Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 487/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1.
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1778/23 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2023 r. nr 1401-IEW3.4123.45.2022.EGO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1778/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę P. R. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 maja 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: P.u.n.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki W. [...] sp. z o.o. (dalej: Spółka), utraciła ona zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a ponadto poprzez nieuwzględnienie, że nawet gdyby wniosek taki został złożony, to sąd upadłościowy nie mógłby ogłosić upadłości ww. Spółki wobec braku innych niż Skarb Państwa wierzycieli, co również nie zostało zbadane i jej bezspornego braku majątku, a tym samym braku możliwości osiągnięcia celu związanego z obowiązkiem złożenia wniosku, czyli zaspokojenia chociażby w nieznacznej części wierzytelności;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 P.u.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi do odmiennych wniosków.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 ust. 1a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędne przyjęcie, że nie zachodzą w stosunku do Skarżącego przesłanki egzoneracyjne uwalniające go od tejże odpowiedzialności, podczas gdy sytuacja ekonomiczna Spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o upadłość, a także że Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość ww. Spółki, podczas gdy w postępowaniu administracyjnym nie ustalono w sposób rzetelny i wiarygodny, czy i w jakim terminie Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania a niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy - nie przeprowadzono właściwie analizy finansowej Spółki, błędne określono datę, do której należało zgłosić wniosek o upadłość, nie ustosunkowano się do zarzutu, że w okolicznościach faktycznych i prawnych złożenie takiego wniosku w sposób skuteczny nie było zasadne i możliwe;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez:

a) nieprawidłowe wyjaśnienie przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego i niezałatwienie sprawy w sposób prawidłowy oraz zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego, których przedmiotem byłoby potwierdzenie, że Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki i nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki,

b) nienależyte zbadanie sytuacji finansowej Spółki oraz ustalenia faktyczne w sposób powierzchowny, pozbawiony oparcia w zebranym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, jaki był czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, niewyczerpujące zbadanie stanu faktycznego sprawy oraz niedokonanie ustaleń w zakresie istnienia oprócz Skarbu Państwa także innych wierzycieli Spółki w okresie, w której Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu tej Spółki, aby wniosek o ogłoszenie upadłości był w ogóle możliwy do złożenia,

c) bezpodstawne uznanie, iż z materiału dowodowego wynika, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego była możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z których wynika, że nie było przesłanek do złożenia ww. wniosku,

d) odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, które pozwalały na prawidłową ocenę przesłanek wskazanych w art. 116 O.p., warunkujących przerzucenie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu Spółki, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu oceny sytuacji finansowej Spółki w sytuacji, gdy dowód ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu i nie spowodowałby nadmiernego przedłużenia postępowania, a brak jego przeprowadzenia spowodował ustalenie błędnego stanu faktycznego oraz pozbawił Stronę możności obrony praw;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 O.p. i w związku z art. 1, art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenia zasady równego traktowania oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez ograniczenie Skarżącemu pełnej możliwości obrony.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, ale nie uzasadniono ich zgodnie z wymogami art. 174 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. Przypomnieć więc trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić Obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów.

Wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany.

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Jakkolwiek sposób w jaki, zdaniem Skarżącego naruszono te przepisy (aczkolwiek w oderwaniu od ich treści), wskazano w petitum w czterech podpunktach, ale są to ogólniki typu: "nieprawidłowe wyjaśnienie stanu sprawy", "zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego", "nienależyte zbadanie sytuacji finansowej", "odmowa przeprowadzenia dowodu". Nie zostały one wsparte dowodami lub argumentami znajdującymi uzasadnienie w materiale dowodowym. Podnoszone w tym zakresie argumenty są gołosłowne, szczególnie że pozostają w oderwaniu od regulacji prawa materialnego, które wyznacza zakres postępowania dowodowego. W rozpoznanej sprawie kluczowe znaczenie ma art. 116 O.p., który kształtuje prawa i obowiązki osoby trzeciej, czyli jest przepisem prawa materialnego. Skarżący błędnie zakwalifikował ten przepis jako przepis postępowania i nie wykazał na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie

Nie zostały należycie uzasadnione również pozostałe zarzuty kasacyjne. I tak, odnośnie do zarzutu rażącego naruszenia art. 121 O.p. i w związku z art. 1, art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP, Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał na istotę regulacji z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a następnie stwierdził, że "Sąd I instancji w niniejszej sprawie nie dokonał wykładni przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. z uwzględnieniem zasady, normy oraz wartości konstytucyjnych wywodzonych z art. 1 Konstytucji RP, art. 2 Konstytucji RP, art. 7 Konstytucji RP, art. 30 Konstytucji RP, art. 64 Konstytucji RP oraz art. 84 Konstytucji RP. Bowiem z ww. zasadami stwierdzić należy, że nie można nakazywać członkowi zarządu w sytuacji wystąpienia jednego wierzyciela realizacji obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych." Jest to cała wypowiedź Skarżącego, którą można przyporządkować do zarzutu naruszenia art. 1, art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP, ale nie sposób z niej dowiedzieć się jak każda z regulacji zawartych w tych przepisach Konstytucji RP przekłada się na wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Nie wiadomo też dlaczego Skarżący dąży do wykazania, iż w sytuacji gdy istnieje jeden wierzyciel to nie występuje obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych, poprzez powołanie się na przepisy Konstytucji RP, a nie w oparciu o przepisy Prawa upadłościowego, które tę materię normują. Wprawdzie w petitum został postawiony zarzut naruszenia art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 P.u., ale w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle go nie uzasadniono, nawet o tych przepisach nie wspomniano Jak już wcześniej wyjaśniono, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Nie ma też prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzuty kasacyjne uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedynie, zważywszy na główny motyw uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentrujący się na dowodzie z opinii biegłego i braku obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdy jest jeden wierzyciel, można wskazać, co następuje.

Ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Tym samym ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela je (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; z 8 lutego 2022 r., III FSK 4644/21; z 17 marca 2022 r., III FSK 4803/21; z 15 lutego 2022 r., III FSK 2536/21 - publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Co więcej, w orzecznictwie tym prezentowany jest dość jednolicie pogląd, że wiadomości specjalnych nie wymaga również ustalenie sytuacji finansowej, czy majątkowej spółki. Tym bardziej nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u., co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku, istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. Kwestia "jednego wierzyciela" była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i przeważa pogląd, który również podziela Sąd orzekający w tej sprawie, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia istnienie jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 16 marca 2023 r., III FSK 3255/21 - CBOSA). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego. Egzemplifikację tego zapatrywania prawnego stanowić mogą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 137/20, z 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21, z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4454/21, z 18 maja 2022 r., III FSK 580/21, z 27 stycznia 2023 r., III FSK 1577/21 (CBOSA). Analogiczne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Dla przykładu, w wyroku z dnia 19 marca 2019 r. III UK 85/18 stwierdzono, że art. 116 § 1 O.p. nie uzależnia ustalenia stanu niewypłacalności dłużnej spółki od wielości co najmniej dwóch wierzycieli w przypadku niewykonywania wymagalnych wierzytelności w stosunku choćby do jednego wierzyciela, jeżeli bezskuteczna w całości lub w istotnej części okazała się egzekucja z majątku dłużnej spółki, a podmioty zarządzające dłużną spółką nie złożyły we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wskazały mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie znacznej części zaległości. Odmienna wykładnia jest wykluczona, gdyż każdy i choćby jeden wierzyciel nie może być bezpodstawnie i bezzasadnie pozbawiony możliwości ochrony prawnej swoich wierzytelności o istotnych niekiedy wartościach.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

sędzia D. Gajewski sędzia J. Pruszyński sędzia J. Sokołowska