Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 260/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.111.2022.BT UNP: 2401-23-282257 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2023r. nr 2401-IOV2.4103.111.2022.BT UNP: 2401-23-282257 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 14 października 2022r. nr [...], którą określono J. Sp. z o.o. w M. (dalej: spółka, skarżąca, strona skarżąca) za kwiecień 2018 rok kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należny w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 4 727 242 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 4 869 021 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2018 rok, podlegające wpłacie na mocy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

Decyzją z dnia 14 października 2022 r., organ pierwszej instancji:

1. określił w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4 727 242,00 zł, w miejsce zadeklarowanej w wysokości 4 869 021,00 zł,

2. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2018 r. w wysokości 42 534,00 zł na mocy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u.

W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, oraz mając na uwadze okoliczność niezłożenia przez skarżącą skorygowanej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r., postanowieniem z dnia 14 listopada 2018 r. (doręczonym 20 listopada 2018 r.) organ pierwszej instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r.

Organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony w wysokości 141 778,53 zł (wartość netto: 616 428,40 zł) ujęty w fakturze z 30 kwietnia 2018 r., nr [...], wystawionej przez J.1 Sp. z o.o. w M., w której przedmiot zakupu określono jako:

"Refaktura kosztów-środki trwałe w budowie zg. z załącznikiem" (skorygowanej następnie fakturą z 23 lipca 2018 r., nr [...], w której jako przedmiot nabycia wskazano: "Czynsz zerowy - usługa najmu zg. z umową z dnia 27.04.2018 r."), w efekcie czego przy dokonywaniu rozliczenia za w/w miesiąc doszło, w ocenie organu, do zawyżenia wartości nabycia towarów zaliczanych do środków trwałych, a w konsekwencji również zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i odpowiadającej jej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy spółki.

Decyzja została doręczona 27 października 2022 r.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji.

Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 30 kwietnia 2018 r., (skorygowanej fakturą z 23 lipca 2018 r., nr [...]), w sytuacji gdy faktura ta dokumentuje "czynsz zerowy" z tytułu najmu nieruchomości wykorzystywanej przez skarżącą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, a organ nie kwestionuje faktu dokonania transakcji;

- art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że J. Sp. z o.o. odsprzedała spółce usługi, które wcześniej nabyła w celu przeprowadzenia inwestycji (nakładów) na wynajmowanej skarżącej nieruchomości, w sytuacji gdy koszt tych usług był podstawą kalkulacji wynagrodzenia ("czynszu zerowego") z tytułu wynajmu tej nieruchomości udokumentowanego fakturą z 30 kwietnia 2018 r. (skorygowaną fakturą z dnia 23 lipca 2018 r.);

- art. 121 § 1 w związku z art. 191 o.p., poprzez niewypełnienie wynikającego obowiązku dokonania oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy usługa udokumentowana ww. fakturą z 30 kwietnia 2018 r., (skorygowaną fakturą z 23 lipca 2018 r.), tj. najem nieruchomości, została wykorzystana przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, co doprowadziło do uznania - wbrew oczywistym faktom, że wydatek na "czynsz zerowy" nie był związany z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p., tj. odpowiednio zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, a tym samym zasad wynikających z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez bezpodstawne uznanie, że spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 30 kwietnia 2018 r., z uwagi na brak związku poniesionego wydatku, tj. "czynszu zerowego", z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika, iż bez dokonania zapłaty "czynszu zerowego" skarżąca nie byłaby w stanie prowadzić działalności gospodarczej, gdyż nie mogliby korzystać z wynajmowanej nieruchomości;

- art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść spółki, gdyż mimo okoliczności i dowodów świadczących o istnieniu związku między uiszczonym przez skarżącą "czynszem zerowym" wynikającym z faktury z 30 kwietnia 2018 r., a prowadzoną przez spółkę działalnością, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji całkowicie opiera się na niczym nieuzasadnionych argumentach i błędnie wyciągniętych wnioskach ze zgromadzonego materiału dowodowego, co świadczy o działaniu tego organu zmierzającym do wydania decyzji zgodnej z założoną z góry tezą, tj. zmierzającej do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tej fakturze;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy spółka nie zawyżyła kwoty podatku do zwrotu, a nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wynikiem dokonania błędnych ustaleń przez organ pierwszej instancji.

DIAS decyzją z dnia 15 grudnia 2023r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie DIAS kwestią sporną zaistniałą w sprawie jest to, czy Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zasadnie odmówił spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 141 778,53 zł (kwota netto: 616 428,00 zł), wynikający z faktury z dnia 30 kwietnia 2018 r. wystawionej przez J.1 Sp. z o.o., mającej dokumentować nabycie określone jako "Refaktura kosztów - środki trwałe w budowie zg. z załącznikiem" (skorygowanej następnie fakturą z 23 lipca 2018 r.), a w konsekwencji, czy organ pierwszej instancji słusznie:

- dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. odmiennie niż spółka, określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w niższej kwocie niż wykazana w złożonej deklaracji VAT-7,

- ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

DIAS podniósł, że w fakturze z 30 kwietnia 2018 r. przedmiot nabycia został opisany jako: "Refaktura kosztów - środki trwałe w budowie zg. z załącznikiem" (przy czym 23 lipca 2018 r. - a więc po zakończeniu kontroli podatkowej, w toku której zakwestionowano zasadność odliczenia podatku wykazanego w tym dokumencie - została sporządzona faktura korygująca nr [...], w której dokonano zmiany w zakresie przedmiotu nabycia wskazując, że jest nim: "Czynsz zerowy - usługa najmu zg. z umową z dnia 27.04.2018 r.").

Jak wyjaśniono, faktura z 30 kwietnia 2018r. została wystawiona w następstwie zawarcia przez spółkę z J.1, dwóch umów z 27 kwietnia 2018 r., mających na celu przejęcie jego działalności operacyjnej z uwagi na reorganizację działalności "Grupy J.".

Pierwsza umowa to umowa dotycząca przeniesienia aktywów i zakładu pracy-w celu kontynuowania procesu produkcyjnego i sprzedaży - na mocy której:

- spółka nabyła od J.1 Sp. z o.o.: środki trwałe o łącznej wartości rynkowej

1 337 011,22 zł (Załącznik A), oraz zapasy towarów (za wyjątkiem nieruchomości) o wartości 21 607 848,09 zł (Załącznik B),

- doszło do przeniesienia na rzecz skarżącej praw i obowiązków ze wszystkich umów handlowych, których stroną był ten podmiot (tj. trzech umów leasingowych z 17 lipca 2017 r., 10 października 2014 r. i 28 kwietnia 2017 r. (Załącznik C)). Aneksem nr 2 z 18 czerwca 2018 r. do powyższej umowy strony dokonały zmiany treści punktu 4.1 poprzez wskazanie ceny netto zakupów środków trwałych i zapasów na kwotę 22 879 056,83 zł podając jako przyczynę błędne uwzględnienie w cenie zakupu wskazanej w umowie wartości ujętej w fakturze z 30 kwietnia 2018 r., nr [...], wynikającej z załącznika.

Druga umowa zawarta w dniu 27 kwietnia 2018r. to umowa dzierżawy ("Lease agreement) na podstawie której J.1 Sp. z o.o. (wynajmujący) wydzierżawił J. Sp. z o.o. (najemca) m.in. Teren M. i Teren N.. Umowę zawarto na okres 10 lat, wskazując jako termin jej wejścia w życie 1 maja 2018r. W umowie sprecyzowano, że teren N. obejmuje następujące nieruchomości położone w M..

Jak wskazano, za dzierżawę najemca zapłaci roczny czynsz dzierżawny w wysokości 1 080 000,00 zł netto za Teren M. oraz 170 072,00 zł netto za teren N. ("przy uwzględnieniu, że wszystkie koszty udoskonaleń dotyczące terenu N. poniesione przed terminem wejścia umowy w życie przez J.1 obciążą J."), z tym, że nie doprecyzowano odrębnie ani wysokości takich kosztów ani innych szczegółów odnoszących się do okresu, w jakim zostanie wystawiona faktura, czy też terminu płatności. Ponadto najemca został zobowiązany do pokrycia wszelkich kosztów i wydatków (włącznie z tymi, które dotyczą udoskonaleń, modernizacji, istniejącymi i przyszłymi konstrukcjami budynków, urządzeniami, utrzymaniem, serwisowaniem, pracą, korzystaniem lub zarządzaniem, za cały okres dzierżawy oraz wszelkie publiczne opłaty i obciążenia (podatki), cła obciążenia, opodatkowania, wydatki, które obecnie naliczono, pobrano, nałożono lub narzucono lub mogą być naliczone, pobrane, nałożone lub narzucone). Jak podkreślono w decyzji DIAS, w sporządzonym 23 lipca 2018 r. aneksie nr 1 do umowy dzierżawy z 27 kwietnia 2018 r. strony, potwierdziły wcześniejsze uzgodnienia, że: "czynsz za każdy Teren jest płatny co miesiąc oraz ich wcześniejsze uzgodnienia w odniesieniu do opłaty wstępnej (czynszu zerowego), które wyrażają wzajemne pierwotne intencje Stron w odniesieniu do postanowień Umowy". Jak wskazano, strony dokonały zmiany części postanowień umowy, w tym m.in. punktów od 3.1.1 do 3.1.4 regulujących kwestię czynszu dzierżawnego, poprzez wprowadzenie czynszu miesięcznego w miejsce czynszu rocznego. W oryginalnym kształcie postanowienia ww. punktów brzmiały następująco:

" 3.1. Za dzierżawę Terenu M. i Terenu N., Najemca zapłaci Wynajmującemu roczny czynsz dzierżawny zgodnie z następującymi warunkami:

3.1.1 roczny czynsz dzierżawny netto wyniesie (i) 1.080.000 PLN (jeden milion osiemdziesiąt tysięcy złotych) za Teren M. i (ii) 170.072 PLN (sto siedemdziesiąt, tysięcy siedemdziesiąt dwa złote) za Teren N. (przy uwzględnieniu, że wszystkie koszty udoskonaleń dotyczące Terenu N. poniesione przed Terminem Wejścia Umowy w Życie przez J.1 obciążą J.) i mając na uwadze poniższe punkty 3.1.5 i 3.1.6, powiększone o obowiązującą stawkę VAT;

3.1.2 każdy okres roczny za który należy się czynsz dzierżawny będzie liczony jako 12 kolejnych miesięcy, z pierwszym rocznym okresem rozpoczynającym się od Terminu Wejścia Umowy w Życie i każdy następny roczny okres rozpoczynający się od każdej następnej rocznicy Terminu Wejścia Umowy w Życie;

3.1.3 Najemca zapłaci czynsz dzierżawny na konto banku Wynajmującego wskazane

w fakturze nie później niż w ostatnim Dniu Roboczym każdego rocznego okresu, za który należy się czynsz dzierżawny;

3.1.4 czynsz dzierżawny będzie płacony zgodnie z fakturą V AT wystawioną przez Wynajmującego nie później niż 15 kwietnia każdego roku;".

Zarazem powyższym aneksem tym został dodany punkt 3.1.7. o treści:

"bez względu na powyższe punkty 3.1.1-3.1.4, po podpisaniu Umowy, Najemca zapłaci opłatę wstępną (czynsz zerowy) jako warunek skuteczności dzierżawy Terenu N.. Czynsz zerowy zostanie obliczony na podstawie wszystkich kosztów udoskonaleń dotyczących Terenu N. poniesionych przez J.1 przed Terminem Wejścia Umowy w życie. Czynsz zerowy będzie płatny po otrzymaniu faktury VAT dostarczonej przez Wynajmującego Najemcy."

Natomiast w świetle punktu 2.6 aneksu:

"Wszystkie powyższe zmiany potwierdzają wspólne intencje początkowe Stron, i zatem wchodzą w życie od dnia Umowy. Wszelkie pozostałe postanowienia Umowy pozostają bez zmian."

Jak zaznaczył DIAS, w licznych wyjaśnieniach udzielanych w toku kontroli podatkowej i na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego (które zostały przytoczone na stronach od 10 do 22 oprotestowanego rozstrzygnięcia) konsekwentnie spółka prezentowała stanowisko, zgodnie z którym w świetle zapisów umowy dzierżawy koszty poniesione w okresach poprzedzających jej zawarcie stanowią element kalkulacyjny czynszu.

W decyzji zaznaczono, że w trakcie postępowania przesłuchano w charakterze świadka R. G., głównego księgowego w spółce z Grupy J. obsługującej księgowość skarżącej. Przesłuchano A. S., członka zarządu i dyrektora finansowego S. Sp. z o.o., podmiotu, który zajmuje się zarządzaniem sprawami finansowymi spółek Grupy J.. Przesłuchano również w charakterze strony M. M. (piastującego u skarżącej funkcję prezesa).

R. G. zeznał m.in., że w fakturze z 30 kwietnia 2018 r., nr [...] ujęto koszty poniesione przez J.1 Sp. z o.o. przed zawarciem ze spółką umowy najmu w związku z adaptacją hali produkcyjnej, które w całości opłaciła ta spółka. Ponadto, jak zeznał, przy zawieraniu przez spółkę z J.1 Sp. z o.o. umowy najmu Terenu N. założono, że skarżąca poniesie koszty adaptacji nieruchomości powstałe zarówno przed podpisaniem umowy najmu, jak i po dacie zawarcia umowy. Wyjaśnił również, że czynsz zerowy wskazany w aneksie z 23 lipca 2018 r. stanowią koszty adaptacji poniesione przez J.1 Sp. z o.o. do momentu zawarcia umowy najmu nieruchomości. Natomiast A. S. zeznał, że elementy ujęte w specyfikacji faktury z 30 kwietnia 2018 r. nie stanowiły środków trwałych dla spółki i prawdopodobnie dla J.1 Sp. z o.o. Wskazał, że aneks z 23 lipca 2018 r. do umowy najmu sporządzono w celu wyjaśnienia i doprecyzowania zapisów tej umowy dotyczących rozliczenia kosztów poniesionych przez J.1 Sp. z o.o. przed jej podpisaniem, a treść faktury zmieniono w celu jednoznacznego przypisania jej do umowy najmu. Z zeznań M. M. wynikało, że J. Sp. z o.o., założona w 1997 r., obsługuje rynek polski w zakresie sprzedaży produktów ze stali nierdzewnej, a zasadniczą intencją stron umowy najmu "była chęć wynajęcia i chęć wynajmu nieruchomości". Jak podał, J.1 Sp. z o.o. nie była w stanie określić wszystkich potrzeb spółki w zakresie dostosowania nieruchomości, dlatego strony doszły do porozumienia, że całkowity zakres tego przystosowania znajdzie się po stronie skarżącej. Podał również, że w związku z tym jedynym kosztem ponoszonym przez J.1 Sp. z o.o. będzie koszt nabycia nieruchomości, zaś wszystkie koszty związane z jej modernizacją finalnie poniesie skarżąca (ich wstępne poniesienie przez J.1 Sp. z o.o., na prośbę spółki motywowaną chęcią przyspieszenia prac i terminu oddania nieruchomości do użytkowania, wynikało jedynie z faktu, że w okresie ich wystąpienia spółka nie dysponowała jeszcze tytułem prawnym do niej).

Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe na zasadzie art. 112b u.p.t.u. DIAS uznał, iż w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających zastosowanie tej instytucji przewidzianych w art. 112b ust. 3 tej ustawy.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy DIAS doszedł do wniosku, iż skarżąca nie może skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze z 30 kwietnia 2018 r., nr [...], wystawionej na rzecz spółki przez J.1 Sp. z o.o., skorygowanej fakturą z 23 lipca 2018 r. z uwagi na brak związku nabycia w nich wykazanego z wykonywanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie DIAS, zważywszy, że kwota czynszu zerowego wskazanego w fakturze korygującej (podobnie jak uprzednio w fakturze pierwotnej) obejmowała całość wydatków poniesionych przez J.1 Sp. z o.o. w związku z wdrożonym procesem modernizacji nieruchomości będących jej własnością, z tytułu poniesienia których dokonała ona odliczenia podatku naliczonego, i wśród których znalazły się także poniesione na nieruchomość zlokalizowaną w S. oraz przed datą nabycia przez spółkę nieruchomości określanej jako Teren N. (między 2014 r. a 18 października 2017 r.), kiedy to spółka ta nie dysponowała tytułem prawnym do niej, zasadny jest wniosek, że wystawienie faktury miało na celu obciążenie spółki kosztami inwestycji prowadzonej przez tego kontrahenta, wynikającymi z dokonanych przez niego nabyć.

Kosztów tych, określonych przez strony umowy dzierżawy jako czynsz dzierżawny należny tytułem nabycia usługi dzierżawy, nie sposób w przekonaniu DIAS, uznać za mające związek z wykonywanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem DIAS w istocie dotyczą bowiem nakładów inwestycyjnych na nieruchomość stanowiącą własność J.1 Sp. z o.o.

Jakkolwiek spółka ta wskazywała, że rozpoczęcie procedury inwestycyjnej na nieruchomości miało na celu przystosowanie jej do potrzeb prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej (dostosowanie hali N. do działalności skarżącej), to jednak zdaniem DIAS, nie sposób tracić z pola widzenia, że nieruchomość ta była w dniu wystawienia obu faktur (pierwotnej i korygującej), i pozostaje nadal, własnością J.1 Sp. z o.o. W decyzji DIAS wyrażono przekonanie, że zakupy dokonane przez tę spółkę służyły zmodernizowaniu nieruchomości, w konsekwencji czego zwiększeniu uległa wartość jej składników majątkowych. W razie ewentualnego zbycia nieruchomości, poczynione nakłady zostaną uwzględnione w cenie sprzedaży. Również w przypadku wynajmu/dzierżawy nieruchomości wysokość czynszu uzależniona będzie od poniesionych wcześniej nakładów. Kwota czynszu jest bowiem wynagrodzeniem za rzecz oddaną do używania i oczywistym jest, że zależna jest od stanu wynajmowanego obiektu.

W zaskarżonej decyzji uznano za uprawnione stwierdzenie, że nakłady inwestycyjne poniesione przez spółkę J.1 na adaptację przedmiotu umowy dzierżawy, zostały poniesione dla potrzeb prowadzonej przez J.1 Sp. z o.o. działalności, w tym polegającej na dzierżawie nieruchomości (mają związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.).

Zaznaczono również, że J.1 Sp. z o.o. dokonywała na bieżąco odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur odpowiednio w deklaracjach VAT-7 za październik 2014r., kwiecień 2016r., marzec 2017r., kwiecień 2017r., grudzień 2017r., styczeń 2018r., luty 2018r., marzec 2018r., kwiecień 2018r. DIAS podkreślił, że podmiot J.1 Sp. z o.o dokonał również zapłaty za usługi/towary wymienione na tych fakturach. Ponadto odliczenie przez podmiot J.1 Sp. z o.o. potwierdziły również wyjaśnienia M. M. jaki i zeznania świadków R. G. i A. S.. W ocenie DIAS, odliczając podatek naliczony, J.1 Sp. z o.o. uznała, że nabyte towary i usługi mają służyć celom związanym z wykonywaną własną działalnością gospodarczą.

W rezultacie zdaniem DIAS, nie sposób dopatrzeć się w sprawie związku przyczynowo-skutkowego dokonanych przez J.1 Sp. z o.o. na przestrzeni od kwietnia 2014 r. do kwietnia 2018 r. zakupów towarów i usług wyszczególnionych w załączniku do faktury z 30 kwietnia 2018 r. z działalnością skarżącej.

W przekonaniu organu pierwszej instancji, z wyjaśnień M. M. i świadków: R. G. i A. S., wynika, że jest to związek bezpośrednio związany z reorganizacją działalności Spółek J. Sp. z o.o. i J.1 Sp. z o.o., oraz że podmiot J.1 rozpoczął działania i poniósł koszty związane z zakupem i dostosowaniem hali N. do działalności skarżącej przed dniem podpisania umów przeniesienia aktywów i umowy najmu - ponieważ spółka nie miała formalnego tytułu prawnego do najmu tej nieruchomości.

Reasumując, DIAS wyraził przekonanie, że opisane nakłady inwestycyjne, mogące stanowić adaptację przedmiotu umowy najmu poniósł w całości podmiot J.1 Sp. z o.o. dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności (w tym polegającej na wydzierżawianiu nieruchomości), i uprawniało to ten podmiot do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, z czego skorzystał. Jak wskazano, istniejące powiązania pomiędzy skarżącą a J.1 Sp. z o.o. o charakterze ekonomicznym i osobowym, miały bezpośredni wpływ na ukształtowanie odbiegających od standardów rynkowych stosunków gospodarczych pomiędzy J.1 Sp z o.o. a J. Sp.z o.o. Jak ustalono, działania te nie zmierzały do uzyskania korzyści podatkowej, tj. nieuzasadnionego zwrotu podatku od towarów i usług, nie stanowiły też oszustwa podatkowego, a jedynie były efektem niewłaściwego zakwalifikowania, wykazania i nałożenia następujących po sobie czynności cywilnoprawnych na obowiązujące normy prawno podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług.

Zwrócono również uwagę na sposób regulowania należności z tytułu czynszu dzierżawnego za nieruchomość N.. Jak zaznaczono, odbywało się to równych i stabilnych miesięcznie i corocznie wartościach począwszy od maja 2018 r. (co wynika z kalkulacji przesłanych przez J.1 Sp. z o.o.). W umowie przewidziano także, że czynsz powiększa się o wskaźnik inflacyjny.

Jak podniesiono, opłaty za dzierżawę bez tzw. "czynszu zerowego" kształtują się miesięcznie następująco: w 2018r. - 14.172,67 zł (113.381,33 / 8 miesięcy), 2019r. -14.399,43 zł (172.793,15 / 12 miesięcy), i w 2020r. - 14.730,61 zł (176.767,39 / 12 miesięcy). Oznacza to, że wartość należna czynszu za teren N. jest stała i na przestrzeni okresu od maja 2018r. do grudnia 2020r. mieści się w przedziale od 14.172,67 zł do 14.730,61 zł. Podkreślono, że płatności wynikające z tzw. "czynszu zerowego" - kwalifikowane jako odpłatność za prawo do użytkowania nieruchomości (terenu N.) i pobierania z niej pożytków - wykazane w kwietniu 2018r. w kwocie netto 616 428,40 zł (brutto 758 206,93 zł) są wartościami, które nie wynikają z wartości nieruchomości i stanowią wielokrotne zawyżenie opłat za dzierżawę nieruchomości tzw. "terenu N." w tym okresie.

Zdaniem DIAS, w tych okolicznościach ocenić trzeba, że wskazany w przedmiotowej fakturze tzw. "czynsz zerowy", jest jednorazowym narzutem zmierzającym do przerzucenia na skarżącą kosztów modernizacji m.in. terenu N., uprzednio poniesionych przez J.1 Sp. z o.o. Koresponduje to z zeznaniami świadków, z których wynika, że czynsz zerowy nie stanowi czynszu w znaczeniu ścisłym, a stanowi koszty adaptacji poniesione przez J.1 Sp. z o.o. do momentu zawarcia umowy najmu/dzierżawy nieruchomości.

Wobec powyższego, dokonując subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawnych powołanych w oprotestowanej decyzji oraz przytoczonych w niniejszej decyzji, DIAS uznał, że ocena zebranego materiału dowodowego ma swoje uzasadnione podstawy, a argumentacja zawarta w decyzji pierwszoinstancyjnej została poddana kontroli i nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego.

DIAS podniósł, że w związku ze stwierdzoną nieprawidłowością wystąpiła przesłanka do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, określona w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. w wysokości do 30%.

Na powyższą decyzję skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 30 kwietnia 2018 r. (skorygowanej fakturą z dnia 23 lipca 2018 r.), gdyż - zdaniem DIAS - choć transakcja miała miejsce, nie wystąpił związek opłaty wstępnej (czynszu zerowego) czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez spółkę, w sytuacji, gdy:

i) faktura ta dokumentuje "czynsz zerowy" z tytułu najmu nieruchomości wykorzystywanej przez spółkę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, oraz

ii) została wystawiona przez podmiot, który tę usługę wyświadczył,

iii) zaś z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT tylko z tego powodu, że na fakturze widnieje błędny opis towaru lub usługi;

b) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz 112b ust. 2b u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i wymierzenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 30%, z uwagi na zawyżenie kwoty podatku VAT do zwrotu za kwiecień 2018 r., w sytuacji gdy spółka nie dokonała zawyżenia kwoty do zwrotu, a nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wynikiem dokonania przez organ błędnych ustaleń;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niewypełnienie wynikającego z art. 191 o.p. obowiązku dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy usługa - najem nieruchomości - udokumentowana fakturą z 30 kwietnia 2018 r. (skorygowaną fakturą z dnia 23 lipca 2018 r.) została wykorzystana przez skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

d) art. 121 § 1, art. 122 w zw. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy, polegające na wadliwym przyjęciu przez DIAS, iż "czynsz zerowy" stanowi faktycznie "przerzucenie kosztów modernizacji terenu N.", co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że usługa - najem nieruchomości - udokumentowana fakturą z 30 kwietnia 2018 r. nie została wykorzystana przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

e) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p., tj. odpowiednio zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, a tym samym zasad wynikających z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 30 kwietnia 2018 r.;

f) art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść spółki.

Zdaniem skarżącej decyzja narusza rażąco wspominane przepisy prawa, gdyż:

a) usługa najmu nieruchomości N., w tym udokumentowany fakturą z 30 kwietnia 2018 r. czynsz zerowy, związane były wyłącznie z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi VAT;

b) tylko w przypadkach przewidzianych w art. 32 u.p.t.u., organ podatkowy może kwestionować prawo do odliczenia VAT w sytuacji nabycia towarów lub usług od podmiotu powiązanego, zaś w niniejszej sprawie żaden z przypadków przewidzianych w tym przepisie nie zachodzi;

c) bez opłacenia czynszu, w tym czynszu zerowego, spółka nie mogłaby wynajmować/dzierżawić nieruchomości N., co wprost wynika z umowy najmu., zaś nieruchomość N. była niezbędna do prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, a tym samym niezbędna do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

d) nakłady poniesienie przez J.1, w tym wydatki na usługi obce, w związku z rozbudową i modernizacją nieruchomości N., miały na celu dostosowanie nieruchomości N. do działalności w zakresie dystrybucji i magazynowania blach kwasoodpornych i żaroodpornych ze stali nierdzewnej, blach niklowych, prętów, rur i metalowych wyrobów gotowych z ww. metali, a także dalszej obróbki tych wyrobów na zlecenie klientów, którą to działalność obecnie prowadzi skarżąca wykorzystując całą infrastrukturę istniejącą na tym terenie;

e) usługi zakupione przez J.1 w związku z rozbudową i modernizacją nieruchomości N., nie zostały odsprzedane na rzecz spółki, lecz ich koszt stanowił element kalkulacji wysokości czynszu za dzierżawę nieruchomości N.;

f) rynkowo uzasadniona jest sytuacji, w której podmiot dostosowując nieruchomość do działalności innego przedsiębiorcy, przerzuca na niego koszty tych nakładów

w czynszu;

g) prawo do skorygowania opisu na fakturze przysługuje wszystkim podatnikom VAT i skorzystanie z tego prawa nie pozbawia nabywcy usługi/towaru prawa do doliczenia VAT.

W skardze podkreślono, że bez uiszczenia "czynszu zerowego" spółka nie mogłaby w ogóle korzystać z terenu nieruchomości N.. Ponadto wysokość "czynszu zerowego" została skalkulowana w oparciu o koszty udoskonaleń dotyczących terenu nieruchomości N. poniesione przez J.1, tj. dostosowania terenu i nieruchomości znajdujących się tam do potrzeb działalności prowadzonej po reorganizacji przez spółkę.

Skarżąca podniosła, iż w 2014 r. w Grupie J. pojawił się zamysł nowej inwestycji, która miała być realizowana przez J.1. Początkowo sprowadzało się to jedynie do planowania, a następnie rozpoczęcia procedury inwestycyjnej na nieruchomości N. w celu jej wykorzystania dla potrzeb prowadzonej przez J.1 działalności gospodarczej lub przeznaczenia do wynajmu i dostosowania jej do potrzeb najemcy. Wszelkie prace inwestycyjne podejmowane były jednak dopiero po zakupie nieruchomości. Przed jej nabyciem weryfikowano parametry nieruchomości, jej potencjał i możliwość wykorzystania w ewentualnej inwestycji. Według skarżącej J.1 ponosiła w związku z tym wydatki takie jak dokonanie analizy terenu, ekspertyza techniczna hali i tym podobne, które pozwalały określić przydatność

nieruchomości do jej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej po zakupie nieruchomości spółka J.1 podjęła wstępne prace inwestycyjne na terenie N., dostosowując do prowadzonej działalności. Prace te na skutek reorganizacji w Grupie J. kontynuowała spółka już po zawarciu umowy najmu.

Zdaniem skarżącej już z pierwotnego brzmienia umowy najmu (przed sporządzeniem aneksu) wprost wynikało, iż koszty poniesione przez J.1 na dostosowanie trenu Nieruchomości N. do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej poniesione przed zawarciem umowy najmu stanowiły element kalkulacyjny czynszu najmu. Gdyby wolą stron umowy najmu było refakturowanie kosztów poniesionych przez J.1 przed 1 maja 2018 r. na spółkę, to odpowiedni zapis znalazłby się w samej umowie w stosownym punkcie tj. 5.1, mówiącym o refakturowaniu wydatków i usług. Zapisu tego jednak nie było. Jak zaznaczono w skardze, skarżąca spółka celem doprecyzowani woli stron umowy i usunięcia wszelkich wątpliwości do sposobu interpretacji zapisów umowy najmu zawarła aneks 23 lipca 2018 r., w którym m.in. dodano pkt 3.1.7., w którym wprost zostało wskazane, iż skarżąca jest zobligowana do uiszczenia opłaty wstępnej "czynsz zerowy", obliczony na podstawie wszystkich kosztów udoskonaleń dotyczących nieruchomości N. poniesionych przez J.1 przed zawarciem umowy najmu.

W przekonaniu skarżącej zarówno literalne brzmienie umowy najmu, tym bardziej po sporządzeniu aneksu do umowy, jak też okoliczności transakcji jednoznacznie potwierdzają, że wolą stron było uwzględnienie kosztów poniesionych przez J.1 w czynszu należnym od spółki, tj. "czynszu zerowym".

W skardze zwrócono uwagę na zeznania świadków. Jak podkreślono, Pan M. M. wskazał wprost; "(...) czynsz zerowy został skalkulowany na podstawie poniesionych przez J.1 Sp. z o.o. kosztów związanych z rozpoczęciem prac dostosowawczych nieruchomości do potrzeb działalności J. Sp. z o.o. i na prośbę J. Sp. z o.o. (...)". Również pan R. G. w zeznaniach z 07 czerwca 2021 r. zauważył, że "(...) dokumenty zostały wystawione w celu doprecyzowania założeń zawartych w pierwotnej umowie najmu, dotyczących w głównej mierze punktu 3.1.1 umowy. Aneks określał, zdefiniował określenie czynszu zerowego, który zawierał koszty poniesione przez J.1 Sp. z o.o., przed datą zawarcia umowy najmu. Ta faktura korygująca korygowała błędny opis na fakturze pierwotnej (...)".

Według skarżącej, bez znaczenia dla oceny związku przyczynowo skutkowego pozostaje fakt, że korekta faktury z 30 kwietnia 2018 r. nr [...] i aneks do umowy najmu zostały dokonane po trzech miesiącach od zawarcia Umowy najmu, tj. w lipcu 2018 r. W skardze zaznaczono, że DIAS całkowicie pomija fakt, iż wyżej wskazane czynności były dokonane jedynie w celu doprecyzowana woli stron i usunięcia wszelkich mogących się pojawić wątpliwości po stronie organów podatkowych, co do sposobu interpretowania zapisów umowy najmu dotyczących "czynszu zerowego". Strony umowy najmu nie miały wątpliwości co do brzmienia tej umowy i swoich intencji. Jak wyjaśniła skarżąca fakt, że opis usługi na fakturze pierwotnej był błędny nie pozbawia spółki prawa do odliczenia VAT z tej faktury, tym bardziej, że rodzaj i zakres usług wynikał z umowy najmu, a zatem nie było wątpliwości jaki jest faktyczny (podmiotowy lub przedmiotowy) zakres transakcji wykazanych na fakturze, a tym samym, czy są one rzeczywistymi świadczeniami. Jednocześnie w toku prowadzonej przez organy podatkowe kontroli spółka przedstawiła wszelkie wyjaśnienia i dowody co do faktycznego przebiegu transakcji oraz skorygowała błędny opis usługi fakturą korygującą z 30 kwietnia 2018 r. nr [...].

Końcowo skarżąca stanęła na stanowisku, że wszystkie materialne przesłanki do relacji prawa do odliczenia VAT zostały spełnione i w takich okolicznościach sądy administracyjne potwierdzają prawo podatników do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycia towarów lub usług.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a – c p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zaskarżona decyzją dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018r., które przedawnia się, stosownie do postanowień art. 70 § 1 o.p., z dniem 31 grudnia 2023r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia 15 grudnia 2023r. została dostarczona skarżącej dnia 29 grudnia 2023r., zatem przed upływem biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie było przeszkód formalnych do rozpoznania skargi.

Jak wynika z przytoczonych powyżej okoliczności sprawy, DIAS uznał, iż skarżąca nie może skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze z 30 kwietnia 2018 r. wystawionej na rzecz spółki przez J.1 Sp. z o.o. z uwagi na brak związku nabycia w nich wykazanego z wykonywanymi przez skarżącą czynnościami opodatkowanymi. DIAS wyraził przekonanie, że opisane nakłady inwestycyjne na adaptację przedmiotu umowy dzierżawy nieruchomości poniósł w całości podmiot J.1 Sp. z o.o. dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności (w tym polegającej na wydzierżawianiu nieruchomości) i uprawniało to ten podmiot do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, z czego skorzystał. W ocenie DIAS istniejące powiązania pomiędzy skarżącą a J.1 Sp. z o.o. o charakterze ekonomicznym i osobowym, miały bezpośredni wpływ na ukształtowanie odbiegających od standardów rynkowych stosunków gospodarczych pomiędzy J.1 Sp z o.o. a J. Sp.z o.o.

Natomiast zdaniem skarżącej spółki już z pierwotnego brzmienia umowy najmu (dzierżawy), jeszcze przed sporządzeniem aneksu, wprost wynikało, iż koszty poniesione przez J.1 Sp. z o.o. na dostosowanie trenu nieruchomości N. do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej poniesione przed zawarciem umowy najmu, stanowiły element kalkulacyjny czynszu najmu. W przekonaniu skarżącej, gdyby wolą stron umowy najmu było refakturowanie kosztów poniesionych przez J.1 przed 1 maja 2018 r. na stronę skarżącą, to odpowiedni zapis znalazłby się w samej umowie w stosownym punkcie tj. 5.1, mówiącym o refakturowaniu wydatków i usług, a zapisu tego nie było. Dalej skarżąca spółka wyraziła przekonanie, że zarówno literalne brzmienie umowy najmu, jak też okoliczności transakcji jednoznacznie potwierdzają, że wolą stron było uwzględnienie kosztów poniesionych przez J.1 Sp. z o.o. w czynszu należnym od spółki, tj. "czynszu zerowym".

Na tle tak zarysowanego sporu podnieść należy, że stosownie do postanowień art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1961r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 1061 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z uwagi na powyższe strony w umowie najmu (dzierżawy) mogą, co do zasady, ustalić czynsz w formie jednorazowej opłaty, co więcej umowa taka nie musi również określać wysokości czynszu (jednorazowego, miesięcznego) kwotowo, wystarczy, że strony wskażą podstawy jego określenia.

W realiach rozpoznanej sprawy organ stwierdził brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 30 kwietnia 2018r. uzasadniając swoje stanowisko m. in. tym, iż płatności wynikające z "czynszu zerowego" są wartościami, które nie wynikają z wartości nieruchomości i stanowią wielokrotne zawyżenie opłat za dzierżawę nieruchomości terenu N..

Sąd zauważa, iż powyższe twierdzenie organu o tym, iż "czynsz zerowy" nie wynika z wartości wydzierżawianej nieruchomości nie zostało poparte żadnym dowodem. Według składu orzekającego wyjaśnienie czy czynsz dzierżawny miesięczny łącznie z "czynszem zerowym" ustalone zostały na poziomie czynszu rynkowego ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia rozpoznanej sprawy. Jak wskazano na wstępie, ustalenia czynszu dzierżawnego w postaci zarówno miesięcznych opłat jak i opłaty jednorazowej (czynszu zerowego) nie sprzeciwia się naturze umowy dzierżawy. Zatem w przypadku uznania, iż opłata (czynsz) za sporą nieruchomość w postaci opłat miesięcznych łącznie z "czynszem zerowym" odpowiada rynkowej wartości nieruchomości, brak będzie podstaw do zakwestionowania stanowiska skarżącej.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż organ zobowiązany będzie do uzupełnienia materiału dowodowego. Organ zobowiązany będzie do dokonania szczegółowej analizy wielkości czynszu obejmującego czynsz miesięczny oraz "czynsz zerowy" poprzez pryzmat rynkowej wartości czynszu dzierżawnego. Należy zatem wyjaśnić czy czynsz za sporną nieruchomość (w postaci miesięcznych rat wraz z "czynszem zerowym") znacząco odbiega od czynszu rynkowego nieruchomości. W tym celu organ zobowiązany będzie do przeprowadzenia analizy rynku wynajmu (dzierżawy) nieruchomości zabudowanymi podobnymi budynkami i budowlami, jak w przypadku nieruchomości N.. Tymczasem organ zaniechał takiej analizy, gołosłownie przyjmując, iż w niniejszej sprawie zapłacony dodatkowo "czynsz zerowy" nie wynika z wartości nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż opisana powyżej okoliczność ma istotne znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego w rozpoznanej sprawie, zaniechanie jej wykazania powoduje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie.

DIAS zobowiązany będzie do wyczerpujące ustalenia powyższej okoliczności stosownie do art. 187 § 1 o.p. Zebrane zaś dowody muszą być poddane ocenie w ich całokształcie, zgodnie z art. 191 o.p.

W okolicznościach wydania kontrolowanej decyzji stwierdzić trzeba, że materiał dowodowy nie był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem ciążących na organie obowiązków dowodowych z art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Zakres i sposób przeprowadzonego dotychczas postępowania wyjaśniającego nie dają podstaw do uznania, że "czynsz zerowy" jest jednorazowym narzutem zmierzającym do przerzucenia na skarżącą kosztów modernizacji terenu N. uprzednio poniesionych przez J.1 Sp. z o.o., przez co zaskarżoną decyzję należało uznać, co najmniej za przedwczesną.

Ponownie prowadząc postępowanie organ zastosuje się do oceny prawnej i wytycznych zawartych w treści niniejszego uzasadnienia.

W rezultacie decyzję DIAS należało uchylić na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy ( 2000 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).