Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 603/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, ust.8, art.22b ust.1 pkt 6, art.22g ust.1 pkt 3, art. 22h ust.1, art.22h ust.2 i ust.6
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 stycznia 2024r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 28 sierpnia 2023 r. nr 438000-COP-1.4102.3.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6, art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 22h ust. 1, art. 22n ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...] października 2017 r. skarżąca zarejestrowała jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Agencja Marketingowa A. K., której przedmiotem była dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem praw chronionych prawem autorskim. W tym samym czasie strona była również wspólnikiem spółki jawnej prowadzonej pod nazwą Zakład Usług Remontowo-Montażowych R. W. i A. K. sp. jawna. Dnia [...] października 2017 r. został zarejestrowany Wzór Wspólnotowy przez: W. K. oraz A. K., na mocy którego jako współwłaściciel skarżąca uzyskała wraz z mężem prawo do zawodowego i zarobkowego korzystania z prawa ochronnego do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego - znaku graficznego, zaprojektowanego przez W. K..

Organ wskazał, że poza sporem pozostaje jaki wzór (logo) objęty został ochroną prawną. Organ nie kwestionował i nie kwestionuje, że logo (koło zębate z literą "M" w środku) zostało objęte prawem ochronnym w dniu [...] października 2017 r. Z akt sprawy nie wynika też, żeby do rejestracji Wzoru Wspólnotowego zgłoszony został koszt wytworzenia znaku graficznego, co jest istotne o tyle, że w świetle przepisów obowiązujących w 2017 r., brak było podstaw do amortyzacji prawa ochronnego z rejestracji Wzoru Wspólnotowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład Usług Remontowo-Montażowych R. W. i A. K. sp. jawna. W niniejszej sprawie bezsporne jest również, że raport z wyceny Wzoru Wspólnotowego został sporządzony w dniu [...] października 2017 r., a jego wartość oszacowano na kwotę [...]zł. Oszacowanie wartości Wzoru Wspólnotowego zostało zlecone w celu dokonania darowizny.

W sprawie nie jest także kwestionowane, że prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego było przedmiotem darowizn z 26 i [...] października 2017 r., zawartych w formie aktu notarialnego, na mocy których współwłaścicielami prawa do Wzoru Wspólnotowego ponownie zostali: skarżąca - 1/2 udziału (o wartości [...] zł) oraz W. K. - 1/2 udziału (o wartości [...] zł). Poza sporem pozostaje, że udział w prawie do Wzoru Wspólnotowego został w dniu [...] października 2017 r. wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych działalności założonych w tym celu zarówno przez skarżącą - pod nazwą Agencja Marketingowa A. K., jak też przez jej męża - pod nazwą Doradztwo Consultigowe W. J. K.. Nie ma też wątpliwości, że darczyńca - D. K. (syn), nie amortyzował otrzymanego od skarżącej oraz jej męża w ramach darowizny z dnia [...] października 2017 r., prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego.

Organ wskazał, że z przedłożonych przez skarżącą dowodów wynika, że w dniu [...] grudnia 2017 r. zawarto kolejne umowy darowizny udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego pomiędzy: skarżącą - jako darczyńcą a W. K. - jako obdarowanym oraz W. K. - jako darczyńcą a skarżącą - jako obdarowaną o wartości [...] zł, w których wartość przedmiotu darowizn została pomniejszona o dokonane przez strony odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, użytkowanych w ramach zarejestrowanych w dniu [...] października 2017 r. działalności gospodarczych, w wysokości [...] zł (2 miesiące x [...] zł). Wskazane umowy nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego, ani też notarialnie poświadczone, a zgłoszenie o nabyciu w dniu [...] grudnia 2017 r. przez skarżącą własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) zostało nadane w dniu [...] czerwca 2018 r. Zdaniem organu niezawarcie ww. umów w formie aktu notarialnego, a także wysłanie z zachowaniem ustawowego terminu w dniu [...] czerwca 2018 r. zgłoszenia o nabyciu własności lub praw majątkowych (SD-Z2) do Urzędu Skarbowego we [...] w konfrontacji z wprowadzeniem kolejnych zmian w przepisach między innymi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w czerwcu 2018 r., pozwala na przyjęcie, że wyłącznym celem przedłożenia umów z dnia [...] grudnia 2017 r. było uzyskanie przez skarżącą oraz jej męża w ramach prowadzonych działalności formalnej podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji od 1/2 udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego. Na skutek dokonanych darowizn prawo ochronne do znaku towarowego, pierwotnie będące współwłasnością skarżącej oraz jej męża, najpierw stało się własnością jednej osoby - D. K. (syna), po czym nastąpił kolejny podział własności prawa oraz kolejne przeniesienia po 1/2 udziałów w prawie na rzecz skarżącej oraz jej męża. W efekcie, od dnia [...] października 2017 r. do [...] grudnia 2017 r., skarżąca posiadała 1/2 prawa do Wzoru Wspólnotowego, którego wartość początkowa wynosiła [...] zł (darowizna od syna - D. K.), natomiast od [...] grudnia 2017 r. 1/2 prawa do przedmiotowego znaku o wartości początkowej [...] zł (darowizna od męża - W. K.), na rzecz którego skarżąca równocześnie przeniosła tożsamy udział w prawie otrzymanym w drodze darowizny od syna. W konsekwencji, skarżąca wymieniła się z mężem udziałem w tej samej wysokości i w tym samym prawie.

W ocenie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego za zasadne należy uznać, że 1/2 udziału w prawie z rejestracji znaku towarowego z dnia [...] grudnia 2017 r. o wartości [...] zł nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych firmy strony. Ujęte zatem w ewidencji środków trwałych firmy prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości początkowej [...] zł, przyjęte do użytkowania w dniu [...] października 2017 r., formalnie było przedmiotem darowizny dokonanej przez skarżącą na rzecz męża w dniu [...] grudnia 2017 r., jednak fakt ten nie został w żaden sposób odnotowany w prowadzonej ewidencji środków trwałych, zarówno w ewidencji za 2018 r., jak i w ewidencji za 2019 r. oraz za 2020 r. Odpisy amortyzacyjne za 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł zostały obliczone od wartości początkowej prawa do Wzoru Wspólnotowego, wprowadzonego do ewidencji [...] października 2017 r. Natomiast wartość niematerialna i prawna w postaci prawa do Wzoru Wspólnotowego otrzymana rzekomo przez skarżącą w dniu [...] grudnia 2017 r. o wartości [...] zł, w ogóle nie została ujęta w ewidencji środków trwałych.

Dokonując oceny przedłożonych przez skarżącą dowodów organ uznał księgę inwentarzową wraz z tabelą amortyzacyjną za 2020 r. w całości za nierzetelną, wyjaśniając, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego za 2018 r., skarżąca przedłożyła ewidencję, w której ujęła tylko jeden składnik majątku trwałego przyjęty do użytkowania pod datą [...] października 2017 r., przekazany następnie [...] grudnia 2017 r. w formie darowizny na rzecz męża - W. K.. Po dniu [...] października 2017 r. skarżąca nie przyjęła do użytkowania żadnego innego składnika majątku trwałego zarówno w 2018 r., jak i 2019 r. W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że również ewidencja środków trwałych za 2020 r. w zakresie przyjętej do użytkowania [...] grudnia 2017 r. wartości niematerialnej i prawnej, została wytworzona wyłącznie na potrzeby kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego za 2020 r. w celu stworzenia formalnej podstawy do uznania wykazanych w zeznaniu podatkowym odpisów amortyzacyjnych dokonanych od 1/2 udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego za koszty uzyskania przychodów. Nie ma wątpliwości, że 1/2 udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego nie została przyjęta do ewidencji środków trwałych w dniu [...] grudnia 2017 r., co potwierdzają również wykazane przez skarżącą w ewidencji za 2020 r. wartości umorzenia oraz kwoty dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W związku z tym, że zarówno w 2018 r., 2019 r. jak i 2020 r. skarżąca amortyzowała jeden składnik majątku w postaci wartości niematerialnej i prawnej, w kwotach miesięcznych wynikających z przyjęcia środka do użytkowania w 2017 r., organ stwierdził, że brak jest postaw do uznania za wiarygodne, iż błąd ten jest oczywistą omyłką, a zastosowanie w tym zakresie ma przepis § 10 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów [...] grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: "rozporządzenie"). Zdaniem organu można by uznać, że podana przez skarżącą łączna kwota odpisów za 2020 r. w wysokości [...] zł stanowi oczywistą omyłkę, a w zasadzie błąd rachunkowy, wynikający z wadliwego podsumowania, gdyby nie to, że również miesięczne odpisy strona wykazywała w takiej "omyłkowej" wysokości. Co więcej, kwotę [...]zł skarżąca wykazała w informacji PIT-B w kosztach uzyskania przychodów oraz w złożonym zeznaniu podatkowym nie tylko za 2020 r., ale także za 2019 r. i 2018 r. W konsekwencji, powyższe czyni niewiarygodną argumentację o przekonaniu co do prawidłowości dokonywania odpisów amortyzacyjnych na zasadzie kontynuacji oraz o powzięciu wiedzy o błędnym dokonywaniu rozliczeń dopiero po otrzymaniu wyników kontroli celno-skarbowej za 2020 r.

Podsumowując, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. wskazał, że w celu stworzenia formalnych podstaw do obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi od wytworzonego we własnym zakresie znaku towarowego, w dniu [...] października 2017 r. skarżąca, jak również jej mąż - W. K. dokonali darowizny udziałów wprawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego na rzecz syna D. K., od którego następnie po paru dniach w dniu [...] października 2017 r. nabyli przedmiotowe udziały (po 1/2 każdy) w formie darowizn. Tego samego dnia, tj. w dniu [...] października 2017 r., skarżąca zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą Agencja Marketingowa A. K.. Następnie w dniu [...] października 2017 r. udział w prawie ochronnym przedmiotowego Wzoru Wspólnotowego został wprowadzony do ewidencji środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącej.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że nawet w sytuacji, gdyby po dniu [...] stycznia 2018 r. przepisy materialne stwarzały możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego prawa do znaku towarowego do kosztów uzyskania przychodów, to skarżąca nie miała prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych obciążających koszty uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, iż nie wprowadziła nabytego w dniu [...] grudnia 2017 r. udziału w prawie ochronnym do ewidencji środków trwałych. Jednocześnie wskazano, że uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przyjętego do użytkowania w dniu [...] października 2017 r. udziału w prawie sprzeciwia się przepis art. 23 ust. 1 pkt. 45a lit. a) oraz ust. 9 u.p.d.o.f., który ma zastosowanie do przychodów osiągniętych od [...] stycznia 2018 r.

Biorąc pod uwagę ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny organ stwierdził, że zasadnie zakwestionowano na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") rzetelność prowadzonej przez skarżącą za 2020 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części zaewidencjonowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwotach po [...] zł za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. oraz ewidencji środków trwałych w zakresie wykazania w poz. 1 wartości niematerialnej i prawnej o wartości początkowej [...] zł i odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego składnika za 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł.

W skardze strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania skutkujących nieważnością zaskarżonej decyzji, tj. art. 247 § 1 ust. 1 O.p. w zw. z art. 119a, art. 119b, art. 119c, art. 119d, art. 119g w zw. z art. 13 § 2 pkt 7 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w warunkach zastosowania przez organ II instancji przesłanek wynikających z art. 119a O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., podczas gdy zgodnie z ustawą organem I instancji w sprawach, o których mowa w art. 119g § 1 O.p. jest wyłącznie Szef Krajowej Administracji Skarbowej, co stanowi wyłączną i wystarczającą przesłankę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji wyrażoną w art. 247 § 1 O.p. (wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości oraz z rażącym naruszeniem prawa);

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez:

a) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez wskazanie organu braku udowodnienia chęci sprzedaży spółki R., bądź jej przygotowywania do sprzedaży przez skarżących, podczas gdy organ w sytuacji potrzeby uzyskania dodatkowych dowodów obowiązany jest do działania z urzędu tak, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy w sposób wyczerpujący, w szczególności, że skarżąca zgłosiła dowód na powyższe fakty, który nie został dopuszczony ani przeprowadzony przez organ;

b) naruszenie art. 180 § 1 O.p. przez niedopuszczenie zgłoszonego przez skarżącą dowodu, tj. przesłuchania świadka dr M. R., który według organu uznać należało za zbędny, gdyż okoliczności jakie miały zostać udowodnione były bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, podczas gdy przesłuchanie świadka miało wykazać fakt, iż skarżąca podjęła działania zmierzające do sprzedaży spółki R. oraz innych czynności przygotowujących spółkę do transakcji;

c) naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 187 § 1 i 3 O.p. przez włączenie do akt niniejszego postępowania, postanowieniem z dnia 20 czerwca br. uwierzytelnionych kserokopii m.in. ostatecznej decyzji w sprawie podatkowej za 2018 r. oraz odwołania od powyższej decyzji, natomiast organ nie poinformował stronę o włączeniu do akt postępowania dokumentów księgowych, na których opiera cały materiał dowodowy w niniejszej sprawie i które organ uznaje za nierzetelne. Zdaniem strony, powoływanie się w toku przedmiotowego postępowania jedynie na dowody złożone omyłkowo w innym postępowaniu stanowi rażące działanie na szkodę skarżącej i nie powinno mieć miejsca ze strony organu;

d) błędne ustalenie przez organ jakoby skarżąca nie wyjaśniła na żadnym etapie postępowania celu gospodarczego i ekonomicznego, który był przez skarżącą podkreślany w każdym piśmie kierowanym do organu w obu instancjach jako motywy działania podatnika. Organ wbrew twierdzeniom podatnika, wyrażonych w każdym piśmie złożonym w toku postępowania w dalszym ciągu wskazuje, iż celem działań podatnika było uzyskanie formalnej podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych, a nie długoterminowa strategia biznesowa firmy R.. Powyższe twierdzenia organu są nieprawdziwe i zostały wykreowane w oderwaniu od przedstawianych wyjaśnień skarżącej i okoliczności niniejszej sprawy;

e) błędne ustalenie przez organ I instancji oraz organ II instancji, że skarżąca nie ujawniła nabycia w dniu [...] grudnia 2017 r. wartości niematerialnej i prawnej w postaci 1/2 prawa do Wzoru Wspólnotowego o nr [...] zarejestrowanego [...] października 2017 r. w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podczas gdy w dowodach zgromadzonych w toku postępowania za 2020 r. skarżąca przedłożyła ewidencję uwzględniającą w/w Wzór Wspólnotowy;

f) naruszenie art. 193 § 2, 4 i 6 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "ustawa o KAS") przez błędne uznanie przez organ:

- podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]zł za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 r.,

- ewidencji środków trwałych w zakresie wykazania pod poz. 1 środka trwałego w postaci wartości niematerialnej i prawnej o wartości początkowej [...] zł,

- wykazania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego nieużytkowanego środka trwałego za 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł.

za nierzetelne, w sytuacji gdy podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz ewidencja były prowadzona rzetelnie, co potwierdzają dowody przedłożone przez podatnika w toku niniejszej sprawy. Organ nie mając poparcia w dowodach zebranych w toku postępowania podważa zawarcie przez podatnika umów darowizny jako “stworzonych" na potrzeby możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, co stanowi daleko idącą i wykraczającą ponad zasady rzetelnego prowadzenia postępowania przez organ, analizę stanu faktycznego sprawy i przedłożonych dowodów;

g) błędne i naruszające zasady demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja"), działanie organu polegające na tym, że organ twierdzi w zaskarżonej decyzji jakoby przy zawieraniu umowy darowizny z dnia 31 grudnia 2017 r. skarżąca kierowała się ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: "ustawa zmieniająca"), podczas gdy ustawa ta została opublikowana w Dzienniku Ustaw dopiero w dniu 4 lipca 2018 r., a skarżąca nie miała wiedzy o wejściu w życie nowych przepisów i tej wiedzy mieć nie musiała;

h) błędne i nie mające podstawy prawnej działanie organu polegające na łącznym rozpatrywaniu materiału dowodowego złożonego w każdej ze spraw podatkowych prowadzonych przeciwko skarżącej. W ocenie skarżącej, fakt, że organ opiera swoje tezy na materiale dowodowym przedstawionym jedynie w postępowaniu za 2018 r., jest sprzeczne z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania. Dokumenty złożone do niniejszej sprawy przez skarżącą nie zostały w sposób właściwy poddane analizie przez organ, a wręcz pominięte i uznane za niemające znaczenia w sprawie;

i) naruszenie § 10 ust. 4 pkt 5 i ust. 5 w zw. z § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez ich niewłaściwe niezastosowanie w ramach niniejszej sprawy i uznanie księgę inwentarzową wraz z tabelą amortyzacyjną za 2020 r. w całości za nierzetelną tylko dlatego, że w innym postępowaniu skarżąca przedłożyła omyłkowo niewłaściwy dokument księgowy. W niniejszym stanie faktycznym sprawy nie ma podstaw do uznania powołanych dokumentów za nierzetelne z uwagi na brak przesłanek;

j) naruszenia art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. przez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego przez organ I i II instancji w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami wynikającymi z O.p., tj. zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zasadą legalizmu, zasadą zaufania do organów, czy zasadą przekonywania;

k) naruszenia art. 14n § 4 i 5 O.p. w zw. z art. 14k § 1 O.p. oraz art. 14m § 1 O.p. przez nieuwzględnienie w toku postępowania utrwalonej praktyki interpretacyjnej w zakresie niestosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym od [...] stycznia 2018 r., do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania i amortyzowanych przed 2018 r. (zarzut podnoszony w razie uznania przez Sąd, że w sprawie należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2017 r.).

3) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6, art. 22h ust. 1 pkt 1 i art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji przez ich niezastosowanie i błędne nie uznanie za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika od wartości niematerialnej i prawnej w postaci 1/2 prawa do Wzoru Wspólnotowego zarejestrowanego [...] października 2017 r., podczas gdy zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym znajdują przepisy od [...] stycznia 2018 r., a Wzór Wspólnotowy wykorzystywany był przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej Agencja Marketingowa A. K., co nie było kwestionowane przez organ I instancji;

b) art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. przez jego nieuzasadnione zastosowanie i uznanie przez organ, że podatnik nie posiada ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co skutkowało brakiem uznania za koszt podatkowy dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od Wzoru Wspólnotowego, w sytuacji gdy wbrew twierdzeniom organu podatnik prowadził stosowną ewidencję ŚTWMiP, do której wprowadzony został Wzór Wspólnotowy wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika, a ewidencja została przedłożona w toku niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

W pismach procesowych z dnia [...] grudnia 2023 r. i w dniu [...] stycznia 2024 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał przedmiotową sprawę na rozprawie.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

W sprawie sporna jest kwestia, czy w świetle ustalonych okoliczności stanu faktycznego i prawnego skarżąca miała prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów za 2020r. odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, tj. od prawa do Wzoru Wspólnotowego nabytego w dniu [...] grudnia 2017r. na podstawie umowy darowizny zawartej z mężem - W. K..

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie właściwości organu, skutkującego nieważnością zaskarżonej decyzji. W ocenie strony, organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem przepisów art. 119a, art. 119b, art. 119c, art. 119d, art. 119g w związku z art. 13 § 2 pkt 7 O.p., poprzez jej wydanie w warunkach zastosowania przez organ drugiej instancji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy zgodnie z ustawą organem pierwszej instancji w sprawach, o których mowa wart. 119g § 1 O.p. jest wyłącznie Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

W ocenie Sądu zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Nie budzi bowiem wątpliwości, że podstawa prawna decyzji, jej rozstrzygnięcie oraz związane z tym uzasadnienie dotyczy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z uwzględnieniem w księgach skarżącej odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego w drodze darowizny z dnia [...] grudnia 2017 r. udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego, którego A. K. nie wprowadziła do ewidencji w 2018 r., jak też w 2020 r. Samo przywołanie w decyzji treści uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk nr 1878 hhttp://www.sejm.gov.pl/Sejm) i wskazanie, że proponowane zmiany mają związek między innymi ze stosowaniem przez podatników mechanizmów optymalizacji, nie znaczy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowaniu. Należy podkreślić, że organ nie kwestionował prawa skarżącej do uwzględnienia w kosztach działalności za listopad i grudzień 2017 r. odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabytego w drodze darowizny od syna udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego. Organ wyjaśnił cel wprowadzenia przez prawodawcę zmian w przepisach, wykazał powód zawarcia umów darowizny z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz wskazał na prawo organu do oceny zasadności uwzględniania w kosztach podatkowych deklarowanych kwot w kontekście podejmowanych przez skarżącą i jej męża kolejnych czynności prawnych, począwszy od złożenia wniosku o objęcie prawem ochronnym Wzoru Wspólnotowego.

Odnośnie natomiast meritum sprawy podać należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Stosownie zaś do art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Z przepisów tych wynika, że tylko odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z tymi regułami mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Do końca 2017 r., art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub

- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Następnie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. został zmieniony przez art. 1 pkt 11 lit. d ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), stanowiąc, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub

– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Ustawa ta (zmieniająca) weszła w życie z dniem 01 stycznia 2018 r., po czym w trakcie roku podatkowego 2018 miała miejsce kolejna zmiana w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a. Mianowicie, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a został zmieniony przez art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291) zmieniającej ustawę z dniem 19 lipca 2018 r. W wyniku zmiany, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a otrzymał następujące brzmienie: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku."

Ponadto do art. 23 został dodany ust. 9 o treści: "Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15."

Z kolei na podstawie art. 4 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. ustawodawca zdecydował, że powyższe przepisy stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 01 stycznia 2018 r.

Odnosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że zasadne jest stanowisko organu o braku podstaw do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, od nabytego na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2017r. prawa do Wzoru Wspólnotowego.

Jak wynika z ustalonego i niespornego w tym zakresie stanu faktycznego

w dniu [...] października 2017 r. został zarejestrowany Wzór Wspólnotowy przez W. K. oraz A. K., na mocy którego - jako współwłaściciel - skarżąca uzyskała (wraz z mężem) prawo do zawodowego i zarobkowego korzystania z prawa ochronnego do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego - znaku graficznego, zaprojektowanego przez W. K.. Bezsporne jest również to, że raport z wyceny Wzoru Wspólnotowego został sporządzony w dniu [...] października 2017 r., a jego wartość oszacowano na kwotę [...]zł. Oszacowanie wartości Wzoru Wspólnotowego zostało zlecone w celu dokonania darowizny.

Następnie prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego było przedmiotem wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji darowizn z dnia 26 i [...] października 2017r., zawartych w formie aktu notarialnego, na mocy których współwłaścicielami prawa do Wzoru Wspólnotowego ponownie zostali: A. K. ˝ udziału (o wartości [...] zł) oraz W. K. ˝ udziału (o wartości [...] zł). Organ nie kwestionował też faktu wprowadzenia w dniu [...] października 2017 r. udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych działalności założonych w tym celu zarówno przez skarżącą - pod nazwą Agencja Marketingowa A. K., jak też przez jej męża - pod nazwą Doradztwo Consultingowe W. J. K.. Nie ma też wątpliwości, że darczyńca - D. K. (syn) - nie amortyzował, otrzymanego od skarżącej oraz jej męża w ramach darowizny z dnia [...] października 2017 r., prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego.

W dniu [...] grudnia 2017 r. nastąpiło zawarcie kolejnych umów darowizny ˝ udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł pomiędzy: A. K. (jako darczyńcą) a W. K., oraz W. K. (jako darczyńcą) a skarżącą - jako obdarowaną. W. przedmiotu wskazanych darowizn została pomniejszona o dokonane przez skarżącą oraz jej męża odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, użytkowanych w ramach zarejestrowanych w dniu [...] października 2017 r. działalności gospodarczych, w wysokości [...] zł (2 miesiące x [...] zł). Wskazane umowy nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego, ani też notarialnie poświadczone, a zgłoszenie o nabyciu w dniu [...] grudnia 2017 r. przez skarżącą własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) zostało wysłane w dniu [...] czerwca 2018 r. do urzędu skarbowego.

W toku postępowania podatkowego za 2020 r., w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych, skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z księgi inwentarzowej wraz z tabelą amortyzacyjną za 2018 r. W zastrzeżeniach tych strona podniosła kwestię omyłkowego dołączenia dokumentu pod nazwą "księga inwentarzowa wraz z tabelą amortyzacyjną" w toku kontroli celno-skarbowej za 2018 r., co zostało wyjaśnione w odwołaniu od decyzji z dnia [...] sierpnia 2022 r. dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Do odwołania tego została załączona prawidłowa księga inwentarzowa wraz z tabelą amortyzacyjną.

W odniesieniu do 2018 r. w zaskarżonej decyzji wskazano, że odpisy amortyzacyjne w łącznej wysokości [...] zł zostały obliczone od wartości początkowej prawa do Wzoru Wspólnotowego, wprowadzonego do ewidencji w dniu [...] października 2017r. Natomiast wartość niematerialna i prawna w postaci prawa do Wzoru Wspólnotowego otrzymana przez skarżącą w dniu [...] grudnia 2017 r. o wartości [...] zł, w ogóle nie została ujęta w ewidencji środków trwałych. W decyzji organu odwoławczego za 2018 r. stwierdzono, że oceny tej nie zmienia dołączona do odwołania od powyższej decyzji z dnia [...] sierpnia 2022 r. kopia księgi inwentarzowej wraz z tabelą amortyzacyjną, mająca zdaniem skarżącej potwierdzać, że otrzymana od męża ˝ udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł, została przez stronę przyjęta do użytkowania w dniu [...] grudnia 2017 r., a do akt postępowania przedłożyła ona jedynie omyłkowo projekt tabeli amortyzacyjnej. Wyjaśniono, że wiarygodność tego dowodu podważają przedłożone przez skarżącą na etapie kontroli celno-skarbowej za 2018 r. dowody oraz podniesiona w tym zakresie argumentacja, zgodnie z którą dopiero w wyniku otrzymania decyzji z dnia [...] sierpnia 2022 r. skarżąca powzięła wiedzę, że do akt sprawy omyłkowo dołączyła błędny dokument pod nazwą "księga inwentarzowa wraz z tabelą inwentarzową", który nie był ujęty w księgach rachunkowych. Z tego też względu za nieprawdziwą w odniesieniu do 2018 r. uznano argumentację strony o omyłkowym przekazaniu przez stronę nieprawidłowej tabeli amortyzacyjnej. W konsekwencji za nierzetelną uznano dołączoną do odwołania z dnia [...] sierpnia 2022 r kopię księgi z tabelą amortyzacyjną, mającą w opinii skarżącej potwierdzać wprowadzenie w dniu [...] grudnia 2017 r. do ewidencji i użytkowania prawa do Wzoru Wspólnotowego otrzymaną od męża. Wyjaśniono też, że dokument ten różni się od dokumentu przedłożonego organowi pierwszej instancjidatą przyjęcia do użytkowania oraz wartością początkową przyjętego do amortyzacji prawa. Nie różni się natomiast (chociaż gdyby dać wiarę argumentacji skarżącej - powinien) kwotą miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca wskazała, że łączna kwota odpisów za 2018 r. wynosi [...] zł, ale w takim przypadku miesięczny odpis powinien wynieść [...] zł, a nie jak podała [...] zł.

Wskazać należy, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 305/23 oddalił skargę A. K. na decyzję organu odwoławczego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.

Powyższe ustalenia rzutują także na prawidłowość rozliczenia podatkowego skarżącej za 2020 r. Wskazać należy, że w toku kontroli celno-skarbowej za 2020 r. A. K. przedstawiła księgę inwentarzową z tabelą amortyzacyjną za 2020 r., w której zostało ujęte prawo do znaku towarowego przyjęte do użytkowania w dniu [...] grudnia 2017 r. o wartości początkowej [...] zł.

Należy jednak zauważyć, że w toku postępowania za 2018 r. skarżąca przedłożyła ewidencję, w której ujęła powyższy składnik majątku przyjęty do użytkowania pod datą [...] października 2017 r., przekazany następnie w dniu [...] grudnia 2017 r. w formie pisemnej darowizny na rzecz męża - W. K.. Na podstawie tej darowizny skarżąca wymieniła się z mężem udziałem w tej samej wysokości (˝) i w tym samym prawie. Jak już wskazano w odniesieniu do 2018 r. organ uznał za nierzetelną dołączoną do odwołania kopię księgi inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną, mającą w opinii skarżącej potwierdzać przyjęcie w dniu [...] grudnia 2017 r. do użytkowania Wzoru Wspólnotowego, co zostało zaaprobowane przez tut. Sąd w powyższym wyroku. Tym samym w księdze inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną za 2020 r. strona nie mogła wykazać przyjęcia do użytkowania znaku towarowego z dniem [...] grudnia 2017 r. Gdyby bowiem faktycznie przedmiotowa wartość niematerialna i prawna była ujęta w ewidencji za 2020 r. z dniem [...] grudnia 2017 r., to musiałaby być uwidoczniona także w ewidencji za 2018 r.

W sposób niewątpliwy natomiast w przedmiotowej sprawie wykazano, że ujęte w ewidencji środków trwałych firmy skarżącej prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości początkowej [...] zł, zostało przyjęte do użytkowania w dniu [...] października 2017r. Potwierdzają to również wykazane przez A. K. w ewidencji za 2020 r. wartości umorzenia oraz kwoty dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Należy bowiem zauważyć, że konsekwencją przyjęcia do użytkowania udziału w prawie o wartości [...] zł (według umowy darowizny z dnia [...] grudnia 2017 r.) i ustalenia odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10 %, winny być odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł za rok. Tymczasem skarżąca za 2020 r. dokonała odpisu amortyzacyjnego w wysokości [...], tj. od wartości początkowej środka trwałego w wysokości [...] Trafnie także Naczelnik Kujawsko P. Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że zapis w ewidencji za 2020 r., w kol. "BO umorzenie" w kwocie [...]zł również nie może dotyczyć środka trwałego o wartości początkowej [...] zł przyjętego rzekomo do użytkowania w dniu [...] grudnia 2017 r. i amortyzowanego według stawki 10%, ponieważ wówczas umorzenie winno wynieść [...] zł. Z kolei miesięczny (od stycznia do grudnia) odpis amortyzacyjny w 2020 r. wyniósłby [...] zł, a nie [...] zł. Nie ma zatem wątpliwości, że wykazana przez skarżącą kwota umorzenia wynika wprost z ewidencji przedłożonych w toku kontroli celno-skarbowej za lata poprzednie (2017, 2018 i 2019), a na kwotę tę bez wątpienia składają się odpisy amortyzacyjne dokonane od udziału w prawie o wartości [...] zł, przyjętego do użytkowania w dniu [...] października 2017 r., nabytego na podstawie umowy darowizny od syna – D. K..

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Podkreślić należy, że ustawodawca użył w powyższym przepisie kategorycznego stwierdzenia "wprowadza się", bez określenia jakichkolwiek włączeń. W świetle zatem tej regulacji, aby dokonywać amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej dla celów podatkowych nie wystarczy zakwalifikowanie danego składnika majątku jako takiej wartości, lecz konieczne jest jej wprowadzenie (ujawnienie) w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., II FSK 334/21; wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2021 r., II FSK 1448/10). W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od prawa do Wzoru Wspólnotowego nabytego na podstawie umowy darowizny z dnia [...] grudnia 2017r., co potwierdza chociażby wysokość wykazanego umorzenia oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Otrzymana przez skarżącą w dniu [...] grudnia 2017 r. wartość niematerialna i prawna nie została wprowadzone do ewidencji środków trwałych, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy.

Ponadto, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 292/22, na mocy art. 22n ust. 4 u.p.d.o.f., zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest fakt, że odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nieobjętych dotychczas ewidencją, można dokonać dopiero począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeszcze raz należy powtórzyć, że w księdze inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną za 2020 r. strona nie mogła wykazać przyjęcia do użytkowania znaku towarowego z dniem [...] grudnia 2017 r. i nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej nabytej na podstawie umowy darowizny z dnia [...] grudnia 2017r.

Wbrew twierdzeniom strony, w przedmiotowej sprawie nie może natomiast znaleźć zastosowanie art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. W sytuacji gdy prawo do Wzoru Wspólnotowego nie zostało wprowadzone do ewidencji, trudno mówić o kontynuowaniu przez obdarowanego amortyzacji.

Wskazać również należy, że strona nie miała prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych na mocy umowy z dnia [...] października 2017 r., gdyż prawo do udziału nabyte na podstawie tej umowy zostało przekazane w formie darowizny W. K. w dniu [...] grudnia 2017 r. Brak jest podstaw prawnych do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, do której nie posiada się tytułu prawnego.

W rezultacie przedstawiona przez skarżącą dla potrzeb kontroli i postępowania podatkowego ewidencja za 2020 r. nie mogła stanowić podstawy do przyjęcia, że dokonywane przez stronę odpisy amortyzacyjne można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd za zasadne uznaje również stanowisko organu, iż wskazane działania strony nie mogły być uznane za oczywistą omyłkę, a w konsekwencji nie ma zastosowania w tym zakresie wskazany przez stronę przepis § 10 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z tym przepisem księgę uznaje się za rzetelną, gdy błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 11 ust. 3. Jak zasadnie wyjaśnił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pomimo iż zarówno ustawy podatkowe, jak też wskazane przepisy rozporządzenia nie zawierają legalnej definicji oczywistej omyłki, to opierając się na ugruntowanym już w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych należy przyjąć, iż z oczywistą omyłką mamy do czynienia, gdy stwierdzony błąd charakteryzuje się cechą oczywistości. Uznaniu za oczywistą omyłkę podlega zatem oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym (podstawowym), która nie wpływa na treść i znaczenie błędu. Oczywistość omyłki wynikać powinna zatem z natury samego błędu, ale nie może prowadzić do zmiany merytorycznej podlegającego ocenie dokumentu. Można by uznać, że podana przez skarżącą łączna kwota [...]zł stanowi oczywistą omyłkę, a w zasadzie błąd rachunkowy, wynikający z wadliwego podsumowania, gdyby nie to, że również miesięczne odpisy oraz kwoty umorzenia skarżąca wykazywała w takiej "omyłkowej" wysokości. Co więcej, kwotę [...]zł strona wykazała w informacji PIT-B w kosztach uzyskania przychodów, w złożonym zeznaniu podatkowym za 2020 r. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją strony w przedmiotowej kwestii.

W świetle ustalonego i niepodważonego skutecznie przez skarżącą stanu faktycznego Naczelnik Kujawsko- P. Urzędu Celno-Skarbowego zasadnie uznał, że księga inwentarzowa wraz z tabelą amortyzacyjną za 2020 r. mająca dokumentować przyjęcie prawa ochronnego do znaku towarowego do ewidencji w dniu [...] grudnia 2017 r. jest nierzetelna. W tym kontekście nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 2, 4 i 6 O.p.

Niezasadny jest zatem zarzut strony, że ewidencja za 2020 r. jest prawidłowa. Nie mają także znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wywody zawarte w skardze na temat zamiaru sprzedaży spółki R.. Nie można również podzielić stanowiska strony, że omyłkowo (w jej opinii) przedłożone dokumenty w innym postępowaniu nie są dowodami, które pozwalają wyjaśnić okoliczności przedmiotowej sprawy.

Odnośnie przywołanych w skardze indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazać należy, że nie potwierdzają one zasadności stosowania w niniejszej sprawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2017 r., bowiem zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych. Przywołane w treści uzasadnienia złożonej skargi interpretacje dotyczą prawa do amortyzacji otrzymanych w drodze darowizny, zwolnionej z podatku od czynności cywilnoprawnych, i wykorzystywanych przez obdarowanych w prowadzonej działalności środków trwałych, takich jak: samochód ciężarowy, przedsiębiorstwo (w którego skład wchodziły między innymi prawa ochronne do znaków towarowych), część przedsiębiorstwa wraz z udziałem w nieruchomości, budynki, lokale mieszkalne, czy udział w gruncie i własność posadowionych na gruncie budynków w takim samym udziale. Żadna jednak z interpretacji nie odnosi się do sytuacji, gdy amortyzowany składnik majątku nie został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dodać należy, że w przypadku interpretacji indywidualnej wywołuje ona skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Stwierdzić też trzeba, że podatnik może powoływać się na tzw. utrwaloną praktykę interpretacyjną tylko wtedy, jeżeli interpretacje reprezentujące ww. utrwaloną praktykę interpretacyjną wydane zostały w takich samych stanach faktycznych. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 14n § 4 i § 5 w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p.

W ocenie Sądu, uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Zawierają one wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącej, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w O.p., jak też z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.). Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Należy wskazać, że organy podatkowe dysponowały w sprawie wystarczającym materiałem dowodowym, który pozwalał przyjąć, że nie zostały spełnione warunki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych odpisów amortyzacyjnych. Przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych dowody były miarodajne, a ich przeprowadzenie nie nasuwało jakichkolwiek zastrzeżeń co do legalności działania organów. Ocena zebranych dowodów, nie była oceną dowolną. W realiach tej sprawy nie zaistniały również okoliczności, o których mowa w art. 2a O.p., tj. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 2 Konstytucji.

Nie zasługują także na uwzględnienia argumenty podniesione przez skarżącą w piśmie z dnia [...] grudnia 2023 r. Są one w istocie powtórzeniem zarzutów zawartych w skardze i z podanych wyżej względów nie zasługują na uwzględnienie. Podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma fakt, że prawo do wzoru Wspólnotowego otrzymanego w dniu [...] grudnia 2017 r. nie zostało wprowadzone do ewidencji za 2020 r., czego strona skutecznie nie poważyła.

W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego wskazane w skardze i w piśmie z dnia [...] grudnia 2023 r.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.