Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 501/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda, Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 maja 2024 r. nr 0601-IOD-1.4102.72.2024.5 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz P. C. kwotę 6.900 (sześć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania P. C. ("podatnik", "strona", "skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 15 lutego 2024 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 74.478 zł.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w 2017 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych w branży elektrycznej. Wykonywał jako podwykonawca instalacje elektryczne w budynkach mieszkalnych o nr [...], [...] i [...] w L. przy ul. [...] na rzecz P.W. S. spółki z o. o., będącej głównym wykonawcą inwestycji prowadzonej dla Spółdzielni Mieszkaniowej O. (inwestora). Przedmiotem umowy o roboty budowlane z 8 grudnia 2016 r. było wykonanie całego zakresu robót elektrycznych według dostarczonej dokumentacji technicznej, przy wykorzystaniu własnych materiałów i przy pomocy własnego sprzętu. Umowna wartość robót została ustalona w formie ryczałtu. Po odbiorze przez inwestora oraz nadzór budowlany obiektów, dokumentacja techniczna powykonawcza została przekazana inwestorowi. Nadzór nad wykonaniem prac sprawował inspektor robót elektrycznych - inż. E. L.. Za wykonane prace w 2017 r. skarżący wystawił faktury VAT na łączną wartość 1.075.113,52 zł.

Organ ustalił, że P.W. S. sp. z o. o, świadczyło na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej O. usługi budowlane polegające na wybudowaniu pięciu budynków mieszkalnych w L. przy ul, [...], usytuowanych na działkach nr [...] i [...]. Koszty zakupu materiałów budowlanych wykorzystanych w trakcie trwania inwestycji ponosiło P.W. S. sp. z o. o. Zakres prac wraz z ilością materiałów zawarty był w kosztorysach.

Podstawą wydania decyzji były ustalenia postępowania kontrolnego zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r.

Uwzględniając ustalenia kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2017 r. podatnik wykazał 18 faktur dotyczących nabyć towarów (kabli elektrycznych) od A. spółki z o. o., dokumentujących transakcje, które faktycznie nie wystąpiły pomiędzy uwidocznionymi kontrahentami. W ten sposób podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 201.018,60 zł. Jednocześnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2017 r. zaniżył koszty uzyskania przychodów na kwotę 143,33 zł, w związku z wykazaniem 3 faktur VAT w wartościach netto, w stosunku do których nie przysługiwało odliczenie w podatku od towarów i usług (usługi gastronomiczne).

Do określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych przyjęto przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.172.328,77 zł oraz koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w kwocie 288.702,69 zł. W konsekwencji należny podatek dochodowy za 2017 r. określony został na kwotę 74.478 zł.

W odwołaniu od wskazanej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 9 ust. 1, art. 27, art. 45 ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. dalej jako "ustawa o PIT", "u.p.d.o.f.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw towarów i w konsekwencji zakwestionowanie jako koszt uzyskania przychodu faktur potwierdzających zakup kabli elektrycznych od A. spółki z o. o.;

2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do faktur dokumentujących nabycie kabli elektrycznych od A. spółki z o. o. tj. kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

3. art. 122, art. 180, art 187 § 1, art 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z2023 r., poz. 2383 ze zm. dalej jako "O.p.") poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżący kwestionował pominięcie jako kosztu prowadzonej działalności gospodarczej zakupu kabli elektrycznych od A. sp. z o. o. Wskazał, że w aktach sprawy istnieje szereg dowodów w szczególności faktury, dokumenty KP, wyciągi bankowe, zeznania świadków pozyskane z innych postępowań przez organ podatkowy, które potwierdzają, że w rzeczywistości zakupił on przewody w A. . Dowody te potwierdzają, że transakcje pomiędzy podatnikiem a tym podmiotem były transakcjami realnymi.

Po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutami sformułowanymi w odwołaniu organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności faktyczne i prawne, mające znaczenie w przedmiotowej sprawie.

Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe w przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a okoliczność tę organ powinien zbadać i uwzględnić z urzędu. Sporne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy 2017 r. dlatego jako datę początkową organ wskazał 1 stycznia 2019 r, a upływ pięcioletniego terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2024 r. (organ mylnie wskazał 2023 r.). Decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 15 lutego 2024 r. jest już kolejnym rozstrzygnięciem zapadłym w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Wcześniej decyzją z 22 sierpnia 2022 roku, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. kwocie 76 013 zł. Następnie decyzją z 5 stycznia 2023 roku, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Na tę decyzję w dniu 20 lutego 2023 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Tym samym zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu do 7 września 2023 r. tj. do dnia doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 czerwca 2023 roku, sygn. akt l SA/Lu 150/23, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zatem stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia, po zawieszeniu biegnie dalej, od 8 września 2023 r. Do dnia wydania decyzji zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w wyroku z 14 czerwca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 150/23 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 5 stycznia 2023 r. oraz decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 22 sierpnia 2022 r., zatem organ podatkowy stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 roku, poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") jest związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażoną we wskazanym orzeczeniu. Sąd podniósł, że skarżący nie miał możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami leżącymi u podstaw decyzji organu podatkowego. Organy nie poprzedziły oceny istotnych aspektów materialnych sprawy należycie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, czyli przy prawidłowo dokonanej wykładni przepisów, wadliwie je następnie zastosowały, bowiem nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, a przez to nie można uznać, że ustalony stan faktyczny nie jest wadliwy. Organ wskazał, że Sąd zamieścił wiążące dla organów podatkowych wskazówki co do dalszego postępowania, w tym co do ustalenia, czy dalej istnieją przesłanki uniemożliwiające ujawnienie pochodzących z innego postępowania protokołów zeznań świadków.

Poza sporem pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie korekty (in plus) kosztów uzyskania przychodów na kwotę 143,33 zł, w związku z wykazaniem 3 faktur VAT o wartościach netto, w stosunku do których nie przysługiwało stronie odliczenie w podatku od towarów i usług (usługi gastronomiczne).

Istota sporu sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy zasadnie pominął jako koszty uzyskania przychodu wydatki na rzekomy zakup przewodów od A. sp. z o. o. w kwocie 201.018,60 zł.

Organ wyjaśnił, że początkowo dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2017 r. strona zaewidencjonowała po stronie kosztów 20 faktur wystawionych przez spółkę A.. W toku postępowania ustalono, że tylko jedna z tych faktur została zapłacona przelewem (faktura 218/Z/2017 z 31 marca 2017 r.) W protokole badania ksiąg zakwestionowano 19 faktur, w tym fakturę 218/Z/2017. Ze wskazanych faktur organ podatkowy ostatecznie nie uznał łącznej kwoty 201018,60 zł wynikającej z 18 faktur (nie zakwestionował faktur 218/Z/2017 z 31.03.2017 r. oraz 233/Z/217 z 11.04.2017 r.).

Odnośnie do ustalenia okoliczności dotyczących zakresu robót do jakich mogły zostać wykorzystane zakupione przewody elektryczne, organ podatkowy wskazał na rozbieżności pomiędzy rodzajami przewodów elektrycznych ujawnionymi na fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o., a tymi które zostały wymienione w kosztorysach.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, postanowieniem z 24 lutego 2022 r. włączył do akt kontroli podatkowej otrzymaną z Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie zanonimizowaną decyzję z 1 października 2021 roku, wydaną dla A. sp. z o. o. Podał, że z jej treści wynika, iż celem ustalenia rozmiarów prowadzonej działalności przez A. sp. z o. o. przesłuchano w charakterze świadków pracowników: K. D. i J. S., zatrudnionych w spółce w latach 2017-2018, którzy zeznali, że sprzedaż towarów, głównie kabli, odbywała się w punkcie sprzedaży w L. przy ul. [...]. Pracownicy nie zamawiali towarów na potrzeby inwestycji prowadzonych przez spółkę, obsługą inwestycji zajmował się szef - większe zamówienia były realizowane bezpośrednio do klienta, transport był świadczony przez firmę sprzedającą towar, mniejsze zamówienia busem. Z programu do wystawiania faktur korzystali pracownicy, jak również właściciele spółki. To co było sprzedane i wydane w sklepie, to faktycznie było sprzedane. W przypadku faktur wystawianych na polecenie szefa, tj. większe ilości i wartości albo usługi, nie mieli pewności, czy były wykonane te usługi lub towar wydany. Pracownik przyjmował płatność gotówkową do 5.000 zł, większe zapłaty przyjmował szef. Spółka zatrudniała 2 pracowników, posiadała jeden samochód dostawczy Mercedes Sprinter skrzyniowy. Według pracowników spółka nie miała możliwości sprzętowych i ludzkich, żeby samodzielnie wykonywać zafakturowane przez siebie usługi. Pracownicy nie mieli żadnej wiedzy o podwykonawcach i nie widzieli efektów ich pracy. Nie potwierdzili też dostaw dla którejkolwiek z firm wskazanych na fakturach, nabywających od spółki usługi lub duże ilości towarów. Zeznali, że faktury były wystawione przez szefa na ich kontach lub oni wystawiali faktury na polecenie szefa.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że A. K. (współwłaściciel spółki A., przesłuchany w charakterze podejrzanego w Komendzie Miejskiej Policji w L. Ill Wydział dw z PG zeznał, że: część faktur jakie były wystawiane kontrahentom A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie pamiętał dokładnie wszystkich podmiotów, którym spółka wystawiała nierzetelne faktury. Na pewno było tych podmiotów kilkadziesiąt. Część faktur była całkowicie pusta, tzn. A. nie wykonała żadnej usługi lub nie sprzedała żadnego towaru. Zdarzało się, że A. na prośbę kontrahenta zawyżała fakturę o 100% lub 150%. Za to, że wystawiał fakturę całkowicie pustą danemu podmiotowi otrzymywał 5% wartości tej faktury na rękę. Najczęściej była to gotówka. Taki proceder trwał od końca 2015 r. do początku 2018 r. Wśród faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wymienił m. in. faktury wystawione w 2017 r. dla P. .

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie w wymienionej decyzji dotyczącej A. uznał, że wszystkie faktury VAT na których jako sprzedawca widnieje podmiot A. sp. z o. o. w tym wystawione na rzecz P. C., za nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi. Ich celem było generowanie podatku naliczonego u odbiorców. W konsekwencji powyższego ustalenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił kwoty podatku podlegające wpłacie, wynikające z wystawionych przez ten podmiot faktur.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie wykonując wiążące wskazówki zawarte w prawomocnym wyroku sygn. akt I SA/Lu 150/23 pismem z 28 września 2023 r. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w Lublinie III Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej o wyrażenie zgody na włączenie jako dowodu w sprawie i wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu poświadczonych za zgodność i zanonimizowanych dokumentów: protokołu przesłuchania A. K. z 8 i 14 stycznia 2019 r. i 18 marca 2021 r. , świadka J. S. z 30 października 2020 r. oraz świadka K. D. z 30 października 2020 r. z możliwością udostępniania wskazanych materiałów stronie postępowania.

W odpowiedzi 9 października 2023 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej Lublin-Północ w Lublinie del. do Prokuratury Okręgowej w Lublinie wyraził zgodę na włączenie jako dowodu w sprawie i wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu ww. dokumentów z możliwością udostępniania wskazanych materiałów stronom postępowania. Następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie postanowieniami z 19 października 2023 r. włączył do akt wskazane dokumenty i wyłączył je, pozostawiając w aktach zanonimizowane kopie poświadczone za zgodność z oryginałem.

Odnośnie do zarzutów odwołania dotyczących przesłuchania świadków bez udziału strony oraz posłużenia się materiałami z postępowania prowadzonego w innym zakresie organ odwoławczy omówił regulacje dotyczące postępowania dowodowego w tym wymienione w art. 123, art. 125, art. 181 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że wielokrotne przeprowadzanie tych samych dowodów nie ma uzasadnienia z punktu widzenia ekonomiki postępowania. Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach została również potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14, gdzie wyjaśniono, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

Zatem zdaniem organu odwoławczego warunek ten został spełniony, gdyż 8 listopada 2023 r. pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy i sporządził ich fotokopie, co oznacza, że strona miała zagwarantowany dostęp do dowodów, które włączono do akt sprawy.

W oparciu o włączone dokumenty z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie przeciwko A. K. organ odwoławczy ustalił, iż K. D. w badanym okresie był pracownikiem spółki A. zatrudnionym na stanowisku sprzedawcy i kierowcy w punkcie sprzedaży w L. przy ul. [...]. Faktury w imieniu Spółki wystawiane były z dwóch kont: K. D. i J. S., do których nie było haseł zabezpieczających. Mogli z nich korzystać również właściciele Spółki. Świadek potwierdził, że towar sprzedany w sklepie był faktycznie sprzedany i wydany. Przyjmował gotówkę za towar, ale tylko do wartości 5 000 zł. Większe kwoty przyjmował szef. Co do faktur, które wystawiał na polecenie szefa, dotyczące większej ilości i wartości towarów nie ma pewności, że towar był wydany. Nie był obecny przy dostarczaniu towaru klientowi. J. S. również był pracownikiem spółki A. w okresie objętym postępowaniem, zatrudnionym na stanowisku sprzedawcy, magazyniera i kierowcy w punkcie sprzedaży w L. przy ul. [...]. Faktury wystawiane były z dwóch kont: K. D. i J. S., do których nie było haseł zabezpieczających oraz na polecenie właścicieli A. K. i A. A.. Przyjmował gotówkę od kupujących, ale tylko z tytułu sprzedaży towarów dokonanej w sklepie do kilku tysięcy złotych. Mogło zdarzyć się, że wystawiał fakturę gotówkową na kwotę 10-12 tys. zł, ale wtedy zapłatę pobierał szef. Część towarów wydawał osobiście, więc jest pewien tych transakcji. W stosunku do faktur wystawionych na polecenie szefa nie wie czy były wydane. Zakupione towary handlowe były składowane w magazynie Spółki, ale były też przypadki dotyczące większych ilości towaru, gdy towar szedł bezpośrednio do klienta środkiem transportu firmy sprzedającej. Mniejsze ilości towaru transportowane były firmowym busem. Odnośnie sprzedaży kabli w sklepie oświadczył, że były to niewielkie ilości 200 m - 300 m miesięcznie. Zdarzało się, że na polecenie szefa wystawiał faktury na sprzedaż kabli na większe ilości i wartości, tj. ok. 10 tys. zł, wówczas nie widział tego towaru. Towar prawdopodobnie transportowany był bezpośrednio do klienta.

Organ wskazał także na zeznania podejrzanego A. K. z 8 stycznia 2019 r. , prokurenta i współwłaściciela A. sp. z o. o., w których przyznał się do wprowadzania do obrotu "pustych faktur". Wyjaśnił, że część faktur jakie były wystawiane kontrahentom przez podmiot A. sp. z o. o. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wartość poszczególnych faktur była różna. Były to faktury o wartości od 15.000 zł do 100.000 zł. Część była całkowicie pusta tzn. A. nie wykonała żadnej usługi lub nie sprzedała żadnego materiału, zdarzało się również, że A. na prośbę kontrahenta zawyżała fakturę o 100 % lub 150 %. Za całkowicie pustą fakturę otrzymywał 5 % jej wartości na rękę. Taki proceder trwał od końca 2015 roku do początku 2018 r. Nadto do protokołu przesłuchania podejrzanego 14 stycznia 2019 roku zeznał odnośnie wskazanych faktur sprzedażowych podmiotu A. okazanych 8 i 14 stycznia 2019 r., że są to faktury nierzetelne tj, puste. Wyjaśnił, że materiały budowlane, które rzekomo sprzedawał wskazanym kontrahentom nie mogły być w posiadaniu A. z tego powodu, że stanowiły nielegalny koszt Spółki. Odnośnie materiałów jakie A. rzekomo sprzedawała wskazanym kontrahentom, dodał, że A. nie była w stanie ekonomicznie udźwignąć wcześniejszych kosztów zakupu tych materiałów. Pieniądze jakie otrzymywał ze sprzedaży tych lewych faktur pozwoliły A. regulować zobowiązania komornicze powstałe w wyniku ogłoszenia upadłości wierzycieli A..

Odnosząc się do argumentów zawartych w piśmie skarżącego z 6 grudnia 2023 r. w którym wniesiono o ponowne przesłuchania świadków organ odwoławczy podniósł, że analiza treści złożonych przez J. S. i K. D. zeznań przez pryzmat transakcji sprzedaży dokonywanych przez A. sp. z o. o., w tym na rzecz firmy P. wykazała, że świadkowie potwierdzili jedynie realność transakcji, których wartość nie przekraczała kilku tysięcy zł – 5.000 zł (zamawianie towaru, wystawianie faktur i dowodów KP, przyjęcie gotówki, wydanie towaru). Natomiast w odniesieniu do faktur gotówkowych o wyższej wartości (ok. 10.000 zł – 12.000 zł) wystawionych na polecenie szefa (A. K.) świadkowie nie mieli pewności, że były rzetelne i towar został wydany. Poza wystawieniem faktury nie uczestniczyli oni w transakcjach dokumentujących takową sprzedaż. Zapłatę za takie faktury przyjmował wyłącznie szef, również on zamawiał towar. Jeżeli transakcja opiewała na większe ilości towaru, wówczas towar był transportowany przez firmę sprzedającą bezpośrednio do nabywcy z pominięciem magazynu Spółki.

W ocenie organu odwoławczego przesłuchania pracowników, którzy nie dysponują wiedzą odnośnie faktur opiewających na większe wartości i ilości towaru, zatem nie mogą potwierdzić okoliczności, których udowodnienia strona się domaga, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Zeznania świadków w zakresie wykonywanych obowiązków pracowniczych, wystawianych dokumentów, rozliczeń finansowych z klientami w ocenie organu są zgodne. Świadkowie potwierdzili transakcje dokonywane w sklepie, do wartości kilku tysięcy złotych (5.000 zł), jednocześnie wskazali na wystawianie faktur VAT (ze swoich kont w systemie) na większe wartości i ilości towarów, na polecenie A. K., jednakże poza wystawieniem tych dokumentów nie uczestniczyli w transakcji, tj. nie przyjmowali gotówki oraz nie wydawali towaru. Zatem nie mogą potwierdzić, że udokumentowane takimi fakturami transakcje były rzetelne. Ponadto tamtejszy organ podatkowy ocenił, że A. sp. z o. o. nie posiadała zdolności ekonomicznych do prowadzenia działalności w zakresie, jaki wynika z wystawionych faktur sprzedaży, ponieważ nie posiadała własnych zasobów materiałowych, sprzętowych i ludzkich, jak również nie korzystała z usług innych podmiotów, a także nie udźwignęłaby kosztów zakupu towarów, które należało wcześniej ponieść.

Organ odwoławczy podkreślił, że A. K. we wszystkich przesłuchaniach (zarówno w charakterze świadka jak i podejrzanego) konsekwentnie potwierdza, iż faktury wystawione między innymi dla strony nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy ocenie zasadności realizacji wniesionego wniosku zdaniem organu, należy uwzględnić okoliczności wynikające z tych zeznań, gdzie wypowiedział się w zakresie faktur dokumentujących znaczne wartości sprzedaży, dokładnie wymieniając numery faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wśród wskazanych dokumentów zawierają się również numery faktur wystawionych na rzecz firmy strony. Dlatego gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania.

Organ odwoławczy uznał zgromadzony materiał dowodowy za wystarczający i umożliwiający ustalenie niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, dlatego w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że celem każdego przesłuchania jest uzyskanie szczegółowych i zgodnych z prawdą wypowiedzi osób przesłuchiwanych, co do faktów mających znaczenie dla prowadzonego postępowania. Zeznania świadka lub wyjaśnienia oskarżonego/podejrzanego stanowią zwykle istotny wkład w zgromadzony materiał dowodowy. Istotnie, każda osoba wezwana do stawiennictwa w charakterze świadka ma obowiązek złożenia zeznań i odpowiedzi na pytania (za wyjątkiem zaistnienia przesłanek uprawniających do odmowy składania zeznań), przy czym zobowiązana jest do mówienia prawdy, bowiem zeznania te składane są pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Zatem świadek ma obowiązek zeznawać zgodnie z rzeczywistością o wszystkim, co wie w danej sprawie. Natomiast w przypadku oskarżonego czy podejrzanego, mowa jest o "wyjaśnieniach", co do których nie ma takiego rygoru.

Odnosząc się do zeznań złożonych przez A. K. organ wskazał, że był on na początku przesłuchiwany w charakterze podejrzanego (zeznania z 8 i 14 stycznia 2019 r.), a następnie w charakterze świadka 18 marca 2021 r. i przyznał się tam do popełnionych czynów oraz podtrzymuje swoje dotychczasowe zeznania w zakresie wprowadzania do obrotu "pustych faktur", a także w sposób spójny i wiarygodny przedstawił okoliczności dotyczące procederu wystawiania "pustych faktur".

W ocenie organu odwoławczego o wiele bardziej wiarygodne jest oświadczenie/zeznanie, w wyniku którego świadka/podejrzanego mogą spotkać potencjalne konsekwencje przewidziane w prawie karnym lub podatkowym (np. związane z posługiwaniem się fikcyjnymi fakturami), niż oświadczenie złożone w celu osiągnięcia określonej korzyści w wymiarze ekonomicznym lub poprawy sytuacji procesowej, zatem nie było uzasadnionych podstaw do zakwestionowania treści złożonych zeznań, stanowiących dokumenty urzędowe zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu pominięcia jako kosztu uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup kabli od A. sp. z o. o. organ odwoławczy podkreślił, że kluczowe okazały się zeznania A. K., który ewidentnie potwierdził proceder wystawiania nierzetelnych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Enumeratywnie wskazał "puste faktury", wśród których znajdują się również te wystawione na podatnika przez różne osoby, tj. właścicieli Spółki i pracowników A. sp. z o. o. K. D. i J. S.. Wskazane faktury dotyczą między innymi sprzedaży materiałów budowlanych w tym przewodów elektrycznych. Materiały te, rzekomo sprzedawane kontrahentom nie mogły być w posiadaniu A. sp. z o. o., bowiem stanowiły nielegalny koszt Spółki, który powstał w wyniku nabywania według opracowanego schematu "lewych faktur", jak to określił A. K., od innych podmiotów. Natomiast Spółka nie była w stanie ekonomicznie udźwignąć kosztów związanych z wcześniejszym zakupem dużej ilości materiałów. Zatem materiał dowodowy zgromadzony wobec A. Sp. z o. o. potwierdza bezsprzecznie, że Spółka ta nie mogła dokonać dostawy towarów udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, ponieważ nie dysponowała wykazanym towarem.

Organ odwoławczy wskazał, że zbadania wymagało zatem rzeczywiste poniesienie przez podatnika kosztu, wynikającego z faktur wystawionych przez A. sp. z o. o. W tym zakresie wskazano, że A. K. 18 marca 2021 r. zeznając w charakterze świadka - uprzedzony o odpowiedzialności karnej, pouczony o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania - potwierdził zeznania i przyznał się do winy - do tego, że wprowadzał do obrotu puste faktury m. in. w spółce A., Materiały budowlane, które rzekomo były sprzedawane kontrahentom nie mogły być w posiadaniu Spółki, bowiem stanowiły jej nielegalny koszt. Nie pamiętał dokładnie wszystkich podmiotów, którym Spółka wystawiała nierzetelne faktury, na pewno było ich kilkadziesiąt. Wartość poszczególnych faktur była różna (od 15 000 do 100 000 zł). Część była całkowicie pusta, Spółka nie wykonała żadnej usługi lub nie sprzedała żadnego towaru. Do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z 8 stycznia 2019 r. A. K. wskazał faktury VAT wystawione w 2017 r, na rzecz podatnika odpowiednio nr; [...],[...],[...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Zdarzało się, że Spółka na prośbę kontrahenta zawyżała fakturę o 100% lub 150%, on wystawiał za 5 % wartości faktury kosztowe, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Najczęściej była to gotówka, w późniejszym okresie gdy do księgowości weszły JPK były to przelewy na konto Spółki. Taki proceder trwał od końca 2015 r. do początku 2018 r.

Organ odwoławczy bezspornie pozyskał i ocenił zeznania podatnika złożone 21 lutego 2022 r. i w zestawieniu z zeznaniami A. K. oraz J. S. i K. D., a także w powiązaniu z dowodami uzyskanymi od głównego wykonawcy P.W. S. sp. z o. o. i inwestora Spółdzielni Budowiano-Mieszkaniowej O. w L. i dopiero na tej podstawie sformułował w decyzji swoje stanowisko.

Organ odwoławczy wskazał, że dysponując zeznaniami strony nie może uchylić się od oceny ich wiarygodności jako dowodu, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wyjaśnił, że zeznań podatnika, wynika że w latach 2017-2018 świadczył usługi w branży elektrycznej, realizując zlecone przez głównego wykonawcę P.W. S. sp. z o. o. prace budowlane dotyczące wykonania instalacji elektrycznych w budynkach wielorodzinnych przy ul. [...] w L.. Przewody elektryczne i inne akcesoria w tym zakresie nabywał głównie u dwóch kontrahentów, tj. w spółce A. oraz P.P.H. E. sp. jawna w L. ilość i jakość materiału do realizacji projektu określał na podstawie analizy projektu budowlanego. Potrzebny towar kupował pod wykonanie konkretnej usługi, nie robiąc zapasu towarów. Remanenty na początek i koniec 2017 roku wyniosły 0 zł. Wartość robót ustalał ryczałtowo i była uzależniona od konkretnego rodzaju wykonanych zgodnie z projektem przedstawionym przez generalnego wykonawcę robót. Zawsze przed dokonaniem współpracy weryfikował pod względem formalnym kontrahenta, tj. jako czynnego podatnika VAT oraz w rejestrze KRS. W odniesieniu do A. sp. z o. o. weryfikacja ta wypadła pomyślnie, dane zawarte w rejestrach nie wzbudziły podejrzeń podatnika, że kontrahent może nie rozliczać się z budżetem państwa w sposób zgodny z prawem z tytułu należności podatkowych. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 50 000 zł, a fakt istnienia firmy przez kilkanaście lat wzbudził zaufanie podatnika. Spółka składała coroczne sprawozdania finansowe, a jej głównym profilem działalności była sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych. Ponadto odnośnie miejsca, w którym dochodziło do transakcji podatnik wskazał na Z. ul. [...] oraz w sposób bardzo szczegółowy opisał i zobrazował zarówno zagospodarowanie terenu przedsiębiorstwa A. sp. z o. o. znajdujące się tam mienie, jak też pomieszczenie służące do sprzedaży towarów, w którym znajdowały się "materiały budowlane (kleje, silikony, wełna mineralna, rury hydrauliczne, przewody elektryczne itp.) i narzędzia oraz inne towary. "Po wejściu do sklepu, mijając regały z towarem dochodzę do dużego biurka, przy którym znajdowało się zwykle trzy osoby, w tym K. D., który przyjmował zamówienie, wystawiał faktury i przyjmował zapłatę w gotówce". Ponadto wskazał, że ubiór w koszulki i polary z logiem i nazwą firmy - K. D. i J. S. oraz obecność ich na terenie należącym do A. sp. z o. o. świadczyło, że ww. osoby były pracownikami tej firmy.

Znamienną okolicznością wynikającą z zeznań, w ocenie organu odwoławczego jest fakt, że w zakresie transakcji z jednym z bazowych dostawców przewodów elektrycznych, tj. P.P.H. E. sp. jawna, podatnik uzyskał odroczony termin płatności za nabyty towar, za który zapłata następowała przelewem, zaś zabezpieczeniem transakcji był podpisany weksel. Wskazana przesłanka świadczy o podjęciu przez podatnika działań zmierzających do uzyskania korzystnych ustaleń z kontrahentem w związku z dokonywanymi cyklicznie zakupami. Natomiast w odniesieniu do transakcji zakupu od A. sp. z o. o., będącej drugim znaczącym dostawcą przewodów elektrycznych, podatnik nie wskazał na podjęcie jakichkolwiek czynności w celu pozyskania korzystnych warunków zakupu towarów, dokonując ich bezpośrednio w sklepie i płacąc gotówką. Ponieważ podatnik jak wskazał nie chciał mieć "kolejnego zobowiązania wekslowego".

Zdaniem organu odwoławczego podatnik koncentruje się na udowodnieniu rzetelności transakcji poprzez szczegółowy i wnikliwy opis przedsiębiorstwa i punktu sprzedaży Spółki oraz pracujących tam osób. Jednakże przedstawione okoliczności nie mogły być ocenione jako jednoznaczne i bezsprzeczne przesłanki świadczące o rzeczywistym nabywaniu towaru, bowiem nie mają istotnego znaczenia od strony podatkowej. Istnienie i prowadzenie działalności przez ten podmiot nie było kwestionowane. Nadto sprawdzenie czy podmiot prowadzi działalność na rynku od dłuższego czasu, zweryfikowanie pod względem formalnym w rejestrze KRS oraz sprawdzenie statusu jako czynnego podatnika VAT, nie wyczerpują należytej staranności. Są to dane obrazujące formalną stronę kontrahenta, ale okoliczność zarejestrowania i prowadzenia działalności gospodarczej nie oznacza, że jest ona prowadzona rzetelnie i zgodnie z przepisami prawa, w trakcie której nie są podejmowane działania związane z nierzetelnymi transakcjami, zmierzające w kierunku wyłudzenia pieniędzy z budżetu. Wysokości kapitału zakładowego czy składanie sprawozdań finansowych, wynika z ogólnie dostępnych wpisów do KRS i nie świadczy o skrupulatności w weryfikacji Spółki.

Ponadto organ odwoławczy zarzucił, że opisywane fakty miały miejsce w 2017 r. zaś zeznania podatnik składał 21 lutego 2022 r. zatem nadmiernie uszczegółowione opisy i dbałość o szczegóły, które nie wnoszą żadnych istotnych okoliczności w sprawie, świadczą raczej o zachowaniu pozorów złożenia obszernych i wyczerpujących zeznań, w celu wykazania współdziałania w wyjaśnianiu stanu faktycznego, a także na chęć uniknięcia przedstawienia prawdziwych okoliczności i świadomego zatajenia zaistniałych faktów. Intencją takiego zachowania mogło być niedopuszczenie do odkrycia rzeczywistego charakteru współpracy ze Spółką, a przede wszystkim faktu, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność wykonania instalacji elektrycznych na rzecz spółki P.W. S. nie jest wystarczająca dla uzyskania prawa do zaliczenia wydatku z tytułu zakupu przewodów elektrycznych do kosztów uzyskania przychodów. Nabyty towar (przewody elektryczne) musi być bowiem przedmiotem sprzedaży przez podmiot wystawiającą fakturę. Tylko wówczas faktura taka dokumentuje czynność rzeczywistą. Jeśli zaś dostawa, uwidoczniona na fakturze została rzeczywiście wykonana, lecz przez kogoś innego niż wystawca faktury, brak jest wówczas tożsamości podmiotowej między wystawcą faktury, a dostawą towarów. Zatem organy podatkowe zakwestionowały wykazanie jako koszty uzyskania przychodów, zakupów przewodów elektrycznych niezbędnych do wykonania usług od Spółki, które jak dowiedziono nie miały miejsca w rzeczywistości. Zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych, zawierają jedynie niezgodne z prawdą zapisy, że takich czynności dokonano.

Przeprowadzono także analizę porównawczą zeznań podatnika z zeznaniami pracowników Spółki przez pryzmat ilości zakupionych przewodów elektrycznych oraz wartości wystawianych faktur. Jak wynika z treści faktur wystawionych na rzecz firmy P. wszystkie faktury przewyższały kwotę transakcji 5 000 zł brutto, w tym: 3 faktury VAT nr [...], [...], [...] oscylowały w granicach od 5 899 zł do 9 741 zł, pozostałe wahały się w granicach od 13 357 zł -14 950 zł, tj. nr [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Z kolei analiza przeprowadzona pod względem ilości nabytych przewodów elektrycznych (bez względu na rodzaj) wykazała zakup w przedziale: 550 mb -7.0 mb, przy czym ilość poniżej 1.000 mb dotyczyła jedynie dwóch faktur, tj. nr [...], [...],

Wyniki powyższej analizy nie potwierdzają okoliczności, które wskazywałyby na bezpośredni zakup przewodów elektrycznych w punkcie sprzedaży w L. na ul. [...]. Towary wykazane na zakwestionowanych fakturach pod względem ilości i wartości znacznie przewyższały transakcje w rzeczywistości obsługiwane w sklepie. Organ nie zgodził się, że podatnik osobiście dokonywał zakupów w sklepie, a transakcje były obsługiwane przez pracowników Spółki, bowiem miał na względzie zeznania K. D. i J. S., którzy potwierdzili rzetelność transakcji dokonywanych w sklepie jedynie do kwoty kilku - 5 tys. zł (faktury na większą ilość i wartość towaru wystawiane były wyłącznie na polecenie A. K.) oraz podniesioną okoliczność, że sprzedaż kabli w sklepie dotyczyła niewielkich ilości (200-300 mb miesięcznie). Zatem brak było podstaw do przyjęcia, że Spółka dokonała dostawy towarów na rzecz podatnika w zakresie wskazanym w treści faktur. Zatem towar, który był wykorzystany do wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży w badanym okresie, został nabyty z innego źródła, którego organ nie mógł ustalić z uwagi na brak możliwości identyfikacji.

