Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 621/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3d pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 sierpnia 2023 r. nr SKO.41/4509/PO/2023 w przedmiocie dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 31 sierpnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie (także: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji", "Kolegium") po rozpatrzeniu odwołania R. N. ("strona", "skarżąca") od decyzji Prezydenta Miasta Lublin ("organ pierwszej instancji") z 21 marca 2022 r., określającej wysokość dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi za 2017 r. w kwocie 61.794,50 zł wraz z odsetkami, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z 21 marca 2022 r. w całości oraz określiło wobec R. N. wysokość dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez S. N. Szkołę Podstawową z Oddziałami Integracyjnymi w L. w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w kwocie 27.675,00 zł podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta Lublin wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia przekazania dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W pozostałym zakresie, to jest co do kwoty 34.119,50 zł organ odwoławczy postępowanie umorzył.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z 21 marca 2022 r. określił wysokość dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi z tytułu wykorzystania dotacji za 2017 r. niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę 61.794,50 zł wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych od kwot udzielonej dotacji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w 2017 r. na rzecz Szkoły przekazano dotację oświatową w wysokości 887.011,13 zł. Na kwotę 61.794,50 zł dotacji uznaną za wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem składa się:

- 35.325,00 zł wydatkowane na budowę boiska, zakup siatki ochronnej wokół boiska oraz montaż konstrukcji pod siatkę ochronną,

- 6.299,99 zł wydatkowane na zakup akcesoriów sieciowych,

- 18.369,51 zł wydatkowane na zajęcia dodatkowe prowadzone dla uczniów Szkoły oraz wydatki związane z ich realizacją (na co składają się kwoty 5.178,60 zł za przewóz dzieci; 3.621,60 zł za bilety wstępu, warsztaty w parku owadów; 3.340,00 zł za zajęcia z tenisa ziemnego; 1.725,00 zł za zajęcia taneczne; 1.650,42 zł wynagrodzenia brutto pracownika za prowadzenie zajęć kulinarnych; 1.059,20 zł za zakup biletów komunikacji miejskiej; 780,00 zł za zajęcia z dogoterapii; 588,32 zł za warsztaty kulinarne; 426,37 zł wynagrodzenia brutto pracownika za prowadzenie warsztatów teatralnych);

- 1.800 zł wynagrodzenie z tytułu zapłaty za usługę księgową.

Organ pierwszej instancji uzasadnił, że budowa boiska szkolnego oraz zakupiona i zamontowana dookoła niego siatka ochronna nie stanowią środków dydaktycznych w rozumieniu art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. 2016 r. poz. 1943 ze zm., dalej "u.s.o.", "ustawa o systemie oświaty"), to jest obejmujących środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, lecz pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania, przy czym boisko szkolne stanowi również budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 14069 ze zm.).

Nadto według organu pierwszej instancji poniesione przez stronę wydatki za przewóz dzieci, wycieczki, teatrzyki, bilety wstępu (do muzeum, do kina, na przedstawienia teatralne), warsztaty, zajęcia z tenisa ziemnego, zajęcia taneczne; wynagrodzenie brutto pracownika za prowadzenie zajęć kulinarnych, zakup biletów komunikacji miejskiej, zajęcia z dogoterapii, warsztaty kulinarne; wynagrodzenie pracownika za prowadzenie warsztatów teatralnych, nie mogą być finansowane na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o., ze względu na to, że wydatkowanie dotacji jest ograniczone przez wskazanie celów, którym ma ona służyć i być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, co nie dotyczy kosztów ponoszonych w związku z organizacją zajęć dodatkowych i atrakcji dla uczniów szkoły podstawowej.

Organ pierwszej instancji wskazał nadto, że wydatki z tytułu zapłaty za usługę księgową polegającą na zaksięgowaniu dokumentów, w tym za rozliczanie dotacji, opisywanie faktur, opisywanie wypłat gotówkowych oraz segregowanie dokumentów, nie były bezpośrednio powiązane z kształceniem, wychowaniem i opieką czyli zadaniami określonymi w art. 90 ust 3d u.s.o., i ich ostatecznym beneficjentem nie byli uczniowie Szkoły.

Wydatkowanie kwoty 6.299,99 zł na zakup akcesoriów sieciowych organ pierwszej instancji uznał za wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, ponieważ akcesoria te nie są niezbędnym elementem infrastruktury szkolnej służącym realizacji podstawy programowej, który nie będzie wykorzystywany także w innych celach nie będących realizacją podstawy programowej.

Decyzja organu pierwszej instancji po raz pierwszy została uchylona w całości decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 sierpnia 2022 r. Organ odwoławczy, orzekając reformatoryjnie, określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę 46.044,51 zł podlegającą zwrotowi do budżetu Miasta Lublin wraz z odsetkami. W pozostałym zakresie, to jest co do kwoty 15.749,99 zł organ odwoławczy postępowanie umorzył.

Według organu odwoławczego słuszne było stanowisko organu pierwszej instancji, że sfinansowanie z dotacji budowy boiska było nieprawidłowe, ponieważ wydatkowanie kwoty 27.675,00 zł na ten cel nie stanowiło wydatku bieżącego poniesionego na zakup wyposażenia szkoły, lecz stanowiło wydatek inwestycyjny. Nie było zatem wydatkiem o jakim mowa w art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty. Nie było też mogącym być sfinansowanym z dotacji wymienionym w art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. a-d u.s.o. zakupem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, ponieważ boisko szkolne nie jest żadnym z wymienionych w tym przepisie (lit. a-d) środków majątkowych. Sfinansowanie budowy boiska poprzez wydatkowanie kwoty 27.675,00 zł nie mogło być również zakwalifikowane jako wymieniony w art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. e u.s.o. zakup środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej podlegający finansowaniu z dotacji, ponieważ kwota wydatku (wartość środka trwałego) przekraczała wielkość ustaloną w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania (w roku 2017 limit wynosił 3.500 zł).

Kolegium podzieliło ocenę prawną dokonaną przez organ pierwszej instancji w zakresie finansowania z dotacji zajęć dodatkowych prowadzonych dla uczniów Szkoły w kwocie 18.369,51 zł, w tym: 5.178,60 zł za przewóz dzieci; 3.621,60 zł bilety wstępu (do muzeum, kina, teatru, parku rozrywki, parku), warsztaty (wstęp do parku owadów); 3.340,00 zł za zajęcia z tenisa ziemnego; 1.725,00 zł za zajęcia taneczne; 1.650,42 zł wynagrodzenia brutto pracownika za prowadzenie zajęć kulinarnych; 1.059,20 zł za zakup biletów komunikacji miejskiej; 780,00 zł za zajęcia z dogoterapii; 588,32 zł za warsztaty kulinarne; 426,37 zł wynagrodzenia brutto pracownika za prowadzenie warsztatów teatralnych. Według organu odwoławczego wydatki te sfinansowane zostały z dotacji oświatowej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji.

W rezultacie organ odwoławczy uznał, że niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystana została dotacja w wysokości 46.044,51 zł (27.675,00 zł + 18.369,51 zł) i w tym zakresie orzekł o obowiązku jej zwrotu do budżetu Miasta Lublin wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych.

W pozostałym zakresie, to jest co do kwoty 15.749,99 zł organ odwoławczy umorzył postępowanie, inaczej niż organ pierwszej instancji oceniając, że pozostałe wydatki zakwestionowane przez Prezydenta Miasta Lublin w rzeczywistości mogły być sfinansowane z dotacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Według organu odwoławczego z dotacji oświatowej mogły być sfinansowane zgodnie z przeznaczeniem dotacji: zakup siatki ochronnej - piłkochwytu (6.000,00 zł), montaż metalowej konstrukcji pod siatkę ochronną (1.650,00 zł), zakup akcesoriów sieciowych niezbędnych do podłączenia Szkoły do Internetu (6.299,99 zł), wydatki na usługi księgowe (1.800,00 zł).

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 584/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 31 sierpnia 2022 r., przy czym podzielił w istotnej części stanowisko zaprezentowane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji, dotyczące ustaleń faktycznych i oceny prawnej w zakresie dotacji w wysokości 27.675,00 zł ocenionej jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i podlegającej zwrotowi do budżetu miasta Lublin. Za słuszne Sąd uznał ustalenia organu odwoławczego o nieprawidłowym sfinansowania z dotacji budowy boiska (kwota 27.675,00 zł). Sąd stwierdził, że tego typu wydatek nie stanowił wydatku bieżącego poniesionego na zakup wyposażenia szkoły, lecz stanowił wydatek inwestycyjny, a zatem nie jest wydatkiem, o jakim mowa w art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty. W ocenie Sądu wydatek taki nie może być również zakwalifikowany jako wymieniony w art. 90 ust. 3d pkt 2 lit a-d zakup środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, ponieważ boisko szkolne nie stanowi wymienionych w lit. a-d książek i innych zbiorów bibliotecznych, środków dydaktycznych służących procesowi dydaktyczno- wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, czy też sprzętu sportowego i rekreacyjnego, ani mebli. Sfinansowanie budowy boiska szkolnego nie ma charakteru wydatku bieżącego, stąd nie może być zaliczone do wydatków z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b oraz art. 90 ust. 3d pkt 2 lit a-e ustawy o systemie oświaty.

Sąd potwierdził stanowisko organu odwoławczego (odmienne od stanowiska organu pierwszej instancji), że wydatki na zakup siatki ochronnej- piłkochwytu (6.000,00 zł), montaż metalowej konstrukcji (1.650,00 zł), zakup akcesoriów sieciowych (6.299,99 zł), usługi księgowe (1.800 zł) zostały prawidłowo sfinansowane z dotacji zgodnie z jej przeznaczeniem i w zakresie tych kwot (w sumie 15.749,99 zł) postępowanie administracyjne podlega umorzeniu.

Jednak inaczej niż organ odwoławczy Sąd uznał, że co do zasady zgodne z przeznaczeniem dotacji są wydatki poczynione na finansowanie zajęć dodatkowych prowadzonych dla uczniów szkoły, na które składają się wydatki na przewóz dzieci, bilety wstępu (do muzeum, kina, teatru, parku rozrywki, parku), warsztaty (wstęp do parku owadów), zajęcia z tenisa ziemnego, zajęcia taneczne, wynagrodzenia pracownika za prowadzenie zajęć kulinarnych, zakup biletów komunikacji miejskiej, zajęcia z dogoterapii, warsztaty kulinarne, wynagrodzenie pracownika za prowadzenie warsztatów teatralnych. Za nieprawidłową została uznana ocena Kolegium, że finansowanie przez szkołę dodatkowych, pozalekcyjnych aktywności uczniów zaproponowanych przez szkołę mogło odbywać się tylko przy wykorzystaniu środków pochodzących z wpłat rodziców, a nie ze środków publicznych przekazywanych w ramach dotacji z Urzędu Miasta. Zdaniem Sądu powyższe wydatki poczynione w ramach udzielonej dotacji w wysokości 18.369,51 zł na zajęcia dodatkowe mogły zostać sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji. Sąd stwierdził, że Kolegium dokonując odmiennej wykładni art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. naruszyło ten przepis w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonało zbyt wąskiej wykładni prawa materialnego, co stanowiło podstawę niekorzystnego dla skarżącej rozstrzygnięcia. Sąd sformułował stanowisko, że w ramach dofinansowania realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki mieści się praktycznie cała podstawowa działalność szkoły lub placówki i z dotacji mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w związku z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z art. 90 ust. 3d u.s.o. wynika, że dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących szkół (...), obejmujących "każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły", z wykluczeniem jedynie finansowania wydatków majątkowych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych.

Uchylając decyzję organu odwoławczego oraz formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd polecił, aby organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił ocenę przedstawioną przez Sąd rozpoznający sprawę w zakresie kwalifikacji wydatkowania środków pochodzących z przyznanej szkole dotacji na sfinansowanie zajęć dodatkowych oraz aby zweryfikował, czy kwota tych wydatków (18.369,51 zł) w całości jest uzasadniona.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją z 22 sierpnia 2023 r. ponownie uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z 21 marca 2022 r. w całości oraz określiło wysokość dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w kwocie 27.675,00 zł podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta Lublin wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia przekazania dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W pozostałym zakresie, to jest co do kwoty 34.119,50 zł organ odwoławczy umorzył postępowanie administracyjne.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił, że poprzednia decyzja Kolegium została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 584/22 oraz że jest związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Wskazując na to związanie organ odwoławczy podkreślił, że Sąd zakwestionował prawidłowość kontrolowanej poprzedniej jego decyzji z dnia 31 sierpnia 2022 r. jedynie w odniesieniu do należności w kwocie 18.369,51 zł. Sąd ocenił, że nieprawidłowo przyjęto w decyzji, że finansowanie dodatkowych, pozalekcyjnych aktywności zaproponowanych przez szkołę mogło odbywać się przy wykorzystaniu środków pochodzących z wpłat rodziców, a nie ze środków publicznych przekazywanych w ramach dotacji z Urzędu Miasta. Zdaniem Sądu powyższe wydatki poczynione w ramach udzielonej dotacji w wysokości 18.369,51 zł na zajęcia dodatkowe mogły zostać sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji.

Według organu odwoławczego Sąd ocenił jako prawidłową jego decyzję z dnia 31 sierpnia 2022 r. w zakresie kwalifikacji jako wykorzystanej zgodnie z przeznaczeniem dotacji wydatkowanej na sfinansowanie zakupu siatki ochronnej piłkochwytu (6.000 zł), montażu metalowej konstrukcji (1.650,00 zł), zakupu akcesoriów sieciowych (6.299,99 zł) oraz usług księgowych (1.800 zł).

Organ odwoławczy wskazał, że w wyżej wymienionym wyroku Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego w zakresie kwalifikacji kwoty wydatkowanej na budowę boiska (27.675,00 zł) jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy przytoczył zrelacjonowaną wcześniej wypowiedź Sądu oceniającego stanowisko organu odwoławczego jako prawidłowe.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się do kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji, wskazując, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) wniesienie skargi do sądu administracyjnego spowodowało zawieszenie biegu 5-letniego terminu przedawnienia należności za 2017 rok. Na dzień 17 października 2022 r. do dnia upływu terminu przedawnienia należności za 2017 rok (to jest do dnia 31 grudnia 2022 r.) pozostało 75 dni. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej po zawieszeniu termin przedawnienia należności biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. W dniu 18 lipca 2023 r. do organu odwoławczego wpłynął odpis prawomocnego wyroku z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 584/22 uchylającego decyzję Kolegium. Stąd przyjąć należy, że od dnia 19 lipca 2023 r. termin przedawnienia biegnie dalej i upłynie w dniu 1 października 2023 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2021 r. poz. 305 ze zm., dalej "u.f.p."), dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Zgodnie z art. 236 ust. 2 u.f.p., przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu rozumie się wydatki budżetowe nie będące wydatkami majątkowymi. W myśl art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zgodnie z art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (w wersji obowiązującej w 2017 roku Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, ze zm.) dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i. Uczestnictwo uczniów w obowiązkowych zajęciach edukacyjnych musi być potwierdzone ich własnoręcznymi podpisami na listach obecności na tych zajęciach (w brzmieniu obowiązującym w roku 2017).

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r.) dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno- wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r.) organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.) i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki, 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych, 5) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki.

Od 1 września 2017 r. przepis art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b ustawy o systemie oświaty odsyłał do sfinansowania wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.) organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, 2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 4) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 - 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki, 5) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych, 6) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło, że skarżąca była w 2017 roku organem prowadzącym dla S. N. Szkoły Podstawowej z Oddziałami Integracyjnymi w L.. Siedzibą Szkoły do września 2017 r. roku był budynek przy ulicy [...] w L., zaś od września 2017 r. siedzibą szkoły był budynek o powierzchni 1.327,46 m2 na nieruchomości przy ulicy [...] w L. z parkingami i obszarem zielonym przeznaczonym na tereny rekreacyjne. Nieruchomość ta była wynajmowana na podstawie umowy najmu z 11 stycznia 2017 r. Do Szkoły uczęszczała zmienna liczba uczniów miesięcznie - od 35 uczniów w styczniu 2017 do 43 uczniów w grudniu 2017, z czego około 50% stanowili uczniowie z orzeczeniem o niepełnosprawności.

Z treści Statutu Szkoły wynika, że działalność Szkoły finansowana była w 2017 roku 1) z opłat wnoszonych przez rodziców (wpisowe oraz czesne), 2) z dotacji z budżetu gminy, 3) z darowizn i zapisów osób prawnych i fizycznych.

Kwota dotacji udzielonej Szkole w roku 2017 wyniosła 887.011,13 zł. Organ pierwszej instancji określił wysokość dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę 61.794,50 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, tak samo jak w uchylonej przez Sąd decyzji z dnia 31 sierpnia 2022 r. uwzględniło odwołanie skarżącej co do kwoty 15.749,99 zł (6000,00 zł + 1650,00 zł + 6299,99 zł), inaczej niż organ pierwszej instancji uznając, że wydatki składające się na tę kwotę zakwestionowane przez Prezydenta Miasta Lublin w rzeczywistości mogły być sfinansowane z dotacji zgodnie z jej przeznaczeniem.

Organ odwoławczy, wskazując na związanie ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Lublinie z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 584/22, stwierdził, że wydatkowanie dotacji w kwocie 18.369,51 zł na finansowanie pozalekcyjnych aktywności uczniów zaproponowanych przez Szkołę stanowiło wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Dotyczyło to zapłaty następujących kwot z poszczególnych tytułów: 5.178,60 zł za przewóz dzieci, 3.621,60 zł za bilety wstępu (do muzeum, kina, teatru, parku rozrywki, parku), za warsztaty (wstęp do parku owadów), 3.340,00 zł za zajęcia z tenisa ziemnego, 1.725,00 zł za zajęcia taneczne, 1.650,42 zł wynagrodzenia brutto pracownika za prowadzenie zajęć kulinarnych, 1.059,20 zł za bilety komunikacji miejskiej, 780,00 zł za zajęcia z dogoterapii, 588,32 zł za warsztaty kulinarne, 426,37 zł wynagrodzenia brutto pracownika za prowadzenie warsztatów teatralnych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy zakwestionował po weryfikacji rzeczywiste przeznaczenie i w związku z tym wysokość poszczególnych kwot z tytułu poszczególnych wymienionych wyżej wydatków.

W rezultacie organ odwoławczy uznał, że – inaczej niż ustalił organ pierwszej instancji – zgodnie z przeznaczeniem wykorzystana została dotacja w wysokości 34.119,50 zł (15.749,99 zł +18.269,51 zł) i w tym zakresie, po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, umorzył postępowanie.

W pozostałym zakresie, to jest co do kwoty 27.675,00 zł organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, orzekł o obowiązku zwrotu wymienionej wyżej kwoty do budżetu Miasta Lublin wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że wydatkowanie tej kwoty na sfinansowanie budowy boiska nie może być uznane za wykorzystanie dotacji oświatowej zgodnie z jej przeznaczeniem.

Kolegium stwierdziło, że poniesienie wydatku z tytułu budowy boiska dokumentują faktura VAT nr [...] (k. 153 akt I instancji) oraz protokół odbioru robót budowlanych (k. 154-155 akt I instancji). Z treści ww. dokumentów wynika, że na gruncie dokonano robót budowlanych nadzorowanych przez kierownika budowy, boisko zostało wykonane na podstawie projektu, a strony uczestniczące w odbiorze robót budowlanych zostały oznaczone jako wykonawca i inwestor.

Organ odwoławczy przytaczając stanowisko organu pierwszej instancji oraz wskazując na przepisy art. 56 § 1, art. 47 § 1 – 3, art. 48 Kodeksu cywilnego wyjaśnił, że w sytuacji gdy władający gruntem jako najemca (skarżąca jako organ prowadzący Szkołę) poniósł na cudzą nieruchomość nakłady związane z gruntem jako części składowe nieruchomości (dokonując ulepszeń, inwestycji), stają się te nakłady przedmiotem własności właściciela gruntu (wynajmującego).

Kolegium wskazało, że przepis art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w roku przekazania dotacji) stanowił, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Według organu odwoławczego sfinansowanie budowy boiska poprzez wydatkowanie kwoty 27.675,00 zł nie stanowiło wydatku bieżącego poniesionego na zakup wyposażenia szkoły, lecz stanowiło wydatek inwestycyjny, zatem nie stanowi wydatku, o jakim mowa w art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty. Wymienione w przepisie art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. a-d ustawy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, na jakie mogą być wykorzystane dotacje to: książki i inne zbiory biblioteczne (lit. a), środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach (lit. b), sprzęt sportowy i rekreacyjny (lit. c), meble (lit. d). Sfinansowanie budowy boiska poprzez wydatkowanie kwoty 27.675,00 zł nie może być zakwalifikowane jako wymieniony w art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. a-d zakup środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, ponieważ boisko szkolne nie stanowi wymienionych w tych przepisie książek i innych zbiorów bibliotecznych, środków dydaktycznych służących procesowi dydaktyczno- wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, czy też sprzętu sportowego i rekreacyjnego, ani mebli.

Z kolei przepis art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. e ustawy o systemie oświaty (w brzmieniu obowiązującym w roku przekazania dotacji) stanowił, że dotacje mogą być wykorzystane na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Według organu odwoławczego sfinansowanie budowy boiska poprzez wydatkowanie kwoty 27.675,00 zł nie może być zakwalifikowane jako wymieniony w art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. e ustawy zakup środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej podlegający finansowaniu z dotacji, ponieważ kwota wydatku przekraczała wartość wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania (limit wynosił w roku 2017- 3.500 zł, od roku 2018 - 10.000 zł).

Powyższe wskazuje, że wydatkowanie kwoty 27.675,00 zł tytułem finansowania budowy boiska szkolnego nie miało charakteru wydatku bieżącego, stąd nie można zastosować przepisu art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b ustawy o systemie oświaty. Wydatkowanie kwoty 27.675,00 zł tytułem finansowania budowy boiska szkolnego nie może zostać również zaliczone do żadnego z wydatków, o jakich mowa w przepisie art. 90 ust. 3d pkt 2 lit a-e ustawy. Budowa boiska w wyżej wymienionej kwocie została sfinansowana w dniu 15 grudnia 2017 r. z miesięcznej transzy dotacji przekazanej w dniu 29 listopada 2017 rok. Organ odwoławczy wskazał, że w wyroku z dnia 25 stycznia 2023 r. Sąd pozytywnie ocenił analogiczne stanowisko zawarte w decyzji Kolegium z dnia 31 sierpnia 2022 r. i tą oceną organ odwoławczy jest związany, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Sąd ocenił, że tego typu wydatek nie stanowił wydatku bieżącego poniesionego na zakup wyposażenia szkoły, lecz stanowił wydatek inwestycyjny, zatem nie jest wydatkiem, o jakim mowa w art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy. Wydatek taki nie może być również zakwalifikowany jako wymieniony w art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. a-d – to jest zakup środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, ponieważ boisko szkolne nie stanowi wymienionych w tym przepisie książek i innych zbiorów bibliotecznych, środków dydaktycznych służących procesowi dydaktyczno- wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, czy też sprzętu sportowego i rekreacyjnego, ani mebli. Sąd ocenił, że sfinansowanie budowy boiska szkolnego nie ma charakteru wydatku bieżącego, stąd nie może być zaliczony do wydatków z art. 90 ust 3d pkt 1 lit b oraz art. 90 ust. 3d pkt 2 lit a-e ustawy o systemie oświaty.

Kolegium wskazało nadto, że treść pisma strony z 7 sierpnia 2023 r. oraz treść załączonych wyjaśnień wykonawcy nie modyfikuje ww. oceny prawnej. Z pisma wynika, że zakres prac budowlanych był bardzo szeroki, obejmował usunięcie starej nawierzchni boiska z fragmentami roślinności i betonu, zniwelowanie terenu, nawiezienie nowego kruszywa, nowej podbudowy (podsypki betonowo-piaskowej), wyrównanie terenu, ułożenie nowej nawierzchni, a prace były nadzorowane przez osobę o uprawnieniach kierownika budowy; fakt, że załączone oświadczenie zostało złożone przez kierownika budowy oraz całokształt prac budowlanych wskazują na okoliczność, że wykonane prace stanowiły budowę boiska szkolnego. Powyższe zatem nie zmienia oceny prawnej wyrażonej w decyzji z 31 sierpnia 2022 r. i zaakceptowanej w wyroku Sądu.

Co do odsetek Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p., odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wyjaśniono, że odsetki są naliczane jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia przekazania dotacji (uznania na rachunku bankowym) do dnia zapłaty łącznie z tym dniem, z wyłączeniem okresów, o których mowa w art 54 Ordynacji podatkowej, za które odsetki nie powinny być naliczane. W decyzji wskazano miesięczne transze dotacji podlegającej zwrotowi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i 7a Ordynacji podatkowej przez wskazanie daty początkowej naliczania odsetek bez żadnych ograniczeń Kolegium wyjaśniło, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że odsetek nie nalicza się za okresy, o których mowa w art 54 Ordynacji podatkowej, stąd niezasadny jest zarzut naruszenia art. 54 § 1 tej ustawy.

Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma pełnej zgodności co do zagadnienia, czy w decyzji określającej wysokość dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi organy administracji powinny orzekać o podstawach naliczania odsetek (to jest o terminie początkowym, czy kwotach cząstkowych należności głównej) w sposób umożliwiający dokonanie matematycznego obliczenia przez stronę kwot odsetek naliczających się z mocy prawa. Organ powołał się na stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1704/20, że ewentualny przyszły spór o odsetki oraz sposób jego rozstrzygnięcia to zagadnienia pozostające poza granicami sprawy mającej za przedmiot obowiązek zwrotu dotacji, ponieważ z mocy art. 60 pkt 1 i art. 67 ust. 1 u.f.p. do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Na gruncie Ordynacji podatkowej ustawodawca nie przewidział przy deklaratoryjnym określaniu wysokości zobowiązania podatkowego jednoczesnego orzekania o odsetkach (wyjątek z art. 53a Ordynacji podatkowej dotyczy zaliczek). Przyjmuje się, że obowiązek wyliczenia i zapłaty odsetek w prawidłowej wysokości należy do podatnika z mocy samego prawa (art. 51 § 1, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Wobec tego także w przypadku deklaratoryjnej decyzji organu o obowiązku zwrotu dotacji nie ma podstaw do jednoczesnego orzekania w niej o odsetkach (tak również wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 81/22). W związku z tym Kolegium wskazało wyłącznie na treść przepisów prawa. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okresy przedłużającego się postępowania administracyjnego: za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7); za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej (pkt 3). Kolegium wskazało, że w postępowaniu dotyczącym dotacji terminy postępowania normuje przepis art. 35 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023, poz. 775 ze zm., dalej "k.p.a.) Postępowanie administracyjne zostało wszczęte postanowieniem z dnia 29 listopada 2021 r., doręczonym w dniu 1 grudnia 2021 r. Decyzja organu pierwszej instancji doręczona w dniu 29 marca 2022 r. nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Odwołanie wraz z aktami sprawy wpłynęło do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie w dniu 14 kwietnia 2022 r. Decyzja Kolegium z dnia 31 sierpnia 2022 r. została doręczona 19 września 2022 r. Odpis prawomocnego wyroku z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 584/22 uchylającego decyzję Kolegium wpłynął w dniu 18 lipca 2023 r. do organu odwoławczego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca, określając jako objęty zaskarżeniem punkt 2 sentencji zaskarżonej decyzji, w którym określono kwotę z tytułu dotacji za 2017 r. wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 27.675,00 zł i zobowiązano skarżącą do zwrotu tej kwoty do budżetu Miasta Lublin, zarzuciła naruszenie:

1) art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. wskutek niezastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy w wydaniu zaskarżonej decyzji brała udział pracownik E. K.-S., która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 31 sierpnia 2022 r. uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 584/22, a zgodnie z powołanym przepisem pracownik taki podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu;

2) art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, błędną ocenę dowodów skutkującą przyjęciem, że dotacja w kwocie 27.675,00 zł. została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy z materiału dowodowego wynikało, że z dotacji pokryto wydatki na realizację zadań określonych w art. 5 ust. 7 i art 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty oraz art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe;

3) art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez niewłaściwą wykładnię, co skutkowało błędnym uznaniem, że dotacja w kwocie 27.675,00 zł. została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem;

4) art. 252 ust. 1 pkt. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na bezpodstawnym uznaniu przez organ, że dotacja otrzymana przez "S." N. Szkołę Podstawową z Oddziałami Integracyjnymi z budżetu Miasta Lublin w 2017 r. w kwocie 27.675,00 zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, co wiąże się z obowiązkiem zwrotu dotacji wraz z odsetkami;

5) art. 153 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do wypowiedzi Sądu nie objętej wskazaniami co do dalszego postępowania.

Podnosząc wskazane wyżej zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zwróciła uwagę, że w wydaniu zaskarżonej decyzji brała udział E. K.-S., która brała także udział w wydaniu decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 31 sierpnia 2022 r., uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 584/22. Zdaniem skarżącej wskazany wyżej pracownik powinien być wyłączony od udziału w postępowaniu, ponieważ zgodnie z 24 § 1 pkt 5 k.p.a. pracownik organu administracji publicznej, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie. Według skarżącej przepis nie mówi o udziale takiego pracownika wyłącznie w postępowaniach w toku instancji. Zatem można go odnieść także do sytuacji, gdy pracownik organu drugiej instancji bierze udział w postępowaniu w tej samej sprawie po uchyleniu przez sąd decyzji ostatecznej wydanej z jego udziałem.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie istotnych ustaleń sprzecznie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wskutek braku wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia tego materiału, skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie materiał dowodowy wskazuje, że dotacja została wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem.

Uzasadniając zarzut naruszenia art 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, skarżąca wskazała, że organ błędnie zinterpretował art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. e ustawy, skutkiem czego bezpodstawnie uznał, że wydatki na urządzenie boiska, w kwocie 27.675,00 zł. nie mogły być pokryte z dotacji. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Prace związane z urządzeniem boiska zostały zakończone, a zatem boisko nie było inwestycją, ponieważ nie odpowiada tej definicji. Według skarżącej nie można - co do zasady - wykluczyć nakładów na utworzenie boiska z wydatków bieżących. Zgodnie z art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. e ustawy o systemie oświaty, dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Według skarżącej w ustawie o podatku od osób prawnych nie ma przepisu, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Zgodnie np. z art. 16d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b. których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł. Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Według skarżącej z przepisu tego wynika, że chodzi o wydatki poniesione na nabycie środka trwałego, a nie o odpisy amortyzacyjne o jakich mowa w art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. e ustawy o systemie oświaty oraz że nie chodzi o odpisy amortyzacyjne które są uznawane za koszty (...), ale o uprawnienie podatników do niedokonywania odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym należało postawić zarzut błędnej wykładni art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. e ustawy o systemie oświaty. W konsekwencji odrzucenia wykładni tego przepisu przedstawionej przez organ należało według skarżącej stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano właściwej podstawy prawnej dla nieuznania wydatków na urządzenie boiska za wydatki, które mogą być pokrywane z dotacji. Należy poza tym mieć, według skarżącej, na uwadze, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16a ust. 2 pkt 2) amortyzacji podlegają budowle wybudowane na cudzym gruncie. Boisko w Szkole S. nie było taką budowlą, nie było wybudowane, a tylko wyremontowane i zmodernizowane. Przyjęcie przez organ w zaskarżonej decyzji, że boisko było budowlą wybudowaną przez skarżącą na cudzym gruncie, a zatem, że był to środek trwały - według art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - było błędne i wynikało z naruszenia wskazanych na wstępie przepisów postępowania. Przede wszystkim jest to sprzeczne z wyjaśnieniami składanymi przez skarżącą w toku postępowania. Organ nie uzasadnił dlaczego nie dał wiary tym wyjaśnieniom. Skarżąca podtrzymała stanowisko, że nakłady na boisko były konieczne z uwagi na jego stan fizyczny zagrażający zdrowiu korzystających z niego dzieci i polegały na poprawieniu jego stanu a nie na jego budowie. Protokół odbioru robót wykonanych na boisku z dnia 15 grudnia 2020 r. mówi o robotach budowlano – remontowych, do czego organ też w żaden sposób się nie odniósł. Organ bezpodstawnie nie uwzględnił wyjaśnień wykonawcy zawartych w piśmie z dnia 10 lutego 2023 r. złożonym do akt sprawy. Zdaniem organu wyjaśnienia te zostały złożone przez kierownika budowy, gdyż taki zapis był w treści pieczątki, na której wykonawca się podpisał. Jest to ocena nie do przyjęcia zważywszy chociażby na fakt, że prace przy wykonywaniu boiska trwały od 12 do 15 grudnia 2017 r. a oświadczenie ma datę 10 lutego 2023 r. Zatem składający nie mógł być w tej dacie kierownikiem budowy zakończonej 5 lat wcześniej i w tym charakterze składać wyjaśnień; można być kierownikiem trwającej budowy. Poza tym treść pieczątki wskazuje, że wykonawca posługuje się nią stale, gdyż zawiera ona informację na jego uprawnieniach budowlanych i możliwości pełnienia funkcji kierownika budowy.

Według skarżącej nie można zgodzić się z organem, który twierdzi, że w zakresie oceny wydatków na boisko był związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 584/22. Zdaniem skarżącej w wyżej wymienionym wyroku Sąd wyraźnie wskazał zakres związania w następującej wypowiedzi: "Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę przedstawioną przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w zakresie kwalifikacji wydatkowania środków pochodzących z przyznanej szkole dotacji na sfinansowanie zajęć dodatkowych oraz zweryfikuje czy kwota tych wydatków (18,369,51 zł. ) w całości jest uzasadniona". Skarżąca wnioskowała, że z wypowiedzi Sądu wynika, że wskazania zawarte w wyroku są związane wyłącznie z oceną prawną dotyczącą kwalifikowania wydatków na zajęcia dodatkowe. W wyżej wymienionym wyroku jest także zawarta wypowiedź Sądu, że sfinansowanie budowy boiska szkolnego nie ma charakteru wydatku bieżącego, stąd nie może być zaliczony do wydatków z art. 90 ust. 3d pkt 2 lit a-e ustawy o systemie oświaty. Z wypowiedzią tą nie można się jednak zgodzić, gdyż zawiera błędną wykładnię przepisów art. 90 ust. 3d pkt 2 lit a-e ustawy o systemie oświaty. Należy zauważyć, że określone w nich wydatki nie mają z zasady charakteru wydatków bieżących, a mimo to mogą być - zgodnie z tym przepisem - pokrywane z dotacji. Wydatki bieżące zostały określone bowiem w art. 90 ust. 3d pkt 1. Poza tym skarżąca podtrzymała stanowisko, że w Szkole S. nie było w 2017 r. budowy boiska, a tylko do budowy odnosi się powyższa wypowiedź Sądu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. Kolegium wskazało, że wyłączenie pracownika, o którym mowa w tym przepisie odnosi się do sytuacji, kiedy sprawa rozpoznawana jest na skutek wniesionego odwołania, zażalenia lub wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, a nie kiedy organ ponownie rozpatruje sprawę na skutek uchylenia jego wcześniejszej decyzji przez sąd administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie należy wyjaśnić kwestię zakresu zaskarżenia decyzji. Na brak konsekwencji w określeniu tego zakresu zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Z określenia przedmiotu i zakresu zaskarżenia na wstępie skargi wynika, że decyzja została zaskarżona w części obejmującej jej punkt 2, w którym – jak wskazała skarżąca – określono kwotę dotacji za 2017 r. wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 27.675,00 zł i zobowiązano skarżącą do zwrotu tej kwoty do budżetu Miasta Lublin. Skarżąca pominęła, że w razie słuszności jej zarzutów w odniesieniu do rozstrzygnięcia w punkcie 2 zaskarżonej decyzji, konieczna byłaby ingerencja także w punkt 3 decyzji, w którym organ określił w jakim zakresie umarza postępowanie administracyjne, wskazując kwotę zmniejszającej wysokość dotacji do zwrotu, w stosunku do tej, która była określona w decyzji organu pierwszej instancji. Konsekwencją uwzględnienia skargi w odniesieniu do punktu 2 byłaby zmiana także w zakresie, w którym należałoby umorzyć postępowanie administracyjne, a więc w odniesieniu do punktu 3. Jednak ten brak konsekwencji skarżącej nie był przeszkodą w rozpoznaniu skargi, bowiem z korzyścią dla strony należało przyjąć, ze zakres zaskarżenia w odniesieniu do umorzenia postępowania administracyjnego wyznaczony jest przez postulowane rozstrzygnięcie co do kwoty wskazanej w punkcie 2, mimo braku wyraźnego wskazania punktu 3 decyzji, jako objętego zakresem zaskarżenia.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. Bezsporne jest, że w wydaniu obydwu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, to jest decyzji z dnia 31 sierpnia 2023 r., uchylonej następnie wyrokiem WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA 584/22, jak i decyzji z dnia 22 sierpnia 2023 r., zaskarżonej do sądu w niniejszej sprawie, brała udział jedna z członkiń Kolegium (E. K.-S.). Bezsporne jest również, że osoba ta nie brała udziału w wydaniu zaskarżonej do Kolegium decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21 marca 2022 r.

Według art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. pracownik organu administracji publicznej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Z treści tego przepisu wynika wyraźnie, że wyłączony jest udział w postępowaniu, w którym kontrolowana jest decyzja zaskarżona do organu administracji, takiego pracownika, który brał udział w wydaniu decyzji zaskarżonej w postępowaniu administracyjnym. Typowa sytuacja to taka, że pracownik biorący udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji nie może brać udziału w postępowaniu prowadzącym do wydania decyzji na skutek jej zaskarżenia w toku instancji. Dotyczy to również takiej sytuacji kiedy środkiem zaskarżenia jest wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 127 § 3 k.p.a.). "Branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy również pracownika orzekającego w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak stwierdzenia nieważności decyzji oraz wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, który wcześniej brał udział w wydaniu decyzji będącej przedmiotem kontroli w trybie nadzwyczajnym. Obowiązek wyłączenia pracownika na podstawie art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. nie dotyczy sytuacji, gdy w wyniku wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. sprawa zostaje przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ponieważ pracownik ponownie rozpatrując sprawę nie kontroluje prawidłowości własnej decyzji. Tym bardziej nie ma takiego zakazu w razie uchylenia decyzji przez sąd administracyjny. "Branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy udziału w postępowaniu, w którym została wydana decyzja, która będzie kontrolowana na skutek środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym. Pojęcie to (w rozumieniu art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a.) nie dotyczy natomiast sytuacji kiedy decyzja zostaje zaskarżona do sądu administracyjnego i uchylona przez sąd, co powoduje konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy. W takiej sytuacji pracownik, który brał udział w wydaniu uchylonej decyzji, biorąc ponownie udział w wydaniu decyzji nie kontroluje prawidłowości własnej wcześniejszej decyzji.

Nie są również uzasadnione pozostałe zarzuty skargi. Z treści zaskarżonej decyzji a także z zakresu skargi wynika, że kwestią sporną pozostała jedynie sprawa prawidłowości wydatkowania dotacji, a więc stwierdzenia czy dotacja wykorzystana została zgodnie z przeznaczeniem na – jak to zostało ustalone przez organ odwoławczy w obydwu decyzjach – sfinansowanie budowy boiska. Kluczowa jest ocena zastosowania przez organ art. 153 p.p.s.a., według którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zagadnienie wykorzystania dotacji na budowę boiska było już przedmiotem oceny w postępowaniu przez sądem administracyjnym. Jak wcześniej wyjaśniono wyrokiem z dnia 125 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 584/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję organu drugiej instancji z dnia 31 sierpnia 2020 r. Orzeczenie – wobec niezaskarżenia przez żadną ze stron – stało się prawomocne. Wyrok ten został wydany w sytuacji kiedy sporne było rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego co do kwalifikacji wydatków z dotacji w kwocie 46.044,51 zł, to jest stwierdzenia, czy w tej części dotacja została wykorzystana zgodnie, czy niezgodnie z przeznaczeniem i czy w związku z tym podlega zwrotowi do budżetu Miasta Lublin wraz z odsetkami.

Sąd w uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku wskazał, że rozstrzygnięcie Kolegium co do kwoty 18.369,51 zł wykorzystanej na sfinansowanie wydatków związanych z zaproponowanymi przez Szkołę dodatkowymi pozalekcyjnymi aktywnościami uczniów jest nieprawidłowe ze względu na mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego (art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o.). Uchylając decyzję organu odwoławczego oraz formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd polecił, aby organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił ocenę przedstawioną przez Sąd rozpoznający sprawę w zakresie kwalifikacji wydatkowania środków pochodzących z przyznanej szkole dotacji na sfinansowanie zajęć dodatkowych oraz aby zweryfikował, czy kwota tych wydatków (18.369,51 zł) w całości jest uzasadniona.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wskazując na związanie ocenę prawną wyrażoną w wyżej wymienionym wyroku, oceniło, inaczej niż w swojej poprzedniej decyzji, że wydatkowanie dotacji w kwocie 18.369,51 zł na finansowanie pozalekcyjnych aktywności uczniów zaproponowanych przez Szkołę stanowiło wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem.

Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że wydatkowanie kwoty 27.675,00 zł na budowę boiska było wykorzystaniem dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W tym zakresie w pierwszej kolejności także powołał się na związanie (zgodnie z art. 153 p.p.s.a.) pozytywną oceną takiego samego stanowiska Kolegium, zawartego w jego decyzji z dnia 31 sierpnia 2022 r. – przez WSA w Lublinie w wyroku z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 584/22.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, w ten sposób, że ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (tak NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt II OSK 2531/19). Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyroki NSA: z dnia 9 września 2021 r., I GSK 702/21; z dnia 8 lipca 2021 r., II OSK 3068/18; z dnia 12 września 2018 r., I FSK 1821/16 oraz z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 357/16). Skoro brak jest możliwości zakwestionowania zamieszczonych w prawomocnym wyroku oceny i wskazań przez organy administracji i sądy, to także strony nie mogą z nimi skutecznie polemizować. Jeśli strona nie godziła się z oceną sądu dokonaną w wyroku, winna skarżyć ten wyrok, zanim uzyskał on przymiot prawomocności. Jeżeli jednak nie skorzystała ze swoich uprawnień procesowych na odpowiednim etapie postępowania, to z racji przyjętych w procedurze rozwiązań prawnych jej pozycja procesowa ulega istotnemu osłabieniu, nie może już bowiem na dalszych etapach tego postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii (wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., I FSK 624/16).

Jeżeli sprawa podlegała już kontroli i ocenie sądu administracyjnego, a wydany wyrok miał charakter kasatoryjny, to przy ponownym rozpoznawaniu kolejnej skargi podstawowym obowiązkiem sądu jest zweryfikowanie, czy organy zastosowały się do oceny prawnej i zaleceń, wynikających z prawomocnego wyroku. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że ocena prawna i wypowiedź co do prawidłowości rozstrzygnięcia, zamieszczone w wyroku kasatoryjnym mogą mieć dwojaki charakter. Po pierwsze, skoro sąd zdecydował się na wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, to w każdym tego rodzaju wyroku znajdzie się wytknięcie błędów, uchybień z zakresu prawa materialnego lub procesowego. Łączy się ono wówczas ze wskazaniem co do dalszego postępowania z zaznaczeniem, jaką wykładnię przepisów powinien przyjąć organ, jakie przepisy ma w sprawie zastosować lub jakich czynności procesowych winien dokonać, aby wydana ponownie decyzja odpowiadała wymogom prawa. Po drugie, nie zawsze u podstaw wyroku kasatoryjnego leżeć będzie zakwestionowanie prawidłowości wszystkich działań organu i prawidłowości całości rozstrzygnięcia zawartego decyzji. Nawet jeśli dostrzeżone uchybienia obligują sąd do uchylenia całej decyzji ze względu na powiązania między jej elementami, możliwe jest jednoczesne potwierdzenie w takim wyroku, że część czynności dokonana została prawidłowo, względnie – że trafne jest zastosowanie bądź wykładnia części przepisów, które organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia a także że rozstrzygnięcie w pewnym zakresie jest prawidłowe. Również w tym zakresie – po uzyskaniu przez wyrok waloru prawomocności – ocena sądu pozostawać będzie pod ochroną art. 153 p.p.s.a., a jej kwestionowanie na dalszych etapach sprawy będzie wykluczone. Jeżeli zatem w prawomocnym wyroku znajduje się ocena prawna, zgodnie z którą ustalenia faktyczne, dokonane przez organ, wykładnia przepisów albo ich zastosowanie w danym stanie faktycznym w jakiejś części było prawidłowe, to zapatrywania w tym zakresie będą wiązać tak organy, jak i kolejne składy sądów administracyjnych. Nie będą też mogły zostać skutecznie podważone przez pozostałe strony.

Dokładnie taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zapadło orzeczenie kasatoryjne, niemniej w jego uzasadnieniu część dokonanych przez organ ustaleń i ocen prawnych uznana została za prawidłowe. Natomiast przyczyną uchylenia decyzji była potrzeba zweryfikowania przez organ wysokości wydatków na sfinansowanie pozalekcyjnej aktywności uczniów (łącznie w kwocie 18.369,51 zł), w sytuacji kiedy Sąd wyraził odmienny niż organ pogląd co do wykładni i zastosowania prawa materialnego. Konsekwencją tego było polecenie w końcowej części uzasadnienia wyroku, aby organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił ocenę przedstawioną przez Sąd w zakresie kwalifikacji wydatkowania środków pochodzących z przyznanej szkole dotacji na sfinansowanie zajęć dodatkowych (a więc co do wykładni i zastosowania prawa materialnego) oraz zweryfikował (przy takiej ocenie prawnej), czy kwota tych wydatków (18.369,51 zł) w całości jest uzasadniona.

Jednocześnie jednak – i to jest najistotniejsze dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji – Sąd w swoim poprzednim wyroku uznał za prawidłowe ustalenia i ocenę organu odwoławczego przedstawione w decyzji z 31 sierpnia 2022 r. o nieprawidłowym sfinansowaniu z dotacji budowy boiska (kwota 27.675,00 zł). Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględnił tę oceną prawną Sądu, która w istocie rzeczy była akceptacją stanowiska organu, że sfinansowanie z dotacji budowy boiska było nieprawidłowe, co oznacza (w kontekście rozważań dotyczących prawa mającego zastosowanie), że wydatek ten był wykorzystaniem dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Okoliczność ta przesądza o prawidłowości rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji i bezzasadności skargi, w tym zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Odnosząc się do przedstawionego w skardze sformułowania zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. i jego uzasadnienia, można zauważyć, że częściowo były one oparte na nieprawidłowych wnioskach wynikających z odczytania wskazań Sądu co do dalszego postępowania. Rzeczywiście Sąd w końcowej części uzasadnienia wyroku, formułując wskazania co do dalszego postępowania, polecił aby organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił ocenę przedstawioną przez Sąd w zakresie kwalifikacji wydatkowania środków pochodzących z przyznanej szkole dotacji na sfinansowanie zajęć dodatkowych oraz zweryfikował czy kwota tych wydatków (18,369,51 zł.) w całości jest uzasadniona. Biorąc pod uwagę przytoczoną treść można przyznać rację skarżącej, że wskazania zawarte w wyroku są związane wyłącznie z oceną prawną dotyczącą kwalifikowania wydatków na zajęcia dodatkowe. Nie oznacza to jednak (w tym zakresie wnioski skarżącej są błędne), że przez przytoczoną wyżej wypowiedź Sąd wskazał zakres związania (oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania), ograniczając zakres tego związania tylko do tego co wynikało z oceny prawnej dotyczącej kwalifikowania wydatków na zajęcia dodatkowe. Formułowanie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, determinowane jest celowością wyraźnego przedstawienia tych wskazań dla zapewnienia prawidłowego postępowania i w rezultacie prawidłowego rozstrzygnięcia. W sytuacji kiedy sąd w wyroku dokonuje odmiennej oceny prawnej niż organ w zaskarżonej decyzji, czego konsekwencją jest lub może być potrzeba wykonania dalszych czynności przez organ – oczywista staje się potrzeba wskazania organowi, że powinien dostosować się do tej oceny i wykonać wskazane przez Sąd lub zidentyfikowane przez siebie czynności, co ma prowadzić do prawidłowego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie takie wskazania zostały sformułowane, w tym wskazanie, że organ powinien zweryfikować czy kwota wydatków (18,369,51 zł) w całości jest uzasadniona. Mogłoby bowiem okazać się, niektóre wydatki nie były związane z zapewnieniem uczniom zajęć pozalekcyjnych (np. koszty niektórych przewozów lub koszty części biletów). Uwzględniając treść zaskarżonej decyzji można przyjąć, że weryfikacja wydatków nie doprowadziła do ich zakwestionowania.

Natomiast nie jest konieczne formułowanie specjalnych wskazań, jeżeli ocena prawna sądu prowadzi do akceptacji ustaleń dokonanych przez organ i ocen przez ten organ sformułowanych. Oczywiste jest, że organ w dalszym postępowaniu będzie utrzymywał swoje oceny i ustalenia zaakceptowane przez sąd, biorąc pod uwagę treść art. 153 p.p.s.a. Bezcelowe jest specjalne wskazywanie organowi, że w dalszym postępowaniu powinien uwzględnić, że sąd zaakceptował dotychczasowe oceny i ustalenia organu – i że jest oceną sądu związany. Ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. jest taką oceną niezależnie od tego, w którym fragmencie uzasadnienia wyroku została sformułowana i niezależnie od tego, czy została podkreślona w końcowej części uzasadnienia. Za oceną prawną akceptującą ustalenia i wnioski poczynione dotychczas przez organ nie musi iść wskazanie co do dalszego postępowania, ponieważ nie jest ono potrzebne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ograniczenie wskazań co do dalszego postępowania mające związek tylko z okolicznościami, które zostały błędnie ustalone, rozważone lub pominięte, nie oznacza ograniczenia związania oceną prawną tylko do odnoszącej się do tych okoliczności. Ocena prawna wiąże w całości, niezależnie od tego w jakim miejsce uzasadnienia wyroku została zamieszczona i niezależnie od tego czy z tą oceną wiążą się wyraźnie sformułowane wskazania co do dalszego postępowania.

W rezultacie organ odwoławczy oraz Sąd pozostają związani oceną wyrażoną w wyroku z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 584/22, że słuszne są ustalenia organu odwoławczego o nieprawidłowym sfinansowania z dotacji budowy boiska (kwota 27.675,00 zł), co oznacza, że wydatek ten był wykorzystaniem dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Podkreślić należy, że ta ocena – z mocy art. 153 p.p.s.a. – wiązała organ odwoławczy i obecnie wiąże Sąd, nawet gdyby jej uzasadnienie było niepełne lub błędne.

Nieskuteczność zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. powoduje, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., zmierzające do zakwestionowania wskazanej wyżej okoliczności, muszą być uznane za nieusprawiedliwione.

Jednak biorąc pod uwagę, że uzasadnienie zakwalifikowania wydatku na budowę boiska jako wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem przedstawione w wyroku z 25 stycznia 2023 r. jest co najmniej mało precyzyjne, szczególnie w odniesieniu do braku możliwości zakwalifikowania sfinansowania budowy boiska jako zakupu środków trwałych, o których mowa w art. 90 ust. 3 d pkt 1 lit d ustawy o systemie oświaty, celowe jest przedstawienie następujących dodatkowych wyjaśnień.

Sfinansowanie w kwocie 27.675,00 zł budowy, modernizacji lub remontu boiska szkolnego nie może być uznane za pokrycie wydatków bieżących szkoły (art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o.), ponieważ nie jest wydatkiem bieżącym w rozumieniu art. 236 ust. 2 u.f.p., który do wydatków bieżących zalicza wydatki niebędące wydatkami majątkowymi. Natomiast zgodnie z art. 236 ust. 4 pkt 1 u.f.p. do wydatków majątkowych zalicza się między innymi wydatki na inwestycje i zakupy inwestycyjne. Sfinansowanie w kwocie 27.675,00 zł budowy, modernizacji lub remontu boiska szkolnego jest wydatkiem na inwestycję. Okoliczność, że wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie należało według art. 5 ust. 7 pkt 2 u.s.o. a następnie (od 1 września 2017 r.) zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo oświatowe, do zadań organu prowadzącego szkołę, nie oznacza, że dotacja mogła być wykorzystana na te wydatki z powołaniem się na art. 90 ust. 3 d pkt 1 lit. b. u.s.o. Według tego ostatniego przepisu dotacje mogą być wykorzystane na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. (a następnie art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe). Jednak z dalszej części przepisu 90 ust. 3d pkt 1 wynika, że wyłączone jest finasowanie z dotacji takich wydatków organu prowadzącego, które są wydatkami na inwestycje lub zakupy inwestycyjne. Dotyczy to też wykonywania remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie (art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe). W związku z tym bez znaczenia jest, czy wydatkowanie kwoty 27.675,00 zł nastąpiło na budowę boiska szkolnego (jak ustalił organ a następnie Sąd ze skutkiem wynikającym z art. 153 p.p.s.a) czy na modernizację lub remont tego boiska, jak twierdziła skarżąca w skardze.

Oczywiste jest, że wydatkowanie kwoty 27.675,00 zł na budowę, modernizację lub remont boiska nie jest zakupem środków trwałych, o których mowa jest w art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. a-d (książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble). Nie jest też zakupem pozostałych środków trwałych o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania (art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. e u.s.o.) – ponieważ wydatek przekraczał istotną w roku 2017 kwotę 3.500,00 zł. Przepis o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odsyła art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. e u.s.o. to art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.), według którego podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Nawiązując do treści skargi należy zauważyć, że dla stosowania art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. e u.s.o. nie jest istotne czy składnik majątku może być zakwalifikowany jako wymieniony w art. 16a, a w szczególności w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako budynek lub budowla wybudowana na cudzym gruncie. W przepisie art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. e u.s.o. nie ma mowy o składnikach majątku, których dotyczy mechanizm opisany w art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jedynie o wartości nie przekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości. Zaniechanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku powoduje, że wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie samo znaczenie ma uznanie odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania środków trwałych do używania do używania (art. art. 90 ust. 3d pkt 2 lit.e u.s.o.). Także z tego punktu widzenia bez znaczenia jest, czy wydatkowanie kwoty 27.675,00 zł nastąpiło na budowę budowli w postaci boiska szkolnego (jak ustalił organ a następnie Sąd ze skutkiem wynikającym z art. 153 p.p.s.a) czy na modernizację lub remont tego boiska, jak twierdziła skarżąca w skardze. Przy czym należy mieć na uwadze, że, jak ustalił organ a następnie Sąd ze skutkiem wynikającym z art. 153 p.p.s.a., że wydatek został poniesiony na budowę boiska szkolnego a nie na jego modernizację lub remont.

Prawidłowe jest ustalenie przez organ odwoławczy, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji. Bieg terminu przedawnienia, który upływałby z dniem 31 grudnia 2022 r. uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego z dnia 31 sierpnia 2022 r. Z akt sprawy I SA/Lu 584/22 wynika, że skarga została wniesiona w dniu 17 października 2022 r., to jest 75 dni przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. W dniu 18 lipca 2023 r. do organu odwoławczego wpłynął odpis prawomocnego wyroku z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 584/22 uchylającego decyzję Kolegium. W związku z tym termin przedawnienia biegł dalej od 19 lipca 2023 r. i upłynąłby w dniu 1 października 2023 r., czyli po doręczeniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. decyzji organu odwoławczego z dnia 22 sierpnia 2023 r.

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał w sentencji decyzji, że odsetki naliczane będą jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia przekazania dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.), Zgodnie z prawem organ nie wskazywał w sentencji decyzji okresów, za które nie nalicza się odsetek w okolicznościach wskazanych w art. 54 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, że ewentualny przyszły spór o odsetki oraz sposób jego rozstrzygnięcia to zagadnienia pozostające poza granicami sprawy mającej za przedmiot obowiązek zwrotu dotacji, ponieważ z mocy art. 60 pkt 1 i art. 67 ust. 1 u.f.p. do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Na gruncie Ordynacji podatkowej ustawodawca nie przewidział przy deklaratoryjnym określaniu wysokości zobowiązania podatkowego jednoczesnego orzekania o odsetkach (wyjątek z art. 53a Ordynacji podatkowej dotyczy zaliczek). Przyjmuje się, że obowiązek wyliczenia i zapłaty odsetek w prawidłowej wysokości należy do podatnika z mocy samego prawa (art. 51 § 1, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej) - np. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1704/20.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.