Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 7/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2005-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

I SA/Go 7/05 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lipca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie: sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant: spec. Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w punkcie pierwszym decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 815 zł (osiemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] roku działając z upoważnienia [...] Sp. z o.o., Agencja Celna [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "ciągnik drogowy nowy, do ciągnięcia naczep" marki [...]. Jako wartość celną zadeklarowano kwotę 236.050,00 PLN zgodnie z dołączonym do zgłoszenia celnego rachunkiem nr [...] z dnia [...] maja 2001 roku.

Do zgłoszenia celnego dołączono również:

- rachunek nr [...] z dnia [...] maja 2001 roku wystawiony w PLN,

- kopie świadectwa homologacji pojazdu,

- deklarację wartości celnej.

Ponieważ zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego funkcjonariusz celny przyjął je, co spowodowało objęcie zgłoszonego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego.

W dniu [...] września 2001 roku pełnomocnik strony zwrócił się o uznanie przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanego towaru i kwoty długu celnego.

Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stycznia 2002 roku uznał w/w zgłoszenie celne za prawidłowe.

W dniu 29 maja 2002 roku strona zwróciła się z wnioskiem o uznanie za nieprawidłowe 846 zgłoszeń celny dotyczących dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym samochodów ciężarowych.

W uzasadnieniu wniosku strona wskazał, iż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna towaru uległa zmianie ze względu na istnienie porozumienia między firmami, ustalającego wzajemną politykę cenową na rok 2001 w myśl, którego wartość transakcyjną określono w złotych polskich jako równowartość kwot wyrażonych w EUR przy zastosowaniu kursu przeliczeniowego jednakowego dla wszystkich dostaw w wysokości 4,62112 PLN za 1 EUR.

Z przedłożonego przez stronę porozumienia wynika, że w okresie styczeń – grudzień 2001 roku Producent będzie obciążał importera za pojazdy sprzedane importerowi w złotych polskich (PLN) jako równowartość kwot wyrażonych w euro (EUR), przy zastosowaniu stałego kursu przeliczeniowego w wysokości 4,62112 EUR.

W grudniu 2001 roku Producent dokona dostosowania ceny sprzedaży z rzeczywistym kursem przeliczeniowym PLN do EUR obowiązującym w dniu każdej dostawy. Dostosowanie dotyczyć będzie wyłącznie pojazdów sprzedanych przez importera i będzie odbywać się przy pomocy noty obciążeniowej lub noty uznaniowej wystawionej przez Producenta. Producent uprawniony jest do wystawienia not obciążeniowych lub not uznaniowych również w ciągu roku, przy czym noty wystawione w tym okresie traktowane będą jedynie jako zaliczkowe rozliczenie pomiędzy stronami. Ponieważ w roku 2001 rzeczywisty kurs złotego wobec EUR był niższy kursu planowanego w chwili podpisania porozumienia, nastąpiła zdaniem strony zmiana wartości celnej towaru.

W dniu 30 lipca 2002 roku Zarząd spółki [...] Sp. z o.o. z siedzibą udzielił pełnomocnictwa pracownikom [...] Sp. z o.o. w osobach [...] - doradcy podatkowego, [...] – doradcy podatkowego oraz [...] do reprezentowania spółki wobec organów administracji państwowej w tym przed urzędami i izbami celnymi, organami skarbowymi oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w zakresie:

- przygotowania i składania wyjaśnień, odwołań i zażaleń od decyzji i postanowień wydanych przed organami celnymi, podatkowymi, skarg w tym skarg do Naczelnego Sądu Administracyjnego;

- składania wszelkich innych pism i wniosków w toku postępowania;

- dokonywania wszelkich innych czynności w ramach prowadzonych postępowań.

Pełnomocnictwo ma charakter szczególny. Obejmuje one umocowanie pełnomocników do reprezentowania mocodawcy w postępowaniach w sprawie uznania za nieprawidłowe zgłoszeń celnych dopuszczających do obrotu samochody ciężarowe, a także wszelkich innych postępowań celnych, podatkowych i administracyjnych, i pozostających w związku z w/w kwestią.

Każdy z pełnomocników ma prawo do samodzielnego reprezentowania spółki w granicach określonych pełnomocnictwem z prawem substytucji.

W dniu 24 października 2002 roku doradca podatkowy [...] działając na podstawie pełnomocnictwa z dnia 30 lipca 2002 roku udzielonego przez [...] Sp. z o.o. upoważnił adwokat [...] do osobistego występowania w imieniu spółki wobec organów administracji państwowej w tym przed urzędami celnymi, izbami celnymi, organami skarbowymi i innymi, w zakresie: przygotowania i składania wyjaśnień, skarg, zażaleń i odwołań od decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu przed organami celnymi i skarbowymi, składania wszelkich innych pism i wniosków w toku postępowania, odbioru decyzji i postanowień i innych dokumentów wydanych przez organy administracyjne dla spółki. Udzielone pełnomocnictwo ma charakter szczególny. Obejmuje umocowanie pełnomocnika do reprezentowania spółki w postępowaniach celnych w sprawie uznania za nieprawidłowe zgłoszeń celnych dopuszczających do obrotu samochody ciężarowe, a także wszystkich innych postępowań celnych, podatkowych i administracyjnych, pozostających w związku z w/w postępowaniami.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2003 roku Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie celne.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 roku organ celny pierwszej instancji zgodnie z treścią art. 245 § 1 pkt 3a odmówił uchylenia wcześniejszej decyzji uznającej zgłoszenie celne dokonane przez stronę za prawidłowe.

Pełnomocnik strony – adwokat [...] pismem z dnia 25 sierpnia 2005 roku złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy przez uznanie zgodnie z wnioskiem strony zgłoszeń celnych za nieprawidłowe.

Zaskarżonej decyzji zarzucano:

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji przyczyniło się do ustalenia błędnego stanu faktycznego;

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie niepełnego uzasadnienia faktycznego w ramach wydanej decyzji;

- naruszenie art. 23 § 1 i § 9 w związku z art. 85 Kodeksu celnego poprzez uznanie za wartość celną towarów kwoty ujawnionej na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada 2003 roku utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazuje, że zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu celnego podstawą do zastosowania procedury celnej do towaru objętego zgłoszeniem celnym stanowią dane zawarte w zgłoszeniu celnym przyjętym przez organ celny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Zgłoszenie celne w formie pisemnej powinno zostać dokonane przez zgłaszającego na właściwym formularzu zgodnym z wzorem przewidzianym do objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgłoszenie to powinno być podpisanie i winno zawierać wszelkie niezbędne dane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego).

Do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie wymagane jest do objęcia towaru określoną procedurą celną (art. 64 § 2 Kodeksu celnego).

Stosownie do art. 64 § 2a Kodeksu celnego, złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów.

W ocenie organu celnego jest bezsporne, iż w chwili dokonywania odprawy celnej strona nie kwestionowała stanu towaru, a w aktach sprawy brak jest dowodu wskazującego, iż przed lub w czasie odprawy celnej strona miała jakiekolwiek wątpliwości co do niższej wartości celnej towaru.

W dalszym ciągu uzasadnienia organ drugiej instancji podkreśla, że zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość celna towarów określona jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej.

Natomiast na podstawie art. 34 Kodeksu celnego, w celu ustalenia wartości celnej w przypadku transakcji dokonywanych w walutach obcych dla ustalenia wartości celnej stosuje się kursy średnie waluty krajowej w stosunku do walut obcych, określone zgodnie z zasadami podanymi w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski, przy czym obowiązujący jest średni kurs, z zasady niezmienny w ciągu dwóch tygodni. Dopuszczalne jest przyjmowanie faktur wystawionych w złotych polskich, wtedy w polu 22 SAD (Waluta i ogólna wartość transakcji) oprócz wartości faktury podaje się symbol waluty (w tym przypadku PLN) zaś w polu 23 SAD (kurs waluty) wpisuje się wartość "1,0000".

Organ celny wskazuje, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy (art. 23 § 1 Kodeksu celnego).

W ocenie organu drugiej instancji, wskazana przez stronę okoliczność, iż zadeklarowana w dniu zgłoszenia wartość celna towaru była wartością prowizoryczną, obliczoną na podstawie kursu budżetowego, należy uznać za błędną i nie znajdującą odzwierciedlenia w materiale dowodowym.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 roku (Dz. U. z 1999 roku, Nr 80, poz. 908) opublikowano "wyjaśnienia dotyczące wartości celnej". W świetle zawartych tam decyzji Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Handlu (WTO) oraz wyjaśnień Komitetu Technicznego Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) pod pojęciem sprzedaż należy rozumieć określone działanie handlowe spełniające pewne warunki i wymagania (art. 1 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VIII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu).

Jak wskazuje organ celny, zgodnie z podstawową intencją cytowanego wyżej Porozumienia, by przy ustalaniu wartości celnej towaru brać pod uwagę, na ile to możliwe, wartość transakcyjną importowanych towarów, poszukiwana jednolitość interpretacji i stosowania Porozumienia może zostać osiągnięta przyjmując najszerszą interpretację terminu "sprzedaż", uwzględniając wyłącznie postanowienia Artykułów 1 i 8 łącznie.

Ponadto w art. 23 § 9 Kodeksu celnego podano, iż ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary.

Z załączonego przez stronę do zgłoszenia celnego rachunku nr [...] z dnia [...] maja 2001 roku wynika, że transakcja kupna została dokonana. Potwierdzenie dokonania płatności stanowią nadesłane i potwierdzone przez stronę kopie dokumentów bankowych, zgodnie z którymi [...] Bank S.A. dokonał transakcji – płatności waluty PLN w kwotach odpowiadających kwotom umiejscowionym na rachunkach dołączonych przez stronę do zgłoszeń celnych. Również w polu 24 SAD jako rodzaj transakcji podano kod "11", co oznacza "kupno – sprzedaż za zapłatą".

Biorąc powyższe pod uwagę organ celny stwierdza, że nie można uznać, że ceną faktycznie zapłaconą była cena ustalona na podstawie zawartego przez stronę z kontrahentem zagranicznym porozumienia o kształtowaniu polityki cenowej.

Organ celny wskazuje nadto, że w art. 85 § 1 Kodeksu celnego ustanowiono zasadę, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

W ocenie organu celnego w dniu dokonania zgłoszenia celnego deklarowana wartość celna nie budziła żadnych wątpliwości i jako taka została przyjęta przez organ celny.

W orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd, iż cena faktycznie zapłacona lub należna za towar nie jest elementem "stanu towaru w chwili dokonania zgłoszenia celnego" i w związku z tym może zostać w późniejszym czasie zmieniona, jeżeli tylko od samego początku (jeszcze przed zgłoszeniem) istniały okoliczności, według których cena ta powinna być z całą pewnością inna niż została podana, jednak wiarygodne wskazanie tych okoliczności obciąża importera, który jest odpowiedzialny za prawidłowe deklarowanie wartości celnej sprzedanego towaru (wyrok NSA z dnia 06 września 2001 roku sygn. akt V SA 3387/00).

Z powyższego wynika, że konieczne jest ustalenie jest, jaki był stan towaru w momencie dokonania zgłoszenia towaru do procedury celnej. Samo zaś stwierdzenie, że obniżka ceny towaru nastąpiła ze względu na stosowaną politykę cenową między firmami nie jest wystarczającym powodem do korekty wartości celnej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając przedmiotowej decyzji:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący istniejących dowodów oraz naruszenie zasady swobodnej ich oceny co w konsekwencji przyczyniło się do ustalenia błędnego stanu faktycznego;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 23 § 1 i 9 ustawy Kodeks celny, poprzez odmowę skorygowania wartości celnej towarów, których wartość transakcyjna w dniu importu była niższa niż wynikało to ze zgłoszenia celnego.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej, zawartej w uzasadnieniu, istotą sporu pomiędzy spółką a Dyrektorem Izby Celnej nie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy możliwe jest obniżenie wartości celnej po imporcie towarów ponieważ analiza obowiązujących przepisów w tym zakresie a także orzecznictwa NSA, stanowiska organów administracji państwowej, jednoznacznie wskazuje, że obniżenie wartości celnej po imporcie towarów, jest możliwe jeżeli redukcja ceny znajduje swoje oparcie w zdarzeniach prawnych mających miejsce przed importem towarów.

Powyższe oznacza, w ocenie skarżącej, że istotą sporu pomiędzy spółką a Dyrektorem Izby Celnej jest ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także sposobu prowadzenia postępowania i na tej podstawie odpowiedź na pytanie, czy ceny importowanych towarów ujawnione w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego zostały obniżone w oparciu o zastosowanie kursu rzeczywistego, którego użycie było uzgodnione pomiędzy skarżącą a [...] w porozumieniu z dnia [...] grudnia 2000 roku – a zatem przed importem towarów.

Skarżąca wskazuje w uzasadnieniu, że spełniła wszystkie przesłanki oraz przedstawiła niezbędne dokumenty do uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe przytaczając w tym względzie bogate orzecznictwo NSA.

Skarżąca wskazała na naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej zasady prawdy obiektywnej poprzez prowadzenie postępowania w sposób dążący do udowodnienia z góry ustalonych założeń oraz nie wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego – ponieważ Dyrektor Izby Celnej twierdzi, iż o braku obniżenia cen towarów świadczą przelewy bankowe potwierdzające płatność według pierwotnych, nie obniżonych cen, chociaż skarżąca oraz jej kontrahent zgodnie potwierdzili, że ostatecznie rozliczenie pomiędzy nimi zostało dokonane przez kompensatę wzajemnych wierzytelności.

W ocenie skarżącej naruszono również zasadę swobodnej oceny dowodów – ponieważ Dyrektor Izby Celnej uznał za nie udowodnione, że cena towaru podana w zgłoszeniu celnym została obniżona, pomimo przedstawienia przez skarżącą m.in. not kredytowych wraz z załącznikami odwołującymi się do pierwotnych faktur załączonych do zgłoszeń celnych oraz oświadczenia [...] potwierdzającego obniżenie pierwotnych cen.

Skarżąca podkreśla również, iż nastąpiło naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, gdyż odmowa obniżenia wartości celnej – w przypadku gdy cena towarów została obniżona przez wystawienie not kredytowych – narusza przepis art. 23 § 1 i 9 w zw. z art. 85 Kodeksu celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjnym zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W wyniku tej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub gdy doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogły w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 lit a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 134 § 1 wskazanej ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd znalazł podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ w ocenie Sądu w sprawie nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Z ustalonego przez Sąd stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 lipca 2002 roku Zarząd spółki [...] Sp. z o.o. z siedzibą udzielił pełnomocnictwa [...] Sp. z o.o. – [...] - doradcy podatkowemu, [...] doradcy podatkowemu oraz [...], określając jednocześnie zakres umocowania.

Zdaniem Sądu zachodzi konieczność zbadania czy udzielone w ten sposób pełnomocnictwo jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 162 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 roku - Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 roku nr 75, poz. 802 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). W dziale IV – postępowanie podatkowe zawarte są przepisy dotyczące strony postępowania w tym przepisy dotyczące udzielania pełnomocnictwa.

I tak zgodnie z art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełna zdolność do czynności prawnych.

Z analizy wskazanego przepisu wynika jednoznacznie, że pełnomocnikiem strony w postępowaniu podatkowym – celnym, może być jedynie osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych.

Strona nie może zatem ustanowić w postępowaniu podatkowym – celnym jako pełnomocnika osoby prawnej, np. spółki doradztwa podatkowego działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej.

Tymczasem analiza treści udzielonego przez stronę pełnomocnictwa prowadzi do wniosku, że zostało ono udzielone właśnie osobie prawnej w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...].

Zawarty w pełnomocnictwie zapis "zarząd spółki [...] Sp. z o.o. z siedzibą [...] upoważnia pracowników [...] Sp. z o.o." jednoznacznie wskazuje na umocowanie spółki – osoby prawnej do reprezentowania skarżącej.

Wskazanie pełnomocnictwie konkretnych osób nie zmienia tej zasady, ale określa jedynie kto – jacy pracownicy [...] będą działali w jej imieniu.

W ocenie Sądu tak udzielone pełnomocnictwo jest zatem wadliwe w świetle art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie należy wskazać, że w aktach brak jest oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa czego wymaga artykuł 137 § 3 Ordynacji podatkowej, jednak uchybienie to obciąża pełnomocnika, bowiem organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony (wyrok WSA z dnia 21 maja 2004 roku sygn. akt I SA/Wr 1649/02).

Kolejnym zagadnieniem rozpatrywanym przez Sąd była kwestia uczestnictwa doradcy podatkowego w postępowaniu celnym w sprawach celnych.

Przepisy ustawy z dnia 05 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym nie przewidują, aby doradca podatkowy był umocowany do uczestnictwa w postępowaniu dotyczącym należności i obowiązków celnych.

W szczególności art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy wskazuje jednoznacznie, że w postępowaniu przed organami administracji publicznej w sprawach obowiązków podatkowych pełnomocnikiem podatnika, płatnika, inkasenta oraz osób, o których mowa w art. 2 ust. 1a, może być doradca podatkowy.

Z powyższego uregulowania wynika zatem, że doradca podatkowy jest wyłączony z postępowań dotyczących należności i obowiązków celnych.

Tym samym należy przyjąć, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez Sąd wskazani w pełnomocnictwie z dnia 30 lipca 2002 roku doradcy podatkowi nie mogli brać udziału ponieważ zakres sprawy dotyczy należności i obowiązków celnych.

Ostatnim zagadnieniem rozpatrywanym przez Sąd była kwestia udzielenia przez doradcę podatkowego [...] w dniu 24 października 2002 roku pełnomocnictwa substytucyjnego adwokatowi [...].

Pełnomocnictwo z dnia 30 lipca 2002 roku udzielone przez skarżącą spółkę z o.o. [...] zawiera postanowienie o prawie udzielenia substytucji. Stąd też zapewne doradca podatkowy wywodzi swoje umocowanie do udzielenia substytucji.

W ocenie Sądu doradca podatkowy mimo stosownego umocowania w pełnomocnictwie z dnia 30 lipca 2002 roku nie może udzielić substytucji ponieważ nie zezwalają mu na to przepisy ustawy z dnia 5 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym.

W przeciwieństwie do innych grup zawodowych trudniących się zawodowo doradztwem prawnym, takich jak adwokaci czy radcowie prawny, ustawa do doradcach podatkowych nie wyposażyła ich w możliwość udzielenia substytucji. Okoliczność tą można oceniać jako przeoczenie ustawodawcy jednak w ocenie Sądu nie można w drodze wykładni dojść do wniosku, że doradcy podatkowi mogą takiej substytucji udzielić.

Przepisy ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie do pełnomocnictwa odsyłają w tym względzie do przepisów prawa cywilnego (art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej).

Przepisem pomocnym w odpowiedzi na pytanie czy doradca podatkowy może udzielić substytucji jest na gruncie przepisów prawa cywilnego art. 106 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zgodnie z którym pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych pełnomocników tylko wtedy, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, z ustawy lub stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa.

W ocenie Sądu wskazane w tym przepisie sytuacje nie występują. Po pierwsze wadliwość pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą osobie prawnej – spółka z o.o. [...] przesądza o tym, że udzielenie przez osoby wskazane w tym pełnomocnictwie dalszych pełnomocnictw – substytucji będzie nadal wadliwe.

Po drugie prawo do umocowania nie wynika z ustawy, ponieważ jak już Sąd wskazał ustawa o doradztwie podatkowym nie zawiera regulacji umożliwiających doradcy podatkowemu udzielania substytucji.

Po trzecie umocowanie do udzielenia substytucji nie wynika ze stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa.

Wskazane przez Sąd okoliczności w ocenie Sądu mogą stanowić przesłankę wznowienia postępowania z uwagi na to, że strona z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdził, że nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.