Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4033/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Justyna Mazur, , Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi B.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń B.A. (dalej: Strona, Skarżąca) w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za styczeń, maj, czerwiec i wrzesień 2012 r.

Powodem takiego orzeczenia było m. in. zakwestionowanie Stronie prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Kontrahent) dotyczących wykonania robót ziemnych wraz z wynajmem koparki.

Zdaniem NUS wspomniane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem Skarżąca, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu").

Decyzją z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że dołączone do akt materiały z postępowań kontrolnych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) oraz materiały ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w C. potwierdziły, iż Kontrahent nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Faktury wystawione przez ten podmiot dokumentowały fikcyjne transakcje i służyły różnym firmom do obniżenia ich własnych zobowiązań podatkowych.

DIAS odwołał się do zeznań prezesa zarządu Kontrahenta R.B., który podał, że spółka nie posiadała środków trwałych oraz nie zatrudniała żadnych pracowników. Świadek podkreślił, że wystawiał tzw. "puste faktury" za co pieniądze otrzymywał od organizatora procederu M.H. Przelewy za faktury przychodziły na konto spółki i były dalej przekazywane M.H. lub osobom przez niego wskazanym. Firm korzystających z faktur były setki. Świadek zeznał, że miesięcznie wystawiał "puste faktury" na kwotę nie mniejszą niż 2.500.000 zł.

DIAS wskazał, że R.B. odwołał później swoje zeznania oświadczając, iż transakcje były rzeczywiste. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że uprzednie, odwołane zeznania znalazły potwierdzenie w przesłuchaniach innych osób.

W szczególności proceder wystawiania "pustych faktur" opisał dokładnie M.H., który podał, że wszystkim kierował P.D. Wskazana osoba miała bowiem kontrolę m. in. nad Kontrahentem oraz innymi spółkami stworzonymi na potrzeby wystawiania fikcyjnych faktur. Faktury były zamawiane przez wiele podmiotów. P.D. wynajął w tym celu biuro na [...], gdzie fikcyjne faktury były drukowane. Świadek zeznał, że niektóre roboty zamawiający wykonywali sami przy wykorzystaniu zatrudnionych

"na czarno" pracowników, którym tłumaczono, iż pracują u Kontrahenta. Pozostałe faktury były całkowicie puste. Dotyczyły robót, które w ogóle nie były wykonywane. Świadek podkreślił, że nabywcy "pustych faktur" wiedzieli, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszakże zamawiali wyłącznie fikcyjne koszty podatkowe.

DIAS podkreślił, że pozyskiwaniem odbiorców "pustych faktur" zajmował się D.T., który wskazał kierujących grupą w osobach M.H. i P.D. Partnerka wspomnianego świadka E.R. zajmowała się dokumentacją podatkową fikcyjnie działających spółek. Po pewnym czasie sama nabrała podejrzeń, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadek dodał, że R.B. był słupem, na którego została zarejestrowana spółka (Kontrahent).

Z kolei E.R. oświadczyła, że wprowadzała do rejestru faktury m. in. Kontrahenta. Faktury dostarczali jej M.H. i P.D. Po roku – półtora dostrzegła, że spółki mają obroty po kilkadziesiąt milionów rocznie. Wówczas zrozumiała, że wystawiane są "puste faktury". Świadek dodała, że nigdy nie widziała żadnych pracowników Kontrahenta, ani tez formalnych organów tej spółki.

W oparciu o powyższe zeznania DIAS podzielił stanowisko NUS, że Kontrahent nie wykonał usług budowlanych na rzecz Skarżącej, gdyż w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej, uczestniczył w obrocie wyłącznie w celu wprowadzania doń "pustych faktur" i nie dysponował odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym aby wykonać jakiekolwiek rzeczywiste zlecenia.

DIAS przytoczył następnie zeznania Skarżącej, która oświadczyła, że w latach 2011-2012 jej działalność ograniczała się do budowy dróg. Zawierała transakcję z Kontrahentem, z którym współpracę nawiązał jej syn – R.A. Skarżąca podała, że syn sprawdził Kontrahenta w Internecie jako firmę istniejącą. Sama nie była w siedzibie Kontrahenta, nie znała osób zarządzających tą spółką, nie pamiętała dokładnie czego dotyczyły wykonane prace. Wskazała, że były to usługi związane z pracami ziemnymi. Umowy na usługi zawierał telefonicznie jej syn. Kontrahent przysyłał wówczas sprzęt. Skarżąca wiedziała, że była to koparka. Nie wiedziała ilu pracowników przysyłał Kontrahent, nie znała ich danych. Faktury przywożono synowi na budowę. Zapłata następowała gotówką. Skarżąca nie wiedziała komu i kiedy syn przekazywał gotówkę, ani czy odbiorcą gotówki była zawsze ta sama osoba.

W sprawie przesłuchano zatem również R.A., który zeznał, że prowadził własną firmę i pomagał w prowadzeniu działalności swojej matce. Zajmował się budową dróg, chodników i pozostałej infrastruktury drogowej. Zawierał w imieniu matki i w imieniu własnej firmy umowy z Kontrahentem. Współpraca rozpoczęła się, gdy zobaczył na koparce afisz z reklamą Kontrahenta zawierającą numer telefonu. Skontaktował się z nim "R.", młody, szczupły i wysoki mężczyzna. Kontrahenta sprawdził w Internecie i na tej podstawie ustalił, że firma istnieje. Nigdy nie był w siedzibie Kontrahenta przy ul. [...]. Nabyte usługi dotyczyły zaś prac ziemnych wraz z wynajmem jakiś maszyn budowlanych. Umowy zawierał z panem R. telefonicznie. Kontrahent wykorzystywał koparkę i samochód bez logo firmy. Świadek zeznał, że był na budowie i sprawdzał czy roboty są wykonane. Nie znał danych osób wykonujących świadczenia. Byli to 2-3 operatorzy maszyn, którzy nie wspominali z jakiej są firmy. Faktury dla jego firmy i firmy matki przywoził na plac budowy pan R. Świadek nie wiedział kto te faktury wystawiał. Zapłata następowała gotówką po wykonanej pracy do rąk pana R.

W oparciu o powyższe zeznania DIAS uznał, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z Kontrahentem, a zatem uprawnione było zastosowanie wobec niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organom naruszenie:

1) art 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), poprzez:

- zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe wszelkich możliwych, niezbędnych działań i czynności dowodowych, mających na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego, istotnych dla wydania rzetelnego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej;

- przyjęcie przez kontrolujących sposobu argumentacji, opierającego się na ignorowaniu okoliczności korzystnych dla Skarżącej oraz na przerzuceniu na Skarżącą negatywnych konsekwencji nieprawidłowości w działaniu innych podmiotów oraz poprzez subiektywne i ogólnikowe założenie przez organy podatkowe niegospodarczego charakteru transakcji w celu zakwestionowania prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego;

2) art. 122 w zw. z art 188 Op, poprzez:

- odmowę dopuszczenia przez organ podatkowy i pominięcia jako istotnego dowodu w przedmiotowej sprawie, dokumentu w postaci uzyskanego przez podatnika we własnym zakresie zaświadczenia wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 13 kwietnia 2017 r., przedstawionego przez Stronę na okoliczności korzystne dla Skarżącej, tj. potwierdzającego status Kontrahenta jako czynnego podatnika w okresie rozpoczęcia, nawiązania współpracy przez Skarżącą;

- odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu, w przedmiocie ustalenia przez kogo z ramienia Spółki zostały wystawione i podpisane faktury w związku z wykonanymi usługami na rzecz Skarżącej, zweryfikowania, czy faktury dokumentujące nabycie przez Skarżącą usług od Kontrahenta zostały wystawione, podpisane przez osoby ujawnione w toku postępowań śledczych, prowadzonych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. i Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Wydział w K. jako osoby zajmujące się procederem wystawiania "pustych faktur" w imieniu Kontrahenta, czy też inne osoby trzecie działające na rzecz spółki oraz wadliwe przyjęcie przez organy podatkowe na tej podstawie, że brak wiedzy Strony w zakresie kto konkretnie wystawił i podpisał daną fakturę stanowi okoliczność potwierdzającą brak staranności Skarżącej w wykonywaniu działalności gospodarczej i zainteresowania swoim kontrahentem;

3) art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do przyjęcia błędnych, sprzecznych z zasadami logiki, nieracjonalnych wręcz wniosków w zakresie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, przede wszystkim poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że wystawienie faktur przez Kontrahenta na rzecz Skarżącej nie wiązało się z żadną faktyczną realizacją usług i nie dokumentowało rzeczywistych transakcji gospodarczych przy jednoczesnym potwierdzeniu przez organ w skarżonej decyzji, że prace na rzecz ostatecznych beneficjentów usług Skarżącej w okresie współpracy Strony z Kontrahentem zostały wykonane; organ podatkowy w żaden sposób nie ustalił, nie wyjaśnił i nie odniósł się do kwestii, w jaki sposób Skarżąca zrealizowała zlecenia, komu powierzyła ich wykonanie, pomimo nie negowania tego faktu, że Skarżąca nie była w stanie zrealizować tychże zleceń samodzielnie z uwagi na brak odpowiedniego sprzętu; organ podatkowy nie wykazał również jakie miałoby być ekonomiczne uzasadnienie takiego działania Skarżącej, jakie sugeruje organ podatkowy, w którym Skarżąca powierza rzeczywiste, faktyczne wykonanie usługi innemu podmiotowi niż Kontrahent, płaci mu za jej wykonanie i zarazem jednocześnie "kupuje" fikcyjne, puste faktury na te same usługi od Kontrahenta ponosząc tym samym podwójne koszty realizacji tych usług;

4) art. 122 w zw. z art. 121 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób subiektywny, jednostronny, w oparciu o tendencyjnie i wybiórczo wybrane dowody na potwierdzenie przyjętej z góry, założonej przez organy podatkowe tezy, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem transakcji gospodarczych o nierzetelnym oraz niegospodarczym charakterze, a także przede wszystkim poprzez uznanie przez organy podatkowe, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w wykonywaniu działalności gospodarczej i zgodnie z realiami rynkowymi typowi dla profilu działalności Skarżącej, podczas gdy Skarżąca w toku postępowania wykazała, że wiarygodność Kontrahenta została zweryfikowana przez syna Skarżącej, który w tym czasie również podjął współpracę z Kontrahentem; weryfikacja została przeprowadzona w sposób typowy, powszechnie stosowany przez przedsiębiorców branży budowlanej w 2011 i 2012 r.; Skarżąca potwierdziła również, że przeprowadzenie "kontroli" Kontrahenta w momencie nawiązania współpracy, w trybie art. 96 ust. 13 Uptu wykazałoby, że Kontrahent aktywnie funkcjonuje na rynku, jest czynnym podatnikiem z przysługującym prawem do wystawiania faktur i obowiązkiem rozliczania należnego podatku z tytułu zawartych transakcji;

5) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112), poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od Kontrahenta, podczas gdy zakupione usługi zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 17 stycznia 2018 r. Skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację w zakresie niewykazania przez organ ekonomicznego sensu dwukrotnego płacenia wykonawcy usługi oraz rzekomemu wystawcy tzw. "pustych faktur". Strona nawiązała ponownie do okoliczności, że Kontrahent był w wówczas czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zdaniem Sądu, zasadniczy przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu dotyczył rozstrzygnięcia, czy zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonuje nabycia usług od innego podmiotu niż podmiot wskazany w treści zakwestionowanych faktur. Organy ustaliły bowiem, że Kontrahent nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, wprowadzał do obrotu nierzetelne faktury, zaś nabywcy tych faktur wykonywali roboty z wykorzystaniem osób trzecich, niezwiązanych ze wspomnianym usługobiorcą, wykonywali roboty we własnym zakresie lub nie wykonywali ich wcale. Istotne było zatem, czy Strona świadomie posłużyła się fikcyjnymi fakturami otrzymanymi od kontrahenta, czy też uczyniła to nieświadomie. A jeśli nieświadomie, to czy w ramach spornych transakcji wykazała się należytą starannością, której można wymagać od podmiotu uczestniczącego w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Przechodząc do podstaw prawnych weryfikacji rozliczeń Skarżącej wskazać należy, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Strony przez Kontrahenta miały dokumentować wykonanie robót ziemnych wraz z wynajęciem sprzętu budowlanego. Kontrahent miał wykonać usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden wykonywał, a drugi otrzymywał umówione świadczenie.

Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby świadczenia usług między stronami transakcji. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu świadczonych na jego rzecz usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu), a nie z tytułu fikcyjnych zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd, oceniając transakcje nabycia usług od Kontrahenta stwierdza, że faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazany w fakturach usługodawca nie dysponował żadnym zapleczem osobowym ani technicznych, uczestniczył w obrocie jako wystawca "pustych faktur", nie miał żadnego związku z branżą budowlaną, zajmował się wyłącznie sztucznym generowaniem kosztów podatkowych dla innych podmiotów. Potwierdziły to liczne zeznania bezpośrednich uczestników procederu wprowadzania do obrotu pustych faktur, w tym osoby formalnie kierującej spółką, osób faktycznie nią zarządzających oraz osoby zajmującej się dokumentacją księgową Kontrahenta.

Wskazane okoliczności, mimo niekwestionowanego wykonania prac odpowiadających treści wystawionych faktur, były wystarczające do uznania, że faktury wystawione przez Kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami ujawnionymi w ich treści.

W zaskarżonej decyzji DIAS w sposób obszerny odwołał się do materiału dowodowego (zeznań świadków), na podstawie którego ustalone zostały okoliczności powstania oraz funkcjonowania Kontrahenta. Z zawartych tam informacji wynikało, że był to podmiot powołany wyłącznie w celu tworzenia fikcyjnej dokumentacji generującej podatek naliczony oraz koszty uzyskania przychodów. W sposób szczegółowy charakter działalności tej firmy został przedstawiony w decyzji z [...] grudnia 2016 r., w której DUKS określił Kontrahentowi obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Z decyzji tej wynikało, że odbiorcą "pustych faktur" w latach 2011 i 2012 była również Skarżąca. Strona nie kwestionuje zresztą, że posłużyła się nierzetelnymi podmiotowo fakturami.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zawężyły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIAS rozważył ewentualność działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze", odwołując się przy tym do wyroków dalej TSUE w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid.

W orzeczeniach tych TSUE wskazywał, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Rolą sądu krajowego jest zatem każdorazowo ocena, czy organy uwzględniły, że odbiorca nierzetelnej faktury, przy dochowaniu należytej staranności, mógł nieświadomie paść ofiarą oszustwa. W niektórych przypadkach brak "dobrej wiary" odbiorcy faktury może okazać się ewidentny. W innych z kolei, analiza działania podatnika z należytą starannością wymaga od organów przeprowadzenia szczegółowych czynności wyjaśniających.

W jednym ze swych orzeczeń NSA wskazał, że w przypadku faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji "(...) należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013, I FSK 1687/13, publ. CBOSA).

Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że Strona uwzględniła w rozliczeniach faktury otrzymane od nieznanej osoby nie mając podstaw by sądzić, iż ma do czynienia z rzetelnym podmiotem. Skarżącej nie przedstawiono żadnego dokumentu świadczącego o tym, że "pan R." działał w imieniu i na rzecz wystawcy zakwestionowanych faktur. Oczywistym jest zatem, że Skarżąca co najmniej z naruszeniem elementarnych zasad funkcjonowania w obrocie stała się stroną transakcji noszącej znamiona potencjalnego oszustwa podatkowego. W najlepszym bowiem przypadku Strona podjęła współpracę z osobą, która posługując się fakturami wystawionymi rzekomo przez Kontrahenta, uchylała się od realizacji związanych z działalnością gospodarczą obciążeń podatkowych. W najgorszym natomiast scenariuszu, Skarżąca świadomie zleciła wystawienie na jej rzecz spornych faktur, tak aby, w sposób niezgodny z prawem, samemu zredukować własne zobowiązania podatkowe.

Zdaniem Sądu, każdy z tych scenariuszy uprawniał organy do zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia. Zakładając bowiem nieświadomą kooperację z firmantem, organy i tak wykazały niezbicie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z Kontrahentem.

Z zeznań Skarżącej wynika, że nie miała osobiście żadnej styczności z Kontrahentem, gdyż wszystko w jej imieniu załatwiał jej syn. Z tych względów wszelkie uchybienia R.A. w oczywisty sposób obciążają Skarżącą, która z własnej woli powierzyła mu pieczę nad nawiązywaniem kontaktów, nadzorowaniem prac oraz rozliczeniami z Kontrahentem.

Z kolei R.A. zweryfikował usługodawcę w Internecie wyłącznie pod kontem tego czy podmiot istnieje, choć nie była to firma, którą znał wcześniej. Nie była to również firma z tzw. "polecenia". Kontakt do Kontrahenta zdobył w sposób zupełnie przypadkowy, kiedy, jak twierdzi, przeczytał jej reklamę na jakiejś koparce. Kontaktował się z nieznaną mu osobą o imieniu R., która nie zasiadała w organach Kontrahenta, ani nie przedstawiła żadnego umocowania do występowania w imieniu tej spółki. R.A. nie zdziwiło również, że na otrzymanych fakturach podpisuje się zupełnie inna osoba, zaś transakcje są rozliczane gotówkowo bez otrzymania na tę okoliczność jakiegokolwiek potwierdzenia.

Wychodząc zatem z założenia, że Strona nie "zamówiła" kosztów podatkowych, lecz realną usługę, winna dostrzec, iż "pan R." działa w taki sposób, aby nie wykazywać przychodów i obrotu ze swojej działalności i w tym celu posługuje się zapewne danymi innego podmiotu oraz, że podatek należny nie zostanie przez Kontrahenta rozliczony, przy jednoczesnym uwzględnieniu przez Stronę kwot podatku naliczonego.

O braku staranności kupieckiej reprezentującego Skarżącą syna świadczą również inne okoliczności ustalone na podstawie akt sprawy. Wszelkie ustalenia, w tym zawarcie umów odbyły się telefonicznie, zaś faktury Strona odbierała poza siedzibą dostawcy. Skarżąca winna zatem sprawdzić, czy usługodawca prowadzi działalność pod wskazanym adresem oraz czy dysponuje jakimkolwiek zapleczem, niezbędnym do wykonania jakichkolwiek usług budowlanych.

Zdaniem Sądu, o należytej staranności Skarżącej nie mogło świadczyć przedstawienie w 2017 r. zaświadczenia, że Kontrahent w latach 2011-2012 był zarejestrowanym podatnikiem. Wskazuje to bowiem wyłącznie na to, że Strona, poza sprawdzeniem w Internecie swojego usługodawcy, mimo warunków zawarcia i prowadzenia współpracy, w sposób rzetelny go nie zweryfikowała. Strona pomija ponadto, że podmioty powołane w celu oszustw podatkowych formalnie zazwyczaj są podmiotami aktywnymi. Organy nie kwestionowały zresztą, że działalność Kontrahenta została formalnie zarejestrowana. Ustaliły natomiast, że podmiot taki faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, pod wskazanym adresem rejestrowym nie mieściła się faktycznie funkcjonująca firma z branży budowlanej, Kontrahent nie miał ponadto do dyspozycji maszyn i nie zatrudniał pracowników.

Reasumując, fakt formalnej rejestracji Kontrahenta miał zatem drugorzędne znaczenie. O tym, że transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów zwyczajowo przyjętych w profesjonalnym obrocie świadczyło bowiem chociażby dokonywanie płatności z pominięciem rachunków bankowych. Skarżąca nie zawarła ponadto żadnej umowy z usługodawcą, która regulowałaby istotne warunki transakcji. Zważywszy na okoliczności nawiązania współpracy i realizacji zamówień, zawarcie ustnej umowy z nieznaną osobą oraz przekazywanie mu zapłaty w gotówce organy słusznie uznały za istotny przejaw braku należytej staranności Skarżącej.

Sąd nie stwierdził zatem w zaskarżonej decyzji naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Nie można bowiem zgodzić się ze Skarżącą, że w przypadku przyjęcia nierzetelnej faktury, prawo do odliczenia będzie uzależnione od tego, czy odbiorca parę lat później sprawdził formalną rejestrację wystawcy. Powołanie się na zasadę neutralności wymaga bowiem w takim wypadku obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który mimo istotnych wątpliwości co do legalności transakcji kontynuuje współpracę, niewyjaśniając tych wątpliwości poprzez dostępne dla każdego przedsiębiorcy proste i niesformalizowane czynności weryfikacyjne.

Wszakże w rozpoznawanej sprawie Strona miała dość powodów by przypuszczać, że bierze udział w transakcji z nierzetelnym podmiotem. Nie można natomiast twierdzić, że poza jej możliwości wykraczała i nie należała do jej obowiązków weryfikacja Kontrahenta polegająca chociażby na ustaleniu dlaczego Kontrahent rozlicza się gotówką, czemu nie chce wystawiać potwierdzenia, kim są osoby zarządzające spółką, czy Kontrahent dysponuje zapleczem pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej, kim w firmie jest pan R., zwłaszcza, że to on odbierał gotówkę oraz dostarczał faktury.

Zdaniem Sądu, nawet jeśli odbiorca nierzetelnej faktury sam nie dopuścił się nieprawidłowości, to i tak może ponosić (i ponosi) odpowiedzialność za niezgodne z prawem działania jej wystawcy. Przyjęcie odmiennej argumentacji podważałoby bowiem istotę podatku naliczonego oraz zasadę potrącalności, zakładających, że podatek, o który odbiorca faktury obniża podatek należny, musi każdorazowo wynikać z czynności opodatkowanej, prawidłowo zadeklarowanej i rozliczonej na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnik bierze zatem odpowiedzialność za to z kim i w jakich warunkach prowadzi współpracę. Jedynie w drodze wyjątku, gdy działa starannie, lecz mimo to nieświadomie pada ofiarą oszustwa, może odliczyć podatek z nierzetelnej faktury i w tym sensie nie ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania jej wystawcy.

Niezasadne okazały się zatem również zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, które w zasadniczej części zostały oparte na chybionych zastrzeżeniach dotyczących dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

Zdaniem Sądu, organy zgromadziły wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, składający się m. in. z dokumentów pochodzących z postępowań wobec Kontrahenta, uzupełniony kluczowymi w tej sprawie zeznaniami Skarżącej oraz jej syna. Wspomniane zeznania potwierdziły natomiast co najmniej brak należytej staranności Skarżącej w ramach transakcji dotyczących nabycia usług budowlanych.

Ocena dowodów, w tym w szczególności zeznań Skarżącej oraz R.A., nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżąca, przyjmując faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów, nie działała w tzw. "dobrej wierze".

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Wbrew twierdzeniom skargi, dokonywanie płatności w formie gotówkowej, brak pisemnej umowy, a także brak inicjatywy Strony w zakresie weryfikacji Kontrahenta, w powiązaniu z innymi bezspornymi okolicznościami faktycznymi, wskazywało, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez Kontrahenta było całkowicie uzasadnione. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.