Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 402/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 25 maja 2023 r. nr 308000-COP.4102.1.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 maja 2023 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję własną z 30 grudnia 2022 r. nr [...] wydaną wobec M. M. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Jak wynika z jej uzasadnienia, organ I instancji na podstawie upoważnienia z 4 września 2020 r. przeprowadził wobec skarżącej – prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą O. J. M. M. – kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., zakończoną wynikiem z 3 czerwca 2022 r., doręczonym w dniu 13 czerwca 2021 r. Kontrola celno-skarbowa została następnie przekształcona na podstawie przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm. – dalej: "ustawa o KAS") w postępowanie podatkowe postanowieniem z 21 lipca 2022 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącej w dniu 2 sierpnia 2022 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją doręczoną w dniu 12 stycznia 2023 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 471.551 zł, kwestionując:

1. w zakresie przychodów z działalności gospodarczej nie ujęcie kwoty 1.674 zł wynikającej z faktury VAT znak [...] z 18 sierpnia 2016 r. wystawionej przez stronę dla R. Z. C. za "Ochrona fizyczna za m – c lipiec 2016 r. dot.: obiekt W. ul. [...]" jako przychodu;

2. w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

a) zaliczenie kwot wynikających z 186 faktur VAT wystawionych przez F.-G. A. R. (dalej: "F.-G.") na łączną kwotę netto 956.368,10 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

b) zaliczenie kwot wynikających z 10 faktur VAT wystawionych przez iStudio86 C. G. K. w N. Sączu (dalej: "iStudio86") na łączną wartość netto 51.750 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych,

c) zaliczenie kwot wynikających z 37 faktur wystawionych na inny podmiot – M. J. J. M. w M. M. na łączną kwotę 118.780,32 zł a nadto:

d) dwukrotnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z 14 faktur wystawionych dla Odzież Jeans M. M. na łączną wartość 63.804,61 zł;

e) ujęcie w księgach rachunkowych jako koszt uzyskania przychodu kwoty wynikającej z wymienionej w poz. 1 faktury wystawionej przez O. J. M. M. dla R. Z.. C.;

f) zaksięgowanie jako koszty uzyskania przychodów w ciężar konta 420-0000 usługi obce kwoty 8.500 zł (nr zapisu Z. zamiast wynikającej z dowodu źródłowego kwoty 6.500 zł;

g) zaksięgowanie jako koszt uzyskania przychodów transakcji związanych z realizowaną w tym czasie inwestycją – budową obiektu usługowo-handlowo-mieszkalnego w W. przy ul. [...] w łącznej kwocie 537.841,28 zł;

h) dokonanie odpisów amortyzacyjnych od działki gruntu położonej w W. przy ul. [...] nabytej na podstawie aktu notarialnego z 6 października 2014 r. Rep. Nr [...]. Łączna wartość odpisów amortyzacyjnych w 2016 r. wyniosła 18.226,20 zł.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

I. art. 120 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez brak zbadania zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, kiedy w istocie zostało ono zainicjowane jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś ze względu na faktyczne dążenie do wykrycia i ewentualnego ukarania sprawcy czynu zabronionego;

II. art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną (samowolną), nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych, a w konsekwencji naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 – dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego zastosowanie i bezpodstawne odmówienie prawa do odliczenia podatku VAT;

III. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny) oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości dotyczących zebranego materiału dowodowego na niekorzyść podatnika;

IV. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu polegającej na oparciu decyzji o swobodne przypuszczenia, m.in. o świadomym udziale podatnika w oszukańczym procederze oraz niezastosowanie się do wytycznych i prounijnej wykładni przepisów prawa, wynikających z wiążącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

V. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu obrazu podatnika jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych i udziału w oszukańczym procederze;

VI. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej polegające na nie zgromadzeniu wyczerpującego materiału dowodowego oraz poprzez wadliwe, nieznajdujące uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, że podatnik był świadomym uczestnikiem nieprawidłowości kontrahenta;

VII. art. 181 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy dokumentów wydanych w toku postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów podatnika wyłącza konieczność dokonania samodzielnej analizy i potwierdzenia inkorporowanych treści;

VIII. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

IX. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji;

X. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez nieuznanie wydatków podatnika za związane z kosztami działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy, powołując się w pierwszej kolejności na zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie wystąpiły przesłanki powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie początek biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania za 2016 r. rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2018 r. Pięcioletni termin przedawnienia upłynąłby więc 31 grudnia 2022 r., gdyby nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przerwaniem lub zawieszeniem.

Odnośnie do nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego podatniczki organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego 15 września 2021 r. wszczął dochodzenie sygn. [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT - 7 dotyczących O. J. M.. M., wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez F.- G. A.. R. w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za grudzień 2015 r. i poszczególne miesiące 2016 r. W dniu 16 września 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatniczce, które ogłoszono 18 lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego 28 czerwca 2022 r. wszczął dochodzenie sygn. [...] w sprawie:

- podania nieprawdy w złożonym 12.10.2017 r. zeznaniu PIT 36L za 2016 r. (korekta) dotyczącym M.. M., zawyżając koszty uzyskania przychodów wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT w konsekwencji czego prowadzono nierzetelnie księgi rachunkowe za 2016 r. czym narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r

- podania nieprawdy w złożonym 27.04.2018 r. zeznaniu PIT 36L za 2017 r. dotyczącym M.. M., zawyżając koszty uzyskania przychodów wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, w konsekwencji czego prowadzono nierzetelnie księgi rachunkowe za 2017 r. czym narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. oraz

- podania nieprawdy w deklaracjach VAT - 7 za styczeń 2017 r. oraz okres od marca do listopada 2017 r. dotyczących O. J. M.. M., zawyżając podatek podlegający odliczeniu od podatku należnego wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, w konsekwencji czego prowadzono nierzetelnie ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oraz okres od marca do listopada 2017 r. czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r.

Postanowieniem z 5.07.2022 r. połączono akta wskazanych wyżej dochodzeń o prowadzono je dalej pod sygn. [...].

Następnie 7 lipca 2022 r. zmieniono postanowienia o przedstawieniu M.. M. zarzutów i wysłano do M. Urzędu Celno - Skarbowego wniosek o udzielenie pomocy prawnej dotyczącej ogłoszenia podejrzanej zmienionych zarzutów i ponowne jej przesłuchanie. W dniu 12 października 2022 r. wydano kolejne postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i 13 października wysłano do M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wniosek o pomoc prawną poprzez przedstawienie M. M. zmienionych zarzutów oraz przesłuchanie jej w charakterze podejrzanej. W dniu 12 grudnia 2022 r. ogłoszono stronie treść postanowień i ponownie przesłuchano ją w charakterze podejrzanej. Nie przyznała się do zarzucanych czynów, odmówiła składania zeznań. W dniu 4 stycznia 2023 r. na wniosek podejrzanej sporządzono uzasadnienie zmienianych zarzutów.

Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte celem udowodnienia stronie popełnienia zarzucanych jej czynów i doprowadzenia do jej ukarania. Nie miało zatem pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Realizując dyspozycję zawartą w art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, 16 sierpnia 2022 r. skutecznie zawiadomiono pełnomocnika strony, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. nie ulega przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 28 czerwca 2022 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy przedstawił okoliczności związane z wszczęciem i prowadzeniem przez finansowy organ postępowania przygotowawczego postępowania wobec strony. Data oraz okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie budzą wątpliwości co do braku instrumentalności jego wszczęcia. Zebrany materiał dowodowy ujawnił faktyczne okoliczności związane z posługiwaniem się przez stronę nierzetelnymi fakturami VAT, co doprowadziło do uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Organ wszczął postępowanie przygotowawcze dopiero w momencie, w którym okoliczności czynu niezbicie wskazywały na podstawy do tego działania, tj. po otrzymaniu wystarczających dowodów 28 czerwca 2022 r. Ponieważ okoliczności związane z przyjmowaniem i posługiwaniem się przez stronę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wyczerpywały znamiona czynu ciągłego wydano postanowienia o połączeniu postępowań i zmieniono zakres zarzuconych jej czynów. Dopiero mając pełny obraz okoliczności sprawy organ podjął decyzję o przesłuchaniu strony w charakterze podejrzanej.

Zatem zdaniem organu nie doszło do instrumentalnego wykorzystanie wszczęcia postępowania, nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r., bowiem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej 28 czerwca 2022 r.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że skarżąca w 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży w systemie franczyzy pod znakami towarowymi franczyzodawców: L. S.A. - C., R. , R. K., M., S., H., M. lnvestment G. S.A. - 50 S., B. sp. z o.o. - M., [...], P. S.A.-Q.e, G. S.A. - G., E. S.A. - D.. Sprzedaż była prowadzona w 23 salonach zlokalizowanych w M. M. (7), Ż. (2), G. (3), S. (1), O. (3), W. (3), G. (3) i G. M. (1). Ponadto uzyskiwała przychody z najmu oraz pralni zlokalizowanej w M. M.. Powyższe potwierdza ewidencja konta "700".

W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że skarżąca zaewidencjonowała w księgach podatkowych za 2016 r. po stronie kosztów uzyskania przychodów 186 faktur VAT o łącznej wartości netto 956.368,10 zł wystawionych przez F.-G. A. R. za różnego rodzaju usługi budowlane związane z wykańczaniem wnętrz lokali znajdujących się w M. M., G., Ż., O., G., S., W., S., W., G. M. i W. (wykaz faktur znajduje się na stronach 15 -24 decyzji organu I instancji). Do każdej faktury sporządzono "umowę na wykonanie robót budowlanych" oraz "protokół końcowego odbioru robót". Zarówno umowy jak i protokoły sporządzone zostały według jednego wzoru, zmieniano jedynie przedmiot umowy, daty wykonania i kwotę wynagrodzenia. Takie same opisy robót budowlanych były następnie wypisywane na fakturach VAT wystawionych przez F.-G. dla skarżącej. Z protokołów końcowego odbioru robót wynikało, że ich ostatecznego odbioru dokonywała komisja w składzie: przedstawiciel zamawiającego – M. M., przedstawiciel wykonawcy A. R.. Komisja za każdym razem stwierdzała dotrzymanie określonego w umowie terminu robót, a po dokonaniu przeglądu wykonanych robót budowlanych - brak usterek i wad w zakresie wykonawstwa oraz dokonanie ostatecznego odbioru. Ze znajdujących się w aktach sprawy faktur oraz umów o wykonanie robót budowlanych wynika, że należności za wyjątkiem jednej 468/2016 z 30 listopada 2016 zostały zapłacone gotówką.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej 8 listopada 2021 r. przesłuchano w charakterze kontrolowanego M. M., która zeznała, że osobiście nie poznała A. R. (kontaktowała się telefonicznie, mailowo), nie spotykała jej na miejscu budowy. Kontakt z F. - G. A.. R. uzyskała od R. S., który przekazał jej kontakt z A. M. (pracownikiem A.. R.). Kwestie finansowe były uzgadniane z A.. R., natomiast budowlane i techniczne z A.. M., który był obecny osobiście podczas rozmów, wielokrotnie przyjeżdżał do biura kontrolowanej. Umowy były przygotowane przez F. - G. A.. R. i przekazywane pocztą. Zawsze odbioru salonu dokonywał J. M. z A. M.. W czynnościach tych nie uczestniczyły M.. M. i A.. R.. Protokoły końcowego odbioru robót były sporządzane przez A.. R. i przesyłane do M.. M. do podpisu w celu potwierdzenia wykonania robót zgodnie z umową. Gwarancji na wykonane roboty udzielał ustnie A.. M. w imieniu A.. R.. M.. M. stwierdziła, że z F.- G. A.. R. rozliczała się w formie gotówkowej lub w formie przelewu, płatności dokonywała na podstawie faktur. Nie pamięta ile faktur zapłaciła w formie gotówki a ile przelewem. Pieniądze odbierał A.. M.. Praktykowane było rozliczenie tygodniowe, aby A.. M. mógł się rozliczyć z pracownikami. Za wszystkie materiały płaciła M.. M., A.. M. samodzielnie nie zamawiał materiałów, mógł dokonać ich odbioru na podstawie dokumentu WZ. Na budowach pracowało od 5 do 12 osób, zdarzało się, że w miejscu realizacji pracowały 4 ekipy z różnych firm.

W aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia M.. M. złożone 13 lipca 2020 r. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., w związku z postępowaniami prowadzonymi wobec A.. R.. Treść wyjaśnień pokrywa się z opisaną wyżej treścią zeznań.

Organ wskazał, że przesłuchana w charakterze świadka 10 stycznia 2022 r. A.. R. zeznała, że prowadziła działalność gospodarczą pod firmą F. - G., nie pamięta jakie przychody wygenerowała w 2016 r. Osobiście nie zna M. ani J. M., jako firmę budowlaną polecił ją R. S., wszystkie ustalenia dotyczące robót oraz warunki cenowe ustalał A. M., który był jej przedstawicielem (upoważnionym ustnie). Organizował pracę na budowie, prowadził nadzór nad przebiegiem robót, otrzymywał wynagrodzenie w "małych kwotach" (A.. R. nie pamięta jakich), nie było ono księgowane w F. - G.. W 2016 r. zatrudniała od 5 do 8 pracowników zorganizowanych w 1 lub 2 brygady (rotacja była duża). Wskazała ich dane: R.. C., D.. S., H.. K., D.. K., Ł. S., K.. M., K.. R.. Wynagrodzenia wypłacał A.. M., w formie gotówkowej przeważnie na budowach. Pracownicy nie kwitowali otrzymanych kwot. Nie pamiętała żadnych szczegółów dotyczących wynagrodzeń (stawek godzinowych, dziennych czy też wypłat miesięcznych). Korzystała z podwykonawców ale nie podała ich nazw, ani obiektów w których pracowali, wskazując że dokumenty są w Urzędzie Skarbowym. Wpłaty od M.. M. z tytułu wystawionych faktur nie były dokumentowane. Nie ewidencjonowała żadnych wpłat od M.. M.. Sporządzała umowy i protokoły odbioru robót, nie uczestniczyła w czynnościach końcowego odbioru robót. A.. M. zgłaszał telefonicznie, że można sporządzać protokół odbioru robót. A.. M. z J.. M. "udawali się na miejsce prac, oglądali wykonane roboty i wspólnie uzgadniali, że prace te można uznać za zakończone".

Organ dodał, ze w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania A.. R. w charakterze strony, przeprowadzonego przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. 24 stycznia 2018 r. oraz pismo A.. R. z 25 czerwca 2020 r. w którym twierdzi ona, że jej firma działała jako podwykonawca M.. M., nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej inwestycji prowadzonych w 2016 r. (dla 8 podmiotów), wszystkie uzgodnienia obywały się na budowach w obecności jej przedstawiciela, zakres prac to roboty wykończeniowe. A.. M. cyt.: "pomaga mi przy budowach, jakby reprezentuje moją firmę, pilnuje pracowników na budowie, ale nie był moim pracownikiem, nie prowadzi również firmy", posiadał ustne, nieograniczone upoważnienie do reprezentowania firmy. Wskazała dane pracowników firmy: R.. C., B. P., K.. R., D.. S. i K.. M.. Nadzór budowlany nad pracami sprawował H.. K.. Podczas przesłuchania nie pamiętała dokładnego zakresu i szczegółów prac ani miejscowości, w których były wykonywane (było ich dużo). W piśmie odnosząc się wszystkich 8 podmiotów, dla których wystawiała faktury, wskazała, że zakres to cyt.: "prace wykończeniowe, remontowo - budowlane polegające na wykonaniu malowania ścian, stawianiu konstrukcji, kręceniu płyt, położeniu posadzki, wyrównaniu posadzki", a roboty wykonywali pracownicy A.. R., nie pamięta którzy z nich. Nie wskazała kto, w jakim okresie i gdzie pracował.

W dniu 11 stycznia 2022 r. przesłuchano w charakterze świadka A. M.. Zeznał, że w firmie F. - G. A.. R. zajmował się pilnowaniem wszystkich spraw związanych z prowadzeniem robót, nie zawierał żadnych pisemnych umów, nie był pracownikiem tej firmy. W 2016 r. pobierał wynagrodzenie miesięcznie około 30-40 tysięcy złotych netto. Wskazał, że w 2016 r. w firmie F. G. było 9 pracowników budowlanych, nie pamiętał ilu było zatrudnionych, zorganizowani w 3-4 ekipy. Podał dane 6 osób: K.. M., R.. C., D.. S., M.. M., D.. S., H.. K.. Pamiętał, że w 2016 r. budowy były prowadzone w W., M. M. (biura ul. [...]), S., na ul. [...] w W. oraz G. M.. Oprócz prac dla państwa M. firma F. - G. wykonywał roboty dla D. B. w K. oraz A. S. w P.. Jednocześnie F.- G. mogła obsłużyć 5 kontrahentów. Potwierdził, że z polecenia R.. S. rozpoczął prace dla państwa M. (przy ul. [...] w O.). Brał udział w negocjacjach z O. J. M.. M. i "ustalał wszystko". Później telefonicznie przekazywał informacje A.. R.. Otrzymywał płatności gotówkowe za wykonane roboty od M., J. M. lub za ich zgodą od kierowniczek sklepów i wypłacał w gotówce pieniądze pracownikom (wynagrodzenia wynosiły od 7 do 12 tysięcy złotych miesięcznie "na rękę", cyt.: "bywało też, że 20 tysięcy"). Wypłaty były realizowane co tydzień. Stwierdził, że od kierowniczek sklepów brał pieniądze na materiały budowlane. Dokonywał wydatków związanych z prowadzeniem budów (noclegi, narzędzia, transport) resztę pieniędzy w gotówce przekazywał A.. R.. Umowy i protokoły odbioru robót sporządzała A.. R., on nie ingerował w ich treść. W czynnościach odbioru robót brali udział A. M. oraz M. i J. M.. A.. R. nigdy nie była na budowach. Nie podpisywał protokołów końcowego odbioru robót gdyż nie był do tego upoważniony.

W dniach 15.12.2021 r. i 29 kwietnia 2022 r. przesłuchano w charakterze świadka J. M.. Zeznał, że w ramach działalności gospodarczej żony zajmował się między innymi inwestycjami, nowo otwieranymi salonami, podpisywaniem umów, jeżdżeniem na wizje lokalne, koordynacją budów, zamówień, projektów, płatnościami, rozliczaniem się z kontrahentami. Nie poznał osobiście A.. R., rozmawiał z nią telefonicznie i mailowe. Prosiła go o kontakt z A.. M. cyt.: "żeby pokazywać mu wszystkie nasze projekty, jeździć z nim na miejsce inwestycji i ustalać zakres prac". Był obecny na budowach wskazał, że początkowo na inwestycji pracowało od 4 do 7 pracowników, jak były kończone zostawało 2. Prace organizował A.. M.. Wskazał 5 pracowników wykonujących czynności: D. S., Ł. S., H. K., K. M. i A. M.. Dodatkowo do pomocy jeżeli była potrzeba przyjeżdżali "panowie z K.", nazwisk nie pamiętał. W czynnościach końcowego odbioru uczestniczyli A.. M. i J.. M., protokoły podpisywały A.. R. i M.. M.. J. M. nie pamięta czy nazw podwykonawców F. - G., nie wiedział na jakich obiektach byli zatrudnieni. Dokonywał płatności gotówkowych, pieniądze przekazywał A.. M., potwierdzeniem tych płatności są faktury. Z przelewów nie korzystano gdyż taki jest przyjęty w działalności budowalnej sposób rozliczania oraz aby pracownicy mogli otrzymać wynagrodzenie. Nie wie jakie były powody zaprzestania korzystania z usług F. - G..

W deklaracjach PIT-11 A. R. wykazała następujące kwoty wynagrodzeń, jakie miały być wypłacone w 2016 roku pracownikom jej firmy :

- dla K. R. zadeklarowano przychody w kwocie 1.999,00 zł,

- dla D. S. zadeklarowano przychody w kwocie 10.175,00 zł,

- dla R. C. zadeklarowano przychody w kwocie 6.804,00 zł,

- dla K. M. zadeklarowano przychody w kwocie 1.255,00 zł,

- dla D. S. zadeklarowano przychody w kwocie 200,00 zł.

Przedłożyła "Karty Szkolenia wstępnego w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy" sporządzone przez F. - G. A.. R. dla D. K. w dniu 4.05.2016 r., H. K. w dniu 1.10.2015 r., K. M. w dniu 29.04.2016 r., D. S. w dniu 28.01.2016 r.; J. O. w dniu 21.09.2016 r., A. S. w dniu 21.09.2016 r., K. A. w dniu 21.09.2016 r., S. K. w dniu 21.09.2016 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji przesłuchano: K. R., D. S., Ł. S., A. W., M. Z., J. G., A. G., I. G., R. S., J. D., W. L. i A. S.. D. S. i R. C. nie odebrali wezwań na przesłuchanie, K. M. przebywa za granicą, a H. K. zmarł w dniu 16 września 2019 r.

Podsumowując powyższe organ wskazał, że z zeznań K. R., D. i Ł. S. jak również M. i J. M. oraz A. R. wynika, że roboty w salonach prowadzonych przez M.. M. w 2016 r. mogła wykonywać zarządzana przez A.. M. jedna ekipa pracowników budowlanych składająca się z kilku osób, wyposażona w podstawowy sprzęt budowlany będący własnością A.. M., który wykonywał wszystkie czynności związane z wyszukiwaniem zleceń, organizacją pracy, nadzorem jak również otrzymywał w gotówce pieniądze od O. J. M.. M. i wypłacał wynagrodzenia pracownikom. Organ pierwszej instancji słusznie dał wiarę, uznał je za spójne, logiczne i obiektywne. Świadkowie przedstawili okoliczności związane z wykonywaniem robót budowlanych w salonach prowadzonych przez M.. M. z perspektywy pracowników, dlatego ich wiedza i spostrzeżenia co do niektórych zdarzeń mogły być cząstkowe. Świadkowie w pierwszej kolejności pamiętają osobę A.. M.. Rola A.. R. była ograniczona do sporządzania faktur, umów i protokołów odbioru. Nie znała ona szczegółów działalności swojej firmy - nie widziała jakie przychody zostały wygenerowane w 2016 r., jakie były wynagrodzenia pracowników, jakie kwoty płaciła na rzecz A.. M., z jakich podwykonawców korzystała. Nie widziała kosztorysów dotyczący wykonywanych robót, chociaż utrzymywała, że były sporządzane. Środki pieniężne należne za wykonane roboty były przekazywane A.. M., którego ustnie upoważniła do reprezentowania jej firmy.

Organ wskazał, że w aktach znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 31 sierpnia 2020 r. określająca A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 r. w kwocie 0,00 zł oraz podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT oraz decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 3 lutego 2021 r. utrzymująca w mocy w/w decyzję (za wyjątkiem podatku podlegającego wpłacie za grudzień 2016 r., gdzie zmieniono kwotę podatku). W decyzji tej podano, że A.. R. wystawiła w 2016 r. dla 8 odbiorców 518 faktur mających dokumentować usługi budowlane wykonane w K., W., O., P., O., G., W., Ż., G., [...], E., W., B. P., S., S., M. M., G. M., Ż., K. i K.. Faktury były wystawiane za roboty, które miały być wykonywane w tym samym czasie w różnych, często odległych od siebie miejscowościach, dla kilku podmiotów. F. G. A.. R. wystawiła:

Zdaniem organu F. G. A.. R. nie korzystała z podwykonawców (w tym zakresie nie dano wiary zeznaniom A.. M.) a podstawą wpisów do rejestrów zakupów VAT za 2016 r. były faktury wystawione za towary i usługi o łącznej wartości netto 90.115,39 zł (drobne materiały budowlane i narzędzia, paliwa, meble, usługi internetowe, telekomunikacyjne, najem, materiały biurowe). Zarówno kwoty wynagrodzeń wypłaconych pracownikom wykazane w deklaracji PIT -11 jak i zakupy materiałów były całkowicie nieadekwatne do wartości i zakresu robót budowlanych, jakie miałaby wykonać firma Podmiot ten nie dysponował potencjałem do prowadzenia działalności gospodarczej w rozmiarze wnikającym z wystawionych faktur VAT. Dlatego nie dano wiary zeznaniom A.. M., że firma F. - G. mogła obsłużyć do 5 klientów jednocześnie.

Odnośnie do 23 faktur wystawionych przez F. G. w okresie od maja do grudnia 2016 r. gdzie wskazano, że miały dotyczyć robót związanych z przygotowaniem placu budowy oraz wzniesieniem budynku usługowo – handlowo – mieszkalnego zlokalizowanego w W. przy ul. [...] nr działki [...], organ uznał, że zakres prac wykonanych przez R. Z. C. pokrywa się z wymienionym na fakturach wystawionych przez F. - G. A.. R., zatem uznano, że faktycznym wykonawcą tych robót budowlanych była firma R.-B. R. Z. C..

Natomiast odnośnie do 39 faktur VAT wystawionych przez F.-G. A. R. na rzecz strony w których wskazano, że usługi dotyczą prac remontowo-budowlanych związanych z wykończeniem lokalu pod sklep marki 50 S. w Galerii G. w G. M. organ wskazał, że przed datą faktycznego odbioru lokalu nr 1.6. w Galerii G. w okresie od 1 września 2016 r. do 3 października 2016 r., firma F.-G. A. R. wystawiła na rzecz strony 18 faktur za prowadzenie w tym obiekcie prac remontowo-budowlanych. Z dołączonych do tych faktur VAT oraz umów o wykonanie robót wynika, że prace w lokalu miały rozpocząć się 19 sierpnia 2016 r., a zakończyć 30 listopada 2016 r.

Organ ustalił także, że F.-G. A. R. wystawiła na rzecz O. J. M.. M. 21 faktur VAT, które miały dokumentować prowadzenie prac remontowo-budowlanych związanych z wykończeniem lokalu pod sklep marki D. w Domu Handlowym O. w M. M.. Lokal ten strona najmowała od O. W. W.. Pismem z 10 sierpnia 2021 r. W. W. poinformował, iż 15 lipca 2016 r. zawarł z M. M. umowę najmu, udzielił M. M. ustnej zgody na adaptacje lokalu do własnych potrzeb, a prace adaptacyjne były wykonywane na przełomie lipca i sierpnia 2016 r. Zatem przed rozpoczęciem najmu F.-G. A. R. wystawiła 17 faktur dokumentujących prowadzenie w tym obiekcie prac remontowo-budowlanych.

Odnośnie do faktur VAT wystawionych przez A. R. z 20 i 21 lipca 2016 r. oraz dołączonych do nich umów o wykonanie robót budowlanych wynika, że w dniach od 11 do 22 lipca 2016 r. firma F. G. "wykonywała" na rzecz O. J. M. M. usługi polegające na montażu mebli, transporcie mebli (cegiełki) na terenie sklepu [...] w S.. Natomiast z akt sprawy wynika, iż O. J. M.. M. nie prowadziła w 2016 roku sklepu marki [...] w S..

Reasumując organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez F. - G. A.. R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot ten nie dysponował potencjałem osobowym, organizacyjnym i technicznym umożliwiającym wykonanie robót w miejscach i rozmiarach opisanych w 518 fakturach wystawionych dla 8 podmiotów w tym dla O. J. M.. M.. Organ zwrócił uwagę na brak dowodów na zatrudnianie pracowników oraz wykorzystanie podwykonawców, brak zaplecza technicznego do realizacji prac, sposób dokumentowania, rozliczenia w formie gotówkowej dokonywane przez A.. M. (brak dysponowania środkami pieniężnymi przez A.. R.), wykonanie części robót przez inny podmiot, dwukrotne fakturowanie tych samych prac, wystawianie faktur za roboty w okresach gdy M.. M. nie dysponowała lokalem. Organ uznał, że faktury wystawione przez F.-G. A.. R. dla O. J. M.. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami.

Zgromadzone przez stronę dowody w postaci faktur, umów o roboty budowlane oraz protokołów odbioru robót miały jedynie uwiarygodnić transakcje. Zgodnie z wiarygodnymi zeznaniami A.. R. nigdy nie była na budowach, więc protokoły odbioru robót poświadczają nieprawdę, nie uczestniczyła w żadnych czynnościach związanych z prowadzeniem robót budowlanych w salonach O. J. M. M., nie brała udziału w wycenach prac, nie ustalała stawek i nie otrzymała środków pieniężnych.

Pełnomocnik przedłożył wydruki korespondencji elektronicznej prowadzonej z F. - G. A.. R.. Korespondencja ta potwierdza przekazywanie faktur w formie elektronicznej, jedna wiadomość z adresu [...](®wp.pl z 13.01.2016 r. dotyczy "rozliczenia M. M. ul. [...]". Rozliczeń dokonywano w formie gotówkowej (pieniądze przekazywano A.. M.), żadne wpłaty nie były ewidencjonowane w F. - G. A.. R.. Uniemożliwiono weryfikację faktycznie poniesionych wydatków.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności, że płatności następowały tylko gotówką, a także, że nie sporządzano dowodów potwierdzającymi rozliczenie należności, w świetle całokształtu okoliczności sprawy stanowi dość istotną przesłankę, przemawiającą za brakiem wykonania przez F. - G. A.. R. prac budowlanych, opisanych na fakturach. Forma płatności za usługi, sama w sobie nie stanowi podstawy do zakwestionowania ich wykonania, bowiem zapłata gotówką to dopuszczalna i przyjęta forma regulowania należności., jednak w świetle pozostałych okoliczności oraz ze względu na rozmiar inwestycji, sposób zapłaty budzi uzasadnione wątpliwości. Kwestię sporną nie stanowi wykonywanie usług budowlanych w salonach prowadzonych przez M.. M. w ogóle, ale okoliczność, czy usługi wykazane na fakturach wystawionych dla M.. M. zostały wykonane przez F. - G. A.. R.. Zeznania świadków wskazują, że roboty budowlane w salonach O. J. M.. M. wykonywało kilka osób nadzorowanych i kierowanych przez A.. M. (wszyscy świadkowie podkreślają jego wiodącą rolę). J.. M., działając w imieniu żony spotykał się z A.. M., ustalał z nim zakres robót, dokonywał ich odbioru. Również należność za wykonane prace była przekazywana A.. M..

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dla celów przeprowadzenia rachunku podatkowego i obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów konieczne jest udokumentowanie każdego wydatku, który podatnik wykazuje jako koszt, dowodami księgowymi prawidłowymi nie tylko pod względem formalnym, ale także obrazującymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dowody te muszą zatem wykazywać zarówno prawdziwych kontrahentów podatnika, jak i określać nabywany produkt lub usługę co do ich istotnych cech. Faktury wystawione przez F.-G. na rzecz skarżącej nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakie zaistniały pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca, a zatem wydatki opisane w tych fakturach nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w odwołaniu skarżąca nie zakwestionowała ustaleń dotyczących nieprawidłowości związanych z zaewidencjonowaniem po stronie kosztów kwoty netto wynikającej z 10 faktur VAT wystawionych w 2016 r. przez iStudio86 na łączną wartość netto 51.750 zł za projekty i druk ulotek, projekty i wydruki wielkoformatowe, wyklejanie witryn, plakaty. Do faktur załączono dowody KP potwierdzające płatności gotówką. Według Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej datą rozpoczęcia działalności gospodarczej przez G. K. był 12 czerwiec 2007 r., natomiast w dniu 19 lipca 2018 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru. W czasie prowadzenia działalności gospodarczej G. K. był 3 razy wykreślany z rejestru VAT, kolejno w datach: 31 grudnia 2014 r., 5 listopada 2017 r. i 14 czerwca 2018 r. W okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 marca 2016 r. G. K. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. W tym okresie wystawił dla podatniczki 6 z 10 faktur. Na podstawie danych pozyskanych z systemu RemDat organ odwoławczy stwierdził, że iStudio86 C. G. K. nie złożył za 2016 r. żadnych deklaracji podatkowych, nie wystawiał dokumentów PIT-11 oraz PIT-8B, nie zatrudniał pracowników w ramach działalności. Brak jest dowodów wykonania projektów, wydruków i ulotek, o których mowa w fakturach. W świetle powyższych ustaleń organ uznał, że faktury VAT wystawiane przez iStudio86 C. G. K. na rzecz podatniczki nie dokumentują faktycznych transakcji, zatem zawyżono koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 51.750 zł.

Świadek J. M. przesłuchany w dniu 29 kwietnia 2022 r. zeznał, iż zna G. K., miał on wykonywać na rzecz podatniczki reklamy, banery, plakaty, materiały do wyklejania. O wyborze tej firmy zadecydowała szybkość i sprawność realizacji usług. Świadek nie wiedział jakim zapleczem technicznym dysponował G.. K. ani czy wykonywał materiały osobiście czy też korzystał z usług podwykonawców. Wie, że zlecenia były realizowane. Reprezentując podatniczkę rozliczał się gotówką z G.. K.. Na pytanie pełnomocnika strony odpowiedział, że zawsze sprawdzali czy firmy (w tym firma K.) były czynnym podatnikiem VAT?". W związku z faktem, że G.. K. nie był w momencie wystawiania większości faktur zarejestrowanym podatnikiem VAT treść ww. zeznań J. M. organ uznał za niewiarygodne.

Nadto do kosztów uzyskania przychodów podatniczki zaksięgowano 37 faktur wystawionych na M. J. M. z M. M.. Nabywcą towarów i usług był podmiot inny niż strona, zatem nie poniosła ona wydatków wynikających z tych faktur. Organ uznał, że z tego tytułu zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 118.780,32 zł.

Wymienione poniżej faktury VAT zostały dwukrotnie ujęte w kosztach uzyskania przychodu podatniczki. Strona nie poniosła wydatków wynikających z ponownie ujętych w księgach faktur VAT. Zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 63.804,61 zł.

Nadto w ciężar konta 420-0000 usługi obce zaksięgowano kwotę w wysokości 8.500 zł (nr zapisu Z. ), natomiast podstawą księgowania była faktura VAT z 8 września 2016 r, wystawiona przez L. T. za czynsz za wrzesień 2016 r. o wartości netto 6.500 zł.

Organ wskazał także, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów została ujęta faktura z 18 sierpnia 2016 r. wystawiona przez O. J. M. M. dla R.-B. "R." Z. C. za "Ochrona fizyczna za m-c lipiec 2016r dot.: obiekt W. ul. [...]" o wartości netto 1.674 zł, której nie ujęto w przychodach podatniczki.

W księgach rachunkowych O. J. M. M. za 2016 r. księgowane były transakcje związane z realizowaną w tym czasie inwestycją - budową obiektu usługowo-handlowo- mieszkalnego w W. przy ul. [...]. Kwoty netto z faktur wystawianych przez firmy budowlane realizujące tę inwestycję zostały zakwalifikowane przez stronę do kosztów uzyskania przychodów, co organ uznał za niezgodne z obowiązującymi przepisami. Faktury zakupowe za wykonane roboty budowlane dotyczące prowadzonej inwestycji były początkowo księgowane w ciężar konta inwestycje w nieruchomości. Natomiast 31 grudnia 2016 r. poleceniem księgowania, łączna kwota wynikająca z zapisów na tym koncie została ujęta w ciężar konta koszty operacyjne.

Zdaniem organu nakłady na budowę winny powiększyć wartość początkową środka trwałego i tym samym być odliczane od kosztów w ramach odpisów amortyzacyjnych. A zatem wydatki te można zaliczyć w poczet kosztów działalności gospodarczej dopiero po zakończeniu inwestycji (budynek musi być kompletny i zdatny do użytku) i podjęciu decyzji o jego amortyzowaniu. Zatem organ uznał, że zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 537.841,28 zł.

W 2016 roku podatniczka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od działki gruntu położonej w W. przy ul. [...] nabytej na podstawie aktu notarialnego z 6 października 2014 r. Zgodnie z treścią aktu, działka gruntu była zabudowana budynkiem (szalet miejski), który był nieużytkowany i przeznaczony do rozbiórki, o wartości początkowej będąca podstawą obliczania odpisów amortyzacyjnych wynosiła 729.050 zł. Zastosowano liniową metodę amortyzacji, ze stawką 2,5%, miesięczna kwota podlegająca umorzeniu wynosiła 1.518,85 zł, łącznie w 2016 r. 18.226,20 zł. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia tego aktu notarialnego jednak o odmiennej treści, z którego wynika, że 6 października 2014 r. J. i M. M. zawarli z gminą W. umowę sprzedaży działki gruntu nr 1486/6 o powierzchni 0,2684 ha, położonej w W., działka ta zabudowana była murowanym budynkiem niemieszkalnym (szalet) o pow. zabudowy 79 m2 położonym przy ul. [...]. Budynek ten przeznaczony był do rozbiórki, a jego cena wyniosła [...] zł.

Organ uznał, że niezgodne jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od gruntów oraz budynków niemieszkalnych przeznaczonych do rozbiórki (niezdatnych do użytku).

Dalej organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów u.p.d.o.f.: art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 art. 30c ust. 1, po czym wskazał, że z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że w 2016 r. skarżąca w celu rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c (podatek liniowy) prowadziła księgi rachunkowe, które zasadnie w związku z wyżej opisanymi nieprawidłowościami, zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej zostały uznane za nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowania po stronie kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez F.-G. oraz zapisów tych zdarzeń. Jednocześnie w związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, organ I instancji, stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o której mowa w art. 23 § 1.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w sytuacji, gdy skarżąca złożyła w dniu 27 czerwca 2022 r. w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli korektę deklaracji PIT 36L, ale nie obejmowała ona w całości ustaleń kontroli celno-skarbowej, nie została ona uwzględniona. W konsekwencji organ I instancji zasadnie zmienił rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. poprzez wyeliminowanie w zeznaniu PIT-36L wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz uwzględnienia w przychodach kwoty wynikającej z wystawionej przez stronę faktury.

Nie zasługiwały też na aprobatę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 i art. 210 § 6. Wbrew argumentacji odwołania, organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sprawie zebrano cały materiał dowodowy, w sposób wyczerpująco go rozpatrzono, a następnie prawidłowo go oceniono, bez naruszenia zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i bezpodstawne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT nie zasługiwał na uwzględnienie ponieważ przepisy ustawy nie miały zastosowania w sprawie. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawał tym samym fakt świadomości skarżącej co do dokonania rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". U.p.d.o.f. nie zna bowiem pojęcia "dobrej bądź złej wiary" i nie uzależnia uznania wydatku za koszt od posiadania wiedzy o uczestnictwie w przestępstwie podatkowym. Na gruncie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest od wielu lat pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Koszt udokumentowany nierzetelnym dowodem nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych.

Za nieuprawnione organ odwoławczy uznał także odwołanie się do orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług, ponieważ podatek ten należy do podatków zharmonizowanych, a więc takich, których zasady regulowane są przez prawodawstwo unijne, w przeciwieństwie do podatku dochodowego, który do takich podatków nie należy i regulowany jest przez ustawodawstwo państw członkowskich i, do którego wymienione orzeczenia się nie odnoszą. Dlatego też za nieskuteczną musiała być uznana argumentacja, że skarżąca działała w dobrej wierze, tj. nie wiedziała o nierzetelności faktur.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji zrealizował wnioski strony złożone 24 listopada 2021 r. i przesłuchał 14 świadków (w tym D. S. i A. R.).

W dniu 2 maja 2022 r. pełnomocnik wniósł o przesłuchanie A. S., J. O., S. K. oraz H. K.. Postanowieniem z 6 maja 2022 r. odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchań tych osób wskazując, że pierwsi trzej nie zostali wymienieni przez skarżącą jako osoby wykonujące prace w należących do niej salonach w imieniu F.-G., a H. K. zmarł 16 września 2019 r.

W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 17 października 2022 r. pełnomocnik wniósł ponownie o przesłuchanie A. R., D. S. i H. K.. Postanowieniem z dnia 25 października 2022 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów wskazując, że A. R. i D. S. byli już przesłuchani w sprawie, a H. K. zmarł w 2019 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że w odwołaniu nie wskazano konkretnie, jakich wniosków dowodowych nie zrealizowano i jakie konkretnie okoliczności miałyby zostać wyjaśnione w wyniku ich przeprowadzenia. Nie zgodził się jednocześnie z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji, wstrzymania jej wykonania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa postępowania mających znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez brak zbadania zasadności wszczęcia przez organy postępowania karnego skarbowego, kiedy w istocie zostało ono zainicjowane jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś ze względu na faktyczne dążenie do wykrycia i ewentualnego ukarania sprawcy czynu zabronionego, a nadto brak bezstronności organu wynikając z wcześniejszych decyzji wydawanych wobec skarżącej i faktu umorzenia jej postępowań w przedmiocie podatków za 2011 i 2012 r.;

2. art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną (samowolną), nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji będą interpretację art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez nieuznanie jej wydatków za koszty uzyskania przychodu;

3. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy obrazu skarżącej jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych i udział w oszukańczym procederze;

4. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji podatkowej w zasadniczej większości o ustalenia powzięte przez organy w toku odrębnych postępowań w których skarżąca nie brała udziału, nie miała dostępu do akt tych postępowań nie mogła w sposób właściwy wypowiedzieć się co do zebranego w toku materiału dowodowego, na podstawie którego poczyniono ustalenia faktyczne w przedmiotowej sprawie co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia jej prawa do właściwej obrony jej praw i stanowi jawne naruszenie reguły prowadzenia postępowania zdefiniowanej w wyroku TSUE I C – 189/18;

5. art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zarzutów skarżącej wskazanych w treści odwołania, a tym samym wybiórcze jego rozpoznanie;

6. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo nie zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy organy zobowiązane są do wskazania w decyzji uzasadnienia faktycznego popartego zebranymi dowodami;

7. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego podczas gdy organy są zobligowane do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

8. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasadny zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu skarżącej jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych i udziału w oszukańczym procederze;

9. art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy dokumentów wydanych w toku postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów skarżącej wyłącza konieczność dokonania samodzielnej analizy i potwierdzenia inkorporowanych treści;

10. art. 191 Ordynacji podatkowej przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną - sprzeczną z zasadami logiki - a nie swobodną ocenę wybranych dowodów oraz niespójną, wykluczającą się argumentację w odniesieniu do stawianych skarżącej zarzutów;

11. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądań dowodowych przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie.

Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o RIT poprzez jego błędną wykładnię, będącą pochodną błędnych ustaleń stanu faktycznego poprzez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji nieuznanie wydatków Skarżącej za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił argumentację uzasadniającą poszczególne zarzuty, ze szczególnym uwzględnieniem transakcji skarżącej z F.-G.. Nie podważył natomiast ustaleń organów w pozostałym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawa dotyczy określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Przyczyną określenia go w innej wysokości niż zadeklarowana, było:

1. w zakresie przychodów z działalności gospodarczej nie ujęcie kwoty 1.674 zł wynikającej z faktury VAT znak [...] z 18 sierpnia 2016 r. wystawionej przez stronę dla R. Z.. C. za "Ochrona fizyczna za m – c lipiec 2016 r. dot.: obiekt W. ul. [...]" jako przychodu;

2. w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

a) zaliczenie kwot wynikających z 186 faktur VAT wystawionych przez F.-G. na łączną kwotę netto 956.368,10 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

b) zaliczenie kwot wynikających z 10 faktur VAT wystawionych przez iStudio86 na łączną wartość netto 51.750 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych,

c) zaliczenie kwot wynikających z 37 faktur wystawionych na inny podmiot – M. J. J. M. w M. M. na łączną kwotę 118.780,32 zł;

d) dwukrotne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z 14 faktur wystawionych dla O. J. M. M. na łączną wartość 63.804,61 zł;

e) ujęcie w księgach rachunkowych jako koszt uzyskania przychodu kwoty wynikającej z wymienionej w poz. 1 faktury wystawionej przez O. J. M. M. dla R. Z.. C.;

f) zaksięgowanie jako koszty uzyskania przychodów w ciężar konta 420-0000 usługi obce kwoty 8.500 zł (nr zapisu Z. ) zamiast wynikającej z dowodu źródłowego kwoty 6.500 zł;

g) zaksięgowanie jako koszt uzyskania przychodów transakcji związanych z realizowaną w tym czasie inwestycją – budową obiektu usługowo-handlowo-mieszkalnego w W. przy ul. [...] w łącznej kwocie 537.841,28 zł;

h) dokonanie odpisów amortyzacyjnych od działki gruntu położonej w W. przy ul. [...] nabytej na podstawie aktu notarialnego z 6 października 2014 r.

Podkreślenia wymaga, że skoro kwestie opisane w pkt 1, i pkt 2 b, c , d, e, f, g, h nie były objęte zarzutami odwołania, jak również skarżąca nie uczyniła tego w skardze do Sądu, istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia dotyczącego pkt a, czyli zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 186 faktur VAT wystawionych przez F.-G. na łączną kwotę netto 956.368,10 zł.

W pierwszej kolejności odnieść się jednak należy do zarzutu dotyczącego przedawnienia, jako najdalej idącego (pkt I. skargi).

Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej;

- art. 70 § 1, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

- art. 70 § 6 pkt 1, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

- art. 70c, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zarzut skargi jest w tym zakresie zupełnie niezrozumiały.

Jak już wcześniej wskazano, zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Tak więc początek biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do tego zobowiązania rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2018 r. Pięcioletni termin przedawnienia upływałby zatem 31 grudnia 2023 r. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 30 grudnia 2022 r. i doręczona w dniu 12 stycznia 2023 r., natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana 24 maja 2023 r. i doręczona 29 maja 2023 r., a więc 7 miesięcy przed upływem biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd też wszystkie dywagacje w tym przedmiocie były całkowicie zbędne.

Przechodząc do meritum spornej kwestii, wskazać należy, że w myśl przepisów u.p.d.o.f.

- art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

- art. 9 ust. 2, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

- art. 10 ust. 1 pkt 3, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1). Ogólne pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w przepisach art. 11.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z działalności gospodarczej) są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 (według skali podatkowej), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w określonych w art. 30c. Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30e i art. 30f (art. 30c ust. 6).

Z przepisu art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika z kolei, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym obowiązek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi za konkretną cenę u konkretnego sprzedawcy, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy zatem samo wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dla celów przeprowadzenia rachunku podatkowego i obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów konieczne jest udokumentowanie każdego wydatku, który podatnik wykazuje jako koszt, dowodami księgowymi prawidłowymi nie tylko pod względem formalnym, ale także obrazującymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dowody te muszą zatem wykazywać zarówno prawdziwych kontrahentów podatnika, jak i określać nabywany produkt lub usługę co do ich istotnych cech (por. wyroki NSA z: 2 grudnia 2022 r., II FSK 959/20, 7 kwietnia 2021 r., II FSK 2964/18).

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku wydatek musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie jest wyliczony w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, wskazuje się, że to na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, tj. W sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem jeżeli podatnik dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 7 grudnia 2016 r., II FSK 3205/14, 7 kwietnia 2021 r., II FSK 2964/18, 15 lutego 2022 r., II FSK 1351/19).

Sam fakt posiadania faktur nie przesądza natomiast o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2020 r., II FSK 2107/18). Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń – tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów – wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego. Przede wszystkim za istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia Sąd uważa to, jak kształtowała się współpraca skarżącej z F.-G. oraz w jaki sposób działał ten podmiot i związane z nimi osoby.

Rację ma organ twierdząc, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie wystarczają dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Podstawowe znaczenie ma zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

NSA w wyroku z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18 wskazywał jako ugruntowany pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zatem obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości leży po stronie podatnika. Nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, oprócz faktur, było oświadczenie podatnika, że poniósł taki koszt, gdyż mogłoby to prowadzić do sytuacji, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji (zob.: M. Brzostowska, P. Kubiesa, art. 22 (w:) M. Brzostowska, P. Kubiesa, PIT. Komentarz, WKP 2022).

Z zeznań D. S., Ł. S., K. R. (pracownicy F.-G.) wynika, że faktury wystawione przez F.-G. dla M. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bowiem to nie A. R. F.-G. była stroną umowy z podatniczka.

Zeznania świadków wskazują, że roboty budowlane w salonach skarżącej wykonywało kilka osób nadzorowanych i kierowanych przez A. M.. W zasadzie wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie podkreślali jego znaczącą rolę, chociaż w różny sposób ją określali:

K. R. zeznał, że rozmowy w sprawie zatrudnienia prowadził bezpośrednio z A. M., który również organizował pracę ekipy, przydzielał zadania pracownikom, rozliczał ich, ustalał wysokość wynagrodzeń, wypłacał pieniądze (na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy), zgłaszał zakończenie robót inwestorowi. Według świadka to A. M. "tym wszystkim sterował", szukał inwestorów rozmawiał z nimi, dokonywał rozliczeń. Stwierdził, "Według mnie to A. M. był mózgiem tego wszystkiego , a pani A. R. to była jakby księgowa. Wyglądało na to jakby to była firma A. M." oraz "A. R. niewiele miała tam do powiedzenia. To A. M. decydował".

D. S. zeznał, że warunki zatrudnienia i wynagrodzenia ustalał z A. M., który został mu polecony przez kolegę jako pracodawca. A. M. organizował pracę ekipy, zlecał zadania, wydawał polecenia pracownikom, sprawował nadzór, rozliczał pracowników, prowadził ewidencję czasu pracy i wypłacał pieniądze. Na budowach A. M. spotykał się z J.. M. dokonując ustaleń dotyczących zakresu budów , organizacji dostaw materiałów. Faktycznie kierował i zarządzał F.-G. i miał decydujący głos w sprawach ważnych dla tej firmy. Rolę A. R. określił jako "Prowadzenie biura. Różne tematy urzędowe, zeznania podatkowe".

Z zeznań Ł. S. wynika, że rozmowy w sprawie zatrudnienia prowadził z A. M., który ustalał warunki płacowe i stawki wynagrodzenia. Świadek wskazał także, że A. M. uzyskiwał zlecenia, spotykał się z klientami, organizował pracę ekipy, doglądał budowy, zgłaszał inwestorowi zakończenie robót, organizował zakwaterowanie, odbierał pieniądze od zleceniodawców, rozliczał pracowników i wypłacał wynagrodzenia. Na budował spotykał się z J.. M. dokonując ustaleń dotyczących prowadzonych budów. Zdaniem świadka A. R. była księgową "" załatwiała sprawy papierowe". Świadek wymienił nazwiska 3 pracowników budowlanych (D.. S., M.. S., A.. S.).

A. W. wskazał "Wiem, że szefem, brygadzistą tego był A. M..(...) Albo był szefem, albo przedstawicielem jakiejś firmy. Generalnie dowodził swoimi pracownikami". Świadek M. Z. (pracownik M. J. J. M.) także kojarzyła wyłącznie nazwisko M. z pracami budowlanymi dla podatniczki. Podobnie wskazali świadkowie J. G., A. G., A. S. , który nadto wskazał, że F.-G. jest zarejestrowana na A. R. ale faktycznie zarządza nią A.. M..

Okoliczność roli A. M. w kontaktach ze skarżącą wynikała wreszcie z zeznań jej męża J. M., który wskazał, że w ramach działalności gospodarczej żony zajmował się między innymi inwestycjami, nowo otwieranymi salonami, podpisywaniem umów, jeżdżeniem na wizje lokalne, koordynacją budów, zamówień, projektów, płatnościami, rozliczaniem się z kontrahentami. Nie poznał osobiście A.. R., rozmawiał z nią telefonicznie i mailowe. A.. R. prosiła go o kontakt z A.. M. cyt.: "żeby pokazywać mu wszystkie nasze projekty, jeździć z nim na miejsce inwestycji i ustalać zakres prac". To A. M. był obecny na budowach, organizował pracę. Świadek wskazał 5 pracowników wykonujących czynności: D. S., Ł. S., H. K., K. M. i A. M.. W czynnościach końcowego odbioru uczestniczyli A.. M. i J.. M., protokoły podpisywały A.. R. i M.. M.. J. M. nie pamięta czy nazw podwykonawców F. - G., nie wie na jakich obiektach byli zatrudnieni. Dokonywał płatności gotówkowych, pieniądze przekazywał A.. M., potwierdzeniem tych płatności są faktury.

Wobec tych zeznań nie ma powodów do podważenia stanowiska organu, w myśl którego rola F.-G. była ograniczona do osobistego wykonywania prac budowlanych na polecenie i w zakresie wskazanym przez A. M.. Żaden ze świadków bezpośrednio zaangażowanych w roboty budowlane nie wskazywał na wiodącą rolę A. R. w F.-G.. Przeciwnie, jej rola była marginalna – zajmowała się papierami, natomiast rolę najważniejszą, zwierzchnią pełnił A. M. (wskazywany przez jego samego, jaki A. R. jako pracownik – w tym zakresie organy słusznie nie dały wiary ich zeznaniom). Trudno sobie wyobrazić w normalnych warunkach gospodarczych, żeby właściciel firmy nie interesować się własną spółką i nie miał żadnego wpływu na jej funkcjonowanie, a w zasadzie nic nie wiedział na jej temat, natomiast prowadzenie firmy powierzył pracownikowi z którym nie zawarł żadnej umowy, a wszystko ustalał ustnie.

Zasadnie organ zwrócił uwagę, że zeznania A. M., A. R. i J. M. co do kierowania i zarządzania F.-G., okoliczności jej założenia oraz roli A. M., pozostają w opozycji co do zeznań pozostałych świadków. Słusznie zatem nie dał im wiary. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy stanowisku, że faktury wystawione przez F.-G. odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że z zeznań świadków wynika, że roboty w salonach prowadzonych przez M.. M. w 2016 r. mogła wykonywać zarządzana przez A. jedna ekipa pracowników budowlanych składająca się z kilku osób. Była on wyposażona w podstawowy sprzęt budowlany będący jego własnością A.. M., który wykonywał wszystkie czynności związane z wyszukiwaniem zleceń, organizacją pracy, nadzorem jak również otrzymywał w gotówce pieniądze od O. J. M.. M. i wypłacał wynagrodzenia pracownikom. Zeznania świadków w tym zakresie słusznie organ uznał za spójne, logiczne i obiektywne. Świadkowie przedstawili okoliczności związane z wykonywaniem robót budowlanych w salonach prowadzonych przez M.. M. z perspektywy pracowników, dlatego ich wiedza i spostrzeżenia co do niektórych zdarzeń mogły być cząstkowe. Jednak świadkowie w pierwszej kolejności pamiętali osobę A.. M., natomiast rola A.. R. była ograniczona do sporządzania faktur, umów i protokołów odbioru. Nie zna szczegółów działalności swojej firmy - nie wiedziała jakie przychody zostały wygenerowane przez firmę F.-G. w 2016 r., jakie były wynagrodzenia pracowników, jakie kwoty płaciła na rzecz A.. M., z jakich podwykonawców korzystała. Nie widziała kosztorysów dotyczący wykonywanych robót, chociaż utrzymywała, że były sporządzane. Środki pieniężne należne za wykonane roboty były przekazywane A.. M.. Twierdzi, że ustnie upoważniła A.. M. do reprezentowania jej firmy. Organ wskazał, że rola H. K. nie mogła zostać zweryfikowana z jego zeznaniami, bowiem świadek zmarł 16 września 2019 r.

Opisane ustalenia – zdaniem Sądu – wskazują na świadome działania zmierzające do stworzenia pozorów aktywności gospodarczej F.-G. poprzez wywiązywanie się jedynie z formalnych obowiązków.

Podkreślić przy tym należy, że organy nie kwestionowały wykonania usług budowlanych w salonach prowadzonych przez skarżącą w ogóle, ale okoliczność, że usługi wykazane na fakturach wystawionych dla niej nie zostały wykonane przez F.-G.. Zeznania świadków wskazują natomiast, że roboty budowlane w salonach skarżącej wykonywało kilka osób nadzorowanych i kierowanych przez A. M.. A. M. w swoich zeznaniach przyznał, że organizował pracę ekipy i przydzielał zadania pracownikom. Sprawował również nadzór, rozliczał pracowników z czasu pracy i zleconych do wykonania zadań oraz wypłacał im wynagrodzenia, negocjował ceny, ale nie był zatrudniony w F.-G., Telefonicznie przekazywał informacje A. R..

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było to, czy faktury F.-G. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to F.-G. była faktycznym usługodawcą, co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wykonuje usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za nie, gdy odbiorca towarów i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego dostawcy, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści nierzetelnych dokumentów (por. wyrok NSA z 7 października 2022 r., II FSK 593/20 i przywołane w nim orzecznictwo).

Zdaniem Sądu, przeprowadzone wobec skarżącej postępowanie dowiodło, że faktury wystawione na jej rzecz przez F.-G. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakie zaistniały pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca, a zatem wydatki opisane w tych fakturach nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji należało stwierdzić brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia tego przepisu. Wskazuje się bowiem, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli nieuznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15).

Organy prawidłowo wskazały, że F.- G. A.. R. nie dysponowała potencjałem osobowym, organizacyjnym i technicznym umożliwiającym wykonanie robót w miejscach i rozmiarach opisanych w 518 fakturach wystawionych dla 8 podmiotów w tym dla O. J. M.. M.. Mając na uwadze ustalenia tj.: brak dowodów na zatrudnianie pracowników oraz wykorzystanie podwykonawców, brak zaplecza technicznego do realizacji prac, sposób dokumentowania, rozliczenia w formie gotówkowej dokonywane przez A.. M. (brak dysponowania środkami pieniężnymi przez A.. R.), wykonanie części robót przez inny podmiot, dwukrotne fakturowanie tych samych prac, wystawianie faktur za roboty w okresach gdy M.. M. nie dysponowała lokalem należy stwierdzić, że faktury wystawione przez F.-G. A.. R. dla O. J. M.. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami.

Zatem z zgromadzone przez skarżącą dowody w postaci faktur, umów o roboty budowlane oraz protokołów odbioru robót słusznie zostały uznane przez organ jak te które miały jedynie uwiarygodnić transakcje. Zgodnie z wiarygodnymi zeznaniami A.. R. nigdy nie była na budowach, więc protokoły odbioru robót poświadczają nieprawdę. A.. R. nie uczestniczyła w żadnych czynnościach związanych z prowadzeniem robót budowlanych w salonach O. J. M. M., nie brała udziału w wycenach prac, nie ustalała stawek i nie otrzymała środków pieniężnych. Odnośnie przedłożonych przez pełnomocnika wydruków korespondencji elektronicznej prowadzonej z F. - G. A.. R., organ słusznie wskazał, że korespondencja ta potwierdza jedynie przekazywanie faktur w formie elektronicznej, a tylko jedna wiadomość z adresu fixgips(®wp.pl z 13.01.2016 r. dotyczy "rozliczenia M. M. ul. [...]". Świadkowie wskazali, że rozliczeń dokonywano w formie gotówkowej (pieniądze przekazywano A.. M.), żadne wpłaty nie były ewidencjonowane w F. - G. A.. R.. Uniemożliwia to weryfikację faktycznie poniesionych wydatków.

W ocenie Sądu słusznie uznał organ odwoławczy że okoliczności: płatności tylko gotówką, nie sporządzanie dowodów potwierdzającymi rozliczenie należności, w świetle całokształtu okoliczności sprawy stanowi dość istotną przesłankę, przemawiającą za brakiem wykonania przez F. - G. A.. R. prac budowlanych, opisanych na fakturach. Forma płatności za usługi, sama w sobie nie stanowi podstawy do zakwestionowania ich wykonania, bowiem zapłata gotówką to dopuszczalna i przyjęta forma regulowania należności. Jednak w świetle pozostałych okoliczności oraz ze względu na rozmiar inwestycji, sposób zapłaty budził uzasadnione wątpliwości organu.

Zdaniem Sądu należy podkreślić, że kwestią sporną w rozpatrywanej w sprawie nie jest wykonywanie usług budowlanych w salonach prowadzonych przez podatniczkę w 2016 r. w ogóle, ale okoliczność, czy usługi wykazane na fakturach wystawionych dla skarżacej zostały wykonane przez F. - G. A.. R.. Zeznania świadków wskazują, że roboty budowlane w salonach O. J. M.. M. wykonywało kilka osób nadzorowanych i kierowanych przez A.. M. (wszyscy świadkowie podkreślają jego wiodącą rolę). Także mąż podatniczki, działając w imieniu żony spotykał się z A.. M., ustalał z nim zakres robót, dokonywał ich odbioru. Również należność za wykonane prace była przekazywana A.. M..

Z utrwalonego orzecznictwa, odnoszącego się do kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r. (II FSK 3205/14) na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy) czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Co należy podkreślić, istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym. Zauważenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, (którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., II FSK 3953/13).

Zarzuty skargi koncentrujące się wokół wykorzystania w sprawie materiałów pozyskanych z innych postępowań, w których skarżąca nie brała udziału nie znajdują uzasadnienia.

Skarżąca mianowicie zarzuciła oparcie uzasadnienia decyzji na postępowaniach dotyczących innych podmiotów: K.-K. sp. z o.o. oraz A. R., tymczasem w aktach sprawy znajdują się zanonimizowane kopie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydanej wobec A. R. oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymującej w mocy tę decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 r. Z decyzji wynika, że A.. R. wystawiła w 2016 r. dla 8 odbiorców 518 faktur mających dokumentować usługi budowlane wykonane w K., W., O., P., Ostrowie, G., W., Ż., G., [...], E., W., B. P., S., S., M. M., G. M., Ż., K. i K.. Faktury były wystawiane za roboty, które miały być wykonywane w tym samym czasie w różnych, często odległych od siebie miejscowościach, dla kilku podmiotów. F. G. A.. R. nie korzystała z podwykonawców (w tym zakresie nie dano wiary zeznaniom A.. M.) a podstawą wpisów do rejestrów zakupów VAT za 2016 r. były faktury wystawione za towary i usługi (drobne materiały budowlane i narzędzia, paliwa, meble, usługi internetowe, telekomunikacyjne, najem, materiały biurowe). Zarówno kwoty wynagrodzeń wypłaconych pracownikom wykazane w deklaracji PIT -11 jak i zakupy materiałów zostały uznane przez organy za całkowicie nieadekwatne do wartości i zakresu robót budowlanych, jakie miałaby wykonać firma

F.-G. A.. R.. Zdaniem organów podmiot ten nie dysponował potencjałem do prowadzenia działalności gospodarczej w rozmiarze wnikającym z wystawionych faktur VAT. Zatem słusznie uznał organ odwoławczy, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można było dać wiary zeznaniom A.. M., że firma F. - G. mogła obsłużyć do 5 klientów jednocześnie.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest obszerny. Podstawą wydania zaskarżonych decyzji nie były wyłącznie materiały uzyskane z innych postępowań, a organ I instancji przeprowadził własne przesłuchania: strony oraz świadków. Pełnomocnik skarżącej był informowany o terminie i miejscu przesłuchania każdego świadka. Skarżąca za pośrednictwem pełnomocników brała czynny udział w czynnościach, mając nieograniczoną możliwość zadawania pytań. Zrealizowano wniosek o przesłuchanie 14 świadków z 24 listopada 2021 r. – przeprowadzono 10 przesłuchań (1 świadek zmarł, 3 nie odebrało wezwań). Organ I instancji ponadto uzyskiwał dowody z dokumentów źródłowych udostępnionych przez skarżącą, od jej kontrahentów oraz banków, Państwowej Inspekcji Pracy. Skarżąca w toku postępowania w I instancji zapoznawała się z aktami sprawy, a przed wydaniem decyzji wyznaczono jej termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego postanowienie z dnia 24 kwietnia 2023 r. k. 114 a.p.).

Jednoznacznie trzeba też stwierdzić, że wykorzystanie w sprawie podatkowej dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co przyczynia się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tych przepisów jest, odstąpienie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowić mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu (w tym materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowej). Z treści przywołanych przepisów nie można wywodzić istnienia jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania innych dowodów w sprawie, w tym materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów zebranych w toku innego postępowania ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Dowody takie, nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają jego ocenom. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu jest powszechnie w orzecznictwie akceptowane i nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału, jeżeli przestrzegane są w tym zakresie procedury i strona ma zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2023 r. (I FSK 2286/18) "o wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie nie świadczy w żadnym razie okoliczność wykorzystania przez organy podatkowe dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec podatników innych niż spółka, w których to postępowaniach spółka z oczywistych względów nie uczestniczyła. Jak już bowiem wskazane zostało powyżej, w postępowaniu podatkowym organy mają do dyspozycji otwarty katalog dowodów, a ponadto nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu realizuje się w takim przypadku poprzez umożliwienie jej zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się co do niego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej)".

Z uwagi na powyższe zarzuty dotyczące braku inicjatywy dowodowej organu należało uznać za bezpodstawne.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że działała w dobrej wierze z zachowaniem zasad należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, a organ nie udowodnił jej świadomego działania, wskazać należy, iż NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2023 r., II FSK 115/21 wskazał, że z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur (por. także wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r., II FSK 146/21).

Należy podkreślić, że tzw. dobra wiara podatnika ma zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie u.p.d.o.f. nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku od towarów i usług zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma znaczenia świadomość strony skarżącej o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajduje zastosowania interpretacja przepisów dotycząca podatku od towarów i usług wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., II FSK 1987/18).

Wbrew zapatrywaniu skarżącej, ocenie materiału dowodowego zawartej w decyzjach organów obu instancji nie można przypisać przymiotu dowolności. Zarzut ich oparcia na wybiórczo zebranym materiale dowodowym poprzez nieuwzględnienie jej zeznań, także zeznań A. R. i A. M. oraz odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych jest całkowicie chybiony. Przytaczając fragmenty zeznań tych osób skarżąca podtrzymała, że F.-G. A. R. dysponowała kilkoma ekipami budowlanymi po około 5 osób, jak również potencjałem umożliwiającym wykonanie zafakturowanych robót. Tymczasem w niniejszej sprawie chodziło o faktury wystawione przez F.-G. A. R., które nie odzwierciedlały .

Podkreślenia wymaga, że w sprawie dokonano analizy całego materiału dowodowego, nie tylko zeznań skarżącej, A. R. i A. M.. I ta analiza doprowadziła do wniosku, że F.-G. nie wykonywała robót remontowo- budowlanych wymienionych w fakturach, o czym już była mowa wyżej. Wbrew stanowisku skarżącej, organ uwzględnił zarówno jej zeznania, jak również i zeznania A. R. oraz A. M., tyle tylko, że wywiódł z nich inne treści niż tego ona oczekiwała.

Organ uwzględnił także wnioski dowodowe skarżącej w zakresie pozyskiwania dowodów z zeznań świadków. Zasadnie przy tym odmówił ponownego przesłuchania w charakterze świadków D. S. i A. R. (byli wcześniej przesłuchiwani w sprawie) i H. K. (zmarł) oraz nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie na okoliczność faktu wykonywania robót budowlanych przez osoby, które były pracownikami A. R., a nie były ani razu wymienione przez świadków, czy skarżącą jako uczestniczące w pracach prowadzonych na jej rzecz F.-G..

W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ nie ma bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W związku z tym, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08).

Wielokrotne przesłuchiwanie tych samych świadków na okoliczność zdarzeń, które były już tematem przesłuchania nie prowadzi do wyjaśnienia sprawy i nie jest uzasadnione. Przesłuchiwanie zaś osób, które nie uczestniczyły w remontach sklepów skarżącej w 2016 r. niczego nie wniosłoby do sprawy.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez F. - G. A.. R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma F.- G. A.. R. nie dysponowała potencjałem osobowym, organizacyjnym i technicznym umożliwiającym wykonanie robót w miejscach i rozmiarach opisanych w 518 fakturach wystawionych dla 8 podmiotów w tym dla O. J. M.. M..

Pełnomocnik przedłożył wydruki korespondencji elektronicznej prowadzonej z F. - G. A.. R.. Korespondencja ta potwierdza przekazywanie faktur w formie elektronicznej, jedna wiadomość z adresu f[...](®wp.pl z 13.01.2016 r. dotyczy "rozliczenia M. M. ul. [...]". Rozliczeń dokonywano w formie gotówkowej (pieniądze przekazywano A. M.), żadne wpłaty nie były ewidencjonowane w F. - G. A.. R.. Uniemożliwia to weryfikację faktycznie poniesionych wydatków.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności, że płatności następowały tylko gotówką, a także, że nie sporządzano dowodów potwierdzającymi rozliczenie należności, w świetle całokształtu okoliczności sprawy stanowi dość istotną przesłankę, przemawiającą za brakiem wykonania przez F. - G. A.. R. prac budowlanych, opisanych na fakturach. Dodać należy, że forma płatności za usługi, sama w sobie nie stanowi podstawy do zakwestionowania ich wykonania, bowiem zapłata gotówką to dopuszczalna i przyjęta forma regulowania należności. Niemniej w niniejszej sprawie, w świetle pozostałych okoliczności oraz ze względu na rozmiar inwestycji, sposób zapłaty budzi uzasadnione wątpliwości.

W sprawie kluczową kwestią było nie było ustalenie wykonywanych usług budowlanych w salonach prowadzonych przez skarżącą, ale okoliczność, czy usługi wykazane na fakturach wystawionych dla skarżącej zostały wykonane przez F. - G. A.. R..

Skarżąca nie zaoferowała żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o wykonaniu rzeczonych usług przez F.-G., a to na niej w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. spoczywał obowiązek udowodnienia, że poniesiony wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zamierzała rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to była zobowiązana do wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony. Przedsiębiorca należycie dbający o swoje interesy powinien mieć określonego rodzaju dokumenty na wypadek choćby potencjalnych sporów z kontrahentami. Nie jest możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, oprócz faktur, było oświadczenie podatnika, że taki koszt poniósł, gdyż mogłoby to prowadzić do sytuacji, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji.

Nie został też, niezależnie od przekonania skarżącej, naruszony przepis art. 121 Ordynacji podatkowej stanowiący w § 1, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie może być bowiem utożsamiana z wydaniem oczekiwanego przez podatnika, wyłącznie korzystnego dla niego rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia tego przepisu jest bezzasadny, albowiem wydane w sprawie decyzje podatkowe oparte zostały na prawidłowo zebranym, kompletnym i właściwie ocenionym materiale dowodowym, a przeciwne twierdzenia skarżącej są gołosłowne i stanowią jedynie prostą negację wniosków poczynionych na tej podstawie przez organy podatkowe.

Sam fakt, że sporne roboty zostały wykonane przez jakiś podmiot, nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż dla rozliczenia faktur zakupowych w kosztach uzyskania przychodu podatnika konieczne jest, by zostały one wystawione przez rzeczywistego wykonawcę usług (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2023 r., II FSK 1234/22).

Wbrew stanowisku skargi, w sprawie zostało prawidłowo wykazane, że zakwestionowane faktury nie stanowiły udokumentowania rzeczywiście wykonanych usług przez podmiot F.-G. jako wykonawcę robót. W konsekwencji, zasadne było pozbawienie skarżącej prawa do uwzględnienia tak udokumentowanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego ocena nie naruszała art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz opisano i wskazano przyczyny, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym wyjaśniono zaś podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny dowodów, co samo w sobie nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (por. wyrok NSA z 13 września 2013 r., II FSK 2671/11). Standard ten zdaniem Sądu został w niniejszej sprawie zrealizowany.

Ze wszystkich wyżej przytoczonych względów, skarga jako nieuzasadniona został oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.