Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1179/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 24 pkt 1, art. 31 ust. 1, ust. 2 pkt 1, pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 233 par. 1 pkt 1, pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Zofia Skrzynecka, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. i R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 2049/03 w sprawie ze skargi K. B. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2003 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjna.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 2049/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. B. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2003 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że toku postępowania podatkowego ustalono, iż R. B. i B. M. prowadzili w badanym okresie podatkowym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej C. W ewidencji spółki, sporządzanej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, uwzględniono po stronie kosztów kwotę nieściągalnych należności od P.P.H. "E." s.c. obejmującą wartość netto należności oraz należny podatek od towarów i usług.

Tym niemniej R. B. w złożonym wspólnie z małżonką zeznaniu podatkowym po stronie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej nie ujął połowy powyższej kwoty należnego podatku od towarów i usług.

Taki stan rzeczy organ podatkowy uznał za zgodny z prawem, wykluczając możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na wierzytelność w części dotyczącej należnego podatku od towarów i usług, w myśl art. 14 i art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.).

W konsekwencji, mając na względzie treść art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 czerwca 2003 r. umorzył postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie.

Ocenę prawną wyrażoną przez organ I instancji podtrzymał organ odwoławczy, orzekając stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p. o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż podatek należny od towarów i usług zawarty w wierzytelności, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. należnego podatku od towarów i usług. Ponadto, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne (a więc z wyłączeniem należnego podatku od towarów i usług) i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Omówioną decyzję strona zaskarżyła do Sądu I instancji, domagając się jej uchylenia i zarzucając błędną wykładnię art. 14 i art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżących wadliwe jest stanowisko organów, iż do przychodów należnych, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f., zaliczają się wierzytelności nieściągalne pomniejszone o podatek od towarów i usług. W tym zakresie wywiedziono, że przychód do opodatkowania w razie prowadzenia przez osobę fizyczną działalności gospodarczej powstaje na zasadzie memoriału, tj. od chwili wydania towaru, a nie otrzymania zapłaty. W razie nieotrzymania zapłaty za dostarczony towar podatnik nie otrzymuje wartości netto towaru wraz z należnym od niego podatkiem od towarów i usług. Zobowiązany jest natomiast do zapłaty podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu należnego. W przypadku niezapłacenia należności za dostarczony towar u sprzedającego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej powstaje strata w wysokości niezapłaconej, a wymagalnej kwoty, która staje się w określonych w ustawie warunkach kosztem uzyskania przychodów dla podatnika (jako wierzytelność nieściągalna). Zdaniem skarżących, ustawodawca łagodzi w takiej sytuacji skutki braku spłaty wierzytelności (nieściągalnej), pozwalając zaliczyć całą jej kwotę (wraz z należnym podatkiem od towarów i usług) do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo podkreślono w tym kontekście, iż obrót wierzytelnościami zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług jest zwolniony z tego podatku, a tym samym nie można w wierzytelności wydzielać kwoty netto i podatku od towarów i usług. Skarżący zaznaczyli również, że użyte w przepisach podatkowych przez ustawodawcę sformułowanie "przychody należne" należy utożsamiać z pojęciem "wierzytelności" w prawie cywilnym.

Zdaniem strony jej stanowisko potwierdzają przytoczone przez nią poglądy judykatury, piśmiennictwa oraz Ministerstwa Finansów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej - nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska - wniósł o jej oddalenie.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd wojewódzki stwierdził na wstępie, iż istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest orzeczenie, czy rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, stanowią koszt uzyskania przychodu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, czy też w wartości netto.

Wychodząc z tych założeń Sąd wskazał, że w świetle 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. wierzytelności nieściągalne co do zasady nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Powyższy przepis zastrzega jednak (in fine), że kosztem uzyskania przychodu są rezerwy utworzone na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Następnie Sąd zwrócił uwagę, że w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od towarów i usług nie ma wpływu na wielkość przychodu i tym samym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest on bowiem rozliczany samodzielnie w oparciu o odrębną ustawę. Podatek od towarów i usług zazwyczaj zawarty jest również w kwotach wierzytelności przysługujących podatnikom podatku dochodowego. Nie może on jednak zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie podlega on zaliczeniu do przychodów należnych.

Spółka C., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, przychód należny, który stał się następnie wierzytelnością, zarachowała bez należnego podatku od towarów i usług. W związku z powyższym nie miała podstaw do zaliczenia tego podatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Podatek od towarów i usług - co do zasady - nie wpływa również na wielkość kosztów, a wyjątki od tej zasady, zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. nie zawierają podatku należnego, związanego z utworzeniem rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnej. Biorąc pod uwagę odrębności opodatkowania podatkiem dochodowym i podatkiem od towarów i usług uznać należy, w ocenie Sądu, iż gdyby intencją ustawodawcy było uznanie w/w podatku za koszt uzyskania przychodu, zostałoby to wprost określone w ustawie.

Prezentowany pogląd znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 448/97). Tezy tego wyroku - wbrew temu co twierdzi strona - mogą mieć zastosowanie również w niniejszej sprawie. Pomimo tego bowiem, iż zapadły na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ dotyczą tego samego problemu prawnego i zapadły na gruncie podobnego stanu faktycznego.

Również przytoczone przez skarżących orzecznictwo oraz stanowisko Ministerstwa Finansów nie jest sprzeczne z zaprezentowanymi wyżej poglądami. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, zgodzić należy się, iż użyte przez ustawodawcę sformułowanie "przychody należne" należy utożsamiać z pojęciem "wierzytelność", "dług" w prawie cywilnym. Kwota należna powstaje bowiem wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Niemniej jednak u podatników podatku od towarów i usług ustawodawca pozwala na uznanie za koszty uzyskania przychodu jedynie rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne, czyli w kwotach pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług - kwoty netto.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie poprzedzających ją decyzji organów podatkowych bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W ramach powołanych w środku odwoławczym podstaw zaskarżenia podniesiono następujące zarzuty procesowe (o istotnym, zdaniem strony, wpływie na wynik sprawy):

1) naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 13 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 oraz art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., a także art. 13 ust. 1 i art. 24 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), dalej. u.k.s., ponieważ zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję wydaną przez organ niewłaściwy w sprawie (tj. z naruszeniem przepisów o właściwości - art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) oraz decyzję wydaną z rażącym naruszeniem prawa (247 § 1 pkt 3 O.p.);

2) naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy istniały podstawy do rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b/ O.p., tj. do uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, gdyż jego decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

3) naruszenie art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a. przez niedostrzeżenie wad decyzji, uzasadniających stwierdzenie jej nieważności i niezastosowanie właściwych środków w celu usunięcia naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą;

W przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżących, co do naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zarzucają oni, iż:

4) Sąd I instancji, oddalając skargę na decyzję naruszającą przepisy o postępowaniu wskazane w pkt 1 podstaw kasacyjnych, naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wskazanie wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, powołanych w uzasadnieniu wyroku, co może mieć wpływ na inne podatkowe postępowania sporne prowadzone przez skarżących;

Ponadto naruszono zaskarżonym wyrokiem:

5) art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w konsekwencji niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy obu instancji:

art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 7, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 21, art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. przez błędną wykładnię tych przepisów, która doprowadziła organy do przyjęcia, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodów rezerwa utworzona przez podatnika na wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, w części przypadającej na podatek od towarów i usług wykazany w fakturze sprzedaży, zapłacony przez podatnika ze środków własnych,

nieuwzględnienie w wykładni wyżej wskazanych przepisów art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) według którego w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym,

art. 13 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 oraz art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., a także art. 13 ust. 1 i art. 24 pkt 1 i 2 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., ponieważ zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy (a tym samym decyzja ta również naruszała wskazane w tym punkcie przepisy) decyzję wydaną przez organ niewłaściwy w sprawie (tj. z naruszeniem przepisów o właściwości - art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) oraz decyzję wydaną z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.),

art. 233 § 1 pkt 2 lit. b/ O.p. przez niezastosowanie w sprawie, gdyż w stanie faktycznym i prawnym sprawy organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji (decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości).

W ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia strona skarżąca stwierdziła, iż naruszono art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 7, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 21, art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, iż:

a) z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika obowiązek pomniejszenia rezerwy na wierzytelność, która może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów o podatek od towarów i usług;

b) z treści art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. wynika, że pozwala on uznać za koszt uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności, które uprzednio w części obejmującej cenę netto sprzedaży na podstawie art. 14 ustawy zostały zarachowane jako przychody, podczas gdy przepis ten wyłącza z art. 23 ustawy rezerwę na wierzytelności nieściągalne (które stały się uprzednio przychodami należnymi), których nieściągalność została uprawdopodobniona, a jej źródło pochodzenia określa art. 14 u.p.d.o.f.

c) z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie ma zastosowania do zaliczenia do rezerw wierzytelności nieściągalnych, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a jej źródło określa art. 14 u.p.d.o.f.

Błędna wykładnia ww. przepisów doprowadziła Sąd I instancji do przyjęcia, iż kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie rezerwa utworzona na przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast kosztem uzyskania przychodów według Sądu nie jest rezerwa utworzona na pokrycie całej "wierzytelności", która uprzednio stała się "kwotą należną" w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., i nieściągalność tej wierzytelności została uprawdopodobniona.

Uzasadniając zarzuty kasacyjne wskazano, iż - w ocenie skarżących - efektem postępowania podatkowego - po uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnej wraz z należnym podatkiem od towarów i usług - powinno być stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Podkreślono przy tym, że wniosek o zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty należnego podatku od towarów i usług złożono w toku postępowania przed organem I instancji (w piśmie z dnia 26 maja 2003 r.). Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że organ kontroli skarbowej nie jest właściwy rzeczowo w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organ ten (w związku z żądaniem przez podatników zwiększenia w decyzji kosztów uzyskania przychodów, wykazanych w zeznaniu podatkowym, co skutkowałoby powstaniem nadpłaty) powinien wyjaśnić rzeczywistą treść żądania podatników. W związku z analizą treści wniosku zawartego w piśmie skarżących z dnia 26 maja 2003 r., jeżeli organ doszedłby do przekonania, iż ww. pismo należy potraktować jako żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych to - po uzyskaniu potwierdzenia takiego stanowiska przez podatników - powinien był przekazać to pismo wraz z zawartym w nim wnioskiem do właściwego organu podatkowego, który z kolei powinien pouczyć podatnika o treści art. 81b O.p. Organ kontroli skarbowej powinien przekazać taki wniosek zgodnie z właściwością rzeczową, do czego zobowiązywały go przepisy art. 120, art. 121, art. 123, art. 124 i art. 125 oraz przede wszystkim art. 170 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy, zdaniem skarżących, decyzja organu kontroli skarbowej, uznającego swą właściwość do rozstrzygnięcia wniosku podatników o stwierdzenie nadpłaty - złożonego w trakcie postępowania podatkowego - poprzez merytoryczne ustosunkowanie się do argumentacji podatników i uznanie ich zeznania rocznego za prawidłowe (co ma dokładnie taki sam skutek jak odmowa stwierdzenia nadpłaty) jest nieprawidłowa, bowiem została wydana przez organ niewłaściwy rzeczowo w tej sprawie. Uzasadniało to stwierdzenie nieważności takiej decyzji przez Sąd I instancji, bowiem została ona wydana z naruszeniem właściwości rzeczowej. Powyższe uzasadnia - w ocenie strony - zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 13 § pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 oraz art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., a także art. 13 ust. 1 oraz art. 24 pkt 1 i 2 tej u.k.s., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ niewłaściwy w sprawie (tj. z naruszeniem przepisów o właściwości - art. 247 § 1 pkt 1 O.p.). Zaskarżona decyzja rażąco narusza też art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy istniały podstawy do rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b/ O.p., tj. do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji (decyzja organu kontroli skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości).

Gdyby nawet nie uznać pisma skarżących z dnia 26 maja 2003 r. i zawartego w nim wniosku za żądanie stwierdzenia nadpłaty, to i tak istniały zdaniem skarżących podstawy do stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji z powodu rażącego naruszenia przez organy art. 13 § pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 oraz art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., a także art. 13 ust. 1 oraz art. 24 pkt 1 i 2 u.k.s., ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną z rażącym naruszeniem prawa (247 § 1 pkt 3 O.p.).

Z treści postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, znajdującego się w aktach sprawy oraz zakresu udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, jak i wyniku kontroli z dnia 20 maja 2003 r. jednoznacznie wynika, że organ przeprowadził kontrolę skarbową w spółce C., czyli wyłącznie u wspólników tej spółki. K. B. nie była w tym okresie wspólnikiem tej spółki (był nim jedynie jej mąż). W stosunku do tego podatnika organ kontroli skarbowej nie przeprowadził kontroli. Protokół kontroli nie został doręczony z oczywistych względów osobie nie będącej kontrolowanym, tj. K. B. Z kolei decyzja wydana została w stosunku do małżonków B., tj. także podatnika, w stosunku do którego nie wszczęto ani nie przeprowadzono kontroli skarbowej (K. B.). Oznacza to, że podatnik, w stosunku do którego organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie podatkowe nie był "kontrolowanym" w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej, nie korzystał również z uprawnień kontrolowanego w tym postępowaniu. Zdaniem skarżących warunkiem koniecznym wydania decyzji na oboje podatników było przeprowadzenie kontroli skarbowej również u podatnika. W tej sprawie postępowanie kontrolne prowadzone było u wspólników spółki cywilnej. Skoro zatem organ I instancji nie wszczął i nie prowadził postępowania kontrolnego w stosunku do jednego z małżonków (K. B.) to w konsekwencji tego nie mógł wszcząć w stosunku do tego podatnika postępowania podatkowego. Wyłącznie właściwy urząd skarbowy był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków B. za 2001 r., co nie miało miejsca. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien był umorzyć postępowanie z powodu uznania się za organ niewłaściwy w sprawie. Brak przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do K. B. skutkował rażącym naruszeniem art. 13 ust. 1 u.k.s.

Ponadto w ocenie skarżących opisane wyżej wady zaskarżonej decyzji zostały przez Sąd wojewódzki zaaprobowane z naruszeniem art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd ten nie dostrzegł tych uchybień, uzasadniających stwierdzenie ich nieważności, i nie zastosował właściwych środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, wydanych w granicach tej sprawy. Nie wyrażając zaś swojego stanowiska w poruszonych wyżej kwestiach Sąd I instancji uchybił art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wskazanie wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, powołanych w uzasadnieniu wyroku, co może mieć wpływ na inne podatkowe postępowania sporne prowadzone przez skarżących.

W stanie faktycznym sprawy uzasadniony jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy istniały opisane wyżej podstawy do jej uwzględnienia.

Ostatnią z powołanych podstaw procesowych (oznaczoną nr 5), skarżący powiązali z materialnoprawnymi podstawami zaskarżenia wskazując, iż powołane w jej ramach przepisy procesowe zostały naruszone poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów materialnoprawnych (poprzez ich błędną wykładnię), tj. art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 7, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 21, art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., a także art. 3 ust 1 ustawy o cenach.

Odnosząc się do zagadnienia błędnej wykładni wskazanych wyżej regulacji materialnoprawnych strona wywiodła, że Sąd wojewódzki wyprowadził nieuprawnione wnioski z twierdzenia, iż "wierzytelności" i "przychody należne" są pojęciami tożsamymi. Zasada wykładni przepisów prawa podatkowego przyjmuje pierwszeństwo wykładni językowej, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem danej normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Słowo "należny" Słownik języka polskiego definiuje jako "przysługujący komuś". W niniejszej sprawie należy zdaniem strony przyjąć, iż skoro ustawodawca określa co jest przychodem i w kolejnych przepisach rozróżnia pojęcia przychodu, przychodu należnego i wierzytelności to trzeba przynajmniej uznać, że nie wszystkie te pojęcia są tożsame.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód (przychód należny) pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jednakże kwotą należną, którą ma zapłacić nabywca towaru jest kwota brutto, wynikająca z wystawionej faktury. Kwota brutto, wynikająca z faktury, stała się wierzytelnością przysługującą sprzedawcy w stosunku do kupującego. Pozywając kupującego o zapłatę kwoty wykazanej na fakturze sprzedawca jako wartość przedmiotu sporu wskazuje kwotę brutto. Roszczenie przedsiębiorcy o zapłatę obejmuje bowiem pełną kwotę wynikającą z faktury sprzedaży.

Następnie podniesiono, że zdaniem skarżących stanowisko Sądu budzi zastrzeżenia z punktu widzenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołując się w tym zakresie na poglądy judykatury i doktryny strona stwierdziła, iż w świetle tego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli są one związane z osiągniętym w działalności gospodarczej przychodem i nie są wyliczone w katalogu art. 23 ust. 1 ustawy.

Skoro w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przychodem staje się już kwota należna (kwotą należną jest wierzytelność w kwocie brutto), to za koszt podatkowy nie zostanie uznany wykazany w fakturze podatek od towarów i usług jedynie w przypadku pełnej zapłaty za fakturę przez kupującego. W tym przypadku to nie sprzedawca ponosi wydatek (do urzędu skarbowego) lecz kupujący, a podatek od towarów i usług pozostaje neutralny dla sprzedawcy. Jeżeli jednak kupujący odmówi zapłaty za fakturę (w tym w części obejmującej podatek od towarów i usług wykazany w fakturze) to sprzedający, który uzyskał przychód należny, lecz nie otrzymał kwoty należnej zmuszony będzie do poniesienia wydatku w tej wysokości z czystego dochodu. Wydatek ten bezsprzecznie ma związek z przychodami (przychód już powstał i nie jest kwestionowany przez organy podatkowe). Pomimo, że wydatek (zapłata podatku) jest z reguły ponoszony po uzyskaniu przychodu, nie ulega w ocenie skarżących wątpliwości, że wydatek ten ponoszony jest w celu uzyskania przychodu.

Według skarżących został także spełniony warunek drugi pozwalający na uznanie rezerwy na utworzoną wierzytelność w części "wydatku" spółki na podatek od towarów i usług za koszt uzyskania przychodów. Z art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. wynika, iż koszt uzyskania przychodów stanowią wszelkie rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zarachowanie jest kategorią prawa bilansowego. Zarachowanie następuje na podstawie dokumentów źródłowych, w tym przede wszystkim faktur. Jako przychód należny w rozumieniu tego przepisu zarachowana została pełna kwota wynikająca z wystawionych przez C. s.c. faktur. Ponadto przepis ten nie wskazuje w jakiej wysokości ma nastąpić zarachowanie - świadczy o tym sformułowanie "zarachowana jako" a nie "zarachowana w wysokości".

Kolejno zauważono, przedstawiając obszernie poglądy judykatury i piśmiennictwa w zakresie poruszanych zagadnień, że na gruncie prawa cywilnego nie budzi wątpliwości, że podatek od towarów i usług wchodzi w skład wierzytelności. Wierzytelnością do potrącenia jest kwota brutto, obejmująca należny (wykazany w fakturze - naliczony dla kupującego) podatek od towarów i usług. Potrącenie wzajemnych wierzytelności polega na przedstawieniu do potrącenia wierzytelności obejmujących także należny podatek od towarów i usług (naliczony dla kupującego). W orzecznictwie przyjmuje się również, iż w świetle art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach podatek od towarów i usług jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia do niej podatku od towarów i usług. O wysokości ceny, jaką obowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi, decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku od towarów i usług, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Praktyczną tego konsekwencją jest przerzucenie na nabywcę ciężaru opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabytego przez niego towaru lub usługi.

Mając powyższe na względzie wskazano, że spełnienie świadczenia przez C. s.c. spowodowało powstanie roszczenia do P.P.H. E. o zapłatę ceny sprzedaży. Spółce C. przysługiwała zatem wierzytelność w wysokości równej cenie brutto sprzedaży towarów. Cena sprzedaży, obejmująca również należny podatek od towarów i usług (naliczony dla kupującego), nie została zapłacona. Spółka C. poniosła również ekonomiczny ciężar podatku od towarów i usług, bowiem z własnych środków (z dochodu) zapłaciła do urzędu skarbowego kwotę podatku wykazanego w fakturach sprzedaży. Bez znaczenia pozostaje również okoliczność, iż kupującym był podatnik podatku od towarów i usług. Wierzytelnością C. s.c. w przypadku sprzedaży towarów osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej byłaby również kwota brutto wynikająca z rachunku lub faktury wystawionej przez tę spółkę. Wierzytelnością, która przysługiwała spółce była zatem cała kwota wykazana w fakturach. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Cena sprzedaży, za jaką kupująca spółka nabyła towary, to dla niej cena brutto zakupu towarów.

Podsumowując tę cześć uzasadnienia skarżąca wywiodła, że błędna wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polega na tym, iż Sąd nie dostrzega, że przepis ten uznaje za koszty uzyskania przychodów wszelkie koszty poniesione przez podatnika, w tym również rezerwy utworzone na wierzytelności nieściągalne ze źródła przychodów określonego w art. 14 u.p.d.o.f., z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u,p.d.o.f.. Art. 23 ust. 1 pkt 21 u,p.d.o.f. nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych i utworzonych na nie rezerw poprzez zastosowanie zwrotu "z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona'' Wykładnia Sądu I instancji zaprezentowana w uzasadnieniu wyroku prowadzi do błędnego wniosku, iż zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. rezerwy na wierzytelności nieściągalne, których nieściągalność została uprawdopodobniona a źródłem których jest działalność gospodarcza są objęte dyspozycją art. 23 u.p.d.o.f. w części przypadającej na podatek od towarów i usług, który sprzedająca spółka powinna otrzymać - a nie otrzymała - od nabywcy.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wadliwie zinterpretował też art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż przepis ten pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wierzytelność ani rezerwę na tę wierzytelność, lecz część nieściągalnej wierzytelności i utworzonej na nią rezerwy (wierzytelność pomniejszoną o podatek od towarów i usług wykazany w fakturze) m.in. poprzez regulację art. 14 u.p.d.o.f. i zawartą w tym przepisie definicję przychodu dla celów podatkowych, według której u podatników podatku od towarów i usług przychód zdefiniowany w zdaniu pierwszym art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (przychód należny) pomniejsza się o podatek od towarów i usług. Jest to wykładnia błędna z tego powodu, że art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. nakazuje pomniejszać o należny podatek od towarów i usług przychód należny a nie kwotę wierzytelności, na którą rezerwę w określonych w ustawie okolicznościach można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono w tym kontekście, że żaden z zamieszczonych w rozdziale 2 ustawy (Źródła przychodów) przepisów, w tym art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., nie definiuje kosztów uzyskania przychodów. Z kolei z forsowanej przez Sąd I instancji interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. miałoby wynikać, iż odwołanie się w tym przepisie do art. 14 u.p.d.o.f. jest czymś innym niż wskazaniem źródła przychodów, z którego pochodząca wierzytelność może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, co jest nietrafne. Definiowaniu kosztów uzyskania przychodów w u.p.d.o.f. poświęcony jest bowiem rozdział 4 ustawy (Koszty uzyskania przychodów), w którym znajdują się art. 22 i 23 u.p.d.o.f.

Następnie strona stwierdziła, że w zaskarżonym wyroku zaprezentowano także błędną wykładnię art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Błąd w wykładni Sądu I instancji polega zdaniem skarżących na przyjęciu, że ustawodawca nakazuje w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikom dokonującym sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, pomniejszać przychód o podatek od towarów i usług. Natomiast z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że ustawodawca nakazuje pomniejszać o ten podatek przychód należny, zdefiniowany w zdaniu pierwszym tego przepisu jako kwoty należne z tej sprzedaży o należny od sprzedawcy podatek od towarów i usług naliczony kupującemu, zawarty w cenie sprzedaży brutto, stanowiącej przychód należny sprzedającego.

Przechodząc do zarzutu błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. stwierdzono, iż polega on na niezrozumieniu istoty podatku od towarów i usług, czemu Sąd wojewódzki dał wyraz stwierdzając, iż podatek od towarów i usług zazwyczaj zawarty jest również w kwotach wierzytelności przysługujących podatnikowi podatku dochodowego. Błąd w wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. polega na tym, że cena sprzedaży brutto z punktu widzenia podatku od towarów i usług zawiera podatek naliczony, a art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. nie uznaje za koszt uzyskania przychodu podatku od towarów i usług należnego od spółki C. s.c. Podatek ten został poniesiony przez Spółkę C. s.c. w celu uzyskania przychodu, stanowi zatem koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Został on bowiem poniesiony przez spółkę w celu uzyskania przychodu, ale z tego powodu, że podatek zapłacony przez C. s.c. (podatek należny) co do zasady ma być zwrócony tej spółce poprzez zapłatę ceny brutto sprzedaży towarów przez kupującego, nie jest ten podatek uznawany za koszt uzyskania przychodów. Jeżeli więc podatek ten nie zostanie przekazany sprzedawcy przez nabywcę powinien on stanowić dla sprzedawcy koszt uzyskania przychodu.

W konkluzji strona stwierdziła, że warunkiem uznania wierzytelności i rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona za koszty uzyskania przychodów jest by wierzytelność ta powstała jako przychód należny ze źródła przychodów zdefiniowanego w art. 14 u.p.d.o.f. Wierzytelność musi być uznana za przychód należny z tego źródła, by można było uznać rezerwę na tę wierzytelność, w przypadku jej nieściągalności, za koszt uzyskania przychodów. Rezerwa na wierzytelność, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. obejmuje również kwotę podatku od towarów i usług, obciążającego umowę sprzedaży, kreującą tę wierzytelność, stwierdzoną fakturą VAT. W niniejszej sprawie oznacza to, że spółka C. mogła i powinna utworzyć rezerwę na wierzytelności nieściągalne w kwocie zawierającej należny podatek od towarów i usług. Połowa z tej kwoty stanowiła dla skarżących koszt uzyskania przychodów, obejmujący także połowę kwoty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych w 2001 r. faktur.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżących popierała skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozważania nad zasadnością wniosków zgłoszonych w niniejszej skardze kasacyjnej zacząć należy - zgodnie z utrwalonym poglądem Sądu kasacyjnego - od zbadania procesowych podstaw zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem wykluczenie uchybień o takim charakterze umożliwia przyjęcie stanu faktycznego podlegającego subsumcji pod stosowane normy prawa materialnego i pozwala na ocenę zastosowania w sprawie regulacji materialnoprawnych.

W tym zakresie zgłoszono w niniejszym środku odwoławczym zarzuty zmierzające do podważenia zaskarżonego wyroku w zakresie, w jakim uznano w nim za prawidłowe rozstrzygnięcie organu odwoławczego, utrzymujące w mocy orzeczenie organu I instancji wydane z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej. Uchybienie to, w ocenie skarżących, przyjęło dwojaką postać. Z jednej strony jest ono konsekwencją rozstrzygania przez organ kontroli skarbowej w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za kontrolowany okres podatkowy (do czego nie jest uprawniony). Tej kwestii dotyczą zarzuty procesowe oznaczone numerami od 1 do 4. Z drugiej strony przekroczenie kompetencji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej polegało - według strony skarżącej - na wydaniu decyzji w stosunku do K. B., która nie była stroną postępowania kontrolnego (był nią jedynie jej mąż, jako wspólnik spółki cywilnej C.). Do tego aspektu wspomnianego zagadnienia odnosi się zarzut naruszenia przepisów postępowania oznaczony nr 5 w części tiret trzecie i czwarte.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że ta ostatnio powołana podstawa zaskarżenia, w zakresie, w jakim wymienia naruszenia przepisów prawa materialnego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o cenach (tiret pierwsze i drugie) wywodząc z nich uchybienie art. 3 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. - nie może być traktowana jako skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie można bowiem naruszyć w/w przepisów postępowania poprzez błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. W myśl art. 174 p.p.s.a. są to dwie odrębne podstawy zaskarżenia. Wyjątek stanowi tu jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., mający charakter mieszany, po części procesowy (wskutek niezastosowania tego przepisu), a po części materialnoprawny (niedostrzeżenie występujących w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy), szerzej por. wyrok z dnia 16 maja 2007 r., II FSK 714/06, niepubl. Przemieszanie podstaw materialnoprawnych i procesowych jest natomiast niedopuszczalne w odniesieniu do pozostałych z ww. unormowań.

Przystępując natomiast do analizy zarysowanych powyżej kwestii spornych zacząć należy od uwagi, że trudno weryfikować zgodność stanowiska Sądu wojewódzkiego - odnośnie do wskazanych przez skarżących uchybień przepisom postępowania podatkowego oraz o właściwości organów kontroli skarbowej - z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. Pierwszy z ww. przepisów zawiera katalog spraw, w których właściwe są sądy administracyjne, drugi nakazuje oprzeć się przy rozpoznawaniu sprawy na dokumentacji zgromadzonej w jej aktach (zwłaszcza administracyjnycych), a kolejne dwa określają środki prawne stosowane przez sąd administracyjny I instancji w razie uwzględnienia skargi bądź jej oddalenia. Co do pierwszych dwóch unormowań, to nie sposób powiązać argumentacji strony z normami prawnymi z nich wynikającymi. Art. 3 § 1 p.p.s.a. Sąd wojewódzki mógłby naruszyć jedynie wtedy, gdyby - pomimo swojej właściwości i spełnienia przez skargę wszystkich wymogów formalnych - sprawy w ogóle nie rozpoznał, co w niniejszym stanie faktycznym nie miało miejsca. Natomiast obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Przepis ten nie zawiera normy określającej sposób analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy (szerzej por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14). Odnośnie do pozostałych dwóch przepisów stwierdzić trzeba, że zarzut ich naruszenia w zw. z wymienionymi przez skarżących przepisami postępowania podatkowego i o właściwości organów kontroli skarbowej mógłby odnieść pożądany przez stronę skutek tylko wtedy, gdyby z uzasadnienia wyroku Sądu wynikało, że stosując art. 151 p.p.s.a. (i zarazem nie stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 tej ustawy) wypowiedział się w kwestiach przez stronę poruszanych (przyczyn nieważności zaskarżonej decyzji). Motywy zaskarżonego wyroku nie wskazują, aby Sąd I instancji rozważał możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn wskazanych przez skarżących, toteż nie sposób weryfikować stanowisko Sądu w zakresie twierdzenia strony o wadach kontrolowanego postępowania podatkowego, skoro go nie wyraził (kwestia ta nie była podnoszona przez podatników ani w postępowaniu instancyjnym, ani sądowoadministracyjnym przed I instancją). W związku z powyższym ocenę przedstawionych na wstępie kwestii spornych podjąć można (i należy) przede wszystkim w kontekście zarzutów naruszenia art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Te bowiem przepisy nakazują sądowi administracyjnemu rozpoznać sprawę z uwzględnieniem jej całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych (w "jej granicach"), usunąć w tym zakresie wszelkie stwierdzone naruszenia prawa, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia i wreszcie dać temu wyraz w motywach orzeczenia.

Analizując konstrukcję podstaw kasacyjnych przedmiotowego środka odwoławczego stwierdzić także trzeba, że argumentacja mająca uzasadniać niedostrzeżenie przez Sąd wojewódzki określonych uchybień procesowych nie koresponduje z częścią powołanych przez skarżących przepisów postępowania podatkowego. W tym zakresie wskazać w szczególności należy na nietrafne powołanie takich unormowań, jak art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., czy art. 13 ust. 1 u.k.s. Skarżący w uzasadnieniu zarzutów procesowych skargi kasacyjnej nie kwestionują ani kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), ani też jego oceny (art. 191 O.p.). Nie zgłaszają także uwag, co do braku zapewnienia im udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), ani odnośnie do przewlekłości tego postępowania (art. 125 O.p.). Nie usiłują wreszcie podważać faktu, że postępowanie kontrolne (wobec R. B.) zostało wszczęte z urzędu i w formie postanowienia (tylko tego rodzaju dyspozycja wynika z art. 13 ust. 1 u.k.s.). Przepis ten nie określa natomiast stron postępowania kontrolnego - to unormowane jest w przepisach Działu VI Ordynacji podatkowej (Kontrola podatkowa) w zw. z art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Trudno więc upatrywać jego naruszenia w nieprzeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec K. B.

A zatem, ww. przepisy postępowania wskazane przez autora skargi kasacyjnej nie korespondują z ich uzasadnieniem, co uniemożliwia - z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. - analizę zaskarżonego wyroku w tym kontekście. Zgodnie z przywołanym przepisem p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, niemniej jednak wyrażenie "nowe" wyraźnie wskazuje na to, że zarzuty podniesione w środku odwoławczym powinny być już wcześniej uzasadnione, a na rozprawie można jedynie modyfikować to uzasadnienie (por. post. NSA z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1411/06, niepubl.). Uzasadnienie stanowi zatem integralną część podstawy zaskarżenia. Skład orzekający Sądu odwoławczego może wprawdzie korygować oczywiste omyłki i nieścisłości uzasadnienia podstawy kasacyjnej (por. post. NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 774/05, Lex nr 187561), jednak wykluczone jest uzasadnianie zarzutu z urzędu (w razie braku jakiegokolwiek uzasadnienia), zastępując w tym zakresie wnoszącego skargę kasacyjną.

Reasumując tę część wywodów, mających niejako porządkujący charakter, Sąd odwoławczy zauważa, że poruszone przez stronę kwestie sporne kwalifikują się do rozpatrzenia w ramach zarzutów naruszenia art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b/, art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p., a także art. 24 pkt 1 i 2 u.k.s.

Przechodząc zaś do oceny zasadności ww. zarzutów w pierwszym rzędzie stwierdzić trzeba, że niezasadne jest twierdzenie strony o naruszeniu zaskarżonym wyrokiem art. art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. (w zw. z ww. przepisami p.p.s.a.). Zauważyć bowiem należy, że skarżący odnoszą zarzut nieważności (w obu jego aspektach) do decyzji organu kontroli skarbowej (I instancji), podczas gdy wadą nieważności dotknięte mogą być jedynie decyzje ostateczne, co wynika wprost z art. 247 § 1 O.p. Zarazem nie można przyjąć, że naruszenie właściwości rzeczowej (jak twierdzi strona) przez organ kontroli skarbowej rzutowało na kompetencję Dyrektora Izby Skarbowej, który na mocy art. 220 § 1 i 2 w zw. z art. 13 § 3 O.p. oraz art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. pozostawał właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, choćby nawet podjętej z naruszeniem przepisów kompetencyjnych.

W tym stanie rzeczy pod rozwagę należy poddać w szczególności możliwość niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia prawa w decyzji organu odwoławczego, która utrzymywała w mocy rozstrzygnięcie wydane - według strony - z naruszeniem przepisów o właściwości (a więc naruszała w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b/ O.p.).

Zdaniem Sądu kasacyjnego stanowisko strony nie jest uzasadnione.

Nie jest bowiem trafne twierdzenie skarżących, iż organ kontroli skarbowej rozstrzygał w przedmiocie wniosku skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za kontrolowany okres podatkowy (do czego nie jest uprawniony). Wywód strony w tym zakresie opiera się na błędnym założeniu, iż złożyła ona w toku postępowania podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty (który powinien zostać przekazany właściwemu urzędowi skarbowemu).

Z akt sprawy wynika natomiast, że powoływane pismo było odpowiedzią podatników na skierowane do nich w dniu 26 maja 2003 r. przez organ kontroli skarbowej (po wszczęciu w dniu 21 maja 2003 r. na podstawie art. 165 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. postępowania podatkowego) wezwania o wyjaśnienie z jakich powodów w zeznaniu rocznym małżonków (zawierającym wniosek o łączne opodatkowanie ich dochodów) kwota kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej R. B. wynosi 11.089.085 zł, podczas gdy wg dokumentacji Spółki C. koszt uzyskania przychodów przypadających na jednego wspólnika wynosił 11.125.453,44 zł, tj. był wyższy o 36.368,44 zł.

W odpowiedzi na to wezwanie podatnicy w piśmie z dnia 26 maja 2003 r. stwierdzili, że w zeznaniu PIT 36 kwota kosztów jest podana omyłkowo, ponieważ nie uwzględniono w niej całej wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona w wysokości 403.359,12 zł, tj. łącznie z VAT. Wskazana rozbieżność to podatek od towarów usług, który powinien być uwzględniony w kosztach.

Treść pisma była zatem jednoznaczna, przedstawiała stanowisko strony w kwestii spornej i w żaden sposób nie można jej było zakwalifikować w sposób sugerowany w skardze kasacyjnej.

Niezasadne jest również zarzucanie przekroczenia kompetencji organowi kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji na oboje podatników występujących w niniejszej sprawie (a nie tylko na kontrolowanego R. B.). Skoro skarżący skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania dochodów - przewidzianej w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. - składając jedno zeznanie podatkowe, to w świetle tego przepisu (a także art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f.), rozstrzygnięcie w zakresie poprawności zadeklarowanych podstaw opodatkowania, musiało dotyczyć ich obojga. Zwrócić należy uwagę, że postępowanie kontrolne wobec spółki C. i postępowanie podatkowe w stosunku do małżonków B. prowadzone było przez organ kontroli skarbowej w okresie od 19 lutego 2003 r. (data wszczęcia postępowania kontrolnego) do 30 czerwca 2003 r. (data decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 21 maja 2003 r.), tj. w okresie szczególnym, kiedy - w związku ze zmianami wprowadzonymi do ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1397) z mocą od 1 stycznia 2003 r. - organy kontroli skarbowej prowadzące postępowanie kontrolne na podstawie art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 3 u.k.s. stosowały odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące kontroli podatkowej. Wymienioną ustawą z dnia 12 września 2002 r. (art. 6 pkt 6) skreślono bowiem w ustawie o kontroli skarbowej art. 15-23 regulujące tryb postępowania kontrolnego.

Przepisy u.k.s. obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2003 r. (od 1 września 2003 r. obowiązywała ustawa w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, Dz.U. Nr 137, poz. 1302), nie uprawniały organu kontroli skarbowej do wydania decyzji w sprawie podatków po zakończeniu kontroli skarbowej. Organ kontroli stosując odpowiednio przepisy O.p. obowiązany był w owym okresie, po zakończeniu czynności kontrolnych, wszcząć postępowanie podatkowe, a po jego zakończeniu, jeśli ustalenia dotyczyły podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych - wydać decyzję w rozumieniu Ordynacji podatkowej na podstawie art. 24 pkt 1 u.k.s.

W okolicznościach niniejszej sprawy organ nie mógł zatem zakończyć postępowania kontrolnego wydaniem decyzji wobec wspólnika spółki R. B. Obowiązany był wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe, a w związku z łącznym opodatkowaniem małżonków za analizowany rok podatkowy prawidłowo wszczął je i prowadził wobec obojga małżonków. Wobec uznania, że w zeznaniu podatkowym wykazali oni prawidłowo podstawę opodatkowania wydana została, w oparciu o art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., decyzja umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Organ kontroli skarbowej, któremu przysługiwały w owym czasie przewidziane w Ordynacji podatkowej uprawnienia organu prowadzącego kontrolę podatkową oraz organu podatkowego w zakresie wydawania decyzji, nie naruszył zatem przepisów o swojej właściwości rzeczowej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargi kasacyjne wniesione w sprawach, w których przedmiotem sporu był m.in. tryb postępowania przed organem kontroli w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r. i właściwość tych organów, podzielał stanowisko organów podatkowych, że postępowanie prowadzone w tym okresie przez organ kontroli skarbowej w sprawach podatkowych było dwuetapowe (por. np. wyroki NSA z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 425/05, z dnia 10 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 260/05), a organ kontroli uprawniony był do prowadzenia postępowania podatkowego i wydawania decyzji w zakresie podatków na zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Podkreślić przy tym trzeba, iż taki stan prawny obowiązywał tylko we wskazanym okresie. Postępowanie kontrolne prowadzone przez organy kontroli skarbowej w okresie wcześniejszym (do 31 grudnia 2002 r.), jak i po 1 września 2003 r., zgodnie z odpowiednimi przepisami u.k.s. kończyło się wydaniem decyzji (lub wynikiem kontroli) w warunkach określonych przepisami tej ustawy.

W świetle powyższych rozważań za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 24 pkt 1 i 2 u.k.s., skoro pkt 1 tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2003 r.) obligował organ kontroli skarbowej do wydania decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy jego ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do urzędów skarbowych.

Przyjęcie, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do wskazywanych przez stronę uchybień skutkuje wnioskiem, iż pominięcie tych kwestii w zaskarżonym wyroku nie naruszało norm prawnych wynikających z art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przechodząc natomiast do oceny zgłoszonych w środku odwoławczym zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że istota sporu sprowadza się do przesądzenia czy rezerwa na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, która na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 w drodze wyjątku (co do zasady rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnych nie są uważane za koszty uzyskania przychodu) podlega uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu, obejmuje również podatek od towarów i usług, którego wartość składa się na przysługującą podatnikowi od kontrahenta należność, czy też do kosztów można zaliczyć tylko część wierzytelności nieściągalnej, tj. cenę netto towaru (bez VAT).

Strona w drodze zawiłej wykładni systemowej wewnętrznej (poprzez odniesienia do art. 14 ust. 3 pkt 7, art. 22 ust. 1 czy art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.) i zewnętrznej (odwołań do norm prawa prywatnego, bilansowego, czy ustawy o cenach) i dosyć wybiórczej (a przez to chybionej) interpretacji literalnej art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. usiłuje wykazać zasadność tezy, iż kosztem uzyskania przychodu jest wartość nieściągalnej wierzytelności brutto (wraz z należnym podatkiem od towarów i usług). Tymczasem kluczowe znaczenie dla wyprowadzenia stosownej normy prawnej w zakresie omawianego problemu ma wykładnia dwóch tylko unormowań, mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f., do którego pierwszy z przepisów wprost odsyła.

Co więcej, nie sposób zarzucać Sądowi wojewódzkiemu błędnej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 7 czy art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., skoro - wbrew wywodom środka odwoławczego - z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd jej dokonywał. Trudno w szczególności upatrywać tej wykładni - jak to czynią skarżący - w ogólnej myśli Sądu, iż "podatek od towarów i usług zazwyczaj zawarty jest również w kwotach wierzytelności przysługujących podatnikom podatku dochodowego, nie może być on jednak zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy nie podlega on zaliczeniu do przychodów należnych". Stwierdzenie to nie nawiązuje w żaden sposób do treści przywołanych ostatnio regulacji, z których jedna stanowi, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, zwolnionych od wpłat należności z tytułu tego podatku, zwróconej różnicy i otrzymanego oprocentowania zwrotu różnicy VAT, a druga wyłącza z określonymi wyjątkami (nie występującymi w niniejszej sprawie) ten podatek z kosztów uzyskania przychodów. Przeciwnie, odnosi się wprost do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nietrafiony jest także zarzut niewłaściwego zastosowania (jak można domniemywać z jego treści) ww. przepisów oraz art. 3 ust. 1 ustawy o cenach (podstawa kasacyjna oznaczona nr 5 tiret pierwsze i drugie), skoro w stanie faktycznym sprawy bez wątpienia nie miały one zastosowania. Żaden z tych przepisów nie odnosi się do spornej kwestii, tj. nie zawiera normy prawnej nakazującej bądź zakazującej uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej wraz z należnym podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia środka odwoławczego, ich interpretacja ma jedynie potwierdzać w ocenie strony forsowaną przez nią wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jedynie pośrednio można również oceniać zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, skoro możliwe jest ono dopiero po wykluczeniu przesłanek negatywnych z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wracając zaś do meritum sporu stwierdzić trzeba, że treść ww. przepisów ustawy podatkowej nie nastręcza trudności interpretacyjnych i została prawidłowo wyłożona przez Sąd I instancji. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Regulacja ta nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23) rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności. Odstępstwem od tej reguły są rezerwy na pokrycie wierzytelności:

1) które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne;

2) których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W zakresie pierwszej ze wspomnianych przesłanek (druga nie jest sporna w sprawie) cytowany przepis odwołuje się wprost do art. 14 u.p.d.o.f. Tylko te wierzytelności nieściągalne stanowią koszty uzyskania przychodów, które stały się wcześniej dla podatnika przychodami należnymi w rozumieniu ww. unormowania. Konieczne jest więc ustalenie co jest przychodem należnym w myśl art. 14 u.p.d.o.f., aby mogło zostać następnie uznane za wierzytelność nieściągalną, stanowiącą koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do ostatnio przywołanego przepisu za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawa nie definiuje terminu "kwoty należnej", w orzecznictwie i piśmiennictwie przeważa zaś pogląd zbieżny z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, a podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż cecha "należności" dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Wskazuje się w związku z tym, że "kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano (por. wyrok NSA z dnia 3 października 1997 r. sygn. akt I SA/Łd 901/97, Lex nr 31837; wyrok NSA z dnia 19 maja 1995 r. sygn. akt SA/Łd 2405/94, POP 1998, nr 1, poz. 25). Przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się więc środki, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 18 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 372/05 i z dnia 20 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1197/04, tezy publ. w: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, praca zbiorowa pod red. B. Dautera, Warszawa 2006; por. też D. Niestrzębski, R. Tarnacki, Moment uznania przychodu za należny, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 5, s. 22 oraz powołane tam poglądy doktryny i judykatury). Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 15 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2029/04, teza publ. w: Podatek dochodowy..., op.cit.).

Ten aspekt wykładni analizowanego przepisu (zdania pierwszego) akcentują szczególnie skarżący wywodząc, że w rozumieniu prawa cywilnego wierzytelnością jest cała kwota, której można się domagać od dłużnika (wraz z należnym podatkiem od towarów i usług), zaś w cenie towaru uwzględnia się podatek od towarów i usług. Nie negując poprawności tego stanowiska stwierdzić trzeba, że nie daje ono podstaw, by za przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uznawać wartość brutto wierzytelności, w przypadku gdy dotyczy ona sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Normę prawną wynikającą z art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze w istotny sposób modyfikuje bowiem w odniesieniu do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług zdanie drugie tego artykułu. Mianowicie, w przypadku tego rodzaju sprzedaży przepis ten nakazuje za przychód uznać kwotę należną (wierzytelność) pomniejszoną o podatek od towarów i usług. A więc przychodem staje się w tej sytuacji wartość netto wierzytelności. Nie sposób w tym zakresie podważać jednoznacznej w swej treści i bezwzględnie obowiązującej normy prawa podatkowego poprzez odwołanie się do instytucji prawa cywilnego (czy ustawy o cenach). Należy przypomnieć, że w ramach tzw. autonomii prawa podatkowego - przejawiającej się między innymi w autonomii pojęciowej tej gałęzi prawa (por. szerzej w tej kwestii: M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Kwartalnik Podatkowy" 2001, nr 2, s. 39) ustawodawca może odmiennie definiować określone pojęcia z innych dziedzin prawa, bądź też - jak w omawianym przypadku - modyfikować stosownie do potrzeb ich znaczenie. Niezrozumiałe jest też twierdzenie skarżących, iż art. 14 ust. 1 zdanie drugie p.d.o.f. nakazuje pomniejszać o należny podatek od towarów i usług przychód należny, a nie kwotę wierzytelności, skoro w świetle art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania uznaje się te wierzytelności nieściągalne, które na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne. Ten ostatni przepis nie dopuszcza natomiast zarachowania jako przychodu należnego kwoty należnej wraz z VAT, stanowiąc, iż o kwotę tego podatku pomniejsza się przychód z działalności gospodarczej u podatnika VAT. Chybiony jest wreszcie argument wykładni systemowej, iż nie można definiować pojęcia wierzytelności użytego w przepisie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów przy pomocy przepisu dotyczącego źródeł przychodów, ponieważ takie odniesienie wynika wprost z analizowanego art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f.

Skoro podatek od towarów i usług zawarty w wierzytelności z tytułu sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie może on stanowić kosztu w razie uznania tejże wierzytelności za nieściągalną, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. Zarzut błędnej wykładni ww. przepisów uznać więc trzeba za nieuzasadniony.

W tym stanie rzeczy, skoro przedmiotowy wydatek jest objęty wyłączeniem określonym w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy, rozważania nad oceną zastosowania w sprawie (i wykładnią) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać za bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 184 ustawy procesowej.