Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 757/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 18,  art. 20 ust. 1,4,  art. 22 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2409
law: Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t. j.)
article: art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 14b par. 1,3,  art. 14c par. 1,2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman AWSA Łukasz Cieślak Protokolant: Specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi I Sp. z o.o. SKA z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Kąty Wrocławskie z dnia 23 czerwca 2023 r. nr PIO.3120.59.2023/2 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy Kąty Wrocławskie kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi I. Sp. z o.o. (dalej Spółka/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Burmistrza Miasta i Gminy Kąty Wrocławskie z dnia 23 czerwca 2023 r. nr PIO.3120.59.2023./2 w przedmiocie podatku od nieruchomości.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 2 marca 2023 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając następujący stan faktyczny. Spółka jest spółką prawa handlowego i podatnikiem podatku od nieruchomości. Przedmiotem jej działalności w przeważającej części jest wydobywanie żwiru i piasku; gliny i kaolinu. Spółka jest właścicielem gruntów o powierzchni [...] ha, na których znajduje się złoże kruszywa naturalnego "[...]". Na przestrzeni lat w wyniku wydobywania kruszywa naturalnego z tego złoża na większości omawianych gruntów sukcesywnie powstawał zbiornik wodny. Eksploatacja złoża odbywa się na zawodnionych już terenie, tj. spod lustra wody. W miarę postępu robót wydobywczych w związku z wyeksploatowaniem złoża – powstaje dno zbiornika. Eksploatacja złoża spod lustra wody jest realizowana etapowo (tj. obszar po obszarze), przy czym przejście do kolejnego etapu następuje po zakończeniu eksploatacji danego obszaru. Działki gruntu sklasyfikowane są częściowo jako tereny "Ba" – tereny przemysłowe i częściowo jako "K" – użytki kopalne. Dla tych działek Starosta Powiatu W. ustalił wodny i rekreacyjny kierunek rekultywacji. W wyniku eksploatacji zboża powstał zbiornik zasilany czystymi wodami gruntowymi, którego dno zostało uformowane w procesie eksploatacji i który w momencie jego zakończenia zasadniczo – pomijając sferę przybrzeżną – nie wymagał żadnych prac rekultywacyjnych w tym kierunku (tj. kierunku wodnym). Faktycznie wykonywane prace rekultywacyjne, po zakończeniu wydobycia kopalin, dotyczyły wyłączenie terenów przybrzeżnych wokół zbiornika poeksploatacyjnego i polegały m.in. na ostatecznym ukształtowaniu skarp brzegowych otaczających przedmiotowy zbiornik poeksploatacyjny. Spółka zakończyła formalnie rekultywację części gruntów, częściowo w kierunku wodnym, a częściowo w kierunku rekreacyjnym. W zakresie pozostałych gruntów Spółka prowadzi w dalszym ciągu ich rekultywację i sukcesywnie będzie formalnie kończyła rekultywację tych części gruntów. Spółka w związku z zakończeniem rekultywacji części gruntów, które stały się zbędne do dalszej działalności górniczej w K., złożyła wniosek do Starosty o uznanie rekultywacji za zakończoną. Podobne działania podejmie w przyszłości po zakończeniu rekultywacji kolejnych części nieruchomości. Grunty będące przedmiotem wniosku stanowią środki trwałe Spółki, od których nie dokonuje on odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Koszt podatku od nieruchomości zalicza w koszty uzyskania przychodu. Uzupełniając stan faktyczny na wezwanie organu podatkowego Spółka wskazała, że nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza określona w KRS. Nabywała grunty niezabudowane, pod którymi znajdowało się złoże w celu przyszłego wydobycia, w tym grunty, które aktualnie stanowią linię brzegową skarpę zbiornika poeksploatacyjnego. Grunty te wchodzą w skład prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa na mocy art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Ewentualne plany dotyczące wykorzystania przedmiotowych nieruchomości będą zgodne z uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w K. z dnia [...] października 2013 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi S. dla terenów położonych w północnej części wsi (Dz. Urz. Woj. Dolnośląskiego z dnia 26 listopada 2013 r., poz. [...]). Spółka wskazała, że po zakończeniu rekultywacji gruntów może również przystąpić do ich sprzedaży. Grunty stanowiące linię brzegową nie stanowią gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji w którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1398 ze zm.) ani nie stanowią terenu, dla którego przewidziano wyłącznie zabudowę mieszkaniową. Grunty podlegały/podlegają obowiązkowi rekultywacji kierunku wodnym i rekreacyjnym. Obowiązek ten został nałożony decyzjami Starosty Powiatu W. i Spółka jest zobowiązana do rekultywacji na własny koszt na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2409; dalej uOGRL). Spółka przystąpiła do prac rekultywacyjnych w zakresie gruntów stanowiących linię brzegową (skarpę) w 2020 r.

W związku z powyższym zadano pytanie czy dla gruntów stanowiących linię brzegową (skarpę) zbiornika poeksploatacyjnego możliwe jest zastosowanie stawki pozostałej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70; dalej uPOL) od momentu faktycznego złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną?

Zdaniem Spółki ww. grunty powinny być opodatkowane stawką pozostałą, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) uPOL od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, za który zdaniem Spółki należy uznać moment złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Odwołano się do wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, OTK-A 2021/14, z którego zdaniem Spółki wynika, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które w rzeczywistości nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie kwestionuje tego, że rekultywacja gruntu po wydobyciu złoża jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej jednak wyłącznie do czasu faktycznego zakończenia rekultywacji gruntów. Spółka odwołała się do treści art. 4 pkt 18, art. 20 ust. 1 i 4 uOGRL wskazując na to, że rekultywację terenów zniszczonych przez działalność przemysłową należy rozumieć w czynności wykonywane w celu przywrócenia zdegradowanemu terenowi użytkowej zdolności oraz umożliwienie jego dalszego zagospodarowania (np. w kierunku rekreacyjnym).

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołano się do treści art. 1a ust. 2a pkt 2, art. 1a ust. 3, art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 1 – 3 uPOL, art. 3 ust. 1 pkt 1 uPOL, art. 4 ust. 1 pkt 1 uPOL, art. 4 ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. d), art. 6 ust. 1, 3 i 4 uPOL, art. 4 pkt 18, art. 20 ust. 1 i 4 uOGRL i wskazano, że rekultywacja z samego założenia i jej istoty służy przywróceniu funkcjonalności zdegradowanym gruntom. Przyjmując, że grunty te z uwagi na ich stan nie mogą być wykorzystane gospodarczo w zakresie wydobycia kopalin w związku z wyeksploatowaniem złoża, to jednak nie sposób jest uznać, że grunty te nie będą mogły być w ogóle wykorzystane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w przyszłości, a tym samym nie będą związane z działalnością gospodarczą Spółki. Grunty te pozostają we władaniu Spółki (nawet po zakończeniu procesu rekultywacji) i mogą być nadal faktycznie czy potencjalnie wykorzystane w profilu obecnej działalności gospodarczej Spółki. Zdaniem organu podatkowego grunty, które sukcesywnie przestają być wykorzystywane przez Spółkę jako miejsce wydobycia kruszywa naturalnego w związku z zakończeniem eksploatacji złoża i jednocześnie są podawane procesowi rekultywacji, należy traktować jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż proces rekultywacji stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Zakończony proces rekultywacji gruntu nie przesądza o braku jego związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, grunty te nadal mogą być faktycznie lub choćby potencjalnie wykorzystywane w prowadzonej działalności. O związku gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą nie przesądza wykorzystywanie tego gruntu w głównym profilu (przedmiocie ) działalności gospodarczej podatnika. Zatem nawet po ukończeniu rekultywacji gruntów będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a uPOL. Nie znajdą do nich zastosowanie stawki pozostałe.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono powołaną na wstępie interpretację indywidualną i zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 uPOL w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) uPOL polegające na uznaniu, iż w świetle wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, OTK-A 2021/14, Spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną przez Skarżącą. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a PPSA). Wskutek takiej kontroli interpretacja indywidualna może być uchylona, stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) PPSA (art. 146 § 1 PPSA). Zgodnie z art. 134 § 1 PPSA sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 134 § 2 PPSA Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów (linia brzegowa – skarpa – zbiornika poeksploatacyjnego) wobec których faktycznie zakończono prace rekultywacyjne (moment złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną). Zdaniem Skarżącej nie ma podstaw prawnych aby podwyższona stawka podatku od nieruchomości miała zastosowanie wobec ww. gruntów albowiem nie są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zwłaszcza po wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, OTK-A 2021/14. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który uważa, że powinna mieć zastosowanie stawka najwyższa jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej albowiem zakończony proces rekultywacji nie przesądza o braku jego "związku" z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, grunty te nadal mogą być faktycznie lub choćby potencjalnie wykorzystywane w prowadzonej działalności. Zdaniem organu podatkowego o związku gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą nie przesądza wykorzystywanie tego gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą nie przesądza wykorzystywanie tego gruntu w głównym profilu (przedmiocie ) działalności gospodarczej podatnika. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

3.4. Należy przypomnieć, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651; dalej OP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 OP).

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 OP). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 OP). Podany we wniosku stan faktyczny jest wiążący dla organu interpretującego, a więc i Sąd rozpoznający skargę nie może go ani zmieniać, ani dokonywać selekcji jego elementów w sposób, który zmienia obraz sprawy (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 410/23, CBOSA).

3.5. Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 uPOL użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uPOL rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 1,34 zł 4 od 1 m2 powierzchni; c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,71 zł 6 od 1 m2 powierzchni.

W myśl art. 4 pkt 18 uOGRL pod pojęciem rekultywacji gruntów rozumie się przez to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Osoba powodująca utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 uOGRL). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy się w terminie do 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 uOGRL). Decyzje w sprawach rekultywacji i zagospodarowania określają uznanie rekultywacji gruntów za zakończoną (art. 22 ust. 1 pkt 4 uOGRL).

3.6. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, OTK-A 2021/14 orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 uPOL rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niewątpliwie zatem, w świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21, CBOSA, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jednakże aby to stwierdzić należy przeprowadzić stosowne postępowanie podatkowe w celu ustalenia okoliczności wskazujących na istnienie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

3.7. Z kolei z orzecznictwa NSA wynika pogląd, że rekultywacja gruntów (czemu obie strony nie zaprzeczają) stanowi część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest bowiem planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (por. wyroki NSA z dnia: 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2815/13; 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1320/14; 14 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 694/16, CBOSA). Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 uOGRL). Podnosi się też, że do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Definicja rekultywacji na pierwszy plan wysuwa cel rekultywacji, który powinien zostać osiągnięty, nie zaś działania, które mają do tego celu doprowadzić. W świetle tej definicji o zakończeniu rekultywacji można mówić wówczas, gdy gruntom nadano lub przywrócono wartości użytkowe. Ocena, czy w konkretnym przypadku nastąpiła, czy też nie nastąpiła rekultywacja gruntu, nie może być uzależniona od zakresu wykonanych robót rekultywacyjnych. Jedynym kryterium przy tej ocenie może być okoliczność, czy w wyniku odpowiednich zabiegów gruntowi nadano lub przywrócono wartości użytkowe (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. akt II OSK 1388/05, CBOSA). Wobec powyższego uprawniony jest wniosek, że to nie decyzja ostateczna jako taka statuuje moment, w którym rekultywacja została zakończona, ale zaistniały stan faktyczny polegający na przywróceniu gruntom ich wartości użytkowych. Decyzja o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną jedynie stwierdza, że zamierzony cel został osiągnięty. Dla celów podatku od nieruchomości decyzja wydana na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 uOGRL ma znaczenie dowodu w sprawie, który pozwala wiążąco stwierdzić, że proces rekultywacji gruntów został zakończony (został osiągnięty cel tego procesu), ale nie rozstrzyga, jaki moment należy uznać za właściwy dla stwierdzenia, że grunty przestały być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. To, że uznanie rekultywacji za zakończoną wymaga wydania stosownej decyzji przez właściwy organ administracji publicznej, nie oznacza jednak, że dopiero z chwilą, gdy decyzja ta staje się ostateczna, dochodzi do faktycznego zaprzestania wykonywania przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na gruntach objętych procesem rekultywacji. Za taką konkluzją nie przemawia ani brzmienie przepisów ustawy podatkowej uPOL, ani uOGRL. To zaś oznacza konieczność ustalenia daty, w której grunty rolne lub leśne faktycznie przestały być zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. Bowiem to fakt zaprzestania wykorzystywania gruntu dla celów gospodarczych ma znaczenie na gruncie ustawy podatkowej, a nie formalne zakończenie postępowania administracyjnego w przedmiocie rekultywacji (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2383/17, CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w ww. wyroku nie sposób zgodzić się, aby wysokość podatku, w braku jednoznacznego ustawowego wskazania, uzależniona była od sprawności i rzetelności postępowania organów administracji publicznych w innych sprawach (niepodatkowych), które nie mają chociażby charakteru zagadnienia wstępnego. Mogłoby to prowadzić bowiem do sytuacji, że obowiązek opłacania podatku w wysokości - jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - ciążyłby na przedsiębiorcy przez okres, w którym dany grunt już nie jest zajęty (faktycznie wykorzystywany) na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, a jednocześnie brak jest jeszcze wydania stosownej decyzji przez właściwy organ. Stoi to w oczywistej sprzeczności z art. 2 ust. 2 uPOL, który opodatkowanie podatkiem od nieruchomości przewiduje tylko w odniesieniu do gruntów zajętych (sfera faktu) na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższy pogląd, Sąd w niniejszej sprawie podziela.

3.8. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że organ podatkowy jest związany przedstawionym przez Skarżącą stanem faktycznym, nie może go ani dopowiadać ani też uzupełniać własnymi ustaleniami. Nie może też dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o domniemania lub przypuszczenia, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że na przestrzeni lat podczas wydobywania kopalin ze złoża kruszywa naturalnego "[...]" zwierciadło wody zbiornika sukcesywnie powiększało się, ponieważ eksploatacja kopalin spod lustra wody powodowała powstanie akwenu wodnego, który powiększał się w trakcie postępu prac wydobywczych. Prace wydobywcze odbywały się etapowo – w momencie zakończenia danego etapu prac wydobywczych dno zostaje ukształtowane tak jak wynika to z założeń zagospodarowania tej części terenu/ projektu rekultywacji. Skarżąca podkreśliła, że wraz z momentem zakończenia wydobywania części złoża kruszywa naturalnego "[...]" dokonała również automatycznie rekultywacji gruntów zbiornika albowiem podczas wydobywania naturalnym procesem było kształtowanie części dna zbiornika wodnego. Zatem po zakończeniu wydobycia kruszywa z danej części złoża, Strona nie wykonuje już czynności stanowiących rekultywacji w kierunku wodnym. Spółka wskazuje, że za moment zakończenia rekultywacji wyeksploatowanej części gruntów znajdujących się pod zbiornikiem wodnym należy uznać moment zakończenia wydobycia kruszywa naturalnego spod lustra wody. Grunty te stały się całkowicie zbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, nie są, nie będą wykorzystywane, a co więcej zgodnie z przepisami prawa nie mogą być wykorzystywane przez Spółkę w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jaką jest wydobywanie żwiru i piasku oraz kliny i kaolinu.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym należy wskazać, że błędnym jest stanowisko organu podatkowego, które nakazuje stosowanie podwyższonej stawki podatku od nieruchomości z uwagi na to, że grunty mogą być faktycznie lub choćby potencjalnie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże fakt wykorzystywania przedmiotowych gruntów do działalności gospodarczej nie wynika z wniosku Skarżącej. Wręcz przeciwnie Skarżąca wskazuje, że żadna działalność gospodarcza nie jest prowadzona na ww. gruntach. Zatem wobec braku okoliczności świadczących o związaniu przedmiotowych gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą należy uznać, że doszło do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 uPOL w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) uPOL w zw. z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, OTK-A 2021/4 albowiem brak było podstaw prawnych do zastosowania podwyższonej stawki podatku od nieruchomości.

3.9. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA, art. 205 § 2 PPSA oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). Na kwotę kosztów sądowych składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, kwota wynagrodzenia w wysokości 480 zł oraz kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

3.10. Udzielając ponownej interpretacji indywidualnej organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że ocena stanowiska Strony powinna uwzględniać treść zadanego przez Skarżącą pytania we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W tym względzie wartym wspomnienia jest to, że Skarżąca zadała pytanie odnoszące się do momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, za jaki uznała moment złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Jako, że z wniosku nie wynika aby po tej dacie mogły być wykonywane w dalszym ciągu czynności, które mogą wchodzić w zakres pojęcia działalności gospodarczej, taka data jawi się jako miarodajna aby w przedmiotowej sprawie uznać ją za datę złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną za właściwą dla ustalenia faktycznego zakończenia rekultywacji.