Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1958/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 2, ust. 3 pkt 3, art. 113
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 269, art. 187 § 1 i 2, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 32 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 1 ust. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 96/11 w sprawie ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 96/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej ustalono, że w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc luty 2005 r. podatnik ujął jedenaście transakcji potwierdzonych rachunkami o łącznej wartości netto 7.166,57 zł, podatek VAT 1.576,63 zł. W rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc luty 2005 r. nie została natomiast ujęta jedna transakcja o wartości 137,71 zł, podatek VAT 30,29 zł. Skarżący w okresie objętym kontrolą wykonywał wyłącznie czynności, wynikające z funkcji biegłego sądowego, w zakresie badań pismoznawczych na rzecz sądów, prokuratury i policji oraz innych organów.

W dniu 23 stycznia 2009 r. podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wskazując, iż w dniu 7 października 2004 r. utracił zwolnienie w podatku VAT, zaś w dniu 23 marca 2009 r. złożył zaległe deklaracje VAT-7 od października 2004 r. do grudnia 2008 r. opodatkowując świadczone przez siebie usługi stawką podatku VAT w wysokości 22%. W deklaracji VAT-7 za luty 2005 r. strona zadeklarowała podatek należny w wysokości 1.576 zł. Kolejno w dniu 22 lutego 2010 r. do P. Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za luty 2005 r., w której strona zadeklarowała podatek należny w wysokości 0 zł wyjaśniając jednocześnie, że przyczyną złożonej korekty deklaracji jest fakt, iż czynności biegłego sądowego na zlecenie sądowych organów procesowych nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik P. Urzędu Skarbowego uznając, że wykonywane przez podatnika czynności biegłego sądowego od 1 maja 2004 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 22%, dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7, przez określenie stronie zobowiązania podatkowego za luty 2005 r.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowiska zawartego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Materiał dowodowy potwierdza zaś, że czynności wykonywane przez stronę nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (zastąpionego przez art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej;

2) art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa;

3) jak również naruszenie przepisów postępowania tj. art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) polegające na niezapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez pominięcie osoby pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niespornych okolicznościach stanu sprawy przedmiotem rozbieżności jest kwestia prawna, a mianowicie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego. Według Sądu, brak jest podstaw, aby zasadnie można było kwestionować stanowisko organów podatkowych w tym przedmiocie.

W analizowanym zakresie za punkt wyjścia Sąd uznał przepisy ustawy o VAT. W kontekście przedmiotu działalności skarżącego - świadczenie wyłącznie usług polegających na wykonywaniu czynności biegłego sądowego w zakresie badań pismoznawczych na rzecz sądów, prokuratury, policji oraz innych organów – WSA wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega między innymi odpłatne świadczenie usług.

Następnie Sąd zwrócił uwagę na treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08. Sąd pierwszej instancji, afirmując pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w tej uchwale, nie znalazł podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym również art. 2 VI Dyrektywy. Uwzględniając komplementarnie regulację krajową i unijną organy podatkowe określając podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT na podstawie rachunków dokumentujących wykonanie usługi oraz dowodów zapłaty za te usługi prawidłowo zastosowały art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Za niezasadny uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W kontekście treści norm prawa podatkowego - w przedmiotowej sprawie dekodowanych i interpretowanych z przepisów ustawy o VAT - regulujących podmiot, przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania oraz stawkę (por. art. 217 konstytucji RP) i obowiązującej na gruncie tej gałęzi prawa zasady powszechności opodatkowania brak jest podstaw, aby zasadnie wywodzić, że zasadę tę narusza obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z przepisów obowiązującego prawa. Tym bardziej, że w kontekście przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazanego kierunku ich wykładni, nie ma podstaw, aby z perspektywy konstytucyjnej zasady równości uznać, że podatkowoprawny status skarżącego, jako biegłego sądowego, doznaje jakiegokolwiek uszczerbku wyrażającego się zrelatywizowaniu na niekorzyść jego sytuacji, w porównaniu z sytuacją innych podatników podatku od towarów i usług.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniósł w niej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWG) i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie poprzez zawężenie definicji neutralności podatku VAT;

- błędne zastosowanie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483) i w konsekwencji naruszenie zasady równości wobec prawa,

II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 1 § 1, art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako P.p.s.a.) w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na nienależytym wykonaniu kontroli działalności administracji publicznej i oddaleniu skargi pomimo tego, że skarga powinna być uwzględniona, gdyż organy administracji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego;

- art. 141 § 4 i art. 134 w związku z art. 193 P.p.s.a. polegające na nieodniesieniu się w uzasadnieniu WSA w Lublinie do wszystkich zarzutów na jakich oparta była skarga;

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nie wyjściu przez WSA w Lublinie poza zarzuty skargi oraz powołaną podstawę prawną i nie dokonanie oceny stanu faktycznego w świetle miejsca skarżonej decyzji w ramach porządku prawnego z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie odo organów.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim za sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, NSA przyjął, że: "Czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy." (ONSAiWSA z 2009 r., nr 3, poz.46). W uzasadnieniu stwierdził zaś, że: 1) stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; 2) biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; 3) biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; 4) wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. W oparciu o wskazane okoliczności Sąd doszedł do wniosku, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii.

Powyższa uchwała w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do niego, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą.

W ramach zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie zaakceptował poglądy w niej wyrażone, a to z kolei ma zasadniczy wpływ na treść wydanego wyroku.

W świetle powyższego przyjąć bowiem należy, że następstwem uznania czynności świadczonych przez biegłych na zlecenie różnych organów jako mieszczących się w zakresie przedmiotowym oraz podmiotowym podatku VAT, jest konieczność odprowadzania podatku od takich czynności.

Konstatacji tej nie podważa przy tym zmiana przepisów prawa z zakresu materii niepodatkowej. Zmiana "otoczenia normatywnego" dotyczącego zasad wynagradzania biegłych (zob. ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o zmianie dekretu o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym - Dz.U. Nr 221, poz. 1739) wobec zasadniczo niezmiennych w swej treści postanowień ustawy o podatku VAT, wbrew zapatrywaniom skarżącego, nie mogła prowadzić do wniosku o braku obowiązku odprowadzania podatku VAT od czynności biegłego. Nieuwzględnienie okoliczności, że do dnia 31 grudnia 2009 r. nie było w dekrecie z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 49, poz. 445 oraz z 2004 r. Nr 273, poz. 2702) postanowienia, iż wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem podatku VAT podwyższa się o stawkę podatku przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o VAT, obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu, który to zapis obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2010 r., nie świadczy o wadliwie ustalonym stanie faktycznym, jak mylnie wywodzi skarżący. Natomiast może świadczyć o niekonsekwentnym zachowaniu prawodawcy, który z sobie tylko wiadomych powodów nie uwzględnił nowego aspektu podatkowego, pozostając przy dotychczasowych regułach ustalania wysokości wynagrodzeń biegłych. W ten sposób de facto doprowadził do ich obniżenia w niektórych sytuacjach, tj. po utracie lub rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT. Aspekt ten nie mógł jednak rzutować na prawnopodatkową ocenę wykonywanych przez biegłych czynności, a tym samym wykluczać ich opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1913/09).

Dla prawidłowości zaskarżonego orzeczenia bez znaczenia jest argumentacja nawiązująca do stwierdzeń zawartych w postanowieniu sygnalizacyjnym wydanym przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 12 czerwca 2008 r., sygn. akt S 3/08, w związku z wyrokiem z tej samej daty, sygn. akt K 50/05, orzekającym o zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji RP.

Wspomnianego postanowienia, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował własną ocenę wobec stwierdzonych w prawie luk, nie wolno było traktować jako środka reakcji na uchybienia i luki w prawie konkurencyjnego w stosunku do jednej z podstawowych kompetencji orzeczniczej Trybunału, tj. badania zgodności z Konstytucją RP określonych przepisów ustawowych (zob. ww. wyrok TK). Uwagi zaś o potrzebie aktywności prawodawczej czynione w postaci postanowień sygnalizacyjnych nie stanowią o żadnym konkretnym obowiązku, a co najwyżej o powinności jej rozważenia przez organy, które są jego adresatem (zob. M. Florczak – Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki, Ars boni et aequi, Poznań 2006, str. 129 i 173). Z tych zasadniczych względów postanowienie z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt S 3/08, bezpośrednio nie oddziaływało na sferę orzeczniczą Sądu pierwszej instancji. Z pola widzenia nie należało tracić także i tego, że sądowa kontrola działań administracji publicznej sprawowana jest co do zasady pod względem zgodności z prawem, a nie według zasad słuszności, jak upatruje tego Skarżący, powołując się na art. 134 § 1 P.p.s.a. W tym konkretnym przypadku oznacza to, że Sąd badał zaskarżoną decyzję według wzorca wynikającego z przepisów ustawy podatkowej w brzmieniu właściwym dla okresu wystąpienia zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe.

Wpływu na wynik sprawy nie miał również fakt nieodniesienia się do wszystkich argumentów skarżącego zawartych w skardze do sądu pierwszej instancji, czy też niezbadanie prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji pod kątem niezastosowania w sprawie art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze I Dyrektywy. Brak szerszego odniesienia się przez ten Sąd do zasady neutralności wynikającej z powołanego przepisu, nie niweczy bowiem prawidłowości zajętego stanowiska w przedmiocie opodatkowania czynności biegłego podatkiem VAT. Z prawnego punktu widzenia konstrukcja podatku VAT nie uzasadnia tezy, że jest to podatek obciążający konsumpcję. Ani przepisy regulujące przedmiot opodatkowania nie wymieniają konsumpcji, ani też z definicji podatnika nie można wywieść, że jest nim konsument. Natomiast jest to niewątpliwie ekonomiczna cecha tego podatku, gdyż konsument w sensie formalnym nie jest podatnikiem, a mimo to ponosi jego całkowity ciężar. Wynika z tego, że podmioty, które nie nabywają towarów i usług w celach konsumpcyjnych, ale w związku z działalnością gospodarczą, powinny być całkowicie wolne od realnego obciążenia podatkiem VAT. Przepis art. 1 ust. 2 I Dyrektywy wskazuje także na zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności podatku VAT jest zaś prawo do jego odliczenia (zob. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1024/09) i przyjęta w niniejszej sprawie ocena prawna nie dezawuuje wspomnianego uprawnienia.

Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący w uzasadnieniu do tego zarzutu stwierdził, że w obrębie grupy biegłych sądowych ci, którzy nie przekroczyli limitu obrotu wskazanego w art. 113 ustawy o VAT będą traktowani odmiennie od tych, którzy stali się podatnikami podatku VAT czynnymi (niekorzystającymi ze zwolnienia). Wyjaśnił, że biegli, którzy nie są podatnikami VAT czynnymi otrzymywali w spornym okresie wynagrodzenie w wysokości określonej zgodnie z ww. dekretem z dnia 26 października 1950 r. Kwota ta była im wypłacana jedynie po potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast biegli, którzy stali się zgodnie z przepisami podatnikami VAT czynnymi musieli dodatkowo od otrzymanej kwoty odprowadzić podatek VAT (ich wynagrodzenie było niższe o podatek należny).

Powyższe twierdzenia zasadzały się na błędnym założeniu o występowaniu pod względem "prawnopodatkowym" jednorodnej grupy biegłych sądowych. W tym przypadku cechą relewantną nie jest wykonywana profesja, lecz status podatnika VAT czynnego lub podatnika zwolnionego. W ramach zaś każdej z tych dwóch grup wszyscy podatnicy są traktowani tak samo. Nie można więc porównywać sytuacji podatników należących do różnych grup i oczekiwać, że także oni powinni być traktowani tak samo, a w braku tej tożsamości widzieć naruszenie zasady równości.

Pewne zróżnicowanie podmiotów posiadających nawet te same cechy jest dopuszczalne na gruncie zasady równości, jeżeli jest to zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej, a także innymi zasadami konstytucyjnymi. Korygujący charakter reguły wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, polega na tym, że może ona uzasadniać odstępstwo od wyrażonej w jej art. 32 zasady równego traktowania. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że zasada równości nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w tym znaczeniu, iż zrównuje sytuację wszystkich podmiotów ze względu na cechy, jakimi się charakteryzują. Równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP prawodawca ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek określania kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. Zasada wyłączności ustawowej wynikająca z powyższego przepisu w zakresie określenia grupy podmiotów zwolnionych z podatku VAT w omawianym przypadku została zachowana. Ustawodawca w sposób jasny i czytelny określił, nie tylko kto i w przy zachowaniu jakich warunków jest zwolniony z podatku, ale także kto z takiego zwolnienia nie korzysta. Oznacza to, że wprowadzając omawiane regulacje ustawodawca działał w poszanowaniu zasady określoności ustawowej.

Na marginesie stwierdzić należy, że podniesiona kwestia zróżnicowania wynagrodzeń biegłych i nieuwzględnienie do 31 grudnia 2009 r., w przypadku niekorzystających ze zwolnienia podmiotowego biegłych-podatników, potrzeby podwyższenia ich wynagrodzenia o stawkę podatku przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o VAT, może być przedmiotem rozważenia stosownej odpowiedzialności organów odpowiedzialnych za ten stan rzeczy.

Z tych względów należało uznać, że przyjęte w polskim porządku prawnym rozwiązania umożliwiające działalność biegłych sądowych w ramach statusu podatnika VAT zwolnionego albo podatnika VAT czynnego nie mają charakteru dyskryminującego.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.