Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 119/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 7 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
Teza: Jedynie ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce pozwala na określenie "rezydualnego podatku akcyzowego" zawartego w jego cenie. Zwrotowi podlega jedynie ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce.

TEZY

Jedynie ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce pozwala na określenie "rezydualnego podatku akcyzowego" zawartego w jego cenie. Zwrotowi podlega jedynie ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w wysokości wskazanej przez wnioskodawcę 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego J. L. kwotę 116 zł (słownie: sto szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 21 sierpnia 2006 r. J. L. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w S. o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego

w kwocie 3395,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] 2,5 TD o numerze VIN [...]. W ocenie wnioskodawcy zapłacony przez niego podatek jest niezgodny z prawem wspólnotowym.

Decyzją z [...] września 2006 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty uzasadniając, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wynikał z obowiązujących przepisów prawa.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej

w B. z [...] grudnia 2006 r., nr [...]. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy wynikał z obowiązujących przepisów prawa krajowego, natomiast sprzeczność tego prawa z przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub w przypadku istnienia wątpliwości, co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowanie przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W związku z tym, iż organy podatkowe nie mają prawa kwestionować obowiązujących przepisów prawa, organ odwoławczy nie mógł stwierdzić, iż samoobliczenie podatku akcyzowego dokonane przez podatnika w sposób zgodny z tymi przepisami jest nieprawidłowe.

Wyrokiem z 8 maja 2007 r., sygn. akt l SA/Bk 133/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólot Europejskich (ETS) z 18 stycznia 2007 r. C-313/05 (w sprawie Brzezińskiego) uchylił wymienioną wyżej decyzję organu drugiej instancji.

W uzasadnieniu Sąd wskazał między innymi, że art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) nie uwzględniają zasad wynikających z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (TWE). Pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być, zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Powyższe oznacza,

że organy celne obu instancji powinny uwzględnić z urzędu treść art. 90

akapit 1 TWE.

Mając na względzie powyższe orzeczenie tut. Sądu, Dyrektor Izby Celnej

w B. decyzją z [...] września 2007 r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji wydał

[...] listopada 2007 r. decyzję, nr [...], w której odmówił podatnikowi stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego we wnioskowanej przez niego kwocie 3395,00 zł, a jednocześnie stwierdził nadpłatę z tego tytułu

w kwocie 804,00 zł i zarządził jej zwrot wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie o.p., uwzględniając postanowienia zawarte

w przywołanym wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, stanowi kwota akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższająca kwotę rezydualną akcyzy zawartą w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju. Kwotę rezydualną akcyzy organ ustalił odnosząc właściwą stawkę podatku do wartości rynkowej samochodu podobnego.

Od powyższej decyzji J. L. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B. Zarzucił w nim organowi pierwszej instancji błędne ustalenia, że nadpłata w podatku akcyzowym wynosi zaledwie 804,00 zł oraz błędne określenie podstawy opodatkowania wyrażające się w przyjęciu ceny rynkowej samochodu,

a nie ceny jego nabycia.

Decyzją z [...] lutego 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w celu prawidłowego rozpatrzenia sprawy należało rozważyć, czy przepisy krajowe, odnośnie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, naruszają postanowienia TWE oraz w jakim zakresie następuje kolizja prawna pomiędzy przepisami krajowymi

i przepisami unijnymi. Powołując się na wspomniane wyżej orzeczenie ETS–u

w sprawie C-313/05, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Prawo wspólnotowe jest natomiast naruszone w sytuacji, gdy pobrana kwota podatku od tego nabycia jest wyższa od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów. W praktyce takie naruszenie może występować wyłącznie w przypadku nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych starszych niż 2 lata. "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest

w wartości (cenie) nabywanego samochodu. Podobnymi produktami krajowymi będą używane samochody osobowe, posiadające podobne parametry, co do marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia - wyposażenia

i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Organ odwoławczy podkreślił,

że miarodajnym źródłem do ustalenia wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, według stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez stronę, wydawane przez oficjalne i ogólnodostępne wydawnictwo.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w tym zakresie stosownych ustaleń, przyjmując dane zawarte w katalogu

Info-Ekspert. Organ podatkowy do wyliczenia rezydualnego podatku akcyzowego przyjął najniższe, najkorzystniejsze dla strony notowanie podobnego samochodu znajdujące się w tym katalogu. Organ odwoławczy zaznaczył, że podnoszony przez stronę fakt nabycia uszkodzonego samochodu nie mógł zostać uwzględniony

ze względu na upływ czasu od momentu nabycia przedmiotowego samochodu

do czasu wydania rozstrzygnięcia i tym samym możliwości zweryfikowania wskazanych przez stronę uszkodzeń pojazdu. Zaznaczył, że 12 maja 2005 r. dokonano badania technicznego pojazdu (zaświadczenie nr [...]) zgodnie, z którym pojazd spełniał wymagania techniczne. Dlatego też w sprawie dokonano prawidłowych ustaleń, co do wartości samochodu podobnego.

Za niezasadne organ uznał również pozostałe zarzuty odwołania.

Z powyższą decyzją nie zgodził się J. L. i w złożonej

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze wniósł o zmianę tej decyzji w ten sposób, aby w przedmiotowej sprawie kwotę nadpłaconego podatku akcyzowego będzie stanowiła różnica pomiędzy zapłaconą akcyzą a kwotą rezydualną obliczona na podstawie ceny nabycia samochodu wskazanej

w umowie lub fakturze, a nie na podstawie ceny rynkowej samochodu. Alternatywnie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej

jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organy obu instancji stwierdziły jednoznacznie, iż w momencie, kiedy dokonywał zakupu samochodu jego faktyczna wartość wynosiła 26.400 zł brutto, zaś cena widniejąca na fakturze jest zaniżona. Zdaniem skarżącego, jeżeli już organy posługiwały się kryterium wartości rynkowej podobnego pojazdu do nabytego wewnątrzwspólnotowo to powinny uwzględnić uszkodzenia, jakie znajdowały się w samochodzie [...] 2,5 TD

w momencie zakupu. Najbardziej rozsądnym rozwiązaniem byłoby powołanie biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej, który ustaliłby czy cena samochodu widniejąca na fakturze, z uwzględnieniem posiadanych przez pojazd uszkodzeń jest ceną zaniżoną, czy też nie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów administracyjnych sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ) – powoływanej dalej w skrócie p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczy spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy sposobu wyliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego. Niezbędnym dla rozstrzygnięcia tego sporu jest uprzednia analiza przepisów prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego, w tym przywołanego wyżej wyroku ETS-u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05.

Stosownie do treści art. 80 ust. 1 cyt. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane

na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie

z art. 80 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów

są podmioty dokonujące ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji

na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zgodnie zaś z art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych

na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane

po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Stawki podatku akcyzowego zostały określone

w § 7 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z treści § 7 ust. 2 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według specjalnego wzoru, przy czym w każdym kolejnym roku kalendarzowym akcyza zwiększa się o 12% dochodząc do 65% ceny pojazdu.

Przechodząc do dalszych rozważań należy podkreślić, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, zgodnie, z którą

w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych należy bezwzględnie stosować normę wspólnotową z pominięciem normy krajowej. Zgodnie z tą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego.

Państwa Członkowskie, w tym Polska, mogą regulować kwestie związane

z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym w taki sposób, aby nie naruszało

to fundamentalnych swobód rynku wewnętrznego, w szczególności swobodnego przepływu towarów. Swoboda przepływu towarów jest najważniejszą ze swobód składających się na Wspólny Rynek. Wyraża się ona w zapewnieniu nieograniczonej barierami celnymi, podatkowymi, prawnymi lub technicznymi swobody cyrkulacji towarów na całym terytorium Wspólnoty Europejskiej. Regulacje związane

ze swobodą przepływu towarów zawierają m.in. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE.

Dokonując interpretacji powyższych przepisów Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie mógł pominąć orzeczenia ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C -313/05. Zaznaczyć należy, iż orzeczenie to jest wiążące dla tutejszego Sądu, albowiem wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez ETS dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie. Podkreślić należy, że wyrok ten został ogłoszony w języku postępowania, tj. w języku polskim, w którym zredagowane zostało pytanie prejudycjalne. Sentencja orzeczenia wraz z opinia rzecznika generalnego jest publikowana we wszystkich językach urzędowych Unii Europejskiej, jednakże jedyną wersją autentyczną jest w tym przypadku wersja opublikowana w języku polskim. Do tejże wersji, sporządzonej w języku postępowania należy odwoływać się w przypadku postania rozbieżności

w tłumaczeniach.

Tak więc z treści omawianego orzeczenia ETS-U wynika, że podatek akcyzowy uregulowany w polskiej ustawie o podatku akcyzowym z 23 stycznia

2004 r. jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów

i w związku z tym należy go poddawać ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE. Nakładanie podatków na samochody, również używane przywożone z innych państw UE nie jest, co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Należy mieć jednakże na uwadze, że w Unii Europejskiej, czyli także w Polsce, zgodnie

z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Towarami podobnymi, według utrwalonego orzecznictwa ETS są produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Na język praktyki zasada ta przekłada się w ten sposób, że Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich

lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Nie znaczy to oczywiście, że Państwa Członkowskie zostają pozbawione prawa

do ustalania i zróżnicowania podatków. Taka praktyka jest dozwolona pod warunkiem jednak, że nie prowadzi do jakiejkolwiek dyskryminacji produktów importowanych. Niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, natomiast w cenie podobnych aut używanych sprowadzonych w imporcie prywatnym - kilkanaście,

czy kilkadziesiąt procent.

W punkcie drugim sentencji omawianego wyroku ETS-u dokonując wykładni art. 90 akapit pierwszy TWE wskazał, że należy go interpretować w ten sposób,

że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek.

W sentencji wyroku występuje termin "rezydualna kwota podatku" - termin ten oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku

z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin

v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii

w sprawie C - 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu."

Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32

i następne uzasadnienia wyroku ETS-u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C 313/05).

Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentne stanowisko Trybunału,

że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu

z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących

z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego

w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 6 marca 2007 r., sygn. III SA/Wa 254/07; z 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 387/07).

Zgodnie z wytycznymi zawartymi w cyt. wyroku Trybunału - należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Oznacza to, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Oznacza to, że należy ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu

o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej słusznie przyjął, iż do wyliczenia wysokości nadpłaty podatku akcyzowego w tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu niezbędnym jest ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce. Jedynie ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce pozwala na określenie "rezydualnego podatku akcyzowego" zawartego w jego cenie. Zwrotowi podlega jedynie ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że nie ma żadnej podstawy prawnej do porównywania akcyzy wyliczonej od średniej wartości krajowej podobnego pojazdu z akcyzą wyliczoną od wewnątrzwspólnotowej ceny nabycia. Taką podstawą prawną są przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności art. 90 TWE oraz jego szczegółowa interpretacja dokonana przez ETS w orzeczeniu z 18 stycznia 2007 r. C- 313/05.

Mimo zastosowania w tej sprawie przez organy obu instancji opisanej wyżej metody wyliczenia nadpłaty podatku akcyzowego, wydana decyzja nie może być uznana za odpowiadającą prawu. Wskazać bowiem należy, że ustalając wartość pojazdu podobnego organy oparły się wyłącznie na danych zawartych w Katalogu Info-Ekspert. Katalog ten pozwala na ustalenie wartości samochodów osobowych zarejestrowanych na rynku krajowym w zależności od marki, typu i modelu produkowanego w poszczególnych latach. Nie budzi wątpliwości, iż powyższa baza pozwala na obiektywne ustalenie wartości określonego typu pojazdów, jednakże jak słusznie zaznaczył skarżący, odnosi się ona do pojazdów sprawnych

i nieuszkodzonych. Tymczasem, jak wynika z akt administracyjnych – dowodu rejestracyjnego pojazdu (tłumaczenie z języka francuskiego k. 14 akt) nabyty przez skarżącego pojazd był niedopuszczony do ruchu drogowego. Dokument ten wskazuje również, że pojazd jest powypadkowy. Również ze złożonego przez skarżącego wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy

(k. 10 akt) wynika, że nabyty pojazd posiadał uszkodzoną karoserię – uszkodzony prawy błotnik, reflektory i zarysowane drzwi. Przyjąć zatem należało, że organy podatkowe błędnie dokonały ustaleń wartości pojazdu podobnego do pojazdu nabytego przez skarżącego, albowiem nie uwzględniły okoliczności, że nabyty przez skarżącego pojazd był uszkodzony. Przyjęta przez organy wartość wynikająca

z Katalogu Info-Ekspert nie mogła być uznana za wartość podobnego samochodu

na rynku krajowym, albowiem nie uwzględniała faktu uszkodzeń pojazdu. Podkreślić należy, że podnoszona przez organ okoliczność dokonania badań technicznych pojazdu w 12 maja 2005 r. nie może stanowić dowodu, że przedmiotowy pojazd

nie posiadał wskazanych przez skarżącego uszkodzeń. Wskazać należy,

że skarżący nabył pojazd 25 kwietnia 2005 r., a zatem istniała możliwość dokonania naprawy pojazdu przed przeprowadzonymi badaniami technicznymi. Dlatego

też przeprowadzenie badań technicznych pojazdu nie może świadczyć,

że w rzeczywistości takich uszkodzeń pojazd nie posiadał w chwili jego zakupu. Jednocześnie wskazane uszkodzenia mają wpływ na wartość nabytego pojazdu

i powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Nie tylko marka, model i wiek wpływają na wartość pojazdu, ale również stan ogólny w tym ewentualne uszkodzenia karoserii

i podzespołów pojazdu. Twierdzenie organów, że upływ czasu nie pozwala

na zweryfikowanie podanych przez skarżącego uszkodzeń pojazdu, nie uzasadnia przyjęcia wartości podobnych pojazdów nieuszkodzonych. Organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych (np. przesłuchania świadków, opinii biegłego) w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości ustalić stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Tego jednak

w przedmiotowej sprawie organy nie uczyniły. Tym samym niewłaściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe, czym naruszyły przepisy art. 122

i art. 187 o.p. Nakładają one na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy uzupełni zebrany

w sprawie materiał dowodowy, w celu ustalenia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Uzupełniony materiał dowodowy powinien w sposób jednoznaczny określić w prawidłowej wysokości wartość pojazdu podobnego zarejestrowanego w Polsce do pojazdu nabytego wewnatrzwspólnotowo przez skarżącego. Powyższe pozwoli na określenie podatku rezydualnego zawartego w cenie takiego pojazdu a w konsekwencji wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę może uchylić zaskarżoną decyzję w całości albo w części lub stwierdzić jej nieważność. Sąd administracyjny nie ma natomiast kompetencji do zmiany zaskarżonych decyzji, dlatego też wniosek skarżącego zawarty w skardze, a dotyczący zmiany zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji, nie mógł być uwzględniony.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200

w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.