Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 265/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 265/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 czerwca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2023 r., sprawy ze skargi T.C., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 30 stycznia 2023 r. Nr 0112-KDIL2-1.4011.880.202.3.MB, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

24 listopada 2022 r. wpłynął wniosek T.C. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opis stanu faktycznego:

Mąż wnioskodawczyni odzyskał na mocy decyzji nr znak GN.II.6821.1.42.2017.JM z 13 stycznia 2020 r. oraz decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję WS-VI.7534.3.11.2020.KA z 23 kwietnia 2020 r. udział ¾ w działce ewidencyjnej nr [...] w K. obręb [...] . Dnia 21 grudnia 2021 r. mąż zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nr Rep. [...] swojego udziału w przedmiotowej nieruchomości. Przy sprzedaży nieruchomości obejmowało go zwolnienie z podatku dochodowego. Dnia 5 października 2022 r. mąż zmarł. Mąż odzyskał na mocy decyzji Starosty Krakowskiego GN 6821.1.42.2017 JM z 13 stycznia 2020 r. udział ¾ w działce ewidencyjnej nr [...] w K. obręb [...] . Zaskarżona decyzja została utrzymana przez ostateczną decyzję WSVI.7534.3.11.2020.KA z 23 kwietnia 2020 r. wydaną przez Wojewodę Małopolskiego. Zwrot udziału w wywłaszczonej działce, dla której nie zrealizowano celu wywłaszczeniowego, nastąpił na mocy art. 136 ust. 3, art. 137 ust. 1, art. 138 ust. 2, art. 139, art. 140 ust. 1-3 i art. 142 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Mąż był spadkobiercą poprzednich właścicieli wywłaszczonej działki. Spadkodawczyni zmarła 20 grudnia 2018 r. Mąż otrzymał zwrot udziału w przedmiotowej działce 23 kwietnia 2020 r. zgodnie ostateczną decyzją Wojewody Małopolskiego. W dniu 21 grudnia 2021 r. mąż zawarł przedwstępną umowę sprzedaży udziału w działce Rep. A nr [...] . Przy finalizacji sprzedaży obejmowałoby męża zwolnienie z podatku dochodowego, ponieważ poprzez zwrócenie wywłaszczonej nieruchomości czy jej części decyzją administracyjną nie dochodzi do jej ponownego nabycia ("jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, które prowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku").

Mąż nie zawarł żadnej innej umowy poza ww. umową przedwstępną sprzedaży (w tym nie dokonał zbycia nieruchomości). Spadkobiercami męża jest wnioskodawczyni i dwoje dzieci. Jako spadkobiercy są obowiązani do zbycia udziału w nieruchomości jako konsekwencji umowy przedwstępnej zawartej przez męża. Akt notarialny i wpis umowy przyrzeczonej do księgi wieczystej nakłada obowiązek wywiązania się z umowy. Sprzedaż ma być zrealizowana prawdopodobnie w połowie 2023 r.

Pytanie:

Czy w związku z tym, że miała miejsce restytucja mienia, a nie jego nabycie i mąż nie płaciłby podatku od zbycia udziału w działce, a wnioskodawczyni jako jego spadkobierca jest zobligowana do realizacji zawartej przez męża przedwstępnej umowy sprzedaży, czy w tej sytuacji korzysta ona również ze zwolnienia z podatku dochodowego na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy ona powinna być objęta takim zwolnieniem, o czym mówi orzeczenie NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14. Wedle NSA "obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o PIT, nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej dokonanego, jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku".

Organ podatkowy wydał 30 stycznia 2023 roku interpretację indywidualną Nr 0112-KDIL2-1.4011.880.2022.3.MB, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Według organu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje więc bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

Do nabycia ww. udziału w nieruchomości przez męża doszło w dacie śmierci spadkodawczyni, tj. 20 grudnia 2018 r. Natomiast wnioskodawczyni stała się właścicielem udziału w nieruchomości z dniem otwarcia spadku po mężu tj. w dacie śmierci spadkodawcy – męża, tj. 5 października 2022 r.

Zważywszy na art. 922, 924 i 925 k.c., prawo udziału w nieruchomości wchodziło w skład spadku po mężu, który prawo do nieruchomości nabył w spadku w 2018 r., organ uznał, że okres pięciu lat przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie minął. Zatem planowana sprzedaż udziału w ww. nieruchomości w 2023 r. będzie stanowiła dla wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Restytucja mienia, o której mowa we wniosku dotyczy tylko męża – jako spadkobiercy wywłaszczonego właściciela. Natomiast wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości w spadku i fakt restytucji mienia na rzecz męża pozostaje bez wpływu na opodatkowanie przychodu ze zbycia przez wnioskodawcę udziału w nieruchomości. To ona dokona zbycia udziału w nieruchomości, a zatem to ona uzyska przychód (mąż zawarł tylko przedwstępną umowę sprzedaży).

Na gruncie prawa podatkowego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem "odpłatne zbycie". Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości, gdyż umowa przedwstępna nie przenosi prawa własności nieruchomości. Przeniesienie prawa własności nieruchomości następuje dopiero z chwilą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży.

Skoro mąż nabył udział w nieruchomości w 2018 r., to wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych ze zbycia ww. udziału, albowiem to ona uzyska przychód z tej transakcji.

Wnioskodawczyni złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 390 § 1 i § 2 K.c. przez zignorowanie przedstawionej sytuacji faktycznej związanej z obowiązkiem realizacji umowy przedwstępnej sprzedaży udziału w działce, zawartej przez zmarłego męża. Umowa ta zawiera istotne postanowienia umowy przyrzeczonej, a także termin, w ciągu którego ma być zawarta. Organ nie wziął pod uwagę okoliczności, że w razie uchylenia się od zawarcia umowy przyrzeczonej druga strona może dochodzić jej zawarcia, a wyrok sądu zastępuje tą umowę. Organ nie wziął pod uwagę przywołanego wyroku NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, dotyczącego analogicznej sytuacji prawnopodatkowej. Naruszył art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu brzmienia art. 389 i art. 390 K.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przysługujące spadkodawcy, przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki w postaci prawa podatnika do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt8 lit a) u.p.d.o.f., niepowodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia, nie przechodzą na spadkobiercę, zwłaszcza w sytuacji gdy doszło do zawarcia umowy przedwstępnej przez tego spadkodawcę, podczas gdy prawo to należy zakwalifikować do kategorii przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy objętych regulacją wskazanego przepisu art. 97 O.p., zwłaszcza w sytuacji, gdy czynności objęte regulacją art. 10. ust. 1 pkt. 8 lita) u.p.d.o.f, wynikają z faktu wywiązania się spadkobiercy z zobowiązań zaciągniętych przez spadkodawcę (wyrok WSA w Łodzi z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 790/18, opisujący analogiczną sytuację prawnopodatkową).

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy w związku z tym, że miała miejsce restytucja mienia, a nie jego nabycie i mąż skarżącej nie płaciłby podatku od zbycia udziału w działce, a wnioskodawczyni jako jego spadkobierca jest zobligowana do realizacji zawartej przez męża przedwstępnej umowy sprzedaży - korzysta ona również ze zwolnienia z podatku dochodowego na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni powinna być ona objęta takim zwolnieniem, o czym mówi orzeczenie NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14. Wedle NSA "obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o PIT, nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej dokonanego, jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku".

Z kolei w ocenie organu restytucja mienia, o której mowa we wniosku dotyczy tylko męża – jako spadkobiercy wywłaszczonego właściciela. Natomiast wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości w spadku i fakt restytucji mienia na rzecz męża pozostaje bez wpływu na opodatkowanie przychodu ze zbycia przez wnioskodawcę udziału w nieruchomości. To ona dokona zbycia udziału w nieruchomości, a zatem to ona uzyska przychód (mąż zawarł tylko przedwstępną umowę sprzedaży).

Problematyka objęta zakresem merytorycznym wniosku była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym między innymi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 790/18, a sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę oceny prawne przedstawione w powyższych wyrokach podziela.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, a jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (por. J. S. Piątkowski: Prawo spadkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 52; E. Skowrońska-Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29; Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998, t. II, s. 675). Powyższe prowadzi do wniosku, że z chwilą otwarcia spadku, co do zasady, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci.

Art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15). Prawo podatkowe nie definiuje jednak zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych" na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Zgodnie jednak przyjmuje się, że podstawą dokonania podziału na prawa "majątkowe" i "niemajątkowe" jest realizowany przez te prawa interes. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego oraz jego majątkiem. Prawa te charakteryzują się zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Organ wywiódł, że gdyby umowę przedwstępną wykonał spadkodawca - mąż wnioskodawczyni, nie skutkowałoby to obowiązkiem podatkowym, natomiast fakt, iż strona jest zbywcą nieruchomości po śmierci męża, nawet w wykonaniu zawartej przez niego umowy przedwstępnej, nie ma do niej zastosowania regulacja art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., z uwag na to, że od nabycia przez nią spadku, a więc i nieruchomości, do chwili zbycia nie upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie. Zbywcą nieruchomości - jak dowodzi organ - jest przecież wnioskodawczyni. W ocenie organu nie przechodzi na stronę uprawnienie do skorzystania z prawa nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przysługującego spadkodawcy (mężowi) z uwagi na upływ terminu opisanego w powołanym przepisie.

Sąd poglądu tego nie podziela. Za NSA i jego poglądem prawnym zawartym w wyroku z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, zauważyć należy, iż w sytuacji, gdy to spadkodawca uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to ich bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Należy podkreślić, że z art. 97 § 1 O.p. wynika, iż "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny. Odmienna interpretacja art. 389, art. 390 K.c. w związku z art. 97 § 1 O.p. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Pogląd organu nie uwzględnia, że zarówno nabycie, jak i zbycie pozostawały poza wpływem spadkobierczyni tak na moment nabycia, a także przede wszystkim, na moment zbycia nieruchomości, a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Podkreśla się, że obiektywne spełnienie przesłanek opodatkowania bez uwzględnienia kontekstów nabycia, jak i zbycia, nie znalazło uznania tak w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 2002 r., III RN 18/02, OSNP 2003, nr 6, poz. 137), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 51) W powołanej uchwale NSA, dokonując wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazał - a to powtórzył także Sąd Najwyższy - że ogranicza on w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka w OSP 1990, nr 5-6, poz. 251. Dlatego istotne, dla oceny zdarzenia przyszłego, powinny być – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości. A więc także i te na które wskazała strona we wniosku . Przypomnieć wobec tego należy treść art. 389 § 1 i 2 K.c. z którego wynika, że umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej (§ 1). Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (§ 2). Z kolei art. 390 § 1-3 K.c. stanowi, że jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania (§ 1). Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej (§ 2). Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne (§ 3).

Powstanie obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej zależy wyłącznie od zawarcia ważnej umowy przedwstępnej – a tak było w niniejszej sprawie. Zasadniczym skutkiem umowy przedwstępnej jest obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej – przy czym obowiązek ten powstaje bez względu na jakiekolwiek dodatkowe warunki. Natomiast określone w art. 390 § 2 K.c. wymogi dochowania w umowie przedwstępnej wszystkich warunków, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej – dają możliwość dochodzenia roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej (por. wyrok SA w Lublinie z dnia 14 listopada 1991 r., I ACr 184/91, Wokanda 1992, nr 5, s. 29 gdzie przyjęto, że zachowanie określonej formy nie stanowi przesłanki ważności umowy przedwstępnej, wpływa jedynie na możliwość dochodzenia zawarcia umowy przyrzeczonej).

Powracając do treści art. 97 § 1 O.p., z którego wynika, że "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy" – należy stwierdzić, że w omawianej sprawie prawem podatnika (spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobiercę (skarżącą) było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia.

W taką bowiem sytuację podatkową wstąpiła spadkobierczyni z tytułu nabycia spadku obejmującego przedmiotowe nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie może więc ona znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej niż jej poprzednik prawny. Odmienna interpretacja art. 389, art. 390 K.c. w związku z art. 97 § 1 O.p. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadził do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Tym samym wykładnia pojęcia "odpłatne zbycie" jaką przedstawił organ oznacza również naruszenie zasady równości i niedyskryminacji. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika bowiem nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych (por. podobnie R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita, PCD 2011/6/28).

Należy także zwrócić uwagę na jeszcze jeden kontekst regulacji opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie mają, chyba że wierzyciel zgodzi się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej.

A zatem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, że: źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jak wynika z kolei z art. 97 § 1 Op. spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Uwzględniając zatem treść art. 97 § 1 O.p. oraz art. 389 i art. 390 K.c. należy wywieść, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 K.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.

Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej, organ interpretacyjny uwzględni w swoich rozważaniach wskazane wyroki, a także pogląd prawny zawarty w niniejszym uzasadnieniu.

Wobec przedstawionych motywów orzeczono na podstawie art.146 § 1, art. 200 i 205 § 1 ustawy o p.p.s.a