Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2141/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1, art. 128, art. 123 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. W. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również: "Dyrektor", "DIAS") z dnia [...] sierpnia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej również "Naczelnik", "NUCS") z dnia [...] września 2019 r. odmawiającej po wznowieniu postępowania podatkowego uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2008 oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za 2008 r. w wysokości 1.294.458 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej również "DUKS") decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2008 oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za 2008 rok w wysokości 1.294.458 zł. Decyzja ta została doręczona Skarżącemu w dniu 22 grudnia 2014 r. w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 24 marca 2015 r. Skarżący złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również: "DIS") postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od wymienionej powyżej decyzji oraz postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia. Decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy stała się zatem ostateczna w toku instancyjnym.

Skarżący pismami z dnia 15 i 16 czerwca 2015 r. zaskarżył przywołane wyżej postanowienia organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnioskiem z dnia 5 listopada 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2015 r., Skarżący zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o wznowienie postępowania kontrolnego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] grudnia 2014 r. jako podstawę wniosku wskazując art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. w ocenie Skarżącego w sprawie wyszły na jaw istotne, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Tymi dowodami była zaś dokumentacja w zakresie doręczenia przesyłki listowej przez pracownika Urzędu Pocztowego osobie nieuprawnionej w postaci postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] sierpnia 2014 r. Jednocześnie załączone do wniosku dokumenty na okoliczność niewłaściwego doręczenia przesyłki listowej oraz wskazana argumentacja w uzasadnieniu - że w ocenie Skarżącego nie doszło do podjęcia zawieszonego postępowania kontrolnego, zatem nie brała ona udziału w postępowaniu nie z własnej winy – stanowiły zdaniem DUKS przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Po zbadaniu formalnej dopuszczalności wznowienia, DUKS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., doręczonym Skarżącemu w dniu 5 stycznia 2016 r., wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3182/16, oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1919/15, w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Następnie wyrokiem z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3267/16, oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1947/15, w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Z uwagi na złożone przez Stronę skargi do WSA w Warszawie od postanowień DIS z dnia [...] maja 2015 r., DUKS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. zawiesił postępowanie wznowione do czasu rozstrzygnięcia skarg przez Sąd.

Z dniem 1 marca 2017 r., z mocy prawa uległa zmianie właściwość organów podatkowych w zakresie postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowych, prowadzonych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - co wynika z przepisu art. 202 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz.1948 ze zm.), w następstwie czego właściwym do dalszego prowadzenia przedmiotowej sprawy stał się Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.

Po uprawomocnieniu się ww. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wobec ustąpienia przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania, Naczelnik [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie wznowieniowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2014 r.

Decyzją z dnia [...] września 2019 r. NUCS odmówił po wznowieniu postępowania podatkowego na wniosek Skarżącego uchylenia w całości decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu NUCS wskazał, że przy analizie sprawy z przesłanki art. 240 § 1 pkt 4 należy uwzględnić art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, wznowienie postępowania z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Jak wynika z materiału dowodowego, decyzja ostateczna z dnia [...] grudnia 2014 r. ustalająca zobowiązanie podatkowe Skarżącemu za 2008 r., została uznana za doręczoną w dniu 22 grudnia 2014 r. Następnie w dniu 17 marca 2015 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Skarżący zapoznał się z aktami sprawy - co najmniej w tym też dniu powziął wiedzę o wydaniu decyzji. Wniosek zaś o wznowienie przedmiotowego postępowania podatkowego został przez pełnomocnika Skarżącego złożony w dniu 12 listopada 2015 r. przesyłką nadaną za pośrednictwem poczty w dniu 9 listopada 2015 r. Tym samym wystąpił brak podstaw przeprowadzenia postępowania wznowieniowego oraz oceny sprawy w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w dniu złożenia wniosku, tj. 9 listopada 2015 r. (data nadania) upłynął już termin jednego miesiąca od dnia powzięcia wiadomości przez Stronę o wydaniu decyzji.

Następnie NUCS stanął na stanowisku, że powołane przez Skarżącego okoliczności otrzymania i zwrotu zaliczek od M. W. i J. P. oraz załączone dowody do pisma z dnia 5 lutego 2016 r. i z dnia 6 sierpnia 2019 r. (wyciągi z rachunku bankowego w Banku H., przelewy otrzymania oraz zwrotu zaliczek z lat 2008, 2009, 2011) niewątpliwie znane były Stronie w toku postępowania zwykłego. Dokumenty te nie stanowią zatem nowych dowodów w rozumieniu wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 przesłanki wznowienia. Podatnik bowiem mógł je powołać w toku postępowania zwykłego, ponieważ był w ich posiadaniu. Zdaniem NUCS okoliczności lub dowody, które doskonale znane były stronie w toku postępowania zwykłego, lecz nie zostały podniesione przed wydaniem decyzji bądź po jej wydaniu w toku postępowania odwoławczego, nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem do tego cechujących go terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia.

Ponadto organ pierwszej instancji zauważył, że złożone przez Stronę dokumenty, po pierwsze, nie zostały wniesione do wniosku o wznowienie postępowania, który to wniosek zakreśla granice tego postępowania, po drugie zostały złożone po kilku latach od powzięcia wiedzy o toczącym się postępowaniu. Pomimo faktu, że korespondencja była doręczana w trybie zastępczym, to jednakże Skarżący posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu. Okoliczność ta wynika z prowadzonej korespondencji z M. W. (odbieraniu przez Niego osobiście przesyłek) do czasu zawieszenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej prowadzonej od 3 lipca 2013 r. W przedstawionym stanie faktycznym, Skarżący zdaniem Naczelnika powinien był zatem dołożyć wszelkich starań by uczestniczyć w prowadzonych postępowaniach osobiście, jak i przez ustanowionego pełnomocnika, czego nie dokonał. Okoliczność tę potwierdził również w swoim stanowisku Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych powyżej wyrokach.

Wobec powyższego, w ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. , powołane przed Stronę okoliczności oraz przedłożone dowody nie stanowią przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do kwestionowania decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2014 r. w trybie wznowieniowym.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił obrazę:

1) art. 122 Ordynacji podatkowej na skutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu,

2) art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentu urzędowego - poświadczenia o adresach i okresach zameldowania M. W. (dokument z dnia 19 sierpnia 2019 r.), z dokumentów bankowych (wydruków z rachunku bankowego) załączonych do wniosku o wznowienie postępowania, dokumentów załączonych do wniosku dowodowego z dnia 6 sierpnia 2019 r. oraz dowodu z zeznań M. W. , bowiem są to dowody nowe, nie mogły być złożone na etapie postępowania podatkowego (z uwagi na ich zagubienie przez Skarżącego), a przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

b) pominięcie twierdzeń Strony, że dowody załączone do pisma z dnia 6 sierpnia 2019 r. oraz dowody załączone do pisma z dnia 29 kwietnia 2015 r. zostały przez Skarżącego odnalezione - po dwukrotnej przeprowadzce (z J. G. do W. na ul. S., a następnie na Aleję S. Z.);

3) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej na skutek błędnej jego wykładni w zakresie sformułowania pojęcia "wyjdą na jaw" poprzez uznanie, że sformułowanie to oznacza, iż wiedzę o nowych okolicznościach lub dowodach w celu wznowienia postępowania musi powziąć po wydaniu decyzji podatnik, podczas gdy sformułowanie to oznacza czas, w którym doszło do ujawnienia okoliczności lub dowodów organowi;

4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że dokumenty bankowe (wydruk z rachunku H. ) nie zostały załączone do wniosku o wznowienie postępowania (pismo z dnia 5 lutego 2016 r.), nadto że dokumenty bankowe (wyciągi z rachunku bankowego H. , przelewy otrzymania oraz zwrot zaliczek z lat 2008, 2009, 2011) nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej bowiem Skarżący mógł je powołać w toku postępowania zwykłego, ponieważ był w ich posiadaniu, gdy tymczasem dokumenty bankowe (wydruk z rachunku H. ) zostały załączone do wniosku o wznowienie postępowania, nadto dokumenty te są nowymi dowodami w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej bowiem Skarżący nie mógł ich złożyć w toku postępowania zwykłego ponieważ nie był w ich posiadaniu, z uwagi na zagubienie ich podczas którejś z dwóch przeprowadzek.

Zarzucając powyższe Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. W. , A. W., H. W., K. S. na okoliczność przeprowadzek M. W. w terminach i do miejsc wskazanych w poświadczeniu z dnia 19 sierpnia 2019 r., faktu zagubienia i późniejszego odnalezienia - po uprawomocnieniu się decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2014 r. - dokumentów związanych z wpłatami na rachunek bankowy M. W. w banku H. i zleceniami przelewów, oraz umów przedwstępnych sprzedaży będących podstawą uzyskania środków pieniężnych, rozwiązania tych umów przez ich wypowiedzenie bądź odstąpienia, a więc w szczególności zawnioskowanymi w niniejszym postępowaniu przez M. W .

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] września 2019 r.

W ocenie organu odwoławczego, w okresie, w którym trwało postępowanie zwyczajne w analizowanej sprawie, tj. od dnia 3 lipca 2013 r. do dnia 2 grudnia 2014 r. Skarżący znał dowody, na które powołał się w postępowaniu wznowionym, tj. wyciąg z dnia 31 grudnia 2008 r. z rachunku bankowego Skarżącego w Banku H. oraz wyciągi z rachunku bankowego, przelewy otrzymania oraz zwrotu zaliczek z lat 2008, 2009, 2011, ponieważ, jak wynika z argumentacji pełnomocnika Skarżącego, Skarżący był stroną umów cywilnoprawnych z M. W. oraz J. P., dotyczących przedwstępnych warunkowych umów sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym R. B. sp. z o.o., to musiał znać ich treść.

Podobnie zdaniem organu drugiej instancji, Skarżący nie mógł nie wiedzieć, że otrzymał zaliczki od M. W. i od J. P. z tytułu zawartej przez te osoby przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym spółki R. B. sp. z o.o. oraz że zwrócił im te zaliczki w następnych latach. Nie mógł nie znać stanu swojego rachunku bankowego w Banku H . Skarżący tych dowodów ani okoliczności w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie ujawnił. Dyrektor zwrócił uwagę, że większość korespondencji w postępowaniu zwykłym była doręczana w trybie zastępczym i Skarżący posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że również w odwołaniu z dnia 24 marca 2015 r. od decyzji organu pierwszej instancji, kończącej postępowanie zwyczajne, złożonym wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania, Skarżący nie powołał się na żaden z dowodów ani okoliczność na które zwrócił uwag uwagę dopiero na dalszym etapie postępowania wznowionego. Również we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. o wznowienie postępowania kontrolnego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] grudnia 2014 r., Skarżący nie wskazał powyższych dowodów ani okoliczności, powołując się wyłącznie na dowody i okoliczności związane z doręczeniem postanowienia w przedmiocie podjęcia zawieszonego postępowania.

Ponadto Strona bezpodstawnie zarzuciła w odwołaniu, że dokumenty bankowe (wydruk z rachunku H. ) zostały załączone do wniosku o wznowienie postępowania, co nie odpowiada rzeczywistości, gdyż pismo z dnia 5 lutego 2016 r. nie stanowiło wniosku o wznowienie postępowania, tylko wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy o wstrzymanie wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2014 r. Złożone zatem dowody nie zostały wniesione przez Skarżącego do wniosku o wznowienie podstępowania.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym bez znaczenia zdaniem DIAS pozostawały okoliczności zmiany adresów przez M. W . Wnioski o przesłuchanie wskazanych w odwołaniu świadków były niezasadne. Podniesione we wniosku dowodowym okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy. Żądane potwierdzenie procesowe faktu zgubienia dowodów podczas przeprowadzek i późniejszego ich odnalezienia nie zmieni oceny, że Skarżący znał te dowody i okoliczności związane z tymi dowodami i ich nie ujawnił w postępowaniu zwyczajnym. Brak uwzględnienia przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej przepływów pieniędzy w postaci otrzymanych w 2008 r. zaliczek i ich późniejszego zwrotu oraz związanych z nimi umów jest efektem bierności Skarżącego w zakresie czynnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym w postępowaniu zwyczajnym w rozpatrywanej sprawie.

Przeprowadzona wykładnia art, 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zakresie pojęcia "wyjścia na jaw" oraz analiza stanu faktycznego wynikającego z zawartości akt sprawy prowadzą do wniosku, że dowody dołączone przez Stronę już w trakcie trwania postępowania wznowionego oraz wynikające z tych dowodów okoliczności faktyczne nie mogły być Skarżącemu nieznane już na etapie postępowania zwyczajnego, zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2014 r.

Uwzględniając przedstawioną powyższą argumentację, opartą na samoistności przesłanki "wyjścia na jaw" odnoszonej nie do stanu wiedzy organu, lecz jako przesłanki o charakterze obiektywnym, adresowanej również do strony, a tym samym, uwzględniając fakt, że w warunkach analizowanego stanu faktycznego Skarżący miał wiedzę o istnieniu dowodów i okoliczności na otrzymanie, jak twierdzi, zaliczek w 2008 r. i ich zwrot w latach następnych oraz na istnienie umów cywilnoprawnych będących umowną podstawą tych przepływów pieniędzy nie sposób uznać, iż dowody te wyszły na jaw dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej.

W rezultacie, w ocenie DIAS, nie doszło do spełnienia wszystkich koniecznych przesłanek zawartych w hipotezie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ - wbrew twierdzeniom Skarżącego - dowody te i okoliczności nie "wyszły na jaw" w rozumieniu tego przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) art. 122 Ordynacji podatkowej na skutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu,

2) art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentu urzędowego - poświadczenia o adresach i okresach zameldowania M. W. (dokument z dnia 19 sierpnia 2019 r.), z dokumentów bankowych (wydruków z rachunku bankowego) załączonych do wniosku o wznowienie postępowania, dokumentów załączonych do wniosku dowodowego z dnia 6 sierpnia 2019 r. oraz dowodu z zeznań M. W. , bowiem są to dowody nowe, nie mogły być złożone na etapie postępowania podatkowego (z uwagi na ich zagubienie przez Skarżącego), a przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

b) pominięcie twierdzeń Strony, że dowody załączone do pisma z dnia 6 sierpnia 2019 r. oraz dowody załączone do pisma z dnia 29 kwietnia 2015 r. zostały przez Skarżącego odnalezione - po dwukrotnej przeprowadzce (z J. G. do W. na ul. S., a następnie na Aleję S. Z.);

3) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej na skutek błędnej jego wykładni w zakresie sformułowania pojęcia "wyjdą na jaw" poprzez uznanie, że sformułowanie to oznacza, iż wiedzę o nowych okolicznościach lub dowodach w celu wznowienia postępowania musi powziąć po wydaniu decyzji podatnik, podczas gdy sformułowanie to oznacza czas, w którym doszło do ujawnienia okoliczności lub dowodów organowi;

4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że dokumenty bankowe (wydruk z rachunku H. ) nie zostały załączone do wniosku o wznowienie postępowania (pismo z dnia 5 lutego 2016 r.), nadto że dokumenty bankowe (wyciągi z rachunku bankowego H. , przelewy otrzymania oraz zwrot zaliczek z lat 2008, 2009, 2011) nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej bowiem Skarżący mógł je powołać w toku postępowania zwykłego, ponieważ był w ich posiadaniu, gdy tymczasem dokumenty bankowe (wydruk z rachunku H.) zostały załączone do wniosku o wznowienie postępowania, nadto dokumenty te są nowymi dowodami w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej bowiem Skarżący nie mógł ich złożyć w toku postępowania zwykłego ponieważ nie był w ich posiadaniu, z uwagi na zagubienie ich podczas którejś z dwóch przeprowadzek, a także dla uznania tych dowodów za nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. indyferentnym jest czy podatnik miał wiedzę o ich istnieniu, czy o faktach, które mają być przedmiotem dowodu z ich udziałem, skoro z przyczyn obiektywnych nie był w stanie ich złożyć w toku postępowania przed DUKS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne.

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a w szczególności wykładni sformułowania "wyjdą na jaw", bowiem od ustalenia prawidłowej treści normy prawnej wynikającej z treści tego przepisu zależy następnie, czy w wyniku subsumcji stanu faktycznego pod tę normę należy stwierdzić spełnienie przesłanek wznowieniowych w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że do wniosku o wznowienie postępowania z dnia 5 listopada 2015 r. Strona załączyła dokumentację dotyczącą nieprawidłowo doręczonej przesyłki listowej przez pracownika Urzędu Poczty - zawierającą postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] sierpnia 2014r. o podjęciu z urzędu zawieszonego postanowienia kontrolnego Nr [...]. Natomiast w piśmie z dnia 7 grudnia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie oraz sprecyzowanie ww. wniosku o wznowienie postępowania Skarżący wskazał, że w jego ocenie załączona dokumentacja świadczy o fakcie, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji.

Podatnik w uzupełnionym wniosku zakreślił zatem przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, powołując się na nowe okoliczności i nowe dowody w sprawie. Jednocześnie załączone do wniosku dokumenty na okoliczność niewłaściwego doręczenia przesyłki listowej oraz argumentacja w uzasadnieniu wskazują, że w ocenie Skarżącego nie doszło do podjęcia zawieszonego postępowania kontrolnego, zatem nie brał on udziału w postępowaniu nie z własnej winy, co stanowi przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji zasadnie ustalił, że złożone dowody oraz uzasadnienie wniosku o wznowienie postępowania, stanowią o przesłance wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Organ pierwszej instancji, a zanim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. , prawidłowo oceniły, że w sprawie wystąpił brak podstaw przeprowadzenia postępowania wznowieniowego oraz oceny sprawy w oparciu o przepis z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w dniu 9 listopada 2015 r., tj. złożenia wniosku o wznowienie postępowania - upłynął już termin jednego miesiąca od dnia powzięcia przez Stronę w dniu 17 marca 2015 r. wiadomości o wydaniu decyzji. Wznowienie postępowania z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje bowiem tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

Sąd podziela te uwagi organów obu instancji, w istocie bowiem nie było podstaw do wznowienia postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt. 4 O.p.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że do wniosku z dnia 5 grudnia 2016 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy o wstrzymanie wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2014 r. Skarżący załączył wyciąg ze swojego rachunku bankowego w Banku H. z dnia 31 grudnia 2008 r. Uzasadniając złożenie dokumentu Skarżący, działający za pośrednictwem pełnomocnika wskazał, że "z uwagi na wznowienie postępowania strona wnosi o przeprowadzenie dowodu z dokumentów potwierdzających otrzymanie przez Pana M. W. środków pieniężnych w łącznej kwocie 2.000.000 zł w listopadzie i grudniu 2008 r. (...)" i wyjaśnił, iż dowody te nie były znane organowi w toku postępowania, więc są podstawą uchylenia decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r.

Z kolei do pisma z dnia 6 sierpnia 2019 r. - stanowiącego wypowiedzenie Strony w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego - pełnomocnik Skarżącego załączył do akt sprawy wyciągi z rachunku bankowego, przelewy otrzymania oraz zwrotu zaliczek z lat 2008, 2009, 2011, które w jego ocenie potwierdzają, że ustalona w kwestionowanej decyzji kwota wydatków poniesionych w 2008 r. przez Skarżącego znajduje pokrycie w uzyskanych przez niego dochodach. Pełnomocnik wskazał, że dowody te również nie były znane organowi podatkowemu w toku postępowania, więc są podstawą uchylenia decyzji. Zdaniem Skarżącego, załączone dokumenty potwierdzają następujące fakty:

– otrzymania przez Skarżącego zaliczki od M. W. z tytułu zawartej przez te osoby przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaż udziałów w kapitale zakładowym spółki R. B. sp. z o.o.,

– zwrotu przez Skarżącego w roku 2009 i 2010 otrzymanej od M. W. zaliczki z tytułu wyżej opisanej umowy, wobec niespełnienia się warunku w postaci przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego,

– otrzymania przez Skarżącego zaliczki od J. P. z tytułu zawartej przez te osoby przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaż udziałów w kapitale zakładowym spółki R. B. sp. z o.o.,

– zwrotu przez Skarżącego w roku 2010 i 2011 otrzymanej od J. P. zaliczki z tytułu wyżej opisanej umowy, wobec niespełnienia się warunku w postaci przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego.

Mając na względzie wskazane okoliczności w wyżej wymienionym piśmie z dnia 6 sierpnia 2019 r., pełnomocnik wniósł również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczności wskazane w przedmiotowym piśmie, a w szczególności na okoliczność zawarcia z M. W. oraz J. P. przedwstępnych warunkowych umów sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym R. B. sp. z o.o.

W kolejnym piśmie z dnia 20 sierpnia 2019 r. Skarżący ponowił wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego oraz załączył do pisma poświadczenie o adresach i okresach zameldowania Skarżącego z dnia 19 sierpnia 2019 r., wydane przez Prezydenta W. , z którego wynikają adresy i okresy zameldowania Skarżącego, na okoliczność faktu przeprowadzek Skarżącego w okresie trwania postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. oraz po zakończeniu tego postępowania, a w związku z tym potwierdzenia faktu zagubienia dokumentów związanych z uzyskaniem środków pieniężnych od M. W. i J. P. w 2008 r.

W punkcie wyjścia rozważań Sąd wskazuje, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 O.p. sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;

12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że nie zachodzą inne przyczyny niż wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Niezbędne jest rozważenie występowania wyłącznie przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Sąd zgadza się z DIAS, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

O zaistnieniu omawianej podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:

1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;

2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji

(por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, str. 1259).

Jak wskazuje się w orzecznictwie nowe okoliczności, o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 45/20). Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1985/11; z 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1593/17).

Jak już wspomniano wcześniej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim wykładnia pojęcia "wyszły na jaw" od ustalenia której zależy dalsza ocena dowodów wskazanych przez Skarżącego.

W dotychczasowym orzecznictwie jak słusznie zauważył organ drugiej instancji zaobserwować można dwa kierunki interpretacyjne powyższej przesłanki.

Zgodnie z pierwszym, wyjście na jaw nowych okoliczności i dowodów, należy odnosić do stanu wiedzy organu wydającego decyzję ostateczną (nieznane organowi wydającemu decyzję). W wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1441/16, sąd uzasadniał, że "Jeśli chodzi o warunekdowodu lub okoliczności, z brzmienia analizowanego przepisu jasno wynika, że warunek ten dotyczy wiedzy organu, jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Innymi słowy, dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być onerozstrzygającego sprawę" (podobnie NSA w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1367/16 oraz z dnia 15 marca 2018 r., sygn. I FSK 812/16).

Druga linia interpretacyjna, akcentując "wyjście na jaw" nowej okoliczności lub dowodu, jednocześnie odróżniają od przesłanki "braku wiedzy organu" o tejże okoliczności lub dowodzie uznając, że jest to przesłanka obiektywna, którą ustawodawca adresuje zarówno do organu jak i do samej strony.

W wyroku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1531/15, Naczelny Sąd Administracyjny analizując wystąpienie przesłanek wznowienia postępowania, uzasadniających ewentualne wzruszenie decyzji ostatecznej, argumentował, że "przez określenierozumie się w języku potocznym sytuację, w której coś, co dotychczas było niewiadomym, ujawnia się, staje się wiadomym, pozyskujemy wiedzę o tym. że istnieje. Z uwagi na tok postępowania oddo wznowieniowego oczywistym jest, że owo wyjście na jaw nowych dowodów musi nastąpić po wydaniu decyzji objętej wnioskiem o uchylenie w trybie wznowieniowym, a do tego momentu dowody te nie ujawniły się. Faktury, na które powołała się Spółka nie są dowodami, które ujawniły się po wydaniu decyzji. Wiedzę o ich istnieniu posiadła i strona, i organ. Co więcej, organ prowadził postępowanie dowodowe w tym kierunku i wezwał Spółkę do ich okazania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie podziela poglądu, w myśl którego bez znaczenia dla oceny przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest to, czy strona miała możliwość powołania się na dowody w toku postępowania objętego wnioskiem o jego wznowienie i o uchylenie wydanej w jego wyniku decyzji. Stanowisko to pomija wymóg polegający na tym, że nowe dowody powinny ujawnić się po wydaniu decyzji, jak również nie bierze pod uwagę tego, że tryb wznowieniowy wprowadza odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnych sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zasada ta, której istotą jest stabilizacja skutków prawnych ostatecznych decyzji administracyjnych, pozostałaby fikcją, gdyby pozwolić na ich uchylanie z tego powodu, że strona zdecydowała się powołać na istotne dla sprawy dowody w kilka lat po zakończeniu postępowania, a nie uczyniła tego w jego trakcie".

Na możliwość powołania przez stronę określonych dowodów, wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1137/16: "(...) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odbyte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przy czym wyrażenie to powinno być interpretowane przez pryzmat określenia, co oznacza, że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Jednocześnie należy zauważyć, że sam fakt nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku postępowania instancyjnego, jeżeli nawet dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą do wznowienia postępowania".

Z kolei w wyroku z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2974/19, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) formułacharakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("... lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydal decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie utrwalone w orzecznictwie, ale także w literaturze przedmiotu (B. Gruszczyński, B. Dauter, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015. s. 1022), zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Można dodać, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na tzw. trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych".

Powyższe poglądy skład orzekający w całości podziela i przyjmuje jako własne.

Przyjęcie zatem pierwszej linii interpretacyjnej, w sytuacji celowej obstrukcji podatnika w zakresie ujawniania organowi podatkowemu dowodów mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy w ramach tzw. zwykłego postępowania, prowadzi w istocie do ponownego gromadzenia dowodów wpływających na rozstrzygnięcie, tyle, że w ramach postępowania wznowieniowego. Potencjalnie prowadzić także może do sytuacji, w której podatnik wielokrotnie będzie korzystał z trybu żądania wznowienia postępowania, przedstawiając kolejne nowe, nieznane organowi dokumenty.

Jakkolwiek koncepcja ta prowadzi do maksymalizacji prawdopodobieństwa ustalenia tzw. prawdy materialnej, a poprzez to do uzyskania zgodności rozstrzygnięcia z obowiązującym prawem, niemniej jednak, w ocenie Sądu, stoi w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznych oraz w sposób niezgodny z zamierzeniem ustawodawcy niweczy nadzwyczajny charakter trybu wznowienia postępowania administracyjnego. Odrębnym niepożądanym efektem ubocznym utożsamiania przesłanki ujawnienia nowych dowodów lub okoliczności stricte ze stanem wiedzy organu podatkowego, może być brak jakiejkolwiek prawnej możliwości dokonania weryfikacji powoływanych przez podatnika dokumentów z uwagi na upływ czasu.

W ocenie Sądu, w okresie, w którym trwało postępowanie zwyczajne w analizowanej sprawie, tj. od dnia 3 lipca 2013 r. do dnia 2 grudnia 2014 r., nie było możliwości, aby Skarżący nie znał dowodów, na które obecnie powołuje się w postępowaniu wznowionym, tj. wyciąg z dnia 31 grudnia 2008 r. z rachunku bankowego Skarżącego w Banku H. oraz wyciągi z rachunku bankowego, przelewy otrzymania oraz zwrotu zaliczek z lat 2008, 2009, 2011. Jak wynika bowiem z argumentacji pełnomocnika Skarżącego, Skarżący był stroną umów cywilnoprawnych z M. W. oraz J. P., dotyczących przedwstępnych warunkowych umów sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym R. B. sp. z o.o. Zawierając przedmiotowe umowy zdaniem Sądu Skarżący musiał znać ich treść. Co więcej, Skarżący nie mógł nie wiedzieć, że otrzymał zaliczki od M. W. i od J. P. z tytułu zawartej przez te osoby przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym spółki R. B. sp. z o.o. oraz że zwrócił im te zaliczki w następnych latach. Nie mógł nie znać stanu swojego rachunku bankowego w Banku H. , a w szczególności faktu otrzymania środków pieniężnych w łącznej kwocie 2.000.000 zł w listopadzie i grudniu 2008 r., które następnie, jak utrzymuje, zwracał niedoszłym kontrahentom w kolejnych latach. Pomimo wezwań wystosowanych przez organ pierwszej instancji, Skarżący tych dowodów ani okoliczności nie ujawnił. Pomimo faktu, że większość korespondencji w postępowaniu zwykłym była doręczana w trybie zastępczym, to jednak Skarżący posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu. Okoliczność ta wynika z prowadzonej korespondencji ze Skarżącym - odbierania przez Niego osobiście przesyłek skierowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. na adres W., ul. S. tj.: wezwania z dnia 11 września 2013 r., postanowienia z dnia [...] listopada 2013 r., postanowienia oraz pisma z dnia [...] października 2013 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że również w odwołaniu z dnia 24 marca 2015 r. od decyzji organu pierwszej instancji, kończącej postępowanie zwyczajne, złożonym wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania, Skarżący nie powołał się na żaden z dowodów ani okoliczności, powoływane dopiero na dalszym etapie postępowania wznowionego.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym bez znaczenia zdaniem Sądu pozostają okoliczności zmiany adresów przez M. W. . W odwołaniu pełnomocnik Skarżącego zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. W. , A. W. , H. W., K. S. na okoliczność przeprowadzek M. W. w terminach i do miejsc wskazanych w poświadczeniu z dnia 19 sierpnia 2019 r., faktu zagubienia i późniejszego odnalezienia - po uprawomocnieniu się decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2014 r. - dokumentów związanych z wpłatami na rachunek bankowy M. W. w banku H. i zleceniami przelewów, oraz umów przedwstępnych sprzedaży będących podstawą uzyskania środków pieniężnych, rozwiązania tych umów przez ich wypowiedzenie bądź odstąpienia, a więc w szczególności zawnioskowanymi w niniejszym postępowaniu przez M. W. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podniesione we wniosku dowodowym okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy. Żądane potwierdzenie procesowe faktu zgubienia dowodów podczas przeprowadzek i późniejszego ich odnalezienia nie zmieni oceny, że Skarżący znał te dowody i okoliczności związane z tymi dowodami i ich nie ujawnił w postępowaniu zwyczajnym. Nawet jeżeliby przyjąć, że Skarżący zgubił swoje wyciągi bankowe, to nie stało na przeszkodzie, aby z banku uzyskać historię rachunku za 2008 r. i następne. Skarżący powinien bowiem dołożyć wszelkich starań by uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu osobiście, jak i przez ustanowionego pełnomocnika, czemu nie uczynił zadość.

W analizowanym przypadku brak uwzględnienia przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej przepływów pieniędzy w postaci otrzymanych w 2008 r. zaliczek i ich późniejszego zwrotu oraz związanych z nimi umów nie jest efektem wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, lecz jest efektem bierności Skarżącego w zakresie czynnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym w postępowaniu zwyczajnym w rozpatrywanej sprawie.

Przeprowadzona wykładnia art, 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zakresie pojęcia "wyjścia na jaw" oraz analiza stanu faktycznego wynikającego z zawartości akt sprawy prowadzą do wniosku, że dowody dołączone przez Stronę już w trakcie trwania postępowania wznowionego oraz wynikające z tych dowodów okoliczności faktyczne nie mogły być Skarżącemu nieznane już na etapie postępowania zwyczajnego, zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2014 r.

W rezultacie, w ocenie Sądu, nie doszło do spełnienia wszystkich koniecznych przesłanek zawartych w hipotezie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ - wbrew twierdzeniom Skarżącego - dowody te i okoliczności nie "wyszły na jaw" w rozumieniu tego przepisu.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poczynione w toku postępowania wznowieniowego ustalenia znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego są składane w toku postępowania zastrzeżenia oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego Skarżący – za pośrednictwem swego pełnomocnika – korzystał.

W ocenie Sądu, wobec prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego, trafną jest przyjęta przez organy kwalifikacja prawna. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji skonstruowane zostało zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w związku z art. 124 O.p. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. odzwierciedla dokonane ustalenia, ocenę przeprowadzonych dowodów oraz wyciągnięte wnioski.

W tym stanie rzeczy, wobec niestwierdzenia naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji i niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić, co orzeczono w sentencji.