Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 533/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Pełnomocnik procesowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 123 par.1, art. 136, art. 137 par. 2 i 3, art. 145 par. 2, art. 165 par. 2 i 4, art. 226 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 września 2009 r., sprawy ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 500 zł (pięćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania P.C., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" i umorzył postępowanie.

Z akt sprawy wynikało, iż P.C. prowadził w 2005 r. działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo A z siedzibą w B. W ramach tej działalności wykonywał przewozy osób autokarami o nr rej. "[...]","[...]","[...]", przekraczając granicę Unii Europejskiej przez przejście graniczne w B.

W ramach dozoru celnego nad towarami zwolnionymi od cła organy celne przeprowadziły szereg kontroli ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach należących do strony autokarów, a opuszczających obszar Wspólnoty. Ilość wywożonego i przywożonego paliwa organ kontrolujący wpisywał do sporządzanych protokołów kontroli, w oparciu o deklarację kierującego pojazdem. Spisywał też stan licznika przejechanych kilometrów, zaś zgodność zapisów potwierdzał zarówno kontrolujący, jak i kierowca autokaru. W oparciu o dane dotyczące ilości przywożonego i wywożonego paliwa oraz ilości przejechanych w tym czasie kilometrów, organ celny sprawdzał tym samym sposób wykorzystania przez przedsiębiorcę paliwa zwolnionego od cła.

Na podstawie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że nastąpiło usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu i nie zostało ono wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 115 wymienionego wyżej Rozporządzenia. Mając zaś na uwadze dane wynikające z protokółów kontroli organ ten postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowanie celne w przedmiocie przywozu na terytorium RP paliwa przewożonego w zbiorniku pojazdów mechanicznych przeznaczonych do działalności gospodarczej. Następnie postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego połączył toczące się przed nim sprawy w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia.

Decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił datę powstania długu celnego, kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług. Niezadowolona z powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości własną decyzję z dnia "[...]". Następnie, po przeprowadzeniu w sprawie postępowania uzupełniającego, decyzją z dnia "[...]" organ I instancji ponownie określił datę powstania długu celnego, kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości wymienioną wyżej decyzję z dnia "[...]" i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istotą zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jest prawo strony do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji, a następnie, w wyniku wniesienia odwołania, przez organ II instancji. Przewidziana natomiast w art. 226 Ordynacji podatkowej możliwość zmiany własnej decyzji przez organ I instancji ma charakter wyjątkowy, ponieważ wprowadza wyłom od zasady rozpatrywania odwołania przez właściwy organ wyższego stopnia. Zdaniem organu, oznacza to, że przepis ten musi być stosowany ściśle i tylko w przypadkach i granicach nim określonych. Następnie organ przywołał treść przepisu art. 226 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, bezwzględnym warunkiem zastosowania tej normy jest uznanie przez organ I instancji, że odwołanie zasługuje w całości na uwzględnienie. Jeżeli natomiast organ I instancji dojdzie do wniosku, że uzasadniona jest zmiana decyzji tylko w części, wykluczona jest możliwość samodzielnej weryfikacji decyzji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji uchylił swoją decyzję i przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu uzupełnienie braków własnego postępowania. Tymczasem, w odwołaniu, które było podstawą wydania decyzji na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, strona wskazała szereg argumentów, które organ I instancji uwzględnił jedynie w części. W świetle powyższego, organ II instancji stwierdził, że decyzja z dnia "[...]" została wydana z rażącym naruszeniem art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, organ odwoławczy, nawiązując do podstaw uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, powołał treść art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ dodał, że stosownie do treści art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowania ma obowiązek doręczyć pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik, to wówczas, zgodnie z ogólną regułą przewidzianą w art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, doręczenie pisma musi nastąpić do rąk strony.

Organ odwoławczy przywołał również treść art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art.165 § 4 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnik, stosownie do art. 137 Ordynacji, ma obowiązek dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa każdorazowo do akt prowadzonej przez organ podatkowy sprawy.

Jak podał organ II instancji, w niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania, zostało skierowane, bezpośrednio do doradcy podatkowego J.G., z pominięciem strony. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji przed datą wszczęcia postępowania nie był uprawniony do ustalenia, czy pełnomocnictwo zostało przez stronę udzielone oraz do poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. W niniejszej sprawie, organ wszczynając postępowanie z urzędu, powinien poinformować o tym fakcie stronę. Ustanowiony przez stronę pełnomocnik musi natomiast zamanifestować wolę działania w imieniu reprezentowanego poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. W ocenie organu odwoławczego, posłużenie się przez organ I instancji pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, postanowienie o wszczęciu postępowania powinno być skierowane do strony. Konsekwencją odmiennego postępowania organu I instancji było natomiast obarczenie całego postępowania wadą polegającą na istotnym naruszeniu przepisów prawa procesowego. Ze względu na uznanie, iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, tj. art. 165 § 4 oraz art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej uchylił tę decyzję i umorzył postępowanie w sprawie.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 i art. 137 Ordynacji podatkowej, jak również art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, ze pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu J.G. zostało doręczone organowi I instancji w lipcu 2006 r. Dodał, że potwierdzeniem, że złożone wówczas pełnomocnictwo dotyczyło wszystkich zdarzeń mających miejsce w okresie objętym kontrolą było m.in. jego pismo z dnia 8 grudnia 2006 r. Zaznaczył, iż nie powinien ponosić konsekwencji popełnienia błędów formalnych przez organy prowadzące postępowanie. Podkreślił, że organ odwoławczy uznał, że w aktach sprawy brak jest odpisu udzielonego pełnomocnictwa. Skarżący wskazał jednocześnie, że organ posiadał wiedzę o istnieniu pełnomocnictwa, a zatem, wbrew jego wywodom, nie było konieczności jego poszukiwania. Powyższe działanie organu, w ocenie strony, uzasadniało zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie kontrola celna rozpoczęła się w marcu 2005 r., zaś postępowanie w sprawie zostało wszczęte w 2007 r. W ocenie strony, wszczęcie i prowadzenie obecnie wszystkich postępowań od początku stanowić będzie o rażącym naruszeniu zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, uchylają zaskarżony akt w całości lub w części lub stwierdzają jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), cytowanej dalej jako p.p.s.a. W związku z tym, nawet uwzględniając skargę sąd nie może wydawać orzeczeń innych niż wyżej wymienione. Występujące w sprawie zagadnienia nakazują też powołać się na przepis art. 134 p.p.s.a., stanowiący o rozstrzyganiu przez sąd w granicach danej sprawy przy jednoczesnym niezwiązaniu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wynikiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie, jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie może się ostać, choć nie bezpośrednio z przyczyn wskazanych w skardze. Doszło bowiem do takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej wydał zaskarżoną decyzję z dnia "[...]", wskazując jako podstawę prawną swego działania między innymi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa. Przytoczony przez organ odwoławczy art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera wyczerpujące wyliczenie możliwych decyzji organu odwoławczego. Zaskarżona rozpatrywaną skargą decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie w sprawie jest przewidzianym w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zdanie drugie Ordynacji podatkowej sposobem rozstrzygnięcia odwołania. Z brzmienia w/w przepisu wynika jednoznacznie, iż w przypadku uchylenia na tej podstawie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy jednocześnie umarza on postępowanie w sprawie.

We wniesionej skardze skarżący podnosi jedynie zarzuty związane z kwestią pełnomocnictwa i prawidłowości wszczęcia oraz dalszego prowadzenia postępowania. Podstawą natomiast rozstrzygnięcia organu II instancji było zarówno stwierdzenie uchybień w zakresie dokonanych w sprawie doręczeń i reprezentacji strony, jak i w zakresie zastosowania przez organ I instancji instytucji przewidzianej w art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Pozwalałoby to przyjąć, że strona zaskarża jedynie tę część decyzji Dyrektora Izby Celnej, która odnosi się do umorzenia postępowania w sprawie. Jednakże w skardze skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dostrzegając (zasadnie zresztą), rażące naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie uchylił jednak decyzji tylko z tego powodu. Zbadał z urzędu także to, czy tok postępowania w sprawie, poczynając od wszczęcia postępowania, był prawidłowy. Efektem tego badania była konstatacja, że całe postępowanie w sprawie dotknięte było wadliwością, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone stronie, lecz jej pełnomocnikowi. Według organu odwoławczego, doszło tym samym do naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie zostało skierowane bezpośrednio do doradcy podatkowego J.G., z pominięciem strony tj. P.C.

Odnosząc się do pierwszej z poruszonych wyżej kwestii, a więc stwierdzonych przez organ odwoławczy naruszeń prawa przy wydaniu przez organ I instancji w trybie autokontroli decyzji z dnia "[...]", wskazać należy, że zgodnie z rozwijanymi w doktrynie i orzecznictwie sądowym poglądami, niezwiązanie granicami (zarzutami i wnioskami) skargi, o którym mowa w art. 134 p.p.s.a. oznacza, że dla sądu zasadnicze znaczenie ma sam fakt wszczęcia postępowania sądowego, a nie treść wszczynającej to postępowanie skargi i jej granice określone zarzutami i wnioskami. Z omawianą zasadą wiąże się również skutek zawężenia ram postępowania sądowoadministracyjnego przez stosunek administracyjnoprawny, którego zbadania legalności strona poprzez złożenie skargi domaga się. W konsekwencji sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej niż to, w którym wniesiono skargę. Sąd jest bowiem związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowana przez uprawniony podmiot (uchwała NSA z dnia 3 lutego 1997 r., sygn. akt OPS 12/96, opubl. [w:] ONSA 1997, nr 3, poz. 104).

Ponadto wskazać w tym miejscu należy, że art. 135 p.p.s.a przewiduje możliwość wyjścia przez sąd poza nakreślone art. 134 p.p.s.a. granice sprawy. Stosownie do tego przepisu sąd stosuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Granice sprawy wyznacza w każdym przypadku jej przedmiot, a tym w niniejszej sprawie jest uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Przywołanie powyższych rozważań jest niezbędne ze względu na określenie zakresu przedmiotowego kontroli sądowej w niniejszej sprawie. Wskazać bowiem należy, iż choć zaskarżona decyzja organu II instancji w treści rozstrzygnięcia odnosiła się jedynie do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", znaczna część jej uzasadnienia została poświęcona stwierdzonym wadom postępowania prowadzonego w trybie autokontroli, przewidzianego w art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej i wydanej na skutek zastosowania tej instytucji decyzji organu I instancji z dnia "[...]". Stwierdzenie Dyrektora Izby Celnej, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa nie korespondowało zatem z treścią rozstrzygnięcia, które zadecydowało jedynie o losie prawnym decyzji z dnia "[...]". Istotną w tym kontekście kwestię stanowi zatem zagadnienie, czy organ, działając na skutek złożonego przez stronę w niniejszej sprawie odwołania, upoważniony był w toku tego postępowania zwrócić uwagę na popełnione przez organ I instancji błędy przy uprzednim wydaniu decyzji w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwentnie, należałoby przeanalizować zatem, czy również Sąd, dostrzegając wady decyzji z dnia "[...]", ze względu na treść art. 135 p.p.s.a. zobligowany był do wyjścia poza nakreślone złożoną skargą granice sprawy i rozstrzygnięcia w jej zakresie.

Przewidziana w art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej instytucja samokontroli skonstruowana została na zasadzie względnej dewolutywności odwołania. Wyraża się ona w możliwości rozpoznania odwołania przez organ I instancji, ale w tylko w sytuacji uznania, że zasługuje ono w całości na uwzględnienie. Od wydanej w tym trybie decyzji służy w myśl art. 226 § 2 Ordynacji podatkowej odwołanie na ogólnych zasadach. Uznać zatem należy, iż skoro strona skarżąca nie wniosła w określonym przez prawo terminie odwołania od wydanej przez organ I instancji decyzji z dnia "[...]", decyzja ta zyskała walor ostateczności. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Takim wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych jest m.in. możliwość stwierdzenia nieważności decyzji i na tę też ewentualność zdaje się wskazywać w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, przypisując decyzji z dnia "[...]" wadę w postaci rażącego naruszenia art. 226 Ordynacji podatkowej. Wskazać jednakże należy, iż istnienie takiej wady w odniesieniu do decyzji ostatecznej, której mocy obowiązującej formalnie nie podważano, mogłoby zostać zbadane i potwierdzone jedynie w trybie stwierdzenia nieważności, w tym przypadku zainicjowanego z urzędu. Organ zaś nie miał żadnych podstaw prawnych, by wypowiadać się o stwierdzonych uchybieniach tej decyzji w niniejszej sprawie.

W następnej kolejności, zważywszy na uzasadnioną w niniejszej sprawie potrzebę wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia "[...]", należałoby się zastanowić nad możliwościami, jakimi w zakresie usuwania aktów niezgodnych z prawem w granicach sprawy, dysponuje Sąd administracyjny. Jak wskazał NSA z wyroku z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 275/06, nadrzędnym obowiązkiem sądu administracyjnego jest przez wydanie orzeczenia, stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Sąd powinien zatem z urzędu rozpatrzyć, czy nie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 135 p.p.s.a. Jednakże, jak wskazał NSA, obowiązek ten występuje jedynie wówczas, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy wcześniejszą decyzją, która wchodziła w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej innej decyzji, a treścią tej ostatniej (za: E.Łętowska, glosa do wyroku NSA z dnia 26 lutego 2003 r., sygn. akt V SA 1131/02). Dodać należy, iż wprawdzie art. 135 p.p.s.a. nakłada na Sąd obowiązek stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów (w tym decyzji) wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, ale tylko w sytuacji, gdy jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W niniejszej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a. ze względu na brak związku przyczynowego między treścią zaskarżonej decyzji a decyzją z dnia "[...]", która miała charakter wyłącznie kasacyjny. Szczególny charakter rozstrzygnięcia decyzji wydanej w trybie autokontroli polegał bowiem na tym, iż nie odnosiło się ono do istoty sprawy, lecz załatwiało sprawę pod względem formalnym, tj. uchylono wydaną wcześniej decyzję z dnia "[...]". Ze względu na powyższe Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do uznania, że zastosowanie przewidzianych p.p.s.a. środków w odniesieniu do decyzji z dnia "[...]" jest niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Stwierdzając powyższe, Sąd miał również na uwadze, iż takimi środkami służącymi wprowadzeniu stanu zgodnego z prawem, dysponuje w dalszym ciągu organ celny.

W odniesieniu do zasadniczej kwestii spornej powstałej pomiędzy stronami, wskazać należy, że punktem wyjścia do analizy na obecnym etapie postępowania jest postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia "[...]" ( Nr "[...]", k. 17 akt administracyjnych). Z treści tego postanowienia wynika, że dotyczy ono zgłoszeń celnych z lutego 2005 r. Postanowienie adresowane jest do strony postępowania. Wśród podmiotów wymienionych jako te, do których wiadomości postanowienie jest skierowane, wymieniono "Adresata". Brak w aktach dowodu doręczenia postanowienia, natomiast na oryginale postanowienia (k. 17 akt administracyjnych) widnieje notatka, opatrzona nieczytelnym podpisem, o następującej treści: "odebrano dnia 12 lipca 2006r. potwierdzenie odbioru przy sprawie "[...]"". Z notatki tej nie wynika, kto w/w postanowienie odebrał. W świetle takiej zawartości akt, twierdzenie skarżącego, iż postanowienie odebrał osobiście jest prawdopodobne, chociaż nie daje się zweryfikować z uwagi na wyżej wspomniany brak w aktach dowodu doręczenia. Zauważyć należy, że organ odwoławczy tą kwestią w ogóle się nie zajmował.

Odpowiadając pismem z dnia 1 sierpnia 2006 r. na wezwanie do złożenia informacji zawarte w postanowieniu z dnia "[...]" pełnomocnik strony odesłał do wyjaśnień będących odpowiedziami na pisma znak "[...]" oraz "[...]". Od tego momentu za stronę w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia "[...]" działał J.G. wskazujący we wszystkich pismach, że reprezentuje stronę, co jednak nie było dla Naczelnika Urzędu Celnego kwestią wymagającą wyjaśnienia, mimo że do pierwszego pisma złożonego po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania nie zostało dołączone pełnomocnictwo. Dopiero na etapie odwołania od decyzji organu I instancji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej zaczął wyjaśniać kwestii pełnomocnictwa i skierował do strony zapytanie. W odpowiedzi na to pismo strona potwierdziła, że J.G. był i nadal jest jej przedstawicielem w postępowaniu przed organami celnymi. Wskazać należy, ze w aktach sprawy (k. 113) znajduje się pełnomocnictwo z dnia 10 listopada 2005 r., którego zakres jest ściśle określony i obejmuje ono umocowanie J.G. do występowania w imieniu strony we wszystkich postępowaniach prowadzonych w stosunku do P.C. Po umorzeniu postępowania w sprawie decyzją z dnia "[...]" organ I instancji ponownie postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowania w sprawach usunięcia spod dozoru celnego paliwa w lutym 2005 r., przy czym postanowienia te skierował na adres pełnomocnika J.G. Działanie pełnomocnika nie było kwestionowane do czasu wydania zaskarżonej decyzji. Warto w tym miejscu również zauważyć, że strona wnosząc odwołanie z dnia 18 marca 2009 r. ponownie załączyła kserokopię pełnomocnictwa wraz z dowodem uiszczenia opłaty należnej od pełnomocnictwa. Zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi.

Odnosząc się do powstałego na opisanym wyżej tle problemu, organ II instancji, opierając się na linii orzecznictwa sądów administracyjnych, przyjął rygorystyczne stanowisko, że w każdej sytuacji postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie winno być kierowane do strony postępowania, a pełnomocnik może być przez nią ustanowiony dopiero na dalszym etapie. Powyższe twierdzenie organ wspomógł wywodem, że zgodnie z treścią art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Nie kwestionując przedstawionej wyżej argumentacji oraz procesu dochodzenia do niej, Sąd uznał, iż nie odpowiada ona realiom rozpoznawanej sprawy. Trzeba mieć bowiem na względzie, iż wypracowane na gruncie art. 137 Ordynacji podatkowej poglądy uwzględniały potrzebę uczynienia zadość obowiązkom organów administracji publicznej związanym z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu. Zatem orzecznictwo sądów administracyjnych, w oparciu o które organ II instancji podjął zaskarżoną decyzję zapadło na gruncie tych stanów faktycznych, gdzie szczególną wagę przyłożono do zapewnienia stronie jej podstawowych gwarancji procesowych, wskazując, iż ma to bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Gwarancje te, wyrażone przede wszystkim w postaci zasad postępowania, jak i w poszczególnych przepisach regulujących procedurę, a realizujących te zasady, mają doniosłe znaczenie. Jednakże, wśród przepisów o charakterze gwarancyjnym występują również takie, które pozornie mogą mieć odmienne znaczenie i nakładać na organ przeciwstawne obowiązki np. zasada szybkości postępowania i zasada podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (zasada prawdy obiektywnej). Taka regulacja zasad postępowania wymaga w każdym przypadku wyważenia, która z nich ma w rozpoznawanej sprawie priorytetowe znaczenie. Jak podkreślał NSA w postanowieniu z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 252/08, istotne jest, by przepisy o charakterze gwarancyjnym nie działały na szkodę obywatela, gdy ten podejmuje wszelkie starania, by nie przerywać biegu postępowania. W ocenie Sądu, równie ważne z tego punktu widzenia jest, by urzeczywistnianie norm regulujących zasady postępowania nie przyjmowało zbyt rygorystycznych, niepotrzebnych w okolicznościach danej sprawy, a przez to niekiedy wręcz karykaturalnych ram. Dążenie do respektowania praw przysługujących stronie w toku postępowania administracyjnego nie może prowadzić w rezultacie do pogorszenia sytuacji procesowej strony. Byłoby to bowiem zaprzeczeniem funkcji, jaką mają do spełnienia normy przewidujące gwarancie procesowe stron.

Powyższe spostrzeżenia nabierają szczególnego wydźwięku w niniejszej sprawie. Strona wskazała bowiem w skardze, iż pomimo że postępowanie toczy się od 3 lat, kolejną decyzją z przyczyn formalnych ponownie umorzono postępowanie w sprawie. Ponadto wyjaśniła, że nie kwestionuje udzielonego doradcy podatkowemu pełnomocnictwa. W istocie skarżący, dążąc do przyspieszenia wydania merytorycznego orzeczenia w sprawie, podniósł zatem zarzut naruszenia gwarancji płynących z zasady szybkości postępowania z jednoczesnym zaznaczeniem, iż nie doznała uszczerbku zasada czynnego udziału strony. Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi, nie sposób nie zgodzić się z twierdzeniem, iż w przedmiotowej sprawie organ stał na straży stricte formalnego obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, choć okoliczności sprawy nie wskazywały na to, iż ta gwarancja procesowa może doznać jakiegokolwiek uszczerbku. W konsekwencji, poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a zatem zniwelowanie wszystkich jego skutków prawnych, organ złamał inną, lecz równie ważną normę, składającą się na określony przez Ordynację podatkową kanon prawidłowego postępowania – zasadę szybkości.

Organ odwoławczy przyjął, że w każdej sprawie doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi z pominięciem strony skutkować musi naruszeniem art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. To ogólne, co do zasady słuszne stwierdzenie, nie uwzględnia jednak faktu, iż każda sytuacja naruszenia przez organ zasady oficjalności doręczeń powinna być uwzględniania indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem specyfiki postępowania, okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem decyzji (vide: postanowienie NSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 252/08).

Ponadto podkreślenia wymaga, że również analiza art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie przemawia za tak formalnym stanowiskiem, jak to, które zaprezentował organ II instancji. Przypomnieć jeszcze raz należy, że strona dokonała prawidłowego ustanowienia pełnomocnika w toku prowadzonego postępowania, którego skutki zostały następnie zniesione decyzją z dnia "[...]" o umorzeniu postępowania w sprawie z powodu uchybień natury formalnej. Ponownie wydane postanowienia o wszczęciu postępowania zostały już skierowane na adres pełnomocnika. Strona w toku tego postępowania nie kwestionowała udziału pełnomocnika. W tak przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajduje potwierdzenia motywacja organu, iż nie był on uprawniony do podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom albo w innych postępowaniach podatkowych zostało złożone pełnomocnictwo (str. 5 zaskarżonej decyzji). Niewątpliwym jest bowiem, iż organ nie miał obowiązku poszukiwać złożonego przez skarżącego pełnomocnictwa, ani zabiegać o to, by jego oryginał lub poświadczony odpis znalazł się w aktach sprawy, gdyż dokument ten znajdował się już w aktach w tej sprawy. Zgodzić się należy z organem II instancji, iż pełnomocnik stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest złożyć oryginał lub poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt. Zgodnie z ugruntowaną na tle powołanego przepisu linią orzecznictwa istnienie stosunku pełnomocnictwa oparte jest na umowie pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem. Aby taka umowa wywarła skutki w zakresie postępowania, musi zostać przedłożony do akt danej sprawy dokument pełnomocnictwa (albo oświadczenie mocodawcy przed organem). Stanowi to wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik. Momentem, od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, jest złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu (wyrok NSA z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt Ii FSK 519/08, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2865/2005, LEX nr 254927, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02 opubl. ONSAiWSA 2005/1/5).

Ze względu na wskazywanie w orzecznictwie na konieczność złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt danej sprawy, przedstawiony Sądowi do rozpoznania problem w istocie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy postępowanie wszczęte na podstawie postanowienia z dnia "[...]" oraz postępowanie wszczęte następnie na mocy postanowień z dnia "[...]" toczyło się w ramach tej samej sprawy administracyjnej. Twierdząca odpowiedź na tak postawione pytanie wymusza zaś przyjęcie, że oba postępowania dotyczyły usunięcia spod dozoru celnego paliwa w lutym 2005 r. Skoro zaś sprawa administracyjna, określana przez pryzmat podmiotowości i przedmiotowości, od samego początku nie zmieniła swej tożsamości, a więc dotyczy cały czas kwestii usunięcia przez skarżącego spod dozoru celnego paliwa w lutym 2005 r., na ocenę tę nie może wpływać sam fakt wydania aktów o charakterze formalnym bądź w przedmiocie wszczęcia postępowania, bądź w przedmiocie jego umorzenia.

Z tych też przyczyn, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało zaskarżoną decyzję uchylić, ze wskazaniem na konieczność uwzględnienia przez organ, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, przedstawionej wyżej oceny prawnej.

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 4 w zw. z 3 p.p.s.a.