Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 574/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 76b, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 77 par. 1 i 2 pkt 1, art. 6, art. 3 pkt 3,  art. 78, art. 76a, art. 80 , art. 260
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 77 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 74 poz 673
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów  akcyzowych niezharmonizowanych.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2, art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 1 , art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz (spr.) Józef Waksmundzki Protokolant Anna Fyda – Kawula po rozpoznaniu w dniu 23 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/10 w sprawie ze skargi [...] S.A. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od kwoty zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010 r., o sygn. akt III SA/Wa 2502/10, oddalił skargi [...] (dawniej: [...]) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] oraz z [...] czerwca 2008 r., nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

I

Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz z dnia [...] czerwca 2008 r. wydanymi na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 7 oraz art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołań [...] (dawniej: [...] powoływanej dalej jako "skarżąca" lub "spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] marca 2007 r., [...] maja 2007 r. i [...] maja 2007 r. odmawiających zwrotu odsetek od kwot zwrotu podatku akcyzowego utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach rozstrzygnięć wskazał, iż spółka w dniu [...] sierpnia 2006 r. oraz w dniu [...] października 2006 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. wnioski w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanej w miesiącu marcu, kwietniu i lipcu 2006 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej energii elektrycznej.

Postanowieniami z dnia [...] września 2006 r., [...] września 2006 r. i [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. przedłużył termin zwrotu podatku z uwagi na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających mających na celu wyjaśnienie, czy podatek akcyzowy został uiszczony na terytorium kraju przez producentów, od których spółka nabyła energię elektryczną, będącą przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Spółka uzyskała zwrot podatku we wnioskowanej wysokości (decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] listopada 2006 r., [...] grudnia 2006 r. oraz [...] stycznia 2007 r.).

Spółka pismami z [...] grudnia 2006 r., z [...] grudnia 2006 r. oraz z [...] stycznia 2007 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z żądaniem naliczenia oraz zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o odmowie zwrotu odsetek od kwot zwróconego podatku akcyzowego, lecz w wyniku odwołań spółki Dyrektor Izby Celnej w W. z przyczyn procesowych uchylił zaskarżone decyzje organu I instancji i sprawy przekazał do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego I w W.

Organ podatkowy ponownie odmówił zwrotu odsetek od kwot nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego. Wyjaśnił, iż w przedmiotowych sprawach zwrot podatku akcyzowego został dokonany nie dlatego, że podatek nie był należny lub został zapłacony w kwocie wyższej niż należna, lecz został zwrócony jako realizacja przyznanych uprawnień określonej grupie podmiotów dokonujących dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem organu I instancji zwrot podatku akcyzowego dokonany na podstawie przepisów prawa materialnego nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Ponadto wskazał, iż brak jest podstaw prawnych do zwrotu odsetek od nieterminowego (po terminie wskazanym w przepisach prawa materialnego) zwrotu podatku, gdyż żaden przepis O.p., ani prawa materialnego nie wskazuje takiej możliwości.

Po rozpatrzeniu odwołań spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje o odmowie zwrotu odsetek od kwot nieterminowego zwrotu akcyzy. W ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Celnego dokonał prawidłowej interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uznając, że zwrot podatku nie stanowił nadpłaty, a zatem nie było podstaw prawnych do zwrotu odsetek. Wyjaśnił, iż O.p. wyraźnie rozgranicza instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również powołany przez spółkę art. 76b O.p., zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 cyt. ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. regulacja art. 76b O.p. byłaby całkowicie zbędną, gdyby przyjąć, że zwrot podatku jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Na powyższe decyzje spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Uwzględniając skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanych sprawach jest to, czy dokonując zwrotu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r., organ winien także orzec o odsetkach od nieterminowego zwrotu kwot podatku. Zarówno w art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako: "u.p.a."), jak i w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. z 2004 r. Nr 74, poz. 673; dalej jako "rozporządzenie"), normodawca stwierdził, że zwrot akcyzy winien nastąpić w określonych terminach.

Zdaniem Sądu I instancji niezwrócenie przez organ kwoty akcyzy w terminie 30 lub 90 dni określonym w § 7 w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia powoduje, że Skarb Państwa dysponuje tą kwotą - bez podstawy prawnej. Wraz z upływem omawianego terminu świadczenie staje się nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie nadpłatą. Podatnik zaś zostaje pozbawiony możliwości dysponowania kwotą zwrotu podatku jemu należną. Zgodnie natomiast z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości tym przepisem określonej, przy czym oprocentowanie jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika. Z kolei określenie terminu zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji wniosku o zwrot (jego zasadności), ale pełni także funkcję ochronną. Ma bowiem chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji winny mieć zastosowanie przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty.

Sąd I instancji wskazał również, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie do treści art. 53 § 1 i § 2 O.p. od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 - naliczane są odsetki za zwłokę. W ocenie Sądu, skoro nienależny zwrot podatku na rzecz podatnika traktowany jest jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługują odsetki to tak samo powinny być traktowane należności przysługujące podatnikowi, którymi Skarb Państwa dysponuje nienależnie. Ponadto stwierdził, że wprawdzie w art. 76b O.p. brak jest odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 tej ustawy przy dokonywaniu zwrotu podatku, jednakże z treści przepisu art. 52 § 1 pkt 4 O.p. wyraźnie wynika, że także zwrot podatku może być oprocentowany.

Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w W., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 967/09) uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 7 O.p. w związku z art. 77 ust. 3 u.p.a. oraz § 4 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że spóźniony zwrot podatku, tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności - stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, jak również za uzasadnione uznał zarzuty kasacji w zakresie naruszenia art. 52 § 1 pkt 4, art. 78 § 1 w związku z art. 76b O.p. Zdaniem Sądu kasacyjnego treść przepisu art. 76b O.p. nie powinna nasuwać wątpliwości interpretacyjnych gdyż przepis ten nakazuje stosować odpowiednio do zwrotu podatku enumeratywnie wskazanych w nim przepisów (art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80), nie zawierając odesłania do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Oznacza to, że zwrot podatku (w podatkach od towarów i usług, od czynności cywilnoprawnych, podatku akcyzowym) traktowany jest analogicznie jak nadpłata wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu I instancji sprowadzającego się do tezy, iż art. 78 O.p. winien mieć zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy możliwość oprocentowania zwrotu podatku wynika z treści przepisu art. 52 § 1 pkt 4 O.p. W kontekście przepisów art. 76b w zw. z art. 78 O.p. wypowiedź ta jest contra legem. Nadpłaty bowiem podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w art. 78 O.p. przypadkach, a zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia, nie może być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również zarzut organu, iż powołany przez Sąd I instancji art. 52 § 1 pkt 4 O.p. nie tworzy uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 O.p., jak też nie stanowi samoistnej podstawy do wypłaty takiego oprocentowania.

Na skutek ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargi spółki. Według Sądu I instancji żaden z przepisów O.p., jak też u.p.a. (także przepisów wykonawczych) nie stwarza podstawy do uznania, iż zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia winien być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Wobec tego WSA uznał, że zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 7 O.p. w związku z art. 77 ust. 3 u.p.a. oraz § 4 rozporządzenia, z których strona wywodziła, że spóźniony zwrot podatku tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu – jest nieuprawniony.

Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że przepis art. 76b O.p. nie powinien nasuwać wątpliwości interpretacyjnych, nakazuje on bowiem stosować odpowiednio do zwrotu podatku enumeratywnie wskazanych w nim przepisów (art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80), nie zawierając odesłania do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Oznacza to, że zwrot podatku (w podatkach od towarów i usług, od czynności cywilnoprawnych, podatku akcyzowym) traktowany jest analogicznie jak nadpłata wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie. Jak podniósł WSA z przepisów art. 76b w zw. z art. 78 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w art. 78 O.p. przypadkach, a zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia, nie może być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Oprocentowanie nadpłaty nie jest bowiem ogólnym uprawnieniem podatnika do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lecz przewidzianą z mocy samego prawa i w przypadkach wskazanych w przepisie. W związku z tym, przepis art. 52 § 1 pkt 4 O.p. nie tworzy uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 O.p., jak też nie stanowi samoistnej podstawy do wypłaty takiego oprocentowania. Przepis ten reguluje odrębną i ściśle określoną sytuację, a odnoszącą się do kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych lub zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

II

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – w prawem przewidzianej wysokości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię, tj.:

1. art. 76b O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że w procesie interpretacji powołanego przepisu nie wzięto pod uwagę, iż jego wadliwa redakcja, polegająca na pominięciu w treści tego przepisu (tzw. zaniechanie legislacyjne) odwołania do art. 78 oraz art. 78a O.p., powoduje powstanie stanu prawnego, który jest niemożliwy do zaakceptowania z punktu widzenia zasad konstytucyjnych przewidzianych w art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP,

2. art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 77 ust. 1 w związku z art. 8 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie zasad konstytucyjnych w nich wyrażonych.

II. Naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

3. art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 193 Konstytucji RP, poprzez uznanie przez WSA w W., że związanie go wykładnią prawną zaprezentowaną przez NSA obliguje go tylko i wyłącznie do wydania orzeczenia w pełni zgodnego z tą wykładnią, nawet gdy narusza ono normy konstytucyjne.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarga kasacyjna wskazuje na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. (sygn. akt SK 21/08), dotyczące stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 72 O.p., w zakresie, w jakim de facto nie było możliwe uznanie za nadpłatę odsetek zapłaconych przez podatnika od zaległości podatkowych, które ostatecznie nie istniały. Jak podnosi kasator powoływane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie tyle przesądziło wątpliwości mogące powstać na tym tle na korzyść podatników, co wprost wskazało niekonstytucyjność kwestionowanych w skardze konstytucyjnej regulacji, które przybrało postać zaniechania legislacyjnego. Według skargi kasacyjnej równie niekonstytucyjne są rozwiązania prawne nie przewidujące stosowania zasad obowiązujących dla nadpłat także do opóźnionych zwrotów podatków, nienależnie uiszczonej opłaty prolongacyjnej, jak również do wszelkich działań administracji skarbowej skutkujących niezawinioną przez podatnika niemożnością korzystania z własnych środków finansowych. W tym kontekście skarga kasacyjna podnosi, że wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy O.p. w swoim obecnym brzmieniu, niezasadnie pozbawiają spółkę prawa do wynikającego z mocy prawa zadośćuczynienia za pozbawienie jej środków pieniężnych, które zostały spółce zwrócone po terminach wynikających z przepisów prawa. Tym samym, w istocie kasator zarzuca sprzeczność tych przepisów z przepisami Konstytucji. Niekompletność przepisów O.p. nie pozwala bowiem na realizację w określonych sytuacjach prawa do wynagrodzenia za szkodę, jaka została wyrządzona podatnikowi przez niezgodne z prawem działanie organów państwa.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarga kasacyjna podnosi, że wprawdzie wyrok NSA w zakresie dokonanego rozstrzygnięcia jest niepodważalny, a co za tym idzie musi być w pełni respektowany. Równocześnie jednak orzeczenie NSA nie pozbawia sądu wojewódzkiego możliwości powtórnego wyrokowania na korzyść skarżącego, jeżeli w wyniku ponownego rozpoznawania sprawy Sąd stwierdzi, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem także innych norm prawnych, niż te, których naruszenie stwierdzono rozpatrując sprawę po raz pierwszy (i które stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia kasacyjnego), a w szczególności, jeżeli naruszone zostały normy konstytucyjne. Zdaniem kasatora właśnie z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, bowiem WSA w W. przed powtórnym rozpoznaniem sprawy (po orzeczeniu NSA) został poinformowany przez spółkę (stosownym pismem procesowym), że Trybunał Konstytucyjny wyrokował w sprawie dotyczącej stanu faktycznego bez mała tożsamego z rozpoznawaną sprawą. W ocenie kasatora przedstawione argumenty powinny wówczas skłonić WSA do skorzystania z jednej z dwóch ścieżek, które poniekąd pozwalają na odstąpienie od zasady związania wykładnią prawną zaprezentowaną w orzeczeniu NSA, przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Obydwie one zasadzają się na wątpliwościach (a więc nawet nie na pewności) co do konstytucyjności przepisów, na których oparto rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a., określony w punkcie II.3 petitum skargi kasacyjnej, poprzez uznanie przez WSA w W., że związanie go wykładnią prawa zaprezentowaną przez NSA obliguje go tylko i wyłącznie do wydania orzeczenia w pełni zgodnego z tą wykładnią, nawet gdy narusza ono normy konstytucyjne. Podkreślenia wymaga, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. To związanie wykładnią ma szeroki zakres, bowiem nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wyrażoną w wyroku z 3 sierpnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 967/09. Takie właśnie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 27 września 2007 r., II GSK 280/07, Lex nr 374831; wyrok NSA z 18 października 2007 r., II FSK 265/07, Lex nr 398967 i wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 listopada 2007 r., I S.A./Bd 686/07, Lex nr 374683). Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Ponadto art. 190 p.p.s.a. ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: Jednostka w demokratycznym państwie prawa, Bielsko-Biała 2003, s. 301 oraz T. Woś (red), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2009, s. 786). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd I instancji rozpoznając sprawę ponownie prawidłowo zastosował wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz słusznie stwierdził, że zachodzi brak przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z 3 sierpnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 967/09. Odstąpienie bowiem od wykładni dokonanej w wyroku sądu kasacyjnego stanowi przypadek wyjątkowy i może dotyczyć jedynie trzech wypadków: 1) jeżeli stan faktyczny sprawy, który został ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania, uległ zmianie w taki sposób, że w ponownym postępowaniu przed Sądem I instancji należy stosować inną podstawę prawną (por. m.in. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, Legalis; wyrok NSA z 3 września 2008 r., I OSK 1311/07, Legalis; wyrok WSA w W-wie z 30 maja 2005 r., III S.A./Wa 1041/05, Legalis; wyrok WSA w Poznaniu z 21 marca 2007 r., II S.A./Po 147/07, Legalis); 2) jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy zmienił się jednakże stan prawny (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, Legalis; wyrok WSA w Poznaniu z 21 marca 2007 r., III S.A./Po 147/07, Legalis); 3) jeżeli NSA podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej (por. uchwała NSA z 30 czerwca 2008 r., I FSP 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie stwierdza, że nie zaszła żadna z przesłanek uzasadniających odstąpienie od wykładni dokonanej w wyroku sądu kasacyjnego, a zatem WSA w W. słusznie uznał, że jest związany wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku z 3 sierpnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 967/09. Ponadto, co wymaga podkreślenia, skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, zgodnie z wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, oparta na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez ten Sąd, podlega oddaleniu, jako że podstawa skargi kasacyjnej, nie jest usprawiedliwiona (T. Woś (red), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2009, s. 787). Skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą spółkę uznaje za błędną wykładnię art. 76b O.p. dokonaną przez sąd kasacyjny w wyroku z 3 sierpnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 967/09, a zatem oparta jest na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez ten Sąd, co w konsekwencji prowadzi do jej oddalenia. Nie jest usprawiedliwiony postawiony przez skarżącą zarzut naruszenia prawa materialnego w punkcie I. 1-2 petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 76b O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że w procesie interpretacji powołanego przepisu nie wzięto pod uwagę, iż jego wadliwa redakcja, polegająca na pominięciu w treści tego przepisu (tzw. zaniechanie legislacyjne) odwołania do art. 78 oraz art. 78a O.p., powoduje powstanie stanu prawnego, który jest niemożliwy do zaakceptowania z punktu widzenia zasad konstytucyjnych przewidzianych w art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 77 ust.1 Konstytucji RP. Autor skargi kasacyjnej w celu uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazanych w punkcie I.1-2 petitum skargi kasacyjnej powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010 r. (sygn. akt SK 21/08). W tym orzeczeniu TK stwierdził niezgodność art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie TK zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że na skutek uchylenia przez Izbę Skarbową decyzji organów podatkowych, określających zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, urząd skarbowy dokonał zwrotu na rachunek bankowy skarżących kwot odpowiadających nienależnie zapłaconym przez nich zaległościom podatkowym wraz z ich oprocentowaniem, jako nadpłat, oraz kwot uiszczonych jako odsetki za zwłokę – lecz bez odsetek. Zatem przedmiotem sporu pozostała kwestia oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę. Organ podatkowy zwracając nienależne świadczenia stwierdził, że w przypadku zwrotu nadpłaty podatku wraz z wpłaconymi przez podatnika odsetkami za zwłokę, oprocentowaniu – zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i § 2 O.p. – podlega tylko kwota odpowiadająca zaległości podatkowej, natomiast odsetki za zwłokę – nie podlegają oprocentowaniu. Sprawa dotyczyła zatem pominięcia legislacyjnego w zakresie, w jakim art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. nie uznawał za nadpłatę kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, a w konsekwencji pozbawiał podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet takich odsetek. Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że powołany przez kasatora wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył innego zagadnienia prawnego powstałego na tle odmiennego stanu faktycznego. Rozstrzygana przez TK sprawa dotyczyła kwestii zasadności odmowy przez organ podatkowy oprocentowania nienależnie zapłaconych przez podatników odsetek za zwłokę od nienależnie zapłaconych przez nich zaległości podatkowych uiszczonych na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej. Natomiast w rozpoznawanej sprawie opłacony w kraju podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego nie był świadczeniem nienależnym, a na wniosek podatnika podlegał zwrotowi. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 193 Konstytucji RP, gdyż skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie nie powziął wątpliwości co do zgodności art. 76b O.p. z Konstytucją RP, stąd też uznał za bezzasadne skierowanie pytania prawnego we wspomnianym zakresie do Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślenia wymaga, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie statuują nadpłatę oraz zwrot podatku jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które cechują się określonymi cechami szczególnymi. W literaturze przedmiotu, w normatywnym kontekście definicji nadpłaty, wskazuje się na zasadnicze różnice pomiędzy zobowiązaniowymi stosunkami prawnymi w prawie cywilnym i w prawie podatkowym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 387 – 389). Dla uruchomienia trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej, istotnym jest zatem, aby uiszczone świadczenie realizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowych, na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, a w konkretnym przypadku, podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W zakres normatywnie ujętego pojęcia nadpłaty wchodzić więc będą: nienależny podatek oraz nadpłacony podatek, o którym mowa w art. 6 O.p. oraz - z uwagi na brzmienie art. 3 pkt 3 O.p. - nienależne oraz nadpłacone zaliczki na podatki, raty podatku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach oraz opłaty i niepodatkowe należności budżetowe (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, op.cit., s.388). Uwzględniając treść art. 3 pkt 7 O.p. należy stwierdzić, że pojęcie "zwrot podatku" jest ustawowo dookreślone w prawie podatkowym. Ordynacja podatkowa wyjaśnia zwrot podatku jako różnicę podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tą ostatnią sytuacją, a mianowicie zwrotem podatku przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, to jest ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W tym miejscu należy podkreślić, że opłacony w kraju podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego nie był świadczeniem nienależnym, natomiast na wniosek podatnika podlegał zwrotowi na podstawie art. 77 u.p.a. oraz na podstawie przepisów wykonawczych (art. 77 ust. 4 u.p.a.), to jest rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Zasady dokonywania zwrotu innych podatków niż VAT podlegają odrębnym regulacjom w przepisach prawa podatkowego, przy odpowiednim stosowaniu Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wprowadzając odrębne instytucje zwrotu podatku oraz nadpłaty przewidział również inne konsekwencje ich zastosowania. Szczególne odesłania w aktach normatywnych do stosowania niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku - tej odrębności nie znoszą, a wręcz przeciwnie, z uwagi na tę odrębność zaistniała niezbędność odsyłania w poszczególnych aktach normatywnych do odpowiedniego stosowania przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Ten aspekt sprawy jednoznacznie ilustruje redakcja przepisu art. 87 ust.7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Niezwróconą bowiem w określonym terminie różnicę podatku (zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p.) ustawodawca nakazuje traktować jako nadpłatę podatku podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W przeciwieństwie do art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), ustawa o podatku akcyzowym (zarówno w brzmieniu z 2004 r., jak i z 2008 r.) nie zawiera żadnego przepisu, który tworzyłby podstawę prawną dla wypłaty oprocentowania zwrotu podatku w postaci odsetek. Stosownie do art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w określonych w tej ustawie terminach – traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W oparciu o powołane przez Sąd I instancji przepisy art. 77 u.p.a. - podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje - na wniosek tego podmiotu – jedynie zwrot akcyzy. Wydane na podstawie art. 77 ust. 4 u.p.a. rozporządzenie określa natomiast szczegółowe warunki, tryb oraz terminy zwrotu podatku akcyzowego. Nie można uznać, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidziane w wymienionym wyżej rozporządzeniu ma ten skutek, że zwrot podatku staje się "nadpłatą" jako "świadczenie nienależne", gdyż nie stanowi tak ani wskazany wyżej przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ani art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 76b O.p. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, jak też żaden z przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz żaden z przepisów cyt. rozporządzenia nie stwarza podstawy do uznania, iż zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy winien być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Natomiast funkcja ochronna zakreślonych przez prawodawcę terminów (§ 4 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 77 ust. 3 u.p.a.) zabezpieczona jest w postaci środków procesowych na bezczynność, przysługujących stronie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W rozpoznawanej sprawie skarżącej spółce przysługiwała bowiem możliwość złożenia skargi na bezczynność organu do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 1 p.p.s.a. Jednakże spółka z tego prawa nie skorzystała. Nie są zasadne zarzuty naruszenia określonych w punkcie I.2 petitum skargi kasacyjnej przepisów Konstytucji RP, a mianowicie art. 2, 32 ust. 1 i art. 77 ust. 1 w zw. z art. 8, poprzez niezastosowanie zasad konstytucyjnych w nich wyrażonych. Sąd I instancji słusznie stwierdził, że współstosowanie Konstytucji RP i norm ustawowych polega przede wszystkim na tym, że Sąd dokonując wykładni przepisu ustawowego, będącego zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia sprawy, odwołuje się do przepisu konstytucyjnego w celu uzyskania pełnej jednoznaczności i zgodności z Konstytucją tej normy. Podkreślenia wymaga, że potrzeba korzystania z techniki wykładni ustawy "w zgodzie z Konstytucją" uwidacznia się wtedy, gdy sens przepisu ustawowego ustalony według językowych reguł wykładni budzi wątpliwości, co do jego konstytucyjności, a równocześnie możliwe jest, przy pomocy odwołania się do Konstytucji, nadanie mu znaczenia zgodnego z jego normami, bez konieczności uruchamiania kontroli konstytucyjności prawa. Wobec jednoznaczności interpretowanych przepisów prawa w niniejszej sprawie, odwoływanie się do współstosowania Konstytucji dla rozszerzenia normy odsyłającej o treść zawartą w przepisach art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, należało uznać za wadliwe. W tym miejscu należy także podkreślić, że rezultaty wykładni przy współstosowaniu Konstytucji nie mogą pozostawać w sprzeczności z zasadą legalizmu – art. 7 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone przez ten Sąd w sprawach dotyczących analogicznych stanów faktycznych, tj. w wyrokach NSA: z 1 grudnia 2011 r. o sygn. akt I GSK 652/10 oraz o sygn. akt I GSK 709/10. Przepis art. 76b O.p. nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, bowiem przepis ten nakazuje stosować odpowiednio do zwrotu podatku enumeratywnie wskazanych w nim przepisów (art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80), nie zawierając odesłania do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zwrot podatku (w podatkach od towarów i usług, od czynności cywilnoprawnych, podatku akcyzowym) traktowany jest analogicznie jak nadpłata, ale wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie, a mianowicie w zakresie obejmującym: a) zaliczenie (art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej; zaliczenie, o którym mowa w art.76 § 2 pkt 1, które następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku), b) zwrot (przekazania kwoty zwrotu podatku) podatnikowi (art. 77b Ordynacji podatkowej), c) wygaśnięcia prawa do zwrotu i zaliczenia (na poczet przyszłych zobowiązań), d) wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie (art. 80 Ordynacji podatkowej) (zob. teza wyroku NSA z 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 709/10). Sądownictwo administracyjne nie może zastępować (uzupełniać) ustawodawcy, inna jest bowiem jego rola ustrojowa. Podkreślenia wymaga, że przyznane przy tym m.in. sądom administracyjnym prawo do bezpośredniego stosowania Konstytucji (por. jej art. 8 ust. 2), w tym przypadku jej art. 77 ust. 1, nie jest tożsame z uprawnieniami prawotwórczymi (tu do określania pojęcia nadpłaty i zakresu obowiązku jej oprocentowania z pominięciem regulacji ustawowych). Co więcej, nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania art. 77 ust. 1 Konstytucji w sytuacji, gdy dana ustawa (tu Ordynacja podatkowa) zawiera zgodne z Konstytucją uregulowanie dotyczące odpowiedzialności odszkodowawczej wynikające z art. 260 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe, nie doszło do naruszenia art. 193 Konstytucji RP, bowiem rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy nie było uzależnione od odpowiedzi na pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją RP. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.