Organ odwoławczy podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka uczestniczyła w procederze wystawiania nierzetelnych faktur, tzw. "pustych faktur" (brak towaru) prowadząc równolegle z rzeczywistą działalność gospodarczą w branży budowlanej. Zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji dostawy przewodów elektrycznych. Poza okazanymi fakturami oraz dowodami KP, transakcjom nie towarzyszyły żadne inne dokumenty (brak pokwitowań, dowodów wydania i przyjęcia towaru). Wszystkie płatności realizowane były w formie gotówki. Zatem zakup materiałów budowlanych nie przekraczający kwoty 15 000 zł brutto, był świadomym działaniem ukierunkowanym na obejście przepisów. Przedstawiony sposób wzajemnych rozliczeń odbiega od zwyczajowo przyjętej przez rzetelnych przedsiębiorców praktyki biznesowej i nie jest właściwy dla przedsiębiorcy poruszającego się w sferze profesjonalnego obrotu gospodarczego, który dysponuje stosowną wiedzą i doświadczeniem w branży, a także jest niezgodny ze standardami staranności kupieckiej. Faktem powszechnie znanym jest, że transparentnie działający przedsiębiorcy, co do zasady, obrót swój dokumentują na rachunkach bankowych i nie ma znaczenia kwota danej transakcji, jak to miało miejsce w przypadku transakcji dokonywanych z P.P.H. E. sp. jawna.

Odnosząc się do dołączonych przez podatnika wydruków z rachunków w PKO Bank Polski za okres styczeń - grudzień 2017 r. organ odwoławczy wyjaśnił, iż z wypłat dokonanych przez podatnika w różnych wysokościach, w bankomatach w L., Ś. i W., nie można wyciągnąć wniosku, że dotyczyły one wypłaty gotówki przeznaczonej na zapłatę za towary kupowane od Spółki w punkcie sprzedaży Z., L.. Ponadto podatnik dokonywał licznych zakupów przy użyciu karty. Wszystkie transakcje płatnicze dokonane przy użyciu karty są uwzględniane na wyciągu z rachunku, do którego została wydana karta, obciążają one rachunek klienta w kwocie i z datą ich dokonania, a także wskazują na lokalizację kontrahenta (adres punktu, w którym dokonano płatności). Natomiast czynność wypłaty gotówki z bankomatu świadczy jedynie o tym, że gotówka została wypłacona konta. Jednakże jej dalsze przeznaczenie jest organom podatkowym nieznane. Jedyny przelew wychodzący wykonany na rzecz Spółki z 6 kwietnia 2017 r. na kwotę 5.899,08 zł brutto dotyczył uznanej przez organy faktury nr [...]

Ponadto przedłożone wydruki potwierdzają obrót bezgotówkowy w zakresie niekwestionowanych przez organy podatkowe nabyć towarów dot. P.P.H. E. sp. jawna. L. (na poleceniach przelewów wskazano konkretne numery faktur VAT).

Organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie płatności na przestrzeni 2017 r. odbywały się w formie gotówkowej, nie występowały korekty faktur, a transakcje przebiegały bez zakłóceń (dostępność towaru pod względem ilości i asortymentu, zapewniony transport, adekwatna cena). Trudno oprzeć się wrażeniu, że wykreowany został w sposób dokładnie przemyślany i zaplanowany, taki przebieg operacji gospodarczych, aby nie budził żadnych wątpliwości, czy zastrzeżeń. Ukształtowanie transakcji w opisany sposób gwarantowało zyskowność procederu, na co wskazał A. K..

Na podstawie kopii faktur, kosztorysów, protokołów odbioru robót instalacyjnych, wydruku z systemu księgowego dotyczących rozrachunków z P.W. S. sp. z o, o. oraz kopii umów na wykonywanie prac instalacyjnych organ odwoławczy wywiódł, że analiza porównawcza w zakresie wielkości zakupionych przewodów elektrycznych w 2017 r. wykazała rozbieżności w zakresie ilości i rodzaju przewodów, które zgodnie z opracowanym kosztorysem służyły realizacji instalacji elektrycznych na rzecz spółki P.W, S.. W umowie z 8 grudnia 2016 r. w wynagrodzeniu podatnika jako wykonawcy instalacji elektrycznych, uwzględniało koszty kompleksowego wykonania przedmiotu umowy, w tym dostarczanych przez materiałów. Zatem koszty nabycia przewodów elektrycznych na podstawie umowy podwyższały wartość wykonanych usług obciążając usługobiorcę. Działania obu stron wykazanych na zakwestionowanych fakturach, jako sprzedawca i nabywca, w powyższym zakresie byłyby zupełnie zbędne i bezcelowe, gdyby nie były instrumentem służącym osiągnięciu korzyści podatkowych. Kwoty wskazane na fakturach nie stanowiły kosztów poniesionych przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, kwoty te nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie podzielił także argumentacji odwołania odnośnie do braku świadomości strony co do wiedzy o nieprawidłowościach w otrzymywanych fakturach. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych konsekwencje posłużenia się nierzetelnymi fakturami są określone przepisami, które nie przewidują możliwości wyłączenia lub ograniczenia odpowiedzialność podatnika w tym zakresie.

W skardze na powyższą decyzję P. C. wniósł o jej uchylenie, rozważenie podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 9 ust. 1, 27, 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw towarów i w konsekwencji zakwestionowanie jako koszt uzyskania przychodu faktur potwierdzających zakup kabli elektrycznych od A. spółki z o.o.,

2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do faktur dokumentujących nabycie kabli elektrycznych od A. spółki z o.o. tj. kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

3. art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów wnioskowanych przez stronę tj. przesłuchanie w charakterze świadków J. S., K. D. oraz A. K., których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

4. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

5. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenia postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

6. art. 181 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na dowodach, które nie były przeprowadzane w niniejszym postępowaniu,

7. art. 127 O.p. poprzez ograniczenie się organu odwoławczego do przepisania w zaskarżonej decyzji ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, zamiast dokonania ponownego rozparzenia sprawy,

8. art. 153 p.p.s.a. poprzez zignorowanie przez organy podatkowe obu instancji oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Lublinie z dnia 14 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 150/23.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego naruszał zasady postępowania podatkowego. Analiza dowodów zebranych w sprawie wskazuje, że skarżący w rzeczywistości nabywał kable w A. spółce z o.o., zatem nie można się zgodzić z ustaleniami zawartymi w obu decyzjach. Wykonanie usług potwierdzili generalny wykonawca i inwestor. Skarżący wykonywał usługę przy użyciu własnego materiału co oznacza, że musiał posiadać wystarczającą ilość kabli, aby wykonać zlecenie. Inwestor - Spółdzielnia Budowlano-Mieszkaniowa O. w L. przedstawiła na wezwanie organu kosztorys, który zawiera szacunkowe zestawienie materiałów, jakich należało użyć do wykonania zlecenia. Z wyliczeń organów wynika, że podatnik nabył w kontrolowanym okresie w A. 59.150 mb kabli, których można było użyć do inwestycji oraz 25.343 mb kabli zakupił od E. spółki jawnej, co daje łącznie 84.493 mb kabli. Według z kolei szacunkowego kosztorysu potrzeba było do wykonania zlecenia 124.118,80 mb. Przy przyjęciu twierdzeń organu, podatnik dysponowałby tylko ilością kabli wynoszącą 25.343 mb, zakupioną w firmie E. . Taka ilość z pewnością nie pozwoliłaby wykonać całego zleconego zakresu robót elektrycznych. Kupując kable niewiadomego pochodzenia, bez faktury, podatnik musiałby z kolei ponieść ekonomicznie wydatek, co pozbawiałoby go odliczenia podatku naliczonego, a w zakresie PIT - pozbawiałoby go kosztów uzyskania przychodów. Za zakupienie pustej faktury musiałby z kolei zapłacić 5 % wartości faktury. Powyższy mechanizm - zdaniem skarżącego - nie znajduje logicznego i ekonomicznego uzasadnienia i podważa ustalenia i ocenę organów co do rzetelności faktur A..

Skarżący podkreślił jednak nade wszystko, że kosztorys Spółdzielni był tylko kosztorysem szacunkowym dla inwestora (wykonawca nigdy go nie widział, bazował bowiem na dokumentacji wykonawczej). Nie jest to dokument wykonawczy, który obrazuje faktycznie potrzebne do wykonania ilości i rodzaj materiałów, ale wyłącznie szacunki z punktu widzenia kalkulacyjnej wartości budowy (dane konieczne dla inwestora). Doświadczenie wskazuje, że dane w takich kosztorysach są w założeniu przeszacowane, a to ile kabla i jaki rodzaj zostanie użyty na daną budowę zależy od sposobu poprowadzenia tras kablowych przez danego wykonawcę oraz dokumentacji projektowej. Stąd też występują różnice pomiędzy teoretycznym kosztorysem inwestorskim a rzeczywistą ilością i rodzajem kabli, które zostały zużyte na wykonanie prac dla Spółdzielni O., jak też różnice w rodzaju kabli wskazanych w zestawieniu i nabywanych przez podatnika na cele tej inwestycji. Wykonawca może wykorzystać inny kabel pod warunkiem, że będzie posiadał co najmniej taki przekrój, jak ten wskazany w projekcie. Powyższe wskazuje, w ocenie podatnika, na błędy logiczne i brak wiedzy fachowej po stronie organu, które mogły zostać usunięte przez np. dopuszczenie dowodu z opinii biegłego.

