Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1515/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2023 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia [...] kwietnia 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług wydana na wniosek I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona).

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem stanowiącym odpowiedź na wezwanie DKIS Strona przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka podpisała umowę o partnerstwie z P. w P. (P.) w ramach Programu Operacyjnego Polska-Wschodnia 2014-2020 Oś priorytetowa I: Przedsiębiorcza Polska Wschodnia Działanie 1.1 Platformy startowe dla nowych pomysłów Poddziałanie 1.1.1. Platformy startowe dla nowych pomysłów (Projekt). Spółka pełni rolę Partnera, a P. rolę Partnera wiodącego (Lidera). Projekt wdrożony jest przez P. jako Lidera Projektu we współpracy i z udziałem Partnerów, którzy są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

Głównym celem Projektu jest stworzenie warunków sprzyjających zakładaniu oraz rozwijaniu innowacyjnych i technologicznych startupów. Dzięki Projektowi, w województwie [...] utworzonych ma zostać wiele spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy czym, co najmniej 220 z nich w ramach programu inkubacji (2 etap realizacji Projektu, do którego będzie przeprowadzany nabór spółek) rozwinie swoje pomysły biznesowe do poziomu gotowości do wdrożenia na rynek (tzw. MVP) i otrzyma rekomendację do kolejnego poddziałania 1.1.2 Programu Operacyjnego Polska Wschodnia. W ramach procesu inkubacji startup otrzymuje wsparcie merytoryczne w postaci usług podstawowych oraz specjalistycznych dostosowanych do indywidualnych oczekiwań i potrzeb inkubowanego Startupu.

Usługi podstawowe mają na celu wsparcie procesu inkubacji. Związane są z opracowaniem nowego produktu lub usługi, dedykowane specyficznym potrzebom uczestnika mogą obejmować m.in.: zapewnienie powierzchni biurowej (wraz z infrastrukturą teleinformatyczną oraz niezbędnym wyposażeniem) odpowiedniej do potrzeb prowadzenia działalności przez inkubowany startup - z wykorzystaniem infrastruktury Lidera projektu oraz Partnerów, organizację warsztatów i szkoleń z zakresu wystąpień publicznych oraz przygotowania prezentacji na sesje pitchingowe – zarówno w relacjach z inwestorami, jak również z klientami; obsługę księgową; obsługę podatkową, obsługę prawną, wsparcie marketingowe i komunikacyjne w zakresie opracowania elementów identyfikacji korporacyjnej – w tym logo przedsiębiorstwa, przygotowania dedykowanej strony internetowej, profili social media. Usługi specjalistyczne związane są z opracowaniem nowego produktu lub usługi, dedykowane specyficznym potrzebom uczestnika mogą obejmować m.in.: przygotowanie mapy drogowej rozwoju przedsiębiorstwa; opracowanie wariantów modelu biznesowego oraz ich weryfikacji; analizy rynków substytutowych i komplementarnych; badania marketingowe i testy rynkowe; metodyki prac nad produktem technologicznym, w tym w zakresie tworzenia wartości dodanej; tworzenie polityki zarządzania IP i rolą IP w budowie wartości przedsiębiorstwa - w tym wsparcie w zakresie jej wdrażania; budowę value proposition dla klientów oraz inwestorów; wprowadzanie produktów na rynki zagraniczne; zarządzanie strategiczne przedsiębiorstwem; zarządzanie komunikacją oraz wykorzystanie narzędzi PR; opracowania scenariuszy technologicznych; analizę technologiczną oraz studium wykonalności; analizę czystości patentowej; analizę kosztów i korzyści; przygotowanie prototypów laboratoryjnych oraz testy laboratoryjne; przygotowanie prototypów funkcjonalności i testy w środowisku zbliżonym do operacyjnego; badanie zgodności produktu lub usługi z zasadami zrównoważonego rozwoju; przygotowanie dokumentacji technicznej.

Startup wraz z Managerem inkubacji w trakcie fazy ideacji ustala szczegółowo zakres poszczególnych usług, wymagania względem wykonawców/ekspertów, jak i oczekiwane efekty usługi, tj. precyzuje, jaki produkt lub jaką wiedzę chce uzyskać. Harmonogram realizacji usług specjalistycznych ma charakter iteracyjny i przyrostowy. Odbiór usługi wymaga oceny merytorycznej jej jakości dokonanej przez startup, jak i Managera inkubacji. Manager inkubacji ocenia, na ile uzyskany rezultat przyczynia się do weryfikacji zasadności biznesowej dalszej inkubacji, a na ile wpływa na konieczność wprowadzenia zmian w planie inkubacji i ewentualnego przedefiniowania kolejnych usług. Na podstawie analizy uzyskanych kamieni milowych zaprezentowanej przez Managera inkubacji, Panel ekspertów wydaje rekomendację, co do zasadności kontynuowania procesu inkubacji.

Wynikiem realizacji poszczególnych specjalistycznych usług biznesowych będzie przygotowanie przez startup, pod kierunkiem Managera inkubacji, wkładu do biznesplanu nowopowstałego przedsiębiorstwa oraz MVP produktu.

Finansowanie usług, których beneficjentem są zawsze startupy odbywa się za pomocą środków otrzymanych przez Lidera od P.. Lider następnie dokonuje przelewu zaliczki do Partnera, który nabywa usługi na rzecz startupów. Tym samym Partner nigdy nie korzysta z nabytych usług za środki z P., a jedynie jest podmiotem pośredniczącym, tj. najpierw otrzymuje zaliczki pieniężne od Lidera a następnie w całości je wydatkuje na nabywanie usług dla startupów.

Ostateczne rozliczenie Projektu na rzecz startupu nastąpi po upływie okresu inkubacji, czyli po 6 miesiącach. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez P. z dnia 11 października 2018 r., "w toku realizacji projektów poddziałania 1.1.1 PO żaden z Partnerów projektu nie może obciążać przedsiębiorstw typu startup kosztami w związku z udziałem przedsiębiorstw w procesie inkubacji. Uczestnictwo startupów w programach inkubacji może mieć charakter wyłącznie nieodpłatny, zgodnie z zobowiązaniem beneficjenta w § 3 ust. 5 pkt 1 umowy o dofinansowanie", postanowienie o nieodpłatności usług, które zacytowano powyżej, uniemożliwia obciążenie startupów biorących udział w projekcie jakimikolwiek płatnościami, w tym z tytułu ewentualnie należnego podatku VAT od dotacji, która finansować będzie wartość świadczonych przez Lidera lub Partnerów Projektu usług. Koszt zaplanowanych do świadczenia na rzecz startupów świadczeń, wynika ze stawek skalkulowanych przez Lidera (na podstawie aktów prawnych regulujących wysokość wynagrodzeń pracowników samorządowych) oraz stawek stosowanych przez Partnerów Projektu (w tym kosztów wynagrodzeń). Partnerzy zostali wyłonieni w wyniku konkursów na podstawie Ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020.

Partnerzy współuczestniczą z Liderem w realizacji Projektu, w związku z czym nie mogą i nie pełnią roli podwykonawców Lidera. Obowiązuje w tym zakresie zakaz dokonywania przez Lidera zakupów usług lub towarów u Partnerów Projektu. Pomiędzy Liderem a Partnerami nie będą zachodziły transakcje handlowe (sprzedaży i zakupu), a zatem za zrealizowane w ramach Projektu czynności (usługi) nie są wystawiane faktury. Zarówno Partnerzy, jak i Lider dysponują swoją częścią budżetu projektu. Partnerzy będą zobligowani do przedkładania Liderowi cząstkowych wniosków o płatność zawierających zestawienie kosztów poniesionych w ramach Projektu wraz z dokumentami potwierdzającymi ich poniesienie. W odniesieniu do rozliczania wydatków Partnerów, Lider pełni rolę pośrednika w przekazywaniu dotacji z P..

Przepływy finansowe w odniesieniu do otrzymywanej na realizację Projektu dotacji przedstawiają się w następujący sposób:

a) forma finansowania będzie mieć charakter zaliczkowy, zarówno w przypadku Lidera, jak i Partnerów;

b) zaliczka z P. będzie wpływać na rachunek Lidera, wyodrębniony do obsługi płatności zaliczkowych, po czym następować będzie jej przekazanie: albo na konto zwykłe Lidera w momencie konieczności poniesienia kosztu w projekcie przez Lidera w odniesieniu do wydatków Lidera ponoszonych w związku z realizacją Projektu albo - w stosownej wysokości - na konta Partnerów, niezwłocznie po otrzymaniu jej przez P..

Otrzymane dofinansowanie ma zapewnić pokrycie kosztów realizacji projektu, za wyjątkiem niekwalifikowalnej kwoty podatku VAT. Beneficjenci, będący przedsiębiorstwami typu startup, otrzymają wsparcie w ramach projektu w ramach pomocy de minimis, nie dokonując fizycznie płatności za usługi wyświadczone na ich rzecz w ramach projektu.

We wniosku wskazano ponadto, że § 5 ust. 4 Regulaminu konkursu określa katalog kosztów kwalifikowalnych projektu, do których zalicza się koszty organizacji programu inkubacji, przeprowadzenia naboru i oceny innowacyjnych pomysłów biznesowych. Natomiast warunki uznania kosztów za kwalifikowalne określa w szczególności art. 6c ustawy o P., art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz wytyczne w zakresie kwalifikowalności kosztów. Zatem czynności objęte projektem, niezbędne do realizacji założonych celów, stanowią koszty kwalifikowalne poniesione przez Partnera, które są objęte dofinansowaniem w ramach projektu. Ostateczni Beneficjenci wsparcia - przedsiębiorstwa typu startup, otrzymują wsparcie na zasadzie pomocy de minimis. W świetle powyższego, realnym kosztem udziału w projekcie dla przedsiębiorstw typu startup i korzystania ze świadczonych usług będzie pomniejszenie (o wartość uzyskanych w ramach projektu świadczeń) limitu pomocy de minimis, który im przysługuje. Beneficjent (przedsiębiorstwo typu startup) nie będzie ponosił kosztów finansowych.

Zainteresowany, przygotowując wniosek o dofinansowanie i w jego ramach określając budżet projektu, kierował się zawartymi w Regulaminie Konkursu zasadami, z których wynika minimalny zakres zadań, który powinien być przedmiotem projektu, w tym zakres wsparcia, jaki powinno otrzymać każde uczestniczące w projekcie przedsiębiorstwo typu startup. Zainteresowany, określając budżet projektu, wziął też pod uwagę wynikające z Regulaminu Konkursu (§ 5 Zasady finansowania projektów) minimalną i maksymalną kwotę dofinansowania, możliwą do uzyskania w ramach konkursu.

Z uwagi na fakt, iż każde wspierane w ramach projektu przedsiębiorstwo typu startup ma otrzymać część wsparcia w postaci wsparcia "szytego na miarę", nie ma możliwości określenia w chwili wpływu zaliczki konkretnej kwoty wsparcia, jaka przypadnie na jedno przedsiębiorstwo typu startup. Budżet projektu był przedmiotem oceny ekspertów pod względem zgodności z postawionymi celami, racjonalności, niezbędności i efektywności. Sposób wyliczenia kwoty dofinansowania został przedstawiony w dokumentach aplikacyjnych dot. naboru projektów w ramach poddziałania 1.1.1. Platformy startowe dla nowych pomysłów Programu Operacyjnego Polska Wschodnia 2014-2020, w którym Zainteresowany otrzymał pozytywną ocenę projektu. Mowa jest tu o dwóch wiążących dokumentach: Ogłoszeniu o konkursie i Regulaminie konkursu. W Ogłoszeniu o konkursie w części Budżet konkursu i poziom dofinansowania projektów w konkursie i w Regulaminie konkursu w § 5 Zasady finansowania projektów wskazano, że maksymalna intensywność dofinansowania wynosi 100% kosztów kwalifikowalnych. Jednoznacznie określa się, że wysokość dofinansowania jest zależna od przedstawionej w projekcie wysokości kosztów kwalifikowanych. Dofinansowanie ze środków publicznych ma pokryć wydatki kwalifikowane. Partner jest zobowiązany do rozliczania się z otrzymanego dofinansowania. Właściwą Instytucją Pośredniczącą w tym działaniu jest P..

Lider, realizując projekt, jak wskazano w opisie stanu sprawy, realizuje zadania statutowe, polegające na realizacji działań związanych z rozwojem przedsięwzięć innowacyjnych obejmujących m.in. zapewnienie korzystnych warunków do powstawania lub rozwoju przedsiębiorstw prowadzących działalność badawczą, rozwojową lub innowacyjną; inkubowanie nowo powstających firm technologicznych i zapewnienie usług wsparcia dla firm innowacyjnych; współpracę z partnerami lokalnymi, regionalnymi oraz międzynarodowymi w zakresie rozwoju przedsięwzięć innowacyjnych; promocję postaw innowacyjnych i przedsiębiorczości; działania informacyjne, szkoleniowe i doradcze w zakresie promocji innowacyjności i transferu technologii; pozyskiwanie środków zewnętrznych na prowadzenie działalności statutowej.

Wsparcie w ramach projektu kierowane jest do przedsiębiorstw typu startup, zatem to one będą wykorzystywały stworzone przez siebie, przy wsparciu Platformy rozwiązania, będące rozwinięciem innowacyjnych pomysłów biznesowych. Na tym etapie, nie znając jeszcze wybranych do inkubacji przedsiębiorstw, nie jest możliwe określenie, jakie będą to rozwiązania oraz tym bardziej - jakie te rozwiązania znajdą zastosowanie na rynku.

Znacząca część zadań przewidzianych do realizacji w ramach projektu nie będzie stanowiła zakupów na faktury, ponieważ koszty ich realizacji stanowić będą wynagrodzenia osobowe personelu Lidera, a także Partnerów projektu. Część usług nabywanych jest przez Partnera na rzecz startupów od podmiotów trzecich, tj. Partner otrzymuje fakturę VAT od danego usługodawcy. Jednak znaczna część usług świadczonych na rzecz startupów wykonywana jest przez pracowników Partnera, a ich wynagrodzenie jest finansowane ze środków Projektu otrzymywanych od P. za pośrednictwem P.u.

Umowy ze startupami stanowiące podstawę otrzymania przez nie dofinansowania w formie usług, ma tylko P., Skarżąca nie ma żadnej umowy ze startupem w ramach realizacji Projektu.

W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka przytoczyła obszerne fragmenty umowy łączącej ją z Liderem (partnerem wiodącym).

1.3. W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:

1) czy otrzymane przez Partnera dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem Partner jest tylko podmiotem pośredniczącym a nie beneficjentem usług, które nabywa na rzecz startupów?

2) czy z tytułu otrzymania środków pieniężnych Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania podatku należnego i wystawiania faktur VAT na rzecz startupów w przypadku przekazania na ich rzecz usług objętych Projektem?

3) czy w przypadku stwierdzenia, że środki pieniężne otrzymane przez Partnera od P.u stanowią obrót podlegający opodatkowaniu VAT - Partnerowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupowych, dotyczących wydatków ponoszonych w ramach Projektu i czy po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek wystawienia faktury VAT?

Zdaniem Spółki otrzymane dofinansowanie nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ uznał, że stanowisko Spółki:

- jest nieprawidłowe – w zakresie uznania, iż otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych realizowanego Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- jest nieprawidłowe – w zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu otrzymanych środków wyłącznie w części, w której finansować będzie skonkretyzowane świadczenia, tj. usługi na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych (spółek z o.o.),

- jest nieprawidłowe – w zakresie braku obowiązku wystawienia faktur VAT na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych z tytułu przekazania usług objętych Projektem,

- jest prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych, dotyczących wydatków ponoszonych w ramach realizowanego Projektu.

Organ w uzasadnieniu zwrócił uwagę, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane. Tym samym w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Zdaniem DKIS jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można i należy potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja "uzupełnia" podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach, jak czynność, której dotyczy.

Według organu w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane Spółce środki finansowe na realizację Projektu stanowią dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Stronę usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Spółki i jak wskazano w treści wniosku Skarżąca najpierw otrzymuje zaliczki pieniężne od Lidera, a następnie w całości je wydatkuje na nabywane usługi dla startupów. Nadto realizacja projektu po jej stronie jest ściśle uzależniona od otrzymanego dofinansowania. W przypadku braku otrzymanego dofinansowania Spółka nie realizowałby projektu. W związku z powyższym otrzymana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Mając powyższe na uwadze DKIS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie dofinansowanie dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez Spółkę na rzecz uczestników Projektu (tj. przedsiębiorstw typu startup). Skoro uczestnicy projektu będą korzystali z konkretnych działań, to istnieje ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją, a działaniami podejmowanymi przez Zainteresowanego na rzecz uczestników. Ponadto w sytuacji, gdy Spółka podkreśliła, że wsparcie w ramach projektu kierowane jest do przedsiębiorstw typu startup, zatem to one będą wykorzystywały stworzone przez siebie, przy wsparciu Platformy, rozwiązania, będące rozwinięciem innowacyjnych pomysłów biznesowych.

Zdaniem DKIS otrzymana przez Spółkę dotacja pokrywa wartość świadczonych usług na rzecz startupów uczestniczących w Projekcie. Tym samym w sytuacji, gdy, jak sama wskazała Spółka, otrzymana dotacja pokrywa koszty kwalifikowane projektu, do których zalicza się koszty organizacji programu inkubacji, przeprowadzenia naboru i oceny innowacyjnych pomysłów biznesowych, nie ulega wątpliwości, że uczestnicy projektu, przez sfinansowanie ww. usług, otrzymają pomoc - świadczenie, za które nie zostaną obciążeni finansowo (osiągną więc finansową korzyść). Organ zaznaczył przy tym, że dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczenie na rzecz uczestników Projektu określonych usług. Potwierdza to również fakt, że dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z kosztami realizacji Projektu i stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych. Determinantą poziomu dofinansowania są ponoszone w ramach projektu koszty.

Ponadto za niemającą znaczenia organ uznał okoliczność, że Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia od uczestników projektu (jak wskazała Strona beneficjenci korzystają z otrzymanych usług nieodpłatnie, a ponadto Spółka nie może obciążać przedsiębiorstw typu startup kosztami), a od osoby trzeciej, tj. pochodzi ono ze środków P.. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą w całości podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu otrzymane przez Spółkę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu przedsiębiorstwa typu startup biorą w nich udział bezpłatnie, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych musiałyby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. DKIS za istotne uznał, że wykonanie przez Spółkę określonych usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. Uczestnik projektu nie ponosi kosztów, czyli w rzeczywistości Spółka pokrywa koszt usługi z otrzymanej dotacji.

DKIS doszedł zatem do przekonania, że środki finansowe pozyskane przez Spółkę należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Stronę na rzecz startupów, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Sporna dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Spółki, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Strony, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach Projektu. Otrzymane przez Spółkę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. Projektu, należy uznać w całości za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu. Zdaniem organu to, na co Spółka przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów, jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi. Zatem przedmiotowa dotacja stanowiąca pokrycie kosztów realizacji projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: uptu), a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu. Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji będzie jej wartość pomniejszona - zgodnie z art. 29a ust. 6 uptu - o kwotę podatku. Zatem w kwocie dotacji powinna zostać zawarta kwota podatku.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.

DKIS nie zgodził się ze Stroną, że tylko część otrzymanej dotacji, która będzie finansować skonkretyzowane świadczenia, tj. usługi na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych, będzie wliczać się do podstawy opodatkowania. W jego ocenie całość przekazanych środków finansowych na realizację wszystkich elementów projektu, do których zobowiązana jest Spółka na mocy Umowy Partnerstwa, należy uznać za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (w formie dotacji), która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Stronę usług na rzecz startupów. Według organu okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Stronę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Skarżącej, lecz służą sfinansowaniu konkretnych usług realizowanych w ramach Projektu. Przedmiotowa dotacja stanowi pokrycie ceny usług i tym samym jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług.

Reasumując organ stanął na stanowisku, że otrzymana dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług, a relacja pomiędzy otrzymaną dotacją, a ceną świadczonych przez Skarżącą usług, jest niezaprzeczalna. Dotyczy to zarówno części dotacji przeznaczonej na realizację usług na rzecz startupów, jak również części dotacji, która jest przeznaczona na pozostałe elementy Projektu, do których zobowiązana jest Spółka i które w sposób pośredni wiążą się z realizacją usług na rzecz startupów. Ww. koszty nie są związane z ogólną działalnością Spółki, lecz są związane wyłącznie ze świadczeniem usług na rzecz określonych podmiotów (nowo powstały spółek z o.o.) w ramach realizowanego Projektu.

W związku z powyższym DKIS opisaną we wniosku dotację uznał w całości za dotację bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług. W konsekwencji stwierdził, że Spółka powinna całość otrzymanej dotacji wliczyć do podstawy opodatkowania i tym samym obowiązana jest do obliczenia i uiszczenia należnego podatku od całości otrzymanych przez nią do dyspozycji kwot dotacji.

W konsekwencji za nieprawidłowe uznał organ stanowisko Spółki, zgodnie z którym dotacja będzie się wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie w tej części (kwocie), w której finansować będzie skonkretyzowane świadczenia, tj. usługi na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych, tj. spółek z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Odnosząc się z kolei do kwestii braku obowiązku wystawienia faktur VAT na rzecz startupów z tytułu przekazania usług objętych Projektem organ wskazał, że Skarżąca jest zobowiązana do wystawienia faktur na rzecz nowo powstałych w procesie inkubacji podmiotów gospodarczych w związku ze świadczeniem na ich rzecz usług, w przypadku, gdy podmioty te są podatnikami podatku VAT.

W konsekwencji powyższego stanowisko Spółki, zgodnie z którym nie jest zobowiązana do wystawienia stosownych faktur na rzecz startupów, bowiem nie posiada żadnych umów ze startupami, organ uznał za nieprawidłowe (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

Natomiast, przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupowych, dotyczących wydatków ponoszonych w ramach realizowanego Projektu organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

DKIS mając na uwadze fakt, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponadto dotacja stanowi pokrycie ceny świadczonych usług w ramach Projektu i jest w całości dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług, stanowi wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez Stronę i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) uptu, podlega opodatkowaniu. Dlatego DKIS doszedł do przekonania, że z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 uptu, Skarżącej przysługuje, co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, dotyczących wydatków ponoszonych w ramach realizowanego Projektu, o ile nie zachodzą wyłączenia zawarte w art. 88 uptu, a świadczone usługi nie korzystają ze zwolnienia.

Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym przysługuje jej odliczenie w zakresie, w jakim zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, organ uznał za prawidłowe (część pytania oznaczonego we wniosku numerem nr 3).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem DKIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) błędną wykładnię art. 29a ust. 1 uptu poprzez przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu dotacja przyznana w ramach konkursu prowadzonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości w Programie Operacyjnego Polska-Wschodnia 2014-2020 Oś priorytetowa I: Przedsiębiorcza Polska Wschodnia Działanie 1.1 Platformy startowe dla nowych pomysłów Poddziałanie 1.1.1. Platformy startowe dla nowych pomysłów (Projekt) jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług,

b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 uptu poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy ten przepis znajduje zastosowanie;

2) przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121§ 1 w zw. z. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Op) poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

3) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Op poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i naruszenie zasady jednolitego stosowania prawa podatkowego oraz zasady przewidywalności, poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego oparcia ani w żadnym akcie prawnym ani w orzecznictwie;

4) naruszenie art. 14b i art. 14c Op poprzez samodzielne dokonanie kwalifikacji dotacji dystrybuowanej przez Wnioskodawcę do innych podmiotów, które są beneficjentami dotacji;

5) naruszenie art. 14c § 1 w związku z art, 14b § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 121 Op poprzez brak dokonania wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz analizy przepisów prawa materialnego, w szczególności faktu, że Spółka nie jest beneficjentem dotacji;

6) naruszenie art, 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez nieuzasadnioną zmianę stanowiska organu w odniesieniu do cytowanych przez Spółkę orzeczeń wydawanych w innych sprawach o stanach faktycznych nieróżniących się pod względem istotnych dla kwalifikacji cesji umowy leasingu;

7) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Op przez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w niedostateczny sposób wyjaśniając zajęte przez organ stanowisko oraz art. 121 § 1 Op w związku z art. 14h Op przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

8) naruszenie art. 14c § 2 Op przez przedstawienie niekompletnego stanowiska organu;

9) naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez nietraktowanie przez DKIS w jednakowy sposób wszystkich podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji jak Skarżąca;

10) naruszenie art. 2a Op, poprzez jego niezastosowanie, pomimo wystąpienia w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego a wręcz przeciwnie wysunięcie wniosków niekorzystnych dla podatnika;

11) błędną wykładnię art. 29a ust. 1 uptu poprzez przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu podpisanie przez Spółkę umowy o partnerstwie z P. w P. (P.) w ramach Programu, w której Spółka pełni rolę Partnera, a P. rolę Partnera wiodącego (Lidera), stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu \/AT, a dotacja transferowana przez Spółkę i końcowo wypłacana beneficjentom w ramach konkursu prowadzonego przez Skarżącą w Programie jest dotacją podlegającą opodatkowaniu VAT na poziomie Spółki, podczas gdy Spółka nie świadczy żadnej opodatkowanej usługi i nie jest beneficjentem dystrybuowanych kwot, tym samym kwota, którą Spółka przekazuje do beneficjentów nie jest dla Spółki dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług;

12) niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 uptu poprzez uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy ten przepis znajduje zastosowanie;

13) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 uptu poprzez przyjęcie, że wystarczające jest jedynie wystąpienie potencjalnego i niekonkretnego wpływu dotacji na koszt oferowanych przez niego usług, aby uznać, że dotację powinno się obciążyć VAT;

14) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 29a ust. 1 uptu poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym dotację otrzymaną przez stronę należy obciążyć VAT, kiedy było to nieuzasadnione faktycznie i prawnie;

15) naruszenie art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121§ 1 w zw. z. art. 14h Op poprzez uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

2.4. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1257/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Stało się tak, ponieważ według Sądu Strona przyznała, że istnieje możliwość przypisania wymiernej części dotacji do konkretnej usługi. Jednocześnie wskazano jednak, że niewyjaśniony pozostał charakter opisanej dotacji. Jak przy tym podkreślił Sąd pierwszej instancji, liczba wskazanych sprzeczności i ich waga były na tyle znaczące, że uniemożliwiały wydanie interpretacji. Mimo to została ona jednak sformułowana. W tej sytuacji, przez wzgląd na niepodniesienie w skardze zarzutu naruszenia art. 169 § 1 Op w kontekście niewyjaśnienia wspomnianych sprzeczności, Sąd pierwszej instancji oddalił jednak w ten sposób zredagowaną skargę.

3. Postępowanie przed Sądem drugiej instancji.

3.1. W skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. Nieprawomocnemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie naruszenie art. 29a ust. 1 uptu, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 uptu,

Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy m.in.

a) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: ppsa) w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, art 151 ppsa. w zw. z art. 29a ust .1 uptu poprzez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny środka określonego w ppsa (tj. uchylenia) w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia wobec wskazywanego w skardze naruszenia przez organ art. 29a ust. 1 uptu co w rezultacie spowodowało nieuwzględnienie (oddalenie) skargi przez Sąd pierwszej Instancji;

b) art. 146 § 1, art. 57a ppsa poprzez, uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż liczba wskazanych sprzeczności i ich waga były na tyle znaczące, że uniemożliwiały wydanie interpretacji oraz braku szczegółowego uzasadnienia co do meritum sprawy, co w rezultacie spowodowało zbyt wąskie rozpoznanie skargi przez Sąd pierwszej instancji;

c) art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 ppsa poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 ppsa poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 ppsa, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej zarzutu podniesionego w skardze;

d) art. 1 § 1 i § 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit b) i c) ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przed organem interpretacyjnym art. 29a uptu i art. 14a Op, art. 141 § 4 w zw. art. 153 ppsa poprzez niepełne przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego i prawnego, przedstawienie oceny prawnej niespójnej oraz brak wyraźnych wskazań co do dalszego postępowania;

e) art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op w zw. z art 141 § 4 ppsa poprzez uznanie przez Sąd, że nie doszło do naruszenia norm procesowych przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w zakresie prawidłowości uzasadnienia interpretacji. Tymczasem w przekonaniu Strony, stanowisko organu nie zostało wyczerpująco uzasadnione, w sposób umożliwiający jej prześledzenie toku rozumowania tego podmiotu i przyczyn, którymi się kierował przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej i to w sytuacji, gdy samo uzasadnienie Sądu zawiera w sobie wewnętrzną sprzeczność w zakresie kwalifikacji świadczonych usług na gruncie uptu;

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 650/22 uchylił wyrok o sygn. akt III SA/Wa 1257/21 w całości i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyrok NSA wskazał, że zagadnieniem mającym fundamentalne znaczenie w sprawie była kwestia podatkowoprawnej klasyfikacji dotacji – jej roli dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Tym samym, materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego stał się art. 29a ust. 1 uptu.

Zdaniem NSA niezrozumiała jest argumentacja Sądu pierwszej instancji, zawarta w uzasadnieniu wyroku.

NSA podkreślił., że w swojej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca zarzucała uzyskanej interpretacji indywidualnej błędną wykładnię art. 29a ust. 1 uptu, ponieważ DKIS przyjął, że w rozumieniu wskazanego przepisu przyznana dotacja jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług. Dodatkowo, w piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne wytknięto organowi interpretacyjnemu niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 uptu. Zdaniem NSA przez wzgląd na dyspozycję art. 57a ppsa te zarzuty i powołana podstawa prawna były więc punktem odniesienia dla rozważań Sądu pierwszej instancji, rozpatrującego skargę na interpretację indywidualną. DKIS nie miał zaś wątpliwości co charakteru wypłacanej dotacji, ponieważ w odniesieniu do dwóch pytań Strony i jej własnego stanowiska w sprawie uznał zapatrywanie Spółki za nieprawidłowe.

Jak wskazał NSA, w tej sytuacji subsumując stan faktyczny zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym pod regulację prawną wynikającą z art. 29a ust. 1 uptu Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był dokonać oceny legalności interpretacji indywidualnej. Jeżeli istotnie akt ten był dotknięty wadą w postaci braku wyjaśnienia charakteru prawnego dotacji, powinno to determinować uchylenie zaskarżonej interpretacji, bo DKIS zastosował art. 29a ust. 1 uptu chociaż stan faktyczny sprawy, zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym budził wątpliwości, a organ interpretacyjny nie wyjaśnił ich w oparciu o przysługujące mu instrumenty procesowe, wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Tymczasem Sąd pierwszej instancji skargę oddalił, uzasadniając to niepodniesieniem przez Stronę zarzutu obrazy art. 169 Op przez organ interpretacyjny.

Zdaniem NSA trudno to zrozumieć także z tego względu, że w ten sposób odpowiedzialność za niewyjaśnienie stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie przerzucił na Stronę. Tymczasem ze wspomnianego przepisu procesowego wezwanie wnoszącego podanie do usunięcia jego braków w terminie 7 dni jest domeną organu podatkowego, a nie strony postępowania, która wytyka temu podmiotowi niedoskonałość swojego pisma procesowego. Dlatego nie sposób zrozumieć oczekiwania Sądu pierwszej instancji co do tego, że Strona niezadowolona z treści interpretacji zarzuci w skardze, że Organ interpretacyjny nie wezwał jej do usunięcia wad wniosku interpretacyjnego.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione niespójności w rozumowaniu i argumentacji Sądu pierwszej instancji sprawiają, że uzasadnienie jego wyroku nie spełnia standardu wynikającego z art. 141 § 4 ppsa. Nie sposób bowiem z niego wyprowadzić wyjaśnienia podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 ppsa uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Jak wskazał NSA czyniąc to, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien odnieść się do zarzutów Strony podniesionych w jej skardze oraz przez wzgląd na nie, dokonać oceny legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: ppsa), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę związany jest, na podstawie art. 190 ppsa, wyrokiem NSA z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 650/22. Zgodnie z przywoływanym przepisem "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".

4.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego zarzucane w skardze.

Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się z wykładnią przepisu art. 29a ust. 1 uptu, który stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112), a konkretnie z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy otrzymana przez Spółkę dotacja na dofinansowanie Projektu, o którym mowa w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji stanowi zapłatę za usługi świadczone na rzecz startupów i ma bezpośredni wpływ na konkretną dla danej czynności cenę.

Zdaniem Skarżącej, przekazywane jej środki finansowe na realizację Projektu nie powinny być traktowane jako zapłata w rozumieniu art. 29a ust. 1 uptu, albowiem jej działania w ramach Projektu nie mają bezpośredniego związku wykonaną konkretną usługą. Uzyskana dotacja ma zatem charakter kosztowy (zakupowy) i stanowi jedynie refundację poniesionych przez nią wydatków kwalifikowanych Projektu.

Z kolei, organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji prezentuje stanowisko odmienne. W jego ocenie bowiem, otrzymywana przez Spółkę dotacja będzie pokrywać wartość świadczonych usług na rzecz startupów uczestniczących w Projekcie. Tym samym dotacja ta będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę na rzecz uczestników Projektu określonych usług, co oznacza, że dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z kosztami realizacji Projektu i stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych. W konsekwencji, środki te w ocenie organu interpretującego należało uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz startupów, uiszczane przez podmiot trzeci.

4.4. Przedmiotem interpretacji jest więc art. 29a ust. 1 uptu, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.L 145 z 13 czerwca 1977 r.), a następnie art. 73 Dyrektywy 112, w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W świetle więc art. 29a ust. 1 uptu za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 uptu, że dotacja, jako czynność, jest opodatkowana. Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy, to opodatkowana jest według zasad, jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.

Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 uptu, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi) - por. np. wyroki NSA z dnia: 5 lipca 2023 r., sygn akt I FSK 348/23;12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19; 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1713/18; 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1849/18; 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/19, 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 217/21, czy 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2367/19.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług, czy dostawą towaru, jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Kwestię bezpośredniego związku dofinansowania z ceną danej transakcji TSUE analizował także w wyroku C-462/02 Komisja przeciw Szwecji. TSUE wskazał, że aby subwencja stanowiła element wynagrodzenia powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. TSUE stwierdził, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna.

Warunkiem opodatkowania jest zatem to, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia, jak również by kwotowo zależały od liczby usług). Dotacje powinny mieć wpływ na cenę, tzn. ostateczny odbiorca nie musi płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. TSUE wskazał, że jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną towaru lub usługi jest relacja ceny towarów do kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę w celu ich dostawy. Z reguły cena towaru stanowi sumę wartości kosztów oraz określonego zysku osiąganego przez przedsiębiorcę. Gdyby zatem okazało się, że cena towaru jest niższa od ceny, która uwzględnia te dwie wartości, a podmiot dostarczający towary lub świadczący usługi otrzymuje dotacje, wskazywałoby to na bezpośredni związek tego przysporzenia z ceną określonego towaru lub usługi

4.5. Zdaniem Sądu w składzie rozpatrującym sprawę taka sytuacja w spornym, opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, stanie faktycznym nie zachodzi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika w szczególności, projekt realizowany przez Skarżącą polega na stworzeniu kompleksowego programu wsparcia przedsiębiorstw typu startup od momentu rejestracji (w formie spółki kapitałowej) do czasu stworzenia minimalnej wersji produktu. Zakłada się, że w programie weźmie udział określona liczba podmiotów (wskaźnik produktu) typu startup, z których pewne minimum (wskaźnik rezultatu) osiągnie gotowość do wejścia na rynek. Każdy podmiot typu startup zakwalifikowany do udziału w projekcie będzie uczestniczył w indywidualnym programie inkubacji przygotowanym przez managera inkubacji zgodnie z potrzebami i specyfiką danego pomysłu biznesowego. Podczas programu inkubacji podmioty typu startup będą mogły skorzystać z opisanych we wniosku o wydanie interpretacji usług podstawowych oraz specjalistycznych. W ramach projektu realizowane są usługi, z których uczestnicy projektu (przedsiębiorstwa startupy) w okresie realizacji korzystają bezpłatnie. Umowa o dofinansowanie przewiduje dotację na finansowanie 100% kosztów kwalifikowanych usług. Dotacja wypłacana jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu. Skarżąca nie może nakładać na inkubowane przedsiębiorstwa typu startup żadnych opłat związanych z uczestnictwem w procesie inkubacji. Zgodnie z dokumentacją konkursową wsparcie przekazane startupom stanowi pomoc de minimis.

Jak wskazała we wniosku Skarżąca, obniżenie dofinansowania nie będzie miało żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych usług (bezpłatnie), zgodnie z umową. W rezultacie niezależnie od finalnie przyznanego Skarżącej dofinansowania status uczestników projektu nie ulegnie zmianie. Nadal będą oni mogli korzystać ze świadczonych w ramach projektu usług nieodpłatnie. Wysokość przyznanej dotacji nie ma zatem wpływu, a w szczególności bezpośredniego, na cenę usług świadczonych przez skarżącą w ramach projektu.

4.6. Z powyższego wynika, że otrzymana przez Spółkę dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez nią Projektu i ma charakter zakupowy, albowiem przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przedsięwzięcia.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19, "otrzymanego przez skarżącą dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu".

Trzeba mieć przy tym na uwadze, że umowa o dofinansowanie wprost wskazuje, że dotacja jest refundacją kosztów poniesionych w ramach realizacji Projektu jako całości. Nie może być zatem postrzegana jako pokrycie ceny poszczególnych usług realizowanych na rzecz startupów.

W związku z powyższym, otrzymywana przez Spółkę dotacja w ramach Projektu nie może zostać uznana za stanowiącą wynagrodzenie za wykonywane na rzecz startupów usług wskazanych w opisie stanu faktycznego.

Sąd nie podziela stanowiska organu, zgodnie z którym otrzymana dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług, a relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczonych przez Spółkę usług jest niezaprzeczalna. Nie można także zgodzić się z organem, że dla zależności między dotacją a kwotą należną za świadczone w ramach projektu usługi nie ma znaczenia ustalenie wartości usług doradztwa w oparciu o wartość kosztów kwalifikowanych. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest Skarżącej w celu umożliwienia świadczenia usług doradczych na rzecz przedsiębiorstw, nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę.

W konsekwencji dotacja ta nie zwiększała obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 uptu. To, że uczestnik projektu nie ponosi kosztów świadczonych w ramach projektu usług, wbrew temu co przyjął organ, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 uptu czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez Skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 uptu, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.

Dlatego też otrzymanego przez Skarżącą dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu.

W konsekwencji za wadliwe należało uznać odmienne stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, w zakresie pytania nr 1.

Zgodzić się więc należy ze Spółka gdy zarzuca DKIS błędną wykładnię art. 29a ust. 1 uptu poprzez przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu dotacja przyznana w ramach konkursu prowadzonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości w Programie Operacyjnego Polska-Wschodnia 2014-2020 Oś priorytetowa I, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług. Zasadny w konsekwencji jest też zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 uptu poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy ten przepis znajduje zastosowanie.

4.7. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że Spółka formułując pytanie nr 2 i 3 powiązała je wprost z odpowiedzią organu na pytanie nr 1, która determinowała odpowiedź na kolejne pytania. Skoro więc organ interpretujący udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdził, że otrzymywana dotacja w ramach projektu stanowi wynagrodzenie za wykonywane na rzecz startupów usługi wskazane w opisie stanu faktycznego, czyli odpowiedział twierdząco, to odpowiedź na pytania nr 2 i 3 była prostą konsekwencją udzielonej odpowiedzi na pytanie nr 1. Odnosząc się zatem do odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, Sąd stwierdza, że wobec przesądzenia prawidłowości poglądu Spółki w zakresie pytania nr 1, czynienie dalszych wywodów co do pytania nr 2 i 3 stało się bezprzedmiotowe.

4.8. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło natomiast do naruszenia przez organ przepisów postępowania bowiem zaskarżona interpretacja, chociaż nieprawidłowa z wyżej omówionych przyczyn, nie narusza przepisów postępowania. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska Skarżącego, a ponieważ jego stanowisko zostało ocenione negatywnie, interpretacja zawiera wskazanie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odpowiadającym treści art. 14c Op. Wyrażenie przez organ interpretacyjny odmiennego poglądu, niż oczekiwany przez Spółkę, nie stanowi przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska Skarżącej, jak i przedstawił stanowisko własne, używając w tym celu uznanej za słuszną argumentacji. Nie dopuścił się zatem wskazywanych w skardze naruszeń procesowych.

4.9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku i dokonać prawidłowej wykładni i zastosowania art. 29a ust. 1 uptu na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego.

4.10. W wyniku stwierdzonego naruszania prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa w całości.

4.11. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 680 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).