Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 220/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3-5, art. 89 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 2094
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 31 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędzia WSA Mirella Ławniczak Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant : st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2023 roku sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 14 lutego 2023 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej (zwany: "organem" lub "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania T. sp. z o.o. (zwanej: "stroną", "skarżącą"), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] (zwanego "WUCS" lub organem I instancji) z 12 lipca 2022 r. nr [...] o wymierzeniu kary pieniężnej w wysokości łącznie [...] zł za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym.

W dniach 18 i 19 października 2021 r. funkcjonariusze organu I instancji przeprowadzili działania w lokalu znajdującym się w P. przy ul. [...], stwierdzając obecność czterech urządzeń elektronicznych o nazwie [...]: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], przypominających automaty do gier hazardowych. Przesłuchano w charakterze świadka pracownika lokalu – M. K. i przeprowadzono oględziny automatów. Z uwagi na uzasadnione podejrzenie naruszenia przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 2094 ze zm. dalej jako "u.g.h.") funkcjonariusze przeprowadzili na przedmiotowych urządzeniach eksperymenty procesowe, w wyniku których ustalili, iż gry oferowane na przedmiotowych automatach wypełniają przesłanki gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym organ I instancji słusznie uznał, iż gry oferowane na przedmiotowych automatach są grami w rozumieniu przepisów u.g.h. oraz że zasadnie wymierzył stronie karę pieniężną za urządzanie ww. gier bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Organ wskazał, że w dniu kontroli spółka nie legitymowała się koncesją na prowadzenie kasyna gry, jak również nie była podmiotem wykonującym monopol państwa w zakresie gier urządzanych w salonach gier na automatach. Nadto lokal, w którym przeprowadzono kontrolę nie był ani kasynem gry, ani salonem gier na automatach. DIAS wyjaśnił, że z treści przepisów art. 2 ust. 3 -5 u.g.h. wynika, iż istotnymi cechami gier na automatach są: organizowanie ich w celach komercyjnych, element losowości lub charakter losowy oraz opcjonalnie – możliwość wygranej pieniężnej lub rzeczowej. DIAS zauważył, że w sytuacji łączenia w urządzeniach zasad działania z funkcjami zręcznościowymi należy uznać tak przeprowadzoną grę za losową, której wynik zależy od przypadku. Wystarczy zatem, aby jeden z elementów gry był losowy, żeby uznać, że gra miała charakter losowy. Podobnie wprowadzenie dodatkowego elementu gry w postaci np. wiedzy, zręczności, nie przesądza, że gra nie ma charakteru losowego.

Organ odniósł się do zarzutu strony naruszenia przepisu art. 165b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 zwanej dalej O.p.) wskazując, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie.

Odnosząc się do twierdzeń strony, że gry na przedmiotowych urządzeniach bazują na zdolnościach pamięciowych i logicznych gracza oraz że korzystając z opcji POMOC można łatwo sprawdzić wynik przyszłej gry, DIAS odwołał się do wykorzystania w trakcie eksperymentu procesowego na przedmiotowych urządzeniach opcji POMOC. Zwrócono uwagę, że wyszukanie aktualnego układu na ponad 55.000 stronach, spośród 500.000 kombinacji układów, przy uwzględnieniu ograniczeń psychofizycznych człowieka jest czasochłonne i może potrwać nawet kilkanaście godzin. Wskazano, że grający nie ma wpływu na wybór symboli na bębnach, jest to narzucone przez program w sposób przypadkowy. Nawet gdyby grający z wykorzystaniem opcji POMOC poznałby kolejne sekwencje symboli, to i tak nie miałby możliwości ich zmiany. Za układ symboli odpowiada bowiem oprogramowanie danego urządzenia. Możliwość korzystania z opcji POMOC ma zatem charakter iluzoryczny. Powyższe oznacza, że rozgrywane na automatach gry zawierają element losowości. Dalej organ wskazał, że kolejną przesłanką pozwalającą uznać urządzane gry za gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. jest to, że aby zagrać na przedmiotowych urządzeniach należało dokonać ich zasilenia środkami pieniężnymi. Zatem gry miały charakter zarobkowy, gdyż generowały przychody z uczestnictwa w grze oraz mogły wpływać na zwiększenie atrakcyjności lokalu.

Organ odwoławczy uznał również jako niezasadny zarzut braku kompetencji funkcjonariuszy do przeprowadzenia eksperymentu procesowego. Powołując się na przepisy art. 64 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.) wskazał, że funkcjonariuszom przyznano samodzielne uprawnienia do wykonywania eksperymentu procesowego, a stwierdzenie że daną grę można zakwalifikować jako grę na automatach w rozumieniu u.g.h. nie wymaga specjalistycznej wiedzy. Zgodnie zatem z art. 180 § 1 O.p. w ocenie organu nie było żadnych przeszkód do przeprowadzenia dowodu z eksperymentu procesowego pozwalającego ocenić charakter gier.

Co do przedłożonych przez stronę opinii technicznych i zasad gry DIAS wskazał, że opinie nie dotyczą przedmiotowych automatów i nie mogą wpływać na ustalenia dokonane w toku postępowania. Tego typu opinie są opiniami prywatnymi i dotyczą innych urządzeń niż te, które poddano eksperymentowi.

Odnosząc się natomiast do zarzutu rażącego naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej DIAS stwierdził, że ustalenia w zakresie losowości gier oferowanych przez przedmiotowe automaty były wystarczające. Organ odwoławczy podkreślił, że nie ma obowiązku dowodzenia wszystkich okoliczności w tym wnioskowanych przez stronę ustaleń na okoliczność, że gry na zatrzymanych automatach są grami logicznymi.

Odnośnie natomiast naruszenia art. 189a i n. ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez ich nieuwzględnienie to organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p., a tym samym w sprawie nie mają zastosowania przepisy K.p.a. Organ wskazał, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. stanowią samoistną podstawę wymierzenia kary pieniężnej.

W skardze wniesionej do tut. Sądu strona skarżąca domagała się uchylenia obu decyzji wydanych w sprawie i ewentualnego umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, a także zwrotu kosztów postępowania. Zarzucono:

- rażące naruszenie przepisów art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h. polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;

- rażące naruszenie art. 120, art. 122, art. 123, art. 127 oraz art. 180, art. 188 w zw. z art. 200a O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, jak i przedstawionych wniosków tj. przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Powyższe pozbawiło skarżącą inicjatywy dowodowej oraz skutkowało pozostawieniem w aktach sprawy wyłącznie dowodów ukierunkowanych na potwierdzenie tezy organów, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz wymogu dopuszczenia wszystkich dowodów pozwalających ustalić stan faktyczny sprawy;

- oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie poprzez przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest – zdaniem spółki - błędna, gdyż gry dostępne na przedmiotowych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę;

- naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 211 k.p.k. poprzez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. "eksperymentu" przeprowadzonego rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tę czynność postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych w sprawie;

- rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., poprzez bezzasadne ich zastosowanie tj. nałożenie kary za urządzanie gier na automatach pomimo, że w okolicznościach istotnych w postępowaniu takie gry nie były urządzane;

- rażące naruszenie art. 188 w zw. z przepisem art. 197 O.p. przez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten organ zastąpił eksperymentem celnym.

- naruszenie art. 189a i nast. K.p.a. poprzez ich niezastosowanie pomimo tego, że zdaniem skarżącej przepisy te znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnicy stron wnieśli i wywiedli jak w skardze i odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") dałby podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej – w przypadku gier na automatach – wynosi 100.000 zł od każdego automatu, o czym stanowi art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Do wskazanej kary pieniężnej stosuje się odpowiednio przepisy O.p. (art. 91 u.g.h.).

Bezspornym jest, że skarżąca nie posiadała koncesji na działalność w zakresie gier na automatach, jak również na prowadzenie kasyna gry wymaganej stosownie do art. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h.

Istota sporu sprowadza się natomiast do stwierdzenia, czy należące do skarżącej urządzenia prawidłowo zostały zakwalifikowane przez DIAS, jako oferujące gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a zwłaszcza, czy organ prawidłowo w tym względzie uznał ich losowy charakter.

Na wstępie należy wskazać, że słusznie organ stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 165b § 1 O.p., który to przepis odnosi się do kontroli podatkowej przeprowadzanej w stosunku do podatnika podatku od gier w rozumieniu art. 71 ust. 1 u.g.h. Właściwie organ stwierdził, iż strona nie posiadała zezwolenia na urządzenia gier na automatach, a zatem nie można przypisać jej przymiotu podatnika podatku od gier. Stąd organ wysunął prawidłowy wniosek, że nie można uznać, iż postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, winno zostać wszczęte przed upływem sześciu miesięcy od zakończenia kontroli.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że w ocenie Sądu zarzut błędu w ustaleniach faktycznych okazał się niezasadny.

DIAS w sposób prawidłowy wykazał, że sporne urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gier na automatach rozszerza art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez DIAS argumentację i uznaje prawidłowość zajętego przez ten organ stanowiska, co do charakteru przedmiotowych urządzeń w świetle art. 2 ust. 3-5 u.g.h.

Przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (zob. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy mają wobec tego obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona – postępując w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z ostatnio przywołanych przepisów postępowania. Postępowanie powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy czynności zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom z u.g.h. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy mieć na względzie, że ww. przepis stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów do gromadzenia materiału dowodowego, nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Wskazany obowiązek obciąża organy do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzuty skarżącej zmierzające do wykazania niekompletnego charakteru materiału dowodowego nie mogą zostać uwzględnione. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami DIAS, przez proste zaprzeczenie tym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem to jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Ze wskazaną sytuacją nie mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie, gdyż organ wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko wskazując którym dowodom przyznał moc dowodową, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie, organy dokonały oceny zebranych dowodów, dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności wskazanych przepisów art. 188 w zw. z art. 197 O.p. Nie ma również podstaw do uznania, aby w sprawie doszło do istotnego naruszenia w tym względzie przepisów art. 120, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, czy art. 200a O.p. Zważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony (art. 188 O.p.) organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych w postępowaniu dowodów, co w rozpatrywanym przypadku uczynił. Nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym takich jak wnioskowane przez skarżącą co do ustaleń na okoliczność, że gry na urządzeniach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu brak przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów, czy brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej nie może być oceniany negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, które jednoznacznie wskazują na losowy charakter gier oferowanych na tych urządzeniach. Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w rozpatrywanej sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Wskazać należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05, z 13 września 2012 r., II FSK 305/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych zwanej dalej "CBOSA").

Bezspornie zadaniem organu było wykazanie w sprawie, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o których mowa w przepisach u.g.h. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy, w tym zwłaszcza zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatami, a także dokumentację udostępnioną przez skarżącą. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się, co do zebranych dowodów.

Dokonana przez DIAS ocena dowodów w postaci eksperymentów procesowych, jakie przeprowadzone zostały przez funkcjonariuszy urzędu celno-skarbowego w pełni odpowiada przy tym wymogom zawartym w art. 191 O.p. Z eksperymentów procesowych jednoznacznie wynika, że na spornych automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, osoba grająca nie miała żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a w konsekwencji nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, a od urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie samej gry.

Eksperyment procesowy przeprowadzony został na podstawie art. 211 Kodeksu postępowania karnego, co wynika wprost z jego treści i służył odtworzeniu możliwości gry na automacie, w związku z ujawnionymi w lokalu urządzeniami przypominającymi automaty do gier hazardowych. Zgodnie z art. 211 Kodeksu postępowania karnego w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów. Brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowy eksperyment przeprowadzony został z naruszeniem tego przepisu. Jak stanowi natomiast art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe znajduje potwierdzenie w przepisie art. 181 O.p., który wprost dopuszcza jako dowód materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wykorzystanie protokołu ze wskazanego eksperymentu procesowego przez organ w ramach kontrolowanej sprawy było wobec tego dopuszczalne. Dowód ten, tak jak inne dowody, podlegały swobodnej ocenie organu, przy uwzględnieniu pozostałych zasad obowiązujących w postępowaniu wyjaśniającym uregulowanym Ordynacją podatkową. Nie jest natomiast prawidłowe powoływanie się przez skarżącą na zasady wyrażane na gruncie odmiennej procedury, w tym przypadku postępowania karnego, jako że omawiany środek dowodowy nie podlega ocenie w niniejszej sprawie z tego punktu widzenia.

Zarzuty skarżącej, że eksperymenty procesowe były nierzetelne oraz powołanie się w tym względzie na ekspertyzy rzeczoznawcy dotyczące oprogramowania urządzeń typu [...], nie daje podstaw do odmiennej oceny zgromadzonego w kontrolowanej sprawie materiału dowodowego względem oceny przyjętej przez organ, w szczególności nie uzasadnia zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Przedstawione przez skarżącą ekspertyzy techniczne nie dotyczą spornych automatów, jak również nie zostały sporządzone na zlecenie podmiotu trzeciego, po zbadaniu przez rzeczoznawcę innych urządzeń niż te, które zostały zakwestionowane przez organ. W przeciwieństwie do eksperymentów procesowych, które zostały przeprowadzone na zlecenie organu i dotyczyły przedmiotowych urządzeń. Dlatego w ocenie Sądu niezasadny był zarzut popełnienia przez organ błędu w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach miały charakter losowy. Ustaleń tych dokonano bowiem na podstawie eksperymentu procesowego, co do którego nie ma podstaw, aby kwestionować jego wartość dowodową. Nie ma przy tym istotnego znaczenia – jak prawidłowo zauważył DIAS w zaskarżonej decyzji – opcja "Pomoc". Jak wynika z eksperymentu procesowego, na przedmiotowych urządzeniach można przeprowadzać gry bez użycia wskazanej opcji, chociaż jak podnosi skarżąca opcja ta miałaby przesądzać o logicznym charakterze gier. Tym samym, jak wynika z eksperymentów procesowych możliwe jest rozgrywanie gier bez użycia opcji "Pomoc" i gry takie mają charakter losowy.

Nie sposób pominąć także realnych możliwości skorzystania przez gracza z omawianej opcji w celu kształtowania jakiejkolwiek strategii rozgrywek. Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku eksperymentów procesowych, zbiór wyników teoretycznie pozwalający graczowi na sprawdzenie układów dla kolejnych gier, zawiera 500.000 wyników. Celem skorzystania z możliwości sprawdzenia tych wyników, gracz musi najpierw odnaleźć układ początkowy, poprzez przeszukanie do 55.000 stron. W tej sytuacji rozgrywanie gier w oparciu o opcję "Pomoc" ma – zdaniem Sądu – wymiar czysto teoretyczny, podczas gdy założeniem jest, że gracz będzie tę opcję pomijał, zamiast poświęcać nieproporcjonalnie dużo czasu na przeszukiwanie zbiorów wyników. Element losowości powinien być oceniany z perspektywy możliwości gracza, a nie teoretycznego modelu działania gry. Wprowadzenie do oprogramowania spornych automatów opisanej opcji ma jedynie tworzyć pozór tego, że urządzenia nie służą do urządzania gier na automatach w rozumieniu u.g.h. W rzeczywistości, nie ma to jednak wpływu na realne przeznaczenie i wykorzystanie urządzeń.

W ocenie Sądu wnioski skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej są bezpodstawne. Trzeba podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. orzecznictwo wymienione w uzasadnieniu do nieprawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 611/19; CBOSA). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 5 listopada 2015 r. (II GSK 2032/15, orzeczenie dostępne w CBOSA) w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry.

Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z treści art. 23b ust. 1 u.g.h. wynika, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis art. 23b ust. 1 u.g.h. dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.), co także nie dotyczy kontrolowanej sprawy. Powyższe rozważania przesądzają o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów.

W świetle powyższego za trafną uznać należy ocenę DIAS, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, bazujących na zgromadzonych w niej dowodach, obejmujących m.in. wyniki eksperymentów procesowych, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy gier kontrolnych, które zostały rozegrane na każdym z kwestionowanych urządzeń.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 189a i n. K.p.a. Zwrócić bowiem należy uwagę, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ww. ustawa stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie natomiast z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych – o których stanowi art. 89 u.g.h. – stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto, problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została szczegółowo uregulowana w przepisach u.g.h., która to ustawa określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienie, którego dopuściła się skarżąca.

Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej, kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Skarżąca nie przedstawiła spójnej i logicznej motywacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych urządzeń. Organy rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania przez skarżącą gier bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy i przyjmuje je za własne. Organy zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony materiał dowodowy, dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach. Podnieść należy, że ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier.

W świetle powyższego, zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu uchybień naruszających prawo, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skarga została oddalona.