Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2512/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1251/18 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2018 r., nr 1201-IOD-2.4102.62.2017.12 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz P.S. kwotę 5788 (słownie: pięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1251/18 oddalający skargę P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dnia 31 sierpnia 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ stwierdził, że należności wykazywane przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej - zeznaniu PIT-28 są nieprawidłowe. U podstaw takiego twierdzenia stoją ustalenia kontroli skarbowej wskazujące, że w 2011r. podatnik faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. W opinii organu podejmowane przez Skarżącego czynności sprowadzały się do formalnych (odzwierciedlonych tylko w dokumentacji księgowej) relacji z innymi podmiotami. Wyłącznym celem takich działań było ukształtowanie w opinii osób z nim niezwiązanych wrażenia rzeczywistego funkcjonowania na rynku jako przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Miało to służyć m.in. pozyskaniu elementów urządzeń wykorzystywanych w dofinansowanym z funduszy unijnych projekcie wykonywanym na terenie województwa zachodniopomorskiego. W przekonaniu organu końcowym efektem realizowanych działań było nienależne pozyskanie środków z funduszy unijnych przez spółkę T.

W związku z faktem dotyczącym wprowadzenia do obrotu faktur, nieodzwierciedlających realnych zdarzeń, kwota sprzedaży towarów wykazana przez T.S. w zeznaniu PIT-28 za 2011r. nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019r., poz. 43 ze zm., dalej u.z.p.d.). Jak wykazało przeprowadzone postępowanie kontrolne w T.S. w ww. okresie nie wystąpił obrót towarem lub usługami, lecz dokonano jedynie czynności technicznych wystawiania dokumentów o nazwie "faktura", które nie były źródłem powstania obowiązku podatkowego. Takie czynności nie prowadzą do powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakim mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 września 2017r. sygn. akt I SA/Kr 302/17 uchylił powyższą decyzję organu II instancji z uwagi na naruszenie art. 127 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 31 sierpnia 2018r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po jej zaskarżeniu, WSA w Krakowie oddalił skargę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżący nie był w stanie dostarczyć żadnych konkretnych dowodów, które poświadczyłyby rzeczywistość prowadzonej przez niego działalności gospodarczych. Przedłożone przez niego natomiast umowy, czy protokoły odbioru prac okazały się niewiarygodne, podobnie jak zeznania świadków, na które powołuje się skarżący w skardze. Powyższe wskazuje, że skarżący w 2011r. nie prowadził działalności gospodarczej, w przeciwnym wypadku dostarczyłby dowody na okoliczność faktycznego prowadzenia takiej działalności.

Tym samym organy prawidłowo zakwestionowały transakcje z udziałem Skarżącego, co szczegółowo zostało omówione w treści decyzji.

Skarżący zaskarżył wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 143 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 721 ze zm., dalej: u.k.s.), poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organów i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., tj. stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pomimo istnienia przesłanki przemawiającej za stwierdzeniem nieważności obu decyzji,

2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., tj. uchylenia decyzji organu II instancji w całości, mimo że organ II instancji wydający decyzję naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, tj. nie poczynił samodzielnych ustaleń stanu faktycznego i nie uwzględnił wskazań WSA w Krakowie zawartych w wyroku tego Sądu z dnia 8 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 302/17,

3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organów i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., tj. uchylenia decyzji organów, mimo że nie podjęły w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie przeprowadziły zawnioskowanych przez stronę dowodów, a także nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób całościowy materiału dowodowego, co doprowadziło do błędów w ustaleniu stanu faktycznego, w szczególności ustalenia, że skarżący w 2011 r, nie prowadził działalności gospodarczej a także ustalenia, że transakcje skarżącego w 2011 r. były fikcyjne.

4. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 w zw. art. 151 § 1 w zw. z art. 155 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organów i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., mimo że organ I instancji błędnie kierował wezwania do kontrahenta skarżącego, mającego siedzibę na Słowacji, adresowane na prywatny adres zamieszkania prezesa tej spółki w Polsce,

5. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 198 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organów i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., mimo że organy wydały rozstrzygnięcia na skutek nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w całości i oddalenia wniosków dowodowych strony, m.in. o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka Ł.W., oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej P.S., oględzin siedziby spółki N. s.r.o., oględzin lokalu spółki T. sp. z o. o. w K., oględzin sprzętu komputerowego stanowiącego własność spółki T. sp. z o. o. znajdujące się w siedzibie spółki, oględzin miejsca realizacji przez T. sp. z o. o. projektu pod nazwą "[...]'', przeprowadzenia wizji lokalnej w nieruchomości lokalowej położonej przy ul. [...],

6. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organów i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., mimo że organ I i II instancji wydający decyzję nie zebrał i nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób rzetelny, całościowy i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, nie ocenił na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, a w konsekwencji nie wyjaśnił prawidłowo wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a odnoszących się do kwestionowanych przez organ transakcji P.S. w 2011 r.,

7. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organów i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., pomimo że organy niewyczerpująco zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, czego konsekwencją było popełnienie przez organy błędów w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, a odnoszących się do następujących transakcji skarżącego: naprawy i konserwacji komputerów i sprzętów peryferyjnych, naprawy sprzętu pomiarowego, usługi montażu regałów i szafek, remontu budynku przy ul. [...], sprzedaży 36 sztuk używanych kontrolerów GPS, naprawy i konserwacji stacji referencyjnych, transakcji i współpracy skarżącego ze spółką N. s.r.o.

8. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organów i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., mimo że organ I i II instancji wydający decyzję poczynił samodzielnie ustalenia wymagające wiadomości specjalnych i odmówił przeprowadzenia na wniosek strony dowodu z opinii biegłych na okoliczności: ustalenia metodyki naprawy sprzętu pomiarowego, zakresu koniecznych prac i potrzebnego sprzętu do przeprowadzenia naprawy sprzętu pomiarowego, a także konieczności posiadania specjalistycznej wiedzy w tym zakresie, ustalenia zakresu i prawidłowości wykonania przez skarżącego usługi polegającej na remoncie budynku przy ul. [...] oraz na okoliczność wyceny tych prac, na okoliczność wyceny kontrolerów geodezyjnych, na okoliczność zasadności oraz celowości zawartej transakcji pomiędzy T.S. a G. sp. z o. o. (faktura VAT nr [...]), na okoliczność ustalenia stopnia skomplikowania urządzeń geodezyjnych, których usługi naprawy kontrahentów, świadczył P.S.

9. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 198 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organów i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., podczas gdy organ I i II instancji nie przeprowadził oględzin w budynku przy ul. [...], podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu było uzasadnione okolicznościami sprawy i przyczyniłoby się do prawidłowego rozpoznania sprawy.

10. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organów i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a,, mimo że w toku postępowania przed organami nie zwrócono się do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia istnienia bądź nieistnienia zakwestionowanych transakcji, pomimo powzięcia wątpliwości co do ich zaistnienia.

11. art. 3 § 1 i art, 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organów i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., mimo braku wyłączenia od udziału w sprawie inspektora kontroli Skarbowej A.K., pomimo, że w toku postępowania powstały wątpliwości co do jego bezstronności,

12.art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., mimo że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie jest prawidłowe, tj. nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

13.art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., mimo że decyzja organu odwoławczego nie została podpisana przez osobę do tego uprawnioną.

14. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 13b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.k.s., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organów i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., mimo że organ I instancji w sposób naruszający prawo przeprowadził czynności w ramach tzw. “kontroli krzyżowej" u kontrahentów skarżącego, tj. żądał od kontrahentów pisemnych wyjaśnień oraz nie sporządził protokołu z przeprowadzonych czynności, co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy.

15.art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organów i niezasadne oddalenie skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2018 r. pomimo że skarga ta była w całości zasadna i zasługiwała na uwzględnienie, a także pomimo naruszeń przepisów postępowania dokonanych przez organy I i II instancji w ramach prowadzonego postępowania.

16. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organów i brak uchylenia decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta była obciążona wieloma naruszeniami przepisów postępowania i naruszeniami prawa materialnego.

17. art, 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanowiska organów za prawidłowe i wyczerpujące, podczas gdy organy te w sposób wybiórczy przeprowadziły postępowanie dowodowe, wyciągnęły błędne wnioski, wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz nieprawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego,

18. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie przez WSA w Krakowie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, tj. nierozpoznanie zarzutu nr 24,

19.art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. brak zamieszczenia w wyroku wyczerpującej analizy okoliczności faktycznych i prawnych sprawy,

20.art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organów i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., mimo że organy obu instancji prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych,

21. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organów i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., mimo że organy obu instancji nie wyjaśniły skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

22.art. 6 ust. 1 u.p.z.d., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżący w roku podatkowym 2011 nie prowadził działalności gospodarczej, co za tym idzie nie osiągnął przychodów, które podlegałyby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie powołanej ustawy,

23. art. 21 ust. 1 u.p.z.d., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżący nie osiągał przychodów w roku podatkowym 2011 oraz że nie miał w 2011 r. obowiązku obliczania zryczałtowanego podatku dochodowego i wpłacania go na rachunek organu skarbowego.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do jej istoty, oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wskazał, że organy ustaliły, że Skarżący pomimo zawarcia umów i wystawienia faktur w rzeczywistości nie wykonał usług, do wykonania których się zobowiązał. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu zawarcia umów. Jedynie dokonały ich oceny w sferze skutków podatkowych. W tym zakresie organy podatkowe są uprawnione do czynienia samodzielnych ustaleń i nie ma potrzeby na podstawie art. 199a § 3 O.p. występować do sądu cywilnego z pozwem o ustalenie. Sąd przedstawił argumenty przemawiające za tym, że umowy nie zostały wykonane (brak specjalistycznego sprzętu, brak pracowników, kontrahenci Skarżącego nie dysponowali sprzętem, który podlegałby naprawie, koszt naprawy był wyższy niż zakup nowego sprzętu).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest w część zasadna.

W punkcie wyjścia należy zauważyć, że w tym samym stanie faktycznym orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie Skarżącego - przedmiotem wyroku z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 529/18 był podatek od towarów i usług za marzec, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. Jest to o tyle istotne, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenie prawa procesowego są w obu sprawach tożsame. Jedynie z racji przedmiotu sprawy różnice występują w zarzutach naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sad Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w cytowanym wyroku i w dalszej części rozważań wykorzysta je dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 3 o.p. z uwagi na wadliwość składu osobowego zespołu kontrolującego. Skarżący wadliwość tą wywodzi z treści wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2015 r. wydanego na wniosek Skarżącego. W sentencji postanowienia: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanawia odmówić przeprowadzenia wyżej wymienionych dowodów oraz dokonać zmiany zespołu kontrolującego". Z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że w postanowieniu mylnie użyto słowa – "dokonać", zamiast "dokonania". Postanowienie wydano na wniosek Skarżącego. Omyłkę tą sprostowano, a ponadto nie powołano nowego składu kontrolujących. Nie ulega zatem wątpliwości, że zarzut ten jest bezzasadny.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez oparcie ustaleń o materiał dowodowy zebrany przy udziale inspektora, który powinien podlegać wyłączeniu z uwagi na okazaniu w toku przesłuchania świadka T.P. dokumentów dotyczących czynności dokonywanych pomiędzy T.S. a N. s.r.o., stanowiących tajemnicę skarbową. Zgodnie z art. 130 § 3 o.p. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. przesłanką wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu jest uprawdopodobnienie występowania okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości, co do bezstronności inspektora. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego Skarżący nie wykazał istnienia tej przesłanki. Okazanie opisanej powyżej dokumentacji samo w sobie nie świadczy jeszcze o braku obiektywizmu (bezstronności) inspektora. Skarżący w toku postępowania składał szereg wniosków dowodowych odnoszących się do dokumentów wymienionych powyżej firm, stąd nie można zaakceptować poglądu, zgodnie z którym opisana czynność inspektora mogła u Skarżącego wywołać przekonanie o braku bezstronności.

Z kolei za częściowo zasadne należało uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych, co do oceny transakcji Skarżącego (art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p.). Podstawowa teza organów sprowadza się do twierdzenia, że Skarżący w analizowanym 2011 r. nie prowadził działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 529/18 stwierdził, że "trudno uznać, że opisany ciąg dostaw w związku z transakcją na rzecz N. s.r.o. miał fikcyjny charakter w tym rozumieniu, że transakcje te nie miały miejsca. Z ustaleń organów wynikało bowiem, że ostatecznie spółka T. wypełniła warunki wniosku o dofinansowanie i nabyła od N. objęte umową o dofinansowanie towary i usługi w postaci oprogramowania do monitorowania stacji referencyjnych oraz 11 odbiorników [...]. Z kolei oprogramowanie i urządzenia (ogólnie) N. s.r.o. nabyć miała od skarżącego, który z kolei oprogramowanie zakupić miał od G. i (przynajmniej w pewnym zakresie) od osób fizycznych, z którymi zawarł umowy o dzieło. G. (przynajmniej w pewnym zakresie) od osób fizycznych, z którymi zawarł umowy o dzieło. G. nabyła oprogramowanie od T. B.V.".

NSA w powołanym wyroku po analizie materiału dowodowego sprawy uznał, że stwierdzenie, że transakcje zostały celowo ukształtowane, ażeby uzyskać korzyść w postaci dofinansowania na rzecz T. oraz w celu uniknięcia zapłaty podatku przez Skarżącego, gdyby dokonywał sprzedaży w kraju, nie odpowiada podjętej ostatecznie konkluzji, że transakcje nie miały miejsca, były fikcyjne. W powyższym zakresie ocena dowodów była dowolna.

Podobnie zaskarżony wyrok zawiera w tym zakresie sprzeczności, z jednej strony wskazując na uzyskanie przez Skarżącego korzyści ekonomicznych z transakcji poprzez wykreowanie łańcucha transakcji zmierzającego do uzyskania przez T. sp. z o.o. nienależnego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. Z drugiej strony traktuje te transakcje jakby w ogóle nie miały miejsca. Sąd pierwszej instancji wskazuje, że w przypadku transakcji związanych z dofinansowanym sprzętem celowo wydłużono łańcuch dostaw, gdyż skarżący, występujący w przedostatnim jego ogniwie pełnił funkcję również w T. sp. z o.o., dokonującej zamówienia i będącej beneficjentem dofinansowania.

Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że Sąd pierwszej instancji dowolnie przyjmuje w zależności od stawianych tez, że transakcji nie było (z uwagi na fikcyjny charakter), albo że miały charakter sztuczny (czyli transakcje miały miejsce). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w cytowanym wyroku tego Sądu, że taka ocena okoliczności faktycznych sprawy nie pozwala na uznanie, że w tym zakresie skarżący nie prowadził działalności gospodarczej.

Ponadto jak wynika z dołączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 grudnia 2022 r. wydanej w wykonaniu wyroku NSA sygn. akt I FSK 529/18, organ przyjął, że transakcje ze słowacką spółką N. spełniają kryteria nadużycia prawa w rozumieniu zasady wypracowanej w orzecznictwie TSUE. Organ uznał zatem, że transakcje miały miejsce, ale stanowiły nadużycie prawa w VAT.

Odmiennie należy ocenić ustalenia dotyczące pozostałych transakcji w podważonych decyzjach. W tym zakresie przyjęto, że skarżący nie dokonał czynności podlegających opodatkowaniu. Poza tym wystawione przez niego faktury miały pusty charakter. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ocenę organów, że skarżący nie dokonał napraw sprzętu komputerowego na rzecz spółek S., G. i T.

