Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 105/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e, ust. 8, ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 411/22 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2022 r., nr 1401-IOD-2.4102.7.2022.6.EŁ w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 411/21 uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 6 grudnia 2021 r. w sprawie J.G. w przedmiocie podatku dochodowego za 2013 r.

Przedstawiając stan sprawy należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już w tej sprawie. Wyrokiem z 25 listopada 2020r., sygn. akt II FSK 2030/18, NSA uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 800/17 oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2017r.

W uzasadnieniu przyjął, że sporna w sprawie jest kwestia prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce. Organ stanął na stanowisku, że podstawą ustalenia kosztów winien być art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.: dalej: u.p.d.o.f.), a przesądza o tym fakt wykorzystywania spornej nieruchomości przez skarżącą jako środka trwałego do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, od którego to środka trwałego dokonywała ona odpisów amortyzacyjnych. Przy czym, za czynnik nieistotny uznał fakt wycofania tej nieruchomości z ewidencji środków trwałych przed jej wniesieniem do Spółki w formie aportu.

Według skarżącej natomiast, zastosowanie w sprawie powinien mieć art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., albowiem w dniu wnoszenia aportu do spółki będąca przedmiotem sporu nieruchomość nie stanowiła środka trwałego w prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych, wobec jej wycofania z ewidencji. Data tego wycofania pozostaje przy tym bez znaczenia.

NSA rację w sporze przyznał skarżącej. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1e pkt 1 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (obowiązujących w 2013 r.) wskazał, że w świetle art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. istotne znaczenie dla kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu mają ustalenia dotyczące określenia przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być albo środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, albo udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, albo inne składniki majątku podatnika. Jeżeli przedmiotem wkładu są składniki majątku podatnika inne, niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne lub udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni, to kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych innych składników majątku podatnika (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do przyjęcia, że koszty uzyskania przychodu przez stronę powinny być ustalone w sposób określony w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest bowiem stwierdzenie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Tymczasem bezspornym jest, że w okolicznościach stanu faktycznego tej sprawy, nieruchomość stanowiąca przedmiot wkładu pozostawała w przeszłości, to jest do 19 września 2013 r. w ewidencji środków trwałych firmy strony, niemniej jednak nie stanowiła ona już środka trwałego u skarżącej w dacie wniesienia jej do Spółki, to jest na dzień 20 września 2013 r.

Z brzmienia art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. wynika natomiast ewidentnie, że określony w tym przepisie sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu jest stosowany wówczas, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne - mające taki status w dacie ich wniesienia, a nie kiedykolwiek w przeszłości (w znaczeniu - i bliższej, i dalszej). Jeżeli przedmiot wkładu niepieniężnego miałby być uznany za środek trwały, to winien on mieć taki charakter w chwili wnoszenia do spółki. Podkreślił, że w świetle art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. prawne znaczenie ma nie to, jakie są zamiary podatnika wnoszącego wkład do spółki oraz jakie są powiązania funkcjonalne oraz rola wnoszonych nieruchomości w określonym zamierzeniu inwestycyjnym, ale wyłącznie to, czy przedmiot aportu jest środkiem trwałym u podatnika wnoszącego aport (por. wyrok NSA z 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 2949/17). Z treści art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie zatem wynika, że może on zostać zastosowany jedynie w sytuacji, gdy "przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne". Jeśli zatem przedmiotu wkładu niepieniężnego nie można zaliczyć do żadnej z wymienionych w analizowanym przepisie kategorii, art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie może znaleźć zastosowania. Wniosek taki wynika z gramatycznej wykładni przytoczonego przepisu, stąd też, już same dyrektywy znaczeniowe języka polskiego, wsparte regułami logicznego rozumowania wykluczają zaaprobowanie argumentacji DIAS, który właściwie próbował dowieść, że przepis ten stosuje się także w sytuacji, gdy przedmiot wkładu należy do innej niż wymienione expressis verbis w tym przepisie kategorii. Okoliczność, że dany przedmiot był w dalszej/bliższej przeszłości albo też może w przyszłości stanowić środek trwały, nie uzasadnia twierdzenia, że w momencie wniesienia wkładu jest środkiem trwałym i posiada znaczenie prawne środka trwałego.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości mogło nastąpić jedynie na dwa, wykluczające się wzajemnie sposoby: w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. (jeżeli przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi środek trwały) bądź też na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (jeżeli przedmiotem wkładu są inne niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika); tertium non datur. Zatem w realiach faktycznych ustalonych przez organy w toku postępowania podatkowego oraz przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, zastosowanie winien był mieć art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w myśl którego, jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki majątkowe podatnika niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu są wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu aportu. Trafnie skarżąca podkreśliła, że istotne jest to, że w dniu wnoszenia aportu do Spółki nieruchomość będąca przedmiotem sporu, nie stanowiła w jej działalności środków trwałych, i że nie ma przy tym znaczenia, w jakim okresie została z majątku firmy wycofana. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, z uwagi na brak ich precyzyjnego sformułowania nie zostały poddane merytorycznej ocenie NSA. NSA wskazał jednocześnie, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS winien uwzględnić przedstawione powyżej argumenty i sformułowaną na ich podstawie ocenę prawną.

Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA stwierdził, że istota sprawy na obecnym etapie postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy faktycznie poniesione wydatki na nabycie nieruchomości, które zostały zamortyzowane przez skarżącą w czasie gdy nieruchomość ta zaliczona była do środków trwałych, należało uznać za uprzednio "zaliczone" czy też "niezaliczone" do kosztów uzyskania przychodów.

Organ uznał, posiłkując się wykładnią systemową wewnętrzną, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych stanowi formę rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonywane przez skarżącą odpisy amortyzacyjne stanowiły zatem koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez skarżącą jednoosobowej działalności gospodarczej, to jest źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f. Tym samym w odniesieniu do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 9 u.p.d.o.f. okoliczność uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ramach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia.

Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Od tego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, oraz art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że dokonywanie przez skarżącą odpisów amortyzacyjnych w prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej (ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f.), pozostaje bez znaczenia w odniesieniu do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i brak jest podstaw do stwierdzenia, iż wydatki na nabycie wniesionego do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci 50% praw własności do nieruchomości należy uznać za zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy prawidłowe rozumienie tych przepisów wskazuje, że w sytuacji gdy faktycznie poniesione wydatki na nabycie nieruchomości zostały zamortyzowane w czasie gdy nieruchomość zaliczona była do środków trwałych i nie zmieniło się jej pierwotne przeznaczenie (zakupiona na cele prowadzenia działalności gospodarczej), wówczas należy je uznać za zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, tj. zawarcie poniesionych wydatków na nabycie składnika majątkowego, w kwocie dokonanych odpisów amortyzacyjnych, oznacza uprzednie zaliczenie tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f, niezależnie od wycofania tej nieruchomości z ewidencji środków trwałych.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi J.G.; a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. stanowił, że:

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2) (...)

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;

(...).

Spór w sprawie dotyczy tego, czy w sytuacji gdy faktycznie poniesione wydatki na nabycie nieruchomości zostały zamortyzowane w czasie gdy nieruchomość zaliczona była do środków trwałych i nie zmieniło się jej pierwotne przeznaczenie (zakupiona na cele prowadzenia działalności gospodarczej), wówczas należy je uznać za zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Innymi słowy, czy zawarcie poniesionych wydatków na nabycie składnika majątkowego, w kwocie dokonanych odpisów amortyzacyjnych, oznacza uprzednie zaliczenie tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f, niezależnie od wycofania tej nieruchomości z ewidencji środków trwałych?

Stanowisko Sądu pierwszej instancji opiera się na założeniu, zgodnie z którym, skoro art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), to brak jest podstaw do powoływania się na art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. celem wykazania, że dokonywane przez skarżącą odpisy amortyzacyjne od tego składnika majątkowego, który uprzednio stanowił środek trwały w prowadzonej przez skarżącą jednoosobowej działalności gospodarczej, dają podstawę do uznania, iż wydatek na nabycie ww. składnika majątkowego został już zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Dokonywane przez skarżącą odpisy amortyzacyjne stanowiły zatem koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez skarżącą jednoosobowej działalności gospodarczej, to jest źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał tym samym, że w odniesieniu do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uprzednio dokonane odpisy amortyzacyjne w ramach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej pozostają bez znaczenia.

Wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd uznać należy za błędny. Zaproponowany rezultat wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest sprzeczny nie tylko z metodami wykładni językowej tego przepisu ale przede wszystkim nie uwzględnia wykładni systemowej wewnętrznej.

Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że skoro art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się do zasad obliczenia kosztów uzyskania przychodów przy źródle przychodów – kapitały pieniężne, to nie może jednocześnie odwoływać się do innych kategorii przychodów. Sąd ten nie wskazał jednak w jaki sposób odnieść takie pojęcia jak: środki trwałe, czy amortyzacja środków trwałych - do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w rozpoznawanej sprawie o sygn. akt II FSK 2020/18 uznał, że jeżeli przedmiot wkładu niepieniężnego miałby być uznany za środek trwały, to winien on mieć taki charakter w chwili wnoszenia do spółki. Podkreślił, że w świetle art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. prawne znaczenie ma wyłącznie to, czy przedmiot aportu jest środkiem trwałym u podatnika wnoszącego aport. Bezspornym jest, że w okolicznościach stanu faktycznego tej sprawy, nieruchomość stanowiąca przedmiot wkładu pozostawała w przeszłości, to jest do 19 września 2013 r. w ewidencji środków trwałych firmy strony, niemniej jednak nie stanowiła ona już środka trwałego u skarżącej w dacie wniesienia jej do Spółki, to jest na dzień 20 września 2013 r.

Podsumowując, nieruchomość w rozumieniu art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. nie była środkiem trwałym, a skoro tak to była innym składnikiem majątku, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Jak wynika zaś z cytowanego uregulowania kosztem uzyskania przychodów będą koszty nabycia tego składnika majątkowego wówczas, gdy nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie tak właśnie było. Skarżąca poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek na nabycie nieruchomości (w przypadającej jej części).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę uznał zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione. Przepis art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. w przypadku ograniczenia kosztów uzyskania przychodu w stosunku do środków trwałych i innych składników majątkowych odwołuje się zasadniczo do źródła przychodów – działalność gospodarcza. Tak też uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 2020/18, w którym oceniał, czy uznać nieruchomość Skarżącej za środek trwały.

Dodatkowo trzeba zauważyć, że zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie składnika majątkowego, który wcześniej został już w pełni zamortyzowany, skutkowałoby dwukrotnym obniżeniem przez podatnika przychodów o te same wydatki, raz w działalności gospodarczej i drugi raz przy objęciu udziałów w spółce. W konsekwencji jeden z dochodów nie podlegałby opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.