Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 735/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 pkt.1, art.2 ust.1 pkt.1-3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art.2 pkt. 9a
journal: Dz.U. 2014 poz 40
law: Ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych.
article: art. 229, art. 197, art. 165 par. 5 pkt.1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020r. sprawy ze skarg J. H. i E. H. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2018 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących J. H. i E. H. kwotę 300 (trzysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skargi J i E H (dalej: "podatnicy", "skarżący" lub "strona") dotyczą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy", "SKO" lub "Kolegium") utrzymujących w mocy decyzje Prezydenta O (dalej: "organ podatkowy" lub "organ") z dnia "[...]" 2019 r., nr "[...]", "[...]" i "[...]" w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2016-2018.

Z akt sprawy wynika, że skarżący są właścicielami altany działkowej położonej na terenie rodzinnych ogrodów działkowych O1 (działka nr "[...]") w O.

Organ podatkowy, na podstawie otrzymanego z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w O (dalej: "PINB") wraz z pismem z dnia "[...]" 2017 r. wykazu obiektów zlokalizowanych na terenie RO O1, przekraczających powierzchnię zabudowy 35 m2 (K-"[...]") wezwał podatników do złożenia informacji o nieruchomościach.

Podatnicy nie złożyli informacji, wyjaśniając w piśmie z "[...]" 2018 r., że nie zachodzą okoliczności powodujące opodatkowanie altany, bowiem nie jest ona wykorzystywana do działalności gospodarczej, zaś jej wymiary nie uzasadniają zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "upol"). W szczególności dotyczy to wysokości altany – mniej niż 5 m. Podatnicy wyjaśnili, że dokonali niewielkiej przebudowy wejścia do altany, co nie wymagało zezwolenia. Wysokość altany 5,10 m, wynikająca z ustaleń nadzoru budowlanego, jest zawyżona i nieaktualna. Do pisma dołączono fotografie altany. Zaproponowano także, aby organ dokonał ponownych pomiarów altany.

W dniu "[...]" 2018 r. do organu podatkowego wpłynęła Informacja w sprawie podatku od nieruchomości, w której podatnicy zadeklarowali obiekt o powierzchni "[...]" m2 (w tym "[...]" m2 kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m oraz "[...]" m2 kondygnacji o wysokości w świetle powyższej 2,20 m) w stawce jak dla budynków pozostałych.

Pismem z dnia "[...]" 2019 r. organ podatkowy zwrócił się do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w O o informacje dotyczące altany, wskazując na rozbieżność między danymi wynikającymi z pisma PINB z dnia "[...]" 2017 r. a twierdzeniami strony.

W odpowiedzi z dnia "[...]" 2019 r. PINP poinformował, że właściciel obiektu, po kontroli przeprowadzonej w dniu "[...]" 2014 r. nie przedkładał w PINB dokumentów potwierdzających zmianę parametrów technicznych altany (inwentaryzacja geodezyjna). Dlatego wobec braku dokumentów potwierdzających przebudowę obiektu, należy przyjąć, że wysokość altany wynosi 5,10 m.

W decyzjach z "[...]" 2019 r. organ podatkowy wymierzył stronie podatek od nieruchomości na rok 2016 i 2017 w kwocie "[...]"zł oraz na rok 2018 w kwocie "[...]" zł.

W uzasadnieniach decyzji powołał się na pomiary fizyczne dokonane przez PINB, z których wynika, że wysokość altany wynosi 5,1 m.

Wskazując na przepisy ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych (dalej u.r.o.d.) oraz ustawy upol organ stwierdził, że należąca do strony altana jako budynek podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 12 upol wymagane jest, aby obiekt nie przekraczał powierzchni zabudowy 35 m2 oraz wysokości do 5 m. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki zwalniające z podatku od nieruchomości, ponieważ wysokość altany przekracza dopuszczalne 5 m wysokości i wynosi 5,1 m, zgodnie z pomiarem wykonanym przez PINB. Jeśli strona wykonała roboty zmniejszające parametry techniczne obiektu, to powinna zlecić wykonanie inwentaryzacji geodezyjnej, potwierdzającej powierzchnię zabudowy oraz wysokość obiektu po przebudowie, co nie zostało dokonane. Organ podatkowy podkreślił, że opinia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O wydana w tym zakresie korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Op. Dopiero skuteczne zanegowanie tego dokumentu, mogłoby stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych przedmiotów opodatkowania.

Strona nie przedłożyła żadnego zaświadczenia potwierdzającego, że przedmiotowy obiekt budowlany spełnia wszystkie wymogi określone ustawą, dlatego organ podatkowy przyjął, że altana nadal posiada wysokość wynoszącą 5,1 m, co oznacza, że na stronie z tytułu własności przedmiotowego budynku ciąży obowiązek zapłaty podatku, z uwagi na niespełnienie przesłanek zwolnienia zawartych w art. 7 ust.12 upol.

Opierając się na danych wykazanych w informacji IN-1, organ podatkowy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego, przyjmując za podstawę opodatkowania powierzchnię użytkową "[...]" m2, wskazując, że zgodnie z art. 4 ust. 2 upol powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,4 m do 2,2 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%.

Przyjmując definicję altany działkowej zawartą w ustawie o rodzinnych ogrodach działkowych zgodnie, z którą przez altanę działkową należy rozumieć wolno stojący budynek rekreacyjno-wypoczynkowy lub inny obiekt budowlany spełniający taką funkcję - organ zastosował stawkę podatku od nieruchomości, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e upol, odpowiednią dla budynków lub ich części pozostałych.

W odwołaniach podniesiono, że altana nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bezsporne jest spełnienie wymogu powierzchni 35 m2. Strona wprawdzie nie kwestionuje tego, że podpisała protokół, w którym pracownicy PINB w maju 2014 r. wskazali wysokość altany jako 5,1 m, ale nie znaczy to, że nie kwestionuje prawidłowości tych pomiarów. Różnica między wysokością stwierdzoną a dopuszczalną jest niewielka, wynosi 2% i mieści się w tzw. marginesie błędu. Aby ją zniwelować, strona jesienią 2014 r. zlikwidowała wejście do budynku przez schody, na rzecz wejścia z poziomu werandy, co jej zdaniem obniżyło wysokość budynku o około 50 – 60 cm (trzy stopnie).

Strona kwestionuje obciążenie jej obowiązkiem wykonania inwentaryzacji geodezyjnej potwierdzającej powierzchnię zabudowy oraz wysokość budynku po przebudowie. Faktem notoryjnym jest to, że budowle wznoszone przez działkowców w ogródkach działkowych nie były wznoszone na podstawie pozwoleń na budowę. Nawet w protokole urzędu nadzoru budowlanego z "[...]" 2014 r. stwierdzono, że budowla wzniesiona została na podstawie zgody ROD. W konsekwencji nie było prowadzone żadne postępowanie administracyjne w tym względzie, jak również dane altany nie były ujęte w żadnym rejestrze. Zatem nie wiadomo, w jakim trybie i jakiemu organowi należałoby zgłaszać przebudowę (usunięcie schodów wejściowych) do takiego obiektu. Wzniesiona w 1983 r. altana była wówczas znacznie mniejsza, gdyż posiadała tylko jedną kondygnację. Przebudowa altany i jej powiększenie nastąpiło w 1993 r. Wówczas strona, jak wszyscy inni działkowcy nie zgłaszała tego faktu do żadnego organu administracji, w szczególności do rejestru gruntów i budynków.

Zdaniem strony organ administracyjny ustalając jej obowiązek podatkowy za lata 2016 - 2018 na podstawie nieistniejącego już wówczas od dawna stanu faktycznego, na podstawie jeszcze starszych dawno nieaktualnych danych, działa w sposób nierzetelny. Gdyby organy administracyjny chciał rozstrzygnąć sprawę rzetelnie, to powinien zweryfikować twierdzenia strony o dokonanej przebudowie altany, a jeżeli tego nie uczynił to nie powinien wydawać zaskarżonych decyzji.

Kolegium na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") zleciło organowi podatkowemu przeprowadzenie oględzin altany oraz przesłuchanie strony.

W dniu "[...]" 2019 r. organ podatkowy powołał biegłego A L do sporządzenia opinii do określenia parametrów technicznych altany, tj. jej powierzchni, wysokości i wskazania rodzaju dachu.

W dniu "[...]" 2019 r. przeprowadzono oględziny altany, w trakcie których biegły dokonał pomiarów, do których strona nie zgłosiła uwag.

W dniu "[...]" 2019 r. sporządzona została opinia biegłego geodety. Wynika z niej, że wysokość budynku na poziomie parteru przy wejściu na werandzie wynosi 4,97 m, zaś powierzchnia budynku bez przybudówki i werandy po obrysie zewnętrznym wynosi 35,9 m2.

Organ podatkowy w dniu "[...]" 2019 r. przesłuchał w charakterze strony E H. Zeznał on m. in., że powierzchnia altany oraz jej wysokość w latach 2016-2018 była taka sama jak w dniu pomiaru przez biegłego. Strona podniosła, że po pomiarach PINB powierzchnia altany nie przekraczała 35 m2. Od tamtej pory nie przeprowadzano żadnych prac.

Zaskarżonymi decyzjami SKO utrzymało w mocy decyzje organu podatkowego.

W oparciu o przepisu art.2 ust.1 pkt 1-3, art.1a ust.1 pkt 1, art.7 ust.1 pkt 12 ustawy upol oraz art. 2 pkt 9a u.r.o.d. Kolegium wskazało, że warunkiem zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 12 upol jest to, aby obiekt spełniał określone wymiary. Z oględzin oraz opinii biegłego wynika, że altana posiada łączną powierzchnię zabudowy (bez przybudówki i werandy) - 35,9 m2, Wysokość altany na poziomie parteru przy wejściu na werandę wynosi 4,97 m. O ile zatem wysokość altany spełnia ustawowe kryteria, to jej powierzchnia zabudowy przekracza parametry określone w art.2 pkt 9a u.r.o.d. Organ wskazał przy tym na zeznanie strony, z którego wynika, że powierzchnia zabudowy altany w latach 2016 - 2018, jak i jej wysokość była taka sama, jak w dniu pomiaru oraz że przy budynku nie dokonywano żadnych zmian powierzchniowych ani wysokościowych.

SKO zaaprobowało ustalenia organu podatkowego dotyczące kwalifikacji altany na gruncie przepisów upol oraz u.r.o.d. oraz statusu strony jako podatnika, wynikającego z prawa własności altany.

Po otrzymaniu decyzji SKO strona złożyła w każdej ze spraw pismo, w którym kwestionuje opinię biegłego w odniesieniu do dokonanych obliczeń. W szczególności dotyczy to powierzchni zabudowy 35, 9 m2, gdy wcześniej przyjmowano, że jest to poniżej 35 m2. Zdaniem strony wynika to z nierzetelnego pomiaru.

Od decyzji Kolegium złożone zostały skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zażądano w nich uchylenia decyzji organu podatkowego oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zarzucono naruszenie przepisów, na podstawie których zostały wydane decyzje. Zdaniem skarżących altana nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów upol. Decyzje zostały oparte na dowodach, których rzetelność i miarodajność, a przez to wiarygodność budzi istotne zastrzeżenia. Kolegium powinno uwzględnić, to, że decyzje organu podatkowego zostały oparte na oględzinach dokonanych maju 2014 r., zaś nałożono podatek od nieruchomości za lata 2016 - 2018 z uwagi na to, że altana nie spełniała wymogów dla tego typu budowli tylko co do wysokości. Zaś SKO oparło się na zleconych przez siebie oględzinach z lipca 2019 r., które potwierdziły stanowisko skarżących co do odpowiedniej wysokości altany, ale jednocześnie wskazały, że rzekomo nie zostały spełnione wymagania co do powierzchni.

Skarżący podnieśli, że w dniu "[...]" 2014 r. pracownicy Urzędu Miasta dokonali oględzin i pomiarów altany. Stwierdzono wówczas, że jej wysokość wynosi 5,1 m, długość - 5,20 m, a szerokość 6,50 m. Zaś powierzchnia została ustalona na poniżej 35 m2.

Zdaniem skarżących argumentacja SKO jest nielogiczna, bo gdyby było tak, jak twierdzi SKO, że powierzchnia altany przekraczała od 2014 r. 35 m2, to dokonywanie dodatkowych pomiarów w 2019 r. byłoby całkowicie niecelowe i zbędne. Bowiem budowla musi bowiem łącznie spełniać wymogi co do wysokości i powierzchni, żeby być uznana za altanę. Skoro powierzchnia była cały czas zbyt duża, to niezależnie od wysokości, obiekt nie mógłby być uznany za altanę i podlegałby opodatkowaniu. Dopuszczając dodatkowe pomiary SKO samo pośrednio przyznało, że powierzchnia była prawidłowa i nie przekraczała 35 m2.

SKO pominęło fakt, że podstawą wydania decyzji podatkowych były dane pochodzące z oględzin i pomiarów dokonanych w maju 2014 r., gdzie wyliczono powierzchnię altany na 33,8 m2. Jeżeli późniejsze pomiary dokonane przez pracowników Urzędu Miasta wskazały na większą powierzchnię altany, to co najwyżej mogłyby zostać wydane decyzje podatkowe za okres po tym ostatnim badaniu. Skarżący wprawdzie od pomiarów w 2014 r. nie przebudowywali altany, za wyjątkiem wejścia, lecz nie można wykluczyć, że altana, jako domek drewniany, napęczniała w tzw. międzyczasie i dopiero przed samym drugim pomiarem i oględzinami zaczęła ona przekraczać powierzchnię 35 m2. Dlatego niedopuszczalne było obciążanie skarżących wstecznie podatkiem od nieruchomości za lata 2016-2018.

Skarżący podnieśli, że działali w zaufaniu do organu podatkowego co do ustalonych w latach wcześniejszych wymiarów altany. Dlatego przebudowali ją tak, aby dostosować jej wysokość do wymogów ustawowych. Gdyby mieli świadomość, że powierzchnia altany jest zbyt duża, to dokonaliby stosownej przebudowy, tak jak w przypadku wysokości altany. Dlatego uważają, że zostali obciążeni wstecznie obowiązkiem podatkowym za błędy i niekompetencje pracowników Urzędu Miasta, co okazało się po 5 latach, po ponownych oględzinach i pomiarach.

Ponadto kwestionują miarodajność i rzetelność ostatecznych pomiarów. Opisują okoliczności dotyczące przebiegu dokonywania pomiaru w lipcu 2019 r. Skarżący zauważyli, że nie został sporządzony protokół z oględzin w czasie ich przeprowadzenia, gdyż dokonujący obliczeń odmówił wpisania w protokół wszystkich uzyskanych wyników. Zdaniem skarżących wadliwość pomiarów potwierdza analiza szkicu altany sporządzonego po drugim pomiarze.

Zdaniem skarżących dokonane w lipcu 2019 r. pomiary nie mogą konwalidować wcześniej wydanych decyzji organu podatkowego. Na podstawie pomiarów z lipca 2019 r. nie sposób wnioskować o powierzchni altany w latach poprzednich, tym bardziej, że sami urzędnicy urzędu miasta uznawali ją za prawidłową, a swoje decyzje podatkowe opierali na tym, że altana nie spełnia wymogów ustawowych tylko co do wysokości.

Zatem niezależnie od zastrzeżeń co do pomiarów z lipca 2019 r., nawet, gdyby okazały się prawidłowe, to na ich podstawie można, co najwyżej ustalić obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości po dacie ostatnich pomiarów.

W dniu "[...]" 2019 r. do tut. Sądu wpłynęło pismo skarżących zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu z decyzji Prezydenta O z dnia "[...]" 2019 r. "[...]" wymierzającej na rok 2019 podatek od nieruchomości w kwocie "[...]" zł. Według skarżących decyzja ta jest dowodem na brak wiarygodności opinii – pomiarów z lipca 2019 r., na których oparło się SKO.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu "[...]" 2019 r. Sąd na podstawie art.111 §2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "ppsa") połączył sprawy I SA/Ol 735/19, I SA/Ol 736/19 i I SA/Ol 737/19 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić je dalej pod sygnaturą I SA/Ol 735/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Materialnoprawną podstawą zaskarżonych decyzji są przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170), przy czym w sprawach mają zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym od 2016 do 2018 r.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-3 upol opodatkowaniu podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowlane lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tak oznaczonym przedmiotowo zakresie mieści się także altana. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 upol altana jest uznawana za budynek, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Ustawa upol przewiduje w art. 7 ust. 1 pkt 12 możliwość zwolnienia altany od podatku od nieruchomości, co dotyczy położonych na terenie rodzinnego ogrodu działkowego altan działkowych i obiektów gospodarczych o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz budynków stanowiących infrastrukturę ogrodową, w rozumieniu ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2176 w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Istotna jest także treść art. 2 pkt 9a u.r.o.d., który jako altanę działkową uznaje wolno stojący budynek rekreacyjno-wypoczynkowy lub inny obiekt budowlany spełniający taką funkcję, położony na terenie działki w rodzinnym ogrodzie działkowym, o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz o wysokości do 5 m przy dachach stromych i do 4 m przy dachach płaskich, przy czym do powierzchni zabudowy nie wlicza się tarasu, werandy lub ganku, o ile ich łączna powierzchnia nie przekracza 12 m.

W toku postępowania podatkowego organ stosuje zasady określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.). Zgodnie z art.120 i art.122 §1 Op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art.122 Op. Z art.123 §1 Op wynika obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z art.127 Op wynika, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Zgodnie z art.165 § 1, §2 i §4 Op postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z art.165 § 5 pkt 1 Op wynika, że przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie.

W postępowaniu dowodowym organ podatkowy powinien kierować się treścią art.180 § 1 Op, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art.197 §1 Op w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

W postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art.229 Op).

W rozpatrywanych sprawach został przeprowadzony dowód z opinii biegłego, lecz w ocenie Sądu nastąpiło to niezgodnie z zasadami określonymi w Op. Kolegium pismami z dnia "[...]" 2019 r. zleciło organowi pierwszej instancji na podstawie art.229 Op przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez: przeprowadzenie oględzin altany oraz przesłuchania strony. Organ pierwszej instancji działał w tym zakresie tylko w granicach wyznaczonych przez organ odwoławczy. SKO nie poleciło przeprowadzenia dowodu z biegłego, a jedynie dokonanie oględzin i przesłuchanie strony. Dlatego przeprowadzenie tego dowodu nastąpiło z przekroczeniem wyznaczonego przez SKO zakresu dodatkowego postępowania dowodowego, czego nie zmienia wystosowanie do strony przez organ pierwszej instancji zawiadomień z dnia "[...]" 2019 r. o możliwości zapoznania się z opinią biegłego. Dowód z opinii biegłego okazał się kluczowy dla decyzji SKO, bowiem na jego podstawie przyjęto w zaskarżonych decyzjach, że powierzchnia zabudowy altany przekracza powierzchnię zabudowy uprawniającą do zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu tak opisany zakres dodatkowego postępowania dowodowego nie mieści się w granicach wyznaczonych przez art.229 Op w zw. z art.127 Op (zasada dwuinstancyjności). Bowiem najistotniejszy dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy został zgromadzony w postępowaniu odwoławczym. Skarżący utracili w ten sposób przysługujące im prawo do kwestionowania w drodze odwoławczej stanowiska organu co do przyjętej do opodatkowania powierzchni altany, przekraczającej, według ustaleń biegłego, 35 m2 i mogli to uczynić dopiero w skardze do Sądu. Słusznie zauważyli skarżący, że powierzchnia zabudowy nie była przedmiotem zainteresowania organu pierwszej instancji. W decyzjach tego organu jest mowa jedynie o powierzchni użytkowej. Są to różne pojęcia. Powierzchnia zabudowy przesądza o fakcie podlegania bądź zwolnienia altany z opodatkowania, zaś powierzchnia użytkowa stanowi podstawę do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli powierzchnia zabudowy przekroczy 35 m2. Ponad wszelką wątpliwość w decyzjach organu pierwszej instancji nie poruszano kwestii powierzchni zabudowy, co zapewne wynikało z tego, że w dostarczonym przez PINB wykazie skontrolowanych obiektów, których powierzchnia zabudowy przekracza 35 m2 (K-"[...]") działkę skarżących (nr"[...]") oznaczono w kolumnie "powierzchnia zabudowy altany" literą "N", co według objaśnień na str.5 wykazu oznacza, że pomiar nie przekracza unormowań wskazanych w ustawie o ROD.

W ocenie Sądu w opisany wyżej sposób doszło nie tylko do przekroczenia dopuszczalnego zakresu uzupełniającego postępowania dowodowego, ale także do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zawartej w art.127 Op. Zasada ta wraz z zasadami ogólnymi postępowania wyznacza granice postępowania dowodowego. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy rozpoznaje tylko taką sprawę, która została już rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy, kierując się zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Op i zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Op - ocenia zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy. Jeżeli okaże się, że organ pierwszej instancji wydał decyzję, lecz nie zebrał wystarczających do jej wydania dowodów, to postępowanie przed tym organem dotknięte jest wadliwością, której nie może usunąć organ odwoławczy w ramach własnego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy ponowne rozpatruje sprawę (a nie odwołanie), a więc nie tylko kontroluje prawidłowość postępowania organu pierwszej instancji, ale też merytorycznie rozstrzyga sprawę. Do kompetencji organu odwoławczego należy prowadzenie postępowania dowodowego w ograniczonym zakresie. Jego granice wyznacza przytoczony art.229 Op w zw. z art.233 §2 Op, mówiącym, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zatem organ odwoławczy nie przekazuje sprawy do ponownego rozpatrzenia tylko wówczas, gdy uzna postępowanie dowodowe za wyczerpujące lub gdy uzna, że występują takie braki dowodowe, które są możliwe do uzupełnienia w postępowaniu odwoławczym, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Jeśli zakres postępowania uzupełniającego jest znaczny lub dotyczy kwestii nowych i kluczowych dla sprawy, należy uchylić decyzję i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia. Zlecając organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przepisów prawa materialnego (art.7 ust.1 pkt 12 upol) wynika, że dla rozstrzygnięcia rozpatrywanych spraw należało ustalić dwa parametry altany: jej wysokość i powierzchnię zabudowy. Skarżącym przysługiwało w związku z tym prawo dwukrotnego, tj. i przed organem pierwszej instancji, i przed SKO, kwestionowania istotnych dla sprawy argumentów organów w odniesieniu zarówno do wysokości altany, jak i do jej powierzchni zabudowy. W ocenie Sądu z prawa tego skarżący nie mogli skorzystać w sposób przewidziany w przytoczonych przepisach Op.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanych sprawach doszło do przekroczenia przez SKO granic postępowania odwoławczego. Kolegium orzekało bowiem w oparciu o inne ustalenia faktyczne niż przyjęte przez organ pierwszej instancji, co pozbawiło skarżących możliwości kwestionowania stanowiska organu na każdym etapie postępowania. Jak słusznie zauważyli skarżący, organ pierwszej instancji skupił się w decyzji na wysokości altany, nie poruszając kwestii powierzchni zabudowy, która stała się kluczowym argumentem SKO, przemawiającym za opodatkowaniem altany. Natomiast wysokość altany została uznana przez Kolegium za nie przekraczającą wysokości uprawniającej do zwolnienia. Ponadto dowód wskazujący na powierzchnię zabudowy altany ponad wielkość uprawniająca do zwolnienia podatkowego, został, jak wyżej wskazano, pozyskany z naruszeniem art.229 oraz art.197 Op, z uwagi na niewymienienie go w pismach z dnia "[...]" 2019 r., zobowiązujących organ pierwszej instancji do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Sąd podziela stanowisko skarżących w kwestii braku, na obecnym etapie sprawy, wystarczających dowodów na to, że w latach 2016-2018 powierzchnia zabudowy altany przekraczała 35 m2. Wręcz przeciwnie, na nieprzekroczenie tej wartości wskazuje dowód K-"[...]", tj. wykaz PINB. Z dowodu tego wynika, że wysokość altany przekracza 5 m oraz że jej powierzchnia zabudowy nie przekracza 35 m2. Dopiero pomiary dokonane w lipcu 2019 r. wskazują na większą powierzchnię zabudowy. Zatem za okres wcześniejszy organy podatkowe nie dysponowały dowodami wskazującymi na przekroczenie powierzchni podlegającej zwolnieniu przed lipcem 2019 r.

W ocenie Sądu zebrany w opisany sposób materiał dowodowy nie potwierdził stanowiska organu w kwestii braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego z art.7 ust.1 pkt 12 upol. Dokonana w tym zakresie ocena jest niezgodna, z wyżej przedstawionych przyczyn, z zasadami zawartymi w art.120 i art.191 Op, tj. z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie podziela zawartego w decyzjach organu pierwszej instancji i niesprostowanego przez SKO poglądu na temat mocy dowodowej pisma PINB z "[...]" 2017 r., nieprawidłowo uznanego przez organ pierwszej instancji za dokument urzędowy w znaczeniu art.194 Op. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Podkreślenia wymaga, że nie każdy dokument pochodzący od organu administracji ma walor dokumentu urzędowego. Powoływany w decyzjach dokument nie został sporządzony w formie wynikającej z jakichkolwiek przepisów przez powołany do tego organ, lecz jest zwykłą odpowiedzią na zapytanie organu podatkowego. Dlatego jest w ocenie Sądu takim samym dowodem jak i inne zgromadzone przez organ dowody, tj. ma tę samą moc dowodową.

Zastrzeżenia Sądu dotyczą również prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w rozpatrywanych sprawach. Wprawdzie art.165 §5 pkt 1 Op dopuszcza prowadzenie postępowania podatkowego bez wydania postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania, ale dotyczy to tylko wydawania decyzji w sprawach corocznego ustalenia zobowiązań podatkowych, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Z akt sprawy nie wynika, aby wobec skarżących za lata wcześniejsze były wydawane decyzje w sprawie opodatkowania altany, a ponadto z pism składanych przez skarżących jeszcze przed rozpoczęciem postępowań wynikało, że kwestia opodatkowania altany była już wówczas sporna. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r., II FSK 1847/13 stwierdził: "przepis art. 165 § 5 pkt 1 Op może mieć zastosowanie w sprawach o bezspornie ustalonym stanie faktycznym, niewymagającym przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jeżeli natomiast organ podatkowy ma wątpliwości co do stanu faktycznego i uzna za konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, powinien odstąpić od zastosowania art. 165 § 5 pkt 1 Op i wszczęcie postępowania winno wiązać się z wydaniem i doręczeniem postanowienia" (LEX nr 1518940). W wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. I SA/Wr 1136/17 WSA stwierdził, że "w przypadku gdy toczy się spór, co do istnienia obowiązku podatkowego (w całości lub w części) i skarżone są decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych za poprzednie okresy rozliczeniowe, to nie ma możliwości odstąpienia od wszczęcia postępowania przez organ I instancji w sposób określony w art. 165 § 2 i § 4 Op. (LEX nr 2433958 LEX nr 1518940).

W ocenie Sądu w rozpatrywanych sprawach należało wydać postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż nie zachodziły okoliczności pozwalające organowi pierwszej instancji na odstąpienie od tego obowiązku, wynikające z art.165 § 5 pkt1 Op.

Rozpatrując sprawę ponownie organ przeprowadzi postępowanie dowodowe z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. W szczególności wydane zostaną postanowienia o wszczęciu postępowania i zostanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w każdej ze spraw postępowanie dowodowe w celu ustalenia powierzchni zabudowy oraz wysokości altany. Po uzupełnieniu materiału dowodowego zostanie on oceniony pod kątem opodatkowania lub zastosowania zwolnienia z art.7 ust.1 pkt 12 upol, z uwzględnieniem tego, że pismo PINB z "[...]" 2019 r. nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194 Op, a stanowi jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie.

Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżących o przeprowadzenie dowodu z decyzji Prezydenta O w sprawie z dnia "[...]" 2019 r. "[...]" wymierzającej na rok 2019 podatek od nieruchomości w kwocie "[...]" zł na okoliczność braku wiarygodności opinii – pomiarów z lipca 2019 r. Na podstawie art.106 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. DzU 2019 poz. 2325 z późn. zm.) sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu wnioskowany dowód, dotyczący innego okresu niż okresy objęte zaskarżonymi decyzjami, nie był konieczny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozpatrywanych sprawach.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c uznał skargi za zasadne i uchylił zaskarżone decyzje oraz decyzje organu pierwszej instancji z uwagi na stwierdzenie takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik spraw.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art.200 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 100 zł w każdej z rozpatrywanych spraw, łącznie 300 zł.