Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 129/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 121, art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi R. – Ch. we W. Sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.763.2022.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. – Ch.we W. Sp. z o.o. we W. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego R. R. z siedzibą we [...] (dalej; "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność, której przedmiotem jest produkcja i sprzedaż owoców i warzyw oraz produktów garmażeryjnych. Spółka jest polskim rezydentem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedaje swoje produkty również kontrahentom zagranicznym, w tym mającym swoje siedziby na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej, w szczególności we Włoszech. W związku z powyższym Spółka w latach 2018 - 2020 sprzedała na rzecz kilku swoich włoskich kontrahentów towary i wystawiła szereg faktur VAT. Wśród kontrahentów Spółki były podmioty, które Skarżąca jednoznacznie we wniosku opisała i nadała im oznaczenia literami od "A" do "F". Spółka wskazała, że podmioty "A" - "F" nie dokonały na rzecz Skarżącej zapłaty za sprzedane im towary pomimo upływu terminów płatności. Wszystkie faktury VAT wystawione na kontrahentów "A" - "F" w latach 2018 - 2020 zostały rozpoznane, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r, poz. 2587 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT") jako przychody należne. W związku z brakiem zapłaty Wnioskodawca rozpoczął procedurę odzyskiwania długu, począwszy od bezpośredniego kontaktu z ww. kontrahentami, wysyłania wezwań do zapłaty na adresy wskazane przez tych kontrahentów i uwidocznione w fakturach VAT, przekazania sprawy do podmiotów windykacyjnych we Włoszech, a ostatecznie Spółka, działając za pośrednictwem polskiej kancelarii prawnej, do której zwróciła się o pomoc przy odzyskiwaniu należności, wystąpiła do polskich sądów, które miały jurysdykcję do rozpoznania sprawy, o wydanie Europejskich Nakazów Zapłaty. Zgodnie z art. 50515 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1805; dalej: "k.p.c."), sąd rozpoznaje sprawę w europejskim postępowaniu nakazowym, jeżeli są spełnione warunki określone w przepisach rozporządzenia (WE) nr 1896/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. ustanawiającego postępowanie w sprawie europejskiego nakazu zapłaty (Dz. Urz. UE L 399 z 30.12.2006 r., str. 1; dalej: "Rozporządzenie"). Zgodnie z art. 7 Rozporządzenia pozew o wydanie europejskiego nakazu zapłaty musi między innymi zawierać nazwy lub imiona i nazwiska oraz adresy stron, kwotę dochodzonego roszczenia, uzasadnienie roszczenia, w tym opis okoliczności wskazanych jako podstawa roszczenia, opis dowodów na poparcie roszczenia oraz okoliczności uzasadniające właściwość sądu oraz transgraniczny charakter sprawy. Wskutek wniesienia przez Spółkę pozwów przeciwko kontrahentom "A" -"F", polski sąd wydał wobec każdego z tych kontrahentów Europejski Nakaz Zapłaty, który powinien zostać następnie doręczony zgodnie z procedurą ustanowioną w Rozporządzeniu. Przy czym stosownie do art. 13 Rozporządzenia, doręczenie europejskiego nakazu zapłaty następuje zgodnie z prawem krajowym państwa, w którym ma nastąpić doręczenie w jeden z wymienionych w tym przepisie sposobów, w tym m.in. poprzez złożenie nakazu w urzędzie pocztowym lub w siedzibie właściwego organu władzy publicznej, za pisemnym powiadomieniem o takim złożeniu pozostawionym w skrzynce pocztowej pozwanego, pod warunkiem że pisemne powiadomienie wyraźnie określa charakter dokumentu jako dokumentu sądowego lub skutek prawny powiadomienia polegający na uznaniu nakazu za doręczony i rozpoczęciu biegu terminów. Podstawową zasadą jest jednak to, że doręczenie, o którym mowa powyżej, czyli tzw. doręczenie bez odbioru przez pozwanego, nie może nastąpić, jeżeli nie ma pewności co do adresu pozwanego (art. 14 ust. 2 Rozporządzenia). W sprawach przeciwko kontrahentom "A"-"F", pomimo wydania Europejskich Nakazów Zapłaty przeciwko tym kontrahentom, nie doszło do skutecznego doręczenia w myśl wskazanych powyżej przepisów Rozporządzenia, co z kolei oznaczało, że Nakazy te nie mogły się uprawomocnić i Spółka nie mogła uzyskać klauzuli wykonalności. Przyczyną braku uznania doręczenia za skuteczne była każdorazowo informacja zwrotna uzyskana od strony włoskiej, która dokonywała faktycznego doręczenia, o wyprowadzeniu się adresata z miejsca wskazanego w pozwie bez jednoczesnego podania nowego adresu lub informacja o tym, że adresat ten jest nieznany. Działo się tak mimo, że przed wniesieniem każdego pozwu o wydanie europejskich nakazów zapłaty przeciwko kontrahentom "A" – "F" Spółka weryfikowała ich adresy, korzystając w tym zakresie z wyszukiwarki włoskich podmiotów gospodarczych dostępnej na stronie [...] oraz wyszukiwarki [...]. Warto nadmienić, że wyniki tych poszukiwań były albo zbieżne z dotychczas posiadanymi przez Spółkę danymi lub brak było możliwości potwierdzenia adresu wobec zlikwidowania podmiotu czy wykreślenia podmiotu z unijnego rejestru VAT. Co więcej. Spółka nie tylko nie mogła uzyskać klauzuli wykonalności, ale w istocie brak prawidłowego adresu pozwanych kontrahentów skutkował umorzeniem postępowania. Po uzyskaniu bowiem informacji o nieprawidłowym adresie i braku możliwości uznania doręczenia za skuteczne, sądy polskie każdorazowo wzywały Spółkę do wskazania prawidłowego (w domyśle innego) adresu tych kontrahentów pod rygorem zawieszenia postępowania przeciwko danemu kontrahentowi. Po otrzymaniu takiego wezwania Spółka podejmowała kroki w celu ustalenia nowego adresu danego kontrahenta, ale okazywało się to niemożliwe, gdyż dane w rejestrze [...] lub rejestrze dostępnym pod adresem [...] były nadal takie same, jak podane przez Spółkę, a sama Spółka utraciła jakikolwiek kontakt z tym kontrahentem, co uniemożliwiało ustalenie ich nowego adresu. Włoski podmiot windykacyjny również nie nawiązał kontaktu z dłużnikiem ani nie ustalił nowych adresów. W efekcie sąd polski zawieszał postępowanie wobec każdego z kontrahentów "A" – "F", a po upływie 3 miesięcy od dnia zawieszenia - postępowania te umarzał na podstawie art. 182 § 1 pkt 1 k.p.c., stosownie do którego sąd umarza postępowanie zawieszone z powodu niewskazanie adresu pozwanego, jeżeli wniosek o podjęcie postępowania nie został zgłoszony w ciągu trzech miesięcy od daty postanowienia o zawieszeniu. Nadmienić należy również, że zgłoszenie wniosku o podjęcie zawieszonego postępowania bez jednoczesnego uprawdopodobnienia, że nowo wskazany adres jest prawidłowy nie doprowadzi do podjęcia tego postępowania. Przedstawione powyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że Spółka została realnie pozbawiona możliwości uzyskania Europejskiego Nakazu Zapłaty wraz z klauzulą wykonalności, a co za tym idzie skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego i podjęcia w ten sposób próby wyegzekwowania swoich należności. Bezpośrednią przyczyną tego stanu rzeczy było porzucenie przez kontrahentów "A" - "F" swoich dotychczasowych adresów, pod którymi prowadzili działalność, bez jednoczesnego wskazania nowych adresów. Podkreślić przy tym należy, iż tego rodzaju praktyka jest często obserwowana w przypadku kontrahentów, którzy utracili płynność finansową i mają spore długi. Z uwagi na powyższe okoliczności Spółka rozważa dokonanie odpisów aktualizujących wierzytelności wobec kontrahentów "A" – "F" zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz rozpoznanie ich jako kosztów uzyskania przychodów, co nastąpi po sporządzeniu odpowiedniego protokołu sporządzonego przez Spółkę, przy czym odpisy nie będą dotyczyć wierzytelności przedawnionych. Wnioskodawca wskazał również we własnym stanowisku w sprawie, że Spółka cofnie pozwy przeciwko poszczególnym kontrahentom przed upływem 3 miesięcy od dnia zawieszenia postępowania przez sąd polski. Celem cofnięcia pozwów będzie uzyskanie zwrotu połowy uiszczonej opłaty sadowej, co nie nastąpiłoby, qdyby sąd umorzył postępowanie ze względu na niewskazanie nowych adresów dłużników. Spółka podała, że zważywszy na wysokość przysługujących Spółce wierzytelności, opłaty sądowe są wysokie i wynoszą nawet do ok. [...] zł (5% wartości przedmiotu sporu liczonej według kursu PLN na dzień wniesienia pozwu). Racjonalne i uzasadnione jest zatem zdaniem Wnioskodawcy, aby Spółka podjęła takie czynności, które pozwolą jej na zminimalizowanie straty związanej z nieudanym dochodzeniem swoich wierzytelności, bez ponoszenia negatywnych konsekwencji takiego działania na gruncie podatkowym.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w przypadku wierzytelności wobec kontrahentów "A" – "F", które zostaną udokumentowane protokołem o nieściągalności w związku z brakiem możliwości ustalenia ich adresu do doręczeń a tym samym niemożliwością uzyskania Europejskiego Nakazu Zapłaty, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wartości odpisów aktualizujących wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT?

2. Czy w przypadku wierzytelności wobec kontrahentów "A" - "F", które zostaną udokumentowane protokołem o nieściągalności w związku z brakiem możliwości ustalenia ich adresu do doręczeń a tym samym niemożliwością uzyskania Europejskiego Nakazu Zapłaty, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wartości odpisów aktualizujących wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT, pomimo iż przed upływem 3 miesięcy od dnia zawieszenia postępowania przez sąd, Spółka cofnie powództwo wobec danego kontrahenta, w celu odzyskania choć części opłaty sądowej?

We wniosku Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie i stwierdziła, że w przypadku wierzytelności wobec kontrahentów "A" – "F", udokumentowanych odpowiednim protokołem o nieściągalności, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wartości odpisów aktualizujących wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT. Powyższemu stanowisku nie przeczy również okoliczność, że Spółka cofnie pozwy przeciwko poszczególnym kontrahentom przed upływem 3 miesięcy od dnia zawieszenia postępowania przez sąd polski.

W wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") interpretacji Indywidualnej stanowisko Spółki zostało ocenione jako nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków. I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

- są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.);

- dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT;

- nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 20 ustawy o CIT;

- wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli: a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. DKIS dodał, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym. To podatnik musi wykazać, że prawdopodobnie nie ściągnie długu. Organ interpretacyjny podał, że w świetle orzecznictwa do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie wystarczy zatem subiektywna opinia podatnika. Powinien on podjąć działania, w wyniku których będzie dysponował dokumentami oraz innymi dowodami, które pozwolą na zobiektywizowanie jego opinii w tym zakresie. Uprawdopodobnienie to stan graniczący z pewnością pozwalający uznać, że mimo braku pewnych dowodów (choćby w postaci dokumentów) takie zdarzenie może mieć miejsce. Tylko tak uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego tę wierzytelność na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT. Zdaniem DKIS w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, nie zostanie spełniona, bowiem sporządzenie protokołu o nieściągalności wierzytelności wobec kontrahentów "A" – "F" z uwagi na brak możliwości uzyskania Europejskiego Nakazu Zapłaty wraz z klauzulą wykonalności, nie może być uznana w świetle powyższych wyjaśnień za równorzędną do wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT. Odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnych DKIS wskazał, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę DKIS jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

W skardze do tut. Sądu Spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, poprzez stwierdzenie, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odpisów aktualizujących wartość należności określonych w ustawie o rachunkowości, które spełniają równocześnie dwa warunki: zostały wcześniej wskazane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT oraz ich nieściągalność została uprawdopodobniona protokołem sporządzonym przez wnioskodawcę, stwierdzającym brak możliwości uzyskania Europejskiego Nakazu Zapłaty wraz z klauzulą wykonalności z powodu utraty jakiegokolwiek kontaktu z kontrahentami zagranicznymi "A"-"F" i niemożności ustalenia ich adresu do doręczeń,

2. art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że protokół sporządzony przez wnioskodawcę, stwierdzający brak możliwości uzyskania Europejskiego Nakazu Zapłaty wraz z klauzulą wykonalności z powodu utraty jakiegokolwiek kontaktu z kontrahentami zagranicznymi "A"-"F" i niemożności ustalenia ich adresu do doręczeń, nie może być podstawą do uznania, że przesłanka nieściągalności wierzytelności została uprawdopodobniona i w konsekwencji stwierdzeniu, że wnioskodawca nie ma prawa do uznania, że odpis aktualizujący wartość należności stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, co miało wpływ na wynik sprawy.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, co mogło mieć wpływ na treść interpretacji, gdyż mogło wynikać z niewystarczającego rozważenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji i prowadzić do wydania błędnej interpretacji przez organ podatkowy,

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wszechstronnej i kompleksowej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w zakresie niezbędnym do prawidłowego ustosunkowania się do jego pytań, w szczególności poprzez nie odniesienie się przez organ podatkowy w sposób merytoryczny do wyroków sądów administracyjnych i argumentacji w nich zawartej, co godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjni (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej i sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli te, które zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnego tego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, co nie jest kwestią sporną w omawianym przypadku.

Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

W przedmiotowe] sprawie DKIS natomiast dokonał interpretacji w zasadzie w jednozdaniowej autorytarnej konkluzji, stwierdzającej, iż przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, nie zostanie spełniona, bowiem sporządzenie protokołu o nieściągalności wierzytelności wobec kontrahentów "A" – "F" nie może być uznana za równorzędną do wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Organ słusznie zwrócił uwagę na fakt, iż katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT ma charakter otwarty. Organ stwierdził także, iż uprawdopodobnienie nieściągalności będzie miało miejsce w określonych przykładowych przypadkach a także wtedy, gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wyjaśnił jednak kompleksowo, jakie przesłanki są jego zdaniem równorzędne do wymienionych w przepisie i jak ten przepis należy rozumieć. Art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT nie zawiera bowiem zamkniętego katalogu możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, lecz jest to jedynie wyliczenie przykładowe. Oznacza to, zdaniem Sądu, że podatnik ma możliwość uprawdopodobnienia nieściągalności różnymi okolicznościami i dokumentami. Oczywiście przykładowe wyliczenie przesłanek stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną, ale nie oznacza to, że każde uprawdopodobnienie nieściągalności musi być równorzędne pod względem zewnętrznych przesłanek formalnych do tych wymienionych z art. 16 ust 2a pkt 1 ustawy o CIT. Tym bardziej Organ powinien wyjaśnić jak rozumie ową równorzędność i dlaczego nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie. Nie wytłumaczono dlaczego sporządzenie protokołu o nieściągalności wierzytelności wobec kontrahentów "A" – "F" nie może być uznane za równorzędną do innych sposobów uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Warto wskazać, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn.. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Ponadto uzasadnienie prawne organu interpretacyjnego powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów pranych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych.

Należy zatem podkreślić, iż w omawianym przypadku organ interpretacyjny nie przedstawił procesu rozumowania - wykładni - który doprowadził go do stwierdzenia, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska.

Organ interpretacyjny naruszył zatem art. 14c § 1 i 2 o.p. nie tylko przez brak konkretnego odniesienia się przez DKIS do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, a ponadto nie wyjaśniając , dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy strony. Zdaniem Sądu potraktować to należy także jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym art. 121 O.p.

W tym stanie sprawy przedwczesne byłoby wyrażenie przez Sąd oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, dlatego należy zwrócić uwagę, iż Sąd nie orzeka w tym miejscu o nieprawidłowości wyrażonej przez Organ tezy, a jedynie o sprzeczności z prawem wyrażenia takiej tezy przy braku uzasadnienia prawnego w świetle art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest rzeczą Sądu uzupełnianie interpretacji indywidualnych, które nie zostały prawidłowo uzasadnione. Zasadą bowiem jest, że sąd administracyjny nie zastępuje organu interpretacyjnego w wydaniu interpretacji w jakimkolwiek zakresie. Stąd też przedwczesne i nieuprawnione byłoby obecnie odnoszenie się do innych zarzutów skarżącej Spółki. Przeprowadzenie przez Sąd dalszej analizy zarzutów skargi musiałoby oznaczać przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu interpretacyjnego, do czego - w świetle obowiązujących przepisów - brakuje podstawy prawnej. Sąd bowiem nie może odnieść się bezpośrednio (z pominięciem interpretacji) do stanowiska wnioskodawcy, ponieważ byłoby to jednoznaczne z udzieleniem tej interpretacji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 129/12, LEX nr 1242009). Przytoczony powyżej pogląd Sąd podziela i przyjmuje za własny.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie przesądza w tym miejscu o tym, czy organ interpretacyjny powinien przyjąć inne stanowisko. Ponownie wydając interpretację w niniejszej sprawie DKIS winien przeprowadzić rzetelną i wyczerpującą wykładnię prawa, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści interpretacji indywidualnej (wskazanie argumentów prowadzących do uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe / nieprawidłowe).

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 października 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

J. Ziołek L. Kleczkowski U. Wiśniewska