Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt II SA/Sz 175/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 272 ust. 1 i art. 274 pkt 4, art. 274 pkt 2 lit.za, art. 300, art. 552 ust. 2a pkt 2, art. 35; § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2022 r. p
journal: Dz.U. 2021 poz 2233
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne - t.j.
article: art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 oraz art. 7a
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 21 § 3, art. 23 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 pkt 4 i 21
journal: Dz.U. 2020 poz 2028
law: Ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale II na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi R. [...] Spółki z ograniczona odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 7 grudnia 2022 r. nr SZ.RUO.4701.1.47.2022.MW w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2022 r., nr [...], Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: "organ I instancji") z dnia 10 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia R. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej "skarżąca") opłaty zmiennej w wysokości [...] zł za usługi wodne, tj. za pobór wód podziemnych w IV kwartale 2018 r. z ujęcia D. , gmina T..

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000, ze zm. – dalej "K.p.a.") w związku z art. 14 ust. 4 oraz art. 272 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2021 r. poz. 2233, ze zm. – dalej "u.p.w."), a także w związku z § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2438 – dalej "rozporządzenie j.s.o.") oraz art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 1-2 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2021 r., poz. 1540, ze zm. – dalej "O.p.")

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że 6 lutego 2019 r. organ I instancji, działając na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 lit.c rozporządzenia j.s.o., ustalił skarżącej w formie informacji opłatę zmienną w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych z ujęcia D., gmina T., na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego przez Starostę B. (decyzja z dnia 11 marca 2011 r. nr [...]) Wysokość kwoty została ustalona w oparciu o dane wykazane przez skarżącą w "Oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych" z 28 stycznia 2019 r. (dalej "oświadczenie skarżącej").

11 października 2021 r. pracownicy RZGW w S. przeprowadzili kontrolę gospodarowania wodami dla potrzeb weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez skarżącą na podstawie wymienionego pozwolenia wodnoprawnego z ujęcia D., gmina T.. Przeprowadzona kontrola wykazała, że spółka w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych ze wskazanego wyżej ujęcia do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, jak i pozostałych odbiorców (tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych).

W wyniku wszczętego przez organ I instancji na podstawie art. 21 § 3 O.p. postępowania, wydana została wymieniona decyzja z 10 grudnia 2021 r., określająca spółce za okres IV kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych z ujęcia w miejscowości D., gmina T.. Opłata została obliczona jako suma: iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (1) i ilość pobranych wód podziemnych (4.856,47 m3), co stanowi kwotę [...]zł oraz iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (1) i ilość pobranych wód podziemnych (254,53 m3), co stanowi kwotę [...]zł.

Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając m.in. nieprawidłowe wyliczenie spornej opłaty; błędne przyjęcie, że pojęcie "ludność" zawarte w art. 274 pkt 4 u.p.w. jest tożsame z pojęciem gospodarstwa domowego z art. 35 u.p.w., jak również błędne przyjęcie, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ujmowania wód podziemnych i dostarczania wody dla gospodarstw domowych oraz pozostałych podmiotów (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych) podczas, gdy przedmiotem działalności spółki jest zbiorowe doprowadzenie wody, będące realizacją zadań własnych gminy.

Organ odwoławczy uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ stwierdził, że istota sporu w sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze, sprowadza się do dokonania oceny, czy sporny pobór wód podziemnych dokonywany jest jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, do których stosuje się preferencyjną stawkę opłat, czy też - w związku z możliwością rozdziału pobranych wód podziemnych w celu dostarczenia ich zarówno gospodarstwom domowym, jak i pozostałym odbiorcom - nie ma tylko takiego charakteru. Po drugie, sporny jest sposób określenia przez organ I instancji wysokości opłaty zmiennej. Zdaniem skarżącej spółki, błędne jest wyliczenie ilości pobranej wody podziemnej, uwzględnionej do określenia wysokości opłaty, w drodze oszacowania.

Organ odwoławczy, zauważył, że dla właściwego zrozumienia norm u.p.w. konieczne jest odniesienie się do zapisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2020 r., poz. 2028 ze zm. - dalej "u.z.z.w."), która w art. 2 pkt 21 zawiera definicję legalną "zbiorowego zaopatrzenia w wodę". Według organu odwoławczego, regulacje u.z.z.w. wskazują, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym. Organ zgodził się ze spółką, że cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jako podmiotu korzystającego z usług wodnych, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez finalnego odbiorcę.

Organ odwoławczy zauważył, że spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę zaopatruje zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Udzielone spółce pozwolenie wodnoprawne nie posiada ograniczenia, że celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców. Z tego względu nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez spółkę jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Według organu kategoria odbiorców usług, którym zostanie dostarczona pobrana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne woda, wpływa na określenie celu poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne.

Zdaniem organu odwoławczego, cel poboru wody wskazany art. 274 pkt 4 u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia i.s.o. dotyczy wyłącznie zbiorowego zaopatrywania mieszkańców gminy w wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych. Natomiast pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit.za u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia i.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz prowadzących działalność gospodarcza nie odpowiada celowi poboru wód z art. 274 pkt 4 u.p.w., jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy.

Dodatkowo organ zauważył, iż zgodnie z treścią Załącznika do decyzji Dyrektora RZGW w S. z 14 stycznia 2020 r., znak: [...], zatwierdzającej taryfę dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy T. - skarżąca świadczy usługi w podziale na taryfowe grupy odbiorców uwzględniające odrębnie gospodarstwa domowe i pozostałych odbiorców.

Według organu odwoławczego brzmienie definicji legalnej "zbiorowego zaopatrzenia w wodę"', określonej w art. 2 pkt 21 u.z.z.w., nie przesądza o tym, jakoby przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne pobierały wodę wyłącznie w celu zbiorowego zaopatrywania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.

Organ odwoławczy stwierdził, że sprawie zaistniała przesłanka obligująca organ I instancji do wydania decyzji określającej skarżącej wysokość spornej opłaty, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż dane wskazane w oświadczeniu będącym podstawą ustalenia wysokości opłaty zmiennej w pierwotnej informacji były nieprawidłowe. Do protokołu kontroli gospodarowania wodami znak: [...] (Tabela nr 1 pn. "Zestawienie ilości pobranej wody w IV kwartale 2018 r.") skarżąca podała rzeczywistą ilość pobranych wód podziemnych z ujęcia D., gmina T. w IV kwartale 2018 r. (tj. 5.111,000 m3). Przedstawiono również zestawienie ilości wody sprzedanej - łącznie 4.553,763 m3, w tym dla gospodarstw domowych

4.326,936 m3 i dla pozostałych odbiorców 226,827 m3.

W związku z brakiem danych dotyczących ilości pobranej wody z podziałem na wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, organ I instancji dokonał wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 i § 3 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji dokonał oszacowania na podstawie własnej metody, która w pełni uwzględniała specyfikę postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. Metoda szacowania opierała się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej dla gospodarstw domowych oraz dla pozostałych odbiorców w ilości wody sprzedanej ogółem. Przyjęto następujące założenia: w ogólnej ilości wody sprzedanej przez spółkę, woda sprzedana gospodarstwom domowym stanowiła 95,02 %, a woda sprzedana pozostałym odbiorcom 4,98 %. Taką proporcję zastosowano więc do podziału ilości pobranej wody z ujęcia do 2 celów poboru wody podziemnej, tj. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wobec powyższego ustalono, że ilość wody pobranej w IV kwartale 2018 r. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi wyniosła 4.856,47 m3, a ilość wody pobranej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody wyniosła

254,53 m3, co daje ilość pobranej wody ogółem 5.111,00 m3 podanej przez skarżącą do protokołu kontroli gospodarowania wodami. Organ uznał, że skoro z danych udostępnionych przez skarżącą w toku kontroli gospodarowania wodami nie wynikało, jaka część wód pobranych na podstawie udzielonego pozwolenia wodnoprawnego została przeznaczona na poszczególne cele, określenie powyższego w drodze oszacowania było prawidłowe.

Organ odwoławczy nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania i stwierdził, że ze względu na okoliczność, iż skarżąca zaopatruje w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi zarówno ludność, jak i inne podmioty, organ I instancji prawidłowo określił wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych w IV kwartale 2018 r. w podziale na poszczególne cele, tj. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, równocześnie biorąc pod uwagę jednostkowe stawki opłaty określone odpowiednio w § 5 ust. 1 pkt 40 lit.c i § 5 ust. 1 pkt 27 lit.a rozporządzenia j.s.o. Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że na stronie 4 decyzji organu I instancji niewłaściwie zamieszczony został zapis, iż "do ustalenia wysokości opłaty przyjęto, że wody nie podlegają żadnym procesom uzdatniania lub podlegają wyłącznie procesom dezynfekcji lub demineralizacji (§ 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie j.s.o)", lecz nie miało to znaczenia dla rozpoznania sprawy. Z pozostałych zapisów decyzji organu I instancji, jak również z matematycznego wyliczenia opłaty wynikało, że współczynnik różnicujący, przez który pomnożono jednostkową stawkę opłaty w omawianym przypadku wynosi 1, co odpowiada stosowanym przez skarżącą procesom uzdatniania wody (tj. procesom odmanganiania, dla których wartość współczynnika różnicującego określono w § 5 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia j.s.o) - wykazanych w oświadczeniu skarżącej.

Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, co do opłaty zmiennej przekraczającej wysokość wskazaną w informacji z 6 lutego 2019 r., tj. ponad kwotę [...]zł.

Skarżąca zarzuciła organowi:

1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 274 pkt 4 u.p.w. w zw. z art. 2 pkt 21 u.z.z.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 i pkt 27a rozporządzenia j.s.w., poprzez błędną wykładnię

i przyjęcie, że:

- przesłanką odróżniającą pkt 4 od pkt 2 lit.za art. 274 u.p.w. jest wyłącznie cel poboru wody podczas gdy, przesłanką odróżniającą wskazane przepisy jest nie tylko cel poboru wody, ale także podmiot, który może pobierać wódę na cele związane ze zbiorowym doprowadzaniem wody, bowiem hipoteza art. 274 pkt 4 u.p.w. dotyczy wyłącznie przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, które jako jedyne mogą prowadzić działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego doprowadzania wody

i zbiorowego odprowadzania ścieków;

- dla wyliczenia opłaty zmiennej istotny jest faktyczny sposób zużycia wody przez odbiorcę końcowego, podczas gdy zgodnie ze wskazanymi przepisami ustalenie opłaty zmiennej uzależnione jest wyłącznie od celu poboru wód podziemnych;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 274 pkt 4 w zw. z art 35 u.p.w. w zw. z art. 1 u.z.z.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 i pkt 27a rozporządzenia j.s.w., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie że pojęcie "ludność" zawarte w art. 274 pkt 4 u.p.w. jest tożsame

z pojęciem gospodarstwa domowego z art. 35 u.p.w., podczas gdy przepisy u.z.z.w.

i u.p.w. nie pozwalają w ramach kategorii "ludność" wprowadzać podziału na ludność

w gospodarstwach domowych, ludność prowadzącą działalność gospodarczą czy ludność w podmiotach publicznych;

3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 3 u.z.z.w., poprzez błędną wykładnię i rozróżnienie kategorii odbiorców usług przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, podczas gdy u.z.z.w. definiuje odbiorcę jako podmiot,, który zawarł umowę

o dostarczanie wody, bez rozróżnienia na odbiorcę będącego osobą fizyczną, odbiorcę prowadzącego działalność gospodarczą czy odbiorcę, którym jest podmiot publiczny;

4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a., poprzez:

- niewyjaśnienie w sposób kompleksowy okoliczności sprawy i błędne przyjęcie, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ujmowania wód podziemnych

i dostarczania wody dla gospodarstw domowych oraz pozostałych podmiotów (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych), podczas gdy przedmiotem działalność skarżącej jest zbiorowe doprowadzanie wody, będące realizacją zadań własnych gminy;

- nieprzeprowadzenie żadnych pomiarów i kontroli w funkcjonowaniu przedmiotowych ujęć wody, które pozwoliłyby na rzetelne i zgodne z przepisami prawa ustalenie daniny publicznej, jaką jest opłata zmienna za pobór wód;

5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 7a § 1 K.p.a., poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla strony, w sytuacji kiedy istnieją wątpliwości co do treści normy prawnej tj. art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 u.p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i pkt 27a rozporządzenia j.s.w., a przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku.

Według skarżącej, naruszenia przepisów postępowania skutkowały błędnym zastosowaniem art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 300 u.p.w. i dokonaniem szacunkowego wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych na różne cele.

Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w części dotyczącej opłaty zmiennej ponad kwotę [...]zł; umorzenia postępowania co do kwoty [...]zł; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Zarządzeniem z 23 marca 2023 r. sprawę przekazano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu jest prawidłowość określenia przez organy Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych w IV kwartale 2018 r. z ujęcia D., gmina T., w wysokości odmiennej niż wynikająca z oświadczenia skarżącej z 28 stycznia 2019 r.

W ocenie skarżącej, wysokość opłat za pobór wód podziemnych powinna być naliczona zgodnie z art. 274 pkt 4 u.p.w. i § 5 ust. 1 pkt 40 lit.c rozporządzenia j.s.o., gdyż pobór ten jest dokonywany wyłącznie w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi,

tj. w stawce niższej. Z kolei w ocenie organów obu instancji skarżąca pobiera wodę podziemną z ujęcia D. również na cele określone w art. 274 pkt 2 lit.za u.p.w. i § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania

i dostarczania wody, czyli w stawce wyższej.

Należy wskazać, że pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 oraz art. 389 pkt 1 u.p.w.), w którym ustalony zostaje m. in. cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 u.p.w.).

Poboru wód dokonuje podmiot korzystający z usługi wodnej i to na nim ciąży obowiązek ponoszenia opłaty za usługi wodne (art. 268 ust. 1 pkt 1 oraz art. 298 pkt 1 u.p.w.), która składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art. 270 ust. 1).

Zgodnie także z art. 35 ust. 1 i ust. 2 u.p.w., usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w u.p.w. Przepis art. 35 ust. 1 u.p.w. odnosi się do jednej z form korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą w postaci usług wodnych. Przepis ten swoim zasięgiem obejmuje podmioty korzystające z usług wodnych i nie dotyczy odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne. Zatem określone w u.p.w. zasady dostępu do usług wodnych, do których zalicza się przepisy dotyczące opłat za usługi wodne, odnoszą się do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie do odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjno-prawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków w zakresie opłat obciążających te podmioty. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2020 r., sygn. akt IV SA/Wa 1269/20).

W wyroku z 2 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 4152/21 NSA wskazał, że dokonując oceny celów poboru wód, o których mowa w przepisach art. 274 pkt 2 - pkt 4 u.p.w., należy rozumieć je tak samo, jak cele, o których mowa w art. 403 ust. 1 i art. 415 pkt 1 u.p.w., tj. jako skierowane do podmiotów korzystających z usług wodnych. Cel poboru wód należy zatem oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Zapewnia to prawidłowe ustalenie daniny publicznej na podstawie niebudzących wątpliwości danych dotyczących ustalonego w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wód przez podmiot korzystający z usług wodnych oraz według tych samych zasad dla wszystkich podmiotów pozostających w relewantnej sytuacji prawnej. Przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się zatem do podmiotów korzystających z usług wodnych i to aktywność tych podmiotów, dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na wysokość opłaty. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela powyższe zapatrywanie.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno u.p.w., jak i wydane na jego podstawie przepisy rozporządzenia w sprawie j.s.o. nie zawierają definicji legalnej terminu "zbiorowe zaopatrzenie w wodę". Definicja legalna tego pojęcia znajduje się w art. 2 pkt 21 u.z.z.w., który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Zgodnie także z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność.

Skarżąca, co nie jest w sprawie okolicznością sporną, w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę zaopatruje zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Pozwolenie wodnoprawne z 11 marca 2011 r. zostało udzielone skarżącej na pobór wód podziemnych z ujęcia D. na potrzeby mieszkańców miejscowości: D., D. kolonia, D., S. i M. , bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z kolei przeprowadzona 11 października 2021 r. kontrola wykazała, że skarżąca w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, jak i pozostałych odbiorców, co jest zresztą zgodne z zatwierdzonymi dla tego podmiotu taryfami dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Z powyższych względów nie można uznać, jak chciałaby skarżąca, że wyłącznym celem poboru wody przez skarżącą jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie NSA, że okoliczność, iż działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez taki podmiot jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 u.p.w.. Przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia

w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami u.z.z.w. w wodę są normy u.p.w. i rozporządzenia j.s.o., które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania

i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit.za u.p.w., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 u.p.w. Chociaż utożsamianie pojęcia "ludności" i "gospodarstwa domowego", tak jak to uczyniły to organy i na co zwraca uwagę skarżąca, może budzić pewne wątpliwości, to jednak nie można pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana

i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nawet jeśli przedsiębiorstwo prowadzi tylko jedną formę poboru wody,

w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Przy czym wskazywany "odbiorca końcowy" ma znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że zgodnie z art. 552 ust. 1 u.p.w. konieczność użycia odpowiednich urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. (por. m.in. wyroki NSA: z 2 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 4152/21, z 13 października 2021 r., sygn. akt III OSK 4121/21, z 19 października 2021 r., sygn. akt 4088/21).

W konsekwencji prawidłowo organy oceniły, że pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu celach, tj. w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Celami poboru wód są zatem: określony w art. 274 pkt 4 u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia j.s.o. pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych (por. definicja wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi zawarta w art. 16 pkt 70 u.p.w. oraz art. 2 pkt 18 u.z.z.w.) oraz pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit.za u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody.

Przedstawione stanowisko znajduje również poparcie w doktrynie prawa, gdzie wskazuje się, że "ustawodawca wyraźnie chciał zastosować ochronę mieszkańców zużywających wodę przeznaczoną do spożycia, wyodrębniając w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego - jako osobną regulację - górną jednostkową stawkę opłaty za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi." (por. Nowe prawo wodne najważniejsze zmiany dla gmin i przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, red. dr Krzysztof Filipek, Mariusz Kucharski, Paweł Michalski, r. 2017. wyd. 1, Legalis). Natomiast pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit.za u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada bowiem definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Znajduje też odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego RWiK. Zatem, zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód z art. 274 pkt 4 u.p.w., jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy.

Reasumując, skarżąca przez to, że jest przedsiębiorstwem wodociągowo- kanalizacyjnym, w rozumieniu art. 2 pkt 4 z.z.w., nieprawidłowo wywodzi, iż każdy dokonywany przez nią pobór wody mieści się w granicach zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy część świadczonych przez nią usług w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody nie odnosi się do ludności, lecz do innych podmiotów.

Za nieuprawnione zatem należało ocenić zarzuty błędnej wykładni art. 274 pkt 4 u.p.w. z zw. z art. 2 pkt 21 u.z.z.w., w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 rozporządzenia j.s.o., w zw. z art. 35 u.p.w., jak również art. 2 pkt 3 u.z.z.w. Jak wyżej wykazano, organy obu instancji przepisy te prawidłowo zinterpretowały i w konsekwencji zastosowały w sprawie. Sąd podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że brzmienie przedstawionych regulacji prawnych nie przesądza o tym, iż skarżąca pobiera wodę wyłącznie w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi. Sporna opłata zmienna została obliczona prawidłowo jako suma: iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3 - cel 40) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania i ilość pobranych wód podziemnych oraz iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3 - cel 27) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania i ilość pobranych wód podziemnych.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 300 u.p.w., wyjaśnić należy, że w art. 300 ust. 1 u.p.w. wskazano, iż do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p. z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom (z wykluczeniem jedynie określonych instytucji wskazanych w tym przepisie). Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1b u.p.w. określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia. Z kolei, zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Według Sądu, nie ma wątpliwości, że art. 21 § 3 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie z mocy odesłania zawartego w art. 300 u.p.w.

w przypadku, w którym właściwy organ Wód Polskich stwierdzi, że wysokość opłaty za usługi wodne jest inna niż ustalona w informacji rocznej, od której nie wniesiono reklamacji. Instytucja szacowania uregulowana jest w art. 23 O.p., który również znajduje się w dziale III tej O.p. Tym samym w sprawie możliwe było określenie wysokości opłaty zmiennej

w drodze oszacowania. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 15 września 2021 r. sygn. akt II SA/Sz 856/21, wyrok WSA w Białymstoku z 27 październik 2020 r., sygn. akt II SA/Bk 602/20).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zastosowanie przez organ I instancji metody szacowania opierało się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej gospodarstwom domowym oraz pozostałym odbiorcom w ilości wody sprzedanej ogółem (4.553,763 m3) oraz odniesienie tak ustalonej proporcji do ilości wód pobranych (5.111,000 m3). Dane, którymi posłużył się organ, zostały podane przez skarżącą do protokołu kontroli gospodarowania wodami i nie są w sprawie sporne.

Zdaniem Sądu, skoro w sprawie doszło do skutecznego podważenia złożonego przez skarżąca oświadczenia z 28 stycznia 2019 r., o którym mowa w art. 552 ust. 2a pkt 2 u.p.w., to przyjęta przez organ własna szacunkowa metoda ustalania wysokości opłaty zmiennej, przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, miała swoje umocowanie prawne. Wobec braku danych od skarżącej odnoszących się do precyzyjnej ilości wody pobranej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, dane zastosowane w zakresie wyliczenia procentowego przy metodzie szacowania były jedynymi danymi, na podstawie których można było oszacować realizację celów poboru w zakresie spożycia wody przez mieszkańców i do celów poboru, uzdatniania

i dostarczania wody. Pamiętać przy tym należy, że dowodem, w świetle art. 75 § 1 K.p.a. jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem.

Podnieść należy, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że odpowiednie stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, nr 5-6). Oczywiste jest, że w badanej sprawie przepis art. 23 § 1 O.p. musiał być zastosowany z pewnymi modyfikacjami. Przy czym zgodnie z art. art. 23 § 1 pkt 1-2 organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dodatkowo wyliczenie metod szacowania, które znajduje się w art. 23 § 1 O.p., ma charakter przykładowy. Prawidłowo więc należy ocenić zastosowanie przez organ własnej metody szacowania, a skarżąca nie wykazała, aby przyjęta przez organ metoda była wadliwa.

Sąd nie podziela także zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 oraz art. 7a K.p.a. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego, nieuzupełnienie i niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie ustalenia rzeczywistego celu poboru wód, a poprzestanie jedynie na nieodpowiadającemu rzeczywistemu wykorzystaniu wód podziałowi na podstawie kryterium prowadzenia działalności gospodarczej i bycia podmiotem publicznym. Materiał dowodowy, na podstawie którego organy wydały swoje decyzje był zupełny i na jego podstawie w sposób prawidłowy ustalono rzeczywisty cel poboru wód przez skarżącą. Ustalenie to nastąpiło w formie decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 300 u.p.w., gdyż skarżąca w złożonym przez siebie oświadczeniu błędnie określiła cel poboru wód podziemnych, będący podstawą obliczenia przez organ opłaty zmiennej. Skarżąca zaklasyfikowała bowiem pobór wszelkich wód na cele realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, które to cele odpowiadają stawce opłaty określonej w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o., z czym prawidłowo nie zgodziły się organy.

Nie można także podzielić zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 7a § 1 K.p.a., który znalazłby zastosowanie tylko w razie "wątpliwości co do treści normy prawnej". Takie wątpliwości w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Wypada w tym miejscu zauważyć, że w wyroku z 13 października 2021 r., sygn. akt III OSK 4121/21 NSA uznał, że w sporze dotyczącym określenia przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych nie pojawiło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w zakresie wykładni § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 rozporządzenia j.s.o. w zw. z art. 272 ust. 1 i art. 274 pkt 4 u.p.w.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz.259).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.