Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1074/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 2, art.  22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. i J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1683/19 w sprawie ze skargi A. D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lipca 2019 r. nr 2201-IOD-3.4102.36.2019.3 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. i J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1 350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Gd 1683/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. D. oraz A. D. – nazywanych dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 18 lipca 2019 r. (nr 2201-IOD3.4102.2019.30 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Skarżących podniesiono zarzut naruszenia:

art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię tego przepisu i wadliwe jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nie było w sprawie podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu z uwagi na:

- brak wyodrębnienia w pisemnej umowie o pracę Skarżącego skonkretyzowanej wysokości wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego;

- przyjęcie, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest wskazanie w poszczególnych miesiącach roku podatkowego wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich, oraz że do zastosowania tego przepisu konieczne było wykazanie w jakiej konkretnie dacie powstały utwory tworzone przez podatnika i w jakiej konkretnie dacie doszło do przeniesienia wynikających z nich praw autorskich na pracodawcę;

- kwestionowanie wewnętrznego sposobu wyliczania wynagrodzenia z tytułu rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi między Skarżącym a pracodawcą, pomimo przedstawienia przez podatnika i pracodawcę dokumentów (porozumienia z dnia 11 stycznia 2018 r.) które precyzują wysokość uzyskanego honorarium z tytułu rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi, co w zupełności spełnia wymogi do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

2.2. Pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z normami przepisanymi.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Biorąc pod uwagę, że w rozpoznawanej skardze sformułowano jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię należy zwrócić uwagę, że wskazane przez stronę zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 7 września 2021 r., sygn. akt II FSK 75/19; 1 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16; 8 czerwca 2017 r., II FSK 452/17; 22 czerwca 2017 r., II FSK 984/17; 21 lipca 2017 r., 978/17; 9 maja 2018 r., II FSK 2800/17; 11 września 2018 r., II FSK 386/18; 7 lutego 2019 r., II FSK 422/17; 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1339/17; 16 stycznia 2020 r., II FSK 611 - 614/18 i II FSK 873-874/18, 24 lutego 2021 r., II FSK 2933/20; 29 czerwca 2021, II FSK 3755/18, II FSK 3786/18, II FSK 3787/18).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przedstawioną w przywołanych wyrokach argumentację oraz ocenę prawną. Stąd też uzasadnienie niniejszego wyroku oparto na zawartych w nich motywach.

3.3. Co do reguły koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami doczekały się jednak odrębnej regulacji. Przepis, który ich dotyczy, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowi lex specialis względem wynikającej z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., co oznacza, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koniecznym jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1339/17; 7 lutego 2019 r., II FSK 422/17; 11 marca 2015 r., II FSK 459/13; 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., II FSK 839/09; publik. CBOSA). Podnosi się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 769/17; publik. CBOSA). Analogiczny pogląd wyrażany jest w piśmiennictwie, gdzie podnosi się, że normy kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zastosować w razie braku możliwości ustalenia części wynagrodzenia pracownika dotyczącej wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym (lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi; por. J. Orłowski, M. Salomonowicz, Koszty uzyskania przychodów z praw autorskich przez nauczycieli akademickich, Przegląd Podatkowy, 2016/10/22-27).

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powołane poglądy prezentowane w orzecznictwie. W konsekwencji do zastosowania podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę, bądź też innych porozumień zawartych z pracodawcą. Innymi słowy, pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaką część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich.

W konsekwencji należy uznać, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadza następujące warunki:

1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

2) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;

3) stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów;

4) określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia;

5) przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania powyższego honorarium. W ramach zasady swobody umów, która poprzez art. 300 Kodeksu pracy w związku z art. 353¹ Kodeksu cywilnego obowiązuje także w ramach stosunku pracy, strony umowy mogą przyjąć dowolną zasadę. Umowa może wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia. Inną metodą ustalenia, w jakiej części wypłacane pracownikowi wynagrodzenie przypisane będzie do wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, może być ewidencja ilości godzin pracy poświęconej na działalność twórczą. Strony stosunku pracy mogą bowiem uzgodnić, że honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu będzie ustalane w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia z uwzględnieniem ilości czasu pracy koniecznej na jego wytworzenie. Z tym jednak zastrzeżeniem, że samo prowadzenie ewidencji czasu pracy bądź składanie oświadczeń, nawet wówczas, gdy strony uzgodniły z góry, że pracownik poświęci określoną ilość godzin na pracę o charakterze twórczym, nie jest wystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Ewidencja ta musi być na tyle dokładna, aby możliwym było powiązanie określonych okresów pracy z danym utworem.

3.5. Powyższe oznacza, że przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest zgodna z jednolicie przyjętym w orzecznictwie rozumieniem tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny ją w pełni podziela, stąd też nie znalazł podstaw, aby uwzględnić skargę kasacyjną.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Skarżących – jednym z warunków zastosowania preferencyjnej stawki kosztów uzyskania przychodów jest obowiązek takiego ukształtowania zasad ustalania wysokości honorarium, aby można było oddzielić je od wynagrodzenia wypłacanego tytułem umowy o pracę, jak również określić moment jego wypłacenia.

Skoro zaś konieczność odróżnienia części przychodu pracownika związanej z realizacją praw autorskich jest oczywista, to wysokość przyznanego pracownikowi wynagrodzenia za prawo do utworu powinna być potwierdzona pracowniczą dokumentacją wskazującą wysokość tego przychodu, bądź co najmniej pozwalającą ustalić mechanizm jej wyliczenia, sposób kalkulacji wynagrodzenia za prace twórcze, przy czym dokumentacja ta powinna posiadać charakter dokumentacji bieżącej, istniejącej w dacie rozporządzania prawem przysługującym do utworu, nie zaś podlegać określeniu w późniejszym okresie. Konieczność wyraźnego rozróżnienia pomiędzy wynagrodzeniem należnym tytułem stosunku pracy a tytułem przeniesienia majątkowych praw autorskich wymaga zatem, aby wypłaty tych ostatnich można było przyporządkować do poszczególnych miesięcy. Stanowisko strony skarżącej pozostaje również w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., który wprost wskazuje, że "koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód". Przywołany zaś art. 43 ust. 2 ustawy o prawie autorskim – w którym przewidziano możliwość ustalenia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich po dokonaniu tej czynności – nie może modyfikować reguł ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie prawa podatkowego.

Jeżeli zaś strona skarżąca uważa, że porozumienie z 11 stycznia 2018 r. w sposób wystarczający dokumentowało powyższe wymogi – powinna była sformułować odpowiednie zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Biorąc pod uwagę związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, brak tego rodzaju zarzutu uniemożliwia merytoryczne wypowiedzenie się, czy wspomniane porozumienie stanowiło wiarygodny dowód na okoliczność poniesienie kosztów, o których jest mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 1 tej ustawy.