Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1176/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b i 14c oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2023 r. sprawy ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.652.2020.15.EC UNP: 1709363 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej O.p.), ponownie rozpatrując sprawę R. M. przedstawioną we wniosku z 6 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 482/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21 stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych − jest nieprawidłowe.

Organ przedstawił następujący przebieg postępowania.

Nawiązując do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podał, że Wnioskodawca w ww. wniosku wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której są tworzone, ulepszane i modyfikowane programy komputerowe lub ich części, które są utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm. - dalej u.p.a.p.p.).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.). Zauważono też, że nie posiada on statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1402).

Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz A Sp. z o.o. w K. (dalej – Spółka). Wyjaśniono przy tym, że czynności nie są wykonywane pod kierownictwem Zlecającego, a ponadto Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie. Następnie wskazano, że usługi świadczone na rzecz Spółki obejmują tworzenie oprogramowania (Wnioskodawca w sposób precyzyjny wymienił jego rodzaje).

W ramach prac, na podstawie umowy między Wnioskodawcą a Spółką, ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę przechodzi na Spółkę. Własność przedmiotu, na którym dobro (oprogramowanie) zostało utrwalone, nabywana jest przez Spółkę z momentem jego przyjęcia. Dobra niematerialne, będące utworami i podlegające ochronie na podstawie u.p.a.p.p. z momentem ich wytworzenia stają się przedmiotem własności Spółki. Własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca do rozporządzania prawem na wszelkich polach eksploatacji, w szczególności:

– jeśli wytworzone przez Wnioskodawcę dobra stanowią utwór inny niż program komputerowy, na wszelkich polach eksploatacji w zakresie: utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową; w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy; w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej - publiczne wykonanie, wystawianie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym;

– jeśli dobra będą miały postać programu komputerowego, na wszelkich polach eksploatacji w zakresie: prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w tym wprowadzanie, wyświetlanie, stosowanie, przekazywanie i przechowywanie programu komputerowego; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii; wprowadzenia do pamięci komputera i sieci multimedialnych.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Obejmuje ono głównie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz za pozostałe usługi.

Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach umowy odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są samodzielnym wyborem Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy Zleceniodawcy mają prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniem regresowym.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w całości polegają na tworzeniu oprogramowania i jego części. Podkreślił jednak, że w obecnych czasach nie wystarczy samo pisanie kodów i algorytmów. Z tego powodu Wnioskodawca w ramach działalności wykonuje także inne czynności zwane "pozostałymi usługami", które nie polegają stricte na programowaniu, są to np. spotkania z klientami, czy rozdzielanie zadań pomiędzy współpracujących z Wnioskodawcą programistów.

Oprogramowanie lub jego części wytwarzane jest we współpracy z innymi specjalistami, którzy odpowiedzialni są za poszczególne jego części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą oprogramowanie. Finalne oprogramowanie może w niektórych przypadkach ulec modyfikacji już po uzyskaniu całości ogółu autorskich praw majątkowych do utworu przez podmiot. W wyniku prowadzonych prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo lP podlegające ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz Spółki nie tylko tworzy programy komputerowe lub ich części, ale także dokonuje ich ulepszenia i modyfikacji. Do prawidłowego funkcjonowania oprogramowania konieczne jest dokonywanie jego rozwijania oraz ulepszania, w wyniku czego powstają części oprogramowania, które również podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

1) licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania,

2) książki specjalistyczne,

3) sprzęt diagnostyczny (oscyloskop miernik, analizator logiczny, generatory przebiegów),

4) sprzęt elektroniczny do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem, ze szczególnym uwzględnieniem komputera,

5) transport, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu.

Od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

– zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym oprogramowaniu;

– przychodach uzyskiwanych ze zbycia oprogramowania w danym okresie, tj.:

1) wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania;

2) kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania;

– dochodzie ze zbycia oprogramowania obliczonym, jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu w danym okresie.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Oprogramowanie stworzone na rzecz Spółki powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej lP BOX. Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w skali światowej, gdyż nie weryfikuje tego w takiej skali.

Wnioskodawca podkreślił, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy. W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

Dyrektor KIS dwukrotnie pismami z 1 i 30 października 2020 r. wzywał Stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Wnioskodawca na każde z nich udzielił odpowiedzi odpowiednio pismami z 7 października 2020 r. oraz z 10 listopada 2020 r.

W pierwszym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienie podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r.). Wyjaśnił, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, że programy komputerowe stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw Jego twórczej działalności o charakterze twórczym, oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez Niego działalności, jak i Jego Kontrahentów. Wnioskodawca informuje, że prowadzi prace polegające na tworzeniu oraz ulepszaniu programów komputerowych i jego części.

Dalej wyjaśnił, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, lecz odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 u.p.a.p.p.

Opisał także proces ulepszania. Mianowicie tworzy nowe oprogramowanie, które to oprogramowanie staje się w momencie jego stworzenia własnością Wnioskodawcy, która to od razu przechodzi na rzecz Zleceniodawcy wskutek wykonania z nim umów. Jest to jedna z trzech typów płaszczyzn jego działalności. Kolejnymi są ulepszanie i rozwijania oprogramowania, często tego, które sam stworzył. Nie będzie więc właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem, a które są również przedmiotem praw autorskich oraz podlega ochronie. Podsumowując, Wnioskodawca ulepsza oprogramowanie tworząc nowe funkcjonalności (kody, algorytmy), które ulepszają programy Zleceniodawcy i które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.

W kolejnym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo podał, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia oraz ulepszania programów komputerowych lub jego części wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 85, ze zm., dalej P.s.w.n.).

Przechodząc do wymogu prowadzenia działalności twórczej, Wnioskodawca stwierdził, że ulepszanie (rozwijanie) oraz modyfikowanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej. Powtórzył, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań, przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wymienił także narzędzia, przy pomocy których prowadzi wskazane prace (str. 12-13 interpretacji). Powołał także szereg pozytywnych interpretacji wydanych przez KIS.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanego samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.?

2) Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?

3) Czy wydatki na:

a) licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania,

b) książki specjalistyczne,

c) sprzęt diagnostyczny (oscyloskop, miernik, analizator logiczny, generatory przebiegów),

d) sprzęt elektroniczny do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem, ze szczególnym uwzględnieniem komputera,

e) transport, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu,

są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?

4) Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania,

b) książki specjalistyczne,

c) sprzęt diagnostyczny (oscyloskop, miernik, analizator logiczny, generatory przebiegów),

d) sprzęt elektroniczny do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem, ze szczególnym uwzględnieniem komputera,

e) transport, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu,

powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f.?

5) Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.?

6) Czy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca:

- ad. 1 - uznał, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 74 u.p.a.p.p., kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych;

- ad. 2 - odwołał się do art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 4 ust. 2 pkt 1 P.s.w.n., a także do Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box w definiowaniu działalności B+R, gdzie następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według podręcznika, działalność badawczo-rozwojowa musi być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Stwierdził, że tworzone przez niego oprogramowanie spełnia te kryteria;

- ad. 3 - powołał art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. i stwierdził, że ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie oprogramowania, w tym obliczone według proporcji należy uznać za koszty prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu ww. przepisów;

- ad. 4 - wskazując na art.30ca ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. uznał, że ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie oprogramowania, należy uznać odpowiednio za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej, nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych (od podmiotu niepowiązanego lub powiązanego), nabycia kwalifikowanego IP, co jest związane z kwalifikowanym prawem własność intelektualnej, w rozumieniu ww. przepiów;

- ad. 5 - podał, że dochód otrzymany ze zbycia oprogramowania w ramach świadczenia usług, na podstawie umowy ze Spółką, stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własność intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. Stanowi on bowiem dochód z oprogramowania, będącego kwalifikowanym prawem własność intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie podatkowej;

- ad. 6 - stwierdził, że spełnia wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokość 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własność intelektualnej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 30ca ust. 2 ww. ustawy).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 16 listopada 2020 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek z 6 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Działając jako organ II instancji, po rozpatrzeniu zażalenia Wnioskodawcy, postanowieniem z 25 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie.

WSA w Gliwicach – na skutek skargi wniesionej przez Wnioskodawcę – wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. I SA/Gl 482/21 uchylił postanowienie organu interpretacyjnego z 25 stycznia 2021 r.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 17 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 1239/21 − oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez organ interpretacyjny.

Sądy obu instancji były zgodne, że skoro Skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f., to rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – mając na uwadze wyroki sądów obu instancji − uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Powołał art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n.

Stwierdził, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. W celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy). Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny (zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN regularnie i starannie). Słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby.

Ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych, czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Zwrócił uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 P.s.w.n., które zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych. Dodał, że z Podręcznika Frascati wynika, że "Pojęcia prac rozwojowych nie należy mylić z pojęciem rozwoju produktu" (product development) oznaczającego cały proces – od formułowania pomysłów i koncepcji aż do komercjalizacji, którego celem jest wprowadzenie nowego produktu (wyrobu lub usługi) na rynek.

Organ wskazał, że w zaprezentowanym opisie sprawy nie może potwierdzić, że Wnioskodawca faktycznie prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wysoce specjalistyczna, na gruncie Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce:

- nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem empirycznym;

- nie każde rozważania oparte na wiedzy są analizą naukową;

- nie każde tworzenie nowego produktu, czy nowego rozwiązania w oparciu o wiedzę jest pracami rozwojowymi.

Zatem aby ocenić, czy podmiot prowadzi działalność badawczo-rozwojową, organ musi wiedzieć:

- skąd podatnik "zaczynał", jakie produkty, usługi, procesy oferował dotychczas w swojej działalności; na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych oparte były te produkty, usługi, procesy;

- co zaplanował; jakie cele postawił;

- w jaki sposób realizował zaplanowane przedsięwzięcie;

- co jest efektem działań; jaka jest relacja efektów działań do wcześniej oferowanych produktów, usług, procesów.

Nawiązując do opisu sprawy organ wskazał, że Wnioskodawca:

- podał, iż prowadzi prace polegające na tworzeniu oraz ulepszaniu programów komputerowych i ich części, a konkretnie indywidualizacja podejmowanych działań opiera się w szczególności na wykorzystywaniu narzędzi takich jak język programowania C, język programowania LAD. Jednak w dalszym ciągu nie wiadomo, czy tworzenie oraz ulepszanie programów komputerowych i ich części stanowi ciągły proces, czy tylko przykładowy przejaw aktywności;

- podkreślił, iż "bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze, w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz A polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych przez A nie miały miejsca" - nie jest to jednak przesłanka wskazująca, że strona prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Bowiem wytworzone produkty są innowacyjne w stosunku do działalności kontrahenta, a w sprawie nie chodzi o ocenę działalność kontrahenta lecz o ocenę, czy to działalność podatnika spełnia kryterium twórczości;

- podał, iż w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze, w celu tworzenia nowych zastosowań, przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Rozstrzygając, czy w istocie działalność ma twórczy charakter, na podstawie tak przedstawionej informacji nie można ocenić, co w efekcie tych prac (tworzonych programach) jest nowego, innowacyjnego oraz czym te programy różniły się od dotychczasowych;

- podał, iż niekoniecznie tworzy rozwiązania innowacyjne w wymiarze światowym, jednak nie podał, czy w ogóle rozwiązania te są innowacyjne i czy tym samym nie powiela rozwiązań już istniejących w jego działalności. Nie wskazał czego konkretnie dotyczyły prace badawczo-rozwojowe zmierzające do wytworzenia poszczególnych programów komputerowych, czym wyróżniał się nowy, ulepszony produkt oraz czy nie istnieje już identyczne uprzednio stworzone dzieło;

