Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 374/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 23, art. 127, art. 210
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 17
journal: Dz.U. 2019 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - tekst  jedn,

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 374/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2023 r., sprawy ze skargi P. K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 27 lutego 2023 r. Nr 1201-IOP1-3.4102.49.2022.8, w przedmiocie określenia ryczałtu od przychodów za 2019 i 2020 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 7 400 zł (siedem tysięcy czterysta złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Proszowicach (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 13 września 2022 r. nr 1221-SKP.4102.218.2022 określił P.K. (dalej: Strona, Skarżący):

wartość niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej za 2019 r. w wysokości 142.568,01 zł oraz ryczałt od tego niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 60.591,00 zł;

wartość niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej za 2020 r. w wysokości 149.090,71 zł oraz ryczałt od tego niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 63.364,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Strona prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. W 2019 i 2020 r. Strona opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%. W 2022 r. NUS u Strony przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2019 i 2020 r. W efekcie przeprowadzonej kontroli i dokonanych w jej toku ustaleń stwierdzono, że Strona nie wykazała do opodatkowania całości uzyskanych przychodów za lata 2019 i 2020.

Od decyzji NUS Strona wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła m.in., że podstawą zaskarżonej decyzji stało się ustalenie przez NUS u dwóch innych podmiotów, że były dokonywane zakupy z posłużeniem się danymi firmy Strony, które nie były wprowadzone do ewidencji kosztów firmy, bowiem w rzeczywistości nie stanowiły one kosztu firmy i te zakupy nie przyniosły żadnego dochodu firmie. W ocenie Strony sposób, w jaki sporne faktury zostały przeliczone na rzekomy dochód i wymiar podatku ryczałtowego jest wadliwy i nie wynika z prawdziwych ustaleń faktycznych, a jedynie z domniemania, niczym niepopartego, że rzeczy wpisane na tych fakturach były kupione i zamontowane w pojazdach innych osób, co przyniosło zysk przy zastosowaniu marży 25%.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia 27 lutego 2023 r. decyzją nr 1221-SKP.4102.218.2022 utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 13 września 2022 r.

DIAS w uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności przytoczył i objaśnił przepis art. 17 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 43 ze zm.; dalej: u.z.p.d.o.f.) i wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Strona usługi wykonuje w garażu, w którym są dwa stanowiska: jedno z kanałem i jedno z podnośnikiem. Warsztat wyposażony jest w podstawowe narzędzia i urządzenia służące do naprawy pojazdów. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie zatrudnia pracowników. Całość wykazanych do opodatkowania przychodów Strona ewidencjonowała za pomocą kasy fiskalnej. W deklaracji PIT-28 Strona wykazała za 2019 r. przychód w kwocie 49.515,00 zł, a za 2020 r. przychód w kwocie 17.740,00 zł. Z informacji uzyskanych z plików JPK_VAT moduł TRANSAKCJE wynika, że podatnikami, którzy w latach 2019 i 2020 w złożonych plikach JPK_VAT wykazali dostawy na rzecz Strony, były firmy I. S.A. (w 2019 r. dostawa na rzecz Strony w kwocie 43.233,48 zł, a w 2020 r. w kwocie 63.702,46 zł) oraz A. S.A. (w 2019 r. dostawa na rzecz Strony w kwocie 104.823,91 zł, a w 2020 r. w kwocie 61.881,20 zł)

Dalej organ II instancji wskazał, że Strona nie wykazała do opodatkowania całości uzyskanych przychodów, gdyż wartość zakupionych części od ww. dostawców znacznie przewyższa wykazane do opodatkowania przychody.

Następnie organ przedstawił "zeznania" Strony złożone w trakcie Jej przesłuchania, podając, że:

- części zamienne zakupione w 2019 r. i 2020 r. od ww. firm zostały zamontowane w samochodach klientów, w dwóch samochodach należących do Strony tj. [...], które wykorzystuje w działalności gospodarczej oraz w samochodzie ojca [...] i brata [...], które nie miały bezpośrednio wpływu na osiągnięcie przychodu z działalności gospodarczej,

- za zakupione części wmontowane w samochody ojca i brata zapłaciła rodzina, natomiast za wykonaną naprawę samochodów dla rodziny nie pobrano zapłaty.

- średnia marża za usługi w odniesieniu do zakupionych części wynosiła ok. 25%.

Kolejno organ II instancji przedstawił w formie tabelarycznej zestawienia zakupów części (str. 6-7 decyzji) oraz przedstawił wyliczenie przychodu za 2019 i 2020 r. przy zastosowaniu 25% marży ustalając przychód odpowiednio za 2019 r. w kwocie 192.083,01 zł i za 2020 r. w kwocie 166.830,71 zł. Tak ustalony przychód DIAS pomniejszył o wartość przychodu wpisanego do ewidencji przychodów odpowiednio za rok 2019 w kwocie i 49.515,00 zł i za 2020 r. w kwocie 17.740,00 zł. Po dokonaniu tych działań organ II instancji ustalił przychód odpowiednio w wysokości 142.568,01 zł za 2019 r. i 149.090,71 zł za 2020 r.

