Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 779/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1,, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 5 ust. 4 i 5, art. 2 pkt 27e), art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 58 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 199a par. 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 193 par. 1, art. 199a par. 3, art. 210 par. 1 i par. 4, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: od czerwca do grudnia 2015 r. oraz za styczeń i luty 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Po 779/20

Uzasadnienie

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z dnia 6 grudnia 2018 r. określił G. K. ( dalej G. ) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od czerwca 2015r. do lutego 2016r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń i luty 2016r.

Podstawę do takiego rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie, że spółka w okresie od czerwca 2015r do lutego 2016r zawyżyła podatek naliczony o kwoty podatku VAT wynikające z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej [...] "S. sp. z. o.o. (dalej S. ), i M. sp. z o.o. ( dalej M. ). W ocenie organu I instancji przy zawieraniu tych transakcji doszło do nadużycia prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem.

Decyzją z dnia 25 września 2020r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka G. została zarejestrowana 25.07.2014r . Udziały w kapitale zakładowym spółki w [...]% objęła S. sp. z. o.o. Funkcję prezesa zarządu spółki pełnił K. A.. W badanym okresie spółka zajmowała się produkcją detali metalowych, przede wszystkim dla przemysłu motoryzacyjnego. Proces ten stanowił kontynuację działalności G. sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa A. R. sp. z o.o.), w zakładzie mieszczącym się w [...] W dniu 02.12.2014 r. wspólnicy A. R., tj. A. T. S.A. i A. I. S.A.,zbyli do spółki G. S.A. - [...] udziałów ([...]% kapitału) A. R. sp. z o.o. Wartość transakcji wyniosła [...] Euro, co było związane z wysokim, przeterminowanym zadłużeniem A. R. sp. z o.o. oraz jej trudną sytuacją finansową. A. zajmowała się obróbką i produkcją detali dla przemysłu motoryzacyjnego, posiadała park maszynowy i zatrudniała 240 osób.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji wyeliminował z rozliczeń podatnika faktury wystawione przez

- G., razem 51 faktur wystawionych od czerwca 2015 r. do lutego 2016 r. dotyczących sprzedaży do produkcji: wyrobów gotowych, oprzyrządowania, części zamiennych, stali, narzędzi, opakowań, oleju, komponentów, usług obróbki i sprzedaży zgodnie z umową oraz najmu samochodów na łączną wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł,

- S., razem 12 faktur wystawionych od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r., dotyczących zakupu narzędzi do produkcji oraz za najem maszyn i urządzeń na łączną wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł,

- M., razem 12 faktur wystawionych od czerwca 2015 r. do lutego 2016 r. dotyczących sprzedaży narzędzi, maszyny [...], myjki [...], pasametru i sprzedaży wg załącznika do faktury nr [...] z dnia 09.11.2015 r. oraz czynszu za najem maszyn i urządzeń, powierzchni biurowej i produkcyjnej, opłaty eksploatacyjnej na łączną wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł

Naczelnik zakwestionował faktury wystawione przez ww. podmioty, ponieważ uznał, że transakcje stanowiące ich przedmiot odbyły się w warunkach nadużycia prawa. Na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego organ wywiódł, że ww. spółki uczestniczące w tych transakcjach stworzyły mechanizm, którego głównym celem było uzyskanie m.in. przez spółkę G. przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT i przejęcia całego majątku, pierwotnego zakładu produkcyjnego spółki G., przez A. K.. W ocenie organu kontrolnego, powyższe faktury zostały wystawione, w celu udokumentowania czynności prawnych mających na celu obejście prawa podatkowego w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej ustawa o VAT. Rola spółki G. w tym mechanizmie sprowadzała się do przejęcia zakładu produkcyjnego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa celem kontynuacji produkcji realizowanej wcześniej przez upadającą spółkę G. na rzecz tych samych kontrahentów.

Powyższą tezę według organu potwierdzają następujące czynności:

1). Przejęcie przez S. maszyn, urządzeń, wyposażenia biura i narzędzi należących do G., będącej w złej kondycji finansowej. I tak:.

- na podstawie umów z dnia: 17.12.2014 r.,14.01.2015 r. i 06.03.2015 r. G. S.A. udzieliła G. pożyczek na łączną wartość [...] zł,

- G. S.A. przysługiwało względem G. roszczenie o zapłatę kwoty [...]zł wraz z odsetkami, wynikające z nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Okręgowy w [...] oraz kwoty [...]zł z tytułu innych należności - łącznie [...] zł. Wierzytelność ta umową z dnia 02.02.2015 r. (w komparycji umowy wskazano datę 30.12.2014 r.) została przekształcona w kolejną pożyczkę (konwersja wierzytelności

- w celu zabezpieczenia zwrotu w/w pożyczek w łącznej kwocie [...]zł ([...] zł + [...] zł) G. S.A. zawarła z G. w dniu 06.03.2015 r. umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie, która została zmieniona aneksem z dnia 11.05.2015 r. (G. przeniosła prawo własności innych maszyn o wartości [...] zł. Były to maszyny użytkowane przez spółkę G. w ramach umów leasingowych). Dodatkowo spłata pożyczki z dnia 30.12.2014 r. została zabezpieczona umową przewłaszczenia na zabezpieczenie,

- w dniu 11.05.2015 r. S. wykupiła wierzytelności G. S.A. wobec G. za kwotę [...]zł. Strony transakcji ustaliły, że zapłata z tytułu w/w wykupu nastąpi do dnia 11.05.2018 r. (za 3 lata). Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez G. zobowiązanie z tytułu wykupu wierzytelności przez S. zostało częściowo uregulowane przez kompensatę wzajemnych należności (porozumienie w przedmiocie rozliczenia z dnia 16.12.2015 r. pomiędzy S. i G. S.A.) w kwocie [...]zł. Pozostała kwota została spłacona przez następcę prawnego S., tj. S. Nieruchomości sp. z o.o. sp. k. do G. S.A., w kwocie [...]zł, przelewami z dnia 18.10.2017 r. i z dnia 15.05.2018 r.

- w dniu 11.05.2015 r. S. udzieliła G. pożyczki na kwotę [...]zł, która została zabezpieczona przewłaszczeniem na zabezpieczenie rzeczy ruchomych

- następnie zgodnie z umową z dnia 15.05.2015 r. S. udzieliła G. pożyczki

w kwocie [...]zł. Tym samym S. przysługiwała w stosunku do G. wierzytelność w łącznej kwocie [...]zł. Powyższa wierzytelność w kwocie [...]zł, została zabezpieczona podpisaniem przez S. i G. w dniu 26.05.2015 r. umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, na podstawie której G. przeniosła na rzecz S. prawo własności wszystkich rzeczy ruchomych, stanowiących zabezpieczenie wierzytelności. W umowie zastrzeżono, że przewłaszczenie traci moc, a G. stanie się z powrotem wyłącznym właścicielem przedmiotu przewłaszczenia, jeżeli G. w całości spłaci S. wierzytelność wraz z odsetkami. W związku z transakcją przewłaszczenia wierzytelności na rzecz S., G. wystawiła w dniu 30.05.2015 r. fakturę nr [...], tytułem "Dostawa przedmiotu przewłaszczenia na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia 26.05.2015 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

- w dniu 11.06.2015 r. S. oraz G. zawarły porozumienie z przewłaszczeniem na zabezpieczenie, na podstawie którego S. zobowiązała się spłacić wymagalne zobowiązania G. wobec A. I. z siedzibą we [...], które zostaną rozliczone jako nowa pożyczka. Kwota spłaty wierzytelności wyniosła [...] Euro. ([...] zł) W celu zabezpieczenia spłaty nowej pożyczki G. przeniosła na S. prawo własności rzeczy ruchomych oraz praw wynikających z załącznika do umowy pożyczki.

- w dniu 08.09.2015 r. S. wezwała G. do zwrotu wszystkich pożyczek w łącznej kwocie [...]zł. Wobec niespłacenia wierzytelności, S. ostatecznie przejęła na własność przedmioty przewłaszczenia.

- w dniu 15.06.2016 r. G. wystawiła na rzecz S. kolejne faktury tytułem przewłaszczenia na zabezpieczenie: nr [...], tytułem "Przewłaszczenie na zabezpieczenie zgodnie z porozumieniem z dnia [...]/2015 " na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; nr [...] tytułem "Przewłaszczenie na zabezpieczenie zgodnie z porozumieniem z dnia [...] " na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Maszyny, które ostatecznie stały się własnością S., były wcześniej użytkowane przez G. w ramach umów leasingowych i zostały wykupione przez G. krótko przed wygaśnięciem umów leasingowych, tj. w dniu 08.04.2015 r. Już w następnym miesiącu stały się przedmiotem przewłaszczenia za pożyczki udzielone przez G. S.A. Kondycja finansowa G. była zła, co skutkowało postawieniem spółki G. w dniu 18.02.2016 r. w stan upadłości obejmującej likwidację majątku.

- w dniu 30.09.2015 r. S. i G. podpisały porozumienie o wzajemnym rozliczeniu według treści zapisów łączna wartość brutto przedmiotów przewłaszczenia przejętych przez S. od G., na poczet zaspokojenia zadłużenia z tytułu pożyczek, udokumentowanego w/w fakturami wystawionymi przez G. wyniosła brutto [...] zł. Podatek VAT wynikający z tych faktur został zapłacony przez S..

W okresie od 01.06.2015 r. do 14.10.2015 r. S. przejęte maszyny wynajmowała G. na podstawie umowy z dnia 25.05.2015 r. Natomiast narzędzia przewłaszczone przez S. od G. (frezy, nawiertaki, noże, płytki, oprawki, rolki, wiertła) zostały oddane do korzystania G., na podstawie umowy o współpracy z dnia 29.05.2015 r . Dalej S. przewłaszczone ruchomości, poza narzędziami zbyła na rzecz M., na podstawie faktur na łączną kwotę netto [...] zł. W tym samym dniu stały się one przedmiotem najmu przez G. od M.. W listopadzie 2015 r. M. sprzedała część urządzeń nabytych od S. do G. za kwotę netto [...] zł (meble, komputery, wyposażenie biura, urządzenia itp.).

2) Sprzedaż nieruchomości należących do G.

W marcu 2015r. G. sprzedało M. prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz nieruchomości za kwotę [...]zł korzystając z pożyczek w wysokości [...] zł zaciągniętych w spółce S.. W dniu zakupu spółka M. nabytą nieruchomość wynajęła sprzedawcy za kwotę [...]zł miesięcznie na okres do 31 maja 2015r. W dniu 25 maja 2015r. spółka M. zawarła umowę najmu nieruchomości z G. za kwotę [...]zł miesięcznie. Aneksem z 1 czerwca 2015r. (po 6 dniach) zmieniono stawkę czynszu na kwotę [...]zł, a kolejnym aneksem z 25 czerwca 2015r. określono płatność czynszu najmu z góry za 6 miesięcy (łącznie [...] zł). G. część nieruchomości ( 20 m2) wynajmowała G..

Postanowieniem z dnia 18 lutego 2016r. Sąd Rejonowy [...] ogłosił upadłość G. obejmująca jej likwidację.

3). Sprzedaż "magazynów "

W czerwcu 2015 r. G. nabyła od G. tzw. "magazyny", w tym: części zamienne do produkcji (silniki, łożyska, zawory i inne); oprzyrządowanie, materiały na narzędzia, narzędzia do produkcji; oleje, opakowania, komponenty, stal do produkcji; wyroby gotowe. Łączna kwota transakcji netto wynosiła [...] zł.

4). Cesje maszyn.

W dniu 01.06.2015 r. zostały podpisane umowy cesji umów leasingu, na podstawie których G. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu przedmiotem których była wycinarka drutowa [...], urządzenie do mycia i odtłuszczania detali [...].

5). Przejęcie pracowników G..

W dniu 14.07.2015 r. zostało zawarte porozumienie w sprawie przejęcia z dniem 17.08.2015 r. pracowników. Na mocy tego aktu G. stała się pracodawcą dla 191 dotychczasowych pracowników G., na warunkach wynikających z dotychczasowych umów o pracę oraz przejęła akta osobowe, karty wynagrodzeń, ewidencję czasu pracy tych osób. W okresie od 01.06.2015 r. do 17.08.2015 r. pracownicy ci wykonywali pracę na rzecz G., na podstawie umowy z dnia 29.05.2015 r. zawartej pomiędzy G. i G.. Przedmiotem umowy było świadczenie przez G. usług w okresie od 01.06.2015 r. do dnia 17.08.2015 r. polegających na wytwarzaniu, przetwarzaniu, obróbce części i detali dla przemysłu motoryzacyjnego, obsłudze procesu zakupu surowców do produkcji, obsłudze procesu sprzedaży i dostaw realizowanych w związku z ww. produkcją oraz wykonywaniu innych czynności związanych z usługami opisanymi powyżej. Usługi miały być świadczone przez zleceniobiorcę (G. ) w parku maszynowym przy ul. [...] w [...] przy użyciu dostarczonego przez zleceniodawcę (G. ) sprzętu, maszyn, narzędzi i pozostałych materiałów. Za świadczone usługi zleceniobiorcy przysługiwało miesięczne wynagrodzenie w kwocie netto [...] zł oraz wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej łącznej wycenie usług, sporządzonej przez zleceniodawcę, płatne jednorazowo po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy. Ostateczna wycena usług wyniosła [...] zł,

6) [...] należące do G..

G. podpisała z G. w dniu 31.08.2015 r. umowy najmu samochodów: P. , C. , C. .

Nadto organ kontrolny wskazał, że przedmiotowy majątek podlegał dalszym rozporządzeniom. W dniu 03.02.2016 r. została zawiązana C. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w [...]. Wspólnikami tej spółki zostali: C. Sp. z o.o. (komplementariusz) oraz M. A. M. (komandytariusz) - pełnomocnik w niniejszym postępowaniu, jak również w postępowaniu prowadzonym wobec M. . W tym dniu, tj. 31.05.2016 r. zmieniona została umowa ww. spółki komandytowej w ten sposób, że zmieniono jej nazwę na G. Sp. z o.o. Sp. k. Komplementariuszem została G., która wniosła aportem swój majątek w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 k.c., pod nazwą G., będący zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, o wartości [...] zł. Komandytariuszami spółki zostali: A. K., odpowiedzialny do [...] zł oraz M., która wniosła wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 k.c., pod nazwą M. sp. z o.o., będącego zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej o wartości [...] zł. W dniu 31.05.2016 r. podpisana została umowa przeniesienia ww. przedsiębiorstw na rzecz G. sp. z o.o. sp. k.

Aneksem z 29.06.2016 do zmiany umowy Spółki komandytowej - zmieniono brzmienie zapisów umowy o zmianie umowy spółki komandytowej. Określone zostały na nowo wartości składników wkładów niepieniężnych (aportów) wniesionych do spółki komandytowej.

W skład aportu wniesionego przez G. do G. Sp. z o.o. Sp. k. weszły w szczególności: środki trwałe (ruchomości), wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe w budowie o łącznej wartości [...] zł, ruchomości zgromadzone w magazynie o łącznej wartości [...] zł, wierzytelności (należności) o łącznej wartości [...] zł, środki pieniężne o łącznej wartości [...] zł, rozliczenia międzyokresowe o łącznej wartości [...] zł, stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w przedsiębiorstwie, prawa z umów cywilnoprawnych, księgi i dokumenty oraz tajemnice przedsiębiorstwa, czyli aktywa o łącznej wartości [...] zł, które po pomniejszeniu o pasywa (zobowiązania) o wartości [...] zł dają wartość przedsiębiorstwa [...] zł.

Z kolei w skład aportu wniesionego przez M. do G. Sp. z o.o. Sp. k. weszły w szczególności: prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej położonej w [...] wraz z budynkami o łącznej wartości [...] zł, nieruchomość gruntowa położona w [...] o wartości [...] zł, środki trwałe i wyposażenie o łącznej wartości [...] zł, wierzytelności o łącznej wartości [...] zł, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym o łącznej wartości [...] zł oraz zgromadzone w kasie w kwocie [...]zł, prawa z umowy najmu sprzętu i maszyn zawartej z G., prawa z umowy nr [...] podpisanej z G., księgi i dokumenty oraz tajemnice przedsiębiorstwa, czyli aktywa o wartości [...] zł., które po pomniejszeniu o pasywa (zobowiązania, w skład których wchodzą: kwota [...]zł z tytułu pożyczki od S. Sp. z o.o. Sp. k. wykreślonej z KRS wpisem z dnia 21.09.2016 r. oraz zobowiązanie w kwocie [...]zł wobec S.) o wartości [...] zł, dały wartość przedsiębiorstwa [...] zł.

Następnie wspólnicy spółki G. Sp. z o.o. Sp. k. uchwałą z dnia 29.06.2016 r. postanowili rozwiązać w/w spółkę komandytową bez przeprowadzenia likwidacji, poprzez podział majątku tej spółki i przekazanie go w całości komandytariuszowi A. K.. Zobowiązania zaś przejął komplementariusz G.. W dniu 28.10.2016 r. G. Sp. z o.o. Sp. k. została wykreślona w KRS. Tym samym A. K. stał się właścicielem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 K.c. pod nazwą G. o wartości [...] zł oraz przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 K.c. pod nazwą M. o wartości [...] zł. Organ zauważył, że uchwała o rozwiązaniu G. Sp. z o.o. Sp. k. i przejęciu przedsiębiorstw została podjęta tego samego dnia, w którym zmieniono umowę G. Sp. z o.o. Sp. k. i podniesiono wartość przedsiębiorstwa G. o kwotę ponad [...] zł. Wobec podjętych działań od dnia 01.07.2016 r. A. K. prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu.

W podsumowaniu Naczelnik stwierdził, że Spółka G. bezpośrednio i poprzez podmioty powiązane, przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kontynuując działalność gospodarczą prowadzoną uprzednio przez G.. Według organu przeprowadzenie transakcji w opisany w uzasadnieniu decyzji sposób stanowi czynność obejścia przepisów prawa podatkowego, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych i majątkowych. Obejście przepisu art. 6 ustawy o VAT nastąpiło poprzez "rozczłonkowanie " wartości niematerialnych i materialnych G., przeniesienie ich własności na spółki powiązane, przejęcie pracowników, a następnie zawarcie umów najmu w taki sposób, aby G. mogła dysponować/użytkować całym majątkiem i w konsekwencji kontynuować działalność G. w takim samym zakresie. Według organu korzyść podatkowa dla G. stanowi rozliczony podatek naliczony wynikający z zakupów dokonanych od podmiotów powiązanych w kwocie [...]zł, a w związku z wniesieniem aportem do spółki komandytowej składników przedsiębiorstwa, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa - nie wystąpił podatek należny.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy i ustalone na jego podstawie okoliczności wskazują, że przeprowadzenie spornych transakcji miało miejsce w warunkach nadużycia prawa. W ocenie organu udowodniono, że zasadniczym celem realizowanych transakcji formalnie prawidłowych - obrotu wierzytelnościami, maszynami i nieruchomościami stanowiącymi pierwotnie składniki majątku spółki G. przed upadłością tj. przed 18.02.2016r., było pozyskanie korzyści podatkowych.

W ocenie organu świadczą o tym następujące okoliczności:

- dokonane czynności i towarzyszące im umowy dotyczące odsprzedaży składników majątku spółki G. wykazały, że obrót ten odbył się wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi z osobą A. K., który pełnił w tych podmiotach następujące funkcje: prezesa Zarządu w S. ([...] udziałów posiada Spółka E. S.A., której prezesem Zarządu spółki jest K. K., [...] udziałów posiada A. K.); prezesa zarządu spółki G.; przewodniczącego rady nadzorczej spółki G. (w upadłości likwidacyjnej); przewodniczącego rady nadzorczej w spółce G. S.A. oraz jako prezes S. wraz z S. K. posiadał [...]% kapitału spółki G. S.A.; komandytariusza obok M. w G. sp. z o.o. sp. k. (później C. Sp. z o.o. Sp. k.), w której komplementariuszem było G. (gdzie A. K. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki). W opinii organu bez w/w. powiązań nie byłoby możliwe przeprowadzenie transakcji w warunkach nadużycia prawa.

- założenie spółki M. miało na celu dokonanie określonych transakcji. Spółka została zarejestrowana w KRS dnia 12 lutego 2015r., prezesem zarządu tej spółki została I. M. (prywatnie [...]. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT spółka złożyła 24.04.2015 r. W okresie od daty powstania spółki do dnia zarejestrowania jej jako czynnego podatnika podatku VAT podmioty, w których A. K. pełnił funkcje zarządcze i nadzorcze przeprowadzały transakcje mające na celu przewłaszczenie majątku G. przez S., który to majątek po ostatecznym przejęciu (wrzesień 2015 r.) został sprzedany w dniu 15.10.2015 r. M.. Opisana okoliczność, a także fakt, że M. nabyła od G. nieruchomości nie mając możliwości finansowych na zrealizowanie takiej transakcji oraz brak innych kontrahentów poza podmiotami powiązanymi wskazuje, że M. powstała jedynie w celu przeprowadzenia transakcji kupna nieruchomości, maszyn i urządzeń, co w następstwie umożliwiło jej wystąpienia do Urzędu Skarbowego o zwrot podatku VAT w kwocie [...]zł.

- udzielenie M. przez S. prolongaty w spłacie pożyczki i odroczonego (dwuletniego) terminu płatności z tytułu zakupu maszyn i urządzeń w wysokości [...] zł.

- brak kontaktu z jedynym przedstawicielem M., (brak pracowników) umożliwiającego szczegółowe wyjaśnienie okoliczności założenia i działalności spółki oraz przygotowania i posiadanej praktyki prezesa zarządu spółki w zakresie obrotu nieruchomościami. W toku postępowania I. M. wzywana kilkakrotnie na przesłuchanie w charakterze świadka, każdorazowo przedstawiała zwolnienia lekarskie. Natomiast w postępowaniu kontrolnym wszczętym wobec M. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie wyraziła zgody na złożenie zeznań w charakterze strony.

- finansowanie działalności M. przez powiązaną spółkę S.. Kapitał zakładowy M. wynosił [...] zł, a stan środków na początek jej działalności wynosił [...] zł. Na przeprowadzenie pierwszej transakcji, to jest zakupu użytkowania wieczystego gruntów oraz nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł spółka zaangażowała pieniądze pochodzące z pożyczek w wysokości [...] zł, zaciągniętych w S., gdzie prezesem był A. K.. Poza tym ustalono, że spółka S. w badanym okresie udzielała wielu pożyczek pomiotom powiązanym. Ustalono, że do kwietnia 2016 r. nie nastąpiła spłata tych pożyczek, pomimo tego, że w 4 umowach pożyczek terminy spłaty zostały ustalone na wcześniejsze daty,

- finansowanie działalności G. przez S. - udzielanie pożyczek i dofinansowywanie.

- przenoszenie produkcji detali metalowych i majątku należącego wcześniej do G., w krótkich odstępach czasu z podmiotu na podmiot, tj. do G., G. sp. z o.o. sp. k, G. A. K., G. sp. z o.o. sp. k.,

- ustalenie warunków współpracy odbiegających od typowo rynkowych, wskazuje na działanie podmiotów w ścisłym porozumieniu, zmierzającym do osiągnięcia określonych skutków prawnopodatkowych, bez ich gospodarczego uzasadnienia.

Analiza obrotu handlowego z udziałem spółek należących do K. A. w ocenie organu wskazuje, że spółki działając w ramach powiązań osobowych, rodzinnych miały świadomie zaplanowane cele - wyprowadzenie majątku z upadającego przedsiębiorstwa przed wierzycielami i kontynuowanie działalności przez nowo utworzone podmioty, optymalizacje finansowa tych działań ( zwrot podatku VAT) i ostateczne skoncentrowanie majątku upadającej spółki w rękach K. A.. Majątek G. został wyprowadzony poprzez podjęcie szeregu czynności i umów – przejęcia za długi, sprzedaży, cesji umów leasingu, jeszcze przed ogłoszeniem upadłości G.. W rezultacie tego działalność G. była kontynuowana przez G. i ostatecznie przez G. A. K. lub przez G. sp. z o.o. Nie podważając zasad swobodnego kształtowania umów, organ stwierdził, że warunki zawieranych transakcji – w tym ustalony sposób regulowania należności w formie kilkuletnich prolongat, wzajemne udzielanie pożyczek na zaspakajanie wygenerowanych wierzytelności, słaba kondycja finansowa kontrahentów, brak zdolności kredytowych , duża dynamika obrotów, nie należą do typowych cech zawieranych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego sporne transakcje wypełniły dyspozycję art. 58 § 1 kc i organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kc - w części dotyczącej tych czynności.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję G. sp. z.o.o. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania.

Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

A) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 193 § 1, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1, w związku

z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, poprzez:

1) wydanie zaskarżonej decyzji z 25.09.2020 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika UCS z 06.12.2018 r. w całości, podczas gdy decyzja organu I instancji podlegała w całości uchyleniu, a postępowanie prowadzone wobec podatnika podlegało umorzeniu;

2) błędne wskazanie w zaskarżonej decyzji, że podatnik uzyskał "korzyść podatkową" w postaci rozliczonego podatku VAT naliczonego wynikającego ze spornych faktur od podmiotów powiązanych o łącznej wartości [...] zł. Według strony "korzyścią podatkową" nie może być podatek VAT naliczony zapłacony w całości kontrahentowi (dostawcy), bo kontrahent ten podatek VAT należny odprowadził w całości do urzędu skarbowego, a wskazane okoliczności nie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym sumy podatku VAT należnego i podatku VAT naliczanego przez wszystkich uczestników transakcji, w tym przez G. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. - którą to okoliczność Dyrektor IAS tendencyjnie pominął - wskazuje, że nadwyżka podatku VAT u podatnika znajduje pełne pokrycie w podatku VAT uiszczonym do urzędu skarbowego przez innych uczestników analizowanych transakcji;

3) wskazanie w decyzji z 25.09.2020 r. "że podatnik nabył tzw. zorganizowaną część

przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, i z tego stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że transakcje nabycia składników majątku od różnych podmiotów w różnym okresach czasu opodatkowane podatkiem VAT miały na celu nadużycie prawa;

4) niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na czym polegało obejście prawa przez skarżącą;

5) powołanie w decyzji z 25.09.2020 r. - jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 § 2 k.c. i wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie objętej sporem, zgromadzony materiał dowodowy, pozwolił wykazać wystąpienie (wcześniej omówionych) przesłanek wskazujących na zaistnienie nadużycia prawa. Strona podniosła, że do kwestionowanych transakcji zawartych w 2015 r., styczniu oraz lutym 2016 r., nie można stosować klauzuli "nadużycia prawa", skoro dopiero mocą ustawy z dnia 13.05.2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw dodano - z dniem 15.07.2016 r. - do art. 5 ustawy o VAT kolejne ustępy 4 i 5 wprowadzające do systemu prawa krajowego na gruncie VAT klauzulę nadużycia prawa, pozwalającą kwestionować zdarzenia gospodarcze, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy, a jednocześnie nie usunięto oraz nie zmieniono art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) ustawy o VAT (a zatem ten ostatni przepis przed dniem 15.07.2016 r. nie był substytutem na gruncie VAT klauzuli nadużycia prawa; przyjęcie odmiennego poglądu narusza bowiem zasadę tzw. racjonalnego ustawodawcy);

6) sprzeczność (nieprecyzyjność) decyzji z 25.09.2020 r. w powołaniu podstawy prawnej (co narusza art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p.) zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez podatnika - w niektórych miejscach decyzji z 25.09.2020 r. - powołano art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 § 2 k.c., a w niektórych miejscach decyzji z 25.09.2020 r. - powołano art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 § 1 K.c.;

7) sprzeczność w zaskarżonej decyzji z 25.09.2020 r. w kwocie zakwestionowanego podatku VAT naliczonego ([...] decyzji z 25.09.2020 r. wynika, że podatek VAT naliczony z zakwestionowanych faktur wynosi [...] zł, zaś ze [...] decyzji z 25.09.2020 r. wynika, że kwota podatku VAT naliczonego wynikająca ze spornych faktur wynosi [...] zł), podczas gdy z decyzji z 25.09.2020 r. powinny wynikać konkretne kwoty;

8) naruszenie zasady legalizmu, poprzez wskazanie w zaskarżonej decyzji, że niewyrażenie zgody na złożenie zeznań w charakterze strony przez prezesa zarządu M. w postępowaniu współpracy z organem " i jest to jeden z argumentów wskazujących na to, że czynności podatnika wskazują na "ewidentne obejście prawa", podczas gdy art. 199 O.p. wymaga wyrażenia wyraźnej zgody na przesłuchanie w charakterze strony i uzasadnia twierdzenie, że bez wyrażenia zgody przez stronę nie mogą być uwzględnione jako dowód w sprawie jej zeznania lub wyjaśnienia złożone w innych postępowaniach, a sama odmowa złożenia zeznań nie może stanowić dowodu;

9) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na formułowaniu wniosków i twierdzeń nie mających umocowania w przepisach prawa oraz w stanie faktycznym, opartych jedynie na spekulacjach organu podatkowego wysnuwanych w celu udowodnienia forsowanych przez organy podatkowe tez;

10) niewystąpienie przez Dyrektora IAS do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego i charakteru tego stosunku (co narusza art. 199a § 3 O.p.) pomiędzy: podatnikiem a S., podatnikiem a G. oraz podatnikiem a M., w celu ustalenia czy zawarte umowy (i w konsekwencji wystawione faktury) są ważne i skuteczne;

B) błędne ustalenie stanu faktycznego i wskazanie w zaskarżonej decyzji, iż: "W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji, zgodnie z prawem przeprowadził postępowanie podatkowe, które wykazało, że kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie podatnika osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu podatku VAT, co w ocenie organów obu instancji stanowi ewidentne obejście prawa." Według strony w tej sprawie nie uzyskano żadnego "korzystnego rezultatu podatkowego " innego, niż wynikający z przepisów ustawy o VAT, a wszystkie transakcje i czynności miały uzasadnienie gospodarcze co uzasadniono w odwołaniu od decyzji

C) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 § 1 albo art. 58 § 2 k.c. - przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT z ujętych przez podatnika faktur wystawionych przez: G., S., oraz M., na podstawie wskazanych przepisów ze względu na rzekomą bezskuteczność transakcji na gruncie prawa podatkowego (ze względu na dokonanie czynności w celu obejścia prawa w warunkach nadużycia prawa). podczas gdy opisana transakcja sprzedaży została rzeczywiście dokonana, faktury VAT wystawione przez sprzedających zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT podatnika, maszyny oraz urządzenia istniały, dokonano dostawy towarów / świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, oraz transakcja została dokonana na warunkach rynkowych, a także dostawcy skarżącej rozliczyli należny podatek VAT z urzędem skarbowym, w związku z czym spełnione były wszelkie przesłanki uprawniające do odliczenia podatku VAT;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT - przez bezpodstawne zakwestionowanie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: G., S. oraz M., podczas gdy wszystkie przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur zostały spełnione:

3) art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT - przez faktyczne zastosowanie norm zawartych w tych przepisach i stwierdzenie przez organ II instancji, że w tej sprawie spełnione są przesłanki do zastosowania klauzuli nadużycia prawa, podczas gdy przepisy art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT (zawierające normy co do nadużycia prawa) obowiązują dopiero od dnia 15.07.2016 r.;

4) art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT - przez błędną wykładnię art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 6 pkt 1) w zw. z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT - przez uznanie, że strona, na podstawie szeregu transakcji zawartych z różnymi podmiotami w latach 2015-2016 nabyła tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, i w konsekwencji zawyżyła podatek VAT naliczony o kwoty podatku VAT wynikający z faktur wystawionych przez: G., S. oraz M..

Zarzuty te skarżąca podtrzymała i rozwinęła w kolejnych pismach procesowych.

W trakcie postępowania skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia 3 marca 2021r w sprawie [...] oraz wyroku Sądu Okręgowego w [...] z 13 maja 2021r w sprawie [...] na okoliczność, że czynności podejmowane przez podatnika miały gospodarcze uzasadnienie i nie były podejmowane w celu obejścia prawa podatkowego ale były ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego, a w konsekwencji również na gruncie prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Organy podatkowe w toku postępowania zakwestionowały prawo strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z 51 faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, 12 faktur wystawionych przez S. sp. z. o.o i 12 faktur wystawionych przez M. sp. z o.o, na łączną kwotę netto [...] zł - podatek naliczony [...] zł. W ocenie organów podatkowych transakcje te zostały zawarte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy o podatku od towarów i usług i stanowią nadużycie prawa.

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako ustawa o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, albowiem prawo to nie może być wykorzystywane w celu nadużyć podatkowych.

Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kc – w części dotyczącej tych czynności.

Z art. 58 § 1 kc, wynika, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur które dokumentują czynności :sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy albo sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Analiza uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych tak w pierwszej jak i w drugiej instancji wskazuje, że organy przyjęły, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem ( art. 58 § 1 kc). Co prawda w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy (k 69 decyzji) stwierdził, że "sporne transakcje wypełniły dyspozycję art. 58 § 2 kc ale należy to ocenić jako oczywistą omyłkę pisarską gdyż wcześniej organ wskazał, że "kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu VAT, co w ocenie organów obu instancji stanowi ewidentne obejście prawa". Ta omyłka nie ma więc żadnego znaczenia w niniejszej sprawie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że pojęcie nadużycia prawa, na gruncie ustawa o VAT zostało expressis verbis wyrażone w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, który wszedł w życie w dniu 15 lipca 2016 r. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa jest w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Istotą nadużycia prawa jest zatem dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Są to czynności legalne, ale ukierunkowane głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług. Z kolei w myśl z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zakres stosowania klauzuli nadużycia prawa na gruncie przepisów ustawy o VAT ogranicza się do sytuacji dokonania czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach tej ustawy miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych.

Wprawdzie wskazany przepis art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT nie obowiązywał w czasie kiedy doszło do spornych transakcji, niemniej jednak konstrukcja nadużycia prawa stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Istotne znaczenie ma tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, w sprawie Halifax i in. (dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu).

Wypracowanie w orzecznictwie TSUE pojęcia nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax, EU:C:2006:121). Przy czym w odniesieniu do tego drugiego kryterium, w ocenie można uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych. Z opinii rzecznika generalnego M.P. M. z dnia 7 kwietnia 2005 r. do spraw C-255/02, C-419/02 i C-223/03 wynika, że z nadużyciem będziemy mieli do czynienia, gdy sytuacja powodująca zastosowanie pewnych przepisów jest całkowicie sztuczna, przy czym sztuczna natura pewnych zdarzeń lub transakcji musi być ustalana na podstawie zbioru obiektywnych okoliczności weryfikowanych w każdym indywidualnym przypadku. Sztuczność taka wskazuje na zamiar niewłaściwego uzyskania korzyści z prawa wspólnotowego. W przypadku, gdy dokonane w sprawie ustalenia wskazują na zaistnienie tych obiektywnych okoliczności, należy dojść do wniosku, że podmiot powołujący się na dosłowne brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, by dochodzić prawa, które jest sprzeczne z jego celami, nie zasługuje na ochronę tego prawa. W takich okolicznościach ów przepis prawa musi być interpretowany, wbrew swemu dosłownemu brzmieniu, jako w rzeczywistości nieprzyznający tego prawa. Przy rozpatrywaniu kwestii nadużycia w prawie wspólnotowym należy mieć zatem wzgląd na obiektywny cel przepisów wspólnotowych i dokonanych czynności. Do pojęcia nadużycia prawa odwoływał się także N. S. A.. Przywołać tutaj można wyrok tego Sądu z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, w którym Sąd powołując się też na wyrok TSUE w sprawie C-255/02 Halifax, stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Zatem czy to odwołując się wprost do dorobku orzecznictwa TSUE czy też do regulacji w prawie krajowym, nadużycie prawa w podatku od towarów i usług należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie tego rodzaju, jako postępowanie o szczególnym charakterze, prowadzące w istocie do pozbawienia podatnika określonego prawa powinno być przeprowadzone w sposób szczególnie wyczerpujący, wnikliwy i dokładny, przy zachowaniu wszystkich wymaganych reguł wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. O tym czy podatnik działa w celu nadużycia prawa podatkowego każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie czy przede wszystkim w takim celu, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg.

Takiego podejścia nie zmienia też wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023r. w sprawie C-114/22. TSUE w tym wyroku zakwestionował szerokie rozumienie pozorności czynności prawnej – w znaczeniu art. 83 kc, jako podstawy pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na gruncie tego przepisu pozorność rozumiana jest szerzej niż w prawie unijnym. Jednocześnie, co należy podkreślić, TSUE potwierdził to, co już wynikało z jego orzecznictwa, że odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia VAT może być uzasadnione jeśli zachodziłby przypadek oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, w takim rozumieniu, jakie tym pojęciom nadaje prawo unijne. TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez Dyrektywę 112, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 34, 35; z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 43; a także z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 26).

W ocenie Sądu, organy po przeprowadzeniu postępowania w sposób szczególnie wyczerpujący, wnikliwy i dokładny, przy zachowaniu wszystkich wymaganych reguł wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, w sposób przekonywujący wywiodły, że sporne transakcje zawarte przez skarżącą spółkę stanowią nadużycie prawa. Organy prawidłowo oceniły, że transakcje dokonane w ramach zawartych umów, miały charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy (w tym przypadku nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego w Spółce G. za styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł i za luty w wysokości [...] zł, a w spółce powiązanej M. w kwocie [...]zł), a to stanowi ewidentne nadużycie prawa. Kompleksowa analiza obrotu handlowego z udziałem pozostałych spółek należących do K. A. wskazuje, że spółki działające w ramach powiązań osobowych, rodzinnych, miały skonkretyzowane - świadomie zaplanowane - cele: wyprowadzenie majątku upadającego przedsiębiorstwa przed wierzycielami i kontynuowanie działalności przez nowo utworzone podmioty, optymalizacja finansowa tych działań (zwrot podatku VAT) i ostateczne skoncentrowanie majątku upadającej Spółki w jednym ręku ( A. K.). Majątek G. został wyprowadzony poprzez podjęcie szeregu czynności i umów - przejęcia za długi, sprzedaży, cesji umów leasingu, jeszcze przed ogłoszeniem upadłości G.. W rezultacie tych działań działalność G. była kontynuowana przez Spółkę G. i ostatecznie przez G. A. K. lub G. Sp. z o.o. Należy przyznać rację organom, że warunki zawieranych transakcji takie jak: ustalony sposób regulowania przez podmioty należności w formie kilkuletnich prolongat, wzajemne udzielanie pożyczek na zaspokojenie wygenerowanych wierzytelności, słaba kondycja finansowa kontrahentów, brak zdolności kredytowych i konieczność zaciągania pożyczek od podmiotów innych niż banki, duża dynamika obrotu nie należą do cech typowych umów zawieranych między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Występujące powiązania osobowo - kapitałowe były wykorzystywane, poprzez takie układanie stosunków gospodarczych, aby koszty działań gospodarczych były jak najbardziej korzystne podatkowo. W ocenie Sądu powyższe okoliczności oraz ujawnione w sprawie powiązania między spółkami zarządzanymi przez K. A. uprawniały organy do stwierdzenia, że celem przeprowadzonych transakcji pomiędzy powiązanymi podmiotami było uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej.

Wbrew twierdzeniu skarżącej spółki jej tez nie potwierdzają również wyroki Sądu Apelacyjnego [...] z dnia 3 marca 2021r w sprawie [...] oraz Sądu Okręgowego [...] z 13 maja 2021r w sprawie [...] Wskazać należy , że sąd cywilny oceniał umowy wyłącznie w kontekście przesłanek z art. 527 k.c. (pokrzywdzenie wierzycieli). Sąd ten nie zajmował się zaś oceną skutków tych umów w sferze prawa podatkowego.

W tym miejscu należy zaś powołać się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27.03.2018 r., w sprawie I SA/Łd 110/18. Sąd ten oddalił skargę spółki M. - kontrahenta skarżącej - na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - z dnia 11.04.2017 r. Z decyzji tej wynika, że spółka M. zawyżyła podatek naliczony za październik 2015 r. o kwotę [...]zł, przez to, że odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu pochodzących od S., z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, w związku z art. 58 k.c. NSA wyrokiem z 18.11.2022r. w sprawie I FSK 1408/18 oddalił skargę kasacyjną spółki M.. W wyroku tym NSA stwierdził, że opisane transakcje miały sztuczny charakter, nie miały gospodarczego uzasadnienia, tym samym stanowiły nadużycie prawa, a osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług nie była wynikiem działalności gospodarczej (np. wytwórczej, handlowej, czy usługowej), ale odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wyrok ten wiąże Sąd w niniejszej sprawie na podst. art. 170 ppsa.

Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 6 pkt 1) ustawy o VAT w ocenie Sądu nie zasługuje on również na uwzględnienie. Według organów ustalone okoliczności wskazują, że ostatecznie doszło do nabycia przez M. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale nie ma to przesądzającego znaczenia w sprawie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonana ocena charakteru transakcji zawartych wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi dowodzi, że liczne transakcje, w których uczestniczyła też skarżąca, odbyły się w warunkach nadużycia prawa. Dlatego organy prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 § 1 k.c.

Sąd nie uznał również zasadności zarzutu związanego z naruszeniem art. 199a § 3 O.p. poprzez niezwrócenie się do sądu przez organ podatkowy o ustalenie przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy S., G. i M., a skarżącą przy zawarciu umów dokumentowanych spornymi fakturami, gdy niezbędne to było dla ustalenia skutków podatkowych.

Zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Organ podatkowy pomimo regulacji wynikającej z art. 199a § 3 O.p. nadal ma obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Należy zaaprobować przytoczone stanowisko podkreślając jednocześnie, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzuca się w skardze w niniejszej sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien wyjaśnić sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa. Organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych, na gruncie prawa podatkowego, co też w niniejszej sprawie uczyniły. ( wyrok NSA z dnia 29 marca 2023r w sprawie I FSK 1848/22).

Na koniec odnosząc się do zarzutu błędnego określenia wartości podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych transakcji, należy wskazać, że postanowieniem z dnia 16.11.2020 dokonano z urzędu sprostowania decyzji z dnia 25.09.2020 r. w tym zakresie, a skarżąca spółka nie złożyła na to postanowienie zażalenia.

W ocenie Sądu nie doszło więc do naruszenia podniesionych w skardze przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 193 § 1, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1, w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, ani do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Reasumując Sąd uznał, że zarzuty podnoszone w skardze nie są zasadne. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne związane z przebiegiem spornych transakcji, jak i powiązaniami istniejącymi pomiędzy podmiotami w nich uczestniczącymi zostały dostatecznie wyjaśnione. Dlatego Sąd na podst art. 151 ppsa oddalił skargę.