Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 285/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 285/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 marca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2023 r., sprawy ze skargi T. H., na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, z dnia 16 grudnia 2021 r. Nr 358000-COP1.4103.28.2021.25, w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2016, roku, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 14 110 zł (czternaście tysięcy sto dziesięć złotych).


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 285/22.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2017 r., na podstawie upoważnienia nr 358000-CKK3-3.500.17.2017.1, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął wobec T.H. z urzędu kontrolę celno-skarbową w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - za okresy od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. Kontrola została zakończona w dniu 30 grudnia 2019 r. wynikiem kontroli z dnia 23 grudnia 2019 r., nr 358000-CKK3-3.500.17.2017.275. Podatnik korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej - dalej ustawy o KAS - w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, skorygował, uprzednio złożone deklaracji podatkowej za okres od lipca do grudnia 2016 r. Korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług złożone przez podatnika za maj i sierpień 2016 r. uwzględniają w całości nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej. W związku z powyższym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 83 ust. 2 ustawy o KAS, w dniu 11 lutego 2020 r. wydał zawiadomienie o uwzględnieniu złożonej przez podatnika korekt deklaracji za maj oraz sierpień 2016 r.

Natomiast, z uwagi na fakt, że złożone przez podatnika korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec oraz za okresy od września do grudnia 2016 r. nie uwzględniały w całości nieprawidłowości stwierdzonych przez organ podatkowy, kontrola celno-skarbowa została przekształcona, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o KSA, w postępowanie podatkowe za wymienione okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji przeprowadzenia postępowania podatkowego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług określił w decyzji nr 358000-CKK3- 3.4103.1.2021.56 z dnia 26 lutego 2021 r. kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości., tj. odpowiednio :

1. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2016 r. w kwocie 52 691 zł

- luty 2016r. w kwocie 22 703 zł,

- marzec 2016 w kwocie 8 365 zł,

- kwiecień 2016r. w kwocie 94 464 zł,

- lipiec 2016r. w kwocie

- wrzesień 2016r. w kwocie 161 565 zł,

- październik 2016r. w kwocie 168 823 zł,

- grudzień 2016r. w kwocie 263 047 zł,

2. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, za listopad 2016 r. w kwocie 17 916 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 187 §1 ustawy oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, brak kompletnego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

2) art. 122 ustawy w związku z art. 123 oraz w związku z art. 188 O,p. poprzez nieuwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez stronę,

3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo niewykazania przez organ fikcyjności transakcji opisanych w treści decyzji.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 16 grudnia 2021 r., nr 358000-COP1.4103.28.2021.25, utrzymał w całości w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że K. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. nie wykonały usług ani dostaw towarów, które były objęte fakturami VAT wystawionymi na rzecz H. W/w podmioty w rzeczywistości nie funkcjonowały pod wskazywanymi przez nie adresami, osoby formalnie uprawnione do reprezentacji faktycznie nimi nie kierowały i (w większości przypadków) nie posiadały elementarnej wiedzy na temat prowadzonej przez nie działalności, nie dysponowały adekwatnym majątkiem trwałym, nie wskazały, bądź wskazały wątpliwe źródła pochodzenia towarów odsprzedawanych do strony, a pozyskanie dokumentacji księgowej od większości z nich nie było możliwe. W ocenie organu podatkowego, przedmiotowe okoliczności wskazują, iż podatnik miał świadomość, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym należy uznać, iż faktury VAT dokumentujące kwestionowane transakcje, jako element oszustwa podatkowego, stwierdzają w istocie czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z powyższych faktur VAT.

Organ ocenił transakcje z poszczególnymi podmiotami, wskazując, iż dostawy towarów oraz usługi wymienione na fakturach VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o. na rzecz strony przedstawiają zdarzenia gospodarcze, które faktycznie miały miejsce. Niemniej jednak zdarzenia te wystąpiły pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi, niż podmioty wskazane na spornych fakturach VAT. Innymi słowy K. Sp. z o.o. nie wykonała dostaw towarów wymienionych na kwestionowanych fakturach VAT, nie świadczyła również usług naprawy/regeneracji samochodów, naczep i części samochodowych wymienionych na tychże fakturach VAT. K. Sp. z o.o. w badanym okresie miała zajmować się między innymi świadczeniem usług ogólnobudowlanych, usług naprawczo-ślusarskich, sprowadzaniem samochodów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, sprzedażą części używanych do samochodów ciężarowych, prowadzeniem parkingu strzeżonego. Niewątpliwie, deklarowana działalność gospodarcza, w tym nabywanie w innych krajach członkowskich UE uszkodzonych samochodów ciężarowych w celu demontażu z nich części, ich regeneracja, a następnie sprzedaż oraz świadczenie usług napraw, malowania naczep i samochodów ciężarowych, wymaga pewnego stopnia organizacji przedsiębiorstwa oraz dysponowania odpowiednim zapleczem technicznym (warsztatem naprawczym, narzędziami) i osobowym. Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez G.P., prezesa spółki, K. Sp. z o.o. w zakresie realizacji zleceń składanych przez H. nie korzystała z podwykonawców. Co istotne, pod adresem wskazanym, jako miejsce prowadzenia działalności K., ul. [...], R. znajdował się pusty plac z przeznaczeniem na parking. G.P., oświadczył, że spółka miała dzierżawić od Klubu Sportowego S. w R., przedmiotową nieruchomość - ogrodzony teren z halami i garażami o powierzchni około 28000 m2. Okoliczność tą potwierdził również, w ramach przeprowadzonego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 24.10.2018r. W.P., właściciela i pełnomocnika spółki. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej zawarcie umowy dzierżawy. Klub Sportowy S. w piśmie z dnia 31.05.2019r. zawarł oświadczenie, że nie jest właścicielem placu parkingowego przy ul. [...] w R.. Natomiast ze spółką K. zawarł wyłącznie umowę sponsoringu (kwota sponsoringu 250 zł netto miesięcznie), która polegała na wyeksponowaniu na stadionie KS S. baneru reklamowego z logo firmy. Przedmiotowa umowa została wypowiedziana w listopadzie 2015r. Uprawnionym jest zatem przyjęcie, że K. użytkowała plac mieszczący się pod adresem ul. [...] w R. bez tytułu prawnego do nieruchomości. Trafność przedmiotowego twierdzenia potwierdzają informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. za pismem z dnia 25.04.2018r., który w stosunku do K. prowadził za poszczególne okresy od l do III kwartału 2015r. kontrolę podatkową. Z informacji przekazanych przez organ podatkowy wynika, że właścicielem terenu przy ul. [...] w R. było Miasto R.. Właściciel nieruchomości nakazał spółce K. do września 2016 r. opuszczenie zajmowanego terenu oraz doprowadzenie nieruchomości do stanu poprzedniego, w tym likwidację garaży, budek parkingowych. Spółka miała ostatecznie opuścić teren w 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał podany przez spółkę adres prowadzenia działalności za fikcyjny i decyzją z dnia 27.10.2017r. uchylił numer identyfikacji podatkowej [...] . Nadto organ podatkowy poinformował, że na dzień 23.04.2018r. K. posiada zaległości podatkowe w podatku CIT, PIT- płatnik oraz VAT.

Okoliczność użytkowania przedmiotowego terenu na cele prowadzenia działalności w zakresie parkingu potwierdzają również zeznania złożone przez ówczesnych pracowników spółki K., A.W. - protokół z przesłuchania świadka z dnia 07.09.2020r. oraz K.C. - protokół z przesłuchania z dnia 7.09.2020r. Świadkowie opisując przedmiotowy plac parkingowy w R. wskazali, że był to plac na którym znajdowały się dwa niewielkie pomieszczenia drewniane (budka strażnika i "biuro" W.P.) oraz rząd kilkunastu garaży blaszanych wynajmowanych dla osób prywatnych na parkowanie samochodów. Plac służył jako parking dla stałych abonentów, w dwóch garażach blaszanych były przechowywane części samochodowe. K.C. zeznał, iż nie były to jednak ilości hurtowe. Świadek oświadczył również, że do jego zadań należało nabywanie samochodów za granicą kraju, w Niemczech, miał również dokonywać drobnych napraw: "trzeba też było czasem coś podmalować, ale były to tylko drobne naprawy. Na przykład były to zaprawki lakiernicze". "Nie malowaliśmy pistoletem, ale pędzelkiem, takie drobne poprawki, nie wymagające skomplikowanych urządzeń ani warsztatu. Jeżeli samochód był bardziej uszkodzony to sprzedawali uszkodzony." Świadek stwierdził, iż nie ma wiedzy, kto z K. mógłby takie naprawy wykonywać. Nadto dodał, że nie naprawiał ciągników siodłowych.

K. w ewidencji środków trwałych wykazała na koniec 2016r. budynek biura i budynek portierni, o wartości początkowej 5.000 zł, 16 szt. garaży o wartości początkowej 1000/1200 zł, samochód [...] o wartości początkowej 40.000 zł i dwa inne samochody o wartości początkowej kilku tyś. zł. Spółka użytkowała w ramach umowy leasingu dwa busy [...] .

W ocenie organu odwoławczego uprawnione jest twierdzenie, iż infrastruktura placu jednoznacznie wskazuje, że nie mogła stanowić zaplecza do wykonywania skomplikowanych napraw ciągników siodłowych i naczep.

K. nie dysponowała niezbędnym zapleczem osobowym umożliwiającym świadczenie wymienionych na fakturach VAT usług. Przedsiębiorca zatrudniał w 2016 r. na umowę o pracę 8 osób, z czego poza pracownikami administracji i obsługi parkingu, 2 pracowników z działu handlowego oraz 3 pracowników z działu produkcji oraz na umowę zlecenie 16 osób z czego 15 osób narodowości ukraińskiej. K. utrzymuje, że osobami, które zajmowały się rozbiórką samochodów i wykonywały usługi naprawy samochodów na rzecz H. byli zatrudnieni w spółce pracownicy z Ukrainy. Przy naprawach samochodów korzystali z narzędzi własnych jak i użyczonych od zaprzyjaźnionych firm np. H. Jednakże jak wynika, z przekazanych przez spółkę dokumentów, umowy cywilnoprawne z osobami narodowości ukraińskiej były zawierane od czerwca 2016r., podczas gdy transakcje na rzecz H., w których mieli rzekomo brać udział fakturowano co najmniej od grudnia 2015r. Żaden z przesłuchanych pracowników K. nie potwierdził wykonywania usług naprawy/malowania, demontażu części z samochodów, które zostały następnie zbyte na rzecz H. L.N. zeznał, że nie wykonywał napraw ciągników siodłowych, bo nie jest mechanikiem samochodowym i nie kojarzy, żeby firma K. wykonywała takie naprawy. L.N. był zatrudniony na stanowisku zaopatrzeniowca wykonywał również usługi budowlane związane z ocieplaniem budynków. A.W. zeznała, że nie wie czy K. Sp. z o.o. dokonywała w 2016r. dostaw części samochodowych i wykonywała usługi naprawy samochodów na rzecz innych firm. A.W. miała wykonywać prace biurowe oraz koordynować pracę struży na parkingu mieszczącym się przy ul. [...] w R.

Podsumowując, K. Sp. z o.o. nie przedstawiła żadnych dowodów umożliwiających przyjęcie, iż dysponowała wykwalifikowaną kadrą pozwalającą na świadczenie usług rozbiórki oraz naprawy i malowania ciągników siodłowych i naczep. Wprawdzie zatrudniała w ciągu 2016r. 24 pracowników (głównie w II półroczu 2016 r.), niemniej jednak nie wskazała, którzy z nich mieliby przedmiotowe prace wykonywać. Przedmiotowej wiedzy nie mieli również przesłuchani w charakterze świadków pracownicy kontrahenta T.H.. K. Sp. z o.o. ze względu na brak odpowiedniego zaplecza technicznego, warsztatu wraz wyposażeniem oraz brak wykwalifikowanych pracowników nie miała możliwości świadczenia zadeklarowanych na fakturach VAT usług. Oceny organu podatkowego nie zmienia również podniesiony argument, iż z doświadczenia życiowego wynika, że nie wszyscy pracownicy muszą być zatrudnieni legalnie. W ocenie organu argumentacja ta pozostaje w sprzeczności z zeznaniami pracowników spółki, z których wynika, że tego typu usługi nie były świadczone.

W zakresie dostaw części do samochodów ciężarowych K. Sp. z o.o. przedstawiła 7 umów cywilnoprawnych zakupu samochodów ciężarowych (bez prawa rejestracji), które zostały zawarte z osobami fizycznymi zamieszkałymi na terytorium Wielkiej Brytanii, opiewających na łączna kwotę 333.885,82 zł. K. Sp. z o.o. miała z nich pozyskać części zbyte następnie stronie za łączną cenę 1.202.321,01 zł. Co istotne blisko połowa części które miały zostać zbyte na rzecz H., o łącznej wartości 552.968,01 zł, nie mogły pochodzić z pojazdów nabytych na podstawie przedłożonych przez K. Sp. z o.o. umów, ze względu na niezgodność marki i modelu samochodów z których miały zostać wymontowane. Nadto z zeznań złożonych przez udziałowca i pracownika K. Sp. z o.o., W.P. wynika, że miał on się zajmować nabywaniem oraz sprzedażą samochodów z Wielkiej Brytanii i Niemiec. Z zeznań złożonych przez świadka do protokołu z dnia 24.10.2018r. wynika, że:

- W.P. z ramienia K. Sp. z o.o. w 2016r. wystawił faktury sprzedażowe na firmę p. T.H.. Nie pamięta, co było przedmiotem sprzedaży, na pewno części lub wykonanie jakiejś usługi budowlanej, lub ślusarsko naprawczej. Był on jednym z lepszych kontrahentów,

- płatności za samochody nabywane za granicą kraju miały być dokonywane gotówką, zgodnie z okazanymi umowami sprzedaży transakcje zakupu opiewały na kwoty od 7.000 GBP do 9.400 GBP,

- w zakresie transportu uszkodzonych samochodów, świadek zeznał, że nie pamięta ale najprawdopodobniej leżał po stronie dostawcy, "lub jakaś spedycja",

- zakupami samochodów mieli zajmować się oprócz niego inni pracownicy spółki, ale nie był w stanie ich wymienić,

- ofert zakupu wyszukiwał w Internecie, nie był w stanie podać nazw portali internetowych z których korzystał,

- nie pamięta kto podpisywał umowy, ani gdzie były one podpisywane. Zdarzało się, że on podpisał umowę inblaco, przekazywał kierowcy (spedytorowi) i kierowca resztę uzupełniał na miejscu u sprzedawcy towaru.

Pierwotnie spółka w deklaracji VAT-7K za l kwartał 2016r. wykazała zerowe obroty a

następnie w korekcie deklaracji wykazała dostawę towarów i usług na kwotę rzędu 1,5 min zł. Spółka w latach 2012-2014 nie deklarował w składanych zeznaniach o wysokości dochodu CIT-8 żadnych przychodów i kosztów. Natomiast w składanych w deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 i 2015 roku deklaruje wykonywanie czynności opodatkowanych o wartości około 1,5 min zł kwartalnie, wykazując jednocześnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź podatek do wpłaty w wysokości kilku tysięcy złotych.

W dniu zakupu udziałów w K. Sp. z o.o. przez W.P. (2015r.) powołano na prezesa zarządu K.B., co nie zostało jednak potwierdzone wpisem do KRS, gdyż K.B. był kilkukrotnie skazany na karę pozbawienia wolności za przestępstwo przeciwko mieniu oraz za oszustwo.

Osoba pełniąca w 2016r. w spółce funkcję prezesa zarządu A.B. (prywatnie żona K.B.), która na czas objęcia tej funkcji miała 21 lat, posiada wykształcenie podstawowe, a w ramach doświadczenia zawodowego wskazała prace na poczcie przy sortowaniu listów. Zeznała, że w spółce K. zajmowała się wynajmem samochodów i nadzorowaniem pracowników na parkingu. Dodała, że spółka zatrudniała 4 osoby na stanowisku stróży a poza samochodami w leasingu posiadała komputer i laptop. Nie pamięta, aby posiadała inne maszyny i urządzenia. Zeznała, że podpisała pełnomocnictwo dla W.P. Zeznała również, że spółka posiadała rachunek bankowy w Banku [...], podczas gdy, jak wynika z przekazanych przez spółkę wyciągów bankowych, był to Bank [...]. Poza H., którego określiła głównym odbiorcą spółki, nie potrafiła wskazać żadnego innego kontrahenta. Nie posiada wiedzy o uchyleniu numeru NIP spółki K. z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności, ani nie ma wiedzy, co było przyczyną korekty deklaracji VAT-7K złożonej przez spółkę K. do US w R. za l kwartał 2016r. Nie okazano zapłaty za część faktur VAT na łączną kwotę 287.697 zł. Podatnik nie potrafił wyjaśnić z jakiego tytułu na jego rachunek bankowy osoby fizyczne, w tym m.in. z K.: K.B., K.C. (pracownicy spółki) oraz Ł.N. tj. osoba nosząca to samo nazwisko co prezes zarządu spółki K., dokonywały wpłat gotówkowych na łączną kwotę 360.350 zł. (W dwóch tytułach przelewu pojawia się imię i nazwisko W.P.). Przesłuchany na tę okoliczność K.C. zeznał, że to nie były jego pieniądze i robił wpłatę na polecenie W.P.

Żaden z przesłuchanych pracowników K. nie ma wiedzy czy spółka K. współpracowała z H., ani czy wystawiła w 2016r. faktury VAT sprzedaży, na rzecz tej firmy. K.C. i L.N. zeznali, że nie znają T.H., natomiast A.W. - żona W.P. nie zna T.H. osobiście, wie tylko, że jest znajomym jej męża od wielu lat. Taki brak wiedzy wśród pracowników spółki K. na temat współpracy z T.H. nie koresponduje ze skalą fakturowych transakcji na kwotę 1 429 600,41 zł i z zeznaniami A.B., która określiła go jako "głównego odbiorcę" i W.P., który nazwał go "jednym z lepszych kontrahentów".

A.B. potwierdziła, że K. Sp. z o.o. wystawiła w 2016r. na rzecz H. faktury VAT za sprzedaż części samochodowych oraz usługi naprawcze samochodów, ale nie pamięta kiedy i od kogo były zakupione te części. Dodała, że części samochodowe zostały zakupione na podstawie faktur VAT, podczas gdy spółka, jako udokumentowanie ich zakupu okazała umowy cywilnoprawne.

W.P. zeznał, że T.H. poznał na imprezie w N. i zaczął z nim współpracę. Natomiast T.H. na okoliczność nawiązania współpracy ze spółką K. oświadczył, że znalazł ją prawdopodobnie w Internecie, albo też była podwykonawcą budowlanym u kogoś.

J.G., pracownik H. zeznał, że w warsztatach H. były wykonywane naprawy naczep i chłodni przez firmy zewnętrzne, ale nie potrafił podać nazw tych firm, ani nawet ich liczby. Nie wie również, czy spółka K. dokonywała na rzecz H. sprzedaży części samochodowych, ani czy podnajmowała warsztat w firmie H., w którym wykonywała naprawy samochodów ciężarowych na rzecz H. i nie posiada żadnej wiedzy na temat okoliczności tych napraw. Zeznał również, że H. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu międzynarodowego, handlu samochodami ciężarowymi oraz świadczenia usług napraw samochodów ciężarowych. Wśród dostawców części wymienił podmiot o ugruntowanej pozycji rynkowej.

T.H. ujął w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za marzec 2016r. wystawione przez E. Sp. z o.o. faktury o łącznej wartości 120 500 zł netto. E. Sp. z o.o. miała w przedmiotowym okresie zbywać na rzecz podatnika części do samochodów ciężarowych oraz świadczyć usługi blacharskie - naprawy naczep. Jedynym udziałowcem spółki od dnia 2.11.2015r. był W.P., który nabył udziały od K.S. Pod adresem wskazanym w Rejestrze Przedsiębiorców KRS znajduje się nieruchomość, której właścicielem jest K.S., mieści się tam salon fryzjerski. Spółka nie posiada tytułu prawnego do posługiwania się wskazanym w rejestrze adresem. Spółka nie posiada obecnie siedziby, ani osób uprawnionych do reprezentacji. Powołana przez W.P. na funkcję prezesa B.D., jako skazana prawomocnym wyrokiem sądu, nie została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS. Dotychczasowy prezes zarządu K.S., również został wykreślony z urzędu w związku z jego prawomocnym skazaniem wyrokiem sądu. Spółka nigdy nie posiadała zarejestrowanej siedziby pod. adresem ul. [...] w R., tj. pod adresem wskazanym na fakturach VAT sprzedaży wystawionych w 2016r. przez tę spółkę na rzecz H.. E. Sp. z o.o. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2016r., w którym przy przychodach rzędu 8 min zł wykazała podatek należny w kwocie około 8 tyś. zł. oraz deklaracje VAT-7K za poszczególne kwartały 2016r., w których przy obrotach rzędu od kilkuset tysięcy do około 5 min zadeklarowała kwoty podatku do wpłaty w wysokości kilku, kilkudziesięciu tysięcy złotych. Kwoty te nie zostały wpłacone i stanowią zaległość podatkową spółki. W listopadzie 2017r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu nie składania deklaracji.

K.S. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 3.07.2018r. zeznał, że od momentu sprzedaży spółki W.P., nie ma z tą spółką nic wspólnego. W.P. w ramach dowodu z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 24.10.2018r. oświadczył, iż to on faktycznie zajmował się prowadzeniem spraw spółki mimo, iż nie posiadał żadnych pełnomocnictw w tym zakresie, wystawił również faktury VAT na rzecz H. Świadek wyjaśnił, iż:

- musiał zająć się prowadzeniem działalności spółki, gdyż B.D. nic w spółce nie robiła, gdyż, jak oświadczył była alkoholiczką,

- spółka zatrudniała jednego pracownika,

- przedmiotem działalności E. Sp. z o.o. miało być świadczenie usług budowlanych, handel samochodami i częściami samochodowymi sprowadzanymi z innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz świadczenie usług napraw pojazdów,

- W.P. oświadczył, że sam wykonywał usługi blacharskie, gdyż jest "z zamiłowania spawaczem",

- świadek nie ma wiedzy, gdzie znajduje się dokumentacja księgowa spółki,

- spółka nie posiadała żadnego majątku, naprawy były świadczone za pomocą narzędzi prywatnych oraz użyczonych przez H.,

- spółka miała korzystać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z placu K. na zasadach nieodpłatnego użyczenia,

- świadek nie zna źródła pochodzenia części zbytych następnie do T.H., zostały nabyte poza granicami kraju, nie pamięta szczegółów transakcji ale miały się one odbywać na zasadach zbliżonych jak w przypadku transakcji zawieranych przez niego z ramienia K.,

- świadek nie jest w stanie wymienić innych kontrahentów E. Sp. z o.o.

Wystawcy kwestionowanych faktur VAT nie dysponowali wystarczającym (w przypadku E. Sp. z o.o. - żadnym) zapleczem umożliwiającym prowadzeniem przedmiotowej działalności. W szczególności warsztatem pozwalającym na demontaż oraz regenerację zbywanych części, nie mieli odpowiednich pracowników. Nadto przestawiony sposób zawierania transakcji zakupu uszkodzonych ciężarówek jest sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wskazuje na zgoła amatorski charakter podejmowanych działań, nie adekwatny do skali deklarowanej działalności. Kontrahenci spółki nie byli w stanie, w przypadku większości części, w sposób logiczny przedstawić ich pochodzenia, nie mówiąc o przedstawieniu dokumentów potwierdzających, że faktycznie dysponowali towarami, które miały być przedmiotem dostaw. Co istotne, nie ma wątpliwości, iż strona miała pełną świadomość potencjału gospodarczym kontrahentów. Jak ustalono na podstawie zeznań złożonych przez W.P. z dnia 24.10.2018r., W.P. miał znać się z T.H. na gruncie towarzyskim. Nadto T.H. miał odbierać części z placu użytkowanego przez K. Sp. z o.o. w R.. Tym samym niewątpliwie wiedział, iż wymienione jako sprzedawcy na fakturach VAT podmioty nie miały możliwości realizacji wskazanych w nich dostaw i usług. Trafność przedmiotowego twierdzenia potwierdza również okoliczność, iż pracownicy K. Sp. z o.o. dokonywali wpłat gotówki na rachunek bankowy T.H. w łącznej kwocie 360.350 zł. Trudno racjonalnie przyjąć, iż strona nie miała o przedmiotowym fakcie wiedzy, równie trudno znaleźć ekonomiczne uzasadnienie dla tych działań, skoro to podatnik miał nabywać od K. Sp. z o.o. towary i usługi. Odnośnie tytułu przedmiotowych wpłat T.H. złożył do protokołu z przesłuchania strony z 21.10.2019r. następujące wyjaśnienia : "nie mam pojęcia, trzeba to wyjaśnić". Podsumowując organ podatkowy l instancji prawidłowo odmówił stronie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., gdyż z faktem ich wystawienia nie wiązała się żadna czynność opodatkowana, o czym podatnik wiedział.

T.H. w prowadzonej dla podatku od towarów i usług ewidencji zakupów oraz w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2016r. wykazał nabycie towarów, czterech ciągników samochodowych marki [...] , o łącznej wartości 1181 542,80 zł, + 271 754,85 zł podatek VAT, nabytych od M. Sp. z o.o. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż M. Sp. z o.o., posiadała w badanym okresie siedzibę, mieszczącą się w "wirtualnym biurze", kapitał zakładowy spółki wynosił 5 000 zł. Spółka zatrudniała 3 osoby : A.S., pełniącą funkcję prezesa zarządu, M.T. pełniącą funkcję samoistnego prokurenta i W.W. na stanowisku kierowcy/logistyka.

Od października 2017r. spółka nie posiada prawa do posługiwania się adresem wskazanym, jako adres siedziby oraz adres prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 26.10.2016r. udziałowcy M. Sp. z o.o. (A.S., M.T.) dokonali zbycia udziałów na rzecz W.. Ltd. z siedzibą w L., adres spółki [...] , zarejestrowanej w rejestrze spółek prowadzonym dla Anglii i Walii pod numerem [...] . Dokonano również, z tą datą, zmiany prezesa, przedmiotową funkcję objął B.B., odwołano również M.T. z funkcji prokurenta spółki. Wymienione zmiany nie zostały jednak zgłoszone do Rejestru Przedsiębiorców KRS.

M. Sp. z o.o. w składanych dla celów podatku od towarów i usług deklaracjach za III i IV kwartał 2015 r. nie wykazała czynności opodatkowanych, w deklaracji za l kwartał wykazała jedynie nabycie towarów i usług, w tym podatek naliczony do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 414 zł. Natomiast w deklaracjach za III i IV kwartał 2016r. spółka wykazała dostawy towarów na terytorium kraju o łącznej wartości 5 667 371 zł, przy jednoczesnym wykazaniu niewielkich kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. M. Sp. z o.o. nie złożyła natomiast deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r., tj. okres, w którym wystawiła faktury VAT na rzecz H..

Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi do protokołu z przesłuchania świadka z dnia 25.05.2018r. przez A.S., działalność spółki miała polegać na sprowadzaniu samochodów ciężarowych z innych państw członkowskich Unii Europejskiej (Litwy), a następnie ich sprzedaży na terytorium Kraju. Ówczesna prezes M. Sp. z o.o. oświadczyła "mogę powiedzieć, że byłam tzw. słupem". Świadek miała mieć bardzo ograniczony wpływ na działalność spółki, o podejmowanych decyzjach dowiadywała się po fakcie. Pełniła jedynie "funkcje reprezentacyjne". Pod adresem wskazanym jako adres siedziby spółki, była tylko raz w celu zawarcia umowy najmu. Prowadzeniem spraw spółki faktycznie zajmowali się M.T. wraz z P.B. -"cichym wspólnikiem spółki".

M.T., do protokołu przesłuchania świadka z dnia 23.08.2018r., zeznała iż:

- prowadzeniem działalności gospodarczej wraz ze wspólnikiem P.B. zajmuje się od 6 lat, między innymi prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą S. oraz M.2 Sp. z o.o,

- decyzja o nabyciu udziałów w M. Sp. z o.o. oraz objęcia funkcji prokurenta, miała związek z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku w S.,

- faktycznym miejscem prowadzenia działalności M. Sp. z o.o. był adres zamieszkania świadka,

- M. Sp. z o.o. nie posiadała własnych środków trwałych,

- P.B. dysponował dostępem do konta internetowego oraz kartą do konta EUR z uprawnieniem do wypłaty równowartości 25.000 zł,

- świadek oświadczyła, że nie jest w stanie potwierdzić, że transakcje z H. miały rzeczywisty charakter. Nie pamięta również z kim, gdzie i w jakiej formie ustalała warunki i zasady nabycia przez M. Sp. z o.o. ciągników samochodowych. Nie pamięta kiedy, w jakiej formie i w jakiej walucie nastąpiła zapłata za przedmiotowe towary. Nie jest w stanie wskazać danych personalnych osób, które dokonały dostawy pojazdów wyszczególnionych na fakturach VAT wystawionych na rzecz H., adresu miejsca dostawy, ani osoby, która dokonywała ich odbioru. Nie wie jakie dokumenty i komu przekazano wraz z ich sprzedażą. Nie pamięta czy była obecna przy tych transakcjach ani nie potrafi podać ich szczegółów.

W.W., pracownik spółki w ramach dowodu z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 24.01.2019r. wyjaśnił, iż do jego obowiązków należał transport samochodów nabywanych przez M. Sp. z o.o. poza granicami kraju do klientów spółki. Z przekazanego świadectwa pracy wynika, iż świadek był zatrudniony w okresie od 1 kwietnia 2016 r. do 26 października 2016 r. W.W. potwierdził, że przewoził ciągniki samochodowe zakupione na Litwie do H.. Nie jest w stanie określić, czy były to konkretnie te samochody, które zostały wskazane na fakturach VAT. Samochody do transportu były mu wydawane po opłaceniu ceny przez M. Sp. z o.o. Samochody wraz z dokumentacją miał przekazywać T.H.

Konkludując M. Sp. z o.o. nie dysponowała wystarczającym zapleczem umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej w deklarowanej skali oraz, a transakcje te w istocie wiązały się z udziałem H. w oszustwie podatkowym. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez A.S., M.T. oraz W.W., działalność spółki polegała na nabywaniu ciągników samochodowych i naczep na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej - to jest wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów - a następnie ich dostawie na terytorium kraju. Bezsprzecznie przedmiotowy model prowadzenia działalności winien generować obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Natomiast spółka nie wykazywała w składanych deklaracjach kwot podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego. Wprawdzie w składanych deklaracjach spółka wykazywała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w łącznej kwocie 2.472.419 zł, to w tym samym okresie, zgodnie z danymi wynikającymi z bazy VIES, kontrahenci deklarowali wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz spółki o łącznej wartości 8.486.656 zł. Nie sposób, również zgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki wyjaśnić "źródła pochodzenia" kwoty podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach podatkowych, skoro z zeznań wskazanych wyżej osób wynika jednoznacznie, że spółka nie posiadała środków trwałych oraz nie nabywała towarów na terytorium kraju. Ponosiła jedynie koszty związane z obsługą księgową oraz kosztami podróży służbowych i transportu ciągników siodłowych do Polski. Nadto M. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji podatkowej za okres, w którym deklarowała dostawy towarów na rzecz podatnika. Udziały w spółce zostały zbyte na rzecz podmiotu W. Ltd., który na stronach Internetowych reklamuje się, iż skupuje udziału w "zadłużonych" spółkach. Nie można z przedstawicielem spółki nawiązać kontaktu, tym samym nie ma możliwość pozyskania i weryfikacji dokumentacji księgowej spółki. M. Sp. z o.o. wypowiedziało umowę zawartą z biurem księgowym z dniem 10.10.2016r. Dokumentacja księgowa miała zostać przekazana nabywcy. Ponadto transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 31.10.2016r., została przeprowadzona, już po sprzedaży przez A.S. udziałów w M. Sp. z o.o. na rzecz W. Ltd. oraz odwołaniu ich z pełnionych funkcji.

To, iż kwestionowane transakcje miały związek z oszustwem podatkowym znajduje również potwierdzenie w sposobie funkcjonowania spółki. Prezes i zarazem główny udziałowiec spółki, oświadczyła, że de facto nie miała wpływu na jej działanie. Pracownicy M. Sp. z o.o., jak również T.H., w ramach dowodu z przesłuchania w charakterze strony, wskazują jako osobę faktycznie prowadzącą sprawy spółki P.B., który formalnie nie jest w spółce zatrudniony. Spółka nie dysponuje faktycznie żadnym majątkiem. Przeprowadzenie transakcji nabycia towaru możliwe jest dopiero po dokonaniu przedpłaty przez podmiot do którego finalnie ma zostać zbyty samochód. Faktyczna działalność podmiotu była prowadzona przez 7 miesięcy, po czy udziały w spółce zostały sprzedane. Mimo, krótkiego okresu od powstania oraz braku jakiegokolwiek zaplecza gospodarczego spółka była w stanie wygenerować obroty rzędu kilku milionów złotych kwartalnie.

Na uwagę zasługuje również przedstawiona przez M.T. argumentacja, w zakresie powodów nabycia udziałów i prowadzenia działalności gospodarczej poprzez M. Sp. z o.o. - to jest wszczęcie przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego w prowadzonej przez M.T. działalności gospodarczej. Przedmiotowe postępowanie wobec firmy S. (obecnie [...] ) "prowadzącej działalność w zakresie skupu i sprzedaży aut ciężarowych" zostało zakończone decyzją w których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku określi podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od II kwartał 2011r. do IV kwartał 2013r. w kwocie około 14 min zł.

Departament ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w Białymstoku Podlaskiego Wydziału Zamiejscowego Prokuratury Krajowej w piśmie z dnia 16.10.2018r. poinformował, że M.T. w ramach śledztwa o sygnaturze nr [...] przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 258 § 1 kk, art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 i 5 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks, polegającego na tym, że: w okresie od czerwca 2011r. do 31 grudnia 2012r. w ramach założonej na siebie, w celu udziału w fikcyjnym obrocie wewnątrzwspólnotowym i krajowym ciągnikami siodłowymi i naczepami i wyłudzaniu podatku naliczonego VAT, działalności gospodarczej pod nazwą S. z/s w G., który to podmiot był kontrolowany przez P.B., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów uczestniczących w przestępczym procederze, poprzez wprowadzenie w błąd naczelników właściwych urzędów skarbowych co do prawdziwości danych podanych w deklaracjach podatkowych VAT sporządzonych na podstawie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje nabycia i zbycia ciągników siodłowych i naczep w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym, wystawiła w imieniu S. nierzetelne faktury VAT dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze w postaci sprzedaży krajowej ciągników siodłowych i naczep, głównie na podstawie, uprzednio przyjętych od litewskiego podmiotu, nierzetelnych faktur VAT nabycia w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego opodatkowanego stawką 0% VAT dokumentujących fikcyjne transakcje. P.B., widnieje w policyjnej bazie osób poszukiwanych. Podstawą poszukiwania przez jednostkę policji jest podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 286 §1 k.k. Strona w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. wykazała nabycia towarów, ciągników samochodowych od M.2 Sp. z o.o.

Działalność M.2 Sp. z o.o. stanowiła kontynuację działalności M. Sp. z o.o. T.H. w ramach dowodu z przesłuchania strony oświadczył odnośnie nawiązania kontaktów handlowych z M.2 Sp. z o.o., iż "myślał że to jest ta sama firma tylko się zmieniła nazwa". Jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem spółki była M.T. Prezes M.2 Sp. z o.o., w ramach dowodu z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 23.08.2018r. zeznała, iż w prowadzeniu działalności pomagał jej P.B. Formalnie spółka nie zatrudniała pracowników. M.2 Sp. z o.o. poza minimalnym kapitałem zakładowym nie dysponowała żadnym majątkiem przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka została zarejestrowana pod adresem, pod którym działalność prowadzi podmiot świadczący usługi "wirtualnego biura". Obecnie umowa została wypowiedziana. Umowa przewidywała użyczenie spółce adresu dla celów rejestracyjnych oraz obsługę korespondencji. Od 11.05.2018r. spółka nie posiada osób uprawnionych do reprezentacji. M.T. została z dniem 11.05.2018r. wykreślona z urzędu w związku ze skazaniem prawomocnym wyrokiem z dnia [...] przez Sąd Okręgowy w W. za przestępstwa określone w rozdziale XXXIII-XXXVII kodeksu karnego oraz art. 585, 587, 590 i 591 ustawy kodeks spółek handlowych.

Analiza przepływów finansowych na rachunkach bankowych spółki M.2 Sp. z o.o. za okres od stycznia do grudnia 2016r. wykazała, że operacje na tych rachunkach miały miejsce po zakończeniu aktywności na rachunkach bankowych M. Sp. z o.o. Oprócz operacji finansowych związanych z obsługą rachunku, przewalutowaniem, wypłatą gotówki, przelewami własnymi pomiędzy rachunkami, które stanowią zdecydowana większość operacji finansowych stwierdzono pojedyncze przepływy finansowe, za konkretne faktury związane z handlem pojazdami samochodowymi z których wynika, że uznanie i obciążenia rachunku za dany pojazd następowało w tym samym dniu albo wręcz najpierw następowało uznanie rachunku, a po kilku dniach jego obciążenie.

W wyniku analizy danych zawartych w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016r. ustalono, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że spółka zaniżyła w złożonej deklaracji kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego. M.2 Sp. z o.o. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na kwotę blisko 1 min zł, natomiast jej kontrahenci zadeklarowali wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na jej rzecz w kwocie ponad 3,5 min zł. Nadto spółka zadeklarowała nabycie towarów na terytorium kraju w wysokości zbliżonej do łącznej wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dostawy towarów na terytorium kraju. Analiza zadeklarowanych przez spółkę wartości prowadzi do wniosku, iż M.2 Sp. z o.o. na koniec IV kwartału 2016r. powinna dysponować zapasami towarów o wartości netto przekraczającej 1 min zł. W ocenie organu odwoławczego, ze względu na brak zasobów finansowych, zaplecza gospodarczego umożliwiającego przechowywanie towarów oraz przyjęty model działania, polegający na nabywaniu oraz zbywaniu samochodów ciężarowych w krótkim odstępie czasu, zwykle transakcje kupna i sprzedaży były zawierane tego samego dnia, uprawnionym jest twierdzenie, iż spółka wykazała w złożonej deklaracji nieprawidłowe dane, a działalność M.2 Sp. z o.o. wiązała się z oszustwem podatkowym.

Podsumowując, organ podatkowy w podjętym rozstrzygnięciu nie kwestionował okoliczności, iż transakcje zawierane przez H. z M. Sp. z o.o. oraz z M.2 Sp. z o.o. wiązały się ze sprzedażą samochodów ciężarowych. Bezsprzecznie świadczą o tym przedstawione przez stronę dokumenty, między innymi potwierdzające dalszą odsprzedaż samochodów, kopii polisy ubezpieczeniowej oraz zeznań złożonych przez świadków, między innymi przez W.W., w którym świadek potwierdził, iż transportował ciągniki samochodowe z terytorium Litwy na terytorium Polski, gdzie w miejscowości B. miał je odbierać T.H..

Przechodząc do oceny świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w których uczestniczył, przy rozpoczęciu współpracy M. Sp. z o.o. T.H. nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do weryfikacji rzetelność oraz potencjału gospodarczego kontrahenta. Podatnik oświadczył, że M. Sp. z o.o. miała siedzibę w K., natomiast z danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców KRS wynika, że spółka jako adres siedziby podała adres w W. Tym samym twierdzenie podatnika, iż był w siedzibie firmy należy uznać za niewiarygodne. Należy również sposób nawiązania kontaktów pomiędzy M. Sp. z o.o. a H. ocenić jako odbiegający od powszechnie przyjętych standardów. Strona miała, korzystając z chwili nieuwagi, odpisać numer telefonu do Piotra ze spółki M., (nazwiska nie pamięta), od innego przedsiębiorcy. Wskazana forma nawiązania współpracy, jak również fakt, iż w ten sposób poznanej osobie strona miała składać zamówienia na dostawy ciągników samochodowych rzędu kilkuset tysięcy złotych wskazują na wręcz lekkomyślny sposób postępowania. Trudno nie odnieść wrażenia, że dla podatnika zupełnie drugorzędną sprawą było to z kim zawierał przedmiotowe transakcje. Przedmiotowe twierdzenie znajduje potwierdzenie chociażby w zeznaniach złożonych przez T.H. odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z M.2, "były identyczne jak w przypadku M. (...). Na początku myślałem, że jest to ta sama firma tylko się zmieniła nazwa". Strona oświadczyła, że kontaktował się najczęściej "z panem P., który zajmował się sprzedażą". W tym miejscu należy podkreślić, iż T.H. nie miał wiedzy, jaką funkcję P.B. pełnił w spółkach z którymi współpracował. Zdaniem strony A.S. i M.T. miały zajmować się fakturowaniem. Przytoczone zeznania T.H. pozwalają na przyjęcie, iż przed zawarciem pierwszej transakcji o wartości 362 844,16 zł brutto podatnik nie sprawdził nawet podstawowych danych kontrahenta, pozwalających na ustalenie, czy kontaktuje się z osobami uprawnionymi do reprezentacji spółki.

Organ podkreślił, iż istotne było, że o wyborze kontrahenta zadecydowała cena, bo była konkurencyjna w stosunku do innych dostawców. Cena miała zostać ustalona telefonicznie, według przebiegu i roku produkcji samochodu, bez jakiejkolwiek formy sprawdzenia pojazdu, chociażby wizualnego. Strona dokonywała płatności za ciągniki samochodowe "z góry". Działania H. należy w powyższym zakresie uznać za odbiegające od standardów rynkowych. Podkreślenia wymaga, iż strona zdecydowała się na dokonanie przedpłaty na rzecz nowopowstałej firmy, nie mając fundamentalnej wiedzy o kontrahencie, ani pewności jaki faktycznie samochód nabywa (brak kontroli stanu technicznego).

Nadto o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym świadczy może również forma rozliczenia zakupionych pojazdów. Transakcja zakupu pojazdu od spółki M. udokumentowana fakturą VAT z dnia 31.10.2016r. (tj. po sprzedaży udziałów w spółce) została rozliczona w ten sposób, że kwota odpowiadająca wysokości podatku VAT od tej transakcji oraz kwota 3.500 euro została przekazana na konto spółki M., natomiast kwota w wysokości 65.000 euro została przekazana na rzecz U. W przypadku transakcji zakupu pojazdu od M.2 Sp. z o.o. udokumentowana faktura VAT z dnia 28.12.2016r., została zapłacona w części, to jest w kwocie netto.

Podsumowując, H. prowadził działalność gospodarczą w zakresie między innymi obrotu samochodami ciężarowymi, w tym wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostawy towarów. Podjęcie współpracy, z podmiotem o niskiej wiarygodności - nowo powstałym, nieznanym na rynku, bez zaplecza technicznego i finansowego, który był w stanie zaoferować stronie dostawy ciągników samochodowych w atrakcyjnych cenach, należy uznać za brak należytej staranności podatnika. W związku z powyższym nie można przyjąć, iż uczestnicząc w transakcjach stanowiących element oszustwa podatkowego, T.H. działał w "dobrej wierze". W ocenie organu odwoławczego od przezornego przedsiębiorcy co najmniej można oczekiwać, by przed zwarciem transakcji z nowym kontrahentem o wartości kilkuset tysięcy zł, co najmniej dokonał formalnego sprawdzenia kontrahenta w dostępnych ogólnie bazach. Natomiast w przypadku, gdy zawarte w nich informacje wskazywałyby na niską wiarygodność podmiotu, przezorny przedsiębiorca powinien podjąć kroki zmierzające do upewnienia się, iż planowana transakcja będzie miała legalny charakter. Okoliczności sprawy wskazują, że tego typu czynności analityczne w ogóle nie były przez podatnika przeprowadzone. Konkludując odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. oraz z M.2 Sp. z o.o., przyjmując, iż podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy wiązały się z oszustwem popełnionym przez wystawców tychże faktur.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do WSA w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 §1 ustawy oraz w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, brak kompletnego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 122 ustawy w związku z art. 123 oraz w związku z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez stronę,

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo niewykazania przez organ fikcyjności transakcji opisanych szczegółowo w treści decyzji.

- art. 26 §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez wszczęcie egzekucji w administracji wobec skarżącego bez prawidłowego wystawienia tytułu wykonawczego, a to wobec faktu, że postanowienie o nadanie decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone skarżącemu.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów; które zostały złożone do akt sprawy przed organem I i II instancji:

a. dokumentów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży [...] nr VIN [...] ; zarówno dotyczących zakupu jak i późniejszej sprzedaży na okoliczność rzeczywistego charakteru przeprowadzonych transakcji;

b. dokumentów dotyczących sprzedaży do [...] samochodu [...] nr VIN [...] na okoliczność rzeczywistego charakteru przeprowadzonej transakcji oraz istnienia przedmiotu transakcji;

c. dokumentów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży [...] nr \/IN [...] (zakup od spółki M.2 sp. z o.o.) na okoliczność rzeczywistego charakteru przeprowadzonych transakcji oraz istnienia przedmiotu transakcji;

d. dokumentów Via Toll samochodów zakupionych na Litwie do nr rej. [...] na okoliczność dokonania transportu oraz możliwości dysponowania w stosunku do wskazanych pojazdów, a co za tym idzie potwierdzenia ich istnienia i rzeczywistego charakteru transakcji;

e. dokumentów dotyczących samochodów zakupionych na Litwie na okoliczność dokonania transakcji i istnienia przedmiotu transakcji;

f. zaświadczenia o braku zaległości podatkowych spółki M.2 sp. z o.o. na okoliczność weryfikacji kontrahenta przed dokonaniem transakcji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż organ w sposób nieuprawniony próbuje powiązać problemy wewnętrzne spółek, które były kontrahentami skarżącego z sytuacją skarżącego. Głównym argumentem organu jest twierdzenie, że wystawcy kwestionowanych faktur VAT nie dysponowali zapleczem umożliwiającym prowadzenie działalności w zakresie pokrywającym się z fakturami VAT - przy czym organ jednocześnie potwierdza, że transakcje te faktycznie miały miejsce. Z jednej strony organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazał, że "kontrahenci spółki nie byli w stanie, w przypadku większości części, w sposób logiczny przedstawić ich pochodzenia, nie mówiąc o przedstawieniu dokumentów potwierdzających, że faktycznie dysponowali towarami, które miały być przedmiotem dostaw", z drugiej zaś wskazuje, że "organ podatkowy nie kwestionuje, iż podatnik wszedł w posiadanie towarów, ciągników samochodowych oraz miejsca i okoliczności ich przekazania". Organ zatem przyjął ustalenia dokonane w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ I instancji, które właściwie w zasadniczej mierze miało na celu wykazać, że kontrahenci skarżącego nie mieli możliwości dokonać dostaw towarów i usług, zgodnie z kwestionowanymi fakturami VAT - a jednocześnie wskazuje, że nie kwestionuje dokonania na rzecz skarżącego dostaw tych towarów i usług.

Organ próbuje podważyć prawo do odliczenia podatku VAT, jednocześnie wskazując, że w niniejszej sprawie nie dochodzi do np. obrotu pustymi fakturami, czy też nie ma miejsca karuzela podatkowa. W niniejszej sprawie nie ma podstaw do stosowania represji wobec skarżącego w przypadku, gdy organ uważa że niektórzy jego kontrahenci prowadzili swoją działalność gospodarczą w sposób nierzetelny - co jednak nie jest przedmiotem niniejszego postępowania.

Organ wywiódł bezpodstawne wnioski, że jeżeli działalność spółki M.2 sp. z o.o. w ogóle wiązała się z oszustwem podatkowym, to udowodnionym jest także, że transakcje pomiędzy skarżącym a spółką M.2 sp. z o.o. stanowiły element tego oszustwa podatkowego. Wskazać należy, że skarżący nie brał udziału i nie miał świadomości o rzekomych oszustwach, których miała dopuścić się spółka M.2 sp. z o. o. - oszustwa te nie były także przedmiotem postępowania, w którym wydana została skarżona decyzja. Organ nie tylko nie przedstawił w sposób niepozostawiający wątpliwości, że spółka M.2 sp. z o.o. w istocie dopuściła się oszustwa podatkowego, ale i z niezrozumiałych względów przyjął, że skarżący - ponieważ działał w ocenie organu "lekkomyślnie" – winien mieć świadomość takiego działania spółki M.2 sp. z o.o. Dodatkowo wykazanie należytej staranności przy doborze kontrahentów jest elementem badania możliwości zachowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku oszustw karuzelowych. Badanie tej okoliczności wymaga jednak uprzedniego stwierdzenia, że realizowane transakcje stanowią element karuzeli podatkowej, a podatnik uczestniczył w nich w sposób nieświadomy. Nie można natomiast tego rozciągać na sytuacje inne niż wiążące się z uczestniczeniem w karuzeli podatkowej. Skoro organy - zarówno I jak i II instancji - nie wykazały, że rzekome oszustwo podatkowe wiązało się z karuzelą podatkową.

W sytuacji w której organ ma świadomość, że zdarzenie gospodarcze miało miejsce i twierdzi, że kontrahentem skarżącego nie jest podmiot wskazany na fakturze, winien zebrać odpowiedni materiał dowodowy, na podstawie którego wskazałby w sposób jednoznaczny podmiot, który zdaniem organu faktycznie byłby kontrahentem skarżącego. W przeciwnym razie, co miało miejsce w postępowaniu i skutkowało wydaniem wadliwej decyzji, organ nie ustalił prawdziwej wersji zdarzeń i założył hipotetyczną wersję zdarzeń, która nie jest kompletna, a w której wątpliwości interpretowane zostały na niekorzyść podatnika.

Z pozoru atrakcyjna stawka marży przestaje zaskakiwać, jeżeli weźmie się pod uwagę np. marże obowiązujące w branży modowej, czy też branży elektroniki, gdzie koszt wytworzenia układu scalonego stanowi około 10% wartości ceny detalicznej procesora. Idąc nawet dalej przywołać można przykład wytwarzania oprogramowania w oparciu o dostępne narzędzia open source, gdzie narzut marzy na bazę kosztową utworzoną z pominięciem kosztów osobowych sięga kilku tysięcy %. Niezależnie od wskazanych powyżej przykładów należy dostrzec, że w niniejszej sprawie organy nie przeprowadziły jakichkolwiek analiz, ani nie oparły się na jakichkolwiek danych źródłowych, w związku z czym twierdzenia w tym zakresie noszą znamiona ustaleń dowolnych. W niniejszej sprawie organy nie przeprowadziły badań porównawczych, a organ ograniczył się jedynie do wskazania faktu, że marża przy sprzedaży przedmiotowych części wyniosła około 260%.

Podkreślono wybiórczość zebranego przez organy I i II instancji materiału dowodowego. W przypadku pewnych wątpliwości, jakie nasunęły się organom w toku prowadzenia postępowania, organy te winny przesłuchać jeszcze innych pracowników celem weryfikacji ustalonych elementów stanu faktycznego, a to choćby z przyczyn prowadzenia postępowania kilka lat po zajściu tych wydarzeń. Organ jednak łamiąc zasady postępowania podatkowego przyjął pewnie rozbieżności za korzystne dla ustalonej przez siebie wersji wydarzeń, co skutkowało niezebraniem pełnego materiału dowodowego w sprawie. Organy zarówno I jak i II instancji nie zwracają uwagi na fakt, że przesłuchania świadków odbywały się po około 4-5 latach od niektórych zdarzeń, których one dotyczyły. Organy przesłuchiwały również świadków na okoliczności, których nie powinny znać, przykładowo z tytułu pełnionej funkcji. Nie jest zatem zaskakujące, że niektóre z osób zeznających w niniejszym postępowaniu nie pamiętały tych wydarzeń z dokładnością, jakiej wymagały od osób przesłuchiwanych organy.

Nadto postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone wyłącznie byłemu pełnomocnikowi skarżącego, który jednak nie był umocowany do jego odbioru. Pełnomocnik ten był bowiem umocowany na podstawie pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 wyłącznie w postępowaniu o znaku 358000-CKK3-3.4103.2.2020.1, nie sposób również interpretować tegoż pełnomocnictwa w sposób rozszerzający.

Skarżący wnosił o wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzające, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona w zakresie, w jakim kwestionuje się w niej poprawność dokonanej przez organy kwalifikacji prawnopodatkowej faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez spółki M. oraz M.2. Specyfikowane tymi fakturami transakcje dotyczyły nabycia towarów, tj. ciągników siodłowych od wymienionych podmiotów. Organy jednoznacznie ustaliły i przyjęły, że transakcje owe, zawierane przez H. T.H. z M. Sp. z o.o. oraz z M.2 Sp. z o.o. wiązały się ze sprzedażą skarżącemu samochodów ciężarowych (ciągników siodłowych). Bezsprzecznie świadczyły o tym przedstawione przez stronę dokumenty, między innymi potwierdzające dalszą odsprzedaż samochodów, kopii polisy ubezpieczeniowej oraz zeznań złożonych przez świadków, między innymi przez W.W., w którym świadek potwierdził, iż transportował ciągniki samochodowe z terytorium Litwy na terytorium Polski, gdzie w miejscowości B. miał je odbierać T.H..

Ustalenia powyższe były także podstawą oddalenia wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do ustalenia, że transakcje te miały rzeczywisty charakter, gdyż organy obu instancji stwierdziły, że okoliczności tej nie kwestionują. Tym niemniej organy wywodziły, że transakcje zawarte przez skarżącego z M. Sp. z o.o. oraz z M.2 Sp. z o.o., mimo że wiążą się z rzeczywistym przepływem towarów (ciągników siodłowych), to jednak stanowią element oszustwa podatkowego, co skutkuje odmową prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez te spółki. Organy stwierdziły, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy wiązały się z oszustwem popełnionym przez wystawców tychże faktur.

Stanowiska powyższego nie sposób podzielić.

Zaakcentować należy, że aby zakwestionować prawo strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jej kontrahenta należało w pierwszej kolejności bezsprzecznie ustalić, czy usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały zrealizowane przez tego kontrahenta. Materialnoprawną podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia usług. Zaś zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści ww. przepisów wynika, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być realizowane: po pierwsze - w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. osobę prawną, jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej oraz osobę fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, po drugie - związane jest to z nabyciem towarów i usług. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Powyższe stanowisko znajduje wprost oparcie w treści art. 168 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1), który stanowi, że podatnik jest uprawniony do odliczenia kwot VAT, które jest zobowiązany zapłacić od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Powołany przepis jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 220 pkt 1 ww. dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie żart. 226 dyrektywy. Przyjąć należy zatem, że faktura otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, podatek z tej faktury jest podatkiem faktycznie należnym, tj. wynika z czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku VAT. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji (tj. prawidłowych: kwoty, ilości i wartości oraz rodzaju towarów i usług). Jeżeli natomiast podatek VAT nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może on stanowić podstawy do odliczenia.

Tym samym podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur mogło być jednoznaczne ustalenie, że albo usług tych nie wykonał podmiot wskazany na fakturze (faktury nierzetelne od strony podmiotowej) albo fakturom tym nie towarzyszyło w ogóle wykonanie robót (tzw. puste faktury). Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, uczestniczących w transakcji podmiotów, wykonania usługi – podatek naliczony wynikający z tych faktur nie może podlegać odliczeniu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca.

W realiach rozpoznawanej sprawy organy wprost przyjęły, że przedmiotowe faktury miały rzeczywisty charakter, a tym samym brak było podstawa do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Słusznie zarzuca skarżący, że prawa tego został pozbawiony, pomimo niewykazania przez organ fikcyjności transakcji opisanych szczegółowo w treści decyzji. Chybiona jest argumentacja organów, jakoby o pozbawieniu skarżącego tego prawa przesądzała okoliczność, że transakcje zawarte z M. Sp. z o.o. oraz z M.2 Sp. z o.o., mimo że wiążą się z rzeczywistym przepływem towarów, to jednak stanowią element oszustwa podatkowego.

Powyższe nie może przesądzać o rzeczywistej realizacji transakcji, w szczególności nie może przesądzać nierozliczenie przez kontrahenta podatku należnego wykazanego na wystawionych fakturach. Ponadto, również sama okoliczność gotówkowych płatności oraz brak zawarcia pisemnej umowy, są niewystarczające, żeby na tej tylko podstawie zakwestionować rzeczywiste wykonanie usług przez daną firmę. Nie złożenie deklaracji i zeznań podatkowych oraz niezapłacenie podatku również nie dowodzi, że dane usługi nie zostały wykonane przez daną firmę. Przede wszystkim, zauważyć należy, że w sytuacji, w której kontrahent wykonałby odpłatnie na rzecz strony skarżącej dostawy towaru, to co do zasady, powstałby po stronie tego kontrahenta, obowiązek w podatku VAT należnym. W tym kontekście istotne są wskazówki, wynikające z orzecznictwa TSUE. W sprawie C-438/09 (wyrok z 22 grudnia 2010r. w sprawie Dankowski) TSUE stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

Z powyższego orzeczenia wynika, że zarówno brak rejestracji w przypadku rzeczywistego kontrahenta i wystawcy faktur, jak też niewywiązywanie się przez niego z obowiązku deklarowania i płacenia należnego podatku VAT, same w sobie nie pozbawiają nabywcy prawa do odliczenia. Tak więc kwestia deklarowania i zapłaty podatku należnego przez kontrahenta, w żaden sposób nie jest powiązana z prawem do odliczenia po stronie nabywcy. Z punktu widzenia prawa do odliczenia po stronie nabywcy w sposób odpłatny, najistotniejsze jest, że u jego kontrahenta powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT należnym z tytułu odpłatnej dostawy towaru. W takiej sytuacji do właściwego organu podatkowego należy niezwłoczne podjęcie rozstrzygnięć i czynności w celu odzyskania należnego podatku VAT od osoby zobowiązanej, nie zaś pozbawianie nabywcy prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, zapłaconych w cenie za rzeczywiście wykonane świadczenia.

Tym samym, sam fakt, że strona skarżąca prowadziła współpracę gospodarczą z kontrahentem, który nie rozliczył podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, nie jest równoznaczny z oszustwem podatkowym, czy nadużyciem prawa, wykluczającym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, jeżeli w ramach tej współpracy realizowane są rzeczywiście czynności opodatkowane.

Nieuzasadnione są natomiast zarzuty skargi w zakresie dokonanej przez organy oceny faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez K. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o.

Nie mogą w szczególności odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji zawartych przez skarżącego ze spółkami K. oraz E., który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, że K. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. nie wykonały usług ani dostaw towarów, które były objęte fakturami VAT wystawionymi na rzecz H., T.H.. W/w podmioty w rzeczywistości nie funkcjonowały pod wskazywanymi przez nie adresami, osoby formalnie uprawnione do reprezentacji faktycznie nimi nie kierowały i (w większości przypadków) nie posiadały elementarnej wiedzy na temat prowadzonej przez nie działalności, nie dysponowały adekwatnym majątkiem trwałym, nie wskazały, bądź wskazały wątpliwe źródła pochodzenia towarów odsprzedawanych do strony, a pozyskanie dokumentacji księgowej od większości z nich nie było możliwe. W ocenie organu podatkowego, przedmiotowe okoliczności wskazują, iż podatnik miał świadomość, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W szczególności organy wykazały, że K. Sp. z o.o., jak i E. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie funkcjonowały pod wskazywanymi przez nie adresami, osoby formalnie uprawnione do reprezentacji faktycznie nimi nie kierowały i (w większości przypadków) nie posiadały elementarnej wiedzy na temat prowadzonej przez nie działalności, nie dysponowały adekwatnym majątkiem trwałym, nie wskazały, bądź wskazały wątpliwe źródła pochodzenia towarów odsprzedawanych do strony, a pozyskanie dokumentacji księgowej od większości z nich nie było możliwe. Dostawy towarów oraz usługi wymienione na fakturach VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o. na rzecz podatnika przedstawiają zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce, niemniej zdarzenia te wystąpiły pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi, niż podmioty wskazane na spornych fakturach VAT. Innymi słowy K. Sp. z o.o. nie wykonała dostaw towarów wymienionych na kwestionowanych fakturach VAT, nie świadczyła również usług naprawy/regeneracji samochodów, naczep i części samochodowych wymienionych na tychże fakturach VAT. K. Sp. z o.o. w badanym okresie miała zajmować się między innymi świadczeniem usług ogólnobudowlanych, usług naprawczo-ślusarskich, sprowadzaniem samochodów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, sprzedażą części używanych do samochodów ciężarowych, prowadzeniem parkingu strzeżonego. Niewątpliwie, deklarowana działalność gospodarcza, w tym nabywanie w innych krajach członkowskich UE uszkodzonych samochodów ciężarowych w celu demontażu z nich części, ich regeneracja, a następnie sprzedaż oraz świadczenie usług napraw, malowania naczep i samochodów ciężarowych, wymaga pewnego stopnia organizacji przedsiębiorstwa oraz dysponowania odpowiednim zapleczem technicznym (warsztatem naprawczym, narzędziami) i osobowym. W zakresie realizacji zleceń składanych przez skarżącego nie korzystała z podwykonawców. Co istotne, pod adresem wskazanym, jako miejsce prowadzenia działalności K., ul. [...], R. znajdował się pusty plac z przeznaczeniem na parking. Spółka miała dzierżawić od Klubu Sportowego S. w R., przedmiotową nieruchomość - ogrodzony teren z halami i garażami o powierzchni około 28000 m2. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej zawarcie umowy dzierżawy. Klub Sportowy S. w piśmie z dnia 31.05.2019r. zawarł oświadczenie, że nie jest właścicielem placu parkingowego przy ul. [...] w R.. Natomiast ze spółką K. zawarł wyłącznie umowę sponsoringu (kwota sponsoringu 250 zł netto miesięcznie), która polegała na wyeksponowaniu na stadionie KS S. baneru reklamowego z logo firmy. Przedmiotowa umowa została wypowiedziana w listopadzie 2015r. Uprawnionym jest zatem przyjęcie, że K. użytkowała plac mieszczący się pod adresem ul. [...] w R. bez tytułu prawnego do nieruchomości. Trafność przedmiotowego twierdzenia potwierdzają informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. za pismem z dnia 25.04.2018r., który w stosunku do K. prowadził za poszczególne okresy od l do III kwartału 2015r. kontrolę podatkową. Z informacji przekazanych przez organ podatkowy wynika, że właścicielem terenu przy ul. [...] w R. było Miasto R.. Właściciel nieruchomości nakazał spółce K. do września 2016 r. opuszczenie zajmowanego terenu oraz doprowadzenie nieruchomości do stanu poprzedniego, w tym likwidację garaży, budek parkingowych. Spółka miała ostatecznie opuścić teren w 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał podany przez spółkę adres prowadzenia działalności za fikcyjny i decyzją z dnia 27.10.2017r. uchylił numer identyfikacji podatkowej [...] . Nadto organ podatkowy poinformował, że na dzień 23.04.2018r. K. posiada zaległości podatkowe w podatku CIT, PIT- płatnik oraz VAT.

K. w ewidencji środków trwałych wykazała na koniec 2016r. budynek biura i budynek portierni, o wartości początkowej 5.000 zł, 16 szt. garaży o wartości początkowej 1000/1200 zł, samochód [...] o wartości początkowej 40.000 zł i dwa inne samochody o wartości początkowej kilku tyś. zł. Spółka użytkowała w ramach umowy leasingu dwa busy [...] .

Infrastruktura placu jednoznacznie wskazuje, że nie mogła stanowić zaplecza do wykonywania skomplikowanych napraw ciągników siodłowych i naczep.

K. nie dysponowała niezbędnym zapleczem osobowym umożliwiającym świadczenie wymienionych na fakturach VAT usług. Przedsiębiorca zatrudniał w 2016 r. na umowę o pracę 8 osób, z czego poza pracownikami administracji i obsługi parkingu, 2 pracowników z działu handlowego oraz 3 pracowników z działu produkcji oraz na umowę zlecenie 16 osób z czego 15 osób narodowości ukraińskiej. K. utrzymuje, że osobami, które zajmowały się rozbiórką samochodów i wykonywały usługi naprawy samochodów na rzecz H. byli zatrudnieni w spółce pracownicy z Ukrainy. Przy naprawach samochodów korzystali z narzędzi własnych jak i użyczonych od zaprzyjaźnionych firm np. H.. Jednakże jak wynika, z przekazanych przez spółkę dokumentów, umowy cywilnoprawne z osobami narodowości ukraińskiej były zawierane od czerwca 2016r., podczas gdy transakcje na rzecz H., w których mieli rzekomo brać udział fakturowano co najmniej od grudnia 2015r. Żaden z przesłuchanych pracowników K. nie potwierdził wykonywania usług naprawy/malowania, demontażu części z samochodów, które zostały następnie zbyte na rzecz H..

K. Sp. z o.o. ze względu na brak odpowiedniego zaplecza technicznego, warsztatu wraz wyposażeniem oraz brak wykwalifikowanych pracowników nie miała możliwości świadczenia zadeklarowanych na fakturach VAT usług.

W zakresie dostaw części do samochodów ciężarowych K. Sp. z o.o. przedstawiła 7 umów cywilnoprawnych zakupu samochodów ciężarowych (bez prawa rejestracji), które zostały zawarte z osobami fizycznymi zamieszkałymi na terytorium Wielkiej Brytanii, opiewających na łączna kwotę 333.885,82 zł. K. Sp. z o.o. miała z nich pozyskać części zbyte następnie stronie za łączną cenę 1.202.321,01 zł. Co istotne blisko połowa części które miały zostać zbyte na rzecz H., o łącznej wartości 552.968,01 zł, nie mogły pochodzić z pojazdów nabytych na podstawie przedłożonych przez K. Sp. z o.o. umów, ze względu na niezgodność marki i modelu samochodów z których miały zostać wymontowane.

Pierwotnie spółka w deklaracji VAT-7K za l kwartał 2016r. wykazała zerowe obroty a

następnie w korekcie deklaracji wykazała dostawę towarów i usług na kwotę rzędu 1,5 min zł. Spółka w latach 2012-2014 nie deklarował w składanych zeznaniach o wysokości dochodu CIT-8 żadnych przychodów i kosztów. Natomiast w składanych w deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 i 2015 roku deklaruje wykonywanie czynności opodatkowanych o wartości około 1,5 min zł kwartalnie, wykazując jednocześnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź podatek do wpłaty w wysokości kilku tysięcy złotych.

W dniu zakupu udziałów w K. Sp. z o.o. przez W.P. (2015r.) powołano na prezesa zarządu K.S., co nie zostało jednak potwierdzone wpisem do KRS, gdyż K.S. był kilkukrotnie skazany na karę pozbawienia wolności za przestępstwo przeciwko mieniu oraz za oszustwo.

Osoba pełniąca w 2016r. w spółce funkcję prezesa zarządu A.B. (prywatnie żona K.B.), która na czas objęcia tej funkcji miała 21 lat, posiada wykształcenie podstawowe, a w ramach doświadczenia zawodowego wskazała prace na poczcie przy sortowaniu listów. Zeznała, że w spółce K. zajmowała się wynajmem samochodów i nadzorowaniem pracowników na parkingu. Dodała, że spółka zatrudniała 4 osoby na stanowisku stróży a poza samochodami w leasingu posiadała komputer i laptop. Nie pamięta, aby posiadała inne maszyny i urządzenia. Zeznała, że podpisała pełnomocnictwo dla W.P. Zeznała również, że spółka posiadała rachunek bankowy w Banku [...], podczas gdy, jak wynika z przekazanych przez spółkę wyciągów bankowych, był to Bank [...] . Poza H., którego określiła głównym odbiorcą spółki, nie potrafiła wskazać żadnego innego kontrahenta. Nie posiada wiedzy o uchyleniu numeru NIP spółki K. z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności, ani nie ma wiedzy, co było przyczyną korekty deklaracji VAT-7K złożonej przez spółkę K. do US w R. za l kwartał 2016r. Nie okazano zapłaty za część faktur VAT na łączną kwotę 287.697 zł. Podatnik nie potrafił wyjaśnić z jakiego tytułu na jego rachunek bankowy osoby fizyczne, w tym m.in. z K.: K.B., K.C. (pracownicy spółki) oraz Ł.N. tj. osoba nosząca to samo nazwisko co prezes zarządu spółki K., dokonywały wpłat gotówkowych na łączną kwotę 360.350 zł. (W dwóch tytułach przelewu pojawia się imię i nazwisko W.P.). Przesłuchany na tę okoliczność K.C. zeznał, że to nie były jego pieniądze i robił wpłatę na polecenie W.P.

Żaden z przesłuchanych pracowników K. nie ma wiedzy czy spółka K. współpracowała z H., ani czy wystawiła w 2016r. faktury VAT sprzedaży, na rzecz tej firmy. Taki brak wiedzy wśród pracowników spółki K. na temat współpracy z podatnikiem nie koresponduje ze skalą fakturowych transakcji na kwotę 1 429 600,41 zł i z zeznaniami A.B., która określiła go jako "głównego odbiorcę" i W.P., który nazwał go "jednym z lepszych kontrahentów".

A.B. potwierdziła, że K. Sp. z o.o. wystawiła w 2016r. na rzecz H. faktury VAT za sprzedaż części samochodowych oraz usługi naprawcze samochodów, ale nie pamięta kiedy i od kogo były zakupione te części. Dodała, że części samochodowe zostały zakupione na podstawie faktur VAT, podczas gdy spółka, jako udokumentowanie ich zakupu okazała umowy cywilnoprawne.

W.P. zeznał, że T.H. poznał na imprezie w N. i zaczął z nim współpracę. Natomiast T.H. na okoliczność nawiązania współpracy ze spółką K. oświadczył, że znalazł ją prawdopodobnie w Internecie, albo też była podwykonawcą budowlanym u kogoś.

J.G., pracownik H. zeznał, że w warsztatach H. były wykonywane naprawy naczep i chłodni przez firmy zewnętrzne, ale nie potrafił podać nazw tych firm, ani nawet ich liczby. Nie wie również, czy spółka K. dokonywała na rzecz H. sprzedaży części samochodowych, ani czy podnajmowała warsztat w firmie H., w którym wykonywała naprawy samochodów ciężarowych na rzecz H. i nie posiada żadnej wiedzy na temat okoliczności tych napraw. Zeznał również, że H. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu międzynarodowego, handlu samochodami ciężarowymi oraz świadczenia usług napraw samochodów ciężarowych. Wśród dostawców części wymienił podmiot o ugruntowanej pozycji rynkowej.

T.H. ujął w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za marzec 2016r. wystawione przez E. Sp. z o.o. faktury o łącznej wartości 120 500 zł netto. E. Sp. z o.o. miała w przedmiotowym okresie zbywać na rzecz podatnika części do samochodów ciężarowych oraz świadczyć usługi blacharskie - naprawy naczep. Jedynym udziałowcem spółki od dnia 2.11.2015r. był W.P., który nabył udziały od K.S.. Pod adresem wskazanym w Rejestrze Przedsiębiorców KRS znajduje się nieruchomość, której właścicielem jest K.S., mieści się tam salon fryzjerski. Spółka nie posiada tytułu prawnego do posługiwania się wskazanym w rejestrze adresem. Spółka nie posiada obecnie siedziby, ani osób uprawnionych do reprezentacji. Powołana przez W.P. na funkcję prezesa B.D., jako skazana prawomocnym wyrokiem sądu, nie została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS. Dotychczasowy prezes zarządu K.S., również został wykreślony z urzędu w związku z jego prawomocnym skazaniem wyrokiem sądu. Spółka nigdy nie posiadała zarejestrowanej siedziby pod. adresem ul. [...] w R., tj. pod adresem wskazanym na fakturach VAT sprzedaży wystawionych w 2016r. przez tę spółkę na rzecz H.. E. Sp. z o.o. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2016r., w którym przy przychodach rzędu 8 min zł wykazała podatek należny w kwocie około 8 tyś. zł. oraz deklaracje VAT-7K za poszczególne kwartały 2016r., w których przy obrotach rzędu od kilkuset tysięcy do około 5 min zadeklarowała kwoty podatku do wpłaty w wysokości kilku, kilkudziesięciu tysięcy złotych. Kwoty te nie zostały wpłacone i stanowią zaległość podatkową spółki. W listopadzie 2017r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu nie składania deklaracji.

K.S. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 3.07.2018r. zeznał, że od momentu sprzedaży spółki W.P., nie ma z tą spółką nic wspólnego. W.P. w ramach dowodu z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 24.10.2018r. oświadczył, iż to on faktycznie zajmował się prowadzeniem spraw spółki mimo, iż nie posiadał żadnych pełnomocnictw w tym zakresie, wystawił również faktury VAT na rzecz H. Świadek wyjaśnił, nie zna źródła pochodzenia części zbytych następnie do T.H., zostały nabyte poza granicami kraju, nie pamięta szczegółów transakcji ale miały się one odbywać na zasadach zbliżonych jak w przypadku transakcji zawieranych przez niego z ramienia K., nie jest w stanie wymienić innych kontrahentów E. Sp. z o.o.

Wystawcy kwestionowanych faktur VAT nie dysponowali wystarczającym (w przypadku E. Sp. z o.o. - żadnym) zapleczem umożliwiającym prowadzeniem przedmiotowej działalności. W szczególności warsztatem pozwalającym na demontaż oraz regenerację zbywanych części, nie mieli odpowiednich pracowników. Nadto przestawiony sposób zawierania transakcji zakupu uszkodzonych ciężarówek jest sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wskazuje na zgoła amatorski charakter podejmowanych działań, nie adekwatny do skali deklarowanej działalności. Kontrahenci spółki nie byli w stanie, w przypadku większości części, w sposób logiczny przedstawić ich pochodzenia, nie mówiąc o przedstawieniu dokumentów potwierdzających, że faktycznie dysponowali towarami, które miały być przedmiotem dostaw. Co istotne, nie ma wątpliwości, iż strona miała pełną świadomość potencjału gospodarczym kontrahentów. Jak ustalono W.P. miał znać się z T.H. na gruncie towarzyskim. Nadto T.H. miał odbierać części z placu użytkowanego przez K. Sp. z o.o. w R.. Tym samym niewątpliwie wiedział, iż wymienione jako sprzedawcy na fakturach VAT podmioty nie miały możliwości realizacji wskazanych w nich dostaw i usług. Pracownicy K. Sp. z o.o. dokonywali wpłat gotówki na rachunek bankowy T.H. w łącznej kwocie 360.350 zł. Trudno racjonalnie przyjąć, iż strona nie miała o przedmiotowym fakcie wiedzy, równie trudno znaleźć ekonomiczne uzasadnienie dla tych działań, skoro to podatnik miał nabywać od K. Sp. z o.o. towary i usługi. Odnośnie tytułu przedmiotowych wpłat T.H. złożył do protokołu z przesłuchania strony z 21.10.2019r. następujące wyjaśnienia : "nie mam pojęcia, trzeba to wyjaśnić".

W powyższym zakresie nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi oparcie się na ustaleniach dotyczących firm zaangażowanych w kreowanie fikcyjnych transakcji było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Sąd nie podziela również przekonania skarżącego co do naruszenia art. 2a O.p., tj. zasady "in dubio pro tributario". Reguła ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Z zasady tej nie można wywodzić konieczności przyjmowania przez organ wszystkich twierdzeń strony za udowodnione i prawdziwe.

Reasumując; z akt kontrolowanych spraw wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych ustaleń w zakresie faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez K. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o.

za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust.3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich wadliwą interpretację i pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to dobrą wiarę skarżącego w zakresie inkryminowanych transakcji z K. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. należy wykluczyć. Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, jak w niniejszej sprawie, między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w inkryminowanych fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi w powyższym zakresie za nieuzasadnione.

Bezprzedmiotowy okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 26 §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez wszczęcie egzekucji w administracji wobec skarżącego bez prawidłowego wystawienia tytułu wykonawczego, a to wobec faktu, ze decyzja organu odwoławczego wydana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego dowodu z dokumentów szczegółowo opisanych w skardze, wskazać należy, co następuje.

Jak wynika z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 p.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 243/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii sądu, materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, a zaoferowane dowody znane były na etapie postepowania podatkowego, w związku z czym sąd nie powziął istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o nie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę kwalifikacji prawnopodatkowej faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez spółki M. oraz M.2, w szczególności, że podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur mogło być jednoznaczne ustalenie, że albo usług tych nie wykonał podmiot wskazany na fakturze (faktury nierzetelne od strony podmiotowej) albo fakturom tym nie towarzyszyło w ogóle wykonanie robót (tzw. puste faktury). Skoro w realiach rozpoznawanej sprawy organy wprost przyjęły, że przedmiotowe faktury miały rzeczywisty charakter, to tym samym brak było podstaw do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Prawa tego został on pozbawiony, pomimo niewykazania przez organ fikcyjności transakcji opisanych w decyzji. Chybiona była przy tym argumentacja organów, jakoby o pozbawieniu skarżącego tego prawa przesądzała okoliczność, że transakcje zawarte z M. Sp. z o.o. oraz z M.2 Sp. z o.o., mimo że wiążą się z rzeczywistym przepływem towarów, to jednak stanowią element oszustwa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, natomiast o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.