Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 971/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 77/19 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 grudnia 2018 r. nr 2001-IOC.4103.92.2018 w przedmiocie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 marca 2019 r., sygn. I SA/Bk 77/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej WSA w Białymstoku) oddalił skargę J.G.(zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 grudnia 2018 r. nr 2001-IOC.4103.92.2018 w przedmiocie określenia należnej kwoty podatku akcyzowego (177 zł), opłaty paliwowej (38 zł) i podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru (142 zł).

W stanie faktycznym sprawy, w wyniku czynności kontrolnych, przeprowadzonych w dniu 11 lipca 2017 r. na terenie firmy G.J. G. w S. stwierdzono praktykę polegającą na usuwaniu ze zbiorników pojazdów samochodowych należących do skarżącego paliwa w postaci oleju napędowego, przywożonego spoza Unii Europejskiej, zwolnionego z należności przywozowych. Powyższy mechanizm polegał na tym, że do pojazdów wyjeżdżających w podróż służbową do Rosji bądź na Białoruś, bezpośrednio przed wyjazdem tankowana była na bazie niewielka ilość paliwa, wystarczająca na pokonanie trasy z bazy firmy do granicy Unii z Białorusią. Na Białorusi kierowca dotankowywał określoną ilość paliwa, która umożliwiała poruszanie się środka transportu po tym kraju. Po wjeździe na obszar Rosji następowało ponowne, zazwyczaj dwu lub trzykrotne tankowanie paliwa. W drodze powrotnej, przed granicą Białorusi z Unią następowało ostatnie tankowanie "do pełna". Po powrocie do Przedsiębiorstwa następowało ponowne tankowanie pojazdu "do pełna" paliwem znajdującym się na bazie. Następnie, w zależności od tego, dokąd miał udać się dany pojazd w kolejną podróż służbową, następowało zlanie paliwa w określonej ilości. Jeżeli następna podróż miała odbyć się na terytorium Polski lub do innego kraju Unii Europejskiej, zlewano taką ilość paliwa, aby pozostające w baku pojazdu paliwo wystarczyło na tę podróż. Natomiast w przypadku następnego kursu do Rosji lub na Białoruś, zlewano większość znajdującego się w baku paliwa, pozostawiając tylko taką ilość, która umożliwi dotarcie pojazdu na obszar Białorusi.

Dowodami potwierdzającymi opisane wyżej praktyki była przygotowana infrastruktura znajdująca się na bazie: zbiorniki na paliwo o dużej objętości, zainstalowany dystrybutor wskazujący dokładne ilości zlewanego i tankowanego paliwa zintegrowany z programem komputerowym umożliwiającym przeniesienie danych z licznika dystrybutora do ewidencji elektronicznej, a także karty pracy kierowców zatrudnionych u skarżącego.

W dniu 17 lipca 2018 r. został sporządzony protokół na okoliczność przeprowadzenia szczegółowej analizy w zakresie ustalenia szacunkowej ilości zlanego paliwa i jego pochodzenia w firmie skarżącego, z uwzględnieniem miejsc, dat i ilości tankowań przed jego zlaniem. Do protokołu dołączono wykaz ujawnionych przypadków zlewań paliwa pochodzącego z krajów trzecich oraz Unii Europejskiej za lata 2013-2017.

Z analizy kart pracy kierowców wynika, że w dniu 27 listopada 2013 r. kierowca A. K. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji. W trakcie przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w łącznej ilości 1 850 litrów. Po powrocie do bazy, w dniu 7 grudnia 2013 r. zatankował 103,04 l oleju napędowego, a następnie w dniu 13 grudnia 2013 r. ze zbiornika tegoż pojazdu zostało zlane 250,71 litrów paliwa.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją nr 318000-COC1.4380.147.2018.AS z dnia 25 października 2018 r. stwierdził, że w stosunku do 147,67 litrów oleju napędowego powstał z mocy prawa w dniu 13 grudnia 2013 r. na podstawie art. 203 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm. dług celny w przywozie). W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że skarżący, wprowadzając na obszar celny Wspólnoty towar w postaci oleju napędowego w zbiorniku pojazdu o nr rej. [...] i korzystając z warunkowego zwolnienia z należności celnych przywozowych był zobowiązany do przestrzegania warunków zwolnienia z tych należności. Poprzez usunięcie ww. ilości paliwa ze zbiornika pojazdu i przetankowanie do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby firmy naruszył warunek tego zwolnienia. Powyższa decyzja, z uwagi na niezłożenie odwołania, uzyskała walor ostateczności.

W następstwie ww. decyzji, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją nr 318000-COC1.4103.732.2018.AS z dnia 5 listopada 2018 r. określił skarżącemu należną kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów, zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, bowiem w jego ocenie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że naruszył on warunki zwolnienia celnego towaru w postaci oleju napędowego znajdującego się zbiorniku pojazdu, wykorzystanego do użytku podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach. Tym samym bezpodstawnie obciążono go obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług, opłatą paliwową oraz podatkiem akcyzowym.

Decyzją z dnia 31 grudnia 2018 r., Nr 2001-IOC.4103.92.2018 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, podatku od towarów i usług w imporcie oraz obowiązek zapłaty opłaty paliwowej uzależniony jest od powstania długu celnego. Relacje między decyzją celną i podatkową ocenić należy z perspektywy decyzji związanej.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i literaturze poglądem ostateczna i prawomocna (od której nie został wniesiony środek odwoławczy) decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy. Decyzja taka ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania.

Z sytuacją tego rodzaju mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że poczynione w sprawie ustalenia przeczą twierdzeniom Skarżącego, jakoby paliwo przetransportowane z baku pojazdu do zbiornika było ponownie do niego tankowane. Ze zbiorników pojazdów należących do skarżącego usuwane było paliwo przywiezione spoza Unii Europejskiej, zwolnione wcześniej z należności przywozowych. Bezpośrednimi dowodami potwierdzającymi te fakty były karty pracy kierowców. Każdy kierowca wyjeżdżający w trasę określonym pojazdem dokumentował na karcie swoje imię i nazwisko, numer rejestracyjny pojazdu, trasę przejazdu wraz z datą rozpoczęcia przejazdu, fakty tankowania, zlewania paliwa z baku pojazdu oraz dodatkowe koszty, jakie poniósł podczas podróży. Wszystkie przypadki tankowania i zlewania paliwa na bazie Skarżącego były również rejestrowane w elektronicznej ewidencji prowadzonej na te potrzeby. Fakt zakupu paliwa poza obszarem Unii potwierdzały faktury przedłożone przez skarżącego.

WSA w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 31 grudnia 2018 r., wyrokiem z 20 marca 2019 r. przedmiotową skargę oddalił.

Sąd podkreślił, że w pełni należy zgodzić się z organem, że relacje między wskazanymi decyzjami tj. celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. "Związanie" to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. nr 108 z 2011 r., poz. 626 ze zm., dalej zwanej u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm., zwanej dalej ustawa o autostradach) obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej zwanej ustawą o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Powstaje on w myśl art. 19 ust. 7 ww. ustawy z chwilą powstania długu celnego. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (konsekwentnie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej), jak i w podatku od towarów i usług w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego.

Tak więc ostateczna i prawomocna (od której nie został wniesiony środek odwoławczy) decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy, decyzja taka ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania.

W kontrolowanej sprawie została wydana ostateczna decyzja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 25 października 2018 r. stwierdzająca powstanie długu celnego i określająca wynikającą z niego kwotę.

Decyzja celna determinowała rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości należności podatkowych musiało bowiem uwzględnić wynik postępowania celnego dotyczący powstania długu celnego. Organy podatkowe nie mają kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń w tym zakresie. Ewentualna weryfikacja tychże ustaleń może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Białymstoku z 20 marca 2019 r. wniósł skarżący, zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 107 ust. 1 lit. a) tiret 1 w zw. z art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009 (Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona) (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 324, str. 23), poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego, a w konsekwencji błędne niezastosowanie ww. przepisu wobec skarżącego, który jako przewoźnik paliw w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty jest zwolniony z należności celnych przewozowych,

b) art. 110 ust. 2 rozporządzenia 1186/2009, poprzez brak prawidłowej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w szczególności fragmentu: "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów" oraz użytej w tym zdaniu koniunkcji (o czym szerzej poniżej), a w konsekwencji błędne zastosowanie ww. przepisu wobec skarżącego uznając tym samym, że skarżący naruszył warunki, o których mowa w art. 110 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009, kiedy w rzeczywistości wszelkie wymogi zostały przez niego spełnione, i tak, przywiezione paliwa zwolnione z należności celnych:

- zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostało przywiezione,

- nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów,

- nie zostały odpłatnie łub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystająca ze zwolnienia,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 § 1

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej zwana Ordynacją) poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do uznania w ślad za organem podatkowym, iż "poprzez usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu, w którym zostało przywiezione i przestankowanie go do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby przedsiębiorcy naruszony został warunek

udzielonego zwolnienia z należności celnych przewozowych " {vide str. 8 zaskarżonego

wyroku), kiedy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in.: zeznania świadków: A. S., S. P., D. G., czy funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej uczestniczącego w czynnościach na terenie firmy G., dokumenty, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o., m.in. protokół oględzin, które w pełni korespondują ze sobą, w związku z czym nie ma podstaw do tego by odmówić im waloru wiarygodności - wskazują na to, iż przedmiotowe paliwo nie zostało usunięte ze zbiornika pojazdu (na zewnątrz), w szczególności iż nie wystąpił element "przechowywania", a zostało jedynie przetransportowane przez instalację sprawdzającą ilość zużytego paliwa, po czym z powrotem wróciło do tego samego zbiornika, w którym zostało przywiezione, kolejno zaś zostało wykorzystane przez ten sam środek transportu, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem celnym oraz w związku z tym opłatą paliwową, czy podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu swojej skargi kasacyjnej podkreślono, iż przywiezione paliwa, zwolnione z należności celnych: zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostały przywiezione, nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, jak również nie zostały odpłatnie

lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystająca ze zwolnienia. Poza tym oba warunki, tj. "usuniecie" i "przechowywanie" musza być spełnione łącznie, natomiast zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Białymstoku skupili się tylko na czynności "usuwania".

Powyższe błędne ustalenia niewątpliwie wynikają z naruszenia przepisów postępowania, które kolejno miały wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 § 1 Ordynacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 P.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zaistniała.

Postawione przez skarżącego kasacyjnie zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Skarżący kasacyjnie postawił jeden zarzut procesowy dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji. W istocie tego zarzutu chodzi o ustalenie organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż doszło w okolicznościach sprawy do usunięcia oleju napędowego ze zbiornika znajdującego się w pojeździe. Skarżący kasacyjnie uważa, że przedmiotowe paliwo nie zostało usunięte ze zbiornika pojazdu na zewnątrz, a także, że nie wystąpił element przechowywania. Nastąpiło jedynie przetransportowanie paliwa przez instalację sprawdzającą ilość zużytego paliwa, po czym z powrotem wróciło ono do tego zbiornika, w którym zostało przywiezione, następnie zaś zostało ono wykorzystane przez ten sam środek transportu.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w zakresie tego paliwa, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, została wydana przez organ celny decyzja określająca kwotę długu celnego. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją stwierdził, że w stosunku do przywiezionego oleju napędowego powstał z mocy prawa, na podstawie art. 203 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dług celny w przywozie. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że zobowiązany, wprowadzając na obszar celny Wspólnoty towar w postaci oleju napędowego w zbiorniku pojazdu i korzystając z warunkowego zwolnienia z należności celnych przywozowych był zobowiązany do przestrzegania warunków zwolnienia z tych należności. Poprzez usunięcie wskazanej ilości paliwa ze zbiornika pojazdu i przetankowanie go do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby firmy naruszył warunek tego zwolnienia. Powyższa decyzja uzyskała walor ostateczności.

Decyzja ta jest decyzją ostateczną, wobec czego wiąże organy podatkowe w zakresie podmiotowym i przedmiotowym.

W przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185; wyrok NSA z dnia 16 września 2022 r., sygn. akt I GSK 3548/18, LEX nr 3429926; wyrok NSA z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1292/17, LEX nr 2757258).

Relatywny charakter decyzji celnej i decyzji podatkowej potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wskazuje się w nim, że w przypadku, gdy dług celny został określony w decyzji organu celnego, dopóki ta decyzja jest w obrocie prawnym, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja CN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185).

Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z tytułu importu towarów, jest wartość celna powiększona o należne cło, przy czym w razie stwierdzenia przez organ celny, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego jest zobligowany do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT). W przypadku określenia długu celnego ostateczną decyzją organu celnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być kontrolowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2453/21, LEX nr 3437500).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że byt decyzji podatkowej czy to decyzji dotyczącej podatku akcyzowego, czy też decyzji określającej podatek od towarów i usług uzależniony jest w takiej sytuacji od funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji celnej, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Jest to konsekwencja relacji jakie zachodzą pomiędzy tymi decyzjami, rozstrzygnięcia w przedmiocie tych podatków determinowane są bowiem pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego.

Ostateczna i prawomocna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy. Decyzja taka ma dla organów podatkowych charakter przesądzający, jak to już wcześniej zauważono, zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania.

Zauważyć także należy, że w myśl art. 194 Ordynacji dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że decyzja administracyjna jest szczególnego rodzaju dowodem, gdyż jako dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 1 Ordynacji, uzyskuje szczególną, zwiększoną moc dowodową. Związane są z nią zatem dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Szczególna moc dowodowa sprawia, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania, prowadzonego w trybie art. 194 § 3 Ordynacji, powoduje, że wskazane powyżej domniemania nie zostały w sprawie obalone (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2173/14, LEX nr 2142218).

Tym samym ustalenia faktyczne dotyczące zlania paliwa ze zbiornika znajdującego się w pojeździe do zbiornika podziemnego, zlokalizowanego na terenie przedsiębiorstwa skarżącego kasacyjnie, w konsekwencji posiadania tego paliwa przez skarżącego kasacyjnie poza zbiornikiem samochodowym, są wiążące dla organu określającego wysokość podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej.

Wobec powyższego postawiony przez skarżącego kasacyjnie zarzut procesowy w zaistniałych okolicznościach sprawy należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W zakresie dwóch zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że dotyczą one naruszenia przepisów prawa celnego, a mianowicie art. 107 ust. 1 lit. a tiret pierwsze w zw. z art. 110 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009 poprzez ich błędne niezastosowanie oraz art. 110 ust. 2 tego rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię. W zakresie pierwszego zarzutu, dotyczącego niezastosowania powołanych przepisów, skarżący kasacyjnie wskazał, że przewoźnik paliw w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty jest zwolniony z należności celnych przywozowych. W zakresie drugiego z zarzutów skarżący kasacyjnie podniósł błędną wykładnię tego przepisu, w szczególności fragmentu "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów" oraz użytej w tym zdaniu koniunkcji, a w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu wobec skarżącego kasacyjnie. Uznając tym samym, że zobowiązany naruszył warunki, o których mowa w art. 110 ust. 1 ww. rozporządzenia, gdy w rzeczywistości wszystkie wymogi zostały przez niego spełnione. Przywiezione paliwa zwolnione z należności celnych zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostały przywiezione, nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie zostały odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osoby korzystające ze zwolnienia.

Zauważyć w zakresie tych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów z zakresu prawa celnego należy, że regulacje te nie były stosowane w tym postępowaniu, które dotyczyło danin podatkowych, a mianowicie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, a także opłaty paliwowej. Zatem przepisy te nie mogły być w tej sprawie naruszone ani poprzez ich błędną wykładnię, ani też zastosowanie czy też ich niezastosowanie.

Tym samym postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieskuteczne.

Końcowo stwierdzić należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty w istocie zmierzają do ponownego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej powstania z mocy prawa długu celnego w przywozie i określenia kwoty tego długu, a ta okoliczność - jak wskazano powyżej - mogła być wyłącznie przedmiotem rozważań organów w postępowaniu celnym, a nie w postępowaniu podatkowym czy postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Na podstawie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od skarżącego kasacyjnie kwotę 240 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.