Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4848/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1, art. 80 § 3, art. 67 § 1, art. 56 § 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk - Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 288/21 w sprawie ze skargi J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2021 r. nr 2201-IEE-711.2.442.2020.JM w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r. I SA/Gd 288/21 oddalił skargę J. R. (dalej Strona, Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej DIAS) z dnia 28 stycznia 2021 r. w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Zaskarżone postanowienie wydane zostało w związku z prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. - organ egzekucyjny - postępowaniem egzekucyjnym do majątku strony na wniosek wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. - na podstawie dwóch tytułów wykonawczych z dnia 11 sierpnia 2020r., obejmujących zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za styczeń 2014 r, luty 2014r., marzec 2014 r. i kwiecień 2014 r.

W oparciu o ww. tytuły wykonawcze organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 2 września 2020 r.: dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. S.A. w W. przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego (w odpowiedzi z dnia 3 września 2020 r. bank zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na rachunku) oraz dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A. S.A. w W. przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego (w odpowiedzi bank zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na fakt, iż saldo zajętego rachunku wynosi 39,23 EUR).

Odpisy przedmiotowych zawiadomień wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 22 września 2020 r.

Pismem z dnia 25 września 2020 r. Skarżący wniósł skargę na czynności egzekucyjne Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., polegające na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. S.A. na podstawie zawiadomienia z dnia 2 września 2020 r. Zarzucił naruszenie art. 80 § 1 - § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 1427) dalej "u.p.e.a.", poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, jednocześnie żądając uchylenia ww. środka egzekucyjnego oraz wstrzymania prowadzenia postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia skargi na czynności egzekucyjne. Zdaniem zobowiązanego, czynności te zostały zastosowane nieprawidłowo, zaś samo zawiadomienie o zajęciu jest nieprawidłowe pod względem formalnym, przy czym środek egzekucyjny został zastosowany w postępowaniu egzekucyjnym, które podlega umorzeniu na skutek wniesionych zarzutów.

Odrębnymi pismami datowanymi na dzień 25 września 2020 r. zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. postępowania egzekucyjnego w oparciu o ww. tytuły wykonawcze.

W następstwie powyższego organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 5 października 2020 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne.

W dniu 3 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie, którym oddalił skargę na czynność egzekucyjną, dokonaną zawiadomieniem z dnia 2 września 2020 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z 28 stycznia 2021 r.

Sąd oddalając skargę na zaskarżone postanowienie DIAS wskazał, że w postępowaniu skargowym prowadzonym w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych.

Przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. S.A., dokonaną zawiadomieniem z dnia 2 września 2020 r., mogła być jedynie prawidłowość postępowania organu egzekucyjnego w zakresie przepisów regulujących sposób i formę dokonywania przedmiotowej czynności.

W ocenie Sądu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo ocenił czynność egzekucyjną zakwestionowaną przez skarżącego pismem z dnia 25 września 2020 r.

W złożonej przez Stronę skardze kasacyjnej, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. "Ordynacja podatkowa" (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 800 z późn. zmian.) - dalej Ordynacja podatkowa - w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązań P. Spółka z o.o. z tytułu VAT za miesiące grudzień 2013 r. i od stycznia do kwietnia 2014r., których dotyczy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30.12.2019 r., w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, egzekwowana na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] w K. dnia 11.08.2020r.,

2. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" zarzucam zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 256 ze zmian.) - k.p.a. - w związku z art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020r, poz. 256 z późn. zmian.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 28.01.2021r. bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 03.11.2020r., doręczone w dniu 23.11.2020r., gdyż zarzuty zawarte w zażaleniu świadczyły o konieczności wydania przez organ odwoławczy postanowienia, które: uchyla w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 03.11.2020r. i orzeka co do istoty sprawy poprzez:

- uwzględnienie w całości w.w. skargi na czynności egzekucyjne,

- uchylenie w całości w.w. czynności egzekucyjnych,

4. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 94 § 1 pkt 4 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż Sąd I instancji przedwcześnie i bezzasadnie oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13.08.2020r. bowiem brak prawomocnych wyroków w sprawach ze:

