Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1477/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22p ust. 1 i 2, art. 22n ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1829
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 132/21 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 stycznia r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz M. G. kwotę 7150 (siedem tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 132/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. G. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 26 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze (dalej jako "NUS" lub "Naczelnik US") ustalił w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatki za usługi budowlane poniesione na rzecz przedsiębiorców bez pośrednictwa rachunku bankowego (dokonał płatności gotówkowych), wbrew temu, co wynika z art. 22p ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; zw. dalej "updof"). Skarżący dopuścił się również innych, bezspornych uchybień, czego konsekwencją było określenie przez NUS na rzecz skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 109 502 zł zamiast deklarowanej kwoty 4 705 zł. Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję NUS stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 569 912,25 zł stanowiącą sumę płatności gotówkowych dokonywanych na rzecz podwykonawców za wykonywane przez nich usługi budowlane na podstawie umów ramowych. Nie podzielił stanowiska skarżącego, że "wykonywane prace na tych samych budynkach (inwestycjach), były odrębnymi umowami i transakcjami". W ocenie DIAS "[Z]zakres wykonywanych prac wynikający z przedłożonych protokołów odbioru robót, jak i charakter współpracy wskazuje jednoznacznie, że w przypadku ich świadczenia, jednorazowej transakcji,

o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie można utożsamiać z pojedynczą fakturą" (zob. s. 18 decyzji DIAS). Tym samym za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 22p ust. 1 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że płatności dokonywane przez skarżącego na rzecz podwykonawców były jedną transakcją dla każdego z nich. DIAS nie dopatrzył się także naruszenia przez Naczelnika US przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op.

2.2. W skardze na powyższą decyzję jej autor postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22p ust. 1 i 2 updof [w skardze błędnie przywołano publikator

z 2020 r. – dopisek NSA] w zw. z art. 22 ust. 1 [w skardze błędnie wskazano na § 1] ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.; zw. dalej "usdg" – w skardze przywołano publikator z 2017 r.), a także zarzuty procesowe, tj. art. 187 § 1 w zw. [z-dopisek NSA] art. 122 i 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op"); art. 191 w zw. z art. 122 Op; art. 199a § 1 Op.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") przedstawił rozważania dotyczące wykładni art. 22p updof, trafnie akcentując konieczność ustalenia znaczenia pojęcia "jednorazowa wartość transakcji" użytego w art. 22 ust. 1 pkt 2 usdg. Przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie na podstawie odesłania zawartego w art. 22p ust. 1

i 2 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.). Za istotną uznał WSA wartość całego kontraktu rozumianego jako jedna umowa, a nie wartość poszczególnych, okresowych rozliczeń. Zasadnie odwołał się także do wykładni celowościowej omawianego przepisu. W konsekwencji za niezasadne uznał zarzuty materialnoprawne i procesowe skargi, gdyż z w ocenie WSA organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że "jeżeli przedsiębiorcy zawierają kolejne transakcje związane z tą samą inwestycją budowlaną dla określenia jednorazowej transakcji należy przyjąć sumę płatności wynikającą z kolejnych zleceń, jako że każde z nich realizowane jest na podstawie jednej umowy". Na podstawie powyższej konkluzji sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy podatkowe. Przyjął, że usługi budowlane dotyczące konkretnego budynku świadczone przez skarżącego na rzecz inwestorów są ściśle związane z usługami nabywanymi od podwykonawców i miały na celu wywiązanie się przez skarżącego ze zobowiązań wynikających z wcześniej zawartych umów. Za istotne WSA uznał, że w treści spornych faktur podwykonawcy wskazali, jakiej inwestycji dotyczyły wykonane prace, podając m.in. adres budynku, zatem można wskazać jednoznacznie "łączną wartość usługi budowlanej na konkretnym obiekcie". Zakres wykonywanych prac wynikający z przedłożonych protokołów odbioru robót i charakter współpracy wskazują jednocześnie, że w przypadku ich świadczenia, jednorazowej transakcji, o której mowa w art. 22 usdg, nie można utożsamiać z pojedynczą fakturą. Podkreślono, że "podwykonawcy pracowali głównie na tych samych budowach przez okres kilku miesięcy. Ponadto wszystkie faktury wystawione przez podwykonawców nie przekraczają kwoty 15.000,00 zł, co wskazuje, że w ten sposób były rozliczane wszystkie usługi, aby w momencie zbliżania się do kwoty granicznej wykonane prace zafakturować i uregulowań w formie gotówkowej". Jak wskazał WSA, suma transakcji dotycząca poszczególnych przedsięwzięć wskazuje, że wartość 15 000 zł została przekroczona w każdym z przypadków.

2.3. Skargę kasacyjną wniósł skarżący reprezentowany przez radcę prawnego. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA

do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku, a także

o zasądzenie na rzecz skarżącego "kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisów". Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia prawa materialnego (1) oraz przepisów postępowania (2-4) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ppsa w zw. art. 22p ust. 1 i 2 updof w zw. z art. 22 ust. 1 [błędnie przywołano § 1] usdg poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przez to przyjęcie, że pojęcie transakcji obejmuje wszystkie umowy zawarte pomiędzy przedsiębiorcami, które zostały zrealizowane w danym okresie czasu i przyjęcie, iż pojęcie jednorazowej wartości transakcji w takim przypadku może odnosić się do szeregu odrębnych umów oraz świadczonych na ich podstawie usług; WSA w ślad za organami podatkowymi przyjął, iż w niniejszej sprawie w przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy skarżącym, a innymi przedsiębiorcami tj.: [...] można mówić o jednorazowych transakcjach, przez co zakwestionowano koszty uzyskania przychodów skarżącego

do kwoty 569 912,25 zł pomimo tego, że ze stanu faktycznego sprawy wprost wynika,

iż strony umów w dacie pierwszej z transakcji nie znały: ogólnej wartości umów, czasu trwania kontaktów gospodarczych, zakresu przedmiotowego umów zawieranych przez strony, ponieważ poszczególne umowy zawierane były ze względu na bieżące potrzeby skarżącego, w tym wynikające z kolejno zawartych umów lub aneksowania umów przez skarżącego z inwestorami;

2) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ppsa w zw. z art. art. 187 § 1 w zw. i art. 122 oraz 121 Op poprzez dokonanie (błędnych) ustaleń faktycznych, mając bezpośredni wpływ na wynik postępowania a dotyczący sposobu nawiązania poszczególnych węzłów obligacyjnych, ich treści, zakresu i sposobu realizacji między skarżącym a podwykonawcami i przez to potraktowanie zawartych pomiędzy skarżącym a podwykonawcami umów, jako ramowych;

3) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ppsa w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Op poprzez dowolną,

a nie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów mającą wpływ na wynik sprawy,

w szczególności polegająca na pominięciu przy ocenie zebranego materiału dowodowego wyjaśnień poszczególnych podwykonawców, z których wprost wynikało,

iż stron nie łączyła jedna umowa, a każda umowa zawierana była odrębnie poprzez określenie istotnych warunków umowy (essentialia negoti) tj.: czasu trwania, przedmiotu (zakresu prac), wynagrodzenia za pracę, sposobu odbioru; poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień - bezpodstawnie przyjęto, że w przypadku poszczególnych umów realizowanych przez podwykonawców można mówić o jednej umowie, w ramach której dokonywano wielu płatności na podstawie odrębnych faktur i przez to przyjęcie,

że mamy do czynienia z jednorazową transakcją handlową, gdy powyższe założenie organów podatkowych powielone przez WSA stoi w całkowitej sprzeczności

z wyjaśnieniami składanymi przez poszczególne podmioty, z których wprost wynika,

iż w przypadku każdej z transakcji strony ustalały bezpośrednio przed przystąpieniem do realizacji jej zakres przedmiotowy oraz ceny jednostkowe, poszczególne umowy zawierane były w związku z bieżącymi potrzebami skarżącego; strony przed przystąpieniem do realizacji pierwszych zleconych prac nie znały: okresu trwania współpracy; przedmiotu poszczególnych umów; ogólnej wartości prac; nie miały żadnej pewności, co do kontynuacji współpracy po wykonaniu danej umowy, trudno w takim przypadku mówić o jednej umowie i utożsamić powyższe z jedną transakcją, co uczyniły organy podatkowe oraz WSA;

4) art. 145 § 1 ust. 1 lit c ppsa w zw. z art. 199a § 1 Op poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnych dokonanych przez skarżącego oraz podwykonawców bez wystarczających podstaw faktycznych uzasadniających przyjęcie, że zgodny zamiar stron i cel czynności odbiega od treści oświadczeń woli wynikających ze złożonych wyjaśnień, co do odrębności każdej z zawartych umów, co do jej warunków realizacji, przedmiotu oraz niezależnego rezultatu i wbrew temu przyjęcie, iż w sprawie mamy

do czynienia z etapową realizacją zadań rozliczanych częściowo w okresach miesięcznych.

Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił

o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego,

w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy i wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 188 ppsa, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uchylenia decyzji DIAS.

3.1. W ocenie składu orzekającego za usprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej bowiem sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez DIAS przepisów postępowania podatkowego (art. 191 Op) w stopniu skutkującym zasadnością zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych

(i WSA), które przyjęły, że w świetle art. 22p ust. 1 i 2 updof skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o 569 912,25 zł w wyniku dokonywania na rzecz kontrahentów będących przedsiębiorcami (podwykonawców) płatności za wykonane usługi budowlane bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Innymi słowy, w ocenie organów podatkowych (i WSA) skarżący nadużywał prawa określając wraz z podwykonawcami wartość jednorazowych transakcji na kwoty, które nie przekraczały 15 000 zł, a także dokonując na tej podstawie poszczególnych płatności gotówkowych za wykonane na jego rzecz przez tychże podwykonawców usługi budowlane. Za nieusprawiedliwione należało zaś uznać zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej, gdyż jej autorka nie przedstawiła stosownych rozważań dotyczących rzekomo błędnej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, tj. obowiązujących w 2017 r. Nie dokonała wykładni przepisów art. 22p ust. 1 i 2 updof oraz art. 22 ust. 1 usdg. W istocie zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczą błędnego przyjęcia przez organy podatkowe (i WSA), że poszczególne płatności dokonywane na podstawie stosownych faktur stanowią element jednorazowej transakcji, tj. jednej umowy dotyczącej wykonania na rzecz skarżącego w 2017 r. przez podwykonawców usług budowlanych. Kluczowe znaczenie ma zatem dokonana przez organy podatkowe (DIAS) ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która stanowiła podstawę do dokonania ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy. Warto zauważyć, że poza oczywistym uchybieniem procesowym dotyczącym przywoływania nieobowiązujących w całości lub w części (późniejszych) publikatorów zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z 2020 r.), jak i ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej (z 2017 r.), w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono uwagi dotyczące ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.; zw. dalej "upp"). Wskazanie na nieobowiązujący stan prawny potwierdza wadliwość argumentacji wspierającej materialnoprawne zarzuty skargi kasacyjnej. Niezależnie od sposobu sformułowania i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 22p ust. 1 updof oraz art. 22 ust. 1 usdg skład orzekający podziela zasadnicze elementy wykładni tych przepisów przedstawionej przez WSA. Odrębną kwestię stanowi jednak ocena zastosowania ww. przepisów.

3.2. W tym miejscu należy zauważyć, że prowadzenie przez właściwy organ postępowania podatkowego nie jest celem samym w sobie. Zasadniczo służyć ma dokonaniu ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania określonej normy prawa materialnego, tak jak w rozpoznawanej sprawie, w której kluczowe znaczenie mają przepisy art. 22p ust. 1 i 2 updof. Wykładnia tych przepisów była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA

z 18 kwietnia 2024 r., II FSK 911/21, a także przywołane orzecznictwo w jego uzasadnieniu). Istota sporu dotyczy zatem rozumienia pojęcia "jednorazowa wartość transakcji" użytego w art. 22 ust. 1 pkt 2 usdg, co przekłada się bezpośrednio

na wykładnię i ocenę zasadności zastosowania art. 22p ust. 1 updof.

Spory na tle przytoczonych wyżej przepisów, w sprawach o stanie faktycznym zbliżonym do sprawy niniejszej, były już przedmiotem oceny dokonywanej przez sądy administracyjne. Ocena ta została wyrażona m. in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 września 2017 r. (I SA/Wr 688/17), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 kwietnia 2018 r. (I SA/Po 75/18), a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2022 r. (II FSK 2815/19) i z 16 kwietnia 2024 r. (II FSK 890/21). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze elementy argumentacji zawartej we wskazanych orzeczeniach, korzystając z niej w dalszej części rozważań, również przez pryzmat wskazań, o których mowa w art. 141 § 4 ppsa.

Zgodnie z art. 22p ust. 1 updof, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części,

w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 usdg została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 usdg dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

3.3. Kluczowe jest zatem odkodowanie pojęcia "jednorazowa wartość transakcji" użytego w art. 22 ust. 1 pkt 2 usdg. Analiza językowa użytego w powołanym przepisie sformułowanie "jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających

z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł" prowadzi do wniosku, że owo sformułowanie oznacza sytuację, w której pierwsza zapłata dokonywana na podstawie jednej umowy przez podatnika przekracza ww. kwotę, ale także sytuację, w której

na podstawie jednej umowy dokonywane są wielokrotne płatności, których suma

w pewnym momencie staje się wyższa od ww. kwoty. W obu tych przypadkach uznać należy, że jednorazowa wartość transakcji przekracza ww. kwotę. Jednak w przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15 000 zł podatnik, zgodnie z art. 22 ust. 1 usdg, ma obowiązek dokonywać płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, natomiast niedopełnienie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p

ust. 1 updof. Jednorazową transakcję, do której odnosi się art. 22 ust. 1 pkt 2 usdg, stanowi umowa, na podstawie której dokonywane są płatności, a nie poszczególne wynagrodzenia wypłacane na podstawie faktury. Również w komentarzu do ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej (Brożyna Michał i in., "Swoboda działalności gospodarczej. Komentarz", publ.: LEX/el. 2005, autor fragmentu: Kohutek Konrad) wskazano, że dla wyznaczenia zakresu obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 tej ustawy, konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia "jednorazowa wartość transakcji". Pod tym pojęciem należy rozumieć ogólną (łączną) wartość wierzytelności (bądź też zobowiązań) określoną w umowie pomiędzy przedsiębiorcami. Obowiązek dokonywania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego istnieje też w przypadku, kiedy przedsiębiorcy, będący kontrahentami z tytułu umowy, której wartość świadczenia przekracza 15.000 euro [aktualnie złotych – dopisek NSA], dokonują płatności na raty (w części), a wielkość poszczególnych rat jest niższa niż wspomniana kwota (tak też I. Lewandowska, Gotówka do 15 tys. euro, Rzeczpospolita z 16 sierpnia 2004 r., s. C2).

3.4. W świetle powyższych rozważań jednorazową transakcją może być umowa o współpracy, a nie poszczególne zamówienia składane na jej podstawie. Jedna transakcja może obejmować transfery pieniężne dokonane nawet w ciągu kilku lat, przykładowo w sytuacji, gdy umowa ma być realizowana etapami. Jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość zobowiązań wynikającą z jednej umowy,

a przymiot "jednorazowości" nie odnosi się do poszczególnych płatności dotyczących realizacji owej umowy. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma zatem ustalenie

w pierwszej kolejności okoliczności zawarcia umowy o świadczenie usług budowlanych (transakcji) pomiędzy skarżącym i podwykonawcami. Płatności mają wówczas wtórne znaczenie. Są jednak istotne dla prawidłowego obliczenia kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, gdy pierwsza płatność jest niższa od 15 000 zł.

Dodać warto, że wątpliwości dotyczące okoliczności faktycznych zawierania umowy i dokonywanych płatności należy rozstrzygać stosując wykładnię celowościową art. 22p ust. 1 updof. W sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości rzetelność materialna faktur, tak jak w niniejszej sprawie, to wątpliwości dotyczące przedmiotu dokonywanych płatności, tj. tego, czy płatności dotyczą jednej umowy czy też dwóch transakcji bądź też kilku umów (transakcji) należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Natomiast

w sytuacji, gdy uzasadnione wątpliwości budzi rzetelność faktury lub inne zachowania stron transakcji, wówczas okoliczności dotyczące przedmiotu płatności należy oceniać uwzględniając wprost cel wprowadzenia art. 22n ust. 1 i 2 updof do porządku prawnego. Stanowisko organów podatkowych (i WSA) co do zawarcia przez skarżącego umów ramowych jest zasadne skoro na zawarcie ww. umów wskazują osoby reprezentujące kontrahentów skarżącego (podwykonawców). Nie jest zaś zasadne, jeżeli opiera się

na domniemaniu. Skoro jednak skarżący nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że poza umowami ramowymi zawierał z kontrahentami inne umowy stanowiące realizację wstępnego porozumienia udokumentowanego tymi umowami, to znaczy,

że ocenie podlegają ww. umowy i faktury dokumentujące ich realizację. Nie zasługują przy tym na wiarę wyjaśnienia skarżącego (stron transakcji) odnośnie do powodów dokonywania płatności gotówkowych każdorazowo o wartości poniżej 15 000 zł, gdyż stosownym zabezpieczeniem płatności dla podwykonawców byłoby także dokonywanie przez skarżącego tych cząstkowych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Ogólne uwagi na temat konstrukcji umów nie mają zatem wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, który za nieskuteczne w świetle art. 22p ust. 1 i 2 updof uznał "sztuczne" dzielenie danej transakcji zasadniczo w celu wyeliminowania konsekwencji zastosowania normy prawnej wynikającej w tych przepisów (zniweczenia celu tych przepisów). Innymi słowy, poszczególne płatności stanowiące częściową realizację danej umowy należy przyporządkować do jednej transakcji, tj. do jednej i tej samej umowy w zakresie świadczenia usług budowlanych. Strony danej umowy ramowej dotyczącej świadczenia usług budowlanych nie zawierają innych umów, gdy realizują postanowienia owej umowy w określonym miejscu i czasie. Skoro zatem usługa budowlana świadczona była przez kilka tygodni lub miesięcy w tym samym budynku (obiekcie budowlanym), to znaczy, że ta usługa stanowiła realizację postanowień umowy ramowej. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów i wiarygodnej argumentacji co do realizacji postanowień danej umowy ramowej poprzez zawarcie odrębnym umów dotyczących świadczenia konkretnych usług (oraz ich zakresu) mieszczących się w pojęciu "usługa budowlana".

3.5. Z uzasadnienia uchylonego wyroku i uchylonej decyzji DIAS nie wynika jednak, że organy podatkowe wyłączyły z kosztów skarżącego tylko wartość kolejnych płatności gotówkowych dokonywanych na rzecz danego podwykonawcy, gdy ich suma przekroczyła kwotę 15 000 zł, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 usdg. Okoliczność ta nie wynika również z uzasadnienia decyzji NUS. Możliwy jest zatem błąd subsumcji.

To zaś oznacza, że wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 188 w związku z art. 145

§ 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania możliwe bowiem jest wydanie decyzji określającej skarżącemu za 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie mniejszej od wskazanej w uchylonej decyzji DIAS. Jednocześnie zauważyć należy, że skarżący nie wyjaśnił przyczyn, których wystąpienie spowodowało u doświadczonego przedsiębiorcy budowlanego istotny spadek wysokości dochodów. Innymi słowy, skoro podatnik (przedsiębiorca) działający na rynku o skomplikowanym

i ryzykownym charakterze deklaruje ponad dwumilionowe przychody, a przy tym dochody niższe od tych, które osiągają zatrudnieni przez niego pracownicy, to okoliczność ta uzasadnia szczegółowe badanie przez właściwy organ podatkowy zasadności deklarowanej przez owego podatnika podstawy opodatkowania (40 895 zł, która to kwota nie uwzględnia zapłaconych przez skarżącego w 2017 r. składek

na ubezpieczenie zdrowotne). Zatem z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, w tym bezsporne, występują przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS obowiązany będzie skoncentrować swoją uwagę na wykazaniu okoliczności świadczących o tym (bądź wyłączającym poniższe założenie), że skarżący zawierał umowy, w tym ramowe, jako jednorazowe transakcje

z danym podwykonawcą, czego konsekwencją byłaby konieczność dokonywania przez skarżącego na rzecz danego podwykonawcy płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dla uzyskania skutku w postaci uniknięcia konieczności zastosowania

art. 22p ust. 1 updof. Należy nadto dokonać analizy przesłanek przewidzianych w tych przepisach w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 usdg przez pryzmat umów zawieranych bez zachowania formy pisemnej z podwykonawcami, którzy wprost nie deklarowali zawarcia ze skarżącym stosownej umowy ramowej dotyczącej świadczenia usług budowlanych. Szczegółowego uzasadnienia wymaga także sposób określenia kwoty, która w świetle normy prawnej przewidzianej w art. 22p ust. 1 updof winna zostać wyłączona w kosztów uzyskania przychodów skarżącego (gdy suma płatności przekroczy kwotę 15 000 zł przewidzianą w art. 22 ust. 1 pkt 2 usdg). Pamiętać należy, że pojęcie inwestycja nie jest tożsame z pojęciem transakcja. Używane przez organy pojęcie "inwestycja" stanowi zatem tylko tło pojęcia "jednorazowa transakcja".

Naczelnik US odmawiając skarżącemu zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 569 912,25 zł (zob. s. 49 decyzji NUS) uwzględnił płatności dotyczące w jego przekonaniu "jednorazowej transakcji", podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22p ust. 1 updof. Do zawyżonych kosztów podatkowych zaliczył jednak również płatności, które nie przekraczały kwoty 15 000 zł przewidzianej w art. 22 ust. 1 pkt 2 usdg. Skarżący winien dokonywać płatności za pośrednictwem rachunku bankowego po przekroczeniu tejże kwoty. Racjonalne elementy argumentacji wykorzystanej dla dokonania ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie (przedstawione

w decyzji NUS - zob. s. 19-37) winny stanowić dla DIAS punkt wyjścia dla ustalenia okoliczności świadczących o tym, że sporne płatności dokonywane przez skarżącego na rzecz podwykonawców dotyczyły "jednorazowych transakcji". Ponownie rozpoznając sprawę DIAS obowiązany będzie też zwrócić uwagę na poz. 1 zestawienia zawartego na s. 32 decyzji NUS, gdyż różnica pomiędzy kwotami 261 175 zł i 36 540 zł wynosi 224 635 zł, a nie 211 285 zł. Powtórzyć warto, że skarżący nie przedstawił dowodów

i wiarygodnych okoliczności świadczących o tym, że zawierał z podwykonawcami inne umowy od wskazanych przez NUS. Proste negowanie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie jest niewystarczające. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zatem tylko częściowo usprawiedliwione, tj. co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa w związku z art. 191 Op, a także w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 22p ust. 1 updof na tle dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, jednocześnie wystąpiły przesłanki do zastosowania

art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. O częściowym zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono zaś zgodnie z art. 206 w zw. z art. 203 pkt 1,

art. 205 § 2 oraz art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym przepisy § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a także mając na uwadze wynik sprawy, zakres zarzutów skargi kasacyjnej uznanych za usprawiedliwione oraz wniosek o zwrot kosztów zastępstwa procesowego, a także fakt, że wartość przedmiotu zaskarżenia uwzględnia bezsporne uchybienia skarżącego, czego konsekwencją jest konieczność wydania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym

od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie wyższej od deklarowanej.