Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1584/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 października 2023 r. nr SKO.F/41.4/1032/2023/17431 w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 2 października 2023 r. nr SKO.F/41.4/1032/2023/17431 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej "Kolegium"), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta R. z dnia 3 lipca 2023 r. nr [...] o nałożeniu na J. J. (dalej: skarżąca, podatniczka) kary porządkowej w kwocie 200 zł.

Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia 3 lipca 2023 r. organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania wznowieniowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2021 r. nałożył na podatniczkę karę porządkową w kwocie 200 zł. W uzasadnieniu wskazał, że podatniczka odmówiła przedłożenia ewidencji środków trwałych, o którą była wezwana, co stanowi utrudnianie pracy organu podatkowego oraz przyczynia się do przedłużania postępowania.

We wniesionym zażaleniu podatniczka podniosła, że ściśle współpracowała z pracownikiem organu podatkowego prowadzącym przedmiotową sprawę, a temat środków trwałych został wyjaśniony w odrębnym oświadczeniu. Wskazała, że podczas osobistej wizyty w urzędzie udzieliła wszelkich odpowiedzi na zadawane przez pracownika organu podatkowego pytania.

Kolegium rozpatrując zażalenie na wstępie zacytowało treść art. 262 § 1 i § 1a o.p. określającego zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych w postępowaniu podatkowym.

Powołując się na poglądy wyrażone w doktrynie podniosło, że celem tej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma ona zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Wskazało, iż zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p. organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w związku z tym, że to podatnik najlepiej zna swoją sytuację prawną i faktyczną, w orzecznictwie i piśmiennictwie zwraca się uwagę na konieczność podejmowania przez podatnika współpracy z organami podatkowymi, w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Dlatego też organ podatkowy został wyposażony w prawo żądania od uczestników postępowania złożenia wyjaśnień bądź udostępnienia rzeczy, celem dokonania oględzin. Strona postępowania ma zatem obowiązek przekazania na żądanie organu, będących w jej posiadaniu dowodów, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. Wynika to jednoznacznie z przepisów art. 189 § 1 i § 2, art. 191 i art. 192 o.p. W konsekwencji art. 189 o.p. należy interpretować łącznie z art. 155, a także z art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. Poprzez instytucję wezwania strony do określonego zachowania na podstawie art. 155 o.p., realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy strona nie stosuje się do wezwania organu, ma on prawo podjąć przewidziane prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Wezwanie do złożenia zeznań, wyjaśnień powinno zostać sporządzone zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 155 i nast. o.p. W wezwaniu należy również pouczyć stronę o skutkach prawnych niezastosowania się do tego wezwania, a brak pouczenia powoduje wyłączenie odpowiedzialności osoby wezwanej za niedopełnienie nałożonego na nią obowiązku. Do konsekwencji tych należy zaliczyć możliwość nałożenia kary porządkowej. O możliwości jej zastosowania, w przypadku niezastosowania się do treści wezwania, strona lub inny uczestnik postępowania powinni zostać pouczeni w samej treści wezwania (art. 159 § 1 pkt 6 w związku z art. 262 § 1 pkt 1 o.p.) natomiast ocena, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. Nawet zatem najgłębsze przekonanie strony o słuszności zajętego przez nią stanowiska, nie może stanowić przeszkody do przeprowadzenia czynności dowodowych przez organ podatkowy.

Badając stan faktyczny sprawy Kolegium ustaliło, że podatniczka w ramach toczących się wznowionych postępowań podatkowych za lata 2020 - 2022 pismem z dnia 12 kwietnia 2023 r. a następnie z dnia 23 maja 2023 r. została wezwana do przedłożenia dokumentacji rachunkowej związanej z budowlami, które wykazano do opodatkowania, przedłożenia ewidencji środków trwałych prowadzonej w latach 2017-2020, wskazania biura rachunkowego, które prowadziło do 2020 r. rozliczenia dla działalności gospodarczej prowadzonej pod adresem: R. ul. [...], wyjaśnienia, czy obecnie prowadzona działalność gospodarcza rozliczana jest w formie ryczałtu ewidencjonowanego czy karty podatkowej. W odpowiedzi podatniczka wyjaśniła, że nie jest w posiadaniu dokumentacji rachunkowej do 2015 r., zaś materiały w głównej mierze byty odzyskiwane, używane. Zgodnie ze stanem faktycznym złożyła oświadczenie o wysokości inwestycji po 2017 r., w drukach IN-1 oraz ZIN-1 podała rzetelne informacje. W związku z powyższym podniosła, że nie widzi powodu, aby przedkładać ewidencję środków trwałych, gdyż dokument ten stanowi tajemnicę zawodową. Ponadto wskazała adres i kontakt do biura rachunkowego oraz wyjaśniła, że działalność prowadzona jest obecnie w formie zryczałtowanej.

Z akt sprawy wynika ponadto, że na należącej do podatniczki nieruchomości przy ul. [...], podczas wizji w terenie 2022 r., zauważono niezgłoszone do opodatkowania budowle. Wątpliwości wzbudziła również wykazana do opodatkowania podstawa opodatkowania budynków. W ramach prowadzonego w okresie od 21 września 2022 r. do 13 lutego 2023 r. postępowania wyjaśniającego kilkukrotnie wzywano podatniczkę do udzielenia wyjaśnień i udostępnienia dokumentów, a to: wyjaśnienia, na czym opierano się wykazując do opodatkowania powierzchnie użytkowe budynków, przedłożenia inwentaryzacji budynków, wyjaśnienia kiedy powstały znajdujące się na posesji budowle (wiaty, garaż, plac utwardzony, ogrodzenie, przyłącza), podania podstaw opodatkowania budowli, przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych, przedłożenia dokumentacji budowlanej i rachunkowej dotyczącej zlokalizowanych na nieruchomości budowli, a także przedłożenia umów najmu nieruchomości obowiązujących w okresie 2017-2022. Odpowiadając na powyższe wezwania podatniczka przedłożyła inwentaryzację zabudowań oraz udzieliła następujących wyjaśnień odnośnie powstania budowli i ich wartości: trzy wiaty o łącznej wartości 45.000 zł postawiono w 2022 r., więc do opodatkowania zostają wykazane od 2023 r., plac został wykonany systemem gospodarczym z kostek z odzysku w latach 2007-2011, ogrodzenie prowizoryczne zakupiono w 2007 r., a w 2020 r. płot został w części wymieniony. Podano podała wartość utwardzonego placu równą 44.000 zł i ogrodzenia 11.000 zł. Po zwróceniu uwagi przez organ podatkowy, że wiaty widoczne są na zdjęciach w geoportalu już w 2018 r., a część już w 2015 r., wyjaśniła, że powstawały w latach 2015-2022, były montowane we własnym zakresie, oddane do użytku częściowo na przełomie lipca i sierpnia 2022 r., przy czym nadal trwają prace wykończeniowe. Odnośnie przyłączy wskazała, że były na nieruchomości w momencie jej nabycia i ich wartość nie jest znana. Podatniczka wyjaśniła ponadto, że od 2020 r. prowadzi działalność w formie zryczałtowanej i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych, wcześniej rachunkowość prowadziło biuro rachunkowe i była prowadzona ewidencja środków trwałych, natomiast całość dokumentacji budowlanej przekazano do PINB. Nie przedłożyła przy tym żadnych umów najmu, ani dokumentacji na potwierdzenie wykazanej do opodatkowania wartości budowli i dat ich powstania.

W związku z powstałymi wątpliwościami odnośnie okresu powstania budowli i ich wartości, postanowieniem z dnia 13 lutego 2023 r. wznowiono postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż w jego toku podatniczka odmówiła przedłożenia ewidencji środków trwałych, o którą była wezwana, utrudniając zarazem pracę organu podatkowego oraz przyczyniając się do jego przedłużania, organ I instancji postanowił o nałożeniu kary porządkowej w kwocie 200 zł.

Kolegium zgodziło się z rozstrzygnięciem organu I instancji wskazując, że kwestia związana z ustaleniem wartości budowli jest istotna dla prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2020-2022. Niewątpliwie też podatniczka w toku postępowania, mimo kierowanych wezwań, nie udzieliła żądanych wyjaśnień i odmówiła przedłożenia ewidencji środków trwałych. W ramach postępowań podatkowych dwukrotnie wzywano podatniczkę do przedłożenia m.in. ewidencji środków trwałych prowadzonej w latach 2017-2020 działalności oraz dokumentacji rachunkowej związanej z budowlami. W odpowiedziach na wezwania podatniczka stwierdziła, że materiały do budowy wiat były gromadzone w latach 2010-2015 i nie ma dokumentacji rachunkowej z tego okresu, natomiast ewidencji środków trwałych nie przedłoży. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, w związku z powstałymi wątpliwościami odnośnie okresu powstania budowli znajdujących się na nieruchomości podatniczki oraz ich wartości, organ wznowił postępowania podatkowe w podatku od nieruchomości zakończone decyzjami ostatecznymi ustalającymi wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2020-2022. W związku z powyższym, w toku wznowionego postępowania organ miał prawo żądać od podatniczki konkretnych wyjaśnień oraz przedłożenia konkretnych dokumentów (ewidencji środków trwałych), celem zakończenia prowadzonych postępowań podatkowych. Kolegium zaznaczyło, że to nie podatnik jest podmiotem właściwym do oceny tego, jakie dokumenty czy informacje są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy; podatnik nie jest też uprawniony do kwestionowania potrzeby ich przedłożenia. Obowiązkiem podatnika jest natomiast przedstawienie żądanych przez organ informacji czy dokumentów. Zatem pomimo twierdzeń podatniczki, że współpracuje z organem podatkowym, Kolegium stwierdziło, że współpraca ta sprowadza się w zasadzie wyłącznie do składania wyjaśnień niepopartych jednak żadną dokumentacją, której przedłożenia podatniczka wyraźnie unika, natomiast składane wyjaśnienia odnośnie daty powstania budowli i ich wartości wzbudzają spore wątpliwości. W ocenie Kolegium z wyjaśnień tych wyłania się mało prawdopodobny i niespójny obraz stanu faktycznego: najpierw bowiem podatniczka wyjaśnia, że wiaty powstały w 2022 r., ale nadal trwają prace wykończeniowe, jednakże na wezwanie do przedłożenia dokumentacji budowlanej odpowiada, że ta została przekazana do PINB (co sugeruje zakończenie budowy), z kolei na wezwanie o dokumentację rachunkową wskazuje, że materiały do wiat były gromadzone w latach 2010-2015, a więc w okresie, z którego dokumentacją rachunkową już nie dysponuje, jednakże budowa trwała od 2015-2022, a w 2020 r. wymieniono częściowo płot, ale podatniczka nie prowadzi od kilku lat ewidencji środków trwałych, a za okres, kiedy była prowadzona jej nie przedłoży.

