Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2716/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 9 ust. 1-2; art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 23 par. 1-2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym.

2. Tylko wiarygodne, wolne do wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nigdy niezaistniały nie mogą być podstawą wpisu do tej ewidencji i w takim przypadku nie jest też możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania.

3. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji /miejsce, granice, zakres, czas/, ale i podmiotami operacji gospodarczej. Operacja gospodarcza i jej przebieg nie mogą odbywać się przecież między podmiotami nieistniejącymi ale może zaistnieć z podmiotem, którego dane zostały sfałszowane. Konsekwencją takiego stanu rzeczy zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest oszacowanie, gdyż wówczas nie jest możliwe ustalenie dochodu /straty/ z uwagi na nierzetelność dowodów źródłowych lub ewidencji, do której zostały one wpisane, przy założeniu, że w istocie operacja gospodarcza zaistniała.

4. Pojęcie niemożliwości ustalenia dochodu /straty/ w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ rozumieć należy tak jako: a/ brak danych /ksiąg podatkowych/, niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, b/ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy, c/ podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, o czym mowa w art. 23 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

5. Sama okoliczność, że operację gospodarczą wykonał podmiot nieistniejący sama przez się nie stanowi przesłanki do pominięcia wydatku jako kosztu potrącalnego.

TEZY

1. Nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym.

2. Tylko wiarygodne, wolne do wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nigdy niezaistniały nie mogą być podstawą wpisu do tej ewidencji i w takim przypadku nie jest też możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania.

3. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji /miejsce, granice, zakres, czas/, ale i podmiotami operacji gospodarczej. Operacja gospodarcza i jej przebieg nie mogą odbywać się przecież między podmiotami nieistniejącymi ale może zaistnieć z podmiotem, którego dane zostały sfałszowane. Konsekwencją takiego stanu rzeczy zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest oszacowanie, gdyż wówczas nie jest możliwe ustalenie dochodu /straty/ z uwagi na nierzetelność dowodów źródłowych lub ewidencji, do której zostały one wpisane, przy założeniu, że w istocie operacja gospodarcza zaistniała.

4. Pojęcie niemożliwości ustalenia dochodu /straty/ w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ rozumieć należy tak jako: a/ brak danych /ksiąg podatkowych/, niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, b/ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy, c/ podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, o czym mowa w art. 23 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

5. Sama okoliczność, że operację gospodarczą wykonał podmiot nieistniejący sama przez się nie stanowi przesłanki do pominięcia wydatku jako kosztu potrącalnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Maria Dożynkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1803/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego "D." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 kwietnia 2002 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

FSK 2716/04

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 27 lipca 2004 r. I SA/Wr 1803/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 kwietnia 2002 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 grudnia 2002 r. (...) określającą Przedsiębiorstwu Budowlanemu "D." w W. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 73.520 zł, zaległość podatkową w kwocie 66.259 zł oraz należne odsetki za zwłokę. Wedle Sądu powodem wydania tych decyzji było stwierdzenie Inspektora, iż Spółka w 1999 r.:

- zaniżyła przychody o kwotę 74.772 zł,

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 74.772 zł.

Wedle tego organu skoro przychód z wydatków na roboty budowlane w budynku przy ul. Krotoszyńskiej 20 wykonano i przekazano "GI." Sp. z o.o. w 1999 r. nie został uzyskany w 1998 r., to także koszty jego uzyskania zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - zwanej dalej updop, mogły być potrącone jedynie w roku uzyskania przychodu.

Równocześnie organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 194.880 zł udokumentowaną rachunkami wystawionymi przez nieistniejące podmioty, tj.: Zakład Murarsko-Malarski Jarosław R., ul. M. 54, Z. oraz Zakład Budowlany Jan P., D. 14, R. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia istnienia tych podmiotów wykazało, że podmioty o tych nazwach nie istnieją w ewidencji podatników Urzędów Skarbowych w O., K. i J., które także w swych nazwach nie posiadały wskazywanych w rachunkach numerów NIP. Także w ewidencji podatników tych Urzędów nie figurują osoby fizyczne o podanych nazwiskach, a miejscowość Z. nie ma ulic.

W odwołaniu Spółka zarzuciła, że skoro przychód z umowy o roboty budowlane wykonane na rzecz "GI" wystąpił w dniu 30 czerwca 1998 r. zgodnie z fakturą (...) to także i koszty uzyskania przychodu w kwocie 74.772 zł powinny być zaewidencjonowane w 1998 r. Załączona do odwołania korespondencja Spółki z "GI" z okresu maj 1999 r. - grudzień 2001 r. dotycząca wad i usterek wykonanych robót, kosztorys powykonawczy i protokół odbioru robót z dnia 17 grudnia 2001 r. oznaczają, że brak było podstaw do zaewidencjonowania przychodu w kwocie 74.772 zł w 1999 r. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. R. i J. P. było niezasadne, gdyż kosztami są nakłady mające na celu uzyskanie przychodu z wyjątkami wyraźnie wyłączającymi je przy spełnieniu równocześnie dodatkowych przesłanek rozstrzygających o dopuszczalności bądź niedopuszczalności kwalifikowania danego wydatku do kosztów. Zdarzenia opisane w zakwestionowanych rachunkach zaistniały w rzeczywistości co potwierdzają także umowy, protokoły wykonania, dowody kasowe, dzienniki budowy, a to oznacza, że przepisy o rachunkowości nie mogą wpływać na ocenę tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Ponadto zarzucono, iż okoliczność nieistnienia podmiotów gospodarczych w 2001 r. nie oznacza, że nieistniały one kilka lat wcześniej skoro potwierdzają to przedłożone dowody.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 12 kwietnia 2002 r. utrzymała w mocy powyższą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej przy czym w toku postępowania uzupełniła postępowanie dowodowe w wyniku, którego ustaliła, że w ewidencji działalności gospodarczej Burmistrza Miasta i Gminy w K. nie figurował i nie figuruje wpis na nazwisko Jarosław R., który także nie figurował w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w R. W konsekwencji organ ten przyjął, że zakwestionowane rachunki zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. Zgodnie zaś z art. 9 updop podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ zwana dalej ustawą o rachunkowości. Stosowanie zaś do art. 22 ust. 1 tej ustawy dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. To oznacza, że aby wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu podatnik powinien go ponieść oraz przedstawić dowód jego poniesienia odpowiadający wymaganiom powołanej ustawy. Dowody księgowe, na podstawie których podatnik odliczył koszty uzyskania przychodów wystawione przez podmiot nieistniejący i nie pochodzące od określonej w nich osoby fizycznej były fikcyjne, a to oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop nie można uznać za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 99.720,64 zł. Wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków, dopuszczenie dowodu z umów, protokołów wykonania robót, dowodów kasowych, dokumentacji procesu budowlanego nie uznano za zasadne i istotne, skoro okoliczności faktyczne, których miały dowodzić zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Izba Skarbowa podkreśliła jednak, że ustalenia organu pierwszej instancji co do wysokości przychodu i kosztów robót budowlanych na rzecz "GI" nieprawidłowe. Przychód z tych robót został bowiem przez Spółkę uzyskany w 2001 r., a to oznacza, że wydatki w kwocie 74.772 zł zgodnie z art. 15 ust. 4 updop nie powinny stanowić kosztu uzyskania przychodu w 1999 r. Pogląd, że stanowią one koszt uzyskania przychodu w 1998 r. prezentowany przez Spółkę jest także błędny, gdyż powoływana faktura Nr 63/98 obejmuje należności za prace przy budowie garażu a nie budynku mieszkalnego, którego dotyczą sporne koszty.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając sprzeczność między rozstrzygnięciem decyzji a jej uzasadnieniem przez to, że "należało uchylić decyzję w części zwiększającej przychody o 74.772 zł i uchylić decyzję w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 74.772 zł", a decyzja nie została przecież uchylona.

Ponadto zarzuciła naruszenie:

- art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwana dalej Ord. pod., gdyż organ odwoławczy nie zakreślił stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo że przeprowadził postępowanie dowodowe,

- art. 122, art. 180 par. 1 i 2, art. 187 par. 1 i art. 188 Ord. pod. przez pominięcie wniosków dowodowych strony i przeprowadzenie postępowania dowodowego sprzecznie z tymi przepisami. Spółka podkreśliła ponadto, że w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. organ odwoławczy stwierdził, że wydatki w kwocie 74.772 zł wiążą się z przychodami 1999 r. a w niniejszej, że z przychodami 2001 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podnosząc, że skoro roboty budowlane o wartości 74.772 zł nie zostały przez Spółkę zafakturowane w 1999 r. a ich odbiór nastąpił w 2001 r. to wydatki w tej samej kwocie nie mogą być kosztem w 1999 r. Korekta ustaleń Inspektora po stronie przychodów i kosztów o tę samą kwotę nie miała wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Wprawdzie istotnie nie zakreślono stronie terminu z art. 200 Ord. pod. to wbrew twierdzeniom strony organ odwoławczy nie przeprowadził nowych dowodów w sprawie skoro pismo Urzędu Miasta i Gminy K. z 8 kwietnia 2002 r. jedynie potwierdzało wcześniejsze ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej. Z powyższym materiałem dowodowym strona była zapoznana przed wydaniem decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. a to oznacza, że był on jej znany także przed wydaniem zaskarżonej decyzji w tej sprawie skoro była ona późniejsza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że skarga jest częściowo uzasadniona albowiem organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./. Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 122 Ord. pod. a w konsekwencji nie wyjaśniły kluczowej kwestii czy i w jakim zakresie zakwestionowane w fakturach usługi figurujące na podmioty nieistniejące zostały wykonane i kto je wykonał. Podmioty te istotnie w 1999 r. i w przeszłości nie istniały skoro nie były zaewidencjonowane ani jako przedsiębiorcy ani jako osoby fizyczne. W sytuacji gdy organy w istocie nie kwestionują faktu wykonania usług to przedstawione dowody nie pozwalają na zakwestionowanie kosztów. Niezachowanie wymogów ustawy o rachunkowości nie oznacza automatycznej niemożliwości wykazania innymi dowodami poniesienia kosztu. Nie do przyjęcia jest by art. 9 ust. 1 updop eliminował możliwość zastosowania art. 180 par. 1 i art. 188 Ord. pod., iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Naruszenie przez podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji pociąga za sobą skutki w postaci konieczności ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Tym samym niezgodne z prawem było też pominięcie wniosków dowodowych strony. Jeżeli strona zgłasza dowód to zgodnie z art. 188 Ord. pod. organ może nie uwzględnić wniosku gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i dotyczy tezy odmiennej to taki dowód powinien być dopuszczony /wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r. I SA/Ka 2164/00 - ONSA 2003 nr 1 poz. 33/. Dlatego obowiązkiem organów podatkowych było rozważyć czy nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 193 par. 3 i 4 oraz art. 23 Ord. pod.

Nie podzielił natomiast Sąd zarzutów skargi co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 1998 i 1999 r. robót budowlanych w toku zaś sprzeczność wykazywana w skardze między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem decyzji aczkolwiek uchybiała przepisom postępowania - to nie miała wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną - zaskarżającą go w całości i zarzucającą:

1. naruszenie prawa materialnego art. 15 ust. 1 updop przez nieuznanie, że rachunki wystawione przez podmiot nieistniejący nie spełniają jego przesłanek oraz przez błędne zastosowanie art. 9 updop poprzez nieuznanie korekty kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez nieistniejący podmiot,

2. naruszenie przepisów postępowania: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie, że zaskarżoną decyzję należało uchylić jako naruszającą art. 122, art. 180, art. 188 Ord. pod. gdyż organy nie wyjaśniły kiedy i jakie roboty budowlane zostały przez podatnika wykonane i kto je wykonał w sytuacji gdy art. 122 Ord. pod. nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w sytuacji gdy Sąd przyznaje, że wystawcy rachunków na kwotę 194.880 zł nie istnieli a skarżący kwestionował jedynie uprawnienie organu do przeprowadzenia dowodu na potwierdzenie danych wystawcy rachunku i żądał przeprowadzenia dowodu, że tenże wystawca rachunku roboty wykonał to organy nie mgły naruszyć art. 180 i art. 188 Ord. pod. skoro podatnik nie wskazywał żadnych informacji mogących przyczynić się do ustalenia istnienia rzeczywistego wystawcy rachunków. Brak podmiotu na rzecz, którego wydatek miałby być poniesiony nie uzasadnia zastosowania art. 23 Ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.

Trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej, iż nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Te pierwsze bowiem istotnie wynikają z art. 9 ust. 1 updop w zw. z art. 21 ust. 1-5 i art. 22 ust. 1-4 ustawy o rachunkowości /wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1999 r. III SA 7985/98 - nie publ./. Z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych, a więc między innymi wiarygodnie określające strony /nazwy, adresy/ dokonujących operacji gospodarczych. Wynika z tego taki wniosek, że tylko wiarygodne, wolne do wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 updop stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nigdy niezaistniały nie mogą być podstawą wpisu do tej ewidencji i w takim przypadku nie jest też możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania. Inną kwestią zaś jest przypadek udokumentowania operacji gospodarczej fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący /art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości/, albowiem faktura taka może dokumentować operację gospodarczą rzeczywiście zaistniałą z innym podmiotem. Tym samym dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji /miejsce, granice, zakres, czas/, ale i podmiotami operacji gospodarczej. Operacja gospodarcza i jej przebieg nie mogą odbywać się przecież między podmiotami nieistniejącymi ale może zaistnieć z podmiotem, którego dane zostały sfałszowane. Konsekwencją takiego stanu rzeczy zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o rachunkowości jest oszacowanie gdyż wówczas nie jest możliwe ustalenie dochodu /straty/ z uwagi na nierzetelność dowodów źródłowych lub ewidencji, do której zostały one wpisane, przy założeniu, że w istocie operacja gospodarcza zaistniała.

Należy więc zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sytuacji drogę do ustalenia dochodu stanowi oszacowanie /art. 9 ust. 2 updop i art. 23 par. 1 Ord. pod./, gdyż pojęcie niemożliwości ustalenia dochodu /straty/ w rozumieniu art. 9 ust. 2 updop rozumieć należy tak jako: a/ brak danych /ksiąg podatkowych/, niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, b/ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy, c/ podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, o czym mowa w art. 23 par. 1 i 2 Ord. pod. Z uwagi na błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych przez organy podatkowe, nie było jasne czy kwestionują one sam fakt wykonania robót budowlanych czy nie, a także jaki był ich zakres. Przyczyny niemożliwości ustalenia dochodu, a w konsekwencji jego oszacowanie zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 updop mogą być różne i w różnym zakresie. Mogą być efektem niekompletności lub nierzetelności ewidencji rachunkowej /art. 4 ust. 1-4 ustawy o rachunkowości/, albo efektem zaistnienia przyczyn niezależnych lub też zależnych od podatnika. Powody te są nieistotne dla zastosowania procedury oszacowania. Odmienna sytuacja obowiązywała w zakresie faktur wystawionych przez nieistniejących podatników na gruncie podatku od towarów i usług /zob. par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane wydatki podlegają uwzględnieniu jako koszty potrącalne bez potrzeby ich udowadniania w inny sposób. To zaś oznaczało konieczność wyjaśnienia tej wątpliwości w toku ponownego postępowania. Dlatego trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, a mianowicie art. 122, art. 180 par. 1 i art. 188 Ord. pod. W konsekwencji więc zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia tych przepisów uznać należy za chybione. Nieporozumieniem jest argumentacja jakoby organy podatkowe miały obowiązek poszukiwać rzeczywistego podmiotu, który wykonał przedmiotowe roboty budowlane jako warunek sine qua non ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju obowiązek zgodnie z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./ ciąży na organach kontroli skarbowej. Sama okoliczność, że operację gospodarczą wykonał podmiot nieistniejący sama przez się nie stanowi przesłanki do pominięcia wydatku jako kosztu potrącalnego. Taki skutek nie wynika ani z art. 9 ust. 1 i 2 updop ani też z przepisów ustawy o rachunkowości. Funkcją ksiąg handlowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Zapisy dokonywane w tych księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten wynikać może wyłącznie z przepisów prawa materialnego /wyrok NSA z 24 stycznia 1995 r., SA/Lu 666/94 - POP 1998 nr 1 poz. 14; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r. SA/Łd 850/95 - POP 1998 nr 2 poz. 52/. Wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodów a podatnik wykazuje innymi dowodami fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek /wyrok NSA z dnia 1 lutego 2000 r., I SA/Po 135/99 - nie publ./

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Koszty poniesione to przede wszystkim koszty wymagalne, a ponadto obarczające kogoś, obciążające kogoś /Słownik języka polskiego [red. M. Szymczak] - Warszawa 1979, t. II, s. 803/, a więc także z tytułu których podatnik poniósł odpowiedzialność, konsekwencje, ryzyko, trud. Nie sposób więc twierdzić, żeby nie były wymagalne koszty z tytułu robót budowlanych rzeczywiście wykonanych. Okoliczność zaś kto je w rzeczywistości wykonywał, w jakim zakresie i kiedy może być przedmiotem postępowania dowodowego. Z tych względów nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop i art. 9 ustawy o rachunkowości.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.