Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 111/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 11, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 18
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2014r. sprawy ze skargi K. G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę-


UZASADNIENIE

I SA/Rz 111/14

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 20 września 2013r. K. G. (dalej: wnioskodawca/ skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, nie posiadającym jednocześnie statusu komplementariusza tej spółki. W skład majątku spółki komandytowo-akcyjnej wchodzą m.in. nieruchomości oraz inne składnikimajątkowe (np. pojazdy) oraz środki pieniężne. Prawdopodobnym jest, że

w przyszłości część lub całość akcji w spółce komandytowo-akcyjnej posiadanych przez wnioskodawcę zostanie umorzona w jednym z trybów przewidzianych

w Kodeksie spółek handlowych tj. w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego, lub dobrowolnego (nie jest wykluczone zastosowanie każdego

z wymienionych trybów umorzenia). Prawdopodobnym jest, że w związku

z umorzeniem akcji wnioskodawcy w spółce komandytowo-akcyjnej wnioskodawca otrzyma od spółki (w całości lub w części) np. nieruchomości lub/i inne składniki majątkowe (np. pojazdy), lub/i środki pieniężne. Powyższe składniki majątku zostaną przekazane wnioskodawcy stosownie do określonego w statucie spółki udziału wnioskodawcy w zysku spółki lub udziału na wypadek wystąpienia ze spółki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez wnioskodawcę od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu umarzanych akcji spółki np. nieruchomości i/lub innych składników majątkowych (np. pojazdów), i/lub środków pieniężnych będzie powodowało powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie przez niego od spółki z tytułu umarzanych akcji spółki np. nieruchomości i/lub innych składników majątkowych (np. pojazdów), i/lub środków pieniężnych nie będzie powodowało powstania po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając powyższe stanowisko wnioskodawca wskazał, że w zakresie regulacji kapitału zakładowego i akcji (a tym samym ich umarzania) w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, dalej - k.s.h.). W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej – u.p.d.o.f.) o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa

o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.). Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony

o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.,

z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., przychodem

z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych m.in. w związku z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednakże

z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych m.in. w związku z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje

w wykonaniu działalności gospodarczej.

Odnośnie środków pieniężnych otrzymywanych od spółki komandytowo-akcyjnej tytułem umorzenia, zdaniem wnioskodawcy zastosowanie winien znaleźć przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia

z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa

w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

W ocenie wnioskodawcy, o bezprzychodowym otrzymaniu przez niego środków pieniężnych tytułem umorzonych akcji przesądza fakt, że otrzyma on te środki

w stosunku stosownym do określonego w statucie spółki udziału wnioskodawcy

w zysku spółki lub udziału na wypadek wystąpienia ze spółki.

Minister Finansów w wydanej w dniu [...] grudnia 2013r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych ma tryb umorzenia. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Przymusowe umorzenie akcji podobnie jak umorzenie automatyczne, odbywają się bez zgody akcjonariusza, którego dotyczą, odwrotnie niż umorzenie dobrowolne.

Dalej organ wskazał, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Odnosząc się do skutków podatkowych występujących w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji spółki komandytowo-akcyjnej organ stwierdził, że wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., tj. przychód z praw majątkowych. Prawa udziałowe wynikające

z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują bowiem wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcjach. W myśl art. 18 u.p.d.o.f., za przychód

z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych,

w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Skoro zatem katalog przychodów

z praw majątkowych zawarty w art. 18 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie i na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody uzyskane z umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Odnosząc się z kolei do dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej organ wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy u.p.d.o.f. odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych.

Organ stwierdził, że w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Oznacza to, że

w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f.

W konkluzji organ podniósł, że żadne z możliwych do przeprowadzenia umorzeń akcji nie będzie stanowiło wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w powołanych przez wnioskodawcę przepisach u.p.d.o.f. Wynika to z faktu, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może, jak pozostali wspólnicy spółek osobowych, wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej. Jeśli nie jest zainteresowany dalszym pozostawaniem wspólnikiem spółki, ma możliwość zbycia akcji tej spółki. Sytuacja akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest analogiczna jak akcjonariusza w spółce akcyjnej (wg aktualnej linii orzeczniczej), dlatego skoro umorzenie akcji spółki akcyjnej nie jest równoznaczne z wystąpieniem akcjonariusza ze spółki akcyjnej, to również umorzenie akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie może być uznane za wystąpienie ze spółki.

Na powyższe rozstrzygnięcie K. G., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz orzeczenie

o kosztach postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., polegające na nieprawidłowym przyjęciu, będącym rezultatem nieprawidłowej wykładni, że żadne z możliwych do przeprowadzenia umorzeń akcji (tj. umorzenie przymusowe, automatyczne lub dobrowolne) nie stanowi wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w ww. przepisach u.p.d.o.f., a w konsekwencji umorzenie przymusowe lub automatyczne akcji spółki komandytowo-akcyjnej skutkuje powstaniem przychodu z praw majątkowych w myśl art. 18 u.p.d.o.f., natomiast umorzenie dobrowolne powoduje powstanie przychodu

z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f., podczas gdy akcjonariusz - pomimo że nie ma możliwości wypowiedzenia statutu spółki - może ze spółki komandytowo-akcyjnej wystąpić np. przez umorzenie lub zbycie wszystkich akcji, które posiada, rezygnując z działalności w ramach ww. spółki,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 18 i art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że opisane przez skarżącą umorzenie przymusowe lub automatyczne akcji spółki komandytowo-akcyjnej skutkuje powstaniem przychodu z praw majątkowych w myśl art. 18 u.p.d.o.f., natomiast umorzenie dobrowolne akcji ww. spółki powoduje powstanie przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f., gdy tymczasem opisane przez skarżącą zdarzenia nie powodują powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., polegające na braku uznania za prawidłowe stanowiska skarżącej, że otrzymanie od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu umarzanych akcji takiej spółki np. nieruchomości lub innych składników majątkowych (np. pojazdów), lub środków pieniężnych nie będzie powodowało powstania po stronie skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

4. naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.), poprzez zastosowanie nieuprawnionego zawężającego modelu wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania wspólników spółek osobowych w aspekcie "wystąpienia ze spółki osobowej" akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej na niekorzyść podatnika, bez wskazania podstawy prawnej takiej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że wbrew twierdzeniom organu,

z treści art. 149 § 2 k.s.h. nie wynika, aby ustawodawca wyłączył prawo akcjonariusza do wystąpienia ze spółki komandytowo-akcyjnej, bowiem w przepisie tym jest mowa wyłącznie o braku prawa do wypowiedzenia umowy spółki komandytowo-akcyjnej, a nie wystąpienia z takiego podmiotu. Zdaniem skarżącej, na gruncie k.s.h. taki zakaz w ogóle nie obowiązuje. Skarżąca zarzuciła, że zastosowana przez organ wykładnia, prowadząca do zawężenia zakresu uprawnień podatnika (na jego niekorzyść), stanowi naruszenie dyrektywy legalizmu zawartej w art. 120 O.p, oraz dyrektywy zaufania do organów podatkowych, sformułowanej w art. 121 § 1 O.p.

W ocenie skarżącej, otrzymanie przez nią od spółki z tytułu umarzanych akcji spółki np. nieruchomości i/lub innych składników majątkowych (np. pojazdów) i/lub środków pieniężnych nie będzie powodowało powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku bowiem z planowanym wystąpieniem skarżącej ze spółki komandytowo-akcyjnej (poprzez umorzenie jej akcji w takiej spółce, w jeden ze sposobów wskazanych w k.s.h.), do przedstawionego zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdą przepisy wyłączające przychód z tytułu otrzymania składników majątkowych i środków pieniężnych w związku z wystąpieniem akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Ponadto skarżąca podniosła, że wydana na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r. (sygn. akt II FPS 1/11), interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012r. ([...]), zmieniona interpretacją ogólną z dnia 25 listopada 2013r. (DD5/033/1/13/KSM/RD-122180), kwalifikuje przychody uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy wypłacanej na jego rzecz, jako przychód z działalności gospodarczej. Wypłata z tytułu dywidendy jest świadczeniem "zbliżonym" w swej istocie do wypłaty z tytułu umorzenia akcji akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Brak jest zatem jakichkolwiek przesłanek przemawiających za kwalifikowaniem przychodów z tytułu umorzenia akcji do innego źródła aniżeli do pozarolniczej działalności gospodarczej. Powoływanie zatem przez organ ww. uchwały NSA, jako rozstrzygnięcia mającego uzasadnić stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, jest nieprawidłowe i stanowi rażące naruszenie prawa, w tym w szczególności art. 14a § 1 O.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Ponadto, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ pominął przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Skarżąca zarzuciła również, że organ nieprawidłowo zakwalifikował przychód

z przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji do przychodów z praw majątkowych, wyłącznie na tej podstawie, że katalog praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty.

Na poparcie prawidłowości prezentowanego stanowiska skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt SA/Łd 206/13).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do art.3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii, czy umorzenie akcji akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest równoznaczne z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, a co za tym idzie, czy otrzymane w wyniku umorzenia akcji środki pieniężne i inne składniki majątkowe będą wyłączone z przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art.14 ust.3 pkt 12 lit.b i art.14 ust.3 pkt 11 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca - akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej - uważa, że otrzymanie

z tytułu umarzanych akcji od tej spółki ww. składników majątkowych nie będzie powodowało powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Umorzenie akcji przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi, w ocenie skarżącej, wystąpienie wspólnika z tej spółki, co oznacza, że znajdą w stosunku do niego zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.

Zdaniem Ministra Finansów natomiast:

- umorzenie dobrowolne akcji spółki komandytowo-akcyjnej skutkuje powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa

w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy,

- umorzenie przymusowe lub automatyczne akcji spółki komandytowo-akcyjnej skutkuje powstaniem przychodu z praw majątkowych w myśl art. 18 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, rację w przedmiotowym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Odnośnie kwestii, czy umorzenie akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowi wystąpienie wspólnika z takiej spółki, należy wskazać, że w Kodeksie spółek handlowych przewiedziano dwie formy zakończenia członkostwa w spółce komandytowo-akcyjnej tj. "wystąpienie komplementariusza" (art. 148 § 1 pkt 4 k.s.h.) oraz "wypowiedzenie umowy spółki" (art. 149 § 1 k.s.h.), przy czym przepis art. 149 § 2 k.s.h. wprost zakazuje akcjonariuszowi wypowiedzenia umowy spółki. Oznacza to, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej skutek w postaci utraty członkostwa nie może nastąpić w drodze wypowiedzenia umowy spółki. Akcjonariusz może jedynie zbyć akcje, może dojść również do ich umorzenia.

Na odmienną pozycję akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej od pozycji komplementariusza w takiej spółce zwraca się uwagę zarówno w doktrynie (por. Komentarz do Kodeksu Spółek handlowych A. Kidyba, System Informacji Prawnej Lex)), jak w i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11, uchwała NSA z dnia 20 maja 2013r. sygn. akt II FPS 6/12). Zdaniem A. Kidyby, w przypadku akcjonariusza utrata członkostwa, a więc "swoiste wystąpienie" może odbyć się przez zbycie akcji albo ich umorzenie.

Określenie skutku zbycia akcji lub ich umorzenia przez akcjonariusza jako "swoiste wystąpienie" oznacza, że nie jest ono równoznaczne z wystąpieniem wspólnika ze spółki, o którym mowa w art.149 § 1 k.s.h. Rację ma Minister Finansów stwierdzając, że wystąpienie ze spółki jest niczym innym, jak wypowiedzeniem umowy spółki osobowej, polegającym na złożeniu oświadczenia pozostałym wspólnikom i że przepisy k.s.h. nie przewidują innego sposobu wystąpienia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Wyraźne zastrzeżenie w art.149 k.s.h., że wystąpić z takiej spółki może jedynie komplementariusz oznacza, że ustawodawca różnicuje jego pozycję i uprawnienia związane z uczestnictwem w spółce od akcjonariusza. Skoro przepis art.149 § 2 k.s.h. zakazuje akcjonariuszowi wypowiedzenia umowy spółki, to zakończenie przez niego uczestnictwa w spółce na skutek zbycia lub umorzenia akcji, nie może być traktowane jak wystąpienie ze spółki.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013r. (I SA/Łd 207/13), skoro akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej nie służy prawo wypowiedzenia umowy spółki, nie przysługuje mu również skutek wypowiedzenia w postaci wystąpienia ze spółki. Wprawdzie następstwem zbycia akcji jest utrata członkostwa, jednak nie następuje ona w wyniku wystąpienia ze spółki.

Pogląd ten Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie prawidłowości prezentowanego przez skarżącą stanowiska, bowiem skutki podatkowe, o których mowa w art.14 ust.3 pkt 12 lit. b i art.14 ust.3 pkt 11 u.p.d.o.f. - w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego prze spółkę - wiążą się tylko z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Taki pogląd został wyrażony również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 lipca 2013r. sygn. akt I SA/GL 88/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Op 144/13 (https://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie Sąd nie podziela poglądu przeciwnego, wyrażonego w powołanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2013r. (sygn. akt I SA/Łd 206/13).

W ocenie Sądu, zasadnie organ interpretacyjny uznał, że żadne z możliwych do przeprowadzenia umorzeń akcji nie będzie stanowiło wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną.

W orzecznictwie sądowoadmnistarcyjnym utrwalił się już pogląd dotyczący odmiennych skutków prawnych umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej

w zależności od tego, jaki charakter umorzenie przyjmie – dobrowolny, czy przymusowy. Od formy, w jakiej nastąpi umorzenie akcji, zależeć będzie bowiem kwalifikacja powstałego z tego tytułu przychodu do odpowiedniego źródła i dalsze konsekwencje podatkowe.

Instytucja umorzenia akcji uregulowana jest w art. 359-361 k.s.h., które mają również zastosowanie w stosunku do akcji spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. stanowiącego, że w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowo-akcyjnej, należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Stosownie do treści art. 359 § 1 i 2 k.s.h., akcje mogą być umorzone

w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Rozróżnienie powyższe ma znaczenie dla zaliczenia przychodu z umorzenia akcji do określonego źródła przychodów. Umorzenie akcji o charakterze dobrowolnym odbywa się dwuetapowo - najpierw następuje zbycie akcji na rzecz spółki, która zamierza je umorzyć, a następnie walne zgromadzenie podejmuje uchwałę w przedmiocie umorzenia tych akcji.

Sąd uznaje za prawidłowe zaliczenie przychodu z dobrowolnego umorzenia akcji do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r.), przychodami z kapitałów pieniężnych są należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Definiując pojęcie papierów wartościowych art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. odsyła do art. 3 pkt 1 ustawy dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), zgodnie z którym papierami wartościowymi są m.in. akcje. Powyższe oznacza, że przychody z odpłatnego zbycia akcji podlegają opodatkowaniu na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f.

Natomiast jeśli chodzi o przymusowe umorzenie akcji, to przesłanki i tryb takiego umorzenia określa statut. Walne zgromadzenie podejmuje uchwałę w przedmiocie umorzenia akcji, w wyniku zaistnienia zdarzenia przewidzianego w statucie spółki, a następnie akcjonariusz otrzymuje wynagrodzenie za umorzone akcje (art. 359 § 2 k.s.h.). Przychód akcjonariusza z tego tytułu zasadnie organ interpretacyjny zakwalifikował jako przychód z praw majątkowych, uzasadniając, że niewątpliwie prawa związane z posiadaniem akcji są przede wszystkim prawami

o charakterze majątkowym. Odpłatne zbycie tych praw powoduje zatem powstanie przychodu, o którym mowa w art.18 u.p.d.o.f. Wynagrodzenie uzyskane w wyniku przymusowego umorzenia akcji, jeżeli nie można było go przyporządkować do innego źródła, zwłaszcza do kapitałów pieniężnych, należy zakwalifikować jako przychód pochodzący z praw majątkowych stosownie do art. 18 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2116/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 466/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach dnia 29 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Gl 88/13, dostępne na https://cbois.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów co do braku podstaw do uznania "podobieństwa" wynagrodzenia z tytułu przymusowego (oraz automatycznego) umorzenia akcji, do świadczenia z tytułu wypłaty dywidendy. Stwierdzenie w powołanej uchwale NSA i w interpretacji ogólnej, że dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód z działalności gospodarczej, w żaden sposób nie przesądza, że tak samo kwalifikować należy przychód z tytułu umorzenia akcji. Dywidenda jest przychodem wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który zostaje wypracowany w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę - odmiennie niż przychód akcjonariusza z umorzenia akcji, który związany jest z ustaniem jego członkostwa w spółce i nie można przyjąć, że ma swoje źródło w działalności gospodarczej spółki. Brak zatem podstaw do kwalifikowania przychodu z umorzenia akcji do źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza, z powodu rzekomego "podobieństwa" do przychodu z tytułu dywidendy.

Odnosząc się do zarzutu skargi błędnego kwalifikowania przychodu z umorzenia przymusowego (lub automatycznego) akcji do przychodów z praw majątkowych wyłącznie z tego powodu, że katalog przychodów, o których mowa w art.18 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty Sąd stwierdza, że zaliczenie przedmiotowego przychodu do tego właśnie źródła przychodów uzasadnione jest również tym, że nie podlegał on zakwalifikowaniu do innych źródeł przychodu wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1-6 i pkt 8 u.p.d.o.f. , a ze względu na brak elementu wyrażenia zgody na zbycie akcji, nie mógł być uznany za przychód z kapitałów pieniężnych, jak w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji. Prawa majątkowe będące źródłem przychodu wskazano w art.18 u.p.d.o.f. jedynie przykładowo, a zatem ich katalog ma charakter otwarty. W konsekwencji - przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazany w ustawie (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, System Informacji Prawnej Lex).

Kwestionowanie przez skarżącego, że przez umorzenie akcji akcjonariusz nie wykonuje swoich praw majątkowych, bo umorzenie przymusowe i automatyczne to czynności spółki, jest nieuzasadnione, ponieważ w istocie te czynności spółki prowadzą do realizacji prawa majątkowego akcjonariusza, który w zamian za umorzone akcje otrzymuje wynagrodzenie.

W konsekwencji Sąd uznał za trafne przyjęcie przez organ interpretacyjny, że umorzenie dobrowolne akcji spółki komandytowo-akcyjnej skutkuje powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a umorzenie przymusowe lub automatyczne akcji spółki komandytowo-akcyjnej skutkuje powstaniem przychodu z praw majątkowych w myśl art. 18 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów u.p.d.o.f. tj. art. 14 ust. 3 pkt 11, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 18, jak też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. art. 14h O.p.

Z tych przyczyn Sąd stwierdzając, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 P.p.s.a, skargę oddalił.