Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 592/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 1 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 10
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
article: art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 września 2023 r., nr 1801-IOV-1.4103.144.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K.K. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 4 września 2023 r. nr 1801-10V1.4103.144.2019 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22 lipca 2019 r. nr [...], którą określono w podatku od towarów i usług za:

- pierwszy kwartał 2015 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 119.403 zł,

- drugi kwartał 2015 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 77.460 zł.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., że skarżący nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% do zakwestionowanych w sprawie dostaw towarów na rzecz D., F., A. (dalej: A.) oraz I. (dalej: I.).

W ocenie organów dokumenty przedłożone przez podatnika na okoliczność wewnątrzwspóInotowych dostaw towarów na rzecz D. nie potwierdzały bowiem, że towary widniejące na spornych fakturach wystawionych na rzecz tego kontrahenta zostały wywiezione poza terytorium kraju, o czym skarżący wiedział (powinien wiedzieć). Z kolei brak możliwości zastosowania stawki podatku 0% do transakcji z F., A. oraz I. wynikał ze stwierdzonych nieprawidłowości występujących po stronie kontrahentów skarżącego - wskazanych jako nabywcy w spornych fakturach. Jak bowiem wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej w badanych okresach rozliczeniowych, a podatnik wiedział, lub mógł wiedzieć (przy dochowaniu należytej staranności), że uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 września 2023 r. skarżący wnosząc o jej uchylenie w całości i decyzji ją poprzedzającej oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa zarzucił naruszenie:

- art. 122, w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, pomimo istnienia wielu wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie przesłuchanie nabywców suszu tytoniowego co do szczegółów transakcji,

- art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego oraz rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że w sprawie nie doszło do wewnątrzwspóInotowej dostawy towarów mimo że towar został wywieziony, a podatnikowi nie można przypisać ani złej wiary, ani nawet niestaranności w działaniu,

- art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018 poz. 646 ze zm.), poprzez naruszenie naczelnej zasady wiążącej przedsiębiorców oraz organy władzy publicznej w ich relacjach z przedsiębiorcami poprzez brak kierowania się przez organ I instancji, w swoich działaniach, zasadą zaufania do podatnika, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów i w konsekwencji przyjmowanie tylko tych dowodów w sprawie, które świadczą o nieuczciwości i nierzetelności przedsiębiorcy,

- art. 42 ust. 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do WDT opodatkowanego stawką 0%, co wynika z niewłaściwej oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa materialnego,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem decyzji w warunkach przedawnienia, poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania k.k.s., w celu osiągnięcia korzyści procesowej przez organ podatkowy w postaci możliwości wydłużenia czasu orzekania i obejścia zasady pięcioletniego przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023, poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. nie uległo przedawnieniu - wbrew zarzutom wyrażonym w skardze. Bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań, z uwagi na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, został zawieszony na skutek wszczęcia w dniu 28 lutego 2020 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - o czym skarżący został skutecznie powiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., działającego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej.

Należy zgodzić się z organem, że wprawdzie samo wszczęcie dochodzenia nastąpiło w dniu 28 lutego 2020 r., jednakże o instrumentalności wszczęcia dochodzenia nie może automatycznie przesądzać relacja w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego do terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego. Elementem rozstrzygającym winno być to, czy istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania, o czym przesądza w niniejszej sprawie waga i charakter popełnionych przez podatnika nieprawidłowości podatkowych, skutkująca wszczęciem dochodzenia w sprawie. W rozpoznawanej sprawie wszczęcie dochodzenia najpierw w sprawie, dnia 28 lutego 2020 r., przekształconego później w fazę in personam, w związku z wydaniem postawienia o przedstawieniu zarzutów stronie dnia 24 marca 2021

r., miało charakter rzeczywisty, uzasadniony podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a nie pozorowany, służący jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnień zobowiązań podatkowych.

Słusznie organ zwraca uwagę na to, że warunkiem wszczęcia postępowania przygotowawczego jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Według stanowiska prezentowanego w doktrynie prawa karnego jest to tzw. faktyczna podstawa wszczęcia dochodzenia lub śledztwa, czyli faktyczna zasadność ścigania w rozumieniu zasady legalizmu. Dla wszczęcia postępowania przygotowawczego wymagane jest więc posiadanie danych, z których w zasadny sposób można podejrzewać, że miało miejsce przestępstwo, a więc zawinione zachowanie człowieka. Zgodnie z zasadą legalizmu wejście w posiadanie wskazanych wyżej danych nakłada na organy ścigania obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego. Prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, że materiał dowodowy, którym na dzień wszczęcia dochodzenia dysponował organ postępowania przygotowawczego, obiektywnie uprawdopodobniał fakt popełnienia przestępstwa. Organ ten zatem, będąc w posiadaniu powyższych informacji i dowodów, był zobligowany do wszczęcia dochodzenia.

Rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej).

W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd nie podziela zasadności zarzutów wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. Ordynacji podatkowej stawianych w kontekście nieprzeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także niewyczerpującego rozpatrzenia oraz wybiórczego traktowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać także trzeba, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu organ wskazał, motywy swojego rozstrzygnięcia. Powołał się przy tym na cały szereg dowodów z których łącznie wyłania się spójny stan faktyczny, co pozwala przyjąć, że - z jednej strony - materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga dalszego uzupełniania, z drugiej - czyni wnioski wyciągnięte z nich przez organ uzasadnionymi. Skoro zaś te dowody powołał organ oznacza to, że te właśnie dowody uznał za wiarygodne, a przeciwnym odmówił wiarygodności. Trudno zaś byłoby zarzucić organom, że wniosek o nieuprawnionym zastosowaniu stawki VAT 0% do zakwestionowanych transakcji jest nieuprawniony

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu, że w odniesieniu do transakcji z D. K.K. nie dysponował dokumentacją potwierdzająca przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego.

Przedstawione przez skarżącego dokumenty CMR oraz formularze potwierdzenia wewnątrzwspóInotowej dostawy towarów na rzecz D. słusznie nie uznano za wiarygodne, bowiem - w odniesieniu do pierwszej z dostaw nie wskazywały prawidłowego adresu przeznaczenia dostawy (ale nazwę ulicy nieistniejącej w danej miejscowości), natomiast w odniesieniu do pozostałych trzech dostaw - brak w nich podpisu i danych osoby odbierającej towar, ponadto nie

wskazano w nich dokładnego adresu przeznaczenia dostawy. Co więcej właścicielka firmy transportowej, wskazanej w dokumentacji jako przewoźnik, nie potwierdziła współpracy ani z K.K., ani z D.. Ponadto co równie istotne z danych pobranych z systemu viaTOLL wynika, że w datach dokonania spornych transakcji na rzecz D. nie odnotowano przejazdów samochodu ciężarowego, którego numer rejestracyjny wskazano w przedłożonej przez skarżącego dokumentacji, mającej potwierdzać wywóz towarów z terytorium kraju, na trasie z jego siedziby w S. do C., ale w innych miejscowościach na terenie Polski.

W tym stanie rzeczy zasadnie organ uznał, że zeznań prokurenta D. na okoliczność przemieszczenia towaru do C. nie można było - wbrew stanowisku skarżącego - uznać za wiarygodne. Charakter opisanych nieprawidłowości wskazuje, że były to okoliczności, o których skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć. Fikcyjny adres dostawy mógł bowiem zweryfikować korzystając z przeglądarki internetowej, natomiast dane przewoźnika oraz numery rejestracyjne środków transportu - przy wypełnianiu dokumentów transportowych, bądź przy załadunku towarów.

Jeżeli zaś chodzi o pozostałe sporne w sprawie transakcje z F., A. oraz I. podkreślenia wymaga, że w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano wywozu towarów poza terytorium kraju.

Powodem zakwestionowania tych transakcji było uznanie, że podmioty, wskazane jako nabywcy w spornych w sprawie fakturach, dopuściły się nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, a podatnik wiedział, lub mógł wiedzieć (przy dochowaniu należytej staranności), że realizuje transakcje na rzecz podmiotów nierzetelnych, stwarzających jedynie pozory legalnie prowadzonej działalności, tzw. firm słupów.

Przy tym stopień świadomości skarżącego udziału w nielegalnym procederze - wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze - ustalono nie na podstawie okoliczności dotyczących kontrahentów (w tym nieprawidłowego wypełniania przez nich obowiązków podatkowych), ale w oparciu o obraz stanu świadomości skarżącego z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji.

W decyzji organu odwoławczego obszernie uzasadniono, dlaczego w niniejszej sprawie skarżący winien co najmniej zdawać sobie sprawę z tego, że

realizowane z jego udziałem transakcje mogą być działaniem oszukańczym związanym z naruszeniem prawa podatkowego, jednakże nie podjął realnych działań w celu upewnienia się, że w takim procederze nie uczestniczy, ograniczając się w istocie do dochowania staranności co do weryfikacji formalnej (a nie materialnej) poprawności transakcji.

W tym zakresie wykazano w szczególności odnośnie transakcji z F., że już u osoby realizującej transport do tego podmiotu wzbudził on poważne wątpliwości, co do legalności prowadzonej przez niego działalności. Uprawniony jest tutaj wniosek, że tym bardziej podatnik, którego prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku uzależnione było od rzetelności transakcji, mający koleżeńskie stosunki z osobami związanymi z F. oraz niewątpliwie szerszą wiedzę o tym kontrahencie, miał świadomość fikcyjnego charakteru działalności tego podmiotu.

Jeżeli chodzi o A. słusznie organ wskazał na - brak weryfikacji przez przewoźnika (działającego na zlecenie K.K.) danych osoby potwierdzającej odbiór towaru, akceptację przez podatnika znacznych opóźnień w zapłacie za transakcje, a także przyjmowanie wpłat od osoby nieuprawnionej do reprezentowania A. Okoliczność, że w imieniu A. działa osoba nieuprawniona do reprezentacji tego podmiotu winna co najmniej wzbudzić wątpliwości skarżącego czy rzeczywiście współpracuje z kontrahentem wskazanym na spornych w sprawie fakturach.

Odnośnie transakcji z I., na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że jej przebieg odbiegał od standardów przyjętych w firmie K.K.. Transakcja ta miała bowiem nietypowy przebieg: najpierw wystawiono dokument CMR i wyekspediowano towar (18 kwietnia 2015 r.), następnie wystawiono fakturę (23 kwietnia 2015 r.), natomiast płatność uregulowano dopiero w maju 2015 r., co istotne - była to wpłata gotówkowa na rachunek firmy A.2 K.K. w leżajskim oddziale banku PEKAO S.A., nadto jako adres przeznaczenia towaru w dokumencie CMR oraz formularzu potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako adres przeznaczenia dostawy wskazano adres siedziby spółki - szeregowy budynek mieszkalny, w którym dostawa i przechowywanie liści tytoniu o wadze wskazanej na spornej fakturze byłoby co najmniej utrudnione, gdyby zatem skarżący zweryfikował adres siedziby I. (jedyny znany mu adres prowadzenia działalności przez ten podmiot), z pewnością przynajmniej powziąłby wątpliwości co do rzetelności tego podmiotu.

Skarżący w skardze zarzucając występowanie w sprawie ,,wielu wątpliwości w zakresie stanu faktycznego", w istocie nie wskazuje tych wątpliwości.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut dotyczący tego, że susz tytoniowy, którego sprzedaż wykazano na spornych w sprawie fakturach, w żadnym wypadku nie jest towarem, który mógłby służyć jako przedmiot do wyłudzeń VAT, nadto stanowi on wyrób akcyzowy, przy sprzedaży którego należy zachować ,,wzmożoną czujność", gdyż brak wywozu z kraju mógłby powodować naliczenie podatku akcyzowego w bardzo wysokich kwotach to wskazać należy, że rodzaj towaru nie jest czynnikiem chroniącym czy też wykluczającym dany podmiot od możliwości udziału w oszustwie podatkowym.

W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 10 ustawy - Prawo przedsiębiorców poprzez brak kierowania się zasadą zaufania do podatnika i przyjmowanie tylko tych dowodów w sprawie, które świadczą o nieuczciwości i nierzetelności przedsiębiorcy. Z art. 10 Prawa przedsiębiorców wynika bowiem obowiązek rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Nie można jednak pominąć, że przepis ten nie neguje obowiązków i uprawnień organów podatkowych, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz odrębnych przepisów wymagających od przedsiębiorcy wykazania określonych faktów - np. dokumentowania w sposób rzetelny określonych zdarzeń, które organy podatkowe zobligowane są zweryfikować nie tylko pod względem formalnym, ale również merytorycznym. W niniejszej sprawie skarżący nie podważył skutecznie mocy zebranego materiału dowodowego.

Na podstawie tego materiału dowodowego organy słusznie uznały, że nie można podzielić poglądu, że w niniejszej sprawie ,,warunki WDT spełniono". W odniesieniu bowiem do zakwestionowanych w sprawie transakcji na rzecz D. analizowane dokumenty nie potwierdzały przemieszczenia towarów do innego państwa członkowskiego. Z kolei brak możliwości zastosowania stawki podatku 0% do transakcji z F., A. oraz I. wynikał ze stwierdzonych nieprawidłowości występujących po stronie kontrahentów skarżącego, którzy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w badanych okresach rozliczeniowych, a skarżący - w momencie realizacji spornych transakcji - wiedział, lub mógł wiedzieć (przy dochowaniu należytej staranności), że uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych.

Nie stwierdzając zatem w kontrolowanej sprawie naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.