Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 306/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1c i pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi G. Spółki z o.o. w C. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Łambinowice z dnia 4 września 2023 r., nr Fn 3120.1.4.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez spółkę G. Sp. z o. o. z siedzibą w C. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") jest indywidualna interpretacja podatkowa Wójta Łambinowic (dalej jako: "organ") z 4 września 2023 r., nr Fn 3120.1.4.2023., wydana na podstawie art. 14j § 1, art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm. - dalej jako: "op"), dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów poeksploatacyjnych, od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Spółka zwróciła się do organu (data wpływu wnioski 15.06.2023 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów poeksploatacyjnych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest w posiadaniu gruntów sklasyfikowanych jako "K"- użytki kopalne, na których znajduje się złoże [...]. Grunty te podlegają sukcesywnie procesom rekultywacyjnym prowadzonym zgodnie z ustawą z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. W ramach rekultywacji, Spółka podejmuje na przedmiotowych gruntach, na których znajdują się wyrobiska pokopalniane, stosowne czynności dostosowawczo - techniczne, a następnie w zależności od charakteru rekultywacji podejmie czynności polegające m.in. na zasianiu roślin próchnicotwórczych lub zalesieniu.

W trakcie trwania procesów rekultywacyjnych Spółka wykazuje te grunty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiotowe grunty stanowią środki trwałe Wnioskodawcy, od których nie dokonuje on odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast koszty rekultywacji oraz podatku od nieruchomości Wnioskodawca odnosi w koszty uzyskania przychodów.

Spółka sukcesywnie w związku z zakończeniem rekultywacji gruntów składa wniosek do Starosty o uznanie rekultywacji za zakończoną, a następnie po wydaniu decyzji uznającej rekultywację za zakończoną składa wniosek o zmianę klasyfikacji gruntów i dopiero po zmianie klasyfikacji na grunty rolne lub leśne zgodnie z określonym kierunkiem rekultywacji dokonuje zmian w deklaracji podatkowej.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała następujące pytanie:

Czy dla gruntów poeksploatacyjnych możliwe jest zastosowanie stawki pozostałej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej: "upol") od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych ?

Zajmując własne stanowisko Spółka stwierdziła, że grunty poeksploatacyjne podlegają opodatkowaniu stawką "pozostałe", o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1c upol, od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych. Według Strony za takim wnioskiem przemawia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, którego skutkiem jest eliminacja takiej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się jedynie do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zatem przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny w wydanej 4 września 2023 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, wyrok Trybunału, na który powołuje się Strona, jest wyrokiem interpretacyjnym, który wydany został w stanie faktycznym dotyczącym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a nie osoby prawnej. Zdaniem organu, w świetle wskazań płynących z tego wyroku szczególną uwagę należy zwrócić na faktyczne lub nawet potencjalne wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej. Przydatne w tym celu mogą być takie okoliczności jak np. wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na jej nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach podatkowych. O istnieniu takiego związku może również świadczyć sam charakter nieruchomości.

W opinii organu, opisana we wniosku działalność rekultywacyjna jest niewątpliwie związana z działalnością gospodarczą podmiotów wydobywających kopaliny, co przekłada się także na traktowanie wydatków z tym związanych dla celów np. podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest przy tym, że Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza. Przedmiot prowadzonej działalności określony jest jednoznacznie w KRS. Przedmiotowe grunty pozostają majątkiem spółki i stanowią część prowadzonego przedsiębiorstwa w rozumieniu art.551 Kodeksu cywilnego.

Rekultywacja terenu po wydobyciu kopalin jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że do czasu jej zakończenia grunt jest opodatkowany według najwyższej stawki podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych proces rekultywacji gruntów polega na nadaniu lub przywróceniu gruntom zdegradowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Skoro rekultywacja wyeksploatowanych gruntów jest konieczną składową działalności w zakresie wydobywania kopalin, to grunty poddane takim czynnościom należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej tak długo, jak długo rekultywacja nie zostanie zakończona i taki stan rzeczy nie zostanie stwierdzony decyzją ostateczną właściwego organu. W konsekwencji rekultywowane grunty powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Stanowisko takie zaprezentował NSA wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019 r. Sygn. akt II FSK 1021/17

Rozstrzygając o momencie zakończenia rekultywacji nie można zapominać o klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Rozpoczęcie procesu rekultywacji nie prowadzi do zmian w ewidencji gruntów i budynków, które mogłyby skutkować wyłączeniem rekultywowanych gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dopiero po wydaniu przez Starostę decyzji uznającej rekultywację za zakończoną, można wnioskować o zmianę klasyfikacji gruntów na rolne lub leśne. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawą wymiaru podatku są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że wspomniana ewidencja jest dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ podatkowy określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ewidencja ta ma moc dokumentu urzędowego, więc zgodnie z art. 194 § 1 ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzono.

W ocenie organu podatkowego grunty sklasyfikowane jako "K" - użytki kopalne będące w posiadaniu przedsiębiorcy do czasu dokonania zmiany w ewidencji gruntów i budynków na użytek rolny lub leśny, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zmiana zasad opodatkowania następuje od następnego dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków.

W doktrynie przyjmuje się, iż grunty wykorzystane w związku z ich rekultywacją są zaliczane do gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 15.03.2017 r. sygn. akt II FSK 437/15 NSA podkreślił, że nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów.

Działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej decyzją ostateczną właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Taki pogląd znajduje potwierdzenie również w wyroku NSA II FKS 667/17 z dnia 26.02.2019 r., w którym sąd ten wykazał, że "zakończenie procesu rekultywacji stwierdzone jest decyzją starosty wydaną na podstawie art. 22 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych". Tym samym sąd podkreślił, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej decyzją ostateczną właściwego organu administracyjnego grunty te, są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także zajęte faktycznie na jej prowadzenie. W ocenie Sądu to ostateczna decyzja starosty ma fundamentalne znaczenie jako obiektywne i formalne potwierdzenie zakończenia rekultywacji gruntów.

Ponadto należy stwierdzić, że decyzja starosty o zakończeniu rekultywacji musi potwierdzić skuteczne zakończenie rekultywacji. Jednakże rozstrzygając o momencie zakończenia rekultywacji nie można zapomnieć o klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków.

W ocenie organu podatkowego powoływanie się na wyroki, które wskazują, że decyzja starosty jedynie stwierdza, że zamierzony cel został osiągnięty znajduje potwierdzenie w przypadku gruntów podlegających rekultywacji, które po zakończeniu działalności wydobywczej są sklasyfikowane w ewidencji jako użytki rolne i leśne. W takim przypadku można stwierdzić, że samo wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji stwierdza jedynie, że grunt został zrekultywowany, a rekultywację zakończono przed wydaniem decyzji. Można przyjąć, że dniem zakończenia prac rekultywacyjnych będzie z reguły dzień złożenia wniosku do starosty.

Taki sposób ustalenia momentu zakończenia rekultywacji w ocenie organu nie może być stosowany wówczas, gdy grunt rekultywowany sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów inaczej niż użytek rolny lub las np. K- użytki kopalne.

Zakończenie prac rekultywacyjnych nie powoduje bowiem, że w ewidencji następuje zmiana klasyfikacji z użytku kopalnego na użytek rolny. Przedsiębiorca nadal pozostaje właścicielem gruntu sklasyfikowanego jako K, co skutkuje tym, że grunty nadal są opodatkowane podatkiem od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzja o zakończeniu rekultywacji stanowi podstawę do dokonania zmian w oznaczeniu gruntów na użytki odpowiadające profilowi rekultywacji. Zmiana klasyfikacji użytku wprowadzona w ewidencji gruntów i budynków będzie skutkowało zmianą zasad opodatkowania gruntów, na których zakończono proces rekultywacji

W konsekwencji organ uznał stanowisko Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe.

Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą interpretacje, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. W skardze zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa materialnego, tj. błąd wykładni art. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1 pkt 1c i pkt 3 upol, polegający na uznaniu, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną.

Uzasadniając stawiane zarzuty Skarżąca podtrzymała stanowisko, że posiadane przez nią grunty poeksploatacyjne, jako niesłużące działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatku od nieruchomości. Pełnomocnik Skarżącej, przytaczając obszernie fragmenty uzasadnienia w/w wyroku z 24 lutego 2021 r. SK 39/19, wywodził, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej i że w takiej sytuacji powinno być brane pod uwagę, czy dane przedmioty opodatkowania są lub potencjalnie mogą być faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym pełnomocnik zarzucił, że stanowisko organu oparte jest wyłącznie na tym, że Spółka nie prowadzi działalności (aktywności) innej niż działalność gospodarcza, a przedmiotowe grunty stanowią jej majątek i stanowią część prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Dalej pełnomocnik zaznaczył, że Spółka nie kwestionuje, iż rekultywacja po wydobyciu złoża jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej jednak wyłącznie do czasu faktycznego zakończenia rekultywacji gruntów. Wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1326 dalej: Ustawa o ochronie gruntów; u.o.g.r.l.), rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy się w terminie do 5 lat od zaprzestania tej działalności. Przyznając, że do czasu faktycznego zakończenia rekultywacji grunty pokopalniane związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, pełnomocnik argumentował, że odtworzenie warstwy próchniczej gleby powoduje, że grunty te tracą związek z działalnością gospodarczą, stając się na powrót gruntami rolnymi/leśnymi. Ponieważ zmiana ta ma charakter trwały, to należy uznać, iż po zakończeniu procesu rekultywacji grunty te tracą związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym od momentu faktycznego zakończenia czynności rekultywacyjnych grunty te podlegają opodatkowaniu według stawki pozostałej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1c upol. Za takim wnioskiem opowiada się też aktualne orzecznictwo (wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. III FSK 621/21). Ponadto, zgodnie z orzecznictwem NSA, proces rekultywacji gruntów stanowi ostatnią fazę wykorzystywania gruntów do celów prowadzenia działalności gospodarczej (np. wyroki z 26 lutego 2019 r., sygn. II FSK 667/17, z 14 marca 2018 r., sygn. II FSK 694/16, z 22 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1548/15 i II FSK 1549/15). Zdaniem Skarżącej nie ma jednak konieczności oczekiwania do momentu uprawomocnienia się decyzji organu administracji publicznej o uznaniu rekultywacji za zakończoną, bowiem w świetle wyroku TK zmiana sposobu wykorzystywania gruntów następuje od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, w szczególności grunty takie stają się dla Spółki całkowicie zbędne. Zatem, według Skarżącej, decyzja Starosty o uznaniu rekultywacji za zakończoną potwierdzi jedynie stan faktyczny istniejący de facto przed wydaniem przez Starostę decyzji, a zaistniały w momencie złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Za takim wnioskiem przemawia też charakter decyzji Starosty o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż decyzja taka stanowi jedynie formalne potwierdzenie zaistniałego w przeszłości stanu faktycznego tj. faktu zakończenia na danym terenie wszelkich prac związanych z rekultywacją. Powyższe oznacza, iż decyzja ta nie ma charakteru konstytutywnego. Ma natomiast charakter deklaratoryjny. Wobec tego decyzja Starosty potwierdzi zakończenie rekultywacji, które oczywiście miało miejsce jeszcze przed jej wydaniem. Tym samym decyzja ta nie może wyznaczać momentu, od którego zmianie ulegnie właściwa stawka podatku od nieruchomości. Nie czyni ona bowiem ze swej natury rekultywacji zakończoną - rekultywacja została zakończona w momencie osiągnięcie celu, a nie stwierdzenia jego realizacji przez organ administracji publicznej. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 11 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 31/17, stwierdzając, iż to nie decyzja ostateczna jako taka statuuje moment, w którym rekultywacja została zakończona, ale zaistniały stan faktyczny polegający na przywróceniu gruntom ich wartości użytkowych (faktyczne zakończenie rekultywacji). NSA wskazał, że decyzja o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną jedynie stwierdza, że zamierzony cel został osiągnięty (...) dla celów podatku od nieruchomości decyzja wydana na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych ma znaczenie dowodu w sprawie, który pozwala wiążąco stwierdzić, że proces rekultywacji gruntów został zakończony (został osiągnięty cel tego procesu), ale nie rozstrzyga, jaki moment należy uznać za właściwy dla stwierdzenia, że grunty przestały być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, na gruncie ustawy podatkowej znaczenie ma fakt zaprzestania wykorzystywania gruntu dla celów gospodarczych, a nie formalne zakończenie postępowania administracyjnego w przedmiocie rekultywacji. W rezultacie, w ocenie Skarżącej, za moment zakończenia faktycznych czynności rekultywacyjnych na danym terenie należy uznawać dzień złożenia wniosku do właściwego starosty o wydanie decyzji rekultywacyjnej.

Spółka nie podziela tym samym stanowiska organu podatkowego, z którego wynika, że po zakończeniu prac rekultywacyjnych na gruntach poeksploatacyjnych, grunty te nadal pozostają związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając na względzie przytoczone powyżej orzecznictwo, należy bowiem stwierdzić, że decyzja starosty ma charakter deklaratoryjny i stanowi jedynie dowód, że cel rekultywacji został osiągnięty. W związku z tym, w ocenie Spółki, grunty poeksploatacyjne tracą swój związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w momencie faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych. Jak z kolei wskazał Trybunał, nie można opodatkowywać gruntów najwyższymi stawkami przewidzianymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol tylko ze względu na fakt posiadania tych gruntów przez przedsiębiorcę. Można więc wysnuć wniosek, że skoro grunty straciły swój związek z działalnością gospodarczą należy je opodatkować według stawek pozostałych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c upol. Argumentacja Wójta prowadzi więc do wniosków sprzecznych z wyrokiem TK oraz przywoływanym przez Spółkę orzecznictwem sądów administracyjnych.

Spółka zaznacza również, że w ślad za wyrokiem TK odchodzi się od zasady bezwzględnego związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji konieczne jest badanie faktycznego sposobu wykorzystania tych gruntów. Trybunał wskazał, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani najwyższymi stawkami podatku, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol, wyłącznie na podstawie faktu posiadania danego gruntu. Natomiast w niniejszej sprawie grunty po zakończeniu rekultywacji stają się zbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem argumentacja Wójta stoi więc w opozycji do stanowiska przedstawionego w wyroku TK.

Powyższe potwierdza wyrok NSA z dnia 15 września 2022 r., sygn. III FSK 1022/21, w którym to sąd stwierdził, że o związaniu gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej nie przesądza jego sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków. Oczywiście ewidencja gruntów i budynków ma znaczenie w określeniu przedmiotu opodatkowania, ale określona w niej klasyfikacja nie oznacza jeszcze o związku danego gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą. (...) Taką interpretację art. la ust. 1 pkt 3 upol potwierdza dodatkowo treść art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol, określającego wysokość stawek maksymalnych podatku od nieruchomości. W przepisie tym mowa jest o "gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków". W zakresie ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można więc mówić o istnieniu związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

Podsumowując mając na uwadze powyższe, a w szczególności wytyczne wskazane w wyroku TK jak i orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych na jego kanwie, Spółka uważa, że jest uprawniona jest do zastosowania dla gruntów powydobywczych stawki pozostałej z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c upol, od momentu faktycznego zakończenia rekultywacji, tj. od momentu złożenia wniosku do Starosty o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, ponieważ z tą chwilą są to już grunty niewykorzystywane, a także które nie mogą być nawet potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Przepis ten stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, które znajdują zastosowanie względem stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Istotnym jest jednakże w tym miejscu, mając na uwadze realia niniejszej sprawy, podkreślenie, iż zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony, albowiem wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Jak bowiem wynika z regulacji art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami tej skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić z urzędu przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer). Jeżeli więc sąd pierwszej instancji orzekłby w części poza zakresem zaskarżenia, to wydając orzeczenie, dopuściłby się naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy (por wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2836/19).

Związanie granicami skargi sprawia także, że sąd administracyjny nie może uczynić związku funkcjonalnego pomiędzy przepisami prawa przedmiotem swojej oceny, kiedy przepis pozostający w związku nie został powołany w sformułowanych zarzutach.

Powyższe uwagi co do granic związania Sądu przy rozpoznawaniu skargi wyłącznie do podniesionych w niej zarzutów oraz powołanej w niej podstawy prawnej mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie, albowiem w samej skardze Spółka świadomie zawęziła zakres kontroli sądowej wyłącznie do zarzutu dopuszczenia się przez organ interpretacyjny błędu wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1c i pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przechodząc zatem, zgodnie z wolą Skarżącej, do kwestii samej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 upol z równoczesnym uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, którego skutkiem jest eliminacja takiej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się jedynie do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Sąd nie podzielił prezentowanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji własnego stanowiska, że grunty poeksploatacyjne podlegają opodatkowaniu stawką pozostałą, o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1c upol od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych. Spółka jednocześnie w swoim stanowisku nie kwestionowała samej okoliczności, że rekultywacja gruntu po wydobyciu złoża jest elementem działalności gospodarczej, niemniej jednak uważa, że związek ten istnieje wyłącznie do faktycznego zakończenia rekultywacji gruntu. Jej zdaniem z chwilą odtworzenia warstwy próchniczej gleby grunty te tracą swój dotychczasowy związek z działalnością gospodarczą, stając się na powrót gruntami rolnymi/leśnymi (str. 8 wniosku). Ponieważ zmiana ta ma charakter trwały, to należy uznać, iż po zakończeniu procesu rekultywacji, a tym samym od momentu faktycznego zakończenia czynności rekultywacyjnych, podlegają one opodatkowaniu według stawki pozostałej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c upol. W tym zakresie odwołano się miedzy innymi do wyroku NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 621/21. Według Spółki, w świetle tez zawartych w uzasadnieniu tego wyroku, decyzja Starosty o uznaniu rekultywacji za zakończoną potwierdza jedynie stan faktyczny istniejący de facto już przed wydaniem tej decyzji, w momencie złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Potwierdzeniem tego jest sam deklaratoryjny charakter decyzji o uznanie rekultywacji za zakończoną, która potwierdza jedynie osiągniecie celu jakiemu służył proces rekultywacji gruntu poeksploatacyjnego. Dlatego też na gruncie ustawy podatkowej znaczenie ma sam fakt zaprzestania wykorzystywania gruntu dla celów gospodarczych, a nie formalne zakończenie postępowania administracyjnego w przedmiocie rekultywacji.

Z kolei według organu interpretacyjnego rozpoczęcie procesu rekultywacji nie prowadzi do zmian w ewidencji gruntów, które mogłyby skutkować wyłączeniem rekultywowanych gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dopiero po wydaniu przez starostę decyzji uznającej rekultywację za zakończoną można wnioskować o zmianę klasyfikacji gruntów na rolne lub leśne. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków i świadczeń czy oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że wspomniana ewidencja jest dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ podatkowy określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ewidencja ta ma moc dokumentu urzędowego, więc zgodnie z art. 194 § 1 op stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Dopiero wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji wywiera wpływ na ocenę stanu gruntów w kontekście przesłanki zajęcia pod działalność gospodarczą i w konsekwencji traktowania tych gruntów jako przedmiot opodatkowania danego rodzaju podatkiem, w zależności od wyznaczonego kierunku rekultywacji. W tym względzie odwołano się wyroku NSA z 06.12.2017 r., sygn. akt II FSK 291/15 wskazując, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża, zaś do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Pogląd ten znajduje, zdaniem organu potwierdzenie również w wyroku NSA z 26.02.2019 r., sygn. akt II FSK 667/17, w którym Sąd wskazał, że "zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzone jest decyzją starosty wydaną na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych." Tym samym Sąd podkreślił, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. Tym samym w ocenie Sądu to ostateczna decyzja starosty ma fundamentalne znaczenie jako obiektywne i formalne potwierdzenie zakończenia rekultywacji gruntów.

Podkreślono także, że to decyzja starosty o zakończeniu rekultywacji musi potwierdzać skuteczne zakończenie procesu rekultywacji. Jednakże rozstrzygając o momencie zakończenia rekultywacji nie można zapomnieć o klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie organu podatkowego powoływanie się na wyroki, które wskazują, że decyzja starosty jedynie stwierdza, że zamierzony cel został osiągnięty - znajduje potwierdzenie w przypadku gruntów podlegających rekultywacji, które po zakończeniu działalności wydobywczej są sklasyfikowane w ewidencji jako użytki rolne lub leśne. W takim przypadku można stwierdzić, że samo wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji stwierdza jedynie, że grunt został zrekultywowany, a rekultywację zakończono przed wydaniem decyzji. Można przyjąć, że dniem zakończenia prac rekultywacyjnych będzie z reguły dzień złożenia wniosku do starosty.

Taki sposób ustalenia momentu zakończenia rekultywacji w ocenie organu nie może być stosowany wówczas, gdy grunt rekultywowany sklasyfikowany jest w ewidencji inaczej niż użytek rolny lub las np. K- użytki kopalne. Faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych nie powoduje bowiem, że w ewidencji następuje zmiana klasyfikacji z użytków kopalnych na użytki rolne. W rezultacie przedsiębiorca dalej pozostaje właścicielem gruntu sklasyfikowanego w ewidencji jako K, co skutkuje tym, że powinien od niego płacić podatek od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzja o zakończeniu rekultywacji stanowi jedynie podstawę do dokonania zmian w oznaczeniu gruntów na użytki rolne, względnie inne odpowiadające profilowi rekultywacji. Dopiero zatem dokonanie tych zmiany w ewidencji gruntów i budynków z użytku kopalnego na użytek rolny bądź leśny będzie skutkowało zmianą zasad opodatkowania gruntów na których zakończono proces rekultywacji.

W tym miejscu Sąd jedynie zauważa, nie dokonując w tym zakresie własnych ocen końcowego stanowiska organu, z uwagi na brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania, że zadane we wniosku pytanie Spółki dotyczyło możliwości zastosowania dla gruntów poeksploatacyjnych od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych stawki pozostałej, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. c upol.

Spółka w swoim stanowisku wywodziła, że z chwilą faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, grunty te w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, pomimo że nadal pozostawały we władaniu przedsiębiorcy, utraciły już swój związek z jego działalnością gospodarcza, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie będzie na zrekultywowanych gruntach prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności innej niż dotychczasowa.

Z przywołanego wyroku Trybunału, mającego charakter wyroku zakresowego wynika, ze przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem Trybunału art. 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnym jest w tym miejscu zwrócenie uwagi, że w przypadku wyroków zakresowych mamy do czynienia z przypisaniem atrybutu konstytucyjności lub niekonstytucyjności nie całej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, lecz jej określonemu fragmentowi, a dokładnie pewnej normie prawnej, którą można w całości lub części dekodować z określonego przepisu prawnego" (por. T. Woś, Wyroki interpretacyjne i zakresowe w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Studia IuridicaLublinensia, rok XXV, vol. 3 2016 s. 990).

Trybunał Konstytucyjny, wydając wyrok zakresowy, nie orzeka o niezgodności z Konstytucją całej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, lecz jego fragmentu. W tym zakresie przepis nadal istnieje, ale "skutkiem wydania orzeczenia zakresowego przez Trybunał Konstytucyjny jest uznanie, w jaki sposób badanych przepisów interpretować nie wolno (orzeczenie negatywne) albo jak je interpretować należy (orzeczenie afirmatywne) przy stosowaniu prawa, tzn. uzyskanie na ich podstawie jakich norm prawnych odpowiadających rezultatom interpretacyjnym mieszczącym się we wskazanym w orzeczeniu zakresie będzie sprzeczne z Konstytucją albo z nią zgodne" (por. K. Osajda, Koncepcja orzeczenia zakresowego, a wątpliwości na tle skutków orzeczeń TK [w:] Skutki wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sferze stosowania prawa red. M. Bernatt, J. Królikowski, M. Ziółkowski, Warszawa 2013, s. 297).

Jak wskazano w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r. (III FSK 4061/21), nie powinno budzić wątpliwości, że sama okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza jeszcze o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli będące w jego władaniu nieruchomości są niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

Opisana we wniosku działalność rekultywacyjna jest niewątpliwie związana z działalnością gospodarczą podmiotów wydobywających kopaliny, co przekłada się także na traktowanie wydatków z tym związanych dla celów np. podatku dochodowego od osób prawnych.

Definicję rekultywacji zawiera natomiast, art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l. W myśl tego przepisu rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg.

Osoba powodująca utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 u.o.g.r.l.). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 u.o.g.r.l.), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26 ww. ustawy). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę, jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 u.o.g.r.l.). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2 u.o.g.r.l.).

Z kolei według przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.), eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia

i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych

i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Choć ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, co nie jest kwestionowane w niniejszej sprawie, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Z powołanych przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz ustawy Prawo ochrony środowiska wynika, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; z 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09; z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13; z 9 grudnia 2016 r., II FSK 3333/14; z 6 grudnia 2017 r., II FSK 2971/15; z 14 marca 2018 r., II FSK 694/16; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., II FSK 1032/15; z 16 stycznia 2020 r., II FSK 484/18; z 20 lipca 2022 r., III FSK 862/21; publik. CBOSA). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Samo zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty.

W tym stanie rzeczy Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym samo faktyczne zakończenie przez Spółkę rekultywacji (czy też złożenie wniosku o wydanie decyzji potwierdzającej jej zakończenie), nie uprawnia jeszcze do zastosowania dla takich gruntów stawki pozostałej z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c upol.

Wynika to z tego, że chociaż - na co słusznie wskazuje Skarżąca - decyzja właściwego organu o zakończenia rekultywacji ma charakter deklaratoryjny, a zatem sama nie tworzy, nie zmienia ani nie znosi istniejących stosunków prawnych, to jednakże w jej ramach dochodzi też do istotnego z punktu prawa podatkowego stwierdzenia: z jaką datą doszło do zakończenia procesu rekultywacji gruntu. W decyzji o zakończeniu rekultywacji gruntu należy bowiem określić datę zakończenia tego procesu, a norma przewidująca ten obowiązek powinna być konstruowana nie tylko w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, ale o wszystkie przepisy wywodzące określone skutki z faktu zakończenia rekultywacji i wiążące je z datą zakończenia przywracania zdolności rolnej określonego gruntu.

Analiza przepisu art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l. nie wskazuje, że elementem niezbędnym decyzji o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną jest data faktycznego zrekultywowania gruntu. Niemniej jednak należy zauważyć, że zakończenie procesu rekultywacji gruntu i zmiana jego przeznaczenia z gospodarczego na rolnicze, ma wpływ na ciążące na posiadaczu gruntu określone obowiązki o charakterze finansowym, wiążące się z konkretną datą, z którą określony grunt przestał być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Obowiązków tych, chociażby o charakterze podatkowym, nie można wiązać wyłącznie z datą zakończenia określonego postępowania o charakterze administracyjnym przez wydanie określonego aktu administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 października 2022 r., sygn. akt I OSK 85/21 oraz z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 31/17). Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z 24 października 2022 r. sygn. akt I OSK 85/21, co podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w decyzji o zakończeniu rekultywacji określić należy datę zakończenia tego procesu, a norma przewidująca ten obowiązek powinna być konstruowana nie tylko w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l., ale wszystkie przepisy wywodzące określone skutki z faktu zakończenia rekultywacji i wiążące je z datą zakończenia przywracania zdolności rolnej określonego gruntu. We wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, że datą zakończenia wykorzystywania określonego gruntu na potrzeby działalności gospodarczej była data decyzji stwierdzająca zakończenie procesu rekultywacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3658/15, i z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1548/15). Jednakże, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela odmienne stanowisko, zgodnie z którym w związku z brakiem jednoznacznego wskazania w art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy, że decyzja o zakończeniu rekultywacji powinna zawierać datę przywrócenia wartości rolnej gruntu, a także w związku z przepisem art. 7a k.p.a. i przepisami łączącymi określone obowiązki finansowe ze zmianą charakteru gruntu, przepis art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l. powinien podlegać wykładni na korzyść posiadacza tego gruntu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 31/17, CBOSA). Jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na kwestię środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, w sytuacji braku określenia w decyzji o zakończeniu rekultywacji daty zakończenia tego procesu. Ocena, czy w konkretnym wypadku nastąpiła - czy też nie nastąpiła - rekultywacja gruntu, nie może być uzależniona od zakresu wykonanych robót rekultywacyjnych. Jednym z kryterium przy tej ocenie może być okoliczność, czy w wyniku odpowiednich zabiegów gruntu nadano lub przywrócono jego wartości użytkowe (wyrok NSA z 25 października 2018 r., sygn. akt II OSK 849/18). Dopiero w oparciu o materiał dowodowy obrazujący faktyczne doprowadzenie przez zobowiązanego do przywrócenia wartości użytkowych gruntu i podjęcie przez niego wszelkich niezbędnych czynności rekultywacyjnych, można stwierdzić zakończenie rekultywacji gruntu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l. (por. wyrok NSA z 17 listopada 2006 r., sygn. akt II OSK 1388/05). Te jednakże uprawnienia należą do właściwego do spraw rekultywacji organu, o którym mowa w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, nie zaś do kompetencji organu podatkowego. Trudno zatem nie zauważyć, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska Spółki o prawie do opodatkowania gruntów poeksploatacyjnych pozostałą stawką podatku od nieruchomości od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, oznaczałoby, że to organ podatkowy musiałby de facto ocenić, czy nastąpiła - czy też nie nastąpiła - faktyczna rekultywacja gruntu. Tym samym aprobata stanowiska Strony doprowadziłaby do sytuacji, w której to sama zainteresowana będzie decydować, kiedy rekultywacja ma być uznana za zakończoną, gdyż określenie tego momentu zależałoby wyłącznie od jej woli.

Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że samo faktyczne zakończenie przez Spółkę rekultywacji, czy też w dalszej kolejności złożenie do właściwego organu wniosku o wydanie decyzji potwierdzającej jej zakończenie, nie uprawnia jeszcze do zastosowania dla takich gruntów stawki pozostałej z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c upol, albowiem na tym etapie nie dochodzi jeszcze do zerwania związku rekultywowanych gruntów z działalnością gospodarczą.

Oznacza to, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zasadnie uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki przestawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym Spółka uprawniona jest do zastosowania dla gruntów powydobywczych stawki pozostałej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c upol od momentu faktycznego zakończenia rekultywacji. Dlatego sformułowany w skardze zarzut błędnej wykładni przepisu art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1c i pkt 3 upol, polegającej na uznaniu, iż w świetle wyroku Trybunału z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z faktycznym zakończeniem prac rekultywacyjnych, Sąd uznał za nieusprawiedliwiony.

Natomiast w sytuacji, gdy z ostatecznej decyzji o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną wynikać będzie data faktycznego zrekultywowania gruntu oraz spełnione zostaną warunki z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 upol, przy jednoczesnym uwzględnieniu wykładni tych przepisów dokonanej w wyroku Trybunału z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, Spółka ma możliwość dokonania korekty złożonych deklaracji podatkowy za poszczególne lata podatkowe.

Jednocześnie Sąd raz jeszcze zauważa, że poza zarzutami stawianymi w skardze, z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a. nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidualnej w aspekcie ustalenia innych, niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady z art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, iż Strona, zarówno w uzasadnieniu wniosku o interpretację, jak i w samej skardze, argumentację swą opierała na założeniu, iż to nie wydanie decyzji ostatecznej o zakończeniu rekultywacji, a już samo faktyczne jej zakończenie, pozwala - w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 - na uznanie za uprawnione stosowanie do tych gruntów stawki właściwej dla gruntów pozostałych. Strona nie kwestionowała przy tym, iż sam proces rekultywacji stanowi fazę wykorzystywania gruntów do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Ta kwestia nie jest więc sporna, poza tym znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Spółki nie ma jednak konieczności oczekiwania do momentu uprawomocnienia się decyzji organu administracji publicznej o uznaniu rekultywacji za zakończoną, bowiem - w jej ocenie - w świetle powyższego wyroku TK, zmiana sposobu wykorzystywania gruntów następuje od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych (wtedy bowiem grunty takie stają się dla Spółki całkowicie zbędne).

Potwierdzeniem powyższej konkluzji Spółki jest charakter decyzji organu administracji publicznej (starosty) o uznaniu rekultywacji za zakończoną, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 4 (decyzje w sprawach rekultywacji i zagospodarowania określają (...) uznanie rekultywacji gruntów za zakończoną). Tym samym decyzja ta nie może wyznaczać momentu, od którego zmianie ulegnie właściwa stawka podatku od nieruchomości. Zatem, w ocenie Spółki, za moment zakończenia faktycznych czynności rekultywacyjnych na danym terenie należy uznawać dzień faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych (w skardze wskazywano także moment złożenia wniosku do właściwego starosty o wydanie decyzji rekultywacyjnej).

Organ jednak w uzasadnieniu swojej interpretacji nie ograniczył się do tej kwestii – a zatem czy faktyczne zakończenie rekultywacji i złożenie wniosku, czy też decyzja ostateczna o zakończeniu rekultywacji – w świetle powyższego wyroku TK stanowić mogą podstawę do zaprzestania stosowania stawki najwyższej dla opodatkowania przedmiotowych gruntów. Organ wskazał w uzasadnieniu, iż zarówno w trakcie rekultywacji, jak i po jej zakończeniu, przedmiotowe grunty stanowią element przedsiębiorstwa Spółki, a przez to pozostają w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z tym, nawet po zakończeniu prac rekultywacyjnych, dalej znajdą zastosowanie stawki najwyższe z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.o.g.r.l. przewidziane dla gruntów zajętych na prowadzoną działalność gospodarczą. Organ zatem odpowiedział w zakresie szerszym, niż ten, jaki wynikał z zadanego we wniosku pytania.

Jednak Strona nie sformułowała zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności tych, które odnoszą się do zasad związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych. Podkreślić należy, iż sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1576/16). Stąd Sąd - ograniczony przepisem art. 57a p.p.s.a. - badał prawidłowość zaskarżonej interpretacji jedynie w odniesieniu do sformułowanego przez Stronę zarzutu - a zatem naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 upol, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z faktycznym zakończeniem prac rekultywacyjnych. Z tak sformułowanym zarzutem, Sąd - z przyczyn opisanych już powyżej - nie zgodził się.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd oddalił ją, zgodnie z art. 151 p.p.s.a.

Końcowo Sąd jedynie informacyjnie zwraca uwagę, że skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji mają miejsce/wystąpią w przyszłości. Jeżeli w toku późniejszego postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił podstawę faktyczną udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie już uzasadniała ochrony prawnej wnioskodawcy na podstawie art. 14k op.

Zatem funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat interpretacji zastosuje się do stanowiska w niej wyrażonego i tylko wtedy, jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny tożsamy z tym, który stanowił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe udzielonej interpretacji.