Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 803/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, ust. 1 m
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi A. G.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej także" O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej także: u.p.d.o.f.) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania A. G.O. (dalej: podatniczka, strona) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że organ I instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym zebranego w toku kontroli źródłowej przeprowadzonej wobec podatniczki prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" z/s w J. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2009 oraz uzupełnionego materiałami z kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., zakwestionował dokonanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy podatniczki zmniejszenia przychodów uzyskanych w 2009 r. o kwotę łącznie [...] zł z tytułu wystawionych w dniu 18 czerwca 2009 r. na rzecz firmy "B" Sp. z o. o. faktur korygujących do trzech faktur z 2008 r. dotyczących usług pośrednictwa finansowego (jako przyczynę korekt wskazano wykonanie usług nieodpłatnie).

Organ I instancji stanął na stanowisku, iż podatniczka winna dokonać zmniejszenia przychodów należnych w księgach za 2008 r., a nie w roku podatkowym, w którym wystawiono faktury korygujące i w konsekwencji zwiększył przychody firmy podatniczki o kwotę [...] zł.

Jednocześnie organ I instancji zakwestionował także dokonanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zmniejszenia w 2009 r. kosztów o kwotę [...] zł odpowiadającą wartości podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach korygujących wystawionych w dniu 18 marca 2009 r. przez firmę "A" Sp. z o. o. do faktur z 2008 r. i 2007 r.

Organ I instancji stwierdził, iż korekta kosztów uzyskania przychodów winna zostać dokonana w okresie, w którym koszty te zostały poniesione, a nie w okresie, w którym wystawiono faktury będące podstawą korygowania tych kosztów. W związku z tym zwiększył koszty firmy o kwotę [...] zł.

W rezultacie dokonania opisanego wyżej zwiększenia przychodów i kosztów firmy organ I instancji ustalił dochód podatniczki z działalności gospodarczej za 2009 r. w kwocie [...] zł, który z racji uprawnienia do odliczenia od dochodu z działalności gospodarczej straty z lat ubiegłych, obniżył o kwotę [...] zł. Uwzględniając również uzyskane przez stronę dochody ze stosunku pracy i przysługujące odliczenia od dochodu i od podatku odpowiednio z tytułu składek społecznych i zdrowotnych określił podatniczce, według obowiązującej w 2009 r. skali podatkowej, podatek należny w kwocie [...] zł. Tym samym za nieprawidłowe uznał wykazanie w korekcie zeznania za 2009 r. z dnia 21 marca 2011 r. podatku w kwocie 0 zł oraz stwierdził, iż w zaistniałych okolicznościach nie wystąpiła wnioskowana przez stronę nadpłata podatku dochodowego.

Dalej, relacjonując zarzuty odwołania, organ podał, że strona, domagając się uchylenia zaskarżonej w całości oraz stwierdzenia jej nieważności, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 201 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że równocześnie toczy się postępowanie związane z zaskarżonymi do WSA

w Gliwicach decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. i Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie określenia podatniczce podatku od towarów i usług oraz nadpłaty podatku naliczonego nad należnym za lata 2008 i 2009 (sygn. akt III SA/Gl 1649/14). Strona podniosła, że rozstrzygnięcie to będzie miało zasadnicze znaczenie dla niniejszego postępowania, a nadto wskazała na brak podstaw prawnych do "interpretowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie korekty faktur VAT za 2009 r. w taki sposób, że zawyżono dochód o [...] zł".

W uzasadnieniu odwołania wskazała, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do określenia okresu zaliczenia korekt faktur za pośrednictwo finansowe do przychodów (faktury na kwotę [...] zł) oraz do kosztów (co skutkuje korektą tych kosztów w kwocie [...] zł). Podniosła, że przed WSA w Gliwicach trwa postępowanie dotyczące decyzji w zakresie podatku od towarów i usług wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. i Dyrektora Izby Skarbowej w K., według których "kwota przychodu w wysokości [...] zł nie powstała, a zaniżony koszt uzyskania przychodów w wysokości [...] zł nie istnieje". Zdaniem skarżącej, postępowanie sądowe przesądzi, czy korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów dokonane przez podatniczkę w 2009 r. mają podstawę prawną. Z tej przyczyny, zdaniem strony, organy podatkowe winny zawiesić postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego strony za 2009 r. i dopiero po uprawomocnieniu się wyroku sądu administracyjnego, wydać stosowną decyzję. W ocenie strony, niezawieszenie postępowania przez organ I instancji spowodowało, że wbrew przepisom prawa, przedwcześnie określił on zobowiązanie za 2009 r. w kwocie [...] zł. Zdaniem skarżącej także postępowanie przed organem odwoławczym ze względu na regulację art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, winno zostać zawieszone "do czasu rozstrzygnięcia w/w zagadnienia przez sąd administracyjny", w związku z czym strona sformułowała stosowny wniosek.

W odwołaniu podatniczka przywołała także definicję przychodów z działalności gospodarczej i podniosła, że ustawy podatkowe nie zawierają przepisów, które wprost odnosiłyby się do kwestii dokonywania korekty przychodów z działalności gospodarczej, zarówno zwiększającej, jak i zmniejszającej ich wartość. Zdaniem strony, w tej sytuacji należy posiłkować się przepisami o rachunkowości, które wskazują, że ewidencjonuje się daną operację gospodarczą, potwierdzoną wystawieniem stosownego dokumentu (fakturą korygującą) w dniu zaistnienia zdarzenia. W tym kontekście, w opinii strony, zaewidencjonowanie faktur korygujących miało miejsce w 2009 r., dlatego też przychody i koszty tego roku zostały skorygowane.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, zbieżnym z interpretacjami wydanymi przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach podatników oraz wyrażanym w większości orzeczeń sądów administracyjnych, że jeżeli korekta przychodu (lub kosztu) spowodowana jest okolicznościami, które zaistniały już po wystawieniu faktury pierwotnej (np. rabatem lub zwrotem towarów), to momentem jej dokonania powinien być okres sprawozdawczy, w którym zaistniało zdarzenie pierwotne.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż w orzecznictwie sądowym zdarzają się również stanowiska odmienne i w tej mierze wskazała na wyroki: WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12 oraz z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1454/13 i WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1686/13. W wymienionych orzeczeniach sądy stanęły na stanowisku, że nie istnieje żadne uzasadnienia prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie. Przyjęcie takiej koncepcji skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego, co kłóciłoby się z zasadą, że odsetki mogą obciążać podatnika tylko z powodów przez niego zawinionych.

Zdaniem skarżącej, interpretacje Ministra Finansów nie stanowią źródła prawa, a wobec wskazanego niejednolitego stanowiska orzecznictwa oraz ze względu na przepisy prawa bilansowego, sposób dokonania przez podatniczkę rozliczenia za 2009 r. należy uznać za prawidłowy. Wobec braku przepisu popierającego stanowisko fiskusa, wątpliwości w sprawie winny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że zawieszenie postępowania jest dopuszczalne w sytuacjach enumeratywnie określonych przepisami prawa, a wskazany przez skarżącą art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednio rozstrzygnięciem kwestii prawnej w drodze orzeczenia innego organu lub sądu. Zagadnieniem wstępnym jest zatem taka sytuacja, w której rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, będącej przedmiotem postępowania administracyjnego, uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego byłaby zatem spełniona, gdyby istniał związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a kwestią prawną i rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego pozostawałoby w kompetencji innego organu lub sądu.

Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Pomimo bowiem tego, że pomiędzy zawisłą przed WSA w Gliwicach pod wskazaną przez stronę sygnaturą akt III SA/Gl 1649/14 sprawą dotyczącą skargi na decyzję w przedmiocie określenia podatniczce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów usług za marzec 2009 r., a rozpatrywaną przez organ I instancji sprawą dotyczącą określenia podatniczce wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., zakończoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], istniał związek tego typu, że w każdym z tych postępowań przedmiotem badania była kwestia wpływu złożonych w marcu 2009 r. korekt do faktur: nr [...] z dnia 27 grudnia 2007 r., nr [...] z dnia 29 lutego 2008 r., nr [...] z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [...] z dnia 30 września 2008 r. na wysokość zobowiązań podatniczki za 2009 r. w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych - to oczekiwanie na wynik postępowania sądowego w odniesieniu do jednej z tych spraw, tj. by prawidłowość ustaleń dokonana przez organ orzekający w podatku od towarów i usług została potwierdzona wyrokiem sądu administracyjnego nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. W myśl art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do organu prowadzącego sprawę należy bowiem podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług są odrębnymi postępowaniami i choć nie ma przeszkód, aby organy podatkowe korzystały z materiałów zebranych w innym postępowaniu, w każdym z tych postępowań organy podatkowe są kompetentne i zarazem zobowiązane do samodzielnego dokonywania odpowiednich odrębnych ustaleń okoliczności stanu faktycznego i do jego oceny. Zatem, ani rozstrzygnięcie podjęte w zakresie podatku od towarów i usług, ani wynik wskazanego postępowania sądowego w odniesieniu do decyzji w tym podatku nie mają charakteru prejudycjalnego (nie stanowią kwestii wstępnej) dla postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przez organ I instancji art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zauważył jednocześnie, iż organowi z urzędu wiadomym jest, że zawisła przed sądem sprawa o sygn. akt III SA/G1 1649/14, wbrew temu co twierdzi strona, nie dotyczy kwestii korekt faktur przychodowych w kwocie [...] zł. Podano także, iż wniosek o zawieszenie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowania odwoławczego zgłoszony przez stronę w odwołaniu został rozpatrzony postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] nr [...].

Dalej, przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, iż podatniczka w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "A" dokonała zmniejszenia uzyskanych w 2009 r. przychodów o kwotę łącznie [...] zł (vide poz. 91-93 tej księgi, k. 30).

Z akt sprawy wynika, że korekta przychodów została dokonana z tytułu wystawionych w dniu 18 czerwca 2009 r. przez firmę podatniczki dla "B" Sp. z o. o. faktur korygujących: nr [...] (k. 184), nr [...] (k. 180) i nr [...] (k. 182) do faktur odpowiednio:

- z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [...] z tytułu "usługi pośrednictwa i doradztwa finansowego" o wartości [...] zł (k. 183),

- z dnia 31 sierpnia 2008 r., nr [...], w której usługę opisano jako "Działalność finansowa usługowa w zakresie pozyskiwania klientów i doradztwa finansowego dla modernizowanego tartaku" o wartości [...] zł (k. 179),

- z dnia 30 grudnia 2008 r., nr [...], w której usługę opisano jako "Działalność finansowa usługowa w zakresie pozyskiwania klientów i doradztwa finansowego dla modernizowanego tartaku" o wartości [...] zł (k. 181).

Jak wynika z treści wystawionych w dniu 18 czerwca 2009 r. faktur korygujących, na ich podstawie wartość sprzedanych usług (pierwotnie określonych w kwotach [...] zł, [...] zł i [...] zł) skorygowano "do zera", wskazując jako przyczynę zmiany wykonanie usług nieodpłatnie.

W urządzeniach księgowych 2009 r. podatniczka w marcu 2009 r. dokonała zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie w pozycjach 25, 27, 29, 31 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (k. 24) kwot odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł stanowiących kwoty netto z wystawionych w dniu 18 marca 2009 r. faktur korygujących (k. 50 - 53), przy jednoczesnym wyksięgowaniu z pozycji kosztowych 2009 r. (poz. 24, 26, 28, 30 pkpir) kwot odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł, co spowodowało zmniejszenie kosztów ww. roku podatkowego o kwotę [...] zł odpowiadającą wartości podatku od towarów i usług naliczonego w wyżej wskazanych fakturach korygujących.

W sprawie niespornym jest, że kwoty wykazane w pozycjach 24, 26, 28, 30 podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2009 r., do których odniesiono kwoty wynikające z korekt faktur wystawionych w dniu 18 marca 2009 r., stanowią wartości wynikające z faktur kosztowych wcześniejszych lat podatkowych, tj.

- z faktury z dnia 27 grudnia 2007 r. nr [...] na kwotę [...] zł z tytułu usługi: pośrednictwo finansowe w pozyskiwaniu klientów (k. 513),

- z faktury firmy z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...] na kwotę [...] zł z tytułu: usługi finansowe w pozyskiwaniu klientów (k. 517),

- z faktury firmy z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] na kwotę [...] zł z tytułu: usługi pośrednictwa finansowego w pozyskiwaniu klientów (k. 526),

- z faktury firmy z dnia 30 września 2008 r. nr [...] na kwotę [...] zł z tytułu: usługi pośrednictwa finansowego w pozyskiwaniu klientów wraz z doradztwem finansowym (k. 534).

Poza sporem jest także to, że podatniczka dokonała rozliczenia wyżej wykazanych wydatków w kosztach odpowiadających im lat podatkowych (w tej mierze vide np. pozycje kosztowe nr 145, 454, 642 podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. (k.79, k. Ill, k. 133).

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny niniejszej sprawy organ odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko organu I instancji, iż rozliczenia korekt w zakresie przychodów i kosztów należało dokonać w odniesieniu do faktur pierwotnych. Zasadny jest bowiem pogląd, że brzmienie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który przewiduje możliwość wyłączenia z kwot należnych wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przemawia za przyjęciem, iż przychód nie posiada cechy definitywności nawet po zakończeniu roku podatkowego. W świetle powyższego wystawienie przez podatnika faktury zwiększającej lub zmniejszającej przychody skutkuje koniecznością jej odniesienia wstecz do okresu, w którym powstał i został zaewidencjonowany przychód. Punktem odniesienia faktury korygującej koszty winna być zatem faktura pierwotna. Faktury korygujące wystawia się bowiem w celu udokumentowania ostatecznej wielkości kupna/sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Korekta przychodów winna zatem zostać dokonana w okresie, w którym nastąpiła sprzedaż usług, w odniesieniu do których dokonano korekty, a korekta kosztów uzyskania przychodów winna zostać dokonana w okresie, w którym koszty te zostały poniesione i rozliczone (chyba, że ustawa wskazuje inny moment ich potrącenia) - zatem nie w okresie, w którym wystawiono faktury będące podstawą korygowania wyżej wskazanych wielkości.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro ustawodawca nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu i korekty kosztu poniesionego w danym okresie rozliczeniowym, nie ma również podstaw prawnych, aby przyjmować inny od określonego fakturami pierwotnymi moment, za właściwy dla rozliczenia korekty wskazanych wartości. Nadto nieuzasadnione jest ogólne powoływanie się przez stronę na przepisy o rachunkowości w sytuacji, gdy strona prowadząca podatkową księgę przychodów i rozchodów, regulacjom tym nie podlega.

W konkluzji tej części rozważań organ odwoławczy stwierdził, że zmniejszenie przychodów w 2009 r. dokonane przez stronę w związku z wystawieniem w dniu 18 czerwca 2009 r. faktur korygujących dla firmy "B" Sp. z o. o. oraz zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. w związku z otrzymaniem od kontrahenta tj. firmy "A" Sp. z o. o. faktur korygujących z dnia 18 marca 2009 r., należy uznać za niezasadne, gdyż rozliczenie przedmiotowych korekt winno zostać dokonane w księgach firmy podatniczki w roku, w którym przychody te i koszty zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że przywołane przez stronę na poparcie zaprezentowanego w odwołaniu stanowiska wyroki sądów administracyjnych, tj. WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12 i z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1454/13 oraz WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1686/13, również nie potwierdzają prawidłowości dokonanego rozliczenia korekt w prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r., gdyż dotyczą stanów faktycznych, które w niniejszej sprawie nie miały miejsca. W orzeczeniach tych zostały odróżnione wyraźnie dwie kategorie sytuacji powodujących konieczność wystawienia faktury korygującej, tj.: sytuacja (pierwsza), gdy przyczyna korekty istniała już w momencie sprzedaży (w dacie wystawienia pierwotnej faktury), inaczej mówiąc, gdy faktura była od początku wadliwa np. wskutek błędnego wpisania niewłaściwej ceny, nieodpowiedniej stawki podatku od towarów i usług, ilości towaru albo waluty zapłaty oraz sytuacja (druga), gdy przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, inaczej mówiąc związana jest z nową okolicznością (zdarzeniem gospodarczym) niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (tu sądy wskazują np. na upusty potransakcyjne wynikające z zapisów umowy uzależniającymi przyznanie preferencji od wielkości dokonanych zakupów). Tylko w odniesieniu do drugiej kategorii uznano za zasadne rozliczenie korekt w roku ich wystawienia (przy założeniu, że korektę wystawiono po zamknięciu roku, w którym wystawiono korektę pierwotną).

Tymczasem w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z sytuacją, w której potrzeba korekty faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy "B" sp. z o. o. (tj. faktur z dnia: 30 czerwca 2008 r. nr [...], 31 sierpnia 2008 r. nr [...] i z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...]) oraz potrzeba korekty wystawionych dla firmy strony faktur kontrahenta "A" sp. z o. o. (tj. faktur z dnia: 27 grudnia 2007 r. Nr [...], 29 lutego 2008 r. Nr [...], 30 czerwca 2008 r. Nr [...], 30 września 2008 r. Nr [...]) byłaby wynikiem okoliczności (zdarzeń gospodarczych) zaistniałych w roku sporządzenia odpowiadających im faktur korygujących, tj. w 2009 r. Przeciwnie, wyżej wskazane faktury przychodowe i kosztowe już od chwili samego wystawienia cechowały się wadliwością, skutkującą potrzebą ich skorygowania. Skoro bowiem firma podatniczki usługi dla Spółki "B" wykonała nieodpłatnie, to wystawienie faktur z dnia: 30 czerwca 2008 r. nr [...], 31 sierpnia 2008 r. nr [...] oraz z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...] od początku było działaniem błędnym. Również brak wykazania przez wystawcę w fakturach z dnia: 27 grudnia 2007 r. nr [...], z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...], z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...], z dnia 30 września 2008 r. Nr [...] podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy dane usługi temu podatkowi podlegały, stanowi wadliwość powstałą już w dniu sprzedaży udokumentowanych tymi fakturami usług. Tego typu błędy - również w myśl stanowiska sądów zaprezentowanego w przywołanych przez stroną wyrokach - wymagają skorygowania faktur pierwotnych, gdyż odnoszą się do stanu zaistniałego w przeszłości.

Organ odwoławczy nadmienił także, iż ze względu na wyżej przedstawione i uargumentowane stanowisko, iż korekty m. in. kosztów uzyskania przychodów firmy podatniczki powinny zostać dokonane w okresie, w którym koszty te zostały poniesione (tj. w 2007 r. i w 2008 r.), a nie w 2009 r., w którym wystawiono faktury będące podstawą korygowania tych kosztów, ewentualne rozstrzygnięcie sądu administracyjnego we wskazanej przez stronę sprawie na gruncie podatku od towarów i usług w przedmiocie faktycznego wykonania usług pośrednictwa finansowego objętych fakturami firmy "A" Sp. z o. o., nie będzie miało wpływu na wysokość zobowiązania strony w roku podatkowym 2009.

W skardze na powyższą decyzją, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła naruszenie w sposób rażący przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- naruszenie prawa materialnego w zakresie błędnego interpretowania art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez rozliczenie korekty faktur VAT za 2009 r w taki sposób, że zawyżono dochód o [...] zł,

- naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 201 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy niniejszej, a sprawy prowadzonej przez WSA w Gliwicach, ponieważ korekta faktur w niniejszym postępowaniu powstała w wyniku prowadzonego postępowania w zakresie podatku VAT, oba postępowania dotyczą 2009 r., a ostateczne rozstrzygnięcie w podatku VAT będzie miało zasadnicze znaczenie dla niniejszego postępowania,

- brak zastosowania przepisów art. 29 ust. 4a w związku z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT w zakresie okresu rozliczania korekt faktur VAT, co również ma istoty wpływ na niniejsze rozstrzygniecie,

- naruszenie przepisów prawa procesowego, a zwłaszcza art. 120, 121, 122, 123, 180 § 1, 187 § 1 i 3, oraz 199 a § 3 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania celem ustalenia stanu faktycznego sprawy tylko na korzyść organu podatkowego, pomimo braku w ustawie podatkowej przepisów dotyczących dokonywania korekt przychodów,

- naruszenie przepisów prawa procesowego w zakresie odmowy posługiwania się przepisami o rachunkowości w sytuacji, gdy przepisy podatkowe wprost nie odnoszą się do niniejszego postępowania.

Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie decyzji lub wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy i stwierdzenie bezprawności działania organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że nie zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji i podniosła, że naruszono przepisy prawa materialnego oraz prawa procesowego dążąc do udowodnienia postawionej przez organ tezy, że na podatniczce ciąży zobowiązanie podatkowe, a nadpłata podatku nie ma miejsca.

Wniosek taki organ podatkowy wywiódł wbrew obowiązującym przepisom prawna,

w oparciu o przekonanie organu i nadinterpretację art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że korekta faktur winna być księgowana i rozliczana w roku wystawienie faktur źródłowych w przedmiocie przychodów oraz w okresie, w którym koszty zostały poniesione w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem strony "nie bez znaczenia jest możliwość posługiwania się w niniejszym postępowaniu przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dla określenia zaliczenia korekty faktur do danego roku podatkowego".

W ocenie skarżącej organy podatkowe naruszyły art. 29 ustawy o VAT poprzez ujęcie tych faktur w rozliczeniu za rok, w którym zostały ujęte pierwotne faktury sprzedaży, tj. w 2008 r. zamiast w 2009 r. W konsekwencji skoro przedmiotowe korekty faktur VAT wystawione w 2009 r. zostały doręczone nabywcy usług w 2009 r., to brak było podstaw by zostały one zaewidencjonowane w rozliczeniu za okresy, w których skarżąca ujęła faktury pierwotne. Zdaniem strony korekty faktur VAT powinny zostać ujęte w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały one doręczone nabywcy, zgodnie z art. 29 ust. 4a w związku z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT.

Nadto skarżąca zauważyła, że art. 81 § 1 O.p. przewiduje, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, co też skarżąca uczyniła, uwzględniając, że treść przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy którego faktura korygująca dopiero po potwierdzeniu odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze pierwotnej.

