Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1677/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 153/20 w sprawie ze skargi B. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.613.2019.3.MG UNP: 880479 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. D. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 153/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, orzekając w sprawie ze skargi B. D. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca, wnioskodawczyni) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy był następujący.

W dniu 8 października 2019 r. do organu wpłynął wniosek skarżącej (uzupełniony pismami z dnia 27 listopada 2019 r. oraz z dnia 18 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziału we współwłasności działki nr [...].

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni była jednym z siedmiu współwłaścicieli nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 1.0623 ha, położonej przy ulicy P. w Ł., na której znajdują się zabudowania, o adresie administracyjnym: Ł., ulica S.

Nieruchomość zabudowana jest murowaną, otwartą wiatą garażową (bez ściany zamykającej elewację wejściową i bez wrót), która została posadowiona przed 1982 r., przez ówczesnego właściciela.

Wnioskodawczyni była współwłaścicielką nieruchomości w udziale wynoszącym 1/4 części, a udział ten nabyła w drodze spadkobrania (na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 24 kwietnia 2014 r.).

Wnioskodawczymi prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą: "B." w zakresie wynajmu i administracji lokali mieszkalnych i użytkowych i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem VAT.

Nieruchomość - ani udział w tej nieruchomości - nie stanowiły majątku przedsiębiorstwa wnioskodawczymi, ani nie były wykorzystywane w związku z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Udział wnioskodawczyni w nieruchomości stanowił majątek prywatny i ani przedmiotowe udziały ani nieruchomość, nie były w żaden sposób wykorzystywane z przeznaczeniem do działalności gospodarczej/handlowej. Na nieruchomości do końca lat 90-tych ubiegłego stulecia, przez poprzednich właścicieli - spadkodawców - prowadzona była działalność ogrodnicza. Budynki były wykorzystywane jako otwarta przestrzeń magazynowa. Na nieruchomości, ani przez wnioskodawcę, ani przez żadnego ze spadkobierców nie była prowadzona działalność gospodarcza, w tym rolnicza. Wnioskodawczyni i spadkobiercy nie ponieśli żadnych nakładów zwiększających wartość nieruchomości. Dla nieruchomości brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ani wnioskodawczyni, ani żaden ze spadkobierców nie występował do gminy z wnioskiem o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla działki objętej zapytaniem została wydana w dniu 10 maja 2012 r. decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Ani wnioskodawczyni, ani żaden ze spadkobierców nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie działki. Spadkobiercy nie dokonywali podziału działki. Ani wnioskodawczyni, ani żaden ze spadkobierców nie poniósł nakładów finansowych związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Wnioskodawczyni oraz spadkobiercy nie udostępniali nieruchomości osobom trzecim. Nieruchomość nie była przedmiotem dzierżawy. Nie są i nie były brane dopłaty od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Ani wnioskodawczyni, ani żaden ze spadkobierców nie prowadzili działań marketingowych w celu zwiększenia atrakcyjności. Spadkobiercy nie ogłaszali się w mediach, internecie, prasie - z zamiarem chęci sprzedaży nieruchomości. Na podstawie spadkobrania wnioskodawczyni ani spadkobiercy nie nabyli innych nieruchomości niż objęta przedmiotowym wnioskiem, a ponadto przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła w skład żadnego przedsiębiorstwa, w tym przedsiębiorstwa w spadku.

W dniu 11 kwietnia 2018 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży udziału we współwłasności działki nr [...]. Wnioskodawczyni (wraz z innymi sprzedającymi) udzieliła kupującemu nieodwoływalnego w czasie obowiązywania przedwstępnej umowy sprzedaży pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu i na jej rzecz (oraz w imieniu i na rzecz pozostałych sprzedających) przed właściwymi miejscowo urzędami, organami i osobami trzecimi w celu uzyskania niezbędnych dokumentów, w tym decyzji, postanowień, zezwoleń itp., celem uzyskania ostatecznej decyzji administracyjnej o pozwoleniu na budowę planowanej przez kupującego inwestycji i w związku z tym do wnoszenia opłat, odbioru i kwitowania dokumentów, a także dokonywania wszelkich innych czynności, jakie okażą się niezbędne do realizacji celu tego pełnomocnictwa oraz występowania do właściwych miejscom dla sprzedawców organów podatkowych oraz ZUS w celu uzyskania przez kupującego odpowiednich zaświadczeń o wysokości zaległości podatkowych sprzedawców oraz zaległości w płatności składek wobec ZUS.

Wszyscy spadkobiercy sprzedali swoje udziały w nieruchomości w ten sposób, że na podstawie umowy sprzedaży zbyta została cała nieruchomość na rzecz A. Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. (zwaną dalej: spółką). Spółka ta prowadzi działalność gospodarczą, posiada siedzibę na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności spółki jest co do zasady handel samochodami oraz ich naprawa.

Wnioskodawczyni wskazała również, że

1) nigdy wcześniej nie dokonywała jakiejkolwiek sprzedaży działek,

2) nie posiada innych działek, które w przyszłości zamierza sprzedać; posiada zabudowaną nieruchomość rolną o pow. [...], którą nabyła w dniu 22 października 1980 r. W dniu 5 września 2019 zawarła umowę przedwstępną sprzedaży części tej nieruchomości na rzecz P. Sp. z o.o. Nie ogłaszała zamiaru sprzedaży, ani nie prowadziła żadnych działań w tym kierunku. Firma P. zgłosiła się sama w związku z objęciem części nieruchomości studium do planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczającym ten teren pod produkcję i logistykę,

3) zawarła umowę przedwstępną sprzedaży działki nr [...] w dniu 11 kwietnia 2018 r.

Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że na podstawie umów najmu udostępniane były na rzecz osób trzecich na potrzeby reklamowe, jedynie niewielkie części działki nr [...]. Udostępnianie miało charakter odpłatny. Stroną umów byli wszyscy współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości. Zainteresowana wskazała, że zawarto następujące umowy:

a) umowa z dnia 30 maja 2014 z X, przedmiotem umowy był najem części nieruchomości, na której najemca umieścił nośnik reklamowy;

b) umowa z dnia 1 marca 2016 r. z Y - usługi reklamowe, przedmiotem umowa była zgoda na umieszczenie wzdłuż ogrodzenia 2 nośników reklamowych;

c) umowa z dnia 1 marca 2016 r. z Z - przedmiotem umowy był najem części nieruchomości, na której najemca umieścił nośnik reklamowy.

Przedmiotowe umowy zostały zawarte na okres:

– umowa z Y – "usługi reklamowe" została zawarta na okres 3 lat; wygasła w dniu 30 marca 2019 r.;

– umowa z X została zawarta na okres do dnia 31 maja 2015 r. po czym została przedłużona aneksem z dnia 23 marca 2015 r. do dnia 31 czerwca 2016 r. i przewidywała mechanizm automatycznego jej przedłużania na okres kolejnych trzech lat; wygasła w dniu 31 maja 2019 r.;

– umowa z Z została rozwiązana w dniu 27 lipca 2016, na skutek przejęcia części działki przez miasto na cele drogi rowerowej.

Wnioskodawczyni wskazała, że nośniki reklamowe byty usytuowane na działce nr [...]. W związku z powyższym wnioskodawczyni wyjaśniła, że prostuje zawarty błąd w stanie faktycznym wniosku. Zamiast treści "wnioskodawczyni oraz spadkobiercy nie udostępniali nieruchomości osobom trzecim", należy przyjąć, że "wnioskodawczyni oraz spadkobiercy udostępniali nieruchomości osobom trzecim".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana w stanie faktycznym sprzedaż nieruchomości w udziałach - przez jednego z jej współwłaścicieli - wnioskodawczynię, która nabyła współwłasność w drodze spadkobrania - stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawczyni nie, gdyż zbywa ona swój majątek prywatny i nie działa w charakterze handlowca, dlatego nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), art. 15 ust. 2, art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 1.12.2006 s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 112) oraz art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) i wyjaśnił, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza.

Organ wskazał, że do momentu faktycznego przeniesienia udziału we współwłasności działki nr [...], tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, grunt pozostawał we współwłasności wnioskodawczymi. Z kolei zainteresowana oraz kupujący w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej. Przy czym z opisu sprawy wynika, ze wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa kupującemu w zakresie dokonania wszelkich czynności zmierzających do uzyskania zgód i pozwoleń związanych z przygotowaniem ww. działki do sprzedaży. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez kupującego wywołały skutki bezpośrednio w sferze prawnej wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei kupujący dokonując opisanych działań uatrakcyjnił przedmiotową działkę stanowiącą nadal współwłasność wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą wnioskodawczyni, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności działki jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, w ocenie organu, wnioskodawczyni dokonując sprzedaży udziału we współwłasności przedmiotowej działki, nie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie było to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowana w taki sposób zorganizowała sprzedaż udziału we współwłasności działki, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowiły pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej wnioskodawczyni posiadała udział we współwłasności działki, która podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostały "wykonane" w sferze prawnopodatkowej wnioskodawczyni. Zdaniem organu w tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania tych czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności, dostawie podlegała działka o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w ocenie organu wydającego interpretację, wnioskodawczyni podejmując opisane czynności, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Organ przyjął, że za uznaniem wnioskodawczyni za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia również fakt, iż przedmiotowa nieruchomość była udostępniana w ramach umów najmu m. in. na potrzeby umieszczenia na nieruchomości pylonu reklamowego, części podstawy tablicy reklamowej oraz bannera reklamowego. Udostępnienia miały charakter odpłatny, a wnioskodawczyni była stroną umów najmu.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. Na interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2020 r. podatniczka wniosła skargę do WSA w Łodzi.

Zaskarżanej interpretacji zarzuciła, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej (handlowej), a sprzedająca powinna była w związku z tą transakcją być uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd stwierdził, że przy rozstrzyganiu o prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowiących wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy 112, należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE, a w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych [...], C-180/10 i C-181/10.

3.3. Zdaniem Sądu, okoliczność, że wnioskodawczyni oraz pozostali spadkobiercy udostępniali nieruchomość osobom trzecim na usytuowanie nośników reklamowych, ma charakter marginalny i nie może przesądzać o tym, że od samego początku nieruchomość ta służyła wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Zauważyć należy bowiem, że na nieruchomości powyżej 1 ha nośniki reklamowe prawdopodobnie łącznie zajmowały niewiele miejsca (w opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że umowa z Y na usługi reklamowe dotyczyła 2 nośników reklamowych po 18 m²).

3.4. Jak wynika z opisu wskazanego we wniosku - skarżąca z własnej inicjatywy nie dokonywała żadnych nakładów finansowych na spornej nieruchomości, zaś działania podjęte z inicjatywy nabywcy nieruchomości, służyły wyłącznie do realizacji jego własnych celów. Ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywca nie dysponował jeszcze prawem do tej nieruchomości, nie mógł podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie nabywca chciał się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co zresztą jest całkowicie uzasadnione. W przeciwnym bowiem razie prawdopodobnie nie byłby zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Stąd wymogi postawione przez nabywcę w ramach umowy przedwstępnej, dotyczące uzyskania decyzji o wyłączeniu przedmiotowej nieruchomości z produkcji rolnej, czy pozwolenia na budowę.

Należy również zwrócić uwagę, że sprzedaż nieruchomości należącej do siedmiu spadkobierców często jest trudna do przeprowadzenia, z uwagi na konieczność ich współdziałania i jednomyślności. Powszechnie znane są takie przypadki, gdzie współwłaściciele, nie mogąc dojść do porozumienia, doprowadzają przedmiot spadku do kompletnej ruiny.

Jeżeli zatem konkretny podmiot zainteresowany nabyciem przedmiotu spadku, zawiera umowę przedwstępną i jest akceptowany przez wszystkich współwłaścicieli, oferuje korzystną cenę, ale domaga się przy tym dokonania określonych czynności w celu upewnienia się, czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to – zdaniem Sądu – nie można tego utożsamiać z podjęciem przez spadkobierców prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zauważyć należy przy tym, że czynności, których spełnienia domaga się nabywca nie są podejmowane w celu poszukiwania klienta przez skarżącego, lecz przez klienta w celu realizacji jego własnych interesów.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu:

naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez Sąd, iż organ naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług błędnie, zdaniem Sądu, przyjmując, iż w przedmiotowej sprawie sprzedaż udziału we współwłasności wskazanej we wniosku działki będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a wnioskodawca dokonując sprzedaży powyższej działki będzie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło WSA w Łodzi do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż organ nie naruszył przepisów prawa materialnego wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku, zasadnie uznając, iż sprzedaż przez wnioskodawczynię udziału we współwłasności wskazanej we wniosku działki, będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że wnioskodawczyni dokonując sprzedaży udziału we współwłasności wskazanej we wniosku działki, nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, że ww. czynność dostawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego; o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy realizowana przez skarżącą sprzedaż udziału we współwłasności działki nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zatem, czy skarżąca będzie działała w charakterze podatnika VAT.

5.3. Skargę kasacyjną organ oparł się zarówno na zarzutach procesowych, jak i materialnoprawnych, jednakże żadne z nich nie są zasadne.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowanym w skardze kasacyjnej (jak również na wcześniejszych etapach postępowania), z którego wynika, że przy okazji sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wnioskodawczyni zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, z związku z czym wypełniona została definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co z kolei prowadzi co obowiązku uznania sprzedającej za podatnika podatku VAT w związku z tą transakcją.

5.5. Oceniając, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, należy w szczególności wziąć pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych [...] (C-180/10) oraz [...] (C-181/10). Do orzeczenia tego odwoływał się już zresztą Sąd I instancji, wywodząc z niego prawidłowe konstatacje.

W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie Trybunału, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT.

5.6. Największy akcent kasator kładzie na fakt zawarcia przez podatniczkę umowy przedwstępnej z kupującym i udzielenie mu pełnomocnictwa w celu dokonania szeregu czynności związanych z przedmiotową działką. Natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można tej okoliczności traktować jako przesądzającej dla sprawy.

Dla tut. Sądu istotniejsze jest to, że skarżąca z własnej inicjatywy nie dokonywała żadnych nakładów finansowych na spornej nieruchomości, zaś działania podjęte z inicjatywy nabywcy nieruchomości, służyły wyłącznie do realizacji jego własnych celów. Ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywca nie dysponował jeszcze prawem do tej nieruchomości, nie mógł podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie nabywca chciał się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co jest całkowicie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny podziela opinię Sądu I instancji, że jeżeli konkretny podmiot zainteresowany nabyciem przedmiotu spadku, zawiera umowę przedwstępną i jest akceptowany przez wszystkich współwłaścicieli, oferuje korzystną cenę, ale domaga się przy tym dokonania określonych czynności w celu upewnienia się, czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to nie można tego utożsamiać z podjęciem przez spadkobierców prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Podkreślić trzeba, że czynności, których spełnienia domagał się nabywca nie były przecież podejmowane w celu poszukiwania klienta przez skarżącego, lecz przez klienta w celu realizacji jego własnych interesów. Nie może to zatem wpływać na ocenę profesjonalnego wprowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, zwłaszcza biorąc pod uwagę całokształt innych okoliczności sprawy, takich jak m.in. zupełnie marginalny charakter udostępnienia nieruchomości przez wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców osobom trzecim na usytuowanie nośników reklamowych, brak prowadzenia działań marketingowych w celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości (brak ogłoszeń w prasie, internecie, mediach), brak ponoszenia nakładów zwiększających wartość nieruchomości, brak wystąpienia z wnioskiem o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, brak podejmowania działań w celu uzbrojenia działki.

Wbrew stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowe, sporne czynności podejmowane przez skarżącą nie wykraczały poza granice zarządzania majątkiem prywatnym.

5.7. Nie może też odnieść zamierzonego przez kasatora skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Również w tej materii NSA wypowiadał się już wielokrotnie (baza CBOSA), że brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do wykładni przepisów czy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13, z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13, z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13 oraz z 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I OSK 474/21 i I OSK 604/21).

Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku – taka sytuacja nie ma miejsca w sprawie.

5.8. W tej sytuacji Sąd wojewódzki prawidłowo zastosował art. 146 § 1 P.p.s.a. Nie miał bowiem podstaw do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

5.9. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA