Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 360/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 XI 2005 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki 614,56 zł (sześćset czternaście złotych i 56 groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika S. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 09.05.2005r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2002r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec 2002r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. prowadzi działalność w zakresie usług doradztwa podatkowego i personalnego. Organ podatkowy stwierdził, że Kancelaria na świadczone usługi zawierała z klientami umowy na prowadzenie księgowości i usługi doradcze. Z treści § 1 umowy wzorcowej wynikało, że z dniem zawarcia umowy klient (kontrahent) zlecał prowadzenie i powierzał Kancelarii bieżące przechowywanie i sporządzanie dokumentacji w postaci: podatkowej księgi przychodów i rozchodów (księgę handlową/ryczałt), ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, dokumentacji źródłowej- faktury, rachunki, dowody wewnętrzne, zestawienia, remanenty, prowadzenie ewidencji wyposażenia, ewidencji środków trwałych, deklaracji PIT-5, deklaracji VAT-7, roczne zeznania podatkowe klienta. Na podstawie tej umowy "A" zobowiązywała się również do reprezentowania klienta przed organami podatkowymi we wszystkich sprawach związanych z wykonywaniem niniejszej umowy. W § 3 "A" zobowiązywała się przy wykonywaniu usługi o której mowa w § 1 umowy do prowadzenia ksiąg oraz ewidencji z należytą starannością, ustalania wysokości miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy oraz wysokości zobowiązań w podatku VAT w oparciu o dane wynikające z wpisów do księgi jak i niezbędne dane dostarczone przez klienta, nadto do podpisywania w imieniu klienta miesięcznych deklaracji podatkowych. "A" zobowiązywała się do badania odebranych dokumentów pod względem formalnym i informowania klienta o brakach lub wadliwościach w odebranej dokumentacji, zwracania klientowi dokumentów niezwłocznie po złożeniu w Urzędzie Skarbowym deklaracji podatkowych, przechowywania ksiąg i ewidencji wraz z dokumentacją źródłowa w sposób umożliwiający dostęp do nich osób trzecich oraz chroniąc je przed zniszczeniem. W § 3 lit. h wzorcowej umowy określono, że "A" zobowiązuje się przechowywać przez okres pięciu lat magnetyczne nośniki informacji (dyskietki komputerowe) z zapisem dokonanych księgowań oraz umożliwi klientowi dostęp do tych danych w każdych okolicznościach. Za przechowywanie danych klient zobowiązywał się uiszczać rocznie opłatę w jednorazowej wysokości 25 % miesięcznego wynagrodzenia "A" obowiązującego w dniu podpisania umowy. Do obowiązków klienta określonych w § 4 umowy należało również m.in. poniesienie w dniu podpisania umowy zryczałtowanej opłaty na poczet wszelkich wydatków, jakie w trakcie trwania umowy na rzecz klienta poniesie "A", w tym zwłaszcza na zakup dla potrzeb klienta druków księgi i ewidencji, dyskietek komputerowych, opłat skarbowych od pełnomocnictwa, opłaty za przechowywanie magnetycznych nośników danych itp. Na mocy umowy klient zobowiązywał się do zapłaty wynagrodzenia za czynności Kancelarii wykonywane na podstawie niniejszej umowy, miesięcznie z góry do 10 każdego miesiąca. Określona wysokość wynagrodzenia zawierała 22% podatek VAT i jej poniesienie przez klienta miało być dokumentowane fakturą VAT. Wysokość opłaty ustalana miała być na dany rok podatkowy i strony umowy wykluczały możliwość jej zmiany przed końcem roku. Nadto ustalono, że za opóźnienia w dokonywaniu opłaty "A" miały być naliczane odsetki. W dniu podpisania umowy klient zobowiązywał się uiszczać opłatę zryczałtowaną w wysokości 50% opłaty miesięcznej wynikającej z podpisanej umowy na poczet wydatków o jakich mowa w § 3 lit. h i § 4 ust. 5 umowy. Kierując się treścią powyższej umowy organ pierwszej instancji prowadząc kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącach styczeń- lipiec 2002r. ustalił, że podatnik świadczył usługi prowadzenia księgowości oraz doradztwa podatkowego i w związku z powyższym odprowadzał podatek należny w innych miesiącach niż powstawał obowiązek podatkowy czym naruszył regulację art. 6 ust. 1, 4 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalono bowiem, że faktury za ww. usługi wystawiane były różnie tj. za usługi wykonywane w danym miesiącu bądź zbiorczo za kilka miesięcy, a w przypadku niektórych kontrahentów również po zakończeniu roku podatkowego. Stwierdzono zatem ,że w związku z rodzajem wykonywanej działalności gospodarczej przez Spółkę, usługi musiały być wykonane co miesiąc z uwagi na obowiązek sporządzania i składania miesięcznych deklaracji podatkowych kontrahentów, co wynika z treści faktur, gdzie określano ("doradztwo podatkowe za miesiąc") oraz z umów zawartych miedzy Spółką a kontrahentami. Kierując się treścią art. 6 ust. 1, 4 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił moment powstania obowiązku podatkowego na świadczone przez "A" usługi na prowadzenie księgowości i usług doradztwa podatkowego na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu którego dotyczą dokumenty, jeżeli przed wystawieniem faktury została dokonana przedpłata (50%) na poczet świadczonych usług , moment powstania obowiązku podatkowego powstał z chwilą dokonania wpłaty. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli zakwestionował również zaliczenie przez podatnika do sprzedaży zwolnionej w deklaracjach VAT-7 sprzedaży polegającej na przechowywaniu danych – KW i U 72.40.10 "Usługi baz danych" w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej, stwierdzając, iż usługi te są konsekwencją świadczenia usług doradztwa podatkowego a także prowadzenia księgowości i przyjął do rozliczenia jako obroty opodatkowane wg stawki podatku 22%. Kierując się treścią art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, iż czynności te były związane z prowadzeniem biura świadczącego usługi doradztwa podatkowego i rachunkowego w związku z powyższym określił moment powstania obowiązku podatkowego w miesiącu zawarcia umowy, jeżeli zaś w dokumentach źródłowych, którymi dysponował organ brak było umów przyjęto wpłatę w rozliczeniu w miesiącu, od którego "A" zaczęła świadczyć usługi.

Ponadto w toku prowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik przyjął do odliczenia od podatku należnego podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na inny podmiot, dokumentujących zakup energii elektrycznej. Organ pierwszej instancji w oparciu o art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zakwestionował powyższe odliczenie.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów odwołania stwierdził m.in., że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że podatnik na podstawie zawartych umów z klientami świadczył usługi księgowe oraz doradztwo podatkowe. Oceniając treść umów organ podatkowy wywiódł, że klienci byli zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia miesięcznego płatnego z góry do dnia 10 każdego miesiąca, którego uiszczenie winno zostać udokumentowane fakturą VAT. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy podzielając stanowisko organu pierwszej instancji stwierdził, że podatnik błędnie przyjął obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług. Kierując się treścią art. 6 ust. 1, 4 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym uznał, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 wskazanej ustawy. W przypadku gdy sprzedaż towaru bądź wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W sytuacji gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowe są ustalenia organu pierwszej instancji, iż podatnik usługi prowadzenia księgowości świadczył najpóźniej do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczą dokumenty, oraz dodatkowe przyjęcie terminu 7 dniowego do wystawienia faktury VAT. W sytuacji zaś gdy przed wystawieniem faktury została dokonana wpłata, uznano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania wpłaty. A zatem prawidłowe wbrew wywodom odwołania jest przyjęcie w styczniu 2002r. obowiązku podatkowego w VAT z tytułu usług księgowych i usług doradztwa podatkowego wykonanych w listopadzie 2000r. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika "A" wskazał, że w umowach na prowadzenie księgowości i usługi doradcze w § 4 przewidziano, że do obowiązków klienta należy między innymi poniesienie w dniu podpisania umowy z "A" zryczałtowanej opłaty na poczet wszystkich wydatków, jakie w trakcie trwania umowy na rzecz klienta poniesie "A", w tym zwłaszcza na zakup dla potrzeb klienta druków księgi i ewidencji, dyskietek komputerowych, opłat skarbowych od pełnomocnictw, opłat za przechowywanie magnetycznych nośników danych itp.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie przyjął powstanie obowiązku podatkowego w miesiącach zawarcia umów, w których klienci zobowiązywali się do uiszczenia opłaty wstępnej. W sytuacji, gdy brak było umów, moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto w miesiącu, od którego "A" zaczęła świadczyć usługi prowadzenia księgowości. Odwołując się do treści art. 6 ust. 1, 4 i 8 organ odwoławczy stwierdził, że przy wykonywanych przez Podatnika usługach prowadzenia księgowości i doradztwa podatkowego możliwe było wskazanie momentu ich zakończenia. Organy podatkowe, zgodnie z wolą Podatnika przyjęły, że chwilą zakończenia wykonania usług księgowych i doradztwa podatkowego, dotyczących danego miesiąca, jest dzień złożenia deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, przy czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z art.6 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odróżnieniu, jednakże, od usług księgowych i doradztwa podatkowego nie było możliwe wskazanie momentu wykonania usług dodatkowych i dodatkowo opłacanych przez klientów, a związanych z usługami księgowości i doradztwa podatkowego. Nie można było bowiem przyjąć, jak wnioskował o to Pełnomocnik, że przechowywanie ewidencji dotyczącej danego roku kończy się z upływem tego roku, szczególnie w sytuacji gdy "A" dokumenty podatkowe klienta zwracała dopiero po rozwiązaniu umowy i opłaceniu zaległych należności.

Wykonywane przez Podatnika usługi przechowywania dokumentacji podatkowej klientów, przechowywania magnetycznych nośników danych, niewątpliwie związane z usługami księgowymi, mają charakter usługi ciągłej, a zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania tych usług albo z chwilą otrzymania co najmniej połowy ceny (art.6 ust.8).

Zasadnie zatem w organ podatkowy pierwszej instancji przyjął powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wnoszonych opłat wstępnych w datach zawarcia przez "A" umów z klientami. Ich treść wskazuje bowiem jednoznacznie, że uiszczenie opłaty wstępnej następuje w momencie podpisania umowy, przy czym bez znaczenia dla sprawy było czy klienci Kancelarii opłatę rzeczywiście wnieśli w momencie podpisywania umów .

Podatnikowi w sytuacji nie wywiązania się klienta z umowy przysługiwało roszczenie o zapłatę należności wraz z odsetkami. Stosownie bowiem do pkt 6 § 5 umowy za opóźnienie w dokonywaniu opłaty "A" naliczała będzie odsetki jak od zaległości podatkowych w wysokości ustalonej przez Ministra Finansów. Jeżeli opóźnienie wyniesie dwadzieścia i więcej dni, "A" ma prawo bezzwłocznie rozwiązać umowę (...).

Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto, że w sytuacji braku umów organ I instancji właściwie przyjął moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu należnych opłat wstępnych za usługi dodatkowe w miesiącach rozpoczęcia wykonywania usług księgowych, słusznie wywodząc, że następowały one w wyniku zawartej uprzednio umowy.

Odnosząc się do zarzutu, braku wskazania przez organ podatkowy I instancji podstawy prawnej przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego od wnoszonych opłat wstępnych stwierdzono, że powyższe uchybienie nie przesądza o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej. Powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego uznano, że nie można mówić o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej w sytuacji, gdy ta podstawa prawna rzeczywiście istniała i została zastosowana w stanie faktycznym, ale nie była w decyzji powołana.

Dodatkowo wskazano, że w stanie faktycznym sprawy, objętym zaskarżoną decyzją, strona wybrała sposób rozliczenia z klientem należności z tytułu świadczonych usług dodatkowych, przyjmując obowiązek uiszczenia opłaty ryczałtowej w momencie zawarcia umowy, a nie obowiązek systematycznego wnoszenia opłat z tytułu wykonania poszczególnych czynności.

A zatem bezzasadny jest zarzut opodatkowania przez organ I instancji opłat skarbowych od pełnomocnictwa. Opodatkowaniu podlega bowiem ustalona przez "A" ryczałtowa kwota należności a nie poszczególne jej składniki.

Prawidłowo także w decyzji organ pierwszej instancji pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów finansowych dotyczących nabycia energii elektrycznej wystawionych dla "A" W. S., M. oraz W. B., M.

Spółka nie była nabywcą energii elektrycznej, zatem stosownie do art.19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Podatek od towarów i usług rozliczany jest metodą fakturową. Kierując się treścią art.19 ust.l i 2 ustawy z dnia 8.0l.1993r. stwierdzono, że przedmiotowej sprawie Spółka nie posiadała faktur, w których byłaby wskazana jako nabywca energii elektrycznej. Wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom Podatnika uznano, że w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca "refakturowanie zakupu energii elektrycznej", albowiem w aktach sprawy brak jest dokumentów, które by ten fakt potwierdzały. Akta postępowania zawierają natomiast wystawione przez Podatnika noty korygujące nie potwierdzone przez wystawcę, czego wymaga norma 45 ust.4 jak i 43 ust.4 w/w rozporządzeń. Jednocześnie należy wskazać, że zmiana nabywcy nie może zostać poprawiona poprzez notę korygującą, o czym stanowi 45 i 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. i z dnia 22.03.2003r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także ugruntowana linia orzecznictwa sądowego, np. wyrok NSA z 27.1O.1999r., sygn. akt III SA 7685/98 w tym przedmiocie.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik "A" na podstawie art. 13 § 1, art. 50 § 1, art. 52§1, art. 53 § 1, art. 54 § 1, art. 57 § 1 , art. 61 § 2 oraz art. Art. 132, art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 6 ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dowolne, nie odpowiadające stanowi faktycznemu i prawnemu ustalenie innego, niż uczyniła to podatniczka momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT należnym od jej sprzedaży oraz sprzeczności między ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe a stanem faktycznym. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż pomimo trwającego trzy lata postępowania podatkowego organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do kwestii, kiedy "A" faktycznie wykonywała zlecone jej usługi. W decyzji stwierdza jedynie, że usługi prowadzenia księgowości podatniczka świadczyła najpóźniej do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczą dokumenty. W decyzji dotyczącej podatnika za rok 2000 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wyjaśniła natomiast, że usługi biur rachunkowych i doradztwa podatkowego wykonywane są z ostatnim dniem zakończenia miesiąca kalendarzowego, a nie za dany miesiąc rozliczeniowy. Powyższe w ocenie skarżącej wskazuje na niekonsekwencje organów podatkowych. Skoro bowiem organ podatkowy przyznaje stronie prawo do wystawienia faktury z chwilą wykonania usługi tj. nie wcześniej niż 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy przygotowywana przez podatnika deklaracja podatkowa i nie pozbawia ją jednocześnie prawa do wystawiania tej faktury w ciągu kolejnych siedmiu dni to z zasady zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero w pierwszych dniach kolejnego miesiąca. Organy podatkowe zaś za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęły dzień 10 każdego miesiąca pomimo stwierdzenia, ze w tym czasie strona nie mogła wykonać usługi , nie posiadała bowiem jakichkolwiek dokumentów księgowych umożliwiających jej wykonywanie usługi, ponadto rzadko kiedy otrzymywała pieniądze w ustalonym umową terminie za wykonywanie usługi. W ocenie strony postępowała ona prawidłowo skoro w 90 % wypadków data wystawienia faktury pokrywała się z datą miesięczną powstawania obowiązku podatkowego. Wbrew zatem zgromadzonemu materiałowi dowodowemu organy podatkowe dokonały mechanicznego przeliczenia ilości opłat wynikających z umów zawartych przez podatnika z klientami przez liczbę miesięcy w roku, ustalając hipotetyczny przychód spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. Niezrozumiały jest dla skarżącej fakt, pominięcia zgromadzonego materiału dowodowego w postaci dowodów zapłaty, zapisów księgowych na kontach analitycznych oraz faktur wystawianych dla klientów.

Podkreślono, że obowiązek podatkowy w spółce powstaje na ogólnych zasadach to jest z chwilą wykonania usługi, moment ten zaś następuje nie wcześniej niż 25 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczą przekazane spółce dokumenty finansowe a które spółka ma na mocy umowy obowiązek zaksięgować w terminie umożliwiającym złożenie deklaracji podatkowych. W toku prowadzonego postępowania nie uwzględniono również wyjaśnień skarżącej w kwestii ustnych ustaleń na mocy których zmieniano terminy płatności za usługi.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika również podstawa zastosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzucił organom podatkowym zastosowanie instytucji oszacowania przychodu wynikającej z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem nie uwzględniono dowodów księgowych jak i treści tych postanowień umowy z klientami, która nie przystawała do przyjętych przez organ podatkowy koncepcji ustalenia osiągniętego przez podatniczkę przychodu. Organ podatkowy nie wyjaśnił, w jaki sposób spółka miała wykonywać usługi za dany miesiąc rozliczeniowy w tymże miesiącu, skoro nie dysponowała w tym czasie dokumentami księgowymi, będącymi podstawa wykonania usługi jak też nie otrzymała w tym czasie zapłaty na poczet jej wykonania. Brak poprawnych ustaleń w zakresie faktów miał zasadniczy wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od stwierdzenia czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały w oparciu o art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług określony przez skarżącą Spółkę w odniesieniu do usług wykonywanych przez nią i w związku z tym określiły w sposób odmienny zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2002r. oraz na podstawie art. 27 ust. 5 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec 2002r.

Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszego zagadnienia wskazać należy, iż w odniesieniu do świadczenia usług obowiązek podatkowy generalnie powstaje z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, ale z zastrzeżeniami wymienionymi w dalszych ustępach tegoż przepisu. W szczególności w ust. 4 tegoż artykułu przewidziano, iż w przypadku obowiązku potwierdzenia wykonania usługi fakturą lub rachunkiem uproszczonym obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia tegoż dokumentu, ale nie później, niż w ciągu 7 dni od wykonania usługi, zaś w art. 6 ust. 5 ustawy o VAT postanowiono, że przepis art. 6 ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi. Natomiast w ust. 8 przewidziano przypadek powstania tego obowiązku nawet przed wykonaniem usługi, jeśli pobrano co najmniej połowę ceny. Oznacza to, że gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi nabywca dokona zapłaty co najmniej połowy ceny to otrzymanie tej kwoty podlega u sprzedawcy opodatkowaniu.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że ze zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego wynika, że skarżąca Spółka prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług księgowych oraz doradztwa personalnego na podstawie umów, których treść organy określiły na podstawie wzorcowej umowy znajdującej się w aktach sprawy. W związku ze świadczonymi usługami Spółka jak stwierdziły to organy podatkowe wykonywała również dodatkowe usługi, w postaci zakupu dla potrzeb klienta druków księgi i ewidencji, dyskietek komputerowych, opłat skarbowych od pełnomocnictwa przechowywania dokumentacji podatkowej klientów. Za powyższą dodatkową usługę klient na mocy umowy zobowiązany był w dniu podpisania umowy z "A" opłacić zryczałtowaną opłatę.

Podkreślenia wymaga, że zawarte przez skarżącą Spółkę umowy w zakresie doradztwa księgowego i podatkowego i archiwizowania danych, w zakresie ich elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negotii), skutków prawnych, trwania, zakończenia stosunku prawnego, podlegają ocenie na gruncie prawa cywilnego, natomiast skutki podatkowe w zakresie podatku VAT związane są z zaistnieniem zdarzeń określonych w art. 6 ust. 1-9 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. A zatem organy podatkowe nie były uprawnione do kwestionowania uprawnienia stron do swobodnego ukształtowania stosunku prawnego. Nie mogły również podważać celu, który chcą osiągnąć kontrahenci. Przedmiotowa umowa w tym zakresie ma charakter realny. Do skutecznego zawarcia umowy konieczne jest oddanie dokumentów przechowawcy, który staje się ich dzierżycielem. Wykonanie zobowiązania następuje z upływem okresy na, na który umowa została zawarta. W przypadku archiwizowania danych na okres roczny. Tylko łączne zgromadzenie i przechowanie wszystkich danych pozwala na prawidłowe rozliczanie podatku dochodowego. W tym przypadku rok kalendarzowy pokrywa się z rokiem podatkowym. W konsekwencji należało przyjąć, że z momentem wykonaniu zobowiązania w zakresie archiwizowania wiążą się skutki podatkowe określone w art. 6 ustawy VAT.

Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że strony mogą nadać umowie zlecenia charakter większej trwałości, w szczególności w sytuacji, w której treścią umowy ma być odpłatne wykonywanie czynności przez przyjmującego zlecenie w sposób ciągły. Z istoty zawartych przez skarżącą umów wynika, że są to czynności o charakterze czysto faktycznym. A zatem należałoby dokonać wykładni ich treści. W szczególności, można przyjąć jak uczyniły to organy skarbowe, że jej wykonanie obywa się etapami, w przypadku wykonywania usługi w zakresie podatku VAT, jest to dzień złożenia deklaracji VAT. A zatem w tym przypadku konieczność rozliczenia przez skarżącego podatku VAT za te usługi za każdy miesiąc nie budzi wątpliwości .

Odnosząc się zatem do meritum Sąd oceniając zawarte umowy na gruncie wyłącznie prawa podatnego i ich wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług stwierdza, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że skarżąca w sposób niewłaściwy określała moment powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usług księgowych i doradztwa personalnego. Słusznie przyjęły organy skarbowe, że w sytuacji gdy klient dokonywał wpłat z tytułu wykonywanych świadczeń doradztwa podatkowego czy też doradztwa personalnego bez względu na fakt, że usługa za dany okres nie została jeszcze wykonana, na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług po stronie skarżącej powstawał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii wysokości uiszczonych kwot, wskazać należy że porównanie znajdujących się w aktach faktur wystawionych przez skarżącą dla poszczególnych klientów w związku ze świadczonymi usługami wskazuje, że dokonywane wpłaty stanowiły co najmniej połowę umówionej ceny za wykonanie usługi doradztwa podatkowego czy też doradztwa kadrowego za poszczególne okresy. Zauważyć przy tym należy, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie podważała tej kwestii przedstawiając dokumenty mogące zaprzeczyć tym ustaleniom w postaci m.in. konkretnych umów zawartych z poszczególnymi klientami. Ograniczając się wyłącznie do ogólnikowych stwierdzeń (bez podania konkretnych przykładów, dowodów) o określeniu zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe bez podstawy prawnej. Wskazać przy tym należy, że skarżący zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie zasady prawdy obiektywnej i nie zebranie całego materiału dowodowego na etapie odwołania w związku z treścią art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa pomimo obowiązku wskazania dowodów, które mogły przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej nie dopełnił go. Nie uczynił tego również w toku prowadzonego postępowania odwoławczego.

Za zasadne należy zatem uznać stanowisko organów podatkowych w kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do tych usług księgowych i doradztwa podatkowego za które brak było dowodów wpłat na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu którego dotyczą dokumenty w postaci umów, faktur. Tak jak wskazano to już wyżej, specyfiką usług świadczonych w zakresie doradztwa podatkowego jest niewątpliwie obowiązek sporządzania i składania miesięcznych deklaracji podatkowych kontrahentów. Obowiązek składania takich miesięcznych deklaracji wynika z ustaw podatkowych i tym samym określa moment wykonania usługi księgowania i doradztwa podatkowego. Wobec tak określonego stanu prawnego i faktycznego organy podatkowe prawidłowo określiły moment powstania obowiązku podatkowego przykładowo w miesiącu styczniu 2002r. w odniesieniu na przykład do usługi świadczonej w miesiącu listopadzie 2001r. dla R. J. udokumentowanej fakturą VAT Nr "[...]" z dnia 8.03.2002r. na wartość netto 200 zł , VAT 44 zł i uwzględnione przez skarżąca w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 w miesiącu marcu 2002r. Stwierdzić bowiem należy, że wykonanie usługi i złożenie deklaracji podatkowych w związku z wykonaną usługą za miesiąc listopad 2001r. na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług "A" była obowiązana złożyć dla podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z treści zaś art. 6 ust. 1 wynika , że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, w tym przypadku zatem do 25 grudnia 2001r.. Jednocześnie uwzględniając treść art. 6 ust. 4 ww. ustawy obowiązek ten może powstać z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi, zatem tak jak przyjęły to organy podatkowe w miesiącu styczniu 2002r. Podzielając co do zasady przyjęte przez organy stanowisko w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu od świadczonych usług księgowości i doradztwa podatkowego Sąd stwierdził, że organy podatkowe w tym zwłaszcza organ odwoławczy uzasadniając decyzję ograniczył się w praktyce do stwierdzenia, iż stanowisko organu pierwszej instancji jest słuszne. Rolą zaś organów podatkowych jest prowadzenie postępowania administracyjnego w taki sposób aby pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa. Narzędziem takim jest również uzasadnienie, które winno być sporządzone w taki sposób by jak najszczegółowiej, a zarazem w sposób przystępny wskazać stronie przyczyny podjęcia takiego a nie innego stanowisko. Organy podatkowe w uzasadnieniu faktycznym powinny wskazać fakty, które uznały za udowodnione i dowody na których się oparły oraz określić przyczyny dla, których dały wiarę tym a nie innym dowodom. Przy czy stan faktyczny winien byś określony w sposób jasny nie budzący wątpliwości. Jak już podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 2479/94 - nie publ.) "jednym z istotnych czynników wpływających na umocnienie praworządności w administracji jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwiania spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych decyzji. Uzasadnienie prawne decyzji nie może polegać tylko na powołaniu, przez organ wydający ową decyzję, artykułu czy paragrafu przepisu prawa, lecz powinno zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, oraz wskazać, jaki zachodzi związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług dodatkowych świadczonych przez skarżącą, Sąd stwierdza, że organy podatkowe błędnie określiły moment powstania obowiązku podatkowego. W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z zasady powstaje z chwilą wykonania usługi. W sytuacji zatem uznania, że usługi przechowywania magnetycznych nośników danych stanowią usługę o charakterze ciągłym (co nie budzi wątpliwości Sądu) za moment powstania obowiązku podatkowego nie można przyjąć daty zawarcia umowy o świadczenie usług tak jak uczyniły to organy podatkowe. Obowiązek podatkowy w podatku VAT nie jest związany z momentem zawarcia cywilnoprawnej umowy, lecz z momentem wydania towaru lub wykonania usługi i tylko wyjątkowo z momentem zapłaty - zależnie od tego, co nastąpi wcześniej, chyba że pobrano zaliczkę w wysokości co najmniej połowy ceny. (997.06.03 wyrok NSA SA/Wr 2748/95 LEX nr 29932 we Wrocławiu). Materialno-prawną przesłankę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zgodnie z art. 2 ust 1 cyt. wyżej wym. ustawy, przedmiotem opodatkowania są sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

O wykonaniu takiej usługi nie świadczy sam fakt zakupu ksiąg podatkowych i ewidencji czy też zakup dyskietek jest to jedynie pewien element świadczonej usługi. Również zawarte w umowie zobowiązanie klienta do uiszczenia opłaty zryczałtowanej w związku ze świadczeniem tych dodatkowych usług w dniu zawarcia umowy ze skarżącą nie jest w ocenie Sądu tożsame z wykonaniem usługi a tym samym nie stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sytuacji ustalenia, iż klienci dokonywali wpłat z tytułu wykonywanej usługi, za moment powstania obowiązku podatkowego stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, winny były przyjąć dzień dokonanej wpłaty. W przypadku braku wpłat zastosowanie miał art. 6 ust. 4 – tj. dzień wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, ale nie później, niż w ciągu 7 dni od wykonania usługi.

Wbrew zarzutom skargi w zakresie określenia zobowiązania metodą oszacowania na podstawie art. 11 ustawy o podatku od osób prawnych stwierdzić należy, że organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oparły się na danych wynikających z zapisów w rejestrze VAT, ewidencji zakupów oraz na odpisach dowodów wpłat i fakturach. Jak wynika z materiału sprawy, ograny w oparciu wyłącznie o dane wynikające z dokumentów podatkowych w sposób odmienny niż określiła to Spółka w niektórych przypadkach przyjęły moment powstania obowiązku podatkowego z czym było związane określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2002r. w innej wysokości niż zadeklarował to podmiot skarżący.

Odnosząc się do kwestii ustalenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na postawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) podkreślić należy, że w tej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/05, w której m.in. stwierdzono, że obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Art. 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Konkludując powyższe rozważanie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Od dnia 1 maja 2004r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 nowej ustawy. Od tej daty przepis ten stanowi podstawę do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej nie złożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług organy podatkowe nieprawidłowo powołały podstawę prawną z nieobowiązującej na dzień wydania zaskarżonej decyzji ustawy. W tym zakresie zastosowanie miał art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W związku z wnioskiem skarżącej o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania w sprawie, w tym także kosztów zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z przedłożonego na rozprawie spisu kosztów Sąd stwierdził, że skarżącej nie przysługuje zwrot kosztów postępowania według reguł określonych w art.205§2 p.p.s.a., a na zasadzie określonej w art.205§1 w związku z art.200 i 199 p.p.s.a. oraz w związku z art.34 P.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi, że strony i ich organy lub przedstawiciele ustawowi mogą działać przed sądem osobiście lub przez pełnomocników. Z powyższego bezpośrednio wynika, że będąca stroną postępowania osoba prawna mogła być reprezentowana przez swój zarząd bądź ustanowionego przez zarząd pełnomocnika. S. W. jako jeden z dwóch członków zarządu skarżącej Spółki podobnie jak i drugi członek zarządu jest uprawniony jednoosobowo do załatwiania spraw Spółki oraz do reprezentowania jej w sądzie i poza sądem – stosownie do art.201§1, art.204, art.205§1, art.208§1 i §2 Kodeksu spółek handlowych. Okoliczność, że S. W. posiada uprawnienia doradcy podatkowego (co zresztą obligowało go do bycia członkiem zarządu Spółki zajmującej się doradztwem podatkowym według art.4 ust.1 pkt 3a ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym), a także jest radcą prawnym świadczącym usługi prawnicze w swojej odrębnej Kancelarii Radcy Prawnego nie może prowadzić do uznania, że w sprawach zobowiązań podatkowych Spółki występuje jako jej pełnomocnik procesowy, a nie przedstawiciel ustawowy – członek zarządu spółki. Pełnomocnictwo procesowe udzielone mu przez drugiego członka zarządu – B. W. jest nieważne w świetle art.210 Kodeksu spółek handlowych, może być uznane jedynie jako porozumienie członków zarządu Spółki, co do tego, który z nich będzie reprezentował Spółkę przed sądem, gdyby uznać, że spór z organami podatkowymi nie mieści się w zakresie "zwykłych czynności spółki" (art.208 K.s.h.). Wobec powyższego Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrot kwoty poniesionych kosztów sądowych oraz koszty przejazdu strony do Sądu. (pkt II wyroku). Wobec powyższego na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.