Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 168/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 11, art. 245 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 stycznia 2023 r. nr 3201-IOV3.603.10.2022.5 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 12 października 2022 r. nr 3201-IOV2.603.15.2020.15; IOV2.42.603.36.2020 odmawiającą M. W. uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr 3201-IOV4.4103.19.2017.17; IOV4.36.4213.131.2016/B

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. 27 stycznia 2016 r. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Z dokonanych ustaleń wynikało, że podatnik w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. M. W. m.in. w zakresie detalicznego i hurtowego obrotu paliwami ciekłymi. Podatnik w rejestrze zakupu za ww. okresy ujął 22 faktury VAT za zakup oleju napędowego [...] od D. sp. z o.o., jednak w ocenie organu, faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uznał ewidencję zakupu podatnika za badany okres za nierzetelną w części, która dotyczy tych faktur i w konsekwencji stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Jednocześnie, organ nie zakwestionował sprzedaży paliwa, jaką podatnik zadeklarował.

Decyzją z dnia 6 maja 2016 r. nr UKS32W2P1.420.2.2016.ZYA.77 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił podatnikowi w podatku VAT za:

• październik 2011 r. kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł,

• listopad 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

• grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 4 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę. Sąd ten wyrokiem z dnia 4 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 884/17 skargę oddalił. Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia 16 stycznia 2020 r. podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 sierpnia 2017 r. Jako podstawę wznowienia podatnik wskazał art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z:

• 31 stycznia 2020 r. wznowił postępowanie,

• 19 lutego 2020 r. zawiesił postępowanie do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pismem z dnia 10 września 2020 r. podatnik złożył kolejny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 sierpnia 2017 r. Również w tym piśmie, jako podstawę wznowienia, podatnik wskazał art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, 18 września 2020 r. poinformował podatnika, że jego wniosek z 10 września 2020 r. uznał za uzupełnienie wcześniejszego wniosku o wznowienie postępowania. Wskazał też, że wnioski te rozpatrzy łącznie, gdy otrzyma akta sprawy po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego.

We wnioskach o wznowienie postępowania, podatnik powołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), tj.:

• w piśmie z 16 stycznia 2020 r. - wyrok z dnia 16 października 2019 r. C-189/18,

• w piśmie z 10 września 2020 r. - wyrok z dnia 4 czerwca 2020 r. C-430/19.

Według podatnika wskazane wyroki mają istotny wpływ na treść decyzji ostatecznej. Podatnik podniósł, że TSUE w wyrokach tych zakwestionował sposób postępowania, jaki miał miejsce również w jego sprawie. Zdaniem podatnika, decyzja ostateczna narusza przepisy art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 O.p., ponieważ organ podatkowy:

• posłużył się rozstrzygnięciami innych organów, które włączył do akt sprawy, nie dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie rzekomej świadomości uczestnictwa w oszustwie, nie dochował należytej staranności, a w konsekwencji nie zanegował dobrej wiary,

• zanegował wartość dowodową faktur podatnika oraz bezpodstawnie wymagał od podatnika innej dokumentacji, którą mógł zastąpić dowodami z zeznań świadków, o których przesłuchanie wnioskował.

Podatnik stwierdził też, że organy obu instancji naruszyły art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, ponieważ sprzecznie z tymi przepisami ustaliły stan faktyczny sprawy.

Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie podjął zawieszone postępowanie.

Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, decyzją z dnia 12 października 2022 r. organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego, domagając się zmiany zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i uchylenia decyzji ostatecznej ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Według podatnika, organ nieprawidłowo prowadził postępowanie, błędnie ustalił stan faktyczny i błędnie ocenił dowody. W efekcie zajął wadliwe stanowisko w zakresie wystąpienia przesłanki wznowienia i oddalił wnioski dowodowe, czym uniemożliwił dostęp do dowodów z akt innych postępowań, z których wybrane dokumenty były podstawą ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 23 stycznia 2023 r. organ utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 12 października 2022 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzja z dnia 4 sierpnia 2017 r. jest ostateczna, gdyż nie służy od niej odwołanie w postępowaniu podatkowym. Uchylenie lub zmiana takiej decyzji, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawach. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, natomiast ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy jest realizowane w postępowaniu odwoławczym. W tej sprawie postępowanie odwoławcze było prowadzone i zakończyło się decyzją z dnia 4 sierpnia 2017 r. Uchylenie decyzji ostatecznej, wskutek wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 O.p., oznacza, że "otwiera się możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy", ale wyłącznie w trybie art. 245 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie służy bowiem do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast uchybienia procesowe, które nie wyczerpują przesłanek z art. 240 § 1 O.p., nie oddziałują na treść decyzji kończącej to postępowanie. W związku z tym, postępowanie w tym trybie nadzwyczajnym nie może dotyczyć powtórnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie podatnika postępowanie zostało wznowione postanowieniem z dnia 31 stycznia 2020 r. i - po ustaniu przyczyny jego zawieszenia oraz przeprowadzeniu postępowania - zakończone decyzją z dnia 12 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie prawidłowo po zbadaniu przesłanek formalnych, odniósł się do istnienia podstaw wznowienia. Po przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki wznowienia, wobec czego prawidłowo wydał decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik jako przesłankę wznowienia postępowania powołał art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jednak - w ocenie organu - nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, powinno ono mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Według podatnika, wpływ na treść decyzji ostatecznej mają wyroki TSUE: z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 (Glencore) oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. C-430/19 (SC C.F. SRL).

Odwołując się do tezy wyroku C-189/18 organ odwoławczy stwierdził, że TSUE w orzeczeniu tym wskazał trzy zasadnicze wymogi, które statuują standard prowadzonego przez krajowe organy administracji postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy dochodzi do włączenia materiałów z innych postępowań karnych lub administracyjnych do prowadzonego postępowania, jak miało to miejsce w sprawie podatnika, tj.:

1. organ, który prowadzi postępowanie ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, także tymi, które pochodzą z wykorzystywanych w ramach tego postępowania powiązanych postępowań administracyjnych, a podatnik ma możliwość zakwestionowania tych dowodów;

2. co do zasady, podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów, na podstawie których organ zamierza wydać decyzję;

3. sąd, który rozpoznaje skargę na decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów, w tym także dowodów pozyskanych w ramach innych postępowań.

Po analizie zgromadzonego materiału, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik miał możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym na każdym etapie postępowania prowadzonego w trybie "zwykłym", na którym organy oparły rozstrzygnięcia. Organ kontroli skarbowej włączył do akt postępowania uwierzytelnione dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej, w tym wyciąg z decyzji wydanej wobec D. (postanowieniem z dnia 26 lutego 2016 r.). Z kolei, w postanowieniu z dnia 26 lutego 2016 r., którym organ - z uwagi na interes publiczny - wcześniej wyłączył decyzję z dowodów postępowania, organ ten poinformował podatnika o przysługujących mu uprawnieniach procesowych, takich jak prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Wskazał też, jakim ograniczeniom prawa te podlegają. Po zgromadzeniu materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji z dnia 6 maja 2016 r., organ kontroli skarbowej zapewnił podatnikowi możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Poinformował o tym podatnika pismem z dnia 30 marca 2016 r. Również organ odwoławczy - zawiadomieniem z dnia 5 czerwca 2017 r., doręczonym 20 czerwca 2017 r., wskazał, że podatnik może zapoznać się z materiałem dowodowym i wypowiedzieć się w sprawie tego materiału. Nastąpiło to przed wydaniem decyzji z dnia 4 sierpnia 2017 r. W zawiadomieniach tych organy wskazały, gdzie znajdują się akta sprawy i kiedy mogą być podatnikowi udostępnione. Nadto podatnik w postępowaniu brał udział i zadawał pytania świadkom w ich przesłuchaniach, złożył zastrzeżenia do protokołu badania ewidencji VAT, wyjaśnienia i wniosek dowodowy. Natomiast, z materiałem dowodowym, jak wynika z akt sprawy, podatnik zapoznał się dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej (protokół z dnia 24 sierpnia 2017 r.).

W ocenie organu odwoławczego, pozbawiony podstaw jest zatem zarzut, że przed wydaniem decyzji ostatecznej organ odwoławczy nie zapewnił podatnikowi możliwości skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz zapoznania się z treścią dowodów zgromadzonych w sprawie. Podatnik miał również możliwość kwestionowania tych dowodów, a zatem wykonywania prawa do obrony. Żądanie podatnika, aby włączyć do akt postępowania wznowieniowego oraz udostępnić do zapoznania się z wszystkimi dowodami zebranymi w innych postępowaniach, które były podstawą wydania włączonych rozstrzygnięć, nie jest uprawnione.

Organ odwoławczy stwierdził, organy podatkowe nie mają obowiązku udostępnienia materiałów, na których nie oparły swej decyzji. Na obowiązek ten nie wskazuje także powołane przez podatnika orzeczenie TSUE. Z wyroku tego wynika, że organy podatkowe nie są obowiązane do zapewnienia stronie wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań, które toczą się wobec innych podatników, a w sprawie wskazanych przez podatnika: T. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., tym bardziej, że w trakcie postępowania "zwykłego" podatnik nie wnioskował o włączenie do akt sprawy konkretnych dowodów, które pochodzą z postępowań prowadzonych wobec dostawców podatnika kontrahenta (D. ), lub całości akt, które dotyczą tych postępowań.

Organ odwoławczy stwierdził, że we wznowionym, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., postępowaniu podatnik nie wykazał naruszenia ani pierwszej ani drugiej przesłanki, które wynikają z ww. wyroku TSUE. W sprawie nie została spełniona również trzecia z przesłanek, zawartych w tym wyroku. Sądy krajowe, które kontrolują legalność postępowania, miały możliwość zbadania legalności pozyskania dowodów oraz prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organy administracji. Prawidłowość postępowania podatkowego prowadzonego w trybie "zwykłym" stwierdził WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 4 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 884/17, którym oddalił skargę na decyzję ostateczną, zaś NSA wyrokiem z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 676/18, oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Przed NSA podatnik również powołał orzeczenie TSUE C-189/18, jednak NSA nie podzieliło opinii podatnika co do wpływu tego orzeczenia na sprawę podatnika. Wprost przy tym orzekło, że "(...) organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały.". NSA stwierdził więc jednoznacznie, że w sprawie podatnika nie miał miejsca przypadek, który opisał TSUE w swoim wyroku. Tym samym, uznał, że wyrok ten nie ma wpływu na sprawę podatnika. Ponadto, stan faktyczny w tej sprawie różni się od stanu faktycznego w sprawach, których dotyczą wyroki TSUE z dnia 16 października 2019 r. i z dnia 4 czerwca 2020 r. W sprawie podatnika, włączone do postępowania materiały nie były jedynymi dowodami, które organy podatkowe wzięły pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, z aktywnym udziałem podatnika, w prowadzonym wobec podatnika postępowaniu kontrolnym, jak również o materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W postępowaniu "zwykłym" organy podatkowe samodzielnie zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, a następnie, na jego podstawie, zrekonstruowały przebieg zdarzeń. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE, odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Również NSA w wydanym wyroku zauważył, że organy obu instancji jedynie częściowo oparty się na ustaleniach z postępowania prowadzonego wobec kontrahenta podatnika.

Odnosząc się następnie do wyroku TSUE wydanego w sprawie C-430/19, organ odwoławczy wskazał, że rumuńskie organy podatkowe odmówiły podatnikowi możliwości zapoznania się z informacjami, które miały znaczenie, o dostęp do których podatnik wnosił we właściwym czasie i nie istniał żaden cel interesu ogólnego, który uzasadniałby tę odmowę, natomiast, polskie organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z tezą pierwszą wyroku C-430/19, gdyż zapewniły podatnikowi prawo do obrony. W toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie doszło do naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, czyli regulacji, co do których wypowiedział się TSUE w wyrokach C-189/18 oraz C-430/19 teza pierwsza. Również przepisy O.p. regulują, że decyzje i protokoły, jako dowody z dokumentów z innych postępowań, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym. Podlegają one regułom swobodnej oceny, co wynika wprost z art. 187 § 1 tej O.p.

Według organu odwoławczego, zgodnie z tezą drugą w wyroku C-430/19, sama faktura nie jest wystarczającym dowodem przeprowadzenia transakcji w przypadku, gdy istnieją udowodnione podejrzenia co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę.

Organ odwoławczy wskazał, że o nierzetelności transakcji podatnika z D. cały materiał dowodowy. Organ w decyzji ostatecznej wyczerpująco wyjaśnił, z jakiego powodu uznał, że podatnik nie zakupił paliwa od tego kontrahenta. Nadto, podatnik próbuje podważyć prawomocny wyrok NSA.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z podatnikiem, że orzeczenia, jakie sądy administracyjne wydały w postępowaniu "zwykłym", nie mają mocy wiążącej (art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

W ocenie organu odwoławczego, wyroki TSUE C-189/18 i C-430/19 nie mają wpływu na treść decyzji ostatecznej. Pomiędzy decyzją ostateczną, a wyrokami TSUE nie istnieje żaden związek tego rodzaju, że w świetle tych orzeczeń powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna. Zatem, w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przepisów art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w związku z art. 243 § 2 O.p. Organ odwoławczy ponownie wskazał, że postępowanie w tym trybie nadzwyczajnym nie może dotyczyć powtórnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie może więc uznać za zasadne zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zebranego materiału dowodowego w postępowaniu "zwykłym" zakończonym decyzją ostateczną. To samo odnosi się do wskazywanych przez podatnika naruszeń art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE i art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku błędnego uznania, że wyroki TSUE w sprawach C-189/18 oraz C-430/19, nie mają wpływu na treść tej decyzji ostatecznej, podczas gdy wyroki te mają wpływ na treść decyzji, tj. każdy z nich wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej niż przyjęto w decyzji ostatecznej;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 192 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz wynikającej z orzecznictwa TSUE zasady poszanowania prawa do obrony, poprzez niezapewnienie stronie możliwości skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i pozbawienie strony możliwości zapoznania się z treścią dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przeciwko podmiotom występującym na innych etapach łańcucha dostaw, pomimo że organ oparł decyzję ostateczną na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, na skutek czego podatnik został pozbawiony możliwości skutecznego wykonywania prawa do obrony;

3) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 243 § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów, co skutkowało wadliwym stanowiskiem w zakresie wystąpienia przesłanki wznowienia, polegające przede wszystkim na oddaleniu wniosków dowodowych strony i uniemożliwieniu stronie dostępu do dowodów znajdujących się w aktach innych postępowań, z których wybrane dokumenty stanowiły podstawę do sformułowania ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej, pomimo, że w świetle wyroków TSUE organ podatkowy powinien zapoznać podatnika ze wszystkimi dowodami, na podstawie których zamierza wydać decyzję;

4) art. 120, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pobieżne i schematyczne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji wskutek generalnego uznania, że zawarte w wyrokach TSUE tezy nie mają zastosowania w sprawie podatnika, podczas gdy wprost odnoszą się do sytuacji jak w tej sprawie, tj. wadliwego pozbawienia strony prawa do obrony i możliwości wglądu w dokumenty stanowiące podstawę do ustaleń zawartych w decyzji podatkowej oraz nieprawidłowego uzależniania prawa do odliczenia VAT od posiadania dodatkowej dokumentacji związanej z transakcjami;

5) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony poprzez uznanie, iż uzasadniona była odmowa podatnikowi prawa od odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta w oparciu o ustalenia innych organów podatkowych, dokonane wobec innych podmiotów i na podstawie materiału dowodowego, do którego strona nie miała dostępu.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Spór między stronami dotyczy zasadności odmowy uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej organu z dnia 4 sierpnia 2017 r. określającej skarżącemu w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. kwotę do zwrotu oraz zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 2011 r., z uwagi na wydanie przez TSUE orzeczeń w sprawach C-189/18 oraz C-430/19.

W opinii skarżącego, powołane orzeczenia mają wpływ na wynik sprawy zakończonej decyzją ostateczną, gdyż postępowanie dowodowe w sprawie zakończonej decyzja ostateczną było przeprowadzone wadliwie, bowiem organy podatkowe - wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa unijnego - w ramach postępowania nie udostępniły skarżącemu materiałów, na których oparte zostały włączone do akt sprawy kserokopie decyzji i innych pism wytworzonych w postępowaniach dotyczących innych podmiotów. W konsekwencji, jak wskazał skarżący, nie miał on możliwości zapoznania się ze wszystkimi dokumentami, które miały wpływ na wydanie rozstrzygnięć skierowanych do innych podmiotów. W następstwie tych okoliczności doszło, zdaniem skarżącego, do naruszenia podstawowych jego praw wynikających z przepisów prawa unijnego (w tym w szczególności prawa do obrony).

Według skarżącego, zawarte w ostatecznej decyzji wadliwe konkluzje i rozstrzygnięcie było wynikiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób pozostający w całkowitej sprzeczności z wytycznymi zawartymi w wyroku z dnia 16 października 2019 r. C-189/18, który podobne praktyki zanegował, co uzasadnia konieczność uznania jego wpływu na treść wydanej w niniejszej sprawie decyzji.

Nadto, w ocenie skarżącego, brak jest w sprawie związania wydanymi wyrokami sądów obu instancji o sygn. akt I SA/Sz 884/17 oraz I FSK 676/18, ze względu na odmienny charakter postępowania oraz ze względu na brak odniesienia się przez sądy bezpośrednio do kwestii wystąpienia i wpływu powoływanych przesłanek wznowieniowych na sprawę (w szczególności w zakresie wyroku C-430/19).

Natomiast, według organu podatkowego, powołane przez skarżącego podstawy wznowienia (wyroki TSUE C-189/18 i C-430/19) nie miały wpływu na treść decyzji ostatecznej, gdyż pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokami TSUE nie istnieje żaden związek tego rodzaju, że w świetle orzeczeń TSUE powinna zostać wydana decyzja o treści innej niż decyzja wydana, bowiem w postępowaniu zwykłym skorzystanie z dowodów zebranych przez inne organy, w tym podatkowe, odbyło się zgodnie z obowiązującą procedurą, wszystkie włączono do akt sprawy zapewniając stronie możliwość wypowiedzi co ich treści, a dowody zebrane poza postępowaniem miały charakter uzupełniający, zaś zasadniczym elementem będącym podstawą orzekania były ustalenia poczynione w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania.

W ocenie sądu, stanowisko organu podatkowego jest uprawnione.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest szczególnym, jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego. Jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p., służącej ochronie porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala bowiem podatnikowi polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. W związku z tym, postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy, po formalnym zbadaniu wniosku o wznowienie postępowania, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną, celem przeprowadzenia postępowania co do wystąpienia podanej we wniosku przesłanki wznowienia. Wskazana przez skarżącego podstawa wznowienia określona została w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Jak wynika z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Jako orzeczenie skarżący wskazał wyrok wydany w sprawie C-189/18 (węgierskiej spółki Glencore). Publikacja sentencji orzeczenia nastąpiła w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 16 grudnia 2019 r., skarżący zaś złożył wniosek 16 stycznia 2020 r., tj. w terminie. Natomiast wyrok TSUE w sprawie C-430/19 (rumuńskiej spółki S.C. C.F. SRL) został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 10 sierpnia 2020 r., skarżący zaś złożył wniosek 10 września 2020 r., czyli także w terminie.

Zatem, zadaniem organu było rozważyć i ocenić, czy powyższe wyroki miały wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.

Wskazać należy, że przedmiotem orzeczenia TSUE C-189/18 była sprawa, w której organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co TSUE ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji, TSUE uznał, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten na swój wniosek miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 ww. wyroku). Trybunał stwierdził, że wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik może sprawować żadnej kontroli (pkt 58 ww. wyroku).

Z kolei, w wyroku w sprawie C-430/19 TSUE orzekał w zakresie pytań prejudycjalnych odczytanych jako wątpliwość, co to tego czy ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania VAT podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności rzeczonej decyzji; oraz czy w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę, zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu VAT, w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą - innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych.

W tym wyroku TSUE orzekł, że: 1) ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, iż w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji; 2) zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że - w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę - stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych.

Trybunał przypomniał w tezie 29, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (podobnie wyroki: z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 26, 27; a także z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 40). Dalej Trybunał wskazał w tezie 30, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy.

W ww. wyroku TSUE przypomniał, że zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby, zasada ta ma na celu również umożliwienie tej osobie skorygowania błędu lub uwzględnienie okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji (por. wyrok C-189/18, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

TSUE podkreślił następnie w tezie 31 wyroku, że chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (por. wyrok C-298/16, pkt 32, 39).

W ocenie sądu, z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżący miał pełny dostęp do materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych, zaś organ nie uchybił obowiązkowi załączenia do akt sprawy dowodów, na których oparł rozstrzygnięcie, a które miały wpływ na ocenę stanu faktycznego. Podstawę rozstrzygnięcia wymiarowego podjętego przez organ kontroli skarbowej, działającego jako organ I instancji, a następnie decyzji ostatecznej wydanej przez organ odwoławczy, stanowił obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Organy oparły swoje ustalenia - w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu - na uwierzytelnionych materiałach pochodzących z postępowań kontrolnych, w tym wyciągu z decyzji wydanej wobec D. . W sprawie wymiarowej organy załączyły do akt sprawy dokumenty z powiązanych postępowań, na które się następnie powołały. Istotne jest również i to, że organ kontroli skarbowej w postępowaniu zwykłym nie uchybił obowiązkowi włączenia do akt sprawy dokumentów i wydawania postanowień w tym zakresie. Nadto w analizowanej sprawie na żadnym jej etapie organy nie wyłączały z akt sprawy materiałów dowodowych włączonych uprzednio w poczet materiału dowodowego.

Według sądu, analiza dokumentów składających się na materiał dowodowy zgromadzony w wymiarowym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego, w zestawieniu z treścią decyzji wydanych zarówno przez organ kontroli skarbowej jak i przez organ odwoławczy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że podstawę wydania tych rozstrzygnięć i wywiedzenia stwierdzonych w nich okoliczności, stanowił w całości materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który znajduje się w aktach tego postępowania.

W badanej sprawie, odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyrokach TSUE C-189/18 czy w C-430/19, organy w wydanych decyzjach oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na włączonych do akt sprawy uwierzytelnionych dokumentach. Zostały one sporządzone w sposób niebudzący wątpliwości, co do źródła ich pochodzenia oraz autentyczności. Dowody te zostały ocenione łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni w toku postępowania. Skarżący nie wykazał ani nie uprawdopodobnił, aby materiały, na których oparto się w zaskarżonej decyzji, były zbierane w sposób naruszający prawa strony, na przykład wybiórczo. Skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi włączone dokumenty i skorzystał z tej możliwości.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane uprzednio warunki umożliwiające organowi podatkowemu w ramach postępowania wznowieniowego uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej, a w szczególności wymóg, aby treść orzeczenia TSUE, na który powołuje się podatnik, miała wpływ na treść tej decyzji, sąd uznał, iż w analizowanej sprawie okoliczność taka nie zaszła. Nie wystarczy bowiem - co jeszcze raz należy podkreślić - samo przekonanie podatnika, że wyrok TSUE ma związek z jego sprawą, niezbędny jest jeszcze wpływ tez wynikających z takiego orzeczenia na treść konkretnej, tj. dotyczącej danego podatnika, decyzji. W badanej sprawie zaś, jak już wskazano, podstawą wydania decyzji ostatecznej (i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej) były wnioski wypływające z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, z którym, jak wynika z akt sprawy, skarżący mógł swobodnie zapoznać się i z prawa tego aktywnie korzystał przed organami obu instancji.

Za nieuprawnione uznać zatem należy zarzuty, że skarżący nie zapoznał się z materiałem dowodowym, czy nie uzyskał dostępu do wszystkich dowodów. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało bowiem zrealizowane przez możliwość wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Jak wynika to z akt sprawy, po zgromadzeniu materiału dowodowego, a przed wydaniem decyzji z dnia 6 maja 2016 r., organ kontroli skarbowej zapewnił skarżącemu możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Poinformował o tym skarżącego pismem z dnia 30 marca 2016 r. Również organ odwoławczy - zawiadomieniem z dnia 5 czerwca 2017 r., doręczonym 20 czerwca 2017 r., wskazał, że podatnik może zapoznać się z materiałem dowodowym i wypowiedzieć się w sprawie tego materiału. Nastąpiło to przed wydaniem decyzji z dnia 4 sierpnia 2017 r. W zawiadomieniach tych organy wskazały, gdzie znajdują się akta sprawy i kiedy mogą być podatnikowi udostępnione. Skarżący korzystał z przysługujących mu uprawnień procesowych: brał udział i zadawał pytania świadkom w ich przesłuchaniach przed organem kontroli skarbowej, złożył zastrzeżenia do protokołu badania ewidencji VAT, wyjaśnienia i wniosek dowodowy. Natomiast, z materiałem dowodowym, jak wynika z akt sprawy, skarżący zapoznał się dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej (protokół z dnia 24 sierpnia 2017 r.).

Tym samym, uznać należy, że organ nie naruszył także przepisów art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz Dyrektywy 2006/112/WE.

Rację ma organ, że żądanie strony, aby włączyć do akt postępowania wznowieniowego oraz udostępnić jej, do zapoznania i wypowiedzenia się, wszystkie dowody zebrane w innych postępowaniach, które były podstawą wydania włączonych rozstrzygnięć, nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach procesowych krajowych, ani w orzecznictwie TSUE.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że został pozbawiony możliwości zapoznania się z treścią dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przeciwko podmiotom występującym na innych etapach łańcucha dostaw, podkreślić należy, że postępowanie dowodowe opiera się na zasadzie zupełności materiału dowodowego, który jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, co miało miejsce w sprawie, której wznowienia skarżący żądał. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest obszerny, zaś skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem. Co istotne, jak wynika z akt sprawy, skarżący aktywnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu, złożył też środki zaskarżenia (odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej, skargę do WSA, skargę kasacyjną do NSA).

Należy mieć także na uwadze przepisy art. 180 § 1 O.p., jest art. 181 O.p., które stanowią, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tych przepisów jest, że ustawodawca odstępuje od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu (w tym materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowej). Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanego uregulowania, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania innych dowodów w sprawie, w tym materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Decyzja organu podatkowego odnośnie do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku takiego postępowania ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie budzi również wątpliwości okoliczność, że dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał.

Tym samym za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art.181, art.187, art.188 i 191 O.p.

Według sądu, szczególnego podkreślenia wymaga okoliczność, że w powołanym wyroku C-189/18 (pkt 57) TSUE stwierdził, iż zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (por. także wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39).

Tym samym, zarzuty naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 §1 pkt 11 O.p., nie zasługiwały na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe zasadnie odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej.

Za niezasadne uznać należało także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art.121, art. 122, art. 123, art.124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p.

Z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wynika, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, aby adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt SK 30/05).

Według sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącego, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, gdyż uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Natomiast, argumentacja skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem, skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie sądu, organy obu instancji zapewniły także skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Akta sprawy zostały skarżącemu udostępnione. Następnie, po przeprowadzonym postępowaniu, organ uznał, że powołane w podstawie wznowienia postępowania wyroki TSUE nie mają związku z decyzją ostateczną i tym samym, nie spełniają przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Odnośnie do zarzutów dotyczących nieprawidłowości w postępowaniu wymiarowym sąd wskazuje, że nie podlegają one rozpoznaniu w niniejszym postępowaniu dotyczącym zasadności odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania. Nadto, prawidłowość postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym została poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny swoimi orzeczeniami oddaliły skargi skarżącego (4 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 884/17 oraz 12 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 676/18 ). Co istotne, przed NSA skarżący powołał się - tak samo jak we wniosku o wznowienie - na orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18. NSA w swoim orzeczeniu stwierdził, cyt.: "Wbrew argumentacji podniesionej przez skarżącego, w sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały. Organy, opierając się częściowo na ustaleniach wynikających z postępowania toczącego się względem kontrahenta skarżącej strony, włączyły w poczet materiału dowodowego m. in. decyzję podatkową (wyciąg), protokoły przesłuchań świadków, pisma właściwych organów podatkowych, do których dostęp skarżąca strona miała na każdym etapie postępowania i do których organy odwoływały się w swoich rozstrzygnięciach. Nie miał więc miejsca przypadek opisywany w wyroku TSUE w sprawie C-189/18". Zatem, i z tego względu ponowna ocena postępowania wymiarowego z punktu widzenia jego poprawności i kompletności nie byłaby uprawniona.

Podsumowując całość rozważań w sprawie, sąd stwierdza, że organy nie dopuściły się naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.