Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 206/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 197, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89 ust 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2,
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant Justyna Mordwiłko-Osajda po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "V." Sp. z o.o. w N.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 618/19 w sprawie ze skargi "V." Sp. z o.o. w N.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr 1001-IOA.4246.226.2018.14.MF.UCS w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "V." Sp. z o.o. w N. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 618/19, oddalił skargę "V." Sp. z o.o. w [...] (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 kwietnia 2019 r., nr 1001-IOA.4246.226.2018.14.MF.UCS, w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Spółka od wyroku złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a, a mianowicie naruszenie:

1. art. 208 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo iż postępowanie było bezprzedmiotowe, albowiem Skarżąca nie była podmiotem "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U z 2015 r. poz. 612,ze zm.; dalej: u.g.h.), a organ w toku postępowania winien umorzyć postępowanie;

2. art. 197 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nie powołanie biegłego - osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi w celu wydania stosownej opinii czy urządzenia: [...] są urządzeniami do gier losowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, pomimo wielokrotnych wniosków w tym zakresie składnych przez Skarżącą;

3. art. 122 o.p. polegające na:

a. niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie przeprowadzenie żadnych dowodów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy takich jak przesłuchanie wspólników, reprezentantów spółki V. Sp. z o.o. oraz świadków, ustalenie sposobu organizacji i nadzoru nad urządzeniami i czerpania z nich korzyści materialnych, ustalenia stanu właścicielskiego automatów i przypisania danego urządzenia do konkretnej umowy najmu powierzchni lokalu, a przez to również wezwanie do złożenia wyjaśnień i przesłuchanie właścicieli automatów, nieustalenie prawnej legitymacji do eksploatacji urządzeń przez najemców;

b. przyjęciu przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do wybiórczego i dokonanego w sposób przypadkowy ustalenia przez organ elementów formalnych sprawy, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przede wszystkim nie podjęciu działań zmierzających do ustalenia odpowiedzialności Skarżącej;

4. art. 187 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistej roli Skarżącej w zarzucanym procederze urządzania gier na automatach, a przede wszystkim pomijając treść umów najmu części lokalu Skarżącej;

5. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 o.p., poprzez:

a. wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, zebranie niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co stanowiło naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

b. dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

6. art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do osób wynajmujących powierzchnię lokalu i ustalić prawdziwy stan faktyczny a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym, a w szczególności dokonaniu przez organ oceny urządzeń bez zasięgania opinii biegłego, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, a także bezpodstawne pominięcie postanowień umów najmu, które przeczyły twierdzeniom organu;

7. art. 180 i art. 188 o.p. poprzez niedopuszczenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, podczas gdy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w niniejszym postępowaniu organy nie dopuściły wniosków Skarżącej, tj.:

a. powołanie i przeprowadzenie opinii biegłego specjalisty celem zbadania czy urządzenia - automaty są urządzeniami nadającymi się do urządzania gier hazardowych, nadto czy są urządzeniami, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, jakie mają cechy, czy umożliwiają wygraną i jakiego rodzaju;

b. przesłuchanie strony - na okoliczność ustalenia czy spółka urządzała gry poza kasynem gry;

c. przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich pracowników spółki na okoliczność ustalenia czy spółka urządzała gry poza kasynem gry, w szczególności: [...], [...];

d. decyzji Ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej czy ewentualna gra na urządzeniach jest grą na automacie w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.2015.612), zgodnie z art. 2 ust 6 tej ustawy;

e. przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich osób uprawnionych do reprezentowania właścicieli urządzeń i/lub właścicieli urządzeń (w przypadku gdy właścicielami są osoby fizyczne) na okoliczność ustalenia czy spółka V. Sp. z o.o. urządzała gry poza kasynem gry;

f. przeprowadzenie dowodu z zeznań [...], prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] "[...]" w ([...], na okoliczności wskazane w tezie wniosku dowodowego;

8. art. 121 o.p. tj. naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej;

9. art. 210 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niejasnego, zawierającego wewnętrzne sprzeczności i nie wyjaśniającego wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy;

II. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269, ze zm.) w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1b) i 1c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z wyżej wymienionymi przepisami, poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, wydanych z naruszeniem wyżej wymienionych w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź nawet dawało podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się więc wadliwego wykonania kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, przez uznanie, że decyzja organu odwoławczego nie narusza wskazanych przepisów, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem;

III. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. lakoniczne, niewystarczające uzasadnienie wyroku, nieodniesienie się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzja organu II instancji została wydana bez naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej;

IV. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie:

1. art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., polegającym na błędnej wykładni i przyjęciu, iż wynajęcie części powierzchni lokalu użytkowego stanowi "urządzanie" gry na automatach poza kasynem gry, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie wskazanego wyżej przepisu i wydanie na tej podstawie zaskarżonej decyzji, podczas gdy Skarżąca nie dopuściła się urządzania gier na automatach;

2. art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., poprzez zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy Skarżąca nie urządzała gry na automatach poza kasynem gry.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została uwzględniona.

Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyłącza zatem przy rozstrzygnięciach oddalających skargę kasacyjną odpowiednie stosowanie do postępowania przed NSA wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany jest granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzuty są usprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem oceniać, czy Sąd I instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie zatem określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy lub ogólnikowy, skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez WSA lub działające w sprawie organy.

Poczynienie powyższych uwag o charakterze ogólnym było konieczne ze względu na sposób, w jaki została zredagowana skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia jednak powyższych wymogów, jest ona bowiem wadliwa zarówno gdy chodzi o sformułowanie procesowych i materialnoprawnych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Brak precyzyjnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz niepełność uzasadnienia w wyjaśnieniu istoty podnoszonych naruszeń spowodowały, że została ona rozpatrzona przez NSA po zrekonstruowaniu zarzutów na podstawie ich uzasadnienia (por. uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09; to i kolejne cytowane poniżej orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i jedynie w tych granicach, które NSA zidentyfikował na podstawie tego uzasadnienia, co istotnie ograniczyło zakres przeprowadzonej przez NSA kontroli zaskarżonego wyroku.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, zmierzają do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznał najdalej idący zarzut procesowy, tj. zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje w swym orzecznictwie, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów, NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z wymienionych sytuacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie skarżonego wyroku jest precyzyjne, jednoznaczne i obejmuje całościowo rozpoznawany problem, przez co spełnia warunki z art. 141 § 4 p.p.s.a. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wynika, by Sąd pierwszej instancji musiał odnosić się do wszystkich zarzutów skargi, natomiast ma wskazać podstawę prawną rozstrzygnięcia i ją wyjaśnić, co w rozpoznawanej sprawie zostało uczynione. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd pierwszej instancji zawarł w nim opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn – w jego ocenie – skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwoliło na przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności merytoryczne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Akceptując w pełni stanowisko organów i oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił swoje stanowisko o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd wyjaśnił, z jakich powodów za niezasadne uznał zarzuty wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, lub też że jego zdaniem uzasadnienie wyroku jest nieprzekonujące, nie stanowią skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nieusprawiedliwione są zarzuty z pkt I.2-I.9. petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia szeregu artykułów Ordynacji podatkowej tj.: art. 197 o.p., art. 122, art. 180 i art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 o.p. Te zarzuty nie zostały uzasadnione w sposób spełniający wymogi określone w art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, na czym miałoby polegać naruszenie przez sąd pierwszej instancji wymienionych przepisów prawa, mających stanowić normatywne wzorce kontroli legalności działania organu administracji publicznej w rozpoznawanej sprawie, a także na czym miałby polegać, niedostrzeżony przez ten sąd, wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, zwłaszcza, że ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należałoby uznać – według strony skarżącej – za niewystarczające dla wydania zaskarżonej decyzji, a przez to za wadliwe.

Uzasadnienia tych zarzutów kasacyjnych wskazujące sposób naruszenia wymienionych przepisów prawa, a także wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, nie może zastąpić przywołanie orzeczeń sądowych wydanych w innych sprawach i prezentowanych w ich uzasadnieniach poglądów prawnych.

Odnosząc się do zrekonstruowanej przez NSA treści tych zarzutów procesowych, należy uznać, że skarżąca kasacyjnie nie wykazała, że przeprowadzone w tej sprawie postępowanie dowodowe nie było kompletne, a ocena zgromadzanych dowodów nieprawidłowa. Nie można podzielić zarzutów, że w toku postępowania administracyjnego nie spełniono wymogów przewidzianych w tych przepisach o.p., na skutek czego miało dojść do wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji słusznie uznał, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo. Fakty istotne zostały bowiem prawidłowo ustalone i rozważone w sposób niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dokonana przez Sąd I instancji kontrola była zgodna z prawem. Sąd I instancji prawidłowo ocenił zasadność uznania przez organy administracyjne, że znalezione podczas kontroli w lokalu skarżącej w dniu 8 czerwca 2015 r. urządzenia [...] były urządzeniami do gier losowych w rozumieniu u.g.h. oraz że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na tych automatach. Nie jest zasadny zarzut pominięcia w tej sprawie treści umowy najmu części lokalu skarżącej, z akt sprawy i z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że umowa ta była przedmiotem analizy i oceny przez organ, a następnie kontroli sądowej. Zebranych w sprawie dowodów nie sposób było ocenić inaczej. W rozpoznawanej sprawie nie przekroczono zatem dopuszczalnych granic swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej nie wykazano takiego przekroczenia. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - organy celne nie miały obowiązku dopuszczania dowodu w postaci powoływania biegłych, przesłuchiwania wspólników i świadków etc. W sytuacji, gdy sporne automaty nie były rejestrowane, a takich dotyczy tryb przewidziany w art. 23b u.g.h., a skarżąca nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, ani też koncesji na kasyno gry, organy celne miały kompetencję do samodzielnego rozstrzygania co do charakteru gier na spornych urządzeniach. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut, że nie ustalono właściciela danego urządzenia oraz nie ustalono kto czerpie zyski z tych urządzeń i kto je serwisuje. Zgodnie bowiem z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie (o czym szerzej będzie mowa poniżej).

Zasadnie zatem uznano, że ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 i art. 187 o.p. oznacza obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza ona jednak obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania i przeprowadzania dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Granice obowiązku organu wyznacza dokonana przez organ ocena o kompletności materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzona z uwzględnieniem oceny wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Nie mógł zostać również uwzględniony podniesiony w punkcie II petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 p.u.s.a.

Przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. mają charakter ustrojowy i mogą stanowić podstawę kasacyjną jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd odmówił rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę dokonał kontroli w sprawie w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności. Przedmiotowa sprawa należy do kognicji sądów administracyjnych, została rozpoznana przez właściwy sąd, a fachowy pełnomocnik skarżącego nie wskazał w skardze kasacyjnej, jakie to inne kryteria kontroli (np. celowość, rzetelność, gospodarność), zamiast kryterium legalności, stosował WSA w niniejszej sprawie. Okoliczność, iż strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją sądu pierwszej instancji, przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie uzasadnia zarzutu naruszenia powyższego przepisu. Przepis ten wyznacza jedynie ramy kontroli sądowej, nie określa natomiast zasad postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (por. wyrok NSA z 8 października 2015 r. sygn. akt II GSK 2991/14, opubl. w CBOSA).

Także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. jest bezzasadny. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. przewiduje, że "sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". Z kolei art. 3 § 2 p.p.s.a. wymienia formy działania administracji poddane kontroli sądu, w punkcie 1 wskazując decyzje administracyjne. Sąd może naruszyć przytoczone przepisy, wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości. Nie może zaś im uchybić dokonując tej kontroli, nawet gdy jej wynik nie odpowiada prawu. W niniejszej sprawie Sąd I instancji dokonał oceny zaskarżonej decyzji i zastosował środek przewidziany w ustawie, tzn. wydał wyrok. Sam fakt rozpoznania przedmiotowej sprawy i wydania wyroku przez Sąd I instancji świadczy więc o tym, że nie doszło do naruszenia powołanych przepisów. Określona przez ustawę kontrola została przez ten Sąd w stosunku do zaskarżonej decyzji zrealizowana. Polegała ona na dokonaniu oceny zgodności tej decyzji z prawem, a zatem na zbadaniu kwestii jej legalności. Zwieńczeniem zrealizowanego aktu wymiaru sprawiedliwości było wydanie zaskarżonego wyroku. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanym normom.

Zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważają także zarzuty z pkt IV pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na gruncie których strona skarżąca zmierza do wykazania błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania tych przepisów prawa, a to poprzez niezasadne przyjęcie, że w ich rozumieniu jest podmiotem urządzającym gry hazardowe na automatach poza kasynem gry, a w konsekwencji poprzez niezasadne przypisanie jej deliktu urządzania gier na automatach poza kasynem gry i nałożenie kary pieniężnej.

W odpowiedzi na te zarzuty, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie, trzeba przede wszystkim podnieść, że z przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. jasno i wyraźnie wynika, że na jego gruncie ustawodawca penalizuje zasadniczo dwa różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań, stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego. Stąd też nie bez powodu ich znamiona podmiotowe oraz przedmiotowe ustawodawca opisał w wyraźnie różny sposób.

Z powyższego wynika, że celem działania prawodawcy materializującym się w treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. było penalizowanie zachowań polegających na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry (w tym w szczególności restytucja niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowanie strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach) oraz przeciwdziałanie tym zachowaniom, jako niepożądanym.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w sprawie akt II GPS 1/16, wyjaśniono, że "Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.", a podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest – co trzeba podkreślić, w szczególności w odpowiedzi na zarzut z pkt IV ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej oraz w odpowiedzi na prezentowaną w jego uzasadnieniu argumentację skargi kasacyjnej – każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której – jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jeżeli na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, a przepis ten jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach, to odpowiadając na zarzut podważający prawidłowość rozumienia pojęcia "urządzającego gry", a co za tym idzie zasadność przypisania stronie deliktu, o którym mowa w przywołanym przepisie oraz zasadność uznania jej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry trzeba podnieść, że w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Znajduje to swoje uzasadnienie w potrzebie uwzględniania szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", która jest motywowana zarówno przedmiotem i istotą regulowanych ustawą o grach hazardowych postępowań w sprawach nałożenia kary pieniężnej, jak i koniecznością zapewnienia realnego systemu kontroli oraz skuteczności przewidzianych przez ustawodawcę sankcji.

Jakkolwiek więc ustawa o grach hazardowych – w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie – nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w jej art. 89 ust. 1 pkt 2, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu potrzeby szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", w pełni zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie sprawności oraz stałej aktywności, umożliwiającym ich funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

Przedstawione rozumienie "urządzania" potwierdza również definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić – urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować [jakąś imprezę], jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urzadzic;2533410.html.) "Urządzanie", to wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również "stwarzanie komuś odpowiednich warunków". Odwołując się do przedstawionego rozumienia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w tym zwłaszcza do zwrotu "urządzania gier na automatach", czy też "urządzania gier hazardowych", trzeba więc przyjąć, że istota jego wyraża się w tworzeniu (współtworzeniu, uczestniczeniu w tworzeniu) warunków do urządzania gier hazardowych na automatach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalały uznać skarżącą spółkę za współurządzającą gry na automatach. Nie ulega w tym wypadku wątpliwości, że skarżąca posiadała tytuł prawny do lokalu oraz że podpisała umowę wynajęcia powierzchni pod wstawienie i zainstalowanie automatów do gier. Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie tego, że umożliwienie wstawienia i zainstalowania automatów zapewniło ciągłość gry na urządzeniach oraz że z treści tej umowy wynikały dla skarżącej określone obowiązki związane z funkcjonowaniem spornych urządzeń do gier, przekraczające typowe zobowiązania wynajmującego część powierzchni lokalu.

Prawidłowe zatem było zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów, że skarżąca spółka faktycznie poprzez określone czynności współdziałała z podmiotem dysponującym automatami do gier oraz uzyskiwała z tego dochody w postaci czynszu najmu, który w oparciu o zapisy umowne został uzależniony od czasu, w jakim automaty do gier były czynne. Żadnej z tych okoliczności faktycznych skarżąca spółka skutecznie nie zakwestionowała w złożonej skardze kasacyjnej. Gdy chodzi o automaty znalezione w trakcie kontroli w tej sprawie, zasadnie zatem uznano, że występowała ona w roli podmiotu współorganizującego tę nielegalną działalność – gry na automatach.

Z zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów wynika, że lokal prowadzony przez spółkę nie posiadał ani statusu punktu gier na automatach o niskich wygranych, ani kasyna do gier. Skarżąca miała świadomość urządzania gier na automatach w prowadzonym przez siebie lokalu. Dostęp do spornych automatów do gier możliwy był wyłącznie przez powierzchnię lokalu będącego w dyspozycji skarżącej, która nie była przedmiotem najmu. Skarżąca decydowała o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiała, bądź nie, dostęp do automatów. Możliwość gry na automatach uzależniona była od wejścia i przebywania w lokalu pracowników spółki.

Prawidłowo organy przyjęły, że skarżąca przyjęła na siebie obowiązki związane z funkcjonowaniem automatów. Zapewniała nie tylko dostęp energii elektrycznej do automatów, ale miała obowiązek utrzymywania porządku, zapewniania bezpieczeństwa. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że skarżąca był podmiotem współrządzącym gry na automatach w znaczeniu, o którym mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. O tym, jaki charakter ma umowa decyduje nie tylko jej literalna treść, ale też faktyczny cel jaki realizuje. Trafnie przy tym organ przyjął, że w 2015 r. wiedza o koncesjonowanym charakterze działalności prowadzonej w lokalu skarżącej była jej znana, bowiem już od 29 kwietnia 2015 r., tj. od wcześniejszej kontroli w lokalu, w trakcie której również stwierdzono działające automaty do gier, bez nazwy i oznaczeń (sprawa o sygn. akt II GSK 306/20), skarżąca wiedziała, że taka działalność jest nielegalna. Konsekwencją uznania, że gry na wymienionych automatach były "grami na automatach", o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś skarżąca współurządzała gry poza kasynem – prawidłowe było wymierzenie kary, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h.

W konsekwencji niezasadny okazał się zatem również zarzut z pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej. Skoro w sprawie zachodziły podstawy do wymierzenia skarżącej kary z tytułu urządzania gier na automatach na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., to nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację niewydania przez organ decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Prowadzone w tej sprawie przez organ postępowanie nie było bowiem bezprzedmiotowe.

W tym stanie rzeczy, ponieważ skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota stanowi wynagrodzenie pełnomocnika, który występował także przed Sądem pierwszej instancji, za wniesienie w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział na rozprawie przed NSA (por. uchwałę NSA z 19 listopada 2012r., sygn. akt II FPS 4/12).