- skargi na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20.10.2020r., doręczoną w dniu 06.11.2020r., która utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30.12.2019r., która orzeka o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej - byłego członki Zarządu spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą K., za zaległości podatkowe w/w spółki z tytułu kwot podatku od towarów i usług należnych do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174) określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 14.02.2017r. oraz z dnia 31.01.2017r. utrzymanej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7.12.2018r. zgodnie z zestawieniem tabelarycznym przedstawionym na str. 1 decyzji (WSA w Gliwicach prowadzi w tej sprawie postępowanie o sygn. akt: ISA/GI 1772/21),

- skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25.01.2021r., doręczone w dniu 11.02.2021r., które utrzymuje w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31.07.2020 r., które nadaje rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30.12.2019r. (w rozstrzygnięciu postanowienia podano "30.12.2020 r.

- skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 07.12.2020r., doręczone w dniu 28.12.2020r., które utrzymuje w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18.08.2020r., doręczone w dniu 11.09.2020 r.,w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek pisarskich w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31.07.2020r., które nadaje rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30.12.2019r.

oraz brak prawomocnych postanowień dotyczących zarzutów w sprawie prowadzenia przez organ egzekucyjny - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. postępowań egzekucyjnych na podstawie dwóch tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11.08.2020r.

5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 54 § 1 punkty 1 i 2, § 2, § 4, § 5, i § 7 w związku z art. 80 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019.2070) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż skarga na czynności egzekucyjne zasługiwała na uwzględnienie, zaskarżone środki egzekucyjne powinny być uchylone, a postępowanie egzekucyjne wstrzymane, gdyż: czynności egzekucyjne zostały dokonane z naruszeniem ustawy, zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej,

6. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 58 § 1, art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 239 a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, ponieważ Skarżący wykazał, iż zaskarżone czynności egzekucyjne podjęto w okresie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30.12.2019r., pomimo zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania z art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz tego, że podjęte czynności egzekucyjne nie zostały wymienione w art. 58 § 1 u.p.e.a.

7. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 54 § 1, § 2, § 4, § 5, § 5a i § 6 i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym 'oddaleniu skargi, albowiem Skarżący wykazał, że organy I i II instancji nieprawidłowo ustosunkowały się do treści skargi na czynności egzekucyjne i sporządziły wadliwe uzasadnienia faktyczne i prawne swoich postanowień.

8. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 54 § 1, § 2, § 4, § 5, § 5a i § 6 i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku z dnia 26.05.2021r., w którym Sąd I instancji błędnie ocenił, iż organy administracji obydwu instancji zasadnie oddaliły skargę na czynność egzekucyjną,

9. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a., art. 77 ś 1 k.p.a. związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dni 26.05.2021r., w którym Sąd i instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością i dokonał błędnej jego oceny.

Zarzucając powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Jednocześnie wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej od w.w. wyroku na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a) oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia adwokackiego).

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W skardze kasacyjnej strona sformułowała szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego strona zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 §1 O.p. – polegające na nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązań spółki. Z kolei zarzuty naruszenie przepisów postępowania (art. 151 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a ) odnosiły się do braku prawomocnych wyroków: na decyzję ostateczną o orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej; na postanowienie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] U.S. w K. z 30.12.2029 r.; skargi na postanowienie w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek pisarskich; oraz brak prawomocnych postanowień dotyczących zarzutów w sprawie prowadzenia postępowań egzekucyjnych.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania obejmowały również naruszenie art. 54 §1 pkt 1 i 2 §2,§ 4,§ 5 i § 7 i art. 80 § 1 u.p.e.a. z uwagi że czynności egzekucyjne dokonano z naruszeniem ustawy, zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. W ocenie Strony również naruszono art. 58 §1, art. 56 §1 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi, że zaskarżone czynności podjęto w okresie wstrzymania decyzji z 30.12 2019 r., pomimo zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania z art. 56 §1 pkt 1 u.p.e.a.

Jak już wyżej wskazano zarzuty skargi kasacyjnej oparto na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W niniejszej sprawie ocena zarzutów wymaga uprzedniego poczynienia kilku uwag dotyczących instytucji skargi na czynności egzekucyjne.

W świetle art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej.

Zgodnie z art. 54 § 2 u.p.e.a. skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie. Skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (art. 54 § 3 u.p.e.a.).

Z przytoczonych unormowań wynika, że skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi - zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. - są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; LEX nr 1783606; z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 778/13, LEX nr 1774564; z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13, LEX nr 1592003; czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3396/14, LEX nr 1941089).

W postępowaniu skargowym prowadzonym w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Należy również podkreślić, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych.

Również w piśmiennictwie akcentuje się, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, wydanie VII, komentarz do art. 54).

Z tego powodu nie mogą podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną m.in. zarzuty dotyczące prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, istnienia i wymagalności obowiązku czy dopuszczalności egzekucji. Odnosi się to również podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia, który podlega rozpatrzeniu w ramach instytucji zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. S.A., dokonaną zawiadomieniem z dnia 2 września 2020 r., mogła być jedynie prawidłowość postępowania organu egzekucyjnego w zakresie przepisów regulujących sposób i formę dokonywania przedmiotowej czynności.

Mając powyższe na uwadze prawidłowo Sąd I instancji ocenił czynność zakwestionowaną przez Skarżącego przez pryzmat art. 80 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z jego treścią, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego.

Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia (art. 80 § 2 ww. ustawy).

W myśl art. 80 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.

Tym samym prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że organ egzekucyjny, wystawiając w dniu 2 września 2020r. zawiadomienie nr [...] oraz przesyłając je - przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego - do dłużnika zajętej wierzytelności przy jednoczesnym wysłaniu stronie odpisu zawiadomienia odpowiadającego treści określonej w art. 67 § 2 i art. 67 § 2a u.p.e.a., dopełnił wszystkich wymogów wynikających z przepisów art. 80 § 1 - § 3 u.p.e.a.

W myśl art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu.

Zasadnie Sad I instancji wskazał, że zawiadomienia o zajęciu i inne pisma w ramach stosowanego środka egzekucyjnego mogą być doręczane przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku nie stosuje się wzoru, o którym mowa w § 1 (art. 67 § 1a u.p.e.a.). Zauważyć należy, że Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 lipca 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1314) w § 2 postanowił, że wzory dokumentów stanowiące załączniki do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 września 2018 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. poz. 1804 oraz z 2019 r. poz. 2114) mogą być stosowane pod warunkiem dołączenia do nich informacji o nieobowiązywaniu pouczeń zawartych w tych wzorach oraz pouczeń zawartych w odpowiadających im wzorach dokumentów stanowiących załączniki do rozporządzenia nie dłużej jednak niż przez okres 9 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego rozporządzenia.

Zgodnie z art. 67 § 2 u.p.e.a. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera: 1.oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego; 2.oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności; 3 określenie stosowanego środka egzekucyjnego; 4. numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia, a w przypadku jednolitego tytułu wykonawczego lub zagranicznego tytułu wykonawczego - również wskazanie jego rodzaju; 5. kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; 6.kwotę należnych kosztów egzekucyjnych; 7.wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia; 8. pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia; 9. datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego.

Stosownie do art. 67 § 2a u.p.e.a. jeżeli zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręcza się dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej: 1. w zawiadomieniu o zajęciu nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego; 2. zawiadomienie o zajęciu zawiera numer PESEL, NIP lub REGON zobowiązanego albo jego numer w Krajowym Rejestrze Sądowym, albo numer w innym rejestrze lub ewidencji, o ile są znane organowi egzekucyjnemu.

Wobec powyższego, prawidłowa była w konstatacja Sądu I instancji, że zaskarżona czynność egzekucyjna, polegająca na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. S.A., zawiadomieniem z dnia 2 września 2020 r. dokonana została zgodnie z przepisami u.p.e.a.

Z tego też względu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 54 § 1 punkty 1 i 2, § 2, § 4, § 5, i § 7 w związku z art. 80 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019.2070) – zarzut 5 skargi kasacyjnej. W ocenie Strony skarga na czynności egzekucyjne zasługiwała na uwzględnienie, zaskarżone środki egzekucyjne powinny być uchylone, a postępowanie egzekucyjne wstrzymane, gdyż: czynności egzekucyjne zostały dokonane z naruszeniem ustawy, zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej.

Wbrew twierdzeniu Strony, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, czynności egzekucyjne nie zostały dokonane z naruszeniem ustawy. Czynności przeprowadzono w sposób przewidziany w art. 80 §1 - §3 u.p.e.a.

Również zastosowany środek egzekucyjny nie był zbyt uciążliwy. Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego, co jednak możliwe jest w przypadku możliwości wyboru w tym zakresie. Za najmniej uciążliwy środek egzekucji obowiązków pieniężnych należy uznać egzekucję z pieniędzy, natomiast bez wątpienia za najbardziej uciążliwy uznaje się egzekucję z nieruchomości. Dokonując wyboru między kilkoma środkami egzekucyjnymi, organ powinien uwzględnić rodzaj środków, jakie ma do dyspozycji, oraz okoliczności faktyczne danej sprawy. Wybór środka egzekucyjnego wymienionego w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. w postaci egzekucji z rachunku bankowego realizuje zasadę celowości opisaną w art. 7 § 2 u.p.e.a., tj. podejmowania w postępowaniu egzekucyjnym takich postanowień i czynności, które zmierzają najprostszą drogą do wykonania przez stronę zobowiązaną spoczywającego na niej obowiązku.

W toku postępowania egzekucyjnego skarżący nie wskazał żadnego innego składnika majątku, z którego organ egzekucyjny mógłby przeprowadzić skuteczną egzekucję, a wskazany środek egzekucyjny byłby mniej uciążliwy. W tych okolicznościach zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego nie był dla skarżącego zbyt uciążliwy.

Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącej wskazanego zarzutu Strona wskazała, że środek egzekucyjny został zastosowany w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych, które podlega umorzeniu na skutek wniesionych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że wniesienie zarzutów nie skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Złożenie zarzutów powoduje zawieszenie postępowania egzekucyjnego, a nie jego umorzenie.

W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu wskazanego w pkt 6 skargi kasacyjnej. W ocenie Strony czynności egzekucyjnych dokonano, pomimo zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania z art. 56 §1 pkt 1 u.p.e.a. oraz tego, że podjęte czynności egzekucyjne nie zostały wymienione w art. 58 §1 u.p.e.a.

Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że na mocy ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie u.p.e.a. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019r., poz. 2070) doszło do nowelizacji u.p.e.a. Wskazana wyżej ustawa weszła w życie z dniem 30 lipca 2020r. i wprowadziła istotne zmiany m.in. w zakresie sposobu wnoszenia i rozstrzygania skargi na czynność egzekucyjną.

W stanie prawnym obowiązującym od 30 lipca 2020 r. zawieszenie postępowania egzekucyjnego wynikające z wniesienia zarzutu nie stanowi przeszkody do rozpoznania skargi na czynność egzekucyjną. Przepis art. 35 § 1 w zw. z art. 56 § 5 u.p.e.a. nie wyklucza wydania postanowienia w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego.

Ustawodawca w art. 56 § 5 u.p.e.a. wskazał w jakich przypadkach organ nie będzie w okresie zawieszenia uprawniony do rozpatrzenia skarg, wniosków lub innego poddania. I tak w powołanym przepisie wskazał, że w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w § 1 pkt 2 (w razie śmierci zobowiązanego, jeżeli obowiązek nie jest ściśle związany ze zobowiązanym, a jest prowadzona egzekucja z rzeczy lub prawa majątkowego, które nie wygasło wskutek śmierci zobowiązanego) i pkt 3 (w razie utraty przez zobowiązanego zdolności do czynności prawnych i braku jego przedstawiciela ustawowego) oraz § 1b (dotyczącego egzekucji prowadzonej przeciwko przedsiębiorstwu w spadku) nie rozpatruje się skargi, wniosku lub innego podania. W niniejszej sprawie zawieszenie nastąpiło na podstawie art. 56 §1 pkt 5 w zw. z art. 35 §1 u.p.e.a. – wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Tym samym nie jest to przypadek wskazany w art. 56 § 5 u.p.e.a. Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 54 § 6 u.p.e.a w przypadku uwzględnienia skargi na czynność egzekucyjną organ egzekucyjny: uchyla zaskarżoną czynność egzekucyjną w całości albo w części; usuwa stwierdzoną wadę czynności egzekucyjnej. Zgodnie natomiast z art. 54 § 7 u.p.e.a. wniesienie skargi na czynność egzekucyjną nie wstrzymuje dalszej realizacji środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano zaskarżonej czynności egzekucyjnej. W uzasadnionych przypadkach organ egzekucyjny może wstrzymać dalszą realizację tego środka egzekucyjnego do dnia, w którym postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną stanie się ostateczne.

Z tego też względu stan faktyczny sprawy jak i stan prawny nie tylko uprawniał ale i zobowiązywał organ do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną, tym samym zarzut jest niezasadny.

Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (zarzuty w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej) wskazać należy, że jest on niezasadny. Jak już wcześniej wskazano, w ramach postępowania skargowego prowadzonego na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się badanie tylko tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a., które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego (które zresztą zobowiązany złożył). Tym samym podniesiony przez Skarżącego zarzut przedawnienia podlega rozpatrzeniu w ramach instytucji zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a nie skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia z rachunku bankowego.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. i w związku z art. 18 u.p.e.a. – zarzut w pkt 3 skargi kasacyjnej. Uzasadniając ten zarzut Strona wskazała, że naruszenie wskazanych przepisów wynika z tego, że DIAS bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, a Sąd I instancji akceptując to rozstrzygnięcie bezzasadnie oddalił skargę. Wbrew stanowisku Strony, wydane przez DIAS rozstrzygnięcie nie narusza art. 138 §1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. Przepis art. 138 §1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. ma zastosowanie sytuacji w której organ II instancji doszedł w wyniku swojego postępowania w sprawie do takiej samej konkluzji, jak organ I instancji, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Z uwagi na to, że rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego, DIAS doszedł do zbieżnych wniosków co organ I instancji tym samym rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest zbieżne z rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu organu I instancji - prawidłowo zastosował art. 138 §1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a – to jest utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 94 § 1 pkt 4 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.- zarzut 4 skargi kasacyjnej. W ocenie Strony, Sąd I instancji bezzasadnie oddalił skargę, ponieważ zaskarżone postanowienie DIAS zostało wydane "przedwcześnie – nie zostały rozstrzygnięte zagadnienia wstępne, ponieważ brak w sprawie prawomocnych orzeczeń dot. wymiaru podatku, nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i zarzutów dot. prowadzenia postępowania egzekucyjnego". Odnosząc się do powyższego, wbrew oczekiwaniom Strony prawomocne rozstrzygnięcia we wskazanych sprawach nie stanowią zagadnienia wstępnego. Do wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie jest wymagane istnienie prawomocnej decyzji określającej wysokość zobowiązania. Podstawą postępowania egzekucyjnego jest tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji ostatecznej lub decyzji której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że do prowadzenia postępowania nie muszą być prawomocne decyzje czy też postanowienie. Ważne jest by akty te był ostateczne lub by nadano im rygor natychmiastowej wykonalności, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W dacie dokonywania czynności – tytuł wykonawczy wystawiony był co prawda na decyzję nieostateczną jednak na którą nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Jako niezasadne należy uznać zarzuty zawarte w pkt 8 i 9 skargi kasacyjnej tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 54 § 1, § 2, § 4, § 5, § 5a i § 6 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a.. W ocenie Strony uzasadnienie wyroku zostało sporządzone nieprawidłowo ponieważ Sąd błędnie ocenił, iż skarga na czynności egzekucyjne nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Strony uzasadnienie wyroku nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek jakimi kierowała się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Zdaniem Strony uzasadnienie wyroku nie spełnia określonych w ustawie warunków.

Zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli poprzez wniesienie skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie elementy wymagane przez powołany przepis uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala określić jego podstawę prawną oraz ustalić kwestie, których rozważenie rzutowało w zakresie wyprowadzonych z nich przez Sąd wniosków dotyczących prawidłowości dokonanych czynności egzekucyjnych. Sąd wyraźnie podkreślił, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów jest ograniczona wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Wbrew odmiennemu twierdzeniu skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek jakimi kierował się Sąd wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Ponadto wbrew ocenie Strony, Sąd prawidłowo ustosunkował się do treści skarg na czynności egzekucyjne i sporządziły prawidłowe uzasadnienia faktyczne i prawne.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 §2 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Bogusław Dauter |Dominik Gajewski |