Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 58/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 121/23 w sprawie ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 listopada 2022 r., nr 3201-IOM.4104.24.2022.8 3201-IOM.4104.23.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od D. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2502 (słownie: dwa tysiące pięćset dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 października 2023 r., I SA/Sz 121/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 30 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że obowiązkiem organów podatkowych w każdej indywidualnej sprawie podatkowej jest poczynienie szczegółowych ustaleń faktycznych. Od ich wystąpienia uzależniona jest bowiem możliwość opodatkowania otrzymanej przez podatnika darowizny według stawki z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm. dalej: "u.p.s.d."). W ocenie sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie obowiązkowi temu nie sprostały, w efekcie czego nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego, co skutkowało przedwczesnym zastosowaniem przywołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że 4 stycznia 2022 r. zostało sporządzone pismo zatytułowane "protokół" w związku ze stawieniem się G. T. (żony podatnika) w organie podatkowym, celem oświadczenia, że przedłoży ona w organie "kserokopię aktu notarialnego, dotyczącego rozdzielności majątkowej, która obowiązuje od 2009 r.". W ocenie sądu, przywołany przez organ odwoławczy "protokół" nie odpowiada wymogom z art. 173 o.p., choćby z tego powodu, że nie wskazuje rodzaju protokołowanej czynności i roli procesowej uczestniczących w protokołowanej czynności osób. Przywołane przez organ pismo, w ocenie sądu, jest notatką urzędową, sporządzoną przez pracownika organu i przedłożoną do podpisu G. T. wraz z, niezrozumiałą dla sądu, adnotacją "w obecności pełnomocnika", bowiem w aktach sprawy brak pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika G. T. z datą 4 stycznia 2022 r. lub wcześniejszą, na które powołuje się organ. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że protokół niespełniający wymagań z art. 173 o.p. nie może być podstawą ustaleń dotyczących stanu faktycznego lub prawnego sprawy.

Jednocześnie sąd wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo (zatytułowane "wyjaśnienia") G. T. z 20 grudnia 2021 r., w którym wskazała ona, że źródłami finansowania działalności męża jest pomoc ze strony rodziny, tj.: pożyczka od ojca, dochód G. T. z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, pożyczka zaciągnięta w celu ratowania firmy męża; pismo z 9 marca 2022 r. wskazujące, że pieniądze przekazywane podatnikowi przeznaczane były także na zaspokojenie potrzeb rodziny; protokół przesłuchania G. T. w charakterze świadka z 14 kwietnia 2022 r.

Sąd nadmienił, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik 4 stycznia 2022 r., w toku prowadzonych czynności sprawdzających, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., powołał się na otrzymanie darowizną środków pieniężnych od G. T. (żony). W ocenie sądu pierwszej instancji zgodzić się należy z zarzutem skarżącego, że w sprawie nie doszło do powołania się podatnika ani jego pełnomocnika w dniu 4 stycznia 2022 r. na otrzymanie darowizn, a organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych nie dążąc do wyjaśnienia rozbieżności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem sądu, organ dopuścił się w rozpoznawanej sprawie naruszenia zasady legalizmu, prawdy obiektywnej, działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, a także zasady wyczerpującego i wnikliwego prowadzenia postępowania dowodowego oraz swobodnej oceny przez organ.

Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, w związku z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., przez błędną wykładnię polegającą na ograniczeniu zastosowania przewidzianej w tym przepisie (art. 15 ust. 4 u.p.s.d.) sankcyjnej stawki opodatkowania jedynie do przypadków opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na które powołują się podatnicy w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w sytuacji, gdy taka wykładnia nie znajduje uzasadnienia w normatywnym brzmieniu tego przepisu. Art. 15 ust. 4 u.p.s.d. bowiem, poza dwiema w nim wymienionymi przesłankami (które zgodnie z jego brzmieniem winne być kumulatywnie spełnione) w postaci:

1) powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, skutkiem którego to powołania się jest powstanie obowiązku podatkowego,

2) braku zapłaty należnego podatku, nie ustanawia żadnych dodatkowych, przesłanek ograniczających, także ze względu na ratio legis tego przepisu, zastosowanie w nim przewidzianej (sankcyjnej) stawki opodatkowania;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 15 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek błędnego przyjęcia, że w sytuacji, gdy, źródła darowizny, tak jak w przedmiotowej sprawie, były legalne (pożyczki bankowe, dochody z własnej działalności gospodarczej), to w wypadku powołania się przez podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania takiej darowizny, nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.s.d. z przewidzianą w nim sankcyjną stawką opodatkowania 20%, lecz art. 15 ust. 1 u.p.s.d., to jest taka darowizna winna być opodatkowana na zasadach ogólnych w związku z powstaniem obowiązku podatkowego, nie wskutek powołania się zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., lecz zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Brak jest bowiem normatywnego uzasadnienia w treści art. 15 ust. 4 u.p.s.d. do odmowy jego stosowania w sytuacji, gdy dochodzi do powołania się przez podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania takiej darowizny i jednocześnie ustalone zostanie, że źródła takiej darowizny są legalne (stanowią takie źródła, jak w przedmiotowej sprawie, pożyczki bankowe, czy dochody z własnej działalności gospodarczej). Przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d., nie ustanawia bowiem (jak to już zostało wyżej wskazane w ramach zarzutu 1) jakichś dodatkowych, poza wymienionymi w tym przepisie, przesłanek ograniczających zastosowanie w nim przewidzianej (sankcyjnej) stawki opodatkowania, a więc nie ustanawia także przesłanki badania legalności źródeł darowizn, jako kolejnego warunku zastosowania stawki opodatkowania przewidzianej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przez niewłaściwe zastosowanie, wskutek błędnego przyjęcia, że w sprawie istniał pierwotny obowiązek podatkowy wynikający z otrzymanych przez podatnika od żony, w latach 2018 - 2019 darowizn, który powstał, stosownie do zasady z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia oraz że "Skarżący wprawdzie nie złożył zeznania podatkowego w związku z otrzymanymi darowiznami w terminie określonym w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., ani też nie dokonał zgłoszenia o nabyciu przedmiotu darowizny w trybie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., ale z tej okoliczności, jak trafnie podniesiono w skardze, nie wynika opodatkowanie darowizny stawką sankcyjną według art. 15 ust. 4 u.p.s.d.", a według zasad określonych w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. w sytuacji, gdy w sprawie miało miejsce powołanie się skarżącego w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez pełnomocnika G. T. - swoją żonę, która działając w jego imieniu na podstawie udzielonego jej przez skarżącego w dniu 18 listopada 2021 r. pełnomocnictwa, w dniu 4 stycznia 2022 r. przed pracownikiem organu podatkowego - Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. - w toku czynności sprawdzających dotyczących prawidłowości złożonego przez podatnika zeznania PIT-36L za rok 2019, powołała się w imieniu skarżącego (a więc ze skutkiem dla reprezentowanego) na przekazanie jemu darowizn pieniężnych. W konsekwencji obowiązek podatkowy w odniesieniu do przekazanych skarżącemu darowizn nie powstał, jak to błędnie przyjął sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, lecz zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zd. 2 z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia, co oznacza z kolei, że do opodatkowania tych darowizn winien mieć zastosowanie nie art. 15 ust. 1 u.p.s.d., jak błędnie wywiódł sąd, lecz art. 15 ust. 4 u.p.s.d.;

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i w związku z art. 173 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedynie dokument w postaci protokołu, o którym mowa w art. 173 § 1 o.p. może stanowić (dokumentować) powołanie się przez podatnika określone w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w sytuacji, gdy przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie wymaga dla powstania obowiązku podatkowego wskutek określonego w nim powołania się podatnika formy protokołu o którym mowa w art. 173 § 1 o.p., lecz mówi ogólnie o piśmie. Oznacza to, że gdyby nawet hipotetycznie przyjąć (czemu skarżący kasacyjnie zaprzecza), że zakwestionowane przez sąd pismo organu z 4 stycznia 2022 r. nie było protokołem w rozumieniu art. 173 § 1 o.p., to i tak, wobec stwierdzenia w nim powołania się przez skarżącego na otrzymane darowizny, nie pozbawiałoby to skutku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., gdyż, jak już była wyżej mowa, przepis ten nie wymaga, by przewidziane w tym przepisie powołanie się miało formę protokołu (art. 6 ust. 4 u.p.s.d. mówi ogólnie o piśmie).

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania poprzez:

1. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 120 o.p. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 173 § 1 o.p. polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez brak ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu tego wyroku do znajdującego się w aktach sprawy (na karcie 10 akt odwoławczych) pełnomocnictwa szczególnego udzielonego na formularzu PPS-1 przez skarżącego swojej żonie G. T. w dniu 18 listopada 2021 r. do reprezentowania go w toku czynności sprawdzających przed organem podatkowym - Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. i brak oceny tego pełnomocnictwa w kontekście całokształtu materiału dowodowego, i konsekwencji brak ustosunkowania się, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sąd pierwszej instancji do stanowiska organu odwoławczego artykułującego działanie w sprawie pełnomocnika skarżącego w oparciu o pełnomocnictwo z 18 listopada 2021 r. Uchybienie to wynikło z mylnego przeświadczenia sądu o braku w aktach sprawy pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego żonie G. T. przed 4 stycznia 2022 r. (lub najpóźniej w dniu 4 stycznia 2022 r.), gdy w rzeczywistości pełnomocnictwo to w aktach się znajdowało (pod poz. 4 na karcie 10 akt postępowania odwoławczego, zgodnie z dokumentem "Spis akt organu odwoławczego" T. D., widnieje zapis: "Pełnomocnictwo z 18.11.2021 roku").

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek mylnego przeświadczenia sądu o braku w aktach sprawy powyższego pełnomocnictwa, sąd pierwszej instancji bezzasadnie zakwestionował protokół z 4 stycznia 2022 r., w którym doszło do powołania się przez G. T. - pełnomocnika skarżącego przed organem podatkowym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. na przekazanie jemu darowizn pieniężnych, a następnie doszedł do błędnego wniosku o braku powołania się w sprawie przez skarżącego w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co skutkowało w konsekwencji bezzasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji organu odwoławczego;

2. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady orzekania na podstawie akt sprawy, wskutek wydania w sprawie przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia z pominięciem objętego tymi aktami dokumentu - pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez skarżącego na formularzu PPS-1 swojej żonie G. T. w dniu 18 listopada 2021 r. (pełnomocnictwo to, wbrew błędnemu twierdzeniu sądu, w rzeczywistości w aktach się znajdowało pod poz. 4 na karcie 10 akt postępowania odwoławczego, zgodnie z dokumentem "Spis akt organu odwoławczego" T. D. nr [...]; [...], widnieje zapis: "Pełnomocnictwo z 18.11.2021 roku"), wskutek czego sąd pierwszej instancji pominął istotną część akt i uznał w istocie fakt (brak takiego pełnomocnictwa z datą przed 4 stycznia 2022 r.) nie mający uzasadnienia w aktach sprawy, czym naruszył powołane wyżej w ramach niniejszego zarzutu przepisy.

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek mylnego przeświadczenia sądu o braku w aktach sprawy pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego żonie G. T. przed 4 stycznia 2022 r. (lub najpóźniej w dniu 4 stycznia 2022 r.), sąd pierwszej instancji bezzasadnie zakwestionował protokół z 4 stycznia 2022 r., w którym doszło do powołania się przez G. T. - pełnomocnika skarżącego przed organem podatkowym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. na przekazanie jemu darowizn pieniężnych, a następnie doszedł do błędnego wniosku o braku powołania się w sprawie przez skarżącego w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co skutkowało w konsekwencji bezzasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji organu odwoławczego;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 173 § 1 o.p. poprzez bezzasadne zarzucenie organom przez sąd pierwszej instancji, że "w sprawie nie doszło do powołania się podatnika ani jego pełnomocnika w dniu 4 stycznia 2022 r. na otrzymanie darowizn, a organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych nie dążąc do wyjaśnienia rozbieżności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego", oraz, że "za powołanie podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nie można uznać, znajdującego się w aktach sprawy pisma organu z 4 stycznia 2022 r. nazwanego "protokołem", na które wskazuje organ odwoławczy", gdyż, zdaniem sądu, w aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego żonie G. T. przed 4 stycznia 2022 r. (lub najpóźniej w dniu 4 stycznia 2022 r.), a samo pismo z dnia 4 stycznia 2022 r. jako nie spełniające wymogów materialnych i formalnych przewidzianych w art. 173 § 1 o.p. dla protokołu, nie jest protokołem w rozumieniu tego przepisu i jako takie nie może dokumentować (potwierdzać) powołania się przez pełnomocnika skarżącego w jego imieniu przed organem podatkowym na przekazanie jemu (swojemu małżonkowi) darowizn pieniężnych. To stanowisko sądu pierwszej instancji jako całkowicie nieuprawnione na uwzględnienie nie zasługuje, bowiem:

- w aktach sprawy znajduje się dokument - pełnomocnictwo szczególne udzielone przez skarżącego na formularzu PPS-1 swojej żonie G. T. w dniu 18 listopada 2021 r., a więc przed 4 stycznia 2022 r., do reprezentowania go w toku czynności sprawdzających przed organem podatkowym - Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S.,

- pismo z dnia 4 stycznia 2022 r. spełnia wymogi materialne i formalne przewidziane w art. 173 § 1 o.p. dla protokołu i jest protokołem w rozumieniu tego przepisu i tym samym dokumentuje (potwierdza) powołanie się przez pełnomocnika skarżącego w jego imieniu przed organem podatkowym na przekazanie jemu (swojemu małżonkowi) darowizn pieniężnych, a nawet gdyby protokołem w rozumieniu tego przepisu (art. 173 § 1 o.p.) nie było (czemu skarżący kasacyjnie zaprzecza), to i tak, wobec stwierdzenia w nim powołania się przez skarżącego na otrzymane darowizny, nie pozbawiałoby to skutku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., gdyż przepis ten nie wymaga, by przewidziane w tym przepisie powołanie się miało formę protokołu (art. 6 ust. 4 u.p.s.d. mówi ogólnie o piśmie).

I w konsekwencji, wbrew błędnemu stanowisku sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo, bez naruszenia przepisów postępowania zgromadziły w sprawie materiał dowodowy, który następnie, w również w zgodzie z przepisami postępowania, prawidłowo oceniły i w świetle całokształtu tego materiału wyprowadziły w pełni uprawniony wniosek, zgodnie z którym na podstawie pisma z 4 stycznia 2022 r. doszło do powołania się skarżącego (podatnika) przez pełnomocnika G. T., działającego w jego imieniu na podstawie pełnomocnictwa szczególnego udzielonego jej w dniu 18 listopada 2021 r. na formularzu PPS-1, przed pracownikiem organu podatkowego - Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. w toku czynności sprawdzających dotyczących prawidłowości złożonego przez podatnika zeznania PIT-36L za rok 2019, na przekazanie jemu darowizn pieniężnych. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż bezzasadne odmówienie przez sąd pierwszej instancji waloru protokołu w rozumieniu art. 173 § 1 o.p. pismu z 4 stycznia 2022 r., skutkowało wyprowadzeniem przez sąd błędnego wniosku o braku powołania się w sprawie przez skarżącego w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co skutkowało w konsekwencji bezzasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji organu odwoławczego;

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że "w sprawie nie doszło do powołania się podatnika ani jego pełnomocnika w dniu 4 stycznia 2022 r. na otrzymanie darowizn", co w szczególności miało potwierdzać, zdaniem sądu, znajdujące się w aktach sprawy pismo (zatytułowane "wyjaśnienia") G. T. z 20 grudnia 2021 r. i w rezultacie błędne uznanie, że o poczynionych na rzecz skarżącego darowiznach organ podatkowy dowiedział się "w oparciu o informacje przekazywane przez żonę podatnika G. T., jako darczyńcę, bowiem wielokrotnie kontaktowała się ona z organem, celem wyjaśnienia sprawy, dotyczącej podatku dochodowego za 2019 r. z uwagi na stan zdrowia podatnika, który 6 sierpnia 2018 r. uległ ciężkiemu wypadkowi", a nie wskutek powołania się przez skarżącego działającego przez swojego pełnomocnika (G. T.) w sytuacji, gdy w świetle całokształtu materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że na podstawie pisma z 4 stycznia 2022 r. nastąpiło powołanie się przez pełnomocnika skarżącego w jego imieniu na otrzymane darowizny. W konsekwencji bezpodstawne w świetle zgromadzonych dowodów jest twierdzenie sądu, że przekazanych darowiznach organ dowiedział się od G. T. jako darczyńcy, a nie na skutek powołania się przez podatnika (skarżącego), do którego doszło przez ustanowionego przez niego pełnomocnika (w tej roli, nie darczyńcy, występowała w sprawie w odniesieniu do powołania się G. T.). Natomiast sama treść pisma G. T. z 20 grudnia 2021 r., wbrew błędnemu stanowisku sądu, świadczy także, że występuje w nim jako pełnomocnik skarżącego. Legitymowała się bowiem już wtedy pełnomocnictwem skarżącego udzielonym przez niego w dniu 18 listopada 2021 r., niezależnie od odwołania się przez nią w tym piśmie do upoważnienia do działania w imieniu skarżącego w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (M. D. T.).

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż bezzasadne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie G. T. nie działała jako pełnomocnik skarżącego, skutkowało wyprowadzeniem przez sąd błędnego wniosku o braku powołania się w sprawie przez skarżącego przez pełnomocnika w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co skutkowało w konsekwencji bezzasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji organu odwoławczego;

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. , art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 173 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne zarzucenie organom braku poczynienia ustaleń "dyskredytujących podnoszone przez podatnika okoliczności, że część pieniędzy z otrzymanych darowizn została przeznaczona na bieżące utrzymanie rodziny". To stanowisko sądu pierwszej instancji, jako również całkowicie nieuprawnione, także nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jak wynika z decyzji organów obu instancji, badały one tę kwestię dając temu wyraz w uzasadnieniach decyzji poprzez zajęcie stanowiska, że zgromadzone dowody potwierdzają, że darowane Skarżącemu środki pieniężne pochodzące z odrębnego majątku jego żony G. T. nie były przeznaczone na realizację obowiązku zaspokajania potrzeb rodziny, lecz na finansowanie działalności gospodarczej skarżącego, o czym w sposób jednoznacznie świadczą, w szczególności zeznania przesłuchanej w postępowaniu w dniu 14 kwietnia 2022 r. w charakterze świadka G. T.. Natomiast twierdzenie skarżącego, że przekazane jemu środki pieniężne zostały przeznaczone na bieżące utrzymanie rodziny organ uznał w świetle zgromadzonych dowodów za zmierzające do uniknięcia opodatkowania otrzymanych darowizn podatkiem od spadków i tym samym za niewiarygodne (vide: str. 10 decyzji organu odwoławczego).

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż bezzasadne zarzucenie przez sąd pierwszej instancji, że organy nie zweryfikowały twierdzenia skarżącego o przekazaniu części darowanych środków na zaspokojenie potrzeb rodziny, skutkowało w konsekwencji bezzasadnym uwzględnieniem przez sąd skargi i uchyleniem decyzji organu odwoławczego.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, w każdym z wymienionym wyżej przypadków.

W piśmie zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" strona wniosła o odmówienie przyjęcia skargi kasacyjnej do rozpoznania (w związku z tym, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 174 p.p.s.a.), w przypadku przyjęcia skargi kasacyjnej do rozpoznania o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Jednakże w niniejszej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż przesądzające znaczenie, w kontekście sformułowanych zarzutów, ma wykładnia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Zasadnym jest zatem wyjaśnienie w pierwszej kolejności, jak należy rozumieć ten przepis, gdyż od tego zależy, jakie okoliczności faktyczne powinny być ustalone przed rozstrzygnięciem sprawy, a w konsekwencji czy zostały spełnione przesłanki opodatkowania otrzymanej przez podatnika darowizny według stawki sankcyjnej. Prawidłowa wykładnia przepisu determinuje zaś zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia były zobowiązane organy podatkowe. W tym miejscu należy przypomnieć, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Przepis ten wprowadza zatem dwie przesłanki warunkujące zastosowanie sankcyjnej stawki:

1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, na okoliczność dokonania tej darowizny, skutkiem którego to powołania się jest powstanie obowiązku podatkowego;

2) brak zapłaty należnego podatku.

Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatku. Możliwość zastosowania tej stawki uwarunkowana jest powołaniem się na okoliczność otrzymania darowizny w okolicznościach wskazanych w analizowanym przepisie. Nie ulega wątpliwości, że owo powołanie się musi pochodzić od samego podatnika, a nie od innego podmiotu, np. darczyńcy czy świadka (zob. wyrok NSA 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2210/12). Powołanie się oznacza zatem inicjatywę podatnika oraz cel podniesienia okoliczności otrzymania darowizny w trakcie jednego z wymienionych w przepisie postępowań, jakim zazwyczaj jest uniknięcie dalej idących konsekwencji prawnopodatkowych. Tylko podatnik bowiem może przekazać istotne z punku widzenia analizowanej regulacji informacje, jakkolwiek wymagające jeszcze weryfikacji w toku prowadzonego postępowania.

Przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stanowi lex specialis w stosunku do przepisów określających podstawowe stawki tego podatku, a więc art. 15 ust. 1-3 u.p.s.d. Powinien on być interpretowany - jak każdy wyjątek w przepisach prawa - w sposób ścisły (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2016 r., II FSK 1433/14). Na tę cechę zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 czerwca 2012 r., P 41/10 (jakkolwiek dotyczącym art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, dalej: "u.p.c.c.", to jednak zawarte w uzasadnieniu orzeczenia wypowiedzi pozostają w istotnym związku z wykładnią art. 15 ust. 4 u.p.s.d.), podnosząc, że podwyższona 20% stawka sankcyjna podatku może być zastosowana po zaistnieniu wskazanych w tym przepisie - art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. - okoliczności (podobnie jak w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.), które muszą zaistnieć łącznie, by organ mógł zastosować 20% stawkę podatku. Są nimi następujące sytuacje: podatnik w warunkach określonych w tym przepisie powołuje się na dokonanie czynności cywilnoprawnej; fakt nieopłacenia należnego podatku od czynności, na którą się powołuje.

Oznacza to, że ścisłej wykładni podlegają wszystkie przesłanki zastosowania podwyższonej stawki podatku. Skoro tak, to zarówno w świetle językowego brzmienia powołanego przepisu, jak i w świetle językowego znaczenia określenia "powołuje się", czy "powołania się" znaczenie ma tylko forma tego powołania się, a nie ma żadnego znaczenia rodzaj sprawy, w której podatnik powołał się na fakt dokonania czynności.

Wprowadzenie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. było reakcją ustawodawcy na praktykę powoływania się podatników podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na fakt zawarcia umowy pożyczki (także darowizny itp.). Trybunałowi Konstytucyjnemu ów cel był znany, bo powołał się na Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 1100/V Kadencji z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V Kadencji z dnia 21 września 2006 r. Mimo tego Trybunał nie ograniczył wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i określenia "powołuje się", czy "powołanie się" tylko do sytuacji, w której powołanie się odnosi się do pokrycia wydatków. Powołanie się może więc dotyczyć i być spowodowane różnymi przyczynami, które mogą być odmienne w zależności od podatku, w którym do powołania się dochodzi. Najważniejsze, by nastąpiło ono przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (w myśl stanu prawnego obowiązującego w niniejszej sprawie). Takie rozumienie tego przepisu nie oznacza w żadnym razie jego rozszerzającej wykładni. Ograniczający zakres zastosowania sankcyjnej stawki podatku nie wynika też z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - druk nr 736 Sejmu V Kadencji (zob. wyrok NSA z 15 września 2021 r., III FSK 256/21).

W kontekście przedstawionej powyżej wykładni art. 15 ust. 4 u.p.s.d., sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organ pominął ratio legis analizowanego przepisu jako zmierzającego do sankcyjnego opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na które powołują się podatnicy w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Taka wykładnia nie znajduje uzasadnienia w normatywnym brzmieniu przepisu i stanowiłaby nieuprawnione ograniczenie jego zastosowania. Przy interpretacji przepisów prawa podatkowego nie należy zapominać o prymacie dyrektyw wykładni językowej. Oznacza to, że organ prawidłowo oparł się na wykładni literalnej wyżej przytoczonego przepisu. Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12). Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). W myśl zasady pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. zasadniczo obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Zgodnie natomiast z treścią art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Analizowany przepis - art. 15 ust. 4 u.p.s.d. - jest następstwem unormowania zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Powołanie się przez podatnika na dokonaną darowiznę w powyższym rozumieniu jest więc warunkiem powstania obowiązku podatkowego w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., a w konsekwencji warunkiem zastosowania 20% stawki podatku na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Z przedstawionego przez organ w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego wynika, że skarżący 4 stycznia 2022 r., w toku prowadzonych czynności sprawdzających, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., powołał się na otrzymanie darowizną środków pieniężnych od żony.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że z analizy akt sprawy wynika, iż 4 stycznia 2022 r. zostało sporządzone przez pracownika organu pismo zatytułowane "Protokół" w związku ze stawieniem się żony skarżącego, w organie podatkowym, celem oświadczenia, że przedłoży ona w organie "kserokopię aktu notarialnego, dotyczącego rozdzielności majątkowej, która obowiązuje od 2009 r." Jednocześnie, w piśmie tym zapisano, że w związku z przekazaniem darowizn pieniężnych małżonkowi zostaną złożone zeznania podatkowe SD-3. W piśmie wskazano, że "protokół" został sporządzony w obecności pełnomocnika. W ocenie sądu pierwszej instancji przywołany przez organ odwoławczy "protokół" nie odpowiada wymogom art. 173 o.p., choćby z tego powodu, że nie wskazuje rodzaju protokołowanej czynności i roli procesowej uczestniczących w protokołowanej czynności osób. Zdaniem sądu pierwszej instancji pismo to jest notatką urzędową, sporządzoną przez pracownika organu i przedłożoną do podpisu żonie skarżącego wraz z adnotacją "w obecności pełnomocnika", którą sąd uznał za niezrozumiałą bowiem w aktach sprawy nie ma pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego żonie w dacie 4 stycznia 2022 r. lub wcześniejszej, na które powołuje się organ.

Z powyższymi ustaleniami nie zgodził się organ w zarzutach skargi kasacyjnej, zasadnie wskazując, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z 18 listopada 2021 r., które pominął w swoich ustaleniach sąd pierwszej instancji, a co skutkuje tym, że czynność "powołania się" dokonana przez pełnomocnika (żonę skarżącego) obciąża skutkami mocodawcę (skarżącego).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za "powołanie się na fakt nabycia" uważa się ustne lub pisemne wskazanie przez podatnika faktu otrzymania darowizny w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, bądź złożenie przez podatnika zeznania o nabyciu środków pieniężnych w drodze darowizny (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2016 r., II FSK 1433/14). Należy podkreślić, że zdanie drugie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie określa formy, jaką ma przyjąć powołanie się na fakt otrzymania darowizny. Tym samym "powołanie się" może nastąpić w jakiejkolwiek postaci.

Mając powyższe na względzie negatywnie należy ocenić poczynione w tym zakresie ustalenia sądu pierwszej instancji. Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że sąd pominął w nich istnienie w sprawie pełnomocnictwa z 18 listopada 2021 r. udzielonego przez skarżącego jego żonie. Po wtóre sąd stwierdził, że "protokół" z 4 stycznia 2022 r. nie spełnia wymogów formalnych z art. 173 o.p., a co za tym idzie błędnie uznał, że nie może być podstawą ustaleń dotyczących stanu faktycznego lub prawnego sprawy. Przy tym sąd pominął, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie określa formy, jaką ma przyjąć powołanie się na fakt otrzymania darowizny. Nawet dochodząc do wniosku, że "protokół" nie spełnia wymogów formalnych z art. 173 o.p. i uznając go za notatkę urzędową, sąd pierwszej instancji powinien dojść do konkluzji, że jest to wystarczająca forma w jakiej podatnik może powołać się na fakt otrzymania darowizny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji uwzględni fakt istnienia pełnomocnictwa z 18 listopada 2021 r., ustali jego zakres oraz uwzględni tę okoliczność w kontekście przesłanki powołania się na fakt dokonania darowizny. Sąd zinterpretuje poczynione w tym zakresie ustalenia mając na względzie, że czynność prawna dokonana przez przedstawiciela (pełnomocnika) w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Czynność dokonana przez pełnomocnika wywołuje dla reprezentowanego stan związania polegający na tym, że nie może on zapobiec powstaniu w swojej sferze prawnej skutków tej czynności (zob. wyrok NSA z 23 maja 2024 r., III FSK 327/22).

Co więcej sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy odniesie się do okoliczności na jaką rzecz były przekazywane darowizny - na rzecz finansowania działalności skarżącego czy przeznaczone na bieżące utrzymanie rodziny, oraz rozważy czy celowi temu można przypisać całą kwotę przekazanych darowizn czy ich część. Sąd poczyni ustalenia na podstawie znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego (skonfrontuje z treścią zeznań podatkowych SD-3).

Podsumowując należy podkreślić, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 15 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.

Zasadność zarzutów materialnoprawnych przekłada się na ocenę zarzutów procesowych, które są konsekwencją przyjętej przez sąd – błędnej – wykładni przepisów prawa materialnego poczynionej w kontekście oceny zaistnienia przesłanek z art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez uznanie, że organ dopuścił się naruszenia prawa procesowego: art. 120 o.p. (zasada legalizmu), art. 121 § 1 o.p. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie), art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 o.p. (zasada przekonywania strony), art. 187 § 1 o.p. (zasada oficjalności postępowania dowodowego) oraz art. 191 o.p (zasada swobodnej oceny dowodów). Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się w uzasadnieniu do znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez skarżącego swojej żonie w dniu 18 listopada 2021 r. Sąd, pomijając ten dokument, naruszył również art. 133 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, w kontekście wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i w myśl poczynionych na ich podstawie konkluzji, sąd pierwszej instancji oceni czy organy podatkowe podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Czy działając na podstawie przepisów prawa, poprawnie i wszechstronnie zebrały materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły, wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy rozstrzygnięciu sprawy, jednocześnie prowadząc postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym uzasadnieniu oraz zawarte w nim wskazania co do dalszego postępowania, zwłaszcza w odniesieniu do treści pełnomocnictwa z 18 listopada 2021 r.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Jolanta Sokołowska