Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1553/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części oraz poprzedzającą ją decyzję w części i w tym zakresie umorzono postępowanie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2023 r. sprawy ze skargi K. GmbH & Co.KG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. i 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2022 r., nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2020 r. i w tym zakresie umarza postępowanie administracyjne; 2) w pozostałym zakresie oddala skargę; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na K. GmbH & Co.KG z siedzibą w Niemczech kwotę 39 373 zł (słownie: trzydzieści dziewięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. GmbH & Co.KG z siedzibą w Niemczech (dalej jako: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z [...] kwietnia 2023 r. w przedmiocie: określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. i kwiecień 2020 r., kwoty podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2019 r. i marzec 2020 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, grudzień 2019r. i marzec, kwiecień 2020 r.

1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca w okresie od 15 listopada 2019 r. do 25 stycznia 2021 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za marzec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2019 r. oraz za marzec, kwiecień 2020 r. W dniu [...] lutego 2021 r. na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") wszczęto w Spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2019 r., styczeń-kwiecień 2020 r.

Po kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym, w wyniku stwierdzonych uchybień, decyzją z [...] listopada 2022 r. NUS określił Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. i kwiecień 2020 r., kwoty podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2019 r. i marzec 2020 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec, grudzień 2019 r. i marzec, kwiecień 2020 r.

Zgodnie z ustaleniami NUS transakcje udokumentowane opisanymi fakturami są transakcjami łańcuchowymi - towar wydany z magazynu na terytorium Polski został przewieziony bezpośrednio (jednym transportem), do ostatecznego odbiorcy. Spółka nie była organizatorem transportu, a z warunków dostawy nie wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jej dostawie, zatem dostawa ta jest transakcją nieruchomą. Dostawa dokonana na rzecz niemieckiego nabywcy nie spełnia warunków wymaganych do uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT). Zdaniem organu pierwszej instancji, miejsce opodatkowania Strona powinna określić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u." dostawa towarów, które nie są transportowane ani wysyłane, opodatkowana jest w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, miejscem opodatkowania przedmiotowej dostawy jest Polska.

W związku z powyższym Spółka zawyżyła kwoty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o następujące kwoty: za marzec 2019 r. – 6 796 891 zł, za sierpień 2019 r. – 7 391 916 zł, za wrzesień 2019 r. – 291 516 zł, za grudzień 2019 r. – 182 293 zł, za marzec 2020 r. – 2 313 467 zł, za kwiecień 2020 r. – 3 955 105 zł.

Skoro transakcje Strony rozliczono jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% przebiegały jako dostawy łańcuchowe i jako transakcje o charakterze nieruchomym, tj. transakcje, którym nie towarzyszyła wysyłka lub transport poza granicę Polski, to podlegają one - zdaniem NUS -opodatkowaniu według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Nadto w składanych deklaracjach podatkowych Spółka wskazała także następujące kwoty dostawy towarów oraz świadczenie usług opodatkowanych stawką 23%, które wynikają ze sprzedaży tekstyliów (wyroby pościelowe) dokonanych na rzecz kontrahenta O. GmbH & Co. KG, dla których miejscem dostawy była Polska.

W ocenie organu pierwszej instancji, dla 3 faktur obowiązek podatkowy powstał w marcu 2019 r. (dostawa w marcu), jak ustalono w toku kontroli podatkowej ww. faktury wykazano w deklaracji za kwiecień 2019 r. Wobec powyższego, Podatnik zaniżył kwotę podstawy opodatkowania za marzec 2019 r. o 48.105,11 zł oraz podatek należny o 11.064,11 zł.

NUS dla określenia prawidłowych kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 23%, uwzględnił wartości wynikające z ww. faktur sprzedaży krajowej oraz wartości wynikające z opodatkowania transakcji deklarowanych przez Spółkę jako WDT, dla których miejscem opodatkowania była Polska.

Jednocześnie organ pierwszej instancji, w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w okresach objętych postępowaniem podatkowym ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, grudzień 2019 r. oraz za marzec i kwiecień 2020 r. w związku z tym, że w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. i za kwiecień 2020 r. Spółka wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, a za grudzień 2019 r. i marzec 2020 r. kwotę VAT do zwrotu na rachunek bankowy wyższą od kwoty należnej.

