Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1071/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1-2, art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 176
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2167
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2019 poz 1481
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tj
article: art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 44 ust. 3, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 869
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Pleban po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1064/20 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 7 maja 2020 r. nr SKO.4000-714/2020 w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 marca 2021 r., sygn. V SA/Wa 1064/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA w Warszawie) oddalił skargę M. G. (dalej zwanej skarżącą) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) w Siedlcach z dnia 7 maja 2020 r., nr SKO.4000-714/2020, w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu.

W stanie faktycznym sprawy w 2016 r. z budżetu miasta Mińsk Mazowiecki udzielono skarżącej, jako prowadzącej Niepubliczne Przedszkole "W." w M., dotacji na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w łącznej kwocie 1 502 364,88 zł.

Z przedstawionego przez stronę rozliczenia ww. dotacji wynika, że kwota dotacji wykorzystanej to 1 500 964,32 zł, a kwota 1 400,56 zł stanowi dotację pobraną w nadmiernej wysokości, która 31 stycznia 2017 r. została zwrócona na rachunek bankowy Urzędu Miasta Mińsk Mazowiecki.

W wyniku kontroli prowadzonej przez skarżącą placówki stwierdzono brak podstaw do rozliczenia, w ramach dotacji otrzymanej w 2016 r., wydatków w łącznej kwocie 451 632,69 zł, na którą złożyły się:

a) kwota 363 765,64 zł stanowiąca część wydatków poniesionych na wynagrodzenie skarżącej pełniącej funkcję dyrektora przedszkola, wynikającą z różnicy pomiędzy wysokością maksymalnego wynagrodzenia jakie mogła otrzymać osoba zatrudniona na stanowisku dyrektora w przedszkolu prowadzonym przez miasto Mińsk Mazowiecki, a wysokością faktycznie wypłaconego stronie z tego tytułu wynagrodzenia,

b) kwota 87 867,05 zł stanowiąca część wydatków poniesionych z tytułu czynszu pomieszczeń drugiej kondygnacji w budynku będącym siedzibą przedszkola.

Decyzją z 27 marca 2020 r., nr FB.3162.6.8.2019, Burmistrz Mińska Mazowieckiego zobowiązał skarżącą do zwrotu kwoty 429 632,65 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, stanowiącej dotację udzieloną w 2016 r. i wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej, decyzją z 7 maja 2020 r. nr SKO.4000-714/2020, SKO w Siedlcach utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

WSA w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wniesionej na decyzję SKO w Siedlcach, przedmiotową skargę oddalił.

Sąd zgodził się z organami, że w 2016 r. nie obowiązywał przepis określający wyraźnie i wprost sposób kształtowania i określania poziomu wynagrodzenia dyrektora niepublicznego przedszkola. Nie oznacza to jednak, że osoby prowadzące przedszkole niepubliczne mogły dowolnie kształtować wynagrodzenie dyrektora (w rozpoznawanej sprawie swoje wynagrodzenie) i pokrywać całość wynagrodzenia z otrzymanej dotacji bez względu na jego wysokość. Wynagrodzenie dyrektora przedszkola niepublicznego jest bowiem wydatkiem finansowanym ze środków publicznych i stosuje się do niego przepisy ustawy o finansach publicznych, w tym w szczególności wyrażonej w art. 44 ust. 3 u.f.p. zasady dokonywania wydatków w sposób celowy i oszczędny.

W niniejszej sprawie należało zatem zastosować wykładnię systemową przepisów u.f.p. oraz u.s.o. i jako wzorzec przyjąć strukturę administracyjno-finansową przedszkoli publicznych, tj. zakres czynności dyrektora i system wynagradzania dyrektora w przedszkolach publicznych. To właśnie prawidłowo uczyniły organy administracyjne wydające decyzje w sprawie, zobligowane do wywiązania się z obowiązku kontrolowania, czy dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

Sąd zgodził się z organami, że wśród zadań wykonywanych w ramach czynności dyrektorskich, za które skarżąca pobierała w 2016 r., wynagrodzenie było wiele czynności, które w świetle art. 39 u.s.o. są zadaniami organu prowadzącego placówkę oświatową wymienionymi w art. 5 ust. 7 u.s.o., tj.: dysponowanie środkami finansowymi, organizowanie obsługi, administracyjnej, finansowej i gospodarczej przedszkola, wykonywanie zadań związanych z zapewnieniem bezpieczeństwa uczniom i nauczycielom w czasie zajęć organizowanych przez przedszkole, zawieranie umów z pracownikami, wykonywanie czynności i zadań pracodawcy, zawieranie umów z kontrahentami zewnętrznymi. Na podstawie zaś art. 90 ust. 3d lit. b) u.s.o. wynagrodzenie organu prowadzącego placówkę oświatową za wykonywanie ww. zadań nie podlegało w 2016 r. finansowaniu z dotacji.

