Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 854/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 września 2019 r. nr SKO.FP/41.4/327/2019/11046 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 11.031 zł (słownie: jedenaście tysięcy trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. S.A. w K. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Z akt sprawy wynika, że spółka 1 lutego 2018 r. złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 rok, w której wykazał wysokość należnego podatku w kwocie 2.751.644,00 zł. Jako podstawę opodatkowania wskazała powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 886.683 m2, powierzchnię użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 50.053,48 m2, wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 39.426 378,00 zł.

Dnia 20 kwietnia 2018 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2018. Wysokość należnego podatku po korekcie wyniosła 2. 488.669,00 zł - w deklaracji tej zmniejszono podstawę opodatkowania budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 11.456,69 m2 oraz cztery obiekty wykazał do opodatkowania jako budowie, podczas gdy do tej pory były wykazywane jako budynki. Korektę podatnik uzasadnił przeprowadzoną weryfikacją pomiarów powierzchni użytkowej budynków oraz błędnym zadeklarowaniem do podstawy opodatkowania czterech obiektów. Jako podstawę opodatkowania wskazano powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 886 683 m2, powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 38 596,79 m2, wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 39 510 078,00 zł.

Pismem z dnia 8.05.2018 r. spółka wskazała, iż w korekcie złożonej 20 kwietnia 2018 r. błędnie wskazano powierzchnię użytkową dwóch budynków - jako podstawę opodatkowania skarżąca wskazała powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 886 683 m2, powierzchnię użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 39 050,85 m2, wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 39. 510.078,00 zł

W toku czynności sprawdzających Burmistrz Miasta L. (dalej "organ pierwszej instancji") stwierdził, iż wniosek spółki wraz z dołączoną do niego korektą budzą wątpliwości. W sprawie przeprowadzone zostały oględziny obiektów spółki, a następnie w dniu 14 maja 2018 r. organ pierwszej instancji wezwał spółkę do przedłożenia dokumentacji, na podstawie której sporządzony został dokument pt. "Weryfikacja pomiarów powierzchni użytkowej i kubatury" oraz wszelkiej dokumentacji posiadanej przez spółkę, z której wynikają powierzchnie użytkowe budynków. Pismem z dnia 28 maja 2018 r. spółka złożyła wyjaśnienia wraz z załącznikami.

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2018 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2018.

Pismem z dnia 2 sierpnia 2018 r. organ pierwszej instancji wezwał spółkę do przedłożenia wyceny wartości godziwej środków trwałych a w odpowiedzi spółka złożyła wyjaśnienia wraz z załącznikami.

Następnie postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2018 r. organ pierwszej instancji powołał w sprawie na biegłego R. W. w celu dokonania pomiarów powierzchni użytkowych budynków spółki.

Dalszym postanowieniem z dnia 6 grudnia 2018 r. organ ten powołał biegłego – K. S. w celu wydania opinii określającej, czy obiekty i urządzenia budowlane znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.). Pismem z dnia 28 grudnia 2018r. opinia została przekazana spółce, która w piśmie z dnia 9 stycznia 2019 r. sformułowała do niej pytania, na które ww. biegły udzielił odpowiedzi w piśmie z dnia 22 stycznia 2019 r.

Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2019 r. organ pierwszej instancji powołał na biegłego K. S. w celu ustalenia wartości (podstawy opodatkowania) elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Pismem z dnia 12 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji przekazał spółce trzy opinie biegłego K. S.. Na pytania spółki odnośnie tych opinii biegły odpowiedział w piśmie z dnia 9 maja 2019 r.

Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, która z uprawnienia tego skorzystała w dniu 19 czerwca 2019 r.

2. Decyzją z dnia 26 czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 3.330.556,00 zł.

Uzasadniając wydaną decyzję organ zaznaczył, że podstawa opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została ustalona na podstawie przedłożonego przez spółkę "wykazu gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości" oraz złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości i ich korekt. W tym zakresie organ dał wiarę dokumentom zaoferowanym przez stronę.

W zakresie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ pierwszej instancji podniósł, że definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. spełniają trzy wiaty magazynowe, zaś podstawę ich opodatkowania stanowi ich powierzchnia użytkowa. Definicji budynku nie spełnia natomiast obiekt budowlany – zadaszenie Szybu A. - w tej części organ zgodził się ze spółką, iż podstawę opodatkowania stanowi jego wartość. Powierzchnia użytkowa wskazana w opracowaniu biegłego, mierzona zgodnie z definicją budynku, została skorygowana o ww. budowle, gdyż zdaniem organu jako podstawę opodatkowania należało przyjąć powierzchnię użytkową budynków 52.478,47 m2.

W kwestii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ pierwszej instancji wskazywał, że znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym obiekty budowlane i urządzenia budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazywał, opierając się na opinii biegłego K. S., iż zarówno poziome tunele, jak i pionowe szyby wykonane zostały w oparciu o dokumentację techniczną, metodami górniczymi, posiadają zabezpieczające je obudowy i zostały odebrane jako roboty górnicze. Elementy te stanowią budowlę w postaci tunelu, jako swoisty "szkielet" kopalni.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie i wydanie decyzji, uwzględniającej zarzuty odwołania.

Pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.; przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), a także art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.).

Uzasadniając odwołanie, pełnomocnik spółki podnosił, że trzy wiaty magazynowe (o nr inwent. [...], [...], [...]) nie spełniają przesłanek uznana ich za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż nie spełniają przesłanki "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych".

Ponadto pełnomocnik podnosił, że skoro spółka wywiązała się z obowiązku podania wartości rynkowej budowli, nie zachodziły przesłanki do powołania biegłego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Pełnomocnik odwołał się również do sporządzonej przez "B." Sp. z o.o. opinii zawierającej wycenę składników majątku, w oparciu o którą spółka dokonała ustalenia wartości poszczególnych budowli. Wskazał, że ww. opinia została sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego, posłużono się w niej identycznymi wzorami ustalenia wartości odtworzeniowej z uwzględnieniem takich samych wskaźników zużycia, jak w opinii biegłego K. S.. Okoliczności te zdaniem pełnomocnika spółki przemawiają przeciwko zakwestionowaniu wartości budowli podanej przez spółkę i powołaniu biegłego przez organ. Pełnomocnik zarzucił, że jedynym uzasadnieniem odmowy uwzględnienia opinii "B." Sp. z o.o. przez organ był fakt, iż opinia ta nie określała wartości budowli a jedynie koszt wydrążenia wyrobiska, co zdaniem pełnomocnika spółki nie odpowiada prawdzie.

4. Decyzją z dnia 26 września 2019 r. organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż pomiędzy spółką a organem nie ma sporu co do opodatkowania gruntów, budynków oraz budowli znajdujących się na powierzchni, poza trzema wiatami magazynowymi, które organ zakwalifikował jako budynki a spółka – jako budowle. Spór dotyczy opodatkowania budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą znajdujących się pod ziemią oraz trzech wiat magazynowych o nr inwent. [...], [...] oraz [...].

Kolegium odwołało się do problematyki opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/11. Wskazało na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który pozwala uznać budowlę za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, dalej: u.p.b.) oraz za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie dotyczące budowli oparte zostało o dwie opinie biegłego K. S.. Jedna z nich wskazała przedmiot opodatkowania w zakresie budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, druga zaś dotyczyła ustalenia wartości rynkowej budowli.

W opinii dotyczącej kwalifikacji budowlanej obiektów, biegły przyporządkował wszystkie budowle znajdujące się podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b., jako odcinki tunelu podstawowego oraz odcinki infrastruktury technicznej. Biegły wskazał, iż środki trwałe, własność spółki, wskazane w załącznikach do opinii są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. i zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Na podstawie analizy cech: fizycznych, materialnych, funkcjonalnych i prawnych, po dogłębnej analizie, zdaniem biegłego, przedmiotowe środki trwałe wskazane w załącznikach nr 1, 2 i 3 są budowlą - tunelem. Dalej biegły w odniesieniu do obiektów korytarzowych, podziemnych, obudowanych składających się na tunel stwierdził występowanie następujących cech:

- wszystkie obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane – odcinki tunelu wykonane zostały metodami górniczymi i są zabezpieczone obudową i wymagały sporządzenia dokumentacji technicznej;

- zakończenie prac polegających na wykonaniu obiektów korytarzowych, podziemnych, obudowanych - tunelu, wymagało udokumentowania protokołem odbioru robót górniczych a ich stan techniczny podlega okresowym kontrolom w "książce kontroli obudowy";

- wszystkie obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane - odcinki tunelu, wzniesione zostały z użyciem wyrobów budowlanych.

Zdaniem Kolegium występowanie powyższych cech dowodzi trafności poglądów przedstawionych w opinii w odniesieniu do środków trwałych skarżącej, uznanych za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., przy czym kwalifikację budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych jako tuneli potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie należy uznać, iż budowle skarżącej, znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym, są obiektami budowlanymi, w rozumieniu u.p.b.

Dalej organ odwoławczy podnosił, że biegły K. S. przygotował również opinię dotyczącą określenia wartości elementów składowych środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, według stanu na dzień 1 stycznia 2018 r. Natomiast opinia przedłożona przez spółkę z dnia 16 maja 2016 r. w części opisowej nie zawiera jakiegokolwiek opisu budowli z grupy 2 KŚT znajdujących się pod ziemią. Z kolei w części opisującej sposób wyceny, znajdującej się w ww. opinii wskazano, że szacowana była wartość wykonania wyrobiska górniczego rozumianego jako wydrążenie o zadanych wymiarach i orientacji w przestrzeni, pustki w górotworze, z jej obudowaniem. Jednocześnie w ww. opinii zastrzeżono, iż wyrobiska górnicze pomimo przynależności do grupy 2 KŚT nie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Dlatego w ocenie Kolegium z ww. opinii przedłożonej przez spółkę wynika wprost, że jej przedmiotem nie były budowle stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Dlatego, ponieważ w ww. opinii nie szacowano wartości tunelu, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że spółka nie podała wartości rynkowej przedmiotów opodatkowania i zlecił wykonanie opinii biegłemu K. S.. Celem opinii przedłożonej przez spółkę była bowiem wartość początkowa (w rozumieniu przepisów o rachunkowości) a nie wartość rynkowa – w rozumieniu u.p.o.l.

Reasumując, opinia przedłożona w sprawie przez spółkę nie mogła stanowić podstawy do ustalenia wartości budowli zlokalizowanych pod ziemią.

