Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 205/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2023 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. określił E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Strona, Skarżąca, Spółka) przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od I kw. 2021 r. do IV kw. 2022 r. w łącznej kwocie należności głównej 841 537 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę w wysokości 77 577 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. zobowiązań w łącznej kwocie 378 201 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 77 577 zł. Decyzja została doręczona Stronie 19 kwietnia 2023 r.

W dniu 24 kwietnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystawił, na podstawie ww. decyzji, m.in. zarządzenie zabezpieczenia nr [...], obejmujące przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kw. 2022 r. w wysokości 57 845 zł wraz z należnymi odsetkami.

Organ egzekucyjny zawiadomieniami z 25 kwietnia 2023 r. nr [...], dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych odpowiednio w: [...] S.A., [...] S.A. Odpis ww. zarządzenia zabezpieczenia został doręczony Stronie 11 maja 2023 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu.

W wyniku dokonanych czynności organ egzekucyjny zabezpieczył w całości kwotę objętą zarządzeniami zabezpieczenia, w związku z czym zawiadomieniami z 14 lipca 2023 r. uchylił zajęcia dokonane w [...] S.A. oraz Santander [...] S.A. Zawiadomienia o uchyleniu ww. czynności zabezpieczających zostały doręczone Stronie 27 lipca 2023 r.

Pismem z 18 maja 2023 r. Skarżąca wniosła zarzuty do postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 24 kwietnia 2023 r. nr [...]. Prowadzonemu postępowaniu zabezpieczającemu Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w zw. z art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 sierpnia 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 556 ze zm., dalej także "u.p.e.a.") poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym dokonaniu zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku spółki, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, a w szczególności Spółka nie posiada jakichkolwiek zaległości o charakterze publicznoprawnym, rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś fakt prowadzenia kontroli celno-skarbowej, w której badana jest prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w przypadku, gdy Spółka nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności, nie stanowi, w ocenie Strony, przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku;

- art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie wobec Spółki nadmiernie uciążliwego środka w postaci zajęcia rachunków bankowych służących prowadzeniu działalności gospodarczej, który to środek jest niewspółmierny i nieadekwatny do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Strony w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 155 u.p.e.a. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia, bowiem organ nie wykazał, aby zachodziła obawa, iż brak zabezpieczenia mógł utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. nr [...], doręczonym pełnomocnikowi Strony 12 września 2023 r., oddalił zarzut braku wymagalności obowiązku złożony na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że z ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...].03.2023 r. nr [...] wynika, że jej podstawę stanowiły wystawiane przez Stronę faktury VAT, które były nierzetelne i nie mogły stanowić podstawy do ich uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług, gdyż dotyczyły zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Na podstawie ww. decyzji zostało wystawione zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto w zarządzeniu zabezpieczenia jako okoliczność świadczącą o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji organ wskazał na unikanie wykonania przez Skarżącą obowiązku poprzez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Jedną z form nieujawnienia zobowiązań powstających z mocy prawa jest wykazanie kwoty nienależnego zwrotu w podatku VAT. Wierzyciel podkreślił jednocześnie, że argumenty przedstawione w piśmie z 18 maja 2023 r. kwestionują zasadność wydania decyzji orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Spółki, tj. ustaleń przedstawionych powyżej, a nie zarządzenia zabezpieczenia. Od decyzji przysługiwało Stronie odwołanie, z którego skorzystano. Ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2023 r.

Pismem z 19 września 2023 r. Strona wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2023 r. nr [...]. W uzasadnieniu podniesiono zarzuty tożsame z zawartymi w piśmie z 18 maja 2023 r.

Ponadto zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonych przez Stronę zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor, Organ odwoławczy, Organ drugiej instancji) postanowieniem z [...] października 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że postępowanie zabezpieczające w niniejszej sprawie jest prowadzone w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia, którego podstawę wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] marca 2023 r. Decyzja ta weszła do obrotu prawnego, a zatem posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i stanowi źródło obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. W sprawie nie przyjęto zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem wierzyciel oddalił zgłoszony przez Stronę zarzut braku wymagalności obowiązku podlegającego zabezpieczeniu.

Dyrektor wskazał, że postępowanie zabezpieczające służy zapewnieniu realizacji obowiązku i nie może zastępować procedur umożliwiających zakwestionowanie decyzji merytorycznych. Postępowanie zabezpieczające nie może stanowić płaszczyzny dla polemiki w kwestii merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a zatem w ramach zarzutów zgłoszonych do postępowania zabezpieczającego nie można kwestionować prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu i ustaleń w niej zawartych.

Zatem podniesione przez Stronę kwestie dotyczące m.in. niezasadnego dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku, braku uchylania się od wykonania ciążących na Spółce i nieuregulowanych zobowiązań, pozostają poza oceną w przedmiotowym postępowaniu. Odnoszą się one do prawidłowości i zasadności wydania decyzji zabezpieczającej, zatem nie mogą podlegać ocenie w trybie art. 33 u.p.e.a.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie wobec Spółki nadmiernie uciążliwego środka w postaci zajęcia rachunków bankowych Dyrektor wyjaśnił, że kwestia uciążliwości środka, w tym przypadku zabezpieczającego, podlega rozpoznaniu w trybie art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., tj. skargi na czynność egzekucyjną/zabezpieczającą. Pismem z 18 maja 2023 r. Spółka wniosła skargę za czynności egzekucyjne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. nr [...] oddalił skargi na czynności zabezpieczające dokonane zawiadomieniami z 25 kwietnia 2023 r. nr: [...]. Sprawa została poddana również kontroli organu odwoławczego, który postanowieniem z [...] października 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 21 grudnia 2023 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie organu odwoławczego, zaskarżając je w całości zarzucając naruszenie:

- art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w opisanej wyżej sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonych przez podatnika zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego.

- art. 33 § 2 pkt 6 ppkt c) w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym dokonaniu zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, a w szczególności zobowiązana rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś fakt prowadzenia kontroli celno - skarbowej, w której badana jest prawidłowość rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług w przypadku, gdy zobowiązana nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi w ocenie Strony przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku;

- art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie wobec Skarżącej nadmiernie uciążliwego środka w postaci zajęcia rachunków bankowych służących prowadzeniu działalności gospodarczej, który to środek jest niewspółmierny i nieadekwatny do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze przywołane zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że fakt istnienia sporu, co do istnienia zobowiązania podatkowego oraz wynikająca z tego sporu hipotetyczna możliwość nierzetelnej dokumentacji podatkowej i zaniżenia zobowiązania podatkowego, nie może być jedyną podstawą do wydania decyzji o zabezpieczeniu i stosowania środków zabezpieczających. W takim przypadku, każdy spór z organem podatkowym stanowi podstawę do wydania takiego aktu, albowiem nie jest możliwe posiadanie "rzetelnej" dokumentacji w sytuacji, w której organ kwestionuje jakiekolwiek rozliczenia podatku. Samo zatem wszczęcie postępowania w celu weryfikacji rzetelności rozliczeń podatkowych podatnika stanowiłoby automatyczną podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej, a co za tym idzie do wydania zarządzeń zabezpieczenia i zastosowania środków zabezpieczających bez możliwości jakiejkolwiek kontroli tak wydanych rozstrzygnięć.

Podejrzenie nieprawidłowości rozliczeń będące podstawą wszczęcia kontroli celno-skarbowej nie mogą, w ocenie Strony, być równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona określonych w decyzji zobowiązań.

Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem organy nie wykazały, aby zachodziła obawa, iż brak zabezpieczenia mógł utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji.

Skarżąca w sposób trwały i ciągły prowadziła działalność gospodarczą, która generowała środki finansowe. Oznacza to tym samym, że nie zamierzała uchylać się w przyszłości od ewentualnego zobowiązania podatkowego. Istotnym również jest, iż dzięki prowadzonej działalności Spółka odprowadzała do budżetu Skarbu Państwa należności publicznoprawne w znacznej wysokości. Tymczasem dokonanie zabezpieczenia wierzytelności na rachunkach bankowych Spółki, które to rachunki były przez nią wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, doprowadziło do utraty płynności finansowej przedsiębiorcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Strony, w przedmiotowej sprawie brak jest więc zasadności i wymagalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. 935, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jak wynika z akt sprawy, w niniejszej sprawie warunki zastosowania wskazanego przepisu zostały spełnione.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja/postanowienie może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przechodząc do istoty sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 33 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

§ 2. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

§ 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zajęciem zabezpieczającym w rozumieniu art. 1a pkt 19 u.p.e.a. jest czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawa do rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Skutkiem dokonanego zajęcia zabezpieczającego jest zakaz rozporządzania zajętym składnikiem przez zobowiązanego. Na podstawie art. 155 u.p.e.a., zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.

Zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Zgodnie natomiast z art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a., który został wskazany jako podstawa prawna zarzutu Skarżącej, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Skarżąca w tej sprawie powołuje się na zaistnienie przesłanki określonej w lit. c tego przepisu. Przez wymagalność obowiązku należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Brak wymagalności obowiązku występuje wówczas, gdy obowiązek istnieje, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie. Organ zasadnie wyjaśnił, że przyczyną takiego stanu rzeczy może być np. wstrzymanie wykonania decyzji.

Skarżąca próbowała w tej sprawie wykazać, że brak wymagalności obowiązku wynika z faktu, iż zabezpieczenia dokonano niezasadnie, bowiem nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez spółkę. Skarżąca argumentowała, że w jej przekonaniu organy nie wykazały, aby zachodziła obawa, iż brak zabezpieczenia może utrudniać czy nawet udaremnić egzekucję. Rzecz jednak w tym, że okoliczności, które wskazywała Skarżąca w zarzutach (a reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika) nie mogą być podstawą do przyjęcia, że obowiązek, który w tej sprawie wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] marca 2023 r., która prawidłowo weszła do obrotu, nie jest wymagalny. Jak słusznie wskazał w zaskarżonym postanowieniu organ, Skarżąca kwestionuje w istocie zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu, co nie jest dopuszczalne w postępowaniu zainicjowanym zarzutami w postępowaniu zabezpieczającym. Skarżąca nie wskazała natomiast żadnych okoliczności, które powodowałyby skutek w postaci braku wymagalności obowiązku wynikającego z ww. decyzji.

Bez wątpienia w postępowaniu zabezpieczającym możliwe jest dokonanie czynności zabezpieczających w odniesieniu do przybliżonej kwoty zobowiązania, której wysokość będzie określona w decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 4 O.p. Skoro ustawodawca przewidział możliwość dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania, to warunkiem przeprowadzenia postępowania zabezpieczającego jest istnienie takiej właśnie, przybliżonej kwoty zobowiązania. Innymi słowy, musi w obrocie funkcjonować akt administracyjny, który tę przybliżoną kwotę zobowiązania określa w sposób umożliwiający podjęcie przez organ egzekucyjny czynności zabezpieczających. Warunkiem dopuszczalności zabezpieczenia administracyjnego jest więc istnienie obowiązku wskazanego w zarządzeniu zabezpieczenia; dlatego też w jego treści (art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) należy podać treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawę prawną tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także określenie jej wysokości.

Jedyna okoliczność, która w kontekście stanowiska strony mogłaby podlegać analizie, to czy istniała podstawa do tego, by twierdzić, iż w obrocie funkcjonuje decyzja administracyjna określająca wymagalny obowiązek podlegający wykonaniu. W orzecznictwie prezentowany jest bowiem pogląd, iż decyzja o zabezpieczeniu przesądza o istnieniu przesłanek do dokonania zabezpieczenia i w konsekwencji wszczęcia postępowania zabezpieczającego, zaś odwołanie się (w zarządzeniu zabezpieczenia) do tej decyzji jest wystarczające dla uznania w tym zakresie poprawności zarządzenia zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające nie jest kolejną instancją rozstrzygającą o bycie należności i możliwości jej zabezpieczenia (zob. wyroki WSA: w Krakowie z dnia 24 października 2012 r., I SA/Kr 851/12; w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Gl 922/12, LEX nr 1320531).

W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że decyzja o zabezpieczeniu weszła do obrotu i może być podstawą do dokonania zabezpieczenia. Obowiązek, który wskazano w niniejszej sprawie w zarządzeniu zabezpieczenia, wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] marca 2023 r. nr [...] określającej spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od I kw. 2021 r. do IV kw. 2022 r. w łącznej kwocie należności głównej 841.537,00 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę w wysokości 77.577,00 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu ww. zobowiązań w łącznej kwocie 378.201,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 77.577,00 zł. Decyzja została skutecznie doręczona 19 kwietnia 2023 r. Z chwilą jej doręczenia (co w sprawie nie jest kwestionowane) decyzja taka weszła do obrotu prawnego i mogła stanowić podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia. Na mocy art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma bowiem rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Skarżąca nie wskazała natomiast na żadnym etapie postępowania okoliczności faktycznych mogących świadczyć o tym, że obowiązek wynikający z tej decyzji nie jest wymagalny.

W ocenie Sądu, nie ma natomiast podstawy prawnej oczekiwanie podatnika, by w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów badać sprawę merytorycznie i weryfikować, czy Naczelnik zasadnie i w wyniku rzetelnych przesłanek wydał decyzję o zabezpieczeniu. Takiej kontroli służy postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu (a także ewentualne postępowanie sądowe) i Skarżąca z tego trybu skorzystała (co Sądowi wiadome jest z urzędu). W wyroku z 16 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2223/23 (orzeczenie nieprawomocne), tutejszy Sąd oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...], w której utrzymano w mocy wskazaną na wstępie decyzję Naczelnika z 30 marca 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2021 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2022 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku Skarżącej.

Z tych przyczyn niezasadna jest argumentacja spółki, która chciałaby, by organ egzekucyjny w ramach zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, w tym zwłaszcza na podstawie zarzutu opartego na treści art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., kwestionował zasadność decyzji o zabezpieczeniu. Ustawodawca nie przewidział w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym możliwości weryfikacji prawidłowości decyzji wydawanych w innych postępowaniach, a będących podstawą czy to zabezpieczenia, czy też egzekucji administracyjnej. Podatnik dysponuje bowiem środkami prawnymi pozwalającymi podważyć te akty i w niniejszej sprawie strona z uprawnień w tym zakresie skorzystała.

Ani organ egzekucyjny, ani Sąd w niniejszym postępowaniu, nie są natomiast uprawnione do badania, czy obowiązek w decyzji nałożono na Spółkę na podstawie właściwych okoliczności faktycznych i zgodnie z art. 33 O.p. Skoro przedmiotem zabezpieczenia jest jedynie przybliżona, a nie ostateczna kwota zobowiązania podatkowego (a w sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące brakiem wymagalności obowiązku), to dla jego skutecznego i legalnego przeprowadzenia wystarczające jest zgodne z prawem wprowadzenie do obrotu decyzji określającej taką przybliżoną kwotę zobowiązania, bowiem decyzja ta posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 34 § 4 i art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w zw. z art. 154 § 1 i art. 155 u.p.e.a.

Jak prawidłowo wyjaśnił również skarżącej organ egzekucyjny, kwestia uciążliwości środka, w tym przypadku zabezpieczającego, podlega rozpoznaniu w trybie art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., tj. skargi na czynność egzekucyjną/zabezpieczającą. Jak wskazał organ, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. nr [...], oddalił skargi na czynności zabezpieczające dokonane zawiadomieniami z 25.04.2023 r. Sprawa została poddana również kontroli organu odwoławczego, który postanowieniem z [...] października 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Sądowi jest znanym z urzędu również to, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 71/24 oddalił skargę na ww. postanowienie z dnia [...] października 2023 r. (orzeczenie nieprawomocne).

Rozpatrzenie skargi w postępowaniu zainicjowanym zarzutami byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja w ramach, których dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Dyferencjacja środków prawnych następuje nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Nie można ich stosować zamiennie. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. nie jest zasadny.

Mając na uwadze niezasadność zarzutów skargi, Sąd, nie stwierdziwszy także innych uchybień z urzędu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.