Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 873/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędzia WSA Marek Kraus Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 25 lipca 2023 r. nr 328000-COP.4102.12.1.2023.7.AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 28 lutego 2023 r. o nr 328000-CZPK-5001.4102.1.2023.67; 2. zasądza od Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni na rzecz skarżącego kwotę 424,- (czterysta dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia przeprowadzono u J. F. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok. W dniu 17 marca 2021 r. wydano wynik kontroli. Postanowieniem z dnia 17 maja 2021 r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do Strony w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok.

Decyzją z dnia 16 września 2021 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej Naczelnik UCS) określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 27.297,30 zł. W związku z wniesionym odwołaniem decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r. Naczelnik UCS uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny nie został ustalony prawidłowo. Przesłuchania świadków i Strony wskazują rozbieżne dane dotyczące ilości odpadów przewożonych na działki. Decyzja nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Konieczne było zatem ponowne przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik UCS w dniu 28 lutego 2023 r. wydał decyzję, którą określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 14.124,- zł.

Strona nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem złożyła odwołanie.

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lipca 2023 r. Naczelnik UCS utrzymał w mocy decyzję z dnia 28 lutego 2023 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., wskazując, że z uwagi na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako "O.p", co do zasady termin przedawnienia zobowiązania upływa – 31 grudnia 2024 r. Z uwagi na powyższe Naczelnik UCS przyjął, że nie upłynął termin przedawnienia i nie było przeszkód do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UCS wyjaśnił, że Organ I instancji oszacował wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia "surowca" zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 2 O.p., z uwagi na brak dowodów źródłowych i zapisów w księdze podatkowej. Organ I instancji przyjął metodę porównawczą zewnętrzną, czyli ceny stosowane przez podmioty zewnętrzne, które zajmują się profesjonalnie "skupem" surowca. W toku postępowania wystąpiono z zapytaniem do podmiotów zajmujących się "skupem" i utylizacją odpadów co pozwoliło na ustalenie średniego kosztu utylizacji 1 tony (lMg) odpadów. Szacowania dokonano na podstawie danych od trzech podmiotów zajmujących się "skupem" i utylizacją odpadów i na tej podstawie Naczelnik UCS ustalił średni jej koszt. Fakt, że Podatnik nie dopełnił obowiązku zgłoszenia odbioru i składowania odpadów, nie przesądza o tym, że źle dokonane zostało oszacowanie podstawy opodatkowania metodą porównawczą zewnętrzną.

Organ I instancji ustalił, średni koszt utylizacji poszczególnych odpadów, które jak ustalono w toku prowadzonego postępowania przyjmowane nieodpłatnie były przez Stronę. Organ przyjął założenie, że nieodpłatnie pozyskane odpady wykorzystywane w prowadzonej działalności - do utwardzenia nawierzchni zewnętrznych (składowane na działkach [...]) to odpady budowlane zaliczone do kategorii odpadów oznaczonych kodem 17 01 07.

Ilość nabytego nieodpłatnie surowca ustalono przyjmując dane zawarte w decyzji z 11 października 2019 r. Pomorskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, które wynikały z przeprowadzonych oględzin działek. Zgodnie z tymi informacjami, na ww. działkach (teren byłej żwirowni) Strona zgromadziła odpady (m.in. gruz), których wielkość - określona przy zastosowaniu obmiarów oraz wytycznych zawartych w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach) wynosiła: bryła (A) z odpady o kodzie 17 01 07 i dodatkowo zmieszane z kamieniami i ziemią (kod -17 05 04): 7,49 m x 15,29 m x 3 m = 343,566 m3 oraz bryła (B) z odpadów o kodzie 17 01 07 i dodatkowo zmieszane z kamieniami i ziemią (kod -17 05 04): 12,48 m x 16,67 m x 3 m = 624,124 m3. Naczelnik UCS przyjął więc do wyliczenia wielkości odpadów przyjętych przez Stronę, które wynikały z decyzji Pomorskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, a które ustalone zostały na podstawie oględzin gruntów po byłej żwirowni przeprowadzonych w dniu 4 października 2018 r. Przy czym w zaskarżonej decyzji ujęto jedynie przyjęte odpady stanowiące odpady budowlane wykorzystane do utwardzenia nawierzchni, z pominięciem wykazanych w ww. decyzji brył odpadów, w których znajdowały się m.in. odpady zielone biodegradowalne czy odpady zmieszane. Wbrew twierdzeniom Strony w rozpatrywanej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzja Pomorskiego Inspektora Ochrony Środowiska została przez Stronę zaskarżona, gdyż jak wskazano powyżej pomiarów wielkości odpadów dokonano na podstawie oględzin gruntów.

