Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 215/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Rotter, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi P. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "organ interpretacyjny", "DKIS") działając na podstawie art. 13 § 2 a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...]r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku P. C. (dalej: wnioskodawca, podatnik, skarżący) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących realiach faktycznych i prawnych.

Skarżący złożył w dniu 10 lipca 2021 r. elektroniczny formularz wniosku zaadresowanego do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Problematyczne zagadnienie prawne, które wyłoniło się na kanwie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, oscylowało wokół regulacji kształtujących opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową, zwaną ulgą IP Box. Z tej też przyczyny jako przepisy, których miała dotyczyć żądana interpretacja, wskazano: art. 5a pkt 38-40, art. 9 ust. 2, art. 22, art. 23, art. 30ca oraz art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

Prezentując opis stanu faktycznego, wnioskodawca oświadczył, iż od dnia 8 listopada 2018 r. prowadzi w B. zarejestrowaną w CEIDG jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A. Dotyczy ona od samego początku tworzenia oprogramowania. Skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, rozliczając się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jako formę opodatkowania wybrał podatek liniowy 19%.

Intencję skarżącego stanowiło wydanie interpretacji w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. W tym kontekście zidentyfikował główny przedmiot działalności jako wytwarzanie programów komputerowych, w ramach którego wnioskodawca realizuje projekty programistyczne, począwszy od analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementacje, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych, zaś na dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne są przez niego realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie i nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Ponosi zarazem ryzyko gospodarcze w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, a także zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W ramach prowadzonej działalności skarżący realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, wykorzystując posiadaną wiedzę i doświadczenie informatyczne. Podzieliwszy opisywaną działalność na etapy wyszczególnił:

1. Planowanie, analizę i projektowanie oprogramowania.

2. Pracę nad wytworzeniem programu i jego implementacją (w tym przygotowanie testów).

3. Integrację oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu.

Następnie wnioskodawca wyjaśnił, iż realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, korzystając w szczególności z języków [...] (korzystając z tego oprogramowania wykonano aplikację do obsługi kredytów studenckich oraz oprogramowanie pozwalające na przyjmowanie i obsługiwanie zgłoszeń w firmach ubezpieczeniowych, wykonano aplikację umożliwiającą nawiązywanie kontaktów z inwestorami i partnerami biznesowymi, stworzono moduły dla istniejącej aplikacji służącej do analizy danych z badań klinicznych oraz moduły do aplikacji pozwalającej na zarządzanie zamówieniami na produkty i na monitorowanie statusów tych produktów podczas transportu, a także moduły do aplikacji pozwalającej na modyfikacje umów oraz subskrypcji na produkty. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe w rozumieniu prawa autorskiego, będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalenie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Na gruncie tak zarysowanego stanu faktycznego skarżący sformułował następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f, a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt usługi księgowej, b) koszt abonamentu na telefon, c) koszt dedykowanego oprogramowania, d) koszt zakupu sprzętu elektronicznego i komputerowego, e) koszt zakupu wyposażenia biurowego, f) składki na ubezpieczenie społeczne, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Prezentując swoje stanowisko w zakresie pierwszego z przytoczonych pytań, którego przedmiot stanowił w dalszej konsekwencji przyczynę pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia i tym samym stał się podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organem interpretacyjnym, wnioskodawca stwierdził, że jego działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej, zdefiniowanej w art. 5 a pkt 38 u.p.d.o.f. Cechuje ją: a) nowatorskość i twórczość, b) nieprzewidywalność, c) metodyczność, d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia.

Dane zawarte we wniosku zostały uznane za niewystarczające do wydania interpretacji, wobec czego organ interpretacyjny pismem z dnia 20 września 2021 r. wezwał wnioskodawcę do jego uzupełnienia poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego o szereg informacji.

DKIS skierował do wnioskodawcy liczne pytania, jednak ze względu na istotę sporu poprzestać można na przedstawieniu niektórych z nich.

W szczególności zażądano odpowiedzi na pytanie: czy działalność w ramach której wnioskodawca wytwarza, rozwija, ulepsza programy komputerowe jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe czy prace rozwojowe (pyt. I). Jeśli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należało wskazać, czy są to badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 478 ze zm.; dalej w skrócie: "P.s.w.n."). W celu usprawnienia odpowiedzi na to pytanie podano definicję badań naukowych i prac rozwojowych i zobowiązano wnioskodawcę, aby jednoznacznie wskazał, czy prowadzona działalność to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 P.s.w.n. Zaznaczono przy tym, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych spoczywa na wnioskodawcy. Wyjaśniono także, że żądane przez organ odpowiedzi nie mogą wyrażać subiektywnej oceny wnioskodawcy, gdyż dotyczą okoliczności faktycznych sprawy. Własną opinię (i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności) wnioskodawca przedstawia we własnym stanowisku w sprawie. W omawianym wezwaniu zobowiązano także stronę do przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w taki sposób, aby dotyczyło ono wyłącznie wykładni przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących kwestię będącą przedmiotem zapytania oraz do przestawienia własnego stanowiska w zakresie tego przeformułowanego pytania. W tym miejscu wyjaśniono, że pojęcie badań naukowych oraz prac rozwojowych jest definiowane poprzez przepisy P.s.w.n., które nie są przepisami prawa podatkowego i nie podlegają interpretacji organu.

Opisane wezwanie opatrzono rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na to wezwanie skarżący w zakresie pytania nr 1 stwierdził w szczególności, że działalność jaką prowadzi w zakresie tworzenia programów komputerowych nie polega, jego zdaniem, na badaniach naukowych. Jednocześnie stwierdził, że jego zdaniem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo- rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej, co szczegółowo uzasadnił. Podsumowując to uzasadnienie stwierdził, że: "Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 P.s.w.n., o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...]r.".Wnioskodawca odwołał się także do Podręcznika Frascati (OECD 2018) i wskazał także, iż jego działalność polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe, a zatem działania te, zdaniem wnioskodawcy, stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że aby mieć pewność co do swojego stanowiska zadał pytanie nr 1.

W odpowiedzi na wezwanie do przeformułowania pytania oznaczonego nr 1 wnioskodawca powołał się na orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym jeżeli ustawa podatkowa odsyła do ustaw pozapodatkowych, organ interpretacyjny zobowiązany jest ustosunkować się do nich. Wnioskodawca przeformułował pytanie w następujący sposób: Czy podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, w której mowa w art. 30 ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 5 a pkt 38 w/w ustawy?

Przedstawiając w związku z powyższym ponownie swoje stanowisko odnośnie przeformułowanego pytania nr 1 wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej, co szczegółowo uzasadnił.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] DKIS pozostawił wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Uznał bowiem, że nie spełniał on wymogów formalnych, z uwagi na braki, których pomimo wezwania nie usunięto.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano w szczególności, że na podstawie udzielonych przez wnioskodawcę odpowiedzi nadal nie ma możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 30 ca w zw. z art. 5 a pkt 38 u.p.d.o.f. Użyte w odpowiedzi podatnika sformułowania: "zdaniem wnioskodawcy", "wnioskodawca uważa" wyrażają jedynie jego własny pogląd w danej kwestii. W reakcji na wezwanie podatnik wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego stanu faktycznego i wskazuje na brak posiadania przez wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego stanu faktycznego znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Nawiązując do dokonanego przez wnioskodawcę przeformułowania pytania nr 1 wskazano, że wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie przedstawił stanowisko w sprawie oceny prawnej, które nie koresponduje z nowo postawionym pytaniem.

Organ interpretacyjny podkreślił, że to wnioskodawca był zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej działalności z przepisami P.s.w.n., zawierającymi definicje badań naukowych i prac rozwojowych, do której wnioskodawcę odsyłano również w wezwaniu. DKIS nie jest bowiem uprawniony do dokonywania własnych ustaleń i interpretacji elementów stanu faktycznego, które mogą, lecz nie muszą odzwierciedlać tych cech działalności podatnika, które są istotne z punktu widzenia wypełnienia wszystkich przesłanek zawartych zarówno w definicji ustawowej działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych, czy też prac rozwojowych, zawartych w art. 5 a pkt 38 – 40 u.p.d.o.f., czy też definicji tych pojęć zawartych w P.s.w.n.

Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że wskutek braku merytorycznej odpowiedzi wnioskodawcy na pytanie odnoszące się do kwestii prowadzenia przez wnioskodawcę prac rozwojowych, niemożliwe jest podjęcie pozostałych zagadnień przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, wnioskodawca, wnosząc o jego uchylenie i wydanie indywidualnej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż wniosek wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji;

3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad legalizmu i praworządności oraz postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania, oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. W ramach tego zarzutu podniesiono także, iż DKIS dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

4. art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, niedziałanie na podstawie i w granicach prawa.

W uzasadnieniu zażalenia wnioskodawca wskazał w szczególności, że w swoim stanowisku wyraził pogląd, stwierdzając, że jego zdaniem prowadzi prace rozwojowe, dodatkowo przedstawiając obszerne uzasadnienie na ten temat zarówno we wniosku, jak i w odpowiedziach na pytanie organu. Podatnik stwierdził, że samokwalifikacja działalności badawczo-rozwojowej nie zostanie przez niego dokonana, gdyż to organ jest uprawniony do oceny charakteru działalności prowadzonej przez podatników. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21, WSA w Białymstoku z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 73/21, WSA w Krakowie z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 179/21 oraz z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 178/21, z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 124/21, WSA w Gdańsku z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 203/21 oraz NSA z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 815/19.

Podatnik odniósł się także do zacytowanego przez organ wyroku NSA, sygn. akt I FSK 817/17, podkreślając, że w tej sprawie żądanie skarżącej nie zawierało domagania się od organu oceny co do prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego w rzeczywistym stanie faktycznym, lecz zmierzało do przyjęcia określonej kwalifikacji prawnej w stanie sprawy, który nie jest jednoznaczny, zawiera element niepewności i stwarza szereg wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji transportu towarów. Tymczasem w niniejszej sprawie stan faktyczny był jednoznaczny, nie zawierał elementów niepewności oraz nie stwarzał wątpliwości.

Nadto podniesiono, że w przeważającej części wnioski o wydanie interpretacji, w której "przedstawiony został pogląd słowami "Zdaniem Wnioskodawcy" otrzymywały pozytywne interpretacje, na poparcie czego przywołano sygnatury kilkunastu interpretacji.

W konkluzji stwierdzono, że zawarte we wniosku i jego uzupełnieniu informacje są wystarczające do wydania przez organ interpretacji indywidualnej dotyczącej tzw. ulgi IP Box.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] organ interpretacyjny utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...]r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przywołał art. 14 b, art. 14 k – 14 n, art. 14 h O.p. i wskazał, że w ramach postępowania interpretacyjnego organ dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów O.p. Następnie w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest oceną stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest zatem obowiązany przedstawić kompleksowo stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wskazać obowiązujące w sprawie interpretacji indywidulanej konkretne przepisy podatkowe. Na tej podstawie, wnioskodawca winien sformułować niebudzące wątpliwości pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i prawnego w zakresie zadanego pytania. Oznacza to, że te elementy wniosku muszą być spójne.

Dla spełnienia powyższych wymogów do wnioskodawcy skierowano szczegółowe, opatrzone stosownymi wyjaśnieniami, wezwanie, zwracając się m.in. o doprecyzowanie stanu faktycznego poprzez wskazanie: czy działalność, w ramach której strona wytwarza, rozwija, ulepsza programy komputerowe jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe czy prace rozwojowe.

Wnioskodawca częściowo uzupełnił wniosek, jednakże posłużył się sformułowaniami: "wnioskodawca uważa", "zdaniem wnioskodawcy", które wyrażają jedynie własny pogląd strony w danej kwestii. Wskazuje to na brak posiadania przez stronę pewności, że informacje stanowiące elementy opisywanego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji.

Nadto organ interpretacyjny stwierdził, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalność pod kątem P.s.w.n. nie może zostać dokonana w ramach kompetencji organu interpretacyjnego. Skoro ustawa podatkowa odsyła do P.s.w.n., to odpowiednia kwalifikacja prowadzonej aktywności pod kątem tych regulacji leży po stronie wnioskodawcy.

Na poparcie swojego stanowiska DKIS przywołał wyroki: NSA z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 971/16, WSA w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 401/09 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1754/09. dstaw

Zdaniem DKIS zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej jest bezpodstawny. W nawiązaniu do tego zarzutu wskazano, że wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Powołane przez stronę interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowana w przedmiotowej sprawie.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy zarzucił naruszenie:

1. art. 14 b § 3, art. 14 c § 1, art. 14 g § 1, art. 14 h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez zaaprobowanie postanowienia, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 20 września 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, podczas, gdy wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych ten sam organ wydawał indywidualne interpretacje,

3. art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż sam organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidulane bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...]r. i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zakwestionował prawidłowość wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów obu instancji, wnosząc o ich całościowe uchylenie. Zarzucił DKIS, iż bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego oraz pozostawił bez rozpatrzenia wniosek, pomimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wydawał interpretacje indywidualne, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące m. in. wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. W tym kontekście powołał się też na konstytucyjną zasadę równego traktowania obywateli.

Pełnomocnik nie zgodził się z tezą, iż organ interpretacyjny nie był zobowiązany do analizy przepisów, które nie znajdują odniesienia w przepisach podatkowych, gdyż definicje działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych oraz prac rozwojowych znajdują takie odniesienie w u.p.d.o.f. Ponadto nie można obowiązku udzielenia pisemnej interpretacji zawężać tylko i wyłącznie do ustaw, które zawierają pojęcie prawa podatkowego w swoim tytule. Zwrócił w tym kontekście uwagę na przenikanie się gałęzi prawa podatkowego z innymi dziedzinami prawa, podnosząc zarazem, iż przyjęta przez DKIS wykładnia wypacza sens występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Co więcej, gdyby wnioskodawca był przekonany co do tego, że wykonuje prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to nie widziałby konieczności występowania o interpretację, ponieważ nie stanowi ona wymogu do skorzystania z ulgi IP Box, lecz jedynie zalecenie Ministra Finansów.

Z powołaniem na orzecznictwo sądowoadministracyjne pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, czego wymaga przepis zobowiązujący do przedstawienia we wniosku własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, które w przedmiotowej sprawie zostało przez wnioskodawcę zaprezentowane. Brak wydania interpretacji indywidualnej i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem uznał więc za naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p.

W dalszej części uzasadnienia skargi zarzucono organowi interpretacyjnemu niekonsekwencję, w związku z wydawaniem interpretacji indywidualnych w podobnych stanach faktycznych, co budzi zastrzeżenia z perspektywy zgodności z zasadą działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...]r., którym organ interpretacyjny utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...]r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box.

Kontrolę tą (w ramach której Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1444/21, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela) rozpocząć należy od przybliżenia specyfiki postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynikającej w szczególności z przepisów zawartych w Rozdziale 1a Działu II. O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 O.p., na wniosek zainteresowanego wydaje się w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), natomiast składający wniosek pozostaje obowiązany do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Warto przy tym zwrócić uwagę na brzmienie art. 3 pkt 2 O.p., definiującego przepisy prawa podatkowego m. in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może przy tym dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych. Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 2 O.p., stosownie do treści art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k O.p., stanowiącego, że zastosowanie się do niej przed zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego daną interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por.: § 1).

Przystępując następnie do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy zauważyć, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, odnośnie stosowania w szczególności art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Jako przyczynę wydania tego rozstrzygnięcia wskazano, że z treści wniosku nie wynikało jednoznacznie, czy charakter działalności skarżącego jest związany z badaniami naukowymi czy pracami rozwojowymi, a brak ten nie został uzupełniony pomimo skierowania do wnioskodawcy precyzyjnego, szczegółowego wezwania.

Istota sporu w ramach niniejszego postępowania sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu oprogramowania i jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to jest elementem stanu faktycznego (a zatem czy winno ono zostać przez wnioskodawcę rozstrzygnięte w sposób kategoryczny), czy też składnikiem oceny prawnej (w przypadku której organ interpretacyjny pozostaje zobowiązany do dokonania wykładni, natomiast wnioskodawca jedynie przedstawia swoje stanowisko). W tym celu konieczne okazuje się stwierdzenie, czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14g O.p. Organ interpretacyjny sformułował w tym względzie tezę, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, ponieważ pojęcia te zostały zdefiniowane w ramach przepisów P.s.w.n., niebędących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegającymi interpretacji.

Przechodząc do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, wymaga w pierwszej kolejności przywołania art. 30ca ust. 1 o.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie mowa jest o:

- działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- badania naukowe – oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 P.s.w.n.,

- prace rozwojowe – to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n.

Celem zdefiniowania ww. pojęć u.p.d.o.f. odsyła zatem do odrębnej ustawy, która sama w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 P.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 P.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Warto przy tym zasygnalizować, że omawiane zagadnienie stanowiło już przedmiot rozpoznania przez tut. Sąd, który wydał w tym przedmiocie m. in. wyroki w dniach 5 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 24/21), 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 544/21), 4 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 992/21) oraz 17 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 1062/21). Również inne sądy administracyjne zajmowały się kwestią analizowaną w toku niniejszego postępowania, finalnie orzekając o uchyleniu postanowień obu instancji w przypadkach pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji z uwagi na nieprzesądzenie przez wnioskodawców kwalifikacji swojej działalności z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej. Tytułem przykładu wymienić można w tym miejscu: wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 631/21) oraz z dnia 7 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 876/21), wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 425/21), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 348/21), wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 178/21). Bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące zbliżonych stanów faktycznych sformułowało argumentację krytyczną wobec takiego sposobu załatwienia sprawy przez organ interpretacyjny, którą tut. Sąd podzielił w realiach niniejszej sprawy.

Celem udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które, co prawda, składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały umiejscowione poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których u.p.d.o.f. odsyła do odpowiednich przepisów P.s.w.n.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. NSA wskazał, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy zatem rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje zostały wprost wymienione w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) mogłoby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnej - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych, itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych. Organ nie intepretuje bowiem np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie także i organ nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 O.p. (por.: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2644/13, Lex 2033489). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postepowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g O.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por.: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/19, Lex 3108976), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocenia prawna są prawidłowe czy też błędne (por.: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie zawarte wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa przez wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego przypadku, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego, uzupełniony w ramach odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, iż w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. DKIS był natomiast zobligowany do oceny tego stanowiska oraz stwierdzenia, czy opisane przez skarżącego wytwarzanie programów komputerowych odpowiada definicjom przedstawionym w przywołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia organu interpretacyjnego z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który ten przepis będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a zatem takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na kształt definicji z art. 5a pkt 38-40, odniesienie się do przepisów wskazanej w nich ustawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z punktu widzenia dalszej oceny czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. Wymaganie od skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n. skutkowałoby iluzorycznością ochrony wynikającej z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej, zwłaszcza że wyraźnie sygnalizował on, iż nie ma w tej kwestii pewności i dlatego zdecydował się na wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej zagadnienie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Domaganie się od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził przedmiotową kwestię – o którą przecież wprost zapytał – lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia byłoby dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie zaprezentowano by wystarczająco danych do przeprowadzenia takiej oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ pozostawał zobligowany do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej.

Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku zostało więc nieprawidłowo sformułowane, ponieważ – jak wskazano wyżej – zmierzało do przerzucenia ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. Ponadto jego nadmierna drobiazgowość stanowiła istotny aspekt, który w sposób nieuzasadniony utrudniał uzyskanie takiej interpretacji. Jak już wskazano wyżej, w trybie uzupełnienia wniosku DKIS jest uprawniony do żądania jedynie takich danych, bez których ocena prawidłowości stanowiska zainteresowanego nie jest możliwa.

Sąd nie odbiera w żadnej mierze organowi interpretacyjnemu prawa do domagania się od wnioskodawcy doprecyzowania jego twierdzeń, przeformułowania pytań w celu nadania im odpowiedniej struktury, przedstawienia dodatkowych informacji bądź ocen. W niniejszej sprawie wykroczono jednak w wezwaniu w sposób wyraźny poza to, co niezbędne do dokonania wykładni. Taki stan rzeczy nie może zostać zaaprobowany z punktu widzenia prawa podatnika do uzyskania interpretacji – w związku z daleko idącym rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia – a zarazem świadczy o niedostatecznym zindywidualizowaniu wystosowanego wezwania.

Zaakcentować w tym miejscu warto, że powyższe stanowisko zostało w pełni zaaprobowane przez NSA, który w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21 sformułował tezę, zgodnie z którą w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. W orzeczeniu tym stwierdzono, iż ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. W ocenie NSA to właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

Nadto wytknąć należy organowi interpretacyjnemu, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DKIS nie odniósł się należycie do wskazywanej przez skarżącego okoliczności, że w podobnych sprawach wielokrotnie wydawano interpretacje indywidualne, w których udzielano odpowiedzi na pytania wnioskodawców, czy prowadzona przez nich działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ww. przepisów. Chociaż zgodzić należy się z twierdzeniem, że zasadniczo interpretacje indywidualne nie wiążą organów w innych postępowaniach, to zarówno ogólne reguły procedury podatkowej, jak i specyfika postępowania interpretacyjnego wymagają, aby w przypadku powołania się przez stronę na zaistniałą w praktyce linię orzeczniczą organ podatkowy przynajmniej ustosunkował się do takiego stanu rzeczy, wyjaśniając, dlaczego w stanie faktycznym konkretnej sprawy należało od niej w jego ocenie odstąpić. W niniejszej sprawie byłoby to tym bardziej pożądane, zważywszy na okoliczność, że DKIS wypracował w ramach wskazywanych przez skarżącego aktów spójną linię orzeczniczą. Organ interpretacyjny powinien był więc ją dostrzec i wziąć pod uwagę w procesie analizy postawionego przez wnioskodawcę zagadnienia i wykładni odnośnych przepisów, a następnie – uwzględniwszy w szczególności procesową zasadę budzenia zaufania oraz konstytucyjną zasadę równości wobec prawa – uzasadnić przyczynę ewentualnego odstąpienia od uprzednio zajętych stanowisk. Tymczasem DKIS poprzestał jedynie na zdawkowym stwierdzeniu, że powołane przez stronę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

W konsekwencji stwierdzić należało, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia formalne miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiły skarżącemu uzyskanie interpretacji indywidualnej, pomimo prawidłowego uzupełnienia wniosku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił wydane w niniejszej sprawie postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a., zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił przedstawioną powyżej argumentację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, na którą składają się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, pobrany stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535), wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 480 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.