Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 684/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 września 2023 r. nr 0601-IEW.7192.40.2023 w przedmiocie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia B. K. (strona, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu j Skarbowego w Lublinie z 28 marca 2023 r. o oddaleniu zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie działający jako organ egzekucyjny prowadzi wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] - wystawionego 21 lipca 2021 r. na podstawie decyzji nr 308000- COP.4102.8.2020.13 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.; [...] - wystawionego 21 lipca 2021 r. na podstawie decyzji nr 308000-COP.4102.11.2020 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.; [...] - wystawionego 8 września 2021 r., obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (z tytułu nadpłaty podatku wykazanej w zeznaniu i otrzymanej nienależnie); [...] - wystawionego 21 lipca 2021 r. na podstawie decyzji nr 308000-COP.4102.16.2020.1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.; [...] - wystawionego 8 września 2021 r., obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. (z tytułu nadpłaty podatku wykazanej w zeznaniu i otrzymanej nienależnie).

W piśmie z 9 września 2021 r. skarżący sformułował zarzut wygaśnięcia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.), z uwagi na przedawnienie (odpowiednio: zaległość za 2011 r. - z końcem roku 2017, zaległość za 2012 r. - z końcem 2018 r., za 2013 r. - z końcem 2019 r., a za 2014 r. - z końcem 2020 r.). Zakwestionował skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 - 2014 w związku z wadliwym - jego zdaniem - doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie postanowieniem z 13 października 2021 r. oddalił zarzuty. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie postanowieniem z 7 lutego 2022 r. utrzymał je w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 13 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 184/22 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 7 lutego 2022 r.

Sąd podzielił pogląd organu, że legalność zastosowania art. 70c O.p. i prawidłowość doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podlegała już ocenie sądowej w sprawach sygn.: I SA/Lu 41/21, I SA/Lu 61/21, I SA/Lu 145/21, I SA/Lu 173/21. Sąd nie stwierdził w sprawach tych przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych ostatecznymi rozstrzygnięciami. WSA podkreślił wobec tego, że spór o legalność zastosowania art. 70c O.p. przesądzi (pozytywnie bądź negatywnie) Naczelny Sąd Administracji w wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych złożonych w we wskazanych sprawach. W ocenie Sądu natomiast, organ w sposób nieuprawniony pominął analizę instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w czasie od wydania ostatecznych decyzji w sprawach sygn.: SA/Lu 41/21, I SA/Lu 61/21, I SA/Lu 145/21, I SA/Lu 173/21, tj. odpowiednio od 20 listopada 2020 r., 7 grudnia 2020 r., 26 stycznia 2021 r. i 8 lutego 2021 r. do dnia wydania zaskarżonego postanowienia w przedmiocie oddalenia zarzutów. Skoro organ przyjął, że termin przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych nie upłynął, to konsekwentnie miał obowiązek wyjaśnić - z nawiązaniem do konkretnych okoliczności - czy postępowanie karne skarbowe od wydania ostatecznych decyzji do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia realizowało swój autonomiczny cel i zmierzało do ustalenia wyłącznie przesłanek odpowiedzialności karnej skarbowej, czy też w rzeczywistości realizowało inny cel, polegający na umożliwieniu wierzycielowi podatkowemu egzekwowania zobowiązań podatkowych już po upływie podstawowego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p.

W zakresie zarzutu opartego na art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (zgłoszonego na etapie zażalenia) Sąd podkreślił, że zaktualizował się obowiązek organu zastosowania art. 65 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i przekazania nowego zarzutu organowi właściwemu, aby uczynić zadość zasadzie dwuinstancyjności postępowania.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, z uwzględnieniem wytycznych sądowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie postanowieniem z 22 grudnia 2022 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji z 13 października 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie postanowieniem z 28 marca 2023 r. oddalił zarzut.

Na postanowienie to skarżący złożył zażalenie, zarzucając naruszenie:

- art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do błędnego przyjęcia, że należności objęte tytułami wykonawczymi są wymagalne;

- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne wypełnienie tytułów wykonawczych (...) gdyż organ nie podał wszystkich okresów przerw w naliczaniu odsetek, co skutkowało podaniem nieprawidłowej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne, w którym złożony został zarzut, prowadzone jest w oparciu o tytuły wykonawcze:

- nr [...] z 21 lipca 2021 r. - obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 735.177 zł, wynikającą z ostatecznej decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białej Podlaskiej z 20 listopada 2020 r., którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z 7 lipca 2020 r. Termin płatności zobowiązania upłynął 30 kwietnia 2012 r. Zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostało wykonane przez skarżącą. Zaległość wygasła w części wobec zaliczenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 i 2020 r. Powstała zatem zaległość podatkowa w wysokości 733.937 zł, na którą wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy. W tytule tym wierzyciel wskazał kwotę należności głównej – 733.937 zł, kwotę odsetek wyliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego – 595.554,70 zł, stawkę odsetek - 8% oraz datę od której nalicza się odsetki - 1 maja 2012 r.;

- nr [...] z 21 lipca 2021 r. - obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 551.997 zł, wynikającą z decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 7 grudnia 2020 r., którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z 17 lipca 2020 r. Termin płatności zobowiązania upłynął 30 kwietnia 2013 r. Zobowiązanie wynikające z tej decyzji skarżąca wykonała w części (20.875 zł), w formie zaliczek na podatek. Powstała zatem zaległość podatkowa w wysokości 531.122 zł, na którą wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy. W tytule tym wierzyciel wskazał kwotę należności głównej – 531.122 zł, kwotę odsetek wyliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego – 358.223,60 zł, stawkę odsetek - 8% oraz datę od której nalicza się odsetki -1 maja 2013 r.;

- nr [...] z 8 września 2021 r., obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu nadpłaty podatku wykazanej w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 i korekcie tego zeznania oraz otrzymanej nienależnie. W tytule tym wierzyciel wskazał kwotę należności głównej – 20.875 zł, kwotę odsetek wyliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego - 13.615,10 zł, stawkę odsetek - 8% oraz datę od której nalicza się odsetki - 24 sierpnia 2013 r.;

- nr [...] z 21 lipca 2021 r. - obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 316.667 zł, wynikającą z decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 26 stycznia 2021 r., którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z 15 września 2020 r. Termin płatności zobowiązania upłynął 30 kwietnia 2014 r. Zobowiązanie wynikające z tej decyzji skarżąca wykonała w części (19.228 zł), w formie zaliczek na podatek, powstała zatem zaległość podatkowa w wysokości 342.439 zł, na którą wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy. W tytule tym wierzyciel wskazał kwotę należności głównej – 342.439 zł, kwotę odsetek wyliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego – 196.888,40 zł, stawkę odsetek - 8% oraz datę od której nalicza się odsetki -1 maja 2014 r.

- nr [...] z 8 września 2021 r. - obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu nadpłaty podatku wykazanej w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego, dochodu w roku podatkowym 2014 i korekcie tego zeznania oraz zwróconej nienależnie 30 lipca 2015 r. W tytule tym wierzyciel wskazał kwotę należności głównej – 17.590 zł, kwotę odsetek wyliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego – 8.385,40 zł, stawkę odsetek - 8% oraz datę od której nalicza się odsetki – 30 lipca 2015 r.

Tytuły wykonawcze zostały wystawione przez wierzyciela Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, zgodnie z wzorem określonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 26 § 2 pkt 1 u.p.e.a. przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w porozumieniu z Ministrem Sprawiedliwości oraz zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a. We wzorze tytułu wykonawczego ustawodawca nie uwzględnił pozycji dotyczącej przerw w naliczaniu odsetek. To zatem, czy organ podatkowy uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek można ustalić na podstawie wskazanej w tytule kwoty odsetek.

W ww. tytułach wykonawczych wierzyciel uwzględnił przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę wynikające z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Decyzje organu odwoławczego nie zostały bowiem wydane w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej otrzymał odwołania od decyzji wydanych w pierwszej instancji, odpowiednio: za 2011 r. – 22 lipca 2020 r. za 2012 r. - 3 sierpnia 2020 r., za 2013 r. – 29 września 2020 r., za 2014 r. – 26 października 2020 r., zaś decyzje wydane w drugiej instancji zostały doręczone odpowiednio: 23 listopada 2020 r., 7 grudnia 2020 r., 27 stycznia 2021 r. i 22 lutego 2021 r. W związku z powyższym za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego nie zostały naliczone odsetki za zwłokę, tj.:

- w tytule wykonawczym nr [...] - obejmującym zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., zastosowano przerwę od 23 września 2020 r. do 23 listopada 2020 r.,

- w tytułach wykonawczych o numerach nr [...] i [...] - obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., zastosowano przerwę od 4 października 2020 r. do 7 grudnia 2020 r.,

- w tytule wykonawczym nr [...] - obejmującym zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., zastosowano przerwę od 3 grudnia 2020 r. do 27 stycznia 2021 r.,

- w tytule wykonawczym nr [...] - obejmującym zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., zastosowano przerwę od 27 grudnia 2020 r. do 22 lutego 2021 r.

Z kolei wyłączenia wskazane w przepisach art. 54 § 1 pkt 1, 2, 4, 5, 7, 7a, 7b i 8 O.p. w ocenie wierzyciela nie znajdowały zastosowania w sprawie. Organy podatkowe nie dokonywały zabezpieczenia na majątku skarżącej; odwołania od decyzji do organu podatkowego pierwszej instancji wpływały: za 2011 r. – 22 lipca 2020 r., za 2012 r. - 3 sierpnia 2020 r., za 2013 r. - 29 września 2020 r., za 2014 r. - 26 października 2020 r., zaś zostały przekazane organowi odwoławczemu odpowiednio: 24 lipca 2020 r., 5 sierpnia 2020 r., 6 października 2020 r. i 27 października 2020 r. Zatem od wpływu odwołania do organu podatkowego do przekazania go do organu odwoławczego nie upłynęło 14 dni. Prowadzone postępowania podatkowe nie były zawieszane. Należne odsetki od zaległości podatkowych objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi znacznie przewyższają trzykrotność wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej (8,70 zł). Upoważnienia do przeprowadzenia postępowania podatkowego zostały doręczone 12 grudnia 2019 r. za 2011 r. i 2012 r. oraz 25 marca 2020 r. za 2013 r. i 2014 r., zaś decyzje organu pierwszej instancji zostały doręczone: za 2011 r. - 8 lipca 2020 r., za 2012 r. - 20 lipca 2020 r., za 2013 r. - 16 września 2020 r., za 2014 r. - 12 października 2020 r. Decyzje nie zostały doręczone w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, jednak opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Podstawę opodatkowania oszacowano w trakcie postępowania podatkowego.

Organ wskazał, że postępowania podatkowe za lata 2011-2014 były postępowaniami o bardzo skomplikowanym charakterze. W trakcie postępowania został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który obejmował zarówno dowody pozyskane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Lublin- Północ, jak i pozyskane przez organ podatkowy, w tym czynności przesłuchania kilkudziesięciu świadków. Ponadto, w postępowaniu, aby określić podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistej, zastosowano instytucję szacowania dochodów w każdym prowadzonym przez skarżącą sklepie. Na przestrzeni lat 2011-2014 w każdym roku zmieniała się ilość sklepów, a także liczba zatrudnionych w nich pracowników. Organ przedstawił harmonogram działań podejmowanych w toku postępowań wymiarowych za poszczególne lata. Na poparcie stanowiska co do zaistnienia przyczyn niezależnych od organu, które to przyczyny wpłynęły na opóźnienie w wydaniu decyzji, organ wskazał też, że postępowania podatkowe były prowadzone w warunkach zagrożenia epidemicznego spowodowanych wystąpieniem COVID-19, gdzie kierowano się wskazówkami (wydanymi z uwagi na wysokie ryzyko epidemiczne rozprzestrzeniania się wirusa COVID-19) przełożenia na inne terminy czynności z udziałem stron i innych uczestników postępowania oraz ograniczenia do niezbędnego minimum wysyłania pism do kontrolowanych podmiotów, ich kontrahentów i instytucji, które wymagały udzielenia odpowiedzi związanych w szczególności z możliwością skorzystania przez kontrolowany podmiot z uprawnień (np. prawa do udziału w czynnościach, prawa do złożenia zażalenia lub wniesienia odwołania).

W związku z powyższym, w ocenie organu, przedłużenie postępowań ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy uznać za zdarzenie, które nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, a co za tym idzie brak jest podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek z tego tytułu, zgodnie z art. 54 § 2 O.p.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do błędnego przyjęcia, że należności objęte tytułami wykonawczymi są wymagalne organ wskazał, że postanowieniem z 2 września 2015 r. wszczęto śledztwo w sprawie m.in. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. W toku postępowania karnego skarbowego dokonano szeregu czynności, które doprowadziły do skierowania aktu oskarżenia oraz wydania w dniu 5 października 2022 r. wyroku skazującego. Wyrok jest prawomocny.

Organ podkreślił, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczynając śledztwo 2 września 2015 r. i prowadząc je pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej Lublin-Północ w Lublinie już 15 grudnia 2015 r. postawił skarżącej zarzuty. Zatem stwierdzenie, że we wrześniu 2015 r. organ podatkowy nie mógł posiadać dostatecznych danych, mogących uzasadniać podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego nie ma potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. O zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczy również to, że postawione zarzuty znalazły odzwierciedlenie najpierw w decyzjach podatkowych, a następnie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie z 5 października 2022 r., którym Sąd uznał skarżącą za winną zarzucanych jej czynów. Do zawieszenia postępowania doszło 30 grudnia 2015 r. na wniosek strony. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej pismem z 11 maja 2021 r. (a zatem niezwłocznie po zakończeniu postępowań odwoławczych i doręczeniu decyzji wymiarowych) wystąpił do Prokuratury Rejonowej Lublin - Północ o podjęcie zawieszonego śledztwa.

Powyższe - w ocenie organu odwoławczego - potwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego także po wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji. Organ zastrzegł ponadto, że stanowisko w sprawie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego zostało rozstrzygnięte w wyrokach Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Lublinie sygn. akt: I SA/Lu 41/21, I SA/Lu 61/21, I SA/Lu 145/21, I SA/Lu 173/21. Sąd w wyroku sygn. akt I SA/Lu 173/21 zaznaczył - odnosząc się do kwestii zawieszenia postępowania, że doszło do tego na wyraźny wniosek podatniczki, uznał że nie mają zastosowania do sprawy tezy o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania karnego-skarbowego sformułowane w treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Oceny tej dokonano na dzień wydania kontrolowanych decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 – 2014.

W zakresie zarzutu wadliwego doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. organ wskazał, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte 2 września 2015 r., natomiast pismem z 5 kwietnia 2016 r. skarżąca została poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2014. Zawiadomienie zostało skierowane bezpośrednio do strony i doręczone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Pełnomocnictwo udzielone 28 grudnia 2015 r. doradcy podatkowemu S. C. znajduje się w aktach kontroli celno-skarbowych za 2010 r i ma charakter pełnomocnictwa szczególnego. Ponadto, w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2014 nie toczyło się żadne postępowanie w zakresie tych zobowiązań, w których pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego S. C. i adwokata B. P. mogłyby być ujawnione. Pełnomocnictwa nie złożono też w celu dokonania doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wobec tego nie można przyjąć, że pełnomocnictwo złożone do akt kontroli celno - skarbowej za rok 2010 mogło w sposób prawidłowy wskazywać na reprezentację pełnomocnika w postępowaniu za lata 2011-2014. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, o ile zakres udzielonego pełnomocnictwa do tego zobowiązuje. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2021 r. sygnatura akt I SA/Lu 41/21 oraz w sprawach sygn. akt I SA/Lu 61/21, I SA/Lu 145/21, I SA/Lu 173/21). Na związanie organów ww. oceną Sądu (w zakresie tego zarzutu) wskazał zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 13 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 184/22 (zapadłym w tej sprawie na wcześniejszym etapie postępowania).

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie wraz z postanowieniem organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do błędnego przyjęcia, że należności objęte tytułami wykonawczymi są wymagalne;

- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne wypełnienie tytułów wykonawczych wobec nieuznania zarzutów wygaśnięcia obowiązku w całości i uznaniu należności za wymagalne tj. organ nie podał okresów przerw w naliczaniu odsetek, co skutkowało podaniem nieprawidłowej kwoty odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było bezskuteczne i tym samym nie wywołało rezultatu w postaci zawieszenia biegu tego terminu.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zaległość podatkowa objęta w/w tytułami wykonawczymi uległa przedawnieniu, co powoduje wygaśnięcie obowiązku w całości. Organ podatkowy skorzystał z możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia w sposób instrumentalny. We wrześniu 2015 r. organ podatkowy nie mógł posiadać dostatecznych danych, mogących uzasadniać podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, związanego ze zobowiązaniem podatkowym skarżącej. Kontrola celno-skarbowa za lata 2011-2014 została wszczęta dopiero w kwietniu 2018 r., a przekształcona w postępowanie podatkowe 13 marca 2020 r. Oznacza to, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było spowodowanie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W dniu 2 września 2015 r. wszczęto śledztwo w sprawie m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 oraz w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2015 r. przedstawiono skarżącej zarzuty w tym postępowaniu. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2015 r. zawieszono śledztwo. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r. (doręczonym w dniu 8 kwietnia 2016 r.) zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Skarżąca podkreśliła, że w dniu 28 grudnia 2015 r. do organu zostało złożone pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego S. C., natomiast w dniu 13 stycznia 2016 r. do akt postępowania zostało złożone pełnomocnictwo szczególne dla adwokata B. P.. Organ natomiast pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata od 2010 do 2014. W czasie zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu terminu przedawnienia organ ten posiadał wiedzę o ustanowionych pełnomocnikach. Pomimo to organ o zawieszeniu zawiadomił wyłącznie skarżącą, pomijając prawnie ustanowionych pełnomocników.

Z tych względów (instrumentalność wszczęcia oraz wadliwe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia) nie doszło, w ocenie strony, do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie nie wystąpiły żadne inne okoliczności lub zdarzenia, które skutkowałyby przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia.

Odnosząc się do kwestii nieistnienia obowiązku skarżąca podniosła, że wadliwe określenie okresu, za jaki należne są odsetki lub przerw w ich naliczaniu, oznacza objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego. W tytułach wykonawczych organ nie uwzględnił przerw, pomimo ich istnienia, wobec czego naruszył art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez objęcie egzekucją obowiązku, który nie istniał.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Zarządzeniem z dnia 20 grudnia 2023 r. sprawa skierowana została do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w sprawie są zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, obejmującym zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 – 2014, oparte na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a.

Zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują przepisy ustawy egzekucyjnej, w tym w szczególności art. 33 § 1 u.p.e.a., w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2070 ze zm.), a obowiązujących od dnia 30 lipca 2020 r.

Podkreślenia wymaga, że zarówno organy, jak i Sąd, podejmując działania w sprawie pozostają związani wytycznymi sądowoadministracyjnymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 184/22. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy.

Odnosząc się zatem wprost do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku zapadłym na tle tej sprawy wskazać trzeba, że – korzystając z sytuacji, w której postanowieniem z dnia 22 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, w ramach tego samego postępowania uwzględniono również w rozpoznaniu sprawy zarzut oparty na art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a (zgłoszony w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 13 października 2021 r.), w ramach którego WSA w Lublinie sugerował konieczność wyłączenia go do odrębnego postępowania z uwagi na zasadę dwuinstancyjności, która we wskazanych okolicznościach została w pełni zrealizowana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, nawiązując do nieprawomocnych wyroków w sprawach sygn. I SA/Lu 41/21, I SA/Lu 145/21, I SA/Lu 173/21 (w których kontroli poddano decyzje w sprawie wymiaru podatku dochodowego za lata 2011 – 2014) przesądził, iż zobowiązania podatkowe objęte kontrolowanymi w tych sprawach ostatecznymi rozstrzygnięciami, nie uległy przedawnieniu. Uznał w tych okolicznościach, że także argument zobowiązanej, nawiązujący do naruszenia art. 70c O.p. w celu wykazania przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych, nie mógł okazać się skuteczny w trybie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Zarzut ten został powtórzony na obecnym etapie sprawy, zatem należy odwołać się do powyższego stanowiska Sądu w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 184/22. Z uwagi jednak na fakt, że wskazane w uzasadnieniu tego wyroku orzeczenia sądowe dotyczące kontroli decyzji w sprawie wymiaru podatku nie mają charakteru prawomocnych, zdaniem Sądu, niezbędnym jest powtórzenie argumentacji, z którą w niniejszej sprawie skład orzekający w pełni się zgadza i uznaje za własną. Nie sposób bowiem przyjąć, jak chce tego skarżąca, że doręczone jej zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz zawieszającego skutku tego wszczęcia dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2011 – 2014, pozostało bezskuteczne z uwagi na fakt, iż winno zostać ono skierowane do ustanowionego pełnomocnika. Jak ustalono, pełnomocnictwa dla doradcy prawnego S. C. i adwokata B. P. zostały złożone wyłącznie do akt kontroli celno-skarbowej za rok 2010 w czasie, gdy nie toczyło się żadne inne postępowanie podatkowe. Nie mogły zatem w sposób prawidłowy wskazywać na reprezentację strony skarżącej w postępowaniach za 2011 - 2014 r. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma adresowane do strony (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1304/16). W niniejszej sprawie, organ przyznał, że jakkolwiek na dzień 5 kwietnia 2016 r. skarżąca była reprezentowany przez dwóch pełnomocników, to jednak te pełnomocnictwa (mające charakter pełnomocnictw szczególnych), na które powołuje się skarżąca w sprawie niniejszej, złożono wyłącznie do akt sprawy podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Nie ma więc żadnych uzasadnionych powodów, aby ich skutek rozciągać na pozostałe lata podatkowe, w tym te, których dotyczy postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie.

Podobnie bezpodstawnym jest twierdzenie strony o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W prawomocnym wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 184/22 Sąd w sposób wiążący wskazał, że sądowa kontrola legalności przeprowadzona w sprawach I SA/Lu 41/21, I SA/Lu 61/21, I SA/Lu 145/21, I SA/Lu 173/21 dotyczyła stanu istniejącego w dniu wydania kontrolowanych ostatecznych decyzji organu, a więc odpowiednio 20 listopada 2020 r., 7 grudnia 2020 r., 26 stycznia 2021 r. i 8 lutego 2021 r. W tym też zakresie ocenie podlegała prawidłowość zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd uznał, że ocenie organu w ponownie prowadzonym postępowaniu winno podlegać to, czy po dniu wydania kolejnych ostatecznych decyzji, określających wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2011-2014 tok postępowania karnego skarbowego nie nosił znamion instrumentalności i nie służył celom podatkowym z odsunięciem na dalszy plan odpowiedzialności karnej skarbowej, czy postępowanie karne skarbowe od wydania ostatecznych decyzji kontrolowanych w sprawach sygn.: I SA/Lu 41/21, I SA/Lu 61/21, I SA/Lu 145/21, I SA/Lu 173/21 do 7 lutego 2022 r. realizowało swój autonomiczny cel i zmierzało do ustalenia wyłącznie przesłanek odpowiedzialności karnej skarbowej, czy też w rzeczywistości realizowało inny cel, polegający na umożliwieniu wierzycielowi podatkowemu egzekwowania zobowiązań podatkowych już po upływie podstawowego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p.

W wykonaniu tych wytycznych organ ponownie przeanalizował bieg postępowania karnoskarbowego, wszczętego w dniu 2 września 2015 r. i pozostającego w związku ze zobowiązaniami podatkowymi, których dotyczy postępowanie egzekucyjne. Wskazał harmonogram działań podejmowanych w toku tego postępowania od początku jego trwania oraz podkreślił, że śledztwo zostało 30 grudnia 2015 r. (po przedstawieniu zarzutów) zawieszone, jednak nastąpiło to na wyraźny wniosek samej strony. Podjęto je natomiast z inicjatywy Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, który równocześnie przekazał organowi karnemu kopie wydanych wobec skarżącego decyzji podatkowych oraz materiały zebrane w postępowaniach podatkowych. W 3 miesiące od podjęcia postępowania sporządzono akt oskarżenia, zaś w dniu 5 października 2022 r. Sąd Rejonowy Lublin – Zachód wydał w sprawie sygn. IV K 43/22 wyrok skazujący za przestępstwo z art. 56 § 1 kks. Kwestia instrumentalności we wszczęciu postępowania karnoskarbowego podlegała ocenie sądowej w sprawach obejmujących kontrole decyzji wymiarowych i każdorazowo Sąd stwierdzał, że wszczęcie to (także z perspektywy dalszego toku sprawy karnoskarbowej) nie miało na celu wyłącznie zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zostało ono wszczęte na długo przed upływem terminu przedawnienia najdalej wymagalnego zobowiązania podatkowego, w krótkim czasie od wszczęcia organ był gotowy do przedstawienia zarzutów. Po 7 lutego 2021 r. doszło natomiast do podjęcia zawieszonego postępowania (postanowienie z dnia 11 maja 2021 r.), ponownego przesłuchania skarżącej w charakterze podejrzanego, modyfikacji przedstawionych jej zarzutów poprzez ich ograniczenie do przestępstw popełnionych w ramach zadeklarowania podatku za lata 2011 i 2012, sporządzenia aktu oskarżenia, a następnie wydania wyroku karnego skazującego. Wyrok ten, według wskazań organu, dotyczy wyłącznie zdarzeń z lat 2012 i 2013, polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach PIT-36 za lata 2011 i 2012 poprzez zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks). Okoliczność ta nie ma jednak, zdaniem Sądu, znaczenia z punktu widzenia oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu i co potwierdzają akta sprawy, karalność części z przestępstw karnoskarbowych ustała (art. 44 § 1 pkt 1 kks) przed sporządzeniem aktu oskarżenia. Okoliczność ta nie oznacza jednak, że postępowanie karne skarbowe w tym zakresie (dot. rozliczenia w podatku dochodowym za lata 2013 i 2014) w założeniu wszczęto nie po to, aby ustalić i ukarać sprawcę. Wszczęto je odpowiednio na 4 i 5 lat przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych, zaś organ karny zawiesił postępowanie na wyraźny wniosek strony, podejmując je dopiero w 2021 r., a zatem po ustaniu karalności przestępstw, które we wskazanych latach – z punktu widzenia zebranego materiału dowodowego – można było zarzucić sprawcy (art. 56 § 2 kks). Nie oznacza to jednak, że w dacie wszczęcia postępowania nie istniały przesłanki podmiotowe i przedmiotowe uzasadniające działania organu karnego. Organ karny nie umorzył w tej części postępowania z powodu stwierdzenia braku cech przestępstwa, czy też niewykrycia jego sprawcy. Dostosował natomiast zarzuty przedstawione sprawcy do ustaleń stanu faktycznego, który jest dokonywany w toku całego postępowania karnego. W niniejszej sprawie istotnym stało się to, że organ przypisał skarżącej za wskazane miesiące czyny z art. 56 § 2 kks, których karalność ulega przedawnieniu w innym terminie niż przestępstwo z art. 56 § 1 kks Z kolei rzeczą organu podatkowego i sądu administracyjnego nie jest ingerowanie w merytoryczny kierunek postępowania karnego skarbowego, w merytoryczną treść czynności i rozstrzygnięć podejmowanych w jego toku. Postępowanie to polega na gromadzeniu materiału dowodowego i jego ocenie w świetle przepisów karnoskarbowych co oznacza, że ostateczny wynik tego postępowania w zakresie opisu zarzucanych czynów, ich podstawie prawnej nie zawsze będzie tożsamy z treścią postanowienia o wszczęciu postępowania. Tylko jednak wówczas, gdy już na etapie wszczynania postępowania oczywistym jest, że nie może się ono toczyć (np. z powodu braku przesłanek przedmiotowych) lub że organ je prowadzący nie będzie mógł realnie podjąć żadnych skutecznych działań prowadzących do realizacji celu tego postępowania (np. z powodu bliskiego terminu przedawnienia karalności) można uznać, że organ podatkowy posłużył się art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób instrumentalny. Takich jednak sytuacji w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Zatem w pełni uprawnionym jest ocena organu, że także zdarzenia i czynności podejmowane w postępowaniu karnoskarbowym po 7 lutego 2021 r. nie dają podstawy do oceny o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w sprawie. Tym samym, także rozstrzygnięcie o zarzucie opartym na art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. uznać należy za prawidłowe.

W zakresie z kolei zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. tj. zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę wskazać trzeba, że postępowanie egzekucyjne wszczęto na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniach 21 lipca 2021 r. i 8 września 2021 r., obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011, 2012, 2013 i 2014 r. Zobowiązania podatkowe zostały określone w ostatecznych decyzjach podatkowych, zaś za lata 2012 i 2014 wystawiono również tytuły wykonawcze na nienależnie otrzymany zwrot nadpłaty podatku wykazanej w zeznaniu PIT-36L.

Należy podkreślić, że ustawowo wyrażona sytuacja nieistnienia obowiązku, stanowiąca jedną z podstaw zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, oznacza brak podstawy do realizowania danej należności. Normatywne określenie wskazujące na nieistnienie obowiązku jest wyrażone w taki sposób, że jego doprecyzowanie jest uzależnione od konkretnych rozwiązań prawnych stanowiących podstawę dla tego obowiązku. W okolicznościach niniejszej sprawy podstawa tego obowiązku powinna być rozpatrywana w ramach regulacji art. 54 § 1 O.p., gdzie ustawodawca podatkowy określił sytuacje, kiedy odsetek za zwłokę nie nalicza się. Zastosowanie zatem w konkretnym przypadku okresu nienaliczania odsetek powoduje konsekwencje w postaci nieistnienia obowiązku co do tej należności ze skutkiem rozpatrywanym w ramach art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.

Zdaniem skarżącej, wskazanymi tytułami wykonawczymi objęto zobowiązania nieistniejące, bowiem nieprawidłowo określono w nich wysokość odsetek, nie respektując przerw w ich naliczaniu, w tym przerwy z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Organ wskazał, że tytuły wykonawcze został wystawione według wzoru określonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w porozumieniu z Ministrem Sprawiedliwości oraz zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a. W tytułach tych wskazano m.in. kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, stawkę odsetek oraz datę, od której są one naliczane. Organ podkreślił, że w treści tytułu wykonawczego (jego wzorze) nie uwzględniono odrębnej pozycji dla wskazania (szczegółowego opisania) przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel ma jednak obowiązek uwzględnić przerwy w wysokości należności ubocznej wskazanej w tytule wykonawczym.

Stąd też w tytułach wykonawczych uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. I tak, w wypadku tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. zastosowano przerwę od 23 września 2020 r. do 23 listopada 2020 r.; za 2012 r. - od 4 października 2020 r. do 7 grudnia 2020 r.; za 2013 r. - od 3 grudnia 2020 r. do 27 stycznia 2021 r.; za 2014 r. - od 27 grudnia 2020 r. do 22 lutego 2021 r. Prawidłowość ustalenia tych przerw nie była w sprawie podważana i nie budzi wątpliwości Sądu. Co znamienne, w skardze nie wskazano również żadnej innej podstawy nienaliczania odsetek niż ta, którą uwzględnił organ. Skarżąca w sposób ogólny podniosła jedynie, że organ w ogóle nie przewidział przerw w naliczaniu odsetek co powoduje, że w części (ściśle nie określonej w skardze) egzekwowany obowiązek nie istnieje.

Kontrolując jednak zaskarżone postanowienie nawiązać należy do każdej z przesłanek wyłączenia naliczania odsetek, o których mowa w art. 54 O.p. Jak słusznie podkreślił organ, poza sporem pozostaje to, iż nie zaistniała żadna z okoliczności, na które wskazują przepisy art. 54 § 1 pkt 1 (w sprawie nie dokonywano bowiem zabezpieczenia), pkt 4 (nie zawieszano bowiem postępowania z urzędu), pkt 5 (wysokość odsetek przekracza wysokość trzykrotności kwoty opłaty za przesyłkę poleconą), pkt 7a (w deklaracjach nie ujawniono błędów rachunkowych i oczywistych omyłek), pkt 7b (w sprawie nie złożono wniosku o wydanie decyzji określonej w art. 119 zfa § 1) czy też pkt 8 (nie wskazano na odrębne przepisy ustawy przewidujące w realiach tej sprawy podstawę do nienaliczania odsetek). W zakresie przesłanki z art. 54 § 1 pkt 2 O.p. organ wskazał, że od wpływu odwołania do organu pierwszej instancji do czasu jego przekazania do rozpoznania organowi odwoławczemu nie upłynęło 14 dni co oznacza, że i ta podstawa odstąpienia od naliczania odsetek nie aktualizuje się w sprawie. Zdaniem organu, w sprawie nie zaistniała też podstawa wyłączenia naliczania należności ubocznych, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Organ przyznał wprawdzie, ze decyzje organu pierwszej instancji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne lata od 2011 do 2014 r. doręczone zostały stronie po upływie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, jednak opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wyłączenie takie przewiduje art. 54 § 2 O.p., zgodnie z którym przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. O ile więc postępowanie trwało ponad przyjęty w ustawie czas, to jednak przy zaistnieniu któregokolwiek ze wskazanych zdarzeń, organ nie musi rezygnować z dochodzenia należności ubocznych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle powołanych wyżej przepisów (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2613/18) wskazuje się, że w regulacji tej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek. Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, w której "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel". Druga zaś dotyczy sytuacji, w której "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17).

Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyrok NSA z dnia: 13 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 907/08, z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3642/13, z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2692/13). Dopiero wykazanie organowi braku działań, czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem strony, a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08). Organy podatkowe nie mogą bowiem, w celu realizacji zasady szybkości postępowania, odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1588/15).

Przyjmuje się, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy (zob. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1539/14 i II FSK 1311/14).

Należy przy tym podkreślić, że czas trwania postępowania przewidziany przepisem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. uwzględnia z zasady procesowe terminy podejmowanych standardowo czynności organu przed wydaniem i doręczeniem decyzji podatkowej. Dlatego, by odstąpić od stosowania wskazanego przepisu wyłączającego naliczanie odsetek, organ powinien wykazać, że w konkretnym postępowaniu niezbędne dla rozstrzygnięcia czynności trwały ponad przeciętną miarę i było to albo wprost zawinione przez stronę lub jej przedstawiciela, albo co najmniej niezależne od organu. Dla wykazania tych okoliczności nie wystarczy powołać się ogólnie na konieczność przestrzegania przepisów procesowych, ale należy wskazać na okoliczności powodujące zwłokę w postępowaniu, które w żaden sposób nie zależały od postępowania organu. Intencją ustawodawcy co do wprowadzenia okresu nienaliczania odsetek stosownie do art. 54 § 1 pkt. 7 O.p., była dbałość o sprawne prowadzenie postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji, z uwzględnieniem, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji z tego tytułu (zob. J. Zubrzycki, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016r, Wrocław 2016, s. 353).

Organ przedstawił w niniejszej sprawie harmonogram działań, jakie podjęte zostały w każdej ze spraw podatkowych, w których następnie wydano decyzję wymiarową. Z wyjaśnień tych wynika, że w każdej ze spraw dokonano protokolarnego badania ksiąg, co było połączone z analizą obszernego materiału dowodowego, w tym dokumentów źródłowych V. s.c. i F.H. B. , włączono dowody pochodzące z postępowania karnego, zwrócono się do instytucji takich jak ZUS, banki o udzielenie stosownych informacji. Dokonano też analizy 38 protokołów z przesłuchania świadków i skarżącej. Postępowania były zatem złożone i wymagały znacznego czasu. Co istotne, dla określenia podstawy opodatkowania koniecznym było nie tylko przeanalizowanie obszernej dokumentacji, ale też oszacowanie dochodów w każdej z placówek handlowych odrębnie.

Z przedstawionego harmonogramu działań organu wynika, że podejmował on czynności niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia każdej ze spraw (czyli uzasadnione i potrzebne), bez zbędnej zwłoki, w dużej koncentracji. Czynności wymagające dużego zaangażowania organu, jak np. sporządzenie protokołu badania ksiąg wraz z analizą włączonego materiału dowodowego trwały średnio około 2 miesięcy lub krócej. Analizy zastrzeżeń do protokołów dokonywano co do zasady w okresie nie przekraczającym miesiąca. Szacowanie podstawy opodatkowania zajęło wprawdzie najwięcej czasu, bo w każdym wypadku około miesiąca, ale należy mieć na uwadze fakt, że jest to czynność obiektywnie czaso i pracochłonna, a szacowanie dotyczyło kilku placówek prowadzonych przez skarżącą. Niewątpliwie też strona wykazywała w toku postępowań podatkowych aktywność składając obszerne pisma wraz z wnioskami dowodowymi wymagające analizy i stosownej reakcji ze strony organu. Organ zauważył także, że zasadniczy wpływ na powstałe opóźnienie w wydaniu decyzji miały okoliczności związane bezpośrednio z pandemią koronawirusa oraz wprowadzanymi ograniczeniami w przemieszczaniu się i pracy administracji. Każdorazowo organ wydawał postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy i informował poprzez to skarżącego o przyczynie przedłużenia postępowania.

Organ przedstawił zatem, w ocenie Sądu, przekonujące argumenty na poparcie tezy, że to okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowania w każdej ze spraw podatkowych nie mogły zakończyć się w ustawowym terminie. Należy zważyć, że postępowania przed organem pierwszej instancji trwały każdorazowo niewiele ponad pół roku. Przekroczyły one postulowany czas zaledwie o 3 - 4 miesiące, przy dużym nagromadzeniu czynności organu i stopniu ich skomplikowania, jak też barierach związanych z obostrzeniami pandemicznymi. Pomiędzy opisywanymi aktywnościami organu nie stwierdzono nieuzasadnionych przerw, mogących świadczyć o wadliwym rozplanowaniu postępowania.

Dlatego też, we wskazanych w kontrolowanym postanowieniu okolicznościach, zasadnym jest stanowisko organu, że prawidłowo prowadzone postępowania, wymagające od organu uwzględnienia specyfiki warunków związanych z pandemią COVID-19 oraz niezbędny zakres dowodów koniecznych do zakończenia sprawy, przyczyniły się do przedłużenia trwania każdego z opisanych postępowań, a opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło każdorazowo z przyczyn niezależnych od organu co powoduje, że odsetki za ten czas winny podlegać naliczeniu.

Z tego względu zarzuty skargi uznać należy za niezasadne. Mając to na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s..a oddalono skargę.