Podobnie należy ocenić ustalenia organów kwestionujące wykonanie prac polegających na naprawie sprzętu pomiarowego. W przypadku faktur wystawionych dla T. brak było dowodu posiadania urządzenia i maszyny, które miałyby podlegać naprawie. Za niewiarygodne należy przyjąć to, że spółka T., która zajmowała się m. in. serwisem urządzeń pomiarowych, zlecała tę usługę firmie zewnętrznej. W przypadku faktury dla G. naprawa sprzętu pomiarowego miała dotyczyć 10 sztuk odbiorników GPS. Jak wynika z akt sprawy, spółka ta przedłożyła dowód sprzedaży w grudniu 2011 r. 36 sztuk kontrolerów GPS, które miała nabyć od skarżącego w listopadzie 2011 r. Protokół wykonania usługi przeglądu tych kontrolerów został podpisany 3 marca 2011 r. Poza tym brak dowodu potwierdzającego posiadanie sprzętu, który miałby podlegać naprawie. Za prawidłowe należy uznać także ustalenia dotyczące niewykonania przez skarżącego prac remontowych w budynku na rzecz spółki T. Roboty miały obejmować m.in. usunięcie skutków zalania nieruchomości, zerwanie posadzek suteren, skucie i zerwanie odpadających tynków, demontaż uszkodzonej instalacji wodnej i grzewczej, zabezpieczenie konstrukcji dachu i kominów itp. Skarżący twierdził, że prace wykonał przy pomocy firmy podwykonawczej albo wspólnie z firmą podwykonawczą. Nie przedstawił jednak dowodów zatrudnienia podwykonawcy ani też dowodu zapłaty. Nie wskazał również danych podwykonawcy.

Biorąc pod uwagę zakres prac, których koszt określono na kwotę 42 399, 95 zł, samo zgodne twierdzenie wystawcy faktury i jej odbiorcy nie można uznać za wystarczające dla uznania, że skarżący wykonał wskazane prace.

Za prawidłową należy uznać ocenę zakwestionowania dostawy 36 sztuk kontrolerów GPS na rzecz spółki G. Skarżący nie przedstawił dowodów posiadania tych kontrolerów. Wbrew twierdzeniom skarżącego, powinien on posiadać dowód nabycia towarów handlowych. Wobec ich braku, nie można było uznać, że taka transakcja miała miejsce.

Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do niewykonania prac polegających na naprawie i konserwacji stacji referencyjnej. G. zawarła umowę z Urzędem Marszałkowskim Województwa [...] 15 listopada 2011. Z kolei umowa pomiędzy skarżącym a spółką G. miała być zawarta 1 września 2011 r., lecz protokół wykonania przez skarżącego nosi datę 4 listopada 2011 r. Za bezzasadne należy uznać zawieranie umowy z podwykonawcą (skarżącym) przed zawarciem umowy pomiędzy zamawiającym a wykonawcą. Ponadto brak jest szczegółowej kontroli zakresu robót i sposobu ich przeprowadzenia ze strony spółki G. w sytuacji, gdy miały one być częścią usługi wykonywanej na rzecz instytucji publicznej przy kontrakcie wycenionym na 243 530 złotych brutto.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także argumentacji skarżącego dotyczącej wykonania usługi montażu regałów i szafek na rzecz T. W sytuacji, w której skarżący miałby ukończyć montaż mebli 30 września 2011 r. w K., to odbioru usługi nie mógł dokonać T.P. z ramienia T. będący tego samego dnia w K. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącego, że do odbioru miało dojść w sposób zdalny, a T.P. w ten sposób miał dokonać oceny właściwej realizacji prac. Tym samym w odniesieniu do: naprawy sprzętu komputerowego, naprawy sprzętu pomiarowego, dostawy kontrolerów GPS, naprawy i konserwacji stacji referencyjnych oraz montażu regałów i szafek Naczelny Sąd Administracyjny uznał że nie miały one miejsca, a dokonana ocena tych prac dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa.

Jako niezasadne należy uznać zarzuty odnoszące się do zaniechania przeprowadzenia dowodów w postaci oględzin miejsca wykonania usług, czy przesłuchania zgłoszonych świadków. Zgromadzony materiał dowodowy należy uznać za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. W przepisie tym przewidziano możliwość wystąpienia do sądu powszechnego w sytuacji wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, nie ma powodu do występowania przez organy do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 o.p.

Bezzasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W szczególności należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji w sposób detaliczny i dokładny odniósł się do zarzutów skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów, które nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Sąd ten, ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany do oceny transakcji ze słowacką firmą N. s.r.o. i jednoznacznego przesądzenia czy transakcje te miały miejsce, czy też miały fikcyjny charakter.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.