Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2242/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2503/18 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 maja 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2503/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. W. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 3 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 3 sierpnia 2018 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 21 grudnia 2017 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący ujął w rejestrze zakupów fakturę VAT z 20 marca 2013 r. dotyczącą nabycia usług poligraficznych, wystawioną przez E. sp. z o.o., która to faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku kontroli okazano dowód KP dotyczący płatności za tę fakturę. DIAS przytoczył treść zeznań skarżącego oraz powołał się na ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec E. sp. z o.o., zakończonego wydaniem decyzji z 16 października 2015 r., którą określono m.in. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. z tytułu wystawienia faktur VAT. Organ odwoławczy wskazał, że z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o. w 2013 r., w tym również mające dokumentować sprzedaż usług poligraficznych, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy wywiódł wniosek, że faktura wystawiona przez E. sp. z o.o. jest nierzetelna pod względem podmiotowym, bowiem udokumentowana nią transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści. W konsekwencji, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturze. W ocenie DIAS, okoliczności towarzyszące zakwestionowanej dostawie, odbiegają od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych i uniemożliwiają przypisanie skarżącemu dobrej wiary w relacjach z kontrahentem.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił jako niezasadną skargę strony na zaskarżoną decyzję.

Sąd podzielił ustalenia organów w zakresie zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez E. sp. z o.o. W ocenie Sądu, faktura te nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, działalność E. sp. z o.o. nie nosiła znamion rzeczywistej działalności gospodarczej. Powyższe wynika zarówno z ustaleń postępowania prowadzonego wobec tej spółki, a zakończonego wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także z ustaleń poczynionych w niniejszym postępowaniu. Ponadto, zasadnie organy oceniły, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

W ocenie Sądu, organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Przeprowadzone wobec E. sp. z o.o. postępowanie kontrolne ujawniło, że ww. spółka nie posiadała możliwości technicznych i organizacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zarówno budowalnych, jak i poligraficznych, które rzekomo świadczyła na rzecz skarżącego. Spółka nie posiadała stosownego lokalu, magazynu, środków trwałych oraz pracowników mogących świadczyć usługi dla skarżącego. W toku postępowania kontrolnego nie pozyskano dokumentów źródłowych, z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, tym samym nie potwierdzono hipotezy skarżącego, jakoby kontrahent przy świadczeniu usług poligraficznych korzystał z podwykonawców. Skarżący w przedmiotowej kwestii nie przedstawił przeciwdowodów, które mogły świadczyć o tym, że E. sp. z o.o. świadczyła dla niego usługi poligraficzne. Jednocześnie Sąd przychylił się do stanowiska organów, że skarżący nie dochował standardów należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Okoliczności dotyczące przebiegu współpracy powinny u skarżącego wzbudzić uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności jego kontrahenta, zwłaszcza, że jak sam wskazał, odbiegały one od transakcji dokonywanych z innymi kontrahentami.

Z tych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.:

(i) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i:

a. błędne uznanie przez Sąd wbrew materiałowi dowodowemu, iż skarżący przedstawił tylko część potwierdzeń płatności za faktury, w sytuacji gdy skarżący przedstawił wszystkie potwierdzenia płatności a nadto, do konkretnych faktur zakupowych od spółki E. sp. z o.o. przypisał konkretne potwierdzenia przelewów i dokumenty KP, jak również przypisał pod te faktury konkretne i niepodważalne faktury sprzedażowe na rzecz swoich kontrahentów, zatem potwierdza to wbrew twierdzeniom WSA, że transakcje z E. sp. z o.o. w rzeczywiście miały miejsce,

b. błędne uznanie wbrew doświadczeniu życiowemu i wbrew literalnej treści pytania zadanego skarżącemu "czy w jakikolwiek sposób weryfikował kontrahenta?", że pytanie to jest konkretne i nie budzi wątpliwości, że chodziło o weryfikowanie kontrahenta w bazie KRS, REGON, w sytuacji gdy pytanie to nie odnosi się do tych kwestii, a weryfikacja w ocenie skarżącego odnosiła się do zaplecza technicznego,

c. błędne uznanie, iż nieprzekonywujący jest argument o zaprzestaniu współpracy z powodu zepsucia pendriva w sytuacji gdy w tamtym okresie pendrivy były dość drogim urządzeniem, a zepsucie pendriva z przygotowanymi materiałami od klienta jest okolicznością istotną, które to zepsucie spowodowało nadmiar dodatkowej pracy skarżącemu,

d. błędne uznanie wbrew orzecznictwu TSUE i NSA, iż organy nie były obowiązane do ustalenia kto w istocie wykonał usługi dla skarżącego w miejsce E. sp. z o.o., w sytuacji gdy to organ musi udowodnić, że nie doszło do wykonania usług przez dany podmiot, a w obliczu faktu, że żaden inny podmiot nie wykonywał dla skarżącego tych konkretnych usług, nie ulegało wątpliwości, że usługi te wykonała E. sp. z o.o.,

(ii) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez to, że WSA dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jej uchylenia w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

a. niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak: (i) uzyskania zeznań A. O. - członka zarządu E. sp. z o.o. oraz G. C. - prezesa zarządu; (ii) uwzględnienia w przedmiotowej decyzji w sposób prawidłowy zeznań S. M., który w imieniu spółki E. sp. z o.o. potwierdził współpracę pomiędzy skarżącym, dla którego spółka wykonywała usługi poligraficzne, co ma istotny wpływ na treść wyroku i decyzji,

b. zaniechanie podjęcia wszelkich czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego i ograniczenie się głównie do decyzji podatkowej w sprawie spółki E. sp. z o.o. w sytuacji gdy zaniechano uzyskania protokołów z kontroli i przesłuchań w postępowania prowadzonych wobec E. sp. z o.o.,

c. całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż zeznania świadka S. M. nie zasługują na uwzględnienie, w sytuacji gdy są one spójne i zbieżne z zeznaniami skarżącego oraz zebranym materiałem dowodowym,

d. całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez spółkę E. sp. z o.o. dokumentują czynności które nie zostały wykonane, co spowodowało błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) u.p.t.u. i uznanie, iż faktury VAT za zakup towarów od E. sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego a cała transakcja stanowiła przedmiot fikcyjnych transakcji, podczas gdy z zeznań świadka S. M., wyjaśnień skarżącego, wystawionych przez skarżącego faktur sprzedażowych na rzecz swoich kontrahentów oraz oświadczeń kontrahentów jednoznacznie wynika, iż czynności w zakresie usług poligraficznych zostały przez spółkę E. sp. z o.o. wykonane w całości, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne określenie zobowiązania podatkowego i wydania zaskarżonej decyzji,

e. całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez spółkę E. sp. z o.o. dokumentują czynności które nie zostały wykonane, podczas gdy z całości towarów zakupionych przez skarżącego i potwierdzonymi dostarczonymi przez skarżącego fakturami zakupowymi wynika, iż skarżący nie zakupił tych samych towarów od innych podmiotów tylko od spółki E. sp. z o.o. co powoduje, że skarżący dokonał nabycia towarów od spółki E. sp. z o.o., gdyż sprzedał je swoim kontrahentom na podstawie przedstawionych faktur sprzedażowych, a organ nie udowodnił, że skarżący posiadała towary z innego źródła, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. i określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług,

f. błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż skarżący nie dokonał należytej weryfikacji kontrahenta tj. spółki E. sp. z o.o. podczas gdy (i) skarżący kontaktował się bezpośrednio z członkiem zarządu tej spółki S. M.; (ii) członek zarządu dostarczał osobiście towary i otrzymywał zapłatę przy dostawie towarów, (iii) skarżący weryfikował kontrahenta sprawdzając KRS, NIP, REGON oraz PKD w zakresie poligrafii, (iv) spółka ta dostarczała stronie towary, co wyklucza świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahent prowadził niezgodną z prawem działalność,

g. błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż E. sp. z o.o. nie mogła świadczyć usług poligraficznych, gdyż nie posiadała zaplecza kadrowego oraz maszynowego, podczas gdy skarżący też nie posiadał takiego zaplecza kadrowego oraz maszynowego, a świadczył usługi poligraficzne na zasadzie zlecania realizacji tych usług osobom trzecim, co jest dopuszczalne w obrocie gospodarczym,

(iii) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez to, że WSA dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jego uchylenia w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak ustalenia przez organy czy skarżący działał w dobrej czy złej wierze w zakresie wykonania zakwestionowanych czynności w związku z faktem, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego należy dojść do jednoznacznego stwierdzenia, iż nabycie towarów od E. sp. z o.o. były wykonane, co wynika z zeznań świadków w przedmiotowej sprawie i z zebranych dowodów, a dokonanie takiej oceny przez Sąd gdy organy takiej oceny nie dokonały było nieuprawnione, co pozbawiło skarżącemu możliwości przedstawienia swojej argumentacji w tym zakresie,

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

(i) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na stwierdzeniu, iż faktury wystawione przez E. sp. z o. o. nie stwierdzały czynności które zostały dokonane, a skarżący nie miał podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcje pomiędzy E. sp. z o.o. a stroną miały miejsce, a podatek nie został zaniżony bezpodstawnie, oraz wystawione przez E. sp. z o.o. faktury dokumentują faktycznie zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów i usług, które skarżący następnie sprzedał na rzecz konkretnych kontrahentów składających zamówienia u skarżącego, co uprawniało skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur,

(ii) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahenta - spółki E. sp. z o.o. w sytuacji gdy w sposób szczegółowy zweryfikowała swojego kontrahenta, a transakcje sprzedaży towarów rzeczywiście miały miejsce, co było potwierdzane dokumentami księgowymi i zeznaniami osób, a przez co - zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym - nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji,

(iii) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie w świetle z art. 2 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U z 1993 r., nr 61, poz. 284) i działania zmierzające do uszczuplenia majątku skarżącego poprzez oddalenie skargi przez WSA i de facto poparcie twierdzeń niezasadnej decyzji niepopartej materiałem dowodowym, a jedynie nakierunkowanej na nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżący świadomie lub mógł dowiedzieć się, że jej kontrahent prowadzi niezgodne z prawem działania, podczas gdy z żadnego dowodu nie wynika, iż skarżący świadomie działał w takim procederze lub nie zachował należytej staranności w prowadzeniu działalności, w szczególności, że skarżący sam działa jak pośrednik przy sprzedaży usług poligraficznych,

(iv) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) w zw. z art. 8 i art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 z późn. zm.) poprzez czynienie skarżącemu negatywnego zarzutu dostosowania się do treści art. 22 u.s.d.g. i częściowe rozliczanie się gotówkowo, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu w powiązaniu z treścią prawa przedsiębiorców stanowi, iż obligatoryjne są płatności bezgotówkowe gdy jednorazowa transakcja przekracza równowartość 15.000 EUR, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca,

(v) art. 8, art. 10 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego oraz czynienie wobec niego negatywnych zarzutów z okoliczności, które w obliczu prawa nie są zabronione, co naruszyło zasadę pogłębiania zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Nadto, skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonego odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS spółki E. sp. z o.o. na okoliczność kontaktowania się przez skarżącego i realizowania zamówień z członkiem zarządu i wspólnikiem spółki, prowadzenia przez spółkę działalności w zakresie poligrafii, składania sprawozdań finansowych za latach 2010-2012.

Biorąc pod uwagę powyższe naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego mają istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji DIAS z 3 sierpnia 2018 r. Wniesiono również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i błędną ocenę wskazanych w ramach tego zarzutu okoliczności, co oznacza, że de facto w ramach tego zarzutu skarżący podnosi zarzut naruszenia art. 191 O.p.

Rozpoznawana sprawa dotyczy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupowej od spółki E. sp. z o.o. W tym kontekście skarżący przede wszystkim nie wykazał jaki wpływ na wynik tej sprawy ma odmienna ocena przywołanych przez niego okoliczności, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie tej sprawy opiera się na ustaleniu, że spółka E. sp. z o.o. nie mogła wykonać przedmiotowych usług poligraficznych na rzecz skarżącego.

Okoliczności przywołane przez skarżącego w ramach tego zarzutu nie podważają tego ustalenia, ponieważ nawet przyjęcie, że jak twierdzi skarżący (aczkolwiek tego nie wykazał w treści skargi kasacyjnej), że przedstawił wszystkie potwierdzenia płatności a nadto, do konkretnych faktur zakupowych od spółki E. sp. z o.o. przypisał konkretne potwierdzenia przelewów i dokumenty KP, że weryfikował kontrahenta w bazie KRS, REGON, zaprzestał współpracy z E. sp. z o.o. z powodu zepsucia pendriva, nie obalają powyższego ustalenie organów.

3.2. Nie jest też trafny kolejny zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a.,art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Przede wszystkim w toku postępowania, strona nie zgłaszała wniosków dowodowych z zeznań ówczesnego ani obecnego prezesa zarządu spółki, przy czym w trakcie postępowania prowadzonego w stosunku do E. sp. z o.o. podjęto próby przeprowadzenia tych dowodów, lecz wezwani świadkowie nie stawili się na przesłuchanie. Ponadto skarżący nie wskazał na jakie okoliczności w jego sprawie świadkowe ci mieliby zostać przesłuchani, w sytuacji gdy nie podnosił aby się z nimi kontaktował i aby mieli oni jakieś informacje na temat jego współpracy z E. sp. z o.o. Odnosi się to również do zarzutu braku uzyskania protokołów z kontroli i przesłuchań w postępowania prowadzonych wobec E. sp. z o.o., przy czym jak już wskazał Sąd pierwszej instancji wbrew twierdzeniu skarżącego do akt został dołączony protokół kontroli dotyczący tej spółki (zob. k. 463-477 akt admin.), a także m.in. protokół przesłuchania S. M. z 2 lutego 2015 r. (zob. k. 455-452 akt admin.)

3.3. Odnośnie oceny przez organy zeznań S. M. skarżący pomija, że przeprowadzone wobec E. sp. z o.o. postępowanie kontrolne ujawniło, że spółka ta nie posiadała możliwości technicznych i organizacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług poligraficznych, które miała świadczyć na rzecz skarżącego. Spółka nie posiadała stosownego lokalu, magazynu, środków trwałych oraz pracowników mogących świadczyć usługi dla skarżącego. Brak przy tym jakichkolwiek dowodów, aby spółka ta przy świadczeniu usług poligraficznych korzystała z usług jakiegoś podwykonawcy. Przede wszystkim S. M. nie potrafił podać żadnych firm podwykonawczych, które świadczyłyby usługi na rzecz spółki czy też wskazać osoby odpowiedzialnej z ramienia spółki do zajmowania się wyszukiwaniem tych firm. Ponadto rzekomy podwykonawca – podmiot A. sp. z o.o., nie mógł wykonać tych robót, gdyż ustalono, że podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej.

3.4. Ponadto z ustaleń poczynionych w sprawie nie wynika, aby organy kwestionowały kontakty skarżącego ze S. M., lecz z faktu tych kontaktów nie wynika, że to E. sp. z o.o. wykonała przedmiotowe usługi na rzecz skarżącego. Podnieść w tym zakresie należy, że w stosunku do E. sp. z o.o. wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z której wynika, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. w tym faktura wystawiona na rzecz skarżącego, nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższa decyzją wydana dla E. sp. z o.o., którą podstawą był art. 108 u.p.t.u. ma walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie może zostać pominięta przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Bez przeprowadzenia przeciwdowodu (art. 194 § 3 O.p.) pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 O.p. (B.Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz, LexisNexis). Skarżący nie przeprowadził żadnego dowodu przeciwko tej decyzji, ani nie zarzucił naruszenia art. 194 § 1 i 3 O.p. co oznacza, że decyzja ta ma charakter wiążącego dokumentu urzędowego w zakresie w jakim stwierdza, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o., w tym faktura wystawiona na rzecz skarżącego, nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odmienne twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie zasługą zatem na uwzględnienie.

3.5. Uwzględnić należy, że organy podatkowe w tej sprawie nie negowały, że skarżący nabył przedmiotowe usługi poligraficzne, lecz ich usługodawcą nie była, bo być nie mogła E. sp. z o.o. Wbrew poglądowi skarżącego organy dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur tej spółki nie musiały ustalić kto był faktycznym wykonawcą tych usług. Wystarczającym w tym zakresie jest ustalenie, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istotnym natomiast dla prawa do odliczenia w takim przypadku jest ustalenie, czy skarżący dochował należytej staranności w kontaktach E. sp. z o.o.

3.6. Sąd pierwszej instancji w przedmiocie tym wskazał, że:

"to Pan S. M. miał zgłosić się do Skarżącego proponując współpracę; kontrahenci nie podpisali umowy; Skarżący kontaktował się telefonicznie w sprawie zamówień i cen tylko ze S. M.; zamówienia składał przekazując S. M. płytę CD lub pendriva z plikami do wydruku lub wysyłając pliki przez serwer [...]; odbiór odbywał się zawsze w miejscu publicznym, na parkingu; zapłatę za usługi Skarżący przekazywał również w miejscu publicznym, w samochodzie S. M."

Brak należytej staranności kupieckiej należy oceniać w kontekście całości współpracy kontrahentów. Jeżeli się uwzględni, że współpracę z E. sp. z o.o. skarżący nawiązał z inicjatywy S. M., nie zawarł umowy o współpracę, płatności za przedmiotową fakturę dokonał gotówką, a nie przelewem, to mimo zgodności z prawem takiego działania, nie można uznać, aby było ono należycie staranne. W szczególności w przypadku usług poligraficznych na brak szczególnej staranności wskazuje brak zawarcia umowy na świadczenie tych usług, która istotna jest chociażby w zakresie dochodzenia należności z tytułu nieprawidłowego wykonania zleconych usług, nie mówiąc o terminowości ich wykonania oraz określenia ceny. Jeżeli uwzględni się fakt nawiązania przez skarżącego współpracy z E. sp. z o.o. z inicjatywy S. M., brak zawarcia stosownej umowy z nieznanym skarżącemu kontrahentem, gwarantującej skarżącemu zabezpieczenie jego interesów, stanowi poważane naruszenie zasad starannego działania. Odnosi się to także do faktu zlecania usług przez przekazanie płyty CD lub pendriva z plikami do wydruku, bez potwierdzenia takiego przekazania, na wypadek utraty tych przedmiotów przez usługobiorcę. Dysponowanie w tej sytuacji przez skarżącego jedynie fakturą oraz dowodem zapłaty potwierdza brak po jego stronie dochowania należytej staranności.

3.7. Ponadto należy mieć na uwadze, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 60; także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40) [zob. pkt 38 postanowienia TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 M. Jagiełło].

W tym zakresie organy podniosły, że skarżący nie przeprowadził podstawowej weryfikacji kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., a zatem nie sprawdził czy jest on czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Brak takiej czynności celem stwierdzenia statusu kontrahenta jako rzeczywistego podatnika VAT wskazuje, że skarżący powinien liczyć się z możliwością, że nabywany towar lub usługa nie pochodzi z legalnego źródła lub przynajmniej, że sprzedawca może nie być jego faktycznym właścicielem (legalnym dysponentem) lub rzeczywistym wykonawcą usługi.

3.8. W sytuacji zatem, gdy nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej, że sporna faktura nie odzwierciedla w sensie podmiotowym rzeczywistej transakcji pomiędzy E. sp. z o.o. a skarżącym, nie ma podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Fakt niepodważenia skutecznie w tej sprawie ustaleń faktycznych powoduje, że Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo orzekł, że organ odwoławczy nie naruszył tych przepisów, a w szczególności art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżący nie był bowiem uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez E. sp. z o.o. w sytuacji wykazania, że nie dokumentuje one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.9. W tej sytuacji za bezpodstawne uznać także należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, gdyż nie prowadzą one do podważenia powyższego ustalenia.

3.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA