Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2047/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Teza: Unormowanie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) uznające za koszt uzyskania przychodów podatek od towarów i usług, nie dotyczy przypadku, gdy zapłata tego podatku dotyczy sytuacji, w której na gruncie podatku VAT stwierdzono, że z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), wystawione na rzecz podatnika faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane z uwagi na jego udział (nawet nieświadomy), w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług.

TEZY

Unormowanie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) uznające za koszt uzyskania przychodów podatek od towarów i usług, nie dotyczy przypadku, gdy zapłata tego podatku dotyczy sytuacji, w której na gruncie podatku VAT stwierdzono, że z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), wystawione na rzecz podatnika faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane z uwagi na jego udział (nawet nieświadomy), w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V.sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 863/23 w sprawie ze skargi V.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W.na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 863/23, po rozpoznaniu sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 19 stycznia 2023 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (teks jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zaliczenie w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dokumentujących sprzedaż oleju rzepakowego w I, II i III kwartale 2016 r., oraz w II, III i VI kwartale 2015 r. nie spełniało przesłanki celowości wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

2) art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do stanowiska zawartego w skardze, co doprowadziło do przeprowadzenia pozornej, a nie rzeczywistej kontroli działań DKIS;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na Interpretację, pomimo naruszenia przez Dyrektora KIS art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskutek przyjęcia, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku uzasadniał odmowę przyznania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego VAT.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości jak również uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DKIS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego zaprezentowane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska stron w toku dotychczasowego postępowania. Wynika z nich, że Skarżąca jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Główną działalnością gospodarczą Spółki jest import towarów z Azji (m.in. oświetlenie, artykuły gospodarstwa domowego, artykuły ogrodnicze, narzędzia, itp.) i sprzedaż do polskich odbiorców. Spółka dążyła do dywersyfikacji swoich źródeł przychodów i w 2015 r. za rekomendacją swojego byłego pracownika i członka zarządu podjęła decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu olejem rzepakowym. Wpływ na podjęcie ww. decyzji miało coraz większe doświadczenie Spółki na polskim rynku, jak również kontakty biznesowe nawiązane dzięki swojemu byłemu pracownikowi i członkowi zarządu, do którego Spółka miała zaufanie. Działalność gospodarcza w zakresie hurtowego obrotu olejem rzepakowym trwała od II kwartału 2015 r. do końca sierpnia 2016 r. Spółka odliczała podatek naliczony wykazany na fakturach zakupowych od dostawcy dokumentujących zakup oleju rzepakowego. W latach 2017-2019 działalność gospodarcza Skarżącej w zakresie hurtowego obrotu olejem rzepakowym była przedmiotem kontroli celno-skarbowych. W wyniku przeprowadzonych kontroli organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od dostawcy, dokumentujących zakup oleju rzepakowego stwierdzając, że realizowane przez Spółkę transakcje stanowiły część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem podatkowym. W konsekwencji po stronie Spółki powstała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2016 r. oraz od kwietnia do grudnia 2015 r., nazwana przez nią "Nieodliczonym VAT". W ocenie organu celno-skarbowego Spółka była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w obrocie olejem rzepakowym, pełniąc rolę "brokera". W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych od dostawcy fakturach mających dokumentować nabycie oleju rzepakowego, w związku z czym niezasadnie pomniejszyła podatek do wpłaty o podatek, który nie został zapłacony do urzędu skarbowego. Organ w wyniku kontroli przywołał art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Organ podatkowy nie kwestionował rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu oleju rzepakowego od dostawcy i w żadnym z ustaleń zawartych w wyniku kontroli nie padło stwierdzenie, że dostawy na rzecz Spółki miały charakter fikcyjny. Również faktury dokumentujące dostawę oleju rzepakowego na rzecz Spółki zostały wystawione zgodnie z przepisami ustawy o VAT i nie były w tym zakresie kwestionowane przez organ w toku kontroli celno-skarbowej. Spółka w zakresie zachowania należytej staranności w obrocie olejem rzepakowym wskazała na szereg okoliczności i czynności jakie podjęła w stosunku do swoich kontrahentów. Organ w wyniku kontroli wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej nie znaleziono wystarczających dowodów na to, iż osoby reprezentujące Skarżącą świadomie uczestniczyły w oszustwie podatkowym, jednakże stwierdzono, że osoby te przy dochowaniu należytej staranności powinny były wiedzieć, że realizowane przez Spółkę transakcje stanowią część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem podatkowym. Organ stwierdził, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od dostawcy i w związku z tym powstała zaległość podatkowa w łącznej wysokości 36.406.695,51 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka podkreśliła, że uczestnicząc w zakwestionowanych transakcjach nie działała świadomie, a zaległe zobowiązanie powstało w sposób nieumyślny. Na skutek wniesionych korekt deklaracji w podatku VAT Spółka dokonała spłaty Nieodliczonego VAT. W związku z opisem stanu faktycznego Skarżąca zadała organowi interpretacyjnemu m.in. pytanie, czy podatek VAT naliczony, wykazany na fakturach od dostawcy, którego zasadność odliczenia od podatku VAT należnego zakwestionował organ w wyniku przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych, tj. tzw. Nieodliczony VAT, stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem Skarżącej podatek VAT naliczony, wykazany na fakturach od dostawcy, którego zasadność odliczenia od podatku VAT należnego zakwestionował organ w wyniku przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych, tj. Nieodliczony VAT, stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu interpretacyjnego stanowisko to było nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację indywidualną organ ten wskazał, że definicja sformułowana w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny, a każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje na jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Zdaniem DKIS podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania i na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać także celowość i racjonalność wydatku. Organ interpretacyjny przywołał także przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że przypadki, kiedy naliczony podatek VAT może stanowić koszt uzyskania przychodów wymienia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. Zauważono, że art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p. daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, o ile podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, czyli przepis ten nie dotyczy sytuacji, w których podatnik miał możliwość skorzystania z odliczenia w podatku od towarów i usług, ale z niej nie skorzystał. Ponadto wskazano, że niezaliczenie wydatku do kosztów podatkowych nie musi wynikać wyłącznie z faktu, że wydatek ten znajduje się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1. Może ono wynikać z braku wypełnienia generalnej przesłanki związku z przychodem, zawartej w art. 15 ust. 1. Negatywna ocena związku z przychodem powoduje, że bez znaczenia pozostaje dalsza analiza danego wydatku w kontekście wyłączeń z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu interpretacyjnego podatek VAT naliczony wykazany na fakturach od dostawcy, którego zasadność odliczenia od podatku VAT należnego zakwestionował organ w wyniku przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie spełnia przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych w myśl tego przepisu. Organ interpretacyjny stwierdził, że skoro Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym oraz nie dochowała należytej staranności to nie ma podstaw, aby zapłacony przez nią Nieodliczony VAT uznać za koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zapłata kwot nieodliczonego podatku od towarów i usług nie była nakierowana na osiągnięcie przychodów ani też na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Z kolei koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Bez znaczenia pozostawało, że Nieodliczony VAT wynikał z rzeczywiście przeprowadzonych operacji i był związany z osiąganiem przychodów z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego, gdyż z powodu niedochowania należytej staranności Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw obejmującym oszustwo podatkowe. Z kolei Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. pozostawia poza zakresem stosowania ustawy przychody wynikające z czynności, których w ogóle nie można dokonać w ramach obowiązującego prawa, ponieważ nie mogą one być wskazane w treści ważnej i skutecznej czynności prawnej. Mogą to być działania zakazane przez obowiązujący porządek prawny, ale również niemoralne oraz sprzeczne z dobrymi obyczajami i zasadami współżycia społecznego. Zdaniem Sądu meriti zasadnie przyjął organ interpretacyjny, że transakcje, które służyły oszustwu podatkowemu nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W ocenie Sądu nie ma przesłanek, które by świadczyły, aby wydatek w postaci naliczonego podatku VAT, który na gruncie przepisów ustawy o VAT nie podlegał odliczeniu był wydatkiem celowym w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. Sąd a quo podniósł także, że Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 46 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważono w tym kontekście, że art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p. daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, o ile podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Przepis ten nie dotyczy sytuacji, w których podatnik miał możliwość skorzystania z odliczenia w podatku od towarów i usług, ale z niej nie skorzystał. Z przepisów tych nie można wyprowadzić wniosku, że dla uznania za koszt podatkowy podatku VAT wystarczy, że nie podlega on odliczeniu w myśl przepisów ustawy o VAT. Ponadto WSA w Warszawie nie stwierdził naruszenia art. 14b § 3 oraz 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.").

3.3. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać na treść art. 57a p.p.s.a., który stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zarzutach skargi skierowanej do WSA w Warszawie Spółka podniosła m.in. zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz prawa materialnego z art. 16 ust. 1 pkt 46 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których to nie powtórzyła w skardze kasacyjnej. Z uwagi na wskazane już powyżej związanie zarzutami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a. przyjąć należy, że stanowisko Sądu meriti co do braku naruszenia tych regulacji przez organ interpretacyjny nie jest już przez Skarżącą w postępowaniu kasacyjnym kwestionowane. Uwagi wymaga także specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która ma istotne znaczenie dla oceny legalności działania organu wydającego taką interpretację, poprzez istotne zawężenie pola jej badania przez sąd administracyjny. O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p. organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia rzeczywiście zaistniałych okoliczności faktycznych, a także do dokonania ich wszechstronnej oceny, z uwzględnieniem tych wszystkich regulacji materialnoprawnych, które w danych realiach faktycznych mają zastosowanie, o tyle zadania organu interpretacyjnego zawężone są do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i to z perspektywy treści zadanego pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego.

3.4. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba zauważyć, że z treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej zdaje się wynikać, iż zdaniem DKIS analizowany wydatek w postaci tzw. Nieodliczonego VAT nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu zarówno na podstawie art. 15 ust. 1 jak i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p. Wynika to z treści uzasadnienia, w którym stwierdzono m.in., że wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wyłącza możliwość zaliczenia wydatku do kategorii kosztów, a przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p. nie dotyczy sytuacji, w których podatnik miał możliwość skorzystania z odliczenia w podatku od towarów i usług, ale z niej nie skorzystał. Pomijając w tym miejscu kwestie dotyczącą możliwości stosowania w sprawie wyłączenia z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowisko to co do zasady podzielił Sąd a quo w swoim uzasadnieniu. W skardze kasacyjnej brak jest zarzutów dotyczących naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz norm odesłania z p.p.s.a., a zatem należy przyjąć, że prawidłowość uzasadnienia interpretacji indywidualnej nie jest w żaden sposób kwestionowana. Poniżej Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się odrębnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego. W pierwszej kolejności co do zasady analizie podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała zakres postępowania interpretacyjnego, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

3.4. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że zapłata w wyniku kontroli celno-skarbowej podatku VAT naliczonego przez Spółkę z tytułu zakwestionowanych faktur zakupowych nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. Co prawda podatek VAT będący podatkiem przychodowym ma charakter cenotwórczy, to jednak z uwagi jego wielofazowość i neutralność dla podatnika oraz specyfikę rozliczenia nie można uznać, aby dla podatnika podatku VAT mógł on stanowić koszt uzyskania na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego. Odrębny system rozliczenia tego podatku poza przychodami i kosztami ich uzyskania rozliczanymi dla celów obliczenia podatku dochodowego powoduje, że w ogóle nie można go powiązać z celem uzyskiwania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pozostaje on poza systemem rozliczenia podatku dochodowego i tym samym nie może co do zasady stać się elementem rozliczenia tego podatku tak po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Potwierdza to unormowanie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ab initio u.p.d.o.p., które wyraża generalną zasadę, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Jednocześnie z uwagi na zasadę neutralności tego podatku na gruncie podatku dochodowego od zasady tej wprowadzono wyjątki, które pozwalają uznać za koszt uzyskania taki podatek VAT, który de facto obciąża danego podatnika VAT, czy to z tej przyczyny, że nie jest on podatnikiem tego podatku, czy też dlatego, że z mocy decyzji ustawodawcy nie może on zostać odliczony od podatku należnego przez żadnego podatnika, w tym także podatnika podatku VAT (expressis verbis – "nie przysługuje mu obniżenie" - art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p.). Tym samym trafnie wskazał organ interpretacyjny, jak również Sąd pierwszej instancji, że art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. nie dotyczy sytuacji, w których podatnik miał możliwość skorzystania z odliczenia w podatku od towarów i usług, ale z niej nie skorzystał. Przepis ten stanowi o samej, potencjalnej i prawnie zagwarantowanej możliwości skorzystania z odliczenia naliczonego podatku VAT, a nie o okolicznościach faktycznych, na skutek wystąpienia których podatnik został pozbawiony możliwości odliczenia podatku VAT. Inaczej mówiąc dotyczy to także przypadku, gdy podatnik chciał skorzystać z takiej możliwości, ale uczynił to nieskutecznie, gdyż odliczony w deklaracji podatek VAT w rzeczywistości nie był takim podatkiem. Szczególnej analizy wymaga zapis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony - w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Z jego treści wynika zatem generalna zasada, zgodnie z którą podatek VAT nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Jednocześnie ustawodawca w celu zapewnienia jego neutralności dla rozliczeń podatnika podatku VAT wprowadził wyjątki, zgodnie z którymi podatek od towarów i usług będzie stanowił koszt. Jednakże dla zidentyfikowania przypadków, w których podatek VAT będzie kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym niezbędna jest analiza i wykładnia zapisów ustawy o VAT. Tylko bowiem na podstawie ustawy o VAT można ustalić, kiedy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz kiedy nie przysługuje mu takie obniżenie. Przypomnieć należy, że art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p. posługuje się wyrażeniem ustawowym dotyczącym "nieprzysługiwania obniżenia", a nie braku podstaw do obniżenia. Jest to szczególnie istotne, gdyż uregulowanie to odwołuje się w swojej treści do "przepisów o podatku od towarów i usług". Stosownie zaś do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zasadą jest zatem odliczenie podatku zapłaconego na poprzednich etapach obrotu danym towarem lub usługą. Wyłączenia od odliczenia lub zwrotu podatku przewidziane zostały w art. 88 ustawy o VAT. Dotyczą one jednak różnych sytuacji, a mianowicie takich, w których podatnikowi podatku VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony nie stosuje oraz takich, w których nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego określone faktury i dokumenty celne. Pierwszy przypadek dotyczy m.in. usług noclegowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), czy zwrotu udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy (art. 88 ust. 1a w zw. z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT). Zupełnie inny charakter ma przypadek, gdy określone, wystawione dla podatnika podatku VAT faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wówczas z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT to m.in. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego - w części dotyczącej tych czynności, tj. tych które nie zostały dokonane. Podatek VAT wykazany w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności nie jest w ogóle podatkiem VAT. Dlatego też regulacja z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie odwołuje się do podatku naliczonego, ale do faktur i dokumentów celnych stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Wynika to ze specyfiki podatku VAT, który z uwagi na jego powszechność i wielofazowość może być uznany za taki podatek tylko wówczas, gdy został zapłacony na poprzednim etapie obrotu. Podatek VAT uwidoczniony na fakturze zakupu towaru, który nie został uiszczony na rzecz organu podatkowego, a zatem na rzecz Skarbu Państwa, nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. Podkreślenia wymaga również to, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p. posługuje się stwierdzeniem mówiącym o tym, że podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty i to zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług. Z kolei w art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT stanowi o fakturach i dokumentach celnych nie stanowiących podstawy do obniżenia podatku należnego. Stąd za prawidłowe należało uznać stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, że inna jest sytuacja podatnika, w której miał on możliwość skorzystania z odliczenia w podatku od towarów i usług, ale z niej nie skorzystał. Art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT stanowi o sytuacji, w której podatnik VAT skorzystał z odliczenia, czy chciał skorzystać z odliczenia, lecz faktury i dokumenty celne nie mogły obiektywnie stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

3.5. Odnosząc się do realiów stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą należy wskazać, że w latach 2015-2016 dokonała ona odliczenia podatku VAT uwidocznionego w fakturach zakupu, który z uwagi na uczestnictwo w oszustwie podatkowym w ogóle nie był podatkiem VAT. Z tej przyczyn Spółką została zobowiązana do zapłaty należności z tytułu zaległości w podatku VAT, gdyż odliczyła nieistniejący podatek VAT. Jako podstawę prawną braku możliwości odliczenia podatku naliczonego organ kontroli celno-skarbowej wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT i taka także była przyczyna korekt złożonych przez Spółkę. Wynika to z opisu stanu faktycznego dokonanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zapłacony wobec tego przez Skarżącą wraz z odsetkami za zwłokę podatek VAT dotyczył jej rozliczenia na potrzeby podatku VAT w latach 2015-2016 i jako taki nie może zostać uznany ani za "powtórnie" zapłacony VAT, ani za podatek, co do którego nie przysługiwało je "obniżenie" kwoty podatku należnego. O równowartość kwoty podatku VAT widniejącego na fakturach zakupu oleju rzepakowego Spółka bez podstawy prawnej obniżyła swój podatek należny w latach 2015-2016, co zakwestionował organ kontroli celno-skarbowej. Składając korekty deklaracji i wpłacając podatek Skarżąca zgodziła się z tym, że od samego początku nie miała podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na wadliwość posiadanych faktur, które nie mogły stanowić podstawy do potrącenia podatku naliczonego z zakwestionowanych transakcji (czynności w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT). Był to podatek, który z uwagi na mechanizm oszustwa, w którym uczestniczyła Spółka, wymagał właściwego rozliczenia jako niezasadnie odliczony. Bez znaczenia pozostaje to, czy Spółka świadomie, czy nieświadomie, z własnej winy, czy też bez winy uczestniczyła w łańcuch dostaw, który miał na celu oszustwo podatkowe. Potrącony w latach 2015-2016 podatek VAT, wykazany w fakturach stwierdzał czynności, które nie zostały dokonane i z tej przyczyny na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Spółka musiała ponownie rozliczyć w korektach deklaracji bezprawnie odliczony podatek VAT, który z mocy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 in principio u.p.d.o.p. nie podlega ujęciu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Tym samym należy stwierdzić, że unormowanie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) uznające za koszt uzyskania przychodów podatek od towarów i usług, nie dotyczy przypadku, gdy zapłata tego podatku dotyczy sytuacji, w której na gruncie podatku VAT stwierdzono, że z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), wystawione na rzecz podatnika faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane z uwagi na jego udział (nawet nieświadomy), w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług. Z tych przede wszystkim przyczyn tzw. Nieodliczony VAT nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Taki wydatek, jako ściśle związany z rozliczeniem podatku VAT, nie jest zatem ponoszony ani w celu w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

3.5. Za po części zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odnosi się w rzeczywistości do niektórych argumentów przedstawionych przez stronę w skardze kasacyjnej. Jednakże dla oceny możliwości zastosowania prawa materialnego z uwagi na prawidłową wykładnię normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p. drugorzędne znaczenie miała ocena wykazywania przez Spółkę należytej staranności w transakcji będącej elementem oszustwa podatkowego, czy też braku świadomości oraz winy co do uczestnictwa w takim procederze. Wpływu na ocenę prawną nie mogło mieć także to, czy zapłata tzw. Nieodliczonego VAT przyczyniła się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu z uwagi na korzystanie przez Spółkę z uproszczonych procedur celnych i związanych z nią wymogów. Bez znaczenia bowiem pozostaje sfera motywacyjna, która przyświecała Skarżącej, która zapłaciła na skutek ustaleń kontroli celno-skarbowej zaległość w podatku VAT za lata 2015-2016. Nie może ona zmieniać charakteru danego wydatku, który nie może być kwalifikowany jako mający w ocenie podatnika cel zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto trafnie w skardze kasacyjnej wskazano, że za wręcz niezrozumiałe należy uznać w realiach rozpatrywanej sprawy rozważania Sądu meriti dotyczące art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Do regulacji tej wbrew twierdzeniom uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie odnosił się organ interpretacyjny. Nie wiadomo też jak w realiach wydanej interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji rozumie normę prawną wynikającą z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Brak jest zatem w tej części rozważań wyjaśnienia przez WSA w Warszawie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podkreślenia jednak wymaga, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2769/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1342/18; z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1311/20; z 26 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 548/21; publ. CBOSA). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, czy też ich oceny przez sąd. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy. Ponadto unormowanie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga dla skuteczności skargi, aby naruszeniu przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego kwalifikowanego naruszenia procedury nie można jednak stwierdzić w rozpatrywanej sprawie.

3.6. Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych powyżej przepisów sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub okolicznościach faktycznych nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Poza stwierdzeniami zamieszczonymi w uzasadnieniu wyroku odnoszącymi się do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można jednak stwierdzić, aby Sąd pierwszej instancji nie orzekał na podstawie akt sprawy. Część historyczna uzasadnienia jak również pozostałe rozważania bazują na aktach sprawy dotyczących interpretacji indywidualnej i dotyczą regulacji z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu wniosków wyprowadzanych na podstawie akt sprawy. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 4a, gdyż przepis ten ma charakter ogólny i wyraża normę kompetencyjnym, określając istotę kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14; z dnia 14 lipca 2015 r. w sprawie II FSK 1473/13 oraz z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1349/19; publ. CBOSA). Art. 3 § 2 p.p.s.a. nakazuje sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie w odniesieniu do aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także w pkt 4a do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie można zaś zarzucić WSA w Warszawie, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a.

3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji i oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).