Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3348/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA - del. Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1268/16 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1268/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. B. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 września 2015 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z [...] sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W skardze złożonej do WSA w Warszawie skarżący zarzucił wydanym decyzjom naruszenie:

1.naruszenie art. 108 § 4 oraz art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w skrócie O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż mimo braku prowadzenia egzekucji przeciwko spółce [...] stwierdzić można spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, a tym samym orzec o odpowiedzialności subsydiarnej skarżącego jako członka zarządu spółki;

2.błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść decyzji polegający na uznaniu, iż w sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy z okoliczności sprawy w tym akt postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy [...] wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie w myśl przepisów ustawy dnia z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361);

3.błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść decyzji polegający na uznaniu, iż stan uzasadniający konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki istniał przed dniem 17 marca 2011 r., tj. dniem w którym doszło do zatrzymania produkcji, będącego zdarzeniem bezpośrednio motywującym do ogłoszenie upadłości, podczas gdy okoliczności sprawy w tym szczególnie ustalenia poczynione w trakcie postępowania upadłościowego przeczą jakoby stan konieczności złożenia wniosku istniał wcześniej, albowiem spółka stale prowadziła działalność gospodarczą wywiązując się z istniejących zobowiązań,

4.naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na treść decyzji, tj. art. 187 § 1 O.p., polegające na nienależytym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego, czego konsekwencją jest jego niekompletność, poprzez niezwrócenie się do Sądu Rejonowego [...] o udostępnienie akt postępowania upadłościowego spółki, celem ustalenia zachowania terminu do złożenia wniosku o upadłość, a w konsekwencji poczynienie własnych, mylnych ustaleń w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczył, że nie jest sporne, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki.

W ocenie Sądu I instancji, w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z zaistnieniem przesłanki bezskuteczności egzekucji. Po pierwsze, z momentem ogłoszenia postępowania upadłościowego wszelkie postępowania egzekucyjne zostały zawieszone a po uprawomocnieniu się postanowienia – podlegały umorzeniu, co oznacza, że wierzycielowi nie przysługiwała żadna inna ścieżka egzekucji wierzytelności, po drugie – przeprowadzone postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika nie pozwoliło na zaspokojenie całego długu, co bezspornie potwierdza bezskuteczność, w zakresie w jakim nie udało się zaspokoić wierzyciela w postępowaniu upadłościowym. Zakończenie postępowania upadłościowego skutkuje likwidacją podmiotu upadłego i wykreśleniem go z rejestru. Zatem w przyszłości nie będzie już możliwa jakakolwiek egzekucja wobec zlikwidowanego podmiotu, zaś postępowanie upadłościowe było jedyną i niepowtarzalną szansą oraz możliwością wyegzekwowania wierzytelności. Przeprowadzenie postępowania upadłościowego ze skutkiem braku zaspokojenia w nim w całości wszystkich wierzycieli oznacza więc definitywną i niepodlegającą żadnej rewizji bezskuteczność w niezaspokojonym zakresie egzekucji.

W kontekście powyższego Sąd I instancji podkreślił, że zarzut art. 108 § 4 oraz art. 116 § 1 O.p. oparty na tezie, że mimo braku przeprowadzenia egzekucji przeciwko spółce, stwierdzić można spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, a tym samym orzec o odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu, pomija okoliczność, że postępowanie upadłościowe stanowi egzekucję uniwersalną, zaś jego nieefektywne – nie pozwalające na zaspokojenie wszystkich wierzycieli przeprowadzenie oznacza bezskuteczność egzekucji. Zasadny jest więc wniosek, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, skoro wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i za marzec 2011 r. nie zostały ściągnięte w trybie egzekucji z majątku spółki, a zostały włączone w skład wierzytelności objętych postępowaniem upadłościowym i w tym trybie nie udało się ich wyegzekwować. W konsekwencji, zdaniem Sądu, ziściła się kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Niezaspokojenie wierzyciela, po przeprowadzonym postępowaniu upadłościowym, co spowodowane jest brakiem wystarczającego majątku na spłatę wszystkich zobowiązań oraz kosztów postępowania oznacza, że egzekucja generalna, jaką jest prowadzone postępowanie upadłościowe, w niewyegzekwowanym zakresie (w tym wypadku w zakresie całej wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. i za marzec 2011 r.) okazała się bezskuteczna.

Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły też przesłanki egzoneracyjne, wyłączające odpowiedzialność członka zarządu. Wyjaśnił, że wniosek o ogłoszenie upadłości należy uznać za złożony we właściwym czasie wtedy, gdy zgłaszający go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Sąd I instancji wskazał, że w toku postępowania podatkowego okoliczność, że spółka była niewypłacalna jest bezsporna, skoro w dniu 5 maja 2011 r. została ogłoszona upadłość spółki.

Zdaniem Sądu I instancji, w świetle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości [...] sp. z o.o. już w listopadzie 2010 r., przy czym to na skarżącym jako jedynym członku zarządu sprawującym tę funkcję w okresie, gdy powstały zobowiązania ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od zaistnienia stanu niewypłacalności.

Sąd zaznaczył, że poza pierwszą przesłanką ogłoszenia upadłości, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, w spółce wystąpiła także i druga przesłanka w postaci nadmiernego zadłużenia. Trafna okazała się zatem konkluzja organów podatkowych zgodnie z którą, aby móc zwolnić się z ewentualnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości [...] sp. z o.o., jej zarząd winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, na początku listopada 2010 r. W okresie tym spółka posiadała bowiem niewykonane zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług, a także zobowiązania cywilnoprawne zaś z każdym kolejnym miesiącem stan zadłużenia [...] Sp. z o. o. pogłębiał się coraz bardziej. Bezsporne jest przy tym, że postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego nie pozwoliło na zaspokojenie wszystkich wierzycieli w tym Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., zaś postępowanie zostało zakończone stwierdzeniem w postanowieniu Sądu Rejonowego [...] z dnia 26 listopada 2013 r., że ostateczny plan podziału sum uzyskanych ze sprzedaży majątku upadłego sporządzony przez syndyka na kwotę 981 756,65 zł pozwolił na zaspokojenie wierzycieli I kategorii w 100 % oraz wierzycieli II kategorii w 70,50 %. Powyższe, zdaniem Sądu, oznacza, że majątek upadłego w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego pozwalał na zaspokojenie wierzytelności od niego przysługujących w niewielkim zakresie.

Sąd podkreślił przy tym, że organy w celu stwierdzenia, że w określonym momencie wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości nie mają obowiązku zasięgać pomocy biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe mogą bowiem samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość spółki.

Sąd nie uwzględnił tym samym wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, w celu oceny stanu faktycznego i sytuacji finansowej spółki, w tym płynności finansowej, majątku, stopnia spłacania zobowiązań za okres ostatniego roku działania spółki, tj. okres od marca 2010 r. do kwietnia 2011 r. oraz właściwego czasu, w którym wniesiono o ogłoszenie upadłości.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu I instancji, nie sposób mówić o staranności działania - braku zawinienia ze strony członka zarządu. Spełnione zatem zostały przesłanki dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. Mając na uwadze powyższe, Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 108 § 4, art. 116 § 1, art.122 i art. 187 § 1 O.p.

Skarżący, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając:

1.naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 § 4 O.p. oraz art. 116 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że mimo braku prowadzenia egzekucji przeciwko spółce [...], stwierdzić można spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, a tym samym orzeczenie o odpowiedzialności subsydiarnej skarżącego jako członka zarządu spółki;

2.naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegające na wadliwym wykonaniu obowiązku kontroli decyzji podatkowej i nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia w procesie wydawania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przepisów Ordynacji podatkowej, przejawiające się w prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. wydanie decyzji, która w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego może spowodować nieodwracalne skutki w sytuacji obywatela;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydana została z naruszeniem art. 121, art. 187 i art. 191 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnych ustaleniach przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie w zakresie:

a. uznania, że w sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy z okoliczność sprawy, w tym z akt postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy [...], wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie w myśl przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze;

b. uznania, że stan uzasadniający konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki istniał, przed dniem 17 marca 2011 r., tj. dniem, w którym doszło do zatrzymania produkcji, będącego zdarzeniem bezpośrednio powodującym ogłoszenie upadłości, podczas gdy okoliczności sprawy, w tym szczególnie ustalenia poczynione w trakcie postępowania upadłościowego przeczą jakoby stan konieczności złożenia wniosku istniał wcześniej, albowiem spółka stale prowadziła działalność wywiązując się z istniejących zobowiązań;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych strony, negowanie ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założona przez organ tezie dowodowej, co przejawiło się w szczególności poprzez niezwrócenie się do Sądu Rejonowego [...] o udostępnienie akt postępowania upadłościowego spółki, celem ustalenia zachowania terminu do złożenia wniosku o upadłość, a czego konsekwencją było poczynienie przez organ własnych, mylnych ustaleń w sprawie;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak zawarcia w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie przez Sąd pierwszej instancji od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, w tym oceny wszystkich zarzutów skargi;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, ani prawa materialnego, co nie znajduje dostatecznego oparcia w aktach sprawy.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dodatkowo, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - akt sprawy postępowania upadłościowego spółki [...], prowadzonego przed Sądem Rejonowym [...], na okoliczność analizy postępowania upadłościowego, jego przebiegu oraz szczególnie terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wraz z analizą podstaw do dokonania takiego zgłoszenia oraz zbadania zarzutów spóźnionego zgłoszenia wniosku oraz orzeczenia Sądu w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Podniesione zarzuty, dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego zmierzają do wykazania, że organy podatkowe oraz Sąd I instancji wadliwie oceniły ziszczenie się przesłanek pozytywnych i nieziszczenie się przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o.,

Sformułowane w złożonym środku odwoławczym zarzuty naruszenia przepisów postępowania i konkluzje wynikające z ich uzasadnienia stanowią w gruncie rzeczy pochodną zarzutów o niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd art. 108 § 4 oraz art. 116 § 1 O.p. Dlatego też, dla jasności wywodu, odniesienie się do poszczególnych zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a dotyczących naruszenia art. 3 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., wymaga w pierwszej kolejności przedstawienia właściwego rozumienia ww. przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do treści art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 O.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r., II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W zakresie sporu co do istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji skarżący twierdził, że nie zostało udowodnione jej ziszczenie, a organ nie podjął próby zaspokojenia z majątku spółki.

W tym zakresie podkreślić należy, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2017 r., I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17, publ. j.w.).

O bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. można mówić dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego, gdy egzekucja nie mogła być prowadzona z uwagi na ogłoszoną upadłość. Musi wystąpić bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, kiedy to cały jej majątek nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2015, str. 588 i nast.).

Poczynione przez organy ustalenia w powyższym zakresie, które zaakceptował Sąd I instancji, nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej.

W realiach niniejszej sprawy, organ egzekucyjny wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego 13 kwietnia 2011 r. obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r.

Postanowieniem z 5 maja 2011 r. Sąd Rejonowy [...] na wniosek [...] sp. z o.o. w W. ogłosił upadłość tego podmiotu obejmującą likwidację majątku dłużnika, wzywając wierzycieli upadłego, aby w terminie dwóch miesięcy od daty obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zgłosili swoje wierzytelności w stosunku do upadłego.

Co do zaległości z podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. nie został wystawiony tytuł wykonawczy oraz nie została wszczęta egzekucja administracyjna poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Organ podatkowy – wobec ogłoszenia upadłości spółki przyjął, stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361), że z dniem ogłoszenia upadłości wszystkie zobowiązania pieniężne upadłego stają się płatne, choćby termin wymagalności jeszcze nie nastąpił. Przepis ten stanowił, że zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 14 czerwca 2011 r. oraz kolejnym z 24 lutego 2012 r. w postępowaniu upadłościowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zgłosił wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych a także z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r., listopad 2010 r. grudzień 2010 r. a także za styczeń i marzec 2011 r., obejmujące zarówno należność główną jak i odsetki.

Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, upadłość jest specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku (egzekucja uniwersalna).

Po zakończonym postępowaniu upadłościowym wobec spółki, została ona zlikwidowana i wykreślona z rejestru, zatem nie była już możliwa egzekucja wobec upadłego. Zatem w sytuacji, w której pomimo zakończenia postępowania upadłościowego, wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2011 r., zaliczone do kategorii trzeciej nie zostały zaspokojone, to wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - w przedmiotowej sprawie została spełniona ustawowa przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do podatnika, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, w rozpatrywanej sprawie bezsporne było, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu zapłaty podatku, powstała zaległość podatkowa. Z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki w okresie powstania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2011 r. i nieprzerwanie pełnił tę funkcję od 7 listopada 2008 r. do wykreślenia spółki z rejestru, tj. do 25 lutego 2014 r.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 108 § 4 O.p., bowiem możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Taka sytuacja - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wystąpiła w niniejszej sprawie.

Organy podatkowe i Sąd I instancji trafnie również uznały, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki z o.o. Jak już wyżej zaznaczono, obowiązek wykazania istnienia takich przesłanek spoczywa na członku zarządu i tego skarżący nie uczynił w przekonujący sposób, który wykluczałby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publ. j.w.). Stosownie zatem do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy).

Uwzględniając treść art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki istniały już w listopadzie 2010 r., a nie po dniu zaprzestania produkcji przez spółkę (17 marca 2011 r.) z powodu uniemożliwienia jej korzystania z nieruchomości użytkowanej na podstawie umowy najmu z [...] - jak twierdził skarżący.

Organy podatkowe i Sąd I instancji słusznie zatem stwierdziły, że wniosek o upadłość złożony przez skarżącego w dniu 31 marca 2011 r. nie został zgłoszony we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z ugruntowanym już w orzecznictwie stanowiskiem, ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo, publ.j.w.).

Sąd I instancji słusznie zaakceptował ustalenia organów, że spółka nie regulowała w terminie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za sierpień i październik 2010 r.; nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad, grudzień 2010 r., a także zobowiązań wobec kontrahentów. Natomiast z analizy danych ujawnionych w sprawozdaniu finansowym za 2010 r. wynikało, że działalność spółki w 2010 r. wskazywała na stan zobowiązań przewyższający wartość majątku.

Tymczasem dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13, publ. j.w.).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 3 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Istnienie przesłanek pozytywnych i nieudowodnienie przez skarżącego istnienia przesłanek negatywnych opisanych w art. 116 § 1 O.p. zostało wystarczająco wykazane, a zarzuty skargi kasacyjnej tego stanu rzeczy nie podważyły.

Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący zarzutem naruszenia wskazanych przepisów kwestionował w istocie kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, publ. j.w.). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów.

A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, publ. j.w.).

Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zostało ono sporządzone zgodnie ze standardami, o których mowa w powołanym wyżej przepisie i w sposób, który pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na jego kontrolę. Dodać przy tym należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie daje możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, poza wyjątkiem, który w sprawie nie miał zastosowania. Do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, to znaczy dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Przepis ten nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący nie wyjaśnił, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji zaniechał orzeczenia, będąc do tego zobowiązany powyższym przepisem.

Wskazywany w skardze kasacyjnej przepis art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych określa kryteria pod jakimi sprawowana jest sądowa kontrola decyzji administracyjnych - czyli zgodność z prawem. Naruszenie tego przepisu ma miejsce wówczas, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, albo wykonuje ją przy zastosowaniu innych kryteriów niż zgodność z prawem (por. wyroki NSA z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1294/16 oraz z 9 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1218/16, publ. j.w.). Nic takiego nie miało miejsca w tej sprawie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było uzasadnionych podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania upadłościowego. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sądy administracyjne co do zasady nie prowadzą jednak własnego postępowania dowodowego. Wyjątek przewidziany w art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczy tylko dokumentów, a nie innych dowodów. Jednakże nawet przeprowadzenie dowodów na podstawie dokumentów jest fakultatywne. Sąd administracyjny nie jest bowiem zobligowany do uwzględnienia wniosku, choćby był on uzasadniony w okolicznościach sprawy. W tej sprawie nie ma potrzeby przeprowadzania dodatkowych dowodów, bowiem jej okoliczności nie budzą istotnych wątpliwości.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a skarżący skutecznie nie wykazał i nie udowodnił zaistnienia przesłanek zwalniających go z takiej odpowiedzialności.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.