Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1871/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia Michał Kowalski Protokolant Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 252/19 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza solidarnie od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 3120 (trzy tysiące sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 252/19 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 5 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia właściwej stawki celnej oraz kwoty długu celnego dla towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w ramach procedury uproszczonej w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję. W pkt 2 zasądził od organu na rzecz spółki [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

[...] 11 maja 2018 r. dokonała zgłoszenia celnego o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu w ramach procedury uproszczonej poprzez wpis do rejestru towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej po uprzednio zastosowanej procedurze składowania celnego. Do zgłoszenia celnego uzupełniającego przedłożono fakturę nr 190123057 z dnia 30 kwietnia 2018 r. na łączną wartość [...] USD, dokument tranzytowy T1 nr [...] z dnia 02 maja 2018 r., packing list, CMR oraz dokument informacyjny INF1.

Towar został przywieziony z Francji i objęty procedurą składowania celnego. Francuski urząd celny, który objął towar procedurą tranzytu, sporządził dla nadawcy towaru (firmy [...] ) dokument INF1 nr [...], w którym stwierdził, że towar w postaci [...] kg przetworzonego tytoniu o kodzie CN 24039100 został uzyskany w ramach procedury uszlachetniania czynnego, której poddano przywieziony z Brazylii i Indii tytoń nieprzetworzony o kodzie CN 24013000. W powyższym dokumencie wskazane datę pierwszego objęcia towaru procedurą i wysokość należności celnych w przywozie w kwocie [...] EUR.

W zgłoszeniu celnym dokonanym przez spółkę, importer poprzez wpisanie kwoty należnego cła z dokumentu [...], zawnioskował o określenie kwoty należności celnych przywozowych powstałych w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Jednak przy wypełnieniu pozostałych pól w zgłoszeniu celnym (wartość towaru, kurs waluty, opis towaru, kod towaru, wartość statystyczna, podstawa obliczenia % cła) strona zadeklarowała dane będące elementami kalkulacyjnymi.

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 9 stycznia 2019 r. określił dla towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej, wytworzonej we Francji w ramach zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego, właściwą stawkę celną – 16,6%, kwotę długu celnego w wysokości [...] PLN oraz określił dane zawarte w polu 44 zgłoszenia celnego poprzez wykreślenie wpisu o kodzie [...].

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 5 kwietnia 2019 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że przedłożony przez zgłaszającego dokument T1 nr [...]nie zawiera ani numeru pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego, ani numeru dokumentu informacyjnego INF. W polu nr 44 zgłoszenia tranzytowego istnieje oznaczenie zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego i wskazanie właściwego kodu - 10200. Numer dokumentu INF musi być zawarty w przypadku złożenia m.in. zgłoszenia celnego do zakończenia procedury uszlachetniania. Zgłaszający do procedury dopuszczenia do obrotu produktów uzyskanych w ramach procedury uszlachetnienia powinien posiadać oryginał dokumentu INF1. Z tego dokumentu powinny wynikać wszelkie dane, które są niezbędne do sporządzenia zgłoszenia celnego o dopuszczenie do obrotu produktu kompensacyjnego. W polu nr 9 dokumentu INF1 należy podać kwotę należności celnych przywozowych do zaksięgowania, a w polu 15 - wartość towaru (zgodnie z danymi zawartymi w Sekcji B Tabeli odniesień stosowanej do ujednolicenia wymiany informacji INF). Z instrukcji wypełniania zgłoszeń celnych (część CVI Szczególne przypadki postępowania pkt. 23 Procedura dopuszczenia do obrotu po procedurze uszlachetnia czynnego) wynika, że jeżeli zgłaszający wnioskuje o zastosowanie elementów kalkulacyjnych właściwych dla przywożonych towarów z dnia objęcia procedurą uszlachetniania czynnego to zgłoszenie celne należy wypełnić z podaniem waluty, kursu waluty, kodu towaru, wartości pozycji i stawki celnej z dnia objęcia towarów procedurą uszlachetnia czynnego. W sprawie zgłaszający w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu załączył kopię dokumentu INF1 nr [...] z 2 maja 2018 r. Na wezwanie organu przedstawił oryginał tego dokumentu. Sporządzony przez francuski urząd celny dokument INF1 nie jest jednak sporządzony zgodnie z danymi zawartymi w Sekcji B Tabeli odniesień stosowanej do ujednolicenia wymiany informacji INF. Nie zawiera on wszystkich informacji, jakie są potrzebne do sporządzenia zgłoszenia celnego przywozowego. W przypadku więc, gdy zgłaszający nie posiada informacji o wartości celnej towaru przywiezionego do przetworzenia, nie jest on w stanie dokonać prawidłowo zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu produktu przetworzonego z zastosowaniem metody przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC. Posiadając jedynie dokument transakcji na przetworzony produkt zgłaszający może zastosować tylko naliczenie należności celnych metodą przewidzianą w art. 85 UKC.

Organ II instancji podał, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 194 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu treści dowodu urzędowego w prowadzonym postępowaniu oraz braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Uwzględniając przepis art. 187 Ordynacji podatkowej organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz wyjaśnił przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, na których się oparł. Odniósł się też w swej decyzji do dowodu w postaci dokumentu INF1 i wykazał jego braki oraz niemożność ustalenia w oparciu o jego treść elementów kalkulacyjnych niezbędnych dla zastosowania art. 86 ust. 3 UKC.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Białymstoku podkreślił, że regulacja z art. 86 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady DE Nr 952/2013 z dnia 09.10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L2013.269.1, dalej: UKC) jest przepisem szczególnym, stosowanym na wniosek zgłaszającego na produkty przetworzone po procedurze uszlachetniania czynnego i po spełnieniu szeregu warunków przewidzianych w przepisach. Dla zastosowania tej procedury, zgodnie z tą regulacją, organ musi znać klasyfikację taryfową, wartość celną, ilość, rodzaj i pochodzenie towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów. Nie jest wystarczające posiadanie informacji o wysokości należności celnych, lecz konieczne jest wskazanie również elementów kalkulacyjnych składających się na wysokość kwoty należności celnych, w tym wartości celnej towaru. Jednocześnie przepis nie zawiera ograniczeń co do tego, w jaki sposób poszczególne elementy zostaną przez stronę wykazane. Z jednej strony prawdziwość tych danych nie powinna budzić wątpliwości organu, z drugiej jednak strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji, jeśli określone dane nie zostaną przez organ sporządzający dokument zawarte w dokumencie (np. INF1). Oprócz wniosku zgłaszającego, dla zastosowania metody z art. 86 ust. 3 UKC konieczne jest spełnienie wymogów określonych w art. 176 i art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r.

Sąd I instancji podał, że jeżeli towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego podlegają szczególnym środkom polityki handlowej i takie środki mają w dalszym ciągu zastosowanie w chwili objęcia towarów kolejną procedurą celną, niezależnie od tego, czy towary te stanowią produkty przetworzone, czy też nie, zgłoszenie celne do kolejnej procedury celnej musi zawierać dane, o których mowa w akapicie pierwszym, oraz wskazanie: "ŚPH"". W tej sprawie następną procedurą celną zamykającą procedurę uszlachetniania czynnego była procedura tranzytu. Zatem dokument T1 winien spełniać wymagania z cyt. przepisu, tj. zawierać wskazanie "UCz" oraz odpowiedni numer pozwolenia lub numer INF. Tymczasem w sprawie organ zwraca uwagę, że w dokumencie tranzytowym T1 [...], mającym na celu zamknięcie procedury uszlachetniania czynnego i dołączonym do zgłoszenia OGL brak jest informacji o nr pozwolenia lub nr INF, co nie pozwala na prawidłową identyfikację towaru obejmowanego kolejnymi procedurami celnymi. W tej sytuacji organ przyjął wartość celną towaru na podstawie faktury, dołączonej do zgłoszenia OGL.

W ocenie WSA dokument T1 musi zawierać odpowiedni numer pozwolenia lub numer INF, jako że stosowanie takiego wymogu w przepisach ma na celu umożliwienie organom celnym prawidłowej identyfikacji towaru objętego kolejnymi procedurami celnymi i zapobieżenie sytuacji, kiedy ten sam dokument INF zostałby wielokrotnie wykorzystany.

Sąd podkreślił, że art. 176 i art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego znajdują zastosowanie w sprawie, ponieważ zgłaszający chce skorzystać z przywilejów procedury z art. 86 ust. 3 UKC. Fakt, że stroną procedury uszlachetniania czynnego był inny podmiot nie zwalnia podmiotu, który wprowadza towar do obrotu, z obowiązku pozyskania dokumentów do tego wymaganych. Wskazane regulacje określają natomiast wymagania formalne dotyczące wniosku o określenie kwoty należności celnych przywozowych powstałych w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego.

Zdaniem WSA organ wezwał Spółki do przedstawienia dokumentów odnoszących się do poprzedniej procedury tj. zgłoszeń do procedury uszlachetniania czynnego, na podstawie których wystawiono dokument informacyjny INF1; faktury lub innych dokumentów, stanowiących podstawę do określenia wartości celnej towaru oraz określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wg elementów kalkulacyjnych z dnia objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego oraz do przedstawienia oryginału dokumentu INF1. Wobec niedopełnienia tych wymagań organ, po uprzednim poinformowaniu strony o zamiarze wydanie decyzji niekorzystnej, odmówił zastosowania tej procedury i zastosował procedurę z art. 85 UKC. Zdaniem organu, strona składająca zgłoszenie, była odpowiedzialna za dostarczenie organowi kompletnych informacji pozwalających na określenie kwoty długu celnego zgodnie z jej żądaniem, natomiast ani w zgłoszeniu celnym, ani w toku jego weryfikacji nie zostały organowi przedłożone informacje dotyczące poprzedniej procedury celnej ani elementów kalkulacyjnych z dnia objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego.

Sąd I instancji wskazał, że art. 194 i art. 194a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm. dalej: op) nie zawiera przepisów wskazujących wprost, że dowodami mogą być tylko urzędowo poświadczone (potwierdzone za zgodność z oryginałem) odpisy dokumentów znajdujących się w aktach innych organów i podmiotów. Niemniej jednak kserokopii dokumentu przyznaje się moc samego oryginalnego dokumentu wyłącznie wtedy, gdy jest on uwierzytelniony. Przy tym istotne jest, by dokument, na który powołuje się strona, był wiarygodny, a więc by miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii.

Sąd z uwagi na opisane wyżej braki formalne materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie trudno uznać, że rozstrzygniecie organu odwoławczego zostało wydane w oparciu o wiarygodne dokumenty. W sprawie kluczowym dokumentem jest INF. Tymczasem, pomimo wezwania organu, Spółki tego dokumentu na etapie postępowania przed organami nie przedstawiły, a organ nie wystąpił o oryginał dokumentu do organu, który go wytworzył. Organ nie był uprawniony do tego, aby analizować kopię dokumentu INF1 i odmówić stosowania wnioskowanej procedury uznając, że nie zawiera ona danych, jakie dokument ten winien zawierać, skoro dysponował wyłącznie nieuwiarygodnioną kopią tego dokumentu, a do tego jedynie pierwszą stroną tego dokumentu. Przyjmując, że z mocy art. 187 § 1 o.p., to organ jest zobowiązany zebrać cały materiał dowodowy i że w sprawie organ nie dopełnił tego obowiązku, tj. pomimo twierdzenia strony co do braku posiadania oryginału dokumentu nie zwrócił się do władz podatkowych Francji o przesłanie tego dokumentu, a także fakt, że na etapie postępowania przed Sądem strona skarżąca przedstawiła dwustronicowy oryginał dokumentu INF1.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy wyda rozstrzygnięcie na podstawie danych wynikających z oryginału dokumentu INF1 a także rozważy uwzględnienie w sprawie informacji wynikających z dołączonego przez Spółki CUSTOMS REPORT. Dokument ten stanowi podstawę rozliczenia importowanych towarów oraz wystawienia dokumentu INF-1 i zawiera pełne informacje dotyczące wartości i ilości importowanych odpadów tytoniowych, użytych do wytworzenia tytoniu odtworzonego, a także krajów jego pochodzenia. Dokument ten zawiera również numer przesyłki określony jako "ID DEC", który jest każdorazowo wskazany w polu 5 dokumentu INF-1, a także w polu 40 dokumentu tranzytowego T1 (po określeniu LTR, które odnosi się do nazwy firmy). Numer ten wiąże sprawozdanie dotyczące uszlachetnionego odpadu tytoniowego z konkretnym INF-1 oraz konkretnym dokumentem tranzytowym T1, umożliwiając kontrolę po zakończeniu wszelkich operacji. Organ powinien też ponownie rozważyć, czy warunkiem zastosowania procedury z art. 86 § 3 UKC jest wskazanie w dokumencie INF wartości celnej towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego. Jeżeli organ uzna, że dokument INF1 nie zawiera wszystkich wymaganych danych, powinien rozważyć zwrócenie się do właściwego urzędu francuskiego o jego uzupełnienie, ewentualnie wyjaśnienie, z jakiego powodu określone dane, w szczególności dotyczące wartości towaru, nie zostały w tym dokumencie zawarte. Organ powinien zwrócić uwagę na to, czy formularz dokumentu INF zawiera rubrykę przeznaczoną na wskazanie wartości towaru. Nie sposób nie zauważyć, że formularz INF ma ułatwiać ujednoliconą wymianę informacji pomiędzy organami celnym na terytorium Unii Europejskiej. Podmiot, który powołuje się na ten dokument, nie ma wpływu na treści, które zostaną zawarte w tym dokumencie. Jednocześnie nie można akceptować sytuacji, w której strona postępowania ponosi negatywne konsekwencje braku wpisania przez właściwy organ administracji skarbowej innego kraju określonych danych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i oddalenie skargi. W każdym z przypadków skarżący kasacyjnie organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz wniósł zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie niżej wskazanych przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: ppsa) w zw. z art. 3 § 1 ppsa, art. 133 § 1 ppsa, art. 135 ppsa, art. 141 § 4 ppsa i art. 151 ppsa poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, pomimo, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy administracji przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 187 § 1 op, a także unijnych norm prawnych, tj. art. 85 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE Nr 952/2013 z dnia 09.10.2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L2013.269.1), dalej: "UKC" i art. 86 ust. 3 UKC w zw. z art. 176 i art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28.07.2015 r., co winno skutkować oddaleniem skargi;

2 art. 141 § 4 ppsa poprzez sformułowanie w zaskarżonym wyroku wskazań co do dalszego postępowania organu administracji w sprawie w sposób uniemożliwiający temu organowi prawidłowe wykonanie wyroku.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku. 11 maja 2018 r. [...] dokonała zgłoszenia celnego o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej po uprzednio zastosowanej procedurze składowania celnego. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę z 30 kwietnia 2018 r. o wartości [...] USD, dokument tranzytowy T1, packing list, CMR oraz dokument informacyjny INF1. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przeprowadził kontrolę tego zgłoszenia celnego, a następnie decyzją z 9 stycznia 2019 r. określił dla towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej, wytworzonej we Francji w ramach zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego, właściwą stawkę celną - 16,6%, kwotę długu celnego w wysokości [...] PLN oraz dane zawarte w polu 44 zgłoszenia celnego. Wartość celną towarów ustalono na podstawie wartości transakcyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 5 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Ustalono, że przedłożony przez zgłaszającego dokument T1 nie zawiera ani numeru pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego, ani numeru dokumentu informacyjnego INF. W polu nr 44 zgłoszenia tranzytowego istnieje oznaczenie zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego i wskazanie właściwego kodu - 10200. Sporządzony przez francuski urząd celny dokument INF1 nie zawiera wszystkich informacji, jakie są potrzebne do sporządzenia zgłoszenia celnego przywozowego. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Wobec tego, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, Naczelny Sąd Administracyjny dokona łącznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Według art. 5 Definicje pkt 39) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), "decyzja" oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Zgodnie z art. 22 ust. 1, 2, 6 i 7 UKC, składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji (...). Organy celne niezwłocznie i nie później niż w terminie 30 dni od otrzymania wniosku o wydanie decyzji sprawdzają, czy spełnione są warunki przyjęcia tego wniosku. Przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44. Natomiast, według art. 44 ust. 1 UKC, każda osoba ma prawo do odwołania się od wydanej przez organy celne decyzji w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, dotyczącej jej bezpośrednio i indywidualnie. Zgodne z art. 29 UKC, z wyjątkiem przypadków, gdy organ celny działa jako organ sądowy, art. 22 ust. 4, 5, 6 i 7, art. 23 ust. 3 oraz art. 26, 27 i 28 stosuje się również do decyzji wydawanych przez organy celne bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Według art. 46 ust. 1 UKC, organy celne mogą przeprowadzać wszelkie kontrole celne, które uznają za niezbędne. Kontrole celne mogą polegać w szczególności na rewizji towarów, pobieraniu próbek, weryfikacji prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji lub powiadomieniu oraz istnienia, autentyczności, prawidłowości i ważności dokumentów, kontroli księgowości i pozostałej dokumentacji, kontroli środków transportu, kontroli bagażu i innych towarów przewożonych przez osoby lub na osobach oraz na przeprowadzaniu oficjalnych dochodzeń i innych podobnych czynności. Natomiast, w art. 48 UKC uregulowano kontrole po zwolnieniu towarów. Zgodnie z Artykułem 188 UKC Weryfikacja zgłoszenia celnego, organy celne, w celu zweryfikowania prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym, mogą: skontrolować zgłoszenie i dokumenty załączane do zgłoszenia; zażądać od zgłaszającego dostarczenia innych dokumentów (...). W tej sprawie, kontrola celna przed zwolnieniem towarów obejmowała weryfikację prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu oraz istnienia, autentyczności, prawidłowości i ważności dokumentów. Zgodnie z art. 15 ust.1 UKC, na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli. Osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku; wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji. Przepisy akapitu pierwszego mają również zastosowanie do wszelkich innych form udzielania informacji wymaganych przez organy celne lub dostarczanych organom celnym. Obowiązkom określonym w akapicie pierwszym niniejszego ustępu podlega również przedstawiciel celny danej osoby, o którym mowa w art. 18, jeżeli składa zgłoszenie, deklarację lub powiadomienie, przedkłada wniosek lub udziela wymaganych informacji (art. 15 ust. 2 UKC). Według art. 51 ust. 1 UKC, dla potrzeb kontroli celnych osoba, której to dotyczy przechowuje przez okres co najmniej trzech lat dokumenty i informacje, o których mowa w art. 15 ust. 1, na dowolnym nośniku dostępnym organom celnym i akceptowanym przez nie. (...) W przypadku towarów objętych inną procedurą celną lub czasowym składowaniem termin rozpoczyna się z końcem roku, w którym zamknięto procedurę celną lub zakończono czasowe składowanie.

Zgodnie z art. 77 ust. 1 lit. a), ust. 2, ust. 3 UKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych: dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Według art. 127 ust. 1, ust. 5 UKC, towary wprowadzane na obszar celny Unii obejmuje się przywozową deklaracją skróconą. Przywozowa deklaracja skrócona zawiera dane niezbędne do analizy ryzyka do celów bezpieczeństwa i ochrony. Zgodnie z art. 172 ust. 1 UKC, zgłoszenie celne spełniające warunki określone w niniejszym rozdziale jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, jeżeli towary, których dotyczy zostały przedstawione organom celnym.

Według art. 85 ust. 1 UKC, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Natomiast, według art. 86 ust. 3 UKC, jeżeli dług celny powstaje w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, na wniosek zgłaszającego kwotę należności celnych przywozowych odpowiadającą takiemu długowi określa się na podstawie klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, ilości, rodzaju i pochodzenia towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów. Rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2015/2446 uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego w Artykule 176 Ujednolicona wymiana informacji i obowiązki posiadacza pozwolenia na korzystanie z procedury przetwarzania (art. 211 ust. 1 kodeksu) określono obowiązki w pozwoleniach na korzystanie z uszlachetniania czynnego EX/IM lub uszlachetniania biernego EX/IM, które dotyczą jednego państwa członkowskiego lub większej ich liczby, i w pozwoleniach na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX lub uszlachetniania biernego IM/EX, które dotyczą więcej niż jednego państwa członkowskiego. Natomiast, według Artykułu 241 ust. 1 Dane, które należy zawrzeć w zgłoszeniu celnym do uszlachetniania czynnego (art. 6 ust. 2 kodeksu): Jeżeli towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego lub produkty przetworzone powstałe w wyniku zastosowania tej procedury zostaną następnie objęte procedurą celną, dzięki czemu procedura uszlachetniania czynnego będzie mogła zostać zamknięta zgodnie z art. 215 ust. 1 kodeksu, zgłoszenie celne do kolejnej procedury celnej inne niż zgłoszenie za pomocą karnetu ATA/CPD musi zawierać wskazanie "UCz" oraz odpowiedni numer pozwolenia lub numer INF (...).

Kwota należności celnych przywozowych (...) jest określana przez organy celne właściwe dla miejsca, w którym powstał dług celny, lub miejsca uznanego za miejsce powstania długu celnego, zgodnie z art. 87, niezwłocznie po uzyskaniu przez nie niezbędnych informacji (art. 101 ust. 1 UKC). Zgodnie z art. 102 ust. 2 i 3 UKC, w przypadku gdy należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym. Jeżeli ust. 2 nie ma zastosowania, dłużnik zostaje powiadomiony o długu celnym przez organy celne, gdy są one w stanie określić należną kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych i wydać decyzję w tej sprawie.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Zastosowanie w tej sprawie miały przepisy UKC, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych. Inaczej mówiąc, tylko te przepisy procesowe regulują tryb postępowania w sprawie celnej, w której organy celne stosują materialne prawo celne. Przyjmuje się, że prawo materialne to normy prawne bezpośrednio regulujące stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określając przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie. Do prawa materialnego zalicza się również normy prawne regulujące określone obowiązki, zakazy lub nakazy i przewidujące określone sankcje za ich nieprzestrzeganie. Inaczej mówiąc, przepisy prawa materialnego to takie, które kształtują sytuację prawną podmiotu. Z kolei, prawo procesowe określa sposób dochodzenia praw i roszczeń publicznoprawnych wynikających z prawa materialnego, normy tego prawa określają w jaki sposób i w jakich terminach ma być załatwiana konkretna sprawa administracyjna. Prawo formalne, procesowe to zespół norm prawnych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, prawo to urzeczywistnia normy prawa materialnego. Normy prawa procesowego mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego, i tak jest w wypadku UKC. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Natomiast, ustawa Ordynacja podatkowa, która normuje zobowiązania podatkowe, a jej przepisy stosuje się do podatków – w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania wprost. Artykuł 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w punkcie 1) odsyła do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajdują się art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 194 O.p., mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy. Składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji. Te informacje, to przede wszystkim dokumenty, w postępowaniu w sprawie celnej przepis art. 194 O.p. ma zatem tylko i wyłącznie odpowiednie zastosowanie. Według art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Przepis ten, który ma pierwszeństwo przed odpowiednim stosowaniem do postępowania w sprawach celnych art. 194 O.p. nie posługuje się pojęciem dokumentu urzędowego. Zgodnie z art. 194 § 1 i 2 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Należy podkreślić, że ustawa Ordynacja podatkowa normuje zasadniczo postępowanie podatkowe, a zakres jej stosowania został wskazany w art. 2. Z kolei, według art. 76 § 1 i 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzanych przez organy jednostek organizacyjnych lub podmioty, w zakresie poruczonych im z mocy prawa lub porozumienia spraw wymienionych w art. 1 pkt 1 i 4. Walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 76 § 1 kpa mają dokumenty urzędowe sporządzane przez organy jednostek organizacyjnych lub inne podmioty, ale tylko w zakresie, w jakim te jednostki i podmioty są z mocy prawa lub porozumienia powołane do załatwiania spraw określonych w art. 1 pkt 1 i 4 kpa. Przepis art. 76 § 1 kpa ma zastosowanie wprost do oceny mocy dowodowej wystawionych przez te jednostki dokumentów urzędowych. Dokumenty urzędowe w przepisanej formie mogą sporządzić: powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania; organy jednostek organizacyjnych lub podmioty, w zakresie poruczonych im z mocy prawa lub porozumienia spraw wymienionych w art. 1 pkt 1 i 4 kpa. Omawiana regulacja dotyczy organów lub podmiotów, ściśle określonych. Dokumenty urzędowe w przepisanej formie mogą sporządzić w imieniu organu lub uprawnionego podmiotu wyłącznie osoby uprawnione do wystawienia dokumentu, które na mocy szczególnej regulacji otrzymują prawo do sporządzenia dokumentu. Termin uprawnienie oznacza własne kompetencje osoby wystawiającej dokument do potwierdzania określonych okoliczności. O kompetencji do wystawienia dokumentu, któremu przysługuje walor zaufania publicznego, można mówić wówczas, gdy dokument ma cechy rozstrzygnięcia publicznoprawnego, któremu przysługuje domniemanie prawdziwości (wyrok Sądu Najwyższego z 30 sierpnia 2011 r., IV KK 190/11, LEX nr 950443). Do takich dokumentów należą przede wszystkim dokumenty urzędowe w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez art. 244 kpc i art. 76 kpa, a ponadto inne dokumenty, którym moc dowodową nadają inne przepisy. "Dokument wystawiony przez jednostkę organizacyjną lub inny podmiot w zakresie spraw innych niż wymienione w art. 1 pkt 1 i 4 ma walor dokumentu prywatnego." (art. 76 kpa – Andrzej Wróbel, LEX/el. 2022 - komentarz). Z tych regulacji prawnych wynika, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby dokumentom, o jakich mowa w art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne nadawać walor dokumentu urzędowego stosując art. 194 O.p. z odwołaniem się do regulacji krajowych dotyczących dokumentów. Tym bardziej, że unijne prawo celne posługując się pojęciami: "dokumenty i informacje w odpowiedniej formie"; "wszelkie informacje" nie definiuje papierowej formy dokumentu.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Według pkt (17) preambuły: Wykorzystanie technologii informacyjno-komunikacyjnych, jak ustanowiono w decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady nr 70/2008/WE z dnia 15 stycznia 2008 r. w sprawie eliminowania papierowej formy dokumentów w sektorach ceł i handlu , ma istotne znaczenie dla ułatwienia wymiany handlowej i równocześnie umożliwia zapewnienie skuteczności kontroli celnych, powodując zmniejszenie kosztów przedsiębiorstw oraz poziomu ryzyka dla społeczeństwa. Należy zatem ustanowić w kodeksie ramy prawne umożliwiające wdrożenie tej decyzji, w szczególności zasadę prawną stanowiącą, że wszystkie transakcje celne i handlowe mają być przeprowadzane elektronicznie, a systemy informacyjno-komunikacyjne wykorzystywane w operacjach celnych mają oferować przedsiębiorcom we wszystkich państwach członkowskich takie same ułatwienia. Według art. 6 ust. 1 i 2 UKC, wszelka wymiana informacji, takich jak deklaracje, zgłoszenia, wnioski lub decyzje, między organami celnymi oraz między przedsiębiorcami a organami celnymi, a także przechowywanie tych informacji zgodnie z wymogami przepisów prawa celnego, odbywa się za pomocą technik elektronicznego przetwarzania danych. Do celów wymiany i przechowywania informacji, o których mowa w ust. 1, opracowywane są wspólne wymogi dotyczące danych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC, państwa członkowskie współpracują z Komisją w celu rozwijania, utrzymywania i wykorzystywania teleinformatycznych systemów wymiany informacji pomiędzy organami celnymi i z Komisją oraz przechowywania takich informacji zgodnie z niniejszym kodeksem. Unijne regulacje dotyczące systemów teleinformatycznych zawarte są w: rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego; rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny.

Wydając decyzję ostateczną 5 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku ustalił, że do zgłoszenia celnego z 11 maja 2018 r. dołączono oryginał dokumentu INF1 z 30 stycznia 2018 r., sporządzony przez francuski urząd celny, który nie zawiera wszystkich informacji, jakie są potrzebne do sporządzenia zgłoszenia celnego przywozowego. Dokument ten został opatrzony pieczęcią administracji celnej Francji 2 maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przyjął to ustalenie: "W przedmiotowej sprawie zgłaszający w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu załączył kopię dokumentu INF1 nr FR/0234/18-00017 z dnia 2 maja 2018 r. Na wezwanie organu przedstawił oryginał tego dokumentu. Sporządzony przez francuski urząd celny dokument INF1 nie jest jednak sporządzony zgodnie z danymi zawartymi w Sekcji B Tabeli odniesień stosowanej do ujednolicenia wymiany informacji INF. Nie zawiera on wszystkich informacji, jakie są potrzebne do sporządzenia zgłoszenia celnego przywozowego."

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 8 czerwca 2023 r., C-640/21 wskazał: " (...) unijny kodeks celny opiera się na systemie zgłoszeniowym w celu ograniczenia w jak największym stopniu formalności celnych i kontroli celnych, zapobiegając jednocześnie nadużyciom finansowym i nieprawidłowościom mogącym przynieść szkodę budżetowi Unii. To ze względu na znaczenie, jakie dla prawidłowego funkcjonowania unii celnej mają owe uprzednie zgłoszenia, unijny kodeks celny w art. 15 nakłada na zgłaszających obowiązek dostarczenia prawidłowych i kompletnych informacji (wyrok z dnia 9 lipca 2020 r., Unipack, C-391/19, EU:C:2020:547, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Ów obowiązek jest powiązany z zasadą nieodwołalności zgłoszenia celnego z chwilą jego przyjęcia, od której wyjątki zostały ściśle określone w regulacji unijnej w tej dziedzinie (wyrok z dnia 17 września 2014 r., Baltic Agro, C-3/13, EU:C:2014:2227, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo)."

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane prawomocnym wyrokiem z 7 kwietnia 2021 r., I GSK 86/21 (LEX nr 3219070). Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku bezzasadnie stwierdził inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez co naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Wobec tego, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).