Ponadto podczas ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego podatnik przedłożył organowi podatkowemu dokumenty potwierdzające faktyczne zużycie kabli przy wykonaniu robót budowlanych branży elektrycznej przy ul. [...] /budynek [...],[...],[...] w L. – 13 protokołów odbioru wykonanych robót. Jednocześnie wyjaśniono, że wykorzystano kable zakupione w A. oraz E. w 2017 r.

Skarżący podkreślił, że nie może ponosić odpowiedzialności za nierozliczanie podatku przez A., która obok legalnie prowadzonej działalności gospodarczej, obracała pustymi fakturami. Przed rozpoczęciem współpracy skarżący weryfikował ten podmiot pod kątem jego rzetelności i wiarygodności.

Zdaniem skarżącego, organ rażąco naruszył art. 181 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a. bowiem wbrew zaleceniom co do dalszego postępowania zawartym w wyroku WSA, gdzie wskazano, że należy unikać sytuacji, gdy materiał pozyskany z innych postępowań stanowi całość dowodów, a ponadto należy umożliwiać stronie zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z tych dowodów, oparły rozstrzygnięcie jedynie na podstawie dowodów z innych postępowań i odmówiły dowodów wnioskowanych przez stronę. Nadto Sąd uprzednio podnosił, że organy nie wyjaśniły okoliczności przesłuchania K. i cech dokumentów po których przyporządkował on wskazane faktury, a organy w ponownym postępowaniu powieliły te uchybienia.

Podatnik kupując kable w spółce A. poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu. Wskazał prawdziwe źródło zakupu towaru, wykazał fakt poniesienia na rzecz tego podmiotu wydatków na ten zakup, zatem spełnione zostały wszelkie przesłanki, aby faktury te stanowiły podstawę rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć część jej zarzutów na obecnym etapie sprawy jest przedwczesna.

Wskazać należy, że obecnie przedmiot oceny Sądu stanowi zaskarżona decyzja wydana po uprzednim uchyleniu wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych wyrokiem tutejszego Sądu z 14 czerwca 2023 r. w sprawie I SA/Lu 150/23.

Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Podkreślić należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego (jak w niniejszej sprawie). Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Reasumując, uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12 ).

Zatem rolą obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję Sądu, jest w pierwszej kolejności ocena zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazań i zaleceń zawartych w wyroku WSA w Lublinie z 14 czerwca 2023 r.

Przed przystąpieniem jednak do oceny zaskarżonego orzeczenia w świetle art. 153 p.p.s.a. należy podzielić bezsporne stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji odnośnie do możliwości rozstrzygania w niniejszej sprawie przez pierwszoinstancyjny organ podatkowy w 15 lutego 2024 r., jak i organ odwoławczy w dniu 23 maja 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. z uwagi na fakt, iż termin przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego do dnia rozstrzygania przez organy nie upłynął.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zawyżenie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. o łączną kwotę 201.018,60 zł, wynikającą z faktur VAT obejmujących zakup materiałów budowlanych w postaci kabli elektrycznych od spółki A.. Poza sporem jest natomiast uwzględniona w rozliczeniu podatku przez organ kwota 143,33 zł z tytułu stwierdzonego zaniżenia kosztów uzyskania przychodu.

Skarżący stoi na stanowisku, że faktycznie dokonał zakupu towarów u podmiotu wskazanego na fakturze, zatem nie było podstaw do zakwestionowania kwot na nich wykazanych jako kosztów uzyskania przychodu. Natomiast organy podatkowe uznały, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez A. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Lu 150/23 uchylając uprzednie decyzje organów podatkowych zawarł ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które stosownie do art. 153 p.p.s.a. były wiążące dla organów obu instancji rozstrzygających niniejszą sprawę, a na obecnym etapie postępowania wiążą także Sąd. Zatem oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego należy odpowiedzieć na pytanie czy organy podatkowe zrealizowały wytyczne zawarte w uprzednim orzeczeniu.

W wiążącym wyroku Sąd wskazał, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p., zaś moc wszystkich dowodów jest jednakowa, to jednak nie oznacza to, że organy podatkowe mają prawo działać w sferze całkowicie niedostępnej stronie postępowania. Zasada pośredniości polega bowiem nie na wyłączeniu praw strony, ale na możliwości skorzystania z dowodów przeprowadzonych przez inne organy (podatkowe, karne) w innych postępowaniach. Dowody te są włączane w poczet materiału dowodowego i z zasady winny być dostępne stronie, która ma prawo zapoznania się z nimi, wypowiedzenia o nich oraz podjęcia określonej reakcji dowodowej na ich treść.

Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. To oznacza, że organy podatkowe mają co do zasady prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, nawet jeśli taki materiał stanowi znaczną część materiału, na którym opiera się rozstrzygnięcie (choć jak zaakcentował Sąd – bez wątpliwości unikać należy sytuacji, że taki materiał stanowi całość dowodów). Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Dzieje się tak jednak pod pewnymi warunkami. W takim przypadku zasada ta realizowana jest bowiem poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami zewnętrznymi i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z tych dowodów.

Sąd uprzednio orzekając nie podzielił prawidłowości działań organów podatkowych, gdzie zdecydowano o włączeniu w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków, po czym w całości je wyłączono z akt. Protokoły zastąpiono notatkami urzędowymi (adnotacjami służbowymi), w którym pracownica organu porównała w założeniu niejawne treści protokołów z treścią zeznań tych samych świadków, na które powoływał się organ podatkowy w decyzji wymiarowej wydanej wobec A. (bazując zresztą na podstawie tych samych protokołów z postępowania karnego przygotowawczego). Stwierdziwszy, że treść wypowiedzi poszczególnych osób jest w obu porównywanych dokumentach tożsama uznano, że nie istnieje potrzeba przesłuchania tych osób bezpośrednio przed organem, o co wnioskował skarżący.

Sąd podkreślił, że to zeznania świadków podlegały stosownej ocenie, a nie notatka urzędowa, stanowiły bowiem kanwę ustaleń faktycznych. Te zaś nie zostały w sprawie odpowiednio ujawnione. Faktu tego nie zmienia możliwość zapoznania się sądu orzekającego z dokumentacją wyłączoną, skoro strona w żaden sposób i w żadnym zakresie nie mogła mieć do nich dostępu. Wiarygodność wypowiedzi świadka może być poddawana ocenie z punktu widzenia wielu okoliczności, dla których istotne znaczenie ma sposób wypowiedzi świadka, całokształt jego twierdzeń w kontekście zadawanych mu pytań, itp. W taki sam sposób wiarygodność tę ma prawo podważać strona. Nie bez znaczenia jest też rola, w jakiej w postępowaniu karnym przygotowawczym występuje świadek, co w wypadku A. K., przesłuchiwanego także jako podejrzany, podnosił zasadnie skarżący. Podejrzanemu służą bowiem określone uprawnienia procesowe, które mogą wprost przekładać się na rzetelność i wiarygodność wypowiedzi. Takich gwarancji nie posiada natomiast świadek zeznający w postępowaniu podatkowym, w którym składa on zeznania pod groźbą odpowiedzialności karnej, o czym jest stosownie pouczany.

W wiążącym wyroku Sąd podkreślił, że organ nie tylko tej kwestii nie rozważył, ale uznał, że i w tym wypadku brak jest podstawy do uwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie przedstawiciela A.. To właśnie zeznania A. K. stanowiły kanwę dla działania organów podatkowych, zarówno w sprawie podatku dochodowego, jak i podatku VAT. Sąd akcentował, że w trakcie przesłuchania miał on bowiem w okazanych mu plikach JPK wskazać te faktury, które nie odpowiadały rzeczywistości (były dokumentami pustymi). Z treści decyzji nie wynika jednak na podstawie jakich cech tych dokumentów świadek dokonał takiego przyporządkowania szczególnie, że zeznania składał dwa lata po wystawieniu faktur, a ani z ich treści, ani też z treści decyzji wydanej wobec A. nie wynika, aby którykolwiek z przedstawicieli spółki kojarzył P. C. i wskazywał go jako kooperującego w przestępczym procederze z A..

Sąd podzielił także stanowisko skarżącego w którym nie zgadzał się z twierdzeniem organu, że brak wiedzy pozostałych świadków na temat transakcji o wartościach przekraczających 5.000 zł stanowi okoliczność obciążającą stronę. Jeśli bowiem świadkowie nie potwierdzili zawarcia takich transakcji, ale równocześnie nie zaprzeczyli, że mogły być one przeprowadzone w spółce, to oznacza to tylko tyle, że nie mają oni na ten temat stosownej wiedzy.

Odnośnie do decyzji podatkowej wydanej wobec A. Sąd wyraził stanowisko, że posiada wprawdzie walor dokumentu urzędowego, ale ustalenia, jakie w niej zostały dokonane w żadnym razie nie mają charakteru wiążącego dla organu prowadzącego sprawę. Decyzja administracyjna wydana wobec spółki A. nie może zastępować dowodów z zeznań świadków, czy być nośnikiem wiadomości o treści tych zeznań. Zawarte w decyzji oceny tych dowodów nie zwalniają organu od własnych działań dowodowych i ocen w tym zakresie. Z treści decyzji wobec A. wynika, że organ posłużył się również dowodami pośrednimi.

Reasumując uprzednio Sąd stanął na stanowisku, że w postępowaniu podatkowym naruszono prawo podatnika do obrony. Tylko bowiem w przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony. Zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), strona nie może być pozbawiona w omawianym trybie dostępu do kluczowych dla sprawy dowodów, z równoczesnym stanowiskiem organów o braku potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego. Taki sposób procedowania nieuchronnie zbliża się do cech procesu inkwizycyjnego.

Wobec powyższej oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych w wyroku sygn. akt I SA/Lu 150/23 należy podkreślić, że w niniejszym postępowaniu organ odwoławczy uchybił treści art. 191 O.p. zatem także i art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej nie zastosował się do omówionej wykładni przepisów dotyczących prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, celem ustalenia stanu faktycznego. Dopiero bowiem właściwe ustalenia we wskazanym zakresie mogą doprowadzić do oceny decyzji przez pryzmat prawa materialnego.

Należy wyjaśnić, że na warunki rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymagane jest spełnienie łączne następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (podobnie wyroki NSA sygn. akt II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/15 i sygn. akt II FSK 1187/15).

Nadto należy zaakcentować, wobec treści zaskarżonej decyzji oraz skargi, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (wyrok NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 842/11). Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży.

Zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymaga wykazania źródła pochodzenia towaru. Zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można domniemywać, muszą być one w odpowiedni sposób wykazane (wyrok NSA z 9 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2695/20).

W niniejszej sprawie organ podatkowy ponownie dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego i stwierdził, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2017 r. strona zaewidencjonowała po stronie kosztów 20 faktur wystawionych przez spółkę A.. W toku postępowania ustalono, że tylko jedna z tych faktur została zapłacona przelewem (faktura [...] z 31 marca 2017 r.) W protokole badania ksiąg zakwestionowano 19 faktur, w tym fakturę [...] Ze wskazanych faktur organ podatkowy ostatecznie nie uznał łącznej kwoty 201.018,60 zł wynikającej z 18 faktur (nie zakwestionował faktur [...] z 31.03.2017 r. oraz [...] z 11.04.2017 r.). W oparciu o te ustalenia organ uznał, że skarżący nie nabył materiałów budowlanych (kabli elektrycznych) od spółki A., ale od nieujawnionego w postępowaniu podmiotu (nie zaprzeczył bowiem, że skarżący wykonał m.in. przy udziale tego asortymentu prace budowlane na rzecz P.W. S., w związku z czym okazane i uwzględnione w księgach podatkowych faktury VAT – jako nierzetelne podmiotowo – nie mogą stanowić podstawy do określenia kosztów uzyskania przychodu.

Ponowie organ podatkowy podkreśliły, że spółka A. nie dysponowała realnymi możliwościami jednorazowej sprzedaży takich jak wskazane w fakturach ilości towaru, zaś uczestnictwo tej spółki w procederze wystawiania pustych faktur w zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego przygotowawczego potwierdził jej wspólnik i prokurent – A. K.. On też, po okazaniu plików JPK, wskazał te numery dokumentów rozliczeniowych, które nie przedstawiają jego zdaniem faktycznych transakcji (a wśród nich numery faktur wystawionych dla skarżącego).

Natomiast skarżący konsekwentnie podtrzymuje stanowisko, że przedstawił dostateczne dowody (tj. inicjował przeprowadzenie dodatkowych dowodów z zeznań świadków) na okoliczność poniesienia wydatków, które spełniają cechy kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś organy podatkowe nie przedstawiły żadnych racjonalnych podstaw, by dowody te podważyć oraz odmówić przeprowadzenia dodatkowych dowodów. W szczególności nie przeprowadziły postępowania dowodowego, powołując się wyłącznie na dowody, które w istocie w sprawie nie zostały przeprowadzone, a mimo to organ wskazał je w podstawie rozstrzygnięcia.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji jako podstawę ustaleń faktycznych organ przywołał protokół kontroli podatkowej i decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 1 października 2021 r. wydaną wobec spółki A.. Nadto, w wykonaniu zaleceń uprzedniego wyroku Sądu, pismem z 28 września 2023 r. organ podatkowy zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w L. III Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej o wyrażenie zgody na włączenie jako dowodu w sprawie i wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu poświadczonych za zgodność i zanonimizowanych dokumentów: protokołu przesłuchania A. K. z 8 i 14 stycznia 2019 r. i 18 marca 2021 r., świadka J. S. z 30 października 2020 r. oraz świadka K. D. z 30 października 2020 r. z możliwością udostępniania wskazanych materiałów stronie postępowania. W odpowiedzi 9 października 2023 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej Lublin-Północ w Lublinie del. do Prokuratury Okręgowej w Lublinie wyraził zgodę na włączenie jako dowodu w sprawie i wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu ww. dokumentów z możliwością udostępniania wskazanych materiałów stronom postępowania. Następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie postanowieniami z 19 października 2023 r. włączył do akt wskazane dokumenty i wyłączył je, pozostawiając w aktach zanonimizowane kopie poświadczone za zgodność z oryginałem.

Organ odwoławczy przeanalizował i ocenił protokoły zeznań świadków: J. S., K. D. oraz wyjaśnienia i zeznania A. K. włączone do akt postępowania podatkowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, że protokół kontroli, decyzja administracyjna oraz zanonimizowane protokoły przesłuchania świadków i podejrzanego zostały włączone w poczet materiału dowodowego i po anonimizacji udostępnione do wiadomości strony. Pełnomocnik strpny 8 listopada 2023 r. skorzystał z możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Zatem w tym zakresie organ podatkowy, wypełnił zalecenia Sądu.

Należy podkreślić, że organy podatkowe mają co do zasady prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, nawet jeśli taki materiał stanowi znaczną część materiału, na którym opiera się rozstrzygnięcie (choć – w ocenie Sądu – bez wątpliwości unikać należy sytuacji, że taki materiał stanowi całość dowodów). Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Dzieje się tak jednak pod pewnymi warunkami. W takim przypadku zasada ta realizowana jest bowiem – jak już zaznaczono - poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami zewnętrznymi i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z tych dowodów.

Zdaniem Sądu przyjęta przez organy podatkowe koncepcja prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie wyraźnie przeczy powyższym zasadom, zatem nie można uznać, że wytyczne Sądu zostały prawidłowo zrealizowane odnośnie do wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Organ podatkowy zdecydował bowiem o włączeniu w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków z postępowania przygotowawczego, a następnie porównano je z treścią zeznań tych samych świadków, na które powoływał się organ podatkowy w decyzji wymiarowej wobec A. (bazując zresztą na podstawie tych samych protokołów z postępowania karnego przygotowawczego). Stwierdziwszy, że treść wypowiedzi poszczególnych osób jest w obu porównywanych dokumentach (protokołach) tożsama uznano, że nie istnieje potrzeba przesłuchania tych osób bezpośrednio przed organem, o co wnioskował skarżący. Co istotne, taką sytuację procesowo uznano za przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, a następnie zeznania te oceniono i uczyniono podstawą ustaleń stanu faktycznego.

Organy podatkowe wbrew zaleceniom zawartym w uprzednim wyroku Sądu pominęły wnioski dowodowe strony, uznały ze zeznania złożone w innych postępowaniach wobec ich porównania stanowią wystarczającą podstawę do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Nie wzięły pod uwagę zaleceń Sądu, iż wiarygodność wypowiedzi świadka może być poddawana ocenie z punktu widzenia wielu okoliczności, dla których istotne znaczenie ma sposób jego wypowiedzi, całokształt jego twierdzeń w kontekście zadawanych mu pytań, itp. W taki sam sposób wiarygodność tę ma prawo podważać strona, co w niniejszym postępowaniu czyniła.

W zaskarżonej decyzji odnośnie do zarzutów odwołania dotyczących przesłuchania świadków bez udziału strony oraz posłużenia się materiałami z postępowania prowadzonego w innym zakresie, organ odwoławczy jedynie omówił regulacje dotyczące postępowania dowodowego w tym wymienione w art. 123, art. 125, art. 181 O.p. oraz wskazał, że wielokrotne przeprowadzanie tych samych dowodów nie ma uzasadnienia z punktu widzenia ekonomiki postępowania.

Należy ponownie podkreślić, co umknęło organowi podatkowemu odnośnie do wyjaśnień złożonych przez A. K. (którego zeznania, wyjaśnienia organ odwoławczy uznał za kluczowe w sprawie w zakresie ustalenia stanu faktycznego w sprawie), że nie bez znaczenia jest też rola, w jakiej w postępowaniu karnym przygotowawczym występuje świadek, a A. K. przesłuchiwano także jako podejrzanego. Odnośnie do podniesionych okoliczności, organ podatkowy nie wypowiedział się, oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Należy ponownie podkreślić, że podejrzanemu służą określone uprawnienia procesowe, które mogą wprost przekładać się na rzetelność i wiarygodność wypowiedzi. Takich gwarancji nie posiada natomiast świadek zeznający w postępowaniu podatkowym, w którym składa on zeznania pod groźbą odpowiedzialności karnej, o czym jest stosownie pouczany. Organ nie tylko tej kwestii nie rozważył, wbrew zaleceniom Sądu, ale uznał, że i w tym wypadku brak jest podstawy do uwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie przedstawiciela A. – A. K.. Ponowie należy zaakcentować, że to właśnie zeznania A. K. stanowiły kanwę dla działania organów podatkowych, zarówno w sprawie podatku dochodowego, jak i podatku VAT. A. K. w trakcie przesłuchania miał bowiem w okazanych mu plikach JPK wskazać te faktury, które nie odpowiadały rzeczywistości (były dokumentami pustymi). Ponownie z treści decyzji nie wynika na podstawie jakich cech tych dokumentów świadek dokonał takiego przyporządkowania (bardzo szczegółowego) szczególnie, że zeznania składał dwa lata po wystawieniu faktur, a ani z ich treści, ani też z treści decyzji wydanej wobec A. nie wynika, aby którykolwiek z przedstawicieli spółki kojarzył P. C. i wskazywał go jako kooperującego w przestępczym procederze z A.. Okolicznością istotną, której znaczenie nie zostało wyjaśnione przez organy podatkowe na podstawie dowodów dotychczas zebranych jest rozbieżność wyników wskazań przez A. K. na faktury w plikach JPK z jego dotychczasowymi zeznaniami. Według tych twierdzeń puste faktury były wystawiane tylko na kwoty w przedziale 15 000 – 100 000 zł, natomiast wskazywane faktury co do zasady dotyczyły wartości nie mieszczących się w tym przedziale. Do tych okoliczności organ nie odniósł się, w szczególności wykazując brak potrzeby uzupełnienia dowodowych, w tym dodatkowego przesłuchania A.Kochańca (str. 17-19 zaskarżonej decyzji). Jeżeli nie jest możliwe wyjaśnienie ww. okoliczności na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego, to organ nie może zaniechać uzupełnienia dowodów.

Nadto zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko skarżącego, gdy podważa twierdzenia organów, że brak wiedzy pozostałych świadków na temat transakcji o wartościach przekraczających 5.000 zł stanowi okoliczność obciążającą stronę. Jeśli bowiem świadkowie (K. D. i J. S.), nie potwierdzili zawarcia takich transakcji, ale równocześnie nie zaprzeczyli, że mogły być one przeprowadzone w spółce, to oznacza, że nie mają oni na ten temat stosownej wiedzy, a nie że te transakcje nie były przeprowadzone z udziałem podatnika.

Nadto decyzja podatkowa wydana wobec A., posiada walor dokumentu urzędowego, ale ustalenia, jakie w niej zostały dokonane, w żadnym razie nie mają charakteru wiążącego dla organu prowadzącego niniejszą sprawę. Z art. 194 § 3 O.p. wynika bowiem, że w postępowaniu podatkowym zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentów urzędowych jest ograniczona. Zasada równości dowodów powoduje zaś, że dowód z dokumentu urzędowego podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, a więc jest także konfrontowany z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Decyzja administracyjna wydana wobec spółki A. nie może natomiast zastępować dowodów z zeznań świadków, czy być nośnikiem wiadomości o treści tych zeznań. Zawarte w decyzji oceny tych dowodów, nie zwalniają organu w niniejszym postępowaniu, od własnych działań dowodowych i ocen w tym zakresie.

Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo realizując wytyczne zawarte w wyroku sygn. akt I SA/Lu 150/23 włączył w poczet materiału dowodowego zanonimizowane protokoły zeznań K. D. i J. S. z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko A. K.. Jednak wbrew zaleceniom Sądu, opierając ustalenia odnośnie do stanu faktycznego sprawy na wskazanych zeznaniach, odmówił (bez prawidłowego uzasadnienia) przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków (pismo skarżącego z 6 grudnia 2023 r.) z argumentacją, że wymienieni świadkowie nie dysponują wiedzą odnośnie faktur opiewających na większe wartości i ilości towaru, zatem nie mogą potwierdzić okoliczności, których uprawdopodobnienia domaga się strona. Zatem z jednej strony zeznania te mogą stanowić podstawę ustaleń faktycznych organu, ale nie mogą doprowadzić do potwierdzenia tez stawianych przez stronę.

Podobnie prawidłowo włączając w poczet materiału dowodowego zeznania A. K. złożone w charakterze świadka i podejrzanego, organ podatkowy ocenił je z pominięciem zaleceń wyrażonych w uprzednim wyroku. Okoliczność, iż A. K. w każdym z przesłuchań przyznał się do popełnienia czynów oraz podtrzymał swoje dotychczasowe zeznania w zakresie wprowadzenia do obrotu "pustych faktur", a także w sposób spójny i wiarygodny przedstawił okoliczności dotyczące procederu ich wystawienia, nie czyni treści złożonych zeznań za dokument urzędowy stosownie do art. 194 O.p. (a taką tezę wyraził organ na stronie 20 zaskarżonej decyzji), przeciwko któremu z mocy art. 194 § 1 i 2 O.p. nie można zgłaszać dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, albo zastępować nim materiał dowodowy, który winien być zgromadzony w sprawie. Ustalenia dokonane w innych postępowaniach, w żaden sposób nie mają charakteru wiążącego dla organu prowadzącego niniejsze postępowanie. Zatem nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, na okoliczności podniesione przez stronę w sprawie niniejszej.

Jakkolwiek więc nie można odmówić racji założeniom prawnopodatkowym, jakie poczynione zostały w niniejszej sprawie, organy zasadnie bowiem zinterpretowały zarówno przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie, jak też normy prawnoprocesowe charakteryzujące postępowanie podatkowe, to jednak wskazać należy, że równocześnie organy nie poprzedziły oceny istotnych aspektów materialnych sprawy w należycie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, czym naruszyły art. 153 p.p.s.a. Pomimo prawidłowo dokonanej wykładni przepisów, wadliwie je następnie zastosowały, bowiem nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, a przez to nie można uznać, że ustalony stan faktyczny nie jest wadliwy. Nie wyjaśniły bowiem w kontrolowanym postępowaniu podatkowym istotnych okoliczności stanu faktycznego.

W tym zakresie, w ocenie Sądu, naruszono w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisy formalne (procesowe) regulujące standardy prowadzenia postępowania dowodowego. Dopiero zaś prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego – zebranie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ich ocena w świetle reguł wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, każdego z osobna i we wzajemnym powiązaniu, będzie uprawniało do dokonania subsumpcji ustalonych faktów pod właściwie rozumiane przepisy prawa. Na tym etapie sprawy, z przyczyn podanych powyżej, jest to jednak nadal przedwczesne.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy, uwzględniając powyższe wskazania, podejmą stosowne decyzje w kwestii materiału dowodowego, do zgromadzenia którego są zobowiązane, podejmą decyzję o ewentualnym uzupełnieniu postępowania dowodowego, uwzględniając m.in. uwagi i zastrzeżenia oraz wnioski zgłaszane przez stronę oraz omówione zarówno przez Sąd w niniejszej sprawie, jak i wskazane w uprzednim orzeczeniu. W całokształcie materiału dowodowego dokonają oceny dowodów w zgodzie z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. ustalając istotne fakty i dokonując ich stosownej oceny prawnej.

Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.). Na zasądzoną od organu kwotę 6.900 zł składają się: wpis od skargi w kwocie 1.500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata w kwocie 5.400 zł.