Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 478/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i § 2,  art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1082/20 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.75.2019.2.TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1082/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę m. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 marca 2020 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej również jako "O.p."), albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż wydał interpretację indywidualną, której uzasadnienie prawne nie zawiera stosownej argumentacji na poparcie stanowiska organu, przez co organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych podczas gdy, zdaniem organu, takich uchybień nie dopuszczono się przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, a w szczególności stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie organu zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, a także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz ze stosownym uzasadnieniem prawnym.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie wniosek spółki zmierzał do uzyskania odpowiedzi, czy prawidłowe jest jej stanowisko, iż nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu opisanych we wniosku zdarzeń, w szczególności zaś taki obowiązek nie powstanie w wyniku Substytucji, wygaśnięcia Gwarancji i zapłaty Wynagrodzenia, dokonania Wzajemnych Rozliczeń oraz przekazania Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji przez Bank na rzecz Inwestorów, oraz czy w przypadku stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 następnych ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2018 r. poz. 2193, dalej: "Nowelizacja"), będą ciążyły na niej obowiązki płatnika od zapłaconych od 1 lipca 2019 r. Odsetek od Kaucji oraz Wynagrodzenia Inwestorów.

Przechodząc do oceny zarzutów, należy wskazać, że stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazano, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa i przywołaniem wypowiedzi orzeczniczych oraz poglądów wyrażonych w literaturze, które wprost nie dotyczą interpretowanego zagadnienia. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. analogicznie np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 638/20 oraz z 26 maja 2021r., sygn. akt II FSK 3351/18, publ. CBOSA).

Jak wskazano w judykaturze w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18 oraz z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; publ. CBOSA). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał na wadliwość w tym zakresie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, najpierw przytoczył treść wybranych przepisów prawa tj. art. 9, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i ust. 2 art. 5a pkt 21, art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f."), przywołał stanowisko wnioskodawcy, a następnie stwierdził, że "W okolicznościach analizowanej sprawy należy jednak wskazać, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3%, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w przepisach art. 18 i następnych ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2018 r. poz. 2193, dalej: Nowelizacja). Wnioskodawca nie ma zatem racji odnośnie do wyłączenia/zwolnienia w jego przypadku obowiązków płatnika na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym Bank nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu opisanych powyżej zdarzeń, w szczególności zaś taki obowiązek nie powstanie w wyniku Substytucji, w tym wygaśnięcia Gwarancji i zapłaty Wynagrodzenia, dokonania Wzajemnych Rozliczeń albo przekazania Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji przez Bank na rzecz Inwestorów - w zakresie obowiązków płatnika w związku z dokonywaniem świadczeń na rzecz inwestorów będących osobami fizycznymi należy uznać za nieprawidłowe."

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył jedynie treść przepisów art. 18 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 2 Nowelizacji oraz powołał się na rozstrzygnięcie w podatku dochodowym od osób prawnych zapadłe w niniejszej sprawie w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP2-1.4010.504.2019.3.AJ/SP z dnia 3 marca 2020 r.

Podobnie uwagi dotyczące postępowania organu należy odnieść w zakresie pytania oznaczonego nr 8.

Wobec powyższego uprawnione jest stwierdzenie, iż organ wydając interpretację nie odniósł się do argumentacji skarżącej spółki, nie zawarł w uzasadnieniu własnej argumentacji, która wskazywałaby na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia.

Dlatego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej spółki, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi wynikające z zasady ogólnej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Konieczne przy tym jest odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Końcowo należy nadmienić, iż w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej słuszność jego stanowiska potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia z 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/20, wydany w indywidualnej sprawie spółki. Jednak argument ten stał się nieaktualny bowiem powoływany przez organ wyrok został uchylony przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 20 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 671/21.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.