Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 244/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Dnia 15 września 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2020 roku sprawy ze skargi T. F. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2020 roku nr 0113-KDIPT2-2.4011.811.2019.2.KK UNP: 934188 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek (uzupełniony pismem z dnia 26 lutego 2020 r.) T. F. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 19 marca 2014 r., aktem notarialnym rep. A nr [...] nabyła nieruchomość stanowiąca samodzielny lokal mieszkalny nr 48, położony w K. przy ul. A.17a wraz z przynależnymi do niego powierzchniami wspólnego użytkowania, za cenę w kwocie 476.000 zł.

W dniu 1 kwietnia 2019 r., aktem notarialnym rep. A nr [...]. zawarła umowę przedwstępną gwarantującą jej zakup lokalu mieszkalnego nr A10, położonego w P. przy ul. B 27 wraz z przynależnymi do niego powierzchniami wspólnego użytkowania, za cenę w kwocie 650 000 zł. Zgodnie z ww. umową przedwstępną, wniosła następujące opłaty:

- w dniu 1 kwietnia 2019 r. kwotę 575 000 zł;

- w dniu 7 czerwca 2019 r. kwotę 54 896 zł;

- w dniu 19 sierpnia 2019 r. kwotę 30 000 zł.

Środki pieniężne pochodziły:

- wpłacone w dniu 1 kwietnia 2019 r. z oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym, uzyskane z wcześniejszych opodatkowanych dochodów;

- wpłacone w dniu 7 czerwca 2019 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w K. przy ul. A.17a;

- wpłacone w dniu 19 sierpnia 2019 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w K. przy ul. A.17a.

W dniu 5 czerwca 2019 r., aktem notarialnym rep. A nr [...], wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny nr 48, położony w K. przy ul. A. 17a wraz z przynależnymi do niego powierzchniami wspólnego użytkowania, za cenę w kwocie 570 000 zł, ponosząc przy tym koszty pośrednictwa w kwocie 10 000 zł. Nie była zawierana umowa przedwstępna sprzedaży lokalu mieszkalnego w K. przy ul. A. 17a, nabywca wpłacił gotówkową zaliczkę w kwocie 5 000 zł przed zawarciem aktu notarialnego w dniu 5 czerwca 2019 r., co zostało potwierdzone zapisem w akcie notarialnym. Środki te zostały przeznaczone na opłatę dla firmy pośrednictwa obrotu nieruchomościami.

W dniu 23 sierpnia 2019 r., aktem notarialnym rep. A nr [...], wnioskodawczyni nabyła nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny nr A10, położony w P. przy ul. B. 27 wraz z przynależnymi do niego powierzchniami wspólnego użytkowania, za cenę określoną ww. umowie przedwstępnej, tj. 650 000 zł.

Aktualnie wnioskodawczyni jest w posiadaniu dwóch nieruchomości:

- domu pod adresem: [...] R., ul. C. 4;

- lokalu mieszkalnego, pod adresem: [...] P., ul. B. 27.

Aktualnym miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni jest nieruchomość zlokalizowana w P. przy ul. B. 27 i służy ona do realizacji jej własnych celów mieszkaniowych. Miejscowość, w której położona jest ww. nieruchomość stanowi obecnie stanowi centrum interesów osobistych i gospodarczych wnioskodawczyni.

Sprzedaż lokalu mieszkalnego w K. przy ul. A. 17a była transakcją prywatna, nie będącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm.), dalej: u.p.d.o.f.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przeprowadzonymi czynnościami sprzedaży i zakupu nieruchomości przysługuje wnioskodawczyni zwolnienie przedmiotowe, określone w art 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawczyni, przysługuje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ nabycie nieruchomości w P. nastąpiło po sprzedaży nieruchomości w K.. Zatem dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości zostały spożytkowane po jej zbyciu, a przed upływem trzech lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie na własne cele mieszkaniowe.

W interpretacji indywidualnej z 12 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej:

- w części dotyczącej wpłaty przez wnioskodawczynię oszczędności własnych na zakup nieruchomości lokalowej przed uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia - za nieprawidłowe,

- w części dotyczącej wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na zakup nieruchomości lokalowej - za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie — nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Organ wyjaśnił przy tym, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Organ wydający interpretację podkreślił, że z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Termin do wydatkowania środków rozpoczyna się począwszy od dnia sprzedaży, a kończy z upływem trzech lat liczonych od końca roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości lub praw. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub praw. Ważne jest zatem zachowanie chronologii zdarzeń, tzn. wydatkowanie musi nastąpić po otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu umowy sprzedaży. Jednocześnie środki pieniężne powinny pochodzić ze sprzedaży nieruchomości, a nie z innych środków.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że wydatkowanie przez wnioskodawczynię w dniu 1 kwietnia 2019 r. środków pieniężnych pochodzących z jej oszczędności, na nabycie nieruchomości lokalowej w dniu 23 sierpnia 2019 r., nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ wyjaśnił przy tym, że aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., należy wydatkować w ustawowym terminie środki ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe'". Istotna jest zatem interpretacja ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe". Samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego. Organ zauważył, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy, ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania przez wnioskodawczynię tylko jednej nieruchomości mieszkalnej. W świetle takiego wyjaśnienia osoba, która posiada miejsce zamieszkania może nabyć kolejną nieruchomość mieszkalną w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Organy podatkowe mają jednak prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych, a nie potrzeb mieszkaniowych innych osób. Zwolnieniem tym nie są objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują na działania o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym lub zmierzającym do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych innych osób, a nie podatnika.

W odniesieniu do wydatkowania przez wnioskodawczynie w dniu 7 czerwca 2019 r. i w dniu 19 sierpnia 2019 r. środków uzyskanych ze sprzedaży w dniu 5 czerwca 2019 r. lokalu mieszkalnego położonego w K. na nabycie w dniu 23 sierpnia 2019 r. nieruchomości lokalowej położonej w P., organ stwierdził, że wydatki te stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wydatki te spełniają warunki określone w tym przepisie, ponieważ środki pieniężne na nabycie nieruchomości lokalowej położonej w P. pochodziły z środków pieniężnych (przychodu) ze zbycia lokalu mieszkalnego położonego w K.. Jednocześnie w P. wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe. Wobec powyższego korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadać udziałowi poniesionych wydatków na zakup nieruchomości lokalowej, w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa organ stwierdził, że odpłatne zbycie przez wnioskodawczynię w dniu 5 czerwca 2019 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2014 r., będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Jednocześnie, wydatkowanie przez wnioskodawczynię w dniu 1 kwietnia 2019 r. środków pieniężnych pochodzących z jej oszczędności, na nabycie w dniu 23 sierpnia 2019 r. nieruchomości lokalowej, nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie w sprawie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), art. 22 ust. 6c i 6d, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 30c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.,

- art. 14a, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W ocenie skarżącej trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie dla takiej interpretacji przedmiotowego uregulowania, które pozbawia ją prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy środki otrzymane de facto z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w K. i praw majątkowych z nią związanych, o których mowa w art. 30e ustawy, przeznaczyła na zakup nieruchomości w P., służącej zaspokojeniu jej własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz z następstwem czasowym tego rodzaju, że nabycie nieruchomości w P., na zakup której wydatkowano przedmiotowe środki nastąpiło wcześniej, niż zbycie nieruchomości w K.. Zatem, uwzględniając cel jaki przyświecał ustawodawcy, słuszne jest stanowisko, że art. 21 ust. 25 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie uzależnia możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od faktu dokonania nabycia nieruchomości w określonym czasie, a wyłącznie zakreśla termin, w jakim środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiące przychód ze sprzedaży prawa winny zostać wydatkowane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), dalej: p.u.s.a. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej: p.p.s.a. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (...) (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Z powołanych przepisów wprost wynika, że Sąd jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powyższe na wstępie wskazać zatem należy, że sądowa kontrola zgodności z prawem interpretacji z dnia 12 marca 2020 r. sprowadzała się do ustalenia, czy zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej, brzemienie art. 21 ust. 25 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie uzależnia możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od faktu dokonania nabycia nieruchomości w określonym czasie, a wyłącznie zakreśla termin, w jakim środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiące przychód ze sprzedaży prawa winny zostać wydatkowane.

Punktem wyjścia dla powyższej konstatacji musi być przywołanie brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., wedle którego wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

W ocenie Sądu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji nie przystaje przywołany w skardze art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., gdyż strona nie zadała pytania o zdarzenie związane z budową, rozbudową, nadbudową, przebudową lub remontem własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Z uwagi na fakt, iż w uzasadnieniu skargi strona sprecyzowała, że chodzi o przeznaczenie środków pieniężnych na nabycie nieruchomości Sąd przyjął, iż w istocie zarzut dotyczy art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

Ponadto zgodzić należy się ze stwierdzeniem organu wydającego interpretację zawartym w odpowiedzi na skargę, że nie mógł on dopuścić się naruszenia art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczącego metody liniowej amortyzacji oraz art. 30c ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, dotyczącego opodatkowania dochodów podatkiem liniowym, albowiem nie były przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz w ogóle nie znajdowały zastosowania w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. (przytoczonym w treści uzasadnienia skargi), od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, co akcentuje się w orzecznictwie, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik art. 21 ust. 1 pkt 131 obowiązującego w stanie prawnym istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego".

Zauważyć w tym miejscu należy, że na tle wykładni tego przepisu zarysowały się dwa nurty orzecznictwa. Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy ustalić kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości. Nie bez znaczenia dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje bowiem chronologiczny bieg zdarzeń, a więc w pierwszej kolejności odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem, zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma moment faktycznego przeniesienia własności nieruchomości, a nie tylko przekazania pieniędzy. Bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji, nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 891/15 oraz II FSK 1791/15; z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 956/17). Zgodnie zaś z poglądem przeciwnym, rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (np. wyroki NSA z dnia: 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 500/16; 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1079/15; 22 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2937/15; 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 589/16).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę za swój przyjmuje pogląd wyrażony w drugiej grupie wyroków i uznaje, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie stwierdzić, że nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Takie zaś rozumienie analizowanego przepisu Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej przyjął wydając interpretację kontrolowaną w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zauważyć przy tym trzeba, że to organ podatkowy, badając prawidłowość skorzystania z ulgi, dokona oceny, czy wydatki poniesione w okresie trzech lat od daty uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały w istocie przeznaczone na własne cele mieszkaniowe podatniczki.

Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika zaś (jak twierdzi organ na s. 6 i 7 interpretacji z dnia 12 marca 2020 r.), by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2080/17, opubl. CBOSA).

Zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej naruszało zatem powołane przez skarżącą przepisy prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 14a, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez zignorowanie obowiązku uwzględnienia w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych. Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera bowiem organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia i ponosi konsekwencje wadliwości tej oceny.

Rozpoznając wniosek ponownie organ interpretujący zobowiązany będzie wydać interpretację przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionej wykładni.

W tym stanie rzeczy sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.

AKE.