- w odniesieniu do systematyczności prowadzonych prac przedstawił jedynie ogólne stwierdzenia, że "Wnioskodawca może powiedzieć, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności." Nie wyjaśnił jednak poszczególnych etapów: planowania, weryfikacji, zakończenia. Nie wskazał również okresów, w których wykonywał prace dotyczące poszczególnych programów komputerowych. Co więcej, nie wskazał jakie efekty przyniosły poszczególne prace badawcze.

Według organu wobec pobieżnych stwierdzeń, które zawarto we wniosku, nie popierając ich rzeczywistymi wynikami pracy nie może ocenić, że opisana działalność w istocie spełnia kryteria twórczości, systematyczności oraz zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ww. ocena wymaga przedstawienia przez Wnioskodawcę wiedzy specjalistycznej dotyczącej produktów, usług, procesów w branży, w której działa i jej odniesienia do zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w prowadzonej działalności.

Dokonując oceny podjętych przez Wnioskodawcę działań organ stwierdził, że tworzenie/rozwinięcie/ulepszenie programów komputerowych nie stanowi prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podejmowana działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu autorskiego prawa do programu komputerowego nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca u.p.d.o.f.

Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe. Wyjaśnił także, że kwestia uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową (pytanie nr 2) stanowiła zagadnienie wstępne do omówienia pozostałych wątpliwości interpretacyjnych (zawartych w pytaniach nr 1, 3, 4, 5, 6), to z uwagi na fakt, że działalność nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, nie może się odnieść do pozostałych pytań (nr 1, 3, 4, 5, 6) zawartych we wniosku.

W skardze podatnik (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, w tym wydanej interpretacji indywidualnej w dniu 30 kwietnia 2020 r. (sygn.: 0112-KDIL2-1.4011.39.2020.4.TR), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 482/21) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 1239/21), co doprowadziło do wydania interpretacji nieodnoszącej się do indywidualnej sytuacji Skarżącego;

2) art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na powzięte przez Organ wątpliwości co do stanu faktycznego, podczas gdy fakty na które powołał się Organ były opisane zawarte zarówno w wydanej interpretacji 30 kwietnia 2020 r., złożonym wniosku jak i uzupełnieniu;

3) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 i art. 169 § 1 O.p. poprzez wydanie indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie Organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego, mimo że w odniesieniu do wydanych w niniejszej sprawie wyroków oraz analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wcześniej wydawał interpretacje indywidualne o stanowisku prawidłowym w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IPBOX;

4) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi jej autor nawiązał do wniosku oraz udzielonych przez Stronę dodatkowych wyjaśnień. Ponadto nawiązał do wydanych w sprawie wyroków przez tut. Sąd oraz NSA.

Odnosząc się do przedstawionych w interpretacji wątpliwości pełnomocnik stwierdził, że gdyby Wnioskodawca miał świadomość, że organ żąda takich informacji, na pewno by ich udzielił już na etapie obu wezwań do uzupełnienia z dnia 1 października 2020 r. oraz 30 października 2020 r. Organ zaś zadał sporą ilość obszernych pytań, a jednak pytania − "skąd podatnik zaczynał" - jakie produkty, usługi, procesy oferował dotychczas w swojej działalności; na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych oparte były te produkty, usługi, procesy; co zaplanował; jakie cele postawił; w jaki sposób realizował zaplanowane przedsięwzięcie; co jest efektem działań; jaka jest relacja efektów działań do wcześniej oferowanych produktów, usług, procesów − nie znalazły się w treści wezwania. Podkreślił, że Skarżący był przekonany, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową na podstawie wydanej interpretacji przez KIS, a jedyną jego wątpliwością było to, czy koszty wypełniają cechy kosztów kwalifikowanych.

Natomiast we wniosku jak i uzupełnieniu skupił się na całej swojej jednoosobowej działalności gospodarczej charakteryzując ją według kryteriów twórczości, systematyczności, zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Starał się prostym i zrozumiałym dla organu językiem przedstawić charakter prowadzonej działalności. Zatem stwierdzenie, że ocena wymagałaby specjalistycznej wiedzy, a tym samym twierdząca, że organ nie ma ku temu stosownych narzędzi jest nietrafione, gdyż ocena czy działalność Wnioskodawcy stanowi prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojowa spoczywa na Organie - tym bardziej, że ocena ta została już dokonana, a Organ wydał interpretację 30 kwietnia 2020 r. Ponadto Krajowa Informacja Skarbowa podkreślała kilkukrotnie, że nie prowadzi postępowania dowodowego, więc bezzasadne byłoby dołączanie do wniosku rzeczywistych efektów prac w postaci m.in. kodu źródłowego, czy dokumentacji, a więc takie działanie jest zdecydowanie sprzeczne.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W Replice do odpowiedzi na skargę (pismo pełnomocnika Wnioskodawcy z 30 listopada 2023 r.) podtrzymano stanowisko, że działalność Skarżącego jest twórcza i systematyczna, a wyniki jego prac są innowacyjne w skali prowadzonego przedsiębiorstwa.

Na wezwanie Sądu organ interpretacyjny podał, że Interpretacja indywidualna o nr 0112-KDIL2-1.4011.39.2020.4.TR z 30 kwietnia 2020 r. została wydana na rzecz R. M., w załączeniu do pisma z 24 sierpnia 2023 r. przesłano jej odpis.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.) indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 14 lipca 2022 r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe, przy czym rozstrzygnięcie swe wydał uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 482/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Komentowany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. B. Dauter. M. Niezgódka-Medek, A. Kabat Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz wyd. II, LEX 2021).

W rozstrzyganej sprawie Skarżący, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno regulacji prawa procesowego, jak i materialnego.

Pierwszy z zarzutów dotyczył naruszenia art. 14b § 1, § 2 i § 3 w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie przez organ interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, w tym wydanej interpretacji indywidualnej w dniu 30 kwietnia 2020 r. (nr 0112-KDIL2-1.4011.39.2020.4.TR), a także wynikających z wyroków tut. Sądu z 12 maja 2012 r., I SA/Gl 482/21 oraz NSA z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem.

W ww. wyrokach sądy obu instancji były zgodne co do tego, że skoro Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

Podkreślić należy, że Skarżący dopiero na etapie skargi w rozstrzyganej obecnie sprawie powołał ww. Interpretację indywidualną z 30 kwietnia 2020 r. Z uzasadnień wyroków WSA w Gliwicach (I SA/Gl 482/21) oraz NSA (II FSK 1239/21), a także z wniosku o wydanie interpretacji z 6 lipca 2020 r. oraz stanowiska organu interpretacyjnego nie wynika, że takie rozstrzygnięcie wcześniej zostało wydane. Organ interpretacyjny w piśmie z 24 sierpnia 2023 r. – odpowiadając na wezwanie Sądu − potwierdził wydanie interpretacji z 30 kwietnia 2020 r. na rzecz skarżącego i załączył jej odpis.

Zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. W sprawach tych nie ma więc zastosowania art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W zakresie stanu faktycznego w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się bowiem postępowania dowodowego. Organ odnosi się jedynie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zaś wydanie interpretacji kończy postępowanie interpretacyjne.

Pełnomocnik skarżącego na rozprawie wyjaśniła, że interpretacja z 30 kwietnia 2020 r. nie odnosi się do całokształtu zagadnienia, a w drugim wniosku o wydanie interpretacji chodziło o ustalenie kosztów uzyskania przychodów, dlatego nawiązano do pierwszego wniosku. Przyznała zarazem, że nie została wniesiona skarga w związku z brakiem odpowiedzi na pytanie dotyczące kosztów uzyskania przychodów w interpretacji z 30 kwietnia 2020 r., a skarżący postanowił złożyć drugi wniosek, będący przedmiotem niniejszej sprawy.

W kontekście zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p., Sąd zwraca uwagę, że skarżący – przy zbliżonym, a w zasadzie tożsamym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) – uzyskał dwie zupełnie ze sobą sprzeczne interpretacje prawa podatkowego.

W interpretacji z 30 kwietnia 2020 r., organ uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego (w zakresie pytania 1, 2, 4 i 5) wskazując wprost w posumowaniu, że:

- podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.,

- autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.,

- dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.,

- wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Organ interpretacyjny nie udzielił odpowiedzi na pytanie 3 dotyczące ponoszonych przez Skarżącego wydatków zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Sąd zaś nie ma wiedzy, czy w sprawie doszło do zmiany lub uchylenia interpretacji z 30 kwietnia 2020 r., w trybie art.14e § 1 O.p.

Natomiast w interpretacji z 14 lipca 2022 r. (będącej przedmiotem rozpoznawanej sprawy) organ uznał, że w zaprezentowanym opisie sprawy nie może potwierdzić, że Skarżący faktycznie prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., stwierdzając jednocześnie, że nie pozwala na to zakres podanych przez Skarżącego informacji (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia).

Organ uznał stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 2, tj. kwestii uznania prowadzonej przez niego działalności za działalność badawczo-rozwojową, za nieprawidłowe. Wyjaśnił także, że kwestia ta (pytanie nr 2) stanowiła zagadnienie wstępne do omówienia pozostałych wątpliwości interpretacyjnych (zawartych w pytaniach nr 1, 3, 4, 5, 6).

Bezsporny fakt wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2020 r., powinien skłonić organ to rozważenia kwestii dopuszczalności wszczęcia ponownego postępowania interpretacyjnego, dotyczącego oceny co do wykładni i zastosowania tych samych przepisów prawa materialnego w tożsamych okolicznościach faktycznych. Tymczasem okoliczność ta nie była znana sądom obu instancji (w sprawach I SA/Gl 482/21 i II FSK 1239/21) rozpoznającym sprawę w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, którego podstawę stanowiły zupełnie inne powody. Zaznaczyć należy, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują – co do zasady – możliwość wyeliminowania z obrotu wydanej już interpretacji, w sytuacji istnienia przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego (uprawnienie Szefa KAS wynikające z art. 14e § 1 pkt 2 O.p.).

Zasadny więc okazał się zarzut naruszenia art. 14b § 1 - § 3 w związku z art.. 14c § 1 - § 2 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien odnieść się do wyżej wskazanej kwestii i wyjaśnić związane z tym wątpliwości.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi należy odwołać się do przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie "badań naukowych" zdefiniowano w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. Są to

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 P.s.w.n.,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 P.s.w.n.

Z przepisu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 P.s.w.n. wynika, że badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Skarżący deklarował, że nie prowadzi badań naukowych. Wskazywał natomiast, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych.

Definicja "prac rozwojowych" ujęta jest w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n., a więc działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można zatem mówić, gdy realizowane prace: mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

W rozstrzyganej sprawie – co podkreślał także NSA w wyroku z 17 grudnia 2021 r. – organ interpretacyjny skierował do skarżącego wezwania o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pierwsze z 1 października 2020 r. i kolejne z 30 października 2020 r. W tym ostatnim organ wezwał o udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 u.p.d.o.f., w szczególności czy jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W sposób wyraźny zatem organ interpretacyjny domagał się od skarżącego de facto stwierdzenia, czy oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc o odpowiedź na pytanie, które skarżący skierował do organu. Nie budzi wątpliwości, że skarżący przedstawił własne stanowisko co do tej kwestii. Był do tego zobowiązany, stosownie do art. 14b § 3 in fine O.p. Jego stanowisko było oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji. O ile zatem opis oprogramowania, jego cech i czynności, jakie podejmował skarżący w celu jego wytworzenia, stanowiły element stanu faktycznego, o tyle już wypowiedź skarżącego co do tego, czy jego opisane we wniosku działanie może stanowić działalność badawczo-rozwojową, było stanowiskiem strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego domagał się stanowiska organu. Tymczasem organ, wzywając skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art.169 § 1 w zw. z art.14h O.p., domagał się w istocie od skarżącego, aby uzupełnił stan faktyczny, w ten sposób, aby prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez skarżącego stało się elementem stanu faktycznego. Zarazem NSA uznał, że to organ uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego i oceny stanowiska wnioskodawcy.

Pomimo udzielenia przez Skarżącego wyczerpującej odpowiedzi na pisma z 1 i 30 października 2020 r. (w pismach z 7 października oraz z 10 listopada 2020 r.), organ stwierdził, że w zaprezentowanym opisie sprawy nie może potwierdzić, że Skarżący faktycznie prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Uznał zarazem, że aby ocenić, czy podmiot prowadzi działalność badawczo-rozwojową, organ musi wiedzieć:

- skąd podatnik "zaczynał", jakie produkty, usługi, procesy oferował dotychczas w swojej działalności,

- na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych oparte były te produkty, usługi, procesy,

- co zaplanował, jakie cele postawił,

- w jaki sposób realizował zaplanowane przedsięwzięcie,

- co jest efektem działań,

- jaka jest relacja efektów działań do wcześniej oferowanych produktów, usług, procesów.

Należy zatem przypomnieć, że NSA w wyroku z 17 grudnia 2021 r. stwierdził w podsumowaniu, że organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać Skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego (pkt 3.4 uzasadnienia).

Tymczasem organ – wbrew wiążącej go ocenie prawnej wskazanej w art. 153 P.p.s.a. – dostrzega dalsze braki wskazanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które w jego ocenie uniemożliwiają udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2, będącego zarazem podstawą do udzielenia odpowiedzi na pozostałe pytania zadane przez Skarżącego. Organ zauważa przy tym, że wobec pobieżnych stwierdzeń, które zawarto we wniosku, nie popierając ich rzeczywistymi wynikami pracy nie może ocenić, czy opisana działalność w istocie spełnia kryteria twórczości, systematyczności oraz zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ocena wymaga przedstawienia wiedzy specjalistycznej dotyczącej produktów, usług, procesów w branży, w której działa i jej odniesienia do zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w prowadzonej działalności.

Dodać należy, że Skarżący odnosząc się do przedstawionych w interpretacji wątpliwości podał, że gdyby miał świadomość konieczności udzielenia takich informacji, dokonałby tego na etapie obu wezwań do uzupełnienia z 1 października i 30 października 2020 r. Organ zaś nie podjął nawet próby ewentualnego wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawionych w wydanej interpretacji wątpliwości.

W realiach rozpoznawanej sprawy zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., bowiem organ interpretacyjny nie przeanalizował w sposób wyczerpujący stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i nie uzasadnił należycie interpretacji. Ponadto nie tylko pominął wydaną na rzecz Skarżącego interpretację w 30 kwietnia 2020 r., jak również nie odniósł się do innych wskazanych przez stronę interpretacji, wydawanych w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. Sąd stwierdza, że wobec wskazanych wątpliwości, na tym etapie przedwczesne byłoby przesądzenie, czy działalność Skarżącego stanowi działalność badawczo-rozwojową i tym samym czy Skarżący będzie uprawniony do skorzystania z ulgi IP BOX, a co za tym idzie także odniesienie się do pozostałych pytań strony.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ interpretacyjny będzie obowiązany w sposób rzetelny i kompleksowy przeanalizować treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedzi udzielonych organowi przez Skarżącego na wezwanie o uzupełnienie stanu faktycznego.

Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzoną kwotę złożyły się wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.