Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 196/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 1, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Jacek Surmacz / spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2015r. sprawy ze skargi Gminy Nowy Żmigród na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 października 2014r. nr IBPP3/443-820/14/EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Nowy Żmigród kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia 14 października 2014 r., nr IBPP3/443-820/14/EJ, uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Nowy Żmigród - zwanej dalej gminą, odnośnie do interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczania tzw. "wydatków mieszanych".

Wnioskiem z dnia 8 lipca 2014 r. gmina zwróciła się do Ministra Finansów z następującym pytaniami:

• czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. towarów i usług związanych z: czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, czynnościami zwolnionymi z tego podatku, czynnościami polegającymi na uzyskiwaniu przychodów i dochodów, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, a także czynnościami niezwiązanymi z uzyskiwaniem jakichkolwiek wpływów, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o proporcję sprzedaży [współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, ze zm., zwana dalej ustawą o podatku od towarów i usług],

• czy występujące po stronie gminy zdarzenia spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, winna ona uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług,

• czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu, w odniesieniu do wydatków mieszanych, gmina jest dodatkowo zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji itd.), poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług,

• czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu podatku od towarów i usług, skarżąca jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego ?

Z przedstawionego przez gminę stanu faktycznego wynika, że jest ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Oprócz tego realizuje także szereg zadań, nałożonych na nią odrębnymi przepisami, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań realizowana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, niemniej jednak gmina wykonuje też zadania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wśród czynności wykonywanych przez gminę można wyróżnić: czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnione z tego podatku, czynności polegające na uzyskiwaniu przychodów i dochodów, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, a także czynności niezwiązane z uzyskiwaniem jakichkolwiek wpływów.

Zdaniem skarzącej, w odniesieniu do tzw. wydatków mieszanych, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. We wskazanej wyżej proporcji sprzedaży, w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie powinna ona uwzględniać zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w odniesieniu do wydatków mieszanych, gmina, w swojej ocenie, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiekolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji), w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, wskazaną w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina wyraziła także przekonanie, że nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego, z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza podatku od towarów i usług. Podobnie nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości komunalnych, w proporcji sprzedaży. Aktualnie zaś może ona skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami mieszanymi, tj. w 2014 r. może dokonać korekty deklaracji, obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2010 r. W przypadku natomiast korekt za lata wcześniejsze, skarżąca od razu powinna zastosować proporcję właściwą dla danego roku.

Minister Finansów, interpretacją indywidualną z 14 października 2014 r., uznał za prawidłowe stanowisko gminy odnośnie:

• braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza zakresem objętym ustawą o podatku od towarów i usług,

• możliwości dokonania w 2014 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r.,

• możliwości zastosowania od razu proporcji właściwej dla danego roku, w sytuacji dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze.

Jednocześnie organ uznał za nieprawidłowe stanowisko gminy odnośnie do prawa do odliczenia przez nią podatku naliczonego, dotyczącego wydatków mieszanych.

Zdaniem organu, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z tym nie można podzielić jej poglądu, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez nią, zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych od opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie miała ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Proporcję, o której mowa w powołanym przepisie, w ocenie organu, należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionymi z podatku. Na tej podstawie Minister Finansów stwierdził, że stanowisko gminy w tym zakresie, jest nieprawidłowe.

Gmina, wezwaniem z dnia 30 października 2014 r., zwróciła się do Ministra Finansów o usunięcie naruszenia prawa, którego ten miał się, w jego ocenie, dopuścić w związku z wydaniem wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Minister Finansów, pismem z dnia 3 grudnia 2014 r., poinformował gminę o braku podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2014 r., nr IBPP3/443-820/14/EJ.

Gmina wniosła skargę na wyżej opisaną interpretację indywidualną Ministra Finansów, domagając się jej uchylenia, jak również zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

• art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, od zakupionych towarów i usług, związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem swojego urzędu, w oparciu o proporcję z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo tego że zakupione towary i usługi są wykorzystywane przez nią również do czynności opodatkowanych,

• art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że powinna ona uwzględniać obrót z tytułu dostawy nieruchomości stanowiącej jej mienie (mienie komunalne), przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo tego że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkujące wyłączenie tego obrotu z kalkulacji proporcji sprzedaży,

• art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie prowspólnotowej wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, w której z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a prowspólnotowa wykładnia prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej,

• art. 32 Konstytucji RP oraz art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi, wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, co stanowi naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, chociaż nie z wszystkimi argumentami skarżącej można się zgodzić.

Ramy niniejszej sprawy, jeżeli chodzi o ustawodawstwo krajowe, ograniczają się, co do zasady, do interpretacji art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W myśl natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112.

Otóż zgodnie z art. 173 ust 1. Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art.170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według art. 173 ust. 2 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot odpowiadających:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i art. 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Mając na uwadze taką treść wskazanych przepisów Dyrektywy 112 (poprzednio VI Dyrektywy) w sądownictwie administracyjnym przyjęto jednolitą interpretację art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, sprowadzającą się do stwierdzenia, że zawarte w tym przepisie sformułowanie: "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (do obniżenia kwoty podatku należnego) nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostające poza systemem podatku od towarów i usług, a więc nie odnoszące się do sfery działalności niegospodarczej podatnika. Dzieje się tak, ponieważ czynności pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie, co do prawa odliczania podatków. Tym samym w mianowniku współczynnika proporcjonalności rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie powinny się znaleźć wydatki na towary i usługi, które są przeznaczone do sfery działalności niegospodarczej podatnika.

W procesie wykładni, w odniesieniu do zasygnalizowanej wyżej kwestii prawnej, uwzględnić należy uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (dost. w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), choćby już tylko przez moc wiążącą tej uchwały, wynikająca z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest aktualnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służącej działalności niemających charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego, wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA, zaprezentowane w przedstawionej wyżej uchwale. Minister Finansów twierdzi, że w świetle aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, chodzi tu między innymi o sprawę Portugal Telekom SGPS S.A., C-496/11 (dost. - www.curia.europa.eu), wyrażono tego rodzaju poglądy, które pozwalają zakwestionować stanowisko NSA, wyrażone w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, sprowadzające się w istocie do przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko Ministra Finansów, opiera się na takim rozumieniu zasady neutralności podatkowej, której realizacja ma całkowicie zwolnić podatnika z obciążenia podatkiem należnym lub uiszczonym, w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast, w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika były wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niewymagających opodatkowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. W związku z tym odliczenie jest dopuszczalne jedynie w takiej części podatku od towarów i usług, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na transakcje opodatkowane. Minister Finansów pominął jednak okoliczność, że uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. w istocie uwzględniała pogląd funkcjonujący na gruncie orzecznictwa TSUE, na który powołuje się organ w interpretacji, wykazując nieprawidłowość stanowiska gminy, zawartego we wniosku.

NSA zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości częściowo dokonał zmiany sposobu wykładni art. 184 Dyrektywy 112, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r., a konkretnie w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen C 437/06. To właśnie orzeczenie powołuje Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, na poparcie swojego stanowiska. Wyrok TSUE, wydany w sprawie Securenta C 437/06, który rzeczywiście wytyczył nowy kierunek wykładni przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) nie tylko, że stanowiło przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale wręcz powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia temu składowi poszerzonemu.

Istotne z punktu widzenia oceny niniejszej sprawy są następujące stwierdzenia TSUE, zawarte w komentowanym wyroku, w sprawie C 437/06 Securenta, powtarzane przez Trybunał w kolejnych sprawach, które przywołuje Minister, wywodząc swoje racje, a mianowicie:

1) że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, oraz że:

2) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w rozumieniu VI dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Nie jest więc tak jak twierdzi Minister, że NSA wydając uchwałę z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, nie uwzględnił tych wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości zawartych w orzeczeniach, na które powołuje się w interpretacji, a które, zdaniem Ministra Finansów, sprzeciwiają się akceptowaniu dotychczasowej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112), a więc zbieżne z tym, które zajął Trybunał w wyroku wydanym chociażby w sprawie Portugal Telekom C-496/11, było przez NSA uwzględniane i aprobowane. Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego Sądu, co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawierają przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku od towarów i usług, a przede wszystkim zasady neutralności tego podatku dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT, ustanowiony przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112). Zasada ta sprzeciwia się temu by podmioty gospodarcze, dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmienne w zakresie poboru podatku VAT. Krajowy ustawodawca takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego jednak nie przewidział, rację ma więc skarżąca gmina, kiedy wskazuje, że nie są jej znane metody takiego rozdziału podatku naliczonego, bo w krajowym systemie prawa podatkowego po prostu nie istnieją.

Nie są przekonujące wywody Ministra, odnoszące się do znaczenia, dla oceny niniejszej sprawy, wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie Minister Finansów vs. MDDP Spółka z o.o. Akademia Biznesu spółka komandytowa (C-319/12). Orzeczenie to odnosi się do koncepcji tak zwanego zwolnienia z prawem do odliczenia, która zasadza się na tym, że jeżeli dana czynność, na gruncie przepisów prawa krajowego, jest zwolniona od podatku od towarów i usług, podczas gdy to zwolnienie jest niezgodne z przepisami Dyrektywy 112, to podatnik może powołać się na przepisy Dyrektywy wywodząc prawo do odliczenia. Trybunał zakwestionował możliwość, że z jednej strony podatnik w takiej sytuacji powołuje się na ogólne prawo do odliczenia, wywodząc je z Dyrektywy VAT, a jednocześnie korzysta z prawa do zwolnienia na gruncie prawa krajowego, co jest sprzeczne z konstrukcją, zasadami i logiką systemu podatku od towarów i usług. Nie jest więc to sytuacja analogiczna jak w niniejszej sprawie, co pozwalałoby uznać - tak jak wywodzi Minister - że gmina w niniejszej sprawie w sposób "niesymetryczny" korzysta ze swoich uprawnień przy rozliczaniu wydatków mieszanych, ponieważ metoda ta, sposób rozliczenia wydatków, na gruncie prawa krajowego w ogóle nie zostały uregulowane.

Zaznaczyć też należy, że wyroki Trybunału na które powołuje się Minister, zapadły w sprawach, gdzie ustawodawstwo krajowe takie metody i kryteria podziału zgodnie ze wskazaniem dyrektyw VAT przewidziały, a osią sporu pozostawała kwestia zgodności tych krajowych regulacji z unormowaniami wspólnotowymi.

W nawiązaniu jeszcze do ostatnio omówionego orzeczenia TSUE zgodzić się należy z twierdzeniami gminy, że Minister Finansów, na użytek przedmiotowej sprawy, zastosował metodę wykładni opartą na błędnym rozumieniu zasady bezpośredniego skutku działania prawa wspólnotowego, wynikającego z dyrektyw..

Jak słusznie wywodzi NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r., I FSK 1084/13 (publ. w CBOiS), oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie, poprzez interpretację prawa krajowego, zgodnie z treścią dyrektywy ( zob. przywołana w uzasadnieniu wyroku NSA literatura). Rzecz jednak w tym, że prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może obowiązywac taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo członkowskie określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, jak również nakładać na nie, poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy, obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub też zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, czy wyroku z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1084/13 (wszystkie dostępne w CBOiS).

Skonkludować zatem należy, że prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy, z pominięciem przepisów krajowych, nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Dozwolona jest natomiast sytuacja odwrotna, jeżeli dyrektywa, w tym przypadku o VAT, przyznaje podatnikom pewne prawa, a prawa te im nie przysługują na podstawie przepisów krajowych (lub przysługują w mniejszym zakresie), to podatnik ma prawo do pominięcia przepisów krajowych i wywodzenia pełni swoich praw bezpośrednio z dyrektywy. Jeśli zaś podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować, na podstawie dyrektywy ( zob. K. Zakolski, M. Jaworski - Praktyczne konsekwencje stosowania zwolnień niezgodnych z dyrektywą. Czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję; Przegląd Podatkowy nr 4/2014, str. 26-32).

Myli się zatem Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca we wskazanym przez nią we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego, związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych, od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Nie można zaakceptować stanowiska Ministra, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego rozwiązania prowadziłoby bowiem w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pomimo, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ja zakwestionować, twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa.

W świetle powyższego nie można zaakceptować Ministra, że co prawda, taka metoda nie jest wprost uregulowana w prawie podatkowym, ale w gruncie rzeczy nie powinno to być to przeszkodą dla podatnika, który w swojej działalności powinien w dowolny sposób dokonać stosownego rozliczenia podatku naliczonego, pomiędzy obie sfery działalności. Sama metoda ma charakter techniczny i można obowiązek jej zastosowania wywieść wprost z przepisów art. 86 § 1 i art. 90 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż to pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi wyżej zasadami prawa podatkowego. Nawet jeżeliby założyć, że podatnik byłby w stanie dokonać alokacji wydatków, w oparciu o metodę analogiczną do tzw. współczynnika VAT (art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług), a więc metody podziału wydatków odnoszących się wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to i tak brak wyraźnego uregulowania sprzeciwia się wywodzeniu takiego obowiązku.

Na koniec wypada odnieść się jeszcze do kwestii związania Ministra ramami przedstawionego we wniosku o interpretację pytania, na tle określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niejako systematyzująco, należy odróżnić od siebie dwie sytuacje (możliwości), w których dochodzi do określania części podatku od towarów i usług, która podlega odliczeniu. Ta pierwsza, to rzeczywiste wyodrębnienie wydatków na wykonywanie czynności z jednej czy drugiej grupy (z zakresu podatku od towarów i usług oraz spoza tego systemy) oraz sytuacja druga, która tylko w oparciu o pewne założenia będzie w przybliżeniu pozwalała na przyjęcie, z większym lub mniejszym prawdopodobieństwem, na określenie poziomu tych dwóch grup wydatków, pozwalająca na ich przyjęcie w sposób sztuczny ( tak jak proporcja z art. 90 ust.2 ).

Metoda rozdzielenia wydatków w pierwszej sytuacji opiera się na rzeczywistym stosunku poziomu tych dwóch wydatków względem siebie (dochodziłoby do rzeczywistego wyodrębnienia tych wydatków), zaś w drugim przypadku będzie to przybliżone, przyjęte w sposób sztuczny, określenie tego poziomu, przy przyjęciu pewnych założeń, wzorów czy też wskaźników o określonych wartościach. Czym innym jest więc wyodrębnienie wydatków, a czym innym pomniejszenie kwoty wydatków o ustaloną proporcjonalnie lub w inny sposób wartość (argument z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Pierwsza metoda w niniejszej sprawie nie będzie miała zastosowania z uwagi na treść art.14 b § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że składający wniosek zobowiązany jest to wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego sprawy. Przepis ten zakreśla zatem ramy przedmiotowe wydawanej interpretacji. Interpretujący organ jest związany ramami tego stanu faktycznego w tym sensie, że przedstawione przez niego stanowisko musi ściśle odnosić się do stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. Nie może on powoływać się na okoliczności nie wskazane przez wnioskującego, ani też nie może przyjmować innych zdarzeń faktycznych, niż te wskazane we wniosku. Nawet jeżeli opisane zdarzenia budzą wątpliwości organu, to nie może on w nie ingerować i przyjmować, że przebieg zdarzeń faktycznych był (lub będzie) inny niż to wskazał wnioskujący. Jeżeli bowiem rzeczywiście układ zdarzeń faktycznych miał lub będzie miał inny przebieg, to będzie to miało znaczenie dopiero przy wydawaniu decyzji podatkowych.

W przedmiotowej sprawie, wnioskująca gmina, w opisie stanu faktycznego wskazała, że nie jest w stanie dokonać podziału części wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej przez nią działalności, poprzez przypisanie (alokację) ich określonej części do działalności podlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i części przepisom tym niepodlegającej. Zaznaczyła więc, że część dokonywanych przez nią zakupów towarów i usług nie będzie mogła zostać wyodrębniona jako przeznaczona do czynności opodatkowanych (zwolnionych lub nie) lub do czynności nieopodatkowanych. Charakter tych wydatków jest bowiem taki, że jest to niemożliwe i gmina nie zna metody, według której możliwe byłoby dokonanie takiego rozdziału. Tak więc wskazany fakt (brak możliwości podziału) jest elementem stanu faktycznego i Minister powinien wydać interpretację uwzględniającą takie właśnie możliwości gminy, w zakresie wyodrębnienia wydatków o charakterze mieszanym, które służą zarówno do czynności nieopodatkowanych, jak i podlegających podatkowi od towarów i usług. Tymczasem Minister przyjął, że gmina ma możliwość rzeczywistego wyodrębnienia takich wydatków w każdej sytuacji i to do niej, jako podatnika, należy przyjęcie metody w oparciu, o którą tego dokona. Takie stanowisko Ministra wykracza poza ramy interpretacji. Gmina nie wskazywała bowiem we wniosku, że ma możliwość wyodrębnienia (alokacji) wydatków mieszanych, poprzez przyporządkowanie ich do określonego rodzaju czynności, do których będą wykorzystane i w związku z tym pytała tylko o metodę ustalenia poziomu odpisów w inny sposób. Jak wyżej wskazano, przez wyodrębnienie, o którym mowa w interpretacji, należy rozumieć określenie prawdziwych, rzeczywistych wydatków związanych z zakupem towarów i usług, służących potem do czynności opodatkowanych lub nie podlegających podatkowi od towarów i usług.

Wyartykułowanie przez Ministra poglądu, że wnioskujący ma obowiązek i możliwość dokonania rzeczywistej alokacji części wydatków, jako służących jednej, bądź drugiej grupie czynności, stanowi naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Minister interpretację swoją odnosi bowiem do innego stanu faktycznego, niż wskazany we wniosku. Powinien on zaś tymczasem dokonać interpretacji prawa, odnośnie do wskazanego stanu faktycznego, zaś jeżeli nie odpowiada on stanowi faktycznemu, istniejącemu w rzeczywistości, to wówczas gmina poniesie konsekwencje uzyskania interpretacji nieodpowiadającej jej rzeczywistej sytuacji faktycznej i prawnej.

Skoro więc gmina nie ma możliwości wyodrębnienia wydatków w sposób rzeczywisty, należało podjąć próbę wskazania metody zastępczej, która w przypadku braku możliwości odliczenia rzeczywistego będzie pozwalała, w sposób zastępczy, przybliżony ograniczyć odliczenie podatku od towarów i usług, w przypadku zbiegu tego typu, że dany wydatek służy jednocześnie czynnościom podlegającym podatkowi od towarów i usług i im nie podlegającym, tak jak taką metodę wskazuje art. 90 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym zakresie Minister nie wskazał żadnej metody umożliwiającej "właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego, związanego z czynnościami opodatkowanymi". W jego ocenie taką zastępczą metodę powinien stworzyć podatnik. Powinien zastosować kryterium klucza inwestycyjnego lub transakcyjnego, co pozwoli na stworzenie odpowiedniej proporcji (a więc chodzi o stworzenie metody określonej powyżej jako druga). W tym jednak zakresie Minister, jak już wyżej podkreślono, wykroczył poza granice przepisów prawa podatkowego.

Sąd w pełni podziela stanowisko, zawarte w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013r., sygn. I FSK 384/12, w którym NSA stwierdził, że "w świetle regulacji ustawowych, w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji, niż te wynikające z tych przepisów".

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż wskazana w art.90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś Minister, dla wypełnienia tej luki, nie może w interpretacji nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych".

Reasumując, bezczynność krajowego ustawodawcy, pomimo skierowania do niego wyraźnego obowiązku stanowienia określonych przepisów prawa przez prawodawcę wspólnotowego, powoduje, że gmina, w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację, nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nie podlegającymi podatkowi od towarów i usług. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania podatnika (w tym wypadku gminy) prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Było by to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT – zasadą neutralności.

Pogląd wyprowadzony z wyżej wskazanej uchwały 7-miu sędziów NSA, że w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych i podatkowi od towarów i usług niepodlegających, i nie ma możliwości wyodrębnienia tych części wydatków, przysługuje odliczenie pełne jest już, jak to zasygnalizowano wcześniej, utrwalony w orzecznictwie sadów administracyjnych, gdzie przykładowo można wskazać na wyroki NSA z dnia 5 maja 2012 r., sygn. I FSK 1270/11, z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. I FSK 384/12, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym WSA w Białymstoku z dnia 26 września 2012 r., sygn. I SA/Bk 245/12, WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Gd 391/14 (wszystkie orzeczenia dostępne w CBOiS).

Reasumując, bezczynność krajowego ustawodawcy, pomimo skierowania do niego wyraźnego obowiązku stanowienia określonych przepisów prawa przez prawodawcę wspólnotowego, powoduje, że gmina w stanie faktycznym, wskazanym we wniosku o interpretację, nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nie podlegającymi podatkowi od towarów i usług. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to bowiem sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT – zasadą neutralności.

Pomimo, że w części prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, zresztą niespornej, a to potwierdzającej stanowisko gminy, że nie ma ona obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o podatku od towarów i usług, to jednak uchyleniu podlega cała interpretacja. Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12 (dost. w CBOiS), zgodnie z którym, pomimo zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma zawsze charakter niepodzielny (jednolity).

Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaskarżoną interpretację indywidualną należało zatem uchylić, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a..

Rozpatrując wniosek ponownie organ dokona interpretacji, stosując się do wskazań zawartych w powyższych rozważaniach.

Orzeczenie w pkt 2 sentencji niniejszego wyroku znajduje oparcie w art. 152 powołanej wyżej ustawy.

O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej gminy – radcę prawnego w wysokości 240 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r. poz. 490)