Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 921/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2 i ust. 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Op 333/20 w sprawie ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.476.2020.3.JS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 kwietnia 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 lutego 2021 r., I SA/Op 333/20. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU) oraz w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; (dalej: dyrektywa 112) (zasada neutralności), poprzez uznanie, że Gmina w zakresie wydatków wskazanych w pkt B-D ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji, w części dotyczącej budowy dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z dróg, krawężników, ścieżki rowerowej, budowy i przebudowy infrastruktury energetycznej, budowy i przebudowy kanalizacji deszczowej, działa w charakterze podatnika VAT, a ww. wydatki mają związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, w konsekwencji czego przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków.

1.3. Wskazując na powyższą podstawę, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz reprezentowanego przeze mnie Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu na obecnym etapie spór dotyczy tego, czy gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków opisanych w pkt B-D wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4.2. Zdaniem organu gmina nie ma prawa/nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków wskazanych w pytaniu 3 w pkt B-D ponoszonych w związku z realizacją inwestycji, w części dotyczącej budowy dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z dróg, krawężników, ścieżki rowerowej, budowy i przebudowy infrastruktury energetycznej, budowy i przebudowy kanalizacji deszczowej, a stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie organ uznał za nieprawidłowe. W ocenie organu gmina nie dokonuje/nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Stanowisko to organ podtrzymał w skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku Sądu pierwszej instancji.

5.1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, co do zasady, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zbadania wymaga zatem to, czy w okolicznościach sprawy wydatki opisane w punktach B-D na budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z dróg, krawężników, ścieżki rowerowej, budowę i przebudowę infrastruktury energetycznej, w tym budowę i przebudowę linii średniego napięcia, niskiego napięcia, kanalizacji teletechnicznej oraz budowę i przebudowę kanalizacji deszczowej, na wskazanym obszarze wykorzystywane są/będą do wykonywania czynności opodatkowanych.

5.2. Charakter związku między nabyciem towarów i usług oraz wykonywaniem czynności opodatkowanych nie został przez ustawodawcę dookreślony w sposób jednoznaczny. W art. 86 ust. 1 ustawy o PTU wskazano bowiem, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest to, by towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

5.3. Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na stworzenie Strefy Aktywności Gospodarczej, mając zamiar sukcesywnie sprzedawać działki niezabudowane oraz odpłatnie udostępniać na podstawie umowy dzierżawy działki wraz z posadowionymi na nich budynkami znajdujące się na terenie Strefy. Jej działania skoncentrowane zostały na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia na terenie Strefy działalności gospodarczej oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury celem zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Realizowana inwestycja ma wpływ na wystąpienie oraz zakres wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Uzbrojone działki są bowiem bardziej atrakcyjne dla potencjalnych nabywców. Uzbrojenie Strefy umożliwi Gminie pozyskanie nabywców nieruchomości, tj. wykonanie czynności opodatkowanych VAT i rozliczenie VAT należnego. Bez tych wydatków byłoby to de facto niemożliwe. Gmina konkuruje w tym zakresie z licznymi innymi podmiotami (prywatnymi i publicznymi), które również posiadają tereny inwestycyjne i dążą do ich wydzierżawiania i/lub sprzedaży.

5.4. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, rację ma Sąd pierwszej instancji, że jest związek pomiędzy wydatkami na realizację inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina podkreślała, że nie ponosiłaby tych wydatków, gdyby nie zamiar wykonywania na terenie Strefy czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

5.5. Trafnie zauważył też Sąd pierwszej instancji, że budowa dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z dróg, krawężników, ścieżki rowerowej będzie mieć niewątpliwie wpływ na atrakcyjność oferowanych do sprzedaży czy wydzierżawienia nieruchomości, zapewni dobrą komunikację wewnątrz Strefy, jak również wpłynie na odpowiednie połączenie Strefy z drogami zewnętrznymi. Jest rzeczą oczywistą, że przedsiębiorcom zależy na prowadzeniu działalności w jak najbardziej atrakcyjnej lokalizacji, a ta atrakcyjność uzależniona jest od jej skomunikowania, co w konsekwencji przekłada się na oszczędność energii i czasu potrzebnego na przemieszczanie się pracowników, jak i dostawców towarów.

5.6. Także infrastruktura deszczowa i energetyczna to elementy niezbędne do prowadzenia działalności na terenie Strefy. Brak odpowiedniego dojazdu, czy podstawowych mediów czyniłby Strefę mniej atrakcyjną dla potencjalnego inwestora, który – jak słusznie wskazywała Gmina uzasadniając swoje stanowisko – wybierze teren uzbrojony, wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Ponosząc powyższe wydatki, Gmina działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu i to na możliwie najwyższym poziomie. W rezultacie dokonywane przez Gminę wydatki na realizację inwestycji mają związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi czynnościami (sprzedaż i dzierżawa nieruchomości), gdyż po pierwsze uzbrojone grunty inwestycyjne są dla potencjalnych inwestorów bardziej atrakcyjne, a po drugie mają wpływ na osiągane ceny ze sprzedaży czy wysokość czynszu dzierżawnego, a to z kolei przekłada się także na wysokość podatku należnego.

5.7. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że w zakresie budowy infrastruktury wskazanej w pkt B-D gmina nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Należy bowiem podkreślić, że cała infrastruktura w Strefie jest/będzie wykorzystywana po zakończeniu inwestycji przez nabywców/dzierżawców działek i że każdy wydatek ponoszony w ramach tworzenia Strefy ma na celu zwiększenie atrakcyjności terenów. Cała infrastruktura drogowa, sanitarna, deszczowa, energetyczna to elementy niezbędne do prowadzenia działalności na terenie Strefy. Wydatki będą służyć Gminie do wykonywania odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT czynności w zakresie sprzedaży oraz dzierżawy nieruchomości na terenie Strefy. Celem podejmowanych działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a w konsekwencji osiągnięcie dochodu i to na możliwie najwyższym poziomie.

5.8. Prezentowany przez Sąd pierwszej instancji pogląd znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 3 września 2019 r., I FSK 592/19 NSA zauważył, że prawo do odliczenia może również przysługiwać, nawet w sytuacji, gdy brak jest bezpośredniego związku między wykonaniem danej infrastruktury (przebudowa układu drogowego, wydzielenie dróg rowerowych, stworzenie parkingów i stojaków rowerowych) a czynnościami opodatkowanymi, lecz jednocześnie jej wykonanie jest niezbędne i celowe dla wykonania infrastruktury służącej bezpośrednio czynnościom opodatkowanym (do świadczenia usług transportu publicznego), zaś obie części zadania inwestycyjnego składają się na funkcjonalną całość.

5.9. W rezultacie rację ma Sąd pierwszej instancji, że prawo do odliczenia podatku winno przysługiwać podatnikowi zwłaszcza, w sytuacji gdy istniej związek pomiędzy zakupem towarów i usług na realizację infrastruktury drogowej, deszczowej, energetycznej, sanitarnej a wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Trafnie ocenił też Sąd pierwszej instancji, że decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży, dzierżawy nieruchomości na terenie Strefy. Całość inwestycji służy w tym przypadku celowi komercyjnemu, a bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć odpowiednio wysokiego dochodu ze sprzedaży czy dzierżawy działek. Tym samym prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków określonych w punktach B-D.

5.10. Nie zasługują więc na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1- 2 i ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ustawy o PTU w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak