Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 284/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42, art. 109
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2023 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 marca 2023 r. nr 0601-IOV-1.4103.50.2022.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2019 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania W. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G. B. W. B. dalej: "podatnik", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 29 listopada 2022 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2019 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wskazaną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił podatnikowi rozliczenie w podatku od towarów i usług, określając za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2019 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług w wysokościach mniejszych od zadeklarowanych. W ocenie organu pierwszej instancji łączna kwota zawyżenia zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika wyniosła 734.359 zł.

Decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej poprzedzonej czynnościami sprawdzającymi oraz postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2019 r.

Uzasadniając decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego argumentował, że podatnik nie posiada dowodów, które potwierdzałyby w wiarygodny sposób wykazywane przez podatnika wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do podmiotów ze S. (S. s.r.o., B. s.r.o. i C. S.) oraz podmiotu z W. (B. K.). Podmioty, na które podatnik wystawił zakwestionowane faktury VAT były znikającymi podatnikami, nie prowadzącymi działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi na fakturach, z którymi organy podatkowe nie miały kontaktu. Dostawy towarów do w/w nabywców nie mogły być dokonane, słowacka i węgierska administracja podatkowa nie potwierdziły ich dokonania. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie spełnił wszystkich warunków określonych w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", do zastosowania stawki 0% podatku VAT do transakcji ujętych w fakturach wystawionych ww. podmiotom. Zapisy w rejestrach sprzedaży VAT za okres objęty kontrolą, pod pozycjami wymienionymi w zestawieniu zakwestionowanych faktur, organ uznał za nieodpowiadające wymaganiom zawartym w treści art. 109 ust. 3 ustawy o VAT a w konsekwencji za nierzetelne, stwierdzając, że w związku z tym ewidencja sprzedaży nie może stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej wyżej stwierdzonych nieprawidłowości, w myśl art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." W ocenie organu pierwszej instancji podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych transakcjach przeprowadzonych z podmiotami, którym wystawiono zakwestionowane faktury VAT ze stawką 0%, w sytuacji gdy nie przedstawił jednoznacznych dowodów, że towary zostały dostarczone pod wskazane na fakturach adresy. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował sprzedaż wykazaną przez podatnika na zakwestionowanych fakturach VAT w rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7, jako sprzedaż krajową według stawki 23%.

W odwołaniu podatnik zarzucał naruszenie art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., ze względu na błędne ustalenie stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Zarzucił też rażące naruszenie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie podatnika prawa do zastosowania stawki podatku 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z ustawy o VAT oraz naruszenie art. 2a O.p. przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W ocenie podatnika dostawy towaru dla podmiotów ze S. (S. s.r.o., B. s.r.o. i C. S. s.r.o.) oraz B. K. z W. , były faktycznie zrealizowane i prawidłowo udokumentowane, zaś warunki do zastosowania stawki podatku 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów zostały spełnione. Podatnik podnosił, że nie ma żadnego wpływu na działalność kontrahentów po zakupie towarów w jego firmie, ani możliwości zweryfikowania co zrobią firmy i czy prawidłowo wykażą w deklaracjach podatkowych nabycie towarów. Dokumenty dostawy były wydawane na bieżąco, zgodnie z najlepszą wiarą podatnika i jego pracowników i potwierdzały wydanie towaru oraz zrealizowaną płatność. Podatnik podnosił też, że transport odbywał się samochodami nabywcy, a tytuł prawny do ich posiadania czy użytkowania jest sprawą odbiorcy. Jeśli nabywca dokonuje odbioru towaru we własnym zakresie to podatnik nie może mu wskazywać firmy transportowej. Podobnie, wg podatnika, wygląda sprawa kierowców czy miejsc, do których nabywca dowiezie towar. Podatnik argumentował też, że działając jako sprzedawca często nie zna nabywców, nie zna miejsca prowadzenia działalności przez odbiorców, miejsc dostawy towarów, jeśli jest inne wskazane na dokumencie dostawy. W jego sytuacji miało miejsce dochowanie "racjonalnej", "uzasadnionej w danych warunkach" staranności, co świadczy o tym, że działał on w dobrej wierze, że nie mógł wiedzieć o tym, iż transakcje zostały przez inny podmiot wykorzystane w celu nadużycia systemu VAT. Podatnik podkreślał również, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z przepisami procedury podatkowej.

Utrzymując w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji nadwozi do pojazdów silnikowych, produkcji przyczep i naczep oraz usług transportowych krajowych i zagranicznych, jest czynnym podatnikiem VAT od 6 maja 2000 r. W kontrolowanym okresie dokonywał w większości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów podmiotom z terytorium [...], [...], [...], [...], [...] a także [...] i [...], przy czym transport towarów odbywał się transportem własnym nabywców, a w niektórych przypadkach podatnik dokonywał transportu własnym samochodem ciężarowym. W prowadzonych dla potrzeb VAT rejestrach oraz złożonych deklaracjach VAT- 7 za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2019 r. podatnik wykazał m.in. wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw opodatkowanych stawką 0%, wynikające z faktur, gdzie jako odbiorcy towaru, zostali wskazani następujący kontrahenci:

1) S. s.r.o., 9. , S. , H. , [...], V. ,

2) B. s.r.o., 9. I, M.R. S. [...], [...], V. ,

3) C. S. s.r.o., 8. , c. S. M., V. I [...], V. II,

4) B. K. F. G. T., 4025 D. "S. 4-6 F. 41, [...], VAT UE [...]

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołując się do treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 5 i 1 ustawy o VAT zaznaczył, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wskazał organ dalej do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, co należy rozumieć przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, oraz że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy). Następnie organ odwoławczy wskazał na treść art. 42 ust. 1 ustawy o VAT normującego warunki, w których wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%. Zaznaczył, że zgodnie z ust. 4 powołanego art. 42, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument z określonymi danymi (pkt 1-5). Zgodnie z kolei z treścią art. 42 ust. 11, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Organ odwoławczy przytoczył następnie treść art. 45a ust. 1 rozporządzenia 282/2001 Rady (UE) z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.12011.77.1), który warunkuje domniemanie, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też, że stosownie do przepisu art. 45a ust. 2 rozporządzenia, gdy organy podatkowe są w posiadaniu dowodów, z których wynika, że wysyłka lub transport towarów nie miał miejsca, mogą obalić domniemanie przyjęte zgodnie z treścią art. 45a ust. 1 lit. a. Również w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości w treści dokumentów lub gdy ich autentyczność budzi wątpliwości, należy przyjąć, że warunki z art. 45a ust. 1 lit. a rozporządzenia nie są spełnione.

Mając na względzie powołane regulacje organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone do faktur dokumenty, które miały potwierdzać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, tj. przyczep samochodowych i części zamiennych oraz akcesoriów, nie spełniają wymogów regulacji zawartych w Rozporządzeniu 282/2001. Nie zostały one wystawione przez co najmniej dwa niezależne od siebie podmioty potwierdzające dokonaną dostawę, dokumenty te wystawione zostały natomiast w większości przez podatnika. Organ odwoławczy wziął pod uwagę dowody zebrane w sprawie: przedłożone w toku kontroli faktury zakupu i faktury sprzedaży VAT oraz zestawienia sprzedaży detalicznej ewidencjonowane na kasie fiskalnej, dostarczone przez podatnika w wyniku wezwania, dowody wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów mających siedziby na terytorium innych państw członkowskich niż terytorium kraju, wyjaśnienia udzielone przez stronę w kwestii fakturowania usług transportowych oraz dowody wykonania usług transportowych (w których nie stwierdzono nieprawidłowości), przedłożone przez podatnika dla potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokumenty "dowody dostawy" wystawione najczęściej przez niego samego. Ponadto organ pierwszej instancji zwrócił się na formularzu SCAC do administracji podatkowych krajów siedziby wykazywanych fakturami nabywców w celu sprawdzenia czy nabywcy rozliczyli podatek należny z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć na podstawie otrzymanych od podatnika faktur VAT we właściwych deklaracjach w innym kraju członkowskim UE, oraz czy nabywcy ci potwierdzają otrzymanie od podatnika towarów i posiadają w tym zakresie odpowiednie dowody.

Z odpowiedzi otrzymanych od obcych administracji podatkowych wynika, że dostawy wewnątrzwspólnotowe nie zostały potwierdzone w przypadku:

- S. 498 T. s.r.o. ze S. , firma miała siedzibę w wirtualnym biurze, nie prowadząca faktycznej działalności, nie odbierała wezwań do złożenia dokumentów, upoważniony przedstawiciel i księgowy podali, że nie dysponują dokumentami firmy oraz że z powodu braku kontaktu z firmą współpraca została zakończona, nie składa ona deklaracji VAT od jej założenia, brak jest kontaktu z podatnikiem, nie pozwala to na zweryfikowanie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej za rok 2019;

- B. s.r.o. ze [...] to znikający podatnik, mający tylko wirtualną siedzibę, nie odbierający przesyłek, w stosunku do którego brak było możliwości weryfikacji transakcji w księgach rachunkowych, nie odbiera on wezwań od organów o przedłożenie dokumentów i złożenie wyjaśnień co do kontaktów z podatnikiem, brak jest dokumentów tej formy u księgowego posiadającego uprawnienia do składania za nią deklaracji VAT za miesiące luty - grudzień 2019 r., tylko w maju 2019 r. firma ta zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do odbiorcy węgierskiego, zaś w miesiącach luty - grudzień 2019 r. nie zadeklarowała żadnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nadto nie posiadał w swoim majątku pojazdów o numerach [...] i [...] (pojazdów, którymi miały być transportowane towary nabyte od podatnika);

- C. S. s.r.o. ze [...] jest znikającym podatnikiem, z jej przedstawicielem l. l. (adres w [...]) brak jest kontaktu, żadna też inna osoba upoważniona do działania w imieniu tej firmy nie dostarczyła żądanych dokumentów, pisma kierowane na adres rejestracyjny w wirtualnym biurze nie są odbierane, nie posiada upoważnionego przedstawiciela na [...] jako nabywca usług, nie jest podatnikiem VAT;

- B. K. F. G. T. z W. formalnie zakończyła działalność, ale również nie wynikało z żadnych danych, aby była ona rzeczywiście prowadzona, w toku kontroli przeprowadzonej w 2018 r. ustalono, że firma ta nie posiada obiektów odpowiednich do otrzymywania pojazdów, siedzibę posiada w firmie udostępniającej adresy siedzib dla firmy (L. E. K. F. T.), podczas kontroli nie złożyła oświadczenia w związku z uzyskanym przychodem, zaś przedstawiciel firmy nie podejmował kontaktu z organem i nie przedłożył dokumentów, nie wykazała ona żadnych przepływów bankowych lub kredytów, nie posiada pojazdów samochodowych, nie jest wymieniona jako odbiorca lub nabywca w raportach EKAER, brak innych dowodów, że firma dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowych, z danych z VIES wynika, że na jej rzecz podmioty z państw członkowskich zadeklarowali sprzedaż towarów w okresie od 1 kwietnia 2018 r. do 31 lipca 2019 r., jednak firma ta nigdy nie przedłożyła deklaracji VAT lub informacji podsumowującej.

Jak Podał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej wzywał podatnika do udzielenia informacji co do sposobu dokonywania przez niego transakcji handlowych ze wskazanymi wyżej firmami. Podatnik udzielając informacji odnośnie do transakcji z S. s.r.o. i C. S. s.r.o., twierdził, że zamówień w imieniu tych firm dokonywał P. M. telefonicznie, że podatnik czynił dla własnych potrzeb zestawienia składanych zamówień w programie fakturującym, z którego załączył wydruki, towar odbierał P. M., bądź wskazany kierowca, transport odbywał się białym I. D. o numerach [...], towar dostarczony był do [...], skąd dostarczany był dalej do odbiorców zgodnie z fakturami i dowodami dostaw, towar ładowano w zakładzie podatnika w S. N. [...], faktury rozliczał P. M., bądź jego kierowca przy odbiorze towaru. Niektóre faktury były opłacone przelewem z kont firmowych, gotówkę odbierał właściciel, program automatycznie jednak generował KP do każdej faktury. Nie zawierano umowy o współpracy.

Odnośnie do transakcji z B. s.r.o. podatnik poinformował, że zamówienia dokonywał właściciel firmy I. V. telefonicznie, przy nawiązaniu współpracy przedstawił dokumenty potwierdzające własność firmy, ale podatnik tych dokumentów nie posiada, towar odbierał i dostarczał na [...] wskazany kierowca czerwonym V. o numerze [...], towar ładowany był w zakładzie w S. N. [...] i dostarczony do klientów zgodnie z fakturą i dowodem dostawy, faktury opłacone były gotówką, którą przekazywał kierowca a program automatycznie generował KP do każdej z faktur. Nie zawierano umowy na piśmie o współpracę. Fakturę wraz z innymi dokumentami odbierał kierowca a dowód dostawy wystawiany był przy odbiorze towaru i podpisywany przy przekazaniu towaru dla klienta zgodnie z fakturami i dowodami dostawy. Podobne twierdzenia podatnik zaprezentował odnośnie do transakcji z B. K..

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy. Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, które warunkują prawo zastosowania do opodatkowania stawki podatku w wysokości 0% ciąży na podatniku. To podatnik powinien przedłożyć organom podatkowym posiadane dowody w tym zakresie, jednoznacznie wskazujące na wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa UE (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Op 79/22). Organ odwoławczy wyraził ocenę, że w przypadku dostaw wykazanych w wystawionych przez podatnika fakturach na rzecz S.498 T. s.r.o., B. s.r.o., C. S. s.r.o. i B. K. nie doszło do dostarczenia towaru na rzecz oznaczonych na fakturach nabywców. Potwierdza to zebrany materiał dowodowy.

Organ odwoławczy akcentował, że administracje podatkowe krajów, na terytorium których wskazane były adresy siedzib nabywców towarów, nie potwierdziły tych dostaw w informacjach SCAC, nabywcy opisani jako podmioty z terytorium UE to podmioty znikające (B. s.r.o., C. S. s.r.o.), z którymi właściwe organy podatkowe nie miały kontaktu, siedziby tych podmiotów mieściły się w biurach wirtualnych a pod wskazanymi adresami nie prowadziły działalności gospodarczej. Dowody dostaw i dokumenty CMR przedstawione przez podatnika również nie potwierdzają dostarczenia towaru do tych kontrahentów, gdyż nie wiadomo kto i gdzie dokonał odbioru towaru, a na dokumentach widnieje nieczytelny podpis albo brak jest podpisu. Dowody te nie zawierają daty dostawy towaru a także informacji, w jaki sposób i kiedy dokumenty po potwierdzeniu podatnik miał otrzymać.

Ww. dowody nie potwierdzają dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych do podmiotów, które jak wynika z odpowiedzi administracji podatkowych S. i W. , nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami. Podmioty uwidocznione na fakturach jako nabywcy towarów nie zadeklarowały i nie rozliczyły podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów.

W ocenie organu odwoławczego sam fakt, że podatnik posiada potwierdzenia nadania numeru VAT (VIES) tych nabywców, nie przesądza o uznaniu, że dowody te potwierdzają prawidłowe i jednoznaczne udokumentowanie dostaw do wskazanych firm jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Z żadnego ze zgromadzonych dowodów nie wynika, by odbiorcą towarów stanowiących przedmiot zakwestionowanych transakcji WDT, były podmioty widniejące na fakturach. Jednocześnie materiał dowodowy nie potwierdza również faktu wywozu towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego uznać zatem należy, że dostawy towarów udokumentowane fakturami, wystawionymi dla: S. s.r.o, B. s.r.o., C. S. s.r.o. i B. K., nie spełniają warunku zastosowania do nich stawki 0%. Podatnik nie przedstawił zaś jednoznacznych dowodów, że towary dostarczone zostały pod wskazane na fakturach adresy.

