Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2480/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 8
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 413/18 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.113.2018.1.KSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.113.2018.1.KSZ, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy C. kwotę 1120 (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 413/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Gminy C. (dalej jako: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 10 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego (dalej: "Inwestycja") w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "POŚ") oraz planuje realizację podobnych inwestycji w przyszłości. Na realizację projektu Gmina pozyskała środki z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: "PROW") przeznaczone na operacje typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii". Ponadto inwestycja jest finansowana ze środków Gminy i wpłat właścicieli lub posiadaczy terenów, na których zostanie zbudowana i uruchomiona POŚ. W związku z planowaną realizacją Inwestycji Gmina zawarła stosowne umowy cywilnoprawne (dalej: "Umowy") z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: "Usługobiorcy" lub "Mieszkańcy"), określające wzajemne zobowiązania stron. Na mocy zawartych Umów Gmina zobowiązała się wybudować POŚ, natomiast Mieszkańcy zobowiązali się wpłacić na rzecz Gminy opłatę w wysokości 3.000 zł. Zdaniem Gminy, usługi wykonywane przez nią powinny mieścić się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie, czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego? Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego. W tym zakresie Gmina wskazała, że Umowy z Mieszkańcami będą przewidywać, że w zamian za zobowiązanie do wybudowania POŚ na ich posesjach Użytkownicy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy ściśle określonej opłaty. W świetle powyższych postanowień oraz uregulowań prawnych, w ocenie Gminy za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków należy przyjąć wyłącznie przewidzianą w Umowie kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny podatek VAT.

1.3. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ uwzględniając treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług, o których mowa we wniosku na rzecz mieszkańców, jest/będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, którą uiszcza/będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W opinii organu, przekazane dla Gminy środki finansowe z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać/ będzie należało uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, o których mowa we wniosku. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone/będą przeznaczone na ogólną działalność, lecz mogą/będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnych usług - oczyszczania ścieków, które sama Gmina sklasyfikowała w PKWiU 37.00.11.0. W świetle powyższego, organ uznał, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest/będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, realizacja projektu jest/będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu Interpretacyjnego.

Zdaniem WSA sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. W sprawie bezspornie chodzi o usługę adresowaną do konkretnego nabywcy - właściciela nieruchomości. Co więcej, tylko osoby zainteresowanej nabyciem konkretnej usługi, dotyczącej li tylko jego nieruchomości. Wskazać należy, że właściciele posesji, na których wybudowane zostaną przydomowe oczyszczalnie ścieków, pokrywają koszty budowy w ściśle określonej w umowie wartości, stanowiącej udział własny danego mieszkańca w kosztach inwestycji. Określenie wartości wpłaty jak "udział własny" przy braku wykazywania przez Gminę, by kalkulacja ceny zapłaconej przez nabywcę usługi była niezmienna tak przy dotacji jak i bez niej, wystarczy do tego, by uznać stan faktyczny przedstawiony we wniosku za wystarczający do tego, by odmówić racji skarżącej. Można przy tym wskazać, że sekwencja zdarzeń tak przedstawiona we wniosku jak i nie korygowana później, wskazuje, że uzyskanie dotacji poprzedziło zawarcie umów cywilnoprawnych i wpłatę udziału własnego zainteresowanych. Niewątpliwie część kosztów jest pokrywana z dotacji uzyskanej z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Zatem wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innego źródła dofinansowania. Wynika z tego, że właściciel nieruchomości ponosi częściową odpłatność z tytułu świadczonej usługi w wysokości określonej w umowie. Właściciel płaci zatem nie całą cenę, bowiem część ceny tej usługi finansowana jest z dotacji.

Z drugiej strony oznacza to, że dotacja pozwoliła Gminie sprzedać usługę taniej niż gdyby chciała zbyć ją bez dotacji. Jak już wcześniej wskazano, Gmina nie przedstawiła kalkulacji, z której wynikałoby coś przeciwnego, a przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie jest rzeczą organu ustalanie stanu faktycznego. Dotacja ma więc charakter cenotwórczy. Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi właściciel nie ponosi pełnej odpłatności. Otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia. Dofinansowanie przy tym ma na celu pokrycie kosztów ściśle określonych usług świadczonych przez Gminę na rzecz zindywidualizowanych usługobiorców. W sytuacji jednak, gdy mieszkaniec nie wyrazi zgody na pokrycie części kosztów usługi, Gmina nie pokryje za niego tych kosztów, i na jego nieruchomości nie zostanie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków.

W rezultacie otrzymana dotacja nie jest przeznaczona na dofinansowanie ogólnych kosztów działalności Gminy w zakresie usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Dotacja nie ma charakteru "zakupowego".

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Gmina, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. na podst. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię:

art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.),

2) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej Interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy co powinno skutkować uchyleniem Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Organu Interpretacyjnego zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u..

3.2. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2- 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Nie ulega zatem wątpliwości to, że za zapłatę za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., że sama dotacja jako czynność jest opodatkowana. Dotacja podlega więc opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana. Natomiast a contario dotacja nie dająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększa podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Doprecyzowania pojęcia "bezpośredniego wpływu na cenę" w powyższym kontekście można poszukiwać ponadto w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

3.3. Co do zasady Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował omawianą regulację, lecz błędnie ocenił jego zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

3.4. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że analizując zagadnienie wpływu otrzymania dotacji unijnych na podstawę opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług istotne dla określenia, czy dane dotacje są czy też nie są opodatkowane, będą więc miały szczegółowe warunki ich przyznania. Warto przy tym zaznaczyć, iż większość dotacji unijnych ma charakter celowy: są przeznaczone na sfinansowanie lub dofinansowanie określonych inwestycji lub pokrycie określonych kosztów. Nie mają zatem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług .

3.5. Z umowy zawartej z Samorządem Województwa Kujawsko-Pomorskiego nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług, tylko dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu polegającego na zakupie i montażu POŚ, w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne projektu. Dotacja udzielona ze środków PROW nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego projektu przez Gminę. Dofinansowanie udzielane było po to, aby Gmina wykonała instalacje POŚ na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób niezwiązana z otrzymanymi środkami Unii Europejskiej. Dofinansowanie unijne nie ma charakteru dopłaty do ceny - finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania POŚ na rzecz Mieszkańców - oraz nie ma charakteru bezpośredniego - finansuje bowiem nabycie POŚ przez Gminę a nie przekazanie POŚ na rzecz Mieszkańców.

Rację ma także autor skargi kasacyjnej, że warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego, jaki będzie stan prawny POŚ po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie była (nie jest) uzależniona od przekazania POŚ na rzecz Mieszkańca po okresie trwałości, ceny - odpłatności mogłoby nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy, w różnych wysokościach. Dlatego też dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

3.6. W konsekwencji, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi oczyszczania ścieków i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług.

3.7. Odnotować w tym miejscu również należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2020 r. sygn. I FSK 74/18, w którym w analogicznym jak w niniejszej sprawie stanie faktycznym wskazano, że jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT.

W tymże wyroku odnotowano również, że z tamtejszego wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Podobnie w tej kwestii wyraża się wniesiony w przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jeżeli zatem, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.

3.8. Z tych względów skarga kasacyjna Gminy, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 29a ust.1 u.p.t.u. rozpatrywanie pozostałych zarzutów kasacyjnych jest bezprzedmiotowe.

3.9. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej , jako naruszającą art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię.

3.10. Ponownie wydając interpretację organ uwzględni powyżej zaprezentowaną wykładnię prawa materialnego.

3.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania za obie instancje.

Bartosz Wojciechowski Ryszard Pęk Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA