Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1128/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165 a § 1, art. 14 h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.56.2023.4.IR UNP: 1965889 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.56.2023.2.GG; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 czerwca 2023r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.56.2023.4.IR UNP: 1965889 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 6 kwietnia 2023r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.56.2023.2.GG UNP: 1920269 o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku M. S. (dalej: skarżący, podatnik, wnioskodawca).

Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

W dniu 23 stycznia 2023r. wpłynął do organu wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku podatnik podał, iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2 września 2020r. pod firmą M. M. S. w B., ul. [...] [...] w ramach której tworzy oprogramowania. Wniosek podatnika dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP BOX. We wniosku podano szczegółowy zakres wykonywanych przez skarżącego prac.

Skarżący skierował do organu pytania:

1. czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) ?

2. czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez skarżącego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., a tym samym podatnik osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. ?

3. czy wydatki ponoszone przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na koszt usługi księgowej i doradczej, koszt amortyzacji i użytkowania samochodu, koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz składki na ubezpieczenie społeczne w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ?

4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach podatnika do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5 % do osiągnięcia dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący podkreślił, iż art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ocenie podatnika, biorąc po uwagę przedstawione stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej.

Pismem z dnia 13 marca 2023r. organ wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku z uwagi na braki formalne. Pismem z dnia 17 marca 2023r. podatnik odpowiedział na wezwanie organu.

Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2023r. organ odmówił wszczęcia postępowania.

Jak zaznaczono, w uzupełnieniu wniosku skarżący wyjaśnił, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia kryteria zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r., poz. 742 ze zm., dalej: p.s.w.n.), o czym świadczy opis wykonywanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Organ podniósł, iż literalna wykładnia przepisu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 o.p., nie ogranicza możliwości interpretacji wyłącznie do przepisów prawa materialnego, niemniej jednak analiza treści pozostałych przepisów regulujących kwestię wydawania interpretacji indywidualnych przez Dyrektora KIS pozwala na uznanie, iż interpretacja może obejmować swym zakresem jedynie te przepisy prawa podatkowego, w których problem będący przedmiotem interpretacji dotyczy ogólnie sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Tym samym przepisy prawa dają wnioskodawcy uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego, w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego sytuację podatkową i może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach określonego podatku. Wspomniane przepisy mają również zapewnić mu ochronę prawną w sytuacji zastosowania się do interpretacji, która w istocie może okazać się błędna.

Według Dyrektora KIS, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Zatem przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie te przepisy prawa podatkowego, które dają zainteresowanemu gwarancję określoną w art. 14k-14n o.p., a możliwość wydania interpretacji indywidualnej nie jest ustawowo wykluczona.

Uwzględniając powyższe regulacje, analizując złożony przez skarżącego wniosek, konieczne było według organu dokonanie oceny, czy podnoszone przez podatnika zagadnienie jest związane ze sferą jego odpowiedzialności podatkowej (dotyczy powstania obowiązku podatkowego w określonych we wniosku okolicznościach), ale także czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane przez Ustawodawcę.

W ocenie Dyrektora KIS, z analizy całokształtu odpowiedzi na wezwanie wynika, że w ramach pytania pierwszego oczekuje on od organu oceny czy działalność opisana we wniosku obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Według organu z treści wyjaśnień skarżącego wynika, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez podatnika działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów p.s.w.n.

Jak dalej wywiedziono, z uwagi na zakres kompetencji organu ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji w części dotyczącej uznania prowadzonych przez skarżącego prac za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów p.s.w.n. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), jest nieuprawnione. Wyjaśniono, że całokształt okoliczności przedstawionych przez skarżącego w opisie sprawy w kontekście sformułowanego pytania nr 1 oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w tym zakresie wskazuje, że wątpliwości podatnika dotyczą zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez organ interpretacyjny. Dyrektor KIS stanął na stanowisku, iż wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez podatnika zakresie oznaczałoby konieczność dokonania wykładni przepisów p.s.w.n. do czego tutejszy organ nie jest uprawniony.

Ponieważ odpowiedź na pytanie nr 1 stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości skarżącego nie jest, zdaniem organu, możliwe merytoryczne odniesienie się do pozostałych sformułowanych przez niego pytań. Organ uznał, iż nie jest upoważniony, w świetle obowiązujących przepisów do udzielenia odpowiedzi na postawione przez podatnika pytania, gdyż sporna kwestia dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.

Końcowo Dyrektor KIS stanął na stanowisku, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., obligując organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Wniosek nie spełnia wymogów, aby w tej sprawie możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżący wniósł na powyższe postanowienie organu zażalenie zarzucając mu naruszenie przepisów prawa t.j.:

• art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 o.p. – przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana, ponieważ przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce również stanowią przepisy podatkowe przez odesłanie do nich i powinny podlegać interpretacji,

• art. 165a § 1 o.p. – przez przyjęcie, że postępowanie nie może być wszczęte na podstawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzasadnieniem,

• art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. – przez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na odmowie wszczęcia postępowania, mimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpujących odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ Organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, Organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej,

• art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP – przez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

W zażaleniu skarżący wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.

Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia organ postanowieniem z dnia 13 czerwca 2023r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 6 kwietnia 2023r. o odmowie wszczęcia postepowania.

Dyrektor KIS wskazał, zgadzając się z organem pierwszej instancji, że przedmiotem wniosku podatnika jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez skarżącego działalności w świetle przepisów niepodatkowych, t.j. przepisów p.s.w.n.

W przekonaniu organu kwestia prowadzenia przez podatnika badań naukowych/prac rozwojowych stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy podatnik może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Jak zaznaczono, warunkiem koniecznym do skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dyrektor KIS zaznaczył, iż w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac, a taka analiza w ramach postępowania interpretacyjnego nie jest możliwa. Dyrektor KIS wyjaśnił, iż musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez skarżącego – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Organ musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Zdaniem Dyrektora KIS nie ma on stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie p.s.w.n. Organ zaznaczył ponadto, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym, a jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustalaniu" przez organ interpretacyjny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie – na podstawie art. 169 § 1 w zw. zart. 14h o.p. – do uzupełnienia braków wniosku.

Na powyższe postanowienie Dyrektora KIS skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonemu postanowieniu podatnik zarzucił:

1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia z dnia 6 kwietnia 2023r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu oraz poprzedzającego go postanowienia. Wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący kwestionując zasadność wydania przez Dyrektora KIS postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, podkreślił, iż organ powinien ustosunkować się do przedstawionych przez niego wątpliwości i wydać ocenę dotyczącą działalności podatnika bądź też odmówić wszczęcia postępowania. Skarżący podniósł również, że organ powinien uzasadnić swoją decyzję. Jak zaznaczono w skardze, brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 o.p.

W przypadku, gdy skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego własną ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy, według skarżącego, o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów o.p.

W ocenie podatnika wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiony przez niego spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 o.p., a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odczytywane jako przejaw działania utrudniającego stronie realizację jej praw. Nie może być bowiem mowy o tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie organu. Podatnik zwrócił uwagę, iż do powyższej kwestii odniósł się już m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2021 roku o sygn. I SA/Bd 31/21.

Podniesiono także, że działanie Dyrektora KIS w zakresie, w jakim wydał zaskarżone postanowienie, należy uznać za niekonsekwentne. Działanie organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy w podobnym stanie faktycznym wydaje on interpretację indywidualną, a kolejnym razem wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, budzi zastrzeżenia co do zgodności z zasadą działania organu w sposób budzący zaufanie, wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Dla uszczegółowienia skarżący wskazał na przykładowe sygnatury wydanych wcześniej przez Dyrektora KIS interpretacji podatkowych w analogicznych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, które w ocenie podatnika są prawidłowe.

Zdaniem podatnika organ dopuścił się również naruszenia art. 121 § 1 o.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Dalej podkreślono, że organ wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował pytania, które nie do końca odpowiadały opisanemu problemowi i nie pozostawały w odpowiednim związku z przepisami prawa materialnego, tym samym naruszył art. 14 § 3 o.p. Skarżący wskazał, iż w trybie art. 169 § 1 o.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do treści art. 165a § 1 o.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie Dyrektora KIS utrzymujące w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji, o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tym rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego załatwienia wniosku złożonego przez skarżącego, powołując się na to, że przedmiotem wniosku podatnika jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w świetle p.s.w.n. W ocenie Dyrektora KIS nie ma on stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie p.s.w.n.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c o.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p., ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 o.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ działając w trybie art. 169 § 1 o.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Dla wnioskodawcy istotne było, czy bezpośrednio podejmowane przez niego działalność polegającą na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f. w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 p.s.w.n., a tym samym, czy jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f. Powyższe jednoznacznie wynika z postawionego we wniosku pytania pierwszego. Kolejne pytania są konsekwencją odpowiedzi na pytanie pierwsze. Skarżący we wniosku opisał szczegółowo na czym jego działalność polega, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to jest elementem stanu faktycznego (a zatem czy winno ono zostać przez wnioskodawcę rozstrzygnięte w sposób kategoryczny), czy też składnikiem oceny prawnej (w przypadku której organ interpretacyjny pozostaje zobowiązany do dokonania wykładni, natomiast wnioskodawca jedynie przedstawia swoje stanowisko). W tym celu konieczne okazuje się stwierdzenie, czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f. przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b o.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 o.p. Organ sformułował w tym względzie tezę, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, ponieważ pojęcia te zostały zdefiniowane w ramach przepisów u.p.s.w., niebędących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegającymi interpretacji.

Zarysowany powyżej spór był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne, w tym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, m.in. w wyrokach: z 3 września 2021 r., I SA/Gl 544/21; z 12 maja 2021 r., I SA/Gl 372/21; z 5 marca 2021 r., I SA/Gl 24/21; z 4 listopada 2021 r., I SA/Gl 992/21; z 16 grudnia 2021r., I SA/Gl 1451/21; z 2 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1350/21; z 5 marca 2021 r., I SA/Gl 24/21; z 3 września 2021 r., I SA/Gl 544/21, a także WSA w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 24 lutego 2022 r., I SA/Go 442/21), WSA w Kielcach (wyrok z 24 lutego 2022 r., I SA/Ke 589/21), WSA w Bydgoszczy (wyrok z 15 lutego 2022 r., I SA/Bd 851/21), WSA w Opolu (wyrok z 9 lutego 2022 r.), WSA w Rzeszowie (wyrok z 3 lutego 2022 r., I SA/Rz 886/21). Wydane rozstrzygnięcia znalazły potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: m.in. z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21; z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; z 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; z 30 listopada 2021 r., II FSK 1105/21; z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21, II FSK 1385/21, II FSK 1176/21; z 1 czerwca 2022 r., II FSK 960/21, II FSK 1072/21; z 1 marca 2022 r., II FSK 1467/21; z 6 października 2022, II FSK 120/22, czy z 11 października 2022 r., II FSK 208/22 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwagi poczynione w uzasadnieniach ww. wyroków skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części swoich wywodów posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Przystępując do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na art. 30ca ust.1 u.p.d.f., zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Przepis art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f. zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.f., ilekroć w ustawie mowa jest o:

- działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- badania naukowe – oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 u.p.s.w.,

- prace rozwojowe – to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.

Celem zdefiniowania ww. pojęć u.p.d.f. odsyła zatem do odrębnej ustawy, która sama w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 p.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 p.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowego zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które co prawda składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały ulokowane poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których u.p.d.o.f. odsyła do odpowiednich przepisów p.s.w.n. – warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. wskazał on, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w ramach wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja organu będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Organ nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Podobnie i organ nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 o.p. (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., II FSK 2644/13, Lex nr 2033489). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g o.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., I FSK 924/19, Lex nr 3108976), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por. wyrok NSA z 15 maja 2018r., II FSK 1127/16, Lex nr 2517625). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie, sformułowane na kanwie wyroku z 8 listopada 2018 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na realia analizowanego przypadku, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie skarżący przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, iż w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ był natomiast zobowiązany do zbadania sprawy, oceny stanowiska i stwierdzenia, czy opisane przez skarżącego prace programistyczne odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia Dyrektora KIS z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38–40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z perspektywy dalszej oceny, czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. W konsekwencji skarżący ma podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznego z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Ponadto wymaganie od podatnika kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. czyniłoby iluzryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Należy zatem stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak postanowienie je poprzedzające zostało wydane z naruszeniem art. 165a § 1 w. zw. z art. 14h o.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego złożenia wniosku. W konsekwencji Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w pkt I wyroku, zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił przedstawioną powyżej argumentację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Obejmują one: zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł oraz zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł.