Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 359/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 145 par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W przypadku toczącego się postępowania podatkowego możliwe jest wywiedzenie skutku podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), na podstawie czynności doręczenia zawiadomienia wystosowanego w postępowaniu karnoskarbowym (na użytek przedstawienia zarzutów), wtedy, gdy doręczenie zastępcze takiego wezwania samo w sobie jest skuteczne (wykonano je prawidłowo) i jednocześnie respektuje od strony podmiotowej taki sam standard, jaki wyznaczony został w postępowaniu podatkowym, którego podatnik zasadnie mógł i powinien oczekiwać.

TEZY

W przypadku toczącego się postępowania podatkowego możliwe jest wywiedzenie skutku podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), na podstawie czynności doręczenia zawiadomienia wystosowanego w postępowaniu karnoskarbowym (na użytek przedstawienia zarzutów), wtedy, gdy doręczenie zastępcze takiego wezwania samo w sobie jest skuteczne (wykonano je prawidłowo) i jednocześnie respektuje od strony podmiotowej taki sam standard, jaki wyznaczony został w postępowaniu podatkowym, którego podatnik zasadnie mógł i powinien oczekiwać.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 847/14 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. R. kwotę 5088 (słownie: pięć tysięcy osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

K. R. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 847/14. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za marzec 2004 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Powołaną wyżej decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 marca 2010 r. Określono nią Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT (994 zł) za podany na wstępie okres rozliczeniowy.

Powyższe było następstwem ustaleń, jakie przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Wydając w tym przedmiocie decyzję z dnia 24 lipca 2009 r., utrzymaną w mocy decyzją z dnia 3 listopada 2009 r., organ właściwy w podatku dochodowym stwierdził, że Strona zaniżyła wykazany przychód, co prowadziło do jego oszacowania (na 33.232,91 zł miesięcznie). Na tej podstawie organ właściwy dla podatku VAT wyliczył zaniżenie obrotu, które skutkowało wydaniem decyzji w tym podatku za marzec 2004 r.

2.2. Dyrektor IS nie podzielił zarzutu odwołania w kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku VAT. Wyjaśnił, że: - doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania; - nastąpiło to w dniu wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w tym przedmiocie, tj. 8 grudnia 2009 r.; - w tej dacie wydano także postanowienie o przedstawieniu K. R. stosownych zarzutów; - w związku z tym wysłano do niej wezwanie do osobistego stawienia się na dzień 15 grudnia 2009 r. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 765, z późn. zm.), dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT przez niewykazanie do opodatkowania całości sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.; - K. R. wezwania nie odebrała, a zwrot korespondencji do Urzędu Skarbowego w S. nastąpił w dniu 23 grudnia 2010 r.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS oraz decyzji utrzymanej nią w mocy. Zarzuciła, obok zasadniczo kwestionowania prawidłowości określenia obrotu i zobowiązania podatkowego, również: - wydanie decyzji mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek błędnego przyjęcia, że nie doszło do przedawnienia, w sytuacji, w której zarzut karnoskarbowy został jej przedstawiony dopiero w 2010 r.; - art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania na skutek niepoinformowania o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyroki sądowe poprzedzające wydanie obecnie zaskarżonego wyroku

4.1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2724/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję z dnia 30 września 2010 r.

4.2. Na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1208/11, uchylił powołany wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

4.3. Kolejnym wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 679/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 30 września 2010 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 marca 2010 r.

4.4. W wyniku skargi kasacyjnej tym razem Dyrektora IS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1880/13, uchylił wskazany wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

5. Obecnie zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji

5.1. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił skargi na decyzję Dyrektora IS z dnia 30 września 2010 r. i powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 847/14, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

5.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd ten wskazał na wyrażone w art. 190 P.p.s.a. związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1880/13.

5.3. Nawiązał również do treści tegoż wyroku oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), którym orzeczono o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.) z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucją RP.

Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w realiach rozpoznanej sprawy nie można było uznać, aby ze względu na treść powołanego wyroku Trybunału, nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego zobowiązanie w podatku VAT za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu; - w świetle konstytucyjnych wymogów, jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny, powiadomienie podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia może zostać dokonane zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnoskarbowej, przy czym wszystkie zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne jego doręczenia adresatowi, choć może ono zostać obalone; - w aktach sprawy znajduje się przywołane przez Dyrektora IS wezwanie Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 grudnia 2009 r., które po dwukrotnym awizowaniu (9 i 16 grudnia 2009 r.) zostało zwrócone do nadawcy w dniu 23 grudnia 2009 r.; - organ odwoławczy słusznie więc uznał, że najpóźniej w tym dniu Skarżąca dowiedziała się o prowadzonym wobec niej postępowaniu karnoskarbowym obejmującym czyny będące podstawą jej odpowiedzialności za zobowiązania w podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2004 r.; - zwrócenia uwagi wymagało, iż w postępowaniu podatkowym i postępowaniu sądowoadministracyjnym, Skarżąca nie przywołała dowodów na okoliczność nieotrzymania powyższego wezwania; - właściwie więc organy przyjęły, że nie doszło do przedawnienia; - skoro organ podjął działania wobec K. R. związane z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jedynie z powodu nie odebrania przez nią wezwania wiedza wynikająca z tego faktu nie dotarła do niej, nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

5.4. Sąd pierwszej instancji uznał także, że nie doszło do naruszenia prawa w zakresie szacunkowego określenia obrotu ze sprzedaży jako podstawy opodatkowania za wskazany miesiąc oraz stosownego do tego wyliczenia zobowiązania w podatku VAT.

6. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

6.1. Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 847/14, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Sądowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że decyzja podatkowa została wydana w ustawowym terminie pomimo upływu terminu przedawnienia;

2) art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego i w wyniku tego błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek pominięcia znajdującego się w aktach podatkowych pełnomocnictwa z dnia 4 grudnia 2009 r. udzielonego R. F. do reprezentowania Strony w postępowaniu dotyczącym podatku VAT wszczętym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. oraz dalszych instancjach, obejmującego też wskazanie adresu do doręczeń;

3) art. 190 P.p.s.a. przez błędne zastosowanie w wyniku przyjęcia założenia, że wykładnia prawa zaprezentowana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na prawidłowość dokonanego przez organ podatkowy doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego a tym samym o przerwaniu biegu przedawnienia, w sytuacji, gdy Sąd ten nakazał ocenę zaskarżonej decyzji Dyrektora IS "w kontekście zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę kwestię prawidłowości i skuteczności doręczenia skarżącej wezwania z dnia 8 grudnia 2009 r.", nie rozważając w ogóle skuteczności takiego doręczenia z uwagi na istnienie osoby pełnomocnika i braku doręczenia informacji o zawieszeniu terminu przedawnienia na ręce tegoż pełnomocnika, zgodnie z art. 145 § 2 O.p.

6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano, co wynika z pierwszego z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1208/11. Podobnie w trybie tym Sąd wówczas orzekając merytorycznie potwierdził, iż nie ujawniły się podstawy do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby go do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

7.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się usprawiedliwiona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota postawionych zarzutów kasacyjnych oraz ich motywów sprowadzała się finalnie do jednej zasadniczej kwestii. Mianowicie możliwości uznania w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy, że wysłanie bezpośrednio K. R wezwania z dnia 8 grudnia 2009 r. odnośnie do przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym i doręczenie jej tego wezwania w trybie zastępczym w dniu 23 grudnia 2009 r., mogło być uznane za wywołujące także skutek prawny w płaszczyźnie przedawnienia na gruncie będącego już w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia podatku VAT za podany na wstępie okres rozliczeniowy, w sytuacji, gdy w tym ostatnim postępowaniu Strona była we wskazanym czasie reprezentowana przez pełnomocnika.

Należało przy tym mieć na uwadze, że wypowiedzi Skarżącej, Dyrektora IS oraz sądów administracyjnych w rozpoznanej sprawie ewoluowały pod względem prawnym i faktycznym. Działo się tak z tej przyczyny, iż w toku postępowania sądowego doszło do podważenia w pewnym zakresie konstytucyjności jednego z przepisów prawa podatkowego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.) Przepis ten statuował zawieszenie biegu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczonego od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin jego płatności, z uwagi na wszczęte postępowanie między innymi w sprawie o przestępstwo skarbowe. Otworzyło to dodatkowo konieczność poszukiwania takiego jego ujęcia, które zrealizuje standard nakreślony przez Trybunał Konstytucyjny. Równocześnie podążyć za tym musiało, odpowiednie do zmienionego w ten sposób otoczenia prawnego, odczytanie zaszłych już działań jako takich, które owemu standardowi mogły czynić zadość.

7.3. W tej sytuacji krótkiego przypomnienia wymagało to, jaka do momentu niniejszego wyrokowania wyrażona już została w niniejszej sprawie wykładnia prawa w prawomocnych wyrokach.

7.4. Otóż w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1208/11, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że: - w tej sprawie, z uwagi na stosowny przepis przejściowy wyrażony w art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, z późn. zm.), należy stosować art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu pierwotnym, czyli obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.; - wykładając z kolei ten ostatni przepis trzeba mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11; - w konsekwencji Sąd ten przyjął, że położenie nacisku tylko na datę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; - z chwilą bowiem upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać także poinformowany, iż przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkowała jednoczesnym zanegowaniem wniosku Sądu pierwszej instancji wyrażonego na jego tle w pierwszym z wyroków, że "dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie ma znaczenia przedstawienie zarzutów określonej osobie." W ten sposób z powodu wadliwej wykładni uchylony został wówczas kontrolowany wyrok. Ocenę tę należało jednak postrzegać przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności towarzyszących wtedy rozpoznanej skardze kasacyjnej. Istotne było zwłaszcza to, że w kontekście ewentualnej wiedzy Strony o wystąpieniu stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewijało się wyłącznie jedno zagadnienie, tj. czynności procesowe w postępowaniu karnoskarbowym nakierowane na przedstawienie zarzutów K. R. Tym samym wypowiedź Sądu co do znaczenia stricte przedstawienia zarzutów określonej osobie należało postrzegać nie jako wymóg konieczny do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz jako zdarzenie, które winno zostać poddane ocenie przy nakreślonej tym wyrokiem wykładni spornego przepisu, do czego właśnie zobowiązano Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

7.5. Z kolei wskazując na wykładnię prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1880/13, należało mieć na uwadze to, w kontekście jakiego stanowiska prawnego Sądu pierwszej instancji je wypowiedziano. I tak ten ostatni wskazał, między innymi że: - oczywistym potwierdzeniem powzięcia przez podatnika takiej informacji, jaką nakreślił Sąd przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., będzie data doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o przestępstwo karnoskarbowe i data ogłoszenia takiego postanowienia; - przyjęcie fikcji doręczenia wezwania przez uznanie go za doręczone w trybie zastępczym naruszałoby wykładnię powyższego przepisu przedstawioną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego; - w tej sprawie wezwanie wystosowane w dniu 8 grudnia 2009 r. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego nie zostało przez K. R. odebrane (wróciło do nadawcy po dwukrotnym awizowaniu w dniach 9 i 16 grudnia 2009 r.), co oznaczało brak poinformowania o tym fakcie Strony; - doręczenia zaś kolejnego wezwania z dnia 8 stycznia 2010 r. we wskazanym przedmiocie oraz przedstawienie zarzutów miały już miejsce po terminie przedawnienia (odpowiednio w dniu 11 i 18 stycznia 2010 r.)

Uchylając ten wyrok Naczelny Sąd Administracyjny, przyjął w szczególności, że: - konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel (podatnik) nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe; - z uwagi na doniosłość skutków jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego wskazane jest posłużenie się formą pisemną; - powiadomienie podatnika może zostać dokonane zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnoskarbowej; - wszystkie zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi, niezależnie od rzeczywistego jego doręczenia, przy czym możliwe jest jego wzruszenie; - instytucja doręczenia zastępczego wywiera istotne skutki dla praw uczestników postępowania i z tej przyczyny powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno prowadzić do przyjęcia, że nie doszło do zastępczego doręczenia pisma; - dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poinformowanie podatnika może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację.

W podsumowaniu powyższej oceny prawnej, stanowiącej wskazania co do dalszego postępowania, Sąd ten dodał, że jeśli zostanie wykazane, że w ramach postępowania karnoskarbowego zostały podjęte działania mające na celu wezwanie podatnika w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym - w tym nastąpi zastępcze doręczenie korespondencji zwierającej takie wezwanie - to będzie to wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednakże w sytuacji, gdy Skarżąca skutecznie obali domniemanie doręczenia korespondencji, przez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki, wspomniany skutek podatkowy nie wystąpi.

Dodać należało, jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, że stwierdzenie przez ten Sąd, iż: "w realiach rozpoznanej sprawy nie można było uznać - jak uczynił to Sąd I instancji - że z uwagi na treść powyższego wyroku (tj. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 - przyp. własny NSA) w sprawie nie wystąpi skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. uległo przedawnieniu", nie oznaczało w tym miejscu przesądzającego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. Było ono jedynie wyrazem tego, że to co przyjęto w zaskarżonym wtedy wyroku Sądu pierwszej instancji nie mogło usprawiedliwiać takiej oceny, jaką Sąd ten wyraził odnośnie do nieziszczenia się przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia. Z tej zatem przyczyny nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając jego stanowisko, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie ocenił decyzję Dyrektora IS z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mając na względzie kwestie dotyczące prawidłowości i skuteczności doręczenia wezwania z dnia 8 grudnia 2009 r.

7.6. Przy obecnym rozpoznawaniu skargi kasacyjnej dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że Sąd pierwszej instancji odczytał w sposób nazbyt uproszczony stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie tego, jak należało w okolicznościach niniejszej sprawy podejść do oceny prawidłowości i skuteczności doręczenia wezwania z dnia 8 grudnia 2009 r. przy transponowaniu znaczenia tej czynności na grunt podatkowy. Sąd odwoławczy od razu przecież zastrzegł, zlecając tę ocenę, że Skarżąca może wykazywać nieprawidłowości w doręczaniu. Podjęcie się w tym zakresie stosownej oceny przez Sąd pierwszej instancji wymagało zatem uwzględnienia - na zasadzie niezwiązania zarzutami skargi i powołaną w niej podstawą prawną, a także wyrokowania na podstawie akt sprawy (zob. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a.) - całej sytuacji procesowej, jaka odnosiła się do Strony i miała odzwierciedlenie w aktach podatkowych (zebranym w nich materiale dowodowym - art. 180 § 1 O.p.) Było to o tyle ważne, że właściwie rozumiany stan prawny tej sprawy w zakresie przedawnienia, wypracowany został dopiero w toku orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Słusznie więc Skarżąca eksponowała we wniesionej obecnie skardze kasacyjnej, że na pewne jej elementy nie mogła wcześniej zwrócić uwagi, skoro ich występowanie na wcześniejszym etapie sporu nie miało doniosłego znaczenia z uwagi na dalej idące kwestionowanie konstytucyjności spornego w sprawie uregulowania. Trafnie zatem podkreśliła, że do tego momentu w rozpoznanej sprawie w ogóle nie było rozważane prawnie, jak należało postrzegać doręczenie zastępcze wezwania wystosowanego bezpośrednio do osoby wzywanej w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnoskarbowym, mogącego zawierać informacje wymagane dla wywołania skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji, gdy w dacie tej czynności prowadzone było już postępowanie podatkowe i Strona tego postępowania miała ustanowionego pełnomocnika, o czym organ podatkowy był przez nią zawiadomiony.

7.7. Dla składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wydał niniejszy wyrok, oczywistym było, że we wcześniejszym wyroku tego Sądu w pierwszej kolejności chodziło o ocenę ziszczenia się wobec wezwania z dnia 8 grudnia 2009 r. przesłanek doręczenia zastępczego jako takiego, a więc stricte wedle reguł właściwych i towarzyszących tej czynności w reżimie prawnym ją statuującym, tj. przepisów mających zastosowanie w postępowaniu karnoskarbowym. Taki zakres wypowiedzi, o czym już była mowa, determinował bowiem obszar wtedy rozważanych okoliczności.

7.8. Nie można jednak było tylko na tym poprzestać. Przecież cały czas problem, który wystąpił w tej sprawie wiązał się z konstytucyjną zasadą zaufania obywatela (tu: podatnika) do państwa i stanowionego przez nie prawa. Tym samym wskazaną kwestię odnoszącą się do powyższego wezwania należało również ocenić na wskazany tu użytek podatkowy, czyli takich reguł wedle jakich K. R. w okolicznościach tej konkretnej sprawy, mogła oczekiwać otrzymania informacji żywotnie odnoszącej się do jej sytuacji podatkowej, a nie tylko i wyłącznie karnoskarbowej. To przecież jedynie na zasadzie nieistniejącego w tamtym czasie, czyli w 2009 r., dodatkowego ograniczenia koniecznego do przypisania w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na które wskazał Trybunał Konstytucyjny dopiero w swoim orzeczeniu z 2012 r., podjęto próbę przedefiniowania znaczenia określonych czynności jako możliwych do wykorzystania w celu wypełnienia kryteriów nakreślonych wyrokiem trybunalskim.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznanie takiego dodatkowego znaczenia informacyjnego dla podatnika - w ramach nakreślonych względami konstytucyjnymi - poprzez wywiedzenie go z czynności innych niż tylko temu służących, a zwłaszcza przy udziale innych organów, jest zasadniczo dopuszczalne, co wynikało w tej sprawie wprost z wcześniejszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie może ono jednak prowadzić, w sytuacji, gdy wobec podatnika trwało już postępowanie podatkowe obejmujące zobowiązanie, którego termin przedawnienia miał upłynąć w jego toku, do pogorszenia tego standardu, który podatnik ów miałby zapewniony i który by uznano za usprawiedliwiony przy zawiadamianiu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z poszanowaniem reguł procedury podatkowej. Innymi słowy, oznacza to, że jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Z całą zaś pewnością, jeśli w takim przypadku wyśle je bezpośrednio do strony a ta pisma owego nie podejmie, czy to wprost przez odmowę jego przyjęcia, czy nie odbierze tzw. awizowanej przesyłki (świadomie lub nieświadomie), nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki (strony zamiast jej pełnomocnika).

Tym bardziej nie istnieją racje konstytucyjne, aby możliwe było uznanie, że jeśli przy realizacji zupełnie innej czynności procesowej mającej swoje własne cele i organ je prowadzący, a jedynie także niejako przy okazji mogącej czynić zadość skutkowi wymaganemu prawem podatkowym, dopuszczalne miałoby być odstąpienie od tej reguły na rzecz tylko uznania prawidłowości i skuteczności doręczenia przesyłki wedle zasad dla niej właściwych, które na danym etapie mogą być zupełnie inne (doręczanie bezpośrednio adresatowi) niż w toczącym się postępowaniu podatkowym (doręczanie pełnomocnikowi).

7.9. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przy zestawieniu tych wywodów w odniesieniu do szczególnego przypadku doręczenia zastępczego jaskrawo widoczna staje się niemożność akceptacji tego rodzaju zapatrywania. Normalnie bowiem podatnik może liczyć na to, że o wszystkim co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą. Z kolei bazowanie wyłącznie na zasadach funkcjonujących w innym postępowaniu, w takim przypadku, jak objęty niniejszą sprawą, tego zasadniczego celu nie zrealizuje, jeśli dopuści się uwzględnianie innej niż z nią równoważna reguły doręczenia. Z tych przyczyn należało stanąć na stanowisku, że w przypadku toczącego się postępowania podatkowego możliwe jest wywiedzenie skutku podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie czynności doręczenia zawiadomienia wystosowanego w postępowaniu karnoskarbowym (na użytek przedstawienia zarzutów), wtedy, gdy doręczenie zastępcze takiego wezwania samo w sobie jest skuteczne (wykonano je prawidłowo) i jednocześnie respektuje od strony podmiotowej taki sam standard, jaki wyznaczony został w postępowaniu podatkowym, którego podatnik zasadnie mógł i powinien oczekiwać.

7.10. Skoro zatem prawidłowe i skuteczne doręczenie zastępcze w trwającym wówczas wobec Strony postępowaniu podatkowym musiałoby odbywać się drogą pocztową w ramach doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi, to tylko przy tożsamym doręczeniu z innego postępowania można byłoby przyjąć równoważny temu skutek. W tej zaś sprawie, jak wynikało z akt podatkowych oraz stanowiska stron postępowania sądowego wyrażonych w skardze kasacyjnej oraz w odpowiedzi na skargę kasacyjną, niekwestionowane było, że Strona w postępowaniu podatkowym wszczętym w dniu 2 grudnia 2009 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w dacie doręczania przez organ dochodzeniowy (tj. Urząd Skarbowy w S.) spornego w sprawie wezwania, była reprezentowana na mocy pełnomocnictwa z dnia 4 grudnia 2009 r. przez R. F. Z tej przyczyny wystosowane wprost do K. R. wezwanie z dnia 8 grudnia 2009 r. nie mogło być uznane za wywołujące dodatkowo skutek w zakresie przedawnienia na gruncie prawa podatkowego.

Oczywiście w ten sposób Naczelny Sąd Administracyjny w żadnym razie nie zamierza powiedzieć, że w postępowaniu karnoskarbowym, w którym owo wezwanie zostało wystosowane, należało respektować sposób reprezentowania wskazanej osoby w postępowaniu podatkowym. Wypowiedź ta ma wyłącznie na celu podkreślenie, że jeśli organ podatkowy podejmuje się wykazania, że z czynności innych organów, czy działań podejmowanych w innych postępowaniach możliwe jest wywiedzenie skutków dla celu podatkowego, to musi mieć na uwadze wspomnianą już wyżej równoważność.

7.11. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie z uwagi na jej tło faktyczne mógł poprzestać na wiążącej analizie prawnej wyrażonej przez pryzmat doręczenia zastępczego, jako wyjątkowego i bardzo sformalizowanego sposobu doręczania i do takiego przypadku poczynił powyższe uwagi. Stąd nie mogą one automatycznie być utożsamiane z sytuacją, w której faktycznie doszłoby do odebrania przesyłki przez podatnika (tu: gdyby doszło do odebrania wezwania z dnia 8 grudnia 2009 r. przez K. R.). Taki przypadek wymagałby analizy na tle jemu właściwych okoliczności, z czego w ramach rozpoznanej sprawy Sąd czuł się zwolniony.

7.12. Reasumując, zaistniały podstawy do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji z przyczyn wyżej przedstawionych, które obejmowała treść skargi kasacyjnej. Ponadto, oprócz uchylenia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy w odniesieniu do jedynego spornego elementu na tym etapie sprawy była na tyle wyjaśniona, że stosownie do art. 188 P.p.s.a. należało również rozpoznać wniesioną skargę. Ta z kolei zasługiwała na uwzględnienie, albowiem w realiach dotychczas w sprawie ustalonych nie można było wyprowadzić skutku podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT objętego zaskarżoną decyzją Dyrektora IS na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z powołaniem się wyłącznie na doręczenie zastępcze wezwania z dnia 8 grudnia 2009 r. w postępowaniu karnoskarbowym, z przyczyn wcześniej zaprezentowanych.

7.13. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku. Podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku stanowił ten przepis w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach wyżej przedstawionych.

7.14. O kosztach postępowania z punktu trzeciego wyroku w odniesieniu do:

- postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) którego zastosowanie uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), przyjmując, iż na koszty tego postępowania złożyły się kwota uiszczonego przez Skarżącą wpisu od skargi kasacyjnej (251 zł), koszty zastępstwa procesowego (1.800 zł, tj. 75% z 2.400 zł) za sporządzenie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz opłaty: kancelaryjna wniesiona za odpis orzeczenia z uzasadnieniem sporządzanym i doręczanym na wniosek (100 zł) oraz skarbowa związana z posłużeniem się dokumentem stwierdzającym udzielenie pełnomocnictwa (17 zł);

- postępowania przed sądem pierwszej instancji orzeczono na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r., przyjmując, że na koszty tego postępowania złożyły się kwota uiszczonego przez Skarżącą wpisu od skargi (503 zł), koszty zastępstwa procesowego (2.400 zł, przewidziane dla wartości przedmiotu sprawy powyżej 10.000 zł do 50.000 zł) oraz opłata skarbowa związana z posłużeniem się dokumentem stwierdzającym udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).