Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 653/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA: Krzysztof Winiarski, Asesor WSA: Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce z o.o. "A" z siedzibą w M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. o kwotę [...] zł. z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez udziałowców, w części przypadającej na spłatę zobowiązań wobec tych udziałowców, wynikających z wniesienia przez nich przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego.

Rozstrzygnięcie, organ podatkowy oparł o następujący stan faktyczny. Spółka zawarła dwie umowy pożyczki z udziałowcami i tak:

1) w dniu [...] 2003 r. z udziałowcem M. K. na kwotę [...] zł., która została uregulowana poprzez:

- potrącenie kwoty [...] zł. z wymagalnych, bezspornych wierzytelności wobec Spółki,

- przekazanie na rachunek bankowy Spółki kwoty [...] zł.

2) w dniu [...] 2003 r. z udziałowcem W. K. na kwotę [...] zł., która została uregulowana poprzez:

- potrącenie kwoty [...] zł. z wymagalnych, bezspornych wierzytelności wobec Spółki,

- przekazanie na rachunek bankowy Spółki kwoty [...] zł.

Organ podatkowy wskazał, że wierzytelności jakie zostały potrącone z części obu pożyczek, stanowiły zobowiązania Spółki wobec udziałowców – pożyczkodawców na skutek przejęcia przez nią wraz z wniesionym aportem w postaci przedsiębiorstwa "A" M. i W. K.. W skład przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki wchodziły oprócz składników majątkowych i nieruchomości, również zobowiązania i należności wnoszonego przedsiębiorstwa, wykazane w załączniku do umowy przeniesienia własności w formie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...].

Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updop", organ podatkowy podniósł, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Zdaniem organu, pożyczki udzielone przez udziałowców w części skompensowanej zobowiązaniami wobec tych udziałowców, nie miały jakiegokolwiek związku zarówno z przychodami osiągniętymi przez Spółkę w 2003 r. jak i przychodami uzyskanymi w przyszłości. Organ podatkowy zauważył ponadto, że przyjęcie, iż przedmiotowa pożyczka ściśle związana jest z wniesionym przedsiębiorstwem, to należałoby zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 updop przyjąć, że wniesione aportem przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując wyliczenia odsetek zarachowanych w ciężar kosztów w 2003 r. przypadających na kwoty pożyczek w części, która została potrącona z wymagalnych wierzytelności pożyczkodawców, organ podatkowy uznał, że Spółka zaliczyła bezpodstawnie w ciężar kosztów łączną kwotę [...] zł. i o jej wielkość dokonał korekty podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 15 ust. 1 updop, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania, powołując się na treść art. 15 ust. 1 updop, Spółka podniosła, że aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1) wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

2) poniesiony wydatek musi mieć charakter definitywny,

3) poniesiony wydatek musi mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub jego poniesienie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Odwołująca wskazała, iż w odniesieniu do wydatków zakwestionowanych przez organ podatkowy, wszystkie wymienione przesłanki zostały spełnione, zatem organ bezpodstawnie wydatków poniesionych z tytułu zapłaty odsetek nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2003 r. Zdaniem odwołującej się, bezspornym w sprawie jest poniesienie wydatków przez stronę i ich definitywny charakter, bowiem wypłacone udziałowcom kwoty odsetek nie zostały w jakikolwiek formie zwrócone Spółce. Poniesione wydatki były również związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, gdyż udzielone pożyczki zostały przeznaczone wyłącznie na finansowanie działalności gospodarczej. Kwestionowana przez organ podatkowy część pożyczki została przeznaczona na spłatę istniejących zobowiązań Spółki, które zostały zaciągnięte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zobowiązania te powstały w momencie nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] Kodeksu cywilnego, a więc służącego Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyłącznie forma dokonania spłaty zobowiązań, wybrana przez Spółkę i jej wierzycieli, spowodowała, że ta część pieniędzy nie została fizycznie przelana na rachunek bankowy Spółki, a strony rozliczyły się poprzez potrącenie własnych, istniejących i wymagalnych zobowiązań. Czynność taka jest prawnie dopuszczalna, a zatem spłata zobowiązań powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spełniała także przesłankę, iż koszty poniesiono w celu uzyskania przychodu. Celem zaciągnięcia pożyczki u udziałowców było m.in. uregulowanie zaciągniętych przez Spółkę wcześniejszych zobowiązań. Te zobowiązania zaciągnięte zostały w celu uzyskania przychodów. W ramach nabytego przedsiębiorstwa, oprócz majątku trwałego, który służył bezpośrednio do osiągania przychodów, Spółka przejęła też zobowiązania tego przedsiębiorstwa, wraz z obowiązkiem ich spłaty. Brak możliwości spłaty z bieżących wpływów, skutkował wybraniem innego źródła finansowania i spłacenia zobowiązań Spółki. Wybranie finansowania działalności poprzez zaciągnięcie pożyczki u własnych udziałowców jest prawnie dopuszczalne, a koszty związane z obsługą takiej pożyczki są przez przepisy updop uznane za koszty uzyskania przychodu. Powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego odwołująca podniosła, że umowa pożyczki nie musi być związana z konkretnym celem, zatem przeciwnie jak umowa kredytu. Jedynym wymogiem, który został w niniejszej sprawie spełniony, jest zaciągnięcie pożyczki w celu uzyskania przychodów. Ponadto odwołująca podniosła, że organ podatkowy wybiórczo potraktował kwestię nabycia przedsiębiorstwa, poprzez uznanie, iż zobowiązania przejęte przez Spółkę są wyłącznie obciążeniem finansowym Spółki, nie kwestionując, że aktywa przedsiębiorstwa służyły osiąganiu przez Spółkę przychodów. W końcowej części odwołania, wskazano, iż organ bezpodstawnie przyjął, że doszło do objęcia udziałów w spółce kapitałowej za wkład kapitałowy, gdyż Spółka nie nabyła żadnych udziałów, była ona bowiem drugą stroną czynności, tzn. to jej udziały były obejmowane przez pożyczkodawców.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Przedstawiając przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie, organ odwoławczy zwrócił szczególną uwagę na konieczność powiązania oceny poniesionego kosztu z osiągniętym przychodem bądź możliwością jego osiągnięcia. W rozpatrywanej sprawie istotnym zagadnieniem – zdaniem organu odwoławczego – było przeznaczenie pożyczki na zobowiązania Spółki, wynikające z działalności przedsiębiorstwa, które zostało wniesione jako aport do Spółki. Zasadniczym zatem była odpowiedź na pytanie, czy poniesienie wydatku z tytułu odsetek od pożyczki, w części w jakiej była ona potrącona za zobowiązania Spółki, wobec udziałowców, udzielających pożyczek związane było z kosztami prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, związku takiego nie było w odniesieniu do kosztów poniesionych z tytułu spłaty części odsetek, zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji. Za niezasadny uznano pogląd odwołania, iż spłata zobowiązań wobec udziałowców to uiszczenie ceny za nabyte przedsiębiorstwo, a wysokość ich została uwzględniona w wartości nabytego przedsiębiorstwa. Organ skonstatował, że w zamian za wniesione przedsiębiorstwo, udziałowcy otrzymali udziały w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu. Cena natomiast za nabyte przedsiębiorstwo wystąpiłaby tylko wtedy, gdyby przedsiębiorstwo zostało Spółce sprzedane. Organ drugiej instancji przyznał, że art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy on przychodów udziałowca i w tym zakresie podzielił argument odwołania, jednakże wskazał, iż rozstrzygnięcie w sprawie zostało podjęte w oparciu o art. 15 ust. 1 updop. Organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zobowiązania wobec udziałowców, wynikające z wniesienia przez nich przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego, nie powstały w wyniku operacji gospodarczych dokonanych przez Spółkę i nie służyły prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a przez to nie generowały kosztów i przychodów kontrolowanej Spółki.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona przez pełnomocnika Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 15 ust. 1 updop, poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W skardze pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, a ponadto wskazał, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 udop, odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez wspólników stanowią koszty uzyskania przychodu. Stosując zatem wykładnię językową, która ma prymat w prawie podatkowym, brak było możliwości zakwestionowania przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodu, odsetek od udzielonej skarżącej Spółce pożyczek przez wspólników. Kontynuując, pełnomocnik wskazując na uregulowanie art. 15 ust. 1 updop, przedstawił w skardze argumenty tożsame z argumentami odwołania.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.

Zarzut skargi dotyczy jednego zagadnienia tj. naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności uznanie, że odsetki od części pożyczek, jakie skarżąca otrzymała od wspólników W. i M. K., nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu Spółki.

Na wstępie należy zauważyć, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi prawna ocena ustalonego stanu faktycznego i zastosowanych w sprawie przepisów. Organy podatkowe konsekwentnie prezentowały stanowisko, iż odsetki od części pożyczki przeznaczonej na pokrycie zobowiązań Spółki, wynikających z wniesionego aportem przedsiębiorstwa przez udziałowców, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, z czym nie zgadzała się skarżąca Spółka.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy dokonać analizy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). Przepis ten zawiera bowiem definicję kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którą są nimi “koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Można zatem stwierdzić, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 60 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części przekraczającej tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...). Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 16 ust. 7a, dodany nowelizacją ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 141, poz. 1179 ), która weszła w życie na podstawie art. 4 ustawy o zmianie (....) z dniem 1 stycznia 2003 r., a zgodnie z którą, przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie stosuje się do odsetek od pożyczek udzielonych przez podatnika lub podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, z wyjątkiem podatnika lub podatników podlegających zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy. Przechodząc na uregulowanie zawarte w art. 3 ustawy należy wskazać, że normuje ono tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy, który obejmuje, podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 34 updop zwalnia od podatku dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Wracając do uregulowania zawartego w art. 15 ust. 1 updof, należy zauważyć, czego nie kwestionuje też strona skarżąca, że kosztem uzyskania przychodu jest wydatek poniesiony w celu jego osiągnięcia. Przenosząc powyższe uregulowanie na ustalony stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie, należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy część pożyczki przeznaczona na pokrycie zobowiązań Spółki, wynikających z wniesionego aportem przedsiębiorstwa przez udziałowców będących jej udziałowcami, miała lub mogła mieć wpływ na osiągnięte przez Spółkę przychody? Zdaniem Sądu, na tak postawione pytanie, odpowiedź może być tylko negatywna, gdyż wniesienie przedsiębiorstwa do spółki określonego w art. 55[1] Kodeksu cywilnego obejmuje wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe przeznaczone do realizacji określonych celów gospodarczych, w tym także wartość zobowiązań i obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Ujmując rzecz inaczej zobowiązania wobec udziałowców stanowiły przedmiot aportu, gdyż przedsiębiorstwo w całości przekazane zostało Spółce, a skoro tak, to wartość udziałów za wniesione przedsiębiorstwo obejmowała także zobowiązania wobec udziałowców. Spłata zatem tych zobowiązań, de facto przyczyniła się do wzrostu aktywów skarżącej Spółki o spłacone zobowiązania, a nie do osiągnięcia przychodu, a skoro tak, to część odsetek od udzielonej pożyczki, która została przeznaczona na spłatę zobowiązań nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu. Środki bowiem przeznaczone na spłatę zobowiązań, tak naprawdę nigdy nie wpłynęły fizycznie do Spółki, a zatem nie mogły być wykorzystane na zwiększenie lub osiągnięcie jakiegokolwiek przychodu. Środki te zmniejszyły tylko wartość zobowiązań Spółki, a wartość ta nie ma jakiegokolwiek związku z osiąganym przychodem.

Oceniając dokonaną transakcję na gruncie przepisów podatkowych, nie sposób nie zauważyć, że udziałowcy udzielając pożyczki Spółce i dokonując potrącenia z tytułu należnych im od Spółki wierzytelności, osiągnęli dochody z tytułu oprocentowania pożyczki, w tym także od kwoty stanowiącej przedmiot potrącenia. Spółka z tytułu udzielonej pożyczki ponosiła wydatki związane ze spłatą rat i odsetek od niespłaconej części pożyczki, zarówno z części potrąconej, jak i z części fizycznie przekazanej na rachunek Spółki.

Spółka ponosiła więc wydatki z tytułu odsetek "pożyczkowych" również z tej części pożyczki, która nigdy nie była postawiona do jej dyspozycji, a więc która nie mogła przyczynić się do osiągnięcia przychodów.

Za trafny należy zatem uznać pogląd organów podatkowych, iż uregulowanie zobowiązań Spółki wobec jej udziałowców z tytułu wniesionego aportu, nie wynikało z operacji gospodarczej i nie służyło prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a przez to nie generowało kosztów i przychodów skarżącej Spółki.

Za nieuzasadniony uznać należy pogląd pełnomocnika, że nie ma prawno - podatkowego znaczenia na co i w jakiej formie przeznaczona została pożyczka. Gdyby bowiem uznać słuszność takiego stanowiska, to przykładowo przeznaczenie pożyczki na sfinansowanie urlopowych wyjazdów udziałowców, nie wyłączałoby zaliczenie odsetek z tytułu spłaty tej pożyczki jako kosztów uzyskania przychodów. Przyjmując jednak, że kosztem uzyskania przychodów może być tylko wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, to wydatki poniesione na uregulowanie odsetek z tytułu pożyczki przeznaczonej na wczasy udziałowców, nie spełniają warunku kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem ich poniesienie nie ma żadnego związku z możliwością osiągnięcia przychodu przez Spółkę.

Nie zasługujący na uwzględnienie, zdaniem Sądu, jest pogląd pełnomocnika, który spłatę zobowiązań wobec udziałowców uznaje za część ceny tego przedsiębiorstwa, gdyż jak słusznie zauważyły organy podatkowe, o cenie – co do zasady – można mówić, tylko w sytuacji umowy kupna – sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie, przedsiębiorstwo stanowiło przedmiot aportu, w zamian którego, udziałowcy otrzymali udziały w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu. Wartość ta obejmowała nie tylko aktywa wnoszonego przedsiębiorstwa, ale także wartość zobowiązań i obciążeń, a zatem obowiązek spłaty tych zobowiązań nie wynikał z faktu prowadzenia działalności gospodarczej, a z faktu zwiększenia kapitału zakładowego Spółki i jej rozliczeń z udziałowcami. Rozliczenia te, zdaniem Sądu, nie mają związku z osiąganym przychodem, a zatem zasadnie organy podatkowe nie uznały odsetek od udzielonej pożyczki, która została przeznaczona na spłatę zobowiązań Spółki wobec jej udziałowców za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.