Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 195/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi W. C. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący A. i W. C. w dniu 10 marca 2015r. złożyli do Urzędu Skarbowego w P.zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2014r. W powyższym zeznaniu wykazali nadpłatę w wysokości 66.235 zł.

Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalił na podstawie informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2014 (PIT-11) wystawionej przez płatnika [...]" (dalej także: [...]), iż w w/w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014r. został pomniejszony przychód Skarżącego o kwotę 361.262,22 zł.

W związku z powyższym postanowieniem z 11 czerwca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.wszczął wobec Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. Na podstawie zebranego materiału dowodnego w sprawie, organ pierwszej instancji ustalił, że w związku z dobrowolnym przystąpieniem przez Skarżącego do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w "[...]" i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 31 sierpnia 2014r. oraz zawartym porozumieniem z pracodawcą, zostały wypłacone następujące świadczenia, tj.:

- odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), w wysokości 25.200,00 zł brutto;

- odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. (ZUZP) w wysokości 310.211,28 zł brutto;

- odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w wysokości 25.850,94 zł brutto.

Od wypłaconych świadczeń pracodawca wykonując obowiązki płatnika, naliczył, pobrał i wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości (odpowiednio) 4.536,00 zł, 55.838,00 zł i 4.653,00 zł.

Decyzją z 17 sierpnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 122.538 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżącym nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") z tytułu wypłaconych przez [...] świadczeń w łącznej wysokości 361.262,22 zł. Odprawa wypłacona na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP nie jest bowiem odszkodowaniem, gdyż nie odnosi się do poniesionej szkody, tj. doznania uszczerbku w posiadanym majątku, natomiast stanowi rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia, do której nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z kolei pozostałe wypłacone Skarżącemu świadczenia podlegają opodatkowaniu z uwagi na wyłączenia przewidziane pod lit. a) i b) w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżący złożyli odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie,

2) art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez ich niezastosowanie.

Zdaniem Skarżących otrzymana odprawa pieniężna na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP korzysta ze zwolnienia, gdyż faktycznie stanowiła zadośćuczynienie lub odszkodowanie za utracone miejsce pracy, a ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie były błędne. Pracodawca przeprowadzając restrukturyzację przedsiębiorstwa pozbawił pracowników źródła utrzymania, przez co naraził ich na uszczerbek majątkowy. Otrzymana odprawa miała na celu zrekompensowanie powyższych strat i stanowiła odszkodowanie korzystające ze zwolnienia. Ponadto Skarżący nie zgodzili się z koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od nienależnie zwróconej nadpłaty wynikającej z zeznania wskazując, że jeżeli organ pierwszej instancji miał wątpliwości co do poprawności złożonego zeznania, to powinien wezwać ich do złożenia wyjaśnień bądź korekty, a nie zwracać wykazanej w zeznaniu PIT-37 za 2014r. nadpłaty. W ocenie Skarżących wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji po niemal pół roku od dnia złożenia przedmiotowego zeznania i obciążenie Skarżących odsetkami za zwłokę od zwróconej nadpłaty jest niezasadne.

Skarżący w dniu 5 października 2015r. zapoznając się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, złożył wniosek dowodowy o wystąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do [...]" o zajęcie stanowiska odnośnie wypłaconej odprawy pieniężnej zgodnie z Programem Dobrowolnych Odejść, który został wprowadzony w wyniku porozumienia kończącego spory zbiorowe z dnia 30 kwietnia 2014r.

Postanowieniem z [...] listopada 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu, ze względu na brak znaczenia dla sprawy i stwierdzenie okoliczności innymi dowodami (art. 188 O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy odprawa pieniężną wypłacona Skarżącemu na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP obowiązującego w [...] w kwocie 310.211,28 zł jest zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy stwierdził, że wypłacone Skarżącemu przez pracodawcę w 2014r. świadczenie, spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których zalicza się bez wątpienia Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w "[...]" wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podstawowym jednak warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma zastosowanie. Z kolei odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż odprawa pieniężna, co wynika z orzecznictwa sądowego, nie ma charakteru odszkodowawczego. Obie te instytucje bardzo się od siebie różnią nie tylko charakterem, ale i celem jakiemu służą, a to między innymi decyduje o tym, czy stanowią przychód i z jakiego tytułu w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz czy wolne są od tego podatku. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014r. w "[...]", składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą 9 czerwca 2014r. porozumienie, w którym strony zgodnie postanowiły, że "(...) umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 31 sierpnia 2014r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika". Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (PDO) w "[...]", wprowadzonego Zarządzeniem Nr 40 z dnia 5 maja 2014r. Skarżący przystępując z własnej woli do PDO i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w porozumieniu zawartym 9 czerwca 2014r., świadczenia.

Podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W niniejszej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Co więcej Skarżący w § 2 ust 2 podpisanego 9 czerwca 2014r. porozumienia oświadczył, że: "(...) świadczenia, o których mowa w ust. 1, w pełni zaspokajają roszczenia Pracownika ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (...)" oraz że "(...) W związku z podpisaniem niniejszego porozumienia nie będzie w przyszłości wysuwał żadnych roszczeń względem Pracodawcy". Zatem rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącego. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens). Co więcej, w stanie faktycznym sprawy trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w "[...]", Skarżący podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, korzyściom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze Skarżącymi, że otrzymane świadczenie stanowi odszkodowanie i zadośćuczynienie w związku z utratą pracy na dotychczasowych warunkach.

Organ odwoławczy zauważył również, że postanowienia Regulaminu PDO jednoznacznie wskazują na dobrowolność - ze strony pracownika - przystąpienia do programu mającego umożliwić mu uzyskanie preferencyjnych warunków rozwiązania umowy o pracę. Ponadto brak w nim jakichkolwiek zapisów zniechęcających, ograniczających czy wręcz uniemożliwiających podejmowanie przez pracownika - po ustaniu stosunku pracy w [...] - zatrudnienia tak w podmiotach konkurencyjnych dla pracodawcy jak i pozostałych. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że postanowienia końcowe Regulaminu (§ 7) wskazują jednoznacznie na możliwość ponownego zatrudnienia w [...] na podstawie umowy o pracę bądź innego stosunku prawnego pracownika, który skorzystał z PDO. Niemniej w takim przypadku pracownik obowiązany będzie zwrócić i to tylko część otrzymanej odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, tj. kwotę wyliczoną proporcjonalnie do liczby pełnych miesięcy kalendarzowych jakie upłynęły od dnia rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO do dnia ponownego zatrudnienia. W realiach przedmiotowej sprawy nie sposób zatem doszukiwać się krzywd i zadośćuczynienia za utracone przez Skarżącego dobra osobiste. Postanowienia porozumienia z 9 czerwca 2014r., na podstawie którego Skarżący otrzymał sporne świadczenie takiego charakteru im bowiem nie nadały.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził również prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie braku podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do otrzymanego przez Skarżącego odszkodowania w kwocie 25.850,94 zł, tj. w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy oraz otrzymanej odprawy w kwocie 25.200 zł przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Odpowiadając na zarzut odwołania dotyczący konieczności zapłaty odsetek, organ drugiej instancji stwierdził, że stosownie do art. 52 § 1 pkt 1 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu podatkowym lub deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku zwrotu nadpłaty, odsetki za zwłokę są naliczane zgodnie z art. 53 § 5 pkt 1 O.p., tj. od dnia zwrotu podatku do dnia wpłaty nienależnie otrzymanej nadpłaty. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego wynikającego z rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy zauważył, że nadpłata podatku w wysokości 66.235 zł wynikająca z zeznania podatkowego PIT-37 za 2014r. została zwrócona Skarżącym w dniu 11 marca 2015r. W konsekwencji Skarżący są zobowiązani do jej zwrotu wraz z należnymi odsetkami za zwlokę.

Odnośnie złożonego wniosku dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z [...] listopada 2015r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Wyjaśnił, że po analizie wniosku dowodowego stwierdził, iż okoliczności mające być przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy. Stanowisko [...] dotyczące wypłaconej odprawy nie może bowiem wywrzeć wpływu na zasadność określania Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Natomiast stan faktyczny niniejszej sprawy został wyczerpująco ustalony w oparciu o inne dowody zgromadzone w aktach sprawy.

Skarżący złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 180 i art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego skutkujące wyciągnięciem błędnych wniosków o charakterze świadczenia otrzymanego przez Skarżącego w postaci odprawy wskazanej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP oraz § 6 ust. 1 pkt 2 PDO, a to przez nie przeprowadzenie dowodu z akt osobowych Skarżącego, a w szczególności świadectwa pracy otrzymanego w związku z rozwiązaniem z nim stosunku pracy przez [...], z których to dowodów organ powziąłby bardziej dokładną wiedzę na temat zatrudnienia Skarżącego, co niewątpliwie przełożyłoby się na prawidłową ocenę charakteru świadczenia w postaci rzeczonej odprawy, a mianowicie, że odprawa ta miała charakter odszkodowania/zadośćuczynienia za rozwiązanie stosunku pracy, z powodów restrukturyzacji [...], a nie była formą gratyfikacji czy podziękowania za spełnienie określonych w umowie lub w innych przepisach prawa warunków,

- art. 122, art. 180, art. 188 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego polegającego na tym, że organ podatkowy w żaden sposób nie ustosunkował się do podnoszonych przez Skarżących okoliczności dotyczących tego, czy pracodawca przed rozwiązaniem ze Skarżącym umowy o pracę dokonał przeglądu stanowisk pracy w celu znalezienia możliwości jego zatrudnienia, co niewątpliwie miało istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, ponieważ od przeprowadzonego przeglądu oraz wyników zależało to, czy Skarżący w ogóle miał możliwość kontynuacji zatrudnienia, co stara się implikować organ podatkowy. Brak możliwości dalszego zatrudnienia Skarżącego był jednym z warunków możliwości otrzymania rzeczonej odprawy. Przeprowadzając postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy, organ podatkowy doszedłby również do tych samych wniosków;

- art. 122, art. 180, art. 188, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wszechstronnego postępowania polegającego na tym, że organ podatkowy w żaden sposób nie ustosunkował się do pisma znajdującego się w aktach sprawy, tj. pisma Związku Zawodowego Pracowników [...] z 7 października 2015r. informującego, iż wypłacone przez [...] odprawy pieniężne miały charakter zadośćuczynienia za utratę pracy w związku z restrukturyzacją przedsiębiorstwa. Związek Zawodowy był negocjatorem warunków, a następnie sygnatariuszem regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, który został wprowadzony w wyniku porozumienia kończącego spory zbiorowe. Przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż określa charakter odprawy wypłaconej przez pracodawcę;

- art. 122 i art. 180 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w kierunku ustalenia, czy otrzymane przez Skarżącego świadczenie w postaci odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP może zostać potraktowane jako zadośćuczynienie i poczynienie w tym kierunku jedynie pewnych lakonicznych arbitralnych stwierdzeń, że świadczenie to nie może zostać uznane za zadośćuczynienie;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że decyzja ta była wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także nie spełniała fundamentalnych wymogów procedury polegających m.in. na braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w koniecznym zakresie i w konsekwencji niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. lub ewentualnie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. poprzez zmianę lub jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania.

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawowym warunkiem zastosowania tego przepisu jest wystąpienie bezprawności co a limine wyłącza możliwość zastosowania tego przepisu w stosunku do świadczeń przyznanych w wyniku zawarcia porozumienia rozwiązującego umowę o pracę albowiem w takim przypadku pracownik godzi się na rozwiązanie stosunku pracy, podczas gdy żadna część tego przepisu nie wskazuje na tego typu konstatację. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotowym zwolnieniem objęte zostały wszelkiego rodzaju świadczenia o charakterze odszkodowawczym lub zadośćuczynienia wypłacone na podstawie określonych w tym przepisie źródeł prawa pracy i jednocześnie nie są świadczeniami wymienionymi w pozycjach a) - g) tego przepisu. Ponadto, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że odszkodowawczy charakter mają jedynie świadczenia wypłacone w przypadku jednostronnego rozwiązania stosunku pracy. Oczywistym jest, że z różnych przyczyn strony stosunku pracy, głównie w celu uniknięcia potencjalnego sporu decydują się zawrzeć porozumienie, w którym określą warunki rozwiązania stosunku pracy jednocześnie określając wysokość odszkodowania, które najczęściej jest w wartości świadczenia, które przysługiwałoby pracownikowi, gdyby wygrał spór z pracodawcą,

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odprawa wskazana w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP nie jest świadczeniem, o którym mowa w tym przepisie, ponieważ nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem w rozumieniu tego przepisu, opierając się co do zasady przede wszystkim na wykładni literalnej tych postanowień, podczas gdy dokonując uzupełniającej wykładni systemowej oraz celowościowej należy dojść do wniosku, że zwolnieniu z tego przepisu podlegają wszelkiego rodzaju świadczenia odszkodowawcze i zadośćuczynienia wypłacone na podstawie wskazanych tam źródeł prawa pracy, a to czy dane świadczenie zostało nazwane odprawą czy odszkodowaniem nie ma zupełnie najmniejszego znaczenia. Dokonując bowiem wykładni funkcjonalnej należy w szczególności zwrócić uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) i c) u.p.d.o.f., w których ustawodawca wprost wyłącza z zakresu zwolnienia m.in. określone rodzaje odpraw (m.in. za skrócenie okresu wypowiedzenia). Ustawodawca zatem wprost przyjmuje, że odprawy mają charakter świadczeń odszkodowawczych lub zadośćuczynień jednakże z różnych względów decyduje się na wyłączenie niektórych z nich z zakresu zwolnienia podatkowego. Inny sposób rozumienia tego przepisu skutkowałby przyjęciem, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) i c) u.p.d.o.f. stanowią tzw. superfluum ustawowe i w konsekwencji świadczą o nieracjonalności ustawodawcy. Jeżeli ustawodawca wprost wyłącza z zakresu zwolnienia określone rodzaje odpraw to oznacza, że pozostałe odprawy z tego zwolnienia nie są wyłączone. Poza tym sama nazwa świadczenia nie może przesądzać o jego kwalifikacji prawno - podatkowej;

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie podczas, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że przepis ten powinien zostać zastosowany, albowiem świadczenie w postaci odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP spełniało wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie, a jednocześnie nie było jednym ze świadczeń wyłączonych wprost przez ustawodawcę z zakresu przedmiotowego tego przepisu;

- art. 199a O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni oświadczeń woli sygnatariuszy zakładowego układu zbiorowego pracy oraz PDO polegający na przyjęciu, że odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP oraz w 6 ust. 1 pkt 2 PDO nie ma charakteru świadczenia odszkodowawczego lub zadośćuczynienia albowiem jest świadczeniem o charakterze jedynie gratyfikacyjnym podczas, gdy biorąc pod uwagę całą treść ww. dokumentów, a w szczególności innych świadczeń należnych pracownikom na ich podstawie należy przyjąć, że odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP jest świadczeniem o charakterze zadośćuczynienia lub odszkodowania za utratę pracy wskutek przeprowadzonej w zakładzie pracy restrukturyzacji, a więc jest świadczeniem mającym na celu zrekompensowanie krzywdy/szkody pracownika spowodowanej rozwiązaniem z nim stosunku pracy nie z jego winy. Powyższy sposób interpretacji ww. postanowienia potwierdza również stanowisko Związku Zawodowego [...] z 7 października 2015r.

Skarżący, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718, ze zm., dalej "P.p.s.a."), wnieśli o przeprowadzenie przez Sąd dowodu:

1) z dokumentu w postaci oświadczenia Związku Zawodowego Pracowników [...] z 7 października 2015r. na okoliczność charakteru otrzymanego przez Skarżącego świadczenia w postaci odprawy z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP;

2) z dokumentów w postaci świadectw pracy otrzymanych przez Skarżącego od Przedsiębiorstwa Państwowego "[...]" w W. na okoliczność okresu zatrudnienia Skarżącego w [...] oraz faktycznego charakteru otrzymanego przez Skarżącego świadczenia wynikającego z ZUZP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 30 listopada 2016r. Skarżący podnieśli ponadto, że organy nie wzięły pod uwagę treści dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 98/59/WE z dnia 20 lipca 1998r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do zwolnień grupowych. Skarżący wskazali, że ustawa krajowa nie mówi o żadnych dodatkowych świadczeniach na rzecz pracownika w przypadku dokonania zwolnień grupowych. Przepisy zakładowe pracodawcy mogą być jednak korzystniejsze dla pracownika w tym zakresie niż przepisy ustawy. Wskazana dyrektywa mówi wprost, że pracodawca obowiązany jest wskazać na piśmie przewidzianą metodę obliczeń odszkodowań za zwolnienie, niewynikające z prawodawstwa i/lub praktyki krajowej. W przypadku gdy ustawa krajowa nie zawiera takich regulacji, organ powinien dokonać ustaleń i interpretacji w oparciu o przepisy obowiązującego prawa unijnego.

Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z oświadczenia Związku Zawodowego [...] z 7 października 2015r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów w postaci świadectw pracy otrzymanych przez Skarżącego od "[...]".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymana przez Skarżącego odprawa, przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że wypłacona odprawa nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły norm o charakterze procesowym, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199a O.p. Wbrew stanowisku Skarżących zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Ustalono wszelkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, a zebrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 O.p. zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W sprawie nie budziło bowiem wątpliwości, że w "[...]", w którym zatrudniony był Skarżący, obowiązywał Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999r. Układ ten został wypowiedziany przez pracodawcę w dniu 10 marca 2014r. z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia. Po wygaśnięciu ZUZP pracodawca planował wypowiedzenie wszystkim pracownikom dotychczasowych warunków pracy i płacy bez gwarancji zatrudnienia dla wszystkich dotychczasowych pracowników. W związku z wypowiedzeniem ZUZP organizacje związkowe wszczęły spory zbiorowe, które zakończyły się zawarciem Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w [...], zgodnie z którymi do 30 września 2014r. pracodawca miał stosować wszystkie postanowienia ZUZP. W związku z planowaną przez pracodawcę restrukturyzacją zatrudnienia zobowiązał się on wprowadzić w życie z dniem 5 maja 2014r. Program Dobrowolnych Odejść. Regulamin PDO stanowił załącznik do Porozumień. Strony wyraziły zgodę na zredukowanie zatrudnienia przy zagwarantowaniu pracownikom rekompensaty w postaci odprawy przewidzianej w art. 245 ZUZP. W przypadku złożenia przez pracownika wniosku o rozwiązanie umowy o pracę, pracodawca zgodnie z Regulaminem mógł odmówić wyrażenia zgody na objęcie pracownika PDO, w szczególności gdy dalsze zatrudnienie pracownika uzasadnione było względami m.in. ekonomicznymi lub organizacyjnymi po stronie pracodawcy. Jeżeli doszło do rozwiązania umowy, pracownikowi przysługiwało m.in. prawo do odprawy, określonej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Skarżący przystąpił do PDO, rozwiązano z nim umowę o pracę oraz wypłacono świadczenia, w tym odprawę wynikającą z art. 245 ust. 2 ZUZP.

Zdaniem Sądu, w tym stanie faktycznym prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie była odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy.

Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy, co z kolei wiąże się z wypowiedzeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08, LEX nr 1746679). Niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy zarazem), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502 ze zm.), dalej jako "K.p.". Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy Skarżącego wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206).

Słusznie w związku z tym przyjęły organy, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści, a rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. PDO był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącego w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy (u danego pracodawcy) nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 k.c.

Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 29 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Łd 309/05, CBOSA).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w uzasadnieniu powołanego już wyroku z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08 Sąd Najwyższy stwierdził, iż pracodawca ([...]) zawarł dobrowolnie ze związkami zawodowymi Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, przewidujący niezwykle korzystne (bardzo wysokie w porównaniu z wysokością odprawy przewidzianej w art. 8 ustawy z 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników) odprawy dla pracowników zwalnianych z pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy (opisanych jako restrukturyzacja, podział, likwidacja [...], reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury przedsiębiorstwa). Zauważyć jednocześnie należy, że w wyroku tym brak jakichkolwiek stwierdzeń Sądu Najwyższego o odszkodowawczym charakterze odpraw przewidzianych w art. 245 ust. 2 ZUZP. Kwestią sporną w sprawie, w której zapadł ten wyrok było to czy każda zmiana organizacyjna, o której mowa w art. 245 ust. 2 ZUZP (restrukturyzacja, podział, likwidacja [...], reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury przedsiębiorstwa), w wyniku której zwalniani są pracownicy, daje podstawy do otrzymania odprawy, czy tylko taka zmiana, w wyniku której powstaną odrębne podmioty prawa.

Zauważyć należy, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r., z mocy art. 14 ustawy zmieniającej, zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten odwołuje się zatem wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69).

Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008r., II PK 261/07, OSNP z 2009r., nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g) u.p.d.o.f.

Zauważyć należy, że jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016r., II FSK 1861/16, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007r., SK 18/05 (publ. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym.

Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw wypłacanych pracownikom.

Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Zważyć jednakże należy, że sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.).

Tymczasem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 26 października 2016r. II FSK 1861/16, z 24 listopada 2016r. II FSK 1744/16 i II FSK 1920/16 oraz z 1 grudnia 2016r., II FSK 1701/16 (CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacona Skarżącemu odprawa przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mimo więc częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Należy wskazać, że również wojewódzkie sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącego, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zob. np. wyroki: WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15, 5 kwietnia 2016r., III SA/Wa 1398/15, 28 czerwca 2016r. III SA/Wa 2557/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r., I SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r., I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r., I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016r., I SA/Sz 123/16; dostępne CBOSA).

Sąd zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do otrzymanego przez Skarżącego odszkodowania w kwocie 25.850,94 zł, tj. w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 K.p. oraz otrzymanej odprawy w kwocie 25.200 zł przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a - b u.p.d.o.f.).

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 98/59/WE z dnia 20 lipca 1998r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do zwolnień grupowych. Zauważyć należy, że dyrektywa ta odnosi się do kwestii zwolnień grupowych, a nie do kwestii opodatkowania odpraw otrzymywanych przez pracowników z tytułu zwolnień grupowych.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze wskazać należy, że Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadza jedynie dowody uzupełniające z dokumentów. W związku z tym oraz biorąc pod uwagę, że w aktach sprawy nadesłanych przez organ znajdowało się oświadczenie Związku Zawodowego Portu Lotniczego W. z 7 października 2015r. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z tego oświadczenia. Sąd przeprowadził natomiast dowód uzupełniający z dokumentów w postaci przedłożonych przez Skarżącego świadectw pracy, które to dokumenty potwierdzają, że rozwiązanie ze Skarżącym w 2014r. umowy o pracę nastąpiło przez pracodawcę na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.