Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 968/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 §1, art. 113, art. 135, art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 635/13 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 8 maja 2013r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określającą L.K. (skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lutego, od kwietnia do października i za grudzień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące: marzec i listopad 2007r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów w kraju i na terenie Unii Europejskiej pod firmą L. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia oleju napędowego wystawionych przez Przedsiębiorstwo A. i W. Sp. z o.o. W zakresie faktur od pierwszego podmiotu organ stwierdził, że są one nierzetelne, gdyż w rzeczywistości nie dokumentują faktycznego nabycia paliwa od tego podmiotu. Co do faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. stwierdzono, że nie dokumentują one rzeczywistego nabycia paliwa od tego podmiotu, gdyż zostały wystawione w imieniu spółki, która nie prowadziła handlu olejem napędowym; wystawca faktur jest podmiotem fikcyjnym. W rezultacie poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej uznał, że faktury wystawione przez tych kontrahentów nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Konsekwencją było stwierdzenie nierzetelności rejestru zakupu VAT i brak uznania go za dowód, w części dotyczącej zakupu przez skarżącego oleju napędowego od dwóch wyżej wskazanych podmiotów.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w zakresie ustaleń faktycznych ocenę faktur wystawionych przez A. i W. Spółka z o.o. W świetle powyższego faktur wystawionych przez te podmioty nie można uznać za prawidłowe i mogące stanowić podstawę dokonania odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z nr 54 poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT).

1.4. Oceniając, czy w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 16 listopada 2012 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 27 września 2012 r., określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2007 r. Wskazał przy tym, że z danych adresowych systemu P. wynika, że adresem zamieszkania skarżącego jest [..], natomiast działalność gospodarczą do dnia 1 lutego 2012 r. prowadził pod adresem [...], a od 2 lutego 2012r. pod adresem [...]. Organ wskazał, że z uwagi na to, postanowienie zostało prawidłowo wysłane do podatnika na adres [...] i zostało zwrócone przez pocztę 4 grudnia 2012 r., gdyż pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki (19 i 27 listopada 2012 r.) nie została ona podjęta w terminie 14 dni. Ponadto organ podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 11 grudnia 2012 r. wystawił tytuły wykonawcze za styczeń, luty, od kwietnia do października oraz za grudzień 2007 r., w których zobowiązanym do zapłaty należności jest skarżący i zawiadomił Bank o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego skierowane do podatnika na adres [...], zostało zwrócone przez pocztę 31 grudnia 2012 r., ponieważ pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki nie została ona podjęta w terminie 14 dni. Organ odwoławczy przyjął, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zostało doręczone skarżącemu 3 grudnia 2012 r., natomiast zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało doręczone 30 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy powołując się na art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) podniósł, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

1.5. Niezależnie od powyższego organ ustalił, że w sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony. W zawiadomieniu z dnia 23 listopada 2012r. (doręczonym w dniu 27 listopada 2012 r.) skierowanym do pełnomocnika skarżącego podano informację, że w dniu 20 listopada 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia w sprawie na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., "tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nr [...]". Następnie przy piśmie z dnia 12 grudnia 2012r. odpis powyższego zawiadomienia został przesłany bezpośrednio do podatnika na adres [...], wskazany od 2 lutego 2012r. jako adres do korespondencji i po podwójnym awizowaniu przesyłki 14 i 24 grudnia 2012r., w dniu 31 grudnia 2012r. przesyłkę zwrócono do UKS w P.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uznanie W. Sp. z o.o. za podmiot nieistniejący, a także poprzez rozstrzygnięcie, w stosunku do faktur wystawionych przez A. wyłącznie w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji wydanej w stosunku do tego kontrahenta, z pominięciem pozostałego materiału, a w szczególności wyroku karnego z 27 września 2011r. sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że "A.K. został skazany (...) za uszczuplenie (...) podatku należnego od obrotu ze sprzedaży paliwa z 1513 faktur",

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez twierdzenie, że kwestionowane faktury "nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji", które to pojęcie nie zostało zdefiniowane, co dowodzi, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni powołanych przepisów i stanowi rozszerzającą interpretację przepisów prawa, nie do zaakceptowania w świetle zasady państwa prawa określonej w art. 120 O.p., art. 2 Konstytucji RP oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p.,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. dalej Dyrektywa 112) i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach.

2.2. W trakcie rozprawy przed sądem pełnomocnik skarżącego podniósł, że w dniu 1 lutego 2012r. skarżący złożył do Urzędu Miasta i Gminy w M. wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej, w którym zawiadomił o zmianie adresu do korespondencji na: [...]. Wobec powyższego pełnomocnik zakwestionował, aby przed upływem terminu przedawnienia skarżący został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno - skarbowego, co oznacza, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Oceniając w pierwszej kolejności zarzut przedawnienia, Sąd uznał stanowisko organu za błędne. Podniósł, że z art. 70 § 4 O.p. wynika, iż do skutecznego przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze zastosowanie środka egzekucyjnego i po drugie zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. Wobec rozbieżności judykatury i doktryny, co do wykładni powyższego przepisu w kwestii chwili zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, wskazał na uchwałę siedmiu sędziów z dnia 3 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 2/12, w której przesądzono, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym oba zdarzenia: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o jego zastosowaniu powinny wystąpić przed upływem terminu przedawnienia, aby można było mówić o skutecznym przerwaniu biegu przedawnienia. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organ błędnie wywiódł w treści zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia w sprawie został przerwany 20 grudnia 2012r. przez zastosowanie środka egzekucyjnego w wyniku doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego.

3.2. Oceniając prawidłowość doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz odpisów tytułów wykonawczych, Sąd stwierdził, że organ egzekucyjny błędnie zaadresował korespondencję do skarżącego. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało nadane na adres [...], tj. adres podany przez skarżącego jako miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże skarżący we wniosku z 1 lutego 2012 r. o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej poinformował o zmianie adresu do korespondencji, wskazując, że korespondencję należy doręczać na adres: [...]. Tym samym domniemanie doręczenia zastępczego nie miało miejsca. W konsekwencji, pomimo wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytułów wykonawczych, na podstawie których zastosowano środek egzekucyjny, skarżący nie został skutecznie o tym powiadomiony. W ocenie Sądu wykładnia art. 70 § 4 O.p. dokonana przez organ oraz oparte na niej stanowisko prawne są nieprawidłowe. Przyjęcie, że wskazane zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu, stanowiło naruszenie art. 70 § 4 O.p. Z tego powodu Sąd uchylił zaskarżoną decyzję podatkową.

3.3. Sąd stwierdził także, że dokonanie doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 27 września 2012r. również nie było skuteczne, albowiem korespondencję do skarżącego organ podatkowy błędnie skierował na adres [...], zamiast na [...].

3.4. Sąd uznał także, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego prowadzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej, nie zostało jednoznacznie wykazane. Z zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z 23 listopada 2012 r. skierowanego do pełnomocnika skarżącego, wynika, że w dniu 20 listopada 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedmiotowego zobowiązania. W ocenie Sądu, na podstawie akt sprawy, nie można ustalić, czy i od kiedy podatnik miał świadomość prowadzenia takiego postępowania. O okolicznościach tych nie wspomniał także organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r sygn. akt P 30/11, z którego wynika konieczność powiadomienia podatnika o wszczęcia postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

3.5. Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego materiału nie dowodzi, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek powzięcia przez podatnika wiadomości o wszczęciu w.w. postępowania karnego w przedmiocie objętym zaskarżoną decyzją. Z pisma z 13 grudnia 2012 r. inspektora kontroli skarbowej wynika, że 20 listopada 2012 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie przygotowawcze w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług, jednakże do dnia sporządzenia tego pisma nie ogłoszono podatnikowi treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jak również brak jest potwierdzenia odbioru wezwania. Na podstawie akt sprawy nie sposób ustalić, czy i w jaki sposób skarżący został poinformowany o wszczęciu tego postępowania oraz, że nastąpiło to najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W aktach sprawy brak jest dokumentów istotnych dla ustalenia tej okoliczności, tj. odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwa karne skarbowe, czy odpisu postanowienia o przedstawieniu zarzutu z Kodeksu karnego skarbowego (K.k.s.). Z akt nie wynika, czy i kiedy podatnikowi zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów i ewentualnie kiedy został przesłuchany w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Niemożliwe jest jednoznaczne ustalenie, kiedy podatnik powziął informację o wszczęciu powyższego postępowania, które miałoby wywołać wobec niego tak doniosły skutek, jak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT, będącego przedmiotem w sprawie. W tym zakresie nie sposób uznać za skuteczne zawiadomienie skarżącego poprzez podwójne awizo (tj. fikcję doręczenia w dniu 31 grudnia 2012 r.) odpisu zawiadomienia z dnia 23 listopada 2012r., w którym podano, że 20 listopada 2012r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., "tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nr [...]". W ocenie Sądu, zgromadzona korespondencja między organami I i II instancji, nie daje podstaw do przyjęcia, że w analizowanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd uznał, że organ nie wykazał, iż skarżący został skutecznie poinformowany i miał świadomość wszczęcia wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe powiązane z przedmiotem sprawy, najpóźniej 31 grudnia 2012r tj. przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p.

3.6. Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, organy powinny uwzględnić wyrażoną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 30/11) ocenę prawną w kwestii przerwania, jak i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uznał, że w pierwszej kolejności organy powinny ustalić, czy w sprawie w istocie doszło do zawieszenia tego terminu poprzez uzupełnienie akt sprawy o brakujące dokumenty wyszczególnione wcześniej i ich wnikliwą analizę.

4. Skarga kasacyjna organu

4.1. W skardze kasacyjnej organ domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi na decyzję, ewentualnie uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie:

art. 133 § 1, 113, 135 i art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygniecie organów podatkowych nie było dotknięte żadną wadą, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy postępowania dotyczące doręczeń zostały przez organy podatkowe naruszone, i to w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do uchylenia decyzji,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez wydanie wyroku, który zawiera błędne ustalenia stanu faktycznego, w tym: podważenie przez Sąd prawidłowości doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz odpisów tytułów wykonawczych, które organ prawidłowo przesłał na adres podany przez skarżącego, jako miejsce zamieszkania i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej; Sąd błędnie przyjął, że prawidłowo powinny one być przesłane na podany przez skarżącego we wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej adres do korespondencji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a., albowiem Sąd dopuścił się niedopuszczalnego rozstrzygnięcia wychodzącego poza granice przedmiotowej sprawy orzekając w zaskarżonym wyroku, że doręczenie zastępcze postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS również nie było skuteczne, albowiem zdaniem Sądu korespondencję do skarżącego w tej sprawie organ podatkowy skierował na błędny adres,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu orzeczenia błędnego wskazania co do dalszego postępowania, co czyni przedmiotowy wyrok niewykonalnym, bowiem Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, nie wskazując jednocześnie, jakie konkretnie przepisy prawa materialnego naruszyły organy podatkowe; w zaskarżonym wyroku wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a., orzeczono w zakresie postępowania dowodowego, nakazując organom podatkowym uzupełnienie akt sprawy i ich ponowną analizę pod kątem wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podał, że kluczowym zagadnieniem jest rozważenie kwestii przedawnienia. Organ wskazał, że przepisy określające sposoby doręczenia pism adresatowi zostały zgrupowane w rozdziale 5 działu IV O.p. i dodał, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę; zgodnie z § 2 w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

4.3. Mając na uwadze ww. przepisy organ stwierdził, że osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, pojęcie "adres" powinno zatem nawiązywać do ww. miejsc. Pojęcie "adres" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami. Organ stwierdził, że doręczenie korespondencji osobie fizycznej jest skuteczne wtedy, gdy nastąpi w mieszkaniu, w miejscu prowadzenia działalności lub w każdym miejscu gdzie się adresata zastanie, zatem prawidłowo organ podatkowy doręczał korespondencję w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (i jednocześnie miejscu zamieszkania), tj. M. Ponadto art. 150 O.p. wprowadza tzw. fikcję prawną doręczenia w celu uniemożliwienia podatnikowi unikania zawiadomienia np. o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

4.4. Tak więc postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS uważa się za doręczone 3 grudnia 2012r. - organ I instancji wysyłał stronie korespondencję na adres przez nią podany, stanowiący miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a także miejsce zamieszkania, tj. M. Pismem z dnia 19 grudnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że 11 grudnia 2012 r. wystawił tytuły wykonawcze, w których zobowiązanym do zapłaty należności jest skarżący i zawiadomił Bank PKO Oddział w S. o zajęciu prawa materialnego. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego skierowane do skarżącego na adres [...] zostało zwrócone 31 grudnia 2012 r., ponieważ pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki (14 i 24 grudnia 2012r.), nie została ona podjęta przez skarżącego w terminie 14 dni. Wskazał, że postępowaniu egzekucyjnym mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, które są tożsame z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Organ przytoczył art. 40 § 1 i 2, art. 41 oraz art. 42 k.p.a. i stwierdził, że doręczenie korespondencji osobie fizycznej jest skuteczne wtedy, gdy nastąpi w mieszkaniu lub miejscu pracy, w siedzibie organu administracji publicznej lub w każdym miejscu gdzie się adresata zastanie, zatem prawidłowo organ podatkowy doręczał korespondencję w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Poza tym, przepis art. 44 k.p.a. wprowadza tzw. fikcję prawną doręczenia. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Zatem, Kpa przyjmuje, że nieodebrane pismo pozostawia się w aktach sprawy, uważając jednocześnie, że jego doręczenie dokonane zostało z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania w tej placówce, tak więc zawiadomienie skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego uważa się za doręczone 28 grudnia 2012 r.

4.5. Organ przywołał m.in. art. 5 ust. 5a ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012r., poz. 1314 ze zm.) oraz art. 28 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stwierdzając, że ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie przewiduje adresu do korespondencji. Reasumując stwierdził, że z dniem 20 grudnia 2012 r. (tj. z dniem doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu prawa materialnego) został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań za 2007r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony dnia 28 grudnia 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia.

4.6. Organ przyznał, że w uznaniu, iż został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań za 2007 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego z dniem 20 grudnia 2012r. i zaczął biec kolejny 5 letni okres przedawnienia i nie uzupełniał akt sprawy o dokument wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednak skoro Sąd stwierdził, że w aktach sprawy podatkowej brak jest istotnych dokumentów, tj. odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwa karne skarbowe czy odpisu postanowienia o przedstawieniu zarzutu z K.k.s., mógł wezwać Dyrektora Izby Skarbowej do ewentualnego przedłożenia brakujących dokumentów. Podniósł, że w aktach sprawy były natomiast pisma, z których wynikało, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia w dniu 20 listopada 2012 r. postępowania karnego o nr [...], o którym podatnik został powiadomiony w dniu 28 grudnia 2012 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy lecz nie wszystkie zawarte w niej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny podzielił. Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie prawnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Zarzuty odnoszą się do dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli ustaleń faktycznych, które wpływały na ocenę, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych będących przedmiotem decyzji. Wiązało się to z rozstrzygnięciem organu o dwóch kwestiach:

- przerwaniu biegu terminu przedawnienia w związku ze skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym, o którym skarżący został powiadomiony przed upływem tego terminu oraz,

- wykazaniem, że niezależnie od powyższego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia

5.2. Przedmiotem kwestionowanej w sprawie decyzji jest podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku, co oznacza, że w odniesieniu do wskazanych miesięcy, poza grudniem, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia upływał z końcem 2012 r. Decyzja organu pierwszej instancji w sprawie wydana została 27 września 2012 r. natomiast decyzja organu odwoławczego – w dniu 8 maja 2013 r.

