Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 467/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1 i 8, art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, oraz ust. 2, art. 41 ust. 1, 3 i 4, art. 42 ust. 1, 3 i  11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 956/15 w sprawie ze skarg H. S.A. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R.) z dnia 4 sierpnia 2015 r. nr: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 14.400 (czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 956/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargi H. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 4 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. i uchylił zaskarżone decyzje wraz z poprzedzającymi je decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) z 30 grudnia 2014 r. oraz - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargi spółki na trzy decyzje organu odwoławczego z 4 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. Jednocześnie Sąd zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 28.155 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Postanowieniem z 12 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. W wyniku tego postępowania stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu oponami oraz świadczenia usług związanych z wymianą i naprawą opon dla odbiorców indywidualnych i prowadzących działalność gospodarczą. W rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące spółka zaewidencjonowała faktury mające potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) na rzecz N. [...] Kft z siedzibą na Węgrzech (dalej: N. lub nabywca węgierski). W rozliczeniach podatku VAT za poszczególne miesiące spółka deklarowała wykonanie tych transakcji jako WDT w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT i korzystała przy ich opodatkowaniu ze stawki 0% na podstawie art. 42 ust. 1 cytowanej ustawy. Z ustaleń Dyrektora UKS poczynionych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (dokumentów przedstawionych przez spółkę, tj. specyfikacji dostaw, międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR, dowodów wpłaty KP, wydruków historii rachunku bankowego; informacji od innych organów podatkowych; zeznań świadków; materiałów zgromadzonych w toku czynności kontrolnych u innych podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach) wynikało zaś, że dostawy wykazane na przedmiotowych fakturach nie miały cech WDT. Skoro jednak faktycznie miała miejsce odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dostawy te uznano za transakcje krajowe, podlegające opodatkowaniu wg stawki 22%. Stwierdzono zatem, że w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy oraz deklaracjach VAT-7 sporządzonych na jej podstawie spółka zaniżyła kwoty podatku należnego i w związku z tym sześcioma odrębnymi decyzjami z 30 grudnia 2014 r. określono spółce w podatku od towarów i usług: za lipiec 2010 r. i sierpień 2010 r. - kwotę zwrotu różnicy podatku i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. - zobowiązanie podatkowe.

Po rozpatrzeniu wniesionych od przedmiotowych decyzji odwołań organ odwoławczy, sześcioma odrębnymi decyzjami z 4 sierpnia 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia Dyrektora UKS i stwierdził, że spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki preferencyjnej w podatku VAT z tytułu WDT wykazanej na rzecz N. Ponownie przyjęto, że faktycznie miała miejsce odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż towary wykazane na przedmiotowych fakturach nie zostały przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przedłożone przez spółkę faktury oraz odpowiednio do każdej z tych faktur specyfikacje WDT nie potwierdzają jednoznacznie, że miała miejsce tego typu dostawa. Wprawdzie na specyfikacjach, w miejscu oznaczonym jako potwierdzenie odbioru wyspecyfikowanych towarów widnieją dane wskazujące na nabywcę węgierskiego, zapisy te jednakże nie potwierdzają wywiezienia z Polski i dostarczenia towaru do kontrahenta wskazanego na fakturach. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w spornych sprawach nie miały miejsca WDT, lecz transakcje "łańcuchowe". Towar nie został wywieziony poza terytorium kraju i dostarczony do N. Kontrahent ten dokonał zaś dostawy towaru do ukraińskiego podmiotu (P. [...]), tj. odbiorcy mającego siedzibę w państwie trzecim. W dokumencie IE599 - potwierdzeniu wywozu, jak i dokumencie CMR (uzyskanym od przewoźnika) jako nadawca widnieje N. Kft., a odbiorca - P. [...], wskazano warunki dostawy (postanowienia odnośnie przewoźnego): CPT M. Z kolei przesłuchany jako świadek I. P. (przewoźnik) zeznał, że przewoził towary dla V. M., który płacił mu za wykonaną usługę transportową. Organ odniósł się też to zarzutów spółki dotyczących dokonywania ustaleń w sprawie wbrew faktom urzędowo stwierdzonym w protokole kontroli podatkowej z 1 sierpnia 2012 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., wskazując na odrębny i odmienny charakter postępowania, w efekcie którego wydany został ww. protokół w stosunku do postępowań zakończonych zaskarżonymi decyzjami.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargach na powyższe decyzje skarżąca wniosła o ich uchylenie w całości wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięciom tym zarzucono naruszenie szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących zasady opodatkowania WDT, w powiązaniu z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 s. 1, ze. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, oraz przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), dalej: O.p.

Ponadto skarżąca wniosła o rozważenie skierowania przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego, tj. art. 138 ust. 1 i art. 139 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Odnosząc się na wstępie do wniosków o skierowanie pytań prejudycjalnych o treści przedstawionej w skardze Sąd wskazał, że wnioski te nie dotyczyły interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierzały do tego by TSUE w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła uzasadniona wątpliwość co do wykładni, bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE. Dalej Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie stany faktyczne wynikające z akt sprawy i uzasadnień zaskarżonych decyzji różnią się od siebie i można je podzielić na dwie grupy w oparciu o kryterium okresu rozliczeniowego, jakiego dotyczą (grupa I - sprawy dotyczące lipca, sierpnia i września 2010 r. oraz grupa II - sprawy dotyczące października, listopada i grudnia 2010 r.).

W odniesieniu do decyzji dotyczących drugiej z ww. grup Sąd wskazał na zbieżność okoliczności faktycznych z tymi, jakie ustalono w sprawie zakończonej wyrokiem tego Sądu z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 213/15, dotyczącej oceny wydanych w stosunku do spółki decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2011 r. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargi na te decyzje. Z uwagi zaś na wspomnianą zbieżność okoliczności faktycznych obu spraw Sąd uznał, że wyrażone w ww. wyroku stanowisko zachowuje swoją aktualność także w odniesieniu do decyzji dotyczących października, listopada i grudnia 2010 r. Przytaczając obszerne fragmenty uzasadnienia przywołanego wyroku Sąd skonstatował, że w odniesieniu do transakcji rozliczonych w październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. spółka nie posiadała wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Nie potwierdziła także zaistnienia WDT innymi dokumentami. W sprawie brak jest dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Organy podatkowe wykazały zaś, że towary wymienione na zakwestionowanych fakturach nie zostały przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Potwierdzają to w szczególności zeznania świadka I. P., dokumenty przewozowe CMR oraz komunikaty IE-599. Organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo uznały, że nie miały w tych przypadkach miejsca WDT, lecz dostawy o charakterze "łańcuchowym". W zaskarżonych decyzjach prawidłowo przywołano przepisy w tym zakresie i dokonano ich szczegółowej analizy. Tym samym, miejscem świadczenia (opodatkowania) dostaw towarów między spółką a N. jest terytorium Polski i dostawy te winny być opodatkowane stawką 22% właściwą dla odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. W przypadku omawianych miesięcy za nietrafne Sąd uznał zarzuty związane z brakiem złej woli skarżącej, a wniosek taki poparł stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos.

W ocenie Sądu, sytuacja wyglądała jednak inaczej w odniesieniu do transakcji rozliczonych w lipcu, sierpniu i wrześniu 2010 r. W tych miesiącach spółka dysponowała wszystkimi wymaganymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie WDT na rzecz nabywcy węgierskiego. Zatem w przypadku tych miesięcy zasadnym jest odwoływanie się do cytowanego wyroku TSUE z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04. W omawianym zakresie, zdaniem Sądu, organy nie zbadały w dostateczny sposób zachowania przez skarżącą należytej staranności. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego spółce nie można przypisać niedbalstwa, z ustaleń organów nie wynika, aby skarżąca dokonała jedynie pobieżnej weryfikacji podmiotu odbierającego dostawę. W postępowaniu nie wykazano, aby skarżąca wiedziała o oszustwie, albo przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie doszło do eksportu towarów, jak też nie zgodził się z zarzutami skargi dotyczącymi sprzeczności zaskarżonych decyzji z urzędowo stwierdzonymi faktami w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 1 sierpnia 2012 r., podzielając w tym zakresie stanowisko organu.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji oddalił skargi na decyzje organu odwoławczego dotyczące podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r., a także w zakresie dotyczącym braku zasądzenia przez Sąd pierwszej instancji kosztów postępowania od organu na rzecz spółki. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że brak było podstawy do zastosowania stawki 0% do dostaw realizowanych przez skarżącą na rzecz nabywcy węgierskiego w okresie od października do grudnia 2010 r.;

2) art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 42 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła WDT z uwagi na uznanie, że skarżąca rzekomo nie posiada w swojej dokumentacji dowodów jednoznacznie wskazujących, że towary będące przedmiotem WDT zostały odebrane przez nabywcę węgierskiego w miejscu przeznaczenia na terytorium Węgier;

3) art. 42 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego ich zastosowania, poprzez uznanie, że:

▪ art. 42 ust. 3 ustawy o VAT zawiera katalog dokumentów, które nie mogą być zastępowane przez inne dokumenty,

▪ art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT nie stanowi wyjątku od art. 42 ust. 3 ustawy o VAT,

▪ dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 i w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT nie mogą znajdować się (być ujęte) fizycznie na jednym egzemplarzu dokumentu, tj. że na jednej karcie pisma znajduje się i specyfikacja i potwierdzenie przez nabywcę odbioru towaru i tym samym nie mogą stanowić dowodu na dwie okoliczności wskazane zarówno w art. 42 ust. 3 pkt 3 i w art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT; Taka wykładnia tych przepisów jest sprzeczna z wykładnią prowspólnotową, tj. z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE, z ich wykładnią językową oraz wykładnią prokonstytucyjną, w szczególności z art. 64 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP;

▪ z przepisów tych nie wynika, iż dla skutecznego pozbawienia podatnika stosowania stawki VAT 0% konieczne jest udowodnienie podatnikowi, że wiedział lub mógł wiedzieć o ewentualnym oszukańczym procederze kontrahenta, a dobrą wiarę wyłącza przedstawienie przez podatnika dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 i ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT na jednym egzemplarzu dokumentu,

▪ pomimo, iż prawidłowość i kompletność przedłożonej dokumentacji strony była kontrolowana i rozstrzygnięta przez właściwy organ podatkowy w protokole kontroli, możliwe jest przyjęcie, że w momencie składania deklaracji strona nie wykazała kompletnych dokumentów do uzyskania prawa do zastosowania stawki 0% i odmówienie jej ustalenia, czy w momencie dokonywania transakcji wiedziała lub mogła wiedzieć o ewentualnym oszukańczym procederze swojego kontrahenta,

▪ podatnik może być pozbawiony prawa do stosowania stawki VAT 0% jeżeli działał w dobrej wierze, pomimo, że organ nie udowodnił, iż skarżąca w momencie dostarczenia towaru działała w złej wierze;

4) art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 i art. 42 ust. 11 pkt 1-4 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) tych przepisów i przyjęcie, że zgromadzone w sprawie dowody są niewystarczające do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do transakcji spółki z kontrahentem węgierskim. Sąd nie wziął pod uwagę, że wątpliwość co do miejsca odbioru dostawy pojawiła się dopiero kilka lat później, podczas prowadzenia postępowania kontrolnego, a pomimo tego Sąd uwzględnił tę wątpliwość w badaniu świadomości skarżącej co do ewentualnej nierzetelności odbiorcy już na etapie dokonywanej dostawy, co jest sprzeczne z orzecznictwem NSA;

5) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 pkt 1-3 i art. 42 ust. 11 pkt 1-4 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tych przepisów skutkującą ich niewłaściwym zastosowaniem i przyjęcie, że transakcje spółki z nabywcą węgierskim nie stanowiły WDT oraz uznanie, że spółka nieprawidłowo zastosowała do tych transakcji stawkę VAT w wysokości 0%, podczas gdy jak wynika z przedstawionych przez spółkę dokumentów, transakcje te stanowiły WDT, gdyż dokumenty te jednoznacznie potwierdzają złożenie spółce oświadczenia o miejscu odbioru towaru na Węgrzech, a co za tym idzie, spółka prawidłowo zastosowała do tych transakcji stawkę VAT w wysokości 0%;

6) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że transakcje spółki z nabywcą węgierskim nie stanowiły WDT oraz spółka nieprawidłowo zastosowała do tych transakcji stawkę VAT w wysokości 0%, podczas gdyby nawet teoretycznie zakładając, że którekolwiek z oświadczeń nabywcy węgierskiego zawarte w specyfikacjach WDT o tym, że odebrał on towary na terytorium Węgier, okazało się nieprawdziwe, to i tak w żadnym wypadku nie podważałoby to prawidłowości zastosowania przez spółkę do omawianych transakcji stawki VAT w wysokości 0%, bowiem w przedmiotowej sprawie nie wykazano, aby spółka działała w złej wierze i - jak to wynika z ugruntowanego orzecznictwa, w tym ETS (obecnie TSUE) - nie może ponosić odpowiedzialności za ewentualne oszukańcze działania osób trzecich, w których spółka w żaden sposób nie uczestniczyła;

7) art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. transakcjami łańcuchowymi, gdzie transakcje pomiędzy spółką a nabywcą węgierskim są dostawami "nieruchomymi", co w konsekwencji skutkowało całkowicie błędnym przyjęciem, że transakcje te podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%;

8) art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 7 i 9 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że spółka niesłusznie zastosowała do przedmiotowych transakcji stawkę VAT w wysokości 0%, podczas gdyby nawet teoretycznie zakładając, że brak byłoby podstaw do zakwalifikowania omawianych transakcji spółki z nabywcą węgierskim jako WDT, to i tak w żadnym wypadku nie podważałoby to prawidłowości zastosowania przez spółkę do omawianych transakcji stawki VAT w wysokości 0%, bowiem w takim przypadku należałoby przyjąć, że mamy do czynienia z tzw. eksportem pośrednim, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT również opodatkowanym stawką VAT w wysokości 0%;

9) art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w tym w wersji zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., poprzez jego błędną wykładnię co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego jego zastosowania (niezastosowania) w niniejszej sprawie, poprzez interpretowanie ww. przepisu w ten sposób, że nie sprzeciwia się on w okolicznościach takich, jak w niniejszym postępowaniu, temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego (Polski) odmawiał skarżącej korzystania z prawa do zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej (w Polsce zastosowaniu stawki VAT 0%) z tego tylko powodu, że dostawca - skarżąca posiadał w dniu złożenia deklaracji podatkowej dokumenty wymagane przez prawo krajowe do uzyskania takiego zwolnienia łącznie tylko na jednym egzemplarzu papieru (dokumentu), w sytuacji gdy prawo krajowe - polskie dla spełnienia wymogów formalnych do zastosowania zwolnienia nie przewiduje wyraźnie, aby dokumenty te były zawarte na jednym egzemplarzu papieru;

10) art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w tym w wersji zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., poprzez jego błędną wykładnię co w konsekwencji doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) w niniejszej sprawie, poprzez interpretowanie tego przepisu w ten sposób, że nie sprzeciwia się on w okolicznościach takich, jak w niniejszym postępowaniu, temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego (Polski) odmawiał skarżącej korzystania z prawa do zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej (w Polsce zastosowaniu stawki 0%) z tego powodu, że dostawca - skarżący nie wykazał jednoznacznie miejsca dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, w sytuacji gdy nabywca z Węgier w tych dokumentach (na jednym egzemplarzu papieru) wyraźnie i jednoznacznie potwierdza odbiór takiej dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego - na Węgrzech, a dokumenty te uprzednio zostały zaakceptowane w przeprowadzonej kontroli zgodności tych dokumentów z prawem krajowym jako dokumenty kompletne i tym samym uprawniające do zastosowania stawki 0%;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez przeprowadzenie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych decyzji i uznanie, że ustalenia organów podatkowych (organów kontroli skarbowej) są prawidłowe i zgodne z rzeczywistością, w sytuacji gdy ww. organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ oparły się o całkowicie błędne i niezgodne z rzeczywistością ustalenia, dokonane na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, z pominięciem istotnych dla sprawy dowodów, oraz na podstawie dowolnie ocenionych dotychczas zebranych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do całkowicie niesłusznego przyjęcia przez Sąd za ww. organami, że rzekomo spółka niesłusznie zastosowała stawkę VAT w wysokości 0% do transakcji zawartych z nabywcą węgierskim i skutkowało oddaleniem skarg, wpływając na treść wyroku;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez przeprowadzenie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych decyzji i uznanie, że ustalenia organów podatkowych (organów kontroli skarbowej) są prawidłowe i zgodne z rzeczywistością, w sytuacji gdy ww. organy naruszyły art. 122 i 187 § 1 i art. 191 O.p. uznając, że w sposób prawidłowy i wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy, prawidłowo ustalając stan faktyczny i następnie prawidłowo go oceniając, co mogło mieć - a w ocenie skarżącej nawet w rzeczywistości miało - istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie:

▪ że organy postępowania zebrały cały materiał dowodowy i jednoznacznie ustaliły trasę dostawy towarów, w sytuacji gdy nie przesłuchały kierowców poszczególnych dostaw oraz gdy z zeznań świadka I. P. nie wynika jednoznacznie, jaką trasą przemieszczone zostały towary,

▪ że dokumenty z agencji celnej świadczą o wywozie towarów na Ukrainę, podczas gdy z dokumentów tych wynika jedynie zamiar takiego wywozu,

▪ że komunikaty IE-599 jednoznacznie wskazują jak przebiegała trasa dostawy, podczas gdy zastrzeżona została dla nich reguła Incoterms CPT M.,

▪ za wyczerpujące zeznań świadka I. P., które to zeznania nie wskazują jednoznacznie, że dostawy nie mogły być realizowane na Ukrainę za pośrednictwem N. i nie były dostarczane najpierw na Węgry;

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez przeprowadzenie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych decyzji i uznanie, że ustalenia organów podatkowych są prawidłowe i zgodne z rzeczywistością, w sytuacji gdy ww. organy naruszyły art. 122 i 187 § 1 i art. 191 O.p., uznając, że w sposób prawidłowy i wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy i prawidłowo ustaliły stan faktyczny, co mogło mieć - a w ocenie skarżącej nawet w rzeczywistości miało - istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że:

▪ organy nie musiały prowadzić postępowania dowodowego w zakresie wykazania, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć o ewentualnym oszukańczym procederze swojego kontrahenta, w sytuacji gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że takie postępowanie powinno być prowadzone,

▪ organy zebrały materiał dowodowy na okoliczność wiedzy skarżącej (lub możliwości wiedzy) o ewentualnym oszukańczym procederze jej kontrahenta, w sytuacji gdy z przebiegu postępowania w obu instancjach wynika, że na te okoliczności nie przeprowadzono żadnego dowodu;

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez przeprowadzenie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych decyzji i uznanie, że ustalenia organów podatkowych (organów kontroli skarbowej) są prawidłowe i zgodne z rzeczywistością, w sytuacji gdy ww. organy naruszyły art. 191 w zw. z art. 194 § 3 w zw. z art. 187 § 1 i 180 § 1 O.p., uznając, że:

▪ skutecznie obaliły domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego w postaci protokołu kontroli i innych dokumentów powoływanych przez skarżącą,

▪ zeznania świadka I. P. wskazują, iż dostawy były dokonywane bezpośrednio na terytorium Ukrainy za pośrednictwem N. i nie były dostarczane najpierw na Węgry,

▪ skutecznie obaliły domniemanie wynikające z dokumentu urzędowego w związku z tym, że za niektóry towar częściowo płacił N., a częściowo kontrahent ukraiński,

▪ strona nie może udowodnić dostawy towaru na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach WDT inaczej niż tylko dokumentami wskazanymi w art. 42 ustawy o VAT, w sytuacji całkowitego pominięcia art. 180 § 1 O.p. w procesie dowodzenia faktu wywozu towaru;

15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez przeprowadzenie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych decyzji i uznanie, że ustalenia organów podatkowych (organów kontroli skarbowej) są prawidłowe i zgodne z rzeczywistością, w sytuacji gdy ww. organy naruszyły art. 194 § 3 i art. 191 O.p., uznając, że nie jest w żaden sposób wiążący i podlega swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód, dokument urzędowy w postaci protokołu kontroli podatkowej;

16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych decyzji i uznanie, że ustalenia organów postępowania są prawidłowe i zgodne z rzeczywistością, w sytuacji gdy ww. organy naruszyły art. 121 § 1 O.p., uznając, że spółka niesłusznie zastosowała stawkę podatku 0% do transakcji z kontrahentem węgierskim, podczas gdy prawidłowość i rzetelność rozliczenia tych transakcji były przedmiotem szczegółowej kontroli podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., która potwierdziła prawidłowość dokonanego rozliczenia oraz prawidłowość i kompletność przedstawionej dokumentacji oraz jej zgodność z wymogami art. 42 ust. 3 i 11 pkt 4 ustawy o VAT;

17) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez przeprowadzenie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych decyzji i uznanie, że ustalenia organów postępowania są prawidłowe i zgodne z rzeczywistością, w sytuacji gdy ww. organy naruszyły art. 193 § 1, art. 193 § 4, art. 193 § 6 O.p., uznając, że została obalona szczególna moc dowodowa (domniemanie rzetelności i niewadliwości) ksiąg podatkowych spółki (ewidencji sprzedaży VAT);

18) art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i wyrokowanie sprzecznie ze stanowiskiem wskazanym w uchwale 7 sędziów NSA z 11 października 2011 r. sygn. akt I FF5 1/10, w którym rozstrzygnięto, że podatnik może udowodnić prawo do zastosowania stawki 0% również innymi dokumentami, niż wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, w szczególności tymi z art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT lub innymi dokumentami wskazanymi w art. 180 O.p. Sąd nie zwrócił się w tej sprawie z zapytaniem prawnym do składu całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy możliwa jest taka wykładnia art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT, że podatnik traci prawo do stosowania stawki 0% jeżeli dowody z dokumentów, w szczególności te, w których nabywca własnoręcznie potwierdza odbiór towaru w siedzibie na Węgrzech (wpisuje datę, miejsce odbioru i się podpisuje) i przekazuje to potwierdzenie podatnikowi, będą zawarte na jednym egzemplarzu pisma (dokumentu);

19) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku, w szczególności tej dotyczącej przyjęcia, że strona nie mogła powoływać się na okoliczność dobrej wiary, gdyż rzekomo nie przedstawiła dowodu, z którego wynikałoby, że nabywca odebrał towar na Węgrzech, w sytuacji gdy taki dowód przedstawiła i organy postępowania tego nie kwestionowały, a kwestionowały jedynie zgodność tego oświadczenia z rzeczywistym stanem rzeczy i tym samym Sąd w ogóle nie wyjaśnił, z jakich przyczyn pominął konieczność uwzględnienia prowspólnotowej wykładni prawa i sprawdzenia, czy organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wykazania wiedzy skarżącej lub możliwości posiadania wiedzy o ewentualnym oszukańczym procederze nabywcy węgierskiego;

20) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skarg pomimo, że w niniejszej prawie miało miejsce naruszenie przez organy przepisów postępowania podatkowego, tj. m.in. poprzez brak zgromadzenia całego istotnego materiału dowodowego, niewszechstronną i pozbawioną logicznego rozumowania ocenę materiału dowodowego, brak obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego oraz naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT oraz nieuwzględnienie prowspólnotowej wykładni prawa.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowego wyroku w zaskarżonej części tj.: w zakresie pkt 2 sentencji wyroku w całości oraz w zakresie pkt 3 sentencji wyroku w części, w jakiej pomija zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej od organu co do spraw podatku od towarów i usług skarżącej za październik - grudzień 2010 r., których to okresów rozliczeniowych dotyczyły trzy ww. skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. W nastepnej kolejności, na zasaddzie art. 188 p.p.s.a., skarżąca wnoisła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części tj. w zakresie pkt 2 sentencji wyroku w całości oraz w zakresie pkt 3 sentencji wyroku w części, w jakiej pomija zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej od organu co do spraw podatku od towarów i usług skarżącej za październik - grudzień 2010 r., których to okresów rozliczeniowych dotyczyły trzy ww. skargi i rozpoznanie skargi przez wydanie orzeczenia rozstrzygającego istotę sprawy poprzez uchylenie w całości zaskarżonych w drodze skarg decyzji organu oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Niezależnie od tego spółka wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za pierwszą i drugą instancję, w tym także kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, a także rozważenie skierowania na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326, s. 1 i nast.) pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego o treści: "Czy artykuł 138 ust. 1 i art. 139 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w tym w wersji zmienionej dyrektywą Rady 2010/88IUE z dnia 7 grudnia 2010 r., powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego odmawiał korzystania z prawa do zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów z tego powodu, że:

– dostawca posiadał w dniu złożenia deklaracji podatkowej dokumenty wymagane przez prawo krajowe do uzyskania takiego zwolnienia łącznie tylko na jednym egzemplarzu papieru (dokumentu), w sytuacji gdy prawo krajowe dla spełnienia wymogów formalnych do zastosowania zwolnienia nie przewiduje wyraźnie aby dokumenty te były zawarte na jednym egzemplarzu papieru,

– dostawca wykazał miejsce dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, w ten sposób, że przedstawił otrzymane od nabywcy i przez niego podpisane dokumenty (na jednym egzemplarzu papieru/dokumentu) wyraźnie i jednoznacznie potwierdzające odbiór takiej dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego (wskazuje w rubryce dokumentu o nazwie "potwierdzenie odbioru dostawy": miejsce odbioru dostawy, datę odbioru dostawy oraz podpis i pieczęć firmową nabywcy), a dokumenty te uprzednio zostały zaakceptowane w przeprowadzonej kontroli zgodności tych dokumentów z prawem krajowym i ww. dyrektywą przez inny uprawniony organ podatkowy państwa członkowskiego jako dowód uzasadniający zastosowanie zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej (zastosowania stawki 0%)."

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna spółki nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Przede wszystkim zauważyć należy, co zaznaczył także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że transakcji z zakwestionowanym w rozpoznawanej sprawie kontrahentem z Węgier skarżąca dokonywała zarówno w miesiącach objętych wyrokiem Sądu pierwszej instancji (w tym w zakresie wykraczającym poza granice zaskarżenia wyznaczone rozpoznawaną skargą kasacyjną, czyli od października do grudnia 2010 r.), jak również w okresach późniejszych (tj. od stycznia do kwietnia 2011 r.). Co istotne, przebieg transakcji realizowanych w październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. (a więc w miesiącach objętych skargą kasacyjną) został udokumentowany w sposób odmienny, niż zdarzeń gospodarczych zaistniałych w okresie od lipca do września 2010 r. (tj. w okresie, za który Sąd pierwszej instancji skarżonym wyrokiem uchylił decyzje organu), aczkolwiek tożsamy ze sposobem dokumentowania przez skarżącą transakcji zawartych w miesiącach od stycznia do kwietnia 2011 r.

Wskazać w tym miejscu zatem należy, że wyrokiem z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1508/15 (dostępny: CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 213/15, w którym Sąd ten dokonał oceny wydanych w stosunku do spółki decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - kwiecień 2011 r. Analiza uzasadnienia powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że okoliczności faktyczne sprawy, w której wyrok ten zapadł, były zbieżne ze stanem faktycznym sprawy rozpoznawanej obecnie przez Sąd kasacyjny, a dodatkowo treść zarzutów kasacyjnych w obu sprawach była analogiczna. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, iż na podstawie art. 170 p.p.s.a. jest związany oceną wyrażoną w ww. prawomocnym wyroku tego Sądu. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Naczelny Sąd Administracyjny zatem w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku z 6 marca 2017 r.

6.3. Rozpatrując zatem w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego), zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej, stawiając w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., kwestionuje przebieg postępowania dowodowego oraz jego ocenę. Skarżąca upatruje naruszenia wskazanych przepisów w oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji skarg na decyzje dotyczące miesięcy od października do grudnia 2010 r., w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy, ponieważ nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a dodatkowo dokonano jego błędnej oceny, co doprowadziło do konkluzji, że spółka nie miała prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do transakcji zawartych z nabywcą węgierskim.

6.4. W odniesieniu do powyższych zarzutów wskazać przede wszystkim należy, iż zgodnie z przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Badając zatem sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie w kontekście tych regulacji, powtórzyć należy ocenę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 marca 2017 r., iż - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Analiza akt pozwala na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób zgodny z ww. przepisami Ordynacji podatkowej, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Organy dokonały właściwej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 O.p. i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Organy, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz mającego cechy pełnej logiki przekonania, oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności.

W wyniku takich działań organy w sposób niewątpliwy ustaliły, że skarżąca nie spełniła nie tylko formalnych przesłanek uznania danej dostawy za WDT, ale także nie ziściły się materialne warunki transakcji, tj. nie dokonano wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

6.5. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że transporty opon z R. na Ukrainę realizowane były na podstawie zleceń telefonicznych dokonanych przez stronę ukraińską. Opony były ładowane na samochody w R. i te same samochody, z tą samą ilością opon jechały do G. [...] sp. j. Oddział w R., ul. [...], gdzie zakładano plomby oraz wydawano nowy dokument CMR, na którym nadawcą opon był węgierski podmiot N., a odbiorcą - P. [...]. Samochód o tych samych numerach rejestracyjnych, z tą samą - jak przy załadunku - ilością opon, przekroczył granicę słowacko-ukraińską i towar został dostarczony na Ukrainę pod adres [...]. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, powyższe okoliczności wynikały zarówno z zeznań świadków (I. P. oraz P. S.), dokumentów CMR uzyskanych od przewoźnika, jak i dokumentów IE-599. Organy podatkowe przeprowadziły dokładną analizę tych dokumentów, zestawiając je z zeznaniami przesłuchanych w sprawie świadków i wyprowadziły na tej podstawie prawidłowe wnioski o braku wystarczających podstaw do stwierdzenia, że wszystkie warunki uprawniające do zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

6.6. Podzielić należy zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanym wyroku z 6 marca 2017 r., że nie mogą budzić zastrzeżeń ustalenia o braku wystarczających dowodów potwierdzających jednoznacznie fakt dokonania wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju oraz dostarczenia towarów do nabywcy węgierskiego.

Zarzut skarżącej, że ze zgromadzonych dowodów nie wynika, iż przedmiotowe towary nie były dostarczone najpierw do N. na terytorium Węgier, a następnie dopiero jechały na terytorium Ukrainy, nie znajduje uzasadnienia. W szczególności nie wynika to z zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków, którzy nie wskazywali na taki przebieg transportu towarów. Przeciwnie, z zeznań tych wynika, że towar, który został załadowany u skarżącej na samochody, następnie został przemieszczony do G. [...], gdzie na samochody te założono plomby oraz wydano nowe dokumenty CMR, na których nadawcą opon był już N., a odbiorcą - podmiot ukraiński.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca przede wszystkim, że nie ustalono trasy przewozu towarów, ponieważ zeznania świadka I. P. były w tym zakresie niewystarczające. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Nawet gdyby bowiem przyjąć, że w niektórych przypadkach transport na Ukrainę przebiegał przez Węgry, brak jest dowodów potwierdzających tezę spółki, iż towar najpierw odebrał nabywca węgierski, aby następnie - przy użyciu tych samych przewoźników - wysłać go z Węgier na Ukrainę. Powyższy zarzut skarżącej jawi się zatem jako całkowicie gołosłowny, pozostając w sprzeczności z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy.

Zauważyć także trzeba, że organ zestawił potwierdzenia wywozu IE-599 z fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą i specyfikacjami WDT, uwzględnił przy przyporządkowywaniu tych faktur VAT do dokumentów wystawionych przez nabywcę węgierskiego, wymienionych w komunikatach IE599, dane dotyczące ilości towaru oraz numeru rejestracyjnego pojazdu przewoźnika. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, uwzględniając także zeznania świadków, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że nie ustalono, czy faktury posiadanie przez przewoźników za transport z adnotacją "R.-Ukraina" dotyczą przewozów towarów pomiędzy skarżącą a nabywcą węgierskim.

Organy podatkowe dokonały analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w aspekcie warunków, jakie zostały wymienione w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT, koniecznych dla zastosowania stawki 0%, a zatem tego, czy spółka dysponuje dowodami potwierdzającymi wywóz towarów i dostarczenie ich do odbiorcy wskazanego w treści faktury. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku przesłuchania kierowców, którzy jechali tą trasą w tamtym czasie, czy braku przesłuchania przedstawiciela nabywcy węgierskiego i jego odbiorcy na Ukrainie, nie mogły odnieść oczekiwanego skutku. Tym bardziej, że skarżąca w toku postępowania przed organami nie wnosiła o przeprowadzenie takich dowodów. Przy czym podkreślenia wymaga, że w przypadku skorzystania ze stawki 0%, to podatnik winien dysponować wiarygodną dokumentacją potwierdzającą spełnienie ustawowych przesłanek.

6.7. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można podzielić argumentacji spółki, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zaakceptował stanowisko organów, jakoby dokument urzędowy w postaci protokołu kontroli podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. nie był wiążący dla organów orzekających w niniejszej sprawie i podlegał swobodnej ocenie. Zdaniem Sądu kasacyjnego, słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że wskazany wyżej protokół kontroli podatkowej nie był wiążący dla organów orzekających w niniejszej sprawie i podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Dokument urzędowy, jakim jest w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powyższy protokół, jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie w przedmiotowym postępowaniu, w zakresie zasadności zastosowania stawki 0% przy WDT, odmiennego stanowiska, aniżeli przyjęte w powołanym protokole kontroli. Materiał dowodowy został przez organy podatkowe rozważony w sposób wnikliwy i szczegółowy, nie pominięto żadnego z przedstawionych dowodów, rozpatrując je w sposób wszechstronny i we wzajemnym powiązaniu. Kwestia, kto organizował transport towaru i na czyją rzecz, kto płacił za przedmiotowy transport, miała wzmocnić argumentację przyjętą przez organy, że w sprawie nie doszło do wywozu i dostarczenia towaru do unijnego kontrahenta. Nie były to jednak okoliczności przesądzające o trafności takiego stanowiska. Zatem kwestia, który podmiot ostatecznie ponosił ciężar ekonomiczny transportu, nie miała istotnego znaczenia w sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty kasatora wskazane w pkt pkt 14, 15 i 16 skargi kasacyjnej.

6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należy również stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że organy nie naruszyły w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organy w sposób niewątpliwy ustaliły, że przedłożone przez skarżącą Spółkę dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie, że miały miejsce transakcje WDT, a towar nie został dostarczony do kontrahenta na Węgrzech, tylko do odbiorcy na Ukrainie. W rezultacie Sąd pierwszej instancji, akceptując ocenę organów podatkowych w zakresie zebranego materiału dowodowego, trafnie uznał, że nie miała miejsce WDT, do której można zastosować stawkę podatku 0%.

6.9. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że organy postępowania w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy na okoliczność wiedzy skarżącej (lub możliwości uzyskania wiedzy) o ewentualnym oszukańczym procederze kontrahenta z Węgier w sytuacji, gdy z analizy przebiegu postępowania kontrolnego i podatkowego wynika, że organy obu instancji na te okoliczności nie przeprowadziły żadnego dowodu. Sąd w zaskarżonym wyroku, przytaczając wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos, podniósł, że: "(...) rozważania odnoszące się do dobrej wiary Spółki mogłyby mieć znaczenie w tej sprawie gdyby skarżąca Spółka dysponowała wszystkimi wymaganymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych (...)". W świetle powyższego chybione są zarzuty, że Sąd pierwszej instancji, podczas kontroli legalności decyzji organów postępowania, uznał, że organy wszechstronnie zebrały materiał dowodowy na okoliczność wykazania, że strona działała w złej wierze.

Stąd nietrafne są zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 i art. 191 O.p., wskazane w pkt 13 skargi kasacyjnej. Natomiast do zarzutu, czy organy winny prowadzić postępowanie dowodowe w zakresie wykazania, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć o ewentualnym oszukańczym procederze swojego kontrahenta, Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia wyroku - w części dotyczącej naruszenia prawa materialnego.

6.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi także zastrzeżeń zastosowanie przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie art. 193 O.p. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). W myśl art. 193 § 4 O.p., organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.). W sytuacji, gdy obszerny materiał dowodowy właściwie oceniony przez organy podatkowe jednoznacznie prowadzi do wniosku, że nie mogło dojść do WDT, to w tej części księgi podatkowe nie mogą zostać uznane za rzetelne. Stąd słusznie, w oparciu o ustalenia faktyczne dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organy zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych.

6.11. Nie ma też uzasadnionych podstaw prawnych do oceny, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko sprzeczne z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/10, i jednocześnie nie zwrócił się w tej sprawie z pytaniem prawnym do składu całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie wyraził innego poglądu, niż ten sformułowany w przytoczonej uchwale z 11 października 2011 r. Wręcz przeciwnie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, powołując się na powyższą uchwałę, że dla zastosowania stawki 0% przy WDT wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 cytowanej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyjął, że katalog dowodów dokonania WDT ma charakter otwarty. Mimo to, podzielając stanowisko organów, Sąd stwierdził, że spółka nie posiadała wszystkich dokumentów, wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT oraz nie potwierdziła zaistnienia WDT innymi dokumentami.

6.12. W rozpoznawanym środku odwoławczym jego autor, zwracając się przeciwko orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniósł także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest nieuprawniony. Sąd pierwszej instancji poddał analizie wszystkie przedstawione okoliczności, które mogłyby wpłynąć na odmienną, od dokonanej przez organy, ocenę materiału dowodowego w zakresie możliwości uznania danej dostawy za WDT. Sąd podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydane w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd przyjął za organami ustalony w sprawie stan faktyczny, odniósł się do zasadniczych kwestii, które poruszane są w sprawach, gdzie kwestionuje się prawo do uznania danej dostawy za WDT. To, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami skarżącej, nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym bardziej, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu oceny prawnej wypowiedzianej przez sąd administracyjny. Kwestia wadliwości wypowiedzianej oceny prawnej nie oznacza bowiem formalnych, konstrukcyjnych wad uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2016 r., II OSK 2917/14).

6.13. Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca - pomimo obszerności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze procesowym, jak i wywodu przedstawionego na ich uzasadnienie - nie zdołała skutecznie zakwestionować i podważyć stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Oznacza to w konsekwencji, że ocena zarzutów prawa materialnego winna być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych.

6.14. Wskazać więc należy, że WDT jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, i co do zasady polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7 cytowanej ustawy (czyli dostawy towarów), na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek WDT podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie pozwala dostawcy na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, zapewniając realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), na skutek dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jak stanowi art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zauważyć również należy, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 42 ust. 11 tej ustawy, stanowiącego, że w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu ("w szczególności").

Z powyższego wynika, że jednym z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako WDT, jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju, a drugim - dostarczenie go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu w treści faktury.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym WDT istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że ostatecznie w kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, o treści przywołanej już we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego orzeczenia (pkt 6.11.). W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy.

Zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie.

6.15. Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że stawka 0% ma zastosowanie do WDT w sytuacji spełnienia warunków dotyczących statusu dostawcy i nabywcy oraz posiadania stosownej dokumentacji, a zatem dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, w przypadku wątpliwości uzupełnionych dokumentami opisanymi w art. 42 ust. 11 cytowanej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 O.p. – pod warunkiem jednak, aby łącznie potwierdzały fakt wywiezienia towarów i dostarczenia ich nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organów, stwierdził, że spółka nie posiadała wszystkich dokumentów, wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, jak też nie potwierdziła zaistnienia WDT innymi dokumentami. Dlatego też w sposób oczywisty chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej, jakoby zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 42 ust. 3 ustawy o VAT zawierał katalog dokumentów, które nie mogą być zastąpione przez inne dokumenty, oraz że art. 42 ust. 11 ustawy o VAT nie stanowi wyjątku od art. 42 ust. 3 cytowanej ustawy.

Jak bowiem zauważono powyżej, stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii, oparte na uchwale z 11 października 2011 r., I FPS 1/10, jest całkowicie przeciwne. Tym samym prawidłowa była przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, określających dowody, jakimi może się posłużyć podatnik, aby wykazać, że dokonał WDT podlegającej opodatkowaniu z zastosowaniem 0% stawki podatku.

6.16. Z uzasadnienia wyroku nie wynika ponadto, jak wielokrotnie zarzuca autor skargi kasacyjnej, że dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT nie mogą być ujęte fizycznie w jednym egzemplarzu. Nie wskazano w zaskarżonym wyroku, że specyfikacja i oświadczenie nabywcy nie mogą znajdować się na jednym egzemplarzu dokumentu. Powodem zakwestionowania prawa skarżącej do zastosowania 0% stawki podatku nie była okoliczność, że nie posiadała ona odrębnego dokumentu specyfikacji i odrębnego dokumentu oświadczenia nadawcy. Prawo to zostało zakwestionowane z tego względu, że spółka nie posiadała dokumentów, które łącznie potwierdzałyby wywóz towaru i dostarczenie towaru do kontrahenta wskazanego na fakturach.

Stąd zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do powyższej kwestii (vide pkt 3 i pkt 9 skargi kasacyjnej) okazały się oczywiście nieuzasadnione.

6.17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca nie podważyła skutecznie stanowiska przyjętego w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym posiadane przez nią dowody nie potwierdzają dostatecznie wywozu towaru z kraju i dostarczenia towaru do nabywcy węgierskiego. Te okoliczności muszą być bowiem udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Tymczasem spółka dysponowała tylko fakturami, specyfikacją towarów i oświadczeniem nabywcy, opatrzonymi nieczytelnym podpisem (zatem nie wiadomo przez kogo podpisanymi). Dowodów tych słusznie nie uznały organy za jednoznacznie potwierdzające dokonanie WDT. Należy zauważyć, że art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, jako podstawowy dokument dowodzący dokonania WDT, wskazuje dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Wypełniony list przewozowy (w tym wypadku CMR) rzeczywiście pokazuje całą drogę towaru. Jeśli zaś takiego dokumentu dokonujący WDT nie może uzyskać, to powinien zadbać o uzyskanie w odpowiednim czasie innych dokumentów jednoznacznie i bezspornie potwierdzających WDT. Dokumenty posiadane przez skarżącą zaś za takie nie mogą być uznane. Tylko zaufanie skarżącej do jej węgierskiego kontrahenta pozwalało uznać je za dowodzące wykonania WDT, jednak ich obiektywna, profesjonalna ocena nie pozwala na takie wnioski.

Zatem nieuprawnione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 w zw. z art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

6.18. Na powyższą ocenę nie może mieć wpływu okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że w protokole uprzednio przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej nie stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że kontrola podatkowa oraz postępowanie kontrolne to dwa odrębne postępowania. Jak już wskazano powyżej, przeprowadzona kontrola oraz jej ustalenia nie były wiążące dla organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie. Zważywszy, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe i nie została wydana decyzja, to tym samym organy podatkowe w postępowaniu kontrolnym były władne dokonać odmiennej oceny przedłożonych przez spółkę dowodów i uznać, że nie potwierdzają one dostatecznie wywozu towaru z kraju i dostarczenia go do nabywcy węgierskiego.

Tym samym jako nietrafne należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 i art. 42 ust. 11 pkt 1-4 ustawy o VAT.

6.19. Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącej, jakoby Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-409/04 Teleos, nieprawidłowo ocenił, że rozważania dotyczące dobrej wiary spółki mogłyby mieć znaczenie, gdyby spółka dysponowała wszystkimi wymaganymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie WDT, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje kwestionowane stanowisko Sądu pierwszej instancji za prawidłowe.

W ww. wyroku z 27 września 2007 r. TSUE wskazał, że pojęcie WDT ma charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tej czynności. Co istotne, Trybunał uznał, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku WDT, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Zauważyć trzeba, że w przypadku WDT dostawca zobowiązany jest do starannego dokumentowania transakcji dokumentami pozwalającymi na to, by ich obiektywna, staranna ocena wskazywała, że jednoznacznie potwierdzają spełnienie wszystkich warunków WDT. Gdyby takie dokumenty miała skarżąca w czasie składania deklaracji VAT-7, to zgodnie z wyżej wskazaną wykładnią prawa dokonaną przez TSUE, nawet gdyby WDT nie została dokonana, a jednocześnie dokumenty te okazałaby się w części sfałszowane, to organy mogłyby rozważać zachowanie prawa skarżącej do zastosowania stawki 0% i na tym tylko mogłoby polegać "ryzyko" nieuczciwości kontrahenta dostawcy wykonującego WDT. Tak jednak nie było, co organy prawidłowo ustaliły.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów, jednoznacznie i bezspornie potwierdzających WDT, pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącej w "dobrej wierze". To zaś w sprawie niewątpliwie zostało dowiedzione, co wynika z powyżej przedstawionych rozważań.

Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie przedstawiona na rozprawie argumentacja pełnomocnika skarżącej, zgodnie z którą organy podatkowe, rozpoznając ponownie - na skutek uchylenia zaskarżonym wyrokiem decyzji organów podatkowych dotyczących lipca, sierpnia i września 2010 r. - sprawy za te okresy rozliczeniowe, poczyniły ustalenia wskazujące na działanie spółki w dobrej wierze, przy czym sporne transakcje zarówno w okresie od lipca do września 2010 r., jak i w okresie od października do grudnia 2010 r. przebiegały w sposób analogiczny, co oznacza w konsekwencji, że również w odniesieniu do transakcji zrealizowanych w okresie od października do grudnia 2010 r. ocena zachowania przez skarżącą dobrej wiary w relacjach z nabywcą węgierskim powinna być tożsama.

Odnosząc się do tego stanowiska Naczelny Sad Administracyjny zauważa, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na wynikającą z ustaleń organów podatkowych odmienność okoliczności faktycznych, w jakich dokonywano spornych transakcji w okresie lipiec - wrzesień 2010 r. oraz październik - grudzień 2010 r. Autor skargi kasacyjnej, sformułowanymi w niej zarzutami o charakterze procesowym, nie zdołał zaś skutecznie podważyć tych ustaleń, w związku z czym należy przyjąć, że podnoszone okoliczności dotyczą innego niż ustalony w sprawie stanu faktycznego i nie mogą wpłynąć na wynik rozpoznawanej sprawy.

Podsumowując, nie zasługują na uwzględnienie zrzuty dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

6.20. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie nie miały miejsca WDT, lecz dostawy o charakterze "łańcuchowym", o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, tzn. że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. W zaskarżonych decyzjach organy prawidłowo przywołały przepisy w tym zakresie i dokonały ich szczegółowej analizy. W konsekwencji tej analizy trafnie Sąd pierwszej instancji jako zasadne ocenił stanowisko organów, iż w transakcjach między skarżącą a N. nie doszło do wywozu towarów z terytorium Polski w ramach WDT. Tym samym miejscem świadczenia (opodatkowania) dostaw towarów między tymi podmiotami jest terytorium Polski i dostawy te winny być opodatkowane stawką 23% właściwą dla odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stąd nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

6.21. Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja kasatora dotycząca potencjalnej możliwości uznania spornych transakcji za tzw. eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, do opodatkowania którego również znajduje zastosowanie stawka podatku 0%. Sąd pierwszej instancji zasadnie bowiem przyjął w tym zakresie, że spółka powinna udowodnić, iż eksport rzeczywiście miał miejsce. Tymczasem w analizowanej sprawie skarżąca nie przedłożyła wymaganych w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE. Nadto ujęła ona kwestionowane faktury w ewidencji księgowej i deklaracji VAT-7 jako WDT.

Eksport pośredni i WDT tymczasem to dwa odrębne reżimy prawne. Skoro skarżąca zadeklarowała WDT, to ani organy, ani Sąd nie mają obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność, czy w sprawie nie wystąpił eksport pośredni. Nawet jeżeli z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wynikało, że towar udokumentowany spornymi fakturami opuścił teren UE, nie został spełniony warunek, iż podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, wymieniony w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Spółka nie była zatem uprawniona do rozliczenia przedmiotowego eksportu w deklaracjach podatkowych za kontrolowane okresy rozliczeniowe 2010 r., gdyż prawidłowe dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE otrzymała dopiero w wyniku postępowania kontrolnego w 2013 r.

W świetle powyższego, jako niezasadne należy ocenić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. Przyjęcie tezy prezentowanej przez skarżącą, że ustalenie na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dokumentów (a zatem po miesiącu złożenia deklaracji i miesiącu następnym), iż eksport faktycznie miał miejsce, obliguje organ do zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług, wypaczałoby jakikolwiek sens art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. Wymaganą dokumentację podatnicy gromadziliby dopiero w przypadku ewentualnego wszczęcia kontroli i postępowania podatkowego lub przerzucali ten obowiązek na organy podatkowe (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 lipca 2015 r., I SA/Gd 715/15). Dodać trzeba, że Sąd pierwszej instancji nie stosował i nie dokonywał wykładni art. 41 ust. 7 i ust. 9 ustawy o VAT, zatem nie mógł odnieść oczekiwanego skutku zarzut skargi kasacyjnej polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, Sąd w zaskarżonym wyroku nie wyraził stanowiska, że przepisy dotyczące eksportu pośredniego nie będą miały w ogóle zastosowania, nawet za okres późniejszy, niż ten objęty skarga kasacyjną.

6.22. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do takiego naruszenia norm prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności procesowych zmierzających do uzyskania jak najszerszego materiału dowodowego, który następnie został wszechstronnie rozpatrzony, z uwzględnieniem zasad swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że obszerny materiał dowodowy został rozpatrzony szczegółowo, dowody oceniano we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, reguł logiki i wiedzy.

Tym samym nieuzasadniony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a.

6.23. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przytoczonych wyżej okoliczności brak było podstaw prawnych do skierowania na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego wskazanego w skardze kasacyjnej.

6.24. Odnosząc się zaś do kwestii zaskarżenia pkt 3 wyroku Sądu pierwszej instancji z powodu braku zasądzenia przez ten Sąd kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącej w zakresie, w jakim postępowanie to dotyczyło decyzji za październik, listopad i grudzień2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przede wszystkim, że skarżąca nie wskazała w tym zakresie na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji jakiegokolwiek przepisu prawa. Niezależnie od tego jednakże wskazać należy, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił jedynie skargi spółki na decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r., prawidłowo zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania wyłącznie w tym zakresie. Pozostałe skargi zostały bowiem oddalone, a zatem nie zaistniała podstawa prawna do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w tej części.

6.25. Wobec zatem braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę tę oddalił.

6.26. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.), w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 12 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).