Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1158/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169, art. 14b i c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 30ca, art. 5a pkt 38,39,40
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2023 r. nr 0112-KDSL1-2.4011.165.2023.3.PSZ UNP: 2006811 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2023 r. nr 0112-KDSL1-2.4011.165.2023.2.PSZ; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. D.M. (dalej: skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ) z 14 lipca 2023 r. nr 0112-KDSL1-2.4011.165.2023.3.PSZ UNP: 2006811 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Stan sprawy.

2.1. Dnia 4 kwietnia 2023 r. wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący skierował do organu następujące pytanie: Czy bezpośrednio podejmowana przez skarżącego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. – u.p.d.o.f.) – pytanie oznaczone we wniosku nr 1?

Łącznie skarżący zadał 4 pytania, jednak kwestią wstępną dla każdego z kolejnych 3 pytań, było ustalenie czy skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Jednocześnie, we własnym stanowisku skarżący stwierdził, że podejmowana przez niego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, spełnia cechy działalność badawczo-rozwojowej.

Wezwaniem z 27 kwietnia 2023 r., organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do usunięcia braków formalnych wniosku. W ww. piśmie wezwano skarżącego do doprecyzowania treści pierwszego i drugiego pytania poprzez wyjaśnienie:

- co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowania przez skarżącego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych"?

- co należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy"?

- jakie konkretne "programy komputerowe" skarżący wytworzył/wytwarza lub będzie wytwarzał?

Wezwano również do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o wszelkie fakty i okoliczności niezbędne do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia przez organ i wydania interpretacji, w tym w szczególności organ zadał pytana:

1. Czy w ramach działalności skarżący samodzielnie prowadził/prowadzi lub będzie prowadził badania naukowe?

2. Czy w ramach działalności skarżący samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe?

3. Czy w ramach działalności skarżący samodzielnie prowadził/prowadzi lub będzie prowadził prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe?

W odpowiedzi na ww. wezwanie skarżący wskazał m.in., że poprzez sformułowanie "działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie. Zaznaczył przy tym, iż jedynie w związku z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania planuje zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania. Jego zdaniem działalność, jaką wykonuje jest działalnością badawczo-rozwojową, gdyż w jej ramach prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego kontrahenta.

2.2. Postanowieniem z 12 czerwca 2023 r. organ pierwszej instancji pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia, gdyż udzielona odpowiedź nie wyjaśniła wątpliwości co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

2.3. Dnia 19 czerwca 2023 r. skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

Zarzucił naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – o.p.), art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h o.p. poprzez przyjęcie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, czym naruszono zasady postępowania, tj. zasadę legalizmu, praworządności oraz zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.

2.4. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem, organ utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w myśl art. 14b § 3 o.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wyczerpująco" oznacza "wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie", a "wyczerpany" to m.in. "skończony". Prowadzi to do wniosku, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Ta cecha opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest związana z merytoryką wniosku - jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów.

Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza m.in. treść art. 14g § 1 o.p., w myśl którego wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a pozostawia się bez rozpatrzenia.

Co istotne, jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem takiej jego modyfikacji, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje.

Przy czym, z uwagi na pisemną formę postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 126 w zw. z art. 14h o.p.), precyzyjność i jednoznaczność treści pism wnioskodawcy ma istotne znaczenie dla przebiegu tego rodzaju postępowania.

Na mocy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., jeżeli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa zainteresowanego do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Jak zauważył organ pierwszej instancji w skierowanym do skarżącego wezwaniu, we wniosku nie przedstawił on w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna. Tym samym, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p., okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco.

W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji w zakresie prowadzenia bezpośrednio przez skarżącego prac rozwojowych nie udzielił on jednoznacznej informacji.

Skarżący wskazał bowiem, że: "prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonywanych prac zamieszczony we wniosku. Jego zdaniem, działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu wyżej wskazanej ustawy.

Jednakże forma przytoczonej wyżej wypowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny (zdarzenia przyszłe), przedstawia opinię skarżącego, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ w zacytowanej odpowiedzi, skarżący nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Skarżący nie odpowiedział zatem, czy działalność podejmowana bezpośrednio przez niego, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zauważono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Podkreślono również, że w celu stwierdzenia, czy skarżący prowadzi działalność badawczo- rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez niego działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.).

Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii, tj. wskazanie przez skarżącego w sposób jednoznaczny, czy prowadzi on prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Cechy te są kluczowe w celu dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Celem zidentyfikowania przejawów aktywności skarżącego, jako działalności badawczo-rozwojowej wystosowano do niego wezwanie w trybie art. 169 o.p. Odpowiedzi były jednak niejednoznaczne.

Tymczasem, w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

Aby uznać prowadzoną przez skarżącego działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność ta musi spełniać zdefiniowane w tej regulacji następujące cechy:

- musi obejmować działalność twórczą;

- musi obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe;

- musi być podejmowana w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Dopiero spełnienie wszystkich wymienionych wyżej kryteriów, prowadzić może do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Odpowiedzi skarżącego, dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanych w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., które miał na celu zidentyfikować organ, wystosowując wezwanie w trybie art. 169 § 1 o.p., były jednak wymijające. W zakresie prowadzenia prac rozwojowych skarżący wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę. Natomiast to na wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy.

Wobec udzielenia odpowiedzi w tym zakresie w sposób niepełny i wymijający, organ nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez skarżącego działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe. To stanowiło natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości. Podkreślenia wymaga, że ww. informacje były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych przez skarżącego okoliczności po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować jego stanowisko dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box. Stąd też tak sformułowane pytania znalazły się w skierowanym do skarżącego wezwaniu. Z racji tego, że nie usunięto braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwiło organowi pierwszej instancji wydanie interpretacji indywidualnej.

Końcowo organ zaznaczył, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może być wydana na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który budzi wątpliwości lub który wymaga interpretacji. Organ podatkowy w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do samodzielnej ingerencji w stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o jej udzielenie, bowiem rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. To podatnik ponosi ciężar jego ustalenia. Ustalenie stanu rzeczywistego może również stanowić domenę ewentualnego postępowania podatkowego, jednak do takiego działania, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony.

3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu naruszenie:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1 i art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 27 kwietnia 2023 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

- art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, podczas gdy bezpośrednio do tych przepisów odwołują się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miały podlegać interpretacji,

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 14h o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów u.p.d.o.f. odnoszących się preferencji IP Box;

- art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego polegające na nierównym i wybiórczym traktowaniu podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, jak również niedziałanie na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu). Organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. Poprzez utrzymanie w mocy zażalonego postanowienia organ naruszył podstawowe zasady państwa prawa.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz o skierowanie do organu wytycznych co do sposobu przeprowadzenia postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy.

Skarżący, powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, wskazał, że miał prawo zadać organowi pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową i mógł oczekiwać wydania w tym zakresie, interpretacji indywidualnej. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", a na gruncie art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40 u.p.d.o.f., odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywiste jest, że organ pierwszej instancji był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności, odnosząc się do tej ustawy. W danych okolicznościach, przywołane wyżej przepisy, mogą być uznane nawet za ustawę podatkową, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w ustawie o szkolnictwie wyższym, do których odwołuje się u.p.d.o.f. Są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Organ wydając postanowienie wskazuje, iż przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego, jednak wymaga przy tym, aby to zainteresowany przejął ciężar interpretacji przepisów podatkowych, tj. art. 5 pkt 38-40 u.p.d.o.f. W związku z tym, iż organ w ramach przedmiotowego postępowania nie przeprowadza czynności dowodowych, a jedynie bierze za pewnik przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku informacje, iż w ramach działalności wykonuje on badania naukowe i/lub prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to powoduje tym samym, że wydana interpretacja, wbrew twierdzeniu organu, nie posiadałaby żadnego waloru ochronnego. Skarżący wskazał, że gdyby miał pewność co do tego, że wykonuje on prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie, jaką daje indywidualna interpretacja, to nie widziałby konieczności występowania o nią, gdyż nie jest ona wymogiem nałożonym przez ustawodawcę na podatnika chcącego skorzystać z ulgi IP Box, a jedynie zaleceniem Ministra Finansów.

Skarżący wyraził przekonanie, że powyższe tezy upewniają w przekonaniu, że postępowanie organu było nieprawidłowe i dla niego krzywdzące. Podkreślił, że stanowisko prezentowane przez niego we wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów, mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Zaprezentowane stanowisko dotyczące stanu faktycznego nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Zdaniem skarżącego, w jego sytuacji faktycznej, ma on podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedmiotowej sprawy. Stan faktyczny, opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a jego odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania, nie były wymijające, gdyż skarżący odniósł się w nich do kryterium twórczości w prowadzonej przez niego działalności, które według niego, działalność ta spełnia.

Organ będąc w posiadaniu powyższy informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, pozwalającą odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości, a fakt, że skarżący nie jest kompetentny do udzielania odpowiedzi na sformułowane w ww. sposób pytania, wynika z przytoczonych powyżej orzeczeń sądowych oraz przepisów prawa. Działalność badawczo-rozwojowa, pomimo, że jest definiowana w u.p.d.o.f., to odsyła do ustawy o szkolnictwie wyższym, w której jest mowa o pracach rozwojowych oraz badaniach naukowych, które stanowią składową definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz fakt, że skarżący szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ, a nie wnioskodawca, winien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość. Organ nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii. Ponadto art. 14b § 3 o.p. zobowiązuje podatnika do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a w niniejszej sprawie skarżący takie stanowisko przedstawił, co do wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Pogląd, iż ww. analiza nie jest w gestii podatnika, podzielają sądy administracyjne. W sprawach, w których te orzeczenia zapadły, wnioskodawcy podobnie, jak skarżący, nie stwierdzili samodzielnie działalności badawczo-rozwojowej, ani prac rozwojowych czy też badań naukowych. Wobec tego zgodnie z kształtującą się od 2021 r. linią orzeczniczą, odnoszącą się do ulgi IP Box, to organ winien ocenić, czy podejmowana przez podatnika działalność, spełnia cechy prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Działanie organu w zakresie, w jakim wydał zaskarżone postanowienie, uznać należy za niekonsekwentne, gdyż sytuacja, w której organ, w podobnym stanie faktycznym, wydał interpretację indywidualną, a kolejnym razem, wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, budzi zastrzeżenia co do działalności organu podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., tj. działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie. Zdaniem skarżącego, organ w przedmiotowej sprawie, dopuścił się naruszenia wskazanej zasady, jak również wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które w treści tego wniosku były już zawarte oraz sformułował pytania, które nie do końca odpowiadały opisanemu problemowi i nie pozostawały w odpowiednim związku z przepisami prawa materialnego, co stanowiło naruszenie art. 14 § 3 o.p.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych co do stosowania art. 30ca w związku z przepisami art. 5a pkt 38 – 40 u.p.d.o.f.

Jak wskazał organ, przyczyną wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia było to, że z treści wniosku nie wynikało, czy działalność wykonywana przez wnioskodawcę jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, zaś brak ten nie został wypełniony mimo prawidłowego wezwania w tym zakresie.

Według zaś skarżącego, złożony wniosek i jego uzupełnienie pozwalało na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż przedstawił on własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Spór między stronami dotyczył więc w istocie odpowiedzi na pytanie, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak chce tego organ, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi strona skarżąca. Tym samym sporne jest to, czy wymienione w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. przepisy ustaw mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b o.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w ramach art. 14g o.p., a w konsekwencji braku takiego uzupełnienia zastosowanie znajduje art. 169 o.p.

Zarysowany powyżej spór był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 544/21, w wyroku z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 372/21, w wyroku z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 24/21 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21. W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez wskazane sądy argumentacją, którą w niniejszej sprawie w pełni podziela.

5. Przystępując do rozważań wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 14b § 1 i 3 o.p. na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl art. 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stosownie natomiast do przepisu art. 14g § 1 o.p. wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. pozostawia się bez rozpatrzenia przy zastosowaniu art. 169 § 1 o.p. zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dodać należy, że art. 3 pkt 2 o.p. definiuje przepisy prawa podatkowego m.in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 38), badania naukowe - oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 39), zaś prace rozwojowe - to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 40).

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18 (Lex nr 3124395): "W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p." Należy także przyjąć za słuszny pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18 (Lex nr 2798786) zgodnie z którym: "Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych."

Dodać należy, że: "Odmowa wszczęcia postępowania przez podatkowy organ interpretacyjny jest uzasadniona, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Natomiast brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 o.p." (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2644/13, Lex nr 2033489). "Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia ani nie wskazuje choćby przykładowo "jakichkolwiek innych przyczyn", które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania. Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu tych innych przyczyn należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe" (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19, Lex nr 3108976). "Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 871/18, Lex nr 2629158). "W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne" (wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powodem pozostawienia przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia było to, że zdaniem organu, wnioskodawca nie wskazał mimo wezwania, że świadczone przez niego usługi związane z oprogramowaniem stanowią wynik działalności badawczo-rozwojowej. Według organu, forma wypowiedzi skarżącego zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia, bowiem w zacytowanej odpowiedzi, skarżący nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Nie odpowiedział zatem, czy podejmowana działalność obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

Sąd zauważa, że skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę. Organ nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38–40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Żądanie od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone oprogramowanie komputerowe powstaje w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 o.p., a tym samym naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.

Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

6. Końcowo należy zatem stwierdzić, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h o.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego złożenia wniosku.

W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - p.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd konkluzje.

7. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi – 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł określone w § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.