Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2269/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, 122, 187, 191, 180, 2152, 47,197
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5, 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1228
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tj

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) wydał decyzję z dnia [...] listopada 2018 r., w której orzekł o solidarnej z W. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) odpowiedzialności podatkowej M. B. (dalej: Strona/Skarżąca) - byłego prezesa zarządu Spółki, za jej zaległości w podatku od towarów i usług za IV kw. 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

1.3. Od wskazanej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła, że:

1) wydana została przedwcześnie tj. przed ostatecznym rozpoznaniem wniosku M. B. o zawieszenie postępowania, bowiem nierozpoznane zostało dotychczas zażalenie na postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r. o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego,

2) wydana została z pominięciem szeregu istotnych, a złożonych w toku postępowania przez Stronę wniosków dowodowych, których nieprzeprowadzenie skutkowało niepełnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy co mogło mieć znaczenie dla merytorycznego orzeczenia wydanego w sprawie,

3) wydana została z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności z naruszeniem przepisu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.), bowiem:

- egzekucja z majątku Spółki, po pierwsze wbrew zapatrywaniu organu bezskuteczną nie jest, a nawet gdyby przyjąć, że jest bezskuteczną - z czym Skarżąca się nie zgadza - to jej bezskuteczność wynika wyłącznie z zawinionych przyczyn leżących po stronie pracowników Urzędu Skarbowego, którzy prowadzili ją niewłaściwie m.in. poprzez zwolnienie spod zajęcia kwoty 112.358,93 zł na mocy postanowienia z dnia [...] sierpnia 2016 r., nie podjęcie trudu egzekucji z nieruchomości stanowiących majątek Spółki o znacznej wartości wielokrotnie przewyższającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. (lecz również wszystkich zaległości podatkowych za cały 2012 r.),

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy Skarżącej (w tym zakresie niesłusznie też oddalono wniosek dowodowy Strony z opinii biegłego rewidenta zmierzający do wykazania braku podstaw do złożenia przez nią w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego),

- pomimo wskazania mienia Spółki przez Skarżącą Urząd Skarbowy nie poczynił żadnych czynności, by uzyskać z niego zaspokojenie

- wydając zaskarżoną decyzję pominięto całkowicie stanowisko Strony zawarte w piśmie z dnia 10 września 2018 r. co do materiału zgromadzonego w sprawie, a tym samym uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów stawianych jej przez przepisy prawa.

W piśmie z dnia 7 stycznia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, Strona podniosła, że nieuregulowane zobowiązanie wobec Wójta Gminy M. za 2012 r. nie dotyczy niniejszej sprawy, zatem niezasadnym jest twierdzenie, ze niewypłacalność i nieregulowanie zobowiązań rozpoczęło się w 2012 r. Powyższa zaległość wynikała z błędnie złożonej przez Spółkę deklaracji, w związku z czym Spółka, stosownym wnioskiem wystąpiła o sprostowanie. W odniesieniu do powyższego Strona wniosła o zażądanie wspomnianego pisma od Wójta Gminy M. i przeprowadzenie z niego dowodu. Ponadto, Strona wskazała, że składaniem wszelkich deklaracji zajmowało się zewnętrzne biuro księgowe na podstawie przekazywanych dokumentów księgowych. Spółka miała podpisaną z tym biurem umowę, z treści której jasno wynikają zadania i obowiązki biura. Strona, jako prezes zarządu Spółki działała w zaufaniu do profesjonalnego biura i nie może ponosić odpowiedzialności za jego nieprawidłowości. Na potwierdzenie powyższego Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu umowy zawartej z biurem księgowym Centrum [...]. Kolejny wniosek dowodowy Strony dotyczy przeprowadzenia dowodu z wszelkich, wydanych Spółce w okresie od początku 2012 r. do końca 2017 r. zaświadczeń o niezaleganiu. Dokumenty te, zdaniem Strony są bardzo ważne, gdyż Spółka na ich podstawie uzyskała kredyt w banku i wygrała przetarg publiczny co musiało oznaczać, że Spółka zaległości podatkowych nie posiada. Dodatkowo, odnośnie przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki, bądź istnienia w ogóle przesłanek do ogłoszenia upadłości, Strona podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu, iż z uwagi na kondycję finansową nie było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki.

Z kolei w piśmie z dnia 25 marca 2019 r. zatytułowanym "Odpowiedź na stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczące decyzji nr [...]" Strona podtrzymała swoje stanowisko dotyczące braku podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, jak również dotyczące braku, w jej ocenie, zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Ponadto, Strona nie podzieliła stanowiska organu pierwszej instancji co do potrzeby uwzględnienia w bilansach kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych w prawidłowej wysokości decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., argumentując, iż decyzje te zostały wydane w czasie, kiedy nie była już członkiem zarządu Spółki, a więc nie miała możliwości powyższego uczynić. W tym miejscu, ponownie podkreśliła rolę profesjonalnego biura rachunkowego w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach podatkowych.

W dniu 8 lipca 2019r. do DIAS wpłynęło pismo, w którym Strona odnośnie do podnoszonych wcześniej kwestii dotyczących powiązań kapitałowo-osobowych pomiędzy P., W. a W. 1 podała, iż z ogólnodostępnych raportów jednoznacznie wynika, że J. M. (prezes W. Sp. z o.o.) sprawuje również funkcje prezesa w Przedsiębiorstwie P. Sp. z o.o., które to podlega bezpośrednio pod zasięg terytorialny Urzędu Skarbowego w P.. Dalej Strona wskazała na powiązania W. K. ze spółkami W. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o.

1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUS.

Na wstępie DIAS w uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania odwoławczego, w piśmie z dnia 25 marca 2019 r., Skarżąca wnioskowała o udostępnienie przez Urząd Skarbowy oraz dołączenie do akt sprawy wszystkich zaświadczeń o niezaleganiu wydawanych Spółce w latach 2012 - 2016. Podała, iż na podstawie wydanych zaświadczeń Spółka uzyskała kredyt w Banku [...] w W., jak również brała udział w przetargach publicznych. Zarzuciła, iż organ celowo nie dołączył wspomnianych zaświadczeń, gdyż z nich wynikałoby, że Spółka nie posiada zobowiązań, co byłoby równoznaczne z wiążącą zmianą stanowiska w sprawie. Skoro nie ma zaległości, to nie ma mowy o odpowiedzialności solidarnej.

Mając powyższy zarzut na uwadze, organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. m.in. o uzupełnienie materiału dowodowego o wskazane przez Stronę zaświadczenia o niezaleganiu Spółki. Z analizy przekazanych dokumentów wynika, że ostatnie zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wystawiono Spółce w dniu 27 kwietnia 2016 r., w którym wskazano, iż zaległości podatkowe wnioskodawcy wynoszą ogółem 33.449,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

Mając na uwadze, że prawidłowa wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2016 r. (VAT za lipiec – wrzesień 2012r.), z dnia [...] czerwca 2016 r. (VAT za III kwartał 2012 r.), z dnia [...] lipca 2016 r. (VAT za październik, listopad oraz IV kwartał 2012 r.), utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r., organ odwołaczy stwierdził, że zobowiązania te, w dacie wystawienia ostatniego zaświadczenia, nie były jeszcze prawomocnie określone w prawidłowej wysokości. Zatem, skoro zaświadczenie z dnia 7 kwietnia 2016 r. było ostatnim, wystawionym dla Spółki, powyższe zobowiązania nie mogły zostać w nim uwzględnione.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na przesłankę określoną w art. 70 § 4 O.p.

Rozważając ziszczenie się przesłanek określonych w art. 116 O.p., organ odwoławczy w pierwszej kolejności podzielił stanowisko NUS, że Skarżąca może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kw. 2012 r. Strona pełniła bowiem funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki w terminie płatności ww. zobowiązania, który upływał w dniu 26 stycznia 2013 r. Okoliczności te potwierdzają zgromadzone przez organ odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...](według stanu na dzień 15 stycznia 2018 r.), w którym Strona figuruje jako wspólnik i Członek Zarządu Spółki od dnia 13 lutego 2013 r. do 12 stycznia 2015 r.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki prowadzone było w oparciu między innymi o tytuł wykonawczy z dnia [...] listopada 2016 r., obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług IV kw. 2012 r., wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję NUS z dnia [...] lipca 2016 r.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności egzekucyjnych m.in. dokonano próby zajęć egzekucyjnych wierzytelności z rachunków bankowych Spółki oraz innych wierzytelności pieniężnych u kontrahentów Spółki. Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie posiada pojazdów, jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni 915 m2, położonej w miejscowości M.. Powyższa nieruchomość obciążona jest licznymi hipotekami. DIAS stwirdził, że przy uwzględnieniu kolejności zaspokojenia wierzycieli w przypadku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, jak również możliwości wzrostu wartości rynkowej nieruchomości, sprzedaż nieruchomości w drodze egzekucji nie doprowadziłaby do zaspokojenia dochodzonych należności.

Z wykazu majątku Spółki wynika natomiast, że Spółka nie prowadzi już działalności od jesieni 2017 r. Posiada trzy samochody: [...] z 1987 r. lub 1989 r., 22-letni [...] oraz [...] z 1997 r. Wskazane pojazdy zaś, jak ustalono, stanowiły zbyt niską wartość, aby uzasadniała ich zajęcie i sprzedaż egzekucyjną.

Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny w/w czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. W tym stanie rzeczy, w ocenie DIAS, NUS wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki, czyli bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Z całą pewnością, w ocenie organu odwoławczego, nie stanowi o braku bezskuteczności egzekucji, akcentowana przez Stronę okoliczność dokonania przez organ egzekucyjny, na wniosek Spółki, zwolnienia spod zajęcia 80% środków wpływających na zajęty rachunek Spółki w banku [...] S.A. na okres dwóch miesięcy (postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 r.).

Przechodząc do rozważenia wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek egzoneracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bezspornie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został w ogóle złożony, co potwierdza odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...].

Następnie organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonej decyzji NUS wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie Spółki przesłanki upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań. Organ podatkowy podniósł, że Spółka nie wykonywała swoich obowiązków w zakresie zobowiązań:

- w podatku od towarów i usług za lipiec-listopad 2012 r., IV kwartał 2012 r., marzec, kwiecień i kwartał 2013 r., styczeń i IV kwartał 2014 r., III i IV kwartał 2016 r.

- w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. i 2017 r.,

- z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za stycznia do grudnia 2017r.,

- wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek za okres od maja 2016 r. do lutego 2018 r.

- Wójta Gminy M. z tytułu podatku od środków transportowych za okres od 2012 r. do 2014 r.

NUS ocenił, iż stan niewypłacalności Spółki rozpoczął się w 2012 r., kiedy to Spółka nie uregulowała zobowiązań wobec Wójta Gminy M. za 2012 r. oraz wobec NUS za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. w podatku od towarów i usług. DIAS podzielił stanowisko NUS co do zaistnienia przesłanki upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań. Skoro sytuacja taka zaistniała, obowiązkiem Strony było zgłoszenie w ciągu dwóch tygodni wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego Spółki. Przyjmując, że najstarsze niewykonane zobowiązania Spółki, tylko wobec NUS, powstały w sierpniu 2012 r., a kolejne miesiące przynosiły nowe zadłużenie, wrzesień 2012 r. był w ocenie organu odwoławczego momentem początkowym biegu opisywanego wyżej terminu.

W ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie wykazała jednak, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Fakt, iż w czasie, kiedy Strona pełniła swoją funkcję w zarządzie, rozliczenia Spółki prowadziło profesjonalne biuro rachunkowe, nie zwalnia Skarżącej z obowiązku wynikającego z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm., dalej: u.p.u.). Organ podkreślił, że dokumentację służącą dokonywanym przez Biuro rozliczeniom, dostarczała Strona, co sama przyznała. Brak zainteresowania Strony toczącą się kontrolą podatkową również nie może stanowić przesłanki do zwolnienia Strony z odpowiedzialności. W ocenie organu odwoławczego, nawet w przypadku braku podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki z powodu dobrej kondycji finansowej Spółki, nie można przyjąć, że członek zarządu, który nie wywiązywał się należycie ze swoich obowiązków wobec Spółki, jest w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wtedy podnosić, iż w stosunku do niego dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie DIAS, Skarżąca w postępowaniu przed organami podatkowymi nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części.

Jak wynika z akt sprawy, Strona w piśmie z dnia 21 lutego 2018 r. wskazała na istniejący jej zdaniem majątek Spółki, który organ podatkowy powinien wykorzystać w postępowaniu egzekucyjnym, tj.:

1) nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy w P. prowadzi Księgę Wieczystą nr [...];

2) potencjalne wierzytelności przysługujące Spółce od nw. podmiotów: B. S.A, J. M., P.Sp. z o.o., W.(2), K., B.(2) Sp. z o.o. w m. B., M. Sp. z o.o., a także rachunki: w Banku [...] w P. lub Banku [...] w B..

Organ odwoławczy zauważył, iż Strona, w większości, nie wskazała nawet przybliżonej wysokości rzekomych wierzytelności. Pomimo to, organ egzekucyjny podjął próbę zaspokojenia dochodzonych należności ze wskazanego mienia. W tym celu wystosowano zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do wskazanych trzeciodłużników, jednak, co już wykazano przy omówieniu przesłanki bezskuteczności egzekucji, w wyniku tych zajęć nie udało się zaspokoić dochodzonych należności w znacznej części. Odnośnie zaś wskazanej nieruchomości, wykazano, iż z uwagi na wysokość obciążeń hipotecznych, sprzedaż nieruchomości również nie doprowadzi do zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Dodatkowo, w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Strony, organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadków: Strony, W. K. i K. B., oraz podjął próbę przesłuchania J. M.. W wyniku powyższego nie ujawniono żadnych, nieznanych organowi składników majątku Spółki.

Mając na uwadze dokonane ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że podjęte przez NUS czynności bezspornie dowiodły, iż wskazany przez Stronę majątek albo nie istnieje albo nie może być przedmiotem skutecznej egzekucji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] listopada 2018 r. oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] listopada 2018 r. i umorzenie postępowania administracyjnego.

2.2. W skardze Strona zarzuciła organom naruszenie:

1) art. 180 § 1 O.p. skutkujące naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, w szczególności wniosku o zwrócenie się do Wójta Gminy M. o wniosek Spółki z 15 października 2013 r., w wyniku czego organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkowi wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie,

2) art. 191 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a także wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, polegające na deprecjonowaniu dowodów korzystnych dla Skarżącej skutkujące wadliwym ustaniem, że niezgłoszenie przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z przyczyn leżących po stronie Skarżącej,

3) art. 116 § 1 O.p. w wyniku wadliwego ustalenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna w całości lub w części,

4) art. 116 § 2 O.p. poprzez orzeczenie o subsydiarnej odpowiedzialności skarżącej w sytuacji, w której wskazała ona mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwić mogła egzekucję zaległości podatkowej spółki za IV kwartał 2012 r., jeśli nie w całości to w znacznej części.

Do skargi Strona dołączyła wydruki stron internetowych [...] i [...].

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.4. Przy piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2020 r. Skarżąca przesłała wydruk informacji z KRS dotyczący K.(2) sp. z o.o. wskazując, że cel ich przysłania wyjaśni podczas rozprawy.

2.5. Na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z wydruków stron internetowych [...] i [...] dołączonych do skargi na okoliczność wartości samochodu [...] z 1989 r. oraz z wydruku informacji z KRS dołączonego do pisma z dnia 11 sierpnia 2020 r. dotyczącego K.(2) sp. z o. o. na okoliczność przeznaczenia środków zwolnionych spod zajęcia na zakup spółki.

2.6. Działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) Sąd postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu z kopii wydruków stron internetowych [...] i [...] dołączonych do skargi oraz wydruku informacji z KRS dołączonego do pisma z dnia 11 sierpnia 2020 r. dotyczącego K.(2) sp. z o. o.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej, tj. czy w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki.

Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazała, że nastąpiło to bez jej winy, natomiast zaległości Spółki powstały w czasie, gdy zarządzała ona Spółką. Jednocześnie podnoszona przez Stronę data doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia w sprawie.

3.4. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

3.5. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy również, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu.

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

3.6. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu sporne postępowanie organów podatkowych odpowiadało wyżej wskazanym regułom prowadzenia postępowania dowodowego, wobec czego wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za niezasadne. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS.

3.7. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od dnia 19 stycznia 2012 r. do dnia 1 października 2014 r., czyli w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę objętych zakresem odpowiedzialności Strony w skarżonej decyzji.

Zobowiązania, za które Skarżąca odpowiada nie są przedawnione w dacie orzekania jej odpowiedzialności. Zobowiązania te wynikają z decyzji określającej wysokość zobowiązań wobec Spółki (decyzje wymiarowe organów obu instancji wydane dla Spółki znajdują się w aktach administracyjnych, karty 456 - 467).

Sugerowanie w skardze, że Spółka nie posiadała zaległości w podatku od towarów i usług, w dacie orzekania o odpowiedzialności Skarżącej przez organ pierwszej instancji, jest gołosłowne. Przypomnieć też należy, że w czasie gdy prowadzona była kontrola podatkowa za IV kwartał 2012 r., tj. w marcu i kwietniu 2013 r., a także kiedy wszczynane było postępowanie podatkowe za ten okres przez NUS tj. w dniu 4 września 2013 r. Skarżąca pełniła jeszcze funkcję członka zarządu, miała więc wiedzę, że takie postępowanie wobec Spółki się toczy i jakie ustalenia zostały poczynione w toku kontroli, skoro za kadencji Strony składana była korekta, która jednak nie w pełni uwzględniała ustalenia kontroli.

3.8. Zgodzić się należy z organem co do bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki prowadzone było w oparciu między innymi o tytuł wykonawczy z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług IV kw. 2012 r.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności egzekucyjnych m.in. dokonano próby zajęć egzekucyjnych wierzytelności z rachunków bankowych Spółki, na których wystąpił zbieg egzekucji sądwoej i administracyjnej. Podjęto też próby zajeć egzekucyjnych z innych wierzytelności pieniężnych u kontrahentów Spółki, w tym w Ministerstwie [...], B.(2) sp. z o.o., I. Sp. z o.o., J. M., W.(2), M. Sp. z o.o., P.(2) Sp. z o.o., S., E. Sp. z o.o., I.(2) S.A., P.Sp. z o.o. oraz B. S.A.

Wbrew twierdzeniom Strony wierzytelność Spółki od B. S.A. nie ma wpływu na kwestię zmianę oceny wystąpienia bezskutecznosci egzekucji wobec Spółki. Jak bowiem wynika z akt postępowania, wierzytelność ta została zajęta przez organ egzekucyjny (zawiadomienie z dnia 30 listopada 2016 r.) jednak z oświadczenia B. S.A z dnia 16 grudnia 2016 r. wynika, iż posiada ona zobowiązania wobec Spółki w wysokości 34.724,25 zł z tytułu bieżących należności. B. S.A. wskazała, iż ww. kwota zostanie przekazana na rachunek NUS. Jednocześnie na rachunku B. S.A. jest zatrzymana kwota 81.878,94 zł, stanowiąca kaucję gwarancyjną z tytułu należytego wykonania robót i rękojmi. Powyższa kaucja na dzień składania oświadczenia nie była wymagalna i zostanie zwolniona po upływie okresów gwarancji, w przypadku bezusterkowych odbiorów robót, o ile uprzednio Zamawiający nie zaspokoi z niej przysługujących mu roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji. Z kolejnego pisma B. S.A. z dnia 14 lutego 2018 r., wynika dodatkowo, że B. S.A. posiada również roszczenia z tytułu nienależytego wykonania umowy przez kontrahenta w kwocie 69.284,50 zł, które zgodnie z zapisami umowy podwykonawczej, będą podlegały rozliczeniu ze zobowiązaniami B. S.A. wobec Spółki. Dodać w tym miejscyu należy, że zajęcia skierowane do B. S.A. przez NUS, oprócz zaległości w VAT za IV kwartał 2012 r., obejmowały również zaległości na łączną kwotę ponad 400.000,00 zł, co oznacza, że nawet gdyby Spółka otrzymała zwrot całości kaucji gwarancyjnej to i tak nie pokryłaby ona zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Nadto w toku postępowania organ egzekucyjny ustalił też, że Spółka nie posiada pojazdów, natomiast jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni 915 m2, położonej w miejscowości M.. Powyższa nieruchomość obciążona jest licznymi hipotekami. Jak wynika z operatu szacunkowego sporządzonego na dzień 22 czerwca 2011 r. wartość nieruchomosci wynosi 1.738.590,00. Analizując wypis z ksiegi wieczystej przywołanej nieruchomosci oraz odpowiedzi pierwszych dwóch wierzycieli hipotecznych, które pozyskał organ w toku postępowania ([...] Fundusz, A.W.) podzielić należy ocenę DIAS, że przy uwzględnieniu kolejności zaspokojenia wierzycieli w przypadku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, jak również możliwości wzrostu wartości rynkowej nieruchomości, sprzedaż nieruchomości w drodze egzekucji nie doprowadziłaby do zaspokojenia dochodzonych należności. Łączna kwota dochodzonych należności, która ma pierwszeństwo w zaspokojeniu ze sprzedaży przed należnościami egzekwowanymi na podstawie tytułów wystawionych przez NUS wynosi 6.918.278,56 zł (jak wskazywał organ egzekucyjny w postanowieniu o umorzeniu egzekucji z dnia [...] czerwca 2019 r.).

W wyniku podjętych działań prowadzących do wyjawienia majątku Spółki ustalono (odpis postanowienia w sprawie o sygn. akt [...]), że Spółka nie prowadzi już działalności od jesieni 2017 r. i posiada trzy samochody: [...] z 1987 r. lub 1989 r., 22 letni [...] oraz [...] z 1997 r. Wskazane pojazdy zaś, jak ocenił organ egzekucyjny, stanowiły zbyt niską wartość, aby uzasadniała ona ich zajęcie i sprzedaż egzekucyjną. Odnosząc powyższą ocenę do twierdzeń Strony zawartych w skardze wskazujących na znaczną wartość [...] z portali branżowych, wskazać należy, że pobieżny nawet ogląd prezentowanych [...] z 1987 r. na stronach internetowych wskazuje, że średnia cena aut tego typu i w tym wieku waha się od 1.000,00 zł do 2.000,00 zł, natomiast zaprezentowane przez Stronę wydruki stanowią niewątpliwie wyjątek w zakresie wysokości ceny za tego typu model. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z załączonych przez Stronę wydruków z portali internetowych, gdyż nie są to dokumenty, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Jak z powyższego wynika, pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. W aktach sprawy znajduje się również postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2019 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, które prowadzone było m.in. na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w VAT za IV kwartał 2020 r. (nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. - karty 898-899 akt administracyjnych).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, organy wykazały pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki, czyli bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Jednocześnie w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Strony, nie stanowi o braku bezskuteczności egzekucji, akcentowana w skardze okoliczność dokonania przez organ egzekucyjny, na wniosek Spółki, zwolnienia spod zajęcia 80% środków wpływających na zajęty rachunek Spółki w banku [...] S.A. na okres dwóch miesięcy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. (karty 682-684 akt administracyjnych). Podkreślić w tym miejscu należy, że zaległość Spółki za IV kw. 2012 r., w dacie dokonania opisanego zwolnienia, nie była w ogóle przedmiotem egzekucji (tytuł wykonawczy wystawiono w dniu [...] listopada 2016 r.). Jak trafnie wskazał DIAS, w sprawie nie jest istotne, że Spółka kiedykolwiek posiadała środki pieniężne czy też majątek (czego organ nie kwestionuje), ale fakt, że w czasie, kiedy przedmiotowa zaległość stała się przedmiotem egzekucji, nie doszło do jej zaspokojenia z uwagi na brak majątku Spółki. Niewątpliwie jednak w świetle przepisów prawa NUS posiadał kompetencję do podjęcia takiego rozstrzygnięcia w zakresie zwolnienia środków Spółki spod egzekucji, co znalazło też swoje potwierdzenie w postanowieniu Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. z dnia [...] października 2018 r., sygn. akt [...] , który umorzył śledztwo w tej sprawie (karty 666-669 akt administracyjnych).

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że kwestia negowania przez Stronę zgodności z prawem czynności zwolnienia spod zajęcia 80% środków wpływających na zajęty rachunek Spółki na okres dwóch miesięcy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., jak i sprawności podejmowanych czynności egzekucyjnych pozostaje poza zakresem rozstrzyganej sprawy. Ocena przez Sąd postępowania prowadzonego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może przerodzić się w konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest odrębnym postępowaniem, w którym przysługują odrębne środki zaskarżenia. Badanie, czy w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, organ egzekucyjny działał prawidłowo (na korzyść czy niekorzyść Skarbu Państwa) wykracza poza ramy rozpatrywanej sprawy.

Podobnie jako pozbawione podstaw w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego ocenia Sąd oczekiwania Strony co do poszukiwania majątku Spółki i powiązań kapitałowo – personalnych w innych podmiotach gospodarczych tworzonych przez osoby zarządzające Spółką lub z nią powiązane – jt. K.(2), P., czy W.1, czy też dochodzenia wierzytelności Spółki od J. M., skoro brak jest jakichkolwiek dowodów na istnienie tej wierzytelności poza gołosłownymi twierdzeniami Skarżącej.

3.9. Rozstrzygnięcia wymagają także zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy Prawo upadłościowe. Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazane przez Stronę zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżąca tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 u.p.u. Natomiast w ust. 2 tego przepisu jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 u.p.u. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 u.p.u., System Informacji Prawnej LEX oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14; z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

3.10. Skarżąca wywodzi, że kondycja Spółki w czasie, gdy nią zarządzała była dobra. Wnioski Strony ewentualnie można byłoby rozważać jako uprawnione, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się jedynie na art. 11 ust. 2 u.p.u., co jednak w sprawie nie miało miejsca. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.

Jak wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań.

Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług począwszy od lipca w 2012 r. (lipiec – listopad 2012 r. i IV kwartał 2012 r.) oraz za III i IV kwartał 2013 r., I kwartał 2014 r. - dotyczy to okresów, kiedy Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią wyciągów z kart kontowych organów podatkowych i wydanych wobec Spółki decyzji.

Ponadto, wbrew twierdzeniom Strony, Spółka miała jeszcze drugiego wierzyciela w okresie, gdy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Jak bowiem wynika z pisma Wójta Gminy M. z dnia 19 września 2017 r. na dzień 19 września 2017 r. Spółka posiada zaległości za okres od 2012 r. do 2014 r. z tytułu podatku od środków transportowych na łączną kwotę wraz z odsetkami i kosztami upomnienia ponad 2 tyś. zł, które zostały objęte tytułami wykonawczymi i zgłoszone do egzekucji (pismo Wójta Gminy M. karta 398 akt administracyjnych). W kontekście negowania przez Stronę istnienia tych zaległości wskazać należy, że oczekiwanie przez Skarżącą od organu weryfikacji prawidłowości naliczania podatku od środków transportu, wbrew treści znajdującego się w aktach pisma Wójta Gminy M., nie znajduje uzasadnienia w obowiązkach organu w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika, stąd za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.

Organ wskazuje również na istnienie innych zaległości Spółki, w tym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. i 2017 r., z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od stycznia do grudnia 2017 r., w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., czy wobec ZUS z tytułu składek za okresy od maja 2016 r. do lutego 2018 r., jednak są to zaległości powstałe już po zaprzestaniu pełnienia funkcji przez Skarżącą, czyli po 1 października 2014 r. i nie mają one znaczenia dla oceny przesłanek odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. kat II FSK 3073/15).

Twierdzeniu Skarżącej od dobrej sytuacji Spółki w czasie jej rządów przeczy to, że Spółka od lipca 2012 r. regularnie nie wywiązywała się z kolejnych zobowiązań w podatku od towarów i usług. W zakresie niektórych zaległości podatkowych postępowanie podatkowe toczyło się jeszcze za rządów Skarżącej w Spółce. Skarżąca niewątpliwie wiedziała o narastających zaległościach Spółki, a co najmniej powinna była to wiedzieć pełniąc funkcję członka zarządu Spółki.

Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 u.p.u. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u.

3.11. Przechodząc do oceny decyzji pod kątem wskazania w niej właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość Spółki wskazać należy, że Skarżąca jednoosobowo zarządzała Spółką w okresie od dnia 19 stycznia 2012 r. do dnia 1 października 2014 r. Organ umiejscawia właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na wrzesień 2012 r. uważając, że już wówczas Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych długów.

W ocenie Sądu, wskazywany przez DIAS, wrzesień 2012 r., jako właściwy czas na wnioskowanie o upadłość jest momentem zbyt wczesnym. Przepisy Prawa upadłościowego wymagają, aby niewypłacalność miała charakter trwały. W przekonaniu Sądu nie może wiązać się to z brakiem zapłaty zobowiązań o nieznacznych kwotach i nieregularnie powstających oraz niewykazujących ciągłości powstawania. Właściwy czas na wnioskowanie o upadłość należało powiązać z istnieniem zaległości za trzy kolejne okresy rozliczeniowe, co przybiera już charakteru trwałości.

Zdaniem Sądu zebrane dowody, przy prawidłowej ich ocenie, nakazywały organowi przyjąć, że właściwy czas na wnioskowanie o upadłość należało ustalić najwcześniej z końcem 2012 r., a więc wówczas, gdy Spółka miała już znaczące i regularne zaległości w VAT oraz zaległości w podatku od środków transportu za 2012 r. Zauważalne są wówczas ciągi istnienia zaległości za kolejne okresy (od sierpnia do listopada 2012 r.), którym można przypisać status trwałości, wobec czego zaległości wzrastały. Kolejny 2013 r. w Spółce oznaczał pogłębianie się zaległości.

Wskazane uchybienie organu należy kwalifikować jako naruszenie przez organ przepisów art. 191 O.p. w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u. Sąd uznaje jednak, że nie miało to wpływu na wynik sprawy. Kluczowe dla wyniku sprawy jest prawidłowe stanowisko organu, że stan niewypłacalności Spółki, opierany o art. 11 ust. 1 u.p.u., istniał za rządów Skarżącej, która, co nie jest sporne, nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Wytknięta przez Sąd niedokładność organu w ulokowaniu właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość nie miała wpływu na wynik sprawy.

W przekonaniu Sądu, skarżona decyzja nie mogła mieć innej sentencji, gdyby organ bardziej precyzyjnie ustalił właściwy czas na wnioskowanie o upadłość i wskazując tu na koniec 2012 r.

3.12. Odnosząc się do zarzutów skargi, zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom Strony, do ustalenia kiedy Skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 O.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z uwagi na istnienie niewypłacalności Spółki opieranej na treści art. 11 ust. 1 u.p.u. nie były konieczne opinia biegłego czy zeznania świadków w temacie sytuacji finansowej Spółki i poszukiwanie oraz analiza dokumentacji finansowo-księgowej Spółki. Nie ma znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się od terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań. Spółka nie uiszczała wymagalnych zobowiązań dobrowolnie.

Jednocześnie wbrew zarzutom skargi, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 u.p.u. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik (Spółka) jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, art. 11 ust. 1 u.p.u. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia wymagalności oraz wykonalności zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 u.p.u. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Kierując Spółką nierzetelnie rozliczającą podatki Skarżąca musiała mieć świadomość, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku i wysokość zobowiązania zostanie określona decyzją, co będzie konsekwencją kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które prowadzone były jeszcze za rządów Strony w Spółce. Stwierdzić zatem należy, że w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącą zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.

Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie wiedziała o konieczności rzetelnego uregulowania podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w terminie wynikającym z przepisów prawa. Organ prawidłowo wywodzi, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że do decyzyjnego określenia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło już po ustaniu funkcji Skarżącej w zarządzie Spółki. Przypomnieć jednak należy, że Stronie były znane ustalenia kontroli i miała ona wiedzę o trwającym postępowaniu podatkowym, będącym konsekwencją nieuwzględnienia w korekcie ustaleń kontroli w całości.

Linia obrony Skarżącej przed odpowiedzialnością podatkową opiera się także na próbie wykazania braku swojej winy w wadliwym dokonaniu rozliczenia podatku od towarów i usług ze względu na powierzenie wykonywania obowiązków rozliczeniowych profesjonalnemu biuru rachunkowemu. Zdaniem Sądu, podnoszona zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i w skardze, niekwestionowana przez organy okoliczność, że rozliczenia Spółki powierzono profesjonalnemu biuru księgowemu, nie może stanowić przesłanki egzoneracyjnej. Wskazać należy, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, ocenianych według kryteriów prawa handlowego. Rozważając kryterium braku winy powinno się zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 §1 i art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości, jak i moment złożenia właściwego wniosku. Zauważyć przy tym należy, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź też w niedługiej przyszłości nie będzie w stanie ich zaspokoić, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego.

Za taką przyczynę, zdecydowanie nie może być uznany, podnoszony przez Skarżącą fakt powierzenia prowadzenia księgowości Spółki biuru rachunkowemu i okoliczność ta nie może uwolnić Strony od odpowiedzialności. Decydując się na objęcie funkcji członka zarządu Spółki Strona przyjęła na siebie ryzyko z tym związane oraz ponosi odpowiedzialność za podejmowane działania. Do takich działań należy także powierzenie prowadzenia księgowości osobie trzeciej. Powierzenie księgowości Spółki profesjonalistom, tak jak i udzielenie pełnomocnictwa, nie zwalnia z odpowiedzialności podatkowej za skutki popełnionych przez nich błędów. Biuro rachunkowe nie odpowiada bowiem za zobowiązania podatkowe swoich klientów, a organ podatkowy nie może od biura rachunkowego dochodzić spłaty zaległości podatkowych. Odpowiedzialny za zaległości podatkowe pozostaje podatnik, w tym przypadku Spółka, a w konsekwencji jej członkowie zarządu, o ile spełnione zostaną przesłanki z art. 116 O.p. Ponadto przypomnieć raz jeszcze należy, że Skarżąca zanim odwołana została z pełnionej funkcji członka zarządu Spółki z dniem 1 października 2014 r. miała już wiedzę o wadliwym rozliczeniu za IV kwartał 2012 r., co wynikało z ustaleń kontroli podatkowej zakończonej w kwietniu 2013 r. Spółka pod rządami Strony zdecydowała się na korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r., jednak nie uwzględniła wszystkich ustaleń dokonanych w trakcie kontroli. Skarżąca nadal pełniła funkcję w zarządzie Spółki kiedy w dniu 4 września 2013 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe wobec Spółki.

Sąd stwierdza, że argumentacja skargi w zakresie konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powiązana z datą otrzymania przez Spółkę decyzji wymiarowej z dnia [...] lipca 2016 r., kiedy to Strona nie pełniła już funkcji prezesa zarządu i wniosku takiego złożyć nie mogła, jest chybiona.

Organ zasadnie twierdzi, że w okolicznościach tej sprawy należy dopatrywać się trwałego zaprzestania płacenia długów, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u., gdyż zaległości dotyczą zobowiązań w podatku od towarów i usług powstających z mocy prawa, a określenie ich w prawidłowej wysokości w późniejszym terminie nie wpływa na datę powstania zaległości.

3.13. Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Strony w sytuacji, gdy wskazała ona mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwić mogła zaspokojenie zaległości podatkowej, jeśli nie w całości to w znacznej części, w ocenie Sądu nie zasługiwał on również na uwzględnienie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że dla spełnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności w postaci wskazania mienia Spółki nie wystarczy wskazanie jakiegokolwiek mienia, musi to być mienie, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa i pozwala na rzeczywiste zaspokojenie wierzyciela, mienie to musi być realne i skonkretyzowane i musi też istnieć w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Tymczasem czynności podjęte przez organy po wskazaniu mienia przez Stronę nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości objętych decyzją.

Skarżąca pismem z dnia 21 lutego 2018 r. wskazała na istniejące jej zdaniem wierzytelności u podmiotów trzecich, rachunki bankowe i nieruchomość, które mogłyby stanowić mienie Spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowej w całości lub w znacznej części. Strona nie wskazała wartości wierzytelności ani tytułów z jakich miałby przysługiwać Spółce. Organ skierował do wszystkich wskazanych podmiotów zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, jednak zajęcia te nie doprowadziły do zaspokojenia dochodzonych należności. Natomiast nieruchomość wskazana w piśmie przez Stronę, o czym było już mowa wyżej, obciążona jest licznymi hipotekami przewyższającymi jej wartość i dotyczy to wierzycieli z pierwszeństwem zaspokojenia przed NUS.

Jednocześnie większość ze wskazanych przez Stronę składników majątku Spółki była już znana organowi, który w toku prowadzonej egzekucji dokonywał zajęć zarówno rachunków bankowych, jak i wierzytelności. Tak było też z wierzytelnością przysługująca Spółce od B. S.A., którą organ egzekucyjny zajął jeszcze w toku postępowania egzekucyjnego w 2016 r., a kwota uzyskana z zajęcia została zarachowana na najstarsze zaległości Spółki i koszty egzekucyjne. Zatem wbrew temu co twierdzi Strona w skardze, kwota uzyskana od B. S.A. nie mogła być uznana za mienie wskazane przez Skarżącą, które uwalniałoby ja od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

3.14. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p. w związku art. 122 O.p, art. 187 § 1 O.p., 191 O.p. i art. 180 § 1 O.p. są chybione.

Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w skardze, organ ustalił wierzycieli Spółki, którymi w okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie – byli NUS i Wójt Gminy M., gdyż poza zaległości podatkowymi za różne okresy Spółka zalegała także wobec Wójta Gminy M. z tytułu podatku od środków transportu.

Zdaniem Sądu organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącą istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Strona jednak nie uczyniła. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżąca winna udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżąca nie potrafiła takich okoliczności wskazać i udowodnić.

3.15. Sąd stwierdza więc, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy procesowe, w tym wskazane w skardze art. 180 § 1, art. 191, art. 197 O.p., a także art. 116 O.p. z powyższym zastrzeżeniem co do naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u., polegającym na zbyt wczesnym ulokowaniu właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość Spółki, nie mającym jednak wpływu na wynik sprawy.

3.16. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącą.

Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

3.17. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.