Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 92/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 listopada 2023 r. nr 0601-IOV-1.4103.28.2023.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2019 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania M. S. (podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 17 lipca 2023 r. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2019 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy 17 lipca 2023 r. zmienił rozliczenie podatkowe podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - sierpień 2019 r. uznając, że w ewidencjach zakupów VAT podatnik zaewidencjonował faktury wystawione przez "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. (Spółka), z tytułu zakupu usług transportowych, które nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług transportowych, bowiem wystawca faktur jest podmiotem fikcyjnym stwarzającym jedynie pozory funkcjonowania gospodarczego. Jego celem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur" pozorujących legalnie prowadzoną działalność gospodarczą, umożliwiających nabywcy jedynie obniżenie zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu podatnik świadomie uczestniczył w tych transakcjach. Dlatego stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) "ustawa o VAT", organ podatkowy uznał, że nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Nadto organ uznał, że podatnik błędnie przeniósł kwoty podatku naliczonego z ewidencji zakupu VAT za marzec i maj 2019 r. oraz nie wyodrębnił na podstawie art. 90 ustawy o VAT, kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego. Zarzucił naruszenie art. 121,122, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym kontrolą, a następnie postępowaniem podatkowym podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą S. w zakresie: usług transportowych, usług montażu z transportem, usług instalacyjnych z transportem i usługami montażu, wynajmu pojazdów, refakturowania kosztów składek ubezpieczenia z polisy, najmu lokali na cele mieszkalne. Zatrudniał średnio miesięcznie ok. 20 pracowników na umowę o pracę oraz zlecenia. We wskazanym okresie korzystał z 38 pojazdów, w tym 34 to samochody dostawcze (ładowność do 3,5 t) i 4 - samochody osobowe marki: BMW, RANGĘ ROVER, VOLVO XC60 i CITROEN C5. W rejestrze zakupów VAT za styczeń - sierpień 2019 r. podatnik zaewidencjonował faktury mające dokumentować nabycie usług transportowych od Spółki. W dokumentacji źródłowej brak było 9 faktur ujętych w lipcu 2019 r. pod poz. od 33 do poz. 41 datowanych na 31 lipca 2019 r., faktury nie zostały także dołączone przez podatnika na kolejnych etapach postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy ustalił rozbieżności w kwotach netto i podatku VAT pomiędzy fakturami sprzedaży wykazanymi przez Spółkę za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r., z zaewidencjonowanymi przez podatnika. Odnośnie do okoliczności dotyczących Spółki, organ podatkowy ustalił, że nie dokonała zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, pomimo obowiązku wynikającego z ustawy o VAT, ostatnia deklaracja złożona została za III kwartał 2018 r. Spółka nie posiada i nie posiadała rachunku bankowego, wskazała siedzibę firmy w lokalu będącym adresem rejestracyjnym 30 podmiotów. Nie ustalono także numeru telefonu kontaktowego, adresu e-mail, ani żadnego innego kanału komunikacyjnego. W przesłanych do Repozytorium Ministerstwa Finansów plikach JPK _VAT za poszczególne miesiące 2019 r., Spółka wykazała zakupy w kwocie netto 33.366,67 zł, z czego kwota netto 15.734,94 zł, to koszty usług O. S.A., oraz sprzedaż opodatkowaną w kwocie łącznej netto 5.121.257,71 zł. Spółka nie dokonywała żadnych wpłat podatków, pomimo wykazanych na fakturach sprzedaży kwot podatku VAT należnego. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała pojazdów i nieruchomości. Wobec Spółki nie prowadzono kontroli podatkowych, postępowań podatkowych i postępowań egzekucyjnych.

Organ podatkowy uznał, że dane zawarte na fakturach sprzedaży wskazują, że Spółka miała świadczyć na rzecz podatnika usługi transportowe w zakresie przewozu towarów obejmujących obsługę dostaw do klienta towarów z "C", z "D", "E" oraz "F".

Organ podatkowy ustalił, że 31 października 2018 r. Spółka zawarła umowę najmu z "G" sp. z o.o. w K., której przedmiot stanowiła powierzchnia biurowa pod adresem [...] W. , Al. [...] oraz pomoc biurowa i obsługa techniczna: obsługa poczty, udostępnienie faksu i przekazywanie mailem. Spółka nigdy nie korzystała z pomieszczeń biura pod ww. adresem, nie przechowywała żadnej dokumentacji poza korespondencją przychodzącą. Z dniem 25 czerwca 2019 r. "G" sp. z o.o. wypowiedziała Spółce wskazaną umowę z uwagi na zaleganie z płatnościami za świadczone usługi. Następnie w związku z zarządzeniem Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy w Warszawie z 21 stycznia 2021 r. sygn. [...], postanowieniem z 4 lutego 2021 r. sygn. [...], Sąd ten wykreślił z rejestru dotychczasowy adres Spółki - W. [...], Aleja [...]

Organ podatkowy ustalił także, że w Spółce nie przeprowadzono czynności kontrolnych w przedmiocie transakcji zawartych z kontrahentami wskazanymi w upoważnieniu do kontroli, z uwagi na brak siedziby Spółki, brak kontaktu z osobą ją reprezentującą - niezgłoszenie się Prezesa Zarządu Spółki Ł. G. (pomimo podjęcia korespondencji) na kierowane przez kontrolujących wezwania do osobistego stawiennictwa lub jego pełnomocnika oraz nieudostępnienie dokumentacji źródłowej za okres 2017-2019 r. i niezłożenie wyjaśnień. Do faktur wystawionych przez Spółkę od stycznia do maja 2019 r. ze wskazaną bezgotówkową formą przelewu należności, przedłożono dokumenty zatytułowane jako "Porozumienia w przedmiocie wydłużenia terminu płatności faktur" , które zawierały informacje o wystawcy, Spółka ul. [...], [...] W. , odbiorcy - podatniku - B. , [...] C. oraz informacje, że strony wydłużają terminu płatności z tytułu faktur VAT o wskazanych numerach. Określają także nowy termin płatności. Na przedmiotowych porozumieniach brakuje podpisu odbiorcy, zaś w miejscu podpisu wystawcy znajduje się wyłącznie nieczytelna parafka (pieczątki brak), brak także kwot należności wynikających z faktur nimi objętych. Ponadto, w porozumieniach dotyczących faktur z maja 2019 r. dwukrotnie ujęto fakturę o numerze FA/2019/05/31/55, natomiast nie ujęto faktury o nr FA/2019/05/31 z 31.05.2019 r. na kwotę netto 15.325 zł, brutto 18.849,75 zł. Następnie przy piśmie z 8 lutego 2023 r. przedłożono porozumienia w przedmiocie wydłużenia terminu płatności faktur z 27 sierpnia 2019 r., 31 grudnia 2019 r., 31 grudnia 2020 r., 31 grudnia 2021 r. oraz z 31 grudnia 2022 r., dotyczące faktury VAT o nr FA/2019/06/29/20. W każdym wskazano nowy termin płatności, z wyjątkiem dokumentu z 31 grudnia 2022 r., w którym zawarto informację, że strony wydłużają termin płatności z tytułu faktury VAT nr FA/2019/06/29/20 bezterminowo, do momentu zakończenia toczącej się kontroli skarbowej w Urzędzie Skarbowym Lublin.

Organ podatkowy podniósł, że do czasu zakończenia czynności kontrolnych, tj. do stycznia 2023 r. nie przedłożono dowodów przelewu należności za ww. fakturę wystawioną przez Spółkę. Także analiza przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych podatnika o nr 89[...], nr 24[...], nr 28[...], nr 10[...], nie wykazała przelewu należności na rachunek bankowy o nr 23[...] - Spółki wskazany na fakturach wystawionych w 2019 r., ani na inny rachunek bankowy. Organ zauważył, że Spółka nie posiadała żadnego rachunku bankowego, co wyklucza przelew środków na rachunek wskazany na fakturach.

W zakresie płatności gotówkowych tytułem należności za faktury wystawione przez Spółkę podatnik przedłożył 14 dowodów KP z licznymi brakami odnośnie wystawcy, wpłacającego, daty , miejsca wystawienia dokumentów, nr dokumentów i raportu kasowego oraz kopię umowy o współpracy zawartą 1 stycznia 2019 r. w L. pomiędzy podatnikiem jako zleceniodawcą, a Spółką jako wykonawcą reprezentowanym przez Ł. G.. W umowie wskazano, że wysokość wynagrodzenie oraz zakres prac unormowane są w załączniku nr 1, jednak załącznik ten nie został dołączony.

Organ odwoławczy uznał, że przedłożone dokumenty KP, jak i ww. umowa o współpracy są niewiarygodne i zostały wytworzone na potrzeby prowadzonych wobec podatnika postępowań po to, aby stworzyć pozory normalnie funkcjonującego przedsiębiorstwa. Dokumenty zostały złożone przez podatnika dopiero w lutym 2023 r., w toku toczącego się już postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Zdaniem organu odwoławczego podatnik, który chce odsunąć od siebie podejrzenie udziału w oszustwie podatkowym, winien niezwłocznie przedstawić wszystkie posiadane na tę okoliczność dowody, a nie czekać z nimi kilka czy kilkanaście miesięcy.

Organ odwoławczy wskazał, że w zeznaniach złożonych 18 lipca 2022 r. podatnik potwierdził, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. Brak jakiejkolwiek wiedzy przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, w zakresie transakcji ze Spółką jest co najmniej zastanawiający, tym bardziej, że nie była to jednorazowa transakcja, a współpraca trwająca od 2018 r. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien mieć wiedzę na temat skutków podejmowanych czynności, sprawować nadzór nad pracownikami i procesami zarządczymi, a także brać odpowiedzialność za ich działanie, a nie zasłaniać się niewiedzą, bo tymi transakcjami zajmował się syn.

Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania świadka Ł. G. prezesa Spółki, nie znalazły bowiem potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, jak i doświadczeniu życiowym, a składane przez niego obietnice przedłożenia dokumentów były ukierunkowane na wydłużenie prowadzonego postępowania. Ocenę organów potwierdziły świadka Ł. G. złożone 15 marca 2021 r. podczas kontroli podatkowej prowadzonej w "H" Spółka Jawna w W., gdzie wskazał, że był prezesem Spółki w okresie objętym postępowanie podatkowym, prowadził całą księgowość, wystawiał faktury, nie pamiętał czym firma zajmowała się w tamtym czasie, obecnie firma nie prowadzi działalności. Nie potrafił odpowiedzieć czy faktury zostały zapłacone i odprowadzono podatek. Zostały ujęte w ewidencjach, deklaracjach VAT-7K i JPK. Nie pamiętał czy Spółka zatrudniała pracowników i korzystała z podwykonawców.

Organ uznał, że zeznania Ł. G. złożone w dniu 15 marca 2021 r. i 13 września 2022 r. są sprzeczne z ustalonym w sprawie stanem faktycznym, bowiem organ ustalił, że Spółka nigdy nie korzystała z pomieszczeń biura pod adresem W. , Aleja [...], nigdy nie przechowywała żadnej dokumentacji poza korespondencją przychodzącą i zaległymi płatnościami. Nadto na okoliczność udostępniania samochodów przez podatnika, świadek nie przedłożył żadnych dowodów, nie wiedział czy była spisana umowa, a za udostępnienie nie płacił. Dowody na tę okoliczność nie znajdują się także w dokumentacji podatnika.

W kontrolowanym okresie 2019 r. podatnik zatrudniał: 29 pracowników w styczniu, 30 pracowników w lutym, 19 pracowników w marcu, kwietniu i lipcu, 20 pracowników w maju i czerwcu, 14 w listopadzie i grudniu 2019 r. Zatem w okresie współpracy ze Spółką podatnik zatrudniał najwięcej pracowników (od 19 do 30). Spółka nie posiadała na własność żadnych pojazdów. Ł. G. zeznał, że faktury gotówkowe zostały rozliczone i zapłacone. Dowodów w tym zakresie nie przedstawił. Przedłożone natomiast przez podatnika dowody KP dotyczące rzekomych zapłat gotówkowych, są anonimowe, nie potwierdzają kto i kiedy przyjął gotówkę - dokumenty nie zostały opatrzone datą, numerem kolejnym, danymi podmiotu przyjmującego gotówkę i podpisem osoby przyjmującej. Z kolei faktury sprzedaży ze wskazaną formą zapłaty w formie przelewu nie zostały opłacone, co potwierdzają przedłożone przez kontrolowanego porozumienia oraz historia na rachunkach bankowych podatnika.

Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania świadka odnośnie do tankowania wykorzystywanych pojazdów przez Spółkę, bowiem mając na uwadze realia gospodarcze prowadzenia działalności, tj. ponoszenie przez przedsiębiorstwa wykonujące transport towarów wydatków na zakup paliwa do pojazdów, stanowiących podstawowy wydatek dla funkcjonowania przedsiębiorstwa transportowego, niewiarygodne jest, aby Spółka kupując paliwa do pojazdów, nie pobierała i nie posiadała dowodów potwierdzających te wydatki lub wydatki te były finansowane przez nabywcę usług lub inne podmioty. Zeznania świadka Ł. G. z 13 września 2022 r. zaprzeczają wykonywaniu usług transportowych przez Spółkę, bowiem zeznał, że zapewniała ona jedynie podatnikowi swoich pracowników, bez ich legalnego zatrudnienia przez podatnika.

Organ podatkowy włączył do akt zeznania świadków – pracowników podatnika - J. J. z 7 lutego 2022 r. oraz K. S. z 10 lutego 2022 r. Na podstawie ich zeznań ustalono, iż w badanym okresie podatnik zatrudniał pracowników na umowę o pracę lub umowy zlecenia. Wykonywali oni pracę na stanowisku kierowcy pojazdów i zajmowali się transportem towarów pod wskazany adres. Podstawą wykonania pracy było zlecenie transportowe. Transport towarów odbywał się pojazdami służbowymi, przekazanymi przez pracodawcę. Świadkowie omówili sposób organizacji pracy w firmie transportowej - przyjmowanie i realizację zleceń, sposób dokumentowania dostaw, a także tankowanie pojazdów i regulowanie należności za zakupione paliwo przy użyciu kart flotowych. Świadkowie nie wskazali innych podmiotów (firm) świadczących usługi transportu na rzecz podatnika. Zlecenia wykonywane były przez zespół dwóch pracowników, wskazanych w zleceniu transportowym. Wskazani przez świadków współpracownicy zespołu realizującego transport, zostali wykazani na listach płac podatnika. Własność podatnika stanowiły pojazdy marki: BMW X5, LAND ROVER RANGĘ SPORT, RENAULT LAGUNA, pozostałe pojazdy podatnik eksploatował na podstawie zawartych umów leasingu operacyjnego.

Organ odwoławczy miał na uwadze także zeznania świadka A. S., syna podatnika, który jak zeznał pomagał ojcu w prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie Polski, bez pisemnych upoważnień. Organ ustalił obraz współpracy podatnika z "I" sp. z o.o. w K., zarządzanej i reprezentowanej przez prezesa Ł. G.: brak kontaktu podatnika z rzekomym wykonawcą usług, (kontakty mieli A. S. z Ł. G.), brak wiedzy o sytuacji gospodarczej wystawcy faktur, braku zaplecza technicznego, brak zasobów kadrowych, brak zapłaty należności za wykonane usługi, brak korespondencji zlecenia i wykonania usług. Wobec wskazanych okoliczności uznał, że schemat współpracy z "I" sp. z o.o. jest tożsamy ze schematem działania ze Spółką, reprezentowaną również przez Ł. G.. Od września 2019 r. do marca 2020 r., podatnik odliczył podatek VAT z faktur wystawionych przez wskazany podmiot, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Za ww. okres, po przeprowadzonej kontroli podatkowej podatnik, złożył prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT-7, uwzględniające ustalenia dokonane w toku kontroli.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zeznania świadka A. S. w zakresie prowadzonej współpracy z Ł. G. pokazały, jak faktycznie wyglądała relacja podmiotów. Spotkania odbywały się jedynie w celu przekazania sobie faktur i pieniędzy (czego uczestnicy nie udokumentowali), kwot przekazanych świadek nie podał. Nie wskazał żadnych informacji o rzekomym wykonawcy usług transportowych na rzecz firmy ojca. Wiedzy tej nie posiadał również podatnik.

Organ odwoławczy uznał na podstawie zgromadzonych dowodów, że podatnik ujął w rejestrach zakupu VAT i deklaracjach VAT-7 za styczeń-lipiec 2019 r. faktury tytułem zakupu usług transportowych od Spółki, które nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Transakcje zostały udokumentowane fakturami i załączonymi do nich zestawieniami transportów, faktycznie niezawierającymi żadnych danych, w tym: dat, tras, środków transportu, osoby dokonującej dostawy i innych danych umożliwiających ustalenie faktycznego przebiegu wykonanych usług. Nie przedłożono dokumentacji dla zleceniodawcy usług, stanowiącej podstawę rozliczenia się z kontrahentem. Złożone porozumienia dotyczące w istocie jedynie przedłużenia terminu płatności za faktury nie potwierdziły, że należności wynikające z faktur zostały zapłacone. Ponadto, faktury znajdujące się w posiadaniu nabywcy i wystawcy różnią się w kwotach netto i podatku VAT. Organ zwrócił uwagę, że porozumienia wskazują tylko numery faktur, które objęto przedłużonym terminem płatności, nie wskazują natomiast kwot należnych z nich wynikających. Zawierają jedynie parafkę w polu "wystawca", w polu "odbiorca" - brak podpisu. Mając na uwadze cel w jakim sporządzono te dokumenty, czyli przedłużenie terminu płatności, mało prawdopodobne jest, aby zainteresowane strony sporządziły tak istotny dokument w tak mało precyzyjny i niejednoznaczny sposób. Poza porozumieniami, również przedłożone dowody zapłat gotówkowych, czy umowa współpracy z 1 stycznia 2019 r. są niekompletne. Na nierzetelny charakter przeprowadzonych transakcji wskazują również ustalenia dotyczące Spółki, gdzie bierna postawa prezesa utrudniała organom podatkowym ustalenie działalności. Nie bez znaczenia jest również fakt, wykreślenia dotychczasowego adresu Spółki ze względu na bezpieczeństwo obrotu. Spółka nie dopełniła obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji podatkowych, nie wpłacała należnych podatków z tytułu wprowadzonych do obrotu prawnego faktur sprzedaży towarów i usług, pomimo ich wykazania w złożonych plikach JPK_VAT.

Organ odwoławczy uznał, że dane o braku zatrudnienia pracowników wykonujących transport, braku zakupu usług obcych, w tym usług transportowych przez Spółkę, zakupów paliwa do pojazdów, braku środków transportu wykazały, że Spółka nie wykonała usług transportowych wskazanych na fakturach wystawionych dla podatnika. Przeprowadzony dowód z zeznań świadka Ł. G. pozwolił organowi na uznanie, że celem zgłoszenia tego dowodu było wydłużenie czasu trwania postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego celem współpracy ze Spółką było wprowadzenie do obrotu gospodarczego "pustych faktur" pozorujących legalnie prowadzoną działalność gospodarczą, a faktycznie niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, umożliwiających nabywcy faktur jedynie obniżenie zobowiązań podatkowych. Trudno bowiem znaleźć uzasadnienie dla takiego postępowania, gdzie nabywca towarów i usług nie zna swojego kontrahenta, nigdy z nim nie rozmawiał, nie prowadził korespondencji, nie był w firmie, nie zawierał umów, nie prowadził rozliczeń, nie interesował się zapleczem technicznym i kadrowym dostawcy usług oraz przez trzy lata nie regulował wobec niego zobowiązań, a w przypadku wykonawcy usług - że nie posiadając zaplecza kadrowego, technicznego, nie ponosząc kosztów zakupu usług obcych i zakupu paliwa do pojazdów transportowych, mógł je wykonać. Materiał dowodowy nie potwierdził, że wskazane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

Organ odwoławczy podniósł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Podatnik może skutecznie nabyć prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów lub usług tylko wówczas, gdy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami. Winien przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ podatkowy faktury. Zdaniem organu podatnik nie dysponował wiedzą na temat swojego kontrahenta oraz okolicznościami dotyczącymi nawiązania z nim współpracy. Nie przedstawił także dowodów odnośnie do jakiejkolwiek korespondencji dotyczącej transakcji wykazanych w spornych fakturach. Brak jest także dowodów dotyczących zapłaty za usługi wskazane na fakturach. Złożono jedynie porozumienia odraczające rozliczenia stron, nie zawierające nawet konkretnych kwot jakich dotyczą. Podatnik nie wykazał także, aby występował do właściwego organu z wnioskiem o potwierdzenie swojego kontrahenta, jako zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT.

Wobec wskazanych okoliczności organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że podatnik nie wiedział, czy też nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z naruszeniem elementarnych zasad dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdza jego świadomy udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Zatem nie stanowią podstawy do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z faktur, które miały dokumentować zakup usług transportowych. Dlatego ustalono kwoty podatku naliczonego pomniejszone o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę. W konsekwencji rejestry zakupów VAT od stycznia do lipca 2019 r. zostały uznane za nierzetelne w części obejmującej zapisy we wskazanym zakresie i w ten części organ nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowych, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w toku prowadzonej kontroli podatkowej dokonano porównania zapisów w rejestrach zakupu VAT z kwotami zadeklarowanymi w deklaracjach podatkowych VAT-7 i stwierdzono błędne przeniesienie kwot podatku naliczonego z ewidencji zakupu VAT za marzec i maj 2019 r. Dlatego do rozliczenia za marzec i maj 2019 r. przyjęto odpowiednio kwoty wskazane w rejestrze zakupu VAT za te miesiące. Ustalono także, że w 2019 r. podatnik dokonał sprzedaży opodatkowanej VAT oraz sprzedaży zwolnionej z podatku. Nie stosował jednak współczynnika wyliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w 2018 r. i nie wyodrębniał podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną VAT, W związku z powyższym, organ dokonał korekty odliczeń podatku naliczonego w 2019 r., stosując proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Dane do wyliczeń przyjęto na podstawie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 17 lipca 2023 r. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2018 r. Ustalona proporcja wyniosła 98%, nie zaistniała konieczność dokonania w rozliczeniu za styczeń 2019 r., rocznej korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego w 2018 r. Na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonano zmiany rozliczenia podatku VAT w złożonych deklaracjach VAT-7 podatnika za styczeń- sierpień 2019 r.

Organ odwoławczy nie przychylił się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W obszernym uzasadnieniu odniósł się szczegółowo do poszczególnych twierdzeń podatnika, wskazując na prawidłowe działania organów podatkowych znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach i uzasadnieniu decyzji.

W skardze skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 41 faktur wystawionych przez Spółkę w okresie od stycznia do sierpnia 2019 r., w sytuacji, gdy w sprawie nie udało się ustalić ponad wszelką wątpliwość pozorności tych transakcji;

2) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na zakwestionowaniu kwot wynikających z deklaracji podatkowych podatnika i przyjęcie ich w wysokości określonej przez organ podatkowy, w wyniku zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, podczas gdy brak jest do tego dostatecznych podstaw, w sytuacji rażących naruszeń prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów będących podstawą ustalenia stanu faktycznego;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie błędów proceduralnych organu pierwszej instancji, wyrażających się w zaniechaniu zebrania kompletnego materiału dowodowego poprzez odstąpienie od poddania dalszej weryfikacji twierdzeń świadka Ł. G. z 15 marca 2021 r. oraz 13 września 2022 r., które to w konsekwencji stanowiły podstawę dokonanych ustaleń faktycznych, pomimo oczywistych sprzeczności z nich wynikających;

4) art. 262 § 1 w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie błędów proceduralnych organu pierwszej instancji, wyrażających się w bezzasadnym odstąpieniem od zdyscyplinowania świadka Ł. G. za pomocą przysługujących organowi środków w postaci kary porządkowej i wyegzekwowania w ten sposób złożenia przez świadka dokumentacji, do której był zobowiązany w piśmie z dnia 11 lipca 2022 r., a nadto nieskorygowanie powołanych mankamentów w postępowaniu drugoinstancyjnym, co finalnie doprowadziło do niezebrania kompletnego materiału dowodowego i skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego w sprawie;

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie błędów proceduralnych organu pierwszej instancji, wyrażających się w zaniechaniu przesłuchania z urzędu świadka W. D., będącego wspólnikiem w Spółce, a na którego zaangażowanie w działalności spółki wskazał Ł. G. w trakcie przesłuchania 13 września 2022 r., na okoliczność: funkcjonowania spółki, realizacji zleceń, posiadanego zaplecza personalnego i technicznego spółki, w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby na weryfikację depozycji Ł. G., a nadto nieskorygowanie powołanych mankamentów w postępowaniu drugoinstancyjnym;

6) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie błędów proceduralnych organu pierwszej instancji, wyrażających się w zaniechaniu zebrania kompletnego materiału dowodowego poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do przesłuchania w charakterze świadków: R. T., B. K., T. C., A. B., B. K., A. T., O. M., I. S., W. K., M. G., D. M., B. K., M. B., W. O., P. T., I. K., M. S. na okoliczność znajomości z Ł. G., czy wykonywali oni jakąkolwiek pracę na rzecz Spółki, a w konsekwencji zweryfikowania, za pomocą tego środka dowodowego twierdzeń Ł. G. oraz ustalenia, czy mógł on świadczyć usługi transportowe lub usługi polegające na podnajmowaniu wskazanych osób jako swoich pracowników podatnikowi. Nadto, czy osoby te osiągały jakiekolwiek korzyści finansowe w związku z prowadzoną przez Ł. G. Spółką;

7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez włączanie materiałów z innych postępowań przy jednoczesnym zaniechaniu własnej inicjatywy dowodowej, po uprzednim uznaniu, że mają one istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, przy jednoczesnym zanonimizowaniu tychże dokumentów bądź całkowitym wyłączeniu ich jawności dla strony, a następnie oparcie ustaleń faktycznych w oparciu o tak zebrany materiał dowodowy, co w konsekwencji skutecznie ograniczało podatnikowi możliwości efektywnej obrony swoich interesów, poprzez chociażby składanie wniosków dowodowych;

8) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie błędów proceduralnych organu pierwszej instancji, wyrażających się w zaniechaniu zebrania kompletnego materiału dowodowego poprzez nieprzesłuchanie wszystkich pracowników zatrudnionych w 2019 r. przez podatnika na okoliczność ustalenia zakresu ich obowiązków, wykonywanej pracy oraz miejsc wykonywania tej pracy, przy jednoczesnym poprzestaniu na włączeniu do materiału dowodowego protokołów przesłuchania K. S. i J. J. z akt innego postępowania, w sytuacji gdy podatnik oddelegowywał swoich pracowników do innych prac niezwiązanych z usługami transportowymi, zaś organ arbitralnie uznał, że fakt zatrudniania przez stronę w 2019 roku od 14 do 30 pracowników, (w szczególności w okresie współpracy ze Spółką od 19 do 30 pracowników) nie uzasadniał korzystania z usług podwykonawców;

9) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie błędów proceduralnych organu pierwszej instancji, wyrażających się w zaniechaniu ustalenia na czyją rzecz był prowadzony rachunek bankowy o numerze 23 1870 1045 2078 1048 2586 0001, który był wskazywany na fakturach wystawianych przez Spółkę, nadto czy na rachunek ten dokonywano jakichkolwiek wpłat gotówkowych, których wpłacającym był podatnik bądź osób działających w jego imieniu, tym bardziej, że w świetle zeznań Ł. G. rachunek ten był wykorzystywany przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

10) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego wyrażające się w wyprowadzeniu przez organ błędnych wniosków, jakoby fakt, że przychody generowane w okresie korzystania z usług podwykonawców nie wzrosły względem okresu gdy zlecenia realizowano wyłącznie przy użyciu pracowników podatnika, miał dowodzić fikcyjności świadczonych usług podwykonawstwa, podczas gdy patrząc na sytuację przez pryzmat reguł logiki i doświadczenia życiowego, należałoby wyprowadzić wnioski, że konieczność korzystania z usług podwykonawców była w pełni ekonomicznie uzasadniona i wynikała ze zmiennej struktury zatrudnienia w przedsiębiorstwie podatnika oraz konieczności stałego eksploatowania jego taboru.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. Zdaniem podatnika nie jest on zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, czy płaci podatek oraz czy dysponuje towarem i może go dostarczyć, czy ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, czy zgłosił zatrudnionych pracowników oraz czy sam wykonał daną transakcję.

Zdaniem skarżącego ustalenia organów podatkowych nie pozwalają na przyjęcie, że zakwestionowane faktury były "puste". Wskazał, że w 2019 r. zatrudniał od 14 do 30 pracowników, a jednocześnie dysponował ponad 30 środkami transportu. Część pracowników oddelegowana była do innych zadań, niż świadczenie pracy w usługach transportowych. Zatem nawet przy założeniu maksymalnej liczby pracowników, którzy świadczyliby pracę w zakresie usług transportowych, odbywały się one w załodze składającej się z dwóch osób w stałym użytkowaniu byłoby tylko 15 aut. Odnosząc to do skali świadczonych usług transportowych, przy uwzględnieniu czasu pracy każdego z kierowców, zdaniem skarżącego oczywistym jest, że musiał korzystać z usług podwykonawcy tak, aby zrealizować wszystkie zlecenia. W skardze wyrażono stanowisko, że skarżący nie był zobowiązany do weryfikacji Spółki pod kątem zgłoszenia zatrudnianych przez ww. podmioty pracowników oraz czy faktycznie podmioty te były podatnikami czynnymi VAT i czy składały deklaracje podatkowe. Skarżący niezwłocznie zaprzestał współpracy w momencie, gdy na rządowych stronach podmiot ten zaczął "świecić się na czerwono". Podatnik w czasie trwającej współpracy nie miał innych możliwości w celu "dogłębniejszej" weryfikacji kontrahenta. Opierał się bowiem na informacjach z ministerialnych stron. To Krajowa Administracja Skarbowa ma instrumenty, by weryfikować podmioty znajdujące się we właściwym rejestrze, a w przypadku powzięcia wątpliwości, co do ich rzetelności winna niezwłocznie je z tych rejestrów wykreślić. Zdaniem skarżącego zaniechania organu w tym zakresie nie mogą pociągać negatywnych skutków prawnych dla niego.

Skarżący podkreślił, że rażącym zaniedbaniem ze strony organów podatkowych było zaniechanie dalszego pozyskania dokumentacji od świadka Ł. G. oraz brak zmobilizowania go przy zastosowaniu art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej do przedłożenia żądanych dokumentów za pomocą kary pieniężnej w kwocie do 3300 zł oraz stosownie do art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił także, że organ nie podjął także żadnych działań zmierzających do przesłuchania W. D., który wedle zeznań świadka Ł. G. był osobą odpowiedzialną za prowadzenie spraw Spółki, a nadto pomagał mu w trakcie świadczenia usług. Co więcej, organ nie przesłuchał go również na okoliczność ustalenia kto faktycznie zajmował się sprawami Spółki, w tym sprawami księgowymi.

W ocenie skarżącego organy podatkowe nie działały na podstawie obowiązującego prawa, a nadto nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z jego zasadami. W związku z powyższym zaniechano zebrania całego materiału dowodowego, co pozwoliłoby następnie na jego kompleksowe rozpoznanie.

