Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 947/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Gminy Miejskiej [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 6 czerwca 2023 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina Miejska K. złożyła wniosek z dnia 26 stycznia 2018 r. o wydanie indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazano, że Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Jedną z jednostek budżetowych miasta jest Z. w K. (dalej: "Z."), którego podstawowym przedmiotem działalności jest realizacja zadań inwestycyjnych w mieście. Z. realizuje obecnie inwestycję w zakresie budowy obiektu przeznaczonego do oddania w dzierżawę na rzecz podmiotu wyłonionego w drodze otwartego konkursu ofert na realizację zadania organizacji opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 w formie żłobka. Decydując się na zlecanie zadań podmiotom zewnętrznym, miasto zmniejsza koszty administracyjne ponoszone na poczet organizacji takiej opieki przez miasto.

Na mocy umowy zawartej z operatorem żłobka wyłonionym w drodze konkursu oraz zarządzeniem nr [...] Prezydenta Miasta K. dzierżawca jest zobowiązany płacić czynsz miesięcznie. Wysokość czynszu dzierżawnego wynosi: 37.742,16 zł rocznie (3.145,18 zł brutto miesięcznie). Budynek będzie przedmiotem dzierżawy przez operatora żłobka przez okres trzech lat, tj.: od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. Wysokość czynszu nie umożliwia zwrotu nakładów - umowa zawarta jest na okres 3 lat. Ponadto, przedmiotowa inwestycja nie jest realizowana w celu uzyskania dodatkowych dochodów przez Gminę, lecz w celu ograniczenia kosztów jej funkcjonowania. Uwzględniając rynek obiektów użyteczności publicznej, czynsz dzierżawny w wysokości 1,50 zł netto wydaje się adekwatny do realiów rynkowych. Wartość poniesionych nakładów na inwestycję wynosi: 4.743.377,01 brutto. Stosunek nakładów brutto na przeprowadzenie inwestycji do rocznej kwoty opłaty za dzierżawę wynosi: 0,796%. Obiekt żłobka w całości jest przeznaczony na cele dzierżawy na rzecz niepowiązanego z Gminą podmiotu trzeciego, tj. operatora żłobka. Inwestycja jest realizowana w celu gospodarnego zarządzania środkami publicznymi, nie zaś w celu osiągnięcia znaczących dla budżetu gminy przychodów.

We wniosku zadano pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponoszonego w bezpośrednim związku z realizacją inwestycji będącej przedmiotem dzierżawy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych na cele inwestycji w postaci budowy żłobka. Podatek naliczony przy zakupach dokonywanych w ramach tej inwestycji służy uzyskiwaniu obrotów z czynności opodatkowanej, tj. dzierżawy budynku żłobka na rzecz operatora. Związek zakupów z czynnością opodatkowaną stanowi przesłankę do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od Gminy.

Postanowieniem z 11 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) dalej powoływanej jako "O.p.", odmówił Gminie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał, że stan faktyczny opisany we wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r. znak [...]. Organ uznał, że obydwa wnioski dotyczą takiego samego zagadnienia, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonanych w ramach inwestycji, która po zrealizowaniu przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono czynsz na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do kosztów poniesionych na zrealizowanie tej inwestycji (niezapewniającym zwrotu kosztów inwestycji). Czynsz nie jest kalkulowany bowiem w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Wyraźna dysproporcja pomiędzy nakładami poniesionymi na budowę żłobka i czynszem za jego dzierżawę, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. W tych realiach, w ocenie organu zawarcie umowy dzierżawy może mieć na celu jedynie stworzenie przesłanki do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego Gmina by nie nabyła, gdyby prowadzenie żłobka powierzyła jednej ze swych jednostek organizacyjnych, gdyż w takiej sytuacji prowadzenie żłobka nie generowałoby obrotów podlegających opodatkowaniu. Organ uznał, że nieuprawnione jest przyznanie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji jedynie z powodu samego faktu pobierania czynszu dzierżawnego podlegającego opodatkowaniu. Kierując się oceną prawną zawartą w ww. piśmie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że działania opisane przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji stanowić mogą nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", "ustawa o VAT".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Krakowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżone postanowienie (wyrok z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 705/18).

Sąd zauważył, że przedmiotem sporu między stronami jest wykładnia art. 14b § 5b i § 5c O.p. i odmowa wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zdaniem Sądu przesłanki z art. 14b § 5c O.p. w niniejszej sprawie nie zachodzą, gdyż istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez skarżącą Gminę odbiegają w sposób istotny od okoliczności będących przedmiotem ww. opinii Szefa KAS. WSA stwierdził, że występująca w rozpoznanej sprawie inwestycja Gminy (budynek żłobka) będzie wydzierżawiona podmiotowi zewnętrznemu, wyłonionemu w drodze otwartego konkursu. Tymczasem w stanie faktycznym opisanym w ww. opinii Szefa KAS, gmina wydzierżawia przedmiot inwestycji Z.2 Sp. z o.o., czyli spółce gminnej, której gmina jest jedynym udziałowcem. Stosunek wartości rocznego czynszu do nakładów poniesionych przez gminę na realizację inwestycji jest znacząco różny w sprawie skarżącej Gminy i w sprawie opisanej w opinii Szefa KAS. Skarżąca Gmina we wniosku stwierdziła, że stosowana przez nią stawka czynszu za dzierżawę żłobka wydaje się być stawka rynkową. Okoliczność ta przez organ nie została podważona. Tym samym sam schemat stanu faktycznego w obydwu sprawach jest podobny, jednakże istotne szczegóły stanów faktycznych występujące w obydwu sprawach - w ocenie Sądu - powodują, że w rozważanych sytuacjach występują dwa różne stany faktyczne. W tej sytuacji zachodzi konieczność wydania interpretacji indywidualnej i dokonania w niej oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego, która powinna zostać odpowiednio uzasadniona. Zdaniem Sądu, w sprawie nie zachodziły podstawy do automatycznego powielenia wniosków wskazanych w ww. opinii Szefa KAS.

Organ zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu (wyrok z 18 października 2022 r., sygn. akt I FSK 378/19) uznając, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmawiając Gminie wydania interpretacji indywidualnej, naruszył art.14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p., gdyż w sposób automatyczny posłużył się w sprawie opinią Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. dotyczącą innego podmiotu bez uwzględnienia różnic jakie zachodziły pomiędzy stanem faktycznym niniejszej sprawy i stanem faktycznym sprawy, której opinia ta dotyczyła. W ocenie NSA zasadnie Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że okoliczności obu spraw były odmienne w istotnym zakresie. Sąd kasacyjny odniósł się do wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17. Zwrócił uwagę, że Gmina w opisie stanu faktycznego, uzasadniając przyjęcie czynszu dzierżawnego w wysokości podanej we wniosku wyjaśniła, że uzasadnione było to dodatkowymi czynnikami ekonomicznymi związanymi z funkcjonowaniem Gminy i zaspokajaniem przez nią potrzeb mieszkańców w zakresie opieki nad dziećmi w żłobkach. Gmina wskazała, że koszt organizacji przez nią jednego miejsca w żłobku wynosi 34 000 zł, natomiast koszt zlecenia organizacji miejsca w żłobku przez podmiot zewnętrzny w latach 2011-17 wynosił 203 zł miesięcznie. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że przy takich kosztach organizacji prowadzenia żłobka oddanie żłobka w dzierżawę operatorowi zewnętrznemu jest bardziej korzystne ekonomicznie od prowadzenia go przez Gminę. Okoliczność ta ma istotny charakter, gdyż powołując ją Gmina uzasadniała w ten sposób racje ekonomiczne przemawiąjące za oddaniem żłobka w dzierżawę za cenę wskazaną we wniosku, co miało świadczyć też o tym, że Gmina przez dzierżawę żłobka nie zamierza jedynie uzyskać odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupach dokonanych w ramach inwestycji obejmującej budowę żłobka, lecz uzyskać obniżenie ponoszonych przez nią kosztów zaspokajania potrzeb zbiorowych. NSA podał, że w ww. opinii Szefa KAS brak jest odniesień do okoliczności faktycznych, które miałyby uzasadniać od strony ekonomicznej przekazanie infrastruktury gminnej spółce z o.o. ze 100% udziałem gminy do używania na podstawie umowy dzierżawy. W opinii brak jest argumentu wskazującego, że celem transakcji jest obniżenie kosztu, wykorzystywania z infrastruktury dla celów gminnych. W związku z tym NSA stwierdził, że także w zakresie racji ekonomicznych, które mają bezpośredni i ewidentny wpływ na możliwość sformułowania tezy o dążeniu przez Gminę do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w sprawie niniejszej i w sprawie, której dotyczyła ww. opinia Szefa KAS zachodzi zasadnicza różnica. NSA podał, że wskazane różnice spowodowały, że do wydania zaskarżonego postanowienia nie było wystarczające odwołanie się do tego, że w obydwu sprawach występuje ten sam mechanizm polegający na wytworzeniu mienia gminnego w ramach inwestycji prowadzonej przez Gminę i na oddaniu następnie tego mienia do używania na podstawie umowy dzierżawy. Odwołanie się w rozpoznanej sprawie przez organ do tej okoliczności byłoby zasadne, gdyby nie występowały różnice pomiędzy stanami faktycznymi, które zostały wskazane powyżej.

Po otrzymaniu prawomocnego wyroku WSA w Krakowie, Dyrektor KIS pismem z 14 kwietnia 2023 r. zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

Odpowiadając na wystąpienie, Szef KAS wydał opinię z 19 maja 2023 r., w której stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

W związku z tym, postanowieniem z 6 czerwca 2023 r. Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie złożonego przez Gminę wniosku.

Po rozpatrzeniu zażalenia Wnioskodawcy, postanowieniem z 17 sierpnia 2023 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie z 6 czerwca 2023 r.

Po zacytowaniu szeregu istotnych z puntu widzenia wydanego rozstrzygnięcia przepisów prawa, Dyrektor podał, że w interpretacji indywidualnej można ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie można natomiast oceniać skutków tej czynności w kontekście art. 5 ust. 4-5 ustaw o VAT. Z tego powodu interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność, o którą pyta wnioskodawca, nie stanowi nadużycia prawa. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. przepisu. Mając na uwadze orzecznictwo TSUE organ stwierdził, że przy ocenie wystąpienia nadużycia należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej. Podał także, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych, organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania, w odniesieniu do opisywanych sytuacji, art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Dyrektor stanął na stanowisku, powołując się na ww. opinię Szefa KAS, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług polegających wyłącznie na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury. Dyrektor podał, że Szef KAS w wydanej 19 maja 2023 r. opinii stwierdził, że świadczenie z tytułu dzierżawy przez operatora żłobka nieruchomości będącej przedmiotem inwestycji nie jest świadczeniem wzajemnym, a transakcja wydaje się stanowić czysto sztuczną strukturę, oderwaną od przyczyn ekonomicznych i stworzoną wyłącznie (bądź głównie) w celu uzyskania korzyści podatkowej z tytułu prawa do odliczenia podatku VAT od faktur poniesionych przy realizacji inwestycji. Stwierdził, że przychody Gminy z tytułu użytkowania nieruchomości przez Operatora żłobka są niewspółmierne do poniesionych nakładów/wydatków na inwestycję. Szef KAS zauważył, że wysokość opłaty rocznej za użytkowanie nieruchomości na wskazanym poziomie pozwoli na zwrot poniesionych kosztów na przedmiotową inwestycję w bardzo odległej perspektywie czasowej, tj. po upływie prawie 126 lat. W opinii Szefa KAS opłata roczna z tytułu korzystania przez Operatora żłobka nie umożliwi zwrotu kosztów Inwestycji, ponieważ ustalona przez Gminę wysokość czynszu na wskazanym bardzo niskim poziomie, pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową Inwestycję w bardzo odległej perspektywie czasowej. Ponadto czynsz roczny będzie stanowić 0,79% wartości nakładów na inwestycję. Zatem zdaniem Szefa KAS nie ma żadnej relacji pomiędzy planowaną wysokością pobieranej opłaty od Operatora żłobka za korzystanie z nieruchomości a nakładami inwestycyjnymi, jakie były poniesione w związku z inwestycją, ponieważ ustalona przez Gminę kwota za korzystanie z nieruchomości nie pokrywa kosztów związanych z realizowaną Inwestycją, a jeśli ją pokryje – to w bardzo odległej perspektywie czasu. Oznacza to, że zamiarem Gminy nie wydaje się być osiągnięcie zysku. Gmina nie osiągnie także oszczędności z tytułu prowadzenia i organizacji żłobka przez Operatora żłobka, ponieważ każdego roku przekazuje mu środki finansowe na prowadzenie żłobka, a także (jak w 2022 r.) na przeprowadzenie remontów.

Dyrektor KIS zauważył, że standardową stawką amortyzacji (zgodnie z Załącznikiem Nr 1 "Wykaz Rocznych Stawek Amortyzacyjnych" do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania (podobnie jak w przypadku przedmiotu Inwestycji oddanego przez Gminę) liczona byłaby najprawdopodobniej w dziesiątkach lat, waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10%. Przyjmując nawet najbardziej korzystną, tj. najniższą z ww. stawek amortyzacyjnych, to stawka jest ponad trzykrotnie wyższa aniżeli stosunek kwoty rocznego czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości w odniesieniu do wartości nakładów na Inwestycję w przedmiotowej sprawie (0,79%).

Organ zwrócił także uwagę, że wprawdzie niska kwota czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości może być formą wsparcia przez GMK różnorakiej działalności na jego terenie (w tym działalności prowadzenia i organizacji żłobka w zamian za bieżącą eksploatację nieruchomości i ponoszenie odpowiedzialności za prawidłowe jej funkcjonowanie), jednak trudno dać wiarę, aby taki był cel w przedmiotowej sytuacji, w przypadku, gdy Gmina ma możliwość w ogóle nie pobierać żadnej opłaty od operatora żłobka. Dyrektor ponownie wskazał, że uzasadnione jest przypuszczenie, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnego udostępnienia przedmiotowej inwestycji, której cena została ustalona na niskim, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Dyrektor podał, że gdyby bowiem nie umowa dzierżawy nieruchomości, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to realizując zadania własne w zakresie art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, nie przysługiwałoby stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nabyła prawo do odliczenia kosztów budowy żłobka jedynie z tego powodu, że przedmiot inwestycji był oddany w dzierżawę. Organ wskazał, że z całokształtu okoliczności, przedstawionych we wniosku nie wynika, aby oddanie w dzierżawę nieruchomości za tak niską cenę, miało jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne. W ocenie Dyrektora, powyższe okoliczności, wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, jednoznacznie wskazują, że celem przedmiotowej transakcji dzierżawy, może być osiągnięcie korzyści podatkowych. Organ zaznaczył, że wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie, że opisany stan faktyczny wzbudził wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w związku z czym – działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię. Dyrektor zaznaczył, że w przypadku uznania, że przedstawiany we wniosku schemat działania może skutkować wszczęciem postępowania "klauzulowego" ze względu na występowanie przesłanki sztuczności działania, nakierowanego głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, Szef KAS wydaje opinię, która stanowi podstawę odmowy wydania przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej. Organ odniósł się do zarzutów zawartych w zażaleniu i stwierdził ostatecznie, że postanowienie z 6 czerwca 2023 r. o odmowie wydania interpretacji jest prawidłowe i nie ma podstaw do jego uchylenia.

W skierowanej do WSA w K. skardze, strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, polegające na błędnym przyjęciu, że wypełniona jest dyspozycja tego przepisu, tj. co do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 26 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej, tj. nieuzasadnionym zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 O.p.;

2) naruszenie art. 14b § 5b pkt 3 O.p., poprzez zaaprobowanie odmowy wydania interpretacji indywidualnej we wnioskowanym przez Skarżącą zakresie, pomimo iż przypuszczenia dotyczące możliwości nadużycia prawa przez Gminę, mającego na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach prawa i okolicznościach faktycznych, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu;

3) art. 14b § 5b pkt 3 oraz § 5c O.p. poprzez zaaprobowanie odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, podczas gdy art. 14b § 5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia tego organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku, jak też weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania), pomimo błędnej konkluzji Szefa KAS, który również nie poddał analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez zaaprobowanie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę, uzasadnionej gospodarczo, decyzji o zleceniu organizacji opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 w formie żłobka podmiotowi zewnętrznemu i ustaleniu czynszu dzierżawnego we wskazanej we wniosku wysokości. Organ pominął fakt, iż sposób kalkulacji wynagrodzenia nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze oraz nie uwzględnił okoliczności posiadania uzasadnienia prawnego, organizacyjnego, praktycznego i ekonomicznego działań podjętych przez Gminę, co w konsekwencji skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji na rzecz Gminy;

5) art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. poprzez oczywiste pominięcie informacji wprost wskazanych w opisie stanu faktycznego wniosku i odniesienie się do zawartych informacji w sposób selektywny i niepełny, pozbawiając Wnioskodawcę jakiegokolwiek sposobu odniesienia się do zgromadzonych materiałów i wyciągniętych wniosków, jak też poprzez wyjście przez organ (w ślad za Szefem KAS) poza ramy postępowania wyznaczone treścią wniosku i oparcie się o wyniki "quasi-postępowania dowodowego" przeprowadzonego przez Szefa KAS co do okoliczności, których nie przedstawiono we wniosku, co stanowi działanie bez podstawy prawnej, a w konsekwencji oznacza także naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p.;

6) art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz nieodniesieniu się do zarzutu dotyczącego wyjścia przez Szefa KAS i tym samym organu poza ramy postępowania wyznaczone treścią wniosku i oparcie się o wyniki "quasi-postępowania dowodowego" przeprowadzonego przez Szefa KAS co do okoliczności nieprzedstawionych we wniosku;

7) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 14h O.p, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2023 r. w sytuacji, gdy postanowienie to wydane zostało z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego i procesowego, a tym samym powinno podlegać uchyleniu w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z dnia 17 sierpnia 2023 roku, a także poprzedzającego go postanowienia z dnia 6 czerwca 2023 r., jak też zobowiązanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie sformułowanym przez Skarżącą we wniosku, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu dotyczy zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie z art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust 5 ustawy o VAT. z uwagi na wystąpienie, w ocenie organu, uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust 5 ustawy o VAT. Przez nadużycie prawa w rozumieniu ostatnio powołanego przepisu należy rozumieć dokonanie czynności o których mowa w ust 1 w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Rozstrzygając o zasadności stanowiska organu w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze podkreślić należy, że Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę na podstawie art. 153 p.p.s.a. związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 20 września 2018r. sygn. akt i SA/Kr 705/18 oraz NSA z 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 269/20 jak również na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyroki te (uchylające pierwotnie wydane rozstrzygnięcie) jednoznacznie obligowały organ do postąpienia zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14b § 5 c Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Treść tego przepisu – w okolicznościach sprawy - była w kontekście tych orzeczeń jednoznaczna. Sądy uznały bowiem, iż brak jest w sprawie adekwatnej opinii, o której mowa w pozostałej części przepisu, odnoszącej się do tożsamych okoliczności faktycznych Stąd na organ nałożono obowiązek zwrócenia się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii w rozpoznawanej sprawie.

Organ zrealizował – co do zasady – powyższe zalecenie. W dniu 14 kwietnia 2023r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii i w dniu 19 maja 2023r. opinia taka została wydana.

Zanim jednak ocenie Sądu poddana będzie mogła być prawidłowość merytoryczna zaskarżonego rozstrzygnięcia odnieść się należy do proceduralnej prawidłowości procedowania przez organ.

Organ bowiem zdaje się uważać, że rozstrzygając, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, może oprzeć swoją ocenę nie tylko na elementach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację ale również na informacjach pozyskanych po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pochodzących z innych źródeł, w szczególności z publicznie lub urzędowo dostępnych informacji (w niniejszej sprawie; informacjach dotyczących sposobu wykorzystania i udostępniania spornego budynku żłobka samorządowego, podmiotom trzecim w latach 2020 - 2022).

Skarżąca uważa natomiast, że dokonując oceny wniosku o interpretację indywidualną z punktu widzenia możliwości odmowy jego wydania z uwagi na uzasadnione przypuszczenie wystąpienia nadużycia prawa, organ jest zobowiązany do oparcia swojej oceny wyłącznie na elementach zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z tym, że nie przeprowadza w tym zakresie postępowania dowodowego ani nie czyni własnych dodatkowych ustaleń.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy - co do zasady - przyznać Skarżącej.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Co istotne, organ podatkowy w ramach postępowania interpretacyjnego nie prowadzi postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), lecz dokonuje wyłącznie oceny zdarzenia przedstawionego przez podatnika. Organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w ramach poszczególnych postępowań powinien ograniczyć się wyłącznie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dlatego też, w tych sprawach nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę.

Autonomia każdej sprawy interpretacyjnej przekłada się na treść art. 14b § 5b i § 5c O.p. Zaznaczyć należy, że wskazane przepisy znajdują się w ramach jednego artykułu tj. art. 14b, a więc zakres stosowania § 5b i § 5c zostaje wyznaczony przez zakres sprawy, o której mowa w § 1-3. Opiniowane, na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., mogą być więc tylko i wyłącznie te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Co więcej, nawet fakty znane organowi interpretacyjnemu z urzędu (art. 187 § 3 O.p) nie mogą stanowić przesłanki uzupełnienia stanu faktycznego konkretnej sprawy interpretacyjnej; w art. 14h nie ma bowiem odesłania do odpowiedniego stosowania art. 187 § 3 O.p.".

Brak uprawnienia do rozstrzygania w ramach postępowania interpretacyjnego (obejmującego również rozstrzygnięcie co do odmowy wydania interpretacji indywidualnej) w oparciu o okoliczności nieprzedstawione we wnioskach o interpretacje indywidualne (tj. wniosek inicjujący postępowanie lub inne wnioski) dotyczy zarówno Dyrektora KIS – jako podmiotu wydającego interpretację indywidualną lub wydającego postanowienie o odmowie jej wydania, jak również Szefa Krajowej Administracji Skarbowej – jako podmiotu wydającego opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b §5b O.p. Regulacja dotycząca wystąpienia przez Dyrektora KIS do Szefa KAS o opinię oraz stanowiąca o opinii Szefa KAS (art. 14b §5c O.p.) znajduje się w dziale II Rozdziale 1a pt. Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Tym samym uznać należy, że obowiązują w tym zakresie wspólne zasady postępowania dotyczące również Szefa KAS wydającego opinię.

Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych - zważywszy na to, że wniosek o interpretację indywidualną dotyczy zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, opisanego przez wnioskodawcę w sposób wyczerpujący, co stanowi podstawę wydania interpretacji indywidualnej i tak opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi podstawę analizy i w konsekwencji ewentualnego wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14b §5b pkt 1 O.p. (gdyż zakres stosowania art. 14b § 5b i § 5c jest wyznaczony przez zakres sprawy, o której mowa w § 1-3 a art. 14h wobec braku odesłania do art. 180 i nast. O.p. uniemożliwia w ramach tej procedury prowadzenia postępowania dowodowego), organ interpretacyjny, jak również Szef KAS wydając opinię, o której mowa w art. 14b §5c O.p., nie jest uprawniony do dokonania analizy wniosku o interpretację pod kątem istnienia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b §5b pkt 1 O.p., w oparciu o elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wynikające z innych źródeł, w szczególności w związku z faktami znanymi tym organom z urzędu lub publicznie dostępnych informacji (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 24 maja 2022r. sygn. II FSK 2293/20).

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "w myśl art. 187 § 3 o.p organ nie może pomijać faktów znanych mu z urzędu, nie mniej organ skarżący kasacyjnie pominął, że zasada ta nie obowiązuje w postępowaniu interpretacyjnym wobec braku wskazania powyższego przepisu w art. 14h o.p. Wobec powyższego okoliczności wynikające z quasi postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ nie mogą stanowić przesłanki uzupełnienia "z urzędu" stanu faktycznego konkretnej sprawy interpretacyjnej. Nie ma zatem podstaw do powiązania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z wniosku złożonego przez skarżącą w niniejszej sprawie z ustaleniami organu poczynionymi w oparciu o inne źródła, w szczególności fakty znane organowi z urzędu lub publicznie dostępne informacje. Regulacje zawarte w art. 14b § 5b i § 5c o.p. nie dają organowi interpretacyjnemu uprawnień do badania wszystkich poczynań (działań czy zaniechań) podatnika, nawet jeśli w konsekwencji mogą doprowadzić do uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Organ winien zatem poprzestać na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikającym wprost z treści wniosku (wniosków) strony skarżącej, który zainicjował indywidualną sprawę w określonych granicach i zakresie. Działanie podjęte przez organ w rozpoznawanej sprawie doprowadziło w istocie do niedozwolonego rozbudowania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, który ściśle określiła sama strona we wniosku. Przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie te elementy zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pogląd ten w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

W przedmiotowej sprawie organ uznał, iż można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług polegających wyłącznie na odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury.

Przesłanką rozstrzygnięcia była opinia Szefa KAS z 19 maja 2023 r. nr [...] - o którą organ prawidłowo wystąpił - podając jednocześnie w wezwaniu dodatkowe, nie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji ani w jakichkolwiek uzupełnieniach tego wniosku okoliczności dotyczące funkcjonowania budynku przedmiotowego żłobka w strukturze Gminy K. w okresie czasu następującym po złożeniu wniosku o wydanie w tej sprawie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Szefa KAS w przedmiotowej sprawie, przychody GMK z tytułu użytkowania nieruchomości przez operatora żłobka są niewspółmierne do poniesionych nakładów/wydatków na Inwestycję natomiast kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, nie może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym.

Na uzasadnienie powyższych konstatacji, Szef KAS bazując na informacjach zawartych w zapytaniu organu z 14 kwietnia 2023r. wskazał, iż;

- GMK poniosła koszty Inwestycji w wysokości 4 743 377,01 zł brutto oraz ponosi koszty organizacji i funkcjonowania żłobka (przykładowo w 2020 r. 958 800,00 zł) prowadzonego przez Operatora żłobka, który w zamian uiszcza opłatę roczną za dzierżawę nieruchomości Miasta w którym prowadzi żłobek w wysokości 37 742,16 zł brutto rocznie. Ustalając czynsz na poziomie 37 742,16 zł brutto rocznie, nie jest zamiarem GMK osiągnięcie zysku czy uzyskanie zwrotu nakładów z przeprowadzonej Inwestycji, tj. budowy obiektu przeznaczonego do oddania w dzierżawę na realizację zadania organizacji opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 w formie żłobka, co zresztą Gmina sama zaznacza w uzupełnieniu wniosku.

- Czynsz roczny będzie stanowić 0,79% wartości nakładów na inwestycję, a zatem nie ma żadnej relacji pomiędzy planowaną wysokością pobieranej opłaty od Operatora żłobka za korzystanie z nieruchomości, a nakładami inwestycyjnymi, jakie były poniesione w związku z Inwestycją, ponieważ ustalona przez GMK kwota za korzystanie z nieruchomości nie pokrywa kosztów związanych z realizowaną Inwestycją, a jeśli ją pokryje - to w bardzo odległej perspektywie czasu - po upływie prawie 126 lat. Oznacza to, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. Gmina nie osiągnie także oszczędności z tytułu prowadzenia i organizacji żłobka przez Operatora żłobka, ponieważ każdego roku przekazuje mu środki finansowe na prowadzenie żłobka, a także (jak w 2022 r.) na przeprowadzenie remontów.

- Zgodnie z tabelą stawek czynszu za dzierżawę nieruchomości stanowiących własność, współwłasność lub będących w użytkowaniu wieczystym GMK, będącą załącznikiem do zarządzenia [...], stawka czynszu za wydzierżawienie nieruchomości gruntowych wykorzystywanych na cel użyteczności publicznej to nie mniej niż 1% wartości na rok, w każdym przypadku biorąc pod uwagę położenie nieruchomości, z kolei cena nieruchomości zgodnie z załącznikiem do zarządzenia nr [...] to 4 595 000,00 zł, natomiast kwota uiszczana przez operatora żłobka, ustalona przez GMK, nie stanowi nawet tej najniższej stawki, wskazanej w zarządzeniu [...].

- Pomimo twierdzenia, iż GMK może w kolejnych umowach ustalać czynsz w innej wysokości przy zastosowaniu obowiązujących przepisów, zmiany takie nigdy nie nastąpiły, a przychody Gminy z tytułu użytkowania nieruchomości przez Operatora żłobka są niewspółmierne do poniesionych nakładów/wydatków na Inwestycję.

- Choć obiektywnie niska kwota czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości może być formą wsparcia przez GMK różnorakiej działalności na jego terenie (w tym działalności prowadzenia i organizacji żłobka w zamian za bieżącą eksploatację nieruchomości i ponoszenie odpowiedzialności za prawidłowe jej funkcjonowanie), jednak trudno dać wiarę, aby taki był cel w przedmiotowej sytuacji, w przypadku, gdy GMK ma możliwość w ogóle nie pobierać żadnej opłaty od Operatora żłobka.

- Oprócz zysku GMK polegającego na uzyskaniu prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów poniesionych na Inwestycję, wynajęcie nieruchomości za tak niską kwotę czynszu celem prowadzenia żłobka nie przynosi Miastu żadnych innych korzyści. GMK mogłaby prowadzić żłobek we własnym zakresie, tym bardziej, że ponad 37% żłobków na terenie Miasta K. jest żłobkami samorządowymi, lub w ogóle nie pobierać czynszu od Operatora żłobka, który dla GMK nie jest znaczący, a - Brak jest w omawianej sprawie uzasadnienia dla tezy, że przyjęcie czynszu dzierżawnego w ww. wysokości podyktowane było dodatkowymi czynnikami ekonomicznymi związanymi z funkcjonowaniem Gmina i zaspokajaniem przez nią potrzeb mieszkańców w zakresie opieki nad dziećmi w żłobkach, ponieważ w sytuacji prowadzenia żłobka przez Operatora żłobka Gmina przekazuje środki na funkcjonowanie żłobka. Trudno więc te czynniki ekonomiczne jednoznacznie stwierdzić.

Co więcej Szef KAS zauważa, że zadanie publiczne "Prowadzenie żłobka dla 100 dzieci w budynku GMK K. przy ul. [...] w K." powierzono temu samemu co poprzednio operatorowi żłobka na okres od 1.04.2018r. – 31.12.2020r. Wydano równocześnie zarządzenie nr [...] , którym wybrano ofertę i zatwierdzono wyniki otwartego konkursu ofert dla tego samego operatora w zakresie realizacji zadania publicznego w okresie od 12.11.2019r. – 31.07.2022r.

Powołano się również na zarządzenie z 30 maja 2022r. [...] dotyczące zatwierdzenia wyników konkursu dotyczącego realizacji zadania w okresie 1.06.2022r do 31.07.2025r. w wyniku którego wybrany został co prawda inny operator lecz nie było to powiązane z podwyżką czynszu dzierżawnego, czynsz w tej samej wysokości co w 2017r. został przyjęty do 31 lipca 2025r.

Analiza okoliczności na które wskazał Szef KAS wyraźnie więc wskazuje, na wydanie opinii w oparciu o przesłanki wynikające z analizy faktów czy zdarzeń, które nie były przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, który dla przypomnienia został złożony 26 stycznia 2018r.

Jeszcze dobitniej o naruszenie przepisów postępowania w omawianym zakresie i zasad postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, na które wyżej wskazano przekonuje treść zaskarżonego postanowienia, gdzie przytoczone okoliczności bezpośrednio wpłynęły na sposób rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze powyższe zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14b § 5b i § 5d O.p. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. poprzez wyjście przez organ interpretacyjny a także Szefa Krajowej Informacji Skarbowej wydającego opinię, poza ramy postępowania wyznaczone treścią wniosku i w istocie przeprowadzenie quasi postępowania dowodowego co do okoliczności nieprzedstawionych we wniosku, co stanowi działanie bez podstawy prawnej, a w konsekwencji naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Naruszenie to miało mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. i w związku z tym, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS przyjmie, że podstawę analizy i w konsekwencji ewentualnego wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14b §5b pkt 1 O.p. – wobec braku możliwości prowadzenia przez organy w ramach postępowania interpretacyjnego postępowania dowodowego – jest ocena wniosku o interpretację inicjującego dane postępowanie (i opisanego w nim stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), tym samym organ interpretacyjny przyjmie, że nie jest uprawniony do dokonania analizy wniosku o interpretację pod kątem istnienia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., w oparciu o elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wynikające z innych źródeł, w szczególności w związku z faktami znanymi temu organowi z urzędu lub publicznie dostępnych informacji. Dyrektor KIS będzie miał na uwadze to, że w sytuacji, gdy wniosek o interpretację indywidualną nie zawiera wszystkich informacji niezbędnych z punktu widzenia jego oceny (w szczególności pod kątem wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b §5b O.p.) istnieje jedynie możliwość wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p. w zw. z art. 14h O.p. W następstwie powyższego Dyrektor KIS ponownie zwróci się do Szefa KAS o opinię w trybie art. 14b §5c O.p., bez wskazywania na te "dodatkowe okoliczności sprawy", nieobjęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Szef KAS wydając opinię również przyjmie, że podstawę wydania opinii stanowi wyłącznie ocena wniosku o interpretację inicjującego dane postępowanie (i opisanego w nim stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) – odpowiednio uzupełnionego w następstwie wezwania przez Dyrektora KIS.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. – na zasądzoną kwotę 580 zł składało się: 100 zł tytułem wpisu od skargi, 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym.