Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 275/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.121§1, art.122, art.187§1, art.191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.145§1 pkt 1 lit. c), art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz K.K. kwotę 2.204 (dwa tysiące dwieście cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K.K. (dalej: Strona, Skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ, organ II instancji) z [...] czerwca 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] marca 2023 r. określającą Skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania w kwocie 51 922,00 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 9.657,00 zł powstałego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego.

Z akt wynika następujący stan faktyczny sprawy;

NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie kwoty podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu marki [...], nr VIN: [...], pojemność silnika 2143 cm3 rok produkcji 2012 (dalej też: [...], pojazd [...], samochód osobowy). Postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. dopuścił jako dowody w sprawie:

a) uwierzytelnione dokumenty z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta (dalej: Wydział Komunikacji UM), tj.: -/ fakturę nr [...] z [...] listopada 2018 r., -/ holenderski dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem, -/ zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z [...] grudnia 2018 r. wraz z dokumentami identyfikacyjnymi pojazdu, -/ wniosek o rejestrację pojazdu z [...] grudnia 2018 r. wraz z opłatą, -/ opis zmian dokonanych w pojeździe; b) wezwanie NUS z [...] lutego 2021 r., c) pismo firmy [...] Spółka z o.o. nr [...] z [...] lutego 2021 r., d) odpowiedź pełnomocnika Strony z [...] lutego 2021 r.

NUS uwzględniając wniosek Skarżącego przesłuchał go w charakterze strony - [...] czerwca 2021 r. Wnioskiem z [...] czerwca 2021 r. Strona wystąpiła również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia pojemności ładunkowej części towarowej (służącej do przewozu towarów) oraz części przeznaczonej do przewozu osób przedmiotowego pojazdu. Postanowienie odmowne w tej kwestii NUS wydał [...] czerwca 2021 r.

Następnie, decyzją z [...] sierpnia 2021 r., określił Skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania w kwocie 48 213,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 9.658,00 zł w związku

z wewnątrzwspólnotowym nabyciem ww. samochodu. Skuteczne jej doręczenie Stronie nastąpiło 21 grudnia 2021 r.

Decyzją z [...] marca 2022 r. DIAS uchylił ww. rozstrzygnięcie i określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 9.657,00 zł.

Skarżący wniósł od ww. orzeczenia skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (dalej: WSA, Sąd).

Sąd wyrokiem z 28 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 182/22 uchylił decyzję DIAS, albowiem uznał, że organy nie dowiodły przekonująco, że dominującą funkcją samochodu był przewóz osób.

WSA wyjaśnił, że kierując się przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114, ze zm., dalej: u.p.a.), przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, oraz treścią wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodu jako samochodu osobowego mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu jego przeznaczenia. Jedną z podstawowych wskazówek płynących z ww. wyroku ETS w zakresie ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest ocena "ogólnego wyglądu" i "ogółu" cech pojazdu.

WSA stwierdził, że organy nie zgromadziły dowodów pozwalających na poczynienie niewątpliwych ustaleń przy uwzględnieniu tak opisanych kryteriów oceny. Za podstawę ustalenia tego, czy sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób posłużyły się opisem danych technicznych zawartym w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] grudnia 2018 r., opisem zmian w pojeździe sporządzonym przez rzeczoznawcę na potrzeby procesu rejestracji samochodu (zastąpiono dwuosobową kanapę w pierwszym rzędzie siedzeń jednoosobowym fotelem). Powołały się również na zeznania Skarżącego potwierdzające m. in. że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód w przestrzeni pasażerskiej posiadał przeszklone panele boczne, w dwóch rzędach siedzeń pięć miejsc siedzących zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa, klimatyzację, wentylację oraz tapicerkę z tworzywa sztucznego.

WSA wskazał, że organy ustalenia dotyczące przedziału towarowo – bagażowego pojazdu ograniczyły do stwierdzenia, że nie była przeszklona, ani wyposażona w punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Uznały jednocześnie, że opis pojazdu potwierdzają zdjęcia znajdujące się w aktach sprawy, stąd nie było konieczne przeprowadzenie oględzin pojazdu.

Sąd natomiast stwierdził, że ww. fotografie nie pozwalały na poczynienie na

ich podstawie ustaleń dotyczących prawnie istotnej okoliczności faktycznej jakim było zasadnicze przeznaczenie pojazdu, które – kierując się wskazaniami płynącymi

z powołanego wyroku ETS – oparte muszą być o ocenę "ogólnego wyglądu". Zaznaczył, że żadne ze zdjęć nie przedstawiało ujęcia przestrzeni ładunkowej

i całościowego widoku pojazdu z bocznej perspektywy, zaś fotografie wnętrza są niewyraźne i nieczytelne. Nie przedstawiały również przegrody oddzielającej przedział pasażerski od przestrzeni ładunkowej. To uniemożliwiło ocenę, czy i na ile mogła ona stanowić stały element zamontowany przy dokonywaniu przebudowy wnętrza w stosunku do stanu fabrycznego. Dane takie w znacznej większości zawarte są w dokumentach znajdujących się w aktach postępowania podatkowego, w tym w szczególności w załącznikach do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Nie zostały one jednak poddane ocenie.

WSA zaznaczył, że o przypisanym przez organy przeznaczeniu samochodu nie może świadczyć wyłącznie wyposażenie go w siedzenia służące do przewozu pięciu pasażerów oraz wyposażenie kabiny pasażerskiej w elementy typowe dla samochodów osobowych. Potwierdza to treść wyroku ETS w sprawie C-486/06, gdzie, dla oceny przeznaczenia pojazdu na potrzeby klasyfikacji taryfowej, oceniano również cechy techniczne części pojazdu przeznaczonej do transportu towarów (bagaży). Brak dowodu pozwalającego na ustalenie wyglądu pojazdu, w tym w szczególności przedziału służącego do przewozu towarów, oraz analizy cech technicznych spornego samochodu pod kątem przydatności do przewozu towarów, uniemożliwiło ostateczne ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia. W konsekwencji Sądu stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.- dalej: O.p.).

Jednocześnie WSA podzielił stanowisko, że o przeznaczeniu samochodu nie przesądza informacja udzielona przez producenta samochodu, poświadczająca, że samochód pierwotnie przystosowany był do przewozu towarów, ponieważ samochód Skarżącego był w okresie późniejszym poddany indywidualnym przeróbkom, prawnie istotny był zatem stan pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie, nie przesądzają również zapisy w dowodzie rejestracyjnym, gdzie określono pojazd jako ciężarowy. Organ słusznie wskazał, że ocena pojazdu dokonywana dla innych celów, np. rejestracyjnych, nie przesądza o klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, a tylko ta ma znaczenie w kontekście opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem dla właściwej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN istotne są cechy konstrukcyjne, projektowe wskazujące na dany typ pojazdu, a nie jego cechy zewnętrzne, wizualizacja czy też przeznaczenie. Samo twierdzenie, że samochód ten w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wszystkie określone w przepisach prawa wymogi, by mógł być dopuszczony do ruchu jako ciężarowy, nie może mieć wpływu na jego klasyfikację do kodu CN.

Sąd wyjaśnił, że ponownie rozpoznając sprawę, organ kierując się naprowadzonymi powyżej wskazówkami, zbada i oceni zasadnicze przeznaczenie samochodu i rozważy zasadność uznania go za pojazd osobowy w rozumieniu u.p.a.

Z uwagi na wytyczne zawarte w ww. wyroku DIAS decyzją z [...] listopada

2022 r. uchylił w całości orzeczenie organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

NUS pismem z [...] lutego 2023 r. wezwał Stronę do okazania ww. pojazdu, w celu przeprowadzenia dowodu z oględzin i sporządzenia dokumentacji fotograficznej. Czynności te przeprowadzono [...] lutego 2023 r. Sporządzono na tę okoliczność protokół.

Następnie NUS decyzją z [...] marca 2023 r. określił Skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania - 51 922,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym - 9 657,00 zł w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki [...].

Skarżący wniósł na powyższą decyzję odwołanie, zaś DIAS po jej rozpatrzeniu – rozstrzygnięciem z [...] czerwca 2023 r. utrzymał ją w mocy.

W orzeczeniu tym w pierwszej kolejności zaznaczył, że jest związany oceną prawną

i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA z 28 lipca

2022 r. sygn. akt I SA/Go 182/22.

Wyjaśnił brzmienie przepisów, mających znaczenie dla rozstrzyganego sporu, w tym m.in.: art. 4, art. 5, art. 127, art. 120, art. 121, art.. 187, art. 188 O.p.; art. 3 ust. 1,

art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a.,

art. 1 ust. 1 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07 września 1987 r. ze zm.); Reguły 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, not wyjaśniających pozycji 8703 i 8704.

Następnie opisując stan sprawy przypomniał, że [...] listopada 2018 r. Strona zakupiła za kwotę 12 100,00 EUR, na podstawie faktury wystawionej przez L, Holandia, samochód używany marki [...], nr VIN: [...], rok produkcji 2012, pojemność silnika 2143 cm3. Pojazd ten [...] grudnia 2018 r. został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju w Wydziale Komunikacji UM, pod nr rejestracyjnym [...], na podstawie wniosku Strony oraz załączników: faktury nr [...] z [...] listopada 2018 r., holenderskiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem oraz wydanego [...] grudnia 2018 r. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. W ww. zaświadczeniu uprawniony diagnosta wskazał m.in.: rodzaj samochodu - ciężarowy, podrodzaj - van, ilość miejsc siedzących - 5. W holenderskim dowodzie rejestracyjnym zapisano, że pojazd posiada sześć miejsc siedzących. Do wniosku Strona załączyła również zaświadczenie nr [...] z [...] grudnia 2018 r. dotyczące opisu zmian dokonanych w pojeździe, w którym diagnosta wskazał, że z pojazdu zdemontowano podwójną kanapę, a w jej miejsce zamontowano pojedynczy fotel i liczba miejsc siedzących zmniejszyła się do 5.

Organ zaznaczył, że rejestracja samochodu opierała się o przepisy ustawy Prawo

o ruchu drogowym, które są przepisami autonomicznymi. Uznanie pojazdu za ciężarowy w toku postępowania rejestracyjnego i takie określenie jego rodzaju

w dowodzie rejestracyjnym pozostaje bez wpływu na postępowanie podatkowe.

DIAS zwrócił uwagę, że w piśmie z [...] lutego 2021 r. przedstawiciel producenta samochodu: [...] Sp. z o.o. poinformował, że samochód o numerze identyfikacyjnym WDF [...],typ [...], model [...], został fabrycznie wyprodukowany w 2012 r. z przeznaczeniem na rynek holenderski w ramach homologacji europejskiej jako pojazd ciężarowy kategorii N1, z podrodzajem nadwozia BB-Van. Samochód wyprodukowano jako auto z nadwoziem zamkniętym, przeszklonym do słupka B, przeszklonymi tylnymi drzwiami, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Samochód fabrycznie wyposażony w trzy miejsca siedzące (kierowca + 2 pasażerów) i trzy pasy bezpieczeństwa, w jednym rzędzie. Producent nie zamontował dodatkowych punktów mocowania foteli z pasami bezpieczeństwa.

DIAS zaznaczył, że homologacja pojazdu nie ma wpływu na klasyfikację taryfową bowiem nie została wymieniona w zasadach klasyfikacyjnych. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Pozostałe informacje, takie jak fabryczna konfiguracja w zakresie liczby miejsc siedzących, braku przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, mogą być pomocne, ale nie mogą przesądzać o klasyfikacji, ponieważ nie odzwierciedlają stanu pojazdu w dniu jego przywozu na terytorium kraju. Informacje te, w świetle innych dowodów zgromadzonych w sprawie, potwierdzają jedynie, że samochód po jego wyprodukowaniu uległ modyfikacjom polegającym na zmianie ilości miejsc siedzących i zamontowaniu przegrody za drugim rzędem siedzeń. Samochód marki [...] został opisany w holenderskich dokumentach dopuszczających go do ruchu w tym kraju jako samochód o masie własnej 2500 kg, maksymalnej dopuszczalnej ładowności 420 kg i z 6 miejscami siedzącymi. W Zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] oraz Dokumencie Identyfikacyjnym pojazdu - załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] figuruje zapis, że samochód ten to samochód ciężarowy z 5 miejscami siedzącymi. Badanie przeprowadził [...] grudnia 2018 r. uprawniony diagnosta, pracownik Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów (dalej: OSKP). Przed wystawieniem zaświadczenia, ten sam diagnosta przeprowadził [...] grudnia 2018 r. badanie techniczne pojazdu po dokonaniu w nim zmian, tj. zdemontowaniu podwójnej kanapy i zamontowaniu w jej miejsce pojedynczego fotela, co skutkowało zmniejszeniem liczby miejsc siedzących z 6 do 5. Z treści urzędowego tłumaczenia holenderskiego dowodu rejestracyjnego nr [...] wynika, że pojazd wyposażony był w 6 miejsc siedzących. Na terytorium kraju uprawniony diagnosta potwierdził jednak zmianę ilości miejsc siedzących na 5, poprzez zdemontowanie podwójnej kanapy i zamontowanie w jej miejscu pojedynczego fotela. Ta modyfikacja nie ma jednak wpływu na klasyfikację, bowiem wynika z aktualnych potrzeb użytkownika. Nadal istnieje możliwość ponownego zamontowania dwuosobowej kanapy w miejscu pojedynczego fotela powodująca powrócenie do możliwości podróżowania

6 osób. Zamontowanie przegrody za drugim rzędem siedzeń również nie wpływa na klasyfikację, bowiem jest to zmiana odwracalna (bez ingerencji w zasadnicze elementy konstrukcyjne samochodu) a sama kwestia przedzielenia wnętrza pojazdu jest zależna od aktualnych potrzeb użytkownika. Oba ww. dokumenty Strona złożyła w Wydziale Komunikacji UM wraz z wnioskiem o rejestrację samochodu ciężarowego. Pojazd zarejestrowano zgodnie z jej wnioskiem.

Organ zauważył, że dla celów podatku akcyzowego, zarówno organ podatkowy,

jak i podatnik, zobligowani są do stosowania się wyłącznie do norm zawartych

w u.p.a., która w art. 3 ust. 1 nakazuje odwoływać się do kodów Scalonej Nomenklatury. Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów orzekania o istnieniu obowiązku podatkowego, określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Klasyfikacji taryfowej nie dokonuje się

w oparciu o zapisy w dokumentach rejestracyjnych czy też wskazania uprawnionych diagnostów. Podobnie jak organ I instancji, nie zakwestionował możliwości zarejestrowania pojazdów osobowo-towarowych klasyfikowanych do pozycji 8703 jako ciężarowych, bowiem rejestracji pojazdów dokonuje się w oparciu o przepisy Prawo o ruchu drogowym. Możliwość zarejestrowania takiego pojazdu bez wymogu przedstawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy nie zwalnia z obowiązku ustawowego dotyczącego złożenia deklaracji i zapłaty akcyzy.

DIAS wyjaśnił, że wobec braku informacji kiedy Strona przemieściła ww. samochód na terytorium kraju, za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto [...] grudnia

2018 r., to jest dzień dokonania pierwszej udokumentowanej czynności na terytorium kraju (dzień w którym pojazd poddano przeglądowi technicznemu w OSKP - dowód - Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...]).

Zgodził się z NUS, że ww. pojazd, pomimo opisania go w dokumentach rejestracyjnych polskich i holenderskich jako pojazd ciężarowy, posiadał cechy pojazdu wielozadaniowego osobowo-towarowego i spełniał wymogi klasyfikacyjne pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. W konsekwencji jego przemieszczenia na terytorium kraju powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a Skarżący zobowiązany był do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U/S i zapłaty podatku akcyzowego.

Organ zwrócił uwagę, że Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał,

że: w dniu przemieszczenia samochodu na terytorium kraju posiadał on: •/ budowę jednobryłową •/ nadwozie przeszklone do słupka C, szyby w drzwiach kierowcy

i pasażera w pierwszym rzędzie, przeszklenie w panelu bocznym lewym, szybę

w drzwiach bocznych prawych i szybę w drzwiach tylnych •/ pięć miejsc siedzących: dwa fotele w pierwszym rzędzie - kierowca i pasażer oraz trzyosobową kanapę

w drugim rzędzie •/ za drugim rzędem siedzeń przestrzeń przeznaczoną do transportu towarowobagażowego; bez przeszklenia na panelach bocznych z szybą w drzwiach tylnych; nie zauważył, by przestrzeń ta zawierała punkty mocowania dodatkowych miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa •/ wnętrze pojazdu przedzielone było przegrodą wykonaną z tworzywa sztucznego z przeszkleniem w górnej części; nie wiedział w jaki sposób była zamontowana, wyglądała na oryginalną fabryczną, montowaną w tego typu pojazdach, •/ przestrzeń wyposażona była w tapicerkę z tworzywa sztucznego, oświetlenie, nagłośnienie, wentylację, klimatyzację, schowki w drzwiach przednich bocznych i na konsoli na wprost pasażera •/ na terytorium kraju w pojeździe nie dokonał żadnych zmian konstrukcyjnych i zmian wyposażenia •/ istniała możliwość jednoczesnego przewożenia pięciu osób i towaru •/ pojazd posiadał oświetlenie wewnętrzne w części ładunkowej /• część ładunkowa była zdecydowanie większa (odpowiedź na pytanie pełnomocnika). Na pytanie pełnomocnika "czy pojazd obecnie jest w takim stanie konstrukcyjnym jak w dacie sprowadzenia na terytorium kraju?" Strona odpowiedziała twierdząco.

Organ podkreślił też, że NUS zgodnie z dyspozycją Sądu przeprowadził [...] lutego

2023 r. dowód z oględzin pojazdu. Z protokołu obrazującego dokonane czynności wynika, że kontrolujący w obecności pełnomocnika, wykonali 35 fotografii samochodu i zmierzyli jego przestrzeń bagażową. Stwierdzili, że pojazd ten, koloru srebrnego nr rejestracyjny [...] posiada następujące cechy: 1. jednobryłowe nadwozie typu van, przeszklone na wysokości miejsc siedzących, czterodrzwiowe (drzwi dla pierwszego rzędu siedzeń otwierane wahadłowo, dla drugiego rzędu siedzeń przesuwne, tylne drzwi - klapa uchylna do góry); 2. kabinę pasażerską wyposażoną: •/ w dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami: w pierwszym rzędzie dwa fotele - dla kierowcy oraz dla pasażera ze składanymi podłokietnikami w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa (mocowana w oryginalne miejsca kotwienia), •/ fotele w dwóch rzędach tapicerowane jednakową tapicerką materiałową, •/ szyby w drzwiach dla pierwszego rzędu siedzeń otwierane elektrycznie, •/ szyby w panelach bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń bez możliwości otworzenia, •/ punkty świetlne dla dwóch rzędów siedzeń (2 szt.), •/ schowki w drzwiach przednich, •/ na podłodze: dywaniki gumowane dla kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń, wykładzina dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, •/ schowek oraz uchwyt na napój w panelu bocznym lewym dla pasażera w drugim rzędzie siedzeń, •/ schowek w tylnej części przedniego fotela dla pasażera, •/ boki kabiny pasażerskiej oraz podsufitka tapicerowane tworzywem sztucznym w całej przestrzeni, •/ za przestrzenią przystosowaną dla drugiego rzędu siedzeń znajduje się przegroda, punkty kotwienia pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń zamontowane są na przegrodzie oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, •/ za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda z tworzywa sztucznego z przeszkleniem w górnej części (nad siedzeniami) oddzielająca przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej; 3. przestrzeń bagażowa o wymiarach długość: 165 cm, szerokość: 164 cm, wysokość: 134 cm.: •/ nie posiada przeszklenia na panelach bocznych, •/ w górnej części tylnych drzwi – przeszklone, •/ w górnym prawym rogu znajduje się punkt świetlny, •/ boki obite są sklejką, •/ podłoga wyłożona gumową matą, •/ dostęp możliwy jest tylko przez tylne drzwi. W Protokole zapisano, że integralną jego częścią jest 35 fotografii pojazdu, oraz że Strona nie wniosła uwag do oględzin.

Następnie DIAS stwierdził, że NUS prawidłowo zakwalifikował sporny samochód do Działu 87 - "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Pojazdy marki [...] dostępne są w różnych wersjach nadwozia wielozadaniowego typu VAN. Pojazdy tego typu z wnętrzem zawierającym jedynie jeden rząd siedzeń z dwoma lub trzema miejscami i tylną przestrzenią (bez miejsc siedzących, punktów kotwienia miejsc siedzących, bez przeszklenia, tapicerek itp.) klasyfikowane są do grupy samochodów których przeznaczeniem jest wyłącznie transport towarów. Pojazdy tego typu zawierające więcej niż jeden rząd siedzeń z przeszkloną przestrzenią pasażerską, którego wnętrze zawiera dodatkową przestrzeń do transportu towarowego zaliczane są natomiast do grupy pojazdów wielozadaniowych - uniwersalnych mogących przewozić zarówno osoby jak też towary. Kolejną wersją takich pojazdów jest wersja przeznaczona typowo do przewozu osób zawierająca w swym wnętrzu wyłącznie miejsca siedzące. Z pojazdów tego typu wersje osobowe i osobowo-towarowe klasyfikowane są do kodu CN 8703 i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym Organ stwierdził, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że ww. pojazd w dniu przywozu na terytorium kraju posiadał jednobryłowe czterodrzwiowe (dwoje drzwi przednich otwieranych wahadłowo, przesuwane drzwi boczne prawe, uchylne drzwi tylne) nadwozie typu VAN przeszklone w części pasażerskiej (szybę przednią, szyby w drzwiach przednich bocznych otwieranych wahadłowo, panelu bocznym lewym, przesuwanych drzwiach prawych) oraz przeszklonymi drzwiami tylnymi uchylnymi z jednolitym wnętrzem zawierającym dwie przestrzenie: pasażerską (w przeszklonej przedniej części) z pięcioma miejscami do siedzenia (dwa fotele w pierwszym rzędzie i trzyosobową kanapę w drugim z pasami bezpieczeństwa) oraz towarowej oddzielonej od pasażerskiej przegrodą z tworzywa sztucznego przeszkloną w górnej części bez przeszklenia na panelach bocznych (z przeszkleniem w drzwiach tylnych). Przestrzeń pasażerska wyposażona była w elementy kojarzone z przewozem osób: tapicerka z tworzywa sztucznego, nagłośnienie, oświetlenie, wentylacja, klimatyzacja, schowki w drzwiach przednich bocznych i na konsoli na wprost pasażera. Przestrzeń towarowa z kolei nie posiadała przeszklenia w panelach bocznych ani punktów mocowania dodatkowych miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa. Przechodząc do jego klasyfikacji wskazał, że udokumentowane cechy, jak: przeszklenie pasażerskiej części nadwozia, jednolite wnętrze wyposażone w dwa rzędy siedzeń, w zależności od konfiguracji z 6 lub 5 miejscami siedzącymi, z przestrzenią za drugim rzędem siedzeń umożliwiającą przewóz bagaży, czy towarów, wskazują na przeznaczenie wielozadaniowe do przewozu zarówno osób jak i towarów.

DIAS zgodził się z NUS, że wykluczyć należy klasyfikację samochodu [...] do kodu 8704 - Pojazdy mechaniczne do transportu towarów, jako pojazdu przeznaczonego do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych cech pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Nadto z literalnego brzmienia pozycji 8704 nie wynika, by istniała możliwość zaklasyfikowania w tej pozycji samochodu, który spełnia inne funkcje niż transport towarów. Ww. pojazdu nie można zaklasyfikować do kodu CN 8704, gdyż pozycja ta obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Cechy charakterystyczne spornego samochodu, mimo określenia jego rodzaju w dokumentach rejestracyjnych jako ciężarowego, nie wskazują na możliwość jego klasyfikacji do grupy pojazdów przeznaczonych do transportu towarowego z pozycji CN 8704. Zapis w dokumentach rejestracyjnych, że jest to samochód ciężarowy, pozostaje bez wpływu na klasyfikację taryfową.

Reasumując, DIAS stwierdził, że Skarżący zobowiązany był do złożenia deklaracji

i zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu, czego nie zrobił. Tym samym, zasadne było wydanie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zastrzegł, że wartość pojazdu wskazaną w fakturze z [...] listopada 2018 r. tj. 12.100,00 EUR uznano za wiarygodną, przyjęto ją do wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, oraz że sposób ustalenia wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego nie budzi zastrzeżeń.

Organ II instancji nie zgodził się z zarzutami odwołania, co do art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a., art. 191 art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Ocenił, że NUS w sposób wyczerpujący zbadał wszystkie okoliczności związane ze sprawą.

Następnie DIAS zwrócił uwagę na mający w sprawie zastosowanie art. 153 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), i wynikający z niego obowiązek zastosowania się do dokonanej przez Sąd oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. W tej sprawie Sąd wskazał na konieczność poszerzenia materiału dowodowego "w szczególności rozważając oględziny pojazdu", ewentualnie "w razie niemożliwości przeprowadzenia takiego dowodu" wnikliwą ocenę przeznaczenia samochodu w oparciu o posiadane "pełne dane techniczne". NUS sprostał wskazaniom sformułowanym przez WSA w wyroku z 28 lipca 2022 r.. Poszerzył materiał dowodowy - przeprowadził [...] lutego 2023 r. oględziny samochodu [...]. Skarżący wraz z pełnomocnikiem uczestniczył w tych czynnościach. Żaden z nich nie zakwestionował ustaleń osób, które przeprowadziły oględziny, nie wniósł również zastrzeżeń co do ich przebiegu. Protokół z oględzin zawiera zarówno ogólny opis spornego samochodu, jak i szczegółowy z uwzględnieniem podziału na część pasażerską i przestrzeń bagażową. Integralną część protokołu stanowią fotografie samochodu - 35 sztuk. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, organ I instancji przeprowadził jego wnikliwą ocenę z uwzględnieniem przesłanek klasyfikacyjnych pozycji 8704 i 8703. Ustalenia te doprowadziły do konkluzji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód spełnia wymagania klasyfikacyjne pozycji 8703 - samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co dało podstawę do stwierdzenia, że w sprawie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Według DIAS, postępowanie organu nie było też sprzeczne z brzmieniem art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., co czyni przedstawione w odwołaniu zarzuty bezpodstawnymi. Organ udowodnił, że Skarżący był zobligowany do realizacji swojego obowiązku podatkowego z tego tytułu. Na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wskazał daty przemieszczenia samochodu na terytorium kraju.

Dalej DIAS zaznaczył, że w wyroku którym NUS był związany Sąd uznał, że

organ powinien przede wszystkim przeprowadzić oględziny samochodu, a dopiero

w przypadku, kiedy przeprowadzenie tego dowodu byłoby niemożliwe, ewentualnie przeprowadzić wnikliwą ocenę przeznaczenia samochodu w oparciu o posiadane "pełne dane techniczne". Stwierdził, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, że NUS odniósł się do wszystkich dowodów, które zawierały opis spornego samochodu i wyjaśnił, które z nich i dlaczego mają większą wartość w tym konkretnym postępowaniu.

DIAS za słuszne uznał też stanowisko w zakresie stosowania się do wskazań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z grudnia 2007 roku sygn. C-486/06), dotyczących ustalania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o ogólny wygląd i ogół cech samochodu takich jak określone w pozycji CN oraz uwagach do sekcji i działów. Jednak, co już wyjaśnił NUS, przytoczone stanowisko sprzeczne jest z poglądem Strony w zakresie określenia rodzaju pojazdu w oparciu o zapisy w dokumentach rejestracyjnych, jak też z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia pojemności ładunkowej części towarowej (służącej do przewozu towarów) oraz części przeznaczonej do przewozu osób. Podnoszone kryterium nie jest bowiem wymienione jako mające wpływ na klasyfikację, zarówno w treści wskazanego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak też określonych w pozycjach do CN oraz uwagach do sekcji lub działów. Tym samym organ miał prawo do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego we wskazanym zakresie.

W skardze na powyższe orzeczenie Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie:

1/ art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i objęcie daniną wewnątrzwspóinotowego nabycia przez niego ww. pojazdu;

2/ art. 233 § 2 O.p. przez nie wypełnienie wskazania organu odwoławczego i nie zbadanie okoliczności faktycznych, które wg DIAS należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a wskazanych w decyzji uchylającej z [...] listopada 2022 r.;

3/ przepisów postępowania które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. i nie podjęcie wbrew ustawowemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie oceny charakteru procedowanego pojazdu, co finalnie spowodowało błędne określenie podstawy opodatkowania;

4/ art. 191 Op. przez dokonanie dowolne], sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że ww. samochód nabyty przez Stronę nie jest pojazdem samochodowym przeznaczonym głównie do transportu towarowego (klasyfikacja CN 8704), lecz jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikacja CN 8703), czego konsekwencją było uznanie, że stanowi on samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegający opodatkowaniu akcyzą;

5/ art. 121 § 1 Op. tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Strona wniosła m.in. o uchylenie decyzji zarówno DIAS jak i NUS oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na jej rzecz wg norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje;

Skarga okazała się zasadna.

Spór pomiędzy stronami dotyczy rozsądzenia, czy samochód marki [...] nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony przez Skarżącego na terytorium kraju, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704, co w konsekwencji prowadziło do ustalenia czy samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Rozstrzygając - przedstawiony ponownie tut. Sądowi spór dotyczący powyższej kwestii - w pierwszej kolejności podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie zarówno organy podatkowe, jak również sąd – co do zasady – wiąże na mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu wyroku, którym uchylone zostało poprzednie, niekorzystne dla Skarżącego orzeczenie.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Pomimo użycia w tym przepisie określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie

o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem

w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie

w uzasadnieniu wyroku (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 22 września

2021 r. sygn. akt I SA/Gl 597/21). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (podkreślenie Sądu). W orzecznictwie akcentuje się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki: WSA w Warszawie z 25 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1442/21, WSA w Szczecinie z 7 września 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 260/22). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12 ), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.".

Przechodząc na grunt sprawy, należy przypomnieć, że w wyroku z 28 lipca

2022 r. WSA stwierdził naruszenie zasad postępowania podatkowego, gdyż jak podkreślił, rozważenia wymagało alternatywne zakwalifikowanie pojazdu do kodów CN: - 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, bądź: - 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Sąd zaznaczył, że klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycja CN 8704). Z tego też względu, Sąd wskazał, że konieczne było porównanie cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, należało ustalić, która z funkcji przypisywanych pojazdowi ma charakter dominujący, w szczególności, że niewątpliwie sporny pojazd miał dwie funkcje, czyli towarową i osobową. Ostatecznie WSA uznał, że organy nie dowiodły przekonująco, że dominującą funkcją samochodu był przewóz osób.

Według natomiast DIAS, organy powtórnie orzekając: - zasadnie przyjęły, że skoro u.p.a. zawiera własną definicję "samochodu osobowego", definicje tego pojęcia zamieszczone w innych ustawach podatkowych, a także przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym, czy przepisów regulujących kwestie homologacji pojazdów nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w u.p.a.; - właściwie uzupełniły materiał dowodowy (przeprowadzono oględziny); - dokonały stosownych analiz. Tym samym sprostano wytycznym Sądu.

Z racji toczonego sporu, dla porządku, w pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia, że stosownie do treści art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Według art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze. zm.).

Z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wynika zaś, że - obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania takim samochodem jak właściciel nastąpiło przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Podatnikiem w takim przypadku jest osoba, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, to zgodnie z art. 101 ust. 5 u.p.a. za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane, po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż w terminie 30 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu w kraju.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r.

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07 września 1987 r. ze zm.) Komisja ustanawia nomenklaturę towarów, zwaną dalej Nomenklaturą Scaloną (CN) w celu jednoczesnego spełnienia wymogów zarówno Wspólnej Taryfy Celnej, danych statystycznych w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty oraz innych polityk Wspólnoty dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Nomenklatura Scalona zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 obejmuje: • nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego

• wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazwane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna • przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ww. rozporządzenia Nomenklaturę Scaloną przedstawiono

w załączniku 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej.

Rozporządzenie to jest co roku nowelizowane. W tabeli stawek celnych wyszczególniono, uszeregowane w sekcjach (od I do XXI) i działach (od 1 do 98), towary wraz z przypisanymi do nich kodami taryfy celnej i odpowiednimi stawkami celnymi. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Uwaga I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowi, że klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Oznacza to, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych, jest najważniejsze, tj. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji.

Według Reguły 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - na poziomie podpozycji obowiązują analogiczne zasady z uwzględnieniem, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Powyższe oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji Nomenklatury Scalonej z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem, do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod CN.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi, pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe

i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe o prostej budowie, takie jak: • wyposażone w silnik motocyklowy, koła itp., które ze względu na konstrukcję mechaniczną mają cechy tradycyjnego samochodu, tzn. układ kierowniczy typu samochodowego lub łącznie, wsteczny bieg i mechanizm różnicowy • zmontowane na podwoziu w kształcie litery T, w których to pojazdach dwa koła tylne napędzane są niezależnie osobnymi silnikami elektrycznymi zasilanymi z akumulatora. Pojazdy te są zwykle sterowane jednym centralnym drążkiem sterowym, za pomocą którego kierowca może pojazd uruchamiać, rozpędzać, hamować, cofać, jak również kierować nim na prawo i lewo przez zróżnicowany moment obrotowy kół napędowych albo przez skręt przedniego koła. Pojazdy objęte tą pozycją mogą być typu kołowego albo gąsienicowego i obejmuje ona również: • samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe) • specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe • samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.) • pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu • wózki golfowe i podobne pojazdy.

Dla potrzeb tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" np. pojazdy typu van, SUV-y i niektóre pojazdy typu pickup. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych tą pozycją są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pozycja 8704, zgodnie z brzmieniem Taryfy Celnej, obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Obejmuje ona w szczególności: • zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem o nadwoziu zamkniętym itd.) • ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju • ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.) • cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp) • ciężarówki-chłodnie i izotermiczne • ciężarówki

o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli

z propanem itp. • ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą,

z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp. • ciężarówki specjalnie skonstruowane

do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Z kolei klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i posiadają oddzielną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów.

Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie van, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane, tak aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (van) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazd typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (van); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pozycja 8704 obejmuje również: wywrotki, wozy przodkowe, pojazdy samozaładowcze, ciężarówki drogowo-kolejowe. Dla określenia, czy dany produkt stanowi wyrób podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym niezbędne jest jego

Sąd w składzie orzekającym ponownie w tej sprawie, do którego przepis art. 153 p.p.s.a. także jest adresowany uznał, że organy nie wykonały wskazań zawartych w wyroku z 28 lipca 2022 r.

Przede wszystkim konieczna jest uwaga, że Sąd poprzednio orzekający - co należy podkreślić, na gruncie wówczas zebranego materiału dowodowego

i argumentacji organów - wyraźnie w motywach wskazał, że w sytuacji niemiarodajności opisanych dowodów dla ustalenia kluczowej kwestii - zasadniczego przeznaczenia pojazdu - organy winny rozważyć poszerzenie materiału dowodowego (o oględziny pojazdu), bądź, w razie niemożliwości przeprowadzenia takiego dowodu kwestię tę powinny zbadać w oparciu o pełne dane techniczne wynikające z już zgromadzonych dokumentów. Sąd zobowiązał organy do przeprowadzenia kompleksowej analizy zgromadzonych danych.

Zdaniem Sądu, choć oględziny przeprowadzono, stosownej analizy nadal brak.

Wbrew temu co się sugeruje w decyzji - obowiązek jej przeprowadzenia dotyczył obu ww. sytuacji. Zagadnieniem kluczowym, z punktu widzenia toczonego sporu było przesądzenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu i to do tej materii odnosi się wskazówka, "Istotne znaczenie może mieć w tym wypadku również uwzględnienie wielkości przedziału towarowego, ładowności pojazdu oraz porównanie tych wielkości z wartościami typowymi dla samochodów uznawanych za samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Oględziny miały posłużyć zgromadzeniu dodatkowych danych (poszerzeniu materiału dowodowego), które następnie w łączności z całokształtem zebranego materiału powinny były być poddane wnikliwej, kompleksowej ocenie obejmującej również takie czynniki, jak wielkość przedziału towarowego, ładowność pojazdu i co najistotniejsze - porównanie tych wielkości z wartościami typowymi dla samochodów uznawanych za samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. W stanowisku organu brak takich rozważań. Wbrew temu co wyraźnie wyłuszczył WSA - nie skonfrontowano tych wielkości ze sobą. Organy broniły się, że kryterium to nie ma znaczenia. Umknęło im jednak, że w tej sprawie obowiązek przeprowadzenia i przedstawienia odpowiednich analiz i ocen wynikało z wyroku WSA z 28 lipca 2022 r., którym były związane.

Trzeba też zwrócić uwagę, że w motywach wyroku podkreślono, że o przypisanym przez organy przeznaczeniu samochodu nie może świadczyć wyłącznie wyposażenie go w siedzenia służące do przewozu pięciu pasażerów oraz wyposażenie kabiny pasażerskiej w elementy typowe dla samochodów osobowych. Pogląd ten wsparto wyrokiem ETS w sprawie C-486/06, gdzie, dla oceny przeznaczenia pojazdu na potrzeby klasyfikacji taryfowej, oceniano również cechy techniczne części pojazdu przeznaczonej do transportu towarów (bagaży). WSA stwierdził, że brak dowodu pozwalającego na ustalenie wyglądu pojazdu, w tym w szczególności przedziału służącego do przewozu towarów, oraz analizy cech technicznych spornego samochodu pod kątem przydatności do przewozu towarów, (podkreślenie Sądu), uniemożliwiło ostateczne ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia.

Skład orzekający obecnie podkreśla, że choć z protokołu oględzin wynika wielkość przedziału służącego do przewozu towarów, to jednakże organy, poza podaniem rozmiarów przestrzeni bagażowej nie dokonały analizy cech technicznych spornego samochodu pod kątem jego przydatności do przewozu towarów. To zaś było niezbędne do ostatecznego ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Powyższe stanowisko potwierdza lektura ponownie wydanych przez organy rozstrzygnięć.

Zaznaczyć bowiem należy, że w zaskarżonej decyzji DIAS przekonywał, że NUS po uzupełnieniu materiału dowodowego przeprowadził jego wnikliwą ocenę

z uwzględnieniem przesłanek klasyfikacyjnych pozycji 8704 i 8703. Ustalenia te doprowadziły do konkluzji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód spełnia wymagania klasyfikacyjne pozycji 8703.

Tymczasem w decyzji NUS, po uprzednim omówieniu stanu prawnego, opisaniu wyglądu samochodu, zgromadzonych dowodów, przytoczeniu informacji pozyskanych w ramach oględzin, stwierdzono m. in. że "Przechodząc do jego klasyfikacji wskazać należy, że udokumentowane cechy, jak: przeszklenie pasażerskiej części nadwozia, jednolite wnętrze wyposażone w dwa rzędy siedzeń, w zależności od konfiguracji z 6 lub 5 miejscami siedzącymi, z przestrzenią za drugim rzędem siedzeń umożliwiającą przewóz bagaży, czy towarów, wskazują na przeznaczenie wielozadaniowe do przewozu zarówno osób jak i towarów". Po czym uznano, że "Cechy charakterystyczne przedmiotowego pojazdu, mimo określenia jego rodzaju jako ciężarowego, nie wskazują na możliwość jego klasyfikacji do grupy pojazdów przeznaczonych do transportu towarowego z pozycji CN 8704. Określenie

w dokumentach rejestracyjnych jako ciężarowy nie zmieniło zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Przeprowadzone postępowanie nie neguje możliwości zarejestrowania typowego samochodu do przewozu osób jako samochodu ciężarowego."(k-15 decyzji).

DIAS, powielając w znacznej części ww. stwierdzenia, zgodził się z organem I instancji, że "wykluczyć należy klasyfikację samochodu [...] do kodu 8704 - Pojazdy mechaniczne do transportu towarów, jako pojazdu przeznaczonego do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych cech pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób" (k: 21 decyzji).

Zdaniem Sądu, treść obu decyzji (I i II instancji ) nie zawiera wnikliwej

analizy zgromadzonego materiału uwzględniającej wytyczne zawarte w wyroku

z 28 lipca 2022 r.

Należy też zauważyć, że w ww. wyroku wskazano, że dla właściwej

klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN istotne są cechy konstrukcyjne, projektowe wskazujące na dany typ pojazdu, a nie jego cechy zewnętrzne, wizualizacja czy

też przeznaczenie.

Powyższe zastrzeżenie jest o tyle istotne, że według decyzji - w protokole oględzin zapisano, że kabina pasażerska wyposażona została w dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami: w pierwszym rzędzie dwa fotele

- dla kierowcy oraz dla pasażera ze składanymi podłokietnikami, w drugim

rzędzie trzyosobowa kanapa (mocowana w oryginalne miejsca kotwienia).

Tymczasem, ostatni z zapisów pozostaje w oczywistej sprzeczności z informacją pozyskaną od przedstawiciela producenta samochodu [...] Sp. z o.o., który w piśmie z [...] lutego 2021 r. wskazał m.in., że samochód został fabrycznie wyposażony w trzy miejsca siedzące (kierowca + 2 pasażerów) i trzy pasy bezpieczeństwa, w jednym rzędzie, oraz zaznaczył, że producent nie zamontował dodatkowych punktów mocowania foteli z pasami bezpieczeństwa.

Podsumowując, wbrew wskazaniom WSA, z rozstrzygnięć organów obu instancji w dalszym ciągu nie wynika jednoznacznie precyzyjnie, że dominującą funkcją spornego samochodu był przewóz osób.

W wyroku z 28 lipca 2022 r. Sąd jasno i czytelnie omówił kwestie, które również

po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego winny były być poddane kompleksowej analizie organów.

Uwagi WSA, ukierunkowujące ponowne postępowanie w sprawie - należało odczytywać nie w sposób wybiórczy, a w całokształcie przedstawionego w wyroku stanowiska. Uzupełniając dodać należy, że zasadą postępowania jest, że materiał dowodowy winien być przez organy starannie wyważany i ocenianym we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów.

Jak wykazano powyżej, organy dalej nie dokonały, tym razem z uwzględnieniem wskazań Sądu - zbadania i oceny zasadniczego przeznaczenia samochodu.

Z tych też względów, stwierdzając naruszenie art. 153 p.p.s.a., oraz art. 122

w związku z art. 187 § 1 O.p. art. 191 Op., art. 121 § 1 Op. w zakresie odpowiadającym sformułowanym wobec decyzji zastrzeżeniom , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 200 i art. 205 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zobowiązane będą uwzględnić stanowisko Sądu zawarte w tym wyroku oraz – w wyroku z 28 lipca 2022 r. i ponownie rozpoznać sprawę w jej kluczowo spornym zakresie.