Zaniechano także przesłuchania w charakterze świadków - pracowników Spółki "H" Sp.j., wskazanych przez Ł. G. w piśmie z 31 marca 2022 r, przedłożonym do Urzędu Skarbowego w Wieliczce, w celu ustalenia, czy osoby te świadczyły też pomoc Ł. G. w tracie współpracy z podatnikiem w 2019 roku. Na organie podatkowym spoczywał obowiązek zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, na podstawie którego można czynić jakiekolwiek ustalenia faktyczne.

Zdaniem skarżącego nie sposób także usprawiedliwić działania organu, który włącza w poczet materiału dowodowego protokoły przesłuchania świadków - kontrahentów Spółki czy też innych podmiotów, których działalność powiązana jest z osobą Ł. G., które są w znacznym zakresie zanonimizowane, bądź wobec których wyłączono jawność. Pogłębiona zostaje zasada nierówności procesowej. W tym zakresie Strona wskazała wyrok TSUE z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18.

Według skarżącego kolejnym zaniechaniem organu podatkowego był brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich pracowników zatrudnionych w 2019 r. przez skarżącego na okoliczność ustalenia gdzie i jaką pracę wykonywali. Dopiero po ustaleniu tych okoliczności możliwe byłoby dokonanie oceny, czy strona była zmuszona do korzystania z usług podwykonawców, czy też nie. Poprzestanie na przesłuchaniu jedynie niecałych 7% pracowników i to z pominięciem zasady bezpośredniości i uniemożliwieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu, doprowadziło do naruszenia wskazanych przepisów procesowych.

Organ podatkowy nie ustalił także posiadacza rachunku bankowego wskazanego na fakturach wystawionych w 2019 r. przez Spółkę, okoliczność ta nie przesądza jeszcze, że nie otrzymywała ona zapłaty za wykonane usługi. W ocenie strony, nadużyciem są wnioski wysuwane przez organ, jakoby ponoszenie kosztów podwykonawców było ekonomicznie nieuzasadnione wobec zatrudnienia własnych pracowników. Przedsiębiorca dbający o swoją pozycję na rynku zmuszony jest sięgać po wszelkie dostępne środki by nie dopuścić do spadku ilości realizowanych zleceń. Podwykonawca może być zatrudniony celem zachowania przychodu w niezmienionej wysokości oraz zapewnienia stabilnego poziomu realizowanych zleceń. W tym kontekście wnioski wysunięte przez organ jakoby zatrudnianie podwykonawców było ekonomicznie nieuzasadnione, jawią się jako całkowicie powierzchowne i nie dają się pogodzić z dyrektywami wynikającymi z zarzuconych przepisów Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego, prawa nie naruszają.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentrował się wokół kwestii pozbawienia skarżącego prowadzącego działalność "B" prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. (Spółkę), zatem dotyczył prawidłowości rozliczeń skarżącego w podatku VAT oraz zastosowania przepisów postępowania podatkowego, w konsekwencji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z uznaniem przez organy podatkowe, że przyjęte do rozliczenia podatku VAT faktury nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych, bowiem wystawca faktur był podmiotem fikcyjnym stwarzającym jedynie pozory funkcjonowania gospodarczego.

Kwestionując stanowisko organów podatkowych, skarżący podniósł w skardze zarzuty dotyczące przede wszystkim naruszenia przepisów procesowych, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Dokonując w pierwszej kolejności oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że postępowanie to odpowiadało regułom procedury podatkowej i wbrew stanowisku skarżącego w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 155, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena tego materiału, każdej okoliczności z osobna w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone w art. 191 Ordynacji podatkowej w którym mowa jest o zasadzie swobodnej oceny dowodów, i znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto wbrew zarzutom skargi w postępowaniu podatkowym zapewniono czynny udział skarżącemu stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W kontekście całokształtu dowodów organ ocenił też dokumenty księgowe skarżącego i ich zapisy stwierdzając, że w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji nie są one rzetelne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Nie można podzielić stanowiska skarżącego zarzucającego oparcie się przez organy na materiale dowodowym z innych postępowań, i przez to uniemożliwienie stronie odniesienia się do tych dowodów przez brak np. możliwości zadania pytań świadkom, brak skorzystania przez organy z możliwości ukarania świadka za brak złożenia dokumentów lub oświadczeń określonej treści.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie są zasadne. Organy podatkowe realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały przy tym z materiału dowodowego pozyskanego w odrębnych postępowaniach podatkowych, w tym dotyczących podatnika. Do akt włączono protokoły z zeznań przesłuchanych w tych postępowaniach świadków, czy też informacje pozyskane przez właściwe organy od innych służb podatkowych. W tym zakresie skarżący zarzucił odstąpienie od weryfikacji twierdzeń świadka Ł. G. oraz zaniechanie przesłuchania W. D. oraz pracowników "H" sp. z o.o. Wbrew stanowisku skarżącego, materiały te zostały poddane ocenie w całokształcie dowodów zebranych w sprawie. Zważyć bowiem należy, że dokumenty pochodzące z innych postępowań były jednymi z wielu dowodów, z których wyprowadzono istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia i wnioski. Każdorazowo też dowody zewnętrzne (pochodzące z innych postępowań) były włączane do niniejszego postępowania, zaś stronie zapewniono - zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - czynny udział w postępowaniu. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiając przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie. Powyższe jest istotne z punktu widzenia zachowania prawa do rzetelnego postępowania, a zatem spełnienia tych dyrektyw działania, o których stanowią wyroki TSUE w sprawach C-189/18 i C-430/19. Należy nadto podkreślić, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom wiedzy, logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wskazuje on na brak logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, brak uwzględnienia związku przyczynowo - skutkowego. Nie można też uznać, jak zarzuca to strona, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne, a inicjatywa dowodowa skarżącego pomijana. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 ) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez niego dowodów. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy.

Organ odwoławczy prawidłowo także wywodził w zaskarżonej decyzji odnośnie do włączenia w zanonimizowanej formie materiału dowodowego pozyskanego od innego organu podatkowego. Prawidłowo postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 11 października 2023 r. do akt postępowania włączono m.in. kserokopię pisma Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 14 lipca 2022 r. wraz z załączoną do niego kserokopią pisma Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 15 czerwca 2021 r. wskazując, że zawierają one istotne informacje, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Mając jednak na uwadze interes publiczny, wyłączono ww. pisma z akt prowadzonego postępowania w części zawierającej dane objęte tajemnicą skarbową, dotyczące osób trzecich, niebędących stroną postępowania, ani nie mających związku ze wspólnym dla strony stanem faktycznym, pozostawiając zanonimizowane wersje tych pism w aktach sprawy. Postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 20 października 2023 r. wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi podatnika 31 października 2023 r., a następnie 6 listopada 2023 r. skarżący skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, wykonując przy tym fotokopie wybranych dokumentów oraz zobowiązując się do złożenia wyjaśnień w formie pisemnej do dnia 10 listopada 2023 r. Takie wyjaśnienia nie zostały złożone. Zatem zasadnie nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa strony do obrony. Nadto odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi należy wskazać, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji przedstawiono czynności podjęte przez organ podatkowy wobec świadka Ł. G., w celu nawiązania z nim kontaktu lub z osobą posiadającą pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki, począwszy od 2020 r. W tym zakresie wskazano na pismo Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno Skarbowego w Warszawie z 24 listopada 2020 r., 24 sierpnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków Podgórze wezwał Ł. G. na przesłuchanie w charakterze świadka. Organ podatkowy ustalił, że postępowanie Spółki wskazuje, że jej celem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur" pozorujących legalnie prowadzoną działalność gospodarczą, a faktycznie niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadek Ł. G., pomimo odmiennego stanu faktycznego (wykreślenie siedziby Spółki z KRS w 2021 r.) swoimi zeznaniami w przedmiocie jej działania starał się stworzyć wizję legalnie działającego podmiotu, posiadającego siedzibę, wypełniającego obowiązki podatkowe, zatrudniającego pracowników i realizującego umowy i kontrakty. Organ podatkowy zasadnie podniósł, że analiza zeznań świadka wskazuje, że jego intencją było wydłużenie czasu trwania postępowania poprzez obietnicę przedłożenia dokumentacji podatkowej i źródłowej Spółki oraz kreowanie współpracy z podatnikiem.

Nadto zdaniem Sądu prawidłowo organ podatkowy nie przychylił do wniosku o przesłuchania W. D., albowiem ani podatnik, jego syn ani Ł. G. nie wskazywali na obecność wymienionego przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Z akt sprawy nie wynika także, aby skarżący składał wnioski dowodowe, dotyczące przesłuchania pracowników "H" sp. z o.o., czy pracowników podatnika. Należy podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ordynacja podatkowa wskazuje na działania niezbędne, a obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, odnośnie do wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. Jednocześnie zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, nie naruszono jej prawa do obrony. Na podstawie włączonych do akt sprawy zeznań pracowników podatnika ustalono, okoliczności ich zatrudnienia na umowę o pracę lub umowy zlecenia, sposób organizacji pracy w firmie transportowej - przyjmowanie i realizację zleceń, sposób dokumentowania dostaw, a także tankowanie pojazdów i regulowanie należności za zakupione paliwo przy użyciu kart flotowych. Świadkowie nie wskazali innych podmiotów (firm) świadczących usługi transportu na rzecz podatnika w tym pracowników Spółki. Wskazane zeznania potwierdziły, że w ewidencji zakupów strona ujęła faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane, ale pomiędzy innymi podmiotami, czego miała pełna świadomość.

Przechodząc kolejno do zarzutów dotyczących przepisów ustawy o VAT należy podkreślić, że podstawową zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wskazując zaś na istotne w sprawie unormowania z zakresu prawa unijnego, powołać należy art. 168 lit. a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przywołanych uregulowań jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów/świadczenie usług jest elementem koniecznym mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się przy tym, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Podważenie któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w fakturze wykazanych, wystarcza dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem niewystarczające jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu, wyniki postępowania dowodowego w powyższym zakresie były jednoznaczne. Organy uprawnione były do wykorzystania w niniejszej sprawie opisanych dowodów zgromadzonych również przez inne organy w innych postępowaniach. Skarżący, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazał, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogły mieć wskazane naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Nie wskazał, by legitymował się dowodami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organ, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Jego zarzuty w tym zakresie koncentrowały się jedynie na przerzuceniu ciężaru udowodnienia wskazanych przez niego faktów na organ podatkowy, czego winien dokonać także przy użyciu kar grzywny nałożonych na określonego świadka – Ł. G.. Z takim stanowiskiem skarżącego nie sposób się zgodzić.

Należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Podatnik może skutecznie nabyć prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów lub usług tylko wówczas, gdy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług, prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Skoro przepisy wyraźnie stanowią, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług, a prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, to wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Istotnym jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym.

Należy podkreślić, co umyka argumentacji skarżącego, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym i to takich, z których podatnik wyprowadza prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, niewątpliwie właśnie to podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ podatkowy faktury.

Zdaniem Sądu, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że skarżący takich dowodów nie przedstawił. Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie niniejszej wykazał, że kontrahent podatnika Spółka wystawiający faktury nie miał zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników, ani podwykonawców, nie posiadał dokumentacji potwierdzającej wykonanie wskazanych w spornych fakturach usług. Nadto Spółka nie posiadała siedziby i miejsca prowadzenia działalności. Skarżący nie wskazał wiarygodnych dowodów dotyczących płatności za wykonane usług transportowych wskazanych w fakturach ze wskazaną tam formą zapłaty - przelewu. Zatem skarżący nie wykazał, że faktury te zostały opłacone. Wskazane okoliczności wbrew stanowisku skarżącego potwierdzają przedłożone przez niego "Porozumienia w przedmiocie przedłużenia terminu płatności za faktury" wystawione przez Spółkę oraz historia na rachunkach bankowych podatnika.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie nie obdarzyły wiarą zeznań świadka Ł. G. dotyczących przekazywanych pieniędzy, w tym w formie gotówki, gdzie wskazał, że faktury gotówkowe zostały rozliczone i zapłacone. Na tę okoliczność nie złożono dowodów. Podatnik złożył jedynie dowody KP dotyczące rzekomych zapłat gotówkowych, jednak jak zasadnie podkreślił organ są one anonimowe, nie potwierdzają kto i kiedy przyjął gotówkę - dokumenty nie zostały opatrzone datą, numerem kolejnym, danymi podmiotu przyjmującego gotówkę i podpisem osoby przyjmującej. Organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały poszczególne dowody złożone przez stronę, wskazały na ich braki, uniemożliwiające identyfikację transakcji, różne wersje tych samych dowodów. Nadto przedłożoną umowę o współpracy z 1 stycznia 2019 r. pomiędzy podatnikiem, a Spółką reprezentowaną przez Ł. G. (wykonawca) organ prawidłowo uznał za niewiarygodną. Podkreślił bowiem strona nie dołączyła załącznika nr 1 do umowy ramowej, co uniemożliwiło ustalenie jej przedmiotu. Ponadto, jak wskazał organ, w § 2 umowy powołano się na załącznik, którego numeru nie wskazano, a miał on określać wynagrodzenie wykonawcy. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo wywodził, że taka sytuacja jest mało prawdopodobna, bowiem to właśnie umowa zabezpiecza interesy stron, a brak dokładnego ich uregulowania nie daje jasnych podstaw do późniejszego ich egzekwowani. Ponadto, złożony egzemplarz nie zawierał podpisu zleceniodawcy.

Zdaniem Sądu przedłożone przez skarżącego, a omówione wyżej dowody słusznie zostały ocenione przez organy podatkowe jako te które zostały wytworzone wyłącznie na potrzeby prowadzonych wobec podatnika postępowań po to, aby stworzyć pozory normalnie funkcjonującego kontrahenta – Spółki. Zwłaszcza, co podkreślał organ odwoławczy, że znaczna część dokumentów została przedłożona dopiero w lutym 2023 r. w toku toczącego się już postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik udokumentował transakcje fakturami i załączonymi do faktur dokumentami "zestawienia transportów", które jak prawidłowo podnosił organ odwoławczy faktycznie nie zawierały żadnych danych, w tym: dat transportu, pokonanej trasy, środka transportu, osoby dokonującej dostawy i innych danych umożliwiających ustalenie faktycznego przebiegu wykonanych usług. Podatnik nie przedłożył w tym zakresie zleceń transportowych zawierających informacje o kierowcy, miejscach i datach dostaw, koszcie dostawy, rodzaju ładunku do przewozu itp., identyfikujących zdarzenie gospodarcze, które było przedmiotem zlecenia. Słusznie podkreślił organ podatkowy, że podatnik nie przedłożył dokumentacji potwierdzającej wykonanie zlecenia, stanowiącej podstawę rozliczenia się z kontrahentem. Nadto przedłożone przez skarżącego "Porozumienia w przedmiocie przedłużenia terminu płatności za faktury wystawione przez Spółkę ..." wbrew argumentacji skarżącego potwierdzają jedynie, że należności wynikające ze spornych faktur do dnia kontroli nie zostały zapłacone. Słusznie akcentował też organ odwoławczy, że faktury znajdujące się w posiadaniu nabywcy i wystawcy różniły się w kwotach netto i podatku VAT, co szczegółowo opisano w treści zaskarżonej decyzji. "Porozumienia" wskazują jedynie numery faktur, które objęto przedłużonym terminem płatności, nie wskazują natomiast kwot należnych z nich wynikających. Zawierają jedynie parafkę w polu "wystawca", w polu "odbiorca" - brak podpisu.

Zdaniem Sądu należy przychylić się do stanowiska organu, że mając na uwadze cel w jakim sporządzono wskazane dokumenty, czyli przedłużenie terminu płatności, mało prawdopodobne jest, aby zainteresowane strony sporządziły tak istotny dokument w tak mało precyzyjny i niejednoznaczny sposób.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w tym zeznania podatnika, świadka Ł. G. - oraz A. S. (syna strony) oraz faktury znajdujące się w dokumentacji podatkowej niepotwierdzone u wystawcy faktur pozwolił na ocenę, że faktury będące w posiadaniu firmy podatnika nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

Zdaniem Sądu przychylić się także należy do argumentacji organów podatkowych dotyczącej świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym polegającym na zamierzonym działaniu w celu wyłudzenia podatku VAT poprzez dokonanie odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W tym zakresie organ prawidłowo wskazał na brak wiedzy podatnika odnośnie do nawiązania współpracy ze Spółką, jej funkcjonowania na rynku jako podmiotu gospodarczego, przebiegu transakcji wskazanych na fakturach. Zdaniem Sądu zgodzić się należy z organem, że niewiarygodne jest, aby prowadząc działalność gospodarczą podatnik nie miał żadnej wiedzy odnośnie swojego kontrahenta, z którym zawierał transakcje przez dwa lata, zwłaszcza mając na uwadze skalę tych transakcji opiewających łącznie w 2019 r. na kwotę 1.388.909,34 zł. Żaden ze świadków nie potrafił wskazać przebiegu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Gdyby transakcje te miały miejsce w rzeczywistości, to towarzyszyłyby im analogiczne okoliczności, jak te wskazane przez pracowników podatnika - J. J. oraz K. S., którzy wskazali, że podstawą wykonania pracy pracowników było zlecenie transportowe. Omówili sposób organizacji pracy w firmie transportowej podatnika, przyjmowanie i realizację zleceń, sposób dokumentowania dostaw, a także tankowanie pojazdów i regulowanie należności za zakupione paliwo przy użyciu kart flotowych. Natomiast w transakcjach zawartych ze Spółką takich okoliczności i dokumentów nie przedstawiono. Organ prawidłowo wywodził także , że podatnik nie występował z wnioskiem do organów podatkowych o potwierdzenie czy Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W tym zakresie organ podkreślił, że Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, zgodzić się należy z organem podatkowym, że podatnik wiedział, czy też mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z naruszeniem zasad dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdza świadomy udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Nie wykazanie nawet minimum ostrożności i ograniczonego zaufania przy zawieraniu transakcji o tak wysokiej wartości (ponad milion złotych) ze Spółką, z którą strona nigdy nie miała żadnego kontaktu, nie wskazują na podatnika jako na rzetelnego przedsiębiorcę.

W tym zakresie nie można przychylić się do stanowiska skarżącego, że nigdy nie miał możliwości, dogłębniejszej weryfikacji kontrahenta, dlatego opierał się na informacjach z ministerialnych stron. Miał bowiem możliwość, na co prawidłowo wskazał organ odwoławczy skorzystać z uprawnienia z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zwłaszcza, że Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu mając na uwadze powyższe zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należało uznać za bezzasadny. Nadto podnieść należy, że powołany w skardze art. 112c ust. 2 ustawy o VAT, dotyczący wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, dlatego należało również ocenić go za nieuzasadniony.

Reasumując, w ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów obu stron postępowania, organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Ponadto, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy uczyniły zadość wymogom wynikającym z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy ocena dowodów nie miała charakteru dowolnego, a uzasadnienie decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne spełniające kryteria określone w art. 210 § 4 O.p., odnosi się do zarzutów skarżącej i realizuje w sposób właściwy określoną w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935).