Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 494/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 18 września 2024 r. nr 2601-IOV-1.4103.18.2024 w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: dyrektor) postanowieniem z 18 września 2024 r. nr 2601-IOV-1.4103.18.2024 stwierdził, że odwołanie K. Z. (dalej: strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej: naczelnik) z 4 lipca 2024 r. nr 2605-SPV.4103.78.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług, wniesione zostało z uchybieniem terminu.

Dyrektor wyjaśnił, że naczelnik wydał 4 lipca 2024 r. decyzję nr 2605-SPV.4103.78.2023, w której dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za okres od października 2022 r. do maja 2023 roku. Decyzja została doręczona elektronicznie 17 lipca 2024 r., za pośrednictwem e-PUAP, reprezentującemu stronę adwokatowi. W decyzji zawarto pouczenie o prawie złożenia odwołania i jednocześnie poinformowano, że odwołanie wnosi się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Dyrektor wyjaśnił również, że w myśl art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Termin do wniesienia odwołania upłynął 31 lipca 2024 roku. Odwołanie od ww. decyzji zostało złożone przez K. Z. i nadane w urzędzie pocztowym 6 sierpnia 2024 roku. Wraz z odwołaniem strona nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Dyrektor wskazał, że uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Organ odwoławczy jest zobowiązany do zbadania jedynie daty doręczenia decyzji i daty złożenia odwołania. Nie ustala natomiast okoliczności i przyczyn, które spowodowały uchybienie terminu. Wyjaśnił, że każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu, stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.

K. Z. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na postanowienie dyrektora stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wnosząc o jego uchylenie zarzucił naruszenie:

1/ art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia winy skarżącego w dopełnieniu czynności procesowej obwarowanej terminem oraz brak ustalenia przez organ podatkowy przyczyn niedochowania terminu, brak ustalenia staranności w prowadzeniu przez skarżącego swoich spraw, czyli takiej, jakiej należy wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy;

2/ art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie doszło do uchybienia terminu do złożenia odwołania;

3/ art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności w związku z pozbawieniem strony możliwości udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym i prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób naruszający obowiązujące przepisy;

4/ art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do dwuinstancyjnego toku postępowania, który uprawnia stronę do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji;

5/ art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób jednoznacznie prowadzący do zakwestionowania tej zasady, nieudzielenie stronie informacji i wyjaśnień dotyczących prowadzonego postępowania;

6/ art. 148 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ, że w sprawie doszło do uznania za skutecznie doręczoną decyzję organu podatkowego stronie;

7/ art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez brak pouczenia w zaskarżonym postanowieniu o możliwości i zasadach złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu;

8/ art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postanowieniu o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania faktu wywiedzenia przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z przyczyn przez niego niezawinionych.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z pominięciem faktu, że 17 września 2024 roku złożył wniosek o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej, w którym rzetelnie wyjaśnił przyczyny wniesienia odwołania od postanowienia z uchybieniem terminu. Wskazał, że do uchybienia terminu doszło nie z jego winy. Wyjaśnił, że wniosek o przewrócenie terminu złożył niezwłocznie po otrzymaniu informacji, że decyzja została odebrana w innym terminie, niż mu to przekazano. To tylko i wyłącznie wina pełnomocnika i wprowadzenie strony w błąd skutkowało późniejszym wniesieniem odwołania.

Zarzucił także, że powiadomienia o pojawieniu się pisma w systemie przychodziły na inny adres e - mail, niż ten, który został podany przez pełnomocnika w korespondencji w toku postępowania. Argumentował, że w toku postępowania prowadząca postępowanie A. S., gdy chciała skontaktować się z pełnomocnikiem, wysyłała e - mail na poprawny adres hubert@polidruk.com.pl. W aktach sprawy również wskazywano na poprawny adres e - mail pełnomocnika. Brak konsekwencji urzędu skarbowego spowodował, że pełnomocnik nie otrzymał zawiadomienia, a tym samym nie miał wiedzy o zamieszczeniu decyzji w systemie.

Podkreślił, że postanowienie o uchybieniu terminowi zostało wydane, mimo że spełnił swój obowiązek i udowodnił brak swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Skoro organ, dzień przed wydaniem postanowienia posiadł informację o braku winy w niedochowaniu terminu, obowiązany był do ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie był zaś uprawniony do wydania postanowienia z rażącym naruszeniem jego konstytucyjnych praw. Jednocześnie wskazał, że w okolicznościach sprawy uznać należy, że doszło do uchybienia terminu do złożenia odwołania, ale nastąpiło to nie z winy strony, a z przyczyn, które znajdowały się zupełnie poza sferą jej działań, a nawet świadomości. Przytaczając treść art. 228 Ordynacji podatkowej i orzecznictwo sądów administracyjnych, skarżący przyznał, że norma wynikająca z art. 228 Ordynacji podatkowej ma charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Podkreślił jednocześnie, że w niniejszej sprawie organ miał szerszą wiedzę na temat stanu faktycznego oraz przyczyn wniesienia odwołania 6 sierpnia 2024 roku, co był obowiązany zbadać i wziąć pod uwagę przy wydaniu postanowienia w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wyjaśnił ponadto, że instytucja przywrócenia terminu jest szczególnym uregulowaniem w Ordynacji podatkowej, które pozwala na skuteczne dokonanie czynności procesowej przez zainteresowanego po upływie przewidzianego terminu do jej spełnienia. Kwestia złożenia takiego wniosku leży wyłącznie w gestii strony, a organ podatkowy nie jest zobligowany wskazywać o tym w pouczeniu wydanego rozstrzygnięcia, w którym to obowiązany był natomiast pouczyć stronę o przysługującym jej ustawowym środku zaskarżenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, czy postanowienia jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej.

Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej "p.p.s.a."), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest postanowienie dyrektora stwierdzające, że wniesienie odwołania od decyzji naczelnika z 4 lipca 2024 r. nastąpiło z uchybieniem terminu. Zatem kluczowym dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia zagadnieniem jest ustalenie dnia, od którego należy liczyć termin do wniesienia odwołania oraz kiedy to odwołanie złożono.

Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

W przedmiotowej sprawie naczelnik doręczył 17 lipca 2024 r. pełnomocnikowi strony, za pośrednictwem platformy e-PUAP, decyzję z 4 lipca 2024 r. Wynika to ze znajdującego się w aktach sprawy urzędowego poświadczenia doręczenia.

Termin do wniesienia odwołania od powyższej decyzji naczelnika upływał po 14 dniach od dnia doręczenia tej decyzji, czyli 31 lipca 2024 r.

Strona przyznała w skardze, że została poinformowana o tym, że decyzja naczelnika została odebrana przez pełnomocnika 25 lipca 2024 r. i od tej daty należy liczyć termin na wniesienie odwołania. W związku z tym nadała odwołanie 6 sierpnia 2024 r. (data stempla pocztowego) w urzędzie pocztowym, czyli z przekroczeniem 14-dniowego terminu na jego wniesienie.

Z treści przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym organ ten, uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, obowiązany jest stwierdzić (w procesowej formie postanowienia) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Innymi słowy, z uwagi na bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2, organ w przypadku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego to uchybienie. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ordynacja podatkowa nie nakazuje organowi badać innych jeszcze okoliczności uchybienia terminowi.

W każdym przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi organ ma obowiązek wydać postanowienie zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (tak NSA w wyroku z 24 lipca 2024 r., III FSK 1268/23; ten i kolejno przytaczane wyroki dostępne są w CBOSA na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ustaleń faktycznych dotyczących daty doręczenia decyzji i daty wniesienia odwołania, wynika jednoznacznie, że termin do wniesienia odwołania został przekroczony. To zaś zobowiązywało organ odwoławczy do zastosowania ww. przepisu.

Należy zatem podkreślić, że istotą przedmiotowej sprawy jest data doręczenia decyzji z 4 lipca 2024 r. (czyli dzień 17 lipca 2024 r.) i stwierdzenie, że odwołanie od decyzji z 4 lipca 2024 r., złożone w dniu 6 sierpnia 2024 r., wniesione zostało z uchybieniem terminu. Ustalenia w tym zakresie poczynione przez organ są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz w wydanym postanowieniu.

Jednocześnie wymaga zaznaczenia, że organ w takiej sprawie orzeka wyłącznie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Tym samym nie ustosunkowuje się do argumentów związanych z przywróceniem terminu do wniesienia odwołania. Nie ma też obowiązku pouczać o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu.

Trafnie wyjaśnił przy tym dyrektor, że w myśl art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Zasadnie wskazał, że zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

W kontekście zarzutów skargi dotyczących wadliwego doręczenia decyzji naczelnika (przesłanie na inny adres e - mail, niż podany w toku postępowania), stwierdzić należy, że strona w toku postępowania za pismem z 26 września 2023 r. przedłożyła naczelnikowi pełnomocnictwo szczególne, z którego wynika, że ustanowiła swym pełnomocnikiem szczególnym adwokata H. K., a jako adres elektroniczny w pełnomocnictwie wskazano poli-druk1@poli-druk.com.pl.

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że A. S. – główny ekspert skarbowy w Dziale Podatku Dochodowego i Podatku od Towarów i Usług 11 października 2023 r. podjęła próbę dodzwonienia się do pełnomocnika strony. Pełnomocnik nie odebrał telefonu. Po kontakcie telefonicznym ze stroną, oddzwonił pracownik kancelarii, który został poinformowany o braku prawidłowego adresu elektronicznego w złożonym pełnomocnictwie szczególnym. Rozmówczyni został wskazany przepis art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Rozmówczyni zobowiązała się do udzielenia odpowiedzi i przekazania adresu elektronicznego spełniającego ustawowe wymogi (notatka służbowa znajdująca się w aktach sprawy podatkowej). Z akt sprawy wynika również, że kolejna rozmowa telefoniczna odbyła się 13 października 2023 r. pomiędzy A. S. a pełnomocnikiem strony. Treść notatki służbowej wskazuje, że pełnomocnik zobowiązał się do niezwłocznego wskazania właściwego adresu, co nastąpiło poprzez przesłanie mailem (z adresu hubert@poli-druk.com.pl) właściwego adresu do doręczeń: /HuberKochanowski/domyslna.

W sprawie jest niesporne, że skarżący odwołał pełnomocnictwo szczególne pismem z 17 września 2024 r. W związku z tym pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym do tego czasu był nadal H. K., a adresem do doręczeń był adres wskazany przez pełnomocnika 13 października 2023 r. - /H. /domyslna. Analiza akt sprawy poświadcza, że od tego czasu korespondencja przesyłana była przez naczelnika na ten, wskazany przez pełnomocnika, adres elektroniczny. Doręczenie pełnomocnikowi strony decyzji naczelnika wywarło zatem skutek doręczenia tej decyzji stronie postępowania.

W tym miejscu należy przytoczyć pogląd, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony – po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim (por. wyrok NSA z 27 lipca 2023 r., III FSK 500/23 i powołane tam orzecznictwo, wyrok NSA z 9 sierpnia 2023 r., III FSK 1095/22 ). Przepisy art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i wymogi logiki nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin ten musi być uchybiony. Z tej perspektywy pierwszeństwo powinno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego ten rodzaj wniosku został przewidziany. Nie stoi w żaden sposób na przeszkodzie załatwieniu wniosku o przywrócenie terminu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 września 2024 r., I SA/Gd 468/24).

Dla niniejszej sprawy nie ma również znaczenia to, czy strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu i czy wniosek ten wywołał zamierzony przez stronę skutek w postaci przywrócenia terminu. Powtórzyć należy, że zakres kognicji organu podatkowego ogranicza się jedynie do ustalenia daty doręczenia decyzji, prawidłowości tego doręczenia, daty wniesienia odwołania i porównania daty doręczenia decyzji z datą wniesienia odwołania (wyrok NSA z 14 kwietnia 2023 r., I FSK 661/20). Ponadto przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie uzależnia obowiązku wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi od tego, czy uchybienie było zawinione (wyrok NSA z 12 czerwca 2024 r., I FSK 1132/20).

Innymi słowy, w ramach sprawy ze skargi na postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania sąd bada tylko fakt uchybienia terminowi, nie zaś jego przyczyny. Te ostatnie podlegają analizie i ocenie w sprawie ze skargi na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Dlatego też sąd za niezasadne i nieadekwatne do przedmiotu tej sprawy uznał zarzuty skargi zmierzające do zakwestionowania odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Reasumując, uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną, nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu i w razie jego stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości, niż wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia o wskazanej treści.

Z powyższych względów skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalono.