Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 703/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. sp. k. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 636/18 w sprawie ze skargi Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz Z. sp. z o.o. sp. k. kwotę 12.890 (dwanaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, powoływanego dalej jako "skarżący" lub "spółka" jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 636/18. W wyroku tym, sąd pierwszej instancji, w oparciu o art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1303), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. (wyrok ten oraz orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że organ pierwszej instancji w dniu 22 czerwca 2017 r. wydał decyzję w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2015 r. w wysokości 0,00 złotych. Ustalił bowiem obieg fakturowy towarów, oparty na łańcuchach podmiotów, które wystawiały faktury dotyczące sprzedaży aluminium, ołowiu i walcówki aluminiowej. W ocenie organu pierwszej instancji transakcje między podmiotami wymienionymi w decyzji tego organu nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług.

Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji. Organ wskazał, że w stanie faktycznym sprawy poszczególne podmioty, biorące udział w łańcuchu dostaw, występowały w określonych rolach, właściwych dla podmiotów uczestniczących w transakcjach karuzelowych. W roli znikającego podatnika występowały M. sp. z o.o.; K. sp. z o.o.; W. sp. z o.o.; O. sp. z o.o.; A. sp. z o.o.; w roli bufora – G. sp. z o.o.; S. sp. z o. o.; D. sp. z o.o.; V. sp. z o.o.; M1 sp. z o. o.; M2 sp. z o.o.; [...] G. K.; G1. sp. z o.o.; J.sp. z o o.; C. sp. z o.o.; [...] P. M.; M3. sp. z o o.; C1 sp. z o.o.; [...] M. S.; A. sp. j.; wreszcie w roli brokera – skarżący. W ocenie organu odwoławczego transakcje opisane w decyzji nie miały miejsca pomiędzy firmami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka w badanym okresie brała wyłącznie pozorny udział w łańcuchach dostaw, którego poprzednimi ogniwami były podmioty pełniące rolę buforów i znikających podatników. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – zdaniem organu odwoławczego - pozwala na stwierdzenie, że spółka oprócz wystawiania faktur zakupu i sprzedaży aluminium, walcówki aluminiowej oraz ołowiu, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Jednocześnie w ocenie organu w sposób niewątpliwy wykazano, że udział spółki w transakcjach nabycia towaru od firmy [...]., a następnie jego sprzedaży do firmy G. w C. był świadomy, a transakcje miały na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług i nie stanowiły elementu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga złożona przez skarżącego nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie podzielił sformułowanych w treści skargi zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz wskazał, że nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego. W ocenie sądu pierwszej instancji transakcje obrotu aluminium, ołowiem oraz walcówką pomiędzy podmiotami występującymi w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, na etapach poprzedzających skarżącego, wykazywały niemal wszystkie cechy transakcji karuzelowych, jakie ujawniane są w stanach faktycznych spraw rozpoznawanych przez sądy administracyjne tj. brak zatrudniania pracowników lub zatrudnianie kilku pracowników do obsługi biurowej i marketingu przy handlu metalami o obrotach rzędu kilku milionów złotych miesięcznie; brak własnych środków finansowych (a finansowanie transakcji zaliczkami otrzymywanymi od kontrahentów) i innych środków koniecznych do handlu metalami (hal lub placów magazynowych, urządzeń przeładunkowych, środków transportowych); bardzo szybki obrót (co było możliwe przez sprzedaż całych partii zakupionego towaru); nieposzukiwanie nowych klientów; niezgodność treści dokumentów przewozowych z rzeczywistością; nieweryfikowanie towaru pod względem ilości i jakości; wydłużanie łańcucha dostaw bez uzasadnienia ekonomicznego; adresy dostawców w wirtualnych biurach i brak możliwości nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi tych dostawców; towar (przynajmniej w części) wyprodukowany był w Polsce, przez firmę niemiecką oraz szereg firm polskich następnie transferowany do C., a stamtąd ponownie trafiał do Polski. Bezpośredni dostawca skarżącej – firma [...], zatrudniała pracowników wyłącznie w zakresie obsługi gastronomicznej, w zakresie obrotu metalami nie zatrudniała zaś pracowników, zbywała nabywane metale w ilościach hurtowych oraz sprzedawała w całości tj. bez dzielenia nabytych partii towaru.

W ocenie sądu pierwszej instancji, w okresie objętym decyzją, skarżący pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne wyjaśnień prezesa spółki, który przesłuchiwany po upływie roku i siedmiu miesięcy od upływu okresu rozliczeniowego objętego postępowaniem, nie pamiętał jaka była struktura spółki, czy zatrudniała ona pracowników, jakie były źródła finansowania działalności w zakresie handlu metalami, kto organizował i finansował transport towarów do firmy czeskiej. Stwierdzenie o świadomym uczestnictwie spółki w pozorowanych transakcjach gospodarczych uzasadniało również, zdaniem sądu pierwszej instancji, działanie skarżącego polegające na wydłużaniu łańcucha transakcji poprzez nabywanie towaru od pośrednika, gdy można go było nabyć bezpośrednio od producenta, przy uwzględnieniu, że skarżąca spółka poza fakturami nabycia i sprzedaży towaru w związku z wykazanymi w tych fakturach zakupami i sprzedażą, dysponowała jedynie dwoma fakturami za obsługę księgową i obsługę adresu spółki, a prezes skarżącego wyjaśnił, że spółka ponosiła koszty telefoniczne, delegacji, przejazdów i parkingów (nie wskazując na inne koszty, ani nie przedstawiając dowodów ich poniesienia) i jednocześnie odmowa składania zeznań przez osobę, której podpisy widniały na fakturach.

Wyrok sądu pierwszej instancji został zaskarżony przez skarżącego, reprezentowanego przez adwokata, skargą kasacyjną skierowaną przeciwko całości orzeczenia.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a, poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej w zakresie zgodności z prawem skarżonej decyzji i wydanie orzeczenia, którego nie poprzedziła kontrola działania organu administracji polegająca na ocenie, czy organ w sposób wyczerpujący dokonał analizy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu oraz organ rozważył wszystkie okoliczności podnoszone przez skarżącego, przez co zostały naruszone następujące przepisy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 i art. 121 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p"., poprzez oddalenie skargi pomimo, że w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania (w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący), tj. wadliwej akceptacji naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie następujących przepisów mogąca mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 233 § 2 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 22 czerwca 2017 r., w sytuacji gdy organ odwoławczy:

• nie odniósł się - w istocie - do zarzutów, argumentacji i dowodów wskazanych przez pełnomocnika podatnika w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji,

• nie przeprowadził - istotnego dla rozstrzygnięcia podatkowego w niniejszej sprawie - postępowania wynikającego z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 marca 2018 r.

– art. 122, art., 187, art. 188 i 191 O.p. przez:

• pominięcie, przy rozpoznawaniu sprawy wniosków i dowodów zgłaszanych przez pełnomocnika skarżącego zarówno w toku postępowania przed Naczelnikiem Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej jak też podniesionych w pismach procesowych z dnia 4 kwietnia 2018 r., z dnia 12 kwietnia 2018 r. oraz w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji, w szczególności dotyczących ustaleń co do rzeczywistej działalności kontrahenta skarżącego w obrocie metalami - firmy [...] P. M., m.in za II kwartał 2015 r.,

• brak wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania i przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie wiedzy podatnika co do możliwości jego uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej",

• niepoparte żadnymi dowodami, dowolne ustalenie przez oba organy podatkowe, że skarżący "współpracował" z innymi wskazywanymi w uzasadnieniach decyzji podmiotami w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług lub też pozostawał z nimi w bliżej nieokreślonym "porozumieniu",

• bezzasadne, absolutnie dowolne, sprzeczne z dowodami w sprawie i zasadami poszanowania słusznych interesów podatnika przyjęcie, że w rozpatrywanych transakcjach zakupu i sprzedaży metali skarżący nie był właścicielem towaru a zawierane wykonywane umowy kupna - sprzedaży były umowami towaru pozornymi,

• wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, w tym m.in., zeznań V. K., P. M. i dowodów podnoszonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym firmy [....] W. M. / wskazanych przez pełnomocnika w pismach procesowych i w odwołaniu / przez wyprowadzenie z tych dowodów zupełnie dowolnych i nie uzasadnionych wniosków co do faktów związanych z obrotem handlowym miedzy skarżącym i [...] W. M..

– art. 121 §1 O.p. polegające na naruszeniu zasady pogłębionego zaufania obywateli do organów administracji przez dokonanie próby umiejscowienia skarżącego w tzw. "łańcuchu karuzelowym" w sytuacji gdy:

• dowody zebrane w postępowaniu wskazują jednoznacznie na fakt rzeczywistego obrotu towarami w transakcjach zakwestionowanych przez organy podatkowe,

• podatnik dochował należytej staranności przy zawieraniu i realizacji tych transakcji w zakresie sprawdzenia swoich kontrahentów, ich funkcjonowania w obrocie gospodarczym i w obszarze opodatkowania ( podmioty czynne podatkowo),

• podatnik nie miał żadnych realnych możliwości (poza tymi które w najlepszej wierze wykonał) sprawdzenia pochodzenia towarów którymi handlował.

co powoduje, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i powinna była zostać uchylona przez WSA;

b) art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 O.p. poprzez

– nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku sądu wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zarzutów postawionych w skardze, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów, z uwagi na przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez podania jednak przesłanek takiej konkluzji:

– ograniczenie uzasadnienia sądu pierwszej instancji, jedynie do bezkrytycznego aprobowania stanowiska organu podatkowego - w sposób nader ogólnikowy, posługujący się stwierdzeniami lecz nie odnoszącymi się do okoliczności faktycznych sprawy, przy jednoczesnym nie odniesieniu się do argumentów i zarzutów skarżącego zwłaszcza w ujęciu zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez organy i skarżącego na tle zachowania przez niego należytej staranności w ramach obrotu i ograniczenie oceny stanu faktycznego jedynie do wybranych dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu;

– sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niepełny w części dotyczącej uznania przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca zaniechała aktów staranności w stosunkach handlowych, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego, wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 O.p. polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas, gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich ustaleń.

Na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u", przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do zwrotu podatku od towarów i usług w świetle nie wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w celu oszukańczym oraz rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podatników, o których spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać (skoro nawet organ podatkowy nie mógł ustalić całego łańcucha dostaw) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT chociaż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez skarżącą, została dokonana z naruszeniem przepisów u.p.t..u.

Mając na względzie powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed sądem pierwszej i drugiej instancji. Nadto skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący, w toku sprawy, składał pisma stanowiące uzupełnienie podstaw kasacyjnych: w piśmie z dnia 28 sierpnia 2019 r., z dnia 15 listopada 2021 r., z dnia 28 czerwca 2022 r. Przy piśmie z dnia 7 sierpnia 2023 r. złożył opinię podatkową. W piśmie z dnia 10 sierpnia 2023 r. skarżący złożył załącznik do protokołu rozprawy. W piśmie z dnia 28 czerwca 2022 r. zawarł wniosek dowodowy na wykazanie faktu, że skarżący posiadał wewnętrzne źródła finansowania pochodzące z wkładu wspólników w kwocie 100.000 zł oraz z otrzymanej pożyczki, Skarżący należycie weryfikował swoich kontrahentów, odpowiednio weryfikował swojego dostawcę, tj. [...] P. M. i nie miał wiedzy w przedmiocie uczestnictwa w przypisanym mu przez sąd pierwszej instancji w ślad za organem podatkowym oszustwie podatkowym, a zwłaszcza potwierdzenia, że:1) skarżący jest sprawdzonym, długoletnim kontrahentem na rynku metali, jego działalność nigdy nie była ukierunkowana na udział w oszustwach podatkowych. Skarżący jest rzetelnym podatnikiem, 2) proces transakcji, w tym również transakcji w czerwcu 2015 r. w których skarżący brał udział (tak samo jak u innych spółek zarządzanych przez W. K. składał się z kilku etapów weryfikacji kontrahentów - zgodnie z opisanym modelem. W piśmie z dnia 14 sierpnia 2023 r. skarżący złożył wniosek dowodowy na wykazanie dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz skarżącego w 2015 r. przez organy podatkowe, przeprowadzania czynności sprawdzających przez organy podatkowe, niekwestionowania przez organ podatkowy wcześniejszych transakcji dokonanych przez skarżącego w 2015 r. innych niż transakcje z czerwca 2015 r. i zwracania VAT na rzecz skarżącego jako podatnika; dokonywania zwrotu podatku VAT na rzecz również innej spółki zarządzanej przez skarżącego, niekwestionowania przez organ transakcji dokonanych przez ten podmiot w 2015 r.; trudności w nabywaniu metali bezpośrednio od producenta, konieczności nabywania metali w przypadku określonych transakcji od sprawdzonych, zweryfikowanych dostawców tak jak w przypadku [...] P. M. w czerwcu 2015 r.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie powołane w niej zarzuty okazały się skuteczne.

Na wstępie wspomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 2 P.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jak wskazuje się w orzecznictwie to uzupełnienie powinno się odbywać w ramach już podniesionych zarzutów (podstaw kasacyjnych) w złożonej w ustawowym terminie skardze kasacyjnej, zaś "z konstrukcji art. 174 p.p.s.a. z kolei wprost wynika, że podstawa prawna to nie tylko konkretny przepis prawa, ale również wskazanie na czym to naruszenie polegało w zależności, czy skarżonemu wyrokowi zarzucane jest naruszenie prawa materialnego, czy przepisów postępowania. Tym samym nie jest możliwa po upływie trzydziestodniowego terminu do wniesienia skargi kasacyjnej zmiana zarzutu poprzez odmienne od wskazanego w skardze kasacyjnej sformułowanie, na czym polegało naruszenie wymienionego w niej przepisu. Taka interpretacja prowadziłaby bowiem wprost do obejścia nakazu zachowania trzydziestodniowego terminu do wniesienia skargi kasacyjnej" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II OSK 1040/15). Tymczasem skarżący podjął próbę "przemycenia" w poszczególnych uzupełnieniach skargi kasacyjnej nowych przepisów bądź też poruszał wątki nieobjęte skargą kasacyjną, co z uwagi na związanie sądu granicami skargi kasacyjnej, na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., nie mogło odnieść skutku.

