Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 590/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 i 2, art. 2a, art. 70 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208, art. 239
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1327
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy [...] postanowieniem z dnia 26 października 2022 r., znak [...], [...], nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...] znak: [...], [...], z dnia 26 października 2022 r. określającej wobec S. P. (dalej też jako: "spółka", "podatniczka", "uczestniczka postępowania") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł.

Organ w uzasadnieniu zauważył, że powołana powyżej decyzja na dzień wydania jest nieostateczna. Przywołano również treść przepisu art. 239b § 1 i 2 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: "o.p.").

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie obiektywnie do okresu przedawnienia pozostało kilkadziesiąt dni, a zatem została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Ponadto wskazano, że jest prawdopodobne, że podatnik nie wykona obowiązku wynikającego z decyzji. Dokonując tej oceny wzięto pod uwagę okres doręczenia, gdyż strona najczęściej odbiera korespondencję po drugim awizo, termin na przysługujące podatnikowi odwołanie, okres rozpatrywania odwołania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze (co najmniej kilka miesięcy) i okres na wszczęcie egzekucji. Wskazano, że tylko ze względu na terminy wynikające z przepisów prawa jest prawdopodobne, że nie byłoby możliwe rozpatrzenie ewentualnego odwołania przed upływem terminu przedawnienia, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu. Przedstawiono, że założenie to wynika również z postawy podatnika, który złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie znacznie poniżej określonego w decyzji zobowiązania podatkowego, a ponadto "zwalczał" decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty (złożył odwołanie, a następnie skargę do WSA). Jest zatem prawdopodobne że strona złoży odwołanie od decyzji. Organ zauważył także, że doszło do przedawnienia zobowiązań za poprzednie lata, w których podatnik nie ujawnił znacznej kwoty podstawy opodatkowania. W konkluzji organ stwierdził, że prawdopodobne jest, że decyzja nie zostanie wykonana.

Od powyższego postanowienia dnia 16 listopada 2022 r. podatniczka złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z 31 stycznia 2023 r., nr [...], postanowiło uchylić zaskarżone postanowienie w całości i umorzyć postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że trafnie podatniczka wskazała, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 był zawieszony na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem [...], innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1327 ze zm. – w skrócie: "u.c-19") w okresie od 31 marca do 16 maja 2020 r., co oznacza, że w dniu 26 października 2022 r. do upływu terminu przedawnienia pozostawało ponad 3 miesiące. Podkreślono, że niezależnie od powyższego z materiałów sprawy wynika, że zobowiązanie zostało wykonane w dniu 9 listopada 2022 r.

Podsumowując organ uznał, że zaskarżone postanowienie jako bezprzedmiotowe należało uchylić i postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności umorzyć.

P. W. (dalej również jako: "prokurator", "skarżący") pismem z 3 lipca 2023 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zaskarżając powyższe postanowienie w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 i art. 239 oraz 239b § 1 pkt 4 i § 2 i art. 70 § 1 i 4 o.p. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 u.c-19 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568 ze zm.) poprzez uchylenie postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz uznanie, iż na dzień wydania postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności do okresu przedawnienia zobowiązania za 2017 r. pozostał okres dłuższy niż 3 miesiące, a zatem nie została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., podczas gdy z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r., sygn. I FPS 2/22 wynika, że okres, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 u.c-19 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 31 marca 2020 r., nie wpływał na zawieszenie biegu przedawnienia, co oznacza, że na moment wydania postanowienia organu I instancji pozostawał okres krótszy niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia i została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p.

W motywach skargi podkreślono, że organ odwoławczy błędnie uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. był zawieszony na podstawie ustawy u.c-19 w okresie od 31 marca do 16 maja 2020 r., co oznaczało, że w dniu 26 października 2022 r. do upływu terminu przedawnienia pozostawało ponad 3 miesiące, a także że z materiałów sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe zostało wykonane w dniu 9 listopada 2022 r.

Zdaniem skarżącego na moment wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pozostawał okres krótszy niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia i została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Z treści art. 70 § 1 o.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. ulega przedawnieniu z końcem 2022 r. Wskazano, że w sprawie miała miejsce sytuacja, o której mowa w art. art. 239b § 1 pkt 4 o.p., gdyż organ I instancji wydał postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w dniu 26 października 2022 r.

Podkreślono, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, w wydanej decyzji termin przedawnienia nie uległ zawieszeniu w podatku od nieruchomości za 2017 r., bowiem z ww. uchwały NSA wynika, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 u.c-19 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 31 marca 2020 r. nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Ponadto podniesiono, że zobowiązanie zostało wykonane na skutek środka egzekucyjnego i zostało zapłacone w całości dopiero w dniu 17 listopada 2022 r., a zastosowany środek egzekucyjny w dniu 9 listopada 2022 r., zgodnie z treścią art. 70 § 4 o.p. spowodował przerwę biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę z dnia 11 lipca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 19 września 2023 r. uczestniczka postępowania S. P. ., zastępowana przez doradcę podatkowego, przedstawiła swoje stanowisko w sprawie.

W ocenie spółki, postanowienie organu odwoławczego odpowiada prawu, a skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Uczestniczka postępowania wniosła o oddalenie skargi.

Wskazano, że tego samego dnia, w którym spółka odebrała decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] określającą zobowiązanie podatkowe za 2017 r. i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty oraz zaskarżone postanowienie, tj. dnia 9 listopada 2022 r., uregulowała określoną zaległość podatkową wraz z odsetkami, o czym pisemnie poinformowała organ. Wskazano, że tego samego dnia organ skierował w tej sprawie tytuł wykonawczy do właściwego urzędu skarbowego, doprowadzając, również tego samego dnia, do zajęcia rachunku bankowego spółki.

Uczestniczka zwróciła uwagę, że 31 stycznia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zarówno ww. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, jak i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wskazano, że organ I instancji próbował już trzykrotnie zawiesić bądź przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawach prowadzonych wobec spółki.

Podniesiono, że skarga powinna zostać oddalona, ponieważ skarżący odwołując się do rozstrzygnięcia zawartego w powołanej uchwale NSA odniósł się jedynie do jej sentencji, abstrahując od motywów rozstrzygnięcia i stanu faktycznego sprawy. Zauważono, że NSA stwierdził, że rozumienie przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 u.c-19 w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji jest niedopuszczalne. Wobec tego uznano, że uchwała nie odnosi się do przypadków, w których zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 u.c-19 wywoływało dla podatników korzystne skutki. W konsekwencji w momencie wydania zarówno postanowienia organu I instancji z dnia 26 października 2022 r, jak i postanowienia organu odwoławczego z 31 stycznia 2023 r. (uchwała NSA zapadła 27 marca 2023 r.), kiedy istniało co do zasady jednolite stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przy obliczaniu okresu upływu przedawniania zobowiązań podatkowych należy uwzględnić art. 15zzr ust. 1 pkt 3 u.c-19, nieodpuszczalne było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Sytuacja taka byłaby bowiem sprzeczna z zasadą in dubio pro tributario.

Ponadto zdaniem spółki nie doszło do przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego z uwagi na bezprawne i instrumentalne wykorzystanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, wyłącznie w celu przerwania biegu przedawnienia i przerzucania przez organ I instancji na spółkę konsekwencji opieszałości w prowadzeniu postępowania. Zauważono w tym kontekście, że postępowanie wymiarowe było prowadzone przez organ I instancji niemal 4 lata, a w jego trakcie organ w zasadzie przez prawie 3 lata nie podejmował jakichkolwiek działań. Wskazano, że o instrumentalnym charakterze działania Burmistrza świadczy również fakt, że nawet nie zostało spółce umożliwione wykonanie zobowiązania ciążącego na niej w związku z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślono, że żadne działanie podatniczki w trakcie toczącego się postępowania nie wskazywało na możliwość, że nie wykona ona zobowiązania lub że sama dąży do przedawnienia.

Uczestniczka nie zgodziła się także z twierdzeniem prokuratora, że zobowiązanie zostało zapłacone w całości dopiero w dniu 17 listopada 2022 r. Wskazano, że spółka zleciła przelew dnia 9 listopada 2022 r., regulując tym samym zaległość podatkową tego samego dnia, w którym odebrała decyzję. Zauważono, że dniem zapłaty podatku jest dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, a nie dzień uznania wpływu na koncie organu podatkowego. Natomiast dnia 14 listopada 2022 r. spółka odebrała zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej, a po odebraniu zawiadomienia od razu dopłaciła kwotę kosztów egzekucyjnych, które wcześniej nie były jej znane. Zdaniem uczestniczki prawdopodobne jest, że prokurator, wskazując, że zobowiązanie zostało zapłacone w całości dopiero w dniu 17 listopada 2022 r., miał na myśli datę uznania na rachunku organu kosztów egzekucyjnych.

W ocenie spółki nie sposób uznać za budzące zaufanie do organu podatkowego działanie Burmistrza, który zaledwie kilka godzin po odebraniu przez podatniczkę postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doprowadził do zajęcia rachunku bankowego, nie umożliwiając spółce uregulowania zobowiązania.

Podkreślono, że nie sposób uznać za wiarygodne twierdzeń, jakoby prawdopodobnym było, że podatniczka nie wykona zobowiązania ze względu na zbliżające się przedawnienie, gdyż dobrowolnie wykonała to zobowiązanie. Zdaniem uczestniczki nie została spełniona przesłanka opisana w art. 239b § 2 o.p. W ocenie spółki zastanawiające jest, dlaczego organ I instancji uznał za prawdopodobne, że spółka zobowiązania nie wykona, jeżeli nawet nie czekał jednego dnia na dokonanie przez nią zapłaty tego zobowiązania, a w chwili wydania postanowienia nie mógł mieć pewności, ile czasu pozostało do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na jednolite wówczas orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące art. 15zzr ust. 1 pkt 3 u.c-19.

Podniesiono, że organ I instancji naruszył również zasady procedury egzekucyjnej, m.in. art. 7 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505), gdyż nie zweryfikował nawet, czy spółka dokonała zapłaty.

Podsumowano, że postanowienie jako mające charakter instrumentalny nie mogło się ostać w obrocie prawnym.

Zwrócono także uwagę, że postanowienie jest immanentnie powiązane z decyzją określającą i dzieli los prawny tej decyzji. Jej uchylenie powoduje zatem, że samo postanowienie również traci byt prawny. Z tego względu, że SKO [...] dnia 31 stycznia 2023 r., decyzją nr [...], uchyliło decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., również zaskarżone postanowienie należy uznać za niebyłe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, na podstawie kryterium jego zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organ odwoławczy zasadnie uznał, że w okolicznościach tej sprawy nie było przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...], znak: [...], [...], z dnia 26 października 2022 r. określającej wobec S. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Na wstępie Sąd zwraca uwagę, że ww. decyzja została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 31 stycznia 2023 r.,

nr [...] Skargę od tej decyzji tut. Sąd oddalił wyrokiem z

7 listopada 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 591/23.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Z uwagi na treść skargi i istotę sporu należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 o.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych za utrwalony należy uznać pogląd, według którego regulacje zamieszczone w art. 239b § 1 i 2 o.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek wymienionych w punktach 1-4 § 1. Zwraca się także uwagę, że przesłanki warunkujące zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. Przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania, natomiast przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia. Podkreślić także należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2012 roku, sygn. akt I SA/Gl 219/12 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA).

W piśmiennictwie prawniczym i judykaturze zwraca się nadto uwagę, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych [w]) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji, pod red. R. Dowgier, B. 2009, s. 306; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1975/10).

Z powyższego wynika m.in., że ustalenie istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga w konkretnych okolicznościach sprawy przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ujawnić całokształt okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej i finansowej podatnika, co dopiero umożliwi organowi podatkowemu dokonanie właściwej oceny, czy wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej dotyczącej podstaw do zastosowania w tej sprawie art. 239b § 1 pkt 4 o.p., w kontekście powołanej przez skarżącego prokuratora uchwały NSA z 27 marca 2023 r. I FPS 2/22, Sąd zwraca uwagę (co także słusznie podkreśliła uczestniczka), że choć z tezy tej uchwały wynika, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy nie dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to w uzasadnieniu tej uchwały zawarto kluczową wskazówkę co do interpretacji i stosowania tego przepisu w sytuacjach wątpliwych. NSA za uzasadnione uznał bowiem odwołanie się do wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario wyrażonej jako reguła interpretacyjna, która umożliwia rozstrzygnięcie problematyki związanej z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego. Jednakże NSA nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, stwierdził, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił, że na konieczność odwołania się do ww. zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.).

Stanowisko NSA dotyczące podstaw stosowania art. 2a o.p. w sprawach,

w których spór dotyczy zasadności ustalenia biegu terminu przedawnienia na skutek stosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 u.c-19., jest uwzględniane w orzecznictwie sądów administracyjnych, już po wydaniu ww. uchwały (np. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 28 września 2023 r., I SA/Go 110/23).

Kierując się zatem zasadą in dubio pro tributario należy w tej sprawie opowiedzieć się za korzystnym dla uczestniczki stanowiskiem organu odwoławczego, który uznał, że w dniu wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (26 października 2022 r.), do upływu terminu przedawnienia pozostawało ponad 3 miesiące.

Ponadto zauważyć należy, że spór co do ustalenia końcowej daty biegu terminu przedawnienia nie ma w tej sprawie istotnego znaczenia, albowiem jak wynika

z bezspornych okoliczności, zobowiązanie podatkowe spółka wykonała przez zapłatę w dniu doręczenia jej decyzji wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. 9 listopada 2022 r.

Nie ma przy tym racji skarżący prokurator twierdząc, że na skutek zastosowania środka egzekucyjnego zobowiązanie zostało zapłacone w całości dopiero w dniu 17 listopada 2022 r. Powyższe twierdzenie oparte zostało na błędnych ustaleniach, co podniosła uczestniczka w piśmie z 19 września 2019 r. (s. [...]). Spółka wskazała, że zleciła przelew w dniu 9 listopada 2022 r., regulując tym samym należność podatkową tego samego dnia, w którym odebrała decyzję. Uczestniczka podkreśliła, że dniem zapłaty podatku jest dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, a nie dzień uznania wpływu na koncie organu podatkowego. Natomiast w dnia 14 listopada 2022 r. spółka odebrała zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej, a po odebraniu zawiadomienia od razu dopłaciła kwotę kosztów egzekucyjnych, które wcześniej nie były jej znane. Zdaniem uczestniczki prawdopodobne jest, iż prokurator wskazując, że zobowiązanie zostało zapłacone w całości dopiero w dniu 17 listopada 2022 r., miał na myśli datę uznania na rachunku organu kosztów egzekucyjnych. Tych okoliczności, ani twierdzeń uczestniczki, opartych na powołanych przez spółkę dowodach, skarżący skutecznie nie podważył.

O braku podstaw do zastosowania w tej sprawie art. 70 § 4 o.p. wypowiedział się tut. Sąd w toku sądowej kontroli w powołanej wyżej sprawie I SA/Po 591/23.

Zapłata przez spółkę zobowiązania już w dniu doręczenia jej decyzji organu I instancji oznacza, że organ ten pochopnie zastosował w sprawie art. 239b § 2 o.p. Jak już wyżej wskazano, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie. Takiej analizy w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji zabrakło, a przesłankami uzasadniającymi zastosowanie tego przepisu nie może tylko sama obawa związana z faktem, że uczestniczka będzie odwoływać się od wydanej decyzji, a potem złoży skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W ocenie Sądu nie są to wystarczające przesłanki do stwierdzenia, że decyzja nie zostanie wykonana.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że organ II instancji nie naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 o.p. w związku z art. 239 o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.