WSA w Warszawie podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła żadnych przekonujących wyjaśnień i dokumentów uzasadniających sfinansowanie własnego wynagrodzenia w wysokości stanowiącej niemalże 400% średniego rocznego wynagrodzenia osoby zatrudnionej na stanowisku dyrektora w przedszkolu prowadzonym przez Miasto Mińsk Mazowiecki w 2016 r. Nie wykazała także, że zakres jej zadań był na tyle obszerny i skomplikowany, że właściwe było wypłacenie jej wynagrodzenia w ww. kwocie.

Sąd podzielił również zdanie organów, że dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem jest kwota 87 867,05 zł stanowiąca część wydatków w rozliczeniu dotacji za 2016 r. poniesionych z tytułu czynszu pomieszczeń drugiej kondygnacji w budynku będącym siedzibą niepublicznego przedszkola. Skoro strona wykorzystywała pierwsze piętro budynku na cele przedszkola to nieuzasadnionym było ustanawianie dożywotniego prawa użytkowania, a następnie zawieranie umów najmu z córką, gdyż bez zawarcia tych umów mogła prowadzić przedszkole i ponosić niższe koszty związane z zapewnieniem siedziby.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie wniosła skarżąca, zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.; dalej "P.u.s.a.") oraz art. 7 i 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie skargi w stanie sprawy, w którym skarżony organ dopuścił się oczywistego naruszenia prawa materialnego poprzez wydanie decyzji administracyjnej nieopartej na przepisach prawa, lecz innych, bliżej nieokreślonych kryteriach ocennych, a przez to dokonanie kontroli działalności administracji publicznej nie przez pryzmat jej zgodności z prawem;

W szczególności organy administracji naruszyły zasady określone w art. 6 i 8 K.p.a. polegające na braku zastosowania jako podstawy prawnej do rozstrzygnięcia stanu prawnego określonego w ustawie o systemie oświaty oraz rozstrzygnięciu konkretnej sprawy bez podstawy prawnej, z naruszeniem zasady określonej w art. 87 Konstytucji RP, a Sąd naruszył art. 1 § 1 i 2 ustawy P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w ten sposób, że orzekł bez istniejącej podstawy prawnej do ograniczenia wysokości wynagrodzenia dyrektora niepublicznego przedszkola.

- art. 1 § 1 i 2 ustawy P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez orzeczenie wydane bez podstawy prawnej w postaci obowiązującego prawa materialnego, lecz na podstawie zastosowania swobodnej oceny sprawy i w zakresie swobodnego uznania, gdy przepisy prawa nie uprawniają do takiego trybu orzekania, a tym samym wydanie wyroku bez podstawy prawnej,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych poprzez orzeczenie na podstawie przepisu art. 44 ust. 3 u.f.p., który nie jest przepisem prawa materialnego, na podstawie którego wydawane są decyzje i wyroki o zwrocie dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem,

- art. 3 § 1 P.p.s.a. wzw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i w zw. z art. 6, 7 i 8 K.p.a. poprzez brak zastosowania środków określonych w ustawie, to jest brak uchylenia zaskarżonej decyzji;

- art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 6, 7 i 8 K.p.a. poprzez niedokonanie kontroli zgodności decyzji z przepisami prawa rangi ustawowej i wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, stanowiących materialnoprawną podstawę orzekania w drodze decyzji administracyjnych i wyrokowania przez sądy administracyjne, co do braku podstawy prawnej wynikającej z ustawy (prawa materialnego) co do orzeczenia o zwrocie części dotacji wydatkowanej na wynagrodzenie dyrektora przedszkola oraz na czynsz najmu części pomieszczeń, w których prowadzone jest przedszkole;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartej w przepisie prawa materialnego i jej wyjaśnienia;

- art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP i z art. 6 K.p.a. i w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez brak zastosowania jako podstawy prawnej do rozstrzygnięcia przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. dopuszczającego wynagrodzenie dyrektora przedszkola bez odnoszenia się do jakichkolwiek limitów wynagrodzeń, które zostały wprowadzone dopiero w roku 2018 wraz z nową ustawą o finansowaniu zadań oświatowych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 77. art. 80, art. 107 § 1 i 3 K.p.a., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co do zadań wykonywanych przez skarżącą jako dyrektora prowadzonego przez siebie przedszkola, polegającym na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca nie wykonywała faktycznie i rzeczywiście funkcji dyrektora przedszkola, co miało uzasadniać zrównanie jej wynagrodzenia do wynagrodzenia w placówkach oświatowych prowadzonych przez gminę,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) i b u.s.o., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i prawnego w sprawie i brak zastosowania powyższych przepisów u.s.o. w zakresie prawa osoby prowadzącej przedszkole do samodzielnego ustalenia i pobierania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola niepublicznego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 77, art. 80, art. 107 § 1 i 3 K.p.a., poprzez błędne ustalenie stanu prawnego, na jakim zostało oparte orzeczenie, w ten sposób, że Sąd nie wskazał podstawy prawnej do rozstrzygania przez organ administracji oraz do wydania wyroku przez sąd administracyjny co do ograniczenia wysokości wynagrodzenia dyrektora przedszkola niepublicznego w roku 2017 poprzez dowolne ustalenie takiej wysokości, bez istnienia podstawy ustawowej w roku 2017, oraz zaakceptowanie oparcia decyzji na przepisie art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, podczas gdy przepis ten nie może stanowić podstawy orzeczenia zwrotu dotacji jako pobranej w nadmiernej wysokości, przez co Sąd nie wskazał żadnego przepisu jako materialnej podstawy rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 44 ust. 3 u.f.p. oraz art. 6, 8 i 107 § 1 i 3 K.p.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi i pozostawienie ich bez rozpatrzenia oraz brak uzasadnienia wyroku w tym zakresie, w odniesieniu do zarzutu dotyczącego braku podstaw prawnych do wydania zaskarżonej decyzji i wydaniu rozstrzygnięcia przez organ administracji bez podstawy prawnej oraz co do powołanie się na przepis art. 44 u.f.p. jako podstawy do zakwestionowania wysokości wynagrodzenia, co stanowiło naruszenie przez organy przepisów art. 6 K.p.a w zw. z art. 7 i 8 K.p.a. polegającym na braku zastosowania jako podstawy prawnej do rozstrzygnięcia stanu prawnego określonego w ustawie o systemie oświaty oraz rozstrzygnięciu konkretnej sprawy bez podstawy prawnej, z naruszeniem zasady określonej w art. 87 Konstytucji RP,

- art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd do zarzutów braku wskazania w decyzji organu obowiązujących przepisów prawa, na których została wydana decyzja o zwrocie części dotacji, oraz braku uzasadnienia prawnego decyzji, w konsekwencji zarzutu braku podstaw prawnych do jej wydania;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd do zarzutu dotyczącego braku jakichkolwiek wcześniejszych ustaleń przez organ dotujący co do akceptowanego poziomu wynagrodzenia dyrektora przedszkola niepublicznego i brak rozpoznania wniosków dowodowych z dokumentów w powyższej sprawie; dokumenty powyższe zostały dołączone do skargi, jednak Sąd nie wziął ich pod uwagę, a nawet nie odniósł się do nich w treści uzasadnienia, co narusza przepis art. 134 § 1 w zw. z art. 106 § 3 i art. 141 § 4 P.p.s.a.,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez sporządzenie rażąco wadliwego uzasadnienia do wyroku, które uniemożliwia jednoznaczne określenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie, w tym ocenę zgodności wyroku z przepisami prawa, w szczególności poprzez brak samodzielnego uzasadnienia przez Sąd podjętych rozstrzygnięć, analizy przepisów prawa materialnego, szczególnie art. 90 ust. 3d pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, użycie ogólnych stwierdzeń,- jedynie powtarzających tezy zaskarżonych decyzji obu instancji, podczas gdy Sąd nie odniósł się do błędnej wykładni prawa materialnego prezentowanej przez SKO, zgodnie z którą to wykładnią przepisy art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. uzasadniają pozaustawowe ograniczenie wysokości wynagrodzenia dla dyrektora przedszkola, jeśli jednocześnie jest on osobą prowadzącą przedszkole;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz brak należytego uzasadnienia, w tym wskazania co do konkretnych wydatków podstaw faktycznych i prawnych, skutkujących uznaniem ich za poniesione niezgodnie z przeznaczeniem jako wydatki nieprzeznaczone na wychowanie, kształcenie i opiekę w przedszkolu;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 P.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia skargi oraz brak uzasadnienia wyroku w zakresie podnoszonym w skardze, w szczególności odnośnie; braku podstawy prawnej zawartej w ustawie o systemie oświaty co do wysokości wynagrodzenia dyrektora przedszkola, wydatków na wynajem lokalu przedszkola na podstawie ważnie zawartej umowy cywilnoprawnej, dowolność ustaleń dokonanych przez Sąd oraz dokonanie wykładni tych przepisów sprzecznie z ich treścią i prawidłową interpretacją;

- art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 K.p.c. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego skutkującym dowolnym i bez podstawy prawnej ustaleniu kwoty wynagrodzenia jako uzasadnionego oraz dowolnej, bez podstawy prawnej ustaleniu kwoty wynagrodzenia jako wypłaconego w nadmiernej wysokości, czyli wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o.;

- art. 151 wobec zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 6, 7, 8, 75 § 1, 77 § 1, 80 i 107 K.p.a. poprzez brak uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu administracji w sytuacji, gdy nastąpiło naruszenie prawa dające podstawy do uchylenia decyzji, czym naruszono art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. do uwzględnienia skargi,

- art. 151 w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych poprzez brak uchylenia decyzji, gdy nie zostały spełnione przesłanki zwrotu dotacji jako wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem, określone w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o.;

- art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez błędną ocenę wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. dokonanej przez SKO oraz błędną wykładnię tego przepisu przez Sąd, wyrażającą się nieprawidłową interpretacją pojęcia "wydatków bieżących szkoły lub placówki" w zakresie wydatków na cele przedszkola,

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych poprzez brak uchylenia decyzji, gdy nie zostały spełnione przesłanki zwrotu dotacji jako wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem, określone w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o.; skarżąca kasacyjnie dodała, że naruszenie powyższych przepisów było istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, błędne ustalenie stanu prawnego, błędną ocenę upływu okresu przedawnienia, nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa i w konsekwencji oddalenie skargi.

II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie

skarżący kasacyjnie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, względnie brak zastosowania, następujących przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz przepisów art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż wydatki ponoszone przez organ prowadzący, które zgodnie z art. 90 ust. 3d stanowią tzw. wydatki kwalifikowane do pokrycia z dotacji, nie zostały uwzględnione, podczas gdy zgodnie z przepisami stanowią wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczony przez ten przepis,

- art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten umożliwia organom administracji oraz sądowi ustalanie wysokości i kwestionowanie wynagrodzenia dla osoby prowadzącej przedszkole, pełniącej funkcję dyrektora, podczas gdy ten przepis ani żaden inny obowiązujący w roku 2016 nie upoważniał i nie dawał organom administracji udzielającym dotacji żadnych uprawnień do kształtowania poziomu wynagrodzenia dyrektora niepublicznego przedszkola, gdyż aż do roku 2018 brak było jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę do ustalania i kwestionowania wysokości takiego wynagrodzenia,

- art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3d u.s.o. dokonaną przez Sąd, wyrażającą się nieprawidłową interpretacją pojęcia "wydatków bieżących przedszkola" w zakresie wydatków ponoszonych na najem i utrzymanie budynku przedszkola,

- art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 13 czerwca 2013 r., poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3d u.s.o., wyrażającą się w przyjęciu, że wydatkami bieżącymi przedszkola, w rozumieniu tego przepisu, nie są wydatki poniesione na czynsz najmu i wynagrodzenie dyrektora przedszkola, czego rezultatem było oddalenie skargi;

- art. 44 ust. 3 oraz art. art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych (u.f.p.) przez błędną wykładnię, że przepisy te stanowią materialnoprawną podstawę do orzeczenia zwrotu dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy są to przepisy o charakterze ogólnym i proceduralnym, zaś wyłączną podstawą materialnoprawną określającą przeznaczenie i w konsekwencji możliwość żądania zwrotu dotacji oświatowej jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, jest przepis (w roku 2016) art. 90 ust. 3d u.s.o.; tym samym. Sąd niewłaściwie zastosował przepisy art. art. 44 ust. 3 oraz art. art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. do orzeczenia utrzymującego decyzję w sprawie zwrotu dotacji oświatowej, bez zastosowania bezpośrednio art. 90 ust. 3d u.s.o.,

- art. 44 ust. 3 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędu subsumpcji, to jest nieprawidłowego przyjęcia, iż przepis ten dotyczy także jednostek spoza sektora finansów publicznych oraz stanowi podstawę do analizy i kwestionowania wysokości wynagrodzenia wypłacanego na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o., a także może stanowić podstawę materialnoprawną do orzeczenia o zwrocie dotacji w zw. z art. 251 ust. 1 pkt 1 u.f.p., to jest jego błędne zastosowanie w sprawie dotacji, dla których przepis ten nie ma zastosowania, gdyż dotyczy jednostek budżetowych, a poza tym nie może być samodzielną podstawą prawną decyzji o zwrocie dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem,

- art. 67 ust. 1, art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona skarżącej została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy z pominiętego przez Sąd a quo art. 67 ust. 1 u.f.p. wynika w sposób jednoznaczny, że organy orzekające w przedmiocie zwrotu dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem nie są władne kwestionować ważności treści czynności prawnych stanowiących podstawę wydatków uznanych przez nie za kwalifikowane, ponieważ w takim postępowaniu nie znajduje odpowiedniego zastosowania art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: "o.p.").

Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, względnie zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Siedlcach oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Mińska Mazowieckiego.

Oprócz tego wystąpiła o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w wyroku nie ma uzasadnienia prawnego co do merytorycznego rozstrzygnięcia o zwrocie dotacji, przeznaczonej na wynagrodzenie dyrektora przedszkola. Uzasadnienie jest skoncentrowane wyłącznie na zarzucie pobrania przez dyrektora, który jest jednocześnie osobą prowadzącą, nadmiernego wynagrodzenia w sytuacji, gdy jest jednocześnie organem prowadzącym.

W odniesieniu do kosztów najmu lokalu wskazano, że Sąd nie stwierdził w uzasadnieniu, że umowa najmu jest nieważna, nie podał żadnej postawy prawnej, jedynie zawarł ocenę, która nie ma podstawy i uzasadnienia w żadnym przepisie prawa.

Według skarżącej kasacyjnie ani wyrok Sądu, ani wcześniejsze decyzje nie powołują podstawy prawnej (rozumianej jako prawidłowa materialna podstawa prawna do wydania decyzji i wyroku) do rozstrzygnięcia o zwrocie dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, oraz nie zawierają konkretnego i należytego uzasadnienia prawnego w tym zakresie.

Dokonana przez Sąd "wykładnia systemowa" nie ma uzasadnienia w tej sprawie. Istniał bowiem jasny i wyraźny przepis art. 90 ust. 3d, który nie wymagał takiej analizy, i wykładni, całkowicie wystarczająca i poprawna była prosta wykładnia językowa, która jednoznacznie dowodzi, że wynagrodzenie osoby prowadzącej pełniącej funkcję dyrektora przedszkola niepublicznego nie było w roku 2016 ograniczone w żadnych kwotach. Takie ograniczenie wprost pojawia się dopiero od roku 2018 w nowej ustawie, która uchyliła przepis art.t 90 ust. 3d u.s.o.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 P.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami.

Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny - jak już wskazano - mocą art. 183 § 1 P.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga nie spełnia wszystkich wskazanych wymogów. Przede wszystkim wskazania wymaga, że autor skargi kasacyjnej sformułował ponad 20 zarzutów natury procesowej oraz 7 zarzutów naruszenia prawa materialnego. W obu grupach zarzutów w znaczącej części występuje ich multiplikacja, co potwierdza treść uzasadnienia, w której wyodrębniono (na s. 7-29 skargi kasacyjnej) siedem punktów merytorycznych. Co więcej, część zarzutów jest wadliwa konstrukcyjnie, a w odniesieniu do części wskazywanych jako naruszone przepisów brak jest wymaganego ich uzasadnienia. Dotyczy to m.in. zarzutów, w ramach których podnosi się naruszenia przepisów K.p.a. Warunków uzasadnienia w tym względzie nie mogą spełnić same twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że do owych naruszeń doszło. Stąd też, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutów w takim zakresie w jakim umożliwia to uzasadnienie skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności rozpoznano zarzuty dotyczące naruszeń art. 141 § 4 oraz art. 134 P.p.s.a., których dotyczy cz. III i IV uzasadnienia skargi kasacyjnej. W jego ramach skarżąca kasacyjnie wskazuje m.in. na brak szczegółowego uzasadnienia odnoszącego się do: wszystkich i poszczególnych wydatków oraz mających zastosowanie w sprawie przepisów, a także podnosi że sąd nie rozpoznał skargi w podstawowym jej zakresie, to jest co do braku podstawy prawnej kontrolowanego rozstrzygnięcia. Są to zarzuty nieusprawiedliwione.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jedynie niezajęcie przez sąd pierwszej instancji stanowiska co do zarzutów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, może prowadzić do stwierdzenia, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., co z kolei mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z tego powodu (por. np. wyrok NSA z 17 maja 2019 r., II OSK 1683/17; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). Nadto wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Z kolei art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa w przywołanym przepisie oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia. Sąd I instancji dokonał także prawidłowej kontroli sprawy, w jej granicach, mając na uwadze, że nie jest on związany ani zarzutami, ani podstawą prawną. Sformułowanie zarzutów i ich uzasadnienie w omawianym zakresie nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez WSA oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Okoliczność zaś, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 7 i art. 184 Konstytucji (których dotyczy cz. II uzasadnienia skargi kasacyjnej), a także naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 44 ust. 3 u.f.p. (których dotyczy cz. VII uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W przypadku pierwszej z ww. grup skarżąca kasacyjnie podnosi, że Sąd I instancji "uznał (...) za wystarczające oparcie swojego orzeczenia na bliżej nieokreślonej prawnie «słusznej» ocenie odnośnie do gospodarności i celowości wydatków dokonanych z dotacji" oraz bez podstawy prawnej w postaci prawa materialnego. W ramach drugiej z ww. grup kwestionowane jest oparcie rozstrzygnięcia co do zwrotu dotacji na art. 44 ust. 3 u.f.p., podczas gdy "jedynym przepisem materialnoprawnym uprawniającym do wydania takiej decyzji jest art. 90 ust. 3d u.s.o. Organ nawet nie powołał się na ten przepis".

Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie się ustosunkowywał do zarzutu w zakresie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż już to wcześniej uczynił.

Należy stwierdzić, że pomiędzy postawionymi przez skarżącą kasacyjnie powyższymi zarzutami występuje niespójność. Z jednej bowiem strony wskazuje się w nich na brak podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia, z drugiej zaś - na wadliwe zastosowanie art. 44 ust. 3 u.f.p. Poza tym kontrfaktyczne jest twierdzenie, że organy nie powołały się na przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. Z uzasadnień decyzji obu organów wynika, że był on stosowany w sprawie. Jego wykładni i zastosowania dotyczyła także kontrola dokonana przez WSA.

Przed przedstawieniem oceny w ww. zasadniczej kwestii, NSA odniósł się do wskazywanych jako naruszone regulacji P.u.s.a. oraz P.p.s.a., pomijając rozważanie unormowań konstytucyjnych, gdyż w tym zakresie brak jest wymaganego uzasadnienia.

Postawienie zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. nie może być skuteczne, gdy sąd administracyjny na skutek rozpoznania skargi na decyzję administracyjną dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a więc sprawuje wymiar sprawiedliwości w granicach kompetencji sądów administracyjnych wyznaczonych przepisami art. 3 P.u.s.a. Wydając wyrok poprzez uwzględnienie skargi na decyzję (zgodny z art. 145 § 1 pkt 1, lub pkt 2 lub pkt 3 P.p.s.a.) lub jej oddalenie (art. 151 P.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej (w tym wypadku dokonując kontroli decyzji administracyjnej) zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Nawet gdy kontrola ta jest dokonana w sposób pozwalający na wyeliminowanie wyroku sądu I instancji w drodze kontroli instancyjnej, nie znaczy to, że zostały naruszone wskazane przepisy art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. Jak już wcześniej ustalono WSA w uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia wskazał jego podstawy prawne oraz je wyjaśnił.

Pozostałe, poddające się merytorycznej ocenie zarzuty rozpoznano łącznie, gdyż mają one względem siebie komplementarny charakter. Dotyczą one wykładni oraz zastosowania do badania prawidłowości wykorzystania przez podmiot niepubliczny dotacji oświatowej przepisów art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 44 ust. 3 u.f.p., a także art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.f.p. Są to zarzuty nieusprawiedliwione.

Zgodnie z art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

Prawidłowe dokonanie wykładni tej regulacji, a skutkiem tego uznanie jakie, bądź w jakiej wysokości wymienione wydatki bieżące kwalifikują się do rozliczenia dotacji z budżetu j.s.t. musi uwzględniać pierwszoplanowo, że służyć mają one "realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" (zd. pierwsze art. 90 ust. 3d u.s.o). To zaś oznacza - w kontekście zawartego w art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. sformułowania "każdy wydatek poniesiony na cele działalności" placówki oświatowej - że dopuszczalne finansowanie dotacją są wydatki bieżące, które spełniają trzy kryteria łącznie, tj.: 1) ich celem jest realizacja zadań danego podmiotu oświatowego w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej; 2) przeznaczone są na działalność danej placówki; 3) nie stanowią wydatków wskazanych w art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. in fine. Stąd też nie każdy wydatek bieżący poniesiony przez dotowany podmiot może być kwalifikowany do finansowania dotacją budżetową. Takiego warunku z pewnością nie będzie spełniał wydatek, którego nie można powiązać z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz jednocześnie z działalnością podmiotu dotowanego.

Sporna w sprawie kwestia oceny kwalifikacji do rozliczenia dotacją części wydatków na wynagrodzenie organu prowadzącego placówkę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola oraz wydatków na czynsz za najem pomieszczeń, w których znajduje się przedszkole wymaga także uwzględnienia prawnego charakteru środków dotacyjnych, w szczególności w przedstawionym stanie faktycznym niniejszej sprawy, który nie został zakwestionowany.

Mając na uwadze dyspozycję art. 126 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. należy uznać, że dotacje oświatowe dla podmiotów niepublicznych (o których mowa w art. 90 ust. 1a-3b u.s.o.) są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (dalej: j.s.t.), przeznaczone na podstawie ustawy szczególnej (w sprawie niniejszej u.s.o.) na dofinansowanie wykonywania zadania publicznego jakim jest realizacja zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z kolei z art. 251 ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. wynika, że podstawą dla uznania wykorzystania dotacji oświatowej jest poniesienie określonych wydatków, w tym wydatków bieżących spełniających kryteria, o których była już wcześniej mowa. Podkreślić przy tym trzeba, że należy odróżnić cel/przeznaczenie dofinansowania (dotowania) od zasad i ewentualnie trybu dokonywania wydatków, które pokrywane są otrzymana dotacją.

Należy także uwzględnić dyspozycję zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p., zgodnie z którą przepisy ustawy stosuje się do innych niż jednostki sektora finansów publicznych (dalej: SFP) podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami. Przepis ten "(...) – mając na uwadze jego systemowe oraz celowościowe dekodowanie – należy rozumieć w ten sposób, że ustawę o finansach publicznych stosuje się także do podmiotów nienależących do SFP, którym podmiot SFP przekazał środki publiczne do określonego (...) dysponowania lub wykorzystania." (J.M. Salachna, pkt 3 komentarza do art. 4 u.f.p. w: J.M. Salachna, M. Tyniewicki (red.), Finanse publiczne. Komentarz, WKP 2024, Lex). Stąd też fakt, iż dotacja - po przekazywaniu jej przez j.s.t. na rachunek podmiotu spoza SFP - w sensie "własnościowym" należy do takiego podmiotu, nie oznacza, że wydatkowanie tych otrzymanych przez podmiot spoza SFP środków nie stanowi wykorzystywania środków publicznych podlegającego zasadom i kontroli wynikającej z przepisów u.f.p.

Stąd też niezasadne są twierdzenia skarżącej kasacyjnie jakoby art. 44 ust. 3 u.f.p. nie mógł stanowić w sprawie podstawy materialnej określającej sposób wydatkowania środków publicznych, nakładający na dokonujących wydatków publicznych wynikające z tego przepisu obowiązki. Regulacja ta określająca zasady dokonywania wydatków, razem z art. 90 ust. 3d u.s.o. (który to ustalał możliwe do rozliczenia z dotacji rodzaje wydatków) znajdowała zastosowanie w sprawie.

Art. 44 ust. 3 u.f.p. stanowi, że wydatki publiczne powinny być dokonywane:

1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów;

2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań;

3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań.

Skarżąca wydatkowała otrzymane od podmiotu należącego do SFP środki dotacyjne, a zatem obowiązywały ją w tym zakresie nie tylko warunki wynikające z art. 90 ust. 3d u.s.o., ale także z ww. regulacji u.f.p. Wykorzystując środki pieniężne zobowiązana była zgodnie z art. 44 ust. 3 u.f.p. dokonywać tych wydatków w sposób oszczędny i celowy, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów przy zastosowaniu doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów.

Zgodnie z art. 90 ust. 3e u.s.o. organy j.s.t., o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji przyznanych szkołom, przedszkolom, innym formom wychowania przedszkolnego i placówkom z budżetów tych jednostek. Kontrola ta, ze względów wcześniej wskazanych, może obejmować również przestrzeganie wymogów ustawy o finansach publicznych. Osoby kontrolujące mają przy tym zapewniany wgląd do prowadzonej dla placówki dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania, a w przypadku szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a - dodatkowo wglądu do list obecności, o których mowa w ust. 3, oraz ich weryfikacji.

W odniesieniu do dokonanej przez WSA w Warszawie oceny kwalifikacji do rozliczenia tylko części wynagrodzenia dyrektora przedszkola, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ją za prawidłową. Z niekwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca kasacyjnie w 2016 r. wypłaciła sobie wynagrodzenie w kwocie równej 24,24 % udzielonej jej na ten rok i wykorzystanej dotacji. Z wyjaśnień złożonych organowi wynika, że ustalenie wysokości wynagrodzenia następowało na mocy decyzji własnej organu prowadzącego, a zmiany wynagrodzenia podyktowane były wskazywanym ogólnie zwiększonym zakresem pracy i obowiązków. Jednocześnie nie przedstawiono żadnych dokumentów czy informacji, które wskazywałyby na sposób powiązania wysokości wynagrodzenia z zakresem realizowanych przez skarżącą zadań, o których mowa w art. 90 ust. 3d zd. pierwsze u.s.o. (tj. zadań podmiotu w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej).

Mając na uwadze łącznie, że:

a) wydatki bieżące placówki oświatowej ponoszone na wynagrodzenie jej dyrektora muszą być postrzegane poprzez pryzmat ogólnych kryteriów wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. (v. także wyrok NSA z 15 września 2020 r., I GSK 301/18);

b) obowiązuje zasada rozliczalności dotacji (art. 126 u.f.p.);

c) z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.f.p. wynika dyrektywa oszczędnego i celowego dokonywania wydatków, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów przy zastosowaniu doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów (w tym przypadku: służących realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej)

– uznać trzeba, że przedstawione jako sfinansowane z otrzymanej dotacji przez beneficjenta wydatki z tytułu wynagrodzenia osoby prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły (o których mowa w art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o.) powinny być przez ten podmiot stosownie określone i udokumentowane, tak aby organ był w stanie dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej dotacji. Ewentualne przyjęcie stanowiska, że wydatki te mogą być ponoszone w kwocie dowolnie uznanej za zasadną przez organ prowadzący placówkę oświatową doprowadziłoby do wypaczenia rozumienia instytucji dotacji oświatowej, która ma służyć dofinansowaniu zadania publicznego jakim jest realizacja zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (zadaniem tym nie jest zapewnienie źródła dochodów dyrektora placówki; jest to cel szczegółowy - ale tylko w zakresie w jakim służy realizacji zadania). Poza tym byłoby to wbrew dyspozycji art. 44 ust. 3 pkt 1 u.f.p. Ma rację skarżąca kasacyjnie, że w ówczesnym czasie brak było regulacji, które regulowałyby maksymalną wysokość wynagrodzenia, które mogłoby być finansowane dotacją. Nie oznacza to jednak - jak już wywiedziono - że mogła być to kwota dowolnie wysoka i nieuzasadniona oraz nieudokumentowana w żaden sposób. Stąd też - wobec przedstawionego wyżej zachowania się w tym względzie beneficjenta, na którym to przecież spoczywa ciężar wykazania/udowodnienia prawidłowego wykorzystania dotacji - odniesienie się w tym względzie przez organ do wysokości wynagrodzenia w podmiotach publicznych było kryterium zobiektywizowanym oraz realizującym zarówno możliwość pokrywania dotacją tego rodzaju wydatków (na co wskazywał art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a u.s.o.), jak i wymóg oszczędnego i celowego dokonywania wydatków (art. 44 ust. 3 pkt 1 u.f.p.).

Trzeba także przyznać rację Sądowi I Instancji w odniesieniu do nieuznania przedstawionych do rozliczenia wydatków z tytułu opłaty czynszu za najem. Ustanowienie bowiem nieodpłatnego dożywotniego prawa użytkowania własnego lokalu (i to wyłącznie w odniesieniu do części nieruchomości, w której przedszkole było prowadzone) przez skarżącą osobie bliskiej po to, aby następnie wynajmować ten lokal od tej osoby, płacąc czynsz w celu uzyskania/wykazania sfinansowania tego czynszu dotacją nie mogło być uznane za wykorzystanie dotacji w sposób celowy i oszczędny, skoro lokal ten mógł być wykorzystywany przez skarżącą jako właścicielkę bez ponoszenia opłat czynszowych. Ocena zgodności umowy użyczenia i najmu z przepisami prawa cywilnego nie ma przy tym znaczenia dla oceny celowości i oszczędności wydatków na czynsz.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że - jak słusznie zauważył organ odwoławczy - to na organie prowadzącym przedszkole ciąży ustawowy obowiązek zapewnienia warunków jego prowadzenia, w tym także warunków lokalowych (art. 5 ust. 7 pkt 1 u.s.o.). W tym więc kontekście, jak również wyżej przedstawionych rozważań odnoszących się do zasad nakazujących realizowanie wydatków finansowanych z dotacji w sposób celowy i oszczędny stwierdzić należy, że działanie skarżącej, nosiło znamiona swoistego rodzaju nadużycia prawa, które jako takie nie może zasługiwać na akceptację, albowiem jest ono nie do pogodzenia z zasadami gospodarowania środkami publicznymi.

Reguły wydatkowania środków publicznych, również przez podmioty zewnętrze, realizujące zadania z tego zakresu, podlegają bowiem - jak to już wyżej stwierdzono - zasadom wynikającym między innymi z art. 44 ust. 3 u.f.p., wobec czego wszelkie ich działania w omawianym zakresie winny być oceniane z punktu widzenia celowości ich podejmowania, mając na względzie potrzebę urzeczywistnienia tychże reguł w konkretnych i zindywidualizowanych uwarunkowaniach. Tymczasem przyjęty przez skarżącą sposób wydatkowania środków jest nie do pogodzenia z dyrektywą gospodarowania środkami publicznymi w sposób celowy i godzi bezpośrednio w zasadę nakazującą kierowanie się zasadą oszczędności w tym względzie. To zaś prowadzi do stwierdzenia, że skarżąca w tym zakresie dopuściła się naruszenia prawa, przede wszystkim mającego w tym przypadku podstawowe znaczenie art. 44 ust. 3 u.f.p., co nie może pozostać bez wpływu na ocenę sposobu wydatkowania dotacji w tym właśnie zakresie.

Skoro zatem część wydatków nie mogła być kwalifikowana do rozliczenia uzyskanej przez beneficjenta dotacji, a wcześniej wykazywano ją jako wykorzystaną na cele określone w przepisach u.s.o., to po zakończeniu okresu dotacyjnego prawidłowe było przyjęcie, że w tej części dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i w związku z tym zastosowanie znalazły przepisy art. 252 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 6 u.f.p.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.