Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 518/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 184
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk Protokolant asystent sędziego Natalia Składanek po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 lipca 2020 r. sygn. akt II SA/Bd 137/20 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2019 r. nr 0401-IOC.48.10.2019 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Bd 137/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2019 r., nr 0401-IOC.48.10.2019, w przedmiocie kary pieniężnej uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr 438000-COC.48.43.2019.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 10 października 2017 r. funkcjonariusze Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, w miejscowości B., na drodze krajowej nr [...], przeprowadzili kontrolę pojazdu marki MERCEDES o nr rej. [...], przewożącego olej napędowy w ilości 1.519 litrów, poz. CN 2710. Podmiotem wysyłającym, odbierającym i jednocześnie przewoźnikiem była firma N. T. S. A. W. z siedzibą w K.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że w chwili zatrzymania pojazdu do kontroli brakowało dokumentu obejmującego przesunięcie międzymagazynowe przedmiotowego towaru ze Ś. do K.

W wyniku powyższego, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu decyzją z dnia 23 lutego 2018 r., nr 438000-COC.48.3.2018, nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 20 000 zł uznając, że podmiot wysyłający zobowiązany był, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podmiot wysyłający obowiązany był również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie do organu II instancji, który decyzją z dnia 28 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W wyniku rozpoznania skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II SA/Bd 1080/18, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 23 lutego 2018 r., nr 438000-COC.48.3.2018, wskazując, że organ I instancji jest zobowiązany do ustalenia na podstawie pobranych w trakcie przedmiotowej kontroli próbek, rodzaju towaru poddanego kontroli według pozycji CN, a następnie dokonanie ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, ustalenie rodzaju towaru przewożonego, zatrzymanego w trakcie kontroli, ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie, ponieważ po wyjaśnieniu tej kwestii będzie można rozstrzygnąć, czy był on objęty obowiązkiem zgłoszenia do systemu monitorowania drogowego, o czym stanowi art. 3 ust. 1 ustawy i podmiot zobowiązany powinien zastosować się do trybu określonego w art. 5 ust. 1 ustawy, czy też towar nie podlegał systemowi monitorowania z uwagi na treść art. 3 ust. 7 ustawy, przy czym z treści uzasadnienia w wyroku wynika, że wymogu magazynowania nie spełnia sam środek transportu, jakim jest cysterna.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu wezwał Stronę do przedstawienia szczegółowych informacji i dokumentów świadczących o ewentualnym istnieniu ważnego interesu przewoźnika lub ważnego interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie przez organ od nałożenia na nią kary pieniężnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, strona wyjaśniła, że w sprawie nie doszło do przesunięcia międzymagazynowego towaru. Dodatkowo, w przekonaniu strony, w niniejszym przypadku nie odnotowano również uchybienia w zakresie dokumentacji, a wszystkie procedury zostały zachowane. Ustosunkowując się do kwestii ważnego interesu przewoźnika, strona nie dostrzegła podstaw do nakładania kary finansowej z tytułu zaistniałej sytuacji podkreślając, że nałożenie tak wysokiej kary może i w konsekwencji doprowadziło do likwidacji kolejnego stanowiska pracy i sprzedaży pojazdu, przez co zostałby naruszony interes społeczny oraz interes przedsiębiorcy.

Decyzją z dnia 9 sierpnia 2019 r., nr 438000-COC.48.43.2019, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, orzekł o nałożeniu na A. W. kary pieniężnej w kwocie 20 000 zł z tytułu naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

W ocenie organu I instancji, ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał nałożenie kary pieniężnej.

Przewożonym towarem, zatrzymanym w trakcie kontroli, był olej napędowy w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej klasyfikowany do kodu CN 2710 19 43, co umożliwiło rozstrzygnięcie, czy towar ten był objęty obowiązkiem zgłoszenia do systemu monitorowania drogowego, o czym stanowi art. 3 ust. 1 ustawy, a więc, czy podmiot był zobowiązany zastosować się do art. 5 ust. 1 ustawy, czy też towar ten nie podlegał systemowi monitorowania z uwagi na art. 3 ust. 7 ustawy. Zaistniał więc obowiązek objęcia towaru systemem monitorowania, albo wykazania, że transport miał charakter przemieszczenia międzymagazynowego, po spełnieniu warunków z art. 3 ust. 7 ustawy. Zdaniem organu administracji, poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje kwestia określenia charakteru transportu przedmiotowego towaru. Zarówno bowiem strona, jak i organ I instancji są zgodni, że nie stanowił on przemieszczenia międzymagazynowego, a konkluzję tę potwierdzają tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II SA/Bd 1080/18, zgodnie z którymi sama cysterna nie jest magazynem.

Ponadto wskazano, że z treści protokołu z kontroli wynika, że kierowca nie okazał dokumentów potwierdzających przemieszczenie międzymagazynowe. Dokument WZ z dnia 10 października 2017 r. został wystawiony przez kierowcę, który go podpisał, w trakcie kontroli. W chwili zatrzymania pojazdu do kontroli brakowało dokumentu obejmującego przesunięcie magazynowe przedmiotowego towaru ze Ś. do K. Organ podkreślił, że dokumentacja magazynowa prowadzona jest w celu prawidłowego zarządzania przepływem materiałów, czy towarów posiadanych przez dany podmiot. O formie i obowiązku prowadzenia ewidencji magazynowej decyduje kierownik jednostki/właściciel działalności. Ogólnie przyjętymi dokumentami potwierdzającymi ruch w magazynie są: dokumenty przychodu towarów/materiałów: PZ (przyjęcie z zewnątrz), PW (przyjęcie wewnętrzne), MM (przesunięcie międzymagazynowe), dokumenty rozchodu towarów/materiałów: WZ (wydanie na zewnątrz), RW (rozchód wewnętrzny), MM (przesunięcie międzymagazynowe). Dokumenty magazynowe powinny odpowiadać dokumentacji księgowej podmiotu prowadzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i potrzebami kontroli wewnętrznej jednostki.

Zdaniem Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, transport przedmiotowego towaru w dniu 10 października 2017 r. – tj. transport oleju napędowego - CN 2710 w ilości 1519 litrów autocysterną nr rejestracyjny [...] E – podlegał więc obowiązkowi objęcia systemem monitorowania, o czym stanowi art. 3 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego strona powinna zastosować się do trybu określonego w art. 5 ust. 1 ustawy, czego nie uczyniła.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu nie znalazł podstaw do przyjęcia, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu strony, dająca podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważny interes podmiotu wysyłającego odnosi się do nadzwyczajnych przypadków losowych. Nałożenie kary godzi w ważny interes podmiotu wysyłającego, gdy wskutek nieprzewidywalnych losowych okoliczności, jej uregulowanie mogłoby zachwiać podstawami prowadzonej przez niego jego działalności. Są to zatem sytuacje o charakterze wyjątkowym i szczególnym, których podmiot wysyłający dbając o swoje interesy nie mógł przewidywać.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 5 grudnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podniósł, że towar znajdujący się w skontrolowanym pojeździe stanowił pozostałości (1519 litrów) z dostawy (9000 litrów) realizowanej przez kierowcę będącego pracownikiem strony, na podstawie dokumentu WZ nr 22/10/2017, na trasie K. – Ś., w celu zatankowania floty pojazdów, którymi strona wykonywała usługowo obsługę transportową przedsiębiorstwa M. Ś. S.A. Wcześniej paliwo to w ramach większej dostawy (10.000 litrów), na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 9 października 2019 r., zostało zakupione od firmy P.H.U. "G.", w B. i dostarczone stronie na podstawie zgłoszenia nr [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami strony, zakupione paliwo częściowo (1000 litrów) zostało zlane do stacjonarnego zbiornika mieszczącego się na terenie jej siedziby, a 9000 litrów do należącej do Strony cysterny, w celu dostarczenia zakupionego paliwa do Ś. i zatankowania tam floty własnych pojazdów. Zgodnie z dokumentacją posiadaną przez kierowcę w trakcie kontroli, paliwo w łącznej ilości 7481 litrów zostało rozlane do 10 pojazdów, a ich kierowcy potwierdzili ten fakt własnoręcznymi podpisami. Z pozostałością paliwa uwidocznioną w dokumencie WZ i dokumentacją z jego rozlania do poszczególnych samochodów, kierowca powracał do siedziby strony w K. i wówczas został poddany kontroli przez funkcjonariuszy służby celno - skarbowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że organ I instancji słusznie stwierdził, że poza przesunięciem magazynowym, system monitorowania drogowego przewozu towarów, w każdym przypadku drogowego przewozu towarów klasyfikowanych m. in. do pozycji CN 2710, obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o tym przewozie, jeżeli tylko masa brutto przesyłki towarów objętych tą pozycją przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów.

Potwierdzenie słuszności rozumowania organu I instancji stanowi, w ocenie organu odwoławczego, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II SA/Bd 1080/18, w którym stwierdzono, że celem ustawodawcy był pełen monitoring przewozu towarów ujętych w art. 3 ust. 2 ustawy SENT, gdyż "zatrzymanie takiego towaru do kontroli przez uprawnione organy zobowiązuje podmiot powodujący jego przemieszczanie do wykazania się dokumentami zgłoszenia do systemu monitorowania lub przesunięcia międzymagazynowego. Podobnie kontrola w siedzibie podmiotu trudniącego się przewozem towaru wrażliwego powinna dać pełen obraz przewozu tego towaru od wyjścia z magazynu, poprzez trasę przewozu, aż do przekazania go odbiorcy. W przedmiotowej sprawie organ słusznie wywodzi, że towar zatrzymany do kontroli powinien posiadać pełną dokumentację bądź do zgłoszenia go do systemu monitorowania, bądź do przemieszczenia międzymagazynowego. Innych możliwości przewożenia towaru wrażliwego nie ma w świetle przepisów ustawy o systemie monitorowania."

Przyjęcie więc, że nie doszło do naruszenia przepisów ustawy SENT, a strona nie miała przed rozpoczęciem przewozu własnego paliwa w celu zatankowania własnych pojazdów obowiązku składania zgłoszenia do systemu SENT, pozostaje w sprzeczności z oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bydgoszczy. Strona nie zaskarżyła tego wyroku, a przez to pozbawiła się możliwości zakwestionowania tej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Organ odwoławczy podkreślił, że z treści art. 3 ust. 7 ustawy SENT wynika, że system monitorowania nie obejmuje przewozu towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale tylko jeżeli przewożonym towarom towarzyszy odpowiedni dokument potwierdzający przesunięcie magazynowe. W konsekwencji towary, którym nie towarzyszy taki dokument, powinny być objęte monitorowaniem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał w niniejszej sprawie, że doszło do popełnienia deliktu administracyjnego.

Rozpatrując możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej organ odwoławczy nie podzielił argumentów strony mających przemawiać za takim odstąpieniem i uznał, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie nie będzie realizowało interesu publicznego, gdyż przedstawione przez stronę okoliczności skontrolowanego przewozu, mające w jej ocenie, uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary, nie są wystarczające, albowiem nie mieszczą się w sferze nadzwyczajnych okoliczności, do których odwołuje się orzecznictwo sądowoadministracyjne na tle interpretacji odnośnych przepisów ustawy Ordynacji podatkowej Zaistniały stan faktyczny bez wątpienia nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności zwłaszcza, że konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą SENT winna być powszechnie znana przedsiębiorcom, których te regulacje dotyczą. Obowiązki strony, jako podmiotu wysyłającego, wynikały z przepisu prawa.

Organ II instancji zauważył, że strona co najmniej od dnia 21 czerwca 2012 r. posiada licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy co oznacza, że dokonuje przewozów drogowych od wielu lat, posiada zatem doświadczenie w stosowaniu przepisów w swojej branży. W odniesieniu natomiast do oceny sytuacji faktycznej strony w kontekście jej ważnego interesu, tj. ważnego interesu podmiotu wysyłającego, organ odwoławczy wskazał, że kwota nałożonej na Stronę kary pieniężnej (20 000 zł) jest wysoka i jej zapłata oczywiście, z racji funkcji jaką kara spełnia, spowoduje obciążenie finansowe, jednak nie doprowadzi do zachwiania płynnością finansową strony, mimo że strona aktualnie spłaca zaległości wobec ZUS według ustalonego harmonogramu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 9 sierpnia 2019 r.

Sąd I instancji podkreślił na wstępie, że okolicznością bezsporną jest, że transport oleju napędowego dotyczył towaru będącego własnością strony i odbywał się własną cysterną, po zatankowaniu własnej floty pojazdów. Doszło do uzupełnienia zbiorników na paliwo w należących do przedsiębiorstwa pojazdach, znajdujących się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Następnie miał miejsce powrót do miejsca początkowego z pozostałym paliwem. Olej znajdował się w cysternie, bez dowozu czy przechowywania w magazynie.

W zaistniałych okolicznościach, nie dokonywano zdaniem Sądu przesunięcia magazynowego. Odwołujący się nie kwestionował, że w chwili rozpoczęcia kontroli, tj. zatrzymania przedmiotowego pojazdu nie posiadał dokumentu przesunięcia magazynowego.

Wskazując, że systemowi monitorowania drogowego nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że ich przewozowi towarzyszy dokument potwierdzający przesuniecie międzymagazynowe, wystawiony przez nadawcę towarów, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, Sąd I instancji podniósł, że konieczne jest zatem ustalenie, jakie znaczenie ma wystawienie dokumentu przesunięcia międzymagazynowego oraz czy jego brak, automatycznie kwalifikuje przewóz do objęcia go pełnym monitorowaniem czy też wywołuje inny skutek.

W ocenie organu, brak dokumentu przesunięcia międzymagazynowego powoduje, że art. 3 ust. 7 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów nie ma zastosowania. Jak wskazał organ, odwołujący się, jako podmiot wysyłający, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju był obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia według reguł z art. 5 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, czego odwołujący się nie dopełnił. Okoliczność ta była przesłanką do nałożenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, tj. niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Sądu I instancji, stanowisko organu jest jednak wynikiem przewrotnej wykładni przepisów, polegającej na definiowaniu zasady przez wyjątek, co prowadzi do zaprzeczenia istoty obowiązującej zasady.

Jeżeli odbywa się na terytorium kraju przewóz towaru objętego jednym z kodów PKWiU lub CN zawartych odpowiednio w art. 3 ust. 2 lit. a lub b ustawy o systemie monitorowania, to zachodzi, zdaniem Sądu I instancji, obowiązek zgłoszenia towaru do systemu monitorowania, chyba że wystąpi odstępstwo od tego obowiązku uregulowane w art. 3 ust. 7 ustawy, przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Przy zastosowaniu przesłanek z art. 3 ust. 7 wymogiem jest, aby przewóz towarów nie był związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a przewożonym towarom musi towarzyszyć dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera dane wymienione w art. 3 ust. 7 punktu od 1 do 5 ustawy.

Ze stanowiska organu administracji wynika, zdaniem Sądu, że o charakterze przewozu i jego kwalifikacji przesądza istnienie, bądź nie, dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe, a taka interpretacja całkowicie pomija jednak istotę wprowadzenia przepisów o monitorowaniu drogowego przewozu towarów czyli przewóz towarów, który jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu I instancji, z art. 3 ust. 7 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, zgodnie z którym przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wynika, że odnosi się on do wymogu formalnego, wyłącznie potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe, co w sposób oczywisty nie zmienia charakteru czynności w taki sposób, że staje się ona automatycznie wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 pkt 7 i art. 5 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, Sąd I instancji stwierdził, że dostawa stanowi umowę zobowiązującą, ale jest przede wszystkim umową dwustronną, w której z jednej strony występuje dostawca, a z drugiej nabywca. W przypadku przesunięcia międzymagazynowego nie występuje czynność dwustronna, gdyż stanowi ono przesunięcie towaru w obrębie danego podmiotu i dotyczy tylko zmiany miejsca towaru a nie zmiany podmiotowej właściciela, czego nie zmienia okoliczności odnosząca się do istnienia lub braku dokumentu przesunięcia międzymagazynowego.

Sąd podkreślił, że w przedmiotowej sprawie można było ustalić, że skarżący kupił paliwo w K., gdzie została zatankowana jego cysterna, która następnie przewiozła to paliwo do kilku samochodów skarżącego, co dokumentują zapisy w zeszycie tankowań znajdującym się w posiadaniu organu administracyjnego.

Zdaniem Sądu I instancji, nie ma więc podstaw do uznania, że brak dokumentu potwierdzającego wyłącznie przesunięcie międzymagazynowe, przy wykazaniu, że nie doszło do czynności skutkującej podstawą do naliczenia podatku w postaci dostawy, pozwala na uznanie, że przejazd powinien być objęty pełnym monitoringiem. W ocenie Sądu, nie ma podstaw do definiowania takiego transportu jako wymagającego objęcia pełnym monitoringiem, gdyż przewóz nie odbywał się na rzecz nabywcy towaru, a jedynie przewożony był w ramach danego przedsiębiorstwa. Oznacza to, że taki dokument nie wpływa wprost na kwalifikację materialnoprawną danego przewozu. Do zakwalifikowania przewozu, jako podlegającego pełnemu monitoringowi decydujące znaczenie będzie miało, czy dany przewóz stanowi dostawę w rozumieniu przepisów podatkowych. Jeśli okoliczności sprawy nie pozwolą na takie ustalenie, a towar będzie przemieszczany w granicach własnego przedsiębiorstwa, nie ma podstaw do objęcia przewozu pełnym monitoringiem. Próba natomiast zerwania więzi bezpośredniej dostawy przez pozorne przesunięcia międzymagazynowe powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa objęta monitoringiem.

Zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że kierowca w trakcie kontroli nie okazał dokumentów potwierdzających przemieszczenie międzymagazynowe. Dokument WZ z dnia 10 października 2017 r. został wystawiony przez kierowcę, który dokument ten podpisał (pole 18 dokumentu) w trakcie kontroli. W chwili zatrzymania pojazdu do kontroli brakowało dokumentu obejmującego przesunięcie magazynowe przedmiotowego towaru ze Ś. do K. Jeśli w okolicznościach niniejszej sprawy nie można zarzucić, że przewóz dotyczył dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma podstaw do nałożenia kary i potraktowania podmiotu w tożsamy sposób jak podmiotu naruszającego przepisy dla ominięcia obowiązku podatkowego. Jest to wówczas przypadek, który powinien być przynajmniej rozpatrywany w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia kary, dla zachowania konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i realizacji zasady praworządności. Dokument przesunięcia magazynowego nie stanowi w takim przypadku okoliczności przesądzającej o odmiennym zakwalifikowaniu przewozu. Dokument ten ma wyłącznie potwierdzić określony fakt a nie kreować odmienną sytuację prawną danego podmiotu. Dokonana przez organ interpretacja przepisów doprowadziła do zdefiniowania zasady przez wyjątek. Odnosząc się do twierdzenia organu, że zawarte w rozstrzygnięciu wnioski wynikają z poprzedniego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Sąd wyjaśnił, że podziela stanowisko, że co do zasady cysterna nie jest magazynem, a ponadto podniósł, że pierwotnie nie przesądzono, jaki charakter miał oceniany przewóz tylko wskazywano na konieczność dopełniającej wykładni przepisów w zakresie rodzajów przewozu w kontekście podlegania regulacji ustawy o monitorowaniu.

Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił organ administracji, zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie:

1) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych przez organy, a w szczególności przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej – "Ordynacja podatkowa");

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej w zakresie naruszenia prawa procesowego i oparcie wyjaśnienia podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego o konkurencyjne i wzajemne wykluczające się naruszenie art. 21 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 3 ust. 7 i art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. poz. 708, dalej – "ustawa SENT") i naruszenie art. 21 ust. 3 ustawy SENT, co utrudnia sformułowanie zarzutów kasacyjnych i ich rozpoznanie w postępowaniu kasacyjnym, a przy związaniu organów oceną prawną przedstawioną w wyroku może mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie w zaskarżonym wyroku oceny prawnej wskazanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt II SA/Bd 1080/18 w zakresie wykładni przepisów ustawy SENT, nakładających obowiązek zgłaszani do systemu monitorowania wszystkich przewozów towarów "wrażliwych" poza wyjątkami ściśle w niej określonymi,

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowania, a w szczególności:

- art. 21 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 3 ust. 7 i art. 2 pkt 7 ustawy SENT poprzez wykluczenie zastosowania art. 21 ust. 1 w wyniku błędnego odczytania art. 5 ust. 1 jedynie w oparciu o pojęcie "podmiotu wysyłającego" zawarte w art. 2 ust. 7 z pominięciem wykładni systemowej, a w szczególności treści art. 3 ust. 7 i wykładni funkcjonalnej przepisów ustawy SENT, która przemawia za objęciem systemem monitorowania wszystkich przewozów towarów "wrażliwych", poza wyjątkami ściśle w niej określonymi, co zostało wyrażone w ocenie prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II SA/Bd 1080/18, pominiętej w zaskarżonym wyroku wbrew art. 153 p.p.s.a.,

- art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez zmarginalizowanie przy jego odczytywaniu i stosowaniu funkcji prewencyjnej kar za naruszenie ustawy SENT, która powinna być stosowana jako zasada sprzeciwiająca się odstąpieniu od nałożenia kary w każdym przypadku niewykonania obowiązków z tej ustawy, a nie tylko w bliżej nieokreślonych szczególnych okolicznościach uzasadniających sankcjonowanie naruszenia prawa.

Odpowiadając na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (dalej: ustawa SENT) stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co uzasadniało uchylenie tej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jako wydanych z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że stanowisko o braku zgodności z prawem wymienionych decyzji było motywowane tym, że przypisanie stronie skarżącej naruszenia obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 ustawy SENT, a w konsekwencji nałożenie na stronę kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 1 tej ustawy, nie znajdowało dostatecznego uzasadnienia w przeprowadzonych w sprawie ustaleniach faktycznych. Nie były one zdaniem Sądu I instancji wystarczające, albowiem z punktu widzenia przepisów ustawy SENT zasadnicze i rozstrzygające znaczenie miało ustalenie, czy okoliczności rozpatrywanej sprawy rzeczywiście uzasadniały wniosek o wykonywaniu przez stronę dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – a więc innymi słowy zaistnienia dostawy towarów – co wobec ustaleń przeciwnych oraz jednoczesnego ustalenia odnośnie do braku dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe przewożonego towaru, wystawionego przez jego nadawcę nie zwalniało z potrzeby rozważenia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadniają twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Wyrok ten bowiem – zwłaszcza, gdy odwołać się również do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 184 in fine p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA z dnia: 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 657/08; 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 852/12; 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 1334/13; 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15) – odpowiada prawu. Innymi słowy, skarga kasacyjna nie podważa prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 9 sierpnia 2019 r. nie są zgodne z prawem.

Z całą pewnością, zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważa zarzut pkt 1 tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym, który reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy, i który tym samym nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (zob. np.: wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10; wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1925/12; wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2458/12.). Błędne uwzględnienie skargi, samo w sobie nie polega na błędnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a tym samym na naruszeniu art. 151 p.p.s.a, przez jego niezastosowanie, albowiem stanowi skutek błędu popełnionego na etapie poprzedzającym, a mianowicie na etapie kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa, które wojewódzki sąd administracyjny stosował lub powinien był zastosować, jako normatywne wzorce kontroli legalności tego aktu. Błędne rozstrzygnięcie, jest więc jedynie następstwem błędu zasadniczego polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej. W związku z tym, zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a. podobnie, jak i zarzucanemu naruszeniu art. 151 p.p.s.a., powinno towarzyszyć konieczne i niezbędne, w sytuacji jego postawienia, powiązanie z konkretnymi przepisami prawa materialnego lub procesowego, w odniesieniu do których zarzucane i wykazane ich naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny polegałoby na wadliwym przeprowadzeniu kontroli ich zastosowania lub kontroli ich wykładni przez organ administracji, który wydał zaskarżony akt.

Wskazanego wymogu omawiany zarzut jednak nie spełnia, co prowadzi do wniosku, że naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a tym samym wadliwego – zdaniem skarżącego kasacyjne organu – uwzględnienia skargi na decyzję w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenia przepisów ustawy SENT nie uzasadnia twierdzenie o "[...] braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych [...], a w szczególności przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa [...]".

W odpowiedzi natomiast na zarzut z pkt 1) tiret drugie petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie w odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., trzeba przede wszystkim podnieść – uwzględniając przy tym znaczenie konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA z dnia: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13) – że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej.

Zupełnie inną kwestią jest natomiast – co trzeba podkreślić w odpowiedzi na twierdzenie o wadliwości wskazań co do dalszego postępowania, o czym mowa jeszcze dalej – siła przekonywania argumentów zawartych w uzasadnieniu orzeczenia. Brak przekonania skarżącego kasacyjnie organu o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego – co należy podkreślić – polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem poprzez zarzut jego naruszenia nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA z dnia: 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

Jeżeli tak, to wobec konstrukcji oraz uzasadnienia omawianego zarzutu kasacyjnego (zob. s. 3 – 5 skargi kasacyjnej), zarzut ten należy uznać za niezasadny również w zakresie, w jakim stawiane na jego gruncie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. miałoby odnosić się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Podkreślając w tej mierze, że wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie ma podstaw, aby twierdzić, że Sąd I instancji oparł "[...] wyjaśnienie podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego o konkurencyjne i wzajemnie wykluczające się naruszenie art. 21 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 3 ust. 7 i art. 2 pkt 7 [...] i naruszenie art. 21 ust. 3 ustawy SENT." Nic takiego nie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, o czym mowa jeszcze dalej. Co więcej, skarżący kasacyjnie organ zdaje się również pomijać, że przedmiotem regulacji zawartej w ust. 3 art. 21 ustawy SENT jest kolejny – w relacji do opisanego w ust. 1 – 2 – i zarazem obligatoryjny etap postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, co znajduje swoje potwierdzenie w argumencie z systematyki wewnętrznej art. 21 tej ustawy oraz konwencji językowej, którą na jego gruncie operuje ustawodawca. Innymi słowy – oraz trywialnie rzecz ujmując – etap postępowania prowadzonego na podstawie wymienionego przepisu prawa w relacji do etapu poprzedzającego, o którym mowa w ust. 1 – 2, służy sprawdzeniu, bo taki jest jego cel, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej.

W tym też kontekście za nie mniej oczywisty należało uznać i ten wniosek, że tak jak istotny – z punktu widzenia oceny odnośnie zgodności z prawem działania organu administracji publicznej – jest etap postępowania, o którym stanowi art. 21 ust. 3, tak również nie mniej istotny jest etap poprzedzający, o którym jest mowa w ust. 1 – 2 art. 21. Co więcej, jeżeli jak wynika z powyższego, warunkiem koniecznym realizacji kompetencji określonych w ust. 3 art. 21 jest uprzednie zaktualizowanie się przesłanek stosowania art. 21 ust. 1 – 2 przywołanej ustawy – o czym mowa jeszcze dalej – to nie sposób jest zasadnie twierdzić, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytyczne co do dalszego postępowania w zakresie, w jakim podważa je skarżący organ nie są prawidłowe.

Ponadto – co nie jest również bez znaczenia dla oceny odnośnie do braku zasadności zarzutów z pkt 1) tiret trzecie oraz z pkt 2) tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie odpowiednio, zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 21 w związku z art. 5 ust. 1, art. 3 ust. 7 i art. 2 pkt 7 ustawy SENT – jeżeli z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji podważył prawidłowość ustaleń w zakresie odnoszącym się do braku dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe wystawionego przez nadawcę towarów (zob. s. 14, s. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), co siłą rzeczy – oraz wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu – nie pozostaje bez wpływu na wniosek, że tym samym Sąd ten nie stwierdził zaktualizowania się przesłanek stosowania art. 3 ust. 7 ustawy SENT, a w konsekwencji na wniosek, że stanowisko to nie jest również sprzeczne z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II SA/Bd 1080/18, w którym uchylając pierwotnie wydane w sprawie decyzje WSA w Bydgoszczy stwierdził, że podmiot dokonujący przemieszczania towarów wrażliwych jest zobowiązany "[...] do wykazania się dokumentami zgłoszenia do systemu monitorowania lub przesunięcia magazynowego", a ponadto, że "[...] towar zatrzymany do kontroli powinien posiadać pełną dokumentację bądź do zgłoszenia go do systemu monitorowania, bądź do przemieszczenia międzymagazynowego [...]" (s. 8 – 9 uzasadnienia tego wyroku). W związku z tym, nie jest więc wadliwe stanowisko Sądu I instancji, z którego aż nadto jasno i wyraźnie wynika (zob. s. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że dopiero w sytuacji braku podstaw do przyjęcia, że okoliczności rozpatrywanej sprawy rzeczywiście uzasadniają wniosek o wykonywaniu przez stronę dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – co wymaga przeprowadzenia w tej mierze stosownych ustaleń, których zaniechano – organ administracji jest zobowiązany do rozważenie potrzeby odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, albowiem jest to uzasadnione okolicznościami rozpatrywanej, co siłą rzeczy pozostaje w logicznym związku z ustaleniem odnoszącym się do stwierdzenia naruszenia polegającego na braku dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe przewożonego towaru wystawionego przez nadawcę towarów. Zwłaszcza, że "[...] posługiwanie się ogólnymi zasadami bez odniesienia się do okoliczności konkretnego przypadku jest niewystarczające.", albowiem [...] prewencyjne znaczenie kary może dotyczyć szczególnych okoliczności i uzasadnionego sankcjonowania naruszeń prawa a nie jako zasady w dyscyplinowaniu podatnika". Stąd też, wobec znaczenia konsekwencji wynikających z art. 145 § 3 p.p.s.a. w relacji do stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, za niezrozumiałe należy uznać twierdzenie, z którego wynika, że o braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku należy wnioskować na tej podstawie, że uchylając kontrolowaną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, Sąd I instancji nie umorzył postępowania administracyjnego w rozpatrywanej sprawie (s. 4 skargi kasacyjnej).

Przywołane stanowisko Sądu I instancji w zakresie, w jaki eksponuje znaczenie potrzeby ustalenia, czy okoliczności rozpatrywanej sprawy rzeczywiście uzasadniają wniosek o wykonywaniu przez stronę dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest również sprzeczne, a wręcz koresponduje, z oceną prawną wyrażoną w pierwotnie wydanym w sprawie wyroku z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II SA/Bd 1080/18, z którego nie mniej jasno wynika, że wobec wątpliwości odnośnie do dokumentów zgromadzonych w toku postępowania oraz sporządzonych w trakcie kontroli "[...] należy ustalić, czy [...] czy towar podlegał systemowi monitorowania drogowego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, czy też był z niego zwolniony, w przypadku przewozu polegającego na przesunięciu międzymagazynowym uregulowanym w art. 3 ust. 7 ustawy." (s. 9 uzasadnienia tego orzeczenia). Jakkolwiek, jak wynika z przywołanego passusu, WSA w Bydgoszczy operował – przy tym bez należytej precyzji w relacji do zakresu i przedmiotu normowania przepisów, które przywołał – terminem "towar", co motywowane było wskazanymi wątpliwościami odnośnie do jego rodzaju i potrzeby przeprowadzenia w tym względzie koniecznych ustaleń – które w ponownym postępowaniu zostały przeprowadzone – to jednak nie mniej jasno odwołał się właśnie do art. 5 ust. 1 oraz art. 3 ust. 7 ustawy SENT. Niezależnie więc od ustaleń odnośnie do rodzaju przewożonego towaru odwołanie się do wskazanych przepisów prawa miało zasadnicze znaczenie – jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć – z punktu widzenia przedmiotu rozpatrywanej sprawy wyznaczonego art. 21 ust. 1 przywołanej ustawy oraz koniecznego zakresu ustaleń faktycznych wyznaczonego tym przepisem prawa.

Ponownie podkreślając w związku z powyższym, że warunkiem koniecznym realizacji kompetencji określonych w ust. 3 art. 21 ustawy SENT jest uprzednie zaktualizowanie się przesłanek stosowania art. 21 ust. 1 tej ustawy – i abstrahując w tej mierze od pewnych deficytów przywołanego powyżej stanowiska, a mianowicie, że dopiero wobec ustalenia braku podstaw do przyjęcia, że strona wykonywała dostawę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należałoby rozważyć potrzebę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w związku ze stwierdzeniem braku dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe przewożonego towaru, które to deficyty, jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć, stanowią konsekwencję istotnych zaniechań organów administracji w rozpatrywanej sprawie w zakresie odnoszącym się do wskazania, zwłaszcza zaś wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, o czym mowa dalej – za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że Sąd I instancji nie bez usprawiedliwionych podstaw – i co więcej, zbieżnie z przywołaną powyżej oceną wyrażoną w sprawie II SA/Bd 1080/18 – podkreślił znaczenie potrzeby ustalenia, czy kontrolowany przewóz towarów był realizowany w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc innymi słowy, czy stanowił dostawę.

Zwłaszcza, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis 21 ust. 1 ustawy SENT, który stanowi, że w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

Podkreślając, że przepisy prawa represyjnego – a takim z całą pewnością jest art. 21 ust. 1 SENT – podlegają wykładni ścisłej, za nie mniej uzasadniony należałoby uznać i ten wniosek, że wykonywaniu kompetencji polegającej na nakładania dolegliwości w postaci sankcji prawnej – w rozpatrywanej sprawie sankcji administracyjnej – nie może towarzyszyć, co należy uznać za aksjomat, żadna dowolność, czy też arbitralność. Wręcz przeciwnie, w postępowaniu w sprawie jej nałożenia organ administracji publicznej zobowiązany jest jednoznacznie ustalić oraz w przekonujący sposób wykazać zaktualizowanie się wszystkich faktycznych i prawnych przesłanek jej nałożenia, co stanowi warunek konieczny uznania tego działania za zgodne z prawem.

Jeżeli tak, to wobec treści przepisu art. 21 ust. 1 ustawy SENT, organ administracji zobowiązany był do wykazania zaktualizowania się wszystkim przesłanek jego stosowania. W tym przesłanki podmiotowej, a mianowicie wykazania, że w świetle ustalonych w sprawie faktów strona skarżąca – jako adresat zaskarżonej decyzji o nałożeniu kary pieniężnej – jest podmiotem wysyłającym w rozumieniu przywołanej ustawy.

W tej zaś mierze przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy SENT, "podmiot wysyłający" oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą: a) dostawy towarów w rozumieniu ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: – ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego, – uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów, b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a, c) eksportu towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a.

Z konstrukcji definicji "podmiotu wysyłającego" ustanowionej na gruncie przywołanego przepisu prawa wyraźnie wynika, że składa się ona dwóch elementów składowych, z których pierwszy odnosi się do podmiotu, zaś drugi – dookreślający – do konkretnych czynności wykonywanych przez ten podmiot, których zaistnienie (wykonanie) stanowi warunek konieczny uznania tego podmiotu za podmiot wysyłający w rozumieniu ustawy o SENT. Za uzasadniony trzeba więc uznać wniosek, że "podmiotem wysyłającym" – a więc podmiotem, który naruszając obowiązek, o którym stanowi art. 5 ust. 1 ustawy SENT może być adresatem decyzji wydanej na podstawie art. 21 ust. 1 tej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, która wykonuje czynności polegające na dokonywaniu dostawy towarów – przy tym, przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności towarzyszących tej dostawie (art. 2 ust. 7 lit. a) tiret pierwsze i drugie) – lub dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub dokonywanie eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym, wobec treści art. 21 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy SENT – przy tym wobec funkcji tych przepisów, z których pierwszy ma charakter sankcjonujący w relacji do drugiego ustanawiającego (sankcjonowany) obowiązek – ograniczenie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przywołania art. 2 ust. 7 wymienionej ustawy (zob. s. 5) – zaś z uzasadnieniu utrzymanej nią w mocy decyzji wyłącznie do jej art. 21 ust. 1 (zob. s. 5 ) – nie może być uznane wystarczające, a co za tym idzie za prawidłowe z punktu widzenia obowiązku wykazania zaktualizowania się w rozpatrywanej sprawie wszystkich przesłanek stosowania wymienionych przepisów prawa, w tym przesłanki podmiotowej, a więc innymi słowy wykazania, że jako "podmiot wysyłający" w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy SENT, strona skarżąca naruszyła adresowany do niej obowiązek, o którym stanowi art. 5 ust. 1 tej ustawy, a w konsekwencji, że jest adresatem decyzji podejmowanej na podstawie art. 21 ust. 1 wymienionej ustawy.

Wobec przedmiotu rozpatrywanej sprawy oraz materialnoprawnej podstawy wydania zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji – co ponownie należy podkreślić, albowiem skarżący kasacyjnie organ nie uwzględnia tego w dostatecznym stopniu – zasadnie więc podkreślił znaczenie potrzeby ustalenia, czy kontrolowany przewóz towarów był realizowany w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc innymi słowy, czy stanowił dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustalenie to, stanowiło bowiem warunek konieczny wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT.

Przy tym – co również wymaga podkreślenia – przywołane stanowisko Sądu I instancji wobec jego zbieżności – jak wyjaśniono powyżej – ze stanowiskiem wyrażonym w pierwotnie wydanym w sprawie wyroku z dnia 12 lutego 2019 r. nie uzasadnia twierdzenia, że z wyrokiem tym nie koresponduje w zakresie, w jakim wskazano w nim, że "[...] towar zatrzymany do kontroli powinien posiadać pełną dokumentację bądź do zgłoszenia go do systemu monitorowania, bądź do przemieszczenia międzymagazynowego Innych możliwości przewożenia towaru wrażliwego nie ma w świetle przepisów ustawy o systemie monitorowania [...]" (s. 9 uzasadnienia tego wyroku).

W opozycji do stanowiska skarżącego kasacyjnie organu ponownie należy bowiem podkreślić – albowiem nie uwzględnia ono w dostatecznym stopniu tego istotnego aspektu rozpatrywanej sprawy, którym jest jej przedmiot – że przepisy prawa represyjnego podlegają wykładni ścisłej, a wykonywaniu kompetencji polegającej na nakładania dolegliwości w postaci sankcji prawnej nie może towarzyszyć – co jest założeniem aksjomatycznym – żadna dowolność, czy też arbitralność, w związku z czym, w postępowaniu w sprawie jej nałożenia organ administracji publicznej zobowiązany jest ustalić oraz wykazać zaktualizowanie się wszystkich faktycznych i prawnych przesłanek jej nałożenia, co stanowi warunek konieczny uznania tego działania za zgodne z prawem. Wobec przedmiotu rozpatrywanej istota rzeczy sprowadza się więc – czego skarżący kasacyjnie organ nie dostrzega – do zagadnienia odnoszącego się do prawnych podstaw jego działania, a więc innymi słowy do faktycznych oraz prawnych podstaw nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT.

Warunkiem koniecznym wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT jest bowiem ustalenie – albowiem adresatem tej decyzji może być podmiot wysyłający w rozumieniu art. 2 pkt 7, który narusza adresowany do niego obowiązek ustanowiony w art. 5 ust. 1 – czy kontrolowany przewóz towarów był realizowany w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc innymi słowy, czy stanowił dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Sądu I instancji odnośnie do potrzeby przeprowadzenia ustaleń we wskazanym zakresie nie jest więc nieprawidłowe, co w świetle wszystkich powyżej przedstawionych argumentów prowadzi również do wniosku o braku zasadności zarzutów z pkt 1) tiret trzecie oraz z pkt 2) tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej.

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 21 ust. 3 ustawy SENT "poprzez zmarginalizowanie przy jego odczytywaniu i stosowaniu funkcji prewencyjnej kary [...], która powinna być stosowana jako zasada sprzeciwiająca się odstąpieniu od nałożenia kary w każdym przypadku niewykonania obowiązku z tej ustawy, a nie tylko w bliżej nieokreślonych szczególnych okolicznościach uzasadniających sankcjonowanie naruszenia prawa." – pkt 2) tiret drugie petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na ten zarzut oraz prezentowaną w jego uzasadnieniu argumentację (s. 7 – 9 skargi kasacyjnej) trzeba przede wszystkim podkreślić, że jakkolwiek kompetencje organu administracji kształtowane przepisem art. 21 ust. 3 ustawy SENT zostały oparte na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", to jednak same warunki oraz dyrektywy korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu zwrotów oraz pojęć niedookreślonych i nieostrych – "uzasadniony przypadek", "ważny interes przewoźnika", "interes publiczny".

Konsekwencją powyższego jest to, że na regulowanym tym przepisem prawa etapie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, organowi administracji publicznej pozostawiono – nie tyle dowolność, co – "luz decyzyjny", jak określa się to w opisie wyboru konsekwencji prawnych normy prawa materialnego w decyzyjnym modelu stosowania prawa, a etap postępowania prowadzonego na podstawie wymienionego przepisu prawa w relacji do etapu poprzedzającego (o którym mowa w ust. 1 – 2) służy sprawdzeniu, bo taki jest jego cel, czy – co trzeba podkreślić, albowiem skarżący kasacyjnie organ nie uwzględnia tego w dostatecznym stopniu – w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej.

Podejmowany w takich warunkach akt stosowania prawa, w którego rezultacie nie musi, ale może dojść do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w relacji do niedookreślonych (nieostrych) pojęć "uzasadnionego przypadku", "ważnego interesu przewoźnika", "interesu publicznego" – jako rezultatów działań (racjonalnego) prawodawcy, który świadomie posługując się określonymi środkami techniki prawodawczej zmierza w ten sposób do realizacji zamierzonych celów – wiąże się więc z potrzebą zajęcia jednoznacznego i zindywidualizowanego okolicznościami rozpatrywanego przypadku stanowiska wobec tychże pojęć. Mianowicie, stanowiska zawierającego uargumentowaną i wiążącą propozycję jego (ich) rozumienia na gruncie – co ponownie trzeba podkreślić – rozpatrywanego przypadku, co innymi słowy wiąże się z kwalifikowaniem lub oceną określonych faktów (zdarzeń, zachowań, zjawisk), jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz, jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej.

W odpowiedzi na argumentację prezentowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w korespondencji do powyżej przedstawionych argumentów trzeba więc podkreślić, że jeżeli z konwencji językowej stosowanej dla potrzeb redakcji wypowiedzi normatywnej zawartej w ust. 3 art. 21 ustawy SENT, wprost i jednoznacznie wynika, że ważny interes przewoźnika lub interes publiczny ma być rozpatrywany w relacji do danego przypadku, który musi być przy tym uzasadniony, a więc innymi słowy, że odstąpienie od nałożenia sankcji administracyjnej jest motywowane przypadkiem uzasadnionym jego okolicznościami oraz relacją w jakiej pozostaje do ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, to za uprawniony należy uznać wniosek, że ocena odnośnie do zaktualizowania się przesłanki "przypadku uzasadnionego" (ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym), nie może pomijać tego koniecznego aspektu oceny, który wiąże się z potrzebą rozpoznawania omawianej przesłanki po pierwsze relacji do celów ustawy SENT, zaś po drugie – co ponownie trzeba zaakcentować – w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Jeżeli więc, (przypadek) uzasadniony, to między innymi, (przypadek) logiczny, zrozumiały, słuszny, usprawiedliwiony, zasadny, odpowiedni, właściwy, racjonalny, rozsądny oraz sensowny, to za uprawniony należy uznać wniosek, że ocena odnośnie do zaktualizowania się przesłanki "przypadku uzasadnionego" (ważnym interesem podmiotu, wobec którego toczy się postępowanie lub interesem publicznym), nie dość, że nie może ograniczać się wyłącznie do aspektu dotyczącego kondycji finansowej (ekonomicznej) wymienionego podmiotu – co trzeba podkreślić w opozycji do stanowiska skargi kasacyjnej (s. 8) – to również nie może pomijać tego koniecznego aspektu oceny, który wiąże się z potrzebą rozpoznania omawianej przesłanki, a mianowicie przypadku uzasadnionego interesem publicznym, w relacji do rzeczywistych celów ustawy SENT, którymi nie są cele fiskalne – ani też sama funkcja prewencyjna kary pieniężnej, której nakładanie nie jest celem samym w sobie (s. 8 skargi kasacyjnej) – oraz, co po raz kolejny trzeba podkreślić, w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, a w tym kontekście z potrzebą uwzględniania konsekwencji wynikających z zasady proporcjonalności, zwłaszcza w tym jej aspekcie, który odnosi się do tzw. przesłanki niezbędności, której źródłem – w relacji do istoty oraz przedmiotu rozpatrywanej sprawy – jest art. 2 Konstytucji RP. Tym samym, ocena odnośnie do celowości nałożenia kary administracyjnej oraz ocena odnośnie do braku interesu publicznego w odstąpieniu od jej nałożenia musi uwzględniać zdecydowanie szerszą perspektywę i nie może ograniczać się do motywowania jej – jako wiodącym – argumentem odnoszącym się do oceny kondycji finansowej (ekonomicznej) podmiotu, wobec którego toczy się postępowanie, czy też argumentacją mającą sugerować, że odstąpieniu od nałożenia kary miałyby sprzeciwiać się cele ustawy SENT.

W świetle powyższego za uzasadniony trzeba więc uznać wniosek, że skarga kasacyjna nie podważa prawidłowości podejścia Sądu I instancji do rozumienia art. 21 ust. 3 ustawy SENT, albowiem nie jest nieprawidłowe stwierdzenie, że "[...] posługiwanie się ogólnymi zasadami bez odniesienia się do okoliczności konkretnego przypadku jest niewystarczające.", ani też, że [...] prewencyjne znaczenie kary może dotyczyć szczególnych okoliczności i uzasadnionego sankcjonowania naruszeń prawa a nie jako zasady [...]".

W rekapitulacji wszystkich przedstawionych argumentów należało więc stwierdzić, że skarga kasacyjna, jako niezasadna, podlegała oddaleniu, albowiem jej zarzuty nie podważyły zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.