W toku postępowania dokonano przeliczenia obmiarowanych brył (A) i (B) wyrażonych w m3 na kg, na podstawie Internetowej Bazy Danych o Odpadach https://ibdo.pl/wagi-odpadow-i-surówców-wtórnych/. Zgodnie tymi danymi waga m3 gruzu / ziemi wynosi odpowiednio; m3 - 1800 kg – 2200 kg - gruz ceglany; m3 - 2700 kg - gruz z dużą ilością zbrojenia lub granitu, m3 - 1440 kg - ziemia/humus. Kontrolujący przyjęli, iż dla m3 odpadów o kodzie 17 01 07 (odpad budowlane zawierające gruz), przelicznik wynosi 1800 kg -1,8 Mg (tony). W związku z powyższym dokonano przeliczenia obmiarowanych brył (A) i (B) w m3 na tony (Mg), w ten sposób, iż m3 pomnożono przez 1,8 Mg (1800 kg). Bryła (A) - 343,566 x 1,8 = 618,419 Mg, a bryła (B) - 624,124 x 1,8 = 1.123,423 Mg. Łączna ilość odpadów o kodzie 17 01 07 (odpad wykorzystywany do utwardzania nawierzchni) wynosi zatem 1.741,842 Mg.

W celu wyliczenia wartości nieodpłatnego nabycia surowca (odpadu), do ustalonej wyżej wielkość nabytego surowca (odpadu) zastosowano średnią stawkę cenową stosowaną do utylizacji odpadów o kodzie 17 01 07 przez podmioty zajmujące się tego rodzaju działalnością wynoszący 59,53 zł netto (64,29 zł brutto), przemnożono przez ilości odpadów, co dało kwotę 103.691.85 zł netto (brutto -111.983,02 zł), [bryła (A) - 618,419 Mg x 59,53 zł netto (64,79 brutto) = 36.814,48 zł netto (39.758,16 zł brutto), bryła (B) -1.123,423Mg x 59,53 zł netto (64,29 brutto) = 66.877,37 zł netto (72.224,86 zł brutto)].

Jednocześnie - dla celów wyliczenia wysokości przychodu z nieodpłatnych świadczeń (nieodpłatnego nabycia surowca do utwardzania powierzchni drogowych) uwzględniono, że w ogólnej ilości tego odpadu znajdowały się także odpady niebezpieczne, które nie powinny być wykorzystywane na cele budowlane: według wskazanej decyzji w łącznej masie (objętościowo) odpady te stanowiły: odpady niebezpieczne - 911,69 m3, odpady inne, niż niebezpieczne - 4.854,73m3.

Oznacza to, że odpady niebezpieczne stanowiły 18,78% (911,69/4.854,73 x 100), całkowitej ilości zgromadzonych przez Stronę odpadów (także stwierdzonych w innych miejscach, niż na działkach nr 32/2, i 65/7). W związku z powyższym Organ I instancji uznał za uzasadnione obniżenie wyliczonej powyżej wartości nabycia surowca o kodzie 17 01 07 (odpady budowlanej czyli 103.691,85 zł o 18,78%).

Odpadów niebezpiecznych Strona nie powinna wykorzystywać na żadne cele, w tym na utwardzanie nawierzchni placów i dróg dojazdowych, jednocześnie w bryłach (A) i (B), poza materiałem pobudowlanym stwierdzono także kamienie i ziemię (kod - 17 05 04), co także uzasadnia zmniejszenie wartościowe nieodpłatnego nabycia. Wartość zmniejszenia uwzględnia ewentualny udział ziemi i kamieni w miejscach, gdzie zgromadzono gruz.

Wobec powyższego szacunkowo wyliczono (metodą porównawczą zewnętrzną) wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia (pozyskania) materiału budowlanego do utwardzenia powierzchni i dróg (gruzu i resztek poremontowych do skruszenia) która wyniosła 84.218,52 zł (103.691,85 zł - 18,78 %). O kwotę tę zwiększono przychód z działalności gospodarczej wykazany w PIT-36L. Zatem w ocenie Naczelnik UCS, w rozpatrywanej sprawie nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 23 § 3 pkt 2 O.p. w zakresie szacowania.

Zdaniem Naczelnika UCS chybione jest twierdzenie Strony dotyczące naruszenia przepisu art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.". Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (zeznań świadków, wyjaśnień Strony, oględzin) wynika, że Podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, które następnie zakwalifikowane zostało jako przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, którego Podatnik nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2018 r.. Za przychód w kontrolowanym okresie przyjęto szacunkowo wyliczoną wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia (pozyskania) materiału budowlanego do utwardzania powierzchni i dróg w wysokości 84.218,52 i o kwotę tę zwiększono przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnika UCS w rozpatrywanej sprawie w zakresie ustalenia ceny nabycia surowca (odpadu budowlanego) zastosowanie ma art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., a zatem cena rynkowa nabytego nieodpłatnie surowca (odpadu budowlanego).

Wskazując na art. art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., Naczelnik UCS uznał, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna. Z tego względu o przychodzie podatkowym należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W toku postępowania wykazano, że w związku ze składowaniem odpadów Podatnik pozyskał zarówno "odpady" z elementami zagrażającymi środowisku (substancje szkodliwe, trujące, toksyczne typu azbest), jak i substancje nie zagrażające środowisku, które mogły i jak ustalono - zostały wykorzystane (lub będą wykorzystane) w prowadzonej działalności. Uzasadniona jest zatem teza, że Podatnik nabył nieodpłatnie m.in. "materiał" będący niejako zamiennikiem typowych materiałów służących do utwardzania powierzchni i dróg (podsypka, żwir). Powyższe oznacza, że Podatnik uzyskał przychód (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.), którego wartość należy ustalić według zasad wynikających z art. 11 ust. 2a pkt 4 powoływanej ustawy.

W ocenie Naczelnika UCS przychód będący podstawą ustalenia dochodu do opodatkowania należy w takiej sytuacji ustalić uwzględniając wydatek, który w normalnych typowych warunkach Podatnik powinien ponieść (tzn. na nabycie "materiału") m.in. do utwardzenia dróg, placu. Gdyż zamiarem Strony było nabycie surowca do rekultywacji terenów po byłej żwirowni. W ramach realizacji tego zamiaru Podatnik nabył odpady, w którego skład wchodziły m.in. surowce do utwardzania dróg wewnątrz gospodarstwa (gruz).

Organ wskazał, że w sprawie tej z uwagi na okoliczności faktyczne tj. świadomy nieodpłatny charakter "transakcji", z którą mamy do czynienia - brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających ilość "towaru", jaką Podatnik nabył nieodpłatnie (surowca stanowiącego odpad), i tym bardziej cenę (świadczenie nieodpłatne). Zatem wyliczenia wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia tego "surowca" dokonano szacunkowo - zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 2 O.p., który reguluje wprost sytuacje braku dowodów źródłowych oraz stosowanych zapisów w księdze podatkowej.

W ocenie Organu odwoławczego nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Za przychody należy uznać tym samym każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez Podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu -przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Co też miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zatem prawidłowo w ocenie Naczelnika UCS za przychód uznano nieodpłatnie otrzymane przez Podatnika materiały w wysokości 84.218,52 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS oraz o umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- nieprawidłowe określenie kwoty przychodu w 2018 r. na kwotę 396.811,56 zł, tj. zawyżenie przychodu w 2018 r. o kwotę 84.218,52 zł,

- nieprawidłowe określenie kwoty dochodu w 2018 r. na kwotę 322.472,99 zł, tj. zawyżenie dochodu w 2018 r. o kwotę 74.338,57 zł,

- nieprawidłowe określenie kwoty podatku dochodowego za 2018 r. na kwotę 14.124 zł, tj. zawyżenie kwoty podatku dochodowego za 2018 r. o kwotą 14.124 zł, Spowodowane:

- naruszeniem art. 11 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie, tj. poprzez błędne przyjęcie, że wartością przychodu Skarżącego z tytułu nieodpłatnego przyjęcia odpadów jest kwota, jaką podmiot przekazujący Skarżącemu odpad powinien zapłacić za utylizację tego odpadu, tj. za przekazanie go na składowisko, a nie kwota, jaką ewentualnie Podatnik powinien zapłacić za możliwość wykorzystania go do odzysku,

- naruszeniem art. 23 § 3 pkt 2 O.p., poprzez dokonanie oszacowania wartości nieodpłatnego świadczenia poprzez porównanie wysokości obrotów w przedsiębiorstwach prowadzących działalność w zakresie prowadzenia unieszkodliwiania odpadów (czyli w zakresie umieszczania odpadów na składowiskach, a nie w zakresie prowadzenia odzysku odpadów poza instalacjami), a więc o innym zakresie i w innych warunkach niż Skarżący.

Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

1) pisma Z.z dnia 28 sierpnia 2023 r. - na fakt nieadekwatności transakcji i stawek za przyjęcie odpadów do unieszkodliwienia na składowisku odpadów do transakcji sprzedaży odpadów na cele ich odzysku, na fakt występowania świadczenia po stronie przyjmującego odpad, a nie po stronie przekazującego odpad, na fakt wysokości szacunkowych stawek w roku 2018 za przyjęcie odpadu do odzysku uiszczanych przez przekazujących odpady,

2) wydruku strony https://zut.com.pl/o-nas/instalacie/kwaterv-z-odfiazowywaniem/- na fakt przyjęcia przez Organ do oszacowania stawek za przyjęcie odpadów do unieszkodliwienia na składowisku odpadów.

W ocenie Strony przeprowadzenie dowodu ze wskazanych wyżej dokumentów jest niezbędne dla wyjaśnienia wątpliwości związanych z przyjęciem do oszacowania stawek nie mających związku z wynagrodzeniem za przekazanie materiału do odzysku poza instalacją, a z przyjęciem odpadu do unieszkodliwienia.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, albowiem wydane w sprawie decyzje naruszają prawo w stopniu nakazującym ich uchylenie.

Sporne w niniejszej sprawie jest, to w jakiej wysokości Podatnik w 2018 r. osiągnął przychody z działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnego przyjęcia odpadów. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy zawyżył wysokość uzyskanych przez niego przychodów poprzez błędne przyjęcie, że wartość przychodu z ww. tytułu jest kwotą jaką podmiot przekazujący odpad powinien zapłacić za jego utylizację. Skarżący nie zgadza się ze sposobem oszacowania wartości nieodpłatnego świadczenia poprzez porównywanie wysokości obrotów w przedsiębiorstwach prowadzących działalność o innym zakresie i w innych warunkach. W ocenie Podatnika organ podatkowy także nieprawidłowo określił ilości odpadów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodami, przychodem z działalności gospodarczej są również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Stosowanie do art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć wartość nieodpłatnych świadczeń, którą ustala się na podstawie cen rynkowych danej rzeczy.

Pojęcie "inne nieodpłatne świadczenia" należy rozumieć jako wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez spełnienia świadczenia wzajemnego cechującego się odpłatnością. W orzecznictwie wskazuje się, że "nieodpłatne świadczenia" to wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie nie wykazało, że Skarżący w 2018 r. osiągnął przychód w kwocie 84.218,52 zł z tytułu przekazania mu odpadów. Nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, wynikające z przyjętych danych podmiotów zajmujących się utylizacją odpadów, że Skarżący uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu bądź, że otrzymał przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy. W sytuacji, gdy Skarżący stał się dysponentem odpadów musiałby ponieść koszt utylizacji odpadów, a więc nie jest to przysporzenie w jego majątku. Podkreślenia wymaga, ze korzyść majątkową uzyskały osoby oddające Skarżącemu odpady, albowiem nie musiały ponosić kosztów utylizacji tych odpadów, tj. płacić podmiotom zajmującym się ich utylizacją. Natomiast co do zasady koszt gospodarowania odpadami ponosi ten, który zanieczyszcza, tj. wytwórca odpadów.

Zdaniem Sądu argumentacja zawarta w decyzjach jest nieprawidłowa z tego względu, że w celu oszacowania wysokości przychodu organy podatkowe posłużyły się danymi podmiotów zajmujących się profesjonalnie skupem i utylizacją odpadów. Tymczasem Skarżący takiej działalności nie prowadził, nie posiadał stosownego zezwolenia, nie można zatem tych danych przełożyć na działalność, którą prowadzi Skarżący. W tym przypadku adekwatnymi danymi są takie, które dotyczą średniego koszt zakupu gruzu na cele utwardzenia terenu. Natomiast organy wskazując ten cel (utwardzenie terenu) posłużyły się danymi, które odzwierciedlają koszty utylizacji, co w realiach niniejszej sprawy było nieprawidłowe.

Z decyzji nakładającej na Skarżącego administracyjną karę pieniężną za przetwarzanie odpadów bez wymaganego zezwolenia nie można wyciągać konsekwencji na gruncie prawa podatkowego. Nie jest bowiem kwestionowane, że Podatnik nie prowadził działalności tak jak robią to podmioty zajmujące się unieszkodliwianiem odpadów, pobierające wynagrodzenie za utylizację odpadów. Jednocześnie nie do przyjęcia jest zaproponowany przez organy sposób wyliczenia przychodu, jako średni koszt utylizacji poszczególnych odpadów. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że Skarżący w swojej dzielności gospodarczej nie zajmował się utylizacją odpadów. Okoliczności istotne z punktu widzenia sprawy z zakresu ochrony środowiska, tj. konieczności posiadania zezwolenie na składowanie i przetwarzanie odpadów oraz czy naruszył przepisy o ochronie środowiska, są obojętne na gruncie prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie istotne jest, że Skarżący odpady wykorzystywał w celu zasypania wykopów po żwirowni i do utwardzenia dróg dojazdowych do swojego gospodarstwa rolnego. Nie można więc jego działalności przyrównać do podmiotów zajmujących się utylizacją i unieszkodliwianiem odpadów. Słusznie podnosi Skarżący, że koszt unieszkodliwienia odpadu (poprzez zajęcie nim ograniczonej objętości składowiska, konieczność odprowadzenia opłaty za składowanie i poniesienia kosztów późniejszej rekultywacji składowiska odpadów) jest wyższy od ewentualnego kosztu jego odzysku poza instalacją składowiska odpadów. Odzysk odpadu poza instalacją z założenia jest korzystniejszy ekonomicznie dla przyjmującego odpad od składowania tego odpadu - dzięki temu, że dochodzi do wykorzystania odpadu na cele gospodarcze podmiotu przyjmującego odpad.

W konsekwencji powyższego sposób obliczenia przez Naczelnika UCS przychodu jest błędny. Organ przyjął bowiem wartości, które Podatnik w przypadku prowadzenia działalności w zakresie utylizacji powinien pobrać od podmiotów przekazujących mu odpady. Tymczasem jak wyjaśniał Podatnik zwożony gruz był stosowany do utwardzenia gruntu. W takiej sytuacji koncepcja polegająca na obliczeniu przychodu na podstawie średnich cen odpadów od podmiotów zajmujących się unieszkodliwianiem odpadów jest błędna. Z uwagi na powyższe oszacowanie podstawy opodatkowania metodą porównawczą zewnętrzną z uwzględnieniem wskazanych w decyzjach podmiotów było nieprawidłowe. Z tych powodów zasadny jest zarzut naruszenia art. 23 § 3 pkt 2 O.p., poprzez dokonanie oszacowania wartości nieodpłatnego świadczenia poprzez porównanie wysokości obrotów w przedsiębiorstwach prowadzących działalność w zakresie prowadzenia unieszkodliwiania odpadów (czyli w zakresie umieszczania odpadów na składowiskach, a nie w zakresie prowadzenia odzysku odpadów poza instalacjami), a więc o innym zakresie i w innych warunkach niż Skarżący.

Organy podatkowe powinny przychód Skarżącego obliczyć jako średnią wartość gruzu liczonego - nie jako odpad do utylizacji, a jako materiał do utwardzenia gruntu, uwzględniając średnią wartość tego materiału, który został użyty do tego właśnie celu. Przy czym organ musi uwzględnić to, że odpady gruzowe nie mogą być odpowiednikiem czystego, przesianego materiału, bowiem należy też uwzględnić specyfikę tej sprawy, a więc także fakt użycia do utwardzenia własnych materiałów porozbiórkowych, a czego wymaga treść art. 11 ust. 2a pkt 4 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f.

Ponadto w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zostało dostatecznie wyjaśnione, czy wszystkie zgromadzone przez Skarżącego odpady miały być wykorzystane do działalności gospodarczej. Organy podatkowe dostrzegły, że część odpadów miała być przeznaczona do utwardzenia dróg w gospodarstwie rolnym Skarżącego, a więc na cele inne niż działalność gospodarcza. Jednakże tej okoliczności – pozyskania odpadów do utwardzania dróg wewnątrz gospodarstwa - nie uwzględniły przy szacowaniu wysokości przychodu z działalności gospodarczej.

Podobnie organy nie uwzględniły podnoszonej przez Stronę okoliczności, że Skarżący pozyskiwał gruz także we własnym zakresie - z rozbiórki własnych zabudowań (wyjaśnienia złożone dnia 27 grudnia 2022 r. i 6 lutego 2023 r.). W tym zakresie rację ma Skarżący, że przyjęcie gruzu do rekultywacji z rozbiórki należących do niego zabudowań nie może skutkować powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W konsekwencji organy błędnie określiły przychody związane z przyjęciem odpadów przez Skarżącego. Błąd organów polega na tym, że sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - podatkowej determinowany był zapadłym rozstrzygnięciem w sprawie ochrony środowiska. Obliczenie przychodu łączyło się z naruszeniem przepisów z zakresu ochrony środowiska. To spowodowało, że błędnie wyliczyły ilość i wartość odpadów. Takie działanie jest nieprawidłowe, bowiem organ pominął szereg okoliczności, które miały wpływ na obliczanie wielkości przychodu, a były niezależne od wartości odpadów wskazanych w rzeczonej decyzji.

Podsumowując, Naczelnik UCS biorąc pod uwagę przy ustalaniu wartości nieodpłatnego świadczenia ceny usług utylizacji odpadów, naruszył art. 23 § 3 pkt 2 O.p. wskutek przyjęcia do porównania podmiotów prowadzących działalność o odmiennym zakresie i w innych warunkach. Organy nie wyjaśniły dostatecznie przesłanek, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., a wskutek tego również określonej w art. 124 O.p. zasadzie przekonywania stron w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe naruszyły zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p. oraz ujętej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie wyjaśnień Strony składanych w toku postępowania. Postępowanie to nie może więc zyskać akceptacji Sądu. W postępowaniu tym brakuje ustalenia zasadniczej dla rozstrzygnięcia okoliczności, a mianowicie rzeczywistej ilości odpadów wykorzystanych przez Skarżącego na cele działalności gospodarczej oraz ustalenia kosztu tony ww. odpadów. W istocie brak jest należycie przeprowadzonego postępowania dowodowego w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe naruszenia Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że zaskarżone decyzje organów podatkowych nie mogą pozostać w obrocie prawnym. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyrażone w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji. O zwrocie wpisu sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy.