Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 310/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 15zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (spr.) Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 654/21 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2020 r. nr 1401-IOD-2.4102.115.2020.2.EŁ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 28 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 654/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie

z 30 grudnia 2020 r. nr 1401-IOD-2.4102.115.2020.2.EŁ w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że w 2014 roku podatnik obciążył koszty prowadzonej działalności gospodarczej fakturami zakupu elementów drewnianych i płytowych m.in. od podmiotów: "[...]" K. S. oraz "[...]" L. W. W następstwie przeprowadzonej przez organ podatkowy I instancji kontroli działalności podatnika, a następnie postępowania, organ stwierdził, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami, tj. były tzw. fakturami pustymi za którymi nie podążał towar ani usługa. W efekcie organ stwierdził, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 2.060.424 zł ewidencjonując faktury wystawione przez K. S. oraz o 1.916.558,53 zł ewidencjonując faktury wystawione przez L. W. Ponadto organ stwierdził zawyżenie kosztów działalności o 51.626,71 zł udokumentowanych fakturami, które nie zostały wystawione dla strony oraz o 228.83 zł, które to koszty poniesione zostały na cele prywatne pracowników. Równocześnie organ stwierdził zaniżenie kosztów działalności o 77,50 zł tytułem niezaliczonych w ich ciężar a zapłaconych składek na rzecz ZUS.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ I instancji zawarł

w decyzji z 23 października 2020 r. Decyzję tę, w następstwie odwołania, utrzymał

w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Organ odwoławczy wskazał, za organem I instancji, że strona nie mogła w 2014 roku nabyć towarów od K. S. bowiem ta w toku postępowania sama oświadczyła, że w 2014 roku nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zna skarżącego, nie przypomina sobie aby sprzedawała dla niego towar bądź otrzymywała od niego zapłatę, zaprzeczyła aby podpisywała okazane jej faktury lub dowody KP. Taki stan rzeczy potwierdziły czynności sprawdzające przeprowadzone w stosunku do niej przez właściwego dla tego kontrahenta Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Ustalenia te pozwoliły także przyjąć, że K. S. nie działała przez przedstawiciela, tj. swojego męża A S., gdyż na żadnym etapie postępowania na taką okoliczność nie wskazywała, jak i na to, by małżonek był osobą współpracującą z przedsiębiorcą. Co równie istotne, analiza ilościowa i wartościowa zakupów w jej działalności pokazała, że nie kupiła ona towaru, który mogłaby sprzedać skarżącemu.

Z kolei L. W. do protokołu przesłuchania podał, że w 2014 roku nabywał w szczególności ścinki odpadowe, które sprzedawał m.in. skarżącemu. Dodał, że nabywał także drewno, jednak na tę okoliczność nie ma żadnych dokumentów, nie pamięta od kogo je kupował, zazwyczaj za gotówkę od ludzi, którzy posiadali tartaki, składy drewna i ogłaszali się w Internecie. Przyznał, że w 2014 roku kupił "puste" faktury od M. B. Właściwy dla tego kontrahenta Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalił, że L. W. wystawił skarżącemu faktury sprzedaży kompletów drewnianych. Organ poddał analizie poczynione w ww. zakresie ustalenia, w tym wziął pod uwagę wyjaśnienia skarżącego, który oświadczył, że nie wie nic na temat materiałów odpadowych, zawsze kupował pełnowartościowe materiały potrzebne do produkcji, a nie materiały odpadowe. Odwołał się także do zeznań pracowników zatrudnionych u skarżącego, którzy podali, że drewno którego używali pochodziło z tartaku w N. od P. O., a nie od L. W. Dalej organ przeprowadził analizę ilościową i wartościową zakupu drewna od wszystkich dostawców i stwierdził, że w 2014 roku zakup od pobliskich dostawców obejmował ilości od 15,14 m3 do 108,8 m3 drewna na wartość najwyżej 170.542,50 zł, podczas gdy zakup od oddalonych nawet o ok. 400 km kontrahentów, według faktur od K. S. wyniósł 1.192,12 m3, zaś od L. W. 1.916 m3. Co równie istotne, przy tak znacznych wielkościach dostaw od tych dwóch kontrahentów przesłuchani pracownicy skarżącego nic o tych dostawcach nie wiedzieli. W tych okolicznościach organ odwoławczy podzielił ustalenia, ocenę i rozstrzygnięcie organu I instancji, w tym co do wyłączenia z kosztów działalności podatnika kwot z zakwestionowanych faktur od ww. dwóch dostawców.

Wywiedzioną od powyższego rozstrzygnięcia skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnił, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego w tej sprawie zobowiązania podatkowego, gdyż 14 maja 2020 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy co do kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu podatkowym 2014 rok, o czym zawiadomiono pełnomocnika podatnika 28 maja 2020 r., informując przy tym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W kwestii przedawnienia dodatkowo Sąd I instancji wskazał, że niezależnie od powyższej przesłanki, ze względu na przepisy ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 – dalej zwana: ustawa COVID-19) na moment doręczenia decyzji ostatecznej bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania pozostawał zawieszony na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy.

Dalej Sąd I instancji zgodził się ustaleniami organu podatkowego w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "[...]" K. S. oraz "[...]" L. W., gdyż nie dokumentują one transakcji między ww. podmiotami, a skarżącym. Sąd w szczególności zwrócił uwagę, że żaden z kilkunastu przesłuchanych pracowników skarżącego nie znał wskazanych dostawców. Osoby te wiedziały natomiast, że materiał wykorzystywany w ich pracy pochodził z tartaku w N. Za trafną uznał przy tym Sąd analizę ilościowo - wartościową zakupów, uznając za niewiarygodne zakupy przez skarżącego niewspółmiernie dużych partii towaru od oddalonych o kilkaset kilometrów kontrahentów. Szczególnie, że K. S. sama oświadczyła, iż nie wystawiała ani nie podpisywała faktur lub dokumentów KP dla skarżącego, nie zna go, nie pamięta żebym zawierała z nim transakcje bądź otrzymywała pieniądze w jakiejkolwiek formie. Takiej współpracy zaprzeczył także A S. (mąż ww. kontrahenta).

Sąd I instancji zaakceptował także stanowisko organu odnośnie zakwestionowanych dostaw surowca (komplety drewniane, płytowe itd.) od L. W. Przedstawiając szczegółową analizę okoliczności transakcji z tym kontrahentem Sąd wskazał, że L. W. do protokołu przesłuchania z 30 kwietnia 2015 r. sam przyznał, że posługiwał się tzw. pustymi fakturami. Przede wszystkim jednak, podobnie jak w przypadku K. S., nikt z pracowników skarżącego nie znał tego dostawcy ani nie widział jego towaru, choć wielkość dostaw była niewspółmiernie większa niż dostawy od innych dostawców, których pracownicy znali. Za wiarygodnością ustaleń i oceny organu przemawia i to – jak argumentował Sąd I instancji - że skarżący swoją działalność inwestycyjną oraz bieżącą opierał na kredytach, podczas gdy jedynie w przypadku zakupów od K. S. oraz L. W. dokonywał płatności gotówkowych i to w znacznych kwotach.

Wszystko to skłoniło Sąd I instancji do przyjęcia za organami,

że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji opisane nimi wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.).

W skardze kasacyjnej reprezentujący podatnika pełnomocnik zaskarżył

w całości wyrok Sądu I instancji. Wyrokowi temu zarzucił, na podstawie

art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupy od firm "[...]"

i "[...]" oraz błędnym uznaniem, że podatnik nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z dokumentów księgowych, gdyż dokumenty te uznano za fikcyjne,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności polegające na pozbawieniu podatnika przysługującego mu prawa do zaliczenia wydatków z tytułu nabywanych towarów do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie ze względu na wskazywaną przez organy nierzetelność faktur,

- § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że podatnik prowadził księgę nierzetelnie, gdyż dokumentowane w niej zapisy dotyczące zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2. postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej zwana: O.p.), poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez podatnika,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez odnoszenie się do niego w sposób wybiórczy

i subiektywny, co doprowadziło do pominięcia faktów istotnych dla sprawy,

w szczególności faktów przemawiających za uznaniem zadeklarowanej wysokości podatku naliczonego za prawidłową, a jednocześnie poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego (nie przeprowadzono koniecznych oględzin, nie przesłuchano ważnego świadka),

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób całkowicie nielogiczny, a co za tym idzie oparcie się na błędnych założeniach i nieprzedstawiających wartości dowodowej dokumentach, czy przygotowanych zestawieniach,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego,

co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez wniosek, jakoby przedłożone przez podatnika dokumenty (w tym wydruki e-maili) nie stanowiły wiarygodnych dowodów potwierdzających tezy podatnika,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że realizacja płatności w formie gotówkowej przez podatnika stanowi anomalię gospodarczą, a jednocześnie jest dowodem, że miało miejsce posługiwanie się pustymi fakturami,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego,

- art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 oraz art. 122 O.p. poprzez odwoływanie się do kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika jako samoistnego dowodu na okoliczność nierzetelności podatnika

i zarzucanie podatnikowi posługiwania się nierzetelnymi fakturami,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1,

art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady wyrażonej w art. 2a O.p. in dubio pro tributario, tj., zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także w związku z brakiem rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 193 § 6 O.p. poprzez zaakceptowanie uznania ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - za nierzetelne i wadliwe,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie braku uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia, dlaczego organ nie dał wiary dowodom przedstawianym przez stronę w toku postępowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 124 O.p. poprzez zaakceptowanie braku ustosunkowania się organu do prezentowanych twierdzeń strony, a także przedstawianych w toku postępowania okoliczności sprawy.

W efekcie strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podtrzymał i powtórzył wcześniej prezentowane stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie procesowym z 21 października 2024 r., złożonym po wyznaczeniu terminu rozprawy, pełnomocnik skarżącego powtórzył i rozwinął argumenty prezentowane w skardze kasacyjnej.

Z kolei w piśmie procesowym z 14 listopada 2024 r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując argumenty zawarte w skardze kasacyjnej, dodatkowo zakwestionował stanowisko Sądu I instancji co do tego, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego w sprawie zobowiązania. W tym zakresie powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 2/22, a także wyroki tego Sądu argumentując, że przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto podniósł, że organy podatkowe instrumentalnie użyły instytucji przedawnienia, gdyż postanowieniem z 28 marca 2023 roku umorzone zostało śledztwo wobec skarżącego ze wskazaniem, że nie popełnił on żadnego czynu zabronionego. W tej sytuacji, zdaniem kasatora, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2014.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. i wnioskami skargi, o których mowa w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W skardze kasacyjnej strona skarżąca powołała art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

W kwestii naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6 O.p. – wszystkie

w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i akceptacji tego stanu rzeczy przez Sąd I instancji, wskazać należy, że – wbrew stanowisku kasatora - stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony oraz oceniony w sposób prawidłowy i trafnie zaaprobowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na ocenę możliwości zastosowania

w realiach niniejszej sprawy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kwot ujawnionych w treści zakwestionowanych faktur.

Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost z dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., nie ma charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia materiału dowodowego do momentu uzyskania pewności

w zakresie stanu faktycznego sprawy, w stopniu niezbędnym do podjęcia decyzji,

z zachowaniem czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego i poszanowaniem zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów.

Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180

§ 1 i art. 181 O.p. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA z: 13 stycznia 2021 r. sygn. II FSK 2740/18; 26 maja 2021 r. sygn. II FSK 3844/18).

Sąd I instancji nie naruszył ww. przepisów postępowania podatkowego przyjmując, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgromadził materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena dokonana została w sposób zgodny z art. 191 O.p. Nie zostały przy tym naruszone przepisy art. 193 O.p., gdyż ich zastosowanie było prostą konsekwencją dokonanych ustaleń faktycznych, z których wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że sporne faktury wystawione dla skarżącego przez K. S. i L. W. nie odzwierciedlały rzeczywistości. Trafnie wskazał Sąd I instancji, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego pozwalał organom podatkowym zakwestionować wydatki dokumentowane ww. fakturami, a wyjaśnienia w tym względzie spełniające kryteria

z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zawiera decyzja organu odwoławczego.

Przede wszystkim K. S. wprost oświadczyła, że nie pamięta aby wystawiała faktury VAT i dokumenty KP dla skarżącego, nie rozpoznała swoich podpisów na ww. dokumentach, nie pamiętała żeby przeprowadzała dla skarżącego transakcje opisane zakwestionowanymi fakturami. Za trafnością oceny Sądu I instancji przemawiają także wyniki analizy kwestionowanych transakcji. Mianowicie wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez "[...]" K. S. dotyczyły dostawy 1.120,8 m3 elementów drewnianych obejmujących fryzy za łączną kwotę 1.885.814 zł (netto), 3 kompletów elementów drewnianych obejmujących fryzy za łączną kwotę 120.000 zł (netto) oraz usługi dostaw ww. elementów drewnianych na kwotę 54.610 zł. Wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez "[...]" L. W. dotyczyły nabycia 14 kompletów "Elementów płytowych różnych", 4 kompletów "Elementów drewnianych", 1 kompletu "Elementów drewnianych - różnych", 2 kompletów "Elementów drewnianych - różnych formatek", 4 kompletów "Elementów drewnianych I gatunku" za łączną kwotę 1.916.558,53 zł (netto). Tak dużych dostaw skarżący nie realizował od jakiegokolwiek innego dostawcy. Tymczasem żaden z kilkunastu przesłuchanych pracowników skarżącego nie znał żadnego ww. dwóch dostawców, nic nie wiedział o tych dostawach ani o takim pochodzeniu towaru. Świadkowie ci wiedzieli natomiast, że materiał nabywany przez skarżącego, który przetwarzali, pochodził z tartaku w N., a zatem od pobliskiego (20 km), a nie oddalonego o 400 km. dostawcy. Za trafnością stanowiska Sądu I instancji przemawia i to, że w 2014 roku skarżący nabył od znanego pracownikom głównego dostawcy surowca z N. 142,55 m3 drewna (różne rodzaje) za łączną cenę 170.542,50 zł, zaś od K. S. miał nabyć ponad 8-krotnie więcej ilościowo i 11-krotnie więcej wartościowo surowca. W przypadku L. W. było to, odpowiednio, 13,5-krotne zwiększenie ilościowe i ponad 11-krotne wartościowe. Tak znaczne dostawy nie mogły odbywać się bez wiedzy pracowników skarżącego (transport, rozładunek, magazynowanie itp.), gdyby faktycznie miały miejsce, szczególnie, że zgodnie powoływali się oni na zasadnicze dostawy z N., a zatem wiedzę o dostawach mieli (zob. np. zeznania S. K. do protokołu z 24 stycznia 2019 r.). Odnosząc się w tym miejscu do sugestii kasatora o możliwym udziale w transakcjach A S. wskazać trzeba, że K. S. (żona) nie wskazywała aby działalność prowadziła z udziałem męża, zaś sam A S. podał do protokołu kontroli w sprawie podatku VAT, że po lipcu 2013 roku nie kontaktował się ze skarżącym. A S. zaprzeczył więc wykonaniu dostaw do skarżącego w 2014 roku.

Odnośnie zakupu surowca przez L. W., skarżący nie dysponował jakimikolwiek (poza kwestionowanym fakturami) dowodami dostaw, a przesłuchany 22 lutego 2019 r. wprost wskazał, że wszelkie zamówienia czy specyfikacje zamówień niszczono po upływie roku, pomimo obowiązku ich przechowywania do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. art. 86 § 1 O.p.). Dodał też, że zawsze kupuje pełnowartościowe materiały potrzebne do produkcji i nie kupuje materiałów odpadowych, a to te ostatnie miał oferować L. W. Wprawdzie do protokołu przesłuchania z 30 kwietnia 2015 r. potwierdził on dostawy "kompletów" dla skarżącego, jednak trafnie Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że w świetle pozostałych, przedstawionych już wcześniej argumentów, nie jest on wiarygodnym świadkiem, szczególnie że jak sam podał - posługiwał się w swojej działalności "pustymi" fakturami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (zob.m.in. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 791/15; 17 maja 2017 r. sygn. II FSK 1056/15; 28 lipca 2020 r. sygn. II FSK 2377/18). Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Te, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, nie mogą być rozliczone przy ustalaniu zobowiązania podatkowego. W aspekcie kosztu poniesionego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., istnieje konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jeśli z ustaleń faktycznych wynika, że rzekomy dostawca nie dostarczył podatnikowi towaru, to tym samym podatnik nie mógł nim dysponować wskazując jako źródło pochodzenia fikcyjnego dostawcę.

W realiach rozpoznawanej sprawy organy i Sąd I instancji ustaliły oraz poddały ocenie, czy kontrahenci skarżącego mogli być dostawcami konkretnego towaru, tj. czy mogli dostarczyć skarżącemu surowiec drewna o wartości 2.060.424 zł według faktur wystawionych przez K. S. oraz o wartości 1.916.558,53 zł według faktur wystawionych przez L. W.. Konkluzje organów podatkowych w tym zakresie oparte były na stwierdzeniu, że wystawcy tych faktur nie dysponowali dowodami uprzedniego nabycia towaru, następnie rzekomo sprzedawanego skarżącemu. K. S. wprost zaprzeczyła aby realizowała dostawy do skarżącego, zaś L. W. przyznał, że posługiwał się tzw. pustymi fakturami i wskazał, że dostarczał skarżącemu ścinki odpadowe. Dodatkowa analiza i weryfikacja organów pokazała, że oba ww. podmioty – dostawcy nie mogli wywiązać się z dostaw w wielkościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Zaprzeczyli temu świadkowie przesłuchani w sprawie oraz w innych postępowaniach. Potwierdziła to także analiza ilościowo-wartościowa towarów fakturowanych od obu ww. dostawców w relacji do innych zidentyfikowanych i potwierdzonych zakupów skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, co wynika z wcześniej poczynionych już uwag, że akceptacja sytuacji, w której wystawca faktury nie jest rzeczywistym dostawcą towaru prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, na przebiegu operacji gospodarczych między podmiotami ujawnionymi na fakturze realizującymi dostawę w niej opisaną - lecz na fikcji gospodarczej wynikającej z treści nierzetelnych dokumentów. W związku z tym, wskazywana w skardze kasacyjnej rzekoma niekonsekwencja bądź brak logiki

we wnioskowaniu organów, czy Sądu I instancji, są jedynie pozorne i nie naruszają

art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Do skutecznego zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów nie jest wystarczające przekonanie o innej doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ i Sąd I instancji. Sąd ten trafnie ocenił,

że zebrany przez organ materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że skarżący nie kupował surowca od ww. dwóch dostawców. Skoro kontrahenci ci nie sprzedali surowców wskazanych na fakturach wystawionych na jego rzecz, to sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dodatkowo, wskazać należy, że Sąd I instancji ocenił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący, który miał płacić gotówką za dostawy od kwestionowanych kontrahentów, miał zapłacić kwoty wynikające jedynie ze spornych faktur, gdyż inne transakcje realizował w systemie tzw. kredytu kupieckiego.

W realiach działalności podatnika takie postępowanie – wbrew zarzutom kasatora – stanowi odstępstwo od przyjętych zasad praktyki wewnętrznej, co organ ocenił na niekorzyść skarżącego i trafnie zaakceptował to Sąd I instancji.

Zarzuty skarżącego odnoszące się do ustaleń organów podatkowych oraz oceny ich legalności przez Sąd I instancji mają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter w zasadzie polemiczny i zostały już prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obszernie zebrany

i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy wskazuje na brak dostaw towarów od wystawców zakwestionowanych faktur w ilościach opisanych w tych fakturach.

W efekcie nie można przyjąć, aby organy podatkowe prowadziły postępowanie

w warunkach naruszających ogólne zasady postępowania podatkowego: legalizmu (art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP), zaufania (art. 121 § 1 O.p.), czy prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Z przyczyn już omówionych nie można też przyjąć, aby doszło do naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że na gruncie art. 180 i art. 181 O.p., w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, właściwa dla sądowego postępowania karnego. Tym samym, korzystanie z materiałów pozyskanych w toku innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (zob.m.in. wyrok NSA z 19 lipca 2023 r. sygn. I FSK 400/23).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., autor skargi kasacyjnej zarzutu tego nie powiązał z żadnym przepisem p.p.s.a. Przypomnieć trzeba,

że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Sąd nie stosuje więc wprost przepisów podatkowego prawa materialnego, gdyż jego związanie tymi przepisami sprowadza się do dokonania oceny prawnej, co do prawidłowości decyzji organów administracji publicznej w zakresie wykładni i stosowania prawa. Uchybienie przez sąd odpowiednim przepisom może mieć zatem charakter tylko pośredni. Z uwagi na to, że instytucja skargi kasacyjnej służy poddaniu sądowej kontroli instancyjnej prawidłowości orzeczenia sądu I instancji, to zarzuty podnoszone w treści tej skargi muszą wskazywać na uchybienia sądu, a nie organów administracji (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2024 r. sygn. I OSK 1723/23). Ponieważ w podstawach kasacyjnych autor skargi nie wskazał żadnego przepisu ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który – jego zdaniem – został w ww. zakresie naruszony, Naczelny Sąd Administracyjny jedynie wyjaśnia, że zgodnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, zaś poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. m.in. wyroki NSA z: 28 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 2590/12; 25 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1272/13; 14 lipca 2015 r. sygn. II FSK 1435/13; 18 grudnia 2015 r. sygn. II FSK 2821/13). Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonując określonych płatności powinien dysponować dowodami pozwalającymi wykazać, że są one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Skarżący dowodami takimi jednak nie rozporządza. Zaważywszy, że skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez Sąd I instancji przy dokonywaniu oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należało przyjąć, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że skarżący nie dysponował towarem od dwóch ww. kontrahentów, a faktury wystawione przez te podmioty na jego rzecz są nierzetelne pod względem przedmiotowym oraz nie dokumentują faktycznie dokonanej dostawy towarów.

W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skarżący w żaden sposób nie wykazał istnienia takowych wątpliwości.

Jako niezasadny należało ocenić także zarzut naruszenia § 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (przepis ten ma pięć jednostek redakcyjnych, a skarżących nie sprecyzował którą z nich podważa, jak i tego, czy nie zgadza się wykładnią, czy też zastosowaniem przepisu). Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (zob.m.in. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 791/15; 28 lipca 2020 r. sygn. II FSK 2377/18). Autor skargi kasacyjnej, poza ogólnikową negacją ustaleń organu, nie przedstawił konkretnych argumentów, które wskazywałyby na wadliwość zajętego przez Sąd I instancji stanowiska. Przede wszystkim jednak w podstawach kasacyjnych nie postawił kasator żadnego zarzutu naruszenia p.p.s.a., który mógłby być przedmiotem oceny Sądu II instancji. W tej sytuacji nie została podważona skutecznie wykładnia lub zastosowanie zarzucanych przepisów prawa materialnego. Czyni to skargę kasacyjną w tym zakresie niezasadną.

Końcowo wyjaśnić trzeba, że pełnomocnik podatnika w piśmie procesowym

z 14 listopada 2024 r. sformułował zarzuty naruszenia art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 oraz art. 70 § 1 O.p., ale uczynił to po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a. do wniesienia skargi kasacyjnej. Strona skarżąca po upływie tego terminu nie jest uprawniona do powoływania innych przepisów niż w skardze kasacyjnej, które jej zdaniem zostały naruszone. Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie przytaczanie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. Stąd też podniesione w ww. piśmie zarzuty nie mogły zostać rozpoznane.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).