Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 227/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust., art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 28b ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi B. sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.649.2022.2.IK UNP: 1756769 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 5 grudnia 2022 r. nr 0114-KDIB3-1.4012.649.2022.2.IK, UNP: 1756769, wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej O.p.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy B Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowaną, jako podatnik podatku od towarów (VAT) czynny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc usługi w zakresie udzielania pomocy osobom w podeszłym wieku i osobom niepełnosprawnym ("Podopieczni"). Wskazane usługi wykonywane są na rzecz Podopiecznych, zamieszkałych na terytorium Niemiec. Wnioskodawca, prowadząc działalność gospodarczą, w związku z jej szczególnym charakterem, kieruje się przede wszystkim dobrem swoich podopiecznych. Wyrazem tego są działania zmierzające do zwiększenia efektywności podejmowanych działań oraz ciągłym dążeniu Spółki do ulepszania jakości świadczonej pomocy i dotarcie do jak najszerszego grona Podopiecznych, potrzebujących opieki domowej i pomocy w czynnościach dnia codziennego ("Usługi"). Tożsamy cel chcą realizować podmioty mające siedzibę i działające na terytorium Niemiec ("Podmioty DE"). Dla umożliwienia realizacji powyższych założeń, Wnioskodawca planuje zawrzeć, z Podmiotami DE, umowę kooperacyjną (lub kilka umów o takim samym brzmieniu, dalej: "Umowa kooperacyjna").

Współpraca z Podmiotami DE ma dla Spółki niebagatelne znaczenie z uwagi na ich:

1) znajomość języka niemieckiego, co umożliwi prowadzenie sprawnej komunikacji z Podopiecznymi lub osobami, które rozpatrują korzystanie z Usług;

2) znajomość niemieckiego rynku usług pomocy społecznej przez Podmioty DE;

3) znajomość norm i przepisów związanych ze świadczeniem pomocy społecznej, obowiązującymi na terytorium Niemiec;

4) obecność na terytorium Niemiec, gdzie świadczona ma być opieka na rzecz Podopiecznych.

Umowa kooperacyjna będzie umową, na podstawie której Spółka będzie realizowała z Podmiotami DE wspólne przedsięwzięcie, działając w ramach konsorcjum ("Konsorcjum").

Umowa kooperacyjna zakłada, że Wnioskodawca, pełniący rolę lidera konsorcjum, będzie zobowiązany do:

1) weryfikacji osób mających świadczyć usługi pod względem przygotowania, fachowej wiedzy z zakresu sprawowania opieki, znajomości języka niemieckiego,

2) zapewnienia podnoszenia kwalifikacji wśród osób wykonujących Usługi ("Pracownicy"),

3) kierowania Pracowników do świadczenia Usług na rzecz Podopiecznych,

4) dostarczania Podmiotom DE dokumentacji niezbędnej, z formalno-prawnego punktu widzenia, do świadczenia Usług przez Pracowników na terytorium Niemiec,

5) obsługi rozliczeń finansowych Konsorcjum.

Obowiązki Partnerów DE będą się skupiały w obszarze:

1) identyfikacji potencjalnych Podopiecznych, ich potrzeb i prezentowania im oferty Konsorcjum;

2) wstępnego wywiadu i kontaktu zapoznawczego z Podopiecznym wraz z przedstawieniem oferty w zakresie Usług;

3) udzielania informacji Podopiecznym w zakresie zasad świadczenia Usług przez Pracowników;

4) organizacji formalności dotyczących wymiany Pracowników świadczących Usługi wobec określonego Podopiecznego;

5) przyjmowania skarg i reklamacji Podopiecznych w zakresie Usług;

6) nadzoru nad terminowym regulowanie zobowiązań wobec Konsorcjum przez Podopiecznych.

Wnioskodawca wskazał, że umowy o świadczenie Usług będą zawierane przez Spółkę z Podopiecznymi ("Umowy z Podopiecznymi"). Zgodnie z Umowami z Podopiecznymi, będą oni dokonywali comiesięcznych płatności za Usługi na rachunek bankowy należący do Spółki, na podstawie faktury wystawioną przez Wnioskodawcę. Ponadto, kwota wynikająca z ww. faktury będzie podstawą do kalkulacji udziału Podmiotu DE w przychodach Konsorcjum. Wartość ww. udziału, będzie ustalona z Liderem, z uwzględnieniem kosztów, których ponoszenie, na podstawie Umowy, będzie przypisane do Podmiotu DE. Płatność części wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od Podopiecznego, z tytułu Usług świadczonych przez Konsorcjum, dokonywana będzie przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera DE, na podstawie noty obciążeniowej, wystawianej przez Partnera DE na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca podkreślił, że kooperacja pomiędzy nim a Podmiotami DE:

1) zmierzała będzie do realizacji wspólnego celu;

2) opierać się będzie o doświadczenia Wnioskodawcy i Podmiotów DE, w różnych obszarach sprawowania opieki nad osobami jej wymagającymi (doświadczenia te mają względem siebie charakter komplementarny).

W uzupełnieniu do wniosku wskazał, że pomiędzy Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum jak i pomiędzy Liderem Konsorcjum a Partnerem Konsorcjum, nie będzie dochodziło do świadczenia usług.

Zadał następujące pytanie:

Czy rozliczenia dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotami DE, w związku z realizowanym wspólnym przedsięwzięciem, będą podlegały opodatkowaniu VAT, tj. innymi słowy, czy Wnioskodawca, w związku z otrzymaniem od Podmiotu DE noty obciążeniowej, wystawionej na kwotę odpowiadającą wartości wynagrodzenia wypłacanego przez Podopiecznego Spółce, w części przypadającej, zgodnie z Umową kooperacyjną Podmiotowi DE, powinien rozpoznać i opodatkować, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, czynność tą jako tzw. import usług?

W ocenie Wnioskodawcy rozliczenia dokonywane pomiędzy nim a Podmiotami DE nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania i opodatkowania, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, tzw. importu usług w związku z przekazaniem. Podmiotowi DE, kwoty odpowiadającej wartości wynagrodzenia wypłacanego przez Podopiecznego Spółce, w części przypadającej, zgodnie z Umową kooperacyjną. Podmiotowi DE.

Wnioskodawca przytoczył następujące przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej "u.p.t.u."): art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 28a ust. 1 i 2 oraz art. 28b ust. 1-3.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że wspólne przedsięwzięcie opiera się na zasadzie swobody zawierania umów (art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: "K.c."). Wyjaśnił także na czym polega funkcjonowanie konsorcjum (forma podejmowania współpracy pomiędzy podmiotami).

Wywiódł z orzeczeń TSUE (C-16/19 oraz C-77/01), że czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zwrócił także uwagę na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 1685/20 oraz I FSK 961/16), z którego wynika, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi.

Zauważył, że pomiędzy stronami niewątpliwe istnieje stosunek umowny, jednakże na jego mocy żadna ze stron nie będzie zobowiązana do wykonania określonych czynności na rzecz drugiej strony. Jedyną usługą jaka będzie świadczona jest usługa w zakresie udzielania pomocy osobom w podeszłym wieku i osobom niepełnosprawnym zamieszkałych na terytorium Niemiec, niemniej jest ona świadczona przez Wnioskodawcę i Podmioty DE na rzecz Podopiecznych. Pomiędzy Stronami nie występuje ekwiwalentność świadczeń tylko działania mające na celu realizację wspólnego celu, którym jest dotarcie do jak najszerszego grona Podopiecznych.

Wskazał także, że rozliczenie udziału Podmiotu DE w wynagrodzeniu zapłaconego Wnioskodawcy przez Podopiecznych, następuje z uwzględnieniem poniesionych kosztów. Powyższy udział w wynagrodzeniu nie stanowi jednakże wynagrodzenia należnego Podmiotowi DE z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki.

Wnioskodawca, pragnie także zaznaczyć, że zdaje sobie sprawę z faktu, iż zawarcie umowy konsorcjum nie oznacza absolutnego wyłączenia czynności dokonywanych przez uczestników tej umowy spod reżimu VAT. Innymi słowy, w przypadku, w którym czynności takie będą charakteryzowały się wzajemnością, będą one mogły zostać rozpoznane jako usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym wskazana sytuacja nie będzie miał miejsca.

Spółka w podsumowaniu stanęła na stanowisku, że rozliczenia dokonywane pomiędzy nią a Podmiotami DE nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania i opodatkowania, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, tzw. importu usług w związku z przekazaniem. Podmiotowi DE, kwoty odpowiadającej wartości wynagrodzenia wypłacanego przez Podopiecznego Spółce, w części przypadającej, zgodnie z Umową kooperacyjną, Podmiotowi DE.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołał przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust.1 u.p.t.u.

Zauważył, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyjaśniając kwestię odpłatności czynności organ odwołał się do wyroków TSUE C- 102/86 oraz C-16/93. Uznał, że za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Powołał art. 3531 K.c. Przyznał, że konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być uznane za podatnika VAT. Zatem to przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT.

Nawiązując do przedstawionego zdarzenia przyszłego organ wskazał, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Uznał, że umowa o wspólne przedsięwzięcie z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty podejmujące współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem, a podjęte przez takie podmioty działania nie tworzą podmiotu gospodarczego, który byłby odrębnym podmiotem gospodarczym podlegającym rejestracji. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia są odrębnymi podatnikami. W konsekwencji w sytuacjach, w których przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego celu, można przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Podkreślił, że w tego rodzaju przypadkach wszystkie strony umowy osiągają zamierzone cele, z tym że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem innego podmiotu w ramach zawartej umowy.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślił, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało − jako usługa − opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według organu analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy stronami istnieje ekwiwalentność świadczeń. W rezultacie, podjęte przez obie strony Umowy działania mają charakter wzajemnych świadczeń, między działaniami Podmiotami DE a działaniami Spółki występuje bezpośredni związek prawny, a tym samym ekwiwalentność i wzajemność świadczeń.

W rozpatrywanej sprawie wykonanie czynności, co do których Podmioty DE zostały zobowiązane na podstawie zawartej Umowy kooperacyjnej tj. identyfikacji potencjalnych Podopiecznych, ich potrzeb i prezentowania im oferty Konsorcjum; wstępnego wywiadu i kontaktu zapoznawczego z Podopiecznym wraz z przedstawieniem oferty w zakresie Usług; udzielania informacji Podopiecznym w zakresie zasad świadczenia Usług przez Pracowników; organizacji formalności dotyczących wymiany Pracowników świadczących Usługi wobec określonego Podopiecznego; przyjmowania skarg i reklamacji Podopiecznych w zakresie Usług; nadzoru nad terminowym regulowanie zobowiązań wobec Konsorcjum przez Podopiecznych − będą wypełniały definicję świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy − za które Podmiotom DE będzie wypłacone należne wynagrodzenie, na podstawie noty obciążeniowej wystawianej przez Partnera DE.

Otrzymana przez Partnera od Spółki kwota jest związana z określonym zachowaniem Partnera, a zatem świadczeniem przez niego usług na rzecz Spółki. Podopieczni, będą dokonywali comiesięcznych płatności za Usługi na rachunek bankowy należący do Państwa, w oparciu o fakturę wystawioną przez Państwa. Kwota wynikająca z ww. faktury będzie podstawą do kalkulacji udziału Podmiotu DE w przychodach Konsorcjum. Wartość ww. udziału, będzie ustalona z Liderem, z uwzględnieniem kosztów, których ponoszenie, na podstawie Umowy, będzie przypisane do Podmiotu DE. Dla prawidłowości kwalifikacji czynności na gruncie przepisów prawa podatkowego bez znaczenia jest określenie przez Strony Umowy jej nazwy lub sposobu rozliczenia wynagrodzenia. Charakter wykonywanych przez Partnera DE czynności pomimo posługiwania się przez Strony Umowy cywilnoprawnej pojęciem "wspólnego przedsięwzięcia" nie ma znaczenia dla prawidłowego opodatkowania faktycznie wykonanych czynności, które w istocie są klasycznym świadczeniem usług wskazanym w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., za które wynagrodzeniem pomimo nazwy jaką posługują się strony w Umowie - część przychodu ze wspólnego przedsięwzięcia - będzie stanowiła korzyść jaką otrzymają Podmioty DE. Zauważył, że Podmioty DE to podmioty mające siedzibę i działające na terytorium Niemiec.

Powołując także art. 28a, art. 28b ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 2, a także art. 2 pkt 9 u.p.t.u., organ stwierdził, że miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania nabywanej przez Spółkę usługi − identyfikacji potencjalnych Podopiecznych, ich potrzeb i prezentowania im oferty Konsorcjum; wstępnego wywiadu i kontaktu zapoznawczego z Podopiecznym wraz z przedstawieniem oferty w zakresie Usług; udzielania informacji Podopiecznym w zakresie zasad świadczenia Usług przez Pracowników; organizacji formalności dotyczących wymiany Pracowników świadczących Usługi wobec określonego Podopiecznego; przyjmowania skarg i reklamacji Podopiecznych w zakresie Usług; nadzoru nad terminowym regulowaniem zobowiązań wobec Konsorcjum przez Podopiecznych − stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, będzie miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium kraju.

W sprawie spełnione są warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., bowiem Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a z treści wniosku wynika, że Partner DE nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem nabycie przez Spółkę ww. usług będzie stanowić import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 u.p.t.u.

W skardze na powyższą interpretację Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 28a pkt 1-2, art. 28b ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 2. u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni a w efekcie czego także niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. uznania, iż pomiędzy Skarżącą a współwykonawcami, będącymi podmiotami mającymi siedzibę i działającymi na terytorium Niemiec ("Podmioty DE"), w związku z realizowanym wspólnym przedsięwzięciem, będą wykonywane usługi, stanowiące import usług, opodatkowany na terytorium kraju przez Skarżącą, podczas gdy Skarżąca nie będzie usługobiorcą, jako że Podmioty DE nie będą świadczyły na jej rzecz usług (importu usług), zatem Skarżąca nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług na terytorium kraju.

II. przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez:

1) umieszczenie w opisie zdarzenia przyszłego Interpretacji informacji, które Skarżąca umieściła w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazanego we wniosku o wydanie Interpretacji, o czym Skarżąca poinformowała w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS z dnia 6 września 2022 r., podczas gdy Dyrektor KIS, działając zgodnie z zasadą legalizmu, zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zgodnie z art. 14c § 1 O.p. jest związany opisem zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego;

2) uznanie, iż czynności wykonywane przez Skarżącą oraz Podmioty DE stanowią usługi na gruncie ustawy o VAT, pomimo tego, iż uprzednio Dyrektor KIS rozszerzył opis zdarzenia przyszłego o informacje, iż czynności te nie stanowią usług, podczas gdy Dyrektor KIS, działając zgodnie z zasadą legalizmu, zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zgodnie z art. 14c § 1 O.p. jest związany opisem zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego;

3) brak uzasadnienia wskazującego, dlaczego Dyrektor KIS czynności wykonywane przez Podmioty DE w ramach konsorcjum, uznał za usługi, z tytułu których Skarżąca wypłaca Podmiotom DE wynagrodzenie, podczas gdy interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ niewłaściwie ocenił, iż w związku z realizowanym wspólnym przedsięwzięciem, będą wykonywane usługi, stanowiące import usług, opodatkowany na terytorium kraju przez Skarżącą, podczas gdy Skarżąca nie będzie usługobiorcą, jako że Podmioty DE nie będą świadczyły na jej rzecz usług (importu usług), zatem Skarżąca nie może być zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu na terytorium kraju. Błędna wykładnia definicji usługi zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy VAT polegała na uznaniu, iż pojęcie usługi mieści w sobie także działania podejmowane przez podmioty uczestniczące w konsorcjum, wykonujące czynności w ramach współpracy (współwykonawstwa, nie podwykonawstwa) zmierzającej do osiągnięcia wspólnego celu. Nie można też uznać za prawidłową, wykładni art. 8 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie której umowa konsorcjum zawarta pomiędzy Skarżącą i Podmiotami DE stanowi stosunek prawny, na podstawie którego wykonywana jest usługa, i którego wynika bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (w tym przypadku Skarżącą).

W ocenie pełnomocnika organ błędnie też wyłożył pojęcie odpłatności usługi. Nie można bowiem uznać, że rozliczenia, które prowadzone będą pomiędzy Skarżącą i Podmiotami DE stanowić będą formę wynagrodzenia wypłacanego przez Skarżącą na rzecz Podmiotów DE za wykonanie usług świadczonych na rzecz Skarżącej. Rozliczenia te, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego stanowiły będą bowiem wyłącznie formę wypłacenia Podmiotom DE ich udziałów w zysku konsorcjum, obliczanych według klucza kosztowego, tj. proporcjonalnie do wysokości kosztów (wydatków) poniesionych przez dany Podmiot DE w toku jego działalności w ramach konsorcjum.

W ocenie Skarżącej w zdarzeniu przyszłym został przedstawiony wariant, w którym, nie będzie dochodziło do świadczenia usług pomiędzy Skarżącą o Podmiotami DE w ramach konsorcjum. Pomiędzy Skarżącą i Podmiotami DE nie będzie istniał stosunek podporządkowania, czy też stosunek usługodawca - usługobiorca. Podkreśliła, że zarówno Skarżąca jak i Podmioty DE stanowią współwykonawców usług na rzecz Podopiecznych, nie podwykonawców. Nie może tu być zatem mowy o wzajemnym świadczeniu usług pomiędzy Skarżącą jak i Podmiotami DE.

Podsumowując, stwierdził, że nie będzie bezpośrednim beneficjentem żadnych konkretnych czynności wykonywanych przez Podmioty DE, w szczególności:

1) nie można uznać Podmioty DE za typowych agentów/pośredników, dążących do połączenia stron w celu zawarcia nowych kontraktów;

2) działania Podmiotów DE nie będą kontrolowane ani nadzorowane przez Skarżącą - będą miały w pełni autonomiczny charakter i będą skierowane do realizacji wspólnego celu;

3) zaangażowanie i odpowiedzialność Podmiotów DE będą znacząco wykraczały poza działanie typowych usługodawców, zainteresowanych wyłącznie wykonaniem swojego zadania;

4) Podmioty DE będą oferowały Podopiecznym swoje dodatkowe usługi, co należy określić jako zasadniczo niedopuszczalne działanie na rynku przez dowolnego podwykonawcę;

5) Podmioty DE będą reklamowały świadczone usługi opiekuńcze pod własną marką, co należy określić jako absolutnie niedopuszczalne działanie na rynku przez dowolnego podwykonawcę.

Powołała tożsame, jak we wniosku o wydanie interpretacji, orzeczenia TSUE I NSA.

Uzasadniając naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżąca nawiązała do udzielonej – w toku postępowania interpretacyjnego – odpowiedzi na wezwanie organu, z której wynikało, że pomiędzy Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum jak i pomiędzy Liderem Konsorcjum a Partnerem Konsorcjum, nie będzie dochodziło do świadczenia usług. Co istotne ww. odpowiedź Skarżącej na wezwanie nie stanowiła uzupełnienia opisu zdarzenia faktycznego a niejako przypomnienie Dyrektorowi KIS, iż żądana informacja stanowi już element wniosku o interpretację (de facto była elementem uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy). Organ uznał zaś, że w jego ocenie dochodziło do świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotami DE, podczas gdy w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że pomiędzy Podmiotem DE a Skarżącą jak i pomiędzy Skarżącą a Podmiotem DE, nie będzie dochodziło do świadczenia usług.

Według Skarżącej związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany, co - jak już podnoszono wcześniej - może dotyczyć zdarzeń dopiero planowanych. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji (powołała wyroki NSA: I FSK 1398/17, I FSK 1543/13).

Zdaniem Skarżącej Dyrektor KIS nie przeprowadził procesu analizy powołanych przez siebie przesłanek uznania działań Podmiotów DE za usługi w świetle opisu zdarzenia przyszłego i stanowiska Skarżącej wskazanego we wniosku o wydanie Interpretacji. Zdawkowe i skrótowe ujęcie stanowiska nie może zostać uznane za ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, do zawarcie którego w interpretacji indywidulnej zobowiązany jest Dyrektor KIS.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Powtórzył, że zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze (jak ma to miejsce w rozpatrywanym przypadku) − umowy konsorcjum − nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum, powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Tak więc otrzymana przez Partnera od Skarżącej kwota jest związana z określonym zachowaniem Partnera, a zatem świadczeniem przez niego usług na rzecz Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2022 r.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem granice rozpoznania sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy ‒ zdaniem organu interpretacyjnego ‒ stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, LEX nr 1244307; dostępne również, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Na tle zadanego przez Skarżącą pytania wyłania się zasadnicza kwestia podlegająca rozstrzygnięciu, a mianowicie:

- czy rozliczenia dokonywane pomiędzy Spółką a Podmiotami DE, w związku z realizowanym wspólnym przedsięwzięciem, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- czy w związku z otrzymaniem przez Spółkę od Podmiotu DE noty obciążeniowej, zgodnie z Umową kooperacyjną w kwocie odpowiadającą wartości wynagrodzenia wypłacanego jej przez Podopiecznego, powinna ją rozpoznać i opodatkować, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, jako import usług.

Strony były zgodnie, co do tego, że wspólne przedsięwzięcie (konsorcjum) kształtuje się na zasadzie swobody zawierania umów określonej w art. 3531 K.c.

Konsorcjum jest w istocie swej organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Zatem w ramach swobody umów strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, a więc tak, aby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając taką umowę podmioty mogą określić, kto będzie jej Liderem. Konsorcjum nie ma więc własnej podmiotowości prawnej, nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego.

Również nie jest sporne, że konsorcjum nie ma osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług; podatnikami tymi będą przedsiębiorcy działający w jego ramach.

Skarżąca podała, że zamierza zawrzeć umowę kooperacyjną z Podmiotami DE, na podstawie której będą realizowali wspólne przedsięwzięcie, działając w ramach Konsorcjum. Następnie będą zawierane przez Skarżącą umowy o świadczenie Usług z Podopiecznymi, na podstawie których będą oni dokonywali comiesięcznych płatności za świadczone usługi, na rachunek bankowy należący do Skarżącej, na podstawie wystawionej przez nią przez faktury.

Natomiast w zakresie wzajemnych rozliczeń – w ramach Konsorcjum, gdzie Skarżąca będzie pełnić rolę Lidera – kwota wynikająca z ww. faktury będzie podstawą do kalkulacji udziału Podmiotu DE w przychodach Konsorcjum. Wartość udziału, będzie ustalona z Liderem, z uwzględnieniem kosztów, których ponoszenie, na podstawie Umowy, będzie przypisane do Podmiotu DE. Płatność zaś nastąpi na podstawie noty obciążeniowej, wystawianej przez Partnera DE na Skarżącą.

Skarżąca podkreślała, że jedyną usługą będzie udzielanie pomocy osobom w podeszłym wieku, a przedmiotem umowy łączącej Spółkę z Podmiotami DE jest realizacja określonego celu, nie dojdzie więc do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Pomiędzy Liderem a Partnerem nie będzie dochodziło do świadczenia usług. Natomiast udział w wynagrodzeniu nie stanowi jednak "wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług", a rozliczenie udziału Podmiotu DEw wy nagrodzeniu zapłaconym Skarżącej.

Zdaniem organu pomiędzy stronami istnieje ekwiwalentność świadczeń, tak więc otrzymana przez Partnera od Skarżącej kwota jest związana z określonym jego zachowaniem, a zatem ze świadczeniem przez niego usług na rzecz Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z ogólną regułą art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Rozważenia więc wymaga, czy podział opisany przez Skarżącą może zostać uznany za świadczenie usług. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (tu: konsorcjum), jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie odpłatna dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług; jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia.

Podatnikami podatku od towarów i usług – jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.t.u. – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednak na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, zgodnie z ustawą, została skonstruowana definicja podatnika określona w art. 28a pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, iż ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

2) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie natomiast z art. 28a pkt 2 u.p.t.u., podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przepis art. 28b ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ponadto, z art. 28b ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z art. 28b ust. 3 u.p.t.u. wynika zaś, że w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z ww. przepisów organ wywiódł − uznając zarazem za spełnione warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. − że skoro Skarżąca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a z treści wniosku wynika, iż Partner DE nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, to nabycie usług będzie stanowić import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (por. wyrok TSUE z 16 września 2021 r., C-21/20 pkt 31 oraz powołane tam orzecznictwo, publ. www.curia.europa.eu). Podobnie, dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie", gdy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem. Tego rodzaju bezpośredni związek istnieje tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru. Ponadto wynagrodzenie powinno stanowić wartość subiektywną, rzeczywiście otrzymaną i możliwą do wyrażenia w pieniądzu (por. wyrok TSUE z 17 grudnia 2020 r., C-449/19 pkt 27 oraz powołane tam orzecznictwo). W ramach systemu podatku od towarów i usług, jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi (por. wyrok TSUE z 27 października 2011 r., C-93/10, pkt 17). Posiłkując się ponadto wskazaniami wynikającymi z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (np. wyroki: z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) stwierdzić należy, że sformułowane jest tam ogólne stanowisko, iż za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

a) istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

b) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

c) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

d) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

e) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W kontekście powyższych wskazań organ nie wykazał, świadczeniem jakiej usługi było rozliczenie i przekazanie przez Skarżącą Partnerowi DE wynagrodzenia na podstawie wystawionej noty obciążeniowej.

Świadczenie usług przez poszczególnych członków Konsorcjum musi być zawsze dokumentowane fakturą, wystawioną bądź na Lidera lub na Zamawiającego, w tym zakresie strony mogą przyjąć różne rozwiązania. Skoro jednak każdy z członków Konsorcjum zachowuje samodzielny status podatnika od towarów i usług, musi więc realizować swoje obowiązki podatkowe: jeśli świadczy usługi ma obowiązek wystawić na nie stosowną fakturę VAT a nie notę obciążeniową.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Warto tu wskazać przykładowo na orzeczenia NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 4 czerwca 2014 r., I FSK 1012/13; 25 czerwca 2014 r., I FSK 1108/13; 29 lutego 2012 r., I FSK 562/11; 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07; 9 października 2008 r., I FSK 291/08; 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1288/13; 25 czerwca 2014 r., I FSK 1072/13; 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14; z 29 października 2015 r., I FSK 1352/14; z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1685/20 czy z 4 lutego 2022 r., I FSK 903/18 (wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację.

W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym występuję bowiem sytuacja, w której w przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług. Innymi słowy rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi. Przeciwnie, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider.

Z opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego nie wynika, by rozliczenia następowały w wykonaniu usług świadczonych przez partnera konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum, czy też odwrotnie. Zaprezentowany przez Skarżącą sposób podziału przychodów/zysków, dokonywany w obrębie Konsorcjum nie stanowi świadczenia usług. Dokumentowanie podziału zysków pomiędzy członkami Konsorcjum i wynagrodzenia otrzymywanego przez Lidera od usługobiorcy (Podopiecznych) następuje przez noty obciążeniowe, co wynika z tego, że rozliczeniom takim nie można przyznać charakteru świadczenia usług. Organ zaś dowodził, że sporne rozliczenia w zakresie zysków stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług.

Przy tak przedstawionej podstawie faktycznej rozstrzygnięcia należy podzielić pogląd strony skarżącej, że organ interpretacyjny dokonał błędnej oceny elementów zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że w przypadku procedury interpretacyjnej, ocena ta powinna mieścić się w ramach okoliczności wskazanych we wniosku (art. 14c § 1 O.p.). We wniosku wskazano bowiem, że Skarżąca wraz z innymi podmiotami będzie stroną umowy konsorcjum, której celem będzie realizacja opisanego założenia gospodarczego. Organ natomiast – pomimo opisu zdarzenia przyszłego – wyszedł z założenia, że Skarżąca zamierza zawrzeć z partnerami umowę o świadczenie usług. Założenie to nie odpowiada jednakże opisowi zdarzenia przyszłego przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem, ani organ interpretacyjny, ani też sąd administracyjny dokonujący kontroli legalności interpretacji indywidualnej nie mogą w żaden sposób modyfikować elementów faktycznych podanych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie tej interpretacji.

Podsumowując, należy stwierdzić, że wydając poddaną kontroli Sądu interpretację naruszono powołane w petitum skargi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Błędnie uznano, że w przedstawionych przez Skarżącą realiach zdarzenia przyszłego, tj. w relacjach gospodarczych Lidera i Partnera DE dojdzie do wzajemnego świadczenia usług, a w konsekwencji czynności te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).