Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 125/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1, art. 14c par 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 18d ust. 1, ust 2 i ust 3, art. 4a pkt 26-28,
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. reprezentowanej przez K. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 682/20 w sprawie ze skargi P. reprezentowanej przez K. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od P. reprezentowanej przez K. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 682/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. reprezentowanej przez K. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2020 r nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazany wyrok jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W związku z opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym spółka zadała pytanie: "Czy projekty wskazane we wniosku (pkt 1-4) spełniają kryteria do uznania ich za prace B+R w świetle obowiązującej definicji tych prac, a w konsekwencji poniesienie wydatków na realizację tych projektów pozwala na ich rozliczenie w ramach ulgi badawczo-rozwojowej?". Według spółki projekty opisane we wniosku spełniają definicję badań aplikacyjnych, a w konsekwencji możliwe będzie ich rozliczenie jako tzw. kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R. Organ interpretujący uznał z kolei, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi ocena, czy spółka będzie mogła do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", zaliczyć koszty nabycia od podmiotów zewnętrznych wyników badań naukowych. Według organu interpretacyjnego wydatki takie mogą stanowić koszt kwalifikowany - zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. - jeżeli nabyte wyniki rzeczywiście wykorzystywane są jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., na który powołała się spółka, zawiera dwa warunki: nabycie wyników badań od podmiotu kwalifikowanego oraz nabycie na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Z opisu stanu faktycznego wynika, że spełniony jest warunek pierwszy, ale nie wynika z tego opisu, aby nabycie nastąpiło na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ spółka we własnym zakresie działalności takiej nie prowadzi. Natomiast, nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej koordynowanie, administrowanie i nadzorowanie projektów realizowanych przez inne podmioty. Spółka wprawdzie dopuszcza prowadzenie w przyszłości własnej działalności badawczo-rozwojowej, jednak wyraźnie zaznaczyła, że nie jest to przedmiotem obecnie zadanego pytania. Skoro zaś spółka nie prowadzi własnej działalności badawczo-rozwojowej, to nie może nabywać wyników badań na swoje potrzeby.

Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzuty:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 3 w związku z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca nie prowadzi działalności badawczo - rozwojowej, a w konsekwencji nie ma prawa do rozpoznania ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p.;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540); dalej: "O.p.", poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej i nieuchylenie interpretacji, pomimo że interpretacja ta wykracza poza zakres wynikający z zadanego przez skarżącą pytania, a ponadto w żaden sposób nie wyjaśnia, dlaczego organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, a w szczególności dlaczego i, na podstawie których regulacji prawnych, będące przedmiotem wniosku o interpretację prace badawczo- rozwojowe nie spełniają definicji badań aplikacyjnych, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało uznaniem przez sąd za prawidłową interpretację, która w istocie nie udziela odpowiedzi na pytanie zadane przez skarżącą;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym sąd (w ślad za organem) uznał, że skarżąca nie prowadzi działalności badawczo- rozwojowej, bez odniesienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz w sprzeczności z definicją prac badawczo-rozwojowych, badań naukowych oraz prac rozwojowych wynikającą z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło spółce poznanie motywów, którymi kierował się sąd przeprowadzając kontrolę zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia jej zgodności z prawem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącej stanowisko organu oraz sądu opiera się na przyjęciu błędnego założenia, zgodnie z którym zlecanie kontrahentom zewnętrznym badań, ekspertyz, itp. świadczy o tym, że to podmioty wykonujące te badania lub ekspertyzy (a nie podatnik) prowadzą prace badawczo-rozwojowe. W opinii skarżącej spełnia ona w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przesłanki uznania, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową, co wynika z następujących okoliczności:

– prowadzona przez spółkę działalność ma charakter twórczy, czego dowodzi chociażby charakter projektów opisanych przez skarżącą, sprowadzających się m.in. do opracowania nowych technologii (np. projektu nr 2 - dotyczącego opracowania technologii odzysku selenu ze ścieku przemysłowego kwaśnego, będącego nowym rozwiązaniem w skali spółki, czy też projektu nr 4 dotyczącego technologii kompleksowej sekwestracji/wyizolowania arsenu z ciągu technologicznego spółki, również będącego nowym rozwiązaniem w skali spółki);

– opisane prace wpisują się także w definicję badań aplikacyjnych (będących jedną z dwóch form prowadzenia badań naukowych), co wynika z faktu, iż badania te, zgodnie z ich definicją, mają na celu m.in. zdobycie nowej wiedzy, nastawionej na opracowywanie nowych procesów czy produktów, zaś odniesienie tego do przykładów przedstawionych w punkcie powyżej, prowadzi do wniosku, że opracowanie technologii odzysku z odpadów przemysłowych (ścieków) selenu czy też arsenu, może umożliwić prowadzenie dalszych prac, polegających na wdrożeniu technologii na skalę przemysłową, w wyniku czego powstanie zarówno nowy proces (produkcyjny) jak i sam produkt;

– aktywność spółki w obszarze B+R ma też z pewnością charakter systematyczny, o czym świadczy chociażby ilość prowadzonych projektów, ale też fakt, iż w spółce funkcjonują komórki dedykowane działalności badawczo-rozwojowej, których istnienie nie byłoby konieczne przy działalności incydentalnej, sporadycznej;

– prowadzone projekty (opisane we wniosku) z pewnością będą też mieć nowatorski charakter, przy czym w opinii skarżącej zwiększenie zasobu wiedzy będzie tu o tyle charakterystyczne, że opracowywane technologie (z ww. przykładów) będą dotyczyć wykorzystania ścieku kwaśnego, powstającego w procesach produkcyjnych spółki, mającego określony i specyficzny skład (przez co nietrafiony byłby ewentualny zarzut, że to gotowe rozwiązanie, takie jak np. program komputerowy).