Uchylenie skarżonego wyroku nastąpiło z uwagi na zasadność zarzutów skarżącego dotyczących braku wystarczającego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji kwestii zastosowania przez organy podatkowe art. 188 O.p. W konsekwencji zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji nie przeprowadził kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 188 O.p. Nie odniósł się bowiem w istocie do kwestii w tym postępowaniu zasadniczej z punktu widzenia kompleksowości zebranego materiału dowodowego tj. w jaki sposób organy potraktowały wnioski strony w zakresie przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Sąd pierwszej instancji odniósł się do nich w kilku zdaniach, które można sprowadzić w skrócie do twierdzenia, że art. 188 O.p. nie został naruszony, bowiem materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i rozpatrzony (str. 21 uzasadnienia). Uzasadnienie sądu pierwszej instancji w tym zakresie zostało sformułowane w sposób nadzwyczaj ogólnikowy, w zasadzie uniemożliwiający zbadanie przez Naczelny Sąd Administracyjny poprawności rozumowania sądu pierwszej instancji. W związku z tym w tym zakresie zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 188 O.p. miało dla sprawy istotne znaczenie. Jednym z problemów rozpatrywanych przez organ drugiej instancji było pochodzenie środków finansowych przeznaczanych na zakwestionowane czynności handlowe. Sąd pierwszej instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia prezesa skarżącego, który wielu okoliczności nie pamiętał. Z tym, że podczas składanych zeznań prezes skarżącego odwoływał się do wiedzy księgowego. Przyznał to również organ w decyzji na stronie 44, wskazując, że prezes zarządu spółki w badanym okresie zeznał, iż "nie pamięta jaka była struktura organizacyjna spółki, musiałby zapytać księgowego czy spółka zatrudniała jakieś osoby", "nie potrafi wskazać źródła kapitału, z którego finansowano bieżącą i rozwojową działalność spółki, księgowy wiedziałby czy były to pożyczki czy może kredyty". Biorąc pod uwagę, że prezes zarządu skarżącego prowadził kilka firm, odwoływanie się przez niego do wiedzy księgowego, który obsługiwał spółkę w ramach zawartej z nią umowy, mogło znajdować uzasadnienie. Niemniej księgowy nie został przesłuchany, a jak już wskazano sąd pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził kontroli prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 188 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przy tym podkreślić, że nie przesądza jak sąd pierwszej instancji powinien się odnieść do materiału dowodowego, ani czy w ogóle w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania przez organ art. 188 O.p. Wskazuje natomiast, że sąd pierwszej instancji powinien ocenić, w jaki sposób organ wykonał art. 188 O.p. i czy żądanie strony przeprowadzenia dowodów było, z punktu widzenia tego przepisu, zasadne.

W związku z powyższym konieczne będzie również ponowne dokonanie przez sąd pierwszej instancji oceny zastosowania przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 191 O.p., przy czym punktem wyjścia powinna być ocena prawidłowości odniesienia się przez organy podatkowe do wniosków dowodowych strony.

Na przedmiotowym etapie przedwczesnym jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skarżącego dotyczących w głównej mierze jego świadomości i staranności w obrocie z kontrahentami oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wnioski dowodowe skarżącego zawarte w piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną z dnia 28 czerwca 2022 r. i w piśmie z dnia 14 sierpnia 2023 r. Dowody te nie były niezbędne do wyjaśnienia sprawy, poza tym część z nich powstała po zakończeniu postępowania podatkowego i postępowania przed sądem pierwszej instancji. Przy czym art. 106 § 3 P.p.s.a., przewidujący możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, stanowi wyjątek od przewidzianej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy. Powinien być wobec tego stosowany jedynie w niezbędnych wypadkach.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

O kosztach postepowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt. 2 lit. a w zw. z §14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z §2 pkt. 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na zasądzoną na rzecz skarżącego od organu kwotę 12.890 złotych składają się: 17 złotych – opłata od pełnomocnictwa, 100 złotych – opłata kancelaryjna, 4.673 – wpis od skargi kasacyjnej, 8.100 - koszty zastępstwa procesowego w wysokości 75% stawki określonej w §2 pkt. 7 ww. rozporządzenia.

Mariusz Golecki Małgorzata Niezgódka-Medek Maja Chodacka