Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 315/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 56a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 marca 2023 r. nr 0601-IOD-2.4102.2.2023.9 w przedmiocie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz K. J. kwotę 4081 (cztery tysiące osiemdziesiąt jeden) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach (organ I instancji) z 8 listopada 2022 r. odmawiającą K. J. (podatnik) stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 15.459,34 zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że nadpłata wnioskowana przez podatnika dotyczyła odsetek od zaległości podatkowej. Podatnik powołał się bowiem na art. 56a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.).

Według ustaleń organu, 2 maja 2022 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36L, w którym wykazał podatek należny i jednocześnie do zapłaty w wysokości 49.569 zł. W tym samym dniu podatnik złożył kolejne zeznanie podatkowe, w którym wykazał podatek należny i jednocześnie do zapłaty w kwocie 49.240 zł. Niższa kwota podatku wynikała z odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 8.514,76 zł. W zeznaniu pierwotnym podatnik odliczył z tego tytułu 8.185,98 zł.

Ponadto w drugim zeznaniu podatkowym podatnik naliczył 50% odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych niezapłaconych do 2 maja 2022 r. w kwocie 445.753 zł. Zapłata miała miejsce 4 maja 2022 r.

Następnie, w rezultacie informacji udzielonej podatnikowi przez organ I instancji, podatnik 7 czerwca 2022 r. zapłacił sporną część odsetek od zaległości podatkowych w wysokości 15.459,34 zł. Właśnie ta kwota została objęta wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty.

Organ, podobnie jak organ I instancji, nie zgodził się z podatnikiem. Zwrócił uwagę, że w pierwszym zeznaniu podatkowym złożonym 2 maja 2022 r. podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 5.678.341,57 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 5.362.596,34 zł oraz dochód w kwocie 315.745,23 zł. Odliczył od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 11.770 zł, a od podatku składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 8.185,98 zł. Należne zaliczki od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosły łącznie 445.753 zł, podatek należny 49.569 zł, a podatek do zapłaty także 49.569 zł.

W kolejnym zeznaniu podatkowym złożonym również 2 maja 2022 r. (w korekcie) podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 5.678.341,57 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 5.362.596,34 zł oraz dochód w wysokości 315.745,23 zł. Od dochodu odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 11.770 zł, a od podatku składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 8.514,76 zł. Należne zaliczki od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w dalszym ciągu wyniosły w sumie 445.753 zł, podatek należny 49.240 zł, a podatek do zapłaty 49.240 zł. Od niewpłaconych organowi I instancji miesięcznych zaliczek w łącznej wysokości 445.753 zł podatnik naliczył odsetki za zwłokę za czas do 2 maja 2022 r. jedynie w 50%.

W tych niespornych okolicznościach faktycznych organ nawiązał do art. 3 pkt 5, art. 51 § 1, § 2, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 56a § 1 - § 3, art. 72 § 1 pkt 1, pkt 2, § 2, art. 75 § 3, § 4a, § 4b, art. 81 § 1, § 2 O.p.

W ocenie organu, podatnik - co do zasady - miał obowiązek zapłacić odsetki za zwłokę w pełnej wysokości. Natomiast obniżona do 50% stawka odsetek za zwłokę stanowi preferencję podatkową, która nie może być zasadnie interpretowana w sposób rozszerzający.

Organ tłumaczył, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). Oznacza to, że przepis dotyczący ulgi musi być interpretowany ściśle zgodnie z jego brzmieniem.

W dalszej kolejności organ wywiódł, że jednym z warunków stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę jest zapłata zaległości podatkowej w terminie 7 dni od dokonania korekty. Logiczne jest przy tym, że chodzi tu o zaległość ujawnioną przez podatnika dopiero w korekcie deklaracji. Zatem "w celu skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę to podatnik, a nie organ podatkowy, ma dobrowolnie i z własnej inicjatywy ujawnić zaległość podatkową, składając w tym celu korektę deklaracji, a następnie ma dokonać zapłaty właśnie tej zaległości w terminie 7 dni."

W następstwie organ zauważył, że w rozpatrywanej sprawie korekta zeznania podatkowego pozostawała bez jakiegokolwiek związku z zaległością z tytułu zaliczek, zaś efektem korekty nie była zapłata jakiejkolwiek zaległości.

Według organu, "Przyjmując za zasadne argumenty pełnomocnika, można byłoby dojść do wniosku, że jakakolwiek korekta deklaracji (np. w zakresie odliczenia 1% podatku albo nawet w zakresie danych osobowych) upoważniałaby do zastosowania preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę, co jest oczywiście nieuzasadnione. Nie jest dopuszczalna sytuacja, aby podatnik w ogóle nie płacił w trakcie roku zaliczek miesięcznych, a następnie rościł sobie prawo do zapłaty od tak powstałej zaległości preferencyjnych odsetek za zwłokę pod pretekstem złożenia jakiejkolwiek korekty nie mającej wpływu na kwotę zaległości podatkowej i jej zapłatę po korekcie. W niniejszej sprawie złożone w dniu 2.05.2022 r. zeznanie podatkowe PIT-36L, oznaczone przez Stronę jako korekta, zawiera w istocie te same dane, co zeznanie złożone w tym samym dniu, lecz wcześniej. Oba zeznania nie różnią się kwotami przychodów z działalności gospodarczej, kosztów uzyskania przychodów, jak też kwotą należnych zaliczek na podatek z tytułu działalności gospodarczej. W zeznaniu złożonym ponownie zmieniono jedynie kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne (zwiększając ją o 328,78 zł), co spowodowało zmniejszenie o tę wartość kwoty podatku należnego. W skorygowanym zeznaniu nie pojawiła się zatem zaległość podatkowa, którą należałoby wpłacić w terminie 7 dni. Wręcz przeciwnie z korekty wynikała mniejsza kwota do zapłaty w porównaniu z zeznaniem pierwotnym."

Organ podkreślił, że "warunkiem skorzystania z uprawnienia do obniżonych stawek odsetek jest między innymi złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, która w brzmieniu pierwotnym okazała się błędna i spowodowała powstanie zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie w ponownie złożonym zeznaniu kwota nieuiszczonych zaliczek pozostała taka sama, jak w zeznaniu pierwotnym, zatem nie nastąpiło wymagane brzmieniem art. 56a Ordynacji podatkowej dobrowolne ujawnienie niezapłaconych zaliczek, bowiem zostały one już ujawnione w zeznaniu pierwszym."

W podsumowaniu organ stwierdził, że "warunkiem uprawnienia do obniżonych stawek odsetek jest między innymi złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, która w brzmieniu pierwotnym okazałaby się błędna i spowodowała powstanie zaległości podatkowych. W klasycznym przypadku chodzi o sytuację, gdy w zeznaniu rocznym podatnik obliczy należny podatek, dokona jego wpłaty, a następnie po upływie terminu do złożenia zeznania samodzielnie (bez ingerencji organu podatkowego) skoryguje wysokość podatku, wskutek czego pojawia się dodatkowa kwota do zapłaty, stanowiąca już w tym momencie zaległość podatkową. W przypadku dokonania wpłaty tej zaległości w terminie 7 dni, odsetki od niej stanowią 50% zwykłych odsetek.".

Zdaniem organu, taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Natomiast zaaprobowanie stanowiska podatnika byłoby równoznaczne z niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnią art. 56a O.p. Przepis ten wprost wymaga złożenia korekty deklaracji, która była błędna w pierwotnym brzmieniu.

Organ powołał się także na cel wprowadzenia art. 56a O.p. do porządku prawnego, który polegał na obniżeniu odsetek od zaległości podatkowych podatnikom, korygującym błędy pierwotnej deklaracji podatkowej i płacącym zaległości podatkowe. Wobec tego uwzględnienie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty "stanowiłoby niejako mechanizm premiujący, lub kredytujący brak wpłaty przez podatnika zaliczek w ciągu roku podatkowego. Złożenie w tym samym dniu dwukrotnie deklaracji podatkowych, może wskazywać na działanie instrumentalne, podjęte w celu pozornego wypełnienia wszystkich wymogów wskazanych w art. 56a Ordynacji podatkowej w celu skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek."

Odnosząc się do orzecznictwa sądowego, organ stwierdził, że dotyczy ono konkretnych stanów faktycznych i nie jest dla organu wiążące. Organy podatkowe posiłkują się rozstrzygnięciami sądów, ale "nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego."

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p. "poprzez ocenę racjonalności działania podatnika i obciążenie podatnika odsetkami nie wynikającymi z przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób kreujący niepewność co do działalności organów administracji publicznej, formułowanie tez bez przeprowadzenia dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, lakoniczne wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ";

- art. 56a § 1 O.p. z powodu stawiania podatnikowi warunków, które są niemożliwe do spełnienia i nie wynikają z prawidłowej wykładni tego przepisu;

- art. 56a § 3 O.p., bowiem w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające zastosowanie obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych;

- art. 187 § 1, art. 191 O.p. ze względu na błędne ustalenie stanu faktycznego, wybiórczą i nieobiektywną ocenę dowodów.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik zasadniczo wykazywał, że dla skorzystania ze spornej niższej stawki odsetek za zwłokę w ogóle nie jest niezbędne złożenie korekty deklaracji. Natomiast wystarczy, że podatnik złoży zeznanie podatkowe, w którym wykaże zaliczki niezapłacone w trakcie roku podatkowego i ureguluje obciążające go odsetki od tych niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Celem art. 56a § 1 O.p. było bowiem zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i do dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych. Z tego punktu widzenia, zdaniem podatnika, ujawnienie błędu już w pierwotnym zeznaniu podatkowym daje podatnikowi prawo do skorzystania z niższej stawki odsetek za zwłokę.

W tych okolicznościach podatnik podsumował, że jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlegał uwzględnieniu.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, bowiem kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

W myśl art. 3 pkt 3 lit. a O.p. przez podatki należy rozumieć zaliczki na podatki.

Zgodnie zaś z art. 51 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.).

Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 O.p.).

Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (art. 51 § 3 O.p.).

W tym stanie prawnym zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych niezapłacone przez podatnika w trakcie trwania roku podatkowego - co do zasady - stanowiły zaległości podatkowe.

W motywach uchwały sygn. II FPS 5/09 Naczelny Sąd Administracyjny analizował istotę prawną zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zwrócił uwagę na odrębność zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego od zobowiązania ściśle z tytułu podatku, konkretyzującego się już po upływie roku podatkowego (za rok podatkowy). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek jest jedną z postaci zobowiązania podatkowego, przy czym zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek rożni się od zobowiązania podatkowego za rok podatkowy tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego i podatku rozliczanych za rok podatkowy. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek na przyszły dopiero podatek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek na podatek (por. szerzej strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego bez wątpienia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wymagane w trakcie roku podatkowego stanowią składową przyszłego zobowiązania podatkowego i podatku dochodowego od osób fizycznych, których wysokość konkretyzuje się dopiero za rok podatkowy, nie w jego trakcie. Wobec tego omawiane zaliczki na podatek mają samodzielny byt prawny i niezapłacone w terminie stanowią samodzielne zaległości podatkowe wyłącznie w trakcie roku podatkowego. Natomiast po zakończeniu roku podatkowego sytuacja prawna ulega zamianie o tyle, że wraz z końcem roku podatkowego konkretyzuje się wysokość zobowiązania podatkowego i podatku za rok podatkowy. W następstwie zaliczki na podatek niezapłacone w trakcie roku podatkowego uzyskują status niezapłaconego podatku za rok podatkowy. Odpowiednio zaległości podatkowe z tytułu zaliczek na podatek przekształcają się wraz z upływem roku podatkowego w zaległość podatkową z tytułu podatku.

Jak stanowi art. 56a O.p. obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: 1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji; 2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty (art. 56a § 1 O.p.).

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, a także w razie potrącenia lub przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie określonym w art. 66, na wniosek złożony w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji (art. 56a § 2 O.p.).

Obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji: 1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej; 1a) złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej; 2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających (art. 56a § 3 O.p.).

Obok treści przytoczonego art. 56a § 1- § 3 O.p. trzeba również odnotować cel tej regulacji, wprowadzonej od 1 stycznia 2016 r. (Dz.U.2015.1649).

W uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa od 1 stycznia 2016 r. wyjaśniono, że:

"Konieczne jest wzmocnienie oddziaływania na podatników, aby zapewnić maksymalizację poziomu dobrowolnego wypełniania obowiązków podatkowych. Należy w większym stopniu promować zachowania podatników przejawiające się w samodzielnym korygowaniu błędów w deklaracjach w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, bez oczekiwania na działanie organu podatkowego. Niezbędne są instrumenty stymulujące składanie korekt usuwających nieprawidłowości w deklaracjach na bieżąco (a nie na przestrzeni kilku lat; do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Równocześnie istnieje potrzeba wprowadzenia administracyjnych narzędzi o charakterze prewencyjnym adresowanych do podatników z obszarów podwyższonego ryzyka (podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy, cło), które są szczególnie narażone na nadużycia.

Uzyskanie zmiany postawy podatników wobec obowiązku zapłaty podatku byłoby niewątpliwie zjawiskiem korzystnym zarówno dla budżetu, jak i dla całego porządku prawnego. Może bowiem prowadzić do zmniejszenia ogólnego stanu zaległości podatkowych, zmniejszenia kosztów poboru podatków, a także do poprawy stanu przestrzegania prawa w ogóle. Rezultat taki można osiągnąć poprzez wyraźne zróżnicowanie stawek odsetek za zwłokę, w zależności od modelu zachowania podatnika w taki sposób, aby wzmocnić premiowanie dobrowolnego ujawniania i zapłaty zaległości, niewykrytej dotychczas przez organ podatkowy, a zwiększyć dolegliwość finansową wobec uchylania się od obowiązku składania deklaracji oraz znacznego zaniżania deklarowanych zobowiązań w obszarach o podwyższonym ryzyku. (...) Zmniejszenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, do wysokości 50% stawki podstawowej, dla podatników przejawiających inicjatywę w skorygowaniu nieprawidłowości w pierwotnej deklaracji i uregulowaniu zaległości podatkowej, wzmocni premiowanie dobrowolnego ujawniania nieprawidłowości i zapłaty zaległości, niewykrytych dotychczas przez organ podatkowy. Tak obniżona stawka odsetek zostanie jednak zrównana z oprocentowaniem kredytów. Przy braku limitu czasowego na składanie korekt z obniżonymi odsetkami, zmniejszenie obniżonej stawki odsetek tworzyłoby ryzyko wykorzystywania przez podatników takiej korekty jako narzędzia do sterowania bieżącą płynnością finansową. Ograniczenie czasowe do 6 miesięcy możliwości składania korekty deklaracji uprawniającej do obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczy w znacznym stopniu ryzyko takiej "optymalizacji finansowej". Ograniczenie czasowe możliwości skorzystania z odsetek obniżonych ma stymulować korygowanie błędów w deklaracjach na bieżąco (a nie w okresie kilku lat, do czasu przedawnienia zobowiązania) oraz jak najszybsze ujawnianie i regulowanie zaległości podatkowych. Okres sześciu miesięcy jest optymalny, w zupełności wystarcza na wykrycie przez podatnika i skorygowanie większości błędów w deklaracjach oraz skorzystanie z obniżonych odsetek. Z przeprowadzonych analiz wynika, że w tym przedziale czasowym składana jest obecnie większość (62%) korekt z obniżonymi odsetkami. Liczba takich korekt zmniejsza się stopniowo wraz z upływem czasu."

Zatem zestawienie brzmienia i celu spornej w sprawie instytucji obniżonej stawki odsetek za zwłokę wprost prowadzi do konstatacji, że jest to instytucja wprowadzona przez ustawodawcę na korzyść podatników w tym znaczeniu, że jeśli pierwotna deklaracja zawierała błędy, podatnicy mają szansę dobrowolnego skorygowania tych błędów i zapłaty podatku (zaległości podatkowej) w określonym dodatkowym czasie, za co są premiowani mniejszym obciążeniem finansowym z tytułu odsetek.

Przy takim rozumieniu prawnej istoty omawianej instytucji obniżonej stawki odsetek za zwłokę podatnicy tym bardziej mogą z niej skorzystać, jeżeli nie czekali na złożenie korekty i już w pierwotnej deklaracji podatkowej wykazali organowi podatkowemu popełniony błąd, a w konsekwencji istnienie zaległości podatkowej.

Innymi słowy, uprawnienie przyznane podatnikom przez ustawodawcę do wykazania błędu i tym samym istnienia zaległości podatkowej dopiero w deklaracji korygującej złożonej w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji bez wątpienia obejmuje swoim zakresem także sytuację, w której podatnik wykazał błąd, a w rezultacie istnienie zaległości podatkowej wcześniej, bo już w pierwotnej deklaracji.

W art. 56a § 1 O.p. ustawodawca zakreślił moment końcowy, do którego podatnik jest uprawniony skorygować błędną pierwotną deklarację i zapłacić zaległość podatkową, ale nie wyznaczył momentu początkowego. Wobec tego na potrzeby stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę za najwcześniejszy moment ujawnienia organowi podatkowemu istnienia zaległości podatkowej należy przyjąć już złożenie pierwotnej deklaracji z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych. Co więcej, w żadnym razie intencją wprowadzenia instytucji obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie było wymaganie od podatników deklarowania rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z zatajeniem nieprawidłowości i świadomego utrzymywania przez podatników stanu istnienia zaległości podatkowej.

Zarówno z perspektywy interesu prawnego indywidualnego podatnika, jak również z perspektywy prawidłowo rozumianego interesu fiskalnego reprezentowanego przez organy podatkowe ustawodawca zmierza we wprowadzanych rozwiązaniach do zrealizowania modelu, w którym zaległości podatkowe będą sytuacją sporadyczną, a jeśli już wystąpią, będą dobrowolnie i niezwłocznie regulowane przez podatników bez konieczności podejmowania czynności przez organy podatkowe, następnie organy egzekucyjne.

W realiach analizowanej sprawy bezspornie podatnik już w pierwotnej deklaracji wykazał organowi I instancji istnienie zaległości podatkowej. Zadeklarował w niej przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz należne zaliczki, które nie zmniejszyły wysokości podatku należnego. Tym samym już na podstawie tej deklaracji organ I instancji wiedział, że zaliczki należne i niezapłacone przez podatnika w trakcie trwania roku podatkowego za kwiecień i październik 2021 r. stanowiły 445.753 zł. Dla ścisłości trzeba zaznaczyć, że w omawianym zakresie obie deklaracje złożone organowi I instancji 2 maja 2022 r. były zgodne. Zawierały te same wielkości i wynikały z nich te same wnioski co do istnienia zaległości podatkowej (por. k. 3-4 akt podatkowych obejmujących postępowanie przed organem I instancji).

Wcześniejsze ujawnienie przez podatnika istnienia zaległości podatkowej - już w pierwotnej deklaracji - było zachowaniem mieszczącym się w granicach literalnej wykładni art. 56a § 1 O.p. Było również zgodne z celem tej regulacji prawnej.

Zdaniem sądu, zaaprobowanie stanowiska organu wprost prowadziłoby do sytuacji, w których podatnik nie byłby uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę tylko dlatego, że jakkolwiek ujawnił organowi I instancji istnienie zaległości podatkowej dobrowolnie, to jednak uczynił to za wcześnie. W ten sposób w istocie rzeczy organ wymaga od podatnika po pierwsze - świadomego nieprawidłowego deklarowania rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz po drugie - świadomego zatajania istnienia zaległości podatkowej. W efekcie, według poglądu przedstawionego przez organ, nie podatnik, ale organ zmierza do odsunięcia w czasie prawidłowego rozliczenia podatku i zapłaty podatku w prawidłowej wysokości - co do zasady - sprzecznie z systemem prawa podatkowego.

W analizowanej materii, która okazała się sporna między podatnikiem a organem, sąd w pełni podziela stanowisko prawne wyrażone przez Sąd kasacyjny w sprawie sygn. II FSK 2226/18 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Bez wątpienia orzeczenia sądowe nie stanowią prawa materialnego. Rzecz jednak w tym, że jeżeli organ chciał pominąć dorobek wypracowany przez orzecznictwo sądowe, wówczas miał obowiązek przedstawić konkretne i trafne argumenty, prowadzące do zasadniczo innego stanowiska prawnego. Natomiast lektura uzasadnienia kontrolowanej decyzji pozwoliła sądowi stwierdzić, że organ takich argumentów nie przedstawił, a to z kolei z punktu widzenia logiki oznacza, że organ nie znalazł takich argumentów.

W podsumowaniu sąd ocenia, że organ istotnie naruszył art. 56a § 1 O.p., w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Wykładnia, jaką zaprezentował organ w motywach kontrolowanej decyzji pomija treść przesłanek stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, cel przypisany tej instytucji prawa podatkowego oraz jest nie do pogodzenia z wzorcem niezakłóconego, sprawnego i efektywnego funkcjonowania systemu prawa podatkowego.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Jednocześnie w związku z tym, że organ mocą kontrolowanej decyzji odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty z powodu dowolnej interpretacji art. 56a § 1 O.p., aktualnie sąd nie był uprawniony do formułowania stanowczych ocen prawnych w kwestii sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę, które podatnik objął wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Z tych powodów sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (4.081 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi (464 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).