Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 157/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70a § 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) , art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Asystent sędziego Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2024 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od października 2016 r. do 30 września 2017 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 23.066 (dwadzieścia trzy tysiące sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ) z [...] marca 2024 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUCS, organ I instancji) z [...] grudnia 2023 r., określającą kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r. w kwocie 1 660 994,00 zł.

W treści zaskarżonej decyzji DIAS - nawiązując do motywów rozstrzygnięcia organu I instancji - wskazał, że NUCS na podstawie upoważnienia z [...] sierpnia

2021 r. przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (dalej też: p.d.o.p.) za okres od

1 października 2016 r. do 30 września 2017 r. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli z [...] maja 2022 r. - doręczonym Skarżącej [...] czerwca 2022 r. Ponieważ Strona w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, nie dokonała korekty uprzednio złożonego zeznania podatkowego za ww. okres, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r, o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 813, ze zm.), NUCS [...] sierpnia 2022 r. doręczył jej postanowienie z [...] lipca 2022 r.

o przekształceniu tej kontroli w postępowanie podatkowe.

Dalej DIAS wskazał, że w związku z wystąpieniem przez NUCS z wnioskami do niemieckiej, holenderskiej i amerykańskiej administracji podatkowej o wymianę informacji w zakresie transakcji pomiędzy Skarżącą a podatnikami z Niemiec, Holandii

i USA, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2021 r., tj.

z dniem, kiedy organ I instancji wystąpił z pierwszym wnioskiem o udzielenie informacji do organu podatkowego innego państwa.

NUCS pismem z [...] października 2022 r. nr [...] (doręczonym Stronie [...] października 2022 r.) zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.o.p. za okres od 1 października 2016 do 30 września 2017 r.

Organ I instancji w ramach opisu ustaleń co do stanu sprawy omówił kwestie dotyczące m.in.: -/ rejestracji Spółki, -/ nazw pod którymi działała w poszczególnych okresach,

-/ organu uprawnionego do jej reprezentowania (zarządu) i wspólników, -/ siedziby,

-/ aktywnych rachunków bankowych, -/ pożyczki otrzymanej [...] września 2016 r.,

-/ dwóch umów zarządzania płynnością finansową, których Spółka była stroną,

-/ zeznania podatkowego CIT-8 za rok podatkowy od 1 października 2016 r. do

30 września 2017 r., -/ korekty ww. zeznania z [...] listopada 2019 r. i przyczyn jej złożenia (o czym na str. 3 - 7 decyzji II instancji).

Zaznaczył, że rokiem obrotowym był okres 12 miesięcy - od 1 października do

30 września każdego roku kalendarzowego. Do celów podatkowych Skarżąca stosuje ten sam rok obrotowy.

Na str. 7-9 decyzji przedstawił obszernie informacje zawarte w sprawozdaniu

z działalności Spółki w okresie od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r.,

w tym m.in., że: •/ podstawowym przedmiotem jej działalności była produkcja

i montaż struktur metalowych foteli samochodowych oraz elementów metalowych do foteli samochodowych, •/ kontynuowała rozwój obu zakładów produkcyjnych, tj.

w Ś. i S., nadal realizowano w obu zakładach proces inwestycji związanych z nowymi projektami i klientami, •/ w S. realizowano działania na bazie zezwolenia nr [...] z [...] sierpnia 2008 r. oraz zezwolenia nr [...] z [...] czerwca 2014 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] (dalej: SSE) - Podstrefa S., •/ zakład w Ś. realizował działania na bazie zezwolenia nr [...] 2 [...] września 2015 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE - Podstrefa Ś., •/ w 2009 r. podpisała umowę o dofinansowanie dla Zakładu w S.

z Regionalnej Instytucji Finansowej - Fundacji Rozwoju [...] oraz wspierania inicjatyw Lokalnych w ramach programu operacyjnego innowacyjna gospodarka - na dzień bilansowy otrzymana kwota dofinansowania wynosiła 14 759 584,70 zł i składała

się z płatności ze środków europejskich w wysokości 12 545 647 zł oraz z dotacji celowej w kwocie 2 213 937,70 zł.

Ponadto organ wskazał na włączone do postępowania dowody zgromadzone

w aktach prowadzonej przez NUCS sprawy nr [...], tj. odpowiedzi na wnioski o wymianę informacji udzielone przez administracje podatkowe Holandii, Niemiec i Stanów Zjednoczonych (postanowienia o włączeniu dokumentów z [...] października 2022 r., [...] listopada 2022 r., [...] stycznia 2023 r., [...] marca 2023 r.

i [...] listopada 2023 r.) oraz sprawy nr [...]: pismo od SSE z [...] stycznia 2023 r. (postanowienie z [...] listopada 2023 r.).

W toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego Skarżąca składała wyjaśnienia oraz udostępniała dokumenty związane z przedmiotem sprawy.

Wyjaśnił też, że z treści ORD-ZU - uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji CIT-8

z [...] listopada 2019 r. wynika, że powodem dla dokonania korekty zeznania rocznego za okres od dnia 1 października 2016 r. do dnia 30 września 2017 r. jest fakt wydania na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z [...] listopada 2018 r.

o sygnaturze [...]. Zgodnie z treścią ww. interpretacji, dochód uzyskany przez Spółkę w ramach klasyfikacji wyrobów i usług wskazanych w posiadanych zezwoleniach na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakładzie zlokalizowanym w Ś. w okresie od dnia wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lipca 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej ([...] września 2015 r.) do dnia nabycia prawa do korzystania z limitu przysługującego Spółce na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia [...] września 2015 r., może korzystać z limitu przysługującego na podstawie zezwolenia nr [...] z [...] dnia czerwca 2014 r. do wysokości limitu dostępnej pomocy publicznej, który przysługuje Spółce w oparciu o zezwolenie nr [...]. Uwzględniając konkluzje wynikające z ww. interpretacji indywidualnej Spółka dokonała rekalkulacji przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów osiągniętych/poniesionych w okresie od dnia 1 października 2016 r. do dnia 30 września 2017 r., które uprzednio zostały uwzględnione w wyniku opodatkowanym na zasadach ogólnych, a wynikały z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o stosowne zezwolenie". Skarżąca sporządziła sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości

i przesłała je [...] kwietnia 2018 r. do urzędu skarbowego wraz z opinią i raportem biegłego rewidenta oraz protokołem ze zwyczajnego zgromadzenia wspólników, na którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe. Organ I instancji przytoczył

szczegółowo informacje zawarte we "Wprowadzeniu do sprawozdania finansowego" oraz w "Dodatkowych informacjach i objaśnieniach" do sprawozdania finansowego

(str. 14-15 decyzji).

NUCS uwzględnił powyższe wyjaśnienia Skarżącej oraz zweryfikował przesłaną kalkulację i po skorygowaniu kwot w pozycji B.4 przedstawił w tabeli nr 7 (str. 20 decyzji) rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania w p.d.o.p.

W oparciu o powyższe dane ustalił, że dochód podatkowy uzyskany przez Skarżącą

w roku podatkowym od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r. wynosi

54 287 275,28 zł.

W ramach ustaleń w zakresie transakcji oraz wypłat należności z tytułu tych transakcji wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. NUCS wskazał, że w załączeniu do zeznania CIT-8 oraz korekty tego zeznania Skarżąca złożyła informacje CIT-8/O

o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku za rok podatkowy od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r., w których wykazała m.in. kwoty, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p., w wysokości 91 585 409,00 zł oraz podatek potrącony z tytułu tych wypłat w wysokości 705 189,00 zł.

Stosownie do obowiązków wynikających z art. 26 ust. 3 i 3d u.p.d.o.p. Skarżąca

[...] grudnia 2017 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] informacje IFT-2R o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP za okres od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r., w którym wykazała dane dotyczące podmiotów powiązanych (Bank M. N.V., A1 LLC, A2 S.A. R.L., A3 GmbH, A4 Ltd & Co. KG, A5 Ltd. & Co. KG i J. Inc.) w zakresie przychodów z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., kwot dochodu zwolnionego z opodatkowania i kwot pobranego podatku. Suma kwot wykazanych w ww. Informacji IFT-2R wynosi 91 585 409,00 zł i jest zgodna z kwotą, którą Skarżąca wykazała w informacji CIT 8/O o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku za rok podatkowy od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r.

Organ I instancji pismem z [...] października 2021 r. zwrócił się do Skarżącej m.in.

o przesłanie informacji IFT-2R o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP za okres od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r. oraz dokumentów na podstawie których zastosowano zwolnienia z opodatkowania kwot dochodów wykazanych w informacjach IFT-2R złożonych przez Skarżącą jako płatnika za okres objęty kontrolą.

Skarżąca udzieliła odpowiedzi [...] grudnia 2021 r. i przesłała informacje IFT-2R dotyczące ww. podmiotów powiązanych oraz dokumenty, na podstawie których zastosowano obniżoną stawkę/zwolnienie z opodatkowania kwot dochodów wykazanych w ww. informacjach IFT-2R. Wyjaśniła także, że przedłożenie do organu certyfikatu rezydencji A6 Ltd. wynika z faktu, że: A5 Ltd. & Co. KG oraz A4 Ltd. & Co. KG z siedzibą w Niemczech są spółkami komandytowymi - transparentnymi podatkowo oraz A6 Ltd. posiada 100% udziałów w A7 Ltd. & Co. (również podmiot transparentny podatkowo), który to z kolei, posiada udziały w A5 Ltd. & Co. KG oraz A4 Ltd. & Co. KG. Mając to na uwadze, zwolnienie z poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła) od płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz A5 Ltd. & Co. KG oraz A4 Ltd. & Co. KG zostało zastosowane z uwagi na regulacje wynikające z Konwencji między RP a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. Wynika to z faktu, że A6 Ltd. jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii (co znajduje potwierdzenie w załączonych certyfikatach rezydencji). Jednocześnie Strona poprosiła by mieć na uwadze, że w dalszym ciągu dokonuje przeglądu posiadanej przez siebie dokumentacji celem przekazania kolejnych dokumentów, co zrealizuje niezwłocznie w sytuacji ich pozyskania przez osoby zaangażowane w kontrolę.

NUCS po zweryfikowaniu przedłożonych przez Skarżącą dokumentów, wskazał że ustalił, że są to kopie (skany kserokopii oraz skany oryginałów wydanych w formie pisemnej - bez podpisu elektronicznego) następujących certyfikatów rezydencji:

1/. A3 GmbH: wydany [...] grudnia 2012 r. - okres rezydencji 2016, 2017 i 2018 r. oraz wydany [...] maja 2017 r. - okres rezydencji 2017 r., 2/. A5 Ltd & Co. KG - wydany w maju 2017 r. (dzień niewidoczny) - okres rezydencji 2017 r., 3/. A4 Ltd & Co. KG - wydany [...] grudnia 2021 r. - okres rezydencji [...] marca 2016 r. do [...] września 2018 r. oraz wydany [...] maja 2017 r. - okres rezydencji 2017 r., 4/. A1 LLC - wydany [...] października 2017 r. - okres rezydencji 2017 r., 5/. A2 S.A. R.L - wydany [...] listopada 2017 r. - okres rezydencji od [...] grudnia 2015 r., 6/. Bank M. N.V. – wydany

[...] stycznia 2016 r. - okres rezydencji 2016 r. oraz wydany [...] października 2017 r. - okres rezydencji 2017 r., 7/. J. Inc. - nie przesłano żadnych dokumentów dotyczących tego podmiotu, 8/. A6 Ltd. – wydany [...] kwietnia 2019 r. - okres rezydencji od [...] października 2016 r. do [...] września 2017 r. oraz wydany [...] lipca 2018 r. - okres rezydencji od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r.

Wskazał, że Skarżąca, w terminie wyznaczonym w piśmie z [...] października 2021 r, nie przedłożyła żadnych innych dokumentów w zakresie transakcji z ww. podmiotami. Równocześnie wskazała, że kolejne dokumenty prześle po ich pozyskaniu.

Wraz z pismem z [...] grudnia 2021 r. przesłała kopie certyfikatów rezydencji: wydanego [...] września 2017 r. dla A1 LLC - okres rezydencji 2016 r. oraz wydanego

[...] grudnia 2021 r. dla A6 Ltd. - okres rezydencji od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r.

Dnia [...] stycznia 2022 r. pełnomocnik Skarżącej przedłożyła kontrolującym oryginały certyfikatów rezydencji wydanych dla niektórych z ww. podmiotów, tj.: 1/. A3 GmbH: wydany [...] grudnia 2012 r. okres rezydencji 2016, 2017 i 2018 r., 2/. A4 Ltd & Co. KG - wydany [...] grudnia 2021 r. - okres rezydencji [...] marca 2016 r. do [...] września 2018 r., 3/. Bank M. N.V. – wydany [...] października 2017 r. - okres rezydencji 2016 r., 4/. J1 Ltd. & Co. KG (nie dotyczy badanego okresu).

W załączeniu do pisma z [...] marca 2022 r. Skarżąca przesłała kopie certyfikatów rezydencji wydanych [...] października 2017 r. i [...] marca 2022 r. dla A1 LLC - okres rezydencji 2016 r., a następnie - [...] sierpnia 2022 r. kopię certyfikatu rezydencji wydanego [...] czerwca 2017 r. dla J. Inc. - okres rezydencji 2017 r.

Równocześnie wobec Skarżącej NUCS prowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres

od 1 października 2017 r. do 30 września 2018 r. oraz kontrolę celno-skarbową, przekształconą następnie w postępowanie podatkowe, w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od

1 października 2015 r. do 30 września 2016 r. W toku prowadzonych spraw organ ustalił, że w ww. okresach również wystąpiły transakcje oraz wypłaty należności z tytułu transakcji wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ I instancji sporządził na podstawie informacji IFT-2R zestawienie ww. transakcji dokonanych przez Skarżącą w okresie od 1 października 2015 r. do 30 września

2018 r. wykazując: informacje o poszczególnych podatnikach, rodzaj przychodu (dochodu) oraz kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania, kwoty dochodu podlegające opodatkowaniu, stawki podatku i kwoty pobranego podatku w podziale na poszczególne lata podatkowe. Zestawienie to organ włączył do niniejszej sprawy adnotacją z [...] listopada 2023 r. Na str. 26 decyzji organ I instancji wykazał sumy kwot dochodu zwolnionego z opodatkowania dla poszczególnych kontrahentów Spółki

w całym trzyletnim okresie.

W toku sprawy prowadzonej wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia

z tytułu p.d.o.p. za okres od 1 października 2015 r. do 30 września 2016 r.. Skarżąca również została wezwana do przedłożenia dokumentów, na podstawie których zastosowała zwolnienie z opodatkowania kwot dochodów wykazanych w informacji

IFT-2R złożonych przez Skarżącą jako płatnika. Również w tym przypadku przedłożyła jedynie kopie dokumentów dotyczących niektórych podmiotów a w dniu [...] stycznia 2022 r. jej pełnomocnik przedłożyła oryginały certyfikatów rezydencji wystawione dla tych samych czterech z ośmiu kontrahentów co za okres od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 roku.

Pozostałych certyfikatów rezydencji Skarżąca nie przedstawiła. Natomiast w piśmie

z [...] kwietnia 2022 r. zauważyła, że zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 września 2016 r., "Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Z kolei, stosownie do art. 4a pkt 12 ww. aktu, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Jak wynika zatem z ww. przepisów, celem zastosowania postanowień określonej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i niepobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., płatnik jest zobowiązany do udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Dokonując analizy przepisów u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, należy stwierdzić, że nie zawiera ona żadnych wytycznych dla płatników w zakresie formy omawianego zaświadczenia, rozumianej jako oryginał/kopia. Z punktu widzenia oceny uprawnienia płatnika do zastosowania preferencyjnych stawek, czy zwolnienia, wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, istotne powinny być określone elementy certyfikatu tj. zawarte w nim treści, takie jak: oznaczenie organu wydającego dokument, dane identyfikacyjne podatnika, miejsce jego rezydencji dla celów podatkowych oraz data wydania certyfikatu lub okres, za jaki potwierdzana jest rezydencja podatkowa. Każde zaświadczenie wydane przez właściwą administrację podatkową podatnika, które potwierdza posiadanie przez dany podmiot rezydencji podatkowej tego państwa w danym okresie powinno być wystarczające, bez wzglądu na formę, w jakiej płatnik nim dysponuje. W kontekście powyższego, zwróciła uwagę na fakt, że podmioty, na rzecz których Spółka dokonywała wypłaty należności wykazanych w IFT-2R za okres objęty kontrolą były, w znacznej mierze, podmiotami powiązanymi ze Spółką. Posiadała ona dostęp do informacji dotyczących ich siedzib dla celów podatkowych oraz możliwości weryfikacji treści uzyskanych certyfikatów. W odniesieniu do wszystkich tych podmiotów nie miała podstaw do powzięcia wątpliwości co do prawidłowości treści zamieszczonych w poszczególnych certyfikatach. W jej ocenie, wyłącznie obalenie informacji o rezydencji podatkowej danego podmiotu mogłoby stanowić przesłankę do zakwestionowania prawidłowości zastosowania zwolnienia z poboru podatku wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Fakt posiadania certyfikatu rezydencji w tej, czy innej formie nie może mieć wpływu na okoliczność, jaką jest siedziba podmiotu dla celów podatkowych, tym bardziej uwzględniając brak określenia tej formy w przepisach ustaw podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazała, że w jej ocenie skany lub kserokopie certyfikatów rezydencji podatkowej wydanych na rzecz podmiotów wyszczególnionych w informacjach IFT-2R złożonych przez Spółkę jako płatnika za okres objęty kontrolą również wypełniają hipotezę cytowanego powyżej przepisu art. 26 ust. 1 zdanie drugie

u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym.

Następnie organ I instancji wskazał, że na podstawie ww. okoliczności ustalił, że

w toku kontroli celno-skarbowej Skarżąca w terminie wskazanym w wezwaniu z [...] października 2021 r. nie przedłożyła dokumentów, na podstawie których zastosowała zwolnienie z opodatkowania kwot dotyczących należności wypłaconych z tytułu transakcji wymienionych w art. 21 ust. 1 1 u.p.d.o.p. Skarżąca już w momencie wypłaty należności z tytułu ww. transakcji, czyli w 2017 r., powinna dysponować odpowiednimi certyfikatami rezydencji. We wskazanym terminie przedłożyła jedynie kopie, z których część została wydana [...] grudnia 2021 r., tj. dopiero po wszczęciu w Skarżącej kontroli celno-skarbowej, a nie w momencie dokonania wypłat. Podobnie jest w przypadku kopii certyfikatów potwierdzających rezydencję A6 Ltd. - ich daty to [...] lipca 2018 r. i [...] kwietnia 2019 r. Ponadto, jeżeli chodzi o dokumenty dotyczące A6 Ltd. oraz wyjaśnienia w tym zakresie dotyczące struktury właścicielskiej A5 Ltd. & Co. KG oraz A4 Ltd.

& Co. KG Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów. Podobna sytuacja miała miejsce w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Skarżącej w zakresie p.d.o.p. za okres od 1 października 2015 r. do 30 września 2016 roku.

Biorąc pod uwagę powyższe, w tym znaczne kwoty transakcji oraz ich powtarzalność

w kolejnych latach podatkowych, a także ich wpływ na ustalenie zobowiązań podatkowych Skarżącej w badanym okresie, w celu: • dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - poprzez potwierdzenie rezydencji podatkowej podatników, którzy nie mieli na terytorium RP siedziby lub zarządu oraz ustalenie czy byli oni odbiorcą należności, • potwierdzenia zasadności dokonania wypłat należności

z tytułu odsetek oraz usług niematerialnych wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli ustalenie rzeczywistego charakteru oraz okoliczności świadczonych usług - NUCS wystąpił z wnioskami o wymianę informacji do następujących organów podatkowych: •/ Niemiec - w sprawie: A3 GmbH ([...] grudnia 2021 r.), A5 Ltd & Co. KG ([...] grudnia 2021 r.) i A4 Ltd & Co. KG ([...].12.2021 r.), •/ Holandii w sprawie Banku M. N.V. ([...] grudnia 2021 r.) oraz •/ Stanów Zjednoczonych w sprawie J. Inc. ([...] grudnia 2021 r.).

Podstawą prawną wystąpienia do organów następujących państw były: 1/. Niemiec: Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracji w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EG oraz umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie 14 maja 2003 r., 2/. Holandii: Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracji w dziedzinie opodatkowania

i uchylająca dyrektywę 77/799/EG oraz konwencja między Rzecząpospolitą Polską

a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Warszawie 13 lutego 2002 r., 3/. Stanów Zjednoczonych: konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Organ I instancji wskazał, że administracja podatkowa Holandii pismem z [...] stycznia 2022 r. udzieliła odpowiedzi na wniosek z [...] grudnia 2021 r. w sprawie Banku M. N.V. (B.) przekazując m.in. następujące informacje: •/ potwierdziła, że podatnik jest znany organom podatkowym oraz że prowadzi działalność gospodarczą, •/ jest zarejestrowaną holenderską instytucją bankową i jest nadzorowany przez Holenderski Bank Centralny i Europejski Bank Centralny, •/ zapewnia globalne rozwiązania

w zakresie zarządzania płynnością globalną i informacjami dużym międzynarodowym przedsiębiorstwom i ich oddziałom, •/ specjalizuje się w dostarczaniu swoim klientom multikontowych, wielowalutowych i wielopodmiotowych "cash pool-ów" oraz gromadzi depozyty i zapewnia finansowanie w oparciu o te depozyty w różnych walutach,

•/ wykonuje swoją bankową działalność gospodarczą w Holandii z ponad 225 wykwalifikowanymi pracownikami z siedzibą w A., •/ zgodnie z prawem krajowym oraz umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest rezydentem podatkowym Holandii, •/ strony podpisały umowę o przystąpieniu do cash pool [...] grudnia 2011 r., •/ płatności odsetkowe należne bankowi na podstawie tzw. umowy national cash pool niezwłocznie obciążają odpowiedni rachunek zbiorczy i są uwzględniane w opodatkowaniu zysku B. i jako przedmiot podatku dochodowego od osób prawnych w Holandii, •/ stopy odsetkowe należne B. dla każdej waluty są ustalane przez B. codziennie na podstawie stawek referencyjnych overnight międzybankowego rynku pieniężnego oraz stawki referencyjnej overnight międzynarodowych walutowych swapów procentowych, •/ głównymi klientami w sprawie Skarżącej byli: J2 Inc. •/ amerykańska spółka (od 2015 r. do [...] czerwca 2016 r.), A8. •/ luksemburska spółka (od [...] czerwca 2016 r. do [...] czerwca 2017 r.), A9 - luksemburska spółka od [...] czerwca 2017 r., •/ national cash pool polega na organizowaniu rachunków bankowych prowadzonych w B., każde indywidualne konto bankowe jest własnością uczestnika cash pool, które mogą mieć wpłatę lub saldo ujemne (pożyczka), które mogą się zmienić z biegiem czasu, środki były od czasu do czasu udostępniane przez B. Stronie, nie było fizycznego przeniesienia/przelewu kwoty pożyczki, dług powstał z tytułu wypłat Skarżącej z konta bankowego B., skutkując saldem ujemnym na rachunku bankowym, Strona od czasu do czasu uzupełniała saldo ujemne na rachunku bankowym B.

Administracja podatkowa Niemiec pismem z [...] sierpnia 2022 r. udzieliła odpowiedzi na wniosek z [...] grudnia 2021 r. w sprawie A3 GmbH w której: •/ potwierdziła, że jest znany organom podatkowym oraz, że prowadzi działalność gospodarczą, •/ działalność obejmuje rozwój i projektowanie systemów regulacji siedzeń, regulacji kolumny kierownicy i struktur siedzeń, jak również specjalnych aplikacji dla przemysłu motoryzacyjnego w sektorze metalowym, spółka świadczy usługi rozwojowe dla podmiotów powiązanych oraz bezpośrednio dla producentów samochodów, prowadzi też działalność w zakresie administracji i świadczenia usług zarządzania wewnątrz koncernu dla sektora motoryzacyjnego, •/ zgodnie z prawem krajowym podmiot jest rezydentem podatkowym w Niemczech, natomiast nie jest nim według mającej zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, •/ jest zarejestrowany jako pracodawca od [...] marca 2016 r., •/ posiada pomieszczenia w Niemczech, gdzie pracuje "własny" personel, •/ jest to podmiot powiązany ze Stroną, obydwa podmioty w 100% należą do koncernu A., •/ podmiot świadczył usługi zarządzania i obsługi, były one świadczone przez J1 Ltd & Co. Kg do [...] czerwca 2016 r., umowa została przeniesiona z A10 na A3 GmbH, •/ świadczenie usług nastąpiło w [...] w Niemczech, wyniki wykorzystano w Polsce, usługi świadczyli pracownicy podmiotu, •/ zawarto umowy w formie pisemnej (nie podano daty umowy), •/ była rzeczywistym beneficjentem dokonanych płatności, •/ odpowiedź zawiera załączniki przesłane

w formie elektronicznej, tj. fakturę, wyciąg z rejestru handlowego, sprawozdanie finansowe oraz umowę z 2018 r.

Ponadto administracja podatkowa Niemiec pismem z [...] marca 2023 r. udzieliła odpowiedzi na wniosek z [...] grudnia 2021 r. w sprawie A5 Ltd. & Co. KG w której m.in.: •/ potwierdziła, że jest znany organom podatkowym oraz, że prowadzi działalność gospodarczą, •/ działalność gospodarcza obejmuje funkcjonowanie i prace związane

z projektowaniem, produkcją, badaniami i rozwojem, marketingiem, sprzedażą samochodów osobowych i mikrosamochodów, w tym systemów siedzeń, systemów drzwiowych, konsoli podłogowych, desek rozdzielczych, kokpitów, systemów nad głową i konsoli nad głową, •/ ponadto spółka zleca wykonanie części produkowanych

w kontraktowym modelu produkcyjnym "TRIM" w zakładach w [...] (Republika Czeska), [...] i [...] (Rumunia) oraz w [...] (Macedonia), które sprzedawane są głownie do spółek powiązanych, w tym modelu pokrowce na siedzenia są produkowane w ramach produkcji na zlecenie, w której materiał dostarcza podmiot, •/ wspólnikiem posiadającym 100% udziałów jest A7 Ltd. & Co. KG, •/ zgodnie z prawem krajowym podmiot jest rezydentem podatkowym w Niemczech, natomiast nie jest nim według mającej zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, •/ jest zarejestrowany jako pracodawca od [...] czerwca 2016 r., na [...] września 2016 r. zatrudniał 775 pracowników, na [...] września 2017 r. zatrudniał 719 pracowników, podatnik korzysta ze swoich pracowników oraz z podwykonawców, •/ posiada pomieszczenia gospodarcze w Niemczech, •/ jest to podmiot powiązany ze Skarżącą (spółki siostrzane należące do tej samej grupy), •/ nie udało się uzyskać szczegółowych informacji, które pozwoliłyby na bezpośrednie odniesienie aktywów do wymiany usług między podmiotem i Skarżącą, zasadniczo podmiot ten jest w stanie świadczyć usługi ze względu na swoje aktywa i relacje biznesowe, •/ odpowiedź zawiera załączniki przesłane w formie elektronicznej, tj. listy pracowników, faktury oraz zrzuty zapisów księgowych w zakresie transakcji ze Stroną.

Pismem z [...] marca 2023 r. administracja podatkowa Niemiec udzieliła odpowiedzi

na wniosek z [...] grudnia 2021 r. w sprawie A4 Ltd. & Co. KG w której:

•/ potwierdziła, że podatnik jest znany organom podatkowym oraz, że prowadzi działalność gospodarczą, •/ zajmuje się opracowywaniem, produkcją i dystrybucją podzespołów do siedzeń dla przemysłu motoryzacyjnego, badaniami w tej dziedzinie oraz handlem wszelkiego rodzaju prawami ochronnymi, w szczególności własnymi patentami, •/ w okresie objętym kontrolą działalność prowadzona była w zakładach

w [...], [...] i [...], •/ wspólnikiem posiadającym 100% udziałów jest A7 Ltd. & Co. KG. •/ zgodnie z prawem krajowym jest rezydentem podatkowym w Niemczech, natomiast nie jest nim według mającej zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, •/ jest zarejestrowany jako pracodawca od [...] lipca 2016 r., na [...] września 2016 r. zatrudniał 2018 pracowników, w tym 1155 pracobiorców prowadzących działalność gospodarczą, •/ posiada pomieszczenia gospodarcze w Niemczech, •/ jest to podmiot powiązany ze Stroną (spółki siostrzane należące do tej samej grupy), •/ transakcje ze Stroną dotyczyły dostaw produktów do produkcji siedzisk, •/ umowę podpisano [...] lipca 2016 r., •/ nie udało się uzyskać szczegółowych informacji na temat bezpośredniego powiązania aktywów z wymiany usług między podmiotem i Skarżącą, zasadniczo podmiot ten ze względu na swój majątek jest w stanie świadczyć usługi, •/ odpowiedź zawiera załączniki przesłane w formie elektronicznej, tj. listy faktury oraz zrzuty zapisów księgowych w zakresie transakcji ze Stroną.

Administracja podatkowa Stanów Zjednoczonych pismem z [...] listopada 2022 r. udzieliła odpowiedzi na wniosek z [...] grudnia 2021 r. w sprawie J. Inc. (J.)

w której wskazała, że: •/ podmiot prowadzi działalność, jest zarejestrowany i znany amerykańskim władzom podatkowym od 1965 r., •/ produkuje elektronikę i sprzęt do ociepleń i klimatyzacji (H\/AC), oferuje sprzęt HVAC, automatyzacje budynków, ochronę, wykrywanie pożarów, baterie oraz inne związane z tym produkty, jak również systemy kontroli budynków, zarządzania energią oraz usługi zintegrowanego zarządzania budynkami na rzecz jej klientów i partnerów, •/ jest firmą ujętą w rankingu firm Fortune 100 i ma około 100 000 pracowników w USA, •/ Grupa A., do której należy Strona, uniezależniła się i oddzieliła od J. [...] października 2016 r. na skutek odłączenia działalności J. w zakresie motoryzacji, do [...] października 2016 r. działalność A. stanowiła część szerszej grupy J. - zróżnicowanej grupy zaangażowanej w trzy piony biznesowe: sprawność energetyczna, doświadczenia w sektorze motoryzacyjnym, rozwiązań energetycznych. J. zdecydowała, aby odłączyć i wydzielić swój biznes motoryzacyjny celem skupienia się na swoich innych działalnościach. •/ świadczone usługi dotyczyły usług technologii informacyjnej (IT) świadczonych przez J. na rzecz Strony, J. zaopatrzyła wszystkie spółki z grupy J. w niesklasyfikowane oprogramowanie, jak również w szereg programów przystosowanych do potrzeb danej spółki, takich Jak systemy ERP i SAP, J. przekazywała również wszelki niezbędny sprzęt IT, •/ należności zostały w całości opłacone, płatności zostały rozliczone w ciągu 30 dni od daty fakturowania, wszystkie płatności zostały uregulowane za pośrednictwem wirtualnego cash poolingu za pośrednictwem B. (Bank M.), •/ Strona dokonywała płatności bezpośrednio do J., dostawcy usług IT, J. następnie nie przekazywała płatności żadnemu innemu podmiotowi.

Organ I instancji uznał, że powyższe dowody potwierdziły zasadność wydatków dokonanych przez Skarżącą z tytułu ww. usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym, po weryfikacji całego materiału dowodowego, zarówno przedłożonego przez Skarżącą, jak i zebranego przez organ, ustalił, że brak jest przesłanek do kwestionowania tych transakcji. W konsekwencji tego kwoty kosztów

z tytułu ww. usług przyjął w wysokości wykazanej przez Skarżącą w przedłożonych ewidencjach.

W zakresie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej NUCS wskazał, że na podstawie art. 16 ust. 1, 2, 3 i 6, art. 17 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.- dalej: u.s.s.e.) oraz

art. 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 118, poz. 746- dalej: ustawa zmieniająca s.s.e.), działając

w imieniu Ministra Gospodarki - na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki

z dnia 13 czerwca 2003 r. w sprawie powierzenia Specjalnej Strefie Ekonomicznej [...] sp. z o.o. udzielania zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej oraz wykonywania bieżącej kontroli działalności przedsiębiorców na terenie Specjalnej Strefie Ekonomicznej oraz ustalania zakresu tej kontroli (Dz.U. Nr 67, poz. 708 – dalej: rozporządzenie z 13 czerwca 2003 r.) - po przeprowadzeniu rokowań udzielono K. sp. z o.o. (następnie J3 sp. z o.o., obecnie Strona – A. sp. z o.o.) zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE - Podstrefa S. - zezwolenie nr [...] z [...] sierpnia 2008 r. W zezwoleniu tym określono przedmiot działalności gospodarczej wykonywanej przez Skarżącą na terenie Strefy.

W wyniku rokowań ustalono szczegółowe warunki prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca miała zrealizować na terenie Strefy przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na budowie nowego zakładu produkcyjnego, wytwarzającego struktury siedzeń do samochodów osobowych, szyny prowadząco-mocujące do siedzeń oraz kompletne siedzenia do samochodów ciężarowych. Głównym celem projektu było wdrożenie innowacyjnej technologii pozwalającej na dywersyfikację produkcji przedsiębiorstwa poprzez wprowadzenie na rynek nowych produktów do nowych modeli samochodów.

Zezwolenia udzielono do [...] maja 2017 r. Następnie Minister Gospodarki w decyzji nr [...] z [...] października 2014 r. stwierdził nieważność ww. zezwolenia nr [...]

w części dotyczącej terminu obowiązywania i jednocześnie ustalił, że Skarżąca może kontynuować wykorzystywanie pomocy publicznej w okresie funkcjonowania strefy ekonomicznej, tj. do [...] grudnia 2026 r. W związku z udzieleniem zezwolenia nr [...] kontrolujący, reprezentujący SSE, przeprowadzili kontrole działalności gospodarczej przedsiębiorcy na terenie SSE - Podstrefa S. w pełnym zakresie – co do ustalenia czy Skarżąca spełniła wymogi wynikające z ww. zezwolenia. Kontrola potwierdziła, że wszystkie warunki zostały spełnione.

Na podstawie art. 16 ust. 4 u.s.s.e., w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2009 r. w sprawie powierzenia SSE [...] sp. z o.o. udzielania zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej oraz wykonywania bieżącej kontroli działalności przedsiębiorców na terenie Specjalnej Strefie Ekonomicznej oraz wykonywania kontroli realizacji warunków zezwolenia (Dz.U. Nr 112, poz. 937, dalej: rozporządzenie MG z 2 lipca 2009 r.) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: kpa) - po przeprowadzeniu rokowań udzielono J3 sp. z o.o. (obecnie Strona) zezwolenie nr [...] z [...] czerwca 2014 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. W zezwoleniu tym określono przedmiot działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę na terenie Strefy. Ustalono szczegółowe warunki prowadzenia działalności gospodarczej. Miała zrealizować na terenie Strefy w Podstrefie S. nowe przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na modernizacji parku maszynowego i zakupie nowoczesnych maszyn służących do produkcji foteli samochodowych i ich komponentów. W związku z udzieleniem zezwolenie nr [...] kontrolujący, reprezentujący SSE, przeprowadzili kontrole działalności gospodarczej przedsiębiorcy na terenie SSE Podstrefa S. w zakresie ustalenia, czy Skarżąca spełniła wymogi wynikające z ww. zezwolenia. Kontrola przeprowadzona w pełnym zakresie wykazała, że wszystkie warunki zostały spełnione.

Na podstawie art. 16 ust. 4 u.s.s.e., w związku z § 1 rozporządzenia MG z 2 lipca

2009 r. oraz art. 104 kpa po przeprowadzeniu rokowań udzielono J3 sp. z o.o. (obecnie Strona) zezwolenie nr [...] z [...] września 2015 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. W zezwoleniu tym określono przedmiot działalności gospodarczej wykonywanej przez Skarżącą na terenie Strefy. Ustalono szczegółowe warunki prowadzenia działalności gospodarczej. Miała zrealizować na terenie Strefy w Podstrefie Ś. nowe przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na rozbudowie i zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiotem będzie w szczególności produkcja i montaż struktur metalowych foteli samochodowych, elementów metalowych do foteli samochodowych oraz gotowych foteli do samochodów osobowych i ciężarowych. Następnie Minister Gospodarki wydał decyzję nr [...] z [...] maja 2017 r. w sprawie zmiany zezwolenia nr [...] w ten sposób, że: • w części dotyczącej oznaczenia przedsiębiorcy: "J3 sp. z o.o." zastąpiono "A. sp. z o.o.". • w punkcie dotyczącym poniesienia nakładów inwestycyjnych: "do [...].12.2016 roku" zastąpiono: "do [...].09.2017 roku", w punkcie dotyczącym zakończenia inwestycji: "do dnia [...].12.2016 roku" zastąpiono: "do dnia [...].09.2017 roku". W związku z udzieleniem ww. zezwolenie nr [...] kontrolujący, reprezentujący SSE, przeprowadzili kontrole działalności gospodarczej przedsiębiorcy na terenie SSE Podstrefa Ś. w zakresie ustalenia, czy Skarżąca spełniła wymogi wynikające z ww. zezwolenia. Zezwolenie na prowadzenie działalności Strony o nr [...] zostało skontrolowane w pełnym, zakresie – stwierdzono, że wszystkie warunki zostały spełnione.

Ponadto, w okresie nie objętym rozpatrywaną sprawą, na podstawie art. 16 ust. 4 u.s.s.e., w związku z § 1 rozporządzenia MG z 2 lipca 2009 r. oraz art. 104 kpa - po przeprowadzeniu rokowań udzielono Stroję zezwolenia nr [...] z [...] stycznia 2018 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. W ww. zezwoleniu

określono przedmiot działalności gospodarczej wykonywanej przez Skarżącą na terenie Strefy. Ustalono szczegółowe warunki prowadzenia tej działalności gospodarczej. Miała zrealizować na terenie Strefy w Podstrefie nowe przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na rozbudowie istniejącego zakładu oraz zakupie nowych maszyn i urządzeń w celu zwiększenia zdolności produkcyjnych.

Wnioskiem z [...] grudnia 2019 r. Skarżąca zwróciła się o zmianę zezwolenia nr [...], polegającą na obniżeniu nakładów inwestycyjnych oraz maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych. MG wydał decyzję nr [...] z [...] października 2020 r. w sprawie zmiany zezwolenia nr [...] w ten sposób, że w pkt I ppkt 1 zezwolenia wyrazy: "(...) o wartości co najmniej 41.600.000,00 zł" zastępuje się wyrazami: o wartości co najmniej 25.500.000,00 zł". W związku z udzieleniem ww. zezwolenia kontrolujący, reprezentujący SSE, przeprowadzili kontrole działalności gospodarczej przedsiębiorcy na terenie SSE Podstrefa S. w zakresie ustalenia, czy Skarżąca spełniła wymogi wynikające z ww. zezwolenia. SSE w piśmie z [...] września 2021 r. poinformowała, że w zakresie zezwolenia nr [...], kontroli będzie jeszcze podlegał warunek utrzymania zatrudnienia za poszczególne okresy od [...] października 2019 r. do [...] września 2023 r. Pozostałe warunki zezwolenia zostały spełnione.

Z dalszej części decyzji NUCS wynika, że [...] sierpnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wpłynął wniosek z [...] sierpnia 2018 r. Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej p.d.o.p. w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany w ramach PKWiU wykazanych w posiadanych Zezwoleniach, który został wygenerowany na terenie SSE w zakładzie w A (w Ś.) w okresie od dnia wejścia w życie "Rozporządzenia zmieniającego" do dnia nabycia prawa do korzystania z limitu przysługującego na podstawie Zezwolenia 3 (nr [...]), może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie Zezwolenia 2 (nr [...]) do wysokości limitu dostępniej pomocy publicznej - który przysługuje Skarżącej w związku z Zezwoleniem 2 (nr [...]). Strona uznała, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., dochód uzyskany w ramach PKWiU wskazanych w posiadanych Zezwoleniach, który został wygenerowany na terenie SSE w zakładzie w A w okresie od dnia wejścia w życie Rozporządzenia zmieniającego do dnia nabycia prawa do korzystania z limitu przysługującego na podstawie Zezwolenia 3, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie Zezwolenia 2 do wysokości limitu dostępnej pomocy publicznej który przysługuje Spółce w związku z Zezwoleniem 2.

DKIS w wydanej [...] listopada 2018 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe.

Następnie [...] lipca 2021 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) , na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 - dalej: O.p.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2018 r., wydanej przez DKIS, zmienił z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z [...] sierpnia 2018 r. jest nieprawidłowe. W motywach wyjaśnił, że brak jest podstaw prawnych aby dochód uzyskany w obu zakładach, to jest w B. i w A. mógł korzystać ze zwolnienia do wysokości limitów wynikających z inwestycji przeprowadzonych na podstawie dotychczasowych Zezwoleń 1 i 2 oraz intensywności pomocy obowiązującej w dacie ich wydania. Skoro inwestycja w A. będzie realizowana w istniejącym przedsiębiorstwie, objętym granicami strefy, Spółka nie będzie miała prawa do bieżącego korzystania ze zwolnienia od p.d.o.p. w części dotyczącej dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie A., do czasu kiedy nie spełni warunków wynikających z Zezwolenia 3. Moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego odroczony został bowiem do czasu spełnienia warunków przewidzianych w tym Zezwoleniu. Na Spółce będzie ciążył też obowiązek odrębnego ewidencjonowania dochodu osiąganego na terenie zakładu w A. oraz łącznego dochodu zwolnionego, uzyskanego w ramach dotychczasowych Zezwoleń. Natomiast

z chwilą spełnienia warunków Zezwolenia 3 uzyskanego w wyniku realizacji

inwestycji związanej z objęciem granicami strefy zakładu w A. rozliczenie dochodu powinno następować w oparciu o wcześniejsze zezwolenia - Zezwolenie 1 i 2 do

czasu wyczerpania dopuszczalnej kwoty pomocy publicznej, a dopiero po jej wyczerpaniu zwolnienie dochodu powinno być rozliczane w związku z Zezwoleniem 3

- art. 12 ust. 2 u.s.s.e.

Organ I instancji wskazał, że Skarżąca w związku z wydaną [...] lipca 2021 r. przez Szefa KAS zmianą interpretacji indywidualnej nie dokonała korekty uprzednio złożonego zeznania CIT-8. Nie skorzystała też z prawa do wniesienia skargi na ww. zmianę interpretacji indywidualnej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W toku postępowania kilkakrotnie w pismach wskazywała na brak akceptacji stanowiska Szefa KAS zaprezentowanego w interpretacji z [...] lipca 2021 r.

W toku prowadzonego postępowania Skarżąca w piśmie z [...] grudnia 2021 r. przedłożyła zestawienie prezentujące wartość dochodów uzyskanych w roku podatkowym od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r. z tytułu działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z opodatkowania w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w podziale na poszczególne zakłady Skarżącej. Jednocześnie poinformowała, że nie posiada zapisów księgowych w zakresie zaprezentowanego podziału. System informatyczny, przy użyciu którego Skarżąca prowadzi księgi rachunkowe, nie umożliwia ewidencjonowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w podziale na te które dotyczą poszczególnych rodzajów dochodów zaprezentowanych w tabeli. Ustalenie stosownego podziału dochodu odbywa się poza systemem informatycznym, przy użyciu arkusza kalkulacyjnego. Kalkulacja dokonana w badanym roku podatkowym została załączona do pisma.

W kolejnym piśmie z [...] maja 2023 r. Skarżąca wyjaśniła, że: "spełniła warunki określone w Zezwoleniu nr [...] z dnia [...] września 2015 r. na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] (dalej: Zezwolenie nr 3) w trakcie roku podatkowego trwającego od dnia 1 października 2016 r. do dnia 30 września 2017 r. (..). Poniesienie wydatków inwestycyjnych spełniających definicję kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną o wartości wskazanej w Zezwoleniu nr 3 miało miejsce w kwietniu 2017 r., a zwiększenie zatrudnienia zostało zrealizowane jeszcze przed tym terminem. To oznacza natomiast - stosownie do poglądu wyrażonego w Wyniku kontroli - że począwszy od maja 2017 r. - Spółka była uprawniona do objęcia dochodów osiągniętych w zakładzie w Ś. z tytułu działalności określonej w zezwoleniach strefowych zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych."

Na potwierdzenie powyższego dołączyła zezwolenie nr [...] z [...] września 2015 r. wraz z decyzją nr [...] z [...] maja 2017 r. wydaną przez Ministra Rozwoju i Finansów

w sprawie zmiany tego zezwolenia, protokoły z kontroli wypełnienia warunków tego zezwolenia przeprowadzonych przez SSE oraz arkusz kalkulacyjny zawierający zestawienie wydatków inwestycyjnych stanowiących koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w oparciu o Zezwolenie nr 3 wraz z fakturami dokumentującymi te wydatki i potwierdzeniami dokonanych w tym zakresie płatności.

Organ I instancji w piśmie z [...] lipca 2023 r. zwrócił sią do Skarżącej o sporządzenie

i przesłanie zestawienia dochodów osiągniętych przez Zakład w [...] z podziałem na poszczególne miesiące, tj. wyszczególnienie poszczególnych pozycji przychodów oraz kosztów ich uzyskania w poszczególnych miesiącach od października 2016 r. do września 2017 r., w celu umożliwienia wyodrębnienia dochodów wolnych od podatku oraz dochodów podlegających opodatkowaniu w odniesieniu do zakładu w Ś. w okresie od października 2016 roku do kwietnia 2017 r. oraz od maja 2017 r. do września 2017 r.

Odpowiedzi Strona udzieliła pismem [...] października 2023 r. (opisanym w decyzji str. 23 - 25).

Na podstawie pozyskanych informacji NUCS stwierdził, że cały dochód podatkowy

w łącznej kwocie 7 034 489,49 zł uzyskany przez zakład Skarżącej w Ś. w okresie od 1 października 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ponadto na podstawie przesłanych przez Skarżącą ww. kalkulacji w zakresie CIT (zapisów dokonanych na poszczególnych kontach) NUCS ustalił kwoty składające się na dochód opodatkowany na zasadach ogólnych uzyskanych przez zakład Skarżącej w Ś. w okresie od 1 maja 2017 r. do 30 września 2017 r. i zaprezentował je w tabeli nr 10 na str. 62-63 decyzji. Łączny dochód za okres od 1 października 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. wyniósł 260 167,90 zł., a w okresie od 1 maja 2017 r. do 30 września 2017 r. wyniósł 1 091 809,79 zł.

W oparciu o powyższe dane organ I instancji obliczył dochód opodatkowany na zasadach ogólnych uzyskany przez zakład Skarżącej w Ś. w okresie od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r. w łącznej wysokości 8 126 299,28 zł (7 034 489,49 zł + 1 091 809,79 zł).

Ponadto z przesłanych przez Skarżącą ww. kalkulacji w zakresie p.d.o.p., na podstawie zapisów dokonanych na poszczególnych kontach, organ ustalił dochód opodatkowany na zasadach ogólnych uzyskany przez zakład Skarżącej w S. w okresie od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r. w łącznej kwocie 615 775,61 zł. Zestawienie poszczególnych pozycji przychodów i kosztów będące podstawą tego wyliczenia przedstawił w tabeli nr 11 na str. 63 decyzji. Organ I instancji w tabeli

nr 12 na str. 64 decyzji zamieścił rozliczenie (ogółem i w podziale na poszczególne zakłady Skarżącej) głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od wyniku finansowego brutto w badanym okresie. Dochód uzyskany przez Skarżącą w roku podatkowym od 1 października 2016 r.

do 30 września 2017 r. z tytułu działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych

oraz działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w rozliczeniu ogółem oraz w podziale na poszczególne zakłady Skarżącej przedstawił w formie

tabeli.

W zakresie oceny ksiąg podatkowych Strony NUCS wskazał, że na okoliczność badania ksiąg został [...] października 2023 r. sporządzony protokół badania ksiąg. Stwierdził, że księgi podatkowe za okres od 1 października 2016 r. do 30 września

2017 r. prowadzone były rzetelnie. Natomiast uznał księgi za wadliwe, ponieważ Skarżąca błędnie wykazała łączną wartość odsetek podlegających wyłączeniu

z kosztów uzyskania przychodów - na mocy art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. Wartość ta powinna wynosić 9 263 171,33 zł a nie 8 934 257,02 zł, jak pierwotnie Skarżąca rozliczyła i wykazała w zeznaniu CIT-8. Różnica w kwocie 328 914,31 zł stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżenie dochodu o 328 914,31 zł. Przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP zostały prawidłowo zadeklarowane w zeznaniu podatkowym za dany okres. Jednocześnie Skarżąca

w korekcie zeznania CIT-8 (złożonej [...] listopada 2019 r.) błędnie zakwalifikowała część dochodu uzyskanego w zakładzie w [...] jako dochód wolny od podatku. Jak ustalił organ, część dochodu uzyskanego przez ten zakład w okresie od dnia uzyskania zezwolenie (od 1 maja 2017 r.) powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych

i nie mogła korzystać ze zwolnienia od p.d.o.p. wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

NUCS wyjaśnił, że stosownie do 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Protokół badania ksiąg został doręczony Stronie [...] października 2023 r. W piśmie z [...] listopada 2023 r. wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych www. protokole. Odnosząc się do nich organ I instancji stwierdził, że nie dały one podstaw do zmiany ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ I instancji w oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny stwierdził, że Skarżąca

w korekcie zeznania CiT-8 za rok podatkowy od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r. wykazała dochody wolne w zawyżonej wysokości. Stwierdził, że dochód

w kwocie 8 126 299,28 zł uzyskany w okresie od [...] października 2016 r. do [...] kwietnia 2017 r. przez zakład Skarżącej w Ś. (w tym cały dochód w kwocie

7 034 489,49 zł wypracowany w okresie przed uzyskaniem zezwolenia, tj. od [...] października 2016 r. do [...] kwietnia 2017 r.) nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Cały dochód uzyskany w zakładzie w Ś. w tym okresie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (stawką 19% podstawy opodatkowania). Ponadto, część dochodu uzyskanego w zakładzie w Ś. w okresie od [...] maja 2017 r. do [...] września 2017 r. w kwocie 1 091 809,79 zł również stanowi dochód opodatkowany na zasadach ogólnych wynikających z art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Również część dochodu uzyskanego przez Skarżącą w zakładzie w S. w okresie od [...] października 2016 r. do [...] września 2017 r. w kwocie 615 775,61 zł podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast w badanym okresie ze zwolnienia od podatku z tytułu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. korzystała część dochodu uzyskana w tym okresie przez zakład w S.

w kwocie 24 619 967,39 zł oraz część dochodu uzyskana w okresie od [...] maja 2017 r. do [...] września 2017 r. przez zakład w Ś. w kwocie 20 925 233,00 zł, tj. łącznie dochód w wysokości 45 545 200,39 zł.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu DIAS wymienionym na wstępie rozstrzygnięciem z [...] marca 2024 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, podzielając stanowisko organu I instancji we wszystkich kluczowych aspektach dotyczących art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34

i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.

W motywach między innymi podkreślił, że na żadnym etapie kontroli, ani późniejszego postępowania nie kwestionowano prawa Spółki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania kwot dotyczących należności wypłaconych z tytułu transakcji wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., równocześnie że miał prawo ten przywilej Spółki zweryfikować. Organ działając w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się najprostszymi dostępnymi środkami, podjął wszelkie niezbędne i możliwe do zrealizowania działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sytuacji, gdy Spółka nie była w stanie przedłożyć żądanych dokumentów w ramach wszczętej kontroli. Organ działał na podstawie przepisów i źródeł powszechnie obowiązującego prawa, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, Królestwem Niderlandów oraz Stanami Zjednoczonymi Ameryki. Informacje uzyskane w ramach wymiany od administracji podatkowych ww. państw z pewnością przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i potwierdziły zasadność wydatków dokonanych przez Spółkę z tytułu nabycia usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwoty kosztów z tytułu tych usług zasadnie przyjęto w wysokości wykazanej przez Spółkę w przedłożonych ewidencjach. W związku z tym nie było już potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego przez organ w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy, wbrew zarzutom odwołania w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na mocy przepisów art. 70a § 2 O.p., w okresie od [...] grudnia 2021 r. (dzień wystąpienia przez organ podatkowy z pierwszym wnioskiem do organu innego państwa) do dnia [...] grudnia 2022 r. (dzień przedawnienia zobowiązania podatkowego), przez 390 dni ([...] marca 2023 r. wpłynęła ostatnia odpowiedź w ramach wymiany międzynarodowej). W związku z powyższym NUCS pismem z [...] października 2022 r. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.o.p. za okres od 1 października 2016 do 30 września 2017 r. Pismo doręczono [...] października 2022 r.

DIAS stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu p.d.o.p. za okres od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r., określonego decyzją NUCS z [...] grudnia 2023 r., upływa [...] kwietnia 2024 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej też: Sąd, WSA) Spółka zarzuciła naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: •/ art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie oraz wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wobec Skarżącej pomimo, że zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy trwający od

1 października 2016 r. do 30 września 2017 r. uległo przedawnieniu; •/ art. 70a § 1 i 2 O.p przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w p.d.o.p. za rok podatkowy trwający od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r.; •/ art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17

ust. 4 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Spółka nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku w stosunku do dochodu uzyskanego w wyniku działalności prowadzonej przez zakład w Ś. w okresie od 1 października 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. w zakresie produkcji wyrobów uwzględnianej w Zezwoleniu nr [...] z [...] czerwca 2014 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE; 2) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: • art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; •/ art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych w związku z dokonaniem uchybień wskazanych

w ramach skargi; •/ art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez brak zapewnienia Skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji; •/ art. 127 i art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej na braku powtórnego rozpoznania sprawy podatkowej w jej całokształcie oraz braku samodzielnej i niezależnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; •/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nienależyty i zawierający ustalenia wzajemnie sprzeczne, nieznajdujące poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.), oraz zasądzenie od DIAS na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z [...] czerwca 2024 r. Skarżąca po odniesieniu się do argumentów odpowiedzi na skargę podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, ze zm. – dalej: p.p.s.a.), obecnie )wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który odpowiednio miał lub mógł mieć istotny

wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wyznaczonym wskazanymi przepisami prawa Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności i zasadności określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r. w kwocie przyjętej przez organy podatkowe obu instancji.

W pierwszej kolejności należy rozprawić się z zarzutem o najdalej idących skutkach – zarzutem przedawnienia. Co do zasady bowiem uwzględnienie zarzutów dotyczących tej materii czyni bezprzedmiotowymi rozparzenie pozostałych zarzutów skarg.

Sąd analizując realia prawno-faktyczne niniejszej sprawy uznał, że kwestia - czy doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia w świetle powołanej przez organy podstawy prawnej wymaga ponownego zbadania i wypowiedzi organów. U podstaw tego stanowiska legły wnioski wynikłe z konfrontacji stanu prawnego, to jest prawidłowej wykładni art. 70a O.p., z ustaleniami stanu sprawy, z argumentami przedstawionymi przez organy dotyczącymi podjętych działań oraz z postawionymi przez skarżącą zarzutami i ich uzasadnieniem.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w warunkach tej sprawy za okres od 1 października 2016 r. do 30 września

2017 r.. przypadałby na 31 grudnia 2022 r. Decyzja NUCS została wydana [...] grudnia 2023 r. zaś zaskarżona decyzja DIAS - [...] marca 2024 r. - a zatem po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego według zasady ogólnej wyrażonej w art. 70 § 1 O.p.

Niemniej organ stwierdził, że w sprawie miał zastosowanie art. 70a O.p., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania na wskazany w decyzji DIAS okres (k-36) i w konsekwencji możliwością wydania decyzji merytorycznej po

31 grudnia 2022 r.

Istotną jest w tym miejscu uwaga, że organ nie przedstawił wykładni ww. przepisu, co było szczególnie konieczne – nie tylko z racji spoczywającego na nim obowiązku gruntownego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, ale także z racji podnoszonych

w toku postępowania kontrargumentów Strony. Wyjaśnienia organu ograniczyły się

w gruncie rzeczy do ogólnych stwierdzeń, że mógł zweryfikować prawo Spółki

do ww. zwolnienia z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., że Strona nie przedstawiła wszystkich dokumentów w prawidłowej formie, że podjął wszelkie niezbędne i możliwe do zrealizowania działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, że działał na podstawie przepisów i źródeł powszechnie obowiązującego prawa, w tym umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy RP a wskazanymi państwami, że informacje uzyskane w ramach wymiany od administracji podatkowych ww. państw "z pewnością przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy"

i potwierdziły zasadność wydatków dokonanych przez Spółkę z tytułu nabycia usług,

o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego koniecznym jest wyjaśnienie, że stosownie do art. 70a § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i § 3 oraz art. 70 § 1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych Umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,

a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

Natomiast w myśl art. 70a § 2 O.p. - zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres trzech lat.

Z powyższego wynika zatem, że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą być spełnione następujące przesłanki: 1. istnienie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska; 2. wynikająca ze wspomnianej umowy właściwość polskiego organu podatkowego w zakresie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku; 3. uzależnienie rozstrzygnięcia polskiego organu podatkowego od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

W orzecznictwie zauważa się, że "hipoteza art. 70a § 1 O.p. jest zbudowana

z dwóch członów. W pierwszym chodzi o stwierdzenie, czy sama możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania wynika z określonych w nim źródeł, tj. z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub z innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. Drugim warunkiem jest, aby od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa zależało ustalenie samej tylko wysokości tego zobowiązania".

Zatem art. 70a O.p. dotyczy jedynie przypadków, w których wysokość zobowiązania określana jest z zastosowaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź innych umów.

Dalsze rozważania należy poprzedzić przypomnieniem najistotniejszych,

z punktu widzenia spornego zagadnienia ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy.

Strona przyjęła, że rokiem obrotowym był okres 12 miesięcy - od 1 października do 30 września każdego roku kalendarzowego. Ten sam czasokres został zastosowany przez nią do celów podatkowych. W roku podatkowym od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r. wykazała m.in. kwoty, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p.,

w wysokości 91 585 409,00 zł oraz podatek potrącony z tytułu tych wypłat w wysokości 705 189,00 zł.

Stosownie do obowiązków wynikających z art. 26 ust. 3 i 3d u.p.d.o.p. Spółka

[...] grudnia 2017 r. złożyła informacje IFT-2R o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP za okres od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r., w którym wykazała dane dotyczące podmiotów powiązanych

- w zakresie przychodów z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., kwot dochodu zwolnionego z opodatkowania i kwot pobranego podatku.:

1/. (Bank M. N.V., 2/. A1 LLC, 3/. A2 S.A. R.L., 4/. A3 GmbH, 5/. A4 Ltd & Co. KG,

6/. A5 Ltd. & Co. KG 7/. J. Inc.

Organ wystosował do Spółki [...] października 2021 r. wezwanie o dokumenty na podstawie których zastosowano zwolnienia z opodatkowania kwot dochodów wykazanych w informacjach IFT-2R, złożonych przez Spółkę jako płatnika (podmiot wypłacający należności) – pkt 9 wezwania. Zakreślił adresy na jakie ma dostarczyć dokumenty w formie elektronicznej i w formie pisemnej (k - 15 tom I akt admin.).

W załączeniu do odpowiedzi z [...] grudnia 2021 r. (k - 102 i n. tom I akt admin. ) Strona m.in. przedłożyła certyfikaty rezydencji 7 podmiotów (w formie skanów kserokopii oraz skanów oryginałów wydanych w formie pisemnej - bez podpisu elektronicznego). Jednocześnie poinformowała, że dokonuje przeglądu posiadanej dokumentacji celem przekazania do organu kolejnych dokumentów, co zrealizuje niezwłocznie w sytuacji ich pozyskania przez osoby zaangażowane w kontrolę.

W odniesieniu do poszczególnych powiązanych podmiotów z akt sprawy wynikają opisane poniżej ustalenia.

1/. W przypadku Banku M. N.V., w informacji IFT-2R podano kwotę dochodu zwolnionego ponad 400 tys., i kwotę pobranego podatku 0,00 zł. [podstawa prawna - art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.]. Strona [...] grudnia 2021 r. przesłała skan certyfikatu

- wydany [...] stycznia 2016 r. - okres rezydencji 2016 r. oraz wydany [...] października

2017 r. - okres rezydencji 2017 r., [k- 124, 126]. Z kolei [...] stycznia 2022 r. przesłała oryginał certyfikatu rezydencji wydany [...] października 2017 r. - okres rezydencji

2016 r., [k- 342].

Organ wystąpiła z wnioskiem do administracji podatkowej Holandii [...] grudnia 2021 r. Ta udzieliła odpowiedzi pismem z [...] stycznia 2022 r.

2/. Odnośnie A1 LLC, w informacji IFT-2R podano kwotę dochodu zwolnionego ponad 17 mln., i kwotę pobranego podatku 0,00 zł. [podstawa prawna - art. 21 ust. 1

pkt 2a u.p.d.o.p.]. Dnia [...] grudnia 2021 r. Spółka przesłała skan certyfikatu wydanego

[...] października 2017 r. - okres rezydencji 2017 r., [k-123]. Z kolei, [...] grudnia 2021 r. przesłała kopie certyfikatu rezydencji wydanego [...] września 2017 r. - okres rezydencji 2016 r. [k-159]. Natomiast [...] marca 2022 r. przesłała kopie certyfikatów rezydencji: wydanych [...] października 2017 r. i [...] marca 2022 r. - okres rezydencji 2016 r.

NUCS nie wystąpił do administracji podatkowej Niemiec z wnioskiem o udzielenie jakichkolwiek informacji.

3/. W przypadku A2 S.A. R.L., w informacji IFT-2R podano kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu ponad 14 mln. i kwotę pobranego podatku 5% ponad 700 tys. [podstawa prawna - art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.]. Strona [...] grudnia 2021 r. przesłała skan certyfikatu - wydanego [...] listopada 2017 r. - okres rezydencji od [...] grudnia 2015 r., [k-125].

NUCS w przypadku tego podmiotu nie wystąpił do administracji podatkowej Niemiec

z wnioskiem o udzielenie jakichkolwiek informacji.

4/. Co do podmiotu A3 GmbH, w informacji IFT-2R podano kwotę dochodu zwolnionego ponad 41 mln., i kwotę pobranego podatku 0,00 zł. [podstawa prawna - art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.]. Strona [...] grudnia 2021 r. przesłała skan certyfikatu wydanego [...] grudnia 2012 r. - okres rezydencji 2016, 2017 i 2018 r. oraz wydanego [...] maja 2017 r. - okres rezydencji 2017 r., [k- 121, 122]. Z kolei, [...] stycznia 2022 r. przesłała - oryginał certyfikatu rezydencji wydany [...] grudnia 2012 r. - okres rezydencji 2016, 2017 i 2018 r. [k-339].

Organ z wnioskiem do administracji podatkowej Niemiec wystąpił [...] grudnia 2021 r.

Odpowiedź przedstawiono w piśmie z [...] sierpnia 2022 r.

5/. Odnośnie A4 Ltd & Co. KG w informacji IFT-2R podano kwotę dochodu zwolnionego ponad 1 mln., i kwotę pobranego podatku 0,00 zł. [podstawa prawna - art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.]. Spółka [...] grudnia 2021 r. przesłała skan certyfikatu wydanego [...] grudnia 2021 r. - okres rezydencji [...] marca 2016 r. do [...] września 2018 r. oraz wydany [...] maja 2017 r. - okres rezydencji 2017 r., [k-117, 127]. Z kolei, [...] stycznia 2022 r. przesłała - oryginał certyfikatu rezydencji wydany [...] grudnia 2021 r. - okres rezydencji [...] marca 2016 r. do [...] września 2018 r. [k- 340].

Organ z wnioskiem do administracji podatkowej Niemiec wystąpił [...] grudnia 2021 r. Odpowiedź przesłano pismem z [...] marca 2023 r. Wskazano w niej m.in. że "nie udało się uzyskać szczegółowych informacji, które pozwoliłyby na bezpośrednie odniesienie aktywów do wymiany usług między A5 Ltd. & Co. KG i A. sp. z o.o., zasadniczo A5 Ltd. & Co. KG jest w stanie świadczyć usługi ze względu na swoje aktywa i relacje biznesowe".

6/. W przypadku A5 Ltd. & Co. KG w informacji IFT-2R podano kwotę dochodu zwolnionego ponad 16 mln., i kwotę pobranego podatku 0,00 zł. [podstawa prawna

- art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.]. Strona [...] grudnia 2021 r. przesłała skan certyfikatu wydanego w maju 2017 r. (dzień niewidoczny) - okres rezydencji 2017 r., [k-120].

Organ z wnioskiem do administracji podatkowej Niemiec wystąpił [...] grudnia 2021 r. Odpowiedź przesłano pismem z [...] marca 2023 r. Podobnie jak wyżej, wskazano w niej m.in. "nie udało się uzyskać szczegółowych informacji, które pozwoliłyby na bezpośrednie odniesienie aktywów do wymiany usług między A5 Ltd. & Co. KG i A. sp. z o.o., zasadniczo A5 Ltd. & Co. KG jest w stanie świadczyć usługi ze względu na swoje aktywa i relacje biznesowe".

7/. Odnośnie J. Inc. w informacji IFT-2R podano kwotę dochodu zwolnionego ponad 200 tys., i kwotę pobranego podatku 0,00 zł. [podstawa prawna - art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.] oraz kwotę dochodu zwolnionego ponad 600 tys., i kwotę pobranego podatku 0,00 zł. [podstawa prawna - art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.].

Spółka w załączeniu do pisma z [...] grudnia 2021 r. nie przesłała żadnych dokumentów dotyczących tego podmiotu. Kopię certyfikatu rezydencji wydanego [...] czerwca 2017 r. dla J. Inc. - okres rezydencji 2017 r. przesłała [...] sierpnia 2022 r. [k- 341]. Organ z wnioskiem do administracji podatkowej USA wystąpił [...] grudnia 2021 r. Odpowiedź przesłano pismem z [...] listopada 2022 r.

8/. Co do podmiotu A6 Ltd. Strona [...] grudnia 2021 r. przesłała skan certyfikatu wydanego [...] kwietnia 2019 r. - okres rezydencji od [...] października 2016 r. do [...] września 2017 r. oraz wydany [...] lipca 2018 r. - okres rezydencji od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. [k-118, 119, 159]. Przedstawiła też wyjaśnienia, z których wynikało, że podmioty A4 Ltd & Co. KG i A5 Ltd. & Co. KG z siedzibą w Niemczech są sp. komandytowymi - transparentnymi podatkowo oraz że A6 Ltd. posiada 100% udziałów w A7 Ltd. & Co. (również podmiot transparentny podatkowo), który to z kolei, posiada udziały A4 Ltd & Co. KG i A5 Ltd. & Co. KG. Wskazała, że mając na uwadze zwolnienie z poboru i wpłaty zryczałtowanego p.d.o.p. (podatku u źródła) od płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz A4 Ltd & Co. KG i A5 Ltd. & Co. KG. zostało zastosowane z uwagi na regulacje wynikające z Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. Wynika to z faktu, że A6 Ltd. jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii (co znajduje potwierdzenie w załączonych certyfikatach rezydencji). Jednocześnie – dalej będą składać dokumenty.

Strona [...] grudnia 2021 r. przesłała kopię certyfikatu rezydencji wydanego [...] grudnia 2021 r. - okres rezydencji od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r.

NUCS nie wystąpił do administracji podatkowej Niemiec z wnioskiem o udzielenie jakichkolwiek informacji dotyczącej tego podmiotu. Niemniej z wnioskami wystąpił

w odniesieniu do A4 Ltd & Co. KG i A5 Ltd. & Co. KG.

Z powyższych danych wynika zatem, że choć każdego powiązanego podmiotu dotyczyło zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. to wystosowanie wniosków do organów podatkowych obcych państw miało charakter wybiórczy. W przypadku Niemiec - w sprawie: A3 GmbH ([...] grudnia 2021 r.), A5 Ltd & Co. KG ([...] grudnia 2021 r.) i A4 Ltd & Co. KG ([...] grudnia 2021 r.). W przypadku Holandii w sprawie Banku M. N.V. ([...] grudnia 2021 r.).

W przypadku Stanów Zjednoczonych w sprawie J. Inc. ([...] grudnia 2021 r.). Tak więc - organ mając siedem powiązanych podmiotów, a właściwie osiem, wystosował wnioski jedynie w pięciu przypadkach.

Ani na podstawie akt sprawy, ani tym bardziej w oparciu o motywy wydanych decyzji nie sposób odczytać klucza takiego działania. Nie jest jasne, czy organ kierował się - na przykład - kwotą podatku zwolnionego, formą złożonego certyfikatu, czy jakimiś innymi powodami. Przy czym, pierwsze dwa z ww. wydają się wątpliwe, choćby z tego powodu, że odnośnie A1 LLC kwota dochodu zwolnionego to ponad 17 mln., a w przypadku A2 S.A. R.L. to ponad 14 mln. To kwoty równie znaczne jak u pozostałych podmiotów. Nadto, w obu przypadkach nie przedłożono certyfikatów w oryginałach.

Równie zastanawiające są argumenty organów powoływane wokół formy w jakiej Strona złożyła certyfikaty. Mając na względzie ostatecznie przyjęte przez organ w tym zakresie stanowisko - wywody dotyczące tej materii należy potraktować jako czyste, niczym nie uzasadnione dywagacje. Okazało się bowiem, że ani forma złożonych certyfikatów, ani moment ich wydania, czy też pozyskania przez Stronę ani nie były istotne, ani nie skutkowały żadnym negatywnym wpływem na uprawnienie Strony do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W nawiązaniu do powyższego nie sposób nie dostrzec sprzeczności w twierdzeniach i stanowisku organu. Z jednej strony zarzucał brak oryginałów certyfikatów, zaznaczał że w momencie wypłaty należności z tytułu ww. transakcji, czyli w 2017 r., Spółka powinna dysponować odpowiednimi certyfikatami rezydencji, wskazał że część certyfikatów została wydana dopiero po wszczęciu w Spółce kontroli celno-skarbowej, a nie w momencie dokonania wypłat. Z drugiej strony podkreślał, że na żadnym etapie kontroli, ani późniejszego postępowania nie kwestionowano prawa Spółki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania kwot dotyczących należności wypłaconych z tytułu transakcji wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na względzie akta sprawy trudno też zaakceptować sugestie organów zawarte

w decyzji o nie przedłożeniu przez Skarżącą dokumentów, na podstawie których zastosowała zwolnienie z opodatkowania kwot dotyczących należności wypłaconych

z tytułu transakcji wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przede wszystkim, Strona z organem współpracowała. Na bieżąco pozyskiwała dowodowy, o które organ wystąpił i je dostarczała. Najpóźniej złożyła certyfikat podmiotu J. Inc. Przesłała go [...] sierpnia 2022 r. Organ z kolei przedłużał terminy zakończenia kontroli, postępowania - celem m.in. umożliwienia jej złożenia dowodów.

Słuszna jest też uwaga Skarżącej, że w wezwaniu nie określono formy w jakiej należy składać certyfikaty, nadto, nie wystąpiono wprost o jakiekolwiek inne konkretne dowody dotyczące kwestii objętych następnie zakresem wniosków o wymianę informacji.

Trafnie wskazuje się w skardze, że nie jest zadaniem podatnika/płatnika domyślanie się jakiego rodzaju dokumenty i informacje pragnie pozyskać organ podatkowy. Tym bardziej, że jak Spółka wykazała w powołaniu na odpowiedni stan prawny - obowiązujący na moment dokonania omawianych płatności - to certyfikaty potwierdzające rezydencję podatkową danego podmiotu wyczerpywały katalog dokumentów, na podstawie których Spółka, działając w roli płatnika, była uprawniona do zastosowania zwolnienia z poboru i wpłaty do organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku "u źródła"). Takowe przedłożyła.

Poza przedstawionymi powyżej zastrzeżeniami i wątpliwościami Sąd zwraca uwagę na kolejne, istotne z punktu widzenia przedmiotu sporu.

Sama podstawa prawna dotycząca wystąpienia do organów administracji została podana w decyzji nader ogólnie – jedynie nazwa aktu (umów, konwencji) bez wskazania właściwych skonkretyzowanych podstaw prawych i uch powiązania z ustawą podatkową (k - 14 decyzji).

Nadto, organ w decyzji przekonywał, że: */ wolumen transakcji wymienionych

w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. miał znaczący wpływ na k.u.p. w badanym okresie, a więc i na zobowiązanie podatkowe Strony, */ że szczegółowość pytań wynikała z faktu, że dopiero odpowiedź pozyskana od tych organów dawała pełen obraz sprawy, */ że po weryfikacji całego materiału dowodowego, zarówno przedłożonego przez Spółkę,

jak i zebranego przez organ, ustalił brak przesłanek do kwestionowania tych transakcji, */ że w konsekwencji tego kwoty kosztów z tytułu ww. usług przyjął w wysokości wykazanej przez Spółkę w przedłożonych ewidencjach; */ że po weryfikacji całego materiału dowodowego, zarówno przedłożonego przez Spółkę, jak i zebranego przez organ, ustalił, że brak jest przesłanek do kwestionowania tych transakcji, */ że

w konsekwencji tego kwoty kosztów z tytułu ww. usług przyjął w wysokości wykazanej przez Spółkę w przedłożonych ewidencjach.

W odniesieniu do powyższego brak jest jednak jakiejkolwiek rzetelnej analizy potwierdzającej i wykazującej, że uprzednie wystąpienie do organów obcych państw determinowało w ogóle możliwość określenia zobowiązania podatkowego (wysokości zwolnienia).

Sąd ponownie podkreśla, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70a § 1 O.p. jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1) istnienie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska; 2) wynikająca ze wspomnianej umowy właściwość polskiego organu podatkowego w zakresie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku; 3) uzależnienie rozstrzygnięcia polskiego organu podatkowego od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

Zatem, nie spowoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpienie polskiego organu podatkowego do organu państwa, z którym Polski nie łączy żadna ratyfikowana umowa, albo sytuacja, gdy w ratyfikowanej umowie nie przewidziano możliwości ustalania lub określania zobowiązania podatkowego w podatku, który jest przedmiotem postępowania przed polskim organem podatkowym.

Podobnie nie nastąpi zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej może nastąpić bez uzyskania informacji od organów innego państwa ( por. S. Babiarz i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. w zbiorze LEX Komentarz do art. 70a Ordynacji podatkowej ).

I to jest właśnie czynnik, który organy w niniejszej sprawie w żaden sposób nie wykazały.

Miast tego powoływały się na swoje uprawnienie do przeprowadzenia weryfikacji - które - co Sąd z całą stanowczością podkreśla – w żaden sposób nie kwestionuje.

Jednakże nie każde tak wykorzystane uprawnienie – skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a O.p. Gdyby tak było, mogłoby dojść do sporych nadużyć ze strony organów państwa. Przesłanka ta wbrew pozorom byłaby bardzo łatwa do wykorzystywania.

Organ wskazywał ogólnie, że działał na podstawie przepisów i źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Nie wiadomo jednakże na jakich konkretnie działał przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powiązanych z ustawą krajową podatkową. Z decyzji nie sposób wywieść, co konkretnie ustalono – niezbędnego

z punktu widzenia konkretnej regulacji ustawy krajowej i o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skoro organ na żadnym etapie postępowania nie kwestionował zasadności skorzystania przez Stronę ze zwolnienia – do czego sam się przyznaje – to w takim razie jakie było umocowanie do wystąpienia do organów obcych państw. Tym bardziej, że akta potwierdzają, że przedłużał termin zakończenia kontroli, by m.in. umożliwić Stronie dostarczenie dowodów.

Zdaniem Sądu, brak jakichkolwiek analiz przepisów prawa, zarówno konkretnie do ustawy podatkowej oraz przepisów Dyrektyw i Konwencji - uniemożliwiają jednoznaczną weryfikację, czy w sprawie prawidłowo zastosowano art. 70a O.p.

Powyższe wykazanie jest nader istotne, bo choć organ w ostateczności nie dopatrzył się w tej płaszczyźnie uchybień po stronie Skarżącej, to z tymi właśnie okolicznościami sprawy powiązana jest kwestia kluczowa, mająca wpływ na jej sytuację prawnopodatkową – mianowicie - czy w istocie są podstawy do twierdzenia, że w warunkach sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jak wskazano już powyżej, w orzecznictwie zauważa się, że "hipoteza art. 70a

§ 1 O.p. jest zbudowana z dwóch członów. W pierwszym chodzi o stwierdzenie, czy sama możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania wynika z określonych w nim źródeł, tj. z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub z innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. Drugim warunkiem jest, aby od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa zależało ustalenie samej tylko wysokości tego zobowiązania" (wyrok NSA z 27 marca 2013 r., sygn. akt

I FSK 729/12).

Zatem art. 70a O.p. dotyczy jedynie przypadków, w których wysokość zobowiązania określana jest z zastosowaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź innych umów.

W niniejszej sprawie z uwagi na brak czytelnych, jasnych wywodów w motywach obu decyzji, to jest – z powołaniem odpowiednich podstaw prawnych i ich analizy - nie sposób jednoznacznie przesądzić na obecnym etapie, czy wystąpienie z wnioskami do organów obcych państw było ewidentną koniecznością, do którego zobowiązywało prawo, czy zwykłą weryfikacją prowadzoną w toku postępowania. W konsekwencji, czy procedowanie organu odpowiadało hipotezie normy prawnej zawartej w art. 70a O.p.

Sąd podkreśla, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest instytucją nadzwyczajną, niepodlegającą interpretacji rozszerzającej, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, to jest dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu.

Stąd, wyszczególnione powyżej zastrzeżenia wymagają jednoznacznego wyjaśnienia – w toku ponownej analizy przeprowadzonej przez organ.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do prawidłowej wykładni art. 70a O.p. W tym też kontekście -

w ramach powtórnego rozpatrywania sprawy - przeanalizuje zgromadzony materiał dowodowy, usunie niejasności co do stosowanych podstaw prawnych, przedstawi merytoryczne wyczerpujące analizy, o których powyżej. Poczynione wnioski winny znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w motywach wydanej decyzji.

Z uwagi na brak odpowiedniego wyjaśnienia zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy kwestii przedawnienia, w ocenie Sądu przedwczesnym byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił decyzję w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.