Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1610/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2023 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym

1. W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2021 r., wydanej dla D. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny" lub "DKIS"), w dniu [...] maja 2023 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") zmienił z urzędu tę interpretację i stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku z dnia 20 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") w zakresie braku opodatkowania kary umownej w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkomatowego.

2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła opis stanu faktycznego, którego najważniejsze elementy są następujące.

Spółka zajmuje się odpłatnym zarządzaniem terenami parkingów, które przynależą do spółdzielni i wspólnot mieszkaniowych, obiektów komercyjnych (np. centra handlowe) i obiektów usługowych (np. gabinety lekarskie). W ramach umowy współpracy Spółka zarządza parkingiem w imieniu jego właściciela. Właściciel parkingu na mocy zawartej umowy o współpracę przenosi na Spółkę prawo do poboru opłat. W zakres zarządzania i obsługi parkingu wchodzi: oznakowanie terenu parkingu znakami drogowymi i tablicami informacyjnymi z regulaminem parkowania, wydawanie upoważnień do parkowania, sprawowanie nadzoru nad ruchem pojazdów, a także kontrola prawidłowości parkowania na: parkingach, kopertach parkingowych, chodnikach, ciągach komunikacyjnych, drogach pożarowych, strefach wywozu śmieci i miejscach oznakowanych zakazem parkowania, przeprowadzanie cyklicznych kontroli parkingu przez pracowników terenowych, w zakresie prawidłowości parkowania na obiekcie, monitorowanie i fotografowanie parkingu w związku z podejmowanymi czynnościami na patrolach parkingów, holowanie pojazdów, których kierowcy nagminnie łamią obowiązujące zasady, a także holowanie wraków pozostawionych na parkingu, wystawianie opłat parkingowych kierowcom niestosującym się do przyjętych zasad w regulaminie.

Kierowca wjeżdżając na parking, którym zarządza Spółka, zawiera z nią umowę najmu miejsca parkingowego (jest to umowa adhezyjna/przystąpienia). Kierowca zobowiązany jest zapoznać się z treścią regulaminu parkingu z cennikiem, który umiejscowiony jest przy wjeździe na parking. Każdy kierowca pozostawiający pojazd na terenie parkingu wyraża zgodę na postanowienia regulaminu parkowania i zobowiązuje się do przestrzegania jego postanowień.

W przypadku, gdy kierowca korzystający z parkingu złamie regulamin parkingu, np. zaparkuje pojazd nie posiadając upoważnienia do parkowania wydawanego przez naszą spółkę, przekroczy dozwolony czas postoju, nie wykupi abonamentu parkingowego, nie opłaci czasu postoju, Spółka jest uprawniona jest do naliczenia kary umownej w postaci opłaty parkingowej.

3. Spółka zapytała, czy w świetle opisanego stanu faktycznego kara umowna w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkomatowego będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

4. Spółka stanęła na stanowisku, że poprawna jest odpowiedź przecząca na to pytanie.

O dostawie towarów i świadczeniu usług za wynagrodzeniem można mówić, gdy istnieje ścisły i bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia. Taki związek nie występuje w jej sprawie, ponieważ pobór opłaty dodatkowej nie poprzedziła żadna umowa, a tę karę dostaje osoba nieznana, która pozostawiła samochód bez dokonania opłaty lub ważnego zezwolenia. Nałożenie kary umownej w formie dodatkowej opłaty nie jest konsekwencją wykonania przez Spółkę jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, w związku z tym opłaty nie stanowią wynagrodzenia za świadczone na rzecz klientów usługi parkingowe. Opłata ta ma charakter sankcyjno-odszkodowawczy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

5. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2021 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

6. W zmianie interpretacji z dnia [...] maja 2023 r. Szef KAS uznał interpretację za nieprawidłową.

Jego zdaniem kara umowna w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkomatowego stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług. Kara umowna jest ściśle związana ze skorzystaniem z miejsca parkingowego i wiąże się z niewywiązaniem się klienta z obowiązków przewidzianych w regulaminie podczas korzystania z miejsca parkingowego. Powyższe zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE"): w wyroku z dnia 20 stycznia 2022 r. w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark, ECLI:EU:C:2022:37.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

1. W skardze na tę zmianę interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że obciążając kara umowną w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkomatowego Skarżąca dokonuje czynności opodatkowanej odpłatnego świadczenia usług co za tym idzie – zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy prawidłowa wykładnia art. 8 ust. 1, art. 5 ust 1 u.p.t.u. wskazuje, iż oplata dodatkowa jako mająca charakter sankcyjny (odszkodowawczy) i z góry określona wysokość nie ma żadnego gospodarczego związku z wartością świadczonej usługi parkingowej i nie stanowi zapłaty za jakąkolwiek usługę parkingową, a wyłącznie stanowi formę sankcji za naruszenie zasad parkowania w miejscu zarządzanym przez Skarżąca;

2) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu. ze opłata dodatkowa ma charakter zapłaty za usługę wykonana przez Skarżącą, a przez to powinna być zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdy prawidłowa wykładnia wskazuje, że oplata dodatkowa jako mająca charakter sankcyjny i odszkodowawczy nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

3) naruszenie art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: "k.c.") przez jego bledną wykładnię, które miało wynik na wpływ sprawy poprzez uznanie, że opłata dodatkowa jest formą płatności pozostaje w związku ze świadczeniem ze strony podmiotu zobowiązanego konkretnej czynności, choć stosowane przez Skarżącą opłaty dodatkowe mają charakter akcesoryjny, sankcyjny, odszkodowawczy i jaka takie nie są związane z żadnym konkretnym świadczeniem na rzecz osoby łamiącej zasady używania parkingu;

4) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") przez zmianę interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący nieufność do organów podatkowych bez uwzględniania obowiązujących przepisów i aktualnych rozstrzygnięć organów podatkowych oraz art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika, a tym samym niesięgnięcie przez organ podatkowy do wszystkich rodzajów wykładni prawa podatkowego (a więc także wykładni historycznej, celowościowej, funkcjonalnej) celem ustalenia normy prawnej wynikającej z przepisów.

Skarżąca wniosła o uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej i zasądzenie od Szefa KAS zwrotu kosztów postępowania.

2. W odpowiedzi na skargę Szef KAS podtrzymał i rozbudował dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest niezasadna.

2. Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Szef KAS może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

3. Zmiana interpretacji sama jest interpretacją indywidualną – i jako taka może podlegać kontroli sądowej (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

4. Szef KAS ma rację, że z wyroku TSUE z dnia 20 stycznia 2022 r. w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark, ECLI:EU:C:2022:37, wynika, że opłata dodatkowa stanowi wynagrodzenie za wykonaną przez Skarżącą usługę opodatkowaną VAT.

W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają VAT.

5. Wyrok ten odnosił się do przypadku, w którym podmiot prywatny prowadzi parkingi na prywatnych nieruchomościach w porozumieniu z ich właścicielami i pobiera tzw. opłaty kontrolne w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów. W związku z tym powstała wątpliwość, czy opłaty kontrolne stanowią wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) u.p.t.u. i jako takie podlegają VAT.

6. Trybunał przypomniał, że świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 27.

Parkowanie na określonym miejscu znajdującym się na jednym z parkingów, którymi zarządza Apcoa, powoduje powstanie stosunku prawnego między tą spółką jako usługodawcą i zarządzającym danym parkingiem a kierowcą, który skorzystał z tego miejsca parkingowego (pkt 28).

Trybunał uznał, że uiszczenie opłat za parkowanie oraz, stosownie do okoliczności, kwoty odpowiadającej opłatom kontrolnym za nieprawidłowe parkowanie stanowi wynagrodzenie za udostępnienie miejsca parkingowego (pkt 30).

7. Co do warunku, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę ma stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy, Trybunał wskazał, że kierowca, który uiszcza te opłaty kontrolne, skorzystał z miejsca parkingowego lub strefy parkowania, a wysokość tych opłat kontrolnych wynika z tego, że warunki zaakceptowane przez danego kierowcę zostały spełnione (pkt 31). W związku z tym łączna kwota, jaką kierowcy zobowiązali się zapłacić w zamian za świadczoną przez Apcoa usługę parkingową – w stosownych przypadkach wraz z opłatami kontrolnymi za nieprawidłowe parkowanie – stanowi warunki, na jakich faktycznie skorzystali oni z miejsca parkingowego, i to nawet jeśli zdecydowali się oni na nieprawidłowe jego użytkowanie, przekraczając dozwolony czas postoju, nie uzasadniając prawidłowo swojego prawa postoju czy też parkując na miejscu zastrzeżonym, nieoznaczonym lub w sposób utrudniający ruch, z naruszeniem ogólnych warunków użytkowania odnośnych parkingów (pkt 32).

8. TSUE wskazał na związek między parkowaniem przez danego kierowcę w szczególnych okolicznościach, które pociągają za sobą pobór opłaty kontrolnej a poborem tych opłat kontrolnych (pkt 42). Przedyskutował także argumenty Apcoa, że kwota fakturowana przez nią z tytułu opłat kontrolnych za nieprawidłowe parkowanie jest z góry ustalona i pozostaje bez konkretnego gospodarczego związku z wartością świadczonej usługi parkingowej oraz że na gruncie prawa duńskiego kwota ta stanowi karę.

Oba te argumenty TSUE uznał za nietrafne – wskazując po pierwsze, że dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji dokonanej odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE bez znaczenia jest wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa, po drugie, że ocena tego, czy płatność dokonywana jest w zamian za świadczenie usługi, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego (pkt 45-46).

9. Sprawa Skarżącej odpowiada charakterystyce sprawy Apcoa – odpowiada tak ściśle, że w sposób niewymagający dalszego wywodu, szczegółowego i autonomicznego wobec wyroku Trybunału, wolno uznać stanowisko Szefa KAS za prawidłowe.

W szczególności, ani kwalifikacja na gruncie polskiego kodeksu cywilnego, ani ryczałtowy charakter opłaty dodatkowej pobieranej przez Skarżącą, ani wreszcie jej sankcyjno-odszkodowawczy charakter nie zrywają bezpośredniego związku tej opłaty ze świadczeniem opodatkowanym VAT: usługą parkingową (udostępnieniem kierowcy miejsca parkingowego). Opłaty te stanowią integralną część całkowitej kwoty, którą kierowcy zobowiązali się zapłacić Spółce, decydując się na zaparkowanie swojego pojazdu na jednym z parkingów, którymi Spółka ta zarządza.

Za Trybunałem należy też powtórzyć, że w przypadku opłat dodatkowych pobieranych przez Skarżącą usługa została rzeczywiście wykonana – kierowca stał się jej beneficjentem.

10. Słusznie też Szef KAS podkreśla w odpowiedzi na skargę, że "[c]o się tyczy warunku, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy, Trybunat zauważył, że kierowca, który uiszcza te opłaty kontrolne, skorzystał z miejsca parkingowego lub strefy parkowania, a wysokość tych opłat kontrolnych wynika z tego, że warunki zaakceptowane przez danego kierowcę zostały spełnione (tak w pkt. 31)". W związku z tym kwota, jaką kierowcy zobowiązali się zapłacić w zamian za świadczoną przez Skarżącą usługę parkingową – w stosownych przypadkach opłata dodatkowa za nieprawidłowe parkowanie – stanowi warunki, na jakich faktycznie skorzystali oni z miejsca parkingowego.

Jak bowiem z opisu stanu faktycznego, "[k]ierowca wjeżdżając na parking, którym zarządzamy, zawiera z nami umowę najmu miejsca parkingowego (jest to umowa adhezyjna/przystąpienia). (...) Każdy kierowca pozostawiający pojazd na terenie parkingu wyraża zgodę na postanowienia regulaminu parkowania i zobowiązuje się do przestrzegania jego postanowień" (s. 3 wniosku; k. 8 akt adm.). W konsekwencji kierowca, który wjeżdża na parking zarządzany przez Skarżącą, akceptuje warunki parkowania, a wysokość opłaty za skorzystanie z miejsca parkingowego związana jest z decyzją kierowcy o jego zachowaniu – przestrzeganiu zasad określonych w regulaminie parkingu bądź ich nieprzestrzeganiu.

Regulamin przyporządkowuje wynagrodzenie w zróżnicowanej wysokości do różnych zachowań kierowcy – z repertuaru tych zachowań kierowca faktycznie wybiera jedno, co pociąga za sobą opłatę określoną w regulaminie dla tego właśnie zachowania.

11. W konsekwencji słusznie Szef KAS doszedł do przekonania, że opłata dodatkowa stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi udostępnienia miejsca parkingowego opodatkowane VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

12. Zmiana interpretacji jest zgodna z prawem: nie narusza art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., art. 29a ust. 1 u.p.t.u., art. 483 § 1 k.c., ani art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 2a O.p.

13. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.