Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 91/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi I.C.–G. i H.C.–G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 1, art. 3, art. 6 ust. 2, art. 9, art. 10, art. 14, art. 22, art. 24, art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 26a, art. 27 ust. 1,art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.),. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania skarżących I. i H. C.G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.G. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok.

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne:

Małżonkowie I. i H. C.G. w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2000 roku wykazali dochód męża z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] złotych, oraz dochód żony z emerytury-renty krajowej w wysokości [...] złotych. Łączny dochód małżonków wyniósł [...] złotych. Po odliczeniu od dochodu darowizn ([...] złotych) i ulgi inwestycyjnej na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym ([...] złotych) dochód do opodatkowania wyniósł [...] złotych, a podatek dochodowy obliczony według skali kształtował się na poziomie [...] złotych. Po uwzględnieniu odliczeń od podatku, składek na ubezpieczenie zdrowotne męża w wysokości [...] złotych, składek na ubezpieczenie zdrowotne żony w wysokości [...] złotych należny podatek dochodowy za 2000 rok wyniósł [...] złotych.

Pismem z dnia 21 grudnia 2005 roku I. i H. C.G. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku, sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923) złożyli wniosek o zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 i 2001. Podatnicy stwierdzili, że korzystali z zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. i art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 z późn. zm., zwaną dalej ustawą o rehabilitacji zawodowej). Zwolnienie to zostało częściowo zlikwidowane na mocy przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z Konstytucją, sprzeczne z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku. Zmienione przepisy pozbawiają uprawnień przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przedsiębiorcy, którzy uzyskali status zakładu pracy chronionej powinni zostać objęci regulacją przepisów przejściowych. Wnioskodawcy wskazali, że prowadzony przez H. C.G. zakład pracy chronionej rozpoczął przed rokiem 2000 długotrwałe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych. W dniu 31 stycznia 2006 roku podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego, w której wykazali nadpłatę w wysokości [...] złotych.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.G. odmówił I. i H. C.G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok.

Organ podatkowy II instancji rozpatrując odwołanie skarżących wskazał, że H. C.G. prowadząc indywidualnie działalność gospodarczą PPU [...] uzyskał decyzją z dnia 15 czerwca 1999 roku nr [...] status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat, poczynając od dnia 15 czerwca 1999 roku. Następnie zakład pracy chronionej PPU [...] został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej w dniu 31 grudnia 2001 roku. Do spółki z o.o. "A" zawiązanej aktem notarialnym 31 grudnia 2001 roku wniesiono aport od osoby fizycznej w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ( § 7 aktu notarialnego), tj. PPU [...] H. C.G.

Organ odwoławczy zauważył, że jakkolwiek w § 13 aktu notarialnego wspólnik H. C.G., powołując się na stanowisko Wojewody wyrażone w piśmie z dnia 30 listopada 2000 roku, sygn. akt [...], oświadczył, że zachodzi ciągłość prowadzonej działalności gospodarczej i zachowana jest tożsamość osobowa i majątkowa, to w świetle obowiązujących przepisów Kodeksu spółek handlowych (obowiązującego w czasie powstania ww. spółki z o.o.), nie można przyjąć, iż nastąpiło przekształcenie indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą PPU [...] w spółkę z o.o. "A". Przepisy bowiem zawarte w art. 26 § 4 i § 5 Ksh, art. 553 Ksh w związku z art. 551 Ksh nie mają zastosowania do tego typu "przekształcenia". Nie obejmują one bowiem procedury przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę handlową. Przekształcenie to w rozumieniu potocznym nie wywołuje tym samym skutków prawnych jakie wskazuje ustawodawca w art. 553 Ksh. Utworzona spółka z o.o. z wniesionym aportem w postaci PPU [...] nie jest również sukcesorem PPU [...] w rozumieniu prawa podatkowego, bowiem art. 93 O.p. nie obejmuje tego rodzaju "przekształceń". W konsekwencji spółka z o.o. "A" (zarejestrowanie w KRS i rozpoczęcie działalności wg zgłoszenia VAT-R nastąpiło 14 stycznia 2002 roku) zmuszona była wystąpić o wydanie decyzji nadającej jej status zakładu pracy chronionej. Decyzje takie były wydawane na okres 3 lat. Taka też decyzja została wydana spółce z o.o. "A".

