Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 72/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art 200 w zw z art 205 par 2 i par 4, art 57 a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 10 ust 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi W.S. na indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w całości. 2. Zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterystu pięćdziesięciu siedmiu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W.S., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów wydaną przez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2016 r. skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w 1990 r. E.S. (mąż wnioskodawczyni), drogą spadku nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego - domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, położonego w [...]. W dniu [...] kwietnia 1991 r. W.S. zawarła związek małżeński z E.S.. W chwili zawarcia związku małżeńskiego E. i W.S. nie zawierali majątkowych umów małżeńskich - pomiędzy małżonkami istniał ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w [...], stanowiło majątek odrębny męża wnioskodawczyni. W 2000 r. E.S. przekształcił spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu na prawo odrębnej własności budynku. W 2000 r. nabył również prawo użytkowania wieczystego działki, na której budynek ten jest posadowiony. Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Prezydent Miasta, przekształcił prawo użytkowania wieczystego działki położonej w [...] (działka nr [...]) w prawo własności. W dniu [...] marca 2015 r. małżonkowie W. oraz E.S. zawarli umowę rozszerzającą małżeńską wspólność ustawową. Na jej podstawie wspólność ustawowa została rozszerzona na majątek odrębny E.S., tj. nieruchomość położoną w [...], stanowiącą działkę nr [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Od dnia zawarcia umowy, współwłaścicielami nieruchomości na zasadzie małżeńskiej współwłasności łącznej byli W. oraz E.S.. E.S. zmarł w dniu [...] marca 2016 r. Jedynym jego spadkobiercą była na podstawie testamentu wnioskodawczyni. Akt poświadczenia dziedziczenia został zarejestrowany w rejestrze tych aktów w dniu [...] sierpnia 2016 r. Na podstawie umowy z dnia [...] października 2016 r. W.S. sprzedała zabudowaną nieruchomość, położoną w [...], za cenę 272.000 zł. Na podstawie aktu notarialnego, również z dnia [...] października 2016 r., wnioskodawczyni zakupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, za cenę 148.000 zł.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie czy dochód ze sprzedaży nieruchomości położonej w [...] będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak to w jakiej części oraz w jakiej wysokości?

Zdaniem skarżącej dochód ze sprzedaży ww. nieruchomości, osiągnięty na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] października 2016 r., nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Według wnioskującej sprzedaż nieruchomości zabudowanej nastąpiła po upływie pięciu lat od daty jej nabycia, w związku z czym przychód z jej odpłatnego zbycia nie będzie podlegał opodatkowaniu. Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w chwili nabycia nieruchomości przez małżonka strony, tj. w 2000 r. a zatem w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jej odpłatne zbycie jest wolne od opodatkowania. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 31 § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r. poz. 2082 ze zm. - zwanej dalej K.r.o.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje pomiędzy małżonkami wspólność majątkowa, która obejmuje przedmioty nabyte w trakcie małżeństwa przez oboje małżonków lub też jednego z nich. Wspólność małżeńska ma charakter wspólności łącznej, niepodzielnej. Małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia. Przedmioty nieobjęte wspólnością majątkową należą do majątku odrębnego, osobistego każdego z małżonków. Przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego małżonkowie mogą rozszerzyć wspólność majątkową i taka sytuacja miała miejsce. Umową z dnia [...] marca 2015 r. W. i E.S. rozszerzyli wspólność majątkową na nieruchomość stanowiącą majątek odrębny E.S., tj. nieruchomość zabudowaną położoną w [...]. Z chwilą objęcia tej nieruchomości małżeńską wspólnością majątkową nie nastąpiło jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współmałżonków nie przysługiwała własność fizycznie wydzielonej części nieruchomości. Oboje z małżonków stali się współwłaścicielami nieruchomości jako całości. Nie można bowiem uznać, że w chwili zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową E.S. najpierw wyzbył się własności nieruchomości a następnie, na skutek wniesienia jej do wspólności majątkowej, ponownie nabył prawo własności. Zdaniem skarżącej należy uznać, że w stosunku do przedmiotowej nieruchomości okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy liczyć od daty nabycia prawa własności nieruchomości przez E.S., przed objęciem tego prawa wspólnością majątkową.

W ocenie skarżącej nie można uznać, że nabyła ona nieruchomość w dacie zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową, tj. w dniu [...] marca 2015r. W momencie objęcia nieruchomości wspólnością majątkową E.S., władający wcześniej całą nieruchomością, nie miał bowiem prawa do władania tylko i wyłącznie połową nieruchomości, natomiast skarżąca prawa do rozporządzania drugą połową nieruchomości. Byłoby to sprzeczne z zasadą ustawowej wspólności łącznej. Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu. Ponadto umowa małżeńska rozszerzająca wspólność majątkową nie mieści się w pojęciu "nabycia", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i tym samym nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Zdaniem skarżącej należy przyjąć, że E.S. nabył nieruchomość w 2000 r., kiedy zostało przekształcone spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w prawo własności budynku. E.S. w tym roku nabył również prawo użytkowania wieczystego gruntu znajdującego się pod tym budynkiem. Wprawdzie prawo użytkowania wieczystego, decyzją z dnia [...] września 2003 r. zostało przekształcone w prawo własności, jednakże decyzja administracyjna stanowi jedynie zmianę formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego, czyli w niniejszej sprawie w 2000 r. W momencie sprzedaży nieruchomości przez skarżącą znajdujący się na gruncie budynek, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, stanowił część składową nieruchomości gruntowej, zatem zdaniem skarżącej, datę nabycia własności budynku należy rozpoznawać w dacie nabycia prawa do nieruchomości gruntowej, czyli również w 2000 r., tj. w dacie nabycia prawa użytkowania wieczystego.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że nie można uznać za prawidłowe twierdzenie, że nabyła ½ część nieruchomości na skutek dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] marca 2016 r. mężu E.S.. Mąż zmarł rok po zawarciu umowy rozszerzającej wspólność małżeńską. Nieruchomość położona w [...] w chwili śmierci męża wnioskodawczyni była objęta wspólnością majątkową. Z uwagi na charakter małżeńskiej współwłasności majątkowej, tzn. jej bezudziałowy charakter, moment nabycia nieruchomości należy rozpatrywać w dacie nabycia tej nieruchomości przez małżonka strony, tj. w 2000 r. Nabycie nieruchomości w trakcie trwania wspólności majątkowej, wiąże się z nabyciem tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku np. sprzedaży tego prawa, przyjmuje się, że każdy z małżonków sprzedaje to prawo w całości a nie w określonym udziale. Przyjęcie stanowiska, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, śmierć współmałżonka powoduje, że strona powtórnie nabywa część nieruchomości, której wcześniej była właścicielem, jest sprzeczne z istotą współwłasności łącznej.

Skarżąca podkreśliła, że z uwagi na wspólność majątkową nie można było wyróżnić udziałów, jakimi dysponowali małżonkowie S. w rzeczonej nieruchomości w chwili śmierci męża wnioskodawczyni. Nie można zatem przyjąć, że pięcioletni termin odnośnie ½ udziału w nieruchomości biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku, czyli od 2016 roku. Skoro małżonkowie S. już raz nabyli nieruchomość do majątku wspólnego, wnioskująca nie mogła jej nabyć ponownie w drodze dziedziczenia.

W ocenie skarżącej moment nabycia nieruchomości należy rozpoznać w dacie nabycia nieruchomości do wspólności majątkowej. Konsekwentnie, skoro za datę nabycia nieruchomości przez W.S. wskutek zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową należy uznać datę nabycia nieruchomości przez małżonka podatniczki, przy ocenie "nabycia", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, należy przyjąć rok 2000, tj. rok, w którym mąż strony nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr [...].

