Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 15/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 7 listopada 2022 r., nr 408000-COP.4103.3.2022 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 7 listopada 2022 r., nr 408000-COP.4103.3.2022, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...](dalej: NPUCS), po rozpatrzeniu odwołania "O" S.A. z siedzibą w T. (spółka/skarżąca) od decyzji z 14 stycznia 2022 r., nr 40800-40800-CKK-1.6.4103.8.2021, ustalającą spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.

Z akt sprawy wynika, że wobec spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez "T" sp. z o.o. nr [.]/2017 z 11 stycznia 2017 r. na kwotę netto [...] zł, VAT 304.620,22 zł, mającej dokumentować zakup oprzyrządowania o nazwie handlowej "[...]".

NPUCS stwierdził, że transakcja udokumentowana ww. fakturą z 11 stycznia 2017 r., zawarta pomiędzy spółką a T. sp. z o.o., dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane i dlatego na podstawie art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT), spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej tej transakcji. Stwierdzenie, że transakcja z "T" sp. z o.o. nie została dokonana, skutkowało uznaniem obrotu tym towarem w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jako dokonanego poza systemem podatku VAT. Transakcja ta była wynikiem ciągu zdarzeń gospodarczych w trakcie, których jeden z podmiotów uczestniczących na wcześniejszym etapie obrotu nie dokonał rozliczenia transakcji i nie odprowadził podatku należnego do budżetu państwa, a przebieg transakcji w badanym ciągu zdarzeń nosił cechy oszustwa podatkowego.

Według organu podatkowego, spółkę należało uznać za ogniwo czerpiące bezpośredni zysk, gdyż to ona niezasadnie pomniejszyła własny podatek należny i to ona nabyty towar sprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%. Spółka w łańcuchu dostaw działała w pozycji tzw. "brokera". Pozostałe podmioty pośredniczące w dostawie towarów do spółki; "V" sp. z o.o. oraz "S" sp. z o.o., ulokowane po "znikającym podatniku", to "bufory", a więc podmioty, które funkcjonując w "karuzeli podatkowej" formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT, jednakże ich głównym celem nie był zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu. Zdaniem organu podatkowego, spółka nie dochowała należytej staranności w stosunku do transakcji zawartej z "T" sp. z o.o. w styczniu 2017 r.

Kontrola zakończyła się wydaniem wyniku kontroli z 14 września 2021 r., nr 408000-408000-CKK-1.6.4103.8.2021, po otrzymaniu którego spółka skorygowała deklarację VAT-7 za grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r.

Postanowieniem z 29 października 2021 r. NPUCS zawiadomił spółkę o uwzględnieniu złożonej korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. oraz przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbowa w postepowanie podatkową w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Następnie decyzja z 14 stycznia 2022 r., nr 40800-40800-CKK-1.6.4103.8.2021, NPUCS ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w kwocie [...] zł.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 122c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który przewiduje sankcję kwalifikowaną w wysokości 100 % uszczuplenia, jeżeli zaniżenie podatku o którym mowa w art. 122b ust. 1 pkt 1, wynika m.in. z posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane. Organ stwierdził, że wykazanie przez spółkę w rozliczeniu podatkowym za styczeń zawyżonej kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z nierzetelnej faktury nr [.]/2017 z dnia 11 stycznia 2017 r. wystawionej przez "T" sp. z o.o. nakład na organ podatkowy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewiedzianej w art. 112c ustawy o VAT.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie.

W wyniku rozpoznania odwołania, powołaną na wstępie decyzją z 7 listopada 2022 r., nr 408000-COP.4103.3.2022, NPUCS utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W decyzji tej organ uznał, że realizowane przez spółkę transakcje dotyczące oprzyrządowania o nazwie handlowej "[...]" (100 szt.) następowały w ramach łańcucha dostaw: "B"sp. z o.o. -> "V" sp. z o.o. -> "S"sp. z o.o. -> "T" sp. z o.o. -> "O" S.A. - > "S"" (Łotwa) -> "G". (Holandia).

Stwierdzono, że przepływ towarów w ustalonym łańcuchu transakcji nastąpił w warunkach charakterystycznych dla tzw. "karuzeli podatkowej". Ustalono, że rolę znikającego podatnika pełnił pierwszy zidentyfikowany w łańcuchu podmiot tj. spółka "B" która ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożyła za marzec 2016 r. i z dniem 31 maja 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Zdaniem organu podatkowego, spółkę należy uznać za ogniwo czerpiące bezpośredni zysk, gdyż to ona niezasadnie pomniejszyła własny podatek należny i to ona nabyty towar sprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%, działając w łańcuchu dostaw w pozycji tzw. "brokera". Pozostałe podmioty pośredniczące w dostawie towarów do spółki: "V" sp. z o.o. oraz "S" sp. z o.o., ulokowane po znikającym podatniku, pełniły rolę "buforów", których celem było wydłużenie łańcucha obrotu.

W ocenie organu podatkowego, materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli celno-skarbowej nie daje podstaw do sformułowania tezy o świadomym udziale kontrolowanej spółki w opisanym procederze. Niemniej jednak w pełni uzasadnia stwierdzenie, iż w kwestionowanych transakcjach spółka nie dochowała należytej staranności - powinna była przewidzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Spółka działalność w zakresie hurtowej sprzedaży rozpoczęła z podmiotem bez ugruntowanej pozycji na rynku, a kontrahenta weryfikowała jedynie pobieżnie i zawarła z "T" sp. z o.o. transakcję o dużej wartości, nie zabezpieczając w żaden sposób swoich własnych interesów.

Według organu podatkowego, spółka w zasadzie nie była zainteresowana zdobyciem szczegółowych informacji na temat swoich przyszłych kontrahentów Weryfikacja formalna dokonana na podstawie dwóch zaświadczeń i jednego oświadczenia uzyskanych od kontrahenta oraz sprawdzenia na stronie internetowej Ministerstwa Finansów statusu podatnika w podatku od towarów i usług, bez wykazania zaangażowania ze strony spółki w celu faktycznego poznania sytuacji przyszłego kontrahenta, jawi się jako zaniechanie i brak woli poznania jego rzeczywistej sytuacji. Postawa nie pozwala na stwierdzenie, że przed rozpoczęciem współpracy zrobiła ona wszystko, aby nie dopuścić do uczestnictwa i uchronić się przed zaangażowaniem w niepewne relacje handlowe. Przeciwnie, świadczy o działaniu nieprofesjonalnym i lekkomyślnym, wręcz nieprzystającym tak doświadczonemu podmiotowi jakim jest spółka. W ocenie organu podatkowego, czynności weryfikacyjne przyszłego kontrahenta, do których ograniczyła się spółka, ocenić należy jako działanie wysoce dalekie od działań jakich należałoby oczekiwać od profesjonalnego przedsiębiorcy. W przypadku nawiązywania kontaktów z zupełnie nowym podmiotem, niecechującym się wysokim stopniem rozpoznawalności, rodzaj i zakres podejmowanych czynności musi być odpowiednio szeroki, czego u spółki zabrakło.

Ponadto organ zaznaczył, że spółka w obrót towarem nabytym w "T" sp. z o.o. nie angażowała własnych środków finansowych. Środki na nabycie towaru od ww. kontrahenta spółka pozyskała od kontrahenta łotewskiego "V". Całkowite wyeliminowanie ryzyka gospodarczego dla spółki wskazuje na co najmniej nietypowy przebieg transakcji.

Organ wskazał, że mimo, iż transakcja opiewała na znaczącą kwotę przekraczającą [...] EUR, spółka nie zawarta z "T" sp. z o.o. umowy pisemnej dotyczącej współpracy, która normowałaby jej warunki, konsekwencje niewykonania lub nienależytego wywiązywania się z umowy, wzajemne zobowiązania, warunki reklamacji towaru, sposób zapłaty czy też zasady naliczania kar i odsetek. Spółka nie żądała zabezpieczeń na wypadek niezrealizowania zamówienia bądź dostarczenia wadliwego towaru. W ocenie organu podatkowego, sposób zawierania relacji handlowych, uwzględniając całokształt okoliczności towarzyszących transakcji w żaden sposób nie potwierdza, że prowadzono ją transparentnie. Kontakty handlowe łączące spółkę z ww. kontrahentem charakteryzowały się dużą swobodą, brakiem formalizmu i otoczone były zaufaniem.

Według organu podatkowego, spółka w istocie nie była zainteresowana zawarciem pisemnej umowy z "T" sp. z o.o. Brak takiego kontraktu wskazuje dobre praktyki biznesowe, pozwalające na zredukowanie ryzyka uwikłania się w niepewne relacje handlowe. W ocenie organu, zachowanie spółki wskazuje, że wiedziała ona lub powinna wiedzieć, iż transakcje zawarte pomiędzy nią, a "T" sp. z o.o. i pozostałymi podmiotami występującymi w ustalonym łańcuchu transakcji są transakcjami zmierzającymi do oszustwa podatkowego. Spółka powinna wiedzieć o oszustwie w łańcuchu nabyć bądź zignorowała informacje, które wskazywałyby na wystąpienie ryzyka udziału w takim oszustwie.

Organ uznał, że zaistniała podstawa do pozbawienia spółki prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [.]/2017 z dnia 11 stycznia 2017 r. wystawionej przez "T" sp. z o.o. tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT oraz podstawa do wyzerowania zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu w terytorium Łotwy. Skoro bowiem nabycie podzespołów elektronicznych przez spółkę miało miejsce w ramach łańcucha dostaw nastawionego na wyłudzenie podatku VAT (przy czym spółka nie dochowała dobrej wiary w zakresie tych transakcji), to również sprzedaż tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów odbywała się poza działalnością prowadzoną przez spółkę. W związku z tym uzasadnione jest przywrócenie stanu takiego, jakby obrotu tymi towarami w ogóle nie było, transakcje te nie mogą bowiem zostać objęte systemem VAT.

W ocenie organu podatkowego, działanie spółki w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, musi być kwalifikowane jako działanie zawinione. Spółka w relacjach z dostawcą co najmniej nie dochowała należytej staranności, a nawet nieświadomy lecz zawiniony udział w "karuzeli podatkowej" jest równoznaczny z czynnym udziałem w oszustwie podatkowym. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), wynika bowiem, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. Cel w postaci zwalczania oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznany i wspierany przez dyrektywę VAT, oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, do organów i sądów krajowych należy zaś odmówienie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie wykazane, że powoływanie się na to prawo następuje w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie.

Organ uznał, że ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie stanowi naruszenia tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który poprzez swoje zachowanie godzi się na możliwość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w związku z art 5 ust 4 Traktatu o Unii Europejskiej (DZ. U. z 2004 r., nr 90, poz.864) oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm.) - polegające na ustaleniu spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [.]/2017 z 11 stycznia 2017 r. wystawionej przez "T" sp. z o.o., gdyż nie dokumentowała ona rzeczywistej transakcji, podczas gdy działanie takie było niezgodne z zasadą proporcjonalności, ponieważ ustalenie 100% sankcji może dotyczyć jedynie podmiotów, które świadomie uczestniczyły w "oszustwie VATowskim", z czym w niniejszej sprawie, jak stwierdził NPUCS, nie mieliśmy do czynienia.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że była nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, do którego doszło w następstwie niedołożenia przez spółkę należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

Według skarżącej, organ niewłaściwe zastosował art. 112c pkt 2 ustawy o VAT,

ponieważ tylko działanie świadome uprawniałoby do ustalenia 100% sankcji. Zgodnie z intencją ustawodawcy, wyrażoną w uzasadnieniu projektu ustawy z 1 grudnia 2016 r. nowelizującej ustawę o VAT, sankcja ta skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w oszustwie podatkowym.

Skarżąca podkreśliła, że kluczowe znaczenia w sprawie ma kwestia proporcjonalności. Jej zdaniem, wykładania art. 112c ustawy o VAT musi być dokonana przez pryzmat wytycznych wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna. Wskazano w nim, że sankcje nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalenia

jej kwoty. Prounijna wykładnia art. 112c ustawy o VAT wymaga więc uwzględnienia tego, że podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

W ocenie skarżącej, naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy VAT jest zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w każdej sytuacji automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim działaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi i organami ścigania.

Zdaniem skarżącej, zastosowanie wobec niej sankcji, a więc dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającego z samej istoty charakter kary, było niezgodne z zasadą proporcjonalności, ponieważ była nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. W takiej sytuacji, według skarżącej, wystraczającą, proporcjonalną dolegliwością jest pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz sankcja w wysokości podstawowej w przypadku skorygowania we wskazanym terminie złożonych deklaracji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organ nie naruszył przepisów prawa materialnego 112c ust.1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że z zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1)zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2)stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3)podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4)potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Jest to przepis szczególny wobec przepisu art. 112b ustawy o VAT pozwalającego nałożyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podatnika, Który w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a)kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b)kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c)kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d)kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2)nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.

Przepis ten nie precyzuje przyczyn uchybienia obowiązkowi podatkowemu przez podatnika i nie zapłacenia czy też nie zadeklarowania podatku w prawidłowej wysokości . Obejmuje on więc swoim zakres przedmiotowym wszystkie sytuacje, gdy podatnik nie deklaruje w prawidłowej wysokości wartości wskazanych w w ppkt a -d .

Przepis natomiast art. 112c ust.1 ustawy o VAT wprowadzając wyższą sankcję za naruszenie przepisów o VAT w zakresie deklarowania tego podatku ograniczony jest do 4 przypadków w tym przepisie wymienionych. Są to przypadki kwalifikowane kiedy sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi nie 20 czy 30, ale orzekana jest w wysokości 100% uszczuplenia. Sankcja ta obejmuje najpoważniejsze naruszenia prawa w zakresie podatku VAT jak posługiwanie się fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, stwierdzający czynności, które nie zostały dokonane, czy też potwierdzające kwoty niezgodne z rzeczywistością. W zakresie tym mieszczą się też takie sytuacje, gdy faktura opiewa na czynność sprzeczną z ustawą lub zmierzającą do obejścia ustawy czy też w końcu czynność pozorną. Tylko w przypadku zaistnienia tego typu podstaw możliwe jest ustalenie zobowiązania dodatkowego w wysokości 100% różnicy. Bez wątpienia są to okoliczności kwalifikowane z uwagi na swój charakter, gdyż stanowią one poważne naruszenie przepisów w zakresie VAT dotyczących dokumentowania czynności opodatkowanych, a tym samym korzystania z prawa do neutralności podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów lub usług służących czynnościom opodatkowanym.

W odróżnieniu od tych 4 kwalifikowanych sytuacji przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT dotyczy wszystkich sytuacji, gdy podatnik w sposób nieprawidłowy zadeklaruje wysokość zobowiązania czy też podatku do zwrotu w zakresie VAT.

W przepisach prawa krajowego nie zawarto dalszych klauzul ochronnych podatników przez nałożeniem na nich dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy blędne zadeklarowanie, w tym przyjęcie błędne faktury służącej do pomniejszenia należnego VAT czy też powodującej wykazanie podatku do zwrotu jest wynikiem pomyłki czy tez niewłaściwej interpretacji przepisów prawa w zakresie VAT. Również w takiej sytuacji w ramach krajowego reżimu VAT i przewidzianej sankcji organ miał prawo nałożyć na podatnika takie dodatkowe zobowiązanie.

Sytuacja taka została uznana za naruszająca prawo unijne w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 w sprawie Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.

W sprawie tej Spółka nieprawidłowo wykazała podatek naliczony pomniejszający podatek należny posługując się fakturą opiewającą na czynność rzeczywiście dokonaną, a jedynie nieprawidłowo zakwalifikowaną jako czynność podlegającą podatkowi VAT podczas, gdy w rzeczywistości takiemu podatkowi nie podlegała ( zwolnienie ). Nie zaistniała w tej sprawie żadna z przesłanek określonych w art. 112c ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotem rozważań Trybunału były przepisy art. 112b ust. 1 ustawy o VAT oceniane w aspekcie zasady proporcjonalności wynikającej z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Oceniając unormowanie polskiej ustawy o VAT w tym aspekcie wobec zaistniałego stanu faktycznego i oceny konieczności stosowania sankcji takich jak w prawie krajowym w celu zapewnienia przestrzegania przepisów o VAT Trybunał stwierdził, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Należy w tym miejscu podkreślić, że Trybunał odniósł się do sytuacji, gdy podatnik błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku jako transakcję podlegającą podatkowi i uznał, że nakładanie w takiej sytuacji sankcji w wysokości 20% uszczuplenia narusza zasadę proporcjonalności, o której mowa w art. 273 dyrektywy bez rozróżnienia jej od sytuacji, gdy taki błąd nie zaistniał.

Trybunał zastrzegł, że chodzi o błąd który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa.

Podniósł także, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym ( teza 25 ) oraz, że w rozpatrywanej przez niego sprawie z pytania sądu odsyłającego wynika, że nie dotyczą ani konkretnie zasady lojalnej współpracy ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE, ani zwalczania oszustw w celu ochrony interesów finansowych Unii, których dotyczy art. 325 TFUE. ( teza 22 ).

Narusza zatem zasadę proporcjonalności traktowanie jako podstawy do nałożenia sankcji w takiej samej wysokości sytuacji, gdy podatnik naruszył przepisy w zakresie podatku naliczonego w sposób świadomy jak i błędu, który nie był związany z oszustwem. Zasada proporcjonalności na tle art. 273 dyrektywy nakazuje taką sytuacje rozróżnić.

W ocenie sądu nie można natomiast uznać, że zasada proporcjonalności z art. 273 dyrektywy została naruszona również w przedmiotowej sprawie. Pomijając bowiem sam fakt odrębności podstaw z przepisu art. 112b i 112c ustawy o VAT sytuacja skarżącej spółki jest odmienna od sytuacji skarżącej w sprawie omawianej powyżej.

W sprawie niniejszej doszło mianowicie do naruszenia przepisów o VAT w sposób kwalifikowany i organy przyjęły, że faktura jaką posługiwała się skarżąca spółka stwierdzała czynność jaka rzeczywiście nie została dokonana w rozumieniu art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zaistniała zatem sytuacja o której mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie organy przyjęły i nie jest to też kwestionowane przez skarżącą spółkę, że nie wiedziała ona o takim charakterze tej czynności, lecz powinna była o takim charakterze tej czynności wiedzieć. Organy nie przyjęły umyślności działania skarżącej spółki. Taki stan świadomości spółki co do zdarzenia gospodarczego będącego podstawą faktury wykazującej podatek naliczony nie będzie miał jednak znaczenia przy ocenie przepisu ustawy z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 273 dyrektywy.

Odnośnie czynów stanowiących oszustwa podatkowe w zakresie VAT i traktowania podatników uczestniczących w sposób świadomy bądź nieświadomy w takich transakcjach Trybunał Sprawiedliwości wypowiadał się wielokrotnie i w sposób jednolity dokonał oceny zachowań osób, które biorą udział w tego typu zdarzeniach nie mając pozytywnej wiedzy, iż czyn ten stanowi oszustwo ale powinny o tym wiedzieć.

W tym zakresie można wskazać wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 20067 r. sprawa połączona C – 439/04 i 440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii i Belgia przeciwko Recolta Recycling w którym Trybunał stwierdził, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do przestępstwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorąca udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Podatnik pomaga sprawcom i staje się jego współsprawcą.( tezy 56 i 57 )

W wyroku z dnia 13 lutego 2013 r. sprawa C-18/13 Maks Penn EOOD stwierdził, że jeżeli jest tak w przypadku, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to tak samo wygląda sprawa w przypadku, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku VAT. W związku z tym powinien on w świetle dyrektywy 2006/112 zostać uznany za uczestniczącego w tym oszustwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży lub wykorzystania usługi w ramach wykonywanych przez niego opodatkowanych transakcji ( teza 27).

W końcu należy przywołać wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2012 r. sygnatura akt C – 285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto". Trybunał stwierdził, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu ( teza 39 ).

Każdorazowo zatem Trybunał dokonywał jednolitej oceny podatnika, który wiedział, iż uczestniczy w oszustwie i podatnika, który tego nie wiedział ale jednocześnie powinien był wiedzieć. Także w tym drugim przypadku uznawał go za biorącego udział w oszustwie, uczestniczącego w oszustwie czy w końcu wspólnika w oszustwie. Tak też w świetle tych wyroków musi być dla potrzeb dyrektywy 2006/112/WE traktowana skarżąca spółka. Trybunał, jakkolwiek rozważał kwestie odliczenia podatku VAT, to jednak wskazał, że dokonuje oceny " dla potrzeb dyrektywy ", a więc szerzej niż tylko w zakresie samego prawa do odliczenia. Nie do zaakceptowania zresztą byłby pogląd, że na tle jednej dyrektywy podatnika raz byłby traktowany jako biorący udział w oszustwie, a następnie jako w takim oszustwie udziału nie biorący.

Należy zatem przyjąć, że podatnik występujący w sprawie powinien zostać uznany dla potrzeb oceny zastosowanego środka z ustawy krajowej jako podmiot biorący udział w oszustwie nawet w sytuacji, gdy nie wiedział o takim charakterze czynności, ale powinien o tym wiedzieć.

W ocenie sądu I instancji zastosowanie sankcji w wysokości8 100 % uszczuplenia nie narusza zasady proporcjonalności określonej w art. 273 dyrektywy. Nie wydaje się bowiem by zastopowanie takiej sankcji było nieproporcjonalne dla celów zapewnienia przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT.

Stanowisko takie nie pozostaje przy tym w sprzeczności z samym rozstrzygnięciem w sprawie C- 935/19. Jak już bowiem wyżej wskazano Trybunał odnosząc się do błędu występującego w rozstrzyganej sprawie i wskazując na niezgodność z prawem prawa krajowego zaznaczył, że chodzi o błąd, który "to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo". Orzeczenie to nie będzie zatem dotyczyło błędów występujących w sytuacjach stanowiących oszustwo.

W trzech wskazanych sprawach Trybunał jednak taki błąd jak występujący w sprawie niniejszej jednoznacznie uznał za udział ( współsprawstwo ) w oszustwie, stad też nie mógł sąd podzielić poglądu skargi, że w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady proporcjonalności określonej w art. 273 dyrektywy. Jeżeli podatnik wobec którego zastosowano sankcję określoną w art. 112c ust. 1 ustawy o VAT działał w sposób nieświadomy, ale w sytuacji gdy powinien był wiedzieć, że jego czyn stanowi naruszenie prawa, to wówczas w związku ze wskazanym powyżej orzecznictwem Trybunału powinien zostać uznany za uczestnika oszustwa a tym samym zastosowana sankcja nie narusza zasady proporcjonalności z art. 273 dyrektywy.

W związku z tym sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, w tym prawa unijnego w postaci 273 dyrektywy i art. 4 TUE i skargę w myśl art. 151 ppsa oddalił.