Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 294/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11g ust. 1, ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA del. Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 547/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.130.2022.2.ŚS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 547/22 w sprawie

ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2022 r. nr [...] oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez błędne uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz bezpodstawne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy nie wystąpiła przesłanka odmowy wszczęcia postępowania, albowiem pytanie skarżącej dotyczyło przepisu prawa podatkowego, tj. art. 11g ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", i ustalenia czy umowy pożyczki, które spółka planuje zawierać w przyszłości będą zgodne z wykładnią ww. przepisu, a zatem wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ.

Według organu nie jest przesłanką wystarczającą do wydania interpretacji indywidualnej samo wskazanie we wniosku przepisu prawa podatkowego, tj. art. 11g u.p.d.o.p., który co do zasady, w ściśle określonych okolicznościach sprawy, może podlegać interpretacji przez organ, jeżeli z treści złożonego wniosku, a w szczególności z prezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska, wynika wprost, że przepisy, o których interpretację podmiot wnosi, wymagałyby ustalenia okoliczności zaistniałych w sprawie, a więc zastosowania w konkretnej sytuacji prawnopodatkowej. W konsekwencji, udzielenie odpowiedzi na pytanie spółki - wbrew twierdzeniu sądu - wymagałoby od organu przeprowadzenia postępowania dowodowego, zmierzającego do określenia sposobu ustalenia tego oprocentowania, aby następnie stwierdzić czy sposób ten jest zgodny z art. 11g u.p.d.o.p.

Podnosząc ww. naruszenie prawa, skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.".

Ze znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu art. 165a § 1 O.p. wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania [...], jak zaś stanowi przepis art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Na podstawie odesłania zamieszczonego w art. 14h O.p., ww. przepisy znajdują odpowiednie zastosowanie do postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnych.

Użyte w przepisie art. 165a § 1 O.p. sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1001/17).

Zgodnie także z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za wnioskodawcą ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

W sprawie, jak wynika z ustaleń sądu pierwszej instancji, skarżąca złożyła do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia oprocentowania pożyczki w przypadku transakcji kontrolowanej. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca, przedstawiając zdarzenie przyszłe, wskazała m.in., że będzie zawierać

w przyszłości umowy pożyczki z podmiotami powiązanymi. Umowy będą zawierane

w walucie polskiej, zaś spółka będzie występować jako pożyczkobiorca. Spółka zamierza skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 11g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p." i zawierać umowy na warunkach wskazanych w tym przepisie. Ponadto w 2022 r. spółka planuje zastosować się do treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2021 r. w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych (M.P. z 2021 r. poz. 1192); dalej: "obwieszczenie", o którym mowa w art. 11g ust 4 u.p.d.o.p., i ustalić w umowie pożyczki, że jest ona oprocentowana w stosunku rocznym według stawki WIBOR3M + marża 2 punkty procentowe, przy czym zamierza stosować rozwiązanie zaczerpnięte ze znanych skarżącej umów kredytowych polegające na ustaleniu pewnej stałej wartości stawki WIBOR3M w pewnych krótkich okresach czasu. Spółka zamierza zastrzec w umowach, że pożyczka jest oprocentowana według stawki WIBOR3M z dnia zawarcia umowy plus marża 2%, przy czym takie oprocentowanie obowiązywać będzie wyłącznie do końca miesiąca kalendarzowego, w którym doszło do zawarcia umowy. W dalszym okresie trwania umowy, z początkiem każdego kolejnego miesiąca kalendarzowego, strony umowy pożyczki będą sumowały ostatnie 5 kwotowań indeksu WIBOR3M z poprzedniego miesiąca i wyciągały z nich średnią arytmetyczną. Tak wyliczona i uśredniona stawka WIBOR3M będzie obowiązywała przez kolejny miesiąc kalendarzowy. Z początkiem każdego kolejnego miesiąca kalendarzowego strony umowy pożyczki będą powtarzać opisane powyżej czynności, aż do końca trwania umowy. Spółka zastrzegła, że pozostałe warunki wskazane w art. 11g ust. 1 pkt 2 - 5 u.p.d.o.p. będą spełnione.

Spółka zawarła we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pytanie o treści: "Czy przedstawiony przez wnioskodawczynię sposób ustalenia oprocentowania będzie zgodny z warunkiem przewidzianym w art. 11g ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.?".

We wniosku spółka przedstawiła również ocenę prawną swojego stanowiska uznając, że przedstawiony sposób ustalenia oprocentowania będzie zgodny

z art. 11g ust. 1 pkt 1 i ust 4 u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła, że ustawodawca przewiduje pewne ścisłe warunki względem oprocentowania wyłącznie na dzień zawarcia umowy, pozostawiając stronom pewną swobodę kształtowania wysokości oprocentowania

w okresie trwania umowy pożyczki.

Natomiast - w ocenie organu interpretacyjnego - merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko skarżącej wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ stwierdził bowiem, że pytanie sformułowane we wniosku dotyczy kwestii pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne, gdyż udzielenie odpowiedzi na pytanie spółki wymagałoby przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, zmierzającego do określenia sposobu ustalenia oprocentowania. Innymi słowy, organ nie może dokonać oceny przedstawionego we wniosku stanowiska spółki, gdyż wykraczałoby to poza zakreślone przez ustawodawcę ramy tego postępowania, które należy odróżnić od postępowania kontrolnego czy podatkowego, w których to właściwe organy mają możliwość określenia, na podstawie zebranego materiału dowodowego, prawidłowości sposobu ustalenia oprocentowania. Organ podkreślił, że nie może wypowiadać się (rozstrzygać) w zakresie kompetencji innych organów podatkowych, działających w innych trybach postępowania.

Wskazać należy, że - zgodnie z art. 14b § 3 O.p. - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podkreślenia wymaga, że kluczowym elementem, jaki w kontekście rozpoznawanej sprawy odróżnia postępowanie podatkowe od interpretacyjnego jest brak obowiązku (ani uprawnienia) organu do prowadzenia postępowania dowodowego, czyli ustalania jakichkolwiek elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które to strona jest zobowiązana przedstawić w sposób wyczerpujący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny powinien wydać na wniosek skarżącej interpretację indywidualną, a tylko w przypadku, gdyby opis ten uznał za niewyczerpujący, powinien zażądać od wnioskodawcy jego uzupełnienia o określone dane czy też jego doprecyzowanie. Wezwanie wystosowane przez organ w trybie art. 169 § 1 O.p. może przy tym dotyczyć jedynie takich elementów stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, których brak uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3537/15).

Zarówno opisane przez skarżącą we wniosku zdarzenie przyszłe, jak i pytanie zawarte we wniosku było w istocie pytaniem o zasadność subsumcji zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku pod odpowiednie normy prawa podatkowego. Nadto wniosek skarżącej nie dotyczył interpretacji przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego.

Prawidłowo również sąd pierwszej instancji ocenił, że analiza wniosku i stanowiska skarżącej wskazuje, że jego zasadniczym celem było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym przedstawiony sposób ustalenia oprocentowania będzie zgodny z art. 11g ust. 1 pkt 1 i ust 4 u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła, że ustawodawca przewiduje pewne ścisłe warunki względem oprocentowania wyłącznie na dzień zawarcia umowy, pozostawiając stronom pewną swobodę kształtowania wysokości oprocentowania w okresie trwania umowy pożyczki.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż organ nie wywiązał się z obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wniosek skarżącej spełniał wymogi formalne określone w art. 14b § 3 O.p., tj. skarżąca przedstawiła wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że analiza złożonego wniosku nie dawała podstaw do uznania stanowiska organu - co do konieczności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - za prawidłowe. Uwzględniając bowiem opis zdarzenia przyszłego, treść zadanego pytania i stanowisko wnioskodawcy, wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez obowiązujące przepisy zostały przez skarżącą spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania. Skoro istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, a wątpliwości skarżącej w sprawie dotyczyły sposobu ustalenia oprocentowania pożyczki w przypadku transakcji kontrolowanej, na gruncie przepisów art. 11g ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z przepisami obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2021 r. w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych (M.P. z 2021 r. poz. 1192); dalej: "obwieszczenie", jako aktu wykonawczego do art. 11g ust. 4 u.p.d.o.p., to oczywiste jest, że oczekiwana przez skarżącą odpowiedź organu co do tego, czy sposób ustalenia oprocentowania w oparciu o rodzaj przyjętej bazowej stopy procentowej dla pożyczek w złotych - WIBOR 3M (pkt 1 lit. a obwieszczenia) oraz wysokość marży - 2% (pkt 2 lit. b obwieszczenia) spełniają warunki wskazane w przepisie art. 11g ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym: w przypadku transakcji kontrolowanej dotyczącej pożyczki organ podatkowy odstępuje od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości oprocentowania tej pożyczki, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki: oprocentowanie pożyczki w ujęciu rocznym na dzień zawarcia umowy jest ustalane w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, określone w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia tej umowy.

Skarżąca oczekiwała zatem od organu odpowiedzi na pytanie, czy przyjęta przez nią metodologia ustalenia oprocentowania, w oparciu o elementy bazowe określone przez Ministra Finansów w obwieszczeniu, zgodna będzie z przepisem art. 11g ust. 1 u.p.d.o.p. Jak bowiem słusznie podnosiła skarżąca we wniosku o interpretację, przepis ten jest niejasny i nieprecyzyjny, a przewidziano w nim pewne ścisłe warunki względem oprocentowania, tj. oprocentowanie pożyczki "w ujęciu rocznym na dzień zawarcia umowy". Skoro skarżąca oceniła, że tak skonstruowany przepis pozostawia podatnikom pewną swobodę kształtowania wysokości oprocentowania w okresie trwania umowy pożyczki, to obowiązkiem organu było zweryfikowanie, czy rację ma skarżącą co do tej swobody i w jej ram zaproponowanych przez skarżącą, która poprzez analogię zamierza zastosować rozwiązanie zaczerpnięte ze znanych skarżącej umów kredytowych, polegające na ustaleniu pewnej stałej wartości stawki WIBOR3M w pewnych krótkich okresach czasu. Spółka zamierza zastrzec w umowach, że pożyczka jest oprocentowana według stawki WIBOR3M z dnia zawarcia umowy plus marża 2%, przy czym takie oprocentowanie obowiązywać będzie wyłącznie do końca miesiąca kalendarzowego, w którym doszło do zawarcia umowy. W dalszym okresie trwania umowy, z początkiem każdego kolejnego miesiąca kalendarzowego, strony umowy pożyczki będą sumowały ostatnie 5 kwotowań indeksu WIBOR3M z poprzedniego miesiąca i wyciągały z nich średnią arytmetyczną. Tak wyliczona i uśredniona stawka WIBOR3M będzie obowiązywała przez kolejny miesiąc kalendarzowy. Z początkiem każdego kolejnego miesiąca kalendarzowego strony umowy pożyczki będą powtarzać opisane powyżej czynności, aż do końca trwania umowy. Spółka zastrzegła, że pozostałe warunki wskazane w art. 11g ust. 1 pkt 2 - 5 u.p.d.o.p. będą spełnione.

Zatem, zaproponowany przez skarżącą sposób wyliczenia oprocentowania od umów pożyczek w transakcjach kontrolowanych daje organowi interpretacyjnemu możliwość oceny tej metodologii, bez konieczności prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego.

W konsekwencji, należało przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie informacje przedstawione przez skarżącą były wystarczające do wydania na ich podstawie interpretacji indywidualnej. Skarżąca uczyniła więc zadość obowiązkowi określonemu w art. 14b § 3 O.p., co słusznie zaakcentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż oczekiwała odpowiedzi na pytanie rodzące dla niej określone konsekwencje prawnopodatkowe na gruncie art. 11g ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy zaproponowany przez nią sposób ustalenia oprocentowania pożyczek w transakcjach kontrolowanych zezwoli organowi podatkowemu na odstąpienie od określenia dochodu (straty) w zakresie oprocentowania pożyczki.

W tej sytuacji, w sposób uprawniony sąd pierwszej instancji podzielił zasadność zarzutów skargi co do wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i 2a O.p. poprzez uznanie, że postępowanie nie może być wszczęte, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, uniemożliwiając merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy.

Wobec tego, że zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, tak podatkowego jak i sądowoadministracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

/-/ A. Polańska /-/ T. Kolanowski /-/ B. Cieloch