Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 530/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. i par. 6 ust. 1 , art. 23 par. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 lipca 2023 r. nr 0601-IOV-1.4103.37.2022.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy w wyniku odwołania M. A., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 21 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy od stycznia do października do 2017 r. i w tej części określił:

- za styczeń nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 99.979 zł,

- za luty nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 100.682 zł,

- za marzec nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 103.708 zł,

- za kwiecień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 108.397 zł,

- za maj nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 111.375 zł,

- za czerwiec nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 101.740 zł,

- za lipiec nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 95.124 zł,

- za sierpień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 57.936 zł,

- za wrzesień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 18.013 zł,

- za październik zobowiązanie podatkowe w wysokości 27.224 zł;

w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji, stwierdzając nieprawidłowości w rozliczeniu podatku określił podatniczce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w odniesieniu do miesięcy od stycznia do lipca oraz zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do pozostałych miesięcy 2017 r. w kwotach: za styczeń 40.421 zł, za luty 41.124 zł, za marzec 44.150 zł, za kwiecień 48.839 zł, za maj 51.817 zł, za czerwiec 42.182 zł, za lipiec 35.566 zł, za sierpień 1.622 zł, za wrzesień 39.923 zł, za październik 45.237 zł, za listopad 37.923 zł oraz za grudzień 39.054 zł.

Rozstrzygnięcie zostało wydane po ustaleniu, że strona nie ewidencjonowała w całości obrotu ze sprzedaży płodów rolnych. W rzeczywistości działalność rolniczą na nieruchomościach rolnych, które miały być oddane były innym użytkownikom na podstawie umów dzierżawy i użyczenia, prowadziła podatniczka uprawiając: łąkę trwałą na powierzchni 284,17 ha, mieszankę wieloletnią traw - 20,38 ha, trawę na gruntach ornych - 4,57 ha, jabłoń domową - 69,39 ha (w tym odmianę- Olszanka), kukurydzę - 223,36 ha, pszenżyto ozime - 203,17 ha, pszenżyto jare - 226,36 ha, pszenicę ozimą - 16,05 ha, pszenicę jarą - 5,12 ha, rzepak ozimy-72,81 ha, rzepak jary - 72,69 ha oraz koniczynę - 49,50 ha, a także jabłonie - 33,87 ha, grusze - 7,34 ha, rzepak - 7,46 ha, lucernę mieszańcową-19,33 ha i mieszankę wieloletnią traw- 2,04 ha.

Jak przyjął organ pierwszej instancji, podatniczka w dokonanym rozliczeniu zaniżyła obrót i podatek należny ze sprzedaży płodów rolnych, tj. z upraw jabłoni, gruszy, kukurydzy, pszenżyta, pszenicy, rzepaku o łącznej wartości netto 3.408.308,60 zł, opodatkowanych wg stawki VAT 5 % w kwocie 170.415,40 zł, a także siana łąkowego, trawy, lucerny, koniczyny na zielonkę o łącznej wartości netto 708.900,45 zł, opodatkowanych wg stawki VAT 8 % w wysokości 56.712,03 zł. Ponadto organ stwierdził, że w rejestrach sprzedaży VAT w 2017 r. strona nie zaewidencjonowała obrotu i podatku należnego z tytułu świadczenia usługi najmu części placu na działce nr 15 w miejscowości W. C. na rzecz S. Z. E.-S. E. W., co spowodowało zaniżenie wartości sprzedaży netto o 365,85 zł oraz kwotę podatku należnego wg 23% stawki VAT o 84,15 zł, w każdym miesiącu 2017 r. W związku z tym, stosownie do art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej rejestry sprzedaży VAT za analizowany okres uznane zostały za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Z kolei na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania, przyjmując za najbardziej miarodajną metodę oszacowania podstawy opodatkowania metodę polegająca na zwiększeniu obrotów za poszczególne miesiące 2017 r., w oparciu o zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem charakteru prowadzonej przez podatniczkę działalności, tj. wykorzystując ustalone wielkości obszaru prowadzonych przez nią upraw, w tym upraw uznanych przez organ za pozornie prowadzone przez dzierżawców, dane uzyskane z GUS dotyczące wydajności poszczególnych upraw na terenie województwa lubelskiego w 2017 r., dane GUS wynikające z opracowania "Skup i ceny produktów rolnych w 2017 r.", zamieszczone na stronie internetowej W. Urzędu Wojewódzkiego w P. oraz wyjaśnienia składane przez podatniczkę. Oszacowany łączny obrót w kwocie netto 4.117.209,05 zł (3.408.308,60 zł + 708.900,45 zł) i podatek należny w łącznej kwocie 227.127,43 zł (170.415,40 zł + 56.712,03 zł) rozliczono na poszczególne miesiące 2017 r. od sierpnia do grudnia według stawki 5 % i od czerwca do grudnia oraz w miesiącach: czerwiec, sierpień i październik według stawki 8 %.

W zakresie podatku naliczonego Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego, nie ujętych wcześniej w rejestrach zakupów VAT, ujętych natomiast w korektach deklaracji złożonych po zakończeniu kontroli podatkowej za okres od stycznia do grudnia 2017 r. w łącznej wysokości 13.189,83 zł, wynikający z faktur VAT wykazujących nabycie 15.802,38 I oleju napędowego wystawionych przez: H. K. (w części, tj. w odniesieniu do faktur wystawionych na podstawie paragonów fiskalnych, które potwierdzały jednorazowe tankowania w ilościach poniżej 100 I, w łącznej ilości oleju napędowego wynikającej z faktur - 6.280,57 I o wartości netto 22.708,48 zł, podatek VAT 5.222,94 zł).

Odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię, gdyż w dacie doręczenia decyzji upłynął 5 - letni termin przedawnienia zobowiązania za wskazany okres rozliczeniowy oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe jego zastosowanie, nie prowadzące zdaniem strony do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) postępowania podatkowego: art. 120, art. 121 § 1, art, 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 197, art. 199a oraz 210 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na:

- błędnym przyjęciu, iż podatniczka zaniżyła przychód i w konsekwencji podatek należny VAT za wskazany wyżej okres,

- bezzasadnym przyjęciu, że zawarte umowy dzierżawy z K. A., E. A., M. A., P. S., Z. S., M. C., E. K., S. G., R. G., S. S., K. C., A. S. były fikcyjne,

- bezzasadnym przyjęciu, iż strona prowadziła działalność rolniczą na swój rachunek na wydzierżawionych gruntach,

- bezzasadne przyjęcie, że nabyty przez stronę olej napędowy nie był wykorzystany do celów własnej działalności rolniczej oraz że faktury dokumentujące nabycie tego towaru mają nierzeczywisty charakter,

- bezzasadne uznanie, iż brak ewidencjonowania wszystkich faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego miało na celu "ukrycie faktycznych rozmiarów- prowadzonej działalności rolniczej",

- nieuwzględnienie, że strona prowadziła w części uprawy ekologiczne (uprawa ekologiczna jabłoni), co skutkowało brakiem (lub niewielką ilością) zakupionych środków ochrony roślin,

- zawyżenie osiąganych przez podatniczkę plonów z upraw sadowniczych oraz rolnych i czynienie ustaleń w oparciu o dane statystyczne, bez posłużenia się wiedzą fachową (opinią biegłego) przez osoby bez wiedzy fachowej w rolnictwie (ogrodnictwie), nadto bez uwzględnienia warunków agrotechnicznych na gruntach, w tym szkód w uprawach i innych okoliczności mających wpływ na plony (ubytki na różnych etapach procesu produkcyjnego),

- nieuwzględnienie, iż sady jabłoni były prowadzone w sposób ekologiczny,

- nieuwzględnienie, iż przedstawione statystyczne wywody nie uwzględniały ekologicznego sposobu uprawy,

- nieuwzględnienie, iż publikowane dane statystyczne mogą stanowić jedynie uzasadnienie dla przyjętej metody szacunku, a nie mogą stanowić metody szacunku,

-nie odniesienie się do wielkości osiąganych zbiorów przez inne podmioty prowadzące uprawy w tych samych warunkach,

- nieuwzględnienie wyjaśnień strony w zakresie okoliczności osiąganych plonów i ich przeznaczenia,

- brak przedstawienia w celu udowodnienia zarzucanej nierzetelności w wykazywaniu przychodu dowodów sprzedaży, które nie zostałyby wykazane w prowadzonej dokumentacji podatkowej,

- zawyżenie wyliczonej w oparciu o dane statystyczne niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży płodów rolnych,

- pominięcie, bez należytego uwzględnienia protokołów kontroli ARiMR stanowiących dokument urzędowy kontroli zawnioskowanych dopłat, co dowodzi także zawarcia i realizacji ww. umów dzierżawy,

- pominięcie złożonej przez podatniczkę, stosownie do art. 81b Ordynacji podatkowej w dniu 12 czerwca 2020 r. (po kontroli podatkowej a przed wydaniem decyzji) korekty deklaracji VAT za ww. okresy, której organ nie zakwestionował i uwzględnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

- nieuwzględnienie, że ujęcie po stronie kosztów działalności (podatku naliczonego) dowodów zakupu oleju napędowego (od którego uzyskano zwrot podatku akcyzowego, a więc część wydatku na jego zakup) w rejestrach VAT i obniżenie podatku jest prawem podatnika i z tego czy podatnik z tego prawa korzysta czy nie, nie musi się tłumaczyć, a wyciąganie wniosków z tego faktu w rodzaju: "aby ukryć rozmiary swojej działalności" jest co najmniej chybione i nie może mieć miejsca w uzasadnieniu decyzji organu,

- brak wszechstronnej oceny zebranych dowodów, przez wybiórczą ich ocenę, wyłącznie celem uzasadnienia przyjętych ustaleń, z pominięciem wyżej powołanych przepisów postępowania,

- dokonanie ustaleń, co do rozmiarów prowadzonej działalności przez stronę w ww. okresie, bez oparcia w wiarygodnych dowodach,

- nieuwzględnienie, że podatniczka w toku kontroli podatkowej składała wyczerpujące, zgodne ze stanem faktycznym wyjaśnienia, co do wszystkich formułowanych przez organ kontrolny okoliczności, które nie zostały podważone w drodze obiektywnych i należycie udokumentowanych ustaleń organu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii, czy w tej sprawie nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań, rzutujące na przedłużenie terminu wynikającego z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa, (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p." Odwołując się treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, organ stwierdził, że termin przedawnienia kwot wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - lipiec 2017 r, zobowiązania podatkowego za sierpień - listopad 2017 r.) co do zasady upływałby 31 grudnia 2022 r., a zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. w dniu 31 grudnia 2023 r., gdyby nie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c O.p. Prokuratura Rejonowa w L. postanowieniem z dnia 1 września 2020 r., sygn. akt [...], wszczęła bowiem śledztwo w sprawie m.in.:

- podania w okresie od daty dziennej bliżej nieustalonej od 2014 r. nie później niż do 31 grudnia 2018 r. w Ł., woj. lubelskiego przez ustaloną osobę działającą w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru nieprawdy lub zatajenia prawdy w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT, składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą podatniczki, wskutek czego narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług na kwotę 758.066,86 zł, przy czym kwota podatku narażonego na uszczuplenie w czasie popełnienia czynu zabronionego nie przekraczała pięćsetkrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks;

- wyrządzenia w okresie od daty dziennej bliżej nieustalonej od 2014 r. nie później niż do 31 grudnia 2018 r. w miejscu bliżej nieustalonym, woj. lubelskiego przez ustaloną osobę znacznej szkody majątkowej Skarbowi Państwa przez prowadzenie w sposób nierzetelny i niezgodny z prawdą dokumentacji pozarolniczej działalności gospodarczej wskutek czego doszło do zaniżenia podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług na łączną kwotę 758.066,86 zł, tj. o czyn z art. 303 § 2 kk w zw. z art. 303 §1 kk.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art.70c O.p., pismem z dnia 29 października 2021 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. z dniem 1 września 2020 r., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe m.in. za powyższe okresy. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 3 listopada 2021 r. Jak zaznaczył organ odwoławczy, spełnione zostały zatem obowiązki informacyjne. Według organu odwoławczego, wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione i nie miało charakteru instrumentalnego.

Jak podał organ odwoławczy, Prokuratura Okręgowa w L. poinformowała, że 12 stycznia 2021 r. Prokuratura Rejonowa wydała postanowienie o dołączeniu do akt prowadzonego śledztwa za sygn. akt [...] materiałów dochodzenia o sygn. [...] prowadzonego przez Urząd Skarbowy w Ł. przeciwko M. A. podejrzanej o czyn z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, polegający na nierzetelnym prowadzeniu księgi podatkowej za miesiące od marca do grudnia 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Następnie 18 lutego 2021 r. śledztwo zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w L., gdzie jest kontynuowane pod sygn. PO III Ds 10.2021 w Wydziale III ds. Przestępczości Gospodarczej. Śledztwo to nie zostało zakończone, a materiał dowodowy, zgromadzony na jego początkowym etapie, uzasadniał wszczęcie postępowania w zakresie, który wynika z postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 1 września 2020 r. w sprawie o sygn. akt [...]. Pismem z dnia 14 kwietnia 2023 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. poinformował, że śledztwo nadal jest w toku i nie jest możliwe wskazanie przybliżonego terminu jego zakończenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, czyli Prokuratura Okręgowa w L., nie stanowi organu podatkowego, czy też organu administracji publicznej i w związku z tym nie podlega kontroli, o której mowa jest w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/21. Ponadto, kontrola podatkowa zakończyła się z dniem 31 stycznia 2020 r., natomiast w dniu 1 września 2020 r. Prokuratura Rejonowa w L. wszczęła śledztwo za wszystkie okresy objęte kontrolą. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało zatem ustaleń dowodowych w sprawie podatkowej, lecz było ich konsekwencją. Odnosząc się do żądań pełnomocnik podatniczki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z przepisów prawa oraz z orzecznictwa sądowego nie wynika obowiązek organów podatkowych dołączenia do akt sprawy podatkowej "kopii akt sprawy karnej skarbowej".

Następnie organ odwoławczy podał, że strona prowadziła działalność rolniczą, a także pozarolniczą działalność gospodarczą i była właścicielem oraz współwłaścicielem gospodarstwa rolnego położonego na terenie 10 gmin województwa lubelskiego. Łączna powierzchnia posiadanego przez stronę gospodarstwa wynosiła: 1.771,08 ha (1.165,52 ha przeliczeniowych).

Z dokumentacji podatniczki wynika, że w 2017 r. dokonała dostawy nasion rzepaku o wartości netto 35.370 zł (podatek VAT wg stawki 5% w wysokości 1.768,50 zł) oraz usługi wapnowania pola o wartości netto 6.800 zł (podatek VAT wg stawki 8% w wysokości 544 zł). Z wniosków o przyznanie płatności złożonych do ARiMR wynika, że na rok 2017 strona zadeklarowała powierzchnię 40,52 ha do płatności ekologicznej w ramach wariantu 10.1.1 Podstawowe uprawy sadownicze w okresie konwersji oraz lucerny mieszańcowej i lucerny siewnej z przeznaczeniem w roku 2017 i 2018 na sprzedaż, mieszanki wieloletniej traw z przeznaczeniem w roku 2017 i 2018 na sprzedaż. Ponadto z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że w lipcu 2017 r. dokonano sprzedaży 26,2 tony nasion rzepaku (we wnioskach o przyznanie płatności na rok 2015, 2016, 2017 i 2018 nie zadeklarowano upraw rzepaku), zaś w miesiącach lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2018 r. dokonano sprzedaży łącznie 385,36 tony pszenżyta (we wnioskach o przyznanie płatności na rok: 2015, 2016, 2017 i 2018 upraw pszenżyta nie zadeklarowano).

Z ustaleń wynikają rozbieżności dotyczące sprzedaży płodów rolnych oraz deklarowanych upraw i ich przeznaczenia wskazanych we wnioskach o przyznanie płatności. Strona w tym zakresie złożyła wyjaśnienia, zgodnie z którymi w miejsce upraw nieudanych z powodu np. z powodu suszy dokonywano innych upraw. Zdaniem organu, strona nie wyjaśniła rozbieżności dotyczących upraw lucerny mieszańcowej i lucerny siewnej oraz nie wskazała miejsca, przygotowywania sianokiszonki. Wg wyjaśnień strony część upraw traw było rozdrabniane, natomiast lucerna została zebrana w 2017 i 2018 r. Towar składowano w miejscowości O.. Sianokiszonkę pakowano nie w baloty, a owijano nabytą w 2013 r. folią kiszonkową. Sianokiszonkę przechowywano w miejscowości O. i cała wyprodukowana sianokiszonka została przeznaczona do sprzedaży. Także całość wyprodukowanej kukurydzy również przekazano do sprzedaży.

Z analizy historii rachunku osobistego strony związanego z działalnością rolniczą za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. wynika, że w tym okresie dokonano 25 operacji uznania tytułem czynszu dzierżawnego z: M. C., E. K., E. K., A. S., K. C., E. A., Gospodarstwo Rolne P. S., Z. S., S. G. oraz S. S.. Z wyjaśnień strony co do tych umów wynika, że miały one formę ustną, wysokość czynszu dzierżawnego stanowiła równowartość dopłat z ARiMR, a termin zapłaty został określony po wypłacie dopłat przez ARiMR. W ramach umów dzierżawy, zgodnie z wyjaśnieniami strony, pomagano dzierżawcom w pracach polowych (orka, agregowanie, koszenie), dzierżawcy składali wnioski o dopłaty do ARiMR, natomiast w latach 2014-2018 strona występowała do organów samorządowych, jako właścicielka gruntów, z wnioskami o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego. Strona opłacała podatek oraz inne obciążenia związane z wydzierżawionymi gruntami.

Jak wynika z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków dzierżawców nieruchomości rolnych, wszystkie umowy dzierżawy zawarte zostały w formie ustnej, płatności miały formę bezgotówkową, natomiast charakter nieodpłatny miały umowy użyczenia zawarte z najbliższymi członkami rodziny strony, tj. z K. A. oraz M. A.. Czynsz regulowany był po wypłacie z ARiMR, cała dopłata stanowiła czynsz dzierżawny, podatek rolny od gruntów stanowiących przedmiot dzierżawy nie obciążał dzierżawców, a obciążał właściciela gruntu, większość z przesłuchanych świadków nie była właścicielem lub współwłaścicielem gospodarstwa rolnego, z wyjątkiem E. K., M. S., K. A. i M. A.. Ten świadek nie był w stanie wskazać, jaki areał stanowi jego własność i od kiedy, wskazał jedynie usytuowanie nieruchomości rolnych na terenie dwóch gmin. Z zeznań większości świadków wynika, że nie prowadzili oni żadnych prac na wydzierżawionych nieruchomościach rolnych, grunty uprawiał bowiem J. A., bądź wykonywał na nich usługi. Członkowie rodziny podatniczki, tj. M. A. oraz K. A. wskazywali zaś na pomoc ojca J. A. przy uprawie gruntów. Niektórzy świadkowie wskazywali, że to strona zajmowała się uprawą wydzierżawionych gruntów (K. C.), natomiast okoliczność, że koszty uprawy związane z prowadzoną działalnością na oddanych do dzierżawy gruntach ponosiła strona i jej małżonek J. A. wynika z zeznań świadków: E. A. i K. C.. Żaden ze świadków nie występował do urzędu gminy z wnioskami o zwrot akcyzy zawartej w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej na dzierżawionych gruntach w okresie dzierżawy. Większość świadków nie miała wiedzy, czy ktoś inny o to występował. Jedynie P. S. wskazał wprost, że to podatniczka występowała o zwrot akcyzy. Zakupu sadzonek jabłoni na grunty będące przedmiotem dzierżawy dokonywała strona i jej małżonek J. A.. Większość dzierżawców nie posiadała sprzętu rolniczego, poza A. S., który sprzęt rolniczy zakupiony z otrzymanej dotacji przechowywał u J. A., małżonka strony. Znaczna większość świadków nie kupowała paliwa w związku z uprawą gruntów będących przedmiotem dzierżawy, paliwo było J. A.. Jedynie M. A. zeznał, że używał paliwa zakupionego przez siebie oraz J. A.. Kilku świadków zeznało, że nabywali niewielkie ilości paliwa ale nie dysponują dowodami potwierdzającymi zakup paliwa, nie dokonywali zakupu nawozów, środków ochrony roślin, nie nabywali żadnych nasion na zasiew wydzierżawionych gruntów. Tym zajmował się J. A.. Nasiona były od niego pożyczone albo dzierżawcy nieodpłatnie je od niego otrzymywali. Jeden ze świadków – Z. S. wskazał natomiast, że nasiona "załatwiał" podatnik. Żaden ze świadków nie zatrudniał pracowników w prowadzonych gospodarstwach rolnych, nie korzystał z własnego sprzętu do prac polowych na dzierżawionych gruntach, sprzęt oferował i obsługiwał J. A. lub jego pracownicy. W ramach czynszu dzierżawnego strona dokonywała zapłaty wynagrodzenia pracownikom J. A. (zeznania E. K.). Żaden ze świadków nie dokonywał zbioru plonów z dzierżawionych gruntów i nie uzyskał żadnych przychodów z tytułu uprawy dzierżawionych gruntów. Zbiory plonów dokonywał J. A.. Świadkowie mieli znikomą wiedzę na temat uprawy gruntów będących przedmiotem dzierżawy (dotyczy to w szczególności zeznań: E. A., K. A., M. A.). Sprzedaży uzyskanych plonów dokonali jedynie P. S. (w tym sprzedaż na rzecz małżonka strony), A. S. (1. faktura) i M. A. (sprzedaż wyłącznie na rzecz ojca J. A.). Dzierżawcy, z wyjątkiem: K. A., M. A. i P. S., wydzierżawiali grunty obsadzone młodymi sadzonkami jabłoni, które wg ich zeznań nie przyjęły się i wyschły, pomimo położenia gruntów w różnych miejscach, a plantacje zostały zlikwidowane głównie przez J. A., a także przez niego obsiane zbożami i uprawiane w zamian na uzyskane plony. Strona ponosiła koszty certyfikacji uprawy jabłoni na gruntach będących przedmiotem dzierżawy (zeznania E. A.). Większość z przesłuchanych dzierżawców gruntów stanowią członkowie rodziny strony lub osoby zatrudnione przez jej małżonka J. A.. Świadkowie nie ubezpieczali gruntów stanowiących przedmiot dzierżawy i nie mieli wiedzy by ubezpieczenia zawierał ktoś inny. Z zeznań K. A. wynika, że uprawy były ubezpieczone ale świadek nie dysponuje wiedzą kto był stroną ubezpieczającą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że podjęte przez organ pierwszej instancji próby przesłuchania: A. A., E. B., J. A. oraz strony, nie powiodły się. Pomimo wielokrotnych wezwań, nie doszło do realizacji tego środka dowodowego.

Jak zauważył organ odwoławczy, inną formę i treść miała umowa dzierżawy zawarta z R. G.. Została ona zawarta w formie pisemnej, określała wysokość czynszu w kwocie 12.030 zł z terminem płatności do 30 marca, począwszy od 2018 r. Ten dzierżawca samodzielnie dokonywał zarówno zasiewu, jak i zbioru plonów, dokonywał zakupu paliwa, środków ochrony roślin, nawozów, części rolniczych, posiadał własny sprzęt rolniczy, sprzedawał uzyskane płody rolne, którą to okoliczność potwierdził fakturami. Uprawy prowadzone na gruntach będących przedmiotem dzierżawy przez wskazaną osobę były objęte polisą ubezpieczeniową. Poza uprawą gruntów stanowiących przedmiot dzierżawy, dzierżawca ten prowadził także gospodarstwo rolne na gruntach, których jest właścicielem/współwłaścicielem. Również rodzaj uprawianych roślin różnił się od upraw innych dzierżawców. R. G. nie otrzymał bowiem w dzierżawę młodych sadów tak jak inni dzierżawcy.

Z informacji uzyskanych od Burmistrzów Miast: K. i S. Wójtów Gmin: B., K., W. , C., S., K. , R.-H., U. oraz C. w zakresie składanych przez podatniczkę wniosków o zwrot akcyzy zawartej w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej w okresie objętym kontrolą podatkową, organ pierwszej instancji ustalił, że w 2017 r. strona dokonała nabycia oleju napędowego, których nie uwzględniła w rejestrach VAT w ilości 15.802,38 I (wartości netto 57.347,04 zł, VAT 13.189,85 zł). Zapisy w rejestrach odnoszące się do nabytego paliwa uwzględniają nabycie 2.500 I (wartość netto 8.638,20 zł, VAT 1.986,79 zł).

Na etapie kontroli podatkowej strona wyjaśniła, że w rejestrach VAT nie zawsze ewidencjonowała zakup oleju napędowego, ponieważ nie zawsze faktury były otrzymywane w terminie, a nie chciała dokonywać korekt deklaracji. Ponadto w okresie objętym kontrolą oprócz prac typowo rolnych wykonywane były również prace związane z trwałą poprawą zdolności produkcyjnej gruntów, między innymi na konserwację rowów i urządzeń wodnych, odmulanie rowów, rozdrabnianie zakrzaczeń. Wykonywane były one sprzętem własnym, oraz użyczonym przez J. A., obsługiwanym przez pracowników strony i jej małżonka, bez rejestracji ilości motogodzin. Z wyjaśnień strony na tym etapie postępowania wynika, że występowała ona z wnioskami o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego również do gruntów dzierżawionych przez inne osoby ponieważ paliwo zostało faktycznie zużyte do upraw i zabiegów agrotechnicznych na tych gruntach.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że po zakończeniu kontroli podatkowej, w dniu 19 lutego 2020 r. strona natomiast przedłożyła faktury dotyczące nabycia oleju napędowego, które nie zostały ujęte w rejestrach zakupów VAT za 2017 r. i stanowiły podstawę do zwiększenia podatku naliczonego za okres objęty kontrolą. Z rejestrów zakupów VAT, które były podstawą sporządzenia korekt deklaracji VAT-7 zawierających zwiększoną kwotę podatku naliczonego, złożonych po zakończeniu kontroli podatkowej wynika, że wszystkie faktury, wbrew swoim wcześniejszym wyjaśnieniom, strona otrzymała w dniu ich wystawienia. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że niezaewidencjonowanie w rejestrach zakupu VAT wydatków dotyczących nabycia oleju napędowego nie wynikało z niewiedzy podatniczki o możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, czy też z powodu późniejszego otrzymywania faktur, lecz było działaniem celowym i miało związek z deklarowanym niższym obrotem i podatkiem należnym dotyczącym osiąganej przez podatniczkę produkcji rolnej.

W postępowaniu podatkowym zakwestionowano natomiast wyłącznie zakupy paliwa wykazywane przez stronę na podstawie faktur, których wystawcą była firma H. K., wystawionych na podstawie paragonów fiskalnych dotyczących jednorazowego tankowania w ilościach poniżej 100 I. Organ zwrócił bowiem uwagę, że wg wyjaśnień strony, kupowane paliwo było tankowane bezpośrednio do pojazdu rolniczego na stacji paliw, jak i transportowane przez sprzedawcę. Strona, wg jej wyjaśnień, korzystała również z pojazdu wyposażonego w zbiornik na paliwo o pojemności 1.000 l. Ponadto strona posiada w swoim gospodarstwie wewnętrzną stację paliw, wyposażoną w dwa zbiorniki na olej napędowy o pojemności 5.000 l. każdy. Dodatkowo posiada ona 5 szt. zbiorników "Mauzer" każdy po 1.000 l., korzysta również z mobilnego zbiornika o pojemności 1.000 l., przewożonego na samochodzie dostawczym użyczanym przez męża. Sporadycznie w drodze na pola paliwo tankowane jest bezpośrednio do ciągników rolniczych. Jak zauważył organ, pojemność zbiornika paliwa w ciągniku strony John Deere 6630 według ogólnie dostępnych danych to 207 I. Z tego względu zdaniem organu odwoławczego sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką pozostaje sytuacja, w której podatniczka tankuje paliwo w ilości kilkunastu bądź kilkudziesięciu litrów, jak to wynika z treści paragonów fiskalnych, podczas gdy posiada wewnętrzną stację paliw oraz przewoźny zbiornik o wskazanych wyżej pojemnościach, a posiadany przez nią ciągnik rolniczy także ma zbiornik o dużo większej pojemności. Inne nabycia paliwa dotyczą jednorazowo kilkuset litrów. Nadto z ustaleń dokonanych w ramach czynności kontrolnych dokonanych u H. K. wynika, że nie zawierał z podatniczką umowy, że była ona nabywcą okazjonalnym, płatności miały charakter gotówkowy i nie transportował paliwa do podatniczki.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego obejmującego pismo ARiMR., wnioski o przyznanie płatności okazane przez świadków, przedłożone przez podatniczkę zestawienie użytkowników gruntów w 2017 r., organ pierwszej instancji sporządził zestawienie nieruchomości, na których, w rzeczywistości działalność rolnicza prowadzona była przez stronę. W 2017 r., na gruntach stanowiących pozornie przedmiot dzierżawy, strona prowadziła następujące rodzaje upraw: łąka trwała - 284,17 ha, mieszanka wieloletnia traw - 20,38 ha, trawa na gruntach ornych -57 ha, jabłoń domowa, (jabłoń w Olszance) - 69,39 ha, kukurydza - 223,36 ha, pszenżyto ozime - 203,17 ha, pszenżyto jare - 226,36 ha, pszenica ozima - 16,05 ha, pszenica jara - 5,11 ha, rzepak ozimy - 72,81 ha, rzepak jary - 72,69 ha oraz koniczyna 49,50 ha.

W zakresie ustalenia wydajności poszczególnych upraw wykorzystane zostały, poza danymi uzyskanymi z Głównego Urzędu Statystycznego z opracowania: "Produkcja upraw rolnych i ogrodniczych w 2017 r. dla województwa lubelskiego", również zgromadzone dowody w sprawie. Na podstawie zeznań świadków, informacji udzielonych przez L. Oddział ARMiR organ przyjął, że uprawy jabłoni domowych, z wyłączeniem upraw jabłoni domowych położonych w miejscowości O., wyschły nie wydając żadnych owoców i zostały zlikwidowane. Powierzchnia upraw jabłoni domowej położonych w miejscowości O. wzrosła zaś w stosunku do roku ubiegłego w 2017 r. o 13,04 ha. Na wzrost powierzchni upraw jabłoni miały wpływ nowe nasadzenia, z których w okresie objętym kontrolą nie było plonu. Zatem do ustalenia wydajności upraw jabłoni domowej przyjęto w 2017 r. powierzchnię 56,35 ha. Na podstawie informacji udzielonej przez L. Oddział ARMiR, polisy ubezpieczenia PZU upraw oraz opinii w sprawie ustalenia wartości rynkowej odszkodowania za utracony zbiór rzepaku ozimego z 26 kwietnia 2018 r., organ stwierdził rozbieżności pomiędzy rodzajem i powierzchnią upraw zadeklarowaną we wnioskach o przyznanie płatności na 2017 r., a rodzajem i powierzchnią upraw wynikającą z polisy ubezpieczenia PZU i wskazanej opinii. W związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami, do ustalenia wydajności upraw w 2017 r. na działkach, na których ujawniono rozbieżności, przyjęto wyłącznie uprawy pszenżyta jarego o łącznej powierzchni 46,27 ha, które mogło być wysiane po likwidacji uprawy zbóż ozimych. Natomiast uprawy na działkach pszenżyta ozimego o łącznej powierzchni 124,13 ha i rzepaku ozimego o powierzchni 13,05 ha, przy ustaleniu wydajności upraw w 2017 r. nie zostały uwzględnione.

W zakresie ustalenia ceny poszczególnych upraw wykorzystane zostały: przeciętne ceny skupu produktów rolnych, tj. jabłek, kukurydzy, pszenżyta, pszenicy, żyta, mieszanki zbożowej, rzepaku i jęczmienia oraz przeciętne ceny siana uzyskiwane przez rolników na targowiskach wg danych z publikacji "Skup i ceny produktów rolnych w 2017 r.", dane opublikowane w "Wykazie cen i plonów niezbędnych do szacowania szkód w 2015 r." i "Wykazie cen i plonów niezbędnych do szacowania szkód w 2016 r.", zamieszczonych na stronie internetowej W. Urzędu Wojewódzkiego w P.. W odniesieniu do ceny lucerny na zielonkę, trawy na zielonkę i kukurydzy na zielonkę, brak było bowiem danych statystycznych dotyczących analizowanego okresu.

Uwzględniając wielkość prowadzonych przez podatniczkę upraw ustalona została niezaewidencjonowana sprzedaż brutto łącznie w kwocie 3.672.753,61 zł. Jednocześnie przyjęło, że sprzedaż jabłek, kukurydzy, pszenżyta, pszenicy, rzepaku mogła nastąpić od miesiąca, w którym rozpoczęto zbiory i zakończono żniwa, tj. od sierpnia, stwierdzając zaniżenie wartości sprzedaży netto i kwoty podatku należnego we wskazanych kwotach za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2017 r.

W odniesieniu do zaniżenia obrotu i podatku należnego wynikających z niezaewidencjonowanej sprzedaży siana łąkowego w wartości brutto 550.011,04 zł, opodatkowanego stawką 8% stawką (40.741,56 zł) organ przyjął, że zbioru dokonano w trzech pokosach, a sprzedaż mogła nastąpić od miesiąca, w którym dokonano pierwszego pokosu, tj. od czerwca. Strona nie zaewidencjonowała zatem sprzedaży tego towaru we wskazanych przez organ kwotach w każdym z poszczególnych miesięcy od czerwca do grudnia 2017 r.

Odnosząc się do zaniżenia obrotu i podatku należnego wynikających z niezaewidencjonowania sprzedaży trawy, lucerny, koniczyny (na zielonkę) w łącznej wysokości brutto 215.601,39 zł opodatkowanej stawką 8% (15.970,47 zł) organ przyjął, że zbioru dokonano w trzech pokosach, a sprzedaż mogła nastąpić w miesiącach, w których dokonano zbioru, tj. czerwcu, sierpniu i październiku. Tym samym strona nie zaewidencjonowała sprzedaży wskazanego towaru i zaniżyła we wskazanych kwotach sprzedaż oraz podatek należny w czerwcu, sierpniu i październiku 2017 r.

Ponadto z treści wniosków o przyznanie płatności złożonych do ARiMR, z uwzględnieniem złożonych wyjaśnień, wynika, że strona w 2017 r. prowadziła również uprawy: jabłoni na 33,87 ha, gruszy - 7,34 ha, rzepaku - 7,46 ha, lucerny mieszańcowej - 19,33 ha oraz mieszanki wieloletniej traw - 2,04 ha. W oparciu o dane uzyskane z GUS ustalona została wydajność poszczególnych upraw. Cena skupu jabłek i gruszek ustalona została na podstawie danych uzyskanych z GUS z publikacji "Skup i ceny produktów rolnych w 2017 r." Wynika z tego, jak podał organ odwoławczy, że niezaewidencjonowana sprzedaż dotyczyła jabłoni i gruszy w łącznej wysokości brutto 671.582,82 zł. Ze względu na stawkę podatku w wysokości 5% kwota zaniżenie podatku należnego wynosi 31.980,13 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że z dokumentacji przesłanej przez jednostkę certyfikującą, tj. z protokołu z kontroli obligatoryjnej z dnia 11 sierpnia 2018 r. wynika, że w 2017 r. strona dokonała sprzedaży/przekazania jabłek (konwencjonalnych) w ilości 108 ton oraz gruszek (konwencjonalnych) w ilości 71 ton, na rzecz małżonka J. A., natomiast w rejestrach sprzedaży za analizowany okres w ogóle nie zaewidencjonowała sprzedaży jabłek i gruszek.

W rejestrach sprzedaży VAT w 2017 r. strona nie zaewidencjonowała również sprzedaży usług dzierżawy na rzecz firmy Skup Złomu E.- S. E. W. za okres od stycznia do grudnia 2017 r. Z wyjaśnień strony wynika, że umowa została zawarta w formie ustnej, sprzedaż nie była ewidencjonowana w rejestrach VAT, a były wystawiane rachunki. Okoliczności transakcji zostały potwierdzone przez nabywcę usługi, który podał, że na wynajmowanym placu prowadzona jest działalność gospodarcza - handel złomem, a wysokość czynszu opłacanego gotówką wynosi 450 zł miesięcznie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zapisy w ewidencjach sprzedaży VAT strony za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W rejestrach sprzedaży za wskazane okresy rozliczeniowe nie uwzględniono wartości sprzedaży płodów rolnych oraz czynszu dzierżawnego. W 2017 r. strona ponadto nie zaewidencjonowała znacznych wydatków z tytułu nabycia oleju napędowego, tj. nie zaewidencjonowała w rejestrach faktur dokumentujących nabycie 15.802,38 I paliwa, netto 57.347,04 zł, (podatek 13.189,85 zł), co niewątpliwie potwierdza ocenę organu pierwszej instancji, że tego rodzaju okoliczność świadczy o celowym zatajeniu przez stronę rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności rolniczej.

Zdaniem organu odwoławczego, uwzględniając całość materiału dowodowego należy stwierdzić, że metoda szacowania wybrana została w sposób umożliwiający uzyskanie wyników najbardziej przybliżonych do rzeczywistych wielkości. Określenie wielkości niezaewidencjonowanego obrotu wyliczonego na podstawie wielkości i wydajności upraw oraz średniej ceny za 1 dt plonów pozwala maksymalnie zbliżyć rezultat szacowania do wartości rzeczywistych, stosownie do dyspozycji art. 23 § 5 O.p. Organ odwoławczy zauważył też, że ustalenie wysokości obrotu w drodze oszacowania ze swej istoty ma charakter przybliżony do rzeczywistości, a nie z nią tożsamy.

Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za okresy od stycznia do października 2017 r. oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do września, a także zobowiązania podatkowego za październik jest zaś konsekwencją uchylenia odrębnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej grudnia 2016 r. i orzeczenia o wysokości zobowiązania za wskazany okres rozliczeniowy w kwocie niższej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona zarzuciła, po pierwsze, naruszenie prawa materialnego:

I. przez błędną jego wykładnię tj. art.70 § 1 O.p., gdyż w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji upłynął 5 - letni termin przedawnienia zobowiązania za wskazane okresy rozliczeniowe oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez niewłaściwe jego zastosowanie, gdyż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2017 r.;

II. art. 193 § 4 i 6 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędne jego zastosowanie na skutek przyjęcia, że skarżąca nierzetelnie prowadziła księgi a podstawę opodatkowania za wskazane okresy stanowi kwota sprzedaży, ustalona na podstawie wadliwej oceny dowodów i poprzez zastosowanie metod oszacowania, wbrew regule i zasadom art. 23 § 1 O.p.

Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: art. 120, 121 § 1, 122 , 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 194, 197, 199a oraz 210 § 1 O.p., polegające na :

1) nieuwzględnieniu, że do oceny czy art. 70 § 1 pkt 6 O.p. nie jest traktowany instrumentalnie, konieczne jest dołączenie jako dowodu akt postępowania karnego, na które powołuje się organ, stosując art. 70 § 1 pkt 6 O.p., w przeciwnym razie ocena organu będzie wadliwa;

2) uniemożliwienie stronie postępowania, poprzez niedołączenie akt postępowania karnego na które powołuje się organ, ustosunkowanie się do zebranych tam dowodów i prowadzonych czynności procesowych;

3) błędną ocenę powołanych w decyzji czynności procesowych w sprawie karnej, jako mających wpływ na ocenę czy doszło do przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

4) brak powołania i oceny dowodów, jakie w postępowaniu karnym miał zgromadzić prokurator, a które by uzasadniały ocenę organu;

5) wadliwie powoływanie się na "tajność" postępowania karnego;

6) nieuwzględnienie, że to organ, a nie prokurator decyduje czy doszło do przerwy biegu przedawnienia;

7) błędnym przyjęciu, iż podatniczka zaniżyła przychód i w konsekwencji zaniżyła podatek należy za wskazane okresy;

8) brak jakichkolwiek dowodów (w tym: faktur sprzedaży, zeznań świadków) na okoliczność, iż wykazywany w kontrolowanym okresie przychód został zaniżony, że skarżąca dokonała sprzedaży płodów rolnych w ustalonych w decyzji wysokościach;

9) brak jakichkolwiek dowodów, że skarżąca miała osiągać przychody z upraw na gruntach dzierżawców, jak również wykorzystywać dzierżawione grunty dla potrzeb prowadzonej działalności;

10) bezzasadnym przyjęciu, że zawarte przez podatniczkę umowy dzierżawy z K. A., E. A., M. A., P. S., Z. S., M. C., E. K., S. G., R. G., S. S., K. C., A. S. nie były wykonywane;

11) bezzasadne powoływanie się na formę zawartych umów dzierżawy, dla oceny ich ważności, jak i wykonywania;

12) pominięcie wskazywanych przez świadków okoliczności użytkowania dzierżawionych gruntów, zakresu prac na tych gruntach oraz kosztów upraw tych gruntów (wynagrodzenia za prace na dzierżawionych gruntach);

13) bezzasadne przyjęcie, że zakupiony przez podatniczkę olej napędowy nie był w całości wykorzystany do celów jej działalności rolniczej,

14) bezzasadne kwestionowanie (w części) dowodów zakupu oleju napędowego;

15) nieuwzględnienie, że nabyty olej napędowy był wykorzystywany także na prace agrotechniczne celem poprawy zdolności produkcyjnej gruntów czy karczowanie drzew owocowych na powierzchni 60 ha;

16) bezzasadne przyjęcie nierzetelności części faktur zakupu oleju napędowego;

17) nieuwzględnienie, że podatniczka prowadziła w części uprawy ekologiczne (uprawa ekologiczna jabłoni), co skutkowało brakiem (lub niewielką ilością) zakupionych środków ochrony roślin;

18) zawyżenie osiąganych przez podatniczkę plonów, w tym ilości uzyskanych i sprzedanych;

19) nieuwzględnienie, że przedstawione statystyczne wywody nie uwzględniały ekologicznego sposobu uprawy;

20) bezzasadne traktowanie danych statystycznych GUS, jako dowodu w pełni wartościowego dla ustaleń;

21) pominięcie, bez należytego uwzględnienia protokołów kontroli ARiMR stanowiących dokument urzędowy kontroli zawnioskowanych dopłat, co dowodzi także zawarcia i realizacji umów dzierżawy;

22) nieuwzględnienie, że ujęcie po stronie kosztów działalności (podatku naliczonego) dowodów zakupu oleju napędowego (od którego uzyskano zwrot podatku akcyzowego, a więc części wydatku na jego zakup) w rejestrach VAT i obniżenie podatku jest prawem podatnika i z tego, czy podatnik z tego prawa korzysta czy nie, nie musi się tłumaczyć a wyciąganie wniosków z tego faktu w rodzaju: "aby ukryć rozmiary swojej działalności" jest co najmniej chybione i nie może mieć miejsca w uzasadnieniu decyzji organu;

23) brak wszechstronnej oceny zebranych dowodów, przez wybiórczą ich ocenę, wyłącznie celem uzasadnienia przyjętych ustaleń, w zakresie areału upraw i wydajności;

24) dokonanie ustaleń, co do rozmiarów prowadzonej działalności przez podatniczkę we wskazanych okresach bez oparcia w dowodach;

25) nieuwzględnienie, że podatniczka w toku kontroli podatkowej składała wyczerpujące, zgodne ze stanem faktycznym wyjaśnienia, co do wszystkich formułowanych przez organ kontrolny okoliczności, które nie zostały podważone w drodze obiektywnych i należycie udokumentowanych ustaleń organu.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 70 O.p. skarżąca podniosła, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedstawieniu jej zarzutów z dnia 31 października 2019 r. zostało ogłoszone w czasie gdy prowadzone były czynności kontrolne i nie został skarżącej doręczony protokół kontroli. Stawiając zarzut niezaewidencjonowania całości sprzedaży jabłek nie przedstawiono żadnego dowodu sprzedaży jabłek (nie wskazano faktur sprzedaży, nie wskazano nabywców, nie wskazano jakichkolwiek okoliczności na fakt, że skarżąca mogła sprzedać jabłka w okresie od sierpnia od grudnia na kwotę 421.794,67 zł nie wykazując powyższego w księgach. Pominięto w ocenie istotę czynu karalnego (brak oceny w tym zakresie, przede wszystkim organu odwoławczego), że z dowodów zebranych w postępowaniu (faktur, rachunków, dowodów, zeznań świadków i wyjaśnień oskarżonego) mają wynikać elementy czynu zabronionego, ma wynikać że sprawca czynu nie ujął w prowadzonych księgach podatkowych sprzedaży określonych dóbr, w określonych kwotach, zaniżając tym samym zobowiązanie podatkowe. Takim dowodem, co jest bezsporne, nie jest analiza ekonomiczna czy nawet opinia biegłych, gdyż zawsze będą to obliczenia szacunkowe, które nie stanowią w sprawie karnej dowodu na to, że sprawca czynu zaniżył wartość sprzedaży. Dodać należy, że w sprawie niniejszej nawet nie został powołany biegły celem sporządzenia opinii w sprawie, a wyliczenia zostały oparte na publikowanych danych GUS, co dodatkowo wyklucza powyższe ustalenie, jako podstawę postawienia zarzutu w sprawie karnej. Ponadto po 31 października 2019 r. i 14 grudnia 2019 r. nie były podejmowane żadne czynności procesowe, co pośrednio wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ponadto tylko materiały z kontroli podatkowej są jedynym materiałem, który może być rozważany przy zarzucie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Prokurator nie przeprowadził żadnych dowodów, które miałyby wpływ na określenie zobowiązania podatkowego (nie ustalił nabywców, dowodów sprzedaży, nie powołał biegłego) i jeżeli jakikolwiek czynności procesowe przeprowadził, to sprowadzają się do powtórzenia działań organów podatkowych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który uzasadniałby jej uchylenie, skarga jest zaś niezasadna.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Powołany przepis stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5. lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2017 r. przedawniałyby się z się z dniem 31 grudnia 2022 r., zaś za grudzień 2023 r. z dniem 31 grudnia 2023 r. Zaskarżona decyzja wydana została w dniu 7 lipca 2023 r., a doręczona 10 lipca 2023 r. W chwili jej wydania i doręczenia rozliczenia skarżącej za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2017 r. byłyby już więc, zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., objęte przedawnieniem.

Zgodnie jednak z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy czym art. 70c powołanej ustawy wymaga, aby organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadomił podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wynikające z powołanych przepisów formalne warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do rozliczeń skarżącej za okresy rozliczeniowe 2017 r. zostały spełnione. Postanowieniem z dnia 1 września 2020 r. Prokuratura Rejonowa w L. wszczęła śledztwo obejmujące rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług począwszy od 2014 r. do 31 grudnia 2018 r. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 29 października 2021 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. z dniem 1 września 2020 r., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe m.in. za powyższe okresy. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 3 listopada 2021 r.

W ocenie Sądu należy przyznać rację organowi odwoławczemu, który stoi na stanowisku, że spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej objętych decyzją ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Doszło bowiem do wszczęcia postępowania o przestępstwo karne skarbowe. Postępowanie to obejmowało swoim zakresem rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. Podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego pozostaje zatem w związku z niewykonaniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Skarżąca została zaś przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia zawiadomiona o tym, że ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r.

Dodać należy, że jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1428/19), jeżeli zostaje wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, to zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, a nie podatku wynikającego z każdej faktury oddzielnie, z pominięciem tych faktur, które nie były objęte badaniem w postępowaniu karnym. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe jest całością i w celu rozliczenia tego zobowiązania nie dzieli się go na zobowiązania wynikające z poszczególnych faktur. Trzeba też wziąć pod uwagę, że nad opisem czynu i jego właściwą kwalifikacją prawną proceduje do końca trwania postępowania zarówno organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, jak i następnie sąd karny, który nie jest związany tymi elementami przedstawionymi w akcie oskarżenia. Bez wątpliwości więc nie muszą być one jednoznacznie i definitywnie określone już na etapie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a nawet w dacie przedstawienia zarzutu i w dacie wystąpienia z aktem oskarżenia.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej podniosła, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na etapie, w którym nie istniały żadne dowody dające podstawę do przedstawienia skarżącej zarzutów, nie została bowiem zakończona kontrola podatkowa. Organ karny nie skorzystał też przed przedstawieniem skarżącej zarzutów z dowodu z opinii biegłego, nie posiadając równocześnie żadnych dowodów źródłowych, z których wynikałyby informacje pozwalające odtworzyć dane liczbowe dotyczące rzeczywistej sprzedaży jabłek oraz pozostałych wskazanych w decyzji płodów rolnych. Analizy ekonomiczne nie są zaś wystarczającym dowodem na przypisanie czynu karalnego. Zdaniem pełnomocnik skarżącej, na tej podstawie stwierdzić można instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego oraz przedstawienie skarżącej zarzutów wyłącznie w celu wpłynięcia na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ, zdaniem pełnomocnik skarżącej, nie obalił tego stwierdzenia, bowiem nie dołączył akt karnych i nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości i dający możliwość wypowiedzenia się stronie, że w sprawie karno-skarbowej podejmowano jakiekolwiek czynności. Dowodu takiego nie stanowi, zdaniem pełnomocnik skarżącej, notatka służbowa z rozmowy z prokuratorem.

Odnosząc się do tego stanowiska pełnomocnik skarżącej wskazać trzeba na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której m.in. Sąd ten podkreślił, że jakkolwiek organy podatkowe, a za nimi sądy administracyjne, są obowiązane do badania, czy postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, to jednak kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem wyłącznie do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny kontroluje, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z treści art. 121 O.p., czy wywodzonej z art. 2 Konstytucji oraz z prawa unijnego zasady uzasadnionych oczekiwań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem odczytywany tak, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karno-skarbowego.

Kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania tej normy przez organ podatkowy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22, uchwała tego Sądu z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karno-skarbowe.

Zauważyć więc trzeba, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 1 września 2020 r., zaś kontrola podatkowa, wszczęta 19 lutego 2019 r. zakończyła się z dniem 31 stycznia 2020 r. Niewątpliwie zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce kilka miesięcy po zakończeniu kontroli podatkowej. Nie ma zatem racji pełnomocnik skarżącej twierdząc, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, w sytuacji, w której nie została zakończona kontrola podatkowa. Należy ponadto zauważyć, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i jest prowadzone nie przez podatkowy organ postępowania przygotowawczego, ale wszczęte zostało przez Prokuraturę Rejonową, a obecnie prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową. Z informacji Prokuratora Prokuratury Okręgowej wynika zaś, że śledztwo nadal jest w toku i nie jest możliwe wskazanie przybliżonego terminu jego zakończenia.

Podkreślić trzeba także, iż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w dniu 1 września 2020 r., a zatem na 16 miesięcy przez upływem nominalnego terminu przedawnienia rozliczeń skarżącej za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. Postępowania karne skarbowe nie zostało zatem wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia. Rozliczenie skarżącej za grudzień 2017 r., biorąc pod uwagę termin płatności przypadający na styczeń 2018 r., w chwili wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji w 2023 r. nie byłoby natomiast przedawnione nawet gdyby postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte.

Postępowanie karne skarbowe nie zostało zatem wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją oraz w warunkach, w których organ wszczynający to postępowanie nie dysponowałby materiałem pozwalającym mu ocenić zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przeciwnie, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na znacznie ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2017 r. i gdy nie upłynął jeszcze pierwotny okres przedawnienia za grudzień 2017 r. W chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego, organ wszczynający to postępowanie dysponował zaś materiałem z kontroli podatkowej, która zakończyła się ponad pół roku wcześniej. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało więc ustaleń dowodowych dokonywanych przez organy podatkowe, było natomiast ich konsekwencją. Podkreślić również należy, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w L., nie jest zawieszone, a obecnie prowadzone jest w Prokuraturze Okręgowej. Okoliczności te nie wskazują, w ocenie Sądu, na to by wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, tj. dokonane było wyłącznie w celu wywołania skutku w sferze prawa podatkowego przez wywołanie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją.

Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 319/23, trafny jest pogląd, zgodnie z którym uchwała z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy prokuratury, a prokuratura nie ma obowiązku informowania organów podatkowych o podejmowanych czynnościach. Nie jest ona instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym we wskazanym wyroku, ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć, czy przyczyniać się do "pozorowanego" bądź "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Nie ma również podstaw prawnych do stwierdzenia obowiązku organów podatkowych włączania do akt sprawy podatkowej kopii akt postępowania karnego skarbowego w celu wykazania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i w celu umożliwienia stronie postępowania podatkowego dokonanie oceny, czy organ podatkowy trafnie ocenił brak instrumentalności postępowania karnego skarbowego, w tym powołania i oceny przez organ podatkowy dowodów, jakie w postępowaniu karnym miał zgromadzić prokurator.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że niezasadnie są zarzuty skargi o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego przez uniemożliwienie stronie postępowania ze względu na niedołączenie akt postępowania karnego, na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji, ustosunkowanie się do zebranych tam dowodów i prowadzonych czynności procesowych, błędną ocenę powołanych w decyzji czynności procesowych w sprawie karnej, jako mających wpływ na ocenę czy doszło do przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, brak powołania i oceny dowodów, jakie w postępowaniu karnym miał zgromadzić prokurator, a które by uzasadniały ocenę organu, wadliwie powoływanie się na "tajność" postępowania karnego oraz nieuwzględnienie, że to organ, a nie prokurator decyduje, czy doszło do przerwy biegu przedawnienia. Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. Przepisy te zastosowane zostały właściwie. Ma bowiem organ odwoławczy rację, że spełnione zostały formalne warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżona decyzją z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. z dniem 1 września 2020 r. Organ mógł zatem prowadzić postępowania podatkowe po zakończeniu 2022 r. i doręczyć decyzję w dniu 10 lipca 2023 r. Na marginesie dodać można, że z treści skargi wynika, że skarżąca dysponuje wiedzą o przebiegu postępowania karnego skarbowego.

Poza problemem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, spór między skarżącą a organami podatkowymi dotyczył oceny, czy zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej ze względu na zaniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku, a w konsekwencji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Odnosząc się do tego problemu zauważyć trzeba, że jak wynika z akt podatkowych, i nie jest nawet przedmiotem sporu, skarżąca nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT czynszu dzierżawnego z tytułu wynajmu nieruchomości na rzecz E.-S. E. W. za poszczególne miesiące 2017 r. Nie jest także przedmiotem sporu, że skarżąca nie zaewidencjonowała całości wydatków z tytułu nabycia oleju napędowego. Jak bowiem wynika z akt podatkowych, skarżąca nabycie 15.802,38 l paliwa (wartość netto 57.347,06 zł, podatek 13.189,83 zł) ujęła w ewidencji dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej. Organ nie formułował stanowiska, by uwzględnianie w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług podatku naliczonego nie było pozostawione do uznania podatnika. Z tego względu zarzut naruszenia przepisów postępowania przez nieuwzględnienie, że podatnik nie musi się tłumaczyć ze skorzystania, bądź nie, z prawa do obniżenia podatku, jest niezasadny. Zdaniem Sądu ma natomiast rację organ przyjmując, że w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego niewykazywanie w znacznej części przez skarżącą przed wszczęciem kontroli podatkowej nabycia oleju napędowego świadczy o zamiarze zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności rolniczej. Skarżąca wykazała bowiem nabycie 2.500 l paliwa, a po zakończeniu kontroli podatkowej wykazała nabycie 15.802 l paliwa. Taka ocena zgromadzonych w postępowaniu dowodów nie narusza przepisów postępowania podatkowego, zwłaszcza wytycznych wynikających z treści art. 191 O.p. Jest ona zarówno logiczna, jak też zgodna z doświadczeniem życiowym. Przedstawiona wyżej ocena zachowania skarżącej nieujawniającej wydatków na paliwo z oczywistą własna stratą zarówno w rozliczeniu podatku od towarów i usług, jak w podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje potwierdzenie w ustaleniach dotyczących rzekomej dzierżawy gruntów. Zdaniem Sądu trafnie organ odwoławczy przyjął również, że umowy dzierżawy (w dwóch przypadkach użyczenia), poza umową dzierżawy zawartej z R. G., miały charakter fikcyjny. Przesłuchani w charakterze świadków rzekomi dzierżawcy zeznali, że uprawą gruntów oraz zbiorami zajmowali się strona lub jej małżonek, którzy także ponosili związane z tym koszty. Żadna z przesłuchanych osób nie występowała o zwrot akcyzy zawartej w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej na gruntach, które miały być objęte dzierżawą, natomiast z tego prawa korzystała skarżąca. Umowy dzierżawy miały być zawierane w formie ustnej za odpłatnością w wysokości dopłat z ARiMR realizowaną po otrzymaniu dopłaty. Z zeznań świadków oraz historii rachunku bankowego skarżącej wynika, że środki z ARiMR w całości przekazywane były skarżącej. Wszyscy rzekomi dzierżawcy są członkami rodziny lub pracownikami strony bądź jej męża i mieli dzierżawić grunty, na których dokonano nasadzeń jabłoni, które uschły. Zupełnie w inny sposób i na innych warunkach została zawarta umowa z R. G.. Miała ona formę pisemną, nie dotyczyła gruntów zajętych pod jabłonie, a także przewidywała konkretną, wskazaną kwotę czynszu płatną w konkretnym terminie. R. G., w odróżnieniu od innych dzierżawców prowadził własne gospodarstwo rolne, posiadał własny sprzęt rolniczy, samodzielnie dokonywał upraw i ponosił związane z tym koszty oraz sprzedawał płody rolne, co potwierdził fakturami. Logika i doświadczenie życiowe prowadzą więc do wniosku, że ta właśnie umowa dzierżawy została rzeczywiście zawarta, a grunty nią objęte uprawiane były przez wskazanego dzierżawcę. Przedstawione ustalenia, w ocenie Sądu, uzasadniają stanowisko organu, zgodnie z którym w 2017 r. na gruntach stanowiących rzekomo przedmiot dzierżawy w rzeczywistości uprawy siana łąkowego, jabłek, kukurydzy, przenżyta, pszenicy, rzepaku, lucerny, trawy i koniczyny prowadziła sama skarżąca, osiągając przychody ze sprzedaży płodów rolnych, nieujęte w ewidencji księgowej.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Sądu jako trafne należy ocenić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne. Nie odzwierciedlają bowiem stanu faktycznego. Zgodnie zaś z treścią art. 109 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Natomiast jak stanowi powołany w skardze art. 193 § 4 i 5 O.p., organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Uznaje on jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Zgodnie z § 1., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Niewątpliwie księgi podatkowe skarżącej nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Należało więc je ocenić, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, jako nierzetelne. Tym samym utraciły walor dowodowy wynikający z przepisu art. 193 § 1 O.p. Nietrafny jest więc zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie przepisów art. 193 O.p. wskutek przyjęcia, że skarżąca nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe. Ze względu na nierzetelność ksiąg nie można było na ich podstawie stwierdzić danych, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w szczególności danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości kwoty podatku należnego. Konieczne stało się zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania.

Zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak zaś wynika z treści § 2. tego artykułu, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: (1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; albo (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dodać można, że powołany w skardze, jako naruszony, przepis art. 29 utracił moc z dniem 1 stycznia 2014 r. Przepis ten nie był przez organ stosowany ani powołany. W zakresie przychodów ze sprzedaży płodów rolnych na gruntach rzekomo oddanych w dzierżawę oszacowanie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za 2017 r. ma pełne uzasadnienie. Zarzut naruszenia art. 29, przy czym prawidłowo z formalnego punktu widzenia sformułowany zarzut powinien dotyczyć art. 29a, ustawy o VAT oraz art. 23 § 1 O.p. jest zatem nietrafny. Ma organ rację, że ze względu na podważenie wiarygodności ksiąg podatkowych skarżącej, nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, a konieczne stało się określenie wysokości podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy.

Szacowanie, jak prawidłowo przyjął organ odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 666/09), powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W praktyce oznaczać to będzie jednak odtworzenie jedynie zbliżonej wysokości podstawy opodatkowania, bowiem odtworzenie wielkości rzeczywistej jest niemożliwe. Ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze szacunku polega więc na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadził ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 525/18).

Następnie zauważyć trzeba, że w wyniku dokonanej z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacji ustawy – Ordynacja podatkowa zmieniona została także treść art. 23 § 3 tej ustawy, natomiast § 4. tego przepisu został uchylony. Oznacza to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, (por. wyrok z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1366/22), że wskazane w ustawie metody szacowania nie mają pierwszeństwa w stosunku do innych metod szacowania. Organy podatkowe mogą więc stosować nie tylko metody wymienione w art. 23 § 3 O.p., lecz także inne przyjęte przez siebie metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania (por. wyrok z dnia 11 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 33/21). Jak bowiem stanowi powołany przepis paragrafu 3,. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Wyliczenie metod szacowania, co należy podkreślić, ma więc charakter jedynie przykładowy. Uchylony przepis § 4., przewidywał zaś, że jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można było zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W 2017 r. przepis ten jednak już nie obowiązywał, a zatem nie ograniczał organu podatkowego w wyborze metody szacowania, która jak tego wymaga art. 23 § 5 O.p., pozwoliłaby na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

To właśnie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w także decyzji wydanej w pierwszej instancji wskazuje, że zastosowana została indywidualna metoda szacowania podstawy opodatkowania z indywidualnym jej opisem. Z uzasadnień wskazanych decyzji wynika, że wybrana metoda została należycie opisana, a jej wybór uzasadniony. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 234/21). W ocenie Sądu metoda polegająca na ustaleniu wielkości areału rzeczywiście uprawianego przez skarżącą, rodzaju realizowanych tam upraw, możliwej wydajności produkcyjnej gruntów oraz przeciętnych cen płodów rolnych jest zarówno logiczna, jak też zgodna z doświadczeniem życiowym. W odniesieniu do wydajności produkcyjnej gruntów oraz cen produktów rolnych organ odwoływał się do danych publikowanych przez GUS. Są to wielkości średnie ważone obliczane na podstawie danych rzeczywistych uzyskanych po zbiorach, a zatem uwzględniających realne, a nie tylko szacowane, wielkości maksymalne i minimalne. Zatem dane uwzględniają wpływ czynników produkcyjno-klimatycznych oraz ekonomicznych, a także wpływ na produkcję rolną zdarzeń nadzwyczajnych, jak susze, gradobicia, przymrozki, czy inwazje czynników chorobotwórczych mających wpływ na wysokość plonów. Tam, gdzie były dostępne odpowiednie dane organ wykorzystywał dane dotyczące województwa lubelskiego, które oczywiście są najbardziej zbliżone do uwarunkowań, w jakich prowadziła gospodarstwo rolne skarżąca. Biorąc pod uwagę znaczną powierzchnię gospodarstwa rolnego skarżącej, przekraczającą 1.700 ha, dane wielkości średnie uzyskują w tym przypadku duży stopień zbliżenia do wielkości rzeczywistych.

Oceniając zastosowaną w postępowaniu podatkowym metodę szacowania uwzględnić także należy, że skarżąca wzywana była do złożenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących jej nieruchomości w zakresie sposobu ich wykorzystania, a także uzyskanych zbiorów oraz ich zagospodarowania (sprzedaż, nieodpłatne przekazanie). Skarżąca dwukrotnie wzywana nie stawiła się na przesłuchanie, a także na przesłuchanie nie stawił się jej mąż, skarżąca nie złożyła żądanych dokumentów, a jej pisemne wyjaśnienia nie pozwoliły na stwierdzenie stanu faktycznego we wskazanym zakresie. Trzeba też zauważyć, że obowiązek wykazania wielkości ubytków w wyniku np. szkód spowodowanych czynnikami naturalnymi (susza, przymrozki, choroby) spoczywa na podatniku. Skarżąca poza powoływaniem się na tego rodzaju czynniki nie przedstawiła zaś protokołów strat ani innych wiarygodnych wyliczeń w tym zakresie. Nie podważa również prawidłowości stanowiska organów podatkowych okoliczność prowadzenia przez skarżącą upraw drzew owocowych o charakterze ekologicznym. Nie można zaprzeczyć twierdzeniu skarżącej, że przy stosowaniu tego rodzaju upraw plony mogą być niższe. Jednakże dane GUS prezentują dane uwzględniające uprawy zarówno o niskiej, jak wysokiej wydajności. Także zastosowane w szacowaniu podstawy opodatkowania ceny miały charakter cen przeciętnych.

Niezależnie od tego, oceniając zastosowaną w postępowaniu podatkowym metodę szacowania należy mieć na uwadze, że organy uwzględniały wpływ stwierdzonych czynników na możliwą do uzyskania wielkość plonów. Mianowicie na podstawie zeznań świadków oraz informacji udzielonych przez Lubelski Oddział ARMiR organ przyjął, że część upraw jabłoni wyschła nie dając żadnych plonów i określił stosownie do tych ustaleń powierzchnię rzeczywiście zajętą pod tą uprawę w 2017 r. Z kolei ustalając wielkość sprzedanej w 2017 r. produkcji jabłoni oraz gruszy organ uwzględnił dokumenty wydane dla skarżącej przez podmiot certyfikujący. Wynika zaś z nich m.in., że skarżąca w 2017 r. dokonywała sprzedaży zarówno jabłek w ilości 108 ton, jak i gruszek w ilości 71 ton jako konwencjonalnych, w dokumentacji za 2017 r. nie wykazując w ogóle sprzedaży tego asortymentu produkcji. Odnosząc się do zarzutów skargi, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego ponieważ organy nie ustaliły komu skarżąca sprzedała w 2017 r. jabłka zauważyć trzeba, że na podstawie powołanych wyżej dokumentów certyfikacji organ stwierdził, że w 2017 r. sprzedaż jabłek, a także gruszek dokonana została na rzecz firmy męża skarżącej.

Zdaniem Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez zawyżenie osiąganych przez skarżącą plonów, nieuwzględnienia prowadzenia w części upraw ekologicznych, opieranie się na danych statystycznych, pominięcie protokołów kontroli ARiMR co do zawnioskowanych dopłat są niezasadne. Przyjęta zaś w postępowaniu podatkowym metoda szacowania, jak była o tym mowa, jest trafna i w uzasadnieniu decyzji w sposób wystarczający opisana. Nie budzi wątpliwości Sądu także uwzględnienie przez organ przy określaniu podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją okresów, w których poszczególne uprawy mogły być zbierane i zbywane nawiązujących do okresów wegetacyjnych. W ocenie Sądu niezasadny jest zatem także zarzut braku powołania biegłego, a odwołanie się do danych GUS.

Ma także organ odwoławczy rację kwestionując zakupy paliwa od firmy H. K. w tej części, w jakiej dokumentowane są paragonami fiskalnymi wykazującymi jednorazowo zakup paliwa w ilości poniżej 100 l. (konkretnie od 41 do 86 l.). Organ zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym wyjaśnił, że skoro skarżąca dysponowała wieloma zbiornikami paliwa o pojemności od 1. do 5. tysięcy litrów, posiadając własną wewnętrzną stację paliw i że zgodnie z jej wyjaśnieniami paliwo dostarczane było przez dostawców, a H. K. wyjaśnił, że skarżącej paliwa nie dostarczał, zaś maszyny używane przez skarżącą posiadają zbiorniki o pojemności znacznie przekraczającej ponad dwukrotnie 100 l., zakupy paliwa wykazywane tymi paragonami fiskalnymi nie były związane z działalnością opodatkowaną skarżącej. Jak zaś wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, także pozostałe wynikające ze skargi zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego są niezasadne. Z całości zgromadzonego materiału dowodowego, ocenianego i logicznie, i zgodnie z doświadczeniem życiowym wynika, że to sama skarżąca gospodarowała na gruntach objętych zakwestionowanymi umowami dzierżawy, a niewykazywanie zakupów paliwa i środków ochrony roślin może wskazywać, że skarżąca miała zamiar ukrycia rzeczywiście prowadzonych upraw. Dodać należy, że organ nie kwestionował też zużycia przez skarżącą paliwa do prac związanych z poprawą zdolności produkcyjnej gruntów oraz karczowania drzew. Zakwestionował natomiast część jedynie zakupów paliwa, wykazanych przez skarżącą dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, ze względu na dokumentowanie zakupu w sposób, który uzasadnia przyjęcie wniosku o braku związku tych zakupów z działalnością opodatkowaną, o czym była wyżej mowa.

Stwierdzając, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i nie stwierdzając innych okoliczności uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.s.a. oddalił skargę.