Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 685/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1-2, art. 54 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1-3, art. 77 § 1 pkt 1, art. 78 § 1-3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 32, art. 80 § 3, art. 165 § 2-3, art. 166b
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2023 r. nr 2201-IOD-1.4102.9.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 78, art. 33 - 33g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) – dalej jako: "O.p." po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik US) z dnia 24 stycznia 2023 r. odmawiającej R. S. (dalej: Strona, Skarżący) stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

W toku prowadzonej wobec Strony kontroli celno-skarbowej Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydał w dniu 28 sierpnia 2019 r. decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości co najmniej 3.211.373,- zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 1.398.047,- zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku. Powyższa decyzja doręczona została ustanowionemu w sprawie Pełnomocnikowi. Na podstawie powyższej decyzji Naczelnik US, wydał zarządzenie zabezpieczenia z dnia 5 września 2019 r., które doręczono Stronie w dniu 13 września 2019 r.

W celu zabezpieczenia należności objętych powyższym zarządzeniem, Naczelnik US zastosował skuteczne środki zabezpieczające, dokonując zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnych: w dniach 5 i 23 września 2019 r. kwot 4.167.210,02 zł i 442.209,98 zł (łącznie 4.609.420,- zł).

W dniu 5 września 2019 r. Naczelnik US wydał zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej do kwoty 4.609.420,- zł, której dłużnikiem był Drugi Urząd Skarbowy w Gdyni. Zawiadomienie to zostało doręczone Stronie wraz z zarządzeniem zabezpieczenia w dniu 13 września 2019 r. Następnie w dniu 13 września 2019 r. Organ egzekucyjny wydał zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej w kwocie 442.209,98 zł, której dłużnikiem była Spółka "S." S.A. Zawiadomienie to również zostało Stronie doręczone. Powyższe kwoty przekazane zostały na oprocentowany rachunek depozytowy w N. Oddział Okręgowy w G.

W dniu 12 marca 2020 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydał decyzję, w której określił Stronie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 3.211.373,- zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją ww. organu z dnia 17 czerwca 2021 r.

W dniu 25 czerwca 2020 r. Naczelnik US wystawił tytuł wykonawczy, który doręczono Stronie w dniu 7 lipca 2021 r.

Z dniem 25 czerwca 2021 r. zajęcia zabezpieczające dokonane na podstawie zarządzenia z dnia 5 września 2019 r. przekształciły się w zajęcia egzekucyjne i Organ egzekucyjny dokonał zajęcia środków pieniężnych, które do tej pory znajdowały się na oprocentowanym rachunku N. wraz z należnymi odsetkami bankowymi liczonymi wg stawki 0,53%, które wyniosły:

4.167.210,02 zł + 14.891,51 zł (odsetki bankowe) = 4.182.101,53 zł,

442.209,98 zł + 1.470,70 zł (odsetki bankowe) = 443.680,68 zł.

W dniu 28 czerwca 2021 r. wierzyciel pozyskał kwotę 4.625.782,21 zł, która pokryła dochodzone zobowiązanie podatkowe w całości (3.211.373,- zł - należność główna zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.; 1.369.390,21 zł - odsetki za zwłokę od powyższego zobowiązania; 40.000,- zł - koszty egzekucyjne; 5.019,- zł - zwrot pozostałej kwoty na rachunek Strony).

Strona wniosła skargę na decyzję wymiarową z dnia 17 czerwca 2021 r., a następnie skargę kasacyjną do NSA. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 381/22 NSA uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1141/21 oraz decyzję z dnia 17 czerwca 2021 r. W związku z powyższym Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzją z dnia 15 września 2022 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Naczelnik US w dniu 19 października 2022 r. dokonał zwrotu nadpłaty w wysokości 5.256.870,21 zł, na którą składały się: kwota 4.580.763,21 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 632.584,- zł, naliczonymi za okres od 28.06.2021 r. do 6.10.2022 r.; koszty egzekucyjne w wysokości 40.000,- zł wraz z odsetkami ustawowymi w kwocie 3.523,- zł naliczonymi za okres od 28 czerwca 2021 r. do 19 października 2022 r. Z powyższego wynika, że za okres zabezpieczenia, tj. do 28 czerwca 2021 r. od kwoty 4.609.420,- zł naliczone zostało oprocentowanie udzielone przez N. wg stawki 0,53%, tj. w kwocie 16.362,21 zł. Natomiast za okres od 28 czerwca 2021 r. od nadpłaty w kwocie 4.580.763,21 zł zostały naliczone odsetki za zwłokę. Z kolei kwotę 40.000,- zł zwrócono, gdyż były to nienależnie pobrane koszty egzekucyjne, od których naliczone zostały odsetki ustawowe.

W dniu 24 listopada 2022 r. Strona złożyła do Naczelnika US wniosek o zwrot pozostałej części nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 569.375,- zł wraz z oprocentowaniem.

W uzasadnieniu wniosku Strona powołując się na art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazała, że organ powinien był naliczyć oprocentowanie za cały okres, w którym dysponował środkami pieniężnymi, tj. od momentu dokonania zabezpieczenia do zwrotu nadpłaty.

Naczelnik US uznał, że oprocentowanie przysługującej Stronie nadpłaty zostało naliczone i zwrócone w prawidłowej kwocie i decyzją z dnia 24 stycznia 2023 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i zwrot odsetek w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że za sprawą błędnego doręczenia zarządzenia zabezpieczającego nie doszło w niniejszej sprawie do zabezpieczenia, lecz bezpodstawnego przetrzymywania przez organ środków pieniężnych, które w takiej sytuacji zwrócone powinny zostać z właściwym oprocentowaniem liczonym jak od nadpłaty podatkowej. Podniósł, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona Pełnomocnikowi, natomiast zarządzenie zabezpieczające z dnia 5 września 2019 r. doręczono bezpośrednio Stronie. Z powyższego - w kontekście zapadłego w jego sprawie wyroku WSA z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 481/20 – wywiódł, że zabezpieczenie dokonane zostało bezskutecznie, a organ podatkowy przetrzymywał pieniądze Strony bezpodstawnie.

Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 15 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii oprocentowania Dyrektor IAS wyjaśnił, że wśród sposobów powstania nadpłaty w art. 72 § 1 O.p. nie został wymieniony zwrot kwoty uznanej na rachunku depozytowym organu podatkowego w wyniku uchylenia decyzji o zabezpieczeniu. Nie można zatem uznać, że sytuacja taka jest równoznaczna z zapłatą nienależnego podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p..

Przede wszystkim stwierdzić należy, że ustawodawca odróżnia wpłatę dokonaną na poczet zabezpieczenia od wpłaty dokonanej na poczet podatku. Gdyby bowiem przyjąć, że uznanie kwoty na rachunku organu egzekucyjnego jest równoznaczne z wykonaniem zobowiązania podatkowego, którego wykonanie miało zostać w ten sposób zabezpieczone, to zbędna byłaby regulacja art. 54 § 1 pkt 1 O.p.. Podatek zostałby bowiem zapłacony w dacie zajęcia zabezpieczającego, a tym samym od tej daty nie biegłyby dalej odsetki za zwłokę i nie byłoby potrzeby odrębnego uregulowania, że za okres zabezpieczenia nie nalicza się odsetek za zwłokę, jeżeli kwota zabezpieczenia została zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Ponadto wśród zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 O.p.) nie wymieniono wykonania decyzji o zabezpieczeniu poprzez uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu egzekucyjnego. Środki na rachunku depozytowym jedynie zabezpieczają wykonanie zobowiązania (którego wysokość jest określona tylko w sposób przybliżony), nie prowadzi do jego uregulowania i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a jedynie może spowodować nienaliczanie odsetek za zwłokę w przypadku określonym w art. 54 § 1 pkt 1 O.p.. W przypadku zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej wpłata zostaje dokonana przez podatnika z przekonaniem, że w jej wyniku wygaśnie zobowiązanie podatkowe oraz że jest ona definitywna.

Organ zauważył również, że w § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1718) przewidziano, że oprocentowanie sum depozytowych powiększa ich wartość. Oznacza to, że kwota zabezpieczenia w okresie jej przechowywania na rachunku depozytowym podlega zwiększeniu o odsetki naliczane na rachunku bankowym. Tym samym ustawodawca w odniesieniu do kwot przekazanych jako zabezpieczenie na rachunek organu przyjął zasadę, że są one zwracane wraz z oprocentowaniem naliczanym zgodnie z zasadami obowiązującymi odnośnie kwot zgromadzonych na rachunkach bankowych. Jest to zasada odmienna niż przyjęta w przypadku oprocentowania nadpłaty podatku, powodująca jednak zwiększenie kwoty zwróconej. Brak jest podstaw do przyjęcia, że w przypadku zwrotu środków pieniężnych przekazanych jako zabezpieczenie z uwagi na uchylenie decyzji o zabezpieczeniu, podatnikowi przysługiwałoby zarówno oprocentowanie wynikające z zasad prowadzenia rachunku bankowego, jak i oprocentowanie właściwe dla nadpłaty.

Kwota zabezpieczona na poczet należności podatkowych objęta została reżimem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nie jest tożsama z nadpłatą podatku. Wobec zaś uchylenia zabezpieczenia przedmiotowa kwota, jako kwota zabezpieczona w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie utraciła tego charakteru i należało ją zwrócić, jako kwotę zabezpieczoną, a nie jako nadpłatę podatku, wraz z oprocentowaniem udzielonym przez bank stosownie do treści art. 165 § 2 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Nie było zatem podstaw do zwrotu nadpłaty w postaci oprocentowania zgodnie z art. 78 O.p.

Kolejno Dyrektor IAS odniósł się do zarzutu nieskutecznego zabezpieczenia z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio Stronie z pominięciem Pełnomocnika ustanowionego w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonych. Organ podał, że decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 sierpnia 2019 r., określająca przybliżoną kwotę zobowiązania oraz orzekająca o zabezpieczeniu na majątku, doręczona została Pełnomocnikowi. Następnie, wydane na podstawie powyższej decyzji zarządzenie zabezpieczenia z dnia 5 września 2019 r. przez Naczelnika US, doręczone zostało Stronie w dniu 13 września 2019 r.. Natomiast pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania Strony w toku postępowania zabezpieczającego wpłynęło do Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni w dniu 25 września 2019 r.

Zdaniem Dyrektora IAS zarządzenie zabezpieczenia powinno zostać doręczone podmiotowi, którego majątku zabezpieczenie ma dotyczyć. Zarządzenie zabezpieczenia stanowi bowiem odpowiednik tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym, zatem do jego doręczenia stosować należy analogiczne zasady. W orzecznictwie przyjmuje się, że doręczenie tytułu wykonawczego powinno nastąpić bezpośrednio zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi.

W przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo do reprezentowania Strony w sprawie dotyczącej postępowania zabezpieczającego stało się skuteczne po wszczęciu postępowania zabezpieczającego i dołączeniu tego pełnomocnictwa do akt sprawy.

Zarządzenie zabezpieczenia stanowi odpowiednik tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem do jego doręczenia stosować należy analogiczne zasady. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym i z tego względu wymagane jest złożenia odrębnego pełnomocnictwa do tego postępowania. W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że żądanie wypłaty oprocentowania za okres zabezpieczenia środków pieniężnych na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., nie znajduje uzasadnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. decyzję w całości wnosząc o uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono, że wydana została z naruszeniem szeregu przepisów mających istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności:

art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez ocenę dowolną, w miejsce swobodnej,

ocenę stanu faktycznego przejawiająca się, wbrew utrwalonej linii orzeczniczej, w uznaniu, że w niniejszej sprawie doszło do zabezpieczenia kwot na poczet należności podatkowych, podczas gdy za sprawą błędnego doręczenia zarządzenia zabezpieczającego bezpośrednio Podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi - nie doszło do prawidłowego zabezpieczenia, a zatem wbrew stanowisku Dyrektora IAS - w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej;

art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnego uznania, że niemożliwe było przyznanie odsetek podatkowych, ponieważ kwoty zabezpieczone nie są tożsame z nadpłatą podatku i od takich kwot przysługują odsetki bankowe, podczas gdy za sprawą błędnego doręczenia zarządzenia zabezpieczającego do zabezpieczenia w niniejszej sprawie nie doszło, zatem zastosowanie powinien znaleźć art. 78 Ordynacji podatkowej i zwrócone powinny być odsetki właściwe dla nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IASS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2023 r. Pełnomocnik Skarżącego podtrzymał zarzuty i wnioski skargi. Dodatkowo podniósł, że zaskarżone decyzje naruszają prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 170 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 481/20, wydanym w stosunku do Skarżącego, w którym przesądzona została kwestia prawna występująca w tej sprawie, że pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji, co prowadzi do wniosku, że zarządzenie zabezpieczenia doręczono z pominięciem ustanowionego pełnomocnika;

2. art. 77 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.2 przez pozbawienie Skarżącego na mocy art. 165 § 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji możliwości uzyskania odszkodowania przewyższającego oprocentowanie w wysokości 0,53% zastosowane w stosunku do zajętych na zabezpieczenie środków pieniężnych Skarżącego w okresie od 5 września 2019 r. do 28 czerwca 2021 r., podczas gdy Skarżący powinien otrzymać oprocentowanie należycie rekompensujące pozbawienie go możliwości dysponowania tymi środkami w okresie zabezpieczenia w sytuacji, gdy działania w organów podatkowych zostały uznane za bezprawne, a Konstytucja RP przyznaje każdemu podmiotowe prawo do naprawienia szkody.

Pełnomocnik wniósł również o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego: "Czy art. 165 § 2 i 3 UPEA w zakresie, w jakim pozbawiają możliwości uzyskania wyższego oprocentowania zajętych na zabezpieczenie środków pieniężnych niż oprocentowanie udzielane przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie albo oprocentowanie lokaty terminowej są zgodne z art. 77 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?" oraz zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi.

W dniu 8 listopada 2023 r. Sąd na rozprawie wydał postanowienie, w którym oddalił wniosek Strony o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zaskarżonymi postanowieniami organy odmówiły Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia naliczenia oprocentowania od środków pieniężnych, które zostały zabezpieczone w toku kontroli celno-skarbowej. W ocenie Skarżącego zarządzenie zabezpieczenia zostało błędnie doręczone Stronie, z pominięciem Pełnomocnika ustanowionego w ramach kontroli celno-skarbowej, w konsekwencji nie doszło do prawidłowego zabezpieczenia, a zatem w tej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) – dalej jako "O.p.".

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 78 § 1 nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że termin zwrotu nadpłaty wynikał z art. 77 § 1 pkt 1 O.p., albowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. została uchylona.

Odnosząc się do kwestii oprocentowania nadpłaty należy wyjaśnić, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują szczególne przypadki, w których organ podatkowy obowiązany jest naliczyć oprocentowanie od powstałej nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 1 O.p. stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu, co przewiduje art. 78 § 1 O.p. Oprocentowanie nadpłaty nie jest jednak ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika. Mimo więc, że treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4840/21, publ LEX nr 3601945) .

Przepis art. 78 § 1 O.p. stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei art. 78 § 3 O.p., określając moment czasowy, od kiedy powstaje oprocentowanie, określa jednocześnie szczegółowe jego przypadki.

W art. 78 § 3 pkt 1 O.p. zapisano, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

W art. 73 § 3 pkt 1 O.p. wskazano, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Ustawodawca w art. 78 § 1 O.p. posłużył się określeniem "nadpłaty podlegają oprocentowaniu", co oznacza, iż oprocentowanie jest obligatoryjnie związane z instytucją nadpłaty, w tych wszystkich przypadkach, kiedy ustawodawca przewiduje jego istnienie. Z jednej bowiem strony w art. 78 O.p. następuje szczegółowe wyliczenie przypadków oprocentowania nadpłaty, z drugiej zaś w tych właśnie sytuacjach ma ono charakter obligatoryjny.

Jeżeli zatem wystąpi instytucja nadpłaty - w przypadkach określonych w art. 78 § 3 O.p., to oprocentowanie zaistnieje bezwzględnie wraz z nią (por. m.in. wyroki: z 13.03.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2221/13, z 18.05.2010 r., sygn. akt II FSK 68/09, z 14.03.2013 r., sygn. akt I FSK 634/12).

Odnosząc się do możliwość zwrotu nadpłaty z tytułu oprocentowania od kwoty zabezpieczonej na podstawie art. 78 O.p. - należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Zabezpieczenia - jak stanowi art. 33 § 2 O.p. - można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej jego wysokość lub określającej wysokość zwrotu podatku.

Zabezpieczenie może zostać dokonane w dwojaki sposób: (1) na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.) - w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia, (2) dobrowolnie na wniosek strony na podstawie art. O.p..

Jak wynika z orzecznictwa oraz stanowiska doktryny, zasadniczym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatków (jest to celem postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające ma umożliwić skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych i ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. W wyniku wykonania zabezpieczenia organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Oznacza to, że w przypadku środków pieniężnych przelanych na jego rachunek depozytowy ma prawo ich zatrzymania do czasu uzyskania możliwości przymusowego wykonania obowiązku. Zabezpieczenie nie może i nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.10.2011 r.,SK2/10).

