Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 87/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 215
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi H.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 listopada 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.71.2023.6.MP UNP: 2401-23-262252 w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 23 listopada 2023 r., nr 2401-IOV4.4103.71.2023.6.MP UNP: 2401-23-252252, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia H. P. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie własne z 1 września 2023 r., nr 2401-IOV1.492.85.2022/LL w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

30 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał wobec podatnika decyzję, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do października 2011 r.

Na ww. decyzję podatnik wniósł odwołanie, uzupełnione pismem z 14 kwietnia 2022 r.

31 sierpnia 2022 r. Dyrektor decyzją nr 2401-10V1.4103.25.2022/LL uchylił ww. decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wskazany w niej okres i określił w to miejsce kwoty nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz w poszczególnych okresach do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto utrzymał ww. decyzję w zakresie w niej wskazanym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1455/22 uchylił w całości decyzję organu odwoławczego z 31 sierpnia 2022 r., od którego organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną.

1 września 2023 r.. Dyrektor wydał postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki w wydanej przez ten organ decyzji z 31 sierpnia 2022 r., nr 2401-10V1.4103.25.2022/LL, poprzez sprostowanie na stronie 2 w pkt 1 sentencji decyzji zdania "za okres od sierpnia do września 2011 r." na "za okres od stycznia do września 2011 r."

W złożonym zażaleniu podatnik zarzucił naruszenie art. 215 § 1 O.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, że popełniony przez organ podatkowy błąd w sentencji decyzji podatkowej dotyczący okresu rozliczeniowego, którego dotyczyła wydana przez niego decyzja, może być korygowany w trybie sprostowania oczywistej omyłki w sytuacji, gdy takie sprostowanie jest niedopuszczalne, ponieważ prowadzi do ingerencji w istotny element wydanej decyzji, a co za tym idzie skutkuje merytoryczną zmianą pierwotnego rozstrzygnięcia pod pozorem korekty omyłki pisarskiej.

Wobec ww. zarzutu podatnik wniósł o uchylenie postanowienia w całości.

W uzasadnieniu wniesionego zażalenia wskazując na art. 215 § 1 O.p. podatnik podkreślił, że sprostowaniu podlega oczywiste przeoczenie, zastosowanie niewłaściwego słowa, omyłka pisarska o elementarnym charakterze, co nie wpływa na merytoryczną treść i znaczenie prostowanego orzeczenia.

Zaznaczył również, że w sprawach podatkowych szczególną rolę odgrywa jednoznaczność, co do kwot zobowiązań podatkowych oraz okresu rozliczeniowego, którego dotyczy decyzja. Dlatego osnowa decyzji musi być tak sformułowana, aby wyraźnie z niej wynikało, jakie obowiązki, za jaki okres, w jakiej wysokości i walucie zostały na podatnika nałożone.

W dalszej kolejności podatnik podkreślił, że wskazanie właściwego okresu rozliczeniowego jest istotnym elementem rozstrzygnięcia, a jego błędne wskazanie w sentencji decyzji nie może być uznane za oczywistą omyłkę, ponieważ sprostowanie oczywistej omyłki nie może dotyczyć istotnego elementu rozstrzygnięcia.

Zdaniem podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1455/22 uchylił w całości decyzję Dyrektora z 31 sierpnia 2022 r., której sprostowania dotyczy postanowienie będące przedmiotem niniejszego postępowania zażaleniowego. Powodem powyższego rozstrzygnięcia była wewnętrzna sprzeczność przedmiotowej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż w sentencji decyzji organ odwoławczy w punkcie 1 uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do września 2011 r., natomiast następnie orzekał merytorycznie za okresy od stycznia do września 2011 roku, czym doprowadził do sytuacji, w której w obrocie prawnym pozostają dwie decyzje wymiarowe za tożsame okresy od stycznia 2011 r. do lipca 2011 r.

Tym samym zdaniem podatnika organ odwoławczy nie może po wprowadzeniu decyzji do obrotu prawnego w sposób dowolny zmieniać zawartego w niej rozstrzygnięcia co do istoty, bo byłoby to zaprzeczeniem pewności obrotu prawnego. Organ, który wydał decyzję może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, co do istoty sprawy, tylko w ramach przepisów procesowych dotyczących uchylenia lub zmiany decyzji lub wznowienia postępowania. Zmiana w tych trybach rozstrzygnięcia sprawy, co do jej istoty zawartego w decyzji następuje decyzją. Błędne rozstrzygnięcie sprawy, co do jej istoty nie jest natomiast oczywistą omyłką możliwą do sprostowania postanowieniem w trybie art. 215 § 1 O.p. Tryb przewidziany w art. 215 § 1 O.p. dotyczy każdego z jej elementów, zarówno sentencji decyzji, jak i jej uzasadnienia, to jednak w świetle argumentacji podatnika nie sposób przyjąć, że dopuszczalne w tym trybie jest dokonywanie zmiany merytorycznej treści rozstrzygnięcia, a do tego sprowadza się zaskarżone postanowienie. Organ nie może powoływać się na uzasadnienie decyzji, której dotyczy sprostowanie i podnosić, że prawidłowy okres rozliczeniowy, którego dotyczy decyzja został tam wskazany. Wiążący charakter ma bowiem jedynie sentencja decyzji podatkowej, a podatnik nie może dopasowywać treści uzasadnienia decyzji administracyjnej do jej sentencji i domyślać się, co było przedmiotem rozstrzygnięcia.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor podkreślił, że w polskim prawie podatkowym ustawodawca nie wskazał ustawowej definicji błędów rachunkowych czy innych oczywistych omyłek, albowiem art. 215 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony prostować w drodze postanowienia, błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji.

Analizując treść postanowienia będącego przedmiotem postępowania zażaleniowego koniecznym jest skupienie się w pierwszej kolejności na sentencji decyzji wydanej przez organ odwoławczy 31 sierpnia 2022 r.

W ww. decyzji Dyrektor uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dotyczącą podatku od towarów i usług od stycznia do września 2011 r. oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za październik 2011 r. Wskazane okresy, które podlegały uchyleniu w tej decyzji organ w pkt 1 wskazał, jako "za okres od sierpnia do września 2011 r.".

Po rozpatrzeniu zażalenia, zdaniem Dyrektora nie sposób zgodzić się z argumentacją tam zawartą. Zaznaczono, że owszem, w pkt 1 sentencji decyzji z 31 sierpnia 2022 r. jest zdanie "za okres od sierpnia do września 2011 r.", jednakże wbrew temu, co podatnik sugeruje w zażaleniu - w ocenie organu odwoławczego – podatnik nie musiał się domyślać, co było w rozstrzygnięciu. Albowiem, w dalszej części pkt 1 ww. decyzji wskazano okresy za jakie orzeczono oraz rozstrzygnięcia w enumeratywnie wymienionych tam miesiącach, tj. od stycznia do września 2011 r.

Tym samym powyższa nieprawidłowość zawarta w ww. rozstrzygnięciu z 31 sierpnia 2022 r. jest skutkiem oczywistej omyłki pisarskiej. Wbrew bowiem zamierzeniu organu, niewłaściwie użyto sformułowania "od sierpnia", zamiast "od stycznia", a jak wykazano powyżej w dalszej części sentencji decyzji wskazano okresy, co do których orzeczono, jak również poszczególne kwoty wynikające z decyzji.

Oczywista omyłka jest to błąd, który polega na tym, że przez przeoczenie, omyłkę pisarską czy niewłaściwy dobór słów w decyzji wyrażone zostało coś, co w sposób widoczny i oczywisty jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Jak wskazuje orzecznictwo sądowoadministracyjne sprostowaniu podlegają oczywiste omyłki, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Oczywistość wynikać powinna z natury błędu lub z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, treścią wniosku czy innymi okolicznościami, a sprostowaniu podlega oczywista omyłka zarówno w sentencji, jak i uzasadnieniu decyzji z zastrzeżeniem, że nie może to prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1653/16).

Wskazano dalej, że w zażaleniu podatnik posiłkuje się wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1455/22, w którym Sąd uchylił decyzję z 31 sierpnia 2022 r. Jednakże Dyrektor zastrzegł, że złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku, zatem orzeczenie to w świetle prawa nie jest jeszcze prawomocne, aż do momentu wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Reasumując, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 215 § 1 O.p. i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym własnym postanowieniu.

W skardze na powyższe postanowienie podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 215 § 1 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora z 1 września 2023 roku, a to na skutek nieuzasadnionego przyjęcia przez organ odwoławczy, że popełniony przez organ podatkowy błąd w sentencji decyzji podatkowej dotyczący okresu rozliczeniowego, którego dotyczyła wydana przez ten organ decyzja, może być korygowany w trybie sprostowania oczywistej omyłki w sytuacji, gdy takie sprostowanie jest niedopuszczalne, ponieważ prowadzi do ingerencji w istotny element wydanej decyzji, a co za tym idzie skutkuje merytoryczną zmianą pierwotnego rozstrzygnięcia pod pozorem korekty omyłki pisarskiej

Podatnik wniósł zatem o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia z dnia 1 września 2023 roku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Zdaniem podatnika w realiach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że postanowienie Dyrektora z 1 września 2023 roku było prawidłowe i

mogło być utrzymane w obrocie prawnym. Przedmiotowe postanowienie jest obarczone nieprawidłowościami, które winny skutkować jego uchyleniem przez organ odwoławczy. Z niezrozumiałych jednakże względów Dyrektor, działając jako organ odwoławczy, zdecydował o utrzymaniu w mocy własnego postanowienia z 1 września 2023 r. Takie rozstrzygnięcie nie odpowiada prawu, a co za tym idzie nie może być pozostawione w obrocie prawnym, gdyż akceptuje dokonywanie merytorycznej zmiany rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej pod pozorem korekty omyłki pisarskiej, co jaw i się jako niedopuszczalne.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że w ocenie Organu Odwoławczego nieprawidłowość zawarta w decyzji podatkowej z dnia 31 sierpnia 2022 roku jest skutkiem oczywistej omyłki pisarskiej, gdyż w brew zamierzeniu organu, niewłaściwie użyto sformułowania "od sierpnia", zamiast "od stycznia", zaś w dalszej części decyzji w skazano okresy, co do których orzeczono, jak również poszczególne kwoty wynikające z decyzji. Organ odwoławczy nie dostrzega, że sprostowanie w trybie art. 215 § 1 O.p. błędnie wskazanego w sentencji decyzji podatkowej okresu rozliczeniowego było w realiach rozpoznawanej sprawy niedopuszczalne, ponieważ prowadzi to do ingerencji w istotny element wydanej decyzji, a co za tym idzie skutkuje merytoryczną zmianą pierwotnego rozstrzygnięcia pod pozorem korekty omyłki pisarskiej.

W tym kontekście trzeba przywołać rozstrzygnięcie, jakie zostało wydane przez Organ I Instancji w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. Postanowieniem z dnia 1 września 2023 roku. Dyrektor sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w ten sposób, że na stronie 2 w pkt 1 sentencji decyzji, w której jest: "za okres od sierpnia do września 2011 r." wskazał, że powinno być "za okres od stycznia do września 2011 r." .

Art. 215 § 1 O.p. przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Przepis ten odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p., a zatem sprostowaniu podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego postanowienia. W tym zakresie, przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistą omyłką m ogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów. Zastosowanie tego trybu nie może natomiast skutkować merytoryczną zmianą prostowanego rozstrzygnięcia. W trybie art. 215 § 1 O.p. można zatem naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Sprostowanie omyłki nie może bowiem prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. W realiach niniejszej sprawy niepodobna przyjąć, aby Dyrektor był uprawniony do zastosowania trybu sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, gdyż występujący w decyzji podatkowej błąd nie stanowi "oczywistej omyłki" w rozumieniu art. 215 § 1 O.p. Dyrektor próbował

skorygować w tym trybie popełniony w sentencji decyzji podatkowej błąd dotyczący okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem wydanej decyzji podatkowej.

Sprostowaniu w decyzji podatkowej podlegają zaś jedynie błędy i omyłki, które stanowią wady oczywiste, nieistotne i nieodnoszące się do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Na gruncie spraw podatkowych szczególną rolę odgrywa jednoznaczność co do kwot zobowiązań podatkowych oraz okresu rozliczeniowego, którego dotyczy decyzja. Dlatego też osnowa decyzji musi być tak sformułowana, aby wyraźnie z niej wynikało, jakie obowiązki, za jaki okres, w jakiej wysokości i walucie zostały na stronę nałożone. W świetle powyższego istotnym elementem rozstrzygnięcia wydawanego, w sprawach podatkowych jest niewątpliwie wskazanie prawidłowego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy decyzji podatkowa. Okres rozliczeniowy jest zatem obok wysokości zobowiązania podatkowego istotnym elementem decyzji podatkowej. Błędne wskazanie, w sentencji decyzji, okresu rozliczeniowego, którego dotyczy decyzja podatkowa, nie może być zatem uznane za oczywista omyłka, ponieważ sprostowanie oczywistej omyłki nie może dotyczyć istotnego elementu rozstrzygnięcia.

Za takim zapatrywaniem przemawia również fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy wyroku z 1 sierpnia 2023 roku, wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/GI 1455/22 uchylił w całości decyzję Dyrektora z 31 sierpnia 2022 roku, która została wydana w sprawie o nr 2401-IOV1.4103.25.2022//ŁŁ (UNP: 2401-22-196624). U podstaw takiego rozstrzygnięcia legła wewnętrzna sprzeczność przedmiotowej decyzji. WSA w Gliwicach stwierdził bowiem, iż w sentencji decyzji organ odwoławczy w punkcie 1 uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od tow arów i usług za miesiące od sierpnia do września 2011 roku, natomiast następnie orzekał merytorycznie za okresy od stycznia do września 2011 roku, czym doprowadził do sytuacji, w której w obrocie prawnym pozostają dwie decyzje wymiarowe za tożsame okresy od stycznia 2011 roku do lipca 2011 roku. Świadczy to o wewnętrznej sprzeczności decyzji Dyrektora, a także o je j niewykonalności. Takie uchybienia musiały skutkować wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego, jako naruszającej przepis art. 210 § 1 pkt 5 O.p. WSA w Gliwicach podkreślił przy tym, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę ponownie powinien sporządzić prawidłową decyzję.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w trybie sprostowania decyzji z art. 215 "§ 1 O.p. nie jest możliwe skorygowanie błędnie wskazanego w sentencji okresu rozliczeniowego, w związku z czym taka praktyka organów podatkowych winna być uznana za niedopuszczalna, ponieważ korekta w tym zakresie dotyczy istoty sprawy i prowadzi do merytorycznej zmiany rozstrzygnięcia pierwotnego.

Na marginesie wskazano, że zastosowanie tego trybu w realiach przedmiotowej sprawy prowadzi niejako do "obejścia" wyroku wydanego przez sąd administracyjny, ponieważ stanowi próbę skorygowania uchybień stwierdzonych przez tenże sąd w innym trybie niż poprzez wydanie nowej decyzji podatkowej, która byłaby wolna od stwierdzonych uchybień. Skoro określenie prawidłowego okresu rozliczeniowego je st istotnym elementem decyzji, to rozstrzygnięcie w tym przedmiocie winno zapaść w formie decyzji, a nie w trybie sprostowania oczywistej omyłki.

Zdaniem podatnika, na mocy art. 212 O.p. organ podatkowy nie może po wprowadzeniu decyzji do obrotu prawnego w sposób dowolny zmieniać zawartego w niej rozstrzygnięcia co do istoty, bo byłoby to zaprzeczeniem pewności obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał decyzję może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do istoty sprawy tylko w ramach przepisów procesowych dotyczących uchylenia lub zmiany decyzji lub wznowienia postępowania. Zmiana w tych trybach rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty zawartego w decyzji następuje decyzją. Błędne rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty nie jest natomiast oczywistą omyłką możliwą do sprostowania postanowieniem w trybie art. 215 § 1 O.p.

Zaskarżone postanowienie z 1 września 2023 roku w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej zostało wydane dopiero po tym, jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy wyroku z dnia 1 sierpnia 2023 roku, wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1455/22 uchylił w całości decyzję Dyrektora z 31 sierpnia 2022 roku. Organ ten nie widział potrzeby skorygowania rzekomej "oczywistej omyłki"

zawartej w decyzji podatkowej zanim nieprawidłowość w zakresie wskazanego w jej sentencji okresu rozliczeniowego nie została podniesiona przez Sąd na skutek rozpoznania skargi wniesionej przez Skarżącego.

Ostatecznie wskazano, że organ podatkowy nie może powoływać się na uzasadnienie decyzji i podnosić, że prawidłowy okres rozliczeniowy, którego dotyczy decyzja został wskazany w uzasadnieniu prostowanej decyzji. Wiążący charakter ma bowiem jedynie sentencja decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dopuszczalności sprostowania decyzji.

Zgodnie z treścią art. 215 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji.

Przepis ten przewiduje zatem możliwość sprostowania w drodze decyzji błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek pisarskich w wydanej przez ten organ decyzji. W orzecznictwie przyjmuje się, że oczywiste omyłki, zgodnie z art. 215 § 1 o.p., można sprostować w drodze postanowienia – nawet po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 października 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1206/98). Zatem ostateczność decyzji nie powoduje, że decyzja taka nie może być sprostowana.

Dalej wskazać należy, że zarówno art. 215 O.p., jak i pozostałe przepisy tej ustawy nie definiują oczywistej omyłki pisarskiej. Zgodnie z definicją języka polskiego "omyłka" to "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". Zatem oczywistą omyłką pisarską jest omyłka widoczna, niezamierzona niedokładność, błąd pisarski lub inna podobna usterka w tekście. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "oczywista omyłka jest to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Innymi słowy, oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu orzeczenia" (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 822/17). W wyroku tym Sąd uznał, że organ prawidłowo sprostował oczywistą omyłkę pisarską w interpretacji w sytuacji, w której w sentencji interpretacji wskazano, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, natomiast na wstępie do uzasadnienia prawnego wskazano, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Dalej wskazać należy, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1377/09 wskazano, że "omyłki w nazwisku lub adresie nie wpływają na ważność decyzji, jeżeli z aktów administracyjnych wynika zamiar ustalenia przez organ podatkowy sytuacji prawnej konkretnej osoby, będącej stroną w sprawie". W wyroku z 21 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1140/22, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprostowanie w sentencji decyzji roku zobowiązania podatkowego (z "2015 r." na "2016 r." nie stanowi naruszenia art. 215 § 1 O.p., bowiem sprostowana omyłka nie prowadzi do zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze zwykłą niedokładnością, która w ocenie sądu pierwszej instancji w żaden sposób nie wpływa na treść i znaczenie sprostowanego rozstrzygnięcia, a już samo zestawienie treści prostowanego postanowienia z treścią jego uzasadnienia wskazuje, że popełniona omyłka ma charakter oczywisty. Ponadto sprostowanie dotyczy postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, w której to organ ustalił skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania podatkowego za 2016 r. Potwierdza to zarówno treść uzasadnienia postanowienia o odmowie uzupełnienia tej decyzji, jak i treść samej decyzji tego organu z 20 listopada 2020 r.". Naczelny Sąd Administracyjny w związku z powyższym nie doszukał się naruszenia art. 239 w zw. z art. 226 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 o.p. , bowiem jak wskazał "W sprawie brak było podstaw aby organ po rozpatrzeniu zażalenia wydał postanowienie o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ dokonując sprostowania oczywistej omyłki, nie dokonywał merytorycznej zmiany rozstrzygnięcia, a co za tym idzie nie został naruszony tok postępowania instancyjnego".

Należało zatem ocenić, czy stwierdzone naruszenie miało charakter istotny, a zatem czy sprostowanie powodowało merytoryczną zmianę rozstrzygnięcia.

W decyzji z 31 sierpnia 2022 r. na stronie 2 w pkt 1 sentencji decyzji, organ odwoławczy zawarł następujące rozstrzygniecie: "uchylam decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 grudnia 2021 r. (...) za okres od sierpnia do września 2011 r. i w to miejsce określam za:

- styczeń 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w 8.696,00 zł,

- za luty 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 38.081,00 zł,

- marzec 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 73.586,00 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 40.000,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 33.586,00 zł,

- kwiecień 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 66.062,00 zł,

- maj 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 63.405,00 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w term inie 60 dni

w wysokości 32.800,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 30.605,00 zł.

- czerwiec 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 23.008,00 zł,

- lipiec 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.323,00 zł,

- sierpień 2011 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 946,00 zł,

- wrzesień 2011 r. - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 2.748,00 zł".

Zwrócić należy także uwagę, że na str. 44 ww. decyzji, w jej uzasadnieniu, wprost wskazano, ze z uwagi na fakt, iż decyzją znak: 2401-10V1.4103.24.2022/LL organ umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. (z uwagi na upływ terminu przedawniania) zaistniała konieczność ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do września 2011..r (z uwagi na kwotę nadwyżki wynikającą z deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. w wysokości 10.926,00 zł, która miała wpływ na rozliczenia za ww. okres). W związku z tym organ uchylił w tej części decyzję organu pierwszej instancji i dokonał prawidłowego określenia jego wysokości.

Porównując zatem samą treść sentencji decyzji organu odwoławczego, jak i jej uzasadnienie nie może budzić wątpliwości to, że tak jak w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1140/22, w niniejszej sprawie Dyrektor dokonując sprostowania oczywistej omyłki, nie dokonywał merytorycznej zmiany rozstrzygnięcia. Z powyższego jasno wynikało, że uchyleniu podlegał cały okres rozliczeniowy od stycznia do września 2011 r. Potwierdzeniem są też wyliczenia organu odwoławczego zawarte na str. 45-51 decyzji.

W tej sytuacji uznać należało, że w niniejszej sprawie organ prawidłowo zastosował art. 215 O.p.

Odnosząc się do daty wydania postanowienia utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem przyjdzie stwierdzić, że postanowienie to bez wątpienia zostało wydane 1 września 2023 r. Wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1455/22 został wydany 1 sierpnia 2023 roku. Jednakże wyrok ten nie jest prawomocny, bowiem jak wskazał Dyrektor, została od niego wywiedziona skarga kasacyjna. Zatem nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej wyrażonej w art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.