Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1748/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 2, art. 21 par. 3, art. 72 par. 1, art. 75 par. 3, art. 129, art. 165a par. 1, art. 207 par. 1, art. 208 par. 1, art. 245 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 14c ust. 2, art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 202 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1948
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2023 r. nr 2401-IOV2.603.1.2023.AG UNP: 2401-23-238066 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń oraz kwiecień 2014 r. po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 kwietnia 2023 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej: "Dyrektor", "DIAS", "organ odwoławczy") z 23 października 2023 r. Nr 2401-IOV2.603.1.2023.AG UNP: 2401-23-238066 wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p.") utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (zwanego dalej: "Naczelnik US", "organ podatkowy I instancji") z 28 kwietnia 2023 r. nr [...] skierowane do H. Sp. z o.o. w K. (zwana dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", "Spółka") w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń oraz kwiecień 2014 r. po wznowieniu postępowania.

Kontrolowane postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z 21 maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r.

W następstwie poczynionych przez organ ustaleń spółka, na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 zwana dalej: "u.k.s."), uwzględniając w całości ustalenia organu kontroli skarbowej, złożyła w dniach 17 i 18 maja 2018 r. korekty deklaracji podatkowych za kontrolowane miesiące i wpłaciła zaległy podatek. W ślad za tym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej "Naczelnik UC-S"), właściwy w sprawie na podstawie art. 202 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, wydał w dniu 23 maja 2018 r., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.k.s., wynik kontroli kończący postępowanie kontrolne wszczęte w/w postanowieniem z 21 maja 2015 r.

W dniu 12 grudnia 2019 r. Spółka złożyła do Naczelnika US kolejne korekty deklaracji VAT za miesiące styczeń i kwiecień 2014 r., przywracając stan pierwotny, tj. niezgodny z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego. W ślad za tym, podaniem z 21 grudnia 2019 r., spółka wystąpiła do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty wraz z odsetkami oraz o ich zwrot na rzecz podatnika.

W dniu 29 stycznia 2020 r. Naczelnik UC-S podjął postępowanie kontrolne zakończone w/w wynikiem kontroli z 23 maja 2018 r., stosownie do art. 24 ust. 3 u.k.s. Następnie, decyzją z 9 marca 2020 r., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c w/w ustawy postępowanie to umorzył jako bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Podaniem z 24 marca 2020 r. spółka wystąpiła do Naczelnika UC-S, powołując się na art. 213 § 1 o.p., o uzupełnienie względnie sprostowanie rozstrzygnięcia zawartego w w/w decyzji z 9 marca 2020 r., poprzez merytoryczne ustosunkowanie się do treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i kwiecień 2014 r.

Postanowieniem z 14 kwietnia 2020 r. Naczelnik UC-S, na podstawie art. 213 § 5 o.p., odmówił uzupełnienia/sprostowania wspomnianej decyzji z 9 marca 2020 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał art. 79 § 1 zd. 2 o.p., według którego w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Oznacza to, że wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego musi być poprzedzone wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tak jak w tej sprawie, wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony wbrew zakazowi wynikającemu z art. 79 § 1 o.p., tj. w czasie trwania postępowania kontrolnego. Organ zaznaczył, że postępowanie podjęte 29 stycznia 2020 r. nie wszczynało odrębnej, nowej kontroli skarbowej, lecz stanowiło rozstrzygnięcie o kontynuacji wszczętego uprzednio postępowania kontrolnego.

Strona wniosła do DIAS zażalenie na powyższe postanowienie. Spółka zarzuciła w nim naruszenie przez Naczelnika UC-S art. 213 § 1 i § 3 o.p. poprzez brak uzupełnienia decyzji w przedmiocie rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem strony organ był uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za styczeń oraz kwiecień 2014 r. z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu 21 grudnia 2019 r. na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz podjęcia postępowania kontrolnego w dniu 29 stycznia 2020 r., w związku z brzmieniem art. 79 § 1 o.p. Organ miał więc obowiązek rozpoznać kwestię stwierdzania lub odmowy stwierdzenia nadpłaty w decyzji z dnia 9 marca 2020 r., a skoro tego nie zrobił, to tym samym niezbędne stało się jej uzupełnienie.

DIAS postanowieniem z 19 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ II instancji nie dopatrzył się powodów do uwzględnienia odwołania, a w uzasadnieniu powtórzył argumenty zaprezentowane w rozstrzygnięciu Naczelnika UC-S akcentując, że na podstawie art. 213 § 1 o.p. uzupełnienie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji winno mieć miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego lub prawnego sprawy albo niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę całościowo. Niekompletność rozstrzygnięcia powinna być widoczna przy porównaniu go z zakresem postępowania, z przedmiotem sprawy.

W tej sprawie, jak argumentował organ, norma zawarta art. 79 § 1 o.p. nie znajdzie zastosowania, gdyż żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym samym postępowaniu, w przypadku gdy postępowanie w tej sprawie zostanie wszczęte z urzędu. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca. Nie doszło bowiem do wszczęcia postępowania z urzędu, a jedynie do jego podjęcia. DIAS stwierdził, że Naczelnik postanowieniem z 30 stycznia 2020 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wobec czego zasadnie odmówiono uzupełnienia treści decyzji z 9 marca 2020 r. Organ odwoławczy dodał, że rozstrzygnięcie zawarte w sentencji tejże decyzji wyczerpuje w pełni elementy decyzji podatkowej wydawanej w zakresie podatku od towarów i usług oraz wskazuje na skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Rozstrzygnięcie jest więc kompletne i zgodne z przepisami prawa. Tym samym nie można mówić o brakach w rozstrzygnięciu decyzji, kwalifikujących ją do uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 o.p.

Końcowo organ poinformował stronę, że termin do wniesienia odwołania od decyzji, której uzupełnienia strona się domagała, biegnie od dnia doręczenia ostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia tej decyzji.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jego uchylenie w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 213 § 1 o.p. poprzez brak uzupełnienia decyzji w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

2. art. 217 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z art 213 § 4 i § 5 oraz art. 214 o.p. poprzez brak stosownego pouczenia skarżącej o przysługujących jej prawach i obowiązkach związanych z wydaniem zaskarżonego postanowienia, co skutkowało brakiem rozpoczęcia 14-dniowego terminu na wniesienie odwołania od decyzji z 9 marca 2020 r.

W uzasadnieniu strona podniosła, że przedmiotem postępowania kontrolnego UKS nie było zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. lecz rozpoznanie w ramach postępowania kontrolnego żądania wyrażonego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powiązanie z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczy jedynie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przekonaniu spółki organ był uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za styczeń oraz kwiecień 2014 r., z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz podjęcia postępowania kontrolnego w dniu 29 stycznia 2020 r. w zw. z brzmieniem art. 79 § 1 o.p. Nie zaistniały tym samym - na skutek przerwania biegu terminu przedawnienia - przesłanki do wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego. Organ miał obowiązek rozpoznać kwestię stwierdzania lub odmowy stwierdzenia nadpłaty w decyzji z 9 marca 2020 r., a tym samym niezbędne stało się jej uzupełnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 880/21 uwzględnił skargę Spółki i uchylił zaskarżone postanowienie oraz orzekł o kosztach postępowania. Sąd wskazał, że spór pomiędzy stronami sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy rację ma skarżąca podnosząc, że w związku z przewidzianym w art. 213 o.p. uprawnieniem do żądania uzupełnienia decyzji z 9 marca 2020 r. umarzającej jako bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie, postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r., ma prawo oczekiwać, aby w decyzji tej organ zawarł rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty za styczeń i czerwiec 2014 r., o stwierdzenie której wystąpiła stosownym wnioskiem z 21 grudnia 2019 r. złożonym jeszcze zanim upłynął termin przedawnienia w/w zobowiązań.

Sąd wyjaśnił, że na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Postępowanie kontrolne w odniesieniu do skarżącej Spółki mające za przedmiot podatek od towarów i usług za miesiące styczeń – listopad 2014 r. wszczęto postanowieniem z 21 maja 2015 r., a zakończono zostało wydaniem wyniku kontroli z 23 maja 2018 r. (stwierdzono brak nieprawidłowości). Podstawę prawną stanowił w tym zakresie obowiązujący do 28 lutego 2017 r. art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14c ust. 2 u.k.s., zgodnie z którym organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Zatem kontynuowane od 1 marca 2017 r. postępowanie na podstawie przepisów nieobowiązującej już wówczas ustawy o kontroli skarbowej zostało zakończone (na co pozwalały wskazane przepisy przejściowe). Na mocy obowiązujących od dnia 1 marca 2017 r. przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.) nie było jednak przeszkód, aby wszcząć kontrolę celno-skarbową, gdy skarżąca w 2019 r. ponownie dokonała korekty deklaracji i złożyła wniosek o nadpłatę. Zakończenie postępowania kontrolnego wynikiem kontroli nie stwarza sytuacji powagi rzeczy osądzonej. Nowy organ (Naczelnik UC-S) na podstawie obowiązujących wówczas przepisów ma możliwość wszczęcia kontroli celno-skarbowej wobec podatnika w przedmiocie tożsamym z wcześniej zakończonym wynikiem kontroli postępowaniem kontrolnym.

Sąd stwierdził, że w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie istniały przeszkody do załatwienia wniosku w sprawie nadpłaty - nie trwało wówczas postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa. W rezultacie, skoro w konkretnych okolicznościach tej sprawy podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia i nie zaistniały zakazy określone w art. 79 § 1 o.p., to organ powinien się w kwestii nadpłaty wypowiedzieć. Skoro nie uczynił tego w wydanej decyzji, tj. nie zawarł w tym zakresie rozstrzygnięcia w decyzji z 9 marca 2020 r., to wniosek o jej uzupełnienie w tej kwestii należało uznać za zasadny. Pozostała bowiem nierozstrzygnięta kwestia zgłoszona organowi przez podatnika w w/w wniosku.

Sąd nadmienił, że nie może zostać zaakceptowana sytuacja, gdy wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia nie zostaje załatwiony przez właściwy organ merytorycznie z uwagi na – jak ten twierdzi – trwające już postępowanie wymiarowe, zaś organ który to postępowania prowadzi także kwestii nadpłaty nie rozstrzyga, powołując się na późniejsze przedawnienie. Wykładnia prawa zastosowana przez organ w istocie pozbawiła podatnika możliwości załatwienia jego żądania, co nie mogło zostać zaakceptowane przez Sąd.

Prawomocność powyższego orzeczenia tut. Sądu stwierdzono postanowieniem starszego referendarza sądowego z 3 lutego 2022 r.

Dyrektor postanowieniem z 15 kwietnia 2022 r. po rozpatrzeniu w związku z wyrokiem WSA w Gliwicach z 28 października 2021 r. zażalenia Spółki na postanowienie Naczelnika UC-S z 14 kwietnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia w zakresie określonym we wniosku strony z 24 marca 2020 r. rozstrzygnięcia w decyzji Naczelnika UC-S z 9 marca 2020 r. umarzającej postępowanie uchylił to postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Równolegle Dyrektor decyzją z 15 kwietnia 2022 r. rozpoznał odwołanie Spółki i uchylił także decyzję Naczelnika UC-S z 9 marca 2020 r.

Naczelnik UC-S decyzją z 14 września 2022 r. umorzył postępowanie kontrolne wobec spółki podjęte na podstawie postanowienia o podjęciu postępowania kontrolnego z 29 stycznia 2020 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w powstałym układzie procesowym to Naczelnik US będzie organem właściwym, który powinien rozpatrzyć wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty z 21 grudnia 2019 r.

Naczelnik US postanowieniem z 8 marca 2023 r. wznowił z urzędu postępowanie zakończone wydaniem postanowienia z 30 stycznia 2020 r. w sprawie odmowy wszczęcia postpowania z wniosku spółki z 21 grudnia 2019 r., o stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń oraz kwiecień 2014 r., stwierdzenia nadpłaty odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za ww. miesiące oraz zwrotu nadpłaconych kwot na rachunek bankowy spółki.

Postanowieniem z 28 kwietnia 2023 r. Naczelnik US uchylił własne ostateczne postanowienie z 30 stycznia 2020 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wyznaczonym wnioskiem Spółki z 21 grudnia 2019 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie z powodu bezskuteczności korekt (antykorekt) deklaracji VAT-7. Organ podatkowy uznał, że wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 o.p., gdyż w postanowienie z 30 stycznia 2020 r. o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty, wydane zostało w oparciu o postanowienie Naczelnika UC-S z 29 stycznia 2020 r., o podjęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki. Z kolei w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach postanowienie to było niezasadne, gdyż jak to wskazał organ podatkowy, nie miał zastosowania art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Organ podatkowy uwzględnił, że Sąd stwierdził, iż na dzień złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie istniały przeszkody do jego załatwienia, ponieważ postępowanie kontrolne zostało zakończone wynikiem kontroli. W dniu złożenia wniosku przez stronę w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług, nie toczyło się postępowanie kontrolne i brak było przeszkód do rozpoznania wniosku.

Naczelnik US przyjął, że złożone przez spółkę antykorekty deklaracji VAT-7 za styczeń i kwiecień 2014 r. są korektami, o których mowa w art. 83 ust. 1c ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a przy tym nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 83 ust 1d tej ustawy. Podniósł, że zarówno w uchylonej u.k.s jak i w obecnie obowiązującej ustawie o KAS istnieją regulacje prawne zapobiegające korygowaniu deklaracji w celu cofnięcia ustaleń kontroli, a tym samym wycofaniu z obrotu prawnego pokontrolnej korekty deklaracji uwzględniającej te ustalenia.

W świetle tych przepisów złożone przez Spółkę korekty (antykorekty) deklaracji VAT-7 za styczeń oraz kwiecień 2014 r. należało uznać zdaniem Naczelnika US za bezskuteczne, co oznaczało, że wniosek z 21 grudnia 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty nie może być rozpoznany. Zgodnie bowiem z art. 75 § 3 o.p. jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego w piśmie z 23 maja 2023 r. wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika US. W zażaleniu zarzucono, że postanowienie wydano z naruszeniem:

1) art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdy przepis ten nie ma zastosowania do korekt deklaracji dokonywanych w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty;

2) art. 83 ust. 1c i ust. 1d ww. ustawy w związku z art. 75 § 1 i § 3 o.p. poprzez brak uznania, że korekta deklaracji wywołuje skutek prawny tylko w razie wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, co oznacza, że ponowne skorygowanie deklaracji wynika z orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celno- skarbowej, które ma wpływ na ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli;

3) art. 208 § 1 o.p. poprzez brak wystąpienia podstaw do umorzenia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Strona wniosła o uchylenie ww. postanowienia w całości i orzeczenie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

DIAS postanowieniem z 23 października 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji. Wyjaśnił, w okresie obowiązywania ustawy o KAS spółka złożyła korekty (antykorekty) deklaracji VAT-7 za styczeń i kwiecień 2014 r. do ich poprzednich wersji sprzed 17 maja 2018 r., to jest sprzed złożenia korekt zgodnych z ustaleniami postępowania kontrolnego zakończonego wynikiem kontroli z 23 maja 2018 r. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka podała, że nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli i korzysta z prawa żądania stwierdzenia nadpłaty, korygując jednocześnie deklaracje za styczeń i kwiecień 2014 r.

DIAS wskazał, że składając w grudniu 2019 r. ww. korekty deklaracji VAT-7 oraz następnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty strona nie wykazała, aby zachodziła którakolwiek przesłanka z art. 83 ust. 1d ustawy o KAS dotycząca wyłączeń od zakazu ponownej korekty deklaracji. Wskazano, że w art. 83 ust. 1d pkt 1 ww. ustawy, chodzi o takie orzeczenia wydane po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, które dają podstawę do tego, aby podatnik powołując się na jego skutki zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Za takowe orzeczenie nie można uznać zdaniem organu odwoławczego przytoczonych przez we wniosku z 21 grudnia 2019 r. wyroków sądów administracyjnych, które zapadły w sprawach innych podatników i nie odnoszą się do transakcji zawartych przez podatniczkę w styczniu i kwietniu 2014 r. oraz wskazanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadły przed wydaniem wyniku kontroli z 23 maja 2018 r.

Skoro zatem podatniczka nie miała uprawnienia do złożenia korekt deklaracji, a swoje uprawnienie do nadpłaty z wywodzi z tych korekt, to w ocenie DIAS oczywistym było, że wniosek w sprawie stwierdzenie nadpłaty nie mógł być rozpoznany na korzyść spółki, gdyż stanowiłoby to obejście przepisów dotyczących skuteczności korekt.

Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego pismem z 24 listopada 2023 r. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora z 23 października 2023 r. W skardze zarzucono, że postanowienie DIAS wydane zostało z naruszeniem:

1. art. 83 ust. 1c i ust. 1d. ustawy o KAS w związku z art. 75 § 1 i § 3 o.p. poprzez brak uznania, że korekta deklaracji wywołuje skutek prawny tylko w razie wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, co oznacza, że ponowne skorygowanie deklaracji wynika z orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celnoskarbowej, które ma wpływ na ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli;

2. art. 81 §1 o.p. w zw. z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie spółka nie miała prawa do skorygowania deklaracji w zakresie w jakim dokonana korekta przewidywała cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej, gdy tymczasem wobec Spółki nie toczyła się kontrola celno-skarbowa w rozumieniu ustawy o KAS, a zakończenie postępowania wobec spółki nie nastąpiło na podstawie wyniku kontroli, o którym mowa w art. 82 ust. 1 ustawy o KAS;

3. art. 208 § 1 o.p. poprzez brak wystąpienia podstaw do umorzenia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz jednocześnie o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi strona wskazała, że możliwym było skuteczne skorygowanie rozliczenia za styczeń oraz kwiecień 2014 r., co wymagało złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca zanegowała prawidłowość stanowiska, organów podatkowych, co do tego że w oparciu o art. 83 ust. 1c ustawy o KAS niemożliwym było merytoryczne rozpatrzenie sprawy oraz, że bezskuteczne były złożone przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za styczeń oraz kwiecień 2014 r. W ocenie Spółki, nie zaistniały bowiem przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie z jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a rozstrzygnięcie "odmowy" uznania korekt deklaracji opiera się na błędnym rozumieniu przepisu art. 83 ust. 1c ustawy o KAS. Zgodnie z art. 81 ust. 1c ustawy o KAS ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej.

Zdaniem Spółki prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o KAS powinna polegać na przyjęciu, że:

1) nie wyłącza prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (literalnie przepis dotyczy wyłącznie ponownej korekty);

2) w razie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skuteczność korekty deklaracji jest zawieszona (nie dochodzi do skorygowania deklaracji w rozumieniu art. 83 ustawy o KAS);

3) w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty, korekta deklaracji nie wywołuje skutków prawnych,

4) korekta deklaracji wywołuje skutek prawny tylko w razie wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, co oznacza, że ponowne skorygowanie deklaracji wynika z orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, które ma wpływ na ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli (art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS)

Zdaniem Spółki należało wszcząć postępowanie w sprawie nadpłaty podatku za styczeń oraz kwiecień 2014 r. Dopiero po wydaniu decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty korekty deklaracji okazałyby się skuteczne, jednak zastosowanie art. 83 ust. 1c ustawy o KAS byłoby niemożliwe, bowiem doszłoby do spełnienia przesłanek określonych w art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS, a ponowna korekta (antykorekta) byłaby możliwa, z uwagi na wydanie orzeczenia (decyzja o stwierdzeniu nadpłaty), które miałoby wpływ na ustalenia kontroli zawarte w wyniku kontroli.

Skarżąca wskazała nadto, że w świetle art. 81 §1 o.p., przepisy art. 83 ust. 1c i ust. 1d ustawy o KAS nie mają w sprawie zastosowania, gdyż wobec Spółki nie była prowadzona kontrola celno-skarbowa, która została zakończona w trybie i na zasadach przewidzianych ustawą o KAS, a w szczególności wobec Spółki nie został wydany wynik kontroli, o którym mowa w art. 82 ust 1. ustawy o KAS, zgodnie z którym po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się, z zastrzeżeniem art. 82a ust. 1 wynik kontroli. Strona zauważyła, że wobec Spółki prowadzone było postępowanie kontrolne i zakończone wobec Spółki w trybie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, która na podstawie art. 159 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, utraciła swą moc. Skoro wynik kontroli doręczony został Spółce w trybie innego postępowania niż to, o którym mowa w art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, to tym samym uznać należy, że przepis art. 81 § 1 o.p., w sprawie nie stanowi odwołania do przepisów art. 83 ust. 1c i ust. 1d ustawy o KAS. Wobec Spółki nie toczyła się kontrola celno-skarbowa, która zakończyłaby się w trybie i na zasadach przewidzianych w tej ustawie, a zatem ww. przepis nie może znaleźć zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżone postanowienie stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a.") podlegało kontroli sądu.

Spornym w sprawie pozostaje nadal to, czy możliwe jest merytoryczne rozpoznanie złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu p.t.u. za styczeń i kwiecień 2014 r. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że wobec bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 złożonych wraz wnioskiem niemożliwe jest orzekanie o stwierdzeniu nadpłaty. Stanowisko to organy podatkowe wyprowadzają z regulacji ustawy o KAS, w której przewidziano, że nieskuteczne jest złożenie korekty (tzw. "antykorekty") prowadzającej do zmiany zaakceptowanego przez podatnika wyniku kontroli.

Przed przejściem do nakreślonego przedmiotu sporu mającego charakter materialnoprawny, pochylić należało się nad procesową poprawnością działań organów podatkowych.

Zaskarżone postanowienie wydano w ramach wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe uruchomiono z urzędu w celu eliminacji z obrotu ostatecznego postanowienia z 30 stycznia 2020 r. wydanego w oparciu art. 165a § 1 o.p. Organy podatkowe przyjęły, że wystąpiła przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 7 o.p., którą stanowił wyrok tut. Sądu z 28 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 880/21. W świetle art. 219 o.p. w powiązaniu z art. 165a § 2 o.p. oraz art. 240 § 1 pkt 7 o.p. nie budzi wątpliwości dopuszczalność zastosowania trybu wznowienia postępowania do postanowienia oraz wystąpienie podstawy wznowienia postanowienia z 30 stycznia 2020 r. Wspomnianym postanowieniem odmówiono Spółce wszczęcia postępowania z jej wniosku z 21 grudnia 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w p.t.u. za styczeń i kwiecień 2014 r.

W będącym obecnie przedmiotem rozpoznania Sądu postanowieniu organy podatkowe umorzyły postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty z wniosku strony – pkt "II" sentencji postanowienia organu podatkowego I instancji utrzymanego w mocy postanowieniem DIAS. Stosownie do art. 208 § 1 o.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Ustawa wprost wskazuje formę procesową jaką należy zastosować dla rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie w sprawie podatkowej.

Art. 219 o.p. stanowi, że do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

W odpowiednie stosownie przepisów wpisana jest konieczność dokonywania modyfikacji norm wyrażonych w przepisach jakie mają być odpowiednio zastosowane. W kanonicznym dla polskiego prawoznawstwa opracowaniu J. Nowacki wyjaśnił, że odpowiednie stosowanie prawa polega na nakazanym prawem stosowaniu określonych przepisów, do drugiego zakresu odniesienia, z uwzględnieniem przepisów i specyfiki stosunków, do których przepisy mają zostać zastosowane. Zmianom podlegają przy tym przepisy odpowiednio stosowane, a nie przepisy zastane, to jest te które mają zostać uzupełnione w drodze odpowiedniego stosowania. Rezultat tak rozumianego odpowiedniego stosowania nie jest jednorodny. J. Nowacki wyodrębnił trzy grupy przypadków. Pierwsza, w której przepisy odniesienia mogą być stosowane wprost bez żadnych zmian, na zasadzie podstawienia. Druga to, przypadki gdy przepisy odniesienia wymagają modyfikacji w celu dostosowania do wymogów drugiego ich zakresu odniesienia. Trzecia grupa przypadków dotyczy natomiast sytuacji, gdy przepisy nie mogą być odpowiednio zastosowanie, gdyż byłoby to bezprzedmiotowe, albo też ze względu na ich całkowitą sprzeczność z przepisami regulującymi stosunki, do jakich miałyby być zastosowane (por. J. Nowacki "Odpowiednie" stosowanie prawa. Państwo i Prawo, 1964, z. 3, s. 367- 377). Z kolei A. Błachnio-Parzych odnosząc się do odpowiedniego stosowania przepisów prowadzącego do zmiany dyspozycji przepisu odniesienia, wskazała że zmiany te nie mogą prowadzić do stworzenia normy znacząco odbiegającej od tej jaka wywiedziona została z przepisu interpretowanego w pierwotnym zakresie odniesienia. Norma powstała w wyniku zabiegów interpretacyjnych dla nowego zakresu odniesienia ma być tylko "odpowiednikiem". Założyć bowiem należy, że gdyby zamiarem prawodawcy było stworzenie istotnie odmiennej regulacji, to znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach prawa. Na podmiocie dokonującym wykładni spoczywa zadanie takiego przeobrażenia dyspozycji przepisu odniesienia, aby norma części materii nowego zakresu odniesienia została zaadaptowana do potrzeb dla jakich stworzono przepisy odsyłające (por. A. Błachnio-Parzych Przepisy odsyłające systemowo (Wybrane zagadnienia). PiP 1/2003, s. 43-46).

Z powyższego wynika, że nie zawsze możliwe będzie pełne zastosowanie dyspozycji przepisu odesłania (tutaj art. 245 § 1 pkt 1 o.p.). W niniejszej sprawie sytuacja taka wystąpiła. Przepis art. 245 § 1 pkt 1 o.p. powołany w podstawie prawnej postanowienia organu podatkowego I instancji stanowi, że uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.

Przepis ten nie mógł zostać w pełni zastosowany w ramach sprawy zakończonej postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 o.p.). Punktem wyjścia należy uczynić to, że wznowione zostało postępowanie zakończone wydaniem postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania. Przedmiot, w jakim wydano ostateczne postanowienia wyznaczał granice sprawy rozpoznawanej w trybie wznowienia.

W ustawie procesowej nie przewidziano odrębnego rozstrzygnięcia o przyjęciu do rozpoznania wniosku strony i uruchomieniu w ten sposób postępowania podatkowego w sprawie jakiej ten wniosek dotyczy (z zastrzeżeniem art. 243 § 1 o.p.). Z art. 165 § 1 i § 3 o.p. wynika, że z zastrzeżeniem art. 165a o.p., samo złożenie wniosku przez stronę wszczyna postępowanie podatkowe z datą doręczenia żądania organowi podatkowemu. Konsekwencją uchylenia (w trybie kontroli instancyjnej, czy w trybie nadzwyczajnym) postanowienia o odmowie wszczęcia na wniosek strony postępowania podatkowego jest prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie. Zasadniczym sposobem zakończenia toczącego się postępowania jest wydanie decyzji rozstrzygającej w sprawie (art. 207 § 1 o.p., art. 210 § 1 pkt 5 o.p.).

Nie ma zatem podstaw do wydania odrębnego rozstrzygnięcia, o wszczęciu postępowania podatkowego na wniosek strony. Innymi słowy organ podatkowy orzekający w trybie wznowienia o uchyleniu postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania, nie miał przestrzeni do rozstrzygnięcia postanowieniem o istocie sprawy tj. o prowadzeniu postępowania z wniosku strony. Organ podatkowy powinien był poprzestać na uchyleniu ostatecznego postanowienia wobec stwierdzenia wystąpienia przesłanki wznowieniowej. Z uwagi na specyfikę rozstrzygnięcia jakiego dotyczyło wzruszone w ramach wznowienia postanowienie niemożliwym było wydanie postanowienia "zastępującego" uchylane postanowienie i w ten sposób orzeczenie, co do istoty. Wskazać można, że gdyby organ podatkowy wprawdzie stwierdził wystąpienie przesłanki wznowieniowej lecz w ramach wznowionego postępowania ponownie odmówiłby wszczęcia postępowania w sprawie, to wówczas mógłby zastosować art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) o.p.

Odrębną od odmowy wszczęcia postępowania podatkowego instytucją procesową, opartą o osobną podstawę prawną jest umorzenie postępowania (art. 208 o.p.). Jak wyjaśnił WSA w Gliwicach w wyroku z 11 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Gl 383/23, jeżeli zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a dopuszczalność trybu postępowania oraz legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzą wątpliwości, art. 165a o.p. nie ma zastosowania. Zgodnie z art. 207 § 1 i 2 o.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W razie, gdy podjęte postępowanie wyjaśniające prowadzi do wniosku, że zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, gdyż wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe, organ wydaje natomiast, zgodnie z art. 208 § 1 o.p., decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego.

Zastąpienie decyzji przewidzianych w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3 o.p. postanowieniem dotyczy sytuacji, gdy wzruszane w trybie nadzwyczajnym postanowienie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, w której wydaje się postanowienie (np. przywrócenie terminu z art. 163 § 1 o.p., pozostawienie postanowienia bez rozpatrzenia art. 169 § 4 o.p.). Chodzi tutaj o to, aby rozstrzygnięcie wzruszające zachowało taką samą postać jak rozstrzygnięcie wzruszane. Ponownego zaakcentowania wymaga, że objęte wznowieniem postanowienie wydane zostało w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, a nie umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W ocenie Sądu wykładnia art. 219 in fine o.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. i odpowiednie stosowanie ostatniego z przywołanych przepisów w postępowaniu wznowieniowym mającym za przedmiot sprawę zakończoną ostatecznym postanowieniem, nie może prowadzić do tego, aby rozstrzygnięcie które w zwykłym trybie następuje w drodze decyzji zastąpione zostało postanowieniem. Należy dostrzec, że postanowienie wydawane na podstawie art. 165a § 1 o.p. ma charakter formalny, podczas gdy decyzja wydawana w oparciu o art. 208 § 1 o.p. jest przede wszystkim rozstrzygnięciem merytorycznym. Organy podatkowe orzekły, co do istoty sprawy stwierdzenia nadpłaty w p.t.u. za styczeń i kwiecień 2014 r. w formie zastrzeżonej dla rozstrzygnięć formalnych. Schemat działania organów podatkowy był następujący: po pierwsze uchylono postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty; po drugie wobec otwarcia postępowania zapoczątkowanego wnioskiem strony orzeczono w drodze postanowienia o jego umorzeniu.

Przechodząc do wskazanej już istoty sporu stwierdzić przychodzi, że zgodnie z obowiązującym w dacie złożenia spornych korekt art. 81 § 1 o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Użyty w przepisie zwrot "mogą skorygować" należy rozumieć jako dopuszczalność składania korekt potencjalnie wywołujących skutki prawne, a nie samą techniczną możliwość złożenia korekty w formie materialnej (zwykłej pisemnej), czy niematerialnej (elektronicznej).

Stosownie do art. 75 § 3 o.p. jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Złożenie korekty deklaracji stanowi więc element konieczny wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (por. Wyrok WSA w Poznaniu z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Po 45/21 – powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jeżeli zatem uprawnienie podatnika do złożenia korekty jest ograniczone (wyłączone), to tym samym nie może on skutecznie uruchomić postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Przemawia za tym wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów Działu III Ordynacji podatkowej.

Rolą deklaracji jest konkretyzacja w trybie nieautorytatywnym (samoobliczenie) stosunku prawnopodatkowego, przede wszystkim poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podatniku. Dla wystąpienia nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 o.p.) zasadnicze znaczenie ma to, że kolejna chronologicznie następująca po sobie deklaracja (zgodna przedmiotowo) składana przez podatnika określa niższą od wcześniejszej wysokość zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy niedopuszczalne jest złożenie przez podatnika korekty deklaracji mogące spowodować wystąpienie nadpłaty, to tym samym bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania, co do stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli bowiem podatnik nie mógł w drodze samoobliczenia zredukować wysokości zobowiązania podatkowego, to nie mogła wystąpić nadpłata. Skoro natomiast nie mogła wystąpić nadpłata to, brak było przedmiotu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy nie może w takim przypadku stwierdzić albo odmówić stwierdzenia nadpłaty, a to wobec bezskuteczności korekty mającej doprowadzić do zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W art. 81b § 1 o.p. wskazuje się w jakich sytuacjach uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 81 b § 2 o.p. korekta złożona w przypadku, o którym mowa w art. 81 § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Obowiązkiem organu podatkowego było zawiadomienie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Na obecnym etapie sporu jego rozwiązanie wymaga odpowiedzi na pytanie, czy powoływane przez organy podatkowe przepisy uniemożliwiały skuteczne złożenie przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7. Kwestię zawieszenia uprawnienia do złożenia korekt na podstawie art. 81 § 1 i art. 81b § 1 o.p., w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym należy uznać za rozstrzygniętą wyrokiem tut. Sądu z 28 października 2021 r.

Wprowadzająco wskazać przychodzi, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do składania korekt deklaracji i traktować je należy jako zasadę, od której wprowadza się na mocy przepisów szczególnych wyjątki. Regulacja o takim charakterze zamieszczona została w ustawie o KAS.

Otóż zgodnie z art. 82 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o KAS, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Stosownie do art. 82 ust. 4 powołanej ustawy uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3.

Art. 83 ust. 1 c ustawy o KAS (wprowadzony do ustawy nowelą z 9 listopada 2018 r. (Dz. U. poz. 2354) obowiązujący od 2 listopada 2019 r.) stanowi, że ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Obowiązkiem organu podatkowego jest zawiadamionie na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Złożenie korekty uwzględniającej wyniki kontroli celno-skarbowej powoduje wygaszenie potencjalnego sporu pomiędzy organem, a podmiotem kontroli. Niecelowym jest w takiej sytuacji przechodzenie do etapu postępowania jurysdykcyjnego i dokonanie autorytatywnego ustalenia treści stosunku prawnopodatkowego. Przepis art. 83 § 1c ustawy o KAS ma przeciwdziałać sytuacji, w której podatnik wpierw godzi się z wynikami kontroli i składa korektę deklaracji podatkowej akceptując dostrzeżone przez podmiot kontrolujący usterki, co powoduje, że nie dochodzi do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i wydania decyzji podatkowej, a następnie próbuje ponownie ukształtować stosunek prawnopodatkowy w sposób, jaki został zakwestionowany przez organ kontroli.

Trafnie wskazano w skardze, że przepis ten wprost nawiązuje do kontroli celno-skarbowej prowadzonej pod rządami ustawy o KAS. W rozpoznawanej sprawie kontroli takiej nie przeprowadzono. Wobec Spółki była prowadzona kontrola w trybie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165). Przewidywał to wprost art. 202 ust. 1 pkt 1 powołanej już wcześniej ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.k.s. – obecnie nieobowiązującej, ale mającej zastosowanie do kontroli prowadzonej wobec Spółki – organ kończył postępowanie kontrolne wynikiem kontroli jeżeli kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 u.k.s. korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Stosownie do art. 14c ust. 2 u.k.s. kontrolowany mógł, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 u.k.s., skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W tym zakresie nie obowiązywało ograniczenie wynikające z art. 81 ust. 1 o.p.

Jeżeli jednak kontrolowany złożył korygującą deklarację w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli ("antykorekta"), o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.k.s., to stosowanie do art. 24 ust. 3 u.k.s. konsekwencją takiego działania było podjęcie w formie postanowienia przez organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, zakończonego postępowania kontrolnego. W u.k.s. nie zamieszczono przepisu stanowiącego odpowiednik powołanego przez organy podatkowe art. 83 ust. 1a ustawy o KAS, który to wyraźnie ogranicza uprawnienie podatnika do złożenia antykorekty – przewidując jej bezskuteczność. W postanowieniach organów podatkowych obu instancji brak jest wskazania takiego przepisu, pomimo tego organy podatkowe powołują się ogólnikowo na to, że również we wcześniejszym stanie prawnym złożenie antykorekty było niedopuszczalne.

Cel i założenia postępowań kontrolnych prowadzonych w oparciu o nieobowiązującą u.k.s. oraz aktualną ustawę o KAS, nie uległy zmianom i można je traktować jako funkcjonalne odpowiedniki. Powyższe nie uzasadnia jednak stosowania bez wyraźnego umocowania ustawowego nowej regulacji, do postępowań kontrolnych prowadzonych w oparciu o stare przepisy.

Zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 208 § 1 o.p. jednakże z innych względów niż te stanowiące trzon argumentacji Spółki. Podkreślenia wymaga, że już przywołanym wyroku WSA w Gliwicach z 28 października 2021 r. Sąd dostrzegł, iż nieakceptowalne jest działanie organów podatkowych uchylających się od rozpoznania merytorycznego złożonego z zachowaniem terminu wniosku o stwierdzenie nadpłaty przy równoczesnym braku przeszkód wymienionych w art. 79 o.p.

Podzielić należało również zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia art. 81 § 1 o.p. w zw. z art. 83 ust. 1 c) ustawy o KAS. Z uwagi na przedstawione wyżej ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną niecelowe stało się odniesienie się do zarzutów i argumentacji skargi dotyczącej naruszenia art. 83 ust. 1c i ust. 1d ustawy o KAS w zw. z art. 75 § 1 i § 3 o.p. Jak wskazano w rozpatrywanej sprawie przepis ten nie miał zastosowania.

W tym stanie rzeczy skarga okazała się zasadna. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. zaskarżone postanowienie DIAS wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu podatkowego I instancji należało uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia. Postanowienia organów podatkowych obu instancji dotknięte zostały w równym stopniu stwierdzonymi naruszeniami przepisów prawa materialnego oraz procesowego, a ich uchylenie stało się konieczne dla końcowego załatwienia sprawy z wniosku Skarżącej. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią stanowisko zaprezentowane w motywach niniejszego orzeczenia. Organy podatkowe winny zwrócić uwagę na zachowanie właściwej formy procesowej dla rozpoznania zagadnienia wzruszenia ostatecznego postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty oraz rozpoznanie sprawy wszczętej wspomnianym wnioskiem.

Rozstrzygając o kosztach postępowania Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o obowiązku zwrotu na rzecz strony skarżącej kwoty 697 zł, na którą składał się wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika z wyboru będącego doradcą podatkowym (480 zł) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).