Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 526/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 153, art 190
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 czerwca 2023 r. nr SKO.41/2223/P/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 czerwca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie (dalej: "SKO") wydaną wobec S. B. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy S. z dnia 9 marca 2018 r. nr WP.3120/16/2017 w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie 26.636 zł i ustaliło je w kwocie 20.964 zł.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Decyzją z dnia 9 marca 2018 r. Wójt Gminy S. ustalił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 26.636 zł. Z jej uzasadnienia wynikało, że S. B. (dalej: "skarżący") prowadzi działalność gospodarczą

w zakresie wydobywania żwiru i piasku, wydobywania gliny i kaolinu i jest właścicielem nieruchomości gruntowych położonych na terenie gminy S., obręb [...] – działek nr [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 4,81 ha, przy czym 0,2112 ha działki nr [...] jest zakwalifikowana w ewidencji gruntów i budynków wedle symbolu "Bi" - inne tereny zabudowane, zaś 0,8288 ha jak i obszar pozostałych działek posiadają opis użytku "K" - użytki kopalne (łącznie 4,5988 ha). Działki te zostały przez skarżącego określone w informacji w sprawie podatku od nieruchomości jako w całości związane – do lipca 2015 r. – z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od powierzchni 2.112 m2 wymierzono podatek według stawki 0,20 zł właściwej dla gruntów "pozostałych", zaś od powierzchni 45.988 m2 według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą (0,57 zł od m2). Organy obu instancji oceniły, że decyzja Starosty Łęczyńskiego z dnia 28 lipca 2015 r. uznająca rekultywację gruntów pola A i B złoża "[...]" położonego w obrębie działek nr [...], [...], [...], [...]

w miejscowości [...] w kierunku leśnym za zakończoną, nie była przy wymiarze podatku wiążąca, gdyż dane z ewidencji wskazywały przeznaczenie działek na działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin, którą prowadził skarżący.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., dalej jako "u.p.o.l.") przez zastosowanie stawki podatku dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy nieruchomości te nie posiadały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i stanowiły nieużytki. Skarżący zarzucał też naruszenie przepisów procedury podatkowej (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i zastosowanie najwyższej stawki podatkowej, mimo że od lipca 2015 r. na działkach [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 3,66 ha nie była prowadzona działalność gospodarcza, a cały teren został zalesiony, co potwierdziła decyzja Starosty Łęczyńskiego z 28 lipca 2015 r. Skarżący odwołał się też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15).

Decyzją z dnia 18 czerwca 2018 r., znak: SK0.41/1610/P/2018 SKO utrzymało decyzję organu I instancji w mocy uznając, że wymiaru podatku od nieruchomości

w kwocie 26.636 zł dokonano prawidłowo z uwzględnieniem danych z ewidencji gruntów i budynków oraz w oparciu o stawki podatkowe wprowadzone uchwałą nr 118 Rady Gminy [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Lubelskiego [...]).

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Lublinie, w sprawie I SA/Lu 674/18 oddalił skargę skarżącego od decyzji SKO.

W uzasadnieniu wyroku Sąd – nie stwierdzając naruszenia wskazanych

w skardze przepisów postępowania – przytoczył przepisy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, w konsekwencji których uznał, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę skutkuje uznaniem, że jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu objęcie gruntów procesem rekultywacji nie stanowiło o ich całkowitym

i trwałym wyłączeniu z możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem. Sąd wywiódł, że nie można zawężać potencjalnego wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności tylko w zakresie, w jakim wcześniej grunty te były wykorzystane. Ewentualny brak wykonywania na gruncie czynności faktycznych, będących przejawem przeważającego profilu działalności gospodarczej podatnika – wydobycia kopalin – nie pozbawia nieruchomości przymiotu bycia w "posiadaniu przedsiębiorcy" w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Grunt, budynek, a także obiekt budowlany, aby zakwalifikować go jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie musi być wykorzystywany jako środek/narzędzie tej działalności. Sąd przyznał przy tym rację organom, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.; dalej jako P.g.k.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, zaś zasadą jest, że to podatnik kwestionujący prawidłowość takich danych powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta, a dopiero w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy nie wynikało, aby skarżący tę procedurę wszczął. Uznając, że dane w aktualnej ewidencji gruntów są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z ewidencji ma moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, iż

w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające ich zakwestionowanie. Zdaniem Sądu, słusznie też wskazał organ podatkowy, odnosząc się do powoływanego przez skarżącego wyroku Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., że nie ma on zastosowania w sprawie. Wprawdzie został on wydany na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (a zatem tej samej regulacji, która jest przedmiotem sporu między stronami), jednakże dotyczył odmiennej niż w niniejszej sprawie kwestii, a mianowicie sytuacji współposiadacza nieruchomości nieprowadzącego działalności gospodarczej.

W wyniku skargi kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 września 2022 r. (III FSK 1022/21) uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie

w całości i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania oraz zasądził od SKO na rzecz skarżącego kwotę 1.400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

NSA podkreślił, że istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona

w zarzutach skargi kasacyjnej dotyczyła użytej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wskazał, że nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15.

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny

z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z Sądem I instancji, że wyrok ten nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie i przedstawił w uzasadnieniu szeroki wywód

w tej materii, nawiązując również do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), stwierdzającego, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny

z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem NSA, o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie przesądza jego sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków. Grunt sklasyfikowany w ewidencji jako np. użytki kopalne (K) może być w posiadaniu osoby fizycznej, nieprowadzącej jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W przypadku zaś osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, grunt sklasyfikowany jako użytki kopalne może być częścią jej majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. potwierdza dodatkowo treść art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., określającego wysokość stawek maksymalnych podatku od nieruchomości. W przepisie tym mowa jest o "gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków". W zakresie ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można więc mówić o istnieniu związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

NSA nie zgodził się z Sądem I instancji, że o związaniu spornych gruntów

z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje "sam fakt posiadania tych gruntów przez przedsiębiorcę" oraz sposób ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, albowiem taka wykładnia naruszała art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu uwzględniającym przywołane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W konsekwencji NSA uznał, że sąd I instancji nie ocenił, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że pomimo zakończenia rekultywacji na spornych gruntach nadal są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (choćby w sposób pośredni, czy w ograniczonym zakresie), czy też stanowią one część jego majątku "prywatnego". Skutkiem wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która

w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję

w prawo do własności tych podmiotów.

NSA uchylając zaskarżony wyrok i nie podzielając wyrażonego w nim stanowiska aprobującego pogląd SKO, że wyrok SK 13/15 nie może mieć w sprawie niniejszej zastosowania, wskazał na swoje najnowsze wyroki (z dnia: 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, III FSK 896/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21, III FSK 899/21, 16 czerwca 2021 r., III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21, 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21), z których wynika, iż o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie przesądza jego sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z dnia 11 stycznia 2023 r., w sprawie I SA/Lu 615/22 uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. decyzję SKO z dnia 18 czerwca 2018 r., znak: SK0.41/1610/P/2018 w przedmiocie podatku za 2015 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego kwotę 4.417 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, stwierdzając, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na zajęcie stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu, jakie powinno być zastosowane przy uwzględnieniu wskazanych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

SKO zostało zobowiązane do uwzględnienia wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również do rozważenia, czy pomimo zakończenia rekultywacji na spornych gruntach, nadal są one związane

z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (choćby w sposób pośredni czy w ograniczonym zakresie), czy też stanowią one część jego majątku "prywatnego", przy czym powinno mieć na uwadze, że w zakresie ustalenia związku gruntu

z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można mówić o istnieniu związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Powyższa ocena winna być poprzedzona stosownym postępowaniem dowodowym.

Jak wskazano na wstępie, zaskarżoną aktualnie decyzją z dnia 19 czerwca 2023 r. SKO uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy S. z dnia 9 marca 2018 r. nr WP.3120/16/2017 wydaną wobec skarżącego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie 26.636 zł i ustaliło je

w kwocie 20.964 zł.

Powołując się na art. 153 p.p.s.a. SKO wskazało, że rozstrzygając przedmiotową sprawę uwzględniło ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku NSA z dnia 15 września 2022 r., III FSK 1022/21 oraz wyroku WSA w Lublinie z dnia 11 stycznia 2023 r., I SA/Lu 615/22. W konsekwencji uznało, że wniesione odwołanie skarżącego od decyzji Wójta Gminy S. z dnia 9 marca 2018 r., nr WP.3120/16/2017 w przedmiocie podatku za 2015 zasługiwało na uwzględnienie.

SKO wskazało, że skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą [...], w zakresie wydobywania żwiru

i piasku; wydobywania gliny i kaolinu (kod PKD.98.12.Z). W 2015 r. był właścicielem gruntów stanowiących działki nr [...], [...], [...], [...] położonych w jednostce ewidencyjnej: [...] obręb: 3 [...] o łącznej powierzchni 4,81 ha (48.100 m2). Działka nr [...] ma powierzchnię 1,04 ha, w tym 0,2112 ha i została sklasyfikowana jako inne tereny zabudowane (Bi), a 0,8288 ha jako użytki kopalne (K). Działka nr [...] ma powierzchnię 0,97 ha, działka nr [...] – 0,93 ha, a działka nr [...] – 1,87 ha. Wszystkie trzy działki w całości zostały sklasyfikowane jako użytki kopalne (K).

W informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 24 stycznia 2018 r. złożonej na wezwanie organu I instancji, skarżący zgłosił do opodatkowania "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków" o powierzchni 4,81 ha, zaznaczając, że taki sposób kwalifikacji miał miejsce do lipca 2015 r. Wyjaśnił, że rekultywacja działek w kierunku leśnym została zakończona, co potwierdziła decyzja Starosty Łęczyńskiego z dnia 28 lipca 2015 r., nr OS.6122.1.9.2015.

Organ I instancji opodatkował za cały rok 2015 grunty o powierzchni 45.988 m2 (całkowita powierzchnia gruntów działek nr [...], [...], [...], [...] sklasyfikowanych

w ewidencji gruntów jako użytki kopalne) stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast część działki nr [...]

o powierzchni 2.112 m2 sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane – stawką dla gruntów pozostałych. Za podstawę takich ustaleń przyjął dane zawarte w ewidencji gruntów, z których wynika, że działki są przeznaczone na działalność gospodarczą

i znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy wpisanego do Centralnej Ewidencji

i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), zatem sklasyfikowanie gruntów (użytki kopalne) w powiązaniu z rodzajem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (wydobywanie żwiru i piasku; wydobywania gliny i kaolinu) świadczą

o związaniu opodatkowanego gruntu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym

w 2015 r., co uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (dla działalności gospodarczej).

SKO wskazało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami,

a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Dodało, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża i jest to działalność gospodarcza, o której mowa w przepisach prawa o działalności gospodarczej

(w odniesieniu do roku 2015 zastosowanie miała ustawa z dnia 2 lipca 2004 r.

o swobodzie działalności gospodarczej; Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.). Zgodnie

z art. 2 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany

i ciągły.

Podkreślając, że wprawdzie warunek przeprowadzenia rekultywacji jest nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły, SKO wyraziło pogląd, że w ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów

w trybie ustawy z dnia 3 lutego 2005 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych – obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2409; dalej: "u.o.g.r.l."). Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego (starosty), grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji

i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów nie sposób uznać, że poddawane rekultywacji wyrobiska nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kruszywa, czy też nie można ich wykorzystywać w prowadzonej działalności ze względów technicznych (wyrok NSA z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13).

SKO argumentowało, że w stanie faktycznym sprawy należące do skarżącego grunty o powierzchni 45.988 m2, wykorzystywane jako miejsce wydobycia kopalin były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych

z działalnością gospodarczą do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego. Grunty te były nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także zajęte na jej prowadzenie. Uprawomocnienie się zaś tego rodzaju decyzji stanowiło datę zakończenia rekultywacji, a tym samym działalności wydobywczej. Od tego więc momentu można przyjąć, że objęte nią grunty nie były już zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 7 września 2022 r., III FSK 939/21).

W rozpoznawanej sprawie zakończenie rekultywacji w kierunku leśnym zostało stwierdzone decyzją Starosty Łęczyńskiego z dnia 28 lipca 2015 r., która stała się ostateczna, a zarazem prawomocna od dnia 17 sierpnia 2015 r.

W konsekwencji SKO uznało, że grunty o powierzchni 45.988 m2 od tej daty (17 sierpnia 2015 r.) nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ale tym samym nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynikającym z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, także w świetle ocen prawnych sformułowanych w wyrokach sądów obu instancji.

W tej sytuacji w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 17 sierpnia 2015 r. związanie

z prowadzoną działalnością gospodarczą spornych gruntów nie opierało się tylko

i wyłącznie na fakcie posiadania ich przez skarżącego mającego status przedsiębiorcy, ale wynikało z faktycznego prowadzenia rekultywacji na tych gruntach. Ta zaś była elementem tej działalności.

SKO w kontekście stanowiska NSA i WSA w Lublinie, że grunt sklasyfikowany

w ewidencji jako np. użytki kopalne (K) może być w posiadaniu osoby fizycznej nieprowadzącej jakiejkolwiek działalności gospodarczej, zaś w przypadku osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, grunt sklasyfikowany jako użytki kopalne może być częścią jej majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą uznało, że od 17 sierpnia 2015 r. przedmiotowe grunty stanowią część majątku "prywatnego" skarżącego. W konsekwencji uznało, że

z uwzględnieniem art. 6 ust. 3 u.p.o.l. za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. włącznie (9 miesięcy) grunty o powierzchni 45.988 m2 sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki kopalne (K) należało opodatkować stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.), natomiast za miesiące od września do grudnia 2015 r. włącznie (4 miesiące) stawką jak dla gruntów pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c u.p.o.l.). Z kolei w odniesieniu do gruntów o powierzchni 2.112 m2, sklasyfikowanych jako inne tereny zabudowane, SKO przyjęło tak, jak to wynika z decyzji organu I instancji, że podlegają one opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych przez cały rok 2015 (12 miesięcy).

SKO w kontekście art. 21 ust. 1 P.g.k. podkreśliło również, że sporne grunty

o powierzchni 45.988 m2, pomimo wydania przez Starostę Łęczyńskiego decyzji z dnia 28 lipca 2015 r. o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym, przez cały rok podatkowy były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne oznaczone symbolem K. W roku 2015 Starosta Łęczyński nie dokonał żadnej zmiany

w ewidencji wskazującej, że przedmiotowe grunty należy sklasyfikować jako grunty leśne będące lasami (Ls) lub grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz). SKO zwróciło uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji gruntu, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych

w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. W rozpoznawanej sprawie jednak taka niezgodność czy sprzeczność nie istniała, natomiast sama decyzja o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym nie rozstrzygała o oznaczeniu danego użytku gruntowego w ewidencji gruntów i budynków. Zatem nie może być skutecznym przeciwdowodem, w rozumieniu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej w stosunku do danych ujawnionych przez Starostę Łęczyńskiego

w prowadzonej przez niego ewidencji gruntów i budynków.

W dalszej kolejności SKO podniosło, że zawarte w art. 21 ust. 1 P.g.k. pojęcie "wymiar podatku" odnosi się zarówno do powierzchni, jak i funkcji (klasyfikacji), co oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest odwoływać się do danych zawartych

w ewidencji, ilekroć są one prawnie relewantne dla prawidłowego określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego. Dane co do klasyfikacji gruntu są wiążące dla organu podatkowego, który w postępowaniu podatkowym nie ma kompetencji do ich zmiany; zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków. Jak wyjaśnił NSA w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r. (II FPS 2/13) odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych.

W konsekwencji – zdaniem SKO – należało przyjąć, że grunty o łącznej powierzchni 45.988 m2 przez cały rok 2015 były sklasyfikowane jako użytki kopalne (K). Powyższe uwagi należało analogicznie odnieść do gruntów o powierzchni 2.112 m2 sklasyfikowanych jako inne tereny zabudowane (Bi).

SKO, po przytoczeniu przepisów u.p.o.l.: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 wyjaśniło, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. ustalono w następujący sposób:

- grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą: 45.988 m2 x 0,57 zł/m2 = 26.213,16 zł: 12 miesięcy - 2.184,43 zł x 8 miesięcy = 17.475,44 zł,

- grunty pozostałe: 45.988 m2 x 0,20 zł/m2 - 9.197,60 zł: 12 miesięcy = 766,466666666 zł x 4 miesiące = 3.065,86666666 zł,

- grunty pozostałe: 2.112 m2 x 0,20 zł/m2 = 422,40 zł. Razem podatek od nieruchomości za 2015 rok 20.963,7066666 zł, a po zaokrągleniu zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej sprowadza się do kwoty - 20.964 zł.

W skardze do Sądu skarżący zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l. i art. 20 ust. 3 u.o.g.r.l. poprzez błędną wykładnię, polegającą na wywiedzeniu z art. 20 ust. 3 u.o.g.r.l., że skoro rekultywacja gruntów ma być planowana, projektowana i realizowana na wszystkich etapach działalności przemysłowej, to jest ona nieodłączonym elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę pomimo tego, że rekultywacja gruntów scharakteryzowana w art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l. nie spełnia definicji działalności gospodarczej z art. 2 u.s.d.g., gdyż nie posiada zarobkowego charakteru, a art. 20 ust. 3 u.o.g.r.l. nie zastrzega, że rekultywacja gruntów stanowi formę działalności gospodarczej czy przemysłowej, podczas gdy z art. 20 ust. 3 u.o.g.r.l. wynika i wynikało tylko tyle, że rekultywacja gruntów ma być prowadzona równolegle do działalności przemysłowej wykonywanej przez przedsiębiorcę. To zaś dowodzi, iż rekultywacja gruntów jest aktywnością odrębną od działalności gospodarczej czy przemysłowej, brak jest jednoznacznego wskazania, że rekultywacja gruntów jest częścią działalności przemysłowej, a tym bardziej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 u.s.d.g., w związku z czym pojęcie "użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 u.p.o.l nie obejmowało w stanie prawnym aktualnym dla 2017 r. użytków rolnych poddawanych procesowi rekultywacji;

- art. 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie wobec nieruchomości będących jego własnością stawki podatku związanej z działalnością gospodarczą, podczas gdy przedmiotowe nieruchomości nie posiadały takiego związku, a obecnie są to grunty zakrzewione;

- art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że jego grunty stanowiły użytki kopalne

i nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania, podczas gdy należało je uznać za grunty zadrzewione i zakrzewione, które nie podlegają opodatkowaniu;

2. przepisów Ordynacji podatkowej mających wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120, art. 122, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy

i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa, brak dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych, niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego

w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy przedmiotowe grunty stanowiły użytki kopalne czy też grunty zadrzewione i zakrzewione, a także art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie decyzji Starosty Łęczyńskiego z dnia 28 lipca 2015 r.

w przedmiocie uznania rekultywacji gruntów i przyjęcie, że działalność gospodarcza przestała być prowadzona na nieruchomościach dopiero od lipca 2015 r., podczas gdy brak było związku gruntów z działalnością gospodarczą od co najmniej 1 stycznia 2015 r.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a nadto zwrócił się na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o zażądanie od Starosty Łęczyńskiego akt sprawy OS.6122.1.9.2015 dotyczącej rekultywacji gruntów.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że "całkowicie nieuzasadnione

i sprzeczne z wykładnią dokonaną przez NSA jest stwierdzenie, że data uprawomocnienia się decyzji o rekultywacji oznacza zerwanie związku pomiędzy gruntami a działalnością gospodarczą". W jego ocenie nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Nie można uznać jakoby jedynym i kategorycznym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym była jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków.

Zdaniem skarżącego, wysokość podatku została ustalona w sposób nieprawidłowy, albowiem przedmiotowe grunty nie stanowiły użytków kopalnych,

a grunty zadrzewione i zakrzewione, które powinny w całości korzystać ze zwolnienia

z podatku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę SKO wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.

Na wstępie należy zauważyć, że przepisy art. 190 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a., mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą

w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami

i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Dlatego

w razie wnoszenia kolejnych skarg, sąd administracyjny weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (por. wyrok z dnia 12 kwietnia 2023 r., II OSK 18/23).

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż w wyroku w sprawie I SA/Lu 615/22 Sąd wskazał, że przy ponownej analizie sprawy SKO powinno wziąć pod uwagę wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedstawioną przez NSA w wyroku z dnia 15 września 2022 r., III FSK 1022/21, a nadto winno rozważyć, czy pomimo zakończenia rekultywacji na spornych gruntach nadal są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (choćby w sposób pośredni czy w ograniczonym zakresie), czy też stanowią one część jego majątku "prywatnego", przy czym powinno mieć na uwadze, że w zakresie ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można mówić o istnieniu związania organów podatkowych danymi zawartymi

w ewidencji gruntów i budynków, zaś powyższa ocena winna być poprzedzona stosownym postępowaniem dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie kontrolując aktualnie zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności zobowiązany jest zatem do oceny, czy SKO te wytyczne zrealizowało.

W nawiązaniu do zarzutu skargi, iż "całkowicie nieuzasadnione i sprzeczne

z wykładnią dokonaną przez NSA jest stwierdzenie, że data uprawomocnienia się decyzji o rekultywacji oznacza zerwanie związku pomiędzy gruntami a działalnością gospodarczą" dla pełnej jasności sprawy pokreślenia wymaga, że NSA nie wypowiadał się w kwestii rekultywacji. Wskazał natomiast na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3

w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym Trybunał wyjaśnił, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Kluczową dla niemniejszej sprawy była natomiast konstatacja NSA, że

o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie przesądza jego sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków, gdyż grunt sklasyfikowany

w ewidencji jako np. użytki kopalne (K) może być w posiadaniu osoby fizycznej nieprowadzącej jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W przypadku zaś osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, grunt sklasyfikowany jako użytki kopalne może być częścią jej majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. W zakresie ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można więc mówić o istnieniu związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Te sekwencje zostały powtórzone również w wyroku w sprawie I SA/Lu 615/22.

Zasadnie zatem stwierdziło SKO, że "sądy administracyjne nie podważyły ustaleń faktycznych i stanowiska organów podatkowych, co do związania tych organów danymi dotyczącymi klasyfikacji spornych gruntów jako użytki kopalne".

Z akt sprawy wynika, że skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wydobywania żwiru i piasku; wydobywania gliny i kaolinu (kod PKD.98.12.Z) - k. 2 akt organu I instancji. W 2015 r. był właścicielem gruntów o łącznej powierzchni 4,81 ha (48.100 m2) - wypis z rejestru gruntów z dnia 27 listopada 2017 r., k. 3 akt organu I instancji, przy czym działki mają powierzchnię odpowiednio:

- nr [...] - 1,04 ha, w tym 0,2112 ha zostało sklasyfikowane jako inne tereny zabudowane (Bi), a 0,8288 ha jako użytki kopalne (K),

- nr [...] - 0,97 ha,

- nr [...] - 0,93 ha,

- nr [...] - 1,87 ha. Wszystkie trzy działki w całości zostały sklasyfikowane jako użytki kopalne (K).

Wydając w wyniku wyroków NSA I WSA decyzję reformatoryjną, SKO prawidłowo wskazało, że w stanie faktycznym sprawy grunty należące do skarżącego

o powierzchni 45.988 m2 wykorzystywane jako miejsce wydobycia kopalin stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Przy tym do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te były nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także zajęte na jej prowadzenie.

Skoro decyzja Starosty Łęczyńskiego z dnia 28 lipca 2015 r. stała się ostateczna a zarazem prawomocna w dniu 17 sierpnia 2015 r., SKO w sposób uprawiony przyjęło, że grunty o powierzchni 45.988 m2 od tej daty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (zakończenie procesu rekultywacji), ale również nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w znaczeniu tego przepisu, jaki wynika z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W tej bowiem sytuacji – zdaniem SKO – w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 17 sierpnia 2015 r. związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą spornych gruntów nie opierało się tylko i wyłącznie na fakcie posiadania ich przez podatnika mającego status przedsiębiorcy, ale wynikało z faktycznego prowadzenia rekultywacji na tych gruntach będącej elementem tej działalności. Tym samym nie było także konsekwencją sklasyfikowania opodatkowanych gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne. SKO wskutek takiego stanowiska uznało, że od 17 sierpnia 2015 r. przedmiotowe grunty stanowiły część majątku "prywatnego" skarżącego.

Odnosząc się do kwestii rekultywacji, słusznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważono, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża i jest to działalność gospodarcza, o której mowa w przepisach prawa o działalności gospodarczej. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów.

W wyroku z dnia 7 września 2022 r. w sprawie III FSK 1368/21 NSA uznał, że warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej

w sposób ciągły. Ugruntowanym jest stwierdzenie, że w ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów nie można uznać, że poddawane rekultywacji wyrobiska nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kruszywa, czy też nie można ich wykorzystywać w prowadzonej działalności ze względów technicznych

Podobne stanowisko NSA wyraził również w wyrokach z dnia: 11 października 2022 r., III FSK 1234/21, 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09; 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13, 9 grudnia 2016 r., II FSK 3333/14;

z 6 grudnia 2017 r., II FSK 2971/15; z 14 marca 2018 r., II FSK 694/16; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., II FSK 1032/15; z 16 stycznia 2020 r., II FSK 484/18; z 20 lipca 2022 r., III FSK 862/21), a tożsamy pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54).

Wobec takiego jednolitego stanowiska judykatury i doktryny nie sposób podzielić zarzutów skargi co do naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l. i art. 20 ust. 3 u.o.g.r.l. poprzez ich błędną wykładnię.

Jakkolwiek działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej

w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, to podejmowanie obowiązkowych działań

z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów nie sposób uznać, że poddawane rekultywacji grunty nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kopalin (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13).

Zgodnie z przepisami u.p.o.l.:

- 1a ust. 1 pkt 3, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

- 1a ust. 1 pkt 4, działalność gospodarcza – działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej 2 , z zastrzeżeniem ust. 2;

- art. 2 ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty;

- art. 4 ust. 1 pkt 1, podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia.

- art. 3 ust. 1 pkt 1, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.

W świetle tych wszystkich regulacji prawnych przedmiotowe grunty – niezależnie od odmiennego przekonania skarżącego – podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej do dnia 17 sierpnia 2015 r., czyli do dnia uprawomocnienia się decyzji Starosty Łęczyńskiego z dnia 28 lipca 2015 r. potwierdzającej zakończenie rekultywacji (por. wyrok NSA z 20 lipca 2022r., III FSK 862/21).

Zdaniem Sądu, SKO zasadnie przy tym zastosowało w sprawie przepis art. 6 ust. 3 u.p.o.l., w myśl którego jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. NSA, między innymi w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 stwierdził, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – wyjątkowych – przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji.

Pojęcie "zdarzenia", o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. może objąć swym zakresem chwilę ujawnienia zmian powierzchni gruntu w ewidencji (w sytuacji, gdy ani strona, ani organ podatkowy nie posiadały wcześniej wiedzy na temat istniejących

w tym zakresie rozbieżnościach) bądź też chwilę faktycznego ujawnienia takiej zmiany stanowiącej podstawę do dokonania zmiany wpisu w ewidencji (w przypadku, gdy organ podatkowy z urzędu lub na podstawie informacji udzielonych przez stronę powziął wiadomość dotyczącą nieprawidłowości w zapisach danych w ewidencji gruntów i budynków) – por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1898/15.

W opisanym stanie faktycznym SKO zatem w aktualnie zaskarżonej decyzji prawidłowo rozpoznało jako "zdarzenie", o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. wydanie decyzji Starosty Łęczyńskiego z dnia 28 lipca 2015 r. i jej uprawomocnienie z dniem 17 sierpnia 2015 r., mimo, że wszystkie działki figurowały dalej w ewidencji gruntów

i budynków jako: K – czyli użytki kopalne.

Skarżący nie podważył ustalenia SKO, że decyzja w przedmiocie klasyfikacji gruntów, jako grunty zadrzewione i zakrzewione została wydana przez Starostę Łęczyńskiego w dniu 17 grudnia 2018 r. (na tę okoliczność sam zresztą wskazał

w skardze kasacyjnej od poprzednio wydanego wyroku WSA). Oczywiste jest zatem, że ww. decyzja o zmianie klasyfikacji nie mogła odnieść skutku dla spornego roku 2015.

Nie można się zatem w żadnym razie – z przyczyn już wyżej omówionych – zgodzić z zarzutem naruszenia przez SKO art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie decyzji Starosty Łęczyńskiego z dnia 28 lipca 2015 r. Wbrew temu zarzutowi, SKO uwzględniło i oceniło przedmiotową decyzję przy rozstrzygnięciu rozpoznawanej sprawy. Okoliczność natomiast innej jej oceny sama w sobie tak postawionego zarzutu uzasadniać nie może. Jak już wyżej wskazano, SKO do działalności gospodarczej prowadzonej na gruncie zasadnie zaliczyło także proces rekultywacji tego gruntu po zakończeniu działalności wydobywczej.

W tej sytuacji zasadnie wymierzono skarżącemu podatek za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. od gruntów o powierzchni 45.988 m2, sklasyfikowanych

w ewidencji gruntów jako użytki kopalne (K) według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l.), natomiast za miesiące od września do grudnia 2015 r. według stawki podatkowej dla gruntów pozostałych włącznie (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c u.p.o.l.). Z kolei w odniesieniu do gruntów o powierzchni 2.112 m2 sklasyfikowanych jako inne tereny zabudowane, SKO również prawidłowo przyjęło tak jak to wynika z decyzji organu I instancji, że podlegają one opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych przez cały rok 2015 (kwestia ta zresztą pozostawała na każdym etapie tak postępowania podatkowego, jak

i sądowego poza sporem).

Podkreślić również należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków

i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Związanie organu podatkowego treścią ewidencji gruntów i budynków oznacza, że organy podatkowe nie mogą pominąć danych z ewidencji w toku postępowania podatkowego. Co więcej, nie są także uprawnione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w ewidencji oraz do dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie powierzchni gruntu lub jego przeznaczenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd,

w świetle którego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji gruntu, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów

i budynków (m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., akt II FPS 1/09). Zwrot "podstawa wymiaru podatków" należy rozumieć w ten sposób, iż wpływające na wymiar podatku dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, a to znaczy, że organy podatkowe nie mogą czynić ustaleń faktycznych sprzecznych z danymi ewidencyjnymi (por. przykładowe wyroki NSA z dnia: 25 sierpnia 2021 r., III FSK 4002/21, 6 października 2021 r., III FSK 165/21, 12 października 2021 r., III FSK 385/21).

Skoro sporne grunty o powierzchni 45.988 m2 pomimo wydania przez Starostę Łęczyńskiego decyzji z dnia 28 lipca 2015 r. o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym przez cały rok podatkowy 2015 były sklasyfikowane w ewidencji jako użytki kopalne oznaczone symbolem K (k. 3 akt organu I instancji), to nie można SKO postawić skutecznego zarzutu, że powinno uwzględnić regulację zwolnienia

z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. (nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione), ewentualnie rozważać kwestię ich opodatkowania z uwzględnieniem ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.).

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. co do zażądania od Starosty Łęczyńskiego akt sprawy OS.6122.1.9.2015 dotyczącej rekultywacji gruntów. Ani sam fakt rekultywacji, ani termin jej zakończenia nie był sporny. W aktach sprawy ujawniono też decyzję Starosty Łęczyńskiego z dnia 28 lipca 2015 r., nr OS.6122.1.9.2015 (k. 14 akt organu I instancji).

Całkowicie nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 122, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew zapatrywaniu skarżącego, stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie na podstawie pełnego dla jego rozstrzygnięcia materiału dowodowego. Skarżący formułując ten zarzut nie wskazał ani jakich to niezbędnych działań nie podjęto w sprawie, ani też jaki jeszcze materiał dowodowy winien być w sprawie zebrany. Nie wyjaśnił też, na czym miałoby polegać "zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego" przez organ.

Wadliwe jest też jego stanowisko, jakoby w sprawie pominięto decyzję Starosty Łęczyńskiego z dnia 28 lipca 2015 r. Przeciwnie – decyzja ta została dokładnie przeanalizowana przez SKO, a jak już wyżej Sąd wskazał, wyciągnięte z niej wnioski były prawidłowe. Sama zaś okoliczność, że z oceną tą skarżący się nie zgadza żadną miarą tak sformułowanego zarzutu uzasadniać nie może. SKO nie było natomiast uprawnione do czynienia ustaleń, czy przedmiotowe grunty stanowiły użytki kopalne, czy też grunty zadrzewione i zakrzewione, o czym też już wyżej była mowa.

Końcowo podkreślenia wymaga, że na obecnym etapie sprawy granice jej rozpoznania, o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegały zawężeniu i odpowiadały zakresowi, w jakim NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakim wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Ze wszystkich przytoczonych względów Sąd skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił jako nieuzasadnioną.