Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1405/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 5, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1278/22 w sprawie ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.460.2022.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.460.2022.2.AM, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. J. kwotę 1137 zł (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1278/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA) po rozpoznaniu sprawy J. J. (dalej: Skarżący/Strona) oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 26 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący we wniosku o interpretację podał, że wraz z żoną, 22 kwietnia 2003 r., zakupił od osoby prywatnej nieruchomość rolną, o łącznej powierzchni 7,98 ha, stanowiącą działki nr [...] i nr [...]. W 2019 roku w miejsce działki o nr ewidencyjnym [...] wpisano po podziale działki [...], [...] i [...]. We wrześniu 2021 r. wystąpił z wnioskiem w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 8 budynków mieszkalnych, jednorodzinnych i wolnostojących na działce [...], na co uzyskał decyzję 10 listopada 2021 r. aprobującą taki sposób zagospodarowania nieruchomości. W kwietniu 2022 roku, dokonano formalnego podziału działki [...], na wniosek Skarżącego i jego żony, na 9 odrębnych działek. W efekcie 2 czerwca 2022 r. małżonkowie sprzedali trzy spośród tak wyodrębnionych niezabudowanych działek. Skarżący wskazał, że w przyszłości ma zamiar zbyć pozostałe działki, ale na chwilę obecną nie wie, w jakim czasie tego dokona; może mieć to miejsce za kilka miesięcy albo za kilka lat.

3. Sąd wskazał, że Skarżący we wniosku o interpretację podał również, że o ile uda mu się zbyć dotychczas wyodrębnione działki, to w przyszłości małżonkowie zamierzają powtórzyć taką procedurę w stosunku do pozostałej powierzchni działek, występując o decyzję o warunkach zagospodarowania terenu oraz ich podział na mniejsze. Skarżący wskazał również, że prowadzi działalność gospodarczą związaną z agroturystyką, ale nie jest to działalność prowadzona na wyżej wskazanych działkach. Przedmiotową działkę wcześniej okresowo dzierżawił na cele rolnicze. Od 2005 r. do 2012 r. wszystkie działki były użytkowane nieodpłatnie przez szwagra Skarżącego. W latach 2012-2018 działki były dzierżawione przez firmę T.. Od 2018 r. do chwili obecnej działki są wykorzystywane nieodpłatnie przez drugiego brata żony. Skarżący stwierdził, że motywacją do zakupu nieruchomości w 2003 roku był zamiar zamieszkania w okolicy, w której zamieszkiwała rodzina jego żony.

4. W kontekście tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zapytał, czy sprzedaż nieruchomości niezabudowanej podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Skarżącego dokonane transakcje sprzedaży nieruchomości, jak i planowane nie podlegają opodatkowaniu VAT. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe oceniając, że w okolicznościach opisanych we wniosku działania Skarżącego wypełniają warunki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT z uwagi na ich ciągły i zorganizowany charakter. Ocenę taką podzielił w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Skarżący, który na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów:

I. Prawa materialnego:

a) przez nieprawidłową interpretację art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz. U. z 2022 r., poz. 931 dalej: ustawa o VAT) wobec uznania, iż działania Skarżącego stanowiły całościowo działalność gospodarczą z uwagi na ich ciągłość, co doprowadziło w rezultacie do przyjęcia przez Sąd błędnego wniosku, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą będąc w rezultacie płatnikiem podatku od towarów i usług;

b) przez nieprawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, iż podejmowane przez niego czynności stanowią podstawę do naliczenia VAT, a sam Skarżący, wykonując czynności objęte postępowaniem, jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

c) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tj. uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co nie odpowiada okolicznościom faktycznym wskazanym przez Skarżącego we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, co skutkowało nieprawidłową oceną prawną stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy, skoro okoliczności wskazane przez Stronę nie powinny być traktowane jako czynności z zakresu dostawy towarów ani usług i ta nieprawidłowa interpretacja doprowadziła do przyjęcia, że Skarżący jest płatnikiem podatku od towarów i usług.

II. Przepisów postępowania,

a) art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2017 poz. 2107 z późn. zm. dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 7, art. 77, art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2018 poz. 203 z późn. zm. dalej: K.p.a.) przez ich błędne zastosowanie, co skutkowało zaniechaniem wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd, a w następstwie oddaleniem skargi, pomimo że w toku postępowania dotyczącego udzielenia interpretacji podatkowej nie odniesiono się prawidłowo do wszystkich kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę sytuacji w zakresie określenia czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też działalnością dotyczącą zarządzania zwykłym majątkiem.;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dokonanie oceny stanu faktycznego w taki sposób, że budzi to uzasadnione podejrzenie czy kontrola legalności postępowania Organu w zakresie będącym przedmiotem postępowania przeprowadzona została przez WSA w sposób nieprecyzyjny i nieuwzględniający całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego w sytuacji występowania wątpliwości co do charakteru rozpoznawanych okoliczności spornych; Sąd uznał za ustalony stan faktyczny, który nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach, a uznanie tego stanu faktycznego za stwierdzony miało istotny wpływ na wynik postępowania, chodzi m.in. o uznanie, iż w latach 2012-2018 Skarżący dzierżawił wszystkie grunty na rzecz firmy T., co nie znajduje odzwierciedlenia w okolicznościach sprawy.

6. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny podzielił. Za uzasadnione, stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku i interpretacji, uznał zarzuty opisane w pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni i zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o interpretację.

9. Istotą sporu w sprawie jest materialnoprawna ocena stanu faktycznego, z którego wynika, że Skarżący wraz z żoną dokonał podziału części nabytej w 2003 roku nieruchomości rolnej na działki, co do której wcześniej otrzymał decyzję o warunkach zabudowy, z której wynikała prawna możliwość pobudowania na tych gruntach budynków jednorodzinnych.

10. Sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko Organu, stwierdził, że "kompleksowa ocena podjętych przez Skarżącego działań i zamiaru, jaki mu przyświecał w całym okresie władania gruntem tj. od chwili nabycia, aż do wyodrębnienia i sprzedaży poszczególnych działek, pozwala na uznanie, że na pewnym etapie powziął on zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami" (str. 21 uzasadnienia wyroku). Za okoliczności pozwalające na powyższą ocenę WSA potraktował następujące czynności: odpłatną dzierżawę gruntu w latach 2012 do 2018 r. oraz podjęcie działań na rzecz podziału w październiku 2019 roku działki [...] na trzy działki, a następnie, w 2021 roku, na kolejne dziewięć działek jednej z tych wyodrębnionych działek ([...]), po uprzednim uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy pozwalającej na budowę budynków jednorodzinnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe wskazuje na zorganizowany charakter podejmowanych czynności, co nadaje im przymiot ciągłości. Podejmowane działania doprowadziły do uatrakcyjnienia nieruchomości i wzrostu ich wartości.

11. Jakkolwiek ocena, że podjętymi działaniami Skarżący doprowadził do uatrakcyjnienia, a co za tym idzie podniesienia wartości gruntu w kontekście planu o ich sprzedaży, jest trafna, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest ona prawidłowa w zakresie wniosku, że było to działanie podatnika VAT. Do takich działań uprawniony jest władający majątkiem osobistym. Zakres opodatkowania VAT wyznaczają przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze). Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 art. 15).

12. Należy zauważyć, że sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się w kwestii podmiotowości prawnopodatkowej przy sprzedaży niezabudowanych działek o różnym statusie, podkreślając zasadę, iż każdorazowo rozstrzygnięcie musi uwzględniać indywidualny stan faktyczny konkretnej sprawy, którego elementy decydują o takiej kwalifikacji. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazano, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że w danej czynności działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem powtarzalnym, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu danej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

13. Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że nie wynikało z niego, by nabywając w 2003 roku niezabudowany grunt o rolniczym charakterze Skarżący wraz z żoną działali jako będący podatnikami VAT handlowcy, gdyż zakup realizował ich osobiste potrzeby z uwagi na położenie gruntów w niedalekiej odległości od miejsca zamieszkania krewnych żony Skarżącego. Przez długie okresy czasu nieruchomość pozostawała w nieodpłatnym użytkowaniu przez krewnych Skarżącego i jego żony, jedynie w latach 2012 do 2018 r. była dzierżawiona przez podmiot trzeci.

14. W opisanym we wniosku stanie faktycznym sprawy Skarżący przedstawił działania podejmowane wobec nieruchomości rolnej nabytej w 2003 roku. Wskazał, że nieruchomość po 2019 roku podlegała podziałowi na mniejsze działki, a Strona wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w celu uzyskania wiedzy, czy część tak podzielonej nieruchomości będzie mogła podlegać zabudowie domami mieszkalnymi jednorodzinnymi. W międzyczasie działka była wykorzystywana rolniczo przez osoby trzecie – nieodpłatnie i odpłatnie.

15. Ze stanu faktycznego nie wynika, by Skarżący systematycznie nabywał nieruchomości a następnie, np. po podziale i uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy pozwalającej na stawianie budynków, dokonywał ich sprzedaży zachowując ciągłość takiej, powtarzalnej aktywności. Pytanie podsumowujące opis stanu faktycznego we wniosku o interpretację odnosiło się do wątpliwości co do opodatkowania skutku działań podjętych przez Skarżącego wobec jednego gruntu, którego nabycie w 2003 roku i sposób wykorzystania przez wiele lat, nie wskazywało na handlowy (lub podobny do handlowego) zamiar właścicieli.

16. Sąd pierwszej instancji uznał, że przesłanką wskazującą na brak osobistego charakteru majątku przedmiotowej nieruchomości był m.in. okres dzierżawy gruntu w latach 2012 – 2018, pominął przy tym okoliczność, że zarówno przed, jak i po tym okresie nieruchomość była oddana nieodpłatnie w użytkowanie krewnym żony Skarżącego. Skoro nieruchomość miała rolny charakter, to dla zachowania jej w odpowiedniej kulturze powinna być uprawiana rolniczo, na co wskazują zasady doświadczenia życiowego. Oddanie gruntów w nieodpłatne używanie gruntu członkom rodziny nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej. Jednocześnie oddanie gruntu przez pewien czas w dzierżawę (umowa z zasady odpłatna) nie może przekładać się automatycznie na ocenę charakteru późniejszej transakcji jego sprzedaży. Oczywistym jest bowiem, że nawet wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej nie musi przekładać się na taki charakter transakcji przy jego zbyciu. Przed sprzedażą bowiem podatnik może wyłączyć grunt z działalności gospodarczej. Tym samym nie można przyjąć, że oddanie nieruchomości do używania (odpłatnie czy nieodpłatnie) w takim celu oznacza, że traci ona charakter majątku osobistego (zob. wyrok NSA z 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 385/17).

17. Jakkolwiek definicja działalności gospodarczej w ustawie o VAT ma szeroki charakter, to nie może skutkować interpretacją, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiona będzie z dokonaniem jej w ramach działalności gospodarczej. Przy zachowaniu bowiem ciągłości i zarobkowego charakteru, działalność na bazie wykorzystania majątku prywatnego powinna charakteryzować się podobieństwem do działań podejmowanych np. przez handlowców. Jakkolwiek art. 15 ust 1 ustawy o VAT za nieistotny przyjmuje cel czy rezultat działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ocena założonych i oczekiwanych przychodów może wspomagać interpretację co do celu podejmowanych działań. Nie oznacza to z drugiej strony wyeliminowania z działań właścicielskich zabiegów zmierzających do zwiększenia wartości majątku osobistego.

18. Okoliczności faktyczne sprawy dotyczące sprzedaży przez Skarżącego nieruchomości niewątpliwie nie pozwalają przyjąć, że odpowiada ona warunkom, na które Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazał jako reprezentatywne działania w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Trybunał orzekł, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Za takie aktywne działania potraktował zabiegi na rzecz uzbrojenia terenu, tudzież działania marketingowe (por. pkt 40 wyroku TSUE). Wskazana aktywność nie jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Co do zasady bowiem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 z późn. zm.), tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ponieważ jedynym oczekiwanym przychodem z takich transakcji jest ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

19. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika (koresponduje to ze stanowiskiem Skarżącego prezentowanym w trakcie całego postępowania), że jego działania nakierowane były wyłącznie na dysponowanie składnikiem majątkowym wchodzącym w skład majątku osobistego. Opisane we wniosku działania odnosiły się wyłącznie do jednej nieruchomości nabytej w 2003 roku. Podział dużej nieruchomości na mniejsze działki w celu łatwiejszej jej sprzedaży mieści się w działaniach właścicielskich, które mogą obejmować również działania w celu uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży. Także uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie stanowi działań o profesjonalnym charakterze. Decyzja taka jest w istocie informacją o gruncie, którą może otrzymać każdy zainteresowany i nie stanowi wyrazu szczególnej aktywności. Skarżący nie wykazywał się inną aktywnością wobec gruntu np. uzbrajanie go w infrastrukturę budowlaną, wnioskowanie o zmianę jego przeznaczenia. Nie wskazywał też, że uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczy na nabycie kolejnych gruntów i powtórzenie całej procedury, co nadawałoby działaniom charakter ciągłości, powtarzalności i zorganizowanego charakteru. Stąd, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane działania podejmowane wobec jednej nieruchomości, nabytej bez takiego celu, wiele lat wcześniej stanowiło jedynie wyraz zabiegów w celu jej sprzedaży. Opisana we wniosku aktywność nie była właściwa działaniom osób zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Działania podejmowane w ramach zbywania systematycznie jednego składnika majątkowego, polegające na jego dzieleniu i zasięganiu informacji o gruncie nie odpowiada, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskowi o wykorzystywaniu majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej.

20. W tym kontekście należało uznać, że Organ, co podzielił Sąd pierwszej instancji, błędnie zastosował do stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o interpretację, art. 15 ust 1 i 2 oraz art. 7 ust 1 ustawy o VAT.

21. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzuty sformułowane w pkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej. Przepis art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten określa zatem kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Jego naruszenie może zatem nastąpić przez dokonanie kontroli z wykroczeniem poza zakres wskazany w tym przepisie, a także dokonanie jej na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem, czy też innego, niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Nie jest zaś np. uchybieniem w/w przepisom dokonanie kontroli zgodnej wprawdzie ze wskazanym zakresem i kryterium, acz błędnej w tym sensie, że sąd administracyjny stwierdził (lub nie) niezasadnie naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego i zastosował środek prawny (np. przewidziany w art.145 § 1 P.p.s.a.), podczas gdy nie miał do takiego działania podstaw (zob. wyroki NSA z 9 marca 2007 r., sygn. I OSK 1025/06; z 1 lutego 2007 r., sygn. II FSK 1047/06).

22. Uzasadnienie tego zarzutu nie wskazuje, by Skarżący kwestionował przyjęte przez Sąd pierwszej instancji kryteria sądowej kontroli, wynika z nich natomiast, że nie zgadza się z merytorycznym stanowiskiem zaskarżonego wyroku. Połączenie przepisu ustrojowego z art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a. przesądza o jego niezasadności, gdyż wskazane przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały w ogóle w sprawie zastosowania. Stąd nie mogły zostać naruszone ani przez Sąd pierwszej instancji, ani przez Organ.

23. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten reguluje warunki formalne, jakim powinien odpowiadać wyrok sądowy. Przepis ten nie jest właściwy do polemiki z merytoryczną treścią rozstrzygnięcia sądu. Argumentacja skargi kasacyjnej zmierzająca do wykazania, że orzeczenie nie uwzględniało całego materiału dowodowego albowiem nie jest prawdą, że Skarżący dzierżawił wszystkie grunty firmie T. zmierza do polemiki z ustaleniami faktycznymi, które w sprawie – z uwagi na charakter postępowania – nie były sporne. Niezależnie od tego powołany przepis nie jest właściwy dla kwestionowania stanu faktycznego przyjętego do wyrażenia oceny prawnej.

24. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, w uznaniu, że zachodzą warunki do orzeczenia w trybie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną interpretację stosując art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 poz.1687). Zasądzoną kwotę 1137 zł tworzą koszty postępowania za I instancję (wpis sądowy 200 zł, koszty zastępstwa 480 zł i opłata za pełnomocnictwo 17 zł) oraz za II instancję (wpis sądowy 100 zł, koszty zastępstwa 240 zł, opłata za uzasadnienie 100 zł).

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (del)

Danuta Oleś Małgorzata Niezgódka-Medek Izabela Najda-Ossowska