Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 709/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 21 § 1 pkt 2 , art. 21 § 5 oraz art. 68 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 18 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 maja 2023 r. nr [...] i umarza postępowanie podatkowe w sprawie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej E. B. kwotę 2089 (dwa tysiące osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022r., poz. 2651; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), decyzją z 18 sierpnia 2023 r., po rozpatrzeniu odwołania E. B. (dalej: "skarżąca", "podatnik", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 17 maja 2023 r. ustalającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków

i darowizn w kwocie 7.206 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym M. W..

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US ustalił, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego

w R. VII Wydział Cywilny z 12 września 2018 r., sygn. akt [...] skarżąca nabyła w całości spadek po ojcu – M. W., zmarłym 24 lutego 2011 r. Postanowienie to uprawomocniło się 4 października 2018 r. Sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych przypadał na 4 kwietnia 2019 r.

W dniu 25 kwietnia 2023 r. poprzez złożenie zeznania podatkowego SD-3 zostało wszczęte wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym ojcu.

W złożonym zeznaniu skarżąca wykazała nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. użytkowej [...] m2 w R.

ul. K. [...] m [...] o wartości 121.390,00 zł.

Naczelnik US, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość masy spadkowej określoną przez stronę w zeznaniu w kwocie 121.390,00 zł, decyzją z 17 maja 2023 r. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w kwocie 7.206,00 zł.

W wydanej decyzji organ przyjął, że zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) strona złożyła 25 kwietnia 2023 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego), a zatem nabyty spadek podlegał opodatkował na zasadach ogólnych określonych dla nabywców z I grupy podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, skarżąca zarzuciła naruszenie:

art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków

i darowizn (Dz.U. 1983, Nr 45, poz. 207, t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1043), poprzez jego nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, co skutkowało uznaniem przez organ podatkowy, że odnowienie się obowiązku podatkowego nastąpiło z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku, tj. w dniu złożenia zeznania SD-3 (25 kwietnia 2023 roku), podczas gdy obowiązek ten powstał

z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia

12 września 2018 roku, sygn. akt [...], na mocy którego skarżąca nabyła spadek po M. W.;

art. 68 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

Nr 137, poz. 926, t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651), poprzez jego niezastosowanie podczas, gdy w tej sprawie doręczenie decyzji podatkowej nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, czyli w chwili, gdy zobowiązanie podatkowe już wygasło;

art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nie wydanie przez organ podatkowy decyzji o umorzeniu postępowania podczas, gdy postępowanie podatkowe w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe, wobec przedawnienia się zobowiązania podatkowego.

Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana po przekroczeniu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołane zaś w uzasadnieniu decyzji przepisy art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn zostały przez organ podatkowy źle wyłożone, a następnie nieprawidłowo zastosowane.

Stwierdziła, że nie złożyła zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czyli od przyjęcia spadku, składając je dopiero po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (25 kwietnia 2023 r.). Wskazała, że obowiązek podatkowy uległ odnowieniu w myśl art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. w dniu 4 października 2018 r.

i wówczas organ podatkowy miał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie wskazanego przepisu. Oznacza to, że od dnia 31 grudnia 2018 r. rozpoczął się bieg terminu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie

w podatku od spadków i darowizn.

W konsekwencji, w sprawie nie można uznać, że powinien to być termin 5-letni,

o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ obowiązek złożenia takiego zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych

w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, brak natomiast takiego obowiązku w razie odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten reguluje moment powstania obowiązku podatkowego na nowo wskutek zaistnienia innego zdarzenia niż to, które wcześniej taki obowiązek kreowało.

W związku z powyższym, zdaniem strony nie miała ona obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, organ podatkowy naruszył art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przyjmując, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło zatem po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art.

68 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ podatkowy, rozpatrując tę sprawę, winien był umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS, decyzją z 18 sierpnia 2023r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania. Przyjął następnie, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy organ I instancji zasadnie ustalił stronie zobowiązanie podatkowe przyjmując, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej jego wysokość.

Powołał następnie treść przepisów art. 68 § 1 Op, art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 17a ust. 1, art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 644 ze zm.; dalej: "ustawa od spadków

i darowizn", "upsd"), jak również art. 1015 § 1 Kodeksu cywilnego.

Wskazał następnie, że upsd nie definiuje pojęcia "powołanie się", dlatego

w kwestii tej należy odwołać się do języka potocznego, w rozumieniu którego "powołanie się" to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność z zamiarem wykazania czegoś przez organem podatkowym.

Za bezsporne w sprawie uznał, że skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego,

o którym mowa w art. 17a upsd, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd, czyli od przyjęcia spadku.

W sprawie niniejszej nabycie spadku nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy, tj. 24 lutego 2011 r., zaś przyjęcie spadku 24 sierpnia 2011 r. DIAS przyjął zatem, że obowiązek podatkowy powstał po raz pierwszy 24 sierpnia 2011 r., zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd. Zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a upsd strona nie złożyła w terminie wynikającym z tego przepisu, czyli od przyjęcia spadku, składając je dopiero po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Obowiązek podatkowy uległ w myśl art. 6 ust. 4 upsd odnowieniu w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. 4 października 2018 r. i wówczas organ podatkowy miał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie wskazanego przepisu. Samo bowiem złożenie zeznania podatkowego przez podatników po upływie terminu przedawnienia, nie jest równoznaczne z "powołaniem się na fakt nabycia przed organem podatkowym".

Obowiązek podatkowy uległ więc odnowieniu w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku tj. 4 października 2018 r. zgodnie

z art. 6 ust. 4 upsd.

Jednocześnie, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu organ podatkowy nie uznał, że odnowienie obowiązku podatkowego nastąpiło z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku, tj. w dniu złożenia zeznania SD-3 (25 kwietnia 2023 roku). Organ podatkowy I instancji stwierdził jedynie fakt, że zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) skarżąca złożyła 25 kwietnia 2023r.

Wobec odnowienia obowiązku podatkowego 4 października 2018 r. od 1 stycznia 2019 r. rozpoczął się bieg terminu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn od nabytego przez stronę spadku, który stosownie do przepisu art. art. 68 § 2 pkt 1 Op, z uwagi na niedopełnienie przez stronę obowiązku wynikającego z art. 17a upsd, upływa z dniem 31 grudnia 2023 r.

Doręczenie skarżącej 22 maja 2023 r. zaskarżonej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nastąpiło zatem przed końcem terminu przedawnienia i tym samym Naczelnik US wydając 17 maja 2023 r. decyzję nie naruszył art. 6 ust. 1 i ust. 4 upsd w związku z art. 68 Op, bowiem

w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 Op.

Dyrektor IAS nie podzielił nadto twierdzeń strony, że obowiązek złożenia zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, brak jest natomiast takiego obowiązku w razie odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków

i darowizn (por. wyrok NSA z 2 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1737/21).

Z tych przyczyn, wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora IAS strona, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

art. 6 ust. 1 i ust. 4 upsd poprzez jego nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, co skutkowało uznaniem przez organ podatkowy, że odnowienie się obowiązku podatkowego nastąpiło z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku, tj. w dniu złożenia zeznania SD-3 (25 kwietnia 2023 roku), podczas gdy obowiązek ten powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia 12 września 2018 roku, sygn. akt [...], na mocy którego skarżąca nabyła spadek po M. W.;

art. 68 § 1 Op poprzez jego niezastosowanie podczas, gdy w tej sprawie doręczenie decyzji podatkowej nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, czyli

w chwili, gdy zobowiązanie podatkowe już wygasło;

art. 68 § 2 Op poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie podczas, gdy skarżąca nie miała obowiązku składania deklaracji podatkowej, gdyż art. 6 ust. 4 ustawy

o podatku od spadków i darowizn nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego;

art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nie wydanie przez organ podatkowy decyzji o umorzeniu postępowania podczas, gdy postępowanie podatkowe w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe, wobec przedawnienia się zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest

w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować

z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Sporem w sprawie objęta jest kwestia czy organ I instancji miał możliwość wydania wobec skarżącej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu

24 lutego 2011 r. ojcu M. W..

Organ odwoławczy wskazał, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał po raz pierwszy z chwilą przyjęcia spadku 24 sierpnia 2011 r., zaś z chwilą uprawomocnienia się w dniu 4 października 2018 r. postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia 12 września 2018 r. w sprawie [...] stwierdzającego nabycie przez skarżącą spadku po zmarłym w dniu 24 lutego 2011 r. M. W. uległ w myśl art. 6 ust. 4 upsd odnowieniu. Z uwagi na to, że skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego w terminie określonym w przepisach prawa podatkowego, naruszając tym samym art. 17a ust. 1 upsd, organ podatkowy, stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 Op miał prawo w terminie do dnia 31 grudnia 2023 r. ustalić skarżącej zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem skarżącej, w sytuacji gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, to jest postanowieniem Sądu Rejonowego w R. o nabyciu spadku, obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie odnowił się z dniem 4 października 2018 r., to jest w dniu, w którym postanowienie

o nabyciu spadku stało się prawomocne. Jest to moment, który wyznacza organowi kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego. Jeżeli decyzji w tym przedmiocie nie wydano w terminie 3 lat od dnia odnowienia się obowiązku podatkowego, prawo organu podatkowego do wydania takiej decyzji wygasło. Art. 6 ust. 4 upsd nie jest bowiem przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego.

Odnosząc się do zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie

z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm., także jako: "upsd") obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl zaś art. 6 ust. 4 upsd, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Z art. 17a ust. 1 upsd wynika, iż podatnicy podatku są obowiązani,

z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe

o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Problem prawny stanowiący przedmiot sporu w niniejszej sprawie był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach (zob. m.in. wyroki NSA: z 16.09.2021 r., III FSK 3338/21; z 22.06.2022 r., III FSK 5058/21;

z 27.07.2023 r., III FSK 2227/21). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Wskazać zatem wypada, iż w art. 6 ust. 4 upsd prawodawca wprowadził regulację szczególną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego

w podatku od spadków i darowizn. Wskazał też dodatkowe sytuacje, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte art. 6 ust. 1 upsd.

Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego, ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust. 4 upsd. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego unormowania, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania, stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sytuacji zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, prawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W tym przypadku prawodawca posługuje się dość ogólnym sformułowaniem, odnoszącym się do chwili sporządzenia pisma. Natomiast gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, prawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia te sytuacje, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem, będącym orzeczeniem sądu. Prawodawca w art. 6 ust. 4 zdanie drugie upsd określa sytuacje, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje ponownie z tą chwilą, kiedy podatnik powołał się przed organem podatkowym na ten fakt.

W konkretnym przypadku, stosując te rozwiązania, należy przestrzegać zasad wprowadzonych przez prawodawcę co do sytuacji, gdy nabycie zostało stwierdzone pismem, bądź też podatnik powołuje się na fakt nabycia.

W okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy powstał w związku

z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego w R. o stwierdzeniu nabycia spadku, a zatem 4 października 2018 r., dlatego też organ podatkowy miał wówczas kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosując regulację z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze upsd. Jak wynika z akt podatkowych Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. w dniu 22 listopada 2018 r. otrzymał odpis postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia 12 września 2018 r. w sprawie [...], stwierdzającego nabycie przez skarżącą spadku po M. R. W.. Organ I instancji został zatem poinformowany o wydanym postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, które dawałoby ewentualną podstawę do powstania zobowiązania podatkowego. Zgłoszenie nabycia spadku nie stanowi więc jedynej podstawy do powzięcia informacji o zobowiązaniach podatkowych podmiotu. Organ podatkowy dysponując odpowiednim, prawomocnym orzeczeniem sądowym, jest w stanie prowadzić rzetelne i skuteczne postępowanie podatkowe. Złożone przez skarżącą w dniu 25 kwietnia 2023 r. zeznanie podatkowe, stanowiące odpowiedź na kierowane przez organ I instancji do skarżącej wezwanie z 20 kwietnia 2023 r., do złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji z tytułu nabycia spadku po zmarłym M. W. wobec powstania obowiązku podatkowego w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego w R.. o stwierdzeniu nabycia spadku, a zatem 4 października 2018 r., nie wywarło żadnych skutków prawnych.

Sąd podziela także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony

w wyroku z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 1811/21, iż nie można zaakceptować sytuacji, w której art. 6 ust. 4 upsd, odczytywany w związku z innymi przepisami (art. 17a upsd) miałby nakładać w sposób niezamierzony ponowny obowiązek złożenia deklaracji, w szczególności mając na względzie, że to niespełnienie obowiązku z art. 17a upsd jest przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 upsd. Sąd orzekający w niniejszej sprawie za Naczelnym Sądem Administracyjnym, odwołującym się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych - np. wyrok NSA z dnia

18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13, wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., II FSK 2120/15, wyrok NSA z dnia

6 października 2017 r., II FSK 2366/15, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18, wyrażonym w ww. sprawie, podziela stanowisko, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku,

w rozumieniu art. 6 ust. 4 upsd, nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art.

6 ust. 4 upsd nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Op.

Jak wynika z art. 68 § 1 Op zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art.

21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W myśl zaś art. 68 § 2 Op, jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z art. 21 § 1 pkt 1 Op zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub też w myśl art. 21 § 1 pkt 2 Op - doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 21 § 1 pkt 2 Op i w myśl art. 68 § 1 Op wobec doręczenia decyzji organu I instancji po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym postał obowiązek podatkowy zobowiązanie podatkowe

w niniejszej sprawie nie powstało. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał bowiem w dniu 4 października 2018 r., zaś decyzja organu I instancji została doręczona

w dniu 22 maja 2023 r.

Z tych względów zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 17a ust. 1 upsd w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 Op. Wobec upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Op decyzje organów obu instancji zostały wydane w warunkach bezprzedmiotowości postępowania wynikającej z art. 208 Op.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ppsa uchylił decyzje organów obu instancji i na podstawie art. 145 § 3 ppsa w zw. z art. 208 Op umorzył postępowanie podatkowe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i § 2,art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składają się 289 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi i 1 800 zł wynagrodzenia pełnomocnika.