Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1082/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.29a  ust 1, art.41 ust. 2 w zw z art. 146a pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121,art.122,  art. 187 § 1,art. 191, art.194, art. 292
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1082/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi P Sp. z o.o. w K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lipca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS, organ II instancji, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji) dnia 30 października 2015 r. decyzję nr [...] określającą za lipiec 2014 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 7.966,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł,

dla PNO Sp. z o.o. z siedzibą w K.(dalej: Spółka, Skarżąca)

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach.

NUS w okresie od 17 listopada 2014 r. do 28 listopada 2014 r., przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. W trakcie kontroli ustalono, że Spółka świadczy usługi w zakresie odpłatnej obsługi szaletów, które zakwalifikowała do grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne". W protokole kontroli stwierdzono że "tak klasyfikowane czynności, jako że zostały wyszczególnione pod pozycją 175 znowelizowanego załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT."

Po zakończeniu kontroli podatkowej w Spółce, dnia 10 grudnia 2014 r. NUS wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego o zakwalifikowanie usługi polegającej na udostępnianiu toalety publicznej wraz z pobieraniem opłaty za korzystanie z toalety do odpowiedniego grupowania PKWiU. Pismo NUS zostało przez Ośrodek w Ł. przekazane do Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w W., który pismem z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...] wskazał, że usługi polegające na udostępnianiu toalety publicznej wraz z pobieraniem opłaty za korzystanie z toalety mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej niesklasyfikowane".

Konsekwencją otrzymania przez NUS pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów było wszczęcie postanowieniem z 13 maja 2015 r. nr [...], postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Po przeprowadzeniu postępowania w wydał opisaną powyżej decyzję z dnia 30 października 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą, w lipcu 2014 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 10.441,00 zł poprzez zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku w wysokości 8% do wykonywanych przez siebie usług polegających na odpłatnej obsłudze toalet publicznych wynajmowanych w budynku dworca autobusowego. Stawkę podatku w wysokości 8% Spółka stosowała także, do wykonywanych przez siebie w/w usług, w maju, czerwcu, sierpniu 2014 r. Dalej organ I instancji wskazał, że Spółka zaklasyfikowała świadczone przez siebie usługi do grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne" wymienionego w załączniku 3 do ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054, ze zm., obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) pod pozycją 175, i na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 tej ustawy, opodatkowała je według stawki 8%, podczas gdy mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" - niewymienionym w tym załączniku. Przedmiotowe ustalenia były podstawą do uznania przez organ pierwszej instancji, iż Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania 8% stawki podatku VAT. W związku z powyższym organ ten stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi winny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% (art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.).

Dalej NUS wskazał, że na okoliczność powyższych nieprawidłowości spisano, stosownie do treści art. 193 § 6 O.p., protokół z badania ewidencji zakupów i sprzedaży z dnia 11 sierpnia 2015 r., w którym uznano prowadzoną przez Spółkę ewidencję dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. za nierzetelną – w zakresie, zapisów dotyczących usług polegających na odpłatnej obsłudze toalet wynajmowanych w budynku dworca autobusowego (z uwagi na zaniżenie podatku w związku z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku).

Nie zgadzając się z przedmiotową decyzją, Spółka złożyła w dniu 23 listopada 2015 r. odwołanie, w którym - wnosząc o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość – zarzuciła, iż wydane rozstrzygnięcie narusza przepisy:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, iż działalność polegająca na utrzymaniu czystości i udostępnianiu szaletów publicznych nie mieści się w zakresie kodu PKWiU 81.29.13.0 "Pozostała działalność sanitarna",

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie arbitralnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie oraz wyprowadzenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wniosków niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania, nieznajdujących oparcia w stanie faktycznym sprawy,

- art. 99 ust. 1 i 12 w zw. z art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że działalność polegająca na utrzymaniu czystości i udostępnianiu szaletów publicznych mieści się w zakresie kodu PKWiU 96.09.19.0 – "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane", w sytuacji, gdy rodzaj prowadzonej działalności pozwala na zakwalifikowanie jej do kategorii oznaczonej kodem PKWiU 81.29.13.0 "Pozostała działalność sanitarna", co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia przez organ, że do opodatkowania tego rodzaju działalności powinna znaleźć zastosowanie stawka 23%, zamiast stawki 8%, a tym samym do wydania błędnego rozstrzygnięcia ustalającego kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz przepisach prawa. Zdaniem Spółki organ podatkowy opierając się wyłącznie na opinii Urzędu Statystycznego całkowicie pominął ustalenia w zakresie faktycznego charakteru świadczonych przez Spółkę usług, a nadto nie dokonał prawidłowej interpretacji pojęcia "pozostałe usługi sanitarne" stanowiącego część regulacji przepisów podatkowych będących podstawą rozstrzygnięcia. Spółka twierdzi, że opłata pobierana przez nią od klientów stanowi płatność za utrzymanie czystości w toalecie ogólnodostępnej, a wszelkie inne czynności związane z obsługą toalety są czynnościami pobocznymi przy tego rodzaju działalności. Klient płaci za usługę zapewniającą mu (oraz kolejnym osobom) możliwość skorzystania z toalety w czystych i higienicznych warunkach.

Dalej powołując się na wyrok NSA z 17 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 376/08 oraz postanowienie NSA z 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 3/06 - Spółka podnosi, że wydawane przez Urząd Statystyczny interpretacje z uwagi na ich niewiążący charakter nie powinny stanowić podstawy rozstrzygnięć w sprawach podatkowych, w szczególności w sytuacji, gdy przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego i rodzaju prowadzonej działalności możliwe jest dokonanie przez organ podatkowy interpretacji pojęć zawartych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Spółka podkreśla, że ustalenia organu w przedmiotowej sprawie pozostają w sprzeczności z wynikami kontroli przeprowadzonej przez organ w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. W ocenie Spółki kwestionowanie zastosowanej przez nią stawki, w sytuacji, gdy w protokole kontroli podatkowej (za sierpień 2014 r.) z dnia 17 listopada 2014 r. organ stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT stanowi naruszenie podstawowej zasady działania organów, jaką jest działanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

DIS decyzją z dnia 12 lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przepisy u.p.t.u., jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku, w niektórych przypadkach przepisy u.p.t.u. odwołują się m.in. do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293 ze zm.). Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze do ustawy powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W dziale 81 w/w klasyfikacji obejmującym "Usługi związane z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni" mieszczącym się w Sekcji N wymienione zostało grupowanie PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne". Grupowanie to ujęte zostało w załączniku nr 3 do u.p.t.u., stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. stawką podatku 8%, pod pozycją 175.

Dalej DIS wskazał, że z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 4 stycznia 2013 r. zawarła z Przedsiębiorstwem K. Spółką Akcyjną umowę podnajmu (na czas określony wynoszący 5 lat, liczony od dnia 7 stycznia 2013 r.) pomieszczeń użytkowych, znajdujących się w budynku Dworca Autobusowego położonego w K. przy ul. B., w skład których wchodzą: toaleta damska, męska oraz dla osób niepełnosprawnych. W umowie zaznaczono, że przedmiot najmu (pomieszczenia) wynajmowany jest wyłącznie w celu prowadzenia toalet publicznych w sposób ciągły (§ 1 ust. 2 umowy) i ma być on (przedmiot najmu) utrzymywany w należytym stanie technicznym z uwzględnieniem zasad bezpieczeństwa przeciwpożarowego, sanitarnego oraz bhp (§ 4 ust. 3 pkt f umowy). Wskazano także, że w ustalony czynsz najmu nie są wliczone koszty dodatkowe, związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, w tym koszty eksploatacji obejmujące media, tj. prąd, gaz, wodę, centralne ogrzewanie, które będą płatne przez najemcę (Spółkę) miesięcznie po wezwaniu przez wynajmującego (§ 3 ust. 4 i 5 umowy).

W załączniku nr 3 do umowy: "Szczegółowe zasady wykonywania prawa najmu powierzchni", zawarto zapis, że Spółka jako najemca obowiązana jest do umieszczenia w widocznym dla klienta miejscu "cennika świadczonych usług za korzystanie z toalety". Aneksem z 13 marca 2013 r. obniżono czynsz najmu (z kwoty 39 900 zł netto na 33 900 zł netto) i dodano zapis o obowiązku "nieodpłatnego udostępniania toalet osobom określonym w załączniku nr 1 do aneksu", tj. osobom na wózkach inwalidzkich oraz o ograniczonej sprawności ruchowej i kobietom w widocznej ciąży. Treść w/w umowy wskazuje, że podnajmując pomieszczenia w budynku Dworca Autobusowego, Spółka zobowiązała się do całodobowego prowadzenia (udostępniania) toalet. Za świadczone usługi Spółka pobierała opłaty od osób korzystających z toalet, stanowiące jej przychód. Z akt sprawy wynika, że Spółka do usług tych stosowała stawkę podatku 8% uznając, iż mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne".

W ocenie organu II instancji ustalony stan faktyczny sprawy uprawniał NUS do stwierdzenia, że Spółka błędnie zaklasyfikowała świadczone przez siebie usługi do grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne", dającego prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% (zamiast do grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane"), a w konsekwencji - do skorygowania rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23% (do podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z przepis art. 29a ust.1 u.p.t.u.).

DIS podkreślił, że niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej. W art. 41 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca posłużył się odesłaniem do - zamieszczonego w załączniku nr 3 do ustawy tabelarycznego wykazu usług objętych stawką obniżoną. W załączniku nr 3 do ustawy odwołał się z kolei do klasyfikacji statystycznych.

Organ podniósł, że wbrew temu, co twierdzi Spółka, głównym świadczeniem realizowanym przez Spółkę na rzecz klientów nie jest "utrzymanie czystości w ogólnodostępnych toaletach". Rzeczywistym i głównym celem wykonywanych przez Spółkę usług jest zapewnienie usługobiorcom możliwości skorzystania z toalet. Wynika to wprost z w/w umowy podnajmu zawartej z Przedsiębiorstwem K. w K. Spółką Akcyjną. Okoliczność, że udostępniane toalety Spółka musi utrzymywać w należytym stanie technicznym z uwzględnieniem zasad bezpieczeństwa przeciwpożarowego, sanitarnego oraz bhp, nie przesądza o tym, że usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne", wymienionego w dziale 81 klasyfikacji obejmującym "Usługi związane z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni". Z perspektywy nabywców usług świadczonych przez Spółkę, najistotniejszym elementem tych usług jest udostępnianie toalety rozumiane jako umożliwienie skorzystania z niej, zaś czynności polegające na utrzymaniu czystości w toalecie stanowią jedynie usługę pomocniczą, która ma wpływ na warunki w jakich realizowana jest usługa zasadnicza. Świadczenie (usługę) należy bowiem uznać za dodatkowe (pomocnicze) w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta (usługobiorcy) celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Organ II instancji nie zgodził się ze Spółką, że opłata pobierana od klientów stanowi płatność za utrzymanie czystości w toalecie ogólnodostępnej i tym samym tego rodzaju usługa podlega opodatkowaniu "stawka podatku powinna być ustalona w odniesieniu do czynności polegającej na utrzymaniu czystości w toalecie", skoro koszty prowadzenia toalet publicznych ponoszone przez Spółkę w większości nie są związane z utrzymaniem czystości, obejmując m.in. czynsz najmu lokali, zakup materiałów do drobnych napraw, zakup usług telekomunikacyjnych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, które w istotny sposób wpłynęłyby na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie NUS przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone dowody wszechstronnie ocenił dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego ustalenia przez organ pierwszej instancji charakteru świadczonych przez Spółkę usług wyłącznie w oparciu o opinię Głównego Urzędu Statystycznego, bez dokonania szczegółowej analizy stanu faktycznego oraz pojęć użytych w przepisach prawa stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że w/w opinia jest jednym z dowodów, który wraz z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, podlegał ocenie w postępowaniu podatkowym, a NUS miał prawo korzystać z dokumentów pozyskanych z Urzędu Statystycznego. Podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowym postępowaniu obejmuje m.in.:

- pismo Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r., będące odpowiedzią na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2014 r., z którego wynika, że usługi polegające na udostępnianiu toalety publicznej wraz z pobieraniem opłaty za korzystanie z toalety mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej niesklasyfikowane",

- pismo Urzędu Statystycznego w Ł. nr [...] z dnia 2 kwietnia 2015 r. przesłane do urzędu skarbowego wraz z informacją z dnia 27 stycznia 2015 r. znak [...] będącą odpowiedzią na wniosek P. Sp. z o.o. z dnia 19 stycznia 2015 r. oraz w/w wnioskiem.

Organ zauważył, że opinie klasyfikacyjne wydawane przez Urząd Statystyczny są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., w myśl którego dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania, prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić. Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna - art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W przedmiotowej sprawie Spółka nie wskazała takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia w nich zawarte.

Odnosząc się do zarzutu błędnie sformułowanego pytania do urzędu statystycznego w piśmie z dnia 10 grudnia 2014 r. (brak wskazania poszczególnych czynności, a tylko ujęcie czynności jako udostępniania w sposób ciągły toalety publicznej) organ podniósł, iż Spółka, po zapoznaniu się w dniu 15 stycznia 2015 r. z opinią GUS z 31 grudnia 2014 r., również wystąpiła do Urzędu Statystycznego (pismem z dnia 19 stycznia 2015 r.) o wydanie opinii w sprawie klasyfikacji odpłatnych usług obsługi toalet publicznych wynajmowanych w budynku Regionalnego Dworca Autobusowego, przedstawiając wykonywane przez siebie czynności jako:

- codzienną obsługę szaletu,

- codzienne wykonywanie czynności związanych z dezynfekcją pomieszczeń,

- wykonywanie drobnych napraw i konserwacji wewnątrz szaletu,

- całodobowy dozór szaletów,

- codzienne utrzymanie czystości wewnątrz szaletu polegające na: myciu muszli ustępowych, pisuarów, sedesów, luster, okien, drzwi, lamp wg potrzeb, zmywaniu posadzki, wyrzucaniu śmieci z pojemników umieszczonych w kabinach,

- uzupełnianie na bieżąco papieru toaletowego w kabinach oraz mydła przy umywalkach.

Spółka uzyskała od Urzędu Statystyczne odpowiedź na tak sformułowane pytanie stwierdził, że usługi polegające na obsłudze szaletów publicznych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" (pismo z 27 stycznia 2015 r. znak [...] ). Tak więc fakt, że organ podatkowy w zapytaniu skierowanym do urzędu statystycznego opisał świadczone przez Spółkę usługi jako polegające na udostępnianiu toalety publicznej (wynajmowanej od innego podmiotu), w tym również dla osób niepełnosprawnych, na terenie dworca autobusowego za pobraniem ustalonej opłaty, zaś Spółka jako odpłatną obsługę toalet publicznych, nie miał wpływu na treść opinii klasyfikacyjnej wydanej przez organ statystyki publicznej. Zarówno w opinii klasyfikacyjnej z 31 grudnia 2014 r., jak i z 27 stycznia 2015 r. przyporządkowano świadczone przez Spółkę usługi do grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane".

DIS rozpatrując zarzut, że ustalenia organu poczynione w trakcie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie pozostają w sprzeczności z wynikami kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., wskazał, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. To też miało miejsce w niniejszej sprawie.

Dalej organ II instancji zauważył, że wprawdzie organ podatkowy podczas kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., zakończonej protokołem z dnia 28 listopada 2014 r., nie zakwestionował stosowania przez Spółkę preferencyjnej stawki 8% do opodatkowania świadczonych przez nią usług, jednak w dniu 7 stycznia 2015 r. organ ten otrzymał informację - opinię klasyfikacyjną z Głównego Urzędu Statystycznego (pismo z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...]) dotyczącą klasyfikacji tych usług. Z treścią tej informacji Spółka została zapoznana 15 stycznia 2015 r.

Końcowo odnosząc się do zarzutu dotyczącego dokonania arbitralnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie oraz wyprowadzenia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wniosków niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania nie znajdujących oparcia w stanie faktycznym sprawy, DIS stwierdził, że jest on bezpodstawny, bowiem uzyskane w toku postępowania dowody zostały poddane wnikliwej ocenie, a wnioski z tego wynikające przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stanowisko zawarte w decyzji stanowi spójną i logiczną całość. W rozpatrywanej sprawie Spółka nie wykazała, że twierdzenie organu oparte na zgromadzonych dowodach, iż Spółka niezasadnie zastosowała 8% stawkę VAT właściwą dla "pozostałych usług sanitarnych", w odniesieniu do usług związanych z obsługą toalet publicznych, jest nielogiczne i sprzeczne z zasadami wiedzy albo doświadczenia życiowego. W związku z tym, że Spółka nie przedstawiła przekonujących argumentów na rzecz tezy o wadliwości procesu oceny dowodów, prowadzącego do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., zarzuty Spółki ocenić należy jako nieskuteczne.

Spółka wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżając ją w całości i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego:

- art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie znajduje zastosowanie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z uwagi na pozycję 175 Załącznika nr 3 do u.p.t.u., co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia przez organ II instancji, że skarżąca Spółka nieprawidłowo zastosowała 8% stawkę VAT i winna była zastosować stawkę VAT 23%;

- art. 99 ust. 1 i 12 w związku z art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że świadczone przez skarżącą Spółkę usługi polegające na utrzymaniu czystości i higieny w toaletach publicznych przy jednoczesnym udostępnianiu tych toalet usługobiorcom mieści się w zakresie grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane", podczas gdy rodzaj i charakter usług uzasadnia ich zakwalifikowanie do grupowania objętego kodem PKWiU 81.29.13.0 "Pozostała działalność sanitarna" (obowiązującego w sierpniu 2014 r.), co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia przez organ II instancji, że Skarżąca nieprawidłowo zastosowała 8% stawkę VAT i winna była zastosować stawkę VAT 23%.

2. postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym przez interpretację przepisów oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa;

- art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie analizy co do zakresu pojęcia "Pozostałe usługi sanitarne", brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i oparcie się wyłącznie na opiniach klasyfikacyjnych, które nie mają charakteru wiążącego i podlegają ocenie, co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem, że usługi świadczone przez skarżącą Spółkę nie mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostała działalność sanitarna",

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów i wyprowadzenie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wniosków nie znajdujących oparcia w stanie faktycznym sprawy.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca wskazała w pierwszej kolejności, że nie zgadza się z oceną prawną dotyczącą stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy dokonaną przez DIS i wskazała, że zajmuje się sprzątaniem i zaopatrzeniem toalet w środki czystości i utrzymaniem ich w odpowiednim standardzie. Wprowadzenie odpłatności oznacza jednocześnie nadzór nad toaletami. Wykonywane przez Spółkę czynności obejmują: codzienną obsługę szaletu, codzienne wykonywanie czynności związanych z dezynfekcją pomieszczeń; wykonywanie drobnych napraw i konserwacji wewnątrz szaletu; całodobowy dozór szaletów; codzienne utrzymanie czystości wewnątrz szaletu polegające na: myciu muszli ustępowych, pisuarów, luster, okien, drzwi, lamp wg potrzeb, zmywaniu posadzki, wyrzucaniu śmieci z pojemników umieszczonych w kabinach; uzupełnianie na bieżąco papieru toaletowego w kabinach oraz mydła przy umywalkach.

Skarżąca podniosła, że w ustawie brak jest definicji pojęcia działalności sanitarnej. Stosując wykładnię gramatyczną trzeba przyjąć, że pojęcie "sanitarny" to dotyczący spraw zdrowia, służący zdrowiu, higieniczny, toaletowy (Słownik PWN). Niewątpliwie więc usługi świadczone przez Spółkę mają charakter usług sanitarnych, gdyż zasadniczym celem działalności podatnika jest zapewnienie i utrzymywanie higienicznych warunków w toaletach i to za tego rodzaju świadczenie jest pobierana przez podatnika opłata.

Dalej podniosła, że istotnym w okolicznościach sprawy jest, że obsługiwane przez Spółkę toalety umiejscowione są na terenie dworca autobusowego, a w budynku użyteczności publicznej należy urządzić ustępy ogólnodostępne, co wynika z § 84 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422). Z powyższego Spółka wywodzi, że toalety w budynku użyteczności publicznej jakim jest niewątpliwie Dworzec Autobusowy przy ul. B. w K, muszą być ogólnodostępne, czyli posługując się ponownie wykładnią językową - publiczne, darmowe, otwarte. Skoro tego typu toaleta ma być dostępna dla szerokiego ogółu, każdego kto chce z niej skorzystać, to nieprawidłowym jest twierdzenie DIS, że rzeczywistym i głównym celem wykonywanych przez Spółkę usług jest udostępnianie przez podatniczkę toalet i zapewnienie usługobiorcom możliwości skorzystania z nich. Aby jednak usługobiorca miał możliwość korzystania z toalet muszą być one należycie obsługiwane, nadzorowane i utrzymywane w czystości, w szczególności musi się odbywać dezynfekcja pomieszczeń, opróżnianie pojemników na śmieci, mycie pisuarów, sedesów, luster, uzupełniane na bieżąco mydła, papieru toaletowego, ręczników. Nie sposób zgodzić się z DIS, iż tego typu czynności stanowią jedynie usługę pomocniczą. Symboliczne opłaty pobierane przez Spółkę od klientów stanowią płatność za usługę zapewniającą im możliwość skorzystania z toalety w czystych i higienicznych warunkach.

W związku z powyższym usługi z zakresu obsługi toalet/szaletów należy zatem zakwalifikować do PKWiU do grupowania 81.29.13.0 - "Pozostałe usługi sanitarne". "Pozostałe usługi sanitarne" należą do tego samego działu, co usługi pomocnicze związane z utrzymaniem porządku, sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych, mycie okien, sprzątanie specjalistyczne, dezynfekcja, zamiatanie śmieci, usuwanie śniegu. W opinii Skarżącej obsługa toalety publicznej winna być zakwalifikowana do działu 81 pod pozycją "Pozostałe usługi sanitarne", z racji braku szczegółowej pozycji w postaci obsługi szaletów miejskich.

Następnie Skarżąca podniosła, że w art. 5a u.p.t.u. postanowiono, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stosownie zaś do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej, a wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Skarżąca wskazała, że w analizowanym stanie faktycznym prawidłowa klasyfikacja świadczonych przez Spółkę usług była poparta indywidualną interpretacją podatkową.

Konkludując stwierdziła, że mając na uwadze charakter i przedmiot świadczonych przez nią usług oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż usługi zostały prawidłowo zaklasyfikowane do PKWiU do grupowania 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne", a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i poz. 175 załącznika nr 3 u.p.t.u.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Skarżąca podniosła, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych i powołała się na bogate orzecznictwo dotyczące tego przepisu. Wskazała, że w rozpatrywanej sprawie Spółka poddawana była kontroli podatkowej, podczas której nie zakwestionowano stosowania przez stronę preferencyjnej stawki podatkowej na wykonywane usługi w wysokości 8%. W przypadku samoopodatkowania w podatku od towarów i usług strona mogła pozostawać w uprawnionym przekonaniu, że sposób opodatkowania i stosowana stawka podatkowa nie nasuwa zastrzeżeń. Podniosła, że w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS wskazane zostało na stronie 13, iż w sprawie stosowanej stawki podatku VAT do sprzedaży usług, usługi świadczone przez Spółkę zostały zakwalifikowane do grupy 81.29.13. jako "pozostałe usługi sanitarne" i dalej: "Kontrolujący stwierdzają, że tak klasyfikowane czynności, jako, że zostały wyszczególnione pod poz. 175 znowelizowanego załącznika do ustawy o VAT zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT". Późniejsze zakwestionowanie przyjętej stawki podatkowej i to przez ten sam organ kontrolujący narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Dalej Skarżąca wskazuje, że nie bez znaczenia przy ocenie rozpatrywanego sporu pozostaje również fakt, że podatnik przy przyjęciu określonej stawki podatkowej kierował się treścią indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2015 r. w zakresie zastosowania właściwej stawki VAT dla usługi związanej z obsługa toalety publicznej.