5.3. Sąd pierwszej instancji ustalił, że w sprawie, wbrew stanowisku organów, nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stan faktyczny w zakresie istotnych, niespornych okoliczności dla rozstrzygnięcia tego problemu sprowadzał się do ustalenia, że decyzji organu pierwszej instancji z dnia 27 września 2012 r postanowieniem z 16 listopada 2012 r Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to doręczone zostało skarżącemu w dniu 3 grudnia 2012 r. Na tej podstawie organ wystawił cztery tytuły wykonawcze na skarżącego, jako zobowiązanego i skierował do Banku PKO Oddział w S. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Zawiadomienie o zastosowania powyższego środka egzekucyjnego organ przesłał do skarżącego. Działania powyższe organ uznał za wystarczające dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na to, że zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało dokonane z dniem 31 grudnia 2012 r., po dokonaniu doręczenia w trybie art. 150 O.p. a wiec przed upływem terminu przedawnienia.

5.4. Dla oceny skuteczności przedstawionych wyżej działań, zasadnicze znaczenie - co stanowiło istotę sporu w sprawie - miał adres skarżącego, na który dokonywano doręczeń, podejmując czynności zmierzające do przerwania biegu terminu przedawnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chodzieży dokonywał doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz doręczeń w ramach działań organu egzekucyjnego na adres [...]. Wszystkie doręczenia z tego tytułu dokonywane były w trybie art. 150 O.p. Sąd pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość oceny, że doręczenia były prawidłowe.

5.5. Dokonując kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie, tym samym zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 133 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. oraz art. 151 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty za niezasadne. Istotą wymienionych, jako naruszone, przepisów postępowania sądowo-administracyjnego było dowodzenie przez organ, że przeprowadzone postępowanie nie było dotknięte wadliwością w zakresie dokonywania doręczeń, którą zarzucił Sąd pierwszej instancji.

5.6. Dla rozstrzygnięcia tego zarzutu należało ocenić doniosłość niekwestionowanej okoliczności złożenia przez skarżącego w dniu 1 lutego 2012 r., na urzędowym druku, wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w celu zawiadomienia o zmianie adresu prowadzenia działalności gospodarczej i adresu do korespondencji w ramach tej działalności. Z tego dokumentu wynika, że począwszy od 2 lutego 2012 r adresem prowadzenia działalności gospodarczej jest [..], jednakże jednoznacznie w nim wskazano, że adresem dla korespondencji będzie [...], miejsce prowadzenia działalności gospodarczej do 1 lutego 2012 r. Organ ocenił tę okoliczność, nie kwestionując jej, jako nieistotną z punktu widzenia ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, która nie przewiduje takiej kategorii jak adres dla doręczeń.

5.7. Z argumentacją organu nie można się zgodzić. Na wstępie wywodów należy podkreślić, że regulacje dotyczące sposobu dokonywania doręczeń zawarte w art. 148, art. 150 O.p. opierają się na założeniu, że organ dokonuje tych doręczeń na prawidłowy adres. Obowiązek zawiadamiania organu podatkowego o zmianie adresu w toku postępowania przez stronę lub jej pełnomocnika, wyrażony w art. 146 § 1 O.p. odnosi się do sytuacji, w której postępowanie wcześniej toczyło się przy uwzględnieniu prawidłowego adresu. W sprawie skarżący wskazał, że prawidłowym adresem dla dokonywania doręczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jest adres: [...]. Należy przy tym podkreślić, że adres ten pozostawał właściwy w trakcie całego postępowania wymiarowego prowadzonego przez Dyrektora UKS a potem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzje organów obu instancji wskazywały go jako adres skarżącego. Pierwszy ze wskazanych organów inicjował postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności swojej decyzji z dnia 27 września 2012 r, w której wskazany był powyższy adres podatnika. Odpis decyzji był przesyłany do organu, który wydawał postanowienie w tym przedmiocie tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego.

5.8. Oceniając wagę złożonego przez skarżącego wniosku, należy wskazać, że na podstawie art. 23 ust 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej tworzy się Centralną Ewidencję i Informację o Działalności Gospodarczej (CIDG). Zgodnie z art. 24 przekazywanie danych oraz informacji do CIDG oraz przekazywanie danych oraz informacji z CIDG odbywa się za pośrednictwem platformy usług administracji publicznej lub w inny sposób, środkami komunikacji elektronicznej (ust 1) a z art. 25 ust 1 pkt 5 wynika, że wpisowi do CIDG podlega oznaczenie miejsca zamieszkania i adresu zamieszkania przedsiębiorcy, adres dla doręczeń przedsiębiorcy oraz adresy, pod którymi jest wykonywana działalność gospodarcza. Na podstawie art. 28 tej ustawy CEIDG przesyła odpowiednie dane zawarte we wniosku o wpis do CEIDG niezbędne dla uzyskania, zmiany albo określenia wpisu w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej (REGON), zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizującego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (...) za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej lub innych środków komunikacji elektronicznej, niezwłocznie, nie później niż w dniu roboczym następującym po dokonaniu wpisu, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wskazanego przez przedsiębiorcę. W ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w art. 5 ust 4 wskazano, że zgłoszenie identyfikacyjne podatników będących osobami fizycznymi wykonujących działalność gospodarczą zawiera dane, o których mowa w ust 2, nazwę (firmę), adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, adresy dodatkowych miejsc wykonywania działalności, numer identyfikacyjny REGON, organ ewidencyjny, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony wg. obowiązujących standardów klasyfikacyjnych.

5.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niespójność obu regulacji, w której Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej pozwala podmiotowi gospodarczemu wskazać oficjalny adres dla doręczeń, inny niż adres miejsca wykonywania działalności, a zgłoszenie identyfikacyjne podatnika będącego osobą fizyczną nie przewiduje wprost takich danych (mimo, że wymaga wskazania miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej), nie może szkodzić podatnikowi, który dopełniając obowiązków, zgłasza do centralnego systemu określone dane, co do których wiadomym jest, że zostaną następnie automatycznie przekazywane do innych systemów ewidencyjnych. Tymczasem system ewidencji podatkowej nie pobiera wszystkich danych. Akceptacja stanowiska organu oznaczałaby, że podatnik prowadzący działalność nie miałby możliwości, wyłącznie w sprawach podatkowych (w pozostałych byłoby to w pełni możliwe na podstawie danych zawartych w CIDG) wskazania adresu dla doręczeń w postępowaniach, które mogą być wobec niego wszczynane a dodatkowo dopełniając zgłoszenia w CIDG, najprawdopodobniej pozostawałby w przekonaniu, że może oczekiwać uwzględnienia tych danych we wszystkich postępowaniach związanych z prowadzoną działalnością.

5.10. Postępowanie o nadanie klauzuli wykonalności ma charakter postępowania odrębnego od postępowania wymiarowego; stanowisko takie wyrażane jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 28 listopada 2013 r syg akt II FSK 2989/11 dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl) oczywistym jest, że taki charakter ma również postępowanie egzekucyjne. Należy jednak zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymując pismo od Dyrektora UKS wnioskujące o nadanie klauzuli wykonalności decyzji i podjęcie działań egzekucyjnych, w związku ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia, otrzymał dane podatnika wykazane na tych dokumentach (np. decyzji). O ile w zestawieniu z danymi wynikającymi z ewidencji, nie wynikał adres do doręczeń (ze stanu sprawy nie wynika, czy organowi podatkowemu dane wynikające z CIDG nie były znane, czy też jedynie nie uwzględnił ich w zakresie ponad to, co dotyczyło ewidencji podatkowej) powinien ustalić przyczynę rozbieżności. W tym zakresie podjęte działania organu naruszały zasadę z art. 121 § 1 O.p. i prawidłowo ocenione zostały przez Sąd pierwszej instancji.

5.11. W świetle powyższego za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. w związku z wyrażonym przez Sąd stanowiskiem, że postanowienie o nadaniu klauzuli wykonalności zostało nieprawidłowo doręczone skarżącemu, ponieważ dokonano tego na niewłaściwy adres. Sąd nie stosował w sprawie art. 135 ustawy p.p.s.a, który zezwala Sądowi zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, o ile jest to niezbędne do załatwienia tej sprawy. Naruszenie tego przepisu mogłoby być rozważane, gdyby Sąd uchylił postanowienie w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tymczasem Sąd w zaskarżonym wyroku wyraził jedynie swoje stanowisko, co do prawidłowości doręczenia przedmiotowego postanowienia. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 ustawy p.p.s.a. nie został w ogóle uzasadniony, stąd Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się w ogóle do niego odnieść.

5.12. Odmiennie natomiast Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut związany z kontrolą przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu w przedmiocie wykazania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za uzasadniony. W tym zakresie, Sąd pierwszej instancji, powołując się na stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r w sprawie P 30/11 uznał, ze zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczny wniosek, że podatnik powziął wiadomość o wszczęciu postępowania karnego lub w sprawie przestępstwa skarbowego (wykroczenia skarbowego) w zakresie objętym zaskarżoną decyzją. Wnioski takie Sąd oparł na tym, że w aktach sprawy brak było odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwa karno-skarbowe, jak również odpisu postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów z Kodeksu karnego skarbowego. Wskazał, że nie wiadomo, kiedy skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nade wszystko, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie sposób ocenić, kiedy skarżący powziął wiadomość o postępowaniu, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, skoro doręczeń dokonywano na niewłaściwy adres.

5.13. Dla kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji zasadne pozostaje przeanalizowanie, istotnych dla rozstrzygnięcia, fragmentów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r w sprawie P 30/11, by ocenić jakość warunków postawionych organom w celu wykonania warunku poinformowania o postępowaniu skarżącego. Należy wskazać, że w powołanym wyroku Trybunał zakwestionował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa w takim zakresie, w jakim wywołuje on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

5.14. W wyroku podkreślono brak konstytucyjnie chronionego prawa do przedawnienia, podkreślono, że wprowadzenie do systemu prawnego instytucji przedawnienia pozostaje w sferze uznania ustawodawcy, które podlega ograniczeniu poprzez zasadę wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, sprzyjającą regulacjom prawnym, które eliminują stan niepewności. Instytucja ta ma dla podatnika charakter gwarancyjny. Pozostają z nią w związku kwestie możliwości przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tudzież długości terminu przedawnienia. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych: z jednej strony dyscyplinuje wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Z drugiej strony stabilizuje stosunki społeczne przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w postaci wszczęcia postępowania karno-skarbowego, Trybunał wskazał, że w pierwszej fazie podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie"; nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia danej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję, taką jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać zestawione z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność, co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki, związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych.

5.15. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów, podatnik nie jest stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie wiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", co wywołało dla sytuacji podatnika doniosłe skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Zawsze pewność podatnik uzyskuje po przedstawieniu mu zarzutów, w ramach czego jest dokładnie określany zarzucany mu czyn wraz z jego kwalifikacją prawną. Z pewnością na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu i skutku w postaci przedłużenia terminu przedawnienia karalności czynu. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu. Dla podatnika ma to praktyczny aspekt, że mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.16. Trybunał podkreślił, że jego wnioski nie zmierzają do uczynienia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jawnym dla podatnika już na etapie , a wszczęcia postępowania in rem. Wskazał jedynie, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał uznał, że w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

5.17. Realizacją stanowiska zaprezentowanego w powołanym wyroku była interpretacja ogólna Ministra Finansów z 2 października 2012 r, w której Minister zalecił zawiadamianie podatników, których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu oraz nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wynika z niej, że w zawiadomieniu tym organ podatkowy ogranicza się wyłącznie do poinformowania o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.18. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i realizującej go Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów wynika dyrektywa, że celem działań, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Należy uznać, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w zależności od rodzaju postępowania. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał w tym zakresie na żadne jednoznaczne działania, podkreślając, że jest to wybór ustawodawcy.

5.19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wiedza podatnika o wszczęciu postępowania, które skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia pochodzić może z postępowania karnego, kiedy to np. doręczane są wezwania na przesłuchanie podatnika w charakterze podejrzanego; wezwanie takie zawiera wówczas opis przedmiotu postępowania. Zawsze taką funkcję spełnia doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Może także podatnik zostać skutecznie zawiadomiony w ramach toczącego się postępowania podatkowego tak, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, na podstawie art. 121 O.p. Moment i okoliczności informowania podatnika determinują sposób dokonywania tej czynności. Należy bowiem zauważyć, że nie ma jednolitej, ani szczególnej procedury dla realizowania tego obowiązku, przy której brak jej dokonania skutkowałby uznaniem braku takiego zawiadomienia. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, w którym został wykonany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku Trybunału nie można wywodzić, że każdorazowo obowiązek zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego musi być zrealizowany wyłącznie wobec podatnika. Teza wyroku podkreśla, że chodzi generalnie o wiedzę podatnika, ale realizacja tego celu pozostawała poza wskazaniem Trybunału. Stąd nie można wykluczyć, że takie powiadomienie zostanie zrealizowane poprzez pełnomocnika, który w postępowaniu podatkowym reprezentuje podatnika, o ile w ramach tego postępowania następuje zawiadomienie.

5.20. Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że okolicznością niekwestionowaną w sprawie, Sąd pierwszej instancji przytoczył ją w uzasadnieniu wyroku jako niesporny fakt, było powiadomienie pełnomocnika skarżącego pismem, że w dniu 20 listopada 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego, mającego za przedmiot zobowiązania podatkowe, do których odnosi się postępowanie. Dowód doręczenia w dniu 27 listopada 2012 r i przedmiotowe pismo znajdują się w aktach sprawy na k. 1158 i 1159 akt. Doręczenie takie, wobec treści art. 145 § 2 O.p. w pełni realizuje obowiązek organu poinformowaniu podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Stąd brak skuteczności doręczenia takiego powiadomienia skarżącemu w sprawie, nie miał już istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.

5.21. Tym samym Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w związku z art. 141 § 4 O.p. wobec uznania, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał organowi podstaw do ustalenia, że podjęte działania skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Trafnie też skarżący kasacyjnie organ zarzucił, że dokumentu w postaci postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego Sąd mógł zażądać na podstawie art. 106 ustawy p.p.s.a. zamiast traktować jak istotne naruszenie przepisów postępowania. Podzielić także należy zarzut skargi kasacyjnej o niekonsekwencji wskazań, co do dalszego postępowania (uzupełnienie akt sprawy o brakujące dokumenty), mając na uwadze wskazaną podstawę prawną uchylenia zaskarżonego wyroku jako naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a.). Niewątpliwie brak pełnych ustaleń faktycznych, co do czynności podejmowanych w ramach postępowania karno-skarbowego i wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że uzupełnione, o stosowne dokumenty, postępowanie powinno przynieść ustalenie, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu zawieszenia, uzasadniało wskazanie jako podstawy do uchylenia w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

5.22. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. w celu rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji o pozostałych zarzutach skargi, które Sąd pozostawił poza zakresem swoich rozważań z uwagi na uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. zasądził na rzecz organu od skarżącego kwotę 2.700 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego