Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 6/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lipca 2021 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.459.2018.10.S/IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług realizowanych w międzynarodowym obrocie pocztowym. Wniosek do organu wpłynął 7 sierpnia 2018 r.

W opisie stanu faktycznego wnioskodawca podał, że jako operator publiczny zobowiązany jest do świadczenia usług pocztowych w obrocie krajowym jak i zagranicznym. W zakresie usług pocztowych świadczonych w obrocie międzynarodowym (m.in. przesyłki listowe, paczki, przekazy) wnioskodawca współpracuje z operatorami pocztowymi innych państw. Zasady tej współpracy, to jest procedury i tryb świadczenia usług pocztowych, a także zasady regulowania wzajemnych rozliczeń, określone zostały w aktach o charakterze międzynarodowym, stworzonych przez państwa będące członkami Światowego Związku Pocztowego. Do aktów tych od 2013 r. należały, m.in., Światowa Konwencja Pocztowa podpisana w Doha w 2012 r. (opublikowana w Dz. U. 2015 r. poz. 1522) oraz Regulaminy dotyczące poszczególnych usług podpisane w 2012 r. w Doha. Obecnie natomiast przedmiotowe kwestie regulowane są w aktach podpisanych w 2018 r. w Istambule, tj. w Światowej Konwencji Pocztowej oraz odpowiednich Regulaminach (jeszcze nieopublikowane). Akty te regulują zarówno zakres usług jak i tryb wzajemnych rozliczeń z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego oraz wysokość opłat, a ich postanowienia są obligatoryjne dla operatorów publicznych poszczególnych krajów, w tym dla Poczty Polskiej, która również jest członkiem Światowego Związku Pocztowego.

We wniosku podano dalej, że zgodnie z postanowieniami Światowej Konwencji Pocztowej operatorzy pocztowi mają prawo do pobierania na przykład z tytułu wymiany przesyłek listowych opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów). Szczegółowe postanowienia dotyczące wystawiania rachunków, dotyczących tych usług zawarte są w Regulaminie Poczty Listowej. Rozliczenia opłat końcowych prowadzone są corocznie na podstawie rzeczywistej masy odsyłek i rzeczywistej liczby otrzymanych przesyłek (w tym poleconych i z zadeklarowaną wartością). Również opłaty tranzytowe rozliczane są corocznie, a podstawą rozliczeń jest masa odsyłek przyjętych do tranzytu i wysyłanych w ciągu danego roku. W celu uzyskania tych informacji operatorzy prowadzą wykazy zbiorcze, które w zależności od rodzaju usług sporządzane są w: okresach miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych. Po zakończeniu danego roku, na bazie tych wykazów, określa się salda wzajemnych rozliczeń i dopiero wówczas może być wystawiony rachunek szczegółowy z tytułu opłat końcowych i tranzytowych. Obowiązek sporządzania rachunków szczegółowych spoczywa na operatorze wierzycielu, tj. operatorze wykazującym w obrocie wzajemnym z innym krajem saldo dodatnie, który przesyła je do operatora - dłużnika, na specjalnych formularzach. Rachunek może zostać sprostowany, co do zasady, w terminie dwóch miesięcy od jego wysłania. Dopiero upływ tego terminu powoduje, że rachunek się "uprawomocnia". Ponadto, operatorzy mogą wysyłać dodatkowe rachunki, jeżeli stanowią uzupełnienie już istniejących rachunków danego roku. Rachunki szczegółowe powinny być przesyłane jak najszybciej po upływie roku, którego dotyczą. Natomiast operator - dłużnik nie ma obowiązku uznania rachunków szczegółowych, które nie zostaną mu przesłane w terminie dwunastu miesięcy od zakończenia danego roku. W praktyce operatorzy zagraniczni często wystawiają rachunki po upływie dłuższego czasu niż rok, np. dopiero po dwóch latach od zakończenia roku którego one dotyczą.

Tym samym zarówno ilość, rodzaj oraz wartość wykonanych usług w obrocie międzynarodowym znana jest dopiero po zakończeniu powyższej procedury. Nie ma więc obiektywnej możliwości pozyskania tych informacji ani w miesiącu faktycznego wykonania usług, ani nawet w danym roku podatkowym. Wnioskodawca bowiem nie posiada w tym okresie jeszcze stosownych prawomocnych dokumentów, tj. takich, z których wynika faktyczna ilość, rodzaj i wartość wykonanych usług. Skarżąca podkreśliła, że opisany sposób rozliczeń wynika z aktów dotyczących przepisów pocztowych o charakterze międzynarodowym. W uzupełnieniu do złożonego wniosku skarżąca wskazała, że świadczy zarówno usługi w obrocie unijnym jak i z krajami trzecimi.

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy w przypadku opisanych w stanie faktycznym usług realizowanych w międzynarodowym obrocie pocztowym, prawidłowe jest rozpoznanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi, tj. w miesiącu, w którym nastąpiło rozliczenie i faktycznie jest znana podstawa opodatkowania.

Zdaniem spółki, z tytułu usług realizowanych w międzynarodowym obrocie pocztowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powinien zostać rozpoznany dopiero, po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi, tj. gdy znana będzie kwota należna wnioskodawcy z tytułu wykonania tych usług.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka przywołała treść art. 19 a ust. 1, art. 19a ust. 3 i art. 29a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020. 106, z późn. zm., dalej ustawa o VAT) – twierdząc, że przepisy te należy interpretować łącznie. Zgodnie zaś z łączną wykładnią tych przepisów nie ma możliwości rozpoznania obowiązku podatkowego w rozliczeniu za okres, w którym nie jest znana ani podstawa opodatkowania, ani rodzaj i ilość wykonanych usług.

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2018 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez spółkę usług w zakresie międzynarodowej wymiany pocztowej, powinien być rozpoznany na koniec każdego okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

W wyniku analizy przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, że świadczone usługi w ramach międzynarodowego obrotu pocztowego należy zakwalifikować jako usługi o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem organu, w przypadku ww. usług zobowiązanie podatkowe powstanie z upływem okresu rozliczeniowego (roku), za który spółka otrzyma opłaty za świadczenie spornych usług, a nie na dzień otrzymania rachunków od innych operatorów.

W ocenie organu, bez wpływu na powyższe stanowisko pozostawała argumentacja spółki w zakresie braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na moment zakończenia rocznego okresu rozliczeniowego. Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia spornych usług może zostać ustalona w oparciu o prowadzone przez spółkę wykazy zbiorcze, które w zależności od rodzaju usług sporządzane są w okresach miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych i stanowią podstawę do wystawienia rachunków dokumentujących opłaty końcowe i opłaty tranzytowe.

Na powyższą interpretacje spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 285/19 uchylił ww. interpretację.

W uzasadnieniu powyższego wyroku WSA w Warszawie wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien uwzględnić sposób obliczania i ponoszenia opłat przez skarżącą, który znajduje oparcie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego tj. Światowej Konwencji Pocztowej, która jest ratyfikowanym przez Polskę aktem prawa międzynarodowego. Sąd wskazał, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do kwestii przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji jest lakoniczne i powierzchowne, a co najważniejsze - nie zawiera uzasadnienia prawnego w odniesieniu do powiązania art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT z art. 29a tej ustawy. Organ interpretacyjny nie wyjaśnił przyczyn kwestionowania stanowiska skarżącej w tym zakresie w świetle regulacji wynikającej z art. 29a ustawy o VAT, dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania. Organ nie ustosunkował się także do okoliczności wskazywanych przez spółkę, a dotyczących obowiązku skarżącej dokonywania rozliczania wskazanych usług zgodnie z regulacjami prawa międzynarodowego, które strona jest obowiązana przestrzegać. Brak wypowiedzi organu w tym zakresie czyni zasadnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz powoduje, że brak jest stanowiska organu, które miałoby podlegać kontroli sądowej.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w związku z wyrokiem WSA w Warszawie z 30 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 285/19, Dyrektor KIS wydał [...] października 2020 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji Dyrektor KIS świadczone przez wnioskodawcę usługi uznał za usługi ciągłe, w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Nie zgodził się jednak ze spółką, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług będzie miesiąc, w którym wnioskodawca będzie w posiadaniu prawomocnych dokumentów, z których będzie wynikała faktyczna ilość, rodzaj i wartość wykonanych usług, czyli będzie znana podstawa opodatkowania. Spółka wskazała bowiem, że operatorzy pocztowi mają prawo do pobierania opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów). Szczegółowe postanowienia dotyczące wystawiania rachunków, dotyczących tych usług zawarte są w Regulaminie Poczty Listowej. Rozliczenia opłat końcowych prowadzone są corocznie na podstawie rzeczywistej masy odsyłek i rzeczywistej liczby otrzymanych przesyłek (w tym poleconych i z zadeklarowaną wartością). Również opłaty tranzytowe rozliczane są corocznie, a podstawą rozliczeń jest masa odsyłek przyjętych do tranzytu i wysyłanych w ciągu danego roku. W celu uzyskania tych informacji operatorzy prowadzą wykazy zbiorcze, które w zależności od rodzaju usług sporządzane są w okresach miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych.

Zdaniem organu, przedstawiona przez spółkę okoliczność potwierdza więc, że wnioskodawca, skoro prowadzi wykazy zbiorcze (obejmujące określone przedziały czasowe), jest w stanie określić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Posiada bowiem informacje co do ilości, rodzaju i wartości wykonanych usług. Nie można zgodzić się więc z wnioskodawcą, że dopiero po otrzymaniu od innych operatorów ostatecznych rachunków posiada on wiedzę co do ilości i wartości wykonanych usług. Ponadto, jak wskazała sama spółka, rachunek z tytułu opłat końcowych i tranzytowych może zostać sprostowany, co oznacza, że sytuacja taka może nie mieć miejsca. Wnioskodawca nie ma więc żadnej pewności, że operator/operatorzy zagraniczni zakwestionują wartość usługi świadczonej przez wnioskodawcę na ich rzecz.

Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT nie jest wartością "stałą", która nie może ulec zmianie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, w których podstawa opodatkowania z tytułu świadczonych przez podatników usług bądź dostawy towarów, na skutek różnego rodzaju zdarzeń może ulec zwiększeniu bądź obniżeniu. Nabywcy usługi mogą również po jej nabyciu zakwestionować jej wartość. W takich przypadkach podatnik koryguje wykazaną uprzednio podstawę opodatkowania na zasadach określonych w art. 29a ustawy o VAT.

Zdaniem organu, momentem powstania obowiązku podatkowego nie będzie moment otrzymania przez wnioskodawcę rachunków szczegółowych z tytułu opłat końcowych i tranzytowych. Ustawodawca w art. 19a ustawy o VAT nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania od kontrahenta dokumentów takich jak np. rachunki szczegółowe, raporty, zestawienia. Zatem spółka nie będzie postępować prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu wymiany przesyłek listowych opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów) dopiero z chwilą otrzymania rachunków szczegółowych z tytułu opłat końcowych i tranzytowych. W przedmiotowym przypadku datą wykonania usługi jest data upływu każdego okresu rozliczeniowego, tj. roku, za który wnioskodawca otrzymuje rachunki szczegółowe, a nie data otrzymania tych rachunków.

Organ podkreślił również, że to spółka, jako podatnik podatku VAT, zobowiązana jest w okolicznościach niniejszej sprawy do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami. Fakt, że może to być w pewien sposób utrudnione nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności, gdy regulacje art. 19a ustawy o VAT nie przewidują takiej możliwości. Okoliczność, że wnioskodawca, z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, zobligowany jest do stosowania ratyfikowanych przez Polskę aktów prawa międzynarodowego, nie jest istotny dla momentu rozpoznania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku podatkowego z tytułu usług realizowanych w obrocie międzynarodowym.

Zatem, wedle organu, w odniesieniu do świadczonych przez spółkę usług z tytułu wymiany przesyłek listowych opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów), z tytułu których spółka otrzyma wynagrodzenie moment rozpoznania obowiązku podatkowego powstanie z upływem okresu rozliczeniowego (roku), za który spółka otrzyma ww. opłaty, a nie z dniem otrzymania rachunków od innych operatorów.

W odniesieniu do powołanego przez spółkę wyroku NSA z 11 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1386/15, organ wskazał, że jest ono rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężającym. Co istotne zapadło ono w skrajnie odmiennym stanie faktycznym od przedstawionego w niniejszym wniosku.

Ponadto, odnosząc się do interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki [...] sierpnia 2015 r. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w analogicznym stanie faktycznym do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, organ uznał, że uznanie na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, że przychody oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji usług w międzynarodowych obrocie pocztowym powinny być rozpoznane po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi, tj. w roku, w którym nastąpiło rozliczenie (wystawienie i odpowiednio akceptacja rachunku), pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytej oceny stanowiska spółki oraz uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie argumentacji spółki wskazującej na konieczność dokonania łącznej wykładni art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT i art. 29a ustawy o VAT;

b. art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy ocenie stanu faktycznego okoliczności posiadania przez spółkę interpretacji indywidualnej, która została wydana na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w analogicznym stanie faktycznym do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji Indywidualnej, dotyczącej momentu powstania przychodów z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym,

c. art. 14c § 1 i § 2. art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy ocenie stanu faktycznego powołanego przez spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych;

2. dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 19a ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 29a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy z tytułu usług realizowanych w międzynarodowym obrocie pocztowym powstaje z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego (roku), podczas gdy specyficzny tryb świadczenia oraz rozliczania tych usług, wynikający z regulacji o charakterze międzynarodowym, uniemożliwia prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania na moment zakończenia rocznego okresu rozliczeniowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług realizowanych przez skarżącą w międzynarodowym obrocie pocztowym.

Na gruncie art. 19a ust. 1 i ust. 3 oraz art. 29a ustawy o VAT spółka twierdziła, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wskazanych usług powinien zostać rozpoznany dopiero po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi, tj. gdy znana będzie kwota należna spółce z tytułu wykonania tych usług.

Organ interpretacyjny natomiast stanął na stanowisku, że datą wykonania usługi jest data upływu każdego okresu rozliczeniowego, tj. roku, za który skarżąca otrzymuje rachunki szczegółowe, a nie data otrzymania tych rachunków.

Zaskarżona interpretacja poddawała się kontroli sądu pomimo, że organ w sposób bardzo oszczędny, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, wyraził ocenę, co do stanowiska spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W zaskarżonej interpretacji organ powołał przepisy prawa podatkowego, które mają zastosowanie w sprawie, dokonując ich analizy. Co prawda ocena prawna organu w zakresie specyficznego trybu świadczonych usług oraz rozliczania ich w międzynarodowym obrocie pocztowym, w sposób wynikający z regulacji o charakterze międzynarodowym, jest bardzo oszczędna, wręcz zdawkowa i nierealna do wypełnienia (np. organ bowiem nakazał wnioskodawcy ustanowienie "takiego systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami", niemniej organ wyraził swoje stanowisko, odwołał się do przepisów ustawy o VAT, tj. spornych przepisów art. 19a ust. 1 i 3, art. 29a oraz przepisów Światowej Konwencji Pocztowej.

To, że stanowisko organu jest bezpodstawne, nie stanowi o tym, że interpretacja nie spełnia wymogów formalnoprawnych. Stanowisko organu podlega kontroli merytorycznej. W tym zakresie zarzuty skargi zawarte w pkt 1 ppkt a) sąd uznał ostatecznie za niezasadne.

Zdaniem sądu, organ naruszył natomiast przepisy art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy ocenie stanu faktycznego okoliczności posiadania przez spółkę interpretacji indywidualnej, która została wydana na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w analogicznym stanie faktycznym jak w skarżonej interpretacji oraz poprzez pominięcie, przy ocenie stanu faktycznego, orzecznictwa sądów administracyjnych. W interpretacji wydanej dla spółki [...] sierpnia 2015 r., znak [...], organ potwierdził, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych przychody oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji usług w międzynarodowych obrocie pocztowym powinny być rozpoznane po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi tj. w roku, w którym nastąpiło rozliczenie (wystawienie i odpowiednio akceptacja rachunku).

W niniejszej sprawie natomiast organ w zaskarżonej interpretacji zawarł jedynie krótkie stwierdzenie, że "uznanie na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, że przychody oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji usług w międzynarodowych obrocie pocztowym powinny być rozpoznane po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi, tj. w roku, w którym nastąpiło rozliczenie (wystawienie i odpowiednio akceptacja rachunku), pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług". Organ żadnego uzasadnienia w istocie nie przytoczył, nie wyjaśnił z jakich przyczyn uznał, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych ten sam stan faktyczny ocenia prawnie inaczej niż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że z niekwestionowanych przez organ twierdzeń spółki wynikało, że wspomniana interpretacja indywidualna dotyczy, m.in., momentu powstania przychodów z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym. Mimo że interpretacja ta została wydana na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w kontekście rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę, że organ interpretacyjny zaakceptował w tym przypadku dokonaną przez wnioskodawcę wykładnię uwzględniającą specyficzny tryb świadczenia oraz rozliczania przedmiotowych usług wynikający z regulacji o charakterze międzynarodowym. We wspomnianej interpretacji organ podatkowy przychylił się bowiem do stanowiska spółki, zgodnie z którym przychody oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym powinny być rozpoznane po zakończeniu rozliczeń pomiędzy operatorami pocztowymi, tj. w roku, w którym nastąpiło rozliczenie (wystawienie i odpowiednio akceptacja rachunku). Spółka w tej sprawie podniosła, że tezy wynikające z ww. interpretacji stanowią uzupełniającą argumentację dla jej stanowiska przedstawionego we wniosku.

Organ także zaniechał oceny prawnej i uniknął konfrontacji stanu faktycznego z opisu wniosku ze stanem faktycznym przedstawionym w powołanym przez stronę wyroku NSA z 11 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1396/15 (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ stwierdził jedynie, że powyższe rozstrzygnięcie NSA zapadło w "skrajnie odmiennym stanie faktycznym od przedstawionego" przez spółkę (str. 11 zaskarżonej decyzji). Tymczasem NSA w powyższym orzeczeniu zajmował się problemem dotyczącym braku możliwości rozpoznania obowiązku podatkowego w rozliczeniu za okres, w którym nie jest znana ani postawa opodatkowania, ani rodzaj i ilość wykonanych usług.

W tej sytuacji, zdaniem sądu, doszło w sprawie do naruszenia przez organ przepisów, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej (pkt 1 ppkt b) i c) skargi). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek zapewnienia jednolitych rozstrzygnięć oraz ustanawia zakaz wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, bądź decyzji powielających wcześniejsze błędy organu w wykładni prawa (zob. m.in. wyroki NSA z 21 października 2011 r., II FSK 2367/10 oraz z 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04, a także z 4 marca 2021 r., I FSK 898/20). W tym kontekście uznać należy, że ignorując powołane przez skarżącą orzeczenie sądu administracyjnego, a także korzystną dla spółki interpretację indywidulną dotycząca analogicznego zagadnienia, tyle że na gruncie podatku dochodowego, i uznając wprost, że powołane orzecznictwo i interpretacja pozostaje całkowicie bez wpływu przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej – organ w sposób naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niemniej uchybienia powyższe nie były równoznaczne z brakiem oceny prawnej organu, jaką ten jest zobowiązany wyrazić w interpretacji odpowiadając na pytanie postawione przez wnioskodawcę. Zaskarżona interpretacja poddawała się kontroli instancyjnej sądu. Organ w zaskarżonej interpretacji przedstawił własne stanowisko, z którego jasno wynika, że nie podziela argumentów skarżącej, a z godnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ustawy o VAT, datą wykonania usługi jest data upływu okresu rozliczeniowego, tj. roku, za który spółka otrzymuje rachunki szczegółowe, a nie data otrzymania tych rachunków. Z tą datą organ powiązał moment rozpoznania obowiązku podatkowego. Natomiast brak kompleksowego odniesienia się przez organ do powyższej wskazanych kwestii, sąd przyjął za wyraz braku po stronie organu argumentów merytorycznych, które obaliłyby stanowisko i ocenę prawną zaprezentowaną przez skarżącą we wniosku, w tym jeśli chodzi o fakt posiadania przez stronę korzystnej dla niej interpretacji na gruncie podatku dochodowego, jak i argument spółki, że zasady współpracy skarżącej w obrocie międzynarodowym z operatorami pocztowymi innych państw, tj. procedury i tryb świadczenia usług pocztowych, a także zasady regulowania wzajemnych rozliczeń, określone zostały w aktach o charakterze międzynarodowym, stworzonych przez państwa będące członkami Światowego Związku Pocztowego.

Podejmując zatem kwestie merytoryczne, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że z uwagi na szczególny stan faktyczny sprawy, w tej konkretnej sytuacji skarżącej, obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany dopiero po zakończeniu rozliczeń z administracjami pocztowymi innych państw, tj. gdy znana będzie kwota należna z tytułu wykonania usług.

Stosownie do art. 19a ust.1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie natomiast art. 19a ust. 3 ww. ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Powołany przepis art. 19a ust. 3 ww. ustawy, reguluje moment powstania obowiązku podatkowego dla wskazanych tam usług, tzw. usług o charakterze ciągłym.

Zgodnie zaś z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku, w kontekście analizowanych przepisów, należało stwierdzić, że świadczone przez skarżącą usługi stanowią usługi ciągłe, w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT

Organ niesłusznie natomiast zakwestionował stanowisko strony, która zasadnie podniosła, że powyższe przepisy należy interpretować łącznie. Zgodnie z tak dokonaną wykładnią brak jest możliwości rozpoznania obowiązku podatkowego w rozliczeniu za okres, w którym nie jest znana ani podstawa opodatkowania, ani rodzaj i ilość wykonanych usług.

Kwestią, która została – w ocenie sądu orzekającego w sprawie - bezzasadnie pominięta przez organ, jest to, czy w opisanych przez skarżącą okolicznościach sprawy w ogóle możliwe było zastosowanie zasady ogólnej z art. 19a ustawy o VAT, tj. ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wyłącznie przy uwzględnieniu kryterium chwili wykonania usługi. Analiza specyfiki usług świadczonych przez skarżącą, a raczej regulacji prawnych dotyczących procedury i trybu świadczenia usług pocztowych przez spółkę, oraz zasad regulowania wzajemnych rozliczeń z operatorami pocztowymi innych państw, i wynikających stąd problemów spółki w rozliczeniu należnego od tych usług podatku VAT, powinna doprowadzić organ do wniosku, że ograniczenie się wyłącznie do art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT skutkuje wykładnią nie do pogodzenia z szeregiem innych przepisów.

W powołanym przez skarżącą wyroku z 11maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1386/15, NSA podkreślił, że nieskonkretyzowany charakter obowiązku podatkowego powoduje, iż choć wskazuje on, kiedy na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza to, że automatycznie dochodzi do przekształcenia tej powinności w zobowiązanie podatkowe, którego zapłaty organ podatkowy może się od podatnika domagać. Co do zasady w przypadku, w którym dochodzi do wykonania odpłatnej usługi, na gruncie podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstaną w tym samym momencie, mamy bowiem w takiej sytuacji do czynienia z zamkniętym stanem faktycznym (ustawodawca wiąże obowiązek zapłaty podatku z konkretnymi, wyznaczonymi prawem czynnościami, tu: wykonaniem usługi). Mając to na względzie nie sposób jednak nie zauważyć, że konkretyzacja obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe związana jest z zaistnieniem wszystkich przesłanek niezbędnych do obliczenia podatku. Przepis art. 5 Ordynacji podatkowej definiuje bowiem zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Co więcej, w przypadku podatku od towarów i usług zastosowanie znajduje art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powstające w ten sposób zobowiązania podatkowe powinny być obliczane i rozliczane przez podmioty zobowiązane (przede wszystkim podatników) w drodze samoobliczenia. W ocenie NSA nie może być zaakceptowana wykładnia przepisów prawa podatkowego, której rezultatem jest uznanie, że obowiązki podatnika w omawianym zakresie mogą powstać w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od siebie niezależne, nie może on tym obowiązkom sprostać. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy podatnik, z uwagi na niemożność obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty – art. 29a ustawy o VAT), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać. NSA podkreślił, że wykładnia art. 19a ustawy o VAT powinna być dokonywana przy uwzględnieniu zasady zaufania obywatela do państwa z art. 2 Konstytucji RP, która nakazuje uznać, że ustawodawca nie może domagać się od podatnika zapłaty w ściśle określonym terminie zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeśli podatnik, z przyczyn od siebie niezależnych, nie może w tym terminie obliczyć należnego za wykonaną usługę wynagrodzenia, a tym samym nie może określić podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 29a ustawy o VAT, w konsekwencji nie znając wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Trudno bowiem mówić o skonkretyzowanym zobowiązaniu podatkowym, jeśli nie jest spełniony jeden z podstawowych, określonych w art. 5 Ordynacji podatkowej, warunków takiej konkretyzacji, tj. podatnik nie wie, jakiej wysokości jest ciążące na nim zobowiązanie. Jednocześnie z ww. wyroku wynika, iż naruszeniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego byłaby sytuacja, w której przepisy z jednej strony nakładałaby na podatnika obowiązki podatkowe, a z drugiej inne regulacje uniemożliwiałby terminowe wywiązanie się z tych obowiązków.

Powyższe argumenty sąd orzekający w sprawie podziela w całości i wykorzystuje je jako część własnej argumentacji. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w tej sprawie wynika bowiem, że skarżąca jako operator publiczny zobowiązana jest do świadczenia usług pocztowych w obrocie krajowym jak i zagranicznym. W zakresie usług pocztowych świadczonych w obrocie międzynarodowym, zasady współpracy spółki z operatorami pocztowymi innych państw, w tym zasady regulowania wzajemnych rozliczeń, określone zostały w aktach o charakterze międzynarodowym, stworzonych przez państwa będące członkami Światowego Związku Pocztowego. Do aktów tych od 2013 r. należały, m. in., Światowa Konwencja Pocztowa wraz z Protokołem Końcowym, podpisana w Doha w 2012 r. (opublikowana w Dz. U. 2015 r. poz. 1522) oraz Regulaminy dotyczące poszczególnych usług podpisane 11 października 2012 r. w Doha. Obecnie natomiast przedmiotowe kwestie regulowane są w aktach podpisanych w 2018 r. w Istambule, tj. w Światowej Konwencji Pocztowej oraz odpowiednich Regulaminach. Akty te regulują zarówno zakres usług jak, tryb wzajemnych rozliczeń z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego oraz wysokość opłat, a ich postanowienia są obligatoryjne dla operatorów publicznych poszczególnych krajów, w tym dla Poczty Polskiej, która również jest członkiem Światowego Związku Pocztowego.

W myśl art. 1.7 Światowej Konwencji Pocztowej, opłaty tranzytowe to zapłata za usługi wykonane przez organizację transportową kraju, przez który się przewozi (wyznaczonego operatora, inną służbę lub połączenie obu) dotycząca tranzytu lądowego, morskiego i/lub lotniczego odsyłek. Natomiast opłaty końcowe to zapłata należna wyznaczonemu operatorowi kraju przeznaczenia uiszczana przez wyznaczonego operatora kraju wysyłającego z tytułu rekompensaty kosztów związanych z opracowaniem przesyłek listowych otrzymanych w kraju przeznaczenia - art. 1.8 Konwencji. Zasady dotyczące opłat końcowych i opłat tranzytowych zostały uregulowane w art. 29- 33 Części trzeciej Rozdziału pierwszego Światowej Konwencji Pocztowej. Z przepisów tych wynika, między innymi, że każdy wyznaczony operator, z zastrzeżeniem zwolnień określonych w Regulaminach, który otrzymuje przesyłki listowe od innego wyznaczonego operatora, ma prawo pobierania od wyznaczonego operatora kraju wysyłającego zapłaty za koszty związane z nadchodzącą pocztą międzynarodową. Każdy wyznaczony operator może, w wyniku porozumienia dwustronnego lub wielostronnego, stosować inne systemy zapłaty przy rozliczaniu rachunków z tytułu opłat końcowych. W artykułach tych określono sposób ustalania i stawki opłat końcowych za przesyłki pocztowe, w zależności między innymi od ich rodzaju, ciężaru, formatu, ilości. Z kolei odsyłki zamknięte oraz przesyłki kierowane w tranzycie otwartym wymieniane między dwoma wyznaczonymi operatorami lub między dwoma urzędami tego samego Kraju członkowskiego za pośrednictwem służb jednego lub kilku innych wyznaczonych operatorów (służb trzecich) podlegają płatnościom z tytułu opłat tranzytowych. Opłaty te stanowią zapłatę za świadczenia dotyczące tranzytu lądowego, tranzytu morskiego i tranzytu lotniczego. Zasada ta dotyczy również przesyłek mylnie skierowanych oraz odsyłek mylnie skierowanych.

Wymaga zatem podkreślenia, że w analizowanej sprawie nie chodzi o sytuację, w której skarżąca w drodze dobrowolnie przyjętych przez siebie postanowień umownych w taki sposób ukształtuje swoje stosunki z kontrahentem (operatorem pocztowym z innego państwa), że pozbędzie się możliwości terminowego wykonania swych ustawowych obowiązków w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ nie uwzględnił tego, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca w znacznej mierze pozbawiona jest takiej swobody układania swych relacji z operatorami pocztowymi innych państw, jak inni przedsiębiorcy - swoboda ta została jej bowiem odebrana przez regulacje prawa międzynarodowego, które spółka jest obowiązana przestrzegać.

Nie wiadomo, z jakich przesłanek organ wywiódł o realnym wpływie skarżącej na ustanowienie takiego systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku o towarów i usług zgodnie z – jak wskazał organ "ustawowymi terminami". Organ stwierdził jedynie w tym zakresie, że może to być "faktycznie w pewien sposób utrudnione" (str. 11 zaskarżonej interpretacji).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Na podstawie art. 91 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi integralną część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba, że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Na gruncie niniejszej sprawy nie jest kwestionowane, że w zakresie obrotu międzynarodowego, zasady współpracy z operatorami pocztowymi innych państw, w tym kwestie regulowania wzajemnych rozliczeń, zostały określone w określonych aktach prawa międzynarodowego, podpisanych przez państwa będące członkami Światowego Związku Pocztowego. Akty te regulują zarówno zakres usług jak, tryb wzajemnych rozliczeń z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego oraz wysokość opłat, a ich postanowienia są obligatoryjne dla operatorów publicznych poszczególnych krajów, w tym dla skarżącej.

Dyrektor KIS odnosząc się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do kwestii regulowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy operatorami pocztowymi nie uwzględnił sposobu obliczania i ponoszenia przedmiotowych opłat przez spółkę wynikającego z przepisów prawa powszechnie obowiązującego tj. Światowej Konwencji Pocztowej, która jest ratyfikowanym przez Polskę aktem prawa międzynarodowego. Dyrektor KIS pominął specyficzny tryb świadczenia oraz rozliczania usług realizowanych w międzynarodowym obrocie pocztowym, wynikający z regulacji o charakterze międzynarodowym.

Sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni przepisów art. 19a ust. 1 i ust 3 w zw. z art. 29a ustawy o VAT. Wykładnia zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnia bowiem specyfiki świadczenia usług pocztowych w obrocie międzynarodowym, przez co narusza art. 19a ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 29a ustawy o VAT. Powtórzyć należy, że wspomniane usługi są wykonywane przez skarżącą jako operatora publicznego zobowiązanego do świadczenia usług pocztowych w obrocie krajowym i zagranicznym. Obrót ten regulowany jest przez prawo międzynarodowe, zaś akty wydawane przez Światowy Związek Pocztowy są następnie ratyfikowane przez poszczególne państwa. Przepisy te mają zatem charakter powszechnie obowiązującego prawa i powinny być stosowane przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu spraw indywidualnych. Akty prawne, o których mowa powyżej, regulują zarówno zakres usług jak i tryb wzajemnych rozliczeń z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego oraz wysokość opłat, a ich postanowienia są obligatoryjnie stosowane przez operatorów publicznych poszczególnych krajów, w tym skarżącą.

Spółka, przedstawiając stan faktyczny we wniosku, wskazała, że szczegółowe postanowienia w zakresie wzajemnych rozliczeń, w tym wystawiania rachunków, zawarte zostały w Regulaminie Poczty Listowej. Przyjęty w ww. Regulaminie mechanizm tworzy skomplikowany system rozliczeń między operatorami wyznaczonymi krajów członkowskich Światowego Związku Pocztowego. Zasadniczo system ten polega na tym, iż każdy wyznaczony operator, który otrzymuje przesyłki pocztowe od innego wyznaczone operatora, ma prawo pobrania od wyznaczonego operatora kraju wysyłającego opłaty za koszty związane z obsługą poczty międzynarodowej. Rozliczenia przedmiotowych opłat prowadzone są corocznie, zaś podstawą dla ich ustalenia jest rzeczywista masa odsyłek i rzeczywista liczba otrzymanych przesyłek w przypadku opłat końcowych oraz masa odsyłek przyjętych do tranzytu i wysyłanych w ciągu danego roku w przypadku opłat tranzytowych. Z opisu stanu faktycznego wynika, że w celu uzyskania tych informacji operatorzy prowadzą wykazy zbiorcze, które w zależności od rodzaju usług sporządzane są w okresach miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż dane zgromadzone w przedmiotowych wykazach zbiorczych mają jedynie charakter szacunkowy. Dopiero bowiem po zakończeniu danego roku, w ramach przewidzianej do tego procedury (opisanej we wniosku), operatorzy są w stanie określić faktyczną wysokość wzajemnych należności. W praktyce może to trwać nawet powyżej dwóch lat od zakończenia rozliczanego okresu.

Rację ma zatem skarżąca, że przyjęcie przez Dyrektora KIS, iż podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia usług międzynarodowej wymiany pocztowej powinna być ustalana w oparciu o prowadzone przez spółkę wykazy zbiorcze, jest nie do pogodzenia z opisaną powyżej specyfiką świadczenia oraz rozliczania tych usług wynikającą z regulacji o charakterze międzynarodowym. Przedmiotowe wykazy zbiorcze stanowią wprawdzie narzędzie wykorzystywane dla potrzeb ustalania (w drodze szacunkowej) wzajemnych sald rozliczeń pomiędzy operatorami pocztowymi, co jest niezbędne do wystawienia rachunków szczegółowych z tytułu opłat końcowych i tranzytowych, niemniej jednak, faktyczna wysokość wzajemnych należności znana jest dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (roku), a niekiedy nawet po upływie dwóch lat od zakończenia rozliczanego okresu (roku). Powyższe jest konsekwencją przyjęcia specyficznego mechanizmu rozliczeń, narzuconego spółce przez przepisy regulujące międzynarodowy obrót przesyłek pocztowych. W szczególności, w ramach tego mechanizmu przewidziano możliwość sprostowania rachunku szczegółowego w terminie trzech miesięcy od jego wysłania, Co więcej, operatorzy mogą wysyłać dodatkowe rachunki, jeżeli stanowią uzupełnienie już istniejących rachunków danego roku. Rachunki te, co do zasady, powinny być przesyłane jak najszybciej po upływie roku, którego dotyczą. Istotne jest przy tym, że operator-dłużnik nie ma obowiązku uznania rachunków szczegółowych, które nie zostaną mu przesłane w terminie dwunastu miesięcy od zakończenia danego roku. W praktyce natomiast, o czym wspomniano już wcześniej, operatorzy zagraniczni często wystawiają rachunki po upływie okresu dłuższego niż rok.

Tym samym brak jest obiektywnych możliwości pozyskania przez spółkę informacji niezbędnych do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania na moment upływu okresu rozliczeniowego (roku).

W tej sytuacji, nie można zatem zgodzić się z Dyrektorem KIS, że w przypadku świadczonych przez spółkę usług w międzynarodowym obrocie pocztowym, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z upływem okresu rozliczeniowego (roku), a nie po zakończeniu rozliczeń pomiędzy operatorami pocztowymi, tj. w miesiącu, w którym nastąpiło rozliczenie i faktycznie jest znana podstawa opodatkowania.

Powyższe stanowisko Dyrektora KIS skonstruowane zostało w oparciu o błędne założenie, że w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku wystarczające jest dokonanie literalnej wykładni art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Stanowisko Dyrektora KIS, nie uwzględnia przy tym nie tylko innych przepisów prawa podatkowego (art. 29a ustawy o VAT), ale też wykładni systemowej, wymagającej wzięcia pod rozwagę w omawianym przypadku przepisów regulujących międzynarodowy obrót przesyłek pocztowych. Organ bezzasadnie pominął kwestię, czy w opisanych przez spółkę okolicznościach sprawy było w ogóle możliwe zastosowanie zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ustawy o VAT, tj. ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wyłącznie przy uwzględnieniu kryterium chwili wykonania usługi. Ograniczenie się wyłącznie do art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT skutkuje wykładnią nie do pogodzenia zarówno z brzmieniem art. 29a ustawy o VAT, jak i z szeregiem przepisów zawartych w ratyfikowanych przez Polskę aktach prawa międzynarodowego.

Z uwagi na powyższe, art. 29a ustawy o VAT, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, powinien być w realiach przedmiotowej sprawy interpretowany łącznie z przepisami art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Tak dokonana wykładnia łączna prowadzi z kolei do wniosku, iż brak jest możliwości rozpoznania obowiązku podatkowego w rozliczeniu za okres, w którym nie jest znana ani podstawa opodatkowania, ani rodzaj i ilość wykonanych usług. Nie można się bowiem zgodzić z prezentowaną przez Dyrektora KIS wykładnią przepisów prawa podatkowego, której rezultatem jest uznanie, że obowiązki podatnika w omawianym zakresie mogą powstać w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od siebie niezależne nie może on tym obowiązkom sprostać.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z koncepcji demokratycznego państwa prawnego Trybunał Konstytucyjny wywiódł zasadę zaufania obywatela do prawa i zasadę zaufania obywatela do państwa. Określana również jako zasada lojalności, zasada ta obejmuje, m.in., zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji, które są niewykonalne. Uprawnienia przyznane podatnikowi przez państwo nie mogą mieć charakteru uprawnień pozornych czy też niemożliwych do realizacji ze względów prawnych lub faktycznych bądź też z uwagi na nieprecyzyjne, niejasno określone warunki korzystania z tych uprawnień (por. A. Gomułowicz, Podatki a etyka, LEX 2013).

W tej sprawie mamy do czynienia z obowiązywaniem regulacji prawnych z zakresu dwóch różnych dziedzin prawa, tj. prawa podatkowego i międzynarodowych regulacji dotyczących prawa pocztowego, które nie "współgrają ze sobą", a to w taki sposób, że w specyficznej sytuacji spółki może ona ponieść konsekwencje podatkowe (związane z nieprawidłowym rozliczeniem VAT) wskutek działań (zaniechań) osób trzecich, na co nie ma realnego wpływu. W konsekwencji należy stwierdzić, że wykładnia art. 19a ustawy o VAT powinna być dokonywana przy uwzględnieniu zasady zaufania obywatela do państwa z art. 2 Konstytucji RP, która nakazuje uznać, że ustawodawca nie może domagać się od podatnika zapłaty w ściśle określonym terminie zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeśli podatnik, z przyczyn od siebie niezależnych, nie może w tym terminie obliczyć należnego za wykonaną usługę wynagrodzenia, a tym samym nie może określić podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 29a ustawy o VAT, w konsekwencji nie znając wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Trudno bowiem mówić o skonkretyzowanym zobowiązaniu podatkowym, jeśli nie jest spełniony jeden z podstawowych, określonych w art. 5 Ordynacji podatkowej, warunków takiej konkretyzacji, tj. podatnik nie wie, jakiej wysokości jest ciążące na nim zobowiązanie. Wiedzę taką, jak wskazano w opisie stanu faktycznego i skardze, spółka uzyskuje po zakończeniu przedstawionej we wniosku procedury rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi, tj. gdy rachunek się "uprawomocni".

Prawidłowość stanowiska spółki, które zostało zaakceptowane w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji, potwierdzają także tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA z 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1386/15, którego stanowisko, sąd podziela w całości, uznając je za mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, bo dotyczące analogicznego problemu.

Należy także wskazać, że stosownie do art. 28a ustawy o VAT, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 28b ust. 1 ww. ustawy wynika z kolei, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art.28n, które to wyjątki nie mają zastosowania w świetle przedstawionego stanu faktycznego.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 109 ust. 3a. ustawy o VAT, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Stosownie zaś do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 ww. ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3 i 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał 18 kwietnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 856).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, dodatkowo wymaga podkreślenia, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, dla którego, zgodnie z art. 28a w zw. z art. 28b ustawy o VAT, podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku jest usługobiorca. Miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania przedmiotowych usług pocztowych wykonywanych przez spółkę na rzecz operatorów z krajów Unii Europejskiej, jak i z krajów nienależących do Wspólnoty, będzie miejsce, w którym usługobiorca spółki posiada siedzibę działalności, tj. poza terytorium kraju. Zatem usługi te pozostaną poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem VAT. W konsekwencji w odniesieniu do tych usług, po stronie spółki nie powstanie obowiązek podatkowy. Mimo to kwestia prawidłowego określenia momentu powstania tego obowiązku będzie miała istotne znaczenie w związku z koniecznością realizacji przez podatnika powinności wynikających z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT oraz z rozporządzenia Ministra Finansów z 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 856). Z analizy ww. regulacji prawnej, jak i wprowadzonej ww. rozporządzeniem deklaracji VAT-7, wynika bowiem, że podatnik, który świadczy usługi, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, powinien je wykazać zarówno w prowadzonej ewidencji jak i w składanej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego dla tych czynności, pomimo braku wystąpienia podatku należnego.

Podsumowując, należy przyjąć, że Dyrektor KIS naruszył w zaskarżonej interpretacji art. 19a ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 29a ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. Koszty te stanowił w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł.

Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374) zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny. Sąd orzekający w sprawie miał jednocześnie na uwadze, że zaskarżona interpretacja podlegała ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem. Ponadto w sprawach dotyczących interpretacji nie prowadzi się postępowania dowodowego, nie było zatem potrzeb skierowania sprawy na posiedzenie jawne z udziałem stron.