Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1620/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 c pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2023 r. sprawy ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.928.2022.1.MJ UNP: 1802304 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 10 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.928.2022.1.MJ UNP: 1802304, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: organ interpretacyjny, DKIS) działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej "o.p.", stwierdził, że stanowisko T. S. (dalej: wnioskodawca, podatnik, skarżący), przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.

We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą założoną przed 1 stycznia 2022 r. Przedmiotem działalności gospodarczej jest również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W ramach prowadzonej działalności skarżący wynajmuje m.in. lokale mieszkalne. Wszystkie lokale mieszkalne zostały przez podatnika nabyte, wynajęte i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz są amortyzowane zgodnie z przyjętą metodą amortyzacji i według właściwych stawek (od 1,5% do 10%). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca rozlicza się od dochodu (na zasadach ogólnych lub w oparciu o tzw. podatek liniowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy w roku 2023 i w latach następnych skarżący będzie miał możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.?".

Zdaniem wnioskodawcy, ma on możliwość w roku 2023 i w latach następnych w dalszym ciągu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca przytoczył nowe brzmienie, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2022 r., art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Powyższy artykuł został zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), dalej "ustawa nowelizująca". Jednocześnie zgodnie z przepisem przejściowym, zawartym w art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Wskazany art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, w zakresie w jakim pozbawi możliwości zaliczania w roku 2023 i w latach następnych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r., w ocenie skarżącego, należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej "Konstytucja". Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał opinię Biura Legislacyjnego Senatu RP do projektu ustawy nowelizującej z 19 października 2021 r. (druk nr 506), wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r. (sygn. akt P 10/11) oraz indywidualną interpretację podatkową z 10 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP3- 1.4011.396.2018.l.KS, wydaną w analogicznej sprawie dotyczącej możliwości amortyzacji środków trwałych po zmianie przepisów. Ponadto skarżący wskazał, iż podobne stanowisko przyjmowano także w innych interpretacjach, co w ocenie wnioskodawcy świadczy o tym, iż dotychczas w wydawanych interpretacjach organ interpretacyjny nie widział przeciwskazań, aby ocenić normy prawne niższego rzędu z normami prawnymi wyższego rzędu.

Podsumowując skarżący wskazał, że ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad, poprzez wykluczenie z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Tym samym podatnik ma możliwość dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2023 i w latach następnych.

Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczął od przywołania istotnych w analizowanym stanie faktycznym regulacji prawnych, w szczególności art. 22 ust. 1 i 8, art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej. Jednocześnie organ interpretacyjny wyjaśnił, że na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r., a zatem do końca 2022 r. podatnicy będą mogli zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z Konstytucją DKIS wskazał, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionych przez podatnika we wniosku oraz w zakresie postawionego pytania, które wyznacza zakres żądania.

Kontrola norm, której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku, stwierdzić należy, że skarżący będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Końcowo, organ interpretacyjny wyjaśnił, iż wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. Jednak, w ocenie DKIS, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym podatnik może zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania tj. w roku 2023 i latach następnych.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący stronę skarżącą doradca podatkowy zarzucił naruszenie:

a) przepisów postępowania przez wadliwą interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. art. 14b § 1 o.p., poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni literalnej art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., której to wykładni nie da się pogodzić z art. 2 Konstytucji i wywodzoną z niego zasadą ochrony praw nabytych, której elementem jest możliwość dokończenia zainicjowanego procesu amortyzacji, który jeszcze się nie zakończył oraz funkcjonującymi w obiegu prawnym orzeczeniami, w szczególności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt. P 10/11; inaczej ujmując organ interpretacyjny nie powinien ograniczyć się do wykładni literalnej tylko powinien dokonać wykładni prokonstytucyjnej przepisów prawa podatkowego uwzględniającej pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt. P 10/11;

b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji również ich niewłaściwe zastosowanie nie tylko do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wybudowanych przed 1 stycznia 2022 r., ale przyjętych do używania po dniu 1 stycznia 2022 r., ale także do budynków i lokalu mieszkalnych nabytych lub wybudowanych przed 1 stycznia 2022 r. oraz przyjętych do używania przed 1 stycznia 2022 r., natomiast podatnicy, którzy nabyli lub wybudowali lokal lub budynek mieszkalny oraz przyjęli go do używania przed dniem wejścia w życie nowych zasad amortyzacji, czyli przed 1 stycznia 2022 r., korzystają z konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych (tj. możliwości kontynuacji amortyzacji według starych zasad, aż do momentu całkowitego zamortyzowania) i w tym zakresie nie powinien mieć do nich zastosowania art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., bo dotyczy on wyłącznie sytuacji nabycia nieruchomości przed 1 stycznia 2022 r., ale przyjętych do używania po 1 stycznia 2022 r., w konsekwencji przyjęcie wykładni organu interpretacyjnego prowadziłoby do oczywistego naruszenia zasady ochrony praw nabytych wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii praw nabytych. Wskazał, że są pewne zasady, które nie zostały wprost wyrażone w Konstytucji, ale stanowią trwały i podstawowy element porządku prawnego, w tym zasady dotyczące kwestii podatkowych. Do takich zasad zalicza się zasadę niedziałania prawa wstecz, zasadę określania najważniejszych elementów konstrukcyjnych podatków na poziomie ustawy, zasadę zabraniającą wprowadzania niekorzystnych zmian w trakcie roku podatkowego, czy wreszcie zasadę ochrony praw nabytych, której elementem jest możliwość dokończenia zainicjowanego procesu amortyzacji, który jeszcze się nie zakończył. Pełnomocnik skarżącego ponownie przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11, dotyczący zagadnienia zbliżonego do tego, który jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że ustawa nowelizująca przepisy podatku dochodowego od osób prawnych pozbawiająca podatników możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodna z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony interesów w toku. W ocenie Trybunału naruszenie interesów w toku w tej sytuacji było oczywiste. Pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, iż w sytuacji, gdy skarżący zakupił mieszkanie na rynku pierwotnym 3 lata temu i amortyzuje je stawką 1,5% (czyli przez okres ponad 60 lat) to danie mu tylko roku na przygotowanie się do nowych regulacji oznacza, że zostaje pozbawiony ponad 55 lat amortyzacji i tym samym zostaje pozbawiony możliwości zaliczenia w koszty ponad 90% poniesionego już wydatku, i to na podstawie przepisów, które weszły w życie po tym, jak zakupił mieszkanie, i których uchwalenia nie mógł się spodziewać, gdy decydował się na zakup mieszkania. Taka sytuacja to oczywiste naruszenie praw nabytych.

W ocenie skarżącego należy również podkreślić, że nie ma jakichkolwiek podstaw do ograniczenia praw nabytych. Jak potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 2015 r. możliwość dokończenia zainicjowanego procesu amortyzacji, który jeszcze się nie zakończył, nie koliduje z innymi wartościami konstytucyjnymi, tj. swobodą ustawodawcy w kreowaniu systemu podatkowego czy zasadą ochrony finansów publicznych. Ustawodawca może dokonać zmian na przyszłość i nie ma co do tego wątpliwości, że nieruchomości mieszkalne nabyte po 1 stycznia 2022 r. objęte są zakazem amortyzacji. Roczne vacatio legis nie realizuje jednak konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych wyrażonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2015 r. W szczególności, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, amortyzacja spełnia istotne funkcje, wśród których za najważniejsze należy uznać możliwość stopniowego odzyskania funduszy zainwestowanych w zakup środków podlegających amortyzacji. Poniesione wydatki na nabycie nieruchomości mieszkalnych są podatkowo rozkładane w czasie na dziesiątki lat (najczęściej na 60 lat, czasem na 40 lat, a wyjątkowo na 10 lat). Jednocześnie kilka lat po zakupie podatnik dowiaduje się, że część, a czasem większość "rat" mu przepadnie i ma tylko rok na przygotowanie się do nowych zasad opodatkowania. Pełnomocnik strony skarżącej powołał się także na fakt, iż potrzeba ochrony interesów w toku i praw słusznie nabytych jest powszechnie uznawana w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

Odnosząc się do twierdzenia DKIS, że kwestia orzekania o hierarchicznej zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i eliminowanie tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, iż strona nie zarzuca, że przepisy art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej są niezgodne z art. 2 Konstytucji. Organ interpretacyjny powinien jednak dokonać prokonstytucyjnej wykładni przepisów, przy uwzględnieniu uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11. W ocenie skarżącego, w niniejszej sytuacji wykładnia literalna przepisów prawa podatkowego, jak zauważył sam organ interpretacyjny, prowadzi do wątpliwości co do zgodności art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust 2 ustawy nowelizującej z Konstytucją w zakresie respektowania praw nabytych. W takiej sytuacji organ nie powinien ograniczyć się do wykładni literalnej, tylko powinien postarać się dokonać takiej wykładni ww. przepisów, którą da się pogodzić z Konstytucją. Ponadto organ interpretacyjny nie może pomijać przy wykładni przepisów prawa podatkowego norm konstytucyjnych, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Podsumowując pełnomocnik podkreślił, że w niniejszym sporze najważniejszy dla rozstrzygnięcia jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11, który potwierdził, że w ramach zasady demokratycznego państwa prawnego mieści się zasada ochrony praw nabytych. Jednocześnie elementem zasady ochrony praw nabytych jest możliwość dokończenia zainicjowanego procesu amortyzacji, który jeszcze się nie zakończył. Jak wskazał Trybunał odmowa kontynuacji amortyzacji na dotychczasowych zasadach jest oczywistym naruszeniem ochrony interesów w toku. Pozostałe przywołane przez skarżącego wyroki i interpretacje maja charakter uzupełniający i w większości wskazują na potrzebę prokonstytucyjnej wykładni przepisów przez organy podatkowe i sądy. Natomiast najważniejszym pytaniem w niniejszym sporze jest to, dlaczego organ interpretacyjny nie zgadza się ze stanowiskiem z ww. wyroku i odmawia jego zastosowania, w sytuacji gdy powinien on znaleźć zastosowanie przy wykładni art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, w szczególności, że dotychczas organy podatkowe dokonywały prokonstytucyjnej wykładni przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Przy tym zaakcentował, że wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączył z daną normą ustawodawca. Proces wykładni prawa realizowany jest poprzez stosowanie odpowiednich dyrektyw interpretacyjnych. Najczęściej wymienia się trzy podstawowe grupy dyrektyw - językowa, systemowa i funkcjonalna (celowościowa). Punktem wyjścia wykładni jest niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy. Kompleksowość tę można sprowadzić, w najogólniejszym ujęciu, do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni, których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych. Kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu.

W ocenie DKIS ustawodawca zdecydował się wprost na dokonanie ograniczenia, zgodnie z którym podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy będą mogli tylko do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Takie rozstrzygnięcie zostało dokonane w zaskarżonej interpretacji. Zostało ono oparte na niebudzącym wątpliwości literalnym brzmieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Organ interpretacyjny podkreślił, że w prawie podatkowym, a więc także w przypadku interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, oparcie w art. 84 Konstytucji znajduje pogląd, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znajomości pozajęzykowych metod wykładni. W pierwszej kolejności należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo.

DKIS wskazał, że istotą sporu jest więc głównie granica rozstrzygnięć, jakie organ może dokonywać w ramach interpretacji indywidualnej (kompetencje organu interpretacyjnego). Organ interpretacyjny przywołał przepisy regulujące tę materię oraz uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Druk Sejmowy nr 731, Sejm V kadencji). Na tej podstawie organ ustalił, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego "indywidualnej sprawie", tj. sprawie właściwej tylko dla wnioskodawcy, osobistej, jednostkowej, swoistej, odrębnej, pojedynczej sprawie wnioskodawcy. Postępowanie to ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę w zakresie postawionego przez niego pytania, które wyznacza zakres jego żądania.

Wydanie interpretacji wymaga przeprowadzenia wykładni przepisów wskazanych jako przedmiot interpretacji w celu ustalenia zakresu hipotezy i dyspozycji normy lub norm wynikających z tych przepisów, odniesienia się do opisanej sytuacji faktycznej w celu stwierdzenia, czy są w niej spełnione ustalone w wyniku powyższej abstrakcyjnej analizy przepisów przesłanki zastosowania tych przepisów oraz analizy stanowiska wnioskodawcy, w celu stwierdzenia, czy prawidłowo "odczytuje" treści norm prawnych wynikających z interpretowanych przepisów i czy właściwie ocenia możliwość subsumcji opisanej sytuacji faktycznej pod normę/normy wynikające z interpretowanych przepisów.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że interpretacje indywidualne są instytucją wspomagającą samowymiar (samoobliczenie) zobowiązań podatkowych. Ich znaczenie prawne sprowadza się przede wszystkim do tzw. funkcji gwarancyjnej – możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Przy czym realizacja funkcji gwarancyjnej jest możliwa, gdy zainteresowany zastosuje się do uzyskanej interpretacji oraz sytuacja faktyczna rzeczywiście zaistniała po stronie zainteresowanego w pełni odpowiada okolicznościom stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanym we wniosku o interpretację. Drugą funkcją interpretacji indywidualnych jest funkcja informacyjna. Instytucja interpretacji indywidualnej nie została natomiast stworzona w celu identyfikowania przepisów, które budzą wątpliwości wobec ich zgodności z Konstytucją.

Mając na uwadze powyższe DKIS przyjął, iż w analizowanej sprawie nie może toczyć się spór, czy poddane interpretacji przepisy nie dają ochrony praw nabytych, co ewentualnie uzasadnia zarzut ich sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Oceny przepisu w tym aspekcie może bowiem dokonać jedynie Trybunał Konstytucyjny. Jednak do czasu ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności przepis musi być stosowany odpowiednio do jego treści. Interpretacja indywidualna opiera się zaś na stanie prawnym z daty jej wydania. Organ działał zatem na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania skarżącego wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", podlegała interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2022 r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący w roku 2023 i w latach następnych będzie mógł kontynuować amortyzację lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.

W ocenie organu interpretacyjnego skarżącemu po 2022 r. nie będzie przysługiwać prawo amortyzowania wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych. Z kolei zdaniem strony skarżącej, wykładni przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji nie należy dokonywać w oderwaniu od przepisów Konstytucji RP i wyrażonej tam zasady ochrony interesów w toku oraz zasady ochrony praw nabytych.

Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu wskazać należy, że na tle tożsamego w zasadzie, co do kwestii mających znaczenie prawne, stanu faktycznego wypowiadały się już sądy administracyjne w licznych orzeczeniach, przykładowo WSA: w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 494/22 oraz z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 845/22; w Warszawie z dnia 23 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 370/23; w Łodzi z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 835/22 oraz z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 853/22 (wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kontrolę zaskarżonej interpretacji rozpocząć należy od przybliżenia kluczowych dla niniejszej sprawy regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Stosownie do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Trzeba przy tym podkreślić, że taka treść tego ostatniego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej. Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy jeszcze przez rok mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r., co wynika z wykładni literalnej, na którą powołał się organ interpretacyjny.

Należy stwierdzić, że ocena zasadności zarzutu błędnej wykładni bądź niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (normy prawa podatkowego) wobec jasnego językowo znaczenia tej normy, zależy od oceny drugiego z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 14b § 1 o.p. W pierwszej kolejności więc należy ocenić, czy organ interpretacyjny może dokonać wykładni aktu normatywnego (norm prawnych) niższego rzędu zgodnej z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu, a więc zgodności z Konstytucją.

Strona skarżąca formułując zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14b § 1 o.p. poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni literalnej art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje na obowiązek uwzględniania w ramach procedury wydawania interpretacji podatkowej nie tylko przepisów podatkowych, ale również całego katalogu obowiązujących przepisów, w tym regulacji hierarchicznie wyższych. Skarżący kwestionuje zgodność z Konstytucją regulacji przewidującej ograniczenie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wskazanych we wniosku lokali mieszalnych od końca 2022 r. której to wykładni nie da się pogodzić z art. 2 Konstytucji i wywodzoną z niego zasadą ochrony praw nabytych, której elementem jest możliwość dokończenia zainicjowanego procesu amortyzacji, który jeszcze się nie zakończył. W ocenie strony skarżącej organ interpretacyjny nie powinien ograniczyć się do wykładni literalnej, tylko powinien dokonać wykładni prokonstytucyjnej przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu skarżący zakwestionował, poza prawidłowością wykładni, również zgodność z Konstytucją regulacji przewidującej możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych jedynie do końca 2022 r. Strona skarżąca, powołując się na wyrok TK z 10 lutego 2015 r., sygn. akt. P 10/11, stanęła na stanowisku, że ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad, poprzez wykluczenie z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto.

W konsekwencji Sąd musi ustalić, czy w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji, przy czym konsekwencją takiej oceny mogłaby być odmowa zastosowania jasnych językowo przepisów ustawy podatkowej.

Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p., DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie z postanowieniami art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Co przy tym istotne, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia, czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał, do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 o.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi zatem indywidualnego aktu administracyjnego, lecz jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej, przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11, OSP 2012, nr 12, s. 119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa, czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (zob. postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W 12/95). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) [tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex – dokument nr 176744].

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu odmawiającego zastosowania jasnych językowo postanowień art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania interpretacyjnego.

Stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, do odmowy zastosowania regulacji niebudzących językowo wątpliwości. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego.

Podkreślić należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01, wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem zasady – w odniesieniu do organów władzy publicznej – co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Ponadto należy zauważyć, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy ustaw mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2020, sygn. akt II FSK 982/18).

Natomiast kontrola hierarchicznej zgodności ustaw podatkowych z normami konstytucyjnymi, z uwagi na monopol Trybunału Konstytucyjnego, może w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji.

Intencją skarżącego jest w istocie uzyskanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odmawiającej zastosowania regulacji wyrażonej w art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, na skutek podnoszonych wątpliwości co do ich konstytucyjności. Co przy tym istotne, pozyskanie takiej interpretacji, a następnie zastosowanie się do wyrażonego w niej stanowiska zwalniałoby skarżącego z obowiązku stosowania kwestionowanych regulacji bez ich uprzedniego uchylenia. Powyższy zamiar w ocenie Sądu nie może zostać zrealizowany w toku postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie interpretacyjne nie stanowi substytutu skargi konstytucyjnej.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 o.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Analizując przytoczoną definicję należy dostrzec, że poza jej zakresem znajdują się postanowienia Konstytucji. Powyższa okoliczność – w ocenie Sądu – nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki.

Wobec stwierdzenia, że organy podatkowe przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji, należy uznać, że zarzut naruszenia art. 14b § 1 o.p. nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji również zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek błędu wykładni (niewłaściwej oceny) co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. naruszenie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. okazał się chybiony.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.