Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 814/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Irena Wesołowska Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 21 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej podatek od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 24 lutego 2012 r., na mocy której "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka") odmówiono stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., dotyczącej podatku VAT za grudzień 2006 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił Spółce w podatku VAT za grudzień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 2.083 294 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.614 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik niewłaściwie ujął w deklaracji VAT za grudzień 2006 r. fakturę korygującą z dnia 6 grudnia 2006 r. nr [...] zmniejszającą podatek należny o kwotę 2083 294 zł. W złożonej deklaracji podatnik wykazał ujemną wartość podatku należnego minus – 2.083.294 zł oraz podatek naliczony do odliczenia w wysokości 3.223 zł. Jednocześnie w rubryce w której podaje się wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatnik do zwrotu oraz do przeniesienia na miesiąc następny wykazał wartość 0. Według organu wykazanie ujemnego podatku należnego powinno natomiast skutkować powstaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.085 904 zł, w tym do zwrotu w wysokości 2 083 294 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.614 zł.

Ponieważ strona nie wniosła odwołania, decyzja stała się ostateczna.

W piśmie z dnia 24 listopada 2011 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 lutego 2009 r. w uwagi na fakt, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Spółka zakwestionowała możliwość uznania, aby ujemny podatek VAT mógł mieć rzeczywisty wpływ na wyliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji, gdy korekta dotyczyła sprzedaży, która w ogóle nie była opodatkowana a więc nie spowodowała powstania zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu wniosku spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w G. kolejnymi decyzjami z dnia 24 lutego 2012 r. oraz z dnia 21 maja 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 lutego 2009 r., uznając, że dokonane przez organ rozliczenie podatku VAT było prawidłowe, w tym w szczelności nie naruszało ono zasad opodatkowania wynikających z art. 86 i 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT").

Dokonując oceny powyższego rozstrzygnięcia w świetle podniesionych przez stronę zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w G. zważył, iż materialno - prawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy o VAT w związku z przepisami wykonawczymi do tejże ustawy. Zgodnie z art. 99 ust. 12 powołanej wyżej ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W myśl art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury wystawia się fakturę korygującą. W myśl § 16 ust. 4 cytowanego rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Z treści przytoczonego wyżej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia jednoznacznie wynika, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionej faktury korygującej (obniżające uprzednio wykazany i rozliczony w deklaracji podatek należny) podatnik realizuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej. W tym zakresie wskazano, że wskazany powyżej § 16 przywołanego rozporządzenia stanowi o terminie do dokonania obniżenia podatku należnego z faktury korygującej, której potwierdzenie odbioru otrzymał wystawca. Skutek prawny otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej odnosi się do momentu obniżenia podatku należnego. W niniejszej sprawie, czego strona nie zakwestionowała skutkiem wystawionej korekty faktury VAT nr [...] była ujemna wartość podatku należnego.

Uzasadniając stanowisko o niezasadności zgłoszonych przez Spółkę zarzutów, organ podkreślił, że zgodnie z matematycznym rozliczeniem deklaracji VAT-7 (poz. 55) wartość ujemna podatku należnego powiększa nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która z kolei, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT może zostać zadysponowana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika bądź przeniesiona na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie zgodnie z art. 99 ust. 12 zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Tym samym wbrew zarzutom strony, ujemny podatek należny nie przyczynił się do rażącego naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego to powodu strona wnioskowała o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Organ podkreślił, że ujemna wartość podatku należnego została rozliczona zgodnie ze wzorem wskazanym w deklaracji VAT - 7 w poz. 55, z uwzględnieniem zasad rachunku matematycznego. W konsekwencji dokonanego obliczenia wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w sposób decyzyjny określił jako kwotę do zwrotu i do przeniesienia.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie, podtrzymując stanowisko o konieczności stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. w związku z rażącym naruszeniem przez organy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu wskazano, zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nadwyżka podatku do zwrotu na rachunek lub do rozliczenia w następnych okresach powstaje w wyniku zderzenia dwóch wartości, podatku naliczonego, rozumianego jako suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 2 ustawy o podatku VAT) oraz podatku należnego powstałego w związku z opodatkowaną dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT). Strona skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie ujemny podatek należny nie jest wartością wynikającą z opodatkowanej dostawy towarów lub świadczenia usług i jako taki, nie może być elementem wyliczania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji nie może przyczyniać się do zwiększenia podatku naliczonego, generując podatek do przeniesienia lub podatek do zwrotu. W istocie wykazany w deklaracji ujemny podatek należny jedynie unicestwia skutki związane z błędnym wykazaniem dodatniego podatku należnego do wpłaty na rachunek urzędu we wcześniejszej deklaracji, zwłaszcza w sytuacji, kiedy podatek należny nie został w ogóle zapłacony. Odnosząc powyższe do zaskarżonej decyzji strona skarżąca wskazała, że w złożonej deklaracji prawidłowo wpisała w rubryce "nadwyżka podatku naliczonego nad należnym" wartość zero, ponieważ ujemny podatek należny nie podwyższył nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ale wyłącznie "znosił" podatek należny wykazany w deklaracji za miesiąc czerwiec 2006 r. Strona skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, że matematyczne rozliczenie "ujemnego" podatku należnego powoduje automatycznie zwiększenie podatku naliczonego. Nie podziela również poglądu, wedle którego ujemny podatek należny wywiera wpływ jedynie na rozliczenie w deklaracji, w której został ujęty i nie ma wpływu na podatek należny wykazany we wcześniejszej deklaracji, bez względu na to, czy został faktycznie zapłacony.

Reasumując, zdaniem strony skarżącej, organ nie mógł określić podatku do zwrotu na rachunek podatnika, skoro podatek taki w ogóle nie wystąpił i nie został wcześniej zapłacony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Mając na uwadze przebieg postępowania podatkowego oraz podnoszone przez skarżącą zarzuty spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy miały podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 lutego 2009 r., określającej stronie skarżącej w podatku VAT za grudzień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 2.083 294 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.614 zł.

Wskazaną przez stronę skarżącą podstawę stwierdzenia nieważności decyzji stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony oparcie decyzji wymiarowej na pojęciu "ujemnego podatku VAT", który zdaniem organów podatkowych ma realny wpływ na zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego, rażąco narusza art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Strona skarżąca w dniu 6 grudnia 2006 r. wystawiła fakturę korygującą nr [...] (do faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2006 r.) którą zmniejszyła do wartości 0 zł kwotę podatku należnego wykazanego w fakturze podlegającej korekcie w błędnej kwocie 2.083.290 zł. W sprawie nie jest kwestionowana prawidłowość wystawionej faktury korygującej, ani data potwierdzenia jej odbioru tj. dzień 6 grudnia 2006 r. Faktura z dnia 30 czerwca 2006 r. wystawiona przez skarżącą spółkę na rzecz "B" Sp. z o. o. w G., dokumentowała sprzedaż działki gruntu nr [...] położonej w K. za cenę netto 9.469.500 zł, podatek VAT (wg. stawki 22%) w kwocie 2.083.290 zł. Ponieważ działka była zabudowana budynkami i budowlami używanymi, korekta faktury była jak najbardziej uzasadniona zważywszy, że tego rodzaju sprzedaż podlegała zwolnieniu z podatku VAT na postawie 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Trzykrotnie dokonując korekty złożonej deklaracji Skarżąca nie dokonała zmniejszenia podatku o kwotę 2 083 290 zł, korygując wyłącznie rejestr sprzedaży.

Sąd nie kwestionuje, że podatnik ma prawo do samodzielnego określenia wysokości podatku do zwrotu, gdy chodzi o samoobliczenie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Jednakże prawidłowość tego rozliczenia może być zweryfikowana przez organy, jeżeli dokonano go błędnie. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy zasadnie uznał, że Spółka nieprawidłowo zaewidencjonowała fakturę korygującą wystawioną w związku z błędnym zaewidencjonowaniem sprzedaży gruntu zabudowanego budynkami używanymi jako opodatkowanej. Skarżąca bowiem nie dokonała zmniejszenia podatku o kwotę 2.083.290 zł, a skorygowała wyłącznie rejestr sprzedaży. Nie budzi też wątpliwości Sądu, że żadna z trzech korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. nie zawierała prawidłowego rozliczenia podatku VAT za ten okres. Wydanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzji wymiarowej z dnia 27 lutego 2009 r. było zatem jak najbardziej uzasadnione. Sąd stoi jednocześnie na stanowisku, że dokonane przez organ rozliczenie podatku było prawidłowe i nie narusza żadnego z przepisów ustawy o VAT. Sąd nie dopatrzył się w szczególności, aby w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 86 i 87 ustawy o VAT. Wbrew przekonaniu strony skarżącej w sprawie nie zaistniała zatem podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami, których katalog został ściśle określony przez ustawodawcę.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony (art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie postępowanie zostało wszyte na żądnie strony oparte na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jak wskazano wyżej strona skarżąca stoi na stanowisku, że wydana wobec niej ostateczna decyzja wymiarowa w rażący sposób narusza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (artykuł wskazany we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji) i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT (artykuł wskazany w skardze).

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Podatnik ma więc prawo do samodzielnego określenia wysokości podatku do zwrotu. Gdy dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 samoobliczenie jest nieprawidłowe - to prawidłowego rozliczenia dokonuje naczelnik urzędu skarbowego i taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik rna prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Sąd podziela stanowisko organu, że podatnik jest jedynym dysponentem powstałej nadwyżki, co wynika wprost z wykładni cyt. wyżej przepisu zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej jako Rozporządzenie MF w sprawie zwrotu podatku), zgodnie z którym w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury wystawia się fakturę korygującą.

Stosownie do normy prawnej wyrażonej w § 16 ust. 4 rozporządzenia MF w sprawie zwrotu podatku, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Zgodnie z tym przepisem faktura korygująca winna zostać uwzględniona w rozliczeniu miesiąca otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, czyli w innym miesiącu niż ten, w którym rzeczywiście wystąpił korygowany w fakturze obrót od którego naliczono podatek należny. Sytuacja taka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie - ponieważ strona otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej w dniu 6 grudnia 2006 r.

Deklarowanie podatków w ramach tzw. samoobliczenia dokonywane jest z zastosowaniem określonych prawem wzorów deklaracji. Sąd podziela stanowisko organu, że wzór deklaracji VAT-7 pozwala na uwzględnienie w rozliczeniu ujemnego podatku należnego. Powstanie ujemnej wartości podatku należnego jest również zgodne z zasadami matematycznymi i zostało przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 185, poz. 1545, dalej jako Rozporządzenie MF w sprawie wzorów deklaracji). W punkcie 3 objaśnień ogólnych do deklaracji VAT-7 i VAT-7K stwierdzono, że wszystkie wartości ujemne należy poprzedzać znakiem minus. Wystąpienie ujemnych wartości jest logicznym następstwem możliwości dokonywania "minusowych" korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego u dokonującego dostawy oraz zasady ujmowania faktur korygujących w okresach rozliczeniowych innych aniżeli wykazane pierwotne faktury. Zgodnie zatem z matematycznym rozliczeniem wartość ujemna podatku należnego powiększa nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która z kolei, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT (w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego) może zostać zadysponowana przez podatnika do zwrotu na jego rachunek bankowy, bądź przeniesiona na następny okres rozliczeniowy. Ponieważ kolejne dokonywane przez stronę skarżącą korekty nie uwzględniały powyższych zasad, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowego rozliczenia podatku za grudzień. Nie bez znaczenia pozostaje, że strona skarżąca nie zaskarżyła tego rozstrzygnięcia w administracyjnym toku instancji. Nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji podatkowych, w żadnym wypadku nie mogą być natomiast traktowane przez stronę jako namiastka odwołania, które nie zostało przez nią we właściwym czasie skutecznie wniesione.

Reasumując Sąd wyraża pogląd, że "ujemny podatek należny" nie jest kategorią abstrakcyjną, tj. taką która może być traktowana jako oderwana od dokonywanych w deklaracjach i decyzjach podatkowych rozliczeń. Tym samym jego rozliczenie zgodnie z zasadami matematyki nie przyczyniło się do rażącego naruszenia przez organ żadnego z przepisów ustawy o VAT, w tym art. 86 i art. 87 tej ustawy. Powyższe wynika przede wszystkim samej istoty podatku VAT, który nie jest podatkiem rozliczanym rocznie, lecz miesięcznie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy pokazuje, że niewątpliwie może zaistnieć sytuacja, że w danym miesiącu (jeżeli czynność sprzedaży była dokonana w poprzednim okresie) wystąpią ujemne wartości obrotu i podatku należnego. Korekta wprowadzająca ujemny podatek stanowi zatem element zwykłego rozliczenia za dany okres rozliczeniowy, w tym przypadku wynikający z dnia otrzymania potwierdzenie odbioru faktury korygującej (grudzień 2006 r.). Sąd nie zgadza się z prezentowanym przez stronę skarżącą stanowiskiem, że ujemny podatek należny nie jest wartością wynikającą z opodatkowanej dostawy towarów lub świadczenia usług i jako taki nie może być elementem wyliczania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Z zasady miesięcznego rozliczenia podatku wynika, że wykazany w deklaracji podatek nie zawsze będzie kwotą należną do zapłaty. Sąd wyjaśnia, że wykazanie w deklaracji VAT - 7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może odnieść jedynie skutki do tej deklaracji, w której nadwyżkę wykazano (jeżeli kwota tej nadwyżki zostanie zadysponowana do zwrotu na rachunek bankowy) jak również na przyszłe okresy (tj. w przypadku przeniesienia nadwyżki na następny okres rozliczeniowy). Nadwyżka, o której mowa wyżej nie będzie miała natomiast wpływu na powstałe zobowiązanie wobec budżetu państwa za wcześniejszy okres rozliczeniowy. W tym kontekście należy jeszcze raz podnieść, że z konstrukcji podatku VAT wynika, że rozliczenie w tym podatku następuje w okresach miesięcznych. Zatem deklaracja za dany okres rozliczeniowy stanowi odrębne rozliczenie (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 109 ust. 3 tej ustawy podatnik, na podstawie prowadzonej ewidencji, dokonuje w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług samoobliczenia podatku. Wykazany w deklaracji podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego winien zostać wpłacony do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek Podatkowy. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji nie zostało zapłacone w terminie z mocy prawa przekształca się w zaległość podatkową o czym stanowi art. 51 § j Ordynacji podatkowej. Zatem nie można zgodzić się twierdzeniem strony, iż wykazany w deklaracji za miesiąc grudzień 2006 ujemny podatek należny "znosi" podatek należny wykazany w deklaracji za miesiąc czerwiec tego roku. Natomiast kwestia, czy wcześniej wykazany podatek został zapłacony pozostaje bez znaczenia. Jak zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę, strona skarżąca niezasadnie utożsamia bowiem podatek wykazany w deklaracji jako zobowiązanie z kwestią jego faktycznych wpłat do budżetu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, uznaje zarzuty skargi za nieuzasadnione i stwierdza, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja nie narusza prawa. Pogląd ten został pośrednio wyrażony przez Sąd także w wydanym wobec Spółki wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 572/09 dotyczącym nadpłaty (opubl. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.nsa.gov.pl). Tym samym decyzje odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji są prawidłowe i jako takie nie mogą być uchylone przez Sąd.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.