Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 104/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 lipca 2023 r. sprawy ze skargi T. G. T. sp. z o.o. w T. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 23 grudnia 2022 r., nr 438000-COP-1.4103.25.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dokonał rozliczenia T. o.

w T. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka") podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2020r.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Strona w rozliczeniu podatku od towarów

i usług za lipiec i sierpień 2020r. nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikającej z faktur VAT wystawionych przez [...] S. sp. z o.o. w B. tytułem:

- wynajmu ładowarki Manitou bez operatora - faktura z [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

- sprzedaży młota hydraulicznego D9A150V VIN 152B813 rok prod. 2015 - faktura

z [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

- sprzedaży wozidła Terex 2366 VIN 23666347 rok 2002 - faktura z [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

- sprzedaży ładowarki Kramer 750T346-II VIN 346110590, rok prod. 2013 - faktura

z [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

bowiem faktury te nie stwierdzały dokonania sprzedaży przez ten podmiot, a Strona wiedziała, że uczestniczy w transakcjach zorientowanych na dokonywanie oszustw podatkowych.

Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając decyzji naruszenie: przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 a także art. 188 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej "O.p.") oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy

z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 931 ze zm., dalej "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT").

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że jak ustalono w [...] S. Sp. z o.o. przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r. i [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r., określając Spółce m.in. wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem

i wprowadzeniem do obrotu nierzetelnych faktur. Ustalono bowiem, że Spółka faktycznie nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, i pełniła rolę znikającego podatnika w sztucznie stworzonym łańcuchu dostawców. Pomimo wezwania organu Spółka ta nie przedłożyła dokumentów źródłowych, ewidencji dostaw i nabyć dla podatku VAT, historii operacji na firmowym rachunku bankowym, ewidencji środków trwałych. Ustalono, że Spółka nie posiadała placów, parkingów, na których mogłaby przechowywać maszyny budowlane będące przedmiotem sprzedaży, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała majątku. Już [...]. [...] S. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na brak kontaktu. Jak wynika z KRS, od [...] r. do [...] r. prezesem zarządu spółki była M. L., a od [...] r. P. D., z którym brak kontaktu i który nie wiadomo gdzie przebywa. Z bazy Ewidencji Ludności wynika, że P. D. nie posiada adresu zameldowania. Nie przyniosły także rezultatu czynności w celu ustalenia miejsca pobytu P. D. podejmowane na zlecenie komorników i Sądów. Ustalono też, że za 2019 r. P. D. uzyskał niewielki dochód, a za 2020 r. w ogóle nie wykazał dochodów.

W toku kontroli celno-skarbowej w [...] [...] M. L. - prezes zarządu spółki od [...] r. do [...] r. - zeznała, że faktycznie nie prowadziła spraw Spółki. Z zeznań wynikało, że osoba ta nie posiadała choćby podstawowej wiedzy na temat funkcjonowania Spółki, z zawodu jest fryzjerką, utrzymuje się z zasiłku opiekuńczego a z tytułu formalnego pełnienia funkcji prezesa zarządu nie otrzymywała wynagrodzenia. Zakup przez nią udziałów spółki sfinansował A. K., ponieważ nie posiadała środków finansowych na ich nabycie. Zeznała, że nie wystawiała faktur i nie posiadała dostępu do rachunku bankowego [...] [...], z A. K. była w banku, żeby założyć rachunek bankowy spółki i od razu przekazała mu kartę do bankomatu oraz dane do konta bankowego. Poza tym, wszystkim zajmował się A. K., a jej rola ograniczała się do podpisywania przedłożonych przez niego dokumentów.

Z zeznań A. K. wynikało natomiast, że zanim nabył udziały [...] [...] przez 20 lat prowadził inną firmę, która od 6 lat jest w upadłości, a on ma zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Udziały w [...] [...] (5 % udziałów) posiadał przez około 2 lata, od początku 2019 r. do połowy 2020 roku. Pozostałe udziały Spółki posiadała M. L.. Potwierdził wyłożenie środków za M. L.. Zeznał też, że to on wszystkim się zajmował w Spółce [...] [...], przeprowadzał wszelkie transakcje, zajmował się handlem, płatnościami. Spółka [...] [...] nie zatrudniała pracowników, wszystko wykonywał więc sam i wyłącznie on wystawiał faktury sprzedaży, a z P. D. nawiązał kontakt "pocztą pantoflową", nie pamięta od kogo się o nim dowiedział i obecnie nie utrzymuje z nim kontaktu.

Z pełnomocnictwa przedłożonego przez A. K., sporządzonego w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] wynikało, że M. L. udzieliła mu pełnomocnictwa do wykonywania w jej imieniu wszelkich czynności dotyczących prowadzenia spraw Spółki. Organ podkreślił jednak, że z dniem

[...]. M. L. uchwałą zgromadzenia wspólników została odwołana ze stanowiska prezesa zarządu, a zatem z tym dniem wygasło pełnomocnictwo udzielone A. K.. Brak z kolei jakichkolwiek dowodów, aby P. D. upoważnił A. K. do działania w imieniu [...] [...] sp. z o.o. Jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, A. K. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej w związku

z prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego w B., który postanowieniem z [...] r., sygn. akt XV Gzd 64/16, orzekł o zakazie prowadzenia przez A. K. działalności gospodarczej na własny rachunek lub w ramach spółki cywilnej oraz pełnienia przez niego funkcji członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej, reprezentanta lub pełnomocnika osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie tej działalności, spółki handlowej, przedsiębiorstwa państwowego, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszenia na okres 5 lat. A zatem w badanym okresie A. K. nie miał prawa reprezentowania [...] [...].

Wobec wykazanych okoliczności organ uznał, że [...] [...] faktycznie nie prowadziła działalności, nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i pełniła rolę znikającego podatnika, czyli podmiotu formalnie zarejestrowanego jako podatnik VAT i z zamiarem oszustwa wystawiała faktury nie odprowadzając podatku VAT do budżetu państwa, a wszelkie działania pozorujące prowadzenie działalności wykonywał A. K.. [...] [...] złożyła ostatnią deklarację VAT-7K za III kwartał 2020 r. i zadeklarowała w niej podatek do wpłaty, którego nie odprowadziła. Organ podał, że jak wynika z akt sprawy, młot D&A 150V, ładowarka Kramer i wozidło Terex 2366 będące przedmiotem rzekomych dostaw do Strony przez [...] [...], pochodziły z firmy powiązanej ze skarżącą - T. G. sp. z o.o. w T.. Organ zwrócił uwagę na okoliczność istniejących powiązań pomiędzy T. G. sp.

z o.o. i T. o. Na podstawie danych figurujących w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że w badanym okresie funkcję prezesa T. G. Sp. z o.o. oraz T. o. pełniła ta sama osoba - Ł. P.. A zatem Spółki te były podmiotami powiązanymi poprzez osobę zarządzającą - prezesa zarządu Ł. P.. Ponadto siedziby obu Spółek mieszczą się pod tym samym adresem.

Organ odwoławczy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, że faktury wystawione, jak wynika z ich treści, przez [...] [...] na rzecz T. o. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami. Transakcje faktycznie miały miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. T. G. sp. z o.o. i T. o., a rola [...] [...] ograniczyła się do wystawienia faktur, które nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów i usług. Faktury te zostały wystawione przez [...] [...] w celu wykazania w nich podatku, który odliczyła Strona, a którego nie odprowadził fikcyjny podmiot w sposób celowy wprowadzony do schematu fakturowania. W ocenie organu, brak jest ekonomicznego uzasadnienia do wprowadzenia spółki [...] [...] jako podmiotu występującego pomiędzy podmiotami powiązanymi - spółkami T. G. T. i T. G..

Zdaniem organu, uwzględniając, że ww. spółki powiązane są poprzez osobę reprezentującą obie firmy, brak podstaw do twierdzenia, że T. G. sp. z o.o. zbyła maszyny bo nie miała wiedzy, że nie są one dostępne na rynku, a potrzebne są do działalności spółki T. G. T.. Skoro według faktur w tym samym dniu maszyny rzekomo zostały nabyte i sprzedane, bez ich przemieszczenia i w ramach opisanych transakcji, nielogiczne byłoby przyjęcie, że Prezes zarządu obu spółek T. G. i T. G. T. nie wiedział o tej okoliczności. Organ nadmienił także, że T. G. sp. z o.o. prowadzi wyspecjalizowany serwis samochodów ciężarowych, zatem posiadała możliwości wykonywania napraw, znajomość branży oraz sytuacji na rynku używanych maszyn. W świetle wykazanych powiązań spółek, zdaniem organu, brak było uzasadnienia do twierdzenia przez Stronę, że teren na którym dochodziło do naprawy maszyn był w dyspozycji T. G. sp. z o.o. - sprzedawcy maszyn do [...] [...] i uzgodniono, że [...] [...] powinna wywieźć maszyny z terenu sprzedawcy w ciągu miesiąca od daty zakupu.

W ocenie organu odwoławczego, całokształt wykazanych okoliczności na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza niezbicie, że zakwestionowane transakcje miały na celu dokonywanie oszustw podatkowych. Faktury mające dokumentować te transakcje nie stwierdzały faktycznej sprzedaży przez ich wystawcę, a Strona wiedziała, że uczestniczy w transakcjach zorientowanych na dokonywanie oszustw podatkowych. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie nabyła prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. - do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur [...] [...] i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur tej firmy przy uwzględnieniu wykładni tych przepisów dokonywanej przez polskie sądy administracyjne i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie przepisów Dyrektywy 112/2006/WE.

W skardze zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie, w tym ograniczenie się wyłącznie do przekopiowania stanowiska Spółki bez odniesienia się do wskazywanych tez i niepodjęcie polemiki, w szczególności co wskazania podmiotu od którego [...] [...] nabyła ładowarkę Manitou oraz kwestii wykonywania ładowarką prac. Organ ograniczył się do powtórzenia argumentacji organu pierwszej instancji i stanął na stanowisku, że nie będzie badał kwestii nabycia ładowarki oraz wykonywania prac tą ładowarką z tego tylko powodu, że uznał, iż za [...] [...] działał firmant i tym samym sama spółka nie mogła posiadać przedmiotowej ładowarki. Organ nie odniósł się w ogóle do kwestii tego, że w dowodzie urzędowym (decyzji wydanej dla [...] [...] sam wskazał, iż transakcje miały faktycznie miejsce ale za [...] [...] działał firmant, który w ten sposób omijał prowadzenie działalności gospodarczej;

2) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu

w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że Spółka była świadoma, że uczestniczy w transakcjach zmierzających co do oszukańczego wykorzystania systemu VAT oraz nieudowodnieniu posiadania przez Spółkę takowej świadomości; 3) art. 121 § 1 oraz 122 O.p. poprzez fakt, iż organ wydający decyzję kierował się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnął wszelkie pojawiające się wątpliwości

i niejasności na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez przyjęcie, że Spółka mogła zdawać sobie sprawę, że dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez sprzedającego oraz kupującego i nie podjęła wszelkich racjonalnych środków w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie

i w konsekwencji odmowy istnienia po stronie spółki "dobrej wiary", podczas gdy Spółka podjęła wszelkie działania jakich można było od niej racjonalnie wymagać,

w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie stanowią udziału w oszustwie podatkowym, a dodatkowo organ przyjmując taki wniosek nie wskazał jakichkolwiek przesłanek oraz dowodów pozwalających wyprowadzić taki wniosek, nadto ze zgromadzonego materiału dowodowego, wynikają wnioski zgoła przeciwne;

4) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie licznych dowodów, w tym:

- dowodu z wystąpienia do Regan Dźwigi i Podnośniki, Makowiska 36

o potwierdzenie nabycia ładowarki Manitou przez [...] [...] sp. z o.o.

- dowodu z wystąpienia do B. S. B. i Przedsiębiorstwa R. D. - K. "D. " celem ustalenia czy T. G. T. sp.

z o. o. do realizacji zleceń na rzecz tych podmiotów ładowarkę Manitou.

II. przepisów prawa materialnego, poprzez:

1) błąd zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie do transakcji, która miała miejsce;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy zakupione usługi miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że nie zgadza się z ustaleniem organu, iż nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] [...], że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz z ustaleniem jej dodatkowego zobowiązania w VAT w tym zakresie. Zdaniem Skarżącej organ błędnie uznał, że transakcje sprzedaży maszyn zostały faktycznie przeprowadzone pomiędzy T. G. sp. z o.o. a T. o., natomiast rolą [...] [...] sp. z o.o. było wyłącznie wystawienie faktur, które nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów i usług, powodem zaś włączenia [...] [...] do łańcucha dostaw było sztuczne podniesienie wartości maszyn i stworzenie formalnych podstaw odliczenia podatku naliczonego, którego [...] [...] sp. z o.o. nie zamierzała płacić i nie zapłaciła. W ocenie Skarżącej organ wybiórczo przedstawił materiał dowodowy, odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wnioski organu są pozbawione logiki i zostały wyciągnięte w oderwaniu od doświadczenia życiowego. W ocenie Skarżącej organ nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca świadomie brała udział w przestępstwie podatkowym

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia [...] r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – dalej: jako "p.p.s.a.") – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia [...] r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...]. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...]. Wcześniej Spółka została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Z prawa tego Strona nie skorzystała.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazuje wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z dnia [...]. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem [...]). Zatem oceniając stan faktyczny, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia poczynione przez organ podatkowy, albowiem materiał dowodowy został zebrany i oceniony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego zaznaczenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł Ordynacji podatkowej , dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja art. 188 O.p. jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i daje jej możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z [...] r., sygn. akt II FSK 1313/08).

Ustosunkowując się w tym miejscu do zarzutu Strony w zakresie nie przeprowadzenia przez organ dowodów o które Skarżąca wnosiła, podkreślić należy, że organ pierwszej instancji podejmował niezbędne czynności w celu dokonania przesłuchania świadków lub przeprowadzenia koniecznych dowodów. Z akt sprawy wynika, że dokonał przesłuchania M. K. - dyrektora handlowego w T. G. sp. z o.o. oraz T. P. - kierownika technicznego w T. o. a także Ł. P. prezesa zarządu T. G. sp. z o.o. jak i T. o. Organ pierwszej instancji rozpatrzył wszystkie złożone przez Stronę wnioski dowodowe i po ich przeanalizowaniu [...]. wydał postanowienie o dopuszczeniu części dowodów oraz o odmowie przeprowadzenia pozostałych, następnie postanowieniem z dnia [...]. odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z [...] r., co szczegółowo uzasadnił w powołanych postanowieniach a Sąd argumentację organu w pełni akceptuje.

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z [...] r. sygn. akt II FSK 2804/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam orzeczenia). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z [...] r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19).

