Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 369/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit.a, art. 36 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 5 i par. 6
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" R. i J. M. Spółka Jawna z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 30 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 czerwca 2011r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając m.in. na podstawie art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) -/dalej O.p./, art. 2 ust. 1 w zw. z art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 6, pkt. 1 lit. a) i b), art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)-/dalej p.t.u.a./, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 15 października 2009 r., określającą skarżącej – "A" T., R. i J. M., Spółka Jawna w Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 r. w wysokości 11.433,00 zł i stwierdzającą istnienie zaległości podatkowej w kwocie 1.306,60 zł od dnia 26.02.2004 r.

Powyższa decyzja została wydana w następujących realiach sprawy.

Jak ustalił organ I instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, na stacji paliw należącej do skarżącej spółki dokonano w miesiącu styczniu sprzedaży oleju opałowego w ilości 7.053,304 l za pomocą odmierzacza paliw ciekłych sprężonego z kasą fiskalną. Z wyjaśnień wspólnika spółki wynikało, że olej opałowy był tankowany za pomocą odmierzaczy przez obsługę stacji do naczyń odbiorcy, a następnie nabywca składał oświadczenie - na jaki cel przeznaczy zakupiony olej.

W ocenie organu, dokonywana za pomocą odmierzacza paliw ciekłych sprzedaż oleju opałowego winna być traktowana jako sprzedaż na cele inne niż opałowe i opodatkowana podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) p.t.u.a. Podstawą opodatkowania w tym przypadku, zdaniem organu, powinna być ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych (§ 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. nr 221, poz. 2196/).

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 11 maja 2004 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 r. w wysokości 64.086 zł, na które składały się:

- kwota 3.385,00 zł jako podatek akcyzowy od gazu płynnego deklarowany przez spółkę w deklaracji podatkowej i zgodny z ilością sprzedaną w miesiącu styczniu 2004 r.

- kwota 60.701,00 zł jako podatek akcyzowy naliczony z tytułu sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych na stacji paliw w Z.

Decyzją z dnia 26 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Celnej we W., nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, iż o zmianie przeznaczenia oleju opałowego na cele inne niż opałowe decyduje forma sprzedaży, co wyraźnie wynika z treści § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, stanowiącego, że za sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tego wyrobu na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

Decyzja Dyrektora Izby Celnej została zaskarżona przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 29 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 169/06 uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym dotyczących ustalenia stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego w zakresie ustaleń dotyczących sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Sąd wskazał, że organy przeprowadziły w sprawie wyczerpujące postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia sposobu, w jaki podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego, dopuszczając dowody z oględzin stacji paliw prowadzonej przez spółkę, oświadczenia strony (złożonego przez wspólnika T. M.), oraz dokumentów źródłowych (m.in. oświadczeń nabywców, z których wynika ilość nabywanego przez nich oleju).

W ocenie Sądu, organy bez naruszenia prawa ustaliły, że strona skarżąca sprzedawała olej opałowy na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd podzielił ten zarzut stwierdzając, iż organy błędnie przyjęły, że każda sprzedaż oleju przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych jest sprzedażą na cele inne niż opałowe.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 34 ust. 1 p.t.u.a, opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. W pkt 1 w/w załącznika wymienione zostały produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Nadto przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 p.t.u.a. stanowi, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży między innymi na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zatem, jak podkreślił Sąd, z przywołanych przepisów wynika, iż opodatkowaniu akcyzą podlega także sprzedaż produktów rafinacji ropy naftowej, w tym również olejów opałowych, a podmiotem objętym obowiązkiem podatkowym jest sprzedawca wymienionych produktów. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym co do zasady powstaje, zgodnie z art. 6 ust.1 p.t.u.a., z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o której mowa w art. 2 z zastrzeżeniami przewidzianymi w tym przepisie. Przepis ten odsyła do art. 35 ust. 6 ustawy, stanowiąc, iż obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe powstaje:

a) dla podatników sprzedających te wyroby z zastrzeżeniem lit "b", z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe;

b) dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe;

c) dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe.

Dalej Sąd podkreślił, że przywołany przepis będzie miał zastosowanie jedynie do sprzedawców sprzedających wyrób akcyzowy opisany wyżej, w sytuacji sprzedaży na cele inne niż opałowe, co oznacza, iż cel sprzedaży inny niż opałowy jest istotnym elementem przedmiotowym opodatkowania dla wystąpienia obowiązku podatkowego, uregulowanego w art. 35 ust 6 p.t.u.a. Konsekwencją powyższej regulacji było zobligowanie podatnika sprzedającego wyroby określone wyżej do uzyskania, zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, w razie sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, a od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniających do stosowania stawek wymienionych w § 13 lit.a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, a więc stawek przewidzianych dla olejów opałowych. Z kolei konsekwencje braku stosownych oświadczeń określono w ust. 5 § 6, nakazując stosowanie odpowiednio § 5 rozporządzenia, który to przepis zobowiązywał do stosowania stawek adekwatnych dla oleju napędowego. Jak podkreślił Sąd, odesłanie do stosowania tego unormowania oznaczało stosowanie tych stawek także, w razie niezłożenia przez nabywców oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Powyższej interpretacji, zdaniem Sądu, nie zmienia fakt, iż przywołany przepis w pkt 1b) stanowi, że obowiązek podatkowy dla podatników sprzedających olej opałowy zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem na cele inne niż opałowe na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych powstaje z dniem stwierdzenia posiadania na cele inne niż opałowe. Przywołana regulacja nakłada bowiem obowiązek podatkowy z momentem wcześniejszym niż sprzedaż wyrobu, oczywiście jeżeli możliwe jest "stwierdzenie posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe". W sytuacji, kiedy nie da się powyższej okoliczności stwierdzić, obowiązek podatkowy sprzedawcy wyrobu, o którym mowa w art. 35 pkt 6 ust.1, powstanie z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe, a więc przy uwzględnieniu sytuacji przewidzianej w ust. 1 pkt a).

Sąd wskazał również, iż określenie przedmiotu opodatkowania, czyli oleju opałowego "przeznaczonego na cele inne niż opałowe" winno mieć znaczenie jednakowe we wszystkich przypadkach, o jakich mowa w art. 35 ust 6 pkt 1 p.t.u.a. Wobec powyższego przyjęcie przez organy, że każda sprzedaż oleju przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych jest sprzedażą na cele inne niż opałowe (stosownie do definicji zawartej w §12 powołanego wcześniej rozporządzenia), jest sprzeczne z powyższą interpretacją.

Zatem, jak podkreślił Sąd, dla powstania obowiązku podatkowego uregulowanego w art. 35 ust. 6 ustawy niezbędnym będzie wykazanie, iż sprzedawca sprzedaje olej opałowy lub napędowy zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem na cele inne niż opałowe. Forma zaś, w jakiej sprzedaż będzie dokonywana rodzi jedynie powstanie obowiązku podatkowego z innym momentem. Dla podmiotów sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych ustawodawca przewidział wcześniejszy moment powstania tego obowiązku, oczywiście, jeżeli możliwe jest stwierdzenie posiadania przez tego sprzedawcę wyrobów na cele inne niż opałowe. Wobec powyższego celem ustalenia momentu, z jakim powstaje obowiązek podatkowy uregulowany w art. 35 ust. 1, należy zbadać w jakiej formie dokonywana jest sprzedaż, tj. czy na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, czy też bez jego udziału. W sytuacji zaś, kiedy nie da się stwierdzić "posiadania na cele inne niż opałowe", obowiązek podatkowy sprzedającego olej opałowy na cele inne niż opałowe nawet przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, powstanie z chwilą sprzedaży - zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 p.t.u.a. W rezultacie okoliczność, czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest przeznaczony na cele opałowe, powinna wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, wskazanego w § 6 rozporządzenia.

Sąd podzielił także zarzut niekonstytucyjności przepisu § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia, stwierdzając, iż podstawę opodatkowania należy ustalać w oparciu o przepisy ustawy, a mianowicie art. 36 ust. 1 p.t.u.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania akcyzą jest obrót. W ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd nakazał organom zbadanie, czy w świetle § 12, ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia przysługuje stronie zwolnienie z obowiązku podatkowego, podkreślając, że dotychczas organy celne dokonały analizy powołanego przepisu w aspekcie wynikającego z jego zapisu powstania po stronie podatnika obowiązku podatkowego, nie dokonując jego analizy pod kątem regulacji, dla jakiej przepis ten został ustanowiony, a mianowicie zwolnień podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych.

Decyzją z dnia 20 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej we W., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Rozpatrując ponownie sprawę, Naczelnik Urzędu Celnego w O., wskazaną na wstępie decyzją z dnia 15 października 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2004 r. w wysokości 11.433 zł oraz stwierdził istnienie zaległości podatkowej w kwocie 1.306,60 zł od dnia 26.02.2004 r.

Organ I instancji ustalił w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, iż skarżąca spółka w miesiącu styczniu 2004r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych sprzężonego z kasą fiskalną. W uzasadnieniu organ, powołując się na art. 34 ust. 1 i 35 ust.1 pkt 3 p.t.u.a. wyjaśnił, iż sprzedaż oleju opałowego, który w świetle załącznika nr 6 (poz. 1) jest towarem akcyzowym, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, a obowiązek podatkowy ciąży na spółce jako sprzedawcy tych wyrobów. W zakresie podstawy opodatkowania, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA we Wrocławiu, organ I instancji przyjął obrót tymi wyrobami, który w miesiącu styczniu 2004 r. wyniósł 7053,304 litrów oleju opałowego.

W dalszej kolejności organ, stosownie do wskazań Sądu, rozważył możliwość zastosowania obniżonej stawki akcyzy i zwolnienia z obowiązku podatkowego. Wyjaśnił, iż stawki podatku akcyzowego, zgodnie z art. 37 ust.1 pkt 2 p.t.u.a., w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, wynoszą 80% i 400%. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na uwadze delegację zawartą w art. 37 ust. 2 pkt 1 p.t.u.a., obniżył w rozporządzeniu stawkę akcyzy dla oleju opałowego ustalając jej wysokość na kwotę 197 zł/1000 litrów oraz określił warunki jej stosowania. Możliwość skorzystania z tej stawki, zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia miał podatnik sprzedający olej opałowy, który uzyskał od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych, spełniające określone warunki (w tym imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania, ilość nabywanego oleju, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych i ich rodzaju, a także daty i miejsca wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie). Organ podkreślił przy tym, że oświadczenia powinny zawierać wszystkie wymienione elementy, a brak któregokolwiek z nich czyni oświadczenie nieskutecznym.

