Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 197/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 122, art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Asesor sądowy Jakub Polanowski, Protokolant starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi E. Z. P. T. w S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. przy udziale R. P. oraz ze skargi R. P. przy udziale E. Z. P. T. w S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 25 stycznia 2024 r. nr 308000-COP.4103.53.2022.80 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. - oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 26 września 2022 r. (nr 308000-CKK- 5.4103.5.2021), określającą spółce E. w S. spółce z o.o. (stronie, podatnikowi, skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: czerwiec 2015 r. – w wysokości 5.713.762 zł, lipiec 2015 r. — w wysokości 5.931.833 zł, sierpień 2015 r. – w wysokości 6.378.736 zł, wrzesień 2015 r. — w wysokości 9.312.951 zł, październik 2015 r. — w wysokości 10.522.160 zł, listopad 2015 r. – w wysokości 7.243.918 zł, grudzień 2015 r. — w wysokości 2.366.655 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, głównym przedmiotem działalności strony w okresie od czerwca do grudnia 2015 r. była produkcja i sprzedaż estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych. Podstawowym surowcem wykorzystywanym do produkcji w zakładach w S. był olej rzepakowy. W okresie objętym postępowaniem strona nabywała olej rzepakowy zarówno od producentów, jak i od pośredników. Producentami oleju rzepakowego były G. spółka z o.o. oraz Z. S.A. Pośrednikami były natomiast firmy A. spółka z o.o., O. spółka z o.o., O. B. spółka z o.o., K. spółka z o.o., H. spółka z o.o., D. spółka z o.o., R. spółka z o.o., H. spółka z o.o., PHU E. , P. spółka z o.o., A. spółka z o.o,, T. spółka z o.o. i S. spółka z o.o.

W decyzji pierwszoinstancyjnej, wydanej po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej, spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez pośredników w okresie od czerwca do grudnia 2015 r. Organ przyjął, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca wyjaśniała, że w spornym okresie współpracowała z 13 pośrednikami oraz z dwoma producentami. Nie kwestionowała stwierdzenia, że pośrednicy brali udział w oszustwach podatkowych, podniosła natomiast, że o tym nie wiedziała i przy zachowaniu staranności kupieckiej nie mogła się o tym dowiedzieć. Argumentowała, że nie można dokonywać oceny dochowania staranności kupieckiej w oderwaniu od sytuacji istniejącej na rynku handlu olejem rzepakowym, uwarunkowanej przepisami ustawy o biokomponentach. Na polskim rynku brakowało oleju rzepakowego i konieczne było sprowadzanie go z zagranicy, czego spółka zgodnie z prawem samodzielnie nie mogła robić. Ustawa o biokomponentach obligowała bowiem do nabywania oleju od pośredników. Strona twierdziła, że ceny, po których kupowała olej rzepakowy w 2015 r., były rynkowe, zaś pewne różnice w cenie zakupu miały uzasadnienie ekonomiczne. Zachowała należytą staranność kupiecką, np. działała na podstawie umowy, dokonywała rozliczeń bezgotówkowych, zastrzegała kary umowne, utrzymywała kontakt z pośrednikami, weryfikowała dokumenty rejestrowe, certyfikaty, kontrolowała jakość towaru w laboratorium zakładowym.

Odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji wniósł także Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który – podobnie jak strona - zarzucił w szczególności naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy z postanowienia o wszczęciu śledztwa wynika, że spółka nie była objęta prowadzonym śledztwem, co czyni zawiadomienie nieskutecznym. Wskazał też na naruszenie art. 197 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w przedmiocie określenia poziomu rynkowości cen oleju rzepakowego, rozróżniania parametrów i rodzaju oleju wykorzystywanego w produkcji biokomponentów i wpływu tych czynników na cenę surowca i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez błędne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie, że spółka nie dochowała należytej staranności w sytuacji, gdy organ w toku prowadzonego postępowania nie ustalił wzorca należytej staranności, który istniał w dacie zawierania transakcji i powinien być zastosowany w celu należytego i rzetelnego zweryfikowania kontrahentów. Skarżąca i Rzecznik wskazali m.in., że dopiero postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2019 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w P. objął stronę śledztwem prowadzonym pod sygnaturą akt PO II Ds 40.2018. Nie występuje zatem związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres.

W zaskarżonej decyzji organ zaznaczył, że termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych upływałby co do zasady w dniu 31 grudnia 2020 r. (za grudzień 2015 r. - w dniu 31 grudnia 2021 r.). Wystąpiły jednak okoliczności, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Jak wskazano, postanowieniem z dnia 15 listopada 2018 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w P. wszczął śledztwo pod sygn. akt PO II Ds. 40.2018 w sprawie składania w latach 2014-2015 nierzetelnych deklaracji w podatku od towarów i usług w związku z obrotem olejem rzepakowym przez A. spółkę z o.o. z siedzibą w W. oraz E. B. z siedzibą w P. oraz innych podatników i narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie wielkiej wartości, nie mniejszej niż 12.000.000 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2019 r. ten sam organ zmienił postanowienie o wszczęciu śledztwa w ten sposób, że wszczął śledztwo w sprawie składania w latach 2014-2015 nierzetelnych deklaracji w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, a nadto wystawiania i używania nierzetelnych, poświadczających nieprawdę faktur, dotyczących obrotu olejem rzepakowym, m.in. przez stronę i narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych w kwocie wielkiej wartości, nie mniejszej niż 12.000.000 zł, tj. o przestępstwa z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz o przestępstwa z art. 271 § 1 i 3 oraz z art. 273 k.k. Pismami z dnia 14 stycznia 2020 r. organ podatkowy zawiadomił stronę oraz jej pełnomocnika, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2015 r. nie ulegnie przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pismach tych powołano się na fakt wszczęcia śledztwa, zmianę jego zakresu i wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 15 listopada 2018 r. Pełnomocnikowi strony zawiadomienie doręczono w dniu 15 stycznia 2020 r.

Dodatkowo organ ustalił, zgodnie z informacjami Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P., że aktualnie działalność skarżącej jest objęta śledztwem o sygn. akt RP I Ds 30.2018, które prowadzi Prokuratura Regionalna w L.. Dotychczas osobom związanym ze stroną nie przedstawiono zarzutów. W postępowaniu przygotowawczym podejmowane są jednak liczne czynności, polegające na gromadzeniu obszernego materiału dowodowego, w tym dokumentów źródłowych oraz dokumentów z czynności podejmowanych przez organy administracji skarbowej, jak również prowadzone są przesłuchania świadków. Organ podkreślił, że sprawa ma charakter skomplikowany i wielowątkowy, a jej zakresem objęto wiele podmiotów gospodarczych.

W nawiązaniu do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że wskazanie w zawiadomieniu z art. 70c O.p. jako daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego daty wszczęcia śledztwa, która jest wcześniejsza od daty objęcia śledztwem strony, nie niweczy skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie zmienia to bowiem faktu, że na skutek zawiadomienia, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, podatnik uzyskał wiedzę, że jego zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu. Podatnik został też poinformowany o zakresie śledztwa po jego zmianie (rozszerzeniu). Na skuteczność zawiadomienia skierowanego do pełnomocnika strony nie ma również wpływu okoliczność, iż zawiadomienie to wystosował Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, czyli organ prowadzący wobec spółki kontrolę celno-skarbową. Jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne) to organ, który je prowadzi jest organem właściwym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu, nie ma też podstaw by twierdzić, że brak jest związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu śledztwa PO II Ds. 40.2018 przez Prokuraturę Okręgową w P. i kontynuowanego przez Prokuraturę Regionalną w L. w ramach śledztwa RP sygn. I Ds. 30.2018 z niewykonaniem przez stronę zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie. Stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych trwa nadal. Wszczęcie śledztwa nie miało charakteru instrumentalnego, nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w P. w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, a data jego rozszerzenia wskazuje, iż nie miało ono żadnego związku z upływem biegu terminu przedawnienia. Ponadto, czynności w postępowaniu przygotowawczym dokonuje prokurator, który jest organem niezależnym od organów finansowych, powołanym dla realizacji celów wynikających z ustaw karnych. Organ zwrócił również uwagę na fakt, iż uszczuplenie podatku przez spółkę w okresie objętym decyzją jest przedmiotem także innych śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz Prokuraturę Regionalną w W..

Organ ustalił, że skarżąca współpracowała w spornym okresie z dwoma producentami oleju rzepakowego. Z umowy zawartej z Z. S.A. oraz aneksów do niej wynika, że cenę oleju rzepakowego kształtowano poprzez wskazanie konkretnej ceny netto za tonę przy danym wolumenie dostaw. Termin płatności określono na 14 dni roboczych od daty sprzedaży towaru dla dostaw, których łączna wartość nie przekroczy kwoty udzielonej gwarancji ubezpieczeniowej. W razie przekroczenia przez kwotę dostaw limitu gwarancji ubezpieczeniowej, płatność miała odbywać się w formie przedpłaty, najpóźniej w dniu roboczym przed planowaną dostawą towaru, pod rygorem prawa do odmowy dostawy. Minimalne wymagania jakościowe dotyczące zawartości fosforu określono na maksymalnie 20 ppm. Koszty transportu miały zostać wliczone w cenę towaru. W umowie podano pierwszy wolumen dostaw, pozostałe miały być wskazane w aneksach do umowy. W przypadku G. spółki z o.o. sposób kształtowania cen za olej rzepakowy przebiegał w dwojaki sposób. Umowa zawarta w dniu 10 grudnia 2014 r. na czas określony, tj. do dnia 31 grudnia 2015 r., wskazała jako podstawę do kształtowania cen oleju rzepakowego technicznego (surowego) formułę cenową opartą o średnie notowania giełdy w R. , przy dostawach oleju rzepakowego o maksymalnej zawartości fosforu do 15 ppm. Natomiast sporządzone później aneksy do wyżej wymienionej umowy pozwoliły na inny sposób formułowania cen oleju rzepakowego, poprzez wskazanie konkretnej ceny netto za tonę przy danym wolumenie dostaw. Rozwiązanie to dotyczyło zarówno dostaw oleju rzepakowego rafinowanego, jak i oleju rzepakowego surowego, w tym również o zawartości fosforu do 30 ppm. Warunki płatności za dostawy określono następująco: transfer telegraficzny, 100% płatności 30 dni od daty dostawy na podstawie faktury VAT. Transport towaru został wliczony w cenę.

W zapisach umów zawartych przez stronę z pośrednikami ceny netto za tonę oleju rzepakowego ustalane były poprzez wskazanie konkretnej ceny za dany wolumen dostawy oleju rzepakowego o maksymalnej zawartości fosforu do 30 ppm, który miał zostać dostarczony w terminie wyznaczonym w umowie lub w aneksie. Ostateczna ocena parametrów jakościowych dostarczonego towaru miała odbywać się w laboratorium odbiorcy. Za organizację dostawy zamówionego oleju rzepakowego do punktu odbioru odpowiedzialny był dostawca. Transport miał się odbywać autocysternami pod adres strony w S. . Płatności miały być realizowane w terminie jednego dnia roboczego od daty prawidłowo zrealizowanej dostawy oleju rzepakowego. Z zawartych umów oraz z wystawionych do nich aneksów wynika, że w okresie od czerwca do grudnia 2015 r. zarówno szczegółowe wymogi jakościowe, wolumeny dostaw, jak i ceny nabywanego oleju rzepakowego ustalane były indywidualnie dla poszczególnych kontrahentów za dany wolumen dostaw w danym okresie, a ceny transportu były wliczane w cenę zamawianego towaru.

W ocenie organu, zestawienie cen oleju dostarczanego przez producentów i pośredników pozwala stwierdzić, że towar od pośredników miał ceny dużo niższe niż ten, który sprzedawali producenci. Ceny pośredników były również niższe od cen oleju rzepakowego surowego notowanego na giełdzie w R. w okresie od czerwca do grudnia 2015 r. Według organu, uzasadnieniem dla tak znacznych różnic cenowych nie może być okoliczność, iż olej dostarczany przez pośredników był olejem o wyższej zawartości fosforu, a więc o gorszej jakości niż olej dostarczany przez producentów. Przeczy temu wyraźnie zestawienie cen oleju rzepakowego o zawartości fosforu do 30 ppm, dostarczanego przez G. spółkę z o.o. we wrześniu 2015 r., z cenami oleju rzepakowego o tej samej zawartości fosforu dostarczanego przez pośredników.

Organ zaznaczył też, że od czerwca do grudnia 2015 r. strona sprzedawała towar w postaci estrów do Polskiego Koncernu Naftowego ORLEN S.A., ale w tym zakresie nieprawidłowości po stronie sprzedaży nie stwierdzono.

W dalszej części uzasadnienia decyzji przedstawiono szczegółowe ustalenia faktyczne dotyczące transakcji nabycia oleju od poszczególnych pośredników. Scharakteryzowano te podmioty oraz sposób ich funkcjonowania na rynku, opisano też szczegóły transakcji pomiędzy nimi a stroną. Rozbudowany opis działalności tych firm zawiera także omówienie działalności dalszych dostawców, od których pośrednicy mieli nabywać towar. Wskazano na prowadzone wobec tych podmiotów czynności sprawdzające, kontrole celno-skarbowe, związane z nimi postępowania karne, wydawane wobec nich decyzje podatkowe.

Według organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez pośredników na rzecz podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od strony podmiotowej. Pośrednicy nie mogli bowiem sprzedać skarżącej oleju rzepakowego, ponieważ nie nabyli go od firm figurujących na fakturach jako ich dostawcy. Podatnik brał, zdaniem organu, udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym z udziałem tzw. znikających podatników, którego celem było wyłudzenie zwrotu podatku. Podmioty znajdujące się na wcześniejszych etapach obrotu w ustalonych przez organ kontroli celno-skarbowej łańcuchach dostaw, w których uczestniczyła także strona, dokonywały formalnej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, ale nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie składały deklaracji, nie płaciły podatku i ostatecznie były wykreślane z rejestru podatników.

W uzasadnieniu decyzji przytoczono obszerne fragmenty zeznań pracowników podatnika (R. M., A. F., A. P., M. B., K. M., M. F., M. S.) oraz kierowców i właścicieli firm transportowych (G. S., Ł. K., R. M., J. J., S. H., M. S., K. M., M. G., A. P.), które zostały złożone w odrębnych postępowaniach, prowadzonych przez inne organy podatkowe lub organy ścigania. Jak wynika z zeznań pracowników podatnika, wszystkie decyzje związane z transakcjami nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego podejmował w firmie Z. P.. Od podwładnych oczekiwał on znalezienia dostawców oferujących olej rzepakowy po cenach znacznie niższych od cen oferowanych przez producentów. Zeznania świadków były zbieżne w istotnych dla sprawy kwestiach, takich jak proces podejmowania decyzji w firmie, okoliczności poszukiwania dostawców oleju rzepakowego, formalny sposób weryfikacji dostawców przed rozpoczęciem współpracy z nimi. Część świadków pracowała w spółce co prawda przed spornym okresem, ale ich zeznania pozwoliły stwierdzić, że podatnik już wcześniej zetknął się z oszustwami na rynku biopaliw. O nieprawidłowościach występujących w obrocie olejem rzepakowym świadczą również zeznania kierowców, według których transport odbywał się często według schematu nie znajdującego odzwierciedlenia w dokumentach, a przy tym był dokonywany wbrew zasadom logiki i bez uzasadnienia ekonomicznego (np. wożono olej najpierw z T. na [...], by następnie – tym samym transportem - jechać z nim do S., o czym zeznawał A. Ł.).

Z kolei z zeznań G. P. (pełniącej funkcję prezesa skarżącej do drugiej połowy 2015 r., aktualnie prokurenta) i Z. P. (prezesa od września 2015 r.), złożonych także w innych postępowaniach wynika, że nie interesowali się oni źródłem pochodzenia oleju rzepakowego dostarczanego przez pośredników, a weryfikacja tych podmiotów była wyłącznie formalna - zakładano, że podmioty jedynie pośredniczące w handlu olejem rzepakowym nie muszą posiadać odpowiedniego zaplecza technicznego i organizacyjnego do prowadzenia działalności w zakresie handlu tym towarem. Organ nie dał wiary zeznaniom G. P. i Z. P. w części wskazującej na to, że osoby te nie posiadały podstawowej wiedzy w zakresie okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, takich jak pochodzenie towaru, miejsce załadunku towaru, powiązań osobowych pomiędzy podmiotami pełniącymi rolę pośredników. Przeczą temu wprost zeznania pracowników strony. Z uwagi na to, że Z. P. uczestniczył w negocjacjach cenowych i podpisywał umowy w imieniu podatnika wiedział, iż niektóre podmioty reprezentowane są przez te same osoby.

W toku postępowania podatkowego przesłuchano również w charakterze świadków M. C. - członka zarządu spółki V. (dawniej G. spółka z o.o.) i pracowników Z. spółki z o.o. w K. (obecnie B. spółka z o.o.): T. W. – członka zarządu tej spółki, J. A. – handlowca i kierownika działu sprzedaży towarów masowych oraz I. L. – kierownika działu obrotu produktami masowymi. Świadkowie ci zeznali, że reprezentowane przez nich zakłady nie korzystały z finansowych narzędzi wsparcia produkcji, mogących wpływać na cenę towaru, ani też nie stosowały dumpingu cenowego. W przypadku obu dostawców bazą wyjściową do ustalania cen oleju rzepakowego były notowania [...] R.. Świadkowie nie mogli sobie przypomnieć, by przedstawiciele strony podejmowali działania zmierzające do zawiązania stałej współpracy w zakresie zaopatrzenia w surowiec produkcyjny w postaci oleju rzepakowego, chociaż producenci mieli takie możliwości. Nie mogli również przypomnieć sobie żadnych obiektywnych trudności rynkowych, które miałyby występować w 2015 r. lub latach wcześniejszych w handlu nasionami rzepaku, czy też olejem rzepakowym.

Cytując przepis art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwzględne. Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim w rzeczywistości. Zatem w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z uwagi na zasadę neutralności VAT orzecznictwo TSUE, w przypadku zakwestionowania prawa do odliczenia, wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W sytuacji, gdy obrót jest tylko wykazany na fakturach, a fakturom tym nie towarzyszy rzeczywisty towar (usługa), nie może budzić wątpliwości , że po stronie nabywcy brak było dobrej wiary. Natomiast gdy towar (usługa) faktycznie istnieje należy wykazać, iż podatnik miał lub powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie, tj. że przeprowadzane transakcje nie mają sensu gospodarczego, a jedynym ich celem jest wyłudzenie podatku.

Organ podkreślił, że w badanej sprawie nie kwestionowano istnienia towaru, który z całą pewnością krążył w łańcuchach dostaw, ale stwierdzono, że faktury wystawione dla podatnika przez pośredników nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi. Strona nie nabyła więc w rzeczywistości oleju rzepakowego od podmiotów wykazanych na fakturach. Obok wielu innych podmiotów brała udział w zorganizowanym procederze, którego celem było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych przez niezapłacenie podatku na wcześniejszym etapie obrotu olejem. Jako ostateczny odbiorca oleju rzepakowego w sztucznie wykreowanym łańcuchu dostaw, spółka osiągała korzyści, dzięki zakupowi tego oleju po obniżonych cenach. Obniżenie cen było możliwe, ponieważ podmiot wprowadzający towar do obrotu nie płacił należnego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podmioty pośredniczące w transakcjach z podatnikiem zajmowały się wytwarzaniem papierowej dokumentacji i przekazywaniem płatności, co miało uwiarygodnić obrót towarem. W działalności tych podmiotów można było dostrzec elementy charakterystyczne dla oszustwa: szybkie transakcje, pewność zbytu i brak problemów z płatnościami, pomimo krótkich terminów zapłaty. Zdaniem organu, strona jako odbiorca faktur powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Kierując się chęcią zysku poprzez nabycie oleju rzepakowego po atrakcyjnej cenie, przystała na współpracę z podmiotami nie mającymi doświadczenia w tej branży, nie wnikając w ich możliwości logistyczne i organizacyjne, a tym samym ryzykując, że trafi na nierzetelnych kontrahentów. Zlekceważyła przy tym wszystkie sygnały pozwalające przynajmniej podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy, nie są rzetelne.

Organ zwracał uwagę, że w łańcuchu dostaw następował szybki obrót towarem, szybkie płatności, przedstawicieli strony nie interesowało pochodzenie towaru. Kontrahenci nie mieli doświadczenia w samodzielnej sprzedaży oleju rzepakowego, żaden nie posiadał strony internetowej z informacją, że się tym zajmuje. Dostępne w internecie informacje na temat tych kontrahentów ograniczają się jedynie do danych rejestracyjnych. Weryfikacja kontrahentów przez pracowników podatnika była dokonywana jedynie w zakresie formalnym. Udział pośredników wydłużał łańcuchy dostaw bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego, brak było konkurencji pomiędzy podmiotami handlującymi olejem. Pomiędzy pośrednikami istniały powiązania osobowe, zaś ceny oleju przez nich dostarczanego – chociaż powinny zawierać zysk pośrednika i koszt transportu – były niższe niż u producentów. W ocenie organu, daje to podstawę do stwierdzenia, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami pośredniczącymi w obrocie olejem rzepakowym. Okoliczności, o których mowa, były jej znane już na etapie zawierania i realizacji transakcji z pośrednikami, a późniejsza weryfikacja transakcji przez organ kontroli celno-skarbowej tylko te fakty potwierdziła. Możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej, których w niniejszej sprawie nie dopełniono, lekceważąc takie warunki współpracy, które nie definiują rzeczywistości rynkowej.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu organ wskazał, że decyzja o zakupie oleju rzepakowego od pośredników nie była podyktowana ograniczeniami wynikającymi z przepisów ustawy o biokomponentach i biopaliwach ciekłych, ale chęcią zysku, ponieważ olej rzepakowy oferowany przez pośredników był dużo tańszy niż olej oferowany przez producentów. Na decyzje w tym zakresie nie miały również wpływu zdolności produkcyjne, o czym zeznali przedstawiciele producentów.

Wskazując na art. 109 ust. 3 ustawy o VAT organ uznał za nierzetelne rejestry nabyć za okres od czerwca do grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r. Jednocześnie ocenił, że skoro zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a ustalenia w tym zakresie oparto na zebranych dowodach.

Obszerną część uzasadnienia organ poświęcił wnioskom dowodowym podatnika. Stwierdził, że zgodnie z art. 188 O.p. nie ciąży na nim obowiązek uwzględnienia wszystkich zgłoszonych wniosków, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Wskazał, że postanowieniem z dnia 25 października 2023 r. odmówiono (ze stosowanym uzasadnieniem) przeprowadzenia dowodów z dokumentów wskazanych w odwołaniu, jak również dowodów zgłoszonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Większość okoliczności wskazanych w tezach dowodowych nie miało znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Dotyczy to takich okoliczności, jak: wykazanie, że strona prowadzi szczegółowy i rzetelny rejestr dostawców, wykazanie wartości produkcji ogółem estrów metylowych w 2012 r. w Polsce; wykazanie, od kiedy strona jest wpisana do rejestru wytwórców estrów metylowych; wykazanie ilości biokomponentów wytworzonych i sprzedanych w 2015 roku ogółem oraz procentowego udziału strony w powyższym; wykazanie podmiotów będących wytwórcami biokomponentów w ciągu 5 wskazanych lat oraz ilości biokomponentów wytworzonych, a następnie sprzedanych lub przeznaczonych do wytworzenia biopaliw ciekłych przez poszczególnych wytwórców; wykazanie, że od 2011 r. do 2015 r. ustawa w żaden sposób nie zabraniała ani nie ograniczała, a tym bardziej nie przestrzegała przed handlem olejem rzepakowym z pośrednikami; wykazanie, iż spółka K. również handlowała z pośrednikami uznanymi za podmioty nieuczciwe, a mimo to została uznana przez organy podatkowe za podmiot, który dochował należytej staranności; wykazanie, że przeznaczenie oleju nie zmienia stawki podatku; wykazanie stosowania przez stronę kar umownych wobec dostawców niewywiązujących się z kontraktów; wykazanie sytuacji panującej w spornym okresie na rynkach np. obrotu panelami fotowoltaicznymi oraz tworzywami sztucznymi, sposobów zwalczania i zapobiegania nieprawidłowościom w zakresie podatku od towarów i usług, skuteczności działań i skali nieprawidłowości w tym podatku.

Według organu także dowody, za pomocą których podatnik chciał wykazać należytą staranność, nie są przydatne do stwierdzenia tej okoliczności. Dokumenty rozliczeniowe kontrahentów czy też zaświadczenia wydane przez stosowne organy o niezaleganiu przez te podmioty w zapłacie podatków czy składek ZUS, jak również dokumenty dotyczące przyjęcia kaucji gwarancyjnej mogą potwierdzać jedynie, że dokonywano weryfikacji formalnej kontrahentów.

W odniesieniu do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, dokumentów dotyczących kalkulacji kosztów produkcji estrów metylowych, porównania kosztów zużycia katalizatora oraz strat oleju w zależności od jakości oleju i dokumentów dotyczących kosztów produkcji estrów metylowych ze względu na jakość oleju rzepakowego, z którego je wytworzono organ podkreślał, że argument co do stosowania przez pośredników cen niższych od cen innych dostawców (producentów) jest tylko jedną z wielu okoliczności uwzględnionych przy ocenie należytej staranności. Jednocześnie okoliczność ta potwierdzona została obszernym materiałem dowodowym w postaci zeznań świadków, dokumentów źródłowych oraz materiałów pozyskanych w ramach innych postępowań kontrolnych i podatkowych. Wykazano, że transakcje strony z pośrednikami odbiegały od typowych transakcji w obrocie gospodarczym nie tylko w aspekcie cenowym.

Zdaniem organu, zeznania R. M., wobec którego toczy się postępowanie w sprawie składania fałszywych zeznań, miały w sprawie znikomą wartość dowodową, nie dotyczyły bowiem bezpośrednio transakcji zawieranych przez podatnika. Stąd też nie znaleziono podstawy do wystąpienia do organów karnych o informację o stanie prowadzonego w tym względzie postępowania.

Przy części wnioskowanych dowodów strona nie podała, jakie okoliczności wymagają wyjaśnienia w wyniku ich przeprowadzenia, co uniemożliwiało zajęcie co do nich stanowiska. Organ zauważył przy tym, że niektóre z powoływanych we wnioskach strony dokumentów znajdują się już w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Jeżeli chodzi o wnioski związane z zawieraniem i wykonywaniem transakcji dotyczących nabycia oleju rzepakowego przez podatnika, to okoliczności te zostały już dostatecznie wyjaśnione i potwierdzone obszernym materiałem dowodowym.

Do postępowania wstąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który m.in. wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w przedmiocie określenia poziomu rynkowości cen oleju rzepakowego. Jak wskazano w decyzji, także ten wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ zebrany materiał dowodowy wystarczająco potwierdza istotne okoliczności sprawy.

Ustosunkowując się do żądania przeprowadzenia rozprawy organ stwierdził, że strona nie wykazała, jakie okoliczności miałyby zostać wyjaśnione w wyniku ponownego przesłuchania w charakterze świadka G. P. oraz przesłuchania w charakterze strony Z. P.. Nie wskazała, jakie rozbieżności w treści zeznań świadków i podejrzanych powinny zostać wyjaśnione. Również potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej nie uzasadniała w sposób dostateczny przeprowadzenia rozprawy.

W postępowaniu odwoławczym zrealizowano natomiast wniosek o pozyskanie informacji od Prokuratury Regionalnej w L.. Pozwoliły one ustalić, że śledztwo, zainicjowane przez Prokuraturę Okręgową w P. m.in. w sprawie podatnika, jest kontynuowane przez Prokuraturę Regionalną w L. i potwierdzić związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem przez podatnika spornego zobowiązania podatkowego.

Organ uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził, że w sprawie posłużono się zasadą swobodnej oceny dowodów, starannie oceniając wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału. Podjęto szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, przeprowadzono wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Wbrew twierdzeniom strony, o naruszeniu prawa nie może świadczyć oparcie rozstrzygnięcia organu na dowodach pozyskanych z innych postępowań. W przypadku takich dowodów zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Nie były wiążące dla organu podatkowego pierwszej instancji ustalenia innych organów poczynione w toku kontroli lub kontroli krzyżowych wobec podmiotów: K. spółki z o.o., B. spółki z o.o., B.-O. spółki z o.o., W. B. spółki z o.o. i W. spółki z o.o., które nie brały udziału w zakwestionowanych transakcjach. Wszystkie dowody, także pochodzące z innych postępowań, poddano własnej ocenie w całokształcie dowodów w sprawie. Dlatego za nieuzasadniony uznano zarzut przyjęcia za własne treści ustaleń przedstawionych w decyzjach dotyczących podmiotów trzecich. Argumentacja w sprawie nie bazuje na treści decyzji wydanych wobec innych podmiotów, ale na samodzielnych ustaleniach.

W skardze na powyższą decyzję E. spółka z o.o. w S. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz w zw. z art. 70c w zw. z art. 121O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób instrumentalny;

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 art. 70c O.p. przez błędną wykładnię uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

- art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p. przez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego i dowolną ocenę zebranego materiału;

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez arbitralną, pozbawioną logiki odmowę przeprowadzenia większości wnioskowanych dowodów;

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. przez pozbawioną logiki, niezgodną z wiedzą, doświadczeniem życiowym, dowolną ocenę materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania dowodowego w oparciu jedynie o decyzje innych organów, dotyczących innych okresów oraz bazowanie na wyrokach, które zostały zmienione bądź uchylały decyzje;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 125 O.p. i w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej przez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zasady zaufania i dwuinstancyjności;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji elementów, które stosownie do tych przepisów powinny być w niej zamieszczone;

- art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego;

- art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w tytule X dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez błędną interpretację i za zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez bezzasadne zastosowanie i niesłuszne odmówienie prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony;

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez nieprawidłową ocenę działania organu pierwszej instancji w toku zbierania materiału dowodowego;

- art. 200a § 1 pkt 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie rozprawy z urzędu i na wniosek strony.

Rozwijając zarzuty w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia strona wskazywała, że organy nie przeanalizowały podstaw do zawiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i bezkrytycznie przyjęły, że skoro prokuratura prowadzi "losowe" postępowanie, to nie są władne rozpatrywać czy zastosowanie przepisów o zawieszeniu jest zasadne. Bezspornie osobom zarządzającym spółką nie postawiono zarzutów, poza zbieraniem materiałów dowodowych dotyczących innych podmiotów, nie są prowadzone szczególne bądź szeroko zakrojone czynności procesowe (bierność organów). Za podstawę zawiadomienia przyjęto wyłącznie fakt trwania postępowania karnego o sygnaturze PO II Ds. 40.2018, w ramach którego podatnik nie jest stroną ani nawet podmiotem, którego zachowanie jest przedmiotem jakiejkolwiek prawnokarnej analizy lub czynności. Tymczasem do prawidłowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu muszą występować przesłanki uzasadniające, że postępowanie faktycznie jest prowadzone w kierunku obejmującym podatnika oraz jego zobowiązania, czego organy nie wykazały, a akta nie zawierają takiej informacji ani uzasadnienia, jakie są faktyczne przesłanki leżące u podstaw zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Dodatkowo prokuratura odmówiła stronie dostępu do akt sprawy uzasadniając, iż nie są podejmowane względem niej czynności i nie aktualizuje się potrzeba ochrony prawnie uzasadnionych interesów. Nadto w sprawie pominięto, że wskazane postępowanie karne dotyczy okresu od października 2014 r. do października 2015 r., nie zaś całości obu tych okresów. Zatem co do zobowiązań w pozostałych miesiącach nie można mówić o jakiejkolwiek podstawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Omawiane postępowanie przygotowawcze obejmuje spółki db. E. oraz A. nie występujące w łańcuchach dostaw do skarżącej, a zatem zobowiązanie nie dotyczy i nie może dotyczyć jej zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącej, organ bezzasadnie przyjął, że przez zawiadomienie pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, chociaż doręczenie zostało dokonane przez organ nieuprawniony (prowadzący kontrolę celno-skarbową, nie zaś organ właściwy ze względu na zobowiązanie podatkowe). Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło co do zobowiązań podatkowych za okres od czerwca do grudnia 2015 r., przy jednoczesnym błędnym i niepełnym zawiadomieniu przez organ, zawierającym w swojej treści wyłącznie odniesienie do postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. (PO II Ds. 40.2018), które dotyczy ograniczonej grupy podmiotów. Jednocześnie, dopiero w decyzji z dnia 26 września 2022 r., poinformowano o innych postępowaniach karnych lub karnoskarbowych, w których podejrzanymi są osoby prowadzące podmioty występujące w łańcuchu dostaw oleju do skarżącej. Organ zatem w sposób rozszerzający przyjął, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia całości zobowiązań, nie zaś tylko potencjalnych zobowiązań podatkowych mogących wynikać z uczestnictwa w łańcuchach dostaw podmiotów objętych postępowaniem Prokuratury Okręgowej w P.. Żadne z postępowań aktualnie prowadzonych przez którąkolwiek prokuraturę nie obejmuje de facto działalności strony jako podmiotu uczestniczącego w jakimkolwiek bezprawnym działaniu, lecz dotyczy podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu olejem rzepakowym, które nigdy nie dostarczały oleju rzepakowego do spółki. Organ uznał, że zawiadomienie wywiera skutek, chociaż nie została dokonana analiza materialnych podstaw do przypisania osobom kierującym działalnością spółki świadomości co do zakupu oleju od podmiotów działających bezprawnie lub o samej bezprawności obrotu na wcześniejszych etapach, co wyklucza możliwość przypisania czynu wobec wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych (brak umyślności). Przyjął za podstawę zawiadomienia wyłącznie spójność czasową. Skarżąca nie została zawiadomiona o postępowaniach karnych lub karno-skarbowych dotyczących innych podmiotów, które występowały w łańcuchach dostaw, a tym samym nieprawidłowe było zawiadomienie o zawieszeniu biegu w jednej dacie tj. z dniem 15 listopada 2018 r., gdy dla innych transakcji np. z H. spółką z o.o., K. czy O. spółką z o.o. data zawieszenia biegu terminu przedawnienia byłaby inna, prawdopodobnie zgodna z postanowieniami o wszczęciu śledztw przez Prokuraturę Okręgową w K. (PO II Ds. 61.2016) lub Prokuraturę Regionalną w W. (RP II Ds. 38.2017).

Strona zarzuciła wadliwości w prowadzonym postępowaniu dowodowym, co miało się przejawiać w szczególności próbą wykazania rozbieżności pomiędzy cenami oleju rzepakowego surowego notowanymi na giełdzie w R. a cenami sprzedaży przez zakłady tłuszczowe w Polsce oleju rafinowanego, lekceważeniem i deprecjonowaniem dowodów przedkładanych przez spółkę, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów przez ich nielogiczne korelowanie i porównywanie. Lakoniczne i bezrefleksyjne było uzasadnienie oddalenia wniosków dowodowych, mających na celu wyeliminować rozbieżności, które powstały w związku z zeznaniami świadków K. M., M. K., R. M., A. F. i A. P.. Niezasadna była też odmowa dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalania rynkowych cen surowca. Nie przeprowadzono dowodów z dokumentów pochodzących od podmiotów konkurencyjnych wobec strony, w szczególności dokumentu w postaci wyniku kontroli wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w stosunku do K. S.A., ocenionej jako należycie staranny podmiot, pomimo iż współpracowała z tymi samymi podmiotami co strona skarżąca, będącymi dostawcami oleju rzepakowego. Błędnie przyjęto, że w sprawie zgromadzono cały materiał dowodowy pozwalający na wydanie decyzji, podczas gdy ograniczono się jedynie do ustaleń w decyzjach innych organów wydanych wobec podmiotów trzecich bądź w decyzjach co prawda dotyczących podatnika, lecz w odniesieniu do całkowicie innych czasookresów (które to aktualnie są na etapie zaskarżenia). Organ ograniczył się przy tym do bezrefleksyjnego przepisania treści decyzji, bez przeprowadzenia oceny konkretnych dowodów, naruszając zasadę bezpośredniości oceny dowodów.

Uznając ocenę materiału dowodowego za dowolną strona wskazała m.in., że zeznania R. M. mają znikomą wartość dowodową, nie dotyczą bowiem bezpośrednio transakcji przez nią zawieranych w spornym okresie. Nadto są one wewnętrznie sprzeczne, świadek zeznawał nieprawdę, a tymczasem na podstawie tych zeznań ustalono stan faktyczny oraz okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami. Organ jednocześnie nie dostrzega, że świadek ten zakończył ze skarżącą współpracę w lutym 2013 r. w warunkach ostrego konfliktu z zarządem i współpracownikami. Jednocześnie w nielogiczny sposób pozostali pracownicy oraz członkowie zarządu spółki zostali ocenieni jako świadkowie niewiarygodni. Dane co do cen oleju rzepakowego podawano na podstawie źródeł nieznanych, wątpliwych lub źródeł, które nie zostały ujawnione w materiale dowodowym, dodatkowo zestawiono je w wariancie porównawczym w sposób całkowicie dowolny z pominięciem charakterystyki produktu, do którego jest dopisana cena (np. porównywanie cen oleju rzepakowego rafinowanego z cenami oleju rzepakowego surowego). W decyzji zeznania świadków były przytaczane wybiórczo, z pominięciem istotnych okoliczności co oznacza, że organy zmierzały do udowodnienia z góry ustalonej tezy. W szczególności pominięto protokoły zeznań M. K., nie zestawiono jej zeznań z zeznaniami K. M., a co za tym idzie nie dostrzeżono braku spójności, braku uzupełniania się i sprzeczności powyższych zeznań. Z zeznań świadków – przedstawicieli firm K. (B.) oraz G. – nie przywołano tych korzystnych w zakresie procesu produkcyjnego, cen oleju rzepakowego, różnic cenowych na rynku. Sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania wykorzystano zeznania świadków, zwłaszcza R. M., K. M., A. F., A. P. oraz M. K. do opisu stanu faktycznego w 2015 r., w sytuacji gdy ich relacje dotyczyły okresu wcześniejszego. Zdaniem skarżącej, ocena dowodów była stronnicza, a w postępowaniu wykorzystano jedynie decyzje wydane przez inne organy i za inne okresy. Rozstrzygnięcia te są zaskarżone, a opierają się głównie na zeznaniach R. M., przeciwko któremu toczy się postępowanie o składanie fałszywych zeznań.

Skarżąca podniosła, że w postępowaniu odwoławczym nie rozpatrzono wniosków dowodowych spółki. Wcześniej wnioski były rozpatrywane w sposób opieszały, w niezgodnej z przepisami postępowania formie (w protokole badania ksiąg – w formie niekonkretnej polemiki z treścią wniosków, bez jednoznacznego stwierdzenia o uwzględnieniu bądź nieuwzględnieniu wniosku) i zbiorczo.

W odniesieniu do postępowania odwoławczego skarżąca zauważyła też, że bezkrytycznie oceniono opartą jedynie o nielogiczne, nieprawdziwe i nie mające pokrycia w rzeczywistości przesłanki decyzję o zabezpieczeniu, co skutkowało m.in. zajęciem wszystkich kont podatnika. Okoliczności sprawy nie wskazywały na konieczność zabezpieczenia majątku, a zabezpieczenie prowadziło do wręcz odwrotnej sytuacji – organ doprowadził niemal do upadku spółki, powodując nieodwracalne negatywne skutki finansowe i wizerunkowe. Do podatnika przesyłano dokumenty z rażącymi błędami, co wskazuje na niestaranność, niedbałość, niedokładność i nierzetelność w prowadzonym postępowaniu. Zasadę zaufania – w ocenie strony – naruszono również przez wydanie decyzji w obu instancjach przez ten sam organ podatkowy. Z tym ostatnim aspektem sprawy skarżąca wiązała nadto naruszenie zasady dwuinstancyjności.

Spółka stwierdziła, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i przyczyn, dla których odmówił przeprowadzenia istotnych dla ustalenia stanu faktycznego dowodów. Nie rozstrzygnięto też na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie kryteriów należytej staranności. Jak podkreślono w skardze, podatnik prowadząc działalność produkcyjną czy handlową zmuszony jest przez prawa rynkowe – celem zachowania ciągłości produkcji i konkurencyjności jego oferty na rynku – do podejmowania niemal natychmiastowych decyzji co do nawiązania współpracy z określonymi, nowymi dla niego, podmiotami. O ile zatem przepisy prawa podatkowego wymagają zachowania bliżej nieokreślonej "należytej" staranności przy doborze kontrahentów, o tyle nie precyzują i nie pomagają podatnikowi określić obiektywnie, jakiego rodzaju akty staranności należy podejmować.

W zakresie naruszenia dyrektywy 2006/112/WE i ustawy o podatku od towarów i usług spółka wskazywała, że zostały one błędnie zinterpretowane, wskutek czego niesłusznie pozbawiono ją prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, naruszając przy tym zasadę neutralności. Tymczasem, ani dyrektywa, ani przepisy krajowe nie wskazują jednoznacznie na normy postępowania w zakresie modelowego zachowania podatnika na rynku, co implikuje dowolność interpretacyjną co do określania przez te organy ram prawidłowego zachowania podatnika w zakresie transakcji objętych podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej skarżąca wskazała, że nieprawidłowo oceniono działanie organu pierwszej instancji w toku zbierania materiału dowodowego. Przede wszystkim podatnikowi uniemożliwiono skuteczną obronę jego interesów, co w szczególności dotyczy odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków.

Spółka podkreśliła, że rozprawa umożliwiłaby wyjaśnienie rozbieżności w treści zeznań świadków, z których protokoły zostały załączone do akt sprawy (w szczególności zeznań K. M., M. K., R. M., A. F. i A. P.), przesłuchanie świadka G. P., w charakterze strony Z. P., przedstawienie dowodów wnioskowanych już w postępowaniu kontrolnym, a dalej podatkowym oraz sprecyzowanie argumentacji prawnej, w szczególności w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy 2015 r., a także zabezpieczenia prawa do obrony.

Skargę w sprawie wywiódł także Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (sygn. akt I SA/Lu 198/24). Podniesiono w niej zarzuty naruszenia:

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70 § 1, art. 70c O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy z postanowienia z dnia 15 listopada 2018 r. o wszczęciu śledztwa wynika, że E. spółka z o. o. w dacie wszczęcia nie była objęta prowadzonym śledztwem, w związku z czym zawiadomienie z dnia 14 stycznia 2020 r. zawierało nieprawidłową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego nie można przyjąć, że podatnik został skutecznie zawiadomiony, iż z określonym co do daty dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia; winno to skutkować uznaniem, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy;

- art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym, sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęciu, że strona nie dochowała należytej staranności w sytuacji, gdy organ w toku prowadzonego postępowania nie ustalił "wzorca należytej staranności" istniejącego w dacie zawierania transakcji, który powinien być zastosowany w celu należytego i rzetelnego zweryfikowania kontrahentów, a dalej pozwalałby ustalić organowi, czy zawierając zakwestionowane transakcje, strona dochowała należytej staranności;

- art. 197 § 1 w zw. art. 188 oraz zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie określenia poziomu rynkowości cen oleju rzepakowego w okresie, który jest przedmiotem postępowania, na okoliczność rozróżniania parametrów i rodzaju oleju wykorzystywanego w produkcji biokomponentów i wpływu tych czynników na cenę surowca, co w konsekwencji doprowadziło do zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego, a dalej do błędnego przyjęcia przez organ, jakoby warunki zawartych umów pomiędzy kontrahentami nie odbiegały od tych obowiązujących na danym rynku.

Rzecznik wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz o umorzenie postępowania. Wskazał, że wskazane naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby organ ustalił wzorzec należytej staranności oraz przeprowadził dowód z opinii biegłego, mógłby dojść do przekonania, że warunki zawartych umów pomiędzy kontrahentami nie odbiegały od tych obowiązujących na danym rynku, w konsekwencji czego nie można byłoby zarzucić spółce niedochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji.

W odpowiedzi na obie skargi Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wniósł o ich oddalenie, popierając w całości stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skarg E. spółki z o.o. w S. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a Sąd postanowił prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Lu 197/24.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skargi w sprawie Są w ocenie Sądu niezasadne.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, podważającą zasadność rozliczenia podatkowego skarżącej za poszczególne miesiące, od czerwca do grudnia 2015 r. Zakwestionowano przy tym faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez 13 pośredników: A. spółkę z o.o., O. spółkę z o.o., O. B. spółkę z o.o., K. spółkę z o.o., H. spółkę z o.o., D. S. spółkę z o.o., R. spółkę z o.o., H. spółkę z o.o., PHU E. , P. spółkę z o.o., A. spółkę z o.o., T. C. spółkę z o.o. i S. spółkę z o.o. oraz podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Podstawę materialnoprawną decyzji stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Zdaniem organów podatkowych, zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, tj. nie dokumentują one rzeczywistego obrotu gospodarczego (rzeczywistych dostaw). Jakkolwiek bowiem doszło do zakupienia przez spółkę towaru, to jednak nie od podmiotów wskazanych w fakturach (niezgodność podmiotowa), bowiem nie dysponowały one tym towarem jak właściciel. Skarżąca nie dopełniła natomiast aktów staranności w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w oszustwie podatkowym, o którym – jako doświadczony przedsiębiorca w branży – powinna była wiedzieć. Z kolei zdaniem skarżącej, wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje wystąpiły w rzeczywistości, zostały one dokonane zgodnie z ich treścią określoną w fakturach. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są według skarżącej wadliwe, a wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji błędne i determinowane profiskalną polityką organu. W szczególności jednak, transakcje podatnika nie były badane per se, ale w całokształcie okoliczności dotyczących łańcuchów dostaw i występujących w nich na dalszym etapie podmiotów, co pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem TSUE i zasadami systemu VAT.

Oceniając powyższe w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Sąd nie znalazł podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad zaufania i dwuinstancyjności przez fakt, iż decyzję w obu instancjach wydał ten sam organ, tj. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej. W myśl obowiązującego dla oceny sprawy przepisu art. 220 § 1 O.p., od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie do jednej instancji. Zgodnie z art. 221a § 1 O.p., w brzemieniu właściwym dla oceny niniejszej sprawy, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednie przepisy o postępowaniu odwoławczym. Wskazany przepis został co prawda uchylony ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 556), a w art. 3 pkt 4 tej ustawy wprowadzono zmianę art. 220, dodając § 3 w ustawie Ordynacja podatkowa w brzmieniu: "Właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej właściwy ze względu na siedzibę Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, który wydał decyzję." W myśl jednak art. 19 ustawy zmieniającej, do decyzji wydanych w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu skarbowego przed dniem wejścia w życie przepisu stosuje się przepis art. 221a ustawy zmienionej w art. 3. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 26 września 2022 r. Oznacza to, że organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od tej decyzji był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej. Ustawodawca zastosował cytowany przepis międzyczasowy, nie uznając tym samym, że dotychczasowe uregulowanie stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności, która pozostawała zabezpieczona poprzez orzekanie wprawdzie przez ten sam organ, jednak – podobnie jak w wypadku środków nadzwyczajnych – w różnym składzie osobowym.

Ze względu na to, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec – grudzień 2015 r., przed merytorycznym rozpoznaniem sprawy odnieść się należy także do kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązań, bowiem w tym zakresie zarówno strona, jak i Rzecznik zgłosili szereg zarzutów. Gdyby bowiem nie zaistniały okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia, zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020r. (za grudzień 2015 r. - z końcem 2021 r.), a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji z 25 stycznia 2024 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie pomiędzy organem i stroną istnieje spór w zakresie tego, czy postępowanie karno-skarbowe, na które powołał się organ w zawiadomieniu skierowanym do pełnomocnika spółki posiada cechy wskazane w przywołanym przepisie, a przez to rzeczywiście może oddziaływać na bieg terminu przedawnienia, czy o wszczęciu tego postępowania właściwie powiadomiono (tj. czy dokonał tego właściwy organ), jak też tego czy postępowanie to nie jest wykorzystywane w sferze prawnopodatkowej instrumentalnie. Podobne wątpliwości w tej kwestii artykułuje Rzecznik stwierdzając, że w zawiadomienie z dnia 14 stycznia 2020 r. zawiera nieprawidłową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bo w dacie tej nie wszczęto postępowania przeciwko lub z udziałem podatnika.

W ocenie Sądu, zarzuty podniesione w omawianej kwestii są niezasadne.

Przypomnieć trzeba, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, działając jako organ kontroli celno-skarbowej, pismem z 14 stycznia 2020 r. przesłał na adres pełnomocnika skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując na datę 15 listopada 2018 r., w której wszczęto postępowanie przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz 5 kwietnia 2019 r., w której doszło do uzupełnienie postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. o wszczęciu postępowania. Skarżąca podniosła, że zawiadomienie wystosował organ niewłaściwy, tj. organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, a nie organ właściwy ze względu na zobowiązanie podatkowe, na co wskazuje przepis art. 70c O.p.

W ocenie Sądu, zarzut ten nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie wielokrotnie wskazuje się, że zawiadomienie dokonane przez niewłaściwy organ nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c O.p. w zw z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez inny organ, a nie naczelnika urzędu skarbowego może stanowić wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy (zob. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Go 408/20 i przywołane tam orzecznictwo).

Nawiązując do dalszych zarzutów skargi podkreślić należy również, za Naczelnym Sądem Administracyjnym w wyroku z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1240/23, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania art. 70c O.p. powinny być rozpatrywane zawsze na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to nie musi zawierać szczegółowej informacji co do zakresu przedmiotowego wszczętego postępowania karno-skarbowego (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 429/21). Zdaniem Sądu, także wadliwość wskazanej daty wszczęcia nie zawsze będzie powodować, że zawiadomienie nie odniesie skutków, o jakich mowa w art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jeśli wobec podatnika i w związku z niewykonaniem określonych zobowiązań podatkowych niewątpliwie wszczęto postępowanie karno-skarbowe, a do zawiadomienia doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a zatem podatnik otrzymał informację o zaistnieniu okoliczności tamującej bieg terminu przedawnienia, a tym samym o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie z upływem okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt i FPS 1/18 i 19 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18). Zawiadomienie, o którym mowa, dotyczy skutku wszczęcia postępowania karno-skarbowego, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie przyczyny tego stanu rzeczy. Taki jest bowiem zasadniczy cel przepisu art. 70c O.p. Od momentu zawiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przestaje po jego stronie istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawni się w ustawowym terminie, czy też nie. Nie jest też tak, jak wskazuje Rzecznik, iż data wszczęcia postępowania stanowi dla podatnika istotny element informujący go o ewentualnym okresie pozostającym organom podatkowym do wydania decyzji, skoro okres zawieszenia w momencie zawiadomienia nie ma charakteru określonego datą końcową. Jego koniec wyznacza prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.), o czym – zgodnie z art. 70c in fine O.p. podatnik jest odrębnie informowany.

W niniejszej sprawie organ w zawiadomieniu skierowanym do ustanowionego pełnomocnika strony z dnia 14 stycznia 2020 r. (doręczonym 15 stycznia 2020 r.) wskazał dwie daty – datę wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie PO II Ds 40.2018 (15 listopada 2018 r.) oraz datę wydania przez prokuratora postanowienia z 5 kwietnia 2019 r. o uzupełnieniu (zmianie) postanowienia o wszczęciu. Zdaniem strony i Rzecznika, wskazana w zawiadomieniu data zawieszenia biegu terminu przedawnienia została określona wadliwie, bowiem w dniu 15 listopada 2018 r. wobec spółki nie toczyło się postępowanie karne skarbowe. Dopiero w dniu 5 kwietnia 2019 r. spółkę tę objęto postępowaniem karnym. To zaś oznacza, że zawiadomienie jest wadliwe i nie może wywierać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z powyższą oceną nie można się jednak w realiach sprawy zgodzić. W zawiadomieniu organ powołał się bowiem na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w P. śledztwa o sygn. PO II Ds 40.2018, którego zakres przedmiotowy i czasowy od początku trwania tego postępowania bez wątpliwości obejmował przestępstwa karno-skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem. Podmiotowy zakres tego postępowania miał natomiast charakter otwarty – w postanowieniu wymieniono dwa podmioty, jednak równocześnie zaznaczono, że podejrzenie popełnienia przestępstw dotyczy również innych podatników.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 15 listopada 2018 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w P. wszczął śledztwo w sprawie składania w latach 2014-2015 w P., W. i w innych miejscowościach w kraju nierzetelnych deklaracji w podatku od towarów i usług w związku z obrotem olejem rzepakowym przez A. spółkę z o.o. z siedzibą w W. oraz db. E. B. z siedzibą w P. oraz innych podatników i narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie wielkiej wartości nie mniejszej niż 12.000.000 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W postanowieniu tym wskazano na bliżej niesprecyzowany krąg osób (podmiotów) pozostających w związku ze śledztwem.

Należy podkreślić, że postanowienie o wszczęciu śledztwa wyznacza co do zasady zakres przedmiotowy procesu karnego, który w dalszym jego toku może ulegać zmianom. Wyznacza ono też zasadniczy kierunek postępowania. W myśl art. 34 k.p.k. (określającego zasadę łącznego rozpoznania spraw pozostających ze sobą w ścisłym związku), postępowanie takie obejmuje z zasady swoim zakresem działanie wielu osób pozostających w związku z przestępstwem. Jest to faza in rem, w której dopiero kształtowany jest zakres podmiotowy postępowania. O jego ostatecznym ukształtowaniu można mówić dopiero, gdy postępowanie przejdzie w fazę in personam.

W niniejszej sprawie, postanowieniem z 5 kwietnia 2019 r. Prokurator w istocie uzupełnił postanowienie o wszczęciu śledztwa w ten sposób, że wszczął je w sprawie składania w latach 2014-2015 w P., W. i innych miejscowościach w kraju nierzetelnych deklaracji w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, a nadto wystawiania i używania nierzetelnych, poświadczających nieprawdę faktur VAT, dotyczących obrotu olejem rzepakowym, wskazując na wiele podmiotów, m.in. przez E. w S. i narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych w kwocie wielkiej wartości, nie mniejszej niż 12.000.000 zł, tj. o przestępstwa z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz o przestępstwa z art. 271 § 1 i 3 kk oraz z art. 273 kk.

Postanowienie to wydano w ramach toczącego się już postępowania karno-skarbowego. Sprecyzowano w nim krąg podmiotów podejrzanych o popełnienie przestępstw oraz rozszerzono zakres przedmiotowy postępowania o składanie nierzetelnych deklaracji w podatku dochodowym oraz wystawiania i używania nierzetelnych, poświadczających nieprawdę faktur VAT. Zasadnie więc uznano, że wydane postanowienie nie zmienia faktu, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego związanego z niniejszą sprawą doszło już 15 listopada 2018 r. Obecnie działalność skarżącej jest objęta śledztwem o sygn. akt RP I Ds 30.2018 Prokuratury Regionalnej w L..

W tym stanie rzeczy należy – zdaniem Sądu – podzielić stanowisko organu, iż ustanowiony pełnomocnik skarżącej, przed upływem terminu przedawnienia każdego ze zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem, został skutecznie powiadomiony, że w określonej co do dnia dacie wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwa karno-skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem tych zobowiązań, a okoliczność ta stanowi przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zupełnie niezrozumiałym jest zarzut strony, iż wszczęcie postępowania nie dotyczyło strony (na tym etapie miało ono w sensie podmiotowym charakter otwarty i toczyło się w sprawie, a nie przeciwko osobie) oraz czasokresu, w którym powstały zobowiązania podatkowe (w postanowieniu o wszczęciu wskazano bowiem lata 2014 – 2015, a nie – jak wynika ze skargi – ograniczony okres roku 2015). Dopiero w związku z faktem równoległego wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec spółki przez inny organ karny, Prokurator Prokuratury Okręgowej w P. wyłączył z wszczętej przez siebie i prowadzonej sprawy materiały dotyczące skarżącej i przekazał je Prokuraturze Regionalnej w L.. Nie zmienia to jednak faktu, że data wszczęcia postępowania, które pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, została w zawiadomieniu wskazana prawidłowo.

Bez znaczenia dla oceny tego wątku sprawy pozostają również podnoszone przez stronę zarzuty, iż w sprawie nie dokonano żadnych czynności z udziałem jej przedstawicieli, nie przedstawiono im też zarzutów, zaś brak wykazania świadomości co do zakupu oleju od podmiotów działających bezprawnie wyklucza możliwość przypisania czynu z art. 56 kks. Czas trwania postępowania karnego nie może być przedmiotem jakiejkolwiek analizy w postępowaniu podatkowym, bowiem jedynym ograniczeniem w tym zakresie są przepisy dotyczące przedawnienia karalności czynów. Organ karny może zatem prowadzić postępowanie tak długo, jak pozwalają mu na to przepisy procesowe karne i karno-skarbowe. Z punktu widzenia oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego ( w rozumieniu, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21) nie jest istotne to, przez jak długi czas jest ono prowadzone, ale czy w jego toku są podejmowane czynności, które efektywnie prowadzą do zrealizowania celu tego postępowania, a więc wykrycia i ukarania sprawcy.

Z pisma Prokuratury Regionalnej w L. z 23 listopada 2023 r. wynika, że postanowieniem z 27 kwietnia 2023 r. do śledztwa RP 1 Ds. 30.2018 włączono materiały wyłączone ze śledztwa PO II Ds. 40.2018 Prokuratury Okręgowej w P. w zakresie dotyczącym E. w S. . Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w P. w formie śledztwa na rok i 9 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia w przypadku zobowiązań podatkowych za miesiące od czerwca do listopada 2015 r., a w przypadku zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. - 2 lata i 9 miesięcy co samo w sobie wskazuje, iż nie miało ono żadnego związku z upływem biegu terminu przedawnienia. Termin ten był bowiem na tyle odległy, że czynności organu karnego nie mogły być determinowane wyłącznie jego upływem. Ponadto, jak wynika z materiału sprawy, uszczuplenie podatku przez spółkę E. w okresie objętym decyzją jest przedmiotem śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt PO II Ds 61.2016 oraz śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W. pod sygn. akt RP II Ds 38.2017. Oznacza to, że wątpliwości co do legalności działalności spółki są przedmiotem analizy różnych organów karnych, nie są zatem wyłącznie wykreowane dla celów związanych z przedawnieniem. Nie oznacza to przy tym, że wskazane śledztwa powodują, że nie mogło dojść do skutku tamującego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z transakcji z podmiotami, których one dotyczą (H. spółki z o.o., K. i O. spółki z o.o.), bowiem organ winien każdorazowo informować stronę o ich wszczęciu. Jak już powiedziano, zawiadomienie skierowane do pełnomocnika strony odnosi skutek zawieszający do całości zobowiązań podatkowych, o których mowa w sprawie, bowiem wskazano w nim na wszczęcie postępowania karno-skarbowego pozostającego w związku z ich niewykonaniem w pełnym zakresie. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług definiuje art. 5 ustawy o VAT. Jest to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Według B. Brzezińskiego: "Podatek od towarów i usług należy do podatków charakteryzujących się tzw. otwartym podatkowym stanem faktycznym co oznacza, że wysokość zobowiązania podatkowego zostaje ostatecznie ukształtowana - w sensie prawnym - dopiero z upływem miesiąca, w którym podatnik faktury takie otrzymywał" (glosa do wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r., FSA 1/03, POP 2004/3/229). Oznacza to, że to nie terminy poszczególnych transakcji zawieranych przez podmiot gospodarczy, ale daty powstania zobowiązań podatkowych wyznaczają organowi ramy postępowania karnego skarbowego, aby móc stwierdzić, że – jak stanowi o tym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - pozostaje ono w związku z niewykonaniem tych zobowiązań.

Z akt postępowania wynika, że śledztwo pozostaje w toku, nie zostało zawieszone z uwagi na trwające postępowanie podatkowe, ma ono charakter rozwojowy, trwa zbieranie materiału dowodowego. Zwrócono uwagę na obszerność akt śledztwa oraz szeroki jego zakres, zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy, co bez wątpliwości ma wpływ na czas jego trwania. Mimo braku przejścia postępowania wobec skarżącej w fazę przeciwko osobie, postępowanie posiada dynamikę, ograniczoną wyłącznie obszernością tego postępowania (176 tomów akt), śledztwo jest wielowątkowe, a w jego toku systematycznie gromadzone są kolejne dowody, w tym osobowe (przesłuchiwani są świadkowie), analizowane są dane na nośnikach informatycznych, wydawane decyzje administracyjne (podatkowe) wobec skarżącej i podmiotów z nią współpracujących. Organy karne prowadzą więc własne czynności, zmierzające bezpośrednio do przedstawienia zarzutów i wystąpienia z aktem oskarżenia. Nie można też stwierdzić, jak wskazuje skarżąca, że w sprawie na obecnym etapie (lub wręcz na etapie wszczęcia postępowania karno-skarbowego) istniały negatywne przesłanki procesowe, które powodują, że postępowanie to nie może być prowadzone i zmierza wyłącznie do formalnego ukończenia.

Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z formalnego punktu widzenia bez wątpliwości zostały spełnione. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało także pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W szczególności trzeba zauważyć, że postępowanie to zostało wszczęte na wiele miesięcy przed upływem terminu przedawnienia i jest prowadzone przez organ znajdujący się poza strukturą Krajowej Administracji Skarbowej, tj. przez prokuratora, który zgodnie z treścią art. 2 ustawy Prawo o prokuraturze, realizuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności i do którego zadań, inaczej niż w przypadku finansowych organów postępowania przygotowawczego, nie należy realizacja dochodów z podatków (które to zadania na organy Krajowej Administracji Skarbowej nakłada art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Organ karny gromadzi i analizuje zebrane dowody, zmierzając tym samym do przejścia do kolejnego etapu tego postępowania także wobec skarżącej. Śledztwo to nie jest determinowane przez postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie i wywołały skutek wskazany wart. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do przedmiotu sporu należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 86 ustawy o VAT, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z kolei z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednolicie w orzecznictwie sądów (krajowych i unijnych) prezentowany pogląd, zgodnie z którym sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura zaś dokumentuje czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08; z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10; z dnia 9 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 573/14 oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 339/21). Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane jako podatek naliczony w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady neutralności i proporcjonalności. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16, jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Analiza przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym w fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko taka faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.

Warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Nie jest więc wystarczające dla istnienia prawa do odliczenia z danej faktury to, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienione w tej fakturze. Konieczne jest natomiast, aby nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Zaznaczyć ponadto należy, że organ podatkowy nie jest obowiązany prowadzić postępowania dowodowego w celu zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że przedstawiona przez podatnika faktura nie wskazuje osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru. Ma to szczególne znaczenie, gdy równocześnie podatnik nie wskazuje faktycznego źródła pochodzenia towaru i nie współpracuje z organem w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie).

W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE wskazał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził z kolei, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W myśl stanowiska TSUE, organy podatkowe są zatem w pełni uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13, dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa (dostawa) została wyświadczona okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę (dostawcę) lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika natomiast, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś opiera się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Punktem wyjścia dla takiej oceny są ogólne kryteria sumienności i staranności kupieckiej, o jakich mowa w art. 355 § 2 k.c., która w szczególności uwzględniać powinna zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej, a w jej ramach doświadczenie, zdolność przewidywania określonych sytuacji rynkowych, ocenę realności transakcji. Odnosząc się do zarzutów związanych z brakiem ustalenia takiego miernika (wzorca) w niniejszej sprawie podkreślić należy, że organ wskazał na wiele okoliczności, które dla doświadczonego podmiotu o rozbudowanej strukturze organizacyjnej (jakim w okresie objętym sprawą niewątpliwie była spółka) mogły stanowić asumpt do wzmożonej ostrożności i zaangażowania adekwatnych środków w kontrolę prewencyjną kontrahenta i towaru. Wszystkie one były jednak ignorowane przez skarżącą (na co zwracali uwagę świadkowie), bowiem zasadniczym celem zarządzających spółką (a tym samym stawianym przez Z.. P. wyzwaniem dla pracowników spółki, działających pod presją utraty zatrudnienia) było pozyskiwanie surowca w jak najniższej cenie. Podczas gdy z jednej strony skarżąca powoływała się na trudności w nabywaniu surowca oraz ograniczenia w możliwości jego zakupu od producentów (czemu ich przedstawiciele kategorycznie zaprzeczyli), z drugiej poszukiwała wyłącznie takich ofert, które odbiegały od standardów rynkowych zarówno cenowo (ceny niższe niż u producentów), jak i organizacyjnie (zakupy dokonywane były w niezwykle szybkim tempie, od podmiotów nowych, nieznanych na rynku, w odwróconych łańcuchach płatności (na podstawie przedpłat) i dostaw – od podmiotów małych do skarżącej, która – jak podkreśla – była liderem na rynku biopaliw). Trudno w tych warunkach uznać, że formalne sprawdzenie kontrahenta (nie będącego producentem oleju) mogło stanowić o dopełnieniu aktów staranności, zważywszy na niekwestionowany fakt, że przedmiotem obrotu był towar uznawany za wrażliwy. Działania weryfikacyjne, bez względu na wewnętrzne ustalenia (programy) w firmie, zawsze winny cechować się proporcjonalnością i adekwatnością do skali podejmowanego przez przedsiębiorcę jednostkowego ryzyka gospodarczego, czego w niniejszej sprawie – w ocenie Sądu – zabrakło.

Skarżąca, jakkolwiek w pełni świadoma powyższych zasad obowiązujących w systemie VAT, twierdzi jednak, że została nieświadomie uwikłana w przestępczy proceder niektórych podmiotów, które wprawdzie uczestniczyły w odtworzonych łańcuchach dostaw, ale nie były jej bezpośrednimi kontrahentami. Oznacza to według niej, że transakcje samego podatnika (oceniane indywidualnie), który równocześnie deklaruje, że dopełnił aktów staranności w weryfikacji swoich kontrahentów, nie mogą zostać uznane za nierzetelne (fikcyjne), szczególnie gdy organ stwierdził, że w obrocie tym znajdował się towar o cechach opisywanych w zakwestionowanych fakturach i został on faktycznie dostarczony do skarżącej, a następnie wykorzystany przez nią w jej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, nawet jeśli na dalszych etapach transakcji dochodziło do nadużyć w sferze VAT, to spółka nie była tego świadoma i sama nie uzyskiwała z tego tytułu żadnych korzyści. Nie mogła też, przy uwzględnieniu dostępnych jej narzędzi, skutecznie dowiedzieć się, iż jej kontrahenci kooperują z podmiotami nieuczciwymi. Dopełniając aktów staranności, a równocześnie otrzymując zakupiony towar w ilości i asortymencie zgodnym z treścią zakwestionowanych faktur, nie może być pozbawiona podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca zaprzeczyła, by ceny, po jakich nabywała olej od pośredników były nierynkowe, a w szczególności (podobnie jak Rzecznik) podkreśliła, iż na tę okoliczność nie zostało przeprowadzone właściwe postępowanie dowodowe, które powinno obejmować dowód z opinii biegłego. Wskazała, że dbała o jakość kupowanego towaru, która była każdorazowo sprawdzana w przyzakładowym laboratorium.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły z kolei, że skarżąca nie nabyła towarów opisanych w fakturach VAT wystawionych przez: A. spółkę z o.o., O. spółkę z o.o., O. B. spółkę z o.o., K. spółkę z o.o., H. spółkę z o.o., D. spółkę z o.o., R. spółkę z o.o., H. spółkę z o.o., PHU E. spółkę z o.o., A. spółkę z o.o., T. spółkę z o.o. i S. spółkę z o.o., bowiem podmioty te – jako pośrednicy – nie mogły nabyć oleju od zadeklarowanych przez siebie dostawców. Kluczową kwestią jest jednak to, że w niespornym co do zasady mechanizmie oszukańczym skarżąca jako ostateczny odbiorca oleju rzepakowego co najmniej powinna była mieć domniemywać, że bierze w nim udział. W ocenie organu, jako doświadczony w branży podmiot, skarżąca – dopełniając wyłącznie formalnych aktów związanych z weryfikacją kontrahentów – zlekceważyła w pełni świadomie istniejące zagrożenia wynikające m.in. z kooperacji z podmiotami spoza branży, dystrybuującymi towar po cenach niższych niż ceny giełdowe i ceny producentów.

