Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 525/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 955
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych  zwolnień

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 525/24

UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "DKIS") wpłynął wniosek [...] Sp. z o. o. w B. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu nieruchomościami. Na moment złożenia wniosku Spółka nie jest czynnym podatkiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności zamierza świadczyć usługi polegające na zarządzaniu nieruchomościami mieszkalnymi oraz niemieszkalnymi na zlecenie na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak również nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób prawnych, będących właścicielami takich nieruchomości. Wniosek dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywania, na podstawie zawartych umów, usług zarządzania nieruchomościami na zlecenie, sklasyfikowanymi jako nieruchomości mieszkalne. Zawierane umowy mogą dotyczyć zarządzania całym budynkiem sklasyfikowanym jako budynek o charakterze mieszkalnym lub samodzielnymi lokalami o charakterze mieszkalnym. Usługi mogą być także wykonywane na rzecz wspólnot mieszkaniowych, a także właścicieli lokali we wspólnotach mieszkaniowych oraz właścicieli budynków (określanych przez Spółkę jako Klienci lub Właściciele).

Zgodnie z zawartymi umowami o zarządzanie nieruchomościami, Spółka zobowiązana jest wykonywać zarząd nieruchomością w sposób określony umową oraz przepisami prawa i działać w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania nieruchomości. Świadczone usługi zarządzania nieruchomościami będą odbywać się on-line. Spółka będzie posiadać upoważnienie do wykonywania czynności w imieniu Klienta i dysponowania środkami zgromadzonymi na jego subkoncie. W ramach zwartych umów o zarządzanie nieruchomością Spółka będzie wykonywać szereg wskazanych we wniosku czynności polegających w szczególności na:

a. zapewnieniu Klientowi bieżącego dostępu do systemu informatycznego, w ramach którego Spółka będzie:

1) prowadzić rozliczenia środków, w związku z tym Spółka będzie mogła, ale nie musiała przyjmować środki od najemców w jego imieniu, a po ich zaewidencjonowaniu i rozliczeniu przekazywać je do właściciela. Przyjmowanie środków od najemców będzie opcjonalne w zależności od konkretnej umowy z klientem, środki mogą być również przekazywane bezpośrednio na rachunek klienta. 2) prowadzić monitoring płatności,

b. reprezentowaniu Klienta przed najemcami, w tym dokonywali czynności polegających na:

1) poszukiwaniu potencjalnych najemców, 2) weryfikowaniu potencjalnych najemców w bazach danych (BIG oraz innych ogólnodostępnych bazach), 3) dostarczeniu oraz przygotowaniu dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy najmu oraz jej obsługi, w tym wzorów dokumentów oraz ich modyfikacji na potrzeby konkretnego klienta,

c. nadzorze nad lokalem, w tym: 1) opieka w trakcie trwania usługi najmu, w szczególności weryfikacja rozliczeń, nadzorowanie terminowości płatności, wystawienie dokumentów w imieniu klienta tj. faktur VAT, rachunków, not obciążeniowych, not odsetkowych związanych z wynajmowanym lokalem, 2) prowadzenie inwentaryzacji wyposażenia lokalu oraz przechowywanie ewidencji wyposażenia lokalu wraz z dokumentacją fotograficzną (dokumentacja może być wykonana przez klienta lub za dodatkową opłatą przez zarządcę), 3) przechowywanie (w tym w wersji elektronicznej) aktualnej dokumentacji związanej z lokalem, w szczególności zawartych umów najmu, 4) przekazywanie właścicielowi lokalu informacji i kopii dokumentów związanych z wykonywaniem umowy, 5) dostarczanie dokumentacji poprzedniego stanu mieszkania umożliwiającej dokonanie właścicielowi weryfikacji stanu mieszkania i wyposażenia na koniec okresu najmu, a także innych wymaganych przez właściciela okresach, 6) przyjmowanie zgłoszeń w przypadku wystąpienia awarii oraz przekazywanie ich do właściciela lokalu lub zlecenie naprawy zewnętrznym firmom w celu ich usunięcia w imieniu właściciela stosownie do jego dyspozycji, 7) zgłaszaniu wystąpienia szkody do ubezpieczyciela na wniosek właściciela, 8) przygotowanie umowy Powierzenia Danych Osobowych, gdy Administratorem danych jest wynajmujący, 9) kontakcie z innymi zarządcami nieruchomości oraz innymi podmiotami w sprawach związanych z faktem posiadania przez właściciela danego lokalu – na żądanie właściciela, w zależności od zakresu umowy, 10) informowanie właściciela o upływie ważności polisy ubezpieczeniowej oraz innych polis, np. OC najemcy, 11) informowanie o zbliżającym się terminie zakończenia umowy z najemcą, a w przypadku, gdy właściciel jest zainteresowany kontynuacją umowy z aktualnym najemcą przedłużenie umowy, informowanie najemcy oraz przygotowanie dokumentów do zawarcia aneksu/kolejnej umowy najmu, 12) w przypadku braku uregulowania należności w terminie windykację miękką w postaci np. przesyłania do najemcy ponagleń do zapłaty, 13) w przypadku konieczności zasięgnięcia pomocy prawnej, Wnioskodawca będzie mógł także w imieniu klienta dokonać wyboru kancelarii prawnej oraz przygotować stosowne dokumenty do sporządzenia pozwu, 14) przygotowanie na żądanie klienta informacji dotyczących wynajętego lokalu (dane o przychodach, kosztach, pobranej kaucji itp.), 15) wykonywanie połączeń telefonicznych w sprawach związanych z zarządzanym lokalem, 16) udzielanie klientowi konsultacji w sprawie jego lokalu za pomocą środków komunikacji elektronicznej (e-mail, sms, wiadomości w aplikacji, telefonicznie, wideorozmowa), 17) wysyłanie e-maili, listów pocztą tradycyjną, wiadomości sms oraz innych wiadomości przesyłanych drogą elektroniczną np. poprzez komunikatory typu WhatsApp,

d. rozliczenie i regulowanie należności oraz zobowiązań związanych z zarządzanym lokalem oraz reprezentowanie klienta przed spółdzielnią mieszkaniową/wspólnotą mieszkaniową, dostawcami mediów, Internetu, gazu etc., w tym: 1) rozliczenie mediów w ramach lokalu, na podstawie rozliczeń z dostawcą mediów, wspólnotą mieszkaniową, spółdzielnią lub właścicielem lokali (klientem Wnioskodawcy może być nie tylko właściciel nieruchomości, ale także użytkownik/posiadacz lokalu mieszkalnego, który posiada lokal na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze), jak również rozliczenia na kilka lokali lub na kilka części lokali znajdujących się w jednym budynku, w tym podział opłat według parametrów poszczególnych lokali, liczników, ilości osób lub zajętości poszczególnych lokali, a także w inny sposób zlecony przez klienta (np. stałą proporcją), 2) w zależności od postanowień umowy również regulowanie opłat związanych z mieszkaniem (np. składki na ubezpieczenia, opłaty pocztowe, opłaty za świadczenie usług telekomunikacyjnych) ze środków zdeponowanych na subkoncie przyporządkowanym do klienta, 3) zawieranie umów ubezpieczenia w imieniu klienta z wybranym towarzystwem ubezpieczeniowym, 4) zawieraniu umowy polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej właściciela, a także najemcy (ubezpieczonym może być także najemca), ubezpieczeń majątkowych oraz innych ubezpieczeń związanych z nieruchomością.

W zależności od zakresu umowy, na rzecz właściciela Spółka może świadczyć tylko część z wymienionych wyżej czynności. Spółka oświadczyła, że w zakres świadczonych usług nie będzie wchodziła usługa wyceny nieruchomości. Usługa zarządzania nieruchomością będzie rozliczana z Klientem w dwóch modelach:

1) model A wysokość wynagrodzenia uzależniona będzie od czynności, jakie zarządca wykona na rzecz Klienta w danym miesiącu. Na koniec danego miesiąca zostanie na rzecz Klienta wystawiona faktura VAT za usługi zarządzania nieruchomością,

2) model B analogicznie jak w modelu A, z tym, że część czynności będzie objęta stałą opłatą miesięczną, a tylko część będzie dodatkowo odpłatna. Czynności dodatkowo odpłatne mogą mieć niższą cenę, jeżeli klient wnosi opłatę miesięczną.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego co do klasyfikacji usługi, według jej najlepszej wiedzy świadczone usługi powinny być klasyfikowane pod kodem 68.32.11.0. Nie będzie wykonywać czynności związanych z utrzymaniem porządku, sprzątania wnętrz, konserwacji i drobnych napraw, usuwania śmieci, usług ochrony sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 81.10.10.0. Czynności wykonywane na rzecz Klientów będą świadczone w ramach własnej bazy pracowniczej i sprzętowej. Z poszczególnymi Klientami będzie zawierana jedna umowa o zarządzanie nieruchomością, w ramach której Spółka będzie wykonywać czynności opisane we wniosku. Umowy z konkretnymi klientami mogą mieć różny zakres czynności.

Klient będzie fakturowany za usługę kompleksową zarzadzania nieruchomością zgodnie z umową. W modelu A wysokość wynagrodzenia będzie uzależniona od rodzaju czynności świadczonych w ramach umowy. W modelu B opłata będzie stałą miesięczną opłatą w odniesieniu do części czynności, a część będzie dodatkowo płatna. Wysokość opłaty stałej w modelu B będzie uzależniona od rodzaju czynności objętych tą opłatą. Od konkretnej umowy z Klientem będzie zależało, jakie czynności będą objęte stałą opłatą miesięczną, a jakie będą dodatkowo płatne. Cena (wynagrodzenie) będzie określane łącznie, z uwzględnieniem czynności wykonanych na rzecz klienta w danym miesiącu. Wartość poszczególnych czynności składających się na całość wynagrodzenia jest różna w zależności od ich charakteru. Celem głównym (zasadniczym) świadczonych usług będzie przede wszystkim zarządzanie lokalem w celu zapewnienia racjonalnej gospodarki tym lokalem, w tym przede wszystkim zarządzanie nim w taki sposób, aby lokal nie tracił na wartości oraz przynosił właścicielowi pożytki z najmu. Każda umowa o zarządzanie nieruchomością będzie dostosowana do oczekiwań Klienta, w związku z czym będzie mogła obejmować większy lub mniejszy zakres czynności zarządczych, jednak nie będzie możliwości, aby właściciel lokalu mógł nabyć którąkolwiek z tych pojedynczych czynności oddzielnie. Usługa zarządzania będzie więc stanowić jedną kompleksową usługę. Czynnością dominującą jest usługa zarządzania nieruchomością, na którą składają się opisane we wniosku czynności, które to całościowo mają na celu realizację usługi głównej, przy czym żadnej z czynności nie można będzie uznać za czynność dominującą. Wszystkie razem składają się na kompleksową usługę zarządzania najmem.

W związku z powyższym zadano pytanie: Czy świadczone usługi zarządzania nieruchomością korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 r. poz. 955; dalej także jako: "Rozporządzenie")?

Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi zarządzania lokalami mieszkalnymi będą korzystały z wymienionego zwolnienia od podatku VAT. Zdaniem Spółki skoro przedmiotem realizowanych w ramach umowy świadczeń na rzecz Klienta będzie usługa, na którą składają się wymienione we wniosku czynności, których zasadniczym celem jest zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi, a poszczególne czynności przyczyniają się do prawidłowego realizowania usługi podstawowej, to świadczenia te stanowią łącznie usługę złożoną, składającą się z różnych czynności. Opisane świadczenia są czynnościami, które Spółka jest zobowiązana wykonywać w ramach zawartej umowy o zarząd nieruchomościami mieszkalnymi.

Skarżąca przywołała w tym zakresie regulacje zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami i wskazała, że zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

1. właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;

2. bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;

3. właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego;

4. bieżące administrowanie nieruchomością;

5. utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;

6. uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Spółka podała, że zgodnie z treścią art. 185 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej.

Odnosząc wskazane przepisy prawa na grunt przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka zauważyła, że czynności wykonywane w ramach umowy o zarządzanie lokalami mieszkalnymi nie będą wykraczać poza zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomościami. Skarżąca podała, że celem głównym umowy zawartej każdorazowo z Klientem jest przede wszystkim zarządzanie lokalem w celu zapewnienia racjonalnej gospodarki tym lokalem, w tym przede wszystkim zarządzanie nim w taki sposób, aby lokal nie tracił na wartości oraz przynosił właścicielowi pożytki z najmu. Każda umowa o zarządzanie nieruchomością jest dostosowana do oczekiwań właściciela lokalu, w związku z czym może obejmować większy lub mniejszy zakres czynności zarządczych, jednak nie ma możliwości, aby właściciel lokalu mógł nabyć którąkolwiek z tych pojedynczych czynności oddzielnie. W związku z tym w umowie określa się szczegółowo zakres zleconych działań w ramach zarządzania nieruchomością przeznaczoną do wynajmu. Usługi zarządzania nieruchomością świadczone przez Spółkę polegają na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki lokalem powierzonym w zarządzanie, w tym przede wszystkim właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej lokalu, polegającej na uzyskiwaniu pożytków z lokalu. W tym celu przede wszystkim Spółka dba o opiekę nad lokalem podczas trwania umowy najmu oraz kontroluje rozliczenia najemcy z tytułu najmu. Mimo, iż oferowana usługa zarządzania składa się z wielu czynności nie mają one charakteru samodzielnego lub pomocniczego w stosunku do czynności "głównej". W ocenie Spółki wszystkie czynności składają się na jednolitą usługę zarządzania lokalem. Wszystkie one bowiem zmierzają do jednego celu – nieruchomość ma przynosić właścicielowi pożytki, być utrzymywana w jak najlepszym stanie, a Klient nie musi samodzielnie zajmować się wszystkimi sprawami związanymi z jego lokalem. W związku z tym, w ocenie Spółki, wszystkie wykonywane na rzecz Klienta czynności składają się na kompleksową usługę zarządzania lokalem.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem zdaniem organu z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Organ stwierdził, że poniższe czynności Spółki składają się na kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczoną na rzecz jej klientów:

a) zapewnienie klientowi bieżącego dostępu do systemu informatycznego, w ramach którego Spółka będzie: 1) prowadzić rozliczenia środków, w związku z tym Spółka będzie mogła, ale nie musiała przyjmować środki od najemców w jego imieniu, a po ich zaewidencjonowaniu i rozliczeniu przekazywać je do właściciela. Przyjmowanie środków od najemców będzie opcjonalne w zależności od konkretnej umowy z klientem, środki mogą być również przekazywane bezpośrednio na rachunek klienta., 2) prowadzić monitoring płatności,

b) nadzór nad lokalem, w tym: 1) opieka w trakcie trwania usługi najmu, w szczególności weryfikacja rozliczeń, nadzorowanie terminowości płatności, wystawienie dokumentów w imieniu klienta tj. faktur VAT, rachunków, not obciążeniowych, not odsetkowych związanych z wynajmowanym lokalem, 2) prowadzenie inwentaryzacji wyposażenia lokalu oraz przechowywanie ewidencji wyposażenia lokalu wraz z dokumentacją fotograficzną (dokumentacja może być wykonana przez Klienta lub za dodatkową opłatą przez zarządcę), 3) przechowywanie (w tym w wersji elektronicznej) aktualnej dokumentacji związanej z lokalem, w szczególności zawartych umów najmu, 4) przekazywanie właścicielowi lokalu informacji i kopii dokumentów związanych z wykonywaniem umowy, 5) dostarczanie dokumentacji poprzedniego stanu mieszkania umożliwiającej dokonanie właścicielowi weryfikacji stanu mieszkania i wyposażenia na koniec okresu najmu, a także innych wymaganych przez właściciela okresach, 6) przyjmowanie zgłoszeń w przypadku wystąpienia awarii oraz przekazywanie ich do właściciela lokalu lub zlecenie naprawy zewnętrznym firmom w celu ich usunięcia w imieniu właściciela stosownie do jego dyspozycji, 7) zgłaszanie wystąpienia szkody do ubezpieczyciela na wniosek właściciela, 8) kontakt z innymi zarządcami nieruchomości oraz innymi podmiotami w sprawach związanych z faktem posiadania przez właściciela danego lokalu – na żądanie właściciela, w zależności od zakresu umowy, 9) w przypadku braku uregulowania należności w terminie windykację miękką w postaci np. przesyłania do najemcy ponagleń do zapłaty, 10) przygotowanie na żądanie Klienta informacji dotyczących wynajętego lokalu (dane o przychodach, kosztach, pobranej kaucji itp.), 11) wykonywanie połączeń telefonicznych w sprawach związanych z zarządzanym lokalem, 12) udzielanie klientowi konsultacji w sprawie jego lokalu za pomocą środków komunikacji elektronicznej (e-mail, sms, wiadomości w aplikacji, telefonicznie, wideorozmowa), 13) wysyłanie e-maili, listów pocztą tradycyjną, wiadomości sms oraz innych wiadomości przesyłanych drogą elektroniczną np. poprzez komunikatory typu WhatsApp,

c) rozliczenie i regulowanie należności oraz zobowiązań związanych z zarządzanym lokalem oraz reprezentowanie Klienta przed spółdzielnią mieszkaniową/wspólnotą mieszkaniową, dostawcami mediów, Internetu, gazu etc., w tym: 1) rozliczenie mediów w ramach lokalu, na podstawie rozliczeń z dostawcą mediów, wspólnotą mieszkaniową, spółdzielnią lub właścicielem lokali (klientem Wnioskodawcy może być nie tylko właściciel nieruchomości, ale także użytkownik/posiadacz lokalu mieszkalnego, który posiada lokal na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze), jak również rozliczenia na kilka lokali lub na kilka części lokali znajdujących się w jednym budynku, w tym podział opłat według parametrów poszczególnych lokali, liczników, ilości osób lub zajętości poszczególnych lokali, a także w inny sposób zlecony przez klienta (np. stałą proporcją), 2) w zależności od postanowień umowy również regulowanie opłat związanych z mieszkaniem (np. składki na ubezpieczenia, opłaty pocztowe, opłaty za świadczenie usług telekomunikacyjnych) ze środków zdeponowanych na subkoncie przyporządkowanym do Klienta.

Świadczona kompleksowa usługa zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi obejmująca powyżej wskazane czynności – sklasyfikowana wg PKWiU ex 68.32.11.0 – będzie korzystała zdaniem organu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r.

Odnosząc się natomiast do pozostałych opisanych we wniosku czynności organ wskazał, że nie ma podstaw do uznania ich za świadczenie kompleksowej usługi zarządzania nieruchomościami. Usługi obejmujące czynności polegające na: poszukiwaniu potencjalnych najemców, weryfikowaniu potencjalnych najemców w bazach danych (BIG oraz innych ogólnodostępnych bazach), dostarczeniu oraz przygotowaniu dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy najmu oraz jej obsługi, w tym wzorów dokumentów oraz ich modyfikacji na potrzeby konkretnego Klienta, przygotowaniu umowy Powierzenia Danych Osobowych, gdy Administratorem danych jest wynajmujący, informowaniu właściciela o upływie ważności polisy ubezpieczeniowej oraz innych polis, np. OC najemcy, informowaniu o zbliżającym się terminie zakończenia umowy z najemcą, a w przypadku, gdy właściciel jest zainteresowany kontynuacją umowy z aktualnym najemcą przedłużenie umowy, informowaniu najemcy oraz przygotowaniu dokumentów do zawarcia aneksu/kolejnej umowy najmu, zawieraniu umów ubezpieczenia w imieniu klienta z wybranym towarzystwem ubezpieczeniowym, zawieraniu umowy polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej właściciela, a także najemcy (ubezpieczonym może być także najemca), ubezpieczeń majątkowych oraz innych ubezpieczeń związanych z nieruchomością, w przypadku konieczności zasięgnięcia pomocy prawnej, dokonywaniu w imieniu klienta wyboru kancelarii prawnej oraz przygotowaniu stosownych dokumentów do sporządzenia pozwu – nie powinny być traktowane jako element usługi zarządzania nieruchomościami i należy je opodatkować odrębnie.

Zachodzący między tymi świadczeniami związek nie jest zdaniem DIAS na tyle ścisły, że z punktu widzenia nabywcy powyższe świadczenia mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy i każdą z nich może świadczyć inny podmiot. Powyższe usługi stanowią usługi odrębne od usług zarządzania nieruchomością. To, że zdaniem Spółki ww. usługi będą stanowiły jedną kompleksową usługę zarządzania nieruchomością mieszkalną, nie przesądza o kwalifikacji podatkowej ww. czynności jako usługi złożonej. Bez znaczenia pozostaje także, że ww. usługi będą wykonywane w ramach jednej umowy o zarządzanie nieruchomością. Zdaniem organu co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami. W konsekwencji należy zakwalifikować je jako odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, według właściwych dla nich zasad.

W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie przepisów prawa

materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia w zw. z art. 82 ust. 3, art. 2 pkt 22, art. 2 pkt 30, art. 5a, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej także jako: "u.p.t.u.") polegającą na uznaniu, że wykonywane przez Skarżącą czynności polegające na: poszukiwaniu potencjalnych najemców, weryfikowaniu potencjalnych najemców w bazach danych (BIG oraz innych ogólnodostępnych bazach), dostarczeniu oraz przygotowaniu dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy najmu oraz jej obsługi, w tym wzorów dokumentów oraz ich modyfikacji na potrzeby konkretnego Klienta, przygotowaniu umowy Powierzenia Danych Osobowych, gdy Administratorem danych jest wynajmujący, informowaniu właściciela o upływie ważności polisy ubezpieczeniowej oraz innych polis, np. OC najemcy, informowaniu o zbliżającym się terminie zakończenia umowy z najemcą, a w przypadku, gdy właściciel jest zainteresowany kontynuacją umowy z aktualnym najemcą przedłużenie umowy, informowaniu najemcy oraz przygotowaniu dokumentów do zawarcia aneksu/kolejnej umowy najmu, zawieraniu umów ubezpieczenia w imieniu klienta z wybranym towarzystwem ubezpieczeniowym, zawieraniu umowy polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej właściciela, a także najemcy (ubezpieczonym może być także najemca), ubezpieczeń majątkowych oraz innych ubezpieczeń związanych z nieruchomością, w przypadku konieczności zasięgnięcia pomocy prawnej, dokonywaniu w imieniu klienta wyboru kancelarii prawnej oraz przygotowaniu stosownych dokumentów do sporządzenia pozwu – nie stanowią świadczeń pomocniczych służących realizacji świadczenia głównego zarządzania nieruchomością mieszkalną, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0) i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie §3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia na takich samych zasadach jak świadczenie główne, jako że, zdaniem organu, nie są realizowane w ramach zarządzania nieruchomością mieszkalną podczas, gdy ww. czynności są ściśle powiązane z zarządzaniem nieruchomością i stanowią wraz z pozostałymi czynnościami zarządcy całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, a zatem dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną usługę zakwalifikowaną jako kompleksowa usługa zarządzania nieruchomością mieszkalną, która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie

§ 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Podczas rozprawy w dniu 2 października 2024 r. DKIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

W szczególności - mając na uwadze art. 57a p.p.s.a. - sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W konsekwencji sąd może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych (tak jednolicie Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z 4 lutego 2022 r., sygn. II FSK 1372/19).

Sprawę rozpoznano na rozprawie.

W sprawie niniejszej na podstawie złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej miał obowiązek rozstrzygnąć, czy opisane we wniosku czynności składające się na świadczone przez Skarżącą usługi zarządzania nieruchomością korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia.

Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie spełnione są warunki do uznania wszystkich wykonywanych na rzecz klientów Spółki czynności jako kompleksowej usługi zarządzania nieruchomościami i zastosowania do nich zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie DKIS brak jest podstaw do uznania, że usługi wymienione szczegółowo na str. 29 zaskarżonej interpretacji (str. 15 niniejszego uzasadnienia) stanowią element kompleksowej usługi zarządzania nieruchomości. Usługi te stanowią usługi odrębne od usług zarządzania nieruchomością, zachodzący między tymi świadczeniami związek nie jest bowiem na tyle ścisły zatem z punktu widzenia nabywcy powyższe świadczenia mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. W konsekwencji powyższego zdaniem organu usługi wymienione na str. 29 zaskarżonej interpretacji (str. 15 niniejszego uzasadnienia) nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia.

Sąd podziela stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1); zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (pkt 2); świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Zaznaczyć przy tym należy, że ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 u.p.t.u.).

Z przywołanego przepisu Rozporządzenia wynika zatem, że zwolnieniu podlega usługa zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczona na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Należy zwrócić uwagę, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych - do której w rozpatrywanym sporze odwołuje się zarówno Skarżąca jak i DKIS - wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako: "TSUE", "Trybunał") w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, ze zm.). W szczególności TSUE w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Również w wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-11/05, Trybunał wskazał, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzy obiektywnie jedno świadczenie, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia. W wyroku TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Trybunał uznał, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jak dalej wskazał Trybunał, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Uwzględniając dwie okoliczności – po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, oraz po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT – należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie.

W konsekwencji orzecznictwa TSUE, również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) występuje wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1443/18; z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1047/21).

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uwzględnia tezy wynikające z wyżej cytowanego orzeczenia TSUE odnośnie przesłanek kwalifikujących opisane usługi jako świadczenie kompleksowe.

Podkreślenia wymaga, że świadczenia można uznać za jednolite świadczenie dla celów podatku od towarów i usług dopiero w sytuacji, gdy dane świadczenia dokonywane na rzecz konsumenta wykazują tak ścisły związek, że obiektywnie, patrząc przez pryzmat sensu ekonomicznego transakcji tworzą jedną całość, której rozdzielenie (wyodrębnienie świadczeń) byłoby sztuczne.

Odnosząc się zatem do tego, czy można opisanym we wniosku o interpretację usługom przypisać, że stanowią one całość w aspekcie gospodarczym należy zauważyć, iż DKIS uznał, że w ramach szerokiego zakresu świadczonych przez Spółkę usług, występują usługi zmierzające do realizacji celu jakim jest zarządzanie nieruchomości oraz usługi, które nie wykazują ścisłego związku z zarządzeniem nieruchomości. Kompleksowa usługa zarządzania nieruchomości przez Spółkę obejmuje zdaniem organu czynności wymienione na str. 25-26 zaskarżonej interpretacji (str. 7-8 niniejszego uzasadnienia). Natomiast z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie od ww. usługi następujące czynności Skarżącej: 1. poszukiwanie potencjalnych najemców, 2. weryfikowanie potencjalnych najemców w bazach danych (BIG oraz innych ogólnodostępnych bazach), 3. dostarczenie oraz przygotowanie dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy najmu oraz jej obsługi, w tym wzorów dokumentów oraz ich modyfikacji na potrzeby konkretnego klienta, 4. przygotowanie umowy Powierzenia Danych Osobowych, gdy Administratorem danych jest wynajmujący, 5. informowanie właściciela o upływie ważności polisy ubezpieczeniowej oraz innych polis, np. OC najemcy, 6. informowanie o zbliżającym się terminie zakończenia umowy z najemcą, a w przypadku, gdy właściciel jest zainteresowany kontynuacją umowy z aktualnym najemcą przedłużenie umowy, informowanie najemcy oraz przygotowanie dokumentów do zawarcia aneksu/kolejnej umowy najmu, 7. zawieranie umów ubezpieczenia w imieniu klienta z wybranym towarzystwem ubezpieczeniowym, 8. zawieranie umowy polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej właściciela, a także najemcy (ubezpieczonym może być także najemca), ubezpieczeń majątkowych oraz innych ubezpieczeń związanych z nieruchomością, 9. w przypadku konieczności zasięgnięcia pomocy prawnej, dokonywanie w imieniu klienta wyboru kancelarii prawnej oraz przygotowanie stosownych dokumentów do sporządzenia pozwu.

Taki podział zdaniem Sądu jest prawidłowy, ponieważ nie ma charakteru sztucznego. Co więcej w zakresie usług zgrupowanych przez DKIS można dostrzec ścisły związek pomiędzy wchodzącymi w czynności uznanymi przez organ za realizujące cel zarządzania nieruchomościami (wymienionymi na str. 25 – 26 zaskarżonej interpretacji, str. 7-8 niniejszego uzasadnienia), natomiast związku takiego ("ścisłego") nie ma w stosunku do usług wskazanych na str. 29 zaskarżonej interpretacji i wymienionych powyżej w pkt 1-9. Zakwestionowane przez DKIS czynności Spółki nie są niezbędne w celu skorzystania ze świadczenia podstawowego, jakim jest zarządzanie nieruchomością. Co więcej rozdzielenie świadczeń, którego dokonał DKIS nie zmienia ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego rozliczenie usługi Spółki na rzecz klienta będzie następować w dwóch modelach, przy czym w modelu A wysokość wynagrodzenia Skarżącej uzależniona będzie od czynności, jakie wykona na rzecz klienta w danym miesiącu. Takie przedstawienie sposobu rozliczenia świadczeń oferowanych przez Spółkę wskazuje na ich odrębność i niezależność, co powoduje, że mogą te usługi być traktowane jako osobne, nie zaś jako części usługi kompleksowej. W ocenie Sądu trudno uznać za prawidłowe stanowisko, iż wszystkie wymienione przez Skarżącą czynności tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze – usługę zarządzania nieruchomością. Powyższe potwierdza obciążanie klienta wynagrodzeniem za wykonanie poszczególnych czynności (model A rozliczenia). Między innymi z tego względu pozostałe świadczenia (wymienione w pkt 1-9 powyżej) słusznie nie zostały uznane przez DKIS za element kompleksowego świadczenia zarządzania nieruchomością.

Ponadto zwrócić uwagę należy na to, że Spółka wskazała, iż "W zależności od zakresu umowy, Wnioskodawca na rzecz właściciela może świadczyć tylko cześć z wymienionych wyżej czynności.", "Każda umowa o zarządzanie nieruchomością jest dostosowana do oczekiwań właściciela lokalu, w związku z czym może obejmować większy lub mniejszy zakres czynności zarządczych, jednak nie ma możliwości, aby właściciel lokalu mógł nabyć którąkolwiek z tych pojedynczych czynności oddzielnie. W związku z tym w umowie określa się szczegółowo zakres zleconych działań w ramach zarządzania nieruchomością przeznaczoną do wynajmu.". W ocenie Sądu słuszne na tle powyższych stwierdzeń Spółki jest stanowisko organu, iż czynności wskazywane przez Wnioskodawcę co do zasady to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem odrębne świadczenia. Z powyższego wynika bowiem, że klient wybiera wybrane dla siebie usługi z oferty Spółki i tylko wybrane przez klienta usługi są objęte umową ze Skarżącą. Okoliczność, że faktury będą wystawiane łącznie na wykonane na rzecz klienta usługi zgodnie z zawartą umową w ocenie Sądu nie przeczy słuszności oceny dokonanej przez DKIS.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego we wniosku nie można również uznać, że wszystkie z wymienionych świadczeń, które wchodzą w skład potencjalnego świadczenia złożonego są wyświadczane łącznie, równolegle, w nieodległych odstępach czasowych, gdyż z niektórych usług nabywca w ogóle nie będzie korzystał, bądź skorzysta wyjątkowo pod warunkiem zaistnienia określonego zdarzenia (np. konieczność wszczęcia windykacji, w tym skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego).

Końcowo odwołać się należy do celu zawierania umowy zarządzania nieruchomościami, której w ocenie Sądu nie realizują czynności wymienione przez organ w zaskarżonej interpretacji na str. 29 (str. 15 niniejszego uzasadnienia). Podać należy, że z istoty rzeczy zarządzanie nieruchomościami jako usługa, nie polega na wykonywaniu pojedynczej czynności, lecz wielu czynności na rzecz zlecającego. Niemniej jednak celem zarządzania nieruchomością jest zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością. Zgodnie bowiem z art. 184b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2023 r. poz. 344; dalej także jako: "u.g.n."), zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości, właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego, bieżące administrowanie nieruchomością, utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem, uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie czynności wymienione przez organ w zaskarżonej interpretacji na str. 29 (str. 15 niniejszego uzasadnienia) i wyłączone z kompleksowej usługi zarządzania nieruchomością nie zmierzają do zapewnienia właściwej gospodarki ekonomiczno – finansowej oraz energetycznej nieruchomości, bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji, bieżącego administrowania czy utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym oraz prowadzenia inwestycji w nieruchomości. W ocenie Sądu zasadniczym celem świadczonych usług jest zarządzanie lokalem w taki sposób aby jego właściciel uzyskiwał pożytki z najmu. Temu celowi służy poszukiwanie i weryfikowanie najemców a także informowanie o zbliżającym się terminie zakończenia umowy z najemcą, obsługa najmu pod kątem przygotowywania umów, zabezpieczenie wynajmującego poprzez dbanie o posiadanie odpowiedniego ubezpieczenia przez strony umowy najmu, a także zapewnienie kancelarii prawnej prowadzącej windykację na rzecz klienta Spółki. Zdaniem Sądu wymienione powyżej czynności służą zabezpieczeniu klienta Spółki w kontaktach z najemcą i nie realizują usługi zarządzania nieruchomością. Wymienione czynności nie wykazują tak ścisłego powiązania z zarządzaniem nieruchomością w rozumieniu art. 184b u.g.n., że w sensie gospodarczym nie tworzą jednej całości, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił stanowisko organu, że czynności wymienione przez organ na str. 29 zaskarżonej interpretacji (str. 15 niniejszego uzasadnienia) oferowane przez Spółkę jej klientom nie powinny być traktowane jako element usługi zarządzania nieruchomościami i należy je opodatkować odrębnie. Zasadne jest zatem także stanowisko organu o tym, iż usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia (str. 29 zaskarżonej interpretacji).

Mając na uwadze powyższe, wskazane przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna prezentuje prawidłową wykładnię i właściwe zastosowanie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia w zw. z art. 82 ust. 3, art. 2 pkt 22, art. 2 pkt 30, art. 5a, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W konsekwencji powyższego zarzuty Skarżącej względem wydanej interpretacji nie zasługiwały na uwzględnienie zatem skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: https://curia.europa.eu