Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 538/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par 1, art. 181, 187 par 1, art. 191, art. 194 par 4, art. 210 par 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 190, art. 200, art. 205par 2, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: par 2 ust. 1 pkt 1 lit. e
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2024 r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej [...] z siedzibą w D. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (organ I instancji) z 29 marca 2018 r. określającą R. Spółce jawnej [...] w D. (spółka) zobowiązanie z tytułu podatku od towarów

i usług (VAT) za czerwiec, wrzesień 2013 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ powołał się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 21 listopada 2016 r. wydaną wobec A. spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (spółka A. ) w przedmiocie VAT za poszczególne kwartały 2012 r. i 2013 r. Na tej podstawie dowodowej organ, podobnie jak organ I instancji, stwierdził, że spółka nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego opisanego w fakturach: nr [...] z 23 maja 2013 r. i nr [...] z 30 sierpnia 2013 r. wystawionych przez spółkę A. . Według wymienionych faktur spółka miała nabyć do spółki A. pręty żebrowane. Jednak, zdaniem organu, spółka przy wykorzystaniu tych faktur zawyżyła VAT naliczony o [...] zł w czerwcu 2013 r. oraz [...] zł we wrześniu 2013 r.

Zgodnie z ustaleniami organu, spółka A. była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w postaci tak zwanej "karuzeli podatkowej". Nabywała towary

od podmiotów nierzetelnych, które zostały zawiązane w celu wyłudzenia VAT, o cechach tak zwanych znikających podatników. Transakcje dokonywane przez spółkę A. w zakresie obrotu stalą nie miały charakteru gospodarczego i nie były zawierane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. Natomiast były ukierunkowane jedynie na zwiększenie liczby podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji karuzelowych celem utrudnienia wykrycia wyłudzania VAT.

Jednocześnie organ przyjął, że spółka w kontaktach ze spółką A. nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta w sytuacji, w której istniały uzasadnione wątpliwości co do legalności transakcji.

W rezultacie organ zgodził się z organem I instancji co do prawidłowości określenia spółce zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł i za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł.

Organ zaznaczył, że wobec spółki A. przeprowadzona została kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku czego decyzją z 21 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] określił tej spółce między innymi kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalono bowiem, że spółka A. w zakresie transakcji zakupu oraz dalszej odsprzedaży stali w okresie od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r., była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego o charakterze karuzelowym. Spółka A. nigdy nie weszła w ekonomiczne władztwo nad towarem w postaci stali, który wykazywała w fakturach sprzedaży. Tym samym nie mogła tego władztwa przenieść na rzecz kolejnych odbiorców. Jedynie pozorowała prowadzenie działalności, a wystawianymi fakturami nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji organ stwierdził, że spółka nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie wymienionych faktur pochodzących od spółki A. zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT).

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) z powodu błędnych ustaleń faktycznych, wykluczenia dobrej wiary spółki i w rezultacie dowolnego zakwestionowania rzetelności wymienionych faktur;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ze względu na jego zastosowanie w odniesieniu do błędnych ustaleń faktycznych, niezgodnie z zasadą neutralności VAT i pominięcie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W następstwie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 29 marca 2018 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 6 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Sz 759/18 oddalił skargę spółki. Sąd podzielił stanowisko organu zarówno na płaszczyźnie ustaleń faktycznych, jak i sposobu zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 lipca 2023 r. sygn. I FSK 677/19 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 6 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Sz 759/18 z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wywiódł, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy fakturze nie towarzyszą żadne czynności podlegające opodatkowaniu, gdyż została ona wystawiona w ramach procederu, w którym nie są wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu i są wystawiane tylko faktury VAT w celu uzyskania przez odbiorcę tych faktur korzyści z tytułu odliczenia podatku naliczonego VAT oraz zwiększenia kosztów w podatku dochodowym. Przepis ten ma zastosowanie także w sytuacji, gdy co prawda fakturze towarzyszą wykazane w niej czynności podlegające opodatkowaniu, lecz wykonawcą tych czynności nie jest podmiot będący wystawcą faktury, wykazany w niej jako wykonawca czynności wykazanych w fakturze i faktura ta wystawiona została w ramach procederu stanowiącego oszustwo podatkowe. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

W przypadku niezgodności zachodzącej pomiędzy podmiotem w rzeczywistości wykonującym czynności wykazane w fakturze a podmiotem będącym jej wystawcą, który w treści faktury wykazany jest jako wykonawca czynności, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze konieczne jest wykazanie okoliczności uzasadniających twierdzenie, że podatnik przyjmując taką fakturę od swego kontrahenta wiedział albo powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podmiot wystawiający fakturę, widniejący w jej treści jako wykonawca czynności wyszczególnionej w fakturze w rzeczywistości nie wykonuje tej czynności, każdorazowo wymaga wykazania, że podatnik przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji nie działał w dobrej wierze. Działanie w dobrej wierze oznacza sytuację, w której podatnik dokonując nabycia towarów lub usług nie wie i przy dochowaniu należytej staranności wymaganej od podmiotów gospodarczych należycie dbających o swe interesy gospodarcze, nie mógł się dowiedzieć o tym, że wystawca faktury nie jest podmiotem wykonującym czynności wykazane w fakturze.

Sąd kasacyjny argumentował, że ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku nie zawiera wskazania okoliczności faktycznych, które zostały ustalone w postępowaniu podatkowym, świadczących o tym, że zakwestionowane w sprawie faktury pochodzące od spółki A. są niezgodne z rzeczywistością. Za tego rodzaju okoliczność nie może być uznane samo wydanie decyzji wymiarowej w stosunku do spółki A. , z której wynika, że spółka ta wystawiła na rzecz skarżącej spółki faktury niezgodne ze stanem rzeczywistym. Decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie oznacza to jednak, że organy orzekające są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta strony. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. W zakresie wskazanej decyzji urzędowo stwierdzone jest jedynie to, że wydano w stosunku do kontrahenta skarżącej spółki decyzję wymiarową w zakresie VAT, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organ podatkowy, który wydał decyzję w stosunku do kontrahenta podatnika, z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają W tym stanie rzeczy dla stwierdzenia, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez spółkę A. stanowiły faktury stwierdzające czynności niewykonane w przedstawionym powyżej rozumieniu wynikającym z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie było wystarczające odwołanie się do okoliczności wydania decyzji wymiarowej w stosunku do spółki A. Dla wykazania powyższej okoliczności konieczne było włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do spółki A. , potwierdzających okoliczność, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącej spółki były niezgodne ze stanem rzeczywistym.

W ocenie Sądu kasacyjnego, dokonując kontroli zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, należało w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykazać okoliczności wskazujące na to, że faktury te miały charakter dokumentów stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane oraz dowody potwierdzające te okoliczności. Wykonanie tego obowiązku nie mogło być zastąpione wskazaniem decyzji wydanej w innym postępowaniu, którą oparto na ustaleniach wskazujących na taki charakter zakwestionowanych faktur.

Sąd kasacyjny motywował, że dla oceny prawidłowości zastosowania art. 88 ustawy o VAT w postępowaniu podatkowym w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie przez sąd administracyjny, czy w postępowaniu podatkowym za pomocą dowodów wykazano, że faktury są nierzetelne w znaczeniu podmiotowym lub przedmiotowym. Ocena okoliczności świadczących o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności w kontaktach z wystawcą faktury i o braku dobrej wiary po stronie podatnika przy korzystaniu z prawa do odliczenia podatku, stanowi następny etap ustaleń faktycznych, które w sprawie powinny być poczynione w przypadku stwierdzenia odliczenia przez podatnika podatku wynikającego z faktury wystawionej w ramach oszustwa podatkowego. Badanie dobrej wiary jest wymagane w sytuacji, gdy do wykonania czynności wykazanej w fakturze doszło w rzeczywistości, lecz przez inny podmiot niż wystawca faktury. W tej sytuacji, powołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności świadczących o tym, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką A. , nie mogło być uznane za wskazanie okoliczności faktycznych ustalonych w postępowaniu podatkowym, które świadczyły o tym, że w rozpoznanej sprawie spółka A. wystawiła na rzecz skarżącej spółki faktury niezgodne ze stanem rzeczywistym.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, w myśl którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne stanowiące przesłanki faktyczne zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w następstwie, że nie był zasadny zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Przede wszystkim należy przypomnieć, że stosownie do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym stanie prawnym należy ocenić, za wiążącym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organ nie był uprawniony ograniczyć się do powielenia ustaleń faktycznych zawartych w decyzji wydanej wobec spółki A. . Decyzja wymiarowa wydana w stosunku do spółki A. zgodnie z art. 194 § 1 O.p. miała zwiększoną moc dowodową w odniesieniu do sentencji decyzji, natomiast nie dotyczyła motywów rozstrzygnięcia lub też oceny materiału dowodowego dokonanej przez inny organ podatkowy, w toku innego postępowania. W przypadku omawianej decyzji urzędowo stwierdzone jest jedynie to, że wydano ją w stosunku do kontrahenta skarżącej spółki, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie oznacza to jednak, że organy orzekające są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta strony.

Jak motywował Sąd kasacyjny, ustalenia przyjęte przez organ podatkowy, który wydał decyzję w stosunku do kontrahenta spółki, z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki już nie korzystają.

W tym stanie sprawy, zgodnie z wiążącym stanowiskiem prawnym Sądu kasacyjnego, dla stwierdzenia, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez spółkę A. stanowiły faktury stwierdzające czynności niewykonane w przedstawionym powyżej rozumieniu wynikającym z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie było wystarczające odwołanie się do okoliczności wydania decyzji wymiarowej w stosunku do spółki A. . Dla wykazania powyższej okoliczności konieczne było włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do spółki A. , potwierdzających okoliczność, że sporne faktury wystawione przez spółkę A. na rzecz skarżącej spółki były niezgodne ze stanem rzeczywistym. Zawartość i ocenę tego materiału dowodowego, wyprowadzone na tej podstawie ustalenia faktyczne organ miał obowiązek omówić w motywach podjętej decyzji zgodnie ze standardami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Wykonanie tego obowiązku przez organ, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, nie mogło być zastąpione przytoczeniem uzasadnienia decyzji wydanej w innym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki A. .

Za wiążącym stanowiskiem prawnym Sądu kasacyjnego należy wyjaśnić, że z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, odczytywanej zgodnie z obowiązującymi poglądami dotyczącymi dobrej wiary podatnika przy odliczaniu podatku naliczonego wynika, że odwołanie się do okoliczności stanowiących o braku dobrej wiary dopuszczalne jest po uprzednim wykazaniu, że faktury wykazujące podatek naliczony stwierdzają czynności niewykonane w rzeczywistości. Dlatego dla oceny prawidłowości zastosowania powołanego przepisu w postępowaniu podatkowym w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie przez organ, czy kompletny materiał dowodowy, a więc także pozyskany w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do spółki A. , pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury są nierzetelne w znaczeniu podmiotowym lub przedmiotowym, na czym konkretnie ta nierzetelność polegała, jakie czynności towarzyszyły wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu spornych faktur.

Zgodnie z wiążącym zapatrywaniem prawnym Sądu kasacyjnego, ocena okoliczności świadczących o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności w kontaktach z wystawcą faktury i o braku dobrej wiary po stronie podatnika przy korzystaniu z prawa do odliczenia podatku, stanowi następny etap ustaleń faktycznych, które w sprawie powinny być poczynione w przypadku stwierdzenia odliczenia przez podatnika podatku wynikającego z faktury wystawionej w ramach oszustwa podatkowego. Przy czym, na co zwrócił uwagę Sąd kasacyjny, badanie dobrej wiary jest wymagane w sytuacji, gdy do wykonania czynności wykazanej w fakturze doszło w rzeczywistości, lecz przez inny podmiot niż wystawca faktury.

W tej sytuacji, wykonując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2023 r. sygn. I FSK 677/19, nie można zasadnie uznać, że w rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne stanowiące przesłanki faktyczne zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W rezultacie, jak ocenił Naczelny Sąd Administracyjny, zasadny okazał się zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni ocenę prawną zawartą w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2023 r. sygn. I FSK 677/19 oraz w niniejszym wyroku.

W pierwszej kolejności organ będzie miał obowiązek dokonać samodzielnej, wnikliwej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, który doprowadził do wydania decyzji w stosunku do spółki A. na okoliczność rzetelności spornych faktur, czy stwierdzają one czynności, które nie zostały wykonane.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 190 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).