Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2068/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni M. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 505/21 w sprawie ze skargi Spółdzielni M. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lutego 2021 r. [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia na majątku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lutego 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Spółdzielni M. w G. kwotę 1.707 (słownie: jeden tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 16 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 505/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej U. w G. (dalej: Spółdzielnia, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS) z 12 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia na majątku podatnika (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 12 lutego 2021 r. DIAS w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) z 7 września 2020 r. określającą Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od marca do czerwca 2017 r., od sierpnia do października 2017 r. i od marca do kwietnia 2018 r. w łącznej wysokości 875.405,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 211.824,00 zł, przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) za miesiące od marca 2017 r. do kwietnia 2018 r. i od czerwca do lipca 2018 r. w łącznej wysokości 1.173.279,00 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Spółdzielni kwoty 2.260.508,00 zł.

1.3. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż Spółdzielnia w badanym okresie nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje I. sp. z o.o. Przedmiotowe faktury zostały bowiem wystawione przez podmiot nieistniejący, nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej, a Spółdzielnia uwzględniając w rozliczeniu faktury wystawione przez Spółkę naruszyła przepisy ustawy o VAT, w tym przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie istniała uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe, określone w przybliżonej wysokości decyzją organu pierwszej instancji nie zostaną wykonane.

Organ stanął na stanowisku, że wystawianie i przyjmowanie tzw. "pustych faktur" oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.). Zdaniem organu fikcyjność transakcji zawieranych przez Spółdzielnię świadczy o zaniżaniu w sposób ciągły zobowiązań podatkowych, a w rezultacie prowadzi do unikania opodatkowania. Posługiwanie się tzw. "pustymi fakturami" dowodzi, że Spółdzielnia w celu ograniczenia swoich zobowiązań trwale nie regulowała należności publicznoprawnych, a fakt ten nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.

1.4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę uznając, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 O.p. W tak zakreślonym sporze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku skarżącej Spółdzielni. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana w szczególności z wprowadzaniem do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych wskutek ujmowania w nich tego rodzaju dokumentów. Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Samo podejrzenie uczestnictwa skarżącej Spółdzielni w procederze odliczania podatku naliczonego z faktur niedokumentacyjnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych.

Sąd nie doszukał się uchybień w zakresie orzeczenia o zabezpieczeniu w odniesieniu do ustalonej, przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Określenie skarżącej Spółdzielni przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zdaniem Sądu było konieczną i wynikającą jasno z przepisów prawa konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Sąd zwrócił uwagę, że u podstaw wydanej decyzji o zabezpieczeniu legła również przeprowadzona przez organy podatkowe analiza sytuacji majątkowej Skarżącej oraz prowadzone wobec niej postępowania egzekucyjne.

Wbrew zarzutom skargi, zdaniem Sądu organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 120 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd nie stwierdził także, aby w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podlegający wyłączeniu z mocy prawa, na podstawie art. 133 § 1 pkt 2 i pkt 5 O.p. Nie stanowi bowiem, w ocenie Sądu, podstawy do wyłączenia sytuacja, w której związek pomiędzy Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, a skarżącą Spółdzielnią oparty jest jedynie na posiadaniu przez tegoż dyrektora spółdzielczego prawa do garażu.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

1) art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, a w szczególności poprzez:

a) niepełne przedstawienie stanowiska strony Skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze oraz załączonych do skargi dokumentów, a także wskazanych w skardze dokumentów, w szczególności poprzez nieodniesienie się do:

- przytoczonej treści zeznań świadków: J. G., R. K.,

Z. Ł.,

- wskazania, iż spółka I.:

• dokonywała zakupu usług od podwykonawców, nabywała materiały budowlane,

• dokonywała transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego, który był zgłoszony do organu podatkowego i widnieje na białej liście,

• dokonywała płatności na rzecz Urzędu Skarbowego z tytułu podatków np. PIT-4, VAT, płatności składek ZUS,

• z materiału w sprawie wynika, iż P. D. reprezentował spółki I. w relacjach z innym podmiotami np. W. sp. z o.o., W. W.,

• korespondencja do spółki I. była odbierana,

• z pisma I. G. z 28 stycznia 2019 r. wynika, iż umowa podnajmu - pomieszczenia przy ul. [...] w G. - została zawarta w dniu 16 czerwca 2017 r., a rozwiązana w dniu 31 sierpnia 2018 r., osobą podpisującą umowę najmu był P. D., pokój 3a znajduje się w przedmiotowej nieruchomości i stanowi powierzchnię wydzieloną z pomieszczenia o powierzchni 15 m2,

• korzystała z usług podwykonawców, zawierała pisemne umowy, dokonywała płatności za pośrednictwem rachunku bankowego np. W. W., P., L., a wykonanie powyższych usług zostało potwierdzone i niezakwestionowane w trybie czynności sprawdzających przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.,

- braku zakwestionowania u podwykonawców spółki I. faktu wykonania na rzecz tej Spółki robót budowlanych oraz dostarczenia tej Spółce materiałów budowanych, które następnie zostały odsprzedane na rzecz Skarżącej;

b) brak zawarcia przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku własnych ustaleń Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną skarżonego wyroku, polegający w szczególności na niewskazaniu przez Sąd, jaki ustalił stan faktyczny oraz które okoliczności uznał za udowodnione, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił mocy dowodowej w zakresie kwestii mających w sprawie kluczowe znaczenie, w tym w szczególności przyznania wiary zeznaniom osób: P. D., W. W., A. G., D. U., czy B. G. (w kontekście innych okoliczności stanu faktycznego), odmowy przyznania wiary zeznaniom W. R., odwoływania się do niezweryfikowanych i niepotwierdzonych w żaden sposób zeznań świadków co do rzekomego prowadzenia spraw spółki I. przez G. H. a oraz W. R.;

2) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że:

a) w sprawie nie doszło do wyłączenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz DIAS w Gdańsku na podstawie art. 131 § 1 pkt 5, art. 131 § 2 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, iż rozstrzygnięcie podatkowe nie rzutuje na prawa i obowiązki osoby pełniącej funkcję DIAS, tj. T. S. o będącego członkiem Skarżącej spółdzielni mieszkaniowej,

b) spółka I. nie wykonała usług budowlanych na rzecz Skarżącej przy wykorzystaniu podwykonawców,

c) spółka I. nie dostarczyła na rzecz Skarżącej materiałów budowlanych, które wcześniej nabyła,

d) spółka I. była podmiotem nieistniejącym;

3) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie niewzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wyraża się pominięciem przy dokonywaniu oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć organów m.in. tego, że:

a) w sprawie doszło do wyłączenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz DIAS w Gdańsku na podstawie art. 131 § 1 pkt 5, art. 131 § 2 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, iż rozstrzygnięcie podatkowe rzutuje na prawa i obowiązki osoby pełniącej funkcję DIAS, tj. T. S. będącego członkiem Skarżącej spółdzielni mieszkaniowej,

b) spółka I. wykonała usług budowlanych na rzecz Skarżącej przy wykorzystaniu podwykonawców,

c) spółka I. dostarczyła na rzecz Skarżącej materiałów budowlanych, które wcześniej nabyła,

d) Spółka I. była podmiotem nieistniejącym;

4) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez Skarżącą na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego:

a) art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, mającego uprawdopodobnić zaistnienie przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej,

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bezkrytyczne przyjęcie zeznań wybranych świadków, bez jakiejkolwiek weryfikacji tych zeznań,

c) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego,

d) art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy, "wariantowego" kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z różnych podstaw prawnych,

e) art. 193 § 2 i 3 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe i ewidencja prowadzone przez Skarżącą są nierzetelnie i wadliwe, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone były i są zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa oraz prawa materialnego: art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4 pkt 1 i 2 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4 pkt 1 i 2 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu drugiej instancji utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, który dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącej w sytuacji braku spełnienia przesłanek warunkujących ustanowienie tego zabezpieczenia, poprzez jego zastosowanie, określenia na jego podstawie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji) oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej, mimo braku ustawowych przesłanek,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit a), art. 178 lit a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. (dalej: Dyrektywa VAT) oraz w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane, a materiały dostarczone,

c) art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1, § 3 i § 4 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i określenie na jego podstawie dodatkowej kwoty zobowiązania podatkowego (sankcji) oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej, mimo braku wystąpienia ustawowych przesłanek.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami w skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1, § 3 i § 4 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i określenie na jego podstawie dodatkowej kwoty zobowiązania podatkowego (sankcji) oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej, mimo braku ku temu podstaw prawnych.

3.1. W uchwale (7) NSA z 29 maja 2023 r. (sygn. akt I FPS 1/23) orzeczono, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.).

W uchwale tej – uzasadnionej w sposób bardzo obszerny – m.in. wskazano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 O.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Ponadto, art. 33 O.p. odwołuje się niezmiennie jedynie do zobowiązania podatkowego i pomimo, że później do Ordynacji podatkowej, w art. 58a, została wprowadzona instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, to jednak nie rozszerzono zakresu przedmiotowego zabezpieczenia. Wykładnia systemowa zewnętrzna przemawiałaby zatem za uznaniem, że wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Podniesiono także, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.

3.2. Z treści art. 269 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis.

3.3. W tej sytuacji wyrok Sądu pierwszej instancji, którym oddalono skargę na decyzję wydaną na podstawie art. 33 O.p., w przedmiocie m.in. określenia i zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u., nie mógł się ostać.

Uwzględniając treść ww. uchwały, należy mieć również na uwadze, że kwota nienależnie określonego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu w ramach art. 33 O.p., rzutuje na ocenę sytuacji majątkowej podatnika w kontekście ustalenia przesłanki zastosowania art. 33 O.p., jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

3.4. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

W szczególności nie doszło do naruszenia art. 131 § 1 pkt 5, art. 131 § 2 pkt 4 O.p., gdyż wbrew stanowisku Skarżącej Sąd trafnie stwierdził, że w sytuacji gdy przedmiotem tego sporu nie jest indywidualna sprawa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dotycząca jego interesu prawnego, a tym samym nie jest on stroną tego postępowania podatkowego, nie ma podstaw do wyłączenia organu na podstawie art. 131 § 1 pkt 5 O.p.

3.5. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie niewzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, gdyż Sąd odniósł się do argumentacji skargi w sposób adekwatny do charakteru tej sprawy, dotyczącej określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia na majątku. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1170/16): "W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje ". Ponadto – jak wskazano w ww. uchwale NSA - przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej - przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją dokonania zabezpieczenia jest zaangażowanie podatnika w wystawianie tzw. "pustych faktur", jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna. Istotne jest natomiast tylko to, aby za zasadną było można uznać obawę organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł (por. wyrok NSA z 24.01.2023 r., I FSK 1742/22). W toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26.01.2022 r., I FSK 2369/21).

3.6. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał trafnej oceny przedstawionych przez organy podatkowe okoliczności stanowiących wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd wskazał także, że organy uwzględniły również sytuację finansową Spółdzielni, a także biorąc pod uwagę, że nie tylko wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę niewykonania przez niego zobowiązania, wskazano również na obawę wynikającą ze stwierdzonego uporczywego uchylania się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

3.7. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit a), art. 178 lit a) Dyrektywy VAT oraz w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. "poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane, materiały dostarczone", skoro jak stwierdzono wyżej - celem niniejszego postępowania jest jedynie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje, a w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego.

3.8. Mając jednak na uwadze stwierdzone uchybienie co do naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1, § 3 i § 4 pkt 1 O.p., na podstawie art. 188 O.p. uchylono zaskarżony wyrok w całości oraz – z tych samych względów – uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Ponownie rozpoznając tę sprawę organ odwoławczy jest obowiązany, uwzględniając, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia nie może obejmować dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., ocenić, czy w przypadku sytuacji materialnej Skarżącej spółki zachodzi uzasadniona obawa, że zabezpieczane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA