Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 420/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 4 i  par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi G. P. (dalej również: "skarżąca", "strona skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Z. z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco:

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej również: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy") postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor UKS") z dnia [...] r. (nr [...], dalej również: "decyzja wymiarowa") określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł.

2.2. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie organu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania. Postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 239b § 1 i § 2 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie, następstwem czego nadany został rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r.,

2) art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, "co wyraża się tym, że błędnie ustalony stan faktyczny sprawy uznano

za odpowiadający stanowi hipotetycznemu, przewidzianemu w powołanej normie prawnej",

3) art. 239b § 1 pkt 4 i 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie, iż do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji konieczne jest nie tylko wystąpienie

co najmniej jednej z czterech przesłanek określonych w art. 239b § 1 O.p.,

ale także uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji

nie zostanie wykonane, czego organ pierwszej instancji nie dokonał,

4) 239b § 2 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe mogły upatrywać takiego uprawdopodobnienia w braku dobrowolnej zapłaty zobowiązania podatkowego do dnia wydania decyzji w sytuacji, w której skarżąca skorzystała z przysługujących jej praw w zakresie wniesienia odwołania od decyzji, kwestionując zasadność stanowiska organu.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: "organ odwoławczy" lub "organ podatkowy") postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r.

3. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego:

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że od decyzji wymiarowej strona skarżąca wniosła w ustawowym terminie odwołanie.

Dalej wskazał, że organ pierwszej instancji, powołując się na przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. uznał, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące oraz istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Organ pierwszej instancji wyjaśnił również, że na podstawie art. 70 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "p.d.o.f."), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym termin płatności podatku za 2010 r., upłynął w niniejszej sprawie w dniu 2 maja 2011 r., wobec czego pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2012 r., a zobowiązanie skarżącej ulegnie przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2016 r. Następnie podniósł, że wskutek skorzystania przez skarżącą z prawa do wniesienia odwołania, decyzja wymiarowa nie uzyskała przymiotu ostateczności i wykonalności, natomiast ujawniony został brak jej akceptacji przez skarżącą, z czego z kolei można wywieść, że skarżąca nie wykona dobrowolnie zobowiązania. Dodatkowo poinformował, że do czasu wydania postanowienia o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności, skarżąca nie uregulowała dobrowolnie zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał,

że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania określonego decyzją organu kontroli skarbowej, z uwagi na krótki okres pozostający

do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Poza sporem pozostaje fakt,

że w chwili wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowa decyzja była rozstrzygnięciem nieostatecznym, a do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące - zatem bez wątpienia spełniona została przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Z kolei fakt wniesienia odwołania mógł w tych okolicznościach zostać oceniony jako element uprawdopodabniający, że skarżąca nie ma zamiaru wykonać dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej. Zdaniem organu odwoławczego zdarzenie w postaci wniesienia odwołania od decyzji może i powinno być oceniane także w kontekście istnienia przesłanek do nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jako że logiczny jest w takiej sytuacji wniosek, że strona skarżąc wydaną decyzję tego organu - a zarazem nie płacąc zobowiązania określonego tą decyzją, swoim działaniem czyni prawdopodobnym, że zobowiązania tego nie wykona dobrowolnie przed bliskim już upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Organ podniósł również, że skoro odwołanie skarżącej wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] r. i zostało przekazane organowi odwoławczemu w dniu [...] r., to ustawowy dwumiesięczny termin przewidziany dla załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym upływał z dniem [...] r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana w dniu [...] r., a doręczona skarżącej w dniu [...] r. (potwierdzenie odbioru zostało zwrócone przez pocztę w dniu [...] r.). W tej sytuacji nie byłoby możliwe podjęcie jakichkolwiek czynności zmierzających do przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie ostatecznej decyzji organu odwoławczego, przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W związku z powyższym, mając na względzie moment wniesienia odwołania

od decyzji wymiarowej oraz przewidywany czas niezbędny do jego rozpatrzenia, a także brak jakiejkolwiek dobrowolnej spłaty zobowiązania określonego tą decyzją, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w sposób uprawniony uznał, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego oraz że w związku z tym dojdzie do jego przedawnienia.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że obawę niewykonania przez skarżącą spornego zobowiązania uzasadnia również jej stanowisko wyrażone w zażaleniu. Skarżąca stwierdziła bowiem między innymi,

że z uwagi na wysokość kwoty zobowiązania, blokada rachunków bankowych uniemożliwi jej prowadzenie działalności gospodarczej, może spowodować utratę wypłacalności i doprowadzić do upadłości osoby fizycznej, a nadto że po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść skarżącej, wykona nałożone na nią zobowiązanie.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zażądała również zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 239b § 1 i § 2 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie, następstwem czego nadany został rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej

w dniu [...] r. przez Dyrektora UKS,

2) art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co wyraziło się tym, że błędnie ustalony stan faktyczny sprawy uznano

za odpowiadający stanowi hipotetycznemu, przewidzianemu w powołanej normie prawnej,

3) art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie, iż do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji konieczne jest nie tylko wystąpienie

co najmniej jednej z czterech przesłanek określonych w art. 239b § 1 O.p.,

ale także uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji

nie zostanie wykonane, czego organ w zaskarżonym postanowieniu ani organ pierwszej instancji nie dokonał,

4) 239b § 2 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe mogą upatrywać uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania w braku dobrowolnej zapłaty zobowiązania podatkowego do dnia wydania decyzji wymierzającej podatek,

w sytuacji, w której skarżąca skorzystała z przysługujących jej praw w zakresie wniesienia odwołania od decyzji, kwestionując zasadność stanowiska organu,

5) naruszenie przepisów art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu

w sprawie, gdy w opinii skarżącej powinien on w tej sprawie znaleźć zastosowanie z uwagi na niedającą się usunąć wątpliwość organów skarbowych,

6) naruszenie przepisów art. 120 i 121 O.p. poprzez błędne stosowanie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób prowadzący

do obejścia przepisów prawa dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego przez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo nieziszczenia się warunków przewidzianych w art. 239b § 1 i § 2 O.p. powołanych wyżej,

7) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów,

8) naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 oraz art. 187 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia pełnego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a w szczególności niewskazanie dowodów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, kryteriów oceny dowodów, którym nie dał wiary a także pominięcie przy ocenie materiału dowodowego faktów powszechnie znanych takich jak: warunki klimatyczne i fakt przedłożenia przez notariusza organom skarbowym aktu notarialnego dokonanej przez skarżącą transakcji wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

W ocenie skarżącej, art. 239b § 1 pkt 4 O.p. winien być stosowany wyłącznie, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, o czym stanowi art. 239b § 2 O.p. W związku z czym samo zaistnienie jednej lub nawet kilku przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 O.p., nie jest wystarczające dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, konieczne jest bowiem również uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Jednocześnie wskazała, że to organ podatkowy ma obowiązek wykazania istnienia uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatnika nie zostanie wykonane. Jej zdaniem, organ w zaskarżonym postanowieniu ograniczył swe stanowisko wyłącznie do przytoczenia warunków płynących z dyspozycji art. 239b O.p. i nie uprawdopodobnił istnienia przesłanek nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ocenie skarżącej, nie można uznać za prawidłowe i słuszne działania organu, który uprawdopodobnienia w nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej doszukuje się nie w rzeczywistych i przeanalizowanych w sprawie dowodach, lecz w uznaniu, że działania skarżącej, podjęte w celu obrony jej stanowiska, spowodowały, że decyzja wymiarowa nie jest ostateczna.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym,

aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bądź też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługuje

na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest istnienie przesłanek nadania nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p.

W sprawie bezspornym dla stron jest istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do tego przepisu, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Rozbieżności zachodzą

zaś w zakresie istnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p., według którego przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające

z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis ten należy odczytywać łącznie z przesłankami z art. 239b § 1 O.p. – w rozpatrywanej sprawie łącznie z przesłanką z art. 239b § 1

pkt 4 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.),

to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. musi polegać

na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej,

czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1

pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące,

to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika,

jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość określonych zobowiązań podatkowych, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (tak NSA w wyrokach: z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12 oraz z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Aby skontrolować czy zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające

je postanowienie organu pierwszej instancji posiadają przymiot legalności,

tj. czy spełnione zostały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., prześledzić należy kolejność zdarzeń, które miały miejsce w rozpatrywanej sprawie po wydaniu decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r.

I tak postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji, powołując się na art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., nadał decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu pierwszej instancji zbliżający się termin przedawnienia oraz fakt wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej za pośrednictwem Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] r. uprawdopodabniał okoliczność, że skarżąca nie wykona zobowiązania wynikającego z ww. decyzji dobrowolnie, przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed [...] r.

Odwołanie od decyzji wymiarowej zostało przekazane organowi odwoławczemu w dniu [...] r., w związku z czym ustawowy dwumiesięczny termin przewidziany dla załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym (art. 139 § 3 O.p.) upływał z dniem [...] r. Decyzja organu rozpatrującego odwołanie została wydana w dniu [...] r., a następnie doręczona stronie skarżącej w dniu [...] r. Potwierdzenie jej odbioru zostało zwrócone w dniu [...] r.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał,

że w tej sytuacji niemożliwe byłoby podjęcie jakichkolwiek czynności zmierzających

do przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie ostatecznej decyzji z dnia [...] r., przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Przechodząc na grunt art. 239b § 1 i § 2 O.p. należy stwierdzić, co jest między stronami bezsporne, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Natomiast uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., również zostało wykazane przez organ pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że kwestia podatku dochodowego

od osób fizycznych za 2010 r. była pomiędzy stronami sporna, na co wskazuje fakt wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji wymiarowej. Ponadto do czasu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności strona

nie uregulowała zobowiązania podatkowego.

Na tle powyższego, organ pierwszej instancji mógł wyprowadzić wniosek,

że skarżąca nie ureguluje dobrowolnie spornego zobowiązania.

Skarżąca, odwołując się od decyzji wymiarowej, skorzystała wprawdzie z przysługującego jej uprawnienia kwestionowania rozstrzygnięcia, ale można na tej podstawie wnioskować, że nie zgadzając się ze skarżoną decyzją nie wykona dobrowolnie wynikającego z niej zobowiązania (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 974/15, CBOSA).

Bezsprzecznie skarżąca była uprawniona do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej i zgodnie z art. 239a O.p. nie musiała wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna. Jednak w sytuacji takiej, organ podatkowy mógł nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, gdyż ryzyko niewykonania decyzji było realne

i wynikało z przyczyn obiektywnych.

W związku z powyższym zaistniałe w rozpoznawanej sprawie okoliczności pozwalały na stwierdzenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie zaspokojone przez skarżącą przed upływem terminu przedawnienia, co w efekcie spowoduje wygaśnięcie zobowiązania.

Tym samym Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 2 O.p., co przy współzaistnieniu przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. uzasadniało wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego

go postanowienia organu pierwszej instancji o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 239b § 1 i § 2 O.p oraz art. 120 i 121 O.p.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z treścią ww. artykułu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się

na korzyść podatnika. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że stan faktyczny oraz mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa podatkowego nie budziły wątpliwości. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Przechodząc do zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 124 oraz art. 187 O.p., Sąd wskazuje, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie spełnia reguły wynikające z art. 191 O.p. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ponadto zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych

w postępowaniu podatkowym zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od strony skarżącej interpretacji przepisów prawnych.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.