Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1422/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 września 2021 r. sygn. akt I SA/Go 106/21 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 września 2021 r., I Sa/Go 106/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez L. sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 14 grudnia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zapłaconych w 2014 r. odsetek od udzielonych pożyczek oraz określenie wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat należności dokonanych w październiku 2014 r.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), względnie o uchylenie tego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na brak podstaw do dokonania przez Sąd oceny prawidłowości zastosowanej przez organ instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którym dysponował Sąd wynikający z akt sprawy oraz przekazany przez organ podatkowy na żądanie Sądu, stanowił podstawę do uznania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego nie miało charakteru instrumentalnego,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. związku art. 106 § 3 p.p.s.a w związki z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. polegający na nie przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego z całości dokumentów postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, przekazanych przez organ podatkowy na wezwanie Sądu z 26 maja 2021 r., I SA/Go 106/21, podczas gdy przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów było niezbędne do dokonania kontroli decyzji organu podatkowego przez Sąd pod kątem oceny przesłanek wszczęcia przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. postępowania o przestępstwo skarbowe, w celu, potwierdzenia ewentualnie wykluczenia, że wszczęcie takiego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

c) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. polegające na braku całościowego rozważenia przez Sąd przesłanek zastosowania przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie WIkp. wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście zebranego materiału zgromadzonego w aktach sprawy i dokumentach postępowania karnoskarbowego, podczas gdy działanie organu nie miało charakteru pozorowanego i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

d) art. 134 § l p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nie odniesieniu się i nie wyjaśnieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, kwestii przesłanek zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FPS 1/21) w kontekście działań podejmowanych przez organ, a zwłaszcza w kontekście oceny dokumentów składanych przez stronę, w sytuacji gdy sama strona w pismach procesowych kierowanych do organu i Sądu nie zawarła informacji na czym polegało uchybienie organu dotyczące instrumentalnego traktowania instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a jedynie z samego faktu zawiadomienia jej o wszczęciu wywiodła posłużenie się przez organ tą instytucją w sposób instrumentalny, co doprowadziło Sąd do mylnego przekonania, że w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

Zarzutem skargi kasacyjnej, do którego należało się odnieść jest zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, dla którego pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2015 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 o.p., upłynąłby z 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu I instancji została wydana 30 maja 2019 r., natomiast w II instancji 14 grudnia 2020 r. O ile zatem, decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., to decyzja organu II instancji została wydana już po tym terminie.

W przedmiotowej sprawie organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 o.p. powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zobowiązania objęte decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż 20 sierpnia 2019 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno – Skarbowego wszczął postępowanie karne skarbowe wobec spółki, natomiast 13 września 2019 r., na podstawie art. 70c o.p., doręczono pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. obowiązany jest wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i skierowane jest do osoby odpowiedzialnej w celu zbadania odpowiedzialności karnej z popełnionego przez nią czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powody zawieszenia postępowania podatkowego muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik powinien mieć zapewnioną możliwość odniesienia się do argumentacji organu oraz ocenić czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie sąd co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Brak wyjaśnień w zaskarżonej decyzji nie może zostać zastąpiony argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę. Jest ona bowiem pismem procesowym w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Natomiast podatnik musi mieć informację o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze na etapie postępowania podatkowego.

W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Organ wskazał jedynie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd przeprowadził dowód z treści postanowienia Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 20 sierpnia 2019 r. o wszczęciu śledztwa. Jego uzasadnienie sprowadza się jedynie do wskazania, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawdopodobnił popełnienie przestępstwa skarbowego" oraz zacytowania przepisów "kks". Jego treść jest niewystarczająca do kontroli podstaw materialnoprawnych lub procesowych wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tym samym nie tylko treść zaskarżonej decyzji lecz także postanowienia wszczynającego postępowanie karne skarbowe uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Brak prawidłowego uzasadnienia postanowieniu o wszczęciu śledztwa również może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wskazuje ono bowiem z jakich przyczyn organ uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Sąd administracyjny nie może zastępować organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.