Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 882/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, 2, 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi Ł. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2022 r. nr 1001-IEW-2.4253.28.2022.5.U19.DP w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r., a także zabezpieczenie na majątku Strony zobowiązania w tym podatku 1) oddala skargę; 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu M. W. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należną stawkę podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku decyzją z dnia 7 kwietnia 2022 r. określił Ł. P.:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za

miesiące:

• maj 2017 r. w wysokości 2.611 zł,

• czerwiec 2017 r. w wysokości 7.402 zł,

• lipiec 2017 r. w wysokości 5.451 zł,

• sierpień 2017 r. w wysokości 1.008 zł,

• wrzesień 2017 r. w wysokości 11.676 zł,

• październik 2017 r. w wysokości 15.972 zł,

• listopad 2017 r. w wysokości 6.345 zł,

• grudzień 2017 r. w wysokości 9.270 zł,

- kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązań podatkowych liczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za:

• maj 2017 r. w wysokości 1.507 zł,

• czerwiec 2017 r. w wysokości 4.201 zł,

• lipiec 2017 r. w wysokości 3.038 zł,

• sierpień 2017 r. w wysokości 552 zł,

• wrzesień 2017 r. w wysokości 6.273 zł,

• październik 2017 r. w wysokości 8.408 zł,

• listopad 2017 r. w wysokości 3.278 zł,

• grudzień 2017 r. w wysokości 4.700 zł,

oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Ł. P. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące w wymienionych wysokościach a także odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań podatkowych liczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, za wskazane miesiące w wyliczonych kwotach.

Powyższe rozstrzygnięcie było wynikiem ustalonego przez organ stanu faktycznego. Zgodnie z nim na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 15 grudnia 2021 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec Ł. P.. Dotyczyła ona rozliczeń w podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 maja 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. Organ ujawnił nieprawidłowości, które wskazywały na prawdopodobieństwo zaistnienia w przyszłości zobowiązania podatkowego w znacznej kwocie.

Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku decyzją z dnia 7 kwietnia 2022 r. określił Ł. P. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2017 r. w łącznej wysokości 59.735 zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej kwocie 31.957 zł, a także dokonał zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za wskazane miesiące w łącznej wysokości 59.735 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania ww. decyzji w łącznej kwocie 31.957 zł (razem 91.692 zł).

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego określonego w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej jako: "o.p.") w szczególności:

- art. 120 i art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego opartego na swobodnej interpretacji dowodów, tj. m.in., poprzez pominięcie w fazie procedowania przez organ podatkowy zastosowania się do zasady określającej podstawę jego działania na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie przepisów podatkowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a także przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny, a co za tym idzie niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania, która powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co ma wpływ na wynik prowadzonego postępowania;

- art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. oraz zasad ogólnych postępowania, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, oraz nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego a także dowolności ustaleń organu podatkowego, przejawiających się jednoznacznym stwierdzenie przez organ podatkowy, że Ł. P. rzekomo dokonywał zamówień, odbioru zakupu i odsprzedaży dostaw dostarczanych przez firmy kurierskie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala ustalić, m.in. że osobą głównie zamawiającą, odbierającą oraz pokrywająca koszty była jego matka – A. B.,

- art. 23 § 5 o.p. czyli szacowanie podstawy opodatkowania mimo braku ku temu podstaw,

- art. 193 § 6 w związku z art. 23, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez stwierdzenie nierzetelności ewidencji przychodów na podstawie oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz nierozpatrzenie i brak odniesienia się do wszystkich elementów zebranego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.,

- art. 124 - zasady przekonywania jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności.

Strona wskazała również na naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (t. jed. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. – dalej jako: "ustawy o VAT"), tj. w szczególności:

- art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 113 ust. 9 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że Ł. P. rzekomo dokonał zakupu i odsprzedaży rzeczy dostarczanych przez firmy kurierskie, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala, m.in. ustalić, że w dużej mierze część dostaw była zamawiana, odbierana i regulowana przez A. B., ponadto część dostaw była zamawiana jak również dostarczana do nieustalonej / ych osoby lub firm.

Uzasadniając swoje stanowisko podatnik zaprzeczył aby towary (z pewnymi wyjątkami) znajdujące się w przesyłkach odbieranych od firm kurierskich pod adresem: R., ul. P., a których adresatem była A. B., dotyczyły prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Strona podniosła, iż z oświadczenia A. B. wynika, że Ł. P. nie był świadom dokonywanych przez nią zakupów. Zakupy te miały charakter prywatny, co zdaniem strony potwierdzają dowody w postaci zeznań sprzedawców. Podatnik podkreślił, iż A. B. sama odbierała przesyłki i regulowała należności z własnych środków. Jeśli organy nie są pewne czyj podpis widnieje na potwierdzeniu odbioru winny, zdaniem strony, powołać grafologa.

Organowi pierwszej instancji zarzucono również wyłączenie z jawności dowodów w postaci płyt CD zawierających zestawienia przesyłek obsługiwanych przez DHL PARCEL POLSKA Sp. z o.o. i GLS Poland Sp. z o.o., co pozbawiło podatnika możliwości odniesienia się do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Nadto strona wskazała również, że pełnomocnictwo udzielone A. B. nie uprawniało, jak błędnie przyjął organ, do prezentowania i prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu Ł. P..

Z uwagi na wskazane uchybienia, strona wskazała na zasadność przeprowadzenia dowodów:

• zwrócenia się do sieci ORANGE POLSKA S.A. w celu uzyskania wykazu połączeń wykonanych z telefonu Ł. P.,

• zwrócenia się do Poczty o przedłożenie kopii dowodów potwierdzających odbiór nadanych paczek,

• uzyskania kopii listów przewozowych od dostawców przesyłek krajowych,

• dowodów z podpisami osoby potwierdzającej odbiór paczek,

• analizę obrotów i sald na rachunku bankowym, zapłaconych gotówką wydatków.

W ocenie podatnika przedstawiony w decyzji sposób obliczenia przedmiotowego zobowiązania był niejasnym, w tym brak wyjaśnienia przyjętego "narzutu", a także doliczenia (zamiast odjęcia) wartości towarów zakupionych i wykazanych w prowadzonych przez Ł. P. ewidencjach do wartości wszystkich pobrań za paczki adresowane na adres prowadzonej działalności niezależnie od figurującego na liście przewozowym adresata.

Podatnik podniósł również, iż okres trwania kontroli podatkowej nie powinien przekroczyć 12 dni roboczych, a faktycznie była ona przedłużana o kolejne miesiące a pisma o jej przedłużeniu były wadliwie doręczane, tj. na nieaktualny adres i do rąk osoby nieupoważnionej, tj. A. B. – matki podatnika.

Z uwagi na powyższe, strona doszła do przekonania, że tak dokonana ocena zebranych dowodów, ustalenia kontroli, w tym protokół kontroli nie mogą wywrzeć żadnych skutków dla przebiegu postępowania dotyczącego m.in. 2017 roku.

Nadto strona wskazała, że w spisie akt podatkowych sporządzonym przez kontrolujące brak szczegółowych oznaczeń kontrolowanych dokumentów oraz, że jest on sporządzony bardzo lakonicznie i nieprzejrzyście. Takie działanie organów podatkowych wskazuje na naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 4, art. 191, art. 122, art. 187, które obligują organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonywania oceny prawnej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem podatnika okoliczności rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wskazują, że zakupy będące przedmiotem kontroli, w znacznej części, zostały dokonane przez A. B. i to ewentualnie ona powinna ponieść konsekwencje podatkowe jej działania. Nie uwzględniając tych okoliczności i wydając rozstrzygnięcie jak w przedmiotowej sprawie, organ naruszył zasadę działania w oparciu o przepisy prawa (art. 120 o.p.), w tym również Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz norm prawa Unii Europejskiej (art. 7 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji regulującego zakaz nadużywania uprawnień).

Do odwołania strona załączyła oświadczenie A. B., zgodnie z którym opisane w odwołaniu kwestie zakupu m.in. odzieży były dokonywane na jej cele prywatne, oraz zaświadczenie Prezydenta Miasta R. o zameldowaniu na pobyt stały Ł. P. pod adresem R., ul. M, [...].

W następstwie przeprowadzenia postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji z dnia 7 kwietnia 2022 r. w całości, zgodnie z żądaniem strony. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała słuszność stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie istnienia w sprawie podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Również wyliczenia w zakresie określenia przybliżonej kwoty przedmiotowego zobowiązania zostały uznane za prawidłowe. Jednakże w wyniku zmiany ustaleń kontroli podatkowej, już po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zobligowany był wydać decyzję, którą uchylił decyzję organu I instancji w części. Zmiana ustaleń kontroli dotyczyła bowiem wartości narzutu i tym samym w sposób znaczący wpłynęła na spodziewaną wysokość przedmiotowego zobowiązania.

Decyzją z dnia 23 września 2022 r. organ odwoławczy uchylił decyzję z dnia 7 kwietnia 2022 r. w części stanowiącej różnicę pomiędzy przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2017 r. określoną w tej decyzji oraz zabezpieczoną na majątku Ł. P., a kwotą wyliczoną na podstawie ustaleń kontroli podatkowej aktualnych na dzień wydania decyzji własnej, tj. w zakresie przewidywanego zobowiązania podatkowego podatnika w podatku od towarów i usług za :

• maj 2017 r. w wysokości 2.611 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.507 zł,

• czerwiec 2017 r. w wysokości 7.402 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.201 zł,

• lipiec 2017 r. w wysokości 5.451 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.038 zł,

• sierpień 2017 r. w wysokości 1.008 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 552 zł,

• wrzesień 2017 r. w części wynoszącej 8.911 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.787 zł,

• październik 2017 r. w części wynoszącej 5.709 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.004 zł,

• listopad 2017 r. w części wynoszącej 2.409 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.244 zł,

• grudzień 2017 r. w części wynoszącej 3.987 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.021 zł,

i umorzył postępowanie w powyższym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Natomiast w pozostałej części, tj. w zakresie w jakim decyzja organu pierwszej instancji określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

• wrzesień 2017 r. w kwocie 2.765 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 1.486 zł,

• październik 2017 r. w kwocie 10.263 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 5.404 zł,

• listopad 2017 r. w kwocie 3.936 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 2.034 zł,

• grudzień 2017 r. w kwocie 5.283 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 2.679 zł,

a także orzeka o zabezpieczeniu na majątku Ł. P. wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące:

• wrzesień 2017 r. w kwocie 2.765 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 1.486 zł,

• październik 2017 r. w kwocie 10.263 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 5.404 zł,

• listopad 2017 r. w kwocie 3.936 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 2.034 zł,

• grudzień 2017 r. w kwocie 5.283 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 2.679 zł, organ odwoławczy utrzymał decyzję w mocy.

Podatnik nie zgadzając się z ustaleniami organu odwoławczego złożył na jego rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając mu naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym w szczególności:

- art. 2a o.p. - niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika;

- art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 193 § 1 - 4 o.p., poprzez dowolne oszacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych odzwierciedlały rzeczywisty stan sprzedaży i pozwalały na określenie podstawy opodatkowania;

- art. 121 o.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122, poprzez pominięcie przez organ podatkowy kwestii należytej staranności podatnika oraz jego dobrej wiary a także niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych zarówno do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego jak i załatwienia sprawy;

- art. 171a o.p. w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 marca 2012 r. w sprawie wzoru i sposobu prowadzenia metryki sprawy (Dz.U. z 2012, poz. 246), polegające na nieprawidłowym prowadzeniu podatkowej metryki akt wg wymogów określonych ww. przepisami;

- art. 187 § 1 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w zakresie zwrócenia się do m.in. do sieci ORANGE, Poczty Polskiej i dostawców, w celu uzyskania potwierdzenia składania zamówień, płatności oraz dostawy przesyłek przez Ł. P.,

- art. 233 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego powinno prowadzić do przyjęcia, że zaskarżona odwołaniem decyzja powinna być zmieniona/uchylona.

Strona wskazała również na naruszenia przepisów innych aktów prawa:

- art. 29a ustawy o VAT, poprzez uznanie dokonania zakupów i sprzedaży towarów, a tym samym uzyskanie przychodów z odpłatnego zbycia towarów na rzecz konsumentów i jej opodatkowanie, pomimo braku dowodów m.in. potwierdzających jednoznacznie dokonanie zakupów oraz sprzedaż towarów przez Ł. P.,

- art. 55 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu przez organ czasu kontroli przewidzianego w przepisach tj. 12 dni roboczych liczonych od momentu jej wszczęcia,

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. z którego wywodzona jest jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, skarżący wskazał, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej decyzji dokonał rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności ze stanem prawnym, a ma istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje jego wadliwością.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 7 kwietnia 2022 r., orzeczenie w powyższym zakresie, co do istoty sprawy i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie znajdując potwierdzenia dla zarzutów opisanych przez podatnika w skardze będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie.

W piśmie z dnia 2 czerwca 2023 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z pisemnego oświadczenia A. B., listy wycenionych towarów zakupionych w roku 2017 oraz zdjęć w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej jako: "p.p.s.a.") na okoliczność błędnego oszacowania przez organy wartości przychodów w poszczególnych okresach. Do pisma załączono kserokopie oświadczenia A. B. z dnia 13 lutego 2023, kserokopię wycenionych towarów a także kserokopie zdjęć towarów.

W piśmie z dnia 19 czerwca 2023 r., organ wniósł o oddalenie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna i jako taka podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jed. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm. - dalej jako "p.u.s.a."). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej jako: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2022 r.

Zauważenia wymaga, iż godnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 o.p, organ drugiej instancji zobowiązany jest nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale przede wszystkim do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku złożenia przez podatnika środka zaskarżenia organ odwoławczy winien rozpatrzyć cały materiał dowodowy i dokonać samodzielnej jego oceny, co stwarza konieczność przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązkiem organu drugiej instancji jest więc ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji.

Przedmiotowe postępowanie dotyczy decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2017 r. oraz zabezpieczającej te zobowiązania na majątku Ł. P..

Organy opierając się na ustaleniach kontroli podatkowej opisały okoliczności wskazujące na nieprawidłowości w prowadzonych przez podatnika ewidencjach podatkowych, po czym dokonały wyliczeń przybliżonej wartości zobowiązań.

W dalszej części decyzji organ wskazał na znamiona wystąpienia przesłanki uzasadnionej obawy, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Według organów mają o tym świadczyć:

• sposób w jaki Ł. P. prowadził działalność gospodarczą, tj. zatajając znaczną część obrotów w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych;

• brak w ostatnich trzech latach dochodów wystarczających do uregulowania przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od maja 2017 r. do grudnia 2018 r.;

• aktualna sytuacja majątkowa podatnika, której ocena wykazała, że jedynymi składnikami majątku, na których można zabezpieczyć wykonanie opisanych zobowiązań podatkowych są: niezabudowana nieruchomość o powierzchni 0,4207 ha, położona w R., obręb [...] , dla której urządzona jest księga wieczysta nr [...] o szacunkowej wartości 80-90 tysięcy złotych (ustalono na podstawie zarejestrowanych w bazie CRCM Urzędu Skarbowego w Radomsku transakcji sprzedaży podobnych nieruchomości) oraz samochód osobowy Citroen C3 1,4 HDI, rocznik 2004, nr rej. [...] o szacunkowej wartości 6.050 zł (wycena Info-Ekspert);

• brak uregulowania zobowiązań z tytułu mandatów oraz bezskuteczność prowadzonego względem skarżącego postępowania egzekucyjnego w ich zakresie, w toku prowadzonej egzekucji dokonano m.in. zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz zajęcia rachunku bankowego, nie przyniosły one jednak skutku w postaci ich zaspokojenia.

Ustalając sytuację finansową strony organy przytoczyły dane zawarte w składanych przez nią w ostatnim czasie zeznaniach podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zestawienia dochodów podatnika za lata 2019 - 2021 oraz wydruku zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2021 r. (PIT-37) wynika, że podatnik we wskazanym okresie uzyskał dochód w łącznej kwocie 81.445,93 zł, w tym za:

• 2019 rok - 25.098,75 zł,

• 2020 rok - 25.446,18 zł,

• 2021 rok - 30.901 zł.

Mając na uwadze opisane okoliczności i wielkości, organ oszacował, że skarżący posiada majątek o wartości nie przekraczającej 96.000 zł. Nadto w ocenie organu bieżące dochody z ostatnich trzech lat nie pozwoliły poczynić znacznych oszczędności. Świadczy o tym również brak środków na rachunkach bankowych.

Łączna, przybliżona kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych strony, i to jedynie w zakresie należności głównych (bez uwzględnienia wysokości kwot należnych z tytułu odsetek za zwłokę) wynosi 146.193 zł.

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy oraz wskazane w rozpatrywanej sprawie okoliczności, organ, zasadnie w ocenie sądu, przyjął, iż skarżący nie będzie zdolny do wykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego zarówno w sposób dobrowolny, jak i przymusowy w drodze postępowania egzekucyjnego. Sąd podziela zatem stanowisko organów obu instancji, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego. Znamienne w tym zakresie są ustalenia organów dotyczące zaprzestania regulowania przez skarżącego zobowiązań publicznoprawnych. Wskazać należy, jak zasadnie uczynił to organ w zaskarżonej decyzji, na toczące się wobec podatnika postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr:

• [...] wystawionego dnia 23 lutego 2022 r. przez Prezydenta Miasta Radomska - Miasto Radomsko na kwotę 40 zł z tytułu nieuregulowanego do dnia 16 marca 2021 r. podatku rolnego,

• [...] wystawionego dnia 25 listopada 2019 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu na kwotę 200 zł (aktualnie 109,62 zł) z tytułu nieuregulowanego mandatu karnego,

• [...] wystawionego dnia 15 stycznia 2021 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu na kwotę 200 zł (aktualnie nadal 200 zł) z tytułu nieuregulowanego mandatu karnego.

Dnia 29 lipca 2022 r. łączna kwota dochodzona w toku postępowania egzekucyjnego ze wszystkich wskazanych powyżej tytułów wynosiła 488,02 zł (należności główne, odsetki, koszty egzekucyjne, koszty upomnień). Podkreślenia dodatkowo wymaga, że postępowania te toczą się już dłuższy czas (trzy lata) a dochodzone kwoty są znacząco niższe od ustalonych należności z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r.

W skardze będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, podatnik podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że przypisanych jemu, przez organy, zakupów dokonywała faktycznie jego matka – A. B.. Oświadczył, iż zamówienia były dokonywane przez nią telefonicznie z jej numeru telefonu. To ona kwitowała odbiór zamówionych rzeczy i ponosiła wydatki z tym związane.

Do tej pory, zarówno strona jak i A. B., utrzymywali, że zakupy dokonywane były na targowiskach (np. C.H. PTAK), a jedynie przemieszczenie towaru następowało kurierem za pobraniem.

Ustalenia Organu pierwszej instancji uprawdopodabniają okoliczność, że to A. B. w ramach działalności syna, o czym ten prawdopodobnie wiedział, handlowała odzieżą oraz dodatkami do niej, a zakres tego obrotu nie był w całości ewidencjonowany. Wskazuje na to szereg okoliczności oraz dowodów przedstawionych w decyzjach organów podatkowych.

Organy podatkowe nie kwestionują okoliczności, że to nie Ł. P. lecz A. B. dokonywała fizycznych czynności zamawiania, odbierania i regulowania płatności za towary przesyłane na adres ul. P. R..

A. B. zamawiała towary używając w tym celu własnego telefonu, co szeroko opisuje i stara się udowodnić Ł. P. przedstawiając szereg dokumentów. Jednakże nie zmienia to ogólnej oceny jej aktywności w tym zakresie. Z ustaleń kontroli wynika, że A. B. robiła to w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej pod tym samym adresem, pod którym również zamieszkuje. Podatnik twierdzi, że nie wiedział o działalności matki i nie ma żadnego związku z tymi zakupami. Jednakże organy podatkowe kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie dały wiary tym zapewnieniom.

W toku prowadzonego postępowania Ł. P. nie wyjaśnił dlaczego na części listów przewozowych obok imienia i nazwiska matki widnieje nazwa jego firmy, jako odbiorcy. Kontrolujący ustalili, że paczki nadawane były w znacznej większości przez podmioty zajmujące się hurtową sprzedażą odzieży i dodatków do niej, co odpowiada profilowi prowadzonej przez niego działalności. Nadto znaczne ilości ubrań i dodatków do nich były zamawiane na adres, pod którym zarejestrowana i prowadzona była działalność oznaczona jako sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

Podkreślić należy, iż w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy nie ma obowiązku wykazania ponad wszelką wątpliwość (udowodnienia), że dopuszczono się działań ukierunkowanych na zaniżenie zobowiązania podatkowego. W tego rodzaju sprawach organ podatkowy zobowiązany jest jedynie do wykazania, że okoliczności sprawy uprawdopodabniają zaistnienie takich nieprawidłowości. Kwestia udowodnienia jest natomiast, jak słusznie wskazywały organy obu instancji, przedmiotem innego postępowania - "wymiarowego".

W toku przedmiotowego postępowania podatnik podnosił, że organy dokonały błędnego zakwalifikowania upoważnienia A. B. złożonego w CEIDG. Ł. P. podkreślał, że w zakresie udzielonego matce upoważnienia nie znajdują się czynności polegające na zamawianiu, odbieraniu i regulowaniu należności za towar. Jednakże, jak zasadnie wskazał organ, w praktyce sprzedawca czy kurier zainteresowany dostarczeniem przesyłki i uzyskaniem za nią zapłaty nie pyta klienta o rodzaj pełnomocnictwa jakim ten dysponuje. Doświadczenie życiowe pozwala przyjąć, że w sytuacjach przyjęcia zamówienia (osobiście, telefonicznie, czy też poprzez internet), sprzedaż towaru, jego doręczenie z uzyskaniem zapłaty, możliwe jest nawet bez upoważnienia, tym bardziej, że zakup dokonywany był rzekomo dla osoby fizycznej (bez faktury VAT). Oznacza to, iż A. B., dysponująca pełnomocnictwem do reprezentowania podatnika, odnotowanym w CEIDG, mogła bez przeszkód dokonywać wskazanych czynności zastępując Ł. P.. Dobitnym przykładem potwierdzającym niniejsze przypuszczenia były czynności podejmowane przez A. B. w sklepie w dniu 17 stycznia 2020 r., pod nieobecność strony.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu zabezpieczającym nie bada się słuszności ustaleń kontroli podatkowej, jak również zasadności, prawidłowości, czy zupełności przeprowadzonych czynności kontrolnych. Bada się natomiast czy wnioski wyciągnięte na ich podstawie są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

W oparciu o wnioski jakie zostały wyciągnięte po przeprowadzeniu kontroli, organy przyjęły że A. B. regulowała płatności wykorzystując do tego celu środki z kasy sklepowej, tj. uzyskane z tytułu wcześniej sprzedanych towarów (utargu). Dowody uzyskane w toku prowadzonego postępowania wskazują na brak innych środków, które pozostawałyby w jej dyspozycji. Z tego względu organy nie poszukiwały innych możliwych wyjaśnień ocenianej sytuacji, strona również ich nie dostarczyła. Podatnik dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przedstawił swoją wersję wydarzeń. Zgodnie z jego wyjaśnieniami, A. B. w ostatnim czasie była utrzymywana przez mężczyzn, z którymi była w bliskich relacjach. Jednakże nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń.

Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy zobligowany jest do wzięcia pod uwagę ustaleń kontroli. Wnioski końcowe w danej kwestii są wiążące dla organu.

W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie mają uprawnień do badania słuszności ustaleń kontroli. Zobowiązane są do kierowania się nimi i oceny jedynie pod kątem racjonalności w ramach danego stanu faktycznego sprawy (okoliczności im towarzyszących). Kwestie dotyczące kontroli podatkowej, w tym sposobu jej przeprowadzenia, gromadzenia w niej materiału dowodowego, długości jej prowadzenia, treści protokołu z kontroli, czy też prawidłowości sporządzonej w niej metryki akt, nie mogą być rozpatrzone w niniejszym postępowaniu. Co za tym idzie wszelkie zarzuty dotyczące wskazanych kwestii, odnoszące się do zaskarżonej decyzji są bezzasadne a ich rozpatrzenie nie ma wpływu na końcowe rozstrzygnięcie.

Z ustaleń poczynionych w toku kontroli, wynika że A. B. nie posiadała źródeł dochodów, które pokryłyby wydatki poniesione w latach 2017 - 2018 na zakup tak znacznych ilości towarów na własny użytek, a złożone wyjaśnienia w tym zakresie są niewiarygodne. Wnioski końcowe dotyczące niniejszej kwestii, zawarte w zaskarżonej decyzji oparte zostały na dowodach zgromadzonych w toku kontroli, w tym m.in. na zeznaniach A. B..

Kwestia ewentualnego zwrotu 30% zakupionych przez A. B. towarów w terminie 14 dni (zgodnie z prawem konsumenta do odstąpienia od umowy i zwrotu towaru) również nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Okoliczność ta została zbadana przez organy poprzez weryfikację ilości paczek nadanych spod adresu R., ul. P.. Zgodnie z tymi ustaleniami kontroli były to tylko trzy paczki w okresie dwóch lat, a ich wartość odjęto w procesie wyliczenia wartości dokonanych zakupów. Niezbędne do powzięcia tych ustaleń dane przedstawiły firmy kurierskie. Nadto, jak słusznie zauważył organ, prawo do odstąpienia od umowy dotyczy zakupu na odległość, a nie w miejscu prowadzenia działalności przez sprzedającego. Zatem jeśli A. B. faktycznie dokonywała zakupów w sposób w jaki opisuje to strona, to wskazane prawo odstąpienia od umowy jej nie przysługiwało.

W skardze będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, Ł.P. przeczy wnioskom jakie wysnuto na podstawie fotografii upublicznionych przez jego matkę na portalu społecznościowym. Twierdzi on m.in., że zdjęcia te potwierdzają jedynie fakt robienia ich przed sklepem znajdującym się w nieruchomości stanowiącej własność A. B., do którego miała stały dostęp. Podobno A. B. robiła je w ty miejscy z uwagi "dobre dzienne światło - duże oszklone witryny sklepu". Jednakże organ słusznie zauważył, że na spornych fotografiach oprócz A. B. widoczne są towary handlowe znajdujące się w lokalu: odzież, sukienki, spódnice, bluzki, kurtki i itp., obuwie w różnych fasonach, torebki. Stanowiły one zatem reklamę konkretnego towaru. Dodatkowo, co może nawet ważniejsze w niniejszej sprawie, organ zwrócił uwagę, iż uwidocznionego na zdjęciach asortymentu nie powinno w ogóle być w tym czasie w sklepie, gdyż podatnik, zgodnie z jego zeznaniami, nie dokonał jeszcze w tym okresie stosownych zakupów.

Sąd pragnie zwrócić uwagę, jak uczynił to organ, iż zarzuty opisane w rozpatrywanej skardze w przeważającej części odnoszą się do kwestii rozpatrywanych w postępowaniu kontrolnym, które z racji charakteru przedmiotowego postępowania o zabezpieczenie nie mogą, z uwagi na regulacje prawne, być w nim rozpatrywane. Co za tym idzie, pochylenie się nad tego rodzaju zarzutami nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Do powyżej opisanych okoliczności należy np. fakt, iż skarżący nie zgadza się z opinią organów podatkowych, zgodnie z którą niewiarygodnym jest, aby A. B. pożyczała od A. K. ubrania wykorzystując do tego celu usługi firm kurierskich z dodatkową opcją płatności za pobraniem, a kwota pobrania stanowiła zabezpieczenie przed uszkodzeniem w czasie wypożyczenia. Następnie osobiście zwracała wypożyczone ubrania i odbierała "kaucję". W tym aspekcie sprawy podatnik zaznaczył, że nie uwzględniono jego wniosku o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia A. K. o ewentualne jej przesłuchanie w charakterze świadka celem potwierdzenia okoliczności współpracy.

Kolejnym tego rodzaju zarzutem jest kwestionowanie ustaleń organu kontroli, a następnie organu podatkowego, że to on dokonywał zakupu towarów bez faktur na nazwisko A. B.. W opinii skarżącego działałby on w ten sposób na własną szkodę pozbawiając się możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania na podstawie faktur VAT. Kwestionując ustalenia organów w tym zakresie, wskazuje na zawyżenie przez organy podatkowe wysokości niezaewidencjonowanego przychodu/obrotu.

Odnosząc się do powyższego zarzuty organ zasadnie wskazał, iż kwestia przyporządkowania zakresu prowadzonej działalności do niewłaściwej osoby nie może zostać rozpatrzona w toku postępowania o zabezpieczenie. Argumentację tą skarżący winien ewentualnie przedstawić w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji określającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego (postępowanie "wymiarowe"). W rozpatrywanej sprawie nie ma on wpływu na zajęte stanowisko.

Podobnie należy potraktować wnioski dowodowe o przesłuchanie M.T. i M. S., a także A. B., gdyż dotyczą one okoliczności mających znaczenie w postępowaniu "wymiarowym". Również okoliczności dotyczące sposobu szacowania podstawy opodatkowania wraz z konkluzją o nagminnym nadużywaniu przez fiskusa prawa do odstąpienia od metod wskazanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Zarzut popełnienia błędów w tej kwestii nie ma znaczenia w badanej sprawie, gdyż w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe określają przedmiotowe zobowiązanie w przybliżonej kwocie kierując się ustaleniami kontroli dokonanymi na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z tego względu zarzuty dotyczące zastosowania błędnej metody szacowania, czy też nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów dotyczących okoliczności związanych z "wymiarem", winny zostać skierowane do organu podatkowego prowadzącego "wymiarowe" postępowanie podatkowe.

Organ słusznie wskazał, iż powyższa argumentacja odnosi się również do zarzutu sformułowanego przez stronę w zakresie przekroczenia czasu trwania kontroli podatnika będącego przedsiębiorcą a także zarzutu prowadzenia metryki akt w sposób, który zdaniem skarżącego nie spełnia wymogów określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 marca 2012 r. w sprawie wzoru i sposobu prowadzenia metryki sprawy (Dz. U. z 2012, poz. 246).

Postępowanie podatkowe dotyczące zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest właściwym do oceny i przesądzenia o trafności ustaleń kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (wymiarowego). W postępowaniu zabezpieczającym organ nie posiada uprawnień do prowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego, w tym również do badania słuszności ustaleń kontroli podatkowej. Organy podatkowe w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie załączają do akt dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. W tej kwestii opierają się bowiem na ustaleniach organu kontrolującego, przekazanych zazwyczaj w postaci wniosku o dokonanie zabezpieczenia, a niekiedy, już w formie protokołu z kontroli, co ma miejsce w badanej sprawie (uzupełnienie materiału dowodowego za pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z 27.07.2022 r.). W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy powinien uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Organ podatkowy ocenia zatem, czy określone okoliczności ustalone w postępowaniu "wymiarowym" wskazują na nieprawidłowości skutkujące określeniem zobowiązania w przybliżonej wysokości. Decyzja o zabezpieczeniu z założenia niejako oparta jest na wykazaniu prawdopodobieństwa pewnych zdarzeń. Przedmiotem rozpatrywanego postępowania nie jest wymiar podatku. Zatem oczekiwanie, że w ramach badania wystąpienia przesłanek zabezpieczenia z art. 33 § 1 o.p. organ podatkowy powinien badać, czy zasadne są nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, nie znajduje żadnych podstaw w przywołanym przepisie.

W postępowaniu zabezpieczającym organ winien dokonać oceny stanu faktycznego jedynie celem stwierdzenia, czy prawdopodobnym jest powstanie w przyszłości przedmiotowego zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie. W takiej sytuacji nie przeprowadza on dodatkowych dowodów mających służyć precyzyjnemu określeniu wysokości konkretnego zobowiązania. Temu celowi służy bowiem postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku lub określającej wysokość zaległości podatkowej. Postępowanie zabezpieczające nie jest, i nie może być, konkurencyjnym w stosunku do "wymiarowego", gdyż służy innemu celowi, tj. zabezpieczeniu środków na spłatę przewidywanego zobowiązania podatkowego. Wynika to wprost z regulacji prawnej zawartej m.in. w treści art. 33 § 1 o.p.

Odrębną kwestią od istnienia "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" pozostaje natomiast samo określenie na podstawie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia. W sytuacji, gdy zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe lub określającej wysokość zaległości podatkowej, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.). Z treści art. 33 § 4 pkt 2 o.p wynika, że wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego następuje na podstawie danych, które organ posiada na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W związku z powyższym, decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 o.p. jest odrębną decyzją, poprzedzającą jedynie przyszłą decyzję wymiarową. Dowody, które organ podatkowy wykorzystuje do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie muszą przesądzać, o rzeczywistej kwocie tego zobowiązania. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Informacyjny charakter określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji zabezpieczającej (dla celu zabezpieczenia) opiera się na uprawdopodobnieniu wysokości tego zobowiązania, nie zaś jego pewnym i definitywnym określeniu.

Z powyższych względów zarzuty podatnika, dotyczące naruszenia art. 33 § 1 i 2, 4 o.p. nie zasługują na uwzględnienie.

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, który obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

W aktach sprawy znajdowało się pismo Dyrektora UKS, w którym opisując ustalenia postępowania kontrolnego odwoływał się on do materiału dowodowego będącego ich postawą (ksiąg rachunkowych, faktur, zapisach na rachunkach bankowych, informacji systemu VIES, wyjaśnień kontrahentów itp.). Dokument ten zawiera również informacje o nieprawidłowościach stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym a także o majątku skarżącego (rachunki bankowe, nieruchomości.).

Kwestią sporną, podlegającą rozstrzygnięciu w przedmiotowym postępowaniu, jest to, czy towar znajdujący się w przesyłkach zaadresowanych na ul. P., {...} R., dodatkowo w większości przypadków na A. B., był faktycznie prywatnym jej zakupem, czy też były to towary wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej podatnika zarejestrowanej pod wskazanym adresem.

W ocenie sądu, organ zasadnie przyjął, iż okoliczności sprawy uprawdopodabniają wersję, zgodnie z którą A. B. w zastępstwie podatnika prowadziła sklep z odzieżą przy ul. P. w R., w tym zamawiała i odbierała towar, podczas gdy skarżący wypełniał obowiązki związane z zatrudnieniem w firmie K. z/s w W. w charakterze przedstawiciela handlowego. Za taką oceną sytuacji przemawiają ustalenia kontrolujących dokonane na podstawie przeprowadzonych czynności i zgromadzonych dokumentów.

Strona, reprezentując inne stanowisko w sprawie i kwestionując w tym zakresie ustalenia organów, nie przedstawiła na poparcie swojego stanowiska dowodów. Oświadczenia (w tym również na piśmie) są jedynie przedstawieniem swojego zdania przez osoby bezpośrednio zainteresowane wynikiem niniejszego postępowania. Nie tylko nie przedstawiono dowodów w znaczeniu procesowym na poparcie twierdzeń strony ale, co najważniejsze, oświadczenia te nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej, co czyni je mało wiarygodnymi.

Podatnik wskazuje, że fakt adresowania przesyłek na A. B. świadczy o prywatnym charakterze zakupionego towaru. Jednakże, jak słusznie zauważył organ, zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że taka okoliczność o niczym nie przesądza. Organy ustaliły, czego nie kwestionował skarżący, iż pod adresem R., ul. P., gdzie znajdował się sklep z odzieżą przebywał on niezbyt często w związku z charakterem i godzinami wykonywanej pracy (poniedziałek - piątek od 10 do 18). Ł. P. jest przedstawicielem handlowym. Oznacza to, że wykonuje on swoje obowiązki w godzinach pracy swoich klientów. Organy ustaliły też, co jest bezsporne, iż podatnik w ramach swoich obowiązków służbowych jeździ po terenie dwóch województw. Jak zasadnie zauważył organ, uniemożliwia to prowadzenie sklepu stacjonarnego osobiście w standardowych dla branży odzieżowej godzinach. Podatnik potwierdził tą okoliczność w złożonych wyjaśnieniach. Z tych względów racjonalne było podawanie firmom kurierskim oraz dostawcom, jako adresata przesyłek z towarem A.B., która pod wskazanym adresem przebywała stale.

W treści protokołu kontroli wskazano na ustalenia w zakresie dyspozycyjności wyżej wymienionej w związku z brakiem zatrudnienia (brak dochodów w latach 2017-2018). W tym miejscu zaznaczyć należy, że sprzedaż stacjonarna w sklepie "E." miała miejsce. Z ustaleń kontroli wynika, że lokal usytuowany jest od frontu budynku z wejściem bezpośrednio z ulicy. Na drzwiach umieszczona jest informacja o dniach i godzinach otwarcia sklepu. Drzwi wejściowe łączą się z witryną okienną, w której prezentowano towar do sprzedaży. Wnętrze lokalu przystosowane jest do prowadzenia działalności w zakresie handlu, wyposażone między innymi w regały i wieszaki na odzież i obuwie. Na frontowej ścianie sklepu umieszczone są banery zawierające nazwę firmy "E". Plac przed lokalem wyłożony jest kostką brukową, co pozwala na parkowanie samochodów. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej lokal został zgłoszony przez podatnika jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Zmiana nastąpiła dopiero z dniem 30 czerwca 2020 r. Jako przeważający rodzaj działalności skarżący wskazał sprzedaż detaliczną odzieży prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach, co świadczy, że pomieszczenie stanowiło stały punkt sprzedaży. Również takie wykorzystanie lokalu wynika z umowy najmu zawartej z A. B..

Znamienne jest, iż podczas próby doręczenia stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej dnia 17 stycznia 2020 r., pracownicy Urzędu Skarbowego w Radomsku, zastali w lokalu A. B.. Wyjaśniła ona, że chwilowo zastępuje skarżącego, który przebywa w innej pracy.

Oględziny pomieszczenia wykazały towar przeznaczony do sprzedaży, umieszczony na półkach lub zawieszony na wieszakach, tak aby każda osoba zainteresowana mogła swobodnie go obejrzeć. Stoi to w sprzeczności z wyjaśnieniami strony, że prowadzi ona sprzedaż osobiście w różnych dniach i godzinach wożąc towar do klientów, pozostawiając go na jakiś określony czas, a następnie rozlicza się z klientem. Całą usługę podatnik miał, według jego wyjaśnień, wykonywać po zakończeniu pracy zawodowej - przedstawiciela handlowego. Lokal miał służyć bardziej jako magazyn. Możliwe, że niniejszy lokal pełnił również taką funkcję a strona faktycznie woziła towar do klientów (wpis do ewidencji prowadzenia działalności gospodarczej - sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową). Jednakże podatnik nie wskazał żadnych identyfikowalnych klientów, którym dostarczał towar, jak również nie wskazał miejsc pracy tych osób. Brak tych informacji uniemożliwił weryfikację twierdzeń strony, które dodatkowo były bardzo ogólnikowe i lakoniczne. Natomiast wygląd sklepu oraz wywieszenie godzin jego otwarcia świadczą zdecydowanie, jak ustalił to organ, że przypadki sprzedaży asortymentu poza siedzibą sklepu były incydentalne, a przeważającą formą była sprzedaż w sklepie stacjonarnym.

Dodatkowo, co ustalił i podniósł organ pierwszej instancji, A. B. na portalu społecznościowym facebook.com pod datami 11 marca 2017 r. oraz 6 maja 2017 r. opublikowała zdjęcia, które świadczą o prowadzeniu przez nią sprzedaży w opisanym sklepie. Na fotografiach tych oprócz A. B. widoczne są towary handlowe znajdujące się w lokalu m.in. odzież, sukienki, spódnice, bluzki, kurtki, obuwie w różnych fasonach, torebki. Ilość uwidocznionego na zdjęciach towaru, wskazuje iż w sklepie znajdowało się więcej towaru, niż wynika to z ewidencjonowanych zakupów. Podatnik, jak wynika z zebranych dowodów, rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej dnia 14 stycznia 2017 r. Do dnia publikacji pierwszego zdjęcia, tj. 11 marca 2017 r. zgodnie z przedłożoną dokumentacją podatkową nabył on tylko 5 spódnic, 5 par spodni i 3 kurtki - na podstawie umowy z dnia 21 stycznia 2017 r. zawartej z M. P.. Niniejsze jednoznacznie wskazuje, że zakup towarów znajdujących się w ofercie sprzedaży sklepu widocznej na fotografiach, nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji podatkowej strony. Oznacza to, iż zdjęcia dokumentują zakupy towarów handlowych, które nie zostały przez podatnika ujawnione w toku kontroli. Dodatkowo z zebranego podczas kontroli materiału dowodowego wynika, iż pod adres R. ul. P. przesyłki kurierskie dostarczano już w pierwszych dniach stycznia 2017 r. Tłumaczy to, jak słusznie zauważył organ, dużą ilość towaru widoczną na zdjęciach a nie ujawnioną w ewidencji podatkowej.

W toku prowadzonej kontroli organy ustaliły, że A. B. w latach 2017 - 2018 nie zadeklarowała żadnych źródeł przychodów, a przesyłki wraz z kosztami dostawy, których była odbiorcą w poszczególnych latach opiewają na znaczne kwoty, tj.:

• w roku 2017 - 226.625,40 zł,

• w roku 2018 - 143.373,28 zł.

Zarówno podatnik jak i jego matka starali się wytłumaczyć tę sytuację wskazując, że znaczna część towarów była zwracana. Jednakże z ewidencji przesyłek nadawanych z adresu R., ul. P. wynika, że były to zaledwie trzy przesyłki w okresie dwóch lat. Kwoty pobrań z tych zwrotów zostały przez organ odjęte od ogólnej kwoty zakupów w procesie obliczania podstawy opodatkowania.

Organ zasadnie, zdaniem sądu, nie przyjął również tłumaczenia A.B., że jest ona zakupoholiczką (zaświadczenie od terapeuty leczenia uzależnień). Organ podkreślił bowiem, że w kontrolowanych latach dokonano zakupów w dużych ilościach (186 sztuk towaru w 2017 r. i 282 sztuki w 2018 r.), a A. B. nie wykazała zdolności finansowych do poniesienia takich wydatków. Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, iż przesyłki zawierające odzież, obuwie, dodatki, itp. asortyment sprzedawany w sklepie podatnika były adresowane zarówno na imię i nazwisko A. B.w połączeniu jednak z nazwą działalności, tj. "E.". Wartość paczek zaadresowanych na firmę podatnika lub łącznie z danymi jego matki przekroczyła już w 2017 r. kwotę 50.000 zł. Zarówno skarżący jak i A. B. wskazywali dostawcom ten sam numer telefonu kontaktowego, który podano do kontaktu w Urzędzie Skarbowym w Radomsku. Organ oceniając te okoliczności w zbiegu z informacją o uzależnieniu matki skarżącego, właściwie doszedł do wniosku, iż takie działanie byłoby nielogiczne z punktu widzenia osoby, która chciała zataić przed synem część swoich prywatnych zakupów dokonywanych w związku ze swoim uzależnieniem.

Dostawcy potwierdzili natomiast, że nie wystawiali dokumentów sprzedaży na skarżącego oraz A. B.. Doświadczenie życiowe, jak słusznie zauważył organ, wskazuje, że kupujący nie żąda od sprzedawcy faktury w przypadku zamawiania towaru, gdy jego celem jest późniejsza odsprzedaż towaru bez jego ewidencjonowania dla celów podatkowych.

Nie bez znaczenia dla oceny powyżej opisanego postępowania pozostaje fakt, iż w kontrolowanym okresie podatnik korzystał ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z dyspozycją przywołanej normy prawnej zwolniona od podatku jest sprzedaż dokonywana przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł do 2016 r. włącznie, a począwszy od roku 2017 limit ten wynosił 200.000 zł, przy czym do wartości sprzedaży nie włącza się kwoty podatku. W przypadku skarżącego, zgodnie z treścią ust. 9 cytowanego przepisu, zwolnienie miało zastosowanie do momentu osiągnięcia w 2017 r. limitu sprzedaży w kwocie odpowiadającej proporcji kwoty 200.000 zł za okres prowadzenia działalności w 2017 r. Skarżący zatem był zainteresowany jak najdłuższym prowadzeniem działalności z zastosowaniem powyższego zwolnienia z opodatkowania. Aby osiągnąć ten cel koniecznym było zatajenie części sprzedaży, a co za tym również i zakupu towarów, co organy stwierdziły w przedmiotowej sprawie.

Podatnik wskazał nadto, że jego matka nie posiadała uprawnień do reprezentowania go przed dostawcami oraz kurierami dostarczającymi towar do sklepu przy ul. P. w R.. Organ słusznie jednak zauważył, że w praktyce sprzedawca czy kurier zainteresowany dostarczeniem przesyłki i uzyskaniem za nią zapłaty nie pyta osoby, która odbiera przesyłkę jakiego rodzaju pełnomocnictwem, i czy w ogóle, dysponuje. Potwierdza to doświadczenie życiowe. Oznacza to, iż A. B., dysponująca pełnomocnictwem do reprezentowania podatnika odnotowanym w CEiDG, mogła bez przeszkód dokonywać opisanych czynności zastępując skarżącego. Nikt nie pytał się jej bowiem o pełnomocnictwo a ona, nie okazując żadnego upoważnienia, przyjmowała zamówiony towar i opłacała jego zakup wraz z usługą doręczenia, podobnie jak zrobiła to w dniu 17 stycznia 2020 r. będąc, pod nieobecność syna, w jego sklepie.

W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 28 sierpnia 2020 r. podatnik wskazał, iż osobiście dokonywał zakupów towarów na targowisku PTAK. Z pośrednictwa kuriera korzystał kilka razy (raz może dwa) i nie pamięta nazw tych firm. Nie pamiętał również, z jakich firm dostarczali kurierem paczki a także jaki oraz gdzie i kiedy dokonał tego zakupu. Organ słusznie wskazał, że brak podania przez stronę jakiegokolwiek szczegółu transakcji dokonanej z wykorzystaniem firmy kurierskiej świadczy o tym, że skarżący w zasadzie nie korzystał z usług kurierskich. Tak też wskazywał podatnik. Z tych względów organ zasadnie przyjął, iż towary ewidencjonowane prawidłowo o wartości 8.635 zł zostały nabyte przez stronę bez usługi kurierskiej. Skarżący, w przeciwieństwie do A. B., posiadał samochód i często jeździł z uwagi na wykonywanie pracy przedstawiciela handlowego. Jego matka natomiast nie miała samochodu ani prawa jazdy. Z tych względów twierdzenie, że również towary zakupione i zaewidencjonowane przez podatnika mogły zostać dostarczone przesyłkami kurierskimi a kwotę niniejszej usługi doręczenia należało odjąć od łącznej wartości towarów dostarczonych przesyłkami za pobraniem, a nie dodać tak jak uczynił to organ, nie znajduje oparcia w ustalonym stanie faktycznym.

Do towarów uznanych za zakupione w ramach działalności gospodarczej organ zakwalifikował te, które mieściły się w zakresie oferowanego asortymentu, tj. odzież, obuwie, torebki, biżuteria, dodatki. Nadto dotyczyło to zakupów od powtarzających się sprzedawców, a także sytuacji, w których w przesyłce znajdowało się wiele sztuk towaru, co wskazuje na handlowy charakter dokonywanego nabycia. Organ wykluczył natomiast te zakupy, w których udało się na podstawie uzyskanych informacji stwierdzić pojedyncze sztuki towarów lub fakt, że odbiega on od asortymentu sklepu (np. samolot zabawka, kosmetyki, odzież używana, brelok, złota zawieszka, części samochodowe). W ocenie sądu, organ dokonał powyższego w sposób zasadny, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wszystkie przesyłki zostały bowiem szczegółowo przeanalizowane przez organ pod wieloma względami, w tym w szczególności nadawcy, co m.in. stanowiło wskazówkę co do rodzaju przesyłanego towaru. Większość z nich prowadziła bowiem działalność na terenie Centrum Handlowego "PTAK" lub "Polros", które są znanymi centrami handlu odzieżą i tkaninami.

Organ pierwszej instancji przyjął, że wartość faktycznie zakupionych w 2017 r. towarów wyniosła 241.344 zł. Wynika to z sumowania wartości towarów faktycznie ewidencjonowanych (8.635 zł) z tymi, które znajdowały się w paczkach z usługą za pobraniem po odjęciu wartości przedmiotów uznanych za nabyte w celach prywatnych (232.709 zł). Od tej kwoty odjęto wartość towarów ujętych w remanencie końcowym na 2017 r., tj. 400 zł, otrzymując w ten sposób koszt własny sprzedaży (240.944 zł). Organ dokonał następnie wyliczenia tzw. narzutu, czyli nadwyżki kwoty uzyskanej ze sprzedaży nad kwotą stanowiącą koszt zakupu. W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rodomsku przyjął narzut w wysokości 112,63%, co odpowiadało narzutowi wyliczonemu na podstawie stosunku kwot zadeklarowanych, tj. przychodu (17.510 zł) do zakupu (8.635 zł) pomniejszonego o wartość towarów remanentu końcowego, tj. asortymentu niesprzedanego na koniec roku (400 zł). Narzut w wysokości 112,63% od kwoty 240.944 zł (łączna wartość zakupionych towarów) wyniósł 271.375,23 zł. To oznacza, iż łączny przychód (wartość sprzedaży) uzyskany w 2017 r. wyniósł 512.319,23 zł.

W kolejnym etapie wyliczenia przybliżonej wartości przedmiotowego zobowiązania organ I instancji przytoczył i zastosował przepisy ustawy o VAT stanowiące o zwolnieniu od podatku sprzedaży dokonywanej przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł do 2016 r. włącznie, a począwszy od 2017 r. kwoty 200.000 zł bez wartości podatku (art. 113 ust. 1 cytowanej ustawy). W przypadku podatnika rozpoczynającego działalność wskazane limity kwot oblicza się w proporcji odpowiadającej ilości dni w ciągu roku w jakich prowadził działalność gospodarczą (ust. 9). Organ przeprowadził obliczenie limitu zwolnienia uwzględniając fakt rozpoczęcia prowadzenia działalności 14 stycznia 2017 r. (-13 dni) - 200.000 x 352 dni / 365 dni = 192.876,71 zł. Uzyskany zatem wcześniej wynik sprzedaży (512.319,23 zł) wskazał na przekroczenie limitu uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT. Z tego względu organ zastosował art. 113 ust. 10 niniejszej ustawy, który stanowi, że jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. Celem ujawnienia momentu, w którym podatnik przekroczył wartość limitu sprzedaży uprawniającego do zwolnienia przeanalizowano materiał dowodowy pod kątem kwot wskazanych na przesyłkach kurierskich z usługą za pobraniem, a następnie wyliczono procentowy udział poszczególnych kwot w łącznej kwocie zakupionych w ten sposób towarów (tabela na k. 8 zaskarżonej decyzji, kolumny b-c). Zsumowanie w sposób narastający w skali miesięcznej kwot przychodu pozwoliło ustalić, że strona przekroczyła wartość 192.876,71 zł limitu sprzedaży zwolnionej z podatku w maju 2017 r. (w okresie od 14 stycznia 2017 r. do końca maja wyliczono łącznie 206.837 zł przychodu, przy kwocie 149.168 zł uzyskanej w okresie od dnia 14 stycznia 2017 r. do dnia 30 kwietnia 2017 r.).

Organ pierwszej instancji wyliczył następnie kwotę podatku od towarów i usług wg. obowiązującej wówczas stawki tego podatku VAT, tj. 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 164a pkt 1 ustawy o VAT):

• styczeń - kwiecień 2017 r. - 0 zł,

• maj 2017 r. - 2.611 zł (od części obrotu po przekroczeniu ww. limitu),

• czerwiec 2017 r. - 7.402 zł,

• lipiec 2017 r. - 5.451 zł,

• sierpień 2017 r. -1.008 zł,

• wrzesień 2017 r. - 11.676 zł,

• październik 2017 r. - 15.972 zł,

• listopad 2017 r. - 6.345 zł,

• grudzień 2017 r.- 9.270 zł.

Powyższe wyliczenie, w ocenie sądu, zostało dokonane w sposób prawidłowy.

Organ odwoławczy, rozpoznając przedmiotową sprawę z uwagi na odwołanie od decyzji organu I instancji złożone przez podatnika, wskazał iż w toku kontroli podatkowej prowadzonej do dnia 25 maja 2022 r., uległy zmianie istotne ustalenia. Bowiem po przeprowadzeniu weryfikacji narzutu wyliczonego na podstawie złożonych przez podatnika dokumentów oraz wyjaśnień wystąpiono z zapytaniem o wysokość stosowanego narzutu do sklepów odzieżowych (butików) z terenu R.. Zgodnie z otrzymanymi odpowiedziami w 2017 r. stosowano narzuty w wysokości od 27% do 86%. Organ kontrolujący zdecydowalł o przyjęciu w wyliczeniach niezewidencjowanego obrotu najniższego z ww. poziomów narzutu określonego dla sprzedaży towarów w 2017 r., tj. w wysokości 27 %.

Dodatkowe ustalenia pozwoliły zidentyfikować kolejne zakupy (paczki), które zakwalifikowano jako prywatne (3 szt.). Dotyczyło to zakupu spodni od A.D., obuwia z Butiku M. oraz obuwia z K. Group Sp. z o.o. o łącznej wartości 942 zł. Ostatecznie od łącznej wartości towarów doręczonych za pobraniem na adres sklepu podatnika (236.715,30 zł) organ odjął wartość zakupów o zidentyfikowanym charakterze prywatnym w kwocie 4.948,30 zł.

Na uwagę zasługuje fakt, iż ustalenia kontroli podatkowej ostatecznie wykazały, że wartość pobrań dotycząca przesyłek zawierających towary handlowe w 2017 r. stanowi kwotę 231.767 zł. Biorąc pod uwagę minimalny ustalony poziom narzutu - 27% stwierdzono, że przychód skarżącego z tego tytułu wyniósł nie mniej niż 294.344,09 zł. Do kwoty tej dodano przychód jaki podatnik wykazał w prowadzonych ewidencjach - 17.510 zł. Wykonane wyliczenia doprowadziły do konstatacji, że prawdopodobnie przychód uzyskany w 2017 roku ze sprzedaży towarów wyniósł 311.854 zł.

Korzystając ze zgromadzonego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego (ewidencja zakupu, dane z zestawień przesyłek) organ dokonał wyliczenia wartości zakupów oraz przychodu w poszczególnych miesiącach 2017 r.:

Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę powyżej wskazane okoliczności ustalił, że podatnik przekroczył limit sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT we wrześniu 2017 r. W związku z tym przewidywane zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, wyliczone od kwot obrotu następującego po zdarzeniu powodującym przekroczenie wskazanego limitu, winno wynieść (po zaokrągleniu do pełnych złotych):

• wrzesień 2017 r. - 2.765 zł,

• październik 2017 r. - 10.263 zł,

• listopad 2017 r. - 3.936 zł,

• grudzień 2017 r. - 5.283 zł.

Zgodnie z dyspozycją art. 33 § 4 pkt 2 o.p. odsetki za zwłokę obliczane są na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W badanej sprawie, organ obliczył odsetki za zwłokę od kwot jakie podatnik winien był wykazać w deklaracjach podatkowych dla podatku VAT za konkretne miesiące 2017 r., na dzień 7 kwietnia 2022 r., tj. na dzień wydania decyzji zabezpieczającej przez organ pierwszej instancji. Przy niniejszym wyliczeniu, organ uwzględnił regulację zawartą w treści art. 56b pkt 3 o.p. Stanowi ona, że podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego niezłożenia deklaracji, mimo ciążącego obowiązku oraz braku zapłaty podatku. Kwoty odsetek wyniosły za:

• wrzesień 2017 r. - 1.486 zł,

• październik 2017 r. - 5.404 zł,

• listopad 2017 r. - 2.034 zł,

• grudzień 2017 r. - 2.679 zł.

Z uwagi na to, że po wydaniu przez organ I instancji decyzji, część przedmiotowego zobowiązania przestała istnieć, postępowanie w stosunku do tej części stało się bezprzedmiotowe. Z tego względu, rozpoznając odwołanie złożone przez stronę od decyzji z dnia 7 kwietnia 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uwzględnił wskazaną zmianę i dokonał w tym zakresie odpowiedniej korekty wyliczeń, uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku w części dotyczącej okresów podatkowych, za które nie przewiduje się obecnie powstania zobowiązań podatkowych (maj - sierpień 2017 r.) oraz części kwot za miesiące od września do grudnia 2017 r. W tej organ odwoławczy umorzył postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dotyczy to zobowiązań podatkowych w podatku VAT za:

• maj 2017 r. w wysokości 2.611 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.507 zł,

• czerwiec 2017 r. w wysokości 7.402 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.201 zł,

• lipiec 2017 r. w wysokości 5.451 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.038 zł,

• sierpień 2017 r. w wysokości 1.008 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 552 zł,

• wrzesień 2017 r. w części wynoszącej 8.911 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.787 zł,

• październik 2017 r. w części wynoszącej 5.709 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.004 zł,

• listopad 2017 r. w części wynoszącej 2.409 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.244 zł,

• grudzień 2017 r. w części wynoszącej 3.987 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.021 zł.

Mając powyższe na uwadze, korzystając ze zgromadzonego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego (ewidencja zakupu, dane z zestawień przesyłek, informacje od kontrahentów) organ dokonał wyliczenia wartości zakupów oraz przychodu w poszczególnych miesiącach 2018 r. i przybliżonej wartości przedmiotowego zobowiązania. Posiadając informacje o wartości przychodu za kolejne miesiące uzyskano możliwość wyliczenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i nadwyżki należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego.

Po dokonaniu analizy wyliczeń szczegółowo przedstawionych w zaskarżonej decyzji, sąd doszedł do przekonania, że wyliczenie dokonane przez organ, na podstawie materiału dowodowego było prawidłowe i uzasadnione okolicznościami sprawy.

Przesłanka dokonania zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych jest wskazana w treści art. 33 § 1 o.p., jest nią uzasadniona obawa ich niewykonania. Zgodnie z tą regulacją prawną, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucje.

Uzasadniona obawa musi mieć swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, przy czym ocenę tego, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiono uznaniu organów podatkowych. Uznanie to jednak nie oznacza dowolności działania. Powinno być ono oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych oraz uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny w treści uzasadnienia decyzji. Uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie może być udowodnienia, wystarczy jego uprawdopodobnienie.

Przesłanka warunkująca możliwość zastosowania instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego, tj. zdarzenie, które jeszcze nie nastąpiło i nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Problem wykonania bądź niewykonania zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się ziścić dopiero w przyszłości, a zatem nie można oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Stan obawy, o jakim mowa w treści art. 33 § 1 o.p., nie oznacza jedynie wystąpienia przykładowo wymienionych w tym przepisie zdarzeń w postaci trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, czy zbywania składników majątku w celu udaremnienia egzekucji. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazać zaistnienie ustawowej przesłanki dokonania zabezpieczenia przy użyciu wszystkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości (tak NSA w wyrokach z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3274/21 - dostępne, podobnie jak wszystkie pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że katalog wskazany w omawianym przepisie jest katalogiem otwartym a wymienione w nim sytuacje są przykładowe. Organ podatkowy może wskazać inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają. Przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 o.p. nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Oznacza to, iż uzasadniona obawa musi być wykazana, ale nie musi zostać udowodniona. Przeprowadzając kontrolę orzeczenia w tym zakresie, sąd winien skupić się na ocenie czy organ wykazał, że miał podstawy, aby powstała u niego uzasadniona obawa o nie wykonanie zobowiązania przez podatnika w przyszłości (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15).

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko organu, że taką wskazówką istnienia obawy niewątpliwie może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednim majątkiem pozwalającym na uiszczenie ewentualnego podatku zarówno dobrowolnie jak i przymusowo (na drodze egzekucji), jak również nierzetelność podatnika w wywiązywaniu się z dotychczasowych zobowiązań podatkowych.

W ocenie sądu, organ w przedmiotowej sprawie, w sposób uzasadniony powziął obawę, iż skarżący nie wykona ciążącego na nim zobowiązania. Organy ustaliły bowiem, iż świadczyć może o tym np.:

• sposób prowadzenia przez Ł. P. działalności gospodarczej poprzez np. zatajanie znacznej części obrotów w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych,

• brak w ostatnich trzech latach dochodów wystarczających do uregulowania przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od maja 2017 r. do grudnia 2018 r.

• aktualna sytuacja majątkowa podatnika, której analiza wykazała, że jedynymi składnikami majątku, na których można zabezpieczyć wykonanie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych są: niezabudowana nieruchomość o powierzchni 0,4207 ha, położona w R. o szacunkowej wartości 80-90 tys. zł oraz samochód osobowy marki Citroen C3 1,4 HDI, rocznik 2004 o szacunkowej wartości 6.050 zł,

• brak uregulowania zobowiązań z tytułu mandatów oraz bezskuteczność prowadzonego względem skarżącego postępowania egzekucyjnego w ich zakresie pomimo znacznie mniejszych kwot podlegających ściągnięciu.

Brak ewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, tj. zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży i tym samym zaniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, niewątpliwie budzą obawy, co do rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Efektem takiego postępowania jest zmniejszenie przez skarżącego obciążeń podatkowych, co jest z oczywistą szkodą dla Skarbu Państwa, i jest oczywiście niesprawiedliwe w stosunku do pozostałych podatników regulujących należne daniny oraz pozbawione zasad solidarności społecznej. W orzecznictwie sądu, wskazane powyżej okoliczności uprawdopodabniają powstanie przewidywanego zobowiązania, jak również w sposób jednoznaczny wskazują na niechęć uregulowania go w przyszłości przez skarżącego. Co za tym idzie, sąd doszedł do przekonania, analizując przedmiotową sprawę, iż całokształt wskazanych i opisanych okoliczności spełnia przesłankę określoną w dyspozycji art. 33 § 1 o.p. a obawa organu, że skarżący nie wywiąże się w przyszłości z obowiązku uregulowania należności jest, zdaniem sądu, w pełni uzasadniona.

Zdaniem sądu organy podatkowe w zaskarżonej decyzji wskazały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu, które wypełniały przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Zarówno organ I jak i II instancji szeroko i konkretnie odniósł się w wydanych przez siebie decyzjach do okoliczności wzbudzających obawę nie uregulowania przez Ł. P. zobowiązań podatkowych za kontrolowany okres w przyszłości. Niewątpliwie świadczy o tym dotychczasowe działanie podatnika w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie regulowanie niewielkich (względem przewidywanych należności w podatku VAT za rozpatrywany okres) należności podatkowych czy też innego rodzaju zobowiązań względem Skarbu Państwa (nie opłacone mandaty karne). Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje fakt, iż należności te, pomimo prowadzenia w stosunku do skarżącego postępowania egzekucyjnego, nie zostały ani uregulowane ani ściągnięte.

W analizowanej sprawie ustalenia kontroli podatkowej wykazały, że podatnik nie ujmował w prowadzonych ewidencjach zakupu i sprzedaży wszystkich zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do zmniejszenia, a w zasadzie całkowitego uniknięcia obciążenia podatkowego za badany okres. Z tego względu należało przyjąć, jak uczyniły to organy, że księgi podatkowe były nierzetelne. To z kolei zrodziło obawę niewykonania ujawnionego zobowiązania podatkowego w przyszłości. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 761/12). Przyjęcie takiej strategii działania w prowadzeniu firmy oznacza de facto brak terminowego regulowania zobowiązań podatkowych w ogóle lub w pełnej wysokości, co utożsamiane jest z trwałym zaprzestaniem regulowania swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W rozpatrywanej sprawie podatnik prawdopodobnie nie wykazywał faktycznych obrotów (zakupów i sprzedaży) przez okres minimum dwóch lat. W tym czasie, jak wskazują ustalenia kontroli, utracił on prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i od miesiąca września 2017 r. winien był składać deklaracje dla tego podatku oraz regulować podatek. Nie tylko tego nie robił ale do grudnia 2018 r. kontynuował obrany sposób działania nie regulując swoich zobowiązań podatkowych.

W okolicznościach omawianej sprawy zasadne jest zapatrywanie organu, że wskazane okoliczności uzasadniają zaistnienie obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego w przyszłości. Jak słusznie zauważył organ, działania podatnika ukierunkowane na łamanie prawa podatkowego niewątpliwie uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowią przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków.

Kluczowe znaczenie w sprawach z zakresu zabezpieczenia przypisuje się ocenie możliwości finansowych podatnika do wykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz postawie podatnika względem obowiązków nakładanych prawem.

W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że w stosunku do podatnika toczą się postępowania podatkowe w zakresie podatku VAT za miesiące od września 2017 r. do grudnia 2018 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2017 i 2018. Organy obu instancji przeanalizowały sytuację majątkową i zarobkową skarżącego i ustaliły, że posiada on majątek o wartości nie przekraczającej 96.000 zł, a bieżące dochody z ostatnich trzech lat nie pozwoliły poczynić znacznych oszczędności (świadczy o tym również brak środków na rachunkach bankowych). Łączna kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych skarżącego w zakresie jedynie należności głównych (bez odsetek za zwłokę) wynosiła 146.193 zł. Zatem słusznie organy przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego, w tym w podatku VAT za poszczególne miesiące 2017 r.

W przedmiotowej sprawie, sąd w pełni podziela zapatrywanie organu, iż poczynione w niniejszej sprawie ustalenia oraz załączony do akt sprawy materiał dowodowy stanowią wystarczającą podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej wykonanie przedmiotowego zobowiązania już na etapie prowadzonej kontroli podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie, strona złożyła wnioski dowodowe w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. na okoliczność błędnego oszacowania przez organy wartości przychodów w poszczególnych okresach, dołączając do pisma kserokopie oświadczenia A. B. z dnia 13 lutego 2023, kserokopię wycenionych towarów zakupionych w roku 2017 i 2018 oraz kserokopie zdjęć towarów.

Sąd oddalił powyższe wnioski. Zostały one złożone przez reprezentującego skarżącego, pełnomocnika zawodowego. Do pisma załączone zostały jedynie kopie nie podpisane za zgodność z oryginałami a oryginały nie zostały przez stronę okazane. Nadto, jak słusznie zauważył organ, okoliczności, co do których dowody te miałyby być przeprowadzone nie mogą być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu, z przyczyn, które zostały już wskazane powyżej, a które wynikają z charakteru prowadzonego postępowania.

Na marginesie, sąd pragnie wskazać, iż w tutejszym sądzie rozpoznane zostały dwie skargi Ł. P. na decyzje w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2017 r. i 2018 r. a także zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania w tym podatku i wyrokami z dnia 28 lutego 2023 r. wydanymi w sprawach o sygnaturze akt I SA/Łd 572 oraz I SA/Łd 573/22 zostały oddalone. Orzeczenia te stały się prawomocne. Okoliczność ta oczywiście nie jest decydującą w niniejszej sprawie z uwagi na autonomię obu postępowań podatkowych. Jednakże nie można zupełnie tracić z pola widzenia tej kwestii.

Dodatkowo sąd pragnie zwrócić uwagę na nieco zagadkową konstrukcję uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Niezrozumiałe jest dla sądu używanie przez organ sformułowań świadczących o zespołowym prowadzeniu postępowania oraz wydania końcowego rozstrzygnięcia. Świadczą o tym sformułowania: "przypominamy", "Mając to na uwadze uznajemy za niezasadne", "Końcowo uważamy zatem", "wskazujemy", "nasza ocena", "nakazuje nam stwierdzić" itp. Podkreślenia wymaga fakt, iż zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi a nie przez bliżej nieokreślony zespół. Z tych względów niezrozumiałe jest używanie w uzasadnieniu liczby mnogiej.

Zaskarżona decyzja, w ocenie sądu, została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i właściwie uzasadniona, zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym. Podjęte rozstrzygnięcie wbrew opinii Ł. P. zostało oparte na właściwie zgromadzonym i przeanalizowanym materiale dowodowym oraz nie przekracza zasad swobodnej oceny dowodów, logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Jest on jednoznaczny i wewnętrznie spójny. Wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz.

Organ w sposób kompleksowy odniósł się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa. Na każdym etapie postępowania umożliwiono stronie czynny w nim udział, informując o dokonanych ustaleniach i umożliwiając wniesienie uwag i wniosków dowodowych. Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego. Przeprowadzona ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym prawem.

To, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 o.p. czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Przytoczone przez podatnika argumenty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wydaje się, że treść zgłoszonych w tym zakresie zarzutów ma wyłącznie charakter polemiki z oceną materiału dowodowego i ostatecznymi ustaleniami przeprowadzonego postępowania.

Zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne.

Poddając ocenie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe dostrzec wypada, że było ono wyczerpujące i rzetelne, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego logiczna i kompletna.

Analizując zarzuty wskazane i opisane w skardze będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, sąd doszedł do przekonania, iż w przeważającej części dotyczą one kwestii, które nie podlegają rozstrzygnięciu i ocenie w przedmiotowym postępowaniu.

Powyższe spostrzeżenia odnoszą się do zarzutów dotyczących kontroli podatkowej a przede wszystkim sposobu jej przeprowadzenia, gromadzenia w niej materiału dowodowego, długości jej prowadzenia, treści protokołu z kontroli, czy też prawidłowości sporządzonej w niej metryki akt.

Podobnie, jak to już wskazano na wstępie rozważań, należy potraktować wnioski dowodowe o przesłuchanie M.T. i M. S., a także A. B. oraz zarzuty odnoszące się do wyboru przez organ niewłaściwej metody szacowania i niezrozumiałym odstąpieniu przez organ od zastosowania którejkolwiek z metod szacowania wymienionych przez ustawodawcę. Argumenty te, wokół których koncentrują się zarzuty rozpatrywanej skargi, dotyczą okoliczności mających znaczenie w postępowaniu wymiarowym. Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, że tego rodzaju zarzuty i uwagi winny zostać skierowane do organu podatkowego prowadzącego wymiarowe postępowanie podatkowe. W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy zobligowany jest do wzięcia pod uwagę ustaleń kontroli a wnioski końcowe w danej kwestii są dla tego organu wiążące.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone okoliczności, sąd nie znalazł podstaw do uznania argumentów zawartych w skardze za zasadne. Nie dopatrzył się również innego rodzaju naruszeń, które miałyby skutkować ewentualnym wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego.

Mając na uwadze powyższe argumenty, sąd w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. oddalił rozpatrywaną skargę jako bezzasadną.

Przyznając pełnomocnikowi strony ustanowionemu z urzędu wynagrodzenie o kosztach sąd orzekł zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a.

arz