Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 259/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 4a pkt 35 lit. b)
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 659 par. 1, art. 693 par. 1, art. 709-1
journal: Dz.U. 2023 poz 1610
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 259/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r., sprawy ze skargi A. Spółka komandytowa w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.623.2023.2.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. A. Spółka komandytowa z siedzibą w K. – nazywana dalej "Spółką", wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług w zakresie zapewniania miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z.). Usługi te polegają na zapewnieniu gościom Spółki (głównie turystom) zakwaterowania w cyklu dobowym. Goście Spółki mają wprawdzie możliwość zarezerwowania dłuższych pobytów (o ile tylko Spółka dysponuje wolnymi apartamentami), jednak rozliczenie następuje w każdym przypadku w przeliczeniu na doby hotelowe. Na cele ww. usług Spółka wykorzystuje lokale mieszkalne będące jej własnością lub wynajmowane od innych podmiotów.

W skład usług krótkotrwałego zakwaterowania świadczonych przez Spółkę wchodzą również takie świadczenia jak:

- zapewnienie dostępu do mediów (woda, prąd, ogrzewanie, wywóz śmieci, internet);

- sprzątanie, wymiana ręczników i pościeli;

- usuwanie usterek w apartamentach.

Ponadto Goście Spółki korzystający z ww. usług mają możliwość:

- skorzystania z samego noclegu (bez śniadania),

- skorzystania z noclegu wraz ze śniadaniem,

- dokupienia śniadania na miejscu, tj. w recepcji Spółki.

Spółka oferuje swoim gościom ponadto inne usługi związane z organizacją ich pobytu/ wypoczynku, takie jak: obsługa recepcyjna, organizacja transportu, parkingu, organizacja wycieczek czy zwiedzania miasta z przewodnikiem czy organizacja masażu - we współpracy z innymi podmiotami. Spółka oferuje ponadto swoim gościom możliwość skorzystania z tzw. mini barków znajdujących się w apartamentach, składających się z napojów bezalkoholowych oraz przekąsek, które są przez personel Spółki regularnie uzupełniane.

Turyści zainteresowani pobytem w lokalach Spółki znajdujących się w jej głównym obiekcie (tj. pod adresem jej siedziby) wybierają co do zasady określoną kategorię apartamentu, a Spółka sama decyduje o przyznaniu klientom konkretnych lokali w ramach wybranej przez nich kategorii apartamentu. Rezerwacja konkretnego lokalu w ww. obiekcie jest możliwa na specjalne życzenie klienta zgłoszone telefonicznie.

Na tym tle Spółka sformułowała następujące pytanie: czy usługi krótkotrwałego zakwaterowania świadczone przez Spółkę mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), jako: usługi z tytułu umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, a w konsekwencji, czy Spółka - przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek z art. 4a pkt 35 lit. b) u.p.d.o.p. - jest spółką nieruchomościową w rozumieniu ww. przepisu i wobec tego musi spełniać obowiązki określone w art. 27 ust. 1e u.p.d.o.p. oraz jest zobowiązany do stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi krótkotrwałego zakwaterowania nie są usługami, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b) u.p.d.o.p. W konsekwencji nie jest ona spółką nieruchomościową w rozumieniu powyższego przepisu i nie musi spełniać obowiązków określonych w art. 27 ust. 1e u.p.d.o.p., a ponadto nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

1.2. W interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2024 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.623.2023.2.SG) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za błędne.

Zdaniem organu, dominującym elementem umowy hotelowej (umowy krótkotrwałego zakwaterowania, czy też usługi hotelowej/krótkotrwałego zakwaterowania, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem. Umowa hotelowa/krótkotrwałego zakwaterowania ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Stąd też, skoro świadczeniem głównym wspomnianej umowy mieszanej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Na poparcie swojego stanowisko organ przywołał art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) oraz art. 3 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1944).

W związku z powyższym organ stwierdził, że do wymienionych w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczyć również przychody z usług hotelowych/krótkotrwałego zakwaterowania.

Oznacza to, że opisane przez Spółkę usługi krótkotrwałego zakwaterowania są usługą, o której mowa art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., ponieważ ich głównym celem jest najem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenie są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy. W związku z powyższym zostały spełnione warunki określone w art. 4a pkt 35 lit. b) u.p.d.o.p., zostaną na gruncie niniejszej sprawy spełnione, to Spółka posiada status spółki nieruchomościowej, o której mowa w tym przepisie. Stąd też, jako spółka nieruchomościowa, o której mowa w tym przepisie, spółka jest również adresatem art. 15 ust. 6 oraz z art. 27 ust. 1e u.p.d.o.p.

2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 4a pkt 35 lit. b) u.p.d.o.p. w zw. z art. 659 in. k.c. poprzez błędną wykładnię, dokonaną z zupełnym pominięciem opisu działów 55 oraz 68 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U.2015.1676; dalej jako "Rozporządzenie PKWiU") oraz z pominięciem art. 41 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 do u.p.t.u. przejawiające się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby usługi krótkotrwałego zakwaterowania świadczone przez Spółkę były usługami podobnymi do usług najmu, co doprowadziło do błędnej konkluzji, jakoby Skarżąca była spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b) u.p.d.o.p. i jako taka musiała spełniać obowiązki określone w art. 27 ust. 1e u.p.d.o.p. oraz jakoby była zobowiązana do stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosków odmiennych, tj. że Skarżąca nie posiada statusu spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b) u.p.d.o.p.

2.2. W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości, oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

3.2. Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść związanego z nim pytania, odpowiedź organu, jak również sformułowany w skardze Spółki zarzut należy dojść do wniosku, że spór w sprawie koncentruje się na następującej kwestii: czy opisane przez Spółkę usługi (określane przez nią jako usługi krótkotrwałego zakwaterowania) można było uznać za umowę o podobnym charakterze do usługi najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy bądź leasingu – o czym jest mowa w art. 4a pkt 35 lit. b) u.p.d.o.p.

3.3. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie powyższego przepisu punktem wyjścia dla oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej kontrolowanej przez Sąd powinny być umowy nazwane, do których odwołuje się ustawodawca poprzez zwrot "innych umów o podobnym charakterze" – czyli umowy najmu, dzierżawy oraz leasingu.

Zaznaczyć przy tym należy, że pojęcie podobnego charakteru jest pojęciem nieostrym, stanowiącym przykład klauzuli generalnej. W pierwszej kolejności należy zatem chociażby w przybliżony sposób zrekonstruować jego zakres znaczeniowy w odniesieniu do umów. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem "charakter" oznacza "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju" (Słownik języka polskiego PWN). W przypadku badanego przepisu oznacza to, że "właściwy zespół cech odróżniających" musi wytyczać zakres konstytutywnych właściwości wymienionych w nim umów. Przez podobieństwo zaś należy rozumieć dzielenie cech przez zestawiane pojęcia.

Wykładając i stosując art. 4a pkt 35 lit. b) u.p.d.o.p. należy także mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa, zwaną też zasadą lojalności państwa wobec jednostki. Wymaga ona – ogólnie rzecz ujmując – stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się dla adresata pułapką i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie przewidywał w chwili podejmowania tych decyzji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt K 4/03). Tym samym podatnikowi należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne. Z drugiej zaś strony pamiętać należy, że posłużenie się tego rodzaju klauzulą, dzięki tkwiącemu w niej luzowi interpretacyjnemu, umożliwia objęcie zakresem stosowania danego przepisu zdarzeń, których kazuistyczne wymienienie byłoby niemożliwe.

Ponadto należy mieć na względzie to, że skoro ustawodawca posłużył się zwrotem nieostrym znaczeniowo, tym większego znaczenia nabiera. Jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa: przedmiot opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca. W tym konkretnym przypadku doprowadziłaby ona do rozszerzenia zakresu ustawy przez objęcie nią nowych tytułów opodatkowania. Równocześnie normatywne ujęcie tego elementu stanu podatkowego, od którego zależy wysokość należności publicznoprawnej, powinno być zatem ujęte precyzyjnie i przejrzyście. Stanowi to bowiem podstawowy warunek prawidłowego obliczania podatku przez samego podatnika.

3.4. Odnosząc powyższe do wspomnianych umów nazwanych, o których jest mowa w art. 4a pkt 35 lit. b) u.p.d.o.p., należy zauważyć, że:

- zgodnie z art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz;

- zgodnie z art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz;

- zgodnie z art. 7091 k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Przybliżając pokrótce poszczególne umowy należy wskazać, że pierwsza z nich – czyli najem – charakteryzuje się tym, że wynajmujący oddaje daną rzecz najemcy do czasowego używania. W doktrynie mowa jest o tym, że: "W następstwie wydania rzeczy najemca obejmuje ją w posiadanie i korzysta odtąd z ochrony jako posiadacz zależny. Jest uprawniony do używania rzeczy, tzn. do posługiwania się nią w sposób określony w umowie, a w braku umownych postanowień – zgodnie z właściwościami i przeznaczeniem rzeczy (zob. art. 666 § 1) ..." (A. Sylwestrzak [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. M. Balwicka-Szczyrba, LEX/el. 2024, art. 659). Ponadto: "Najemca nie ma prawa do zużycia rzeczy, ale przeciwnie: ma obowiązek zwrócić ją w stanie niepogorszonym z możliwością jedynie takiego zużycia, które jest konsekwencją prawidłowego używania rzeczy (art. 675 § 1 k.c.). Używanie rzeczy ma się odbywać w sposób, który nie sprzeciwia się właściwości i przeznaczeniu rzeczy (art. 666 § 1 k.c.)." (P. Zakrzewski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczególna (art. 535-764(9), red. M. Fras, M. Habdas, WKP 2018, art. 659).

W przypadku dzierżawy "Podstawową różnicą względem najmu jest dalej idące uprawnienie dzierżawcy, obejmujące poza możliwością używania rzeczy dzierżawionej także pobieranie z niej pożytków – lege non distinguente – zarówno naturalnych, jak i cywilnych (...)" (A. Sylwestrzak [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. M. Balwicka-Szczyrba, LEX/el. 2024, art. 693). O związku z najmem świadczy zarówno zbieżność treści poszczególnych przepisów regulujących umowę dzierżawy, jak również umiejscowienie jej w Kodeksie cywilnym w jednym tytule (tytuł XVII Najem i dzierżawa). Podobnie jak w przypadku najmu, na dzierżawcy spoczywa obowiązek właściwego wykorzystywania rzeczy (tj. zgodnie z postanowieniami umowy oraz wymaganiami prawidłowej gospodarki, art. 696 k.c.) oraz zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym (art. 697 k.c.).

Jeżeli zaś chodzi o leasing, to cechą charakterystyczna tej umowy jest fakt, że "wynagrodzenie, które zapłacić ma korzystający finansującemu, jest równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Przejawia się w tym charakter umowy, która – mimo że jej regulacja zawarta jest w części kodeksu poświęconej umowom odnoszącym się do korzystania z rzeczy – ma w sobie pierwiastek finansowy (element kredytowy). Dzięki tej umowie korzystający ma możliwość użytkowania rzeczy, która najczęściej potrzebna jest w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Finansującym jest przedsiębiorca zajmujący się działalnością polegającą na finansowaniu zakupu rzeczy, które są przedmiotem tej umowy. Nie prowadzi on działalności handlowej. Na finansowy charakter umowy wskazuje też nazwa przyjęta w kodeksie na określenie jednej ze stron umowy – finansującego." (G. Sikorski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, LEX/el. 2024, art. 7091). Umowa ta łączy w sobie elementy dzierżawy oraz kredytu. Pozwala ona bowiem na korzystanie z cudzej rzeczy w określony sposób. Korzystanie to może polegać bądź to na samym używaniu rzeczy (korzystaniu z jej substancji), bądź na używaniu i pobieraniu pożytków z rzeczy. Ze względu na tę cechę umowy leasingu jej regulację zlokalizowano w kodeksie bezpośrednio za przepisami o najmie i dzierżawie.

Co istotne, również w tym przypadku na osobie, której oddano rzecz do używania spoczywa obowiązek utrzymania jej w należytym stanie, a w szczególności dokonywanie jej konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania. Na leasingobiorcy spoczywają także ciężary związane z własnością lub posiadaniem rzecz (art. 7091 § 1 k.c.).

3.5. Mając na względzie treść rozważań dotyczących nieostrości użytego w omawianym przepisie zwrotu "innych umów o podobnym charakterze", należy przypomnieć, że o tym, czy danej umowie można przypisać ów podobny charakter decyduje to, czy posiadają one wspólny korpus cech odróżniających – tj. "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju".

Z przywołanych powyżej wypowiedzi nauki prawa oraz treści właściwych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że w przypadku umów najmu, dzierżawy oraz leasingu cechą wspólną tych umów jest nabycie prawa do korzystania z danej rzeczy (w kontekście rozpoznawanej sprawy z nieruchomości). Ponadto zarówno najemca, dzierżawca jak i leasingobiorca stają się posiadaczami zależnymi nieruchomości w rozumieniu art. 336 k.c., posiadają bowiem władztwo nad rzeczą. Mając na uwadze przedmiotowo istotne elementy omawianych umów, wejście w posiadanie zależne jest logiczną konsekwencją wydania rzeczy do używania. Ostatecznie bowiem używającemu zostaje fizycznie wydana rzecz (tutaj nieruchomość) wraz z odpowiednimi dokumentami oraz innymi rzeczami niezbędnymi do korzystania z niej (art. 348 k.c.). To zaś oznacza, że najemcy, dzierżawcy oraz leasingobiorcy przysługują środki ochrony posiadania przewidziane w art. 344 § 1 k.c. (tj. roszczenie posesoryjne) oraz prawo do zastosowania ochrony koniecznej, ażeby odeprzeć samowolne naruszenie posiadania (art. 343 § 1 k.c.). Innymi słowy nabycie "władztwa" nad rzeczą wpisane jest w istotę omawianych umów.

Z faktem objęcia władztwa związany jest dość szeroko rozumiany obowiązek zachowania substancji oddanej im rzeczy i konieczność dokonywania na własny rachunek napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym (por. art. 681 k.c. w odniesieniu do najmu lokali, art. 697 k.c. w odniesieniu do dzierżawy oraz art. 7091 k.c. w przypadku umowy leasingu).

Trafnie również zauważyła Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że w ramach tych umów zasadnicze obowiązki usługodawców ograniczają się do wydania rzeczy w określonym stanie. Natomiast "po przeniesieniu posiadania rzeczy usługodawca nie świadczy już na rzecz usługodawcy żadnych dodatkowych świadczeń. Usługa najmu, dzierżawy czy leasingu nieruchomości nie obejmują w szczególności żadnych usług gastronomicznych, sprzątających czy innych związanych z pobytem korzystającego w udostępnionej mu nieruchomości."

3.6. Zestawiając powyższe z opisem stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy zwrócić uwagę, że Spółka zaakcentowała, iż świadczy usługi krótkotrwałego zakwaterowania, dla których właściwym kodek PKD jest 55.20.Z – ta zaś została umieszczona w sekcji I "Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne" (załącznik do rozporządzenie PKD). Sekcja ta obejmuje między innymi usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe.

Ponadto, zgodnie z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu PKD dział 55 obejmuje "zapewnienie krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym oraz zakwaterowania na dłuższy okres studentom, osobom pracującym i pozostałym osobom". Natomiast podklasa 55.20.Z "obejmuje zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie, przygotowywanie posiłków oraz spanie lub z warunkami do gotowania lub wyposażonymi kuchniami. Mogą to być pokoje, apartamenty lub mieszkania w budynkach wielopiętrowych lub zespołach budynków, domki letniskowe lub domki kempingowe. Mogą być zapewnione minimalne usługi towarzyszące zakwaterowaniu."

Pośród usług dodatkowych Spółka wskazała we wniosku między innymi:

- zapewnienie dostępu do mediów (woda, prąd, ogrzewanie, wywóz śmieci, internet);

- sprzątanie, wymiana ręczników i pościeli;

- usuwanie usterek w apartamentach;

- możliwość zamówienia śniadania;

- pomoc w zorganizowaniu pobytu (obsługa recepcyjna, organizacja wycieczek, parkingu, etc.).

Stąd też o ile zasadniczym celem umów najmu, dzierżawy oraz leasingu jest nabycie prawa do korzystania z określonej ruchomości, nieruchomości lub jej określonej części, a równocześnie dochodzi do wejścia w posiadanie zależne – tak w odniesieniu do usług krótkotrwałego zakwaterowania tym co jest istotne jest nabycie prawa do tymczasowego pobytu w lokalu wskazanym przez Spółkę wraz z szeregiem innych świadczeń towarzyszących. Wspomniane dodatkowe świadczenia stanowią integralną część usługi opisanej przez Spółkę, a nie jedynie jej marginalny element.

Charakter opisanej przez Spółkę usługi – polegającej na krótkotrwałym zakwaterowaniu – wyklucza również możliwość przyjęcia, że dochodzi do przejęcia przez gościa władztwa nad apartamentem. W przeciwieństwie do najemcy, dzierżawcy i leasingobiorcy nie jest on zatem posiadaczem zależnym nieruchomości, z której korzysta. Nie ma zatem prawa do skorzystania ze środków ochrony posiadania, które przysługują najemcom, dzierżawcom oraz leasingobiorcom.

Ponadto, w odróżnieniu od porównywanych umów, gość apartamentu nie jest zobowiązany do ponoszenie kosztów drobnych napraw, czy też przeprowadzania napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania. Nie można również wymagać od gościa, aby pozostawił lokal posprzątany – skoro czynność ta stanowi element kupowanej przez niego usługi.

W świetle powyższego trafnie zatem Spółka położyła nacisk na kompleksowość usługi krótkotrwałego zakwaterowania oraz szerszy zakres odpowiedzialności usługodawcy względem obowiązków przypisanych do umów najmu, dzierżawy oraz leasingu. Trafnie także Spółka stwierdziła, że świadczone przez nią usługi bliższe są do usług hotelarskich, aniżeli umów wymienionych w art. 4a pkt 35 lit. b) u.p.d.o.p.

3.7. Rozstrzygając sprawę Sąd miał również na uwadze, że oceniając stanowisko Spółki organ interpretacyjny zidentyfikował opisane we wniosku świadczenie jako "umowę hotelową/krótkotrwałego zakwaterowania". Organ przywołał przy tym art. 3 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1944), w którym zdefiniowano pojęcie usługi hotelowej.

Organ podkreślił w ramach swoje argumentacji, że "umowa hotelowa/krótkotrwałego zakwaterowania jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie m.in. elementy umowy najmu. Tym samym umowa hotelowa/krótkotrwałego zakwaterowania, w tym związana ze świadczeniem usług noclegowych stanowi umowę nienazwaną mającą charakter podobny do kodeksowej umowy najmu." (s. 7). Dalej zaś wskazał, że "w umowie hotelowej/krótkotrwałego zakwaterowania dominującym i podstawowym elementem jest udostępnienie powierzchni, natomiast pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy, akcesoryjny." (s. 7).

Zdaniem Sądu powyższe wnioski oparte zostały o nader wątłych podstawach. Przede wszystkim nawet jeżeli umowy zawierane przez Spółkę mają charakter mieszany, nie oznacza to jeszcze, że umowy te można uznać za mające charakter podobny do umowy najmu. Wszak w kontekście rozpoznawanej sprawy właściwie jedyne co łączy opisane we wniosku usługi z umowami wymienionymi w art. 4a pkt 35 lit. b) u.p.d.o.p., jest możliwość "korzystania", a właściwie przebywania, w określonej nieruchomości w zamian za wynagrodzenie.

Stanowisku organu przeczą nie tylko przedstawione wcześniej wyjaśnienia ale również – przynajmniej w odniesieniu do usług hotelowych – argumenty wyrażone w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 4 lipca 2023 r. (sygn. akt II FSK 70/21 oraz II FSK 71/21) i 12 lipca 2023 r. (sygn. akt II FSK 372/23).

W wyrokach tych przyjęto, że "ustawa o usługach hotelarskich stanowi o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych. Umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zawiera wiele szczegółów jakich ustawodawca nie zawarł w umowie o usługi hotelarskie. Różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których, stwierdzenie ich podobieństwa jest niedopuszczalne. Oparcie poglądu o podobieństwie na tym tylko, że w ustawie użyto określenia »wynajem« z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem. Analizy definicji - usługi hotelarskie - nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 ustawy o usługach hotelarskich. Tym bardziej niedopuszczalne jest także dokonywanie oceny jej podobieństwa do innych umów. Należy podkreślić, że w efekcie ocena tego podobieństwa dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania." Dalej zaś NSA wskazywało, że regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza Kodeksem cywilnym, chociażby w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z 21 czerwca 2001 r (Dz.U. z 2001 r. poz. 734 ze zm. ).; o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. poz. 733 ze zm). Końcowo zaś składy NSA stwierdzały, że "Przepisy rozdziału 5 (art. 35 i następne) ustawy o usługach hotelarskich szczegółowo regulują sposób ich świadczenia, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Przepisy te też określają organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez określone organy administracji. Zatem zapisy ustaw dotyczących najmu w żaden sposób nie mogą być odniesione do umowy o usługi hotelarskie. Z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne."

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela powyższe stanowisko i przyjmuje za swoje.

3.8. Konkludując zarzut naruszenia art. 4a pkt 35 lit. b) u.p.d.o.p. okazał się trafny, a organ dokonał wykładni rozszerzającej tego przepisu niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, czym naruszył jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej oceną prawną.

3.9. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.