Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 867/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. SA z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 10 sierpnia 2023 r. nr SKO 4121/46/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, organ odwoławczy) z 10 sierpnia 2023 r. nr SKO 4121/46/2023, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza S. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z 27 grudnia 2022 r. nr WP.3120.72.2.2022.AN, określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że postanowieniem z 25 maja 2022 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Burmistrz, ww. decyzją z dnia 27 grudnia 2022 r., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 313 063 zł. Opodatkowaniem objęto w szczególności grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. Organ I instancji wyjaśnił, że kwestia opodatkowania gruntów pozostałych, budynków i budowli nie jest sporna w sprawie, dlatego do opodatkowania przyjęto dane wykazane przez spółkę w deklaracjach podatkowych. Dalej tenże organ uznał, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest strona, jako użytkownik wieczysty gruntów. Organ wskazał przy tym, że bez znaczenia dla tej konstatacji pozostaje fakt oddania w posiadanie zależne gruntów linii kolejowej [...] na podstawie umowy cywilnoprawnej [...] z 27 września 2001 r. dla P.(1) S.A. (dalej: umowa [...]). Organ wyjaśnił, że strona jest przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego, a zgodnie z postanowieniami umowy [...] nie utraciła władztwa nad przedmiotem umowy, bowiem może np. użytkować linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne położone w gruncie. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Burmistrz ustalił, że linia kolejowa nr [...] M.-M.(1):

– na odcinku J.-S. jest linią nieprzejezdną, o zawieszonym ruchu kolejowym,

– na odcinku S.-G. stanowi linię przejezdną,

– na odcinku G.-R. jest linią nieprzejezdną, o zawieszonym ruchu kolejowym.

W odniesieniu do gruntów na odcinku S.-G. organ I instancji uznał zasadność zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm.; dalej: u.p.o.l.), bowiem – jak przyjął – w zakresie gruntów zlokalizowanych na tym odcinku spełnienie warunków z tego przepisu nie budzi wątpliwości organu I instancji. Natomiast w odniesieniu do gruntów na odcinkach linii kolejowej [...] J.-S. oraz G.-R. organ I instancji uznał, że ww. zwolnienie od podatku od nieruchomości nie ma zastosowania. Organ I instancji wyjaśnił, że w złożonej na rok 2018 deklaracji na podatek od nieruchomości spółka wykazała w szczególności grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Burmistrz stwierdził, że działki gruntów sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Tk" (tereny kolejowe) na odcinku J.-S. oraz G.-R. o łącznej powierzchni [...] m2 są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ I instancji uznał, że ww. grunty zostały przez spółkę bezpodstawnie wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wykaz tych gruntów organ przedstawił w tabeli na str. 6 decyzji). Organ podatkowy wyjaśnił, że z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, iż dla objęcia infrastruktury kolejowej zwolnieniem podatkowym muszą być spełnione dwie przesłanki:

– nieruchomości muszą stanowić infrastrukturę kolejową na gruncie ustawy o transporcie kolejowym,

– infrastruktura kolejowa musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym lub być wykorzystywana do przewozu osób lub tworzyć linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Organ podatkowy wskazał, że pojęcie infrastruktury kolejowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zostało zawarte w art. 4 pkt 1 ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1727 ze zm.; dalej: u.t.k.). Istotne jest przy tym faktyczne udostępnianie nieruchomości przewoźnikowi kolejowemu. Organ I instancji wskazał (powołując się między innymi na ustalenia poczynione w ramach oględzin działek, które strona wskazywała jako zwolnione z podatku od nieruchomości, w tym wykonaną dokumentację fotograficzną), że na działkach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] widoczne są jedynie pozostałości infrastruktury kolejowej, a na wielu odcinkach brak jest szyn kolejowych oraz podkładów, pozostałe elementy infrastruktury kolejowej zostały rozebrane lub uległy degradacji. Obszar linii kolejowej nr [...] na odcinku J.-S. oraz na odcinku G.-R. porośnięty jest gęstą roślinnością, trawami, krzewami, młodymi drzewami, a ruch kolejowy na tych trasach nie był wykonywany. Organ wskazał również, że z pisma P.(1) z 13 lutego 2020 r. wynika, że na ww. trasach ostatnie przejazdy kolejowe miały miejsce w 1996 r. Ponadto linia kolejowa nr [...] na odcinkach od km [...] do km [...] oraz od km [...] do km [...] jest odcinkiem z zawieszonym ruchem kolejowym. Burmistrz podniósł również, że jeżeli na danym odcinku linii kolejowej brak jest podstawowych elementów wyposażenia technicznego drogi kolejowej wskutek ich zdemontowania czy dewastacji, to nie można mówić o istnieniu linii kolejowej, lecz jedynie o występowaniu na określonym obszarze kolejowym elementów technicznych jako pozostałości po infrastrukturze kolejowej. W dalszej kolejności organ l instancji podniósł, że z protokołów z kontroli okresowej linii kolejowej nr [...] za lata 2017-2021 wynika, że linia kolejowa nr [...] na odcinku od km [...] do km [...] oraz od km [...] do km [...] nie podlegała okresowej kontroli stanu technicznego. Organ przywołał również stanowisko P.(1), przedstawione w piśmie z 18 maja 2022 r., z którego wynikało, że w latach 2017, 2018 i 2019 na linii kolejowej [...] M.-B. nie odbywały się przejazdy pociągów. Organ I instancji wskazał, że przesłankę faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej można uznać za spełnioną wyłącznie w przypadku rzeczywistego wykonywania przejazdów kolejowych pociągami przez przewoźnika kolejowego. Nie jest tu wystarczające wystąpienie hipotetycznej możliwości udostępniania infrastruktury kolejowej.

Ponadto organ I instancji wskazał, że z załącznika do Regulaminu [...] P.(1) S.A. - Wykazy maksymalnych prędkości w podziale na rodzaje pociągów wynika, że maksymalna prędkość pociągów określona została jako "zero" co oznacza, że prowadzenie ruchu pociągów na odcinku J.-S. oraz G.-R. nie jest możliwe. Organ podatkowy wskazał także, że strona nie przedstawiła w toku postępowania jakichkolwiek dokumentów dowodzących udostępnienia przedmiotowej linii kolejowej. Dla zastosowania zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające przekazanie jej w zarząd P.(1) S.A. zwłaszcza w sytuacji, gdy stwierdził on, że ostatni przejazd pociągu na wskazanych w decyzji odcinkach linii kolejkowej nr [...] miał miejsce w 1996 r. W świetle ustalonych faktów organ uznał, że zarządca kolejowy (P.(1)) nie udostępniał w 2018 r. linii kolejowej nr [...] na odcinku J.-S. oraz G.-R. nawet teoretycznie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Burmistrz przyjął, że sporne grunty należy opodatkować najwyższą stawką podatkową, ponieważ znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie organu I instancji działalność prowadzona przez stronę wypełnia wszystkie przesłanki definicji działalności gospodarczej. Przedmiotem przeważającej działalności spółki, zgodnie z KRS, jest działalność oznaczona w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z. - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Organ wskazał, że części działek została oddana na podstawie umowy cywilnoprawnej w odpłatne użytkowanie P.(1) S.A., która to spółka na mocy umowy [...] zajmuje się zarządzaniem nieczynną linia kolejową nr [...]. Tym samym grunty wchodzące w skład tej linii kolejowej są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast pozostałą częścią gruntów, tj. gruntami nieobjętymi umową [...], strona może swobodnie dysponować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak ustalił organ I instancji grunty te spółka ujęła w ewidencji środków trwałych, prowadzonej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Dodatkowo podatnik odnosi w koszty uzyskania przychodu wydatki ponoszone na grunty związane z linia kolejową nr [...]. Jednocześnie Burmistrz wskazał, że działalność spółki spełnia wszystkie przesłanki definicji działalności gospodarczej wynikające z w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Jak uznał zatem organ I instancji, dokonana przez podatnika kwalifikacja posiadanego majątku na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych znajduje bezpośrednie przełożenie na sposób opodatkowania tego mienia podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy uznał w tej sytuacji grunty pod ww. liniami kolejowymi za element składowy przedsiębiorstwa, który jest przez samego podatnika przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych spółki.

Od decyzji Burmistrza spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej: o.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, dokonywanie własnych ustaleń nie popartych materiałem dowodowym,

– art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a i c u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy sporne grunty są elementem infrastruktury kolejowej udostępnionej zarządcy,

– art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami,

– art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z 10 sierpnia 2023 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy po przytoczeniu przepisów prawa wywiódł z nich – odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego – że sporne grunty nie stanowią elementu budowli linii kolejowej, a są odrębnym od tej budowli przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. SKO wyjaśniło, że grunty i budowle jako odrębne i niezależne od siebie przedmioty opodatkowania mają również inny sposób ustalania podstaw opodatkowania. W przypadku budowli podstawę opodatkowania stanowi jej wartość, natomiast podstawą opodatkowania gruntów jest ich powierzchnia.

Dalej organ wskazał na zmianę stanu prawnego począwszy od 1 stycznia 2017 r. Podkreślił, że wskazane w przepisach u.t.k. (załącznik nr 1) elementy wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Jak wyjaśnił, samodzielną podstawę stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowi art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Jednak przy odkodowaniu znaczenia użytych w nim zwrotów należy sięgnąć do przepisów u.t.k., ale tylko w zakresie pojęcia infrastruktury kolejowej, albowiem analizowany przepis wprost odsyła do zawartego w tej ustawie pojęcia infrastruktury kolejowej. Co istotne, przedmioty opodatkowania składające się na infrastrukturę kolejową będą jednak zwolnione z podatku wyłącznie wtedy, gdy zostanie spełniony jeden z warunków wskazanych w lit. a-c powołanego wyżej przepisu. Zatem ogólne założenie, że infrastruktura kolejowa z zasady objęta jest zwolnieniem od podatku od nieruchomości, jest wadliwe. SKO wyjaśniło, że analizowane zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje tylko takie grunty, budynki oraz budowle stanowiące infrastrukturę kolejową w rozumieniu u.t.k., która jest faktycznie udostępniania przewoźnikom kolejowym lub faktycznie wykorzystywana do przewozu osób lub stanowi linie kolejowe ponadnormatywne.

Jak dalej wskazało SKO, podstawowym warunkiem korzystania z omawianego zwolnienia jest istnienie m.in. linii kolejowej. Organ wskazał, że zasadniczy spór dotyczy działek [...] (obręb B.(1)), [...] (obręb G.(1)), [...] (obręb G.(1)), [...] (obręb G.(2) nr [...]), [...] (obręb J.), [...] (obręb J.), [...] (obręb J.), [...] (obręb J.), [...] (obręb O. nr [...]), [...] (obręb O. nr [...]), [...] (obręb T.). Jak wyjaśnił, umowa [...], wraz z aneksami do niej, nie obejmowała działek nr [...] obręb B.(1), [...] i [...] obręb G.(1), [...] obręb G.(2) nr [...], [...] obręb T. Działki te nie były zatem przekazane zarządcy infrastruktury kolejowej w celu ich udostępniania przewoźnikom kolejowym. Organ odwoławczy, w odniesieniu do działki [...], wskazał, że przeprowadzone na tej działce oględziny wskazują niezbicie, że na działce tej nie ma linii kolejowej. Wykonana w toku oględzin dokumentacja zdjęciowa dowodzi, że na działce tej znajdują się jedynie pozostałości po linii kolejowej. SKO uznało zatem, że rację ma organ I instancji twierdząc, że to co pozostało z linii kolejowej, stan zadrzewienia i zakrzewienia działki nie umożliwia prowadzenia przewozów kolejowych. W odniesieniu do działek nr [...] obręb B.(1), [...] i [...] obręb G.(1), nie objętych umową [...], organ wyjaśnił, że nie były one przekazane zarządcy infrastruktury kolejowej, a przeprowadzone postępowanie wykazało, że także na tych gruntach nie ma linii kolejowej, co ustalono na podstawie dokumentacji fotograficznej wykonanej w toku oględzin. W odniesieniu do pozostałych spornych działek organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że nie ma na nich budowli tworzących infrastrukturę kolejową. Teren spornych działek porośnięty jest roślinnością, drzewami, krzewami, znajdują się na nim jedynie pozostałości linii kolejowej, brak jest torów, podkładów i innych budowli tworzących infrastrukturę kolejową. Widoczne są jedynie pozostałości torów kolejowych, natomiast pozostałe elementy zostały rozebrane lub uległy degradacji. SKO zaakceptowało ocenę poczynioną przez Burmistrza, że w ramach linii kolejowej nr [...] na spornych odcinkach nie ma możliwości (bez poniesienia znacznych nakładów) prowadzenia ruchu kolejowego. W konsekwencji stan infrastruktury kolejowej wskazuje, że od wielu lat, także w 2018 r., linia kolejowa nr [...] na odcinku J.-S. oraz na odcinku G.-R. była nieczynna oraz nie odbywał się na niej ruch kolejowy, a zatem linia kolejowa na tych odcinkach jest nieczynna. Jak wskazało SKO powołując się na pismo P.(1) z 13 lutego 2020 r. na odcinkach km [...] - [...] i km [...] do [...] jest to linia z zawieszonym ruchem kolejowym, a ostatnie przejazdy na tej linii kolejowej miały miejsce w 1996 r. Odcinek linii kolejowej [...] J.-S. oraz odcinek G.-R. nie jest wykorzystywany do prowadzenia ruchu kolejowego. W ocenie SKO, żeby na ww. odcinkach ruch kolejowy przywrócić, konieczne byłoby zasadniczo zbudowanie linii kolejowej od nowa. Nie podzielił organ odwoławczy zarzutów odwołania, że na spornych gruntach nadal znajdują się tory, podtorze, nasypy, przepusty, które tworzą budowlę linii kolejowej. Twierdzeniom tym w ocenie SKO przeczą ustalenia poczynione w toku oględzin spornych działek i wykonana w ich trakcie dokumentacja fotograficzna. Jedynie na działce [...] obręb G.(2) Nr [...] znajdują się budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, co pokazują zdjęcia wykonane w toku oględzin. Przy czym SKO wskazało, że okoliczności tej nie kwestionował i nie podważał organ I instancji dlatego gruntów ww. działki nie objął opodatkowaniem (uznał zwolnienie od podatku).

Na brak możliwości objęcia spornych gruntów zwolnieniem podatkowym wskazują także, w ocenie SKO, postanowienia załącznika nr 1.2 Statutu [...] P.(1) S.A. - Wykaz odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną - linia kolejowa nr [...] na odcinakach od km [...] do km [...] oraz od km [...] do km [...], które zlokalizowane są na ternie Gminy S. Wynika z nich mianowicie, że na spornych odcinkach linia kolejowa [...] stanowi infrastrukturę nieczynną. Jak wskazało SKO, z pisma strony z 22 czerwca 2022 r. wynika, że linia kolejowa nr [...] na odcinakach od km [...] do km [...] oraz od km [...] do km [...] nie podlegała w latach 2017-2021 okresowej kontroli sprawdzania stanu technicznego.

W świetle ustalonego stanu faktycznego SKO podzieliło wnioski organu I instancji, że w oparciu o linię kolejową nr [...] na odcinku J.-S. i G.-R. w badanym okresie w sposób faktyczny nie były realizowane jakiekolwiek przejazdy pociągów. A dopiero faktyczne wykonywanie ruchu kolejowego przez przewoźnika kolejowego oznacza spełnienie przesłanki udostępnienia infrastruktury kolejowej (która musi istnieć). Za słusznością stanowiska organu I instancji przemawia w ocenie SKO również to, że:

– maksymalna prędkość na linii kolejowej nr [...] ma wartość "zero", co oznacza, że prowadzenie ruchu pociągów na odcinku J.-S. i G.-R. nie jest możliwe,

– co najmniej od 1996 r. na linii kolejowej nr [...] nie odbywały się przejazdy pociągów, do uruchomienia których niezbędne byłoby przeprowadzenie procedury udostępniania z ustawy o transporcie kolejowym; wniosek o przydzielenie trasy nie został złożony ani nie została przydzielona zdolność przepustowa,

– zgodnie z uwagami zawartymi w załączniku nr 1 do Regulaminu [...] - Wykaz linii kolejowych udostępnianych przez P.(1) S.A. - linia kolejowa nr [...] na odcinku od km [...] do km [...] oraz od km [...] do km [...], tj. odcinku zlokalizowanym na terenie Gminy jest linią nieudostępnioną.

Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji całkowicie pomija fakty, które są mu z pewnością znane z urzędu, a mianowicie, że na podstawie uchwały nr [...] z [...] maja 2016 r. Zarząd Województwa Dolnośląskiego wyraził zgodę na przejęcie na rzecz Samorządu Województwa Dolnośląskiego odcinków linii kolejowych m.in. nr [...] w kilometrażu od [...] do [...], SKO wyjaśniło, że wyrażenie zgody na przejęcie linii kolejowych nie jest tożsame z ich przejęciem. Wskazał organ odwoławczy, że pomimo ww. uchwały sporne grunty nadal są w posiadaniu strony (oddane P.(1) S.A.), co potwierdzają zapisy w ewidencji gruntów i budynków jak również okoliczność, że to spółka grunty te wykazuje w swojej deklaracji podatkowej.

Dalej SKO wyjaśniło, że podatnik jest przedsiębiorcą, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej. Jedną z form tej działalności jest zarządzanie i gospodarowanie mieniem. Wskazało, że działki [...] (obręb G.(2) nr [...]), [...] (obręb J.), [...] (obręb J.), [...] (obręb J.), [...] (obręb J.), [...] (obręb O. nr [...]), [...] (obręb O. nr [...]), [...] (obręb T.) zostały przekazane P.(1) S.A. na podstawie umowy z [...] do odpłatnego korzystania z linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi. SKO podzieliło stanowisko Burmistrza, że sporne grunty są związane z działalnością gospodarczą, bowiem są związane z przedsiębiorstwem strony, a zatem powinny podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu najwyższej stawki podatkowej. Wpływ na zastosowanie najwyższych stawek podatkowych ma w ocenie SKO także to, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka ujmowała sporne nieruchomości w ewidencji środków trwałych, co oznacza, że sam podatnik uznawał je za wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz to, że spółka odnosiła w koszty uzyskania przychodu wydatki ponoszone w związku z posiadaniem gruntów działek związanych z linią kolejową nr [...] M.-B.

Od powyższej decyzji SKO spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 o.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

3. art. 210 § 4 o.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

4. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a i b u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy sporne grunty wchodzą w skład infrastruktury kolejowej linii kolejowej nr [...];

5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa;

6. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Spór w sprawie dotyczy między innymi tego, czy w świetle treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. grunty spółki o powierzchni [...] m2, wchodzące w skład linii kolejowej [...], korzystały w 2018 r. ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na mocy tego przepisu. W ocenie spółki zwolnione od podatku, na podstawie omawianego przepisu, są te grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, w stosunku do których zarządca infrastruktury kolejowej jest obowiązany do ich udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Natomiast zdaniem SKO budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty są zwolnione od podatku od nieruchomości jedynie w przypadku faktycznego ich udostępnienia przewoźnikowi, tj. wyłącznie w przypadku rzeczywistego wykonywania przejazdów kolejowych pociągami przez przewoźnika kolejowego. W ocenie organów podatkowych nie jest tu wystarczające wystąpienie hipotetycznej możliwości udostępniania infrastruktury kolejowej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. i zasadnie uznały, że sporne grunty nie korzystają ze zwalenia na mocy tego przepisu. Wyjaśnić należy, że u.p.o.l. do 31 grudnia 2016 r. stanowiła w art. 7 ust. 1 pkt 1, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Z początkiem 2017 r. przepis uległ istotnej zmianie. Otóż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

W tym brzmieniu przepis obowiązywał w 2018 r. Kolejna zmiana jego brzmienia przepisu nastąpiła dopiero 1 stycznia 2022 r.

Sąd podziela wykładnię ww. przepisu przyjętą przez organy podatkowe, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., a więc również w 2018 r., dla objęcia infrastruktury kolejowej zwolnieniem z podatku od nieruchomości musiała być ona w szczególności udostępniana przewoźnikom kolejowym. Taka okoliczność w sprawie nie miała miejsca, co nie jest sporne. Organy przyjęły, że linia kolejowa nie była udostępniana przewoźnikom kolejowym, a strona nie zakwestionowała tego ustalenia, powołując się wyłącznie na objęcie jej w zarząd przez P.(1) oraz potencjalną możliwość jej wykorzystywania przez przewoźników na ich wniosek. Sporną w sprawie była więc wyłącznie interpretacja ww. przepisu. W ocenie Sądu, wykładnia ww. przepisu forsowana przez stronę jest nieprawidłowa. Strona wywodzi mianowicie, że ww. zwolnienie ma zastosowanie, bowiem zarządca (P.(1)) ma potencjalny obowiązek udostepnienia gruntu, budynku lub budowli, jeżeli ze stosownym wnioskiem wystąpi licencjonowany przewoźnik.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z 31 stycznia 2019 r., II FSK 3032/18: "Na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 716) w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu podatkowemu podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1727 z późn. zm.), która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym." (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak dalej wywiódł NSA w uzasadnieniu ww. wyroku wskazaną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie wynika, iż w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego, jakie zostało nadane w tej ustawie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnianie". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Tożsamej wykładni spornych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny dokonywał w wyrokach z 4 lutego 2020 r., II FSK 1627/19; z 13 lutego 2020 r., II FSK 2187/18; z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1438/18; z 8 lipca 2021 r., III FSK 3743/21; z 9 grudnia 2021 r., III FSK 4477/2; z 25 maja 2022 r., III FSK 610/21. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Podsumowując tę część uzasadnienia wyroku, Sąd za prawidłową uznaje wykładnię ww. przepisów przyjętą przez organy, że dla zastosowania ww. zwolnienia w odniesieniu do gruntu, budynku i budowli musi on być rzeczywiście, a nie jedynie potencjalnie, udostępniony przewoźnikowi kolejowemu, bowiem dokonana z 1 stycznia 2017 r. zmiana brzmienia analizowanego przepisu miała charakter nie redakcyjny (porządkujący, doprecyzowujący) lecz prawotwórczy (normatywny). Z tych względów w ocenie Sądu organy słusznie uznały, że grunty spornych działek linii kolejowej [...] w 2018 r. nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Sąd podziela również stanowisko organów co do zastosowania w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zauważyć należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021/14), należy zweryfikować dotychczas prezentowane stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1995 r. o przedsiębiorstwie państwowym P.(2) (Dz.U. Nr 95, poz. [...]) Przedsiębiorstwo państwowe P.(1), zwane dalej P.(2), jest przedsiębiorstwem transportu publicznego, prowadzącym działalność na zasadach rynkowych (...). W myśl art. 7 ww. ustawy przedmiotem działalności P.(2) jest:

1. przewóz osób i rzeczy oraz świadczenie usług związanych z przewozem,

2. budowa, modernizacja, remont i utrzymywanie linii kolejowych,

3. prowadzenie spedycji krajowej i międzynarodowej,

4. udostępnianie linii kolejowych innym przedsiębiorcom,

5. przygotowywanie linii kolejowych i taboru do wykonywania zadań przewozowych wynikających z potrzeb obronnych państwa, na zasadach określonych odrębnymi przepisami,

6. zakładanie i używanie wewnętrznej kolejowej sieci telekomunikacyjnej, na zasadach określonych przepisami o łączności.

Przy czym – stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy – P.(2) może podejmować i prowadzić inną działalność, jeżeli nie ogranicza ona działalności określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.). Ustawa Prawo przedsiębiorców definiuje w art. 3 działalność gospodarczą jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Przedsiębiorcą jest w rozumieniu ww. ustawy (art. 4 ust. 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

W świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy oraz stanu prawnego organy podatkowe prawidłowo oceniły, że posiadane przez skarżącą sporne grunty o łącznej powierzchni [...] m2 związane są z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego zakres zgłoszonej działalności skarżącej jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jak już wspomniano, z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że skarżąca część gruntów linii kolejowej nr [...] przekazała do użytkowania P.(1) S.A. na podstawie umowy cywilnoprawnej [...], która to spółka zajmuje się zarządzaniem nieczynną linia kolejową nr [...]. Tym samym grunty wchodzące w skład tej linii kolejowej są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym słusznie organy obu instancji przyjęły, że podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje użytkownik wieczysty, czyli strona skarżąca. Natomiast pozostałą częścią gruntów, tj. gruntami nieobjętymi umową [...], strona może swobodnie dysponować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak ustalił organ I instancji sporne grunty spółka ujęła w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Dodatkowo podatnik odnosi w koszty uzyskania przychodu wydatki ponoszone na grunty związane z linią kolejową nr [...]. A jak wynika z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak słusznie zatem uznał organ I instancji, dokonana przez podatnika kwalifikacja posiadanego majątku na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych znajduje bezpośrednie przełożenie na sposób opodatkowania tego mienia podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy właściwie ocenił, że w wstanie faktycznym sprawy sporne grunty pod linią kolejową [...] stanowią element składowy przedsiębiorstwa, który jest przez samego podatnika przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych spółki. Okoliczności te powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego, sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018, poz. 1025, ze zm.) i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa (zob. wyroki NSA: 27 kwietnia 2021 r., III FSK 2942/21 i III FSK 2943/21; z 8 lipca 2021 r., III FSK 3638/21). Sąd uznał zatem, że w skarżonej decyzji organ odwoławczy właściwie zinterpretował i zastosował przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle powyższego zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Sąd uznał za niezasadne.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa. Otóż przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych deklaracji podatkowych, są przedmioty opodatkowania, o których stanowi art. 2 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w wyłącznie jednej deklaracji podatkowej lub wskazane w jednej informacji (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2020 r., II FSK 1807/19). W złożonej deklaracji i jej korekcie, spółka zadeklarowała m.in. objęte w jej ocenie zwolnieniem grunty wchodzące w skład linii kolejowej nr [...]. Deklaracją nie objęto jednak budowli posadowionych na spornych działkach, które stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. W związku ze złożoną deklaracją i jej korektą organ I instancji wszczął postepowanie podatkowe w zakresie zadeklarowanego w niej zobowiązania, a objęte deklaracją przedmioty opodatkowania zakreśliły przedmiot tego postępowania. Wobec nieobjęcia deklaracją wskazywanych przez stronę w skardze budowli, nie stanowiły one przedmiotu postępowania. Organy nie miały więc podstaw, aby w postępowaniu wszczętym w związku ze złożoną deklaracją i jej korektą wypowiadać się co do opodatkowania przedmiotów nieobjętych postępowaniem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania (zob. wyroki NSA: z 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/09; z 13 maja 2015 r. II FSK 1833/13; z 3 marca 2017 r., II FSK 469/15, z 20 września 2017 r., II FSK 2259/15, z 20 czerwca 2018 r., II FSK 1770/16).

Dalej należy wskazać, że, w ocenie strony, ustalając stan faktyczny sprawy organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadził dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadził postępowanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznał całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędnie ustalił stanu faktyczny sprawy, czym naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1. W ocenie strony organ odwoławczy naruszył również art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 o.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów.

Sąd ww. zarzuty ocenił jako niezasadne. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prowadził postępowanie na podstawie przepisów prawa, które właściwie powołał w skarżonej decyzji. Prowadząc postępowanie dowodowe, dysponował dowodami zebranymi przez organ I instancji, koniecznymi do ustalenia stanu faktycznego sprawy i właściwie na podstawie tych dowodów stan faktyczny sprawy ustalił. Sąd nie dostrzegł również, żeby organ podatkowy nie respektował zasady prowadzenia procesu w taki sposób, aby budzić zaufanie do organów podatkowych. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wskazać należy, że nie stanowi o naruszeniu ww. zasady wyłącznie to, że organ dokona oceny materiału dowodowego w sposób, odmienny od ocen, które z tych samych dowodów wywodzi strona postępowania, jeżeli wszelkie opisane wyżej reguły zostaną przez organ dochowane.

W ocenie Sądu organ w wyrokowanej sprawie sprostał ww. zasadom, a wyraz dokonanych przez siebie ustaleń i ocen prawidłowo przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Tym samym również zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. jest w ocenie Sądu niezasadny.

Konkludując, Sąd nie stwierdził, aby w toku postępowania organy podatkowe naruszyły powołane w skardze przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego. W szczególności, w ocenie Sądu, postępowanie prowadzone było z dochowaniem stosownych zasad procesowych, organ zebrał materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy i go w całości rozpatrzył, dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i właściwie je zastosował, a uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisami prawa.

Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.