Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 383/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi M.S.A. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2023 r. nr 0401-IOA.4823.6.2023 w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. nałożył na M. Ś. (skarżąca) karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu naruszenia przez podmiot odbierający art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego

i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1867 ze zm.), dalej: "ustawa o SENT".

Nie zgadzając się z tą decyzją, skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła

o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ze wskazaniem w szczególności konieczności dokonania ponownej oceny stanu faktycznego odnoszącego się do Spółki, nie zaś do przewoźnika, ważnego interesu strony oraz interesu publicznego w oparciu o argumentację strony i przez organ z urzędu i odstąpienie od wymierzenia kary, lub umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w dniu [...] maja 2022 r.,

funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej z Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. na drodze krajowej nr [...] w miejscowości M. C. przeprowadzili kontrolę ciągnika samochodowego o numerze rejestracyjnym [...] przewożącego towar podlegający systemowi monitorowania drogowego

i kolejowego przewozu towarów, tj. odpadów w postaci opakowań z papieru i tektury, kod odpadu [...], w ilości [...] kg. Podmiotem odbierającym była skarżąca Spółka.

W wyniku weryfikacji zgłoszenia przewozu towaru [...] i dokumentów towarzyszących ww. transportowi stwierdzono zgłoszenie przez podmiot odbierający danych niezgodnych ze stanem faktycznym. W zgłoszeniu SENT zadeklarowano ilość towaru [...] kg, natomiast w międzynarodowym samochodowym liście przewozowym CMR nr [...] oraz dokumencie [...] wykazano ilość towaru [...] kg. Rozbieżność stanowiła 26 % (więcej niż 10%). Przewóz towaru odbywał się z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Powyższe fakty zostały ujęte w protokole z kontroli nr [...] z [...] maja 2022 r.

W ocenie organu, powyższe okoliczności wyczerpywały znamiona z art. 21 ust. 2 ustawy o SENT, co skutkowało nałożeniem na skarżącą kary pieniężnej w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że towar o nazwie: opakowania z papieru i tektury, objęty zgłoszeniem przewozu [...], z przypisanym kodem odpadu 1[...], w świetle § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 898), dalej też: "rozporządzenie" jest odpadem i podlega ustawie o SENT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 30 ust. 1 i 4 ustawy o SENT, Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o SENT, w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej,

prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej, organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę

organu, który ujawnił naruszenie.

Ponadto organ podał, że jak wynika z art. 30 ust. 4 ustawy o SENT ustawodawca dopuścił tylko jeden przypadek, w którym nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Warunkiem odstąpienia od wszczęcia takiego postępowania jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.: ujawnienie nieprawidłowości musi nastąpić w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej oraz ustalenie, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Dyrektor podkreślił, że ustawodawca tworząc przepis art. 30 ust. 4 ustawy o SENT wyraźnie zaznaczył, iż dotyczy on jedynie przypadków, kiedy nieprawidłowości ujawniono w wyniku działań ex post, o których mowa w art. 30 ust. 1 ww. ustawy, nie rozszerzył go na inne tryby np. kontrolę na drodze.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. wszczął postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej

w związku z nieprawidłowościami ujętymi w protokole z kontroli nr [...] z [...] maja 2022 r., przeprowadzonej na drodze przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu, w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przestanki odstąpienia od wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej określone w art. 30 ust. 4 ustawy o SENT.

Ponadto organ podał, że ustawodawca formułując przepis art. 21 ust. 2 ustawy

o SENT, dotyczący nałożenia kary pieniężnej w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, nie wiąże [pic]go z sytuacją uszczuplenia należności w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług. Kara pieniężna za naruszenie przepisów nie jest zależna od tego, czy towar objęty zgłoszeniem SENT podlega opodatkowaniu podatkami pośrednimi czy też nie, ponieważ do zaistnienia przestanek uzasadniających nałożenie kary konieczne jest jedynie stwierdzenie niezgodności co do rodzaju, ilości, czy - jak w okolicznościach niniejszej sprawy - masy towaru pomiędzy wartościami zadeklarowanymi w zgłoszeniu

a rzeczywistymi, stwierdzonymi w toku kontroli. Zatem okoliczność braku uszczupleń podatkowych nie ma w tym przypadku zastosowania.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że to na podmiocie podejmującym działalność podlegającą regulacjom ustawy o SENT (w tym przypadku na podmiocie odbierającym), ciąży obowiązek dochowania szczególnej staranności w zakresie wskazania prawidłowych danych w zgłoszeniu SENT, właśnie poprzez fakt, że konstrukcja przepisu art. 21 ust. 2 tej ustawy wiąże stwierdzenie rozbieżności danych ze zgłoszenia i danych faktycznych z koniecznością nałożenia kary pieniężnej.

Dyrektor podkreślił, że Spółka winna dokonać ważenia środka przewozowego przed załadunkiem oraz po załadunku towaru, tak aby różnica wagi stanowiła wyznacznik

masy towaru. Odnosząc się do argumentacji strony, że występowanie różnic (rozbieżności) w masie towaru uzależnione było m.in. od czynników zewnętrznych oraz własności fizykochemicznych towaru (podatność na zawilgocenie), organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o SENT dopuszczają wystąpienie takich różnic, co reguluje art. 23 ustawy, który stanowi, że dane dotyczące ilości, masy lub objętości towaru uważa się za prawidłowe, jeżeli stwierdzone rozbieżności w stosunku do ilości, masy lub objętości towaru wskazanego w zgłoszeniu wynoszą nie więcej niż 10%.

