Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 124/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 42a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 1 i 2
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi "O." Spółki Akcyjnej w C. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2023 r., nr 0110-KSI1-1.441.16.2023.2.ZW w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez O. Spółka Akcyjna w C. (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 10 maja 2023 r., znak: 0110-KSI1-1.441.16.2023.2.ZW, wydana na podstawie art. 13 § 2a pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: op) oraz art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: uptu), którą utrzymano w mocy Wiążącą Informację Stawkową (dalej: WIS) z 9 lutego 2023 r. znak 0115-KDST1-1.440.300.2022.2.AGW określającą dla towaru: "[...]" - klasyfikację do pozycji 2202 Nomenklatury Scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Wnioskiem z 5 grudnia 2022 r. Spółka zwróciła się o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru "[...]" według Nomenklatury Scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiła następujący szczegółowy opis towaru:

"[...]" to "suplement diety" przeznaczony do spożycia przez dzieci od [...] roku życia. Produkt to estry etylowe kwasów tłuszczowych powstałe z olejów roślinnych. Produkt jest "suplementem diety", czyli środkiem spożywczym, którego celem jest uzupełnienie normalnej diety, będący skoncentrowanym źródłem witamin lub składników mineralnych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub inny fizjologiczny. Produkt nie jest produktem leczniczym.

Składniki: estry etylowe kwasów tłuszczowych o wysokiej zawartości niezbędnych nienasyconych kwasów tłuszczowych omega 3, 6, 9, aromat [...], olejek z [...] ([...]), witamina [...] ([...]), witamina [...] ([...]), witamina [...] ([...]).

Składniki w zalecanej dziennej porcji dla dzieci od [...] do [...] roku życia (2,5 ml): Omega 3 kwas [...] w postaci estru etylowego: [...] g, Omega 6 kwas [...] w postaci estru etylowego: [...] g, Omega 9 kwas [...] w postaci estru etylowego: [...] g, Olejek z [...]:[...] mg, Witamina [...]:[...] mg, Witamina [...]:[...] µg, Witamina [...]:[...] µg.

Składniki w zalecanej dziennej porcji dla dzieci powyżej [...] roku życia (5 ml): Omega 3 kwas [...] w postaci estru etylowego: [...] g, Omega 6 kwas [...] w postaci estru etylowego: [...] g, Omega 9 kwas [...] w postaci estru etylowego: [...] g, Olejek z [...]:[...] mg, Witamina [...]:[...] mg, Witamina [...]:[...] µg, Witamina [...]:[...] µg.

Szczegółowy skład surowcowy do 100%: Estry etylowe kwasów tłuszczowych o wysokiej zawartości niezbędnych nienasyconych kwasów tłuszczowych omega 3, 6, 9 (z oleju [...], [...], [...], [...]): 97,54 %, aromat [...]:[...]%, olejek z [...] ([...]):[...]%, witamina [...] ([...]):[...]%, witamina [...] ([...]):[...]%; witamina [...] ([...]): [...]%.

Spółka podała, że wartości procentowe zostały ustalone dla ilości poszczególnych surowców użytych do produktu, zaś w sekcji "Składniki w zalecanej dziennej porcji" wskazano ilość składników aktywnych z tych surowców.

Do wniosku strona dołączyła:

1) etykietę produktu, w której wskazano m.in.: a) zalecaną dzienną porcję produktu: 5 ml podczas posiłku; b) warunki przechowywania, c) składniki odżywcze /ilość w 5 ml/: Omega 3: kwas [...] w postaci estru etylowego /[...] g/, Omega 6: kwas [...] w postaci estru etylowego /[...] g/, Omega 9: kwas [...] w postaci estru etylowego /[...] g/, Olejek z [...] /[...] mg/, Witamina [...] /[...]mg/100%, Witamina [...] /[...] µg/100%, Witamina [...] /[...] µg/800%; d) objętość netto: 150 ml.

2) kopię powiadomienia Głównego Inspektora Sanitarnego z 18 października 2021 r. nr [...] o wprowadzeniu po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej "suplementu diety" dla w/w produktu, w którym wskazano skład ilościowy na jednostkę i w porcji dziennej, tożsame ze składem wskazanym na etykiecie;

3) specyfikację produktu, w której wskazano m.in.: rodzaj opakowania: butelka z ciemnego szkła z nakrętką, poj. 150 ml oraz 250 ml, kanister 20l lub paletopojemnik IBC 900l; cechy organoleptyczne: barwa: żółta do ciemnożółtej konsystencja: płynna, wygląd: typowy dla produktu, klarowny, przejrzysty, zmętnienie lub osad na dnie butelki są zjawiskiem naturalnym;

4) opis procesu technologicznego, z którego wynikają m.in. następujące informacje: Produkty wytwarzane przez wnioskodawcę to estry etylowe kwasów tłuszczowych z grupy Omega powstałe z olejów roślinnych (lub olejów rybich). Oleje roślinne (lub rybie) z wysoką zawartością kwasów tłuszczowych z grupy Omega poddane są technologicznemu procesowi estryfikacji. W wyniku przeprowadzonego procesu otrzymujemy estryfikowane oleje roślinne (lub rybie), które zawierają w swoim składzie estry etylowe kwasów tłuszczowych.

Opis procesu technologicznego - estryfikacji.

Proces opiera się na reakcji chemicznej estryfikacji w środowisku alkaicznym przy użyciu alkoholu etylowego i katalizatora (KOH). Reakcja polega na wymianie reszty glicerowej w cząsteczce tri-glicerydu na resztę etanolową. Reakcja przebiega w temperaturze pokojowej pod ciśnieniem atmosferycznym.

1 mol glicerydu + 3 mole etanolu ->1 mol gliceryny + 3 mole estru

Etapy produkcji:

1. Magazynowanie surowców. Surowce do produkcji tłuszcze roślinne/tłuszcze rybie oraz alkohol etylowy, magazynowane są w paletopojemnikach typu IBC. Pojemniki są przechowywane na regałach magazynowych, w hali produkcyjnej zaopatrzonych w szczelne misy wyciekowe.

2. Wstępne mieszanie olejów. Zmieszanie wstępne olejów z paletopojemników w założonych proporcjach zgodnie z recepturą produktu.

3. Przygotowanie roztworu katalizatora. Polega na ręcznym naważeniu na wadze żądanej ilości [...] i przygotowaniu porcji do wrzutu do zbiornika reakcyjnego.

4. Dozowanie i reakcja estryfikacji. Etap zakłada dozowanie określonej ilości oleju do zbiornika reakcyjnego, następnie określonej ilości alkoholu etylowego i jednoczesne mieszanie z podgrzewaniem do osiągnięcia odpowiedniej dla technologii produkcji temperatury. Po nagrzaniu, do mieszaniny dozowany jest katalizator (roztwór [...]) i rozpoczyna się reakcja estryfikacji.

5. Odparowanie alkoholu. Po etapie reakcyjnym następuje odparowanie nadmiaru alkoholu etylowego z produktu poprzez przepływ i cyrkulację w dwu-stopniowym systemie wyparnym. Skroplony w śluzach etanol "odzyskany" po procesie odparowania jest pompowany do zbiorników buforowych i jeżeli stężenie spadnie poniżej zadanej wartości (<98%), alkohol nie jest wprowadzany ponownie do obiegu, tylko kierowany do wydania zewnętrznego.

6. Etapy oczyszczania produktu. Szarże produkcyjne po odparowaniu alkoholu etylowego trafiają do separatorów godzinowych, gdzie rozpoczyna się rozdział frakcji glicerynowej (faza cięższa rozpuszczalna w wodzie). Aby poprawić skuteczność procesu i poprawić jakość procesu transestryfikacji stosuje się dodatkowe 3 etapy oczyszczania: wirowanie I stopnia, sedymentacja dobowa [...], wirowanie II stopnia.

7. Produkt gotowy. Po wyżej opisanych etapach otrzymywany jest produkt gotowy (estryfikowane oleje roślinne lub rybie zawierające w swoim składzie estry etylowe kwasów tłuszczowych). Produkt ten może być również przeznaczony do konfekcji z dodatkami witaminowymi.

8. Przygotowanie formulacji i konfekcja. Do produktu końcowego dodawane są witaminy, składniki aktywne zgodnie z formulacją. Wymieszana kompozycja rozlewana jest do butelek szklanych, zabezpieczana neutralnym azotem, zamykana nakrętką i etykietowana.

Dyrektor KIS decyzją z 9 lutego 2023 r. określił dla przedstawionego we wniosku towaru "[...]" klasyfikację do pozycji 2202 Nomenklatury Scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: art. 121 § 1 op w zw. z art. 32 Konstytucji RP, art. 122 i art. 191 op, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 uptu oraz pozycji 2202 Załącznika I, Część druga, Sekcja IV, Dział 22 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.Dz.U.UE.L1987.256.1, dalej: "Rozporządzenie 2658/87").

Decyzją z 10 maja 2023 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości argumentację faktyczną i prawną w niej zawartą.

W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść art. 5a i art. 42a uptu, wskazując, że określenie stawki podatku dla produktu będącego przedmiotem WIS wymaga przeprowadzenia klasyfikacji tego produktu według Nomenklatury Scalonej (CN), zgodnej z Rozporządzeniem 2658/87. Wyjaśnił, że klasyfikacja towarów odbywa się według Ogólnych Reguł Interpelacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), wśród których nadrzędny charakter ma reguła 1 ORINS, stanowiąca, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych zapewniają także Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN). Środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także: rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wiążące informacje taryfowe (WIT).

Kierując się regułą 1 ORINS, z uwagi na przedstawiony przez stronę skład produktu (97,54 % estrów etylowych wyższych kwasów tłuszczowych o wysokiej zawartości niezbędnych nienasyconych kwasów tłuszczowych z grupy omega pochodzenia roślinnego: z oleju [...], [...], [...], [...]), organ rozważył wpierw kwalifikację do działu 15 CN obejmującego: "Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego". Uwzględniając jednakże treść Uwagi dodatkowej nr 5 do działu 15 - organ wykluczył klasyfikację wyrobu do pozycji 1517 z uwagi na jego przeznaczenie (suplement diety). Zgodnie bowiem z tą uwagą: Przetwory spożywcze wytworzone z produktów objętych działem 15, przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu. O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawiania, wskazująca na to, że ma on funkcję suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone. Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że z uwagi na proces technologiczny wytwarzania preparatu "[...]" nie może być on klasyfikowany ani do pozycji 1516, ani do pozycji 1517 CN. W tym aspekcie organ powołał się na treść rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2019/1661 z 24 września 2019 r., dotyczącego klasyfikacji produktów zawierających w składzie estry etylowe kwasów tłuszczowych i wytworzonych w procesie produkcji, w którym podczas hydrolizy i estryfikacji alkoholem etylowym triglicerydy przekształcane są w estry etylowe kwasów tłuszczowych. W rozporządzeniu tym stwierdzono, że wyklucza się klasyfikację do pozycji 1516, ponieważ produkt składa się głownie z estrów etylowych uzyskanych w drodze estryfikacji kwasów tłuszczowych z etanolem, a nie z glicerolem. Stopień przetworzenia, jakiemu produkt został poddany, wykracza zatem poza to, co jest dozwolone w ramach pozycji 1516, ponieważ pozycją ta objęte są tylko triglicerydy reestryfikowane (zob. również Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 1516, cześć (B), pkt 2). Ponadto estry etylowe kwasów tłuszczowych nie są tłuszczami lub olejami pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego (zob. również Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do działu 15, "Uwagi ogólne", cześć (A), drugi akapit). (...). Produkt należy zatem klasyfikować do kodu CN 2106 90 92 jako pozostałe przetwory spożywcze. Zatem, według Dyrektora KIS, produkt będący przedmiotem WIS nie podlegał pod kod 1517 CN.

Organ rozważył następnie możliwość zaliczenia ww. produktu do działu 21, obejmującego "Różne przetwory spożywcze", biorąc pod uwagę treść działu, pozycji, podpozycji oraz wszystkich uwag i not wyjaśniających do HS i CN. W uwagach dodatkowych do działu 21 CN, w pkt 5 wskazano, że "pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone".

Zgodnie z Notami do HS do poz. 2106: Niniejsza pozycja obejmuje m.in.: (16) Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych. Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004).

W oparciu o powyższe organ wywiódł, że klasyfikacja przedstawionego produktu do pozycji 2106 jest niewłaściwa, albowiem klasyfikacji w sprawie podlega towar w postaci płynnej, który nadaje się do bezpośredniego spożycia bez rozcieńczenia, a nie w postaci stałej, o której mowa w uwadze dodatkowej do działu 21 CN pkt 5.

Za prawidłową organ uznał natomiast kwalifikację przedmiotowego produktu do pozycji CN 2202. Wyjaśnił, że zgodnie z tytułem działu 22 CN, dział ten obejmuje napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet. Stosownie do Not wyjaśniających do CN do działu 22: "dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)". Dodatkowo, Noty wyjaśniające do HS do działu 22, uwagi ogólne podają, że "Produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami nomenklatury".

Pozycja 2202 CN obejmuje "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". Natomiast z not wyjaśniających do CN do poz. 2202 wynika, że "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80)".

Dodatkowo organ podkreślił, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych dostępnej pod linkiem https://ec.europa.eu/taxation customs/dds2/ebti/ebti consultation.jsp?Lang=pl, utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, znajdują się przykłady potwierdzające klasyfikację podobnych wyrobów do poz. 2202 Nomenklatury scalonej (CN). Ponadto temat klasyfikacji podobnych suplementów diety sporządzanych na bazie olejów stał się przedmiotem dyskusji na posiedzeniach Komitetu Kodeksu Celnego w latach 2019-2020. Głównym zagadnieniem rozpatrywanym przez Komitet było rozstrzygnięcie, czy towar należy uznać za "pozostały napój bezalkoholowy" zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-114/80, tj. czy produkty objęte tym wyrokiem mogą być również produktami oleistymi, czy też muszą być one tylko roztworami wodnymi. Zdecydowana większość reprezentowanych krajów członkowskich opowiedziała się za klasyfikacją do pozycji 2202 (kod CN 2202 99 19).

W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, iż szczegółowa analiza składu wyrobu o nazwie "[...]" - składającego się w 97,54 % z estrów etylowych wyższych kwasów tłuszczowych o wysokiej zawartości niezbędnych nienasyconych kwasów tłuszczowych omega 3, 6, 9 (z oleju [...], [...], [...], [...]), sposób jego otrzymania (karta charakterystyki produktu i opis procesu technologicznego stosowanego przez przedsiębiorcę) oraz jego dawkowanie pozwoliły na jednoznaczną klasyfikację tego towaru do pozycji 2202 CN.

Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniosła zarzuty naruszenia:

• pozycji 2202 Załącznika nr 1, cz. 2, sekcja IV, dział 22, rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez uznanie, że wyrób strony jest klasyfikowany do pozycji 2202 CN

• pozycji 1517 Załącznika nr 1, cz. 2, sekcja III, dział 15, rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez nieuznanie, że wyrób jest klasyfikowany do pozycji 1517 CN

• § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2495) w zw. z poz. 10 załącznika nr 10 do uptu poprzez uznanie, że do towarów skarżącej stosuje się stawkę 23%, nie zaś stawkę 0%.

• art. 121 § 1 op ze względu na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji, z której wynika, że produkt skarżącej jest klasyfikowany do pozycji 2202 CN i jest do niego stosowana stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, gdy tymczasem w odniesieniu do produktów skarżącej o niemal identycznym składzie organ orzekał, iż są one klasyfikowane do pozycji 15 CN, oraz ze względu na to, że organ ten w odniesieniu do produktów innych przedsiębiorców, których skład jest bardzo podobny do składu produktów skarżącej, uznawał, że są one klasyfikowane do pozycji 15 CN.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia określenia klasyfikacji towaru oraz właściwej stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej, produkt o nazwie "[...]" powinien być klasyfikowany do pozycji CN 1517, a w konsekwencji opodatkowany stawką obniżoną w wysokości 0%, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495) w związku z poz. 10 załącznika nr 10 do ustawy. Powyższego stanowiska nie podziela Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który uważa, że ww. produkt winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 2022 CN i objęty stawką podatku w wysokości 23%.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 42a uptu, wiążąca informacja stawkowa (WIS), jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury Scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Z powyższej normy wynika, że w ramach wiążącej informacji stawkowej - co do zasady - dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury Scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast - do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Wyjaśnienia wymaga, że Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfr (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr - i to jest kod CN. Komisja na podstawie art. 12 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z przypisanymi do poszczególnych kodów taryfowych konwencyjnymi stawkami celnymi. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i obowiązuje od 1 stycznia następnego roku. W dacie wydania zaskarżonej decyzji obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (Dz. U. UE L 282/1 z 31 października 2022 r.)

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2022 r., III SA/Wa 339/21). Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyroki: z 1 lipca 1982 r. Wünsche, 145/81; z 20 listopada 1997 r. Wiener SI, C-338/95; z 15 września 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03; z 20 listopada 2008, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0; a także z 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15).

Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat).

Ponadto środkami pomocniczymi służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są: 1) rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1a Rozporządzenia Rady 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego, 2) wyroki TSUE, 3) wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 269 z 10,10.2013, str. 1, ze zm.).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotem sporu jest prawidłowość sklasyfikowania towaru o nazwie "[...]", będącego suplementem diety w postaci płynnej, w którego składzie dominują (97,54 %) estry etylowe wyższych kwasów tłuszczowych o wysokiej zawartości niezbędnych nienasyconych kwasów tłuszczowych omega 3, 6, 9 (z oleju [...], [...], [...], [...]) - dla którego skarżąca wskazała we wniosku klasyfikację do pozycji 1517 CN.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku szczegółowy opis produktu oraz proces jego produkcji, Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu, że towar nie podlega taryfikacji pod pozycją 1517.

Zgodnie z tytułem działu 15, dział ten obejmuje "Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego".

Uwaga dodatkowa nr 5 do działu 15 stanowi, że: "Przetwory spożywcze wytworzone z produktów objętych działem 15, przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu. O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawiania, wskazująca na to, że ma on funkcję suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone."

Z kolei z brzmienia Not wyjaśniających do HS do działu 15 pkt (A) wynika, że dział ten obejmuje: (1) Tłuszcze i oleje zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne, także surowe, oczyszczone lub rafinowane, lub poddane pewnym obróbkom (np. gotowania, siarkowania lub uwodornienia). (2) Pewne produkty uzyskane z tłuszczów lub olejów, a w szczególności produkty ich rozkładu (np. surowy glicerol). (3) Złożone tłuszcze i oleje, jadalne (np. margaryna). (4) Woski zwierzęce lub roślinne. (5) Pozostałości powstałe w trakcie obróbki substancji tłuszczowych lub wosków zwierzęcych lub roślinnych.

(...)

Z wyjątkiem oleju olbrotowego i oleju jojoba zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne tłuszcze i oleje są to estry glicerolu i kwasów tłuszczowych (takich jak palmitynowy, stearynowy i olejowy).

(...)

Estry tworzące tłuszcze triglicerydowe mogą zostać rozbite (zmydlone) działaniem przegrzanej pary, rozcieńczonych kwasów, enzymów lub katalizatorów, w wyniku czego powstaje glicerol i kwasy tłuszczowe, albo pod wpływem działania alkaliów, w wyniku czego powstaje glicerol i sole zasadowe kwasów tłuszczowych (mydła)."

Natomiast zgodnie z tytułem pozycji 1517 CN, do pozycji tej klasyfikowane są: "Margaryna; jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów, z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze i oleje lub ich frakcje, objęte pozycją 1516".

Z kolei Noty wyjaśniające do pozycji 1517 CN stanowią, że: "Niniejsza pozycja obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów i olejów, zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub frakcji różnych tłuszczów i olejów, objętych niniejszym działem, oprócz objętych pozycją 1516. Są to generalnie mieszaniny lub produkty, w postaci płynnej lub stałej, z:

(1) Różnych tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub ich frakcji;

(2) Różnych tłuszczów lub olejów, roślinnych lub ich frakcji;

(3) Różnych tłuszczów lub olejów mikrobiologicznych lub ich frakcji; lub

(4) Dwóch lub więcej tłuszczów lub olejów zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub ich frakcji.

Produkty objęte niniejszą pozycją, tłuszcze lub oleje, które mogły zostać wcześniej poddane uwodornieniu, mogą zostać poddane przetworzeniu przez emulgowanie (np. z mlekiem odtłuszczonym), zmaślenie, teksturowanie (modyfikacja tekstury lub struktury krystalicznej) itp. oraz mogą zawierać niewielkie ilości dodanej lecytyny, skrobi, barwnika, substancji smakowych, witamin, masła lub innego tłuszczu mleka (z ograniczeniami wynikającymi z uwagi 1 (c) do niniejszego działu).

Niniejsza pozycja obejmuje również jadalne preparaty wykonane z pojedynczego tłuszczu lub oleju (lub ich frakcji), nawet uwodornionego, który przetworzono przez emulgację, zmaślenie, teksturowanie itp.

Pozycja ta obejmuje uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane tłuszcze i oleje lub ich frakcje, jeżeli modyfikacja dotyczy więcej niż jednego tłuszczu lub oleju.

Podstawowe produkty objęte niniejszą pozycją to:

(A) Margaryna (inna niż margaryna w płynie), która jest plastyczną masą, zazwyczaj żółtawą, otrzymywaną z tłuszczów lub olejów, pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego, lub z mieszaniny tych tłuszczy lub olejów; jest to emulsja typu woda w oleju, wykonana w taki sposób, aby wyglądem, konsystencją, barwą itd. przypominała masło.

(B) Jadalne mieszaniny lub produkty, z tłuszczów i olejów, zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów, objętych niniejszym działem, inne niż jadalne tłuszcze i oleje, lub ich frakcje objęte pozycją 1516; na przykład imitacja smalcu, płynna margaryna i tłuszcz piekarski (shortening) (produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczów).

Niniejsza pozycja obejmuje ponadto jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów i olejów zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub frakcji różnych tłuszczów lub olejów.

W świetle powyższych regulacji zasadnie Dyrektor KIS uznał, że analizowany produkt nie jest olejem ani też produktem z oleju w rozumieniu całego działu 15 CN.

Przypomnieć należy, że Noty wyjaśniające HS do działu 15 definiują tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego (z wyjątkiem oleju olbrotowego i oleju jojoba) jako estry glicerolu i kwasów tłuszczowych (takich jak palmitynowy, stearynowy i olejowy). Poza tym, Noty wyjaśniające HS do proponowanej przez Spółkę pozycji 1517 kładą wyraźny nacisk na stopień przetworzenia tłuszczu oraz odwołują się też do jadalności tłuszczu/oleju. Dopuszczalne dla tej pozycji przekształcenia chemiczne dotyczą tylko procesów takich jak: uwodornienie, estryfikacja wewnętrzna, reestryfikacja lub elaidynizacja. Sposób rozumienia tych procesów został przedstawiony w Notach wyjaśniających HS do pozycji 1516. Otóż: 1) Tłuszcze i oleje, estryfikowane wewnętrznie (lub estryfikowane w pozycji trans). Konsystencja oleju lub tłuszczu może zostać zwiększona przez odpowiednią zmianę układu rodników kwasów tłuszczowych w triglicerydach zawartych w produkcie. Niezbędna interakcja i zmiana układu estrów stymulowana jest katalizatorami. 2) Tłuszcze i oleje, reestryfikowane (zwane również tłuszczami i olejami, estryfikowanymi) są to triglicerydy otrzymane przez bezpośrednią syntezę z glicerolu z mieszaniną wolnych kwasów tłuszczowych lub olejów kwaśnych otrzymanych w rafinacji. Układ rodników kwasów tłuszczowych w triglicerydach jest inny niż normalnie występujący w olejach naturalnych. Niniejsza pozycja obejmuje oleje otrzymane z oliwek zawierające oleje reestryfikowane. 3) Tłuszcze i oleje, elaidynizowane są to tłuszcze i oleje przetworzone w taki sposób, że nienasycone rodniki kwasów tłuszczowych są zasadniczo konwertowane z formy cis do odpowiedniej formy trans.

Tymczasem z przedstawionego we wniosku opisu produktu i załączonych dokumentów wynika, że "[...]" to koncentrat estrów etylowych kwasów tłuszczowych wyizolowanych z oleju [...], [...], [...], [...]. Proces ten opiera się na reakcji chemicznej estryfikacji w środowisku alkaicznym przy użyciu alkoholu etylowego i katalizatora (KOH). Reakcja polega na wymianie reszty glicerowej w cząsteczce tri-glicerydu na resztę etanolową. Reakcja przebiega w temperaturze pokojowej pod ciśnieniem atmosferycznym. 1 mol glicerydu+ 3 mole etanolu -> 1 mol gliceryny + 3 mole estru.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Komisja Europejska wydała rozporządzenie klasyfikacyjne dla wyrobów o podobnym składzie i właściwościach, jak wytwarzany przez Spółkę "[...]", tj. rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2019/1661 z dnia 24 września 2019 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. U. UE. L. z 2019 r. Nr 251, str. 1), wyłączającego tego rodzaju wyrób z pozycji 1516. Z uzasadnienia tego rozporządzenia wynika, że przedmiotem klasyfikacji był bladożółty płynny produkt składający się z 93 % estrów etylowych kwasów tłuszczowych oraz 7 % oligomerów i cząstkowych glicerydów. Produkt ten wytwarza się z oleju z gatunków ryb takich jak sardela, sardynka i makrela. Proces produkcji obejmuje rafinację, hydrolizę, estryfikację alkoholem etylowym i frakcjonowanie. Podczas hydrolizy i estryfikacji alkoholem etylowym triglicerydy przekształcane są w estry etylowe kwasów tłuszczowych. W wydanym rozporządzeniu Komisja UE jednoznacznie stwierdziła, że estry etylowe kwasów tłuszczowych nie są tłuszczami lub olejami pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego (zob. również Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do działu 15, "Uwagi ogólne", część (A), drugi akapit). Jednocześnie - wykluczając klasyfikowany produkt z pozycji 1516 - stwierdziła, że ponieważ produkt składa się głównie z estrów etylowych uzyskanych w drodze estryfikacji kwasów tłuszczowych z etanolem, a nie z glicerolem - stopień przetworzenia, jakiemu produkt został poddany, wykracza poza to, co jest dozwolone w ramach pozycji 1516, ponieważ pozycją tą objęte są tylko triglicerydy reestryfikowane. Wprawdzie powołane rozporządzenie nie odnosi się bezpośrednio do pozycji 1517 (dotyczy pozycji 1516), lecz ma o tyle istotne znaczenie w sprawie, gdyż w stosunku do produktów, w których składzie dominują estry etylowe kwasów tłuszczowych jednoznacznie wyklucza tego rodzaju wyroby z całego działu 15 Nomenklatury Scalonej.

Wbrew zatem zarzutom skargi, produkt stanowiący mieszaninę estrów etylowych nie mógł być klasyfikowany do pozycji 1517 CN. Estry etylowe kwasów tłuszczowych nie są bowiem tłuszczami lub olejami pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego w myśl Not wyjaśniających do HS do działu 15 (są to syntetyczne pochodne występujących w olejach roślinnych i zwierzęcych nienasyconych kwasów tłuszczowych). Z chemicznego punktu widzenia tłuszcze/oleje jadalne to estry glicerolu i kwasów tłuszczowych. Glicerol to organiczny związek chemiczny z grupy cukroli (alkohole cukrowe); najprostszy trwały alkohol trójwodorotlenowy o wzorze sumarycznym C3H5(OH)3. Natomiast w składzie spornego produktu występują estry etylowe (alkoholu etylowego - organiczny związek chemiczny z grupy alkoholi, o wzorze sumarycznym C2H5OH) i wyższych kwasów tłuszczowych uzyskane z oleju [...], [...], [...], [...], czyli są to inne estry, niż estry glicerolu i kwasów tłuszczowych, o których mowa w Notach wyjaśniających. Nie ulega też wątpliwości, że taki stopień przetworzenia w/w olejów roślinnych wykracza poza to, co jest dozwolone w ramach ww. pozycji, z uwagi na fakt, że pozycją tą objęte są tylko tłuszcze i oleje, poddane specjalnym przekształceniom chemicznym, np. estryfikowaniu wewnętrznemu i reestryfikowaniu, w wyniku których produktami końcowymi nadal są triglicerydy (odpowiednio zmodyfikowane).

Tym samym za niezasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej poprzez nieuznanie, że wyrób strony jest klasyfikowany do pozycji 1517 CN. W ocenie Sądu, Dyrektor KIS zasadnie uznał, że wyrobu objętego zaskarżoną decyzją nie można zaklasyfikować do działu 15 CN. Dla klasyfikacji analizowanego preparatu o nazwie [...] kluczowe znaczenie miała bowiem okoliczność, że wyrób ten zawiera w swoim składzie 97,54 % estrów etylowych wyższych kwasów tłuszczowych typu omega (z oleju [...], [...], [...], [...]), uzyskanych w procesie opartym na chemicznej estryfikacji olejów roślinnych w środowisku alkaicznym przy użyciu alkoholu etylowego i katalizatora (KOH), w wyniku którego następuje wymiana reszty glicerowej w cząsteczce triglicerydu na resztę etanolową. Natomiast w świetle Not wyjaśniających do HS dział ten obejmuje wyłącznie takie tłuszcze i oleje zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne a także produkty uzyskane z tłuszczów lub olejów, które stanowią estry glicerolu i kwasów tłuszczowych (takich jak palmitynowy, stearynowy i olejowy), a nie syntetyczne pochodne kwasów tłuszczowych. W ramach tego działu dopuszcza się wprawdzie pewne modyfikacje chemiczne, pod warunkiem jednakże, że w wyniku tych przekształceń produktami końcowymi nadal są triglicerydy. Warunku tego nie spełnia wytwarzany przez skarżącą preparat "[...]", zawierający w swym składzie estry etylowe kwasów tłuszczowych, które nie są tłuszczami lub olejami pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego w rozumieniu Not wyjaśniających do HS. W przypadku zatem analizowanego wyrobu kryterium przesądzającym o wyłączeniu z pozycji 1517 był jego skład (97,54 % estrów etylowych) i proces produkcji (estryfikacja etanolem). Natomiast przeznaczenie tego wyrobu, czyli jego stosowanie jako suplementu diety, miało w tym przypadku znaczenie drugorzędne. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają więc argumenty skarżącej, że w myśl Uwagi dodatkowej nr 5 do działu 15 przetwory wytworzone z olejów nie są objęte tym działem, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: po pierwsze - są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, po wtóre - są przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki. Sąd zauważa, że w świetle ugruntowanych już poglądów orzecznictwa, w Nomenklaturze Scalonej nie wyodrębniono oddzielnej pozycji obejmującej suplementy diety, w związku z tym każdy produkt będący suplementem diety musi być klasyfikowany indywidualnie, w zależności przede wszystkim od swojego składu i na podstawie informacji o nim posiadanych (wyrok z 4 lipca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 737/06). Zgodzić się zatem należy ze skarżącą, że w przypadku suplementów diety w postaci płynnej treść Uwagi dodatkowej nr 5 do działu 15 CN nie stanowi wystarczającej podstawy do wyłączenia takiego wyrobu z klasyfikacji do tego działu, gdyż Uwaga ta kładzie nacisk zarówno na przeznaczenie takiego preparatu, jak i jego formę (odmierzone dawki takie jak kapsułki, tabletki, pastylki albo pigułki). Niemniej jednak trzeba wyraźnie zastrzec, że kwalifikacja suplementów diety w formie płynnej do działu 15 CN jest możliwa wyłącznie pod warunkiem, że dany produkt odpowiada specyfice towarów wymienionych w tym dziale. Taka sytuacja nie miała natomiast miejsca w sprawie niniejszej. Przedstawione bowiem przez Spółkę informacje odnośnie spornego towaru, potwierdzają stanowisko organów, że wytwarzany produkt nie posiada cech specyficznych dla towarów z działu 15 Nomenklatury Scalonej, gdyż poprzez przeróbkę w procesie technologicznym uzyskano produkt finalny, w którym surowiec (oleje roślinne) zatracił swą pierwotną indywidualność, czyli właściwą dla tłuszczy budowę cząsteczkową. Wbrew też przekonaniu skarżącej, analizowany preparat nie mógł być klasyfikowany do podpozycji 1517 90 91 CN "oleje roślinne, ciekłe, zmieszane", bowiem tylko pozornie odpowiada on opisowi towarów klasyfikowanych do tego kodu i notom wyjaśniającym, według których "podpozycja ta obejmuje również mieszaniny modyfikowanych chemicznie olejów roślinnych". Jak już bowiem wyżej wskazano, klasyfikacji takiej sprzeciwia się rozporządzenie Komisji (UE) 2019/1661 z 24 września 2019 r. Prawidłowej oceny organów, że analizowany wyrób nie odpowiada charakterystyce towarów z działu 15CN nie zdołała także podważyć argumentacja skargi, że zgodnie z dokumentem WIT o nr [...] z 21 lutego 2022 r. produkt o podobnym składzie, zawierającym kwasy tłuszczowe omega-3 został zaliczony do pozycji 1517. Zauważyć bowiem należy, że według opisu produktu przedmiotem klasyfikacji był produkt stworzony na bazie organicznych olejów z nasion pachnotki i z kiełków pszenicy. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej z dokumentu tego nie wynika, że zawarte w tym produkcie oleje zostały poddane takiemu technologicznemu przetworzeniu, jak ma to miejsce w odniesieniu do rozpatrywanego w tej sprawie preparatu (poddanego estryfikacji etanolem), przeciwnie: według tego dokumentu użyte surowce były w postaci organicznej (nieprzetworzonej chemicznie).

W ocenie Sądu, na podstawie przedstawionego we wniosku Spółki opisu produktu i załączonych dokumentów Dyrektor KIS prawidłowo ustalił obiektywne cechy i właściwości towaru o nazwie [...], co doprowadziło do słusznej konkluzji, że winien być on klasyfikowany do pozycji 2202 CN.

Zgodnie z tytułem działu 22 CN, dział ten obejmuje Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet. Stosownie do uwagi 1(e) do działu 22, dział ten nie obejmuje leków objętych pozycją 3003 lub 3004.

Noty wyjaśniające do HS do działu 22, uwagi ogólne wskazują, że "Produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami nomenklatury". Ponadto z Not wyjaśniających do CN do działu 22 wynika również, że "(...) dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)".

Pozycja 2202 CN obejmuje "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". Natomiast z not wyjaśniających do poz. 2202 CN wynika, że "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji".

Ponadto Noty wyjaśniające do CN do kodu CN 2202 99 19 wskazują: "Niniejsza podpozycja obejmuje preparaty wzmacniające opisane w Notach wyjaśniających dotyczących tego działu, w Uwagach ogólnych, akapicie drugim. Te napoje bezalkoholowe, określane często jako suplementy diety, mogą być oparte na ekstraktach roślinnych (w tym ziołowych) i zawierać dodane witaminy lub/i składniki mineralne. Generalnie preparaty te powinny utrzymywać dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie, a zatem różnią się one od wód aromatyzowanych lub słodzonych i innych napojów bezalkoholowych objętych podpozycją 2202 10 00, o których mowa w Notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 2202, pkt (A)".

Przypomnieć też trzeba, że kwestia dotycząca określenia "pozostałe napoje bezalkoholowe" w rozumieniu pozycji 2202 CN była przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-114/80 Ritter. W powyższym wyroku Trybunał orzekł, że pojęcie pozostałe napoje bezalkoholowe w pozycji taryfowej 2202 CN należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono produkt składający się z drożdży piwowarskich, wody i 3,9% naturalnego soku cytrusowego znajdujący się w stanie ciekłym i zdatny do spożycia jako napój, przeznaczony do spożywania kilka razy dziennie, w niewielkich ilościach w celu poprawy stanu zdrowia.

Z analizy przywołanego wyroku wynika, że okoliczność braku występowania właściwości gaszenia pragnienia, jak również sposób przyjmowania produktu, nie powoduje wykluczenia klasyfikacji towaru z pozycji 2202 CN obejmującej napoje. W świetle powyższego stwierdzić należy, że decydującą cechą w przypadku klasyfikacji towaru do pozycji 2202 CN jest stan ciekły i fakt, że jest odpowiedni do bezpośredniego spożycia jako napój, pomimo że jest przyjmowany w małych ilościach, na przykład łyżką, co również znajduje potwierdzenie w treści Not wyjaśniających do CN do działu 22, uwagi ogólne. Napoje z pozycji 2202, w świetle orzeczenia TSUE oznaczają jakikolwiek płyn odpowiedni i przeznaczony do spożycia przez ludzi niezależnie od ilości, w jakiej jest przyjmowany, lub specjalnych celów, dla których jest spożywany.

W sprawie niniejszej bezspornym jest, że produkt o nazwie "[...]" ma charakter płynny i nadaje się do bezpośredniego spożycia bez rozcieńczenia, co potwierdza jego klasyfikację do działu 22 CN.

W ocenie Sądu, wykluczenia klasyfikacji przedmiotowego produktu z pozycji 2202 CN nie powoduje podnoszona przez skarżącą okoliczność, że mamy do czynienia z wyrobem w postaci oleistej, nie zawierającym wody. W skardze skarżąca argumentowała, że w opisie tej pozycji jest mowa w wodach, a więc o pewnych substancjach chemicznych. Zakres znaczeniowy słowa "woda" jest ściśle określony i niewątpliwie nie można objąć tym zakresem olejów. W ocenie Spółki, już ze względu na opis tej pozycji nie mieszczą się w niej wyroby o płynnej konsystencji, które zawierają jedynie olej roślinny lub też tłuszcz zwierzęcy. Podniosła również, że w samym opisie pozycji 22 podkreśla się, iż są zaliczane do niej produkty mające wodnisty charakter.

Odnosząc się do powyższego trzeba wskazać na wypracowane na 206 posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego stanowisko co do klasyfikacji produktu będącego płynnym, oleistym suplementem diety zawierającym 95% średniołańcuchowych triacylogliceroli (olej MCT) i 5% kannabigerolu (CBG, 50 mg/g). Komitet dyskutował projekt Not wyjaśniających do CN do pozycji 2106 zawarty w dokumencie TAXUD/2811234/2019-REV 1. Głównym zagadnieniem rozpatrywanym przez Komitet było rozstrzygnięcie, czy towar należy uznać za "pozostały napój bezalkoholowy" zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-114/80, tj. czy produkty objęte tym wyrokiem mogą być również produktami oleistymi, czy też muszą być one tylko roztworami wodnymi. Zdecydowana większość reprezentowanych krajów członkowskich opowiedziała się za klasyfikacją przedmiotowego towaru do pozycji 2202 (kod CN 2202 99 19). Produkt jest zgodny z definicją pozostałego napoju bezalkoholowego podaną w orzeczeniu w sprawie C-114/80. Państwa członkowskie proszone zostały o sprawdzenie swoich WIT i w razie konieczności, cofnięcie ich zgodnie z powyższą konkluzją.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z podobnym produktem, wobec czego zamierzonego skutku nie mogła odnieść podkreślana przez skarżącą okoliczność, że nie ma on charakteru wodnistego płynu lecz jest w postaci oleistej. Fakt, że sporny produkt jest suplementem uzupełniającym dietę w kwasy tłuszczowe typu omega nie oznacza bowiem, że towar nie jest "pozostałym napojem bezalkoholowym" w rozumieniu pozycji 2202 CN. W ocenie Sądu, pozbawiony podstaw prawnych jest przy tym wywód skarżącej, że dla właściwego zrozumienia Noty wyjaśniającej do działu 22 CN konieczne jest sięgnięcie do noty dotyczącej pozycji 2106. Są to bowiem zupełnie odrębne pozycje i dotyczą specyfiki całkowicie odmiennych towarów. Uzupełniająco Sąd wskazuje, jak słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, że w Kompendium opinii klasyfikacyjnych do pozycji 2202 CN w pkt 5 został wymieniony "Napój bezalkoholowy (środek przeciw kolce), pakowany do sprzedaży detalicznej w butelkę o pojemności 100 ml, zawierający wodorowęglan sodu (50 mg/5 ml) oraz odterpenowany olejek koperkowy (2,15 mg/5 ml). Napój jest przeznaczony do użycia w odmierzonych dawkach, bez dodatkowego przygotowywania lub rozcieńczania, dla niemowląt i dzieci w celu złagodzenia skutków kolki jelitowej, nadkwasoty i wzdęć. W zależności od wieku dziecka, zalecana dawka wynosi 2,5-15 ml do ośmiu razy dziennie. Zastosowanie ORINS1 i 6."

Dodatkowy argument, potwierdzający prawidłowość rozstrzygnięcia organu, stanowi to, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych, utworzonej przez Komisję Europejską, znajdują się liczne przykłady potwierdzające kwalifikację podobnych wyrobów do pozycji 2202 CN. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na poparcie stanowiska organu, wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje celne krajów Wspólnoty Europejskiej: Polski, Cypru, Francji, Włoch (o nr: PL BTI WIT-2021-001274, CY BTI 28/2022, FR BTI 2021-00711, IE BTI IENEN004-2022-BTI551) dotyczące preparatów będących suplementami diety i zawierających w swym składzie m.in. różne oleje (słonecznikowy, rzepakowy, oliwę z oliwek), wskazują, iż tego rodzaju produkty w stanie płynnym nadające się do bezpośredniego spożycia przez ludzi w rozumieniu Nomenklatury Scalonej traktować należy jako napoje. Wprawdzie, jak trafnie wskazał organ, decyzje WIT nie mają charakteru wiążącego, gdyż nie stanowią one normy prawnej, lecz decyzje administracyjne wydane na wniosek importera w indywidualnej sprawie, które wiążą wyłącznie organy celne oraz wnioskodawców, to jednak obrazują one, jak jest stosowane w innych państwach wspólnotowe prawo celne i czego strona może spodziewać się w odniesieniu do danego towaru. Dlatego też pomimo braku mocy wiążącej decyzji WIT wydanych przez inne organy celne wobec innych osób, dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego (wyrok NSA z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/08).

Reasumując Sąd stwierdza, że opis produktu przedstawiony przez Spółkę pozwala przyporządkować go do kategorii preparatów wzmacniających, będących napojami bezalkoholowymi, nadających się bezpośrednio do spożycia bez rozcieńczania. Tym samym prawidłowo organ ustalił, że zgodnie z regułą 1 ORINS towar "[...]" należy klasyfikować do pozycji 2202 CN, co czyni bezzasadnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia pozycji 2202 załącznika nr 1, cz.2, sekcja IV dział 22 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

W związku z powyższym prawidłowo organ, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu, określił dla przedmiotowego produktu stawkę podatku w wysokości 23 %.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. poz. 2495 ze zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56).

W załączniku nr 10 do ustawy zawierającym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%", w pozycji 10 wpisano CN ex 15: Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego - wyłącznie jadalne.

W sprawie niniejszej, jak już wyżej przesądzono, przedstawiony przez skarżącą produkt nie podlegał klasyfikacji do działu 15 CN, co wykluczało prawną możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 w/w rozporządzenia w zw. z poz. 10 załącznika nr 10 do ustawy. Podniesione zatem w skardze zarzuty naruszenia tego przepisu należy uznać za bezzasadne.

Z kolei w pozycji 17 załącznika nr 10 do ustawy wskazano CN ex 2202 "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty: 1) jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 - z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty, 2) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, 3) preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, 4) niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404: a) napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11), b) napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15)".

Skoro więc [...] spełnia przesłanki do zakwalifikowania do pozycji 2202, i jednocześnie nie spełnia warunków, o których mowa w treści poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy, to nie mógł zostać objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług. W rezultacie jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu.

Końcowo, odnosząc się do przeprowadzonego przez organ wywodu, wyłączającego przedmiotowy produkt z pozycji 2106 CN - stwierdzić należy, że wyrażona w tym aspekcie w skarżonej decyzji ocena wraz z podniesioną na jej poparcie argumentacją nie budzi zastrzeżeń Sądu i nie jest także kwestionowana przez skarżącą (która nie wskazywała tej pozycji, jako alternatywnej dla omawianego produktu). Nie ulega bowiem wątpliwości, że klasyfikacja do pozycji 2106 jest możliwa w przypadku suplementów diety przedstawianych tylko w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki. Słusznie zatem Dyrektor KIS przyjął, że produkt o nazwie [...] nie odpowiada pozycji 2106 CN z uwagi na jego płynną konsystencję.

W kwestii natomiast naruszenia art. 121 § 1 op Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie powtarzano, że wyrażona w tym przepisie zasada zaufania nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13). Dlatego też, Dyrektor KIS - by nie powielać błędnego rozstrzygnięcia i opierając się na aktualnym orzecznictwie sądowym - miał prawo wydać odmienną WIS w stosunku do poprzedniej o nr [...]. Organ w odpowiedzi na skargę wyjaśnił przy tym, że przywołana przez skarżącą decyzja WIS nie funkcjonuje już w obrocie prawnym w związku z jej wygaszeniem z dniem 1 stycznia 2023 r. w związku z czasowym obniżeniem stawki podatku do 31 grudnia 2022 r. na podstawie art. 146da uptu. Sąd nie neguje, że stosowanie przez organ różnej praktyki interpretacyjnej w kwestii klasyfikacji wyrobów o podobnym składzie niewątpliwie nie sprzyja budowaniu zaufania i mogło godzić w uzasadnione oczekiwania skarżącej. Niemniej jednak mając na uwadze, że wcześniejsza decyzja WIS nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie podlega kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu oraz że obowiązkiem Dyrektora nie jest powielanie błędnych rozstrzygnięć, Sąd nie znalazł wystarczających podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w tym zakresie.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.