Zdaniem Kolegium organ I instancji słusznie uznał, że podatniczka bezzasadnie odmówiła przedłożenia ewidencji środków trwałych i orzekł o nałożeniu kary porządkowej. Postawa podatniczki ewidentnie przyczynia się bowiem do przedłużania postępowań podatkowych, utrudnia ich prowadzenie, rzetelne rozpatrzenie sprawy oraz generuje nadmierne koszty. Podkreśliło, że ustalenie prawidłowej wartości budowli oraz daty ich powstania pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania podatkowego i jest niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Powołując się wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 3023/13 Kolegium wskazało, że odmowa podania parametrów niezbędnych dla wymiaru podatku mieści się w katalogu zachowań uzasadniających nałożenie kary porządkowej. W przypadku spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, przy czym nie może ona przekraczać maksymalnej kwoty wskazanej przepisem. Organ winien wyjaśnić (uzasadnić) powody, dla których zadecydował o zastosowaniu sankcji określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych. Dlatego też organ prawidłowo wystosował do podatniczki wezwanie na podstawie art. 155 o.p., w którym pouczył o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania, realizując tym samym pierwszą przesłankę nałożenia kary porządkowej. Mimo wezwań podatniczka nie przedłożyła jednak stosownej ewidencji, a tym samym spełniła się także druga przesłanka nałożenia kary, której celem jest nie tylko zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych, ale przede wszystkim zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Jednocześnie Kolegium podniosło, że wysokość zastosowanej kary porządkowej jest adekwatna do zaistniałej sytuacji. Poziom nałożonej kary ma wyłącznie na celu zdyscyplinowanie podatniczki, a kwota 200 zł jest uzasadniona.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w ocenie skarżącej cała ewidencja środków trwałych nie jest dokumentem stanowiącym podstawę dla wydania merytorycznej decyzji w sprawie, a zatem nie jest dokumentem niezbędnym, a brak jego wydania przez stronę (ze wskazaniem przez skarżącą powodów) nie pozwala na przyjęcie, że zostały spełnione jednocześnie obie przesłanki umożliwiające nałożenie kary porządkowej, tj. druga z przesłanek wskazująca na bezzasadność odmowy zachowania określonego w tym przepisie;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 155 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że wezwano stronę do przedłożenia całej ewidencji środków trwałych jako dokumentu niezbędnego dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy w ocenie skarżącej odmowa udzielenia informacji żądanych przez organ nie była również bezzasadna, albowiem to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego, na podstawie którego ma on obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie może żądać, aby w tej kompetencji zastąpił go sam podatnik; nadto cała ewidencja środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej nie była i nie jest niezbędna dla organu z punktu widzenia przedmiotu postępowania, tym samym żądanie organu było bezzasadne, o czym świadczą również późniejsze żądania organu;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572, dalej: k.p.a.) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na braku uwzględnienia zachowań podejmowanych przez skarżącą w celu wypełnienia żądania organu zarówno w drodze wyjaśnień ustnych, jak i pisemnych oraz współpracy skarżącej z organem przez cały okres postępowania;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało dowolnym i błędnym przyjęciem, że nie wypełniono obowiązków wynikających z wezwań organu podatkowego, mimo że skarżąca udzieliła wyjaśnień co do żądanych dokumentów przedkładając je, jak również wyjaśniając powody nieprzedłożenia całej ewidencji środków trwałych, co doprowadziło do tego, że materiał dowodowy jest jednostronny, nadto nie został oceniony całościowo z uwzględnieniem działań skarżącej i jej współpracy z organem podatkowym;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak wyjaśnienia w sposób prawidłowy, wyczerpujący i przekonujący przyczyn, z powodu których organ pominął przedstawienie istotnych elementów składających się na stan sprawy oraz wyjaśnienia przesłanek kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, co miało wpływ na wynik postępowania, gdyż prawidłowa ocena stanu faktycznego doprowadziłaby do stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki nałożenia kary porządkowej;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 170 § 3 k.p.a. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia oraz brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz całkowite pominięcie wyjaśnienia podstawy prawnej w kontekście okoliczności, że doszło do modyfikacji wezwania organu z żądania dostarczenia całego wykazu ewidencji z działalności gospodarczej do żądania dokumentu w zakresie dot. ewidencji budynków i budowli, które to żądanie zostało wypełnione przez skarżącą;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie udzieliła organowi wyjaśnień, podczas gdy udzieliła wyjaśnień zarówno pisemnych, jak i ustnych wskazując zarówno na przyczynę nieprzedstawienia całej ewidencji środków trwałych, jak i ustosunkowując się do pozostałych żądań, w tym doprecyzowanego żądania przedłożenia wypisu z ewidencji dot. budynków i budowli, zatem jej zachowanie nie wypełnia normy pozwalającej na zastosowanie kary porządkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych postanowień i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji.

W uzasadnieniu skarżąca w pierwszej kolejności rozwinęła zarzut naruszenia prawa materialnego wskazując, że warunkiem nałożenia kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 o.p. jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek: prawidłowe wezwanie wymienionych w przepisie podmiotów do określonego zachowania oraz bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie, np. złożenia zeznań, okazania przedmiotu oględzin, bądź okazania lub przedstawienia w wyznaczonym terminie ksiąg rachunkowych lub dokumentów będących podstawą, zapisów w tych księgach.

Powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazała, że znamiona bezzasadnej odmowy, o jakiej mowa w art. 262 § 1 o.p., nosi postępowanie strony, która poinformowana o żądaniu organu nie czyni zadość żądaniu organu, a z okoliczności przeprowadzonej czynności nie wynika, aby odmowa ta miała racjonalne uzasadnienie w obiektywnych okolicznościach sprawy. Ponadto wskazując na wyrok NSA z dnia 28 września 2018 r., sygn. II FSK 2645/16, w którym wyrażono pogląd, że "zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. - bezzasadność odmowy dokonania konkretnej czynności procesowej, przy czym chodzi tu o odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy" zaznaczyła, że w niniejszej sprawie sam fakt doprecyzowania (pismem z dnia 27 września 2023 r.) żądania przez organ i jego ograniczenie do przekazania przez stronę wypisu z ewidencji budynków i budowli wskazuje na to, że to właśnie te ostatnie informacje były dla organu istotne i niezbędne w przeciwieństwie informacji jakie miałyby wynikać z całej ewidencji środków trwałych.

Rozwijając dalej zarzut naruszenia art. 155 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. podniosła, że nałożenie obowiązku złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, a ocena owej niezbędności pozostaje w gestii organu podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze okoliczność, że organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji, czy skorzystać z uprawnienia określonego w art. 155 o.p., jest zdeterminowany wynikającą z art. 187 § 1 o.p. zasadą zupełności postępowania dowodowego.

W ocenie skarżącej organ nie posiada niczym nieograniczonych uprawnień dotyczących zakresu żądanego zachowania się przez osobę wzywaną. Powyższa uwaga odnosi się przede wszystkim do ujawniania przez strony postępowania dziedzin życia objętych prywatnością i autonomią informacyjną. W niniejszej sprawie organ podatkowy przerzucił na stronę postępowania ciężar prowadzenia postępowania wyjaśniającego, mimo że jest to rzeczą organu podatkowego, a nie strony. Wskazane działanie organu podatkowego w ocenie skarżącej stanowiło naruszenie art. 155 § 1 o.p.

W związku z faktem, iż żądanie organu było bezzasadne w zakresie w jakim żądał całej ewidencji środków trwałych, przesłanki uzasadniające nałożenie kary porządkowej nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie, albowiem informacja ta nie była niezbędna z uwagi na przedmiot postępowania.

Wskazała, że to na organie spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - obowiązek dążenia do prawdy obiektywnej, organ ustala okoliczności mające znaczenie oraz potrzebne dowody, a postępowanie organ powinien prowadzić w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej. Brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkował dowolnym i błędnym przyjęciem, że nie wypełniono obowiązków wynikających z wezwań organu podatkowego, mimo że skarżąca udzieliła wyjaśnień co do żądanych dokumentów, jak również wyjaśniając powody nieprzedłożenia całej ewidencji środków trwałych, co doprowadziło do tego, że materiał dowodowy jest jednostronny, nadto nie został oceniony całościowo z uwzględnieniem działań skarżącej i jej współpracy z organem podatkowym.

Zdaniem autora skargi w uzasadnieniu organ powinien również wskazać, które fakty uznał za udowodnione, dowody, na których oparł rozstrzygnięcie, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności. Nieprzeprowadzenie w sposób należyty postępowania wyjaśniającego i nieprzeprowadzenie w sposób szczegółowy i wszechstronny postępowania dowodowego stanowi naruszenie art. 7, art. 8 oraz art. 77 § 1 k.p.a.

Skarżąca podniosła, że wyrażona w art. 7 k.p.a. zasada postępowania administracyjnego odnosi się w równym stopniu do zakresu i wnikliwości postępowania wyjaśniającego i dowodowego, jak i do stosowania norm prawa materialnego, to jest do całokształtu przepisów prawnych służących załatwieniu sprawy.

Rozwijając końcowo zarzut wadliwości samego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazała, że decyzje uznaniowe wymagają również wnikliwego i logicznego uzasadnienia. Podkreśliła, że organ powinien ustosunkowywać się do okoliczności faktycznych wskazywanych przez stronę dla wyjaśnienia swego postępowania. Konsekwencją jest obowiązek organu wyjaśnienia w uzasadnieniu wyboru faktów uznanych przez organ za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz wskazanie przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej (art. 107 § 3 k.p.a.). Organy administracyjne mają obowiązek działać racjonalnie, a nie arbitralnie, Temu ma służyć zarówno obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, jak i obowiązek sporządzenia z urzędu adekwatnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, wydawanych decyzji lub postanowień oraz wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Art. 262 § 1-3 o.p. reguluje zakres przedmiotowy i podmiotowy stosowania kar pieniężnych, stanowiących pewnego rodzaju środek przymusu, mający zastosowanie w postępowaniu podatkowym (rozdział 22 - Kary porządkowe, stanowi część działu IV Postępowanie podatkowe) oraz - z mocy art. 292 o.p. - w toku kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 o.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową. To samo dotyczy sytuacji określonej w art. 262 § 1 pkt 2a o.p., gdy bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach.

W myśl art. 122 o.p., organ podatkowy, ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w związku z tym, że to podatnik najlepiej zna swoją sytuację prawną i faktyczną, w orzecznictwie i piśmiennictwie zwraca się uwagę na konieczność podejmowania przez podatnika współpracy z organami podatkowymi, w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Dlatego też organ podatkowy został wyposażony w prawo żądania od uczestników postępowania złożenia wyjaśnień bądź udostępnienia rzeczy celem dokonania oględzin. Strona postępowania ma zatem obowiązek przekazania na żądanie organu będących w jej posiadaniu dowodów, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. Wynika to jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2, art. 191 i art. 192 o.p.

W konsekwencji art. 189 o.p. należy interpretować łącznie z art. 155, a także z art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. Poprzez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 o.p., realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć przewidziane prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz w: C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013 r., s. 1331).

Podatnik w zakresie niezbędnym do zrealizowania postulatu ustalenia prawdy materialnej może być wezwany do przełożenia odpowiedniego przedmiotu mającego być poddanym oględzinom i przedmiot ten musi on przedłożyć pod rygorem wynikającym z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Odpowiedzialność jego może być ograniczona jedynie w sytuacji, gdy odmowa wykonania wezwania nie jest bezzasadna. Istnieją więc jakieś usprawiedliwione przyczyny, dla których wezwanie organu nie mogło być przez niego zrealizowane, pomimo chęci jego realizacji. Przyczyny te muszą być przez wezwanego podatnika w sposób niebudzący wątpliwości wykazane i to na nim ciąży obowiązek ich wykazania. W niniejszej sprawie skarżąca została właściwie wezwana, z podaniem rygoru i terminu przedstawienia ewidencji środków trwałych i wobec nieprzedłożenia stosownych dokumentów zaistniały podstawy do nałożenia na nią kary porządkowej. Skarżąca podniosła, że nie widzi powodu, aby przedkładać ewidencję środków trwałych, gdyż dokument ten stanowi jej tajemnicę zawodową. Należy podzielić pogląd organu, że stanowisko skarżącej nie może być podstawą przyjęcia, że wezwanie zostało niewykonane z przyczyn usprawiedliwionych. Odmowa podania parametrów niezbędnych dla wymiaru podatku mieści się w katalogu zachowań uzasadniających nałożenie kary porządkowej (tak. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 3023/13 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej, jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w cytowanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która poinformowana o żądaniu organu przedłożenia ewidencji środków trwałych w celu dokonania oględzin, nie czyni zadość żądaniu organu, a z okoliczności przeprowadzonej czynności nie wynika aby odmowa ta miała racjonalne uzasadnienie w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nawet jeżeli organ dysponuje danymi, czy to z prowadzonej ewidencji, czy też z deklaracji składanych przez podatnika, jest uprawniony do weryfikacji tych danych właśnie m.in. na podstawie oględzin (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. II FSK 3836/17, opubl. w CBOSA). Sąd podzielił stanowisko organu, iż żądane dokumenty są niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, bowiem nie znajdowały one zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.