W niniejszej sprawie wyjątek ten jednak nie znajduje zastosowania, ponieważ różnica pomiędzy masą towaru zadeklarowaną w zgłoszeniu [...] ([...] kg), a ilością stwierdzoną w toku kontroli na podstawie dokumentów towarzyszących ([...] kg) wynosi 26 %, zatem znacznie przekraczała dopuszczalną przepisami rozbieżność.

Odnosząc się z kolei do argumentu strony dotyczącego niewspółmiernej wysokości kary pieniężnej (zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o SENT - w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż [...] zł) do całkowitej wartości towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania, organ zwrócił uwagę na fakt, że ustawodawca ustalając wysokość kary pieniężnej na takim poziomie z całą pewnością miał na uwadze możliwość wystąpienia sytuacji, kiedy wartość towaru będzie niższa niż wartość kary, czyli takiej, jak w niniejszej sprawie, niemniej jednak ustalił minimalny próg wysokości kary. Organ stwierdził, że niedopuszczalna jest sytuacja wybiórczego egzekwowania przepisów w zależności od okoliczności sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej opisane w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, posługują się pojęciami nieostrymi, tj. ważny interes przewoźnika oraz interes publiczny, które nie zostały zdefiniowane w ustawie o SENT, zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających. Oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie organ musi ustalić i ocenić na czym w danej sprawie polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone

w zaskarżonej decyzji, że uiszczenie kary pieniężnej nie wpłynie na sytuację strony w taki sposób, że będzie ona zmuszona sięgnąć po pomoc publiczną.

Badając przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego, zarówno organ przeanalizował sytuację finansową strony, w tym wywiązywanie się z obowiązków przed właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego

i Zakładem Ubezpieczeń Społecznych.

W piśmie z [...] sierpnia 2022 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że strona nie posiada zaległości podatkowych oraz wobec Spółki nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Ponadto

z przedstawionych zeznań CIT-8 wynika, że strona wykazała przychód: za 2020 r.

w wysokości [...] zł (dochód w wysokości [...] zł) oraz za

2021 r. w wysokości [...] zł (dochód w wysokości [...] zł).

Z kolei Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. , w piśmie z [...] sierpnia 2022 r. poinformował, że podmiot nie posiada zaległości oraz nie korzystał z rat, odroczenia płatności i zwolnienia z opłacania składek z tytułu COVID-19 w ZUS w latach 2020-2021.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że strona wywiązuje się ze wszystkich zobowiązań zarówno przed Urzędem Skarbowym jak i Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, nie posiada zaległości ani nie jest wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Analiza sytuacji finansowej i majątkowej strony dokonana na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B. - wskazuje, że zapłata kary w wysokości [...] zł nie zachwieje podstawami egzystencji strony i nie spowoduje konieczności sięgnięcia po pomoc Państwa.

W sytuacji, gdy nałożona kara pieniężna stanowi zaledwie znikomy ułamek osiągniętego przez stronę dochodu, zdaniem organu, nie sposób dopatrywać się zaistnienia

w jakimkolwiek zakresie przesłanki ważnego interesu strony, przemawiającej za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Poza tym o dostępności środków finansowych decydują przede wszystkim uzyskiwane przychody z tytułu świadczonych usług bądź sprzedawanych towarów, a nie dochody (bądź strata) będące wynikiem różnicy pomiędzy przychodami a kosztami działalności, która z kolei jest skutkiem decyzji gospodarczych podejmowanych przez prowadzącego działalność gospodarczą.

W ocenie organu, zebrane informacje pozwoliły stwierdzić, że sytuacja finansowa strony nie wskazuje na brak możliwości uregulowania przedmiotowej należności ani na to, że uiszczenie nałożonej kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT uczyni

z ukaranego, beneficjenta pomocy publicznej.

Uwzględniając, że strona nie podała innych faktów, które wskazywałyby na brak możliwości regulowania zobowiązań, zadłużenie oraz na to, jak wysokość kary wpłynie na funkcjonowanie firmy, organ nie dopatrzył się istnienia innych okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z powodu ważnego interesu podmiotu odbierającego. W zakresie ważnego interesu strony, organ uznał zatem, iż jej sytuacja finansowa jest na tyle dobra, że nie uzasadnia wystąpienia tej przesłanki

w odstąpieniu od nałożenia kary.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł argumentów przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na istnienie interesu publicznego.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca w okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] kwietnia 2023 r. dokonała: [...] zgłoszeń do systemu jako podmiot odbierający (przeprowadzono [...] kontroli), [...] zgłoszenia do systemu jako podmiot wysyłający (przeprowadzono 2 kontrole). Wobec strony w okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] kwietnia 2023 r. organ celnoskarbowy prowadził 7 postępowań w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych z tytułu naruszenia przepisów ustawy o SENT.

Organ stwierdził, że strona jako profesjonalny przedsiębiorca zajmujący się obrotem towarami wrażliwymi, nie tylko powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa, ale zapewnić ich prawidłowe wykonanie.

Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze powyższe okoliczności, przyznanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w tym konkretnym przypadku godziłoby

w zasadę poszanowania prawa dopuszczając w przyszłości brak możliwości nadzoru nad towarami podlegającymi monitorowaniu, zezwalając na przewozy towarów niedeklarowanych jako opodatkowane.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 30 ust. 1 i 4 ustawy o SENT, poprzez ich błędną wykładnię

i w konsekwencji ich niezastosowanie przez organ, co skutkowało prowadzeniem postępowania o nałożenie kary pieniężnej w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a ustaleń w tym zakresie dokonano w ramach kontroli celno-skarbowej;

2) naruszenie art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) i art. 13 ustawy o SENT poprzez przyjęcie, że kontrola wykonywana przez funkcjonariuszy celno-skarbowych zgodnie z art. 13 ustawy o SENT nie jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu naruszonego przepisu ustawy o KAS, a nadto, że czynności dokonywane przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w trakcie kontroli przewozu towarów w oparciu o art. 13 ustawy o SENT mają cechy odrębnego od kontroli celno-skarbowej postępowania, co skutkowało niezastosowaniem przez organ art. 30 ust. 4 ustawy o SENT, a tym samym naruszenie art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483), dalej:"Konstytucja RP";

3) naruszenie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez jego niezastosowanie, skoro postępowanie zostało wszczęte i dalej prowadzone a winno zostać przez organ umorzone jako bezprzedmiotowe;

4) naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646), dalej: "u.p.p.", poprzez ich niezastosowanie, bowiem organ w związku z rozbieżnym orzecznictwem w kwestii uznania kontroli wykonywanej na podstawie art. 13 ustawy o SENT za kontrolę celno-skarbową, o jakiej mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o SENT, nie zastosował w sprawie korzystnej dla strony wykładni tych przepisów przyjmując, że kontrola wykonywana na podstawie art. 13 ustawy o SENT nie jest kontrolą celno-skarbową, o jakiej mowa w art. 30 ust. 1 ustawy

o SENT;

5) naruszenie przepisów art. 6 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 ustawy o SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że naruszono obowiązki z nich płynące, co skutkowało nałożeniem na Spółkę kary pieniężnej, pomimo tego, że Spółka dokonała nowego zgłoszenia SENT [...], w którym prawidłowo określono ilość przewożonego towaru, i dalszy transport dostawy w kraju odbywał się według prawidłowo określonych danych nowego zgłoszenia;

6) naruszenie art. 21 ust. 2, ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 2, ust. 3 i ust. 5a ustawy o SENT poprzez przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dającego podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, bowiem pomimo dokonanego przez organ ustalenia, że skarżąca jest legalnie działającym podmiotem, wykonującym wszystkie swoje zobowiązania zarówno publiczno-prawne jak i cywilne organ przyjął, że nie można w stosunku do skarżącej zastosować odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na brak chociażby "ważnego interesu publicznego" i poprzez niewłaściwe dokonanie przez organ, zawężającego, w sposób niezgodny z celem ustawy SENT wykładni przesłanki "ważnego interesu publicznego";

7) naruszenie art. 8 w zw. z art. 31 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie

w przedmiotowej sprawie, mimo iż przepisy te powinny być stosowane bezpośrednio

i wprost, jako mające zastosowanie do spraw, w których stosuje się karę, poprzez zastosowanie kary niewspółmiernej do "przewinienia", wbrew konstytucyjnej zasadzie sprawiedliwości i proporcjonalności kary do przewinienia;

8) naruszenie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 4 ustawy o SENT poprzez niewskazanie przez organ szczegółowych warunków odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej

w związku z brakiem określenia tych warunków przez Radę Ministrów - do czego organ był zobowiązany, a powołał jedynie treść przepisu;

9) naruszenie przepisów: art. 92 Konstytucji w związku z naruszeniem art. 3 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 3 ust. 11 ustawy SENT - stanowiących delegację ustawową do wydania Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest niezgodne z delegacją ustawową, oraz zastosowanie niezgodnego z delegacją ustawową § 1 pkt 7 rozporządzenia, bowiem rozporządzenie błędnie i z przekroczeniem delegacji ustawowej objęło swoją treścią odpady o kodzie [...] 01 w obrocie wewnątrzwspólnotowym, podczas gdy przedmiotem rozporządzenia zgodnie z ustawową delegacją i podstawą prawną, miało być wskazanie towarów, z uwzględnieniem kryteriów mieszczących się w zagrożeniu bezpieczeństwa narodowego lub konieczności przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, podczas, gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa papieru i tektury o kodzie [...] 01 (tzw. makulatury), nie rodzi zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług bowiem jest objęta stawką \/AT 0% i nie jest obciążona podatkiem akcyzowym; a tym bardziej nie zagraża bezpieczeństwu narodowemu.

Skarżąca wniosła o rozważenie przez Sąd wystąpienia na podstawie art. 193 Konstytucji RP z zapytaniem prawnym o zgodność, w tym zakresie ww. rozporządzenia z Konstytucją RP;

10) naruszenie przepisów art. 74 Konstytucji RP poprzez nieuznanie ważnego interesu publicznego w działalności mającej na celu ochronę środowiska i art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów

i nieuwzględnienie przedłożonych dowodów oraz wyjaśnień Spółki w szczególności

w zakresie wykazania okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes publiczny i w konsekwencji nałożenie na Spółkę kary w warunkach, które winny skutkować odstąpieniem od jej nałożenia, co narusza zasadę sprawiedliwości i zasadę zaufania podmiotów do organów Państwa;

11) naruszenie art. 6 i art. 106 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), dalej: "kpa" oraz art. 123 O.p. poprzez wydanie przez organ decyzji opartej na trzech nieostatecznych postanowieniach wpadkowych tj. przed prawomocnym rozpoznaniem zażaleń na postanowienia prostujące tzw. oczywiste omyłki zarówno decyzji jak i postanowień Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. w świetle postanowień organu znak: [...]; [...] wydanych w dniu [...] czerwca 2023 r.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organu w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, ze wskazaniem w szczególności konieczności dokonania ponownej oceny stanu faktycznego i prawnego odnoszącego się do Spółki,

w tym zastosowanie art. 30 ust. 4 ustawy o SENT albo uznania "ważnego interesu strony" lub "ważnego interesu publicznego", skutkującego odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, ewentualnie

o uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ z urzędu (samokontrola) i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. i umorzenie postępowania albo odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2023 r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę udzielonej przez organ. W załączeniu do ww. pisma przesłała niektóre z podziękowań, jakie w ostatnim czasie otrzymała za udzielone przez nią wsparcie finansowe lub rzeczowe dla szkół, przedszkoli, innych placówek i organizacji działających na terenie województwa kujawsko-pomorskiego i kraju. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze z dnia [...] lipca 2023 r. W jej ocenie, wskazana postawa Spółki wpisuje się w pojęcie "ważnego interesu publicznego"

w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej, bowiem od kilkudziesięciu lat aktywnie pomaga i wspiera swoją postawą działania Państwa i organizacji samorządowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, bowiem dokonana przez Sąd, stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.

z 2022 r. poz. 2492), kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że akt ten prawa nie narusza.

Przedmiotem skargi uczyniono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. nakładającą na skarżącą Spółkę karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu naruszenia - przez podmiot odbierający - art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy o SENT.

Jak wynika z przedstawionych Sądowi akt postępowania oraz wydanych decyzji,

w przedmiotowej sprawie ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Dnia [...] maja 2022 r. w wyniku kontroli pojazdu przewożącego towar podlegający systemowi monitorowania drogowego, stwierdzono zgłoszenie przez podmiot odbierający danych niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. rozbieżność między deklarowaną ilością odpadu o kodzie [...] 01, czyli opakowania z papieru i tektury ([...] kg) a ilością wynikającą z dokumentów towarzyszących przewozowi, czyli z międzynarodowego samochodowego listu przewozowego oraz dokumentu [...] nr [...] ([...] kg) wynoszącą [...] kg, co stanowi różnicę w wysokości ok. 26 % (więcej niż 10%, czyli więcej niż dopuszczone art. 23 ustawy o SENT). Nie ulega wątpliwości Sądu, że uchybienie

w zgłoszeniu SENT zostało stwierdzone w toku przeprowadzonej kontroli, której przebieg znalazł odzwierciedlenie w sporządzonym protokole z dnia [...] maja 2022 r. Nie budzą też zastrzeżeń ustalenia organu dotyczące przewożonego towaru, jego masy. Sąd nie dopatrzył się uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze, w tym art. 187, art. 191, przez pryzmat których należało ocenić prawidłowość postępowania dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych. Wyjaśnić zatem w tym miejscu należy, że przepisy postępowania określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania,

a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy działań zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z przestrzeganiem obowiązków wynikających z ustawy o SENT należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający

z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zaznaczyć przy tym należy, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ zasady wynikającej z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy dokonały oceny każdego

z zebranych dowodów, odniosły się do nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Stąd też nie może być uwzględniony zarzut co do braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów

i nieuwzględnienia przedłożonych dowodów oraz wyjaśnień Spółki, w szczególności

w zakresie wykazania okoliczności uzasadniających odstąpienie od wymierzenia kary

i w konsekwencji nałożenie na Spółkę kary w warunkach, które powinny skutkować odstąpieniem od jej nałożenia, co narusza zasadę sprawiedliwości i zasadę zaufania do organów Państwa.

W ocenie Sądu przeprowadzone czynności były wystarczające do stwierdzenia, że Spółka naruszyła przepisy ustawy o SENT, a wnioski organów były prawidłowe

i mieściły się granicach swobodnej oceny dowodów.

Podać należy, że materialnoprawną podstawę orzeczenia stanowiły następujące przepisy ustawy o SENT:

- art. 6 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia

i przekazać ten numer przewoźnikowi;

- art. 6 ust. 2 pkt 6, stosownie do którego zgłoszenie zawiera dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru;

- art. 21 ust. 2, na podstawie którego w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż [...] zł;

- art. 23, w myśl którego dane dotyczące ilości, masy lub objętości towaru uważa się za prawidłowe, jeżeli stwierdzone rozbieżności w stosunku do ilości, masy lub objętości towaru wskazanego w zgłoszeniu wynoszą nie więcej niż 10%.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

W przedmiotowej sprawie nie ulega zatem wątpliwości, że zgłoszenie zostało dokonane oraz że Spółka nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku z art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy o SENT. Oceniając prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ stwierdzić należy, że są one uprawnione.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu skarżącej Spółki w zakresie stosowania przepisów postępowania wynikającego z określonej wykładni art. 30 ust. 1

i ust. 4 ustawy o SENT. Zgodnie z art. 30 ust. 1 tej ustawy w przypadku stwierdzenia

w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 422 ze zm., dalej: też: ustawa o KAS), prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej, organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. Na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy o SENT, jeżeli

w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Przepisu ust. 3 nie stosuje się.

Z przywołanych przepisów wynika, że warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie

o nałożenie kary pieniężnej jest uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jednak jedynie wówczas, gdy naruszenia podlegające zgodnie z ustawą karze pieniężnej zostaną stwierdzone w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS. W związku z tym podstawową przesłanką uwzględnienia art. 30 ust. 4 ustawy

o SENT (czego domaga się strona skarżąca) jest fakt, że naruszenie zostało stwierdzone w określonej sytuacji procesowej. W niniejszej sprawie naruszenie stwierdzono podczas kontroli, jednak nie była to kontrola, o której mowa jak w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy

o KAS, gdyż nie dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej czy też prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi. Jak wynika z protokołu kontroli z [...] maja 2022 r., przedmiotem kontroli była realizacja obowiązków wynikający z ustawy o SENT, o czym przesądza podstawa prawna jego sporządzenia, tj. art. 13 ust. 7 ustawy o SENT ("7. W przypadku: 1) stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego, 2) pobrania próbki towaru, 3) nałożenia zamknięć urzędowych - kontrolujący sporządza protokół.").

W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się zasadnie, że ustawa o SENT nie jest ustawą podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21, dostępny jak

i pozostałe orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu na internetowej stronie bazy orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; G. Musolf [w:] Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 1.). Podać należy, że kontrola w przedmiotowej sprawie nie dotyczyła przepisów prawa podatkowego. Nie ma także podstaw do uznania, jakoby w niniejszej sprawie była prowadzona kontrola, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, tj. w zakresie przepisów prawa celnego i obrotu między obszarem UE a państwami spoza tego obszaru. Podstawa prawna kontroli z [...] maja 2022 r. została ściśle określona i taki też był jej przedmiot, który nie dotyczył materii określonej w art. 54 ustawy o KAS. Należy wyjaśnić, że art. 30 ust. 4 ustawy o SENT dotyczy sytuacji, gdy naruszenie tej ustawy zostanie wykryte niejako "przy okazji" prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej dotyczącej przepisów prawa podatkowego

i prawa celnego, natomiast w sytuacji, gdy kontrola jest ukierunkowana na zbadanie czy przestrzegane są przepisy ustawy o SENT bądź też jest to przykładowo kontrola drogowa (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie), przepis ten nie będzie mógł znaleźć zastosowania. Możliwe są bowiem sytuacje, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe dostrzeże naruszenia ustawy o SENT i wówczas istnieje konieczność rozważenia czy doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie przepis art. 30 ust. 4 ustawy o SENT nie ma zastosowania. Należy dodać, że skoro w sprawie naruszenie nie zostało stwierdzone podczas prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, to nie było istotne z punktu widzenia stosowania art. 30 ust. 4 ustawy

o SENT, czy doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego czy też nie (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 10 lutego 2022 r. sygn. akt

II SA/Bk 879/21).

Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2023 r. sygn. akt II GSK 801/22, w którym zaprezentowano następujący pogląd: "W orzecznictwie utrwaliło się, że kontrola przeprowadzana na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V, Rozdział 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy KAS), do czego prowadzi analiza porównania obu ustaw. Zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych enumeratywnie obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy), por. wyrok NSA z 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 111/22 i przeprowadzona w nim analiza orzecznictwa NSA w tym zakresie."

Sąd w obecnym składzie podziela ww. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji nieuprawniony jest zarzut naruszenia przepisów wskazanych w skardze i nieumorzenia wszczętego postępowania (art. 208 O.p.).

Z podanych wyżej przyczyn tut. Sąd nie podziela poglądu przeciwnego.

Z uwagi na powyższe, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie art. 30 ust. 4 ustawy

o SENT nie miał zastosowania, a wszczęcie postępowania przez organ pierwszej instancji było uzasadnione. W tym kontekście niezasadny jest podnoszony także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców. Art. 10 tej ustawy ustanawia domniemanie uczciwości przedsiębiorcy, rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy ("1. Organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. 2. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy."). Z kolei art. 11 ustanawia zasadę przyjaznej interpretacji przepisów ("1. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. 2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeśli wymaga tego ważny interes publiczny,

w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego.").

Wskazane przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców nie mogą zatem stanowić podstawy do eliminowania skutków naruszeń ustawy o SENT.

Kolejny zarzut podniesiony przez Spółkę dotyczy naruszenia przepisów: art. 92 Konstytucji oraz art. 3 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 3 ust. 11 ustawy o SENT - stanowiących podstawę do wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r.

w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego

i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (rozporządzenie), oraz naruszenie § 1 pkt 7 rozporządzenia, bowiem rozporządzenie to zostało wydane

z przekroczeniem delegacji ustawowej, w wyniku czego objęło swoją treścią odpady

o kodzie [...] 01 w obrocie wewnątrzwspólnotowym podczas, gdy przedmiotem rozporządzenia zgodnie z delegacją ustawową i podstawą prawną, miało być wskazanie towarów, z uwzględnieniem kryteriów mieszczących się w zagrożeniu bezpieczeństwa narodowego lub konieczności przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, podczas, gdy tzw. makulatura, będąca przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej - kryteriów tych nie spełnia.

Odnosząc się do tego zarzutu, podać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy

o SENT systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów innych niż wymienione w pkt 1-3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11. Z kolei na podstawie art. 3 ust. 11 tej ustawy: minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić,

w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając zagrożenie bezpieczeństwa narodowego lub konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego.

Na podstawie tego upoważnienia z art. 3 ust. 11 ustawy o SENT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 898). W rozporządzeniu tym w § 1 pkt 7 postanowiono, że systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest objęty przewóz "towarów innych niż wymienione

w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanej dalej "ustawą o systemie monitorowania", będących jednocześnie odpadami

w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2022 r. poz. 699), które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz.Urz. UE L 190 z 12.07.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 1013/2006", bez względu na ich ilość w przesyłce".

Z kolei w załączniku V, Części 2 do ww. Rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów

z dnia 14 czerwca 2006 r. (Dz.Urz.UE. L nr 190, str. 1) zostało zapisane: Odpady wymienione w załączniku do decyzji 2000/532/WE, m.in. o kodzie "15 01 01 opakowania z papieru i tektury".

Nie budzi zatem wątpliwości, że opakowania z papieru i tektury są tymi towarami,

w zakresie których Minister był upoważniony do objęcia ich systemem monitorowania jako odpady.

Ponadto zasadnie Dyrektor IAS zwraca uwagę na Decyzję Komisji z dnia 3 maja 2000 r. nr 2000/532/WE zastępującą decyzję 94/3/WE ustanawiającą wykaz odpadów zgodnie

z art. 1 lit. a) dyrektywy Rady 75/442/EWG w sprawie odpadów oraz decyzję Rady 94/904/WE ustanawiającą wykaz odpadów niebezpiecznych zgodnie z art. 1 ust. 4 dyrektywy Rady 91/689/EWG w sprawie odpadów niebezpiecznych (Dz. Urz. UE L 226

z 6.9.2000, s.3), w której została wymienia grupa towarów ODPADY OPAKOWANIOWE: SORBENTY, TKANINY DO WYCIERANIA, MATERIAŁY FILTRACYJNE I UBRANIA OCHRONNE NIE UJĘTE W INNYCH GRUPACH, wśród których wymieniono towar klasyfikowany do kodu 15 01 01 - Opakowania z papieru i tektury.

W związku z tym rację ma organ, że opakowania z papieru i tektury, objęte zgłoszeniem przewozu [...], z przypisanym kodem odpadu [...] 01 (załączniki do protokołu kontroli w aktach administracyjnych organu pierwszej instancji, k. 2-10),

w świetle przepisów wskazanych w § 1 pkt 7 ww. rozporządzenia, są odpadem i podlegają ustawie o SENT. Jest to zgodne także z regulacjami unijnymi. Tektura i papier nie zostały wyłączone z odpadów.

Natomiast okoliczność, że na Spółce nie ciążył obowiązek w zakresie zapłaty podatku od towarów i usług (stawka 0%) oraz w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego towaru, nie oznacza, że rozporządzenie jej nie dotyczy. Obowiązek choćby zapłaty podatku od towarów i usług należy rozumieć szeroko, skoro towar ten jest wykorzystywany do produkcji i następnie produkty są zbywane. Przede wszystkim jednak pojęcie zagrożenia bezpieczeństwa narodowego należy oceniać

w kontekście tego, że jest to "odpad", który regulacjami krajowymi i wspólnotowymi oraz ww. decyzją Komisji jest kwalifikowany jako niebezpieczny, a zatem nie tylko w znaczeniu potocznym należy oceniać zagrożenie bezpieczeństwa narodowego.

W tej sytuacji, tut. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że ww. rozporządzenie zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego lub zaszła konieczność wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie czy rozporządzenie zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów podniesionych w skardze należy rozważyć prawidłowość ustaleń w zakresie rzekomego pominięcia w prowadzonym postępowaniu okoliczności świadczących o wystąpieniu ważnego interesu Spółki oraz interesu publicznego. W tym kontekście organ szeroko odniósł się do rozumienia tych przesłanek wykazując ich niewystąpienie w sprawie. W ocenie Sądu wbrew zarzutom Spółki, ustalenia organów w tej materii również są prawidłowe. Nie popełnił organ błędu uznając, że w sprawach, w których rozważenia wymaga ważny interes strony lub interes publiczny, na pierwsze miejsce wysuwa się inicjatywa dowodowa strony. Ciężar dowodzenia faktów istotnych dla oceny spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 3 ustawy o SENT spoczywa na stronie. To Spółka powinna wykazać się inicjatywą i trudno, aby to organ ustalał konkretnie jakie to okoliczności ewentualnie powinny być powołane i wykazane przez Spółkę w jej przypadku. Tym bardziej, że kwestia ważnego interesu strony musi być postrzegana także z uwzględnieniem jej specyfiki funkcjonowania, co najlepiej jest znane stronie, która domaga się odstąpienia od nałożenia kary. Nie jest bowiem rolą organu podejmowanie czynności zmierzających do precyzowania jakie konkretnie dowody w tym zakresie ma przedłożyć Spółka. Organ pouczył stronę o treści art. 21 ust. 3 i 26 ust. 3 ustawy o SENT wzywając ją jednocześnie do przedłożenia dokumentów potwierdzających ważny interes strony lub interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej (k. 41 akt administracyjnych organu I instancji). Strona przedłożyła dokumenty, które zostały ocenione przez organ. Ponadto organ z własnej inicjatywy podjął działania zmierzające do ustalenia, czy Spółka posiada zaległości w regulowaniu należności publicznoprawnych. W piśmie z [...] sierpnia 2022 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że strona nie posiada zaległości podatkowych oraz wobec Spółki nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Ponadto z zeznań CIT-8 wynika, że Strona wykazała przychód: za 2020 r. w wysokości [...] zł (dochód w wysokości [...] zł) oraz za 2021r. w wysokości [...] (dochód w wysokości [...] zł). Nadto Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...], w piśmie z [...] sierpnia 2022 r. poinformował, że podmiot nie posiada zaległości, nie korzystał z rat, odroczeń płatności i zwolnienia

z opłacania składek z tytułu COVID-19 w ZUS w latach 2020-2021. Rację należy przyznać organowi, że analiza sytuacji finansowej i majątkowej Spółki dokonana na podstawie materiału dowodowego pozwala na postawienie wniosku, że zapłata kary

w wysokości [...] zł nie stanowi zagrożenia ekonomicznego dla strony i nie spowoduje konieczności sięgnięcia po pomoc Państwa, nie zakłóci funkcjonowania firmy. Nałożona kara pieniężna stanowi zaledwie znikomy ułamek osiągniętego przez stronę dochodu, jednocześnie nie wystąpiły też nadzwyczajne okoliczności, zdarzenia losowe, z powodu których należałoby odstąpić od nałożenia ww. kary. Z tego punktu widzenia trudno nie zaakceptować stanowiska organu o braku przesłanki ważnego interesu strony.

Prawidłowo też organ dokonał oceny braku wystąpienia przesłanki interesu publicznego. W tym kontekście odniósł się także do tej przesłanki wykazując jej niewystąpienie

w sprawie. Zasadnie organ podnosi, że przyjęte rozwiązania prawne służą prawidłowej realizacji obrotu towarami "wrażliwymi", wskazując na cel ustanowionych przepisów ustawy o SENT i przepisów wykonawczych. Spółka jest profesjonalnym podmiotem na rynku i niewątpliwie powinna tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór np. nad pracownikami oraz innymi osobami, którymi się posługuje, aby wypełniać obowiązki wynikające z ustawy o SENT. Organ odniósł się także do kwestii związanych z proporcjonalnością kary. W tym kontekście zasadnie odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które obszernie omówił. Jest ono adekwatne dla oceny przedmiotowej sprawy i nie zachodzi potrzeba jego ponownego przywołania. Wskazał, że w toku postępowania odwoławczego ustalono, iż skarżąca Spółka w okresie od

[...] kwietnia 2017 r. do [...] kwietnia 2023 r. dokonała;

-[...] zgłoszeń do systemu jako podmiot odbierający (przeprowadzono [...] kontroli),

- [...] zgłoszenia do systemu jako podmiot wysyłający (przeprowadzono 2 kontrole).

Wobec Strony w okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] kwietnia 2023 r. organ celno-skarbowy prowadził 7 postępowań w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych z tytułu naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania.

Przedmiotowa sprawa nie jest zatem incydentalnym przypadkiem naruszenia obowiązków wynikających z ustawy o SENT. O tym świadczy także okoliczność podnoszona przez Skarżącą w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 355/23 z dnia 9 października 2023 r., że wobec niej w ramach innego postępowania opartego również o wykładnię przepisów ustawy o SENT, została wydana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. G. z [...] lipca 2023 r. o odstąpieniu od wymierzenia kary. Stanowi to potwierdzenie wielokrotnego naruszenia ustawy o SENT na terenie działania różnych organów i nie może stanowić podstawy do ciągłego odstąpienia od zastosowania kary. Postępowanie w przedmiocie naruszenia ustawy o SENT nie jest tylko prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Powołana przez Spółkę okoliczność, utwierdza ustalenia o powtarzającym się naruszeniu przepisów

i nieuprawnionym domaganiu się, aby kolejny organ odstąpił od nałożenia kary. Ponadto podawanie w zgłoszeniu SENT innych danych niż wynikające z dokumentów przewozowych nie stanowi błahej, nieistotnej wady tego zgłoszenia, tym bardziej gdy dotyczy to odpadów. Co więcej wypełnienie tego obowiązku i podawanie w zgłoszeniu prawdziwych danych nie jest skompilowane, nie wymaga specjalistycznej wiedzy

i nadmiernych czynności ze strony osób (np. pracowników), którymi posługuje się Spółka. Niewątpliwie wymaga to jednak odpowiedniej organizacji pracy, nadzoru

w funkcjonowaniu firmy. Nie budzi wątpliwości, że to na Spółce ciążył obowiązek prawidłowego wprowadzenia danych dotyczących towaru objętego zgłoszeniem SENT.

Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 23 ustawy o SENT ustalił kiedy występują rozbieżności w zakresie ilości, masy lub objętości towaru, których wystąpienie wyłącza stwierdzenie nieprawidłowości. Wynika z tego przepisu, że dane dotyczące ilości, masy lub objętości towaru uważa się za prawidłowe, jeżeli stwierdzone rozbieżności

w stosunku do ilości, masy lub objętości towaru wskazanego w zgłoszeniu wynoszą nie więcej niż 10%. W przedmiotowej natomiast sprawie ta różnica przekroczyła ten dopuszczalny próg, bowiem wynosiła ok. 26%. Trudno zatem uznać, że pomimo przekroczenia tej granicy, organ obowiązany był odstąpić od nałożenia kary, ze względu na wartość przewożonego towaru.

Nie można też zaakceptować stanowiska strony w zakresie obowiązku porównywania wysokości kary w stosunku do wartości towaru i odstąpienia od ukarania w przypadku, gdy wysokość kary przekraczałaby wartość towaru. W takiej bowiem sytuacji praktycznie zawsze, niejako automatycznie, należałoby odstąpić od nałożenia kary, gdy przekraczałaby ona wartość towaru, bo przesądzająca byłaby wartość przewożonego towaru, a nie wysokość kary ustanowiona przez ustawodawcę. Aprobata takiego założenia wręcz mogłaby doprowadzić do faktycznie niekontrolowanego, powtarzającego się (wielokrotnego) przywozu mniejszej ilości odpadów (o wartości mniejszej niż [...] zł) bez ponoszenia jakichkolwiek sankcji administracyjnych. Tymczasem ustawodawca przesądził, że gdy pułap (10%) w różnicy między zgłoszeniem a przewozem jest przekroczony, to kara bez względu na wartość towaru nie może być niższa niż 20 000 zł - art. 21 ust. 2 ustawy o SENT.

W przedmiotowej sprawie nie zachodziły wątpliwości co do zastosowanych przepisów prawa, naruszenie prawa zostało udowodnione, brak przesłanek odstąpienia od nałożenia kary został wykazany. Okoliczność, że Spółka odmiennie ocenia materiał dowodowy w świetle przepisów ustawy o SENT, nie oznacza, że organ naruszył zasadę zaufania. Nie sposób też zarzucić organom uchybienie przepisom procesowym w tym art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 O.p. Podsumowując należy uznać, że podniesione w skardze zarzuty nie są zasadne, w tym wskazane w skardze przepisy Konstytucji RP. Decyzja została wydana przy zastosowaniu właściwej podstawy prawnej. Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy i prawidłowo go ocenił. Uzasadnienie zostało sporządzone z zachowaniem wymogów z O.p., organ szczegółowo wyjaśnił zarówno podstawy prawne jak i faktyczne wydanej decyzji. Odniósł się przy tym również wyczerpująco do przesłanek odstąpienia od nałożenia kary i rozważania w tym zakresie Sąd w pełni zaakceptował.

Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 6 kpa i art. 106 kpa oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ decyzji opartej na trzech nieostatecznych postanowieniach wpadkowych, tj. przed prawomocnym rozpoznaniem zażaleń na postanowienia prostujące tzw. oczywiste omyłki zarówno decyzji jak

i postanowień Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T..

Z akt wynika, że:

1) postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w T. nr [...] z [...] marca 2023 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki zawartej w postanowieniu o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Oczywista omyłka polegała na wskazaniu w uzasadnieniu postanowienia błędnego numeru postępowania, numeru zgłoszenia, numeru oraz daty protokołu kontroli;

2) postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w T. nr [...] z [...] marca 2023 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki zawartej w postanowieniu o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Oczywista omyłka polegała na wskazaniu w sentencji błędnego numeru oraz daty wydania postanowienia

o wszczęciu przedmiotowego postępowania.

3) postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w T. nr [...] z [...] marca 2023 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki zawartej w decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w T. nr [...] z [...] lutego 2023 r. Oczywista omyłka polegała na wskazaniu jako daty wszczęcia postępowania - [...] czerwca 2022 r. zamiast [...] czerwca 2022 r. oraz wskazaniu na str. 1 decyzji, że Strona była przewoźnikiem, zamiast podmiotem odbierającym.

W tym miejscu należy podać, że na podstawie art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji.

Rację ma Dyrektor IAS, że oczywiste omyłki, zgodnie z art. 215 § 1 O.p., można prostować w drodze postanowienia, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania (bądź zażalenia), w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów. Organ administracji może sprostować oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji (postanowieniu)

w każdym czasie. Nie oznacza to, że wydanie ww. postanowień stanowiło przeszkodę do wydania decyzji. Zauważyć też należy, że wyrokiem z dnia 17 października 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 414/23 WSA w Bydgoszczy oddalił skargę skarżącej Spółki na ww. postanowienie z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki. Istotne też jest, że wskazane błędy nie ograniczały praw strony, która skarżyła wydaną decyzję pierwszej instancji, składając w terminie od niej odwołanie i stawiając zarzuty o charakterze procesowym i materialnym. Co więcej treść odwołania, a także skargi przesądza, że skarżąca nie miała żadnych wątpliwości co do przedmiotu sprawy. Nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi okoliczność, że zdarzyło się, iż organ używał też terminu "przewoźnik", gdy skarżąca jest "podmiotem odbierającym". Jest to wadliwość, jednak omyłka ta wynika niewątpliwie z regulacji prawnych, które odnoszą się m.in. do tych dwóch kategorii podmiotów.

Przedstawianie natomiast na etapie postępowania sądowego dokumentów nie może stanowić podstawy do ponownej oceny istnienia bądź nie przesłanek z art. 21 ust. 3 ustawy o SENT. Sąd dostrzega realizowanie przez Spółkę wielu inicjatyw społecznych zasługujących na uznanie, nie oznacza to jednak wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary w niniejszej sprawie.

Z tych względów, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.