Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 63/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 47 ust. 1
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art.2 ust.1 lit.b i ust.5, art.14 ust.1 lit.b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art.4 ust.1 pkt 3 w związku z ust.2 pkt 10 oraz art.11 ust.1 i ust.2 pkt 1, art. 28 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 7 ust.1 i ust.3 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Jerzy Dudek, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2009 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A z siedzibą w Z., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2009r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w Z. przeprowadził w A z siedzibą w Z. (podatnik) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009r., której wyniki opisane zostały w protokole kontroli z dnia 22.02.2011r., a następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2009r., wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą określił podatnikowi zobowiązanie w tym podatku w kwocie 3644,00 zł.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił wymienioną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jednak decyzja ta uchylona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2012r., sygn.akt I SA/Lu 516/12. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż w sprawie pełnomocnik podatnika nie był prawidłowo umocowany, jednak niekonsekwentnie uznał, że decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona temu, nieskutecznie umocowanemu, pełnomocnikowi.

W konsekwencji, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji z dnia [...] z uwagi na fakt, że decyzja ta nie została prawidłowo doręczona stronie. Następnie, po przeprowadzeniu ponownie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wydał powołaną wyżej decyzję z dnia [...], nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 3644,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie zarzucając rażące naruszenie art.4 ust.2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", przez jego nadinterpretację.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż w ramach prowadzonej działalności na podstawie faktury VAT – Przedpłata FP nr [...] z [...], skorygowanej fakturą VAT – Korekta FQ nr [...] z [...], podatnik dokonał zakupu benzyny lotniczej AVGAS 100LL. Paliwo to zostało podatnikowi dostarczone w dniu 3.02.2009r. W tym samym dniu podatnik wydał P. P. prowadzącemu działalność w firmie P. Transport, 2000 litrów benzyny lotniczej, jako zwrot paliwa pożyczonego do wymienionej osoby w dniu 15.11.2008r.

Dokonując oceny czynności przekazania 2000 litrów paliwa, o której mowa, w świetle przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą Dyrektor Izby Celnej zauważył, że wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku do u.p.a. (art.2 pkt 1 u.p.a.), zaś rozdział 6 u.p.a. wskazuje grupy towarów podlegających zwolnieniu od opłaty akcyzy oraz zawiera, w art.24 ust.2 i art.25 ust.5, upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia: - warunków, jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego, - szczegółowego zakresu tych zwolnień oraz - warunków i trybu ich stosowania. Na tej postawie wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006r. Nr 72, poz.500), zwane dalej "rozporządzeniem".

Odwołując się do regulacji zawartych w § 7 ust.1, 3 i 4 rozporządzenia organ odwoławczy stwierdził, że podmiotami uprawnionymi do nabywania paliwa lotniczego i olejów zwolnionych od akcyzy są: a) podmioty posiadające statki powietrzne, które wykorzystują nabyte wyroby do lotów związanych z celami gospodarczymi oraz b) pośrednicy, którzy dokonują nabycia paliwa w celu jego odsprzedaży podmiotom posiadającym statki powietrzne lub też sami wykorzystują nabyte wyroby w celach uprawniających do zwolnienia. Przy tym, przy sprzedaży wyrobów, o których mowa, pośrednikowi zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1. podmiot dokonujący odsprzedaży (tj. rzeczony pośrednik) dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte na cele objęte zwolnieniem; 2. podmiot ten posiada zaświadczenie, o którym mowa w art.27 ust.3 u.p.a., wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór benzyny silnikowej lotniczej do silników tłokowych, paliwa do lotniczych silników turbinowych lub olejów smarowych do silników lotniczych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 3. sprzedaż podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art.26 ust.1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art.43 ust.1 ustawy; 4. podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, od którego nabył wyroby; 5. podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów, o których mowa w ust.1; 6. podmiot posiadający statek lub statki powietrzne, nabywający wyroby, o których mowa w ust.1, od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia; 7. prowadzący skład podatkowy oraz uprawniony nabywca, o którym mowa w ust.3 pkt 2, przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń; oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust.6 i 7, będą dostępne u podatnika w celu kontroli.

Mając na uwadze powołane przepisy Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, że dokonując w dniu 3.02.2009r. na rzecz firmy P. P. zwrotu 2000 litrów benzyny lotniczej bez odebrania od tej firmy oświadczenia, że przedmiotowe paliwo zostanie zużyte do celów uprawniających do zwolnienia, podatnik nie dochował warunków z § 7 ust.4 rozporządzenia, w konsekwencji czego należało uznać, że paliwo to zużyte zostało niezgodnie z przeznaczeniem. Zdeterminowało to powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 w związku z ust.2 pkt 10 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutu nadinterpretacji art.4 ust.2 pkt 10 u.p.a. organ odwoławczy podniósł, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza konieczność ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach z zastosowaniem interpretacji literalnej. Zwolnienie od opodatkowania wyrobu z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem powinny być spełnione warunki zwolnienia ustanowione przez ustawodawcę. Zwolnienie podatkowe w omawianym w sprawie zakresie nie przysługuje bezwarunkowo, bowiem regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych używanych do celów żeglugi powietrznej ustawodawca uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków. Niezachowanie warunków uprawniających do nabywania (i wykorzystania) benzyny lotniczej zwolnionej od akcyzy rodzi konsekwencje podatkowe, które określają przepisy art.4 u.p.a.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji z dnia 28 sierpnia 2013r. wydana została bez naruszenia prawa.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję A z siedzibą w Z. (skarżący) zarzucił, że wydana ona została z:

I. rażącym naruszeniem prawa materialnego:

➢ art.4 ust.1 pkt 3 oraz ust.2 pkt 10 u.p.a. przez błędną interpretację i wadliwe uznanie, iż czynność w postaci zwrotu uprzednio pożyczonej benzyny lotniczej spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym,

➢ § 7 ust.4 rozporządzenia przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie miała miejsca sprzedaż benzyny lotniczej – nie powstał obowiązek podatkowy, a w konsekwencji nie było możliwe rozpatrywanie kwestii zwolnień w podatku,

➢ art.11 ust.1 i ust.2 pkt 1 u.p.a. przez błędne określenie osoby podatnika,

II. mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania:

➢ art.233 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2012r. poz.746 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez nieuchylenie decyzji organu I instancji, pomimo że wydana ona została z naruszeniem prawa,

➢ art.127 o.p. przez zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i ponownego rozpatrzenia sprawy w każdym jej aspekcie,

➢ art. art.120, 122, 121 § 1, art.187 § 1 i art.191 o.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na dowolnym przyjęciu, że: - przedmiotowa benzyna została zużyta niezgodnie z przeznaczeniem, - podmiot, który otrzymał benzynę, jest podmiotem dokonującym jej odsprzedaży, gdy brak jest ustaleń w tym zakresie,

➢ art.210 § 4 o.p. przez niedostateczne uzasadnienie decyzji, sprzeczne z zasadą przekonywania, na przykład przez pominięcie kwestii ustalenia osoby podatnika.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził na wstępie, że istota sporu w sprawie sprowadza się do określenia, czy wydanie przez niego benzyny lotniczej w ramach zwrotu uprzednio pożyczonej benzyny (na podstawie umowy użyczenia) spowodowało powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku akcyzowego. Podkreślił, że czynność zwrotu jest charakterystyczna dla czynności polegającej na uprzednim użyczeniu rzeczy, zaś w przypadku umowy sprzedaży nie dokonuje się zwrotu rzeczy, ale jej wydania i zapłaty ceny. Z akt sprawy nie wynika, że miała miejsce sprzedaż benzyny lotniczej, zatem błędne jest wywodzenie obowiązku podatkowego skarżącego, a organy podatkowe wadliwie zastosowały przepisy u.p.a. do czynności, która nie podlega opodatkowaniu. Za nieuzasadnione w stanie sprawy skarżący uznał także przyjęcie, że miała miejsce sytuacja "zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy". Stwierdził, że konstrukcja zwolnienia polega na tym, iż dany przedmiot czy stan podlega opodatkowaniu, lecz z pewnych względów ustawodawca decyduje się na rezygnację z obciążania podatnika. Aby więc możliwe było rozpatrywanie zwolnienia konieczne jest uprzednie bezsporne podleganie danej rzeczy lub stanu obowiązkowi podatkowemu. Zatem art.4 ust.2 pkt 10 u.p.a. ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy uprzednio istniał obowiązek podatkowy, następnie zastosowano zwolnienie, a wyrób akcyzowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem skarżącego, w stanie sprawy takie okoliczności nie zaistniały. Zwrot uprzednio pożyczonej benzyny nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, a organy podatkowe nie wykazały podstawy pierwotnego obowiązku podatkowego, w odniesieniu do którego byłoby możliwe zastosowanie zwolnienia z uwagi na przeznaczenie, tak aby art.4 ust.2 pkt 10 u.p.a. mógł stanowić źródło ostatecznego obowiązku podatkowego. Skarżący podkreślił, że nie zużył przedmiotowej benzyny, lecz dokonał zwrotu pożyczonej benzyny, co nie może być traktowane jako jej zużycie, zatem również z tego względu powołany przepis nie mógł mieć zastosowania. Gdyby zaś nawet uznać, że czynność zwrotu benzyny jest równoznaczna z jej użyciem, to benzyna ta została, jego zdaniem, wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem określonym w § 7 ust.1 i 2 rozporządzenia, tj. została zużyta przez podmiot, od którego została uprzednio pożyczona, przez wykorzystanie do statków powietrznych. Ponadto, w zakresie zarzutu naruszenia art.11 ust.1 i ust.2 pkt 1 u.p.a. skarżący podniósł, że wyjaśnienia wymagało, czy obowiązek podatkowy nie obciąża podmiotu, który otrzymał paliwo, jednak organy podatkowe pominęły rozważenie kwestii osoby podatnika.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Ustalenia organów podatkowych w zakresie istotnych w sprawie faktów nie są przedmiotem sporu. Wynika z nich, że:

o w dniu [...] skarżący nabył od Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Rafineryjnego S.A. w Płocku benzynę lotniczą AVGAS 100 LL w ilości 10680 litrów,

o przedmiotowe paliwo nabyte zostało w celu zużycia w żegludze powietrznej w prowadzonej przez nabywcę (tj. skarżącego) działalności gospodarczej i - w związku z tym przeznaczeniem – z zastosowaniem zwolnienia od podatku akcyzowego,

o paliwo zostało odebrane z magazynu sprzedawcy w dniu 2.02.2009r. i, po przetransportowaniu autocysterną, przyjęte do magazynu skarżącego w dniu[...], a następnie, w tym samym dniu, 2000 litrów tego paliwa skarżący wydał P. P., jako zwrot pożyczki, która miała miejsce w dniu 15.11.2008r. i obejmowała takie samo paliwo i w tej samej ilości,

o P. P. prowadził w tym czasie działalność gospodarczą pod nazwą P. Transport, w której wykorzystywał samoloty, i całość paliwa lotniczego, nabywanego z zastosowaniem zwolnienia od podatku akcyzowego, zużywał do napędu tych samolotów; w ten sam sposób zużył także paliwo zwrócone mu przez skarżącego.

Brak sporu co do przywołanych okoliczności skarżący potwierdza także w skardze, podkreślając w niej, że istota sporu sprowadza się do oceny zaistniałych faktów w świetle przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą benzyny lotniczej.

Również w ocenie sądu brak jest uzasadnienia dla kwestionowania przedstawionych ustaleń, bowiem zostały one dokonane z zachowaniem przepisów o.p., w tym jej art.180 § 1, art.187 § 1, art.191, art.192.

W kontekście przedstawionych faktów zauważyć należy, że benzyna lotnicza (PKWiU 1997 - 23.20.11-00.40; PCN 1997-2001 - 2710 00 26 0; CN 2009 - 2710 11 31) jest produktem energetycznym - olejem mineralnym, którego opodatkowanie w lutym 2009r. podlegało wspólnotowym regulacjom zawartym w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L 1992.76.1, Dz.U. UE-sp. 09-1-179 – ze zm.; por.: art.3 ust.1 tej dyrektywy; por. także: art.47 ust.1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG - Dz.U. UE L 2009.9.12) oraz w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 2003.283.51, Dz.U. UE-sp. 09-1-405 – ze zm.; por.: art.2 ust.1 lit.b i ust.5 tej dyrektywy). Z przepisów tych dyrektyw wynika między innymi, że podatek akcyzowy od takiego wyrobu, nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde państwo członkowskie, staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji, przy czym dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza: a) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku; b) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku; c) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku. W przepisach tych przewidziano również zwolnienia podatkowe, w tym w art.14 ust.1 lit.b dyrektywy Rady 2003/96/WE postanowione zostało, że "poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają (...) od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, (...) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe, z tym że:

- prywatne loty niehandlowe oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych;

- państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres zwolnienia do dostaw paliwa do silników odrzutowych (kod CN 2710 19 21)

- państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres zwolnienia do transportu międzynarodowego i wewnątrzwspólnotowego (...).

Z uwzględnieniem powyższych regulacji w przepisach krajowej u.p.a. postanowiono w szczególności, że:

• opodatkowaniu akcyzą podlega, między innymi, produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art.4 ust.1 pkt 1 i 3 u.p.a.), przy czym za sprzedaż, o której mowa, uważa się także zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art.4 ust.2 pkt 10 u.p.a.),

• obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art.6 ust.1 u.p.a.),

• podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art.11 ust.1 u.p.a.),

a także uregulowano zwolnienia od podatku akcyzowego (dział I Rozdział 6), w tym przewidziano, że zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, zwolnienie to może być całkowite lub częściowe, może być realizowane także przez zwrot kwoty akcyzy, wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione od akcyzy mogą podlegać szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie odrębnych przepisów, a określenie w drodze rozporządzenia szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania pozostawiono ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ze wskazaniem, że winien on uwzględnić specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów, możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. (art.25 ust.1 pkt 2, ust.3-5 u.p.a.). Postanowiono ponadto, że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, między innymi, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu (art.26 ust.1 pkt 3 u.p.a.), z tym że warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art.27 ust.3 u.p.a.), a zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie następuje także, jeżeli wyroby te zostały zużyte w innym celu; obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich zużycia (art.28 ust.1 pkt 3 u.p.a.).

Minister Finansów, realizując upoważnienie wynikające z art.25 ust.5 u.p.a., wydał rozporządzenie, którego § 7 ust.1 stanowi, że zwalnia się od akcyzy sprzedaż benzyny silnikowej lotniczej do silników tłokowych, paliwa do lotniczych silników turbinowych lub olejów smarowych do silników lotniczych wykorzystywanych do statków powietrznych, dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust.3 pkt 2, przy czym:

- zwolnienia, o którym mowa w ust.1, nie stosuje się w przypadku prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, do celów innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (§ 7 ust.2),

- uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust.1, jest podmiot, dokonujący zakupu benzyny silnikowej lotniczej do silników tłokowych, paliwa do lotniczych silników turbinowych lub olejów smarowych do silników lotniczych wykorzystywanych do statków powietrznych, który: 1) posiada statek powietrzny lub statki powietrzne i złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem lub

2) dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1, lub zużywa na własne potrzeby do celów, o których mowa w ust.1 (§ 7 ust.3).

W sprawie poza sporem pozostaje, że w dniu [...] skarżący nabył paliwo jako przeznaczone do zużycia we własnej żegludze powietrznej, tj. jako uprawniony nabywca, o którym mowa w § 7 ust.3 pkt 1 rozporządzenia. Ta okoliczność uzasadniała zastosowanie do czynności nabycia zwolnienia przewidzianego w § 7 ust.1 rozporządzenia.

Skoro przeznaczeniem tego paliwa było "zużycie na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem", jak to wynika z wymienionych przepisów (§ 7 ust.1 w związku z ust.3 pkt 1 rozporządzenia), nie zaś zużycie, nawet do celów objętych zwolnieniem, ale przez inny podmiot, to jako prawidłowe ocenić należy stanowisko organów podatkowych, że wydanie 2000 litrów paliwa, o którym mowa, innemu podmiotowi stanowiło zużycie przez skarżącego tego paliwa niezgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem sądu, dla powyższej oceny w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma znaczenia, jaka była prawna lub faktyczna przyczyna działania skarżącego polegającego na wydaniu paliwa innemu podmiotowi, ani też okoliczność, czy podmiot, który otrzymał przedmiotowe paliwo (P. P.), złożył skarżącemu oświadczenie o zużyciu tego paliwa na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem. Stąd za bezzasadne ocenić należy odwołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do § 7 ust.4 pkt 6 rozporządzenia i przypisanie istotnego dla wyniku sprawy znaczenia okoliczności, że skarżący przekazał paliwo P. P. bez odebrania od niego oświadczenia, o jakim mowa w tym przepisie, co jednak - w świetle powyższego - pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Wbrew zarzutowi skargi, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy podatkowe ustaliły, że skarżący odsprzedał 2000 litrów paliwa. Skarżący stanowczo twierdzi i okoliczność tę należy uznać za bezsporną, że wydanie 2000 litrów paliwa, dokonane w dniu [...] na rzecz P. P., nie stanowiło odsprzedania tego paliwa w rozumieniu § 7 rozporządzenia. Skoro przedmiotowe paliwo nie zostało nabyte przez skarżącego jako przeznaczone do odsprzedaży, to – konsekwentnie - nabywając to paliwo skarżący nie mógł korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 7 ust.1 w związku z ust.3 pkt 2 rozporządzenia. Jedynie zatem dla porządku dodać należy, że skarżący nawet nie twierdzi, że spełniał wymogi przewidziane w § 7 ust.4 rozporządzenia, stawiane uprawnionemu nabywcy, o którym mowa w § 7 ust.3 pkt 2 rozporządzenia, które także warunkują zastosowanie zwolnienia, a związane są z tym, że obrót wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, od których nie pobrano akcyzy, w tym zwolnionymi od akcyzy ze względu na przeznaczenie, oraz ich przemieszczanie odbywa się z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Skoro w świetle § 7 ust.1 i ust.3 pkt 1 rozporządzenia wydanie w dniu [...] na rzecz P. P. 2000 litrów benzyny lotniczej stanowiło jej zużycie przez skarżącego niezgodnie z przeznaczeniem, ze względu na które to przeznaczenie zastosowane było zwolnienie od akcyzy, to z tym dniem w odniesieniu do tego paliwa uległa zakończeniu procedura zawieszenia poboru akcyzy oraz powstał z tym dniem obowiązek podatkowy (por.: art.28 ust.1 pkt 3 u.p.a.), o którym mowa w art.4 ust.1 pkt 3 w związku z ust.2 pkt 10 u.p.a.

Obowiązek podatkowy, o którym mowa, obciąża skarżącego zgodnie z art.11 ust.1, jako osobę prawną, która dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu wymienionej w art.4 ust.1 pkt 3 w związku z ust.2 pkt 10 u.p.a., tj. zużyła wyrób akcyzowy niezgodnie z przeznaczeniem warunkującym zwolnienie od akcyzy, przewidziane w § 7 ust.1 rozporządzenia. Dla porządku dodać przy tym należy, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od przedmiotowego paliwa nie obciąża podmiotu, który sprzedał skarżącemu przedmiotowe paliwo, bowiem czynność ta dokonana została z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w § 7 ust.1 (w związku z ust.3 pkt 1) rozporządzenia, czego skarżący nie kwestionuje, ani też nie obciąża podmiotu, któremu skarżący przekazał paliwo, a to stosownie do art.4 ust.5 u.p.a.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że - wbrew zarzutom skargi - zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i wydana została bez naruszenia art.4 ust.1 pkt 3 w związku z ust.2 pkt 10 oraz art.11 ust.1 i ust.2 pkt 1 u.p.a.

Nie są także uzasadnione zarzuty i twierdzenia skargi, że zaskarżoną decyzję wydano na podstawie niepełnego lub niedostatecznie rozważonego materiału dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający do dokonania ustaleń co do faktów, które były konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym fakty te nie były przez skarżącego kwestionowane, nie odwoływał się on też do innych dowodów.

Kwestionowane przez skarżącego przyjęcie przez organy podatkowe, że 2000 litrów benzyny lotniczej zostało przez niego zużyte w dniu [...] niezgodnie z przeznaczeniem, z którym związane było zastosowanie zwolnienia od akcyzy, wynika z prawnopodatkowej oceny faktu niekwestionowanego przez skarżącego i jest w istocie wyłącznie konsekwencją wykładni prawa podatkowego, zgodnie z którą zwrot "zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy" obejmuje również sytuację, w której nabywca wyrobu akcyzowego objętego zwolnieniem ze względu na przeznaczenie polegające na zużyciu na własne potrzeby na określone normatywnie cele (por.: § 7 ust.1 w związku z ust.3 pkt 1 rozporządzenia) nie zużywa sam tego wyrobu na te cele, lecz rozporządza tym wyrobem na rzecz innego podmiotu. Jak wyjaśniono wyżej, sąd orzekający w niniejszej sprawie wykładnię tę podziela. Zdaniem sądu, przyjęcie innej wykładni, w tym proponowanej przez skarżącego, prowadziłoby w stanie niniejszej sprawy nie tylko do naruszenia § 7 ust.1, 3 i 4 rozporządzenia, ale także do naruszenia przepisów regulujących procedurę zawieszenia poboru akcyzy i przepisów o szczególnym nadzorze podatkowym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nie zachodzą ustawowe podstawy do uwzględnienia skargi, co uzasadnia jej oddalenie na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.).