Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 173/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Asystent Sędziego Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2588/21 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w Szwecji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2021 r. nr 1401-IOV-2.603.3.2021.AB w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. z siedzibą w Szwecji kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi i wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 5 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2588/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S. z siedzibą w Szwecji (dalej: "skarżąca spółka" "strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 września 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 22 marca 2021 r., w przedmiocie odmowy uchylenia, ostatecznej decyzji o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2018 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 28 sierpnia 2018 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście ("Naczelnik", "organ pierwszej instancji") wpłynął wniosek skarżącej spółki o zwrot podatku VAT w wysokości 15 620, 33 zł za okres od marca do lipca 2018 r. Wniosek dotyczył zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 89 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1505 ze zm., dalej też "ustawa" lub "ustawa o VAT"). Po analizie przedmiotowego wniosku Naczelnik, pismem z 29 października 2018 r., zwrócił się do skarżącej spółki o:

– sprecyzowanie przedmiotu fakturowania na fakturach załączonych do wniosku;

– złożenie szczegółowego wyjaśnienia dotyczącego związku pomiędzy dokonanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi, w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawy o VAT w związku z prowadzoną na terenie Szwecji działalnością gospodarczą określoną we wniosku.

1.3. W dniu 30 października 2018 r. oraz w dniu 21 listopada 2018 r. do Naczelnika drogą elektroniczną wpłynęły obcojęzyczne pisma strony. Następnie Naczelnik, postanowieniem z dnia 18 stycznia 2019 r., wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, a następnie, w dniu 28 lutego 2021 r., wydał decyzję, którą odmówił dokonania zwrotu podatku. W uzasadnieniu decyzji organ wszkał, że powodem odmowy dokonania zwrotu podatku naliczonego był brak złożenia przez skarżąca spółkę wyjaśnień, wskazujących na związek zakupów, przy których naliczony został podatek z czynnościami opodatkowanymi oraz brak wyjaśnienia przedmiotu czynności wykazanych w fakturach dołączonych do wniosku o zwrot podatku.

1.4. W dniu 14 września 2020 r. do Naczelnika wpłynął wniosek skarżącej spółki o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika z dnia 28 lutego 2019 r. Jako podstawę wniosku strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 244 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej też "O.p."). We wniosku o wznowienie skarżąca spółka wskazała, że zgłasza jako nowe okoliczności w sprawie, okoliczności dotyczące wydatków udokumentowanych fakturami dołączonymi przez nią do wniosku o zwrot podatku. Skarżąca opisała wykonywana przez siebie działalność oraz związek zakupów udokumentowanych tymi fakturami z tą działalnością.

1.5. Naczelnik, postanowieniem z dnia 28 września 2020 r., wznowił postępowanie w sprawie, a następnie po dokonaniu oceny przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wydał decyzję z dnia 29 marca 2021 r., którą odmówił uchylenia swojej ostatecznej decyzji z dnia 28 lutego 2019 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że podstawą do wznowienia postepowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. mogą być tylko takie dowody i okoliczności faktyczne, które nie były znane stronie w dacie wydania decyzji w trybie zwykłym i z powodu tej okoliczności nie mogły być powołane przez stronę w postępowaniu w trybie zwykłym. Zdaniem organu złożone przez skarżącą spółkę wyjaśnienia odnośnie transakcji stanowiących podstawę wniosku o zwrot VAT oraz przesłane obcojęzyczne dokumenty nie mogą zostać uznane za nowe dowody w sprawie, gdyż były one znane spółce w dacie wydania decyzji kończącej postępowanie w trybie zwykłym. Przyjęcie, że były to dowody, które wyszły na jaw po wydaniu prowadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wbrew wyrażonej w art. 128 O.p. zasadzie trwałości decyzji ostatecznych

1.6. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym przyjęciu, iż w sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania określona w tym przepisie, co doprowadziło do błędnego odmówienia uchylenia decyzji z dnia 28 lutego 2019 r.

1.7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 13 września 2021 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia 29 marca 2021 r. Organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienia strony dotyczące przedmiotu transakcji wykazanych w fakturach załączonych do wniosku oraz złożenie szczegółowych wyjaśnień dotyczących związku pomiędzy dokonanymi zakupami i czynnościami opodatkowanymi, nie są okolicznościami nowymi w sprawie. Były znane i dostępne w czasie postępowania w trybie zwykłym i dlatego nie można uznać ich za nowe. Strona nie przedstawiła tych dowodów i okoliczności w toku postępowania podatkowego i nie próbowała udowodnić, jakie znaczenie mogłyby mieć dla sprawy. Dyrektor stwierdził, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, w przypadku, gdy dowody te mogły być przez stronę powołane, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że gdyby strona wypełniła swój obowiązek i ujawniła znane jej okoliczności objęte wnioskiem o wznowienie postępowania, to nie narażałaby się na niekorzystne w jej odczuciu rozstrzygnięcie. Jeżeli strona posiadając wiedzę na temat dowodu lub okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu zwykłym nie powoła się na nie, to tym samym traci uprawnienie do oparcia na nich wniosku o wznowienie postępowania.

Dyrektor podkreślił, że unijny podmiot uprawniony składa wniosek o zwrot podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupach dokonaych w Polsce do organu, czyniąc to jednak za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wniosek składa się w języku polskim, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Jak podkreślił organ odwoławczy, wymóg dostarczenia informacji w języku polskim jest zgodny z art. 12 Dyrektywy 2008/9/WE, w świetle którego państwo członkowskie zwrotu może określić język lub języki, których wnioskodawca ma używać celem przedstawienia informacji zawartych we wniosku o zwrot lub ewentualnych informacji dodatkowych. W przypadku dokumentów sporządzonych w innym języku może się tym samym okazać konieczne przedstawienie tłumaczenia na żądanie organu podatkowego. Ponadto odnosząc się do zarzutu, iż Naczelnik nie prowadził ze stroną korespondencji w języku angielskim, Dyrektor zaznaczył, że postępowanie przed organami podatkowymi powinno być prowadzone w języku polskim.

1.8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Strona nie może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym na okoliczności i dowody znane jej w toku wcześniejszego postępowania, podczas gdy treść przepisu nie zawiera takiego ograniczenia;

– art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez jego niezastosowanie i ustalenie przez organ, iż w sprawie nie doszło do ziszczenia się przesłanki określonej tym przepisem, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują na to, że na jaw wyszły istotne dla sprawy nowe okoliczności i dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, co rodzi konieczność wznowienia postępowania;

– art. 233 § 1 ust. 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika, podczas gdy istniały podstawy do uchylenia dotychczasowej decyzji.

1.9. W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że błędne jest stanowisko organu drugiej instancji, według którego wznowienie postepowania podatkowego na wniosek strony postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., może być oparte wyłącznie na okolicznościach i dowodach, które nie były znane stronie postepowania w trybie zwykłym. W wyroku stwierdzono, że sąd podzielił stanowisko prezentowane przez skarżącą, gdyż przemawiają za tym argumenty wynikające z wykładni językowej art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wniosek ten sąd uzasadnił tym, że w powołanym przepisie wyraźnie wskazane są nowe dowody i okoliczności nieznane organowi. Co a contario oznacza, że okoliczności lub dowody, których dotyczy ten przepis wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności tych okoliczności i dowodów. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika (a tym bardziej wyłącznie dla podatnika), w omawianym przepisie Ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi.

Oprócz tego sąd wskazał, że art. 240 § 1 pkt 5 O.p. określa przesłankę wznowienia postępowania zarówno na wniosek, jak i z urzędu, w przeciwieństwie do kilku innych podstaw wznowienia, kiedy to zastosowanie tego nadzwyczajnego trybu możliwe jest tylko na wniosek (np. art. 241 § 2 O.p). Skoro wznowienie na podstawie tej przesłanki może być realizowane na wniosek lub z urzędu, to interpretacja przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. musi być identyczna dla tych dwóch form wznowienia - z urzędu i wskutek wniosku uprawnionego podmiotu. Gdyby zatem, zdaniem sądu, zaprezentowaną w niniejszej sprawie interpretację organu zastosować konsekwentnie do wznowienia z urzędu, to doprowadziłoby to wniosku, że organ wznawiający postępowanie na niekorzyść podatnika spotkałby się nieuchronnie z jego zarzutem (zazwyczaj trafnym – w interesie podatnika leży ukrycie pewnych okoliczności i dowodów niekorzystnych dla niego), że o nowych okolicznościach lub (i) dowodach podatnik ten wiedział w czasie postępowania zwykłego, zatem uchylenie decyzji pierwotnej jest niedopuszczalne. W praktyce prowadziłoby to więc do braku możliwości zastosowania wznowienia postepowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z urzędu, w celu pogorszenia sytuacji podatnika, tj. zwiększenia wysokości zobowiązania, nawet wtedy, gdy podatnik w złej wierze ukrywał przed organem rzeczywisty stan faktyczny sprawy, czym nielegalnie zaniżył podstawę opodatkowania. Zdaniem sądu nie można zaaprobować takiego skutku wykładni prezentowanej przez Dyrektora.

Sąd wskazał także, że przyjęta w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 240 § 5 pkt 1 O.p. budzi też zasadnicze zastrzeżenia z punktu widzenia założeń aksjologicznych systemu prawa, czyli wartości wyprowadzanych z art. 2 Konstytucji. Sąd wskazał, że podatnik może być zainteresowany ukryciem przed organem określonych, istotnych faktów lub dowodów, nie kierując się wcale wspomnianą złą wiarą, lecz z uwagi na racje motywowane jego interesem osobistym lub interesem innych osób np., gdy ujawnienie dowodu ze świadka mogłoby tę osobę na utratę zaufania społecznego i dobrego imienia lub nawet skutkować odpowiedzialnością karną. Możliwa jest też sytuacja, w której podatnik ukrywa przed organem jakiś fakt lub dowód będąc poddany bezprawnej groźbie ze strony innej osoby spoza struktury administracyjnej organu (np. ze strony wspólnika lub świadka). Możliwa jest sytuacja, w której na skutek zmiany okoliczności po stronie podatnika powstanie przekonanie, że powołane powody do nieujawniania dowodów lub okoliczności przestały być aktualne. W takiej sytuacji, zdaniem sądu pierwszej instancji, oczywiście niezasadnym byłoby odmawianie podatnikowi prawa do skutecznego uchylenia w trybie wznowienia (innego trybu brak) decyzji wydanej w warunkach takiego bezprawnego przymusu lub groźby, kiedy ten przymus lub groźba ustanie, i kiedy podatnik ujawni przed organem rzeczywisty stan faktyczny sprawy oraz przedstawi na ten stan nowy dowód pierwotnie ukryty przed organem.

Sąd wskazał też, że w orzecznictwie NSA dotyczącym zarówno art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jak też dokładnie analogicznego art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. a nadto w literaturze z zakresu obydwu tych procedur, wskazuje się, że walor nowości okoliczności faktycznych i dowodów należy odnosić do stanu wiedzy organu, a nie podatnika (strony). Sąd powołał pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 14 października 2003 r., sygn. akt III SA 470/03 (publ. CBOSA)., według którego "...przesłanką wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe dowody lub okoliczności, jeżeli mają one charakter istotny, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję, przy czym nie są ważne powody owego braku znajomości. Mówiąc inaczej, dla skutecznego wznowienia postępowania nie jest istotne, czy wskazany brak znajomości spowodowany był niedbalstwem organu bądź obiektywnym brakiem możliwości zapoznania się z danymi okolicznościami. Co więcej, wznowienia postępowania nie wyklucza zawinione przez stronę nieprzedstawienie organowi okoliczności lub dowodu – jeżeli nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie były przedmiotem oceny organu odwoławczego, gdyż nie były temu organowi znane – nawet jeśli opóźnienie w ich dostarczeniu wyniknęło z winy skarżącego, organ ma obowiązek wznowienia postępowania". Sąd wszkał, że w innym judykacie (wyrok NSA o sygn. II FSK 1212/11; publ. CBOSA) wskazano podobnie, tj. że wymóg ujawnienia dowodów lub faktów "...odnieść należy do organu, a nie do strony, co oznacza, że organ nimi nie dysponował i nie były mu one znane. Zagadnieniem drugorzędnym jest natomiast, czy brak ujawnienia należy wiązać z niedopatrzeniem strony, jej niedbalstwem, czy wprost z zawinionym nieujawnieniem tych okoliczności lub dowodów. Za takim rozumieniem podstawy wznowienia przemawia przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej, a także interes społeczny (E. Mzyk. Wznowienie postępowania administracyjnego. Warszawa - Zielona Góra 1994, s. 78)." (wyrok NSA o sygn. I OSK 63/19).

Sąd zaznaczył, że w obrocie prawnym funkcjonuje też odmienna linia orzecznicza (wyrok II FSK 2974/19 i wyroki powołane przez organ w zaskarżonej decyzji). Sąd wskazał, że nie można zgodzić się z tą linia orzeczniczą, gdyż absolutnie wyjątkowe są sytuacje, w których nowe okoliczności lub dowody nie są znane nikomu. Gdyby więc ograniczać się do takich sytuacji, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. byłby praktycznie martwy. Sformułowania "wyjdą na jaw" nie należy odnosić do podatnika, lecz do gospodarza postępowania (organu), który je prowadzi, gromadzi dowody i który kreuje stan tzw. prawdy procesowej (nie materialnej). W jej ramach przyjmuje się, że stan faktyczny jest taki, jaki wynika z akt sprawy. Każda wiedza, która wykracza poza te akta, może właśnie "wyjść na jaw", czyli stać się częścią nowego materiału dowodowego sprawy, ujawnić się w procesie, stać się częścią procesu podatkowego i doprowadzić do ustalenia prawdy materialnej. Chodzi zatem o wyjście na jaw (jawność) względem (dla) procesu, którego gospodarzem jest organ. W efekcie "nowość" faktów i dowodów należy odnosić do stanu wiedzy organu. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z kręgu podstaw wznowienia i uchylenia decyzji wyłącza okoliczności i dowody pierwotnie znane organowi, ale nic nie mówi o takiej pierwotnej wiedzy podatnika na temat tych dowodów. Zatem przyjąć należy, że ta wiedza (podatnika) jest dla wznowienia i uchylenia decyzji obojętna;

Zdaniem sądu pierwszej instancji, wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji administracyjnych jest istotną wartością, ale przecież w rozdziałach 17 – 22 Działu IV Ordynacji podatkowej mowa jest w ogóle o postępowaniach nadzwyczajnych, gdzie zasada trwałości musi ustąpić, gdyż nie ma ona waloru absolutnego. Stąd nie należy powtórnie "dyskontować" tej zasady w sporze o wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podatnik, owszem, ma obowiązek lojalnej współpracy w organem, ale z różnych powodów, w tym niewątpliwie niezawinionych przez siebie (np. długotrwała choroba przez pewien dłuższy czas wykluczająca pobyt pod adresem zamieszkania w jednoosobowym gospodarstwie domowym, uwidocznionym w ewidencji podatników) może po prostu nie wiedzieć o toczącym się postępowaniu podatkowym. Nie oznacza to oczywiście, iż wszczęcie postępowania pod takim adresem jest nieskuteczne, zaś doręczenie decyzji niebyłe. Owszem – decyzję należałoby uznać za skutecznie doręczoną pod adresem ujętym w ewidencji podatników, niemniej istnieje niebezpieczeństwo, że podatnik mógłby nie wykorzystać możliwości przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zawodne jest wówczas podnoszenie kwestii trwałości decyzji, gdyż "zniweczenie" tej trwałości jest immanentnie wmontowane w instytucję każdego, nadzwyczajnego procesowo eliminowania decyzji ostatecznych, jak np. w stwierdzenie nieważności lub właśnie wznowienie. Zdaniem sądu, uwidacznia się tu rażąca niesprawiedliwość stanowiska, że podatnik, który dysponuje dowodami na prawidłowość swojego rozliczenia podatkowego, nie może tych dowodów skutecznie zgłosić w postępowaniu wznowieniowym tylko dlatego, że choć wiedział o nich, to nie zgłosił ich w tym postępowaniu zwykłym np. z powodu swojej niewiedzy o jego wszczęciu i o wydaniu decyzji albo niewiedzy co do tego, czego w istocie oczekuje od niego organ (w niniejszej sprawie spółka nie wiedziała o istocie żądania Naczelnika z powodu nieznajomości języka polskiego, w którym skierowano wezwanie do opisania przedmiotu fakturowania i wykazania związku zakupów z działalnością opodatkowaną w Szwecji). Ponownie więc należy odrzucić koncepcję absolutyzacji zasady trwałości decyzji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, zdaniem sądu pierwszej instancji, należy uznać, że zasada wynikająca z art. 128 zdanie drugie O.p. jest w istocie normatywnie zbędna. Zasada ta głosi bowiem, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Bez tak ujętej i skodyfikowanej zasady wzruszenie decyzji ostatecznych i tak mogłoby się dokonać tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach szczególnych, w nadzwyczajnych trybach procesowych. Wniesienie np. odwołania od decyzji wydanej przez organ drugiej instancji niewątpliwie spotkałoby się więc ze stwierdzeniem niedopuszczalności takiego odwołania, nawet, gdyby nie istniał art. 128 O.p. W ocenie sądu pierwszej instancji, przy wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p nie może być argumentem zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, gdyż sam Ustawodawca przewidział szereg wyjątków od tej zasady. Rzecz tylko w tym, czy w niniejszej sprawie zachodzi jeden z tych wyjątków, czy też on nie zachodzi.

Sąd stwierdził też, że w zatajaniu dowodów i okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w pozyskiwaniu przez to podstaw do inicjowania postępowań nadzwyczajnych podatnik nie ma interesu prawnego ani faktycznego. Jeśli istnieją jakieś fakty lub dowody korzystne dla podatnika, to leży w jego żywotnym interesie raczej niezwłoczne ujawniane organowi takich faktów i dowodów w postępowaniu zwykłym, niż niezrozumiałe ich ukrywanie po to, aby w przyszłości wszczynać ryzykowne, niepewne co do rezultatu postępowanie nadzwyczajne, w którym można uzyskać co najwyżej tylko tyle (taką wysokość zobowiązania), ile możliwe było do uzyskania już wcześniej w postępowaniu zwykłym. Obawy o procesową obstrukcję podejmowaną przez podatników i nadużywanie przez nich postępowań nadzwyczajnych są więc niezasadne i stanowią argument praktycznie pozorny. Reguła trwałości decyzji wcale nie byłaby narażona na iluzoryczność przy interpretacji, według której wznowienie jest możliwe, gdy podatnik zgłasza fakt lub dowód wcześniej sobie znany, ale z jakichś względów w postępowaniu zwykłym niedostępny dla organu, co z punktu widzenia podatnika niekorzystnie wpłynęło na kształt pierwotnej decyzji.

Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji organ ten posłużył się argumentem, iż zmianie decyzji pierwotnej stoją na przeszkodzie przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, ustanawiające terminy wystąpienia o zwrot, dokonania zwrotu, a także przepisy dyrektywy 2008/9/WE. Dyrektor uznał mianowicie na str. 10 swojej decyzji, że aprobata biernej postawy spółki w toku postępowania zwykłego, przy późniejszym uwzględnieniu wniosku o uchylenie decyzji pierwotnej, pozbawiłaby wskazane przepisy sensu. Sąd stwierdził, że podstawą procesową odmownej decyzji Naczelnika z 29 marca 2021 r. był wyłącznie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., zaś z uzasadnienia tej decyzji wynika, że wyłącznym powodem odmowy był rzekomy brak w stanowisku skarżącej spółki (we wskazywanych okolicznościach) cechy nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor, posługując się wspomnianym wyżej argumentem, wykroczył więc poza ramy postępowania wznowieniowego, wyznaczone przez wniosek skarżącej półki i przez decyzję Naczelnika z 29 marca 2021 r. W ten sposób, zdaniem sądu Dyrektor naruszył więc zasadę, której istotność sam kilkakrotnie akcentował w swojej decyzji, i której naruszenie przypisywał skarżącej, tj. zasadę, że w postępowaniu wznowieniowym nie rozpoznaje się ponownie sprawy w jej całokształcie, a jedynie analizuje się wystąpienie przesłanki wznowienia i jej wpływ na decyzję pierwotną. Ponadto, zdaniem sądu, z tej uzupełniającej argumentacji Dyrektora zdaje się wynikać pogląd, że już samo wznowienie postępowania w sprawie było niedopuszczalne, gdyż stały mu na przeszkodzie ww. przepisy rozporządzenia i dyrektywy. Sąd z takim poglądem się nie zgodził ponosząc, że abstrahując od faktu, że uznając ten pogląd za prawidłowy, należałoby raczej odmówić wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p., a nie wznawiać postępowanie oraz odmawiać uchylenia decyzji pierwotnej. Organ bezpodstawnie przyjął, że wyznaczenie w postępowaniu zwrotowym terminów (dla podatnika, jak i dla organu) do podejmowania określonych czynności wyklucza wniosek o wznowienie. W ocenie Sądu taki pogląd oznaczałby jednak, że w polskim systemie prawnym podatkowego prawa procesowego istnieje jakaś szczególna kategoria spraw, w których wznowienie na podstawie nowych okoliczności i nowych dowodów jest niedopuszczalne po upływie tych terminów, czyli kategoria spraw o zwrot VAT podmiotom z innych krajów członkowskich. W wyroku podkreślono, że nie wiadomo, dlaczego Ustawodawca miałby wyróżnić w ten sposób te sprawy, i według jakich kryteriów przyjął, że właśnie postępowania zakończone decyzjami w tym przedmiocie nie mogą być wznawiane po upływie pewnych terminów materialnych i/lub procesowych. Powstaje też wątpliwość, czy takie rozstrzygnięcie normatywne, którego upatruje Dyrektor, pozostaje zgodne ze wspólnotową zasadą niedyskryminacji w oparciu o miejsce rezydencji lub siedziby, jak i z krajową, konstytucyjną zasadą równości. W ocenie sądu takie rozstrzygnięcie naruszałoby te dwie zasady. Niektóre, wspomniane terminy do podejmowania czynności mają bowiem charakter instrukcyjny, nie mogą być uznane za terminy zawite, wykluczające – w razie uchybienia im – dokonanie zwrotu podatku, o ile obiektywnie, zgodnie z zasadą praworządności, prawdy materialnej oraz neutralności VAT, zwrot byłby należny. W przypadku, gdy są to terminy prawa materialnego, wznowienie postępowania i ewentualny zwrot podatku nie godziłoby w przepisy ustanawiające te terminy, gdyż wznowienie stanowi jedynie akt ponownego otwarcia postępowania wymiarowego w jednym, konkretnym i ściśle limitowanym zakresie, wyznaczonym przez wskazywaną we wniosku o wznowienie przesłankę wznowienia. Wznowienie postepowania w niniejszej sprawie nie przekreśla więc faktu, iż składając swój pierwotny wniosek o wznowienie (w sierpniu 2018 r.) Spółka dochowała terminu wynikającego z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, o którym wspomniał Dyrektor na str. 9 akapit 3 swojej decyzji.

Mając na uwadze powyższe wnioski sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście na skutek błędnego przyjęcia przez sąd, że wskazane we wniosku strony złożonym w dniu 14 września 2020 r., dokumenty oraz fakty są nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i mogą stanowić podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 28 lutego 2019 r. Zdaniem Dyrektora z taką oceną sądu jest nieprawidłowa, ponieważ okoliczności wskazane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania nie są okolicznościami nowymi, były dostępne stronie w czasie postępowania zakończonego powołaną decyzją ostateczną Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z 28 lutego 2019 r. i w tej sprawie nie doszło do wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych bądź nowych dowodów.

W związku z tak postawionymi zarzutami, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie finalnie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu, mimo że zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należało częściowo uznać za trafny. Wada ta nie wpłynęła jednak na prawidłowość orzeczenia przez sąd pierwszej instancji o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji.

3.4. Przedmiotem sporu, jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącą spółka i organami podatkowymi, jest wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W zaskarżonej decyzji skontrolowanej przez sąd pierwszej instancji wyrażono pogląd, że w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. chodzi tylko o takie okoliczności i dowody, co do których istnienia podatnik nie posiadał wiedzy w trakcie toczącego się postępowania w trybie zwykłym. Zdaniem organów cecha nowości, o której mowa w powołanym przepisie musi wystąpić w odniesieniu zarówno do strony jak i organu podatkowego. Natomiast skarżąca spółka prezentowała pogląd przeciwny, zgodnie z którym uchylenie decyzji wydanej w trybie zwykłym jest możliwe także wtedy, gdy podatnik w trakcie postępowania w trybie zwykłym wiedział o tych okolicznościach i dowodach, ale ich nie zaprezentował. Sąd pierwszej instancji w sporze tym przyznał rację stronie skarżącej uznając, że strona postępowania podatkowego, powołując się na podstawę do wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., może powołać okoliczności faktyczne i dowody, które były jej znane w toku postepowania w trybie zwykłym i nie zostały przez nią powołane w tym postępowaniu wskutek czego nie były znane organowi prowadzącemu to postępowanie. Zdaniem sądu pierwszej instancji strona postępowania podatkowego takie okoliczności i dowody może powoływać bez ograniczenia, co do przyczyn braku ich powołania w postępowaniu w trybie zwykłym. W szczególności ograniczeniem dla swobodnego powołania tych okoliczności i dowodów nie mogą być postulaty płynące z wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił zapatrywania sądu pierwszej instancji na temat wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, według których określona w tym przepisie przesłanka wznowienia postępowania zachodzi także wtedy, gdy strona powołuje istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności lub dowody, które były jej znane w toku postępowania w trybie zwykłym, a nie były znane organowi prowadzącemu to postępowanie. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie NSA ( zob. wyroki: z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 3279/23; z 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1123/23; z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 907/22; z 28 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 108/21; z 9 września 2022 r. I FSK 1256/19; z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1556/18; z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 45/20 i z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1299/19; publ. CBOSA). NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawie nie podzielił stanowiska przeciwnego prezentowanego w orzecznictwie NSA (zob. wyroki: (m.in. wyroki NSA: z 28 września 2021 r. sygn. akt II FSK 725/21; z 13 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3333/18; z 13 maja 2020r. sygn. akt II FSK 2974/19, z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1129/21; z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1580/21; z 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2461/19 oraz z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 220/22; publ. CBOSA).

3.6. Prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji według którego wykładnia językowa przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie daje podstaw do twierdzenia, że określona tym przepisem przesłanka wznowienia postępowania jest spełniona, gdy strona żądająca wznowienia postępowania powołuje okoliczności faktyczne i dowody nieznane jej w trakcie postępowania w trybie zwykłym a nie jest spełniona, gdy okoliczności te i dowody były znane stronie w trakcie postępowania w trybie zwykłym. Przepis ten stanowi, że postępowanie wznawia się i ewentualnie uchyla decyzję ostateczną oraz orzeka co do meritum sprawy (gdy zachodzi przesłanka tzw. istotności dowodu), jeśli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). A contario zatem - te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności dla sprawy podatkowej. Zasadny jest też wniosek sformułowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rzeczywiście chodziło o cechę nowości także dla podatnika (skoro w przepisie łączy się ową nowość z brakiem wiedzy organu o tego rodzaju okolicznościach lub dowodach), to ustawodawca winien wyraźnie zastrzec taką samą bezpośrednią zależność, wskazując np. że aby podważyć decyzję wydaną w postępowaniu zwyczajnym nowe fakty lub nowe dowody muszą być nieznane organowi i podatnikowi, a nie jedynie organowi. Pamiętać bowiem należy o tym, że wznowienie postępowania podatkowego w ramach tej przesłanki jest możliwe zarówno z urzędu, jak i na wniosek.

3.7. Gdyby za zasadne uznać stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie przez organ, to także wznowienie postepowania z urzędu należałoby uznać za niedopuszczalne w sytuacji, gdy jego podstawą miałyby być okoliczności i dowody znane stronie postępowania, lecz przez nią nieujawnione w postępowaniu zwykłym. Jak powszechnie wiadomo organy uznają, że reguła ta nie obowiązuje przy wznowieniu postępowania z urzędu, którego przesłanką mogą być okoliczności i dowody znane stronie w toku postępowania w trybie zwykłym. Wykorzystywane jest to zwłaszcza w odniesieniu do okoliczności i dowodów prowadzących do wydania nowej decyzji mniej korzystnej od decyzji wydanej w trybie zwykłym. Postępowanie prowadzone z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oparte o okoliczności i dowody znane stronie w trakcie postępowania w trybie zwykłym często jest wykorzystywane do podwyższenia pierwotnego wymiaru zobowiązań podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego praktyka ta jest wynikiem prawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p., według której wskazana w tym przepisie cecha nowości dotyczyć musi organu . Jednakże wykładnia ta nakazuje przyjąć także, że w treści tego przepisu brak jest stwierdzeń uzasadniających wniosek, że nie dotyczy to wznowienia postępowania na wniosek strony w celu uzyskania decyzji korzystniejszej od decyzji kończącej postępowanie, którego dotyczy wniosek o wznowienie. Wykładnia językowa omawianego przepisu nakazuje jednakowo traktować cechę "nowości" okoliczności i dowodów przy wznowieniu postępowania z urzędu i na wniosek strony.

3.8. Rację ma sąd pierwszej instancji twierdząc, że wprowadzenie w rozdziałach 17 – 22 Działu IV O.p. regulacji ustanawiających postępowania nadzwyczajne stanowi ustępstwo Ustawodawcy poczynione na niekorzyść zasady trwałości decyzji ostatecznych, której podstawą prawną jest art. 128 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z samej tej okoliczności nie można wywodzić, jak czyni to sąd pierwszej instancji, że zasada trwałości nie powinna być brana pod uwagę przy wykładni przepisów regulujących nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych. Należy mieć na uwadze, że zastosowanie trybów nadzwyczajnych prowadzi do realizacji innych zasad ogólnych prawa kosztem zasady trwałości decyzji ostatecznych. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. realizuje postulaty płynące z wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej, gdyż w wyniku wznowienia postępowania na podstawie przesłanki określonej tym przepisem sprawa zostaję rozstrzygnięta z uwzględnieniem wszystkich okoliczności istotnych dla jej wyniku. Dzięki zastosowaniu tego przepisu w sprawie może zostać osiągnięty stan zgodności podstawy faktycznej decyzji z rzeczywistym stanem faktycznym występującym w sprawie a zatem stan realizujący w pełni postulaty wynikające z art. 122 O.p.

3.9. Okoliczność, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z woli ustawodawczy, wkracza w sferę skutków, które wynikają z art. 128 O.p. i określonej tym przepisem zasady trwałości decyzji ostatecznych nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że dochodzi w tym wypadku do całkowitej derogacji tej zasady w zakresie sprawy zakreślonym przy uwzględnieniu nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów stanowiących podstawę wznowienia.

Wniosek ten jest uzasadniony szczególnym charakterem zasad ogólnych prawa jako norm prawnych. Zasady prawa w znaczeniu dyrektywalnym (normatywnym) to normy prawne odgrywające szczególną rolę w systemie prawa. Zasady takie są prawnie wiążące, gdyż można je wyinterpretować z przepisów prawa. Istotność (nadrzędność) norm uznawanych za zasady prawa wynika z tego, że:

1) wyznaczają one kierunek działań prawodawcy i określają wartości, do jakich prawodawca powinien dążyć;

2) odgrywają szczególną rolę w procesie wykładni;

3) wskazują kierunek stosowania prawa w szczególności w kwestii luk prawnych i tzw. luzów decyzyjnych;

4) ukierunkowują sposób czynienia użytku z przysługujących podmiotom praw;

5) odgrywają istotną rolę w procesie nauczania prawa

(zob. S. Wronkowska-Jaśkiewicz, M. Zieliński, Z. Ziembiński, Zasady prawa. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1974, s. 29 i n.).

Te cechy zasad ogólnych prawa powodują, że zasady jako normy prawa różnią się od pozostałych norm prawa – norm zwykłych. Jedną z tych różnic jest brak reguł derogacyjnych odnoszących się do zasad ogólnych prawa, które obowiązują w odniesieniu do norm zwykłych. W odniesieniu do zasad prawa nie obowiązują reguły derogacyjne takie jak np. lex posterior derogat legi inferiori, czy lex specialis derogat legi generali. Dotyczy do reguł derogacyjnych zarówno pierwszego jak i drugiego stopnia (zob. M.Korycka-Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności. Warszawa 2012, s. 68.).

Ta cecha zasad ogólnych prawa powoduje, że na gruncie każdej sprawy należy rozważać konieczność odwołania się do wszelkich zasad ogólnych prawa, oczywiście zakres tych odwołań wyznaczony jest okolicznościami danej sprawy. Może dochodzić do sytuacji, w których racje argumetacyjne będa przemawiać za zastosowaniem dwóch różnych zasad ogólnych prowadzących do wzajemnie wykluczających się rozstrzygnięć. W takiej sytuacji dochodzi do konkurowania zasad ogólnych. Konflikt taki należy rozstrzygać poprzez zważenie w oparciu o uwarunkownia sprawy, która ma być rozstrzygnięta, za którą z zasad przemawia więcej argumentów (zob. M. Pełka, Konflikt uprawnień w teorii prawa Ronalda Dworkina, Warszawa 2012, s. 22.).

O tym że dana zasada uzyska pierwszeństwo stosowania przed innymi także pasującymi do danej sprawy decydują indywidualne okoliczności sprawy. Przeważenie zasady w danej sprawie nie oznacza, że będzie ona miała pierwszeństwo w stosowaniu przed innymi zasadami we wszystkich takich samych sprawach. W innych sprawach zasada, która uzyskała prymat może, zależnie od okoliczności, zostać przeważona przez inną zasadę. Jednakże w innych sprawach zasady przeważone mogą mieć zastosowanie i przeważyć nad innymi dając podstawy do sformułowania rozstrzygnięcia sprawy przez organ stosujący prawo. Zasada może znaleźć zastosowanie w sprawie w pewnym tylko zakresie, który może zostać ograniczony koniecznością uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy także innej zasady. Te cechy zasad ogólnych powodują, że są one uznawane za normy niekonkluzywne – podważalne (zob. G. Maroń, Zasady prawa pojmowanie i typologie a rola w wykładni i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Poznań 2011, s. 31-32).

3.10. W świetle powyższych wniosków przy rozstrzyganiu sprawy, w której strona jako przesłankę wznowienia postępowania powołuje okoliczności i dowody znane jej w trakcie postępowania zwykłego, konieczne jest wyważenie argumentów przemawiających za rozstrzygnięciem realizującym zasadę prawdy materialnej to jest za uznaniem, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania dająca podstawy do wydania nowej decyzji oraz argumentów przemawiających za przyznaniem większej wagi nakazom wynikającym z zasady trwałości decyzji ostatecznych i za stwierdzeniem, że pomimo wystąpienia w sprawie nowych istotnych dowodów i okoliczności, nie mogą one stanowić podstawy do wydania nowej decyzji. Rozważając te racje należy wziąć pod uwagę, że przyznanie racji stronie postępowania dążącej do zmiany dotychczasowej decyzji uzasadnione jest potrzebą realizacji ogólnego wymogu wynikającego z zasady prawdy materialnej, który można wyrazić w twierdzeniu, że podstawą orzeczeń prawnych w sprawach indywidualnych powinien być stan faktyczny mający znacznie w kontekście praw i obowiązków kształtowanych tym orzeczeniem, który jest zgodny z rzeczywistym stanem faktycznym. Natomiast za przyznaniem w omawianej sytuacji prymatu zasady trwałości decyzji ostatecznych z pominięciem skutków wynikających z zasady prawdy materialnej, skutkującym odmową uchylenia decyzji wydanej w trybie zwykłym i odmową wdania nowej decyzji, pomimo wystąpienia w sprawie nowych okoliczności i dowodów, przemawiać będą okoliczności świadczące o tym, że strona w sposób świadomy nie zgłosiła ich w postępowaniu w trybie zwykłym, wychodząc z założenia, że nie musi się martwić perspektywą wydania decyzji w trybie zwykłym, gdyż zawsze może "wrócić" do postępowania podatkowego, zgłaszając wniosek o wznowienie postępowania w chwili, którą uzna za odpowiednią. Dotyczyć to będzie sytuacji, w których strona zaniecha zgłoszenia okoliczności i dowodów mających znacznie dla sprawy bez wystąpienia obiektywnych przeszkód w tym zakresie, podejmując decyzję opartą na względach na przykład osobistych, w ogóle niezwiązanych z toczącym się postępowaniem, dla którego wyniku niezgłoszone okoliczności i dowody miały istotne znacznie. Wznowienie postępowania w takich wypadkach traci charakter środka prawnego o charakterze nadzwyczajnym, gdyż następuje w skutek zamierzonego wykreowania przez stronę przesłanek zastosowania tego środka. Takie podejście do instytucji wznowienia postępowania jest oczywiście niedopuszczalne, gdyż w istocie stanowi zaprzeczanie tej instytucji jako nadzwyczajnego środka prawnego i nosi znamiona nadużycia prawa. Przy takim traktowaniu tej instytucji staje się ona wygodnym narzędziem do kształtowania przebiegu postępowania według dowolnych decyzji strony postępowania, na które organ nie może mieć żadnego wypływu. Wystąpienie takich okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwie przemawia za uznaniem, że pierwszeństwo przyznać należy zasadzie trwałości decyzji administracyjnych i w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 O.p. należy odmówić uchylenia decyzji wydanej w trybie zwykłym.

3.11. W rozpoznanej sprawie nie zostały ocenione okoliczności, w jakich doszło do niezgłoszenia przez skarżącą spółkę w postępowaniu zwykłym faktów podanych następnie we wniosku o wznowienie postępowania. Było to wynikiem błędnego przyjęcia przez organ, że okoliczności znane stronie w toku postępowania w trybie zwykłym nigdy nie mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wskutek tego w rozpoznanej sprawie organ nie rozważył racji opartych na zasadzie prawdy materialnej i na zasadzie trwałości decyzji ostatecznych i nie ocenił działań skarżącej pod kątem wymogów wynikających z tych zasad. Dlatego w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien uwzględnić zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną według, której cecha nowości wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. okoliczności i dowodów nie musi wystąpić w odniesieniu do strony składającej wniosek o wznowienie postępowania. Organ powinien też ocenić okoliczności występujące w rozpoznanej sprawie pod kątem obowiązku respektowania wskazanych powyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Okoliczności te nie były też oceniane przez sąd pierwszej instancji, z tej przyczyny, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że art. 240 § 1 pkt 5 O.p. daje podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej w każdym przypadku, gdy w sprawie ujawniane zostaną nowe okoliczności i dowody, bez ograniczeń wynikających z zasady trwałości decyzji ostatecznych.

3.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia odpowiada prawu i na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki S. z siedzibą w Szwecji, które w niniejszej sprawię stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

s. Z. Łoboda s. H. Sęk s. S. Golec