Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 635/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 art. 203  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z art. 190 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 71 poz. 802 ze zm./ wynika, że ze zwolnienia od podatków od towarów i usług oraz podatku akcyzowego korzysta import wskazanych tym przepisem towarów, który to wykaz obejmował do dnia 31.12.2000 r. także wymienione art. 190 par. 1 pkt 32 Kodeksu celnego "pomoce naukowe, w tym sprzęt sportowy i aparatura badawczo-pomiarowa oraz elementy i części zamienne do tej aparatury, służące wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych, przywożone dla przedszkoli, szkół, instytucji i placówek naukowych oraz jednostek badawczo-rozwojowych, z wyłączeniem przywożonych do działalności gospodarczej".

Taka konstrukcja tego zwolnienia oznacza zatem, że przysługuje ono jedynie w fazie importu rzeczonych towarów, tj. w związku z ich sprowadzeniem z zagranicy na polski obszar celny. Sprawia to w konsekwencji, że w przypadku, gdy towar taki podlegał dalszym czynnościom, które w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym wywoływały obowiązek podatkowy w tym podatku, to owo zwolnienie już nie przysługiwało.

Skoro więc w ramach ustaleń faktycznych w sposób poprawny stwierdzone zostało, że strona skarżąca po dokonaniu importu dokonała kolejnego /krajowego/ obrotu spornymi towarami na rzecz ostatecznego odbiorcy to czynność tą zasadnie opodatkowano podatkiem od towarów i usług.

TEZY

Z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z art. 190 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 71 poz. 802 ze zm./ wynika, że ze zwolnienia od podatków od towarów i usług oraz podatku akcyzowego korzysta import wskazanych tym przepisem towarów, który to wykaz obejmował do dnia 31.12.2000 r. także wymienione art. 190 par. 1 pkt 32 Kodeksu celnego "pomoce naukowe, w tym sprzęt sportowy i aparatura badawczo-pomiarowa oraz elementy i części zamienne do tej aparatury, służące wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych, przywożone dla przedszkoli, szkół, instytucji i placówek naukowych oraz jednostek badawczo-rozwojowych, z wyłączeniem przywożonych do działalności gospodarczej".

Taka konstrukcja tego zwolnienia oznacza zatem, że przysługuje ono jedynie w fazie importu rzeczonych towarów, tj. w związku z ich sprowadzeniem z zagranicy na polski obszar celny. Sprawia to w konsekwencji, że w przypadku, gdy towar taki podlegał dalszym czynnościom, które w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym wywoływały obowiązek podatkowy w tym podatku, to owo zwolnienie już nie przysługiwało.

Skoro więc w ramach ustaleń faktycznych w sposób poprawny stwierdzone zostało, że strona skarżąca po dokonaniu importu dokonała kolejnego /krajowego/ obrotu spornymi towarami na rzecz ostatecznego odbiorcy to czynność tą zasadnie opodatkowano podatkiem od towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Anna Kwiatek, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 20/05 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 600 zł (sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 02.03.2005 r., sygn. I SA/Łd 20/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania podatkowego. W tych ramach ustalono na podstawie zebranego materiału w czasie kontroli skarbowej w przedsiębiorstwie skarżącego, że importował zagraniczny sprzęt laboratoryjny i meble laboratoryjne we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie dokonywał sprzedaży tych towarów na rynku krajowym konkretnym polskim odbiorcom - szkołom wyższym i instytucjom badawczym. Przy analizie takich stosunków prawnych nie kwestionowano zwolnienia celnego powyższych towarów przewidzianego w art. 190 § 1 pkt 32 ustawy z 09.01.1997 r. Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.) , jednak odmówiono jednocześnie skorzystania z zwolnienia w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawa o VAT"). Wyjaśniono bowiem, że podatnik w stosunku do polskich odbiorców nie był pośrednikiem, a sprzedawcą.

W odwołaniu od powyższej decyzji wskazano na rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. Z art. 190 ust 1 pkt 32 Kodeksu celnego oraz przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, 122, 124, 180, 187, 191, 197 i 210 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"). Argumentowano przy tym, że skarżący, importując określone towary, dokonywał jedynie powierniczego ich nabycia w imieniu i na rzecz swoich odbiorców, które korzystało ze zwolnienia celnego jak również zwolnienia w podatku od towarów i usług. Podniesiono, że przeciwna ocena organów podatkowych wynikała z oparcia się wyłącznie na dokumentach księgowych, które miały wtórny charakter względem rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Dodatkowo, na poparcie przedstawionego poglądu, załączono oświadczenia odbiorców importowanych towarów, wskazujących na pełnienie przez przedsiębiorstwo podatnika funkcji powiernika, z uwagi na posiadane kontakty z dostawcami zagranicznymi i praktykę w dokonywaniu tego typu transakcji oraz opinię prawną dr A. M. odnośnie stosunku powiernictwa. Podkreślono także, że skarżący nie mógł prowadzić sprzedaży importowanych produktów z uwagi na brak technicznych możliwości potrzebnych do takiego rodzaju działalności.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, uznano, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie uniemożliwiał uznanie skarżącego jako powiernika. Taki wniosek oparto przede wszystkim na treści faktur sprzedaży spornych towarów polskim odbiorcom, gdzie m. in. zamieszczono informację o podstawie zamówienia, o naliczeniu odsetek, zastrzeżenie prawa własności rzeczy do dnia zapłaty ceny. Wskazano w tym zakresie również na metodę księgowania tych operacji przez samego skarżącego.

W odniesieniu do zarzutów wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego, stwierdzono, że były one bezpodstawne. Wyjaśniono, iż sformułowana koncepcja powiernictwa była skonstruowana na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego przez nowego pełnomocnika strony i nie znajdowała potwierdzenia w wcześniejszych twierdzeniach samej strony skarżącej co do charakteru prowadzonej działalności. Zatem oświadczenia w tych ramach należało uznać za niewiarygodne. Taki sam pogląd zaprezentowano oceniając przedłożoną opinię prawną i zaświadczenia polskich odbiorców spornych towarów.

W skardze do Sądu skarżący ponowił podniesione w odwołaniu zarzuty, konsekwentnie twierdząc, że w relacjach między zagranicznymi producentami a polskimi odbiorcami pełnił rolę powiernika. Sprecyzowano również, że całe postępowanie dowodowe było prowadzone nierzetelnie i w taki sposób, aby potwierdzić przyjętą a priori przez organy podatkowe tezę. Dlatego też zupełnie bezpodstawnie pominięto zgłaszane przez podatnika dowody jako mało wiarygodne. Podkreślono również, że uwagi dotyczące postępowania nowego pełnomocnika strony i jego działania były gołosłowne i nie poparte żądną analizą materiału dowodowego.

W punkcie wyjścia Sąd zauważył, że spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny stanu faktycznego. Dlatego w następnej kolejności wyeksponowano obowiązki ciążące w odnośnym zakresie na organach podatkowych i zarazem skorelowane z nimi uprawnienia podatnika. Na tej podstawie uznano, że w przedmiotowym postępowaniu przy ustaleniu okoliczności spornych nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa.

Po dokonaniu opisanych powyżej uwag wstępnych szczegółowej analizie poddano przebieg transakcji handlowych między zagranicznymi producentami i polskimi odbiorcami, koncentrując się na roli, jaka odgrywała w nich strona skarżącą. Przy czym decydujące znaczenie miał stosunek podatnika z polskimi kontrahentami. W tym celu odwołano się do treści umów zawieranych między tymi podmiotami. Na tej podstawie wysnuto wniosek, że w istocie obowiązki skarżącego były typowe dla sprzedawcy w ramach umowy sprzedaży i umowy dostawy, a nie umowy o świadczenie usług. S. W. nie zobowiązywał się bowiem do znalezienia dostawcy określonego sprzętu, wynegocjowania z nim warunków zakupu oraz załatwienia spraw celnych i transportu. Przeciwnie w zawieranych umowach określono przedmiot sprzedaży, jego cenę, warunki odpowiedzialności za jakość towaru i terminowość wykonania zobowiązania. Nie było w nich również żadnego umocowania do działania w imieniu i na rzecz finalnego odbiorcy. Na tym tle uznano więc, że ustalenia organów podatkowych i wyciągnięte z nich konsekwencje prawne były słuszne. Natomiast twierdzeniom dowodom przytaczamy przez skarżącego odmówiono wiarygodności, wskazując że przyjęta linia argumentacji i dowodzenia ewidentnie była skonstruowana na potrzeby tego postępowania i nie znajdowała oparcia we wcześniejszych oświadczeniach strony co do charakteru prowadzonej działalności. Podsumowywując zaprezentowany wywód stwierdzono, że skoro stan faktyczny sprawy został należycie ustalono, to zarzut naruszenia prawa materialnego uznano za chybiony.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną S. W., który wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 7 ust 1 pkt 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z 190 § 1 pkt 32 ustawy z 09.01.1997 r. Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.),

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit a, 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270, ze zm.) w związku z art. 122,124,180,187,188 i 210 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków odnośnie naruszenia prawa materialnego wyjaśniono, że prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów oznacza zwolnienie podatkowe dla dostawy pomocy naukowych, w tym również sprzedaż tych produktów przez polskiego podatnika. Odmienna wykładnia byłaby sprzeczna z zasadną neutralności podatkowej jak również konstytucyjną zasada równości podmiotów. W konsekwencji prowadziłoby do eliminacji z pośrednictwa w obrocie takim produktami polskich przedsiębiorstw. Podniesiono również, że przyjęte przez organy podatkowe i Sąd rozumienie rzeczonych przepisów nie było zgodne mocno eksponowaną w orzecznictwie sądów polskich oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadą faktycznego podatkowania konsumpcji, gdyż prowadziłoby do opodatkowania podmiotu niebędącego finalnym konsumentem – instytucji naukowych.

W zakresie naruszenia prawa procesowego zarzucono arbitralność, tendencyjność i selektywność w ocenie zebranego materiału, powtarzając argumenty na poparcie tej tezy zawarte w odwołaniu i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, uznając podniesione zarzuty jako bezzasadne.

W piśmie strony skarżącej z dnia 13.02.2006 r. jako uzupełnienie zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono, że błędne zastosowanie przytoczonych przepisów spowodowało naruszenie art. 2,20 i 32 Konstytucji RP z 1997 r. Przytoczono również poglądy doktryny opisujące istotę stosunku powiernictwa odnosząc je do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24.02.2006 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie, a ponad to pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że w istocie pismo z dnia 13.02.2006 r. było nowym zarzutem, który nie został zawarty w skardze kasacyjnej i jako taki winien poza zakresem kognicji sądu kasacyjnego. Z takim poglądem nie zgodził się pełnomocnik skarżącego, twierdząc, że złożone pismo jedynie rozwijało argumentację zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Mając na względzie tę ocenę godzi się na wstępie zauważyć, że strona skarżąca skargę tą oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako "popsa", podstawach kasacyjnych. W ramach pierwszej z nich wytknięto Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z art. 190 ust. 1 pkt 32 ustawy z 09.01.1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., nr 71, poz. 802) przez błędne zastosowanie (pkt 1.a zarzutów) oraz błędną wykładnię (pkt 1.b zarzutów). W ramach drugiej z nich powołano się natomiast na zarzuty naruszenia przepisów art. 106 § 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c popsa, z których ten ostatni powiązany został z zarzutami naruszenia na etapie postępowania podatkowego szeregu przepisów ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), które Sąd bezzasadnie usanował.

Zarzuty te dodatkowo wsparto pismem procesowym z dnia 13.02.2006., w którym błędne zastosowanie wskazanych wyżej przepisów materialnoprawnych powiązano z naruszeniem art. 2, art. 20, art. 22 oraz art. 32 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483).

W tym stanie rzeczy tut. Sąd uznał za konieczne w pierwszej kolejności ustosunkować się do treści przywołanego wyżej pisma procesowego. Potrzeba taka wynika z faktu, iż po wniesieniu skargi kasacyjnej przepis art. 183 § 1 zd. 2 popsa pozwala stronie skarżącej wyłącznie na przywołanie nowego uzasadnienia zgłoszonych już podstaw kasacyjnych. Tym samym więc regulacja ta stanowi przeszkodę dla zgłaszanie nowych zarzutów w jakiejkolwiek postaci. Stanowisko takie znajduje zresztą odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który możliwość taką kategorycznie odrzucił. Tak więc w wyroku z dnia 12.10.2004 r., sygn. FSK 554/04 zauważono, że "Sąd może rozważyć zasadność skargi kasacyjnej w aspekcie podniesionych zarzutów i wniosków, nie jest natomiast uprawniony do rozpoznawania nowych zarzutów, zgłoszonych po wniesieniu skargi kasacyjnej, czy to przez stronę, czy to przez jej pełnomocnika, jeżeli nie były one uwzględnione jako podstawy skargi kasacyjnej (Mon. Pod. z 2005 r., nr 1, str. 37). We wcześniejszym w wyroku z dnia 07.06.2004 r., sygn. FSK 13/04 podkreślono natomiast, że "z treści art. 183 § 1 ustawy ... Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ... wynika, iż w przepisie tym chodzi o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem", którym to niedopuszczalnym działaniem objęto właśnie modyfikację zarzutów w ramach zgłoszonych już podstaw kasacyjnych (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 14).

W kontekście tych uwag zauważyć trzeba, że wspomniane wyżej pismo procesowe nie tyle zawiera nowe uzasadnienie zgłoszonych podstaw kasacyjnych co formułuje w rzeczy samej nowe, nie zgłoszone w skardze kasacyjnej, zarzuty. Co prawda nawiązuje do tych samych regulacji materialnoprawnych, które – jak już zauważono – wytknięte zostały w skardze kasacyjnej niemniej tylko po to ażeby wyprowadzić z nich tezę, iż zaskarżony wyrok narusza przepisy art. 2, art. 20, art. 22 oraz art. 32 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja RP, których wadliwego zastosowania przedmiotowa skarga nie podnosi. Tym samym więc pismo to nie może być traktowane li tylko i wyłącznie jako nowe uzasadnienie zgłoszonej już podstawy kasacyjnej w istocie albowiem formułuje ono nowe zarzuty. Te zaś, jako spóźnione, są niedopuszczalne w związku z czym kwestią jakich one dotyczą tut. Sąd w aktualnym stanie prawnym zająć się nie mógł.

Przechodząc natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej uznać należało, iż są one bezskuteczne.

Odnosząc się bowiem do pierwszej z podstaw kasacyjnych, tj. zarzutów naruszenia prawa materialnego, wytknąć w pierwszej kolejności trzeba, iż zostały one wadliwie skonstruowane. W poglądach judykatury twierdzi się, iż nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wynika to z faktu, iż alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybieniu prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 popsa postaciach. Pogląd taki wyrażono zresztą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05. 2004 r., sygn. FSK 78/04 i FSK 79/04, w których podkreślono, że "art. 174 pkt 1 popsa przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego.... Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej – zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne (a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi) to zarzut naruszenia prawa materialnego jest, co najmniej przedwczesny. Co więcej – naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu" ([w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W – wa 2005 r., str. 542 – 543).

Zatem już z tego względu przedstawiona wyżej negatywna ocena skuteczności tej podstawy kasacyjnej byłaby uzasadniona. Gdyby wszakże przywołany pogląd uznać za zbyt daleko idący to i tak wskazana przez skarżącą omawiana podstawa kasacyjna nie dostarczyłaby powodów do uwzględnienia wniosków przedmiotowej skargi.

W pierwszej kolejności zauważyć bowiem trzeba, że wbrew temu co twierdzi skarżąca zaprezentowana w sprawie interpretacja przepisów art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w zw. z art. 190 ust. 1 pkt 32 Kodeksu celnego jest prawidłowa. Z treści przywołanych wyżej regulacji wynika bowiem, że korzysta ze zwolnienia od podatków od towarów i usług oraz podatku akcyzowego import wskazanych tym przepisem towarów, który to wykaz obejmował do dnia 31.12.2000 r. także wymienione art. 190 § 1 pkt 32 Kodeksu celnego "pomoce naukowe, w tym sprzęt sportowy i aparatura badawczo – pomiarowa oraz elementy i części zamienne do tej aparatury, służące wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych, przywożone dla przedszkoli, szkół, instytucji i placówek naukowych oraz jednostek badawczo-rozwojowych, z wyłączeniem przywożonych do działalności gospodarczej".

Taka konstrukcja tego zwolnienia oznacza zatem, że przysługuje ono jedynie w fazie importu rzeczonych towarów, tj. w związku z ich wprowadzeniem z zagranicy na polski obszar celny. Sprawia to w konsekwencji, że w przypadku, gdy towar taki podlegał dalszym czynnościom, które w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) wywoływały obowiązek podatkowy w tym podatku, to owo zwolnienie już nie przysługiwało.

Wniosek taki potwierdzają zresztą poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tak więc między innymi w wyroku z dnia 12.12.1997 r., sygn. III SA 1111/96 zauważono, że "zwolnienie od podatku VAT importu towaru nie może być przenoszone na dalszą odsprzedaż tego towaru" (Mon. Podat. z 1999 r., nr 2, str. 45). Z kolei wyroku z dnia 24.04.2001 r., sygn. III SA 392/00 stwierdzono, że "zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie jednorazowej czynności sprowadzenia towaru na obszar państwa polskiego. Z uwagi na powszechny charakter obowiązku podatkowego niedopuszczalne jest przyjmowanie rozszerzającej wykładni przepisów zawierających ulgi podatkowe. Z tego względu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że kolejne fazy obrotu sprawdzonym towarem przez podatników VAT podlegają temu podatkowi na ogólnych zasadach" (Przeg. Podat. z 2001 r., nr 7, str. 59).

Powyższe sprawia, że naprowadzona przez stronę skarżącą argumentacja dotycząca sposobu interpretacji przywołanej wyżej regulacji kształtującej analizowane tu zwolnienie podatkowe aczkolwiek posiada walor racjonalności ze względów słusznościowych to jednak nie znajduje dostatecznego oparcia w treści obowiązującego prawa w rezultacie czego uwzględniona być nie może. W analizowanym tu przepisie brakuje bowiem jakichkolwiek przesłanek, które pozwalałyby na przyjęcie, iż przedmiotowe zwolnienie "podąża" w ślad za rzeczonym towarem w toku dalszych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynności przedsiębranych względem niego na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ zaś Sąd I instancji opowiedział się w gruncie rzeczy za takim, zaprezentowanym wyżej sposobem jej rozumienia, nie można mu w tym zakresie stawiać skutecznych zarzutów.

Konstatacja taka powoduje zarazem, iż o sposobie rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przesądzać będą poczynione w niej ustalenia faktyczne. Istotna bowiem pozostaje kwestia w jakim charakterze działała strona skarżąca sprowadzając sporne towary, a w szczególności to czy działała we własnym imieniu i na własny rachunek czy też na rachunek osób trzecich – jak pośrednik bądź powiernik. Ponieważ zaś kwestia ta jednoznacznie nie wynikała z umów jakie skarżąca zawarła ze swym krajowym kontrahentem organy podatkowe władne były w tym zakresie dokonać na podstawie zebranych dowodów własnych ocen, z którego to prawa skorzystały. W istocie rzeczy zatem od ustaleń faktycznych w sprawie zależało prawidłowe zastosowanie przywołanych wyżej przepisów materialnoprawnych – co dostrzegając, skarżąca eksponuje w pozostałych zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutach.

W tym zakresie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał wszakże stosownych ocen dochodząc w ich konsekwencji do trafnych wniosków. Argumentacja rzeczonej skargi stanowi w tej sytuacji polemikę z tą oceną, która jako taka nie dostarcza podstaw do podważenia rozumowania zaprezentowanego w motywach zaskarżonego wyroku.

Zauważyć bowiem trzeba, że w zakresie kognicji Sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję ostateczną leży nie tyle czynienie ustaleń w sprawie co przeprowadzenie oceny dotyczącej tego, czy zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na wyczerpująco zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Powyższe sprawia, że mimo, iż Sąd nie odniósł się w sposób wyraźny do kwestii oświadczeń ostatecznego odbiorcy towarów importowanych przez stronę skarżącą to z faktu tego nie można wyprowadzać wniosków dezawuujących zaskarżony wyrok. Rzeczone dowody znalazły się bowiem w polu zainteresowania organów podatkowych, zwłaszcza zaś organu I instancji, które w sposób poprawny oceniły ich znaczenie dowodowe. Ocena ta, podobnie jak i ocena całego materiału dowodowego jakiej dokonały organy podatkowe, mieściła się bowiem w granicach zakreślonych przepisem art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jednolity: Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.).Oparto ją bowiem o całość materiału dowodowego zebranego w sprawie a przy tym odpowiadają one logice i zasadom doświadczenia życiowego. Tym samym więc w świetle zgłoszonych zarzutów nie można im skutecznie zarzucić, że naruszają one prawo. Ocenę tą zaaprobował także Sąd I instancji, o czym zapominać nie wolno, przez co wywiązał się z nałożonych na niego obowiązki prawnych przez co i w tym zakresie zarzuty słuszne nie są.

W ramach tej oceny Sąd za organami podatkowymi przyjął, że import towarów realizowany był przez stronę skarżącą, która w tym zakresie działała w imieniu i na rzecz własną. Spostrzeżenie takie implikuje zarazem wniosek, iż dalsza dyspozycja spornymi towarami na rzecz krajowego kontrahenta winna być kwalifikowana jako sprzedaż, która tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Z powyższymi konkluzjami należy się zgodzić. Przemawia bowiem za tym treść umów jakie strona skarżąca zawarła ze swymi kontrahentami (zarówno zagranicznym jak i krajowym). Wynikało zaś z nich, że towar zagranicą nabywała na rzecz własną strona skarżąca. W kraju sprzedawała zaś go z góry ustalonemu odbiorcy, który posiadał status gwarantujący nabycie zwolnienia celnego a w konsekwencji i podatkowego. O powyższym świadczy zaś przede wszystkim fakt, iż skarżąca w kraju zastrzegała sobie własność towaru do czasu zapłaty umówionej ceny przez ostatecznego odbiorcę. Przyznano w ten sposób, że importowany towar stanowił własność skarżącej. Tym samym więc przeniesienie jego własności na rzecz kolejnego podmiotu krajowego musi być traktowana za sprzedaż w rozumieniu zarówno przepisów prawa cywilnego jak i przede wszystkim stosowanej tu ustawy o podatku od towarów i usług (...). Wykluczona tym samym staje się lansowana przez stronę skarżącą teza, iż działała ona jako powiernik czyli swojego rodzaju pośrednik ostatecznego odbiorcy. W konsekwencji obrót realizowany między skarżącą a owym krajowym kontrahentem prawidłowo zakwalifikowano do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując podkreślić trzeba, że w sytuacji, gdy dokumentacja spornych transakcji w sposób niejednoznaczny identyfikowała rolę strony skarżącej jakie ta w nich odgrywała organy podatkowe władne były okoliczność tę wyjaśnić. Nie można było przy tym zarzucić im ażeby swe wnioski wyprowadziły z naruszeniem prawa. W konsekwencji także i oceny dokonane w tym zakresie przez Sąd I instancji uznać trzeba za prawidłowe. Skoro więc w ramach ustaleń faktycznych w sposób poprawny stwierdzone zostało, że strona skarżąca po dokonaniu importu dokonała kolejnego (krajowego) obrotu spornymi towarami na rzecz ostatecznego odbiorcy to czynność tą zasadnie opodatkowano podatkiem od towarów i usług. Równocześnie sprawia to, że wskazane w petitum skargi przepisy materialnoprawne naruszone nie zostały.

Powyższego stanowiska nie zmienia także argument skarżącej, iż wnioski Sądu jak też i organów podatkowych naruszają fundamentalną zasadę faktycznego opodatkowania konsumpcji, zgodnie z którą niedopuszczalne jest aby podatkiem obciążany był podatkiem od towarów i usług. Zasada ta nie może bowiem działać w przypadku, gdy wbrew ustawowemu obowiązkowi podatek ów przy dokonywaniu obrotu naliczony nie został. Do takiej zaś konkluzji zmierzają wnioski zarówno Sądu I instancji jak i organów podatkowych.

Na koniec trzeba nadto zwrócić uwagę na jeszcze jedną, pominiętą w gruncie rzeczy na wcześniejszych etapach, okoliczność, która w ocenie tut, Sądu sama w sobie sprawia, iż rozstrzygnięcia zarówno Sądu, jak też przede wszystkim organów podatkowych, są prawidłowe . Otóż zwolnienie podatkowe, na które strona skarżąca się powołuje, przestało obowiązywać z dniem 01.01.2001 r., o czym przesądziła treść noweli wynikającej z przepisu art. 1 pkt 2 ustawy z 17.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 105, poz. 1107) – co wyżej już zasygnalizowano. Tym samym więc wywodzenie w miesiącu styczniu 2001 r. swych prawa z przepisu w kształcie już nieobowiązującym, którego to problemu nie dostrzeżono w toku całego postępowania, powoduje z jednej strony, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty (zarówno w zakresie prawa materialnego jak i procesowego) stają się w gruncie rzeczy bezprzedmiotowe. Z drugiej zaś sprawia ona, że zaskarżone rozstrzygnięcie – mimo wadliwego w takim przypadku uzasadnienia – uznać trzeba za merytorycznie poprawne (art. 184 in fine popsa). Niezależnie bowiem od okoliczności omówionych wcześniej wzgląd powyższy sprawia, iż w stanie prawnym obowiązującym w styczniu 2001 r., w którym to dokonano i podatkowo rozliczono sporną czynność, przedmiotowe zwolnienie podatkowe skarżącej i tak by nie przysługiwało, przez co podjęte w sprawie rozstrzygnięcia co do zasady uznać należałoby za prawidłowe.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 203 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.