Nadto skarżąca zwróciła uwagę na wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Stwierdziła, że ww. przepis nie jest w świetle przedstawionego stanu faktycznego jednoznaczny w zakresie wykładni językowej. Należy zatem odwołać się do wykładni celowościowej. Zaś celem wprowadzenia tego przepisu przez ustawodawcę było opodatkowanie zbycia nieruchomości w sytuacji, gdy nabywanie oraz zbywanie nieruchomości nosi cechy obrotu nieruchomościami dla celów korzyści finansowych. Zbycie nieruchomości przez skarżącą było natomiast przejawem zwykłej czynności związanej z wykonywaniem prawa własności. Nieruchomość w [...] o powierzchni około 110 m2 po śmierci męża była dla wnioskodawczyni za duża. Z uwagi na powyższe oraz wysokie koszty utrzymania budynku, który, oprócz opłat związanych ze zwykłą eksploatacją, wymagał również nakładów remontowych, skarżąca postanowiła sprzedać ww. nieruchomość oraz kupić mniejsze mieszkanie.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (zwany również Dyrektor IS lub organ) uznał, że stanowisko skarżącej, przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe.

Organ wskazał na treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – powoływanej jako u.p.d.o.f.), po czym stwierdził, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Według organu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości kluczowe jest ustalenie, czy włączenie nieruchomości stanowiącej majątek osobisty małżonka do majątku wspólnego w drodze umowy rozszerzającej wspólność majątkową stanowi jej nabycie przez drugiego małżonka w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 31 § 1 K.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Podkreślił, że przedmioty, o których mowa w art. 33 ww. Kodeksu, tj. należące do majątku osobistego danego małżonka (np. nabyte przed powstaniem wspólności majątkowej), pomimo istnienia wspólnoty majątkowej między małżonkami, nie stanowią ich majątku wspólnego. Przedmioty takie stanowią majątek odrębny danego małżonka. Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich. Wskazał również na treść art. 47 § 1 zd. 1 K.r.o. oraz komentarz do tego artykułu, po czym stwierdził, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Na tym polega bowiem skutek wsteczny umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonków.

Zaznaczył ponadto, że w myśl art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 tej ustawy - stanowiąca zasadę odpowiedzialności podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki całym jego majątkiem - obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Należy zatem rozróżnić przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową w rozumieniu art. 31 K.r.o., które należą do majątku osobistego podatnika, który odpowiada nimi za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki na zasadzie art. 26 Ordynacji podatkowej oraz przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku wspólnego (dorobkowego) podatnika i jego małżonka, którymi wraz z podatnikiem odpowiada małżonek podatnika. Organ podkreślił, że współmałżonek podatnika nie jest podatnikiem, a jedynie odpowiada majątkiem wspólnym za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Jego odpowiedzialność wynika z długu małżonka będącego podatnikiem i jest ograniczona do majątku wspólnego. W znaczeniu materialnym przepis art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej nie tworzy statusu małżonka jako podatnika, lecz jedynie wyznacza zakres jego odpowiedzialności, ograniczając go do majątku wspólnego małżonków, co ma wyraźne przełożenie na przedmiot egzekucji administracyjnej, która w przypadku istnienia pomiędzy podatnikiem i jego małżonkiem wspólności majątkowej, poza majątkiem odrębnym podatnika, może być skierowana wyłącznie do przedmiotów majątkowych objętych tą wspólnością. W konsekwencji, w przypadku rozszerzenia wspólności majątkowej na przedmiot majątkowy, który uprzednio znajdował się w majątku osobistym podatnika lub jego małżonka, a w wyniku umowy majątkowej małżeńskiej wszedł w skład majątku dorobkowego, odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmie ten przedmiot, lecz dopiero od momentu, kiedy wszedł on do majątku wspólnego. Według tego też momentu należy dokonywać oceny prawnej tego zdarzenia. Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości lub praw małżonka, który nie miał do nich prawa własności, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową.

W ocenie organu z powyższych przepisów jasno wynika, że nieruchomość należąca do męża wnioskodawczyni, którą nabył przed zawarciem związku małżeńskiego - a więc przed powstaniem wspólności ustawowej - stanowiła jego majątek osobisty i była jego wyłączną własnością. To zaś oznacza, że wyłącznie małżonek wnioskodawczyni do czasu rozszerzenia [...] marca 2015 r. wspólności ustawowej małżeńskiej był właścicielem ww. nieruchomości. Zatem w tym dniu, tj. w dniu zawarcia pomiędzy małżonkami umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską wnioskodawczyni nabyła prawo do udziału w nieruchomości i z tą datą zainteresowana uzyskała prawo do przedmiotowej nieruchomości.

Organ zaznaczył, że stosownie do treści art. 501 K.r.o. w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. W przypadku śmierci małżonka następuje zarówno ustanie istniejącej wspólności ustawowej jak i otwarcie spadku po zmarłym. W takiej sytuacji, co do zasady połowa majątku wspólnego przypada małżonkowi pozostałemu przy życiu, natomiast druga połowa wchodzi w skład spadku po zmarłym małżonku.

Dyrektor IS wyjaśnił, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm. – k.c.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zdaniem organu z powyższego wynika, że w przypadku nabycia w drodze spadku nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Organ stwierdził, że w przypadku wnioskodawczyni mamy zatem do czynienia z dwoma datami nabycia sprzedanej w 2016 r. zabudowanej nieruchomości, położonej w [...]:

• w dniu [...] marca 2015 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez zainteresowaną w wyniku rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej,

• w dniu [...] marca 2016 r. w drodze spadku po zmarłym mężu.

Wskazał następnie, że skoro odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie

- stanowi źródło przychodu w rozumieniu powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa W.S. wniosła skargę na ww. indywidualną interpretację z dnia [...] listopada 2016 r. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącą przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z podniesionym zarzutem skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego.

W motywach uzasadnienia skargi powtórzyła argumentację z wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 72/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej jako P.p.s.a.) zawiesił postępowanie w sprawie, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3874/14 składowi siedmiu sędziów NSA następującej treści: "Czy według art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat?".

W uchwale z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".

Wobec powyższego postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Go 72/17 podjęto z urzędu zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była indywidualna interpretacja Ministra Rozwoju i Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że we wskazanym przez nią stanie faktycznym przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarga spełnia zatem wymogi, o których mowa w art. 57a P.p.s.a. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia momentu nabycia przez skarżącą zabudowanej nieruchomości położonej w [...], sprzedanej przez nią w roku 2016, a tym samym kwestii opodatkowania tej czynności podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącej nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2000 r., tj. w chwili nabycia tej nieruchomości przez jej małżonka. Tym samym odpłatne zbycie przez nią wskazanej nieruchomości jest wolne od opodatkowania.

Z kolei organ stoi na stanowisku, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżącej, występują dwie daty nabycia przedmiotowej nieruchomości, tj. w dniu [...] marca 2015 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez skarżącą w wyniku rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej oraz w dniu [...] marca 2016r. w drodze spadku po zmarłym mężu. Wobec czego odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie i stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest błędne. Zaznaczyć należy, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "nabycie" nie został w tej ustawie zdefiniowany. Oznacza to, że dla prawidłowego rozumienia treści tej normy pojęcie to należy wyjaśniać z użyciem wszystkich możliwych reguł interpretacyjnych. Odwołując się do jego rozumienia w języku potocznym, a więc wykładni językowej, należy wskazać, że słowo "nabyć – nabywać" oznacza "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić" (por. Słownik języka polskiego. Tom II L-P s. 240, PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane bardzo szeroko. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje jednak, że nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 40/15 - powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA - na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W realiach niniejszej sprawy dodatkowo rozważenia wymaga charakter małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową. W tej kwestii, jak słusznie zauważyły obie strony, konieczne staje się odwołanie do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (K.r.o.) normujących stosunki majątkowe między małżonkami. Przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 31 § 1 K.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Zgodnie z art. 35 K.r.o. w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego małżonkowie mogą wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa (art. 47 § 1 K.r.o).

Zgodzić się należy ze skarżącą, że wspólność małżeńska ma charakter wspólności łącznej, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Z chwilą objęcia danego składnika majątku wspólnością majątkową, żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, lecz każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Innymi słowy, nie oznacza to, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 949/13). Objęcie przedmiotów wspólnością ustawową jest zatem czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków. Włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez drugiego małżonka (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 40/15).

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu, że jedną z dat nabycia przez skarżącą nieruchomości położonej przy ul. [...], tj. w części odpowiadającej udziałowi skarżącej, była data zawarcia umowy rozszerzającej małżeńską wspólność ustawową. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę opowiada się za ukształtowanym w orzecznictwie poglądem, że datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przedmiotu majątkowego, objętego rozszerzoną wspólnością majątkową małżeńską, jest data nabycia go przez tego z małżonków, który przedmiot ten wnosi do wspólności małżeńskiej (np. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt II FSK 456/15).

W rozpoznawanej sprawie mieć należy również na uwadze, że zagadnienie czy według art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat, zostało rozstrzygnięte w drodze uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w uchwale z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".

Zaznaczyć przy tym należy, że stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z powyższego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1474/14).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zarówno treść sentencji ww. uchwały, jak również i jej uzasadnienie.

W powołanej powyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że często zdarza się, iż po śmierci jednego z małżonków drugi decyduje się na sprzedaż ich wspólnej nieruchomości z różnych względów, z pewnością nie spekulacyjnych, czyli tych, które stanowiły jeden z celów regulacji wprowadzonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Najczęściej przyczynami odpłatnego zbycia nieruchomości po śmierci jednego z małżonków są względy ekonomiczne, gdyż małżonek nie jest w stanie samodzielnie utrzymywać nieruchomości; osobiste, bo jego stan zdrowia nie pozwala na samodzielne zamieszkiwanie w nieruchomości, itp. Okoliczności te nie mają wprost wpływu na obowiązki podatkowe związane z odpłatnym zbyciem nieruchomości, wskazują jednak na problemy społeczne łączące się z tego rodzaju opodatkowaniem. Pokazują również dysonans między celami pozafiskalnymi tej regulacji (zapobieganie spekulacji na rynku nieruchomości), a sytuacjami występującymi w rzeczywistości. W ocenie NSA uznanie, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć ponowne nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku, narusza standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wspólność majątkowa to rodzaj wspólności łącznej, a więc bezudziałowej. Nadto zauważył, że faktycznie, zgodnie z art. 50¹ K.r.o. w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 K.r.o. Z datą ustania małżeństwa, po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się zatem we współwłasność w częściach ułamkowych. Jednak, skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z małżonków. Jest to ‒ w rozumieniu wskazanego przepisu podatkowego ‒ data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego. Skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10). Według NSA dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

W świetle powyższego za błędne należało uznać zatem również twierdzenie organu jakoby część przedmiotowej nieruchomości skarżąca nabyła w dniu [...] marca 2016 r. w drodze spadku po zmarłym małżonku.

W konkluzji należy stwierdzić, że na potrzeby art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jako moment nabycia nieruchomości, którą skarżąca sprzedała w 2016 r. po śmierci męża, trzeba przyjmować nabycie prawa własności do tej nieruchomości przez męża skarżącej w 2000r. Mając na uwadze powyższe okoliczności za zasadny należało uznać zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organ prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zobligowany wydać interpretację uwzględniającą przedstawioną powyżej ocenę prawną spornej kwestii.

Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości (pkt 1 wyroku). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. (pkt 2 wyroku).