Uwzględniając powyższe dla prawidłowego rozliczenia korekty faktury sprzedaży przez sprzedawcę ważne jest ustalenie kiedy (w którym miesiącu) dokument ten otrzymał nabywca, a także kiedy sprzedawca uzyskał informację o potwierdzeniu odbioru tego dokumentu przez nabywcę. W sytuacji bowiem, gdy nabywca odbierze fakturę korygującą w danym miesiącu (np. czerwiec) i sprzedawca uzyska taką informację przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (do 25 lipca), to będzie miał on prawo ująć tę korektę w rozliczeniu za miesiąc, w którym odebrał ją nabywca (czerwiec). Natomiast w przypadku uzyskania informacji o potwierdzeniu odbioru faktury korygującej przez nabywcę - po terminie złożenia deklaracji za miesiąc, w którym nabywca otrzymał ten dokument - sprzedawca rozliczy tę korektę w rozliczeniu miesiąca, w którym otrzymał potwierdzenie.

W ocenie strony, analizując na gruncie konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy wskazaną powyżej normę prawną należało mieć na uwadze, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-102).

Nadto strona podkreśliła, że ze względu na wejście Polski do Unii Europejskiej wykładnia systemowa (a w prawie podatkowym wykładnia celowościowa) znacznie zyskały na znaczeniu w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe krajowego porządku prawnego. Dlatego też w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został on zawarty. Na poparcie tej argumentacji strona przywołała wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, w którym stwierdzono, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu organów do nadużycia, jakim jest interpretowanie przepisów tylko na korzyść organu, a nie podatnika.

Zdaniem strony takiego nadużycia dopuszczono się w niniejszej sprawie, gdyż stanowisko organu nie ma poparcia w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy oraz ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę i skutkuje uzyskaniem korzyści kosztem podatnika. Z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynika, iż zasadniczym celem postępowania jest uzyskanie korzyści skarbu państwa.

Skarżąca podkreśliła, że skoro przepisy ustawy podatkowej oraz VAT nie wskazują, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, okresu, w którym można dokonać rozliczenia korekty faktury związanej z podwyższeniem podstawy opodatkowania, należały przyjąć, iż powinno to nastąpić w okresach, w których powstał obowiązek podatkowy, a więc w 2009 r.

W związku z powyższym skarżąca zwróciła uwagę, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, dodany przez art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. nr 209 poz. 1320) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 grudnia 2008 r, dotyczy przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze. Treść tego przepisu oznacza, że w przypadku, gdy nastąpi zmiana podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku, lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Z kolei z brzmienia art. 29 ust. 4c ustawy o VAT wynika, że zasada, o której mowa wyżej znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Jednocześnie, w art. 86 ust. 10 a ustawy o VAT przyjęto zasadę, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Natomiast w § 14 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. mowa jest ogólnie o tym, że "fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury".

W ocenie skarżącej brzmienie przytoczonych wyżej przepisów uzasadnia konstatację, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstała faktura źródłowa. Wprawdzie powołane wyżej przepisy normują sytuację, w której podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, już po powstaniu obowiązku podatkowego, to jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że niezależnie od przyczyn, które powodują zmianę podstawy opodatkowania, korekta powinna być uwzględniona zawsze w okresie wystawienia faktur źródłowych.

Strona podniosła także, że - wbrew temu co przyjął organ podatkowy oraz interpretacje wydane przez Ministra Finansów - termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych.

Skarżąca zgodziła się z organem podatkowym, że przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (była związana np. z nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawiania faktur pierwotnych), powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie

i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego.

Strona podniosła jednakże, że - wbrew temu, co sugeruje organ podatkowy - skarżąca w momencie wystawienia faktur pierwotnych nie miała wiedzy

i świadomości, że faktury cechowały się wadliwością. Taka okoliczność zaistniała dopiero w terminie późniejszym, wskutek postępowania wszczętego w zakresie podatku VAT i stanowiska organu podatkowego. Oznacza to, że podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania, zaistniało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego. W tym stanie rzeczy korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło, wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi), które uprzednio wykazano w prawidłowej wysokości.

Uzasadniony był zatem wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego zgodnie z art.201 § 1 pkt 2 O.p.

Zdaniem strony, jeśli pierwotnie sporządzona faktura i deklaracja były prawidłowe, to nie było podstaw do korygowania deklaracji wstecz, zważywszy zwłaszcza, że przepisy podatkowe, jak i ustawy o VAT nie wskazują okresu, w którym można dokonać rozliczenia korekty faktury związanej z podwyższeniem podstawy opodatkowania. Skoro nie ma precyzyjnych zapisów w w/w źródłach prawa, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy posiłkować się pominiętymi przez organy podatkowe przepisami, które w sposób jednoznaczny regulują korektę faktur, tj. przepisami o rachunkowości i to niezależnie od tego, że skarżąca stosuje książkę podatkową.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 19 września 2019 r. pełnomocnik skarżącej wskazał na nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów do art. 14 u.p.d.o.f. dodano ust. 1 m – 1 p, a do art. 22 dodano ust. 7 c – 7 f, wprowadzając zasadę rozliczania faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym. Podkreśliła także, że art. 11 wspomnianej ustawy nowelizującej stanowi, że przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. pełnomocnik skarżącej wnosił jak w skardze i w piśmie procesowym z dnia 19 września 2016 r.

Pełnomocnik organu odwoławczego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, zanegował argumentację przedstawioną w piśmie procesowym z dnia 19 września 2016 r. Wskazał, że art. 11 ustawy nowelizującej ustawę podatkową nie odnosi się do korekt faktur dokonanych przed 2016 r., ale jedynie do tych przypadków, w których faktury korygujące wystawiono po 1 stycznia 2016 r., choć korygują one faktury dokumentujące wcześniejsze (sprzed 1 stycznia 2016 r.) zdarzenia gospodarcze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to nie narusza prawa.

Poddaną kontroli Sądu w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Bezsporne jest, że korekta przychodów została dokonana z tytułu wystawionych w dniu 18 czerwca 2009 r. przez firmę podatniczki dla "B" Sp. z o. o. trzech faktur korygujących: nr [...], nr [...] i nr [...] do faktur odpowiednio:

- z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] z tytułu "usługi pośrednictwa i doradztwa finansowego" o wartości [...] zł,

- z dnia 31 sierpnia 2008 r. nr [...], w której usługę opisano jako "Działalność finansowa usługowa w zakresie pozyskiwania klientów i doradztwa finansowego dla modernizowanego tartaku" o wartości [...] zł oraz

- z dnia 30 grudnia 2008 r., nr [...], w której usługę opisano jako "Działalność finansowa usługowa w zakresie pozyskiwania klientów i doradztwa finansowego dla modernizowanego tartaku" o wartości [...] zł.

Z treści wystawionych w dniu 18 czerwca 2009 r. faktur korygujących wynika, że na ich podstawie wartość sprzedanych usług (pierwotnie określonych w kwotach [...] zł, [...] zł i [...] zł) skorygowano "do zera", wskazując jako przyczynę tej zmiany wykonanie usług nieodpłatnie.

Poza sporem jest także, iż w urządzeniach księgowych 2009 r. skarżąca w marcu 2009 r. dokonała zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie w pozycjach 25, 27, 29, 31 podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwot odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł stanowiących kwoty netto z wystawionych w dniu 18 marca 2009 r. faktur korygujących, przy jednoczesnym wyksięgowaniu z pozycji kosztowych 2009 r. (poz. 24, 26, 28, 30 pkpir) kwot odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł, co spowodowało zmniejszenie kosztów ww. roku podatkowego o kwotę [...] zł odpowiadającą wartości podatku od towarów i usług naliczonego w wyżej wskazanych fakturach korygujących.

Nie budzi też wątpliwości, że kwoty wykazane w pozycjach 24, 26, 28, 30 podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2009 r., do których odniesiono kwoty wynikające z korekt faktur wystawionych w dniu 18 marca 2009 r., stanowią wartości wynikające z faktur kosztowych wcześniejszych lat podatkowych, tj.

- z faktury z dnia 27 grudnia 2007 r. nr [...] na kwotę [...] zł z tytułu usługi: pośrednictwo finansowe w pozyskiwaniu klientów,

- z faktury z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...] na kwotę [...] zł z tytułu: usługi finansowe w pozyskiwaniu klientów,

- z faktury z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] na kwotę [...] zł z tytułu: usługi pośrednictwa finansowego w pozyskiwaniu klientów,

- z faktury firmy z dnia 30 września 2008 r. nr [...] na kwotę [...] zł z tytułu: usługi pośrednictwa finansowego w pozyskiwaniu klientów wraz z doradztwem finansowym.

Nie jest także kwestionowane, że podatniczka dokonała rozliczenia wyżej wykazanych wydatków w kosztach odpowiadających im lat podatkowych.

Istota sporu koncentruje się natomiast wokół prawnopodatkowych konsekwencji wystawienia w 2009 r. wskazanych faktur korygujących dotyczących przychodów uzyskanych przez skarżącą w 2008 r. oraz otrzymania przez nią w 2009 r. wystawionych przez kontrahenta faktur korygujących koszty uzyskania przychodu dotyczące 2007 r. i 2008 r.

Organy podatkowe uznały bowiem, że rozliczenie wynikającego z opisanych wyżej faktur korygujących wystawionych przez skarżącą oraz otrzymanych od jej kontrahenta zmniejszenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów winno zostać dokonane w księgach firmy podatniczki w roku, w którym przychody te i koszty zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym.

Skarżąca stanęła natomiast na stanowisku, że skoro ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstała faktura źródłowa, to zasadę tę należy zastosować w niniejszej sprawie, uwzględniając, że zdarzenia stanowiące przyczynę korekty zaistniały dopiero w 2009 r., a skarżąca w momencie wystawienia faktur pierwotnych nie miała wiedzy i świadomości ich wadliwości.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym zdaniem składu orzekającego rację należy przyznać organom podatkowym, Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt II FSK 646/11 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela.

Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. definiuje pojęcie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód taki uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielnych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ustawa podatkowa określa także moment powstania tego przychodu. Jak stanowi art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wystawienia faktur pierwotnych i w dacie wystawienia faktur korygujących) za datę powstania przychodu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Moment powstania przychodu jest w związku z tym precyzyjnie określony w ustawie i nie mają na niego wpływu czynności cywilnoprawne, dokonywane przez strony.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że kwota należna to taka, co do której podatnikowi przysługuje skuteczne, wynikające z istniejącego stosunku prawnego, prawo domagania się ich od kontrahenta (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03, LEX nr 90298). Z kwoty tej, zgodnie z art.14 ust. 1 zd. 1 in fine u.p.d.o.f., wyłączyć należy wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W znaczeniu słownikowym wyłączać znaczy m.in. "wyeliminować kogoś z jakiejś grupy, działań", "wydzielić coś z czegoś" (Słownik języka polskiego PWN, http:// sjp.pwn.pl), "usuwać coś z zakresu jakiejś całości, wydzielać, wyodrębniać (Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996,s.1273). Użycie wyrażenia "po wyłączeniu" oznacza, że wartość kwoty należnej stanowiącej przychód z działalności gospodarczej nie obejmuje wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, jest z niej wydzielona. Przychodem w rozumieniu powołanego przepisu jest zatem wyłącznie taka zmiana stanu majątkowego podatnika, która ma charakter definitywny i odpowiada wartości świadczenia ostatecznie należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi.

W art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f. doprecyzowano moment powstania przychodu z tytułu zbycia rzeczy czy prawa majątkowego. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 art.14 uważa się, z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w tej sprawie, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Przepis ten nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia - po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi - zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, co do zasady, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust.1a u.p.d.o.f.). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Z powołanych przepisów wynika, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatnik obowiązany jest uwzględnić przychody (w rozumieniu określonym w ustawie) osiągnięte w danym roku podatkowym.

Zwrot towaru, udzielona bonifikata czy skonto następuje zwykle (zwrot towaru wyłącznie) po wydaniu towaru. Mimo to ustawodawca nakazuje wyłączenie ich wartości z przychodu należnego, a więc z przychodu, który – na mocy art. 14 ust. 1 c u.p.do.f. powstaje najpóźniej w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Oznacza to, że dopuszcza on sytuację, gdy wielkość przychodu zostanie ostatecznie określona po jego powstaniu. Jednocześnie nakazuje uwzględnić przy obliczaniu dochodu wartość przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym. Skoro przychodem z działalności gospodarczej jest kwota należna po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont oznacza to, że zwrot towarów, udzielenie bonifikaty czy skonta odnosić się muszą do przychodu pierwotnego także wówczas, gdy nastąpiły po zakończeniu roku podatkowego, a nawet po złożeniu deklaracji podatkowej. Odmienne rozumienie tego przepisu powodowałoby zróżnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, czy okoliczności mające wpływ na wysokość przychodu miałyby miejsce w roku podatkowym, w którym przychód powstał czy też w latach następnych. Ponadto naruszałoby przyjęty przez ustawodawcę sposób obliczania dochodu - na wysokość dochodu w roku dokonania bonifikaty, skonta czy zwrotu towarów, gdy nastąpiłyby one w jednym z następnych lat podatkowych, miałyby wpływ okoliczności niezwiązane z przychodami danego roku podatkowego i kosztami ich uzyskania.

Za takim rozumieniem art. 14 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. przemawiają także argumenty natury celowościowej. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia

1 czerwca 2011 r., II FSK 156/10, LEX nr 992208, uwzględnienie zwrotu towaru, bonifikaty czy skonta w roku innym niż rok ich poniesienia może skutkować uzyskaniem przychodu "ujemnego", czego nie przewiduje ustawa podatkowa. Niemożność obniżenia przychodu dotyczyłaby także tych podatników, którzy w roku udzielenia bonifikaty (np. z uwagi na ujawnione później wady rzeczy) nie prowadziliby już pozarolniczej działalności gospodarczej, a jako osoba fizyczna, odpowiadaliby z tytułu rękojmi.

Przyjęcie takiej wykładni nie prowadzi do podważenia pojęcia przychodu należnego jako przychodu, który nie musi być otrzymany, ale można go się skutecznie domagać. Wyłączeniu z przychodu podlegają wyłącznie bonifikaty, rabaty czy skonta udzielone. Możliwość skorygowania przychodu powstaje w związku z tym dopiero po rzeczywistym zmniejszeniu kwoty należnej z uwagi na rabat, bonifikatę czy skonto. Jeżeli nastąpi w kolejnych latach podatkowych, powodować będzie konieczność skorygowania deklaracji, a w przypadku, gdy wcześniej wydano decyzję określającą podatek, przy uwzględnieniu przychodu bez wyłączenia zwrotu towarów, bonifikat czy skont – nawet wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1393/05).

Powyższe rozważania, w świetle których wystawienie przez podatnika faktury zwiększającej lub zmniejszającej przychody skutkuje koniecznością jej odniesienia wstecz do okresu, w którym powstał i został zaewidencjonowany przychód odnosi się także, z oczywistych względów, do tych faktur korygujących, które wprowadzają zmiany w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Jak bowiem zasadnie wskazał organ odwoławczy faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości kupna/sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym i doprowadzenia do stanu, w którym faktura pierwotna odzwierciedla stan rzeczywisty.

Warto w tym miejscu przywołać także stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 807/14. Wskazano w nim, odnosząc się wprawdzie do treści art. 12 ust. 3 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), jednakże analogicznie jak w u.p.d.o.f. definiującego dzień powstania przychodu, że skoro przepis ten nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia - po wydaniu towaru lub wykonaniu usług - zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury, to przychód, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru, powstanie w dacie jego wydania także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur. W orzeczeniu tym NSA podkreślił także, iż w sytuacji, gdy ustawodawca nie łączy momentu powstania przychodu z kolejnymi zdarzeniami, skutkującymi koniecznością korekty faktury, to nie ma też podstaw do rozróżnienia sytuacji, w których zmiana wielkości przychodu należnego jest wynikiem błędu podatnika i tych stanów faktycznych, gdy wynika ona z późniejszych ustaleń stron transakcji.

Jednocześnie wskazać należy, że w ocenie składu orzekającego zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, iż analizowane w niniejszej sprawie skorygowanie faktur dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów nie było konsekwencją zdarzeń zaistniałych w 2009 r. Wskazane faktury pierwotne już od momentu wystawienia cechowały się wadliwością, skutkującą potrzebą ich skorygowania. Skoro bowiem firma podatniczki usługi dla Spółki "B" wykonała nieodpłatnie, to wystawienie faktur z dnia 30 czerwca 2008 r., 31 sierpnia 2008 r. i z dnia 30 grudnia 2008 r. od początku było działaniem błędnym. Tożsama konstatacja dotyczy niewykazania przez wystawcę w fakturach z dnia: 27 grudnia 2007 r. , z dnia 29 lutego 2008 r., z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz z dnia 30 września 2008 r. podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy dane usługi temu podatkowi podlegały. Co do tego typu błędów orzecznictwo sądowe jednolicie przyjmuje, że konsekwencje korekt wynikłych z takich przyczyn muszą zostać odniesione do okresu rozliczeniowego, w którym wystawiono faktury pierwotne.

Podkreślenia wymaga, że wskazywana w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej z dnia 19 września 2016 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do analizowanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Poprzez art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595) do art. 14 u.p.d.o.f. dodano ust. 1 m – 1 p, a do art. 22 dodano ust. 7 c – 7 f, wprowadzając zasadę rozliczania faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym. Art. 11 wspomnianej ustawy nowelizującej stanowi, że przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wspomniana regulacja nie odnosi się zatem - jak zasadnie wskazał na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego – do korekt przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów dokonanych, tak jak w niniejszej sprawie, przed dniem 1 stycznia 2016 r. Stanowisko to potwierdził NSA w przywoływanym już wyroku z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 807/14. Stwierdzono w nim, odnosząc się do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dokonanej poprzez art. 3 wspomnianej wyżej ustawy z dnia 10 września 2015 r.), że dopiero od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził możliwość korygowania przychodu w roku podatkowym wystawienia korekty faktury i odróżnił sytuację wystawienia korekty wynikającej z błędu rachunkowego i z innych przyczyn. Przepisy te regulują korektę zarówno przychodów, jak i związanych z nimi kosztów ich uzyskania, wskazują na sposób postępowania w sytuacji, gdy przychody uzyskane lub koszty poniesione w danym roku podatkowym są niższe od wartości, o jaką należy skorygować przychód i koszty wynikające z korekt faktur.

Dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie mają także znaczenia powoływane w skardze art. 29 ust. 4 a w zw. z art. 29 ust. 4 c ustawy o podatku od towarów i usług. Regulacja ta ma na celu zapewnienie obniżenia podatku od towarów i usług należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony. Nie odnosi się zatem do kwestii momentu właściwego dla rozliczenia korekty wartości przychodów i kosztów dotyczących wcześniejszych lat podatkowych, co zresztą przyznaje sama skarżąca stwierdzając, że "przepisy o VAT nie wskazują okresu, w którym w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania można dokonać rozliczenia korekty faktury związanej z podwyższeniem podstawy opodatkowania". Niezasadne jest zatem jej powoływanie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, podobnie jak nie znajduje żadnego uzasadnienia powoływanie w skardze orzeczenia ETS wydanego w związku z Szóstą Dyrektywą z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Nawiązując do argumentacji skargi, w której podkreśla się znaczenie systemowej i celowościowej wykładni przepisów prawa podatkowego wskazać warto jedynie na marginesie, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma prawo tworzenia rozwiązań swoistych dla danej gałęzi prawa, nawet gdy wiąże się to z pewną niespójnością systemu prawa, jeżeli służyć to ma Skarbowi Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych (por. R.Mastalski, Autonomia prawa podatkowego, Przegląd Prawa Podatkowego z 2002 r., nr 10, s.12 i n.).

Bezpodstawne są także podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej oraz reguł postępowania dowodowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania celem ustalenia stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej. Podkreślenia wymaga, że okoliczności faktyczne dotyczące korekt pierwotnych i ich skorygowania pozostawały bezsporne, a inna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów nie świadczy o naruszeniu wskazanych powyżej norm. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a organy przestrzegały przepisów, których zarzucenie wytyka im skarżąca. W szczególności zauważyć należy, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, a wydając postanowienia z dnia [...] r. i [...] r. umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Wyjaśnić także należy, iż "instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego (art. 199a § 3 o.p.) służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie może być ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. O ile zawarcie umowy pomiędzy podatnikiem a pozostałymi podmiotami jest czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należy do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 962/15).

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego wymogu zawieszenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie przyjmuje się, że "z zagadnieniem prejudycjalnym mamy do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy (podatkowej) uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej, a o rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego można mówić dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ lub prawomocnego orzeczenia przez sąd" (por. m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 994/15, LEX nr 2075560). Wskazując na zasadność zawieszenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie strona wskazywała na konieczność uprzedniego prawomocnego zakończenia postępowania toczącego się przed WSA w Gliwicach pod sygnaturą III SA/Gl 1649/14. W sprawie tej Sąd I instancji nieprawomocnym wyrokiem z dnia 3 września 2015 r. oddalił skargę na wydaną wobec skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że w decyzji zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur korygujących wystawionych w dniu 18 marca 2009 r. przez firmę "A" Sp. z o.o. na rzecz strony na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentujących zakup usług pośrednictwa finansowego w pozyskiwaniu klientów (pierwotnie usługi te ujęto jako zwolnione od podatku VAT), albowiem zdaniem organu podatkowego, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakres tej sprawy nie dotyczy kwestii korekt faktur przychodowych, a zatem obejmuje tylko część faktur, których skorygowanie skarżąca rozliczyła w sposób zakwestionowany przez organy podatkowe w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ulega także wątpliwości, że – jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę – w sytuacji, gdy w ocenie organów podatkowych korekta kosztów uzyskania przychodów winna zostać dokonana w okresie, w którym koszty te zostały poniesione (t.j. w 2007 r. i w 2008 r.), a nie w 2009 r., w którym wystawiono faktury korygujące – ewentualne rozstrzygnięcie sprawy na gruncie podatku od towarów i usług (gdzie spór dotyczy faktycznego wykonania usług pośrednictwa finansowego objętych fakturami firmy "A" Sp. z o.o.) nie będzie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego strony w roku podatkowym 2009 r.

Sąd ze względów wyżej wyrażonych uznał zarzuty strony skarżącej za nieuzasadnione i wobec nie dopatrzenia się innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji, działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.