Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1669/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w R. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 28 października 2022 r. nr 338000-COP2.4100.11.2022.AB UNP: 338000-21-262571 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 października 2022 r. nr 338000-COP2.4100.11.2022.AB UNP: 338000-21-262571 Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a i art. 221 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.), a także innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po ponownym rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. w R. z dnia 24 sierpnia 2021 r. od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach nr 338000-CKK3-7.4100.9.1.2020.SZD.SZMA.37 (UNP: 338000-21-197413) z dnia 9 sierpnia 2021 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 marca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. w kwocie 3.847.452 zł uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik) przeprowadził kontrolę celno-skarbową, a następnie postępowanie podatkowe wobec P. Sp. z o.o. (poprzednio P1. Sp. z o.o. S.K.A.) w R. (dalej: Spółka lub Skarżąca) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 marca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.

Organ zakwestionował prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

- odpisów amortyzacyjnych dokonanych od: znaku towarowego P1. oraz maszyn i urządzeń (wtryskarek i rozdmuchiwarek nabytych od spółki G. Sp. z o.o. S.K.A.),

- wartości niezamortyzowanej części sprzedanego środka trwałego (nabytego od spółki G. Sp. z o.o. S.K.A.).

Spółka P1. Sp. z o.o. S.K.A. (P. Sp. z o.o.) w dniu 16 lipca 2015 r. wniosła aportem znak towarowy oraz urządzenia w postaci wtryskarek i rozdmuchiwarek do Spółki G. Sp. z o.o. S.K.A., a następnie odkupiła je (umowy sprzedaży z dnia 17 lipca 2015 r.), czego efektem było zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych składników majątkowych w kwotach znacznie przewyższających ich pierwotną wartość (w przypadku wtryskarek i rozdmuchiwarek), a w zakresie znaku towarowego po raz pierwotny ujęcie jego znacznej wartości w ewidencji środków trwałych. Jednocześnie Spółka P1. Sp. z o.o. S.K.A. dokonała emisji obligacji, które zostały objęte przez G. Sp. z o.o. S.K.A. Natomiast na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółkami: P1. Sp. z o.o. S.K.A., a G. Sp. z o.o. S.K.A. doszło do potrącenia wzajemnych zobowiązań.

Według organu P1. Sp. z o.o. S.K.A. (następnie P. Sp. z o.o.) podjęła szereg działań mających na celu urealnienie przeprowadzonych transakcji w szczególności poprzez zawarcie umów dotyczących nabycia składników majątkowych, nakierowanych na wyraźny zamiar jakim było uzyskanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Organ stwierdził, że od samego początku zamiarem Spółki było sztuczne wygenerowanie kosztu w postaci odpisów amortyzacyjnych od określonych składników majątkowych. W ocenie organu istotą dokonanych operacji gospodarczych oraz przeprowadzonych transakcji pomiędzy Spółkami P. Sp. z o.o. (wcześniej P1. Sp. z o.o. S.K.A.), a G. Sp. z o.o. S.K.A. nie był obrót gospodarczy, a jedynie zaniżenie zobowiązania podatkowego poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od znaku towarowego P1., a także maszyn i urządzeń (wtryskarek i rozdmuchiwarek) oraz wartości niezamortyzowanej części środka trwałego.

Wobec powyższego organ I instancji w dniu 9 sierpnia 2021 r. wydał decyzję nr 338000-CKK3-7.4100.9.1.2020.SZD.SZMA.37 UNP:338000-21-197413 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 marca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. - wskazując, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 199a § 1 O.p. i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 199a § 1 w zw. z art. 199a § 2 O.p., art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 63 ust. 1, ust. 2 w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 139 § 1 i 2 w zw. z art. 140 O.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia 23 grudnia 2021 r. nr 338000-COP2.4100.5.2021.AB UNP: 338000-21-314865 utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Skarga na tą decyzję została uwzględniona przez WSA w Gliwicach, który prawomocnym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/GI 218/22 uchylił to rozstrzygnięcie.

W wyniku uchylenia decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 23 grudnia 2021 r. nr 338000-COP2.4100.5.2021.AB UNP: 338000-21-314865 sprawa wróciła na etap postępowania odwoławczego.

Kontrolowaną przez Sąd w niniejszej sprawie decyzją z dnia 28 października 2022 r. nr 338000-COP2.4100.11.2022.AB UNP: 338000-21-262571 Naczelnik, wskazując na wykonanie wspomnianego wyroku, uchylił w całości własną decyzję z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr 338000-CKK3-7.4100.9.1.2020.SZD.SZMA.37 UNP: 338000-21-197413 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 marca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przywołał zasadnicze wywody zawarte w wyroku z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/GI 218/22.

W tym zakresie wskazał, iż Sąd zaznaczył, że z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka P. Sp. z o.o. jest następcą prawnym P1. Sp. z o.o. S.K.A.

Przedmiotem analizy sprawy były dwie transakcje z dnia:

- 16 lipca 2015 r., w ramach której P1. Sp. z o.o. S.K.A. w zamian za akcje wniosła do G. Sp. z o.o. S.K.A. aport w postaci prawa do znaku towarowego P1. oraz urządzenia w postaci wtryskarek, rozdmuchiwarek i innych ruchomości,

- 17 lipca 2015 r. (zawarto dwie umowy), w ramach których G. Sp. z o.o. S.K.A. dokonała sprzedaży na rzecz P1. Sp. z o.o. S.K.A. znaku towarowego P1. oraz środków trwałych w postaci wtryskarek i rozdmuchiwarek (21 szt.).

Sąd podkreślił, że organ nie kwestionował ważności, czy skuteczności podjętych uchwał w zakresie przeniesienia majątku do powiązanej spółki, jak również zawartych pomiędzy spółkami umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym nie podzielił stanowiska organu, który dokonując oceny skutków podatkowych podjętych działań przez Spółkę w zakresie transakcji dokonanych w dniach 16 i 17 lipca 2015 r. stwierdził, że zastosowanie znajdzie art. 199a § 1 O.p., a zamiarem Spółki było jedynie dokonanie operacji księgowych, celem urealnienia wartości własnego majątku, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazane wydatki nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.

WSA w Gliwicach wskazał, że przepis art. 199a § 1 O.p. stanowi wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmiat poszczególnych postanowień umownych oraz okoliczności, w jakich została zawarta, po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. Tak więc organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo-prawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych.

W takich działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności. Organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych, a nie na podstawie błędnie nazwanej przez strony czynności cywilnoprawnej. W świetle art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę, co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Przepis ten obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło - w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika - jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Natomiast nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Przeciwko takim działaniom (mającym znamiona obejścia prawa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego), w kontrolowanym okresie, organy podatkowe dysponowały w zasadzie tylko jedną możliwością, tj. instrumentami zawartymi w art. 199a § 1 i § 2 O.p. Bowiem organ podatkowy może nie uwzględnić skutków podatkowych, wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p. Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, z jednej strony uwzględnia zatem rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie na przykład nazwę umowy (art. 199a § 1 O.p.). Z drugiej strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej i to reguluje art. 199a § 2 O.p. Organ podatkowy nie może natomiast całkowicie pominąć skutków czynności podatnika.

Sąd zauważył, że przepis art. 199a § 2 O.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Konieczne jest w tym przypadku odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. O pozorności czynności można zatem mówić o ile zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: (1) oświadczenie zostało złożone dla pozoru, (2) złożono to oświadczenie drugiej stronie (3) druga strona wyraziła na to zgodę.

Reasumując tę część wywodu Sąd wskazał, że organ podatkowy, stosownie do art. 199a § 1 O.p., ustalając treść czynności prawnej zobowiązany jest badać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, co nie oznacza, że może stosować inne środki niż wynikające z art. 199a § 2 O.p. Organ podatkowy winien zatem wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymulowaną).

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy WSA w Gliwicach podkreślił, iż argumentacja organu nie wskazuje, że czynności prawne polegające na wniesieniu przez Spółkę aportu do spółki powiązanej (w dniu 16 lipca 2015 r.) w postaci znaku towarowego oraz urządzeń (wtryskarek, rozdmuchiwarek i innych), a następnie ich odkupienie przez Spółkę (w dniu 17 lipca 2015 r.) i dokonanie zapłaty poprzez wyemitowane obligacje, co skutkowało potrąceniem wzajemnych wierzytelności pomiędzy spółkami, zostały zrealizowane w warunkach pozorności, o której mowa w art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 83 § 1 K.c. Wręcz odwrotnie, organ nie podważał ważności zarówno podejmowanych uchwał, jak również czynności cywilnoprawnych, zatem nie dokonał "przedefiniowania" rodzaju czynności prawnej, w stosunku do wskazywanej przez podatnika.

Ponadto, WSA w Gliwicach zauważył, że nawet gdyby zgodzić się z organem, że schemat omawianych transakcji nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe Skarżącej, to organy podatkowe nie dysponowały przed 15 lipca 2016 r. instrumentami prawnymi pozwalającymi zwalczać zjawiska określane mianem "optymalizacji podatkowej". Przepisy (art. 119a-119f O.p.) dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wprowadzone do porządku prawnego dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. Nie stanowiły one jednak podstawy rozstrzygnięcia organu.

Natomiast zastosowany w sprawie art. 199a § 1 O.p. nie stanowi wystarczającej regulacji dla zakwestionowania skutków podatkowych czynności prawnych wyłącznie z uwagi na tzw. optymalizację podatkową. Gdyby tak było, to zbędne byłoby wprowadzanie regulacji dotyczącej klauzuli zakazującej unikania opodatkowania.

Zatem takie ukształtowanie treści czynności prawnych, które z formalnego punktu widzenia nie sprzeciwiały się przepisom prawa, ale w rzeczywistości zmierzały do osiągnięcia celów zakazanych przez prawo, tj. ominięcia opodatkowania - samo w sposobie nie stanowi o przesłankach do zastosowania art. 199a § 1 O.p.

Z tych względów Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślił, że obligacje wyemitowane przez Spółkę (jako kupującego), które zostały objęte przez sprzedającego, a następnie doszło do wzajemnego potrącenia wierzytelności, nie zostały skutecznie zakwestionowane przez organ, zaś art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w ww. przepisie. Zatem z perspektywy treści omawianego przepisu istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji pomiędzy Spółką a spółką zależną, związana z ustaleniem czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, zwłaszcza czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Naczelnik, nie wdając się w polemikę z zarzutami odwołania, stwierdził, że należy powtórzyć wskazania Sądu zarówno co do zakresu, jak i kierunku dalszego postępowania.

Wskazał więc, że zgodnie z wytycznymi Sądu w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją należy (w oparciu o art. 199a § 1 O.p.) nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta, po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. W takich działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności. Organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych. Przy czym co istotne - nie może stosować innych środków niż wynikające z art. 199a § 2 O.p..

Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego.

Jak podkreślił WSA w uchylającym wyroku argumentacja organu nie wskazuje, że czynności prawne polegające na wniesieniu przez Spółkę aportu do spółki powiązanej (w dniu 16 lipca 2015 r.) w postaci znaku towarowego oraz urządzeń (wtryskarek, rozdmuchiwarek i innych), a następnie ich odkupienie przez Spółkę (w dniu 17 lipca 2015 r.) i dokonanie zapłaty poprzez wyemitowane obligacje, co skutkowało potrąceniem wzajemnych wierzytelności pomiędzy spółkami, zostały zrealizowane w warunkach pozorności, o której mowa w art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 83 § 1 K.c. Wręcz odwrotnie w omawianej sprawie nie została zakwestionowana ważność zarówno podejmowanych uchwał, jak również czynności cywilnoprawnych. Zatem przepis art. 199a § 1 O.p. obligował organ do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło - w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika. Omawiany przepis nie zezwala bowiem na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy winien zatem wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymulowaną). Konieczne jest w tym przypadku odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego.

W dalszej kolejności należy ustalić czy Spółka poniosła wydatki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i czy pomiędzy ich poniesieniem z tytułu zakupu znaku towarowego oraz urządzeń (wtryskarek i rozdmuchiwarek), a powstaniem u podatnika przychodu (realną szansą powstania przychodu), bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania, istniał związek przyczynowo-skutkowy. Jak wskazał Sąd art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w ww. przepisie.

Zdaniem Naczelnika, wskazane wyżej okoliczności wymagające wyjaśnienia powodują, że w chwili obecnej nie jest możliwe podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ II instancji zwrócił przy tym uwagę, że powyższe wskazówki nie ograniczają zakresu czynności organu I instancji, który w trakcie ponownego postępowania powinien podjąć wszelkie konieczne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1. art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania, pomimo że wynik postępowania dowodowego organu I instancji dawał organowi II instancji podstawę do stwierdzenia, że w świetle wskazań WSA w Gliwicach zawartych w wyroku z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/GI 218/22 postępowanie należy uznać za bezprzedmiotowe;

2. art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. poprzez brak odniesienia się w decyzji do argumentacji spółki zawartej w odwołaniu, a także poprzez niezrozumiałe działanie organu II instancji, który pierwotnie uznał postępowanie dowodowe za przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozpoznania sprawy, podczas gdy wydając decyzję uznał, że postępowanie dowodowe wymaga przeprowadzenia w znacznej części.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p., wskazano w szczególności, że bezprzedmiotowość postępowania (wynikająca z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych) jest obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania podatkowego. W tej sprawie WSA nakazał rozważyć, czy istnieją podstawy do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p., tymczasem Naczelnik w żadnej mierze nie odniósł się do tego wskazania.

Zdaniem Spółki zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do wydania przez organ II instancji decyzji umarzającej postępowanie. Odtworzony i opisany mechanizm działania Spółki w kontekście zarówno poszczególnych czynności, jak i w ujęciu całościowym jednoznacznie wskazuje, że działania podatnika były podporządkowane i nakierowane na uzyskanie możliwości amortyzacji własnego znaku towarowego oraz ponownej amortyzacji zamortyzowanych wcześniej maszyn i urządzeń. W ocenie Spółki prawidłowa ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzi do stanowczego wniosku, że czynności dokonywane przez Spółkę nie były pozorne.

Pełnomocnik Spółki podkreślił, że w żadnej z wydanych w sprawie decyzji Naczelnik nie dokonał ustaleń treści czynności prawnych, dokonanych z udziałem Spółki, które byłyby odmienne od intencji stron. To właśnie dokonane czynności prawne były intencją stron, co wprost wynika z treści zawartych umów, a także ze złożonych wyjaśnień (m.in. z treści pisma z dnia 21 maja 2019 r. w zakresie odpowiedzi na pkt I wezwania Naczelnika z dnia 30 kwietnia 2019 r., gdzie Spółka wskazała na konieczność zwiększenia bilansowej wartości wysokocennych aktywów).

W rezultacie, to, co organ II instancji powinien zrobić w ramach niniejszego postępowania, to ustalić, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego czynności dokonywane przez Spółkę były pozorne i jeżeli nie, umorzyć postępowanie. W odmiennym przypadku organ II instancji, przy tak zgromadzonym materiale i w świetle wskazań wyroku, powinien poczynić ustalenie jaka czynność była czynnością ukrytą. A w przypadku braku możliwości poczynienia takiego ustalenia organ II instancji powinien dojść do wniosku, że pozorność nie zachodzi i umorzyć postępowanie. Zatem każdorazowy wynik, logicznego i opartego na przepisach, postępowania organu II instancji powinien prowadzić do umorzenia postępowania.

Prowadzenie dalszego postępowania jest zatem bezprzedmiotowe, gdyż brak jest czynności ukrytej, która dawałaby podstawy do zastosowania instytucji pozorności czynności prawnej.

W dalszych wywodach skargi, w ramach zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p., wskazano, odwołując się do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 823/19, że organ odwoławczy, dostrzegając braki w materiale dowodowym, w stopniu nie pozwalającym na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zobowiązany jest uzupełnić te braki we własnym zakresie, jeżeli zakres postępowania dowodowego ma charakter jedynie uzupełniający (tj. nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), w przeciwnym razie zobowiązany jest uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ dopuszcza się więc naruszenia art. 233 § 2 w związku z art 229 O.p., jeśli wydaje decyzję kasacyjną, choć powinien przeprowadzić dodatkowe tylko postępowania dowodowe w celu uzupełnienia materiału dowodowego o okoliczności, które nie mają przesądzającego znaczenia dla sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3610/15).

Na etapie postępowania, które zakończyło się wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji wskazano, że organ I instancji w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Skoro zatem postępowanie dowodowe było wystarczające do stwierdzenia, że prawidłowo zastosowano instytucję pozorności, to tym bardziej - w świetle wskazań wyroku, które są jedynie wskazaniami prawnymi, a nie faktycznymi - możliwe powinno być stwierdzenie w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy, że rzeczona pozorność nie występuje.

Spółka podkreśliła, że wskazania wynikające z wyroku dotyczą interpretacji sfery prawnej, a nie faktycznej niniejszej sprawy. Zatem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który został wcześniej uznany przez organ odwoławczy za wystarczający, możliwe powinno być poczynienie właściwej subsumpcji przy wykładni zaprezentowanej przez WSA. W ocenie Spółki, jeżeli organ II instancji uznałby postępowanie dowodowe za niewystarczające dla wdrożenia, któregoś ze wskazań wynikających z wyroku, wówczas wystarczające powinno być przeprowadzenie przez ten organ postępowania uzupełniającego.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, organ II instancji dysponował wystarczającymi dowodami zebranymi w trakcie ponad dwuletniej kontroli oraz postępowania podatkowego i nie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W rezultacie organ II instancji powinien dokonać prawidłowej oceny zebranych dowodów, a tym samym wypowiedzieć się co do istoty sprawy.

Motywując z kolei zarzut naruszenia art 121 § 1 w zw. z art 122 i art 124 O.p. autor skargi, opierając się o poglądy judykatury, omówił zasady wynikające z tych przepisów. Dalej stwierdził, że organ I instancji w decyzji wymiarowej wskazał, iż dokonując oceny celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wziął pod uwagę nie tylko cel wskazany przez podatnika, ale także dokonał obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem przeprowadzonych operacji. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek wymaga bowiem indywidualnej oceny pod kątem jego celowości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ocena ta winna zostać przeprowadzona pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu, sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozpatrywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Ocena ta dokonana została zgodnie z obowiązującą w polskiej procedurze podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, zapisaną w treści art. 122 i art. 191 O.p., polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego

i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów.

Organ II instancji w decyzji utrzymującej w mocy powyższe rozstrzygnięcie stwierdził natomiast, że organ I instancji w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie i poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Z kolei w decyzji kasatoryjnej stwierdzono, że organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych. Przy czym, co istotne - nie może przy tym stosować innych środków niż wynikające z art. 199a § 2 O.p.. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 §1 O.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy winien zatem wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymidowaną). Konieczne jest w tym przypadku odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. W dalszej kolejności należy ustalić czy Spółka poniosła wydatki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i czy pomiędzy ich poniesieniem z tytułu zakupu znaku towarowego oraz urządzeń (wtryskarek i rozdmuchiwarek), a powstaniem u podatnika przychodu (realną szansą powstania przychodu), bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania, istniał związek przyczynowo skutkowy. Wskazane wyżej okoliczności wymagające wyjaśnienia powodują, że w chwili obecnej nie jest możliwe podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Zwrócić należy jednak uwagę, że powyższe wskazówki nie ograniczają zakresu czynności organu I instancji, który w trakcie ponownego postępowania powinien podjąć wszelkie konieczne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej.

Wykazana wyżej niekonsekwencja Naczelnika jest nie tylko niespójna, nieprzekonujące i nie budzi zaufania, ale także jest niezgodna z przepisami proceduralnymi w tym zakresie. Przede wszystkim może jednak wskazywać na fakt usilnego poszukiwania jakiejkolwiek podstawy, która mogłaby uzasadnić zatrzymanie podatku w wysokości określonej w decyzji wymiarowej. Wprost wskazuje na to sposób udzielania wskazań przez organ II instancji, który podniósł, że organ I instancji ma obowiązek wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej’’ niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych. Organ II instancji jasno zatem sprecyzował, że w dalszym postępowaniu nie oczekuje załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a jedynie takiej interpretacji okoliczności faktycznych, która pozwoli utrzymać domierzony podatek w mocy.

Tymczasem, zdaniem strony skarżącej, gdyby organ II instancji zastosował się do wskazań wyroku musiałby uznać, że czynności dokonywane przez Spółkę nie były pozorne, a zatem nie ma podstawy prawnej do prowadzenia dalszego postępowania i w konsekwencji należy umorzyć postępowanie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Odpierając zarzuty skargi wskazano w szczególności, że organ II instancji nie mógł samodzielnie dokonać ustaleń treści czynności prawnych, których stroną była Spółka, z zastosowaniem środków wynikających z art. 199a § 2 O.p., a więc - jak zalecił Sąd w wiążącym organ wyroku z dnia 26 kwietnia 2022 r. - wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą (dysymulowaną). Organ odwoławczy naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, a tym samym prawo strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Podkreślono przy tym, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, przy czym ta sama sprawa co do tożsamości winna być przedmiotem rozpoznania, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. W orzecznictwie wskazuje się, że o tożsamości sprawy decydują cztery elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna i stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. W szczególności zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jak również orzeczenie w kwestii, która nie była rozpoznawana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, narusza przedmiotową tożsamość sprawy, a w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności. Z tych przyczyn niemożliwe było poczynienie właściwej subsumpcji stanu faktycznego pod normę prawną przez organ odwoławczy i konieczne stało się przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 28 października 2022 r., którą Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił własną decyzję z dnia 9 sierpnia 2021 r. określającą zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 marca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wyrażona w tym przepisie zasada związania organu (oraz sądu) ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia, jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraził ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udzielił organom wskazań co do dalszego postępowania. Ocena prawna może dotyczyć zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Związanie organu i sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej w pełni zastosować. Sąd natomiast musi konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Innymi słowy, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1957/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia także wymaga, że ustawodawca, na gruncie art. 153 P.p.s.a., w żadnym przypadku nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu, gdy tenże się z nimi nie zgadza (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt II SA/Łd 288/19).

Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.

Art. 233 § 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Treść powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 651/15). Przez "znaczną" część postępowania dowodowego, o którą należy je uzupełnić nie można rozumieć niewielkiego fragmentu ogółu czynności dowodowych, które do tej pory przeprowadzono. Przez pojęcie "znaczny" rozumie się bowiem dość duży, wyróżniający się czymś, pokaźny, widoczny (Słownik języka polskiego w opracowaniu E. Sobol, Warszawa 1996, s. 1328; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1980, s. 1022). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 320/15).

Zatem decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p.

Odnosząc powyższe wywody do realiów niniejszej sprawy wyjść trzeba od stwierdzenia, że w wiążącym organ i Sąd wyroku dnia 26 kwietnia 2022 r. WSA w Gliwicach, uchylając jedynie zaskarżoną decyzję, skierował do organu odwoławczego zalecenie, aby uwzględnił ocenę prawną przedstawioną przez Sąd i jednocześnie rozważył, czy istnieją podstawy do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. Sąd, poprzestając na uchyleniu decyzji organu II instancji, nie wskazał na konieczność uzupełnienia braków w materiale dowodowym. Na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego nie powołał się także organ II instancji. Stwierdził natomiast, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy winien, odwołując się do regulacji zawartej w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, wskazać zarówno czynność symulowaną, jak dysymulowaną, a w dalszej kolejności ustalić czy Spółka poniosła wydatki z tytułu zakupu znaku towarowego i urządzeń w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i czy pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem u podatnika przychodu (realną szansą powstania przychodu), bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania, istniał związek przyczynowo-skutkowy. Zaznaczył przy tym, za Sądem, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w ww. przepisie. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że wskazane wyżej okoliczności wymagające wyjaśnienia powodują, że w chwili obecnej nie jest możliwe podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarto żadnego wywodu przekonywującego o konieczności zastosowania art. 233 § 2 O.p. Regulacja ta została jedynie wskazana w podstawie prawnej kontrolowanego przez Sąd rozstrzygnięcia. Tymczasem decyzja kasacyjna nie może być podjęta bez wykazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 710/23). Jak już wyżej akcentowano, zdanie pierwsze art. 233 § 2 O.p. jednoznacznie określa, iż decyzję kasacyjną można wydać tylko wówczas, gdy organ odwoławczy wykaże, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji. Zastosowanie art. 233 § 2 O.p., którego wykładnia rozszerzająca nie jest dopuszczalna, wymaga wyczerpującego, a nie lakonicznego uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2023 r., sygn. akt I FSK 900/19).

W realiach tej sprawy organ odwoławczy, uzasadniając zaskarżoną decyzję, nie podjął żadnej próby wskazania podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wyjaśnił natomiast, że nie mógł samodzielnie dokonać ustaleń treści czynności prawnych, których stroną była Spółka, z zastosowaniem środków wynikających z art. 199a § 2 O.p., gdyż naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania.

W tym kontekście zauważyć należy (za wyrokiem NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15), że art. 233 § 2 O.p stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w O.p. konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Regulacja ta jest więc wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. w związku z czym nie może być interpretowana rozszerzająco. Organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 233 § 2 zdanie pierwsze O.p. tylko wówczas, gdy wykaże w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 229 tej ustawy nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji bowiem, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 O.p. umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem obu tych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99).

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ II instancji, naruszając także wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.) nie wykazał, że zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Co jednak najistotniejsze na tym etapie postępowania, organ odwoławczy nie wykonał wiążących go zaleceń Sądu, który w wyroku z dnia 26 kwietnia 2022 r. nakazał rozważyć czy istnieją podstawy do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. Dopiero zatem wykazanie braku przesłanek do takiego rozstrzygnięcia otwiera możliwość innego sposobu załatwienia wniesionego przez Spółkę odwołania.

Ponownie rozpatrując sprawę organ II instancji uwzględni przedstawioną przez Sąd argumentację, wykonując wyrok Sądu z dnia 26 kwietnia 2022 r. wnikliwie rozważy podstawy do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p., a w razie wykazania ich braku wyda inne rozstrzygnięcie, popierając je wyczerpującym uzasadnieniem.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (500 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.