Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 622/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi B. K. S. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 24 maja 2023 r. nr 328000-COP.4103.29.1.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2019 r. do lutego 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 1 czerwca 2021 r. przeprowadzono w B. spółka z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) kontrolę celno - skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2019 r. do lutego 2020 r.. Dokonane w toku kontroli ustalenia zawarto w wyniku kontroli. Następnie postanowieniem z dnia 6 września 2022 r. wszczęto postępowanie podatkowe wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Naczelnik UCS decyzją z dnia 22 listopada 2022 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: październik 2019 r. w kwocie 5.078 zł; listopad 2019 r. w kwocie 5.366 zł; grudzień 2019 r. w kwocie 2.816 zł; styczeń 2020 r. w kwocie 8.972 zł i luty 2020 r. w kwocie 6.376 zł oraz określił jej wysokość podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t: Dz. U z 2018 r. poz. 2174 ze zm., a od 23.01.2023 r. j.t.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT sprzedaży w łącznej kwocie 21.260 zł, w tym za: październik 2019 r. w kwocie 7.237 zł i luty 2020 r. w kwocie 14.023 zł, a także ustalił jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, w łącznej wysokości -31.610 zł, w tym za: październik 2019 r. w kwocie 19.940 zł; styczeń 2020 r. w kwocie 7.101 zł; luty 2020 r. w kwocie 4.569 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła: (1) podstawę opodatkowania i podatek należny: w październiku 2019 r. odpowiednio o 31.464 zł i 7.237 zł oraz w lutym 2020 r. odpowiednio o 60.967 zł i 14.023 zł w związku zadeklarowaniem faktur wystawionych na rzecz R., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, (2) zawyżyła wartość nabyć i podatek naliczony: w październiku 2019 r. odpowiednio o 104.515 zł i 24.038 zł oraz w styczniu 2020 r. odpowiednio o 30.842 zł i 7.101 zł w związku z odliczeniem podatku z faktur, w których jako wystawca widnieje V. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; (3) zawyżyła wartość nabyć i podatek naliczony w lutym 2020 r. odpowiednio o 80.833 zł i 18.592 zł w związku z odliczeniem podatku z faktur, w których jako wystawca widnieje W. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dodatkowo w wydanej decyzji organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość podatku VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty z tytułu wystawienia na rzecz R. faktur sprzedaży w łącznej kwocie 21.260 zł (w tym w październiku 2019 r. w kwocie 7.237 zł i w lutym 2020 r. w kwocie 14.023 zł) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, w łącznej wysokości - 31.610 zł (w tym za październik 2019 r. w kwocie 19.940 zł, za styczeń 2020 r. w kwocie 7.101 zł, za luty 2020 r. w kwocie 4.569 zł).

Spółka pismem z dnia 6 grudnia 2022 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania, wstrzymanie wykonania decyzji oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków.

Naczelnik UCS przesłuchał w charakterze strony Ł. B. i P. K., natomiast postanowieniem z dnia 24 maja 2023 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. K. i N. K., wskazując, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały stwierdzone innymi dowodami.

Strona skorzystała z przysługującego jej prawa i wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego podtrzymując żądania i wnioski wskazane w odwołaniu.

Decyzją z dnia 24 maja 2023 r. Naczelnik UCS utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 22 listopada 2022 r.

Organ zakwestionował transakcje materiałami budowlanymi, przeprowadzone przez Spółkę z V. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i R., w efekcie czego rozliczenia podatku od towarów i usług dokonane przez Skarżącą za okresy od października 2019 r. do lutego 2020 r., uznane zostały za nieprawidłowe poprzez:

- obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach, w których jako wystawca widnieją: W.sp. z o.o. z faktury z dnia 12 lutego 2020 r. (dotyczącej dźwigarów) i z dnia 3 lutego 2020 r. (dotyczącej płyt OSB), V. sp. z o.o. z faktury z dnia 18 października 2019 r. (dotyczącej płyt OSB) i z dnia 31 października 2019 r. (dotyczącej płyt tekko, narożników, łączników zaciskowych, ściągów, nakrętek, podpor, klamer prostujących) oraz z dnia 21 stycznia 2020 r. (dotyczącej sklejki i dźwigarów);

- zawyżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wynikającego z wystawionych na rzecz R. faktury z dnia 21 października 2019 r. (dotyczącej płyt OSB) i z dnia 5 lutego 2020 r. (dotyczącej płyt OSB)

Konsekwencją powyższych ustaleń było określenie przez Naczelnika UCS Spółce podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur na rzecz R. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego oraz zawyżeniem kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub świadczenia usług przysługuje w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowana konkretnie przez wystawce czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Naczelnik UCS wskazał, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcy widnieją: W. sp. z o.o. i V. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo, Spółka wystawiła faktury na rzecz R. Transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na fakturach stronami transakcji.

Organ wskazał, że W. sp. z o.o., w złożonych plikach JPK_VAT wykazała w okresie październik 2019 r. do lutego 2020 r. nabycia na łączną wartość netto 1.449 zł, kwota podatku 333 zł (w tym zakupy od kancelarii notarialnej, kancelarii finansowo - księgowej itp.), natomiast nie wykazała żadnych transakcji. Bezsprzecznie świadczy to o braku aktywności ww. podmiotu w okresie objętym kontrolą i niemożliwości dokonywania dostaw towarów na rzecz Spółki. Spółka oprócz faktur i dowodów KP nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby otrzymanie dostawy towarów uwidocznionych na kwestionowanych fakturach. Ponadto na fakturach od W. sp. z o.o. jako sposób zapłaty wskazano przelew w terminie 120 dni i 180 dni, co jest niespotykane przy rzeczywistych transakcjach, szczególnie pomiędzy nowymi kontrahentami. Pomimo uwidocznionego na fakturze zapisu o sposobie zapłaty: przelew, Spółka uregulowała swoje zobowiązanie gotówką. Zachowanie takie jest sprzeczne z art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców (j.t.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), w świetle którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. Spółka, pomimo możliwości zapłaty odpowiednio po 120 i 180 dniach, zdecydowała się na rozpoczęcie spłaty zobowiązania już 2 dni od dokonania zakupu. Nieprzekonywujące są więc zeznania P. K. - prezesa zarządu Skarżącej, twierdzącego, że przystał na zaproponowane przez przedstawiciela W. sp. z o.o. rozliczenie gotówkowe bowiem obawiał się wytoczenia mu procesu, a jednocześnie obawa ta, nie powstrzymała go przed złożeniem kolejnego zamówienia. W ocenie Naczelnika UCS opisane powyżej okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom są niespotykane w obrocie gospodarczym i świadczą o nierzeczywistym charakterze tych transakcji.

Potwierdzeniem powyższego, jest również, przedstawiona przez P. K. okoliczność nawiązania współpracy z W. sp. z o.o. Nielogiczne jest żeby lokalna firma zajmująca się wynajmem s. otrzymała ofertę nabycia płyt OSB i to w dodatku w tak korzystnej cenie, aby mogły być one dalej odsprzedane podmiotowi zajmującemu się obrotem takimi płytami, bowiem właściciel towaru w pierwszej kolejności zaoferowałby go właśnie firmom specjalizującym się w handlu tym towarem.

Kolejnym argumentem potwierdzającym fikcyjny charakter dostaw jest okoliczność, że W. sp. z o.o., nie potwierdził przeprowadzania w okresie od marca do czerwca 2020 r. transakcji z kontrolowanym podmiotem. Prezes zarządu W. sp. z o.o. D. G., przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że: sprawami tej Spółki zajmował się przez około miesiąc czasu i sprzedał udziały w W. sp. z o.o., nie zatrudniał żadnych pracowników, ani nie udzielał żadnych pełnomocnictw, dokonał 5 dostaw, a przedmiotami sprzedaży były artykuły spożywcze i raz była to folia stretch. Żaden z ww. towarów nie był przedmiotem dostawy uwidocznionej na kwestionowanych fakturach. Powyższe zeznania stoją w sprzeczności z zeznaniami P. K., który zeznał, że kontakt w ww. firmą nawiązał poprzez jej przedstawiciela. Z uwagi na powyższe Naczelnik UCS nie dał wiary zeznaniom P. K. Organ uznał, że nieprawdziwe jest twierdzenie P. K., że powodem zakończenia rzekomej współpracy, była konieczność zapłaty gotówką, bowiem rozpoczęcie płatności nastąpiło już 5 lutego 2020 r., a więc przed drugą dostawą, a tym samym, już w tamtym momencie winien on zerwać współpracę. Ponadto, zeznania P. K. są sprzeczne z zeznaniami Ł. B. - członka zarządu Skarżącej, który w trakcie przesłuchania twierdził, że przedmiotem dostaw nie była płyta OSB tylko sklejka i dźwigary, przeznaczone nie na sprzedaż, ale na własny użytek.

Niemożliwe jest więc, że jakikolwiek przedstawiciel W. sp. z o.o. przyjechał osobiście do M. i złożył Skarżącej ofertę dostaw płyt OSB i dźwigarów, bowiem podmiot ten ani nie zajmował się handlem tego typu asortymentem towarów, ani nie nawiązywał kontaktów biznesowych poprzez osobiste spotkania z klientami.

Organ I instancji słusznie stwierdził, że nie było faktycznych dostaw towarów wykazanych na kwestionowanych fakturach. Niemożliwe jest bowiem, biorąc pod uwagę znaczną wartość transakcji i jej niecodzienny przebieg, aby zarząd Spółki nie pamiętał jej przebiegu, ani nawet nie pamiętał osoby, która miała reprezentować rzekomego dostawcę. Co istotne w pierwotnym pliku JPK_VAT za luty 2020 r. złożonym przez Skarżącą w dniu 25 marca 2020 r. została ujęta faktura z dnia 12 lutego 2020 r. o wartości netto 21.080 zł, kwota podatku 4.848,40 zł, której jako wystawcę wskazano P. sp. z o.o. Spółka ta w dacie wystawienia faktury nie figurowała na "białej liście" podatników VAT. Została ona wpisana na tą listę z dniem 1 marca 2020 r. Skarżąca dokonała w dniu 11 maja 2020 r. korekty JPK_VAT za luty 2020 r. gdzie w miejsce P. sp. z o.o. wpisała W. sp. z o.o. Zmianie uległ również numer faktury. Natomiast wartość faktury nie uległa zmianie. Sekwencja tych zdarzeń wskazuje, że Spółka dokonując w marcu 2020 r. rozliczenia podatkowego za luty posłużyła się danymi podmiotu, który w marcu był już wpisany na listę podatników VAT, dopiero późniejsza, dokładniejsza weryfikacja skłoniła Spółkę do korekty deklaracji. Niezbicie dowodzi to iż Spółka posługiwała się nierzetelnymi fakturami. Podkreślono, że toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u Skarżącej stwierdzono, że Spółka w plikach JPK_VAT: za marzec 2020 r. wykazała faktury wystawione przez P. sp. z o.o., które nie zostały przez ten podmiot zadeklarowane, za kwiecień 2020 r. wykazała faktury wystawione przez A. sp. z o.o., które nie zostały przez ten podmiot zadeklarowane.

Skarżąca po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających złożyła korekty deklaracji za marzec i kwiecień 2020 r., w których obniżyła wartość podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.

W odniesieniu do V. sp. z o.o., Naczelnik UCS wskazał, że jakkolwiek spółka ta wykazała w złożonych informacjach podatkowych JPK_VAT dostawy na rzecz Skarżącej, to jednocześnie wykazała nabycia od W. sp. z o.o. (spółki będącej również papierowym dostawcą towaru do Skarżącej) i A. sp. z o.o. tj. podmiotów, które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, w związku ze zgłoszeniem danych rejestracyjnych niezgodnych z prawdą bądź z brakiem deklaracji VAT i wątpliwym istnieniem. Powyższe wskazuje, że podmiot mający być rzekomym dostawcą nie miał możliwości dostaw towarów do Skarżącej.

Spółka, oprócz faktur, nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby otrzymanie dostawy takich towarów. Jak wynika z przedłożonych faktur wystawionych przez V. sp. z o.o., tylko pierwsza wystawiona w październiku 2019 r. o nr [...] dotyczyła płyt OSB, odsprzedanych następnie fakturowo do R. P. K. przesłuchany na okoliczność dostawy płyt OSB przez V. sp. z o.o. zeznał, że: płyty OSB należały do V. i dosyć długo, przynajmniej rok leżały na placu w M.; w związku z wpłaconą do V. zaliczką na dostawę samochodu do której nie doszło w rozliczeniu wziął płyty OSB oraz, że obydwie faktury z października dotyczyły płyt OSB i zostały one odsprzedane do R.; nie jest pewien czego dotyczyła faktura ze stycznia. Z kolei Ł. B. przesłuchany na tą sama okoliczność zeznał, że: transakcją z V. sp. z o.o. zajmował się P. K. Nie pamiętał ile było dostaw od V. sp. z o.o.. Zeznał, że raz przywieźli płytę, rozładunkiem zajmował któryś z pracowników, a płyty zostały umieszczone w użytkowanym przez nich kontenerze, a oprócz płyt raczej nic nie kupili od V. sp. z o.o.; płyty zostały kupione do dalszej odsprzedaży, a ich klientem miał być P. R. Rozbieżność zeznań P. K. z zeznaniami Ł. B., a także z przedłożonymi przez Skarżącą fakturami zakupu potwierdza, że w rzeczywistości nie doszło do dostaw towaru przez V. sp. z o.o..

Zapłata z tytułu dostaw od V. sp. z o.o., zgodnie z twierdzeniami Strony, miała nastąpić w drodze kompensaty, w związku z wierzytelnością posiadaną przez Spółkę. Pomimo posiadania takiej wierzytelności Skarżąca dokonywała również zapłat w formie przelewów na rzecz V.sp. z o.o. wpłacając 1 października 2019 r. kwotę 25.000 zł tytułem: część do fv: [...] oraz 24 lutego 2020 r. kwotę 20.000 zł tytułem: zapłaty za FV. Działanie takie potwierdza fikcyjny charakter transakcji, bowiem przedsiębiorca zawierający rzeczywiste transakcje, mając przeterminowaną wierzytelność, w pierwszej kolejności żądałby dokonania kompensaty. Podkreślenia wymaga, że wierzytelność V. sp. z o.o. powstała w maju 2019 r., a pomimo to, po ponad czterech miesiącach Spółka decyduje się na spłatę należności wobec tego podmiotu.

Odnośnie okoliczności powstania wierzytelności V. sp. z o.o. Spółka wyjaśniła, że dokonywała wpłaty zaliczek na samochód B. w związku z wystawioną fakturą PRO FORMA, której to faktury Spółka nie posiada, ponieważ nie jest ona dokumentem księgowym. Z kolei P. K., przesłuchany w charakterze strony zeznał, że zaliczka została wpłacona, jednak nie panięta jej kwoty określając ją jako "znaczną ilość pieniędzy". Zeznał, że zaliczka była płacona w kilku ratach, gotówką na poczet faktury PRO FORMA, na zaliczkę nie była wystawiona faktura. Faktura miała być wystawiona po dostawie samochodu. Naczelnik UCS uznał powyższe zeznania P. K. za niewiarygodne. Ł. B. zeznał bowiem, że nie przypomina sobie aby Spółka miała kupić samochód B. i by przekazała Spółce V. zaliczkę w wysokości 200.000 zł. Biorąc pod uwagę wielkość zaliczki i planowanego wydatku nieprawdopodobne jest, aby członek zarządu nie tylko nie podejmował decyzji w tej sprawie, ale w ogóle o niej nie wiedział. Powyższe okoliczności przemawiają za fikcyjnym charakterem zaliczek. Dodatkowo znajduje to również potwierdzenie w braku wystawienia faktury zaliczkowej.

Również rzekome dostawy towarów do R. odbiegają od typowych transakcji. Nie została zawarta żadna umowa, brak jest również jakichkolwiek zamówień. Cała transakcja oparta była na osobistym lub telefonicznym kontakcie P. K. z P. R. Na fakturach wystawionych przez Skarżącą jako sposób zapłaty wskazano przelew w terminie 1 miesiąca. Tymczasem P. R. rozpoczął regulowanie zobowiązań dopiero 15 stycznia 2020 r., a więc blisko 2 miesiące po terminie. Pomimo to Spółka kontynuowała współpracę z tak nierzetelnym kontrahentem. Podkreślono, że przelewy nie są przyporządkowane do konkretnej faktury, bowiem albo w ogóle nie mają tytułu, bądź pojawia się lakoniczne stwierdzenie: "płyty OSB". Dodatkowo przeprowadzone transakcje cechują się nieracjonalnością, bowiem podmiot zamawiający towar, który w całości zostanie odsprzedany innej firmie, skierowałby dostawę bezpośrednio do finalnego odbiorcy, a nie rozładowywałby towar u siebie w magazynie, aby po dwóch dniach ponownie załadować ten towar. Ten sposób działania oszczędzałby nie tylko czas, ale również minimalizowałby ryzyko uszkodzenia towaru przy przeładunku. Powyższe okoliczności bezsprzecznie dowodzą, że nie doszło do żadnych dostaw towarów pomiędzy Skarżącą, a R. Jednocześnie bez znaczenia dla ustaleń niniejszego postępowania pozostaje rzetelność, bądź ewentualna nierzetelność, dostaw towarów wykonana przez R., bowiem kwestionowanie tych transakcji wykracza poza zakres niniejszego postępowania.

W ocenie Naczelnika UCS kolejnym argumentem świadczącym o fikcyjnym charakterze faktur jest wielkość przeprowadzonych transakcji. V. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. mają wspólnie prawie 70% udział w nabyciach zadeklarowanych przez Skarżącą. Podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, w związku ze zgłoszeniem danych rejestracyjnych niezgodnych z prawdą oraz z zaprzestaniem składania deklaracji podatkowych. Korespondencja kierowana do tych Spółek przez Naczelnika UCS nie była przez nie podejmowana. Z kolei dostawy do R. wynoszą prawie 30% sprzedaży ogółem dokonanej przez Skarżącą w okresie objętym kontrolą. Natomiast zakupy dokonane przez R. od Skarżącej stanowiły 73% dokonanych przez niego nabyć. Zarówno W. sp. z o.o., jak i R. są podmiotami nowoutworzonymi.

Istotnym w tym przypadku są również powiązania osobowe występujące pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w proceder wystawiania fikcyjnych faktur. M. K., wcześniejszy prezes zarządu i udziałowiec Spółki V. sp. z o.o., jest matką A. K., dziecka P. K. (prezesa zarządu B. Spółka z o.o.) oraz siostrą N. K., tj. osoby będącej prezesem zarządu i udziałowcem V. sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem. Kolejnym fikcyjnym dostawcą płyt OSB do P. R. jest D. G.-S. sp. z o.o.- reprezentowany przez D. K. (wuja M. i N. K. oraz ojca D. K. - pracownika P.R.). Oczywistym jest, że przy rzeczywistych transakcjach N. K. - prezes zarządu V. sp. z o.o., zawarłaby transakcję dostawy płyt OSB bezpośrednio z P. R., u którego pracował jej kuzyn, a nie korzystałaby z pośrednictwa podmiotu trzeciego. Jakkolwiek transakcje między podmiotami powiązanymi, jak podnosi Strona w odwołaniu, nie są zakazane, to jednak oczywistym jest, że Strony takich transakcji, w przypadku ich oszukańczego charakteru nie mogą powoływać się na działanie w dobrej wierze. Zasadnie więc organ pierwszej instancji uznał, że wykazane powiązania osobowe pomiędzy podmiotami będącymi wystawcami i adresatami faktur, że Skarżąca w sposób świadomy brała udział w procederze wystawiania pustych faktur, jak również świadomie odliczała podatek z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodzi, iż transakcje opisane na spornych fakturach nie zostały dokonane przez uwidocznione na nich jako sprzedawca i nabywca strony, co jest przesłanką do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i skutkuje zakwestionowaniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Wobec powyższego Naczelnik UCS uznał, że sporne faktury, na których widnieją dane podmiotów: W. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. - jako sprzedawcy i Skarżącej - jako nabywca, stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między wskazanymi w treści tych faktur podmiotami, tym samym faktury te nie dają Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Zdaniem Naczelnika UCS Spółka miała pełną świadomość udziału w oszukańczym procederze, o czym świadczą takie okoliczności jak: brak zawartych umów z dostawcami, brak zamówień oraz korespondencji handlowej, niedokonywanie zapłat za towary lub dokonywanie ich w oderwaniu od wartości faktur, nabycia od V. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. stanowią duży udział w ogólnej wartości zakupów, sprzedaż do R. stanowi duży udział w ogólnej wartości sprzedaży, a przedmiot sprzedaży nie odbiega od typowego przedmiotu działalności Spółki, krótki termin współpracy handlowej z dostawcami, po którym następuje rozpoczęcie współpracy z kolejnym dostarczającym ten sam asortyment towarów. Zakwestionowane faktury miały jedynie uwiarygodnić zaistnienie wymienionych w nich transakcji. Wobec powyższego, prawidłowo w sprawie wyłączono prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach, w których jako wystawcy widnieją: W. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wynikające ze spornych faktur transakcje zakupu faktycznie nie miały miejsca pomiędzy Stroną, a ww. Spółkami - czego Spółka miała pełna świadomość.

Konsekwencją powyższego jest ustalenie przez Naczelnika UCS dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 31.610 zł, co znajduje uzasadnienie w treści art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Spółka bowiem obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki do podwyższenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego do 100% kwot podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu, bowiem stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Ustalenie kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług było zatem konieczną i wynikającą jasno z przepisów prawa konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego, jest zakwestionowanie dostaw towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz R.

Dodatkowo organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik 2019 r. - 7.237 zł oraz za luty 2020 r. - 14.023 zł, z tytułu wystawionych przez siebie 2 faktur dotyczących sprzedaży na rzecz R. Obowiązek uiszczania podatku wykazanego w fakturze VAT wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. Ponadto ta norma prawna nie wiąże powinności zapłaty podatku z posiadaniem statusu podatnika - jej adresatem są wszystkie podmioty wystawiające fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku należnego. Wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie wystawcy faktury VAT do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowana stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób spójny i jednoznaczny, że faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącą na rzecz R. są fakturami, do których zastosowanie ma art.108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uwzględnienie niniejszej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz p zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit a, art. 178 lit a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż towary wykazane w tych fakturach zostały faktycznie zakupione i dostarczone, a Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, jeśli do tego doszło, że na wcześniejszym etapie obrotu popełniono przestępstwo;

2. naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie i błędne uznanie, że faktury dokumentujące dostawę towarów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, podczas gdy przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, z których wynika, że Skarżąca dokonała dostawy towarów, zatem faktury są potwierdzeniem rzeczywistej transakcji zawartej między sprzedawcą a nabywcą;

3. naruszenie art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym;

4. naruszenie art. 121, art. 123 § 1 w zw. z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) – dalej jako "O.p." w zw. z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez uniemożliwienie zapoznania się z treścią dowodów (zeznań) zebranych w innych postępowaniach, a które stały się podstawą wydania skarżonej decyzji

5. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

6. naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego;

7. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy;

8. naruszenie art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie żądanych dowodów, które były istotne i celowe dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, ich przeprowadzenie jest zgodne z prawem.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga Spółki podlega oddaleniu.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, istota sporu dotyczy zakwestionowania przez Naczelnika UCS transakcji materiałami budowlanymi, przeprowadzonych przez Skarżącą z V. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i R., w efekcie czego rozliczenia podatku od towarów i usług dokonane przez Spółkę za okresy od października 2019 r. do lutego 2020 r., uznane zostały za nieprawidłowe.

W odniesieniu do zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. Zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Argumentacja zawarta w skardze jest wyłącznie polemiką ze stanowiskiem Organu odwoławczego, przy czym Skarżąca nie podniosła jakichkolwiek argumentów i nie przedłożyła żadnych dowodów, które miałyby wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

W szczególności w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. Podkreślić trzeba, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają one wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 2196/16 z dnia 11 kwietnia 2017 r.). W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do odtworzenia jednoznacznego stanu faktycznego sprawy.

W kontrolowanej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych - zgodnie z art. 122 O.p., przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy - tym samym nie naruszył postanowień art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. także jest bezzasadny. Art. 121 § 1 O.p. zobowiązuje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Zdaniem Sądu, organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego i należnego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższą tezę potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że przeprowadzone przez Spółkę transakcje z W. sp. z o.o., V. sp. z o.o. i R. udokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na fakturach stronami transakcji.

Z materiału dowodowego wynikało, że W. sp. z o.o., w złożonych plikach JPK_VAT nie wykazała żadnych transakcji na rzecz Skarżącej i w ogóle nie dokonywała żadnych dostaw towarów, bądź świadczenia usług. Powyższe bezsprzecznie świadczy o tym, że wskazana spółka nie dokonywania dostaw towarów na rzecz Skarżącej. Okoliczność niezawierania transakcji ze Skarżącą potwierdził także w swoich zeznaniach prezes zarządu W. sp. z o.o. D. G.

Dodatkowo wskazania wymaga, że transakcje z ww. podmiotem wynikają jedynie z faktur i dowodów KP. Spółka nie przedłożyła żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby otrzymanie towarów uwidocznionych na kwestionowanych fakturach, a nadto co płatności reguluje gotówką, co jest sprzeczne z art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców (j.t.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), w świetle którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty. Spółki nie prowadziły korespondencji handlowej, nie dokonywały pisemnych uzgodnień, nie składały pisemnych zamówień, jak to ma miejsce w przypadku realnych transakcji. Analizując wszystkie okoliczność sprawy nieracjonalne jest także uregulowanie przez Spółkę należności wynikającej z faktury dwa dni po dokonaniu zakupu, w sytuacji, gdy zgodnie z określonym terminem płatności mogła tego dokonać odpowiednio do 120 i 180 dni od zakupu. Powyższe okoliczności potwierdzają, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Ponadto niemożliwe jest aby, jak twierdzi w swoich zeznaniach P. K., jakikolwiek przedstawiciel W. sp. z o.o. przyjechał osobiście do M. i złożył Skarżącej ofertę dostaw płyt OSB i dźwigarów, bowiem podmiot ten ani nie zajmował się handlem tego typu asortymentem towarów, ani nie nawiązywał kontaktów biznesowych poprzez osobiste spotkania z klientami. Dziwi również fakt, że pomimo znacznej wartości transakcji zarząd Spółki nie pamięta jej przebiegu, czy osoby reprezentującej dostawcę.

Kolejnym argumentem potwierdzającym zasadność przyjętego przez organy stanowiska jest okoliczność, że w pliku JPK_VAT za luty 2020 r. Skarżąca ujęła pierwotnie fakturę dotyczącą innego podmiotu z dnia 12 lutego 2020 r., tj. P. sp. z o.o., która w dacie wystawienia faktury nie figurowała na "białej liście" podatników VAT. W dniu 11 maja 2020 r. Skarżąca dokonała korekty JPK_VAT poprzez wpisanie zamiast wskazanej spółki W. sp. z o.o. i zmianę numeru faktury, wartość faktury nie uległa zmianie. Sekwencja tych zdarzeń wskazuje, że Spółka dokonując w marcu 2020 r. rozliczenia podatkowego za luty posłużyła się danymi podmiotu, który w marcu był już wpisany na listę podatników VAT, dopiero późniejsza, dokładniejsza weryfikacja skłoniła Spółkę do korekty deklaracji. Dowodzi to, iż Spółka posługiwała się nierzetelnymi fakturami. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u Skarżącej stwierdzono, że Spółka w plikach JPK_VAT: za marzec 2020 r. wykazała faktury wystawione przez P. sp. z o.o. i za kwiecień 2020 r. wykazała faktury wystawione przez A. sp. z o.o., które nie zostały przez te podmioty zadeklarowane.

W ocenie Sądu opisane powyżej okoliczności świadczą o tym, że w rzeczywistości nie doszło do dostawy towarów od W. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. W konsekwencji zasadne jest stanowisko, że Spółka posługiwała się nierzetelnymi fakturami, w których jako wystawca widniał W. sp. z o.o. w celu obniżenia zobowiązań podatkowych.

Również w sprawie wykazano, że transakcje z V. sp. z o.o. były nierzetelne, bowiem wskazana spółka w złożonych informacjach podatkowych JPK_VAT wykazała nabycia od W. sp. z o.o. (spółki będącej również papierowym dostawcą towaru do Skarżącej) i A. sp. z o.o. tj. podmiotów, które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, w związku ze zgłoszeniem danych rejestracyjnych niezgodnych z prawdą bądź z brakiem deklaracji VAT i wątpliwym istnieniem. Powyższe wskazuje, że podmiot mający być rzekomym dostawcą nie miał możliwości realizacji dostaw towarów do Skarżącej. Również w tym przypadku Skarżąca oprócz faktur, nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby otrzymanie dostawy towarów. Nie przedłożyła umowy, żadnych zamówień, ani jakiejkolwiek korespondencji handlowej. Rozbieżność zeznań P. K. z zeznaniami Ł. B., a także z przedłożonymi przez Skarżącą fakturami zakupu, czy braku dokonania kompensaty dodatkowo potwierdza, że w rzeczywistości nie doszło do dostaw towaru przez V. sp. z o.o..

Również niejasne są okoliczności powstania wierzytelności V. sp. z o.o. Zeznania P. K. w tym zakresie słusznie Naczelnik UCS uznał za niewiarygodne. Ł. B. nie potwierdził bowiem, że Spółka miała kupić samochód B. i tego, że przekazała V. zaliczkę w wysokości 200.000 zł. Biorąc pod uwagę wielkość zaliczki i planowanego wydatku nieprawdopodobne jest, aby członek zarządu nie tylko nie podejmował decyzji w tej sprawie, ale w ogóle o niej nie wiedział. Powyższe okoliczności przemawiają za fikcyjnym charakterem zaliczek. Dodatkowo znajduje to również potwierdzenie w braku wystawienia faktury zaliczkowej. Zgodnie z ustawą o VAT wpłata zaliczki rodzi u jej otrzymującego obowiązek podatkowy, bowiem jak stanowi art. 19a ust. 8 tej ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Powstanie obowiązku podatkowego skutkuje jednocześnie koniecznością wystawienia faktury z wykazanym podatkiem należnym, który jednocześnie u nabywcy stanowi podatek naliczony podlegający odliczeniu. Oczywistym jest, że każdy przedsiębiorca żądałby faktury po wpłacie zaliczki, w szczególności zaliczki w wysokości 200.000 zł. Dopiero bowiem faktura dokumentująca wpłatę zaliczki pozwoliłaby obniżyć podatek należny, a tym samym zmniejszyć kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Dodatkowo gotówkowa wpłata pieniędzy w łącznej kwocie 200.000 narusza art. 19 pkt 2 prawa przedsiębiorców, nakazujący rozliczać się firmom za pośrednictwem rachunków bankowych przy transakcjach przekraczających 15.000 zł. Zasadnie zatem organ uznał, że faktury wystawione przez V. sp. z o.o. były nierzetelne.

Tożsame wnioski dotyczą transakcji dokumentujących dostawy towarów do R. Transakcje te odbiegały od transakcji zawieranych przez rzetelne podmioty. Również w tym przypadku nie zawierano umów, nie prowadzono korespondencji handlowej, uzgodnień. Transakcja oparta była na osobistym lub telefonicznym kontakcie P. K. z P. R. P. R. rozpoczął regulowanie zobowiązań blisko 2 miesiące po terminie, pomimo tego Skarżąca kontynuowała współpracę z tak nierzetelnym kontrahentem. Należy zauważyć, że przelewy nie są przyporządkowane do konkretnej faktury (w ogóle nie mają tytułu, bądź wpisane jest jedynie "płyty OSB"). Dodatkowo przeprowadzone transakcje cechują się nieracjonalnością, bowiem podmiot zamawiający towar, który w całości zostanie odsprzedany innej firmie, skierowałby dostawę bezpośrednio do finalnego odbiorcy, a nie rozładowywałby towar u siebie w magazynie, aby po dwóch dniach ponownie załadować ten towar. Ten sposób działania oszczędzałby nie tylko czas, ale również minimalizowałby ryzyko uszkodzenia towaru przy przeładunku. Powyższe okoliczności bezsprzecznie dowodzą, że nie doszło do żadnych dostaw towarów pomiędzy Skarżącą, a R.

Bardzo istotne w tym przypadku są również szerokie powiązania osobowe występujące pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w proceder wystawiania fikcyjnych faktur. M. K., wcześniejszy prezes zarządu i udziałowiec Spółki V. sp. z o.o., jest matką A. K., dziecka P. K. (prezesa zarządu B. Spółka z o.o.) oraz siostrą N. K., tj. osoby będącej prezesem zarządu i udziałowcem V. sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem. Kolejnym fikcyjnym dostawcą płyt OSB do P. R. jest D. sp. z o.o.- reprezentowany przez D. K. (wuja M. i N. K. oraz ojca D. K. - pracownika P.R.). Oczywistym jest, że przy rzeczywistych transakcjach N. K. - prezes zarządu V. V. sp. z o.o., zawarłaby transakcję dostawy płyt OSB bezpośrednio z P. R., u którego pracował jej kuzyn, a nie korzystałaby z pośrednictwa podmiotu trzeciego. Jakkolwiek transakcje między podmiotami powiązanymi, jak podnosi Strona, nie są zakazane, to jednak oczywistym jest, że Strony takich transakcji, w przypadku ich oszukańczego charakteru nie mogą powoływać się na działanie w dobrej wierze. Zasadnie więc organ uznał, że wykazane powiązania osobowe pomiędzy podmiotami będącymi wystawcami i adresatami faktur, że Skarżąca w sposób świadomy brała udział w procederze wystawiania pustych faktur, jak również świadomie odliczała podatek z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Bezzasadny jest zarzut dokonania przez organ nieobiektywnej oceny materiału dowodowego, przeprowadzonej z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, ponieważ stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 O.p. Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego i prawnego. Tym samym uznać należało, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p., tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 tej ustawy.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (wyrok WSA w Gdańsku w z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 14/17, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Twierdzenia Spółki w kwestii oceny dowodów są zatem bezzasadne.

Fakt, że Spółka nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania.

W ocenie Sądu materiał zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego określona w art. 187 § 1 O.p., nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Z tego względu organ nie miał obowiązku przeprowadzenia wszystkich złożonych w toku postępowania wniosków dowodowych.

Odnośnie przesłuchania świadków należy wskazać, że zaniedbania Spółki w zakresie rzetelnego udokumentowania transakcji nie mogą być równoważone jedynie dowodem z przesłuchania świadka. Obowiązkiem podatnika jest rzetelne prowadzenie dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W celu zakwestionowania ustaleń organu, podatnik musi zatem przedstawić rzetelną dokumentację, która w sposób spójny i logiczny będzie potwierdzała dokonanie transakcji. Z tego względu jedynie wątpliwości wynikające z tak prowadzonej dokumentacji mogą być rozstrzygane przez zastosowanie dowodów osobowych (przesłuchanie świadków). Zeznania świadków nie mogą zatem zastępować dowodów w postaci rzetelnej zgromadzonej dokumentacji (por. wyrok WSA w Szczecinie z 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 498/21).

Wskazania wymaga, że Organ odwoławczy, zgodnie z wnioskiem Skarżącej, dokonał przesłuchania Ł. B. i P. K. Natomiast odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania N. K. i D. K. Odmowa przesłuchania D. K. była uzasadniona, albowiem zarówno P. R., P. K. i Ł. B. wskazali, że to P. R. samodzielnie odbierał towar, zatem wskazana osoba nie mogła przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ponieważ nie była świadkiem spornych transakcji.

W odniesieniu do przesłuchania N. K. należy zauważyć, że organ zebrał wystarczający materiał dowodowy świadczący o fikcyjności transakcji z V. sp. z o.o. tym samym zasadnie stwierdził, że okoliczność mająca być przedmiotem tego dowodu została już stwierdzona innymi dowodami.

Skoro Spółka świadomie zrezygnowała z udokumentowania, w sposób weryfikowalny okoliczność dostawy towarów, to musi się liczyć z tym, że na podstawie samej faktury nie zawsze jest możliwe stwierdzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z niej wynikających. W konsekwencji oznacza to, że jeżeli Skarżąca świadomie nie dbała o rzetelne prowadzenie dokumentacji związanej z dostawą towarów (niepodpisywanie umów, brak jakichkolwiek pisemnych ustaleń), to musiała też liczyć się z poniesieniem negatywnych konsekwencji. Brak prowadzenia przez podatnika rzetelnej dokumentacji stanowi naruszenie obowiązków podatnika, ponieważ dokumentacja spółki obejmuje nie tylko same faktury VAT, ale również wszelkie inne dowody księgowe potwierdzające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych w nich odzwierciedlonych.

Odnosząc się zarzutu pominięcia oświadczeń nabywców towaru od R., należy wskazać, że zgromadzony materiał wskazuje, iż źródłem pochodzenia tych towarów nie były dostawy pochodzące od Skarżącej. Natomiast dokonywanie ustaleń, czy P. R., wszedł w posiadanie przedmiotowych płyt z innego źródła, czy też również wystawiał faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, wykraczało poza zakres postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie.

Tym samym należało przyjąć, że zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. W tej sytuacji Sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, iż występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Z orzecznictwa TSUE wynika więc, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Zatem Skarżąca przyjmując fakturę VAT, która nie dokumentuje rzeczywistych czynności pomiędzy stronami transakcji, z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w tej fakturze. Podkreślenia wymaga, że wskazany przepis jednoznacznie stanowi o wyłączeniu prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek w nim wskazanych.

Wykazanie fikcyjności faktur, które nie mogą przez to stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, nie może być uznane za sprzeczne z unijnymi regulacjami dotyczącymi ujednoliconego systemu podatku od towarów i usług. System ten opiera się na realnych transakcjach gospodarczych, o czym na gruncie prawa polskiego przesądza treść art. 5 ust. 2 ustawy VAT. Nie mogą więc być uznane za część tego systemu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. TSUE wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na prawo Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie.

Stan faktyczny ustalony w sprawie wskazuje jednoznacznie, iż Skarżąca nie nabyła żadnych towarów od V. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. i w pełni świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Podmioty te nie posiadały towarów wykazanych na kwestionowanych fakturach, a tym samym nie mogły ich dostarczyć Skarżącej. Okoliczności mające rzekomo towarzyszyć dostawom towarów, podane w toku przesłuchania przez prezesa i członka zarządu Skarżącej, są wzajemnie sprzeczne i świadczą, że w rzeczywistości Spółka nie mogła również dysponować materiałami budowlanymi z innych źródeł. Tym samym, wbrew twierdzeniom Skarżącej zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na nierzeczywisty charakter transakcji sprzedaży płyt OSB do R. i wniosek organu, że wystąpił świadomy udział skarżącej w przedmiotowych relacjach z kontrahentami w sposób oszukańczy.

W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie nabyła towarów wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Ponadto z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca wiedziała, że poprzez przeprowadzenie spornych transakcji uczestniczy w oszustwie podatkowym, mającym wyłącznie na celu osiągniecie nienależnej korzyści podatkowej.

W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17).

W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy Skarżąca działała w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09). Okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu Skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W świetle powyższego uznać należy, że gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia tzw. puste faktury to brak jest podstaw do wskazywania na jego dobrą wiarę, gdyż nie sposób zakładać jego brak wiedzy w tym zakresie. Zatem w takiej sytuacji badanie dochowania należytej staranności przez podatnika nie jest wymagane, a jego świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym jest oczywista. W przedmiotowej sprawie przywołane podmioty świadomie posłużyły się konstrukcją podatku VAT i postępowały w celu uzyskania jedynie korzyści podatkowych, a Skarżąca miała pełną świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem, mającym na celu osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że prawidłowo organy uznały, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty na rzecz Skarżącej. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z faktur VAT. W związku z tym, w ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych prawidłowo organy podatkowe uznały, że również wystawieniu przez Skarżącą faktur sprzedaży towarów, nie towarzyszyło dokonanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe nie oznacza jednak, że po stronie podatnika nie powstał obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku.

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09, z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/19).

Wystawieniu faktur przez podatnika nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego, niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała, jak i uprawniała, organy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez Skarżącą faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut naruszenia przywołanego przepisu.

Za niezasadny uznać więc należy zarzut Skarżącej dotyczący nieuprawnionego obniżenia podatku należnego, w związku z zakwestionowaniem dostaw do R. i określenia, w tej samej wysokości, podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu przywołane przez Skarżącą wyroki dotyczą odmiennych stanów faktycznych, w których została wystawiona faktura VAT, z wykazaną kwotą podatku, dokumentującą rzeczywiste dostawę, ale przedmiot dostawy korzystał bądź ze zwolnienia w opodatkowaniu podatkiem VAT, bądź dokonana transakcja w ogóle nie podlegała opodatkowaniu. Tym samym nie dochodziło do ryzyka wystąpienia uszczuplenia podatkowego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W niniejszej sprawie stwierdzono udział Skarżącej w oszustwie podatkowym, co uprawnia organ do określenia podatku z tytułu wystawienia faktury. Bez znaczenia pozostaje, czy u odbiorcy takiej faktury zostało zakwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze. Podkreślenia wymaga, iż kwestionowane faktury nie zostały przez Skarżącą wystawione przez pomyłkę, a Spółka nie dokonała następnie ich korekt. Tym samym Skarżąca nie poczyniła żadnych działań w celu wyeliminowania z obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur.

Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej, że o rzetelności transakcji zawieranych z V. sp. z o.o. i z W. sp. z o.o. świadczy okoliczność, że w momencie dostawy podmioty te były aktywnymi podatnikami wpisanymi na tzw. "białą listę", ponieważ głównym zadaniem tej listy jest weryfikacja rachunku bankowego kontrahenta, a podmiot dokonując zapłaty z pominięciem rachunku bankowego kontrahenta uwidocznionego "białej liście", nie może powoływać się na ochronę przed solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego na jego rzecz dostawy.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do nieprawidłowego zastosowania przez organy art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, w związku z art. 112b tej ustawy. W myśl art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Przy czym, w świetle art. 112c ust. 1 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, kiedy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, albowiem ziścił się jeden z warunków opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c u.p.t.u.. Do przypadków tych zaliczyć należy m.in. sytuację, w której podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c ustawy o VAT - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca (tak, jak to miało miejsce w przypadku ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie) albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach.

Skoro zatem Skarżąca ujęła w rozliczeniu podatku VAT za kontrolowany okres faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i organy stwierdziły oszukańczy charakter działań skarżącej w tym zakresie, to organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i ustaliły jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz.

W ślad za stanowiskiem WSA w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 280/21 należy wskazać, iż przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów (por. wyrok tut. Sądu z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1217/22). W rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby uznać, że działanie Skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze - przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że Spółka świadomie posługiwała się nierzetelnymi fakturami. W niniejszej sprawie z materiału dowodowego wynika, że nałożenie dodatkowego zobowiązania nastąpiło z uwagi na wykrycie oszustwa podatkowego – posługiwania się przez Spółkę fikcyjnymi fakturami. W tym przypadku nie wynikało to z wprowadzenia Skarżącej w błąd, czy z innej okoliczności, która mogłaby wskazywać na to, że do uszczuplenia wpływów skarbu państwa doszło w sposób niezawiniony przez Skarżącą.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzuciła Skarżąca. W świetle powyższego nieuzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit a, art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 108 ust. 1 i art. 122b i art. 112c ustawy o VAT. Sąd wskazuje, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.