W wydanej dla Spółki interpretacji organ ją wydający uznał za prawidłowe stanowisko, że usługi w zakresie obsługi toalety publicznej winny być opodatkowane stawką 8%.

Końcowo Skarżąca podnosi, że organy podatkowe opierały się na opinii Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r., z której wynikało, że usługi polegające na udostępnianiu toalety publicznej wraz z pobieraniem opłaty za korzystanie z niej mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej niesklasyfikowane" oraz piśmie Urzędu Statystycznego w Ł. nr [...] z dnia 2 kwietnia 2015 r., a te opinie w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. w uchwały NSA z dnia 20 listopada 2006r., II FPS 3/06) nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników, gdyż nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego.

Skarżąca wskazuje, że analiza akt sprawy w zakresie charakteru świadczenia, za które podatnik pobiera opłaty nakazywała rozważenie czy nie mamy do czynienia usługami sanitarnymi. Jest to pogląd tym bardziej uzasadniony, że grupowanie "Pozostałe usługi sanitarne" należy do tego samego działu, co usługi pomocnicze związane z utrzymaniem porządku, sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych, mycie okien, sprzątanie specjalistyczne, dezynfekcja, zamiatanie śmieci, usuwanie śniegu. Organ podatkowy działając w ramach art. 122 O.p. winien był podjąć działania zmierzające do ustalenia, czy w sprawie nie mamy do czynienia z takim rodzajem usług. Brak rozważań w tym przedmiocie czyni, że zaskarżona decyzja nie została poprzedzona dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego, a to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kierowanie się jedynie opinią Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego bez poddania jej ocenie i przeprowadzenie dogłębnej analizy zakresu pojęcia "Pozostałe usługi sanitarne" naruszyło art. 122, art. 191, art. 194 O.p.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Istotą niniejszej sprawy jest kwalifikacja usług świadczonych przez Skarżącą do odpowiedniego grupowania PKWIU 2008 i w konsekwencji zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej. Stanowiska stron są spolaryzowane. Skarżąca twierdzi, że świadczone przez nią usługi należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 2008 – 81.29.13.0. "Pozostałe usługi sanitarne" i do opodatkowania tych usług stosować preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, natomiast organy podatkowe kwalifikują usługi świadczone przez Skarżącą do grupowania PKWiU 2008 - 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" i do opodatkowania tych usług stosować podstawową 23% stawkę VAT.

Rację w tym sporze mają organy podatkowe, gdyż Sąd badając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzje te, nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ze skargi wynika, że Skarżąca zarzuciła zarówno naruszenie przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego, wobec powyższego w pierwszej Sąd dokonał oceny przeprowadzonego przez organy postępowania, w szczególności w kontekście naruszenia wskazanych w skardze przepisów tj. art.121 § 1, art. 122, , art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W szczególności, organy podatkowe w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zebrały materiał dowodowy, obejmujący między innymi opinie klasyfikacyjne jednostek organizacyjnych służby statystyki publicznej, wydane zarówno na wniosek podatnika jak i organu podatkowego, protokół z badania ksiąg, umowę zawartą w związku ze świadczeniem usług.

Skarżąca podnosi, że organy swoje ustalenia oparły wyłącznie na opiniach klasyfikacyjnych jednostek organizacyjnych służby statystyki publicznej i wskazuje powołując się na uchwałę NSA z dnia 20 listopada 2006 r. II FPS 3/06 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że opinie te nie są formalnie wiążące dla organów podatników i organów podatkowych i są wyłącznie jednym z dowodów w sprawie, które podlegają ocenie.

NSA w powyższej uchwale uznał, że uregulowania prawne z zakresu statystyki publicznej (...) niewątpliwie nie są normami prawa podatkowego wynikającymi z ustaw stanowiących o opodatkowaniu. Wynika z tego, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne (...). Ocena uzasadnienia, trafności i merytorycznej zasadności wykorzystywanych jako dowody w postępowaniach podatkowych i jako elementy postępowania dowodowego analizowanych przez sądy administracyjne interpretacji organów, statystyki publicznej (...) mieści się zaś w obszarze oceny tych interpretacji jako dowodów w konkretnych sprawach podatkowych.

Odnosząc się do tego zarzutu w kontekście powyższej uchwały, należy wskazać, że w aktach sprawy zalegają dwie opinie jednostek organizacyjnych służby statystyki publicznej. Pierwsza z dnia 31 grudnia 2014 r. wydana na wniosek NUS z dnia 10 grudnia 2014 r. oraz druga z dnia 27 stycznia 2015 r. wydana na wniosek Skarżącej z dnia 19 stycznia 2015 r., w którym to wniosku Skarżąca bardzo szczegółowo opisała czynności jakie wykonuje w ramach świadczonych przez siebie usług. Obydwie opinie zgodnie wskazują, ze świadczone przez Skarżącą usługi należy kwalifikować do grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej nieskalsyfikowane". Opinie te postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2015 r. zostały dopuszczone jako dowody w sprawie i poddanej wbrew twierdzeniu Skarżącej ocenie zarówno z osobna jak i w powiązaniu z innymi dowodami, a w szczególności z umową z dnia 4 stycznia 2013 r. zawartą pomiędzy Przedsiębiorstwem K. a Skarżącą dotyczącą wynajmu pomieszczeń użytkowych (pomieszczenia toalet publicznych) znajdujących się w budynku Dworca Autobusowego, na podstawie której Skarżąca zobowiązała się dokonywać określonych czynności związanych z przedmiotem najmu.

Zdaniem Sądu obie powołane wyżej interpretacje jako dowody zgromadzone w sprawie zostały ocenione przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący wraz z innymi zgromadzonymi dowodami. Na ich podstawie organy podatkowe w zgodzie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego doszły do słusznego zdaniem Sądu wniosku, że czynności dokonywane należy zakwalifikować do grupowania PKWIU 96.09.19.0. "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Skarżąca kwestionując stanowisko organów podatkowych, dowodzi, że usługi świadczone przez Skarżącą charakter usług sanitarnych, gdyż zasadniczym celem jej działalności (zajmuje się sprzątaniem i zaopatrzeniem toalet w środki czystości, utrzymaniem toalet w odpowiednim standardzie, sprawuje całodobowy dozór szaletów) jest zapewnienie i utrzymywanie higienicznych warunków w toaletach i to za tego rodzaju świadczenie jest pobierana opłata. Podnosi nadto, że skoro toalety mieszczą się w budynku dworca autobusowego, tj. budynku użyteczności publicznej i w związku z tym muszą być ogólnodostępne, to nieprawidłowym jest twierdzenie organu II instancji że rzeczywistym i głównym celem wykonywanych przez Skarżącą usług jest zapewnienie usługobiorcom możliwości skorzystania z toalet, gdyż ta możliwość, a wręcz obowiązek, wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że organy wykazały, że zasadniczym celem działalności Skarżącej nie jest zapewnienie i utrzymywanie higienicznych warunków w toaletach, lecz jak wynika to z umowy z dnia 4 stycznia 2013 r. jest zapewnienie usługobiorcom możliwości skorzystania z toalet.

Słusznie organy podnoszą, że podany przez Skarżącą zakres czynności wykonywanych w ramach prowadzenia toalety publicznej jest różnorodny i obejmuje nie tylko czynności związane utrzymaniem czystości, ale również, wykonywanie drobnych napraw i konserwacji wewnątrz szaletu, całodobowy dozór szaletów. Różnorodny charakter i zakres czynności wykonywanych w ramach prowadzenia toalety publicznej nie pozwala na przyporządkowanie świadczonych przez Skarżącą usług do któregokolwiek ze specjalistycznych i jednorodnych grupowań klasyfikacji statystycznej, w tym w szczególności - jak uczyniła to Skarżąca - do grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne". Wśród czynności wykonywanych przez Skarżącą są bowiem: dozór budynku, drobne naprawy i konserwacje wynikające z eksploatacji zamontowanych urządzeń oraz czynności związane z utrzymaniem nieruchomości w należytym stanie technicznym, których to usług nie można zaliczyć do pozostałych usług sanitarnych, co zresztą potwierdza jednoznacznie opinia klasyfikacyjna z dnia 27 stycznia 2015 r.

Zdaniem Sądu, odwołanie się przez Skarżącą do powołanego powyżej rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2012 r., na podstawie którego Skarżąca udostępniane toalety musi utrzymywać w należytym stanie technicznym z uwzględnieniem zasad bezpieczeństwa przeciwpożarowego, sanitarnego oraz bhp, nie przesądza o tym, że usługi świadczone przez Skarżącą mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne".

Skarżąca podnosi, że organy nie podjęły działań zmierzających do ustalenia, "czy w sprawie nie mamy do czynienia z usługami sanitarnymi" w kontekście ujęcia dziale 81 PKWiU usług pomocniczych związanych z utrzymaniem porządku, sprzątaniem budynków i obiektów przemysłowych jak: mycie okien, sprzątanie specjalistyczne, dezynfekcja, zamiatanie i usuwanie śniegu. Zdaniem Skarżącej brak rozważań w decyzji w tym zakresie oznacza, że decyzja nie została poprzedzona dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy.

Zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony, gdyż organ II instancji stwierdził, że usług świadczonych przez Skarżącą nie można zakwalifikować do PKWIU 82.29.13.0 zamieszczonego w dziale 81 klasyfikacji obejmującym "Usługi związane z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem zieleni" i jednocześnie wskazał przyczyny takiego stanowiska. Organy podatkowe analizowały zatem stan faktyczny pod tym kątem i uzasadniając zajęte stanowisko koncentrowały się na okolicznościach dotyczących tej kwestii.

Skarżąca podnosi też, że przy przyjęciu określonej stawki podatkowej kierowała się treścią indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego "z dnia 19 stycznia 2015 r.", wydanej dla niej przez Dyrektora Izby Skarbowej , w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usługi związanej z obsługą toalety publicznej dodając, że w interpretacji tej, organ ją wydający uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że w/w usługi winny być opodatkowane stawką 8%.

Odnosząc się do tego zarzutu należy podnieść, że Skarżąca składając wniosek w dniu 19 stycznia 2015 r., który uzupełniła pismem z dnia 26 marca 2015 r. wskazała, że świadczone prze nią usługi związane z obsługą toalet publicznych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne" (pomimo, że już znała treść opinii klasyfikacyjnych jednostek organizacyjnych służby statystyki publicznej, w których stwierdzono, że usługi te mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej niesklasyfikowane"), wobec powyższego organ interpretacyjny zastrzegając, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez wnioskodawcę zaklasyfikowania świadczonych przez niego usług według PKWiU, stwierdził, że usługi świadczone przez Skarżącą należy opodatkować preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. W związku z powyższym powyższa interpretacja nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i w żadnym wypadku nie można przyjąć, że nie uwzględniając tej interpretacji organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

Na marginesie już tylko należy zaznaczyć, że zaskarżona decyzja wydana została w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., stąd Skarżąca dokonując rozliczenia podatku za ten okres, z zastosowaniem obniżonej, 8% stawki podatku VAT do usług związanych z obsługą toalet publicznych, nie mogła więc kierować się treścią indywidualnej interpretacji z dnia 15 kwietnia 2015 r.

Skarżąca twierdzi, że w sprawie naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p) kwestionując zastosowaną przez Skarżącą stawkę podatku, w sytuacji, gdy podczas wcześniej przeprowadzonej kontroli (za sierpień 2014 r.) nie zakwestionowano stosowania przez Skarżącą preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 8%.

W państwie praworządnym pożądane jest, aby organy w takich samych stanach faktycznych i prawnych wydawały identyczne rozstrzygnięcia. Naganne jest dokonywanie przez organ podatkowy różnych ocen tego samego stanu faktycznego i prawnego, czemu dał wyraz Sąd w sprawie Skarżącej sygn. akt I SA/Kr 1083/16 dotyczącej sierpnia 2014 r., wskazując w uzasadnieniu tego wyroku, między innymi na naruszenie zasady zaufania w związku ze wszczęciem postępowania za sierpień 2014 r. oraz prawdy obiektywnej w trakcie kontroli podatkowej.

Jednak w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd nie dostrzegł naruszenia zasady zaufania. To że organ za inny okres podatkowy stwierdził w protokole kontroli podatkowej, że rozliczenie podatnika jest prawidłowe, a następnie w postępowaniu podatkowym, w identycznym stanie faktycznym i prawnym, za inny okres podatkowy zmienił stanowisko, nie oznacza automatycznego naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p. Jest to uzależnione od okoliczności sprawy. Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym i prawnym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p.), która zobowiązuje organy podatkowe do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Zdaniem Sądu, nie można żądać od organów, by po zajęciu wadliwego stanowiska powtarzały dalej ten sam błąd, dlatego wspomnianej zasady nie można rozumieć jako bezwzględnego obowiązku wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających popełnione wcześniej błędy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 723/05, wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1557/15).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy wskazać, że organ I instancji przeprowadził pełne postępowanie dowodowe obejmujące między innymi badanie ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: maj 2014, czerwiec 2014, lipiec 2014 r. Protokołem z tego badania dnia 11 sierpnia 2015 r. stwierdził, nierzetelność rejestru sprzedaży za wymienione miesiące w związku z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku VAT, czyli dokonał odmiennej oceny niż w protokole z kontroli za sierpień 2014 r. Przyjmując stanowisko z protokołu za sierpień 2014 r. organ podatkowy I instancji powielałby wcześniejszy błąd, tym samym mógł dokonać takiej odmiennej oceny.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez "rozstrzyganie wątpliwości w sprawie, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa". W tej kwestii przede wszystkim należy wskazać, że w niniejszej sprawie, nie wystąpiła żadna wątpliwość prawna co do wykładni przepisów prawa podatkowego, natomiast fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu art. 121 § 1 O.p.

Reasumując, w działaniu organów, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak jego oceny. Organy podatkowe orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów jest spójna i logiczna, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując ich wzajemną koherentność.

Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne. Stwierdzając, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, należało ocenić, czy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwe normy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W myśl art. 29a ust.1 u.p.t.u podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 2 u.p.t.u, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do u.p.t.u., wynosi 8%.

W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe do prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust.1 u.p.t.u., zasadnie zastosowały stawkę 23% podatku VAT, zatem brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia - art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 1 i 12 w związku z art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Końcowo już tylko należy zauważyć, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały w istocie sformułowane jako konsekwencja nieprawidłowych ustaleń faktycznych, a skoro te okazały się nietrafne, także zarzuty naruszenia tych przepisów należało również uznać za bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.