Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3255/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1 i 197 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 596/19 w sprawie ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r., nr 1401-IEW-3.4123.50.2018.7.AK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7.07.2020 r. o sygn. III SA/Wa 596/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 11.12.2018 r., nr 1401-IEW-3.4123.50.2018.7.AK, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ:

a) art. 122 w związku z art. 180 § 1 i 197 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez brak dokonania przez organ jakiejkolwiek analizy merytorycznej poziomu aktywów/pasywów spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w stosunku do spółki, z uwzględnieniem zdarzeń prawnych o charakterze finansowym (min. wniesienie dopłat przez wspólników spółki) w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki;

b. art. 116 § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię i przypisanie skarżącemu odpowiedzialności jako Prezesowi Zarządu Spółki wraz z spółką za zobowiązania tej spółki powstałe z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2014 r., podczas gdy skarżący we właściwym czasie złożył stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, przez co wystąpiły okoliczności uwalniające skarżącego z solidarnej odpowiedzialności za jej zobowiązania;

c. art. 1 ust. 1 ustawy z 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.) przez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu organu, że spółka przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy spółka wcześniej posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (tj. Skarb Państwa) co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, a to z powodu, że ustawa prawo upadłościowe i naprawcze określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przewidzianym prawem terminie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Mimo powołania jako podstawy kasacyjnej tylko art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej skarżącego sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

3.2. Obowiązek wskazania naruszonych przepisów oczywiście nie wyłącza możliwości objęcia jednym zarzutem kilku przepisów, np. w rozpatrywanej skardze kasacyjnej art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 o.p. Takie wyliczenie musi jednak być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną każe uznać taką praktykę za dopuszczalną, wymienione przepisy muszą jednak pozostawać ze sobą właśnie w takim związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez Naczelny Sąd Administracyjny we własnym zakresie treści normy prawnej objętej zarzutem. Z podanych względów zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na wyliczeniu szeregu przepisów poddawały się rozpoznaniu wyłącznie w granicach sprecyzowanych w samej skardze kasacyjnej.

Należy zwrócić uwagę, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w zasadniczej części powielenie treści skargi wywiedzionej od decyzji organu odwoławczego. Wnoszący skargę kasacyjną skarżący kwestionuje prawidłowość zastosowania przez WSA w Warszawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które są jedynie przepisami o charakterze wynikowym, nie formułuje zaś żadnego zarzutu kwestionującego prawidłowości zastosowanego przez WSA w Warszawie procesu dochodzenia do tegoż rozstrzygnięcia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadna jest argumentacja wymierzona w prawidłowość postępowania dowodowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 o.p.), przeprowadzonego przez organ podatkowy, mimo że wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionuje prawidłowości zastosowania przez WSA w Warszawie art. 133 § 1 p.p.s.a. ani prawidłowości zastosowania art. 141 § 4 p.p.s.a. Postulowana przez skarżącego analiza stanu majątkowego spółki, mimo że przesłanki określone w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. są przesłankami samodzielnymi, niezależnymi od siebie, została wbrew twierdzeniu skarżącego przeprowadzona przez organ podatkowy a prawidłowość jej przeprowadzenia została potwierdzona przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trafnie WSA w Warszawie ocenił, że organ dokonał niezbędnych ustaleń w postaci daty powstania niewypłacalności oraz momentu, od kiedy strona mogła stwierdzić, że zachodzą przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Powyższe ustalenia znajdują się w uzasadnieniu. W sprawie odpowiedzialność członka zarządu spółki obejmuje, stosownie do przywołanych powyżej przepisów, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2014 r., których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu. Tym samym organy wyjaśniły dostatecznie stan faktyczny sprawy i nie naruszyły art. 122 w związku z art. 180 § 1 i 197 § 1 o.p. Należy również zauważyć, że ustalenie, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego, w trybie art. 197 § 1 o.p.

3.3. Kwestią sporną pomiędzy stronami, mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie, jest ustalenie, czy skarżący uwolnił się od odpowiedzialności za długi spółki, tj. czy we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęła postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Należy podkreślić, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam. Organ orzekając o odpowiedzialności członka zarządu na mocy art. 116 § 1 o.p. ma natomiast obowiązek wykazać jedynie fakt sprawowania tej funkcji przez osobę, o której odpowiedzialności orzeka oraz okoliczność, że egzekucja z majątku danego podmiotu okazała się bezskuteczna. W ocenie Sądu, organ sprostał temu zadaniu, natomiast skarżący nie wykazał żadnej okoliczności egzoneracyjnej (zwalniającej go od odpowiedzialności).

W rozpatrywanej sprawie skarżący nie wykazał majątku, z którego można byłoby zaspokoić dochodzone należności. Do rozważenia pozostały zatem dwie przesłanki, a więc wykazanie przez skarżącego, że zgłosił we właściwym czasie wniosek o upadłość oraz niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy strony. Rozpoznający sprawę WSA w Warszawie prawidłowo stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odwoławczy w sposób prawidłowy dokonał analizy sprawy pod kątem przesłanek egzoneracyjnych. W sposób dokładny wyjaśnił stan faktyczny rozpatrywanej sprawy i wszechstronnie odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym do argumentów podnoszonych przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zasadnie organ II instancji wyjaśnił, co należy rozumieć przez termin "właściwy czas" do złożenia wniosku o upadłość i przyjął, że "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli.

O czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 p.u.n. Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W myśl natomiast art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Prawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszający go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że właściwy termin na zgłoszenie upadłości przypadał najpóźniej na 10.10.2013 r. Powyższe potwierdza także postanowienie Sądu Rejonowego Lublin-Wschód w Lublinie z 11.04.2017 r., [...], mocą którego wniosek spółki o upadłość został oddalony z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku mogącego zaspokoić koszty postępowania upadłościowego, nie wspominając już zaspokojeniu wierzycieli. Tym ustaleniom, oprócz gołosłownych twierdzeń, skarżący nie zaprzeczył i nie przedstawił żadnych dowodów, czy też argumentów przeciwnych, mimo że to na nim ciąży ciężar udowodnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność.

W rozpatrywanej sprawie w żadnym wypadku nie można uznać daty 30.08.2016 r. za termin właściwy do wystąpienia z wnioskiem o upadłość. W tej dacie spółka była niewypłacalna z uwagi na istniejący stan jej zadłużenia, a stan majątkowy spółki był już tak zły, że nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Prawidłowo zatem organy uznały, że zgłoszenia upadłości zostały dokonane z przekroczeniem właściwego czasu.

3.4. Odnosząc się do kolejnej kwestii związanej z jednym wierzycielem, należy zauważyć, że przesłanka wielości wierzycieli musi być spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie wniosku o upadłość i tym samym nie stanowi o dopuszczalności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Artykuł 116 § 1 o.p. wiąże odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania nie z pozytywnym rozpoznaniem wniosku o upadłość, a jedynie z samym faktem niezłożenia tego wniosku. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. Powyższa kwestia "jednego wierzyciela" była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i dominujący jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie podziela, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Nawet w przypadku gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z 25.07.2017 r., I FSK 2226/15; z 15.01.2016 r., I FSK 992/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyroki NSA: z 5.12.2018 r., II FSK 1686/18; z 12.02.2019 r., II FSK 3336/18).

Posiadanie niewykonanych zobowiązań pieniężnych, jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 21 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 p.u.n. Mając zatem na uwadze fakt, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki oraz, że uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu za długi spółki następuje tylko w sytuacji formalnego złożenia wniosku o upadłość powoduje, że kwestia istnienia jednego wierzyciela dla uwolnienia się od odpowiedzialności nie ma zasadniczego znaczenia na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela spółki nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nawet w przypadku braku możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu osoby prawnej, w których występuje jeden wierzyciel mogliby być w uprzywilejowanej sytuacji poprzez wykazywanie, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Odmienna wykładnia oznaczałaby, że art. 116 § 1 i 2 o.p. nie mógłby być zastosowany w przypadkach, w których jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, co byłoby sprzeczne z ratio legis przepisów i uniemożliwiałoby to subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, kiedy dany podmiot płaciłby jednocześnie inne zobowiązania cywilnoprawne. Celem przepisu jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego, chociażby przez niedbalstwo, działania. W związku z powyższym kwestia "jednego wierzyciela" nie miała zasadniczego znaczenia dla oceny braku złożenia w wymaganym terminie wniosku o upadłość spółki. Brak wielości wierzycieli nie zwalniał członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości.

3.5. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 28.12.2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone skarżącemu 23.01.2023 r., natomiast organowi 9.01.2023 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

sędzia A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia S. Bogucki sędzia J. Sokołowska