Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1599/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 25, art. 6 ust.7, art. 24r ust,1
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 5 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 326
law: Ustawa o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi Ch. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.206.2024.1.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Ch. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. Fundacja rodzinna (dalej: "Fundacja" lub "Skarżąca") 16 kwietnia 2023 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej "podatek CIT").

We wniosku Fundacja przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że została powołana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 poz. 326) - zwana dalej "ufr" lub "ustawa o fundacji rodzinnej".

Planowane jest, że Fundacja kupi akcje inkorporujące prawa udziałowe w spółce typu special limited partnership (Societe en commandite speciale) z siedzibą w Luxemburgu. Będzie to spółka zarejestrowana w luksemburskim rejestrze handlowym i spółek (RCS): C. S. (nr RCS [...]) – dalej określana jako "Spółka".

Spółką zarządza general partner, natomiast inwestorzy występują jako limited partners Spółki. Spółka prowadzi wyłącznie inwestycje o charakterze kapitałowym, nie prowadzi działalności operacyjnej. Spółka prowadzi obecnie i będzie prowadziła działalność w zakresie wyłącznie inwestycji kapitałowych, takich jak sprzedaż papierów wartościowych, wykup lub sprzedaż jednostek w funduszach inwestycyjnych (w tym typu ETF) w kraju lub za granicą, sprzedaż lub wykup obligacji oraz otrzymanie odsetek od obligacji lub dywidend ze spółek z siedzibą w Polsce lub za granicą ("Inwestycje kapitałowe").

Wg prawa Luksemburga Spółka nie posiada osobowości prawnej oraz spełnia warunki prawa Luksemburga nieuznawania jej w Luksemburgu za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zatem podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy, a nie sama Spółka.

Fundacja stanie się więc wspólnikiem Spółki i z tego tytułu będą jej przysługiwać prawa udziałowe "partnership interest" w Spółce. Fundacja będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (limited partner). Spółka wyemitowała akcje kilku serii na pokrycie praw udziałowych "partnership interest", zatem w akcjach są inkorporowane te prawa udziałowe. Akcje są papierem wartościowym wg prawa Luksemburga i mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z prawem luksemburskim. Akcje są więc papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 646 z późn. zm.)

W związku z uczestnictwem w spółce Fundacja będzie wykazywała na podstawie art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p." - przychody oraz koszty z tytułu realizowanych przez Spółka Inwestycji Kapitałowych.

Fundacja będzie bezpośrednio otrzymywała wypłaty zysków z Spółki. Będzie także zbywała w przyszłości część lub całość akcji Spółki.

Fundacja powzięła wątpliwość, czy ww. przychody będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze Fundacja zapytała:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Fundacji, że przystąpienie Fundacji do Spółki nie będzie stanowiło przejawu działalności niedozwolonej, tj. nie będzie stanowiło działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres wskazany przez ufr, a tym samym przychody Fundacji z tytułu Inwestycji kapitałowych prowadzonych przez Spółkę będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Fundacji, że przychody Fundacji z tytułu zbycia akcji Spółki będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Fundacji, że wypłaty zysków z Spółki na rzecz Fundacji będą neutralne podatkowo i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Skarżącej przystąpienie Fundacji do Spółki nie będzie stanowiło przejawu działalności niedozwolonej, tj. nie będzie stanowiło działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres wskazany przez ufr, a tym samym przychody Fundacji z tytułu Inwestycji kapitałowych prowadzonych przez Spółkę będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przychody Fundacji z tytułu zbycia akcji spółki będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wypłaty zysków z Spółki na rzecz Fundacji będą neutralne podatkowo i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Fundacja wyjaśniła, że stanie się wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności Spółki działającej w formie spółki prawa Luksemburga o statusie S. Polskie przepisy nie ustanawiają żadnej formy prawnej spółki, która byłaby pełnym odpowiednikiem S. Co do zasady, S, z prawnego punktu widzenia, jest podobna do polskiej spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, jednakże różnice są na tyle istotne, że zastosowanie analogii do skutków podatkowych opodatkowania zysków z polskiej spółki osobowej jest bardzo trudne. Model opodatkowania zwykłych spółek osobowych nie przystaje bowiem do specyfiki funkcjonowania zagranicznych spółek takich jak S.. Powyższe wątpliwości nie będą miały jednak znaczenia w odniesieniu do oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego. W opisanym zdarzeniu przyszłym istotne jest bowiem, że:

i. Spółka wyemitowała akcje jako papiery wartościowe,

ii. Skarżąca jako fundacja rodzinna jest zwolniona podmiotowo z opodatkowania podatkiem CIT, niezależnie od tego do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować osiągany przez niego przychód - istotne jest tylko czy osiągany przychód nie stanowi przychodu z działalności znajdującej się poza zakresem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, tj. poza zakresem z art. 5 ust. 1 ufr.

Niewątpliwie przystąpienie do Spółki w postaci nabycia jej akcji będących papierami wartościowymi i osiąganie przychodu z tytułu inwestycji w ww. Spółkę, których źródłem będą Inwestycje kapitałowe mieści się w zakresie wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ufr. Zgodnie z literalną treścią tego przepisu fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) – dalej "ustawa Prawo przedsiębiorców" - tylko w zakresie: przystępowania do spółek handlowych, Spółkach inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, Spółkach, spółdzielniach oraz podmiotach. Zgodnie z kolei z art. 5 ust. 1 pkt 4 ufr fundacja rodzinna może nabywać oraz zbywać papiery wartościowe a Spółka wyemitowała akcje na pokrycie praw udziałowych wspólników. Akcje te jako papier wartościowy są przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z prawem luksemburskim.

Otrzymanie przez Fundację akcji inkorporujących prawa udziałowe w spółce S., jak również otrzymywanie przychodów z tego tytułu objęte jest więc zakresem działalności wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ufr. Wynika to wprost z literalnej treści przepisów regulujących zasady funkcjonowania fundacji rodzinnej (art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ufr) oraz zakres zwolnienia podatkowego fundacji (art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.).

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Skarżąca powołała się na treść art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ufr i stwierdziła, że przystąpienie przez Fundację do Spółki poprzez objęcie jej akcji oraz otrzymywanie z tego tytułu przychodów z tytułu Inwestycji kapitałowych należy potraktować jako przejaw działalności wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ufr. Tym samym wszelkie przychody Fundacji osiągane z tego tytułu będą zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT.

Fundacja stwierdziła również, że analogicznie także wszelkie przychody Fundacji z tytułu zbycia akcji Spółki będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2). Jak już wskazano będzie to bowiem działalność polegająca na zbywaniu papierów wartościowych wprost wskazana w art. 5 ust. 1 pkt 4 ufr. Nabycie i zbycie takiego mienia są zawsze zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT. W szczególności możliwe jest nabywanie papierów wartościowych w celu ich zbycia (wyłączono w tym zakresie stosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr). Wobec tego przychody Fundacji z tytułu odpłatnego zbycia Akcji będą więc w całości zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT stosownie do treści art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 ufr.

Opodatkowaniu będzie bowiem podlegać dopiero dystrybucja zysków Fundacji na rzecz jej beneficjentów oraz świadczenia dokonywane na ich rzecz przez Fundację.

W ocenie Skarżącej w przypadku wypłat z zysku wygenerowanego przez Spółkę w ogóle nie powstanie po stronie Fundacji przychód podatkowy, a tym samym wszelkie wypłaty z tego tytułu będą neutralne na gruncie u.p.d.o.p. (pytanie nr 3). Zdaniem Fundacji wypłaty zysków ze Spółki będą neutralne podatkowo i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do treści art. 5 ust. 1a u.p.d.o.p., przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p.).

W związku z tym, że Spółka nie ma statusu podatnika podatku CIT, a co do zasady przychody i koszty z tytułu udziału w takiej spółce są rozliczane przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach, wypłata zysku wygenerowanego przez taki podmiot nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.p.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2024 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że w pierwszej kolejności należy ocenić czy udział Fundacji w luksemburskiej spółce typu special limited partnership (Societe en commandite speciale) jest zgodny z przepisem art. 5 ufr, gdyż działalność prowadzona przez fundację rodzinną odpowiadająca działalności wskazanej przez ustawodawcę w ww. przepisie zwolniona jest z opodatkowania na postawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.; z kolei działalność wykraczająca poza ramy przepisu art. 5 ufr podlega opodatkowaniu zgodnie ze wskazaniem art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. według zasad wskazanych w przepisie 24r u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr,

1. Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie:

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

W świetle wskazanej wyżej regulacji dot. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej, o której mowa w cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr, istotne znaczenie ma nie tylko podobieństwo podmiotów pod względem ich struktury i prawnych podstaw funkcjonowania, ale także podobieństwo w kwestiach podatkowych.

Dyrektor KIS zaznaczył, że spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższe pozwala na stwierdzenie, że fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego S. nie posiada osobowości prawnej. Nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego. Przychody Spółki są przypisywane proporcjonalnie jej wspólnikom i mogą być opodatkowane na poziomie tych wspólników. S. nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora KIS, brak jest podstaw do uznania, że spółka S. jest podmiotem o podobnym charakterze względem wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr tj. do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni. Tym samym dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w spółce S. jest objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor KIS uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Fundacji w zakresie pytania nr 1 zgodnie z którym przystąpienie Fundacji do luksemburskiej transparentnej podatkowo Spółki nie będzie stanowiło przejawu działalności niedozwolonej, tj. nie będzie stanowiło działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres wskazany przez ustawę o fundacji rodzinnej, a tym samym przychody Fundacji z tytułu Inwestycji kapitałowych prowadzonych przez Spółkę będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W zakresie pytania nr 2 i 3 Dyrektor KIS stwierdził, że spółka S. nie może być uznana za podmiot o podobnym charakterze do spółek handlowych, w tym również funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr .Tym samym, przychody Fundacji z tytułu zbycia akcji inkorporujących prawa udziałowe w spółce typu special limited partnership (Societe en commandite speciale) z siedzibą w Luxemburgu, które Fundacja zakupi, nie mieszczą się w zakresie określonym w art. 5 ufr. Przychód Fundacji Rodzinnej ze zbycia akcji nie będzie zwolniony z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

Dalej Dyrektor KIS wskazał, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 4 ufr wynika, że w ramach dozwolonej działalności gospodarczej, fundacja rodzinna może nabywać i zbywać papiery wartościowe, instrumenty pochodne i prawa o podobnych charakterze. Fundacja odwołując się do powyższej regulacji twierdzi, że zbywając ogół praw i obowiązków (akcji) w transparentnej podatkowo spółce luksemburskiej S. dokonuje w istocie zbycia papierów wartościowych, gdyż są one przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z prawem luksemburskim. W zakresie prawidłowej kwalifikacji ww. zbycia dla celów podatkowych na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 4 ufr, niezbędne powinno być również zachowanie "systematyki" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zaliczenie opisanej we wniosku czynności zbycia mienia do zakresu dozwolonej działalności określonej w art. 5 ust. 1 pkt 4 ufr, wpływa w opisanej sytuacji na skutki podatkowe w świetle art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p.

Na gruncie u.p.d.o.p. za udział (akcję) uważa się również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (art. 4a pkt 16 u.p.d.o.p.). Do zakresu ww. spółek zalicza się m.in. spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p).

Zatem udział w zagranicznej spółce niemającej osobowości prawnej, nie spełniającej ww. warunku, nie może zostać zakwalifikowany jako udział (akcja) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku, luksemburska spółka S. nie posiada osobowości prawnej i dla celów podatkowych w Luksemburgu jest traktowana jako transparentna podatkowo. W takim przypadku zbycie ogółu praw i obowiązków w takiej spółce dla celów podatkowych powinno być traktowane jako zbycie praw majątkowych, a nie jako zbycie akcji (papieru wartościowego).

Fundacja rodzinna zbywając zatem prawa udziałowe posiadane w transparentnej podatkowo luksemburskiej spółce S., przychodu z tego tytułu, dla celów podatkowych nie może traktować jako przychodu ze zbycia papierów wartościowych, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 4 ufr, tym samym nie jest uprawniona w tym zakresie do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Dyrektor KIS stwierdził, że skoro działalność w zakresie uczestnictwa Fundacji rodzinnej w spółce typu special limited partnership nie mieści się w zakresie określonym w art. 5 ufr, to otrzymywane przez Fundację wypłaty zysków, o których mowa we wniosku, nie będą także korzystać ze zwolnienia, określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

Skarżąca pismem z 10 lipca 2024 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ufr poprzez błędną wykładnię oraz 6 ust. 7 oraz art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na przyjęciu, że w przypadku:

• uzyskiwania przychodów i dochodów przez Fundację z inwestycji kapitałowych spółki z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburg (z franc. Societe en commandite speciale), będącej spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej i niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, przypadających na nią na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. jako wspólnika Spółki, Fundacja utraci zwolnienie podmiotowe od podatku CIT z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., oraz

• przystąpienia przez Fundację do Spółki, Fundacja zostanie uznana za prowadzącą działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ufr, co skutkować będzie utratą zwolnienia podmiotowego od CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p.,

• zbycie akcji wyemitowanych przez Spółkę nie może zostać uznane za zbycie papierów wartościowych, a tym samym nie mieści się w zakresie działalności wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 4 ufr, co przesądza o utracie zwolnienia od podatku z art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p.,

podczas, gdy z prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego wynika, że dokonywanie przez Fundację inwestycji kapitałowych oraz przystępowanie przez Fundację do Spółki stanowi przejaw tzw. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej z art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ufr. Organ bezpodstawnie uznał, że Spółka nie stanowi form prawnych dopuszczalnych przez powyższy przepis. W interpretacji organ dokonał zawężającej wykładni przepisów prawa materialnego, czym bezpodstawnie ograniczył uprawnienia inwestycyjne Fundacji. W konsekwencji organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 6 ust. 7 oraz art. 24r u.p.d.o.p., podczas kiedy przepisem który powinien znaleźć w sprawie zastosowanie jest art. 6 ust. 1 pkt 25 tej ustawy.

Zdaniem Skarżącej, organ przyjął pozaprawne i dyskrecjonalne kryteria podobieństwa "podmiotów o podobnym charakterze" porównując Spółkę do "spółek handlowych".

Z literalnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr wynika bowiem wprost, że fundacje rodzinne mogą przystępować m.in. do spółek handlowych oraz podmiotów o podobnym charakterze z siedzibą w Polsce oraz za granicą, czyli tak do podmiotów uregulowanych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.) - dalej "k.s.h." - oraz przepisów prawa spółek obowiązujących w zagranicznych systemach prawnych. Wystarczy zatem aby spółka z siedzibą zagranicą była regulowana przez prawo spółek państwa obcego, aby spółkę taką zaliczyć do "podmiotów o podobnym charakterze". Prawo obce musi zatem zawierać regulacje analogiczne jak k.s.h., w szczególności musi nazywać umowę wspólników jako spółkę, a nie jako zwykłą umowę. Prawo obce regulujące prawo spółek określa zasady reprezentacji takiej obcej spółki, prawa i obowiązków wspólników w tym odpowiedzialność za zobowiązania, a także określa czy spółka jest tak jak polska spółka osobowa podmiotem praw i obowiązków odrębnym od wspólników, ale bez osobowości prawnej czy też jak polskie spółki kapitałowe spółka ta posiada osobowość prawną. Nie mniej podstawowym i wystarczającym kryterium podobieństwa spółki zagranicznej to polskiej spółki jest to aby obce prawo określało że dana umowa pomiędzy podmiotami kreuje spółkę.

Prawo Luksemburga spełnia wszystkie te kryteria, gdyż Spółka (S.) jest uregulowana kompleksowo w prawie spółek Luksemburga. Gdyby istniały inne kryteria podobieństwa, to ustawodawca by te kryteria wyraźnie wskazał w ustawie o fundacji rodzinnej lub zawęził zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych w tej ustawie.

Organ błędnie również stwierdził w interpretacji, że dokonywanie inwestycji kapitałowych przez Fundację nie stanowi uczestnictwa w spółkach handlowych lub podmiotach o podobnym charakterze w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ufr, tylko z tego powodu, że inwestycje te będą dokonywane przez Spółkę.

b) art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz art. 1 ust. 7 i art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegającą na przyjęciu, że przystąpienie i uczestnictwo Fundacji w Spółce uniemożliwia zastosowanie zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., ponieważ Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego a zatem Fundacja uzyskiwałaby ze Spółki przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.,

podczas, gdy stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa materialnego oraz nie wynika z przeprowadzenia wykładni literalnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 1 ust. 7 u.p.d.o.p., na który powołał się organ w interpretacji (str.10), stanowiący o opodatkowaniu CIT przychodów spółek jawnych, których wspólnikami są fundacje rodzinne, nie może znaleźć w przedmiotowej sprawie zastosowania, w tym poprzez wnioskowanie per analogiom, ponieważ w ten sposób spółki lub podmioty zależne od Fundacji zostałyby obciążone dodatkowym opodatkowaniem, które nie wynika z literalnego brzmienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2) naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) - dalej jako "O.p." - poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem istotnych elementów opisanego zdarzenia przyszłego, tj. braku uwzględnienia faktu, że:

• Spółka, do której miała przystąpić Skarżąca prowadzi i będzie prowadziła wyłącznie inwestycje kapitałowe, a nie będzie prowadziła działalności operacyjnej,

• Spółka wyemitowała akcje, które są papierem wartościowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby organ uwzględnił ww. okoliczność powinien był uznać, że przystąpienie Fundacji do Spółki, przychody z tytułu zbycia jej akcji, jak również otrzymany zysk mieszczą się w zakresie działalności fundacji rodzinnej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ufr, a tym samym Skarżąca powinna być zwolniona od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., a w sprawie nie powinno znaleźć wyłączenie ze zwolnienia wskazane w art. 6 ust. 7 tej ustawy,

b) art. 14c w zw. z art. 120 i 121 § 1 w z w. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w sposób niedający się pogodzić z zasadą legalizmu oraz braku działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na uzasadnieniu interpretacji, które pozostaje w sprzeczności z informacjami przedstawionymi w złożonym wniosku o jej wydanie i przyjęciu, że sam fakt przystąpienia do Spółki przesądza o tym, że Skarżąca nie będzie zwolniona od podatku CIT, pomimo że zakres działalności tej Spółki nie wykraczał poza wskazany w art. 5 ust. 1 ufr, a tym samym stanowisko Skarżącej powinno zostać uznane za prawidłowe w całości.

Mając na względzie powołane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 poz. 2492 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.". W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

W analizowanej sprawie istota sporu dotyczy oceny, czy przystąpienie przez fundację rodziną do transparentnej spółki luksemburskiej (S.) mieści się w obrębie dozwolonej działalności fundacji rodzinnych, o której mowa w art. 5 ufr, a w następstwie, czy uczestnictwo w takiej spółce stanowi dozwoloną działalność gospodarczą pozwalającą na zastosowanie zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 6 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, a orzecznictwo to okazało się rozbieżne. Niektóre składy orzecznicze stoją na stanowisku, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., dotyczy także czerpania zysków z transparentnych podatkowo spółek mających siedzibą za granicą (wyrok WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 220/24, wyrok WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 259/24, wyrok WSA w Łodzi z 09 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 114/24), inne natomiast przedstawiają pogląd przeciwny (wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2753/23, wyrok WSA w Łodzi z 18 kwietnia 2024 r., sygn. I SA/Łd 51/24). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pierwszy z tych poglądów.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 4a pkt 36 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy o fundacji rodzinnej.

W myśl art. 1 ufr ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ufr, fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Artykuł 4 ust. 1 ufr stanowi, że fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Wedle art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji.

Z powyższych przepisów bezspornie wynika, że fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Fundacje rodzinne, co do zasady zatem, objęte są podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Od powyższego zwolnienia ustawa przewiduje jednak kilka wyjątków.

I tak, w myśl art. 6 ust. 6 i 7 u.p.d.o.p.: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q; zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ufr. Zwolnienie to nie ma zatem zastosowania m.in. do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ufr, co wynika wprost z ww. art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p..

Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 ufr, fundacja taka może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5) udzielania pożyczek: a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, c) beneficjentom;

6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8) gospodarki leśnej.

2. Działalność, o której mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, fundacja rodzinna może wykonywać wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym.

3. Przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z powyższymi regulacjami, w zakresie działalności prowadzonej przez fundację rodzinną poza dozwolonym zakresem wskazanym w ww. art. 5 ufr, będzie ona podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24r u.p.d.o.p.

W myśl przepisu art. 24r u.p.d.o.p.:

1. w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania;

2. do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, przepis art. 15 ust. 2 stosuje się odpowiednio;

3. do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, nie stosuje się zwolnień i odliczeń określonych w art. 17-18f.

Analiza art. 5 ust. 1 ufr prowadzi do wniosku, że katalog dopuszczalnej działalności gospodarczej, którą może prowadzić fundacja rodzinna, jest zamknięty. Ustawodawca wskazał, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność "tylko w zakresie" w nim wskazanym. Również w uzasadnieniu do ustawy wskazano, że co do zasady nie będzie ona mogła wykonywać działalności gospodarczej. Wiąże się to z tym, że fundacja rodzinna jest instrumentem prawnym umożliwiającym akumulację majątku prywatnego. Posiadanie majątku wymaga jednak podejmowania działań służących jego zabezpieczeniu lub pomnożeniu.

Niejasne pozostają skutki prowadzenia przez fundację rodzinną działalności gospodarczej wykraczającej poza ustanowiony zakres. Ustawodawca odnosi się w tej kwestii jedynie do skutków podatkowych prowadzenia takiej "niedozwolonej" działalności. Ustawodawca uznał, że w przypadku podjęcia przez fundację rodzinną innej działalności gospodarczej, niż wskazana powyżej, fundacja poniesie z tego tytułu sankcję podatkową. Otóż, w takim wypadku fundacja rodzinna będzie zobowiązana do zastosowania stawki podatku dochodowego od osób prawnych wynoszącej 25% (art. art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p.).

Z przedstawionego przez Stronę w rozpoznawanej sprawie opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca wniesie do fundacji rodzinnej mienie w postaci praw udziałowych w Luksemburskiej Spółce S. (S.). Spółka ta nie jest i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego ani w Luksemburgu ani w Polsce. Skarżąca wskazała, że spółka jest najbardziej zbliżona do polskiej spółki komandytowej, z tym, że według prawa luksemburga spółka ta nie posiada osobowości prawnej i jest typową spółką osobową. Z punktu widzenia braku podmiotowości prawnej spółki jest bardziej zbliżona do polskiej spółki cywilnej lub jawnej.

Należy zauważyć, że podmioty, do których przystępować może fundacja rodzinna, zostały wskazane w ustawie pozapodatkowej. Ustawodawca wskazał w tym zakresie, że Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie: przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Ustawodawca nie zdecydował się na wskazanie cech, które należy uwzględnić przy ocenie owego podobieństwa, w tym z pewnością jako cechę relewantną nie wskazał opodatkowania podatkiem dochodowym.

Sąd orzekający w sprawie nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przyjęcie stanowiska organu skutkowałoby uznaniem, że Fundacja rodzinna, która stanie się wspólnikiem spółki luksemburskiej S., niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie mogła korzystać z preferencyjnego zwolnienia od podatku dochodowego z działalności gospodarczej.

Sąd wyjaśnia, że fundacje rodzinne zostały, co do zasady, objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na względzie powołane przepisy, Sąd stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny niezasadnie stwierdził, iż dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w spółce S. powinien być objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r u.p.d.o.p. z tej przyczyny, iż fundacja może przystępować wyłącznie do podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym.

Jeśli ustawodawca wskazuje, że fundacja może prowadzić działalność w ramach podmiotów podobnych do tych wyliczonych w ustawie jednocześnie nie precyzując, według jakiego kryterium podobieństwo to należy oceniać, to bez wątpienia o podmiotach podobnych możemy mówić wówczas, kiedy posiadają one w przeważającej części istotne cechy zbliżone do podmiotów porównywanych. W przypadku zastosowania przez ustawodawcę formy regulacji polegającej na odwołaniu się do tzw. "podobieństwa", organ nie może, dokonując porównywania badanego podmiotu z podmiotami wyliczonymi w ustawie, odwołać się do jednego, arbitralnie wybranego przez siebie kryterium, przyjmując - jak w tej sprawie - że owym kryterium decydującym o podobieństwie jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, by fundacja przystępowała jedynie do podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, to powinien był swoją wolę w tym zakresie jednoznacznie wyrazić w obowiązujących przepisach prawa.

W ocenie Sądu, w sytuacji, w której ustawodawca posługuje się w analizowanym przepisie nieostrym kryterium "podobieństwa" do podmiotów w przepisie tym wyliczonych, niedopuszczalnym nadużyciem interpretacyjnym jest uczynienie jedynym kryterium decydującym o podobieństwie tego, czy dany podmiot jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko organu nie dotyczy bowiem podobieństwa między S. a spółkami prawa handlowego, lecz opiera się na przesłance opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, która z tego przepisu nie wynika. Gdyby ustawodawca chciał, żeby fundacja mogła przystępować tylko do podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, to właśnie taki warunek by sformułował (powinien był sformułować), a nie posługiwał się ogólną przesłanką podobieństwa na podstawie niesprecyzowanych kryteriów.

Należy przy tym mieć na uwadze, że norma wywodzona z art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr, z uwagi na odesłania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. - zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej), jest elementem normy prawnopodatkowej, decydującej o braku opodatkowania bądź opodatkowaniu (zwolnienia) fundacji podatkiem sankcyjnym 25%. Ustawodawca formułując w ten sposób przepis nakładający obowiązek podatkowy nie spełnił wymogu określoności, który wynika z art. 217 Konstytucji. Skoro fundacje rodzinne co do zasady zwolnione są od podatku dochodowego, to przypadki, w których zwolnienie to tracą, powinny jasno wynikać z jednoznacznie określonych zdarzeń. Ustawodawca nie zdecydował się na uregulowanie w ustawie podatkowej przypadków, w których fundacja musi zapłacić podatek sankcyjny, ograniczając się do odesłania do ustawy o fundacji rodzinnej w zakresie dozwolonego zakresu działalności, którą może podejmować fundacja. Nie sposób twierdzić, że w ustawie pozapodatkowej jedynym kryterium podobieństwa dla porównania innych form działalności do wprost wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr jest to, czy podmioty te są opodatkowane podatkiem dochodowym. Trzeba mieć na uwadze, że analizowany przepis nie został stworzony na potrzeby prawa podatkowego, lecz jest elementem aktu prawnego regulującego sposób funkcjonowania fundacji. Nie można domniemywać, że jedynym istotnym kryterium podobieństwa jest w takim akcie opodatkowanie bądź jego brak, a do tego sprowadza się stanowisko organu w tej sprawie. Z przepisu tego wynika natomiast, że fundacja może przystępować do każdego podmiotu, który jest podobny choćby do jednego z podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr, czyli np. do którejkolwiek ze spółek handlowych.

Sąd podkreśla, że art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr nie zawiera kryterium wskazanego przez organ, zaś podgląd prawny wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi przykład niedozwolonej wykładni zawężającej, która ogranicza katalog podmiotów mieszczących się w zbiorze określonym w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr.

Wyartykułowana przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji przesłanka, która miałaby wynikać z treści normy art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr, jest sprzeczna z literalnym brzmieniem tegoż przepisu.

Podkreślić należy, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa - jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. uchwały NSA: z dnia: 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 oraz 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11). Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). W uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci, jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyroki NSA: z dnia: 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12; 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11; 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12).

Tymczasem organ dostrzegając, że ustawodawca włączył np. spółkę jawną do podatników CIT, jeśli przystąpi do nich fundacja, domniemał zamysł ustawodawcy, który nie znajduje poparcia w analizowanych przepisach prawa, tj. w szczególności w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej.

Sąd podkreśla, że w polskim prawie to KSH reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Podpisując umowę spółki handlowej, wspólnicy lub akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów finansowych oraz jeśli umowa lub status spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółkami handlowymi w rozumieniu KSH są spółki osobowe (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna) oraz spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna, spółka akcyjna). Oznacza to, że dla oznaczenia danej spółki jako spółki handlowej (o których wprost stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr) ich podatkowy status nie ma żadnego znaczenia.

Ponownie rozpoznając wniosek Strony organ winien skupić się na kwestii pierwszorzędnej, mianowicie ustalić, czy i jak uregulowany jest status spółki S., bowiem, jak twierdzi Skarżąca, prawo Luksemburga kompleksowo reguluje te kwestie i zostaną spełnione wszystkie te kryteria, które pozwalają na uznanie, że Fundacja przystępuje do "spółki handlowej". Organ winien zbadać, czy spółka luksemburska jest spółką handlową w świetle przepisów prawa swojej siedziby i dopiero ewentualnie odwoływać się do kwestii "podobieństwa". Takich rozważań organ jednak nie poczynił, wywodząc błędnie z analizowanych przepisów warunek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który z przepisów tych nie wynika.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, fakt, iż zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego S. nie posiada osobowości prawnej, nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego i jest transparentna podatkowo, nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście ww. przesłanki.

W związku z powyższym należy uznać, że zasadne okazały się zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej poprzez błędną wykładnię oraz art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, organ bezpodstawnie uznał, że spółka S. nie stanowi formy prawnej dopuszczalnej przez powyższy przepis z tej przyczyny, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Taki warunek nie wynika z przepisów prawa, zaś organ bezpodstawnie ograniczył wykładnię przesłanki podobieństwa wyłącznie do tego kryterium. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona ponownej wykładni analizowanego przepisu i przeanalizuje podobieństwo spółki S. do podmiotów wskazywanych przez Skarżącą. Uwzględniając istotne cechy tych podmiotów, organ oceni, czy spółka S. może być uznana za podmiot podobny do spółek wskazywanych przez Skarżącą. Ustalenie tej kwestii będzie kluczowe do zajęcia stanowiska w kwestii przystąpienia i przychodów Fundacji z tytułu z uczestnictwa w S., w kontekście dozwolonej działalności gospodarczej pozwalającej na zastosowanie zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 6 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p.

Sąd zauważa, że w sytuacji naruszenia przez ustawodawcę wymogu określoności i precyzyjności przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia zasad opodatkowania, niezbędne jest odwołanie się także do reguły wykładni określonej w art. 2a O.p. Nie sposób na niekorzyść podatnika wywodzić, że żadna inna cecha porównywanego podmiotu nie ma znaczenia, oprócz opodatkowania podatkiem dochodowym, skoro ustawodawca do tego kryterium porównywalności się nie odwołał. Jeśli ustawodawca zamierzał ograniczyć zwolnienie fundacji z podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie do tych przypadków, w których prowadzą one działalność samodzielnie albo uczestniczą w podmiocie opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, to powinien był dać temu wyraz w jednoznacznym przepisie prawa. Zdaniem Sądu, nie można domniemywać celu ustawodawcy (polegającego na umożliwieniu fundacjom przystępowanie tylko do podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego) na podstawie tego, iż włączył on do grona podatników podatku dochodowego od osób prawnych spółki jawne, jeśli przystąpi do nich fundacja rodzinna.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Z powołanych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 p.p.s.a. podzielając zawarte w skardze zarzuty o naruszeniu przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.