Organ odwoławczy wskazał również, że ww. pismo Wojewody datowane na 30 listopada 2000 roku (a więc rok przed wykreśleniem PPU [...] z ewidencji działalności gospodarczej) powoływało się na stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w orzeczeniu w sprawie III CZP 49/96 z 22 maja 1996 roku, które zostało wydane na podstawie przepisów Kodeksu handlowego, nie obowiązującego w dniu zawiązywania spółki z o.o. "A" i nie dotyczyło kwestii przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę prawa handlowego. A zatem dla niniejszej sprawy było ono bez znaczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił nadto, że Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2002 roku, sygn. akt K 45/01 uznał m.in., że przepisy art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozbawiające (przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku) uprawnień wynikających z jej art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 roku) podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, za niezgodne z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewidziano regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony ich interesów. Niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodziła więc tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidywały regulacji przejściowych "(..)niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. "

Organ odwoławczy wywodził, że ww. rozstrzygnięcie nie odnosiło się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Powyższe, jego zdaniem, oznaczało, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku jest ustalenie, czy podatnik ubiegający się o zwrot tej nadpłaty jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie (FSK 16/04 z 7 kwietnia 2004 roku, FSK 22/04 z 5 maja 2004 roku).

Organ II instancji podniósł, że stosownie do treści art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej (w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku) prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2 z podatków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku) wolne od podatku dochodowego są dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W myśl art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 1, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w wysokości 10% z zastrzeżeniem ust. 3a, lub na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w wysokości 90%.

Jak dalej wykazywano, ustawa z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 roku, pozbawiła zakłady pracy chronionej zwolnienia od podatków dochodowych, konsekwencją czego podatnicy zobligowani zostali do uiszczania podatku należnego od dochodów osiąganych z tytułu prowadzenia tych zakładów.

Według organu odwoławczego bezspornym było, że zwolnienie określone w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej nie oznaczało, że podatnik mógł w dowolny sposób rozdysponować środki finansowe, które były należne tytułem podatków. Treść art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje bowiem, że prawo do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego było ściśle skorelowane z obowiązkiem realizacji przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej. Prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, na który były przekazywane zgodnie z ustawą środki uzyskane z tytułu m.in. zwolnień z podatków (art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej). Dysponentem tego funduszu był pracodawca - w tym przypadku PPU [...] H. C.G. (tj. osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą na nazwisko własne), który środki zakładowego funduszu miał obowiązek wykorzystywać na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Skarżący jednak zakończył prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 31grudnia 2001 roku.

W ocenie organu odwoławczego z tą datą, PPU [...] H. C.G. utracił status zakładu pracy chronionej - dysponenta zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (utworzonego w ramach prowadzenia tej działalności na nazwisko własne). Tymczasem celem przepisu art. 21 ust 1 pkt 35 u.p.d.o.f. było zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych (w pewnych okresach) dochodów osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, zatrudniających osoby niepełnosprawne.

Jak dalej wskazano, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku, obejmowało swym zakresem regulacje odnoszące się bezpośrednio do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, wskazywało na konieczność ochrony ich interesów (w związku z rozpoczętymi długofalowymi inwestycjami na rzecz osób niepełnosprawnych).

Organ odwoławczy uznał, że skoro podatnik zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną jako osoba fizyczna, to nie jest możliwe aktualne wykorzystanie kwot uiszczonych tytułem podatku dochodowego za 2000 rok (na skutek ich zwrotu w związku ze zwrotem nadpłaty tego podatku) zgodnie z intencją ww. przepisów. Likwidacja przez podatnika działalności gospodarczej oznacza bowiem, że brak jest możliwości rozdysponowania żądanych kwot "w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej".

Nadto wniosek o zwrot nadpłaty złożyli małżonkowie – I. i H. C.G. Powyższe oznacza, że oboje małżonkowie - na równych zasadach są uprawnieni do dysponowania i wykorzystywania środków, które otrzymaliby na skutek zwrotu nadpłaty. Zgodnie bowiem z treścią art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Przy czym, zgodnie z treścią § 3 tego artykułu, w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W myśl art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku.

