Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1303/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant asystent sędziego Natalia Składanek po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Gd 1111/20 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 września 2020 r. nr 2201-IOC.5063.7.2020.EP w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od O. Sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Decyzją z dnia 4 marca 2020 r., nr 328000-CZR.5063.1.2020, wydaną na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 3, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm.; dalej: ustawa SENT) w związku z art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.), Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni nałożył na L. O. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, spółka) karę pieniężną w kwocie 10.000 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 24 września 2019 r. na drodze publicznej A1 w miejscowości S. funkcjonariusze Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni przeprowadzili kontrolę zestawu pojazdów - samochodu ciężarowego typu cysterna o numerze rejestracyjnym [...] wraz z naczepą o numerze rejestracyjnym [...]. W trakcie kontroli ustalono, że podmiotem wysyłającym jest L. O. Sp. z o.o. z siedzibą w G., a przewóz towaru w postaci produktów paliwowych (pozycja CN 2710) w ilości 13.738,61 litrów dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podlega rygorom ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi i został zgłoszony przez podmiot wysyłający do systemu SENT oraz zaewidencjonowany pod numerem [...]. Kontrola została udokumentowana protokołem kontroli w ramach monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów znak [...] z dnia 24 września 2019 r., w którym opisano (po dokonaniu kontroli zgodności zapisów w polach zgłoszenia SENT z dokumentacją transportową) nieprawidłowości polegające na wskazaniu błędnego odbiorcy towaru w zgłoszeniu SENT. Ze sporządzonym protokołem kierujący pojazdem zapoznał się w obecności funkcjonariuszy, a następnie go podpisał.

Przedmiotowe zgłoszenie SENT dotyczyło wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W zgłoszeniu wskazano jako odbiorcę towaru firmę R. S./e. GmbH J. Str [...] [...] W., DE, natomiast w dokumentach okazanych do kontroli (dokument handlowy z 24 września 2019 r., dowód wydania z dnia 24 września 2019 r., kwit wagowy z dnia 24 września 2019 r. oraz międzynarodowy samochodowy list przewozowy z dnia 24 września 2019 r.) wskazano firmę D. Ó. L. Gmbh F. W. [...] [...] L., N.. Wpisanie przez podmiot wysyłający do zgłoszenia SENT innego odbiorcy towaru niż wynikało z przedstawionych do kontroli dokumentów organ uznał za naruszenie przepisów ustawy SENT. Rozbieżność ta stanowiła bezpośrednią przyczynę nałożenia kary.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 22 września 2020 r., nr 2201-IOC.5063.7.2020.EP, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT - utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

II.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 1 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Gd 1111/20, oddalił skargę skarżącej na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 września 2020 r. nr 2201-IOC.5063.7.2020.EP w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z niewykonaniem obowiązku wynikającego z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.

Sąd podzielił ustalenia organów wskazując, że nastąpiła istotna rozbieżność, ponieważ w dokumentach okazanych do kontroli funkcjonariuszom jako odbiorca widniała firma; "D. O. L. Gmbh F. W. [...] [...] L., N.", tymczasem ze zgłoszenia wynika, iż odbiorcą towaru jest firma: "R. S./e. GmbH J. Str [...] [...] W., DE".

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, która zaistniałą rozbieżność tłumaczyła odmienną od organów interpretacją pojęcia "odbiorcy towaru", które w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należy łączyć z faktycznym nabywcą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu decydujące znaczenie w tej kwestii ma to, że pojęcie odbiorcy towaru doczekało się legalnej definicji w ustawie SENT - art. 2 pkt 5 tej ustawy. Sąd odwołując się do treści tego przepisu uznał, że wynika z niej niezbicie, że odbiorcą towaru będzie podmiot, na którym rejestrowany przewóz się kończy. Świadczy o tym użyte w definicji sformułowanie: "do której ma być dostarczony towar". Skoro obowiązek rejestracji dotyczy przewozu, musi w tym wymogu chodzić o podmiot będący finalnym odbiorcą w rozumieniu transportowym. Inne kwestie, w tym właścicielskie, z punktu widzenia celów ustawy SENT nie mają w tym względzie znaczenia. Ustawa SENT wprowadza bowiem uregulowania mające na celu m.in. monitorowanie przewozu. Chodzi zatem stricte o aspekt logistyczny. Zamiarem ustawodawcy była ewidentnie kontrola nad przebiegiem samego procesu przewozu. Stąd odbiorca towaru to ta jednostka, po dostarczeniu do której towaru zgłoszony transport (drogowy lub kolejowy) ulega zakończeniu. Faktyczne władztwo nad towarem schodzi na dalszy plan. W konsekwencji zapis, który wskazuje na podmiot, do którego towar ma być dostarczany oznacza po prostu odbiorcę w procesie transportu. Skoro przedmiotowy towar przewożony był do firmy D. O. L. Gmbh F. W. [...] [...] L., to podmiot ten należało traktować jako odbiorcę towaru w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy SENT. Stanowisko skarżącej spółki jakoby odbiorcą towaru w rozumieniu ustawy SENT miała być nabywająca towar firma R. S./e. GmbH J. Str [...] [...] W., DE jest przy tym niekonsekwentne, albowiem zarówno w fakturze z dnia 25 września 2019 r. (nr [...]), dowodzie wydania nr [...] z dnia 24 września 2019 r., jak i międzynarodowym samochodowym liście przewozowym wystawionym 24 września 2019 r. (odpowiednio karty 24, 25 i 26 akt administracyjnych) strona wpisała jako odbiorcę D. Ó. L. Gmbh F. W. [...] [...] L.. Innymi słowy, spółka sama ujęła w dokumencie fakturującym firmę D. O. L. Gmbh Fr. W. [...] [...] L. jako odbiorcę po czym, powołując się na postanowienia ustawy o podatku od towarów i usług, próbuje wykazać, że odbiorcą towaru jest inny podmiot. Argumentacja taka z oczywistych względów nie mogła zatem zostać przez Sąd uwzględniona.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności Sąd uwzględnił jako słuszne stanowisko organów obu instancji, że faktycznym odbiorcą towaru w realiach sprawy była firma D. O. L. Gmbh F. W. [...] [...] L.. Organy dokonały tym samym prawidłowej wykładni terminu "odbiorca towaru", co oznacza, że niezasadny jest zarzutu skargi naruszenia art. 2 pkt 5, art. 5 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy SENT w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT, zamiast art. 24 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT Sąd wskazał na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 iit. a-c p.p.s.a., że podstawa uchylenia decyzji zachodzi jedynie w sytuacji stwierdzenia przez Sąd kwalifikowanego naruszenia prawa, to jest takiego, które miało wpływ na wynik sprawy (przy naruszeniu prawa materialnego), dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w przypadku innego naruszenia przepisów postępowania).

WSA za nietrafne uznał również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu organy orzekające zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana analiza jest w ocenie Sądu poprawna, wyciągnięte przez organy wnioski w pełni logiczne. Organy orzekające odniosły się do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, a organ odwoławczy dodatkowo do przedłożonego w toku postępowania odwoławczego dokumentu mającego walor stanowiska eksperckiego.

III.

Skarżąca spółka zaskarżyła skargą kasacyjną ww. wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając:

1. w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono wydanie wyroku WSA z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. ze względu na naruszenie:

(i) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 5), art. 5 ust. 1 i ust. 3 pkt 3) ustawy o SENT w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) - przez błędną wykładnię pojęcia "odbiorcy" z art. 5 ust. 3 pkt 3) ustawy o SENT, w tym z pominięciem przepisów ustawy o VAT w zakresie definicji "wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" ("WDT") (w tym art. 13 ustawy o VAT), dokonaną - zdaniem WSA - przy zastosowaniu wykładni językowej, a de facto wynikającą z zastosowania wykładni celowościowej przez WSA - i przejawiającą się w błędnym przyjęciu przez WSA w wyroku WSA - w ślad za organami obu instancji - iż "odbiorcą", o którym mowa w tym przepisie, podlegającym ujęciu w zgłoszeniu dokonywanym przez skarżącą jako "podmiot wysyłający" ("Zgłoszenie") jest podmiot, do którego towar jest dostarczany (tj. podmiot nie dysponujący prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a więc w tej sprawie D. O. L. GmbH ("DOLG")), a nie podmiot będący faktycznym nabywcą towaru (tj. podmiot, który dysponuje prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a więc w tej sprawie R. S.-s. GmbH ("RSG")); przy czym, WSA w wyroku WSA w tym zakresie wyraził stanowisko wewnętrznie sprzeczne - odmawiając uchylenia decyzji Dyrektora lAS, a jednocześnie uznając stanowisko skarżącej za prawidłowe;

(ii) przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 3 ustawy o SENT - przez ich błędną wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA w wyroku WSA za prawidłowe stanowiska, wyrażonego tak w decyzji Dyrektora lAS, jak i w Decyzji Naczelnika PUCS, iż w tej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej - pomimo iż WSA w wyroku WSA:

(a) zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż organy w tej sprawie niewłaściwie zastosowały art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, a więc zauważył rażącą wadliwość decyzji Dyrektora lAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUCS;

(b) błędnie uznał, iż w tej sprawie organy przeanalizowały - zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów prawa - wystąpienie przesłanek do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej wskazanej w decyzji Dyrektora lAS i w decyzji Naczelnika PUCS w sytuacji, gdy powyższe nie wynika w ogóle z treści decyzji Dyrektora lAS i w decyzji Naczelnika PUCS; jak też

(c) błędnie ocenił, iż są przesłanki do nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy skarżąca zachowała się zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy o SENT (co do pojęcia "odbiorcy"), a ustalenie znaczenia "odbiorcy" zostało dokonane z wykorzystaniem wykładni celowościowej;

2) w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono wydanie wyroku WSA z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. ze względu na naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 233 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) o.p. w zw. z art. 2 § 1 pkt 1) o.p. oraz art. 151, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a.:

a) przez oddalenie skargi i w konsekwencji błędne utrzymanie w obrocie prawnym oczywiście wadliwej decyzji Dyrektora lAS, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUCS w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora lAS, a także poprzedzająca ją decyzja Naczelnika PUCS powinna być uchylona w całości;

b) przez wadliwe uzasadnienie wyroku WSA przejawiające się w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia Wyroku WSA, gdzie:

(i) WSA jednocześnie oddala skargę i uznaje stanowisko skarżącej za prawidłowe przy zastosowaniu wykładni językowej (co powinno skutkować uwzględnieniem skargi w całości i rozstrzygnięciem zgodnie z petitum skargi), jak też

(ii) WSA wskazuje na konieczność dokonania interpretacji pojęcia "odbiorcy" z art. 5 ust. 3 pkt 3) ustawy o SENT przy zastosowaniu wykładni językowej, a w rzeczywistości dokonuje wykładni tego pojęcia przy zastosowaniu wykładni celowościowej (co w efekcie doprowadza WSA w wyroku WSA do uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe);

c) przez błędną interpretację przepisów ustawy o SENT dot. pojęcia "odbiorcy" z pominięciem zasad wykładni systemowej zewnętrznej (w tym przepisów ustawy o VAT), co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów ustawy o SENT przez przyjęcie, iż skarżąca dokonała wadliwego zgłoszenia, a także, iż skarżąca podlega karze pieniężnej, co narusza zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa wyrażoną także w art. 7 Konstytucji RP; przy czym, z wyroku WSA wynika wprost, iż WSA w wyroku WSA wskazywał na konieczność dokonania wykładni językowej, przy czym de facto WSA w wyroku WSA dokonał wykładni celowościowej;

d) pominięcie oczywistej i niekwestionowanej w tej sprawie okoliczności, iż skarżąca wypełniła obowiązki - wynikające z literalnego brzmienia przepisów - nałożone na skarżącą przepisami ustawy o SENT w zakresie zgłoszenia przewozu towarów ("Towary"), gdzie była "podmiotem wysyłającym" w rozumieniu ustawy o SENT;

e) pominięcie przez WSA w wyroku WSA, iż okoliczność, że organy w tej sprawie wadliwie zastosowały przepis art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, który to przepis nie powinien mieć zastosowania w tej sprawie - co zauważył WSA w wyroku WSA - stanowiła wystarczającą podstawę do uchylenia oczywiście wadliwej Decyzji Dyrektora lAS i decyzji Naczelnika PUCS, co wskazuje na wadliwą kontrolę legalności decyzji Dyrektora lAS i decyzji Naczelnika PUCS (w świetle art. 1 Ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm. dalej: p.u.s.a.), dokonaną przez WSA w wyroku WSA;

f) zaakceptowanie przez WSA w wyroku WSA wadliwej oceny dokonanej przez Dyrektora lAS w decyzji Dyrektora lAS oraz zgodnej ze stanowiskiem organu I instancji w decyzji Naczelnika PUCS w zakresie dowodu w postaci wydruku korespondencji skarżącej z ekspertami platformy PUSEC SENT, przez uznanie, iż nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy oraz dokonanie wadliwej interpretacji zajętego w niej stanowiska ekspertów platformy PUESC SENT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację wniesionych zarzutów.

Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania i rozpoznanie skargi na rozprawie. W przypadku uznania przez WSA - przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku WSA oraz rozpatrzenie skargi zgodnie z petitum skargi. W przypadku uznania powyższego wniosku za nieusprawiedliwiony, skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku WSA i merytoryczne rozpoznanie tej sprawy przez NSA na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zgodnie z zarzutami skarżącej, przedstawionymi w skardze kasacyjnej - przez uchylenie w całości decyzji Dyrektora lAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUCS, względnie o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie tej sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA.

IV.

Dyrektor IAS w Gdańsku złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Spór w tej sprawie dotyczy zgodności z prawem wyroku Sądu, który zaakceptował wydane w sprawie decyzje organów obu instancji o obowiązku zapłaty przez stronę skarżącą kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł, nałożonej z uwagi na zawarcie w zgłoszeniu SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Zdaniem organów skarżąca błędnie wskazała w zgłoszeniu płatnika i nabywcę towaru zamiast odbiorcy towaru. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na dwóch kwestiach: po pierwsze na zakwestionowaniu prawidłowości wykładni prawa materialnego w zakresie pojęcia "odbiorca towaru", po drugie zaś na zakwestionowaniu prawidłowości zaakceptowania przez Sąd, że w tej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym te drugie zostały sformułowane w taki sposób, że w istocie stanowią skutek naruszenia prawa materialnego. Z tego powodu w pierwszej kolejności NSA rozpoznał zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W ocenie NSA nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej wadliwej wykładni pojęcia odbiorcy towaru z art. 2 pkt 5 ustawy SENT i w konsekwencji naruszenia tego przepisu oraz art. 5 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy SENT w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT (pkt 1i petitum skargi kasacyjnej). Zdaniem NSA prawidłowa była, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, zarówno dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia literalna, jak i odwołanie się przez Sąd również do argumentów celowościowych tj. do celu regulacji zawartej w ustawie SENT.

Punktem wyjścia w wykładni zdefiniowanego w art. 2 pkt 5 ustawy SENT pojęcia "odbiorca towaru" jest oczywiście wykładnia literalna. Ustawodawca art. 2 pkt 5 ustawy SENT wskazał, że odbiorcą towaru jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, do której ma być dostarczony towar będący przedmiotem przewozu. Wykładnia literalna tego przepisu powinna był wsparta także wykładnią systemową wewnętrzną poprzez uwzględnienie także art. 2 pkt 6 ustawy SENT, który definiuje podmiot odbierający. Ustawodawca rozróżnia te dwa pojęcia wskazując, że podmiot odbierający to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 i 852).

Ustawodawca w ustawie SENT definiuje zatem dwa różne pojęcia i tymi dwoma różnymi pojęciami konsekwentnie się posługuje. W dalszej części ustawy posługuje się bowiem obydwoma pojęciami, np. w art. 5 ust. 5 i ust. 6 ustawy SENT posługuje się pojęciem podmiotu odbierającego, wskazując na różne obowiązki, które ten ma wykonać, natomiast w art. 5 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT używa pojęcia odbiorcy towaru, nakazując wpisać jego dane w zgłoszeniu. To rozróżnienie terminologiczne, wsparte jednoznacznymi definicjami normatywnymi obu pojęć i dodatkowo wynikami wykładni celowościowej – nie może być pominięte.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ma umocowania prawnego prezentowany przez skarżącą kasacyjnie spółkę pogląd odwołujący się przy wykładni pojęcia odbiorca towaru do elementów własnościowych, związanych w podatkiem VAT. Zaproponowana przez skarżącą kasacyjnie wykładnia pojęcia odbiorca towaru wychodzi bowiem poza definicję normatywną, wskazując na elementy dodatkowe, których w legalnej definicji ustawowej nie przewidziano. Te cechy związane z prawem własności towaru, na które w niniejszej sprawie zwraca uwagę strona skarżąca kasacyjnie, tj. związane z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, związane z ustawą VAT, to w istocie cechy charakteryzujące podmiot odbierający w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy SENT, a nie odbiorcę towaru w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy SENT. Nie jest przy tym zasadny argument skarżącej kasacyjnie, że należy uwzględnić ustawę o VAT, gdyż ustawa SENT w art. 5 ust. 3 pkt 3 się do niej odwołuje. Podkreślenia wymaga, że ustawa SENT rzeczywiście odwołuje się w art. 5 ust. 3 do ustawy VAT, ale jedynie w kontekście pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów. Pojęcia odbiorcy towaru nie należy jednak łączyć z faktycznym nabywcą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wbrew twierdzeniu skarżącej kasacyjnie, zaaprobowanie wykładni przyjętej przez Sąd pierwszej instancji nie naruszy celu regulacji prawnej zawartej w ustawie SENT. Słusznie Sąd w ślad za organami zwrócił uwagę na to, że system monitorowania drogowego i kolejowego został tak skonstruowany, że jego zadaniem jest utrwalenie istotnych elementów przewozu towarów, pozwalających na ustalenie m.in. jaki towar jest przewożony, skąd ma miejsce transport, jaki jest przebieg oraz jakie jest jego finalne przeznaczanie. Aby to monitorowanie drogowe mogło być skuteczne, jako odbiorcę towaru w zgłoszeniu powinno się zatem wskazać podmiot, na którym rejestrowany przewóz się kończy ("do którego ma być dostarczony towar"). Skoro bowiem obowiązek rejestracji dotyczy przewozu, w tym wymogu chodzi o podmiot będący finalnym odbiorcą w rozumieniu transportowym. Inne kwestie, w tym właścicielskie, nie mają znaczenia z punktu widzenia celów ustawy SENT. Celem tej ustawy jest bowiem kontrola nad przebiegiem samego procesu przewozu, dlatego wpisywane powinny być dane odbiory towaru czyli podmiotu do którego towar zgłoszony jest dostarczamy i po tym dostarczeniu zgłoszony transport ulega zakończeniu. Ustawową regulację wskazującą na podmiot, do którego towar ma być dostarczany należy zatem rozumieć jako wskazującą odbiorcę w procesie transportu.

Nie może też prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku argument skargi kasacyjnej dotyczący nieuwzględnienia wyjaśnień ekspertów platformy PUESC SENT, zasadnie bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji, że taka opinia nie ma charakteru wiążącego.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 pkt 5, art. 5 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy SENT w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, nie są także zasadne powiązane z tym zarzuty procesowe (pkt 2a-2d oraz 2f petitum skargi kasacyjnej). Mając bowiem na uwadze powyższą wykładnię pojęcia odbiorca towaru, prawidłowo dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, zasadnie w tej sprawie Sąd zaakceptował przyjęty przez organy w sprawie pogląd, że skoro przedmiotowy towar przewożony był do firmy D. O. L. Gmbh F. W. [...] [...] L., to ten podmiot należało traktować jako odbiorcę towaru w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy SENT. Nieprawidłowo twierdzi bowiem skarżąca spółka, że odbiorcą towaru w rozumieniu ustawy SENT miała być nabywająca towar firma R. S./e. GmbH J. Str [...] [...] W.. Trafnie przy tym zauważył Sąd pierwszej instancji niekonsekwencję skarżącej, która w fakturze z dnia 25 września 2019 r. (nr [...]), dowodzie wydania nr [...] z dnia 24 września 2019 r., jak i międzynarodowym samochodowym liście przewozowym wystawionym 24 września 2019 r. wpisała jako odbiorcę D. Ó. L. Gmbh F. W. [...] [...] L. (k. 24, 25 i 26 akt administracyjnych). Sama zatem spółka w dokumencie fakturującym jako odbiorcę wpisała D. O. L. Gmbh F. W. [...] [...] L. po czym próbuje wykazać, że odbiorcą towaru jest inny podmiot, powołując się na postanowienia ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności Sąd zasadnie uznał za słuszne stanowisko organów obu instancji, że faktycznym odbiorcą towaru w tej sprawie była firma D. O. L. Gmbh F. W. [...] [...] L.. Ustalony zatem w sprawie stan faktyczny był prawidłowy, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego tego skutecznie nie zakwestionowały.

Nie jest zasadny także drugi z podniesionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 3 ustawy o SENT przez ich błędną wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA, że w tej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej (pkt 1ii petitum skargi kasacyjnej).

Zasadnie wprawdzie wskazuje skarżąca kasacyjnie, że Sąd pierwszej instancji dostrzegł naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organy art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, ale niezasadnie skarżąca wskazuje, że Sąd zakwalifikował to jako rażącą wadliwość decyzji Dyrektora lAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUCS. Przeciwnie - Sąd uznał, że jest to naruszenie niemające wpływu na wynik sprawy, gdyż takie same są obie podstawy odstąpienia od nałożenia kary tj. przewidziane w art. 22 ust. 3 i w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Skoro zatem organy prawidłowo rozważyły te przesłanki, to nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to, że powołano błędnie art. 22 ust. 3 zamiast art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Nie jest zatem w konsekwencji zasadny także zarzut procesowy z punktu 2e petitum skargi kasacyjnej.

Podkreślenia wymaga, że odstąpienie od nałożenia kary jest wyjątkiem od zasady i może mieć miejsce jedynie w nadzwyczajnych okolicznościach. NSA podziela pogląd przyjęty w tej sprawie, że takich przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary w tej sprawie nie było. Odpowiedzialność administracyjna ma charakter obiektywny, niezależny zatem od zawinienia czy innych okoliczności, które powołuje skarżąca. Podstawą wymierzenia odpowiedzialności administracyjnej jest jedynie stwierdzenie naruszenia obowiązujących przepisów, to zaś w niniejszej sprawie nastąpiło i jest niewątpliwe. Skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca, z dużym doświadczeniem gospodarczym, powinna znać i prawidłowo stosować obowiązujące prawo. W skardze kasacyjnej nie powołano takich okoliczności, które mogłyby stanowić usprawiedliwienie dla nieprzestrzegania ustawy SENT.

W tym stanie rzeczy, ponieważ skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. (punkt 1 sentencji wyroku).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023r., poz. 1935 ze zm.). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika organu (por. uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12) oraz za udział w rozprawie przed NSA pełnomocnika, który nie występował przed sądem pierwszej instancji.