Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 153/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b), art. 4 ust. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie: WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł. [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 21 listopada 2023 r., uzupełnionym pismem z 25 stycznia 2024 r. A. B. (dalej zwany również jako "strona", "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest [...] rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Wniosek dotyczy roku podatkowego 2022, 2023 i kolejnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 221 ze zm. – w skrócie: "upp") jako osoba fizyczna.

Wnioskodawca rok 2022, 2023 i lata kolejne planuje rozliczać się w zakresie, jakiego dotyczy wniosek, w oparciu o podatek ryczałtowy w wysokości 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określony w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2540 – w skrócie: "u.z.p.d.o.f."). Wysokość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie przekracza i nie przekroczy kwoty [...]euro. Zakres wykonanych usług mieści się w grupie usług opisanych kodem PKWiU: [...] "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci systemów komputerowych".

W praktyce działalność obejmuje świadczenie usług obejmujących:

• projektowanie integracji między systemami informatycznymi,

• projektowanie modeli optymalizacji i automatyzacji procesów biznesowych,

• mapowanie wymagań klienta oraz projektowania koncepcji rozwiązań opartych o systemy informatyczne,

• konfigurację systemu informatycznego,

• opracowanie dokumentacji konfiguracji systemu informatycznego,

• analizę ograniczeń standardowych funkcjonalności systemu,

• projektowanie specyfikacji funkcjonalnych systemu,

• definiowanie wymagań testowych,

• przygotowanie przypadków testowych i scenariuszy testowych.

Wszelkie wskazane powyżej zadania, które wnioskodawca realizuje, dotyczą usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. W wyniku świadczonych usług wskazać należy, że wnioskodawca bierze udział w projektowaniu i rozwoju technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych i to jest efektem ich świadczenia. Wyżej wymienione czynności nie są i nie będą w przyszłości związane z oprogramowaniem, programowaniem (pisaniem kodów).

Podsumowując, charakter tych usług jest ściśle ukierunkowany na projektowanie i rozwój technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Wskazany wyżej zakres opisanych prac nie stanowi usług związanych z szeroko rozumianym wytwarzaniem, rozwojem oraz implementacją oprogramowania, doradztwem w zakresie oprogramowania, a także doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w roku podatkowym będzie świadczył usługi dla innych kontrahentów, jednakże zakres świadczonych usług, których dotyczy wniosek pozostanie tożsamy. Wnioskodawca zadecydował o stosowaniu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tj. art. 2 ust. 1 u.z.p.d.o.f. W tym celu, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., wnioskodawca złożył pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wyjaśniono, że Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur U. S. w [...] w piśmie z 31 października 2023 r. znak [...] poinformował wnioskodawcę, że opisane we wniosku o interpretację podatkową czynności związane ze świadczeniem usług obejmujących:

• projektowanie integracji między systemami informatycznymi,

• projektowanie modeli optymalizacji i automatyzacji procesów biznesowych,

• mapowanie wymagań klienta oraz projektowania koncepcji rozwiązań opartych o systemy informatyczne,

• konfigurację systemu informatycznego,

• opracowanie dokumentacji konfiguracji systemu informatycznego,

• analizę ograniczeń standardowych funkcjonalności systemu,

• projektowanie specyfikacji funkcjonalnych systemu,

• definiowanie wymagań testowych,

• przygotowanie przypadków testowych i scenariuszy testowych

mieszczą się w grupowaniu PKWiU [...] - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Wnioskodawca nie uzyskał i nie uzyska z tej działalności przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które będzie wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Wnioskodawca nadmienił, że nie świadczy i nie zamierza świadczyć usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział [...]), z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU [...]), związanych z oprogramowaniem (PKWiU [...]), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU [...]), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU [...]), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU [...]), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU [...]). Wnioskodawca nie tworzy i nie utrzymuje środowiska testowego, nie programuje oprogramowania oraz nie poprawia błędów oprogramowania. Nie świadczy też usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego. Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu - o czym stanowi art. 4 ust. 4 u.z.p.d.o.f. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Natomiast działalność wnioskodawcy GUS w wydanej opinii zaklasyfikował pod PKWiU [...] - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania, wobec czego wnioskodawca nie świadczy usług związanych z oprogramowaniem sklasyfikowanych pod PKWiU [...] Wnioskodawca miał i ma prawo do stosowania formy opodatkowania - ryczałt ewidencjonowany zgodnie z art. 8 u.z.p.d.o.f., wnioskodawca nie przekroczył i nie przekroczy dochodu [...] euro. W przypadku działalności wykonywanej w roku 2022, 2023 i latach kolejnych, zachowane zostaną warunki określone w art. 6 ust. 4 u.z.p.d.o.f.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawca opisał swoje usługi w następujący sposób:

1) projektowania integracji między systemami informatycznymi - punkt ten polega na projektowaniu i rozwoju technologii informatycznej dla sieci i systemów komputerowych z uwzględnieniem interfejsów (czyli połączeń do wymiany danych pomiędzy systemami). Punktem objęte są: wybór odpowiednich komponentów systemów, standardów, procedur oraz usług sieciowych, które będą współpracować w zintegrowany sposób, w zależności od rodzaju systemów IT i konkretnych potrzeb organizacji. Kluczowym celem integracji jest umożliwienie wymiany danych między różnymi systemami oraz zapewnienie, że wszystkie elementy będą działać jako jedna spójna całość, a dla użytkownika ma być ogromnym ułatwieniem podczas pracy,

2) projektowania modeli optymalizacji i automatyzacji procesów biznesowych - punkt ten polega na prowadzenie procesu złożonej analizy biznesowo-systemowej, analizie potrzeb biznesowych i modelowaniu procesów biznesowych, mających na celu wykorzystanie technologii i narzędzi do automatycznego wykonywania powtarzalnych zadań lub procesów w firmie. Służy ona do zwiększenia efektywności, poprawy jakości pracy i obniżania kosztów,

3) mapowania wymagań klienta oraz projektowania koncepcji rozwiązań opartych o systemy informatyczne - punkt ten polega na analizie biznesowo-systemowej, projektowaniu rozwiązania w oparciu o zdobyte informacje, a także opracowaniu Koncepcji biznesowej rozwiązania, uwzględniając migrację danych z innych systemów do systemu informatycznego,

4) konfiguracji systemu informatycznego - punkt polega na zmianie ustawień systemu informatycznego w celu dostosowania ich do potrzeb użytkownika,

5) opracowania dokumentacji konfiguracji systemu informatycznego - tworzenie dokumentacji technicznej wprowadzonych zmian w celu utrzymania niezbędnej infrastruktury informatycznej,

6) analizy ograniczeń standardowych funkcjonalności systemu - punkt polega na analizie funkcjonalności systemów informatycznych w tym rozpoznawanie wysokopoziomowych wymagań dla systemów informatycznych na podstawie analizy zapotrzebowań biznesowych i technicznych klienta,

7) projektowania specyfikacji funkcjonalnych systemu - udzielanie rekomendacji dotyczących rozwiązań informatycznych i przygotowaniem propozycji rozwiązań informatycznych w formie plików tekstowych,

8) definiowania wymagań testowych - współpraca z innymi zespołami produktowymi w celu zapewnienia skutecznego funkcjonowania i jednolitości organizacyjnej oraz zgodności rozwiązań z wymaganiami kontrahenta,

9) przygotowania przypadków testowych i scenariuszy testowych - utworzenie skryptów testowych zawierających zbiór przypadków testowych, potrzebnych do weryfikacji poprawności działania systemu względem określonego zakresu.

Na tle zarysowanego opisu sformułowano pytanie: czy przychód osiągany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu usług obejmujących:

• projektowanie integracji między systemami informatycznymi,

• projektowanie modeli optymalizacji i automatyzacji procesów biznesowych,

• mapowanie wymagań klienta oraz projektowania koncepcji rozwiązań opartych o systemy informatyczne,

• konfigurację systemu informatycznego.

• opracowanie dokumentacji konfiguracji systemu informatycznego,

• analizę ograniczeń standardowych funkcjonalności systemu,

• projektowanie specyfikacji funkcjonalnych systemu,

• definiowanie wymagań testowych,

• przygotowanie przypadków testowych i scenariuszy testowych,

które mieszczą się w grupowaniu [...] - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.o.f.?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie i stwierdził, że przychód osiągany przez wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, z tytułu usług obejmujących czynności wypunktowane w opisie sprawy, mieszczących się w grupowaniu PKWiU [...] podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.o.f.

W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawca powołał treść przepisów art. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w zw. art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f.") i wskazał, że w jego ocenie, jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku zryczałtowanym - zarobkową działalność usługową i z tego tytułu osiąga przychody. Uprawnienie do skorzystania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przysługuje tym podatnikom, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości nieprzekraczającej [...] euro (art. 6 ust. 4 u.z.p.d.o.f.). Wnioskodawca spełnia ten warunek. W stosunku do wnioskodawcy nie aktualizują się również wyłączenia wskazane w art. 8 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. Wnioskodawca złożył też stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f.), co stanowi kolejny warunek skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Dla rozróżnienia rodzajów tych działalności, ustawodawca posłużył się m. in. grupowaniami P. K. W. i U. (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie P. K. W. i U. (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676). Stawki zostały określone w art. 12 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Zgodnie z pkt 2b lit. b oraz pkt 5 lit. a tego przepisu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych odpowiednio wynosi:

- 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU [...]), związanych z oprogramowaniem (PKWiU [...]), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU [...]), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU [...]), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU [...]), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU [...]);

- 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Wnioskodawca świadczy na rzecz zleceniodawcy usługi zaliczane do grupowania [...] (co potwierdzone zostało również w powołanej w opisie sprawy opinii U. S. wydanej na wniosek wnioskodawcy) i z tego tytułu osiąga przychody. Należy w tym miejscu podkreślić, że zarówno możliwość korzystania z omawianej formy opodatkowania, jak i wysokość stawki ryczałtu zależy od rodzaju świadczonych w ramach działalności usług - od faktycznie wykonywanych przez podatnika czynności, a klasyfikacji tej - przyporządkowania danych czynności do konkretnego grupowania PKWiU dokonuje sam podatnik.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 u.z.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Użycie w przepisie takiego symbolu przy danym kodzie statystycznym ma na celu zatem zawężenie stosowania danego przepisu tylko do danej części grupowania. Grupowanie PKWiU [...], o którym m. in. mowa jest w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f., obejmuje również usługi sklasyfikowane w grupowaniu wyższego (bardziej szczegółowego) poziomu, tj. [...] Jednak użycie w omawianym przepisie przed symbolem grupowania [...] oznaczenia "ex" oznacza, że stawkę ryczałtu 12% należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia "usług związanych z oprogramowaniem", co nie aktualizuje się w sytuacji faktycznej Wnioskodawcy. Działalność Wnioskodawcy nie obejmuje bowiem tego rodzaju aktywności. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie dotyczą czynności związanych z oprogramowaniem. Definiując pojęcie "usług związanych z oprogramowaniem", należy mieć na względzie stanowisko wyrażone przez G. U. S. w objaśnieniach do PKWiU 2015 r. (Rozporządzenie Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie P. K. W. i U. (Dz. U. z 2015 r. 1676 z 23 października 2015 r.). Zgodnie z ww. objaśnieniami do usług takich należy zaliczyć: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników, analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia rozumianych jako: rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika, projektowanie stron internetowych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przytoczone stanowisko G. U. S., podkreślono, że wnioskodawca nie wykonuje jakichkolwiek czynności związanych z oprogramowaniem. Na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez wnioskodawcę oprogramowanie, wnioskodawca nie pisze kodu, nie modyfikuje go, nie dokonuje analizy kodu oprogramowania, wobec czego nie świadczy usług związanych z oprogramowaniem, sklasyfikowanych pod PKWiU [...] Co więcej, w razie ewentualności zaistnienia potrzeby rozgraniczenia usług stosownie do różnych stawek opodatkowania, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.z.p.d.o.f., ryczałt ustala się według stawki właściwej dla każdego z rodzajów prowadzonej działalności, czego warunkiem jest prowadzenie ewidencji przychodów w sposób umożliwiający określenie wysokości przychodów z każdego rodzaju działalności. Mając świadomość konieczności odpowiedniego zróżnicowania stawek ryczałtu w zależności od faktycznej istoty świadczonych usług, w wypadku wnioskodawcy zaktualizowaniu się takiej potrzeby, dokona on odpowiedniego rozdziału tych usług i opodatkuje je właściwą stawką podatku, czego wyrazem będzie stosowna ewidencja.

Podsumowując okoliczności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełniają wszystkie pozytywne przesłanki warunkujące możliwość opodatkowania osiąganego przez wnioskodawcę przychodu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5% i jednocześnie nie zachodzą żadne okoliczności wyłączające taką możliwość.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2024 r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał m.in. treść przepisów art. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2b, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – w skrócie: "o.p."), mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zaznaczono, że zgodnie z P. K. W. i U. (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie P. K. W. i U. (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm. – w skrócie: "rozporządzenie PKWiU") oraz wyjaśnieniami G. U. S. do PKWiU 2015, w dziale [...] - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane, mieści się klasa [...] - Usługi związane z oprogramowaniem. W klasie [...] znajduje się kategoria PKWiU [...], która obejmuje "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych". W ramach tego grupowania mieści się m.in. PKWiU [...] "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych". Wyjaśnienia do PKWiU 2015 wskazują, że grupowanie to obejmuje:

- usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,

- usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

Wobec tego usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU [...] to takie spośród "Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych" (PKWiU [...]), które rzeczywiście są związane z oprogramowaniem.

Organ podkreślił, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f., w przypadku PKWiU [...] wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. Przy czym przepis ten nie odwołuje się ani do bezpośredniego, ani też pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach polegających na programowaniu (tworzeniu kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem. Zgodnie z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania. Przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy". Zatem usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na programowaniu, czyli tworzeniu kodów źródłowych przez programistów, są to wszelkie inne usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

W ocenie organu, analiza wykonywanych przez wnioskodawcę czynności, które są sklasyfikowane wg PKWiU [...], prowadzi do wniosku, że są one niewątpliwie nakierowane na oprogramowanie, stąd niezasadne jest przyjęcie, że usługi te nie są związane z oprogramowaniem. Za uznaniem stanowiących przedmiot wniosku usług za związane z oprogramowaniem wskazuje opis świadczonych przez wnioskodawcę usług. Za taką kwalifikacją tych usług przemawia fakt, że dotyczą one:

1) projektowania integracji między systemami informatycznymi - punkt ten polega na

projektowaniu i rozwoju technologii informatycznej dla sieci i systemów komputerowych z uwzględnieniem interfejsów (czyli połączeń do wymiany danych pomiędzy systemami). Punktem objęte są: wybór odpowiednich komponentów systemów, standardów, procedur oraz usług sieciowych, które będą współpracować w zintegrowany sposób, w zależności od rodzaju systemów IT i konkretnych potrzeb organizacji. Kluczowym celem integracji jest umożliwienie wymiany danych między różnymi systemami oraz zapewnienie, że wszystkie elementy będą działać jako jedna spójna całość, a dla użytkownika ma być ogromnym ułatwieniem podczas pracy,

2) projektowania modeli optymalizacji i automatyzacji procesów biznesowych - punkt ten polega na prowadzenie procesu złożonej analizy biznesowo-systemowej, analizie potrzeb biznesowych i modelowaniu procesów biznesowych, mających na celu wykorzystanie technologii i narzędzi do automatycznego wykonywania powtarzalnych zadań lub procesów w firmie. Służy ona do zwiększenia efektywności, poprawy jakości pracy i obniżania kosztów,

3) mapowania wymagań klienta oraz projektowania koncepcji rozwiązań opartych o systemy informatyczne - punkt ten polega na analizie biznesowo-systemowej, projektowaniu rozwiązania w oparciu o zdobyte informacje, a także opracowaniu Koncepcji biznesowej rozwiązania, uwzględniając migrację danych z innych systemów do systemu informatycznego,

4) konfiguracji systemu informatycznego - punkt polega na zmianie ustawień systemu informatycznego w celu dostosowania ich do potrzeb użytkownika,

5) opracowania dokumentacji konfiguracji systemu informatycznego - tworzenie dokumentacji technicznej wprowadzonych zmian w celu utrzymania niezbędnej infrastruktury informatycznej,

6) analizy ograniczeń standardowych funkcjonalności systemu - punkt polega na analizie funkcjonalności systemów informatycznych w tym rozpoznawanie wysokopoziomowych wymagań dla systemów informatycznych na podstawie analizy zapotrzebowań biznesowych i technicznych klienta,

7) projektowania specyfikacji funkcjonalnych systemu - udzielanie rekomendacji dotyczących rozwiązań informatycznych i przygotowaniem propozycji rozwiązań informatycznych w formie plików tekstowych,

8) definiowania wymagań testowych - współpraca z innymi zespołami produktowymi w celu zapewnienia skutecznego funkcjonowania i jednolitości organizacyjnej oraz zgodności rozwiązań z wymaganiami kontrahenta,

9) przygotowania przypadków testowych i scenariuszy testowych - utworzenie skryptów testowych zawierających zbiór przypadków testowych, potrzebnych do weryfikacji poprawności działania systemu względem określonego zakresu.