Organ zaznaczył, że w toku ponownego postępowania, na wezwanie organu, spółka przedłożyła 83 oświadczenia dotyczące zakupów oleju opałowego w miesiącu styczniu 2004 r. na łączną ilość 6.693 l oleju opałowego. Dokonując analizy powyższych oświadczeń organ stwierdził, iż w stosunku do stwierdzonej sprzedaży w ilości 7053 l, brak było oświadczeń na 360 l. Ponadto, w ocenie organu, żadne z przedstawionych przez stronę 83 oświadczeń nie zawierało wszystkich określonych w § 6 ust 2 rozporządzenia elementów. W 23 przypadkach stwierdzono nieczytelne zapisy dotyczące imienia lub nazwiska osoby sporządzającej oświadczenie, a w 21 przypadkach nieczytelne były zapisy obu tych elementów łącznie (co praktycznie uniemożliwiało zidentyfikowanie osoby kupującej olej opałowy), w jednym przypadku brak było daty wystawienia oświadczenia, a w 75 przypadkach brak było zapisu dotyczącego miejsca wystawienia oświadczenia. Organ podkreślił, iż uznanie oświadczeń za niespełniające wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia skutkuje koniecznością zastosowania przy sprzedaży tego oleju stawki przewidzianej dla oleju napędowego w wysokości 1141 zł /1000 l. Zgodnie z dokonanymi przez organ obliczeniami podatek akcyzowy, przy uwzględnieniu tej stawki wynosiłby 8.048 zł (7.053,304 x 1.141,00 : 1.000).

Jednocześnie, mając na względzie powyższe ustalenia, organ wykluczył możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku podatkowego na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Wskazał również, iż o okolicznościach faktycznych sprzedaży przez spółkę oleju opałowego na stacji paliw, przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych przesądzono już w wyroku WSA we Wrocławiu. Organ stwierdził także brak podstaw do zwolnienia wynikającego z § 14 ust 2 rozporządzenia, tj. do obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu wyrobów akcyzowych. Wskazał, iż zastosowanie tego zwolnienia jest możliwe pod warunkiem m.in., iż podatnik posiada dowód, że zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych — kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów (§ 28 pkt 2 rozporządzenia). Celem sprawdzenia, czy został spełniony powyższy warunek organ wezwał spółkę do przedłożenia faktur zakupu oleju opałowego w okresie bezpośrednio poprzedzającym miesiąc styczeń 2004 r. Z dostarczonych dokumentów wynikało, iż spółka w dniach 6.10.2003 r. i 19.11.2003 r. zakupiła łącznie 26.558 litrów oleju, udokumentowanych dwoma fakturami VAT, jednakże na żadnej z faktur dostarczonych przez stronę nie zostały wykazane kwoty podatku akcyzowego. Oznaczało to, iż nie jest spełniony warunek drugi z § 28 rozporządzenia.

Reasumując, organ I instancji stwierdził, iż na spółce ciążyło zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 11. 433 zł, w tym: podatek od sprzedaży gazu płynnego zadeklarowany przez spółkę w deklaracji AKC-2 w wysokości 3.385 zł oraz podatek od sprzedaży oleju opałowego w kwocie 8.048 zł. Następnie wskazał, iż zgodnie z art. 35 ust.6 pkt 1 lit. a p.t.u.a., obowiązek podatkowy powstał z chwilą sprzedaży oleju opałowego w miesiącu styczniu 2004 r., a zatem terminem płatności podatku był dzień 25 lutego 2004 r. Uwzględniając fakt, iż podatek akcyzowy od gazu w kwocie 3.385 zł został przez spółkę zapłacony w terminie oraz to, że przed upływem terminu płatności podatku strona posiadała nadpłatę w wysokości 33,40 zł, która została zliczona na poczet zobowiązania za miesiąc styczeń 2004 r. Organ ustalił, iż na dzień zapłaty podatku spółka posiadała zaległość podatkową w wysokości 8.014,60 zł. Nadto organ wyjaśnił, iż prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne doprowadziło do ściągnięcia kwoty 9.099 zł, z której kwota 6.708 zł została zaliczona na pokrycie zaległości podatkowej, a kwota 2.391 zł na pokrycie odsetek od tej zaległości. W późniejszym terminie strona nie dokonywała żadnych wpłat z tytułu zaległości za miesiąc styczeń 2004 r., a zatem pozostała niezaspokojona zaległość podatkowa w kwocie 1.306,60 zł (8014,60 zł - 6708,00 zł), oraz odsetki od tej kwoty liczone od dnia 26.02.2004 r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka podniosła zarzuty naruszenia § 6 rozporządzenia M.F. z dnia 23 grudnia 2003r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedłożone do akt sprawy oświadczenia o przeznaczeniu oleju są wadliwe i w konsekwencji przyjęciu, że sprzedany olej nie był przeznaczony na cele grzewcze. Spółka zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania: tj. art. 78 § 1 O.p. przez wadliwe ustalenie wartości nadpłaty przysługującej podatnikowi, art. 247, § 1 pkt. 3 i 5 O.p. przez wadliwe wydanie decyzji w odniesieniu do podmiotu nieistniejącego, który nie był stroną w sprawie, a także art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez pominięcie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz przekroczenie przez ten organ granic swobodnej oceny tego materiału. Podnosząc te zarzuty spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenia nadpłaty w kwocie 12.698 zł, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W pierwszej kolejności spółka zarzuciła wydanie decyzji wobec podmiotu nieistniejącego. Spółka "A" T., R. i J. M. Spółka Jawna z/s w Z. uległa bowiem przekształceniu i funkcjonuje obecnie jako "A" R. i J. M. Spółka Jawna z/s w Z. W tej sytuacji, zdaniem spółki, pozostawienie w mocy decyzji w dotychczasowym kształcie i treści spowoduje niemożliwość jej wykonania oraz egzekucji jak również oznaczać będzie tolerowanie wady uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji. Odnosząc się do stwierdzonych przez organ braków w oświadczeniach nabywców oleju, spółka stwierdziła, iż braki te nie mogły być podstawą do zastosowania stawki w kwocie 1.141 zł/1.000 l. W ocenie spółki, językowa wykładnia § 6 świadczy, iż tylko "niezłożenie" (§ 6 ust. 5 rozporządzenia) oświadczenia o przeznaczeniu oleju skutkuje koniecznością zastosowania standardowej stawki akcyzy na olej opałowy, skutku takiego nie wywołuje natomiast złożenie nawet wadliwego oświadczenia tego rodzaju. Ponadto strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków osób podpisanych na przedłożonych oświadczeniach, na okoliczność rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego i podniosła, iż zaniechanie tej czynności przez organ uzasadnia zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

Dalej strona zarzuciła, iż organ wadliwie dokonał kompensacji wyegzekwowanej od spółki kwoty 9.099,00 zł z ustalonym zobowiązaniem podatkowym. Zdaniem strony kwota ta została pobrana nienależnie, gdyż wyrokiem WSA we Wrocławiu uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 26.07.2004 r., a w konsekwencji organ ten uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 11.05.2004 r. Pomimo takiego rozstrzygnięcia sprawy organ nie dokonał zwrotu niesłusznie wyegzekwowanych kwot, nawet po umorzeniu postępowania egzekucyjnego przez Dyrektora Izby Celnej w 2009 r. oraz pomimo nowelizacji Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wykonaniu (egzekucji) podlegają tylko ostateczne decyzje podatkowe. Zdaniem strony, w rezultacie przysługuje jej nadpłata, gdyż ściągnięcie zaległości w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Na poparcie tego poglądu skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyrok NSA - sygn. akt 649/04, wyrok SA/Gd 637/02 i I FSK 53/06, WSA w Kielcach I SA/Ke 43/09). W tej sytuacji, zdaniem spółki, zasadne było zgodnie art. 78 § 1 O.p. naliczenie przez organy odsetek w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, od momentu jej powstania (tj. wpłaty, egzekucji) do dnia w którym została zwrócona (zaliczona na poczet zaległości). Według spółki wartość tej nadpłaty wyniosła na dzień 15.10.2009 r. tj. dzień wydania skarżonej decyzji 9.099,00 + 3.599,00 zł = 12.698,00 zł

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, akceptując zarówno jej podstawy faktyczne, jak i prawne. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż bezspornym jest, że spółka dokonywała w styczniu 2004r. na stacji paliw sprzedaży oleju opałowego w ilości 7053,304 litrów przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych.

Dalej Dyrektor odwołał się przepisu art. 34 ust. 1 p.t.u.a. wskazując, że opodatkowaniu akcyzą podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, a więc także sprzedaż produktów rafinacji ropy naftowej. Podkreślił, że stosownie do art. 35 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, a w art. 37 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy zawarto delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia w sprawie zwolnienia od akcyzy niektórych wyrobów oraz określenia warunków stosowania tych zwolnień.

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 wydanego w oparciu o powyższą delegację rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2003 r., zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Dyrektor podkreślił przy tym, że zwolnieniem objęta została sprzedaż wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem towarów wymienionych w poz. 13 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia, co do których istniał obowiązek oznaczania nieusuwalnym znacznikiem i zabarwienia barwnikiem na czerwono, w sposób określony w § 4 rozporządzenia, przeznaczonych na cele inne niż opałowe, jak również tych z ww. produktów, które nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na cele inne niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4 rozporządzenia. W stosunku do tych wyrobów przy określaniu stawki podatku akcyzowego mają zastosowanie zapisy § 5 pkt 1 rozporządzenia stanowiące, iż jeżeli wyroby, określone w § 4 ust. 1, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 13 lit. a) (197,00 zł/ 1.000 I) załącznika Nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 (1.141,00 zł/1.000 I) załącznika nr 1 rozporządzenia.

Dalej Dyrektor wskazał, że Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2003 r. o podatku akcyzowym w załączniku nr 1 pod poz. 13 ujął olej opałowy opodatkowany niższą stawką tj. 197,00 zł/1/000 l oraz określił warunki, które należy spełnić, aby skorzystać z tej stawki, a mianowicie:

-wyroby te podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono (§4);

- podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży uzyskać od nabywców oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, które powinny zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabytego oleju opałowego,

4) określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt. 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (w § 6 ust. 1 i 2).

Następnie Dyrektor podkreślił, że spółka nie dostarczyła oświadczeń dotyczących sprzedaży 360 I oleju opałowego, a odnośnie pozostałej ilości sprzedanego oleju opałowego spółka wprawdzie przedłożyła oświadczenia, jednak żadne z nich nie spełniało warunków określonych w § 6 ust 2 rozporządzenia, a w wielu przypadkach niemożliwe było ustalenie danych dotyczących nabywcy. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, uznać należy, iż sprzedaży wyrobu dokonano na cel inny niż opałowy i zastosować stawkę określoną pod poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. 1141 zł/1000 l. Uzupełniająco organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepis § 5 stosuje się odpowiednio. Zdaniem organu, z niezłożeniem oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3 § 6 mamy do czynienia także, gdy oświadczenia wprawdzie złożono, lecz nie zawierają one wszystkich elementów, o których mowa w § 6 ust. 2. Oznacza to, iż tylko kompletne oświadczenie będzie oświadczeniem wymienionym w ust. 1-3. W opinii organu odwoławczego, złożenie oświadczenia zawierającego braki, niekompletnego, nie jest złożeniem oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1-3, a w konsekwencji winno być traktowane jako niezłożenie takiego oświadczenia, co skutkuje koniecznością zastosowania stawki podatku w wysokości 1141 zł/1000 l.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Dyrektor podkreślił przy tym, że za sprzedaż wyrobów określonych w § 4 i 5 rozporządzenia (olejów opałowych oznaczonych znacznikiem i zabarwionych na czerwono) do celów innych niż opałowe, uważa się sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy ciekłych, zatem zgodnie z § 12, ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF w sprawie podatku akcyzowego, spółka sprzedając olej opałowy za pomocą takiego odmierzacza nie podlegała zwolnieniu z obowiązku podatkowego. Nadto Dyrektor zauważył, że kolejnym elementem wpływającym na opodatkowanie sprzedanego wyrobu w stawce jak dla oleju napędowego, są braki występujące w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Powyższe skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki, wynikającej z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. o podatku akcyzowym. Przepisy te nie pozostawiają organom podatkowym dowolności w tym zakresie, a niezłożenie wymaganych prawem oświadczeń (kompletnych - spełniających określone wymogi) wymusza zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Dlatego też prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a podniesione zarzuty są bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 78 § 1 O.p. Dyrektor wskazał, iż w związku z prawomocnym zakończeniem postępowania sądowo-administracyjnego do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty oraz o naliczenie stosownego oprocentowania. Wniosek ten nie mógł być jednak rozpatrzony, gdyż w myśl art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego w zakresie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Dlatego też dopiero zakończenie prowadzonego postępowania będzie stanowiło podstawę do ustalenia czy istnieje nadpłata w podatku akcyzowym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skierowania decyzji do podmiotu nieistniejącego, organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew stanowisku spółki taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem niniejsza sprawa dotyczy tego samego podmiotu, który funkcjonuje pod tym samym numerem KRS, REGON oraz NIP, jedynie pod zmienioną nazwą. Dyrektor podkreślił, że jak wynika z akt sprawy, w dniu 2 sierpnia 2007r. podmiot o nazwie "A" T., R., J. M. Spółka Jawna z/s w Z. dokonał zmiany nazwy na skutek wystąpienia jednego ze wspólników i nowa nazwa brzmi "A" R., J. M. Spółka Jawna. Nadto z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu 18.01.2002r. i działa do dnia dzisiejszego pod tym samym numerem NIP, KRS oraz REGON, a zmianie uległ jedynie skład osobowy poprzez wystąpienie jednego ze wspólników – T. M., co w konsekwencji spowodowało zmianę nazwy spółki poprzez pominięcie nazwiska wspólnika, który wystąpił ze spółki. Nadto Dyrektor zauważył, że w myśl z art. 5 ust. 1 p.t.u.a. w związku z art. 7 § 1 i art. 133 O.p. podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka jawna, a nie jej wspólnicy. Z tego względu zmiany osobowe w spółce jawnej, jak i zmiana jej nazwy nie powoduje zmiany strony postępowania, gdyż stroną pozostaje wciąż ta sama spółka jawna, figurująca pod tym samym numerem KRS, NIP i REGON. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby, że spółka jawna po zmianie nazwy firmy, utraciłaby swój dotychczasowy byt prawny, co wiązałoby się np. z utratą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych przed zmianą nazwy i dotychczas nierozliczonych, czy też koniecznością podpisywania nowych umów z kontrahentami. W ocenie organu odwoławczego, w przypadku spółki nie ma mowy o zmianie dalej idącej, niż tylko zmiana jej oznaczenia, nie ma natomiast mowy o zmianach, które powodowałyby przejście praw i obowiązków podatkowych na inny podmiot. Nie jest to nowy podmiot, a tylko ten sam podmiot, który zmienił swoje oznaczenie. Na poparcie takiego stanowiska organ powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, m.in.: wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 764/10 z dnia 13.10.2010r.wyrok NSA z dnia 13.06.2007r. sygn. akt I GSK 1771/06, wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 185/10, wyrok NSA z dnia 20.11.2007r. sygn. akt I OSK 1556/06

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu spółka domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 rozporządzenia MF poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedłożone do akt sprawy oświadczenia o przeznaczeniu oleju są wadliwe i w konsekwencji przyjęciu, że sprzedany olej nie był przeznaczony na cele grzewcze;

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 212 O.p., art. 210 § 1 w zw. z art. 215 O.p., art. 121 O.p. oraz art. 247 pkt 3 i 5 O.p. poprzez "sprostowanie" przez organ oznaczenia dotychczasowej strony postępowania – "A" T., R. i J. M. sp. j. w Z. na "A" R. i J. M. sp. j. w Z. - bez zachowania jakichkolwiek form proceduralnych, w szczególności wydania w tym zakresie decyzji lub postanowienia jak również poprzez nieuwzględnienie przez organ, że Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzję z dnia 15.10.2009 r., wydał w odniesieniu do podmiotu nieistniejącego, nie będącego stroną w sprawie;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 79 § 1 O.p.. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., art. 77 § 1 pkt 3 i art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przez wadliwą odmowę stwierdzenia przez organ nadpłaty w podatku akcyzowym po stronie Skarżącego i zaliczenia tej nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet ewentualnej zaległości skarżącego w podatku akcyzowym;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj., art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art., 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez pominięcie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków - autorów oświadczeń o przeznaczeniu oleju objętego postępowaniem oraz sprzeczność ustaleń organu

I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i przekroczenie przez ten organ granic swobodnej oceny tego materiału.

Uzasadniając skargę spółka ponowiła argumenty podnoszone w odwołaniu. Ponownie wskazała, iż decyzja organu I instancji została skierowana do podmiotu nieistniejącego, natomiast Dyrektor Izby Celnej w Opolu w wydanej decyzji dokonał "sprostowania" oznaczenia strony. Zdaniem spółki, taka forma sanowania tego rodzaju uchybienia jest niedopuszczalna, gdyż wadliwość decyzji polegająca na niewłaściwym oznaczeniu stron (adresatów), nie jest oczywistą omyłką w rozumieniu art. 215 § 1 O.p., a zatem nie podlega sprostowaniu w trybie tego przepisu. Spółka powtórzyła stanowisko, iż ewentualne braki oświadczeń nie mogą skutkować zastosowaniem stawki akcyzy w wysokości 1141/1000 l, bowiem tylko niezłożenie w ogóle oświadczenia nabywcy wywołuje taki skutek. Nadto organ nie przeprowadził wnioskowanego przez spółkę dowodu z przesłuchania nabywców oleju na okoliczność rzeczywistego przeznaczenia tego oleju, czym naruszył przepisy proceduralne. Ponownie też zarzuciła, iż organ zaliczył na poczet zobowiązania podatkowego kwotę wyegzekwowaną wobec spółki w latach 2004-2006, nie traktując jednakże tej kwoty jako nadpłaty oraz bez naliczenia z tego tytułu odsetek na korzyść skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację dodatkowo podkreślając odnośnie zarzutu błędnego oznaczenia strony przez organ I instancji i sprostowania dokonanego przez organ odwoławczy w zakresie oznaczenia strony, że umieszczenie w decyzji nazwy strony w brzmieniu już nieobowiązującym nie kwalifikuje do uznania tego jako oczywistej omyłki lub błędu pisarskiego, tym niemniej nie stoi to na przeszkodzie ku naprawieniu tego uchybienia w toku postępowania odwoławczego. Stanowisko takie potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 968/05 z dnia 06.09.2007 r., w którym stwierdza, iż "skoro organ odwoławczy w ramach powtórnego, wynikającego z wniesienia odwołania, rozpatrzenia sprawy może skorygować decyzję in merito, to tym bardziej uprawniony jest do eliminacji wszelkich usterek formalnych".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd w oparciu o przepis art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa.

Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do treści przepisu art. 145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze. zm.) [dalej p.p.s.a.] sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podkreślić także należy, iż stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że zarówno organy, jak i Sąd rozstrzygający sprawę, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Wr 169/06.

Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego. Mając na względzie dokonaną przez WSA we Wrocławiu ocenę prawną, wskazać należy, że organy słusznie przyjęły, iż sprzedaż oleju opałowego w styczniu 2004r. dokonywana była przez skarżącą przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Organy z poszanowaniem zasad postępowania dokonały ustaleń stanu faktycznego, jak również prawidłowo dokonały subsumpcji wskazanych przepisów do właściwie ustalonego stanu faktycznego.

W dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które strona upatruje w wydaniu decyzji przez organ I instancji wobec podmiotu nieistniejącego i niebędącego stroną w sprawie oraz sprostowania przez organ odwoławczy tego błędu bez zachowania form proceduralnych.

Jak słusznie zauważyła strona, organ I instancji faktycznie wydał decyzję wobec podmiotu oznaczonego jako "A" T., R. i J. M. sp. j. w chociaż., chociaż w dniu 2 sierpnia 2007 r. dokonano zmiany nazwy spółki wskutek wystąpienia jednego ze wspólników na "A" R. i J. M. sp. j. w Z. Z kolei organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie popełnił już tego błędu i skierował decyzję do podmiotu o nazwie "A" R., J. M. s.j. w Z.

Działanie organu odwoławczego należy zaaprobować, gdyż Dyrektor zauważając błąd popełniony przez organ I instancji zobligowany był do wskazania w sposób prawidłowy adresata decyzji. Podkreślić przy tym należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, decyzja organu I instancji nie została skierowana do podmiotu, który nie był stroną w sprawie, bowiem jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego, spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu 18 stycznia 2002r. i działała pod tym samym numerem NIP, KRS oraz REGON, a zmianie uległ jedynie skład osobowy z uwagi na wystąpienie ze spółki jednego ze wspólników, co spowodowało także zmianę nazwy polegającą na pominięciu tego wspólnika.

Zgodnie z art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast w myśl § 2, stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Spółka jawna - jest spółką prawa handlowego, spółką osobową, której nie przyznano osobowości prawnej i zaliczana jest do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 p.t.u.a. w związku z art. 7 § 1 i art. 133 O.p., to spółka, a nie jej wspólnicy, jest podatnikiem podatku akcyzowego. Zatem to spółka w niniejszej sprawie jest adresatem decyzji podatkowej.

Spółka jawna ponosi odpowiedzialność za własne zobowiązania i nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania wspólników, a zgodnie z art. 22 § 2 k.s.h. wspólnicy ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spółki bez ograniczenia, całym swoim majątkiem.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, błąd polegający na omyłce w określeniu firmy spółki nie oznacza, że decyzja została skierowana do podmiotu nie będącego stroną w sprawie i na poparcie swojego stanowiska powołał się na szereg wyroków sądów administracyjnych. Sąd w niniejszym składzie podziela to stanowisko oraz zaprezentowaną przez organ argumentację wyrażoną m.in. w oparciu o treść przywołanych wyroków.

W przypadku skarżącej spółki istnieje ciągłość bytu spółki, a tożsamość jej jako podmiotu gospodarczego także została zachowana. Nadto, co istotne, adresat został na tyle zindywidualizowany, że nie ma wątpliwości, iż mamy do czynienia z tą samą spółką posługującą się tym samym numerem NIP, REGON i wpisaną pod tym samym numerem w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zatem uznać należy, iż organ odwoławczy nie miał podstaw do wyeliminowania z tego powodu decyzji organu I instancji z obrotu prawnego, gdyż to uchybienie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z kolei określenie w zaskarżonej decyzji wydanej przez organ odwoławczy w sposób prawidłowy firmy (nazwy) skarżącej spółki było obowiązkiem organu i nie stanowiło naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1178/10 (dostępny w bazie internetowej NSA).

Przystępując do rozważenia kolejnego zarzutu skarżącej wskazującego na naruszenie art. 79 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., art. 77 § 1 pkt 3 i art. 78 § 3 pkt 1 O.p. z uwagi na odmowę stwierdzenia przez organ nadpłaty w podatku akcyzowym i zaliczenia tej nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet ewentualnej zaległości skarżącego w tym podatku, słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej, że zgodnie z art. 79 § 1 O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego w zakresie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie.

Istnienie nadpłaty w sensie prawnym uzależnione jest od zastosowania określonego trybu jej wykazania i dopiero po zaistnieniu określonych okoliczności wskazanych w przepisach regulujących instytucję nadpłaty. Wniosek złożony m.in. w toku trwającego postępowania podatkowego powinien skutkować wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty na podstawie art. 165a O.p. Zatem, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż przedmiotem niniejszego postępowania było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, tym samym zarzuty dotyczące stwierdzenia nadpłaty, oprocentowania nadpłaty czy postępowania egzekucyjnego, nie były przedmiotem niniejszego postępowania i organy nie rozstrzygały w tych kwestiach. Z tych względów także w postępowaniu przed sądem, należy uznać powyższe zarzuty za chybione, bowiem zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy.

Przystępując do rozważenia kolejnych zarzutów wskazać należy, że w okresie, za który określono podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym (styczeń 2004r.), zagadnienia związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe oraz zwolnienia z tego opodatkowania i warunków skorzystania z takiego zwolnienia uregulowane były w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i wydanego na jej podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196 ze zm.).

Zgodnie z art. 34 ust. 1 p.t.u.a., opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, w którym w pkt 1 wymienione zostały produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Nadto stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży między innymi na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje (zgodnie z art. 6 ust. 1 p.t.u.a.) z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o której mowa w art. 2 z zastrzeżeniami przewidzianymi w tym przepisie, który odsyła do art. 35 ust. 6 p.t.u.a. Stosownie zaś do art. 35 ust.6 p.t.u.a., obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe powstaje:

a) dla podatników sprzedających te wyroby z zastrzeżeniem lit "b", z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe;

b) dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe;

c) dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe.

Zatem dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne będzie przeznaczenie oleju opałowego, na co zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu. Podatnik sprzedający wyroby określone powyżej, dla wykazania przeznaczenia oleju opałowego zobligowany był do uzyskania w myśl § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. stosownych oświadczeń. I tak w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 6 ust. 2 rozporządzenia wskazano dane, które oświadczenie powinno zawierać, a są to: 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

W § 6 ust. 5 rozporządzenia wskazano z kolei konsekwencje niewypełnienia tego obowiązku, a mianowicie, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, należało odpowiednio stosować przepisy § 5, w myśl których, jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, stosuje się dla tych wyrobów stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Jak podkreślił WSA we Wrocławiu, odesłanie do tego unormowania oznaczało stosowanie tych stawek także w razie niezłożenia przez nabywców oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, przy czym jak już wskazano wyżej, obowiązek podatkowy dla podatników sprzedających olej opałowy zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem na cele inne niż opałowe na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych powstaje z dniem stwierdzenia posiadania na cele inne niż opałowe. Oznacza to, że w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie z momentem wcześniejszym niż sprzedaż wyrobu, o ile możliwe będzie stwierdzenie posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Gdy powyższej okoliczności nie będzie można stwierdzić, to obowiązek podatkowy sprzedawcy, powstanie z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe.

Nadto, co szczegółowo opisano w pierwszej części uzasadnienia, zgodnie z interpretacją WSA we Wrocławiu, określenie przedmiotu opodatkowania - oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe - winno mieć znaczenie jednakowe we wszystkich przypadkach, o których mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 p.t.u.a., co wyklucza przyjęcie, że każda sprzedaż oleju przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych jest sprzedażą na cele inne niż opałowe, bowiem zaprzecza interpretacji, której dokonał Sąd.

Podsumowując tę część rozważań z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu, wskazać należy, że dla powstania obowiązku podatkowego uregulowanego w art. 35 ust. 6 p.t.u.a. niezbędnym jest wykazanie, iż sprzedawca sprzedaje olej opałowy lub napędowy zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem na cele inne niż opałowe, a forma tej sprzedaży (przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych) rodzi jedynie powstanie obowiązku podatkowego z innym momentem - to jest z chwilą "posiadania na cele inne niż opałowe". Jeżeli jednak nie da się stwierdzić "posiadania na cele inne niż opałowe", to obowiązek podatkowy sprzedającego olej opałowy na cele inne niż opałowe, nawet przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, powstanie zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 p.t.u.a., z chwilą sprzedaży. Zatem, dopiero ustalenie tych okoliczności pozwoli na przypisanie prawidłowej stawki, która zgodnie z § 5 rozporządzenia i załącznikiem nr 1, w sytuacji, gdy wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na cele inne niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, wynosi1.141,00 zł/1.000 Iitrów.

Reasumując, wskazać należy w ślad za WSA we Wrocławiu, że systemem preferencyjnego opodatkowania objęci byli sprzedawcy towarów akcyzowych, w tym również oleju opałowego o określonych parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego oraz przeznaczonego na cele opałowe, a warunkiem uprawniającym do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczeń od nabywców zawierających wszystkie elementy określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia.

W realiach niniejszej sprawy organy prawidłowo przyjęły, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych powstał na podstawie art. 35 ust. 6 lit.a) p.t.u.a., a do podstawy opodatkowania, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA we Wrocławiu, organy przyjęły obrót tymi wyrobami, który w miesiącu styczniu 2004 r. wyniósł 7053,304 litrów oleju opałowego.

Jak już podkreślano wyżej, skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych pobierając od kupujących - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu do celów opałowych. Bezsporne jest również to, że odnośnie 360 Iitrów sprzedanego oleju opałowego skarżąca w ogóle nie dostarczyła oświadczeń, a żadne z przedłożonych oświadczeń nie zawierało wszystkich elementów, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Stwierdzone uchybienia to zarówno brak podpisu, brak daty wystawienia oświadczenia oraz miejsca wystawienia oświadczenia, nieczytelnie wpisane imiona i nazwiska oraz adresy lub ich brak.

Treść przywołanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, w tym § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 nie budzi wątpliwości, w sposób jednoznaczny obligują one sprzedawcę oleju opałowego do pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie, zawierających określone dane i od spełnienia tych warunków ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej. Jednocześnie brak oświadczenia w ogóle, jak i brak oświadczeń zawierających dane, o których mowa w §6 ust. 2 wskazanego rozporządzenia wywierają skutek, o którym mowa w §5 rozporządzenia. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących analogicznych spraw. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2010r. sygn. akt I GSK 802/09 wskazał m.in., że "ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką podatku akcyzowego. Niewątpliwie to na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Zaniedbania sprzedawcy przy przyjmowaniu i przechowywaniu tego rodzaju oświadczeń powodują, że ryzyko tych nierzetelności obciąża podatnika".

Sąd podkreślił także, że braki materialne lub formalne wymienionych wyżej oświadczeń nie mogą podlegać konwalidacji, zwracając także uwagę, iż ustawodawca nie wskazuje rozwiązań, które dawałyby podstawy do twierdzenia, że istnieją okoliczności zwalniające sprzedawcę oleju opałowego od obowiązku posiadania opisanych wyżej oświadczeń, w sytuacji, gdy sprzedawca pragnie korzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i wskazał wprost, że "nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek oświadczenie bądź inny dokument, lecz o oświadczenie zawierające co najmniej dane określone w § 6 ust. 2 w/w rozporządzenia. Oznacza to, że mamy tutaj do czynienia z dokumentem dla celów dowodowych, którego brak lub wskazana wyżej wadliwość wyklucza możliwość opodatkowania sprzedawanego oleju preferencyjną stawką podatku akcyzowego". Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2010r. sygn. akt I GSK 858/09 podkreślając, że braki materialne lub formalne wymienionych wyżej oświadczeń nie mogą podlegać konwalidacji. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA sygn. akt I GSK 696/10, I FSK 1352/10 i I GSK 713/10 (wszystkie wyroki dostępne w bazie internetowej NSA).

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela te poglądy i podkreśla, że brak prawidłowych, zarówno pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy, a stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlega konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym zeznaniami świadków). Zgodnie z wolą prawodawcy, to właśnie oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 2 mają szczególne znaczenie dowodowe. Jak podkreślano w powołanym orzecznictwie, uzyskanie od nabywców oświadczeń zawierających dane określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia, umożliwia organowi celnemu ich weryfikację, a podatnik jest odpowiedzialny za stronę formalną oświadczenia, jego obciąża ryzyko nierzetelności podawanych danych i we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego normatywnie określonym przeznaczeniem (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 713/10).

W ocenie składu orzekającego skoro prawodawca jednoznacznie wskazał, jakiej treści oświadczenia uzasadniają zwolnienia od podatku akcyzowego, to oznacza, że właśnie te dane (określone w § 6 ust. 2 wskazanego rozporządzenia) są niezbędne dla realizacji celu oświadczeń. Stanowią one elementy konieczne oświadczenia uprawniającego do zwolnienia od podatku. Podatnik odpowiada za stronę formalną oświadczenia i obciąża go ryzyko nierzetelności podawanych danych, a chcąc uniknąć tego ryzyka może w wątpliwych przypadkach odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W sytuacji, gdy brak oświadczeń, bądź nie zawierają one wszystkich elementów wskazanych w przepisie, to zarówno wadliwość formalna i materialna oświadczeń nie podlega konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi. Brak jest jednocześnie podstaw prawnych do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe.

Z tych względów Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r., jak i naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt 4 skargi, a to: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art., 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

Zatem, organy zasadnie zastosowały stawkę wynikającą z § 5 rozporządzenia, uznając, że sprzedaży wyrobu dokonano na cel inny niż opałowy (określoną pod poz. 11 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. 1141 zł / 1000 I).

Wskazać również należy, że stosownie do § 12 ust. 1 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zwolnienie przewidziane w tych przepisach dotyczy więc sprzedawców: 1) olejów opałowych, które są olejami wymienionymi w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, 2) oleje te są prawidłowo oznaczone, 3) oleje są zabarwione na czerwono, 4) są przeznaczone na cele opałowe, 5) nie są sprzedawane na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. W niniejszej sprawie, co podkreślano już wyżej, bezsporne jest, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, a wykazane braki w oświadczeniach nabywców są równoznaczne z uznaniem dokonanej sprzedaży oleju opałowego ze sprzedażą dokonaną na cele inne niż opałowe, co także wyklucza zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Zatem organy zasadnie uznały, że braki, którymi dotknięte są oświadczenia złożone przez nabywców oleju, jak również brak oświadczeń dotyczących części sprzedawanego oleju opałowego wyklucza zastosowanie zwolnienia na podstawie §12 ust. 1 wskazanego rozporządzenia i uzasadnia zastosowanie stawek, o których mowa w §5 rozporządzenia.

Uzupełniająco wskazać należy, iż zasadnie stwierdziły organy, że brak jest także podstaw do zwolnienia wynikającego z § 14 ust 2 rozporządzenia, gdyż podatnik nie przedstawił dowodu, z którego wynikałaby zapłata kwoty podatku akcyzowego. Organy zbadały faktury zakupu oleju opałowego w okresie bezpośrednio poprzedzającym miesiąc styczeń 2004 r. i na żadnej z faktur dostarczonych przez stronę nie zostały wykazane kwoty podatku akcyzowego. Zatem nie został spełniony warunek z pkt 2 § 28 rozporządzenia pozwalający obniżyć należny podatek akcyzowy.

Z tych względów Sąd na podstawie art.152 p.p.s.a. skargę oddalił.