Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 986/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.44.2019.1.RK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 marca 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1047/19. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonane przez Skarżącą nabycie wierzytelności nie powinno być uznane za usługę ścigania długów, w tym usługę faktoringu i w konsekwencji czynność nabycia wierzytelności podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy w ocenie organu w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynności podejmowane przez Skarżącą stanowią czynności w zakresie ściągania długów i faktoringu wyłączone ze zwolnienia od podatku.

1.3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

M. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 kwietnia 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako niezasadnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczący kontroli sądowej zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe są dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążące. Nie podlegają ustaleniom faktycznym, dokonywanym przez organ. Zatem bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi on podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności. W konsekwencji kontrola instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego może być dokonywana jedynie przez pryzmat podanego przez wnioskodawcę wniosku o interpretację indywidualną.

4.2. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu jest to, czy usługi wynikające z umów szczegółowo opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej spółki nabywanie wierzytelności pieniężnych, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o PTU przez wnioskodawcę na rzecz banku. Ponadto wskazano, że świadczenie tych usług przez wnioskodawcę na rzecz banku podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU, jako "usługa w zakresie długów". Odmienne stanowisko wyraził natomiast organ, który stwierdził, że czynność nabywania przez wnioskodawcę wierzytelności stanowić będzie usługę polegającą na uwolnieniu od długu nank przez nabywcę wierzytelności - spółkę, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU, lecz będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku, tj. 23%.

5.1. Odnosząc się do istoty sporu, należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o PTU zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Na mocy art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o PTU zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, z powołanych przepisów wynika, że nie wszystkie usługi w zakresie długów korzystają ze zwolnienia, ale też że istnieją takie usługi dotyczące długów, które ze zwolnienia będą korzystać. Ze zwolnienia korzystać będą zatem tylko takie usługi dotyczące długów, których istotą nie jest ich ściąganie.

5.2. Źródłem przytoczonych przepisów jest art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wielu swoich orzeczeniach zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. C-185/01, Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz s. I-1317 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079). Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, która przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Ma to niewątpliwie istotne znaczenie w odniesieniu do zwolnień od podatku od towarów i usług. Przepisy odnoszące się do zwolnień bowiem powinny być interpretowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841, pkt 18; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, Zb.Orz. s. I-9615, pkt 30; z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT Post UK, Zb.Orz. s. I-3025, pkt 31).

5.3. Zatem dla oceny, czy określone usługi podlegają zwolnieniu, czy też z tego zwolnienia są wyłączone, niezbędnym jest szczegółowa analiza przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny jej zawarcia i skutków ekonomicznych. Należy bowiem rozważyć, czy usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przede wszystkim zmierzają do ściągania długów.

5.4. Należy się zatem odwołać w tym zakresie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez skarżącą spółkę. Wskazała ona, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje nabyć w najbliższym czasie portfel wierzytelności pożyczkowych od podmiotu powiązanego będącego bankiem krajowym. Tytułem prawnym cesji będą umowy sprzedaży zawarte pomiędzy spółką i bankiem. W skład portfela wchodzą wierzytelności niewymagalne, tj. takie, których termin płatności w momencie dokonywania przelewu jeszcze nie upłynął, które jednak w jednostkowych sytuacjach mogą być częściowo wymagalne, np. w odniesieniu do jednej raty. Będą to jednocześnie tzw. wierzytelności pewne, tj. takie, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości co do możliwości ich zaspokojenia, które są generalnie spłacane przez dłużników na bieżąco, zgodnie z warunkami uzgodnionymi w treści umów. Z chwilą nabycia wierzytelności na Spółkę zostaną przeniesione wszelkie uprawnienia, zabezpieczenia, obowiązki i ryzyka związane z tymi wierzytelnościami, w szczególności prawo do przychodów z tytułu oprocentowania rat kapitałowych. Poza zapłatą ceny z tytułu nabywanych wierzytelności, umowy sprzedaży nie będą przewidywać żadnych dodatkowych świadczeń, do których Wnioskodawca byłby zobowiązany na rzecz Banku. Cena z tytułu sprzedaży wierzytelności została ustalona na poziomie rynkowym na podstawie wyceny dokonanej na zlecenie Banku przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, z uwzględnieniem zdyskontowanej wartości przyszłych przepływów pieniężnych, jak i innych czynników. Z uwagi na fakt, iż tak dokonana wycena uwzględniała parametry rynkowe na dzień jej sporządzenia, które odbiegają – ze względu na upływ czasu – od warunków oprocentowania określonych w danych umowach pożyczkowych, ustalona cena sprzedaży wierzytelności została określona jako trochę niższa od wartości nominalnej wierzytelności.

5.5. Z przedstawionych okoliczności wynika, że przedmiotem umowy są wierzytelności niewymagalne, tj. takie, których termin płatności w momencie dokonywania przelewu jeszcze nie upłynął, które jednak w jednostkowych sytuacjach mogą być częściowo wymagalne, np. w odniesieniu do jednej raty. Będą to jednocześnie tzw. wierzytelności pewne, tj. takie, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości co do możliwości ich zaspokojenia, które są generalnie spłacane przez dłużników na bieżąco, zgodnie z warunkami uzgodnionymi w treści umów.

5.6. Trafnie w tym kontekście stwierdził Sąd pierwszej instancji, że istotą cesji wierzytelności nie jest jednak ściąganie cudzego długu. Nie każda czynność nabycia wierzytelności stanowi automatycznie świadczenie usługi ściągania długów, czy faktoringu. Aby móc uznać daną cesję wierzytelności za czynność ściągania długów, w tym faktoringu, obok cesji wierzytelności muszą wystąpić dodatkowe przesłanki wskazujące, że dana cesja wierzytelności w danych okolicznościach faktycznych stanowi element czynności ściągania długów, w tym faktoringu (takie jak np. świadczenie przez cesjonariusza określonych dodatkowych usług na rzecz cedenta). W szczególności na aprobatę zasługuje zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że nie ma pokrycia w opisie zdarzenia przyszłego twierdzenie organu, że celem usług jest "uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności", bo na zbywcy wierzytelności, na moment dokonywania transakcji, taki ciężar nie spoczywa. Nabywane wierzytelności są pewne i zasadniczo niewymagalne (wymagalność może dotyczyć np. jednej raty).

5.7. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, zakup wierzytelności nie powinien być uznany za usługę ściągania długów, w tym faktoringu, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o PTU, z uwagi na brak więzi prawnych w odniesieniu do danej wierzytelności między spółką a bankiem po dokonaniu zakupu wierzytelności. Z momentem zakupu wierzytelności bank uzyska bowiem wynagrodzenie od skarżącej i na tym etapie jej relacje z bankiem się zakończą. W stanie faktycznym sprawy przez czynności skarżącej nie dochodzi więc do realizacji usług ściągania długu, ani do realizacji usług faktoringu. Zasadniczym celem świadczenia nie jest ściąganie długu. Nie występuje jakiekolwiek wynagrodzenie prowizyjne lub premiowanie skarżącej (przez bank) za obsługę nabytej wierzytelności.

5.8. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o PTU. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że dokonane przez skarżącą nabycie wierzytelności nie powinno być uznane za usługę ścigania długów, w tym usługę faktoringu i w konsekwencji czynność nabycia wierzytelności podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Artur Mudrecki Danuta Oleś