Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1572/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, del. WSA Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 800/08 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 11 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

1. W dniu 12 stycznia 2007 r. T.S.A. z siedzibą w W. złożyła deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2007 r. Następnie w dniu 5 września 2007 r. złożyła korektę deklaracji, w której wartość budowli została zmniejszona do kwoty 7.770.320 zł.

W pisemnym uzasadnieniu tej korekty podała, że w pierwotnej deklaracji błędnie ujęła do podstawy opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, podczas gdy linie te nie są budowlą i nie podlegają podatkowi od nieruchomości.

2. Na wezwanie organu I instancji z dnia 15 października 2007r. o uzupełnienie skorygowanej deklaracji przez uwzględnienie w podstawie opodatkowania wartości linii kablowych, spółka w odpowiedzi z dnia 29 października 2007r. podtrzymała stanowisko, że korekta deklaracji była prawidłowa.

3. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2008 r. organ pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 231.613 zł.

4. Decyzją z dnia 11 sierpnia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości budowli – linii kablowych w kanalizacji kablowej.

Wskazał, że sieć telekomunikacyjna jest budowlą sieciową i składa się na nią nie tylko kanalizacja techniczna /konstrukcja budowlana/, ale również wszystko to, co się w niej znajduje, jeśli elementy te są związane z prowadzeniem działalności telekomunikacyjnej, a więc również kable przesyłowe. Organ odwoławczy podkreślił, że sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę niezależnie od tego, czy jest konstrukcją napowietrzną czy podziemną; w przypadku takiej sieci budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji służących realizacji określonego zadania, zaś opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej, stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową.

5. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła spółka, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji. Decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz do ustalenia ich wartości i nie wykazały, że skorygowana deklaracja jest nieprawidłowa.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą spółką a organami podatkowymi jest w niniejszej sprawie przede wszystkim kwestia, czy telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i w związku z tym ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga dokonana analizy obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości kwestia, że "sporne" linie kablowe nie są ani budynkiem, ani obiektem małej architektury i w związku z tym - ze względu na cyt. art. 2 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt. 2 u.p.o.l. - decydujące znaczenie ma okoliczność, czy stanowią one budowlę lub jej część albo urządzenie budowlane /związek tych linii z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości/. W ocenie Sądu, skoro przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako przedmiot opodatkowania wskazują budowle lub ich części i w zakresie definicji budowli odsyłają do przepisów prawa budowlanego, to ostatecznie decydujące znaczenie mają definicje z art. 3 u.p.b. Skoro w tym przepisie wymienione są -jako budowle - sieci techniczne, to siecią taką są linie kablowe umieszczone pod ziemią, zarówno wtedy, gdy ułożone są bezpośrednio w ziemi, jak i wtedy, gdy umieszczone są w kanalizacji kablowej - a w tym ostatnim przypadku składnikami tej sieci będą zarówno same linie /przewody/, jak i kanalizacja w których je ułożono.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe.

Na wezwania organu I instancji, spółka wskazywała, że wartość linii kablowych nie może być wliczana do podstawy opodatkowania, że podatnik ma tylko obowiązek złożenia stosownej deklaracji w podatku od nieruchomości a nie ma obowiązku przedkładania dodatkowych dokumentów przedmiotu opodatkowania ani obowiązku składania innych zeznań, zestawień itd., organy podatkowe nie mogą przerzucać na stronę ciężaru dowodu /pisma z 29 października 2007r., 4 stycznia 2008r./. Z kolei na wezwanie organu I instancji z dnia 31 marca 2008r. o sprecyzowanie: czy korekta dotyczy wyłącznie zakwalifikowania linii kablowych do budowli, czy spółka kwestionuje wartość budowli z pierwotnej deklaracji, czy wartość linii kablowych wraz z kanalizacją wynosi kwotę podaną w pierwotnej deklaracji - spółka nie udzieliła odpowiedzi. Wówczas organ I instancji korzystając z art. 21 § 3 cyt. Ordynacji podatkowej określił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując odnośnie budowli wartość podaną w pierwotnej deklaracji a więc wartość łącznie z liniami kablowymi. W ocenie Sądu stanowisko takie uznać należy za nienaruszające obowiązującego prawa, bo wprawdzie - jak wskazuje spółka - na skutek złożenia korekty, pierwotna deklaracja straciła "moc obowiązującą", niemniej jednak, skoro to podatnik wskazuje wartość budowli i taką wartość spółka wskazała a przyczyną korekty nie była zmiana tej wartości, tylko usunięcie z niej określonych składników, to przyjęcie tej pierwotnej wartości było dopuszczalne. Organy podatkowe uwzględniły wartość "samych" linii kablowych objętych pierwotną deklaracją a w korekcie z niej usuniętą, co oznacza, że ta wartość nie budziła zastrzeżeń ze strony organów. Skarżąca spółka podnosząc zarzut, że - co do zasady- wartość samej linii kablowej nie może być wliczana do podstawy opodatkowania i że wartość ta nie została przez organy ustalona, równocześnie nie podaje jakichkolwiek okoliczności wskazujących na niezgodność tej wartości, wskazanej w pierwotnej deklaracji, z rzeczywistym stanem rzeczy.

7. Skargę kasacyjną wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

a) prawa procesowego:

- art. 141 § 4 ppsa przez to, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie ustalił zakresu znaczeniowego pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego; nie zawarł ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy tj. nie wyjaśnił dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; nie wyjaśnił z jakich dowodów wynika, że wartość tych linii jest taka jak przyjęta do wymiaru podatku przez organy podatkowe, a zatem Sąd nie miał podstaw do przyjęcia że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. i że wartość jest taka jak określona przez podatnika w złożonej deklaracji; Sąd nie zawarł też w uzasadnieniu wyroku "zwięzłego przedstawienia sprawy" i nie "przedstawił podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to polegało na uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do spółki kable położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. oraz uznaniu wymiaru podatku za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów uznawanych przez organy za budowle w rozumieniu u.p.o.l.,

- art. 1 § 2 w związku z § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez pominięcie przez WSA kontroli zgodności decyzji organu z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego podczas gdy rozstrzygniecie Sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania prawa materialnego, jak również dokładności dokonywanych przez organ ustaleń faktycznych, naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy gdyż na jego skutek Sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l.,

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy ze względu na naruszenie przy jej wydawaniu wskazanych przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić,

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa przez oddalenie skargi na postanowienie SKO, podczas gdy z uwagi na naruszenia art. 1a ust 1 pkt 2 oraz art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego,

b) prawa materialnego tj.:

- art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z naruszeniem art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego oraz § 3 pkt 8 i § 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. z 2005 r., nr 219, poz. 1864) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że każda sieć jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego, niezależnie czy spełnia cechy obiektu budowlanego; że z powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury wynika, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej są liniami kablowymi podziemnymi, a w związku z tym są obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego; oraz, że instalacja lub urządzenie tworzące z budowlą całość techniczno-użytkową nie musi wykazywać fizycznego związku z tą budowlą, co doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie są budowlami w rozumieniu u.p.o.l.

- art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 1, art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.,

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

8. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zajęło żadnego stanowiska co do zarzutów skargi kasacyjnej.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna dotyczy dwóch obszarów sprawy, które grupują różne, choć dotyczące tego samego przedmiotu, zarzuty i argumenty kasacyjne, zarówno z zakresu prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

Skarga kasacyjna kwestionuje (więc) zaskarżony wyrok w odniesieniu do spornego przedmiotu opodatkowania oraz jego wartości, stanowiącej sporną część podstawy opodatkowania.

1. Przedmiot opodatkowania.

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1/grunty; 2/budynki lub ich części; 3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "...całość techniczno – użytkowa wraz...". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym.

Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przypomnieć należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, przedstawił w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl).

Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawne w zakresie prawa materialnego uzasadniają oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na zinterpretowanych powyżej przepisach tego prawa. Przemawiają także jednoznacznie za nieuwzględnieniem zarzutów dotyczących przepisów postępowania, ponieważ wykładnia prawa materialnego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pełną i wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że jeżeli po stronie Sądu pierwszej instancji doszło nawet do naruszeń prawa procesowego, to nie miały one wpływy na wynik sprawy, albowiem merytoryczne rozstrzygnięcie sądu zasadniczo odpowiadało prawu. Dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania niezbędna i wystarczająca była wykładnia i ocena możliwości zastosowania prawa materialnego, nie zaś postępowanie dowodowe w postępowaniu administracyjnym i w postępowaniu sądowym.

Podnieść także należy, że w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) prawodawca stwierdził, że kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przytoczony zapis prawny nie obowiązywał jednak niewątpliwie w rozważanym w sprawie okresie podatkowym; posiada znaczenie i jest nową regulacją – zmianą – prawa: na przyszłość, a nie w relacji za zaszłości podatkowych. Nie jest także próbą czy też sposobem "doprecyzowania" (tylko) obowiązującego już, a mającego zastosowanie w sprawie prawa: nie wskazuje na to treść powołanego art. 65 ust. 1 jak również uzasadnienie projektu zawierającej go ustawy. Z uzasadnienia tego wynika jednoznacznie, że "doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne" w zakresie regulacji prawnej art. 65 (cyt) ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych dotyczyło tylko antenowych konstrukcji wsporczych oraz instalacji telekomunikacyjnych, instalowanych na obiekcie budowlanym, czyli niewątpliwie nie uprzednich, w relacji do daty wejścia w życie wymienionej ustawy, regulacji dotyczących kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej (Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Sejm VI kadencji, Nr druku 2546, http://www.sejm.gov.pl oraz www.senat.gov.pl).

2. Podstawa opodatkowania.

Podstawa opodatkowania to ilościowo lub wartościowo ujęty przedmiot podatku (A, Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku [w:] System instytucji prawno – finansowych, Ossolineum 1985, tom III, s. 179 – 184).

W analizowanej, niniejszym, części skargi kasacyjnej, wnosząca ją strona zarzuca naruszenie prawa procesowego, poprzez wykorzystanie w tym obszarze (danych) jej deklaracji podatkowych. Zarzuty te, jak również ich argumentacja, nie zasługują na uwzględnienie, a to z następujących powodów.

Pomimo wezwań od właściwego organu strona (obecnie) skarżąca nie dostarczyła do postępowania podatkowego będących tylko w jej posiadania dokumentów, które, razem z oświadczeniami wiedzy podatnika w tym przedmiocie – zawartymi w deklaracjach podatkowych, służyć mogły określeniu spornej części podstawy opodatkowania. W skardze kasacyjnej strona powyższemu stosownym zarzutem kasacyjnym nie przeczy. Niewątpliwe jest natomiast, że, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, deklaracje złożone przez stronę mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym; deklaracje podatkowe nie przekraczają zakresu legalnych dowodów i wykorzystań środków dowodowych - wskazanego w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

3. W skardze kasacyjnej brak jest zarzutów dotyczących naruszenia, poprzez błędną wykładnię albo też nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., na podstawie których można by ewentualnie ocenić zgodność z prawem, to jest z wymienionymi regulacjami prawnymi, posłużenia się w postępowaniu podatkowym danymi wynikającymi z deklaracji podatkowych podatnika, który nie udostępnił organowi podatkowemu ewidencji – danych - amortyzacyjnych, o których w przepisach tych mowa.

Przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., ich treść – zapisy prawne, oraz wnikające z nich unormowania dotyczące podstawy opodatkowania, zostały pominięte w zrzutach skargi kasacyjnej. Przypomnieć natomiast w związku z powyższym należy, że, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a, których realizacji w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wyprowadzane z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

4. Do przedstawionych wyżej zagadnień (materialnoprawnych) sprowadza się istota sprawy i one przesądzają o jej wyniku.

Podniesione zarzuty natury procesowej wskazują raczej na pewną bezradność skarżącej i stanowią próbę zastąpienia merytorycznych argumentów (których brak) formułowanymi "na siłę" zarzutami dotyczącymi nieistniejących uchybień procesowych. Wykazanie bezzasadności każdego z nich z osobna prowadziłoby do zaakceptowania narzuconej przez skarżącą taktyki zmierzającej do uwikłania najpierw organów podatkowych, a następnie sądów obu instancji w jałowe rozważania dotyczące "wyimaginowanych", a nie występujących w tej sprawie kwestii prawnych.

Rolą sądu administracyjnego jest kontrola działalności administracji publicznej i w tym aspekcie oceniając wyrok należy stwierdzić, że sąd nie uchybił żadnym regułom ustanowionym we wskazanych w skardze kasacyjnej przepisach procedury sadowej, w tym i w art. 141 § 4 ppsa.

5. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.