Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1540/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Borys Marasek, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 września 2022 r. nr SKO.FP/41.4/349/2022/11603 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 68.303 (sześćdziesiąt osiem tysięcy trzysta trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 września 2022 r., nr SKO.FP/41.4/349/2022/11603, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania P.S.A. z siedzibą w W. (dalej jako podatniczka, Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 14 czerwca 2022 r. nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 20.335.311 zł w zakresie przedmiotów opodatkowania wynikających z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, odmowy Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 5.995.269 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonej w dniu 17 stycznia 2017 r. deklaracji na podatek od nieruchomości, Spółka zadeklarowała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.368.665 m2, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych o pow. 564.1139 ha, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 104.093,66 m2 oraz budowle o wartości 798.783.711 zł.

W dniu 22 listopada 2017 r., Spółka złożyła korektę deklaracji w zakresie zmiany powierzchni gruntów. Zobowiązanie podatkowe za 2017 r. wyniosło 19.619.228 zł. Główną przyczyną wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i korekty deklaracji od stycznia 2017 roku o wartość urządzeń elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin była zmiana definicji obiektu budowlanego jaka nastąpiła w czerwcu 2015 r. Spółka uzasadnia swój wniosek tym, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać jedynie fundamenty i części budowlane urządzeń elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin, tych fundamentów, lecz tworzące z nimi całość użytkową. Wniosek obejmował zatem zmniejszenie wartości budowli o 223.386.408,60 zł z uwagi na wyłączenie z opodatkowania urządzeń elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin, zwiększenie wartości budowli o 20.731.526,65 zł, tj. o wartość obiektów liniowych - rurociągów, które w latach wcześniejszych omyłkowo nie zostały zgłoszone do opodatkowania, zwiększenie wartości budowli o 17.893.560,17 zł obejmującej obiekty, które w latach wcześniejszych były błędnie zgłaszane jako budynki (dwa zbiorniki wapnia i most skośny nawęglania I i II etap), zmniejszenie powierzchni budynków o 2.379,85 m2 z tytułu błędnego zakwalifikowania ww. obiektów, które stanowią budowle, zmniejszenie podatku o kwotę 2.246.115,07 zł z tytułu wyłączenia z opodatkowania składników stanowiących infrastrukturę kolejową (grunty, budynki i budowle) w oparciu o zmianę od 1 stycznia 2017 r. treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., dalej jako u.p.o.l.). Biorąc pod uwagę zmiany wartości podstaw opodatkowania wykazane we wniosku, Spółka wskazała na nadpłatę z tego tytułu w kwocie 5.995.268,91 zł.

Organ podatkowy, decyzją z dnia 14 czerwca 2022 r. nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 20.335.311 zł, w zakresie przedmiotów opodatkowania wynikających z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 5.995.269 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: P.b.), poprzez dopuszczenie się błędu w ich wykładni polegającego na uznaniu, że urządzenia techniczne takie jak elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin posiadające części budowlane (lub fundamenty), stanowią w całości z tymi częściami budowlanymi (lub fundamentami) budowle, i jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów, urządzenia techniczne takie jak elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin posiadające części budowlane (lub fundamenty), jako niestanowiące budowli nie podlegają opodatkowaniu, natomiast opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane (fundamenty),

2. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (dalej: u.t.k.) w zw. z załącznikiem nr 1 do u.t.k. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa,

3. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z załącznikiem nr 1 do u.t.k. oraz w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1, 2 i 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), poprzez uznanie, iż w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę gruntów, budynków i budowli stanowiących infrastrukturę kolejową w rozumieniu u.t.k., nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., ze względu na ocenę, że przyznanie zwolnienia wiązałoby się z udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej, w szczególności ze względu na jej selektywny charakter.

4. naruszenie prawa proceduralnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, w tym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, oraz poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych niżej przepisów postępowania;

- art. 121 § 1 O.p. i art. 2a tej ustawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie (in dublo pro fisco) oraz interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 122 O.p., poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej;

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 § 2, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. a także art. 122 i art. 124 tej ustawy, poprzez dopuszczenie i włączenie do materiału dowodowego w sprawie, Opinii, Opinii uzupełniającej oraz pism Biegłego, a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na ww. dokumentach, pomimo wystąpienia przesłanek wskazujących na ich nierzetelność i rażący brak profesjonalizmu, na skutek czego doszło do naruszenia w szczególności zasady budzenia zaufania przez organy podatkowe, zasady przekonywania oraz zasady prawdy obiektywnej.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium stwierdziło, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszym postępowaniu jest to, czy po zmianie brzmienia definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła w czerwcu 2015 r., urządzenia Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium przywołało art. 2 ust. 1 pkt 3 art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazało że w 2015 roku zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W brzmieniu obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 r., poprzez obiekt budowlany, w myśl ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 1), należy rozumieć budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury. Od 28 czerwca 2015 r., jako obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę, bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem Kolegium, stwierdzenie "wzniesiony z użyciem materiałów budowlanych" odnosi się do budynku/budowli/obiektu małej architektury. Wskazano także, że definicja budowli z art. 3 pkt 3 P.b., a także definicję urządzeń budowlanych określoną w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego, z definicji tych wynika, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności, co oznacza, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii — budynku, budowli albo obiektów małej architektury. Jednocześnie definicja budowli jest definicją zakresową niepełną, zawarte bowiem w art. 3 pkt 3 P.b. wyliczenie jest przykładowe. Posługując się przepisami u.p.o.l., dotyczącymi głównie wykładni pojęcia budowli, a także powiązanymi z nimi przepisami prawa budowlanego, w ocenie organu odwoławczego, należy mieć na uwadze wykładnię tych przepisów dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie:

1. budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące, wraz z instalacjami i urządzeniami, obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.),

2. urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: — urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ww. ustawy, które to obiekty budowlane nie dają zakwalifikować jako budowle w u.p.o.l., urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.

Dalej wskazano, że Trybunał zastrzegł przy tym, że "nie jest wykluczone, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, mogą decydować również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego, pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia, zrezygnował z warunku "całości techniczno-użytkowej" w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów, tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek wzniesienia ich z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W porównaniu do definicji obowiązującej do 28 czerwca 2015 r. wprowadzono następujące modyfikacje:

a) budowla jest obiektem budowlanym wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem;

b) wykreślono zapis o budowli, jako "całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami" - pozostawiono tylko instalacje,

c) budowla to obiekt wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Ustawodawca pojęcie wyrobu budowlanego - użytego w definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 P.b., w brzmieniu od dnia 28 czerwca 2015 r. - zdefiniował w ustawie z 16.04.2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 883) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9.03.2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu, do kategorii obiektów budowlanych, decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.

Kolegium wskazało, że sporne urządzenia, jako składniki majątku trwałego widnieją w ewidencji od 1978 roku, co wynika z kart środków trwałych przedłożonych przez podatnika. Główne funkcje instalacji:

- lOS (instalacja odsiarczania spalin): redukcja ilości siarki trafiającej z komina elektrowni bezpośrednio do atmosfery, redukcja ilości popiołu w spalinach oraz niektórych innych zanieczyszczeń.

- Odpylania spalin (elektrofiltrów): wychwytywanie pyłu ze spalin zanim zostaną one dostarczone z kotła grzewczego do komina, skąd trafią bezpośrednio do atmosfery.

Z dokumentacji budowlanej wynika, że Instalacja Odsiarczania Spalin to kompleks urządzeń przeznaczonych do redukcji dwutlenku siarki w spalinach w oparciu o opatentowaną przez Elektrownię metodę półsuchą, który stanowi uzupełnienie istniejących urządzeń wytwórczych bloku. Instalacja lOS jest zespołem węzłów instalacyjnych związanych z procesem technologicznym tej instalacji, a ich funkcja i wielkość wynikają z potrzeb tego procesu. Opis techniczny projektu zawiera wykaz zasadniczych elementów tej instalacji, na którą składa się szereg obiektów, w szczególności:

- reaktor: to podstawowe urządzenie technologiczne instalacji. Stanowi pionowy kolektor zbiorczy spalin i chłodnicę wyparną, do którego spaliny będą doprowadzone kanałami spalin w górną część reaktora, a odprowadzane kanałami wyprowadzającymi z dolnej części reaktora do elektrofiltrów. Ma kształt graniastosłupa o podstawie sześcioboku foremnego o długości boku podstawy 6,3 m. Wysokość komory reaktora wynosi 50,95 m. W górnej części reaktora znajduje się wlot spalin ukształtowany w postaci dyszy Yentouriego. W dolnej części reaktora znajduje się lej odpopielania, okna wylotowe spalin odsiarczonych do elektrofiltru oraz kolektor gorącego powietrza do podgrzewania spalin. Wyloty z leja znajdują się na poziomie +5,65 m. Reaktor poza stanami ustalonymi pracuje w warunkach zmiennej temperatury i ciśnienia wprowadzanych do niego mediów. Zmienne warunki pracy reaktora warunkują wymagania odnośnie jego konstrukcji wsporczej, co świadczy o tym, że oba te elementy są ze sobą ściśle powiązane i zależne od siebie. Reaktor jest oparty na stalowej konstrukcji wsporczej na poziomie +28 m, na łożyskach umożliwiających przemieszczanie w kierunku radialnym, gdyż na skutek odkształceń termicznych przyrost długości boków reaktora w poziomie wynosi ok. 10 mm,

- konstrukcja wsporcza reaktora to ustrój kratowo-ramowy w postaci graniastosłupa o podstawie sześcioboku foremnego o długości boku 7,05 m i wysokości całkowitej 28 m. Jest to sztywny ustrój, wykształtowany ze słupów i belek ryglowych w formie blachownie. Słupy konstrukcji wsporczej są elementami o złożonym przekroju poprzecznym, wykonanym z blach o grubościach od 35 do 50 mm. Maksymalna szerokość przekroju blachownicowego wynosi 800 mm. Opis konstrukcji, schemat statyczny oraz wyniki obliczeń statyczno-wytrzymałościowych opisane zostały załączniku do projektu budowlanego. Fundamenty konstrukcji wsporczej reaktora zaprojektowano jako żelbetowe stopowe (przy ścianie budynku głównego w celu uniknięcia kolizji z istniejącymi fundamentami dla dwóch słupów konstrukcji wsporczej przyjęto fundament ławowo belkowy). Grunt pod fundament został wzmocniony mikropalami. Konstrukcja wsporcza mocowana jest do głowicy fundamentów za pomocą śrub kotwiących.

- Pomieszczenie obsługi reaktora lOS zlokalizowane w górnej części reaktora na +50,393 m, w którym przewidziano podest obsługi dysz oraz podest obsługi włazów kontrolnych. Pomieszczenia sterowni — znajdują się na poziomie +3,2 m (odrębne pomieszczenie) oraz na poziomie +53,4 m (wewnątrz pomieszczenia obsługi reaktora).

- Szyb windy i klatka schodowa

- Węzły instalacyjne związane z procesem technologicznym lOS: Instalacja przygotowania i transportu wody do dysz. Instalacja sprężonego powietrza do dysz i transportu pneumatycznego. Instalacja recyrkulacji i transportu popiołu. Instalacja magazynowania i transportu wapna hydratyzowanego, kanały gorących spalin oraz gorącego powietrza wraz z konstrukcją wsporczą kanałów, zbiornik do magazynowania wapna hydratyzowanego wraz systemem transportu i wtrysku mączki kamienia wapiennego w zależności od bloku posadowiony na fundamencie albo wewnątrz budynku.

Reaktor jako urządzenie stanowi pionowy agregat przepływowy spełniający funkcję chłodnicy wyparno-redukcyjnej. Górna część z wlotami spalin surowych służy do wyrównywania przepływu spalin i zmieszania ich z czynnikami absorpcyjnymi podawanymi pneumatycznie, a mianowicie wapnem hydratyzowanym, recyrkulowanym popiołem dennym z reaktora oraz recyrkulowanym popiołem z elektrofiltru. Równocześnie wtryskiwana jest do strumienia spalin woda nawilżająca w postaci aerozolu przy użyciu zespołu dysz dwuczujnikowych. Strefa dolna reaktora zakończona dnem stożkowym stanowi w części ponad wylotami spalin strefę wymieszania z gorącym powietrzem, a sam stożek służy do przejęcia grubszej frakcji popiołu. Kanały spalin odsiarczanych łączą węzeł reaktora z trzema ciągami elektrofiltrów. Kanały gorącego powietrza mają za zadanie doprowadzenie gorącego powietrza do reaktora w celu podgrzania spalin odsiarczonych. Obsługa wyposażenia technologicznego reaktora odbywa się z podestów zewnętrznych. Instalacja odsiarczania spalin jest połączona z konstrukcją elektrofiltrów jedynie poprzez belki stalowe wspornikowe, stanowiące podparcie dla podestów komunikacyjno-obsługowych punktów pomiarowych i armatury technologicznej lOS, natomiast z konstrukcją szybu dźwigu osobowego poprzez belki stężające. Pod względem technologicznym lOS jest połączona poprzez kanały spalin (w stronę komina) z elektrofiltrem oraz (w stronę kotła) z nawą obrotowych podgrzewaczy powietrza zlokalizowaną w budynku kotłowni. Biorąc pod uwagę dokumentację architektoniczno-budowlaną IOS jest jednolitym obiektem. Zarówno projekt budowlany jak i wydane pozwolenia na budowę odnoszą się do IOS jako całości, a nie tylko do jej fundamentów i konstrukcji nośnej — obejmują również urządzenia posadowione na tej konstrukcji, traktując całość inwestycji jako obiekt budowlany. Nie jest możliwe oddzielenie i wykorzystanie poszczególnych części instalacji bez konstrukcji wsporczej, natomiast sama konstrukcja wsporcza, zgodnie z zapisami projektu (w istniejącej postaci) jest dedykowana pod urządzenia instalacji.

Natomiast w odniesieniu do instalacji odpylania spalin (elektrofiltrów) wskazano na wyjaśnienia Spółki wskazujące, że elektrofiltr jest urządzeniem, którego działanie jest oparte na oddziaływaniu pola elektrycznego na cząstki posiadające ładunek elektryczny. Zanieczyszczony ziarnami pyłu gaz, przepływa przez silne pole elektryczne wytworzone pomiędzy elektrodami ulotowymi i zbiorczymi. Ujemnie naładowane cząstki pyłu zmieniają pod wpływem pola elektrycznego kierunek ruchu, przemieszczając się w kierunku elektrod zbiorczych. Ziarna te po zetknięciu się z powierzchniami elektrod zbiorczych lub osadzonych na niech warstwami pyłu, oddają ładunek elektryczny i pozostają na nich tworząc coraz to grubsze warstwy, które bądź to pod wpływem własnego ciężaru, bądź też na skutek strzepywania odrywają się od powierzchni elektrod i opadają w dół do lejów zsypowych. Elektrofiltry funkcjonują obok głównego procesu produkcyjnego Spółki polegającego na wytwarzaniu energii elektrycznej ze spalanego węgla kamiennego. Urządzenia pozostają zazwyczaj w użyciu nawet po wyłączeniu kotła, podczas jego wentylacji i chłodzenia. Części składowe instalacji odpylania (elementy elektrofiltru):

- część techniczna elektrofiltru,

- część budowlana: fundamenty i konstrukcja wsporcza,

- ułożyskowanie,

- oparcie komory elektrofiltru i lejów zsypowych na konstrukcji wsporczej, schody i podesty.

Część techniczno-technologiczną elektrofiltru tworzy komora elektrofiltru z zespołem elektrod ulotowych i zbiorczych z przynależnymi zespołami napędowymi i zasilającymi oraz lejami zsypowymi. Na konstrukcję nośną składa się układ żelbetowych fundamentów oraz sztywnych, stężonych ze sobą słupów blachownicowych. Część techniczna elektrofiltru oparta jest na stalowej sztywnej konstrukcji słupowej o wysokości 9,7 m, stężonej przestrzennie oraz obwodowo. Układ taki zapewnia stateczność całej konstrukcji. Na poziomie +9,3 m znajduje się podest obsługowy, ponadto podesty robocze usytuowane są poniżej na poziomach pośrednich. Na podest na poz. +9,3 m i podesty pośrednie prowadzi stalowa klatka schodowa. Fundamenty pod słupami wykonane są w konstrukcji żelbetowej, jako stopowe. Z nich wyprowadzone są i śruby kotwiące, zapewniające mocowanie konstrukcji. Elektrofiltry obudowane są blachą trapezową, przykryte dachem, do ścian przymocowane są dodatkowe podesty zewnętrzne. Elektrofiltr jest połączony konstrukcyjnie z konstrukcją lOS jedynie poprzez belki stalowe wspornikowe, stanowiące podparcie dla podestów komunikacyjno-obsługowych punktów pomiarowych i armatury technologicznej lOS. Technologicznie elektrofiltr jest połączony poprzez kanały spalin (w stronę komina) z 3 wentylatorami spalin oraz (w stronę kotła) z instalacją lOS. Elektrofiltry oraz instalacja odsiarczania spalin nie są efektem procesu budowlanego, lecz zostały jedynie osadzone na fundamentach za pośrednictwem filarów nośnych (konstrukcji wsporczej). Mogą być jednak zdemontowane z tych fundamentów i posadowione w innej lokalizacji, a pozostałe po demontażu fundamenty mogą być wykorzystane do posadowienia innych urządzeń (w przypadku elektrofiltrów miejsca styku filarów podtrzymujących i elektrofiltrów zaopatrzone są w łożyska). Elektrofiltr oraz IOS są odrębne pod względem technicznym od części budowlanej. Nie są wykonane według tej samej techniki co część budowlana i nie powstały z wyrobów budowlanych.

Następnie Kolegium przywołało opinię techniczną biegłego z 22 marca 2021 r. sporządzoną na podstawie oględzin przedmiotowych obiektów przeprowadzonych w dniu 26 lutego 2021 r., w trakcie których wykonano dokumentację fotograficzną, a także na podstawie udostępnionej biegłemu dokumentacji budowlanej i technicznej. Wskazano, że biegły przeprowadził analizę konfiguracji zastosowanych elementów, zapewniających spełnienie funkcji instalacji, polegającej na ochronie środowiska, składników i obiektów wzniesionych z wyrobów budowlanych, objętych normami zharmonizowanymi, a także aktów prawnych i literatury fachowej. Zadaniem biegłego była charakterystyka obiektów od strony technicznej, ustalenie ich rzeczywistych cech i funkcji pod kątem parametrów funkcjonalnych. Opinia zawiera szeroki opis techniczny, który Kolegium poddało analizie. W odpowiedzi na pytania zadane przez pełnomocnika Spółki, biegły, zgodnie z postanowieniem organu podatkowego, sporządził opinię uzupełniającą przekazaną Spółce w dniu 17 listopada 2021 r., która, w ocenie Kolegium, pozwoliła wyjaśnić wskazywane przez pełnomocnika sporne kwestie. Mając na uwadze aktualne brzmienie definicji obiektu budowlanego wynikającego z art. 3 pkt 1 P.b., biegły przeanalizował, co w myśl obowiązujących przepisów prawa jest wyrobem budowlanym. Biegły odniósł się do przepisów techniczno-budowlanych, które wynikają ze ścisłych reguł pragmatyki budowlanej, techniki, technologii, praw przyrodniczych czy nauk ścisłych. Stwierdził, że to technika i technologia warunkują przepisy, a nie przepis technikę i technologię. Z tej przyczyny jakiekolwiek ich naruszanie lub zakwestionowanie, będzie skutkowało niespójnością legislacyjną, niedorzecznością i chaosem, a w niektórych przypadkach nawet katastrofą budowlaną. Biegły wskazał, że podstawowym wyróżnikiem "wyrobu budowlanego", jest jego przeznaczenie, czyli wyrób jest wytworzony celu zastosowania w sposób trwały w obiekcie budowlanym. Zatem o tym czy konkretny produkt jest wyrobem budowlanym, czy nim nie jest, decyduje jego przeznaczenie i zakres zastosowania. Z przytoczonej definicji wyrobu budowlanego wynika, że różnego typu elementy i urządzenia, jeśli są przeznaczone do zastosowania w obiekcie budowlanym, stają się wyrobami budowlanymi. Ustawa o wyrobach budowlanych dopuszcza, na zasadzie wyjątku, jednostkowe zastosowanie w obiektach budowlanych wyrobów wykonanych według indywidualnej dokumentacji technicznej. Indywidualną dokumentację techniczną sporządza projektant obiektu lub osoba kompetentna w uzgodnieniu z projektantem. Zastosowanie (wbudowanie) materiałów, które nie zostały poddane formalnej procedurze certyfikacji znakiem CE, o której mowa w przepisach, jaka obowiązuje dla materiałów/produktów mających zastosowanie jako wyroby budowlane, może skutkować właściwą odpowiednio odpowiedzialnością zawodową i prawną. Zastosowanie takich wyrobów, z punktu widzenia formalnego, jest niezgodne z przeznaczeniem i prawem. Biorąc pod uwagę wymogi dotyczące wyrobów budowlanych oraz odpowiedzialność jaka ciąży w tym zakresie na uczestnikach procesu budowlanego, uznano, że obydwa rodzaje instalacji zbudowane są z produktów stalowych, blach, rur, prętów i innych, które ewidentnie są wyrobami budowlanymi, posiadają, w zależności od produktu, odpowiednio stosowne oznakowania CE lub B, europejskie oceny techniczne, krajowe oceny, rekomendacje techniczne, certyfikaty, aprobaty techniczne. Każdy wyrób wbudowany w obiekt budowlany, staje się wyrobem budowlanym. W podsumowaniu biegły orzekł że, na gruncie ustawy o wyrobach budowlanych, teza, że mogą istnieć w instalacji przemysłowej lub przemysłowym urządzeniu technicznym składniki niebudowlane, upada, ponieważ nie ma ona żadnego uzasadnienia zarówno technicznego jak i prawnego. Powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazujące, że "zmiana definicji w P.b. nie oznacza, że obiekty te nie zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych." (WSA w Gliwicach, I SA/GI 1337/20 z 16.02.2021 r., I SA/Gl 1341/21 z 28.04.2021 r.). Od 1.07.2013 r. każdy wyrób budowlany musi spełniać wymagania Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L 2011.88.5). Powołał się także na treść art. 66 tego Rozporządzenia.

Na podstawie analizy budowy, zasad działania, dokumentacji technicznej, a także oferowanych na rynku rozwiązań w zakresie urządzeń odpylających stosowanych m.in. w przemyśle energetycznym, ciepłowniczymi, innych gałęziach przemysłu (producenci zgodnie z normami i innymi aktami zarówno prawnymi jak i normatywnymi, kwalifikują odpylacze jako instalacje) biegły "orzekł", że obydwie instalacje — instalacja odpylania spalin (elektrofiltry) i instalacja odsiarczania spalin (lOS) są instalacjami zdefiniowanymi w literaturze branżowej i prawie budowlanym jako instalacje przemysłowe (wolno stojące instalacje przemysłowe). Wyjaśnił, że pojęcie instalacji przemysłowych czy technologicznych jest niezwykle szerokie i zawierają się w nim wszelkiego rodzaju urządzenia używane w różnego rodzaju procesach przemysłowych. Do instalacji przemysłowych zaliczyć można wiele urządzeń wykorzystywanych w różnych branżach, wśród których znajdą się zarówno proste jak i zaawansowane konstrukcje. Instalacje przemysłowe to wszelkiego typu system urządzeń odpowiednich dla potrzeb i specyfiki danej branży i poprzez dobór odpowiedniej technologii w zależności czemu ma dana instalacja służyć. Elektrofiltry są stosowane do odpylania gazów w wielu gałęziach przemysłu np. w energetyce, przemyśle materiałów budowlanych, przemyśle hutniczym, gazownictwie, przemyśle węglowym, chemicznym i papierniczym. W zależności od konstrukcji uwarunkowanej przeznaczeniem, urządzenia te można podzielić ze względu na przyjęte rozwiązania techniczne. Biegły opisał szczegółowo zadania i funkcję instalacji odpylania spalin (elektrofiltrów) oraz instalacji odsiarczania spalin (lOS), w strukturze technicznej elektrowni (str. 42-46 opinii). Odniósł te zagadnienia do rozwiązań, jakie w dziedzinie kompleksowych systemów (instalacji) oczyszczania spalin oferują najwięksi producenci na rynku. Biegły wskazał, że opisane obiekty stanowią złożone wolno stojące instalacje przemysłowe. W strukturze zakładu wytwarzania energii elektrycznej, instalacje odpylania i odsiarczania spalin są rozwinięciem instalacji odpopielania, w związku z rozwojem technicznym i zwiększeniem troski o ochronę środowiska. Powstanie instalacji odsiarczania spalin jest dalszym rozwinięciem instalacji odpopielania i łącznie z instalacjami odpylaczy (elektrofiltrów lub innych konstrukcji), stanowią grupę instalacji ochrony środowiska, jako podgrupa instalacji odpopielania. Zaprezentowane w opinii pojęcia należą do kategorii "wiedzy specjalnej" ("specjalnej wiedzy budowlanej"), są powszechnie znane i funkcjonują jednoznacznie w technicznej budowlanej literaturze branżowej. Na gruncie posiadanej wiedzy specjalnej oraz branżowej literatury technicznej, biegły zdefiniował pojęcie instalacji. Ponadto biegły stwierdził, że instalacja to zespół wyrobów (materiałów) i materiałów budowlanych tworzących część składową obiektu budowlanego, bądź samodzielny obiekt budowlany zgodnie z definicjami funkcjonującymi w prawie budowlanym (wolno stojąca instalacja przemysłowa, wolno stojące urządzenie techniczne). Instalacja przemysłowa to instalacja służąca do celów technologicznych lub naukowo-badawczych dotyczących produkcji, z wyjątkiem instalacji związanych z budowlą. Z kolei instalacja związana z budowlą to instalacja stanowiąca wyposażenie budowli niezbędna do celowego wykorzystania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, służąca m.in. do zaopatrzenia w media, ogrzewania, wentylacji, odprowadzania ścieków i wód opadowych. Biegły wyjaśnił, że żaden obiekt budowlany nie będzie istniał bez elementu przekazującego jego ciężar na podłoże budowlane. Zatem obiektem budowlanym jest obiekt np. instalacja wraz z fundamentem. Nie istnieje zatem jako odrębność, część niebudowlana — instalacja przemysłowa (urządzenie przemysłowe) i cześć budowlana (fundament). Fundament to element konstrukcji obiektu budowlanego przekazujący ciężar tego obiektu na podłoże gruntowe. Nie musi stanowić fizycznie wyodrębnionej konstrukcji. Mogą nim być dowolne elementy obiektu budowlanego przekazujące ciężar obiektu budowlanego na grunt. Niekoniecznie też fundament musi być zagłębiony w podłożu gruntowym. Techniczną trwałość związania z gruntem, osiąga się nie tylko poprzez bezpośredni fizyczny związek konkretnego obiektu z gruntem, ale przede wszystkim poprzez celowy związek części składowych gruntu (nieruchomości) z obiektem. Realizuje się też w ten sposób stałość jako długość czasu pozostawania w określonym miejscu. Takimi częściami trwale łączącymi fizycznie obiekt z gruntem, są przede wszystkim przyłącza (elektryczne, wodociągowe, kanalizacyjne), warunkujące użytkowanie obiektu i inne jak drogi, chodniki itp., a nie sposób przekazania ciężaru obiektu na grunt (fundamentowanie) z zagłębieniem w gruncie lub bez zagłębienia. Biegły przy użyciu terminologii budowlanej wskazał na elementy budowlane — prefabrykaty, stanowiące elementy budowli wykonane poza miejscem jego wbudowania, stosowane w zasadzie bez zmiany kształtu i wymiarów. Biegły wykazał również, że argumentacja o posiadaniu przez obiekt części niebudowlanych ze względu na powstanie w innym procesie technicznym niż budowlany nie ma żadnego uzasadnienia zarówno technicznego jak i prawnego.

Zdaniem Kolegium, z przytoczonych w opinii treści i pojęć na gruncie wiedzy specjalnej, branżowej literatury technicznej oraz z przepisu art. 3 pkt 3 P.b., wynika że wolno stojące instalacje przemysłowe są budowlami. Budowlami są zatem wolno stojące instalacje - urządzenia odpylania - elektrofiltry, instalacje odsiarczania spalin itp. Fundamenty pod instalację wraz z nią, łącznie stanowią budowlę. Przesłanką takiego pojmowania i rzeczą oczywistą w tych okolicznościach jest to, że instalacja przemysłowa nie może istnieć bez fundamentu i nie może bez niego funkcjonować. Bez fundamentu instalacja przemysłowa pozostaje niekompletną budowlą niezdolną do działania. Gdyby przyjąć, że budowlami są tylko części budowlane w postaci fundamentów to zapis w art. 3 pkt 3 P.b., wymieniający wolno stojące instalacje przemysłowe jako budowle, byłby przepisem martwym, ponieważ te obiekty wymagają konstrukcyjnie posadowienia na fundamentach. P.b. nakazuje traktować budowlę jako całość, co bez wątpienia wyklucza możliwość wyodrębnienia z budowli jej elementów. Jednocześnie ww. przepis daje możliwość zaliczenia do budowli części budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamentów pod maszyny i urządzenia. Ta sytuacja dotyczy zaliczenia odrębnej technicznie części określonej całości, do budowli (przykładem takiego układu, może być jednolita użytkowo maszyna, będąca zespołem połączonych ze sobą mechanizmów, napędów, instalacji elektrycznych, siłowników itp., oraz fundamentu będącego podstawą tego urządzenia). P.b. pozwala traktować jako budowle, pewne elementy, wchodzące w skład określonej całości użytkowej, natomiast nie przewiduje wyodrębnienia z budowli, traktowanej jako całość, jej składowych elementów. Z treści opinii wynika, że przedmiotowe instalacje elektrofiltrów i instalacje odsiarczania spalin, są złożonymi instalacjami i jednocześnie jako samodzielne wolno stojące instalacje przemysłowe, stanowią wraz z fundamentami w całości jednorodny obiekt. Analiza ich budowy wskazuje, że pomiędzy poszczególnymi składnikami (elementami) instalacji przemysłowych, zachodzą związki zarówno o charakterze użytkowym, techniczno-użytkowym i funkcjonalnym, a części niebudowlane nie istnieją (nie występują). Sednem poprawności jest to, że jednorodnego obiektu budowlanego nie można "rozczłonkowywać" na części i argumentować, że te nie są obiektem budowlanym. Jak wynika z ustawy o wyrobach budowlanych, żaden wyrób samodzielnie nie stanowi obiektu budowlanego, dopiero wyrób połączony z innymi w sposób techniczno-użytkowy i funkcjonalny, będzie obiektem budowlanym. Nawet jeśli przyjąć odrębność fundamentów, to i tak pozostaną one częściami wolno stojącej instalacji przemysłowej zdefiniowanej jednoznacznie w P.b. jako budowla. Instalacja przemysłowa bez fundamentów nie zostanie wzniesiona. Odłączenie jakiegokolwiek składnika przedmiotowych instalacji, czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność ich funkcjonowania jako całości, jak i każdego z jej składników odrębnie.

Organ odwoławczy stwierdził, że biegły stoi na stanowisku, że określenie "wolno stojąca", oznacza przede wszystkim to, że instalacja stanowi odrębność konstrukcyjną. Każda z instalacji (odpylania i odsiarczania), może stanowić samodzielnie instalację zadaniową. Powstawały one na skutek rozwoju zakładu energetycznego oraz zmieniających się wymogów ochrony środowiska. Na gruncie "rygorystycznego legalizmu", wolno stojące obiekty (instalacje przemysłowe) nie istnieją. Gdyby przyjąć te kryteria, to należałoby uznać, że nawet budynki nigdy nie są wolno stojące, bo są powiązane i uzależnione od urządzeń budowlanych, czy sieci uzbrojenia terenu. Budynek wzniesiony bez instalacji wodociągowej, kanalizacyjnej, elektrycznej, będzie budynkiem wolno stojącym sensu stricto. Aktualnie w praktyce przemysłowej instalacje zawsze są powiązane z innymi instalacjami, np. elektrycznymi, dostawy surowca, odbioru produktu itp. W szczególności tak jest w przemyśle petrochemicznym, elektrowniach czy cementowniach. Ostatecznie, lOS to odrębne pod względem zadaniowym i funkcjonalnym instalacje, zachodzą w nich odrębne pod względem fizyko-chemicznym procesy techniczne. Inne zasady fizyko-chemiczne zachodzą w elektrofiltrach, a inne w lOS. Każda z nich to techniczna odrębność — odrębność procesowa, projektowa i produktowa (odrębni producenci). Co do sposobu połączenia między sobą poszczególnych instalacji i urządzeń pod względem konstrukcyjnym i technologicznym, powyższe treści o odrębnościach - technicznej, procesowej, projektowej i produktowej kwestię wyjaśniają dostatecznie, by każdą z nich uznać za wolno stojącą lub wolno stojący zespół instalacji budowli.

Jeżeli chodzi o stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie, a dotyczący kwestii lokalizacji przedmiotowych elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin, biegły wydał jednoznaczne orzeczenie, że obiekty te są budowlami wolno stojącymi. Powołał się na dokumentację budowlaną oraz zamieszczone w opinii fotografie wraz z opisem w formie tabelarycznej, i stwierdził, że treści te jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe obiekty budowlane znajdują się w wolnej przestrzeni, wyraźnie widać że pozostają poza przestrzenią kubatury innych obiektów budowlanych, a więc poza wnętrzami innych obiektów budowlanych - budynków lub innych budowli.

Spółka jako podatnik podatku od nieruchomości w roku 2016 (powinno być 2017 r.), zobowiązana była do zadeklarowania przedmiotów opodatkowania, zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 1 do 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy. Wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, w ocenie organu odwoławczego, pozwala na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b., analizowane instalacje odpylania spalin i instalacje odsiarczania spalin, stanowiły wolno stojące instalacje przemysłowe, i w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., nadal podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż za budowle można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową oraz jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art.3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń, współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące, doprecyzowujące prawo budowlane. W świetle powyższego wyroku TK, za budowlę związaną z działalnością gospodarczą, opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. można uznać budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesioną z użyciem wyrobów budowlanych, a wymienioną expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. Zgodnie z art. 10 P.b., wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały, o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym, spełnienie wymagań podstawowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu zgodnie z przepisami odrębnymi. Pojęcie wyrobu budowlanego zdefiniowano w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych, poprzez odesłanie art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9.03.2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Zwrot legislacyjny "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych", jakim posłużył się ustawodawca w art. 3 pkt 1 P.b., może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy uregulowanie to oznacza, że budowlą (budynkiem, obiektem małej architektury), jest obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Rozumowaniu takiemu przeczą jednak pozostałe fragmenty art. 3 pkt 1 Pb - "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawodawca nie użył też w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem". To wszystko nie pozwala na negowanie tezy, że określenie "z wykorzystaniem" oznacza użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów, niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne). Pozostaje wszakże wątpliwość, czy winny być one trwale wbudowane w obiekt budowlany (podobnie jak instalacje), czy wchodzą również do tej kategorii wymienione elementy eksploatacyjne. Logika wskazuje, że "udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć charakter dominujący. Powinien w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących tychże obiektów.

A zatem biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz regulacje prawne obowiązujące w 2017 roku, w realiach niniejszej sprawy, w ocenie Kolegium, brak było podstaw aby uznać, że w 2017 roku zachodziły podstawy do wyłączenia z opodatkowania, należących do podatniczki instalacji odpylania spalin i instalacji odsiarczania spalin stanowiących, i należących do Spółki budowli wolno stojących instalacji przemysłowych. W związku z tym organ podatkowy słusznie uznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie w całości za bezzasadny.

Odnosząc się do oceny drugiego spornego zagadnienia, tj. kwestii zwolnienia infrastruktury kolejowej z podatku od nieruchomości, organ odwoławczy wskazał, że wniosek Spółki w tym zakresie wynika ze zmiany od 1 stycznia 2017 r. brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., która znacznie rozszerzyła zakres zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu posiadania infrastruktury kolejowej. Do końca 2016 roku zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., obejmowało budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz te części gruntu, które faktycznie były zajęte pod infrastrukturę kolejową. Zwolnienie to przysługiwało jeżeli: a) zarządca infrastruktury był obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) były przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzyły linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Od 1 stycznia 2017 r. art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym zwalnia się od podatku grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Nadanie nowego brzmienia przepisom określającym to zwolnienie, miało na celu dostosowanie jego treści do pojęć stosowanych w ustawie o transporcie kolejowym oraz istotne rozszerzenia zakresu zwolnienia. Po zmianie, zwolnieniu dodatkowo podlegają budynki oraz grunty stanowiące całe działki ewidencyjne, na których zlokalizowana jest infrastruktura kolejowa. Elementy stanowiące infrastrukturę kolejową szczegółowo określa załącznik nr 1 do u.t.k., dodany od 1 stycznia 2017 r. W skład infrastruktury kolejowej wchodzą wymienione w załączniku elementy, pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy lub ich utrzymania.

Spółka wskazuje, że do pojęcia "infrastruktura kolejowa" włączone zostały także bocznice kolejowe w rozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k. Ponadto stoi na stanowisku, że rozszerzenie definicji infrastruktury kolejowej zawartej w przepisach o transporcie kolejowym, bezpośrednio przekładało się zarówno na zakres, jak i warunki zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit, a) u.p.o.l. Zakres zwolnienia obejmuje obecnie wszystkie grunty, budynki i budowle wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym, o ile tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy lub ich utrzymania. Na podstawie tych rozważań, Spółka twierdzi, że należąca do niej infrastruktura znajdująca się na terenie R., spełnia ustawowe przesłanki uznania jej za infrastrukturę kolejową. Przedstawiono statut sieci kolejowej, zgodnie z którym posiada ona status bocznicy kolejowej — odgałęzia się od toru nr [...] szlaku "EW" — P. rozjazdem nr 8 w km 20,474 i rozjazdem nr 5 w km 20,521 oraz od toru nr 1 szlaku K.— "EZ" rozjazdem nr 54 w km 18.646 linii kolejowej nr 302 K.— B. zarządzanej przez K.sp. z o.o. (K. sp. z o.o.). Spółka oświadczyła, że infrastruktura niewątpliwie jest przeznaczona do wykonywania czynności ładunkowych, o czym świadczą postanowienia Regulaminu oraz umowa z D. SA (D1 SA). Do wniosku Spółka dołączyła zestawienia elementów infrastruktury kolejowej wchodzącej w skład bocznicy oraz toru dojazdowego nr 313, położonych na terenie R.: — budowle (droga kolejowa, bocznica kolejowa, wiadukt kolejowy, przepust kolejowy, oświetlenie bocznic, torów i stacji kolejowych, instalacja ogrzewania zwrotnic, przejścia nad torami) o łącznej wartości 79.451.464,04 zł, budynki (nastawni zwrotnicowej, motowozowni) o pow. użytkowej 1.410,20 m2, grunty o pow. 702.973 m2, na których znajdują się tory kolejowe (wykaz działek ze wskazaniem rodzaju infrastruktury na nich zlokalizowanej, co zweryfikowano przy pomocy ortofotomapy [...] Systemu Informacji Przestrzennej). Spółka przedłożyła także umowę realizacyjną nr [...] do Umowy Ramowej nr [...] na obsługę bocznicy kolejowej oraz wykonywanie prac manewrowych na bocznicy zawartą 20.12.2013 r. z D.S.A. na okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2018 r.

Kolegium wskazało, że przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wprost nawiązują do rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie o transporcie kolejowym i przywołało art. 4 ust. 1 tej ustawy. Wskazano, że niewątpliwie więc bocznica kolejowa stanowi infrastrukturę kolejową w rozumieniu powołanej ustawy. Wskazało, że dla ustalenia właściwego stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez jego powiązanie z uregulowaniami ustawy o transporcie kolejowym, istotny jest art. 5 tej ustawy, który określa zadania zarządcy infrastruktury. Zdaniem Kolegium, z rozwiązań prawnych przyjętych w u.t.k. i jednocześnie bezpośrednio wpisanych w przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wynika że to zarządca w ramach zarządzania infrastrukturą kolejową m.in.: nadaje drodze kolejowej status linii kolejowej, status bocznicy kolejowej, bądź znosi status linii kolejowej i bocznicy kolejowej, sporządza statut sieci kolejowej, a w nim określa: linie kolejowe, bocznice kolejowe, inne drogi kolejowe przez niego zarządzane, składniki infrastruktury nieczynnej lub prywatnej oraz elementy infrastruktury kolejowej, wchodzące w skład linii kolejowej, zarządzane przez innego zarządcę. W tym stanie prawnym, o statusie linii kolejowej czy bocznicy kolejowej przesądza zarządca infrastruktury kolejowej w ramach wykonywania swoich ustawowych obowiązków. Obowiązujące na 1 stycznia 2017 r. brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zakresie zwolnienia podatkowego dotyczyło nie tylko przedsiębiorstw kolejowych, ale również, jak wskazywano w orzecznictwie, infrastruktury prywatnej, wykorzystywanej gospodarczo, będącej w posiadaniu m.in. przedsiębiorstw energetycznych, która nie ma charakteru ogólnodostępnego.

Postanowieniem z 14 czerwca 2021 r., organ podatkowy wezwał Spółkę do uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez złożenie dokumentów dotyczących posiadanej infrastruktury kolejowej — świadectwa bezpieczeństwa bocznicy kolejowej oraz regulaminu bocznicy kolejowej, złożenia wyjaśnień dotyczących udostępniania jej w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 stycznia 2020 r., a także wyjaśnień dotyczących infrastruktury nieczynnej. W odpowiedzi Spółka przekazała następujące dokumenty: świadectwo bezpieczeństwa nr [...], wydane 19 listopada 2013 r., ważne do 18 listopada 2018 r., świadectwo bezpieczeństwa nr [...], wydane 20 listopada 2018 r., ważne do 20 listopada 2023 r., umowę nr [...] z 28.12.2018 r. na obsługę bocznicy kolejowej i urządzeń rozładowczych węgla w P1 S.A oddział w R., zawartą na okres od 1 stycznia 2019 r. do 28 lutego 2019 r. oraz aneks nr [...] z 28 lutego 2019 r. do tej umowy, przedłużający okres jej obowiązywania do 30 kwietnia 2019 r., umowę nr [...] z 30 kwietnia 2021 r. na obsługę bocznicy kolejowej i urządzeń rozładowczych węgla w P1 S.A. Oddział w R, zawartą na okres od 1 maja 2019 r. do 31 maja 2021 r., przykładowe listy przewozowe z okresu 1 stycznia 2019 r. do 31 stycznia 2020 r., regulamin pracy bocznicy kolejowej E. S.A. z lutego 2013 r., regulamin pracy bocznicy kolejowej E1 S.A. oddz. R. z marca 2017 r., regulamin pracy bocznicy kolejowej P1 S.A. oddz. R. z sierpnia 2018 r. Ponadto przedstawiono informacje na temat numerów działek, na których znajduje się infrastruktura nieczynna ze wskazaniem czy na danej działce znajdują się także elementy infrastruktury czynnej, a także czy wobec tych działek Spółka zastosowała zwolnienie podatkowe. Pełnomocnik poinformował również, że Spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania 91% wartości środka trwałego "Droga kolejowa dł. 20,5 km" nr inwentarzowy 40000009512 (tj. w części w jakiej ta budowla stanowi infrastrukturę kolejową podlegającą zwolnieniu), przyjmując że 9% całej infrastruktury kolejowej posiadanej przez Spółkę stanowi infrastrukturę nieczynną (tory wyłączone z eksploatacji). Stosunek infrastruktury nieczynnej do całości infrastruktury kolejowej posiadanej przez Spółkę, został skalkulowany na podstawie długości torów wyłączonych z eksploatacji, na podstawie regulaminów bocznicy (łączna długość torów wyłączonych z eksploatacji to 1,8 km, co stanowi 9% całości infrastruktury kolejowej posiadanej przez Spółkę). Przedstawione przez podatnika dokumenty i wyjaśnienia potwierdzają także informacje znajdujące się na stronie internetowej Urzędu Transportu Kolejowego. Udostępniono tam Rejestr Świadectw Bezpieczeństwa, gdzie można odnaleźć dokument wydany dla konkretnego podmiotu. Na stronie Urzędu dostępny jest również wykaz przedsiębiorców posiadających licencję przewoźnika kolejowego wydaną przez Prezesa UTK. Z wykazu wynika, że Spółka D1 S.A., z którą zawarto umowy na obsługę bocznicy kolejowej, posiada aktywną licencję na przewozy kolejowe rzeczy nr [...] oraz aktywną licencję na świadczenie usług trakcyjnych. Zdaniem Kolegium, pomimo spełnienia przesłanek stosowania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zastosowanie tej preferencji nie jest możliwe w świetle bezpośrednio stosowanych przepisów unijnych dotyczących pomocy publicznej. W odniesieniu bowiem do prywatnej infrastruktury kolejowej, zwolnienie to stanowi formę pomocy publicznej, która w ramach jednolitych zasad obowiązujących w Unii Europejskiej nie może być udzielana w sposób dowolny. Wątpliwości co do charakteru takiego zwolnienia podatkowego, jako stanowiącego przykład niedozwolonej pomocy publicznej, były zgłaszane już w toku procesu legislacyjnego przez Prezesa UOKIK. Wprawdzie u.p.o.l. nie zastrzega, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 stanowi formę pomocy publicznej, ale nie może to być argument przemawiający za tym, że zwolnienie to nie może stanowić takiej pomocy. Kluczowy z punktu widzenia oceny danej preferencji podatkowej, pod kątem jej zgodności z zasadami udzielania pomocy publicznej, jest art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Z omawianego zwolnienia korzystać mogą nie tylko przedsiębiorcy, którzy wykonują działalność gospodarczą w sektorze transportu kolejowego, ale też prowadzący działalność gospodarczą w innych sektorach gospodarki, jeżeli posiadają prywatną infrastrukturę kolejową. Sprzyja ono zatem określonej grupie przedsiębiorstw. Działka ewidencyjna, na której usytuowana jest bocznica kolejowa, korzysta bowiem ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, nawet w zakresie, w jakim zajęta jest pod budynki i budowle, służące zupełnie innej działalności niż transport kolejowy. Natomiast działka u przedsiębiorcy, który nie ma bocznicy i korzysta z transportu drogowego, będzie w całości opodatkowana. Skoro zatem ww. art. 7 ust. 1 pkt 1, z którego mogą korzystać podmioty prowadzące działalność gospodarczą, może stanowić formę udzielenia pomocy publicznej, to zdaniem organu odwoławczego, przepis ten powinien być notyfikowany Komisji Europejskiej.

Wskazano przy tym na pismo Prezesa UOKiK z dnia 20 września 2021 r., informujące o braku dokumentów uzasadniających odstąpienie od procedury notyfikacji projektu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lub dokumentów wskazujących na naruszenie obowiązku notyfikacji, jak również pismo tego organu z dnia 21 grudnia 2021 r., stanowiące odpowiedź na pytania organu podatkowego, a także nadesłane przy piśmie z dnia 29 października 2021 r. pismo Prezesa UOKiK z dnia 25 lutego 2016 r., zawierające uwagi do projektu ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw, nowelizującej art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (nr [[...]) oraz pisma nr [...] z 7 października 2021 r., w którym odnosił się do projektowanych zmian przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l., i w którym również zwraca uwagę na możliwość zwolnienia podatkowego infrastruktury usługowej, czego konsekwencją będzie ryzyko udzielenia nielegalnej pomocy publicznej. Zaznaczono, że UOKiK zwracał w ww. piśmie uwagę na konieczność stosowania przepisów o pomocy publicznej, zgodnie z art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w tym na zagadnienie infrastruktury wykorzystywanej gospodarczo. Powoływał się na orzecznictwo sądów UE oraz decyzji KE, które jednoznacznie wskazują, że finansowanie ze środków publicznych infrastruktury transportowej podlega przepisom o pomocy publicznej. Podkreślono, że odnosząc się do zmiany od 2017 roku art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Urząd stwierdził, że "(...) wsparcie ze środków publicznych wyłącznie głównej (narodowej) infrastruktury kolejowej zarządzanej na zasadzie monopolu nie stanowi pomocy publicznej. W przypadku, gdy ze zwolnienia korzysta infrastruktura wykorzystywana gospodarczo, to takie wsparcie może stanowić pomoc publiczną, którą należy notyfikować KE".

W ocenie Kolegium, analiza opisanych wyżej stanowisk Prezesa UOKiK, prowadzi organ podatkowy do wniosku, iż w przypadku zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości, obowiązującego od 2017 roku, dotyczącego infrastruktury kolejowej na podstawie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., mamy do czynienia z programem pomocowym wynikającym z aktu normatywnego, co do którego jednak nie została przeprowadzona procedura zgłoszenia (notyfikacji pomocy publicznej dla przedsiębiorców) Komisji Europejskiej. Kolegium zgodziło się z organem podatkowym, że: 1) w przypadku prywatnej infrastruktury kolejowej zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi pomoc publiczną, 2) brak notyfikacji ww. przepisu prowadzi do sytuacji kiedy pomoc w tej formie nie może być, zgodnie z klauzulą zawieszającą, stosowana przez organ podatkowy, 3) zwolnienie, które spełnia przesłanki uznania go za pomoc publiczną wyklucza możliwość uznania go jako wsparcia udzielonego w ramach pomocy de minimis.

Kolegium, uwzględniając opinię UOKiK i wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 140/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 563/21 (uznając je za własne), uznało za zasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty. Zastosowanie spornego zwolnienia oznaczałoby uzyskanie przez Spółkę korzyści o charakterze selektywnym, czyli takiej, która sprzyja tyko niektórym przedsiębiorcom, niemożliwej do uzyskania w normalnych warunkach rynkowych (por. wyrok TSUE C-74/16, pkt 65). Spółka, jako beneficjent zwolnienia, uzyskałaby znaczną korzyść ekonomiczną, co stawiałoby ją w porównaniu z przedsiębiorstwami, które nie dysponują elementami infrastruktury kolejowej, a prowadzą podobną działalność w dużo lepszej sytuacji. Ulga ta została przyznana w oparciu o kryterium indywidualizujące przedsiębiorstwa, które nie mieści się ani w przepisach art. 107 TFUE, ani rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r., uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu. Zwolnienie to prowadzi do znacznego zmniejszenia obciążeniem podatkiem od nieruchomości. Inni przedsiębiorcy, którzy takiej infrastruktury nie posiadają, z pomocy takiej skorzystać nie mogą, choćby zajmowali się tego samego rodzajem działalności. Korzyść wynikająca ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o,l., pochodzi ze środków publicznych, kosztem budżetu gminy. Niewątpliwie może mieć wpływ na wymianę handlową i grozić zakłóceniem konkurencji. Końcowo Kolegium zauważyło, że stanowisko WSA w Rzeszowie zaprezentowane w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Rz 563/21, podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt. I SA/Wr 79/22 w sprawie dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok. Stwierdzenie nadpłaty w rozpatrywanej sprawie, jak wskazało Kolegium, oznaczałoby naruszenie unijnych przepisów o pomocy publicznej, poprzez zastosowanie przepisów realizujących taką pomoc, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej. Niemożność skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku do czasu wydania stosownej decyzji przez Komisję Europejską, stanowi zadośćuczynienie obowiązkowi wyciągnięcia "wszelkich konsekwencji" odnośnie do pomocy publicznej wprowadzonej z naruszeniem wymagań określonych w art. 107 i 108 TFUE. Następuje to poprzez wskazanie podatnikowi niemożności otrzymania zapłaconego podatku w formie nadpłaty podatku zapłaconego dotychczas bez realizacji uprawnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 u.p.o.l., do czasu podjęcia przez Komisję stosownej decyzji.

Kolegium powołało się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 3 i § 4a, art. 81b § 2a O.p. i stwierdziło, że celem postępowania nadpłatowego jest weryfikacja samoobliczenia podatku w kontekście wystąpienia, bądź nie, nadpłaty. Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty, a w ramach tego postępowania organ analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu nadpłatowym, ogranicza się do zakresu żądania podatnika. W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie musi wszczynać w każdej sprawie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p., bowiem w decyzji w sprawie nadpłaty, organ może bowiem określić wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego.

Po przeanalizowaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok złożonej przez podatnika wraz z wnioskiem, Kolegium zgodziło się z organem podatkowym i uznało, że jest on:

1. zasadny w zakresie: zwiększenia podstawy opodatkowania budowli o wartość obiektów niezgłoszonych do opodatkowania, tj. o 20.731.526,65 zł (podatek 414.630,53 zł), zwiększenia podstawy opodatkowania budowli o wartość obiektów błędnie niezakwalifikowanych jako budowle, tj. o 17.893.560,17 zł (podatek 357.871,20 zł), zmniejszenia podstawy opodatkowania budynków o 2.379,85 m2, tj. o powierzchnię obiektów błędnie zakwalifikowanych jako budynki, zamiast jako budowle (podatek 53.927.40 zł);

2. za niezasadny w zakresie zmniejszenia wartości budowli o wartość urządzeń elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin oraz o powierzchnię gruntów, budynków i wartość budowli stanowiących infrastrukturę kolejową (łączna kwota podatku z tego tytułu to 6.713.843,24 zł).

Przedmiotem wniosku nie były grunty pod wodami pow. stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych (wartość podatku za ten przedmiot opodatkowania wyniósł za 2017 rok - 2.490,51 zł).

Wskazano na obowiązujące w 2017 r. stawki podatkowe wynikające z Uchwały Rady Miasta Rybnika nr 420/)(XVII/2016 z 17 listopada 2016 r. i stwierdzono, że określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok w zakresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynosiła:

Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

1) 1.224.698,74 zł — wartość podatku zadeklarowana w 2017 roku i wpłacona,

2) 599.568,15 zł — skorygowana przez podatnika wartość podatku wyliczona od podstaw opodatkowania wynikających z wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. podstaw opodatkowania deklarowanych w poszczególnych miesiącach 2017 roku pomniejszonych o 702.973 m2 gruntu stanowiącego infrastrukturę kolejową (625.130,66 zł),

3) 1.224.698,74 zł — wartość podatku od podstawy opodatkowania według organu podatkowego, wynikająca z ostatniej złożonej przez podatnika deklaracji za 2017 rok (z 15.11.2017 r.; złożonej 22.11.2017 r.);

Budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

1) 2.416.364,06 zł — wartość podatku zadeklarowana i wpłacona (podstawa opodatkowania - 106.635,66 m2),

2) 2.330.481,52 zł — skorygowana przez podatnika wartość podatku wyliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. podstawy opodatkowania deklarowanej w 2017 roku pomniejszonej o 2.379,85 m2 budynków błędnie opodatkowanych (53.927,40 zł), które stanowią budowle, oraz o 1.410,20 m2 budynków stanowiących infrastrukturę kolejową (31 .955,13 zł),

3) 2.362.436,65 zł — wartość podatku od podstawy opodatkowania według organu podatkowego — wartość wynikająca z ostatniej złożonej przez podatnika deklaracji za 2017 rok (z 15.11.2017 r.; złożonej 22.11.2017 r.) pomniejszona o wartość budynków błędnie opodatkowanych (53.927,40 zł);

Budowle:

1) 15.975.674,22 zł - wartość podatku zadeklarowana i wpłacona (podstawa opodatkowania - 798.783.711 zł),

2) 10.691.418,50 zł — skorygowana przez podatnika wartość podatku wyliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. podstawy opodatkowania deklarowanej w 2017 roku powiększonej o wartość nieopodatkowanych budowli (38.625.086,82 zł), pomniejszonej o budowle stanowiące infrastrukturę kolejową (79.451.464,04 żł) oraz pomniejszonej o urządzenia instalacji odsiarczania spalin i elektrofiltrów (223.386.408,64 żł) - 534.570.925,14 zł,

3) 16.748.175,96 zł - wartość podatku od podstawy opodatkowania według organu podatkowego — wartość wynikająca z ostatniej złożonej przez podatnika deklaracji za 2017 rok (z 15.11.2017 r.; złożonej 22.11.2017 r.) powiększona o wartość budowli pominiętych w opodatkowaniu (38.625.086,82 zł) - 837.408.797,82 zł.

Razem podatek od nieruchomości za 2017 rok od gruntów, budynków i budowli objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wynosi według organu podatkowego 20.335.311 zł, natomiast podatek od nich zapłacony wynosi 19.616.737 zł. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nadpłata w podatku od nieruchomości za 2017 rok nie wystąpiła, a korekta złożona przez podatnika wraz z wnioskiem jest bezskuteczna. Wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 rok, w zakresie wynikającym z wniosku podatnika, została określona przez organ podatkowy. Powstała zatem zaległość podatkowa w wysokości 718.574 zł w zakresie w jakim w ocenie organu podatkowego brak było podstaw do korekty deklaracji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Kolegium uznało je za niezasadne, ponieważ przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że stanowisko organu podatkowego było udowodnione, a wątpliwości, które występują zawsze w przypadku orzekania w kontrowersyjnych sprawach, zostały w tym postępowaniu wyjaśnione. Nadto w decyzji szeroko opisano konstrukcję całych obiektów i ich faktyczny sposób połączenia z fundamentami. Dokumentacja architektoniczno-budowlana potwierdza również i odnosi się do Instalacji Odsiarczania Spalin jako całości, a nie tylko do jej fundamentów i konstrukcji nośnej. Obejmuje również urządzenia posadowione na tej konstrukcji, traktując całość inwestycji jako obiekt budowlany. Nie jest możliwe oddzielenie i wykorzystanie poszczególnych części instalacji bez konstrukcji wsporczej, natomiast sama konstrukcja wsporcza, zgodnie z zapisami projektu (w istniejącej postaci) jest dedykowana pod urządzenia instalacji. Biegły, posiadający wiedzę specjalną, potwierdził że konstrukcyjnie, żaden obiekt budowlany nie będzie istniał bez elementu przekazującego ciężar na podłoże budowlane. Fundament pod instalację wraz z nią stanowi budowlę, a w tych okolicznościach instalacja przemysłowa nie może bez fundamentu funkcjonować. Obiekt ten konstrukcyjnie wymaga posadowienia na fundamentach i bez niego byłby niezdolny do działania. Instalacje elektrofiltrów i instalacje odsiarczania spalin stanowią wraz z fundamentami całość - jednorodny obiekt, a takiego obiektu nie można "rozczłonkowywać" i argumentować, że te nie są obiektem budowlanym. Zaskarżona decyzja w uzasadnieniu zawiera opis stanu faktycznego poprzez analizę budowy i funkcjonalności obiektów, fakty które zostały udowodnione, wnioski dotyczące oceny zgromadzonych dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonego stanowiska. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został opisany na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego, a nie jak zarzuca pełnomocnik, że organ bezkrytycznie przyjął stanowisko biegłego. Opinia niewątpliwie stanowi ważny środek dowodowy, ponieważ opisane i wyrażone w niej kwestie techniczne, wynikają z wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa, której organ podatkowy nie posiada. Podkreślono, że opinia biegłego nie może sama w sobie być źródłem materiału faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły został powołany aby udzielić odpowiedzi na konkretne pytania wynikające ze stanu faktycznego sprawy i wymagające wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie. W sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, zatem stanowisko organu nie zostało ustalone wyłącznie na opinii biegłego, lecz uwzględnia wszystkie zaistniałe okoliczności i dowody. Jak już wskazano, biegłemu zlecono sporządzenie opinii w oparciu o konkretne pytania dotyczące kwestii stricte technicznych. Zauważono, że opinia wykracza poza przedmiot zlecenia. Tych jej elementów, w szczególności wyrażanych poglądów co do interpretacji prawa podatkowego oraz analizy orzecznictwa, Kolegium ani organ podatkowy nie brało pod uwagę ponieważ nie jest to rolą biegłego. Kolegium także w żaden sposób nie odniosło się do polemiki, treści niemerytorycznych i dyskusji jaka wywiązała się pomiędzy biegłym, a pełnomocnikiem, a nie dotyczy przedmiotu opinii zleconego w postanowieniu o dopuszczeniu dowodu. Pomimo nieprofesjonalnych i niepotrzebnych niektórych stwierdzeń pozamerytorycznych, biegłemu nie można zarzucić braku wiedzy specjalnej — praktycznej i merytorycznej z zakresu budownictwa, niewątpliwie posiada on kompetencje aby wypowiadać się w kwestiach technicznych, o które organ podatkowy pytał. Organ podatkowy, jako jedyny jest upoważniony do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów. W niniejszej sprawie, opinia biegłego nie stanowiła jedynego źródła wiedzy o stanie faktycznym, a jej wiarygodność była oceniana w kontekście całokształtu zabranego materiału dowodowego. Reasumując, w niniejszej sprawie organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśniania sprawy, zrealizował obowiązki wynikające z ogólnych zasad postępowania i poczynił wszelkie niezbędne ustalenia w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 P.b., poprzez błędną kwalifikację części majątku Spółki - urządzeń instalacji odpylania spalin (elektrofiltrów) oraz instalacji odsiarczania spalin (iOS) do kategorii budowli w postaci wolno stojących instalacji przemysłowych oraz uznanie, że powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej wartości początkowej, podczas gdy niniejsze obiekty stanowią urządzenia techniczne, a opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie ich elementy (części) budowlane oraz fundamenty;

b. przepisu art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, że Spółka spełnia wszystkie warunki do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości dla posiadanej infrastruktury kolejowej, lecz - mimo wszystko - nie jest uprawniona do korzystania z tego zwolnienia;

c. przepisu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021, poprzez uznanie, iż zwolnienie z podatku od nieruchomości nie może zostać zastosowane przez Spółkę w stosunku do posiadanej przez nią infrastruktury kolejowej, gdyż przedmiotowe wsparcie ma charakter niedozwolonej pomocy publicznej, w szczególności o charakterze selektywnym oraz zakłócającym konkurencję;

d. przepisu art. 3 rozporządzenia Rady (DE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 TFUE (dalej: Rozporządzenie Rady) w zw. z art. 108 TFUE, poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sytuacji zachodzi konieczność zastosowania tzw. "klauzuli zawieszającej", podczas gdy zwolnienie z podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie stanowi niedozwolonej pomocy publicznej, co oznacza, że określone regulacje z Rozporządzenia Rady nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a. przepisu art. 121 § 1. art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez brak pełnego przeanalizowania faktów istotnych w niniejszej sprawie, tj. całkowite pominięcie tego, iż sporne obiekty w postaci elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin są urządzeniami technicznymi posiadającymi części budowlane / fundamenty (podczas gdy powyższe wynikało wyraźnie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a jest to dość istotne, gdyż wpływa na kwalifikację), co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego oraz naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej;

b. przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z 124 oraz 191 O.p., poprzez:

i. niewskazanie własnego uzasadnienia faktycznego i prawnego co do kwalifikacji prawnopodatkowej elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin, tylko przytoczenie w tym zakresie szerokich fragmentów z dokumentów w postaci opinii oraz opinii uzupełniającej sporządzonych przez Biegłego powołanego w niniejszej sprawie, oraz

ii. oparcie rozstrzygnięcia co do wspomnianej wyżej kwalifikacji, wyłącznie na konkluzjach wynikających omawianych dokumentów, tj. opinii oraz opinii uzupełniającej (w których to - rozległych treściowo - dokumentach biegły znacząco wkracza w sferę wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do obiektów będących przedmiotem sporu, deprecjonuje wnioski wynikające z orzeczeń NSA, czy chociażby formułuje autorskie tezy "na gruncie praw logiki", uznając m.in. że tak naprawdę wszystkie urządzenia techniczne i instalacje przemysłowe powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, dlatego Urządzenia również), co skutkowało tym, iż Spółka nie do końca mogła zrozumieć dlaczego Kolegium przyjęło w sprawie takie, a nie inne stanowisko, podejmując decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego.

c. przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z 124 oraz 191 O.p., poprzez niewskazanie własnego uzasadnienia faktycznego i prawnego co do kwestii uznania zwolnienia z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako niedozwolonej pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, tylko przytoczenie w tym zakresie uwag Prezesa UOKiK do projektu ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2016 r., zmieniającej treść omawianego zwolnienia, określonych pism Prezesa UOKiK, a także niektórych orzeczeń sądów administracyjnych, a następnie wydanie rozstrzygnięcia, jedynie w oparciu o powyższe, iż w przypadku niniejszego zwolnienia mamy do czynienia z programem pomocowym (w postaci niedozwolonej pomocy publicznej), co do którego nie została przeprowadzona procedura notyfikacyjna, co oznacza, że:

• zastosowanie w sprawie znajdzie tzw. "klauzula zawieszająca" z Rozporządzenia Rady, oraz

• wskazana pomoc publiczna (zwolnienie dla infrastruktury) nie może być stosowana przez organ podatkowy, przez co zasadnym w sprawie jest odmówienie Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w tym zakresie, pomimo spełniania stosownych przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Wniesiono zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała, że stoi na stanowisku, iż w spornej sytuacji, całkowicie nieuprawnionym jest kwalifikowanie Urządzeń do kategorii budowli jako wolno stojące Instalacje przemysłowe, jak to poczynił Organ Odwoławczy. Zaznaczyła, że części techniczne urządzeń nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. oraz P.b., a stanowią je jedynie części budowlane / fundamenty tych obiektów. W niniejszym przypadku, to część budowlana/fundament, na której są posadowione elektrofiltry oraz instalacja odsiarczania spalin (Urządzenia), pełni rolę służebną wobec tych urządzeń, a nie odwrotnie. Tym samym, sporne obiekty podlegają opodatkowaniu jako budowle na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie w części, jako części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pleców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych I Innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Skoro bowiem przepisy P.b. oraz u.p.o.l. nie wymieniają bezpośrednio elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin, to nie można dokonywać wykładni rozszerzającej przepisów P.b. na potrzeby prawa podatkowego, jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji. Zaznaczyła także, że taka konkluzja co do stanu faktycznego w niniejszej sprawie, jest w ocenie Spółki niepodważalna, gdyż jest poparta dokumentacją techniczną i dokumentacją budowlaną dotyczącą spornych obiektów. Co więcej, nawet w treści opinii oraz opinii uzupełniającej, którą organ odwoławczy całkowicie zaakceptował, potwierdza się wprost, że urządzenia są urządzeniami technicznymi oraz posiadają określone części budowlane / są posadowione na fundamentach (abstrahując od końcowego Wniosku co do kwalifikacji przedmiotowych obiektów do kategorii budowli w postaci wolno stojących instalacji przemysłowych), przykładowo:

• Urządzenia stanowią urządzenia techniczne (m.in. str. 28 opinii, str. 42 opinii).

• Urządzenia posiadają części budowlane / fundamenty (m.in. str. 34, str. 77 opinii oraz str. 10-12 opinii uzupełniającej);

Skoro więc urządzenia stanowią urządzenia techniczne, wówczas - w ocenie skarżącej - mogą wchodzić w zakres normatywny pojęcia "budowla" w rozumieniu P.b., wyłącznie w przypadku gdy stanowią (1) wolno stojące urządzenia techniczne - jako budowla w całości, oraz (2) części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - jako budowla w części.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej, Spółka uznała, że analizując zgodność regulacji zawartej w przepisie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. z przepisami z zakresu pomocy publicznej należy odwołać się do przepisów unijnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 107 ust. 1 TFUE, z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.

Mając na uwadze powyższe, aby dane wsparcie publiczne mogło zostać uznane za niedozwoloną pomoc publiczną, powinno łącznie spełniać następujące przesłanki:

1) pomoc jest udzielana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych,

2) pomoc jest w stanie wpłynąć na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi,

3) udzielona pomoc ma charakter selektywny, tj. sprzyja niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów,

4) pomoc zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji.

Omawiane kryteria muszą zatem zachodzić łącznie, a więc w przypadku gdy nie dojdzie do zaistnienia jednego z nich, uznać należy, iż dla danego środka pomocowego nie można zastosować generalnego zakazu udzielania pomocy. Powyższe oznacza, iż za każdym razem, aby ocenić, czy mamy do czynienia z niedozwoloną pomocą publiczną, powinno się dokonać stosownej analizy, czy dane wsparcie (działanie) w istocie wypełnia wszystkie wymienione przesłanki.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartych w przepisach art. 107 ust. 2 i 3 TFUE, Zgodna z rynkiem wewnętrznym jest:

a) pomoc o charakterze socjalnym przyznawana indywidualnym konsumentom (...),

b) pomoc mająca na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi, (...),

natomiast za zgodną z rynkiem wewnętrznym może zostać uznana

a) pomoc przeznaczona na sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski lub regionów, w których istnieje poważny stan niedostatecznego zatrudnienia, (...)

b) pomoc przeznaczona na wspieranie realizacji ważnych projektów stanowiących przedmiot wspólnego europejskiego zainteresowania lub mająca na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarcze Państwa Członkowskiego;

c) pomoc przeznaczona na ułatwienie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem;

d) pomoc przeznaczona na wspieranie kultury i zachowanie dziedzictwa kulturowego, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej i konkurencji w Unii w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem;

e) inne kategorie pomocy, jakie Rada może określić decyzją, stanowiąc na wniosek Komisji.

Niewątpliwie zatem, nie każde działanie, które mogłoby nosić znamiona pomocy publicznej automatycznie narusza przepis art. 107 TFUE. W szczególności, uprawnionym wydaje się twierdzenie, iż niewypełnienie - poprzez dane działanie pomocowe - którejkolwiek z czterech wymienionych wyżej przesłanek, powinno być uznane za dozwoloną pomoc publiczną. Aby więc uznać, iż dane wsparcie stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, muszą zaistnieć wszystkie wcześniej wskazane przesłanki i jednocześnie pomoc ta nie może wchodzić w zakres przedmiotowy wyłączeń z przepisów art. 107 ust. 2 i 3 TFUE. Powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 grudnia 2016 r., w połączonych sprawach C-20/15 P i C-21/15 P ws. Komisja Europejska vs. World Duty Free Group SA, Banco Santander SA, Santusa Holding SL, w ramach którego uznano, że (pkt 53) tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uznanie danego środka krajowego za "pomoc państwa" w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga spełnienia wszystkich następujących warunków. Po pierwsze, musi to być interwencja państwa przy użyciu zasobów państwowych. Po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść. Po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniu. Analogiczny pogląd zawarto także w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lipca 2015 r. w połączonych sprawach C-20/15 P i C-21/15 P w sprawie Komisja Europejska vs. World Duty Free Group SA, dawniej Autogrill Espana SA, Banco Santander SA, Santusa Holding SL.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż wbrew twierdzeniom Kolegium, w niniejszej sprawie, zwolnienie z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej, nie spełnia wszystkich przesłanek wynikających z przepisu 107 ust. 1 TFUE, a przede wszystkim przesłanki związanej z selektywnością oraz zakłóceniem konkurencji przez udzielane wsparcie pomocowe, co zostanie wykazane poniżej.

Przed analizą poszczególnych przesłanek, skarżąca podkreśliła, iż zwolnienie z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej, o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ma charakter przedmiotowy (a nie przedmiotowo-podmiotowy czy podmiotowy), ponieważ odnosi się bezpośrednio do określonego majątku. Bez znaczenia więc pozostaje podatnik, gdyż w przypadku omawianej regulacji istotny jest charakter nieruchomości, a nie podmiot władający określonym mieniem czy rodzaj prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Opolu z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Op 533/19.

Przechodząc w tym miejscu do ustalenia, czy wsparcie w postaci zwolnienia dla infrastruktury kolejowej ma charakter selektywny, skarżąca podkreśliła fakt, iż w Zawiadomieniu Komisji w sprawie podjęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE z dnia 17 lipca 2016 roku (dalej: Zawiadomienie KE) wskazano, że omawianą "selektywność" można podzielić na selektywność formalną oraz selektywność faktyczną.

Selektywność formalna polega na odniesieniu się w danych przepisach - stanowiących pomoc publiczną - do konkretnego rodzaju podmiotów. Wówczas nie ma żadnej wątpliwości, że dana pomoc posiada charakter selektywny, ponieważ z treści konkretnego przepisu wynika jaka grupa przedsiębiorców może skorzystać z danego wsparcia. Ten rodzaj selektywności polega zatem na wyraźnym uprzywilejowaniu określonych przedsiębiorstw/przedsiębiorstw określonych branż gospodarczych.

Z kolei, w oparciu o treść Zawiadomienia KE, selektywność faktyczną można ustalić w przypadkach, w których mimo formalnych kryteriów stosowania środka sformułowanych na zasadach ogólnych i obiektywnych struktura środka powoduje, że jako skutki wyraźnie sprzyjają określonej grupie przedsiębiorstw. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż selektywność faktyczna może wynikać z warunków ustalonych przez ustawodawcę, które uniemożliwiają skorzystanie z konkretnego środka pomocowego (np. zwolnienia podatkowego) wszystkim przedsiębiorcom, np. z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej.

Uwzględniając wskazany wcześniej charakter zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawarty w przepisach dotyczących zwolnienia dla infrastruktury kolejowej, można dojść do wniosku, iż niniejsze zwolnienie w żaden sposób nie może zostać uznane za wypełniające przesłankę selektywności formalnej, gdyż składa się z norm abstrakcyjnych i generalnych, jak również odnosi się do konkretnych przedmiotów opodatkowania (infrastruktury kolejowej), a nie danych podmiotów lub branż gospodarczych (potencjalnie, za spełniające tę przesłankę mogłyby zostać uznane w ocenie Strony Skarżącej zwolnienia podmiotowe, uregulowane w art. 7 ust. 2 u.p.o.l.). Nie sposób zatem mówić o selektywności przy zastosowaniu zwolnienia, skoro w zasadzie dowolny podmiot może wejść w posiadanie nieruchomości posiadającej infrastrukturę kolejową i - po spełnieniu określonych warunków - zrealizować przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Ponadto, w ocenie Strony Skarżącej, zwolnienie dla infrastruktury kolejowej nie wypełnia również kryteriów selektywności faktycznej, bowiem w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia z uprzywilejowaniem określonego przedsiębiorcy lub określonych przedsiębiorców albo produkcji określonych towarów. Bez wątpienia bowiem ze zwolnienia dla infrastruktury kolejowej mogą skorzystać wszelkiego rodzaju przedsiębiorcy, działający w każdej branży na terenie całego kraju pod warunkiem posiadania określnego rodzaju majątku, w postaci infrastruktury kolejowej, która jest faktycznie wykorzystywana. Tym samym, w niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z pomocą selektywną, gdyż nie nastąpiło uprzywilejowanie konkretnej grupy przedsiębiorców, która wytwarza wyłącznie określone towary czy działa w konkretnym regionie. Analizowane zwolnienie nie sprzyja niektórym przedsiębiorstwom w porównaniu z innymi znajdującymi się, w świetle tego systemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Kryterium wyróżniającym w tym przypadku jest bowiem posiadanie majątku kolejowego i wykorzystywanie go w prowadzonej działalności gospodarczej. Bocznice kolejowe znajdują się w posiadaniu różnego rodzaju podmiotów z wielu branż gospodarczych. Nie można zatem twierdzić, iż omawiane zwolnienie wyraźnie sprzyja określonej grupie przedsiębiorców, gdyż nie sposób wskazać takiej grupy. Dodatkowo, w przypadku tego zwolnienia, organy podatkowe nie mają dowolności w jego przyznawaniu, gdyż zastosować je można jedynie w przypadku spełnienia ustawowych przesłanek.

Odnosząc się natomiast do przesłanki zakłócenia konkurencji wskazano, iż ze względu na wspomniany już wielokrotnie przedmiotowy charakter omawianego zwolnienia, należy wskazać, iż nie zakłóca ono konkurencji ani wymiany handlowej pomiędzy państwami członkowskimi. Należy ponadto zwrócić uwagę, że opodatkowanie podatkami majątkowymi nie zostało zharmonizowane na poziomie Unii Europejskiej. Oznacza to, że ustalenie zasad opodatkowania tego typu podatkami, wliczając w to podatek od nieruchomości, jest pozostawione gestii ustawodawców krajowych. Należy w tym miejscu zauważyć, że forma oraz wysokość tego typu podatków jest często diametralnie różna w poszczególnych krajach członkowskich. Wobec tego nie sposób przychylić się do argumentacji, zgodnie z którą przykładowo drastyczne zróżnicowanie wysokości podatków majątkowych pomiędzy krajami członkowskimi UE, nie zaburza konkurencji na rynku wewnątrzunijnym, natomiast taki skutek miałoby wywołać samo pozbawione szerszych konsekwencji ekonomicznych zwolnienie z podatku od nieruchomości niektórych bocznic kolejowych na terenie Polski.

Abstrahując od omawianych przesłanek, skarżąca podkreśliła również fakt, iż w ocenie Spółki objecie przez ustawodawcę zwolnieniem z podatku także prywatnej infrastruktury kolejowej jest działaniem zamierzonym - w tym zakresie zgadza się ze stanowiskiem WSA w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 18 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Rz 730/21, wskazał, że dyskutowane zwolnienie w opinii Sądu to swoista zachęta dla właścicieli bocznic kolejowych do wykorzystywania transportu kolejowego w swojej działalności, co ma przełożyć się na bardziej ekologiczną od samochodowego formę transportu oraz wzmocnienie rynku przewozów kolejowych w Polsce. Zgodnie bowiem z koncepcją racjonalnego ustawodawcy, należy przyjąć, że prywatna infrastruktura kolejowa została objęta przedmiotowym zwolnieniem celowo, a ustawodawca nie wprowadziłby do systemu prawnego normy niemogącej obowiązywać ze względu na odrębne przepisy, w tym normy prawa wspólnotowego. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że prywatna infrastruktura kolejowa, taka jak wskazana we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, może być skutecznie objęta zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czemu nie stoją na przeszkodzie unijne ani krajowe regulacje dotyczące pomocy publicznej, w związku z powyższym należy uznać, że na szczeblu prawodawczym dokonano oceny, iż przedmiotowe zwolnienie nie stanowi pomocy publicznej i jako takie nie podlegało notyfikacji do Komisji Europejskiej. Należy zatem przyjąć, iż wolą ustawodawcy było rozszerzenie przedmiotowego zwolnienia na nieograniczony krąg potencjalnych podatników, co miało na celu rozwiązanie kwestii związanej z zakazem stosowania pomocy publicznej, co też zostało potwierdzone wprost na etapie konsultacji ustawy nowelizującej. Przepisy obowiązujące do końca 2016 r., ograniczające stosowanie zwolnienia do wąskiego grona podmiotów, rodziły bowiem ryzyko uznania go za niedozwoloną pomoc publiczną, przez wzgląd na jawną selektywność w stosowaniu zwolnienia.

Podsumowując, w ocenie Spółki zwolnienie dla infrastruktury kolejowej przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie realizuje przesłanek przewidzianych w art. 107 ust. 1 TFUE związanych z selektywnością udzielonego wsparcia oraz zakłóceniem konkurencji. Tym samym, należy uznać, że przedmiotowe zwolnienie w żadnym wypadku nie stanowi nielegalnej pomocy publicznej i z tego względu może być stosowane wyłącznie na podstawie przepisów u.p.o.l., bez potrzeby przeprowadzania przewidzianej w odrębnych regulacjach procedury notyfikacyjnej.

Spółka podkreśliła, że dopuszczalność objęcia zwolnieniem prywatnej infrastruktury kolejowej użytkowanej przez podatników na ich własne potrzeby, znajduje potwierdzenie w stabilnej linii orzeczniczej sadów administracyjnych.

Podsumowując powyższe rozważania, Spółka przyjmuje stanowisko, że przepisy o niedozwolonej pomocy publicznej nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi ustawową, powszechnie obowiązującą regulację o jasnej i zrozumiałej treści, która nie ma charakteru selektywnego ani zakłócającego konkurencję (dyskryminującego), wobec czego zastosowanie tego zwolnienia nie może mieć związku z udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej w rozumieniu przepisów prawa unijnego, a w szczególności w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Ponadto, nie można zgodzić się z władczym założeniem Kolegium (oraz - na wcześniejszym etapie – organu podatkowego), z którego wynika tak naprawdę, iż zwolnienie od podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej, z którego mogą korzystać przedsiębiorcy, z zasady zawsze ma charakter selektywny, bowiem nie każdy podatnik może z niego korzystać (korzysta tylko ten, który ma określony majątek w postaci infrastruktury kolejowej). W podobnym tonie automatycznie uznano również (bez większej analizy), że niniejsze zwolnienie jest niedozwoloną pomocą publiczną co do której znajdzie zastosowanie tzw. "klauzula zawieszająca". Spółka stoi na stanowisku, na podstawie całości przedstawionych wcześniej rozważań, że infrastruktura kolejowa Spółki objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, powinna podlegać w całości zwolnieniu z podatku od nieruchomości wyłącznie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w odniesieniu do niniejszej sprawy przepisy unijne dotyczące niedozwolonej pomocy publicznej oraz klauzuli zawieszającej nie mają zastosowania.

Ostatecznie stwierdziła, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, tj. przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez brak pełnego przeanalizowania faktów istotnych w niniejszej sprawie, tj. całkowite pominięcie tego, iż sporne obiekty w postaci elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin są urządzeniami technicznymi posiadającymi części budowlane / fundamenty (podczas gdy powyższe wynikało wyraźnie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie), co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego oraz naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej.

Wskazała, że doszło również do naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z 124 oraz 191 O.p., poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji - podobnie jak w decyzji organu podatkowego - własnego uzasadnienia faktycznego i prawnego co do kwestii uznania zwolnienia z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jako niedozwolonej pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, tylko przytoczenie w tym zakresie uwag Prezesa UOKiK do projektu ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2016 r. zmieniającej treść omawianego zwolnienia, określonych pism od Prezesa UOKiK, a także niektórych orzeczeń sądów administracyjnych, a następnie wydanie rozstrzygnięcia, jedynie w oparciu o powyższe, iż w przypadku niniejszego zwolnienia mamy do czynienia z programem pomocowym (w postaci niedozwolonej pomocy publicznej), co do którego nie została przeprowadzona procedura notyfikacyjna, co oznacza, że: • zastosowanie w sprawie znajdzie tzw. "klauzula zawieszająca" z Rozporządzenia Rady, oraz • wskazana pomoc publiczna (zwolnienie dla infrastruktury) nie może być stosowana przez organ podatkowy, przez co zasadnym w sprawie jest odmówienie Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w tym zakresie, pomimo spełniania stosownych przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze tego czy instalacje: Odsiarczania Spalin oraz odpylania spalin (elektrofiltry) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle (wolno stojące urządzenia techniczne na podstawie art. 3 pkt 3 P.b.) czy też jedynie ich fundamenty (z uwagi na fakt, że są one urządzeniami technicznymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b.). Po drugie, czy skarżącej przysługuje zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na posiadaną infrastrukturę kolejową.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) użyte w tej ustawie określenie budowla oznacza - obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1), budowla, to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. obiekty liniowe, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, budowle sportowe, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszty i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3), urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (pkt 9). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wskazano, że za budowlę można uznać budowle wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej.

Powyższe oznacza wprost, że w myśl ustawy podatkowej, obiekt budowlany (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury) oraz urządzenie budowlane (związane z obiektem budowlanym), stanowi budowlę, o ile taki obiekt lub urządzenie jest obiektem lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nie innych przepisów prawa. Przepisy prawa budowlanego zawarte są w ustawie Prawo budowlane wraz z załącznikiem. O ile więc przepisy prawa budowlanego uznają dany obiekt za obiekt budowlany w postaci m.in. budowli, to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że obiekt taki nie jest obiektem budowlanym w tym budowlą.

W niniejszej sprawie spór dotyczy tego czy wskazane instalacje stanowią w całości budowlę czy też nie, a jeżeli nie to czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie fundament.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w stosunku do podatniczki toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące wykładni przepisów u.p.o.l. w wyniku nowelizacji jaka miała miejsce w 2015 r. Otóż skarżąca (pod nazwą W. S.A.) wystąpiła z wnioskiem do organu podatkowego o wydanie interpretacji, która została wydana w dniu 16 lutego 2016 r. (nr [...]). Interpretacja ta została zaskarżona do tutejszego Sądu i wyrokiem z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 783/16 skarga podatniczki została oddalona. Niemniej jednak, na skutek skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 123/17, uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz zaskarżoną interpretację. W wyroku tym zwrócono co prawda uwagę na lakoniczność podanego we wniosku stanu faktycznego, niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin, jeżeli stanowią urządzenia techniczne (i nie są ani wolno stojące, ani nie stanowią części budowlanej urządzeń technicznych), nie mogą być uznane ani za obiekty budowlane na gruncie przepisu art. 3 pkt 1 P.b., ani za urządzenia budowlane na podstawie art. 3 pkt 9 P.b. W tej sytuacji rozważać można jako przedmiot opodatkowania, jedynie części budowlane urządzeń technicznych, czyli budowle, zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., co przyznaje sama spółka. Skoro skarżąca kasacyjnie konsekwentnie twierdzi, że elektrofiltry i instalacje odsiarczania spalin są urządzeniami technicznymi, a zwrot "urządzenia" ustawodawca usunął z definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 P.b., to zbędnym w istocie jest odnoszenie się, w nowym stanie prawnym, do przesłanki "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", gdyż przesłanka ta dotyczy wprost obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego (z art. 3 pkt 1 i pkt 9 P.b.), a nie urządzenia technicznego". Wskazano także, że dokonując interpretacji przepisów u.p.o.l. i P.b., należy zatem w oparciu o wykładnię literalną przyjąć, że zmiana brzmienia przepisów P.b. w kontekście wyłączenia pojęcia "urządzenia" z definicji pojęcia obiektu budowlanego, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego i WSA, ma fundamentalne znaczenie w kwestii opodatkowania spornych elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin. Kierując się rozważaniami zawartymi w powołanym wyroku TK należy mieć na względzie, że skoro przepisy Prawo budowlane nie wymieniają wprost elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin, to nie można dokonywać wykładni rozszerzającej przepisów Prawa budowlanego na potrzeby prawa podatkowego". Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nakazał, by "Przy ponownym rozpoznaniu wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny winien zatem uwzględnić wykładnię przepisów u.p.o.l. i P.b., przedstawioną powyżej, opierając się wyłącznie na zakreślonym przez stronę stanie faktycznym, uwzględniając przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 oraz że zmiana stanu prawnego co do brzmienia art. 3 pkt 1 P.b. miała wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie".

Z akt sprawy nie wynika by interpretacja taka, w wyniku ponownego rozpatrzenia, została wydana. Sama skarżąca nie powołuje się na taką okoliczność, zarówno we wniosku o nadpłatę, jak i na późniejszym etapie postępowania. Również organ podatkowy milczy w powyższym zakresie.

Niemniej jednak, zważywszy na treść art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.) stanowiącego, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, organ winien uwzględnić wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko w niniejszej sprawie.

Oznacza to, że przy rozpoznawaniu wniosku o nadpłatę, organ podatkowy winien był dokonać kwalifikacji przedmiotowej Instalacji Odsiarczania Spalin oraz elektrofiltrów pod kątem tego czy stanowią one wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne (wymienione w art. 3 pkt 3 P.b.) czy też nie. Bez wątpienia bowiem zarówno Instalacja Odsiarczania Spalin, jak i elektrofiltry nie zostały wymienione w tym przepisie, ani w załączniku do P.b., na co wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku.

Sąd przypomina, że nie jest możliwe przy tym kierowanie się przesłanką "całości techniczno-użytkowej", bowiem ta została wyeliminowana przez ustawodawcę wraz z nowelizacją dokonaną w 2015 r. Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "zmiana art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolno stojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1801/18). W powołanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że "Przez urządzenie budowlane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

W niniejszej sprawie ustalono, że zarówno Instalacja Odsiarczania Spalin, jak i elektrofiltry są urządzeniami. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl), przez urządzenie rozumie się mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności. Z opisu Instalacji Odsiarczania Spalin wskazanego w zaskarżonej decyzji wynika, że jest to kompleks urządzeń przeznaczonych do redukcji dwutlenku siarki w spalinach w oparciu o opatentowaną przez Elektrownię metodę półsuchą, który stanowi uzupełnienie istniejących urządzeń wytwórczych bloku. Jest przy tym zespołem węzłów instalacyjnych związanych z procesem technologicznym tej instalacji. Z kolei elektrofiltr to urządzenie, którego działanie oparte jest na oddziaływaniu pola elektrycznego na cząstki posiadające ładunek elektryczny, którego główną funkcją jest wychwytywanie pyłu ze spalin zanim zostaną one dostarczone z kotła grzewczego do komina, skąd trafią bezpośrednio do atmosfery.

Zatem zestawiając słownikowe znaczenie pojęcia "urządzenia" z opisem ww. instalacji, należało je uznać za urządzenia.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał je za urządzenia wolno stojące, kierując się przy tym opinią biegłego, pomimo tego, że w zaskarżonej decyzji zastrzeżono, że kwalifikacja prawnopodatkowa dokonana została jedynie przez organ, a to z uwagi na to, że opinia biegłego wykraczała poza zakres wyznaczony przez organ w postanowieniu, jak też z uwagi na to, że jest to wyłączna kompetencja organu podatkowego. Tymczasem, jak słusznie podnosi skarżąca, sam biegły wskazał w swojej opinii, że wskazane powyżej instalacje są urządzeniami. Uznał przy tym, że żaden obiekt budowlany nie będzie istniał bez elementu przekazującego ciężar na podłoże budowlane, zatem obiektem budowlanym jest instalacja wraz z fundamentem. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji "Fundamenty pod instalację wraz z nią łącznie stanowią budowlę (...) instalacja przemysłowa nie może istnieć bez fundamentu i nie może bez niego funkcjonować".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wskazuje że powyższe stwierdzenie nie znajduje uzasadnienia. Sąd przypomina, że w art. 3 pkt 3 P.b. jako budowle wskazano części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia. Należało bowiem ocenić związek pomiędzy urządzeniami i ich elementami budowlanymi (fundamentami). Jak podkreśla się w orzecznictwie, "Urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego z natury swej pozostaje w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym (budowlą), w stosunku do którego spełnia funkcję służebną, umożliwiającą prawidłowe użytkowanie tego obiektu. Jednak w przypadku, kiedy to, co miało spełniać funkcję urządzenia budowlanego staje się samo w sobie obiektem o funkcji dominującej, ważniejszym niż obiekt budowlany, w stosunku do którego miało zapewniać możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, można mieć wątpliwości, czy jest to dalej urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego" (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt II OSK 544/16). W rozpatrywanej sprawie trudno uznać, by Instalacja Odsiarczania Spalin, jak i elektrofiltry, pełniły rolę służebną wobec fundamentu, na którym zostały posadowione, bowiem to części budowlane (fundamenty i podpory) pełnią wobec nich taką funkcję. Nie można więc zasadnie wywodzić, że stanowią one "urządzenie budowlane", ani też wolno stojące instalacje lub urządzenia (z uwagi na posadowienie ich na fundamencie) w ujęciu P.b., a co za tym idzie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To zaś oznacza, że jedynie fundamenty pod nimi stanowią budowle podlegające opodatkowaniu.

Odnośnie drugiej z ww. kwestii spornych Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k., użyte w ustawie określenia oznaczają: infrastruktura kolejowa - elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z nim w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

2) obrotnice i przesuwnice;

3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;

4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;

5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;

6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;

7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;

8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;

9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;

10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;

11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;

12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał, że Spółka do wniosku przedstawiła zestawienie elementów składających się na bocznicę oraz tor dojazdowy 313 położonych na terenie R., na które składają się:

1. Budowle – droga kolejowa, bocznica kolejowa, wiadukt kolejowy, przepust kolejowy, oświetlenie bocznic, torów i stacji kolejowych, instalacja ogrzewania zwrotnic, przejścia pod torami;

2. Budynki – nastawni zwrotnicowej i motowozowni;

3. wskazane działki, na których zlokalizowana jest wskazana infrastruktura.

Ponadto Spółka przedłożyła umowę na obsługę bocznicy oraz wykonywanie prac manewrowych z D.S.A.

Przedstawiono także Świadectwa Bezpieczeństwa Prezesa UTK nr [...] z 19 listopada 2013 r. (ważne do 18 listopada 2018 r.) oraz nr [...] z dnia 20 listopada 2018 r. (ważne do 20 listopada 2023 r.), umowy na obsługę bocznicy kolejowej i urządzeń rozładowczych węgla u skarżącej oraz przykładowe listy przewozowe z okresu od 1 stycznia 2019 r. do 31 stycznia 2020 r., a także regulaminy pracy bocznicy kolejowej z lutego 2013 r. i sierpnia 2018 r.

W oparciu o ten materiał, Kolegium uznało, że skarżąca spełnia przesłanki do zastosowania wobec niej zwolnienia w oparciu o ww. przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jednakże odmówiono jego zastosowania wobec stwierdzenia, że stanowiłoby ono niedozwoloną pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 TFUE.

Należy zatem zauważyć, że powyższe stwierdzenie jest co najmniej przedwczesne. Kolegium bowiem nie dokonało analizy wskazanych powyżej dokumentów w kontekście spełniania obu ze wskazanych warunków udzielenia zwolnienia.

Tymczasem ze świadectwa bezpieczeństwa Prezesa UTK z dnia 19 listopada 2013 r. (ważnego do 18 listopada 2018 r.) wynika, że obejmuje ono skarżącą jako użytkownika (nie zarządcę) infrastruktury w postaci bocznicy kolejowej. Wskazano, że "bocznica kolejowa "E." odgałęzia się od toru nr 1 szlaku "EW" – P. rozjazdem nr 8 w km 20,474 i rozjazdem nr 5 w km 20,521 oraz toru nr 1 szlaku K. – "EZ" rozjazdem nr 54 w km 18,646 linii kolejowej nr 302 K. – B., zarządzanej przez K sp. z o.o. (.K1. sp. z o.o.).

Z kolei ze świadectwa bezpieczeństwa nr 250/ZI/18 wynika, że udzielono Spółce, ale jako zarządcy infrastruktury kolejowej, przy czym wskazano infrastrukturę kolejową na odcinku L.-P. o szerokości toru 1435 mm od km 0,000 do km 3,378 na długości 3,378 km linii kolejowej nr 313 L.-P. oraz bocznicy kolejowej "E." odgałęziającej się od toru nr 1 szlaku "EW" – P. rozjazdem nr 8 w km 20,474 i rozjazdem nr 5 w km 20,521 oraz toru nr 1 szlaku K.– "EZ" rozjazdem nr 54 w km 18,646 linii kolejowej nr 302 K. – B., zarządzanej przez K1 sp. z o.o. (K1 sp. z o.o.).

Zatem są to dwa różne świadectwa bezpieczeństwa zarówno zakresowo (przedmiotowo), jak i podmiotowo (użytkownik/zarządca).

Po drugie, z regulaminu pracy bocznicy kolejowej E. z lutego 2013 r. oraz marca 2017 r. wynika, że "celem opracowania regulaminu jest usystematyzowanie i zrozumiałe ustalenie zakresu i porządku pracy manewrowej na bocznicy kolejowej" (str. 10 pkt 1.2 regulaminu z lutego 2013 r. oraz str. 11 pkt 1.2 regulaminu z marca 2017 r.) zaś załącznikiem objęto regulamin obsługi przejazdów kolejowych w rejonie "EW" w km 0,728; 0,400 oraz w rejonie ‘EZ" w km 0,986 i km 1,269 (str. 8 regulaminu z lutego 2013 r. oraz regulaminu z marca 2017 r.). Dopiero z regulaminu z sierpnia 2018 r. wynika, że choć obejmuje on (tak jak poprzednio) kwestie ustalenie zakresu i porządku pracy manewrowej na bocznicy kolejowej (pkt 1.2 str. 10 tego regulaminu), to równocześnie w ramach załączników wprowadzono regulamin toru dojazdowego 313 L. – P. od str. 232 tego aktu (str. 8 regulaminu z sierpnia 2018 r.).

Po trzecie, z przedłożonych umów z D1 S.A. wynika, że przedmiotem umowy jest wykonanie 1) usługi manewrowej na Bocznicy, 2) obsługi Urządzeń Rozładowczych Węgla, Usług Obsługi i Utrzymania Bocznicy i 4) wykonania Prac pozostałych określonych w umowie (każdorazowo § 2 ust. 1 umów). Nie wynika z nich zatem udostępnienie przewoźnikowi.

Po czwarte, z listów przewozowych wynika jedynie, że był dokonywany przywóz do skarżącej towaru (węgla) do jej "bocznicy własnej".

Przypomnieć zatem wypada, że stosownie do art. 4 pkt 1c u.t.k., infrastruktura prywatna to infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób. Natomiast w myśl pkt 18b art. 4 u.t.k., autoryzacja bezpieczeństwa - dokument potwierdzający ustanowienie przez zarządcę infrastruktury systemu zarządzania bezpieczeństwem oraz zdolność spełniania przez niego wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej. W myśl natomiast art. 5 ww. ustawy:

"1. Do zadań zarządcy infrastruktury, zwanego dalej "zarządcą", należy:

1) zarządzanie infrastrukturą kolejową polegające na:

a) nadawaniu drodze kolejowej statusu linii kolejowej przez określenie:

– elementów infrastruktury kolejowej wchodzących w jej skład,

– jej punktu początkowego i końcowego,

– stacji kolejowych wchodzących w jej skład,

– odcinków, na jakie jest podzielona,

– jej numeru,

b) nadawaniu drodze kolejowej statusu bocznicy kolejowej przez określenie jej punktu początkowego i końcowego,

c) znoszeniu statusu linii kolejowej i bocznicy kolejowej,

d) określaniu elementów infrastruktury kolejowej, które stanowią infrastrukturę prywatną lub nieczynną,

e) udostępnianiu dróg kolejowych, świadczeniu usług z tym związanych i pobieraniu z tego tytułu opłat,

f) prowadzeniu ruchu kolejowego;

2) utrzymywanie infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczny ruch kolejowy, w tym nadzór nad funkcjonowaniem:

a) urządzeń sterowania ruchem kolejowym,

b) przytorowych urządzeń kontroli bezpiecznej jazdy pociągów;

3) zarządzanie nieruchomościami będącymi elementem infrastruktury kolejowej;

4) budowa, rozwój i modernizacja sieci kolejowej.

1a. Przepisów ust. 1 pkt 1 lit. a-d i f nie stosuje się do zarządcy, który nie zarządza torami kolejowymi.

2. Zarządca może zlecić innym podmiotom wykonywanie zadań zarządcy, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. f oraz pkt 2-4.

2a. Zarządca sporządza statut sieci kolejowej wskazujący linie kolejowe, bocznice kolejowe oraz inne drogi kolejowe przez niego zarządzane, a także wskazujący, które z nich stanowią infrastrukturę nieczynną lub prywatną. Zarządca umieszcza w statucie sieci kolejowej również informację o elementach infrastruktury kolejowej wchodzących w skład linii kolejowej, które są zarządzane przez innego zarządcę";

2b. Brak statutu sieci kolejowej, o którym mowa w ust. 2a, jest równoznaczny z nadaniem zarządzanej infrastrukturze statusu infrastruktury nieczynnej.

2c. Podmioty, o których mowa w ust. 1a, przekazują zarządcy, o którym mowa w ust. 2a, informację o elementach infrastruktury kolejowej, o których mowa w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, funkcjonalnie połączonych z liniami kolejowymi zarządcy, o którym mowa w ust. 2a.

3. Zarządca, który udostępnia infrastrukturę kolejową, z wyjątkiem zarządcy, który udostępnia wyłącznie infrastrukturę kolejową stanowiącą element obiektu infrastruktury usługowej, nie jest uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych, z wyjątkiem wykonywania przewozów technologicznych dla własnych potrzeb".

Stosownie do art. 19 ust. 1 u.t.k. Prezes UTK wydaje świadectwo bezpieczeństwa dla innego niż użytkownik bocznicy kolejowej zarządcy infrastruktury kolejowej, o której mowa w art. 17d ust. 2, jeżeli przedstawi on:

1) wykaz eksploatowanych typów pojazdów kolejowych, typów budowli i typów urządzeń;

2) wykaz przepisów wewnętrznych, określających zasady i wymagania dotyczące bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i utrzymania infrastruktury kolejowej;

3) oświadczenie potwierdzające, że na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego zatrudnia pracowników spełniających warunki określone w ustawie i wydanych na jej podstawie przepisach;

4) w przypadku eksploatowania własnych pojazdów kolejowych:

a) oświadczenie o posiadaniu aktualnych świadectw sprawności technicznej eksploatowanych pojazdów kolejowych,

b) oświadczenie potwierdzające, że na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych zatrudnia pracowników spełniających warunki określone w ustawie i wydanych na jej podstawie przepisach.

Stosownie do art. 19b tej ustawy:

"1. Warunkiem eksploatacji drogi kolejowej jest posiadanie przez jej zarządcę autoryzacji bezpieczeństwa w zakresie elementów infrastruktury kolejowej, którymi zarządza.

2. Warunku, o którym mowa w ust. 1, nie stosuje się do:

1) dróg kolejowych:

a) kolei wąskotorowych,

b) funkcjonalnie oddzielonych od reszty systemu kolei:

– przeznaczonych do prowadzenia przewozów wojewódzkich lub lokalnych, lub

– wpisanych do rejestru zabytków lub do inwentarza muzealiów,

c) eksploatowanych wyłącznie w celach wykonywania przewozów rekreacyjno-wypoczynkowych i okolicznościowych,

d) stanowiących infrastrukturę prywatną,

e) posiadających status bocznicy kolejowej;

2) linii metra.

3. Warunkiem eksploatacji drogi kolejowej, o której mowa w ust. 2 pkt 1, jest posiadanie przez jej zarządcę świadectwa bezpieczeństwa.

4. Przepisu ust. 3 nie stosuje się do zarządcy, który posiada autoryzację bezpieczeństwa".

Przypomnieć również wypada, że stosownie do art. 3 ust. 3 u.t.k. przepisów rozdziałów 2-2b, 4a, 4b, 5b-6b, 7-8, 10 oraz art. 17a-17b, art. 18a-18f, art. 23-23j, z wyjątkiem art. 5 ust. 1-2b oraz art. 25g, nie stosuje się do infrastruktury prywatnej oraz do przedsiębiorców wykonujących na niej przewozy. Zatem do infrastruktury prywatnej stosuje się przepisy art. 5 (wskazanego powyżej), rozdziału 3 dotyczącego Prezesa UTK, rozdziału 4 (Bezpieczeństwa transportu kolejowego), zatem wskazywane powyżej przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Należało zatem odnieść powyższe przepisy zarówno do treści przedłożonych świadectw, jak i regulaminów oraz umowy, a to z tego powodu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest to, że elementy objęte zwolnieniem muszą:

1) stanowić infrastrukturę kolejową na gruncie UTK;

2) być udostępniane przewoźnikom kolejowym lub być wykorzystywane do przewozu osób lub tworzyć linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1435 mm.

Spełnienie jednej z przesłanek nie pozwala na udzielenie zwolnienia. Tymczasem organ odwoławczy w ogóle takiej analizy nie przeprowadził, a co więcej nie dostrzegł, że organ podatkowy także nie analizował spełnienia powyższych przesłanek.

Nie jest zatem wiadome na jakiej podstawie uznano w sprawie, że skarżąca spełnia ww. przesłanki, zarówno w zakresie elementów infrastruktury oraz określenia czynnej i nieczynnej infrastruktury, jak i w zakresie udostępnienia przewoźnikom kolejowym infrastruktury.

Sąd wskazuje także, że postępowanie dowodowe w zakresie możliwości zastosowania wobec skarżącej zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zostało ograniczone, a to z uwagi na fakt, że organ podatkowy wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów uzasadniających takie zwolnienie za lata 2019-2020 (postanowienie z dnia 14 czerwca 2021 r.). Zatem możliwe jest, że albo sam uznał, że w latach poprzednich takie zwolnienie nie mogło być udzielone, albo w sposób nieprawidłowy wystosował wezwanie, bowiem wniosek złożono także za lata wcześniejsze, w tym 2017 r. oceniany w niniejszym postępowaniu.

Tymczasem dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie prowadzić by mogło do rozważań dotyczących ewentualnej pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 TFUE.

Sąd wskazuje przy tym, że również w zakresie tych rozważań, organy nie dopełniły ciążącego na nich obowiązku. Zwrócić należy bowiem uwagę, że analiza w powyższym zakresie nie może się oprzeć jedynie na pismach Prezesa UOKiK, a to z kilku powodów.

Po pierwsze, zgłoszona uwaga przez Prezesa UOKiK do zmian w u.p.o.l. dotyczyła jedynie kryterium "infrastruktury kolejowej" w odniesieniu do "bocznic kolejowych" (i to opartej na "doniesieniach prasowych") abstrahując zupełnie od kwestii drugiej przesłanki – konieczności udostępnienia jej przewoźnikom kolejowym. Tymczasem ta przesłanka nie została zmieniona. Ponadto organ odwoławczy w niniejszej sprawie oparł się także na późniejszych pismach Prezesa UOKiK skierowanych do organu podatkowego w reakcji na jego wystąpienia. Dostrzeżenia jednakże wymaga to, że to organ podatkowy, występując do Prezesa UOKiK, już w pierwszym z pism sam sformułował tezę o "niedozwolonej pomocy publicznej" w zakresie ww. nowelizacji wnosząc o przekazanie dokumentów potwierdzających brak konieczności notyfikacji ustawy zmieniającej m.in. ww. przepis u.p.o.l. Zatem w istocie to organ podatkowy, nie zaś Prezes UOKiK, uznał, że zmiana art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wymagała notyfikacji, jako zmiana nosząca cechy pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 TFUE, nie mając ku temu podstaw.

Po drugie, jak trafnie wskazano w wyroku tutejszego Sądu z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1358/22, aby móc oceniać kwestię niedozwolonej pomocy publicznej, musi w sprawie występować podmiot powołujący się na bezpośredni skutek zakazu przyznawania pomocy, o którym mowa w art. 108 ust. 3 TFUE, a w niniejszej sprawie taki podmiot nie występował, co oznacza, że brak było podstaw do bezpośredniego zastosowania ww. przepisu.

Sąd podzielając pogląd wyrażony w ww. wyroku, przypomina że przepis art. 107 TFUE dotyczy wymogów, które powinien uwzględniać podmiot udzielający pomocy publicznej. Przepisy art. 107 i 108 Traktatu są adresowane do państw członkowskich i nie tworzą praw indywidualnych, z wyjątkiem art. 108 ust. 3 (por. wyrok z 15 lipca 1964 r. sygn. C-4/64 Flaminio Costa p. ENEL https://curia.europa.eu). W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, iż pomimo że art. 108 ust. 4 określa bezpośrednio tylko uprawnienia Rady i KE w zakresie trybu egzekwowania zakazu przyznawania przedsiębiorstwom antykonkurencyjnej pomocy państwa, to jednak Trybunał Sprawiedliwości w sprawie 4/64 Costa p. ENEL uznał, że poprzez wyraźne zobowiązanie się do informowania Komisji "w odpowiednim terminie" o wszelkiej projektowanej pomocy oraz przez zaakceptowanie procedury określonej w art. 108, państwa zaciągnęły wyraźne zobowiązanie względem Unii. Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że krajowe organy sądowe mają obowiązek chronienia praw podmiotów, w przypadku naruszeń ze strony władz krajowych zakazu wprowadzania w życie pomocy bez uprzedniej zgody Komisji (C-174/02 Streekgewest). Trybunał odniósł się również do interesu prawnego podmiotów indywidualnych, orzekając, że podmiot może mieć interes prawny w powoływaniu się przed krajowymi organami sądowymi na bezpośredni skutek zakazu przyznawania pomocy, o którym mowa w art. 108 ust. 3, nie tylko celem usunięcia negatywnych skutków zakłócenia konkurencji wynikłego z bezprawnie przyznanej pomocy, lecz także celem uzyskania zwrotu opłaty pobranej z naruszeniem tego przepisu. Jak wynika z orzecznictwa, celem przepisu art. 108 ust. 3 TFUE i jego bezpośredniego stosowania jest ochrona jednostki, która powołuje się na naruszenie prawa unijnego przez udzielenie innemu podmiotowi niedozwolonej pomocy publicznej. W ocenie Sądu, należy też zdecydowanie podkreślić, że art. 108 TFUE zawiera co od zasady regulacje kierowane do Państw Członkowskich, które w sposób jednoznaczny normują kwestie związane z wadliwością pomocy publicznej udzielanej przez Państwa Członkowskie. Z art. 108 ust. 1 Traktatu wynika bowiem, że to Komisja we współpracy z Państwami Członkowskimi stale bada systemy pomocy istniejące w tych Państwach. Proponuje im ona stosowne środki konieczne ze względu na stopniowy rozwój lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Z kolei z art. 108 ust. 2 wynika, iż jeśli Komisja stwierdzi, po wezwaniu zainteresowanych stron do przedstawienia uwag, że pomoc przyznana przez Państwo lub przy użyciu zasobów państwowych nie jest zgodna z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu artykułu 107, lub że pomoc ta jest nadużywana, decyduje o zniesieniu lub zmianie tej pomocy przez dane Państwo w terminie, który ona określa. Jeśli dane Państwo nie zastosuje się do tej decyzji w wyznaczonym terminie, Komisja lub każde inne zainteresowane Państwo może, na zasadzie odstępstwa od postanowień artykułów 258 i 259, wnieść sprawę bezpośrednio do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem przepisy Traktatu przewidują ogólny mechanizm ochronny mający służący udzieleniu pomocy publicznej zgodnie z postanowieniami Traktatu oraz mechanizm, którego celem jest przeciwdziałanie udzielaniu pomoc naruszającej te zasady. Jednostka może natomiast powołać się na bezpośrednią skuteczność zakazu wynikającego z art. 108 ust. 3 TFUE, aż do momentu notyfikacji pomocy lub podjęcia ostatecznej decyzji przez Komisję Europejską. Jest to uzasadnione zapewnieniem pełnej skuteczności zakazu wprowadzania w życie środków, o których mowa w art. 108 ust. 3 Traktatu. W określonej sytuacji może to prowadzić do niezastosowania prawa krajowego, na mocy którego przyznawana jest pomoc sprzeczna z art. 108 ust. 3, lub unieważnienia odpowiedniej decyzji administracyjnej czy umowy cywilnoprawnej. (Kowalik-Bańczyk Krystyna (red.), Szwarc-Kuczer Monika (red.), Wróbel Andrzej (red.), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom II (art. 90-222). W konsekwencji Sąd krajowy, w określonych sytuacjach może być zobowiązany do interpretacji pojęcia pomocy zawartego w art. 107 ust. 1 Traktatu w celu ustalenia, czy dany środek pomocowy został wprowadzony w życie niezgodnie z art. 108 ust. 3 (por. wyrok TS z 5 października 2006 r., sygn. C-368/04 Transalpine Őlleitung in Ősterreich Gmbh, pkt 39; K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc-Kuczer, A. Wróbel, Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom II (art. 90-222), WKP 2012). Już w cytowanym wcześniej wyroku w sprawie Costa Enel, Trybunał wskazywał, że wprowadzony w art. 108 ust. 3 Traktatu, obowiązek niezastosowania środków, a w konsekwencji ochrona, na jaką można powołać się przed sądem krajowym na mocy bezpośredniego skutku przepisu, dotyczy nie tylko projektów pomocy zgłoszonych Komisji, jak wyraźnie wynika z Traktatu, lecz także wszelkich środków pomocy, które państwo członkowskie zamierza wprowadzić, nawet w razie braku wcześniejszego zgłoszenia, i obejmuje cały okres obowiązywania zakazu. W celu umożliwienia sądom krajowym zapewnienia odpowiedniej ochrony osobom poszkodowanym w wyniku naruszenia art. 108 ust. 3 zdanie ostatnie Traktatu, Trybunał przyznał im uprawnienie do interpretowania i stosowania pojęcia pomocy, w szczególności w celu ustalenia, czy środek państwowy wprowadzony bez uprzedniego zgłoszenia, powinien podlegać procedurze kontrolnej przewidzianej w Traktacie. Trybunał wskazywał, że ochrona osób w postępowaniu przed sądem krajowym ma bowiem wpływ na prawidłowe funkcjonowanie systemu kontroli pomocy państwa ustanowionego w Traktacie oraz przyczynia się do zapewnienia jego skuteczności, w szczególności wobec faktu, że Komisji nie przysługują uprawnienia przymusu bezpośredniego w stosunku do beneficjentów pomocy. Główna rola przyznana sądom krajowym w ramach tego systemu została niewątpliwie potwierdzona przez Komisję także w Komunikacie oraz w wydanym wcześniej planie działania w sektorze pomocy państwowych, z którego wynika w szczególności tendencja do wzmocnienia tej roli i zachęcenia do korzystania z private enforcement, zwłaszcza przez konkurentów beneficjentów pomocy. W tym kontekście sądy krajowe i Komisja odgrywają zatem różne, ale uzupełniające się role. Sąd nie może jednak przejmować zadań Komisji. Zadaniem sądów krajowych jest w szczególności ochrona praw podmiotów w przypadku naruszeń ze strony władz krajowych zakazu wprowadzania w życie pomocy publicznej bez uprzedniej notyfikacji, a w konsekwencji zapewnienie osobom uprawnionym do powołania się w postępowaniu sądowym na naruszenie obowiązku określonego w art. 108 ust. 3 zdanie ostatnie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, że z naruszenia tego zostaną wyciągnięte wszelkie konsekwencje prawne przewidziane w prawie wewnętrznym zarówno w odniesieniu do ważności decyzji prowadzących do wprowadzenia w życie środków pomocowych, jak i do odzyskania świadczeń finansowych przyznanych z naruszeniem klauzuli zawieszającej. Środki zaradcze dostępne dla sądów krajowych, obejmują zatem zawieszenie wypłaty bezprawnej pomocy, odzyskanie tej pomocy i należnych odsetek, naprawienie szkód i przyjęcie środków tymczasowych.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywano, że w celu ochrony praw jednostek, do sądów krajowych należy dokonanie wykładni i stosowanie pojęcia pomocy państwa, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE (przepis ten zmieniał numerację, ale jego treść nie ulegała istotnym zmianom, a tym samym aktualne jest orzecznictwo dotyczące tego przepisu z inną numeracją) w celu ustalenia, czy środek państwowy ustanowiony bez zachowania procedury uprzedniej kontroli przewidzianej w art. 108 ust. 3 Traktatu, powinien być tej procedurze poddany. W przypadku naruszenia tej procedury do sądów krajowych należy, zgodnie z ich prawem krajowym, wyciągnięcie wszystkich należnych konsekwencji, tak w odniesieniu do aktów wykonawczych dla środków pomocowych, jak i w odniesieniu do ewentualnego wsparcia finansowego udzielonego z naruszeniem tego przepisu (tak w wyrokach z 9 sierpnia 1994 r. w sprawie C-44/93 Namur-Les assurances du credit, C-71/04 Administratión del Estado v. Xunta de Galicia, ZOTSiS 2005/7B/I-7419, C-119/05 Ministero dell'Industria, del Commercio e dell'Artigiano v. Lucchini Siderurgica, ZOTSiS 2007/7B/I-6199). Trybunał zwracał uwagę, że wprowadzenie systemu kontroli państwa, zgodnie z art. 88 Traktatu (obecnie art. 108 TFUE) należy z jednej strony do Komisji, a drugiej do sądów krajowych. Sądy i Komisja odgrywają w tym względzie odrębne, lecz uzupełniające się role. Do wyłącznej kompetencji Komisji należy ocena zgodności pomocy ze wspólnym rynkiem. Sądy krajowe, działające pod kontrolą sądów Unii, czuwają natomiast nad ochroną praw jednostek w przypadku naruszenia obowiązku uprzedniego zgłoszenia Komisji pomocy państwa (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2011 r., C-275/10 Residex Capital IV v. Geemente Rotterdam, ZOTSiS 2011/12A/I-13043-13084). Trybunał Sprawiedliwości podkreślał przy tym, że Komisja i sądy krajowe mają w dziedzinie pomocy państwa do spełnienia odrębne, ale komplementarne role. Szczególna procedura przewidziana przez art. 108 Traktatu, ma na celu zapewnienie stałego badania pomocy państwa przez Komisję, która winna brać pod uwagę złożone czynniki gospodarcze ulegające szybkim zmianom. Komisja posiada wyłączną kompetencję do oceny zgodności pomocy z zasadami rynku wewnętrznego. Dlatego też zainteresowane strony nie mogą przed sądem krajowym kwestionować zgodności pomocy lub środków ją finansujących, natomiast mogą domagać się wyciągnięcia przez sąd konsekwencji z niedopełnienia obowiązku notyfikacyjnego. Najważniejszą taką konsekwencją będzie zwrot pomocy (Kowalik-Bańczyk Krystyna (red.), Szwarc-Kuczer Monika (red.), Wróbel Andrzej (red.), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom II (art. 90-222)).

Skarżąca w niniejszej sprawie nie powoływała się zaś na naruszenie, w myśl art. 108 ust. 3 TFUE. Sąd przypomina zatem, że powoływane stanowiska Prezesa UOKiK oraz projekt zmiany ustawy, nie dają natomiast podstaw odmowy stosowania prawa krajowego przez organ administracji samorządowej.

Sąd wskazuje także, że aby ocenić czy konieczna była notyfikacja w danej sprawie z uwagi na możliwość udzielenia pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 TFUE, w pierwszej kolejności winien być przeprowadzony stosowny test, którego nie przeprowadzono.

Tymczasem w Zawiadomieniu Komisji w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U. E. 2016/C 262/01) wskazano, że "Przyznanie korzyści bezpośrednio lub pośrednio przy użyciu zasobów państwowych i możliwość przypisania takiego środka państwu stanowią dwa odrębne i kumulatywne warunki istnienia pomocy państwa (51). Przy ocenie środka na podstawie art. 107 ust. 1 Traktatu są one jednak często rozpatrywane łącznie, ponieważ oba te warunki odnoszą się do publicznego pochodzenia przedmiotowego środka" (pkt 38). Wyjaśniono przy tym, że "W przypadkach, w których organ publiczny przyznaje korzyść beneficjentowi, taki środek z definicji można przypisać państwu, nawet jeżeli odnośny organ jest pod względem prawnym niezależny od innych organów publicznych. Tę samą zasadę stosuje się w przypadku, gdy organ publiczny wyznacza podmiot prywatny lub publiczny do zarządzania środkiem przynoszącym korzyść" (pkt 39). Jednocześnie wskazano, że "Jedynie korzyści przyznane bezpośrednio lub pośrednio z zasobów państwowych mogą stanowić pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu. Zasoby państwowe obejmują wszystkie zasoby sektora publicznego, w tym zasoby podmiotów wewnątrzpaństwowych (zdecentralizowanych, sfederowanych, regionalnych lub innych) oraz, w określonych okolicznościach, zasoby podmiotów prywatnych (zob. pkt 57 i 58). Nie ma znaczenia fakt, czy dana instytucja sektora publicznego jest autonomiczna czy nie (pkt 68 i 69). Podkreślono także, że korzyścią w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE jest każda korzyść gospodarcza, której dane przedsiębiorstwo nie mogłoby uzyskać w normalnych warunkach rynkowych, tj. bez interwencji państwa. Korzyść występuje zawsze, ilekroć sytuacja finansowa przedsiębiorstwa ulega poprawie w wyniku interwencji państwa na warunkach innych niż normalne warunki rynkowe. Aby to ocenić, należy porównać sytuację finansową przedsiębiorstwa po zastosowaniu środka z jego sytuacją finansową w przypadku braku środka. Ponieważ znaczenie ma wyłącznie wpływ środka na przedsiębiorstwo, nieistotne jest to, czy korzyść ma charakter obowiązkowy dla przedsiębiorstwa w tym sensie, że nie mogło ono jej uniknąć ani odmówić jej przyjęcia (pkt 66 i 67). W pkt 117 Komisja wskazała, że aby art. 107 ust. 1 Traktatu miał zastosowanie, środek pomocy państwa musi sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów". W rezultacie nie wszystkie środki, które sprzyjają podmiotom gospodarczym, wchodzą w zakres pojęcia pomocy – dotyczy to tylko tych środków, które w sposób selektywny przynoszą korzyść określonym przedsiębiorstwom lub kategoriom przedsiębiorstw lub określonym sektorom gospodarki. Selektywność przedmiotowa środka oznacza, że dany środek ma zastosowanie wyłącznie do określonych (grup) przedsiębiorstw lub określonych sektorów gospodarki w danym państwie członkowskim. Selektywność przedmiotową można ustalić formalnie lub faktycznie (pkt 120). Selektywność formalna wynika bezpośrednio z kryteriów prawnych udzielania środka pomocy, który formalnie jest zastrzeżony wyłącznie dla określonych przedsiębiorstw. Selektywność faktyczną można ustalić w przypadkach, w których mimo formalnych kryteriów stosowania środka sformułowanych na zasadach ogólnych i obiektywnych struktura środka powoduje, że jego skutki wyraźnie sprzyjają określonej grupie przedsiębiorstw. Selektywność faktyczna może wynikać z warunków lub barier nałożonych przez państwa członkowskie, które uniemożliwiają niektórym przedsiębiorstwom korzystanie z danego środka. Przykładowo zastosowanie środka podatkowego (np. ulgi podatkowej) wyłącznie wobec inwestycji przekraczających określony próg (inny niż niewielki próg z uwagi na wskazania administracyjne), może oznaczać, że środek ten jest de facto zastrzeżony tylko dla przedsiębiorstw dysponujących znacznymi zasobami finansowymi (pkt 121 i 122). Selektywne mogą być środki przyznane na zasadzie decyzji organów państwowych o charakterze uznaniowym (pkt 123). Oceny selektywności, a w przypadkach, w których państwa członkowskie przyjmują szerzej zakrojone środki mające zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw spełniających określone kryteria, które powodują zmniejszenie opłat, którymi w normalnych okolicznościach przedsiębiorstwa te byłyby obciążone (na przykład zwolnienia podatkowe i zwolnienia ze składek na ubezpieczenie społeczne dla przedsiębiorstw spełniających określone kryteria), należy zwykle oceniać, stosując trzyetapową analizę. W pierwszej kolejności należy zidentyfikować system odniesienia. Następnie należy ustalić, czy dany środek stanowi odstępstwo od tego systemu w zakresie, w jakim wprowadza zróżnicowanie podmiotów gospodarczych, które w świetle celów tego systemu znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Ocena istnienia odstępstwa jest kluczowym elementem tej części badania i pozwala wyciągnąć wniosek, czy na pierwszy rzut oka środek jest selektywny. Jeżeli dany środek nie stanowi odstępstwa od systemu odniesienia, nie jest środkiem selektywnym. Jeżeli jednak stanowi odstępstwa (a tym samym jest selektywny na pierwszy rzut oka), nadal należy ustalić, na trzecim etapie badania, czy odstępstwo to jest uzasadnione charakterem lub ogólną strukturą systemu (odniesienia). Jeżeli środek selektywny na pierwszy rzut oka jest uzasadniony charakterem lub ogólną strukturą systemu, nie będzie on uznawany za selektywny i w związku z tym nie będzie wchodził w zakres art. 107 ust. 1 Traktatu. Wspomnianej trzyetapowej analizy nie można jednak stosować w niektórych przypadkach, uwzględniając praktyczne skutki przedmiotowych środków. W art. 107 ust. 1 Traktatu, nie rozróżnia się środków interwencji państwa pod względem ich przyczyn lub celów, lecz definiuje się je w odniesieniu do ich skutków, niezależnie od stosowanych technik. Oznacza to, że w niektórych wyjątkowych przypadkach nie wystarczy zbadać, czy dany środek stanowi odstępstwo od zasad systemu odniesienia zdefiniowanych przez dane państwo członkowskie. Konieczna jest również ocena tego, czy granice systemu odniesienia opracowano w sposób spójny, czy też wręcz przeciwnie – w sposób wyraźnie arbitralny lub stronniczy, tak aby sprzyjać określonym przedsiębiorstwom, które są w porównywalnej sytuacji w odniesieniu do logiki leżącej u podstaw przedmiotowego systemu. System odniesienia obejmuje spójny zbiór zasad, które zwykle mają zastosowanie – na podstawie obiektywnych kryteriów – do wszystkich przedsiębiorstw wchodzących w jego zakres, jak określono przez cel tego systemu. Zasady te zazwyczaj definiują nie tylko zakres tego systemu, ale także warunki, na jakich system ten ma zastosowanie, prawa i obowiązki przedsiębiorstw podlegających temu systemowi oraz aspekty techniczne dotyczące funkcjonowania systemu (pkt 128-129 i pkt 133). Wskazano także, że jeżeli chodzi o podatki, system odniesienia opiera się na takich elementach, jak podstawa opodatkowania, podatnicy, zdarzenie podatkowe i stawki podatkowe (pkt. 134). Po ustaleniu systemu odniesienia, kolejny etap analizy polega na zbadaniu, czy dany środek wprowadza zróżnicowanie przedsiębiorstw odstępujące od tego systemu. W tym celu konieczne jest ustalenie, czy środek może sprzyjać określonym przedsiębiorstwom lub produkcji określonych towarów w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami, które znajdują się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej, w świetle istotnego celu tego systemu odniesienia. Państwa członkowskie nie mogą jednak powoływać się na cele zewnętrzne, takie jak cele polityki regionalnej, środowiskowej lub przemysłowej, aby uzasadnić zróżnicowane traktowanie przedsiębiorstw (pkt 135). Jeżeli środek sprzyja określonym przedsiębiorstwom lub produkcji określonych towarów, które są w porównywalnej sytuacji prawnej i faktycznej, środek ten jest selektywny na pierwszy rzut oka (pkt 137). Środek, który stanowi odstępstwo od systemu odniesienia (selektywność na pierwszy rzut oka), jest nieselektywny, jeżeli jest on uzasadniony charakterem lub ogólną strukturą tego systemu. Dotyczy to przypadków, w których środek wynika bezpośrednio z istotnych podstawowych lub przewodnich zasad systemu odniesienia, lub w których jest on wynikiem wewnętrznych mechanizmów niezbędnych do zapewnienia funkcjonowania i skuteczności tego systemu (pkt 138). Wskazano także, że pomoc publiczna dla przedsiębiorstw stanowi pomoc państwa na mocy art. 107 ust. 1 Traktatu, jeżeli "zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów", oraz w zakresie, w jakim "wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi". Są to dwa różne i niezbędne elementy pojęcia pomocy. W praktyce przy ocenie pomocy państwa, kryteria te są jednak często rozpatrywane łącznie, ponieważ z reguły postrzega się je jako nierozerwalnie ze sobą związane (pkt 185 i 186). Uznaje się, że środek przyznany przez państwo zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji, jeżeli może on powodować poprawę pozycji konkurencyjnej beneficjenta w porównaniu z pozycją innych przedsiębiorstw, z którymi beneficjent konkuruje. Ze względów praktycznych zasadniczo uznaje się istnienie zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu, jeżeli państwo przyznaje korzyść finansową przedsiębiorstwu w sektorze zliberalizowanym, gdzie istnieje lub mogłaby istnieć konkurencja. Pomoc publiczna dla przedsiębiorstw stanowi pomoc państwa na mocy art. 107 ust. 1 Traktatu, jeżeli "wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi". W tym względzie nie jest konieczne ustalenie, czy pomoc ma faktyczny wpływ na wymianę handlową między państwami członkowskimi, lecz tylko, czy może wpłynąć na taką wymianę. W szczególności według orzecznictwa sądów unijnych "w przypadku gdy pomoc przyznana przez państwo członkowskie umacnia pozycję przedsiębiorstwa w stosunku do innych przedsiębiorstw konkurujących z nim w ramach wewnątrzunijnej wymiany handlowej, należy uznać, że pomoc wywiera wpływ na tę wymianę handlową" (pkt 191). Tradycyjnie uważano, że publiczne finansowanie większości infrastruktury nie wchodzi w zakres zasad pomocy państwa, gdyż budowę i eksploatację infrastruktury traktowano jako ogólny środek polityki publicznej, a nie jako działalność gospodarczą. Uznano, że finansowanie infrastruktury nieprzeznaczonej do komercyjnej eksploatacji, nie wchodzi z zasady w zakres stosowania zasad pomocy państwa. Dotyczy to na przykład infrastruktury wykorzystywanej do działań zwykle należących do kompetencji państwa w ramach prerogatyw władzy publicznej (na przykład obiekty wojskowe, kontrola ruchu lotniczego w portach lotniczych, latarnie morskie i inny sprzęt na potrzeby ogólnej nawigacji, w tym także na śródlądowych drogach wodnych, ochrona przeciwpowodziowa i zarządzanie przy niskich stanach wód w interesie publicznym, policja i służba celna) lub infrastruktury niewykorzystywanej do oferowania towarów lub usług na rynku (na przykład drogi udostępnione do nieodpłatnego użytku publicznego). Takie działania nie mają charakteru gospodarczego i w związku z tym nie wchodzą w zakres zasad pomocy państwa, tak jak, odpowiednio, finansowanie publiczne związanej z nimi infrastruktury. Gdy infrastruktura, pierwotnie wykorzystywana do działalności niegospodarczej, zostanie w późniejszym terminie przeznaczona do użytku gospodarczego (np. gdy lotnisko wojskowe zostanie przekształcone w lotnisko cywilne), przy ocenie finasowania na podstawie zasad pomocy państwa zostaną wzięte pod uwagę wyłącznie koszty przekształcenia tej infrastruktury na użytek gospodarczy. Jeżeli infrastruktura jest użytkowana zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, finansowanie publiczne jej budowy będzie wchodziło w zakres zasad pomocy państwa wyłącznie w odniesieniu do finansowania publicznego pokrywającego koszty związane z działalnością gospodarczą (201 – 204). W pkt 211 wskazano, że "Brak bezpośredniej konkurencji między infrastrukturami jest prawdopodobny w przypadku kompleksowych infrastruktur sieciowych, które stanowią naturalne monopole, to znaczy w przypadku których powielenie byłoby nieekonomiczne. Podobnie, mogą istnieć sektory, w których finansowanie prywatne budowy infrastruktury jest nieznaczne. Jeśli chodzi o budowę infrastruktury, Komisja uważa, że wpływ na wymianę handlową między państwami członkowskimi lub zakłócenie konkurencji są zazwyczaj wykluczone w przypadkach, w których jednocześnie spełnione są następujące przesłanki: (i) infrastruktura na ogół nie podlega bezpośredniej konkurencji, (ii) finansowanie prywatne jest nieznaczące w danym sektorze i w państwie członkowskim oraz (iii) infrastruktura nie jest zaprojektowana, aby selektywne sprzyjać jednemu przedsiębiorstwu lub sektorowi, ale przynosi korzyści całemu społeczeństwu". Natomiast w pkt 219 wskazano wprost, że "Chociaż eksploatacja infrastruktury kolejowej może stanowić działalność gospodarczą, to budowa infrastruktury kolejowej, udostępnianej potencjalnym użytkownikom na równych i niedyskryminacyjnych warunkach – w przeciwieństwie do eksploatacji tej infrastruktury – zazwyczaj spełnia warunki określone w pkt 211 i w związku z tym jej finansowanie zazwyczaj nie ma wpływu na wymianę handlową między państwami członkowskimi ani nie zakłóca konkurencji. Aby zagwarantować pozostawienie całości finansowania danego projektu poza zakresem zasad pomocy państwa, państwa członkowskie muszą także zadbać o to, aby warunki określone w pkt 212 zostały spełnione. To samo rozumowanie dotyczy inwestycji w mosty kolejowe, tunele kolejowe oraz miejską infrastrukturę transportową".

Przypomniano przy tym, że jeżeli państwo członkowskie nie wypełni obowiązku zgłoszenia pomocy i istnieją wątpliwości, co do zgodności pomocy na rzecz wykonawcy/właściciela z rynkiem wewnętrznym, Komisja może nakazać państwu członkowskiemu zawieszenie wdrażania środka pomocy i tymczasowe odzyskanie wszelkich wypłaconych środków pieniężnych do czasu, aż podejmie decyzję o zgodności środka z rynkiem wewnętrznym. Ponadto na wniosek konkurentów, sędziowie krajowi mają obowiązek postąpić tak samo. Oprócz tego, jeżeli w następstwie oceny środka Komisja przyjmie decyzję, w której stwierdzi, że pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, i nakaże jej odzyskanie, to wówczas nie będzie można wykluczyć wpływu tej decyzji na operatora infrastruktury (pkt 224).

W ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 471/22, Sąd przypomina, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekał, że podatki nie wchodzą w zakres stosowania postanowień TFUE dotyczących pomocy państwa, chyba że stanowią one sposób finansowania pomocy, tak że są integralną częścią tej pomocy. Gdy sposób finansowania pomocy ze środków pozyskanych z podatku stanowi integralną część pomocy, konsekwencje niedochowania ze strony władz krajowych zakazu wprowadzania w życie środków, o którym mowa w art. 108 ust. 3 zdanie trzecie TFUE, obejmują również ten aspekt pomocy, tak że władze krajowe są zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (por. wyrok z dnia 20 września 2018 r., Carrefour Hypermarches i in. C-510/16, EU:C:2018:751, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tej kwestii należy przypomnieć, że aby można było uznać podatek za integralny składnik pomocy, niezbędne jest istnienie obowiązkowego w świetle znajdujących zastosowanie uregulowań krajowych, powiązania celowego danego podatku z pomocą, polegającego na tym, że środki uzyskane z podatku są obowiązkowo przeznaczane na finansowanie pomocy i wpływają bezpośrednio na jej wielkość (wyroki z dnia 15 czerwca 2006 r., Air Liquide Industries Belgium, C-393/04 i C-41/05, EU:C:2006:403, pkt 46, z dnia 7 września 2006 r., Laboratoires Boiron, C-526/04, EU:C:2006:528, pkt 44; wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 marca 2020 r. w sprawie C-75/18 Vodafone Magyarorszag Mobil Tavkozlesi Zrt., CLI:EU:C:2020;139, pkt 31).

Wobec braku obowiązkowego powiązania celowego tego podatku z pomocą, ewentualna niezgodność kwestionowanego środka pomocy z prawem Unii, nie może mieć wpływu na legalność podatku jako takiego, a zatem przedsiębiorstwa zobowiązane do jego zapłaty nie mogą powoływać się na to, że środek podatkowy, z którego korzystają inne osoby, stanowi pomoc państwa, w celu uniknięcia zapłaty tego podatku lub uzyskania jego zwrotu (zob. podobne wyroki z dnia 5 października 2006 r., Transalpine Őlleitung in Ősterreich, C-368/04, EU:C:2006:644, pkt 51; z dnia 26 kwietnia 2018 r., ANGED, C-233/16, EU:C:2018:280, pkt 26).

W orzecznictwie sądów wskazuje się, że test ten sprowadza się do oceny czy dany środek spełnia cztery warunki: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść; po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Istotnego znaczenia nabiera ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści, co wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, to na Komisji Europejskiej spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo, iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu, nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2042/18).

Ponadto, jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja Europejska przeciwko Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo w sprawie C-106/09 P i C-107/09 P (publ. https://curia.europa.eu), nie stanowią pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE korzyści wynikające z mającego ogólny charakter środka mającego zastosowanie bez rozróżnienia do wszystkich podmiotów. Konieczne jest w przypadku selektywności ustalenie, że przepis krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, które w świetle celu tego systemu znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej.

Sąd wskazuje przy tym, że zwolnienie infrastruktury kolejowej zostało wprowadzone do u.p.o.l. na mocy art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1683), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (na dzień 1 stycznia 2003 r.) zwalnia się od podatku od nieruchomości: budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Brzmienie to pozostało niezmienione do wskazanej nowelizacji, a zatem do 31 grudnia 2006 r. Z dniem 1 stycznia 2007 r. przedmiotowy przepis uzyskał brzmienie: "Zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm".

Nastąpiło to na mocy art. 1 pkt 6 lit. a tiretu pierwszego ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1828). Kolejną zmianą była właśnie nowelizacja na mocy art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw, jaka weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Z uzasadnienia rządowego projektu ustawy (VIII.840) zgłoszonego w dniu 15 września 2016 r. wynika, że przepis dostosowano do zmiany znaczenia pojęć stosowanych w ustawie o transporcie kolejowym, zaproponowano rozwiązania analogiczne do przepisów dotyczących transportu lotniczego, poprzez wskazanie, że zwolnienie stosuje się również w odniesieniu do budynków. W projekcie wskazano, że w ramach opiniowania projektu ustawy przez Komisję Wspólną Rządu i Samorządu Terytorialnego, strona samorządowa nie zgłaszała uwag w zakresie proponowanych zmian dotyczących ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazano również, że projekt ustawy nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2039 z późn. zm.), nie wymaga przedstawienia instytucjom i organom Unii Europejskiej lub Europejskiego Banku Centralnego, zgodnie z § 27 ust. 4 uchwały nr 190 Rady Ministrów z 29 października 2013 r. - Regulamin pracy Rady Ministrów (M. P. z 2013 r. poz. 979 z późn. zm.).

Zatem dopiero przeprowadzenie w kontekście powyższego, testu czy mamy do czynienia z niedozwolona pomocą publiczną, tj. uwzględnienia adresata normy - tego czy zwolnienie ma charakter podmiotowy (jest skierowane tylko do określonych podmiotów), czy też przedmiotowy (obejmuje wszystkie podmioty posiadające infrastrukturę kolejową i udostępniające ją przewoźnikom kolejowym) - w świetle przyjętej przez Polskę konstrukcji podatku od nieruchomości (system odniesienia), wpływu na konkurencję (z podaniem konkretnych danych), mogłoby być kanwą do oceny zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i tego czy wymagał on notyfikacji czy też nie. Tego nie uczyniono. Przeprowadzanie wskazanego testu w niniejszej sprawie nie znajduje jednak uzasadnienia, ze względu na brak podmiotu powołującego się na bezpośredni skutek zakazu przyznawania pomocy, o którym mowa w art. 108 ust. 3 TFUE.

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza zarówno art. 121, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 O.p., ale także wskazywane w skardze przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie - zgodnie z art. 153 p.p.s.a. - do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa i wskazań Sądu, że jedynie fundamenty pod Instalacją Odsiarczania Spalin oraz elektrofiltrami stanowią budowle podlegające opodatkowaniu oraz wskazań Sądu, że infrastruktura kolejowa podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Ponadto w ponownie wydanej decyzji, organ dokona wyczerpującej analizy w zakresie tego, które obiekty budowlane wskazane przez skarżącą, spełniają wymogi uznania ich za infrastrukturę kolejową, po weryfikacji, czy w rozpatrywanym okresie należały do skarżącej (stanowiły jej własność) i były udostępniane przewoźnikom kolejowym.

Tym samym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego w punkcie 2 sentencji wyroku (59.953 zł – wpis, 8.333 zł – wynagrodzenie pełnomocnika, 17 zł – opłata skarbowa) sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. i § 2 ust. pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). W realiach rozpatrywanej sprawy, sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego jest uzasadnione. Zgodnie bowiem z art. 206 p.p.s.a., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że na podstawie tego przepisu sąd administracyjny działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Określając wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika procesowego sąd uwzględnia zarówno stopień zawiłości sprawy jak i nakład pracy, przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie sąd uznał, że zbieżne zarzuty i argumentacja skarg na decyzje Kolegium w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015-2016 (w odniesieniu do kwalifikacji instalacji oraz elektrofiltrów) oraz za lata 2018-2020 (w całości), jednolita regulacja prawna, a także prowadzenie sprawy przez tego samego pełnomocnika oraz brak stawiennictwa na rozprawie, w stopniu wystarczającym uzasadniają miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika na poziomie 8.333 zł, mimo że w myśl ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości wynosi ono 25.000 zł. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienie NSA z 25 stycznia 2019 r.; sygn. akt I GZ 502/18).