Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 336/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 165a § 1,art. 75, art. 165,art. 79 § 1,art. 81 § 1,art. 290 § 2 pkt 7 oraz art. 291,art. 3 pkt 5,art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 82 ust. 3, ust. 5 i art. 83 ust. 1c, 1d, ust.2,art. 84 ust. 1 pkt 1,ust. 4,art. 87
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2024 r. ze skargi D. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 8 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 8 grudnia 2023 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2024 r. D. R. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 8 kwietnia 2024 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 grudnia 2023 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2021 r. oraz jej zwrotu wraz z nadpłaconymi odsetkami od zaległości.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na podstawie art. 84 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 i 4 w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o K. A. S. (Dz. U. z 2023 poz. 615 ze zm.; dalej: "u.K.A.S.") 22 listopada 2022 r. wszczął wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową za okres od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2021 r. w zakresie spełnienia kumulatywnych warunków zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji produktów biobójczych, o których mowa w § 2 pkt 3 lit. a oraz lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 2158; dalej: "rozporządzenie MF"). Kontrolę zakończono 10 sierpnia 2023 r. doręczeniem protokołu kontroli celno-skarbowej. W toku kontroli ustalono, że w okresie od 7 lutego 2021 r. do 19 maja 2021 r. skarżąca zużyła do produkcji produktów biobójczych niewpisanych do Wykazu Produktów Biobójczych 129,67 hl alkoholu etylowego 100% vol. Alkohol ten został zużyty do produkcji produktu biobójczego o nazwie [...] płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni [...]", który nie podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.), ponieważ nie spełnia warunku określonego w § 2 pkt 3 lit. a rozporządzenia MF. Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami, skarżąca złożyła 28 sierpnia 2023 r. zastrzeżenia do protokołu kontroli. Naczelnik [...]UC-S pismem z 5 września 2023 r. podtrzymał w całości ustalenia kontroli. W dniach 4 i 14 września 2023 r. skarżąca złożyła deklaracje akcyzowe, w których zadeklarowała oraz zapłaciła zadeklarowany podatek akcyzowy od ww. alkoholu.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił dalej, że 2 listopada 2023 r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2021 r. w kwocie [...] zł oraz zwrot tej kwoty wraz z nadpłaconymi odsetkami od zaległości, składając jednocześnie korektę deklaracji AKC-4 za kwiecień 2021 r., która – zdaniem Naczelnika – cofała ustalenia kontroli zakończonej 10 sierpnia 2023 r. Organ pismem z 6 grudnia 2023 r. zawiadomił skarżącą, że powyższa korekta deklaracji nie wywołuje skutków prawnych w zakresie cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej za kwiecień 2021 r.

Naczelnik stwierdził, że składając ww. korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spółka nie wskazała, aby zachodziła którakolwiek przesłanka z art. 83 ust. 1d u.K.A.S., co oznacza, że złożona korekta deklaracji nie wywołuje skutków prawnych, czego konsekwencją jest przywrócenie wersji deklaracji zgodnych z ustaleniami protokołu kontroli celno-skarbowej. Ponadto, powołując art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 82 ust.3, ust. 5, art. 83 ust. 1 c, art. 84 ust. 1 pkt 1 u.K.A.S. wskazał, że z zapisu art. 82 ust. 5 u.K.A.S. wynika jednoznacznie, że tylko w jego ust. 1 i 2 nie stosuje się do tego rodzaju kontroli, która została przeprowadzona w spółce, której podstawą przeprowadzenia był art. 84 ust. 1 pkt 1 u.K.A.S. Organ zatem przyjął, że norma prawna zawarta w art. 82 ust.3 u.K.A.S. ma zastosowanie do kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej na podstawie art. 84 ust. 1 pkt 1 u.K.A.S. W świetle art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej szczególną regulacją jest również norma prawna zawarta w art. 83 ust. 1c u.K.A.S., mówiąca o braku możliwości składania korekt deklaracji. W przepisie tym ustawodawca nie zrobił żadnego wyjątku co do stosowania tej normy w zależności od rodzaju prowadzonej kontroli celno-skarbowej., jak to uczynił w art. 82 ust. 5 pkt 1 u.K.A.S., zatem należy przyjąć, że ustawodawca wprowadził zakaz cofania ustaleń kontroli celno-skarbowej z zamiarem zastosowania go do każdego jej rodzaju, także do kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w trybie art. 84 ust. 1 pkt 1 u.K.A.S. Tym samym, jeżeli strona nie ma uprawnienia do złożenia korekt deklaracji a swoje uprawnienie z tych korekt wywodzi, to oczywistym jest, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być rozpoznany na korzyść wnioskodawcy, gdyż stanowiłoby to obejście przepisów dotyczących skuteczności korekt.

Naczelnik wyjaśnił, że w przypadku wniosku skarżącej powodem uniemożliwiającym rozpoznanie jego istoty, a więc przyczyną uniemożliwiającą wszczęcie postępowania, były szczególne regulacje prawne ograniczające możliwość dokonywania korekt deklaracji podatkowych zawarte w art. 82 ust. 3 i art. 83 ust. 1c u.K.A.S. Określona w art. 165a Ordynacji podatkowej przyczyna przedmiotowa musi wynikać z treści wniosku lub być znana organowi z urzędu, ten zaś jest zobowiązany do przeprowadzenia badania pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych warunkujących jego dopuszczalność. Dokonując oceny skuteczności złożonej korekty deklaracji podatkowej, organ nie wkroczył w żaden aspekt merytoryczny w zakresie zasadności procedowania w przedmiocie istnienia nadpłaty lub jej braku, gdyż istniała przeszkoda procesowa do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W zażaleniu na ww. postanowienie żądając jego uchylenia i rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, spółka zarzuciła naruszenie art. 81 § 1, art. 82 ust. 3 i art. 83 ust. 1c u.K.A.S. oraz art. 165a Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygniecie, Dyrektor IAS zauważył, że Naczelnik przywołał art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie celem wskazania, z czego wynika podstawa prawna do zastosowania art. 83 ust. 1 c oraz 82 ust. 3 u.K.A.S. Ponadto podniósł, że ustawodawca wyraźnie uregulował sytuacje, w których należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej. W art. 84 ust. 1 pkt 1 u.K.A.S. wskazał, że kontrola celno-skarbowa w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia, oraz w zakresie stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych kończy się protokołem. W dalszej części tego przepisu, w ust. 4 zawarty jest zapis, że w zakresie nieuregulowanym w ust. 1 i 2, przepisy art. 290 § 2 pkt 7 oraz art. 291 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Dlatego ust. 1 i 3-4 art. 83 u.K.A.S. nie będą miały zastosowanie do kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 84 ust. 1 pkt 1 u.K.A.S. W tym zakresie ustawodawca wyraźnie wskazuje, że ten rodzaj kontroli celno-skarbowej nie kończy się wynikiem i nie może się przekształcić automatycznie w postępowanie podatkowe. Mają w tym zakresie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania podatkowego. Tym samym wszystkie te przepisy o kontroli celno-skarbowej (zawarte w Rozdziale 1 Działu V u.K.A.S.), których zastosowanie nie zostało wyłączone w sposób, jaki ma to miejsce w przypadku art. 82 ust. 5 u.K.A.S., mają zastosowanie niezależnie od rodzaju prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Kontrola celno-skarbowa, przeprowadzona w trybie art. 84 ust. 1 pkt 1 u.K.A.S. nie przekształca się automatycznie w postępowanie podatkowe.

Organ zauważył również, że ustawodawca w art. 290 § 2 pkt 7 oraz art. 291 Ordynacji podatkowej dał kontrolowanemu możliwość akceptacji lub jej braku co do przeprowadzonej kontroli. Trudno bowiem uznać, że kontrolowany z jednej strony zgadza się z tą kontrolą, a z drugiej, kwestionuje jej ustalenia. W powołanym przepisie ustawodawca posługuje się jedynie pojęciem korekty deklaracji. Zastosowanie wyłącznie wykładni językowej prowadziłoby do wniosku, że przepis nie ma zastosowania w sytuacji, gdy kontrola celno-skarbowa ustaliła, że podatnik - pomimo obowiązku - deklaracji nie złożył. Zakończenie kontroli ujawniającej nieprawidłowości każdorazowo skutkowałoby w takich przypadkach przekształceniem kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, pozbawiając podatnika możliwości skorygowania nieprawidłowości. Ponadto, przyjmując taką interpretację art. 83 u.K.A.S. złożona przez stronę 2 listopada 2023 r. korekta deklaracji również byłaby niedopuszczalna. Odwołując się do orzecznictwa organ zaznaczył, że skoro w toku postępowania kontrolnego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą. Powyższe stanowisko znajduje również zastosowanie do brzmienia art. 82 i art. 83 u.K.A.S. Interpretacji art. 83 ust. 1 u.K.A.S. należy dokonać z zastosowaniem wykładni celowościowej. Zamiarem ustawodawcy było usprawnienie postępowania w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku przez podatnika i umożliwienie podatnikowi dokonanie samokorekty zobowiązania podatkowego, unikając przeprowadzania postępowania podatkowego. Należy uznać, że kontrola celno-skarbowa nie ulega przekształceniu w postępowanie podatkowe zarówno wtedy, gdy podatnik przed jej rozpoczęciem złożył deklarację, a po zakończeniu kontroli korektę uwzględniającą ustalenia kontroli, jak również w przypadku, gdy przed wszczęciem kontroli nie złożył deklaracji pierwotnej, a po zakończeniu kontroli złożył deklarację zgodną z ustaleniami kontroli.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że składając korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, spółka nie wykazała wystąpienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 83 ust. 1 d u.K.A.S. Naczelnik pismem z 6 grudnia 2023 r. zawiadomił ją, że złożona korekta deklaracji nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej za ww. miesiąc, co oznacza, że korekta ta nie wywołuje skutków prawnych, czego konsekwencją jest przywrócenie wersji deklaracji zgodnych z ustaleniami protokołu kontroli celno-skarbowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że z zapisu art. 82 ust. 5 u.K.A.S. wynika jednoznacznie, iż tylko przepisów ust. 1 i 2 art. 82 u.K.A.S. nie stosuje się do tego rodzaju kontroli celno-skarbowej, która została przeprowadzona wobec strony. Podstawą przeprowadzenia kontroli był m. in. art. 84 ust. 1 pkt 1 u.K.A.S., co oznacza, że norma prawna zawarta w art. 82 ust. 3 u.K.A.S. ma zastosowanie do kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej na podstawie art. 84 ust. 1 pkt 1 u.K.A.S. W świetle art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej szczególną regulacją jest również art. 83 ust. 1 u.K.A.S. Ustawodawca nie ustanowił żadnego wyjątku co do stosowania tej normy w zależności od rodzaju prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Nie ograniczył stosowania tego przepisu tylko do określonego trybu prowadzenia kontroli celno-skarbowej, jak uczynił to np. w art. 82 ust. 5 pkt 1 u.K.A.S. Ustawodawca wprowadził zatem zakaz cofania poprzez korektę deklaracji podatkowej ustaleń kontroli celno-skarbowej z zamiarem zastosowania go do każdego rodzaju kontroli, także do kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w trybie art. 84 ust. 1 pkt 1 u.K.A.S. Jeżeli stronie nie przysługuje uprawnienie do złożenia korekt deklaracji, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty oparty jest na dokonanej w sposób nieuprawniony korekcie, to oczywistym jest, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być rozpoznany na korzyść wnioskodawcy, gdyż stanowiłoby to obejście przepisów dotyczących skuteczności korekt.

Organ również podkreślił, że właściwość rzeczowa w sprawach dotyczących podatku akcyzowego została określona w art. 14 ust. 1 i 1b u.p.a., co potwierdza, że to naczelnik urzędu skarbowego, a nie naczelnik urzędu celno-skarbowego, jest właściwy do wydania ww. zawiadomienia. Jednocześnie zaznaczył, że zarówno przepisy u.K.A.S., jak i Ordynacji podatkowej, nie nakładają na organ obowiązku formalnego zawiadomienia o przyjęciu korekty deklaracji lub - jak w rozpatrywanym przypadku - deklaracji pierwotnej.

W skardze na opisane wyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia go poprzedzającego, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, spółka zarzuciła mu naruszenie:

1. art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie na nim zaskarżonego postanowienia, pomimo że przepis ten nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie;

2. art. 82 ust. 3 i art. 83 ust. 1c zdanie pierwsze u.K.A.S. przez oparcie na nich zaskarżonego postanowienia, pomimo że przepisy te nie mogły być zastosowane w niniejszej sprawie;

3. art. 83 ust. 1c zdanie drugie u.K.A.S. przez przekroczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] właściwości rzeczowej, polegające na wydaniu przez niego zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie, pomimo, że nie był do tego uprawniony;

4. art. 165a Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i wydanie zaskarżonego postanowienia, co stanowi konsekwencję naruszenia przepisów, o których mowa wyżej w pkt 1-3.

W ocenie skarżącej, mając na uwadze art. 81b, art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 82 ust. 2 u.K.A.S., doktrynę i orzecznictwo, utożsamianie przez organ podatkowy "korekty deklaracji" z "deklaracją" jest nieuprawnione. Natomiast w kontekście art. 83 ust. 1c u.K.A.S. organ w swojej interpretacji idzie jeszcze dalej, bowiem dodatkowo utożsamia "korektę deklaracji" z "ponowną korektą deklaracji". Zgodnie ze słownikiem języka p. ([...]) "ponowny" to wykonany, odbywający się po raz drugi. Natomiast złożona przez spółkę w listopadzie 2023 r. korekta deklaracji była pierwszą korektą. Zdaniem skarżącej nie może być tak, że Dyrektor IAS powołując się na wykładnię celowościową łamie podstawowe zasady wykładni przepisów prawa.

Ponadto organ niezasadnie utożsamia wynik kontroli z protokołem kontroli. Dokumenty te różnią się charakterem prawnym oraz treścią. W szczególności ten pierwszy zawiera m. in. informację o stwierdzonych nieprawidłowościach lub ich braku, która to informacja ma dla kontrolowanego kluczowe znaczenie w kontekście podjęcia decyzji o złożeniu (lub nie) korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli. Informacji takiej nie przewiduje się w przypadku protokołu kontroli.

Kluczowy zaś argument Dyrektora IAS, który ma przemawiać za zasadnością zastosowania art. 83 ust. 1c u.K.A.S. sprowadza się do założenia, że skoro art. 82 ust. 5 tej ustawy przewiduje, że przepisów ust. 1 i 2 tego artykułu nie stosuje się do kontroli celno-skarbowej przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, to wszystkie pozostałe przepisy o kontroli celno-skarbowej mają zastosowanie do kontroli w powyższym zakresie. Dyrektor IAS robi tu jednak wyjątek, a mianowicie stwierdza, że art. 83 ust. 1 i 3-4 u.K.A.S. (czyli przepisy o przekształceniu się kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe) nie mają zastosowania do kontroli celno skarbowej, o której mowa w art. 84 ust. 1 pkt 1 u.K.A.S. i uzasadnia to treścią art. 84 ust. 4, z którego wynika, że w zakresie nieuregulowanym w ust. 1 i 2 przepisy art. 290 § 2 pkt 7 oraz art. 291 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Przepisy art. 84 ust. 1 i 2 u.K.A.S. wskazują, że kontrola celno-skarbowa w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych kończy się protokołem oraz określają, jakie elementy ten protokół powinien zawierać. Z kolei art. 290 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowi, że protokół kontroli powinien zawierać pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji, natomiast art. 291 ww. ustawy reguluje tryb składania ww. zastrzeżeń oraz rozpatrywania ich przez organ kontrolny. Jak wynika z powyższego celem nakazu odpowiedniego stosowania określonych przepisów do regulacji zawartych w innej ustawie, jest uzupełnienie przepisów tej ostatniej, a nie wyłączenie innych przepisów w niej zawartych.

Spółka zgodziła się z organem odwoławczym, że przepisy o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe nie mają zastosowania w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, z innych jednak przyczyn niż odwołanie się w art. 84 ust. 4 do przepisów o prawie złożenia zastrzeżeń do kontroli. Przepisy dotyczący przekształcenia kontroli w postępowanie mają bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 82 ust. 1 u.K.A.S., która kończy się wynikiem kontroli. Jednocześnie stanowisko organu pomija znaczenie i rolę uprawnienia zawartego w art. 291 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie adresowane do kontrolowanego w wyniku zgłoszonych przez niego zastrzeżeń, może stać się swoistym dopełnieniem lub modyfikacją treści zawartych w protokole kontroli, w szczególności, jeśli dochodzi do uznania trafności zastrzeżeń i ich uwzględnienia. Wbrew twierdzeniom organu, może być więc tak, "że kontrolowany z jednej strony zgadza się z tą kontrolą, a z drugiej, kwestionuje jej ustalenia", może bowiem się zdarzyć, że w pewnym zakresie zgadza się z ustaleniami kontroli, np. co do powstania obowiązku podatkowego, ale kwestionuje np. kwotę tego zobowiązania.

Ponadto potwierdzeniem tego, że przedstawiona przez Dyrektora IAS wykładnia analizowanych przepisów jest niespójna i sprzeczna z tymi przepisami świadczy stanowisko tego organu, że norma prawna, zawarta w art. 82 ust. 3 u.K.A.S. ma zastosowanie do kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej na podstawie art. 84 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Oznaczałoby to, że kontrola w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych należy do kontroli, o której mowa w art. 84 ust. 1, a zatem należy zastosować przepis, który odwołuje się do postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, ale jednocześnie zdaniem tego organu przepisy o przekształceniu kontroli w postępowanie nie mają zastosowania do kontroli w trybie art. 84 ust. 1. Dyrektor IAS jest więc w swojej argumentacji niekonsekwentny. Zarówno deklaracje złożone przez spółkę we wrześniu 2023 r., jak i jej korekta złożona w listopadzie 2023 r. zostały złożone po upływie 14 dni od doręczenia protokołu kontroli, organy nie odwołały się jednak do wspomnianego wyżej art. 82 ust. 3 u.K.A.S. i nie uznały, że właśnie w świetle tego przepisu powyższa deklaracja i jej korekta nie wywołały skutków prawnych. W protokole kontroli nie znalazło się też pouczenie o prawie złożenia przez kontrolowanego, w terminie 14 dni od doręczenia protokołu, korekty deklaracji. Spółka podkreśliła również, że kontrola celno-skarbowa w przedmiocie zobowiązań podatkowych za okres luty - kwiecień 2021 r. zakończyła się 10 sierpnia 2023 r., a organ w przedmiocie tych zobowiązań nie wszczął postępowania podatkowego. Ponadto, prowadzona kontrola nie przekształciła się w postępowanie podatkowe. Skoro więc w dniu 2 listopada 2023 r. nie toczyła ani kontrola celno-skarbowa, ani nie było prowadzone postępowanie podatkowe, to - w ocenie strony, -niezrozumiały jest argument, że w świetle art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej dokonana we wskazanym wyżej dniu korekta deklaracji miałaby być niedopuszczalna.

Ponadto zdaniem skarżącej, obowiązek formalnego zawiadomienia o przyjęciu korekty deklaracji lub - jak w rozpatrywanym przypadku - deklaracji pierwotnej wprost wynika z art. 83 ust. 2 u.K.A.S. Powyższego obowiązku organ nie wykonał, co oznacza, że prowadząc kontrolę w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, wybiórczo oraz instrumentalnie posługiwał się przepisami o kontroli celno-skarbowej. Te przepisy, które mu odpowiadały (np. art. 83 ust. 1c) zastosował wobec kontrolowanego, a inne z niewiadomych przyczyn pominął i nie wykonał wynikających z nich obowiązków (np. art. 83 ust. 2).

W ocenie strony Dyrektor IAS myli też ogólną właściwość do załatwiania spraw podatkowych uregulowanych przepisami u.p.a. od właściwości do dokonywania określonych czynności proceduralnych, przewidzianych przez przepisy u.K.A.S. Tym samym zawiadomienie spółki pismem z 6 grudnia 2023 r. o tym, że złożona przez nią korekta jest nieskuteczna, zostało dokonane przez organ niewłaściwy. Powyższe zawiadomienie należy traktować jako niebyłe, niewywołujące skutków prawnych już w momencie dokonania tego zawiadomienia (ze skutkiem ex tunc). W związku z tym, że skarżąca nie została zawiadomiona w sposób skuteczny o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 83 ust. 1c u.K.A.S., tj. o tym, że złożona korekta nie wywołała, zdaniem organu, skutków prawnych, wydanie zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty, było przedwczesne, bowiem nadal otwarta pozostaje kwestia złożonej przez skarżącą korekty deklaracji.

Strona podniosła również, że w art. 84 ust. 1 u.K.A.S. wymienione są inne rodzaje kontroli celno-skarbowej, zbliżone charakterem do kontroli celno-skarbowej przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, i podobnie jak ona, zamiast wynikiem kontroli, kończą się protokołem kontroli. Przyjęcie przez organ podatkowy, że art. 82 ust. 3 i art. 83 ust. 1c u.K.A.S. dotyczą wszystkich rodzajów kontroli, prowadziłoby do sytuacji, w której stwierdzenie nieprawidłowości np. co do rodzaju paliwa w zbiorniku środka przewozowego, wiązałoby się z konsekwencjami wynikającymi z powyższych przepisów oraz z przepisów z nimi związanych.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasową argumentację. Na rozprawie wyjaśnił, że omyłkowo w protokole kontroli kontrolowany nie został pouczony o możliwości złożenia korekty, bo taki był wzór z Ministerstwa, który już teraz został zmieniony. Ponadto organ przyjął, że termin do złożenia deklaracji po kontroli wynosi 14 dni od daty doręczenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli. Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że skoro podatnik miał prawo do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, to termin do złożenia deklaracji zaczął biec od tego momentu.

Sąd zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, a zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w okolicznościach kontrolowanej sprawy organy zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za kwiecień 2021 r., co uczyniły w oparciu o art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygnięcie powyższego sporu należy poprzedzić wyjaśnieniem regulacji stanowiącej podstawę prawną kwestionowanych postanowień, a mianowicie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym (zdanie pierwsze), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 ww. ustawy, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepisy art. 165 Ordynacji podatkowej regulują wszczynanie postępowania podatkowego, stanowiąc w § 1, że postępowanie to wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, przy czym – w myśl § 3 tego artykułu – datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a.

Art. 165a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Takim postępowaniem – zgodnie z art. 75 Ordynacji podatkowej - jest postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie tego postępowania.

Z brzmienia przytoczonego wyżej art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wynikają dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania – gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną oraz jeżeli z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie musi wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi podatkowemu z urzędu (por. wyrok WSA w Białymstoku z 31 maja 2017 r., I SA/Bk 101/17 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (zob. wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/07). Przyczyny te dotyczą przed wszystkim sytuacji, w której w przepisach ustaw podatkowych brak podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego, nadto jeżeli w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, bądź jeżeli w sprawie zapadła już decyzja nieostateczna, czy ostateczna. Niewątpliwie zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenie merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zatem w sytuacji, gdy zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, zaś legitymacja procesowa wnioskodawcy oraz dopuszczalność trybu postępowania nie budzą wątpliwości, nie można wydać postanowienia na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zwraca się uwagę, że komentowany przepis wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a w konsekwencji – również prawa do sądu. W literaturze wskazuje się, że przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego;

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, oraz

3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

NSA w wyroku z 18 października 2016 r., I FSK 301/15 stwierdził, że wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. W takim przypadku organ podatkowy w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia nie może wskazać żadnego przepisu prawa materialnego (skoro nie mógł rozpoznać sprawy merytorycznie z uwagi na stwierdzoną przeszkodę), lecz w uzasadnieniu swojego orzeczenia powinien określić te przepisy prawa, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania, o którego wszczęcie wnosiła strona [por. Art. 165a – Piotr Pietrasz w: Leonard Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344; LEX.el 2024].

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, punktem wyjścia do wstępnego badania złożonego organowi podatkowemu wniosku musi być nie tylko osoba wnioskodawcy, ale i przedmiot jej żądania. W kontrolowanej sprawie skarżąca zażądała stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, powołując się na złożoną we wrześniu 2023 r. deklarację podatkową AKC-4 za ww. miesiąc i uiszczony na jej podstawie podatek oraz korektę tej deklaracji złożoną jednocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca, która uiściła podatek akcyzowy jest stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty tego podatku. Co do wnioskowanej nadpłaty nie została wydana decyzja ostateczna, ani nieostateczna. Nie toczy się również postępowanie podatkowe w tej sprawie. Kwestię nadpłaty regulują przepisy Ordynacji podatkowej zawarte w jej rozdziale 9. Z art. 79 § 1 tej ustawy wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenia nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

Zdaniem organów podatkowych podstawą do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty są szczególne regulacje prawne ograniczające możliwość dokonywania korekt deklaracji podatkowych zawarte w art. 82 ust. 3 i art. 83 ust. 1c u.K.A.S. Organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie przepisy o kontroli celno-skarbowej, zawarte w rozdziale I działu V, których zastosowanie nie zostało wyłączone w sposób, jak ma to miejsce w przypadku art. 82 ust. 5 u.K.A.S., mają zastosowanie niezależnie od rodzaju prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Art. 82 i art. 83 u.K.A.S., to szczególne regulacje, o których mowa w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, a które wskazują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo złożenia korekty. Dyrektor IAS powołał się również na art. 84 ust. 1 pkt 1 u.K.A.S., regulujący kontrole, które kończą się protokołem kontroli a nie jej wynikiem. Wskazał na ust. 4 tego artykułu, odwołujący się do odpowiedniego stosowania w zakresie nieuregulowanym przepisów art. 290 § 2 pkt 7 oraz art. 291 Ordynacji podatkowej i wywiódł, że z tych przepisów wynika, iż art. 83 ust. 1 i ust. 3-4 u.K.A.S. nie stosuje się.

Z powyższą interpretacją zastosowanych w sprawie przepisów Sąd się nie zgadza, albowiem, powołując się na wykładnię celowościową organy obu instancji wybiórczo zastosowały regulacje u.K.A.S., tym samym uniemożliwiając skarżącej wszczęcie postępowania w przedmiocie nadpłaty.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zdaniem Sądu nie można utożsamiać pojęcia deklaracji z pojęciem korekty deklaracji, co niezasadnie uczyniły organy obu instancji. Deklaracja została szeroko zdefiniowana w art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który za deklaracje uważa również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Natomiast przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia korekty deklaracji, jednakże należy przyjąć, że oznacza ono poprawienie błędu w uprzednio złożonej deklaracji (por. S. B. i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie XII, publ. WKP 2024). Nie definiują pojęcia deklaracji, ani pojęcia korekty deklaracji przepisy u.K.A.S. Deklaracja złożona po raz pierwszy jest deklaracją pierwotną, natomiast każda kolejna jest korektą deklaracji uprzednio złożonej. Określenie "korekta" odnosi się do zmiany treści deklaracji uprzednio złożonej. Z brzmienia art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika uprawnienie wskazanych w nim podmiotów – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej – do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Ze sformułowania tego wynika, że korekta może dotyczyć jedynie złożonej już deklaracji, a tym samym za korektę nie można uznać deklaracji złożonej po raz pierwszy. Jeżeli podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył w ogóle deklaracji, to nie ma możliwości jej skorygowania, zaś kontrola celno-skarbowa musi być kontynuowana, aż do jej zakończenia wynikiem bądź protokołem kontroli. W świetle powyższych rozważań, brak jest podstaw do przyjęcia, że złożenie przez skarżącą we wrześniu 2023 r. pierwotnej deklaracji AKC-4 za kwiecień 2021 r. stanowi "korektę" deklaracji, która uprzednio w ogóle nie została złożona.

Należy przypomnieć, że w kontrolowanej sprawie podstawą do odmowy wszczęcia żądanego postępowania były art. 82 ust. 3 i art. 83 ust. 1c u.K.A.S. W myśl pierwszego z nich – w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych. Drugi z nich stanowi, że ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Organ zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności. W ust. 1d powyższego artykułu ustawodawca wskazał sytuacje, których wystąpienie uniemożliwia zastosowanie ust. 1c. Powyższe przepisy mówią zatem o "uprzednio złożonej deklaracji podatkowej" (art. 82 ust. 3 u.K.A.S.) oraz o "ponownym skorygowaniu deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej" (art. 83 ust. 1c u.K.A.S.). Utożsamiając korektę deklaracji ze złożeniem deklaracji pierwotnej, organy obu instancji powołały się na wykładnię celowościową powyższych przepisów, wskazując na cel ustawodawcy usprawnienia postępowania w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku i umożliwienie podatnikowi dokonania samokorekty zobowiązania podatkowego, unikając postępowania podatkowego. Dokonanie takiej wykładni celowościowej powyższych przepisów w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy jest nieuzasadnione.

Nawet jednak gdyby przyjąć, że sporna deklaracja stanowi korektę deklaracji i zastosować do niej przepisy rozdziału I działu V u.K.A.S., to wskazać należy na wybiórczą i niekonsekwentną interpretację przepisów tej ustawy przez organy obu instancji. Skoro, według wykładni zastosowanej przez organy podatkowe, wyłączenia wskazane w art. 82 ust. 5 u.K.A.S. pozwalają na zastosowanie w kontroli celno-skarbowej, która kończy się protokołem kontroli a nie wynikiem kontroli, art. 82 ust. 3 i art. 83 ust. 1c u.K.A.S., budzi zastanowienie wybiórcze zastosowanie tej regulacji w kontrolowanej sprawie. Należy bowiem podkreślić, że w dniu 10 sierpnia 2023 r. skarżącej został doręczony protokołu kontroli celno-skarbowej, albowiem prowadzona względem niej kontrola – zgodnie z art. 84 ust. 1 pkt 1 u.K.A.S. – kończyła się protokołem. Zatem tego dnia kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec skarżącej została zakończona. Nie wynika z akt administracyjnych, ani nie potrafiły jednoznacznie wskazać Sądowi na rozprawie strony postępowania, w jakim konkretnie dniu skarżąca złożyła organowi podatkowemu deklarację AKC-4. W zaskarżonym postanowieniu, jak i postanowieniu je poprzedzającym (podobnie jak w postanowieniach wydanych za marzec i luty, od których skargi zostały rozpoznane w sprawach I SA/Po 337/24 i I SA/Po 338/24), organy wskazały jednakowo, że 4 i 14 września 2023 r. skarżąca złożyła deklaracje akcyzowe, w których zadeklarowała akcyzę od kontrolowanego alkoholu oraz zapłaciła zadeklarowany podatek. Niemniej jednak bez względu na to, czy deklaracja za kwiecień 2021 r. została złożona 4 czy 14 września 2023 r., wskazany w art. 82 ust. 3 u.K.A.S. 14-dniowy termin nie został zachowany. Wprawdzie przepis mówi o tym terminie jako o terminie biegnącym od doręczenia wyniku kontroli, skoro jednak – zdaniem organów podatkowych – przepis ten ma zastosowanie do kontroli kończących się protokołem kontroli, to od doręczenia protokołu kontroli termin ten rozpoczął bieg i zakończył go 24 sierpnia 2023 r. Tymczasem sporna deklaracja została przez skarżącą złożona we wrześniu 2023 r., a zatem już po upływie 14-dniowego terminu od doręczenia protokołu kontroli.

Organy podatkowe, aby obronić swoje stanowisko, stwierdziły, że w przypadku kontroli kończącej się protokołem nie zachodzi jej przekształcenie w postępowanie podatkowe, tak jak ma to miejsce przy kontroli zakończonej wynikiem, czyli art. 83 ust. 1 u.K.A.S. nie ma zastosowania – według organów z uwagi na treść art. 84 ust. 4 u.K.A.S. Ta ostatnia regulacja nie ma jednak wpływu na stosowanie do spraw zakończonych protokołem kontroli art. 83 ust. 1c i 1d u.K.A.S., ani nie wynika z niej, że sprawy zakończone protokołem kontroli nie przekształcają się w postępowanie podatkowe.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 84 ust. 4 u.K.A.S. w zakresie nieuregulowanym w ust. 1 i 2 (przepisy te wskazują jaka kontrola celno-skarbowa kończy się protokołem kontroli i co protokół ten zawiera) przepisy art. 290 § 2 pkt 7 oraz art. 291 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Art. 290 § 2 pkt 7 ww. ustawy mówi o konieczności zawarcia w protokole kontroli pouczenia o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz o prawie złożenia korekty deklaracji. Natomiast art. 291 reguluje termin złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień, termin ich rozpatrzenia i skutki ich niezłożenia. Zdaniem Sądu z powyższych przepisów wynika, że różnica między kontrolą celno-skarbową zakończoną wynikiem kontroli a kontrolą celno-skarbową zakończoną protokołem kontroli polega na tym, iż w przypadku kontroli kończącej się wynikiem kontroli kontrolowanemu nie służy prawo do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień a jedynie służy mu prawo do złożenia w 14-dniowym terminie od doręczenia wyniku kontroli korekty deklaracji, co wprost wynika z treści art. 82 ust. 3 u.K.A.S. Natomiast w przypadku kontroli zakończonej protokołem kontroli kontrolowanemu służy zarówno prawo do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawo do złożenia korekty deklaracji. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że postępowanie zakończone protokołem kontroli nie przekształca się w postępowanie podatkowe, ale bezpodstawne jest wywodzenie tej normy z regulacji zawartej w art. 84 ust. 4 u.K.A.S., bowiem z regulacji zawartej w art. 83 ust. 1 tej ustawy wynika kiedy zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe i mówi on o przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, a te mogą być stwierdzone jedynie w wyniku kontroli a nie w protokole kontroli. Odrębność postępowania organów podatkowych w przypadku kontroli kończących się wynikiem kontroli i protokołem kontroli polega przede wszystkim na tym, że w przypadku otrzymania protokołu kontroli podatnik może złożyć do niego zastrzeżenia, jak i korektę deklaracji. Dopiero rozpatrzenie przez organ tych zastrzeżeń i korekty (jeśli zostanie złożona) pozwoli mu na podjęcie decyzji, czy w sprawie powinno zostać wszczęte postępowanie podatkowe, albo zastosowana regulacja z art. 87 u.K.A.S.

W niniejszej sprawie kontrolowany złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli. Z akt administracyjnych nie wynika, czy uczynił to w terminie, a ten mijał z dniem 24 sierpnia 2023 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia organy obu instancji wskazały, że zastrzeżenia zostały złożone 28 sierpnia 2023 r., co oznaczałoby, że po upływie terminu do ich złożenia (w aktach administracyjnych przesłanych Sądowi dokumentów tych brak), a mimo tego Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego pismem z 5 września 2023 r. podtrzymał swoje ustalenia, czyli zastrzeżenia rozpatrzył. Kiedy pismo to zostało doręczone skarżącej nie wynika ani z postanowień organów ani z akt administracyjnych. Deklaracja w podatku akcyzowym za kwiecień 2023 r. została przez skarżącą złożona 4 albo 14 września 2023 r., w każdym razie wpłynęła po terminie, o którym mowa w art. 82 ust. 3 u.K.A.S. Skoro organ powołuje się na ten przepis, jak i art. 83 ust. 1c u.K.A.S., jako dające mu podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, to nie może stosować ich treści wybiórczo, tzn. przyjmować, że w kontroli celno-skarbowej zakończonej protokołem kontroli złożenie korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 u.K.A.S. może nastąpić w jakimkolwiek terminie a nie w terminie 14-dniowym od doręczenia protokołu kontroli.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 83 ust. 2 u.K.A.S. w przypadku gdy organ uwzględnił złożoną przez kontrolowanego korektę deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, kontrolowanemu doręcza się zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji. Zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji przesyła się do właściwego dla kontrolowanego naczelnika urzędu skarbowego. O tym przepisie zdaje się zapomniał organ odwoławczy (na co słusznie uwagę zwróciła skarżąca), bowiem w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że ani przepisy u.K.A.S., ani Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ obowiązku formalnego zawiadomienia o przyjęciu korekty lub – jak w rozpatrywanym przypadku – deklaracji pierwotnej, którą organ potraktowała jako korektę. Dyrektor IAS wykazał się również w tej kwestii niekonsekwencją, bo skoro złożoną pierwotnie deklarację uznał za korektę deklaracji, to – zgodnie z powołanym wyżej art. 83 ust. 2 u.K.A.S. – o jej przyjęciu organ powinien zawiadomić skarżącą, przy czym powinien to być naczelnik urzędu celno-skarbowego, do którego korekta ta powinna wpłynąć. Powinien on również zawiadomić o przyjęciu korekty naczelnika właściwego dla kontrolowanego urzędu skarbowego. Natomiast deklaracja pierwotna skarżącej została najprawdopodobniej (to również nie wynika z akt administracyjnych, ani obu postanowień wydanych w sprawie) złożona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] czyli organowi właściwemu dla skarżącej, ale nie wynika z akt administracyjnych, aby organ ten zawiadomił o jej złożeniu Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] który prowadził wobec spółki kontrolę celno-skarbową i zakończył ją protokołem kontroli.

Budzi również zastanowienie powód, dla którego skarżącej w doręczonym jej protokole kontroli nie pouczono o możliwości złożenia korekty deklaracji, choć taki obowiązek wynika z art. 290 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84 ust. 4 u.K.A.S. Pełnomocnik organu wyjaśniła na rozprawie, że kontrolowany omyłkowo nie został pouczony w protokole kontroli o możliwości złożenia korekty, bo taki wzór był z ministerstwa. Nie można jednak wykluczyć, że w doręczonym skarżącej protokole kontroli takiego pouczenia zabrakło, ponieważ spółka do chwili sporządzania tego protokołu nie złożyła deklaracji na podatek akcyzowy za kwiecień 2021 r., a zatem nie miała czego korygować.

Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, a zatem pod uwagę należy wziąć również treść art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. W myśl § 3 ww. artykułu, decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Zasadnie zatem podkreśliła w skardze spółka, że w chwili składania przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 2 listopada 2023 r. nie toczyła się wobec niej w zakresie podatku akcyzowego za kwiecień 2021 r. żadna kontrola ani postępowanie podatkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że odmawiając skarżącej wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty, organy obu instancji naruszyły art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 ust. 3 i art. 83 ust. 1c u.K.A.S., a organ odwoławczy również art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).