Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2120/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2525
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3,  art. 14 ust. 4
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2024 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") z [...] kwietnia 2024 r. odmawiającą L. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zwrotu podatku akcyzowego.

1.2. Jak wynika z akt sprawy Spółka pismem z 4 lipca 2023 r. (data wpływu: 5 lipca 2023 r.) zwróciła się do NUS z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 773.765,42 zł z tytułu sprzedaży w sierpniu 2021 r. wyrobów tytoniowych osobom podróżującym do państw trzecich, dokonywanej w należących do Spółki sklepach usytuowanych na terenie portów lotniczych w G., G., K., L., M., S., S. i W.

We wniosku Spółka wskazała, że wszystkie przesłanki z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2023 r. poz. 1891) zostały spełnione, poza dochowaniem terminu, o którym mowa w art. § 15 ust. 4 rozporządzenia. W jej ocenie, termin określony w tym przepisie upływa szybciej niż termin przedawnienia podatku akcyzowego i powoduje przedwczesną utratę możliwości jego odzyskania przez podatnika. Zdaniem Spółki, organicznie to stoi w sprzeczności z celem regulacji unijnych. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 22 grudnia 2022 r. w sprawie C- 553/21.

1.3. Postanowieniem z [...] lipca 2023 r. NUS odmówił wszczęcia postępowania podatkowego ww. sprawie.

DIAS rozpoznając zażalenie Spółki, postanowieniem z [...] października 2023 r. uchylił w całości powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez NUS. Zdaniem DIAS, złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego w terminie wynikającym z przepisów prawa materialnego jest jedną z przesłanek do uzyskania zwrotu podatku. Nie stanowi natomiast przesłanki formalnoprawnej warunkującej jego dopuszczalność. Niespełnienie przesłanek do zwrotu akcyzy skutkuje odmową zwrotu podatku, a nie odmową wszczęcia postępowania podatkowego.

1.4. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki, decyzją z [...] kwietnia 2024 r., NUS odmówił Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 773.765,42 zł z tytułu sprzedaży wyrobów tytoniowych w sierpniu 2021 r. osobom podróżującym do państw trzecich, dokonywanej w sklepach Skarżącej usytuowanych na terenie portów lotniczych w G., G., K., L., M., S., S. i W.

1.5. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUS.

1.6. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS przywołał § 15 ust. 1-6 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2525 ze zm. – rozporządzenie obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia; dalej" "rozporządzenie", "rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego") i wskazał, że Spółka nie spełniła przesłanki dotyczącej terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, określonej w § 15 ust. 4 rozporządzenia.

DIAS podniósł, że wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów tytoniowych osobom podróżującym poza terytorium Unii Europejskiej w sierpniu 2021 r. winien być złożony do 25 września 2021 r., natomiast wniosek wpłynął do NUS w dniu 5 lipca 2023 r.

Odnośnie do powoływanego przez Spółkę orzeczenia TSUE, DIAS stwierdził, że wyrok ten dotyczy innej materii prawnej. Ponadto, orzecznictwo polskich sądów administracyjnych nie potwierdziło zastosowania powyższego wyroku do innych zakresów tematycznych niż ten wskazany w ww. orzeczeniu TSUE (dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej).

Argumentował również, że z notorii urzędowej wynika, że Spółka składała w terminie wnioski o zwrot akcyzy z tytułu sprzedaży wyrobów tytoniowych osobom podróżującym do państw trzecich i otrzymywała z tego tytułu zwroty podatku. Spółka jest podmiotem od wielu lat profesjonalnie zajmującym się sprzedażą wyrobów akcyzowych osobom podróżującym do państw trzecich, dokonywaną w sklepach usytuowanych w portach lotniczych na terenie kraju i doskonale zna zasady otrzymywania zwrotu akcyzy z tego tytułu.

Jak wskazał DIAS, do złożenia wniosku o zwrot akcyzy po terminie określonym przepisami obowiązującego prawa, doszło zatem z przyczyn leżących po stronie Spółki.

DIAS zauważył również, że termin określony w § 15 ust. 4 rozporządzenia jest terminem materialnoprawnym. Z tego powodu, złożony w przedmiotowej sprawie po terminie wniosek o zwrot akcyzy, nie mógł zostać uwzględniony przez NUS.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżyła decyzję DIAS w całości wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca wniosła nadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) § 15 ust. 4 rozporządzenia przez:

a) błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przepis ten właściwie implementuje art. 14 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L. 2009.9.12; dalej: "dyrektywa", "dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r.") w zakresie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego od wyrobów sprzedanych podróżnym udającym się poza terytorium UE, oraz w konsekwencji;

b) utrzymanie w mocy odmowy zwrotu podatku akcyzowego i przyjęcie, że wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów tytoniowych osobom podróżującym poza terytorium Unii Europejskiej w sierpniu 2021 r. winien być złożony do 25 września 2021 r., podczas gdy z wyroku TSUE z 22 grudnia 2022 r. (sygn. C-553/21) wynika, że przepis ten stoi w sprzeczności z zasadami skuteczności i proporcjonalności prawa UE, ponieważ powoduje on automatycznie i bez wyjątku oddalenie tego wniosku wyłącznie z tego powodu, że wnioskodawca nie dochował przewidzianego przez to prawo terminu do złożenia takiego wniosku, nawet jeżeli podatnik spełnił wszystkie przesłanki materialne;

2) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90. poz. 864/30 ze zm.; dalej: "TUE"), tj. zasady skuteczności w związku z zasadą proporcjonalności samodzielnie i w związku z art. 14 dyrektywy, przez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych sprzedanych w sierpniu 2021 r. podróżnym udającym się poza terytorium UE;

3) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p."), przez wydanie decyzji o treści nierespektującej prawa wspólnotowego, którego regulacje stoją w sprzeczności z brzmieniem § 15 ust. 4 rozporządzenia;

4) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu bezpośredniego stosowania przepisów prawa Unii Europejskiej, tj. przepisu art. 14 dyrektywy;

5) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. UE. L. z 2003 r. Nr 236, str. 33 ze zm.), przez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu bezpośredniego stosowania przepisów prawa Unii Europejskiej, tj. przepisu art. 14 dyrektywy;

6) art. 2, art. 10 i art. 12 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) oraz art. 22 Konstytucji RP, przez rozstrzygnięcie, w wyniku którego naruszone zostało prawo Unii Europejskiej, tj. przepisy dyrektywy, a w rezultacie usankcjonowana została dyskryminacja Spółki w postaci pozbawienia jej prawa zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych sprzedanych w sierpniu 2021 r. podróżnym udającym się poza terytorium UE.

3. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wnioskiem z 20 listopada 2024 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "P.p.s.a.") do dnia uprawomocnienia się orzeczeń kończących postępowania w sprawach spółki I. sp. z o.o., toczących się przed tutejszym Sądem pod sygn. akt III SA/Wa 1824/24 oraz III SA/Wa 1825/24, w których to wyroki oddalające skargi zapadły na rozprawach dnia 7 listopada 2024 r. Od powyższych rozstrzygnięć spółka I. sp. z o.o. złoży skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wówczas, w przypadku oddalenia skarg przez Naczelny Sąd Administracyjny, Spółka zamierza cofnąć skargę w niniejszej sprawie. Według Skarżącej wniosek znajduje również uzasadnienie z uwagi na ekonomikę postępowania sądowo administracyjnego, oszczędność czasu obu stron oraz wysokie prawdopodobieństwo, że rozstrzygnięcie jakie zapadnie w niniejszej sprawie będzie analogiczne jak w wyżej przywołanych sprawach Spółki I. sp. z o.o.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 22 listopada 2024 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał wniosek o zawieszenie postępowania sądowego.

Odnosząc się do powyższego wniosku pełnomocnik organu oświadczył, że nie przyłącza się do wniosku Spółki i sam o zawieszenie postępowania sądowego nie wnosi.

Wobec braku przesłanek do zawieszenia postępowania sądowego tak na podstawie art. 126, jak i na podstawie art. 125 P.p.s.a., Sąd wniosku Skarżącej nie uwzględnił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy niedochowanie terminu, wskazanego w § 15 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, uzasadnia odmowę zwrotu podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów tytoniowych osobom podróżującym do państw trzecich dokonywanej w sklepach wolnocłowych.

5.3. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej.

Jak stanowi § 15 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie z chwilą ich sprzedaży podróżnym podróżującym poza terytorium Unii Europejskiej, w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów celnych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych.

Stosownie do § 15 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, realizowane jest przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy oraz ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1) wyroby, o których mowa w ust. 1, zostaną sprzedane podróżnym, w odniesieniu do których dokonano sprawdzenia, że ich portem przeznaczenia jest port poza terytorium Unii Europejskiej;

2) sprzedawca prowadzi dokumentację handlową pozwalającą na określenie wyrobów akcyzowych sprzedawanych podróżnym podróżującym poza terytorium Unii Europejskiej;

3) sprzedawca wyodrębni na terenie sklepu wyroby akcyzowe przeznaczone do sprzedaży podróżnym udającym się poza terytorium Unii Europejskiej od innych wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z § 15 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, dokumentacja handlowa, o której mowa w ust. 2 pkt 2, powinna zawierać:

1) numer biletu lub numer karty pokładowej nabywcy, a w przypadku sprzedaży napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich członkom załóg - numer dokumentu identyfikującego nabywcę jako członka załogi;

2) numer lotu lub rejsu nabywcy;

3) informację o porcie przeznaczenia nabywcy;

4) nazwę, ilość i cenę wyrobu akcyzowego.

Według § 15 ust. 4 rozporządzenia, zwrot zapłaconej kwoty akcyzy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, następuje na pisemny wniosek sprzedawcy, złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wniosek składany jest za okresy miesięczne do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano wyroby, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do § 15 ust. 5 ww. rozporządzenia, do wniosku, o którym mowa w ust. 4, dołącza się dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od sprzedanych podróżnym, o których mowa w ust. 1, napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich.

Zgodnie natomiast do § 15 ust. 6 rozporządzenia, zwrot zapłaconej kwoty akcyzy orzeka, w drodze decyzji, właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Wypłaty kwoty z tytułu zwrotu akcyzy dokonuje się w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 4, wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 5.

5.4. Wskazać należy, że rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego implementuje m.in. dyrektywę Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r.

Artykuł 14 tej dyrektywy ustanawia fakultatywne zwolnienie z podatku akcyzowego.

Jak stanowi bowiem art. 14 ust. 1 dyrektywy, państwa członkowskie mogą zwalniać z podatku akcyzowego wyroby akcyzowe dostarczane przez sklepy wolnocłowe, które to wyroby są przewożone w osobistym bagażu podróżnych udających się drogą powietrzną lub morską na terytorium trzecie lub do państwa trzeciego.

Ustawodawca unijny pozostawił zatem państwom członkowskim wybór, czy w ogóle wprowadzić to zwolnienie w swoich krajowych porządkach prawnych. Ponadto, zasadniczo nie określił warunków na jakich zwolnienie ma być przyznawane. Z art. 14 ust. 2 dyrektywy wynika jedynie, że jeśli jednak krajowy prawodawca zdecyduje się na wprowadzenie takiego zwolnienia, to nie może zróżnicować traktowania sprzedaży na pokładach samolotów i statków w rejsach do państw trzecich i na terytorium trzecie w porównaniu z traktowaniem wyrobów dostarczanych w sklepach wolnocłowych podróżnym udającym się do państw trzecich i na terytorium trzecie.

Z kolei w art. 14 ust. 4 dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie, podejmują konieczne środki w celu zapewnienia stosowania zwolnień przewidzianych w ust. 1 i 2 w taki sposób, aby zapobiec wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużyć.

Tym samym Państwa członkowskie, których prawodawcy zdecydują się na wprowadzenie zwolnienia od podatku akcyzowego, muszą ustanowić rozwiązania zapobiegające tego rodzaju działaniom.

5.5. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy odmówił Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego wskazując na niedochowanie terminu z § 15 ust. 4 rozporządzenia. Skarżąca złożyła bowiem wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży dokonanej w sierpniu 2021 r., dopiero w dniu 4 lipca 2023 r., a wniosek ten, zgodnie z § 15 ust. 4 rozporządzenia, winien być złożony do 25 września 2021 r.

Skarżąca w toku postępowania oraz w skardze argumentowała, że przepis ten stoi w sprzeczności z zasadami skuteczności i proporcjonalności prawa UE, ponieważ powoduje on brak możliwości uzyskania zwrotu podatku wyłącznie z tego powodu, że wnioskodawca nie dochował przewidzianego przez to prawo terminu do złożenia wniosku, nawet jeżeli podatnik spełnił wszystkie przesłanki materialne. Zdaniem Skarżącej, przywołany przepis regulując termin na złożenie wniosku stanowi ograniczenie prawa do zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych sprzedawanych podróżnym na terenie wolnych obszarów celnych lub składów celnych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych. Tak zakreślony termin upływa bowiem szybciej niż termin przedawnienia się podatku akcyzowego powodując tym samym przedwczesną utratę możliwości jego odzyskania przez podatnika spełniającego przesłanki materialne wskazane w § 15 rozporządzenia.

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołuje orzeczenie z 22 grudnia 2022 r. w sprawie C-553/21, w którym to wyroku TSUE wskazał, że: "zasadę skuteczności i zasadę proporcjonalności, jako ogólne zasady prawa Unii, należy interpretować w ten sposób, że w ramach wdrażania przepisu takiego jak art. 5 tiret czwarte dyrektywy 2003/96, który pozwala państwom członkowskim na stosowanie, pod pewnymi warunkami, stawek opodatkowania zróżnicowanych w zależności od wykorzystania wskazanych w tej dyrektywie produktów energetycznych i energii elektrycznej w celach handlowych względnie niehandlowych, zasady te stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, zgodnie z którymi właściwe organy państwa członkowskiego są zobowiązane do automatycznego i bezwarunkowego odrzucenia złożonego w przewidzianym przez prawo krajowe terminie ustalenia podatku wniosku o zwolnienie z podatku wyłącznie z tego powodu, że wnioskodawca nie dochował przewidzianego przez to prawo terminu do złożenia takiego wniosku".

5.6. Odnośnie do powołanego orzeczenia TSUE, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że nie dotyczy ono bezpośrednio regulacji krajowych ani unijnych, które miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Wyrok ten dotyczy regulacji niemieckiej ustawy o podatku od energii implementującej dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. O kierunku rozstrzygnięcia Trybunału w tej sprawie niewątpliwie zadecydowały szczególne okoliczności tej konkretnej sprawy oraz wielokrotnie podkreślany w tym wyroku cel wprowadzenia zwolnienia, a mianowicie opodatkowanie produktu energetycznego zgodnie z jego rzeczywistym wykorzystaniem. W wyroku tym wskazuje się również na zasadę równego traktowania, zgodnie z którą, podmioty gospodarcze objęte obniżoną stawką podatku na podstawie przepisu prawa krajowego wdrażającego to uprawnienie, jeżeli znajdują się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podmiotów gospodarczych objętych zwykłą stawką tego podatku na podstawie obowiązkowego przepisu dyrektywy 2003/96, nie mogą być traktowane w sposób odmienny od nich, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione.

Wyrok TSUE uwzględnia więc wszystkie te okoliczności. Z tego chociażby względu nie może on mieć niejako "automatycznego" przełożenia na realia rozpoznawanej sprawy.

Przede wszystkim jednak nie sposób wywodzić z tego orzeczenia, jak tego chce Skarżąca, że prawodawca krajowy nie może w ogóle wprowadzać żadnych terminów realizacji przez podatnika uprawnienia do zwrotu podatku akcyzowego, krótszego niż termin przedawnienia zobowiązania, a do tego sprowadza się argumentacja skargi.

Jednocześnie jednak, orzeczenie TSUE w sprawie C-553/21, jako dotyczące przewidzianego dyrektywą fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania akcyzą oraz kwestii ustanowienia przez państwo członkowskie terminu do realizacji uprawnienia do zwrotu, niewątpliwie zawiera tezy uniwersalne, odnoszące się do zasad prawa Unii (w tym skuteczności i proporcjonalności), które winny by uwzględnione również przy rozstrzyganiu niniejszego sporu.

Co istotne w orzeczeniu tym TSUE zauważył, że: "ponieważ warunki formalne i proceduralne dotyczące złożenia wniosku o zwolnienie od podatku nakładanego na produkty energetyczne lub energię elektryczną, oparte na przepisach krajowych, które wdrażają uprawnienie przewidziane w art. 5 tiret czwarte dyrektywy 2003/96, nie zostały określone ani w tej dyrektywie, ani w innym akcie prawa Unii, określenie tych warunków należy do wewnętrznego porządku prawnego każdego z państw członkowskich, zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, o ile nie są one mniej korzystne niż warunki dotyczące porównywalnych sytuacji krajowych (zasada równoważności) i nie uniemożliwiają w praktyce lub nadmiernie nie utrudniają wykonywania praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zasada skuteczności) (zob. analogicznie wyrok z dnia 9 września 2021 r., GE Auto Service Leasing, C-294/20, EU:C:2021:723, pkt 59)" (pkt 25).

Tym samym, skoro dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. również nie zawiera warunków złożenia wniosku o zwrot, warunki te mógł w ramach autonomii proceduralnej określić prawodawca krajowy, oby tylko nie naruszały one zasady równoważności i skuteczności.

TSUE zauważył jednocześnie, że to samo dotyczy wyznaczenia terminów na wykonanie tych praw, w szczególności terminów przedawnienia i terminów zawitych. Terminy takie powinny być stosowane w ten sam sposób do uprawnień podatkowych opartych na prawie krajowym i do analogicznych uprawnień opartych na prawie Unii, poza tym, że nie mogą one praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania danego uprawnienia

5.7. W tym miejscu należy mieć na uwadze, że czemu innemu służy ustanowienie przez prawodawcę warunków dla skorzystania z danego prawa, a czemu innemu określenie terminu dla jego realizacji.

TSUE już wcześniej, wielokrotnie zajmował się kwestiami związanymi ze zgodnością przepisów krajowych wprowadzających terminy, czy to na odliczenie podatku, czy to na domaganie się zwrotu podatku. Jest to przede wszystkim związane z faktem, że nie ma wyraźnych regulacji unijnych dotyczących tej kwestii.

Orzecznictwo Trybunału w tej materii wprowadziło pojęcie terminu "rozsądnego". Odnośnie do tej problematyki Trybunał od początku prezentował w zasadzie jednolite stanowisko. Trybunał uznawał za wystarczające dla uznania zgodności badanego terminu z prawem unijnym spełnienie podstawowego kryterium, tj. właśnie rozsądności tego terminu. Dla tego ustalenia bez znaczenia był fakt istnienia dłuższych, korzystniejszych terminów na dochodzenie roszczeń przewidzianych w innych dziedzinach prawa.

I tak, przykładowo na gruncie spraw dotyczących zwrotu VAT, Trybunał w orzeczeniach w sprawach Comet i Rewe (por. wyroki z 16 grudnia 1976 r., w sprawie Rewe, 33/76, ECLI:EU:C:1976:188; w sprawie Comet, 45/76, ECLI:EU:C:1976:191) wskazał, że przyznany państwom członkowskim zakres swobody w kształtowaniu systemu środków procesowych służących wykonaniu prawa do zwrotu zakładał, że jednostce można odmówić prawa do dochodzenia zwrotu w praktyce, pod warunkiem, iż taka odmowa będzie wynikiem zastosowania "rozsądnych" ograniczeń procesowych przewidzianych w prawie krajowym. Prawo unijne nie wymaga przyznania zwrotu w sytuacji, w której odmowa przyznania zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty wynika z zastosowania obiektywnie "rozsądnego" terminu na wystąpienie z właściwym roszczeniem w konkretnej sprawie. Stanowisko to zostało potwierdzone w sprawie Denkavit Italiana (wyrok z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl.). Trybunał potwierdził wcześniejsze stanowisko stwierdzając, że ustanowienie takich terminów stanowi wyraz zasady pewności prawa, a więc tego rodzaju ograniczenie prawa podatnika do dochodzenia zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem unijnym jest, co do zasady, dopuszczalne, pod warunkiem poszanowania zasad równoważności oraz skuteczności. Oznaczało to, że badając kwestię dopuszczalności stosowania terminów określonych w prawie krajowym sądy krajowe będą zmuszone rozstrzygać potencjalne konflikty pomiędzy wartościami chronionymi przez konkretne zasady prawne.

Niezdefiniowane przez Trybunał pojęcie "rozsądności" terminu można więc traktować jako cechę terminu, która zapewnia równowagę pomiędzy sprzecznymi interesami chronionymi przez mające zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy zasady prawne.

Tym samym, jeśli termin zakreślony przez ustawodawcę krajowego, spełnia te wymagania, jest terminem rozsądnym i równoważnym, nie można skutecznie podnosić zarzutu jego niezgodności z prawem Unii.

5.8. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób dostrzec, aby termin określony przez prawodawcę krajowego w § 15 ust. 4 rozporządzenia, tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano wyroby, naruszał zasadę równoważności bądź skuteczności. Dokumenty, które należy załączyć do wniosku o zwrot winny być bowiem w dyspozycji podatnika już w momencie dokonywania sprzedaży w sklepie wolnocłowym. Sama procedura zwrotu podatku ma być szybka. Organ ma 30 dni na dokonanie zwrotu.

Skarżąca również nie wskazała na czym miałoby polegać naruszenie powyższych zasad. Nie przywołała żadnych okoliczności, które by jej uniemożliwiały lub nadmiernie utrudniały złożenie wniosku w terminie. Jak wskazywał organ podatkowy, co do innych okresów rozliczeniowych wnioski były składane w terminie, a Spółka otrzymywała zwrot.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie sposób uznać, że przepis § 15 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 14 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. Tym samym chybiony jest zarzut nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu bezpośredniego stosowania przepisów prawa Unii.

Sporna regulacja nie narusza również zasady skuteczności i proporcjonalności. Zasada proporcjonalności nakłada na państwa członkowskie obowiązek zastosowania środków, które umożliwiają efektywne osiągnięcie celu zamierzonego przez uregulowanie krajowe. Jak już zauważono, Skarżąca nie wykazała, aby to prawodawca krajowy uniemożliwił jej uzyskanie zwrotu podatku. Nie wskazała na żadne okoliczności, które stanowiłyby przeszkodę w terminowym złożeniu wniosku.

Zaskarżona decyzja nie narusza również ani zasady zaufania, ani nie sankcjonuje dyskryminacji Skarżącej.

5.9. Reasumując, argumentacja skargi zmierzająca w istocie do kwestionowania – co do zasady – uprawnienia prawodawcy krajowego do określenia w ramach autonomii proceduralnej krótszych terminów do realizacji uprawnienia przez podatnika, niż termin przedawnienia zobowiązania, nie znajduje potwierdzenia w utrwalonej linii orzeczniczej TSUE.

5.10. Z tych wszystkich względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne.

5.11. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.