Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1458/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 77 § 1 pkt 4a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Krzysztof Kandut, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.SICAV z siedzibą w Luksemburgu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 856/19 w sprawie ze skargi D.SICAV z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.SICAV z siedzibą w Luksemburgu na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2019 r., III SA/Wa 856/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.SICAV z siedzibą

w Luksemburgu (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, Skarżąca jest następcą prawnym luksemburskiego funduszu inwestycyjnego D.(FCP), tj. spółki, która zajmowała się inwestowaniem w akcje polskich spółek. Z tytułu posiadanych akcji w polskich spółkach wypłacane były dywidendy. W 2015 r. wielu płatników pobrało podatek od dywidend wypłacanych przez polskie spółki w łącznej wysokości 1.015.326,00 zł od przychodu (dochodu) spółki. Podstawą prawną pobrania tego podatku był art. 22 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2015, tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). 29 grudnia 2017 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Podniosła, że dyskryminujące jest opodatkowanie dochodów spółki z dywidend, bowiem dochody z tego tytułu osiągane przez polski fundusz inwestycyjny były i są zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Wskazała, że przedmiotowa nadpłata powinna zostać zwrócona wraz z oprocentowaniem przysługującym Skarżącej od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu, bowiem pobór podatku miał miejsce z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Skarżąca stwierdziła, że pobranie od spółki podatku przez płatników było bezzasadne w świetle prawa UE, a w szczególności art. 63 TFUE. Naczelnik stwierdził nadpłatę na rzecz Skarżącej w wysokości odpowiadającej kwocie podatku pobranego przez płatników. Decyzją z 31 października 2018 r. Naczelnik odmówił jednak zwrotu oprocentowania nadpłaty, uznając, że w ustawie - Ordynacja podatkowa brak wyraźnej podstawy do zwrotu nadpłaty wraz z żądanym przez Skarżącą oprocentowaniem.

Istotę sporu stanowi kwestia oprocentowania zwróconych Skarżącej nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zwrócić uwagę, że podatek został pobrany przez płatnika w roku 2015,

a dopiero w dniu 3 stycznia 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych w 2015 r. przez bank oraz o zwrot wnioskowanej nadpłaty wraz z oprocentowaniem na wskazany rachunek bankowy. Wniosek został złożony po ponad dwóch latach od pobrania podatku. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że Skarżąca jest funduszem inwestycyjnym prawa luksemburskiego i następcą prawnym luksemburskiego funduszu inwestycyjnego przejmującego subfundusze. Skarżąca zajmuje się inwestowaniem w akcje polskich spółek. Niektóre polskie spółki, w które przejęty fundusz inwestował aktywa poprzez ww. subfundusze przejęte w 2017 r., w badanym okresie wypłacały na rzecz Skarżącej dywidendy, które zostały obciążone zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Według Skarżącej - nie było podstaw do pobrania podatku, gdyż fundusz, którego następcą prawnym jest Skarżąca, spełnił warunki do zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Skarżąca podnosiła, że polskie przepisy regulujące zwolnienie z opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku spełnienia szeregu szczegółowo określonych warunków w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów z odsetek czy dywidend, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych, są niezgodne z art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Wskazała, że zwrot nadpłaty powinien zostać dokonany wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku, bowiem podatek został pobrany na podstawie przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym.

Organ natomiast stał na stanowisku, że nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE, lecz została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 poz. 900, dalej: O.p.). Ponadto podstawą jej stwierdzenia były przepisy krajowe, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p, który nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny lub przez TSUE za niezgodny z prawem wspólnotowym. W związku z tym brak było podstaw do naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia 27 września 2018 r.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, że Skarżąca oczekuje oprocentowania nadpłaty od dnia nienależnego pobrania podatku przez płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty, nie dostrzegając, że sama ze swej strony zainicjowała zwrot tej nadpłaty dopiero na początku 2018 r., tj. po upływie przynajmniej dwóch lat. Sąd podkreślił, że gdyby przyjąć, że mimo braku wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku pobranego przez płatników podatnikowi należy się oprocentowanie od dnia pobrania tego podatku, to skłaniałoby to do wstrzymywania się z zasadnymi wnioskami o stwierdzenie nadpłaty przez jak najdłuższy czas, skoro mimo bierności zainteresowanego zwrotem nienależnie pobranego podatku podatnika, środki pozostające w wyniku tej bierności na rachunku organu podlegałyby oprocentowaniu. Stwarzałoby to warunki dla "hodowania odsetek" przez podatników.

4. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) - poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenie, że spółka (której następcą prawnym jest Skarżąca) spełniała w roku 2015 wszystkie warunki zwolnienia określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), podczas gdy z akt sprawy wynika, że warunek określony lit. a) powyższego przepisu ustawy nie mógł zostać spełniony przez spółkę z uwagi na jej formę prawną, i został spełniony w sprawie przez spółkę zarządzającą, tj. DC (dalej: Spółka zarządzająca), co jasno wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2018 r., przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd nie wziął pod uwagę dyskryminacyjnego charakteru warunków zwolnienia z opodatkowania przewidzianych w art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. w jej literalnym brzmieniu;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak należytego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku sądu podstawy prawnej, wraz z jej wyjaśnieniem rozstrzygnięcia, zgodnie z którym Skarżącej nie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zapłaty (poboru) podatku na podstawie przepisów prawa krajowego niezgodnych z prawem wspólnotowym, która to niezgodność nie została stwierdzona wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej lub Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na termin złożenia przez Skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, w tym brak odniesienia się do stanowiska Skarżącej w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uznaniem za zasadną odmowę spółce przyznania prawa do oprocentowania za okres od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu, mimo że krajowe przepisy w zakresie oprocentowania nadpłat pozostają niezgodnie ze standardami wynikającymi z prawa wspólnotowego;

- naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2011 r. nie uchybia prawu wspólnotowemu, podczas gdy prawidłowa interpretacja powinna prowadzić do konkluzji, iż brzmienie przepisu do dnia dzisiejszego ma charakter dyskryminacyjny;

b) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że prawo wspólnotowe:

a) dopuszcza ograniczenie prawa podatnika do oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek poboru podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym (przy braku wyroku TSUE stwierdzającego taką niezgodność) do odsetek za okres: od dnia poboru podatku do 30 dnia od dnia wejścia w życie przepisów usuwających niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego (na podstawie których doszło do poboru podatku), lub

b) dopuszcza uzależnienie prawa do oprocentowania nadpłaty od wystąpienia w określonym (choć bliżej niesprecyzowanym przez sąd) terminie z wnioskiem o zwrot nadpłaty mimo istniejącej i nieusuniętej przez ustawodawcę niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, podczas gdy brak jest szczególnych przepisów prawa krajowego regulujących zasady ubiegania się przez podatnika o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem od dnia poboru podatku w takich sytuacjach, zatem właściwa wykładnia ww. przepisów TUE, dokonana w szczególności w świetle wyroku TSUE z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 nie pozwalała na taką interpretację w okolicznościach przedmiotowej sprawy i w konsekwencji na konkluzję o braku prawa do oprocentowania;

c) art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także 78 § 5 pkt 1 i 2 oraz art. 74 O.p. w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, tj. dokonaną z pominięciem art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 4 ust. 3 TUE, a w konsekwencji ich brak odpowiedniego zastosowania w sprawie w sposób wskazany w skardze kasacyjnej, co skutkowało odmową przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o:

- rozpoznanie sprawy na rozprawie;

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi złożonej w sprawie i jej uwzględnienie, ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji;

- zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

5. W dniu 8 czerwca 2023 r., w sprawie C-322/22, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytanie prejudycjalne sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 15 marca 2022 r. II FSK 1602/19, wydał wyrok, w którym dokonał wykładni prawa unijnego, stwierdzając, że: "Zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia".

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się pełnomocnik organu, który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Dokonanie przez TSUE wykładni przepisów prawa wspólnotowego ma wpływ na stosowanie prawa nie tylko przez sąd, który wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także przez inne sądy krajowe, co wynika z postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt IV CSK 664/14. Podstawową zasadą obowiązującą w porządku prawnym Unii Europejskiej jest to, iż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest prawnie wiążące dla sądu krajowego, który zwrócił się z pytaniem prawnym (por. wyrok Trybunału w sprawie 29/68). Sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji prawa wspólnotowego, niż wskazana w orzeczeniu TSUE zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa. Celem bowiem orzeczenia TSUE jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod red. A. Wróbla. Kraków 2005 str. 812).

7. Z motywów zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie Sądu pierwszej instancji do nadpłaty doszło na skutek sprzeczności art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") z przepisami prawa wspólnotowego. Przy czym jakkolwiek naruszenie prawa wspólnotowego nie zostało wprost stwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jest ono oczywiste.

Datę stwierdzenia niezgodności wspomnianego przepisu z prawem wspólnotowym należy liczyć od opublikowania wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 [...]. Wyrok ten nie stwierdził wprost niezgodności z prawem omawianej regulacji, ale jego treść unaoczniła tę sprzeczność w pośredni sposób. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, że skarżący Fundusz jest spółką mającą siedzibę w Unii Europejskiej, tj. w Luksemburgu, podczas gdy wyrok w sprawie C-190/12 dotyczy podmiotów mających siedzibę w państwach trzecich.

W odniesieniu do takich sytuacji w polskim porządku prawnym brakuje regulacji, która wprost przewidywałaby oprocentowanie tego rodzaju nadpłaty. Stąd też kierując się zasadami prawa wspólnotowego, w drodze analogia legis, uznać należy, że organy powinny były odpowiednio zastosować art. 77, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p.

Jeżeli nadpłata powstała na skutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), niestwierdzonej orzeczeniem TSUE, jednak nie budzi wątpliwości że z orzeczenia TSUE wynika taka niezgodność, wówczas powinny znaleźć zastosowanie zasady przewidziane dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. Oprocentowanie jest należne od daty nienależnego pobrania podatku.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia momentu końcowego, do którego powinny być naliczane odsetki. Odwołując się do orzecznictwa TSUE podatnik wywodzi, że w rozpoznawanej sprawie odsetki były należne za cały okres pozbawienia podatnika możliwości dysponowania kapitałem z powodu dyskryminacyjnego opodatkowania nierezydenta.

Przyjmując, że punktem odniesienia była publikacja wyroku TSUE w sprawie C-190/12, to dochowanie 30 dniowego terminu liczonego od publikacji było w praktyce bardzo trudne, bowiem w tym czasie spółka powinna dowiedzieć się o tym wyroku, dokonać jego analizy, zapoznać się z polskimi przepisami regulującymi działalność polskich funduszy inwestycyjnych, skontaktować się z pełnomocnikami, którzy mogliby poprowadzić sprawę w Polsce, przekazać pełnomocnikowi informacje i dokumenty pozwalające na sporządzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, etc.

Gdyby zestawić sytuację podatnika w niniejszrej sprawie z sytuacją podatników, u których nadpłata powstała na podstawie niezgodnej z przepisami prawa decyzji - skoro podatnicy ci znajdują się w takiej samej sytuacji ("podatek został w obu przypadkach pobrany niezgodnie z prawem z winy państwa") - odmienne ich traktowanie ma charakter dyskryminacyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że w rozpoznawanej sprawie do nadpłaty doszło w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów, które były sprzeczne z prawem wspólnotowym. Przy czym naruszenie prawa wspólnotowego nie zostało stwierdzone wyrokiem TSUE, tym niemniej było ono oczywiste. W konsekwencji w drodze analogia legis możliwym było przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 78 § 5 O.p. W sprawie najbardziej zasadne jest odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. Konsekwencją takiego rozwiązania jest stosowanie do nadpłaty: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p.; w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 (a od 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p.; w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 O.p.

Powyższe zastrzeżenia mają istotne znaczenie z uwagi na wyrok TSUE z 8 czerwca 2023 r. w sprawie [...], C-322/22 (publ. Dz. Urz. UE C z 2023 r., poz. 261), który dotyczył funduszu inwestycyjnego z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (czyli państwie trzecim). Wyrok ten został wydany na skutek pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W pytaniu prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do TSUE o wyjaśnienie następującej kwestii: "czy wyrażone w art. 4 ust. 3 TUE zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwiają się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p., który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem Unii, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem Unii, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wyroku [...] pozostają nadal niezgodne z prawem Unii?".

TSUE orzekł, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia. Uznał, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok Trybunału, takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w rzeczonym sporze, nie może zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji (pkt 49 uzasadnienia). Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 50). Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim rzeczone opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły (pkt 51). Jeśli chodzi w drugiej kolejności o badanie w świetle zasady skuteczności mechanizmu wykluczenia wszelkiego oprocentowania nadpłaty, jeżeli nadpłata ta powstała po upływie terminu 30 dni od opublikowania wyroku Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, należy zauważyć, że okoliczność, iż opodatkowanie stosowane przez państwo członkowskie okazuje się sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku Trybunału, nie oznacza, że podatnik konkretnie będzie mógł zapobiec poborowi tego podatku. Jak bowiem podnosi Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, nie jest wykluczone, że podatek będzie nadal pobierany, z naruszeniem prawa Unii, po ogłoszeniu i opublikowaniu takiego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 52). Również w tym przypadku może to mieć miejsce, tym bardziej gdy stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku ocen i weryfikacji, o których przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, a ten z kolei zwraca się do organów podatkowych (pkt 53). Ta trudność podatnika w zapobieżeniu zapłacie podatku jest jeszcze większa, gdy owa zapłata należy – tak jak w niniejszej sprawie – do osoby trzeciej "płatnika" odpowiedzialnej osobiście za pobór podatku i za jego zapłatę na rzecz skarbu państwa, a płatnik ten informuje podatnika dopiero po fakcie o dokonanym poborze, z opóźnieniem w czasie. Ewentualna okoliczność, że płatnik ten mógł sam spróbować sprzeciwić się zapłacie, nie ma wpływu na to stwierdzenie (pkt 54).

W art. 78 § 5 O.p. moment końcowy naliczania odsetek od nadpłaty powstałej w związku z wyrokiem TSUE (art. 77 § 1 pkt 4a O.p.) został powiązany z terminem złożenia wniosku o jej zwrot. Jeżeli wniosek został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE, wówczas oprocentowanie nalicza się do daty zwrotu nadpłaty. Gdy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie powyższego terminu, nadpłata podlega oprocentowaniu do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE. Z wyroku TSUE C-322/22 wynika, że ograniczenie oprocentowania nadpłaty w przypadku złożenia wniosku po upływie wspomnianego terminu pozostaje w sprzeczności z zasadą lojalnej współpracy, o której jest mowa w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej. Jednak należy raz jeszcze przypomnieć, że wyrok TSUE dotyczył funduszu inwestycyjnego z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (czyli państwie trzecim), w niniejszej sprawie występuje fundusz luksemburski, czyli mający siedzibę na obszarze Unii Europejskiej, a zatem wyrok TSUE nie będzie miał zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega równocześnie, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w obszarze oprocentowania nadpłat powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Tak też wskazuje się w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 535/16, sygn. akt II FSK 536/16, sygn. akt II FSK 758/16, sygn. akt II FSK 759/16 oraz sygn. akt II FSK 506/16; 8 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 342/17, sygn. akt II FSK 343/17; 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 880/18; 3 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 697/19; 5 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2276/18; 9 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2978/18; 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 698/19; 15 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1353/19).

W związku z powyższym osiągnięcie standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – czyli braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności.

Z tego względu dla zbadania zasadności stanowiska potrzebna była analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób, co dokonano na podstawie wyroków: z 13 marca 2007 r. (C-524/04), z 19 listopada 2012 r. (C-591/10), z 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) oraz z 15 października 2014 r. (C-331/13).

W ocenie TSUE obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04).

Powyższe uwagi są o tyle istotne, że Fundusz złożył wniosek o zwrot nadpłaty dopiero 29 grudnia 2017 r., czyli po ponad dwóch latach. Ponadto siedziba podatnika znajduje w państwie członkowskim Unii Europejskiej, a nie w państwie trzecim. Okoliczności związane z przekształceniem formy prawnej spółki nie mogą podważyć powyższych wywodów, gdyż to na podatniku ciążą obowiązki związane z organizacją prawną, w tym ustanowienia spółki zarządzającej - tak, żeby zabezpieczyła ona swoje interesy gospodarcze oraz zobowiązania, należności, czy wpływy ze zwolnień podatkowych.

W tym kontekście tak znaczna odległość czasowa pomiędzy wydaniem wyroku przez TSUE, a datą złożenia wniosku o zwrot nadpłaty – wbrew temu co wywodzi strona skarżąca – wskazuje, że to po stronie skarżącej należy oczekiwać staranności, aby w racjonalnym terminie taki wniosek został złożony. To oznacza, że nie było podstaw, aby naliczać odsetki w inny sposób. Ich wypłata zamiast waloru odszkodowania za brak możliwości korzystania z własnych pieniędzy, tj. wyrównania uszczerbku majątkowego spowodowanego naruszeniem unijnej zasady swobody przepływu kapitału, nabrałaby charakteru inwestycji finansowej. To zaś nie daje się pogodzić ze standardami wynikającymi ze wspomnianych powyżej wyroków TSUE.

Powyższe rozważania korespondują z poglądami NSA przedstawionymi w wyroku II FSK 2108/20 z 19 grudnia 2023 r.

8. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.