Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 795/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 8-9a, art. 27g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 lipca 2023 r., nr 2201-IOD-1.4102.20.2023.5 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2, art. 44 ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej jako: "Skarżący", "strona"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach (dalej jako "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 6 marca 2023 r. (uzupełnionej decyzją z dnia 22 marca 2023 r.) w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 85.999 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Skarżący w dniu 27 kwietnia 2019 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w Chojnicach zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-36). Do zeznania dołączono informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w 2018 r., w której wskazano jako państwo uzyskania dochodu – Norwegia, dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. w wysokości 322.270,22 zł, podatek zapłacony za granicą 0 zł. Ponadto do zeznania podatkowego za 2018 rok załączono informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku (PIT/O), w której wskazano ulgę, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w wysokości 91.152,48 zł, razem odliczenia od podatku w wysokości 91.152,48 zł.

2.2. Decyzją z dnia 6 marca 2023 r. Naczelnik US, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 85.999 zł. Organ I instancji uznał, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że w 2018 r. Skarżący uzyskał dochody z pracy w Brazylii, od których nie zapłacił w Brazylii podatku. Dochody te podlegają zatem opodatkowaniu w Polsce, przy czym do dochodów nie mają zastosowania postanowienia art. 27g u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna).

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącego, reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, Dyrektor IAS decyzją z dnia 3 lipca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że:

- Skarżący był zatrudniony na statku P. (numer [...]):

- w okresie 08.03.2017 r. – 30.04.2017 r. przez A.,

- w okresie 01.05.2017 r. – 31.12.2020 r. przez A1 AS (poprzednio T. AS) z siedzibą w Norwegii;

- statek P. jest kwalifikowany jako FPSO (pływająca produkcja, magazyn, rozładunek) (Floating Production, Storage and Offloading);

- statek P. podnosi banderę Bahamas;

- z informacji uzyskanej od norweskiej administracji podatkowej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji w Koninie wynika, że:

- statek P. w latach 2017 – 2020 faktycznie eksploatowało przedsiębiorstwo P1 Ltda, które nie ma miejsca faktycznego zarządu na terenie Królestwa Norwegii,

- statek ten w latach 2017-2020 nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, lecz na brazylijskim szelfie kontynentalnym,

- strona nie figuruje w norweskich bazach podatkowych, dochód nie jest zgłaszany norweskim organom podatkowym, polscy pracownicy na brazylijskim szelfie kontynentalnym są odpowiedzialni za dokonanie samodzielnego zgłoszenia,

- Skarżący nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii zgodnie z prawem krajowym.

Organ odwoławczy wskazał, że z regulacji prawa norweskiego wynika, że:

- dochody uzyskane z pracy na statkach zarejestrowanych w Norwegii, podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii – bez względu na to, czy uzyskuje je rezydent czy nierezydent,

- dochody osób zamieszkałych w regionie skandynawskim podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, bez względu na to, czy praca wykonywana jest na statkach zarejestrowanych w Norwegii, czy zarejestrowanych poza Norwegią,

- dochody osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim (czyli nierezydentów z Polski) zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS, uregulowane są w sposób szczególny. Dochody z pracy na tych statkach korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w Norwegii (na podstawie przepisów prawa wewnętrznego).

Zatem norweskie przepisy podatkowe stosowane są wobec podatników:

- będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów,

- pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego,

- pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (czyli noszącego banderę norweską), przy czym tu stosowane jest zwolnienie.

Organ II instancji podkreślił, że norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, będących nierezydentami, którzy osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach, niezarejestrowanych w Norwegii (nie noszących norweskiej bandery).

W ocenie Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że Skarżący nie jest rezydentem podatkowym Norwegii i że w 2018 r. nie ciążył na nim w Norwegii nieograniczony obowiązek podatkowy.

Ponadto, organ II instancji wskazał, że Skarżący, nie będąc norweskim rezydentem podatkowym w latach 2017-2020 nie świadczył pracy na statku zarejestrowanym w NIS/NOR ani na norweskim szelfie kontynentalnym. Statek P. podnosił banderę Brazylii i w 2018 r. był wykorzystywany na brazylijskim szelfie kontynentalnym. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach).

Powyższe potwierdziła norweska administracja podatkowa, która wskazała, że w latach 2017-2020 Skarżący nie był zgłoszony norweskim organom podatkowym i nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii zgodnie z prawem krajowym.

Skoro zatem dochody strony nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy), to dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce według takich samym zasad, jak obowiązujące tego podatnika, który jest rezydentem w Polsce i osiąga dochód za granicą, ale z danym państwem brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dyrektor IAS uznał, że skoro w latach 2017-2020 Skarżący nie był zgłoszony norweskim organom podatkowym i nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii zgodnie z prawem krajowym, to brak było możliwości zastosowania w sprawie przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm., dalej jako: "Konwencja"). Bez znaczenia pozostaje, jaki – w myśl zapisu art. 14 ust. 3 Konwencji – podmiot eksploatował statek P. w latach 2017-2020 oraz czy statek ten eksploatowany był w transporcie międzynarodowym.

Organ odwoławczy stwierdził również, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w stosunku do dochodów Skarżącego osiągniętych w 2018 r. znajduje zastosowanie inna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidująca – jako taką metodę – metodę zaliczenia proporcjonalnego. Strona świadczyła bowiem pracę na statku na brazylijskim szelfie kontynentalnym. A w latach 2017-2020 Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brazylią.

Zaznaczono, że w przypadku braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do nabycia prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej konieczna jest zapłata podatku w obcym państwie. Zdaniem organu II instancji, ponieważ w przedmiotowej sprawie Skarżący nie udowodnił, że zapłacił podatek w Brazylii od dochodów uzyskanych w 2018 r. z tytułu pracy na statku eksploatowanym na brazylijskim szelfie kontynentalnym, to tym samym nie może również skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

3. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora IAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. Naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia:

- art. 180 O.p., 187-188 O.p. oraz 191 O.p. – poprzez:

a) oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na informacji od norweskiej administracji, tj. odpowiedzi z dnia 19 sierpnia 2022 r., która to odpowiedź dotyczy norweskiego podatnika A2 AS (poprzednio T. AS), podczas gdy podmiot ten nie był menadżerem statku (ISM Manager) i nie podejmował decyzji operacyjnych, co oznacza, że nie miał wystarczającej wiedzy w zakresie działania statku P.; podmiot A2 AS stanowił tzw. zarząd załogowy i był odpowiedzialny za kompletowanie pracowników na statku;

b) uznanie za wiarygodny dowód w postaci informacji od norweskiej administracji uzyskanej w ramach wymiany informacji, który to dokument nawet nie jest podpisany przez osobę sporządzającą pismo, a tym bardziej przez tłumacza tłumaczącego odpowiedź administracji norweskiej, które to tłumaczenie w ocenie skarżącego winno być tłumaczeniem przysięgłym, przy jednoczesnym pominięciu dowodów prywatnych zebranych w sprawie stanowiących o faktach przeciwnych wobec ustalonych przez organ odwoławczy;

c) nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z ekspertyzy właściwych biegłych specjalizujących się w wykładni prawa norweskiego podatkowego, w tym konwencji polsko-norweskiej, w celu ustalenia statusu prawno-podatkowego skarżącego, zamiast dokonywać własnej wykładni prawa innego kraju, w dodatku w oparciu o wątpliwe tłumaczenia informacji z norweskich administracji; jedynie ekspertyza właściwych biegłych winna stanowić podstawę uznania, czy mają bądź nie zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy dotyczące unikania podwójnego opodatkowania;

d) zignorowanie przez organ wszelkich dokumentów prywatnych zebranych w postępowaniu oraz brak jakiegokolwiek odniesienia się do powyższych dowodów, w tym dokumentów potwierdzających, że Skarżący jest zatrudniony przez norweskiego pracodawcę oraz świadczy pracę na statku, na którym efektywny zarząd wykonuje przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, które to przedsiębiorstwa należą do Grupy A3, posiadającej przedstawicielstwo w Rio de Janeiro, jak również dokumentów payslip, które wskazują na przynależność podatkową Skarżącego do dystryktu T1 ("Tax district T1") – co łącznie potwierdza, że wobec Skarżącego będzie miała zastosowanie polsko-norweska Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania; dowody te, zgodnie z art. 180 O.p., mają taką samą wartość dowodową, jak informacje pozyskane z wymiany pomiędzy państwami i winny być poddane badaniu; tymczasem organ odwoławczy, stwierdzając (błędnie) brak podlegania opodatkowaniu w Norwegii, porzucił analizę pozostałych dowodów;

e) brak zwrócenia się do organów podatkowych Brazylii z zapytaniem czy Skarżący jest znany tamtejszym organom podatkowym, ażeby ustalić lub wykluczyć, czy może podlegał on brazylijskiemu systemowi podatkowemu, czy też może był z opodatkowania zwolniony, z racji na brzmienie art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zakresie stanów bezumownych – zamiast opierać się wyłącznie na założeniu, że skoro Skarżący twierdzi, że podlegał on zasadom właściwym dla Norwegii i nie przedłożył dowodu na zapłatę podatku w Brazylii, to brak zapłaty jest okolicznością pewną; w postępowaniu podatkowym, to organ jest zobowiązany ustalić wszelkie fakty istotne dla sprawy, zatem więc i to, czy z tytuły pracy na wodach brazylijskich był odprowadzany podatek przez pracodawcę Skarżącego;

f) nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dotyczącego ustalenia, czy Skarżący podlegał przepisom podatkowym norweskim, a następnie polsko-norweskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania w świetle przedłożonych dokumentów prywatnych, zamiast ograniczyć się wyłącznie do ustalenia, że skoro Skarżący nie był zgłoszony do organów norweskich, to znaczy, że nie podlegał norweskim przepisom krajowym, podczas gdy zarówno armator statku P. jak i pracodawca Skarżącego byli przedsiębiorstwami z siedzibą w Norwegii;

g) brak ustalenia rzeczywistej siatki powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział w procesie eksploatacji statku P., jak również błędne przypisanie funkcji zarządzania przedsiębiorstwu brazylijskiemu, zwłaszcza gdy z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że w okresie od 22 lutego 2013 r. do obecnie, Managerem jest przedsiębiorstwo A3 z siedzibą w Norwegii;

h) brak ustalenia przez organy podatkowe faktu, iż A3 posiada w Rio de Janeiro w Brazylii przedstawicielstwo, co oznacza, że operowanie statku P. na szelfie brazylijskim oznacza w dalszym ciągu operowanie statku na rzecz norweskiego przedsiębiorstwa, tym bardziej, że według oświadczenia Skarżącego, wszystkie decyzje operacyjne zawsze były podejmowane w T1;

i) wadliwe przeprowadzenie wymiany informacji pomiędzy administracją polską i norweską poprzez skierowanie pytań pod z góry przyjętą tezę, niepełne ustalenie istotnych w sprawie faktów oraz niewyjaśnienie powstałych wątpliwości, jak również dokonanie tłumaczenia dokumentów w oderwaniu od specyfiki branży oraz znajomości zagadnień podatkowych zainteresowanych krajów;

j) błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów, w szczególności poprzez błędne uznanie, iż w przypadku Skarżącego nie zaistniało ryzyko podwójnego opodatkowania, podczas gdy jednocześnie ustalono, że Skarżący świadczył pracę na rzecz norweskiego przedsiębiorstwa i był zatrudniony przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, które wypłacało mu wynagrodzenie, co wprost oznacza, że Skarżący mógł być opodatkowany na rzecz państwa norweskiego, podczas gdy już samo ryzyko podwójnego opodatkowania stwarza możliwość zastosowania zasad zawartych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania;

k) pominięcie faktu, że armator (zarządca) statku P., jak i pracodawca Skarżącego klasyfikowały działalność armatora statku jako transport międzynarodowy, skoro nie były pobierane zaliczki na podatek dochodowy od pracowników ww. statku; nie ustalono, czy w 2018 r. organy podatkowe norweskie miały wątpliwość co do opodatkowania dochodu pracowników zatrudnionych przez pracodawcę Skarżącego T. AS;

- art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 2a O.p. – poprzez:

a) dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego przez pryzmat prawa obcego, tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju; stanowi to również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych;

b) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności, sprawiedliwości i praworządności oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika;

c) ustalenie sytuacji podatkowej Skarżącego w oparciu o dowolną interpretację prawa norweskiego, tj. interpretację dokonaną przez pryzmat terminologii polskiego prawa - konkretnie pojęcia "obowiązek podatkowy", "obowiązek zapłaty podatku" i założenie, bez jakichkolwiek podstaw, że pojęcia te w prawie norweskim i polskim ma takie samo znaczenie; organ ponadto mylnie przyjął polskie rozumienie (wykładnię) przepisów podatkowych wobec norm prawa podatkowego norweskiego, podczas gdy w wielu publikacjach, w tym także interpretacjach indywidualnych, jak i ogólnych, mowa jest o podleganiu uldze abolicyjnej marynarzy pracujących na rzecz armatorów z siedzibą w Norwegii, mimo braku zapłaty przez nich podatku na rzecz kraju norweskiego;

d) bezzasadne zastosowanie wykładni językowej do umów międzynarodowych w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, podczas gdy to z ww. dokumentów, zgodnie z Modelową Konwencją OECD, jedynie właściwą wykładnią przedmiotowych norm jest wykładnia funkcjonalna (celowa), gdyż tylko taka przy rozbieżnościach w znaczeniach językowych tych samych pojęć, w tym takich jak "podleganie opodatkowaniu" czy "zwolnienie z opodatkowania", jak również pojęcia "transport międzynarodowy";

e) oparcie rozstrzygnięcia o informacje administracji norweskiej tłumaczonej przez polskich tłumaczy w oderwaniu od wykładni prawa norweskiego podatkowego (specjalistycznej wykładni norweskiego prawa podatkowego), podczas gdy tylko znawcy prawa podatkowego norweskiego są w stanie dokonać prawidłowej wykładni norweskiego systemu prawnego;

f) pominięcie przez organ skutków prawnych wynikających z prawomocności ustalonego stanu faktycznego w ramach postępowania o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2018 i następnych: w ramach postępowania prowadzonego przez organ podatkowy na podstawie art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy ustala stan faktyczny oraz składające się na niego fakty, ażeby na podstawie poczynionych przez siebie ustaleń podjąć decyzję, czy wyrazić zgodę na ograniczenie poboru zaliczek, czy też nie; w ramach tego postępowania, na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów, jak i na podstawie własnej weryfikacji, organ dokonuje oceny zebranych faktów, które po uprawomocnieniu się decyzji korzystają następnie z prawomocności materialnej obejmującej również ustalenia faktyczne; z ustaleń poczynionych przez organ w 2018 r. w ramach postępowania o zastosowanie ulgi podatkowej – ustalono fakt, że efektywny zarząd statku P., jak i zarząd załogowy sprawuje przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii; pomimo pojęcia uprawdopodobnienia, na które powołuje się organ, organ skarbowy jest uprawniony i często z tego prawa korzysta, do samodzielnej weryfikacji faktów podanych przez podatnika, ponadto do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek załączane są dokumenty będące dowodami na potwierdzenie faktów wskazanych we wniosku, co miało miejsce także w przypadku Skarżącego;

g) naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady praworządności w postaci wszczęcia postępowania pod koniec okresu przedawnienia zobowiązania po niemal pięcioletniej bezczynności organu, tj. postanowieniem z dnia 2 listopada 2022 r., dopuszczając tym samym do tzw. "hodowania odsetek i przedłużania postępowania", doprowadzając do ustalenia zobowiązania wobec Skarżącego wraz z odsetkami podatkowymi za blisko 5 lat; w ocenie podatnika to, że przedawnienie zobowiązania podatkowego wynosi w rzeczywistości 6 lat nie sankcjonuje działań organu podatkowego nakierowanego na nałożenie obowiązku na podatnika zapłaty odsetek ustawowych w maksymalnej wysokości; nie ulega bowiem wątpliwości, że skutkiem decyzji wymiarowej, która nie zostanie zmieniona bądź uchylona, będzie obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy polegające na:

1) naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji, poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. b i d ww. Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS i jest uzależniona od podlegania przez podatnika (...) rzekomemu "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii;

2) naruszenie art. 26 oraz art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji z Norwegią i Protokołu do ww. Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron;

3) naruszenie art. 31 oraz art. 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. art. 2, art. 5 Ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 14 kwietnia 2000 r. i § 2 ust. 1 pkt 3, § 2 ust. 5, § 5 ust. 1 pkt 6, § 8 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wykonania niektórych przepisów Ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 22 września 2000 r. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji z Norwegią i Protokołu do ww. Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron, a w konsekwencji:

a) naruszenie art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji z 2012 r. poprzez interpretację ww. Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym:

b) naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit b i d Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji, poprzez błędne uznanie, iż skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii lub podlegania przez podatnika rzekomemu "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii;

c) naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu w roku 2018 nie przysługiwała ulga określona w art. 27g u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna);

d) naruszenie art. 22 § 2a O.p., poprzez ustalenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego za rok 2018 na kwotę 85.999 zł, pomimo przysługującej Skarżącemu ulgi abolicyjnej;

e) naruszenie art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem procedury podatkowej;

f) naruszenie art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego;

4) niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust. 1 i 1a w zw. z art. 4a i inne u.p.d.o.f., podczas gdy w sprawie mają zastosowanie przepisy polsko-norweskiej Konwencji, w tym art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji z 2012 r., gdyż dochody uzyskane przez Skarżącego były dochodami zagranicznymi osiągniętymi z pracy na statku na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii, gdzie wynagrodzenie było wypłacane przez norweskiego przedsiębiorcę, zaś grupa A3 posiada w Rio de Janeiro w Brazylii, przedstawicielstwo, co oznacza, że operowanie statku P. na szelfie brazylijskim oznacza w dalszym ciągu operowanie statku na rzecz norweskiego przedsiębiorstwa;

5) błędną wykładnię art. 27g u.p.d.o.f. przez uznanie, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej oraz metody unikania podwójnego opodatkowania jest podleganie co najmniej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii oraz zapłata podatku na jej rzecz podczas gdy, zgodnie z orzecznictwem, wystarczy ryzyko podwójnego opodatkowania; sam fakt świadczenia pracy na rzecz norweskiego przedsiębiorstwa oraz otrzymywanie z tego tytułu wynagrodzenia (dochodu) już na to ryzyko wskazuje.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: a) oświadczenia menedżera statku o podmiocie sprawującym efektywny zarząd statku P. – w celu wykazania, iż od roku 2013 efektywny zarząd statku P. (funkcja ISM Manager) sprawuje przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii A3 AS; b) wydruku ze strony [...] ze wskazaniem adresu przedstawicielstwa Grupy A3 w Rio de Janeiro, Brazylia – w celu wykazania świadczenia pracy na rzecz Norwegii także na szelfie brazylijskim, nie zaś na rzecz państwa brazylijskiego. Do skargi dołączono dokumenty w wersji angielskojęzycznej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie jest zasadna.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości decyzji organu podatkowego, określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., w szczególności zasadności odmowy zastosowania w rozpatrywanej sprawie tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2018 r., w którym uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

5.4. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy Skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygniecie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających, ich zdaniem, brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

5.5. Poddając w pierwszej kolejności ocenie zasadność stwierdzenia, że do Skarżącego nie znajdą zastosowania zapisy Konwencji polsko-norweskiej, należy wskazać, że zgodnie z art. 14 Konwencji polsko-norweskiej, w brzmieniu przed jego zmianą, umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, II, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej 6 Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

5.6. W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym Skarżącego.

W niniejszej sprawie – w kontekście podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego – z zebranego materiału dowodowego, w tym kluczowych informacji uzyskanych od administracji podatkowej Norwegii wynika, że Skarżący w 2018 r. wykonywał pracę na statku P., osiągając z tego tytułu dochód. Przy czym Podatnik nie figuruje w bazach norweskiej administracji podatkowej. Jak wynika z informacji uzyskanych od norweskich organów administracji podatkowej ze względu na fakt, iż podatnik wykonywał swoją pracę poza Norwegią, na statku, który nie był zarejestrowany w NIS/NOR oraz nie był rezydentem Norwegii, nie było wymagane zastosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia i podatków takich nie zastosowano.

Skoro uzyskane przez Skarżącego dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to ten fakt wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji polsko-norweskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Okoliczność tę potwierdziła również norweska administracja podatkowa, wskazując, że Skarżący wykonywał pracę na pokładzie statku P. i osiągnął z tego tytułu dochód z wynagrodzeń, jednakże żaden podatek od tych wynagrodzeń nie został odliczony. Ponadto organ administracji norweskiej wskazał, że statek ten w latach 2017-2020 nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, lecz na brazylijskim szelfie kontynentalnym, strona nie figuruje w norweskich bazach podatkowych, dochód nie jest zgłaszany norweskim organom podatkowym, polscy pracownicy na brazylijskim szelfie kontynentalnym są odpowiedzialni za dokonanie samodzielnego zgłoszenia oraz że Skarżący nie podlegał opodatkowaniu zgodnie z prawem krajowym.

Podsumowując, do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w badanym roku podatkowym z pracy najemnej na pokładzie statku P. nie mają zastosowania przepisy Konwencji polsko - norweskiej.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, statek P. w 2018 r. operował na wodach terytorialnych Brazylii, zatem to państwo należy uznać za państwo uzyskania przychodów przez Skarżącego. Należy przy tym zaznaczyć, że z Brazylią Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Brak również dowodów wskazujących na to, by w państwie tym Skarżący uiścił podatek od osiąganych dochodów, tym bardziej że jak sam twierdzi, podlega norweskiemu systemowi podatkowemu.

W tym stanie rzeczy Sąd podkreśla, że dochody osiągnięte przez podatnika z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terenie państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i od których to dochodów podatnik nie zapłacił podatku w obcym państwie, podlegają opodatkowaniu w Polsce.

5.7. Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Dokonując analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17, wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej.

W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko – akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 – dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 – dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 – dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje.

Jednakże, jak już podkreślono, w okolicznościach niniejszej sprawy organ wskazywał na brak zapłaty podatku, ale jednocześnie prawidłowo ustalił, że w stosunku do Skarżącego nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji polsko-norweskiej. Wskazał bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska, że dochody Skarżącego, niebędącego norweskim rezydentem, uzyskane z tytułu świadczenia pracy na statku nie były objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

Skoro zatem nie wystąpiła sytuacja możliwości objęcia dochodów Skarżącego opodatkowaniem w Norwegii, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią.

To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, tj. obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji polsko- norweskiej oraz art. 27g u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały ustalenia, których Skarżący skutecznie nie zakwestionował, dokonane przez organy podatkowe – w szczególności na podstawie informacji uzyskanych od norweskiej administracji podatkowej – zaakceptowane przez rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd. Z ustaleń tych wynika, że Skarżący nie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii z tytułu jego dochodów za pracę świadczoną na statku P.. Okoliczności te wykluczają możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osoby fizycznej (marynarza) z tytułu pracy na ww. statku. Powtórzyć należy, że okoliczności te miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów oraz argumentacji podważających skutecznie powyższe stanowisko polskich organów podatkowych i norweskiej administracji podatkowej.

W konsekwencji bezpodstawne okazały się twierdzenia strony, których istotę stanowiło nabycie przez Skarżącego prawa do tzw. ulgi abolicyjnej. W zeznaniu podatkowym (PIT-36) Skarżący wykazał prawo do tzw. ulgi abolicyjnej bezpodstawnie, jako że nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 27g w zw. z art. 27 ust.8 i 9 i 9a u.p.d.o.f. Wystąpiła zatem konieczność wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej.

W świetle ustalonych okoliczności, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu pracy na ww. statku w 2018 r. nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. Zarzuty naruszenia ww. przepisów należało tym samym uznać za bezzasadne.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1008/22, odnoszącym się do Konwencji polsko-norweskiej, według którego sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowania jest zasadne jedynie w przypadku ustalenia, że dochody podatnika podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych w dwóch państwach. Stosowanie przypisów ww. umowy jest ściśle powiązane z wewnętrznym prawem podatkowym państw – stron umowy, gdyż w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego, aby tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu. Skoro taki jest cel zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania to ich zastosowanie jest możliwe jedynie, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

W świetle powyższych wywodów Sąd wskazuje, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy Skarżący z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy na statku P. nie podlega opodatkowaniu w Norwegii. Organy zasadnie uznały, że w sprawie nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez dwa państwa – Polskę i Norwegię, czyli do możliwości ich podwójnego opodatkowania w tych krajach.

5.8. Ponadto należy wskazać, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, których Skarżący skutecznie nie podważył – wynika, że podstawowym zadaniem statku P., będącego statkiem typu FPSO (pływającym punktem produkcji, przechowywania i załadunku) – jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej w obszarze przybrzeżnym. Jakkolwiek tego typu jednostki co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Statki te nie są uznawane za eksploatowane w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy podkreślić, że kluczowym dla oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 omawianej Konwencji, jest sposób rozumienia pojęcia eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organu podatkowego I instancji, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. W ocenie organów, statek morski, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji.

W powyższej kwestii należy zgodzić się z organami podatkowymi, przy czym zaznaczyć należy, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji polsko-norweskiej nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 września 2018 r. II FSK 652/18 (CBOSA): Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że "niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych".

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela wyrażone w powołanym powyżej wyroku NSA stanowisko, że przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Odnosząc się do pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z definicji tej wynika, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W związku z tym, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (por. wyroki NSA z 11 kwietnia 2018 r. II FSK 864/16 oraz 11 maja 2018 r. II FSK 1256/16, CBOSA).

Sąd podziela stanowisko organu, iż brak jest podstaw do uznania, że statek P. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Prezentowana w uzasadnieniu skargi definicja "transportu międzynarodowego" sprowadzona jest do wywodzonego z art. 8 KM OECD wskazania, że pojęcie to oznacza wiele czynności, dzięki którym ładunek dotrze z miejsca nadania do miejsca docelowego. Proponowana przez Skarżącego szeroka definicja transportu będąca wynikiem analizy o wskazywanym charakterze biznesowo – logistycznym nie jest przez Sąd akceptowana. W odniesieniu do statków wykonujących określone zadania na szelfie rzeczą strony może być wykazanie, że faktycznie wykonywany był przewóz towarów lub osób w zakresie innym niż przygotowanie do usług związanych z eksploatowaniem złóż. Teoretyczna możliwość przewozu ładunku nie stanowi okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia wobec wykazania, że statek P. jest statkiem typu FPSO (pływającym punktem produkcji, przechowywania i załadunku), którego zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej w obszarze przybrzeżnym - czego strona nie podważa. Zdolność jednostki do przemieszczania się pomiędzy różnymi punktami nie zmienia przeznaczenia tego typu statku, co potwierdza, że źródłem przychodów generowanych przez statek FPSO nie jest przewóz towarów i osób.

Zatem Sąd podziela stanowisko organu, iż brak jest podstaw do uznania, że statek P. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Nie jest możliwe uznanie za transport czynności, których celem głównym nie jest przemieszczanie ładunków lub ludzi (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 215/22, CBOSA).

Z tej przyczyny nie jest trafny zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i 1a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. wywodzony z zaistnienia przesłanki zastosowania przepisów Konwencji polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ prawidłowo określił kryteria warunkujące zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji, wykluczając spełnienie warunku pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy na innych statkach morskich, czyli nieuprawiających transportu morskiego.

Skoro zatem statek, na którym wykonywał pracę Skarżący, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym (komunikacji międzynarodowej), organy trafnie przyjęły, że do dochodów Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko - norweskiej.

Brak spełnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 Konwencji oznacza, że przepis również z tego powodu nie ma zastosowania do dochodów Skarżącego, zatem zarzuty i argumentacja strony, co braku oceny przez Dyrektora IAS spełnienia kolejnej przesłanki związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Podsumowując, do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w badanym roku podatkowym z pracy najemnej na pokładzie statku P. nie mają zastosowania przepisy Konwencji polsko - norweskiej. Z poczynionych ustaleń wynika, że ww. statek w badanym roku nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ w tej sytuacji prawidłowo wskazał, że krajem uzyskania przychodów przez podatnika jest państwo, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca – czyli w niniejszej sprawie Brazylia.

5.9. Oceniając zasadność pozostałych zarzutów sformułowanych przez stronę Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, oraz art. 191 O.p., organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe ustaliły prawidłowy stan faktyczny i wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jak wynika z uzasadnień decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, organy te odnosiły się do składanych przez Skarżącego dowodów. Poddały je jednak odmiennej niż Skarżący ocenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje pozyskane od zagranicznej administracji podatkowej mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania dokumenty, posiadają przy tym taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, na których organy oparły swoje ustalenia. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez nie odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi natomiast naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

To natomiast, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady praworządności, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji i ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego.

5.10. Sąd w tym miejscu zauważa, że Skarżący podniósł również zarzut naruszenia przepisów postępowania, ze względu na błędną ocenę skutków prawnych wynikających z ustaleń dokonanych w ramach postępowania o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Jak wynika z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W związku z powyższym Sąd zaznacza, że niniejsza sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ograniczenia poboru zaliczek na ten podatek. Art. 22 § 2a O.p. nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji i nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, również ustalenia w sprawie objętej postępowaniem w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, gdzie podstawą jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, nie pozbawiają możliwości organu w zakresie przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i dokonania ustaleń w oparciu o przeprowadzone dowody w odrębnym postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego po zakończeniu roku podatkowego.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p. należało uznać za chybiony.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono także art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Co do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady praworządności w związku z wykorzystaniem zjawiska tzw. "hodowania odsetek", należy podkreślić, że organom podatkowym przysługuje prawo określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte po uzyskaniu informacji od norweskiej administracji podatkowej oraz wobec braku złożenia korekty zeznania podatkowego, pomimo wezwania organu, zaś kończąca je decyzja wydana przed upływem terminu przedawnienia. Wobec powyższego również ten zarzut nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

5.11. Końcowo należy podkreślić, że zarówno sposób pozyskania informacji od norweskiej administracji podatkowej, jak i ich zakres, nie naruszają przepisów prawa. Informacje te były niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i zakończenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Pozyskanie informacji od norweskiej administracji podatkowej nastąpiło w ramach prawnie uregulowanego procesu wymiany informacji podatkowych, w sytuacji, gdy informacje uzyskane z obcej administracji podatkowej mają status dokumentu urzędowego. Co więcej, informacje te dotyczyły ściśle osoby Skarżącego, nie były informacjami ogólnymi.

5.12. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wnioski strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów z dokumentów obcojęzycznych dołączonych do skargi, bowiem Skarżący nie przedłożył ich tłumaczenia na język polski. Zgodnie natomiast z art. 27 Konstytucji RP, w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski, dlatego też wszelkie dokumenty składane w Sądzie powinny być na ten język przetłumaczone.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.13. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.