Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 659/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi: Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.256.2022.2.RMA w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy L. kwotę: 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy L. (dalej: gmina, skarżąca, strona, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretujący) z dnia 27 lipca 2022 r. Nr 0114-KDIP4-1.4012.256.2022.2.RMA. Dyrektor KIS działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2022 r. dotyczące podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia tego podatku przez spółkę komunalną.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który w ramach zadań własnych gminy zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty. Zadania gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, administrowania gospodarką odpadami, zarządzania zasobem mieszkaniowym, bieżącym utrzymaniem dróg gminnych, administrowaniem cmentarzami, utrzymaniem placów zabaw, utrzymaniem przystanków gminnych realizował do 2015 r. zakład budżetowy gminy, który następnie został przekształcony w jednoosobową spółkę z o. o. działającą pod firmą G. (dalej: spółka). Jedynym udziałowcem spółki jest gmina a spółka działa na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 679). Finansowanie zadań własnych gminy realizowanych przez spółkę komunalną odbywa się poprzez odpłatność mieszkańców, a w kwocie która nie pokrywa kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań własnych gminy odbywa się na zasadzie:

1) w przypadku wody i ścieków w formie dopłaty do taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przyznanej uchwałą organu stanowiącego gminy;

2) w pozostałych przypadkach poprzez dofinansowanie spółki komunalnej przez organ założycielski spółki, tj. Gminę L.

W zakresie zadań wskazanych w punkcie 2 skarżąca zawarła ze spółką umowy o wykonanie zadania publicznego, w treści których określiła wartość zadania i zasady jego realizacji. W trakcie prac nad budżetem gminy na rok 2022 spółka przedstawiła gminie plan finansowy, prezentując w nim planowane koszty realizacji zadań własnych gminy. Wartość rekompensaty przyjęto zgodnie z wnioskiem spółki, tj. do wysokości planowanych do poniesienia kosztów na realizację tych zadań w 2022 r., oprócz zadania publicznego polegającego na zarządzaniu i utrzymaniu dróg, gdzie strona przeznaczyła kwotę niższą niż spółka. Taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie gminy zostały zatwierdzone w formie decyzji przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie na okres 3 lat. Uchwałą Nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. w sprawie ustalenia dopłat do taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków Rada gminy udzieliła dopłaty dla taryfowej grupy odbiorców usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków i na jej podstawie gmina przekazuje dopłaty do spółki w ramach realizacji zadań własnych gminy w zakresie gospodarki wodno – ściekowej. W pozostałych przypadkach realizacji zadań własnych gminy przez spółkę komunalną, gmina przekazuje rekompensaty w celu pokrycia kosztów niezbędnych do realizacji zadań własnych gminy i niezbędnych kosztów funkcjonowania spółki komunalnej. W przypadku utrzymania dróg, przystanków gminnych i placów zabaw nie są pobierane opłaty.

Zgodnie z zawartymi umowami, spółka przyjmuje do wykonania w imieniu i na rzecz gminy usługę polegającą na kompleksowym zarządzaniu i administrowaniu przedmiotem umowy. Z tytułu usług zarządzania zasobem komunalnym gmina zobowiązała się do wypłacania spółce rekompensaty w wysokości niezbędnej do pokrycia kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się ze zobowiązań. Wysokość rekompensaty spółka obliczyła na podstawie przepisów wspólnotowych, w tym decyzji KE C(2011)9380 z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (2012/21/UE). Rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi minus wszystkie dodatnie wpływy minus jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania usługi plus tzw. rozsądny zysk.

Strona wyjaśniła ponadto, iż bez dofinansowania z jej strony spółka nie byłaby w stanie realizować tych usług. W przypadku zaś zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków spółka mogłaby przez jakiś czas realizować zadanie bez dopłaty, niemniej jednak powodowałoby to straty a w konsekwencji likwidację spółki.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spółka sformułowała następujące pytania:

1. Czy spółka komunalna w zakresie realizacji zadań własnych gminy takich jak zarządzanie zasobem mieszkaniowym, utrzymaniem placów zabaw, zimowe utrzymanie dróg, zarządzanie i utrzymanie dróg gminnych o znaczeniu lokalnym oraz dróg wewnętrznych, utrzymanie przystanków gminnych jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT)?

2. Czy kwoty rekompensaty za powierzenie realizacji zadań własnych gminy wskazanych we wniosku stanowią usługę opodatkowaną podatkiem VAT?

3. Czy dopłaty do taryf za wodę i ścieki są opodatkowane podatkiem VAT?

4. Czy w przypadku gdy rekompensaty i dopłaty do taryf za wodę i ścieki są opodatkowane podatkiem VAT, to czy gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez spółkę komunalną?

Odnośnie pytań oznaczonych numerami 1-3 strona zajęła stanowisko, iż spółka w zakresie realizacji zadań własnych gminy jest wyłączona z opodatkowania VAT, rekompensata nie stanowi usługi opodatkowanej podatkiem VAT podobnie jak nie są opodatkowane tym podatkiem dopłaty do taryf.

Zdaniem skarżącej, przekazywane spółce środki finansowe nie będą podlegały ustawie o VAT i będą korzystały z wyłączenia opodatkowania podatkiem VAT w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż wypłacając rekompensatę na pokrycie kosztów działalności spółki gmina nie jest jednocześnie beneficjentem wykonywanej przez spółkę usługi, beneficjentami są natomiast mieszkańcy gminy, korzystający z tych usług. Tym samym rekompensata jaką otrzyma spółka nie jest wynagrodzeniem za realizację usługi, lecz formą zrekompensowania poniesionych kosztów działalności. Rekompensaty mają charakter ogólny a ich celem jest dotowanie całej działalności spółki.

W ocenie gminy umowy zawarte ze spółką nie mają charakteru odpłatnego, gdyż gmina nie nabywa na ich podstawie żadnych usług. Doprecyzowują one jedynie wzajemne relacje między gminą a spółką. Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w "wolnej grze rynkowej", celem której jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności. Jest to podmiot w wysokim stopniu zależny od gminy, która to zależność przejawia się silnymi więzami o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym.

Gmina przywołując obszerne fragmenty wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 wskazała, że dla uznania spółki komunalnej za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej a ponadto należy ustalić czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. Odnosząc tezy wyroku do stanu faktycznego wniosku strona stwierdziła, iż spółka realizując tylko zadania własne gminy spełnia warunek zgodnie z którym działalność przez nią wykonywana będzie wykonywana w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadanie spółki będzie polegało na dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno – finansowej nieruchomości, budowli związanych z gospodarką wodno – ściekową, dróg, przystanków i placów zabaw, bezpieczeństwa użytkowania, właściwej ich eksploatacji, a także na czynnościach zmierzających do utrzymania ich w stanie niepogorszonym, zgodnie z ich przeznaczeniem i spółka realizuje te zadania wyłącznie na terenie gminy. Spółka działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych gminy, więc w zakresie w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. W ocenie strony przeszkodą dla wyłączenia spółki komunalnej z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że spółka ta jest spółką prawa handlowego.

Zdaniem skarżącej, dotacje przedmiotowe są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym spółka nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT na rzecz gminy a dokumentem rozliczeniowym między gminą a spółką jest przelew i wniosek spółki o przekazanie dotacji zgodnie z uwarunkowaniami wynikającymi z uchwały rady gminy w zakresie przyznanej dotacji bądź umowy powierzającej spółce realizację zadań własnych gminy. Podkreślono, że gmina nie występuje w roli konsumenta, lecz powierza spółce wykonywanie w jej imieniu świadczeń w związku z realizacją zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej.

W kwestii pytania numer 4 gmina wyjaśniła, iż w przypadku opodatkowania dopłat do taryf za wodę i ścieki, a także zadań własnych gminy generujących sprzedaż opodatkowaną VAT gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę komunalną na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem spółka odprowadza należny podatek VAT do właściwego urzędu skarbowego. Skoro spółka świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków czy administrowania mieniem komunalnym w imieniu i na rzecz gminy to podatek VAT naliczony w fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz gminy jest związany z działalnością opodatkowaną gminy, gdyż to zadanie gminy polegające na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków a także gospodarki mieniem komunalnym jest realizowane.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Ponadto wyjaśnił, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT. W ocenie Dyrektora KIS zarówno gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działają w charakterze podatników podatku VAT. Stwierdził organ, iż gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Jeżeli zatem podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki) to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Zatem w przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w ocenie organu w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Pomiędzy bowiem płatnością, którą spółka otrzymuje w ramach rekompensaty od gminy a świadczeniem na rzecz gminy zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie (za wykonanie szeregu usług). Spółka otrzymując rekompensatę uzyskuje zindywidualizowaną korzyść a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które spółka dokonuje na rzecz gminy. Spółka podejmując się realizacji tych zadań zwalnia gminę w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o VAT – gmina osiąga więc wymierną korzyść. Pomimo, że spółka na podstawie umowy wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych gminy to jednak czyni to jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka ta nie wchodzi bowiem w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

W odniesieniu zatem do pytania nr 1 wniosku Dyrektor KIS stwierdził, iż spółka wykonując przedmiotowe usługi działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT a będąc odrębnym od gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i z tego względu nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów jej obsługujących.

W kwestii wątpliwości gminy odnośnie opodatkowania podatkiem VAT kwot rekompensaty za powierzenie realizacji zadań własnych gminy oraz dopłat do taryf za wodę i ścieki Dyrektor KIS wyjaśnił, iż spółka otrzymując od gminy rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a przekazane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które spółka wykonuje na rzecz gminy. Rekompensata stanowi zatem zapłatę za świadczone przez spółkę usługi. W zakresie zarządzania zasobem mieszkaniowym, utrzymania placów zabaw, zimowego utrzymania dróg, zarządzania i utrzymania dróg o znaczeniu lokalnym oraz dróg wewnętrznych, utrzymania przystanków, spółka realizuje zadania własne gminy i nie byłaby w stanie ich świadczyć bez dofinansowania ze strony gminy. W zakresie zaś zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków spółka mogłaby przez jakiś czas realizować zadanie bez dopłaty, niemniej powodowałoby to straty a w konsekwencji likwidację spółki. Zatem przedmiotowe dopłaty do taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, jako zindywidualizowane i policzalnie związane z ceną są dotacją, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tych względów za nieprawidłowe uznał organ interpretacyjny stanowisko strony w zakresie pytań 2 i 3.

Nie zgodził się również Dyrektor KIS ze stanowiskiem gminy odnośnie pytania nr 4 wskazując, iż w przypadku faktur wystawionych na rzecz gminy przez spółkę dokumentujących opodatkowanie wypłaconej spółce rekompensaty nie zachodzi podstawowa przesłanka warunkująca skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego – związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Faktury te nie generują bowiem podatku należnego po stronie gminy. Brak wykonywania czynności opodatkowanych przez gminę skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej wypłatę/otrzymanie przez spółkę opodatkowanej rekompensaty. W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji opodatkowania dopłat do taryf za wodę i ścieki Dyrektor KIS wskazał na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT podnosząc, iż otrzymywane od gminy dopłaty stanowią zapłatę z tytułu świadczenia przez spółkę dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, a nie gminy i są w istocie częścią należności od mieszkańca za wykonane przez spółkę na jego rzecz usługi. Skoro to odbiorcy są beneficjentami dopłat a nie spółka to pomiędzy spółką a gminą nie zachodzi konieczność wystawienia faktury.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora KIS, a ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 18 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 13 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) oraz art. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1297 ze zm.) w kontekście przedstawionego przez gminę stanu faktycznego poprzez niewłaściwe przyjęcie, że:

a) istnieje zindywidualizowany odbiorca usług związanych z realizacją powierzonych spółce komunalnej zadań własnych gminy podczas gdy faktycznie odbiorcą tym jest bliżej nieokreślona społeczność gminy;

b) dopłaty otrzymywane przez spółkę od jedynego udziałowca stanowią wynagrodzenie za czynności związane z realizacją powierzonych zadań własnych gminy;

c) istnieje pomiędzy gminą a spółką świadczenie wzajemne w wyniku realizacji przez G. zadań własnych gminy wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku realizacji zadań własnych gminy przez spółkę komunalną na podstawie aktu władczego jedynego udziałowca – gminy oraz zapisów umowy spółki działanie takie ma charakter świadczenia usług w rozumieniu ww. przepisów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

b) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, gdyż w ocenie strony spółkę komunalną należy zaliczyć do organów władzy publicznej, o jakich mowa w tym przepisie;

c) art. 29a ustawy o VAT poprzez uznanie, że gmina dokonując dopłat działa jako czynny podatnik VAT;

d) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przyjmując, iż dopłaty do gospodarki wodno – ściekowej czy rekompensaty do gospodarki komunalnej są opodatkowane podatkiem VAT, to pomimo, że generują czynności opodatkowane po stronie spółki komunalnej, której jedynym udziałowcem jest gmina, to gminie nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę komunalną na rzecz gminy, co w sposób oczywisty narusza podstawową zasadę podatku VAT, zasadę neutralności.

3. obrazę przepisów postępowania, tj. art. 14c O.p. polegające na przeprowadzeniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, nie odniesienie się do tez podniesionych we wniosku, niedokonaniu oceny stanowiska skarżącej oraz jej uzasadnienia prawnego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie trzech sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest w pierwszej kolejności ocena czy spółka realizująca wymienione we wniosku zadania własne gminy, tj. zarządzanie zasobem mieszkaniowym, utrzymaniem placów zabaw, zimowe utrzymanie dróg, zarządzanie i utrzymanie dróg gminnych o znaczeniu lokalnym oraz dróg wewnętrznych, utrzymanie przystanków gminnych jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jak i to czy otrzymywane opisane we wniosku rekompensaty i dopłaty do taryf są opodatkowane podatkiem VAT (pytanie nr 1, 2 i 3). W drugiej kolejności – w przypadku opodatkowania rekompensat i dopłat podatkiem VAT – skarżąca zapytała o prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez spółkę. W ocenie skarżącej spółka jako podmiot wykonujący na zlecenie gminy jej zadania własne jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT a otrzymane rekompensaty i dopłaty nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdyby jednak były one opodatkowane podatkiem VAT to strona stanęła na stanowisku, iż będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę. Ze stanowiskiem gminy nie zgodził się Dyrektor KIS argumentując, iż spółka nie jest podmiotem o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest odrębnym od gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną. Ponadto stwierdził, iż otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenia pieniężne określane przez strony umownie jako rekompensata oraz dopłaty do taryf, będą stanowiły dla spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi, przy czym nie ma znaczenia okoliczność, że spółka wykonuje czynności z katalogu zadań własnych gminy. Za nieprawidłowe uznał organ również stanowisko strony w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi prawidłową implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347/1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 112". Norma ta stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji (w przypadku gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji). W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor odniósł się do pojęcia podmiotu prawa publicznego na gruncie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazując, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto TSUE uznał, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.

Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego. Trybunał wskazał, że "art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji". TSUE podkreślił nadto, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku, jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej.

W kontekście stanowiska wyrażonego przez TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że zawieranie umów cywilnoprawnych na realizację zadań publicznych nie wyklucza możliwości skorzystania przez podmioty publiczne ze zwolnienia z VAT, gdyż należy rozróżnić formę prawną umowy od jej treści. Sposób zorganizowania działalności w formie spółki kapitałowej, której jedynym wspólnikiem jest gmina, nie wyklucza uznania, że w sprawie działa organ władzy publicznej w rozumieniu ustawy. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności dotyczących różnych aktywności, w wyniku których powstaje możliwość władczego kształtowania sytuacji podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1202/19).

W tym miejscu należy wskazać na inne orzeczenie TSUE będące doprecyzowaniem powyższego wyroku, tj. wyrok z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Tele-pülésszolgáltatási Nonprofit Kft. (Węgry), w którym Trybunał orzekł, że:

1. Artykuł 2 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu.

2. Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W sprawie, w której orzekał TSUE ustalono, że w dniu 1 lipca 2007 r. NTN, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym należąca w 100% do gminy Nagyszénás, zawarła z tą gminą rozważaną umowę "w sprawie realizacji zadań i wykorzystania majątku", zgodnie z którą zobowiązała się do wykonania określonych zadań publicznych wymienionych w załączniku do tej umowy w zamian za rekompensatę wypłacaną przez tę gminę i udostępnienie niektórych z należących do niej nieruchomości. Zadania te obejmują w szczególności zarządzanie mieszkaniami i innymi nieruchomościami, utrzymanie lokalnych dróg publicznych, kwarantannę, zwalczanie szkodników i powstrzymywanie rozmnażania komarów, utrzymywanie parków, przestrzeni publicznej oraz innych terenów zielonych, prowadzenie zakładu utylizacji i usług utylizacyjnych oraz utrzymywanie targowiska lokalnego. W 2014 r. gmina wypłaciła NTN kwotę 23 850 000 HUF (forintów węgierskich), co odpowiada ok. 93 000 EUR, w ramach rekompensaty za wykonanie tych zadań. NTN nie wystawiła faktury gminie Nagyszénás w odniesieniu do realizacji tych zadań i nie naliczyła kwoty VAT od kwoty otrzymanej w zamian za ich wykonanie.

W następstwie przeprowadzonej kontroli organ podatkowy I instancji wydał dwie decyzje ustalające saldo dłużnego VAT obciążającego NTN za pierwsze trzy kwartały roku i nałożył na tę spółkę grzywnę skarbową wraz z odsetkami za zwłokę. NTN podniósł przed organami podatkowymi, że na mocy omawianej umowy gmina Nagyszénás powierzyła jej realizację zadań publicznych poprzez wykorzystanie udostępnionego majątku i że umowa ta nie stanowiła umowy o świadczenie usług. Ponadto jest ona "jednostką budżetową", ponieważ wypełnia swe zadania dzięki "pomocy", tj. środkom finansowym udostępnionym jej przez tę gminę. Organ stwierdził natomiast, że NTN otrzymała rekompensatę będącą przedmiotem postępowania głównego w zamian za konkretne usługi, a zatem została zrealizowana transakcja podlegająca opodatkowaniu, z uwagi na co kwota tej rekompensaty podlegała opodatkowaniu. Fakt, że gmina Nagyszénás może wprost żądać od NTN przedstawienia sprawozdań oraz regularnego informowania o realizacji danej umowy, stanowi inną okoliczność wskazującą, że spółka ta nie otrzymała pomocy, lecz została opłacona za wyświadczenie konkretnych usług.

TSUE uznał, że fakt, iż sporna działalność, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym kontekście Trybunał orzekł, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 42). Ponadto, jakkolwiek leżący w interesie ogólnym cel, którego dotyczą pewne usługi świadczone między innymi przez podmioty prawa publicznego, został uwzględniony w ramach wspólnego systemu VAT, ponieważ na mocy art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112 niektóre z tych usług wymagają zwolnienia z VAT, bezsporne jest, że działalność, za którą odpowiedzialna jest NTN na mocy rozważanej umowy, nie wchodzi w zakres żadnego z tych wyjątków (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 41). Stąd też, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu. Ponadto, NTN nie dysponuje, na potrzeby wykonywania zadań publicznych powierzonych tej spółce na mocy rozważanej umowy, jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego spośród tych przysługujących gminie Nagyszénás. Niektóre z innych cech NTN również wydają się przemawiać przeciwko zaklasyfikowaniu tej spółki jako "podmiotu prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, albowiem podważają możliwość uznania, że spółka ta jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacyjne administracji publicznej tej gminy. Jako że NTN została utworzona przez gminę Nagyszénás w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii NTN jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy Nagyszénás, inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność NTN. Uwzględniając zasadę, zgodnie z którą art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, musi być interpretowany ściśle (wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo), wydaje się, że omawiana spółka nie może zostać uznana za "podmiot prawa publicznego" w rozumieniu tego przepisu. Stąd też jej działalność nie jest objęta zasadą nieopodatkowania VAT przewidzianą w tym przepisie, wówczas gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W rezultacie, mając na uwadze tezy wynikające z przytoczonych wyroków TSUE, dla uznania spółki komunalnej za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej, a zatem dysponuje na potrzeby wykonywania zadań własnych gminy powierzonych jej w drodze umowy, jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego spośród tych które przysługują gminie. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 O. p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.). W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Jednocześnie jak konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd związane są zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego - przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1474/21, 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1716/18). Z kolei w myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W zaskarżonej interpretacji organ, skoncentrował się w jej uzasadnieniu przede wszystkim na przedmiotowych aspektach stanu faktycznego wskazując, iż zarówno gmina jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działają w charakterze podatników podatku VAT. W tym zakresie odwołał się do kwestii odpłatności za usługi, uznając otrzymywaną przez skarżącą rekompensatę za wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Podobnie w kwestii dopłat do taryf uznane zostały one za wynagrodzenie uiszczane przez podmiot trzeci – gminę, jako element podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych przez spółkę świadczeń (dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców). Jednocześnie organ wskazał, że wykonywanie przez spółkę działalności gospodarczej mimo powierzenia jej wykonywania zadań własnych gminy nie może automatycznie przesądzać o wyłączeniu tych czynności od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest ona adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zważywszy zatem na wskazane wyżej stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot realizujący zadania z zakresu władzy publicznej wyklucza opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, o ile nie prowadzi do znaczącego zakłócenia konkurencji, należy wskazać, że organ oparł swoje stanowisko przede wszystkim na fakcie prowadzenia przez spółkę niezależnej działalności gospodarczej, nie wypowiadając się jednocześnie co do kwestii, czy spółka realizując opisane we wniosku zadania własne gminy dysponowała w tym zakresie władztwem publicznym, jak również zupełnie pominął to czy okoliczność ta prowadzi do znaczącego zakłócenia konkurencji.

Należy mieć przy tym na uwadze, że wprawdzie organ wydając interpretację nie prowadzi postępowania dowodowego w celu poczynienia stosownych ustaleń faktycznych, niemniej jednak jest związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Organ nie odniósł się zaś do tej problematyki i mimo szeroko przedstawionej argumentacji skarżącej w tym zakresie, organ nie zajął stanowiska w tej kwestii. Stwierdzić należy, że odniesienie się do kwestii dysponowania przez spółkę jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego spośród przysługujących gminie oraz wystąpienia znaczącego zakłócenia konkurencji w analizowanej sprawie dotyczy zagadnienia istotnego z punktu widzenia przedmiotu interpretacji indywidualnej, co wymaga uzupełnienia. Zdaniem Sądu, w kontekście zadań realizowanych przez spółkę w zastępstwie gminy, należy ocenić czy spółka dysponowała w tym zakresie władztwem publicznym, w tym czy doszło do przeniesienia na rzecz spółki kompetencji organu wykonawczego związanych z załatwianiem spraw indywidualnych zarówno w formie decyzji, jak i innych aktów i czynności zmierzających do załatwienia spraw indywidualnych (m.in. czynności materialno – technicznych, sprawozdawczych i kontrolnych), określonych przepisami Ordynacji podatkowej, które wiązały się z wykonywaniem zadań gminy opisanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1958/19, publ. CBOSA). Stąd jako uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 14c O. p.

W tym stanie rzeczy Sąd nie przesądza kwestii poprawności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w wymiarze merytorycznym i w związku jako przedwczesne należy uznać odniesienie się na tym etapie do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.