Natomiast jak wynika z art. 21 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty. Jeżeli natomiast w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie zapłacił podatku, nie złożył deklaracji lub wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzja zabezpieczająca wydana na podstawie art. 33 O.p. nie jest decyzją określająca, o której mowa w art. 21 O.p.. Tym samym dokonane na podstawie decyzji określającej zabezpieczenie nie może powodować wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 59 § 1 O.p..

Przy czym pojęcie nadpłaty zostało w art. 72 O.p. zdefiniowane poprzez wyliczenie (definicja zakresowa). Wśród sposobów powstania nadpłaty w art. 72 § 1 O.p. nie został wymieniony zwrot kwoty uznanej na rachunku depozytowym organu podatkowego w wyniku uchylenia decyzji o zabezpieczeniu. Nie można zatem uznać, że sytuacja taka jest równoznaczna z zapłatą nienależnego podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p..

Przede wszystkim stwierdzić należy, że ustawodawca odróżnia wpłatę dokonaną na poczet zabezpieczenia od wpłaty dokonanej na poczet podatku. Rozróżnienie to wynika m.in. z treści art. 54 § 1 pkt 1 w związku z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p.. Gdyby bowiem przyjąć, że uznanie kwoty na rachunku organu egzekucyjnego jest równoznaczne z wykonaniem zobowiązania podatkowego, którego wykonanie miało zostać w ten sposób zabezpieczone, to zbędna byłaby regulacja art. 54 § 1 pkt 1 O.p.. Podatek zostałby bowiem zapłacony w dacie zajęcia zabezpieczającego, a tym samym od tej daty nie biegłyby dalej odsetki za zwłokę i nie byłoby potrzeby odrębnego uregulowania, że za okres zabezpieczenia nie nalicza się odsetek za zwłokę, jeżeli kwota zabezpieczenia została zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Ponadto wśród zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 O.p.) nie wymieniono wykonania decyzji o zabezpieczeniu poprzez uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu egzekucyjnego. Środki na rachunku depozytowym jedynie zabezpieczają wykonanie zobowiązania (którego wysokość jest określona tylko w sposób przybliżony), nie prowadzi do jego uregulowania i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a jedynie może spowodować nienaliczanie odsetek za zwłokę w przypadku określonym w art. 54 § 1 pkt 1 O.p.. W przypadku zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej wpłata zostaje dokonana przez podatnika z przekonaniem, że w jej wyniku wygaśnie zobowiązanie podatkowe oraz że jest ona definitywna.

Należy także zauważyć, że w § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1718) przewidziano, że oprocentowanie sum depozytowych powiększa ich wartość. Oznacza to, że kwota zabezpieczenia w okresie jej przechowywania na rachunku depozytowym podlega zwiększeniu o odsetki naliczane na rachunku bankowym. Tym samym ustawodawca w odniesieniu do kwot przekazanych jako zabezpieczenie na rachunek organu przyjął zasadę, że są one zwracane wraz z oprocentowaniem naliczanym zgodnie z zasadami obowiązującymi odnośnie kwot zgromadzonych na rachunkach bankowych. Jest to zasada odmienna niż przyjęta w przypadku oprocentowania nadpłaty podatku, powodująca jednak zwiększenie kwoty zwróconej. Brak jest podstaw do przyjęcia, że w przypadku zwrotu środków pieniężnych przekazanych jako zabezpieczenie z uwagi na uchylenie decyzji o zabezpieczeniu, podatnikowi przysługiwałoby zarówno oprocentowanie wynikające z zasad prowadzenia rachunku bankowego, jak i oprocentowanie właściwe dla nadpłaty.

Kwota zabezpieczona na poczet należności podatkowych objęta została reżimem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nie jest tożsama z nadpłatą podatku. Wobec zaś uchylenia zabezpieczenia przedmiotowa kwota, jako kwota zabezpieczona w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie utraciła tego charakteru i należało ją zwrócić, jako kwotę zabezpieczoną, a nie jako nadpłatę podatku, wraz z oprocentowaniem udzielonym przez bank stosownie do treści art. 165 § 2 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Prawidłowo zatem organy obu instancji stwierdziły, że w niniejszej sprawie nie było podstaw prawnych do zwrotu nadpłaty z tytułu oprocentowania od kwoty zabezpieczonej na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na podstawie art. 78 O.p.

Kolejno należy się odnieść do podnoszonej przez Skarżącego kwestii nieprawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. z pominięciem ustanowionego w sprawie Pełnomocnika, co w jego ocenie stanowi o tym, że nie doszło do zabezpieczenia i implikuje konieczność zastosowania art. 78 O.p..

Z akt sprawy wynika, że decyzja zabezpieczająca wydana przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni została doręczona Pełnomocnikowi. Natomiast zarządzenia z pominięciem pełnomocnika do rąk Skarżącego.

Zdaniem Pełnomocnika Skarżącego postępowanie zabezpieczające ma pomocniczy charakter wobec postępowania głównego, a to oznacza, że zarządzenie zabezpieczania winno zostać doręczone Pełnomocnikowi, a nie Skarżącemu. W jego ocenie wydanie decyzji o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny i jest ściśle związany z postępowaniem podatkowym. Przy czym zauważył, że w kwestii prawidłowości doręczenia ww. decyzji zabezpieczającej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 481/20 przesądzając, że wskazana decyzja została doręczona prawidłowo Pełnomocnikowi.

Według organu zarządzenie zabezpieczenia stanowi odpowiednik tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym, zatem doręczenie winno być dokonane bezpośrednio zobowiązanemu, a nie Pełnomocnikowi. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest więc złożenie odrębnego pełnomocnictwa.

Należy wskazać, że podstawą prawną wydania zarządzenia zabezpieczenia są przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis art. 166b u.p.e.a. stanowi, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Oznacza to, że doręczenia zarządzenia zabezpieczenia organ dokonał na podstawie art. 32 u.p.e.a., z którego wynika, iż doręczenie dokonuje się na rzecz zobowiązanego.

Sąd zgadza się z poglądem, że zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2023 r., I FSK 2509/21), ponieważ zarządzenie zabezpieczenia stanowi odpowiednik tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym, zatem do jego doręczenia stosować należy analogiczne zasady.

Nalży zauważyć, że postępowanie egzekucyjne w administracji jest postępowaniem szczególnym, które wyróżnia m.in. to, że stosuje się w nim środki przymusu służące do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2 (art. 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne (środki przymusu) podejmując czynności egzekucyjne (zabezpieczające) skierowane bezpośrednio do majątku zobowiązanego. Podstawę ich zastosowania stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego. W związku z powyższym, zobowiązany powinien jako pierwszy mieć wiedzę o prawach i obowiązkach wypływających z tego zajęcia. Zawiadomienie o zajęciu nie jest czynnością procesową, a nadto wymaga udziału zobowiązanego, który jest właścicielem prawa, rzeczy, do których organ egzekucyjny podejmuje czynności zmierzające do zaspokojenia wierzyciela.

Podkreślić należy, że w art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - stosowanym w postępowaniu zabezpieczającym na podstawie art. 166b tej ustawy - mowa jest wprost o zawiadomieniu zobowiązanego o dokonanym zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS, że przepis ten nie może podlegać modyfikacji poprzez odpowiednie zastosowanie przepisu art. 40 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, podobnie jak doręczenie tytułu wykonawczego, powinno więc nastąpić do rąk zobowiązanego, ponieważ czynność ta wszczyna dopiero to postępowanie i dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego, a więc wymaga jego osobistego udziału.

W przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącego w sprawie dotyczącej zabezpieczania prowadzonego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mogło więc być skuteczne po wszczęciu tego postępowania i po dołączeniu pełnomocnictwa do akt sprawy.

Abstrahując od powyższego należy zauważyć, że do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (publ. ONSAiWSA 2022/6/78).

Zasygnalizowania wymaga, że postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Jeżeli w postępowaniu podatkowym strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnictwa obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji zabezpieczającej, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności (por. wyrok NSA z 4 marca 2020 r., I FSK 1640/17).

Pełnomocnictwo szczególne udzielone do reprezentowania Strony w postępowaniu podatkowym lub kontroli celno-skarbowej nie może automatycznie wywołać skutków w innym, odrębnym postępowaniu, jakim jest postępowanie prowadzone na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z wydaniem zarządzenia o zabezpieczeniu. Nie można bowiem pomijać tego, że w tym przypadku zastosowanie ma ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a co za tym idzie art. 166b u.p.e.a. w zw. art. 32 u.p.e.a., które wskazują, że doręczenie zarządzenia należy dokonać bezpośrednio zobowiązanemu, skoro do jego doręczenia stosować należy analogiczne zasady jak przy doręczaniu tytułu wykonawczego. W konsekwencji nie można przyjąć, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z pominięciem Pełnomocnika, nie było skuteczne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. należy zauważyć, że w wyroku wydanym w sprawie Skarżącego sygn. akt I SA/Gd 481/20, Sąd nie wypowiadał się co do zasad doręczania zarządzenia zabezpieczenia, a zajął jedynie stanowisko w sprawie prawidłowości doręczenia decyzji zabezpieczającej, wskazując, że pełnomocnictwo szczególne złożone organowi podatkowemu w toku postępowania wymiarowego czy kontroli podatkowej (czy też - jak w tej sytuacji kontroli celno-skarbowej) wywołuje zasadniczo skutki prawne również w zakresie prowadzonego przez ten organ postępowania zabezpieczającego. W dalszej części uzasadnienia tego wyroku WSA wskazując na przepisy o pełnomocnictwie szczególnym uregulowane w Ordynacji podatkowej sygnalizował, że w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 3a działu IV Ordynacji podatkowej (Pełnomocnictwo), zastosowanie znajduje art. 91 pkt 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm., dalej: K.p.c), zgodnie z którym pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji.

W celu rozstrzygnięcia sporu należy rozróżnić "postępowanie zabezpieczające" rezultatem, którego jest wydanie decyzji zabezpieczającej od postępowania w ramach którego wydaje się "zarządzenie zabezpieczenia" wydanego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Są to odrębne sprawy, bowiem zarządzenie zabezpieczenia nie jest częścią postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej.

Należy zauważyć, że powyżej wskazane uregulowania Ordynacji podatkowej oraz prawa cywilnego (K.p.c.) nie mają zastosowania do administracyjnego postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 1 K.p.c. Kodeks postępowania cywilnego normuje postępowanie sądowe w sprawach ze stosunków z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy, jak również w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych oraz w innych sprawach, do których przepisy tego Kodeksu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy cywilne).

WSA w ww. wyroku odnosił się więc jedynie do postępowania zakończonego wydaniem decyzji zabezpieczającej i nie wypowiadał się w nim w kontekście doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu. Świadczy o tym wyraźnie cytat: pełnomocnictwo szczególne złożone organowi podatkowemu w toku (...) kontroli celno-skarbowej wywołuje zasadniczo skutki prawne również w zakresie prowadzonego przez "ten organ" postępowania zabezpieczającego. W tym wyroku Sąd wskazywał, że ustanowienie pełnomocnika wywiera skutek od dnia zawiadomienia "organu podatkowego", co dodatkowo potwierdza, że Sąd nie odnosił się w swoich rozważaniach do postępowania prowadzonego przed organem egzekucyjnym. Ponadto niezależnie od stanowiska Sądu prezentowanego w powołanym wyroku - w kwestii objęcia postępowania zabezpieczającego pełnomocnictwem – nie ulega wątpliwości, że jak już wyżej wskazano zarządzenie zabezpieczenia należy doręczyć bezpośrednio zobowiązanemu.

Abstrahując od tego, że zarządzenie zabezpieczenia doręcza się bezpośrednio Stronie, należy zauważyć, że w sprawie toczącej się przed organem egzekucyjnym – Naczelnikiem Drugiego Urzędu w Skarbowego w Gdyni pełnomocnictwo szczególne wpłynęło do tego organu w dniu 25 września 2019 r., a więc już po doręczeniu zarządzenia zabezpieczenia, które nastąpiło w dniu 13 września 2023 r. Natomiast postępowanie zabezpieczające toczyło się przed innym organem, tj. Naczelnikiem Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni.

Z wyżej wskazanych względów argumentacja zawarta w ww. wyroku nie mogła mieć bezpośredniego przełożenia na problematykę doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu. Uzasadnienie wskazanego wyroku nie potwierdza zasadności stanowiska Skarżącego o nieprawidłowym doręczeniu zarządzenia zabezpieczającego, a zatem organy nie naruszyły art. 170 p.p.s.a..

Z powyższych względów podniesione zarzuty odnoszące się do nieprawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia należało uznać za bezzasadne.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zasadnie organy stwierdziły, że art. 78 O.p nie miał zastosowania, a w konsekwencji prawidłowo orzekły o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

W sprawie nie doszło również do naruszenia norm konstytucyjnych, albowiem zaskarżone decyzje mają umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.