Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 372/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, , po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 58/23 w sprawie ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. i 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 58/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P.F. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 17 października 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. i 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika uchylił zaskarżoną decyzję (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Na podstawie przeprowadzonej u Podatnika kontroli podatkowej organ stwierdził, że 86% wartości sprzedaży dokonywanej jest na rzecz E. Spółki z o.o. Prezesem tej spółki jest brat Skarżącego (R.F.) zaś wspólnikiem – małżonka tego brata (I.F., posiadająca 99,2% udziałów). Ustalono również, iż spółka ta wykazuje, że 99,85% sprzedaży dokonywana jest przez nią na rzecz samego Skarżącego.

Ustalono również, że ani Podatnik, ani spółka E. nie zatrudniają pracowników. Nie stwierdzono także faktur wystawianych przez jakichkolwiek podwykonawców czy zleceniobiorców. Ustalenia te świadczą zdaniem organu, że transakcje między tymi podmiotami miały charakter pozorny, a wystawione i otrzymane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ stwierdził także niską wartość majątku Podatnika, a odnosząc ją do wartości przybliżonego zobowiązania oraz biorąc pod uwagę okoliczności wskazujące na pozorność transakcji dokonywanych między Podatnikiem, a spółką

E., organ uznał zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego.

2.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał natomiast, że podziela zapatrywania organu co do relacji zachodzącej między wartością majątku Skarżącego a kwotą prawdopodobnego zobowiązania podatkowego oraz prawdopodobieństwem pozorności niektórych transakcji. Zakwestionował jednak wyrażoną przez organ ocenę, że wszystkie transakcje zawierane między tymi podmiotami miały charakter pozorny. W ocenie Sądu pierwszej instancji konieczne jest przeprowadzenie czynności wyjaśniających co do poszczególnych transakcji w zakresie tego, które z nich nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi co do istoty; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej o.p.) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie uprawdopodobnił obaw niewykonania zobowiązania.

3.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. 33 § 1 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie uprawdopodobnił obaw niewykonania zobowiązania.

Zgodnie z tym przypisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków art. 29 § 2 o.p. stosuje się odpowiednio.

4.2. Na tym etapie postepowania nie jest jednak sporne, że w sprawie zachodzą uzasadnione obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że w sprawie nie nasuwają zasadniczych wątpliwości tak twierdzenie organu o tym, że w sprawie mogło dojść do wykazania w rozliczeniu Skarżącego transakcji pozornych, jak i to, że ziściła się przesłanka obawy niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 33 § 1 o.p.

4.3. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji o konieczności wykazania wysokości kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego do zabezpieczenia.

Stanowisko autora skargi kasacyjnej, wynika z tego, że Sąd uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uznał za naruszony art. 33 § 1 o.p. z uwagi na to, że nie uzasadniono kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego do zabezpieczenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji zastrzeżenia nasuwa wnioskowanie organu, że wszystkie wyszczególnione w spisie na s. 5 i n. decyzji organu pierwszej instancji faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Jak bowiem zauważono w zaskarżonej decyzji, "materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że analizowane transakcje są pozorne, nie miały miejsca, a wystawione i otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych." Sąd pierwszej instancji uznał, że choć zaskarżona decyzja wskazuje, że Skarżący oraz E. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie "wystawiały na siebie" faktury, to nie zawiera w tym zakresie dalej idącego uzasadnienia. W szczególności decyzja nie wskazuje, które z ww. usług nie mogły zostać wykonane bez podwykonawcy / pracownika. Zdaniem Sądu brak jest w aktach sprawy informacji, które czyniłyby prawdopodobnym twierdzenie, że wszystkie transakcje między Skarżącym a E. sp. z o.o. wymagały takiego wsparcia.

Sąd pierwszej instancji za zbyt daleko idące uznał oparcie się na ustaleniu o braku podwykonawców/pracowników Skarżącego oraz ww. podmiotu, czy na zbliżonych opisach zakwestionowanych usług. Z tego nie wynika, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że żadne ze świadczeń uznanych za wątpliwe nie mogło zostać wykonane, np. przez samego Skarżącego, bądź R.F. (spółkę E.).

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że w zaskarżonej decyzji organ odniósł się zasadniczo w kontekście tezy pozorności świadczeń do podatku należnego Skarżącego, który powinien był zostać odprowadzony, w tym na art. 108 ustawy o VAT (s. 11 in fine i n. decyzji). Brak jest natomiast wyjaśnień co do podatku naliczonego uwzględnionego z tytułu zakupów od spółki E. Ponadto, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ nie wyjaśnił skąd wywodzi, że cały podatek z wystawionych faktur – tak zadeklarowany w wysokości 61 301 zł, jaki określony na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (437 109 zł), ma związek z fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji świadczy o tym, że Sąd pierwszej instancji przywiązuje dużą wagę zarówno do ustalenia stanu faktycznego dotyczącego zakresu stwierdzonych u Podatnika nieprawidłowości oraz wysokości przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego.

Tymczasem jak zwrócono już uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie o.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 620/23).

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego (por. ww. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 620/23).

4.5. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe w sposób przekonujący przedstawiły powody wystąpienia obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych oraz wystarczająco wskazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Poczynione przez organy ustalenia potwierdzał fakt, że firma P.F. w kontrolowanym okresie, tj. 1 stycznia 2020 – 31 grudnia 2021 r., wspólnie z E. Sp. z o.o., wystawiały na rzecz siebie (bez udziału innych podmiotów gospodarczych) faktury \/AT (szczegółowy opis usług znajduje się w decyzji organu pierwszej instancji z 8 lipca 2022 r.). Poza wzajemnymi fakturami zakupu i sprzedaży \/AT (86 % sprzedaży Skarżącego oraz 99,85 % sprzedaży spółki stanowią transakcje wzajemne), ww. podmioty sporadycznie wykazywały transakcje z innymi podmiotami, wykazując zakupy typowo kosztowe, takie jak: paliwo, telefony, drobne zakupy instalacyjno – elektryczne.

Podkreślono również, że prezesem E. Sp. z o.o. jest R.F. (brat Strony a zarazem pełnomocnik ustanowiony do kontroli), natomiast wspólnikiem jest żona R.F. – I.F. (99,2% udziałów). Ustalono, że P.F. świadczył usługi opodatkowane wyłącznie stawką 23%, sprzedaż w 86% dokonywana była na rzecz E. Sp. z o.o. w kwocie netto 1 900 469,97 zł (podatek VAT wyniósł 437 108,13 zł), natomiast ww. Spółka wykazała również sprzedaż na rzecz P. F. (99,85%) w kwocie netto 2 135 239,12 zł (podatek VAT wyniósł 491 105,00 zł).

Według STIR_PRZEPŁYWY z rachunku bankowego w kontrolowanym okresie P.F. wykonał 42 przelewy na rzecz R.F. (prezesa E. Sp. z o.o. ) na łączną kwotę 298 358,75 zł, tytułem: zwrot, wpłata, zaliczka na realizację usługi elektrycznej, zaliczka na zakup sprzętu i materiałów, zaliczka za usługi instalacyjne. Natomiast R.F. z rachunku bankowego wykonał na rzecz P.F. 30 przelewów na łączną kwotę 283 535,00 zł, tytułem: zwrot, zwrot zaliczki na realizację usług budowlanych, za nadzór realizacji, wpłata na poczet zakupu materiałów.

Co istotne w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że zarówno P.F., jak i E. Sp. z o.o., nie zatrudnia pracowników, co potwierdza brak deklaracji PIT-4R oraz wpłat zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników.

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organ nie był zobligowany na tym etapie postępowania wykazać dokładnie, które faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nietrafna jest argumentacja Sądu pierwszej instancji, że przedwczesny jest wniosek organu, że wszystkie wyszczególnione faktury w decyzji organu pierwszej instancji nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy wskazać, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nastąpiło na podstawie dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli podatkowej, a nie po jej zakończeniu. Oznacza to, że organ dysponował tylko częścią dowodów, które na dalszym etapie kontroli czy prowadzonego postępowania wymiarowego mogą zostać uzupełnione. Jednak decyzja zabezpieczająca - aby spełniała swoją istotę - jest wydawana w początkowym stadium kontroli, bo tylko wtedy jest możliwość dokonania skutecznego zabezpieczenia. W postępowaniu zabezpieczającym, które ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, określa się tylko przybliżoną wysokość zobowiązania. Natomiast ostateczne ustalenia dotyczące prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku za kontrolowany okresy, pozostają poza ramami postępowania w sprawie zabezpieczenia. Wskutek wydania decyzji o zabezpieczeniu podatnik nie zostaje jednak pozbawiony możliwości wykazania, że prowadził działalność zgodnie z prawem.

4.6. Nie potwierdziło się zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy naruszyły art. 33 § 1 o.p. z uwagi na to, że nie uzasadniono kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego do zabezpieczenia. Mając to na względzie oraz okoliczność, że Sąd pierwszej instancji w pozostałym zakresie uznał zaskarżoną decyzję za prawidłową Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Ryszard Pęk Roman Wiatrowski Danuta Oleś