Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3044/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez H. Sp. z o.o. (dalej: Spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: organ) nr [...] z [...] września 2016 r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z [...] maja 2016 r. i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. 20 deklaracji podatkowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonanego w okresie od stycznia do marca 2010 r. Dokonała również zapłaty podatku akcyzowego, wykazanego w powyższych deklaracjach podatkowych.

Następnie, Spółka we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 170.740 zł. Podniosła, że na potrzeby kalkulacji należnej akcyzy z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych ceny transakcyjne były ustalane w oparciu o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez dostawcę. Kwoty te były wówczas przyjmowane jako podstawa opodatkowania akcyzą. W następstwie rabatów posprzedażowych udzielonych Spółce przez dostawcę, ceny transakcyjne uległy obniżeniu. Po uwzględnieniu udzielonych rabatów ostateczne ceny transakcyjne, stanowiące faktyczną podstawę opodatkowania, różniły się od cen początkowo zawartych w fakturach wystawionych przez dostawcę. Skarżąca wyjaśniła, iż rabaty posprzedażowe były udzielane za okresy kwartalne i odnosiły się do cen sprzedaży pojazdów nabytych przez Spółkę w danym okresie. Rabaty były dokumentowane przez Spółkę wystawieniem noty obciążeniowej na rzecz dostawcy. Nota ta określała zbiorczą wartość korekty netto wyrażoną w euro (499,33 euro od pojazdu). Następnie Spółka wskazała, że objęta zakresem wniosku kwota podatku akcyzowego zapłaconego przez Spółkę dotyczy w stosunku, do których obowiązek płatności akcyzy powstał w okresie od stycznia do marca 2010 r. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym Spółka złożyła skorygowane deklaracje podatkowe.

Z zestawienia wykazanego w deklaracjach podatkowych i zapłaconego podatku akcyzowego oraz złożonych korekt tych deklaracji wynikało, że faktyczna kwota nadpłaty, której zwrotu domaga się Spółka, to 171.740 zł.

Pismem nr [...] z [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentów dotyczących samochodów osobowych, objętych wnioskiem z dnia 21 grudnia 2015 r. o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, tj.: faktur nabycia wewnątrzwspólnotowego wraz z fakturami korygującymi; faktur VAT sprzedaży wraz z fakturami korygującymi; not obciążeniowych wystawionych przez Spółkę na rzecz dostawcy oraz odpowiednio not uznaniowych; umowy zawartej przez Spółkę z dostawcą nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, regulujących zasady przyznawania premii, rabatów, bonusów; wskazania, czy Spółka otrzymała zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu od ww. pojazdów i wskazania kwot oraz samochodów, których zwrot dotyczył; przedstawienia wydruków bankowych potwierdzających, iż w związku z wystawieniem faktur korygujących dokonano stosownych przelewów na rzecz nabywców oraz na rzecz Spółki; przedstawienia rejestrów zakupu oraz sprzedaży samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo.

W piśmie z 12 lutego 2016 r. Spółka wyjaśniła, że w związku z udzieleniem rabatów nie wystawiała faktur korygujących, a korekta ceny została potwierdzona za pomocą noty obciążeniowej. Ponadto ze względu na przyjęty system archiwizacji nie jest w stanie przedstawić wszystkich faktur sprzedaży samochodów osobowych. Dlatego do pisma załączono 300 przykładowych faktur VAT, dokumentujących sprzedaż. Nadto wyjaśniono, że dokumentem, który stanowił podstawę udzielenia rabatów jest dokument o nazwie Memorandum of Understanding. Spółka wskazała również, że nie otrzymywała zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu od samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Do pisma załączono kopie faktur potwierdzających zakup samochodów osobowych w państwach członkowskich, kopię noty obciążeniowej wystawionej przez Spółkę na rzecz dostawy wraz z wydrukiem bankowym potwierdzającym dokonanie przelewów, rejestry zakupu i sprzedaży samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo w okresie objętym złożonym wnioskiem .

Pismem z 24 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wezwał Spółkę do przedłożenia urzędowego tłumaczenia dokumentu Memorandum of Understanding oraz wskazania jakim podatkiem akcyzowym zostali obciążeni ostateczni nabywcy pojazdów tzn. czy podatek akcyzowy został wyliczony od kwoty uwzględniającej rabat producenta, a w przypadku wystawienia faktur sprzedaży przed uzyskaniem rabatu wskazania czy wystawiono korekty faktur z uwzględnieniem powyższego.

W piśmie z 11 marca 2016 r. Skarżąca wyjaśniła, że obniżka ceny nabycia samochodów osobowych wynika z porozumienia oraz zasad udzielania rabatów po sprzedażowych w ramach koncernu H.. W 2010 r. obniżka została przyznana w wysokości 499,33 euro od samochodu, co w kontekście ilości pojazdów daje łączną sumę 1.383.647,00 euro, potwierdzoną notą obciążeniową nr [...]. Spółka wskazała też, że zapłaciła w 2010 r. akcyzę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych przyjmując jako podstawę opodatkowania cenę pierwotną, niepomniejszoną o upusty udzielone na podstawie porozumienia zawartego z H. Motor Europe. Cena nabycia pojazdów została więc powiększona o podatek akcyzowy w wysokości wyższej niż ostatecznie należna, przez co Spółka doznała uszczerbku majątkowego, związanego z koniecznością jego zapłaty. Podatek akcyzowy co do zasady obciąża zakup, a nie sprzedaż samochodu osobowego, przez co nie mógł zostać przerzucony na nabywców. Z uwagi na fakt, że sprzedaż samochodu nie podlegała opodatkowaniu akcyzą, kwota tego podatku nie została ujęta w cenie sprzedaży. W konsekwencji, uszczerbek majątkowy nie mógł być konstrukcyjnie przeniesiony na nabywców samochodów. Do pisma załączono tłumaczenie dokumentu Memorartdum of Understanding.

Następnie, Spółka nadesłała załącznik do noty obciążeniowej nr [...] z [...] marca 2010 r. Załącznik ten zawierał przyporządkowanie kwot rabatu udzielonego przez H. [...] na rzecz Spółki do ceny nabycia poszczególnych samochodów objętych programem motywacyjnym w 2010 r., w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych w okresie od stycznia do marca 2010 r. Dokument ten został podpisany przez J.W. - dyrektora generalnego [...] H. [...], a ze strony polskiej przez prezesa Spółki Pana S.N.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych, dokonanych w okresie od stycznia 2010 r. do marca 2010 r., w wysokości 170.740 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 104 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania akcyzą w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za ten pojazd. W ocenie organu podatkowego I instancji, w treści art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej brak jest więc regulacji dotyczącej uwzględnienia rabatów lub upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania odmiennie niż uczynił to ustawodawca w innych ustawach podatkowych. Po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, udokumentowanego fakturą pierwotną oraz w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy. Organ wskazał również, że zawarte przez Spółkę porozumienie miało na celu zwiększenie poziomu sprzedaży na polskim rynku. Nie ma zaś w nim mowy o obniżeniu kwoty, jaką Spółka była zobowiązana zapłacić za nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe. Tego stanowiska nie zmienia załącznik do noty księgowej z dnia [...] marca 2010 r. Nie jest to bowiem dokument księgowy i nie znalazł on odzwierciedlenia w korektach faktur nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto zaznaczono, że pierwotnie zapłacona kwota podatku akcyzowego została przeniesiona przez Spółkę na nabywców samochodów w kraju. Stąd ciężar tego podatku obciąża ostatecznego konsumenta.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji

Decyzją z [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2016 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych na podstawie poszczególnych deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Organ wyjaśnił, iż z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.); dalej: "u.p.a." wynika, iż obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju.

Jednocześnie wskazano, że jak wskazuje art. 105 u.p.a., stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:

18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych;

3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, co wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ podniósł, że z przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie wynika jaki dokument ma potwierdzać wysokość kwoty, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Może to być więc umowa sprzedaży lub darowizny, albo faktura. Z przepisu tego nie można również wywieść skąd ma pochodzić sprzedawca samochodu osobowego. Nie mniej kwota ta ma być powiązana z przemieszczeniem samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju oraz, z uwzględnieniem postanowień art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Następnie zaznaczono, iż przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie dopuszcza też obniżenia wysokości podstawy opodatkowania w następstwie udzielenia rabatów po transakcyjnych, a tym samym obniżenia należnego w dniu powstania obowiązku podatkowego podatku akcyzowego.

Mając na uwadze powyższe Organ wskazał, nie można podzielić stanowiska, które dokonując wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., uznaje za dopuszczalne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. W związku z tym należy zauważyć, że przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wspomina jedynie o "kwocie jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" za samochód osobowy, nie wymieniając przy tym żadnych upustów lub rabatów. Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest bowiem dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 u.p.a., tj. przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju z uwzględnieniem nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. A więc kluczowe znaczenie ma dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, wówczas dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania.

Następnie zwrócono uwagę, iż z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest ustalenie "kwoty jaka podatnik obowiązany jest zapłacić". Późniejsze działania nie wynikające z umowy stanowiącej o nabyciu prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, chociaż z nią powiązane nie powinny mieć więc wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. W konsekwencji nie jest prawnie dopuszczalne korygowanie ustalonego już zobowiązania podatkowego z powołaniem się na udzielenie przez podmiot, który wyzbył się pojazdu w państwie członkowskim, rabatu. Zdarzenia następujące po nabyciu prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel i przemieszczeniu go do kraju, z woli ustawodawcy, nie mogą mieć wpływu na już ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że po dokonaniu wspomnianej czynności nie można pomniejszyć podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o rabaty udzielane na podstawie innych stosunków prawnych niż sprzedaż.

Reasumując, Organ wyjaśnił, iż w ustawie o podatku akcyzowym brak jest regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów, upustów po transakcyjnych w podstawie opodatkowania nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. umową pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od podatnika.

Organ zauważył, iż wniosek Spółki z 21 grudnia 2015 r. o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym i określone przez nią zobowiązania podatkowe w korektach deklaracji podatkowych, opiera się na twierdzeniu, iż na mocy programu motywacyjnego, dotyczącego celów sprzedażowych "w H.", w I kwartale 2010 r., przyznano Spółce premię motywacyjną w kwocie 1.383.647 euro. Porozumienie to, wobec wypełnienia jego warunków, spowodowało wystawienie przez Spółkę noty obciążeniowej nr [...] z [...] marca 2010 r., zgodnie z którą obniżona została cena zakupu samochodów osobowych wykazanych w 20 deklaracjach podatkowych nabycia wewnątrzwspólnotowego. Cena ta została obniżona o kwotę 499,33 euro od każdego samochodu, zgodnie z załącznikiem do noty obciążeniowej (załączonym do pisma Spółki z 23 marca 2016 r.). Dalej zaznaczono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że program motywacyjny został zawarty pomiędzy "H. [...]" reprezentowanym przez prezesa Pana Y.K. oraz Spółkę, reprezentowaną przez prezesa Pana D.S. Warunkiem uzyskania określonej w programie premii motywacyjnej było osiągnięcie w I kwartale 2010 r. ponad 95% celu sprzedażowego, tj. sprzedaży 95% samochodów osobowych z zaplanowanych 2.096 szt. pojazdów marki H. rożnych modeli. Z noty obciążeniowej nr [...] z [...] marca 2010 r. na kwotę 1.383.647,00 euro wynika tymczasem, że dotyczy ona programu wsparcia sprzedaży za I kwartał 2010 r. Sprzedawca, tj. Spółka, notą tą obciążył nabywcę, tj. "H. [...]" z siedzibą w S. Jako załącznik do ww. noty obciążeniowej Spółka przedłożyła wydruk bankowy, potwierdzający dokonanie przelewu. Z przedłożonego wydruku bankowego wynika, iż w dniu 23 marca 2010 r. na rachunku bankowym Spółki zaksięgowano wpłatę dokonaną przez "H. [...]" z siedzibą w S., w kwocie 1.383.647 euro. Przy piśmie z 23 marca 2016 r. Spółka dodatkowo przedłożyła załącznik do noty obciążeniowej nr [...] zawierający przyporządkowanie kwot rabatu udzielonego przez H. [...] na rzecz Spółki do ceny nabycia poszczególnych samochodów osobowych, objętych programem motywacyjnym w 2010 r. Załącznik ten został podpisany ze strony [...] w H. [...] przez dyrektora generalnego Pana J.W., a ze strony Spółki przez prezesa Pana S.S.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 104 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie za podstawę opodatkowania pierwotnej ceny zakupu zamiast kwoty faktycznie należnej,

- art. 122 oraz 187 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.); dalej: "O.p." poprzez zaniechania w prowadzonym postępowaniu dowodowym, polegające na braku analizy, czy Skarżąca i w jakiej wysokości poniosła ekonomiczny ciężar zapłaconego podatku akcyzowego mimo ze ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie;

- art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 124 w związku z ar i. 210 § 4 O.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentów uzasadniających wydanie decyzji odmawiającej Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Uzasadniając zarzuty skargi w pierwszej kolejności wskazano na treść art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Następnie Skarżąca wyjaśniła, że podatek akcyzowy od samochodów jest nakładany jednofazowo i nie ma możliwości jego ostatecznego dostosowania do faktycznej podstawy opodatkowania poprzez mechanizm pomniejszania akcyzy należnej o podatek naliczony na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżąca zauważyła, że podstawa opodatkowania nie powinna być wyższa od ceny rzeczywiście zapłaconej przez podmiot dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów, będący podatnikiem akcyzy w związku z tymi transakcjami, zatem musi istnieć możliwość skorygowania zapłaconego (nadpłaconego) zobowiązania podatkowego w akcyzie. W ocenie Skarżącej za niewłaściwą należy uznać sytuację, gdy podstawa opodatkowania, służąca do wyliczenia akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, musi pozostać wyższa niż kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy z uwagi na zmniejszenie ceny, np. na skutek otrzymania rabatu. Tym samym należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów, odpowiadająca ostatecznej cenie, za jaką Skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające cenę) pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy.

W odpowiedzi na skargę organ potrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Uprawnienie wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a.", sprowadza się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego. Wskazać również należy, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p p.s.a.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, iż podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W ocenie skarżącej, przywołana definicja podstawy opodatkowania jest wystarczająca i nie pozostawia wątpliwości, że zmiana kwoty, którą podatnik jest obowiązany faktycznie zapłacić za pojazd wpływa jednocześnie na zmianę samej podstawy opodatkowania.

Należy w powyższym kontekście wyjaśnić, iż w ustawie o podatku akcyzowym brak jest regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów, upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania, odmiennie niż to uczynił ustawodawca w innych ustawach podatkowych. Z tych względów nie można zatem podzielić stanowiska Spółki, która dokonując wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., uznaje za dopuszczalne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Należy zauważyć, że w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wspomina się jedynie o "kwocie jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" za samochód osobowy, nie wymieniając przy tym żadnych upustów lub rabatów. Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest bowiem dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 u.p.a., tj. przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju z uwzględnieniem nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Kluczowe znaczenie ma więc dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu; dochodzi wówczas do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Późniejsze działania nie wynikające z umowy stanowiącej o nabyciu prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, chociaż z nią powiązane, nie powinny mieć zatem wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

Należy podkreślić, że podatek akcyzowy w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych jest podatkiem jednofazowym, który powinien być obliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego (opodatkowanego akcyzą) - w chwili dopuszczenia do konsumpcji. Mając zatem na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że pojęcie "kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić", oznacza cenę transakcyjną należną w dacie powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji nie jest dopuszczalne korygowanie ustalonego już zobowiązania podatkowego z powołaniem się na udzielenie rabatu przez podmiot, który sprzedał pojazd w państwie członkowskim. Zdarzenia następujące po nabyciu prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel i przemieszczeniu go do kraju, z woli ustawodawcy, nie mogą mieć wpływu na już ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Po dokonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą nie jest możliwe pomniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o rabaty udzielane na podstawie innych stosunków prawnych niż sprzedaż.

W rozpoznawanej sprawie wniosek z 21 grudnia 2015 r. o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych, opiera się na twierdzeniu, iż na mocy programu motywacyjnego, dotyczącego celów sprzedażowych w I kwartale 2010 r. przyznano Spółce premię motywacyjną w kwocie 1.383.647 euro. Porozumienie to, wobec wypełnienia jego warunków, spowodowało wystawienie przez skarżącą noty obciążeniowej nr [...] z [...] marca 2010 r., zgodnie z którą obniżona została cena zakupu samochodów osobowych wykazanych w dwudziestu deklaracjach podatkowych nabycia wewnątrzwspólnotowego. Cena ta została obniżona o kwotę 499,33 euro od każdego samochodu, zgodnie z załącznikiem do noty obciążeniowej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że program motywacyjny został zawarty pomiędzy H. [...] ([...]) reprezentowanym przez prezesa Y.K. oraz skarżącą, reprezentowaną przez prezesa D.S. Warunkiem uzyskania określonej w programie premii motywacyjnej było osiągnięcie w I kwartale 2010 r. ponad 95% celu sprzedażowego, tj. sprzedaży 95% samochodów osobowych z zaplanowanych 2.096 szt. pojazdów marki H. różnych modeli. Z noty obciążeniowej nr [...] na kwotę 1.383.647 euro wynikało, że dotyczy ona programu wsparcia sprzedaży za I kwartał 2010 r. Skarżąca notą tą obciążyła nabywcę, tj. H. [...] ([...]) z siedzibą w S. Jako załącznik do ww. noty obciążeniowej skarżąca przedłożyła wydruk bankowy, potwierdzający dokonanie przelewu, z którego wynikało, iż w dniu [...] marca 2010 r. na rachunku bankowym Spółki zaksięgowano wpłatę dokonaną przez H. [...] z siedzibą w S., w kwocie 1.383.647 euro. Przy piśmie z 23 marca 2016 r. skarżąca dodatkowo przedłożyła załącznik do noty obciążeniowej nr [...], który zawierał przyporządkowanie kwot rabatu udzielonego przez H. [...] na rzecz skarżącej do ceny nabycia poszczególnych samochodów osobowych, objętych programem motywacyjnym w 2010 r. Załącznik ten został podpisany ze strony [...] w H. [...] przez dyrektora generalnego J.W., a ze strony skarżącej przez prezesa S.S.

Należy wskazać, iż w przypadku samochodów osobowych wykazanych w deklaracjach podatkowych nr [...] i częściowo w deklaracji nr [...] (3 pojazdy objęte fakturą nr [...]) sprzedawcą wewnątrzwspólnotowym był podmiot H. [...] s.r.o. W przypadku 467 pojazdów objętych deklaracją podatkową nr [...] (pojazdy objęte fakturą nr [...]) sprzedawcą wewnątrzwspólnotowym był podmiot H. [...] GmbH.

Zatem, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., do przeniesienia prawa rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel doszło pomiędzy tymi podmiotami, a skarżącą. Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., kwoty do zapłaty ujawnione w fakturach sprzedaży stanowiły podstawę opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Zatem, brak skorygowania faktur sprzedaży przez ich wystawców, nie pozwalał na stwierdzenie, iż wolą sprzedawców samochodów osobowych było obniżenie cen ich sprzedaży, ujawnionych w wystawionych fakturach.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, jedynie w przypadku 467 pojazdów objętych deklaracją podatkową nr [...] (pojazdy objęte fakturą nr [...]), ich sprzedawcą był H. [...] GmbH, a więc podmiot, z którym Spółka zawarła porozumienie w ramach programu motywacyjnego. Pojazdy objęte pozostałymi deklaracjami oraz 3 pojazdy wykazane w deklaracji nr [...] - faktura nr [...] zostały sprzedane przez inny podmiot gospodarczy, tj. H. [...] s.r.o. Zatem zasadnie organ odwoławczy przyjął, iż pomimo obciążenia H. [...] kwotą wynikającą z noty obciążeniowej nr [...], wolą sprzedawców samochodów osobowych, tj. H. [...] s.r.o. oraz H. [...] GmbH, nie było obniżenie ich ceny wynikającej z faktur sprzedaży, z czym powiązane było przeniesienie na Spółkę prawa rozporządzania pojazdami jak właściciel.

Mając na względzie, iż w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie przewidziano uwzględniania rabatów i upustów potransakcyjnych, brak było podstaw do uznania premii motywacyjnej za powód obniżenia ceny nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych wykazanych w deklaracjach podatkowych, które zostały sprzedane Spółce przez H. [...] s.r.o. przed dniem udzielenia premii motywacyjnej, tj. przed dniem 23 marca 2010 r.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że skoro nota obciążeniowa została wystawiona w dniu 23 marca 2010 r., a zapłata kwoty wynikającej z tej noty została również dokonana w tym samym dniu, to w odniesieniu do faktur nr [...] z [...] marca 2010 r., nr [...] z [...] marca 2010 r. i nr [...] z [...] marca 2010 r. oraz faktur nr [...] z [...] marca 2010 r. i nr [...] z [...] marca 2010 r. istniała możliwość ich wystawienia z uwzględnieniem przyznanej premii motywacyjnej.

Należy nadto wskazać, iż w przedłożonym przez skarżącą załączniku do noty obciążeniowej nr [...] z [...] marca 2010 r. przyporządkowano kwoty rabatu udzielonego przez H. [...] na rzecz Spółki do ceny nabycia poszczególnych samochodów osobowych, ze wskazaniem numeru faktury, której premia dotyczy, jednakże załącznik ten został podpisany przez J.W. dyrektora generalnego [...] w H. [...] i prezesa skarżącej S.S.. Tym samym w przypadku pojazdów ujętych w 19 deklaracjach oraz 3 pojazdów ujętych w deklaracji nr [...], załącznika tego nie podpisała osoba upoważniona do reprezentacji H. [...] s.r.o., a więc podmiotu, który faktycznie wyzbył się prawa rozporządzania samochodami jak właściciel na rzecz Spółki.

W przypadku zaś 467 samochodów osobowych, ujętych w deklaracji podatkowej nr [...] - faktura nr [...] z [...] marca 2010 r. sprzedawcą była strona programu motywacyjnego tj. H. [...] GmbH. Należy jednak zauważyć, iż rabat został udzielony przed wystawieniem faktury z [...] marca 2010 r., co powoduje, że powinien być w niej ujęty.

Organ odwoławczy trafnie przyjął, iż przedłożonemu przez skarżącą załącznikowi do noty obciążeniowej nr [...] z [...] marca 2010 r. nie można było dać wiary w przedmiocie obniżenia ceny samochodów osobowych w nim ujawnionych. Wskazać należy, iż program motywacyjny za I kwartał 2010 r. został podpisany w imieniu skarżącej przez D.S., który, zgodnie z danymi zawartymi w KRS, pełnił w Spółce funkcję prezesa zarządu w okresie od 20 sierpnia 2009 r. do 22 stycznia 2013 r. Program wsparcia sprzedaży za I kwartał 2010 r. został zrealizowany (nota obciążeniowa i wyciąg z rachunku bankowego Spółki) w dniu 23 marca 2010 r. Zatem porozumienie pomiędzy H. [...] ([...]), a Skarżącą musiało zostać zawarte najpóźniej w tym samym dniu, skoro w nocie obciążającej zawarto odesłanie do programu wsparcia. Tymczasem załącznik do noty obciążeniowej podpisał S.S., który zgodnie z danymi zawartymi w KRS rozpoczął pełnienie funkcji prezesa skarżącej od 7 kwietnia 2014 r. tj. po upływie czterech lat od dnia zawarcia programu motywacyjnego.

Mając powyższe na względzie, organy obu instancji zasadnie wywiodły, iż premia motywacyjna wynikająca z programu motywacyjnego dotyczącego celów sprzedażowych w H. na I kwartał 2010 r. nie mogła stanowić rabatu w cenie sprzedaży samochodów osobowych wykazanych w dwudziestu złożonych deklaracjach podatkowych. Premia za osiągnięcie celu sprzedażowego w określonym czasie nie odnosiła się bowiem do wykazanych w spornych deklaracjach podatkowych samochodów osobowych, a w konsekwencji me wpływała na wykazaną w tych deklaracjach podstawę opodatkowania akcyzą. Zatem podatek akcyzowy obliczony i wykazany w deklaracjach podatkowych był podatkiem należnym do zapłaty.

Za niezasadny uznać należało zatem w konsekwencji zarzut naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie za podstawę opodatkowania pierwotnej ceny zakupu zamiast kwoty faktycznie należnej.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza bowiem, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo).

W rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na powiązanie przyznanej premii motywacyjnej na I kwartał 2010 r. z chęcią sprzedawców samochodów osobowych objętych deklaracjami podatkowymi, do obniżenia ich ceny. Jakkolwiek doszło do zwrotu na rzecz skarżącej kwoty 1.383.647 euro, to tego zwrotu dokonał inny podmiot gospodarczy ([...]), niż podmioty gospodarcze, które sprzedały samochody osobowe. Spółka nie wykazała więc w sposób skuteczny, że wypłata ww. kwoty była powiązana z transakcjami sprzedaży samochodów osobowych.

W sprawie nie miało zatem miejsca naruszenie art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), ponieważ zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść i zgodnie z wolą podatnika. Wyrazem realizacji tej zasady jest rzetelne stosowanie w sprawie prawa materialnego i procedury, co miało miejsce.

Nieuprawniony jest ponadto zarzut braku uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji zgodnego z normatywnym wzorcem. Odnosząc się do stanowiska Spółki zaprezentowanego w odwołaniu organ II instancji wskazał, iż powiązanie kapitałowe poszczególnych podmiotów gospodarczych w ramach koncernu H. nie wpływają na fakt, że skarżąca pozostaje odrębnym pod względem prawnym podatnikiem podatku akcyzowego. Niezrozumiałe jest zatem formułowanie zarzutu, iż Dyrektor nie przedstawił żadnych argumentów na poparcie tezy o tym, że gratyfikacje wynikają z powiązań kapitałowych między skarżącą a innymi spółkami z grupy, skoro sama skarżąca przyznaje, iż ciężar ekonomiczny udzielonego rabatu został przerzucony na trzeci podmiot tj. [...], który także jest powiązany ze spółkami grupy.

W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.