Organ odwoławczy przyjął też, że zgromadzone dowody wskazują na świadome uczestnictwo podatnika w transakcjach z podmiotami, którym wystawił zakwestionowane faktury VAT ze stawką podatku w wysokości 0%. Takie stanowisko poświadczają pisemne wyjaśnienia podatnika w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami i dowodami przedstawionymi w zakresie nawiązania współpracy oraz sposobu przeprowadzenia transakcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił też uwagę, że podatnik nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony, w związku z prowadzonym postępowaniem, udzielił natomiast ogólnych wyjaśnień pismem z dnia 21 czerwca 2021 r. Organ zwrócił również uwagę, że podatnik podjął współpracę z P. M., mimo tego, że nie posiadał on pełnomocnictwa do reprezentowania kontrahentów. Podatnik wykazał się też znikomą wiedzą na temat współpracy ze wskazanymi wyżej firmami. Osobiście nie weryfikował tych firm i nie sprawdzał ich rzetelności, nie znał szczegółów transakcji, które miał prowadzić z tymi firmami, nie zawierał umów o współpracę. Dlatego, zdaniem organu, uzasadniona jest konkluzja, ze podatnik podjął współpracę handlową z mało znanymi firmami, nie sprawdzając, czy faktycznie wykonują one działalność gospodarczą, czy mają siedziby pod wskazanymi adresami, czy posiadają niezbędne zaplecze techniczne i kadrowe do handlu towarem wykazywanym w fakturach, gdzie nastąpił rozładunek towaru. Nie sprawdzał też podatnik kto jest upoważniony do reprezentowania wykazywanych na fakturach firm. W ocenie organu odwoławczego potwierdzenie nadania nr VAT (VIES) nie jest wystarczające do uznania, że firma faktycznie prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem. Potwierdza to jedynie, że podatnik podjął działania w celu zbadania formalnej wiarygodności kontrahentów natomiast brak jest dowodów na ich realną weryfikację. Świadomie zatem podatnik uczestniczył w transakcjach z niezweryfikowanymi podmiotami, jak też świadomie zastosował stawkę VAT w wysokości 0% do transakcji, w odniesieniu do których nie zostały w sposób jednoznaczny potwierdzone dostawy do wskazanych podmiotów, w warunkach uprawniających do0 zastosowania wskazanej stawki podatkowej. Świadomość podatnika w tym zakresie potwierdza również odmienny sposób dokumentowania transakcji z kontrahentami w zakresie świadczonych usług międzynarodowego transportu drogowego, które nie zostały zakwestionowane.

Organ odwoławczy akcentował, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów muszą być dokonane na rzecz konkretnego podmiotu oraz w miejsce (adres) wskazane przez nabywcę do odbioru towaru. Adresem tym ma być miejsce, gdzie towar został faktycznie odebrany przez nabywcę. W przypadku, gdy adres przyjęcia towaru nie zostanie dokładnie wskazany, nie można uznać, że dokonana została wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości polegających na uznaniu przez podatnika zakwestionowanych dostaw za dostawy wewnątrzwspólnotowe i ich opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% w sytuacji braku dowodów, które potwierdzałyby spełnienie wszystkich warunków określonych w art. 42 ustawy o VAT do zastosowania tej stawki i w związku z tym wykazania nieprawidłowych danych w rejestrach sprzedaży VAT za okres objęty rozstrzygnięciem zdaniem organu przyjąć trzeba, że prowadzone rejestry sprzedaży VAT za te miesiące nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i że są nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. w zakresie stwierdzonych i opisanych nieprawidłowości. Na podstawie przepisów art. 193 § 4 O.p. organ nie uznał rejestrów sprzedaży za miesiące objęte zaskarżonym rozstrzygnięciem za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej stwierdzonych i opisanych wyżej nieprawidłowości. W pozostałym zakresie rejestry sprzedaży i rejestry zakupu organ uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu i określił podstawę opodatkowania na podstawie zgromadzonych dowodów.

Mając na względzie treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji w zakresie konieczności zmiany rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące objęte postępowaniem. Ze względu na się do treść art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, organ odwoławczy uznał, że obliczając podatek według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 23%, prawidłowo organ wyliczył go metodą w stu od kwoty otrzymanej przez podatnika zapłaty.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał dokonane przez organ pierwszej instancji określenie VAT za miesiące od lutego do maja oraz od lipca do września oraz, także za listopad i grudzień 2019 r. przedstawione w decyzji pierwszej instancji, natomiast rozliczenie za czerwiec i październik 2019 r. zawiera błędy, które nie miały jednak wpływu na prawidłowość zmiany dokonanego rozliczenia oraz podjętego rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do dowodów przedstawionych w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że numery pojazdów (numery VIN) wskazane w treści przedstawionych przez podatnika dowodów nie występują na fakturach VAT, które miały dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy do B. s.r.o. oraz C. S. s.r.o. i w stosunku do których organ pierwszej instancji zakwestionował przyjętą przez podatnika stawkę podatkową w wysokości 0%. Dowody te nie mają zatem wpływu na dokonaną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego w sprawie dochowano wymogów procedury podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na bezpodstawność dokonanych ustaleń, zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej;

2) prawa materialnego, tj. art. 42 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów mimo spełnienia wszystkich warunków.

W ocenie skarżącego przy wydawaniu decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika, czym naruszono art. 2a O.p., a organy podatkowe dążąc do ustalenia nieprawidłowości same wytworzyły nieistniejący rzeczywiście przebieg zdarzeń tylko i wyłącznie na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska. Zdaniem skarżącego organy dokonały dowolnej wykładni przepisów podatkowych, manipulując przy gromadzonym materiale dowodowym i wypaczając treść składanych wyjaśnień oraz zaistniałe fakty. W ocenie skarżącego niezasadne są argumenty dotyczące braku dokumentacji dostaw towaru dla podmiotów ze S. oraz W. , gdyż dostawy te były faktycznie zrealizowane i prawidłowo udokumentowane.

Zdaniem skarżącego wszystkie warunki do zastosowania stawki podatku 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów zostały spełnione. Brak jest jakichkolwiek dowodów, że towary udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie zostały dostarczone do nabywcy. Przedstawione w sprawie dokumenty odzwierciedlają rzeczywistość, są formalnie poprawne, w związku z powyższym podatnik posiada prawo do zastosowania stawki podatku 0%. Jako dostawca skarżący dochował należytej staranności kupieckiej, zadbał o stronę formalną sprzedaży, dokonywał każdorazowo oceny, czy zebrane dokumenty w obiektywny, jednoznaczny oraz rzetelny sposób wskazują na wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa UE.

Organ podatkowy zdaniem skarżącego, wybiórczo dokonywał oceny zebranych dowodów. Jako przykład takiej oceny skarżący wskazał sytuacje, w których występowały dodatkowe dowody CMR. Zdaniem skarżącego nie świadczy to o innej formie dokumentowania dostaw, tyko o tym, że inaczej był organizowany transport zakupionych od podatnika przyczep. W tych przypadkach transport dokonywany był obcym i własnym transportem i dlatego dołączono dowody CMR.

Skarżący akcentował, że nie ma żadnego wpływu na działalność swoich kontrahentów po sprzedaży towarów, ani możliwości zweryfikowania co zrobią nabywcy i czy wykażą w deklaracjach podatkowych nabycie towarów. dodał też skarżący, że w przypadku kwestionowanych dostaw, transport wykonywali nabywcy pojazdami, które były w ich dyspozycji.

Sam skarżący prowadząc sprzedaż przyczep i naczep produkowanych w jego zakładzie od wielu lat, postępował zgodnie z zasadami prawidłowego działania przedsiębiorcy, ze szczególnym naciskiem na prawidłowość rozliczeń podatkowych. Kwestionowane sprzedaże wewnątrzwspólnotowe były w części powiązane z osobą o nazwisku P. M., który wskazany był przez właścicieli firm, jako osoba do odbioru towaru i zapłaty. Był on wielokrotnie przy wydaniu towaru dla nabywców i działał w ich imieniu, co potwierdzali zamawiający oraz dysponował dokumentami nabywców i dokonywał płatności w ich imieniu.

Skarżący podkreślał, że był przekonany o prawidłowości wszystkich dokumentów potwierdzających dostawy, szczególnie mając na uwadze, że rozliczenia w tym zakresie wykonywała certyfikowana firma K. sp. z o.o., mająca wiedzę fachową, popartą wieloletnią praktyką w zakresie rozliczeń podatkowych.

Odnosząc się do transportu sprzedawanych towarów skarżący podał, że odbywał się on kilkoma samochodami nabywcy, a tytuł prawny do posiadania, czy użytkowania tych samochodów jest sprawą odbiorcy. Skarżący podkreślał przy tym, że podstawą transakcji jest płatność, dokumenty rejestrowe, w tym VIES oraz dokumenty dostawy. Nie zna on miejsca prowadzenia działalności przez jego odbiorców, nie zna też miejsc dostawy towarów, jeśli jest inne niż wskazane na dokumencie dostawy. Skarżący zaznaczył też, że organ pominął nowe dowody wskazane przez niego w piśmie z dnia 28 lutego 2023 r., w którym wykazane zostały potwierdzenia rejestracji za granicą Polski sprzedawanych przyczep, o czym świadczy fakt ich ubezpieczenia.

Skarżący podniósł również, że sprzedaż przyczep i naczep wykonuje on najczęściej bez długotrwałych umów, warunki sprzedaży są określone na bieżąco. Dotychczas nie uczestniczył też w podejrzanych transakcjach, unikał ryzyka handlowego i podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, akcentując, że w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy, dokonując jego szczegółowej analizy, a rzetelna ocena zgromadzonego materiału zasadnie skutkowała odmową prawa do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0%. W stosunku do faktur wystawionych dla ww. kontrahentów należało zastosować stawkę stosowaną dla sprzedaży krajowej w wysokości 23 %.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i wobec tego nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, według wskazanych kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% dostaw towarów dokonanych przez skarżącego w miesiącach od lutego do grudnia 2019 r. na rzecz trzech podmiotów słowackich: S. s.r.o., B. s.r.o. i C. S. oraz podmiotu w. B. K.. Organy podatkowe, przyjmując, że nie ma podstaw do zastosowania w odniesieniu do kwestionowanych transakcji stawki podatkowej w wysokości 0% uznały, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność wywiezienia z kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wykazywanych na kwestionowanych fakturach transakcji WDT do wskazanych na tych fakturach nabywców zagranicznych.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o VAT, które prawidłowo zostały powołane w treści decyzji. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jak z kolei stanowi art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W w art. 13 ust. 1 ustawa stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, to wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z przywołanym przepisem, aby mogło dojść do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch warunków. Po pierwsze, musi dojść do przeniesienia, na podmiot uwidoczniony na fakturze jako nabywca przedmiotu sprzedaży, prawa do rozporządzania towarem. Po drugie, nastąpić musi wywóz towarów na terytorium kraju, w którym odbiorca jest zidentyfikowany jako podatnik podatku od wartości dodanej, albo jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu, odbiorcą musi być podmiot niedziałający lub osoba niezamieszkała na terytorium Rzeczpospolitej Polski.

Do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w świetle art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, stosuje się stawkę podatku w wysokości 0%, jednakże dopiero po spełnieniu przez podatników dokonujących WDT dodatkowych warunków. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku 0%, podatnik bowiem musi:

1) Dokonać dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Warunek ten nie dotyczy dostawy nowych środków transportu. Biorąc pod uwagę treść art. 2 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nowymi środkami transportu są zasadniczo przeznaczone do transportu osób lub towarów pojazdy lądowe napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowata, zauważyć należy, że towary wykazywane na kwestionowanych transakcjach nie stanowią nowych środków transportu. Przedmiotem wykazanych na kwestionowanych fakturach dostaw były bowiem naczepy i przyczepy.

2) Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) Składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, być zarejestrowanym jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 3. w ustawy o VAT, dowodami, z zastrzeżeniem ust. 4 i ust. 5, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu, w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W odniesieniu do dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej odnotować trzeba, że zgodnie z treścią art. 45a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:

a) sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a, wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b, potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;

b) sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

(i) pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz

(ii) co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b, potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy. Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.

Zgodnie zaś z art. 45a ust. 3 wskazanego rozporządzenia, do celów ust. 1. następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:

a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;

b) następujące dokumenty:

(i) polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;

(ii) dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;

(iii) poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Ustęp 2 stanowi natomiast, że domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1. może być przez organ podatkowy obalone. Przytoczony art. 45a rozporządzenia wykonawczego dodany został od 1 stycznia 2020 r. Nie obowiązywał więc w okresie objętym zaskarżoną decyzją i nie był podstawą prawną jej wydania. Zauważyć natomiast można, że przytoczone wcześniej przepisy art. 42 ustawy o VAT formułują analogiczne wymagania dotyczące dokumentowania transakcji WDT.

Przywołane powyżej przepisy ustawy o VAT wskazują, po pierwsze, że dla uznania dostawy towarów za WDT konieczny jest wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich w innym państwie członkowskim nabywcy, widniejącemu na fakturze, który jest w tym państwie aktywnym podatnikiem, po drugie zaś, posiadanie przez podatnika dokonującego dostawy w ramach WDT określonych dowodów potwierdzających te fakty. W odniesieniu do tych dowodów za utrwalony w judykaturze należy uznać pogląd, że konieczne jest posiadanie przez podatnika dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju oraz potwierdzających dostarczenie tego towaru do podmiotu widniejącego na fakturze. Tylko bowiem w takim przypadku można przyjąć, że nastąpiła dostawa towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na podmiot wykazany w treści faktury oraz w treści wskazanych wyżej dokumentów.

Zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 0% jest zatem możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały dostarczone do wskazanego na fakturach nabywcy. Sytuacje odmienne, a więc dostawa towarów do innego podmiotu, niż widniejący na fakturze, niemożność zidentyfikowania podmiotu będącego odbiorcą, bądź niewywiezienie towarów w ramach przeprowadzonej transakcji z terytorium kraju do nabywcy na terytorium innego kraju UE, nie uprawnia podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku. Dodatkowo na podatniku, chcącym zastosować dla dokonanej dostawy stawkę 0%, ciąży obowiązek zgromadzenia dowodów potwierdzających nie tylko samą dostawę, ale również wywóz towaru z terytorium kraju.

Mają więc rację organy podatkowe przyjmując, że nie wystarczy tylko dowód, ze towar został wywieziony za granicę, lecz musi z niego wynikać, że towar został dostarczony pod wskazany adres nabywcy, adres faktycznego odbioru, a nie adres rejestracyjny. Gdy adres przyjęcia towaru nie zostanie wyraźnie wskazany, nie można uznać, że dokonana został wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 341/20). Mając to na względzie zauważyć trzeba, że dokumenty przedstawione przez skarżącego CMR nie zawierały informacji kto był przewoźnikiem towaru. W odpowiedniej rubryce był tylko wskazany nr rejestracyjny pojazdu bez wskazania do kogo należy, podpisy były nieczytelne albo brak było podpisu osoby upoważnionej do odbioru towaru. Dokumenty CMR były zatem niewiarygodne, bowiem nieweryfikowalne. Nawet gdyby na podstawie numerów rejestracyjnych ustalić właścicieli pojazdów, nie można by stwierdzić kto towar odbierał. Same faktury nie wystarczają do stwierdzenia, że wykazane na nich transakcje przebiegały zgodnie z ich treścią. Pozostałe dokumenty przedstawione przez skarżącego, mające wykazywać przebieg transakcji zgodnie z treścią faktur, są dokumentami wystawionymi przez niego samego. Zarówno wykaz zamówień został sporządzony przez samego skarżącego, jak to potwierdził, na podstawie zamówień telefonicznych. Sam skarżący sporządził także dowody KP.

Kwestionując ustalenia organów podatkowych skarżący w pierwszej kolejności zarzuty braku zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia, pominięcie lub zbagatelizowanie dowodów w sprawie oraz argumentów podnoszonych przez niego, a w konsekwencji przyjęcie stanu faktycznego w sposób z góry założony, według "własnego widzimisię", z naruszeniem wskazanych przepisów O.p. Zaznaczyć zatem należy, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w odniesieniu do spornych kwestii i w efekcie zakwestionowania WDT, został ustalony w oparciu o materiał dowodowy wskazany zarówno przez skarżącego, jak zebrany z urzędu przez organ. W toku postępowania zebrany został kompletny materiał dowodowy, pozwalający na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia. Ocena dowodów została dokonana zgodnie z zasadami logiki doświadczenia życiowego, zaś rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Organ odwoławczy odniósł się rzeczowo do argumentów strony podnoszonych w odwołaniu. Fakt, że skarżący nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Wyrażony w art. 122 O.p., którego naruszenie skarżący zarzuca, obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma bowiem charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają, z jednej strony, podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony, ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Zasada wynikająca z art. 187 § 1 O.p. również nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Obowiązek przeprowadzania dowodów obciąża organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1380/20).

Natomiast skarżący nie podważył ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, zgodnie z którymi sporne transakcje nie stanowią WDT, a towary nie zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywców wskazanych w treści kwestionowanych faktur: S. s.r.o., B. s.r.o., C. S. na S. oraz B. K. na W. .

Podkreślić raz jeszcze trzeba, że z treści przedstawionych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że to skarżący, jako podatnik, powinien przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia towarów z Polski, jak też dostarczenia ich do nabywcy. Przy czym przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne.

Tymczasem, mając na względzie ustalenia poczynione wobec wskazanych wyżej rzekomych kontrahentów skarżącego zauważyć należy, że ich status jako nabywców przyczep i naczep od skarżącego w ramach WDT budzi uzasadnione wątpliwości. Ze s. firmą S. s.r.o. s. organy podatkowe nie mogą nawiązać kontaktu, w rzeczywistości nie prowadzi ona działalności gospodarczej, w tym pod adresem zarejestrowanej siedziby. Od momentu powstania nie składa deklaracji VAT. Kolejna s. firma, B. s.r.o. w 2019 r., nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wg słowackich organów podatkowych nie ma możliwości weryfikacji ksiąg rachunkowych ponieważ nie ma kontaktu z tą firmą, zaś podmiot prowadzący jej księgowość nie posiadał jej dokumentów. Wg słowackiej administracji podatkowej B. jest znikającym podatnikiem. C. S. s.r.o to firma niemająca zgłoszonego adresu na [...] i nieodbierająca korespondencji pod adresem wirtualnym, a także niebędąca podatnikiem podatku od wartości dodanej. Nie posiada też na [...] upoważnionego przedstawiciela. Firma w. B. K. zakończyła już działalność, nie podejmuje kontaktu z organami podatkowymi, na jej rachunku bankowym nie były wykazywane przepływy, brak jest dowodów, że w ogóle prowadziła działalność gospodarczą.

Ze względu na te wątpliwości w toku postępowania podatkowego skarżący był wzywany do złożenia dodatkowych wyjaśnień dotyczących transakcji ze wskazanymi podmiotami, zwłaszcza w zakresie okoliczności dokonywania przewozu towarów wykazywanych przez niego jako przedmiot WDT (rodzaju transportu, miejsce dostarczenia towaru, kto transport wykonywał), a także odnośnie do umów z tymi kontrahentami oraz co do wszelkich innych dowodów mających potwierdzać współpracę w kształcie i rozmiarze wskazanym w fakturach.

W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że w imieniu słowackich: S. oraz C. S. działał P. M. towar dostarczony miał być do niego do [...], skąd dalej do odbiorców zgodnie z fakturami i dowodami dostaw. Zaznaczyć jednak trzeba, że skarżący nie był w stanie przedstawić jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby uprawnienie tej osoby do działania w imieniu wskazanych firm słowackich. Skarżący nie przedstawił również wiarygodnie jakichkolwiek okoliczności wskazujących, że weryfikował status tej osoby, jako posiadającego upoważnienie do reprezentowania S. oraz C. S.. W takiej sytuacji twierdzenia skarżącego, że P. M. wielokrotnie był obecny przy odbiorze towarów nie jest okolicznością wskazującą na zgodność z rzeczywistym przebiegiem transakcji treści zakwestionowanych faktur oraz innych przedstawianych przez skarżącego dokumentów, mających być dowodem na wywóz towarów z kraju w ramach WDT. Dodać trzeba, że wg słowackiej administracji podatkowej przedstawicielem C. S. był loan luhasz, z którym nie można jednak było nawiązać kontaktu.

Z kolei wyjaśniając okoliczności transakcji ze słowacką firmą B. , skarżący twierdził, że w imieniu tej firmy działał I. V. kontaktujący się telefonicznie, który przy nawiązaniu współpracy przedstawił dokumenty potwierdzające własność firmy, ale podatnik tych dokumentów nie posiada. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie należy ocenić jako niewiarygodne, tym bardziej, że początkowo twierdził, że nie wie jak nazywa się osoba reprezentująca B. . Tak samo skarżący nie wskazał z kim konkretnie kontaktował się dokonując transakcji z węgierskim B. K.. Wyjaśniając nawiązywanie kontaktów oraz realizowanie transakcji skarżący udzielał odpowiedzi ogólnikowych podając, że działając jako sprzedawca często nie zna nabywców, nie zawierał umów o współpracę, podstawą transakcji jest płatność, dokumenty rejestrowe, w tym VIES oraz dokumenty dostawy, nie zna miejsca prowadzenia działalności przez nabywców i miejsc dostawy towarów, jeśli jest inne niż wskazane na dokumencie dostawy, nie zna również dalszych transakcji czy sposobu korzystania z produkowanych przez siebie naczep i przyczep. Zwraca zatem uwagę deklarowany brak wiedzy skarżącego o szczegółach współpracy oraz co do sposobu weryfikacji kontrahentów i osób mających działać w ich imieniu, a także okoliczności wywozu towarów na terytorium innego kraju UE i dostarczenia ich do wykazywanych fakturowo kontrahentów.

Wreszcie trzeba wziąć po uwagę, że przedłożone przez skarżącego dowody mające potwierdzić fakt wywozu towaru z terytorium kraju przez nabywców przy użyciu ich środków transportowych, nie odpowiadają warunkom określonym w treści akt 42 ust. 4 ustawy o VAT. Dowody dostawy i dowody CMR, które miały być powrotnie dostarczane do siedziby skarżącego przy olejnych odbiorach nie dostarczyły wiedzy kto towar przewoził i kto dokonywał jego odbioru. Nie możliwe było jedna jednoznaczne stwierdzenie w jaki sposób skarżący powrotnie dokumenty transportowe po ich potwierdzeniu przez odbiorców. Skarżący twierdził, że otrzymywał je przy okazji kolejnych odbiorach od kierowców, ale nie był w stanie wskazać danych tych kierowców. Dokumenty CMR nie zawierały informacji kto był przewoźnikiem towaru, w odpowiedniej rubryce był tylko wskazany nr rejestracyjny pojazdu bez wskazania do kogo należy, podpisy były nieczytelne albo brak było w ogóle podpisu osoby upoważnionej do odbioru towaru. Dokumenty CMR były zatem niewiarygodne, bowiem nieweryfikowalne. Nawet gdyby na podstawie numerów rejestracyjnych ustalić właścicieli, nie można by stwierdzić kto konkretnie towar odbierał. Skarżący przedstawił wprawdzie wykaz zamówień od wskazanych wyżej podmiotów, ale jak wyjaśnił, wykaz ten sporządził sam. W takiej sytuacji również same faktury nie wystarczają do stwierdzenia, że wykazane na nich transakcje przebiegały zgodnie z ich treścią. W takich okolicznościach również posiadanie przez skarżącego potwierdzeń nadania numeru VAT dla kontrahentów (VIES) nie stanowi wystraczającego potwierdzenia udokumentowania dostaw w ramach WDT.

Dostrzec trzeba, że dowody CMR dokumentujące niezakwestionowane dostawy do innych kontrahentów skarżącego, jak rumuńskiego T. F.-O. C., czy F.-M. B.V. z [...], różniły się od dokumentów dotyczących dostaw do firm, w stosunku do których organ dostawy zakwestionował. Zawierały bowiem dane firmy transportującej, wskazywały na numery rejestracyjne pojazdu, którym dokonywano przewozu, były stosownie podpisane i opieczętowane, podawano w nich adres dostarczenia towaru. Świadczy to tym, że skarżący miał wiedzę jak prawidłowo należy dokumentować dostawy w ramach WDT, w szczególności jak wygląda prawidłowo sporządzony dokument CMR i jakie dane powinny z niego wynikać.

Zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należy zatem stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie spełnił warunków objęcia spornych dostaw stawką podatkową w wysokości 0%. W tej sprawie nie można bowiem uznać, że skarżący posiadał w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, jako realizowanych w ramach WDT dokumenty zawierające wszystkie informacje wymagane przepisem art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. Warunkiem koniecznym do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% jest natomiast posiadanie dowodów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów, będących przedmiotem dostawy, z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Za taki dowód nie można natomiast uznać w okolicznościach tej sprawy, wskazanych wyżej dokumentów przedłożonych przez skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do dostaw towarów udokumentowanych spornymi fakturami podatnik nie posiadał rzetelnych dokumentów, które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby dostarczenie tych konkretnych towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach do wykazanych w nich nabywców poza terytorium Rzeczpospolitej.

W toku postępowania przez organem odwoławczym skarżący podniósł, że dowodem na sprzedaż przez niego przyczep w ramach WDT do B. i C. S. jest fakt ich zarejestrowania za granicą, na terenie [...], na co wskazuje ubezpieczenie komunikacyjne. Wskazał skarżący przy tym 43 nr VIN ubezpieczonych pojazdów. Organ trafnie zauważył, że wskazane nr VIN nie występują na zakwestionowanych fakturach. Dodać zaś można, że zarejestrowanie pojazdu na granicą nie jest dowodem na wykonanie dostawy towarów w ramach WDT przez konkretnego dostawcę na rzecz konkretnego odbiorcy. Powołanie się na fakt ubezpieczenia komunikacyjnego pojazdów, zwłaszcza innych, niż wykazywane w treści faktur, nie stanowi spełnienia warunków do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze skarżący mocno akcentował, że nie ma żadnego wpływu na działalność swoich kontrahentów po zakupie towaru w jego firmie, w szczególności, czy firmy te wykażą dokonywane u niego zakupy w deklaracjach. Sąd podziela co do zasady takie twierdzenie skarżącego. Rzecz jednak w tym, że skarżący nie spełnił warunków wynikających z treści art. 42 ustawy o VAT, od spełnienia których zależy zastosowanie do dostawy stawki podatkowej w wysokości 0%, mając przy tym świadomość, jakie są te warunki i jak powinny być dokumentowane dostawy towarów. Warunki te bowiem realizował w przypadku dostaw do innych kontrahentów.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 181, 187 § 1, 188 i 191 O.p. Organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy i formułowany oceny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Nie ma racji skarżący twierdząc, że z naruszeniem art. 2a O.p. organy podatkowe wytworzyły nieistniejący przebieg zdarzeń, wyłącznie na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska.

Nie ma wątpliwości, że skarżący nie spełnił warunków wynikających z treści art. 42 ustawy o VAT uzasadniających zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 0%. Przede wszystkim brak jest potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wobec braku dowodów, które potwierdzałyby spełnienie przez skarżącego wszystkich warunków określonych w art. 42 ustawy o VAT do zastosowania stawki w wysokości 0%, trafnie przyjęły organy, że prowadzone przez skarżącego rejestry sprzedaży VAT za miesiące od lutego do grudnia 2019 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i należy uznać je za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. we wskazanym wyżej zakresie. Nie mogą być zatem w tym zakresie uznane za dowód tego co wynika z ich treści.

Biorąc natomiast pod uwagę, że organy brak jest, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, że doszło do dostawy towarów, ale nie w warunkach WDT, uprawniających do zastosowania stawki podatkowej, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący nie kwestionuje sprzedaży, ale nie potrafi wykazać by spełnione zostały przesłanki zastosowania stawki 0%. Organy podatkowe nie zakwestionowały również faktu zapłaty w wysokości wynikające z dokumentów przedstawionych przez skarżącego. Z tego względu, zdaniem Sądu, prawidłowe było obliczenie podatku według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 23%,wg metody w stu od kwoty otrzymanej zapłaty. Jak bowiem stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne, a Sąd nie stwierdził też innych naruszeń prawa uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.