Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 29/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.547.2023.3.JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.B. (dalej jako: "wnioskodawca", lub "skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup zegarka z funkcją chronografu.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że od 4 grudnia 2017 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: "U." zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: [...], polegającą na prowadzeniu inwestycji w innowacyjne przedsiębiorstwa, tj. "start-up’y". Proces inwestycyjny obejmuje w szczególności pozyskanie inwestorów, którzy posiadają odpowiednią ilość środków do zainwestowania z uwzględnieniem wysokiego ryzyka. Docelową grupą inwestorów są osoby posiadające status milionerów oraz wyspecjalizowane w inwestycjach fundusze, które co do zasady reprezentowane są przez osoby o ponadprzeciętnym stanie majątkowym.

W związku z powyższym – wyjaśniono we wniosku - wnioskodawca przy nawiązywaniu i utrzymywaniu kontaktów biznesowych z inwestorami zobowiązany jest do zachowania bardzo wysokich standardów prezencji osobistej. W związku z ilością obowiązków, jakie na nim spoczywają w trakcie wykonywania działalności - tj. prowadzenia i obsługiwania procesu inwestycyjnego, konieczne jest skrupulatne i dokładne planowanie działań oraz spotkań z inwestorami i przedstawicielami "start up’ów".

Tym samym skarżący musi posiadać urządzenie, które w sposób uproszczony, szybki i bez nadmiernych niedogodności umożliwi mu weryfikację czasu oraz odmierzanie okresu jaki upłynął od podjęcia określonych czynności lub rozpoczęcia spotkania biznesowego, przy czym urządzenie te musi być dostosowane do powagi i renomy środowiska biznesowego. Jest to element niezbędny do efektywnego wykonywania świadczeń i prowadzenia procesu inwestycyjnego. Środowisko biznesowo-inwestycyjne postrzega osobę prowadzącą inwestycję przez pryzmat jej sukcesów osobistych, które wyrażają się m.in. w posiadaniu ubrań czy urządzeń o wartości większej niż przyjęta powszechnie w społeczeństwie. W toku działalności dochodziło do sytuacji, w których potencjalny inwestor rezygnował z inwestycji ze względu na brak prezencji właściwej dla osoby majętnej, tj. "człowieka sukcesu". Skarżący musi się tym samym dostosować do oczekiwań rynku oraz jego klientów – wyjaśniono we wniosku.

Wnioskodawca zauważył, że zegarek z funkcją chronografu będzie służył zarówno do organizacji pracy, weryfikacji czasu poszczególnych czynności, ustalania podstawy wynagrodzenia. Nadmienił przy tym, że opisane urządzenie nie może zostać zastąpione innym urządzeniem typu laptop czy telefon. Inwestycje co do zasady mają charakter poufny i przed ich wykonaniem nie są ujawniane względem osób trzecich. Tym samym potencjalne wykorzystywanie telefonu lub laptopa w czasie spotkań biznesowych skutkowałoby obniżeniem poziomu konfidencjonalności spotkania, narażając tym samym Stronę na utratę inwestora. Korzystanie z tych urządzeń byłoby nadto uznane w tym środowisku za niekulturalne i lekceważące.

Skarżący uzupełniając pismem z dnia 9 października 2023 r. opis zdarzenia przyszłego wskazał, że:

1) Dopiero planuje nabycie zegarka. Wniosek o interpretację dotyczy stanu przyszłego;

2) Wydatki poniesione na zakup zegarka zostaną udokumentowane fakturą wystawioną na jego rzecz;

3) Zakupiony zegarek będzie wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej działalności. Będzie on używany tylko i wyłącznie podczas spotkań z klientami lub innymi czynnościami służbowymi gdzie będzie konieczne odmierzanie czasu lub sprawdzenie aktualnej godziny. Po zakończeniu wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą zegarek będzie odkładany w biurze Strony i nie będzie on zabierany do domu, ani wykorzystywany prywatnie. Skarżący otrzymuje wynagrodzenie między innymi za znalezienie inwestora do danej inwestycji oraz obsługę całego procesu inwestycyjnego. Jego zleceniodawcą są Fundusze inwestycyjne lub Spółki specjalizujące się w szeroko pojętym inwestowaniu. W ramach kontraktu z danym podmiotem inwestującym między innymi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za każdą godzinę świadczenia usługi z dokładnością do 10 minut. Zdarzają się zlecenia z tzw. "capem" czyli maksymalną liczbą godzin jakie mogą być przeznaczone na dany projekt, a po przekroczeniu danej ilości godzin wynagrodzenie nie będzie zwiększone niezależnie od ilości godzin poświęconych na dany projekt. Jak również zostało wspomniane we wniosku w związku z ilością obowiązków, jakie leżą na Skarżącym w trakcie wykonywania działalności, tj. prowadzenia i obsługiwania procesu inwestycyjnego, konieczne jest skrupulatne i dokładne planowanie działań oraz spotkań z inwestorami i przedstawicielami "start-up’ów". Niektóre z tych spotkań potrafią trwać po kilka godzin dziennie i niemożliwym jest aby przed spotkaniem oszacować ile czasu będzie ono trwało. Często zdarza się tak, że spotkania są niemalże od razu po sobie lub na jednym spotkaniu prowadzone są rozmowy o kilku różnych spółkach, a zatem zdarza się, że jedno spotkanie jest przypisywane do różnych zleceniodawców, przykładowo spotkanie z potencjalnym inwestorem trwało 2 godziny, natomiast podczas spotkania rozmowy dotyczyły inwestycji w 3 różne spółki, zatem Skarżący oblicza dokładny czas poświęcony na rozmowę odnośnie danego podmiotu, a następnie zalicza poświęcone godziny na poczet konkretnych umów, tj. przykładowo jedna godzina jest przypisana do zleceniodawcy A, pół godziny jest przypisane do zleceniodawcy B, i ostatnie pół godziny jest przypisane do zleceniodawcy C. Dodatkowo Wnioskodawca traktuje zakup zegarka jako inwestycję, albowiem liczy, że w przyszłości wartość zegarka się zwiększy i zostanie on za kilka lat sprzedany z zyskiem.

4) Skarżący w odpowiedzi na pytanie: Jaki jest związek (bezpośredni/pośredni) pomiędzy prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą, która polega na prowadzeniu inwestycji w innowacyjne przedsiębiorstwa, tj. "start-upy", a wydatkami poniesionymi na zakup zegarka z chronografem? odpowiedział, że jak zostało wspomniane we wniosku i powyżej jedną z części składowych jego wynagrodzenia jest ilość poświęconych godzin, w tym w niektórych kontraktach jest przewidziany limit godzin. Potrzebuje odmierzać czas w celu naliczenia przepracowanych godzin oraz na bieżąco sprawdzać ile może poświęcić godzin, aby nie być "stratnym", ponieważ w momencie osiągnięcia limitu godzin na dane spotkanie nie otrzyma on żadnego wynagrodzenia za nadwyżkę godzin. Skarżący bierze również pod uwagę możliwość sprzedaży zegarka w przyszłości z zyskiem, albowiem często wartość niektórych zegarków może wzrosnąć, więc przy zakupie zegarka bierze pod uwagę jego potencjał inwestycyjny;

5) Aktualnie Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatku liniowego;

6) Skarżący prowadzi książkę przychodów i rozchodów;

7) Zegarek nie będzie używany do celów osobistych, po wykonywaniu czynności związanych z działalnością gospodarczą będzie on zostawiany w biurze lub samochodzie służbowym;

8) W niektórych umowach zawieranych przez Stronę jedną ze składowych wynagrodzenia stanowią godziny przeznaczone na projekt z dokładnością do 10 minut, tj. ustalane jest wynagrodzenie za godzinę. Dodatkowo niektóre kontrakty mają również limit godzin jakie Wnioskodawca może przeznaczyć na dany projekt, a po przekroczeniu tego limitu nie będzie otrzymywał dalszego wynagrodzenia niezależnie od poświęconego czasu. Jak również wspomniano powyżej często zdarza się tak, że spotkania są niemalże od razu po sobie lub na jednym spotkaniu prowadzone są rozmowy o kilku różnych spółkach, a zatem zdarza się, że jedno spotkanie jest przypisywane do różnych zleceniodawców;

9) Wnioskodawca jeszcze nie dokonał zakupu zegarka, ale prawdopodobnie koszt zegarka będzie oscylował w granicach 30 000 zł brutto;

10) Skarżący nie jest w stanie wskazać jaka jest średnia cena zegarka gdyż ceny te mogą się wahać od kilku do nawet kilkuset tysięcy złotych. Cena jest mocno uzależniona od marki zegarka, zastosowanych z nim mechanizmów, jakości materiału, pochodzenia czy unikatowości;

11) Strona otrzymuje między innymi wynagrodzenie za każdą godzinę poświęconą na projekt (rozliczenie godzinowe stanowi jedną ze składowych należnego mu wynagrodzenia). Po rozpoczęciu spotkania Skarżący włącza chronograf w celu rozpoczęcia odmierzania czasu. Po spotkaniu poświęcony czas zostaje zapisany, a później stanowi to podstawę rozliczenia z danym zleceniodawcą. W trakcie spotkania kontroluje ile czasu już poświęcił na dane spotkanie. Czasami jedno spotkanie z danym inwestorem może dotyczyć inwestycji w dwa lub więcej start-up’ów. Wnioskodawca posiada często umowy na dany start-up. W związku z tym zdarza się, że podczas jednego spotkania jest potrzeba precyzyjnego odmierzenia czasu, ponieważ jedno spotkanie z inwestorem będzie "podzielone" na różne projekty, ponieważ rozmowa dotyczy kilku potencjalnych inwestycji (dla których to projektów Strona ma zawarte różne umowy z różnymi zleceniodawcami). Musi mieć możliwość w sposób nieinwazyjny niejako "przełączyć" odmierzanie czasu na inny projekt, ponieważ podczas trwającego spotkania jego temat zmienił się na inną inwestycję;

12) Skarżący nabywa zegarek w celu dokładnego odmierzenia czasu, który jest podstawą rozliczenia ze zleceniodawcą oraz w celu inwestycyjnym. W zakresie wartości zegarka Skarżący wskazał, iż nie ma możliwości nabycia zegarka z tzw. "niższej półki", gdyż spotyka się on zazwyczaj z osobami majętnymi, które zwracają uwagę na takie rzeczy jak ubiór czy posiadany zegarek. Posiadanie "taniego" zegarka mogłoby skutkować tym, że potencjalny inwestor może odebrać to jako brak należytego "szacunku", a Wnioskodawca sam może zostać odebrany jako osoba z którą nie warto rozmawiać o dużych inwestycjach. Dodatkowo zmierzenie czasu w inny sposób, np. poprzez zapisanie czasu na komputerze lub wyciągnięcie telefonu może przez potencjalnego inwestora również zostać odebrane jak obraza. W związku z tym, Strona nie ma innej możliwości odmierzenia czasu, tak aby było to niezauważone przez inwestora. W rezultacie, celem Wnioskodawcy przy kupnie zegarka o takiej wartości jest to, aby przede wszystkim jego odbiór jako partnera biznesowego nie wyróżniał się negatywnie. Przy rozmowach z bardzo majętnymi ludźmi zegarek o większej wartości nie spełnia funkcji reprezentacyjnych czy nie podkreśla profesjonalizmu, a jest on niejako obojętny dla potencjalnego inwestora. Dopiero brak zegarka lub w szczególności jego niska wartość będzie się negatywnie wyróżniał. Zegarek jaki Strona ma zamiar zakupić jest pewnym minimum jakie musi spełniać, aby nie wyróżniać się negatywnie w środowisku osób majętnych, które mogą być potencjalnymi inwestorami;

13) Jak zostało wspomniane w odpowiedzi na pytanie nr 9 zakup zegarka nie ma na celu zachęcenia potencjalnych klientów do skorzystania z usług, gdyż inwestorzy nie są jego klientami. Klientami są głównie fundusze lub firmy inwestycyjne szukające inwestora. Zakup zegarka służy prawidłowemu wykonaniu usługi, tj. znalezieniu odpowiedniego inwestora, gdyż brak zegarka lub tańszy zegarek może sprawić, że nie uda się Skarżącemu wykonać usługi, tj. znaleźć inwestora, a tym samym nie otrzyma wynagrodzenia stanowiącego premię za sukces;

14) Koszt zakupu zegarka zostanie poniesiony w całości przez Stronę. Wydatek nie zostanie mu zrefundowany lub w jakikolwiek sposób zwrócony. Jedynie Wnioskodawca dopuszcza możliwość późniejszej sprzedaży zegarka z zyskiem, jednakże nie przewiduje, aby ta sprzedaż miała miejsce w najbliższych miesiącach (lub nawet pierwszym roku) po zakupie zegarka.

Skarżący w związku z powyższym zapytał:

1) Czy może zaliczyć koszt zakupu zegarka mechanicznego z funkcją chronografu do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej?

2) Czy może obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony za ten zegarek w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej dotyczy pytania nr 1 (podatek dochodowy od osób fizycznych. Wniosek w zakresie pytania nr 2 (podatek od towarów i usług) jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pierwszego pytania wnioskodawca stwierdził, że koszt zakupu mechanicznego zegarka z funkcją chronografu może zostać zaliczony jako koszt uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważył przy tym, że urządzenie jakim jest zegarek ma charakter podręczny i umożliwia należyte i odpowiednie do profilu działalności gospodarczej weryfikowanie czasu jaki poświęca na poszczególne zadania, co końcowo ma wpływ na otrzymywane przez niego wynagrodzenie. Urządzenie te nie może być zastąpione innymi urządzeniami, gdyż te wymagają nie tylko dodatkowej przerwy w pracy, uruchomienia aplikacji, czy też obsłużenia i zweryfikowania informacji. Zegarek umożliwia zweryfikowanie czasu "natychmiast", bez odrywania się od wykonywania określonych zadań. Za istotne uznał, że w trakcie spotkań weryfikacja czasu przebiegu spotkania z wykorzystaniem zegarka nie jest odbierana jako nietaktowna i nieprzyzwoita, co przy uwzględnieniu środowiska biznesowego, w którym się obraca, umożliwia przeprowadzenie rozmów w sposób komfortowy, ograniczając tym samym ryzyko rezygnacji inwestora z inwestycji. W ocenie Strony zakup zegarka w ponadprzeciętnej wartości jest niezbędny nie tylko do zabezpieczenia źródła przychodów, ale i do ich uzyskania, czyniąc tym samym zakup celowym z punktu widzenia prowadzonej działalności.

Skarżący zwrócił uwagę, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm.; dalej "ustawa o PIT"). Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Wnioskodawca uznał, iż wydatek poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jedynie wówczas, gdy służy osiągnięciu przychodów, czyli istnieje związek przyczynowy pomiędzy kosztem, a możliwością uzyskania przychodów rozumianą również jako zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie wydatek ten nie może występować w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, określonych w art. 23 ustawy o PIT. Biorąc pod uwagę, że wydatki na nabycie zegarka z funkcją chronografu nie są ujęte w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wskazał, że mogą być uwzględnione w kosztach podatkowych, o ile istnieje związek tych wydatków, chociażby pośredni, z możliwością uzyskania przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Wykazanie tego związku spoczywa na podatniku i nie może następować w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego. Ocena, czy w danym przypadku zachodzi związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów powinna odbywać się przy uwzględnieniu wszystkich aspektów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym charakteru i rodzaju prowadzonej działalności.

Wnioskodawca mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdził, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, istnieją podstawy by można było mówić o związku przyczynowo-skutkowym między poniesionym wydatkiem związanym z zakupem zegarka z funkcją chronografu, z prowadzoną przez Niego pozarolniczą działalnością gospodarczą i uzyskiwaniem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem przychodów. Zegarek z funkcją chronografu będzie odmierzał czas poświęcany na poszczególne zadania, realizowane przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym jego zdaniem wydatek poniesiony w związku z zakupem zegarka z funkcją chronografu, spełniający przedstawione powyżej kryteria, będzie mógł być zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów - na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2023 r. stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, zwracając uwagę na negatywny katalog kosztów zawarty w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT (koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych) za istotne uznał rozróżnienie między nakładami ukierunkowanymi na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), a wydatkami mającymi na celu zachęcanie potencjalnych klientów do nawiązania bądź utrzymania kontaktów z przedsiębiorcą oraz nabywania towarów lub usług danej firmy (reklama). Zdaniem organu ocena charakteru wydatku możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Ocena ta powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji, jaką będzie spełniać w firmie.

Dyrektor KIS podkreślił przy tym, że nie każdy wydatek, choćby jego poniesienie - z punktu widzenia podatnika - posiadało racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, może stanowić koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi szereg wydatków, zarówno takich, których poniesienie w sposób bezpośredni związane jest z działaniami firmy (np. zakup towarów i usług mających na celu zabezpieczenie podstawowej działalności), jak również i takich, których cechy - po przedstawieniu odpowiedniej argumentacji - uzasadniałyby ich związek z potencjalnym uzyskaniem przychodów, utrzymaniem źródła przychodów, bądź jego zabezpieczeniem.

W związku z powyższym organ zauważył, że aby wydatki mogły stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, muszą być poniesione wyłącznie na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej. Oznacza to, że wydatki nie mogą mieć charakteru osobistego, bowiem wydatki osobiste nie mają na celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu. W konsekwencji wydatki ponoszone w celach prywatnych (osobistych) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że poniesiony wydatek na zakup zegarka ma na celu budowanie wizerunku Skarżącego - jak sam wskazał - jako człowieka sukcesu oraz jego prezencji.

W przekonaniu Dyrektora KIS gdyby nawet przyjąć, że zakup zegarka z funkcją chronografu spełnia przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, to zważywszy, że poniesienie wskazanego we wniosku wydatku w głównej mierze ma na celu budowanie odpowiedniego, w pewien sposób niepowtarzalnego wizerunku i prezencji Skarżącego, zasadne jest wskazanie na jego reprezentacyjny charakter, który tym samym przesądza, że nie może on stanowić kosztów podatkowych.

Reasumując organ uznał, że zakup przez skarżącego zegarka stanowił będzie wydatek o charakterze reprezentacyjnym, który na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Na powyższą interpretację indywidualną wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniósł o o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2023 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego tj.: art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że koszt zakupu zegarka opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowi koszt o charakterze reprezentacyjnym, na wskutek czego nie może on zostać zaliczony jako koszt uzyskania przychodów w ramach działalności Skarżącego;

b) przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny pływ na wynik postępowania, tj. art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności opisanych we wniosku, w szczególności tych, które wskazywały na niereprezentacyjny charakter przyszłego wydatku, a także wybiórczą analizę przedstawionego zdarzenia przyszłego, na wskutek czego doszło do fragmentarycznego wydania interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta odpowiada prawu, a zarzuty skargi są bezzasadne.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy skarżący ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup zegarka z funkcją chronografu. W ocenie organu interpretacyjnego skarżącemu nie przysługuje takie uprawnienie, bowiem w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku, wydatek ten stanowi koszt reprezentacji, którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT. Odmiennego zdania jest skarżący. W jego ocenie sporny wydatek nie ma takiego charakteru. Zegarek, którego zakup skarżący planuje, w jego ocenie, umożliwi należyte i odpowiednie do profilu jego działalności gospodarczej weryfikowanie czasu jaki poświęca na poszczególne zadania, co końcowo ma wpływ na otrzymywane przez niego wynagrodzenie.

W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie natomiast z treścią art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W świetle powołanego wyżej przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT - aby dany wydatek mógł zostać uwzględniony jako koszt prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, musi on spełniać następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku to podatnik ponosi ekonomiczny ciężar wydatku: musi być on pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny, rzeczywisty, tj. wartość tego wydatku nie została zwrócona podatnikowi w jakikolwiek sposób,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków z art. 23 ustawy o PIT.

W świetle przedstawionych uwag, należy wskazać, że zakup przedmiotowego zegarka pozostaje w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Bez wątpienia opisany we wniosku sposób dokonywania rozliczeń z klientami, bazujący na dokładnym odmierzeniu czasu poświęconego na dany projekt wymaga posiadania urządzenia, które daje możliwość odmierzania czasu w dokładny sposób. Jednakże – w ocenie sądu – przedstawione we wniosku okoliczności sprawy przemawiają za tym, że planowany przez skarżącego zakup zegarka z funkcją chronografu ma przede wszystkim charakter reprezentacyjny.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2022 roku sygn. akt II FSK 1662/19 oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie pozytywnego obrazu podatnika jako profesjonalisty, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Sąd wyjaśnił w powołanym orzeczeniu, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.

Na tle okoliczności niniejszej sprawy aktualne jest także orzecznictwo odnoszącego się do kosztów reprezentacji na gruncie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT (z uwagi na analogiczne brzemiennie tego przepisu do powołanej wyżej regulacji art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT).

Należy zauważyć, że w związku z brakiem legalnej definicji pojęcia "reprezentacja", sądy administracyjne podejmowały próby nadania właściwego sensu terminowi "reprezentacja" w odniesieniu do konkretnych sytuacji występujących w praktyce gospodarczej, wskazując przy tym, że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Podzielając argumentację wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w składzie siedmiu sędziów, 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11, skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia "reprezentacja", należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Zatem "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przytoczonym wyroku wskazał, że kwalifikacja danego wydatku jako reprezentacji nie może być uzależniona od przypisywania mu cechy "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości".

Z sytuacją przedstawioną w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego mamy do czynienia w sprawie niniejszej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wielokrotnie pojawiają się uwagi i sformułowania świadczące o tym, że planowany przez skarżącego zakup zegarka ma – jak słusznie uznał Dyrektor KIS – przede wszystkim charakter reprezentacyjny. Odmierzanie czasu w taki, a nie inny sposób, za pomocą opisanego we wniosku zegarka ma na celu zaprezentowanie skarżącego – wobec jego klientów – jako "człowieka sukcesu". We wniosku zostało wskazane m. in., w ramach prowadzonej działalności skarżący jest zobowiązany do zachowania bardzo wysokich standardów prezencji osobistej, a urządzenie służące odmierzaniu czasu musi być dostosowane do powagi i renomy środowiska biznesowego. Skarżący zaznaczył, że musi dostosować się do oczekiwań rynku i jego klientów. Uzasadniając konieczność odmierzania czasu opisanym we wniosku zegarkiem z funkcją chronografu, a nie innym urządzeniem, skarżący zaznaczył, że korzystanie z telefonu lub laptopa byłoby uznane za niekulturalne i lekceważące, a nawet odebrane jako obraza.

We wniosku wyjaśniono również, że zegarek jaki ma zamiar kupić skarżący, jest pewnym minimum jakie musi spełniać, aby nie wyróżniać się negatywnie w środowisku osób majętnych, które mogą być potencjalnymi inwestorami. Posiadanie "taniego" zegarka mogłoby skutkować tym, że potencjalny inwestor może odebrać to jako brak należytego "szacunku", a sam skarżący może być odebrany jako osoba, z którą nie warto rozmawiać o dużych inwestycjach – wyjaśniono w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Powyższe okoliczności, w ocenie sądu, świadczą w sposób nie budzący wątpliwości o tym, że planując zakup opisanego we wniosku zegarka skarżący kieruje się przede wszystkim chęcią zbudowania pozytywnego własnego wizerunku w oczach jego klientów. Oznacza to, że zakup spornego zegarka ma charakter reprezentacyjny i jako taki nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, co wynika z jednoznacznej treści art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT. Zatem stanowisko Dyrektor KIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w pełni odpowiada prawu. W konsekwencji, jako całkowicie niezasadny należy ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (tj. art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT). Wbrew zarzutom skargi, organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisu i w sposób prawidłowy zastosował go w odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy.

Zdaniem sądu, w sprawie niniejszej nie doszło również do naruszenia wskazanych w punkcie II. petitum skargi, przepisów postępowania. W ocenie sądu, organ interpretacyjny, wbrew zarzutom skargi, dokonał całościowej oceny przedstawionej we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. W interpretacji nie zostały pominięte wskazywane przez skarżącego okoliczności świadczące o tym, że istnieje związek pomiędzy przedstawionym wydatkiem na zakup zegarka, a przychodami skarżącego. Dyrektor KIS stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że zakup zegarka spełnia przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, to z uwagi na to, że zakup w głównej mierze ma na celu budowanie odpowiedniego wizerunku i prezentacji, zasadne jest wskazanie na jego reprezentacyjny charakter, który przesądza, że nie może on stanowić kosztów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, raz jeszcze należy wskazać, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, zaś zarzuty podniesione w skardze są niezasadne. W konsekwencji, skarga jako niezasadna, została oddalona, na podstawie art. 151 ppsa, o czym sad orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.