Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 17/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1, ust. 2, art. 26b ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Joanna Cylc-Malec Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi S. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. G. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 24 października 2023 r. nr 0671-SPZ-4.4100.122.2023.10 - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym rozstrzygnięciem Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ) odmówił S. spółce z o.o. z siedzibą w [...] (płatnik, skarżąca) wydania opinii o stosowaniu przez nią stawki podatku wynoszącej 5% wynikającej z art. 11 ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzonej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r, zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 4 lutego 2008 r. (UPO), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzeczpospolitą Polską oraz przez Republikę Austrii dnia 7 czerwca 2017 r. w zakresie wypłat odsetek od niewypłaconej w części dywidendy za 2015 r. na rzecz S. z siedzibą w W. (podatnik, spółka) dokonywanych w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT).

Uzasadniając swoje stanowisko organ rozpoczął od wskazania, że zarówno podatnik jak i płatnik są członkami grupy kapitałowej [...] która opracowuję, produkuję i sprzedaję węże hydrauliczne i przemysłowe, taśmy przenośnikowe, poręcze schodów ruchomych, profile okienne i drzwiowe, pierścienie kolejek linowych, folie narciarskie, produkty do nawierzchni kolejowych, rękawice ochronne oraz rękawice chirurgiczne.

Podatnik do 2016 r. był jedynym udziałowcem płatnika. Podczas dorocznego zgromadzenia wspólników w dniu 28 kwietnia podjęto uchwałę o podziale zysku osiągniętego w 2015 r. Zgromadzenie wspólników zdecydowało o wypłacie dywidendy w wysokości 7 500 000 EUR w dwóch transach - odpowiednio 4 500 000 EUR do dnia 2 maja 2016 roku (która została w terminie wypłacona) oraz 3 000 000 EUR do dnia 15 listopada 2016 roku. Płatnik dotychczas nie wypłacił jednakże drugiej transzy dywidendy, z tytułu czego jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz podatnika. Jego zdaniem zostały spełnione warunki do stosowania preferencji opodatkowania odsetek na podstawie UPO. W związku z czym wniósł o wydanie opinii.

Organ po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego przedmiotowego wniosku zaskarżonym aktem stwierdził, że nie zostały spełnione warunki, co uzasadnia odmowę wydania przedmiotowej opinii.

Jak podkreślił, pierwsza część art. 11 ust 4 UPO wprost nie zawiera definicji odsetek lecz podaje przykład od jakich wierzytelności odsetki mogą być opodatkowanie stawką 5 % wynikająca z art. 11 ust 2 UPO. Jednakże wskazuje w drugiej części omawianego artykułu jaki rodzaj odsetek nie uważa się za odsetki w myśli art. 11 ust 4 UPO. W myśl przywołanego przepisu prawnego opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki.

Tym samym - w ocenie organu - odsetki wypłacone na podstawie art. 481 K.c. należy uznać jako opłatę karną z tytułu opóźnionej zapłaty. W związku z tym nie jest spełniony wymóg określony w art 11 ust. 2 UPO związku z art. 11 ust 4 UPO.

Tym samym występuje negatywna przesłanka do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ wypłacane odsetki od niewypłaconej dywidendy to opłata karna z tytułu opóźnionej zapłaty, która nie spełnia definicji odsetek o której mowa w art. 11 ust. 4 UPO.

Jednocześnie organ dodał, że nie wystąpiły pozostałe negatywne przesłanki wydania opinii, wskazane w art 26b ust. 3 pkt 2-4 ustawy o CIT. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem spełnienie jednej negatywnej przesłanki określonej w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT skutkuję odmową wydania opinii.

W skardze na opisane rozstrzygnięcie skarżąca wnosząc o jego uchylenie i zwrot kosztów postępowania zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, tj.:

1) art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 UPO, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania skutkującymi odmową wydania opinii o stosowaniu preferencji, w sytuacji kiedy wypłacone należności mieszczą się w definicji odsetek zawartej w art. 11 ust. 1 i 4 UPO;

2) art. 11 ust. 1, 2 i 4 UPO w zw. z art. 481 K.c., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania skutkującymi uznaniem, iż odsetki za opóźnienie od należnej dywidendy wypłacane na podstawie art. 481 K.c. nie stanowią odsetek z art. 11 ust. 1 UPO, lecz opłaty za opóźnienie, których preferencyjne opodatkowanie wyklucza art. 11 ust. 4 UPO;

3) art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a O.p. poprzez zastosowanie błędnej, rozszerzającej wykładni oraz interpretację istniejących wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika;

4) art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 124, art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego odnoszącego się do niespełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT albo warunków zastosowania UPO, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca argumentowała, że należy zwrócić uwagę na samą rozbieżność między prawnymi terminami "opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty" z art. 11 ust. 4 in fine UPO oraz "odsetek za czas opóźnienia" określonych w art. 481 § 1 K.c. W związku z tym, pojęciom tym nie należy nadawać tego samego znaczenia. Wynika to jednoznacznie z obowiązującej w polskim porządku prawnym zakazie wykładni synonimicznej.

Co więcej, zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego odsetki za opóźnienie mają przede wszystkim dwie funkcje – rekompensacyjną i odszkodowawczą. Odsetki mają przy tym charakter autonomiczny wobec świadczenia głównego. Po swoim powstaniu mają charakter samodzielny wobec roszczenia głównego. Tym samym, instytucja odsetek za opóźnienie przewidziana w art. 481 K.c. stanowi odrębny od odpowiedzialności odszkodowawczej przedmiot regulacji. Nawet w przypadku braku szkody istnieje możliwość domagania się odsetek za opóźnienie.

Z powyższego - zdaniem skarżącej - wynika odrębność instytucji odsetek za opóźnienie od długu z tytułu odszkodowania. Świadczy to o braku "karnego" charakteru opłat z tytułu odsetek za czas opóźnienia określonych w art. 481 § 1 K.c. Organ pomija w swojej analizie praktykę obrotu gospodarczego, w której występują dwojakiego rodzaju sankcje z tytułu opóźnionych płatności świadczeń pieniężnych:

1) odsetki za opóźnienie w rozumieniu art. 481 § 1 K.c;

2) opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty świadczeń pieniężnych (np. kary umowne, opłaty manipulacyjne, opłaty za monity, opłaty windykacyjne).

Rozróżnienie między charakterem odsetek za opóźnienie a opłatami karnymi z tytułu opóźnionej zapłaty, dobrze obrazuje przykład funkcjonowania w obrocie kart kredytowych. W wielu przypadkach, brak terminowej spłaty wiąże się zarówno z istnieniem obowiązku spłaty odsetek za opóźnienie, w związku z korzystaniem z kapitału banku ponad umówiony czas, jak i z karnymi opłatami, które stanowią konsekwencje niewywiązania się z umowy. Zdecydowanie odmienny charakter ma również instytucja kary umownej uregulowana w art. 483 K.c.

W związku z powyższym, odsetki za czas opóźnienia nie powinny zostać uznane za "opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty" z art. 11 ust. 4 in fine UPO. Stanowią wobec tego odsetki w rozumieniu tego przepisu. Organ dokonał wobec tego błędnej wykładni tego pojęcia, co stanowi naruszenie prawa materialnego.

Ponadto zdaniem skarżącej, niewystarczające uzasadnienie odmowy prowadzi do braku zawarcia w niej wystarczających motywów rozstrzygnięcia. To z kolei prowadzi do nierozstrzygniętych wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do analizowanych przez organ przepisów. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, która na gruncie niniejszej sprawy nakazuje wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem spółki. W okolicznościach niniejszej sprawy wyniki wykładni dokonanej przez organ w odniesieniu do art. 11 ust. 4 UPO nie rozstrzygają w sposób jednoznaczny pojawiających się wątpliwości i w dalszym ciągu nie wykluczają innych hipotez interpretacyjnych, co nakazuje przyjęcie stanowiska korzystnego dla skarżącej. Zarzut ten odnosi się przede wszystkich do kluczowej kwestii uznania odsetek za opóźnienie, które planuje wypłacić skarżąca na rzecz podatnika, za odsetki karne w rozumieniu art. 11 ust. 4 in fine UPO. Kwestia ta przesądziła bowiem o wydaniu odmowy zamiast opinii o stosowaniu preferencji.

Dalej dodała, że powyższe zarzuty znajdują również pełne zastosowanie w odniesieniu do sprzeczności z innymi zasadami określonymi w O.p., tj. art. 121 i 124 O.p. Powyżej przytoczone argumentu uzasadniają również tezę, że postępowanie organu może również budzić wątpliwości z punktu widzenia zgodności z art. 122 O.p., jak również z art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddanie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona, bowiem kontrolowana odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji jest zgodna z prawem.

Przedmiotem sporu między stronami jest zasadność odmowy wydania skarżącej, jako płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, opinii o możliwości stosowania przez nią 5% stawki podatku wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO z tytułu dokonywania przez nią wypłaty odsetek od niewypłaconej w terminie dywidendy, której kwota przekracza kwotę 2 000 000 zł.

