Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 643/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 213  par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi G. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2020 r. nr 2401-IOD1_.4100.18.2019.37 2401-20-022026 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017 (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2020 r. nr 2401-IOD1_.4100.18.2019.37 2401-20-022026 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania G. S.A. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] określającej ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok w wysokości 47.143.466 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i stwierdzonych w jego toku nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. (dalej: N[...]UCS) decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] określił G. S.A. (dalej także: Spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 47.143.466 zł, w miejsce straty zadeklarowanej przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 w wysokości 91.787.724,73 zł.

Organ I instancji stwierdził, że Spółka w 2013 r.:

1.zawyżyła przychody, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. o kwotę 78.296.317,98 zł poprzez zaliczenie do nich, proporcjonalnie do posiadanych 99% udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, przychodów podmiotu B. Sp. z o.o. Spółka komandytowa (dalej także: B.) dotyczących nienależnych tej spółce przychodów z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych,

2.zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 418.571.048,64 zł, w tym:

- koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.,

- o kwotę 231.700.095 zł poprzez uznanie za nie, proporcjonalnie do posiadanych 99% udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, kosztów uzyskania przychodów B. Sp. z o.o. Sp. k. z tytułu nienależnie naliczonej amortyzacji podatkowej praw do znaków towarowych,

- o kwotę 85.297.698,07 zł z tytułu zaewidencjonowania kosztów opłat licencyjnych ponoszonych w 2013 r. na rzecz spółek: B1. SK, B2. SKA oraz B3. Sp. z o.o., czym naruszono art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- o kwotę 99.539.999,67 zł poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od przeniesionych w 2013 r. praw do znaków towarowych, wcześniej wniesionych aportem do B. Sp. z o.o. Sp. komandytowa,

- o kwotę 2.012.422,90 zł, stanowiącą wartość opłat za usługi doradztwa podatkowego,

- o kwotę 20.833 zł, stanowiącą darowiznę pieniężną przekazaną na rzecz klubu "C.".

Przedmiotowa decyzja została doręczona za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 7 grudnia 2018 r.

W dniu 10 stycznia 2019 r. N[...]UCS wydał postanowienie nr [...], doręczone w dniu 15 stycznia 2019 r., w którym odmówił uzupełnienia decyzji organu I instancji z dnia 30 listopada 2018 r., o co zawnioskowała strona w piśmie z dnia 20 grudnia 2018 r.

Pismem z dnia 22 stycznia 2019 r. strona złożyła zażalenie na to postanowienie, zatem zgodnie z art. 213 § 4 i § 5 O.p., bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się od dnia doręczenia w dniu 12 kwietnia 2019 r. orzeczenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kończącego postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji, tj. ostatecznego postanowienia z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr [...], utrzymującego w mocy zaskarżone, odmowne postanowienie organu I instancji. Skarga na postanowienie DIAS z dnia

8 kwietnia 2019 r. została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 797/19.

W odwołaniu od decyzji N[...]UCS z dnia 30 listopada 2018 r. wniesionym w piśmie z dnia 26 kwietnia 2019 r., strona, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej i pominięcie skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych dokonanych zgodnie z prawem i wolą stron, potwierdzoną wykonaniem tych czynności;

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej i pominięcie skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych dokonanych zgodnie z prawem i wolą stron, potwierdzoną wykonaniem tych czynności, co stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego wniosku, iż w sprawie nie doszło do rzeczywistego przeniesienia prawa własności do znaków towarowych na B. sp. z o.o. sp. k. ("B."), podczas gdy - jak wynika z całokształtu zebranych w sprawie dowodów, a zwłaszcza dowodów z przesłuchań świadków - prawo własności do znaków towarowych zostało skutecznie przeniesione na B..

- art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie miała podstaw do zaliczenia do przychodów, proporcjonalnie do posiadanych udziałów, przychodów B. z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych w łącznej kwocie 78.296.317,98 zł;

- art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że koszty uzyskania przychodów B. z tytułu amortyzacji podatkowej praw do znaków towarowych w łącznej kwocie 231.700.095 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że wydatki w kwocie 85.297.698,07 zł poniesione z tytułu opłat licencyjnych zapłaconych na rzecz B. oraz odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych dokonywane przez Spółkę po nabyciu ich od B. w dniu 24 września 2013 r. w kwocie 99.539.999,67 zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wszystkie warunki konieczne dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów zostały spełnione;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że wydatki poniesione na nabycie usług doradczych od P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 2.012.422,90 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wszystkie warunki konieczne dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów zostały spełnione;

- art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie świadczonych na rzecz Spółki usług doradczych nabytych od P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., a w szczególności poprzez ograniczenie czynności dowodowych do żądania przedłożenia przez kontrolowaną dokumentów objętych tajemnicą zawodową;

- art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez N[...]UCS przedstawionych przez Spółkę dokumentów urzędowych, a w szczególności: umowy spółki osobowej B. Sp. z o.o. Sp. k., uchwały w przedmiocie podwyższenia wartości wkładu wniesionego przez komandytariusza, postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 2 września 2013 r. w zakresie zmiany formy prawnej spółki zależnej - licencjodawcy, podczas gdy dokumenty te, jako sporządzone przez organy władzy publicznej, korzystają ze szczególnego waloru dowodowego oraz poprzez dokonanie ustaleń stanu faktycznego sprzecznych z treścią prawomocnych orzeczeń sądowych, podczas gdy organy podatkowe są związane treścią orzeczeń sądowych;

- art. 199a § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że przepis ten uprawnia organy podatkowe do kwestionowania skutków podatkowych czynności prawnych dokonanych zgodnie z prawem i będących odzwierciedleniem zgodnego zamiaru stron, a ponadto, w konsekwencji jego zastosowania - poprzez wadliwe ustalenie, iż głównym zamiarem i celem działań związanych z przeniesieniem praw ochronnych do znaków towarowych do B. sp. z o.o. sp. k. była minimalizacja obciążeń podatkowych;

- art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 3 O.p. polegające na przyjęciu, że kontrolowana nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do wydanych przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2009 r. nr [...] oraz interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2013 r., nr [...], z uwagi na rzekomo niepełny opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wnioskach o wydanie interpretacji, podczas gdy Spółka, jako wnioskodawca, w sposób kompletny opisała wszystkie elementy istotne dla dokonania prawidłowej oceny prawnej przez organ interpretacyjny. W konsekwencji N[...]UCS powinien był (w sentencji decyzji) zastosować zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w związku z zastosowaniem się do tych interpretacji zgodnie z art. 14m § 3 O.p.,

- art. 193 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe Spółki, w części wskazanej w decyzji, były prowadzone w sposób nierzetelny.

Ponadto w toku postępowania odwoławczego do akt sprawy przedłożono ekspertyzę prawną autorstwa prof. zw. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego, dr hab. Krzysztofa Lasińskiego-Sułeckiego oraz dr hab. Wojciecha Morawskiego z dnia 28 maja 2019 r., a także opinię autorstwa prof. zw. dr hab. Lechosława Garbarskiego pt. "Biznesowe konsekwencje zmian na rynku piwa w Polsce".

W piśmie z dnia 29 października 2019 r. strona wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego, zainicjowanego skargą Spółki z dnia 13 maja 2019 r. Wniosku tego nie uwzględniono, o czym DIAS orzekł w postanowieniu z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...].

DIAS nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań stwierdził, że głównym przedmiotem sporu jest ocena zasadności dokonanej przez organ I instancji korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, związanych z przeniesieniem przez G. S.A. (w drodze aportu) praw do znaków towarowych wytworzonych we własnym zakresie, do firmy B. Sp. z o.o. Sp. k. (spółki osobowej, następnie komandytowo- akcyjnej i finalnie spółki z o.o.), a końcowo sprzedażą znaków towarowych na rzecz G. S.A. i ich powrotem do pierwotnego właściciela.

W szczególności spór w sprawie sprowadza się do oceny kosztowego charakteru wydatków poniesionych przez spółkę z tytułu opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych w sytuacji, gdy będąc właścicielem wytworzonych w toku działalności gospodarczej znaków towarowych oraz ustanowionych na ich rzecz praw ochronnych, zbyła je, by następnie stać się licencjobiorcą przedmiotowych praw, wskutek czego rozpoczęła ponoszenie wydatków z tytułu opłat licencyjnych, zaliczając je do kosztów podatkowych oraz zaliczyła do kosztów podatkowych koszty amortyzacji tychże znaków towarowych (występując najpierw w roli wspólnika spółki osobowej, a następnie nabywcy znaków towarowych).

Szczegółowy opis ustaleń dotyczących tej spornej kwestii zawarto na str. 5 – 13 zaskarżonej decyzji.

W ocenie DIAS analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że cel przeprowadzonych przez G. S.A. czynności (utworzenie nowej zależnej spółki osobowej, przeniesienie do niej praw do znaków towarowych w formie aportu, zmiana formy prawnej spółki posiadającej znaki towarowe, sprzedaż tych znaków do G. S.A., przejęcie spółki zależnej wraz z zobowiązaniami z tytułu pożyczki zaciągniętej przez G. S.A.) nie miał uzasadnienia gospodarczego. a głównym powodem wszelkich czynności związanych z utworzeniem spółki rzekomo dedykowanej ochronie, dalszemu rozwojowi i wzrostowi wartości znaków towarowych i dokonanych przekształceń tej Spółki było wyłącznie obniżenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych opłat licencyjnych oraz kosztów amortyzacji. Wskazywana potrzeba scentralizowania tych znaków oraz budowanie ich wartości stanowiła jedynie nominalny aspekt tych czynności. Ustalony stan faktyczny pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że jedynym właścicielem ekonomicznym praw do znaków towarowych wniesionych aportem do B. Sp. z o.o. Sp. k. pozostała G. S.A., która nie tylko posiadała pełne władztwo i kontrolę nad wniesionymi do spółki komandytowej prawami ochronnymi do znaków towarowych, lecz była także głównym podmiotem, który pracował na budowanie ich renomy, a zatem także i wartości. Co znamienne, Spółka zbywając znaki towarowe, które były przecież wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła jednocześnie umowę licencyjną umożliwiającą jej w dalszym ciągu nieprzerwane korzystanie z tych znaków. Już z tego faktu wynika jednoznacznie, że strona nie chciała w sposób definitywny wyzbyć się znaków towarowych, mających określoną wysoką wartość rynkową, a wykorzystanie ich w aktywności gospodarczej spółki było niezbędne.

Strona była również jedynym podmiotem, który faktycznie pełnił funkcję zarządzania ochroną prawną znaków towarowych, w stosunku do których formalnym uprawnionym (właścicielem prawnym) była Spółka B. Sp. z o.o. Sp. k. Wszystkie te czynności wykonywała wyłącznie w swoim interesie. Tym samym B. Sp. z o.o. Sp. k. nie ponosiła ryzyka związanego z niewłaściwym zarządzaniem prawami ochronnymi do znaków towarowych, gdyż sprawy z tym związane prowadzone były w niezmienionej formie przez pracowników G. S.A. oraz podmiot zewnętrzny. Za zapewnienie ochrony prawnej znaków towarowych posiadanych przez G. S.A. odpowiedzialny był Dział Prawny G. S.A. Spółka korzystała także z usług profesjonalnego podmiotu - Kancelarii Patentowej P1. Sp. z o.o. z/s w W..

Po przeniesieniu (we wrześniu 2009 r.) praw ochronnych do znaków towarowych do B. Sp. z o.o. Sp.k. nie dokonano żadnych zmian w tym zakresie, a zapewnieniem ochrony prawnej posiadanych przez G. S.A. znaków towarowych zajmował się niezmiennie - Dział Prawny w G. S.A. oraz Kancelaria Patentowa P1. Sp. z o.o.

Z kolei odnośnie sposobu zabezpieczenia się G. S.A., jako zbywającej prawa do znaków towarowych, na ewentualność niewłaściwego zarządzania nimi przez nabywcę, podatnik wyjaśnił, że biorąc pod uwagę fakt, że G. S.A. wraz z Z. Sp. z o.o. zawiązały spółkę od siebie zależną, a głównym ich zabezpieczeniem jako wspólników spółki komandytowej była konstrukcja umowy spółki B. Sp. z o.o. Sp. k. I tak, w § 11 umowy spółki B. Sp. z o.o. Sp. k. określono, że cyt.: "W sprawach przekraczających zakres zwykłego zarządu decyzje będą zapadały w formie jednomyślnej uchwały podjętej przez wszystkich wspólników, w tym komandytariusza". Zgodnie zaś z § 12 tej umowy za czynności należące do spraw przekraczających zakres zwykłego zarządu uznano czynności rozporządzania majątkiem o wartości ponad 5.000.000 zł, a więc także znakami towarowymi, których wartość znacznie przewyższała tę kwotę. Co więcej, G. S.A. w 2013 r. była wyłącznym udziałowcem Z. Sp. z o.o., dzięki czemu posiadała wpływ na wybór członków zarządu tej spółki, którzy pośrednio (jako członkowie zarządu komplementariusza) prowadzili sprawy B. Sp. z o.o. Sp. k. Ponadto G. S.A. posiadała kompleksowe ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, obejmujące roszczenia z tytułu szkody majątkowej, które stanowiło dodatkową formę zabezpieczenia przed niewłaściwym zarządzaniem znakami towarowymi przez B. Sp. z o.o. Sp. k.

W ocenie DIAS analiza odtworzonego na podstawie zebranego materiału dowodowego stanu faktycznego pozwala także stwierdzić, że do opisanych wyżej zdarzeń nie doszłoby między podmiotami niepowiązanymi, działającymi na zasadach rynkowych. Z biznesowego punktu widzenia transakcja zbycia znaków towarowych, w sytuacji prowadzenia oraz kontynuacji dotychczasowej działalności była ekonomicznie nieuzasadniona. Co do zasady racjonalny przedsiębiorca nie pozbywa się przecież istotnego, a wręcz kluczowego dla działalności aktywa (znaków towarowych), jeżeli w konsekwencji zmuszony będzie do ponoszenia dodatkowych, wysokich kosztów, obniżających osiągany zysk i rentowność działalności, na dodatek narażając się na utratę bądź nienależytą ochronę tego aktywa przez podmioty trzecie, uprawnione do prawa do znaków towarowych.

Wobec powyższego stwierdzono, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjne oraz koszty amortyzacji (naliczone przez spółkę osobową oraz ponoszone po zakupie znaków towarowych) Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

DIAS zaznaczył jednocześnie, że nie kwestionuje istnienia, ważności czy skuteczności umów zawartych przez Spółkę, ani też faktu, że w wykonaniu tych umów poniosła ona wydatki z tytułu opłat licencyjnych oraz zaliczyła do kosztów podatkowych amortyzację praw do znaków towarowych jako wspólnik spółki osobowej oraz jako ich nabywca, będący pierwotnie ich wytwórcą. Organ II instancji nie zanegował także utrwalonego poglądu, że opłaty licencyjne oraz koszty amortyzacji co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodu. Uznał jedynie, że sporne koszty nie wykazują związku z przychodem, a czynności prawne skutkujące poniesieniem tych wydatków podjęto wyłącznie celem sztucznego wykreowania korzyści podatkowej.

Skoro zatem zawarcie i treść umów nie były kwestionowane, nie zaistniała potrzeba przedefiniowania (art. 199 a § 1 O.p.) ani wykazania pozorności (art. 199 a § 2) dokonanych przez podatnika czynności prawnych, wobec czego regulacje te nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który w istocie zastosował także organ I instancji, nie kwestionując dowodów z dokumentów urzędowych. Zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 365 § 1 K.p.c. oraz art. 180 § 1 O.p. uznano za bezpodstawny.

Wobec powyższego DIAS zaaprobował stanowisko organu I instancji, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 416.537.792,74 zł z tytułu opłat licencyjnych oraz amortyzacji praw do znaków towarowych strona naruszyła przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji wyłączeniu z przychodów podatkowych podlegały kwoty opłat licencyjnych w wysokości 78.296.317,98 zł, uznane przez stronę za przychód proporcjonalnie do posiadanych 99% udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 3 O.p. DIAS stwierdził, że stan faktyczny, stwierdzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego istotnie różnił się od stanu przedstawionego przez spółkę we wnioskach o udzielenie pisemnej interpretacji i miał przy tym charakter fragmentaryczny. Strona nie może zatem korzystać z uprawnień określonych w art. 14k § 1 O.p. i nie może skutecznie domagać się ochrony z uzyskanych interpretacji indywidualnych. W szczególności, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2009 r., nr [...] nie wskazano, że znaki towarowe, które wnioskodawca zamierzał wnieść do nowoutworzonej spółki osobowej, były znakami wytworzonymi przez niego we własnym zakresie, niepodlegającymi amortyzacji zgodnie z treścią art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Ponadto nie podano, że rzeczywistym celem planowanej operacji jest umożliwienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw do tych znaków.

Z kolei we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2013 r. nr [...] pominięto fakt, że G. S.A. korzysta na podstawie umów licencyjnych z praw do znaków towarowych wytworzonych pierwotnie we własnym zakresie oraz, że zamierza nabyć prawa do tychże znaków towarowych wytworzonych pierwotnie we własnym zakresie. Sposób, w jaki Spółka celowo sformułowała pytania zawarte we wnioskach o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sprawił, że organ podatkowy musiał odpowiedzieć twierdząco na te pytania, gdyż odpowiedzi na nie wynikały wprost z przepisów ustawowych.

Odnosząc się z kolei do roli B. Sp. z o.o. Sp. k. zaprezentowanej przez stronę w toku postępowania pierwszoinstancyjnego oraz w opinii pt. "Biznesowe konsekwencje zmian na rynku piwa" oraz rezultatów działania spółki komandytowej stwierdzono w szczególności, że wspomniany podmiot w istocie pełnił funkcję analogiczną do działu informacji strategicznej, funkcjonującego już wcześniej w ramach Działu marketingu działającego w spółce Z. Sp. z o.o., co potwierdzają także zeznania świadków, w tym K. P. (których, wbrew zarzutom strony, nie potraktowano jak opinii biegłego).

Organy wprawdzie nie zakwestionowały działalności spółki komandytowej B. w zakresie zlecania analiz i badania rynku, ustaliły natomiast, że eksponowana przez stronę funkcja marketingowa spółki komandytowej miała znaczenie marginalne. Podkreślono w szczególności, że Spółka w 2013 r. poniosła ponad 135 mln złotych wydatków marketingowych, podczas, gdy B. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (później SKA) w 2013 r, poniosła koszty zdecydowanie niższe, związane m.in. z badaniem rynku - w wysokości 3,6 mln złotych (przy czym koszty spółki komandytowej w wysokości 99%, tj. proporcjonalnie do udziałów wspólnika w zysku tej spółki, zostały zaliczone do kosztów G. S.A.).

Stanowisko Grupy odnośnie roli B. Sp. z o.o. Sp.k. ewoluowało, począwszy od wykazywania wyjątkowej roli spółki komandytowej (jako wyspecjalizowanego podmiotu) w procesie wzrostu wartości znaków towarowych do uznania idei odrębnego podmiotu za rozwiązanie ekonomicznie mniej korzystne.

Powyższym ustaleniom nie może zaprzeczyć opinia sporządzona przez prof. zw. dr. hab. Lechosława Garbarskiego pt.: "Biznesowe konsekwencje zmian rynku piwa w Polsce". Przedstawiony w niej zakres funkcji realizowanych przez B. Sp. z o.o. Sp. k. pokrywa się z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji na podstawie informacji uzyskanych od spółki przy piśmie z dnia 14 lutego 2017 r..

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji DIAS zgodził się ze stroną, że inna kwalifikacja prawna, niż to uczynił podatnik, określonych kwot zaliczonych do przychodów oraz kosztów ich uzyskania nie stanowi o nierzetelności ksiąg, wobec czego N[...]UCS naruszył art. 193 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe G., w części wskazanej na str. 81 jego decyzji, były prowadzone w sposób nierzetelny. Pozostaje to jednak bez wypływu na prawidłowo sporządzony przez organ I instancji rachunek podatkowy.

Odnośnie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty 2.012.422,90 zł, stanowiącej wartość opłat za usługi doradztwa podatkowego podano, że świadczące te usługi firmy E. sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. we włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy pismach przekazanych przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. prowadzącego śledztwo sygn. nr [...] wyjaśniły, że wszelkie umowy zawarte z G. stanowią dokumenty objęte tajemnicą zawodową doradcy podatkowego, podobnie jak fakty i informacje, z którymi doradcy podatkowi zapoznali się w związku z wykonywaniem tych umów. Tożsame stanowisko Spółka zajęła odpowiadając na kilkukrotne wezwania do przedłożenia umów z wymienionymi podmiotami oraz materialnych dowodów wykonania przez te firmy usług doradztwa podatkowego obciążających koszty uzyskania przychodu strony w 2013 r.

W tym kontekście DIAS stwierdził, że zgodnie z art. 286 § 1 pkt 4 O.p. w toku kontroli podatkowej organ może żądać od podatnika udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Tym samym księgi podatkowe, umowy, faktury VAT, wszelkiego rodzaju dokumenty, z których podatnik czerpie swoje prawa, które potwierdzają poniesienie określonych wydatków, nie mają charakteru poufnego. Doradca podatkowy jest obowiązany zachować w tajemnicy fakty i informacje, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu, o czym stanowi art. 37 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym). Nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od obowiązku wykazania, że usługi zostały wykonane oraz, że pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi. Doradca podatkowy, który nie działa we własnym imieniu, tylko reprezentuje stronę, jest zobowiązany w imieniu strony przedstawić dowody na wykonanie usług, które strona opłaciła.

W ocenie DIAS przedstawienie faktur VAT wraz ze stwierdzeniem, iż korzystanie z profesjonalnych usług doradztwa podatkowego jest racjonalnym działaniem podmiotu gospodarczego nie jest wystarczające, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków w łącznej kwocie 2.012.422,90 zł było zatem zasadne i nie jest – wbrew zarzutom strony - skutkiem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podobnie, jak o naruszeniu tych przepisów proceduralnych nie świadczy wniosek, iż w sprawie nie doszło do rzeczywistego przeniesienia prawa własności do znaków towarowych na B. sp. z o.o. sp. k.

DIAS podzielił także stanowisko organu I instancji co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 20.833 zł, stanowiącą darowiznę pieniężną przekazaną na rzecz klubu "C.", czego strona w odwołaniu nie kwestionowała.

W końcowym fragmentach zaskarżonej decyzji wskazano, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 70 § 1 O.p. Zaistniały bowiem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także spełniono wymogi z art. 70 c O.p. Jak bowiem wynika z przekazanych przez N[...]UCS dowodów, w dniu 25 października 2017 r. wydane zostało postanowienie znak sprawy: [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, mającego miejsce w dniu 31 marca 2014 r. w B. podania nieprawdy Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r., w którym podatnik zaniżył należny podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę 47.238.422 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.. Organ I instancji pismem z dnia 8 listopada 2017 r. znak: [...] (doręczonym reprezentującemu spółkę pełnomocnikowi – G. Z. w dniu 15 listopada 2017r.) zawiadomił G. S.A., że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. został zawieszony w dniu 25 października 2017 r.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny, zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego;

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło DIAS do błędnych wniosków, że:

- jedynym właścicielem ekonomicznym praw do znaków towarowych wniesionych aportem do B. sp. z o.o. sp. k. ("B.") pozostała skarżąca, podczas gdy - jak wynika z całokształtu zebranych w sprawie dowodów, a zwłaszcza dowodów z przesłuchań świadków - właścicielem znaków towarowych po ich aporcie ze Spółki, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym, była B.;

- wyłącznym celem podejmowanych przez Spółkę czynności było uzyskanie korzyści polegającej na obniżeniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, podczas gdy - jak zostało wykazane przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego - celem powołania B. i uczynienia go podmiotem zarządzającym i budującym wartość wniesionych znaków towarowych był rozwój kluczowych marek i znaków towarowych, zwiększenie efektywności procesu dostosowania postrzegania marek zgodnie z potrzebami biznesowymi Spółki oraz dbanie o ich sytuację prawną, co znalazło odzwierciedlenie w faktycznej działalności B. i co jednocześnie wyklucza możliwość uznania, iż przedmiotowe czynności Spółki nie miały uzasadnienia biznesowego;

3) art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że:

- Spółka nie miała podstaw do zaliczenia do przychodów, proporcjonalnie do posiadanych udziałów, przychodów B. z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych w łącznej kwocie 78.296.317,98 zł;

- Spółka nie miała podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanych udziałów, kosztów podatkowych B. z tytułu amortyzacji podatkowej praw do znaków towarowych w łącznej kwocie 231.700.095 zł;

4) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że wydatki w kwocie 85.297.698,07 zł poniesione z tytułu opłat licencyjnych zapłaconych na rzecz B. oraz odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych dokonywane przez Spółkę po nabyciu ich od B. w dniu 24 września 2013 r. w kwocie 99.539.999,67 zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wszystkie warunki konieczne dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów zostały spełnione, a w szczególności Spółka wykazała, że sporne wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia konkretnych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów;

5) art. 120 O.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i pominięcie skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych dokonanych zgodnie z prawem i wolą stron, potwierdzoną wykonaniem tych czynności z uwagi na odwoływanie się przez DIAS do instytucji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uregulowanej w art. 119 a i nast. O.p. które nie obowiązywały w roku podatkowym 2013;

6) art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 365 § 1 K.p.c. oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez DIAS szeregu dokumentów urzędowych, a w szczególności: umowy spółki osobowej B. Sp. z o.o. Sp. k., uchwały w przedmiocie podwyższenia wartości wkładu wniesionego przez komandytariusza, postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 2 września 2013 r. w zakresie zmiany formy prawnej spółki zależnej (licencjodawcy) ze spółki komandytowej w spółkę komandytowe - akcyjną, podczas gdy dokumenty te, jako sporządzone przez organy władzy publicznej, korzystają ze szczególnego waloru dowodowego oraz dokonanie ustaleń stanu faktycznego sprzecznych z treścią prawomocnych orzeczeń sądowych, podczas gdy organy podatkowe są związane treścią orzeczeń sądowych;

7) art. 14 k § 1 oraz art. 14 m § 1 i § 3 O.p. polegające na przyjęciu, że Spółka nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do wydanych przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2009 r. nr [...] oraz interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2013 r. nr [...] z uwagi na rzekome różnice pomiędzy stanem faktycznym stwierdzonym w postępowaniu kontrolnym a opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wnioskach o wydanie interpretacji, podczas gdy Spółka, jako wnioskodawca, w sposób kompletny opisała wszystkie okoliczności, które były istotne dla dokonania prawidłowej oceny prawnej przez organ interpretacyjny;

8) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym poprzez błędne uznanie, że wydatki poniesione na nabycie usług doradztwa podatkowego od P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 2.012.422,90 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy jak wynika z ustalonych w toku postępowania okoliczności faktycznych - przedmiotowe usługi objęte spornymi fakturami VAT zostały w całości wykonane, a zatem wszystkie warunki konieczne dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów zostały spełnione;

9) art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że brak jest dowodów wykonania usług doradczych nabytych przez Spółkę, podczas gdy ze wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności z analizy profilu działalności podmiotów niepowiązanych ze skarżącą i profesjonalnie świadczących przedmiotowe usługi, wynika, że usługi zostały efektywnie wykonane.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi, w ramach zarzutu przedawnienia, wskazano, że wszczęcie w dniu 25 października 2017 r. postępowania karnego skarbowego miało na celu tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc miało charakter instrumentalny. Stosownie do art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego jest uzasadnione podejrzenie przestępstwa. Z kolei w myśl art. 297 § 1 K.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo, wykrycie sprawcy, wyjaśnienie okoliczności sprawy oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu. W ocenie Spółki samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego powinno zostać ocenione jako bezcelowe z uwagi na szczególne okoliczności faktyczne niniejszej sprawy. Spółka określając wartość początkową znaków towarowych dla celów dokonania odpisów amortyzacyjnych opierała się bowiem na stanowisku wyrażonym w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. W tym stanie rzeczy stronie przysługuje zatem ochrona wynikająca z art. 14 k § 3 O.p., zgodnie z którym w sytuacji nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, jedną z form ochrony prawnej jest zakaz wszczynania postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Mamy w tym przypadku do czynienia z ujemną przesłanką wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego.

Zdaniem strony, działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi także rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na poparcie tego stanowiska przywołano wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19.

Z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zawiadomienie pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70c O.p. było prawnie bezskuteczne. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 O.p. nakazywał umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Wobec powyższego zasadne stało się wnioskowanie o umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

Obszerne rozwinięcie pozostałych zarzutów zawarto na str. 7-56 skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 12 listopada 2020 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii uzupełnienia decyzji organu I instancji z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] WSA w Gliwicach (nieprawomocnym wówczas) wyrokiem z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt 797/19 oddalił skargę Spółki na postanowienie DIAS z dnia 8 kwietnia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie N[...]UCS z dnia 10 stycznia 2019 r. o odmowie uzupełnienia tego rozstrzygnięcia. nr [...] odmawiające uzupełnienia decyzji tego organu z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. poprzez zawarcie w jej sentencji rozstrzygnięcia w zakresie określenia kwoty podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej.

Postępowanie sądowe podjęto postanowieniem z dnia 18 stycznia 2023 r. wydanym po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 585/22.

Argumentacja strony skarżącej została rozwinięta w pismach procesowych, dotyczących w szczególności instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz nieuprawnionej odmowy zastosowania w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odpowiadając na nie DIAS podtrzymywał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2023 r. pełnomocnicy skarżącej wnosili i wywodzili jak w skardze i w pismach procesowych. Dodatkowo w nawiązaniu do pisma procesowego organu z dnia 13 października 2020 r. podkreślono, że działalność spółki B. była efektywna, skoro wartość znaków towarowych wzrosła z 1,5 mld zł do 2 mld zł. Powołano się także na wyrok NSA o sygn. akt II FSK 512/20, w którym potwierdzono, że art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. nie stanowi klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Co do meritum sprawy wskazano na wyrok tut. Sądu z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 979/22. Podniesiono również, że opis zawarty we wniosku o wydanie interpretacji był wyczerpujący, a jego uzupełnienie w zakresie oczekiwanym przez organ w żaden sposób nie zmieniłoby stanowiska organu interpretacyjnego, co do skutków planowanych transakcji. Powołano się także na wyrok o sygn. akt I FSK 295/22, w którym stwierdzono, że decyzja wymiarowa nie jest miejscem na weryfikowanie prawidłowości interpretacji podatkowej.

Pełnomocnik DIAS podtrzymał w całości argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji, w odpowiedzi na skargę oraz w pismach procesowych. Dodatkowo wskazał, że w prawomocnym wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Gl 585/22 przesądzono kwestię dotyczącą braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wobec czego zarzut ten nie może być aktualnie uwzględniony. Pełnomocnik strony skarżącej ad vocem wyjaśnił, że Spółka świadomie nie zaskarżyła wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 585/22, gdyż zależy jej na merytorycznym, sprawnym zakończeniu niniejszej sprawy. Podał, że postępowanie karne skarbowe, które jest analizowane w niniejszej sprawie objęło także lata 2011 i 2012 i zostało wszczęte instrumentalnie, gdyż wszczęto je kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2011 r. Dodatkowo powołał się na orzeczenia o sygn. II FSK 1550/19 oraz I SA/Po 360/22.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 31 stycznia 2020 r. nr 2401-IOD1_.4100.18.2019.37 2401-20-022026, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że w toku postępowania kontrolnego, przed wydaniem decyzji z dna 30 listopada 2018 r. strona pismem z dnia 30 października 2018 r. złożyła wniosek o określenie w sentencji ewentualnej decyzji podatkowej wysokości podatku objętego zwolnieniem, wynikającym z zastosowania się do interpretacji indywidualnych Ministra Finansów: z dnia 2 września 2009 r. nr [...] oraz z dnia 2 lipca 2013 r. nr [...].

N[...]UCS odniósł się do wspomnianego wniosku Spółki w uzasadnieniu decyzji z dnia 30 listopada 2018 r. (str. 64-65) stwierdzając, że interpretacje indywidualne udzielone zostały w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o ich wydanie stanu przyszłego, który w istotnym zakresie nie przedstawiał wszystkich okoliczności faktycznych. Tym samym organ uznał, że wniosek Spółki z dnia 30 października 2018 r. o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem wynikającym z zastosowania się do interpretacji indywidualnych Ministra Finansów jest bezzasadny.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, Spółka pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji, w którym zawnioskowała o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Z kolei pismem z dnia 20 grudnia 2018 r., w oparciu o przepis art. 213 § 1 O.p., powołując się na art. 14m § 3 O.p. Spółka złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji N[...]UCS z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] poprzez zawarcie cyt.: "w jej osnowie rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez Spółkę do otrzymanych interpretacji indywidualnych".

Mając na uwadze fakt, że strona skorzystała równolegle z dwóch konkurencyjnych wobec siebie, tj. wzajemnie się wykluczających środków prawnych. DIAS uznał, że podatnik, wobec zgłoszenia żądania uzupełnienia decyzji, nie był uprawniony do jednoczesnego złożenia odwołania od tej samej decyzji i tym samym odwołanie z dnia 21 grudnia 2018 r. jako przedwczesne było niedopuszczalne i jako takie nie mogło zostać rozpatrzone merytorycznie. W związku z powyższym postanowieniem DIAS z dnia 19 lutego 2019 r. nr [...], wydanym w trybie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzono niedopuszczalność odwołania z dnia 21 grudnia 2018 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone.

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku o uzupełnienie decyzji N[...]UCS postanowieniem z dnia 10 stycznia 2019 r. nr [...] odmówił uzupełnienia ww. decyzji organu I instancji z dnia 30 listopada 2018 r.

Spółka pismem z dnia 22 stycznia 2019 r. wniosła zażalenie na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia 30 listopada 2018 r. co do rozstrzygnięcia.

Następnie pismem z dnia 29 stycznia 2019 r. Spółka wniosła kolejne odwołanie od decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2018 r.

Z uwagi na jednoczesne korzystanie z dwóch wzajemnie wykluczających się środków prawnych DIAS postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr [...] powtórnie stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Spółkę pismem z dnia 29 stycznia 2019 r. od decyzji z dnia 30 listopada 2018 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone.

Natomiast kolejnym postanowieniem, wydanym w dniu 8 kwietnia 2019 r., nr [...] DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie N[...]UCS w K. z dnia 10 stycznia 2019 r. nr [...] odmawiające uzupełnienia decyzji z dnia 30 listopada 2018 r.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. strona wniosła kolejne odwołanie od decyzji z dnia 30 listopada 2018 r., które rozpoznane zostało w decyzji DIAS z dnia 31 stycznia 2020 r. nr 2401-IOD1_.4100.18.2019.37, stanowiącej przedmiot skargi w niniejszej sprawie.

Z kolei pismem z dnia 13 maja 2019 r. Spółka wniosła skargę na ww. postanowienie DIAS z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji z dnia 30 listopada 2018 r.

WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/GI 797/19 oddalił skargę Spółki na ww. postanowienie DIAS. Skarga kasacyjna od tego rozstrzygnięcia została uwzględniona wyrokiem NSA z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 7/20, który uchylił w całości wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 września 2019 r., postanowienie DIAS z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie N[...]UCS z dnia 10 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2018 r.

Mając na względzie wspomniany wyrok NSA, organ I instancji decyzją z dnia 14 lipca 2021 r. nr [...] uzupełnił swoją decyzję z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] określającą G. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 47.143.466 zł w ten sposób, że do sentencji decyzji po określeniu kwoty zobowiązania podatkowego dodano następującą treść cyt.: "oraz odmawiam określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej w związku z nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy interpretacji indywidualnych, co do których zastosował się podatnik".

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem organu I instancji, Spółka pismem z dnia 10 sierpnia 2021 r. wniosła odwołanie od decyzji N[...]UCS w K. z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., uzupełnionej decyzją N[...]UCS z dnia 14 lipca 2021 r. nr [...].

DIAS w decyzji z dnia 21 marca 2022 r. nr [...] [...] rozpoznał odwołanie Spółki wniesione pismem z dnia 10 sierpnia 2021 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 14 lipca 2021 r., nr [...] uzupełniającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe Spółki za 2013 r. w wysokości 47.143.466 zł i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., uzupełnioną decyzją NUCS z dnia 14 lipca 2021 r. nr [...]. Decyzja ta była kontrolowana przez WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. I SA/Gl 585/22, w której wyrokiem z dnia 2 listopada 2022 r. uchylono zaskarżone rozstrzygnięcie. Orzeczenie to jest prawomocne od dnia 30 grudnia 2022 r.

W wyroku tym Sąd prawomocnie przesądził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Sąd, odwołując się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie podzielił zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wskazał, że zostało ono wszczęte w dniu 25 października 2017 r., a więc na ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia i nastąpiło to ze względu na podejrzenie, iż niezgodnie z prawem zaliczono do kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę 416.537.792,74 zł z tytułu opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych oraz z tytułu odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, co skutkowało zaniżeniem należnego podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 47.238.422 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s., w związku z art. 37 § 1 pkt 1 tego kodeksu. Uwzględnił, że w ramach śledztwa przesłuchano w charakterze świadków kilkanaście osób, wystosowano wnioski do Spółki oraz do firm, które świadczyły na jej rzecz usługi doradcze o przekazanie szeregu dokumentów, na bieżąco przeprowadzano oględziny akt postępowań i kontroli celno-skarbowych prowadzonych w Spółce za lata 2011-2013, z których to czynności sporządzano protokoły oględzin; na podstawie zebranego materiału dowodowego sporządzono szereg analiz pod kątem ustalenia stanu prawnego i faktycznego, jak również ewentualnych osób odpowiedzialnych za stwierdzone nieprawidłowości. Zwrócił uwagę, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wynikało z ustaleń poczynionych w ramach postępowania kontrolnego i pozostaje pod nadzorem zewnętrznego i niezależnego od organów podatkowych podmiotu, t.j. Prokuratury Regionalnej w K.. W ocenie Sądu, skoro N[...]UCS uznał, że skarżąca spółka zaliczając opłaty licencyjne do kosztów uzyskania przychodów naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to miał podstawy do zareagowania także na gruncie prawa karnego skarbowego, jako że taka kwalifikacja determinowała nieprawdziwość deklaracji i uszczuplenie podatku, co jest znamienne dla art. 56 § 1 i 2 k.k.s. Jako wystarczające dla nieinstrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego uznał "subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo". Jednocześnie stwierdził, że organ wykluczając funkcję ochronna interpretacji indywidualnych z uwagi na różnice w stanach faktycznych: interpretacyjnym oraz ustalonym w postępowaniu wymiarowym, nie miał oczywistego powodu dla wyłączenia umyślności działania osób reprezentujących Spółkę, uzasadniającego odstąpienie od jego wszczęcia. Za niewszczynaniem postępowania karnego skarbowego nie mogły także przemawiać poglądy judykatury, negatywnie oceniające wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaprezentowaną przez organ, zaprezentowane w orzeczeniach wydanych po 4 latach od działania przedstawicieli Spółki (zresztą, wówczas istniały także orzeczenia podzielające stanowisko organu). WSA podkreślił także, iż do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie jest wymagane zaistnienie fazy ad personam w postępowaniu o przestępstwo skarbowe.

Kwestia skutecznego zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. została zatem przesądzona w prawomocnym orzeczeniu, które zgodnie z art. 170 p.p.s.a. wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które stanowiły jego podstawę, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. m.in. wyrok NSA z dnia 28 października 2022 r., sygn. akt III FSK 778/22).

Powyższej konstatacji nie można skutecznie podważyć oświadczając na rozprawie, że Spółka świadomie nie zaskarżyła wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 585/22, gdyż zależy jej na merytorycznym, sprawnym zakończeniu niniejszej sprawy. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma także znaczenia, akcentowana na rozprawie okoliczność, że to samo postępowanie karne skarbowe wszczęto także w związku z podejrzeniem zaniżenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za lata wcześniejsze, tj. 2011 r. i 2012 r., wobec czego rozpoczęło się ono kilka miesięcy przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego 2011 r. Niniejsza sprawa dotyczy bowiem wyłącznie zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i zdarzenia dotyczące biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za inne lata podatkowe nie mają znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

We wspomnianym prawomocnym wyroku z dnia 2 listopada 2022 r. Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2022 r. nr [...] i stwierdził, że w świetle art. 213 O.p. oraz wyroku NSA z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 7/20 NSA należało merytorycznie rozpoznać odwołanie od decyzji z dnia 30 listopada 2018 r., uzupełnionej decyzją z dnia 14 lipca 2021 r., które to odwołanie strona wniosła w piśmie z dnia 10 sierpnia 2021 r., czego organ zaniechał.

Zgodnie z art. 213 § 2 O.p. organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić decyzję co do rozstrzygnięcia. Art. 213 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji.

W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. została uzupełniona decyzją z dnia 14 lipca 2021 r. nr [...] w ten sposób, że do sentencji decyzji po określeniu kwoty zobowiązania podatkowego dodano następującą treść: "oraz odmawiam określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej w związku z nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy interpretacji indywidualnych, co do których zastosował się podatnik".

W wydanym w niniejszej sprawie (wiążącym Sąd i organy na mocy art. 153 P.p.s.a.) wyroku z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 7/20 NSA z art.14m § 3 O.p. wywiódł obowiązek ujęcia w sentencji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego rozstrzygnięcia w zakresie wniosku o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Zaprzeczył dopuszczalności rozróżniania formalnych skutków tego wniosku w zależności od tego, czy wywołuje on pozytywne lub negatywne rozstrzygnięcie. Wskazał, że rozstrzygnięcie w zakresie wniosku z art. 14 m § 3 O.p. stanowi rozstrzygnięcie w zakresie praw i obowiązków podatnika, a prawo podatnika, niezależnie od jego akceptacji przez organ podatkowy, czy ono faktycznie istnieje, musi znaleźć odzwierciedlenie w sentencji decyzji. Podkreślił, że ma to również istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli instancyjnej takiego rozstrzygnięcia, gdyż podatnik może toczyć spór co do tego, czy niezależnie od kwestii określenia zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości podatnik może korzystać z prawa, jakie niesie przyznanie ochrony interpretacyjnej zgodnie z art. 14 k i art. 14 m O.p. Zdaniem NSA brak wskazania pełnego rozstrzygnięcia w sentencji decyzji uniemożliwia kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku złożonego na podstawie art. 14m § 3 ord. pod. w toku głównego postępowania dotyczącego prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Tak sytuacja stanowi także naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 ord. pod. oraz wynikającego z art. 45 Konstytucji RP prawa do sądu. Rozpatrzenie wniosku z art. 14 m § 3 O.p. stanowi odrębną od wymiaru podatku sprawę, co dodatkowo uzasadnia konieczność zawarcia rozstrzygnięcia w tym względzie. W konsekwencji NSA stwierdził, że pozytywne, jak i negatywne rozstrzygnięcie wniosku podatnika, o którym mowa w art. 14 m § 3 O.p. jest rozstrzygnięciem, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 i art. 213 § 1 tej ustawy.

W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że środki prawne w postaci odwołania od decyzji oraz wniosku o uzupełnienie tejże decyzji (w dopuszczalnym przez prawo zakresie), wzajemnie się wykluczają (por. wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1236/00, z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1556/08, z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 820/10, z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1464/10, z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2110/10). W wyrokach tych podkreślano, że orzeczenie w przedmiocie uzupełnienia decyzji nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domagała się strona.

Postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym. Oznacza to, że postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 280/21 "logika" działania w sprawach, w których powstaje kwestia uzupełnienia decyzji wymaga postępowania w określonej kolejności. Wynika to wprost z art. 213 § 4 O.p., wiążącego rozpoczęcie biegu terminu do odwołania z dniem doręczenia decyzji o uzupełnieniu decyzji. Przepis ten stosuje się odpowiednio (art. 213 § 5 O.p.) w przypadku odmowy uzupełnienia decyzji w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Uznać trzeba, ze owo "odpowiednie stosowanie" uwzględniać musi odmienny charakter aktu rozstrzygającego w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji (postanowienie na które służy zażalenie) w odróżnieniu od aktu uzupełniającego decyzję (decyzja o uzupełnieniu decyzji). Decyzja uzupełniająca (o której mowa w art. 213 § 4 O.p.) nie stanowi odrębnego przedmiotu kontroli instancyjnej, stanowiąc część rozstrzygnięcia sprawy. Zatem w sytuacji, w której stronie przysługuje zażalenie od postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji, przyjąć należy, że termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia postanowienia ostatecznego. Postanowienie ostateczne odmawiające uzupełnienia decyzji, tak jak decyzja o uzupełnieniu decyzji, przesądzają w sposób definitywny kwestię kompletności rozstrzygnięcia, czy pozostałych kwestii, mogących stanowić przedmiot uzupełnienia decyzji, co pozwala na rozpoznanie odwołania od decyzji. W przywołanym orzeczeniu NSA, powołując się na wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1556/08, stwierdził, że odmowne rozstrzygnięcie złożonego przez stronę wniosku o uzupełnienie decyzji, ma dla strony negatywny charakter. Powoduje to sytuację, gdy oprócz decyzji merytorycznej pojawia się także kwestia orzeczenia mającego jednak związek z decyzją merytoryczną. Strona w takiej sytuacji powinna mieć możliwość zwalczania dla niej orzeczenia negatywnie rozpoznającego złożony przez nią wniosek. Do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wydana decyzja, o której uzupełnienie wniesiono rozstrzygnęła w całości żądanie strony. NSA zgodził się także z poglądem wyrażonym w wyroku z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1181/15, w którym wskazano, że naruszeniem zasady praworządności byłoby jednoczesne toczenie się postępowania odwoławczego i postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji, od której wniesiono odwołanie, skoro to drugie postępowanie może potencjalnie doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia objętego odwołaniem. Z tego względu niezbędne jest uprzednie załatwienie wniosku o uzupełnienie decyzji poprzez wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w tej kwestii.

W realiach niniejszej sprawy DIAS postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie N[...]UCS w K. z dnia 10 stycznia 2019 r. odmawiające uzupełnienia decyzji z dnia 30 listopada 2018 r. Pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. strona wniosła odwołanie od decyzji z dnia 30 listopada 2018 r., które rozpoznane zostało w kontrolowanej w niniejszej sprawie decyzji DIAS z dnia 31 stycznia 2020 r. (odnośnie wniesionych dwukrotnie wcześniej odwołań stwierdzono ich niedopuszczalność). Pismem z dnia 13 maja 2019 r. Spółka wniosła skargę na postanowienie DIAS z dnia 8 kwietnia 2019 r. odmawiające uzupełnienia decyzji z dnia 30 listopada 2018 r., którą WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/GI 797/19 oddalił. Skarga kasacyjna od tego rozstrzygnięcia została uwzględniona wyrokiem z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 7/20 NSA, który uchylił w całości wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 września 2019 r. i postanowienia organów obu instancji dotyczące uzupełnienia decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2018 r. Zauważenia w tym miejscu na marginesie wymaga, że pismem z dnia 29 października 2019 r., które wpłynęło do organu w dniu 30 października 2019 r. strona wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania ze skargi na odmowę uwzględnienia wniosku o uzupełnienie decyzji. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2019 r. organ odmówił jednak zawieszenia postępowania, a w dniu 31 stycznia 2020 r. wydał zaskarżoną decyzję, co w rozpatrywanych realiach uznać należało za przedwczesne.

Jak przesądził Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 2 listopada 2022 r. w świetle art. 213 O.p. oraz wiążącego w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 7/20 NSA należało merytorycznie rozpoznać odwołanie od decyzji z dnia 30 listopada 2018 r., uzupełnionej decyzją z dnia 14 lipca 2021 r., które to odwołanie strona wniosła w piśmie z dnia 10 sierpnia 2021 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że rozpoznanie odwołania z dnia 26 kwietnia 2019 r. wniesionego od decyzji, która – jak stwierdził NSA wymagała uzupełnienia co do rozstrzygnięcia – było przedwczesne.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi w kwocie 100.000 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 25.000 zł określone w § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265 oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa

(17 zł).