Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 324/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 4 i § 5, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 19/08 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Ke 19/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 listopada 2008r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 6 listopada 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2007 r. określającą A.S. – zwanemu także "Skarżącym", wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 27.090 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w roku podatkowym 2002 A.S. prowadził działalność gospodarczą w dwóch punktach handlowych w K., przy ul. K. i ul. G., w zakresie handlu hurtowego telefonami komórkowymi i akcesoriami oraz, że opodatkowany był na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Na podstawie analizy dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli organ podatkowy stwierdził, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2002r. jest nierzetelna w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów i nie uznał jej za dowód w prowadzonym postępowaniu. Różnica pomiędzy dochodem ustalonym podczas postępowania kontrolnego a dochodem wykazanym przez podatnika powstała, zdaniem organów podatkowych, w wyniku nie wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002r. całości uzyskanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Według ustaleń organu podatkowego przychody za 2002 r. były wyższe od zaewidencjonowanych o 177.073,61 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów ustalono na kwotę wyższą od zaewidencjonowanej o 110.795,31 zł.

Organ stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik nie zaewidencjonował do przychodów 3 sztuk telefonów komórkowych o wartości netto 129,00 zł, zaś do kosztów uzyskania przychodów zakupu 22 sztuk telefonów komórkowych na łączną kwotę 4238,70 zł. Zaewidencjonował zaś w koszty uzyskania przychodów fakturę zakupu 11 sztuk telefonów komórkowych na kwotę netto 107,00 zł, która dotyczyła transakcji niedokonanej.

Ponadto na podstawie faktur zakupu i sprzedaży, wydruków z kas fiskalnych, spisów remanentowych na dzień 31 grudnia 2001 r. i na dzień 31 grudnia 2002 r. oraz protokołów zniszczeń telefonów komórkowych i odzieży organ stwierdził niedobór po stronie sprzedaży: telefonów komórkowych - 128 sztuk, odzieży i galanterii - 757 sztuk, po stronie zakupu odzieży i galanterii - 435 sztuk. Na podstawie zeznań podatnika ustalono, że w 2002 roku dokonywał on także zakupu od K.S. kart prepaidowych i sprzedaży tych kart, których nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Fakt powyższy w złożonym zeznaniu podatnik przyznał.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." i na § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał księgę podatkową za nierzetelną i pominął ją jako dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 4 O.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił z jakich względów przyjął, iż były podstawy do uznania księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. za nierzetelną. Wskazał, że oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych /telefonów komórkowych, odzieży i galanterii/ dokonano w oparciu o ustalone niedobory poszczególnych towarów skorygowane o ilości, których niezaewidencjonowanie w księdze stwierdzono na podstawie dokumentów z kontroli sprawdzających i po uwzględnieniu przedłożonych przez podatnika protokołów zniszczeń towarów handlowych. Ustalone niezaewidencjonowane ilości poszczególnych asortymentów towarów handlowych przemnożono przez wyliczoną dla każdego z nich, na podstawie dokumentów sprzedaży z 2002 r., średnią cenę netto /bez VAT/. Przy oszacowaniu niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży kart prepaidowych nabytych od K.S. wykorzystano dane dotyczące wysokości i liczby zakupów oraz wysokości marży zeznanej przez podatnika do protokołu przesłuchania strony z dnia 19 sierpnia 2004 r. i na tej podstawie ustalono wartość niezaewidencjonowanego zakupu dla transakcji w okresie od kwietnia do września 2002r. w wysokości 60 000,00 zł, natomiast dla transakcji w okresie od października do grudnia 2002r. w wysokości 35 000,00 zł. Organ wyjaśnił przy tym, iż z powyższego wynika, że zapis sumujący brzegowe kwoty transakcji zawartej w okresie od października do grudnia 2002r. jest zapisem czysto matematycznym i nie powoduje zawyżenia wartości zakupu, która w tym przypadku wyniosła 35 000,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wartość netto jak i ilość sprzedanych telefonów komórkowych, odzieży i galanterii ustalono na podstawie dowodów sprzedaży: faktur VAT, faktur korygujących VAT, paragonów. Średnią cenę poszczególnych towarów handlowych określono poprzez podzielenie wartości netto sprzedanych towarów przez ich ilość. Zastosowana średnia cena uwzględnia zarówno ilość, jak i wszystkie gatunki (modele) oraz ceny sprzedanych towarów handlowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że sporządzenie zestawień w aspekcie ile i jakiego modelu telefony zakupiono lub sprzedano i w jakiej dokładnie cenie, nie było możliwe, ponieważ w spisach remanentowych z dnia 31 grudnia 2001 r. oraz z dnia 31 grudnia 2002r. określono tylko nazwę producenta telefonu, nie określono natomiast jego modelu. Nie można więc było ustalić ceny poszczególnych modeli telefonów. Również na podstawie paragonów nie można było dokonać ustalenia ceny sprzedaży poszczególnych modeli, gdyż paragony nie określały modelu poszczególnych telefonów. Przy tym z zestawienia sprzedaży telefonów komórkowych w 2002r. przez F.H.U. "M." sporządzonego na podstawie faktur VAT wynika, że najtańszy telefon komórkowy został sprzedany przez podatnika za 149,00 zł. Nie było zatem sprzedaży za symboliczną złotówkę.

Ponadto organ drugiej instancji stwierdził, że podobnie jak w przypadku telefonów, także w stosunku do odzieży i galanterii sporządzenie zestawienia nie było możliwe, ponieważ zarówno na dowodach zakupu, jak i dowodach sprzedaży, brak było szczegółowego określenia rodzaju sprzedawanego asortymentu, w związku z tym wyodrębniono poszczególne asortymenty takie jak: sukienki, czapki, spodnie itd.

Organ odwoławczy za prawidłową uznał przyjętą w sprawie metodę szacowania przychodu, ponieważ oszacowany przychód został oparty na w/w dowodach źródłowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Skarżący zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 121, 122, 123, 124, 180, 187 §1, 191, 193 i 210 § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację i zastosowanie, w szczególności zaś art. 23 § 4, art. 23 § 5 O.p. Z tych względów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Skarżący utrzymywał, że w sprawie doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie w decyzji wartości transakcji sprzedaży kart prepaidowych w okresie od października do grudnia 2002 r. w kwocie 70 000,00 zł. Według Skarżącego metoda oszacowania przychodu nie spełnia wymogów art. 23 §5 O.p., ponieważ brak w niej uzasadnienia wyboru takiej metody, tj. dodania obu brzegowych kwot szacowanego zakupu. Według Skarżącego kontrolujący dokonali bardzo swobodnej interpretacji zeznań podatnika, sumując obie brzegowe kwoty i dzieląc je na pół celem ustalenia wartości zawartej transakcji. Autor skargi zarzucił również, że dla wyliczenia średniej ceny sprzedaży telefonów komórkowych nie sporządzono zestawienia, ile i jakiego gatunku telefonów zakupiono lub sprzedano i w jakiej dokładnie cenie. Podniósł, że doliczono do szacunkowych cen średnią marżę, taki zaś sposób oszacowania nie spełnia wymogów z art. 23 § 4 O.p. W wyniku zastosowania w przedmiotowej sprawie omawianej metody szacunku nie doszło do dokonania ustaleń na tyle wiarygodnych, aby można było uznać zastosowaną przez organy kontrolne metodę szacunku za tak przekonującą, aby stanowiła ona źródło ustalenia podstawy obliczenia podatku. Zdaniem podatnika, metoda szacunku nie powinna mieć w przedmiotowej sprawie o ogóle zastosowania, zaś argumentacja organów podatkowych wskazuje na rażące braki w postępowaniu dowodowym.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę.

W ocenie Sądu odrzucenie księgi przychodów i rozchodów podatnika na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej zostało należycie wykazane przez organy podatkowe. Również prawidłowe i trafne są ustalenia faktyczne w zakresie stwierdzonych niedoborów towarów po stronie sprzedaży oraz nieprawidłowości związanych z ewidencjonowaniem zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, kart prepaidowych. Analiza akt sprawy wskazuje bowiem, iż organ dokonując tych ustaleń zebrał i rozpatrzył wszechstronnie materiał dowodowy, a wnioski i ocena prawna faktów z niego wynikająca jest logiczna i trafna. Z treści skargi nie wynika, aby ustalenia organów podatkowych w tym zakresie były kwestionowane przez Skarżącego. W ocenie Sądu organy prawidłowo dokonały wyboru metody oszacowania określonej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymogiem § 5 cyt. przepisu wyczerpująco ją uzasadniły. Wybór ten determinowany jest materiałem faktycznym zgromadzonym w sprawie, jakim dysponowały organy, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika.

Sąd uznał, że twierdzenia Skarżącego jakoby metoda oszacowania przychodu nie spełnia wymogów art. 23 § 5 O.p. pozostają w oczywistej sprzeczności z prawidłowymi w tym zakresie ustaleniami organu. Z zaskarżonej decyzji wynika, że przy oszacowaniu niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży kart prepaidowych nabytych od K.S. wykorzystano dane dotyczące wysokości i liczby zakupów oraz wysokości marży zeznanej przez podatnika do protokołu przesłuchania z dnia 19 sierpnia 2004r. i na tej podstawie ustalono wartość niezaewidencjonowanego zakupu dla transakcji w okresie od kwietnia do września 2002r. w wysokości 60 000,00 zł, natomiast dla transakcji w okresie od października do grudnia 2002 r. w wysokości 35 000,00 zł. Trafnie, w ocenie Sądu, organ przyjął, że zapis sumujący brzegowe kwoty transakcji zawartej w okresie od października do grudnia 2002 r. jest zapisem czysto matematycznym i nie powoduje zawyżenia wartości zakupu. Zdaniem Sądu, Skarżący pozostaje w błędzie formułując wniosek w zakresie ustalonej maksymalnej wartości transakcji w kwocie 70 000 zł. Wyliczenie średniej wartości zakupu kart prepaidowych w okresie od października do grudnia 2002r. w kwocie 35 000 zł., należało do obowiązków organu podatkowego i wbrew zarzutom skargi nie powoduje zawyżenia maksymalnej wartości tego zakupu.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego braku zestawienia ile i jakiego gatunku telefonów zakupiono lub sprzedano i w jakiej dokładnie cenie, Sąd uznał, iż pozostaje on również w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organ dokonując wyliczenia średniej ceny sprzedaży telefonów komórkowych faktycznie nie sporządził zestawienia ile i jakiego gatunku (modelu) telefonów zakupiono lub sprzedano i w jakiej dokładnie cenie, jednakże szczegółowo i przekonywująco uzasadnił swoje stanowisko w tej kwestii. Sąd wskazał, że w spisach remanentowych z dnia 31 grudnia 2001r. oraz z dnia 31 grudnia 2002 r. analizowanych przez organ określono tylko nazwę producenta, nie określono natomiast jego modelu. Danych tych nie można było ustalić w oparciu o analizowane przez organy dowody źródłowe (paragony), na ich podstawie organ nie mógł ustalić ceny sprzedaży poszczególnych modeli telefonów bowiem nie zawierały one danych identyfikujących telefony. Podatnik mimo, iż miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym na co wskazują akta sprawy, nie dostarczył dowodów pozwalających na szczegółową identyfikację telefonów komórkowych zakupionych oraz sprzedanych w okresie objętym kontrolą.

W ocenie Sądu, także kolejny zarzut dotyczący doliczenia do szacunkowych cen średniej marży nie zasługuje na uwzglednienie. Organy podatkowe oszacowany przychód ustaliły na podstawie średnich cen poszczególnych towarów handlowych: odzieży, galanterii, telefonów komórkowych, kart prepaidowych. W decyzji organu I instancji przedstawione zostało szczegółowe wyliczenie dla poszczególnych asortymentów handlowych towarów średniej ważonej ceny netto w oparciu o dowody z dokumentów tj. faktury VAT oraz zeznań podatnika, a zatem z uwzględnieniem bezspornej marży, z pominięciem zaś podatku VAT.

Zdaniem Sądu, organ I instancji, w sposób szczegółowy wyjaśnił w uzasadnieniu swojej decyzji powody dla których nie zastosował żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. W związku z powyższym przyjąć należy, że dokonany przez organy wybór metody oszacowania przychodu podatnika jest najwłaściwszy, co wynika ze zgromadzonego materiału i uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego rażących braków w postępowaniu dowodowym Sąd stwierdził, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, w związku z tym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nietrafny jest też, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., albowiem zaskarżona decyzja zawiera zarówno wskazania faktyczne jak i przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz ich prawidłową interpretację.

W skardze kasacyjnej złożonej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniesionej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a: decyzje organów obu instancji uchylone ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 23 § 4 i § 5 O.p.,

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a: decyzje organów obu instancji uchylone ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121, art. 122, art. 123, art. 124. art. 180, art. 187 § 1, art. 191. art. 193 oraz art. 210 § 4 O.p.

W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego powtórzył w znacznej części argumentację zawartą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Utrzymywał, że doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie w decyzji wartości transakcji sprzedaży kart prepaidowych w okresie od października do grudnia 2002 r. w kwocie 70 000,00 zł. Twierdził, że metoda oszacowania przychodu nie spełnia wymogów art. 23 §5 O.p., ponieważ brak w niej uzasadnienia wyboru takiej metody, tj. dodania obu brzegowych kwot szacowanego zakupu. Wskazał, że do wyliczenia średniej ceny sprzedaży telefonów komórkowych nie sporządzono zestawienia ile i jakiego gatunku telefonów zakupiono lub sprzedano i w jakiej dokładnie cenie. Według autora skargi kasacyjnej doliczono do szacunkowych cen średnią marżę, co nie spełnia wymogów art. 23 § 4 O.p. Zdaniem pełnomocnika zastosowana przez organy podatkowe metoda szacunku nie powinna mieć w przedmiotowej sprawie o ogóle zastosowania.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jedynie ogólnikowo odniósł się do wskazanych argumentów strony, zaś o niedopuszczalności takiego działania świadczą liczne orzeczenia i poglądy doktryny, których wybrane fragmenty zacytował.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zatem podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dla którego wymogi formalne i materialne zostały określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Wyznaczają granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. sąd ten, poza niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach zarzutów wskazanych w jej treści. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną poprzez wskazanie jej podstaw oraz zarzutów. Zgodnie natomiast z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei stosownie do art. 174 punkt 1 i punkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć albo na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, o ile miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, czego nie dostrzegł autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej, że podstawą skargi kasacyjnej może być jedynie naruszenie przepisów czy to prawa materialnego czy to norm postępowania przez sąd pierwszej instancji, który wydał orzeczenie objęte skargą kasacyjną. Istotę bowiem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stanowi, stosownie do art. 15 § 1 punkt 1 p.p.s.a., weryfikacja pod względem zgodności z prawem wyroku lub postanowienia sądu pierwszej instancji. Z tej przyczyny, nie mogą stanowić podstawy skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji publicznej prowadzące postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji stanowiącej przedmiot skargi.

Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy może stanowić skuteczną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 174 punkt 2 p.p.s.a., o ile dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami podatkowymi. Nie mogły zatem zostać uznane za skuteczne wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 i art. 210 § 4 O.p. Mimo, iż pełnomocnik Skarżącego wskazał formułując te zarzuty na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., to jednak z treści skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że zarzuty te w istocie dotyczyły postępowania podatkowego, a nie zakończonego zaskarżonym wyrokiem postępowania przed sądem administracyjnym. Autor skargi kasacyjnej formułując wskazane powyżej zarzuty, nie wskazał również na sytuacje, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podane powyżej przepisy postępowania podatkowego miałby stosować. Adresatem norm w nich zawartych nie jest sąd administracyjny, a organy podatkowe prowadzące to postępowanie.

Powyższe uwagi pozostają aktualne w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W uzasadnieniu tego zarzutu pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie przez organy podatkowe art. 23 § 4 i § 5 O.p., czego jego zdaniem, nie zauważył Sąd pierwszej instancji. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wykazał, aby naruszenia art. 23 § 4 i § 5 O.p dopuścił się WSA, a zarzut ich naruszenia przypisywał organom podatkowym. Poza tym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. został wniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 tej ustawy. Tymczasem ten ostatnio przywołany przepis dotyczy naruszenia przepisów postępowania, nie może więc stanowić podstawy zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W swoich orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał na konieczność prawidłowego formułowania podstaw kasacyjnych. Nieodzownym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Istotą wnoszonego środka zaskarżenia jest podniesienie zarzutów w stosunku do orzeczenia zapadłego w toku postępowania przed sądem administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I OSK 471/2007, publ. w systemie LexPolonica nr 1978087 oraz w bazie orzeczeń NSA). Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. polega na określeniu przez autora skargi kasacyjnej konkretnych przepisów prawa materialnego ze wskazaniem czy sąd pierwszej instancji dopuścił się ich naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, lub norm postępowania wraz z uzasadnieniem, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Poprawnie sporządzona skarga kasacyjna powinna również zawierać uzasadnienie podniesionych w jej treści zarzutów, co z kolei wynika z art. 176 p.p.s.a. określającego podstawy konstrukcyjne skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1226/2007, publ. LexPolonica nr 2022004 oraz w bazie orzeczeń NSA). Naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia ale i określenia na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1467/2004, publ. LexPolonica nr 420401).

Jak już wykazano, wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia omówionych wymogów. Dodać trzeba, że również nie mógł być uwzględniony zarzut dotyczący ogólnikowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentów Skarżącego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na art. 141 § 4 p.p.s.a., a tylko przywołanie tego przepisu mogło doprowadzić do skontrolowania, czy zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy określone tym przepisem.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.