Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3115/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 212, art. 258 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, NSA Jan Rudowski, Protokolant Katarzyna Pawłowska–Mazur, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3154/11 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3154/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Z. (dalej zwanej: "skarżącą") na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 września 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji.

Rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 21 września 2011 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 13 maja 2011 r., odmawiającej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z 24 listopada 2010 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wnioskiem z 14 lutego 2011 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z 24 listopada 2010 r., ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub z nieujawnionych źródeł przychodu za 2004 r. Skarżąca twierdziła, iż decyzja nie została skutecznie doręczona.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, iż postępowanie w ww. zakresie pierwotnie prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Organ ten 3 października 2008 r. wydał decyzję, która następnie została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., jako wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

Sprawa została przekazana do rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S., jako organowi właściwemu miejscowo.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 13 maja 2011 r, odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia 24 listopada 2010 r., ustalającej skarżącej zobowiązanie w podatku od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 148 § 1, art. 150 § 1 pkt 1 oraz art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p").

Decyzją z dnia 21 września 2011 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego tj. art. 258 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe skarżącej z powodu braku jej doręczenie była bezprzedmiotowa;

- przepisów postępowania tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., przez takie sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które uchyla się od kontroli sądowoadministracyjnej, przez niewskazanie przyczyn, dla których nie jest możliwe stwierdzenie wygaśnięcia decyzji;

- przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 oraz 187 § 1 O.p., przez nierozpoznanie istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, że skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W ocenie sądu pierwszej instancji należało zgodzić się z organem odwoławczym, że decyzja z dnia 24 listopada 2011 r. ustalająca zobowiązanie podatkowe nie stała się bezprzedmiotowa. W sprawie nie zaszła żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji wymienionych w art. 258 § 1 O.p. Podnoszony przez skarżącą brak skutecznego doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie stanowi podstawy do stwierdzenia bezprzedmiotowości tej decyzji, o którym mowa w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Brak doręczenia decyzji nie skutkuje zniesieniem przedmiotu decyzji. Zdaniem sądu, organ drugiej instancji słusznie wskazał, że przepis art. 258 § 1 pkt 1 O.p. znajduje zastosowanie do decyzji niewadliwych.

Organ zasadnie wskazał, że brak doręczenie decyzji sprawia, że decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego, natomiast przepis art. 258 § 1 O.p. ma zastosowanie do decyzji funkcjonujących w obrocie prawnym.

W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe obu instancji odmówiły skarżącej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z 24 listopada 2010 r., ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w trybie przewidzianym w art. 258 § 1 pkt 1 O.p.

W rozpoznanej sprawie organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy. W sprawie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z dnia 24 listopada 2010 r.

Za bezzasadny sąd uznał podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł żadnych okoliczności faktycznych, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie tego wniosku i które nie zostały przez organ wyjaśnione w toku postępowania podatkowego.

Zaskarżona decyzja została opatrzona uzasadnieniem, które wskazywało przepisy prawa na podstawie, których organ wydał decyzję oraz okoliczności faktyczne, które stanowiły podstawę decyzji. W uzasadnieniu jasny i precyzyjny oraz wystarczająco obszerny wyjaśnił powody, dla których uznał, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 258 § 1 pkt 1 O.p.

Za bezzasadny sąd uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p.

Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. c i art. 151 1 O.p. oraz art. 258 § 1 pkt 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co było konsekwencją błędnej wykładni przepisu art. 258 § 1 pkt 1 O.p., która przejawia się w uznaniu, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy nie została skutecznie doręczona przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest decyzją bezprzedmiotową w rozumieniu tego przepisu i nie podpada pod dyspozycję art. 258 § 1 pkt. 1 O.p, a co za tym idzie nie ma podstaw do stwierdzenia jej wygaśnięcia, a w konsekwencji tego błędne uznanie, iż organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia art. 258 § 1 pkt. 1 O.p., poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie, a także art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy przez organy podatkowe, co przejawiało się zupełnym pominięciem zagadnienia skuteczności, bądź nie doręczenia przedmiotowej decyzji podatkowej.

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 § 2 w zw. z art. 141 § 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), poprzez zupełne pominięcie w treści uzasadnienia wyroku jakichkolwiek ustaleń w zakresie skuteczności doręczenia skarżącej przedmiotowej decyzji podatkowej, a co za tym idzie brak zbadania stanu faktycznego sprawy, co de facto sprowadza się do nierozpoznania przez sąd istoty sprawy;

Wobec powyższych zarzutów, na podstawie: art. 185 § 1 P.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Wnioskiem z dnia 14 lutego 2011 r. podatnik zainicjował postępowanie o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora UKS z dnia 24 listopada 2010 r. ustalającej zobowiązania podatkowe w podatku od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub z nieujawnionych źródeł przychodu za 2004 r.

W ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka przewidziana w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. bowiem decyzja wymieniona dotycząca zobowiązania podatkowego za 2004 r. nie została doręczona podatnikowi, a więc zobowiązanie powyższe uległo przedawnieniu.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści omawianego przepisu, który stanowi podstawę materialną i procesową rozstrzygnięcia. W myśl art. 258 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa.

Bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej (T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej, PIP z 1992 r. nr 7 str. 51 - 55).

Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji, gdyż nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego jej przedmiotem. Decyzja ta nie może być natomiast wykonana w postępowaniu egzekucyjnym.

Moment wejścia decyzji do obrotu prawnego określa art. 212 O.p. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia.

Wobec tego, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, na które powołuje się skarżąca, nie stanowi przesłanki wymaganej do stwierdzenia bezprzedmiotowości decyzji podatkowej – nie było podstaw do prowadzenia postępowania w zakresie przedawnienia.

Z tego też względu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną stwierdzając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a