1.2. Pismem z 20 grudnia 2022 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji NUS, której zarzuciła naruszenie m.in. prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego oraz podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres i do zwrotu na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019 r. i od 1 stycznia 2020 r.), art. 41 ust. 1, art. 86 oraz art. 87 u.p.t.u. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b ww. ustawy, na skutek błędnego przyjęcia, że realizowane przez Spółkę transakcje na rzecz O. GmbH & Co. KG nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów; przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.), dalej: "O.p.", tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z wydaniem skarżonej decyzji wbrew przepisom prawa.

1.3. DIAS utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji uzasadnienie rozpacz od omówienia wyjaśnień Spółki jakie złożyła w toku kontroli podatkowej, a z których wynikało, że: Strona jest spółką handlową prawa niemieckiego. Przedmiotem działalności Podatnika jest handel hurtowy wyrobami tekstylnymi, w szczególności wyrobami pościelowymi oraz frotte; Spółka nie zatrudnia pracowników na terytorium kraju; Strona nie prowadziła sprzedaży za pośrednictwem Internetu; Spółka nie posiada oddziałów, biur ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju; w okresie objętym kontrolą, Strona dokonywała zakupów od spółki powiązanej kapitałowo ze Spółką, tj. A. GmbH ; Spółka nie posiadała ani nie wynajmowała magazynów; Strona dokonuje sprzedaży towarów w ramach transakcji łańcuchowych.

Wedle organu, łańcuch przebiega w następujący sposób: (1) A. GmbH (pierwszy sprzedawca) - (2) Spółka - (3) O. GmbH & Co. KG (organizator transportu) - (4) ostateczny nabywca (Spółka nie zna danych tego nabywcy) - (5) klienci sklepów L. w różnych krajach.

W deklaracji VAT Spółka wykazała kwoty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Na powyższą wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów składa się sprzedaż tekstyliów (wyroby pościelowe). Dostaw dokonano na rzecz kontrahenta O. GmbH & Co. KG, posiadającego w kontrolowanym okresie właściwy i ważny, numer VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. W toku kontroli podatkowej ustalono, że faktury VAT dokumentują dostawy towarów, które ostateczne dostarczono poza terytorium Unii Europejskiej.

Zdaniem DIAS z dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń wynika, że przedmiotowe dostawy zrealizowane zostały w ramach transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Zgodnie z wyjaśnieniami Pełnomocnika Spółki oraz złożonymi w toku kontroli dokumentami, tj. fakturami VAT oraz listami przewozowymi CMR towar transportowany był bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatecznego (czwartego w łańcuchu dostaw) odbiorcy wg schematu: (1) A. GmbH (pierwszy sprzedawca) - (2) Spółka - (3) O. GmbH & Co. KG (organizator transportu) - (4) ostateczny nabywca. W tych transakcjach brały udział cztery podmioty gospodarcze, tj. pierwszy dostawca - podmiot zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT, pierwszy nabywca (Strona) - zarejestrowana w Polsce dla celów VAT, kolejny nabywca - podmiot z niemieckim nr VAT, ostateczny nabywca - kontrahent unijny lub z krajów trzecich. Towar transportowany był bezpośrednio z magazynu pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy. Tak więc miejscem przeznaczenia sprzedawanych towarów było każdorazowo terytorium państwa unijnego lub terytorium państwa trzeciego.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel między dostawcą, tj. firmą A. GmbH , Spółką i nabywcą - firmą O. GmbH & Co. KG miało miejsce na terytorium Polski, ponieważ dostawy towarów między tymi kontrahentami dokonane zostały na warunkach I. . Zgodnie z tą regułą Spółka zobowiązana była przekazać towar nabywcy (firmie O. GmbH & Co. KG) w ustalonej lokalizacji (magazyny firmy A. GmbH w C. ), a ryzyko ze Spółki na nabywcę przenoszone było w momencie odbioru towaru przez przewoźnika z ustalonej lokalizacji. Ostatnia z dostaw pomiędzy O. GmbH & Co. KG, a ostatecznym nabywcą zgodnie z wyjaśnieniami Pełnomocnika Spółki realizowana była w oparciu o I. . W tym przypadku przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpiło na terytorium innego niż Polska kraju unijnego lub kraju trzeciego.

Organizatorem transportu w przedmiotowym łańcuchu dostaw była firma O. GmbH & Co. KG, która była odpowiedzialna za organizację transportu towarów z terytorium Polski. Tak więc w zaistniałej sytuacji, gdy Spółka była pierwszym nabywcą (drugim podmiotem w łańcuchu dostaw) natomiast nabywca - firma O. GmbH & Co. KG (trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw) i jednocześnie to O. GmbH & Co. KG organizowała transport towarów z terytorium Polski na terytorium innych państw unijnych lub krajów trzecich, a przeniesienie prawa do rozporządzania nabywanymi towarami jako właściciel z kontrolowanej Spółki na O. GmbH & Co. KG następowało na terytorium Polski, to transport towarów należało przyporządkować dostawie realizowanej przez O. GmbH & Co. KG, która jako nabywca również dokonywała dostawy towarów na rzecz kontrahenta z innego kraju unijnego lub kraju trzeciego. Jak bowiem wynika z warunków dostawy nabywca (O. GmbH & Co. KG) uzyskuje prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel na terytorium Polski, tj. w państwie rozpoczęcia transportu towarów. Warunki te jednoznacznie wskazują, że już w Polsce towar by własnością firmy O. GmbH & Co. KG.

W ocenie DIAS udokumentowane wyżej opisanymi fakturami są transakcjami łańcuchowymi - towar wydany z magazynu na terytorium Polski został przewieziony bezpośrednio (jednym transportem), do ostatecznego odbiorcy. Strona nie była organizatorem transportu, a z warunków dostawy nie wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jej dostawie, zatem dostawa ta jest transakcją nieruchomą. Dostawa dokonana na rzecz niemieckiego nabywcy nie spełnia warunków wymaganych do uznania jej za WDT. Miejsce opodatkowania Spółka powinna określić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. dostawa towarów, które nie są transportowane ani wysyłane, opodatkowana jest w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, miejscem opodatkowania przedmiotowej dostawy jest Polska.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia NUS w zakresie 3 faktur, co do których obowiązek podatkowy powstał w marcu 2019 r., a jak ustalono w toku kontroli podatkowej ww. faktury wykazano w deklaracji za kwiecień 2019 r. w rezultacie Spółka zaniżyła kwoty podstawy opodatkowania za marzec 2019 r. o 48.105,11 zł oraz podatek należny o 11.064,11 zł. Jednoczenie DIAS wyjaśnił, że dla określenia prawidłowych kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 23% należy uwzględnić wartości wynikające z ww. faktur sprzedaży krajowej oraz wartości wynikające z opodatkowania transakcji deklarowanych przez Spółkę jako WDT, dla których miejscem opodatkowania była Polska.

DIAS w dalszej części uzasadnienia podał podstawy prawne zajętego przez siebie stanowiska i powołał się na treść art 29a ust 1, art. 19a ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a u.p.t.u. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w okresach objętych postępowaniem podatkowym oraz w związku z wykazaniem przez Stronę w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za marzec 2019r. i za kwiecień 2020 r. kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej, a za grudzień 2019 r. i marzec 2020 r. kwoty VAT do zwrotu na rachunek bankowy wyższej od kwoty należnej, zasadnie zastosowano art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b u.p.t.u.

W rezultacie powyższego, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo określił Stronie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. i kwiecień 2020 r., kwoty VAT do zwrotu na rachunek bankowy i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2019 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik, listopad 2019 r., kwoty VAT do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2019 r., marzec 2020 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, grudzień 2019 r. i marzec, kwiecień 2020 r. Jednocześnie organ odwoławczy nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego.

2.1. Spółka w skardze złożonej do tutejszego Sądu wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019 i od 1 stycznia 2020 r.), art. 41 ust. 1, art. 86 oraz art. 87 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego oraz podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres i do zwrotu oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b u.p.t.u. wskutek błędnego przyjęcia, że realizowane przez Spółkę transakcje na rzecz O. GmbH & Co. KG nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) i eksportu towarów;

- przepisów prawa procesowego, tj. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Skarżącej, zarówno Organ pierwszej instancji jak i DIAS nieprawidłowo uznali, że transakcją ruchomą jest dostawa realizowana pomiędzy O. GmbH & Co. KG a ostatecznym nabywcą. Transakcją ruchomą jest bowiem dostawa realizowana przez Skarżącą na rzecz O. GmbH & Co. KG, co znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) - transakcje łańcuchowe i identyfikacja transakcji ruchomej były przedmiotem analizy wielu postępowań sądowych, czego efektem są liczne wyroki przywołane w skardze.

Skarżąca wywodzi, że do dostaw realizowanych od stycznia do czerwca 2020r., w których miejscem przeznaczenia towarów były państwa unijne dla tych transakcji nadal aktualne pozostają przedstawione powyżej rozważania, niemniej pragnie również przytoczyć postanowienia zawarte w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie implementacji dyrektywy 2018/1910, obejmującej tzw. pakiet Quick Fixes. W przypadku międzynarodowych dostaw realizowanych przez Skarżącą w okresie od stycznia do kwietnia 2020 r., O. GmbH & Co. KG przedstawiała Spółce swój niemiecki nr VAT, wobec czego dostawy te były prawidłowo rozliczane przez Spółkę jako międzynarodowe (ruchome). Zatem zgodnie z art. 36a Dyrektywy Rady UE, Skarżąca wykazywała WDT.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporne jest ustalenie, na którym etapie transakcji łańcuchowych miała miejsce tzw. transakcja ruchoma, czy Skarżąca prawidłowo zakwalifikowała dostawy do O. GmbH jako WDT.

5. 1. Skarga jest zasadna w zakresie dotyczącym marca i kwietnia 2020r. Obowiązujący od 1 stycznia 2020 r. art. 36a Dyrektywy VAT (tzw. pakiet Quick Fixes) wobec przedłożenia Skarżącej przez O. niemieckiego numeru rejestracyjnego VAT nakazuje zakwalifikowanie dostawy Skarżącej do O. jako WDT.

5.2. Skarga nie jest zasadna w odniesieniu do okresów rozliczeniowych z 2019r., bowiem w ówczesnym stanie prawnym i realiach faktycznych te dostawy należało zakwalifikować jako dostawy krajowe, bowiem to O. (stosując regułę I. ) nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w Polsce i ten podmiot organizował transport i przemieszczenie (swojego już towaru) z Polski do innych krajów UE.

6.1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy wyroku należy wskazać, że wspólny system VAT ma na celu realizację celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego i zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, mogące zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym (motyw 4 Dyrektywy 112). Niezbędny jest okres przejściowy umożliwiający stopniowe dostosowanie krajowych przepisów w określonych dziedzinach (motyw 9 Dyrektywy 112). W powyższym okresie przejściowym wewnątrzwspólnotowe transakcje dokonywane przez podatników innych niż podatnicy zwolnieni, należy opodatkowywać w państwach członkowskich przeznaczenia według stawek i na warunkach określonych przez te państwa członkowskie (motyw 10 Dyrektywy 112). Celem, do którego dąży ów system przejściowy, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako "TSUE", z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, pkt 40).

Stąd też, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) tiret (i) Dyrektywy 112 opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie korzysta ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 282-292 i który nie jest objęty przepisami art. 33 i 36. Zgodnie z art. 20 tiret pierwsze Dyrektywy 112 "Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie zaś z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienie z VAT dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca wykaże, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i gdy w wyniku wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (zob. podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jak z powyższego wynika, wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie zdefiniowane w art. 20 tej Dyrektywy i że te dwa przepisy należy interpretować w taki sposób, by nadać im identyczne znaczenie i identyczny zakres (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in., C-409/04, pkt 34).

6.2. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 7 ust. 8 u.p.t.u., ustawodawca krajowy zawarł definicję dostawy łańcuchowej. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Transakcja łańcuchowa charakteryzuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz, bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym. W art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z tego właśnie powodu istotne jest prawidłowe ustalenie miejsca dostawy bądź świadczenia usług, a przy transakcjach łańcuchowych dla każdej dostawy należy odrębnie ustalić miejsce jej świadczenia. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostaw towarów, odbywających się pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich, a taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Stosownie do unormowania art. 22 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, czyli w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, ze pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zwartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Według regulacji art. 22 ust. 3 u.p.t.u., dostawę towarów która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, a dostawę towarów która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z powyższych zasad wynika, iż określając skutki podatkowe dla każdego z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej, należy odrębnie określić miejsce świadczenia dla danej dostawy towarów - mając na względzie fakt, że tylko jedna dostawa skutkować będzie wysyłką lub transportem. W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy w ramach transakcji łańcuchowej dochodzi do przemieszczenia towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi UE, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa i tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Wskazanie tej jednej "ruchomej" dostawy ma zatem znaczenie kluczowe, ponieważ miejsce świadczenia wskazuje państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana, a tym samym determinuje charakter tej czynności.

W celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, pkt 32).

7.1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że nie ma sporu co do tego, że miała miejsce transakcja łańcuchowa.

Bezsporne jest, że to O. GmbH była odpowiedzialną za organizację transportu. To organ jednak prawidłowo ustalił łańcuch transakcji na podstawie zebranych dowodów, w tym wyjaśnień Skarżącej oraz na podstawie faktur VAT oraz listów przewozowych CMR. Towar transportowany był bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatecznego (czwartego w łańcuchu dostaw) odbiorcy wg schematu: A. GmbH (pierwszy sprzedawca A) - (B) Spółka - (C) O. GmbH & Co. KG (organizator transportu) - (D) ostateczny nabywca.

Należy tu zaznaczyć, że Skarżąca popełnia błąd co do ustalenia łańcucha dostaw, przyjmując niezgodnie z realiami faktycznymi, że Skarżąca jako pierwszy dostawca wydaje towar (z magazynu A. ) bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (D) podczas gdy Skarżąca wydała w Polsce towar O. (C), który dalej sam go z Polski wywoził i transportował. Wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z ustalonymi warunkami dostawy (F. ) przyporządkować dostawie realizowanej przez O..

7.2. Jak trafnie wyjaśnia organ, w transakcjach brały udział cztery podmioty gospodarcze, tj. A - podmiot zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT, B- pierwszy nabywca (Strona) zarejestrowany w Polsce dla celów VAT, C-kolejny nabywca podmiot z niemieckim nr VAT, D -ostateczny nabywca, kontrahent unijny lub z krajów trzecich. Towar transportowany był bezpośrednio z magazynu pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy. Tak więc miejscem przeznaczenia sprzedawanych towarów było każdorazowo terytorium państwa unijnego lub terytorium państwa trzeciego.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel między dostawcą, tj. firmą A. GmbH , Spółką i nabywcą - firmą O. miało miejsce na terytorium Polski, ponieważ dostawy towarów między tymi kontrahentami dokonane zostały na warunkach I. .

Zgodnie z tą regułą Spółka zobowiązana była przekazać towar nabywcy (O. ) w ustalonej lokalizacji (magazyny A. GmbH w C. ). Prawo rozporządzania towarem jak właściciel i ryzyko z tym związane ze Spółki na nabywcę (O. ) przenoszone było w momencie odbioru, załadunku towaru przez przewoźnika (organizowanego przez O. ) z ustalonej lokalizacji.

Ostatnia z dostaw pomiędzy O. a ostatecznym nabywcą zgodnie z wyjaśnieniami Pełnomocnika Spółki realizowana była w oparciu o I. . W tym przypadku przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpiło na terytorium innego niż Polska kraju unijnego lub kraju trzeciego.

Nie jest sporne, że organizatorem transportu w przedmiotowym łańcuchu dostaw była O. , która była odpowiedzialna za organizację transportu towarów z terytorium Polski. Realia faktyczne sprawy są takie, że Spółka była pierwszym nabywcą (drugim podmiotem w łańcuchu dostaw) natomiast nabywca – O. (trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw) i jednocześnie to O. organizowała transport towarów z terytorium Polski na terytorium innych państw unijnych lub krajów trzecich. Przeniesienie prawa do rozporządzania nabywanymi towarami jako właściciel ze Spółki na O. następowało na terytorium Polski. W konsekwencji, transport towarów należało przyporządkować dostawie realizowanej przez O. , która jako nabywca również dokonywała dostawy towarów na rzecz kontrahenta z innego kraju unijnego lub kraju trzeciego. Jak bowiem wynika z warunków dostawy (F. ) nabywca (O. ) uzyskała prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel na terytorium Polski, tj. w państwie rozpoczęcia transportu towarów, w magazynie w C. . Fakturowany towar stał się już w Polsce własnością O. , która odbierając (swój) towar z magazynu w C. sama zajmowała się jego transportem do swoich kolejnych, zagranicznych nabywców.

Transakcje udokumentowane wyżej opisanymi fakturami są transakcjami łańcuchowymi - towar wydany z magazynu na terytorium Polski został przewieziony bezpośrednio, jednym transportem zorganizowanym przez O. , od A. GmbH do ostatecznego odbiorcy. Strona nie była organizatorem transportu, a z warunków dostawy nie wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jej dostawie, zatem dostawa między Skarżącą a O. jest transakcją nieruchomą. Dostawa dokonana przez Skarżącą na rzecz O. nie spełnia warunków wymaganych do uznania jej za WDT.

7.3. W odniesieniu do dostaw realizowanych w okresach rozliczeniowych do końca 2019 r. miejsce opodatkowania określał art. 22 ust. 3 u.p.t.u., który stanowi, że dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów (dostawa od Spółki do O.), uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (w Polsce – F.), a dostawę towarów która następuje po wysyłce lub transporcie towarów (O.– kontrahenci unijni), uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Towary nie są transportowane ani wysyłane przez Spółkę, bo są transportowane wedle formuły F. i wysyłane przez O. swoim nabywcom wedle formuły DAP. Skarżąca spółka nie ma więc nic wspólnego z wysyłką i transportem towarów. Towar od momentu jego załadunku w Polsce, a więc w czasie jego wysłania i transportu nie należy już do Spółki, ale do O. Skoro tak, to – jak wskazuje art. 22 ust. 3 u.p.t.u. – dostawa między Spółką a O. opodatkowana jest w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, a więc miejscem opodatkowania przedmiotowej dostawy jest Polska. Spółka zrealizowała dostawę krajową a nie WDT.

7.4. Orzeczenie TSUE z 16 grudnia 2010 w sprawie Euro Tyre, C - 430/09, wyjaśnia, że: "gdy pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (...)."

Ten warunek, o którym mowa we wskazanym wyroku nie został jednak spełniony w niniejszej sprawie. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie zostało przeniesione na O. w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (a więc w Niemczech i w krajach UE), ale to prawo zostało przeniesione na O. w Polsce, wedle reguły F. .

Spółka nie może zastosować WDT, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przeniesiono na O. w Polsce oraz Spółka nie miała żadnej kontroli nad wywozem i transportem towaru (nie organizowała transportu) poza granice Polski. Organizacją wywozu i transportu, swojego już towaru, zajmował się O. i ten podmiot mógł wykazywać WDT, bowiem tylko ten podmiot jest w stanie udokumentować wywóz stanowiący WDT. Spółka jest w stanie udokumentować jedynie wydanie towaru O. w Polsce, ale to nie jest przemieszczenie towaru skutkujące WDT.

W istocie Spółka nie może być pewna, że O. np. nie zmienił zamiarów co do wywiezienia towaru z Polski. Spółka we własnym zakresie nie jest w stanie udowodnić, że towar który Skarżąca zakwalifikowała jako wywieziony w ramach WDT opuścił terytorium Polski; tę okoliczność jest w stanie udowodnić jedynie O. .

Uzupełnieniem tego wywodu jest wskazanie na wyrok TSUE z 21 lutego 2018r., C-628/16, w którym wyjaśniono, że: "jeśli drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel występuje przed transportem wewnątrzwspólnotowym, czyli de facto za wywóz ten odpowiada ostateczny nabywca, to niewątpliwie transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy. Transakcją wewnątrzwspólnotową, która będzie spełniała wszystkie jej cechy (wynikające z przepisów unijnych), będzie druga dostawa". A przenosząc ocenę TSUE na realia faktyczne niniejszej sprawy, skoro za wywóz odpowiadał O. rozporządzając już towarem jak właściciel (wedle reguły FCA) to transport (dostawa ruchoma) nie może zostać przypisana dostawie Skarżącej do O. .

8. 1. Mając na względzie powyższe co do okresów rozliczeniowych przed 1 stycznia 2020 r. organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i 3 oraz art. 41, art. 86 i art. 87 u.p.t.u. Zasadne jest więc w związku z tym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.t.u. Nie naruszono też art. 120 i art. 121 § 1 O.p. wydając w tym zakresie decyzję zgodnie z prawem, po ustaleniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

W tych okresach rozliczeniowych transakcje Strona błędnie rozpoznała jako WDT, gdy należało transakcje dostaw na rzecz O. opodatkować jako transakcje krajowe.

8.2. Organ prawidłowo wskazuje, że dla części faktur obowiązek podatkowy powstał w marcu 2019 r. (dostawa w marcu), gdy faktury wykazano w deklaracji za kwiecień 2019 r. Wobec powyższego, Podatnik zaniżył kwotę podstawy opodatkowania za marzec 2019 r. o 48.105,11 zł oraz podatek należny o 11.064,11 zł. Skarżąca tych ustaleń nie podważa.

8.3. Skargę co do części decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., kwoty VAT do zwrotu na rachunek bankowy i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2019 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik, listopad 2019 r., kwoty VAT do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i grudzień 2019 r. należało więc oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. jako bezzasadną.

9. 1. Decyzja jest jednak nieprawidłowa co do okresów rozliczeniowych marca i kwietnia 2020 r.

W tym zakresie w związku z opóźnieniem w implementacji zmienionej Dyrektywy Spółka opierała się na postanowieniach zawartych w komunikacie Ministerstwa Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie implementacji dyrektywy 2018/1910, tzw. pakiet Quick Fixes w okresie od stycznia do czerwca 2020r. rozliczała transakcję z O. GmbH zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2018/1910, tj. biorąc pod uwagę niemiecki numer VAT O. GmbH.

9.2. Wyjaśnienia wymaga, że celem wyeliminowania wątpliwości co do transakcji między krajami UE został wprowadzony do dyrektywy VAT art. 36a. Zgodnie z ust. 1, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego klienta w łańcuchu, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Art. 36a ust. 3 Dyrektywy definiuje, dla celów stosowania art. 36a Dyrektywy VAT, "podmiot pośredniczący" co oznacza dostawcę w łańcuchu innego niż pierwszy dostawca w łańcuchu, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Art. 36a ust. 2 Dyrektywy ustanawia jednak wyjątek wobec ust. 1, który wyraża się w tym, iż wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy towarów dokonanej przez podmiot pośredniczący, w przypadku gdy podmiot ten przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny VAT nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane.

9.3. W tym zakresie Skarżąca miała prawo bezpośrednio stosować normy Dyrektywy VAT w związku z opóźnieniami implementacyjnymi polskiego prawodawcy. A przenosząc normy art. 36a Dyrektywy na realia faktyczne niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że O. GmbH ma status podmiotu pośredniczącego, a więc zgodnie z ust. 1 art. 36a Dyrektywy wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego, a więc od Skarżącej do O. Gmbh.

W przypadku dostaw realizowanych przez Skarżącą w okresie od stycznia do kwietnia 2020 r., O. GmbH przedstawiła Spółce swój niemiecki numer VAT. Skutkiem tego zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 36a ust. 1 i nie ma zastosowania wyjątek normowany w ust. 2 Dyrektywy.

Potwierdza to treść art. 22 ust. 2c u.p.t.u., który od 1 lipca 2020 r. stanowi, że w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot. W tej sprawie O. polskiego numeru VAT Skarżącej jednak nie przedstawił.

Zatem zgodnie z art. 36a Dyrektywy Rady UE, Skarżąca w zakresie spornych transakcji po 1 stycznia 2020 r. zasadnie wykazywała WDT.

9.4. W odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego po 1 stycznia 2020 r. organ miałby rację, gdyby O. GmbH podawała polski nr VAT, bo towary wysyłano i transportowano z Polski - wówczas Skarżąca musiałaby opodatkować transakcję jako dostawę krajową na zasadzie określonej w art. 36a ust. 2 Dyrektywy. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca.

Przepis art. 25 ust. 1 i 2 u.p.t.u nie znajduje więc zastosowania w niniejszej sprawie do rozliczenia podatkowego Skarżącej.

Po 1 stycznia 2020 r. nie ma zatem znaczenia dla kwalifikacji dostaw towarów od Skarżącej, jakim numerem zagranicznym posłużył się O. GmbH; istotne dla kwalifikacji transakcji Skarżącej było to, że nie był to numer wydany przez polskie organy podatkowe.

9.5. Dla kwalifikacji WDT po stronie Skarżącej nie mają znaczenia rozważania organu, czy w takiej sytuacji nabywca towaru (O. ) powinien był zamiast niemieckiego VAT wskazać nr VAT państwa członkowskiego zakończenia wysyłki (I.), gdzie zobowiązany byłby rozliczyć transakcje WNT. Skarżąca ma prawo rozpoznać sporne transakcje, po 1 stycznia 2020 r., już tylko opierając się na tym, że O. podał jej swój zagraniczny nr VAT.

Zupełnie inną kwestią, niemającą jednak wpływu na wynik sprawy, jest natomiast, to czy O. prawidłowo podawał Skarżącej numer niemieckiego VAT, gdy dostawa kończyła się w innym państwie niż Niemcy i czy być może O. powinien był podawać Skarżącej zagraniczny, ale inny niż niemiecki nr VAT; zdaniem organu O. powinien podawać numery rejestracyjne VAT krajów docelowych dostaw. To jest (ewentualna) sprawa właściwego miejsca rozpoznania WNT zachodząca między niemieckimi władzami podatkowymi oraz władzami innych państw UE oraz O. GmbH - co jednak, bez względu na wynik takiej sprawy, nie może wpływu na prawidłowe rozpoznanie transakcji jako WDT po stronie Skarżącej.

10. Mając na względzie powyższe w odniesieniu do okresów rozliczeniowych po 1 stycznia 2020 r. organ naruszył art. 22 ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 36a Dyrektywy VAT w stopniu wpływającym na wynik rozliczenia sprawy.

Skarżoną decyzję w części odnoszącej się do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r., kwoty VAT do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2020r. należało więc uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. z uwagi na naruszenie prawa materialnego w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Decyzja NUS w tym zakresie także jest dotknięta takimi samymi wadami jak decyzja ostateczna i podlega częściowemu uchyleniu na podstawie art. 135 P.p.s.a.

Na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. postępowanie podatkowe w zakresie dotyczącym marca i kwietnia 2020 r. Sąd umorzył z uwagi na jego bezprzedmiotowość, w tym zakresie deklaracje podatkowe Skarżącej są prawidłowe.

11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uwagi jednak na częściowe uwzględnienie skargi Sąd zdecydował się na skorzystanie z instytucji miarkowania kosztów, o której mowa w art. 206 P.p.s.a.

Wpis wynosi 53.746 zł, a Sąd na zasadzie miarkowania zasądził połowę wpisu w kwocie 26.873 zł.

Przepisane koszty zastępstwa procesowego wynoszą 25.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Z tego zasądzono wedle reguły miarkowania połowę, a więc 12.500 zł. W przekonaniu Sądu pokrywa to koszty związane z zaangażowaniem pełnomocnika w sprawę, w której tylko częściowo skarga okazała się skuteczna.