Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 867/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1352/15 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 6 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1352/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.S. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 6 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r.

Decyzją z 31 marca 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonej deklaracji VAT-7 oraz działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), określił kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktury VAT z 4 stycznia 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził - w zakresie podatku naliczonego - naruszenie przez podatnika przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, poprzez zaewidencjonowanie i rozliczenie w deklaracji dla podatku od towarów i usług faktur VAT wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S. [...] (dalej - "S.") i P.P.U.H. B. (dalej - "B."). W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za styczeń 2008 r. w łącznej kwocie 50.116,88 zł.

W zakresie podatku należnego organ I instancji określił podatnikowi, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty za styczeń 2008 r. w wysokości 17.948,70 zł wykazany w fakturze VAT z 4 stycznia 2008 r. wystawionej na rzecz M. [...] (dalej - "M."). W oparciu o dokonane ustalenia organ stwierdził, że skoro zakwestionowana po stronie zakupów faktura VAT z 4 stycznia 2008 r., wystawiona przez S., dotycząca szyn staro-użytecznych nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym nie mogło dojść również do ich sprzedaży.

Decyzją z dnia 6 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego co do zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, a w konsekwencji zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur VAT zakupu, w rozliczeniu za styczeń 2008 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo również zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określając podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktury z 4 stycznia 2008 r., wobec stwierdzenia, że transakcja sprzedaży wykazana na spornej fakturze nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, analizując sprawę wskutek złożonej przez podatnika skargi, nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniach organu uzasadniających eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały na podstawie zebranego materiału dowodowego, że sporne faktury, dokumentujące transakcje pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Sąd uznał przy tym, że skoro zakwestionowana po stronie zakupów - faktura VAT z 4 stycznia 2008 r., wystawiona przez S. (dotycząca szyn staro-użytecznych) nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym nie mogło dojść również do dalszej sprzedaży uwidocznionych na niej towarów.

Następnie omówił poszczególne czynności dowodowe oraz okoliczności, które prowadziły do podjęcia ww. ustaleń wskazujących, że skarżący nie mógł faktycznie nabyć zafakturowanego towaru, który był przedmiotem obrotu fikcyjnymi fakturami, a w rezultacie nie mogło dojść do jego rzeczywistej sprzedaży na rzecz firmy M.

Wskazał, że argumentacja strony skarżącej pomija całokształt ustaleń organów poczynionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. W ocenie Sądu I instancji w zaskarżonej decyzji organ odwołał się do konkretnych dowodów, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków i decyzji podatkowych włączonych w poczet materiału dowodowego oraz wskazał argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący powinien mieć wątpliwości co do rzetelności spornych transakcji. Strona nie dysponowała towarem rzekomo nabytym od tych kontrahentów. Zdaniem Sądu I instancji, zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że przedstawione przez organy okoliczności, a przede wszystkim sposób działania kolejnych podmiotów w łańcuchu, w tym skarżącego, łącznie pozwoliły na stwierdzenie, że było to przedsięwzięcie, które miało na celu wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Obrót fakturowy odbywał się w bardzo krótkich odstępach czasowych, bądź w tym samym dniu. Takie celowe i pozorne działanie podmiotów powiązanych również osobowo - zdaniem WSA w Gdańsku - mogło doprowadzić do uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Nie miało tym samym znaczenia, że strona sprawdzała wiarygodność swoich kontrahentów, poprzez otrzymanie od nich odpisów dokumentów z KRS i odpisów dokumentów REGON.

Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

I. Prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 c/ p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji w całości, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, wpływających w sposób istotny na wynika sprawy, co miało wpływ na wynik postępowania, a w tym m.in.: pominięcie zgłaszanych przez skarżącego dowodów w postaci nakazu zapłaty, egzekucji komorniczej, korespondencji prowadzonej ze S.;

b) art. 145 1 pkt 1 c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji w całości, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, wpływających w sposób istotny na wynika sprawy, a polegających na braku podejmowania przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nadto braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i ustalenia, na jakich dowodach organ oparł swoje ustalenia, jakie dowody uznał za wiarygodne, a którym przedmiotowej wiarygodności odmówił;

c) art. 145 § 1 pkt 1 c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji w całości, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, wpływających w sposób istotny na wynika sprawy, a polegających na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco niepoprawny i niestaranny, co przejawiało się w głównej mierze w odmowie przeprowadzania wniosków dowodowych wskazanych przez stronę, nierównym traktowaniu interesów Skarbu Państwa oraz podatnika, tendencyjnym, fragmentarycznym wyciąganiu wniosków ze gromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na korzyść organu oraz oparciu podstaw wydania decyzji wyłącznie na wątpliwych domniemaniach faktycznych;

d) art. 145 § 1 pkt 1 c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji w całości, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, wpływających w sposób istotny na wynika sprawy, a polegających na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w wyciąganiu z przeprowadzonych dowodów, w szczególności zeznań świadków, wniosków logicznie niepoprawnych, sprzecznych z doświadczeniem życiowym, wybiórczych, a przede wszystkim tendencyjnych, celem wykazania z góry założonej przez organ tezy, tj. iż doszło do procederu wystawiania "pustych faktur", nadto opierania się w zakresie ustaleń wyłącznie na domniemaniach faktycznych o wątpliwej konstrukcji i wiarygodności;

e) art. 145 §1 pkt 1 c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji w całości, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, wpływających w sposób istotny na wynika sprawy, poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów, tj. nakazu zapłaty wydanego w postępowaniu upominawczym, egzekucji komorniczej, zeznań złożonych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w wyciąganiu z przeprowadzonych dowodów, wniosków logicznie niepoprawnych, sprzecznych z doświadczeniem życiowym, wybiórczych, a przede wszystkim tendencyjnych, celem wykazania z góry założonej przez organ tezy, tj. iż doszło do procederu wystawiania "pustych faktur", nadto opierania się w zakresie ustaleń wyłącznie na domniemaniach faktycznych o wątpliwej konstrukcji i wiarygodności;

f) art. 145 § 1 pkt 1 c/ p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 23 § 1 i § 2, art. 193 § 6 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji w całości, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, wpływających w sposób istotny na wynika sprawy, a polegających na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji mimo rażących błędów i braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym wpływających na błędne ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji wpłynęło na wynik sprawy;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - prawa materialnego, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy B. oraz S.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ze względu na ww. ograniczenie, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty w oparciu o obie podstawy określone w art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w zarzutach oznaczonych literami od a) do f) podnosił naruszenie art. 23 § 1, art. 121, 122, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 191, 220 § 2, art. 233 § 1 O.p., kwestionując przy tym prawidłowość dokonanej przez WSA w Gdańsku oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego.

Wymaga przy tym wyjaśnienia, że choć strona podnosi zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p., to jednak nigdzie w skardze kasacyjnej nie tłumaczy na czym miała polegać nieprawidłowość działań organów czy Sądu w tym zakresie. Tak sformułowany zarzut wymykał się zatem spod kontroli instancyjnej.

Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że niektóre z przepisów wskazanych w podstawach kasacyjnych nie posiadają jednostek redakcyjnych, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej w sformułowanych zarzutach. Odnosi się to m.in. do zarzutów naruszenia art. 122 §1 i art. 191 § 1 O.p.

Znamienne jest przy tym to, że na obecnym etapie postępowania strona w zasadzie przytacza ponownie argumentację zaprezentowaną w treści skargi, która była de facto przedmiotem wnikliwej analizy Sądu I instancji. Strona podnosiła bowiem już, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było niepełne, gdyż nie uwzględniało okoliczności wynikających ze znajdującego się w aktach sprawy: nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z 9 kwietnia 2008 r., zawiadomienia o wszczęciu egzekucji w sprawie KM 910/12; postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Warszawy Praga-Południe w sprawie KM 910/12;zamówienia z 5 grudnia 2008 r.; pisma S. z 17 listopada 2008 r., postanowienia Sądu Rejonowego sygn. akt XII GU 55/08 z 7 października 2008 r., czy też zeznań skarżącego. Ponadto zarzucono, że organ zarówno I, jak i II instancji odstąpił od oceny wiarygodności przeprowadzonych dowodów, zwłaszcza zeznań świadków. Organ jedynie wybiorczo przytoczył fragmenty zeznań świadków, z których wyciągał wnioski w oderwaniu od całościowego kontekstu ich wypowiedzi. Zarzucono również, że organy podatkowe, kwestionując skarżącemu prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia szyn staro-użytecznych, nie przeprowadziły szczegółowego badania ksiąg podatkowych S.

Wszystkie powyższe okoliczności były przedmiotem szczegółowej analizy Sądu I instancji, dokonanej w toku legalnej kontroli działań organów podatkowych w ramach niniejszej sprawy. Stanowisko strony stanowi zatem w istocie jedynie polemikę z zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku oceną prawną WSA w Gdańsku. Wbrew jednak stawianym w skardze kasacyjnej zarzutom, nie było podstaw aby przyjmować, że była ona przeprowadzona w sposób nieprawidłowy, uzasadniający eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego.

Odnosząc się do zarzutów strony należy przypomnieć, że prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w tym przepisie zasada jest jedną z podstawowych zasad postępowania, które organ podatkowy musi każdorazowo uwzględnić (wraz z innymi zasadami takimi jak: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 O.p.; czynnego udziału strony w postępowaniu – art. 123 O.p.).

Do zasady wynikającej z art. 122 O.p. nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 O.p. stanowi gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez przyznanie aktywnego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego, jak również sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Wynikająca z art. 188 O.p. norma prawna zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (np. wyrok NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/07; wyrok NSA z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 424/08; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 569/08; wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 211/08; wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13; wyrok NSA z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1784/15).

O naruszeniu art. 187 § 1 O.p. może świadczyć brak dokonania oceny celowości przeprowadzenia wskazanego przez stronę dowodu. Sytuacja taka nie zachodzi, gdy organ w sposób prawidłowy przeprowadza stosowną analizę w tym zakresie. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wtedy, gdy ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odnosząc się do poszczególnych okoliczności i dokonały ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy dokonaną przez siebie ocenę wsparł analizą pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Sąd jednoznacznie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wskazał jakie dowody i okoliczności przesądziły o tym, że wskazane transakcje zakupu oraz sprzedaży uznano za fikcyjne. Należy raz jeszcze podkreślić, że ww. okoliczności, na które powoływała się strona na etapie postępowania kasacyjnego, były przedmiotem analizy organów oraz Sądu I instancji. To że organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, uznały, że okoliczności te nie mogą wpłynąć na zmianę przyjętego w sprawie stanowiska nie oznacza automatycznie, że zostały zupełnie pominięte.

Z treści zaskarżonego wyroku wynika w szczególności, że WSA w Gdańsku miał na uwadze okoliczność prowadzenia wobec strony postępowania upominawczego i egzekucji zasądzonych w tym postępowaniu należności. Zasadnie w tym zakresie jednak wskazywał, że kontrola sądu w postępowaniu upominawczym nie obejmuje kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. W postępowaniu tym orzeka się na podstawie przedłożonych przez powoda dokumentów, zatem zakres postępowania dowodowego w tym postępowaniu jest w znacznym stopniu ograniczony. O ile okoliczność prowadzenia postępowania upominawczego względem podatnika i konsekwencje prawne z tego tytułu wynikające stanowi dowód przemawiający za stanowiskiem strony o realnym a nie fikcyjnym obrocie używanymi szynami, o tyle w świetle pozostałych okoliczności sprawy, w tym: kwestii związanych z transportem zakupionego i sprzedawanego towaru, sposobu rozliczania się stron poszczególnych transakcji, biernej postawy nie tylko strony, ale również wystawców zakwestionowanych faktur oraz nabywców, którzy w toku postępowania uchylali się od współdziałania z organami podatkowymi dla celów wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może podważyć przyjętych w sprawie ustaleń. Kwestia zapłaty za tą fakturę, która w ocenie pełnomocnika strony miała mieć faktycznie miejsce, nie mogła mieć jednak wpływu na wynik sprawy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, wskazującego jedynie na "fakturowy obrót" towaru nie miało znaczenia czy skarżący faktycznie dokonał - jak sugeruje autor skargi kasacyjnej - zapłaty za fakturę wystawioną przez S., czy nie.

Sąd I instancji analizował również argumentację strony skarżącej jakoby o fikcyjności transakcji nie mógł świadczyć brak mobilności towaru objętego fakturą VAT, gdyż towar nie musiał ulegać rozładunkom, czy przeładunkom i trafiać bezpośrednio do rąk ostatniego w łańcuchu dostaw odbiorcy. WSA w Gdańsku trafnie podnosił, że organy przeprowadziły drobiazgowe postępowanie dowodowe w tym zakresie. W efekcie poczynionych ustaleń wyjaśniły, że towar podlegający dostawie praktycznie cały czas pozostawał nierozładowany na bocznicy kolejowej. W czasie postoju towaru na bocznicy miał miejsce fakturowy obrót towarem, który w styczniu 2008 r. zachodził pomiędzy firmami: S., C. i M. , M. i P., P. i X, X - C. Organy wskazywały, że oprócz firm występujących na liście przewozowym w obrocie fakturowym szynami występowało wiele firm, które były jedynie wystawcami faktur, a nie faktycznymi dostawcami towaru. Z tych więc powodów skarżący, jako jedno z ogniw w fikcyjnym łańcuchu dostaw nie mógł być dostawcą towaru na rzecz M., co w efekcie przekładało się na ocenę zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd I instancji szczegółowo również omówił dlaczego uznał za sprzeczne stanowisko strony skarżącej odnośnie do miejsca magazynowania towaru. Nie można było twierdzić, jak to czynił pełnomocnik strony, że wyrażone w tym zakresie argumenty Sądu były pozbawione szerszego uzasadnienia. Sąd przytoczył bowiem treść oświadczeń skarżącego dokonanych w toku postępowania oraz skonfrontował je z ustaleniami organów podatkowych, zasadnie podnosząc, że nie znajdują one odzwierciedlania w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W efekcie nie można było podzielić sformułowanych zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej. Oznacza to zarazem, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędne jest aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi ww. przepis – wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Analizując zebrany materiał dowodowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sposób prawidłowy ocenił, że w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji norm art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, który wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W konsekwencji zasadnie również ocenił rozstrzygnięcie organów z perspektywy zastosowania wobec strony art. 108 ust. 1 tej ustawy.

W końcu za zasadne należało uznać argumenty Sądu w zakresie badania tzw. dobrej wiary przez skarżącego. Słusznie Sąd argumentował, że trudno jest zakładać istnienie dobrej wiary podatnika w sytuacji, w której wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko wyrażone w tym zakresie znajduje oparcie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie "TSUE"), jak również sądów administracyjnych. Organy podatkowe są uprawnione odmówić bowiem podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11,EU:C:2013:55).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz skarżącego nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z domniemania istnienia tzw. dobrej wiary, gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.