Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 24/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 373/22 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 13 maja 2022 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 373/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: "WSA"), oddalił skargę Z.B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: "SKO") z 13 maja 2022 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zrzekając się przeprowadzenia rozprawy zaskarżył go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l.") w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.; dalej jako: "u.p.r."), poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" należy rozumieć w ten sposób, że niezależne od faktycznego i rzeczywistego wykorzystywania części danej nieruchomości w celach rolniczych, sam fakt ogrodzenia i monitorowania terenu oraz rozstawienia paneli fotowoltaicznych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, świadczy o tym, iż cały ogrodzony teren jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji w której prawidłowa wykładnia ww. przepisów nakazywała przyjąć, że samo wyodrębnienie terenu czy objęcie go monitoringiem, jak również posadowienie na części tego terenu paneli fotowoltaicznych, nie przesądza o tym, że cały grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a na tak ogrodzonym i monitorowanym terenie może być prowadzona zarówno działalność gospodarcza, jak również działalność rolnicza;

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 u.p.r., poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" należy rozumieć w ten sposób, że sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jeśli mogą być wykonywane na nich konkretne czynności, działania, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeśli te wskazane czynności (tj. wykonywanie prac konserwacyjnych, naprawczych czy porządkowych) są lub mogą być wykonywane absolutnie sporadycznie (maksymalnie dwa razy w roku), incydentalne, a zatem nie mają one charakteru trwałego, w sytuacji w której prawidłowa wykładnia ww. przepisów nakazywała przyjąć wnioski wprost odmienne, tzn. że tylko trwały, stały i nieincydentalny charakter tych czynności uprawniałby do uznania, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (co jednak w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiło);

- art. 2 ust. 3 u.p.r., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia, że zgodnie z brzmieniem ww. przepisu za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe oraz gruntów zajętych na związane z tymi urządzeniami pasy technologiczne i strefy bezpieczeństwa, tym samym prawidłowe zastosowanie ww. przepisu doprowadziłoby WSA do uznania, że powierzchnia gruntów zajęta przez pasy technologiczne zapewniające i służące (zdaniem WSA) do właściwej eksploatacji farmy fotowoltaicznej i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół niej, powinny być opodatkowane podatkiem rolnym, skoro grunty te są sklasyfikowane jako użytki rolne;

Opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego w tym, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przepisów procesowych przez organ odwoławczy w sposób mający wpływ na treść decyzji, tj. art. 84 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postepowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096; dalej jako: "k.p.a."), poprzez samowolne stwierdzenie, że przestrzeń pomiędzy panelami ze względów technologicznych warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii (co przesądza o gospodarczym przeznaczeniu spornych gruntów), w sytuacji, w której powyższe stwierdzenie i ustalenie (dotyczące zastosowanej technologii, konstrukcji paneli, efektywności tej technologii i instalacji) wymaga wiadomości specjalnych, których nie ma ani organ odwoławczy, ani WSA, a posiada je wyłącznie biegły, który jednak nie został powołany w niniejszej sprawie.

SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, lecz na których posadowiona została instalacja tzw. farmy fotowoltaicznej. W ocenie Skarżącego na ogrodzonym terenie, pomiędzy umiejscowionymi panelami fotowoltaicznymi prowadzona jest działalność rolnicza, co ma powodować, że obszar ten podlega podatkowi rolnemu a nie podatkowi od nieruchomości (ze stawką właściwą dla pozarolniczej działalności gospodarczej). Natomiast przeciwnego zdania są organy podatkowe, według których cały ogrodzony obszar o powierzchni 17.470 m2 (pomimo oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny) - podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako zajęty na pozarolniczą działalność gospodarczą (eksploatację urządzeń składających się na farmę fotowoltaiczną, wychwytujących energię elektryczną ze słońca).

Zauważyć też należy, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 634/22, sygn. akt III FSK 4837/21, czy w wyroku z dnia 2 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1019/22. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach i w dalszej części uzasadnienia posłuży się w niezbędnym zakresie przedstawioną tam argumentacją.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z punktu widzenia istoty sprawy kluczowe, a zarazem wyjściowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a także art. 1 u.p.r. (na co zresztą zwrócił uwagę WSA). W ramach zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podnosi bowiem błędną wykładnię tych regulacji. W przywołanych unormowaniach ustawodawca wprowadził przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, której spełnienie warunkuje objęcie opodatkowaniem w podatku od nieruchomości i wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków. Przyjęcie bowiem, że grunty sklasyfikowane przykładowo jako użytki rolne zostały zajęte na prowadzenie tej działalności decyduje o ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym. Kluczowe staje się zatem wskazanie sposobu jej rozumienia.

Jak słusznie zwrócił uwagę WSA, rzez grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA: z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 605/22, czy też z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Rzeczywiste wykonywanie na gruntach rolnych czy leśnych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób trwały, nieincydentalny, świadczy o zaistnieniu takiego stanu. Nie jest przy tym konieczne stwierdzenie, że wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. Jednocześnie zwrócić uwagę należy, że z przesłanki tej nie wynika ,,(...)aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to zasadniczy - gospodarczy cel ich wykorzystywania (...)’’ – wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 607/22.

Zastosowanie tych uwag ogólnych do niniejszej sprawy pozwala stwierdzić, że WSA przyjął prawidłową wykładnię art. 2 ust. 2 u.p.o.l. uznając, że to właśnie posadowienie na spornym gruncie paneli fotowoltaicznych oraz innych urządzeń składających się na farmę fotowoltaiczną (służących wytwarzaniu energii elektrycznej z promieni słonecznych), o których jest mowa w § 3 ust. 1 aneksu nr 1 do umowy dzierżawy z 14 października 2016 r. (k. 30 akt podatkowych) wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu, według zasad zakreślonych w § 5 ust. 1 ww. aneksu (ogranicza możliwość prowadzenia innej działalności). Nawet zatem prowadzenie działalności rolniczej na spornym gruncie - tym bardziej, że chodzi o takie rodzaje działalności rolniczej, jak dwukrotny pokos trawy, wypas zwierząt (zgodnie z § 5 ust. 1 aneksu nr 1 - k. 30 akt podatkowych), które nie ingerują w grunt - nie wyklucza faktycznego zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. A jeśli takie zajęcie faktycznie występuje - spełnione są przesłanki opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej.

Trafne pozostaje więc stanowisko WSA, który oceniając czynności organów podatkowych uznał, że grunt pomiędzy panelami, jak również pomiędzy panelami a ogrodzeniem należy kwalifikować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem niezbędny do osiągniecia zamierzonego rezultatu, tj. instalacji i eksploatacji farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej. Zaprezentowany sposób wykładni odpowiada zatem istocie zwrotu normatywnego ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’ uwzględniając rodzaj i specyfikę tej działalności gospodarczej w ramach, której rozmieszczone są panele w takiej odległości od siebie, aby nie zaciemniały się wzajemnie, z jednoczesnym zabezpieczeniem wolnej przestrzeni dla wykonywania odpowiednich dla tej działalności czynności, tj. porządkowych, naprawczych, czy konserwacyjnych. W konsekwencji powyższego WSA właściwie zastosował art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przyjmując, że użytki rolne są w tym przypadku zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż spełniają ustawową przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Prawidłowo również WSA zgodził się ze stanowiskiem SKO, że podstawowym celem wykorzystania użytków rolnych w tej sprawie nie jest działalność rolnicza (jak chciałby tego Skarżący) lecz działalność gospodarcza. Działalność rolnicza i to z ograniczeniami, o których była już mowa wcześniej (wynikającymi chociażby z umowy dzierżawy) może być wykonywana (co nie jest negowane przez WSA i organy podatkowe) tylko przy okazji prowadzenia działalności podstawowej (gospodarczej). Trudno zatem uznać za zasadny, postulowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz twierdzenie, że: "powierzchnia gruntów (sklasyfikowana przez WSA, jako zajęta przez pasy technologiczne zapewniające i służące do właściwej eksploatacji farmy fotowoltaicznej i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół niej), powinny być opodatkowane podatkiem rolnym, skoro grunty te są sklasyfikowane jako użytki rolne." (s. 12 skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do drugiego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez WSA art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.r., na podstawie którego wyłączono z zakresu gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej grunty skalsyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, zajęte na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany przez WSA, że panele fotowoltaiczne oraz inne urządzeń składające się na farmę fotowoltaiczną służą do wytwarzania energii elektrycznej z promieni słonecznych.

Stwierdzenie braku zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, z uwagi na specyfikę tej sprawy, rzutuje także bezpośrednio na ocenę zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które Naczelny Sad Administracyjny również uznał jako niezasadne. Ponownie zatem stwierdzić należy, że trafnie zatem uznał WSA w ślad za organami podatkowymi, że powierzchnia gruntu, na której są umieszczone panele fotowoltaiczne wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek dla gruntów związanych z tą działalnością.

W świetle powyższego uznać należy, że podniesione przez Skarżącego podstawy kasacyjne, zarówno w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa procesowego oraz materialnego okazały się nieusprawiedliwione, w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Mirella Łent Sławomir Presnarowicz (spr.) Jacek Brolik