Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1007/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 października 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.41.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za V/2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 19 lipca 2018r. nr 0210-PP.4213.95.2016.7.BA; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (słownie: pięćset ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z dnia 27 października 2023 r. nr 0201- IOV-11.4103.41.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako NUS, Organ I instancji) z dnia 19 lipca 2018 r. nr 0210- PP.4213.95.2016.7.BA, którą Powiatowi L. (dalej jako Podatnik, Powiat, Skarżący) w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za maj 2011 r. oraz stwierdzenia nadpłaty, uchylająca decyzje NUS w zakresie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług i w tym zakresie orzekająca o należnym oprocentowaniu za okres od dnia powstania nadpłaty tj. od daty wpłat dokonanych przez Powiat L. oraz jednostki podlegające centralizacji do 16 grudnia 2015 r. oraz od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłat w trybie art. 74 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 61 ze zm.) -dalej jako: O.p. wraz z korektą deklaracji do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań.

Wydanie zaskarżonej decyzji jest konsekwencją poniżej przedstawionej sekwencji zdarzeń i postępowań.

W dniu 24 czerwca 2011 złożono deklarację z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2011 r. W dniu 2 czerwca 2016 r. została złożona przez Powiat korekta deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2011 r. z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 4049,00 zł. Deklaracja została złożona z uwagi na centralizację rozliczeń Powiatu L. i jego jednostek organizacyjnych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) z 29.09.2015 r. w sprawie C- 276/14 i późniejszą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.10.2015 r. sygn. akt I FPS 4/15.

Decyzją z 18 października 2016 r. nr 0210-PP.4213.95.2016.3.BA Organ I instancji stwierdził, że strona w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 12.836,00 zł i w konsekwencji wyeliminował z rozliczenia strony zawyżony podatek naliczony, zmniejszył kwotę podatku należnego, określił zobowiązanie za maj 2011 r. w kwocie 16.707,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Rozstrzygnięcie NUS w wyniku rozpatrzenia odwołania zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 30 grudnia 2016 r. nr 0201- PT4.4213.99.2016. Decyzje obu instancji uchylił - po rozpatrzeniu skargi Podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 30 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 152/17. W orzeczeniu tym Sąd nie podzielił poglądu organów o braku podstaw do wyłączenia przy rozpatrywaniu sprawy, w związku z wyrokiem TSUE C-276/14 trybu z art. 74 pkt 1 o.p. wraz ze wszystkimi konsekwencjami. Sąd wskazał, że dopiero wyrok TSUE C-276/14 z dnia 29 września 2015 r. - zawierający stwierdzenie błędnej implementacji przepisów unijnych oraz uchwała NSA sygn. akt I FPS 5/15 stworzyły realną możliwość skorzystania przez Podatnika z prawa do odliczenia. Stąd też w ocenie Sądu art. 86 ust. 13 uVAT nie powinien mieć zastosowania wobec Powiatu. W okolicznościach sprawy Strona skarżąca nie dochowała terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r, nr 54, poz. 535 ze zm., dalej uVAT) z przyczyn od niej niezależnych.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ I instancji dokonał weryfikacji skonsolidowanego rozliczenia podatku od towarów i usług Powiatu, zawartego w korekcie deklaracji. W oparciu o przedłożone przez Podatnika dokumenty NUS dokonał szczegółowo opisanego we wskazanej na wstępie decyzji z dnia 19 lipca 2018 r. rozliczenia podatku należnego i naliczonego określając kwotę zobowiązania podatkowego oraz stwierdzając nadpłatę wraz z oprocentowaniem. W przedmiocie oprocentowania Organ I instancji stwierdził, że jest związany wyrokiem WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 152/17 i winien zastosować art 78 § 5 O.p.

DIAS decyzją z 20 grudnia 2018 r. utrzymał w całości w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. Podtrzymał stanowisko, iż jest związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu również, co do zastosowania w sprawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Organ podkreślił, że skoro Ordynacja podatkowa w sposób kazuistyczny i wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (odpowiednio TSUE), to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń. Ustawodawca uzależnił bowiem okres naliczania oprocentowania nadpłaty będącej skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego (odpowiednio TSUE) wyłącznie od działań podatnika (tj.: od chwili złożenia wniosku o zwrot nadpłaty), nie przewidując w tym zakresie żadnych odstępstw. Organ II instancji wskazał, że skoro orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14 zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16 listopada 2015 r., a wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w dniu 2 czerwca 2016 r. to oprocentowanie nadpłaty w wysokości 11.848,00 zł. przysługuje od dnia dokonania wpłat Powiatu oraz jego jednostek organizacyjnych do dnia 16 grudnia 2015 r., tj. w kwocie 5.872,00 zł. Powołując się na orzecznictwo DIAS wywodził, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym - możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu, bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność uzależniona już jest od jego woli i aktywności (por. także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 311/18). W rozpatrywanym przypadku podjęto działania zgodnie ze wskazaną wyżej procedurą w zakresie oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. W ocenie Organu II instancji w sprawie nie ma zastosowania art 2a O.p., ponieważ w trakcie rozstrzygania brak było wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie DIAS bezzasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów art. 120, art, 121, art. 123, art. 124 i art. 125 O.p. Wbrew twierdzeniom Podatnika postępowanie było prowadzone z zachowaniem zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych, zasady udzielania niezbędnych informacji, zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania oraz zasady szybkości działania i prostoty. W uzasadnieniu swojej decyzji Organ I instancji powołał przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, które stanowiły podstawę dokonanego rozstrzygnięcia.

Powiat nie zgodził się z rozstrzygnięciem DIAS i we wniesionej na to rozstrzygnięcie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto podniósł naruszenie:

- art. 4 ust. 3 w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. - dalej jako TUE, w zw. z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji podjęcie przedmiotowej decyzji z pominięciem obowiązującej w prawie unijnym i stanowiącej źródło prawa zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym;

- art. 19 ust. 1 i ust. 3 lit. b) TUE przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że orzeczenie TSUE nie ma zastosowania do decyzji podatkowej odnoszącej się do tożsamej podstawy prawnej prawa unijnego, która była podstawą rozstrzygnięcia Trybunału w zakresie, w jakim TSUE orzekł o wykładni dyrektywy wspólnotowej stosującej się do podatku VAT za okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy po wejściu Polski do Unii Europejskiej;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez uznanie, że rozstrzygnięcie Organu I instancji jest prawidłowe zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem, jak i pod względem celowości oraz utrzymania decyzji pierwszo instancyjnej w mocy;

- nierozpatrzenie w pełnym zakresie odwołania Strony skarżącej, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie ustosunkował się do zagadnienia niewłaściwego naliczenia odsetek od nadpłaty Powiatu;

- niewydanie decyzji z uwzględnieniem art. 2a o.p., pomimo złożenia wniosku przez Powiat w tym zakresie.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w zakresie oprocentowania, z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy art. 77 § 4 O.p. i uznanie uprawnienia Powiatu do oprocentowania za okres pozostawania przez organ podatkowy w zwłoce ze zwrotem nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zwrócono się również o zasądzenie od DIAS na rzecz Strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r. I SA/Wr 155/19 uchylił w całości decyzje DIAS. Uznano, że w realiach rozpatrywanej sprawy to nie zwłoka podatnika w złożeniu wniosku spowodowała znaczące opóźnienie zwrotu nadpłaty. To organ podatkowy nie tylko nie zwrócił nadpłaty w obowiązującym terminie, ale wręcz pobrał dalszy, nienależny podatek. Nie uwzględnił przy tym skutków orzeczenia TSUE, co znalazło wyraz w przywoływanym wyroku I SA/Wr 152/17. Uczynił to już po upływie 30 dni od daty opublikowania orzeczenia w sprawie C- 276/14. W ocenie Sądu, stanowi to rażące naruszenie omówionej powyżej zasady efektywności prawa unijnego i uzasadnienie dla pominięcia skutków ograniczenia prawa do odsetek wynikających z art. 78 § 5 pkt 2 O.p.. Zastosowanie tego przepisu w brzmieniu literalnym powodowało pozbawienie Strony prawa do naprawienia szkody wynikającej z bezprawnych działań organu a nie z zaniechania podatnika. Uznano, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą w postaci naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 O.p., przez jego zastosowanie do stanu faktycznego sprawy.

Wyrokiem z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2256/19 NSA oddalił skargę kasacyjną organu na ww. wyrok Sądu pierwszej instancji.

Podkreślono, że w powołanej na wstępie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w kwestii oprocentowania wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji właściwie odkodował normy prawne wynikające z zastosowanych przepisów prawa i dokonał właściwej subsumcji do ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, jednak w rozważaniach nie wziął pod uwagę argumentów, które były podstawą zapadłych wyroków sądów administracyjnych, a w konsekwencji ograniczył prawo podatnika do otrzymania "odszkodowania" w wysokości należnych odsetek za okres dysponowania przez Skarb Państwa nienależnie pobranym podatkiem.

DIAS decyzją z dnia 27 października 2023 r. nr 0201- IOV-11.4103.41.2023 utrzymał w mocy decyzję NUS z 19 lipca 2018 r., w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za maj 2011 r. oraz stwierdzenia nadpłaty, uchylił decyzję NUS w zakresie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług i w tym zakresie orzekł o należnym oprocentowaniu za okres od dnia powstania nadpłaty tj. od daty wpłat dokonanych przez Stronę oraz jednostki podlegające centralizacja do 16 grudnia 2015 r. oraz od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłat w trybie art. 74 O.p. wraz z korekta deklaracji do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Powiat wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie oprocentowania, z uwagi na naruszenie art. 77 § 1 pkt 4 O.p., art. 78 § 5 pkt 1, art. 78a O.p. i art. 80 O.p.. Powiat wskazuje, że stanowisko organu odwoławczego, w którym organ ten dokonuje podzielenia okresu naliczenia odsetek od nadpłaty i od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – tak jak w zaskarżonej decyzji – nie znajduje umocowania w obowiązującym stanie prawnym, a w swoim rozliczeniu nie uwzględnia uregulowanego przez Powiat zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami od zaległości podatkowej, wynikających z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 18 października 2016 r., której to decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie z dnia 8 listopada 2016 r.).

Wskazano, że organ odwoławczy nie uwzględnił również przepisu art. 78a O.p., który ma zastosowanie w sprawie. Podniesiono naruszenie art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 125, art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. przez organy podatkowe obu instancji poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wpłat dokonanych przez Powiat i jednostki podległe wraz z oprocentowaniem z tytułu VAT za marzec 2011 r., a także terminów i wysokości dokonania zwrotu nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za ten okres. Ponadto zaskarżona decyzja stoi w sprzeczności z wyrokiem TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r. E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C-322/22, EU:C:2023:460. Zarzucono również organowi odwoławczemu naruszenie: art. 4 ust. 3 w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30; dalej TUE) w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji podjęcie przedmiotowej decyzji z pominięciem, obowiązującej w prawie unijnym i stanowiącej źródło prawa, zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym; art. 19 ust. 1 i ust. 3 lit. b) TUE poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że orzeczenie TSUE nie ma zastosowania do decyzji podatkowej odnoszącej się do tożsamej podstawy prawnej prawa unijnego, która była podstawą rozstrzygnięcia Trybunału w zakresie, w jakim TSUE orzekł o wykładni dyrektywy VAT za okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy po wejściu Polski do Unii Europejskiej; nierozpatrzenie w pełnym zakresie odwołania Powiatu, albowiem organ odwoławczy nie ustosunkował się do zagadnienia niewłaściwego naliczenia odsetek od nadpłaty Powiatu; niewydanie decyzji z uwzględnieniem art. 2a O.p..

Wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). W myśl art. 132 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia oprocentowania będącego konsekwencją poczynionej centralizacji rozliczeń Powiatu z jego jednostkami organizacyjnymi.

Należy wpierw zauważyć, że stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Norma zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter doniosły i bezwzględnie obowiązujący. Oznacza bowiem, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" odnosi się do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" - stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej - dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2024 r. sygn. akt II OSK 320/23, CBOSA).

W związku z powyższym należy zauważyć, że w sprawie, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 152/17, rozważało kwestię, czy Powiatowi przysługuje w ogóle prawo do złożenia korekty rozliczenia, czy też prawo to zostało utracone z uwagi na upływ czasu. Jako, że prawomocnie uznano o takim prawie kolejną kwestią, która wymagała rozstrzygnięcia, była kwestia oprocentowania. Tutejszy Sąd, w prawomocnym wyroku z dnia 28 czerwca 2019 r. sygn. akt 155/19, dość szeroko odniósł się do orzecznictwa TSUE dotyczącego zasad zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak też zasady efektywności prawa unijnego oraz prawa do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Podkreślono wyraźnie, że odsetki należą się z tytułu niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa unijnego i co do zasady za okres między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku, a dniem jego zwrotu (por. wyrok TSUE z dnia 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 28). Zaś wskazanie na moment powstania oprocentowania stanowi logiczną konsekwencję poboru podatku przez państwo członkowskie niezgodnie z prawem unijnym (zwrot podatku następuje z winy państwa) i stanowi doprecyzowanie prawa podatnika wywodzonego z prawa unijnego, zatem ma w istocie walor materialny a nie proceduralny, choć niewątpliwie wpływa na konstrukcję procedury krajowej.

Analizując w kontekście powołanego orzecznictwa art. 78 § 5 O.p., Sąd wskazał, że ww. przepis wyraźnie ogranicza okres, za który - w myśl przywołanych orzeczeń TSUE - należą się odsetki od nadpłaconego podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym (tj. między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu) przewidując wprost, że odsetki nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem UE, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie. Odwołano się do orzeczenia TSUE z dnia 13 marca 2007 r. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, EU:C:2007:161 (na którego analizie w znacznej mierze został oparty wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 535/18, CBOSA), w którym Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa unijnego można przypisać państwu członkowskiemu, państwo to jest zobowiązane do naprawienia szkód wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo unijne, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne. Sąd podkreślił, że przyjęcie wyrażonego w powyższej sprawie stanowiska TSUE o wykorzystaniu przez poszkodowanego dostępnych mu środków prawnych przełożyło się na wyrażenie przez NSA w wyroku w sprawie II FSK 535/18 tezy, że od momentu, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Tym samym stwierdzono, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony jest on możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem.

Jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu.

Sąd podzielił stanowisko, że w niniejszej sprawie – sytuacja taka (jak powyższa) nie miała miejsca. Kwestia zwrotu nadpłaty nie była bowiem uzależniona od prostego złożenia przez Powiat wniosku. W pierwszej kolejności wskazano, że zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p., podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty zobowiązany był do jednoczesnego sporządzenia korekty deklaracji. W stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie wymagało to dokonania przeliczenia (konsolidacji) rozliczeń szeregu jednostek zarówno rozliczających się uprzednio samodzielnie, jak i pozostających poza systemem VAT. Z tego też względu, w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 150/17, Sąd wyraził pogląd, że podatnik zachował należytą staranność, co do daty, w której złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Stwierdził, że "po wyroku TSUE oraz uchwale NSA, Strona winna mieć również zapewniony niezbędny czas na dokonanie weryfikacji rozliczeń swoich oraz swoich jednostek i sporządzenie scentralizowanego rozliczenia. Zdaniem Sądu, złożenie przez Stronę korekty w dniu 2 czerwca 2016 r. takiego niezbędnego czasu na dokonanie rozliczenia nie przekracza. Sąd podkreślił, że w realiach rozpatrywanej sprawy, to nie zwłoka podatnika w złożeniu wniosku spowodowała znaczące opóźnienie zwrotu nadpłaty. To organ nie tylko nie zwrócił nadpłaty w obowiązującym terminie, ale wręcz pobrał dalszy, nienależny podatek. Nie uwzględnił przy tym skutków orzeczenia TSUE, co znalazło wyraz w przywoływanym wyroku I SA/Wr 152/17. Uczynił to już po upływie 30 dni od daty opublikowania wyroku TSUE w sprawie C- 276/14. Jednocześnie Sądowi z urzędu jest wiadomym, że również w innych sprawach organy podatkowe kontestowały fakt wydania wyroku TSUE w sprawie C-276/14, także po upływie 30 dni od daty jego ogłoszenia, odmawiając uznania jednostek samorządowych za jednolitych podatników. W ocenie Sądu, stanowi to rażące naruszenie omówionej powyżej zasady efektywności prawa unijnego i uzasadnienie dla pominięcia skutków ograniczenia prawa do odsetek wynikających z art. 78 § 5 pkt 2 O.p.. Zastosowanie tego przepisu w brzmieniu literalnym powodowało pozbawienie Strony prawa do naprawienia szkody wynikającej z bezprawnych działań organu, a nie z zaniechania podatnika. Stwierdzono także naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, jak i zasady legalizmu, przewidzianej w art. 120 O.p..

Powyższy pogląd został utrzymany w wyroku NSA z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2256/19, CBOSA. Zdaniem NSA, dla wyniku rozpoznanej sprawy istotne znaczenie miały szczególne jej okoliczności, a mianowicie, że w wiążącym (bo prawomocnym) wyroku zostało już stwierdzone, że Skarżący działał starannie, składając wniosek o zwrot nadpłaconych kwot podatku wraz z korektą deklaracji w dniu 2 czerwca 2016 r. (w efekcie czego przyjąć należało jego terminowe złożenie), a organ podatkowy nie dokonał zwrotu właściwych kwot w terminie 30 dni zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p.. Trafne było zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. powodowałoby naruszenie wskazanych wyżej zasad skuteczności i równoważności prawa unijnego. Tym samym zachodziła konieczność poszukiwania innych podstaw prawnych skompensowania Skarżącemu długiego okresu niemożności dysponowania należnymi mu środkami. W tym zakresie NSA podzielił stanowisko wyrażone przez ten Sąd w wyroku z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 182/19, że dla realizacji standardów unijnych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił płynące z wyroku Sądu pierwszej instancji wskazanie, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien przeanalizować kwestię spornego oprocentowania nadpłaty/zwrotu przyjmując, że w sprawie Powiatu nie ma podstaw do zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 O.p..

Mając na względzie powyższe warto jest zaznaczyć, że organ odwoławczy nie zastosował się do wyżej wskazanej oceny prawnej, czym naruszył art. 153 p.p.s.a..

Dodatkowo, rację ma Powiat, że kluczowym dla sprawy jest również wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r. E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C-322/22, EU:C:2023:460, zgodnie z którym zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia. Konstruując zatem formułę przewidzianą w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy pominął nie tylko prawomocne wyroki sądów administracyjnych, lecz również orzeczenie TSUE, czym naruszył art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 19 ust. 1 TUE w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji, co miało wpływ na wynik sprawy.

Co więcej należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w myśl, którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy [...]. W zaskarżonej decyzji - jako, że dotyczy ona nie prostego wniosku [co zostało już wskazane wcześniej], lecz konsolidacji rozliczeń Powiatu - koniecznym było aby, uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie oprocentowania, wskazać na właściwą kwotę oprocentowania, tak aby możliwa była jej weryfikacja. Wspomniana wada orzeczenia nie byłaby tak istotna, gdyby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na sposób rozliczenia oprocentowania, tak aby Powiat miał możliwość ustosunkowania się do rozliczeń, skoro zastąpiły one rozliczenia organu podatkowego pierwszej instancji. Jednakże uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera w tym względzie żadnych ustaleń, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p.. Takie uzasadnienie umyka również kontroli Sądu, albowiem tak naprawdę nie jest wiadomym, o jakim oprocentowaniu jest mowa. Sąd zatem nie może ustosunkować się do twierdzeń Strony zawartych na stronie 14 skargi, co do brakującej kwoty oprocentowania, bo brak jest jakichkolwiek wyliczeń organu odwoławczego.

Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien uwzględnić prawomocne orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w sprawie, jak i orzecznictwo TSUE, w tym wyżej wskazany wyrok w sprawie C-322/22 i dokonać rozliczenia Powiatu z dokładnym wskazaniem za jakie okresy i od jakich kwot oprocentowanie się należy z uwzględnieniem wszelkich działań Powiatu, jego jednostek organizacyjnych oraz działań organu, w wyniku których dochodziło do zapłaty/zwrotu podatku, tak aby Powiat miał możliwość zweryfikowania przedmiotowego rozliczenia, a w razie odmiennego zdania, aby miał możliwość skutecznego środka zaskarżenia, łącznie z możliwością zaskarżenia sprawy do sądu administracyjnego. Organ podatkowy powinien odnieść się również do kwestii zastosowania w sprawie art. 78a O.p.

Analogiczne stanowisko zostało zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 maja 2024 r. sygn. akt: I SA/Wr 1005/23. Sąd w niniejszym składzie podziela w całości wyrażone w tym wyroku stanowisko, przywołując powyżej tezy uzasadnienia.

Mając na względzie powyższe, uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.