Nawiązując następnie po raz kolejny do opinii biegłego K. S. Kolegium wskazywało, że zakresem wyceny objęto w niej określenie wartości odtworzeniowej (podstawy opodatkowania) elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze, zgodnie z wyrokiem TK o sygn. akt P 33/09. Organ odwoławczy w pełni zaakceptował przyjętą przez tego biegłego wycenę, wskazując że zgodnie z nią opracowano normatywne kosztorysy wykonania wyrobisk korytarzowych a następnie – normatywne kosztorysy wykonania takich samych wyrobisk korytarzowych kamiennych w obudowie tymczasowej. Różnica wartości kosztorysowych stanowi poszukiwaną wartość stanowiącą podstawę opodatkowania. Ponadto, ww. biegły zastosował szczegółową technikę, polegającą na opracowaniu szczegółowych kosztorysów, które uwzględniały wszystkie składniki kosztów (robocizny, materiałów i sprzętu) i uwzględniającą w wycenie rzeczywiste cechy fizyczne budowli – wymiary i przekroje, rzeczywiste materiały oraz realne ceny i wartości tzw. roboczodniówki. Technika ta w pełni odpowiada celowi opracowania, czyli ustaleniu wartości początkowej w podatku od nieruchomości, która nie obejmuje kosztów drążenia i odnosi się do budowli zlokalizowanych w KWK "B1.". Biegły K. S. ponadto szczegółowo wyjaśnił i uzasadnił przyjęte w opinii podejście, technikę i metodę wyceny.

W związku z powyższym wątpliwości, że biegły K. S. oszacował wartość odtworzeniową budowli, a o możliwości wyboru jedynie takiego podejścia w głównej mierze zdecydowała konieczność wyłączenia z wartości budowli nakładów na drążenie, co mogło zostać osiągnięte tylko przy podejściu kosztowym. Biegły jednocześnie jednak, na ile było to uzasadnione i możliwe, uwzględnił też aspekt rynkowy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że skoro spółka nie określiła wartości (podstawy opodatkowania) elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, konieczne było powołanie w sprawie biegłego, co też uczynił organ pierwszej instancji.

Zgodnie z opinią z marca 2019 r. wartość budowli – środków trwałych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych (w granicach administracyjnych Miasta L.) – według stanu na dzień 1 stycznia 2018 r., wynosi 35475805,00 zł. Wartość ta nie uwzględnia kosztów drążenia wyrobisk. Ponadto, organ do podstawy opodatkowania ujął wartości:

- budowli wykazanych przez spółkę w trakcie postępowania podatkowego w "wykazie podziemnej infrastruktury podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2018 r.- UM L."- wartość wszystkich obiektów, stanowiąca podstawę opodatkowania 12.409.860,04 zł. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania w zakresie budowli w tej części organ wziął pod uwagę pismo spółki z dnia 17 maja 2019 r. i uwzględnił prawidłową wartość środka trwałego o nr inwentarzowym [...] — do opodatkowania przyjęto wartość 4572,68 zł. Wartość wszystkich obiektów, stanowiąca podstawę opodatkowania a wskazana przez spółkę zostaje powiększona o 834,24 zł. i wynosi 12.410.694,32 zł,

- budowli wskazanych w "wykazie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2018 r. - UM L."- wartość wszystkich obiektów, stanowiąca podstawę opodatkowania a wskazana przez spółkę to 18.113.176,40 zł. W zestawieniu tym wskazano budowlę - drogę kołową do drobnej sprzedaży o nr [...] jako korzystającą ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Następnie Kolegium odniosło się do kwestii wiat magazynowych.

W tych ramach wskazywało, że prawidłowo organ pierwszej instancji ustalił, iż wiata magazynowa o nr inw. [...] i wartości 26.197,00 zł, wiata magazynowa nr 1 o nr inw. [...] i wartości 25.853,00 zł oraz wiata magazynowa nr 2 o nr inw. [...] i wartości 17.297,00 są budynkami, zaś ich podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa.

Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach. Organ odwoławczy podnosił, że zdaniem pełnomocnika spółki powyższe trzy wiaty magazynowe nie spełniają przesłanek uznania ich za budynki w rozumieniu ww. przepisu. Kolegium nie podzieliło argumentów pełnomocnika, wskazując, że zarówno dokumentacja fotograficzna przedłożona przez spółkę (opracowanie "Weryfikacja pomiarów powierzchni użytkowej i kubatury" z grudnia 2017r.) jak i materiał zgromadzony w toku postępowania podatkowego (oględziny nieruchomości przeprowadzone w dniu 11 maja 2018 r. oraz opracowanie "Opinia na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowych" z listopada 2018 r.) bezsprzecznie wskazują, iż ww. wiaty magazynowe spełniają wszystkie kryteria budynku. Dodatkowo, w przypadku obiektu budowlanego o nr inw. [...] powierzchnią użytkową stanowiącą podstawę opodatkowania jest powierzchnia znajdująca się wewnątrz budynku - zadaszenie widoczne na dokumentacji fotograficznej przy prowadzonych pomiarach nie zostało zakwalifikowane jako budynek i nie podlega jako taki opodatkowaniu. Kolegium akcentowało, że w przepisach u.p.o.l. brak jest wymagania, aby przegrody budowlane wydzielające budynek z przestrzeni miały charakter trwały, stały lub podobny. Brak jest też wymogu, aby budynek był zamknięty i w ten sposób oddzielony od przestrzeni zewnętrznej ze wszystkich stron. Kolegium powołało się tutaj na wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r. II FSK 1581/15, w którym stwierdzono, że "pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyrok NSA z 25 września 2015 r. II FSK 2086/13)". Uznać zatem należy, że ukształtował się już pogląd, zgodnie z którym, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe jeśli istniejące przegrody, przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji, zakreślają granice obiektu, zaś do uznania obiektu budowlanego za budynek warunkiem koniecznym jest jego trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu.

Kolegium skonstatowało, iż wszystkie te cechy posiadają sporne budynki, stanowiące przedmiot wniosku o stwierdzenie nadpłaty i znajduje to potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

5. Na powyższą decyzję spółka reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego - wniosła skargę, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.); 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik spółki w pierwszej kolejności nawiązał do kwestii spornej opodatkowania trzech wiat magazynowych, jako obiektów znajdujących się na powierzchni.

Pełnomocnik stwierdził, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego (dokumentacji fotograficznej – załącznika do protokołu oględzin z dnia 11 maja 2019 r.), wiata magazynowa o nr inw. [...] z jednej strony nie jest w ogóle odgrodzona ścianą a z dwóch pozostałych stron jest odgrodzona ścianami jedynie częściowo; jest ona półotwarta i częściowo wspiera się na dwóch filarach, pomiędzy którymi znajduje się pusta przestrzeń. Zatem obiekt ten nie jest obudowany ze wszystkich stron. Z kolei dwie wiaty magazynowe o nr odpowiednio [...] i [...] posiadają ściany z blachy, jednak pomiędzy nimi a dachem znajduje się pusta przestrzeń, nie łączą one dachu z fundamentami.

Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z twierdzeniem organów podatkowych, iż ww. trzy wiaty stanowią budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Argumentował, że wprawdzie posiadają one fundamenty i dach, jednak nie spełniają przesłanki "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych". Stwierdził, że ww. pojęcie nie jest zdefiniowane prawnie, ale powołując się na orzecznictwo sądowe zaznaczył, iż oznacza ono oddzielenie trójwymiarowej bryły budynku z przestrzeni, zamknięcie jej tymi przegrodami wewnątrz budynku (w trzech wymiarach) – powołał m.in. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2012 r. I SA/Kr 1919/11, WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2012 r. I SA/Ke 172/12, WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r. I SA/Ol 294/08, WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2009 r. I SA/Gl 885/08.

Pełnomocnik skarżącej dalej zauważył, iż "przegrody budowlane" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. powinny łączyć dach z fundamentami. Przerwy między przegrodami, czy też pomiędzy nimi a dachami lub fundamentem oznaczają, iż dany obiekt nie spełnia przesłanek uznania go za budynek.

Kryteria przedstawione w niniejszej sprawie przez Kolegium nie są natomiast precyzyjne, zaś przywołane przez ten organ wyroki NSA II FSK 1581/15 z dnia 11 maja 2016 r. oraz II FSK 2086/13 z dnia 25 maja 2015 r. dotyczą specyficznego stanu faktycznego, w którym spór dotyczył garażu znajdującego się w bryle budynku. W niniejszej sprawie zaś spór dotyczy kwalifikacji podatkowej całego obiektu. Stwierdzenie Kolegium, iż pojęcie "przegród budowanych" obejmuje również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy, czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić te samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z powierzchni jest w ocenie pełnomocnika spółki niezrozumiałe. Jeżeli bowiem przyjąć, że "filary, słupy czy kolumny" wydzielają budynek lub jego część z powierzchni, to w takim wypadku wiata całkowicie pozbawiona ścian, składająca się z czterech słupów i dachu również stanowiłaby budynek - co oznaczałoby, że każda wiata jest budynkiem, a jednocześnie pozbawiałoby to warunek "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowanych" jakiegokolwiek praktycznego znaczenia.

Podobne wątpliwości budzi stwierdzenie organu, że "dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron." Automatycznie nasuwa ono bowiem pytanie, z ilu stron powinien być zamknięty obiekt budowlany, aby mógł być uznany za budynek.

Reasumując tę część uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwalifikowania spornych wiat jako budynków. Kryteria przyjęte przez Kolegium są nieprecyzyjne, zaś zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu odwoławczego, niezależnie od naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., zostało zatem wydane również z naruszeniem art. 2a O.p. i jest ono nie do pogodzenia z art. 217 Konstytucji RP.

Następnie pełnomocnik skarżącej odniósł się do drugiej kwestii spornej w niniejszej sprawie, tj. opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych.

W tych ramach podnosił, że spółka wykazała w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli m.in. wartość obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowiących środki trwałe z rodzaju 200 KŚT, wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego od K. S.A. w K. w kwietniu 2016r. W związku z powyższym całkowicie niezrozumiałe było przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego w zakresie określenia, czy obiekty i urządzenia budowlane znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych związane z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą stanowią budowle. Okoliczność, iż obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości jest bezsporna, podobnie jak poza sporem jest kwestia, iż w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych obiektów nie powinna być uwzględniana wartość nakładów poniesionych na drążenie wyrobiska.

Konkludując, zdaniem pełnomocnika skarżącej kwestia, które obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (których dotyczy przeważająca część uzasadnienia decyzji) nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Sporna jest natomiast podstawa opodatkowania tychże obiektów.

Pełnomocnik skarżącej akcentował, że działanie organu kwestionujące podstawę opodatkowania wykazaną w złożonej przez spółkę korekcie deklaracji i ustalenie jej na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. było pozbawione podstaw prawnych. W niniejszej sprawie spółka wywiązała się z obowiązku podania wartości rynkowej obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, dlatego też nie zachodziły przesłanki do powołania biegłego.

Spółka ustaliła bowiem wartość poszczególnych budowli, przyjętą jako podstawę opodatkowania, w oparciu o wycenę dokonaną w opinii sporządzonej przez Zespoły Usług Konsultingowych "B. Sp. z o.o.". Co istotne, organy podatkowe przyjęły do podstawy opodatkowania ustalone w tej opinii wartości budowli znajdujących się na powierzchni. Uznały jednak, że brak jest możliwości wykorzystania tej opinii w zakresie obiektów podziemnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej stwierdzenia organów są sprzeczne z treścią opinii "B. Sp. z o.o.", gdyż posłużyły się one wyjętymi z kontekstu fragmentami tejże opinii, sugerując, że przedmiotem wyceny był wyłącznie koszt wydrążenia wyrobisk natomiast nie dotyczy ona obiektów znajdujących się w wyrobisku. W rzeczywistości zaś w pkt 7.3.3. ww. opinii wskazano, że oszacowano wartość godziwą (w oparciu o koszt odtworzenia pomniejszony o zużycie) środków trwałych z grupy 2 zlokalizowanych pod ziemią, obejmujących w szczególności (ale nie wyłącznie) wyrobiska górnicze. Zdaniem pełnomocnika skarżącej w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza to treść załączników do ww. opinii, w tym zał. nr 10 (wartość godziwa środków trwałych) oraz zał. nr 12 gdzie wyodrębniono wartość obudowy z montażem (a więc nie tylko wartość godziwą wyrobiska jako całości).

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że opinia B. wbrew twierdzeniom organów podatkowych określa nie tylko wartość drążenia wyrobisk, ale niezależnie od niej określa odrębnie wartość poszczególnych obiektów zakwalifikowanych zarówno przez spółkę, jak i organ jako budowle, tj. obudów oraz rurociągów i linii kablowych. Brak określenia w ww. opinii obiektów jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (a więc kwestie stricte formalne), co w szczególności dotyczy tuneli, nie może stanowić podstawy do uznania, że spółka nie podała wartości budowli. Istotne jest bowiem, że w ww. opinii ustalona została wartość każdego z obiektów zakwalifikowanych w decyzji jako budowla, zaś kwestia samego nazewnictwa (którym posłużono się w tej opinii) pozbawiona jest jakiegokolwiek znaczenia.

Kwestionując wartość obiektów podaną przez skarżącą i powołując w tym zakresie biegłego organ naruszył zdaniem pełnomocnika art. 4 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 5 tej ustawy.

Następnie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie jest możliwe uwzględnienie jako podstawy opodatkowania wartości odtworzeniowej budowli podziemnych ustalonej w opinii biegłego powołanego przez organ i jednoczesne zakwestionowanie wartości podanej przez spółkę, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. tylko z tego względu, że stanowi ona wartość odtworzeniową. Co więcej, zarówno w opinii przedłożonej przez skarżącą, jak i w opinii sporządzonej na zlecenie organu, posłużono się identycznymi wzorami ustalenia wartości odtworzeniowej, z uwzględnieniem takich samych wskaźników zużycia, zastosowano też te same wzory. W sprawie istnieją zatem dwie opinie sporządzone przez uprawnionych rzeczoznawców majątkowych, w których zastosowano tę samą metodę wyceny. Ustalone w nich wartości poszczególnych budowli różnią się, co nie jest jednak niczym zaskakującym w praktyce rynkowej i nie oznacza nierzetelności którejś z tych opinii. Jednakże, w takim przypadku organy podatkowe powinny rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika i przyjąć wartość budowli korzystniejszą dla niego, co wynika też z art. 10 ust. 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców.

Reasumując, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że uwzględnienie wartości obiektów ustalonej w opinii sporządzonej na zlecenie organu świadczy o naruszeniu art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 2a O.p. i art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców.

Końcowo pełnomocnik skarżącej stwierdził, że Kolegium nie odniosło się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania, zatem nie rozpoznało tego odwołania merytorycznie. Stanowi to rażące naruszenie art. 210 § 4 O.p. i art. 122 O.p., mogące mieć wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zdaniem pełnomocnika stanowi to samodzielną, niezależną od wcześniej sygnalizowanych, przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji.

6. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 września 2020 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1604/19, oddalił skargę.

WSA podał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania przed Sądem są dwie kwestie: pierwsza dotyczy kwalifikacji podatkowo-prawnej trzech wiat magazynowych, druga – opodatkowania obiektów w wyrobiskach budowlanych. Zdaniem WSA rozstrzygnięcie Kolegium w kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji wiat magazynowych narusza art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. – o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 210 § 4 O.p. Tym niemniej, WSA, pomimo dostrzeżonej nieprawidłowości przy stosowaniu prawa materialnego, nie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, mając na uwadze unormowanie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Odnosząc się do zarzutów skargi nakierowanych na wzruszenie stanowiska Kolegium w zakresie opodatkowania obiektów usytuowanych w wyrobiskach górniczych WSA uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie i wskazał na wyrok tego Sądu z dnia 24 kwietnia 2018 r. I SA/Gl 1344/17, którego argumentację podzielił.

8. Naczelny Sąd Administracyjny pod rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony skarżącej, wyrokiem z dnia 23 marca 2023 r. (sygn. akt III FSK 3437/21) uchylił ww. wyrok WSA w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione.

Sąd, rozpoznając skargę, jest na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany wyrokiem NSA z dnia 23 marca 2023 r. (sygn. akt III FSK 3437/21). Zgodnie z powołanym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. Przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

NSA w wydanym w sprawie wyroku wyjaśnił, że "uchylenie decyzji nie powoduje jeszcze, że dochodzi do naruszenia zakazu reformationis in peius. Taki skutek może wywołać dopiero ocena prawna czy też wskazania sądu administracyjnego, które implikowałyby wydanie przez organ administracji rozstrzygnięcia w sposób oczywisty niekorzystnego dla strony, która wniosła skargę. W sprawie skarżący ma rację wskazując na to, że Sąd pierwszej instancji nie wykazał, by uznane przez Sąd naruszenie przez organ prawa materialnego, w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałoby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności. Jak stwierdzono w zaskarżonym wyroku naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 210 § 4 O.p. oznaczałoby przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą, tj. kwalifikacji spornych wiat magazynowych jako budowli. Zatem z pewnością na tym etapie nie można stwierdzić, że orzeczenie uchylające zaskarżoną decyzję byłoby działaniem na niekorzyść wnoszącego skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał jednak, że prowadziłoby do zwiększenia podstawy opodatkowania w tym zakresie, a to, jak stwierdził, wynika choćby z analizy samej deklaracji i jej korekt. (...) Zatem należałoby na początek rozważyć uchylenie decyzji ze wskazaniem na konieczność zachowania zasady reformationis in peius. Niemniej porównanie kwot podatku do zapłaty z deklaracji z prognozowanymi na ten czas wartościami z kontrolowanej decyzji jest przedwczesne. Po pierwsze wynika z deklaracji, które podlegały ocenie, która swój wynik znalazłaby ostatecznie w decyzji, a po drugie jest wartością determinowaną przez ustalenia stanu faktycznego, który mógłby być korygowany również przez skarżącą w ramach postępowania wyjaśniającego, co znajduje potwierdzenie w argumentacji skargi kasacyjnej, gdzie jej autor stara się wykazać, że wyliczenia ostatecznie nie byłyby niekorzystne. To powoduje, że sprawa wraca do ponownego rozpoznania stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a., bowiem w takim znaczeniu za zasadne uznano zarzuty: oparte o art. 141 § 4 p.p.s.a. również w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. i przede wszystkim, oparte o art. 134 § 2 p.p.s.a. i dalej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 210 § 4 O.p."

Za niezasadne NSA uznał natomiast zarzuty oparte o art. 4 ust. 7 u.p.o.l., a w konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów wynikowych: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a.

Sąd, rozpatrując sprawę ponownie i mając na względzie oceną prawną wyrażoną przez NSA w ww. wyroku wydanym w sprawie, uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. za niezasadne.

Sąd w tym zakresie podzielił argumentację WSA w wyroku o sygn. 1602/19, który wprawdzie został uchylony przez NSA, jednak zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. nie zostały uwzględnione.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z przywołanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej opinii spółki - o czym jeszcze poniżej).

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: NSA w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię B. opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tut. Sąd, w wielu innych sprawach.

Dalej wskazać należy, iż z akt sprawy wynika, że zarówno organ I instancji jak też Kolegium przeprowadziły dogłębną analizę opinii o wartości godziwej składników majątku z dnia 16 maja 2016 r., a także innych dokumentów, z których wynika sposób wyceny składników majątku podatnika w związku z ich nabyciem od K. S.A. w związku z planowaną i przeprowadzoną w dniu 29 kwietnia 2016 r. transakcją.

Sąd podziela stanowisko organu, że przedstawiona przez podatnika opinia z dnia 16 maja 2016 r. w części opisowej nie zawiera żadnego opisu budowli z grupy 200 znajdujących się pod ziemią (str. 36-37 opinii). Natomiast w części opisującej sposób wyceny, autorzy opinii napisali, że szacowali wartość "wykonania wyrobiska górniczego rozumianego jako wydrążenie, o zadanych wymiarach i orientacji w przestrzeni, pustki w górotworze (caliźnie) z jej obudowaniem". Jednocześnie na str. 98 opinii w pkt 9.3 zastrzeżono, że "wyrobiska górnicze mimo przynależności do grupy 2 KŚT nie są budowlami w rozumieniu ustawy "Prawo budowlane". Zatem z przytoczonych fragmentów opinii wynika wprost, iż jej przedmiotem nie były budowle stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, albowiem przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie jest wyrobisko górnicze, ale budowla w postaci tunelu. Ponieważ w opinii przedstawionej przez podatnika nie szacowano wartości tunelu, organ podatkowy przyjął, że podatnik nie podał wartości rynkowej przedmiotów opodatkowania i dlatego zlecił wykonanie opinii biegłemu K. S.. Stanowisko organów potwierdza cel opinii z dnia 16 maja 2016 r. podany w pkt 2 str. 5, gdzie nie ma mowy o wartości rynkowej w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W konsekwencji opinia złożona do akt sprawy przez spółkę nie mogła stanowić podstawy do ustalenia wartości budowli zlokalizowanych pod ziemią.

W ocenie Sądu trafna okazała się dokonana przez Kolegium ocena opinii biegłego K. S. - przedmiot wyceny jest zgodny z przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie. Metoda przyjęta przez biegłego opiera się na założeniu, że najpierw w górotworze wykonywana jest przestrzeń będąca wyrobiskiem górniczym, a następnie w przestrzeni tej budowana jest budowla w postaci tunelu. W praktyce oba te zakresy wykonywane są jednocześnie, co wynika z technologii budowy i zasad prawidłowej ekonomicznie uzasadnionej gospodarki. Rację ma także Kolegium, wskazując na konieczność opodatkowania tych budowli na szczególnych zasadach wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego i orzecznictwa sądów administracyjnych. Przyjęte przez biegłego K. S. założenie jest właściwe, poprawne i w pełni realizuje te zasady. Kolegium w pełni akceptuje przyjętą przez biegłego metodę wyceny, zgodnie z którą: opracowano normatywne kosztorysy wykonania wyrobisk korytarzowych (np. kamiennego w obudowie stalowej), a następnie opracowano normatywne kosztorysy wykonania takich samych wyrobisk korytarzowych kamiennych w obudowie tymczasowej. Różnica wartości kosztorysowych stanowi poszukiwana wartość stanowiąca podstawę opodatkowania. Przyjęta przez biegłego metodologia wyceny w zakresie ustalania wartości budowli w pełni realizuje wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09). Zastosowana przez biegłego technika szczegółowa, polegająca na opracowaniu szczegółowych kosztorysów, uwzględniających wszystkie składniki kosztów (robocizny, materiałów i sprzętu) oraz uwzględniająca w wycenie rzeczywiste cechy fizyczne budowli (wymiary i przekroje), rzeczywiste materiały, z których ją wykonano oraz realne ceny i wartości roboczodniówki - w pełni odpowiada celowi opracowania - a więc ustaleniu wartości początkowej w podatku od nieruchomości, która nie obejmuje kosztów drążenia i która odnosi się konkretnie do budowli zlokalizowanych w KWK "B1.". Biegły szczegółowo wyjaśnił i uzasadnił przyjęte w opinii podejście, metodę i technikę wyceny. Wskazał także, że przedmiotem opinii są środki trwałe niewystępujące w obrocie. Zgodnie z art. 150 ust. 2 i 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:- wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu, - wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. Nie budzi więc wątpliwości, że w opinii biegły oszacował wartość odtworzeniową budowli. O możliwości wyboru jedynie tego podejścia, prócz przytoczonego wyżej przepisu ustawy, zdecydowała w głównej mierze konieczność wyłączenia z wartości budowli nakładów na drążenie. Jest oczywiste, że ten cel mógł zostać osiągnięty jedynie w podejściu kosztowym, w którym o wartości decydują koszty wytworzenia lub zastąpienia, a więc możliwe jest przy szacowaniu pominięcie, czy wyłączenie kosztów związanych z drążeniem. Jednocześnie biegły w takim zakresie, w jakim było to możliwe i uzasadnione, uwzględnił w wycenie jej rynkowy aspekt, przyjmując rynkowe stawki poszczególnych elementów kosztotwórczych.

Mając na uwadze powyższe Sąd podziela stanowisko Kolegium, iż w toku postępowania podatkowego ustalono, które obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy uwzględnieniu stanowiska, że niedopuszczalne jest opodatkowanie jako budowli wyrobiska górniczego rozumianego jako przestrzeń w górotworze. Powołanie biegłego było konieczne w związku z niezastosowaniem się podatnika do wezwania organu podatkowego. Podatnik nie określił wartości elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, albowiem wartość poszczególnych elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT nie uwzględnia wartości wyrobiska górniczego liczonej kosztami jego drążenia. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, właściwie przypisały jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 bądź pkt 9 p.b. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzących w skład rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organy podatkowe odstąpiły od ich opodatkowania.

Zdaniem Sądu określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy B., w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Tymczasem podana przez skarżącą wartość (wynikająca z opinii firmy B.) nie spełnia drugiej przesłanki. Opinia ta bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec niepodania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ ten miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Prezentowanego poglądu nie zmienia wyjęte z kontekstu i zacytowane w skardze stwierdzenie tut. Sądu w sprawie I SA/Gl 523/18 odnoszące się do kwestii kwalifikacji poszczególnych obiektów łącznie do tuneli i szybów jako całości techniczno-użytkowej, czy też ich rozdzielenie i opodatkowanie oddzielnie, np. obudów jako budowli konstrukcji oporowych, albowiem niekonsekwencja w kwalifikacji obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach nie ma znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu rozumowanie spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem spółki skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji, prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany. W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy B.. Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.

Tym samym za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. odnoszące się do obiektów usytuowanych w wyrobiskach górniczych, Mając na uwadze powołane regulacje, organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, w szczególności w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania. W oparciu o dokumenty przedstawione przez podatnika oraz opinie biegłego organ podatkowy ustalił, które obiekty zlokalizowane pod ziemią stanowią przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie.

Natomiast zasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące prawnopodatkowej kwalifikacji wiat magazynowych.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 p.b. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 1 p.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria: 1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 p.b., 2) jest trwale związany z gruntem, 3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, 4) posiada fundamenty i dach. Budowla jako przedmiot opodatkowania została zdefiniowana jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Z powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że zakres znaczeniowy tych pojęć nie pokrywa się, a zatem obiekt spełniający kryteria uznania go za budynek nie może być uznany za budowlę i odwrotnie - obiekt spełniający kryteria budowli nie może być uznany za budynek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A z 2018 r., poz. 2).

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przegrody budowlanej, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wskazał jedynie, że ma ona wydzielać obiekt z przestrzeni. W orzecznictwie na tle definicji budynku, zawartej w art. 3 pkt 2 p.b. przyjęto, że "wydzielenie" wskazuje na oddzielenie trójwymiarowej bryły obiektu budowlanego (budynku) od otaczającej go, również trójwymiarowej, przestrzeni. Nie jest to tylko "oddzielenie" jednej części od drugiej. Powyższe powoduje, że wprawdzie przegroda (ściana) nie musi mieć charakteru jednolitego (np. może być z otworami okiennymi, otworami wentylacyjnymi), jednak brakujące elementy przegrody nie mogą zaburzać w obrysie zewnętrznym charakteru wydzielenia bryły budynku z przestrzeni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2019 r., II OSK 3465/18). W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatku od nieruchomości przyjmuje się, że spełnienie przesłanki "wydzielenia z przestrzeni" oznacza zakreślenie granic obiektu poprzez istniejące przegrody budowlane, przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji budynku. Pojęcia przegrody nie zawęża się przy tym do pojęcia ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią także takie elementy struktury budynku, jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą spełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2015 r., II FSK 2086/13, z 11 maja 2016 r., II FSK 1581/15, z 11 marca 2020 r., II FSK 1043/18). W wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., II FSK 2872/18, odnosząc się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy, sąd uznał, że obiektu nie można uznać za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdy posiada tylko jedną ścianę murowaną, dwie z blachy falistej oraz jedną przednią ścianę (przegrodę budowlaną) wykonaną z paneli wypełnionych siatką metalową. W ocenie NSA, dwie przegrody z blachy falistej i panele z siatki trudno uznać za przegrodę budowlaną wydzielającą obiekt z przestrzeni, mogą one stanowić co najwyżej ogrodzenie obiektu. Nie są z nim bowiem konstrukcyjnie połączone. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, o ile w orzecznictwie wskazuje się, że przegroda nie zawsze musi być ścianą, to jednak przyjmuje się, że nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany. Musi zatem stanowić integralną część konstrukcji budynku. Podobnie w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 957/21.

Sąd podziela pogląd NSA zaprezentowany w wyroku z dnia 24 lutego 2022 r. III FSK 4994/21, że aby dany obiekt mógł być uznany za budynek, musi być możliwe określenie jego obrysu poprzez dokładne określenie granic przestrzeni zajmowanej przez budynek (tak NSA w wyroku z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2788/18). Takie rozumienie wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych koresponduje z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., określającym podstawę opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości. Skoro bowiem podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa budynku, obliczana po wewnętrznej długości ścian, to muszą istnieć przegrody pozwalające ustalić granice tej powierzchni. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z 30 lipca 2020 r., II FSK 2872/18, co do tego, że przegrody budowlane muszą stanowić element konstrukcyjny obiektu budowlanego i muszą być z nim konstrukcyjnie połączone.

Zatem kluczowe w sprawie jest to, czy (1) możliwe jest określenie obrysu przedmiotowych obiektów (wiat) poprzez dokładne wskazanie granic przestrzeni zajmowanej przez obiekt budowlany oraz to, czy (2) przegrody budowlane obiektu budowlanego są z nim konstrukcyjnie połączone.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zaniechały koniecznych, wskazanych wyżej ustaleń w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji wiat magazynowych, a zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia mają charakter ogólny i nie odnoszą się do analizy cech konkretnej wiaty magazynowej. Kryteria przedstawione przez Kolegium nie są precyzyjne, zaś przywołane przez ten organ wyroki NSA II FSK 1581/15 z dnia 11 maja 2016 r. oraz II FSK 2086/13 z dnia 25 maja 2015 r. dotyczą specyficznego stanu faktycznego, w którym spór dotyczył garażu znajdującego się w bryle budynku. Organ odwoławczy, powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy autorytatywnie stwierdził, iż obiekty budowlane o numerach inwentarzowych [...], [...] i [...] spełniają wszystkie kryteria budynku, jednak nie uzasadnił swojego stanowiska. Wbrew twierdzeniom Kolegium z materiału dowodowego zebranego w sprawie (dokumentacja fotograficzna, protokół z oględzin, opinia na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowych) nie wynika, że przedmiotowe wiaty spełniają wszystkie kryteria budynku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, iż Kolegium nie wykazało podstaw do zakwalifikowania spornych wiat jako budynków, a rozstrzygnięcie w tym zakresie narusza przepisy postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p) oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 210 § 4 O.p. Nie prowadzi to jednak to wniosku naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała także naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Rozpatrując sprawę ponownie, organ uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną i dokonana prawnopodatkowej kwalifikacji wiat magazynowych, zgodnie ze wskazaniami Sądu.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 206 p.p.s.a.

Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd orzekający wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest jedną z trzech spraw rozpoznanych przez Sąd na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2023 r., w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego profesjonalnego pełnomocnika, formułowane zarzuty stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w pozostałych dwóch sprawach i okazały się w przeważającej części niezasadne. Z tych powodów, zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, na które składają się: uiszczony wpis od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz 1/4 wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym (2.700 zł), Sąd uznaje za odpowiednie.