Organ II instancji wskazał, że "Zgodnie z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania ustalono zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w inny sposób, tj. w oparciu o dowody zgromadzone wtoku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, w szczególności o spisy z natury towarów, dokumenty źródłowe potwierdzające zakup towarów oraz sprzedaż usług przy zastosowaniu, zeznanej przez Pana w trakcie przesłuchania w charakterze strony, średniej marży w wysokości 25%."

Dalej DIAS wskazał, że "po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz po ponownym przeprowadzeniu postępowania w przedmiotowej sprawie stwierdza, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że uzyskał Pan przychód, który nie został w całości zaewidencjonowany. Z przeprowadzonej analizy faktur VAT wystawionych przez I. S.A. oraz A. S.A. na rzecz Pana firmy, wartość części zużytych do wykonanych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skorygowaną o wydatki kosztowe i o towary wykorzystane do naprawy Pana samochodów firmowych oraz samochodów rodziny, przedstawiają poniższe tabele (...) Z danych zawartych w tabeli nr 5 i nr 6 (sporządzonych na podstawie faktur) wynika, iż wartość towarów wykorzystanych do naprawy samochodów własnych oraz rodziny wynosiła:

w 2019 roku 18801,27 zł netto (natomiast organ podatkowy I instancji przyjął 23125,35 zł);

- w 2020 roku 13884,18 zł netto (natomiast organ podatkowy I instancji przyjął 17075,88 zł).

Następnie suma zakupów netto w 2019 roku – 148 057,40 zł, została pomniejszona przez organ I instancji o wartość brutto 23 125,35 zł, zamiast o wartość netto 18 801,10 zł (części wykorzystane do naprawy samochodów własnych i rodziny), ustalając w ten sposób wartość części zużytych do wykonanych usług w ramach działalności gospodarczej w wysokości 124 932,04 zł, zamiast 129 256,29 zł (tab. 3; suma zakupów 148 057,40 zł – 18 801,27 zł wartość towarów do naprawy samochodów własnych i rodziny).

W ten sam sposób organ I instancji dokonał błędnego wyliczenia wartości części zużytych do wykonanych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za 2020 rok (tab. 4). Powyższa nieprawidłowość spowodowała zaniżenie wartości części zużytych do wykonanych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za 2019 rok o kwotę netto 4 324,25 złotych (129 256,29 – 124 932,04), natomiast za 2020 rok o kwotę netto 3 191,68 zł (111 699,46 -108 507,78).

Do wyliczenia uzyskanego przychodu organ odwoławczy mając na uwadze, iż naprawia Pan stare samochody na terenie rolniczym, niezbyt zamożnym, przyjął - zeznaną przez Pana - marżę w wysokości 25 %. Natomiast za podstawę ustalenia przychodu organ podatkowy przyjął wartość zakupu netto, ustaloną na podstawie przedłożonych faktur, skorygowaną zgodnie ze sporządzonym przez Pana wykazem o wydatki kosztowe i o towary wykorzystane do naprawy samochodów firmowych, oraz samochodu ojca i brata. Następnie w związku z tym, że w 2019 i 2020 roku nie był Pan podatnikiem podatku od towarów i usług, wyliczenia przychodów za ww. lata dokonano w kwotach brutto, w następujący sposób:

Wyliczenie przychodu za 2019 rok przy zastosowaniu stawki VAT 23%, do wartości towarów netto zużytych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz zeznanej przez Pana marży 25% - przychód ustalony przez organ odwoławczy wynosi za 2019 r.:

- przychód 129 256,13 zł (netto) + 29 728,90 (23% VAT) = 158 985,03 zł 158 985,03 zł + 39 746,26 (25% marża) = 198 731,29 zł,

- wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2019 rok po pomniejszeniu przychodu wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-28: 149 216,30 zł (198 731,29 – 49 515,00)

za 2020 rok:

- przychód 111 699,46 zł (netto) + 25 690,88 (23 % VAT) = 137 390,34 zł 137 390,34 zł + 34 347,58 (25% marża) = 171 737,93 zł

- wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2020 rok po pomniejszeniu przychodu wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-28: 153 997,93 (171 737,93 – 17 740,00).

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważa, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu w ewidencji przychodów za 2019 i 2020 rok została przez organ podatkowy I instancji zaniżona, tj. za 2019 rok o kwotę 6 648,54 zł, natomiast za 2020 rok o kwotę 4 907,22 zł. Jednocześnie wypada zaznaczyć, że wartości 23125,35 zł (2019) oraz 17075,88 zł (2020), przyjęte omyłkowo przez organ podatkowy I instancji, są wartościami brutto (z podatkiem VAT). Powyższa nieprawidłowość spowodowała zaniżenie określonego przez organ I instancji ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych za 2019 r. o kwotę 2826 zł, natomiast za 2020 rok o kwotę 2 085 zł.

Reasumując powyższe wyliczenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdza, iż wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2019 rok wynosi 149 216,30 zł, a zatem została zaniżona przez organ podatkowy I instancji o kwotę 6 648,54 zł (149 216,30 – 142 568,01), natomiast za 2020 rok wynosi 153997,93 zł, zatem została zaniżona o kwotę 4 907,22 zł (153 997,93 - 149 090,71).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, wyliczenie podatku od niezaewidencjonowanego przez Pana przychodu wg stawki 42,5% (tj. 8,5% x 5) przedstawia się następująco:

- Ryczałt za 2019 rok

149 216,00 zł x 42,5% = 63 417,00 zł / podatek sankcyjny po zaokrągleniu do pełnych złotych / Ryczałt określony przez NUS wynosi 60 591,00 zł, tj. zaniżony o kwotę 2 826,00 zł

- Ryczałt za 2020 rok

153 998,00 zł x 42,5% = 65 449,00 zł / podatek sankcyjny po zaokrągleniu do pełnych złotych / Ryczałt określony przez NUS 63 364,00, tj. zaniżony o kwotę 2 085,00 zł

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, spór dotyczący błędnego ustalenia wartości przychodu niezaewidencjonowanego do ewidencji przychodów za 2019 i 2020 rok, którego wg twierdzeń Pana w rzeczywistości nie było, należy uznać za bezzasadny. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji dołożył wszelkich starań celem dokonania właściwej oceny występowania ważnego interesu Strony, co potwierdzają zebrane w toku prowadzonego postępowania akta sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza zasadność dokonanych ustaleń. Postępowanie dowodowe było wyczerpujące, zgodne z normami regulującymi ten etap postępowania i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące niniejszej sprawy (art. 122 O.p.).

Powołując się na błędy w ustaleniach faktycznych, nie przedstawił Pan czy i w jakim zakresie organ nie dokonał ustaleń faktycznych pozwalających mu wydać decyzję administracyjną. Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organ podatkowy I instancji dokonał analizy skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Zgromadzony materiał był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a spójna i kompleksowa ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy I instancji rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast błąd popełniony omyłkowo przez organ podatkowy I instancji, polegający na ustaleniu wartości części zużytych do wykonanych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (netto), poprzez pomniejszenie sumy zakupów towarów (netto) o wartość towarów wykorzystanych do naprawy samochodów własnych i rodziny (brutto), spowodował obniżenie wartości części zużytych do wykonanych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem obniżenie przychodu z działalności gospodarczej, i w konsekwencji obniżenie ryczałtu sankcyjnego. Reasumując, ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej za 2019 r. wynosi 63 417,00 zł, natomiast za 2020 rok 65 449,00 zł. Jednakże z uwagi na regulację zawartą w art. 234 Ordynacji podatkowej, w myśl której organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przyjął za podstawę opodatkowania niezaewidencjonowany przez Pana przychód za 2019 rok, ustalony przez Organ podatkowy I instancji w wysokości 142 568,01 zł, od którego ryczałt wynosi 60 591,00 zł,00 zł, oraz przychód za 2020 rok w wysokości 149 090,71 zł, od którego ryczałt wynosi 63 364,00 zł. Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak na wstępie".

Na decyzję DIAS Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co spowodowało błąd w ustaleniach faktycznych poprzez niezasadne przyjęcie, że wartość niezaewidencjonowanego dochodu odwołującego się za 2019 rok wynosiła 142 568,01 zł, co uzasadnia ustalenie ryczałtu od tych dochodów, w kwocie 60 591 zł a za rok 2020 rok w kwocie 149 090,71 zł, co uzasadnia ustalenie ryczałtu od tych dochodów, w kwocie 63 364 zł,

2. art. 229 O.p., poprzez brak wykonania dodatkowego postępowania przez organ II instancji, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co w konsekwencji spowodowało brak rozpoznania zarzutów odwołania Skarżącego, w zakresie twierdzenia przez odwołującego braku dokonania przez niego zakupów towarów wymienionych na spornych fakturach (niezaewidencjonowanych), których podatnik nie odbierał i braku możliwości czasowych wykonania takiej ilości usług, jakie wynikałyby z konieczności zamontowania części wymienionych w niezaewidencjonowanych fakturach, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przez podatnika, niezatrudniającego żadnej osoby.

Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o "uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, celem uzupełnienia postępowania dowodowego, poprzez dokonanie jednoznacznych ustaleń u podmiotów wydających sporne faktury, w zakresie: kto był rzeczywistym odbiorcą towaru i faktur i czy dokonujący zakupów jest weryfikowany przez sprzedający podmiot w zakresie upoważnienia podmiotu, na który jest wystawiana faktura zakupowa a nadto poprzez uzyskanie opinii biegłego Izby Administracji Skarbowej w zakresie napraw pojazdów samochodowych, na podstawie specjalistycznego licencjonowanego programu kalkulacyjnego ustalającego koszty i czas, odnośnie niezbędnych ilości godzin na czynności wymiany wszystkich części objętych spisem spornych faktur, przez jedną osobę tj. wymontowania starych części i zamontowania nowych, przy przyjęciu roboczo-godzin wynikających z programu kosztorysowego."

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu nierozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania wskazał: "w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy w postaci nie budzących wątpliwości dokumentów (przede wszystkim faktur), które w ocenie organu odwoławczego nie wymagają dodatkowych wyjaśnień w formie ustaleń: kto był rzeczywistym odbiorcą towaru i faktur, czy dokonujący zakupów jest weryfikowany przez sprzedający podmiot, czy też powoływanie biegłego w zakresie napraw pojazdów samochodowych. Okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, w tym fakt zaniżenia przychodu ze sprzedaży usług za lata 2019 i 2020 miały charakter bezsporny. Trudno się zgodzić ze stroną Skarżącą, że organ odwoławczy dokonał rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, co spowodowało błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez niezasadne przyjęcie, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2019 rok wynosiła 142 568,01 zł, a za 2020 rok w kwocie 149 090,71 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po analizie zgromadzonych dokumentów (faktur VAT) jednoznacznie stwierdza, iż na wszystkich fakturach wystawionych w 2019 i 2020 roku przez I. Spółka Akcyjna (316 szt.) jako nabywca i odbiorca figuruje nazwa firmy Skarżącego: M. – [...], natomiast na wszystkich fakturach wystawionych tak w roku 2019 jak również w 2020 przez A. S.A. (899 szt.) jako nabywca figuruje nazwa firmy: M. – [...], bez wskazania odbiorcy towaru. Wskazać należy, iż na wystawionej fakturze koniecznie muszą się znaleźć dane nabywcy i sprzedawcy. Na fakturze VAT sprzedawca figuruje jako podatnik (firma) oferujący usługę lub sprzedający towar, także na fakturze z odbiorcą. Natomiast nabywca jest osobą, która nabywa dany produkt lub usługę i jest dla sprzedawcy jedyną stroną transakcji (jeżeli chodzi o podatki). Bez znaczenia jest fakt czy płaci za towar, czy jedynie z niego korzysta. Natomiast odbiorcą jest osoba, która odpowiada za odbiór towarów lub usług. Pod kątem podatkowym odbiorca nie jest stroną transakcji, dlatego też jego dane nie muszą koniecznie widnieć na fakturze, chociaż mogą. Podobnie jest w przypadku płatnika, który w kontekście podatkowym nie jest stroną transakcji, a jedynie płaci za towar lub usługę. Twierdzenie Skarżącego, że nie był nabywcą towarów niezaewidencjonowanych, jest sprzeczne z fakturami wystawionymi na jego firmę, jak również z zeznaniem złożonym w charakterze strony z dnia 31.05.2022 roku, w którym zeznał, iż wszystkie zakupione części zamienne zostały zamontowane w samochodach klientów oraz w samochodach własnych i rodziny. Dodać należy, że na zapytanie Skarżącego, dlaczego w miesiącach: maj, czerwiec, lipiec oraz listopad i grudzień 2020 roku, pomimo dokonywanych zakupów części zamiennych, nie ewidencjonował jakichkolwiek przychodów - Skarżący odpowiedział "nie ewidencjonowałem na kasie fiskalnej przychodów ze względu na pandemię i silny stres oraz lęk o przyszłość". W okresie tym naprawiałem własne samochody".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawi przepisy istotne z punktu rozpatrywanej sprawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f., w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2).

W myśl art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Stosownie do § 2 art. 23 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 23 § O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

Wskazać należy, że przepis art. 23 O.p. jest przepisem ogólnym (lex generalis) w stosunku do przepisu art. 17 u.z.p.d.o.f.

Przepisy art. 17 ww. ustawy nie zawierają w swej treści określenia metod szacowania, które organ w procesie szacowania stosuje. Z tego też względu art. 23 O.p. znajduje zastosowanie, o ile organ podatkowy nie określi niezewidencjonowanego przychodu w inny sposób, niż w drodze oszacowania.

Podstawowym warunkiem zastosowania art. 17 u.z.p.d.o.f. jest ustalenie przez organ podatkowy, że podatnik nie prowadził ewidencji przychodów lub, że prowadził ją niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie nie ma najmniejszej wątpliwości, że Skarżący ewidencję przychodów prowadził nierzetelnie, gdyż nie zaewidencjonował całości uzyskanych przychodów, co sam zresztą przyznaje składając wyjaśnienia w trakcie kontroli podatkowej (str. 8 protokołu z kontroli - karta nr 000049 akt administracyjnych), tym samym organy słusznie nie uznały jej za dowód w postepowaniu podatkowym. Organy zgromadziły materiał dowodowy, z którego wynika, że w latach 2019 i 2020 Skarżący dokonywał zakupów części samochodowych, których używał do wykonywania świadczonych usług i nie wykazywał w ewidencji z tego tytułu uzyskanych przychodów. Sąd w pełni akceptuje ustalenia organów podatkowych w tym zakresie.

Natomiast Sąd nie może zaakceptować stanowiska organu II instancji, że w rozpatrywanej sprawie określenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu dokonano bez oszacowania podstaw opodatkowania.

Mianowicie w uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji, powołując się na przepis art. 23 § 2 O.p. wskazał, iż w postępowaniu przy określeniu wartości niezewidencjonowanego przychodu, organ podatkowy nie dokonywał oszacowania przychodu (str. 9-10 decyzji). Jednakże jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji jak i decyzji organu II instancji, oraz ze stwierdzeń tam zawartych, nie ulega wątpliwości, iż organy podatkowe takiego oszacowania dokonały.

W ocenie Sadu oczywistym elementem, który o tym przesądza, jest doliczenie do ustalonych na podstawie faktur kosztów zakupu części samochodowych, średniej marży na usługi, określonej w wyjaśnieniach przez Skarżącego. Zatem marża jest tym właśnie szacunkowym elementem, który ustalono w sposób przybliżony, a do ustalenia której Sąd odniesie się jeszcze w dalszej części uzasadnienia.

Podkreślić należy, że ustalenie w przybliżeniu przez organ podatkowy choćby jednego z elementów służących do określenia przychodu, czy też ustalenie tego przychodu w wielkości zbliżonej do rzeczywistości, powoduje, że należy uznać przychód za określony w drodze oszacowania. Takie stanowisko jest powszechnie zaakceptowane w orzecznictwie od wielu lat (por. wyrok NSA z dnia 12 października 1995 r., SA/Kr 1263/95, czy też wyroki WSA: w Gdańsku z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1130/07; w Lublinie z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 688/09; w Szczecinie z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 545/20, w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 161/22 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej rzecz ujmując, ustalenie w drodze szacunkowej wielkości nawet pojedynczego elementu służącego do ustalenia podstawy opodatkowania (wchodzącego w skład podstawy opodatkowania), w tym wypadku marży realizowanej przez Skarżącego przy wykonywaniu usług powoduje, że cała ta podstawa opodatkowania nabiera wówczas cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej.

Wobec powyższego błędne jest stanowisko organu II instancji, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 23 § 2 i nie dokonywano określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Znamienne jest również to, że organ II instancji uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie odwołał się do nie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 23 § 4 O.p. Organ stwierdził: "Podstawę opodatkowania ustalono zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w inny sposób, tj. w oparciu o dowody zgromadzone wtoku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, w szczególności o spisy z natury towarów, dokumenty źródłowe potwierdzające zakup towarów oraz sprzedaż usług przy zastosowaniu, zeznanej przez Pana w trakcie przesłuchania w charakterze strony, średniej marży w wysokości 25%." Oznacza to, że organ II instancji powołał się na przepis, który został uchylony przez art. 1 pkt 34 lit. c ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz.1649) zmieniającej O.p. z dniem 1 stycznia 2016 r., a to równocześnie oznacza, że naruszył w sposób oczywisty zasadę legalizmu wynikającą z przepisu art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Abstrahując nawet od tej ostatniej kwestii Sąd wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie w sytuacji, gdy de facto organy dokonały ustalenia podstawy opodatkowania dokonując jej oszacowania, powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 23 § 5 O.p. zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania uzasadnia wybór metody oszacowania.

Sąd wskazuje, że kluczową kwestią określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, na co jednoznacznie wskazuje treść art. 23 § 5 O.p. (podkreślenie Sądu). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno odbywać się w sposób zmierzający do odtworzenia wysokości podstawy zbliżonej w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) do podstawy rzeczywistej, jednakże z założeniem, że podstawa rzeczywista jest w istocie niepoznawalna. W przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jednak jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią osiągnięcie jak najmniejszego błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Sąd wyjaśnia, że oszacować oznacza tyle, co określić wartość czegoś, wyznaczyć cenę na coś, wycenić, ocenić, wytaksować coś. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowi swoiste antidotum na przeszkody w odtworzeniu stanu faktycznego. Pełni funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego, gdyż jest instrumentem umożliwiającym w dalszej perspektywie wyegzekwowanie należności podatkowej. W konstrukcji tej chodzi o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie w takim przypadku oznacza porzucenie w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowanie metody i procedury szczególnej, a wyniki są oparte nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych. W konsekwencji na oszacowanie składają się działania organów podatkowych mające charakter odtwórczy, a nawet zastępczy w odniesieniu do działań podmiotu zobowiązanego do obliczenia podatku, zmierzające do określenia podstawy opodatkowania, która byłaby w sposób uprawdopodobniony najbliższa podstawie rzeczywistej, która jednak jest nie do odtworzenia. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest natomiast sankcją za naruszenie przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do metod oszacowania przychodu wskazać należy, że katalog metod oszacowania unormowany w art. 23 § 3 O.p. ma charakter otwarty. Świadczy o tym treść tego artykułu, z którego wynika, że organ stosuje – "w szczególności następujące metody". Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej, czyli zdefiniowanej w art. 23 § 3 O.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost we wskazanym przepisie. Ustawodawca w art. 23 § 3 O.p. nie zawarł hierarchii metod oszacowania, z przepisu tego nie wynika również pierwszeństwo zastosowania metod nazwanych przed metodami nienazwanymi. Jednak organ stosując określoną metodę musi uzasadnić jej wybór.

W rozpatrywanej sprawie organy pomimo faktycznego dokonania oszacowania podstawy opodatkowania nie uzasadniły wyboru metody jaką zastosowały, czym naruszyły przepis art. 23 § 5 O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że do oszacowania podstawy opodatkowania de facto przyjęły jeden z możliwie najprostszych sposobów oszacowania podstawy opodatkowania, nie uwzględniający specyfiki prowadzonej przez Skarżącego działalności (podkreślenie Sądu). Przyjęcie jednej średniej stawki marży dla wszystkich wykonywanych usług przez Skarżącego w sposób oczywisty wskazuje, że przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie zbliża do rzeczywistej podstawy opodatkowania i jest zbyt dalekim uproszczeniem. W opinii Sądu, zastosowana w sprawie metoda szacowania nie była optymalna. Sąd zwraca uwagę, że w swoich wyjaśnieniach Skarżący podawał stawki stosowanej marży w przedziale od 15% do 40%. Istotnie przyjęta w tym przedziale średnia arytmetyczna wynosi 27,5% i jest zbliżona do przyjętej przez organy. Niemniej jednak organy nie zauważyły, że Skarżący wyjaśnił, iż marża 40% stosowana była do usług, gdzie wartość użytych do wykonania usługi części była niska (np. wymiana klocków hamulcowych, gdzie cena klocków to 140,00 - 160,00 zł), a marżę 15% Skarżący stosował do usług gdzie wartość użytych części była wysoka (np. wymiana koła i sprzęgła dwumasowego gdzie cena części wynosiła około 1.700,00 zł).

W takiej sytuacji zastosowanie średniej marży w wysokości 25% do wszystkich usług nie jest optymalne i nie realizuje celu jaki wynika z art. 23 § 5 O.p., tj. ustalenia szacowanej podstawy opodatkowania jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Do takiego wniosku prowadzi choćby przykład który można wyprowadzić na podstawie danych przedstawionych powyżej dotyczących wykonania tylko tych dwóch usług. I tak:

- cena użytych części do wykonania usługi – 1.700,00 plus 150,00 zł (średnia ze 140,00 zł - 160,00 zł) równa się 1.850,00 zł razy 25% marży = 2.312,50 zł – przychód z tytułu wykonania tych dwóch usług wg. organów;

- cena klocków hamulcowych 150,00 zł razy 40% marży = 210,00 zł – przychód z tytułu usługi wymiany klocków hamulcowych;

- cena koła sprzęgła dwumasowego - 1700,00 zł razy 15%= 1.955,00 zł – przychód z tytułu usługi wymiany sprzęgła;

- łącznie przychód z wykonania tych dwóch usług 2.165,00 zł (210,00 zł + 1.955,00 zł);

- różnica w kwocie przychodu - 147,50 zł, czyli przychód jest mniejszy od ustalonego przez organy o 147,50 zł.

Choćby tylko z powyższego przykładu dotyczącego wykonania zaledwie dwóch usług kwota ustalonego przychodu różni się o ponad 6%.

Wobec powyższego organy wykonując dyspozycję przepisu art. 23 § 5 O.p. powinny podjąć przy udziale Skarżącego próbę pogrupowania wykonywanych usług i przypisania im stosowanych marż tym bardziej, że dysponują szczegółowymi danymi wynikającymi z faktur zakupowych, w których określono nazwy poszczególnych części, ewentualnie rozważyć zastosowanie innej metody szacowania, która pozwoli ustalić podstawę opodatkowania w sposób jak najbardziej odpowiadający rzeczywistości.

Nawiasem mówiąc Skarżący na okoliczność zastosowania 25% jako nieadekwatnej w jego działalności a w konsekwencji metody szacowania podstaw opodatkowania zwracał uwagę w odwołaniu wskazując, że: "To konstrukcja wyliczenia przychodu pokazuje absurdalność uzyskanych wyników. Cena samej mojej robocizny (usługi) najczęściej nie jest powiązana z ceną części wymienianej, bo ceny te wynikają: z trudności operacji serwisowej, czasochłonności, konieczności stosowania osprzętowienia itp. W zasadzie prawie nigdy nie jest tak, że nalicza się marże do ceny wymienianego elementu jako cenę usługi. (...)

Po trzecie gdyby było tak, że moje przychody latach 2019 i 2020 były takie jak w zaskarżonej decyzji niemal 200 tys. (2019) i 150 tys. (2020) a koszt ich uzyskania wynosił 80 % w/w/ kwot, bo według decyzji 153 666.41 zł (2019) i 133 464,57 (2020) to zarówno ja, ale przede wszystkim moje biuru rachunkowe, prowadzące mi obsługę rachunkową i podatkową musielibyśmy być niespełna rozumu, by decydować się na 8,5% podatek od całości zamiast odliczać 80% koszty w księdze przychodów i rozchodów i płacić 17% podatek (wówczas a obecnie w 2022 roku jedynie 12%) i to jedynie od dochodu, który nie przekraczałby zapewne 20% kwot, które został ustalone w zaskarżonej decyzji w postaci dochodu składającego się w 80% z kosztów. Sporne faktury zakupowe nie były żadnym dowodem wykonanych przeze mnie takich usług a jedynie wykonania sprzedaży na dane identyfikujące moją firmę. Dlaczego tak się stało to jest zupełnie inne zagadnienie, którego kontrolerzy nie próbowali nawet wyjaśnić. Gdybym nawet nie jadł i nie spał to przecież sam i to w okresie pandemii i lock-downu nie byłby w stanie wykonać takiej ilości usług serwisowych, by mieć przychód 150 tys. a w roku poprzednim niepandemicznym aż 200 tys. To jest czysty absurd. Zwłaszcza, że poza naprawą pojazdów wykonuje też czasochłonną konserwacje pojazdów" (strona 4-5 odwołania -karta nr 000063 - 000064 akt administracyjnych).

Sąd zwraca uwagę, że z doświadczenia życiowego wynika, iż ceny podobnych usług świadczonych przez warsztaty samochodowe, znacznie się różnią. Zależne są one od szeregu czynników, m.in.: położenia, konkurencji, godzin otwarcia, wyposażenia, autoryzacji, renomy i okresu prowadzenia działalności. W przyjętej metodzie organy uwzględniły zaledwie jeden z tych czynników, mianowicie położenie na terenie rolniczym. W ocenie Sądu nie jest to wystarczające, zwłaszcza w kontekście podnoszonej przez Skarżącego w odwołaniu i skardze okoliczności wykonywania działalności jednoosobowo (ograniczenia w wykonywaniu wielu napraw (strona 3 odwołania) jak również okoliczności, że w 2020 r. jego działalność została w znacznym stopniu ograniczona przez epidemię COVID-19

Kolejno Sąd wskazuje, że zastosowana przez organy metoda ustalenia podstawy opodatkowania oparta została o błędną metodologię. Sąd zobrazuje to na przykładzie ustalenia przychodu za 2019 r. przez organ II instancji (taką samą metodologię zastosował organ I instancji)

Z zaskarżonej decyzji (strona 12) wynika, że organ II instancji przyjął:

- przychód odpowiadający wartości części zakupionych i zużytych w 2019 r. do wykonywania usług przez Skarżącego w kwocie netto w kwocie 129.256,13 zł;

- do tej kwoty DIAS doliczył podatek VAT w kwocie 29.728,90 zł i ustalił wartość zakupionych i zużytych części w kwocie brutto w wysokości 158.985,03 zł;

- do tej kwoty organ II instancji doliczył 25% marżę w kwocie 39.746,26 zł, tym samym ustalając przychód roczny w kwocie 198.731,29 zł;

- następnie odjął od tej ostatniej kwoty, kwotę przychodu wykazanego przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT-28 w wysokości 49.515,00 zł.

Błąd metodologiczny zdaniem Sądu polega na odjęciu od ustalonego przychodu tej ostatniej kwoty w całości.

Mianowicie, DIAS wskazał, że kwota 158.985,03 zł to wartość zakupionych i zużytych przez Skarżącego części w ciągu całego 2019 r. (podkreślenie Sądu), to logicznym jest, że w kwocie 49.515,00 zł mieści się wartość części, które zostały zakupione i zużyte do wykonania usług w 2019 r. jak i zrealizowana marża.

Zdaniem Sąd w tej sytuacji organ II instancji w pierwszej kolejności powinien ustalić wartość części w kwocie brutto (wartość netto plus VAT) jakie zostały zużyte do usług, które zostały wykorzystane do ustalenia przychodu wykazanego w zeznaniu PIT-28.

Następnie po ustaleniu tej wartości odjąć ją od kwoty wartość brutto zakupionych części i zużytych w 2019 r. tj. od kwoty 158.985,03 zł (nie od ustalonego przychodu). To ostatnie działanie matematyczne pozwala ustalić rzeczywistą wartość niezaewidencjonowanego zakupu. Dopiero do tak ustalonej kwoty zastosować można było zastosować przyjętą marżę i określić wysokość niezaewidencjonowanego przychodu.

Zaprezentowany przez organ II instancji sposób obliczenia przychodu nie zapewnia ustalenia przychodu w kwocie jak najbardziej zbliżonej do wartości niezaewidencjonowanego przychodu, gdyż przychód niezaewidencjonowany bezzasadnie jest pomniejszony o zrealizowaną marżę od części zużytych do wykonywania napraw, a wykazanych w ewidencji.

Sąd wskazuje, że zasadnie organ II instancji dostrzegł błąd popełniony przez organ I instancji, w zakresie odliczenia od ustalonej wartości zakupionych części w 2019 r. i 2020 r., wartości części wykorzystanych do naprawy samochodów własnych i ojca Skarżącego, w kwocie brutto zamiast odliczenia w kwocie netto.

Kolejno Sąd wskazuje, że zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący nie rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania, tym samym organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Skarżący w odwołaniu podnosił, iż zakupy w I. S.A. oraz A. S.A. dokonywane były z posłużeniem się danymi Skarżącego przez inne podmioty. ("Podstawą zaskarżonej decyzji stało się ustalenie przez Urząd Skarbowy w Proszowicach u dwu innych podmiotów, iż były dokonywane zakupy z posłużeniem się danymi miej firmy" (...); ustalenia wskazane w zaskarżonej decyzji, w jaki sposób te sporne faktury zostały przeliczone na rzekomy mój dochód i wymiar podatku ryczałtowego są wadliwe i nie wynikają z prawdziwych ustaleń faktycznych a jedynie z domniemania, niczym nie popartego, że rzeczy wypisane w tych fakturach były przeze mnie kupione i zamontowane w pojazdach innych osób, co przyniosło mi zysk przy zastosowanej dowolnej marży 25%. Wszystko to nie polega na prawdzie a jest wytworem wyobraźni pracowników Urzędu Skarbowego" (strona 2 odwołania karta nr 000066 akt administracyjnych). Tożsamy zarzut Skarżący sformułował w skardze wskazując, że większość kwestionowanych faktur "nie była otrzymana przez skarżącego, gdyż nie on dokonywał tych zakupów a w konsekwencji nie wykonał odpłatnego montażu przedmiotowych części w ramach prowadzonej działalności gospodarczej".

W decyzji organ II instancji nie odniósł się do tej okoliczności, dopiero w odpowiedzi na skargę w obszerny sposób zajął stanowisko w tej kwestii, które Sąd przytoczył powyżej. Stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę nie może zastępować uzasadnienia decyzji. Odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako "aneks" do zaskarżonej decyzji i stanowić jej uzupełnienia. Z taką sytuacją mamy ewidentnie do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564).

Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe. Wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako naruszenie prawa powodujące wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04 czy też wyrok z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1521/21).

Z zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1267/15). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, ponownego przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone.

Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (por. Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 1143; por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147, por. także np. wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 110/17, WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1212/16, WSA w Krakowie z dnia 23 września 2021 r.; sygn. akt 784/21 oraz 11 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1702/21).

Z kolei w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 WSA w Białymstoku stwierdził, że: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie" (podkreślenie Sądu).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej przedstawiony kierunek orzeczniczy i przyjmuje go za własny.

W tym miejscu podkreślić ponadto trzeba, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Sformułowanie "utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania, czego nie odnotowano na gruncie badanej sprawy.

Co więcej, dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji, nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09).

W świetle powyższych rozważań Sąd stoi na stanowisku, że organ odwoławczy winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, także tych, które nie są kwestionowane przez stronę, a mają wpływ na prawa i obowiązku strony.

W sprawie podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, co jest oczywiste, będą to m.in. okoliczności mające wpływ na wysokość wymiaru podatku (podkreślenie Sądu). Taką okolicznością mająca wpływ na wysokość przychodu, jest ustalenie, czy faktury dokumentujące zakupy części samochodowych, rzeczywiście dokumentują zakupy dokonywane przez Skarżącego, skoro Skarżący kwestionuje dokonywanie niektórych zakupów części w I. S.A. oraz A. SA.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy O.p. w stopniu, który mógł mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Końcowo, odnosząc się do stanowiska Skarżącego zawartego w skardze odnośnie powołania biegłego, Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w art. 197 § 1 O.p. sformułowanie "może powołać" wskazuje wyraźnie, że organom pozostawiono swobodę w zakresie posłużenia się dowodem z opinii biegłego. Z art. 197 § 1 O.p. nie wynika obowiązek powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych czynności uwzględniając określone normy prawa podatkowego, to niezasadne się staje powoływanie w tym przedmiocie biegłego (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019 r., art. 197; por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 395/13; 22 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1501/15 i I GSK 1379/15; 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2066/14). Powołanie biegłego jest zbędne, jeśli dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez organ na podstawie innych dowodów, np. dokumentów sprawy i oświadczeń. Zbędność powołania biegłego winna znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a zatem zasadność rezygnacji przez organ podatkowy ze wskazanego środka dowodowego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W judykaturze podzielany jest również pogląd, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, techniki, rzemiosła, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1702/21 i powołane tam orzecznictwo).

W okolicznościach rozpatrywanej spawy wypowiedź Sądu w tej kwestii byłaby przedwczesna, gdyż jak Sąd wskazał powyżej, przyjęty sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie zakładał oszacowania tej podstawy, co Sąd wykazał powyżej jednocześnie wskazując, że jest to stanowisko błędne i z tego też względu całe postępowanie podatkowe w sprawie musi być przeprowadzone na nowo.

Jeszcze raz należy podkreślić, że powołanie biegłego jest kompetencją organu prowadzącego postępowanie i nie można wykluczyć, że organ w na nowo prowadzonym postępowaniu podatkowym skorzysta z tego środka dowodowego.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.

W ocenie Sądu konieczne było uchylenie, na podstawie art. 135 P.p.s.a., także poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji NUS z dnia 13 września 2022 r., która również narusza art. 23 § 5 O.p. w zw. z art. 17 u.z.p.d.o.f.

Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpoznania sprawy przez NUS z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,

- § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 2.000,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata w wysokości 5.400,00 zł. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 7.400,00 zł

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.