Zdaniem Sądu, sposób postępowania organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie spełniał powyższe wymogi i pozwalał na ocenę dokonaną przez organy, tj. zakwestionowania faktur wystawionych przez [...] [...] sp. z o.o. Dowody zgromadzone w sprawie wskazują w sposób jednoznaczny, że podmiot ten nie działał jako podmiot gospodarczy uprawniony do ich wystawienia. Należy bowiem wskazać, że spółka ta w toku prowadzonej wobec niej kontroli nie przedłożyła dokumentów źródłowych, ewidencji dostaw i nabyć dla podatku VAT, historii operacji na firmowym rachunku bankowym, ewidencji środków trwałych. Nie posiadała placów, parkingów, na których mogłaby przechowywać maszyny budowlane będące przedmiotem sprzedaży, nie posiadała majątku i nie zatrudniała pracowników, nie złożyła też sprawozdań finansowych za 2019 i 2020 rok. W dniu [...] r. [...] [...] sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na brak kontaktu. Według KRS, od [...]. prezesem tej spółki (zawiązanej w 2015 r.) jest P. D., z którym brak kontaktu. Z kolei od [...]. do [...]. prezesem zarządu spółki była M. L., która też faktycznie nie prowadziła spraw spółki. Osoba ta nie posiadała podstawowej wiedzy na temat funkcjonowania spółki, z zawodu jest fryzjerką, utrzymuje się z zasiłku opiekuńczego, zakup przez nią udziałów sfinansował A. K., z A. K. była w banku, żeby założyć rachunek bankowy spółki i od razu przekazała mu kartę do bankomatu oraz dane do konta bankowego, nie wystawiała faktur i nie posiadała dostępu do rachunku bankowego [...] [...], jej rola ograniczała się do podpisywania dokumentów przedłożonych przez A. K..

Postanowieniem z dnia [...]. organ włączył do akt sprawy wyciąg z decyzji z dnia [...]. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w T. dla [...] [...] sp. z o.o. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2020r. oraz określającej tej spółce zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT w związku z wprowadzeniem do obrotu nierzetelnych faktur VAT ( k. 13-20 t. II akt admin.). W uzasadnieniu wskazanej decyzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ uznał, że [...] [...] faktycznie nie prowadziła działalności, nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i pełniła rolę znikającego podatnika, czyli podmiotu formalnie zarejestrowanego jako podatnik VAT który z zamiarem oszustwa wystawiał faktury nie odprowadzając podatku VAT do budżetu państwa, a wszelkie działania pozorujące prowadzenie działalności wykonywał A. K.. [...] [...] złożyła ostatnią deklarację VAT-7K za III kwartał 2020 r. i zadeklarowała w niej podatek do wpłaty, którego nie odprowadziła.

W tym miejscu wskazać należy, iż niezasadne są zarzuty w zakresie sprzeczności pomiędzy treścią zaskarżonej decyzji a treścią decyzji wydanej dla [...] [...]. Organ bowiem "nie udawał", że takiej decyzji nie ma, przeciwnie właśnie na nią się powołał. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że niezależnie od prawidłowości i trafności uzasadnienia decyzji wydanej dla [...] [...] w rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, że faktury rozliczone przez Skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń, o czym Strona wiedziała. Sąd wskazuje, że wbrew stwierdzeniom Spółki, organ w decyzji wydanej dla [...] [...] nie stwierdził firmanctwa w rozumieniu art. 113 O.p. Jak wynika z orzecznictwa o firmanctwie można mówić wyłącznie wtedy, gdy zostaną spełnione określone przesłanki, a ich wystąpienie stanowi punkt wyjścia do odpowiedzialności firmowanego i firmującego. W przypadku wykrycia firmanctwa decyzje określające zobowiązanie podatkowe powinny być skierowane do podatnika (firmowanego) a firmujący (ten, kto zgodził się na posługiwanie się jego imieniem, nazwiskiem lub firmą) nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe, lecz jako osoba trzecia za cudzy dług. Jak słusznie wskazał organ, w przypadku [...] [...] wystąpiły tylko pewne elementy firmanctwa, ustalenia organu dotyczyły zasadniczo wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co wynika jasno z włączonej do akt sprawy decyzji, w której określono spółce zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przedstawiona przez Skarżącą argumentacja służyć ma uzasadnieniu, że w przypadku firmanctwa mamy do czynienia z transakcją, w której podatnikiem z tytułu dokonanej dostawy towaru lub usługi (występuje obrót towarami/usługami) jest inny podmiot niż wystawca faktury, zatem obowiązkiem organu jest zbadanie dobrej wiary po stronie nabywcy. Jednocześnie Skarżąca całkowicie pomija okoliczność istniejących powiązań osobowych pomiędzy spółkami T. o. i T. G. sp. z o.o. oraz faktu wykazania przez organ, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości odbywały się między tymi właśnie podmiotami. Wskazać należy, że maszyny budowlane wymienione na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez [...] [...] pochodziły z powiązanej ze Skarżącą spółki T. G., która [...]. wystawiła faktury ich sprzedaży na rzecz [...] [...] fakturę za ładowarkę Kramer 750T 346 - 11 na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, fakturę za wozidło TEREX na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, oraz fakturę za młot hydrauliczny na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Na wszystkich trzech fakturach figuruje data sprzedaży zbieżna z datą wystawienia faktury, tj. [...] r. W tej samej dacie [...] [...] wystawiła faktury sprzedaży dla Skarżącej, przy czym podkreślić należy, że na fakturze sprzedaży młota hydraulicznego figuruje wcześniejsza data, a mianowicie [...] r. Jednocześnie faktury wystawione dla Spółki opiewają na znacząco wyższe kwoty: sprzedaż młota hydraulicznego za kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, sprzedaż wozidła Terex za kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, sprzedaż ładowarki Kramer za kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Organ podkreślił, że jak wynika z danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w badanym okresie funkcję prezesa T. G. Sp. z o.o. oraz T. o. (Skarżąca) pełniła ta sama osoba - Ł. P.. A zatem Spółki te były podmiotami powiązanymi poprzez osobę zarządzającą - prezesa zarządu Ł. P.. Siedziby obu Spółek mieszczą się pod tym samym adresem. Ponadto, ta sama osoba z ramienia obu spółek - M. K. - kontaktowała się z A. K. we wszystkich sprawach dotyczących transakcji z [...] [...]. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał cały szereg okoliczności potwierdzających, że schemat transakcji był z góry określony: transakcje zakupu maszyn budowlanych i ich sprzedaży (po rzekomych naprawach) zostały zafakturowane tego samego dnia, a sprzedaż młota hydraulicznego zafakturowano na rzecz Skarżącej nawet miesiąc wcześniej od wystawienia faktury sprzedaży młota na rzecz [...] [...], strony transakcji nie ogłaszały ofert sprzedaży, zakupu, [...] [...] nie szukał innych nabywców maszyn, maszyny znajdowały się w tym samym miejscu. W świetle zebranego materiału dowodowego, Sąd za prawidłowe uznaje również stanowisko organu co do braku możliwości naprawienia maszyn przez [...] [...]. Jak zasadnie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spółka [...] nie zatrudniała pracowników, A. K. nie potrafił podać danych osób które rzekomo razem z nim pracowały przy naprawie maszyn (znał ich tylko z imienia), nie przedłożył dowodów zakupu części, brak dowodów na posiadanie przez spółkę [...] zaplecza niezbędnego do wykonywania napraw, naprawa musiałaby być wykonana w ciągu jednego dnia w czasie gdy maszyny były przechowywane na terenie należącym do T. G. sp. z o.o., a sam A. K. najpierw zeznał (przesłuchanie z dnia [...].), że nie naprawiał żadnych maszyn , tylko tego samego dnia je kupił i sprzedał a potem zmienił te zeznania (protokół przesłuchania z dnia [...].) Stanowiska organu Strona w żaden sposób nie podważyła. Twierdzenia Spółki o posiadaniu przez A. K. części zamiennych ze "starej działalności" nie zostały nawet uprawdopodobnione.

W ocenie Sądu organ zgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego jako niewiarygodne ocenił zeznania świadków (Ł P. i M. K.), że transakcja sprzedaży maszyn przez T. G. do [...] [...], a następnie zakup tych maszyn od [...] [...] przez Skarżącą była uzasadniona ekonomiczne bowiem T. G. sprzedawała maszyny stare, zepsute a Strona nabywał maszyny po naprawie z gwarancją. Jak wyżej wyjaśniono brak jest jakichkolwiek dowodów, że naprawy zostały faktycznie wykonane przez [...] [...], a przede wszystkim niewiarygodna jest sytuacja w której profesjonalnie działająca na rynku firma (Skarżąca) kupiła od nieznanej spółki (STH [...] maszyny stanowiące uprzednio własność powiązanej firmy (T. G.), której przedmiotem działalności jest handel używanymi samochodami ciężarowymi i naczepami, w tym maszynami budowlanymi a także serwis samochodów MAN i która zatrudnia mechaników i posiada własne hale naprawy samochodów.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania dowodowego w zakresie ustaleń organu co do wynajmu ładowarki MANITOU udokumentowanej fakturą z dnia [...].

W toku kontroli przeprowadzonej w [...] [...] ustalono, że spółka ta nie posiadała majątku, nie nabywała maszyn, w tym również nie nabyła ładowarki Manitou. Jak wyjaśnił organ zarówno [...] [...] jak i T. G. T. nie przedłożyły jakichkolwiek dowodów potwierdzających najem ładowarki Manitou od [...] [...], jak np. umowy, potwierdzenia przyjęcia maszyny, jej oddania. Na okoliczność wykorzystywania ładowarki Manitou Strona przedłożyła zdjęcia, na podstawie których organ słusznie ocenił, iż nie można stwierdzić, jaka ładowarka na nich widnieje, ponieważ nie posiada ona żadnych oznaczeń. Zdjęcia nie zawierają daty, nie wiadomo więc, kiedy zostały wykonane. T. G. T. do wyjaśnień z [...] r. załączyła kartę drogową, w której odnotowano, że ładowarka Manitou została odebrana przez T. G. T. z S. K. [...] r. środkiem transportu Spółki. Jednak jak ustalił organ, [...] [...] nie dysponowała jakimkolwiek placem czy parkingiem w S. K., gdzie mogłaby przechowywać ładowarkę Manitou. Brak również dowodów potwierdzających, że ładowarka odebrana z S. K. należała do [...] [...]. Skarżąca nie przedłożyła dowodów pozwalających na stwierdzenie w jakim okresie i na jakich warunkach wynajmowała ładowarkę od [...] [...], w szczególności umowy najmu ładowarki oraz specyfikacji do powyższej faktury. Fakturę wystawiono na kwotę [...]zł z podaniem ilości godzin (118) i stawki [...] zł za godzinę. Brak specyfikacji, w jakich dniach, godzinach, miejscach ładowarka miałaby być wykorzystywana i przez kogo. Jak zasadnie podkreślił organ w zaskrzonej decyzji, nie można dać wiary, że takie dane nie byłyby dokumentowane choćby z tej przyczyny, że Strona fakturując wykonane usługi transportowe, budowlane i roboty ziemne na rzecz swoich odbiorców wyceniała te usługi z wyszczególnieniem zaangażowania poszczególnych maszyn. Ponadto nie można dać wiary, że bez żadnej dokumentacji możliwe byłoby zgodne z rzeczywistością zafakturowanie 118 godzin pracy ładowarki. W piśmie z [...] r. Strona wyjaśniła, że w czerwcu 2020 r. ładowarką wynajętą od [...] [...] świadczone były usługi kruszenia materiału dla Przedsiębiorstwa R. D.-K. "D." w T. oraz B. S. B. sp. z o.o. w T.. Z przedłożonych przez Stronę faktur wystawionych dla B. S. B. oraz Przedsiębiorstwa R. D.-K. "D." i specyfikacji wynika, że usługa kruszenia materiału została wykonana przy użyciu kruszarki i koparki. Zatem nie przy użyciu ładowarki. Organ przeprowadził także analizę, czy T. G. T. mogłaby wykonać roboty dla D. i B. , gdyby nie posiadała ładowarki Manitou. Z ewidencji środków trwałych wynika, że T. G. T. od [...] r. posiadała koparkę Doosan DX140LC a od [...] r. ładowarkę Komatsu WA480. Zatem, słusznie organ przyjął, iż możliwe było wykonanie robót kruszenia materiału bez użycia ładowarki Manitou. Ponadto, jak wskazał organ, ładowarka przedstawiona na zdjęciach posiada widły do załadunku palet, a nie łyżkę niezbędną do załadunku materiału do kruszarki.

Odnosząc się do zarzutów Strony, iż organ pomija fakt, że A. K. posiadał stosowne pełnomocnictwa wobec czego działał w imieniu i na rzecz [...] [...], Sąd uznał że są one całkowicie bezpodstawne. Podkreślić należy, co organ wskazywał, że A. K. ani nie posiadał w badanym okresie pełnomocnictwa Prezesa Zarządu spółki [...] [...], ani nie miał prawa reprezentować tej spółki jak i żadnego innego podmiotu wobec zapadłego wobec niego wyroku Sądu.

Uwzględniając powyższe Sąd za trafną uznaje konkluzję organu, iż zakwestionowane faktury wystawione przez [...] [...], stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. Rola spółki [...] ograniczyła się do wstawienia faktur, które nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów. Przy czym Skarżąca odliczyła podatek naliczony z tych faktur podczas gdy [...] [...], nie odprowadziła podatku należnego.

W konsekwencji słusznie organy uznały, że Spółce nie przysługuje prawo wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (por. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Nie ulega wątpliwości, że wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług. Jeżeli więc czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, przez podmiot wskazany na fakturze.

Odnosząc się natomiast do kwestii istnienia po stronie Skarżącej dobrej wiary podkreślić należy, że zasadnie organ stwierdził, że w obliczu przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy Skarżąca miała świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak wiedzy o kontrahencie, budzić musi poważną wątpliwość co do prawdziwości takich twierdzeń. Nie sposób przyjąć, że w sytuacji, gdy nabywa się towary na znaczną sumę, podatnik nie potrafi przekazać praktycznie żadnych informacji na temat funkcjonowania swojego kontrahenta. Sytuacja taka może budzić uzasadnioną wątpliwość co do wiarygodności składanych wyjaśnień także z tej przyczyny, że Strona podkreśla bardzo dobrą, wieloletnią znajomość z A. K. a jedocześnie nie ma wiedzy że osoba ta z mocy wyroku Sądu nie mogła reprezentować żadnej spółki. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia [...] r., I FSK 1542/11 i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE).

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia [...] r. I FSK 1607/18, CBOSA). Nie ulega przy tym wątpliwości, że podmioty gospodarcze same decydują o wyborze partnerów do współpracy, ale dla uwolnienia się od obowiązków podatkowych będących efektem podjętej współpracy muszą wykazać się racjonalną starannością przy dokonywaniu takich wyborów. D. wiara nie podlega stopniowaniu. Uznaje się, że nie pozostaje w dobrej wierze zarówno podmiot, który świadomie angażuje się w nielegalne transakcje, jak i taki, który w wyniku niedbalstwa czy lekkomyślności pomija sygnały, które sugerują, że transakcja czy kontrahent mogą nie być legalne (por. wyrok NSA z dnia [...] r. I FSK 782/21, CBOSA). Swoją dobrą wiarę Skarżąca uzasadnia natomiast wieloletnią znajomością i współpracą z A. K. argumentując, że był on twarzą tej firmy, a spółka [...] została wykreślona z rejestru podatników VAT dopiero w następnym roku. Skarżąca pomija lub też neguje wykazane przez organ okoliczności świadczące o świadomym fakturowaniu transakcji z udziałem fikcyjnego podmiotu. W ocenie Sądu z przedstawionych przez organ okoliczności jednoznacznie wynika, że Skarżąca świadomie posługiwała się fakturami zakupu wystawionymi przez [...] [...] sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Organ prawidłowo zastosował też w sprawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT wobec zaniżenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2020r. oraz wykazania nadwyżki podatku naliczonego w miejsce zobowiązania podatkowego w VAT do wpłaty za sierpień 2020 r. na skutek świadomego odliczenia podatku z faktur nie dokumentujących dokonanych czynności.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. W rezultacie odmowy uwzględnienia wskazanych w petitum skargi zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 178 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami postępowania i zostały właściwie umotywowane.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawi art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.