Zdaniem organu, całość opisanych przez wnioskodawcę czynności i zadań odnosi się wprost do systemów informatycznych. Co istotne, w sprawie wskazano, że wnioskodawca bierze udział w projektowaniu i rozwoju technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych i to jest efektem ich świadczenia. Organ zauważył, że systemy informatyczne wchodzą w zakres pojęcia "oprogramowanie", zatem wszelkie usługi z nimi związane spełniają przesłankę wykluczającą możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8,5%. W konkluzji organ stwierdził, że osiągane przez wnioskodawcę przychody ze świadczenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU w grupowaniu [...] - "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" podlegają/będą podlegać opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f.

W skardze z 5 lutego 2024 r. skierowanej do W. S. A. w Poznaniu skarżący wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.o.f. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że usługi świadczone przez skarżącego są usługami związanymi z oprogramowaniem.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto i umotywowano poszczególne zarzuty. Kwestionując stanowisko organu skarżący podniósł, że w przedstawionym stanie faktycznym wniosku podało, że usług związanych z programowaniem lub oprogramowaniem nie wykonuje. Wykonywana przez skarżącego działalność wskazana we wniosku w żadnym miejscu nie będzie polegała na programowaniu, lecz czynnościach wskazanych powyżej. Za pisanie kodów programów odpowiedzialne będą inne osoby, niezależne od skarżącego. Skarżący nie uczestniczy w procesie programowania. Wszystkie czynności i usługi, których dotyczy wniosek dotyczą stricte branży IT i rozwoju technologii informatycznych programów komputerowych. W procesie świadczenia usługi nie powstaje program komputerowy. Podkreślono, że wykonywane przez skarżącego usługi nie wytwarzają systemów gotowych do użycia przez użytkownika. Prowadzona przez skarżącego działalność jest działalnością usługową. Działania podejmowane przez skarżącego w związku ze świadczeniem usług nie stanowią usług związanych z tworzeniem i utrzymywaniem kodu źródłowego programów komputerowych. Wszelkie prace na rzecz klienta wykonywanie są w ramach ściśle określonych standardów klienta odnośnie technologii, urządzeń, oprogramowania, bezpieczeństwa, tym samym nie doradza skarżący swojemu kontrahentowi w zakresie oprogramowania, a także nie doradza w zakresie sprzętu komputerowego.

Podkreślono, że wszelkie wskazane powyżej zadania, które skarżący realizuje dotyczą usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. W wyniku świadczonych usług wskazać należy, że skarżący bierze udział w projektowaniu i rozwoju technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych i to jest efektem ich świadczenia. Podsumowując, charakter tych usług jest ściśle ukierunkowany na projektowanie i rozwój technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Zauważono, że zgodnie z utartą ścieżką orzeczniczą K. I. S., za usługi związane z oprogramowanie, uznaje się usługi obejmujące tworzenie, modyfikację, naprawę, rozwój kodu źródłowego oprogramowania, które to usługi są klasyfikowane pod kodem PKWiU [...] "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania". Podczas gdy usługi, które nie są związane z oprogramowaniem klasyfikowane pod kodem [...] "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych", czyli takim jaki został nadany skarżącemu przez GUS są opodatkowane stawką 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.o.f. Taki podział tychże usług jest zrozumiały i znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości, gdyż skarżący nie świadczy żadnych usług dotyczących kodu źródłowego programów komputerowych, a zatem nie są to usługi związane z oprogramowaniem i powinny podlegać opodatkowaniu stawką 8,5%. Skarżący zauważa, że organ uznał, że usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na programowaniu, czyli tworzeniu kodów źródłowych przez programistów, są to wszelkie inne usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, a tym samym organ stwierdził, że systemy komputerowe wchodzą w zakres pojęcia "oprogramowanie" co jest zupełnie niezrozumiałe, jako że ustawodawca dokonał odpowiedniego rozróżnienia tychże usług na dwa kody PWKiU tj. [...] oraz [...]

Zaznaczono, że z przedstawionego opisu jasno wynika zatem, że działalność skarżącego polega na świadczeniu usług ukierunkowanych na projektowanie i rozwój technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. W związku z powyższym nie można uznać, że działalność podatnika mieści się w grupowaniu PKWiU [...] - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania, co sam skarżący przedstawił organowi popierając to odpowiednią decyzją GUS.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 14c § 1 o.p. podkreślono, że organ przypisał stronie podejmowanie czynności nie mieszczących się w grupowaniu PKWiU [...] oraz takich, których jak wynika z treści wniosku, podatnik nie wykonuje. W świetle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego nie było uprawnione postawienie przez organ tezy, że systemy komputerowe wchodzą w zakres pojęcia "oprogramowanie", to osiągany przez podatnika przychód objęty jest stawką podatkową w wysokości 12%.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego świadczone przez skarżącego i opisane we wniosku usługi są związane z oprogramowaniem. W konsekwencji tego stanowiska organ stwierdził, że osiągane przez skarżącego przychody ze świadczenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU w grupowaniu [...] - "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" podlegają/będą podlegać opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.o.f.

Według przeciwnego stanowiska skarżącego, opisane we wniosku usługi nie są zawiązane z oprogramowaniem, ponieważ skarżący nie wykonuje jakichkolwiek czynności związanych z oprogramowaniem. Skarżący podkreślił, że na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez niego oprogramowanie, skarżący nie pisze kodu, nie modyfikuje go, nie dokonuje analizy kodu oprogramowania, wobec czego nie świadczy usług związanych z oprogramowaniem, sklasyfikowanych pod PKWiU [...] Skarżący odwołał się do wyjaśnień Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur U. S. w [...] udzielonych w piśmie z 31 października 2023 r. (znak [...]), z których wynika, że opisane we wniosku o interpretację podatkową usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU [...] - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. W konkluzji Skarżący stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące możliwość opodatkowania osiąganego przez skarżącego przychodu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5% i jednocześnie nie zachodzą żadne okoliczności wyłączające taką możliwość.

Wobec tak nakreślonej płaszczyzny sporu na wstępie rozważań przypomnieć należy, że na podstawie art. 14b § 3 o.p - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego – przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna tworzy stan ochrony prawnej jej zainteresowanego adresata, jeżeli się on do niej zastosuje. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że jeżeli rzeczywisty obraz postępowania zainteresowanego będzie inny aniżeli przedstawiony został we wniosku o wydanie interpretacji, interpretacja ta nie będzie miała wartości prawnej, to znaczy – nie będzie uzasadnieniem powstania ochrony prawnej zainteresowanego. Nie można bowiem powoływać się zasadnie na oceny prawne przeprowadzone w stosunku do stanu faktycznego odmiennego od rzeczywistego, tylko z tego powodu, że został on w dany sposób przez podatnika nazwany. Stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p., to przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego fakty, zdarzenia, ich przebieg, istota oraz znaczenie, których nie można utożsamiać z nazwami (pojęciami) nadanymi im przez wnioskodawcę. Podkreśla się, że wydanie interpretacji indywidualnej nie tamuje zgodnej z prawem możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. W postępowania tych właściwe organy będą odtwarzać rzeczywisty obraz podatkowego stanu fatycznego, to jest stanu kontrolowanego wykonania samoobliczenia podatku, nie zaś analizować wyłącznie nazwy (pojęcia), które podatnik lub płatnik odnosił do określonych zdarzeń czy też przedsięwzięć (np. wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1673/16, ww. wyrok oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, co podnosi także skarżący w skardze, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, skarżący jednoznacznie i konsekwentnie twierdził, że podejmowane przez niego czynności nie są i nie będą w przyszłości związane z oprogramowaniem czy programowaniem (pisaniem kodów). Skarżący podkreślił, że charakter tych usług jest ściśle ukierunkowany na projektowanie i rozwój technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Według skarżącego opisany przez niego zakres czynności (prac) nie stanowi usług związanych z szeroko rozumianym wytwarzaniem, rozwojem oraz implementacją oprogramowania, doradztwem w zakresie oprogramowania, a także doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego.

Mimo wskazania we wniosku ww. okoliczności organ wyraził odmienny pogląd co do charakteru opisanych usług i ich związku z oprogramowaniem, w wyniku dokonanej oceny wskazanych przez skarżącego faktów i okoliczności. Wobec tego rodzaju rozbieżności stanowisk kluczowe w tej sprawie jest uzasadnienie stanowiska organu, z którego wynikać powinny przesłanki, na podstawie których organ sformułował (na tle tych samych okoliczności faktycznych) odmienne wnioski.

Odnosząc się zatem do stanowiska organu interpretacyjnego i sposobu jego uzasadnienia na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.o.f., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Według art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.o.f, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU [...]), związanych z oprogramowaniem (PKWiU [...] objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU [...]), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU [...]), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU [...]), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU [...]).

W świetle art. 4 ust. 4 u.z.p.d.o.f. ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu.

W kontekście tej regulacji i na tle zbliżonych okoliczności faktycznych tut. Sąd zwracał uwagę, że w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu podkreśla się, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik [por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, W. 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, T. 2010, str. 74 - 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W. 1995, str. 106].

Z tego punktu widzenia analiza postanowień art. 12 wskazanego aktu prowadzi do wniosku, że postanowienia tego przepisu wykazują ścisły związek z postanowieniami rozporządzenia PKWiU. Okoliczność ta jest dostrzegana w orzecznictwie gdzie wprost wskazuje się, że normy prawa podatkowego zawarte w art. 12 ust. 1 u.z.p.d.o.f. i określające stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych odwołują się do P. K. W. i U., wskutek czego normy prawa statystycznego współtworzą normę opodatkowania [tak: wyrok NSA z 17 lipca 2009 r., II FSK 376/08]. W konsekwencji uznać należy, że wydając zaskarżoną interpretację obowiązkiem organu było uwzględnienie oraz odwołanie się do postanowień rozporządzenia PKWiU (wyrok WSA w Poznaniu z 14 marca 2024 r., I SA/Po 900/23).

P. K. W. i U. w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. wyróżnia w sekcji [...] dział [...]: "Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane". Ujęte w jej ramach grupowanie [...] "Usługi związane z oprogramowaniem", obejmuje podgrupę [...] "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych". Ta z kolei rozwidla się na "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania" (PKWiU [...]) oraz "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" (PKWiU [...]) – pod którym to symbolem wnioskodawca zarejestrował swoją działalność objętą wnioskiem.

Zauważyć tu należy, że wszystkie "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, [...]", należą do "Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, [...]", które są w rozumieniu Klasyfikacji częścią "Usług związanych z oprogramowaniem, [...]".

W judykaturze zasadnie zwraca się uwagę na kwestię zawężenia w ustawie podatkowej zakresu usług opodatkowanych stawką 12 % w stosunku do grupy usług skatalogowanych w P. K. W. i U. (por. wyrok WSA w Krakowie z 12 kwietnia 2024 r., I SA/Kr 202/24). Jak już wskazano, wszystkie usługi zaklasyfikowane pod symbolem PKWiU [...], stanowią część "Usług związanych z oprogramowaniem" (PKWiU [...]. Z ustawy podatkowej jasno natomiast wynika, że wolą ustawodawcy było zawężenie kręgu usług opodatkowanych stawką 12% do niektórych tylko usług (co wynika z przedrostka "ex") zakwalifikowanych pod symbolem [...] "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych", a kryterium tego zawężenia stanowi właśnie związek z oprogramowaniem. Powyższe prowadzi do wniosku, że związek z oprogramowaniem jest w rozumieniu Klasyfikacji kategorią szerszą od usług skatalogowanych pod symbolem [...], a w rozumieniu ustawy podatkowej jest cechą zawężającą krąg tych usług.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko WSA w Krakowie zawarte w powołanym wyżej wyroku, zgodnie z którym, rozstrzygnięcia kwestii "związku usług z oprogramowaniem" należy szukać na innym polu niż P. K. W. i U. i wyjaśnienia do niej.

Kluczem do odpowiedzi, jaką stawką są opodatkowane opisane we wniosku usługi, jest zatem wykładnia pojęcia "związku z oprogramowaniem", a następnie rozstrzygnięcie, czy usługi świadczone przez skarżącego związek ten wykazują. Zaskarżona interpretacja wystarczającego uzasadnienia w tym zakresie zdaniem Sądu nie zawiera.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje obecnie pogląd, zgodnie z którym, tylko sama okoliczność, iż wykonywane przez podatnika czynności nie polegają na tworzeniu oprogramowania sensu stricto, czy tworzeniu kodów źródłowych, nie oznacza braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. Usługi związane z oprogramowaniem nie polegają bowiem jedynie na tworzeniu programu czy na programowaniu (tj. tworzeniu kodu źródłowego). Nie jest zatem tak, że grupowanie PKWiU [...] z założenia nie ma związku z oprogramowaniem. Podkreśla się przy tym, usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które odnoszą się do szerszego pojęcia niż tylko programowanie. Wszystkie usługi mające związek nawet pośredni z oprogramowaniem powinny zostać zaliczone do usług związanych z oprogramowaniem (wyrok WSA w Gliwicach z 18 kwietnia 2024 r., I SA/Gl 1454/23). Tożsame stanowisko zajął WSA w Warszawie, analizując w konkretnej sprawie usługi sklasyfikowane – tak jak w niniejszej sprawie - według PKWiU pod symbolem [...] (wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2024 r., III SA/Wa 194/24).

Takie szerokie rozumienie usługi związanej z oprogramowaniem przedstawił organ w tej sprawie, aczkolwiek – w ocenie Sądu – nie przedstawił w tym zakresie przekonującej argumentacji, co ma dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie, wobec zawarcia w skardze zarzutu naruszenia art. 14c § 1 o.p. W kontekście tego zarzutu przypomnieć należy, że skarżący zarzucił organowi przypisanie mu podejmowania czynności nie mieszczących się w grupowaniu PKWiU [...] oraz takich, których jak wynika z treści wniosku, skarżący nie wykonuje. Skarżący zakwestionował przedstawioną przez organ tezę, że systemy komputerowe wchodzą w zakres pojęcia "oprogramowanie".

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ najpierw przytoczył charakterystykę świadczonych przez skarżącego usług ([...].), którą skarżący przedstawił na wezwanie organu w toku postępowania interpretacyjnego. Następnie organ stwierdził, że całość opisanych czynności i zadań odnosi się wprost do systemów informatycznych ([...].) i zauważył jednocześnie, że systemy informatyczne wchodzą w zakres pojęcia "oprogramowanie" ([...].). Ponadto organ uznał za istotny w sprawie fakt, że skarżący bierze udział w projektowaniu i rozwoju technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, nie wykazując w żaden sposób, dlaczego ta konkretna czynność (usługa) jest związana z oprogramowaniem. ([...].).

Na tym stanowisko organu się kończy, a organ nie przedstawił co do spornej w tej sprawie kwestii szerszych rozważań. Nie wiadomo zatem na jakiej podstawie organ stwierdził, że systemy informatyczne wchodzą w zakres pojęcia "oprogramowanie", skoro organ nie przedstawił definicji systemu informatycznego. Organ w ogóle nie omówił wyczerpująco wzajemnego zakresu znaczeniowego tych pojęć.

W takiej sytuacji Sąd uznał, że tak uzasadniona interpretacja wymyka się spod sądowej kontroli, mając w szczególności na uwadze akcentowany na wstępie rozważań fakt, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (którym organ i Sąd są związani), skarżący stanowczo i konsekwentnie stwierdził, że przypisywanych mu przez organ usług nie wykonuje.

Sąd zwraca uwagę, że uzasadnienie organu, aby odpowiadało wymogom określonym w art. 14c § 1 o.p., musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, przy czym zakres tej oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym jest traktowane jako urzędowa, aczkolwiek prawnie niewiążąca dla wnioskodawcy, wykładnia prawa. Musi być ona na tyle jednoznaczna, aby podatnik miał możliwość wyboru i mógł się do niej zastosować. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu, ale również powinno wskazywać, za pomocą argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nie odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2020 r., III SA/Wa 1990/19, i powołane tam orzecznictwo).

Wobec powyższego za zasadny Sąd uznał zawarty w skardze (jej uzasadnieniu) zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. W konsekwencji stwierdzić także należy, że stanowisko organu co do zastosowania w sprawie powołanych przepisów prawa materialnego uzasadniających stosowanie stawki podatkowej 12 %, uznać należy za pochopne, a kwestia ta wymaga ponownego i wnikliwego rozważenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyczerpująco uzasadni, dlaczego w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach przyjął, że scharakteryzowane przez niego usługi należy zakwalifikować jako związane z oprogramowaniem. W szczególności organ powinien wyjaśnić jak należy rozumieć pojęcie "system informatyczny" i w jakiej relacji pozostaje ono do pojęcia "oprogramowanie".

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"). O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.