Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 857/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 26 września 2023 r. nr 368000-COP[1].4103.94.2023.50 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 857/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 września 2023 roku Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej także: NŁUCS), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. Spółce komandytowej z siedzibą w P. (dalej także: Spółka, Strona lub Skarżąca), utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 7 czerwca 2022 r. określającą Stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalającą kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące od czerwca do września 2017 r.

Organ podatkowy ustalił, że postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do września 2017 r., zostało przeprowadzone wobec Skarżącej na podstawi postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 3 lutego 2022 r. Postępowanie podatkowe wszczęte zostało w trybie art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r., poz. 813 z późn. zm.) w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w ww. zakresie wobec Spółki na podstawie upoważnienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 6 listopada 2017 r.

W postępowaniu organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Spółki w podatku VAT w związku z zadeklarowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (olej smarowego) do podmiotów z terytoriów innych państw Unii Europejskiej:

1) Z GmbH, O [...],[...] B., Niemcy,

2) G. GmbH, [...] 3, [...] C., Niemcy,

3) C. s.r.i., J. T., T., [...] nr 16, PI, Rumunia,

4) U., [...] 146-2A, [...] K., Litwa,

5) S, [...] 102-2a, [...] R., Łotwa,

Ustalono, że podmioty wskazane w dokumentacji Spółki jako odbiorcy oleju smarowego, były tzw. znikającymi podatnikami - podmiotami wykorzystywanymi do prowadzenia procederu polegającego na nielegalnym obrocie wyrobami akcyzowymi, a nie firmami samodzielnie prowadzącymi działalność gospodarczą i rzeczywiście nabywającymi olej smarowy.

W wydanej decyzji organ I instancji wykazał, że osoby zarządzające Spółką A były świadome uczestniczenia w oszustwie podatkowym oraz charakteru działalności odbiorców towarów. Spółka gromadziła nierzetelne dowody, aby skorzystać z prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w zakresie towarów wykazanych w fakturach sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT).

Zawarcie umów z odbiorcami, weryfikacja odbiorców w rejestrach, zgromadzenie dokumentacji handlowej i transportowej pozorującej wywóz towaru poza granicę Polski miały potwierdzić, że Spółka dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z odbiorcami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Organ I instancji uznał, że dokumenty handlowe przedstawione przez Spółkę na okoliczność dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju smarowego są nierzetelne (wskazani w nich odbiorcy nie są rzeczywistymi odbiorcami towarów).

Organ I instancji wskazał, że Spółka nie spełniła wszystkich przesłanek, określonych w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej także:, u.p.t.u.) tj., że transakcje nie zostały potwierdzone stosownymi dokumentami, w tym: fakturami, dokumentami DH oraz listami przewozowymi CMR pozwalającymi na opodatkowanie wykazanych transakcji na rzecz ww. odbiorców oleju smarowego stawką VAT 0%, albowiem dowody te nie wskazują faktycznych uczestników transakcji i miejsca dostarczenia towarów. Uznano, że skoro Spółka nie posiada rzetelnych dowodów, które potwierdzałyby wywóz towarów na terytorium innych państw członkowskich, nie mogła opodatkować dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firm: Z GmbH, G GmbH, C S.R.L., U, S, stosując stawkę VAT 0%.

W związku z powyższym, przedmiotowe dostawy opodatkowano podatkiem VAT w wysokości 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Podatek VAT ustalono w toku postępowania podatkowego od wskazanych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. a obowiązek podatkowy od tych czynności przyjęto, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem przepisu art. 20 ust. 1. Stosownie do zapisu art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Ustalono, że Spółka naruszyła warunki zawieszenia poboru akcyzy przy wydaniu towarów uznanych przez nią jako WDT, co spowodowało konieczność naliczenia podatku akcyzowego za okres od 1 czerwca 2017 r. do 30 września 2017 r., który został określony w decyzji wydanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 15 grudnia 2021 r.

• za czerwiec 2017 r. w kwocie 4.162.509 zł,

• za lipiec 2017 r. w kwocie 3.653.107 zł,

• za sierpień 2017 r. w kwocie 3.576,882 zł,

• za wrzesień 2017 r. w kwocie 2.454.289 zł.

W związku z powyższym, należny podatek akcyzowy od poszczególnych transakcji zwiększa podstawę opodatkowania i został doliczony do wartości zapłaty za dostawę towarów ustaloną za poszczególne transakcje wykazane w fakturach sprzedaży uznanych przez Spółkę za WDT.

Wobec tego, że kwota podatku VAT nie wchodzi do podstawy opodatkowania, należności z tytułu dostaw pomniejszono o kwotę podatku VAT wyliczonego "rachunkiem w stu" według stawki 23%. Tak ustaloną odpłatność na poziomie netto powiększono o wartość należnego podatku akcyzowego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że zapisy w rejestrze WDT za miesiące od czerwca do września 2017 r., w zakresie wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie mogą być uznane za rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej także: O.p.). W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 4 tej ustawy, prowadzonej ewidencji w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ jej określenie możliwe było na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami pozyskanymi wtoku postępowania podatkowego.

W toku postępowania ustalono także, że podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych został wykazany przez Spółkę w deklaracjach VAT-14 (deklaracja o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych) za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r., złożonych w związku z obowiązkiem zapłaty podatku VAT, wynikającym z art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

W deklaracjach tych Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia oleju napędowego. Spółka nie dokonała zapłaty zobowiązań wykazanych w deklaracjach VAT-14 za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r.

Organ I instancji złożone przez Spółkę 12 lutego 2018 r. korekty deklaracji VAT-14 za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r., w których wykazała kwoty podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w wysokości 0 zł, uznał za nieskuteczne z uwagi na fakt, że zostały złożone w toku przeprowadzonej kontroli celnoskarbowej.

Uznano, że nabywany przez Spółkę olej napędowy o kodzie CN 27101943, z uwagi na posiadane właściwości, przeznaczony mógł być do napędu silników spalinowych, ponieważ takie jest przeznaczenie towaru o tym kodzie, przeznaczenie to było aktualne w chwili wprowadzenia towaru na terytorium kraju.

Powstanie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. (VAT-14), uzależnione było od samego faktu dokonania, przez podmiot prowadzący skład podatkowy (w tym przypadku Spółkę) wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie, lub którymi obrót, wymaga koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne.

Ponadto ustalono, że różnica w wykazanych wartościach pomiędzy deklaracją a rejestrem sprzedaży za lipiec 2017 r., w kwocie 140.923 zł, wynika z błędnego ujęcia korekty faktury WDT wystawionej na rzecz B, [...] B., [...] 10, Niemcy, (faktura nr [...] z 6 lipca 2017 r. na kwotę 16.578,80 EUR, tj. 70.461,56 zł, która w dniu następnym, 7 lipca 2017 r., została skorygowana do zera fakturą korygującą nr [...]).

Opierając się na wynikach postępowania organ I instancji decyzją z 7 czerwca 2022 r., określił Spółce zobowiązania podatkowe za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z 26 września 2023 r. NŁUCS utrzymał w mocy decyzję wydaną przez siebie w I instancji.

Strona wniosła do skarga Spółki na decyzję organu drugiej instancji z 26 września 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 7 czerwca 2022 r.

Ww. decyzjom Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

• art. 121 poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach i opiniach kontrolujących nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, uniemożliwienie stronie obrony poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania kontrolnego, postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiórcze podejście zarówno organu kontrolnego jak i organu odwoławczego do zebranego materiału dowodowego;

• art. 122 poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. niestworzenia warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania;

• art. 123 poprzez pozbawienie Strony możliwości obrony swojego stanowiska w wyniku odrzucenia jej wniosków dowodowych;

• art. 124 w zw. z art. 121 § 2 poprzez absolutny brak informowania Strony o postępach oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiało właściwe reagowanie na czynności podejmowane przez organ, tj. organ stał się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym a nie obiektywnym podmiotem kontroli skarbowej;

• art. 180 § 1 poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów Strony, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji;

• art. 181 poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu;

• art. 187 § 1 i § 2 poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu

wszechstronne wyjaśnienie sprawy, w tym odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek

dowodów wnioskowanych przez Stronę;

• art. 188 poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, które potwierdzały, że kontrahenci Spółki prowadzili działalność gospodarczą, a zeznania osób reprezentujących te spółki, w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego oraz zeznaniami innych osób należy, przynajmniej w znaczącej części, uznać za nieprawdziwe i niewiarygodne;

• art. 191 poprzez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na

podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie

zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ brak wyczerpującego ustalenia stanu

faktycznego sprawy czyni taką ocenę dowolną, a nie swobodną;

• art. 192 poprzez uniemożliwienie Stronie zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawiane przez Stronę tezy, zgodnie z którymi kontrahenci Spółki prowadzili działalność gospodarczą, w tym odpowiadały i organizowały transport towarów nabywanych przez Stronę oraz odpowiadały za ich transport i przeznaczenie.

2) art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nieprzeprowadzenie kluczowych dla sprawy dowodów, w szczególności przesłuchanie reprezentantów i pracowników Strony kierowców, weryfikacji zapisów GPS zamontowanych na samochodach Spółki i firm transportowych, informacji z systemu viaTOLL i MYTO. Nie ustalono też, które dostawy zostały dostarczone do innych krajów, a jeśli tak, to do jakich.

3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieuzasadnioną dowolność interpretacji zebranego materiału dowodowego.

4) art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez oparcie stanowiska organów na materiale dowodowym, do którego włączono zeznania świadków oraz szereg dokumentów zebranych w toku prokuratorskiego postępowania przygotowawczego bez jego odpowiedniego skonfrontowania z pozostałym, niezgodnym z nim materiałem dowodowym, braku jego dodatkowej weryfikacji oraz zaktualizowania na etapie postępowania odwoławczego.

5) art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario.

6) art. 210 § 6 O.p., ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącej rezultatem:

• odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów;

• dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

• wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadków wobec których toczą się w tych samych sprawach postępowania karne;

• nieustalenie roli jaką w całej sprawie pełniły osoby, których zeznania zostały włączone do akt niniejszej sprawy;

• wydanie decyzji pomimo toczących się postępowań w sprawach karnych, których wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

• odrzucenie argumentów Strony, świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację kontrahentów Spółki były wystarczające do stwierdzenia, że dochowała ona należytej staranności podejmując współpracę z nimi;

• oparcia decyzji na protokołach przesłuchań świadków złożonych w innych postępowaniach, bez w zasadzie żadnego przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co więcej wyłączając część dokumentacji z innych postępowań skarbowych i karnych, tym samym uniemożliwiając stronie odniesienie się do tychże materiałów, nadto ich kompletności, zupełności i wiarygodności;

• brak wyjaśnienia zasadności wyliczenia kwot oraz podstaw, z których wynikają kwoty określone w rozstrzygnięciu.

7) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 19a ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1, art 29a ust. 1 i 6 pkt 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1, art. 42 ust. 1, 4, 11, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. d u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w związku z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że czynności dokonywane przez Spółkę (w tym w prowadzonym przez nią składzie podatkowym) uzasadniały określenie Spółce zobowiązania w podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o:

• uchylenie obu zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania lub

• uchylenie obu zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

• przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą wniosków dowodowych, złożonych i nie przeprowadzonych przez organy w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę NŁUCS wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. pełnomocnik Strony cofnął zawarte w skardze wnioski dowodowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia jednak wymaga kwestia dopuszczalności przeprowadzenia postępowania merytorycznego w świetle uregulowań zawartych w art. 70 O.p.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące za miesiące od czerwca do września 2017 r., co do zasady, winien zatem nastąpić 31 grudnia 2022 r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl przepisu art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Sąd zwraca uwagę, że w przedmiotowej sprawie w dniu 30 grudnia 2020 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Regionalną w W. śledztwo o sygn. [...] dotyczące Spółki w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w zb. z art. 69b § 1 kks, w zb. z art. 73a § 1 kks, w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks. Postanowienie Prokuratora o wszczęciu śledztwa [...] z 30 grudnia 2020 r. stanowi karty 119-121 akt postępowania odwoławczego.

W aktach kontroli celno-skarbowej znajduje się pismo Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 14 maja 2021 r., w którym organ, działając w oparciu o przepis art. 70c O.p. zawiadomił podatnika o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy, w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. w podatku od towarów i usług za czerwiec - wrzesień 2017 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych została poinformowana Spółka w dniu 31 maja 2021 r. oraz pełnomocnik Strony w dniach 14 maja 2021 r. i 2 czerwca 2021 r. W zawiadomieniu wskazano, że wskutek wszczęcia 30 grudnia 2020 r. przez Prokuraturę Regionalną w W. śledztwa [...] dotyczącego Strony, w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w zb. z art. 69 § 1 kks, w zb. z art. 73a § 1 kks, w zw. z art. 37 § 1 pkt 1,2 i 5 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks, 30.12.2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca 2016 r. do listopada 2020 r., a za miesiące grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. nie rozpoczął się. W zawiadomieniu wskazano, że w dniu 9 marca 2021 r. Prokurator ogłosił osobom związanym z ww. podmiotem zarzuty obejmujące czasokres od 21 lipca 2016 r. do 25 stycznia 2021 r. o popełnienie czynów określonych w art. 54 § 1 kks, art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks. Oznacza to, że Skarżącą prawidłowo zawiadomiono o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Ponadto z akt sprawy wynika, że organ II instancji wystąpił do Prokuratury Regionalnej w W. o dowody z akt śledztwa [...] i zgodę na ich wykorzystanie w postępowaniu oraz informacje ze śledztwa. W piśmie z 18 kwietnia 2023 r. Prokuratura wskazała, że prowadzone są nadal czynności śledcze i nie został dotychczas sporządzony akt oskarżenia ani inna decyzja merytorycznie kończąca postępowanie.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec – wrzesień 2017 r. uległ zawieszeniu 30 grudnia 2020 r. i trwał do dnia wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji w związku z niezakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W ocenie Sądu skutek ten nie jest obarczony jakimkolwiek podejrzeniem o nadużycie prawa, tj. instrumentalne wszczęcie tegoż postępowania w celu zatamowania biegu ww. terminów. Nie mamy także do czynienia z brakiem aktywności organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu, mogącą potencjalnie świadczyć o instrumentalności. W sprawie podjęto szereg czynności uzasadnionych charakterem tego śledztwa, m.in. Prokurator wydał 5 marca 2021 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. S. (karty 424-532 akt postępowania podatkowego) o to, że:

1. W okresie, co najmniej od 21 lipca 2016 r. do 25 stycznia 2021 r., w Z., D., P. i innych ustalonych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz na terytorium innych krajów Unii Europejskiej, w tym w szczególności na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Czeskiej, Republiki Słowackiej, Republiki Austrii, Królestwa Belgii i Królestwa Holandii, kierował zorganizowaną grupą, przy wykorzystaniu podmiotów gospodarczych kontrolowanych przez grupę, w szczególności podmiotu pod firmą A Sp. z o.o. Sp.k., mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, związanych z obrotem olejem smarowym, a także podejmowanie czynności zmierzających do udaremnienia organom ścigania stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych stanowiących zysk z działalności grupy, tj. o czyn z art. 258 § 1 i 3 k.k.;

2. W okresie, co najmniej od 21 lipca 2016 r. do 31 lipca 2018 r., w Z., D., P. i innych ustalonych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz na terytorium innych krajów Unii Europejskiej, w tym w szczególności na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Czeskiej, Republiki Słowackiej, Republiki Austrii, Królestwa Belgii i Królestwa Holandii, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, jako osoba kierująca grupą mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą, będąc osobą odpowiedzialną za sprawy finansowe jako faktycznie zarządzający podmiotem pod firmą A Sp. z o.o. Sp.k., wystawił co najmniej 1.035 faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju smarowego przez A Sp. z o.o. Sp.k. na rzecz kontrahentów zagranicznych, w których poświadczył nieprawdę co do okoliczności sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oleju smarowego, która w rzeczywistości nie miała miejsca, mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej na łączną kwotę 117.910.484,10 zł, która jest większa niż dziesięciokrotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości oraz użył tych faktur jako załączników do dokumentów handlowych towarzyszących wewnątrzwspólnotowej dostawie wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. 2020 poz. 722) oraz w dokumentacji finansowo-księgowej i rozliczeniach A Sp. z o.o. Sp.k., wykazując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, w wyniku czego Spółka zaniżyła podatek należny w kwocie 34.163.457 zł i uchyliła się od podatku akcyzowego w kwocie 64.789.743 zł, przy czym uczynił sobie z popełniania przestępstw stałe źródło dochodu, tj. o czyn z art. 271a § 2 k.k. w zw. z art. 277a § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.;

3. W okresie, co najmniej od 21 lipca 2016 r. do 25 stycznia 2021 r., w Z., D., P. i innych ustalonych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz na terytorium innych krajów Unii Europejskiej, w tym w szczególności na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Czeskiej, Republiki Słowackiej, Republiki Austrii, Królestwa Belgii i Królestwa Holandii, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, jako osoba kierującą grupą mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami, będąc osobą odpowiedzialną za sprawy finansowe jako faktycznie zarządzający oraz, od 20 marca 2019 r., jako prokurent A Sp. z o.o. Sp.k., wykorzystując podmioty gospodarcze kontrolowane przez członków grupy, w tym w szczególności podmiot pod firmą A Sp. z o.o. Sp.k., dokonując wbrew przepisom ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2020 poz. 722 z późn. zm.) z naruszeniem art. 42 ust. 1 pkt 7, fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz kontrahentów zagranicznych uchylał się od opodatkowania podatkiem akcyzowym za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2016 r. do stycznia 2021 r. w ten sposób, że nie ujawnił przedmiotu i podstawy opodatkowania właściwym organom podatkowym, tj. Naczelnikowi Urzędu Celnego II w Łodzi i Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty w zakresie sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oleju smarowego, która w rzeczywistości nie miała miejsca, w łącznej ilości 105.249.613 litrów, na łączną kwotę 223.074.993 zł oraz użył wystawione, nierzetelne faktury, w ilości 2.021 szt., jako załączniki do dokumentów handlowych towarzyszących wewnątrzwspólnotowej dostawie wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, nie dopełniając warunków tej procedury, narażając Skarb Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego wielkiej wartości w kwocie 124.194.543 zł, tj. popełniając przestępstwo skarbowe godzące w istotne interesy finansowe państwa polskiego w rozumieniu art. 53 § 11 k.k.s., przekraczające kwotę dziesięciokrotności wielkiej wartości, skierowane przeciwko interesom finansowym Wspólnot Europejskich w rozumieniu art. 3 § 3a k.k.s., czyniąc sobie z popełniania przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, tj. o czyn z art. 9 § 1 i 3 k.k.s. w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. w zb. z art. 69b § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

4. W okresie, co najmniej od 21 lipca 2016 r. do 25 stycznia 2021 r., w Z., D., P. i innych ustalonych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz na terytorium innych krajów Unii Europejskiej, w tym w szczególności na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Czeskiej, Republiki Słowackiej, Republiki Austrii, Królestwa Belgii i Królestwa Holandii, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami, będąc osobą odpowiedzialną za sprawy finansowe jako faktycznie zarządzający oraz, od 20 marca 2019 r., jako prokurent A Sp. z o.o. Sp.k., podawał nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2016 r. do stycznia 2021 r., składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K., wskazując w nich dane ujęte w nierzetelnych fakturach, które wystawił wraz z inną ustaloną osobą, dokumentujących sprzedaż oleju smarowego przez A Sp. z o.o. Sp.k. na rzecz kontrahentów zagranicznych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie sprzedaży oleju smarowego w łącznej ilości 105.249.613 litrów, na łączną kwotę 223.074.993 zł, która w rzeczywistości nie miała miejsca, oraz nierzetelnie prowadził księgi podatkowe dla potrzeb VAT wprowadzając do ewidencji finansowo księgowej oraz rozliczeń A Sp. z o.o. Sp.k przedmiotowe faktury wykazując w nich stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, czym naruszył przepis art. 42 ust 1 pkt. 2 u.p.t.u. oraz zaniżył podatek naliczony w wysokości 64.936.580 zł, tj. popełniając przestępstwo skarbowe godzące w istotne interesy finansowe państwa polskiego w rozumieniu art. 53 § 11 k.k.s.; przekraczające kwotą dziesięciokrotności wielkiej wartości; skierowane przeciwko interesom finansowym Wspólnot Europejskich w rozumieniu art. 3 § 3a k.k.s., czyniąc sobie z popełniania przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, czym narażono podatek na uszczuplenie, tj. o czyn z art. 9 § 1 i 3 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 1a, 2 i 5 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.;

5. W okresie, od 13 lipca 2016 r. do 24 kwietnia 2017 r., w Z., D., P. i innych ustalonych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz na terytorium innych krajów Unii Europejskiej, w tym w szczególności na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Czeskiej, Republiki Słowackiej, Republiki Austrii, Królestwa Belgii i Królestwa Holandii, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako osoba kierująca grupą mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, będąc osobą odpowiedzialną za sprawy finansowe jako faktycznie zarządzający A Sp. z o.o. Sp.k., wykorzystując podmioty gospodarcze kontrolowane przez członków grupy, w tym w szczególności A Sp. z o.o. Sp.k., podejmował czynności mające na celu udaremnienie stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków płatniczych poprzez przyjmowanie, zlecanie, wpłacanie, przekazywanie i wypłacanie z rachunków bankowych środków pieniężnych pochodzących z korzyści majątkowych związanych z popełnieniem czynów zabronionych określonych w art. 271a § 2 k.k. w zw. z art. 277a § 1 k.k., art. 54 § 1 k.k.s. w zb. z art. 69b § 1 k.k.s. oraz art. 56 § 1 k.k.s. w zb. żart. 61 § 1 k.k.s w zb. z art. 62 § 2 k.k.s., przy wykorzystaniu rachunków bankowych prowadzonych przez B S.A., na rzecz rumuńskich spółek M. SRL oraz C SRL w łącznej kwocie nie mniejszej niż 957.464,56 euro, co stanowi równowartość nie mniejszą niż 4.030.925,78 zł, stanowiących znaczna korzyść majątkową, tj. o czyn z art. 299 § 1, 5 i 6 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k.

Postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłoszono A. S. w dniu 9 marca 2021 roku.

W związku z powyższym zauważyć należy, że postępowanie karne skarbowe (w tym przypadku śledztwo) prowadzone jest przez prokuraturę i trudno uznać, że organy podatkowe mają jakąkolwiek kompetencję by analizować i oceniać zasadność wszczęcia postępowania karnego przez prokuraturę, podejmowane przez ów organ ochrony prawnej działania i przebieg tegoż postępowania.

Sąd jednocześnie wyjaśnia, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r. powinnością sadów administracyjnych (a także organów podatkowych) pozostaje zbadanie i wskazanie:

- czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle przytoczonych powyższej okoliczności Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło "instrumentalnego" stosowania przepisów procedury karnej, wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, gdyż:

1) przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy/ów przestępstwa skarbowego;

2) postępowanie to wiązało się czynami określonymi w kodeksie karnym skarbowym;

3) postępowanie to dotyczyło szeregu nieprawidłowości m.in. zaistniałych w podatku od towarowi usług w 2017 r.;

4) śledztwo zostało wszczęte już na etapie kontroli celno-skarbowej i prowadzone było i jest przez Prokuraturę Regionalną w W.;

5) to Prokuratura przekazywała materiały z prowadzonego śledztwa dotyczące nieprawidłowości w zakresie podatku VAT do organu prowadzącego kontrolę celnoskarbową oraz postępowanie podatkowe wobec A Sp. z o.o. Sp.k. (dokonywała w ramach śledztwa przesłuchań świadków, podejrzanych, dokonywała oględzin);

6) postępowanie przygotowawcze (śledztwo) zostało wszczęte na długo przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy;

7) postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane 5.03.2021 r., a ogłoszone A. S. 9 marca 2021 r., a więc na długo przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych;

8) postępowanie karne charakteryzuje się wielowątkowością i dotyczy poczynań grupy przestępczej działającej na terenie Polski oraz w innych krajach Unii Europejskiej oraz popełnienia przestępstw gospodarczych przez A. S., co wynika z postanowienia o przedstawieniu zarzutów;

9) A. S. był tymczasowo aresztowany i osadzony w areszcie śledczym pod kontrolą sądową;

10) nie występuje sytuacja potrzeby ochrony interesu podatnika (Spółki), który w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmuje decyzje gospodarcze. To podejmowane przez Spółkę działania, mające na celu nieuiszczenie należności podatkowych, doprowadziły do konieczności wszczęcia sprawy karnej skarbowej oraz kontroli celno-skarbowej i w konsekwencji postępowania podatkowego.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że organ postępowania przygotowawczego, w tym przypadku Prokuratura Regionalna w W., wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydała we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tegoż postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że NŁUCS doręczył zaskarżoną decyzję przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Istotą sprawy jest rozstrzygnięcie czy Spółka zasadnie zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług w związku z wykazanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów (WDT).

W ocenie organów Spółka nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku ponieważ w sposób jednoznaczny nie wykazała, że towary będące przedmiotem tych dostaw zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców określonych w wystawionych przez Spółkę fakturach sprzedaży.

Spółka kwestionuje stanowisko organów podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji naruszenia wskazanych w skardze przepisów materialnego. Argumentacja Skarżącej sprowadza się do próby wykazania swej tzw. dobrej wiary w związku z zadeklarowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (olej smarowego) do podmiotów z terytoriów innych państw Unii Europejskiej, tj.: Z GmbH, [...] [...],[...] B., Niemcy, G GmbH, [...] 3, [...] C., Niemcy, C s.r.i., J. T., T., [...] nr 16, PI, Rumunia, U, [...] 146-2A, [...] K., Litwa, S., [...] 102-2a, [...] R., Łotwa.

Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą – w myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wynika z kolei, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Podkreślić należy, że warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. powinien być interpretowany z uwzględnieniem poglądów wyrażonych w orzecznictwie, w tym w uchwale 7 sędziów z 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10 (publ. CBOSA), w której NSA stwierdził, że dla zastosowania 0% stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego. Istotnym pozostaje zatem fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany towar.

Jeżeli sprzedaż odbywa się na zasadach ex-works tj., gdy obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, który korzysta z uprawnienia dysponowania towarem jak właściciel już w państwie członkowskim dostawy, możliwość przedstawienia dowodu opuszczenia terytorium kraju uzależniona jest w całości od dokumentów jakie dostawca uzyska od nabywcy. Uzasadnione jest w takim przypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego (np. wyrok NSA z 5.06.2019 r. I FSK 715/17 dostępny w CBOSA; wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding). Jeżeli dostawca wykaże się brakiem staranności, ocenianej na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonanie dostawy zgodnie z regułą ex-works zwalnia dostawcę z odpowiedzialności za brak dowodów potwierdzających fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany towar.

Wbrew stanowisku Skarżącej organy wykazały w analizowanej sprawie, że Spółka nie tylko nie dokonywała w sposób wystarczający weryfikacji wiarygodności swoich kontrahentów i nie oceniła wystarczająco wnikliwie dokumentów mających potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ale była także świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w zakresie podatku VAT.

Sąd w pełni podziela ustalenia organu podatkowego, zgodnie z którymi:

1) odbiorcy, na rzecz których Spółka deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju smarowego, z wyjątkiem firm U i S, to podmioty wykazujące cechy "znikającego podatnika", które nie wykazały nabyć od Strony, nie zapłaciły podatku VAT i podatku akcyzowego;

2) część z tych odbiorców jest nieosiągalna dla właściwych władz podatkowych, nie składała żadnych deklaracji podatkowych, np. G GmbH, a także w 2016 r.: G1 GmbH, A1S.R.L;

3) oficjalnie prezesami firm G1 GmbH, A1 S.R.L. byli obywatele Ukrainy: M R i R n G . Faktycznie firmy te były kontrolowane przez grupę przestępczą, a polecenia rzekomym prezesom wydawał M K , czołową postacią w nielegalnym procederze był O K ;

4) prezesem zarządu firmy Z GmbH faktycznie nie był S. J. (wpisany do akt rejestrowych). Nie potwierdził on tego faktu oraz stwierdził, że podpis nazwiskiem J., widniejący na umowie ze spółką A, nie jest jego. Zatem, złożony podpis na umowie Z GmbH z A w obecności A. S. jest podpisem fałszywym, nie mógł być złożony przez S. J.;

5) właściciel firmy O (wcześniejszego rzekomego odbiorcy towarów) – E.S. zeznała, że jej firma miała zajmować się produkcją i sprzedażą biżuterii w Grecji, nic nie wie na temat obrotu olejami smarowymi. E. S. zeznała również, że okazany jej podpis na umowie handlowej pomiędzy Spółką A i O nie jest jej i ona żadnej umowy ze Spółką A nie podpisywała. Wskazuje to na fakt, że danymi firmy O posłużyły się inne osoby w celu popełnienia oszustw podatkowych;

6) firma S deklarowała nabycia towarów od Spółki A, a następnie deklarowała dalszą odsprzedaż do podmiotu, który okazał się "słupem". S zadeklarowała dostawy na rzecz firmy L, która została wyrejestrowana przez władze podatkowe jako "znikający podatnik", gdyż nie prowadziła działalności gospodarczej i nie składała deklaracji podatkowych;

7) dostawy dokumentowane na rzecz firm G1, GHOL GmbH, Z GmbH, B, A1, U (jako odbiorcę towaru wskazano w C) miały miejsca rozładunku w bazach kontrolowanych przez grupę przestępczą (C1., S., S1., F.);

8) dostawy do firmy C odbywać się miały do wsi L. na Słowacji, do miejsca, które wskazuje na fikcyjność tych rozładunków. Wieś L. znajduje się na Słowacji, ok. 10 km od przejścia granicznego w B.. Zeznania W. K. (prezesa C) w sprawie dokonywania przeładunku oleju smarowego na cysterny bułgarskich przewoźników uznano za niewiarygodne. Po pierwsze, są one sprzeczne z informacjami przekazanymi przez rumuńskie i bułgarskie władze podatkowe, co wynika z informacji SCAC. Po drugie, są one sprzeczne z danymi z systemu viaTOLL dotyczącymi przewozów oleju smarowego fakturowanego dla C. Po trzecie, w piśmie z dnia 31 sierpnia 2017 r., a więc po upływie prawie 8 miesięcy od zawarcia umowy z A, W. K. prostuje dopiero adres dostawy z L. 1 na L. 225, podczas gdy sam miał rzekomo potwierdzać na dokumentach CMR odbiór oleju smarowego. A więc już w dacie pierwszego "odbioru" powinien sprostować miejsce adresu dostaw, a nie czekać 8 miesięcy na dokonanie tej czynności. Z tych samych powodów nie można uznać za wiarygodne zeznań kierowców firmy B Sp. z o.o : R. D. i W. S.w zakresie miejsca odbioru towarów przez nabywcę i faktycznej drogi transportu. Pod adresem [...]. 1, [...] L., wskazanym w CMR dla dostaw C, miały się też odbywać fikcyjne dostawy do O, co wynika z uzasadnienia treści decyzji tut. organu wydanej wobec Spółki A w zakresie podatku \/AT za okres lipiec 2016 r. - maj 2017 r. Również i w tym przypadku nie odnotowano przemieszczeń transportu w kierunku Słowacji w systemie viaTOLL;

9) dostawy w okresie poprzedzającym okres objęty postępowaniem podatkowym realizowane do firm E, N, R oraz większość dostaw do firmy O miały podane miejsce rozładunków w Z. 145, Słowacja, tj. pod adresem domu jednorodzinnego, w którym nie mieści się żaden podmiot gospodarczy, nie znajduje się żaden magazyn ani plac, gdzie można byłoby dokonać rozładunku oleju smarowego;

10) Spółka przewoziła olej smarowy korzystając z firm transportowych kontrolowanych przez grupę przestępczą (G Sp. z o.o., T Sp. z o.o. oraz we wcześniejszym okresie A2). Spółka była organizatorem transportu i zlecała usługi przewozu podmiotom. W okresie kontrolowanym firmy te wskazano jako przewoźników oleju smarowego wykazanego w dokumentach CMR przy dostawach na rzecz Z GmbH, G GmbH, U (odbiorca S a dostawy do G GmbH kontrolowanej przez A. K., tj. syna O. K.);

11) firmy S i U posługiwały się tym samym numerem telefonu i skrzynkami email;

12) zeznania złożone przez świadków i kierowców zatrudnionych w firmach transportowych, potwierdzają proceder ustalony w śledztwie, z którego wynika, że towar (nazwany olejem smarowym), dostarczany do baz w Niemczech był przeładowany do autocystern polskich firm transportowych lub "mauzerów" i dostarczany dalej, jako olej napędowy do stacji paliw (lub osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) w Polsce;

13) wyjaśnienia złożone przez członków grupy przestępczej wskazują, że jednym ze składów podatkowych, w których produkowano olej smarowy wykorzystywany przez grupę był skład Spółki A, drugim składem podatkowym był skład firmy M Sp. z o.o.;

14) J. Ż. zeznał, że pożyczył 200.000 euro na rozpoczęcie działalności składu podatkowego Spółki A. Zeznał, że "cichym" wspólnikiem w tym składzie był Gruzin O. (K.);

15) M. K. złożył zeznania, w których opisał sposób sfinansowania składu podatkowego Spółki A z pieniędzy osób czerpiących korzyści z nielegalnego obrotu olejem smarowym (m.in. J. Ż., O. K.). Z zeznań wynika, że rolą A.S. była produkcja oleju smarowego i nadzór nad finansowym rozliczeniem dostaw składu podatkowego Spółki A;

16) Spółka nie posiadała wystarczających własnych środków finansowych umożliwiających uruchomienie produkcji oleju smarowego o tak dużych rozmiarach w założonym składzie podatkowym. Zeznania M. K. i J. Ż. oraz rozmowy telefoniczne zarejestrowane w toku kontroli operacyjnych, zgromadzone w toku śledztwa sygn. akt [...] oraz przepływy finansowe wskazują, że rozpoczęcie działalności składu podatkowego A zostało sfinansowane przez członków grupy przestępczej, przy wykorzystaniu rachunku bankowego firmy G1 GmbH.

17) członkowie grupy przestępczej dokonywali wzajemnych rozliczeń w składzie podatkowym Spółki, o czym wiedział A. S., ponieważ uczestniczył w rozmowach, na co wskazuje M. K.;

- adnotacje w kalendarzach, dokonane przez M. K., dotyczące ilości przyjętego oleju smarowego od Spółki A prowadzone na użytek rozliczeń grupy przestępczej znajdują potwierdzenie w dokumentacji składu podatkowego A;

18) zeznania J. Ż. i M. K. wskazują, że A. S. - prokurent Spółki A, wiedział, że skład podatkowy Spółki A jest wykorzystywany przez grupę przestępczą w nielegalnym obrocie olejem smarowym;

19) zarejestrowane rozmowy telefoniczne A. S. z członkami grupy przestępczej wskazują na jego świadome uczestnictwo w nielegalnym procederze. Potwierdzeniem tego jest również fakt, że Spółka A otrzymała przedpłatę 89.900 EUR na pierwszą partię produkcji oleju smarowego od podmiotu kontrolowanego przez grupę przestępczą, uruchamiając nową działalność w składzie podatkowym, będąc nieznaną na rynku firmą w tym zakresie. A. S. twierdził, że nie wie skąd firmy zagraniczne zwiedziały się, że planują w Spółce taką działalność. Linia produkcyjna, komponenty były opłacone ze środków z przedpłat.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że w standardowym obrocie gospodarczym firma zagraniczna nie powierza tak dużych środków finansowych bez stosownego zabezpieczenia, weryfikacji rzetelności podmiotu gospodarczego i jakości towaru będącego przedmiotem planowanego obrotu. W tym przypadku mamy zupełnie nową produkcję (oleju smarowego), w nowym składzie podatkowym, nieznanym na rynku europejskim. Nie zatem uznać, że Spółka jedynie nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów, ponieważ szereg przesłanek wskazuje, że była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w zakresie podatku VAT. Opisane okoliczności w całokształcie świadczą o tym, że Skarżąca wiedziała o swoim uczestnictwie w transakcjach o oszukańczym charakterze, w tym:

1) dobór kontrahentów - tylko odbiorcy zagraniczni, brak odbiorców krajowych, przy czym część z odbiorców zagranicznych reprezentowana była wyłącznie przez Polaków (np. G GmbH, Z GmbH, C);

2) żaden z kontrahentów nie był producentem jakichkolwiek wyrobów, zużywającym olej smarowy w procesie produkcji, co z pewnością Spółka wiedziała weryfikując te podmioty a także będąc w G GmbH;

3) brak pełnej weryfikacji adresów dostawy, tj. miejsc odbioru towarów. Spółka nie korzystała z możliwości wizytacji siedzib odbiorców i miejsc odbioru towaru, pomimo wielomilionowych transakcji. A. S. zeznał, że był jedynie w C., sprawdzał firmę G GmbH, a więc musiał też widzieć małe zbiorniki/baniaki, tzw. mauzery, o których mówią w zeznaniach M. G., A. W.;

4) reprezentowanie kilku podmiotów zagranicznych przez jedną osobę (M. K.);

5) uczestnictwo osób trzecich w rozliczaniu transakcji;

6) powiązania pomiędzy podmiotami (wspólne rozliczenia, te same adresy odbiorów, te same nr telefonów i adresów email, wspólni przewoźnicy);

7) zeznania M. K. i J. Ż. oraz pozostałych świadków, które są wzajemnie spójne a sprzeczne z zeznaniami A. S. złożonymi na okoliczność współpracy z podmiotami zagranicznymi;

8) preferowanie rozliczeń gotówkowych (wbrew zapewnieniom A. S. o wyłącznie bezgotówkowej formie rozliczeń);

9) brak weryfikacji danych osób, które podpisały umowy handlowe w imieniu Z GmbH i O – S. J. i E.S. wskazują, że umów nie podpisywały;

10) otrzymywanie wpłat bez identyfikacji tytułu zapłaty (nr faktury);

11) nierespektowanie ustaleń umów handlowych w kwestiach płatności i, wbrew treści tych umów, brak regulowania należności przed dokonaniem dostaw i wystawieniem faktur;

12) nieadekwatna do długości tras przejazdów, bardzo szybka rotacja (częstotliwość) przewozów i organizacja transportu oleju smarowego do kontrahentów, uwzględniająca także zlecanie transportu podmiotom z grupy przestępczej przez samą Spółkę A;

13) wiedza o przelewaniu oleju smarowego do mauserów i ich wwozie do kraju powzięta przez A. S.;

14) pojawienie się podmiotu zagranicznego (inwestora) przed rozpoczęciem działalność w zakresie produkcji oleju smarowego, który to dokonał przedpłaty na przyszły zakup, czym sfinansował nabycia Spółki A towarów niezbędnych do produkcji oleju smarowego.

Sąd zauważa, że zgodnie z zapisami systemu viaTOLU pozyskanych w toku czynności kontrolnych z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Departament Zarządzania Ruchem, sprawdzono faktyczny przebieg transportów oleju smarowego, którego, według listów przewozowych, nabywcami były firmy Z GmbH, G GmbH, C S.R.L, U, S. Na podstawie numerów rejestracyjnych pojazdów przewożących olej smarowy (wskazanych w dokumentach handlowych i listach przewozowych) prześledzono punkty ich odnotowania na bramkach systemu ViaToll. W sporządzonych zestawieniach ujęto najdalsze lokalizacje na trasie wywozu, w których pojazdy przewożące olej smarowy zostały przez system zarejestrowane. Jeśli analiza trasy na etapie wywozu lub na etapie drogi powrotnej sugerowała możliwość przekroczenia granicy, wówczas przejazd był uznany w toku czynności kontrolnych jako zrealizowany. W przeciwnym razie, uznawano, że towar nie przekroczył granicy Polski. Analiza przejazdów środków transportowych wskazanych w dokumentach handlowych potwierdziła, że w wielu przypadkach trasa przejazdu i miejsce dostarczenia towaru odbiegało od informacji zapisanych w tych dokumentach, a towar faktycznie nie opuszczał terytorium Polski.

Ponadto z zarejestrowanych przez Prokuraturę Regionalną w W., w śledztwie prowadzonym pod sygn. [...], rozmów członków grupy przestępczej oraz ich zeznań (I. P., J. Ż., M. C.) wynika, że pod adresem S., [...] 12/13, znajdowała się jedna z baz przeładunku oleju smarowego. Spółka A wystawiła więc faktury dokumentujące dostawy oleju smarowego na rzecz firm, dla których rozładunek odbył się pod ww. adresami, m.in. dla Z GmbH.

Rację ma więc NŁUCS twierdząc, że z dowodów zgromadzonych w toku czynności kontrolnych prowadzonych za dalsze okresy wynika, iż Spółka A kontynuowała działalność w zakresie wystawiania faktur na rzecz firm unijnych niedeklarujących wewnątrzwspólnotowych nabyć i niepłacących z tego tytułu podatku VAT. Z materiału dowodowego wynika, że część dostaw oleju smarowego miała miejsce do tych samych baz magazynowych, które do czerwca 2017 r. były w dyspozycji grupy osób przewijających się w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w W. pod sygn. [...] tj., m.in. [...] 12/13, [.....] S, Niemcy. Pod tym adresem dostawy realizowane były na rzecz firmy Z GmbH jeszcze w październiku 2017 r.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Zarzuty stawiane przez Skarżącą dotyczą przede wszystkim braku przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała, tj. ponownych przesłuchań osób, których protokoły zeznań zostały włączone z postępowań karnych oraz, w konsekwencji, dokonania ustaleń w sprawie w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Odnośnie do zarzutów pominięcia przez organ wniosków dowodowych, tj. nieprzeprowadzenia ponownych przesłuchań osób, których protokoły zeznań zostały włączone do postępowania podatkowego z innych postępowań karnych, kontrolnych lub podatkowych oraz przesłuchań w charakterze świadków właścicieli lub członków zarządów kontrahentów zagranicznych oraz ich pełnomocników w celu ustalenia sposobu zawiązania, funkcjonowania oraz dokonywania operacji gospodarczych i finansowych przez te podmioty, Sąd stwierdza, że:

- w odniesieniu do kontrahentów zagranicznych Spółki, ustalił osoby reprezentujące te podmioty i włączył do akt sprawy protokoły z przesłuchań tych osób, bądź złożone przez nie wyjaśnienia, które pozyskano w ramach zleconych czynności weryfikacyjnych administracjom krajów ich siedziby,

- organ pozyskał informacje dotyczące kontrahentów - w ramach współpracy z administracjami podatkowymi innych państw, innymi jednostkami KAS oraz organami ścigania, a także od innych komórek organizacyjnych pozostających w strukturze Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi.

Zauważyć należy, że w aktach kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, znajdują się liczne przesłuchania osób podejrzanych w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w W. dotyczącym działalności grupy przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem olejem smarowym. Każda z tych osób została przesłuchana kilkakrotnie. Organ podatkowy pozyskał również materiały z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy CBS Policji w O. kontroli operacyjnych, zawierające treści rozmów telefonicznych członków grupy przestępczej, które świadczą o udziale A w działalności grupy, dopuszczającej się oszustw w obrocie olejem smarowym.

Spółka, zgłaszając wniosek o ponowne odebranie zeznań od świadków, domaga się powtórnego ich przesłuchania na temat okoliczności, które były już przedmiotem wyjaśnień, nie podając konkretnych lub nowych okoliczności, których badanie (dociekanie za którymi) mogłoby mieć istotne znaczenie dla wartości dowodowej zgromadzonego już materiału.

Sąd zauważa, że Spółka w ramach prowadzonej przez organ I instancji kontroli celnoskarbowej znała kierunki działań podejmowanych przez organ, ponieważ zapoznawała się z aktami sprawy, składała wnioski dowodowe. Spółka reprezentowana przez A. T. w toku kontroli celno-skarbowej zapoznała się z aktami sprawy i wykonała fotokopie dokumentów w dniu 29 maja 2018 r. oraz 14 stycznia 2019 r.

Z aktami sprawy zapoznawała się w imieniu Spółki A także B.M. w dniu 4 lipca 2019 r. Informowano Spółkę na bieżąco o włączanych i wyłączanych dowodach do/z akt sprawy.

Odpis wydanego w toku postępowania podatkowego protokołu z badania ksiąg podatkowych A został doręczony Stronie w dniu 2 maja 2022 r. Spółka pismem z dnia 9 maja 2022 r., wniosła do niego zastrzeżenia oraz wnioski dowodowe, do których organ I instancji odniósł się w wydanym postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów z 18 maja 2022 r. Postanowieniem z dnia 26 maja 2022 r. wyznaczono Spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Strona w piśmie z 31 maja 2022 r., wyraziła swoje stanowisko w sprawie i złożyła wnioski dowodowe. Organ I instancji nie znalazł przesłanek do realizacji wniesionych wniosków dowodowych i wydał decyzję, będącą przedmiotem niniejszego odwołania.

Również organ II instancji przed wydaniem decyzji, postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2023 r. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka, reprezentowana przez prokurenta A. S., wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego pismem z 31 sierpnia 2023 r.

Wskazać też należy, że Spółka w toku postępowania odwoławczego nie przedstawiła żadnych materialnych, nowych dowodów na okoliczność współpracy z podmiotami zagranicznymi, z którymi transakcje zakwestionowano w decyzji, w tym także żadnych nowych dowodów na okoliczność organizacji transportu i współpracy z firmami transportowymi.

W piśmie z 31 sierpnia 2023 r. Spółka przedstawiła stanowisko w sprawie, podtrzymując w całości dotychczasową linię obrony, wszystkie złożone wnioski dowodowe, w tym te złożone na okoliczność ustalenia rzekomo innego, niż ustalony przebiegu, zakwestionowanych transakcji.

Niezrozumiały jest zarzut Skarżącej, że organ odmówił przeprowadzenia dowodów, które – jej zdaniem - potwierdzały, że kontrahenci Spółki prowadzili działalność gospodarczą, a zeznania osób reprezentujących te podmioty, w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego oraz zeznaniami innych osób należy, przynajmniej w znaczącej części, uznać za nieprawdziwe niewiarygodne. Skarżąca nie wskazała, w jakiej to części są nieprawdziwe, a tym samym można się domyślać, że zeznania, czy wyjaśnienia tych osób nie spełniają po prostu jej oczekiwań.

Dla przykładu można wskazać przesłuchanie w charakterze świadka S. J., rzekomego Prezesa firmy Z GmbH, który zeznał, że został wykorzystany przez obcych ludzi, którzy zaproponowali mu stanowisko prezesa. Nie miał żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności firmy Z GmbH. Nie uczestniczył w negocjacjach handlowych ze Spółką A. Ponadto zeznał, że podpis J. - widniejący na umowie ze Spółką A - nie jest jego, został sfałszowany.

Z kolei, w przypadku W. K., prezesa zarządu spółki C S.R.L, którego zeznania przywołano w decyzji, wskazać należy, że w czynnościach przesłuchania uczestniczył przedstawiciel Spółki A, prokurent. A. S..

Przesłuchanie to odbyło się na wniosek Spółki w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki A za okres od lipca 2016 r. do maja 2017 r. Ww. świadek złożył szczegółowe zeznania na temat transakcji ze Spółką, a Skarżąca nie negowała treści jego zeznań na żadnym etapie postępowania.

Nie można też zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że organ nie przeprowadził kluczowych dla sprawy dowodów, w szczególności nie przesłuchał kierowców, nie pozyskał stosownych informacji z systemu viaTOLL.

W aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy, związany z analizą usług transportowych, w tym wyjaśnienia firm transportowych świadczących te usługi, znajdują się w aktach protokoły przesłuchań kierowców na okoliczność świadczenia usług transportowych oraz analiza danych pozyskanych przez organ I instancji z systemu viaTOLL.

Z wyjaśnień firm T Sp. z o.o., M Sp. z o.o., S Sp. z o.o. G Sp. z o.o. wynika, że zleceniodawcą transportów oleju smarowego była sama Spółka A.

Z analizy danych zarejestrowanych w systemie viaTOLL wynika, że część transportów wykazanych w systemie dla ciągników ww. firm została odnotowana na bramkach przy granicy (dotyczy to dostaw do Z GmbH, G GmbH) także niektórzy przesłuchani w sprawie kierowcy, np. J. P. i A. W., wskazywali na wożenie oleju smarowego do Niemiec (C.) i zlewanie do baniaków tzw. "mauzerów" ale znaczna ich część w ogóle nie została odnotowana lub też nie została odnotowana na bramkach przy granicy polskoniemieckiej.

W przypadku pozostałych wykazanych przez Spółkę odbiorców oleju smarowego:

- C S.R.L - w ogóle nie potwierdzono aby transporty opuściły terytorium kraju, brak odnotowania w systemie viaTOLL w pobliży granicy polsko-słowackiej, dlatego też m.in. uznano, że kierowcy B Sp. z o.o. nie mogli wykonać tych usług;

- U -12 transportów nie odbyło deklarowanej w liście przewozowym CMR trasy,

- S -11 transportów nie odbyło deklarowanej w liście przewozowym CMR trasy.

Z kolei, firmy O Sp. z o.o., PPHU W. M. i K K. M., które przywołuje w skardze Spółka, w ogóle nie wykonywały usług transportowych w okresie czerwiec - wrzesień 2017 r. związanych z deklarowaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę, NŁUCS zasadnie uznał, że zgłoszone przez Spółkę wnioski dowodowe odnoszą się do okoliczności stwierdzonych już wystarczająco innymi dowodami.

Ponadto w aktach sprawy znajdują się również dowody, o których przeprowadzenie wnosiła Skarżąca.

Jak wskazał NSA w wyroku z 30 marca 2022 r., sygn. III FSK 1967/21, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające służyć zasadom wyrażonym w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów - poza ujawnionymi - nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Dopuścić bowiem należy tylko takie dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z punktu widzenia normy prawa materialnego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., I FSK 1892/09).

Na marginesie kolejny raz należy zaznaczyć, że Spółka domaga się od organu pozyskiwania dokumentów dotyczących kontrahentów, które wszak winna sama zgromadzić, w celu ewentualnego ich okazania organowi w przypadku kontroli, dla wykazania faktu weryfikacji rzetelności tych podmiotów, a także rzetelności realizowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (oleju smarowego).

Faktem jest, że Spółka posiada dowody na okoliczność weryfikacji podmiotów zagranicznych i podpisane umowy, które przedstawiła organowi, ale z okoliczności sprawy i zgromadzonych dowodów wynika, że zgromadziła je jedynie w celu uwiarygodnienia swojej działalności, przy czym działała z pełną świadomością jako uczestnik oszustwa podatkowego w związku z deklarowaniem przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, korzystającej z preferencji podatkowej (0% stawki VAT). Organ w zaskarżonej decyzji przywołał przesłanki, które wskazują na świadome uczestnictwo Spółki w transakcjach o oszukańczym charakterze. Spółka chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, powinna, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego, co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika. Stałoby to w sprzeczności z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym. Podatnik winien zatem samodzielnie dostarczyć takie dowody, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko. Dowody te powinny być rzetelne, niebudzące wątpliwości. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania WDT, ale obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów.

Na podstawie art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Ustawa Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone wtoku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym.

W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p., co w niniejszej sprawie miało miejsce. Jeśli ta ocena zostanie dokonana, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów odtwarzać stan faktyczny w sprawie podatkowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach jest całkowicie uprawnione oraz nie zostaje w ten sposób naruszona zasada czynnego udziału strony, wyrażona w art. 123 O.p.

W przypadku tego rodzaju materiału dowodowego, zasada czynnego udziału strony realizowana jest poprzez możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania ich oceny.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca miała zagwarantowaną możliwość zapoznania się z aktami sprawy i zgromadzonymi dowodami, na podstawie których dokonano ustaleń faktycznych oraz wydano skarżone decyzje. Treść przywołanych zeznań podejrzanych i świadków, stenogramów z rozmów przywołana w decyzji wynika z dowodów, które znajdują się w aktach sprawy.

Prawidłowość postępowania organu w tym zakresie potwierdza orzecznictwo, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r., sygn. I FSK1542/16, z którego wynika, że: w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasado czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań Jest dopuszczalne - w świetle art. 180 O.p. w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się zatem dowodem z wyjaśnień podejrzanych lub zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Brak przy tym podstaw do przyjęcia zasadności twierdzenia, że wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) mają "słabszą" moc dowodową, niż zeznania świadka, gdyż zarówno Jedne, Jak i drugie, podlegają ocenie w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ramach zasady wyrażonej w art. 191 O.p. Przepis art. 181 O.p. wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa.

Sąd zauważa, że w doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Kometarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2280/10), a pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p., zaś moc wszystkich dowodów jest jednakowa.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach jest całkowicie uprawnione oraz nie zostaje w ten sposób naruszona zasada czynnego udziału strony, wyrażona w art. 123 O.p. W przypadku tego rodzaju materiału dowodowego, zasada czynnego udziału strony realizowana jest poprzez możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania ich oceny.

Strona ma co prawda prawo do własnego, subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W ocenie Sądu zasada zaufania wyrażona w art. 121 O.p. nie może być jednak rozumiana, jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce.

Organ podjął także wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia a ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności.

Powyższego nie zmienia uwypuklany przez Skarżącą zarzut, że organ nie uwzględnił jej wniosków dowodowych w sytuacji, gdy istotne okoliczności sprawy zostały ustalone, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. należy zauważyć, że skuteczne zarzucanie jego naruszenia wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta przez organ podatkowy doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związków przyczynowo-skutkowych.

Sąd stwierdza, że w powyższym zakresie Strona tak naprawdę ogranicza się do zarzucania różnego rodzaju uchybień, bez ich udowodnienia. W efekcie kontestuje jedynie argumentację NŁUCS zawartą w zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniu Spółki organ nie dokonał selektywnej oceny dowodów. O ustaleniu stanu faktycznego w sprawie nie zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, ale suma tych wniosków. To właśnie analiza wszystkich zgromadzonych dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, stworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Swoją ocenę w tej mierze organ oparł na przekonujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zaznaczenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na nierzetelność dowodów dokumentujących WDT, a w rezultacie nie można było przyznać Spółce prawa do korzyści wynikających ze spełnienia warunków do zastosowania stawki 0% w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, nie można zgodzić się z zarzutem Strony, że organ naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Organ w sposób prawidłowy wykazał świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym, co uzasadniało określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie bez znaczenia jest fakt, że prokurator z Prokuratury Regionalnej w W., w prowadzonym śledztwie sygn. [...], wydał [...] r., postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. S., któremu zarzucił m.in., że w okresie od 21 lipca 2016 r. do 25 stycznia 2021 r. na terytorium RP oraz na terytorium innych krajów Unii Europejskiej, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami, będąc osobą odpowiedzialną za sprawy finansowe jako faktycznie zarządzający oraz, od 20 marca 2019 r., jako prokurent A Sp. z o.o. Sp.k., podawał nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2016 r. do stycznia 2021 r., składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K., wskazując w nich dane ujęte w nierzetelnych fakturach, które wystawił wraz z inną ustaloną osobą, dokumentujących sprzedaż oleju smarowego przez A Sp. z o.o. Sp.k. na rzecz kontrahentów zagranicznych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie sprzedaży oleju smarowego w łącznej ilości 105.249.613 litrów, na łączną kwotę 223.074.993 zł, która w rzeczywistości nie miała miejsca, oraz nierzetelnie prowadził księgi podatkowe dla potrzeb VAT wprowadzając do ewidencji finansowo księgowej oraz rozliczeń Strony przedmiotowe faktury wykazując w nich stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, czym naruszył przepis art. 42 ust 1 pkt. 2 u.p.t.u.

Postanowienie o przedstawieniu zarzutów, zostało ogłoszone A.S. w dniu 9 marca 2021 r. W związku z powyższym A. S. był także tymczasowo aresztowany i osadzony w areszcie śledczym.

Sąd zwraca uwagę, że ww. śledztwo obejmuje m.in. okres od czerwca do września 2017 r. i transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firmy Z GmbH, GL GmbH, C S.R.L, U i S w tym okresie, co znalazło odzwierciedlenie w postawionych zarzutach A. S.. Nie jest zatem prawdą, co podnosi Skarżąca, że śledztwo nie obejmuje firm S, S1.

Analiza wyżej wskazanych okoliczności prowadzi do wniosku, że żaden z postawionych w skardze zarzutów nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., materiale dowodowym. Sporne kwestie w sprawie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie, w wyczerpująco zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady prawdy materialnej. Wnioski, jakie wyprowadzone zostały w sprawie z treści zebranego materiału dowodowego, są logiczne i pozostają w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną, zaś zaskarżona decyzja zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Tym samym, wbrew twierdzeniom Skarżącej, spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ w sposób właściwy wyjaśnił również swoje stanowisko w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę.

Oznacza to że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nie naruszył wskazanych w złożonej skardze przepisów praca procesowego oraz materialnego, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W tej sytuacji Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

ak