Organ odwoławczy wskazał, że dysponentem środków należnych tytułem podatku dochodowego, a które - zgodnie z dyspozycjami art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. -powinny być przekazane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, nie mogą być osoby fizyczne, tj. małżonkowie, którzy nie są osobami prowadzącymi zakład pracy chronionej. Zwolnienie to jest ściśle związane z faktem prowadzenia działalności gospodarczej i zatrudnianiem osób niepełnosprawnych. Intencją ustawodawcy nie było to, aby z tych środków korzystały osoby, które nie spełniają tego wymogu. Skarżący - jako osoby fizyczne - nie prowadzą zakładu pracy chronionej, zatem dokonanie zwrotu żądanej nadpłaty małżonkom nie byłoby zgodne z celem ustawy o rehabilitacji zawodowej.

Za powyższym stanowiskiem przemawia w ocenie organu odwoławczego aktualne orzecznictwo sądowe. Naczelny Sąd Administracyjny, którego uchwałę składu 7 sędziów z 5 listopada 2001 roku, sygn. akt FPS 7/01 przywołał Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 27 kwietnia 2004 roku., sygn. akt P 16/03, zwrócił uwagę, że tak skonstruowanymi przepisami "ustawodawca zamierzał, w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym, zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans w ich działalności, a tym samym chronić istniejące miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i stymulować tworzenie nowych".

Organ II instancji zwrócił uwagę na to, że "A" spółka z o.o. nie jest następcą prawnym PPU [...] H. C.G., co oznacza, że prowadzenie tej firmy pod nazwą [...] nie wywołuje żadnych skutków na gruncie przepisów O.p., u.p.d.o.f. (w kontekście zapisów art. 21 ust. 1 pkt 35 tej ustawy), ani ustawy o rehabilitacji zawodowej. Jak dalej zauważono, "A" spółka z o.o. przejęła w drodze aportu zakład prowadzony przez H. C.G. i z tego tytułu nie istnieją żadne roszczenia (w tym również w zakresie dotyczącym osób niepełnosprawnych), a tym samym obowiązek przekazania kwot objętych wnioskiem z dnia 21 grudnia 2005 roku, a zapłaconych tytułem podatku dochodowego za 2000 rok, tj. okresie, gdy działalność prowadzona była przez H. C.G. na nazwisko własne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I. i H. C.G. zarzucili decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: naruszenie art. 1 art. 3, art.6 ust. 2, art.9, art. 10, art.14, art.22, art.24, art. 26, ust.1 pkt 9, art.26a, art.27 ust. 1, art.27b, art.45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 233 ust.1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 120, 121 §1, 122 O.p., naruszenie art. 72 §1 pkt 1), art. 74 pkt 1) oraz art. 75 §2 pkt 1) lit. 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 190 ust. 1-4 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie w sprawie. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W uzasadnieniu skargi I. i H. C.G. wskazali, że organ podatkowy II instancji niesłusznie zajmuje się kwestiami dotyczącymi wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej H. C.G. do "A" spółki z o.o. oraz cywilnymi i podatkowymi aspektami tej czynności. Spółka "A" bowiem nie jest stroną niniejszego postępowania i nie występowała o zwrot nadpłaty w podatku. Stroną postępowania są osoby fizyczne, które złożyły korektę rocznego zeznania podatkowego, z którego wynika prawo domagania się zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie prawnych. Rozważanie przez organ podatkowy aspektu spółki z o.o. jest zatem argumentem nie związanym ze sprawą.

Nadto, w ocenie skarżących, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 roku dotyczący niezgodności z Konstytucją przepisów podatkowych pozbawiających zakłady pracy chronionej zwolnień w podatku dochodowym dotyczy skarżącego H. C.G. albowiem posiadał on decyzję o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej na okres 3 - letni.

Skarżący wskazali również, że organ odwoławczy pominął fakt, iż przeznaczenie kwot zwolnionych od podatku dochodowego jest kwestią zupełnie wtórną dla niniejszego postępowania. Sprawa dotyczy bowiem kwestii przysługiwania prawa do zwrotu nadpłaty w podatku. Kwestia wykorzystania tych środków może być jedynie przedmiotem innego przyszłego postępowania, tj. dopiero po otrzymaniu przez podatnika zwrotu i po ewentualnym dokonaniu kontroli sposobu wykorzystania tych środków oraz wydania odpowiedniej decyzji administracyjnej. Sądy administracyjne rozstrzygają sprawy w granicach danej sprawy, które wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2005 roku, I FSK 264/05, LEX nr 187951). Jak dalej wskazano, podatnik zgadza się z treścią tego orzeczenia, a decyzje organów I i II instancji dotyczą prawa do zwrotu nadpłaty podatku, a nie sposobu jego dalszego wykorzystania.

W ocenie skarżących zupełnie nietrafne są rozważania organu podatkowego, iż podatnik wyrejestrował obecnie działalność gospodarczą, czy też że nie prowadzi już zakładu pracy chronionej. Są tą argumenty nieistotne, gdyż sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych roku podatkowego 2001, kiedy to podatnik prowadził taką działalność i posiadał status zakładu pracy chronionej. Skoro sprawa dotyczy korekty deklaracji podatkowej za 2001 rok, Sąd zobowiązany jest rozstrzygnąć sprawę na podstawie stanu prawnego obowiązującego w roku 2001, a nie w roku 2006 czy innych latach. Odmienne traktowanie niniejszej sprawy oznaczałoby wykroczenie poza granice sprawy niezgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a.

Według skarżących kwestią bez znaczenia jest również fakt, że o zwrot nadpłaty wystąpili oboje małżonkowie, tj. podatnik prowadzący kiedyś działalność gospodarczą posiadający status zakładu pracy chronionej oraz jego żona, która tej działalności nie prowadziła. Stan ten się nie zmienił, bowiem w roku podatkowym 2000 oraz w latach wcześniejszych małżonka podatnika także nie prowadziła działalności gospodarczej, ale ówczesne jak i obecne przepisy pozwalały na składanie wspólnych rocznych zeznań podatkowych. Podatnicy skorzystali z tej możliwości zgodnie z prawem. Skoro złożyli wspólną deklarację podatkową, również są uprawnieni do jej skorygowania w drodze deklaracji korygującej, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem skarżących zaskarżona decyzja zupełnie nie odpowiada prawu, tj. przepisom art. 72 §1 pkt 1), art. 74 pkt 1) oraz art. 75 §2 pkt 1) lit. 1 O.p., które regulują zasady i tryb stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku. Narusza ona również powołany art. 190 ust.1-4 Konstytucji RP oraz inne przepisy powołane na wstępie. Stwierdzenie prawa podatnika do powyższego odbyć się powinno zatem wg przesłanek z ww. art. 72 i nast. O.p., co nie miało miejsca w sprawie. Skarżący wykazał bowiem, że rozpoczął długofalowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych (czego w zaskarżonej decyzji nie kwestionowano) i, że dotyczy go przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.)

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy małżonkom H. i I. C.G. przysługuje zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, co związane było z rozstrzygnięciem, czy pomiędzy działalnością gospodarczą H. C.G. PPU [...] a spółką z o.o. "A" istniało następstwo prawne, które skutkowałoby "przejęciem" przez tę spółkę statusu zakładu pracy chronionej, ewentualnie - czy wniesienie aportu do spółki z o.o. w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego spowodowało przeniesienie na tę spółkę wszelkich praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa w formie 1-osobowej działalności gospodarczej. W razie udzielenia negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, konieczne zaś stawało się ustalenie, jaki był charakter i cel wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. i art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej zwolnienia podatkowego.

Poza sporem pozostawał ustalony w sprawie, zdaniem Sądu, w sposób prawidłowy i zgodny z 122 O.p, stan faktyczny. Nie ulega wątpliwości, że H. C.G decyzją z dnia 15 czerwca 1999 roku nr [...] uzyskał status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat, poczynając od dnia 15 czerwca 1999 roku. Skarżący dokonał długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie.

Wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2000 roku ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1999 r. Nr 95 poz. 1101), wprowadzającej w ustawie o rehabilitacji zawodowej (dodano w jej art. 31 ust. 2 punkt 4) zmiany polegającej na zniesieniu zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia zakładów pracy chronionej, skarżący został zobligowany do uiszczenia podatku należnego od dochodów osiąganych z tytułu prowadzenia zakładów pracy chronionej, co też uczynił.

Podnieść należy, że strona skarżąca motywowała swój wniosek o zwrot nadpłaty orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku (w sprawie K. 45/2001 Glosa 2003/3 str. 49, Monitor Podatkowy 2002/8 str. 2, OTK ZU 2002/4A poz. 46, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002/6 poz. 155, Rzeczpospolita 2002/160 str. F4). W powyższym orzeczeniu Trybunał uznał, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1999 r. Nr 95 poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu ww. ustawy jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Krąg osób, których dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego to podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Został on wyznaczony tezą tego wyroku, albowiem właśnie wobec wskazanej w nim kategorii podatników orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmieniającego zasady wyliczania kwoty podatku dochodowego podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych. Przedmiotowe rozstrzygnięcie nie odnosi się więc do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz dotyczy tylko tych, które zostały wskazane w tym wyroku (podobnie - uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 roku, sygn. FPS 4/2004, publ. ONSA i WSA 2005/3/50). Innymi słowy, są to tacy podatnicy, którzy nabyli na podstawie decyzji wojewody status zakładu pracy chronionej na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej na okres 3 lat.

Ponieważ, co w sprawie było bezsporne, skarżącemu został przyznany status zakładu pracy chronionej na okres 3-letni i dokonał on w swoim zakładzie długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, niekonstytucyjne przepisy likwidujące zwolnienie od podatku nie miały zastosowania do H. C.G. A contrario, zastosowanie miały przepisy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie niekonstytucyjnego przepisu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, nie ulega wątpliwości, że skarżący mógł na podstawie art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej wnosić o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym, bowiem przepis ten, w brzmieniu przewidującym zwolnienie podatkowe, miał do niego zastosowanie na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 190 § 1-4 Konstytucji RP oraz naruszenia art. 120 i 121 §1 O.p.

Kwestią odrębną natomiast pozostawało ustalenie, czy taki zwrot (ze względu na cel i charakter zwolnienia podatkowego), pomimo spełnienia przesłanek wskazanych w sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku, przysługiwał H. C.G.

Niewątpliwie skarżący prowadził indywidualnie działalność gospodarczą w postaci zakładu pracy chronionej. W dniu 31 grudniu 2001 roku działalność została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Następnie skarżący wniósł do zawiązanej przez siebie w dniu 31 grudnia 2001 roku spółki z o.o. "A" aport w postaci przedsiębiorstwa PPU [...] w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego).

Słusznie uznały organy podatkowe, że w dniu 31 grudnia 2001 roku nie istniała na gruncie przepisów prawa (ustawa Prawo działalności gospodarczej, Kodeks spółek handlowych, ustawa o rehabilitacji zawodowej) możliwość przekształcenia 1-osobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę z o.o. Zatem nie może być w niniejszej sprawie mowy o następstwie prawnym na skutek przekształcenia jednej formy działalności gospodarczej w inną formę prawną. Wskazana spółka nie może być także sukcesorem w rozumieniu art. 93 O.p, przekształcenie takie bowiem nie jest objęte hipotezą tej normy. Bezspornym jest, że w dniu 31 grudnia 2001 roku doszło do wykreślenia działalności PPU [...] z ewidencji działalności gospodarczej, w konsekwencji czego nastąpiła jej formalna eliminacja z obrotu gospodarczego, utrata bytu prawnego. Zatem uprawnione jest stwierdzenie, że w tym dniu przestał też przysługiwać skarżącemu jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą status "zakładu pracy chronionej", skoro nie istniał jego podmiot (indywidualna działalność gospodarcza prowadzona przez osobę fizyczną). Za powyższą tezą przemawia też fakt, że status zakładu pracy chronionej nadawany jest w formie decyzji administracyjnej. W konsekwencji, w sytuacji gdy przestaje istnieć podmiot tej decyzji (H. C.G. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą), bezprzedmiotowa staje się także sama decyzja i wynikające z niej uprawnienia, które związane są przecież z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podnieść trzeba, że w dniu 31 grudnia 2001 roku skarżący wniósł aport w postaci przedsiębiorstwa PPU [...] w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego do spółki z o.o. "A", której został wspólnikiem. W § 13 umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2001 roku zawiązującej spółkę z o.o. "A" wskazano, że zarząd spółki wystąpi do Wojewody "o uznanie kontynuacji przez spółkę statusu pracy chronionej z zaliczeniem stażu posiadania po zlikwidowanym przedsiębiorstwie PPU [...] z uwagi na ciągłość prowadzonej działalności gospodarczej, zachowaną tożsamość osobową i majątkową." Jednakże, jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 14 stycznia 2002 roku nr [...] Wojewoda "przyznał" status zakładu pracy chronionej spółce z o.o. "A" (k. 187 akt administracyjnych). Z powyższego formułowania jednoznacznie wynika, że status ten został przyznany spółce na nowo. O powyższym świadczy także fakt, że wnioskodawcą była spółka (a nie przedsiębiorca H. C.G. jako osoba fizyczna). Zatem, wbrew twierdzeniom skarżących, nie jest to kontynuacja tego samego statusu, lecz nowy status, przyznany innemu podmiotowi - spółce mimo, że jej jedynym udziałowcem jest H. C.G., a jej przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego jest tożsame z przedsiębiorstwem PPU [...].

Wobec ustalenia, że pomiędzy PPU [...] a spółką z o.o. "A" nie istniało następstwo prawne, zaś przyznany H. C.G. jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą status zakładu pracy chronionej wygasł wraz z wykreśleniem działalności gospodarczej z ewidencji, niezbędne jest rozstrzygnięcie, jaki charakter i cel miało zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f i art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f (wg stanu prawnego obowiązującego w 1999 roku) wolne od podatku były dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Stosownie do art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku - prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej zwolniony był w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in. z podatków. Prowadzący zakład pracy chronionej przekazywał środki uzyskane z tytułu ww. zwolnień, na:

a) Fundusz - w wysokości 10%,

b) zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90%,

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony z podatków "w stosunku do tego zakładu". Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 9 maja 1991 roku o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 46, poz. 201 z późn. zm.) przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy, będący odpowiednikiem art. 31 ust. 1 przewidywał, że zakład pracy chronionej jest zwolniony, z zastrzeżeniem ust. 2, z podatków. Dodanie przez racjonalnego ustawodawcę zwrotu "w stosunku do tego zakładu" jest zabiegiem celowym i świadomym, mającym na celu wyeliminowanie niejasności powstających na tle interpretacji ww. przepisu (por: uzasadnienie projektu ustawy o rehabilitacji zawodowej- druk sejmowy nr 1531).

Jak natomiast wynika z treści art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej celem wskazanego zwolnienia podatkowego była aktywizacja niepełnosprawnych na rynku pracy poprzez zmotywowanie pracodawców (w drodze wprowadzenia określonych przywilejów) do ich zatrudnienia. Ustawodawca zamierzał przy pomocy instrumentów o charakterze fiskalnym zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach wyrównanie szans w ich działalności, a tym samym chronić istniejące miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i stymulować tworzenie nowych. Realizacja tego celu (aktywizacji) odbywała się poprzez szczególną formę dofinansowania, jakie osoby niepełnosprawne uzyskiwały z wpłat dokonywanych przez pracodawców na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zfron) i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Środki PFRON były bowiem wydatkowane między innymi na:

· dofinansowanie wynagrodzeń osób niepełnosprawnych

· zatrudnianie osób niepełnosprawnych

· przystosowanie nowych i istniejących miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych

· sport i rekreację osób niepełnosprawnych

· zaopatrzenie w sprzęt rehabilitacyjny

· likwidację barier architektonicznych i komunikacyjnych

· wsparcie edukacji osób niepełnosprawnych

· realizację programów własnych

· współfinansowanie projektów Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach działania 1.4 SPO RZL.

Zatem, stwierdzić należy, że zarówno brzmienie przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, jak i cel unormowania prowadzą do wniosku, że powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy (tak: uchwała z dnia 5 listopada 2001 roku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów, FPS 7/01, ONSA 2002/2/56). W konsekwencji podatnik zamierzający skorzystać z tego zwolnienia musi wykazać występowanie przesłanki podmiotowej (status zakładu pracy chronionej) oraz przedmiotowej (związek pomiędzy podmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą). Przy czym słuszną jest konkluzja, że do zwrotu uprawniony jest ten sam przedsiębiorca, który podatek uiścił, bądź też jego następca prawny.

W ocenie Sądu prawidłowo wyjaśniły organy podatkowe, że w niniejszej sprawie nie występuje tożsamość podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy), który prowadził zakład pracy chronionej, i który obecnie ubiega się o zwrot podatku (przesłanka podmiotowa). Jak bowiem wyżej podniesiono, brak jest następstwa prawnego pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną w formie 1-osobowej przez osobę fizyczną a spółką z o.o., zaś status zakładu pracy chronionej nie został wniesiony wraz z przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego jako aport do tej spółki. W konsekwencji, nie istnieje gwarancja wydatkowania pieniędzy uzyskanych ze zwrotu nadpłaty w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej, czego wymaga przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f.

Zatem, zdaniem Sądu zwrotowi środków pochodzących z uiszczonego podatku sprzeciwia się cel i charakter zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f i 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej.

Jednocześnie nie można uznać, że twierdzenia skarżącego, iż jego zamiarem jest przeznaczenie środków na cele wskazane w ustawie o rehabilitacji zawodowej, dają należytą gwarancję wykorzystania środków uzyskanych ze zwrotu nadpłaty na ww. cele, bowiem to skarżący jako osoba fizyczna będzie ich beneficjentem i nie ciąży na nim żaden prawny obowiązek wniesienia tychże środków jak aportu do spółki z o.o. "A".

W ocenie Sądu, nie znajdują zatem potwierdzenia zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 art. 3, art.6 ust.2, art.9 art. 10 art.14, art.22, art.24, art. 26, ust.1 pkt 9, art.26a, art.27 ust. 1, art.27b, art.45 ust. 6 u.p.d.o.f., bowiem organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne w niniejszej sprawie, ustalając w sposób trafny stan faktyczny i dokonując jego subsumpcji pod właściwe przepisy prawa. Przy czym podnieść należy, że nie wykracza poza granice art. 134 § 1 p.p.s.a. analiza całokształtu aspektów prawnych danego stosunku poddanego ocenie Sądu. Zatem konieczne jest zbadanie przesłanek niezbędnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym kwestii następstwa prawnego, aportu, charakteru zwolnienia podatkowego. Również rozważania organów podatkowych w tym zakresie należy ocenić jako uzasadnione, skoro były one niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i do wydania decyzji administracyjnych.

Dodatkowo podkreślić należy, że organy podatkowe zasadnie wskazały, iż nie jest możliwy zwrot nadpłaty osobie, która nie prowadziła działalności gospodarczej jako osoba fizyczna – I. C.G., i nigdy nie była dysponentką środków pochodzących ze zwolnienia podatkowego, przekazywanych na PFRON i zfron. Wobec brzmienia art. 92 § 3 O.p. – wskazującego, że wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku małżonków wspólnie opodatkowanych na podstawie odrębnych przepisów, jest solidarna – nie jest możliwe przekazanie ww. środków skarżącej, bowiem nie była ona nigdy ich dysponentem. W niniejszej sprawie dysponentem środków pochodzących ze zwolnienia podatkowego przekazywanych na PFRON i zfron był pracodawca, tj. H. C.G. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Podnieść należy, że organy podatkowe nie kwestionowały prawa skarżącego do wspólnego opodatkowania wraz z małżonką, tylko możliwość żądania przez nią zwrotu środków celowych, którymi nie mogła dysponować.

W ocenie Sądu zasadny jest natomiast zarzut naruszenia przepisów art.72 §1 pkt 1), art. 74 pkt 1) oraz art. 75 § 2 pkt 1) lit. 1 O.p., które regulują zasady i tryb stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku oraz zwrotu nadpłaty w razie jej powstania w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Podnieść trzeba, że w przypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył zeznanie roczne - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Jeżeli wniosek podatnika o zwrot podatku nie jest zasadny w całości lub w części, organ podatkowy powinien wydać decyzję odmawiającą zwrotu podatku w całości lub w odpowiedniej części, nie zaś, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, odmówić stwierdzenia nadpłaty (art. 75 O.p.), który to tryb ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik błędnie wpłacił zadeklarowany w deklaracji lub w zeznaniu podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W niniejszej sprawie natomiast, w chwili, gdy skarżący składał zeznanie roczne i dokonywał wpłaty podatku nie obowiązywały już przepisy przewidujące zwolnienie od podatku, zatem na ten dzień H. C.G. właściwie wykazał i wpłacił należny podatek.

Jakkolwiek wskazane uchybienie miało miejsce, to w ocenie Sądu pozostało ono bez istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem nie spowodowało negatywnych konsekwencji dla strony. Przez naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć takie naruszenie prawa, że gdyby do niego nie doszło, w sprawie zapadłaby decyzja o innej treści, też decyzja ta wydana byłaby na odmiennej podstawie prawnej albo też naruszenie wywołałoby ujemne skutki dla strony. W rozpatrywanej sprawie tymczasem nic takiego, zdaniem Sądu, nie miało miejsca, co uniemożliwia uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 72 §1 pkt 1), art. 74 pkt 1) oraz art. 75 § 2 pkt 1) lit. 1 O.p.

Tym samym należy uznać, że decyzja organu II instancji odpowiada prawu. Właściwa jest także podstawa prawna rozstrzygnięcia tj. art. 233 ust.1 pkt 1 O.p.

Uznając, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.