Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 766/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2,  art. 104 ust. 8-11
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Malwina Jaworska-Wołyniak, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant, Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 8 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 4 sierpnia 2023 r. znak 0201-IOA.4105.19.2023 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z 25 kwietnia 2023 r. znak 0222-SPA.4105.4.2023.16; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 1 017 (tysiąc siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. C. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 4 sierpnia 2023 r. znak 0201-IOA.4105.19.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: NUS, organ I instancji) z 25 kwietnia 2023 r. znak 0222-SPA.4105.4.2023.16 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Postępowanie przed organami.

Podatnik złożył 3 listopada 2021 r. deklarację uproszczoną AKC-U, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze VIN: [...], rok produkcji 2011, w której została wykazana podstawa opodatkowania w wysokości 11 518 zł (2 500 euro, w przeliczeniu 11 518 zł – art. 104 ust. 13 u.p.a.)oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 142 zł. Do deklaracji załączono opinię rzeczoznawcy z 26 października 2021 r. wraz z załącznikami, w szczególności dokumentację fotograficzną oraz wydruki z systemu Info-Ekspert.

Następnie NUS uzyskał dane z systemu CEPIK-CEP oraz ze strony internetowej historia pojazdu.gov.pl. Kolejno pismem zwrócił się do Starostwa Powiatowego w Świdnicy o przekazanie dokumentów dotyczących rejestracji ww. samochodu osobowego, a w odpowiedzi Starostwo Powiatowe w Świdnicy przekazało wnioskowane dokumenty. Z załączonych dokumentów wynikało w szczególności, że samochód został kupiony w RFN za kwotę 2 500 euro (w przeliczeniu 11 518 zł – art. 104 ust. 13 u.p.a.).

NUS uznał, że zadeklarowana przez stronę wysokość podstawy opodatkowania akcyzą znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, dlatego na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 8-11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022, poz. 143, ze zm.; dalej: u.p.a.), pismem z 17 listopada 2022 r. wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania innych, nieznanych organowi przyczyn, uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Ponadto wystąpił o przesłanie: kserokopii zgłoszenia kradzieży części z pojazdu; faktur, rachunków wystawionych za wykonane naprawy, zakupione części; informacji kiedy, gdzie, jakie i za jaką kwotę części zostały zakupione; faktury lub umowy za przewóz uszkodzonego pojazdu na teren Polski oraz danych adresowych przewoźnika.

E-mailem z 28 listopada 2022 r. podatnik przesłał pismo z dnia 25 listopada 2022 r. wyjaśniając, że dokonał nabycia zdekompletowanego (pokradzieżowego) samochodu. Oświadczył, że pojazd był uszkodzony, co potwierdził rzeczoznawca. Jak wskazał podatnik, samochód przywiózł samodzielnie, bez pomocy osób trzecich i poza kosztami paliwa nie poniósł żadnych kosztów związanych z transportem pojazdu do Polski. Samochód został kupiony od niemieckiego sprzedawcy, który nie przekazał stronie kserokopii zgłoszenia kradzieży części. Strona oświadczyła, że żądanych paragonów i rachunków za zakup części nie może okazać ponieważ od zakupu minął już rok, części zostały kupione na giełdzie, używane, a paragonów i rachunków podatnik nie zbiera. Tym bardziej, że był to 11-letni samochód z dużym przebiegiem.

W odpowiedzi na kolejne pismo NUS z 7 grudnia 2022 r. ponownie wzywające o przekazanie faktury lub umowy za przewóz uszkodzonego pojazdu na teren Polski oraz danych adresowych przewoźnika, podatnik pismem z 9 grudnia 2022 r. oświadczył, że udzielił już odpowiedzi na pytania NUS w poprzedniej korespondencji.

Postanowieniem z 10 stycznia 2023 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Pismem z 20 stycznia 2023 r. NUS zwrócił się do niemieckiej administracji celnej o przekazanie informacji dotyczącej historii rejestracji pojazdu.

Pismem z 6 lutego 2023 r. niemiecka administracja celna udzieliła odpowiedzi, że na ww. pojazd przyznano tablice rejestracyjne czasowe ważne od dnia 14 października 2021 r. do 18 października 2021 r. Posiadaczem pojazdu po raz pierwszy był M. C. zam. [...]; [...] M. Natomiast w rejestrze brak jest informacji o ewentualnej kradzieży pojazdu.

Pismem z 8 lutego 2023 r. NUS zwrócił się o przekazanie informacji o numerach tablic rejestracyjnych czasowych.

Pismem z 14 lutego 2023 r. niemiecka administracja celna udzieliła wyjaśniła, że M. C. przyznano tablice rejestracyjne tymczasowe o numerze [...]. Tablice były ważne od dnia 14 października 2021 r. do 18 października 2021 r. Natomiast brak jest adnotacji o ewentualnych uszkodzeniach pojazdu.

Pismem z 16 lutego 2023 r. NUS zwrócił się do Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: DUCS) z prośbą o udzielenie informacji, czy ww. pojazd przekraczał granice w okresie od 1 października 2021 r. do 2 listopada 2021 r.

Pismem z 17 lutego 2023 r. DUCS udzielił informacji, że w systemie ANPRS nie odnotowano faktu przejazdu pojazdu o ww. numerze rejestracyjnym.

Pismem z 20 marca 2023 r. NUS wystąpił – za pośrednictwem DIAS - do niemieckiego urzędu celnego o potwierdzenie autentyczności dokumentów. Pismem z 7 kwietnia 2023 r. DIAS poinformował NUS, że wniosek nie może być zrealizowany ponieważ wykracza poza zakres umowy międzynarodowej.

Po przeprowadzeniu postępowania NUS uznał, że ustalony stan faktyczny wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji administracyjnej. NUS ocenił bowiem, że zobowiązanie podatkowe jest inne niż wykazane w deklaracji. Jak wskazał, w złożonej deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości 2 142 zł, natomiast NUS określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 4 274 zł.

Jak wyjaśnił organ I instancji podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku gdy nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W związku z czym, obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie, czy wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, nie odbiega znacznie od jego średniej wartości rynkowej. Jak dalej wskazał NUS, podstawą opodatkowania jest średnia wartość pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Odwołanie do średniej wartości pojazdu oznacza, że podstawą opodatkowania nie jest cena rynkowa danego, konkretnego pojazdu, ale średnia cena ustalona na podstawie transakcji dotyczących samochodów zarejestrowanych na terytorium kraju tej samej marki, modelu i rocznika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. NUS wskazał, że w oparciu o przedłożoną deklarację i opinię rzeczoznawcy z 26 października 2021 r. dokonał ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W wycenie rzeczoznawca zastosował korektę dodatnią za wyposażenie dodatkowe (7 926 zł) oraz pierwszą rejestrację (662 zł), a także korektę ujemną za przebieg (12 644 zł). Średnią wartość rynkową brutto przedmiotowego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego rzeczoznawca określił w wysokości 54 300 zł. Wartość pojazdu w stanie uszkodzonym ustalona przez rzeczoznawcę metodą stopnia uszkodzenia z zastosowaniem współczynnika zbywalności wyniosła 10 728 zł, a bez współczynnika zbywalności 33 524 zł.

Organ I instancji wyjaśnił, że nie przyjął zastosowanego w metodzie stopnia uszkodzenia współczynnika zbywalności ze względu na to, iż współczynnik ten występuje przy sprzedaży pojazdów na rynku krajowym, jest wielkością okresowo zmienną i częściowo zależną od upodobań regionalnych. Natomiast nie ma on bezpośredniego wpływu na kształtowanie się wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. W związku z tym, że współczynnik ten pozostaje bez żadnego związku z parametrami i stanem technicznym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu i nie może być uwzględniony przy określaniu średniej wartości rynkowej.

Do ustalenia wartości pojazdu NUS przyjął kwotę 33 524 zł. Następnie ustalona średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego została pomniejszona o zawarty w niej 23% podatek VAT, oraz o odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy w wysokości 18,6 %, dlatego podstawa obliczenia podatku akcyzowego wyniosła 22 981 zł, a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określono na 4 274 zł.

Pismem z 22 maja 2023 r. strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym nie zgodziła się z wysokością określonej kwoty zobowiązania podatkowego. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1. art. 104 ust. 8 u.p.a., poprzez jego zastosowanie, mimo braku przesłanki "uzasadnionej przyczyny" którą w niniejszej sprawie stanowi uszkodzenie pojazdu - braku istotnych części nadwozia oraz wnętrza w tym systemów bezpieczeństwa;

2. art. 104 ust. 9 u.p.a., poprzez jego zastosowanie, mimo udzielenia przez podatnika wyjaśnień wtoku postępowania;

3. art. 104 ust. 11 u.p.a., poprzez pominięcie przesłanki stanu technicznego pojazdu, która w niniejszej sprawie była kluczowa dla ustalenia wartości pojazdu z udokumentowanymi uszkodzeniami;

4. zaniechanie powołania biegłego w celu ustalenia wartości pojazdu wraz ze wskazanymi uszkodzeniami, tj. w oparciu o stan techniczny pojazdu;

5. pominięcia treści faktury, w której sprzedający oświadczył, że sprzedawany pojazd jest uszkodzony w wyniku kradzieży, przy czym chodzi nie o kradzież pojazdu, lecz o kradzież części z tego pojazdu, co doprowadziło organ do całkowicie dowolnych ustaleń.

W związku z powyższymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 4 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIAS wyjaśnił, że po złożeniu przez stronę deklaracji uproszczonej AKC-U, NUS sporządził wycenę pojazdu w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT oraz ustalił średnią wartość rynkową podobnego pojazdu, stwierdzając że jest ona znacznie wyższa niż wartość pojazdu zadeklarowana przez stronę. DIAS wyjaśnił, że organy podatkowe posiadają uprawnienia do sporządzenia wyceny każdego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu i porównania ustalonej w ten sposób wartości samochodu z wartością zadeklarowaną przez podatnika. W związku z poczynionymi ustaleniami, organ I instancji na art. 104 ust. 8 u.p.a. wezwał stronę do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowaną wysokość. Jak dalej wskazał DIAS, zgodnie z zebranym materiałem w sprawie, podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika wyniosła 11 518 zł podczas gdy z dokonanej przez organ podatkowy I instancji kalkulacji, podstawa opodatkowania określona została w wysokości 22 981 zł. Zatem różnica pomiędzy przedstawionymi wartościami wyniosła blisko 100% (wielkość wzrostu wartości w stosunku do kwoty zadeklarowanej), co uzasadniało, w ocenie DIAS, podjęcie przez organ I instancji postępowania i wystosowanie wezwania do podatnika w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a.

DIAS wyjaśnił, że przyjął jako dowód w sprawie załączoną przez podatnika opinię rzeczoznawcy P. H. nr [...] z 26 października 2021 r., poddając ją stosownej ocenie. Jak dalej wskazał DIAS, wartość będąca podstawą do wyliczenia podatku akcyzowego może zostać obniżona z powodu złego stanu technicznego pojazdu, ale w przypadku, gdy podatnik przedstawi dokumenty potwierdzające ów fakt. Katalog dokumentów, jakie mogą stanowić dowody w postępowaniu podatkowym jest bardzo szeroki i otwarty. Jednakże jak wyjaśnił DIAS, w przedmiotowej sprawie, poza opinią załączoną do deklaracji strona nie przedstawiła żadnych dodatkowych dowodów uzasadniających obniżenie podstawy opodatkowania nabytego samochodu. Nie okazała organowi podatkowemu w trakcie prowadzonego postępowania żadnego rachunku, paragonu, dowodu zapłaty, przelewu na zakup jakiejkolwiek części lub usługi. Jak dalej wyjaśnił DIAS, pomimo braków jakichkolwiek dowodów na wykonanie przez podatnika napraw nabytego wewnątrzwpólnotowo samochodu osobowego, organ I instancji uznał fakt uszkodzenia samochodu i konieczność poniesienia kosztów jego naprawy w oparciu o załączoną opinię rzeczoznawcy i dokumentację fotograficzną.

DIAS stwierdził, że skoro stan pojazdu był znany zarówno podatnikowi, jak i organowi, to zarzut odwołania dotyczący braku powołania biegłego w celu ustalenia wartość pojazdu jest bezzasadny. Jak wskazał DIAS, organ podatkowy może powołać biegłego w sytuacji, w której wiedza biegłego pozwoliłaby na wyjaśnienie istniejących wątpliwości co do stanu samochodu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tymczasem takie wątpliwości w sprawie nie wystąpiły.

DIAS wyjaśnił, że w sprawie wystąpiła konieczność pominięcia przy określeniu podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, zastosowanej przez biegłego w opinii załączonej do deklaracji korekty z tytułu współczynnika zbywalności. Jak bowiem wyjaśnił, zgodnie bowiem z "Instrukcją określania wartości pojazdów" do stosowania w Stowarzyszeniu R. oraz w Komputerowym Systemie INFO-EKSPERT, rzeczoznawca przy dokonywaniu wyceny może zastosować korektę ze względu na współczynnik zbywalności pojazdu. Jednakże, jak wynika z ww. Instrukcji, wycena pojazdu uszkodzonego z zastosowaniem tego współczynnika odbywa się w sytuacji gdy pojazd jest przeznaczony do sprzedaży w stanie uszkodzonym. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła taka sytuacja. Przedmiotowy samochód nabyty w stanie uszkodzonym został bowiem naprawiony.

Dlatego zdaniem DIAS niezasadnym było uwzględnianie dodatkowej korekty z tytułu współczynnika zbywalności przy ustalaniu wartości używanych pojazdów samochodowych. Jak wskazał organ II instancji takie stanowisko organów podatkowych znalazło także swoje potwierdzenie w orzecznictwie, bowiem za pominięciem współczynnika zbywalności podczas ustalania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach, które przywołano w uzasadnieniu decyzji organu II instancji.

Jak wskazał DIAS, w przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawca określił średnią rynkową wartość przedmiotowego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia pojazdu. Wartość ustalona tą metodą przyjęta została ostatecznie za wartość samochodu, a tym samym przyjęta została przez podatnika także jako podstawa opodatkowania w złożonej deklaracji. Zdaniem DIAS, za słuszne należy uznać stanowisko organu podatkowego I instancji, przyjmujące, dla określenia wartości pojazdu, wartość samochodu ustaloną metodą stopnia uszkodzenia, jednakże bez zastosowania korekty z tytułu współczynnika zbywalności. W związku z powyższym średnia wartość rynkowa nabytego pojazdu określona na podstawie zebranego materiału dowodowego wyniosła 33 524 zł. Przy czym DIAS podkreślił, że organ I instancji zgodził się ze wskazanym w opinii zakresem posiadanych przez nabyty samochód uszkodzeń i braków. Uznał opinię za dowód w sprawie, który podlegał jego ocenie oraz uznał stan techniczny samochodu przedstawiony w opinii za wiarygodny i uprawdopodobniony, a także przyjął zakres szkód przedstawionych przez podatnika w oparciu o załączoną do deklaracji opinię i dokumentację fotograficzną.

Postępowanie przed Sądem.

Od decyzji DIAS skarżący – reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) - wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie przez organ II instancji przepisów:

1. art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez jego zastosowanie polegające na wyeliminowaniu przez organ współczynnika zbywalności oraz w konsekwencji do bezkrytycznego posłużenia się pozostałą częścią opinii rzeczoznawcy, tylko z zastosowaniem prostej operacji matematycznej, bez wyjaśnienia przez organ, że jest to możliwe i że nie wpływa na pozostałe elementy opinii oraz że nie stanowi to ingerencji w merytoryczną treść opinii wypaczającą jej ustalenia;

2. art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez jego zastosowanie mimo udzielenia przez podatnika wyjaśnień w toku postępowania;

3. art. 104 ust. 11 u.p.a. przez pominięcie przesłanki stanu technicznego pojazdu, która w niniejszej sprawie była kluczowa dla ustalenia wartości pojazdu z udokumentowanymi uszkodzeniami;

4. art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez niezebranie wszelkich dostępnych dowodów, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale i w niewyjaśnionym stanie taktycznym, względnie poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób nie wszechstronny, polegający na stronniczej analizie dowodów, w szczególności opinii rzeczoznawcy samochodowego, której wnioski i metodologię organy zmodyfikowały w sposób nieuprawniony i wykorzystały cząstkowo, a nadto zaniechanie powołania biegłego w celu ustalenia wartości pojazdu w szczególności stwierdzenia czy pomimo usunięcia współczynnika zbywalności wartość kosztów naprawy pojazdu w sposób znaczący nie obniża nadal wartości tego konkretnego pojazdu;

5. art. 197 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem weryfikacji twierdzeń podatnika o wartości rynkowej pojazdu i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych, własnych ustaleniach;

6. art. 121 § 1 o.p poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, tj. w warunkach dowolnego ukształtowania podstawy opodatkowania i nieuprawnionej ingerencji w deklarację podatkową opartą na opinii rzeczoznawcy samochodowego;

Strona wniosła o dopuszczenie dowodu z treści Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr [...] zatwierdzonej uchwałą Zarządu Głównego do stosowania w stowarzyszeniu R. oraz w systemie Komputerowym Systemie Info Ekspert.

W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący wskazał, że zasadniczą kwestią pozostaje dokonanie korekty wartości przy pomocy współczynnika zbywalności oraz sposób wykluczenia współczynnika przez organy. Zdaniem strony w razie kwestionowania przez organy treści załączonej przez nią opinii w całości czy to w części, nie są one uprawnione do ingerencji w jej treść. Do tego sprowadza się zakwestionowanie fragmentu a następnie jego usunięcie i przyjęcie jedynie pozostałej części opinii. W wypadku kiedy organ kwestionuje fragment prywatnej opinii jest obowiązany do ustalenia całości jej treści. W niniejszej sprawie przyjęcie przez organ opinii prywatnej wskazuje na potrzebę uzyskania w sprawie opinii biegłego. Następnie skoro organ przyjął konieczność ustalenia na podstawie opinii biegłego stanu pojazdu koniecznym było jego powołanie. Uzasadnia to fakt, że organ przyjął jedynie część opinii. Poza ustaleniami organów obu instancji pozostało ustalenie, czy usunięcie współczynnika zbywalności faktycznie w tak banalny sposób spowoduje korektę wartości pojazdu. Jak wyjaśnia skarżący z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ustalenie wartości rynkowej pojazdu polegało na posłużeniu się opinią rzeczoznawcy z zastosowaniem jedynie matematycznej operacji będącej skutkiem eliminacji współczynnika zbywalności (pominięcie mnożnika). Organy nie wyjaśniły dlaczego uznały, że opinia rzeczoznawcy po pominięciu współczynnika zbywalności i zastosowaniu jedynie prostej operacji matematycznej nadal daje podstawę do ustalenia wartości tego konkretnego pojazdu.

Skarżący podkreślił, że podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Podatnik, w razie wezwania motywowanego znacznym odbieganiem zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu, może zmienić swą deklarację, podając inną wysokość podstawy opodatkowania. Może też utrzymać zadeklarowaną wysokość opodatkowania lub zmienić ją na inną nadal znacznie odbiegająca od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jednak wówczas ma obowiązek wskazać przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jak wynika z powołanego art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ustawodawca, kreując podstawę opodatkowania nawiązuje do ceny za samochód w kraju zakupu, a zatem i do warunków rynkowych w kraju zakupu. Nie jest zatem prawidłowe działanie organu, który, nie bacząc na okoliczności danej sprawy, dokonuje porównania wskazanej przez stronę podstawy opodatkowania dla pojazdu uszkodzonego z wartością podobnego pojazdu na rynku zbytu, bez ustalenia jego stanu technicznego (czy był uszkodzony), jak też gdy jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę, jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia. Niewątpliwie zły stan techniczny pojazdu wpływa na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Jak wskazuje się w orzecznictwie sadowym, poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju. Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. W procesie weryfikacji podstawy opodatkowania organ jest przy tym zobowiązany do przyjęcia jak punktu odniesienia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w podobnym stanie technicznym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona zaś wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, a równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Weryfikując wartość pojazdu, organ powinien wziąć pod uwagę uwarunkowania rynku niemieckiego w zakresie cen samochodów uszkodzonych, aby w następstwie ustalić, czy istotnie bez uzasadnionej przyczyny wartość ta znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Tymczasem dokonana przez organ ocena co do konieczności wdrożenia procedury urealnienia podstawy opodatkowania, o jakiej mowa w art. 104 ust. 9 u.p.a., pozostaje dowolna. W świetle powyższego skarżący wywiódł, że organ odwoławczy, nie wykazał, że cena nabycia samochodu przez skarżącego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego w realiach rynkowych kraju nabycia, co jest koniecznym warunkiem przejścia do drugiego etapu postępowania, w którym możliwe będzie sformułowanie oceny co do wartości rynkowej samochodu, którą jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju o przybliżonym stanie technicznym i o takim samym wyposażeniu. Na poparcie swojego stanowiska skarżącym powołał w skardze wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi w całości.

Pismem z 27 grudnia 2023 r. skarżący w uzupełnieniu argumentacji skargi w szczególności wskazał, że organ nie ustalił, czy różnica między zadeklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową ma uzasadnione przyczyny. Istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego ma kluczowe znaczenie przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. Za różnicę uzasadnioną przyjmuje się uwarunkowania rynku, na którym samochód jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi. Ponadto istotne są okoliczności, w jakich podatnik nabył pojazd. Te okoliczności w niniejszej sprawie nie zostały zbadane, pomimo tego, że podatnik wskazywał specyfikę rynku niemieckiego.

Na rozprawie Sąd uwzględnił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentu Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna ale nie wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za słuszne.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy przyjętej podstawy opodatkowania, tj. czy jest to kwota, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy, czy też wysokość podstawy opodatkowania uprawniony był określić organ podatkowy. Istotną kwestią sporną była również przyjęta przez organ wartość samochodu osobowego.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak stanowi art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu; dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 30 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego.

Jak stanowi art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W myśl art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Stosownie do art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania.

Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi dotyczących niezastosowania przez organ współczynnika zbywalności przy określaniu wartości rynkowej samochodu osobowego. Z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji wynika, że organy przyjęły jako dowód w sprawie opinię prywatną, ale dokonując ustalenia podstawy podatkowania - inaczej niż uczynił to rzeczoznawca w opinii wykonanej na zlecenie skarżącego – przyjęły wartość rynkową samochodu osobowego przy zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia, z pominięciem współczynnika zbywalności. W ocenie Sądu pominięcie przez organ w okolicznościach sprawy współczynnika zbywalności było uzasadnione. Należy mieć na uwadze, że stosownie do art. 104 ust. 11 pkt 2 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Przepisy ustawy nie dają w ocenie Sądu podstawy, aby określając wysokość podstawy opodatkowania organ podatkowy brał pod rozwagę inne parametry dotyczące samochodu osobowego. Pogląd ten znajduje wsparcie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z 27 lutego 2019 r., I GSK 9/17 (wyroki sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a. uzależnił ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu, można powiedzieć o charakterze technicznym, jego marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego, a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynniki takie jak: współczynnik zbywalności czy współczynnik za indywidualny zakup samochodu. W kwestii pominięcia współczynnika zbywalności podczas ustalania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się również w innych orzeczeniach (wyrok NSA z: 1 marca 2017 r., I GSK 999/15; 1 marca 2017 r., I GSK 1133/15; 29 czerwca 2016 r., I GSK 1857/14; 18 września 2015 r., I FSK 585/15; 3 września 2015 r., I FSK 535/15; 12 kwietnia 2016 r., I GSK 1068/14; 15 marca 2016 r., I GSK 1157/14; 14 listopada 2017 r., I GSK 2011/15; 29 października 2019 r., I GSK 309/17, 9 grudnia 2020 r., I GSK 961/20, 15 grudnia 2020 r., I GSK 1314/20, 4 lutego 2021 r., I GSK 1788/20, z 9 kwietnia 2021 r., I FSK 163/21 i I FSK 164/21; 14 lipca 2022 r., I GSK 2903/18).

Uzasadnionym okazał się zarzut dotyczący przyjętej przez organ w decyzji podstawy opodatkowania.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania.

W świetle powyższego, organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zasadą jest bowiem, że podstawa opodatkowania koreluje z kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić (po ewentualnym przeliczeniu na złote ceny wyrażonej w walucie obcej – art. 104 ust. 11 u.p.a.), a wyjątkiem od tej zasady określenie podstawy opodatkowania przez organ.

Podatnik na wezwanie organu wskazał, że przyczynami uzasadniającymi znaczne odbieganie ceny zakupu samochodu od średniej wartości rynkowej na rynku krajowym jest fakt nabycia samochodu w RFN oraz to, że samochód był uszkodzony.

Przy czym organ nie kwestionował faktu nabycia samochodu w RFN oraz stanu technicznego i uszkodzeń, które przyjął na podstawie załączonej do deklaracji opinii rzeczoznawcy i dokumentacji fotograficznej. Były to okoliczności bezsporne.

W pierwszej kolejności organ powinien był więc ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Kolejno powinien ustalić czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny. Dopiero gdyby podatnik nie udzielił odpowiedzi albo w udzielonej odpowiedzi nie wskazał przyczyn, które uzasadniają podanie zapłaconej za samochód kwoty (w kraju zakupu, tj. RFN) w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na runku krajowym (w Polsce), NUS mógł samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania.

Jak wynika z licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania (wyroki NSA z: 10 kwietnia 2014 r., I GSK 582/12; 23 września 2014 r., I GSK 795/13; 23 maja 2012 r., I GSK 388/11; 17 września 2014 r., I GSK 632/13; 4 kwietnia 2017 r., I GSK 723/15; 26 stycznia 2018 r., I GSK 30/16; 18 lutego 2020, I GSK 672/17). .

Wyjaśnić należy, że podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być więc nie tylko gorszy stan techniczny czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. Należy zweryfikować czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Odmienne podejście organów podatkowych zasadnie ocenia się jako niezgodnie z prawem wspólnotowym oraz ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Organ jest zobowiązany do przeanalizowania przedłożonych wyjaśnień zanim podejmie decyzję o zmianie wysokości opodatkowania (wyroki NSA z: 17 września 2014 r., I GSK 632/13; 31 sierpnia 2017 r., I GSK 1227/15; 11 października 2017 r., I GSK 1534/15).

W rozpoznawanej sprawie – mimo udzielenia przez stronę odpowiedzi na wystosowane wezwanie – organy I i II instancji w ogóle się w uzasadnieniu decyzji do wskazywanych przez stronę przyczyn nie odniosły. Akta sprawy nie wskazują, aby w tym zakresie organ I instancji oraz organ odwoławczy poczyniły jakiekolwiek ustalenia w sprawie. W szczególności z akt sprawy nie wynika, aby organ dokonał sprawdzenia ofert sprzedaży samochodów osobowych tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym w kraju zakupu samochodu, tj. na rynku niemieckim.

Organ nie przeprowadził więc w tym zakresie stosownego postępowania dowodowego, nie dokonał oceny złożonych przez stronę wyjaśnień, nie przedstawił poczynionych przez siebie ustaleń w uzasadnieniu decyzji, tylko – niewyjaśniając dlaczego, w jego ocenie, wskazane przez stronę przyczyny nie uzasadniają znacznego odbiegania wskazanej ceny od średniej wartości rynkowej – dokonał samodzielnego określenia podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu, organy obu instancji przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a decyzja nie odpowiada dyspozycji art. 210 § 4 o.p. W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, skoro organy nie zbadały, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny dla których cena nabycia samochodu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. to nie były uprawnione do niezastosowania art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a.

Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz uchylił w całości poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego (1 017 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (900 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.).