Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 174/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 i 9
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 21 par. 3 w zw. z art 75 par. 4a, art 233 par. 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2021 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Spółki A kwotę 4.824 (cztery tysiące osiemset dwadzieścia cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Spółki A (dalej: "strona", "Spółka" lub "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy", "SKO" lub "Kolegium") uchylająca decyzję Wójta Gminy (dalej: "organ I instancji") z "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 491,00 zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w pozostałej części tj. w kwocie 40.229,00 zł - i orzekająca co do istoty sprawy, w ten sposób, że:

1. określa Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej "[...]" za rok 2013 w wysokości 22.662,00 zł.

2. stwierdza nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 491,00 zł.

3. odmawia stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 40.229,00 zł.

Z przekazanych Sądowi akt sprawy wynika, że wnioskiem z 20 grudnia 2017 r. Spółka zwróciła się do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w łącznej kwocie 40.720 zł. We wniosku wskazała, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. niezasadnie wymienione zostały stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej, które nie stanowią przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.").

Z załączonej do wniosku korekty deklaracji oraz wyjaśnień Spółki złożonych w toku postępowania wynika natomiast, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. dotyczy następujących obiektów Spółki posadowionych na terenie Gminy O.:

stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej średniego ciśnienia "[...]",

stacji gazowej pomiarowej wysokiego ciśnienia "[...]",

stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej wysokiego ciśnienia "[...]".

Spółka wyjaśniła także, że stacja murowana ("[...]") została omyłkowo opodatkowana w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zamiast w kategorii "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Podała, że metraż opodatkowanych budowli w m2 wyniósł 24,44, co przy stawce podatku 18,77 zł, spowodowało niedopłatę z tego tytułu w kwocie 458,74 zł. O tą kwotę Spółka pomniejszyła więc wysokość nadpłaty (41.178,42 zł.) powstałej z tytułu błędnego ujęcia do opodatkowania w kategorii budowli urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej gazu.

Decyzją z "[...]" organ I instancji, powołując art. 75 § 4a, art. 79 § 3, art. 81 b § 2a i art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p.") stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 491 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w pozostałej części tj. w kwocie 40.229 zł.

Wskazana decyzja była trzecim z kolei rozstrzygnięciem organu I instancji wydanym w tej sprawie, gdyż dwie poprzednie decyzje tego organu o odmowie stwierdzenia nadpłaty ("[...]") zostały uchylone decyzjami Kolegium ("[...]") a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji z "[...]" organ I instancji stwierdził natomiast, że z opinii biegłego, wyjaśnień zawartych w pismach Spółki z 12 lutego 2019 r. i z 16 kwietnia 2019 r., jak również dokonanych oględzin, bezspornie wynika, że urządzenia stacji "[...]" oraz stacje gazowe (redukcyjne i redukcyjno-pomiarowe) "[...]" stanowią całość techniczno-użytkową z gazociągiem. Zauważył bowiem, że stacje te są połączone z gazociągiem tak, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana, tj. do dostarczania gazu. Podkreślił, iż bez powiązania z siecią gazową urządzenia techniczne wewnątrz stacji gazu przestają pełnić jakąkolwiek funkcję użytkową co świadczy, że nie są związane z obiektem obudowy, nie stanowią jego wyposażenia, ani jego instalacji, lecz stanowią wyposażenie gazociągu. Wskazał, że urządzenia techniczne stacji gazu są zamontowane na gazociągu, stanowiąc część składową obiektu liniowego (budowli). Organ I instancji podzielił dokonane w tym zakresie ustalenia biegłego, iż stacje gazowe "[...]" stanowią zespół budowli z budowlanymi urządzeniami technicznymi służącymi do zmiany ciśnienia, pomiaru ilości i objętości gazu, tworząc całość techniczno-użytkową z siecią przesyłową gazu (gazociągiem). Dodał, że okoliczność, iż budowle wchodzące w skład stacji gazu "[...]" powstały w wyniku prac budowlanych (na podstawie projektu budowlanego zatwierdzonego pozwoleniem na budowę), nie zmienia ich kwalifikacji jako części składowej gazociągu.

Z przedstawionych wyżej względów organ I instancji nie podzielił stanowiska Spółki, zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, iż urządzenia stacji gazu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż budowlą jest jedynie fundament (lub inny element budowlany) stanowiący wraz z urządzeniem całość wyłącznie użytkową. W ocenie organu I instancji, wykazane w toku niniejszego postępowania istnienie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stacji "[...]" oraz urządzeń stacji "[...]", jako budowli (części składowej budowli gazociągu), w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tj. obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Natomiast w zakresie obudowy stacji "[...]" organ I instancji podzielił stanowisko Spółki, iż obudowa ta wraz z fundamentem i dachem spełnia definicję budynku, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu nie od wartości (jako część budowli), lecz od powierzchni (jako budynek). Jednocześnie przyjął, że znajdujące się w niej urządzenia nie stanowią wyposażenia budynku (art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego) lecz część składową gazociągu (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego), co przesądza o ich opodatkowaniu od wartości, jako części składowej budowli.

Organ I instancji uznał także, że organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia - jeżeli jego zdaniem wysokość nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego, także przedawnionego, a w szczególności co do elementów konstrukcyjnych podatku, jednak ma to - zdaniem organu wyłącznie charakter techniczny i winno znaleźć się jedynie w uzasadnieniu decyzji. W konsekwencji takiego przyjęcia organ - w celu ustalenia, czy wobec uznania obudowy stacji "[...]" wraz z fundamentem i dachem za budynek, doszło do powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. - dokonał wyliczeń przyjmując za podstawę dane zawarte w korekcie deklaracji złożonej przez Spółkę za 2013 rok oraz stawki z obowiązującej na 2013 r. uchwały Rady Gminy.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie zarówno prawa materialnego, to jest: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: "P.b."), jak i przepisów postępowania, to jest: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 2a i w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a ponadto art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie, w jakim odmówiono stwierdzenia nadpłaty oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem Spółki.

Zaskarżoną decyzją Kolegium, powołując art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 4a w zw. z art. 81 § 2a i art. 72 § 1 pkt 1 o.p., uchyliło decyzję organu I instancji i orzekło co do istoty sprawy w sposób opisany na wstępie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Kolegium uznało, że urządzenia stacji "[...]", które znajdują się w budynku spełniającym dla nich funkcję osłony, oraz pozostałe dwie sporne stacje redukcujno-pomiarowe są składnikiem budowli (gazociągu), co ustalone zostało w oparciu o materiał dowodowy oraz dyrektywę oceny kompletności (funkcjonalności) obiektu budowlanego, wynikającą z normatywnej definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. Wywiodło przy tym, że stacje redukcyjno-pomiarowe (stacje pomiarowe) stanowią nadziemną integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa. Uznało, że w związku z tym znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, zaś ich wartość powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania. Podniosło także, że nie ma żadnych wątpliwości co do technicznego i funkcjonalnego powiązania ze sobą wszystkich elementów, nie ma także podstaw do rozbijania sieci gazowych na części budowlane i niebudowlane. Skonstatowało, że cała sieć gazowa stanowi całość techniczno-użytkową i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia - jeżeli jego zdaniem wysokość nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego, także przedawnionego, a w szczególności co do elementów konstrukcyjnych podatku. Za nieprawidłowy uznało natomiast pogląd organu I instancji, że to wypowiedzenie się ma wyłącznie charakter techniczny i winno znaleźć się jedynie w uzasadnieniu decyzji. Podało bowiem, że przepis art. 75 § 4a o.p. stanowi wyraźnie, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Z tego też powodu Kolegium za konieczne uznało zmodyfikowanie rozstrzygnięcia organu I instancji.

Kolegium wyjaśniło przy tym, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała wskutek reklasyfikacji obudowy stacji "[...]" z budowli na budynek i stąd w tym zakresie musi nastąpić określenie wysokości zobowiązania podatkowego tj. w odniesieniu do tego obiektu budowlanego; w pozostałym zakresie wysokość zobowiązania podatkowego wynika z pierwotnej deklaracji podatnika. Uznało, że koresponduje to z treścią art. 81b § 2a o.p., który stanowi, że korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. Przyjęło zatem, że korekta złożona przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w odniesieniu do dwóch pozostałych stacji redukcyjno-pomiarowych objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Podało, że wysokość zobowiązania podatkowego od tychże wynika z pierwotnej deklaracji Spółki i stąd nie ma uzasadnienia prawnego do odnoszenia się do wysokości zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Skonstatowało, że skoro pierwotnie zadeklarowany podatek od stacji "[...]" wynosił 23.153,21 zł (1.157.660,40 zł x 2%), a po uwzględnieniu reklasyfikacji tego przedmiotu opodatkowania podatek od nieruchomości wyniósł 22,661 zł to wysokość nadpłaty wynosi 491,00 zł. Dodało, że skoro Spółka wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 40.720,00 zł, to w stosunku do kwoty 40.229,00 zł należało odmówić stwierdzenia nadpłaty i przyjąć, że w tym zakresie korekta deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych, co wynika z art. 81b § 2a o.p.

W skardze na powyższą decyzję Kolegium, skierowanej do tutejszego Sądu, Spółka zarzuciła wydanie tej decyzji z naruszeniem:

1/ prawa materialnego, to jest: (w różnym zestawieniu) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 2, pkt 3, pkt 3a i pkt 9 P.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, nie istnieje związek techniczny pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem (punkty redukcyjno-pomiarowe nie są styczne z budowlą – gazociągiem, a jedynie z urządzeniem budowlanym – przyłączem), a ponadto zostały one zlokalizowane wewnątrz obiektu spełniającego przesłanki do uznania go za obiekt budowlany – kontener; za nieuprawnione uznano także doprecyzowanie do celów podatkowych definicji zawartych w przepisach P.b. definicjami zawartymi w przepisach dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe oraz ich potocznym rozumieniem;

2/ przepisów postępowania, to jest: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., także art. 2a i art. 233 § 1 pkt 2 o.p., a ponadto art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, brak rzetelnej oceny dowodów i argumentów przedstawionych przez Spółkę, przyjęcie argumentacji funkcjonalnej budowli, która nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę, a także pominięcie zasady in dubio pro tributario, zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy i zastosowanie naruszającej normy konstytucyjne interpretacji różnicującej skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych (transformatorów), a w konsekwencji niewłaściwe uwzględnienie stanowiska organu I instancji.

W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumenty, które w jej ocenie dowodzą, że w rozumieniu przepisów u.p.o.l., urządzenia służące do redukcji oraz pomiaru gazu nie stanowią jednego z elementów sieci gazowej. Podkreśliła, że będące przedmiotem sporu obiekty nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., wobec czego mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdyby wykazane zostało podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie, z czym jednak nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zdaniem Spółki, urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej nie stanowią części budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, gdyż ich funkcja nie jest tożsama z funkcją, jaka pełni gazociąg czy sieć gazowa. Podała bowiem, że funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport), zaś zadaniem stacji gazowej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego a kubaturowy, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Stwierdziła więc, że skoro inna jest funkcja użytkowa każdego z tych obiektów, to stacje gazowe nie stanowią urządzeń pozostających w związku technicznym, jak i funkcjonalnym z budowlą jaką jest sieć gazowa. W konsekwencji uznała, że ich wartość nie powinna być uwzględniona w kalkulacji podatku od nieruchomości.

Za nieuprawnione Spółka uznała także powielanie przez Kolegium stwierdzeń biegłego i organu I instancji bez przeprowadzenia ponownego postępowania w celu wydania decyzji. Oceniła ponadto, że w niniejszej sprawie wobec sygnalizowanych przez Spółkę wątpliwości prawnych w orzecznictwie sądowym co do zasadności opodatkowania urządzeń wskazanych we wniosku Spółki, zastosowanie winna znaleźć zasada in dubio pro tributario (art. 2a o.p.), której jednak organy podatkowe uchybiły w tej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy.

Skarga dotyczy podatku od nieruchomości. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże zaistnienie zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.). Podatnik podatku od nieruchomości ma obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, zaś podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (§ 2 art. 21 o.p. oraz art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3 art. 21 o.p.). Zaskarżona decyzja dotyczy wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego należy mieć też na względzie art. 75 § 4a o.p., zgodnie z którym w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Z treści ostatniego z przytoczonych przepisów wynika, że w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty może dojść do sytuacji, w której organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe, jeżeli powstanie nadpłaty wiąże się ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Bowiem z pierwotnej deklaracji wynikało zobowiązanie podatkowe od stacji redukcyjno-pomiarowej "[...]" w wysokości 23.153 zł, zaś po stwierdzeniu nadpłaty zobowiązanie wynosi 22.661 zł. Zaistniały zatem okoliczności, o których mowa w art. 21 § 3 oraz art. 75 § 4a o.p. powodujące konieczność określenia zobowiązania podatkowego, co możliwe jest jedynie w formie decyzji (w jej sentencji).

Biorąc pod uwagę wynikającą z art. 127 o.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określenie zobowiązania podatkowego należy do obowiązków organu pierwszej instancji. Tylko ten organ może określić zobowiązanie podatkowe. Określenie zobowiązania podatkowego dopiero na etapie odwoławczym jest niezgodne z powołaną wyżej zasadą dwuinstancyjności, gdyż pozbawia stronę możliwości przedstawienia w odwołaniu argumentów dotyczących określenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 o.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji; zaś zgodnie z pkt 3 - samorządowe kolegium odwoławcze - jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa.

Kolegium słusznie uznało w rozpatrywanej sprawie, że nie w uzasadnieniu lecz w sentencji decyzji należy określić zobowiązanie podatkowe. Dlatego powinno uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji w celu uzupełnienia sentencji decyzji. Rozstrzygnięcie reformatoryjne organu odwoławczego, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego co do zasady, niekorzystne dla strony postępowania, było niedopuszczalne w świetle przytoczonego wyżej art. 233 § 1 pkt 2 lit.a o.p.

W związku z powyższym określenie zobowiązania podatkowego nie mogło nastąpić w zaskarżonej decyzji, dlatego podlegała ona uchyleniu.

Rozpatrując sprawę ponownie Kolegium zastosuje się do oceny prawnej zawartej w wyroku.

Mając na względzie powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.