Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 445/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 2203
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Asesor WSA Aneta Brzezińska, , Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 21 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2021 r. nr SKO 4030/12/21 w przedmiocie określenia wysokości dotacji niewykorzystanej w terminie i dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz określenie wysokości dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i nakaz zwrotu dotacji wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. J. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO, organ odwoławczy) z dnia 16 lipca 2021 r. nr SKO 4030/12/21 w sprawie dotyczącej 2019 r. dotacji niewykorzystanej w terminie i dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz dotacji pobranej w nadmiernej wysokości - z nakazem jej zwrotu wraz z odsetkami.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżący jest i był w 2019 r. organem prowadzącym trzy podmioty oświatowe, w tym Niepubliczne Przedszkole przy K. w O. (dalej: przedszkole) oraz K. Szkołę Podstawową w O. (dalej: szkoła). Z budżetu Gminy Miasta Oleśnica (dalej: Gmina), na podstawie składanych informacji miesięcznych o liczbie uczniów, przedszkole otrzymało dotację oświatową w wysokości 1 111 543, 84 zł.

W 2020 r. wykorzystanie tej dotacji zostało poddane kontroli, w wyniku której ustalono (protokół kontroli z dnia 28 maja 2020 r.), że dla przedszkola nie był prowadzony odrębny rachunek bankowy (ani subkonto), a transze dotacji wpływały na rachunek szkoły. Ustalono też, że w części, którą strona rozliczyła jako wynagrodzenie osoby będącej jednocześnie organem prowadzącym i pełniącej funkcję dyrektora przedszkola oraz w zakresie wydatków na promocję i reklamę przedszkola, a także wydatków na dostawę energii elektrycznej dla szkoły - dotacja ta była wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast w części – pobrana nadmiernie, tj. za dziecko, które nie było wpisane na listę obecności w dziennikach zajęć w okresie od stycznia do sierpnia 2019 r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, które organ dotujący rozpatrzył.

Strona (pismo z 22 czerwca 2020 r.) poinformowała o zwrocie niewykorzystanej w 2019 r. części dotacji w kwocie 138 350, 31 zł i dokonała jej wpłaty na rachunek organu. Niewykorzystanie dotacji uzasadniła nagłą, zagrażającą życiu chorobą strony (od listopada 2019 r. do maja 2020 r.).

Pismem z 29 czerwca 2020 r. (doręczonym w dniu 13 lipca 2020 r.) strona została wezwana do zapłaty zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz nadmiernie pobranej wraz z odsetkami, czego nie wykonała.

Pismem z 25 października 2020 r. Burmistrz Oleśnicy (dalej: Burmistrz; organ pierwszej instancji) zawiadomił stronę o wszczęciu postępowania administracyjnego z urzędu w sprawie określenia kwoty dotacji za 2019 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, niewykorzystanej w terminie oraz pobranej w nadmiernej wysokości przez przedszkole i podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z 5 maja 2021 r. wydaną w oparciu o przepisy m.in. art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4, art. 67, art. 251 ust. 1 i art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 305 ze zm.; dalej: "u.f.p.") oraz art. 33 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2203 ze zm.; dalej: "u.f.z.o.") Burmistrz określił wysokość dotacji niewykorzystanej w terminie do końca roku budżetowego 2019 r. w kwocie 242 435, 23 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia 1 lutego 2020 r. do dnia zapłaty (pkt 1 decyzji), określił wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości 3 986, 80 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia 15 czerwca 2020 r. do dnia zapłaty (pkt 2 decyzji) oraz nakazał dokonanie zwrotu dotacji niewykorzystanej w terminie do końca 2019 r. oraz dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji na rachunek bankowy Gminy (pkt 3 decyzji).

W uzasadnieniu zakwestionował wykorzystanie części dotacji do końca roku budżetowego 2019 r. w kwocie 242 435, 23 zł na wynagrodzenie strony jako dyrektora przedszkola będącej jednocześnie organem prowadzącym przedszkole. Wskazał, że mimo wezwań o udokumentowanie wyliczenia oraz wypłaty wynagrodzenia, strona nie przedstawiła dowodu przelewu czy wypłaty gotówki, a jedynie listę płac, która nie spełnia kryteriów dowodu księgowego i nie stanowi dowodu poniesienia wydatku, bo nie potwierdza przepływu środków finansowych od finansującego (dającego) do finansowanego (otrzymującego). Ustalił, że strona wykorzystywała jeden rachunek bankowy do rozliczania dotacji szkoły i przedszkola oraz jako rachunek osobisty, co uniemożliwiło sprawdzenie operacji przepływu środków pieniężnych w dotowanym podmiocie oraz nie pozwoliło na faktyczne potwierdzenie wykorzystania dotacji przez beneficjenta jak również na potwierdzenie terminu jej wykorzystania. Potwierdzające wypłatę wynagrodzenia listy płac (za miesiące styczeń – listopad 2019 r.) wskazywały na różne kształtowaną wysokość wynagrodzenia i nie były związane z zakresem obowiązków dyrektora. Były podpisane tylko przez dyrektora, co miało potwierdzać pobranie wynagrodzenia w gotówce. Organ pierwszej instancji nie uznał ich za dowód poniesienia wydatków na wynagrodzenie dyrektora. W toku postępowania organ wezwał stronę o przedstawienie dowodów zapłaty (wyciąg z rachunku bankowego podmiotu dotowanego lub dowód przelewu albo dowód wypłaty gotówkowej wraz z potwierdzeniem z historii rachunku bankowego pobrania kwoty tytułem wynagrodzenia), których strona i nie przedstawiła. W konsekwencji przyjął, że strona nie wykazała poniesienia tego wydatku, co skutkowało uznaniem niewykorzystania dotacji w tej części, ponieważ dowody nie potwierdzają przepływu środków finansowych od finansującego do finansowanego.

Odnośnie do korekty rozliczenia rocznego dotacji i dokonanego zwrotu kwoty 138 350, 31 zł, uzasadnionego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, niewykorzystaniem dotacji w związku z przekroczeniem rocznego limitu wynagrodzenia dyrektora przedszkola, Burmistrz stwierdził, że korekta ta jest nieprawidłowa z powodu nieudowodnienia w ogóle wykorzystania dotacji na ten cel.

Wobec braku przesądzających dowodów Burmistrz odstąpił od ustalenia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w zakresie wydatków poniesionych na rzecz O. s.c., których przedmiotem był wynajem tablicy reklamowej w kwocie 2 673, 03 zł.

Jako pobraną nadmiernie Burmistrz uznał tę część dotacji (3 986, 80 zł), która odnosiła się do dziecka E. S., które nie było wpisane do dziennika zajęć (prowadzonego wg wymogów statutu przedszkola - § 11 ust. 5) w okresie od stycznia do sierpnia 2019 r., wobec czego dziecko to nie korzystało z oferty przedszkola. W wyliczeniu tej kwoty organ uwzględnił jednak inne dziecko (A. W.) nieujęte w informacjach miesięcznych.

W wyniku rozpoznania odwołania SKO zaskarżoną decyzją - na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735; dalej: "k.p.a."), art. 67 ust. 1, art. 251 ust. 4, art. 252 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 u.f.p. oraz art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.f.z.o. i art. 63 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") – uchyliło decyzję Burmistrza w części:

- określającej wysokość dotacji niewykorzystanej w terminie do końca roku budżetowego 2019 w kwocie 242 435, 23 zł wraz z odsetkami (pkt 1 decyzji Burmistrza) i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 104 085 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia 1 lutego 2020 r. do dnia zapłaty (pkt 1 zaskarżonej decyzji);

- nakazującej dokonanie zwrotu dotacji niewykorzystanej w terminie do końca 2019 r. (pkt 3 decyzji Burmistrza).

Natomiast utrzymało decyzję Burmistrza w części:

- określenia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i terminie naliczania odsetek (pkt 2 decyzji Burmistrza);

- nakazującej dokonanie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od doręczenia decyzji Burmistrza na rachunek bankowy Gminy (pkt 3 decyzji Burmistrza).

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że część dotacji, której wydatkowania na wynagrodzenie dyrektora przedszkola strona nie udokumentowała, stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, a nie dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego. Dokonał zatem zmiany kwalifikacji prawnej prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie spornego wynagrodzenia, a ze względu na treść art. 139 k.p.a. SKO nie zmieniło okresu odsetkowego, który był korzystniejszy dla strony w decyzji Burmistrza.

Inaczej niż organ pierwszej instancji SKO uwzględniło w sprawie dokonany przez stronę w dniu 22 czerwca 2020 r. zwrot dotacji w kwocie 138 350, 31 zł. Powołując się na odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej pomniejszyło o tę kwotę wysokość ustalonej w sprawie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (242 435, 23 zł), określając ją w konsekwencji na kwotę 104 085 zł. Przyjęło w tym zakresie, że przyczyny zwrotu dotacji, tzn. nieprawidłowości w obliczeniu przez stronę wynagrodzenia limitu przysługującego w 2019 r. dyrektorowi przedszkola czy też choroba skarżącego, nie mają znaczenia przy określeniu zwrotu dotacji decyzją, lecz sam fakt wpłaty.

Oceniając natomiast stricte zagadnienie kwalifikowalności wydatkowania dotacji na wynagrodzenie strony SKO - inaczej niż Burmistrz - uznało, że art. 34 ust. 1 u.f.z.o. nie stawia wymogu prowadzenia odrębnego rachunku dla każdej dotowanej jednostki. Nie jest wykluczone, że rachunek bankowy, na który przekazywana jest dotacja, może należeć również do organu prowadzącego daną placówkę. Jeśli dotowane przedszkole nie posiada rachunku, dotacja jest przekazywana na rachunek innej jednostki oświatowej założonej przez osobę prowadzącą i jest to jednocześnie rachunek bankowy wskazany jako właściwy do przekazywania dotacji dla przedszkola i rachunek bankowy osoby prowadzącej. Okoliczność taka wymaga prowadzenia stosownej dokumentacji rozliczeniowej w taki sposób, który umożliwi kontrolę, o której mowa w art. 36 ust. 2 i art. 38 ust. 1 u.f.z.o. oraz § 4 ust. 10 uchwały Rady Miasta Oleśnicy z dnia 28 grudnia 2018 r. nr III/22/2018 w sprawie ustalenia trybu i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych podmiotów oświatowych oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania (dalej: "Uchwała"). Rozliczenie to może odbywać się z wykorzystaniem takiego rachunku bankowego, jeżeli dokumentacja w tym zakresie umożliwia identyfikację transakcji wykonanych na rzecz dotowanego przedszkola dla udokumentowania tego wydatku nie jest wystarczająca lista płac. Strona - wskazując, że wynagrodzenie było wypłacane dyrektorowi gotówką - nie przedstawiła ani dowodów pobrania gotówki z rachunku bankowego, ani nie wyjaśniła źródła pochodzenia gotówki, którą wypłacono dyrektorowi. Bez znaczenia dla sprawy dotacyjnej jest metoda dokumentowania wynagrodzenia: faktura VAT czy dowód wewnętrzny, lecz istotne są dokumenty potwierdzające wykorzystanie dotacji na wynagrodzenie dyrektora przedszkola, czego strona nie przedstawiła mimo ciążącego na niej obowiązku w tym zakresie.

W zakresie dotacji pobranej nadmiernie organ odwoławczy wskazał, że dziecko E. S. w okresie od stycznia do sierpnia 2019 r. nie uczęszczało do przedszkola, co potwierdza dziennik zajęć stanowiący – zgodnie z przyjętymi przez organ prowadzący sposobem dokumentowania aktualnej liczby uczniów (§ 11 ust. 5 Statutu przedszkola). W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że wobec tego dziecka faktycznie nie była realizowana funkcja kształcenia, wychowania i opieki, co stanowi kryterium oceny wykazania dziecka do dotacji. Mimo zatem figurowania dziecka w dokumentacji przyjęć do placówki wychowania przedszkolnego (umowa, opłata wpisowego) dotacja nie przysługuje na to dziecko.

Ponadto SKO – powołując się na przebieg udokumentowanych czynności organu poprzedzających kontrolę – nie znalazło podstaw do uwzględnienia zarzutu odwołania odnośnie do wymuszenia na skarżącym przeprowadzenia kontroli podczas jej nieobecności spowodowanej chorobą (zwolnienie lekarskie) i wymuszenia reprezentowania go podczas kontroli przez żonę.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji SKO w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego wg obowiązujących przepisów. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art.art. 6, 7, 8 § 1 i 2, 75, 77, 78, 80 k.p.a. naruszenia to uzasadniając m.in. pominięciem przez organy dowodów przedstawionych przez stronę, niewyczerpującym zebraniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego i wskutek tego błędnym ustaleniem stanu faktycznego odmiennie niż wynika to z dokumentów dotyczących wynagrodzenia dyrektora, a także dowolną oceną wydatków rozliczonych z dotacji bez subsumcji pod normę art. 90 ust. 3d u.s.o. W tej grupie zarzutów skarżący ujął też naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. przez zmianę decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy w takim zakresie, w jakim nie było przeprowadzone postępowanie administracyjne, tj. w zakresie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, co doprowadziło do naruszenia art. 15 k.p.a. Odrębny zarzut naruszenia art. 15 k.p.a. skarżący uzasadnił pozbawieniem prawa do rozstrzygnięcia sprawy w dwóch instancjach wskutek całkowitej zmiany podstawy prawnej w decyzji reformatoryjnej, a także – bezkrytycznym przyjęciem przez SKO stanowiska Burmistrza, że środki z dotacji nie mogły być przeznaczone na wynagrodzenie dyrektora, pomimo że są bezpośrednio związane z działalnością w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolu. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 107 § 1 i 3 k.p.a. przez brak własnego uzasadnienia prawnego, brak wyjaśnienia podstawy zmiany kwalifikacji prawnej zwrotu dotacji oraz zamieszczenie stwierdzeń, wniosków i konkluzji wzajemnie sprzecznych i wykluczających się i stosowanie zasad nieznanych prawu, co przejawia się w szczególności w ocenie faktycznej i prawnej dokumentacji wynagrodzenia dyrektora przedszkola. Strona dodatkowo sformułowała zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 35 ust. pkt 1 u.f.z.o. w zw. z art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4 i art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. przez błędną wykładnię odnosząc ją do dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz dotacji pobranej w nadmiernej wysokości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Skarżący w dniu 20 czerwca 2023 r. złożył pismo procesowe uzupełniając argumentację w zakresie dokumentowania wydatkowania dotacji na wynagrodzenie dyrektora przedszkola i odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach .o sygn. akt III SA/Gl 1536/21 i III SA/Gl 450/22).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: "p.u.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: "p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Przedmiotem sporu jest wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w 2019 r. oraz pobranie dotacji w nadmiernej wysokości w 2019 r. w odniesieniu do niepublicznego przedszkola, którego skarżący był i jest organem prowadzącym i jednocześnie pełnił w nim funkcję dyrektora.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że decyzja nie odpowiada prawu wskutek naruszenia przepisów prawa procesowego.

Na podstawie dowodów zebranych w sprawie wydatki na wynagrodzenie dyrektora - ujęte w rozliczeniu dotacji przez skarżącego - Burmistrz uznał za nieudokumentowane i zakwalifikował je jako niewykorzystanie tej części dotacji do końca roku budżetowego powołując art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p., natomiast organ odwoławczy dokonał zmiany kwalifikacji prawnej tego ustalenia uznając, że wydatki te stanowią wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, o czym mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.

Oceniając to zagadnienie w pierwszej kolejności, Sąd stwierdził, że nie można skutecznie zarzucać naruszenia art. 138 § 1 pkt 2) w zw. z art. 15 k.p.a., tj. zasady dwuinstancyjności wskutek zmiany kwalifikacji prawnej stanu faktycznego, jeśli stan faktyczny nie wymagał wyjaśnienia i uzupełnienia w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie, a procedura została dochowana. Błędne zastosowanie prawa materialnego lub błędna jego wykładnia nie stanowią same w sobie podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy stan faktyczny jest wyjaśniony, a przepisy prawa procesowego zostały dochowane. W takim przypadku organ odwoławczy ma obowiązek uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i orzec co do istoty sprawy zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Tylko w przypadku, gdy doszło do naruszenia przepisów procesowych, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy organ może uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz określić wytyczne w zakresie wykładni przepisów prawa, jeśli były błędne, co wynika z art. 138 § 2 w zw. z § 2a k.p.a.

W sprawie organ odwoławczy przyjął ustalony przez Burmistrza stan faktyczny za zupełny i wystarczający do jej rozstrzygnięcia. Wobec czego nie znalazł podstaw do zastosowania art. 138 § 2 kpa i uchylenia decyzji.

Ocena organu odwoławczego, co do kompletności materiału dowodowego i w konsekwencji wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie jest jednak oczywista, jak przyjęło to SKO w sprawie.

Wniosek Sądu w tym zakresie jest skutkiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w odniesieniu do głównego elementu spornego w sprawie – wydatkowania dotacji na wynagrodzenie dyrektora przedszkola i w konsekwencji wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem.

Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji nie kwestionowały prawa do finansowania dotacją wynagrodzenia skarżącego jako dyrektora przedszkola. W tym zakresie ocena organów jest prawidłowa i znajduje oparcie w treści art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.f.z.o.

W istocie zatem, w sprawie nie było sporne, że dotacja oświatowa może być przeznaczona na wynagrodzenie osoby będącej organem prowadzącym przedszkole i jednocześnie dyrektorem tego przedszkola.

Sporne natomiast jest udokumentowanie wykorzystania tej dotacji na wynagrodzenie strony będącej jednocześnie organem prowadzącym i dyrektorem przedszkola.

W sprawie zostało ustalone i nie jest kwestionowane, że dla potrzeb dotacji wskazany został jeden rachunek bankowy należący do skarżącego osobiście oraz jako organu prowadzącego szkołę i przedszkole i nie miał wyodrębnionego dla przedszkola subkonta.

Burmistrz przyjął, że warunkiem wykorzystania dotacji jest posiadanie przez przedszkole odrębnego rachunku bankowego (subkonta), na które dotacja jest przekazywana, a dowodem jej wydatkowania na wynagrodzenie dyrektora jest potwierdzenie przelewu lub pobrania gotówki, których skarżący nie przedstawił w postępowaniu mimo wezwań. Skutkiem tego uznał, że dotacja nie została wykorzystana do końca roku budżetowego 2019 r.

SKO z kolei przyjęło, że wykorzystanie dotacji nie wymaga posiadania przez przedszkole odrębnego rachunku bankowego (subkonta) i dla celów dotacji może to być rachunek organu prowadzącego (także dla kilku placówek oświatowych). Strona winna jednak prowadzić i przedstawić organowi dotującemu stosowną dokumentację pozwalającą na weryfikację wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Wskazując na zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy SKO stwierdziło, że skarżący dokumentacji takiej nie przedstawił, bo lista płac oraz dokumenty podatkowe i księgowe warunku tego nie spełniają. Wobec czego organ odwoławczy uznał, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 60 pkt 1) u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. Na podstawie 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Zwrotowi podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5).

Pojęcie dotacji znalazło normatywne ujęcie w treści art. 126 u.f.p. Stanowi on, że dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Przywołany przepis wskazuje m.in. na dwie, powiązane ze sobą, charakterystyczne cechy dotacji: przeznaczenie na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych oraz podleganie szczególnym zasadom rozliczania. Szczególne zasady rozliczania ujęte zostały, z jednej strony w przepisach ustawy o finansach publicznych, z drugiej zaś w przepisach odrębnych ustaw regulujących dotowanie realizacji określonych zadań publicznych, m.in. w zakresie oświaty i wychowania, czyli w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie w przepisach ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie natomiast z art. 251 ust. 4 u.f.p., wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Takim szczególnym przepisem jest – na co też słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji - przepis art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.f.z.o., a do 31 grudnia 2017 r. był nim przepis art. 90 ust 3d pkt 1 lit. a) ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.f.z.o., dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28- 30 i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej, w tym na podstawie umowy cywilnoprawnej, w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego - w wysokości nie przekraczającej miesięcznie:

- 250% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2017 r. poz. 1189; dalej Karta Nauczyciela) - w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust. 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1,

- 150% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 Karty Nauczyciela - w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek.

