Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1966/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 3-4, art. 79 par. 1, at. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 491/13 w sprawie ze skargi U. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od U. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.878 (jeden tysiąc osiemset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 491/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez U. S.A. w K. (zwaną dalej w skrócie "Spółką" lub "stroną skarżącą") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Spółka w 2007 r. poniosła wydatki związane z publiczną emisją swoich akcji. Problem koncentrował się wokół tego czy wydatki na usługi związane z wprowadzeniem akcji do obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz czynności związane z przygotowaniem, organizacją i przeprowadzeniem publicznej oferty akcji oraz ich obsługą i rozliczeniem, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji tego ustalenia - czy wynikający z ich poniesienia podatek naliczony może pomniejszyć podatek należny za wskazane okresy. Zgodnie bowiem z obowiązującym w 2007 r. przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływana jako "U.p.t.u.", obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowano do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. NSA w wydanym dla Spółki wyroku z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2198/08, stwierdził, że przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 U.p.t.u.

Pierwotnie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług Spółka zrealizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach usług związanych z wejściem na giełdę w myśl art. 86 ust.1 U.p.t.u., z którego jednak się wycofała w pierwszych korektach deklaracji z 25 października 2010 r., w których dokonała zmniejszenia podatku naliczonego i wpłaty zaległości podatkowej (różnicy między rozliczeniem pierwotnym a wynikającym z korekty) wraz z odsetkami. Ponownie korekty deklaracji VAT skutkujące zwiększeniem podatku naliczonego strona złożyła pismem z 12 lipca 2012 r., a więc już po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 U.p.t.u., stanowiącym, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W związku ze złożonymi drugimi korektami deklaracji VAT-7 za okres od sierpnia do grudnia 2007 r. pismem z 12 lipca 2012 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad, grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 45.197,00 zł wraz z wpłaconymi w dniu 27 października 2010 r. odsetkami w wysokości 10.349,00 zł. Podstawą do złożenia korekt deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług był wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2198/08 oraz decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 16 grudnia 2011 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W korektach tych strona zwiększyła w rozliczeniu podatek naliczony za okres od sierpnia do grudnia 2007 r. z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych, tj. wartość netto i podatek VAT odpowiednio:

– w sierpniu 2007 r. o kwotę netto 30.000,00 zł. podatek VAT 6.600,00 zł,

– we wrześniu 2007 r. o kwotę netto 42.000,00 zł, podatek VAT 9.240,00 zł,

– w październiku 2007 r. o kwotę netto 30.000,00 zł, podatek VAT 6.600,00 zł,

– w listopadzie 2007 r. o kwotę netto 39.400,00 zł, podatek VAT 8.668,00 zł,

– w grudniu 2007 r. o kwotę netto 17.000,00 zł, podatek VAT 3.740,00 zł.

Organ I instancji przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową za ten okres w zakresie zasadności stwierdzenia nadpłaty. W jej wyniku stwierdził, iż strona złożyła korekty deklaracji zwiększające podatek naliczony za omawiane okresy z naruszeniem art. 86 ust. 13 U.p.t.u. Wobec powyższego zaskarżoną decyzją z dnia 24 października 2012 r. zmniejszył kwoty podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu podatku VAT za omawiane okresy zadeklarowane przez stronę w korektach deklaracji dołączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 12 lipca 2012 r. i określił w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego:

– za sierpień 2007 r. w wysokości 1.586.356,00 zł,

– za październik 2007 r. w wysokości 279.313,00 zł,

– za listopad 2007 r. w wysokości 829.858,00 zł,

– za grudzień 2007 r. w wysokości 1.227.658,00 zł

– za wrzesień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 39.108,00 zł.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, żądając uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Podniosła m.in., że przepis art. 86 ust. 13 in fine U.p.t.u. wprowadza ograniczenie prawa do dokonywania korekt w czasie 5 lat, licząc od początku roku, w którym przypadał termin rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy. Jednak w opinii strony przepis ten stoi w sprzeczności z podstawową dla systemu VAT zasadą neutralności, bowiem ogranicza w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił argumentacji skarżącej i decyzją z 7 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 24 października 2012 r., określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za sierpień, październik, listopad i grudzień 2007 oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2007 r., podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na to rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 24 października 2012 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Postawiła decyzji zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (j.t. z 2011 r. Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ argumentował, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty zostały złożone w dniu 13 lipca 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem mogły skutecznie zainicjować postępowanie w tym zakresie, niemniej jednak upływ terminu zawitego, o którym mowa w art. 86 ust. 13 U.p.t.u. stanowił przeszkodę formalną dla złożenia przedmiotowych korekt deklaracji z 13 lipca 2012 r. w zakresie podatku naliczonego VAT. Organ podatkowy nie mógł zatem uznać ostatnich korekt deklaracji złożonych po terminie umożliwiającym ich weryfikację na podstawie przepisu materialnego i wobec tego wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd stwierdził, że organ nie miał podstaw prawnych do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w poszczególnych miesiącach w sytuacji, gdy uznał, że prawidłowe były kwoty zobowiązań wykazane w deklaracjach złożonych poprzednio (wcześniejszych, niż złożone wraz z korektą). Zdaniem Sądu brak było podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji. W takim bowiem przypadku organ wysokość zobowiązania winien przyjąć z deklaracji albo ostatniej korekty, przy czym za ostatnią korektę uważa się nie tę, która została złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, lecz poprzednią.

Sąd I instancji podkreślił bowiem, że w niniejszej sprawie organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, którą określono zobowiązania podatkowe i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w odmiennych kwotach, które są analogiczne jak te wynikające z korekty z 25 października 2010 r., którą organ zaaprobował.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. tekst jedn. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 75 § 4 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd, że gdy organ podatkowy ustali, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korekta deklaracji są nieprawidłowe, wówczas powinna zostać wydana wyłącznie decyzja odnoszącą się do wniosku i zakresu wszczętego nim postępowania (oddalająca wniosek o stwierdzenie nadpłaty albo orzekająca ją w innej wysokości), bez wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 75 § 3 i art. 81 i art. 81 lit. b § 2 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd, że złożenie korekty deklaracji VAT-7 stanowi tylko warunek formalny, konieczny do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku i nierodzący żadnych skutków prawnych, podczas gdy korekta złożona tylko podczas postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej tych skutków nie wywołuje;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 81 i art. 81 lit. b § 2 O.p., poprzez niezastosowanie przez Sąd ww. przepisów i pominięcie, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej lub jej późniejszej korekcie, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości w decyzji,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 75 § 4 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ może wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego tylko w sytuacji, gdy określone zobowiązanie podatkowe będzie inne od zadeklarowanego przez podatnika w pierwotnej deklaracji, z pominięciem korekty deklaracji VAT-7 złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy skutków prawnych nie wywołuje tylko korekta deklaracji VAT-7 złożona podczas postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w każdym zatem innym przypadku korekta deklaracji VAT-7 zastępuje pierwotną deklaracje, chyba ze zostanie wydana decyzja określająca;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p. i z art. 99 ust. 12 U.p.t.u., poprzez przyjęcie przez Sąd, że korekta deklaracji VAT-7 złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uznana przez organ podatkowy za nieprawidłową, nie wywołuje skutków materialnoprawnych od dnia jej złożenia, a organ podatkowy nie musi wydawać decyzji określającej gdy kwota zobowiązania jest taka sama jak w deklaracji pierwotnej, w sytuacji gdy skutków materialno-prawnych nie wywołuje tylko korekta złożona podczas postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a korektę deklaracji VAT-7, w której wykazano nieprawidłową kwotę zobowiązania można tylko wyeliminować wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania;

6. art. 145 § 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 75 § 3, art. 81, art. 81 lit. b § 2 O.p. oraz art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie przez Sąd, że w sytuacji zanegowania przez organ podatkowy wniosku o stwierdzenie nadpłaty razem z korektą deklaracji, organ powinien przyjąć wysokość zobowiązania z poprzedniej (pierwotnej) deklaracji lub jej korekty, złożonej przed wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy skutki materialnoprawne wywołuje korekta deklaracji VAT-7 złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ korekta deklaracji nie została złożona w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną – określoną zarzutami skargi kasacyjnej – stanowił sposób postępowania oraz forma rozstrzygnięcia jakie winno znaleźć zastosowanie przez organ podatkowy w sytuacji wniesienia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, gdy organ uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z uprzednio złożonej deklaracji była określona przez podatnika w sposób prawidłowy, a podatek został w całości w tej wysokości uiszczony.

Należy przypomnieć, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w takiej sytuacji organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, a organ I instancji ograniczyć się jedynie do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Natomiast pełnomocnik organu w podniesionych zarzutach starał się wykazać, że w sytuacji, gdy organ podatkowy będzie miał wątpliwości co do prawidłowości złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji podatku VAT jest zobowiązany do samodzielnego określenia wysokości przy okazji wydawania rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty zobowiązania podatkowego nawet jeśli jego wysokość jest identyczna z tą określoną przez podatnika w poprzednio złożonej deklaracji czy jej korekcie.

Mając na uwadze wskazany wyżej problem podnieść należy, że dostrzeżona przez Sąd I instancji nieprawidłowość nie miała istotnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie, a tylko tego typu uchybienie, zgodne z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. mogło być podstawą do wzruszenia wydanej decyzji. Kwestia formy wydanego prze organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy rozstrzygnięcia była bowiem kwestią wtórną wobec zasadniczego problemu, który sygnalizowała strona we wniesionej skardze, a mianowicie – naruszenia przez organy podatkowe art. 86 ust. 13 U.p.t.u. Do tej zaś kwestii Sąd I instancji w ogóle się nie odniósł.

Niemniej jednak mając na uwadze uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej odnieść należy się do zagadnień w nim ujętych, w tym wyjaśnienia znaczenia jakie odgrywa korekta deklaracji podatkowej złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez autora skargi kasacyjnej w zakresie charakteru prawnopodatkowego korekty deklaracji. Należy bowiem wyjaśnić, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Organ, jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, nie ma możliwości pominięcia korekty w swoich rozważaniach w sytuacji, gdy uzna, że jest ona z jakichś przyczyn nieprawidłowa. Nie ma przy tym znaczenia, że wyliczenie zawarte w uprzednio złożonej korekcie, czy też zeznaniu (deklaracja) podatkowym było w ocenie organu prawidłowe. Każdorazowo musi on bowiem odnieść się do wyliczeń przedstawionych mu przez podatnika w przedłożonej deklaracji czy też jej korekcie. Pociąga to za sobą określone konsekwencje, takie chociażby jak konieczność odniesienia się przedstawionych przez stronę wyliczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób oraz forma w jaki organ odniósł się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie narusza wskazanych przez Sąd I instancji przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym eliminacje wydanego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego wraz z jednoczesnym odniesieniem się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie stanowiło bowiem nieprawidłowości, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.

Według L. Etela (Komentarz do art. 75 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011), gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w pierwszym rzędzie zmierza do ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania i na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty w określonej wysokości. Określenie wysokości zobowiązania nie musi odbywać się w ramach odrębnego postępowania. W postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy może (a w zasadzie musi) określić kwotę tego zobowiązania.

Podobnie wypowiada się H. Dzwonkowski (w: H. Dzwonkowski (red,), Ordynacja podatkowa, Warszawa 2008, s. 514) wskazując, że stwierdzenie nadpłaty to postępowanie wymiarowe w sprawie nadpłaty, które wszczyna podatnik, a każda decyzja dotycząca nadpłaty jest zarazem decyzją wymiarową w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie co do istoty nadpłaty ma dwa elementy. Pierwotnym jest wymiar zobowiązania. Wtórnym i w zasadzie mechanicznym rozstrzygnięciem jest obliczenie różnicy między dokonaną wpłatą a prawnie uzasadnioną należnością podatkową, czyli wyznaczenie wysokości nadpłaty.

W glosie do wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06 pt.: Czy możliwe jest określanie wysokości zobowiązania podatkowego i rozstrzyganie o wysokości nadpłaty w jednej decyzji? "Jurysdykcja Podatkowa" 2008, nr 3, M. Ślifirczyk przedstawił tezę, że postępowanie podatkowe zmierzające bezpośrednio do określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty to dwa oblicza tego samego postępowania wymiarowego. Podstawowa różnica między nimi polega przede wszystkim na odmiennym inicjowaniu każdej z wymienionych procedur. Zauważył ponadto, że instytucja stwierdzenia nadpłaty podatku polega na urzędowym potwierdzeniu stanu nadpłaty. Prawidłowe określenie wysokości nadpłaty nie jest możliwe bez określenia wysokości podatku, jaki powinien być zapłacony. Dlatego też określenie wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest sprzeczne z istotą tego postępowania, a skoro w postępowaniu tym przedmiotem rozstrzygnięcia jest także wysokość zobowiązania podatkowego, postępowanie to należy uznać za szczególną postać postępowania wymiarowego.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie https://cbois.nsa.gov.pl), w której pochylono się nad problemem inicjowania postępowania wymiarowego przy sprawach zainicjowanych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane.

W uchwale wyjaśniono, że jeżeli w wyniku czynności sprawdzających organ, do którego skierowany jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty, uzna poprawność wyliczeń podatnika wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji), to na podstawie art. 75 § 4 O.p. zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w sytuacji w której w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ zakwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

W uchwale tej ponadto wskazano, że jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji zobowiązany będzie uwzględnić wskazaną wyżej argumentację i analizując sprawę odniesienie się do kwestii poprawności merytorycznej wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast stosownie do treści art. 203 pkt tej ustawy.