Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 405/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 28j ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14c, art. 14h, art. 121
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 405/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r., sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.812.2022.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

G. sp. z. o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) wnioskiem z dnia 7 grudnia 2022 r. zwróciło się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia, czy w stosunku do Spółki zostanie spełniony warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) i czy w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

W złożonym wniosku Spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka posiada siedzibę i zarząd dla celów podatku dochodowego w Polsce. Obecnie wspólnikami w Spółki są E.W. (posiadający 3.778 udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.889.000 zł) oraz G.W. (posiadający 3.778 udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.889.000 zł). Zatem każdy ze wspólników posiada po 50% udziałów. E.W. jest ojcem G.W.

Ponadto Spółka jest wspólnikiem w spółce S. spółka jawna (dalej: "S. sp.j."), w której jest uprawniona do 75% zysków, oraz w spółce K. spółka jawna (dalej jako: "K. sp.j."), w której ma prawo do 70% zysków, (dalej łącznie jako: spółki jawne).

Obecnie Spółka rozważa wybór opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, określonego w rozdziale 6b u.p.d.o.p. (dalej: ryczałt). Warunki zastosowania ryczałtu zostały opisane m.in. w art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka posiada ogół praw i obowiązków w spółkach jawnych. Z tego względu, w celu spełnienia wymogów określonych przez ustawodawcę Spółka rozważa przeniesienie ogółu praw i obowiązków w tych spółkach na inny podmiot. Spółka rozważa zawarcie umowy powiernictwa (dalej: umowa powiernictwa), na podstawie której Spółka jako powierzająca przeniesie własność ogółu praw i obowiązków w spółkach jawnych na inny podmiot (na powiernika). Umowa powiernictwa będzie przewidywać w szczególności, że:

1. wskutek zawarcia umowy powiernictwa powiernik będzie właścicielem ogółu praw i obowiązków w spółkach jawnych oraz będzie je wykonywał we własnym imieniu;

2. dodatkowo, z tytułu pełnionej roli powiernik będzie otrzymywał wynagrodzenie w wysokości ustalonej w umowie powiernictwa;

3. umowa zostanie zawarta na czas określony, tj. 4 lata i 6 miesięcy z możliwością jej przedłużenia na dalsze, ustalone przez powiernika i Spółkę okresy. Po zakończeniu trwania umowy powiernik będzie zobowiązany do zwrotnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków na Spółkę;

4. jednocześnie, w umowie powiernictwa powiernik zobowiąże się względem Spółki do braku żądania od spółek jawnych wypłaty zysku przez czas trwania umowy powiernictwa, w tym zobowiąże się wobec Spółki do niegłosowania w trakcie trwania umowy powiernictwa podczas zgromadzenia wspólników spółek jawnych za wypłatą ewentualnych zysków wygenerowanych przez spółki jawne.

W konsekwencji takiego ukształtowania postanowień umowy powiernictwa, Spółka nie będzie otrzymywała od powiernika świadczeń w postaci zysków generowanych przez spółki jawne. Innymi słowy, w trakcie trwania umowy powiernictwa, nie będą miały miejsca wypłaty świadczeń przez powiernika do Spółki. Dodatkowo, Spółka zakłada (i podaje to jako element zdarzenia przyszłego), że w jego przypadku będą spełnione pozostałe warunki (tj. inne niż opisany w art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.) opodatkowania ryczałtem (opisane w art. 28j i art. 28k u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, w stosunku do Spółki zostanie spełniony warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.do.p. i czy w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem?

Zdaniem Spółki, w sytuacji opisanej "w stanie faktycznym", w stosunku do Niej zostanie spełniony warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, Spółka będzie uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka przytoczyła poszczególne przepisy art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p., w tym również przepis pkt 5, zgodnie z którym jednym z warunków opodatkowania ryczałtem jest warunek, aby podatnik nie posiadał udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym i wskazała, że przedmiotem zapytania Spółki jest warunek opisany właśnie w tym przepisie.

Dalej Spółka przedstawiła istotę i charakter umowy powiernictwa i wskazała, że mając na względzie, iż w umowie powiernictwa występują dwa podmioty, tj. powiernik oraz powierzający, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy zakaz opisany w art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. sprowadza się do tego, że podatnik CIT planujący wybór opodatkowania ryczałtem nie może występować w roli powiernika, czy też nie może występować w roli powierzającego. W ocenie Spółki, wyłączenie możliwości wyboru opodatkowania ryczałtem występuje w sytuacji, gdy podatnik CIT planujący wybór tej formy opodatkowania występuje w roli powiernika. Ograniczenie nie występuje natomiast w sytuacji, gdy podatnik CIT planujący wybór opodatkowania w formie ryczałtu występuje w roli powierzającego.

Zdaniem Spółki za powyższym stanowiskiem przemawia kontekst art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., z którego wynika, że brak możliwości wyboru opodatkowania ryczałtem występuje w przypadku, gdy podatnik posiada prawa udziałowe w spółkach/funduszach inwestycyjnych itd. To z kolei determinuje wniosek, że zgodnie z wolą ustawodawcy podatnik CIT korzystający z opodatkowania w formie ryczałtu nie może posiadać wskazanych w poprzednim zdaniu praw udziałowych. Jednocześnie, jak można wnioskować z treści art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., zakaz posiadania praw udziałowych jest tak daleko posunięty, że podatnik CIT zamierzający wybrać opodatkowanie ryczałtem nie może być posiadaczem praw udziałowych nie tylko na tej podstawie, że wniósł wkład/kupił owe prawa udziałowe, ale także na tej podstawie, że włada nimi w charakterze powiernika. Jednocześnie, art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. powinien być interpretowany w ten sposób, że nie obejmuje on powierzającego. Jest tak z tego względu, że powierzający prawa udziałowe innemu podmiotowi przestaje być ich właścicielem. Przykładowo, Spółka powierzająca ogół praw i obowiązków w spółkach jawnych powiernikowi, nie będzie wspólnikiem w spółkach jawnych. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do trudnego do zaakceptowania wniosku, zgodnie z którym podatnik CIT - mimo iż nie jest właścicielem ogółu praw i obowiązków w spółce - nie mógłby dokonać wyboru opodatkowania ryczałtem.

Zdaniem Spółki art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. powinien być interpretowany w ten sposób, że opisanym w nim wyłączeniem może być objęty jedynie powiernik, nie zaś powierzający. Biorąc zatem pod uwagę, że Spółka będzie występowała w charakterze powierzającego, nie zaś powiernika, to w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie objęta wyłączeniem opisanym w art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Dalej Spółka wskazała, że z daleko posuniętej ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez organ, że hipoteza art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. obejmuje także powierzającego, przedstawia dodatkową analizę w tym zakresie. Spółka podniosła, że nawet gdyby przyjąć, że art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. może dotyczyć także powierzającego, to z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że brak możliwości opodatkowania ryczałtem może mieć miejsce w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

- podatnik podatku dochodowego jest stroną stosunku o charakterze powierniczym (warunek 1), oraz

- jest uprawniony - na podstawie tego stosunku - do otrzymywania świadczeń (warunek 2).

O ile w ramach zdarzenia przyszłego warunek 1 można uznać za spełniony, gdyż Spółka będzie stroną umowy powiernictwa, o tyle nie będzie spełniony warunek 2.

W ramach umowy powiernictwa można nałożyć na powiernika obowiązek korzystania z powierzonego mu prawa w określony sposób,

- powiernik musi przekazać powierzającemu zyski osiągnięte w związku z powierzonym mu prawem,

- umowa powiernictwa może mieć charakter odpłatny.

W związku z tym ewentualne przepływy świadczeń majątkowych w ramach umowy powiernictwa potencjalnie mogą dotyczyć:

1) wypłaty przez powierzającego do powiernika wynagrodzenia z tytułu umowy powiernictwa,

2) wypłaty przez powiernika do powierzającego zysków uzyskanych w związku z posiadaniem prawa otrzymanego na podstawie umowy powiernictwa.

W kontekście pierwszej z wyżej wymienionych sytuacji należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi założeniami Spółka będzie zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia na rzecz powiernika. Tym samym, to powiernik, nie zaś Spółka będzie uprawniona do uzyskania świadczenia majątkowego w postaci wynagrodzenia należnego za świadczenie usług powiernictwa.

W konsekwencji, tego typu sytuacja nie będzie naruszać postanowień art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., albowiem przepis ten mógłby potencjalnie znajdować zastosowanie w sytuacji, gdyby to podatnik CIT planujący wybór opodatkowania ryczałtem (jak Spółka) był odbiorcą świadczenia.

Podkreślenia wymaga, że umowa powiernictwa będzie przewidywać, że powiernik nie będzie żądał wypłaty zysku ze spółek jawnych, w tym nie będzie głosował na zgromadzeniu wspólników za podziałem i wypłatą ewentualnego zysku. W tym kontekście wymaga przytoczenia art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2020 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, ze zm.; dalej: K.s.h.), z którego wynika, że wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Należy również zauważyć, że w świetle zacytowanego przepisu zgłoszenie żądania wypłaty zysku powoduje, że wspólnik posiada roszczenie wobec spółki jawnej o jego wypłatę. Jednocześnie, w razie braku zgłoszenia tego typu żądania, wspólnik nie jest uprawniony do otrzymania jakiegokolwiek zysku ze spółki jawnej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 3 lipca 2008 r. IV CSK 101/08 stwierdził, że: "Zgłoszenie żądania wypłaty zysku jest jedyną czynnością, jaką powinien podjąć wierzyciel w celu uzyskania należnej mu wypłaty o ile spółka osiągnęła zysk za ostatni rok obrotowy i wspólnicy nie podjęli decyzji o innym przeznaczeniu zysku". Biorąc zatem pod uwagę, że - zgodnie z treścią umowy powiernictwa - powiernik nie będzie żądał wypłaty zysku ze spółek jawnych, to w konsekwencji nie będzie uprawniony do otrzymania owego zysku. Jednocześnie, skoro powiernik nie otrzyma jakiegokolwiek zysku ze spółek jawnych, to w praktyce nie będzie także miał "czego" przekazywać do Spółki. W konsekwencji takiego ukształtowania postanowień umowy powiernictwa Spółka nie będzie uprawniona do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia majątkowego, tj. nie będzie otrzymywała świadczeń wynikających ze stosunku powiernictwa. Tego typu wniosek wynika z literalnej interpretacji art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Skoro zatem z literalnego brzmienia przepisu art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. wynika, że na gruncie umowy powiernictwa ma on zastosowanie wyłącznie do podmiotu otrzymującego świadczenia na podstawie stosunku powiernictwa, ww. przepis nie może znaleźć zastosowania względem podmiotu nieuprawnionego do otrzymywania jakichkolwiek świadczeń z tego tytułu. Dodatkowo, za możliwością opodatkowania w formie ryczałtu przemawia także fakt, że Spółka jest tzw. spółką (firmą) rodzinną, w której wspólnikami są ojciec i syn. W tym kontekście należy zauważyć, że u podstaw wprowadzenia przepisów o ryczałcie leżało m.in. założenie, że będzie to forma opodatkowania dedykowana dla firm rodzinnych, która z jednej strony ma uprościć rozliczenia podatkowe, z drugiej zaś strony ma umożliwić polskim przedsiębiorcom rozwój ich przedsiębiorstw. W związku z tym, w ocenie Spółki wzgląd na tę okoliczność także przemawia za stwierdzeniem, że Spółka powinna być uprawniona do wyboru opodatkowania w formie ryczałtu.

Spółka podsumowując swoje stanowisko podniosła, że mając na uwadze powyżej przedstawioną argumentację, nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie w stosunku do Spółki zostanie spełniony warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

DKIS interpretacją indywidualną z dnia 28 lutego 2023 r. nr 0112-KDlL1-0111-KDIB1-2.4010.812.2022.1.AK uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ w pierwszej kolejności przypomniał, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie dnia 1 stycznia 2021 r. Następnie ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2022 r. Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek", a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Następnie organ przytoczył treść art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. oraz fragmenty przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego i wskazał, że powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: K.c.), zasada swobody kontraktowej. Co do zasady, umowa powiernictwa polega, na zawarciu stosunku między jej stronami, powierzającym i powiernikiem, którego celem jest wykonanie przez powiernika we własnym imieniu określonych usług i sfinansowanych przez powierzającego, na jego rzecz i w celu realizacji wskazanego przez niego interesu. Zależnie od postanowień umowy może być ona odpłatna albo nieodpłatna. Zawierana jest na określony czas, wskazany w umowie lub wynikający z istoty czynności prawnej, jaką ma podjąć powiernik. Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej może być stosunek zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i art. 735 K.c. istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 K.c.). Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

- ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,

- ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

- nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 K.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 K.c.),

- przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 K.c.),

- dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 K.c.).

Zleceniobiorca, działający w charakterze powiernika, nabywa wszelkie prawa i obowiązki w ramach czynności oraz umów zawartych w wykonaniu umowy zlecenia i w związku z działaniem na rachunek dającego zlecenie (powierzającego) jest zobowiązany do przeniesienia na rzecz zleceniodawcy (powierzającego) wszystkich nabytych przez niego praw.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że czynność powiernicza składa się z dwóch elementów:

1) przeniesienia przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa albo zobowiązanie powiernika do nabycia tego prawa i przekazanie mu przez powierzającego środków na ten cel, w następstwie czego powiernik może korzystać z tego prawa względem osób trzecich w wyznaczonym zakresie;

2) zobowiązania powiernika wobec powierzającego, że będzie przestrzegał wyznaczonego zakresu korzystania z uzyskanego prawa (w szczególności, że powierzone prawo powróci do powierzającego pod określonymi warunkami) oraz zobowiązanie powiernika do przekazywania powierzającemu wszelkich pożytków związanych z tym prawem.

Dalej organ wskazał, że jak wynika z przepisu art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., opodatkowaniu w formie ryczałtu nie może podlegać podatnik, który posiada m.in. inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako beneficjent stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Zatem podatnik, który jest uczestnikiem stosunku prawnego opartego na powiernictwie, i któremu z takiego stosunku przysługują prawa do otrzymania świadczenia, nie może być opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek. W orzecznictwie wskazuje się, że rzeczywistym beneficjentem dokonanej czynności jest bowiem powierzający, na którego rzecz/rachunek czynność zostaje dokonana (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1370/15). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Spółka jako beneficjent stosunku prawnego o charakterze powierniczym nie może korzystać z ryczałtu jako formy opodatkowania. Wynika to wprost z literalnego brzmienia przepisu art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Z powyższych względów DKIS nie podzielił argumentacji Spółki, że wyłączenie możliwości wyboru opodatkowania ryczałtem występuje tylko w sytuacji, gdy podatnik planujący wybór tej formy opodatkowania występuje w roli powiernika. Na aprobatę nie zasługuje argument Spółki, że przepis art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy powiernik zobowiąże się względem Spółki do braku żądania od spółek jawnych wypłaty zysku przez czas trwania umowy powiernictwa, gdyż w efekcie nie będzie miał "czego" przekazywać do Spółki i w konsekwencji Spółka nie będzie uprawniona do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia majątkowego, tj. nie będzie otrzymywała świadczeń wynikających ze stosunku powiernictwa. Zdaniem Spółki taki wniosek wynika z literalnej interpretacji art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, z literalnego brzmienia przepisu art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. "nie wynika aby jedynie faktyczne, rzeczywiste otrzymanie przez powierzającego świadczeń wynikających ze stosunku powiernictwa, wypełniało normę tego przepisu. Z treści wskazanego przepisu wynika, że tylko brak posiadania innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia w ramach stosunku powierniczego, umożliwia skorzystanie przez podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu. Okoliczność, że Wnioskodawca "nie będzie uprawniony do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia majątkowego" w trakcie trwania umowy powiernictwa wynika wyłącznie z postanowień zawartej umowy, w której strony ustaliły, że: "(...) Powiernik zobowiąże się względem Wnioskodawcy do braku żądania od Spółek jawnych wypłaty zysku przez czas trwania Umowy powiernictwa (...)". Takie działanie nie zmienia faktu, że Wnioskodawcy takie prawo przysługuje."

DIAS podsumowując wskazał, że w analizowanej sprawie Spółka nie będzie uprawniona do wyboru ryczałtu od dochodów spółek ze względu na niespełnienie warunku nieposiadania innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymywania świadczenia jako beneficjent stosunku prawnego o charakterze powierniczym, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Końcowo organ odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków wskazał, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Dalej organ wskazał, że powołane wyroki nie potwierdzają stanowiska Spółki. Wręcz przeciwnie, zawarte w nich tezy mówiące o prymacie wykładni językowej, potwierdzają stanowisko organu, które, jak wyżej wskazano, wynika z literalnego brzmienia art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p..

Skarżąca na powyższą interpretację wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów I. prawa materialnego tj.:

1. art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędną ocenę co do jego zastosowania, polegające na przyjęciu, że:

a) zawarcie umowy powiernictwa opisanej we wniosku o wydanie interpretacji oznacza, że Skarżąca będzie dysponować prawem do otrzymania świadczeń na podstawie stosunku powiernictwa, co doprowadziło organ do błędnego wniosku, że Skarżąca nie będzie uprawniona do wyboru opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, podczas gdy, z uwagi na istotę i charakter stosunku powiernictwa, a także postanowienia umowy powiernictwa opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, u Skarżącej nie dojdzie do powstania prawa do otrzymania świadczeń wynikających ze stosunku powiernictwa, co oznacza, że w stosunku do Skarżącej nie znajdzie zastosowania ograniczenie opisane w art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.,

b) art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. dotyczy również przypadków, gdy podatnik planujący wybór opodatkowania w formie ryczałtu jest powierzającym, podczas gdy prawidłowa wykładnia i w konsekwencji zastosowanie tego przepisu powinny zakładać, że dotyczy on jedynie przypadków, gdy podatnik planujący wybór opodatkowania w formie ryczałtu występuje w roli powiernika.

II. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14b § 1, § 2 oraz § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez wyjście przez organ poza granice zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku oraz oparcie interpretacji na elementach zdarzenia przyszłego, które nie zostały zawarte we wniosku Skarżącej, tj. poprzez przyjęcie wbrew treści wniosku, że:

- Skarżącej będzie przysługiwało uprawnienie do otrzymania świadczeń na podstawie zawartej umowy powiernictwa, mimo że ze sposobu sformułowania postanowień umowy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że po stronie Skarżącej nie dojdzie do powstania takiego prawa,

- podstawą zawartej umowy powiernictwa będzie stosunek zlecenia,

co skutkowało wydaniem wadliwej interpretacji.

2) art. 14c § 1 w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wyjście przez organ poza granice zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku i oparcie interpretacji na elementach zdarzenia przyszłego, które nie zostały zawarte we wniosku Skarżącej, co doprowadziło do wydania interpretacji, która w istocie dotyczy innego zdarzenia przyszłego niż to opisane we wniosku o wydanie interpretacji, co uniemożliwia Skarżącej skorzystanie z zasady nieszkodzenia opisanej w art. 14k § 1 O.p. oraz stanowi naruszenie zasady, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sposób wzmacniający zaufanie do tychże organów.

Na podstawie tych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ponownie przedstawiła istotę i charakter umowy powiernictwa i wskazała, że w opisie zdarzenia przyszłego opisała, iż w następstwie zawarcia umowy powiernictwa, powiernik będzie właścicielem ogółu praw i obowiązków w spółkach jawnych oraz będzie je wykonywał we własnym imieniu. Jednocześnie, w umowie powiernictwa powiernik zobowiąże się względem Skarżącej do braku żądania od spółek jawnych wypłaty zysku przez czas trwania umowy powiernictwa, w tym zobowiąże się do niegłosowania podczas zgromadzenia wspólników spółek jawnych za podziałem i wypłatą ewentualnych zysków wygenerowanych przez spółki jawne przez czas trwania umowy powiernictwa. W tym zakresie należy zauważyć, że Skarżąca jest większościowym wspólnikiem w spółkach jawnych, tj. posiada większościowy udział w ich zyskach (tj. odpowiednio 75% i 70%) i w związku z tym posiada decydujący głos podczas podejmowania uchwał na zgromadzeniu wspólników spółek jawnych. Tym samym, wykonując uprawnienia przysługujące Skarżącej, powiernik będzie miał decydujący wpływ na treść uchwał podejmowanych na zgromadzeniu wspólników spółek jawnych, co w konsekwencji zagwarantuje brak wypłaty zysku ze spółek jawnych podczas trwania umowy powiernictwa. Zatem, z uwagi na fakt, że zgodnie z treścią umowy powiernictwa powiernik nie będzie żądał wypłaty zysku ze spółek jawnych, to w konsekwencji nie będzie on uprawniony do otrzymania tego zysku i nie otrzyma przedmiotowego świadczenia. Jednocześnie, skoro powiernik nie otrzyma jakiegokolwiek zysku ze spółek jawnych, to w praktyce nie będzie dysponował jakimikolwiek prawami/świadczeniami, które mogłyby zostać przekazane na rzecz Skarżącej. W konsekwencji takiego ukształtowania postanowień umowy powiernictwa, Skarżąca nie będzie uprawniona do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia majątkowego wynikającego z umowy powiernictwa. Ewentualne prawo do otrzymania świadczenia mogłoby mieć miejsce w przypadku, gdyby powiernik złamał postanowienia umowy powiernictwa, zażądał wypłaty zysków ze spółek jawnych i faktycznie ten zysk otrzymał. W takiej sytuacji, po stronie Skarżącej powstałoby majątkowe prawo podmiotowe do otrzymania od powiernika świadczenia. Należy jednak podkreślić, że z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, że taka sytuacja będzie miała miejsce, tj. Spółka nie wskazywała, że dojdzie do wypłaty zysku od spółek jawnych do powiernika. Dalej, należy także podnieść, że umowa powiernictwa to umowa nienazwana, a podstawą do jej konstruowania jest zasada swobody umów, a zatem strony mogą swobodnie ukształtować treść jej postanowień. Dodatkowo należy zauważyć, że podstawą do skonstruowania umowy powiernictwa może, ale nie musi być stosunek zlecenia (na co zwraca uwagę również sam organ w treści interpretacji). W takiej sytuacji zastosowanie znajdują przepisy K.c. dotyczące umowy zlecenia, które, zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, mają jedynie charakter dyspozytywny i znajdują zastosowanie tylko w braku odmiennego uregulowania tej kwestii przez strony (tj. nie są bezwzględnie obowiązujące). Ponadto należy podkreślić, że z treści art. 750 K.c. wynika, że w takiej sytuacji przepisy o umowie zlecenia znajdują jedynie odpowiednie zastosowanie - co nakazuje uwzględniać istotę obu stosunków prawnych oraz różnice pomiędzy nimi. W konsekwencji dopuszczalna jest zarówno modyfikacja przepisów o zleceniu, jak również brak ich zastosowania do umowy powiernictwa. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że z uwagi na zasadę swobody umów, dyspozytywny charakter przepisów regulujących umowę zlecenia oraz ich odpowiednie stosowanie do umów powiernictwa, Skarżąca była w pełni uprawniona do zawarcia w umowie powiernictwa postanowień przewidujących brak żądania przez powiernika wypłaty zysku ze spółek jawnych, co z kolei oznacza, że skoro powiernik nie otrzyma świadczeń od spółek jawnych, to nie będzie zobowiązany do przekazania jakichkolwiek świadczeń Spółce. W konsekwencji, po stronie Spółki nie powstanie prawo do otrzymania świadczenia wynikającego z umowy powiernictwa, co oznacza, że ograniczenie przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie znajdzie wobec niej zastosowania. Teza organu, zgodnie z którą przez sam fakt zawarcia umowy powiernictwa Spółka uzyskuje prawo do świadczenia wynikającego ze stosunku powiernictwa, jest nielogiczna także z innych względów. Skarżąca wskazuje bowiem, że z uwagi na przedmiot umowy powiernictwa (przeniesienie na rzecz powiernika ogółu praw i obowiązków w spółkach jawnych), podstawowym warunkiem uzyskania przez powiernika świadczenia majątkowego od spółek jawnych jest osiągniecie zysków przez te spółki jawne (jedynie w przypadku osiągnięcia zysku zaktualizuje się możliwość podziału i wypłaty zysku na rzecz powiernika). Tym samym, w sytuacji odnotowania przez spółki jawne strat. powiernik i tak nie będzie uprawniony do uzyskania jakiegokolwiek świadczenia, które następnie zostałoby przekazane na rzecz powierzającego (Skarżącej). To prowadzi do wniosku, że na moment zawarcia umowy powiernictwa po stronie Spółki nie występuje skonkretyzowane prawo podmiotowe do uzyskania od powiernika jakichkolwiek świadczeń, ponieważ nie jest pewne, czy zostaną spełnione prawne i faktyczne przesłanki do ukonstytuowania się ww. prawa.

Dalej Skarżąca zaznaczyła, że z wykładni art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że hipoteza ww. przepisu została skonstruowana w ten sposób, że podatnik nie tylko (i) powinien być stroną stosunku powierniczego, ale także (ii) powinien być uprawniony do uzyskania świadczenia na podstawie tego stosunku. W konsekwencji, wykładając ww. przepis nie można pomijać tego elementu (ii). Gdyby sam fakt zawarcia umowy powiernictwa miał determinować zastosowanie art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., to powinno to być wprost wskazane w tym przepisie. Tymczasem, ustawodawca wiąże brak możliwości wyboru ryczałtu nie tylko z byciem stroną umowy powiernictwa, ale przede wszystkim z istnieniem uprawnienia (prawa podmiotowego) przysługującego podatnikowi do otrzymania świadczenia majątkowego na podstawie tej umowy. Skoro zatem w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego po stronie Spółki nie dojdzie do ukonstytuowania się takiego uprawnienia (prawa podmiotowego), to nie zostanie spełniona hipoteza art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, wskazany wyżej sposób wykładni przepisów u.p.d.o.p. wynika wprost z językowego brzmienia art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Następnie Skarżąca podniosła, że istnieją również argumenty przemawiające za uznaniem, że przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. wyłączenie możliwości wyboru opodatkowania ryczałtem następuje w sytuacji, w której podatnik CIT planujący wybór tej formy opodatkowania (tu: Skarżąca) występuje w roli powiernika. Ograniczenie to nie występuje natomiast w sytuacji, gdy podatnik CIT planujący wybór opodatkowania w formie ryczałtu występuje w roli powierzającego. Należy podkreślić, że za powyższym stanowiskiem przemawia kontekst art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., z którego wynika, że brak możliwości wyboru opodatkowania ryczałtem występuje w przypadku, gdy podatnik posiada prawa udziałowe w spółkach/funduszach inwestycyjnych itd. Powyższe determinuje wniosek, że zgodnie z wolą ustawodawcy, podatnik CIT korzystający z opodatkowania w formie ryczałtu nie może posiadać wskazanych w poprzednim zdaniu praw udziałowych. Jednocześnie, jak można wnioskować z treści art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., zakaz posiadania praw udziałowych jest tak daleko posunięty, że podatnik CIT zamierzający wybrać opodatkowanie ryczałtem nie może być posiadaczem praw udziałowych nie tylko na tej podstawie, że wniósł wkład/kupił owe prawa udziałowe, ale także na tej podstawie, że włada nimi w charakterze powiernika. W związku z tym, art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. powinien być interpretowany w ten sposób, że nie obejmuje on powierzającego. Powyższe stanowisko wynika z faktu, że powierzający prawa udziałowe innemu podmiotowi przestaje być ich właścicielem. Przykładowo, Skarżąca powierzająca ogół praw i obowiązków w spółkach jawnych powiernikowi, nie będzie wspólnikiem w spółkach jawnych. W ocenie Skarżącej przeciwna interpretacja (wskazująca na konieczność zastosowania ww. przepisu do powierzającego) prowadziłaby do trudnego do zaakceptowania wniosku, zgodnie z którym podatnik CIT - pomimo iż nie jest właścicielem ogółu praw i obowiązków w spółce - nie mógłby dokonać wyboru opodatkowania ryczałtem. Tym samym, przedstawione w interpretacji stanowisko organu, zgodnie z którym "Organ nie podziela argumentacji Wnioskodawcy, że wyłączenie możliwości wyboru opodatkowania ryczałtem występuje tylko w sytuacji, gdy podatnik planujący wybór tej formy opodatkowania występuje w roli powiernika" jest nieprawidłowe i nie zasługuje na uwzględnienie.

Następnie Skarżąca przedstawiła uzasadnienie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazując że "Mając na uwadze ww. przepisy dotyczące interpretacji indywidualnych, nie ulega wątpliwości, że podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich organ określa konsekwencje prawnopodatkowe wynikające z interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Ponadto, należy podkreślić, że tylko w takich granicach interpretacja będzie mogła wywołać skutki prawne w zakresie ochrony prawnej wnioskodawcy. W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie Organ wyszedł poza granice zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku oraz oparł Interpretację na elementach zdarzenia przyszłego, które nie zostały przez Skarżącą zawarte we wniosku, co doprowadziło do wydania interpretacji o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia nie doszło i w konsekwencji naruszenia funkcji gwarancyjnej interpretacji. Należy bowiem zauważyć, że Organ w istocie zmodyfikował opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą i wbrew treści Wniosku arbitralnie przyjął, że podstawą Umowy powiernictwa będzie stosunek zlecenia. Należy zauważyć, że na wstępie Organ wskazał, iż "podstawą do skonstruowania umowy powierniczej może być stosunek zlecenia", a następnie, pomimo braku w treści wniosku jakiegokolwiek nawiązania do umowy zlecenia, Organ dokonał oceny Umowy powiernictwa wyłącznie przez pryzmat stosunku zlecenia (pomimo, że jak już wskazano powyżej umowa powiernictwa nie jest umową zlecenia, a przepisy o zleceniu mogą mieć do niej co najwyżej odpowiednie zastosowanie). W konsekwencji, Organ bezpodstawnie przyjął, że Skarżącej będzie przysługiwało uprawnienie do otrzymania świadczeń majątkowych na podstawie zawartej umowy powiernictwa (tak: błędnie: Interpretacja: str. 13-14). Ponadto, Organ pominął istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego, z których jednoznacznie wynika, że na podstawie Umowy powiernictwa nie dojdzie do wypłaty jakichkolwiek świadczeń na rzecz Powiernika, a więc nie zaktualizuje się obowiązek przekazania tych świadczeń na rzecz Powierzającego, co w konsekwencji doprowadzi do braku uzyskania przez Skarżącą prawa do otrzymania świadczeń majątkowych wynikających ze stosunku powiernictwa. Tym samym, Organ w istocie zignorował przedstawione przez Skarżącą postanowienia Umowy powiernictwa co oznacza, że wydana Interpretacja abstrahuje od zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę. W ocenie Skarżącej, takie działanie Organu polegające na samodzielnej i arbitralnej modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego, jest niedopuszczalne. (...) Organ powinien był przyjąć do oceny prawnej zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącą we wniosku, bez możliwości jego samodzielnej modyfikacji, jak również dodawania do stanu faktycznego elementów, których Skarżąca nie podała we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie Interpretacja została wydana w oparciu o wykreowane przez Organ zdarzenie przyszłe, z jednoczesnym pominięciem istotnych elementów wskazanych przez Skarżącą we Wniosku. W konsekwencji Organ dokonał oceny innego zdarzenia przyszłego aniżeli to, które zostało przedstawione we Wniosku, co doprowadziło do wydania interpretacji o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby nie doszło do ww. naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Skarżącej, powyżej wskazane uchybienia Organu uniemożliwiają realizację celu wydania interpretacji podatkowej, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym)."

Końcowo Skarżąca podniosła, że opisane uchybienia skutkujące pozbawieniem interpretacji jej funkcji informacyjnej i gwarancyjnej, doprowadziły do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

DKIS w odpowiedzi podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, do art. 14b O.p., wyd. el. Lex).

O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, w którym Sąd stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Innymi słowy organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiane we wniosku po drugie treść zadanego pytania (por. np. prawomocne wyroki WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 979/17 oraz z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 97/22, czy też wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 930/18).

Zakwalifikowanie danej kwestii jako elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie jest uzależnione od lokalizacji danego sformułowania we wniosku. Zwykle elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) są umiejscowione w części wniosku zawierającego przedstawienie stanu faktycznego. Mogą być one jednak zawarte także w stanowisku wnioskodawcy, jak również w samym pytaniu. Nie decyduje bowiem umiejscowienie tych twierdzeń, lecz ich istota (por. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 930/18).

Sąd zwraca uwagę, że nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 483/21). W ramach postępowania interpretacyjnego, z uwagi na zakres odesłania w art. 14h O.p., nie ma bowiem zastosowania art. 122 O.p. i wyrażona w tym przepisie zasada prawdy materialnej. Zatem to wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanym w złożonym wniosku.

Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej Sąd wskazuje, że rację ma Skarżącą, że organ w zakresie oceny dokonanej w ramach interpretacji indywidualnej wykroczył poza zakres opisanego zdarzenia przyszłego.

Skarżąca we wniosku jednoznacznie wskazała, że: "Wnioskodawca rozważa mianowicie zawarcie umowy powiernictwa (dalej jako: "Umowa powiernictwa"), na podstawie której Wnioskodawca (dalej również jako: "Powierzający") przeniesie własność ogółu praw i obowiązków w Spółkach jawnych na inny podmiot (dalej jako: "Powiernik"). Umowa powiernictwa będzie przewidywać w szczególności, że:

(1) Wskutek zawarcia Umowy powiernictwa Powiernik będzie właścicielem ogółu praw i obowiązków w Spółkach jawnych oraz będzie je wykonywał we własnym imieniu.

(2) Dodatkowo, z tytułu pełnionej roli Powiernik będzie otrzymywał wynagrodzenie w wysokości ustalonej w Umowie powiernictwa.

(3) Umowa zostanie zawarta na czas określony, tj. 4 lata i 6 miesięcy z możliwością jej przedłużenia na dalsze, ustalone przez Powiernika i Powierzającego okresy. Po zakończeniu trwania umowy Powiernik będzie zobowiązany do zwrotnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków na Wnioskodawcę.

(4) Jednocześnie, w Umowie powiernictwa Powiernik zobowiąże się względem Wnioskodawcy do braku żądania od Spółek jawnych wypłaty zysku przez czas trwania Umowy powiernictwa, w tym zobowiąże się wobec Wnioskodawcy do niegłosowania w trakcie trwania Umowy powiernictwa podczas zgromadzenia wspólników Spółek jawnych za wypłatą ewentualnych zysków wygenerowanych przez Spółki jawne.

W konsekwencji takiego ukształtowania postanowień Umowy, Wnioskodawca nie będzie otrzymywał od Powiernika świadczeń w postaci zysków generowanych przez Spółki jawne. Innymi słowy, w trakcie trwania Umowy, nie będą miały miejsca wypłaty świadczeń przez Powiernika do Wnioskodawcy" (str.2 i 3 wniosku - podkreślenie Sądu).

Tymczasem organ w interpretacji zmodyfikował wskazane powyżej elementy opisu zdarzenia przyszłego, przyjmując, że skoro wynika to wyłącznie z postanowień zawartej umowy, to "takie działanie nie zmienia faktu, że Wnioskodawcy takie prawo przysługuje" (str. 12 i 13 interpretacji). Sąd podkreśla, że z zacytowanego fragmentu, opisu zdarzenia przyszłego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że na podstawie umowy powiernictwa nie dojdzie do wypłaty dla Skarżącej jakichkolwiek świadczeń, a to oznacza, że Skarżąca jako powierzająca nie będzie otrzymywała świadczeń w postaci zysków osiągniętych przez spółki jawne przez czas trwania umowy. Jest to element opisu zdarzenia przyszłego, którego w żaden sposób organ nie może podważać w ramach postępowania interpretacyjnego.

Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że skoro Skarżąca wyraźnie zapisała w opisie zdarzenia przyszłego, że w wyniku zawarcia umowy powiernictwa, zawartej jak podkreśla sam organ w ramach "swobody kontraktowej" i która może być "odpłatna i nieodpłatna" (str. 11 interpretacji), nie będzie jej przysługiwało prawo do jakichkolwiek świadczeń, to "udowadnianie" przez organ, że prawo to będzie przysługiwało i czynienie z tej okoliczności podstawy do negatywnej oceny stanowiska Skarżącej, jest ewidentnym naruszeniem art. 14 § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. (podkreślenie Sądu).

Jednocześnie Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 "Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania." – wyjaśnienie Sądu), jeżeli spełnia łącznie następujące warunki (...)", gdzie poszczególne warunki zostały wskazane w pkt 1-7 tego ustępu.

Wśród warunków umożliwiających opodatkowanie ryczałtem został w ustawie wskazany warunek, o który pyta Spółka, dotyczący tego, że podatnik "nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym" (art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadzając ten warunek negatywny przyjął, że podatnik który chce być opodatkowany ryczałtem, nie może mieć, w sensie cywilistycznym, żadnego prawa uzyskiwania zysków z wymienionych w tym przepisie tytułów. Jednocześnie nie można przyjąć, że ustawodawca wprowadzając ten warunek założył, że założyciel (fundator) fundacji, beneficjent fundacji, trustu lub innego stosunku prawnego o charakterze powierniczym, ma każdorazowo prawo do bliżej nie określonego uczestnictwa w zysku. W tym kontekście należy zauważyć, że brak jest racjonalnych argumentów dla takiego rozumienia tego warunku negatywnego, gdyż posiadanie określonych w tym przepisie tytułów nie zawsze musi wiązać się z osiąganiem zysku.

Kolejno Sąd wskazuje, że analizując powyższy przepis w zakresie istotnym dla rozpatrywanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. ustawodawca użył pojęć "założyciel (fundator)" i "beneficjent fundacji" nie tylko w odniesieniu do fundacji, ale jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu w odniesieniu do "innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia" w tym do "stosunku prawnego o charakterze powierniczym". Przyjęcie, że użyte pojęcia w tym zdaniu "założyciel" i beneficjent" odnoszą się tylko do założyciela (fundatora) i beneficjenta fundacji, pozbawiałoby całkowicie sensu dalszej części tego przepisu, gdyż wtedy to zdanie, pomijając słowa "założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji" brzmiałoby "oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako (....), trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym".

Oznacza to, że fragment przepisu pkt 5 rozpoczynający się od słów "oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia" w odniesieniu do stosunku o charakterze powierniczym należy interpretować w ten sposób, że należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy podatnik, który zamierza skorzystać z opodatkowania ryczałtem, będzie beneficjentem stosunku o charakterze powierniczym. Koncepcja racjonalnego ustawodawcy przeczy możliwości innej interpretacji tego fragmentu przepisu.

Wobec powyższego tak istotnym jest ten fragment opisu zdarzenia przyszłego, w którym Skarżąca wskazuje, że nie będzie otrzymywała od powiernika świadczeń w postaci zysków generowanych przez spółki jawne.

Na marginesie Sąd wskazuje, że przepis ten nie jest wzorcowym przykładem techniki legislacyjnej, a wręcz zastosowana technika legislacyjna nie ułatwia zrozumienia sensu tego przepisu, dlatego warto przypomnieć w kontekście powyższego treść § 6 i § 7 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283). Zgodnie z § 6 tego rozporządzenia przepisy ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy. Natomiast w myśl § 7 zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że przy tak sformułowanym opisie zdarzenia przyszłego w sytuacji, gdy dojdzie do wypłaty dla Skarżącej jakichkolwiek świadczenia od powiernika i Skarżącą stanie się beneficjentem, interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej, gdyż w przypadku ewentualnego sporu z organami podatkowymi w powyższym zakresie, organy podatkowe w trakcie postępowania będą mogły dokonać ewentualnej odmiennej oceny spełnienia warunku wynikającego z art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że DKIS przeprowadził postępowanie interpretacyjne z naruszeniem art. 14b § 3 w zw. art. 14c § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Skarga okazała się trafna przede wszystkim w zakresie zarzutu nr II.1. W zaistniałej sytuacji rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu, a sprowadzają się do wydania interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się:

- kwota 200,00 zł, tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającego z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.),

- kwota 17,00 zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa,

- kwota 480,00 zł, tytułem kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 480,00 zł, ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Łącznie Sąd zasądził kwotę 697,00 zł.