Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 21/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA S. Kozik (spr.), Sędziowie NSA E. Kwarcińska, A. Stępień, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi W. Ś. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2000 r. Nr [...] w przedmiocie odmowa przyznania ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu wyszkolenia uczniów 1. uchyla zaskarżona decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 295, 60 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć i sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W. Ś. w dniu 14 lipca 2000 r. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów K. S. i E. S. w zawodzie sprzedawca.

Do wniosku załączono dokumenty potwierdzające zatrudnienie w celu nauki zawodu wymienionych uczniów w sklepie "Ś.", świadectwa ukończenia szkoły zasadniczej oraz zaświadczenia Dyrekcji Zespołu Szkół Zasadniczej Szkoły Zawodowej stwierdzające, że uczniowie K. S. i E. S. w dniu 17 czerwca 2000 r. zdali egzamin z nauki zawodu w zawodzie sprzedawca z wynikiem pozytywnym. Ponadto przedstawiono dyplom potwierdzający uzyskanie w dniu 1 kwietnia 2000 r. tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca oraz zaświadczenie z dnia 25 maja 2000 r. o ukończeniu kursu pedagogicznego przygotowującego do pracy w charakterze instruktora praktycznej nauki zawodu.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 11 sierpnia 2000 r. odmówił przyznania Panu wnioskowanej ulgi wskazując iż W. Ś. nie spełnił zasadniczego warunku ubiegania się o ulgę podatkową w zakresie posiadanych, w trakcie szkolenia uczniów, kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych.

W. Ś. zaskarżył powyższą decyzję Urzędu Skarbowego do Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż niesłusznie odmówiono wnioskowanej ulgi w podatku, gdyż osobą szkolącą zatrudnionych uczniów była jego żona H. Ś. - pedagog z wykształceniem wyższym (dyplom potwierdzający uzyskanie w dniu 2 lipca 1988 r. tytuł magistra filologii angielskiej) i posiadająca 6 letnie doświadczenie w pracy w handlu. Strona wskazała na wyjaśnienia Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 7 listopada 1996 r., i podniosła, iż wykształcenie jego pełnomocnika H. Ś. jest odpowiednie do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca, bowiem w piśmie tym mowa była o tytule mistrza w zawodzie lub wykształceniu równorzędnym. W. Ś. zaznaczył, iż zawód handlowca nie jest zawodem rzemieślniczym i nie podlega cechowi rzemiosł nadającemu tytuły mistrza w zawodzie.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 28 listopada 2000 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 11 sierpnia 2000 r. w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu wyszkolenia uczniów.

Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji wskazała, że zasady i warunki przyznawania ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów reguluje art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930). Stosownie do treści przepisów art. 53 ust. 1 i 2 tej ustawy podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej oraz uzyskujący przychody podlegające opodatkowaniu ryczałem od przychodów ewidencjonowanych i zatrudniający w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego.

W ocenie organu odwoławczego z wykładni językowej przepisu art. 53 ust. 2 tej ustawy wynika, iż osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą winna posiadać kwalifikacje do szkolenia przed zawarciem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Odrębne przepisy, do których prawodawca odsyła dla oceny uprawnień, to normy zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Stosownie do § 9 ust. 4 w związku z § 7 ust.2 pkt 2 ww. rozporządzenia osoby prowadzące szkolenie uczniów w ramach nauki zawodu lub praktycznej nauki zawodu powinny posiadać - poza przygotowaniem pedagogicznym uzyskanym w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego - kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać.

Organ II instancji wskazał, że w świetle uregulowań § 9 ust. 4 w/w rozporządzenia Rady Ministrów uznać należy, że określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza minimalne kwalifikacje zawodowe jakie wymaga się od osób prowadzących szkolenie uczniów. To zaś oznacza, że każda osoba posiadająca kwalifikacje bądź to wyższe niż tytuł mistrza w danym zawodzie, bądź porównywalne z tytułem mistrza, może pełnić funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu, a w konsekwencji być podmiotem uprawnionym do szkolenia uczniów.

Organ odwoławczy powołał się na pismo Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 13 czerwca 1997 r. Nr DKZiU 1-4420-6/97/KJ skierowane do resortu finansów, w którym wyrażono pogląd, że kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrz w określonym zawodzie posiada absolwent technikum, liceum bądź szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem, że przepracował co najmniej 2 lata w zawodzie, którego będzie nauczał. Osoba prowadząca szkolenie uczniów w zawodzie sprzedawca musi zatem - niezależnie od wymaganego przygotowania pedagogicznego - legitymować się przynajmniej świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej i co najmniej dwuletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych. Przy czym wskazane wyżej wymagane kwalifikacje zawodowe podatnik powinien posiadać przez cały okres szkolenia uczniów.

W ocenie Izby Skarbowej podatnik nie spełnił wymogu posiadania stosownych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych w okresie objętym zawartą z uczniami umową o pracę w celu przygotowania zawodowego. Odpowiednie kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne W. Ś. uzyskał dopiero w końcowym okresie szkolenia uczniów, tj. w dniu l kwietnia 2000 r. tytuł mistrza w zawodzie sprzedawca oraz w dniu 25 maja 2000 r. - ukończony kurs pedagogiczny przygotowujący do pracy w charakterze instruktora praktycznej nauki zawodu.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego wyznaczenie na funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu H. Ś., co potwierdzają zawarte z uczniami umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, również nie daje podstaw by być podmiotem uprawnionym do ubiegania się o ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, H. Ś. nie posiada wymaganych wyżej wymienionymi przepisami kwalifikacji niezbędnych do szkolenia uczniów. Niewystarczające jest bowiem legitymowanie się 6 letnim stażem pracy w handlu oraz kwalifikacjami pedagogicznymi wobec braku niezbędnego wykształcenia w nauczanym zawodzie. Organ II instancji wskazał ponadto, że W. Ś. nie miałby również podstaw do ubiegania się o wnioskowaną ulgę, nawet gdyby jego żona H. Ś. posiadała wymagane kwalifikacje zawodowe, bowiem nie wynika z akt sprawy, aby ta osoba była zatrudniona jako pracownik w zakładzie strony.

Odnośnie natomiast powołanego przez stronę pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 7 listopada 1996 r. Nr DKZiU 1-0741-9-96/TR, organ wskazał, iż w kwestii wymaganych kwalifikacji dla instruktorów praktycznej nauki zawodu, będących właścicielami lub pracownikami zakładów pracy, odsyła ono do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. Przy czym w piśmie tym wyjaśniono, iż nie ma przeciwwskazań dla przyznawania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca. Tytuły te przyznawane są w zawodach występujących w klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego, a tutaj zawód sprzedawca występuje.

W. Ś. w skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2000 r., utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 11 sierpnia 2000 r., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej.

Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn.zm.) w związku z § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizacji i finansowania praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z późn.zm.) poprzez odmowę prawa do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu szkolenia uczniów, podczas gdy posiadane przeze niego kwalifikacje jak i przez jego żonę H. Ś., w pełni uprawniają do prowadzenia praktycznej nauki zawodu i tym samym do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej.

W. Ś. zarzucił również naruszenie § 2 ust. l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia (Dz.U. Nr 60, poz. 278) poprzez uznanie, że H. Ś. nie będąc zatrudniona w zakładzie skarżącego nie była w ogóle uprawniona do prowadzenia szkolenia uczniów.

Zdaniem skarżącego w toku postępowania naruszono również przepisy prawa procesowego poprzez nie wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. nie rozważenia faktu, że H. Ś. jako pełnomocnik skarżącego prowadziła de facto działalność w jego imieniu, a także tego, że poza H. Ś. stosownymi kwalifikacjami legitymuje się także sam skarżący.

W. Ś. wskazał, że posiada dyplom mistrza w zawodzie sprzedawca, jak również ukończył kurs pedagogiczny. Ponadto jego zdaniem nawet gdyby nie uzyskał tytułu mistrza, to i tak posiadał stosowne kwalifikacje zawodowe w świetle obowiązujących przepisów.

W ocenie skarżącego spełniał wymagania do prowadzenia szkoleń zarówno on jak i jego żona H. Ś. już od chwili rozpoczęcia zajęć z uczniami. Wynika to jego zdaniem z wyjaśnień Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 7 listopada 1996 r. (nr DKZiU 1-0741-9-96/TR), określających szczegółowo kwalifikacje dla praktycznego nauczania zawodu sprzedawcy, gdzie stwierdza się że kwalifikacje tego typu posiada min. osoba legitymująca się świadectwem ukończenia innej średniej szkoły niż handlowa lub ekonomiczna oraz co najmniej czteroletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych. Wobec powyższego nie było podstaw by odmówić skarżącemu prawa do ulgi skoro osobą szkolącą była H. Ś., która jest pedagogiem z wykształceniem wyższym oraz posiada 6 letnie doświadczenie zawodowe w zawodzie sprzedawcy. Skarżący wskazał, że H. Ś. zajmuje się handlem od 1992 r. i zważywszy na wykładnie § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów zgodnie ze stanowiskiem Ministra Edukacji Narodowej, to posiada ona wymagane wykształcenie zawodowe.

W ocenie skarżącego nie można kwestionować wykształcenia pedagogicznego H. Ś., ponieważ jest absolwentką Uniwersytetu - kierunek filologia angielska ze specjalnością pedagogiczną i posiada ona profesjonalne przygotowanie pedagogiczne, odebrane w znacznie lepszym i większym zakresie niż przygotowanie jakie dają w tym względzie stosowne kursy, o których mowa rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia (Dz.U. Nr 60, poz. 278).

Skarżący wskazał ponadto, że zgodnie z treścią § 2 ust. l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia osobami uprawnionym do prowadzenia szkolenia jest pracodawca, osoba zatrudniona u pracodawcy i osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy. Tym samym zdaniem skarżącego Izba Skarbowa bezzasadnie odmówiła mu prawa do uzyskania ulgi z tego względu, że H. Ś. jako instruktor nie była zatrudnienia w charakterze pracownika. Takie stanowisko organu narusza treść § 2 ust. l w/w rozporządzenia, gdyż zawęża katalog osób które mogą prowadzić przygotowanie zawodowe do pracodawcy i pracownika, podczas gdy do osób tych zalicza się także osobę prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy. Organy pominęły fakt, że H. Ś. w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej figuruje jako pełnomocnik prowadzącego tę działalność.

W świetle zasad kodeksu cywilnego działanie w roli pełnomocnika, uprawnia ją do dokonywanie czynności prawnych w imieniu i na rzecz reprezentowanego. Będąc więc osobą umocowaną do reprezentowania moich interesów wobec osób trzecich oraz do zawierania w moim imieniu umów cywilnoprawnych, jest ona jednocześnie osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy a tym samym jest uprawniona do szkolenia uczniów.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zarzuty skargi W. Ś. są uzasadnione co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania. Sąd, badając czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, stwierdza, iż decyzja ta podjęta została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a tym samym zachodzi podstawa do jej uchylenia.

Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą ustanowił pełnomocnika – żonę H. Ś., która posiada kwalifikacje pedagogiczne. Poza sporem jest okoliczność, iż skarżący zawarła z uczniami umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego: z K. S. na okres od dnia 1 września 1997 r., a z E. S. od dnia 8 lipca 1999 r. i umowy te zakończone zostały w dniu 31 sierpnia 2000 r.

Każda osoba, która przed dniem zakończenia praktycznej nauki zawodu, uzyskała i posiada nie tylko kwalifikacje mistrza w danym zawodzie, ale również kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu.

W sprawie niniejszej mieć należy na uwadze, że w zawodzie sprzedawcy nie uzyskiwano tytułu mistrza co spowodowało interpretowanie przez poszczególne ministerstwa obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych odnosząc je nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i liczby przepracowanych w zawodzie lat. Nie należy jednak pominąć kwestii, że interpretacje prawa czynione przez poszczególne ministerstwa stanowią jedynie wskazówki zarówno dla podatników jak i organów podatkowych, nie stanowią jednak źródła prawa podatkowego, a ponadto interpretowanie stanu faktycznego i prawnego, jak również komentarzy, wyjaśnień etc. nie może być dokonywane w danej sprawie wyłącznie na niekorzyść podatnika.

Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa. Należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. w sprawie K 13/01 (OTK 4/2001, p. 81), w którym podkreśla się, iż chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo /pewność prawa/ oznacza także prawo sprawiedliwe.

Należy w tej sprawie podkreślić, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 12 marca 1998 r. w sprawie I SA/Po 1361/97, iż w swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, tu: w zakresie interpretacji pism jednego z ministerstw, w tym z dat i adresatów do jakich je kierowano, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. Nr 222/02, poz. 1868), wprowadziło do struktury grup zawód sprzedawcy (por. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie egzaminów kwalifikacyjnych na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz.U. Nr 20/03, poz. 171). Konsekwencją zmiany art. 22 ust. 1 pkt. 10 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. Nr 67/96, poz. 329 z późn.zm.) jest m.in. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 3 lutego 2003r. w sprawie standardów wymagań będących podstawą przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe (Dz.U. Nr 49/03, poz. 411) – do puli zawodów wprowadzono załącznikiem do tego rozporządzenia zawód sprzedawcy ( symbol 522/01).

Wskazać należy, iż w zawodzie sprzedawcy brak było podstawy prawnej, w całym okresie szkolenia uczniów, umożliwiającej uprzednie uzyskiwanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy; okoliczność ta nie może w żadnej mierze być wykorzystana jako podstawa odmowy przyznania przedmiotowej ulgi podatkowej.

Odmienna interpretacja przywołanych w niniejszej sprawie przepisów prawnych art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z 1992 r. z późn.zm.) byłoby również, zdaniem Sądu, sprzeczne z postulatem racjonalnego ustawodawcy, którego intencją było zrekompensowanie podatnikowi zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu, a także promowanie pracodawców podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia nauki zawodu młodocianym, a nie promowanie samego faktu posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych od pierwszego do ostatniego dnia nauki zawodu przez ucznia; w tej sprawie należy też dodać - kwalifikacji, które w dniu rozpoczęcia przez uczniów umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego (1 września 1997 r. i 8 lipca 1999 r.) nie mogły być przez skarżących uzyskane wobec braku podstawy prawnej do uzyskania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy.

Poza sporem między stronami jest w tej sprawie fakt prowadzenia przez skarżącego od roku 1991 działalności gospodarczej w postaci sklepu i w konsekwencji wykonywania zawodu sprzedawcy, a od 8 lipca 1992 r. w przedmiotowej działalności uczestniczy jako pełnomocnik jego żona H. Ś. posiadająca wykształcenie wyższe pedagogiczne.

W ocenie Sądu uzasadnione są zarzuty skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania. Stosownie do przepisu art. 53 ust 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930). osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego. Zgodnie zaś z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. nr 60, poz. 278) przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić oprócz samego pracodawcy i osoby u niego zatrudnionej, również osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy, jeżeli spełnia wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach.

Istotą sporu w niniejszej sprawie była nie tylko wskazana wyżej kwestia uprawnień zawodowych osoby szkolącej, ale również przesądzenie czy do uzyskania przedmiotowej ulgi wystarczające jest, aby kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do szkolenia uczniów posiadał prowadzący zakład w imieniu skarżącego jego pełnomocnik, która jednocześnie zajmowała się szkoleniem uczniów, czy też, że do uzyskania przedmiotowej ulgi podatkowej niezbędne jest również wykazanie się powyższymi kwalifikacjami przez podatnika (właściciela zakładu pracy).

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie w pełni akceptowane jest stanowisko, iż przepisy dotyczące sfery podatków należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Dopiero jeśli taka wykładnia nie pozwala na zbudowanie logicznej i poprawnej normy prawnej, należy sięgać do innych metod wykładni.

W sprawie niniejszej organy obu instancji wbrew oczywistej i niebudzącej żadnych wątpliwości treści przepisu § 2 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r., który wprost określa zakres podmiotów uprawnionych do szkolenia uczniów, dokonały wykładni tego przepisu wprost sprzecznie z jego literalnym brzmieniem.

W ocenie Sądu nie ma żadnych prawnych przeszkód, aby z ulgi skorzystał podatnik, gdy zajęcia praktycznej nauki zawodu w jego imieniu prowadzi ustanowiony do prowadzenia zakładu przez podatnika pełnomocnik uprawniony do tego na mocy odrębnych przepisów. Zatem, jeżeli pełnomocnik skarżącego H. Ś. spełniała wymagania co do kwalifikacji zawodowych (wykształcenie wyższe plus czteroletnia praktyka w zawodzie) i pedagogicznych (wyższe studia pedagogiczne), to podatnik spełnił tym samym wymóg zapewnienia osoby szkolącej młodocianych, spełniającej wymogi kwalifikacyjne, określone w odrębnych przepisach i nabywa prawo do ulgi podatkowej z tytułu tego szkolenia.

Inna interpretacja tego przepisu pozostawałaby w sprzeczności z celem zarówno przepisów dotyczących szkolenia jak i przepisów podatkowych, które premiują w tym przypadku stworzenie przez podatników warunków do zdobywania kwalifikacji zawodowych. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, że ulga z tytułu wyszkolenia uczniów przysługuje także podatnikowi, który zatrudniając młodocianego w celu nauki zawodu zapewnia do szkolenia osoby posiadające kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach i to bez względu na to czy osoba szkoląca jest pracownikiem podatnika czy tez jego pełnomocnikiem do prowadzenia zakładu. (zobacz: wyroku NSA z dnia 25 lutego 2000 r. w sprawie I SA/Gd 1149/98).

Odmienna interpretacja zapisów art. 53 ust. 1 i 2 w/w ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. i § 2 w/w. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. byłaby sprzeczna z postulatem racjonalnego ustawodawcy. Intencją tegoż musiałoby przecież być zrekompensowanie podatnikom zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu i promowanie pracodawców podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia opieki i nauki zawodu młodocianym, a nie premiowanie samego faktu czy pracodawca posiada kwalifikacje pedagogiczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne (art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. w zw. z § 2 w/w. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. i § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z 1992 r. z późn.zm.), ponadto uznać należało, że pełnomocnik skarżącego posiada uprawnienia do szkolenia uczniów, gdyż spełniono pozostałe wymogi określonych w cyt. wyżej przepisach powinno zostać uwzględnione prawo skarżącego do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów.

Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.