Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2355/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 51 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 125 par. 1 pkt 1, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 151, art. 170, art. 171
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji "C." w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 21/10 w sprawie ze skargi Fundacji "C." w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1999-2004. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje doradcy podatkowemu K. M. od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. – kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych zwiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lipca 2010r., sygn. akt III SA/Wr 21/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Fundacji "C." w likwidacji w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 23 listopada 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1999-2004. Jednocześnie Sąd przyznał pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenie tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że zaskarżoną decyzją SKO w J. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia 24 sierpnia 2009r. Nr [...], w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1999 - 2004 w łącznej wysokości 1.547.733,56 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.478.684,00 zł.

Jak wskazał Sąd, podstawą prawną w niniejszej sprawie był art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako O.p.). Uzasadniając odmowę przyznania ulgi podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej jest oparta na uznaniu administracyjnym, które sprowadza się do obowiązku ustalenia przez organ podatkowy, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi on zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia owych przesłanek nie wiąże jednak organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie umorzenia zaległości, nawet wówczas, gdy istnieje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Na poparcie przeprowadzonego wywodu organ przywołał również stosowne orzecznictwo.

Organ odwoławczy podał, że z przedłożonego przez podatnika rachunku zysku i strat oraz bilansu wynika, że fundacja poniosła w roku 2008 stratę w wysokości 3.383.218,04 zł, zaś w okresie od dnia 1 stycznia 2009r. do 28 lutego 2009r. w wysokości 31.664,26 zł. Poza tym fundacja na dzień 28 lutego 2009r. posiadała aktywa w łącznej wysokości 299.778,02 zł, w tym aktywa trwałe 259.885,80 zł. Analiza powyższej dokumentacji finansowej wskazuje, jak dalej stwierdza organ, że sytuacja finansowa fundacji jest trudna i do dnia rozstrzygania przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, nie uległa poprawie, co jednak nie powoduje automatycznego obowiązku zastosowania ulgi wobec wnioskodawcy.

Organ doszedł do przekonania, że całokształt zebranego materiału dowodowego w sprawie świadczy o tym, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Wskazał jednocześnie, że poddano należytej ocenie argumenty, które zdaniem skarżącego uzasadniały umorzenie zaległości podatkowej i uznano, że nie mają one jednak takiego charakteru, o jakim mowa w cytowanym przepisie. Zdaniem organu akta sprawy wskazują na to, że skarżący nie wykazał skutecznie, by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi o jaką wnosił. Jego sytuacja materialna jest trudna, jednak nie jest szczególna i na tyle odmienna od licznej rzeszy podatników, w szczególności w istniejącej obecnie sytuacji w gospodarce krajowej. Również tzw. podmioty non-profit podlegają obowiązkowi podatkowemu.

Organ podkreślił, że w doktrynie przyjmuje się, iż powołany przepis Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków, przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej.

Odnosząc się do argumentów zawartych we wniosku, powtórzonych następnie w odwołaniu, organ wskazał, .że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych nie może być traktowane jako dodatkowa instancja, dlatego wszelkie zarzuty, dotyczące wadliwego opodatkowania podatnika, nie mogą zostać uwzględnione. Również stanowisko strony dotyczące zamknięcia Zakładów "C." nie ma, w ocenie organu, znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, w szczególności, że wszelkie zarzuty strona skarżąca kieruje do Rządu Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. Fundacja wniosła o jej uchylenie w całości i poprzedzającej decyzji Prezydenta Miasta J., zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu:

- rażącą obrazę prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 O.p. przez nie ustalenie stanu faktycznego, gdyż pojęcia "ważny interes podatnika" lub "ważny interes publiczny" są efektem "sytuacji wyjątkowych" lub "nadzwyczajnych względów" podczas, gdy zdaniem organów nie zachodzą powyższe okoliczności, albowiem Fundacja, mimo braku spodziewanych dochodów egzystuje i nie występuje zagrożenie zachwiania podstawami jej istnienia;

- rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 i 123 O.p. przez nie wyjaśnienie nawet w minimalnym zakresie, czy doprowadzenie do zamknięcia zakładów C. przez władze wojewódzkie i miasta, które starała się zagospodarować Fundacja, nie spełnia kryteriów ważnego interesu podatnika lub publicznego. Z decyzji wynika, iż katastrofalny stan obiektów jest efektem działalności Fundacji, a nie wyjątkowej sytuacji, jaką jest decyzja rządu RP o zamknięciu zakładu, liczącego ok. 35000 pracowników i pozostawieniu 10% zdolności produkcyjnych;

- pominięcie "nadzwyczajnej okoliczności takiej, iż skarżąca została opodatkowana w sytuacji, gdy nie była użytkownikiem wieczystym (wbrew wyrokom Sądu Najwyższego 04.02.2005r. I CK 512/04, M.Prawn. 2005/5/228, 15.04.2004r., IV CK 272/03, LEX nr 176082), a więc naliczone podatki są w oczywisty sposób bezzasadne, co narusza elementarne zasady praworządnego państwa", i zdaniem strony skarżącej świadczy nie tylko o "nadzwyczajnej sytuacji", ale wręcz o "ekstremalnej".

W uzasadnieniu skargi, jej autor wskazał, że organy nie dokonały żadnej oceny, czy zlikwidowanie zakładu "i pozostawienia ruin" jest sytuacją wyjątkową lub stwarza nadzwyczajne względy dla umorzenia podatku, co zdaniem strony skarżącej w oczywisty sposób narusza art. 67a § 1 O.p. Organ powinien zatem wykazać, że zamykanie gigantycznych przedsiębiorstw jest codzienną praktyką.

W ocenie strony skarżącej ciężar zadbania o państwowy majątek przerzuca się na prywatną fundację, a następnie ją niszczy podatkami od nieruchomości państwowych, których nie chciał przejąć ani Skarb Państwa, ani gmina. Jest to nadzwyczajna sytuacja, będąca próbą naprawienia zaniedbań rządu RP i gminy.

Według autora skargi umorzenie zaległości powinno być efektem naprawienia ekstremalnych błędów władzy państwowej i samorządowej za decyzje, na które nie miała żadnego wpływu skarżąca. Fundacja powinna być wspierana dotacjami od ośrodków władzy, a nie gnębiona, bo starała się naprawić ich błędy.

W dalszej części skargi zawarto szereg uwag, co do polityki społeczno -gospodarczej władz państwowych oraz szereg zarzutów odnoszących się do kwestii prawidłowości wymiaru podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 28 lipca 2010r. pełnomocnik strony skarżącej, ustanowiony z urzędu, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i podniósł, że w dniu 1 lipca 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok WSA w sprawie sygn. akt I SA/Wr 45/09 oddalający skargę strony skarżącej na decyzję w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2000r. Zdaniem pełnomocnika wyrok ten jest wiążący również w sprawie niniejszej tj. umorzenia zaległości.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dopatrzył się naruszeń skutkujących koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 lipca 2010r. przedstawił treść art. 67a § 1 pkt. 3 O..p. i rozumienie tego przepisu uznając, że umorzenie należności leży w sferze tzw. uznania administracyjnego. Stwierdził, że działania organów podatkowych oraz wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonując analizy sytuacji w jakiej znalazła się strona skarżąca, organy podatkowe odniosły się bowiem do wszystkich podnoszonych w toku postępowania argumentów, należycie uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie i - w kontekście przywołanych powyżej zasad - dokonały oceny wniosku złożonego w trybie art. 67a § 1 pkt. 2 O.p., zaś ocenie tej nie sposób przypisać znamienia dowolności. Obowiązek regulowania należności wobec budżetu państwa ma charakter powszechny i bez wątpienia w interesie publicznym leży, aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i sumienny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód budżetu państwa, co stanowi źródło utrzymania całego aparatu państwowego. Tym samym okoliczności, które mogłyby wykluczyć, czy też czasowo wyłączyć obowiązek zapłaty podatków, należy uznać za szczególne istotne.

Sąd uznał, że zaprezentowane przez stronę skarżącą okoliczności nie mają znaczenia z punktu widzenia przesłanek zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Argumenty związane z opodatkowaniem Fundacji w sytuacji, gdy nie była użytkownikiem wieczystym, stanu technicznego budynków, kwalifikacji przeznaczenia terenów etc, winny być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku, nie zaś w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe oceniły w sposób odpowiadający prawu, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające twierdzenie, iż za umorzeniem zaległości przemawiał interes podatnika, przy czym słusznie zdefiniowały ów interes nie tylko poprzez sytuację majątkową Fundacji, ale także poprzez sposób powstania zaległości. Doszło do tego bez wątpienia z winy strony skarżącej i trudno zgodzić się ze stwierdzeniem autora skargi, że to z winy gminy doszło do powstania tak znacznych zaległości. W interesie osoby prawnej, jaką jest fundacja, było dopilnowanie przez jej władze, aby wszelkie wątpliwości dotyczące kwestii dotyczących obciążeń publicznoprawnych zostały - w odpowiednim czasie - jednoznacznie wyjaśnione przez organy podatkowe. Obowiązujące przepisy przewidują wszak szereg instytucji prawnych gwarantujących podatnikom ochronę przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami mogącymi nastąpić na skutek nieprawidłowości ze strony organów podatkowych (np. interpretacje indywidualne, zażalenie na niezałatwienie sprawy w terminie, skarga na bezczynność etc).

Sąd ocenił, że Fundacja funkcjonowała na pograniczu działalności gospodarczej, co wiązało się z ryzykiem gospodarczym, a przerzucanie skutków ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie leży w interesie społecznym, gdyż bezzasadnie uszczupla należne budżetowi państwa wpływy, a nadto niezasadne jest wspieranie publicznymi środkami nieefektywnego podmiotu gospodarczego. Nie bez znaczenia jest również fakt, że za umorzeniem tak znacznej kwoty zaległości nie tylko nie przemawia interes publiczny, a wręcz pozostaje to z nim w sprzeczności. Wszak Fundacja posiada znaczny majątek, w którym Skarb Państwa znajdzie zaspokojenie swoich roszczeń.

Misja Fundacji polegająca na naprawianiu błędów władzy publicznej wbrew twierdzeniu autora skargi nie powinna być realizowana poprzez dotacje od ośrodków władzy, czy też rezygnację Państwa z należnych mu danin publicznych. Oznaczało by to w konsekwencji przerzucenie kosztów działalności Fundacji na Skarb Państwa, czego z pewnością nie uzasadnia interes publiczny. Powołano się tu na orzecznictwo NSA, że skoro umorzenie zaległości jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia zaległości przemawiać będą taki sytuacje, które niezależne są od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane są działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Takich zaś okoliczności w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie nie stwierdziły i ocenie tej Sąd przyznał rację. Objęte wnioskiem strony skarżącej zaległości nie były zatem następstwem żadnych szczególnych czy nieprzewidzianych zdarzeń, co wyklucza możliwość rezygnacji z ich dochodzenia przez organy.

Sąd stwierdził, że orzekając w sprawie, zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny i prawny jaki istniał w chwili wydania zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji. Zatem okoliczność podniesiona przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie, że wyrokiem z dnia 1 lipca 2010r. NSA uchylił wyrok tutejszego Sądu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 45/09 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000r. - a więc wydanym po dacie wydania zaskarżonej decyzji - może być co najwyżej powodem złożenia przez skarżącego ponownego wniosku o umorzenie zaległości na skutek zmiany okoliczności. Nie należy jednak utożsamiać tego z zaistnieniem przesłanki do umorzenia, a jedynie taktować jako zmianę owych okoliczności.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w/w wyroku, Fundacja "C." reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

– art. 151 w zw. z art. 125 § 1 pkt. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec niepodjęcia orzeczenia o zawieszeniu postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie w zakresie, w jakim miało to związek z występującym zagadnieniem wstępnym istnienia zaległości podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

– art. 151 w związku z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez pominięcie w zakresie orzekania związania Sądu I instancji przez zapadłe i prawomocne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie istnienia zaległości podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

– art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 67a § 1 pkt.3) oraz 51 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego, rozstrzygającej w zakresie w którym nie istniał przedmiot sporu tj. zaległość podatkowa z tytułu podatku od nieruchomości.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o:

– uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego orzekania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,

– zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego w przypadku uznania niniejszej skargi kasacyjnej za zasadną, lub

– zasądzenie od Skarbu Państwa z kasy Naczelnego Sądu Administracyjnego kosztów nieopłaconego zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego wraz z niezbędnymi wydatkami pełnomocnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 1 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 217/10, dotyczący podatku od nieruchomości za rok 2000. Podał, że kontrola sądowa również w zakresie decyzji objętych uznaniem administracyjnym powinna przewidywać kontrolę nie tylko formalną aktu administracyjnego, lecz co najmniej istnienie przedmiotu postępowania oraz legitymację stron postępowania. Istnienie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości (w rozumieniu art. 51 § 1 O.p.) jest warunkiem koniecznym, po myśli art. 67a § 1 pkt 3) O.p., do procedowania w zakresie umorzenia tejże zaległości. W związku z tym rozstrzygnięcie w zakresie zaległości podatkowej jest warunkiem sine qua non, do istnienia sprawy w rozumieniu art. 207 § 1 O.p., która może być przedmiotem rozstrzygania w drodze decyzji. W każdym innym przypadku, w tym również w przypadku prowadzenia postępowania w sprawie ulgi (umorzenia) w podatku od nieruchomości, postępowanie staje się bezprzedmiotowe, gdyż nie istnieje, z punktu widzenia materialnego sprawa, która może być przedmiotem postępowania, a tym samym postępowanie winno być, jako bezprzedmiotowe, umorzone (art. 208 § 1 O.p.). Bez orzeczenia w zakresie podatku od nieruchomości nie może nawet potencjalnie powstać stan zaległości podatkowej, w stosunku do której można orzekać w zakresie ulgi w jej spłacie w tym również w zakresie umorzenia tejże zaległości. W ocenie strony pojęcie zaległości podatkowej nie jest uzależnione od istnienia decyzji, lecz jest kategorią obiektywną, jak wskazuje na to art. 51 § 1 O.p. Ponadto wypowiedź sądu kasacyjnego jest wiążąca w zakresie orzekania w tym obszarze, gdyż orzeczenie NSA jest ostateczne i prawomocne z chwilą jego opublikowania. Kontrola sądowa podjętych rozstrzygnięć nie może być kontrolą li tylko formalną aktów administracyjnych, lecz jest kontrolą legalną działania administracji, która jest dokonywana tylko poprzez kontrolę, również legalną, aktów administracyjnych będących rozstrzygnięciem w zakresie praw i obowiązków stron postępowania.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej wykazane naruszenia prawa procesowego miały wpływ na podjęte przez sąd rozstrzygnięcie, gdyż gdyby ich nie było, doszłoby do uchylenia decyzji będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zarzuty dotyczą naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. W myśl art. 174 pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi(j.t.Dz.U z 2012r.poz.270) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zatem stwierdzić, że główny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 poprzez niezastosowanie art. 125 § 1 pkt.1 p.p.s.a podobnie jak pozostałe zarzuty jest nietrafny. Podkreślić bowiem trzeba, że zgodnie z art.133 §1 i art.134 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Na tej podstawie i w tych granicach bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu administracji, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy administracji. Nie będąc związany granicami skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny jest jednakże związany granicami, jakie wyznacza przedmiot zaskarżonej decyzji i poza te granice wyjść nie może.

Rozpatrując więc sprawę legalności decyzji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1999-2003 Sąd pierwszej instancji ocenił legalność ostatecznej decyzji, dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1999-2004. Z uwagi na związanie granicami stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji, Sądowi I instancji nie sposób zarzucić naruszenia art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli tego Sądu była decyzja wydana w trybie art. 67 a Ordynacji podatkowej - odnosząca się do kwestii umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1999-2004. Jak słusznie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydana na podstawie art. 67a § 1 O.p. decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, co powoduje, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania obowiązku udzielenia ulgi, ale jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując wszakże organów podatkowych do jego uwzględnienia. Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się w istocie do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 671/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10- dostępne w CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W tym kontekście Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2010 r. uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygn.. akt I SA/Wr 45/09 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r. nie stanowi przeszkody, która uniemożliwiałaby dokonanie kontroli decyzji w przedmiocie ulgi. Przede wszystkim zasadnie zauważył, że wyrok NSA został wydany po dacie wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie ulgi. Natomiast, jak wskazano wyżej, sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu jej wydania i tylko w tym zakresie. Ewentualna zmiana stanu faktycznego lub też prawnego po wydaniu zaskarżonego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (por. Komentarz "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" Zakamycze 2005 str. 318). Wyjątek stanowią jedynie nowe fakty lub dowody, które jednakże istniały w dacie wydania aktu administracyjnego a nie były znane organowi administracyjnemu.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej fakt wydania przez NSA wyroku uchylającego decyzję wymiarową nie spowodował, iż w sprawie zaszły przesłanki do zawieszenia postępowania sądowego dotyczącego decyzji o odmowie umorzenia podatku w oparciu o art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. Trzeba bowiem podkreślić, że art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. umożliwia sądowi administracyjnemu zawieszenie postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy (podkr. NSA) od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. W uchwale z dnia 24 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 4/08 (dostępne w CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że kluczowe w tym przepisie jest słowo "zależy", według którego, jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ (Inny Słownik Języka Polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P - Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem, a nie np. o wpływ wynikający z autorytetu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji, zawieszenie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym może mieć miejsce wtedy, gdy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w innej sprawie ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem I instancji. Chodzi więc o sytuację, w której sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, które powstało lub wyłoniło się w toku postępowania sądowego. Tylko wówczas zawieszenie postępowania może okazać się konieczne (B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 1, Warszawa 2008, s. 206). Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja w sprawie ulgi w podatku od nieruchomości za lata 1999-2003 Ewentualne zaś inne rozstrzygnięcia dotyczące wymiaru podatku zapadłe już po wydaniu tej decyzji , zmieniające stan faktyczny, nie podlegały kontroli sądowo administracyjnej w tym postępowaniu. Podkreślić jeszcze raz należy, że sąd nie będąc związany granicami skargi, jest niewątpliwie związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez skarżącego. Tym samym rozpoznając sprawę legalności decyzji w przedmiocie ulgi nie może oceniać legalności decyzji wymiarowej, i na odwrót (por. wyrok NSA z 15.05.2001 r. sygn. akt III SA 502/00, Przeg. Pod. 2001, nr 12, str. 63).

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że unormowana w art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. instytucja zawieszenia postępowania nie ma charakteru obligatoryjnego a charakter fakultatywny. Oznacza to, że sąd może zawiesić postępowanie w sytuacjach wskazanych w tym przepisie, jednakże nawet w przypadku zaistnienia tych przesłanek nie musi tego czynić. Uznaniu sądu ustawodawca pozostawił decyzję co do skorzystania z tej instytucji.

Nie można także podzielić zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy (...). Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi odnośnie odrębności postępowań w zakresie wymiaru podatku i w przedmiocie ulgi jak i w kwestii granic dokonywanej kontroli sądowej aktów administracyjnych, nie sposób przyjąć argumentacji, że sąd orzekający w przedmiocie ulgi jest związany orzeczeniem sądu wydanym w przedmiocie wymiaru podatku już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Po pierwsze zarzut ten nie może się ostać z uwagi na fakt, że w przepisie tym mowa jest wyłącznie o prawomocności materialnej, która to polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów tj. sądu, który go wydał, stron uczestniczących w danej sprawie ale też innych podmiotów, przy czym wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko, co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a.). Zatem rozciąga się jedynie na sprawę, w której wyrok został wydany. Zauważyć należy, że prawomocny wyrok NSA z dnia 1 lipca 2010 r. odnosił się tylko do kwestii wymiarowej podatku od nieruchomości i (co należy także stwierdzić) tylko za jeden rok – 2000. Zatem tylko co do tej kwestii powołane rozstrzygnięcie miało powagę rzeczy osądzonej. Wbrew stanowisku skarżącej orzeczenie to nie wiąże swoimi ocenami prawnymi i nie wkracza w nową sprawę, której granice określa zarówno inna podstawa jak i przedmiot, a którą jest kwestia udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej.

W tak nakreślonym stanie faktycznym i prawnym, także za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a przez Sąd I instancji w związku z art. 208 § 1 i art. 67a § 1 pkt. 3 oraz art. 51 § 1 O.p. Tak jak już wskazano wyżej i co jest istotne także w tym przypadku, sąd orzeka w granicach sprawy i jest związany stanem faktycznym i prawnym istniejącym w chwili wydania zaskarżonego aktu. Przesłanka bezprzedmiotowości (art. 208 O.p.) występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Na moment zaś wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie ulgi zaległość niewątpliwie istniała. Kwestia późniejszego stwierdzenia przez sąd administracyjny braku podstaw do określenia zobowiązania podatkowego może stanowić podstawę do umorzenia postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość, jednakże będzie to przedmiotem już innego niezależnego i odrębnego postępowania. Zauważyć przy tym należy, że podana na rozprawie przed Sądem I instancji, lakoniczna informacja odnośnie uchylenia przez NSA wyroku Sądu w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2000 rok bez jednoznacznego wskazania brzmienia sentencji wyroku nie dawała podstaw do stwierdzenia, że zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości za 2000 nie istniała. W żadnym jednak przypadku nie wpływało to na rozstrzygnięcie Sądu I instancji, kontrolującego decyzję w przedmiocie ulgi. Bez względu na treść sentencji wyroku NSA uchylającego decyzję wymiarową, nie stanowiło to podstawy do zawieszenia postępowania sądowego jak i ewentualnego uchylenia zaskarżonego aktu z tego tylko powodu. Tym bardziej do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe zaskarżoną decyzją naruszyły art. 208 O.p. i w związku z tym art. 67a § 1 pkt. 3 O.p.

Na marginesie należy stwierdzić, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że "wyrok NSA może być co najwyżej powodem złożenia przez skarżącego ponownego wniosku o umorzenie zaległości na skutek zmiany okoliczności". Nic zatem nie stoi na przeszkodzie w złożeniu przez podatnika ponownego wniosku o zastosowanie ulgi uznaniowej w sytuacji, gdy wystąpiły nowe okoliczności w stosunku do stanu faktycznego istniejącego w dniu podejmowania decyzji odmawiającej przyznania ulgi. Jeżeli zaś w ponownym wniosku złożonym po otrzymaniu decyzji odmawiającej przyznania ulgi podatnik wskaże (albo stwierdzi to organ podatkowy) na nowe argumenty uzasadniające interes podatnika lub publiczny, organ podatkowy będzie musiał ponownie przeprowadzić postępowanie w sprawie przyznania ulgi w spłacie.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd przyznał pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej udzielonej z urzędu na podstawie art. 250 p.p.s.a. i § 3 ust.2 pkt.2 w związku z ust.1 pkt.2 i w związku z § 4 ust.1 pkt.1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.(Dz.U nr.31 poz. 153).