Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 95/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 155 par. 1, art. 180 par. 1, art. 274 c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86  ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi N Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2016 r. N Spółka z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2016 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2015 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia: prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł oraz prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 377 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca w złożonej 12 lutego 2014 r. deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. wykazała: kwotę podatku naliczonego do odliczenia 578.113 zł; kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego 0,00 zł; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 576.150 zł.

Wobec skarżącej przeprowadzono postępowania kontrolne, a następnie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., podczas którego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT należnego w styczniu 2014 r. Natomiast w zakresie podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc stwierdzono nieprawidłowości. Zakwestionowano rozliczenie przez Spółkę faktury VAT z [...] stycznia 2014 r. wystawionej na kwotę netto 2.506.640 zł i kwotę podatku VAT 576.527,20 zł przez D Sp. z o.o. z tytułu nabycia własności nieruchomości (działka nr [...]) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków i budowli (działki o numerach: [...]). Ustalono, że Spółka dokonała nabycia, objętego ww. fakturą, na podstawie umowy sprzedaży i przejęcia długu zawartej w formie aktu notarialnego z [...] stycznia 2014 r. Rep. [...].

Na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego (w tym m. in. protokołu kontroli, aktów notarialnych dotyczących obrotu ww. nieruchomościami, wyjaśnień uczestników tego obrotu) organ pierwszej instancji ustalił, że pomiędzy uczestnikami transakcji kupna-sprzedaży ww. gruntów istnieją powiązania rodzinne, osobowe i kapitałowe. Na wcześniejszych etapach działki nr [...] były przedmiotem obrotu: [...] sierpnia 2010 r. R.P. i K.P. sprzedali B.K. – G. (reprezentowanej przez K.B.) prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] oraz udział w nieruchomości o numerze [...]. Pozostałą część tej ostatniej nieruchomości B.K. – G. nabyła podczas licytacji komorniczej [...] czerwca 2013 r. Ww. nieruchomości [...] sierpnia 2013 r. B.K. – G. sprzedała L Spółce z o.o. (prezesem jednoosobowego zarządu był jej zięć K.B.), a płatność miała nastąpić w 360 miesięcznych ratach po 2.370 zł.

W lipcu 2003 r. B.K. – G. nabyła od syndyka masy upadłości przedsiębiorstwo, w tym m. in. działkę nr [...]. Działki o numerach [...] sprzedała [...] sierpnia 2013 r. L Spółce z o.o. (prezesem był wówczas K.B.), a płatność miała nastąpić w 360 miesięcznych ratach po 6.610 zł.

Działki nr [...] B.K. – G. sprzedała [...] lipca 2012 r. R.P., który [...] września 2012 r. sprzedał je L Spółce z o.o., reprezentowanej przez S.B..

W dniu [...] sierpnia 2013 r. prawo użytkowania wieczystego działek nr [...] spółka L, której prezesem był wówczas K.B. sprzedała spółce D, zarządzanej przez prezesa R.P.. Również w tej umowie znaczną część należności rozłożono na 360 rat, płatnych do rąk B.K. – G..

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik określił skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 0,00 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku podlegającą wpłacie na konto Urzędu Skarbowego w wysokości 377 zł. W uzasadnieniu decyzji, wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy, stwierdził w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), że skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktury VAT z [...] stycznia 2014 r., ponieważ ta transakcja była czynnością prawną zawartą jedynie dla pozoru, w celu uzyskania zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktury wystawionej tego samego dnia. Wskazał, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu pozornych czynności sprzedaży nieruchomości, a wyłącznym celem tych transakcji było uzyskanie z budżetu Państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że pomiędzy uczestnikami ww. transakcji istnieją powiązania rodzinne, osobowe bądź kapitałowe, a także zwrócił uwagę na występujące formy płatności. Nadto, ewidencja prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie zakupów za styczeń 2014 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, dlatego nie uznano jej za dowód w sprawie w części dotyczącej wykazanych w niej wartości zakupów środków trwałych związanych z ww. nieruchomościami.

Ponadto analiza transakcji dotyczących kupna-sprzedaży nieruchomości, nabytych według faktury przez skarżącą od D Sp. z o.o., w ocenie Naczelnika pozwalała stwierdzić, że również na wcześniejszych etapach obrotu odbywały się one pomiędzy powiązanymi osobowo lub kapitałowo podmiotami. Nadto pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego występowały formy płatności, niespotykane w obszarze działalności gospodarczej i prawa cywilnego, np. płatność rozłożona na 360 rat (tj. aż na 30 lat). Organ zauważył, że w sprawie wystąpiło "przerzucanie" płatności (rozłożonych na raty) na rzecz kolejnych kontrahentów. Wskazał również, że w sprawie występują nieracjonalne zachowania przedsiębiorców - stron umów sprzedaży, przy prowadzeniu działalności. Brak było bowiem uzasadnienia ekonomicznego dla dokonanego przez strony transakcji wyboru opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Organ stwierdził również, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż żadna z firm, które w krótkim czasie dokonały obrotu tymi samymi nieruchomościami, nie dysponowała majątkiem pozwalającym na uregulowanie zobowiązania, zarówno wobec wierzyciela, jak też wobec Skarbu Państwa z tytułu należnego podatku od towarów i usług, wynikającego ze sprzedaży tych nieruchomości. Dodatkowo Naczelnik zauważył, że strony spornych transakcji nie spłacały terminowo i w określonych kwotach rat na rzecz wierzyciela hipotecznego. Organ stwierdził też, że zakwestionowana faktura z [...] stycznia 2014 r. jest poprawna tylko z formalnego punktu widzenia, natomiast nie dokumentuje ona faktycznej czynności gospodarczej, co oznacza że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z niej wynikającego. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że z okoliczności faktycznych sprawy wynikało jednoznacznie, że reprezentująca skarżącą S.B. była w pełni świadoma pozorności transakcji udokumentowanej sporną fakturą, skutkiem czego nie uznano dobrej wiary podatnika. Zdaniem organu świadczy o tym wieloletnia znajomość prezesów obu spółek, jak i to, że obrót nieruchomościami odbywał się w kręgu tych samych podmiotów, w tym powiązanych rodzinnie i kapitałowo. Według organu podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego nie miały w rzeczywistości miejsca, a wystawiona [...] stycznia 2014 r. faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie czynności pozorne. Konsekwencją poczynionych ustaleń było stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za styczeń 2014 r. w kwocie 576.527,20 zł.

W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niewłaściwe uznanie, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte [...] sierpnia 2014 r., mimo że tego dnia skarżąca nie była reprezentowana przez S.B. (jedynego członka zarządu), której doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania, chociaż [...] sierpnia 2014 r. złożyła oświadczenie o rezygnacji z funkcji.

Kolejnym pismem skarżąca uzupełniła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z [...] stycznia 2014 r.; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w stosunku do ww. faktury; art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca podniosła, że nabyte nieruchomości są i były wykorzystywane przez nią do czynności opodatkowanych - były przedmiotem najmu, a wydanie nieruchomości nastąpiło wraz z przeniesieniem własności, bowiem od tego momentu skarżąca zaczęła czerpać pożytki z nabytych nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że cała argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji stanowiła powtórzenie treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 983/14 podkreślając, że nie jest on prawomocny i że pozorność czynności dokonanej przez D Sp. z o.o. nie przesądza o tym, że transakcja nabycia nieruchomości przez skarżącą miała charakter pozorny. Wraz z odwołaniem skarżąca przedłożyła: akt notarialny z [...] czerwca 2014 r. zawierający umowę sprzedaży przez skarżącą M.M. prawa wieczystego użytkowania działki [...] wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków; akt notarialny z [...] czerwca 2014 r., zawierający umowę sprzedaży przez skarżącą R.B. prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] wraz z prawem własności posadowionego na tej działce budynku; dowód wewnętrzny - "Korekta podatku naliczonego dokonana w związku ze zwolnioną z VAT sprzedażą środka trwałego (nieruchomości)" z [...] marca 2015 r. - dotyczący zabudowanej działki nr [...] oraz prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] wraz z prawem własności budynku posadowionego na tej działce garażu.

Organ odwoławczy włączył do akt (postanowieniem z [...] listopada 2015 r.) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2014 r. wydaną dla D Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oraz utrzymującą ją w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2014 r.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji decyzją z [...] stycznia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Powołując się na poczynione w postępowaniu odwoławczym ustalenia wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, adresowane do skarżącej Spółki, w dniu 5 sierpnia 2014 r. odebrała i pokwitowała S.B., pracownica skarżącej Spółki, która posługiwała się pieczęcią firmową. Z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącym skarżącej Spółki wynika, że [...] sierpnia 2014 r. organem uprawnionym do reprezentowania skarżącej była S.B. – prezes zarządu. Organ podkreślił, że skuteczność oświadczenia woli o rezygnacji z członkostwa w zarządzie nie jest zależna od dokonania wpisu w KRS, który to wpis ma charakter deklaratoryjny, jednakże pomimo tego to osoby trzecie działające w dobrej wierze są chronione zasadą jawności materialnej rejestru oraz zasadą domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru. Dlatego - zdaniem organu odwoławczego - doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na ręce S.B. było skuteczne. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, że S.B. pozostawała poza składem zarządu Spółki przez 21 dni, a nadto Spółka miała pełną wiedzę o wszczęciu postępowania podatkowego i w pełni realizowała swoje uprawnienia procesowe w toczącym się postępowaniu, działając przez członka zarządu S.B..

Organ odwoławczy również nie uznał zasadności pozostałych zarzutów odwołania, wskazując że czynności sprawdzające przeprowadzone w D Sp. z o.o. wykazały, iż podmiot ten zarejestrował w swojej ewidencji sprzedaży fakturę z [...] stycznia 2014 r. oraz rozliczył ją w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r., jednakże nie przedłożył dokumentu potwierdzającego zapłatę na rachunek urzędu skarbowego zadeklarowanej w deklaracji za styczeń 2014 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 582.562 zł. Dyrektor Izby Skarbowej poczynił ustalenia zbieżne z ustaleniami organu pierwszej instancji i odwołując się do całokształtu okoliczności sprawy zauważył, że analizie poddać należało nie tylko samą transakcję wykazaną w spornej fakturze z [...] stycznia 2014 r., lecz także okoliczności jej towarzyszące i ściśle z nią związane, w szczególności: powiązania między kontrahentami oraz rodzaj tych powiązań, stosowane formy rozliczeń i płatności ceny nieruchomości, stosunek kontrahentów do przysługujących im z mocy prawa uprawnień w zakresie podatku od towarów i usług (tj. prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT) oraz przeznaczenie nieruchomości. Odnosząc się do przedłożonych wraz z odwołaniem dokumentów, zauważył że wynika z nich, iż nieruchomości nabyte przez skarżącą od spółki D na wcześniejszych etapach były przedmiotem obrotu pomiędzy tymi samymi osobami występującymi w imieniu własnym lub reprezentującymi osoby prawne. Między uczestnikami obrotu nieruchomościami istniały powiązania o charakterze osobistym, rodzinnym oraz kapitałowym, które wpływały na kształt kolejnych transakcji oraz na treść umów. Dyrektor podkreślił, że B.K. – G. jest matką S.B., która jest prezesem jednoosobowego zarządu skarżącej, a także występowała jako prezes jednoosobowego zarządu L Sp. z o.o. Mężem S.B. jest K.B., także prezes jednoosobowego zarządu L Sp. z o.o. oraz pełnomocnik swojej teściowej przy zawieraniu umów z 2010 r. R.P. jest dobrym znajomym K.B. oraz prezesem jednoosobowego zarządu D Sp. z o.o., a w części aktów notarialnych występował jako osoba fizyczna. Natomiast matka S.B. udzieliła jej aktem notarialnym bardzo szerokiego pełnomocnictwa do składania w jej imieniu oświadczeń woli i na podstawie tego pełnomocnictwa S.B. reprezentowała matkę w umowach sprzedaży nieruchomości między spółkami L i D. Odbierała też w imieniu matki środki pieniężne płacone przez R.P., który wcześniej był właścicielem części sprzedawanych w styczniu 2014 r. nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że analiza transakcji obrotu nieruchomościami, sprzedanymi następnie w dniu [...] stycznia 2014 r. wykazał, że w większości z nich uczestniczyły te same osoby jako nabywcy, albo sprzedawcy, albo osoby reprezentujące jednego z kontrahentów lub jako wierzyciele należności. Organ zwrócił uwagę, że B.K. – G. w latach 2003 – 2013 skupiła nieruchomości, które stały się przedmiotem wielu kolejnych transakcji, w których uczestniczyły zwykle te same osoby pełniąc różne role. Nadto zauważył, że powiązania rodzinne, osobowe oraz kapitałowe nie pozostały bez wpływu na wybór form wzajemnych rozliczeń między kontrahentami, które charakteryzowały się dość wysokim ryzykiem braku zaspokojenia wierzyciela. Nadto w akcie notarialnym z [...] stycznia 2014 r. znaczną część ceny również rozłożono na 360 rat. W każdym przypadku rozkładania ceny na raty należności ratalne miały być uiszczane bezpośrednio na rzecz B.K. – G., nawet wówczas gdy nie była ona stroną umowy, co wynikało z braku uregulowania zapłaty wobec niej z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie wcześniejszych transakcji. Raty płacone były nieterminowo i w innych niż ustalone kwotach. Organ zauważył, że umowy najmu (wynajem nieruchomości to działalność gospodarcza skarżącej) zawierane były na czas określony. Nadto rozłożenie płatności za ww. nieruchomości na raty umożliwiło uniknięcie zastosowania przepisów dotyczących rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (art. 89b ust. 1 u.p.t.u.). Dyrektor podkreślił także dość szybkie pozbywanie się nieruchomości i uzależnienie możliwości prowadzenia działalności polegającej na wynajmie nieruchomości od zdarzenie niepewnego jakim jest pozyskanie środków na zapłatę za nieruchomość zakupioną pod wynajem w ramach zwrotu nadwyżki podatku VAT. Zaznaczył, że kontrahenci nie płacili pełnych kwot należności stanowiących cenę sprzedaży, a firmy L i D podatku należnego z tytułu zawartych umów, równocześnie rezygnując z wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT zawieranych przez nie transakcji. Stwierdził, że przy wyborze opodatkowania należy brać pod uwagę konieczność zadośćuczynienia obowiązkowi zapłaty należnego podatku przez dostawcę, który powinien posiadać środki finansowe na zapłatę zobowiązania podatkowego, a wybierając zwolnienie z opodatkowania podatnik uwalnia się od tego obowiązku.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się również na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2014 r., który transakcję zakupu w sierpniu 2013 r. spornych nieruchomości przez D za zawartą dla pozoru w celu uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z faktury zakupu oraz wyrok WSA w Szczecinie z 23 kwietnia 2015 r. (I SA/Sz 983/14), który oddalił skargę na tę decyzję. Zaznaczył, że okoliczność podobieństwa argumentacji nie ma wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż czynności sprzedaży, wykazane w spornej fakturze VAT zostały poczynione dla pozoru, gdyż jedynym celem tych transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia [...] stycznia 2014 r., a tym samym naruszenie zasady neutralności VAT;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez bezpodstawne zastosowanie;

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy;

4. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w sposób sprzeczny z prawem.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania administracyjnego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że dokonała nabycia towarów w ramach transakcji opodatkowanej VAT, nieruchomości zostały jej wydane, dysponuje oryginałem faktury umożliwiającym odliczenie podatku naliczonego, jak również wykorzystuje nabyte towary do czynności podlegających opodatkowaniu. Jej zdaniem spełniła ona wszelkie warunki dla zastosowania możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornej faktury lecz dowody zgromadzone w tej kwestii w postępowaniu podatkowym obu instancji zostały przez organy podatkowe pominięte. Z niezrozumiałych dla skarżącej powodów i wbrew dowodom odmówiono jej zwrotu podatku naliczonego. Spółka podkreśliła, że nabyte w styczniu 2014 r. nieruchomości wynajmuje, z wyjątkiem dwóch które w ramach jej działalności zostały zbyte, a jej działalność w tym zakresie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, który na bieżąco rozlicza. Zdaniem skarżącej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. wynika, że tylko transakcja z [...] stycznia 2014 r. powinna być przedmiotem analizy organu podatkowego, a ten uznał czynność za pozorną poszukując podtekstów do takiego rozstrzygnięcia na poprzednich etapach obrotu nieruchomościami. Skarżąca podkreśliła, że z czynnością pozorną w przypadku transakcji dostawy nieruchomości moglibyśmy mieć do czynienia np. w sytuacji, gdyby jeden podmiot dokonał sprzedaży posiadanych nieruchomości, aby następnie je odkupić po wyższej cenie i odliczyć VAT w wyższej wysokości, albo w sytuacji, gdyby nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, ale nie nastąpiło ich wydanie lecz takie sytuacje w niniejszej sprawie nie miały miejsca. Wskazując na sformułowaną przez Trybunał Sprawiedliwości na potrzeby stwierdzenia nadużyć VAT (m.in. w wyrokach TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG) tezę, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, skarżąca wyraziła pogląd, że żaden z ww. elementów nie został spełniony w jej przypadku. Skarżąca podkreśliła, że nie uzyskuje żadnej korzyści podatkowej, a jedynie korzysta z zasady neutralności podatku VAT, zaś żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach na poprzednich etapach obrotu nie miał na celu uniknięcia zapłaty podatku. Skarżąca wskazała, że obie spółki dokonujące obrotu nieruchomościami na poprzednich etapach zadeklarowały należny podatek VAT od zrealizowanych transakcji, zabezpieczyły sposób zapłaty ceny nieruchomości przez zobowiązanie nabywcy do zapłaty części ceny nieruchomości w wysokości odpowiadającej należnemu podatkowi VAT w terminie umożliwiającym zapłatę należnego podatku. Skarżąca stwierdziła, że należny podatek VAT nie został przez spółki L i D uiszczony w terminie, ale jako przyczynę nieuiszczenia wskazała zakwestionowanie przez organ podatkowy rzetelności transakcji i prawa do zwrotu podatku przez D.

Skarżąca nie zgodziła się także z ustaleniami organów podatkowych, że w analizowanym stanie faktycznym warunki transakcji były uzależnione od charakteru powiązań między uczestnikami transakcji, powołała się też na zasadę swobodnego kształtowania umów. Podkreśliła, że wszystkie wskazane w umowach formy płatności występują w obrocie gospodarczym i są dozwolone przepisami prawa.

Spółka zaznaczyła, że wybór opodatkowania podyktowany był optymalizacją obciążenia podatkowego, był racjonalny i zgodny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, gdyż w przypadku zwolnienia od opodatkowania VAT transakcja podlegałaby podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Za niezasadne skarżąca uznała powoływanie się na decyzję dotyczącą spółki D, ponieważ ewentualna pozorność jej czynności nie przesądza o pozorności czynności skarżącej. Spółka zakwestionowała jednak zasadność tej decyzji jako nieopartej na faktach i wytłumaczyła motywy działania D.

Kończąc skargę Spółka zarzuciła gromadzenie dowodów w sprawie w sprzeczności z prawem procesowym, ponieważ z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec B.K. – G. wynika, że zostały one przeprowadzone w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec skarżącej, a ich przeprowadzenie wiązało się ze sprawdzeniem transakcji nabycia nieruchomości. Powołując się na przepis art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, podkreśliła że czynności sprawdzające w toku kontroli podatkowej można przeprowadzać u kontrahentów kontrolowanego podatnika, ale tylko wobec tych, którzy wykonują działalność gospodarczą, a B.K. – G. takiej działalności nie prowadzi, zatem nie można wobec niej prowadzić czynności sprawdzających, a wszelkie dokumenty i wyjaśnienia gromadzone w ramach tej procedury, jak i sam protokół są sprzeczne z prawem, a tym samym nie są dowodami w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest stwierdzenie przez organy podatkowe obu instancji, że zawarta w dniu [...] stycznia 2014 r. transakcja sprzedaży przez D Sp. z o.o. na rzecz skarżącej prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości była czynnością prawną pozorną. Przyjęcie takiego stanowiska spowodowało nieuznanie prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tej transakcji, co skarżąca potraktowała jako naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że podstawowym dokumentem odzwierciedlającym czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, stanowiącym podstawę do wykonania obowiązku podatkowego z czynnościami tymi związanego oraz do realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług jest faktura VAT. Jednakże w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Zatem, mimo spełnienia warunków wynikających z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, jeżeli faktura potwierdza m. in. czynności pozorne. Prawo do odliczenia dotyczy bowiem jedynie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, natomiast nie tworzy go sama faktura VAT, zawierająca ten podatek. Brzmienie ww. art. 88 ust. 3a wskazuje, że prawo do odliczenia podatku o towarów i usług podlega ocenie i na jej podstawie może zostać zakwestionowane. Rację należy przyznać organowi odwoławczemu, który twierdzi, że weryfikacja zdarzeń stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia wpisana jest w zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Dlatego nie sposób podzielić poglądu skarżącej, że tylko transakcja z [...] stycznia 2014 r. powinna być przedmiotem analizy organu podatkowego, a okoliczności ją poprzedzające nie powinny mieć przy badaniu tej transakcji żadnego znaczenia. W niniejszej sprawie organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego, który poddały wnikliwej i logicznej analizie prawidłowo stwierdziły, że strony transakcji z [...] stycznia 2014 r. dokonały jej dla pozoru, a jedynym celem jej dokonania było osiągnięcie korzyści podatkowej. Analiza jedynie umowy udokumentowanej zakwestionowaną fakturą z pominięciem wcześniejszego obrotu nieruchomościami nią objętymi przez osoby powiązane rodzinnie i kapitałowo oraz wpływu tych powiązań na kształt kolejnych transakcji i treść umów (również umowy z [...] stycznia 20014 r.), choćby w kwestii zapłaty za sprzedawane nieruchomości, nie pozwoliłaby na ustalenie pozorności spornej czynności. Należy podkreślić, że organ podatkowy nie kwestionował formalnej poprawności wystawionej [...] stycznia 2014 r. faktury, jak i jej ujęcia w ewidencji zakupów za styczeń 2014 r. Jednakże formalna poprawność dokonanej czynności nie wyklucza jej pozorności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały w kontrolowanej sprawie, że nabycie nieruchomości [...] stycznia 2014 r. miało przede wszystkim stworzyć sytuację umożliwiającą zrealizowanie prawa do odliczenia, a w konsekwencji uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organy podatkowe, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, oceniając ww. czynność na podstawie całości wyczerpująco zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniły zgodny zamiar stron tej czynności i jej cel. Przedstawiony w zaskarżonej decyzji mechanizm obrotu tymi samymi nieruchomościami między tymi samymi podmiotami lub osobami je reprezentującymi potwierdza ustalony przez organy podatkowe cel kwestionowanej czynności.

Spółka podniosła w skardze, że przed [...] stycznia 2014 r. nigdy wcześniej nie była właścicielem nabytych tego dnia nieruchomości. Pominęła jednakże fakt, że nieruchomości te były przedmiotem wcześniejszych transakcji w kręgu osób reprezentujących skarżącą, spółkę D bądź osób fizycznych lub prawnych z nimi związanych. Użytkownikiem wieczystym działki nr [...] (przed jej podziałem) i właścicielką posadowionych na niej budynków oraz działek nr [...] była B.K. – G. – matka S.B., reprezentującej (prezes jednoosobowego zarządu) skarżącą. Działkę nr [...] nabyła w 2010 r. od R.P. i jego żony. Z kolei spółkę D przy zawieraniu spornej transakcji reprezentował R.P.. Wcześniej (w lipcu 2012 r.) nabył on od B.K. – G. prawo użytkowania wieczystego działek nr [...], by już po niecałych dwóch miesiącach sprzedać je spółce L, którą reprezentował K.B. – zięć B.K. – G. i mąż S.B.. Tej samej spółce B.K. – G. sprzedała w sierpniu 2013 r. prawo wieczystego użytkowania działek nr [...], a spółka L zbyła to prawo po 12 dniach wraz z prawem wieczystego użytkowania działek [...] oraz [...] spółce D, reprezentowanej przez R.P..

Organy nie kwestionowały, że przeniesienie własności bądź prawa użytkowania wieczystego gruntów miało charakter odpłatny. Skarżąca zaznaczyła, że spłaca cenę za nabyte nieruchomości. Na podkreślenie zasługuje jednak szczegółowo zanalizowany w zaskarżonej decyzji sposób zapłaty stosowany w opisanych wyżej transakcjach. Na podstawie tej analizy organ prawidłowo stwierdził, że powiązania rodzinne, osobowe oraz kapitałowe nie pozostały bez wpływu na wybór form wzajemnych rozliczeń między kontrahentami. W szczególności w umowach zawieranych od 2012 r. należność za nabywane nieruchomości wpłacana gotówką dotyczyła tylko niewielkich kwot. Charakterystyczne dla tych umów jest również to, że zawierały oświadczenia, iż kwoty stanowiące podatek VAT od sprzedaży zostaną zapłacone w terminie np. 60 czy 90 dni po podpisaniu umowy sprzedaży. Natomiast w umowach zawartych w 2013 r. występowały ratalne formy płatności, przy czym raty były równe, miesięczne i było ich po 360 w każdej z umów (umowy z sierpnia 2013 r. oraz sporna umowa). Taka ilość rat oznacza, że spłatę należności strony umów przewidziały na 30 lat, należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, które uznały takie działania przedsiębiorcy z ekonomicznego punktu widzenia za nieracjonalne. Wierzycielem tych należności była B.K. – G., która nawet w przypadku terminowych spłat należność za zbyte nieruchomości otrzymałaby po kilkudziesięciu latach. Organ zwrócił również uwagę na kolejny mechanizm rozliczeń stosowanych w analizowanych transakcjach, a mianowicie przejmowanie długów przez następnych nabywców tych samych nieruchomości. Nie inaczej sytuacja wyglądała w spornej umowie. Twierdząc, że spłaca uzgodnioną w tej umowie cenę skarżąca nie uściśliła, że pierwsze spłaty pojawiły się dopiero w maju 2014 r. (łącznie kwota 4.500 zł), a więc po przeprowadzeniu - w marcu 2014 r. - kontroli podatkowej, dotyczącej podatku VAT za styczeń 2014 r. Dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie (lipiec 2014 r.) skarżąca dokonała kolejnych spłat, ale w różnych wysokościach, niezgodnych z kwotami wynikającymi z umowy.

Organy nie kwestionowały także wpisów dokonanych w księgach wieczystych. Skoro nabycie z [...] stycznia 2014 r. zostało dokonane w formie aktu notarialnego, który jednocześnie przenosił własność bądź prawo użytkowania wieczystego na nabywcę, nie było podstaw do odmowy dokonania takich wpisów przez sąd powszechny. Okoliczności podniesione w skardze: fakt, że skarżąca nie była wcześniej właścicielem nabytych spornym aktem nieruchomości, rozpoczęła spłatę należności, przeniesiono na nią prawo własności bądź użytkowania wieczystego gruntów i wydano je Spółce, czynność miała odpłatny charakter nie oznacza, że celem skarżącej było nabycie własności tych nieruchomości i możliwość wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe szczegółowo uzasadniły przyjęcie, że podstawowym celem dokonanej [...] stycznia 2014 r. transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej i z taką oceną Sąd w pełni się zgadza. Obiektywne okoliczności, które uzasadniają tę ocenę zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji i przytoczone wyżej. Skarżąca podkreśliła, że żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach na poprzednich etapach obrotu nie miał na celu uniknięcia zapłaty podatku VAT, co wynika ze zgromadzonych dowodów. Nie sprecyzowała jednak jakie konkretnie dowody ma na myśli. Tymczasem organy podatkowe ustaliły, że podatek VAT nie został uiszczony przez spółki L i D, co sama skarżąca przyznała, obarczając winą za ten stan rzeczy organy podatkowe, które zakwestionowały rzetelność transakcji, a tym samym prawo do zwrotu tego podatku na rzecz D. Ustalone przez organy podatkowe okoliczności - ilość transakcji, osoby w nich uczestniczące, sposób zapłaty ceny w nich przewidziany - nie pozwalają na przyjęcie, że podmioty dokonujące obrotu nieruchomościami zamierzały podatek należny zapłacić. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego jest zdarzeniem niepewnym, gdyż organ ten ma prawo weryfikować zasadność tego zwrotu (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) i taka weryfikacja nie może być uznana za naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Istotą tej zasady jest unikanie sytuacji, w której podatek od towarów i usług byłby zapłacony dwukrotnie, a nie na tym, że Skarb Państwa ma obowiązek go zwrócić, mimo że na wcześniejszym etapie nie był zapłacony. Nie ma natomiast żadnej pewności, że w sytuacji gdyby spółka D otrzymała zwrot podatku, wywiązałaby się z zobowiązania wobec spółki L, a ta odprowadziłaby należny podatek do budżetu.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego za całkowicie bezzasadne należy uznać podnoszone w skardze twierdzenie Spółki, że warunki ustalone w transakcjach w żaden sposób nie były uzależnione od charakteru powiązań między uczestnikami. Nie negując zasady swobodnego kształtowania umów, trudno uznać, że warunki zawieranych transakcji (np. rozłożenie należności na raty na okres 30 lat, przy podkreśleniu, że nie były to transakcje bankowe), godzenie się na nieterminowe spłaty w wysokościach innych niż ustalone w umowach, słaba kondycja finansowa kontrahentów i upatrywanie w zwrotach podatku VAT środków na zapłatę należności za nabyte nieruchomości, należą do cech przeciętnych umów zawieranych między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Należy zgodzić się ze skarżącą, że ratalna forma płatności występuje w obrocie gospodarczym i jest dozwolona przepisami prawa lecz trudno uznać ją za racjonalną ekonomicznie i powszechnie stosowaną w obrocie gospodarczym, gdy raty sięgają 30 lat i dotyczą kontrahentów, których kondycja finansowa budzi zastrzeżenia. Sprzedając objęte sporną umową nieruchomości kolejnym kontrahentom już po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, skarżąca rozkładała zapłatę części należności najwyżej na 6 rat lub zapłata następowała najpóźniej w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

Zgodzić się należy także z organem odwoławczym, że przy wyborze opodatkowania (prawo do odliczenia podatku naliczonego albo zwolnienie z tego podatku) podatnik powinien brać pod uwagę konieczność zadośćuczynienia obowiązkowi zapłaty należnego podatku od towarów i usług przez dostawcę, który powinien dysponować środkami na ten cel. Wybierając zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. u sprzedawcy nie powstaje podatek należny, a u nabywcy podatek naliczony, co również zapewnia zastosowanie zasady neutralności podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd nie dopatrzył się zarzucanego zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art.88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut skarżąca zarzuciła organom podatkowym pominięcie dowodów i dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z dowodami przez nią przedłożonymi. Nie sprecyzowała jednak o jakie dowody chodzi. Zdaniem Sądu cały materiał dowodowy zebrany w sprawie został wyczerpująco rozpatrzony, łącznie z przedłożonymi przez skarżącą w postępowaniu odwoławczym dokumentami. Organy doszły do logicznych wniosków i w precyzyjny sposób uzasadniły swoje decyzje, wykazując pozorność spornej transakcji i przedstawiając mechanizm działania zarówno przy jej dokonywaniu, jak i zawieraniu umów wcześniejszych. Analiza przez nie dokonana wykazała, że osoby reprezentujące skarżącą i spółkę D wiedziały lub co najmniej godziły się z tym, że należny z tytułu tej transakcji podatek od towarów i usług nie zostanie zapłacony. Słusznie organy uznały, że dokonany przez nie wybór opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykraczał poza ich możliwości finansowe, a mimo tego na taki wybór się zdecydowały.

Odnośnie ostatniego zarzutu, tj. naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy zgodzić się ze skarżącą, że w stosunku do B.K. – G. nie można było zastosować trybu z art. 274c Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.). Jest bezsporne, że warunkiem zastosowania instytucji objętej tą regulacją jest wykonywanie przez kontrahentów podatnika działalności gospodarczej, a B.K. – G. takiej działalności nie prowadziła. Natomiast nic nie stało na przeszkodzie, aby odebrać od niej wyjaśnienia w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej i w tym znaczeniu nie ma naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzje organów obu instancji opierają się ponadto na wielu innych dowodach, nie tylko na dokumentach przez nią przedłożonych.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę jako niezasadną.