Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 277/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 169 § 1 i § 4, art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia WSA del. Alicja Polańska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 408/22 w sprawie ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.153.2022.3.AW w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 2 sierpnia 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.153.2022.3.AW, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. W. kwotę 1037 (tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 408/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. W. (dalej jako: "skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 25 lutego 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości zastosowania 8,5% stawki ryczałtu do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł względem świadczonych przez nią usług w ramach działalności gospodarczej. We wniosku jako przedmiot wskazano przepis prawa podatkowego - art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Z opisu sprawy wynikało, że skarżąca od 2 lutego 2022 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Od 1 stycznia 2022 r. rozlicza się na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jednocześnie skarżąca uzyskuje przychody z tytułu świadczenia usług polegających na: 1) koordynacji procesu powstawania i rozwoju produktów, w postaci suplementów diety i kosmetyków należących do portfolio przedsiębiorcy oraz procesu zmiany i udoskonalania oferty przedsiębiorstwa, w tym również opracowanie receptur technologicznych i tworzenie prototypów produktów, koordynacja pracy technologów, kancelarii prawnych, zakładów produkcyjnych podwykonawców, którzy biorą udział we wskazanych procesach; 2) wyszukiwaniu surowców, zakładów produkcyjnych, mogących nawiązać współpracę z przedsiębiorcą w celu wytwórstwa produktów, zamawianiu próbek surowców potrzebnych do wytworzenia prototypów produktów przez przedsiębiorstwo; 3) kierowaniu zespołem Research and Development w procesie tworzenia specyfikacji produktów i treści technologicznych dla opakowań produktów oraz kontrola partii produkcyjnych, zlecanie badań laboratoryjnych, których przedmiotem są produkty i prototypy produktów przedsiębiorcy; 4) współpracy z działem ekspertów Research and Development oraz osobami zajmującymi się kreowaniem marki przedsiębiorstwa w procesie tworzenia nowych produktów i wprowadzania ich na rynek; prowadzeniu projektów działu Research and Development z użyciem narzędzi wymaganych przez przedsiębiorcę.

W związku z powyższym, skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy uzyskiwane przez nią przychody opisane w stanie faktycznym z tytułu świadczenia wskazanych usług będą opodatkowane stawką ryczałtu wynoszącą 8,5% przychodu do kwoty 100.000 zł oraz 12,5 % przychodu od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł?

2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna, to jaką stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego wnioskodawczyni powinna zastosować do określonych przychodów?

Organ uznał, że wniosek wymaga uzupełnienia i pismem z 14 kwietnia 2022 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), wezwano skarżącą o jego doprecyzowanie m.in. poprzez wskazanie, w jaki sposób są sklasyfikowane – w oparciu o Polską Klasyfikacje Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) – wykonywane przez nią usługi, które wymieniła we wniosku (grupowania należy dokonać dla każdego rodzaju świadczonych usług) – bez stosowania alternatyw typu "bądź"/"albo". Ponadto wezwano skarżącą do przeformułowania własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w taki sposób, aby korespondowało z doprecyzowanym opisem oraz pytaniem oraz aby organ interpretacyjny mógł je ocenić w sposób jednoznaczny – jako prawidłowe bądź nieprawidłowe (bez stosowania alternatyw typu "bądź"/"albo").

W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie wykonywane przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi mogą zostać zakwalifikowane jako PKWiU 72.19.41.0 usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji. Zaznaczyła,, że nie ma pewności co do wskazanego PKWiU i wykonywane usługi można również zakwalifikować jako PKWiU 72.19.61.0 – usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych lub PKWiU 74.90.19.0 – pozostałe usługi doradztwa technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Stwierdziła, że wymaganie od niej wskazania kodu PKWiU i uzależnienie od tego wydania interpretacji indywidualnej jest niezgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. To organ powinien przyporządkować opisane usługi do odpowiedniego kodu PKWiU. Ponadto skarżąca zaznaczyła, że odpowiedź na pytanie organ powinien traktować jako uzupełnienie stanu prawnego, a nie faktycznego.

Postanowieniem z 2 czerwca 2022 r. Dyrektor KIS pozostawił wniosek skarżącej bez rozpatrzenia.

Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z 2 sierpnia 2022 r. utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Organ wskazał, że skarżąca, pomimo udzielenia odpowiedzi na wezwanie, nie uzupełniła wniosku w pełnym zakresie, tj. nie wskazała jednoznacznie konkretnego symbolu PKWiU (Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r.), lecz wyrażając subiektywną opinię podała grupowania, które według niej mogą mieć zastosowanie do świadczonych usług. Ponadto nie przeformułowała własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, wskazując we wniosku, we własnym stanowisku, że wykonywane usługi "można zakwalifikować bądź jako usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, bądź jako pozostałe usługi doradztwa technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane, oznaczone kodem PKWiU 74.90.19.0". Natomiast w uzupełnieniu wskazała "(...) jednoznacznie wskazuję, że w wyniku udzielenia odpowiedzi na pytania postawione przez organ nie uległa zmianie istota oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym stanowisko prawne, w tym również ocena co do właściwej dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług stawki podatku pozostaje bez zmian". Organ uznał więc, że przedstawiony opis sprawy (zarówno we wniosku, jak i po jego uzupełnieniu), nie dawał możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, tj. uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe bądź nieprawidłowe.

W konsekwencji organ podzielił stanowisko, że opis okoliczności sprawy, który skarżąca przedstawiła we wniosku i jego uzupełnieniu nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wyjaśnił, że dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej konieczne jest każdorazowe przypisanie wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Takiej kwalifikacji dokonuje sam podatnik. Kwestia ta nie jest regulowana przepisami prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę. Powiązanie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z klasyfikacją statystyczną towarów lub usług nie zmienia faktu, że w myśl przepisów o statystyce publicznej klasyfikacji tej dokonuje producent (usługodawca) oraz ewentualnie właściwy urząd statystyczny w wydawanych opiniach. W sytuacji, gdyby to organ dokonał analizy charakteru usługi pod kątem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiłoby to naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p.

W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 14b §1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) nie spełnia wskazanej w zaskarżonym przepisie definicji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych, zaś w niniejszej sytuacji włączenie do ustawy podatkowej elementu mającego swoje umocowanie w przepisach o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji PKWiU zyskują znaczenie prawnopodatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego uznania przez organ, że nie ma on obowiązku interpretacji przedstawionego stanu faktycznego również w oparciu o PKWiU;

- art. 14b § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, że wskazane w zaskarżonym przepisie pojęcie wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego obejmuje również obowiązek wskazania, jak w oparciu o symbolikę PKWiU, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm.) - sklasyfikowane są wykonywane usługi będące przedmiotem wniosku, podczas gdy zaklasyfikowanie usługi lub towaru do odpowiedniego symbolu PKWiU stanowi element stanu prawnego, a nie faktycznego;

- art. 169 § 1, § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wniosek o interpretację nie spełnia wymogów wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz własnego stanowiska w sprawie, a przez to podtrzymaniu stanowiska organu pierwszej instancji wskazującego, że Wnioskodawca nie zastosował się do zaleceń podanych w wezwaniu z dnia 25 marca 2022 roku. i nie usunął braków formalnych wskazanych w przedmiotowym wezwaniu, tj. nie udzielił w nim jednoznacznej odpowiedzi na wskazane w wezwaniu pytanie, o to jak - w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - sklasyfikowane są wykonywane usługi będące przedmiotem wniosku, podczas gdy wniosek spełniał wymogi określone przepisami prawa, a Wnioskodawca wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny i przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 O.p.

- art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia oceny prawnej pytania skarżącego oraz nieuwzględnianie zawartej w pismach odwoławczych merytorycznej argumentacji skarżącego, podczas gdy organ podatkowy zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie do organów podatkowych, przez co naruszona została zasada legalizmu, zaufania i udzielania informacji przez organy podatkowe.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z dnia 2 sierpnia 2022 roku i poprzedzającego go postanowienia z dnia 2 czerwca 2022 roku oraz o przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych i podzielił pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy nie jest kompetentny do klasyfikowania towarów bądź usług. Sąd podkreślił, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, że czym innym jest prawo organu do zakwestionowania kodu PKWiU prowadzonej działalności, na podstawie dowodów w postępowaniu podatkowym, czym innym zaś dokonywanie takiej kwalifikacji w ramach wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oczekiwanie od organu właściwego w zakresie interpretowania przepisów prawa podatkowego dokonywania kwalifikacji rodzaju prowadzonej działalności do kodu PKWiU, w ocenie Sądu pierwszej instancji jest nieuzasadnione. Pogląd przeciwny w ocenie WSA prowadziłby do kolizji kompetencji – wszak polski ustawodawca powołał wyspecjalizowaną jednostkę do tego rodzaju działalności. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, to do tego organu skarżąca powinna wystąpić w przypadku posiadania wątpliwości co do kwalifikacji wykonywanych usług.

W skardze kasacyjnej skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podczas gdy organ I oraz II instancji dokonał naruszenia przepisów postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie:

- art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 14h w związku z art. 14b § 3 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wniosek o interpretację nie spełnia wymogów wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz własnego stanowiska w sprawie ze względu na niewskazanie przez skarżącą w stanie faktycznym jednoznacznej odpowiedzi z zakresu klasyfikacji prawnej (PKWiU) usług będących przedmiotem wniosku, podczas gdy wniosek spełniał wymogi określone przepisami prawa, a Wnioskodawczyni w sposób wyczerpujący przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 O.p.

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylanie się od wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, nieuwzględnianie zawartej w pismach argumentacji skarżącej opartej o orzecznictwo sądowe oraz nieuwzględnienie przyjętej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, podczas gdy organ zobowiązany był do oceny prawidłowości stanowiska skarżącej wraz z niebudzącym wątpliwości uzasadnieniem prawnym oraz do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

- art. 141 § 4 w związku, z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego i nieodnoszącego się do istoty sprawy uzasadnienia wyroku, poddającego w wątpliwość oraz uniemożliwiającego weryfikację, czy Sąd w sposób prawidłowy dokonał kontroli legalności wydanego przez organ postanowienia, co tym samym posiadać mogło istotny wpływ na wynik sprawy oraz prowadziło do niemożliwości dokonania przez skarżącą oceny oraz kontroli toku rozumowania Sądu, podczas gdy uzasadnienie prawne orzeczenia powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia, jej wyjaśnienie oraz odniesienie się do tych zarzutów, których zbadanie jest niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 3 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 1 oraz w związku z art. 14b § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) nie stanowi przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 1 O.p., a tym samym nie może stanowić przedmiotu interpretacji w rozumieniu art. 14b § 1, podczas gdy wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i z tego tytułu podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organ interpretacyjny w kontekście stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

- art. 14b § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że klasyfikacja usługi pod kątem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy użyte w treści art. 14b § 3 o.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego, nie zaś ich ocena prawna dokonywana w toku postępowania interpretacyjnego.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto pełnomocnik skarżącej zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Zarysowane zagadnienie było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów i znalazło wyraz w uzasadnieniu postanowienia z dnia 20 stycznia 2020 r. w sprawie I FPS 3/19.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów stwierdził między innymi, że "nawiązanie do klasyfikacji PKWiU (której nie należy utożsamiać i mylić z samym aktem będącym opinią statystyczną organu statystyki publicznej) w treści przepisów prawa podatkowego jest elementem normy prawnej płynącej z takich przepisów. Nie powinno budzić wątpliwości, że włączenie do ustawy podatkowej czynnika identyfikującego mającego swoje podstawy w przepisach o statystyce publicznej sprawia, iż symbole klasyfikacji PKWiU uzyskują również znaczenie prawnopodatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu oraz stawki opodatkowania".

Dalej w rzeczonym postanowieniu (w sprawie I FPS 3/19) zauważono, że "w świetle art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych; w sytuacji zatem, gdy w danej ustawie podatkowej, na przykład o podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego o charakterze ryczałtowym, uzależniono stawki tych podatków od przypisania usługi lub dostawy towarów do określonego symbolu statystycznego (klasyfikacji PKWiU), to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej".

Jednakże dla oceny kwestii spornej w tej sprawie, najistotniejsze znaczenie ma następujący pogląd wyrażony przez skład powiększony w omawianym orzeczeniu "w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy."

W świetle powyższego stanowiska orzeczniczego, które skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrujący przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela, nie było zasadne stanowisko organu interpretującego oraz Sądu pierwszej instancji przesądzające, że obowiązkiem skarżącej było wskazanie symbolu PKWiU wykonywanych usług, a brak takiego przyporządkowania uzasadniać mógł pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wskazać należy, że skarżąca nie pytała we wniosku o interpretację o symbol statystyczny wg. PKWiU świadczonych usług, lecz szczegółowo opisując treść przedmiotowych usług, oczekiwała potwierdzenia przez organ jej stanowiska przedstawionego w ramach własnej oceny prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to element, do którego określenia zobowiązany jest organ.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji uznania, że przyporządkowanie pozycji PKWiU do usług jest niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy - to na organie wydającym interpretację taki obowiązek spoczywa. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. obowiązkiem skarżącej było dokładne opisanie przedmiotowych usług, ale bez konieczności wskazywania w opisie stanu faktycznego poddanego ocenie w interpretacji, klasyfikacji statystycznej tych usług.

Skarżąca nie wskazała jednoznacznie symbolu PKWiU, podając, że usługę przez nią wykonywaną można zakwalifikować bądź jako usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, bądź jako pozostałe usługi doradztwa technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane, oznaczone kodem PKWiU 74.90.19.0, dla których ustawa nie przewiduje przyporządkowania określonej stawki.

W odpowiedzi na wezwanie organu, skarżąca wskazała, że wykonywane przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi mogą zostać zakwalifikowane jako PKWiU 72.19.41.0 usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji, zaznaczając przy tym, że nie ma pewności co do wskazanego PKWiU i wykonywane usługi można również zakwalifikować jako PKWiU 72.19.61.0 – usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych lub PKWiU 74.90.19.0 – pozostałe usługi doradztwa technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W sumie więc powyższe dane, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, były wystarczające do oceny stanowiska skarżącej. Gdy zaś chodzi o zarysowaną powyżej kwestię normatywnego charakteru klasyfikacji statystycznej, oraz jej prawnego znaczenia dla możliwości wydania interpretacji indywidualnej, obejmującej przepisy prawa podatkowego odwołujące się do tej klasyfikacji, to powyżej już wyjaśniono, że klasyfikacja PKWiU w zależności od oczekiwań wnioskodawcy może być elementem stanu faktycznego albo elementem oceny prawnej wniosku. Okoliczności przedmiotowej sprawy nie pozwalały na uznanie, że w niniejszej sprawie sposób zaklasyfikowania usług według nomenklatury PKWiU był dla skarżącej oczywisty i że nie była ona zainteresowana oceną organu co do poprawności przyporządkowania dokonanego przez nią na wyraźne żądanie, sformułowane w wezwaniu z dnia 14 kwietnia 2022 r. Tym samym potwierdzenie prawidłowego przyporządkowania usług do odpowiedniego grupowania PKWiU winno stanowić element oceny prawnej organu wydającego interpretację indywidualną. Jak to bowiem wcześniej wskazano, skoro ustawa podatkowa wyprowadza skutki w zakresie opodatkowania (co do sposobu opodatkowania transakcji) od symbolu PKWiU, to niewątpliwie symbol statystyczny (przyporządkowanie statystyczne) stanowi element normy prawa podatkowego.

Przyjęcie natomiast, że symbol PKWiU stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego również normatywnego charakteru, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tegoż symbolu, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji, bowiem organ interpretacyjny, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii sposobu opodatkowania oraz stawki podatku (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 – treść dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

W świetle powyższego, trafnie skarżąca podnosi, że wezwanie jej do uzupełnienia stanu faktycznego, poprzez wskazanie symbolu PKWiU wykonywanych usług, nie znajdowało uzasadnienia w treści art. 14b § 3 O.p. oraz nastąpiło z naruszeniem art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p.

Za nieuzasadnione natomiast należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w związku, z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe, wynikające z tego przepisu. Pisemne motywy zawierają zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sam fakt, że strona skarżąca w odmienny sposób interpretuje sporne przepisy nie oznacza, że uzasadnienie jest wadliwe w aspekcie przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Skarżąca nie wykazała również, że rozpatrując sprawę organy podatkowe działały niezgodnie z obowiązującym prawem bądź, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu (art. 120 i art. 121 O.p.). Za działanie takie nie sposób wszak uznać co do zasady rozstrzygnięcia sprawy w sposób niezaspokajający oczekiwań podatnika.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.