Według spółki żaden przepis u.p.d.o.p. nie uzależnia prawa do ulgi B+R od prowadzenia tej działalności bezpośrednio przez podatnika, tj. przy użyciu przez tegoż podatnika własnych zasobów sprzętowych i osobowych. Rozstrzygnięcie dokonane w wyroku sądu pierwszej instancji wprowadza pozaustawowe kryteria, od których uzależnia uznanie określonej działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową, w ramach której wydatki ponoszone przez podatnika mogą zostać objęte ulgą B+R.

Podnosząc powyższe zarzuty spółka wniosła o: uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisowych. W ocenie organu projekty wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które są realizowane przez podmioty zewnętrzne, a nie przez skarżącą, nie pozwalają na rozliczenie w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków poniesionych na ich realizację. Nadto opisana we wniosku działalność spółki nie wpisuje się w definicję badań aplikacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. i stwierdzono, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazana w przywoływanym unormowaniu.

Skarżąca zarzuciła sądowi pierwszej instancji dokonanie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej błędnej wykładni przepisów art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 3 w związku z art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.".

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie natomiast do art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie także z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o:

- działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

- badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

- pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak wynika z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Według skarżącej istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy okoliczność nabycia przez nią ekspertyz, opinii, usług doradczy i usług równorzędnych, a także wyników badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, świadczy automatycznie o tym, że nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu u.p.d.o.p.; działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu u.p.d.o.p. w takim przypadku prowadzona jest przez podmioty zewnętrzne (pkt III uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W ocenie skarżącej takie postawienie sprawy nie wyczerpuje stanowiska zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji i wcześniej przez organ interpretacyjny. Ze stanowiska tego nie wynika wskazany przez skarżącą "automatyzm", a raczej, że nabycie na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., wymaga również, aby spółka taką działalność prowadziła. Tymczasem, z ustaleń organu (na podstawie odpowiedzi spółki na pytania uzupełniające), podtrzymanych przez sąd pierwszej instancji wynika, że pomimo wyodrębnienia w strukturze spółki dwóch komórek organizacyjnych, do których przypisane są działania w zakresie badań i rozwoju oraz innowacji i ochrony własności intelektualnej (przy czym wydatki pracownicze nie są rozpoznawane przez spółkę w ramach ulgi B+R), w odniesieniu do projektów będących przedmiotem zapytania, aktywność skarżącej sprowadza się jedynie do koordynowania, administrowania i nadzorowania tych projektów realizowanych de facto przez inne podmioty. Ponadto skarżąca wyraźnie sama wskazała (odpowiedź na pytanie uzupełniające nr 17), że nie może wykluczyć prowadzenia działalności B+R własnymi siłami w przyszłości, jednak zaznaczyła, że nie było to przedmiotem zadanego pytania. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skoro w odniesieniu do przedstawionych projektów spółka nie powiązała prowadzenia i zakupu badań z własną działalnością badawczo-rozwojową, to nie mogła nabyć wyników badań na jej potrzeby, które stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa jest zatem uprawniona. Prawidłowo również sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ulga na działalność badawczo-rozwojową ma charakter wyjątkowy, a przepisy wprowadzające wyjątek od zasady powinny być interpretowane ściśle, a nie rozszerzająco.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi, że interpretacja organu wykroczyła poza zakres i w istocie nie udzieliła odpowiedzi na pytanie zadane przez skarżącą. Pytanie skarżącej i istota sporu dotyczyły właśnie możliwości zaliczenia przez spółkę kosztów nabycia od wskazanych podmiotów zewnętrznych określonych ekspertyz, opinii, wyników badań naukowych do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., (co też wynika z odpowiedzi skarżącej na pytanie uzupełniające nr 14). W celu poprawnej odpowiedzi na to pytanie, organ podjął czynności mające na celu doprecyzowanie stanu faktycznego sprawy i stanowiska skarżącej, z czego nie można uczynić organowi zarzutu. Skarżąca otrzymała również odpowiedź na zadane przez siebie pytanie. W odniesieniu zaś do odpowiedzi na pytanie w zakresie uznania projektów wskazanych we wniosku za prace B+R, organ i sąd pierwszej instancji trafnie zwróciły uwagę na konieczność zidentyfikowania przejawów (a w omawianej sprawie ich brak) działalności badawczo-rozwojowej w związku z realizowanym projektem po stronie skarżącej, a nie podmiotu trzeciego.

Nadto, chociaż sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do ewentualnego spełniania przez będące przedmiotem wniosku projekty definicji badań aplikacyjnych, to jednak z przedstawionych wyżej ustaleń jasno wynika, że bardzo ograniczona rola i aktywność samej skarżącej w realizacji wskazanych projektów (koordynowanie, nadzorowanie, itp.) nie wpisuje się w definicję takich badań, będących jedną z form prowadzenia badań naukowych. Zatem, pomięcie tego elementu w rozważaniach sądu pierwszej instancji nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd ten natomiast prawidłowo i w zakresie wystarczającym do oceny legalności zaskarżonego aktu ocenił cechy działalności spółki na potrzeby zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Nie mógł również odnieść skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, czyli wszystkie elementy niezbędne, wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie zachodzi sytuacja, w której niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku oraz poznanie motywów, którymi kierował się sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

/-/ A.Polańska /-/ M.Wolf-Kalamala /-/ A.Wrzesińska- Nowacka