Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 569/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173 par. 1, art. 174, art. art. 175 par. 1 i par. 3, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia del. WSA Jerzy Płusa (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. – F. H. H. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 332/06 w sprawie ze skargi S. T. – F. H. H. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. T. – F. H. H. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 332/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. T. – F. H. "H.", zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 marca 2006 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 28 grudnia 2005 r., określił Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą F. H. "H.", kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości innej niż zadeklarowana przez Skarżącego.

Powyższe rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej wydał po przeprowadzeniu kontroli, w trakcie której ustalono, iż Skarżący oprócz działalności handlowej prowadził również działalność w zakresie wynajmu nieruchomości zabudowanych lokalami użytkowymi, uzyskując w badanym okresie obrót odpowiadający połowie wysokości obrotu wynikającego z faktur VAT wystawionych przez należącą do M. T. firmę handlową "H.". Usługi najmu dotyczyły bowiem nieruchomości stanowiących współwłasność M. T. i S. T. w określonych udziałach.

W wyniku badania ewidencji księgowych stwierdzono m.in., iż Skarżący nie ujął w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji VAT za styczeń 2002 r. kwoty podatku należnego w wysokości 1.315,78 zł stanowiącej połowę kwoty wynikającej z faktur wystawionych najemcom.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił rażące naruszeniem przepisów art. 6 ust. 4 pkt 1a w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) i w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Zdaniem Skarżącego, wydana decyzja naruszała też art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z poźn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 22 marca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając dokonane przez ten organ ustalenia faktyczne oraz ich prawnopodatkową ocenę. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w toku czynności kontrolnych ustalono w sposób niewątpliwy, że obok przychodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego uzyskiwał on też przychody z tytułu wynajmu nieruchomości. Z zawartych umów najmu wynika, iż ich przedmiotem były nieruchomości nabyte przez małżonków w latach 1996-2002. Zgodnie z treścią tych umów, wynajmującymi byli M. T. - właścicielka firmy handlowej "H." oraz Skarżący - właściciel firmy handlowej "H.". Każda z umów była podpisana przez oboje małżonków i w każdej z nich wskazano numery rachunków obu ich firm. W ocenie organu odwoławczego, uwzględniając powyższe ustalenia oraz okoliczność, iż w dniu 8 stycznia 1996 r. M. i S. T. zawarli umowę wyłączającą wspólność ustawową małżeńską, wystawcami faktur za wynajem pomieszczeń powinny być: firma handlowa "H." M. T. oraz firma handlowa "H." S. T. lub powinna wystąpić instytucja refakturowania. W toku kontroli nie stwierdzono jednak żadnych faktur refakturowanych na firmę handlową "H." S. T.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że ustalenia organów podatkowych nie podważają konstrukcji podatku od towarów i usług, albowiem nie pozbawiają M. T., co do zasady, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a jedynie jego wysokość.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe ustalenie, iż prowadził on w 2002 r. działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości, pomimo że działalność taka w spornym okresie prowadzona była wyłącznie przez M. T., przez pominięcie zeznań M. T. na okoliczność, iż dysponowała udziałem małżonka do nieruchomości oraz przez błędną ocenę umów najmu oraz zeznań złożonych przez świadków. Niezależnie od tego, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne uznanie, iż przychody z najmu należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a także przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku VAT z tytułu sprzedaży dokonywanej przez inny, odrębny podmiot gospodarczy, który wystawił stosowne faktury w swoim imieniu i dokonał rozliczenia podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia 24 stycznia 2007 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o uzupełniające przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy głównej mającej miejsce w dniu 9 listopada 2006 r. oraz w dniu 5 grudnia 2006 r. przed Sądem Rejonowym w S., podczas której Skarżący złożył wyjaśnienia, a M. T. zeznania potwierdzające zawarcie umowy użyczenia M. T. zakupionych przez Skarżącego nieruchomości. Przeprowadzenie tego dowodu ma, w ocenie pełnomocnika, istotne znaczenie w sprawie bowiem wskazuje na to, że zawarcie przez Skarżącego umowy użyczenia nie powoduje po jego stronie przysporzenia majątkowego w postaci przychodów z najmu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę stwierdził, iż wbrew zawartym w niej zarzutom, z prawidłowo zebranego materiału dowodowego i z poczynionych na jego podstawie ustaleń organy podatkowe wyprowadziły w pełni uzasadniony wniosek, że pozostając w ustroju rozdzielności majątkowej małżonkowie M. i S. T. w 2002 r. prowadzili odrębnie działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, uzasadnione jest też stanowisko tych organów, że wynajmowanie przez oboje małżonków nieruchomości rodziło po stronie każdego z nich obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, skoro przedmiotem wynajmu w 2002 r. były nieruchomości nabyte przez nich w latach 1996-2002, a więc w czasie pozostawania w ustroju rozdzielności majątkowej. Z treści umów najmu nieruchomości wynika, że wynajmującymi byli oboje małżonkowie, tj. M. T. - właścicielka firmy handlowej "H." i S. T. - właściciel firmy handlowej "H.". Każda z tych umów została podpisana przez oboje małżonków i w każdej z nich wskazano numery rachunków bankowych obu firm, na które należało przelewać należności z tytułu tych umów. Wobec nie wykazania przez Skarżącego w toku całego postępowania podatkowego, aby między współwłaścicielami nieruchomości istniało porozumienie co do innego, niż wynikający z udziału we współwłasności nieruchomości, sposobu podziału przychodów z tych nieruchomości, podział ten odpowiadał udziałowi Skarżącego we współwłasności.

Dalej Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż osiągane z najmu przychody Skarżącego pochodzą z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakiej mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie z działalności polegającej na wynajmie (dzierżawie), o jakiej jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, aczkolwiek okoliczność ta w zakresie opodatkowania Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług jest nieistotną, skoro usługi wynajmu nieruchomości użytkowych podlegają opodatkowaniu tym podatkiem niezależnie od tego, czy wykonywane one są w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też w ramach działalności, o której mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, wydanie zaskarżonej decyzji koresponduje z ostateczną decyzją organów podatkowych w sprawie określenia M. T. straty poniesionej w prowadzonej przez nią w 2002 r. działalności gospodarczej, którą to decyzją pomniejszono deklarowany przez nią przychód z tytułu wynajmu nieruchomości o kwotę 71.752,75 zł, odpowiadającą 1/2 części kwoty obrotu z tytułu tego wynajmu, a także z inną decyzją ostateczną tychże organów określającą S. T. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002 r. z uwzględnieniem przychodów z tego wynajmu. Obie te decyzje były przedmiotem kontroli sądowej i wniesione od nich skargi zostały oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, przy czym wyrok wobec M. T. stał się prawomocny na skutek oddalenia skargi kasacyjnej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1413/05.

W ocenie Sądu, skoro poza sporem jest, że Skarżący był współwłaścicielem wynajmowanych nieruchomości w określonej ułamkowej ich części oraz, że umowy wynajmu tychże nieruchomości zostały zawarte także przez niego jako ich współwłaściciela. Oczywistym jest, że dokonał on czynności stanowiącej odpłatną usługę najmu, a więc podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym stał się podatnikiem tego podatku pomimo tego, iż faktury za tę usługę wystawiane były jedynie przez drugiego ze współwłaścicieli.

Sąd nie podzielił także zasadności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 10 ust. 2 ustawy o VAT wskazując, iż wystawienie faktury jedynie przez jednego ze współwłaścicieli wynajętej nieruchomości, obejmującej całą umówioną należność i wynikający z tego faktu zakres (wielkość) zobowiązania podatkowego tego podatnika (art. 33 ust. 1 ustawy o VAT) pozostają obojętnymi z punktu widzenia obowiązku podatkowego Skarżącego, powstałego w następstwie wykonania spornej usługi najmu. Natomiast wystawienie faktury wykazującej nieprawidłową wartość sprzedaży może zostać skorygowane przez jej wystawcę w drodze korekty faktury w sposób prawem przewidziany.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia zeznań M. T. na okoliczność dysponowania przez nią udziałem Skarżącego w nieruchomości Sąd wskazał, że w toku całego postępowania, zarówno kontrolnego jak i podatkowego, ani Skarżący, ani jego pełnomocnik nie wnosili o przeprowadzenie takiego dowodu, natomiast wnioskowane na tę okoliczność dowody w postaci zeznań wskazanych osób zostały przez organy podatkowe przeprowadzone i ocenione w sposób nie uchybiający zasadzie swobodnej oceny dowodów. Okoliczność użyczenia, czy też jak określał to w toku postępowania Skarżący - okoliczność przekazania małżonce do dysponowania jego udziałami, była podnoszona w pismach Skarżącego, stanowiących wyjaśnienia składane kontrolującym, którą to okoliczność organy podatkowe oceniły, uznając, że Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających okoliczność przekazania M. T. swoich udziałów w nieruchomościach celem osiągania przez nią przychodów.

Jeżeli chodzi natomiast o wniosek dowodowy Skarżącego zgłoszony w piśmie z dnia 24 stycznia 2007 r., Sąd powołując się na treść art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", stwierdził, że jakkolwiek przedmiotem wnioskowanego dowodu miał być dokument w postaci protokołu z rozprawy przed sądem powszechnym w sprawie karnej, to jednakże tezy dowodowej, jakiej służyć miałoby przeprowadzenie tego dowodu, nie potwierdza sam dokument, lecz treść zapisanych w nim zeznań świadka, a więc dowód, którego przeprowadzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest dopuszczalne i który w istocie nie miałby charakteru uzupełniającego, zaś jego przeprowadzenie miałoby zmierzać do dokonania przez sąd administracyjny ustaleń odmiennych od ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym. Tymczasem, zgodnie z dyspozycją art. 133 P.p.s.a., sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, a nie na podstawie dowodów przez siebie przeprowadzanych.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Skarżącego, zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie naruszenie:

1) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest:

- art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 113 § 1 P.p.s.a. - przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających wnioskowanych przez Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 24 stycznia 2007 r., mimo iż dowody te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotu sporu i nie spowodowałyby nadmiernego przedłużenia postępowania, a nadto brak przeprowadzenia dowodu uzupełniającego pozbawił stronę możności obrony swoich praw;

- art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. - przez przyjęcie, że Sąd I instancji rozstrzyga na podstawie akt sprawy administracyjnej - a nie na podstawie akt zgromadzonych w toku postępowania przed sądem administracyjnym, co w konsekwencji prowadzi do niestosowania w praktyce art. 106 § 3 P.p.s.a. i przeprowadzania dowodów uzupełniających;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. i w zw. z 141 § 4 P.p.s.a., polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, braku odniesienia co do części zarzutów zawartych w skardze i piśmie procesowym z dnia 24 stycznia 2006 r., a nadto nie zweryfikowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy dokonanego przez organ podatkowy, przez ustalenie, że w 2002 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na najmie nieruchomości, uzyskiwał z tego tytułu dochody, nie użyczył udziału w nieruchomościach M. T. - co pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami Skarżącego, wystawianymi przez M. T. fakturami, zeznaniami M. T. w sprawie karnej;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak rzetelnego uzasadnienia przyczyn nie uwzględniania skargi, co spowodowało wybiórczą analizę materiału dowodowego;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku;

- art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez uwzględnienie w ustaleniach faktycznych prawomocności wyroku NSA z dnia 3 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1413/05 (str. 8 uzasadnienia), a pominięcie, że z akt tych nie został przeprowadzony dowód w postępowaniu administracyjnym, ani sądowym. Tym samym okoliczność ta nie może być podstawą ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygania w niniejszej sprawie, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że ustalenia innego prawomocnego wyroku sądu administracyjnego nie są wiążące w toczącym się postępowaniu i nie mogą być podstawą ustaleń faktycznych, gdyż strona w niniejszym postępowaniu nie mogła zapoznać się z wyrokiem Sądu w sprawie, sygn. akt II FSK 1413/05 i nie zna jego uzasadnienia - co w sposób rażący narusza prawo czynnego udziału strony w postępowaniu;

- art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez niewłaściwe przyjęcie, że instytucja szacowania winna zostać dokonana przez organy podatkowe wyłącznie na wniosek Skarżącego lub jego pełnomocnika, w sytuacji gdy wykładnia art. 23 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy z urzędu dokonuje szacowania w sytuacji określonej w art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, również w sytuacji, gdy ma to wpłynąć na korzyść podatnika (zarzut podnoszony z ostrożności procesowej);

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe:

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

2) oraz akceptację naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe, to jest:

- poprzez przyjęcie, że przepisy prawa materialnego sprzeciwiają się wyborowi formy opodatkowania - przy czym zauważyć należy, iż Sąd I instancji nie wskazał jaki przepis taki zakaz ustanowił, w sytuacji gdy decyzja podatnika o wyborze formy opodatkowania w zakresie wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych lub podatkiem zryczałtowanym jest tylko skutkiem podjętej przez niego decyzji co do przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 125 tej ustawy w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - poprzez przyjęcie, że przepis ten różnicuje sytuację małżonków nie mających zawartej umowy rozdzielności majątkowej od małżonków mających zawartą taką umowę w sytuacji, gdy wskazane przepisy w żaden sposób nie różnicują sytuacji takich osób, a tym samym Skarżący miał prawo użyczyć małżonce udziały w nieruchomości na okres jednego roku;

- art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez przyjęcie, że podatnikowi, który nie osiągał dochodów z najmu w 2002 r., nie prowadził zarządu nieruchomością w 2002 r., nie dokonał wpisu do ewidencji środków trwałych nieruchomości w 2002 r., użyczał udział w nieruchomości osobie znajdującej się w I grupie podatkowej w 2002 r., można przypisać świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. usług związanych z nieruchomościami i najmem;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 tej ustawy, przez błędną wykładnię pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. przyjęcie, że podatnik nie osiągający dochodów z najmu z nieruchomości w 2002 r., nie prowadzący zarządu nieruchomościami w 2002 r., prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w tym zakresie, w sytuacji gdy pojęcie działalności gospodarczej należy oceniać na trzech kryteriach (wyrok WSA w Lublinie I SA/Lu 536/06):

ekonomicznej klasyfikacji działalności,

zarobkowym celu działalności,

- sposobie wykonywania działalności ze względu na organizację i częstotliwość, których to kryteriów w szczególności kryterium zorganizowania, ciągłości i zarobkowego celu w żaden sposób nie spełniał Skarżący by przypisać mu prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu w 2002 r.;

- art. 207 k.c. w zw. z art. 65 § 2 k.c. i art. 3531 , poprzez uznanie, że art. 207 k.c. nie dopuszcza innego sposobu uregulowania przychodów z rzeczy wspólnej niż sposób uregulowany w tym przepisie, w sytuacji, gdy współwłaściciele mogą w sposób dowolny uregulować podział przychodów z rzeczy wspólnej - tak jak w niniejszej sprawie uczynił to Skarżący;

- art. 51 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zw. z art. 3531 k.c., poprzez przyjęcie, że art. 51 k.r.o. uniemożliwia rozporządzanie majątkiem wspólnym na rzecz drugiego współmałżonka (np. poprzez umowę użyczenia), w sytuacji gdy żadne przepisy k.r.o. nie sprzeciwiają się rozporządzeniu majątkiem odrębnym współmałżonka na rzecz drugiego współmałżonka i takie rozporządzenie winno również wywierać skutki w sferze prawa podatkowego;

- art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. art. 20 Konstytucji RP, przez ustalenie, że wybór korzystnej formy opodatkowania przez podatnika jest sprzeczny z przepisami prawa i przypisanie podatnikowi rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy przed rokiem podatkowym podatnik zadeklarował rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej (działalność handlową), a w roku podatkowym nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości, nie osiągał z tego tytułu dochodu, a jest wyłącznie właścicielem udziałów w nieruchomościach. Tym samym Sąd błędnie interpretuje wolność gospodarczą, dostosowując ją do celów fiskalnych państwa.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wskazał na wstępie, iż wyrokiem z dnia 25 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego za 2002 r. nr [...]. W uzasadnieniu przesłanym Skarżącemu w dniu 20 lutego 2007 r. Sąd uznał, iż brak jest podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.

Pełnomocnik Skarżącego nie zgadzając się z tym stanowiskiem podkreślił, iż Sąd naruszył zarówno przepisy prawa procesowego, a także dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Pełnomocnik powołując się na treść art. 106 § 3 P.p.s.a. wskazał, iż wbrew twierdzeniu Sądu, jakoby uwzględnienie wniosku dowodowego było złamaniem zasady zakazującej przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka przed sądem administracyjnym, wniosek dowodowy Skarżącego dotyczył dokumentu urzędowego w postaci protokołu z rozprawy. Natomiast to co dokument ów zawierał, ma znaczenie drugorzędne dla przyjęcia takiego dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż nie wolno utożsamiać zeznań świadków z dokumentem, jakim jest protokół z rozprawy.

Zdaniem pełnomocnika, sposób postępowania polegający na apriorycznej ocenie dowodu bez oficjalnego włączenia go w zakres ocenianego materiału dowodowego oraz założenie z góry poprawności postępowania organów podatkowych bez dopuszczenia dowodu, który świadczył na korzyść tezy przeciwnej, należy uznać za rażąco naruszający art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 113 § 1 tej ustawy. Nie można bowiem uznać sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, jeżeli ocenia się dokonanie czynności cywilnoprawnych (mających wpływ na kwestie podatkowe) między Skarżącym a M. T., nie znając zeznań jednej ze stron. Ponadto przyjęcie protokołu jako dowodu w sprawie nie mogło spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania, gdyż Skarżący załączył protokół do pisma procesowego.

Dowód ten wskazuje również na tendencyjne interpretowanie zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącego podczas postępowania administracyjnego, co naruszało art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Błędy w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez Sąd doprowadziły do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

Ponadto, w ocenie pełnomocnika, Sąd nie odniósł się do części zarzutów podnoszonych przez Skarżącego w skardze, m.in. co do zarzutów przedstawianych przez Skarżącego, dotyczących błędnej oceny przez organy podatkowe umów najmu zawieranych przez Skarżącego i jego małżonkę z najemcami.

Wskazał, że sporną w sprawie jest kwestia dopuszczalności zawierania umów trójpodmiotowych, będąca wyrazem swobody umów opisanej w art. 3531 kodeksu cywilnego oraz pominięcie przez organy podatkowe takich okoliczności, jak użycie w umowach słowa "lub" - pkt 3 ust. 2 umów (wskazującego na rozłączną alternatywę podmiotu uprawnionego do pobierania czynszu w danym roku), czy też pominięcie zeznań świadków, które przemawiały za przyjęciem tezy, że to sami najemcy wymagali zawarcia umowy przez dwie: osoby, z powodu długości procedury zawierania umów, pewności wysokości czynszu najmu oraz faktu, że właścicielami nieruchomości są dwie osoby. Dodatkowo podniósł, że najemcy byli poinformowani, kto w danym roku prowadzi najem nieruchomości (co wykazane zostało zarówno w postępowaniu podatkowym jak i karnym). Świadkowie potwierdzili, że w 2002 r. płacili wynagrodzenie za wynajem M. T. Po stronie Skarżącego nie powstał zatem z tego tytułu dochód mogący podlegać opodatkowaniu. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a Sąd pierwszej instancji pominął dokonane naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa.

Następnie pełnomocnik Skarżącego w obszernych wywodach uzasadnił zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa materialnego.

Na zakończenie uzasadnienia pełnomocnik Skarżącego podniósł, że poprzez liczne wyżej wymienione naruszenia prawa proceduralnego mające niezwykle istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie prawa materialnego Sąd naruszył art. 7 w związku z art. 45 Konstytucji RP, a także podkreślił, że związku z powyższymi zarzutami uznać należy, iż Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie najmu w kolejnych miesiącach 2002 r., a tym samym nie sposób przyjąć, że organy podatkowe winny naliczyć jakąkolwiek nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a tym samym niższą niż zadeklarowana w deklaracji VAT-7.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów zawartych w rozpatrywanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej, należy poczynić kilka uwag natury ogólnej, odnoszących się do tej fazy postępowania sądowoadministracyjnego, która polega na rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej oraz do charakteru prawnego tego szczególnego środka odwoławczego, jakim jest w tym postępowaniu skarga kasacyjna.

Stosownie do art. 173 § 1 P.p.s.a., skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia przysługującym od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, działającego jako sąd pierwszej instancji.

Wymogi jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna oraz jej niezbędne elementy konstrukcyjne określone zostały w art. 176 P.p.s.a., a do najistotniejszych z nich należą - przytoczenie podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem oraz sformułowanie wniosku skargi kasacyjnej, one bowiem wyznaczają granice zaskarżenia.

Należy też podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.). Opiera się to na założeniu, iż powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym pełnomocnikom zapewni możliwość wypełnienia wymogów merytorycznych i formalnych odnoszących się do tego rodzaju sformalizowanego pisma.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, którą Sąd kasacyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Oznacza to związanie przytoczonymi w tej skardze podstawami kasacyjnymi oraz powoduje skutek tego rodzaju, iż zakres kontroli orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji wyznacza strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga ich prawidłowego i precyzyjnego określenia w samej skardze. Utrwaloną w orzecznictwie Sądu Najwyższego i przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadą jest przypisywanie podstawie kasacji wymogu jasności i precyzji tak, aby zakres kontroli kasacyjnej nie budził wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 116/04, Lex nr 147.655).

Przechodząc na tle powyższych uwag do rozpatrywanej skargi kasacyjnej należy podkreślić, iż została ona wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oddalającego skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, polegające na przyjęciu, iż Skarżący w okresie, którego dotyczyła ta decyzja, wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - świadczył odpłatne usługi najmu. W konsekwencji, u Skarżącego powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy w tym podatku, co z kolei stwarzało podstawę do wydania decyzji podatkowej w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, określającej w innej wysokości, niż podana przez Skarżącego w złożonej przez niego deklaracji podatkowej, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tzn. pełnomocnik Skarżącego zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Z treści tej skargi kasacyjnej wynika jednakże, iż jej autor w istocie rzeczy kwestionuje prawidłowość innego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wydanego wobec Skarżącego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2002 r., a zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok tego Sądu w przedmiocie podatku od towarów i usług - tylko jako konsekwencję nieprawidłowych ustaleń przyjętych w wyroku odnoszącym się do podatku dochodowego.

Świadczy o tym nie tylko treść podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, które odnoszą się głównie do przepisów ustaw podatkowych w zakresie podatku dochodowego, tj. u.p.d.o.f. oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, lecz także zawarte na wstępie uzasadnienia tej skargi kasacyjnej stwierdzenie, iż "wyrokiem z dnia 25 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego za 2002 r. nr [...]. W uzasadnieniu przesłanym Skarżącemu w dniu 20 lutego 2007 r. sąd uznał, iż brak jest podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, gdyż Sąd naruszył zarówno przepisy prawa procesowego, a także dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego".

Po zamieszczeniu takiego stwierdzenia, autor skargi kasacyjnej przystąpił do uzasadniania sformułowanych na jej wstępie zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego.

Jedynie z przedostatniego zdania obszernego uzasadnienia tej skargi kasacyjnej wynika, iż w zamyśle jej autora, sformułowane w niej zarzuty i wspierająca je argumentacja, powinny być odniesione także do zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, ponieważ w zdaniu tym pełnomocnik Skarżącego stwierdził , iż "w związku z powyższymi zarzutami wskazać należy, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie najmu w kolejnych miesiącach 2002 r., a tym samym nie sposób przyjąć, że organy podatkowe winny naliczyć jakąkolwiek nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a tym samym niższą niż zadeklarowana w deklaracji VAT- 7."

Cytowane powyżej zdanie, jest jedynym fragmentem skargi kasacyjnej - oczywiście poza prawidłowym z formalnego punktu widzenia oznaczeniem zaskarżonego wyroku na wstępie tej skargi - wskazującym w sposób jednoznaczny, iż jej autor kwestionuje także zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczące podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie rozpatrywana skarga kasacyjna stanowi, jak można wnosić z jej treści, jedynie wierne powielenie innej skargi kasacyjnej wniesionej od wspomnianego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie dotyczącej podatku dochodowego.

W zarzutach oraz ich uzasadnieniu, dotyczących naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej koncentruje się głównie na kwestii wykazania, iż przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stan faktyczny sprawy, ustalony został przez organy podatkowe w sposób nieprawidłowy, a Sąd ten z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a. sytuację taką zaakceptował i przyjął tak ustalony stan faktyczny za podstawę wyrokowania.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powinien powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym sąd uchybił, wyjaśnić na czym naruszenie tych przepisów polegało oraz wykazać, iż wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia, którego takiego wpływu mieć nie mogły, nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2005r., sygn. akt FSK 2341/04 niepublik.).

Wykazywane uchybienia dotyczące przyjętego stanu faktycznego powinny pozostawać w związku z zastosowanymi przepisami materialnoprawnymi, tylko wówczas możliwe jest wykazanie, iż uchybienia w tym zakresie mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej, w odróżnieniu od składanych przez Skarżącego na wcześniejszych etapach postępowania środkach zaskarżenia (odwołaniu, skardze), gdzie podnoszone było, m.in. naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, brak jest jakiegokolwiek odniesienia do przepisów tej ustawy, stanowiących podstawę wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w skardze tej, o czym była już mowa, jej autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów dotyczących podatku dochodowego.

Zakładając nawet, iż ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie stanu faktycznego mogły w określonym zakresie dotyczyć również takich jego elementów, które można by uważać jako stanowiące wspólną podstawę faktyczną mogącą służyć do określania Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego zarówno w podatku dochodowym, jak też w podatku od towarów i usług, to jednak należy podkreślić, iż są do dwa różne rodzaje podatków, uregulowane w odrębnych aktach prawnych, ustanawiających dla każdego z tych podatków odmiennie ukształtowane przesłanki istotne z punktu widzenia ich konstrukcji oraz zasad powstawania obowiązku podatkowego w każdym z nich.

Podstawowymi kategoriami prawnymi w zakresie podatku dochodowego są - przychody, koszty ich uzyskania, a co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem podlega dochód. Natomiast najważniejszymi pojęciami w zakresie podatku od towarów i usług są - podatek należny, podatek naliczony, obrót jako podstawa opodatkowania, a opodatkowaniu tym podatkiem podległy czynności określone w art. 2 ustawy o VAT, w tym zwłaszcza sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Odmiennie określony jest także krąg podatników dla obu tych kategorii podatków. Tylko w nielicznych przypadkach - jak np. w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który to przepis w zakresie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku należnego odwołuje się do kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - istnieje normatywne powiązanie pomiędzy regulacjami prawnymi dotyczącymi obu tych podatków.

Z tych też powodów, ustalenie określonej okoliczności istotnej z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym, czyli, np. prowadzenie, bądź nie pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., w zakresie najmu i uzyskiwanie z tego tytułu dochodu, nie jest równoznaczne z wykonywaniem, bądź nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i na odwrót. Wskazywał na to również Sąd pierwszej instancji stwierdzając m.in., iż w zakresie podatku od towarów i usług nie jest istotne, czy osiągane przez Skarżącego przychody pochodzą z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też z działalności polegającej na najmie (dzierżawie), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Być może, autor skargi kasacyjnej kwestionując przyjęte przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi ustalenia faktyczne miał zamiar wykazać, że Sąd ten nieprawidłowo przyjął, iż Skarżący wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku tym powstał u niego obowiązek podatkowy w tym zakresie, a nie jak zostało to ujęte w skardze kasacyjnej, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu i w związku z tym uzyskiwał z tego tytułu dochody - jednakże ze skargi kasacyjnej to nie wynika. Być może też, dla pełnomocnika Skarżącego było oczywistym, iż podważając przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne odnoszące do okoliczności istotnych z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym, jednocześnie i niejako automatycznie podważa prawidłowość przyjętego przez ten Sąd stanu faktycznego na potrzeby podatku od towarów i usług. Jednakże tej domniemanej oczywistości nie można przyjąć na gruncie skargi kasacyjnej.

Uwzględniając bowiem wspomniane już wcześniej związanie Sądu kasacyjnego granicami, a więc także i podstawami skargi kasacyjnej, skarga taka powinna być zredagowana w sposób jednoznaczny, precyzyjny tak, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, ani też w żaden sposób samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać je, ani w inny sposób modyfikować.

Jeżeli zatem z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej wynika, iż podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz ich uzasadnienie, odnoszą się do innego wyroku Sądu pierwszej instancji, wydanego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego, to nie można przyjąć, iż autor skargi kasacyjnej wykazał, iż zarzucane Sądowi pierwszej instancji uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług, co było przedmiotem zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia tego Sądu.

Konsekwencją powielenia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów innej skargi kasacyjnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego, było także podniesienie nieadekwatnych, bo nie dotyczących podatku od towarów i usług zarzutów naruszenia prawa materialnego, które to zarzuty z tej racji należy uznać za chybione. Nie miały bowiem żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy podnoszone w ramach tych zarzutów kwestie dotyczące, m.in. wyboru formy opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzenia bądź nie pozarolniczej działalności gospodarczej, jako źródła uzyskania przychodów, czy też wskazywane przez autora skargi kasacyjnej naruszenia przepisów, które w rozpatrywanej sprawie dotyczącej podatku od towarów usług nie były stosowane, nie miały z nią bezpośredniego związku i jako takie nie mogły być przedmiotem błędnej wykładni, czy też niewłaściwego ich zastosowania zarówno przez organy podatkowe, jak również przez Sąd pierwszej instancji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.