Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3764/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 98 § 1 w zw. z art. 100 § 1 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1031 § 2,
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 35/20 w sprawie ze skargi W.K. i Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 listopada 2019 r., nr 1001-IOV2.4103.61.2019.4.U23.SD UNP 1001-19-094534 w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi solidarnie na rzecz W.K. i Z.K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 35/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. K. i Z. K. (dalej: "Skarżące"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: "DIAS") z 8 listopada 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżących za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz odsetki za zwłokę, w pozostałym zakresie oddalił skargę oraz zasądził zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącym z urzędu. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, DIAS żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył powyższy wyrok w pkt 1, tj. w części w jakiej uchyla zaskarżoną decyzję wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku

w zaskarżonej części i oddalenie skargi, bądź przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 98 § 1 w zw. z art. 100 § 1 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako: "o.p."), w zw. z art. 1031 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740

z późn. zm.; dalej jako: "k.c."), wskutek uznania, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie obejmującym orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżących decyzyjnie jest wadliwe, bowiem organ podatkowy nie orzeka

o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, bo o niej orzec nie ma prawa, lecz orzeka o zakresie ich odpowiedzialności, która w przypadku spadkobierców, którzy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza wyklucza możliwość zobowiązania do zapłaty podatku do wysokości wartości stanu czynnego spadku, lecz wymaga poprzestania na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy - podczas gdy orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżących zamiast o zakresie ich odpowiedzialności, nie ma wpływu na wynik sprawy, natomiast w przypadku spadkobierców, którzy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, orzeczenie o zakresie ich odpowiedzialności, wymaga zaznaczenia w treści rozstrzygnięcia, że ponoszą odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy (i odsetki) do wartości ustalonego

w inwentarzu stanu czynnego spadku, co dostatecznie wyklucza ryzyko, że od spadkobierców na rzecz wierzyciela podatkowego zostanie wyegzekwowana cała kwota odpowiadająca wartości stanu czynnego spadku mimo konieczności zaspokojenia innych, niepodatkowych wierzycieli;

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w części wskutek mylnego uznania, że zaskarżona decyzja w uchylonym zakresie narusza art. 98 § 1 i art. 100 § 1 o.p., bowiem sprawia, że Skarżące ponoszą odpowiedzialność wyłącznie z tytułu podatkowych długów spadkowych z pominięciem innych długów spadkowych;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 98 § 1 i art. 100 § 1 o.p., poprzez nie wyjaśnienie, czy wskazanie w wyroku że "W ponownie prowadzonym postępowaniu organ orzeknie zatem o zakresie odpowiedzialności skarżących, uwzględniając zasady odpowiedzialności spadkobiercy wynikające z powołanych wyżej przepisów k.c. (art. 98 § 1 o.p.) - i na tym poprzestanie" oznacza obowiązek pominięcia w treści rozstrzygnięcia decyzji, że skarżące, ponoszą odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe

i odsetki spadkodawcy do wysokości wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku tj. do kwoty 111.392,03 zł, czy oznacza obowiązek pominięcia w rozstrzygnięciu tylko samej kwoty 111.392,03 zł, czy może oznacza obowiązek określenia w rozstrzygnięciu zaległości podatkowych

i odsetek w wysokości, którą organ podatkowy ustali po uwzględnieniu prawnego obowiązku równomiernego zaspokojenia przez Skarżące, wszystkich wierzycieli skarżących.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżące wniosły o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, a także prawa materialnego. W takim przypadku, co do zasady

w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż uznanie ich za uzasadnione może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego, która ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych (por.: wyrok NSA

z 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09). Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych należy wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez WSA, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 98 § 1 w zw. z art. 100 § 1 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 o.p., w zw. z art. 1031 § 2 k.c. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 15 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 3815/21 oraz przyjmuje jako własne argumenty na jego poparcie zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia. Z treści art. 98 § 1 o.p. wynika, że do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Podkreślić trzeba, że przepisy Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a więc organy podatkowe nie mogą w trakcie postępowania podatkowego modyfikować lub ignorować zasad tejże odpowiedzialności. Stosownie do art. 98 § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za: (1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a; (2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; (3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta; (4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie; (5) opłatę prolongacyjną; (6) koszty postępowania podatkowego; (7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. Z przyjętej w art. 98 § 1 o.p. zasady wynika, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy należy stosować wprost unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 do art. 1024 k.c. oraz od art. 1030 do art. 1034 k.c. Z postanowień art. 1012 k.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności albo spadek odrzucić. Przepis art. 1030 k.c. stanowi, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku. Na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje zatem sposób przyjęcia spadku. I tak, art. 1031 § 1 k.c. stanowi, że w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem, zaś stosownie do art. 1031 § 2 k.c. przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w wykazie lub spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Do orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy konieczne jest istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych lub innych należności określonych w art. 98 § 2 o.p. oraz ustalenie osób, które w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie, a wówczas do tej wysokości mogą być egzekwowane zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Na spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ciąży obowiązek spłacania długów ujętych w inwentarzu oraz innych znanych mu zobowiązań. Powinien on przede wszystkim zapoznać się ze spisem inwentarza, by zorientować się w liczbie i wielkości istniejących długów

i odpowiadających im wierzytelności. Co do długów wymienionych w inwentarzu, spadkobierca nie może zasłaniać się niewiedzą o ich istnieniu (tak zob.: E. Gniewek Komentarz do kodeksu cywilnego, LEX 2008). Przepisy prawa podatkowego jak

i prawa spadkowego nie regulują kwestii związanych z procedurą i kolejnością zaspokajania wierzycieli w sytuacji, gdy długi spadkowe przekraczają wartość stanu czynnego. Jeżeli więc wartość stanu czynnego spadku jest niższa od wartości długów spadkowych spadkobiercy winni zaspakajać wierzycieli stosunkowo do wysokości ich wierzytelności. W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1768/11 wskazano, że obowiązek uwzględnienia przez spadkobierców interesów wszystkich wierzycieli wynika z treści art. 1032 k.c., w szczególności § 2 przywołanego artykułu statuuje odpowiedzialność spadkobiercy, gdy spłaca niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów. Nieuwzględnienie przez spadkobiercę części długów pociąga sankcję w postaci rozszerzenia granic odpowiedzialności.

Z istniejącego unormowania wynika, że spadkobierca, który przyjął spadek

z dobrodziejstwem inwentarza powinien dołożyć wszelkich staranności przy spłacaniu długów spadkowych. Obowiązany jest zatem porównać wartość znanych mu długów spadkowych z wartością stanu czynnego spadku i spłacać poszczególne należności proporcjonalnie. Organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji poprzez art. 98 § 1 o.p. wziąć pod uwagę zapis art. 1032 § 2 k.c.

Przepisy Ordynacji podatkowej wprost nie wymagają od organu podatkowego ograniczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu na istniejące zaległości wobec innych wierzycieli, niemniej jednak organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji poprzez art. 98 § 1 o.p. wziąć pod uwagę zapis art. 1032 § 2 k.c. W sytuacji, gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I SA/Go 863/19).

Mając na uwadze powyższe wywody należy stwierdzić, że zasadnie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nawet jeżeli Skarżące pominęły przy spłacie długów te zobowiązania zmarłego, które przysługują organowi podatkowemu nie oznacza jednak, że organ może pominąć to, że Skarżące ponoszą ograniczoną odpowiedzialność za długi spadkowe i żądać od nich zapłaty całej kwoty odpowiadającej wysokości stanu czynnego spadku. Do tego w istocie – wbrew mało przekonywującym wyjaśnieniom zawartym w odpowiedzi na skargę, jakoby organ nie zobowiązał spadkobierców do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku - sprowadza się rozstrzygnięcie organu w tym zakresie. Świadczą o tym zarzuty Skarżących, które w taki sam sposób zostały zobowiązane do zapłaty zobowiązań zmarłego w innych decyzjach (do wysokości stanu czynnego spadku

w takiej samej kwocie – 111 392,03 zł) i gdzie na etapie egzekucji tych decyzji nie uwzględniono argumentów o ograniczeniu ich odpowiedzialności. Nic w tym dziwnego, skoro organ egzekucyjny ma obowiązek egzekwować kwotę wynikającą

z decyzji, bez wchodzenia w kwestie dotyczące prawidłowości co do jej wysokości. Takie rozstrzygnięcie wyklucza więc możliwość uwzględnienia prawnego obowiązku Skarżących równomiernego zaspokajania wszystkich wierzycieli spadkodawcy oraz rodzi ryzyko naruszenia zasad odpowiedzialności wynikających z przyjęcia spadku

z dobrodziejstwem inwentarza.

W tym stanie rzeczy, za chybione należy także uznać zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zarzuty naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw.

z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 98 § 1 i art. 100 § 1 o.p.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę w całości, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

s. Anna Juszczyk-Wiśniewska s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)