Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 621/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 11, art.10 ust.1 pkt 1, art. 81 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 73 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art.25,art.28, art.90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 listopada 2009r. sprawy ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 621/09

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A.L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes "[...]"na kwotę 19 631 zł.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Skarżący nabył w USA samochód marki Mercedes "[...]", rok produkcji 2007, o pojemności silnika 6208 cm 3 ., za cenę 45.000 USD.

Samochód ten został sprowadzony na teren Niemiec, gdzie został obciążony cłem i podatkiem VAT w wysokości 9.708,18 EUR.

W dniu 10 marca 2008r. Strona złożyła w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, dotyczącą samochodu Mercedes "[...]", w której jako podstawę opodatkowania zadeklarowała kwotę 110.025 zł (tj. 45 tys. USD przeliczone na polskie złote po kursie 2,4450 zł), oraz stawkę podatku akcyzowego 13,6%, deklarując podatek akcyzowy do zapłaty w wysokości 14.963,00 zł i uiściła go w dniu 13 marca 2008r.

W dniu 14 marca 2008r. Skarżącemu wydano zaświadczenie o numerze "[...]".

Pismem z dnia 03 kwietnia 2008r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes "[...]" i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 11 552 zł. Do wniosku załączył korektę deklaracji AKC-U, w której jako podatek do zapłaty wykazał kwotę 3 411,00 zł. Jako podstawę opodatkowania wykazał wartość transakcyjną tj. cenę zapłaconą za towar w kraju nabycia (USA). W uzasadnieniu żądania Podatnik wskazał, iż zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 545/05 i wyrokiem NSA sygn. akt I FSK 800/07 w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu należało zastosować stawkę akcyzy w wysokości 3,1 %, nie zaś 13,6%. Według Strony zastosowana stawka w wysokości 13,6% jest niezgodna z art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz z postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG.

Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego w dniu "[...]" wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes "[...]" o numerze nadwozia "[...]’ oraz określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Natomiast wyrokiem z dnia 15.01.2009r. o sygn. akt I SA/Ol 468/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes "[...]" na kwotę 19 631 zł.

W odwołaniu od decyzji, Skarżący zarzucił naruszenie: zasady praworządności, zasady pogłębiania zaufania do organów, zasady prawdy obiektywnej;

- naruszenie przepisów Prawo celne,

- naruszenie przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego,

- naruszenie art. 253a Ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł o:

- stwierdzenie nieważności i niedopuszczalności przeprowadzenia procedury celnej uproszczonej jako niezgodnej z przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego,

- uznanie wydanej decyzji za nieważną ze względu na niewłaściwą podstawę prawną

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu zostało poprzedzone importem pojazdu do Państwa UE, a następnie przemieszczeniem w Państwie UE. Samochód został zgłoszony do odprawy celnej przez Stronę, a następnie dopuszczony do swobodnego obrotu na terytorium Unii Europejskiej przez Urząd Celny Port w B. wg decyzji nr "[...]" z dnia "[...]". Opłaty celne wyniosły: cło - 2.124.28 EUR, podatek VAT importowy - 6.583,90 EUR, razem - 9.708,18 EUR.

Organ odwoławczy uznał, iż zastosowanie w niniejszej sprawie stawki akcyzy na poziomie 13,6% jest zgodne z prawem krajowym oraz z postanowieniami Traktatu Wspólnot Europejskich. Samochody osobowe nie należą do grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, więc państwa członkowskie regulują sytuację objęcia podatkiem akcyzowym indywidualnie.

Podniósł również, iż zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2006r. (Dz.U. Nr 210, poz. 1551), w odniesieniu do samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju przyjęto następujące stawki podatku akcyzowego: dla samochodów osobowych o pojemności silnika do 2000 cm3 stawka wynosi 3, 1 %, a dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3- 13,6%. Powyższe rozporządzenie zdaniem organu nie wprowadza dyskryminującego charakteru opodatkowania akcyzą, gdyż samochody osobowe produkowane w kraju oraz samochody osobowe sprowadzane z zagranicy podlegają akcyzie według tych samych stawek.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. l pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie natomiast do art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić.

Organ zaznaczył, że Skarżący jako podstawę opodatkowania wskazał jedynie przeliczoną na PLN wartość transakcyjną, tj. cenę zapłaconą za towar w kraju nabycia w celu przywozu na obszar Wspólnoty, nie zaś kwotę jaką obowiązany był zapłacić przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu tego pojazdu. Powyższa kwota składa się z: ceny pojazdu i kosztów poniesionych przez nabywcę w związku z nadaniem mu wspólnotowego statusu. Elementy składowe podstawy opodatkowania udokumentowane są zgłoszeniem celnym, stanowiącym świadectwo dopuszczenia towaru do swobodnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego powołując się na art. 21 §3 Ordynacji podatkowej określił prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes "[...]" w kwocie 19631 zł. Podatnik zaniżył bowiem podstawę opodatkowania, nie uwzględniając kwoty 34324,24 zł, czyli 9708,18 EUR przeliczonej po kursie 1 EUR= 3,5356.

Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania dwóch różnych kursów walut przy obliczaniu podstawy opodatkowania organ odwoławczy zaznaczył, że przy przeliczeniu ceny transakcyjnej przedmiotowego pojazdu wyrażonej w USD zastosowano kurs średni NBP z dnia 10.01.2008r. zgodnie z tabelą nr 7/A/NBP/2008 (dzień nabycia przez stronę samochodu) 1 USD= 2,4450. Natomiast przy przeliczeniu kwoty określonej decyzją w sprawie opłat importowych z dn. 03.03.2008r. wystawioną przez Urząd Celny w B. zastosowano kurs średni NBP z dnia 03.03.2008r. według tabeli nr 44/A/NBP/2008 (dzień dokonania odprawy celnej) -1 EUR=3,5356.

Wskazał również, że stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a więc w przypadku przemieszczenia takiego wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, podstawę opodatkowania w akcyzie stanowi kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Ustawa nie określa natomiast tytułu, z jakiego obowiązek dokonania tej zapłaty ma wynikać, ani też tego, kiedy i gdzie (na terytorium jakiego państwa) zapłata ma nastąpić. W związku z powyższym organ uznał, że skoro zapłata określonej kwoty za nabycie prawa do rozporządzania samochodem, stanowiącym następnie przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego, nastąpiła nie na terytorium tego państwa, lecz na terytorium państwa trzeciego, to kwota ta jest elementem składowym kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zdaniem organu brak jest przesłanek, aby w warunkach członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej we Wspólnocie Europejskiej - wyrób akcyzowy, jakim jest samochód osobowy zakupiony na terytorium państwa trzeciego, traktować na gruncie ustaw o podatku akcyzowym w sposób zróżnicowany w kwestii podstawy jego opodatkowania, a więc w zależności od tego, czy na terytorium kraju trafia on w następstwie bezpośredniego przywozu (importu), czy też poprzez terytorium państwa członkowskiego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że decyzja z dnia "[...]" wydana przez Urząd Celny w B., jest decyzją w sprawie opłat importowych i stanowi podstawę wymiaru V AT -u importowego, wydaną przez urząd innego państwa członkowskiego w procedurze celnej wynikającej ze Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Decyzja ta, nie była również kwestionowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Za bezpodstawne uznał również zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 253a Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja ta, nie jest decyzją ostateczną i nie została wydana na niekorzyść strony odwołującej się. Nie jest również możliwe stwierdzenie jej nieważności na mocy art. 247 § 1 ust.1 i 4.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem strony, że przedmiotowy samochód me został nabyty wewnątrzwspólnotowo, gdyż zgodnie z art. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W Skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości. Zaskarżonemu aktowi zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) określając status towaru jako nabycie wewnątrzwspólnotowe,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 73 ust. 1 Prawa Celnego,

- naruszenie art. 253a Ordynacji podatkowej, gdyż nie można wydać decyzji na niekorzyść strony,

- naruszenie przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich "L" 302 z 19.10.1992r. ze zmianami).

Skarżący wskazał, iż podstawą wydania decyzji przez organ było stwierdzenie, iż dokonał on nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, co w Jego opinii jest niezgodne ze stanem faktycznym. Wyjaśnił, że samochód osobowy będący przedmiotem postępowania nabył w USA w dniu 10 stycznia 2008 r. na podstawie faktury nr "[...]" i w tym momencie stał się jego właścicielem. Następnie samochód został przetransportowany do portu w B. W dniu 03 marca 2008r. dokonał zgłoszenia celnego zwykłego przywozu towaru z poza obszaru Unii Europejskiej zgodnie z procedurą określoną w Wspólnotowym Kodeksie Celnym. W tym samym dniu, organ celny wydal decyzję ostateczną nr "[...]" nadając samochodowi osobowemu status wspólnotowy, po uiszczeniu długu celnego. Powyższa decyzja nie została zaskarżona i jest prawomocna.

Następnie Skarżący wskazał, że w dniu 07 marca 2008r. złożył wniosek w Urzędzie Miasta o zarejestrowanie pojazdu przedkładając dokumenty wynikające z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów. W dniu 10 marca 2008r. Urząd Miasta odmówił rejestracji pojazdu stwierdzając, iż brak jest zaświadczenia o zapłacie podatku akcyzowego i zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie podatku od towarów i usług lub braku obowiązku uiszczenia tegoż podatku z tytułu nabycia środka transportu. Podatnik nie zgadzając się z powyższym podniósł, że w dniu 10 marca 2008r. złożył w Urzędzie Celnym deklarację "[...]" wraz z kompletem dokumentów. W dniu 14 marca 2008r. otrzymał zaświadczenie o zapłacie podatku akcyzowego nr "[...]". Podatnik złożył w dniu 03 kwietnia 2008r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku. Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu "[...]" decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Zdaniem Skarżącego, ustawodawca nie wskazał warunków jakie musi spełniać przemieszczenie towarów oraz jakie trzeba mieć dokumenty, by spełnić warunki nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stwierdził, że elementy brakujące do jednoznacznego określenia nabycia wewnątrzwspólnotowego zostały zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zn1.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W art. 10 ust. 1 w/w ustawy określono przypadki, kiedy nie następuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W opinii Skarżącego w jego przypadku nie nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Podkreślił również, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego posiada wadę prawną, ponieważ organ wydając decyzję podał podstawę prawną wykraczając poza Prawo Celne (Dz. U. z 2004r. Nr 68, poz. 622). Zgodnie zaś z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa.

Skarżący zarzucił ponadto organowi I instancji, że podwyższył wartość celną pojazdu do celów opodatkowania podatkiem akcyzowym o wartość pojazdu wraz z zapłaconym cłem i podatkiem V AT na granicy, co jest niezgodne z obowiązującymi przepisami a zwłaszcza ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. W przedmiotowej ustawie brak jest odzwierciedlenia i powiązania podwyższenia podatku akcyzowego w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącego, przyjęcie stanowiska organu jako właściwego, prowadziłoby do naliczania podatku akcyzowego od wartości brutto towaru, co narusza system podatkowy w obszarze Wspólnoty Europejskiej. W art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym określono, iż podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Za bezzasadne i bezprawne uznał Skarżący przeprowadzenie przez organ celny procedury celnej w oparciu o deklarację uproszczoną "[...]" wraz z kompletem dokumentów, gdyż przedmiotowy samochód został zgłoszony do procedury celnej w dniu 03 marca 2008r. w Urzędzie Celnym w B. i objęty nią na podstawie art. 59 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Podatnik wskazał, iż w tym samym dniu organ celny wydał decyzję ostateczną nr "[...]", nadając samochodowi osobowemu status wspólnotowy, po uiszczeniu długu celnego. W/w decyzja nie została zaskarżona ani zmieniona, w związku z czym jest prawomocna. Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego w wydanej decyzji zmienił decyzję ostateczną nr "[...]", wprowadzając dodatkowe obciążenia importowe w postaci podatku akcyzowego, czym zmienił podstawę naliczenia podatku VAT. W związku z powyższym w opinii Skarżącego decyzja nr "[...]" w sposób istotny została zmieniona. Podatnik podkreślił przy tym, iż zmiana decyzji ostatecznej może nastąpić tylko i wyłącznie na wniosek Strony lub za jej zgodą. Właściwym do zmiany decyzji jest organ celny, który ją wydał. W opinii Podatnika w powyższym przypadku został naruszony art. 156 Kodeksu Postępowania Administracyjnego. Oznacza to, że decyzja z dnia "[...]" jest z mocy prawa nieważna

Skarżący zaznaczył, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany po raz pierwszy na terenie RP w dniu 14 marca 2008r. w Wydziale Komunikacji w "[...]’.

Wskazał również, iż na podstawie WKC oraz przepisów wykonawczych do WKC, jak też w związku z Prawem celnym, każdy towar wprowadzany na obszar celny wspólnoty może być objęty tylko jedną procedurą celną. Stwierdził, iż przedmiotowy samochód został objęty podwójnie procedurą celną: w dniu "[...]" procedurą zwykłą oraz w dniu "[...]" procedurą uproszczoną, a w związku z tym zostały wydane dwie różne decyzje i naruszono przepisy WKC. Poza tym organ I instancji podwyższył wartość celną pojazdu do celów opodatkowania podatkiem akcyzowym o wartość pojazdu wraz z zapłaconym cłem i podatkiem VAT, co jest niezgodne z obowiązującymi przepisami w tym zakresie.

Podsumowując Skarżący zarzucił, iż objęcie przedmiotowego samochodu procedurą celną uproszczoną i w wyniku tego wydanie dokumentu "[...]" i decyzji z dnia "[...]" stanowi rażące naruszenie przepisów prawa. Podtrzymał również zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia, ale sąd nie jest związany zarzutami skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do oceny prawidłowości zastosowanych przez organy podatkowe zasad oraz trybu określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 19.631 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W niniejszej sprawie istotne jest zatem, że Skarżący dokonując przywozu samochodu z państwa trzeciego tj. USA mógł dokonać zgłoszenia celnego w niemieckim Urzędzie Celnym. W rezultacie ww. czynność prawna wymagała zastosowania przepisów z zakresu Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także przepisów podatkowych z zakresu podatku VAT. W wyniku zgłoszenia i uregulowania należności z tytułu importu ww. pojazd zastał dopuszczony do wolnego obrotu. W myśl art. 79 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dopuszczenie do wolnego obrotu nadaje towarowi status celny towaru wspólnotowego.

Biorąc z kolei pod uwagę, że samochód osobowy jest towarem niezharmonizowanym to właściwymi regulacjami w zakresie jego opodatkowania podatkiem akcyzowym będą przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.). W odniesieniu do towarów niezharmonizowanych Polska zachowała bowiem prawa do samodzielnego określania przedmiotu i zasad opodatkowania, jednakże pod warunkiem poszanowania zasad wynikających z zasad wolnego rynku, zasad konkurencji i niedyskryminowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, zgodnie z art. 90 TWE. Oznacza to, że oceny prawidłowości spornego w sprawie stanowiska organów podatkowych w kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności przemieszczenia z Niemiec na terytorium kraju samochodu nabytego przez skarżącego w państwie trzecim, Sąd musi dokonać w świetle zasad wynikających z w/w aktów prawnych.

W związku z tym należy rozstrzygnąć, czy w ogóle doszło do czynności dotyczącej wyrobów akcyzowych, skutkującej co do zasady powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym. W przekonaniu Sądu, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy uprawniał organy do przyjęcia, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia sprowadzonego z USA samochodu. Należy przy tym podkreślić, iż wraz ze zniesieniem granic celnych pomiędzy Polską a innymi krajami członkowskimi, inaczej niż poprzednio zostało zdefiniowane pojęcie importu. W myśl bowiem art. 2 pkt 9 u.p.a. importem jest przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państw trzecich na terytorium kraju. Natomiast nabycie wewnątrzwspólnotowe stanowi przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11). W niniejszej sprawie nabycie wewnątrzwspólnotowe w/w samochodu zostało poprzedzone importem pojazdu do Państwa UE. Samochód został zgłoszony do odprawy celnej przez Stronę w dniu "[...]"., a następnie dopuszczony do swobodnego obrotu na terytorium Unii Europejskiej przez Urząd Celny w B. wg dokumentu nr "[...]" z dnia "[...]"., po uiszczeniu należności celnych przywozowych w kwocie 9.708,18 EUR. Pojazd uzyskał tym samym status towaru wspólnotowego, a następnie, czemu skarżący nie zaprzecza doszło do przemieszczenia wyrobu akcyzowego (samochodu) z obszaru Niemiec na terytorium Polski - co w świetle przytoczonego wyżej art. 2 pkt 11 u.p.a. wyczerpuje znamiona nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dlatego też, za bezpodstawne należy uznać zarzut Skarżącego że w niniejszej sprawie nie nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Podkreślenia przy tym wymaga, że sprowadzony przez skarżącego samochód został zgłoszony w Niemczech do odprawy celnej i tam procedurę celną zakończono. W tym zatem momencie przestały obowiązywać procedury celne, a zaczęły obowiązywać przepisy polskiego prawa podatkowego. Niniejsza sprawa wszczęta na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego, ma zatem charakter stricte podatkowy co oznacza, że przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz Kodeksu Celnego nie mają w niej zastosowania.

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Jak wynika z akt sprawy, skarżący uiścił podatek akcyzowy według stawki podatku 13,6%. Odnosząc się do zastosowanej przez skarżącego stawki akcyzy Sąd stwierdził, iż jest ona zgodna nie tylko z prawem krajowym lecz również z postanowieniami Traktatu Wspólnot Europejskich. Wskazać tutaj należy, że rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym od 01 grudnia 2006r. (Dz.U. Nr 210, poz. 1551), uregulowano w odniesieniu do samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju następujące stawki podatku akcyzowego: dla samochodów osobowych o pojemności silnika do 2000 cm3 stawka wynosi 3,1 %, a dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3- 13,6%. Należy stwierdzić, ze powyższe rozporządzenie nie wprowadza dyskryminującego charakteru opodatkowania akcyzą. Samochody osobowe produkowane w kraju oraz samochody osobowe sprowadzane z zagranicy podlegają bowiem akcyzie według tych samych stawek.

Za błędną natomiast należy uznać podstawę opodatkowania przyjętą przez skarżącego. Jak wynika z akt sprawy, podatnik wskazał jedynie przeliczoną na PLN wartości transakcyjną tj. cenę zapłaconą za towar w kraju nabycia w celu przywozu na obszar Wspólnoty, nie zaś kwotę jaką obowiązany był zapłacić przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu tego pojazdu. W związku z tym, jak słusznie organy celne uznały, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego importowanego na terytorium jednego z państw członkowskich Wspólnoty, a następnie przemieszczanego na terytorium Polski w ramach nabycia wewnątrzwspolnotowego, kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić składa się z: ceny pojazdu i kosztów poniesionych przez nabywcę w związku z nadaniem mu wspólnotowego statusu. Elementy składowe podstawy opodatkowania (należności celne przywozowe) udokumentowane są zgłoszeniem celnym stanowiącym świadectwo dopuszczenia towaru do swobodnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty. Należy wskazać, iż w przypadku odprawy celnej dokonanej w polskim urzędzie celnym Podatnik ponosi takie same koszty co w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego importowanego na terytorium jednego z państw członkowskich Wspólnoty. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania i wykazał podatek w wysokości niższej niż należna. Podatnik do podstawy opodatkowania nie ujął bowiem 34324,24 zł, czyli 9708,18 EUR przeliczonej po kursie 1 EUR=3,5356.

Za bezpodstawne uznać należy zarzuty Skarżącego dotyczące podstawy prawnej decyzji organu I instancji znak "[...]" (powołanie się na art. 21 § 1 pkt 1 i §3 oraz art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa poza art. 73 ust.1 Prawo celne). Wskazać tutaj należy, że zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia , z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania ( z mocy prawa) bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatnik obowiązany do uiszczenia zobowiązania winien zatem złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy m.in. stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Celem działań organu podatkowego jest zatem korekta nieprawidłowości działania prawnie nakazanego podatnikowi, a kompetencje organu do ich podjęcia wynikają wprost z ustawy. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organ I instancji wydając decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego miał prawo wskazać jako podstawę prawną zakwestionowane przez skarżącego przepisy.

Za bezzasadne też uznać należało zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez zmianę decyzji nr "[...]" z dnia "[...]" przez Naczelnika Urzędu Celnego, wprowadzającego dodatkowe obciążenia importowe w postaci podatku akcyzowego. W ocenie Sądu należy odróżnić zakres obowiązków wynikających z procedury celnej z obowiązkami wynikającymi z procedur podatkowych, które reguluje Ordynacja podatkowa, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Procedurę w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w całości regulują przepisy poszczególnych państw członkowskich. Decyzja Urzędu Celnego w Niemczech dotyczyła zaś opłat importowych i stanowiła podstawę wymiaru VAT importowego. W wyniku dopuszczenia do obrotu towar uzyskał status towaru wspólnotowego. Powyższa decyzja nie jest jak twierdzi Podatnik decyzją ostateczną w postępowaniu podatkowym. Jest to decyzja wydana przez organ innego państwa członkowskiego w postępowaniu celnym na podstawie Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Naczelnik Urzędu Celnego, wydając w odrębnym postępowaniu podatkowym decyzję nr "[...]’ nie zmienił ani też nie kwestionował w żaden sposób decyzji nr "[...]". Tym samym zarzut naruszenia art. 253a Ordynacji podatkowej nie może być przez Sąd uwzględniony.

W konsekwencji skarżący nie odróżnia także procedur celnych uproszczonych ( wskazanych w art. 76 WKC) od złożenia do właściwego naczelnika urzędu celnego deklaracji uproszczonej AKC-U dotyczącej opodatkowania akcyzą, błędnie zarzucając organom celnym objęcie przedmiotowego samochodu podwójną procedura celną. Podkreślić tutaj należy, że obowiązek złożenia przez Skarżącego deklaracji uproszczonej nakładają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym tj.:

1/ art. 80 ust. 2 pkt 3 - obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

2/ art. 81 ust. 1 - podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

W ocenie Sądu, nie ma racji skarżący podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Przede wszystkim, przywołane przez podatnika dyrektywy 92112/EWG i 70/50/EWG odnoszą się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Natomiast jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 i zał. nr 1 poz. 59 do ustawy o podatku akcyzowym - samochody osobowe należą do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a więc wyłączonych spod działania obu dyrektyw.

Odnosząc się z kolei do powołany w skardze art. 90 TWE obejmującego zakaz dyskryminacji podatkowej pomiędzy państwami członkowskimi wskazać należy, że istotnie nie ogranicza się jedynie do produktów pochodzących z państw członkowskich, ale może także być odnoszony do towarów pochodzących z państw nieczłonkowskich (państw trzecich), gdy wkraczają one na terytorium Wspólnoty i pozostają w państwach członkowskich w swobodnym obrocie. Pogląd taki ETS wyraził m.in. w wyroku z dnia 7 maja 1987 r. w sprawie Cooperativa Co-Frutta Srl v. Amministrazione delle finanse Stato (193/85), a także w wyroku z dnia 13 lipca 1994 r. OTO Sp.A v. Ministerro delle Finanze (C 130/92). Należy zgodzić się z twierdzeniem, że objęcie zakresem zastosowania art. 90 TWE dotyczy także towarów sprowadzanych do Wspólnoty z państw trzecich, jeżeli zostały one dopuszczone do obrotu na terenie UE, służy realizacji celów Traktatu w zakresie zapewnienia neutralności podatkowej podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami krajowymi a przywożonymi z zagranicy. Ochrona towarów wspólnotowych przed konkurencją ze strony państw trzecich realizuje się bowiem poprzez prawo pobierania należności celnych w momencie wprowadzenia tych towarów na obszar Wspólnoty.

Natomiast w momencie ich dopuszczenia do swobodnego obrotu na terenie UE towary importowane stają się produktami wspólnotowymi (por. wyrok ETS z dnia 11 grudnia 1990 w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Danii (ECR 1990/11/I-04509). Powyższe twierdzenie znajduje odzwierciedlenie w art. 79 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie z którym "Dopuszczenie do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego. Wymaga ono zastosowania środków polityki handlowej, spełnienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie towarów, jak również zastosowania opłat prawnie należnych". Innymi słowy towary importowane z państw trzecich z momentem wejścia do swobodnego obrotu na terytorium Wspólnoty stają się de facto towarami wspólnotowymi (art. 4 pkt 7 WKC i art. 79 WKC), uczestniczącymi w obrocie wspólnotowym na równych zasadach jak towary pochodzące z państw członkowskich, ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi ze związania krajów członkowskich regulacją art. 90 TWE. Ustalenia te nie dotyczą towarów nabytych w drodze importu z państw trzecich.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie mógł też pominąć orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 M.B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W., który zapadł w związku z pytaniem prejudycjalnym złożonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE i ich zgodności z art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 257 ze zm. zwany dalej u.p.a.). W orzeczeniu tym Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS) orzekł, iż "artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki." Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku.

Z punktu widzenia rozważanej sprawy podkreślenia wymaga, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

Z treści zaś sentencji pkt 2 wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C-313/05 wynika jednoznaczne stwierdzenie, że niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych Państw Członkowskich przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. Zatem górną granicą tego podatku powinna być "kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w ten sposób, by nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Stan faktyczny ustalony w rozpoznawanej sprawie pozwala, w przekonaniu Sądu, przyjąć że sprowadzony przez skarżącego z USA samochód spełniał warunki, by w momencie jego przemieszczenia z obszaru Niemiec na terytorium Polski traktować go jako towar wspólnotowy, skoro został już na terenie Niemiec oclony i wprowadzony do obrotu na terenie Wspólnoty. A zatem należy ocenić skutki podatkowe tej czynności (przemieszczenia, uznanego przez powołane przepisy u.p.a. za nabycie wewnątrzwspólnotowe) z uwzględnieniem powołanych przepisów TWE, w tym również powołanego wyroku ETS w sprawie C-313.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przyjęty przez organ tryb postępowania i wydania w niniejszej sprawie decyzji w pełni odpowiada opisanym wyżej tezom. Wysokość podatku akcyzowego określona na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie narusza art. 90 TWE. Wbrew zatem zarzutom skargi, organy nie naruszyły przepisów prawa wspólnotowego ani też prawa krajowego materialnego i procesowego, a celem tych działań, co wynika z uzasadnia orzeczenia ETS było wykluczenie dyskryminacji pojazdów zarejestrowanych w kraju i nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych tak, aby obciążenia podatkowe obu tych towarów były porównywalne. Należności podatkowe określone zaskarżoną decyzją oparte zostały na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, do którego zastosowano prawidłowe przepisy materialne regulujące należności w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.