Mianowicie zdaniem organu przedmiotowe odsetki to opłata karna z tytułu opóźnienia zapłaty dywidendy, co nie spełnia definicji odsetek o której mowa w UPO.

Natomiast zdaniem skarżącej, stanowisko to jest prawnie wadliwe, bowiem przedmiotowe odsetki mieszczą się w definicji odsetek zawartej w UPO na co wskazuje istota odsetek w rozumieniu art. 481 K.c. oraz rozbieżność terminologiczna pomiędzy treścią tego przepisu, a art. 11 ust. 4 UPO.

Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację organowi, podzielając w całości prezentowane przez niego w sprawie stanowisko i argumentację.

Zakreślając ramy rozważań prawnych rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że - co do zasady - podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, stanowi natomiast, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne wobec przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji RP mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z art. 91 wynika natomiast, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Jednak z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione

Rozwinięciem tego założenie jest art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie zaś do art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, na którego treść powołał się organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Bezsporne zatem jest, że w celu określenia, czy z wypłatą wynagrodzenia na rzecz zagranicznego podmiotu, niebędącego polskim rezydentem podatkowym, wiąże się obowiązek pobrania podatku u źródła oraz w jakiej wysokości, należy w pierwszej kolejności odwołać się do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie skarżąca domagała się zastosowania do przedmiotowych odsetek z tytułu niewypłaconych w terminie dywidend na rzecz podatnika zastosowania 5% stawki podatku zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 UPO.

Rzecz jednak w tym, co trafnie uznał organ, że przedmiotowe odsetki, których dotyczy spór nie są odsetkami w rozumieniu tego przepisu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia (ust. 2).

Definicje odsetek zawiera natomiast ust. 4 art. 11 UPO, który stanowi, że użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Analiza przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że termin "odsetki" na potrzeby podatku u źródła należy rozumieć szeroko, tj. jako dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, niemniej bezsprzecznie wyłączone z tego zakresu są odsetki karne z tytułu opóźnionej zapłaty, co wprost wynika z przywołanej definicji.

Co istotne, UPO zawiera w art. 3 ust. 2 postanowienie dotyczące sposobu interpretacji jej zapisów, dające bezwzględne pierwszeństwo definicjom zawartym w umowie, a w przypadku braku takiego określenia i gdy nic innego nie wynika z kontekstu - nakazujące odwołanie się do znaczenia tego określenia zgodnego z prawem wewnętrznym tego państwa w zakresie podatków, regulowanych tą umową, przy czym zastrzeżono, że znaczenie nadane w przepisach podatkowych, będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym przez inne przepisy prawne tego państwa.

W związku z tym, do prawa krajowego, odwołać się należy tylko wówczas, gdy umowa nie zawiera definicji danego wyrażenia, czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca, która konsekwentnie odwołuje się do pojęć prawa krajowego i praktyki obrotu gospodarczego, z pominięciem znaczenia tych pojęć wynikającym z UPO oraz Komentarza do Modelowej Konwencji OECD.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są co prawda źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD dot. art. 11 w pkt 1 wskazano, że określenie "odsetki" oznacza wynagrodzenie z tytułu pożyczonych pieniędzy i że wynagrodzenie to wchodzi w zakres "dochodu z majątku ruchomego". Dalej w pkt 18 Komentarza do art.11 pojęciem "odsetki" określa się ogólnie dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestnictwa w zyskach. W pkt 21 wskazano, że "Definicja odsetek zawarta w pierwszym zdaniu ustępu 3 (ust. 4 na gruncie UPO) jest w zasadzie wyczerpująca. Uznano, że niecelowe byłoby włączenie dodatkowo w tekście odsyłaczy do prawa wewnętrznego z uwagi na to, że: a. definicja obejmuje praktycznie wszystkie rodzaje dochodów uważanych za odsetki w różnych ustawodawstwach krajowych (...)". Z przywołanych względów charakter wypłaconych należności odsetkowych nie powinien budzić wątpliwości jeśli chodzi o jego kwalifikację na podstawie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wyżej wskazano w treści art. 11 ust 4 UPO terminowi "odsetek" przeciwstawiony jest termin "opłaty karnej". W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD dot. art. 11 w pkt 22 znajdują się dalsze istotne wskazówki interpretacyjne, mianowicie "Drugie zdanie ustępu 3 (ust. 4 na gruncie UPO) wyłącza z definicji odsetek opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty (...), które stanowią raczej szczególną formę zadośćuczynienia okazaną wierzycielowi przez dłużnika z powodu opóźnionej zapłaty niż dochód z kapitału."

Nie może zatem być wątpliwości, że przedmiotowe odsetki nie stanowią odsetek kapitałowych o których mowa w UPO lecz właśnie rodzaj opłaty karnej należnej z tytułu opóźnionej zapłaty (np. dywidendy).

Bez znaczenie przy tym jest rozbieżność terminologiczna w zakresie wyrażenia "opłaty karnej z tytułu opóźnionej zapłaty" którym posługuje się art. 11 ust. 4 UPO oraz "odsetek za czas opóźnienia", którym posługuje się art. 481 K.c. oznaczająca - zdaniem skarżącej - brak możliwości nadania tym pojęciom w istocie tego samego znaczenia.

Zdaniem sądu, w pełni zasadnie uznał organ, że brak tożsamości znaczeniowej tych pojęć wcale nie wyklucza możliwości zawarcia w terminie "opłaty karnej z tytułu opóźnionej zapłaty" jako znaczeniowo szerszym "odsetek za czas opóźnienia". Inaczej rzecz ujmując "odsetki za czas opóźnienia" są rodzajem "opłaty karnej z tytułu opóźnionej zapłaty".

Powyższą argumentację wzmacnia dokonana przez organ analiza i charakterystyka rodzajów odsetek, które dzielą się na: odsetki ustawowe (o których mowa w art. 359 § 2 K.c.), określane niekiedy mianem odsetek ustawowych zwykłych lub kapitałowych oraz odsetki ustawowe za opóźnienie (które zostały uregulowane właśnie w art. 481 § 2 K.c.). Co istotne, odsetki kapitałowe oraz odsetki za opóźnienie nie mogą być zamiennie stosowane w umowach, bowiem mają odmienną rolę do spełnienia i na tym też opiera się ich podział. Odsetki kapitałowe stanowią formę wynagrodzenia za możliwość korzystania z obcego kapitału (np. pożyczki). Z kolei celem odsetek za opóźnienie jest sankcjonowanie braku zapłaty w przewidzianym terminie, a tym samym dyscyplinowanie dłużnika w dochowywaniu terminów płatności. Odsetki za opóźnienie bywają także nazywane, odsetkami karnymi lub odsetkami za zwłokę. Odsetki kapitałowe, z uwagi na zasadę nominalizmu, w zasadzie muszą wynikać z umowy. Zasadą jest, że jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Inaczej jest z odsetkami za opóźnienie. Te generalnie wynikają z przepisów prawa. Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi (art. 481 § 1 K.c.).

Odsetki kapitałowe są wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzego kapitału. Odsetki te stanowią więc świadczenie dłużnika odpowiadające uzyskanej przezeń możliwości dysponowania kapitałem w czasie określonym umową. Funkcje pełnione w obrocie przez odsetki kapitałowe oraz ich jurydyczna konstrukcja różnią się istotnie od odsetek za opóźnienie, chociażby wysokość tych ostatnich ustalona była umownie. Przyjąć można, że umowne odsetki kapitałowe stanowią ekwiwalent możliwości dysponowania udostępnionym kapitałem. W przypadku odsetek za opóźnienie, obowiązek ich zapłaty związany jest immanentnie z zaburzeniem w wykonaniu zobowiązania pieniężnego - opóźnieniem zwykłym bądź kwalifikowanym (zwłoką). Opóźnienie oznacza, że okres udostępnienia kapitału wydłuża się wbrew woli wierzyciela. Nie sposób więc uznać wynagrodzenia za udostępnienie pieniędzy za podstawową funkcję tych odsetek. Są one niewątpliwie związane z przedłużonym korzystaniem przez dłużnika z sumy pieniężnej, w czym przejawia się karny charakter tych odsetek. Dysponowanie kapitałem w dłuższym niż zakładano okresie ma miejsce - z zasady - wbrew woli wierzyciela, który w terminie wymagalności może żądać zapłaty sumy wynikającej z umowy. Niezaspokojony wierzyciel ponosi wbrew swej woli uszczerbek, polegający na utracie możliwości korzystania z sumy dłużnej. W konsekwencji odsetki związane z opóźnieniem dłużnika pełnią dla wierzyciela inną funkcję niż odsetki kredytowe należne w odniesieniu do przewidzianego umową okresu udostępnienia kapitału. Na dalszy plan schodzi funkcja wynagrodzenia za korzystanie z pieniędzy, zaś pierwszoplanową rolą odsetek staje się zryczałtowana kompensacja uszczerbku, jaki wierzyciel poniósł przez to, że został bezprawnie pozbawiony dysponowania sumą pieniężną po terminie jej płatności.

Powyższego nie zmienia argumentacja skarżącej, że art. 481 § 1 K.c. stanowi, iż odsetki należą się wierzycielowi "chociażby nie poniósł żadnej szkody", co jej zdaniem miałoby świadczyć o braku karnego charakteru tych odsetek.

Zdaniem sądu, znaczenie tego sformułowania właśnie dodatkowo podkreśla walor opłaty karnej tychże odsetek. Prawodawca uznał, że zawsze wtedy, gdy wierzyciel jest bezprawnie pozbawiony możności dysponowania sumą pieniężną, zostaje mu wyrządzona szkoda. Nie ulega wątpliwości, że odszkodowawcza funkcja odsetek za opóźnienie ma swoisty charakter. Zasadnicza specyfika odsetek jako kompensacji szkody wierzyciela nie polega jednak na odejściu od przesłanki szkody. Opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego ze swej natury powoduje szkodę. Odsetki należą się bowiem "chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi" (art. 481 § 1 K.c. in fine). Udana ekskulpacja dłużnika nie uchyla zatem obowiązku zapłaty odsetek. Tak więc surowość odpowiedzialności związanej z opóźnieniem wykonania świadczeń pieniężnych osiągnięta przez jej oderwanie od winy kontraktowej zobowiązanego potwierdza charakter tychże odsetek jako karnej opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty.

Zdaniem sądu, w pełni trafna zatem jest ocena organu, że odsetki od niewypłaconej w części dywidendy za 2015 rok na rzecz podatnika stanowią opłatę karną, których preferencyjne opodatkowanie wyklucza art. 11 ust 4 in fine UPO. Wskazuje na to przede wszystkim odmienny od odsetek kapitałowych cel i moment powstania odsetek za opóźnienie w zapłacie, polegający przede wszystkim na kompensacie uszczerbku poniesionego przez wierzyciela w sytuacji opóźnienia w zapłacie.

W tym kontekście zupełnie nietrafnym jest odwoływanie się przez skarżącą w poszukiwaniu znaczenia "opłaty karnej z tytułu opóźnionej zapłaty" w rozumieniu art. 11 ust.4 in fine UPO do instytucji kary umownej uregulowanej w art. 483 K.c. Pomimo podobieństwa instytucji różnica między tymi świadczeniami sprowadza się do pieniężnego albo niepieniężnego charakteru zobowiązania głównego. Kara umowna może być zastrzeżona wyłącznie na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Niedopuszczalne jest zatem zastrzeganie kary umownej w zakresie zobowiązań pieniężnych sensu stricto, jak i zobowiązań pieniężnych w szerokim znaczeniu (por. uchwała 7 sędziów SN z dnia 6 listopada 2003 r., III CZP 61/03). Reguła ta nie może zostać zmieniona wolą stron (por. W. Popiołek (w:) Kodeks..., s. 78; K. Zagrobelny (w:) Kodeks..., s. 866). Zastrzeżenie kary umownej w przypadku zobowiązań pieniężnych jest co do zasady nieważne (wyrok SA w Białymstoku z dnia 28 lipca 2005 r., I ACa 368/05, OSAB 2005, nr 3, poz. 3). Jest zatem oczywistym, że kara umowna nie jest, jak sugeruje skarżąca, opłatą karną z tytułu opóźnionej zapłaty i nie może być uznana, jak twierdzi skarżąca, za typowy przykład opłaty karnej w rozumieniu art. 11 ust. 4 UPO.

W tych okolicznościach, sąd ocenia, że organ wykazał brak przesłanek zastosowania stawki podatku wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO w stosunku do przedmiotowych odsetek, co w konsekwencji stanowiło podstawę do odmowy wydania zaskarżonego aktu.

Jednocześnie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Mianowicie spółka twierdząc, że organ naruszył zasadę z art. 2a O.p. oraz przepisy art 122, art.122 i art. 191 O.p. nie dostrzega reżimu jaki wprowadza art. 26b ust. 9 ustawy o CIT. Przepis ten odsyła do stosowania, w zakresie nieuregulowanym w ust.1-8 tego artykułu, enumeratywnie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Wśród nich brak jest natomiast ww. przepisów. Wynika to ze specyfiki postępowania w przedmiocie wydania opinii. Celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzi podejrzenie nadużycia prawa.

W ocenie sądu, organ działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Prawidłowo dokonał analizy przedstawionych przez skarżącą okoliczności, jak również prawidłowo zinterpretował przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie.

Analiza argumentów skarżącej prowadzi do wniosku, że spór z organem w istocie rzeczy dotyczy prawa, a nie zachowań procesowych. Dlatego zarzuty, nawiązujące do zasad prowadzenia postępowania podatkowego są w istocie nieadekwatne do stanu kontrolowanej sprawy.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.