Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 492/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 212, art. 219
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 496/22 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2022 r., nr 3001-IOV-21.4103.4.2022 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 477 (słownie: czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 25 października 2022r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 496/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2022 roku nr 3001-IOV-21.4103.4.2022 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 roku oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2022r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań- Wilda przedłużył skarżącej termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020r., w wysokości 171.119 zł do dnia 30 czerwca 2022r.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu 24 listopada 2020r., Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda plik JPK_V7M za październik 2020r., w którym wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 172.396 zł w terminie 60 dni. Termin zwrotu wyznaczono na 25 stycznia 2021r.

W dniu 19 stycznia 2021r., spółka złożyła do Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda plik JPK_V7M za listopad 2020r., w którym wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 171.119 zł w terminie 60 dni. Termin zwrotu wyznaczono na 22 marca 2021r.

Uzasadniając konieczność przedłużenia terminu, organ I instancji wskazał, że w celu zbadania zasadności żądanego zwrotu, podjął czynności sprawdzające mające na celu weryfikację rozliczenia podatnika za listopad 2020r. W postanowieniu zwrócono uwagę na zbieżność przedmiotu transakcji zawartych październiku, listopadzie oraz grudniu 2020r. pomiędzy R. Sp. z o. o. a O. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o. i B. Wątpliwości, które powstały w trakcie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020r. były zatem tożsame ze stwierdzonymi podczas analizy prawidłowości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020r.

Organ I instancji podkreślił, że na etapie czynności sprawdzających powstały już zastrzeżenia w zakresie roli pełnionej przez Spółkę w łańcuchu dostaw pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. B. oraz O. Sp. z o. o.

Ponadto z uwagi na toczącą się kontrolę celno-skarbową, której ustalenia będą miały wpływ na ocenę wnioskowanego zwrotu, organ uznał, że konieczne jest zastosowanie w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") i kolejne przedłużenie spółce terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2020r.

1.3. W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 120, art. 121, art. 191, art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), a także art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1, dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

1.4. Postanowieniem z dnia 9 maja 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik wskazał powody przedłużenia terminu zwrotu, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wyjaśnił, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły.

1.5. Pismem z 23 czerwca 2022r. Spółka wniosła skargę, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów sądowych, zarzucając mu naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy oraz nieuchylenie w całości postanowienia organu I instancji przedłużającego do dnia 30 czerwca 2022r. termin zwrotu na rachunek bankowy skarżącej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w pliku JPK_V7M za listopad 2020r. w kwocie 171.119,00 zł,

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez podejmowanie działań przez organ podatkowy bez podstawy prawnej,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydawanie ocen na podstawie części materiału dowodowego,

- art. 217 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne oznaczenie strony, do której zostało skierowane wydane postanowienie,

- art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieumieszczenie w wydanym postanowieniu spójnego i logicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego,

- art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzyjęcie założenia, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego, która to procedura powinna obowiązywać do czasu zakończenia weryfikacji,

- art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym oraz że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym może odbywać się w ramach dwóch różnych procedur kontrolnych (czynności sprawdzających oraz kontroli celno- skarbowej),

1.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż skarga jest niezasadna.

Sąd stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy w dalszym ciągu istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu Spółce podatku, a tym samym zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu.

Za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT przemawiał przedstawiony przez organ przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. W szczególności organ wskazał, że Spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo oraz adresowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Ponadto w zakresie wynajmu przez Spółkę autobusów turystycznych i świadczenia usług przewozowych w kraju i za granicą zwrócono uwagę na okoliczność, że kontrahent skarżącej mógłby świadczyć usługi przewozowe bezpośrednio, bez pośrednictwa podmiotu powiązanego. Wynajem autobusów turystycznych budzi również wątpliwości, z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia dla takich czynności. Zastrzeżenia wzbudziły także nabyte usługi logistyczne, serwisu tabletów i naprawy systemu komputerowego oraz usługi księgowe, marketingowe i audytu księgowego - nie tylko z uwagi na powiązania pomiędzy podmiotami, ale również z powodu rozbieżności pomiędzy przedmiotem tych usług a informacjami wynikającymi z wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (kontrahenci spółki nie posiadają w zakresie przedmiotu działalności tego typu usług). Organ wskazał na kapitał zakładowy spółki, który jest niewspółmiernie niski w odniesieniu do badanych transakcji. Nadto analizy wymaga ewidencja danych z Elektronicznego Systemu Opłat.

Organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał, jakie okoliczności jest obowiązany ustalić. W szczególności zwrócił uwagę, że wszczęta w Spółce w dniu 10 marca 2021r. kontrola celno-skarbowa, która ma kluczowe znaczenie dla ewentualnego stwierdzenia zasadności zwrotu podatku za listopad 2020r., znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Jednocześnie wskazał, że Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu na prośbę skarżącej przedłużył termin złożenia dokumentów, który przypadał na 7 lipca 2021r.

do dnia 2 sierpnia 2021r. Ponadto wskazał, że analiza pozyskanego materiału dowodowego budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia najmu autokarów oraz bazy w K. Z danych z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat wynika, że w okresie od listopada do grudnia 2020r. wynajmowane przez Spółkę autokary nie przekroczył granicy Rzeczypospolitej Polskiej, co może wskazywać na to, że nie doszło do wykonania usług przewozu osób na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej terytorium wykazanych na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz O. Sp. z o. o.

W ocenie Sądu zasadnie organ przyjął, że samo podejrzenie, że skarżąca może być uczestnikiem oszustwa karuzelowego wymaga weryfikacji nie tylko jej

dokumentów, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz wzajemnych powiązań pomiędzy tymi podmiotami. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku.

W odniesieniu do istotnego zarzutu błędnego oznaczenia strony, do której zostało skierowane postępowania stwierdzono, że Spółka jako strona postępowania została oznaczana w nagłówku postanowienia organu I, jak II instancji. Co ważne postanowienia zostały przesłane na adres spółki, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. W konsekwencji postępowanie toczyło się z udziałem strony i nie wiązało się ono z utratą jakichkolwiek praw procesowych. Nie można też przyjąć ze wadliwe uznanie pełnomocnictwa udzielonego w toku kontroli celno-skarbowej za obowiązujące również w postępowaniach dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku.

W niniejszej sprawie Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda, że w toku kontroli celno-skarbowej strona ustanowiła pełnomocnika i przesłała scan pełnomocnictwa z 13 kwietnia 2021r. W ocenie Sądu z poszanowaniem zasady czynnego udziału podatnika prawidłowo, organy uznały, że pełnomocnictwo ustanowione w kontroli celno-skarbowej rozciąga się również na postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, które ściśle jest związane z kontrolą celno-skarbową,

Podkreślenia wymaga, że stosunek pełnomocnictwa nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania, dopiero w skardze ten zarzut został podniesiony. W toku czynności sprawdzających, to właśnie ustanowiony w kontroli celno-skarbowej pełnomocnik przedkładał organowi I instancji żądaną dokumentację. Zaznaczyć

również należy, że prowadzi on dokumentację dla podatku od towarów i usług w Spółce. Jednocześnie mając na uwadze, że ze skanu pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) z 13 kwietnia 2021r., załączonego do akt sprawy, adres pełnomocnika do doręczeń pokrywa się z adresem spółki tj. ul.[...], [...] P., na który kierowano całą korespondencje, trudno uznać, że strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Zważywszy, że zażalenie i skarga zostały wniesione przez spółkę w terminie.

W konsekwencji Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznego i wyczerpującego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie przedstawienia argumentów przemawiających za prawidłowością uznania, iż pełnomocnictwo szczególne udzielone przez skarżącą Panu B. T. w toku kontroli celno-skarbowej wyłącznie do tej kontroli, za obowiązujące również we wszystkich postępowaniach dotyczących terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Powyższe zagadnienie skarżąca uznaje za kluczowe, gdyż przedstawienie takich powodów było niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii i tym samym doprowadzić mogło do rozstrzygnięcia odmiennego;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 i § 2, art. 138e § 1 oraz art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne oznaczenie strony do której zostało skierowane zaskarżone postanowienie;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż w zaskarżonym postanowieniu organ zawarł wystarczające uzasadnienie faktyczne oraz prawne;

4) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż organ prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i wydał zaskarżone postanowienie na podstawie całości tegoż materiału;

5) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

6) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie przepisu zawartego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług

i uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym.

2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej, a to zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stanowisko odnośnie przyjęcia powyższego przepisu za podstawę skargi kasacyjnej, utrwalone jest już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla przykładu powołać można wyrok NSA z dnia 31 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 1820/17, w którym Sąd stwierdził, że "Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wówczas, gdy sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej na żądanie strony postępowania".

3.2. Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13).

3.3. Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej kluczową kwestią w sprawie było szczegółowe zbadanie na podstawie akt sprawy zakresu udzielonego przez skarżącą pełnomocnictwa szczególnego i w konsekwencji stwierdzenie prawidłowości lub nieprawidłowości związanych z doręczaniem rozstrzygnięć organów.

Rzeczywiście Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że "Nie można też przyjąć ze wadliwe uznanie pełnomocnictwa udzielonego w toku kontroli celno-skarbowej za obowiązujące również w postępowaniach dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu podarku. W niniejszej sprawie Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań Wilda, że w toku kontroli celno- skarbowej strona ustanowiła pełnomocnika i przesłała scan pełnomocnictwa z 13 kwietnia 2021r. W ocenie Sądu z poszanowaniem zasady czynnego udziału podatnika prawidłowo organy uznały, że pełnomocnictwa ustanowione w kontroli celno- skarbowym rozciąga się również na postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, które ściśle jest związane z kontrolą celno-skarbową".

Dalej stwierdzono: "jednocześnie mając na uwadze, że ze skanu pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) z 13 kwietnia 2021r., załączonego do akt sprawy, adres pełnomocnika do doręczeń pokrywa się z adresem spółki tj. ul [...], [...] P., na który kierowano całą korespondencję, trudno uznać, że strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym".

Trafnie stwierdzono w skardze kasacyjnej, iż Sąd nie wskazał przepisów prawa uzasadniających powyższe stanowisko, że pełnomocnictwo szczególne udzielone w toku kontroli celno-skarbowej obowiązuje również w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu.

Szczególnie, że w niniejszej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone bezpośrednio Spółce, postanowienie organu drugiej instancji pełnomocnikowi, a dodatkowo zakres pełnomocnictwa dotyczył wyłącznie reprezentowania skarżącej w toku kontroli celno-skarbowej. Czyli w procedurze prowadzonej przed innym organem podatkowym i na podstawie innych przepisów prawa niż procedura dotycząca przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Brak wskazania przepisów prawa i wywodu Sądu pierwszej instancji, z jakich powodów uznał, iż strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i nie ma nieprawidłowości w działaniach organów związanych z zakresem pełnomocnictwa i w konsekwencji zapewnieniem czynnego udziału w postępowaniu i doręczeniami - jest wadliwe i narusza art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przy czym zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji przyznają,

że na druku pełnomocnictwa PPS-1 (pełnomocnictwo szczególne) z 13 kwietnia 2021r. skarżąca umocowała Pana B. T. jako swojego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania skarżącej w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej. W treści skargi kasacyjnej podniesiono, że gdyby wolą skarżącej było umocowanie Pana B. T. jako swojego pełnomocnika szczególnego do postępowań związanych z przedłużeniami terminu dokonania zwrotu nadwyżki VAT - wówczas złożyłaby osobny (kolejny) druk PPS-1 ze wskazanym tam zakresem pełnomocnictwa. W części E wspomnianego druku PPS-1 mocodawca musi określić zakres udzielanego pełnomocnictwa szczególnego, po to właśnie - aby organ był w stanie określić, czy późniejsze działanie pełnomocnika szczególnego jest zgodne z jego umocowaniem w konkretnej sprawie.

Wadliwe jest przy tym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że fakt doręczenia postanowienia pełnomocnikowi, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie zostały naruszone jakiekolwiek uprawnienia procesowe skarżącej wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zwrócić należy uwagę, że w uchwale z dnia 7 marca 2022r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 4/21) stanowiącej, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie" stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. A w niniejszej sprawie, jeśli strona nie działała przez pełnomocnika

to bezpośrednio jej.

W pełni należy podzielić pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA, że "ustawodawca nie wprowadził" braku dla strony ujemnych skutków procesowych "jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności."

Ustawodawca nie po to określił w przepisach o doręczeniach, mających charakter gwarancyjny, stosowne formy doręczeń pism stronom, aby organy je ignorowały, wywodząc ze swoich nieprawidłowości skutki procesowe dla stron. Doręczenie jest dokonane skutecznie jedynie, gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne.

3.4. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę oceni skutki i skuteczność doręczenia w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów, biorąc pod uwagę powyższe poglądy i zakres udzielonego umocowania. Należy przy tym rozważyć, czy postanowienie organu odwoławczego w ogóle weszło do obrotu prawego w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

3.5. W związku z powyższymi naruszeniami odnoszenie się w tej sytuacji do pozostałych zarzutów kasacyjnych uznać należy za bezprzedmiotowe.

3.6. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, którego obowiązkiem będzie ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem stanowiska przedstawionego wyżej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 477 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Maja Chodacka Sylwester Golec Mariusz Golecki

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)