Organy podatkowe odtworzyły dla każdej z zakwestionowanych transakcji cały łańcuch dostawców stwierdzając, że każdorazowo zostali oni zrekrutowani z podmiotów, które w znacznej części w sposób celowy i świadomy brały udział w zorganizowanym procederze oszustwa. Jak wykazano, szereg podmiotów występujących w łańcuchach dostaw prowadziło albo wyłącznie pozorowaną działalność gospodarczą, której nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem w celach ekonomicznych (jak R., która została założona na zlecenie określonych osób, a prezes jej zarządu miał być "pod telefonem", R. czy B. , które nie złożyły żadnej deklaracji podatkowej), albo też działania takie włączało do legalnych przedsięwzięć gospodarczych (np. PHU E. ). Bezpośredni dostawcy skarżącej w procederze tym pełnili z reguły funkcję buforów (podmiotów wydłużających sztucznie łańcuch pozorowanych dostaw, korzystających ze zwrotów VAT, pomimo nieuregulowania podatku na wcześniejszym etapie obrotu, co przekładało się na atrakcyjność cenową transakcji). W każdym łańcuchu znajdowały się też podmioty będące znikającymi podatnikami (tj. nie płacące podatku należnego, nie mające realnej siedziby, nie przedstawiające na wezwanie organów dokumentacji księgowej np. C. E., M., R., K., M., P. P., L., S. L.). Skarżąca podejmowała współpracę z podmiotami, które działały od niedawna i nie miały doświadczenia w branży, a pomimo to oferowały atrakcyjny cenowo towar. Nie posiadały one stron internetowych, które stanowią powszechną platformę wymiany informacji, w tym ofert handlowych, czy opinii kontrahentów. Podmioty te nie wytwarzały oleju, nie były ich przetwórcami i nie dysponowały zapleczem technicznym do jego magazynowania i transportu. Korzystały z usług firm przewozowych, jednak -jak wskazali świadkowie, np. K. M., A. Ł.- transporty odbywały się często w trudny do racjonalnego wytłumaczenia sposób (najpierw towar był wieziony z Polski na [...], a dopiero stamtąd do podatnika), a co najważniejsze zawsze z pominięciem wielości pośredników (zeznania M. G.). Ze strony E. nie wykazywano zainteresowania pochodzeniem towaru, a w laboratorium przyzakładowym kontrolowano jedynie jego parametry. Brak jest jednak dowodów na okoliczność reklamacji. Zasadniczym kryterium podejmowania współpracy była cena, która odbiegała znacząco in minus od cen dyktowanych przez dwie współpracujące z podatnikiem firmy producenckie. Aktywność rynkowa firm pośredniczących była krótka, często rejestrowały one działalność niedługo przed rozpoczęciem procederu, a zakwestionowane transakcje o dużej wartości zawierano w początkowym okresie działalności, bez odroczonych terminów płatności i zaległości w płatnościach, z niewielkimi marżami. Założeniem był szybki obrót fakturowy towarem o dużej wartości (a tym samym wykazywanie znacznych kwot VAT do zwrotu). Transporty towaru często odbywały się zupełnie niezależnie od obrotu fakturowego (pomijano firmy pośredniczące). Udział pośredników w transakcjach zasadniczo służył wyłącznie sztucznemu wydłużeniu łańcuchów dostaw, bowiem – co podkreślił organ – trudno było doszukać się w nich elementu ekonomicznego. Podmioty pośredniczące posiadały powiązania osobowe (P. C., B. M., M. Ł., W. K.). Z wieloma podmiotami nie można było nawiązać kontaktu, nie prowadziły one żadnej działalności pod adresami siedzib, w których mieściły się wirtualne biura ograniczające się do niewielkiej powierzchni – jednego pokoju (np. C. E., P. P., P., F., G., S., R., S. C., H., B., PHU P. ) lub też adresy takie w ogóle nie istniały (np. P. H., PHU S., A. H.), prezesami ich zarządów lub prowadzącymi były osoby, które nie miały wiedzy o ich działalności (np. M. Ł., który zeznał, że nie wystawiał żadnych faktur, robił przelewy bankowe według przedstawianych mu notatek przywożonych przez różnych ludzi, nigdy nie handlował olejem; E. P.- która wprawdzie potwierdziła transakcje z E., ale nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów ich dotyczących, w szczególności o pochodzeniu oleju, jego cenie, wskazała, że zajmował się tym T. P.; podobnie wiedzy o transakcjach nie miał P. C., który jako prezes kilku działających w procederze spółek – m.in. O., O. B., V. - złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa i zeznania, w których obciążył m.in. jako organizatorów procederu m.in. W. K. i T. P.; wskazał, że o niczym faktycznie nie decydował, zaś E. wskazał mu jego krewny – W. K., który instruował, za jaką kwotę może sprzedać towar; M. Ł. – prezes K. nie znał pochodzenia oleju, który miał być sprzedawany do E., zaś podmioty, od których spółka ta miała nabywać towar nie prowadziły realnej działalności, w części udostępniając swoje dane – jak M. czy I. , FHU S. – innym nieznanym osobom; H. K. – prezes zarządu H. K. także nie znał pochodzenia oleju zbywanego do spółki E.), na wezwania organów nie przedstawiały dokumentacji księgowej, w krótkim czasie od opisywanych zdarzeń zostały wykreślone z ewidencji czynnych podatników VAT w związku z niewywiązywaniem się z obowiązków składania deklaracji (np. R., B. F., C. E.). Obrót towarem odbywał się szybko i bez zakłóceń w postaci np. reklamacji, podobnie szybkie i bezproblemowe były płatności, podczas gdy podmioty kooperujące zajmowały się z zasady zupełnie inną działalnością (np. M.- działalnością detektywistyczną i ochroniarską, R. – doradztwem, C. -działalnością szkoleniową, J. – agencja reklamowa, S. – uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt, D. – działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki, E. M. – sprzedaż hurtowa drewna), a zatem nie mogły posiadać rozległych i utrwalonych kontaktów w branży. Jeden z organizatorów procederu – W. K. kontrolował wiele spółek w kraju i za granicą, zakładanych przez osoby – słupy m.in. E., K., S. s.r.o., S. pomiędzy którymi obracał tym samym towarem (wynika to m.in. z informacji [...] i [...] administracji skarbowej). Podobnie jak P. C., W. K. został uznany za winnego działalności w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się oszustwami podatkowymi. Zdecydowana większość współpracujących w łańcuchach dostaw podmiotów nie zareagowała na wezwania organów podatkowych o złożenie dokumentacji, a jakikolwiek kontakt z ich przedstawicielami był niemożliwy (np. J. H.). Były to w większości podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadające siedzib z właściwymi oznaczeniami, przez co niemożliwym było faktyczne ich odszukanie (np. D. , S. , S. ). Wobec części z nich właściwe organy podatkowe wydały decyzje podatkowe, mające w znakomitej większości charakter ostatecznych i prawomocnych (np. N., G., H. T., B.).Te same podmioty pośredniczące kooperowały w różnych łańcuchach dostaw (np. w łańcuchu ze spółką K. , R., A. , T. i S. ). Wbrew stanowisku strony, organy podatkowe wykazały, że na poprzednich etapach obrotu nie został zapłacony podatek należny, zaś sztuczne wydłużanie łańcuchów dostaw powodowało, że nierzeczywiste podmioty gospodarcze wykorzystywały system VAT do nieuprawnionych zwrotów lub odliczeń podatku.

Wszystkie te okoliczności rozpatrywane łącznie bez wątpliwości powinny wzbudzić zainteresowanie skarżącej, wykraczające poza formalną kontrolę powszechnie dostępnej dokumentacji rejestrowej. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie, fakt zarejestrowania przedsiębiorcy nie oznacza jego rzetelności. Jakkolwiek więc nie sposób odmówić racji stwierdzeniu strony, że w obrocie gospodarczym (handlowym) występują pośrednicy, to jednak z zasady ich rola sprowadza się do usprawnienia logistycznego dostaw, a nie wyłącznie – jak w niniejszej sprawie – do sztucznego kreowania wielości podmiotów rozliczających VAT. Nie można zatem utożsamiać takiej formy działalności z procederem bezzasadnego z punktu widzenia ekonomicznego mnożenia ogniw pośredniczących w łańcuchach dostaw towarów.

Skarżąca w skardze podniosła, że organ bez żadnej podstawy faktycznej posłużył się stwierdzeniem, że badane transakcje posiadały cechy odróżniające je od normalnych, standardowych czynności w obrocie gospodarczym na rynku sprzedaży produktów tego rodzaju. Sugerowała (podobnie jak Rzecznik), że dla takiej oceny niezbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W przeciwnym razie nie sposób, jej zdaniem uznać, że – jak wskazał to organ – transakcje nosiły cechy anomalii, które to przesądziły o nieuprawnionym przypisaniu skarżącej świadomego udziału w przestępstwie. Skarżąca podniosła bowiem, że nie była i nie musiała być świadoma tego, że na poprzednim lub kolejnym etapie obrotu towarem występowały podmioty nierzetelne. Sprawdzenie tych okoliczności nie należało do jej obowiązków, a co najważniejsze – realnych możliwości.

Ze stwierdzeniem tym nie sposób się, zdaniem Sądu, zgodzić. Organ, po analizie danych indywidualnych każdego z podmiotów biorących udział w opisanym procederze, wskazał na zasadnicze cechy każdej z zakwestionowanych transakcji, które mogły i powinny budzić wątpliwości. Co ważne, wątpliwości te pojawiały się także w spółce, a jej pracownicy zgłaszali ten problem przedstawicielom spółki. Oczywiście najobszerniej na ten temat zeznał R. M., którego wiarygodności zaprzecza skarżąca (złożyła ona doniesienie o popełnieniu przez świadka przestępstwa krzywoprzysięstwa). Podobnej treści zeznania pochodzą jednak również od A. F., który uczestniczył w spotkaniach z pośrednikami i często po tych spotkaniach mówił, że spółka podejmuje duże ryzyko kooperacji z nimi. Świadomość procederu miał również M. S.. Świadkowie pozostawali zgodni co do tego, że w spółce istniała presja zakupu towaru po niespotykanych na rynku (wyjątkowo niskich) cenach. Nawet zatem przy przyjęciu, że R. M. nie jest wiarygodny w zakresie stwierdzenia, że przedstawiciele spółki (w szczególności Z. P.) byli świadomi współpracy w ramach oszustwa, to w kontekście ostrożnych i zachowawczych relacji innych osób można bez wątpliwości stwierdzić, że na etapie podejmowania współpracy z pośrednikami istniały na tyle duże wątpliwości, że spółka winna była wdrożyć wyjątkowe (wykraczające poza przyjęty standard) procedury kontrolne. Nie chodzi przy tym o weryfikację danych dostępnych wyłącznie uprawnionym organom, ale o działania, które nie ograniczałyby się wyłącznie do kontroli dokumentów rejestracyjnych. Jak już wskazano, takie działania były nie tylko możliwe, ale i pożądane, a w ich wyniku spółka mogłaby uzyskać wiedzę o braku potencjału gospodarczego pośredników i ich dostawców, ale też nieustalonego pochodzenia oleju. Tymczasem A.. F. zeznał, że z częścią dostawców nie było kontaktów osobistych (potwierdził to M. S. i M. B.), wystarczała wymiana korespondencji i sprawdzenie powszechnie dostępnych dokumentów. Świadek ten przekazywał swoje negatywne uwagi co do rzetelności dostawców, jednak były one ignorowane. Stwierdził też, że R. M. miał doskonałe rozeznanie w branży, w tym w zakresie cen towaru. Śledząc więc ceny z giełdy w R. i mając na uwadze ceny obowiązujące u producentów łatwo było stwierdzić, że kontrakty z pośrednikami są mało realne. Oferowane ceny były bowiem trudne do uzasadnienia, zważywszy na fakt, że mieścić się w nich musiały również koszty transportu. Potwierdziła to również A. P. (specjalistka d.s. handlu), która wprost wskazała, że ceny nie przystawały do cen rynkowych. Świadek stwierdziła, że nieprawidłowości były na tyle oczywiste, że musiał dostrzegać je Z. P. oraz inne osoby odpowiedzialne za spółkę. K. M. (reprezentujący pośrednika) opisał z kolei spotkanie z przedstawicielem E. i podkreślił, że to odbiorca dyktował cenę, która od początku wobec warunków rynkowych była nierealna. To, iż wyznacznikiem cen były notowania na giełdzie w R. potwierdzili świadkowie, będący zarówno reprezentantami spółki E. (np. M. F., M. S.), jak i dostawców (np. E. P.). W tych okolicznościach zgodzić należy się z organem, a tym samym negatywnie ocenić zarzuty skarg strony i Rzecznika, że w sprawie nie istniała potrzeba skorzystania z wiadomości specjalnych w zakresie cen rynkowych, tym bardziej, że poza sporem pozostaje fakt, że pośrednicy w kontaktach z E. nie stosowali żadnych szczególnych parametrów rynkowego kształtowania cen, ale raczej dostosowywali się do dumpingowych praktyk odbiorcy, który w trakcie zawierania transakcji narzucał swoje oczekiwania w tym zakresie.

Organ wskazał też na treść dokumentów WZ pochodzących od bezpośrednich dostawców (np. PHU E., H., K. ), z treści których wynika, że krajem pochodzenia zbywanego oleju była Polska. Powyższe zaprzecza tezie skarżącej, iż aby zakupować produkt od producentów zagranicznych była determinowana obowiązującymi przepisami prawa do korzystania z usług pośredników. Braki treściowe posiadały też listy przewozowe, np. nie wskazywano w nich miejsca załadunku. Tak istotne kwestie nie były przez skarżącą wyjaśniane.

Organ zasadnie zatem stwierdził, że jakkolwiek w obrocie znajdował się towar w asortymencie wskazywanym w fakturach, to jednak nieznane było jego faktyczne pochodzenie. Nie ma bowiem podstawy, by przyjąć, że firmy pośredniczące w dostawach mogły dysponować towarem do dalszej odsprzedaży.

W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – nie wykazano skutecznie naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. W kontekście całokształtu dowodów organ ocenił też dokumenty księgowe spółki i ich zapisy stwierdzając, że w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji nie są one rzetelne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych (art. 193 § 4 O.p.). Zdaniem Sądu, decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. W żadnym razie, jak chce skarżąca, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym i wykreowane pod z góry założoną tezę o przestępczej działalności podatnika i w celu przypisania mu fałszywego, krzywdzącego wizerunku. Zdaniem skarżącej, w sprawie pominięto okoliczności dla niej korzystne, tj. rynkowość transakcji, właściwą weryfikację kontrahentów (w tym czasie nie było określonych normatywów zachowania rynkowego), istnienie w obrocie towaru, który skarżąca wykorzystywała w produkcji. W tym względzie skarżąca podnosiła zarzut niepełności materiału dowodowego, a przez to i nierozpoznania istoty sprawy. Jej zdaniem, organy skoncentrowały się na dowodach pochodzących z innych postępowań, w których skarżąca nie brała udziału i nie miała wpływu na ich treść.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie są zasadne. Organy podatkowe realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały przy tym z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które zakończyły się wydaniem wobec tych podmiotów decyzji zmieniających rozliczenie VAT za wskazany okres. Do akt włączono nie tylko decyzje, które – jak słusznie wskazał organ - mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., ale również protokoły z zeznań przesłuchanych w tych postępowaniach świadków, czy też informacje pozyskane przez właściwe organy od innych służb podatkowych. Dołączono też materiały pochodzące z toczących się postępowań karnych wobec osób, które uznane zostały za organizatorów i uczestników współpracujących w procederze wyłudzania VAT. Wbrew stanowisku skarżącej, materiały te zostały poddane ocenie w całokształcie dowodów zebranych w sprawie. Zważyć bowiem należy, że dokumenty pochodzące z innych postępowań karnych i podatkowych, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednymi z wielu dowodów, z których wyprowadzono istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia i wnioski. Każdorazowo też dowody zewnętrzne (pochodzące z innych postępowań) były włączane do niniejszego postępowania, zaś stronie zapewniono – zgodnie z art. 123 § 1 O.p. - czynny udział w postępowaniu. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 O.p., umożliwiając przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie. Powyższe jest istotne z punktu widzenia zachowania prawa do rzetelnego postępowania, a zatem spełnienia tych dyrektyw działania, o których stanowią wyroki TSUE w sprawach C-189/18 i C-430/19.

W wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Trybunał wskazał, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Pisząc o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał w tezie 43 stwierdził, że: "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r. C - 298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)". Z kolei w wyroku z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19 Trybunał przypomniał w tezie 29, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 26, 27; a także z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 40). Trybunał wskazał w tezie 30, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W tezie 31 wyroku wskazano, że chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Z kolei w sprawie C-298/16 TSUE przyjął, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Także przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, które miały zastosowanie w postępowaniu podatkowym zakończonym kontrolowaną decyzją organu, gwarantują stronie prawo do obrony w postępowaniu podatkowym, w tym dostęp do materiału dowodowego z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów.

W ocenie Sądu, dołączone akta podatkowe dowodzą, że w toku postępowania skarżąca miała zapewniony dostęp do akt, mogła czynnie uczestniczyć w czynnościach organu, o których była prawidłowo powiadamiana. Anonimizacja włączonych do akt dokumentów związana była z koniecznym, ze względu na ważny interes publiczny, usunięciem danych osobowych, adresowych i finansowych dotyczących innych podmiotów lub też tych części dokumentów, które nie dotyczą strony postępowania. Należy podkreślić, że skarżąca miała prawo domagać się w odrębnym postępowaniu prawa wglądu do dokumentów wyłączonych, z czego – pomimo profesjonalnej reprezentacji - nie korzystała. Co ważne, organ dowody zewnętrzne ocenił w całokształcie materiału dowodowego sprawy, nie zaś – co sugeruje skarżąca – bazował na treści decyzji wydanych wobec współpracujących ze spółką podmiotów, czując się nimi związanym.

Jeśli chodzi o cenę dowodów, to skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom wiedzy, logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wskazuje on na brak logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, brak uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. Takie właśnie stanowisko prezentuje skarżąca, która konsekwentnie podważa wiarygodność zeznań części świadków, dążąc do ich deprecjonowania poprzez sugestie związane z osobistymi relacjami (np. konflikt z R. M.), stan zdrowia, czy brak wiedzy na temat transakcji. Organ każdorazowo uwzględniał zastrzeżenia strony i wskazywał, m.in. że zeznania R. M. nie były kluczowym dowodem w sprawie, a jedynie zarysowały tło działalności spółki we współpracy z pośrednikami, podobnie jak zeznania innych pracowników spółki, którzy nie świadczyli pracy w całym okresie podatkowym. Istotną kwestią ustaloną w oparciu o te relacje było to, że przedstawiciele spółki i osoby odpowiedzialne za kontrakty byli świadomi zagrożeń na rynku handlu olejem rzepakowym, ale – pomimo istniejących sygnałów – podejmowali ryzyko współpracy, pomijając adekwatne w takich sytuacjach działania zabezpieczające. Nie bez znaczenia dla tej oceny pozostaje i to, że sądy administracyjne (w tym Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 1279/20) w większości podzieliły stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny świadomości i dobrej wiary skarżącej we współpracy z kontrahentami (pośrednikami), ale też zdefiniowały wieloletnią praktykę spółki, opartą na zawieraniu transakcji wyłącznie w oparciu o kryterium cenowe i z pominięciem eliminacji zagrożeń z tym związanych.

Nie można też uznać, jak zarzuca to strona, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne, a inicjatywa dowodowa skarżącej – taktycznie ignorowana. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez niego dowodów. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.). Właśnie z tego względu organ odmówił przeprowadzenia dowodów, które zgłaszał podatnik. Wbrew twierdzeniu skarżącej, podstawy tej decyzji wynikają z postanowień dowodowych oraz – w zakresie wniosków zgłoszonych w piśmie w trybie art. 200 § 1 O.p. - z treści zaskarżonej decyzji. Większość wniosków o charakterze osobowym była związana z ponownym przesłuchaniem tych samych osób, których relacje (włączone z innych postępowań lub złożone na innym etapie sprawy) były już w dyspozycji organu. Część wniosków (np. związanych z transakcjami spółki K.) została uznana za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a stanowisko organu w tym przedmiocie jest w pełni przekonujące. Wbrew bowiem stanowisku strony, fakt, że inny podmiot współpracował z tymi samymi pośrednikami, a jego transakcje nie zostały podważone przez organy podatkowe, nie stanowi podstawy do podważenia ocen dokonanych w niniejszej sprawie. Nie jest bowiem tak, że wynik jednej sprawy podatkowej (dotyczącej innego podmiotu) determinuje wynik innej sprawy. Co szczególne, skarżąca z przekonaniem takim sama walczy w kontekście włączonych do akt dowodów z dokumentów urzędowych w postaci decyzji wymiarowych wydanych dla pośredników. W szczególności jednak, materiały wskazanego podmiotu nie dotyczą w żadnym zakresie skarżącej, a zatem nie mogą być włączone do materiału dowodowego sprawy, z uwagi m.in. na zakres tajemnicy skarbowej.

Rację ma także organ, który odmówił uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy. Wniosek ten w istocie zmierzał wyłącznie do niecelowego przedłużenia postępowania, bowiem strona nie wykazała celowości konfrontacji świadków oraz ponowienia przesłuchania G. P. i Z. P.. Zasadą przeprowadzania dowodów osobowych jest to, że najbardziej miarodajnymi są relacje składane spontanicznie i bez wcześniejszego ukierunkowania (co bez wątpienia miałoby miejsce przy ponownym przesłuchaniu). Konfrontacja natomiast byłaby uzasadniona, gdyby świadkowie w zakresie istotnym dla sprawy zeznawali skrajnie odmiennie, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie (o czym szeroko powyżej).

W sprawie nie wystąpiły też wątpliwości interpretacyjne, które – zgodnie z wnioskiem strony – należałoby rozpoznać na jej korzyść, zgodnie z art. 2a O.p. Z kolei sygnalizowana w skardze opieszałość organu w prowadzeniu sprawy nie jest elementem istotnym dla rozstrzygnięcia o legalności decyzji wymiarowej, w tym względzie służyły stronie odrębne środki zaskarżenia. Podobnie rzecz się ma z decyzją o zabezpieczeniu, która posiada niezależny byt prawny, a tym samym i odrębność trybu odwoławczego.

Ustalenia organów podatkowych, szczegółowo przedstawione w decyzji, prowadzą do jednoznacznej konstatacji, że w relacjach z wystawcami spornych faktur skarżąca działała poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą. Ich uwzględnienie w deklaracjach VAT było więc nieuzasadnione. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca przyjmowała i uwzględniała w rozliczeniu VAT faktury pozbawione związku z rzeczywistością, bo wystawiane przez podmioty, które nie były sprzedawcami. Jakkolwiek skarżąca otrzymywała towar opisany w fakturach, to jednak ustalone szczegółowo okoliczność współpracy z rzekomymi dostawcami wskazują, iż nie dopełniła ona aktów staranności, by móc uznać, że działała w dobrej wierze. Samo formalne sprawdzenie podmiotów nie zapewniało w tych warunkach bezpieczeństwa obrotu olejem rzepakowym, co skarżąca mogła i powinna była wiedzieć. Ocenę tę Sąd w przedstawionych realiach w pełni podziela. To zaś oznacza, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz przepisów dyrektywy 2006/112/WE, kwestionowane faktury nie stanowiły u skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty, jako podatek naliczony.

W tych warunkach, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że żaden z zarzutów skargi strony i Rzecznika nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.