Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 713/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Sędziowie NSA Anna Wiciak NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki z o.o. A w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu podał, iż w toku kontroli ustalono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaż tarcicy świerkowej udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...]r. (wartość netto [...] zł, podatek według stawki 0%) dla PPUH J.M. w A., za którą zapłacono w dniu [...]r.. W deklaracji VAT-7 przedmiotową sprzedaż wykazano jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 0%. Wobec wyjaśnień Spółki, iż sprzedaż tego towaru dokonywana była w ramach umowy komisu zawartej w dniu [...]r., kontrolujący zażądali przedstawienia wszelkich dokumentów związanych z opisaną transakcją. Wynikało z nich, że eksportu dokonał J.M., co potwierdza wystawiona faktura dla odbiorcy zagranicznego oraz z dokument SAD, w którym wymieniony występuje jako eksporter. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji uznał przedmiotową sprzedaż za sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 22%.

W odwołaniach pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił naruszenie art. 765 i następnych Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, iż umowa zawarta między stronami nie ma charakteru umowy komisu, lecz jest umową sprzedaży. Wskazał też na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej oraz § 46 i 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Organ odwoławczy nie uznał zarzutów odwołania i szczegółowo przedstawił uregulowania prawne zawarte w art. 765 Kodeksu cywilnego, jak i w § 47 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. regulującego zasady dokumentowania rozliczenia między stronami umowy komisu, jeżeli jej przedmiotem jest eksport lub import towarów. Następnie dokonał analizy umowy zawartej między stronami w dniu [...]r., a zwłaszcza § 4 tej umowy, z którego wynika, że "(...)Komisant wystawia dla komitenta fakturę eksportową za wyeksportowany towar, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (...) w oparciu o dokument SAD potwierdzający wywóz towaru za granicę. W fakturze eksportowej Komisant będzie ponadto rozliczał: fracht, prowizję, marżę, skonto, koszty odprawy celnej.". Tak więc powołany zapis zawartej umowy zobowiązywał komisanta do wystawienia faktury eksportowej – komis, która winna znajdować się w dokumentacji komitenta. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podał, że takiej faktury w dokumentacji Spółki nie było, a w dniu [...]r. dokument taki został przedłożony przez J.M. jako załącznik do pisma z dnia [...]r. wraz z wyjaśnieniem, że faktur eksportowych VAT-KOMIS nie dostarczał do dostawcy przez przeoczenie. Zaakcentował też, iż zgodnie z art. 766 Kodeksu cywilnego komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia uzyskał, a będąc podatnikiem podatku od towarów i usług powinien obciążyć Spółkę kwotą należnej mu prowizji z tytułu świadczenia usług pośrednictwa. Dodał, że ewidencjonując sporną sprzedaż (w miesiącu wydania towaru) Spółka nie posiadała żadnego dokumentu uprawniającego do zastosowania stawki 0%. Równocześnie – jak wykazała kontrola przeprowadzona w firmie J.M. – podatnik ten również jako podstawę opodatkowania przy sprzedaży na eksport przyjął całą należność od kontrahenta zagranicznego i zastosował stawkę 0% do całej wartości sprzedaży, a nie tylko w odniesieniu do należnej mu prowizji. Analogicznie dla celów podatku dochodowego zaksięgował jako przychód całą kwotę przychodu ze sprzedaży eksportowej, a fakturę wystawioną przez Spółkę zaewidencjonował jako zakup.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy podjął przedmiotowe rozstrzygnięcie po zebraniu i rozpatrzeniu całości materiału dowodowego, przy czym Spółka w momencie kontroli nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi prawidłowe rozliczenie umowy komisu związanej z eksportem towaru. Natomiast fakt, iż kontrola u J.M. została przeprowadzona po zakończeniu kontroli w Spółce, a także po przesłaniu przez wymienionego faktur VAT-KOMIS do Spółki w dniu [...]r. oraz sprzeczne wyjaśnienia J.M., uzasadniają twierdzenie, że dokumenty te zostały sporządzone dopiero w związku z kontrolą przeprowadzoną w Spółce. Końcowo organ odwoławczy wykazał brak konsekwencji w argumentacji odwołania co do zasad powstania obowiązku podatkowego przy umowie komisu w kontekście rzeczywistego rozliczenia tej sprzedaży przez Spółkę.

W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie:

- art. 765 i następne Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że umowa komisu z dnia [...]r. nie ma charakteru umowy komisu, lecz jest umową sprzedaży,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy dotyczących okoliczności i czasu wystawienia faktur VAT-KOMIS i bezpodstawnym przyjęciu, że faktury VAT-KOMIS zostały wystawione po kontroli w Spółce, a także stwierdzenia, że J.M. nie pobierał prowizji za swoje czynności,

- art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że dokumenty przedłożone w toku postępowania nie są dowodami w sprawie,

- art. 6 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 12 ust. 3b o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 46 i 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., poprzez przyjęcie, że skarżąca nie spełniła przesłanek określonych w tych przepisach.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zaakcentował, że organy podatkowe nie negowały istnienia czy też funkcjonowania umowy komisu z dnia [...]r., jak też nie powoływały się na tzw. klauzulę generalną obejścia prawa podatkowego. Wykazały jedynie, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...]r. nie mogła zostać uznana za transakcję w wykonaniu umowy komisu. Podkreślił nadto, że w dokumencie SAD, na podstawie którego nastąpił wywóz towaru, w polu 24, w którym określa się rodzaj transakcji, wpisano kod 11 oznaczający transakcję kupno-sprzedaż za zapłatą, podczas gdy transakcjom komisowym odpowiada kod 12. Okoliczność ta – w ocenie organu odwoławczego – dobitnie świadczy, że sporna transakcja nie była wykonana w ramach umowy komisu.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując, iż skoro w dacie wystawienia faktury Spółka dysponowała dokumentem SAD, to sporną transakcję należy rozliczyć jak eksport towarów w komisie. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił jak w odpowiedzi na skargę.

W terminie publikacyjnym Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...]r. przedstawił sposób księgowania spornej sprzedaży w firmie J.M. Wynika z tego, że zarówno dla celów podatku od towarów i usług, jak i dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wymieniony ujmował w rozliczeniach całą kwotę należności z tytułu eksportu towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż istota sporu sprowadza się do oceny transakcji gospodarczej udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...]r. (wartość netto [...] zł, podatek według stawki 0%) wystawioną dla PPUH J.M. w A. Zaakcentować przy tym trzeba, że – zdaniem strony skarżącej – transakcja ta została zrealizowana w ramach umowy komisu związanej z eksportem towarów zawartej z kontrahentem w dniu [...]r., natomiast w ocenie organów podatkowych faktura dokumentuje umowę sprzedaży między podmiotami krajowymi, co uniemożliwia zastosowanie przez Spółkę do opodatkowania tej sprzedaży preferencyjnej stawki 0%.

Rozstrzygając tę kwestię wskazać trzeba, że istotę umowy komisu reguluje art. 765 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz we własnym imieniu. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż wynagrodzeniem komisanta jest określona prowizja, natomiast wartość należności za towar, sprzedany w ramach umowy komisu, jest przychodem komitenta, który do momentu sprzedaży tego towaru osobie trzeciej pozostaje jego właścicielem.

Specyfika rozliczeń kontrahentów umowy komisu znalazła swoje uregulowanie w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak również w § 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług o raz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268). Zgodnie z powołanym wyżej art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej podstawę opodatkowania (...) umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi:

- dla komitenta – kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku,

- dla komisanta – kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, zmniejszona o kwotę podatku (...).

Z kolei § 47 rozporządzenia wykonawczego stanowi, iż za fakturę uważa się także dokument handlowy (fakturę), na podstawie którego następuje rozliczenie między stronami umowy komisu lub innej o podobnym charakterze, jeżeli ich przedmiotem jest eksport lub import towarów (ust. 1). Z kolei ust. 2 szczegółowo określa jakie dane musi zawierać dokument stanowiący podstawę rozliczenia umowy komisu. Co więcej zgodnie z ust. 3 w przypadku eksportu towaru faktura, o której mowa w ust. 1, stanowi dla komitenta podstawę do uznania sprzedaży za eksport tylko wraz z dokumentem celnym lub jego kopią, potwierdzającym wywóz towaru poza granicę państwową RP.

Treść przytoczonych unormowań prawnych wskazuje, iż ustawodawca szczegółowo określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług u każdej ze stron umowy komisu, co miało na celu równomierne stosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% do obrotów uzyskiwanych przez komitenta i komisanta, a tym samym zapobieżenie nieuprawnionemu stosowaniu stawki 0% do całości obrotu z umowy komisu przez obydwie strony tej umowy.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy przypomnieć trzeba, że sporną transakcję zarówno komitent (tu skarżąca Spółka), jak i komisant (tj. J.M.) zaewidencjonowali jako eksport towarów, przy czym skarżąca nie dysponowała fakturą o jakiej mowa w § 47 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego, a J.M. ujął w ewidencji – zarówno dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych – zakup towarów na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez Spółkę oraz po stronie sprzedaży całą wartość należności z tytułu eksportu towarów. Co więcej w dokumencie celnym SAD, na podstawie którego nastąpił wywóz towaru, w polu 24, w którym określa się rodzaj transakcji, wpisano kod 11 oznaczający transakcję kupno-sprzedaż za zapłatą, podczas gdy transakcjom komisowym odpowiada kod 12.

W tym stanie rzeczy uznać trzeba, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że sporna transakcja nie była wykonana w ramach umowy komisu i zakwestionowały możliwość opodatkowania obrotu udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...]r. stawką 0%, kwalifikując przedmiotową sprzedaż jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 22%.

Nie sposób zatem uznać skuteczności zarzutu skargi, co do naruszenia art. 765 Kodeksu cywilnego, bowiem – jak słusznie wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę – organy podatkowe nie negowały istnienia czy też funkcjonowania umowy komisu z dnia [...]r., jak też nie powoływały się na tzw. klauzulę generalną obejścia prawa podatkowego. Wykazały jedynie, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...]r. nie mogła zostać uznana za transakcję w wykonaniu umowy komisu. Podobnie należy ocenić pozostałe zarzuty odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, które w znacznej mierze opierają się na niezrozumieniu istoty rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług umowy komisu w ogóle, a w szczególności związanej z eksportem towarów. Świadczą o tym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 6 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 12 ust. 3b o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 46 i 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., skoro w tym przypadku art. 6 ust. 6 regulujący kwestię powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów odnosi się do bezpośredniego eksportera, którym w tym przypadku był J.M., a § 46 rozporządzenia i art. 12 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miały w ogóle zastosowania w sprawie.

Bezskuteczne są też zarzuty co do naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego tj. art. 122, 180 i 188 Ordynacji podatkowej, bowiem – w ocenie Sądu – organ podatkowy podjął przedmiotowe rozstrzygnięcie po zebraniu i rozpatrzeniu całości materiału dowodowego, przy czym za udowodniony należy uznać fakt, że Spółka w momencie kontroli nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi prawidłowe rozliczenie umowy komisu związanej z eksportem towaru. Świadczy o tym adnotacja na końcu protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach [...] i [...]r. u strony skarżącej, która zawiera wykaz dokumentów przedstawionych przez Spółkę związanych ze sprzedażą wykazaną w deklaracji jako sprzedaż krajowa ze stawką 0% ( str. 8 protokołu pkt 2). Natomiast fakt, iż kontrola u J.M. została przeprowadzona po zakończeniu kontroli w Spółce, a także po przesłaniu przez wymienionego faktur VAT-KOMIS do Spółki w dniu [...]r. oraz sprzeczne wyjaśnienia J.M., uzasadniają twierdzenie, że dokumenty te zostały sporządzone dopiero w związku z kontrolą przeprowadzoną w Spółce.

W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.