Przez wydatki bieżące, o których mowa w ust. 1 pkt 1, należy rozumieć wydatki bieżące, o których mowa w art. 236 ust. 2 u.f.p.. Z kolei przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi (art. 236 ust. 2 u.f.p.), co wynika z treści art. 35 ust. 1 u.f.z.o.

Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego.

Zgodnie z art. 35 ust. 3 u.f.z.o. dotacja, o której mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-30 i art. 32, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Dotację można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej podopiecznych placówek, np. uczniów/wychowanków. Rola tej dotacji nie polega więc na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez podmioty/placówki, bądź jednostkę je prowadzącą, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prawny, że dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź dotacja, która nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 235/18, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzecznia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Brak udokumentowania wykorzystania dotacji mieści się w pojęciu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Oceniając sporne zagadnienie Sąd wskazuje, że wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem wymaga wskazania warunków prawidłowego (zgodnego z prawem) wykorzystania dotacji, następnie określenia metody lub metod weryfikacji spełnienia tych warunków i w końcu - wskazania źródeł dowodowych oraz zgromadzenia dowodów.

SKO i Burmistrz przyjęli różne warunki prawidłowego wykorzystania dotacji odnośnie do wynagrodzenia dyrektora. Burmistrz przyjął, że przedszkole powinno mieć odrębny rachunek bankowy (lub subkonto). SKO przyjęło, że prawo nie stawia takiego wymogu i dotacje dla przedszkola mogły być przekazywane na rachunek skarżącego jako organu prowadzącego szkolę i przedszkole, w tym bez obowiązku wyodrębnienia subkonta. Burmistrz jako metodę weryfikacji wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem wskazał przesunięcia majątkowe pomiędzy rachunkiem przedszkola a skarżącym jako dyrektorem i w konsekwencji – jako źródła dowodowe: polecenie przelewu lub dowód wypłaty gotówki. SKO natomiast nie wskazało i nie wyjaśniło metody weryfikacji wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem, a jednocześnie wskazało takie same źródła dowodowe, których wymagał Burmistrz.

Kontrolując ten proces wnioskowania dokonany przez SKO Sąd w składzie orzekającym jako prawidłowy ocenia wywód prawny SKO, że przepisy u.s.o. nie wprowadzają wymogu prowadzenia odrębnego rachunku bankowego (lub subkonta) dla poszczególnych podmiotów oświatowych.

Sąd podziela ocenę prawną, wynikającą z orzecznictwa sądów administracyjnych ukształtowaną na tle uchylonego art. 90 ust. 3c ustawy o systemie i zachowującą aktualność także w odniesieniu do treści art. 34 ust. 1 u.f.z.o. Przepis ten określa sposób przekazywania dotacji: "na rachunek bankowy przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, o której mowa w art. 2 pkt 6-8 ustawy - Prawo oświatowe, lub zespołu szkół lub placówek, w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca (...)". Zasadniczą funkcją przepisu art. 34 ust. 1 u.f.z.o. nie jest wskazanie, że dotacje są przekazywane na "rachunek bankowy szkoły", ale przede wszystkim to, kiedy i w jakiej wysokości mają być przekazywane. Przekazywanie dotacji na rachunek szkoły oznacza w istocie, że dotacja ma być przekazana na rachunek bankowy wskazany jako rachunek szkoły we wniosku o udzielenie dotacji. Skoro dotacja jest przekazywana podmiotowi, który wnioskuje o tę dotację, nie ma racjonalnych powodów, aby mogła być ona przekazana wyłącznie na rachunek należący do danej szkoły, a nie na rachunek wskazany jako rachunek szkoły przez podmiot, który dotację ma otrzymać (np. wyrok NSA z 3 marca 2015 r., II GSK 2450/13, CBOSA).

Zgodnie z art. 5 u.f.z.o. przedszkola, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki prowadzone przez osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego oraz osoby fizyczne prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych przez organ prowadzący, z uwzględnieniem odrębnych przepisów.

Jakkolwiek zatem słusznie wskazało SKO, że w celu wykazania wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem obowiązkiem strony jest prowadzenie rzetelnej, przejrzystej dokumentacji rachunkowej, która umożliwiałaby rozliczenie dotacji w sposób prawidłowy, to jednak nie wskazało, jaką dokumentację powinien prowadzić skarżący, by wykazać wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem oraz by dokumentacja ta spełniała oczekiwania organu w sprawie. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie w sprawie, bo na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego - ze względu na wskazany warunek prowadzenia odrębnego rachunku bankowego dla przedszkola - weryfikacja przekazania dotacji na wynagrodzenie dyrektora odbywała się w oparciu o udokumentowanie wypłaty gotówki jako konsekwencji przyjętej przez Burmistrza metody weryfikacji wykorzystania dotacji (wypłata wynagrodzenia z rachunku bankowego przedszkola). W tym dokładnie celu skarżący był wzywany do przedstawienia w istocie konkretnych dokumentów, tj. "w przypadku zapłaty w formie przelewu – wyciąg bankowy z rachunku bankowego podmiotu dotowanego lub dowód przelewu, lub w przypadku wypłaty gotówkowej – dowód wypłaty gotówkowej wraz z potwierdzeniem z historii rachunku bankowego pobrania kwoty tytułem wypłaty wynagrodzenia" (wezwanie Burmistrza z dnia 7 października 2020 r., pkt 3; akta administracyjne sprawy).

SKO zmieniając w decyzji odwoławczej kryterium wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem poprzez dopuszczenie dla potrzeb dotacji wspólnego rachunku bankowego (dla szkoły, przedszkola i osobiście skarżącego) nie wskazało zastosowanej metody weryfikacji wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem, nie umożliwiło skarżącemu ewentualnego uzupełnienia dowodów i poprzestało na ocenie materiału dowodowego, który został zebrany i służył innym ustaleniom.

Wniosek SKO o dopuszczalności prowadzenia w celu dotacyjnym wspólnego rachunku (dla szkoły, przedszkola i jednocześnie skarżącego) wymagał adekwatnej metody weryfikacji wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem, następnie oceny, czy zebrane dowody pozwalają na taką weryfikację i w razie potrzeby zebranie adekwatnych dowodów.

Zaskarżona decyzja w istocie nie wyjaśnia jednak, jaką metodę weryfikacji przyjął organ odwoławczy.

W tym stanie rzeczy ocena wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem wynagrodzenia dyrektora przedszkola przedstawiona w zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczna. Nie ma oczywiście wątpliwości co do obowiązków rzetelnego dokumentowania wydatków finansowanych dotacją i to w sposób, który pozwala na weryfikację przez organ dotujący. Jednak rozważania SKO w zakresie sposobu udokumentowania poniesienia spornych wydatków są sprzeczne z przyjętą oceną co do możliwości posłużenia się dla potrzeb dotacji wspólnym rachunkiem bankowym.

SKO uznało, że przedstawione w toku postępowania pierwszoinstancyjnego listy płac i dokumentacja podatkowa dotycząca tych wynagrodzeń oraz jednocześnie brak dowodów wypłaty gotówki lub dokonania przelewów nie pozwalają na uznanie, że strona kwoty te wydatkowała zgodnie z przeznaczeniem.

Trzeba jednak zauważyć, że dowody w postaci wypłaty gotówki lub dokonania przelewów kwot wynagrodzenia są adekwatne w sytuacji, gdyby organ uznał obowiązek prowadzenia odrębnych rachunków dla potrzeb dotacji. Skoro jednak SKO uwzględniło – i słusznie, jak Sąd wyżej wskazał - możliwość posłużenia się wspólnym dla szkoły i przedszkola oraz jednocześnie osobistym rachunkiem bankowym skarżącego, to powinien wskazać, jaki jest wzorzec weryfikacji wykorzystania dotacji w tym przypadku i jakie konkretnie źródła dowodowe są niezbędne, by wykazać wydatkowanie środków z dotacji na sporne wynagrodzenie, a następnie wezwać skarżącego o ich przedstawienie w sprawie, gdyby nie zostały jeszcze przestawione. Metoda weryfikacji ma szczególne znaczenie dla oceny wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem w sytuacji, gdy rachunek bankowy obejmuje operacje finansowe dotyczące dwóch odrębnych dotacji dla szkoły i przedszkola, środków pozyskiwanych z innych źródeł (wskazanych w Statucie przedszkola – § 7 pkt 1 i 3) i ewentualnych (niewykluczonych w sprawie) środków finansowych osobistych skarżącego.

Takiego sposobu działania organu odwoławczego wymagają zasady postępowania administracyjnego: zasada legalizmu (art. 6 k.p.a.), zasada prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.), zasada zaufania do organów władzy (art. 8 § 1 k.p.a) i zasad przekonywania (art. 11 k.p.a). Zasad tych organ nie może ignorować w żadnej sprawie, a już szczególnie skrupulatnie dochować je w sytuacji, gdy w postępowaniu odwoławczym zmienia kwalifikację prawną i podstawę rozstrzygnięcia sprawy. SKO tego jednak nie uczyniło i w ten sposób uniemożliwiło stronie z jednej strony poznanie metody weryfikacji spełnienia warunku wykorzystania dotacji na wynagrodzenie dyrektora jako zgodnej z przeznaczeniem, a z drugiej – uniemożliwiło wykazanie wydatkowania środków z dotacji i wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem, co doprowadziło do naruszenia w sprawie także art. 77 § 1 i w rezultacie art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a.

Zasadom tym SKO nie sprostało w postępowaniu odwoławczym, skoro zmieniło warunek uznania dotacji za wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem (dopuściło dla potrzeb dotacji wspólny rachunek bankowy), nie wskazało adekwatnej dla takiego przypadku metody weryfikacji, posłużyło się dowodami zebranymi w innym celu tzn. dla udokumentowania fizycznej wypłaty wynagrodzenia dyrektora, uniemożliwiło skarżącemu przedstawienie dowodów i wypowiedzenie się w zmienionej sprawie.

Skoro rachunek bankowy dla potrzeb dotacji był w sprawie jednocześnie rachunkiem osobistym skarżącego, to trudno znaleźć racjonalny powód, by właściwą metodą weryfikacji wydatkowania i wykorzystania dotacji na wynagrodzenie skarżącego był fakt wypłaty wynagrodzenia w gotówce lub jego przelew. Organ odwoławczy winien zatem wskazać, jaka jest adekwatna metoda sprawdzenia, czy przekazana na rachunek bankowy będący wspólnym rachunkiem szkoły, przedszkola i rachunkiem osobistym organu prowadzącego została wydatkowana i wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem, a następnie dobrać odpowiednie źródła dowodowe w tym zakresie. Prawo nie stawia organowi ograniczeń dowodowych. Mające zastosowanie w sprawie zwrotu dotacji przepisy k.p.a. ustanawiają otwarty katalog dowodów ograniczony jedynie tym, że nie są one sprzeczne z prawem. Ustawodawca odstąpił od legalnej teorii dowodowej, wedle której okoliczności mogą być wykazane tylko ściśle określonymi środkami dowodowymi. Oznacza to, że wydatkowanie i wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem może być wykazane każdym dowodem, który nie jest sprzeczny z prawem, w tym dokumentem czy zeznaniem świadków.

Sąd nie może w tym zadaniu zastąpić organu odwoławczego, w przeciwnym razie wykroczyłby poza kompetencje sądu administracyjnego. Tytułem przykładu wskazuje jednak, że możliwym sposobem (metoda weryfikacji) wykazania kwalifikowalności takiego wydatku jest analiza ww. wspólnego rachunku bankowego organu prowadzącego w poszczególnych miesiącach, która mogłaby wykazać, że kwoty wynagrodzenia rzeczywiście na tym rachunku pozostawały w dyspozycji skarżącego jako uprawnionego do wynagrodzenia w określonej dacie wynikającej z listy płac, co łącznie z dokumentacją podatkową mogłoby umożliwić weryfikację wydatkowania środków z dotacji na przedszkole w tym zakresie i stwierdzenie, czy wykorzystanie dotacji było zgodne z przeznaczeniem. Źródłem dowodowym byłby wówczas rachunek bankowy (wyciąg bankowy zawierający historię operacji związanych z wpływem i wypływem środków pieniężnych dotyczących przedszkola). Sąd zauważa, że skarżący został wezwany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym o taki wyciąg, ale wyłącznie na potwierdzenie dokonania przelewu wynagrodzenia, które to ustalenie w postępowaniu odwoławczym przestało mieć znaczenie rozstrzygające.

Podsumowując, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że skarżącemu jako organowi prowadzącemu przedszkole pełniącemu jednocześnie funkcję dyrektora tego przedszkola służyło prawo do sfinansowania dotacją wynagrodzenia na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1) lit. a) u.f.z.o. Prawidłowo też uznał, że dotacja może być przekazana na wspólny rachunek bankowy należący do skarżącego osobiście i jako organu prowadzącego w odniesieniu do szkoły i przedszkola. Prawidłowo stwierdził, że w takim przypadku wykorzystanie dotacji winno być oceniane z perspektywy art. 252 ust. 1 pkt 1) u.f.p.

Wadą postępowania odwoławczego jest w istocie niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy będące skutkiem braku wskazania adekwatnej metody weryfikacji wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem, braku wskazania źródeł dowodowych służących tej weryfikacji oraz uniemożliwienie stronie w adekwatny sposób wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem w sytuacji zmiany ustaleń w sprawie i ich kwalifikacji prawnej. Skutkuje to naruszeniem przez organ odwoławczy art.art. 6, 7, 8 § 1, 11, 77 k.p.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. i w konsekwencji – art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a.

Sąd podziela pogląd, że w przypadku wydatków na wynagrodzenie dyrektora sama lista płac (podpisana wyłącznie przez skarżącego), dowody dotyczące rozliczenia podatkowego tego wynagrodzenia nie pozwalają na wniosek, że dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem, jeśli rachunek bankowy przedszkola jest wspólny dla skarżącego i prowadzonych przez niego podmiotów oświatowych. Wskazane dowody niewątpliwie świadczą o wysokości wynagrodzenia, ale nie dają jednoznacznej odpowiedzi, czy wynagrodzenie miało pokrycie w dotacji znajdującej się na rachunku bankowym w dacie wypłaty wynagrodzenia (wynikającej z listy płac), co w tym konkretnym przypadku decyduje o wykorzystaniu dotacji zgodnie z przeznaczeniem.

Nie kwestionując zatem ciężaru dowodu, który spoczywa na skarżącym, Sąd w składzie orzekającym podkreśla, że zmiana oceny w zakresie wymogu odrębnego rachunku bankowego dla potrzeb dotacji na etapie postępowania odwoławczego powinna - konsekwentnie - skutkować wyjaśnieniem metody weryfikacji wykorzystania dotacji w tej części jako zgodnej z przeznaczeniem, wskazaniem dowodów temu służących i dokonaniem przez organ odwoławczy ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem tej właśnie okoliczności. W sytuacji zatem gdy zgromadzone w sprawie dowody (w tym te przedłożone przez skarżącego w postaci listy płac, dokumentacji podatkowej i księgowej) były zdaniem SKO niewystraczające dla wykazania wykorzystania dotacji na wynagrodzenie skarżącego, to winno wskazać, jakie konkretnie dowody powinny zostać przeprowadzone w sprawie, aby skarżący mógł wykazać, że dotacja rzeczywiście została wydatkowana na to wynagrodzenie. Trybem uzupełnienia postępowania dowodowego jest procedura z art. 136 § 1 k.p.a, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tym bardziej, że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, zdaniem organu odwoławczego, analiza art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.f.z.o. dowodzi, że "w przypadku wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej przedszkole pełniącej funkcję dyrektora przedszkola ustawodawca nie użył żadnego ze sformułowań, które wskazywałyby na wymóg wyjścia środków dotacji z posiadania organu prowadzącego (przesunięcia majątkowego poza majątek osoby prowadzącej placówkę oświatową)". Kolegium nie uczyniło tego jednak w sprawie, a tym samym uniemożliwiło skarżącemu wykazanie wydatkowania środków z dotacji zgodnie z przeznaczeniem, czym naruszyło art. 7, art. 8, art. 77, art. 80 k.p.a.

Z akt administracyjnych sprawy jasno natomiast wynika, że tylko organ pierwszej instancji wzywał skarżącego o przedstawienie dowodów na wykorzystanie dotacji na wynagrodzenie dyrektora. Zgodnie z pkt 2 wezwania z 26 listopada 2020 r. dokonanego przez Burmistrza skarżący został zobowiązany do "dostarczenia zapłaty wynagrodzenia dla dyrektora przedszkola w 2018 r. (w przypadku zapłaty w formie przelewu – wyciąg bankowy z rachunku bankowego podmiotu dotowanego dowód przelewu, lub w przypadku wypłaty gotówkowej – dowód wypłaty gotówkowej wraz z potwierdzeniem historii rachunku bankowego pobrania kwoty tytułem wynagrodzenia)". Skoro SKO przyjęło, że skarżący ma prawo posłużyć się własnym rachunkiem bankowym, to konsekwentnie winno umożliwić skarżącemu wykazanie okoliczności wydatkowania środków z dotacji na wynagrodzenie jako dyrektora przedszkola wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, które nie są ograniczone zgodnie z zasadą otwartego katalogu środków dowodowych. W myśl bowiem art. 75 § 1 kpa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd wskazał wyżej możliwy sposób wykazania kwalifikowalności wydatku na wynagrodzenie dyrektora przedszkola, tj. analizę rachunku bankowego skarżącego pełniącego funkcję dyrektora przedszkola w poszczególnych miesiącach 2019 r., która wykazałaby, czy na rachunku tym do dyspozycji skarżącego rzeczywiście pozostawały środki pieniężne w kwotach przez niego wskazanych, oczywiście z uwzględnieniem dat i kwot wynikających z przedłożonych przez niego list płac, czy też takie środki w dyspozycji skarżącego nie pozostawały. A dopiero powyższe w zestawieniu z rozliczeniami podatkowymi mogłyby ostatecznie umożliwić organowi dokonanie weryfikacji wydatków na wynagrodzenie skarżącego jako dyrektora przedszkola w kontekście art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.f.z.o.

W konsekwencji dokonanie merytorycznej oceny w zakresie stwierdzonych przez organ nieprawidłowości w wydatkowaniu przez skarżącego środków z dotacji na wynagrodzenie skarżącego jako dyrektora niepublicznego przedszkola (skutkujące ostatecznie koniecznością zwrotu dotacji jako niewykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem) jest przedwczesne.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w zakresie pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. Ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie przez SKO i ich ocena prawna w kontekście art. 252 ust.1 pkt 2) u.f.p. jest prawidłowa. Statut przedszkola wskazywał dziennik zajęć jako dokument właściwy do ustalania faktycznej liczby dzieci, które korzystały z usług przedszkola (§ 11 pkt 5 Statutu przedszkola). Skoro dziecko E. S. nie było w nim ujęte w okresie od stycznia do sierpnia 2019 r., a skarżący – poza samą umową i dowodem opłaty wpisowej – nie przedstawił dowodów podważających wiarygodność dziennika zajęć (np. poprzez zeznania świadków, rodziców dziecka), to ocena dowodowa organów w tym zakresie jest prawidłowa.

Zagadnienie prawne podjęte i rozstrzygnięte wyrokami sądów administracyjnych wskazanymi przez skarżącego w piśmie procesowym różni się od sprawy poddanej kontroli sądowej co do ustaleń faktycznych.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W ponownym postępowaniu SKO uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku i przyjmie adekwatną w sprawie metodę weryfikacji wydatkowania i wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem w odniesieniu do wynagrodzenia skarżącego jako organu prowadzącego i jednocześnie pełniącego funkcję dyrektora przedszkola, wskaże źródła dowodowe niezbędne dla celów tej weryfikacji i w razie potrzeby uzupełni materiał dowodowy zapewniając stronie czynny udział w sprawie. Materiał dowodowy oceni następnie kompleksowo uwzględniając art. 138 § 2 w zw. z art. 15 k.p.a., gdy wystąpią przesłanki do ich zastosowania.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.