dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy dana materia podatkowa jest regulowana zarówno przez unijne jak i krajowe prawo podatkowe. Taka sytuacja zachodzi w odniesieniu do podatków zharmonizowanych. Wyrok TSUE oparty na podstawowych zasadach Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej może także mieć wpływ na uznanie, że podatek został nadpłacony, ale musi ten wyrok odnosić się do konkretnych zobowiązań podatkowych, np. wyrok ETS z dnia 18 .01.2007r. w sprawie C – 313/05 (akcyza od samochodów przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym ) (vide art. 110 i art.113 TFUE).

Zatem, zdaniem Sądu, o nadpłacie "powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" można mówić wówczas, gdy orzeczenie to dotyczy przepisu prawa podatkowego, obowiązującego w krajowym porządku prawnym, który okazał się, w świetle orzeczenia TSUE, niezgodny z prawem Unii Europejskiej, w szerokim rozumieniu owej niezgodności tj. zarówno samej treści jak i sposobu jego stosowania przez organy podatkowe. Natomiast takie rozumienie znaczenia wyroku TSUE dla oceny istnienia nadpłaty, jakie proponuje skarżąca, nie znajduje oparcia w systemowej analizie relacji między prawem krajowym a unijnym.

W wyroku z dnia 1.06.2011r. I FSK 1085/10 (lex 989831), Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując analizy przepisów o nadpłacie podatku, w tym m.in. art. 74 Ordynacji podatkowej, przytoczył uzasadnienie do zmian w treści tego przepisu (art. 78 § 5 oraz art. 241 § 2 pkt 2) dokonanych przez art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...) (Dz.U. nr 118, poz. 745). NSA podał, że według założenia ustawodawcy "przepisy te wprowadzają tryb postępowania oraz regulują kwestię zwrotu odsetek wynikających z nadpłat w przypadku wyroków ETS (...); wynikają z konieczności dostosowania polskiego ustawodawstwa do wyroków ETS i zakładają identyczny tryb postępowania oraz naliczania odsetek jak w przypadku wyroków stwierdzających nadpłaty wydanych przez Trybunał Konstytucyjny; - przyjęte rozwiązania są zbieżne z utrwalonym orzecznictwem ETS, zgodnie z którym, zasady postępowania w sprawach mających na celu zapewnienie ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego nie mogą być mniej korzystne niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym, czyli zwrotów nadpłaty podatków wynikających ze zmiany przepisów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego".

Z powyższego wynika, że art. 74 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że tylko takie orzeczenia TSUE, które w swej istocie są podobne do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, mogą stanowić podstawę zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej. Muszą zatem dotyczyć dokonanej przez TSUE wykładni normy unijnej, w świetle której bezspornym okazuje się niezgodność normy krajowej, na podstawie której podatnik zapłacił podatek, z odpowiednią normą prawa unijnego.

W ocenie Sądu, w szczególności art. 74 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy żądania zwrotu nadpłaty, gdy wyrok TSUE odnosi się do innych niż podatkowe przepisów aktu normatywnego regulującego kompleksowo daną dziedzinę działalności oraz zasady jej opodatkowania. Nie budzi wątpliwości, że opodatkowanie działalności usługowej polegającej na udostępnianiu jakichkolwiek gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, nie podlega harmonizacji. Stanowi o tym wprost art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, według którego Dyrektywa ta nie uniemożliwia żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania m.in. podatków od gier i zakładów, pod warunkiem, że pobór tych podatków nie wiąże się w wymianie handlowej między państwami członkowskimi z formalnościami przy przekraczaniu granic.

Można powiedzieć, że niejako koreluje z powyższym treść art. 8 ust. 1 akapit 6 Dyrektywy 98/34/WE, według którego (przy przyjęciu, że chodzi o usługę społeczeństwa informacyjnego, a taką nie jest usługa udostępniania gier na automatach o niskich wygranych - vide załącznik V pkt.1 lit d) "w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów lub zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudniać handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka".

Powyższe, zdaniem Sądu, wyklucza "rozciągnięcie" wypowiedzi TSUE zawartych w wyroku z dnia 19 lipca 2012r., odnoszących się do przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (jako potencjalnie technicznych) na przepis art. 139 ust. 1 tej ustawy, określający podstawę i stawkę podatku od gier z tytułu działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Zasadnie zatem Dyrektor Izby Celnej stwierdził w zaskarżonej decyzji, że powołany wyrok TSUE nie stanowił podstawy do stwierdzenia ani zwrotu nadpłaty.

W ocenie Sądu nie miało żadnego znaczenia dla stosowania art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a tym samym stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania zarządu czy pracowników Spółki na okoliczność wpływu przepisów przejściowych na rozmiary prowadzonej działalności i jej wyników. Wskazać przy tym należy na pewną niekonsekwencję w argumentacji strony, która z jednej strony podnosi, że istnieje potrzeba przeprowadzenia dowodów potwierdzających występowanie w sprawie okoliczności, od których TSUE uzależnił techniczny charakter przepisów przejściowych zawartych w ustawie o grach hazardowych, z drugiej zaś strony sama złożonej skardze twierdził, że wynik nakazanego przez Trybunał badania nie wymagał w zasadzie przeprowadzenia dowodów, gdyż był znany zarówno w skali całej branży przedsiębiorców prowadzących działalność na automatach o niskich wygranych, jak również w skali poszczególnych spółek prowadzących taką działalność, w tym skarżącej, która po dniu 1 stycznia 2010r. zmuszona była wyłączyć blisko połowę użytkowanych automatów.

Odnosząc się do pozostałych kwestii podniesionych w skardze trzeba zauważyć, że tryby postępowania w przypadku wniosku o zwrot lub stwierdzenie nadpłaty skutkujące wydaniem odrębnych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych oraz odrębnej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, powodują, że przy oczywistym braku tożsamości spraw, argumentacja organu zawarta w decyzjach jak i argumentacja podatnika częściowo dotyczy tych samych zagadnień spornych między stronami.

Trzeba zatem wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokami z dnia 8 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Ol 298/13, I SA/Ol 300/13, I SA/Ol 310/13 oddalił skargi Spółki A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej określające wysokość zobowiązań w podatku od gier za poszczególne miesiące od stycznia 2010r. do września 2012r.

W powołanych wyrokach Sąd, odnosząc się do takich samych zarzutów odnośnie stosowania art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz do wniosku o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności tego przepisu z normami Konstytucji, nie uznał za uzasadnione odstąpienie od ugruntowanej już linii orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedstawionej kwestii spornej, jak również do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi sformułowanymi przez skarżącą.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że w przypadku rozpoznawania skargi na decyzję o odmowie zwrotu lub stwierdzenia nadpłaty, wydaną przez organ podatkowy po rozpoznaniu wniosku o zwrot lub stwierdzenie nadpłaty z uwagi na powołanie się podatnika na nadpłatę "powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej", Sąd, orzekając, stosownie do art. 134 p.p.s.a. w granicach sprawy, nie ma podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu, na podstawie którego podatnik uiścił podatek, celem "wywołania" ewentualnie innej przesłanki żądania zwrotu nadpłaty, wymienionej w art. 74 Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to bowiem do orzekania poza granicami sprawy rozstrzygniętej w postępowaniu podatkowym, która na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej wyznaczona została treścią wniosku. Wobec powyższego Sąd nie uwzględnił żądania w tym zakresie przedstawionego na rozprawie.

Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzje naruszała przepisy prawa materialnego bądź przepisy postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.