Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 114/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 § 1 i §  2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 585/21 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od P.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 730 (siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 28 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 585/21, w sprawie ze skargi P. G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS") z dnia 26 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia została zamieszczona w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępna pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

1.2. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "NUCS") decyzją z dnia 17 września 2020 r. określił Skarżącemu wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1.462 928,15 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że wystawione przez Skarżącego, prowadzącego działalność handlową pod nazwą Firma Handlowa T. w zakresie sprzedaży głównie odzieży i obuwia, faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy odzieży i obuwia na rzecz czeskiej spółki G s.r.o. (dalej: "spółka G") są fikcyjne. Faktury wystawione od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż w łącznej kwocie 8.509.462 zł) przez podatnika miały uwiarygodnić i stworzyć fałszywe przeświadczenie, że towar został nabyty i odebrany przez czeski podmiot, podczas gdy towary te w rzeczywistości zostały sprzedane na terytorium kraju nieustalonym odbiorcom. NUCS za fikcyjne uznał również faktury wystawione na rzecz firmy Skarżącego przez Q Sp. z o.o. (dalej: "spółka Q"), uznając, że transakcje udokumentowane fakturami na łączną kwotę 26 198,40 zł w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z tym organ stwierdził: 1. zawyżenie przychodów o kwotę 1.591.200,25 zł, co wynikało z ustalenia, że w przypadku faktur sprzedaży wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. na rzecz odbiorcy unijnego – spółki G, brak było podstaw do zastosowania deklarowanej przez stronę stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług, skutkiem czego należało zastosować dla tych dostaw stawkę krajową VAT w wysokości 23%; 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę 26.194,40 zł, w związku z uwzględnieniem w kosztach faktur wystawionych przez spółkę Q. Na podstawie dokonanych ustaleń organ I instancji uznał księgi podatkowe za nierzetelne w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów za 2015 r. w odniesieniu do ujętych w nich transakcji ze spółką G. oraz Q. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 26 lutego 2021 r. DUAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu materiał dowodowy zebrany w sprawie prowadził do wniosku, że transakcje ze spółką Q w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury wystawione przez ww. spółkę są fikcyjne. DIAS w Krakowie podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż towar wyszczególniony na wystawionych dla Skarżącego przez spółkę Q. fakturach miał zostać przez nią nabyty od wskazanych w decyzji innych spółek. Z decyzji wydanych dla tych podmiotów wynikało, że nie były one faktycznymi dostawcami towarów wymienionych w treści faktur wystawionych dla m.in. spółki Q, gdyż: spółki te nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, brak było kontaktu z przedstawicielami spółek, kierowana do tych podmiotów korespondencja nie była odbierana, siedzibą firm były w znakomitej większości wirtualne biura; podmioty te nie posiadały żadnego majątku umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej; preferowano obrót gotówkowy; ewentualne wpływy środków pieniężnych na rachunki bankowe spółek były niezwłocznie wypłacane, nie odnotowano płatności z rachunków bankowych z tytułu nabyć towarów, te same podmioty były dostawcami lub odbiorcami większości spółek; w składanych deklaracjach wykazywano niskie kwoty zobowiązań lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; wśród kontrahentów rzekomych dostawców do spółki Q ujawniono podmioty, które nie figurowały w bazie podatników, posługujące się nieistniejącymi numerami NIP; spółki przyjmowały i wystawiały faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomimo wytworzonej dokumentacji nie doszło do rzeczywistego zakupu towarów handlowych, a tym samym do ich dalszej sprzedaży. W ocenie DIAS o fikcyjności transakcji ze spółką Q świadczył również sposób dokonywania płatności wynikających z zakwestionowanych faktur. Mając na uwadze poczynione ustalenia organ stwierdził, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje ta spółka nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogły zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. Następnie DIAS przedstawił ustalenia dotyczące sprzedaży tekstyliów i obuwia na rzecz czeskiego kontrahenta spółki G w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Fakturowany w 2015 r. towar na rzecz czeskiego kontrahenta spółki G pochodził z zakupu od Firmy R. A. DIAS podał, że przeprowadził analizę materiału dowodowego dotyczącego transakcji Skarżącego z tą firmą i stwierdził, że mimo iż transakcje te budzą wątpliwości, to zebrane dowody nie stanowiły wystarczającej podstawy do ich zakwestionowania. Z powodu niezgromadzenia wystarczających dowodów wskazujących na fikcyjność transakcji zakupu od R. A., organ nie znalazł podstaw do zakwestionowania tych transakcji w kosztach uzyskania przychodów. DIAS przedstawił dowody mające świadczyć o tym, że transakcje pomiędzy firmą Skarżącego a czeskim kontrahentem spółką G, w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie DIAS brak kadry pracowniczej, brak zaplecza technicznego, brak zasobów finansowych spółki, brak jakiejkolwiek wiedzy ze strony prezesa spółki na temat jej działalności, brak realnej siedziby (siedziba spółki w opuszczonym budynku), wyznaczanie spotkań biznesowych w sklepach, kawiarniach czy na stacjach benzynowych świadczą o pozornej działalności spółki G oraz o pozornym obrocie towarami dokonywanymi przez tę spółkę. Pokreślono także brak kontaktu z reprezentantem spółki G, przeprowadzanie transakcji z osobą trzecią, która nie była ani pracownikiem, ani członkiem zarządu czy też udziałowcem spółki G, a jedynie okazała pełnomocnictwo z 2013 r. do działania w imieniu tej spółki, brak dokumentów zakupu, dowodów kasowych, dokumentów transportowych dotyczących transakcji z udziałem firmy Skarżącego, brak dowodów na to, że T. Z. potwierdzał odbiór towarów oraz brak dokumentów dalszej sprzedaży towarów przez spółkę G. W ocenie DIAS w Krakowie ww. dowody bezsprzecznie dowodzą fikcyjności transakcji miedzy Skarżącym a spółką G. DIAS przedstawił także, jako kolejny dowód na fikcyjność transakcji, sposób realizacji płatności za sporne faktury wystawione przez Skarżącego dla spółki G oraz ustalenia dotyczące transportu towarów. W ocenie DIAS w Krakowie przedłożone przez pełnomocnika Skarżącego dokumenty w postaci poświadczonych tłumaczeń wskazanych dokumentów mające świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji ze spółką G - nie zmienią stanu faktycznego sprawy, ustalonego na podstawie zgromadzonego obszernego materiału dowodowego. Organ odwoławczy zacytował istotne z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę Q nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem w świetle art. 22 u.p.d.o.f. wydatki z nich wynikające nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika Skarżącego dotyczących transakcji z ww. spółką, organ wskazał, że fakt niezakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych tej spółki z uwagi na nieprowadzenie wobec tej spółki kontroli, czy też postępowań przez organ podatkowy, okoliczność widnienia w rejestrze KRS, bycia czynnym podatnikiem VAT, składania deklaracji nie powoduje automatycznie, tak jakby chciała tego strona, że wszystkie transakcje z udziałem ww. spółki winny być uznane przez organ podatkowy za rzeczywiste i zgodne z prawem. Odnośnie do argumentacji pełnomocnika Skarżącego mającej dowodzić rzeczywistego charakteru transakcji z czeską spółką G organ stwierdził w szczególności, że bezdyskusyjnie T. Z. nie był ani udziałowcem ani członkiem zarządu spółki. Jedynym przedstawicielem statutowym czeskiej spółki był J. B. (do 1 marca 2017 r.), pełniąc w niej funkcję prezesa zarządu. DIAS ustosunkował się także do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu. Za bezpodstawny uznany został w szczególności zarzut dotyczący naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

2.1. W skardze skierowanej do WSA w Krakowie pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie:

1) art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez: - dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego; - stwierdzenie zaistnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy (dokonanie przez podatnika nieudokumentowanych podatkowo dostaw krajowych), która to okoliczność nie znajduje żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym; przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych skarżącego;

2) art. 188 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. B., podczas gdy przedmiot dowodu stanowić miały okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a co za tym idzie, poprzez nie zgromadzenie całego materiału dowodowego w sprawie;

3) art. 121 i art. 123 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób ograniczający prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu;

4) art. 121 O.p., art. 2 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez naruszenie zasady dobrej administracji oraz zasady uzasadnionych oczekiwań na skutek zakwestionowania podatnikowi rozliczenia podatkowego transakcji dokonanych ze spółkami G oraz Q w badanym okresie w sytuacji, gdy transakcje te weryfikowane były w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w 2014 r. przez Naczelnika US w N., podczas której nie stwierdzono uchybień po stronie podatnika;

5) art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, że zapisy zawarte w księgach podatkowych podatnika za 2015 r. prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

6) art. 121 §1, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 41 i art. 47 Karty Praw Podstawowych UE, poprzez odmowę spółce prawa dostępu do pełnych akt postępowań kontrolnych w sprawach: M. sp. z o.o., W. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., L. Ltd sp. z o.o., a więc poprzez naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do uczciwego procesu, prawa do obrony, jak również prawa podatnika do dobrej administracji;

7) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 w zw. z art. 45 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2015 r. o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółkę Q, które rzekomo nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych,

8) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, art. 24 O.p., poprzez wydanie decyzji określające podatnikowi wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i wskazanie w tejże decyzji, że strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zawyżyła wartość przychodu wykazanego do opodatkowania;

9) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 O.p. poprzez sporządzenie przez organ II instancji wadliwego uzasadnienia, składającego się w znacznej części z powielonej argumentacji organu I instancji i nieodnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów skarżącego, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, umożliwiającej dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy organ przeprowadził postępowanie merytoryczne, samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy i czy rozważył zarzuty zawarte w odwołaniu;

10) art. 233 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w całości decyzję organu I instancji, określającej podatnikowi wysokość straty w u.p.d.o.f. i wskazanie w tejże decyzji, że podatnik w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonał nieprawidłowych rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy rozliczenie podatnika w kontrolowanym okresie miało charakter prawidłowy, co wynika z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w związku z czym organ odwoławczy powinien decyzję I instancji w całości uchylić, a postępowanie umorzyć.

W związku z ww. zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz organu I instancji i umorzenie postępowania, jak również zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

2.2. Odpowiadając na skargę DIAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że organy nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego w sprawie i dokonały wybiórczej i często dowolnej oceny zebranych dowodów. Nieprecyzyjne ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny w tym zakresie, spowodowały naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organy nie rozważyły wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, pomijając także istotne dla sprawy dowody, których przeprowadzenia domagał się skarżący (art. 188 O.p.). Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), ponieważ stanowisko organu budzi wątpliwości z uwagi na wybiórcze odniesienie się do zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkuje uznaniem, że wydane rozstrzygnięcie nie zostało uzasadnione w sposób przekonujący, a więc narusza także wymogi dotyczące uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Odnosząc się do poszczególnych ustaleń organów Sąd a quo wskazał, że po pierwsze organy uznały, że transakcje nabycia obuwia od spółki Q w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury wystawione przez wskazaną spółkę są fikcyjne. Organ odwoławczy na uzasadnienie takiej oceny podał, że organ I instancji zwrócił do się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") o przeprowadzenie czynności weryfikacji transakcji gospodarczych zawartych przez podatnika w latach 2014-2015 ze spółką Q. W odpowiedzi NUCS poinformował, że przeprowadzenie ww. czynności nie było możliwe, gdyż z dniem 26 kwietnia 2016 r. spółka rozwiązała umowę o świadczenie usług z zakresu księgowości oraz że postanowieniem z dnia 14 marca 2017 r. wykreślono podmiot z KRS. Z informacji przekazanych przez Naczelnika US W.-W. wynika, że spółka Q była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w okresie od 1 grudnia 2012 r. do 31 stycznia 2017 r., wobec spółki nie prowadzono kontroli i postepowań podatkowych, było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość z tytułu podatku VAT za [...]/2013, zakończone wyegzekwowaniem należności głównej z rachunku bankowego spółki, spółka odprowadzała zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R). Spółka składała deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług, wykazując przy niewspółmiernie wysokich obrotach bardzo niskie kwoty podlegające wpłacie albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych okresach. DIAS wskazał także, że podmioty, od których spółka Q miała nabyć towar nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, powołując się na wydane dla tych podmiotów przez organy podatkowe decyzje. W ocenie organu o fikcyjności zakwestionowanych faktur świadczył także sposób dokonywania wynikających z nich płatności. Sąd meriti stwierdził, że jeśli chodzi o spółkę Q w świetle uzasadnienia decyzji wydanej przez DIAS nie można przyjąć, że materiał dowodowy bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Z ustaleń zaprezentowanych przez DIAS wynika w szczególności, że przeprowadzenie weryfikacji transakcji gospodarczych zawartych w latach 2014-2015 ze spółką Q nie było możliwe oraz że ponad dwa lata po wystawieniu w 2015 r. faktur na rzecz Skarżącego spółka został wykreślona z KRS. Z ustaleń tych wynika także, że spółka ta składała deklaracje podatkowe oraz nie były w stosunku do niej prowadzone postępowania, których rozstrzygnięcia wskazywałyby na nieprawidłowości, czy też brak faktycznych zakupów sprzedawanych towarów, czy dostaw na rzecz Skarżącego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia te, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami, nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że dostawy obuwia na rzecz firmy Skarżącego w rzeczywistości nie miały miejsca. Również ustalenia dotyczące dostawców spółki Q i sposób ich zaprezentowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie pozwalał w ocenie WSA na jednoznaczne stwierdzenie, że podmioty te nie były faktycznymi dostawcami towarów wymienionych w treści faktur wystawionych dla spółki Q. Również dokonana przez organy ocena transakcji dokonywanych ze spółką G nie dawała podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że transakcje skarżącego z tym podmiotem były fikcyjne. Po pierwsze organ nie zakwestionował – pomimo wątpliwości – transakcji zakupu przez Skarżącego towarów, które następnie miały być sprzedawane czeskiemu kontrahentowi, od firmy R. A. Ponadto informacje uzyskane od czeskiej administracji skarbowej nie dowodzą bezsprzecznie o fikcyjności transakcji między Skarżącym a spółką G. Sąd stwierdził, że dokonane ustalenia nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, że transakcje między Skarżącym a spółką G nie miały miejsca. Również wskazywane przez czeską administrację skarbową wyjaśnienia składane przez prezesa spółki G, J.B., zawierają sprzeczności, które również nie pozwalają na niebudzące wątpliwości ustalenie, że towar sprzedawany przez Skarżącego nie trafiał do czeskiego kontrahenta. Z wyjaśnień zawartych na s. 26-27 zaskarżonej decyzji wynika, że ww. nabywał towary od Skarżącego, raz przetransportował także towar z N. T. do T. Z. do miejscowości F. Dlatego Sąd a quo nie podzielił oceny dokonanej przez DIAS w postanowieniu z dnia 24 lutego 2021 r., którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.B. Sąd wskazał, że w świetle powyższych uwag, przeprowadzenie tego dowodu jest konieczne dla dokonania prawidłowej oceny relacji łączących skarżącego z czeskim kontrahentem i faktycznych dostaw towarów do Czech. Sąd meriti podkreślił, że nie można przy ustalaniu i ocenie stanu faktycznego sprawy pomijać znajdujących się w aktach dowodów (czy też pobieżnie się do nich odnosić) korzystnych dla Skarżącego, które potwierdzają, że dokonywane były dostawy towarów do czeskiego kontrahenta. Zwrócił tu uwagę na konieczność wnikliwiej oceny notatki służbowej Wojewódzkiego Urzędu Celnego w O. z kontroli pomieszczeń magazynowych spółki G w D. z dnia 21 kwietnia 2015 r., jak również oświadczenie J. K. (T.) z dnia 24 sierpnia 2020 r., z którego wynika, że sprzedany przez Skarżącego towar trafiał do spółki G. W świetle powyższych uwag Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonane przez organy ustalenia są wadliwe, gdyż oparte na wybiórczym odniesieniu się do materiału dowodowego, co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania związanych z oceną i kompletnością zebranego materiału dowodowego, tj. w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

3.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji mimo nienaruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez wskazanie, że: - organy nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego i dokonały wybiorczej i często dowolnej oceny zebranych dowodów; - nie można przyjąć, że materiał dowodowy bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że transakcje z podmiotem Q w rzeczywistości nie miały miejsca; - dokonane ustalenia nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, że transakcje między Skarżącym a firmą G nie miały miejsca; - Sąd nie podziela oceny dokonanej przez DIAS w postanowieniu z 24 lutego 2021 r. którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. B. uznając że jego przesłuchanie nie zmieni stanu faktycznego sprawy, czym organy podatkowe naruszyły powołane przepisy O.p., podczas gdy zebrany materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania decyzji, dokonano pełnych i niewadliwych ustaleń co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji, a odmowa przeprowadzenia niektórych dowodów była zasadna z uwagi na fakt, że zaoferowane środki dowodowe i sformułowane tezy dowodowe jednoznacznie wskazywały, że przeprowadzenie tych dowodów nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W przypadku nienaruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z powołanymi przepisami O.p. Sąd musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez uznanie przez WSA w Krakowie, że ocena zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego byłaby przedwczesna, w sytuacji, gdy akta sprawy dowodzą prawidłowo przeprowadzonego postępowania i poczynionych ustaleń, a wydana decyzja podlega ocenie przez Sąd I instancji również pod kątem zastosowanych przepisów prawa materialnego. W przypadku nienaruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z powołanymi przepisami p.p.s.a. Sąd dokonałbym pełnej kontroli wydanej decyzji i musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.;

4) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegającej na zaleceniu przez Sąd pierwszej instancji, aby organ II instancji rozpatrując sprawę ponownie uzupełnił postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a w sytuacji, gdyby skutkiem tych działań było ponowne stwierdzenie nieprawidłowości w działaniu skarżącego, stanowisko organu powinno uwzględniać w sposób spójny całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie, tak aby z niego wynikało jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W przypadku, gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. W konsekwencji skarga podlegałyby oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to ich prawidłowego określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Jak już wskazano koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA).

4.3. Przede wszystkim za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Zauważyć należy, że ustalenia organów podatkowych poprzedzone zostały szeregiem dowodów przeprowadzonych na okoliczności związane tak z uzyskiwaniem przez Skarżącego przychodów od czeskiej spółki G w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, jak i ponoszeniem przez niego kosztów uzyskania z tytułu zakupu towarów handlowych stanowiących tekstylia i obuwie od spółki Q oraz firmy R. A. Podstawowe znaczenie dla prawidłowości dokonanych ustaleń miała przede wszystkim prawidłowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego po dość starannym postępowaniu związanym z jego pozyskaniem w ramach istniejących możliwości proceduralnych. Istotnego znaczenia dla sprawy nabiera to, czy organy podatkowe naruszyły reguły procesowe dotyczące zbierania i oceny pozyskanych dowodów. Należy zatem podkreślić, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art.191 O.p., by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów: 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich zgromadzonych dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Podkreślenia wymaga, że za udowodnione nie mogą zostać uznane same twierdzenia podatnika, w sytuacji, gdy prawidłowa analiza przeprowadzonych dowodów nie pozwala na przyjęcie jego wersji, a jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia, aby w sprawie wystąpiły niedające się usunąć w drodze logicznego rozumowania wątpliwości, w tym, co do rzetelności danych operacji gospodarczych. W pierwszej kolejności należy odnieść się do ustaleń faktycznych związanych z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 26.194,40 zł, w związku z uwzględnieniem przez podatnika w księgach rachunkowych, a w rezultacie także w kosztach uzyskania, faktur wystawionych przez spółkę Q. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia organów w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy, nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że dostawy obuwia na rzecz firmy Skarżącego w rzeczywistości nie miały miejsca. Według Sądu meriti również ustalenia dotyczące dostawców spółki Q i sposób ich zaprezentowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że podmioty te nie były faktycznymi dostawcami towarów wymienionych w treści faktur wystawionych dla spółki Q. Ponadto organ miał ogólnikowo powołać się na decyzje wydane dla wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spółek, a ustalenia ich dotyczące przedstawił w formie zbiorczej, w odniesieniu do wszystkich ośmiu podmiotów, bez odniesienia się osobno do każdego z tych kontrahentów. WSA w Krakowie pominął jednak, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny zobowiązany jest wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Te ostatnie obejmują zaś nie tylko akta sądowe, ale również akta administracyjne. Pamiętać wobec tego należy, że wydanie decyzji ostatecznej poprzedzone zostało wpierw postępowaniem przed organem I instancji (NUCS) i wydaną przez niego decyzją, którą cechuje większa szczegółowość niż decyzji organu II instancji. Samo zatem skrótowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy i wniosków w uzasadnieniu decyzji, które w świetle przeprowadzonych dowodów uznać należało za prawidłowe, nie może stanowić dostatecznej podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej, bez zbadania czy miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. dla skuteczności skargi konieczne jest takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt administracyjnych oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika zaś jakie były wzajemne zależności pomiędzy spółkami, które miały być rzekomymi dostawcami spółki Q. Dodatkowo Sąd a quo skoncentrował się na wywodach zamieszczonych na str. 9-10 zaskarżonej decyzji i całkowicie pominął tę część uzasadnienia decyzji ostatecznej, w której ocenie poddano formy rozliczeń samego Skarżącego z tą spółką i niewytłumaczoną w żaden sposób superatą pomiędzy tymi podmiotami, a także de facto brakiem świadomości podatnika, co do w ogóle posiadania relacji gospodarczych z tym podmiotem. Tych elementów w ogóle nie powiązano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z dostępnym w aktach sprawy materiałem dowodowym, który odnosił się do sposobu funkcjonowania spółki Q. Prócz braku możliwości dokonania w tej ostatniej spółce czynności sprawdzających, z uwagi na jej likwidację, należy podkreślić, że organy podatkowe w sprawie Skarżącego dysponowały materiałem dowodowym zgromadzonym we własnym zakresie oraz pochodzącym od Naczelnika US W. Nie można przyjąć, aby z uwagi na likwidację kontrahenta organy podatkowe miały inne, większe obowiązki w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, niż to wynika z art. 122 O.p., który obejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Norma wynikająca z tego przepisu nie może być rozumiana jako stwarzająca domniemanie rzetelności podmiotu, który został zlikwidowany. Nie zwalnia to organu podatkowego wpierw z konieczności zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a następnie jego oceny (art. 191 O.p.). Brak jednak możliwości ustalenia niektórych, pożądanych z punktu widzenia strony postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, nie oznacza automatycznie konieczności uznania za wiarygodne jej twierdzeń, jeżeli dostępny i wiarygodny materiał dowodowy ich nie potwierdza. Mało tego, zaakcentować należy rozbieżności pomiędzy twierdzeniami Skarżącego wynikającymi z jego pism procesowych, w konfrontacji z jego wypowiedziami składanymi w trakcie zeznań w charakterze strony, które w przeciwieństwie do pism stanowią dowód podlegający ocenie w trybie art. 191 O.p. Organy podatkowe uwypukliły takie okoliczności faktyczne jak to, że podmioty, od których spółka Q miała nabywać towar nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, co zostało prawidłowo wykazane, a z drugiej strony sam Skarżący nie miał świadomości, że dokonuje obrotu towarowego właśnie ze spółką Q, jako rzeczywistym dostawcą. Prócz tego nie zgadzały się w obrocie z tym kontrahentem płatności wykonywane przez Skarżącego, które jedynie in corpore można było przyporządkować do ogółu płatności na rzecz tego podmiotu w okresie dwóch lat podatkowych, a i tak ich bilans wykazywał superatę. Ponadto WSA w Krakowie koncentrując się na kwestiach związanych z oceną materiału dowodowego pominął znaczenie normy prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., która wyznaczała kierunek procedowania w sprawie podatkowej, związany z koniecznością ustalenia, czy dostawy na rzecz Skarżącego miały rzeczywisty charakter (podobnie zresztą, jak i sprzedaż na rzecz czeskiej spółki G). Skoro kontrahenci spółki Q nie mogli dokonywać na jej rzecz dostaw, to tym samym ta ostatnia nie dysponowała towarem, który miał być rzekomo dostarczany Skarżącemu. Jak wskazano już wielokrotnie w orzecznictwie, jeśli z ustaleń faktycznych wynika, że rzekomy dostawca nie mógł dysponować towarem dostarczanym podatnikowi, to tym samym podatnik nie mógł nim dysponować wskazując jako źródło pochodzenia fikcyjnego dostawcę (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 747/21, publ. CBOSA). Za szczególne istotne dla oceny materiału dowodowego należy uznać ustalenia dotyczące kontrahentów spółki Q, a mianowicie spółek M. oraz W. Formy rozliczeń, brak rzeczywistej działalności po stronie dalszych dostawców (często w ogóle nieistniejących), powoduje, że funkcjonowanie spółki W. zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Podmiot ten nie był podmiotem niezależnym i uczestniczył w działaniach mających na celu wygenerowanie kwot podatku, służących kolejnym podmiotom do obniżenia podatku należnego od dostaw krajowych. Z kolei M. prócz podobnych zastrzeżeń, dodatkowo nie prowadziła ewidencji magazynowej, nie miała punktu sprzedaży, ani żadnych placówek. Do tego dochodziły wielomilionowe wypłaty z rachunku tej spółki przez prezes zarządu W. i pracownika tej spółki. Także w przypadku pozostałych rzekomych dostawców dla spółki Q, jak S., T., T., L. LTD, Z.i A. wynika jednoznacznie, że spółki te nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako miejsce prowadzenia ich działalności gospodarczej, ich siedzibą były wirtualne biura, czy wynajmowane kontenery, nie posiadały żadnego majątku umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej. Co istotne te same podmioty były często dostawcami i odbiorcami towarów w łańcuchu kolejnych dostaw. Również w ich przypadku stwierdzono obrót gotówkowy, który nie odpowiadał wystawianym fakturom. Suma tych okoliczności nie może powodować, że zaistniały uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego charakteru ich działalności gospodarczej i uczestnictwa w rzeczywistym obrocie gospodarczym i towarowym. Ergo należało przyjąć, że również spółka Q nie mogła nabyć od nich towarów, które miały zostać dalej odsprzedawane Skarżącemu. O istnieniu wątpliwości co do charakteru rzeczywistych dostaw można zaś było mówić w przypadku zakupów Skarżącego od firmy R.A., co doprowadziło organy podatkowe do prawidłowych ustaleń, co do rzeczywistego charakteru tych transakcji z tym kontrahentem. Zestawienie właśnie tych dwóch sytuacji, dotyczących kosztów uzyskania przychodów wskazuje na prawidłowość ustaleń organów w kontekście oceny materiału dowodowego.

4.4. Za prawidłowe należy także uznać ustalenia organów podatkowych związane z fikcyjnością transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw Skarżącego na rzecz spółki G. W tym kontekście zastrzeżenia Sądu meriti budziły okoliczności, że towary na rzecz tego kontrahenta w rzeczywistości zostały nabyte od R. A. Jednakże istotą sprawy nie było to w tym przypadku, czy Skarżący dysponował na określony dzień danymi towarami stanowiącymi tekstylia i obuwie, ale czy dokonywał ich dostaw na rzecz konkretnie wskazanego podmiotu z Czech. Ponadto według Sądu pierwszej instancji ustalenia poczynione na podstawie informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej nie pozwalały na jednoznaczne przyjęcie, że transakcje między Skarżącym a spółką G nie miały miejsca, a wskazywane przez tą administrację skarbową wyjaśnienia składane przez prezesa spółki G zawierały sprzeczności. Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono jakiego rodzaju sprzeczności dostrzeżono w treści wyjaśnień tej osoby. Podkreślił także Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy niezasadnie odmówił przesłuchania w charakterze świadka J. B., lecz nie wyjaśniono jaki wpływ na wynik sprawy miała ta odmowa przede wszystkim w relacji do pozostałych uzyskanych od strony czeskiej dowodów i ich oceny dokonanej przez organy podatkowe. Tymczasem informacje dostarczone przez czeską administrację skarbową pozwalały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na poczynienie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do tego, że Skarżący nie dokonywał na rzecz spółki G dostaw towarów. Trafnie zauważono w uzasadnianiu skargi kasacyjnej, że wyjaśnienia Skarżącego dotyczące transakcji z tym podmiotem pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym przede wszystkim z ustaleniami poczynionymi w ramach procedury wymiany informacji. Podobnie jak w przypadku transakcji ze spółką Q, także w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw, zarówno w aktach sprawy podatkowej, jak i w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano i oceniono szereg szczegółowych informacji uzyskanych od czeskiej administracji skarbowej dotyczących tego podmiotu. Ich ocena z uwagi na wymowę tych informacji jest dość jednoznaczna i potwierdza fikcyjność tych dostaw. Jedynie tytułem przykładu należy wskazać na sposób nawiązania kontaktu z tą spółką, a właściwie z jej pełnomocnikiem, który w istocie miał nią zarządzać bez udziału władz statutowych. Przedmiot rzekomej działalności spółki G, który dotyczył właściwie wyłącznie towarów wykorzystywanych do tzw. transakcji karuzelowych (kawa, olej rzepakowy, granulat, tekstylia odzieżowe, małe AGD). Na uwagę zasługiwały także podawane warunki rzekomego transportu towarów, formy rozliczeń, kontrole i ich wynik w miejscach "prowadzenia działalności" przez spółkę G. Brak wiedzy o faktycznej działalności tej spółki u jej prezesa w latach 2014-2015, jak również u późniejszych zarządzających tym podmiotem. Istotne były także ustalenia administracji czeskiej co do dalszych dostaw wykonywanych rzekomo przez spółkę G na rzecz dalszych kontrahentów z Rumunii i Bułgarii, które okazały się również fikcyjne. Za zasadne wobec tego należało uznać ustalenia, co do fikcyjnego charakteru tych dostaw. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Krakowie, że doszło do naruszenia art. 188 O.p. z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. B., gdyż było to konieczne dla dokonania prawidłowej oceny relacji łączących Skarżącego z czeskim kontrahentem i faktycznych dostaw towarów do Czech. Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ulega wątpliwości, że składając ten wniosek dowodowy strona miała na celu wykazanie okoliczności i tez przeciwnych aniżeli przyjęte przez organ podatkowy. Należy jednak pamiętać, że w realiach prowadzonego postępowania podatkowego, osoba tego świadka nie podlegała jurysdykcji polskich organów podatkowych. Informacje SCAC uzyskane zostały od administracji czeskiej w ramach procedury uregulowanej w dyrektywie Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG (Dz. U. UE. L.2011.64.1 ze zm., dalej: "dyrektywa 2011/16/UE"). Zgodnie z jej art. 6 ust. 1 organ współpracujący organizuje przeprowadzenie wszelkich postępowań administracyjnych niezbędnych do uzyskania informacji, o których mowa w art. 5. To zatem administracja czeska była uprawiona do przeprowadzenia określonego postępowania, które w jej ocenie miało dostarczyć użytecznych dla sprawy podatkowej dowodów. Jak zauważono w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 maja 2017 r., w sprawie C-682/15 (publ. ZOTSiS 2017/5/I-373), "celem pojęcia przewidywalnego związku, który wynika z motywu 9 dyrektywy 2011/16, jest zatem umożliwienie organowi wnioskującemu uzyskania wszystkich informacji, które uważa za pożądane w ramach prowadzonego dochodzenia, bez upoważniania go jednak przy tym do wykroczenia w oczywisty sposób poza ramy tego dochodzenia lub nadmiernego obciążenia organu współpracującego" (pkt 68). Ponadto wskazano, że "to zatem do tego organu prowadzącego dochodzenie będące u podstaw wniosku o przekazanie informacji należy w zależności od okoliczności sprawy dokonanie oceny przewidywalnego związku informacji, o które zwrócono się do celów tego dochodzenia, z uwzględnieniem przebiegu postępowania oraz zwykłych źródeł informacji, które mógł on wykorzystać zgodnie z art. 17 ust. 1 dyrektywy 2011/16" (pkt 70). Wobec tego należy uznać, że polski organ podatkowy nie miałby możliwości wymagać od czeskiej administracji skarbowej przeprowadzenia tego dowodu. Podkreślenia zaś wymaga, że z materiałów uzyskanych w ramach wymiany informacji na formularzach SCAC wynika, że J. B. nie miał żadnej wiedzy o działalności podmiotu, którym miał rzekomo kierować. Także z zeznań Skarżącego wynikało, że nie kontaktował się on nigdy z tą osobą, a jedynie z pełnomocnikiem spółki G. Za istotne dla wniosku o przesłuchanie J. B. uznać należy także informacje przesłane przez czeską administrację skarbową, które zostały włączone w poczet materiału dowodowego postanowieniem DIAS z 3 lutego 2021 r. Wynika zaś z nich, że złożył on przed czeskim organem skarbowym oświadczenie, z którego wynika, że J.B. nabywał towary od Skarżącego, ale do swojego sklepu dwa lub trzy razy, nie miał wiedzy co do działalności spółki G, a przede wszystkim, że na żądanie Skarżącego złożył pisemne oświadczenie, że w spółce G "nie wszczęto oskarżenia i że wszystkie transakcje są w porządku". Takiego obrazu stanu faktycznego co do braku rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Skarżącym a spółką G nie mogłyby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmienić zeznania jakiejkolwiek treści złożone przez osobę J.B. w charakterze świadka. Przez ten pryzmat, a także charakteru postępowania uregulowanego dyrektywą 2011/16/UE, należało w sprawie ocenić potencjalne naruszenie przez organ podatkowy dyspozycji art. 188 O.p. w zw. z normą odesłania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., czego nie uczynił Sąd meriti.

4.5. Za bezzasadne należy uznać zaś zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych zarzutów nie został w ogóle w skardze kasacyjnej uzasadniony i nie wiadomo w czym jej autor upatruje naruszenia tej regulacji. Co do zarzutu odnoszącego się do art. 141 § 4 p.p.s.a., to jedynie w petitum skargi kasacyjnej wskazano, że jego naruszenie polegało na wadliwie sporządzonym uzasadnieniu wyroku w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na zaleceniu przez Sąd pierwszej instancji, aby organ II instancji rozpatrując sprawę ponownie uzupełnił postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Takie wskazanie poczynione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należało uznać za prawidłowe w świetle zaprezentowanej przez Sąd a quo koncepcji rozstrzygnięcia. Zarzutem naruszenia tego przepisu nie można zaś skutecznie zwalczać innych naruszeń procedury, aniżeli związanych wyłącznie z poprawnością uzasadnienia wyroku.

4.6. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz.265 ze zm.).