Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4274/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 107 § 1 i 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1 i art. 116 § 1, 3 i 4  art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121, art.  188, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 zzs 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 433/20 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lipca 2020 r. nr 1001-IEW-1.4121.2.2020.9.U71.AP UNP: 1001-20-065453 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 433/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 8 lipca 2020 r., nr 1001-IEW-1.4121.2.2020.9.U71.AP UNP: 1001-20-065453 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 176 § 1 pkt 1 i art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 3 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137, dalej: p.u.s.a.) polegające na wydaniu wyroku oddalającego skargę pomimo, że decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) polegającym na zaniechaniu przez organy podatkowe wyczerpującego zebrania

i rozpatrzenia materiału dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym przyjęciem, że doszło do bezskutecznej egzekucji prowadzonej przeciwko podatnikowi – M. Sp. z o.o. (dalej: spółka), w szczególności poprzez:

– pominięcie okoliczności, że od 19 listopada 2015 r. spółka nie posiadała organów reprezentacji,

– pominięcie okoliczności, że postępowanie egzekucyjne w administracji prowadzone przeciwko spółce nie zostało skierowane do wszystkich składników majątku tej spółki,

b) z naruszeniem art. 188 w zw. z art. 121 § 1 o.p. polegającym na:

– zaniechaniu zbadania możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej z mienia spółki, wskazanego w postępowaniu podatkowym w piśmie pełnomocnika strony z 15 lipca 2019 r. oraz piśmie strony z 21 października 2019 r.,

– zaniechaniu dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych w postępowaniu podatkowym w piśmie strony z 21 października 2019 r. oraz piśmie pełnomocnika strony z 27 listopada 2019 r., dowodów zmierzających do wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez skarżącego,

c) z naruszeniem art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p. polegającym na niedostatecznym wyjaśnieniu w jaki sposób ustalana została wysokość kosztów egzekucyjnych w zakresie, których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za zobowiązania tej spółki;

2. art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa COVID-19), poprzez bezpodstawne rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 3 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. polegające na całkowitym zaniechaniu skontrolowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonej decyzji pod kątem zarzutów przedstawionych w skardze, jak również polegające na braku odniesienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do tych zarzutów w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;

a w konsekwencji:

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

4. art. 107 § 1 i 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1 i art. 116 § 1, 3 i 4 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za zobowiązania podatkowe tej spółki, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna oraz, w sytuacji gdy skarżący wskazał mienie spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części oraz wykazał, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło nie z jego winy.

W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji wydanych w przedmiocie orzeczenia

o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za zobowiązania podatkowe tej spółki (tj. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi

z 8 lipca 2020 r., nr 1001-IEW-1.4121.2.2020.9.U71.AP oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łodzi z 27 listopada 2019 r., nr 1071- SEW.4121.53.2019/JŁ);

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut dotyczący bezpodstawnego rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym z naruszeniem art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy COVID-19.

Zgodnie z art. 10 p.p.s.a. rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Wedle natomiast art. 90 § 1 p.p.s.a. jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Takim przepisem szczególnym w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. jest art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy COVID-19. Stanowi on, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczącemu powierzono kompetencje do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne, umożliwiając uwzględnienie dynamiki charakteryzującej rozprzestrzenianie się zagrożenia epidemicznego w danym obszarze. Przewodniczący jest bowiem w stanie na bieżąco ocenić – biorąc pod uwagę rekomendacje właściwych organów państwa - czy aktualne ryzyka związane z epidemią koronawirusa pozwalają na przeprowadzenie rozprawy, czy też zachodzi potrzeba rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że WSA w Łodzi był uprawniony do rozpoznania niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 10 listopada 2020 r., w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem terenu całego kraju strefą czerwoną, w oparciu o art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy COVID-19 sprawa skierowana została do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów wyznaczonym na dzień 10 grudnia 2020 r. Skarżącego poinformowano o możliwości złożenia pisma zawierającego stanowisko strony i ewentualne uzupełnienie dotychczas przedstawionej argumentacji. W sytuacji, gdy przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można było przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, dopuszczalne było rozpoznanie złożonej skargi na posiedzeniu niejawnym.

Trzeba zauważyć, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Celem rozwiązań procesowych, przyjętych w ustawie COVID-19 była m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego przy jednoczesnym zapewnieniu funkcjonowania wymiaru sprawiedliwości w stanie pandemii. Podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs⁴ ustawy COVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Skarżący nie wykazał, że pozbawiony został możności obrony swych praw, a tym bardziej, że ewentualne uchybienie miało wpływ na wynik sprawy.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym przyjęciem, że doszło do bezskutecznej egzekucji prowadzonej przeciwko podatnikowi, w szczególności poprzez pominięcie okoliczności, że od 19 listopada 2015 r. spółka nie posiadała organów reprezentacji oraz pominięcie okoliczności, że postępowanie egzekucyjne w administracji prowadzone przeciwko spółce nie zostało skierowane do wszystkich składników majątku tej spółki.

Odnośnie pierwszej kwestii, w skardze kasacyjnej podniesiono, że postanowieniem z 19 lutego 2016 r. sąd rejestrowy dokonał wykreślenia skarżącego jako członka zarządu spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS i do dnia wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego tj. 7 czerwca 2016 r. nie został powołany nowy zarząd spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z akt sprawy wynika, iż wszczęcie wskazanej egzekucji administracyjnej nastąpiło 9 kwietnia 2015 r., a zatem w okresie, kiedy skarżący pełnił obowiązki członka jednoosobowego zarządu spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zobowiązanemu przysługiwały środki ochrony prawnej, z których nie skorzystano. Także kwestionowanie skuteczności doręczenia postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne dłużnikowi powinno nastąpić w trybie przewidzianym w przepisach regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji. Okoliczność ta nie jest przedmiotem oceny w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Organ podatkowy zasadnie podniósł, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał m.in. w dniu 13 lipca 2015 r. zajęcia ruchomości (samochodów osobowych), które pozostawił pod dozorem skarżącego. Niedochowanie nałożonych w tym zakresie obowiązków uniemożliwiło organowi egzekucyjnemu prowadzenie egzekucji z majątku spółki (nie ustalono miejsca położenia (postoju) zajętych ruchomości i innych składników majątkowych) i nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego. Skarżący nie poinformował organu egzekucyjnego o złożonej rezygnacji z pełnionej funkcji członka zarządu. Korespondencja do spółki, w tym również postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 7 czerwca 2016 r., kierowana była pod adres wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym Rejestrze Przedsiębiorców.

Skarżący w swojej argumentacji pomija też to, że wierzyciel trzykrotnie wystawiał tytuły wykonawcze na zaległości podatkowe spółki i trzykrotnie umarzano prowadzone postępowanie egzekucyjne. Poza postępowaniem umorzonym postanowieniem z 7 czerwca 2016 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi 12 lutego 2018 r. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec i sierpień 2014 r. i przekazał do realizacji organowi egzekucyjnemu. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi postanowieniem z 18 maja 2018 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki stwierdzając, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, adres siedziby spółki został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego, brak było kontaktu ze spółką i osobami nią zarządzającymi, a prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Następnie w dniu 28 sierpnia 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wystawił kolejny tytuł wykonawczy i przekazał do realizacji organowi egzekucyjnemu. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów postanowieniem z 17 czerwca 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Nadto, jak wskazał organ, postanowieniem Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej Wydział VI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 7 grudnia 2017 r. został powołany dla spółki kurator, celem podjęcia czynności zmierzających do powołania organów spółki lub w razie potrzeby - podjęcia działań zmierzających do likwidacji spółki. Następnie Sąd Rejonowy dla Wrocławia Fabrycznej VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z 10 maja 2018 r., sygn. akt [...] postanowił o rozwiązaniu spółki i otwarciu likwidacji. W dniu 28 września 2018 r. Sąd Rejonowy w Łodzi X Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych postanowieniem sygn. akt [...] ustanowił dla spółki, nieposiadającej organu uprawnionego do jej reprezentowania, kuratora. Spółka miała zatem możliwość uczestniczenia w prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych.

W ramach omawianego zarzutu skarżący podnosi również, że materiał dowodowy sprawy wskazuje, że egzekucja nie została skierowana wobec wszystkich składników majątku powołanej spółki, w szczególności do wierzytelności przysługujących względem kontrahentów, mienia ruchomego w postaci wyposażenia biura (mebli, sprzętu komputerowego) oraz wobec samochodów marki C. oraz F.

W kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w szeroko wypowiedział się w zaskarżonej decyzji na stronach 14-17. Prowadzona egzekucja z wierzytelności spółki okazała się nieskuteczna. W toku prowadzonej egzekucji skarżący wskazał wierzytelności spółki i organ egzekucyjny dokonał ich zajęcia, jednakże dłużnicy nie potwierdzili posiadania zobowiązań wobec spółki. Wskazany przez skarżącego (w dniu 12 lutego 2018 r.) samochód marki C. został sprzedany przez organ egzekucyjny,

a uzyskane środki posłużyły pokryciu kosztów egzekucyjnych. Organowi egzekucyjnemu nie udało się zlokalizować samochodu marki C. w miejscu postoju podanym przez M. M. w piśmie z 12 sierpnia 2019 r. Organowi nie udało się również przeprowadzić egzekucji z pozostałych zajętych ruchomości (w tym pozostawionych pod dozorem skarżącego), ponieważ nie ustalono ich miejsca położenia. Organ wyjaśnił, że sama informacja o wyposażeniu i sprzęcie biurowym (z podaniem szacunkowej jego wartości z 2014 r.) nie daje podstaw do wszczęcia i prowadzenia z tego majątku egzekucji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji rozumianą jako obiektywnie istniejącą niemożność zaspokojenia wskazanych zaległości podatkowych spółki. Podstawą tej oceny było ustalenie, że w trakcie prowadzonych czynności egzekucyjnych podejmowane działania nie przyniosły rezultatów. Egzekucję skierowano do rachunków bankowych spółki, które nie wykazały zgromadzenia na nich środków pieniężnych umożliwiających realizację dokonanych zajęć. Prowadzona egzekucja z wierzytelności spółki również okazała się nieskuteczna. Organowi nie udało się przeprowadzić egzekucji z zajętych ruchomości (w tym pozostawionych pod dozorem skarżącego), albowiem nie ustalono miejsca postoju zajętych pojazdów (poza wskazanym wyżej przypadkiem).

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 188 w zw. z art. 121 § 1 o.p. polegającego na zaniechaniu zbadania możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej z mienia spółki wskazanego w postępowaniu podatkowym w piśmie pełnomocnika strony z 15 lipca 2019 r. oraz piśmie strony z 21 października 2019 r.

W pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji rokującej wyegzekwowanie istotnych kwot w doniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że w niniejszej sprawie skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Skarżący w piśmie z 15 lipca 2019 r. poinformował, iż majątek spółki, z którego możliwe będzie zaspokojenie zaległości podatkowych może pozostawać w posiadaniu M. M. - byłego wspólnika bądź którejś ze spółek. Ponadto poinformował o posiadaniu przez spółkę 12 samochodów, nie wskazując jednak miejsca postoju samochodów. Odnośnie wskazanych samochodów organ ustalił, że w kilku przypadkach spółka nie była ich właścicielem (auta w leasingu). Jeden z pojazdów został sprzedany w drodze licytacji za kwotę 3.000 zł. Nadto Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi pismem z 5 sierpnia 2019 r. wezwał byłego prokurenta i wspólnika spółki M. M. do wskazania istniejącego majątku spółki, wraz z określeniem miejsca jego położenia. W odpowiedzi z 12 sierpnia 2019 r. M. M. poinformował, że nie posiada żadnych informacji o aktualnym majątku tej spółki, oprócz porzuconego przez spółkę pojazdu marki C., który miał znajdować się w Warszawie przy ul. [...] Mając na uwadze pozyskaną informację organ 28 sierpnia 2019 r. wystawił tytuł wykonawczy i przekazał do realizacji organowi egzekucyjnemu właściwemu według miejsca położenia składnika majątku zobowiązanego. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów postanowieniem z 17 czerwca 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, gdyż nie udało się zlokalizować ww. samochodu pod wskazanym miejscem położenia. W tych okolicznościach nie można mówić o spełnieniu przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Natomiast w piśmie z 21 października 2019 r. skarżący wskazał jako mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych: środki finansowe ze sprzedaży samochodów, majątek ruchomy w postaci sprzętu komputerowego, serwerów i mebli biurowych oraz wierzytelności. Przedstawione informacje, bez jasnego określenia, gdzie się znajduje deklarowany majątek, nie dawały podstaw do uznania, że pozwala on w sposób realny na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Samo wskazanie, iż spółka miała w przeszłości aktywa, które mogły posłużyć do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań nie może uwolnić skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości. Ustalenia takie stały się podstawą do trzykrotnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na niego jako osoby trzeciej nie wskazał zatem majątku, który spełniałby warunki określone w art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Do obu wymienionych pism organ odwoławczy odniósł się szeroko w zaskarżonej decyzji (str. 25-27). Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia stawianych w tym zakresie zarzutów naruszenia art. 188 w zw. z art. 121 § 1 o.p.

Zarzucając naruszenie art. 188 w zw. z art. 121 § 1 o.p. autor skargi kasacyjnej wskazuje też na zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych w postępowaniu podatkowym w piśmie strony z 21 października 2019 r. oraz piśmie pełnomocnika strony z 27 listopada 2019 r. dowodów zmierzających do wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego.

Wymienione w zarzucie pismo z 21 października 2019 r. zawiera oświadczenie skarżącego, że niezłożenie przez niego w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy, bowiem obejmując funkcję prezesa zarządu został wprowadzony w błąd co do sytuacji finansowej tej spółki, która była gorsza od tej, która wynikała z dokumentów księgowych. Z kolei w piśmie z 27 listopada 2019 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków – A. K. i M. P. na okoliczność sytuacji finansowej spółki w latach 2013 – 2015, w szczególności braku wiedzy skarżącego w tym zakresie w chwili obejmowania funkcji członka zarządu i wprowadzeniu go w błąd co do rzeczywistej sytuacji spółki przez jej wspólnika i prokurenta M. M., a w konsekwencji na okoliczność wykazania, że niezłożenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. Do pisma dołączono też kopie dokumentów.

Odnosząc się powyższych wniosków organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji trafnie wskazał, że są one niezasadne w kontekście ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym. W sprawie stwierdzono (czego skarżący nie kwestionuje), że spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 p.u. w dniu 19 lutego 2014 r. i wniosek o ogłoszenie upadłości powinna złożyć ówczesna prezes zarządu spółki. Ze względu na niezłożenie takiego wniosku oraz utrzymywanie się stanu uzasadniającego ogłoszenie upadłości, każdy następujący zarządca spółki, miał także obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie dwóch tygodni do dnia, w którym dla niego stało się to możliwe, a więc od dnia, w którym przy zachowaniu wymaganej staranności, mógł dowiedzieć się o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości. Prawidłowo przyjęto, że terminem właściwym do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości był 27 listopada 2014 r. Skarżący powinien się dowiedzieć - przy zachowaniu wymaganej staranności - o zaistnieniu podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już na początku swojej kadencji członka zarządu spółki tj. 13 listopada 2014 r. Skarżący wniosku takiego w czasie trwania swojej kadencji jednak nie złożył. Trudno jest uwzględnić, żeby skarżący - członek zarządu spółki nie zdawał sobie sprawy zarówno z istnienia przesłanki płynnościowej, jak i przesłanki bilansowej, które obligowały zarząd spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na uwzględnienie takiej argumentacji nie pozwala w szczególności fakt, że skarżący zatwierdził w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawozdanie finansowe za 2014 r., które ujawniało bilansową przesłankę upadłości. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości jest oceniana według podwyższonej miary staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Takiej staranności skarżący nie dochował.

Organy podatkowe nie naruszyły także art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Organ drugiej instancji w wydanej decyzji przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla jej rozstrzygnięcia oraz dokonał ich oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jest kompletny, a jego ocena została przeprowadzona z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, jak i wzajemnej korelacji dowodów zebranych w sprawie. Okoliczność, że strona nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. O naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

Odnośnie zarzucanej zwłoki we wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. dopiero po trzech latach od wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego trzeba zauważyć, że skarżący nie kwestionuje, że w postępowaniu zachowany został termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ustawodawca w art. 118 § 1 o.p. ustanowił dla organu podatkowego maksymalny termin 5 lat na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ pierwszej instancji liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Wynikające z ww. artykułu ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej rozważa się w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiego rozstrzygnięcia. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ prawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego. W związku z tym, że najstarsze zaległości stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji w podatku od towarów i usług dotyczą miesięcy: października i listopada 2014 r. i powstały w 2014 r., organ pierwszej instancji zobowiązany był wydać przedmiotowe orzeczenie do końca 2019 r., co zostało uczynione 27 listopada 2019 r.

Za niezasadny trzeba też uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. Wobec niewskazania przez kasatora prawidłowej wykładni wskazanych przez niego przepisów prawa materialnego, zarzut ten ma charakter jedynie polemiki z ustaleniami sądu pierwszej instancji, których następstwem jest stwierdzenie legalności zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie sposobu ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych, w zakresie których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono zasady ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych. Organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego [...], co do których orzeczono o odpowiedzialności solidarnej skarżącego. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych argumentów, które podważałyby prawidłowość orzeczenia w tym zakresie.

Nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle ważkie, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie ma też obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód przedstawia stanowisko WSA w Łodzi w zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji odniósł się do spornych w sprawie zagadnień dotyczących przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega ogólnikowość uzasadnienia i pominięcie części argumentów skargi, mając jednak na uwadze przedstawioną powyżej ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dokonaną w oparciu o zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję (zawierającą pełną i precyzyjną ocenę stanowiska skarżącego), uznał, że naruszenie w tym zakresie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a ) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]