Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1076/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 34
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art.  37
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutu na postępowanie egzekucyjne skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. działający jako organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego W. M. na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 30 grudnia 2020 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie należności głównej 754.097,40 zł.

Odpis tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanemu w dniu 21 stycznia 2021 r.

Zobowiązany w dniu 28 stycznia 2021 r. wniósł zarzut na postępowanie egzekucyjne podnosząc: wygaśnięcie obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym (art. 33 § 2 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

W uzasadnieniu zarzutu podniósł, że obowiązek podatkowy wygasł wskutek przedawnienia z upływem dnia 31 grudnia 2020 r. (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.). Według zobowiązanego zarządzenie zabezpieczenia z dnia 24 listopada 2020 r. było wadliwe i bez podstawy prawnej oraz zostało doręczone pod niewłaściwy adres. Świadczą o tym: wydanie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 listopada 2020 r., którego odpis nie został doręczony zobowiązanemu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania czyli przed dniem 31 grudnia 2020 r. oraz wydanie drugiego zarządzenia zabezpieczenia z dnia 24 listopada 2020 r. celem zabezpieczenia tej samej należności pieniężnej, w związku z czym zostało ono wydane bez podstawy prawej i nie może wywierać skutków prawnych.

Organ egzekucyjny na podstawie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przekazał do wierzyciela złożony przez zobowiązanego zarzut celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością. Jednocześnie postanowieniem z dnia 5 lutego 2021 r. na podstawie art. 35 § 1 ustawy zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. - wierzyciel w postanowieniu z dnia 26 lutego 2021 r. nr [...] oddalił zarzut na postępowanie egzekucyjne.

W zażaleniu na powyższe postanowienie W. M. zarzucił naruszenie:

- art. 33 § 2 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku,

- art. 34 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez bezzasadne oddalenie "podniesionych przez Zobowiązanego zarzutów" w sprawie egzekucji administracyjnej,

- art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 15 grudnia 2020 r. w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia z dnia 24 listopada 2020 r. wraz z zawiadomieniem o dokonaniu zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego,

- art. 42 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez bezzasadne uznanie, iż doręczono mu w dniu 15 grudnia 2020 r. zarządzenie zabezpieczenia pod adresem ul. [...] T., podczas gdy adres ten nie był ani adresem mieszkania ani też miejsca pracy zobowiązanego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w postanowieniu z dnia 9 czerwca 2021 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnianiu organ II instancji odpowiadając na zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podkreślił, że w dniu 30 grudnia 2020 r. zgodnie z ar. 154 § 4 pkt 1 ustawy egzekucyjnej doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w zajęcie egzekucyjne. W tym też dniu, zgodnie z art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

Odpowiadając następnie na zarzut naruszenia art. 34 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, DIAS w K. wskazał, że przed upływem terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego organ egzekucyjny dokonał prawidłowego i skutecznego zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego. Wierzyciel dla zabezpieczenia wykonania ww. zobowiązania w dniu 24 listopada 2020 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...], doręczone (zastępczo) zobowiązanemu w dniu 15 grudnia 2020 r. Podstawą dochodzenia (wydłużenia terminu przedawnienia) obowiązku podatkowego było przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w związku z wystawieniem ww. tytułu wykonawczego na skutek doręczenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość obowiązku.

Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego sprawy wynika, że zgłoszony zarzut wygaśnięcia obowiązku w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego podlegał oddaleniu na podstawie art. 34 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przechodząc z kolei do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, DIAS w K. podniósł, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia może ulec zawieszeniu lub przerwaniu. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Ww. zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. w przypadku braku zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia (jego wydłużenie). Niemniej, w omawianej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 15 grudnia 2020 r. w związku z doręczeniem zobowiązanemu zarządzenia zabezpieczenia z dnia 24 listopada 2020 r. wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po jego zawieszeniu zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, biegnie dalej od dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakończenie postępowania zabezpieczającego miało miejsce w dniu 30 grudnia 2020 r., tj. w dniu wystawienia ww. tytułu wykonawczego, którego odpis został doręczony zobowiązanemu pod zgłoszonym do urzędu adresem zamieszkania: T. ul. [...].

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 42 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ II instancji wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone zgodnie z art. 44 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (zastępczo) zobowiązanemu w dniu 15 grudnia 2020 r. pod ostatnim znanym (zgłoszonym - dane rejestracyjne) wierzycielowi adresem miejsca zamieszkania zobowiązanego: T. ul. [...] (zgodnie z art. 42 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego). Zobowiązany nie zgłosił aktualizacji danych (innego adresu zamieszkania) do właściwego organu podatkowego. Zmieniając adres zamieszkania winien zaktualizować swoje dane adresowe.

Odnosząc się do argumentacji zobowiązanego, zawartej w zażaleniu, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia 24 listopada 2020 r. było wadliwe i bez podstawy prawnej, DIAS w K. stwierdził, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż został wydany - jeden dokument - zarządzenie zabezpieczenia z dnia 24 listopada 2020 r., doręczone zobowiązanemu w dniu 15 grudnia 2020 r. Podstawą prawną zarządzenia zabezpieczenia jest art. 155a § 1 pkt 1 i art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W ocenie zobowiązanego podstawą działania organu egzekucyjnego są dwa dokumenty: zarządzenie zabezpieczenia z dnia 20 listopada 2020 r. o którego istnieniu (w tym dacie wydania oraz oznaczeniu) podano informację w pismach pomiędzy organami I i II instancji oraz zarządzenie zabezpieczenia z dnia 24 listopada 2020 r. Poza powołaniem tego dokumentu - zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 listopada 2020 r., zobowiązany nie przedstawił dowodu potwierdzającego istnienia takiego dokumentu.

Treść zawarta w przywołanym przez zobowiązanego piśmie organu I instancji z dnia 23 listopada 2020 r. była wyłącznie przekazaniem informacji o stanie czynności (podana została błędna data zarządzenia zabezpieczenia). Niemniej, podanej błędnej informacji nie odpowiadały żadne rzeczywiste działania polegające w szczególności na wydaniu, nadaniu klauzuli organu egzekucyjnego i wysyłce dokumentu. Wierzyciel wyjaśnił, że przywołane przez zobowiązanego dokumenty tj. pismo organu I instancji z dnia 23 listopada 2020 r. oraz pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 listopada 2020 r. stanowią wyłącznie dowód wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi, dotyczących okoliczności mających wpływ na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zobowiązanego.

Wierzyciel wyjaśnił, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych na majątku zobowiązanego, dokonuje się na określonym dokumencie urzędowym i przez właściwy organ będący wierzycielem. Dokumentem tym może być - zarządzenie zabezpieczenia - tak jak w omawianej sprawie, jeżeli zabezpieczenie dokonane jest zgodnie z art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli kwota należności pieniężnej jest już ustalona lub określona. Wobec powyższego, argumentacja zobowiązanego, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia 24 listopada 2020 r. było wadliwe i bez podstawy prawnej, jest błędna.

Reasumując, organ II instancji podkreślił, że analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy przeprowadzona przez wierzyciela potwierdziła wymagalność dochodzonego obowiązku podatkowego oraz prawidłowość doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia z dnia 24 listopada 2020 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W. M. zarzucił naruszenie:

- art. 33 § 2 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku o charakterze pieniężnym;

- art. 34 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez bezzasadne oddalenie podniesionych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej;

- art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, iż w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 15 grudnia 2020 r. w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia z dnia 24 listopada 2020 r. wraz z zawiadomieniem o dokonaniu zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego;

- art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w dniu 30 grudnia 2020 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 42 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez bezzasadne uznanie, iż doręczono mu w dniu 15 grudnia 2020 r. zarządzenie zabezpieczenia pod adresem: ul. [...], [...], podczas gdy adres ten nie był ani adresem mieszkania ani też jego miejsca pracy.

W konsekwencji powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zwrot na jego rzecz od organu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 30 września 2021 r. skarżący uzupełnił swoją argumentację przemawiającą za koniecznością uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący podniósł, iż organy bezzasadnie nie uwzględniły zarzutu dotyczącego wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku o charakterze pieniężnym, który - w jego ocenie - wygasł wskutek przedawnienia z upływem dnia 31 grudnia 2020 r.

Jak wyjaśnił bowiem, dopiero w dniu 21 stycznia 2021 r. został doręczony mu wystawiony przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. odpis tytułu wykonawczego z dnia 30 grudnia 2020 r. obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie 754.097,40 zł należności głównej, odsetki za zwłokę naliczone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie 303.787,60 zł i dalsze odsetki od zaległości podatkowych należne do dnia wpłaty zaległości podatkowej. Bezspornym też jest, iż w tym też dniu, tj. w dniu 21 stycznia 2021 r., został on zawiadomiony o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

W ocenie skarżącego przed końcem biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie nastąpiło jego skuteczne przerwanie na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonanie zajęcia zabezpieczającego należności pieniężnej w postępowaniu zabezpieczającym, co miało miejsce - jak twierdzi organ - w dniu 15 grudnia 2020 r. nie stanowiło zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nawet gdyby uznać, zdaniem skarżącego, że w dniu 15 grudnia 2020 r. doręczono mu (w trybie doręczenia zastępczego) zarządzenie zabezpieczenia z dnia 24 listopada 2020 r. wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego, co też skutkowałoby zawieszeniem z tym dniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej (okres zawieszenia: 15 dni), to od dnia 30 grudnia 2020 r. bieg terminu przedawnienia biegłby dalej zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a zatem bieg pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skończyłby się w takim przypadku z upływem dnia 13 stycznia 2021 r., w związku z czym również w takim przypadku nie doszłoby do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia po myśli art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.).

W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

W przypadku stwierdzenia braku podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dostrzegł takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów orzekających w sprawie.

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonego postanowienia były przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej jako u.p.e.a.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2020 r., tj. art. 18, art. 33 § 1 i § 2 pkt 5, art. 34 § 1 pkt 1. Zatem te przepisy u.p.e.a. wyznaczyły granice rozpoznawania sprawy, które winny być respektowane przez organ egzekucyjny. Prowadzenie bowiem egzekucji to proces, na którego poszczególnych etapach uczestnikom, w tym zobowiązanemu, ustawodawca zagwarantował odpowiednie środki ochrony prawnej i z których w niniejszej sprawie skarżący skorzystał.

Tym samym inne kwestie podnoszone przez skarżącego, wykraczające poza zakres "zarzutów" w sprawie prowadzenia egzekucji, wykraczają tym samym poza przedmiot niniejszego postępowania, jego bowiem zakres i kierunek rozstrzygania określają zarzuty podniesione przez skarżącego, czyli znajdujący zastosowanie w badanej sprawie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.

Na wstępie rozważań dotyczących oceny zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów wskazać należy, że stosownie do art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie zaś z art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Podkreślić przy tym należy, że powyższe wyliczenie ma charakter enumeratywny, a więc zamknięty, co tym samym ogranicza uprawnionego do wniesienia zarzutów tylko w zakresie podstaw przewidzianych w art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko i wyłącznie okoliczności ściśle określone przez ustawodawcę w tym przepisie.

W myśl art. 33 § 5 u.p.e.a., zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż:

1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;

2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;

3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części.

Natomiast przepis art. 34 § 2 u.p.e.a. określa jakiej treści postanowienie wierzyciel może wydać rozstrzygając o zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów tj.:

1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;

2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

a) w całości,

b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;

3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia (art. 34 § 2 u.p.e.a.).

Na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie (art. 34 § 3 u.p.e.a.).

Istotny w niniejszej sprawie jest również przepis art. 18 u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepis ten pozwala traktować jako pewną ciągłość postępowanie z Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a.") i postępowanie wykonawcze unormowane w u.p.e.a. Dlatego w przypadku, gdy jakaś kwestia nie jest uregulowana w u.p.e.a., przepis ten pozwala na odpowiednie zastosowanie przepisów k.p.a. Zatem w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio większość zasad ogólnych przewidzianych w k.p.a., przy czym zróżnicowany jest zakres adaptacji tych zasad w postępowaniu egzekucyjnym.

Podnoszony zarzut na postępowanie egzekucyjne skarżący opierał na przepisie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., wskazując na wygaśnięcie obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 30 grudnia 2020 r.

Według skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 754.097,40 zł objęte tytułem wykonawczym z dnia 30 grudnia 2020 r. uległo przedawnieniu.

Z kolei według organów orzekających w sprawie, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony poprzez dokonanie prawidłowego i skutecznego zabezpieczenia na poczet w/w zobowiązania podatkowego wierzytelności bankowej na podstawie wystawionego w dniu 24 listopada 2020 r. zarządzenia zabezpieczenia, doręczonego zastępczo w dniu 15 grudnia 2020 r. (art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej), które następnie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. w związku z wystawieniem tytułu wykonawczego z dnia 30 grudnia 2020 r. po doręczeniu skarżącemu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2020 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, zarzuty skargi kwestionujące zawieszenie i przerwanie biegu terminu przedawnienia nie zasługują na uwzględnienie.

Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. w przypadku braku zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia (jego wydłużenie).

Jednakże zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia może ulec zawieszeniu lub przerwaniu. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że w rozpoznawanej sprawie w dniu 24 listopada 2020 r. zostało wystawione zarządzenie zabezpieczenia, które zostało doręczone skarżącemu w sposób zastępczy w dniu 15 grudnia 2020 r. wraz zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego.

Zatem stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 15 grudnia 2020 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po jego zawieszeniu zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, biegnie dalej do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakończenie postępowania zabezpieczającego miało miejsce w dniu 30 grudnia 2020 r., tj. w dniu wystawienia ww. tytułu wykonawczego, którego odpis został doręczony zobowiązanemu pod zgłoszonym do urzędu adresem zamieszkania: T. ul. [...].

Skarżący w skardze zakwestionował skuteczność doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu na adres T., ul. [...], gdyż adres ten nie był ani adresem mieszkania ani też jego miejscem pracy.

Według Sądu zarządzenie o zabezpieczeniu zostało doręczone zgodnie z art. 44 § 2 k.p.a. Jak wynika bowiem z akt sprawy powyższy adres był ostatnim znanym (zgłoszonym w dokumentach rejestracyjnych) wierzycielowi adresem miejsca zamieszkania skarżącego tj. T. ul. [...] (art. 42 § 1 k.p.a.). Skarżący nie zgłosił aktualizacji danych (innego adresu zamieszkania) do właściwego organu podatkowego. Jeżeli zmienił adres zamieszkania to obowiązkiem skarżącego było zaktualizować swoje dane adresowe.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 42 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. należy uznać za bezzasadny.

Nie można uznać za skuteczny także zarzut, co do wydania dwóch zarządzeń zabezpieczenia z dnia 20 listopada 2020 r. i z dnia 24 listopada 2020 r. i w konsekwencji podważenia skuteczności zarządzenia zabezpieczenia z dnia 24 listopada 2020 r. jako wydanego bez podstawy prawnej.

Na podstawie szczegółowej analizy akt sprawy, w tym także dokumentów na które powoływał się skarżący (m. in. pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 23 listopada 2020 r.), należy przyznać rację organowi II instancji, który w swoim rozstrzygnięciu stwierdził, że w obrocie prawnym funkcjonuje jeden dokument tj. zarządzenie zabezpieczenia z dnia 24 listopada 2020 r. doręczone skarżącemu w dniu 15 grudnia 2020 r.

Obszerne wyjaśnienia w tym zakresie złożył wierzyciel i zostały one szczegółowo przedstawione i omówione w zaskarżonym postanowieniu. Sąd nie znalazł podstaw aby powyższe wyjaśnienia negować, szczególnie, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego istnienie w obrocie prawnym drugiego zarządzania zabezpieczenia z dnia 20 listopada 2020 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 154 § 7 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, należy w pierwszym rzędzie wskazać, że zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (...).

Kolejno jak stanowi art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.

W myśl art. 154 § 4 u.p.e.a. w administracji zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne:

1) z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (...).

Kolejno zgodnie z art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Mając na względzie brzmienie wyżej przywołanych przepisów, wskazać należy, że wobec spełnienia przesłanki określonej w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające dokonane w trybie przepisów tej ustawy przekształca się w zajęcie egzekucyjne. W dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (art. 154 § 7 u.p.e.a.).

Uzasadnieniem wprowadzenia tego przepisu, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r., było usunięcie wątpliwości co do skutków prawnych przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, właśnie w zakresie stosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z analizy treści przepisu art. 154 § 4 u.p.e.a. wynika, że, aby zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne musi zostać wystawiony tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 2 miesięcy od doręczenia ostatecznej decyzji wymiarowej.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 30 grudnia 2020 r. obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. został wystawiony przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2020 r.

Jednocześnie odpowiadając na zarzut podniesiony w piśmie z dnia 30 września 2021 r., że tytuł wykonawczy został doręczony skarżącemu dopiero w dniu 21 stycznia 2021 r. należy podkreślić, że z treści przepisu art. 154 § 4 u.p.e.a. nie wynika, aby dla skuteczności dokonanego przekształcenia, konieczne było doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Oczywiście kwestia doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu ma znaczenie z punktu widzenia prowadzonej egzekucji, jednakże, jak już zostało wspomniane, pozostaje bez wpływu na skuteczność przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne (por. wyrok NSA z 24 października 2007 r. sygn. II FSK 1167/06, wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2144/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1518/10, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1029/11 oraz Komentarz pod. red. Dariusza R. Kijowskiego, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Warszawa 2010 r., str. 1118.).

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2045/19 "Zajęcie zabezpieczające jak słusznie przyjęto w tej sprawie uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułów wykonawczych i spełnienia przesłanek określonych w art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm. dalej u.p.e.a.). W myśl bowiem tego przepisu zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W art. 154 § 7 u.p.e.a. ustawodawca określił, że w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne wywiera skutek równoważny z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że w takiej sytuacji do przerwania biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 O.p. wymagane jest powiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Gdy w sprawie dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika o którym to podatnik był zawiadomiony, to w myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przyniosło skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego".

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko i w konsekwencji uznaje za bezskuteczną argumentację skarżącego zawartą w piśmie procesowym z dnia 30 września 2021 r., odwołującą się m.in. do faktu, że dopiero w dniu 21 stycznia 2021 r. skarżący został zawiadomiony o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy słusznie przyjęto w tej sprawie, że z dniem 30 grudnia 2020 r. tj. z dniem wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], wystawionego po doręczeniu ostatecznej decyzji wymiarowej, doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Tytuł wykonawczy wystawiony został w terminie, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.

Prawidłowo zatem organ II instancji odpowiadając na zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazał, że zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż doszło do skutecznego najpierw zawieszenia biegu przedawnienia, a następnie przerwania biegu przedawnienia.

Reasumują należy stwierdzić, że organy orzekające w sprawie prawidłowo przyjęły, że zarzut w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oparty na art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. zasadnie został oddalony.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.