Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1260/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1  i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej "SKO" lub "Kolegium"), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p.", utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" S.A. w W. (dalej "Spółka" lub "strona skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Kolegium odnotowało, że w odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 198 § 1 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716), dalej "u.p.o.l." z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin obiektów budowlanych. W ocenie pełnomocnika Spółki organ nie dokonał bowiem ustaleń, czy wartość budowli przyjęta jako podstawa opodatkowania za rok 2010 dotyczy obiektów będących w istocie budowlami i w efekcie nie ustalił przedmiotu opodatkowania,

a brak tych ustaleń powoduje również, że wartość ustalona w decyzji jest nieprawidłowa. Dodatkowo wskazał, że w sprawie nie przedstawiono żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że wszystkie opodatkowane obiekty posiadają cechy budowli. Zdaniem pełnomocnika Spółki organ powinien przeprowadzić dowód z oględzin opodatkowanych obiektów. Ponadto zarzucił organowi, że wskazując linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako przedmiot opodatkowania nie uwzględnił tego, że od lutego 2009 r. inny podmiot jest właścicielem kanalizacji a inny linii kablowych, wskutek czego brak jest podatnika - właściciela całości techniczno-użytkowej w postaci kanalizacji i umieszczonych w niej kabli. Biorąc powyższe pod uwagę pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości

i umorzenie postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy uznając odwołanie za niezasadne w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak podniosło Kolegium zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Kolegium wskazało, że organ I instancji skorzystał

z uprawnienia przewidzianego w art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego w zw.

z art. 199a § 3 O.p. - z uwagi na wątpliwości co do skuteczności przeniesienia

przez Spółkę na "B" Sp. z o.o. własności przedmiotów objętych umową sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] r. – w dniu [...] r. wystąpił do Sądu Okręgowego w W. z powództwem o ustalenie istnienia prawa własności. Zdaniem powoda oświadczenia woli złożone przez strony umowy noszą cechy pozorności. Nastąpiły one w celu znacznego obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości i tym samym zaniżenia wymiaru tego podatku. Podniesiono, że pozwani nie działali w celu osiągnięcia celów gospodarczych wynikających z zawartej umowy.

Mając powyższe na uwadze Kolegium stwierdziło, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 30 grudnia 2015 r. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania. Zgodnie zaś z informacją organu

I instancji z dnia 6 czerwca 2016 r. postępowanie w sprawie pozwu nie zostało zakończone i wciąż toczy się przed Sądem Okręgowym w W.

W dalszej części uzasadnienia Kolegium zacytowało treść art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. określających przedmiot i podmioty podatku od nieruchomości.

Odnosząc się w dalszej kolejności do słownikowych definicji budynku i budowli zawartych w u.p.o.l. Kolegium podniosło, że dla ustalenia ich zakresu niezbędne jest wskazanie definicji zawartych w art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290), dalej "u.p.b.", skoro to do nich odsyłają przepisy pierwszej z powołanych ustaw.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1723/09 Kolegium wskazało, że dopiero w ustawie z dnia

7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U.

Nr 106, poz. 675) w art. 65 ust. 1 prawodawca postanowił wyłączyć z zakresu definicji obiektu budowlanego kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, stanowiąc wprost, że nie stanowią one obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Odnosząc się do istoty sporu, Kolegium – mając na uwadze wyłączenie przez Spółkę z opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej – wyjaśniło, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości kwalifikacja linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaznaczyło, że większość orzeczeń, na które się powołuje w istocie zapadła w stanie faktycznym przed sprzedażą w dniu [...] r. przez Spółkę infrastruktury telekomunikacyjnej, a więc w sytuacji kiedy jeden podmiot był właścicielem kabli i kanalizacji kablowej. Niemniej jednak zdaniem Kolegium dla kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli nie ma znaczenia, czy linie te wraz z kanalizacją stanowią własność tego samego podmiotu, czy też mają różnych właścicieli. Kolegium wskazało, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale również ich części. Przepisy prawa nie uzależniają natomiast kwalifikacji obiektów jako budowli od ustaleń dotyczących ich stanu prawnego, a w szczególności od stwierdzenia tego, czy poszczególne elementy budowli należą do tego samego podmiotu. Wskazując dalej na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Kolegium podniosło, że wśród przykładowych obiektów budowlanych stanowiących budowle wymieniono m.in. sieci techniczne, którego to pojęcia u.p.b. nie definiuje. Odwołując się do ustaleń przedstawionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, Kolegium zaznaczyło, że Sąd analizując definicję sieci gazowej stworzoną dla celów budowlanych zawartą w powołanym rozporządzeniu wskazał na pewne cechy, które mogłyby odnosić się do każdego innego rodzaju sieci. Zatem przez sieć - zdaniem Sądu - należy rozumieć pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, służących wspólnie do osiągania określonego celu.

Jeżeliby zatem przyjąć taką definicję obiektu sieciowego, to zdaniem Kolegium nie ma wątpliwości, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią rodzaj sieci technicznej - sieć telekomunikacyjną rozumianą jako całość techniczno-użytkowa. Kolegium podzieliło przy tym stanowisko NSA przedstawione w powołanym wyroku, zgodnie z którym "tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (...) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.(...) Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego."

Zdaniem Kolegium kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowiąc sieć techniczną są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Dodatkowo podkreśliło, że szczególny rodzaj sieci technicznej, tj. sieć telekomunikacyjna została ujęta jako obiekt budowlany w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXVI obiektów budowlanych. Przytaczając definicję sieci telekomunikacyjnej zawartą w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2004 r., Nr 171, poz. 1800 ze zm.) Kolegium podniosło, że niewątpliwie przepis ten nie definiuje sieci telekomunikacyjnej jako obiektu budowlanego na potrzeby prawa budowlanego, niemniej jednak definicja ta pozwala wskazać jakie elementy stanowią całość techniczno-użytkową budowli sieci telekomunikacyjnej. Mając na uwadze powyższą definicję nie można zdaniem Kolegium twierdzić, że linie kablowe nie stanowią części budowli - sieci technicznej.

W dalszej części uzasadnienia, odnosząc się do możliwości opodatkowania samych linii kablowych w sytuacji, gdy inny podmiot jest właścicielem kanalizacji, w której te linie są ułożone, Kolegium przytoczyło fragmenty wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15, z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 191/16.

Cytując dalej treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że wynika z niego, iż ustalanie wartości budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości winno być dokonywane z uwzględnieniem przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wartość budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości należy zatem w pierwszej kolejności ustalać w oparciu o dane z ewidencji środków trwałych.

Zaznaczyło, że w rozpatrywanej sprawie ustalono, że w 2010 r. "C" S.A. (obecnie "A" S.A.) zadeklarowała na terenie Miasta Z. do opodatkowania m.in. budowle o wartości [...] zł. Okolicznością znaną Kolegium z urzędu powziętą przy rozpatrywaniu odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Z. w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., jest to, że za 2009 r. Spółka zadeklarowała do opodatkowania budowle o wartości [...] zł (za okres styczeń) i [...] zł (za okres od lutego do grudnia).

W piśmie z dnia 3 lutego 2009 r. Spółka wyjaśniła, że przyczyną korekty od lutego 2009 r. jest sprzedaż przez Spółkę budowli podlegających podatkowi od nieruchomości, która to sprzedaż nastąpiła w dniu [...] r., a nabywcą opisanych budowli jest "B" Sp. z o.o., która będzie podatnikiem z tego tytułu. Na podstawie wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w Spółce w zakresie podatku od nieruchomości za 2009 r. ustalono, że w 2009 r. nie zgłaszała organom podatkowym na terenie całego kraju właściwym w sprawie podatku od nieruchomości do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Ponadto jak przedstawiono w wyniku kontroli w dniu 31 stycznia 2009 r. Spółka jako korzystający oraz "B" Sp. z o.o. (podmiot w 99,99% zależny od Spółki), jako finansujący, zawarły umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego każdego z ruchomych składników majątkowych wskazanych w załączniku do umowy. Ustalono, że przedmiot transakcji z 31 stycznia 2009 r. obejmował m.in. kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, linie kablowe, maszty i wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe kanalizację teletechniczną, OTK linie napowietrzne. Spółka poinformowała, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji. Organ kontroli ustalił ponadto, że infrastruktura będąca przedmiotem umowy z [...] r. dalej pozostaje w posiadaniu Spółki i będzie wykorzystywana przez ten podmiot do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. Spółka oświadczyła w umowie, że poszczególne elementy przedmiotu leasingu stanowią i pozostaną elementem sieci telekomunikacyjnej korzystającego w rozumieniu art. 2 pkt 35 Prawa Telekomunikacyjnego i będą wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej.

Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta Z. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Kolegium wskazało, że w toku postępowania przed organem podatkowym Spółka w odpowiedzi na kierowane do niej wezwania przedłożyła: wykaz budowli położonych w Z. na dzień 1 stycznia 2010 r. przygotowany w oparciu o ewidencję środków trwałych o wartości odpowiadającej zadeklarowanej podstawie opodatkowania dla budowli; wyciąg

z ewidencji środków trwałych gr. 2 i 6 KŚT dla obszaru Spółki, w obrębie którego położone jest Miasto Z. wraz z oświadczeniem Spółki, że dane te pozwalają na wyodrębnienie i następnie na wyliczenie wartości obiektów, które organ zamierza opodatkować jako budowle; nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych dla obszaru, w obrębie którego położone jest Miasto Z. wg stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. i 1 stycznia 2011 r.; wykaz kabin znajdujących się na terenie Miasta Z. wraz z ich wartościami. Dodatkowo, w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień w sprawie środków trwałych ujętych przez organ w dołączonej do wezwania tabeli (zestawienie stanowiło powielenie środków trwałych przyjętych do podstawy opodatkowania w decyzji dot. 2009 r.), wskazania ewentualnej daty likwidacji lub sprzedaży środka trwałego, udokumentowania tego rodzaju zdarzenia oraz określenia, czy po zmianie stanu prawnego w dniu [...] r. dany środek podlega opodatkowaniu, Spółka przedstawiła przeprowadzoną analizę środków trwałych.

Złożone przez Spółkę dokumenty zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Ponadto organ postanowił dopuścić jako dowód w sprawie: opinię eksperta w dziedzinie informatyki i telekomunikacji T. K. z dnia

[...] r., protokół kontroli [...] z dnia

[...] r., decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 z dnia [...] r. nr [...] , decyzję Kolegium z dnia [...] r. nr [...] oraz decyzję z dnia [...] r. nr [...] .

Kolegium ustaliło, że w toku postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta Z. powołał na biegłego T. K. (biegły sądowy z zakresu informatyki i telekomunikacji) celem sporządzenia opinii polegającej na wyselekcjonowaniu środków trwałych znajdujących się na terenie miasta Z., dokonaniu ich pogrupowania i charakteryzacji pod względem funkcjonalności i powiązania wymienionych środków w całość techniczno-użytkową, jak również przedstawienia przykładowego powiązania w formie graficznej przy wykorzystaniu z dostarczonej i specyfikowanej bazy danych zawierającej środki trwałe według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r.

W dniu 30 czerwca 2014 r. biegły przedłożył organowi sporządzoną przez siebie opinię z dnia [...] r.

Kolegium zaznaczyło, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta Z. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł, przyjmując do opodatkowania m.in. budowle w styczniu o wartości [...] zł i budowle w okresie luty - grudzień o wartości [...] zł.

Kolegium zauważyło, że organ I instancji wyodrębniając środki trwałe podlegające opodatkowaniu za 2009 r. oparł się na opinii biegłego i uwzględnił w podstawie opodatkowania środki trwałe wyselekcjonowane jako środki trwałe na terenie Z. wg opisu, względem których nie miał wątpliwości, że stanowią one budowle w rozumieniu u.p.o.l. Organ podatkowy zaznaczył, że zgodnie z definicją obiektu budowlanego w u.p.b. budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz

z instalacjami i urządzeniami, wobec czego nie znajduje uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, w tym sieci kablowej od przepustu technicznego na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość, nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają definicję budowli. Ponadto dokonał weryfikacji środków trwałych i do opodatkowania zakwalifikował następujące grupy środków trwałych:

- pozycje zawierające nazwę zespoły łączówkowe, zakończenia sieciowe, łączówki nierozł., przełącznice kabli (wskazując, że są to elementy sieci służące do łączenia niezależnych kabli, pozwalające na przesył sygnału);

- pozycje pod nazwą SR, CS, bud.kan.teletech.+ułożenie kabla, SM, CS (stanowiące fragmenty kanałów teletechnicznych wraz z ułożonym okablowaniem i usługami z nimi związanymi (budowa, ułożenie kabli w zbudowanych kanałach). Wyjaśniono, że kanał teletechniczny, to wpuszczony w ziemię kanał w postaci rury, w którym prowadzone są m.in. kable telekomunikacyjne, łączący studzienki

- pozycje zawierające określenie typu WMC, CMG, sieć kable, linie, kanalizacje, zabezpieczenia studni kablowych, komory kablowe. Wskazano, że obiekty te zostały częściowo zadeklarowane przez stronę, a organ jedynie dokonał uzupełnienia brakujących środków trwałych znajdujących się na terenie Miasta Z.

Organ I instancji nie uwzględnił w podstawie opodatkowania środków trwałych o nr inwentarzowych [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , 1[...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] (o łącznej wartości [...] zł) wskazując na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. W toku postępowania odwoławczego w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. z uwagi na wątpliwości dotyczące usytuowania obiektów nr inwent.: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...]) Kolegium zwróciło się do podatnika o wskazanie gminy, na terenie której położone są wymienione środki trwałe. W piśmie z dnia 8 maja 2014 r. Spółka wskazała, że obiekty te położone są na terenie G. bądź Z. Kolegium uznało za zasadne przyjęcie wyjaśnień strony co do położenia ww. obiektów i wyłączenie ich wartości z opodatkowania. Ponadto Kolegium z uwagi na wątpliwości dotyczące usytuowania środka trwałego wyłączyło z opodatkowania środki trwałe o nr inwentarzowych: [...], [...], [...].

Organ podatkowy nie uwzględnił również w podstawie opodatkowania pozostałych obiektów typu stinger, fastlink, komutacja, siłownia i pozostałe środki wyselekcjonowane przez biegłego jako położone na terenie Miasta Z. mając na uwadze, że mogą one nie stanowić całości techniczno-użytkowej budowli. Ponadto niewykluczone jest, że mogą znajdować się w budynkach.

Kolegium zaznaczyło, że organ I instancji określając w decyzji z dnia [...] r. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. do podstawy opodatkowania przyjął:

Budowle

za okres I-VII o wartości [...] zł

za okres VIII-XII o wartości [...] zł

Budowle (kabiny i półkabiny)

za okres I-XII o wartości [...] zł

Budynki mieszkalne

za okres I-V o pow. [...] m2

za okres VI o pow. [...] m2

za okres VII-XII o pow. [...] m2

Budynki - działalność gospodarcza

za okres I-XII o pow. [...] m2

V. Grunty pozostałe

za okres I-V o pow. [...] m2

za okres VI o pow. [...] m2

za okres VII-XII o pow. [...] m2

VI. Grunty - działalność gospodarcza

za okres I-XII o pow. [...] m2.

W zakresie opodatkowania budynków mieszkalnych organ I instancji przyjął dane z deklaracji podatkowej. Kolegium zaznaczyło, że w odwołaniu podatnik nie kwestionował przyjętych w tym zakresie ustaleń. W zakresie gruntów pozostałych organ ustalił na podstawie ewidencji gruntów i budynków, które grunty są związane z lokalami mieszkalnym i te opodatkował jako pozostałe. W odniesieniu do pozostałych gruntów organ zastosował stawkę jak dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie wnosiła zastrzeżeń do powyższych ustaleń. Dodało, że organ uwzględnił w podstawie opodatkowania dla gruntów i budynków zmiany jakie następowały w ciągu roku podatkowego z uwagi na sprzedaż przez Spółkę lokali mieszkalnych.

W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania Kolegium zważyło, że przesłane organowi na płycie CD wyciągi z ewidencji środków trwałych nie pozwalały dokonać wiarygodnych ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania. Dane te były obszerne, nie dotyczyły wyłącznie obszaru Miasta Z., lecz także innych gmin. Powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych Kolegium podkreśliło, że informacje przedstawione przez podatnika w takiej samej formie w sprawach podatku od nieruchomości znajdujących się we właściwości innych organów wielokrotnie były kwestionowane jako dowód przydatny do dokonywania ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania. Mając zaś powyższe na uwadze organ I instancji ustalając przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2010 r. oparł się na innych wiarygodnych dowodach. W pierwszej kolejności do podstawy opodatkowania organ przyjął budowle wskazane przez Spółkę w przedłożonym zestawieniu z dnia 18 lutego 2014 r. (jednocześnie zadeklarowane przez Spółkę o wartości [...] zł). Ponadto organ uwzględnił środki trwałe wyselekcjonowane i wskazane jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2009 r.

Kolegium podkreśliło, że organ I instancji przed przyjęciem ustaleń ze sprawy dot. 2009 r. wezwał podatnika do wykazania, czy w odniesieniu do środków trwałych przyjętych wówczas do podstawy opodatkowania nastąpiła sprzedaż lub likwidacja środka trwałego i uwzględnił w tym zakresie wyjaśnienia Spółki. Organ uwzględnił ponadto zmianę przepisów Prawa budowlanego z dnia 17 lipca 2010 r. i począwszy od sierpnia wyłączył z podstawy opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej.

Podstawę opodatkowania dla budowli organ I instancji powiększył o wartość kabin i półkabin telefonicznych ustaloną w oparciu o dane przekazane przez Spółkę.

Odnosząc się następnie do zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu Kolegium uznało je za bezzasadne.

Zauważyło, że organ I instancji wskazał szczegółowo przedmiot opodatkowania w zakresie budowli wyodrębniając konkretne środki trwałe w oparciu o dane z ewidencji środków trwałych. W oparciu o opinię biegłego organ wyselekcjonował środki trwałe położone na terenie Miasta Z. W większości są to obiekty, wobec których biegły wprost stwierdził, że są to stanowiące całość techniczną sieci telekomunikacyjne, takie jak przełącznice, kanalizacje kablowe, rurociągi kablowe, linie kablowe, kabel światłowodowy, światłowód, kabel miedziany, linia telekomunikacyjna, linia kablowa nadziemna. Odnosząc się do zarzutu braku ustaleń w zakresie tego, czy objęte opodatkowaniem obiekty spełniają definicję budowli, w szczególności zaniechania przeprowadzenia dowodu z oględzin obiektów budowlanych Kolegium podniosło, że organ oparł się na opinii biegłego, który posiadając wiadomości specjalne dokonał charakteryzacji poszczególnych środków trwałych należących do podatnika, wskazując na zasadność przypisania poszczególnych środków trwałych do całości techniczno-użytkowej sieci telekomunikacyjnej. Na podstawie opinii biegłego organ podatkowy mógł ocenić, czy konkretny obiekt może być uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zbędne było zdaniem Kolegium przeprowadzanie dowodu z oględzin środków trwałych. W ocenie Kolegium w świetle ugruntowanego orzecznictwa przyjąć należy, że w odniesieniu do sieci telekomunikacyjnych budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych (nie tylko w dosłownym tego słowa znaczeniu) w celu realizacji określonego zadania. Obiekty ujęte w podstawie opodatkowania w świetle opinii biegłego niewątpliwie stanowią elementy sieci technicznej, będącej budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. W tym przypadku mamy do czynienia ze szczególnym rodzajem sieci technicznej,

tj. z siecią telekomunikacyjną. Nie budzi zatem w ocenie Kolegium wątpliwości, że obiekty składające się na tę sieć stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyjaśniło, że większość typów obiektów objętych w zaskarżonej decyzji opodatkowaniem wskazywał również podatnik jako budowle podlegające opodatkowaniu (w zestawieniu przy piśmie z dnia 4 października 2013 r. znalazły się obiekty, które w nazwie mają wpisane SR, CS, CMG, SM , linie telekomunikacyjne, sieć rozdzielcza).

Ponadto zdaniem Kolegium organ I instancji zasadnie przyjął do podstawy opodatkowania dla budowli wartość kabin i półkabin telefonicznych. Kolegium zważyło, że nie jest możliwe zakwalifikowanie kabin i półkabin telefonicznych jako obiektów małej architektury, której definicję zawartą w art. 3 pkt 4 u.p.b. zacytowało.

W ocenie Kolegium przywołana definicja jest definicją otwartą, zawierającą wyliczenie przykładowych obiektów będących obiektami małej architektury. Trudno jednak uznać kabiny i półkabiny telefoniczne za mieszczące się w tej kategorii obiektów budowlanych skoro nie spełniają żadnej z wprost wymienionych w art. 4 pkt 4 u.p.b. ani podobnej funkcji (w szczególności nie są obiektem kultu religijnego, nie należą do architektury ogrodowej, nie służą rekreacji ani utrzymaniu porządku). Definicja ustawowa obiektu małej architektury wskazuje, jako istotny jego element, nie tylko niewielki rozmiar obiektu, ale i jego przeznaczenie. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 606/03 Kolegium podniosło, że zasadne jest przyjęcie, iż kabiny telefoniczne wraz z kanalizacją kablową, a także wieloma innymi obiektami i urządzeniami stanowią sieć techniczną. Będąc elementem całości techniczno-użytkowej obiekty te podlegają jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1) art. 210 § 4 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. - przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z oględzin;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż

w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych

w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki odnosząc się do zarzutu podniesionego w pkt 1 wskazał, że organ nie dokonał ustaleń, czy obiekty wyodrębnione przez biegłego są budowlami, zatem nie ustalono przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Brak tych ustaleń powoduje również, że wartość ustalona w decyzji jest nieprawidłowa. Nie ustalono bowiem prawidłowo wartości obiektów wyodrębnionych przez biegłego, w tym zwłaszcza udziału procentowego poszczególnych środków trwałych na terenie Miasta Z. W obu aspektach opodatkowania budowli organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia wynikające z opinii biegłego.

Autor skargi podkreślił, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu przepisów u.o.p.l. to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego wskazał, że na organach podatkowych ciąży obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, co jest niezbędnym elementem stosowania prawa, poprzedzającym kolejny etap, jakim jest zastosowanie przepisów ustawy podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika Spółki w sprawie nie przedstawiono żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że obiekty objęte podatkiem od nieruchomości posiadają cechy budowli. Wobec powyższego obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie dowodu z oględzin tych obiektów. Oględziny pozwoliłyby na zweryfikowanie, czy konkretny obiekt to linie kablowe ułożone w kanalizacji oraz czy konkretny obiekt to urządzenie, które ewentualnie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania. Nieprzeprowadzenie zaś dowodu z oględzin stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że dowód z oględzin pozwoliłby na weryfikację, czy wartość przyjęta jako podstawa opodatkowania w 2010 r. nie obejmuje się urządzeń, których nie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości np. z uwagi na fakt, iż instalacje i urządzenia położone wewnątrz budynku i pozostające z nim w ścisłym związku, nie są kwalifikowane jako budowle, ani jako ich części. Dodał, że uznaniu danej instalacji wewnątrzbudynkowej za wyposażenie budynku, nie będzie stać na przeszkodzie to, że są one jednocześnie wyodrębnienie w ewidencji środków trwałych. Podstawowe znaczenie ma pozostawanie takiej instalacji w związku funkcjonalnym z konkretnym budynkiem. Brak dowodu z oględzin uniemożliwił weryfikację obiektów pod tym kątem, co mogło doprowadzić do opodatkowania obiektów niestanowiących budowli, co z kolei przesądza o wpływie podniesionych naruszeń na wynik sprawy.

Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2605/12 (sprawa dotyczyła również podatku nieruchomości i obiektów wykorzystywanych w telekomunikacji) wskazał, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a więc również oględziny obiektów. Powyższy dowód nie mógł zatem zostać pominięty przy ustaleniu podstawy opodatkowania od budowli.

Trudno również zdaniem pełnomocnika Spółki uznać, aby biegły i organy podatkowe ustaliły prawidłowo skutki transakcji z dnia [...] r. dla stanu własności budowli u skarżącej. Ani biegły, ani organy nie wyjaśniły, w jaki sposób ustalona na dzień 1 stycznia 2010 r. wartość budowli uwzględnia sprzedaż dokonaną w dniu [...] r. Również zatem z tego powodu zdaniem pełnomocnika Spółki zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zaś naruszenie to przesądza o wpływie podniesionych naruszeń na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku trudno uznać, aby prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania od budowli.

Odnosząc się w dalszej części do zarzutu przedstawionego w pkt 2 pełnomocnik Spółki podniósł, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Pełnomocnik Spółki zaznaczył, że po pierwsze, argumentacja organu opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się, a orzecznictwo to nie jest zatem adekwatne w przedmiotowej sprawie.

Po drugie zaś, argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. Na potwierdzenie przyjętego stanowiska pełnomocnik Spółki przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 674/14, wyroki WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1132/14 oraz

I SA/Łd 1133/14.

Zaznaczył przy tym, że przeciwne stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie w przywołanym przez Kolegium wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15 - wskazujące na możliwość opodatkowania skarżącej z tytułu pozostałych w jej własności linii kablowych jako właściciela "części budowli" - nie jest prawidłowe z następujących względów:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "części" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może zatem być wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. Nie stoi to na przeszkodzie opodatkowaniu tego właściciela w zakresie "części" nieruchomości lub obiektu, np. w przypadku, gdy nie cały obiekt jest związany z działalnością gospodarczą, ale tylko jego część - i wówczas opodatkowaniu podlega właściciel całości, ale tylko od tej części.

- o "części budowli" stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc przepis określający przedmiot opodatkowania. Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia

15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/G1 996/11 wskazał, że sformułowanie "części budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlą, ale chodzi tu o wydzieloną zdefiniowana część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kable takiej części budowli nie stanowią, skoro - jak wskazało Kolegium - wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową.

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma w stosunku do wyżej omówionych unormowań charakter wtórny, bowiem określenie podstawy opodatkowania nie może wyprzedzać określenia podmiotu podatku i przedmiotu opodatkowaniu. Nie modyfikuje on wyników wykładni ww. przepisów dotyczących podmiotu opodatkowania.

- dodatkowy argument przeciwko poglądowi WSA w Krakowie stanowi treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w którym ustawodawca przewidział sytuację współwłasności albo współposiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego i nakazał opodatkować taką nieruchomość lub obiekt budowlany jako odrębny przedmiot opodatkowania, odrębną decyzją wydaną na współwłaścicieli lub współposiadaczy - czego jednak Kolegium również zaniechało.

Reasumując pełnomocnik Spółki podniósł, że opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za 2010 r. oznacza w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieustalenia, czy przyjęte do podstawy opodatkowania obiekty stanowią budowle Kolegium zauważyło, że w tej kwestii wypowiedziało się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując na niezasadność przeprowadzenia dowodu z oględzin obiektów. Podniesiono, że organ I instancji oparł się na opinii biegłego, który posiadając wiadomości specjalne dokonał charakteryzacji poszczególnych środków trwałych należących do podatnika, wskazując na zasadność przypisania poszczególnych środków trwałych do całości techniczno-użytkowej sieci telekomunikacyjnej.

Kolegium podniosło, że do podstawy opodatkowania przyjęto wartość budowli zadeklarowaną przez Spółkę (budowle objęte przedłożonym przez Spółkę zestawieniem z dnia 18 lutego 2014 r.). Ponadto doliczono wartość środków trwałych wyselekcjonowanych i wskazanych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2009 r. z wykorzystaniem opinii biegłego. Kolegium podkreśliło przy tym, że Prezydent Miasta Z. przed przyjęciem ustaleń ze sprawy dot.

2009 r. wezwał podatnika do wykazania, czy w odniesieniu do środków trwałych przyjętych wówczas do podstawy opodatkowania nastąpiła sprzedaż lub likwidacja środka trwałego i uwzględnił w tym zakresie wyjaśnienia Spółki - postanowieniem

z dnia [...] r. organ wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w sprawie środków trwałych ujętych przez organ w dołączonej do wezwania tabeli, które to zestawienie stanowiło powielenie środków trwałych przyjętych do podstawy opodatkowania w decyzji dot. 2009 r. Organ wezwał podatnika, by ten wskazał ewentualną datę likwidacji lub sprzedaży środka trwałego oraz udokumentował tego rodzaju zdarzenia. Spółka dokonała analizy i w odpowiedzi w piśmie z dnia 18 września 2015 r. w zestawieniu środków trwałych wprost wskazała, które środki trwałe objęte były sprzedażą do "B" Sp. z o.o. z dnia [...] r. Wobec tego, że organ I instancji uwzględnił wyjaśnienia Spółki w tym zakresie, bezpodstawny pozostaje w ocenie Kolegium zarzut niewyjaśnienia w jaki sposób ustalona na dzień 1 stycznia 2010 r. wartość budowli uwzględnia sprzedaż dokonaną w dniu [...] r.

Odnosząc się zaś do zarzutu opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej w sytuacji "rozdzielenia" własności linii i kanalizacji Kolegium podtrzymało swoje stanowisko, iż okoliczność ta pozostaje bez wpływu na opodatkowanie linii kablowych.

We wniosku z 28 marca 2017 r. pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie postępowania sądowego z urzędu, który ostatecznie cofnął (pismo z 6 kwietnia 2017 r. oraz oświadczenie złożone na rozprawie 6 grudnia 2017 r.).

Kolegium w piśmie z 25 kwietnia 2017 r. podniosło, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p., bowiem Prezydent Miasta Z. w dniu [...] r. wniósł pozew do Sądu Okręgowego w W. na podstawie art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 199a § 3 O.p. o ustalenie skuteczności przeniesienia przez Spółkę na "B" Sp. z o.o. przedmiotów objętych umową sprzedaży i leasingu z [...] r. (sprawa zawisła pod sygn. akt IV C 16/16).

Na rozprawie 6 grudnia 2017 r. pełnomocnik Spółki powołując wyrok NSA o sygn. II FSK 729/14 podniósł dodatkowe zarzuty dotyczące przedmiotów opodatkowania ujętych w decyzji organu I instancji. Ich doprecyzowania dokonał w piśmie z 13 grudnia 2017 r., w którym przede wszystkim wskazał, że nie przedstawiono dowodów potwierdzających, iż opodatkowane obiekty posiadają cechy budowli. Dotyczy to instalacji i urządzeń położonych wewnątrz budynku, a brak przeprowadzenia dowodu z oględzin uniemożliwił weryfikację tych obiektów. W piśmie wskazano listę bezzasadnie opodatkowanych urządzeń, które zostały zawarte na str. 10-12 decyzji organu I instancji. Dodatkowo powołał się na wyroki WSA: we Wrocławiu z 5 lipca 2012 r., I SA/Wr 491/11; w Szczecinie z 24 kwietnia 2012 r., I SA/Sz 931/11 oraz w Krakowie z 6 września 2011 r., I SA/Kr 487/11. Odwołując się zaś do nowelizacji art. 3 pkt 3 u.p.b. stwierdził, że od 17 lipca 2010 r. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu, tymczasem organ dokonał ich opodatkowania. Ponadto zwrócił uwagę, że skoro Prezydent Miasta Z. wniósł pozew na podstawie art. 1891 K.p.c., to przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. obligował organ do zawieszenia postępowania.

Kolegium w odpowiedzi z 22 stycznia 2018 r. podało, że kwalifikacji obiektów wymienionych przez Spółkę w piśmie z 13 grudnia 2017 r. dokonano z uwzględnieniem opinii biegłego który jako znawca przedmiotu wykazał ich powiązanie techniczno-użytkowe. Podkreśliło, ze w toku postępowania Spółka nie podnosiła, że wskazane obiekty znajdują się wewnątrz budynku, zatem organy nie mogły się ustosunkować do tego zarzutu, a w szczególności wskazać czy zachodziła potrzeba prowadzenia dodatkowego postępowania podatkowego. Odnosząc się do obowiązującej od 17 lipca 2010 r. nowelizacji art. 3 pkt 3 u.p.b. zauważyło, że zgodnie z opisem środków trwałych wynikającym z ewidencji środków trwałych Spółki w każdym przypadku mamy do czynienia z kanalizacją a nie linią kablową, co oznacza zasadność ich opodatkowania.

Na rozprawie 19 lutego 2018 r. pełnomocnik skarżącej Spółki złożył dodatkowe zarzuty w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 związane z opodatkowaniem budek telefonicznych, w tym kabin i półkabin. Wskazał, że budki (w tym kabiny i półkabiny) zostały opodatkowane jako budowle a posiadają one wszystkie cechy i elementy budynków, w związku z czym powinny być opodatkowane jako budynki. Wyjaśnił, że w toku dotychczasowego postępowania nie było to kwestionowane a wątpliwości zrodziły się po wyroku TK. Powołał się na wyroki WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 925/17 i I SA/Po 601/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja z dnia [...] r. określająca stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Kwestie sporne - przedstawione w skardze jak również na etapie postępowania sądowego - dotyczą ustalenia, czy:

- doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli,

- sieci telekomunikacyjne znajdujące się wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz czy po dniu 17 lipca 2010 r. opodatkowano linie kablowe w związku z nowelizacją art. 3 pkt 3 u.p.b.,

- opodatkowane jako budowle budki telefoniczne (w tym kabiny i półkabiny) stanowią budynki w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15.

Ponadto skarżąca kwestionowała przyjętą przez organy wartość przedmiotu opodatkowania, zaś w ramach naruszenia przepisów postępowania zwłaszcza zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin.

Skarżąca nie kwestionowała, że Prezydent Miasta Z. w dniu [...] r. wniósł pozew do Sądu Okręgowego w W. na podstawie art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 199a § 3 O.p. o ustalenie skuteczności przeniesienia przez Spółkę na "B" Sp. z o.o. przedmiotów objętych umową sprzedaży i leasingu z [...] r. (sprawa zawisła pod sygn. akt IV C 16/16). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Rację ma zatem organ, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co na etapie postępowania przed sądem nie było przez skarżącą kwestionowane. Został natomiast podniesiony zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., który ‒ zdaniem Spółki ‒ w związku z wniesieniem pozwu do sądu powszechnego obligował organ do zawieszenia postępowania.

Sąd tego zarzutu nie podzielił. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2017 r., II FSK 2369/16 i przywołane tam orzecznictwo; wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Zagadnienie wstępne oraz postępowanie podatkowe w sprawie głównej muszą pozostawać ze sobą w związku. Ustalenie tego związku i przesądzenie, czy dana kwestia jest zagadnieniem wstępnym dla sprawy głównej, należy do oceny organu podatkowego, która podlega kontroli sądu. Natomiast zawieszenie postępowania ma charakter obligatoryjny, gdy zachodzi jedna z okoliczności wskazanych w art. 201 § 1 O.p.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie pomiędzy rozstrzygnięciem sądu powszechnego a prowadzonym postępowaniem przez organy podatkowe nie zachodził związek, który bezpośrednio i bezwzględnie uzależniał rozpatrzenie sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Powstałe bowiem w toku postępowania zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrywaną sprawą, a uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, co jednak nie miało miejsca w badanej sprawie. Ocena ta jest uprawniona, bowiem sporna umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] r. i jej wpływ na kwestie opodatkowania skarżącej była przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15 (powtórzona także w sprawach o sygn. akt: II FSK 2782/15, II FSK 3608/15, II FSK 3128/15 czy II FSK 3033/15). W tezie powołanego wyroku z 14 czerwca 2016 r. podniesiono, że:

"1.Fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu.

2. W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli."

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (obowiązującym w 2010 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla – uwzględniając jej definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

Opodatkowania podatkiem od nieruchomości następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, zgodnie z jej art. 3 pkt 1, 2 i 3 ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy u.p.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

NSA dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego sięgnął do rozważań i dyrektyw interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 roku sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228). Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: u.p.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Trybunał, odwołując się o orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu u.p.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Pozwoliło to NSA na stwierdzenie, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 u.p.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust.3 u.p.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do 17 lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Dotychczasowe orzecznictwo (por. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10) prezentuje pogląd, że jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem NSA w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu.

W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli.

W świetle tej wypowiedzi nietrafne jest również stanowisko skarżącej, zgodnie z którym obowiązująca od 17 lipca 2010 r. nowelizacja art. 3 pkt 3 u.p.b. dokonana na podstawie art. 65 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług sieci telekomunikacyjnych powoduje, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu, tymczasem organ dokonał ich opodatkowania. Wbrew tym zarzutom organ I instancji odniósł się do tej kwestii (str. 13 decyzji) stwierdzając, że kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części i nie podlegają opodatkowaniu od miesiąca sierpnia 2010 r., czemu dał wyraz wskazując na wartość opodatkowanych budowli za okres od stycznia do lipca oraz od sierpnia do grudnia (str. 17 decyzji). Zatem organ wyłączył z opodatkowania wartość linii kablowych znajdujących się w kanalizacji technicznej.

Podatnik kwestionował również przyjęte przez organ wartości przedmiotów opodatkowania. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ‒ podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi, bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (tę ma obowiązek podać w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie miało miejsca w tym wypadku), zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Z tej powinności organy podatkowe w pełni się wywiązały. Organ I instancji wielokrotnie wzywał skarżącą do złożenia wyjaśnień. Udzielane zaś odpowiedzi pozwoliły organom przyjąć do podstawy opodatkowania wartość budowli zadeklarowaną przez Spółkę (zestawieniem z dnia 18 lutego 2014 r., a także pismo z 4 października 2013 r.). Ponadto w piśmie z 18 września 2015 r. przedstawiła zestawienie środków trwałych i wskazała, które środki trwałe objęte były sprzedażą do "B" Sp. z o.o. z dnia 31 stycznia 2009 r., co pozwoliło na uwzględnienie wyjaśnień skarżącej Spółki w zakresie ustalenia sposobu ustalenia na dzień 1 stycznia 2010 r. wartości opodatkowanych budowli. Również w części dotyczącej opodatkowania kabin i półkabin telefonicznych organy przyjęły wartość podaną przez podatnika (pismo z 25 maja 2015 r.).

Natomiast środki trwałe organy objęły opodatkowaniem na podstawie opinii biegłego T. K. z [...] r. Na podstawie opinii wyselekcjonowano środki trwałe, jako te, które stanowią całość techniczną sieci telekomunikacyjnych (przełącznice, kanalizacje kablowe, rurociągi kablowe, linie kablowe, kabel światłowodowy, światłowód, kabel miedziany, linia telekomunikacyjna, linia kablowa nadziemna). Dokonano również oceny uznania konkretnego obiektu za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do sieci telekomunikacyjnych budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Obiekty ujęte w podstawie opodatkowania w świetle opinii biegłego niewątpliwie stanowią elementy sieci technicznej, będącej budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. (sieć telekomunikacyjna). Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, przedmiotu opodatkowania i jego wartości.

W toku postępowania skarżąca podniosła, że opodatkowaniem objęto także instalacje biegnące wewnątrz budynku. Zarzut podniesiono na etapie odwołania i skorelowano go z odmową przeprowadzenia przez organ dowodu z oględzin, który miał wyjaśnić i udokumentować ten zakres opodatkowania. Co do zasady Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z 3 czerwca 2016 r., II FSK 729/14, że sieci i urządzenia telekomunikacyjne znajdujące się wewnątrz budynku – jako elementy innej budowli – nie stanowią dodatkowego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jednak ponownie należy zwrócić uwagę, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki i na tej podstawie obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie akcentuje się obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreśla się także, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09 oraz z 19 grudnia 2017 r., II FSK 3360/15). Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tymczasem skarżąca składając kolejne wyjaśnienia w toku postępowania (zgodnie z pismami kierowanymi przez organ I instancji) nie podnosiła ww. okoliczności , jak również nie przedłożyła stosownej dokumentacji, która potwierdzałaby ustalenie tego faktu. Skarżąca na żadnym etapie postępowania swoich twierdzeń nie potwierdziła jakimkolwiek materiałem dowodowym. Podkreślić należy ponownie, że w toku postępowania przed organami składała pisma, wyjaśnienia i wykazy środków trwałych. Nie można było również tych danych ustalić na podstawie przedłożonej płyty CD, która zawierała dane dotyczące innych gmin, nie mogła zatem stanowić wiarygodnego dowodu. Ponadto podatnik przesłał organowi wyciąg z ewidencji środków trwałych, który stanowił podstawę ustalenia stanu faktycznego. Dane zawarte na przedłożonym przez podatnika wyciągu z ewidencji środków trwałych na płycie CD, były na tyle obszerne i nieczytelne, że to źródło okazało się nieprzydatne jako dowód w postępowaniu podatkowym. Wobec niezłożenia jednoznacznych wyjaśnień przez Spółkę organ podatkowy I instancji był uprawniony do ustalenia stanu faktycznego na podstawie innych dostępnych i wiarygodnych dowodów. Tymi dowodami w szczególności były opinia biegłego oraz pisma, wyjaśnienia i dowody z dokumentów podatnika.

Niezasadne są zatem zarzuty Spółki w odniesieniu do ustalenia przez organy podstawy opodatkowania i w tym aspekcie naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. Wymieniona już wyżej reguła samoobliczenia wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Nie stanowi spełnienia tej powinności złożenie wniosku o przeprowadzenie oględzin. Zauważyć bowiem należy, że skarżąca po złożeniu korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. uzupełniała materiał dowodowy sprawy wyłącznie na wezwanie organu, włącznie do 2015 r. Z żadnego przedłożonego przez Spółkę dokumentu nie wynika, że opodatkowano instalacje wewnątrz budynku, a biegły wydał opinię na podstawie ewidencji środków trwałych przedłożonej przez podatnika. Zgodzić się zatem należy z organem, że przeprowadzenie tego dowodu było niecelowe. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy, jeżeli podatnik uchyla się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ. W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoadministracyjnego strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej – w ocenie Spółki – wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ.

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że w toku całego postępowania skarżąca Spółka jest reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników, co niewątpliwie powinno ułatwić organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Podobnie odnośnie zarzutu złożonego przez pełnomocnika skarżącej na ostatnim terminie rozprawy. W ocenie pełnomocnika, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 20107 r. (SK 48/15) kabiny i półkabiny telefoniczne winny zostać opodatkowane jako budynki, a nie budowle, bowiem posiadają one wszystkie cechy i elementy budynków. Do czasu wydania ww. wyroku przez TK skarżąca wskazywała, że budki telefoniczne winny być uznane za obiekty małej architektury, w badanej sprawie na żadnym etapie nie podnosiła, że spełniają one parametry budynków. Abstrahując od wskazanych przez pełnomocnika wyroków WSA w Poznaniu, w tut. Sądzie także uwzględniono skargi w związku z wydaniem przez TK ww. wyroku (por. wyroki z 15 lutego 2018 r., I SA/Gl 1006-1010/17). Jednakże w tamtych sprawach złożony przez podatnika wniosek o nadpłatę poparty był dogłębną argumentacją wskazującą, że przedmioty opodatkowania stanowią budynki a nie budowle; wyrok TK stanowił jej uzupełnienie. W niniejszej zaś sprawie skarżąca, jedynie powołała się na wyrok TK, nie przedstawiła żadnej argumentacji prawnej ani faktycznej na jego poparcie. Nie wykazała przede wszystkim, że budki posiadają fundamenty, a więc podstawowy wymóg wynikający z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak również wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W świetle powyższych rozważań na skarżącej spoczywał obowiązek wykazania przedstawionych twierdzeń, czego pełnomocnik nie uczynił.

Niezależnie od powyższego wspomnieć należy, że kwestie opodatkowania kabin i półkabin poruszył tut. Sąd w wyroku z 4 września 2013 r., I SA/Gl 977/13, w którym negując dopuszczalność zakwalifikowania ich do obiektów małej architektury zaaprobował ich opodatkowanie jako budowli. Wskazał jednoznacznie, że zarówno kabiny, jak i półkabiny telefoniczne należy kwalifikować do budowli definiowanych w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem ani obiektem małej architektury. Takie stanowisko było konsekwentnie prezentowane przez tut. Sąd i aprobuje je także skład orzekający w niniejszej sprawie.

Skarżąca Spółka zwalczając ustalenia organów dopiero na etapie skargi i późniejszych pism procesowych, naraża się na zarzut spóźnionego działania, które ostatecznie okazało się bezskuteczne, a to przede wszystkim z uwagi na małą aktywność podatnika i brak należytego udokumentowania podnoszonych zarzutów. Osoby prawne, zwłaszcza te, które – tak jak skarżąca – toczą wieloletni spór i to w wielu sprawach w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie mogą uchylać się od tego obowiązku przerzucając go w całości na organy.

Podsumowując podkreślić należy, że całość przebiegu postępowania, w tym czynności zmierzające do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz działania strony skarżącej, zostały szczegółowo przedstawione i zanalizowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, w tym w bardzo obszernym wywodzie organu I instancji. Tym samym bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują na zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji służące prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 O.p.). Nie można się także zgodzić z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p., skoro uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wszystkie formalne wymogi wynikające z art. 210 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a.