Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 522/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 119a-119f, art. 120, art. 121, art. 233
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu [...] r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w M., zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie tegoż organu z dnia [...] r. [...] w sprawie odmowy wydania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego w sprawie z wniosku z dnia 29 października 2019 r. (data wpływu: 5 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z planowanym podziałem spółki dzielonej i wydzieleniem do spółki przejmującej Działu Zarządu Hotelem wystąpi u spółki dzielonej dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

i podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka dzielona jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W przyszłości planowany jest podział spółki dzielonej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.); dalej: "k.s.h."), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą. Spółką przejmującą w ramach podziału będzie inna spółka kapitałowa, która posiada siedzibę terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Na moment podziału spółka przejmująca będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Na dzień podziału spółka przejmująca nie będzie udziałowcem spółki dzielonej. Na moment podziału wspólnikiem spółki dzielonej i spółki przejmującej będzie V. H. R. E. GmbH (po zmianie firmy najprawdopodobniej: V. H. R. E. I. GmbH; [...], [...] W. , YAT-No.: [...]) W związku z planowanym podziałem nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce udziałowcowi spółki dzielonej. W efekcie podziału wspólnik spółki dzielonej obejmie nowe udziały w spółce przejmującej.

W celu ustalenia wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa (jako jednostki organizacyjnej), zostanie dokonana jej wycena. Na podstawie tak ustalonej wartości zostanie określona wartość emisyjna nowych udziałów, które w efekcie planowanego podziału wspólnik spółki dzielonej obejmie w spółce przejmującej. W konsekwencji wartość emisyjna nowych udziałów będzie odpowiadać co najmniej wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa (jednostki organizacyjnej), wynikającej

z przeprowadzonej wyceny. Tak rozumiana wartość emisyjna zostanie odzwierciedlona w kapitałach własnych spółki przejmującej (odpowiednio: w pozycji kapitał podstawowy i/lub kapitał zapasowy). Obecnie spółka dzielona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług hotelarskich w nieruchomości hotelowej wraz z powiązanymi usługami, jak również działalność polegającą na zarządzaniu ww. nieruchomością hotelową. Działalność w zakresie świadczenia usług hotelarskich oraz działalność polegająca na zarządzaniu nieruchomością hotelową są realizowane przy zaangażowaniu różnych składników majątku i zasobów (tworzą one odrębne jednostki organizacyjne). Majątek podlegający wydzieleniu w ramach podziału spółki dzielonej będzie obejmował składniki majątku przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług hotelarskich

w nieruchomości hotelowej (Dział Zarządu Hotelem). Natomiast w spółce dzielonej pozostanie zespół składników majątku przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu nieruchomością hotelową,

w tym sama nieruchomość (Dział Zarządu Nieruchomością). Na moment podziału, Dział Zarządu Nieruchomością będzie stanowił, wydzieloną w strukturze spółki dzielonej jednostkę organizacyjną, ze strukturą organizacyjną i zasadami funkcjonowania uregulowanymi w ramach wewnętrznych aktów spółki dzielonej. Podobnie, Dział Zarządu Hotelem stanowił będzie wydzieloną w strukturze spółki dzielonej jednostkę odpowiedzialną za prowadzenie działalności hotelarskiej, również na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych. Działowi Zarządu Nieruchomością oraz Działowi Zarządu Hotelem będą przyporządkowane oddzielnie:

• aktywa;

• zobowiązania;

• prawa i obowiązki z umów i stosunków prawnych związanych z realizacją zadań gospodarczych.

W szczególności, w wyniku podziału w spółce dzielonej pozostaną:

• prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z zawartych umów, w tym umowy leasingu nieruchomości hotelowej (niezwiązanych z Działem Zarządu Hotelem),

• środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne niezwiązane z Działem Zarządu Hotelem, w tym składniki majątku sklasyfikowane jako tzw. FF&E (Furniture, Fixture & Equipment), tj. w szczególności rzeczy ruchome obejmujące wyposażenie, meble

i sprzęt, wykorzystywane w celach związanych z użytkowaniem nieruchomości zabudowanej budynkiem o przeznaczeniu hotelowym, obejmujące w szczególności: (i) meble w pokojach, salach konferencyjnych, pomieszczeniach biurowych

i pomieszczeniach gospodarczych oraz w częściach wspólnych hotelu, w tym m.in. meble w lobby oraz meble w holu, (ii) wyposażenie pokoi oraz części wspólnych hotelu, w tym m.in, oświetlenie, dywany, zasłony, obrazy i przedmioty dekoracyjne, odbiorniki telewizyjne, zestawy odtwarzające, radia, sejfy oraz sprzęt telekomunikacyjny, które po podziale będą przedmiotem najmu/dzierżawy do spółki przejmującej,

• aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne (niezwiązane z Działem Zarządu Hotelem),

• członkowie zarządu spółki dzielonej zarządzający nieruchomością,

• tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, kontakty

z dostawcami i inne kontakty (niezwiązane z Działem Zarządu Hotelem).

Jednocześnie, w ramach planowanego podziału, na spółkę przejmującą zostaną przeniesione:

• prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z zawartych umów niezwiązanych z Działem Zarządu Nieruchomością, w zakresie w jakim będzie to możliwe,

• aktywa niezwiązane z Działem Zarządu Nieruchomością, w tym w szczególności wartości niematerialne i prawne niezwiązane z Działem Zarządu Nieruchomością, samochody, komputery i sprzęt telekomunikacyjny wykorzystywane przez pracowników Działu Zarządu Hotelem oraz składniki majątku sklasyfikowane jako tzw. OS&E (Operating Supplies & Equipment), tj. rzeczy ruchome obejmujące wymienne i zużywalne zaopatrzenie, akcesoria i drobny sprzęt wykorzystywane w działalności hotelarskiej oraz związanej z nią działalności gastronomicznej i usługowej,

• aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne (niezwiązane z Działem Zarządu Nieruchomością),

• zakład pracy w rozumieniu art. 231 k.p.,

• tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, kontakty z klientami, dostawcami i inne kontakty, niezwiązane z Działem Zarządu Nieruchomością.

W związku z podziałem możliwe będzie przypisanie zarówno do Działu Zarządu Hotelem, jak i Działu Zarządu Nieruchomością, odpowiadających tym działom przychodów i kosztów. Ponadto, pomimo że Dział Zarządu Hotelem oraz Dział Zarządu Nieruchomością na dzień podziału przez wydzielenie nie będą stanowić oddziałów zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym, spółka dzielona w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie sporządzić bilans oraz rachunek zysków i strat odzwierciadlające sytuację majątkową obu rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych. Do Działu Zarządu Hotelem i Działu Zarządu Nieruchomością zostaną przyporządkowane też odrębne, dedykowane im rachunki bankowe.

Po podziale spółka przejmująca będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez spółkę dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Zarządu Hotelem, natomiast spółka dzielona będzie kontynuowała prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Zarządu Nieruchomością. Opisane zespoły składników materialnych i niematerialnych, tj. zespół przenoszony do spółki przejmującej (Dział Zarządu Hotelem), jak również zespół pozostający w spółce Dzielonej (Dział Zarządu Nieruchomością), będą bowiem stanowiły na dzień podziału przez wydzielenie kompleksy praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowanych na realizację działalności gospodarczej odpowiednio w zakresie świadczenia usług hotelarskich oraz działalność polegającą na zarządzaniu nieruchomością hotelową, zdolne do samodzielnej realizacji zadań wynikających z pełnionych przez poszczególne działy funkcji. Planowany podział ma na celu realizację strategii przyjętej w grupie kapitałowej, do której należy Spółka dzielona (Grupa V. H.), a zakładającej prowadzenie wybranych rodzajów działalności tj. działalności operacyjnej w zakresie świadczenia usług hotelarskich, a z drugiej strony - działalności polegającej na obsłudze oraz zarządzaniu majątkiem (w szczególności nieruchomościami) - w odrębnych podmiotach, co jest podyktowane względami biznesowymi. Część spółek Grupy V. H. już na ten moment prowadzi ww. rodzaje działalności w odrębnych spółkach (spółkach majątkowych albo operacyjnych); w pozostałych spółkach trwają odpowiednie procesy reorganizacyjne, tak aby doprowadzić do tego modelu. Podział spółki dzielonej jest zatem jednym z wielu zaplanowanych podziałów w Grupie V. H. (zarówno w Polsce, jak i na świecie). Podział ten, jako proces prowadzący do osiągnięcia modelowego kształtu działalności, zostanie więc przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co do których spółka dzielona nie ma wątpliwości, i które spółka dzielona pozostawia poza zakresem zapytania, będącego przedmiotem wniosku.

W uzupełnieniu wniosku, wnioskodawca poinformował, że w spółce dzielonej na moment wydzielenia będą funkcjonowały dwa odrębne działy, tj. Dział Zarządu Nieruchomością oraz Dział Zarządu Hotelem. Każdy z działów będzie miał przypisane odrębne funkcje. Dział Zarządu Nieruchomością obsługuje i zarządza nieruchomością hotelową, natomiast Dział Zarządu Hotelem odpowiedzialny jest za prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług hotelarskich oraz usług powiązanych. Działalności te stanowią dwa odrębne obszary, przy czym zarówno do Działu Zarządu Hotelem jak i Działu Zarządu nieruchomością przypisane są zespoły składników majątku, które pozwalają na samodzielną realizację wskazanych funkcji. W zakresie organizacji, na moment wydzielenia zarówno Dział Zarząd Nieruchomością jak i Dział Zarządu Hotelem będą stanowiły samodzielne jednostki organizacyjne spółki dzielonej, wyodrębnione na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych spółki dzielonej, w których to aktach określona zostanie struktura organizacyjna oraz zasady funkcjonowania obu działów. Do obu działów, tj. Działu Zarządu Nieruchomością jak i Działu Zarządu Hotelem, zostaną przyporządkowane osoby odpowiedzialne za wykonywanie zadań przypisanych do poszczególnych jednostek oraz odpowiednie składniki majątku (w tym zarówno aktywa jak i zobowiązania).

Odnosząc się do kwestii finansowych, wnioskodawca wyjaśnił, że spółka dzielona będzie posiadała narzędzia rachunkowe, które umożliwią przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odpowiednio do Działu Zarządu Hotelem oraz Działu Zarządu Nieruchomością. Możliwe będzie zatem sporządzenie bilansu, rachunku zysków i strat, a także dokonanie oceny rentowności i efektywności odrębnie dla obu tych działów oraz wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych przypadających zarówno do Działu Zarządu Hotelem jak i Działu Zarządu Nieruchomością. Do Działu Zarządu Hotelem i Działu Zarządu Nieruchomością zostaną przyporządkowane także odrębne, dedykowane im rachunki bankowe oraz zgromadzone na tych kontach środki finansowe. Po przeprowadzeniu planowanego podziału, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych spółki przejmującej majątku i zobowiązań przypisanych do Działu Zarządu Hotelem, jak również będzie możliwe pozostawienie w księgach rachunkowych spółki dzielonej majątku i zobowiązań przypisanych do Działu Zarządu Nieruchomością.

Według wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego we wniosku oraz jego uzupełnieniu zostały wskazane wszystkie elementy, które świadczą o wyodrębnieniu organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym zarówno Działu Zarządu Nieruchomością jak i Działu Zarządu Hotelem. Wnioskodawca nie może jednak bezpośrednio wskazać w opisie stanu sprawy, że przedmiotowe działy stanowią organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie, zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, gdyż powyższe stanowi definicję podatkową, zawartą w przepisie podatkowym, (tj. art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów

i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.", i element ten powinien podlegać interpretacji przez organ podatkowy.

Według wnioskodawcy, potwierdzenie w opisie stanu sprawy, że oba zespoły składników majątku są wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, byłoby równoznaczne z odgórnym przyjęciem w stanie faktycznym, że każdy z działów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał bowiem, iż na moment podziału każdy z działów będzie zdolny do samodzielnej realizacji swoich zadań/prowadzenia swojej działalności), podczas gdy aspekt ten ma być przedmiotem interpretacji przez organ podatkowy.

Dalej, wnioskodawca wyjaśnił, że prowadzenie odrębnych działalności, zarówno przez spółkę przejmującą, w oparciu o przedmiot przekazania, jak i przez spółkę dzieloną, w oparciu o pozostałą część majątku, będzie zasadniczo możliwe bez konieczności angażowania dodatkowych składników majątku nieposiadanych przez wnioskodawcę (tj. składników należących do podmiotów trzecich). Składniki majątku, które wnioskodawca posiada, i które zostaną podzielone i odpowiednio przyporządkowane do Działu Zarządu Nieruchomością i Działu Zarządu Hotelem pozwalają na pełnienie obu funkcji przypisanych do Działów. Niezależnie od powyższego wnioskodawca wyjaśnił, że pomiędzy spółką dzieloną i spółką przejmującą zostaną zawarte umowy na świadczenie usług.

Ponadto, wnioskodawca wyjaśnił, że spółka przejmująca, w oparciu o przekazany majątek, będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez spółkę dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Zarządu Hotelem, tj. działalność w zakresie świadczenia usług hotelarskich i usług powiązanych. Składniki majątku, o których mowa w pytaniu, tj. nieruchomość, a także środki trwałe i wartości niematerialne i prawne niezwiązane z Działem Zarządu Hotelem, w tym składniki majątku sklasyfikowane jako tzw. FF&E (Furniture, Fixture & Equipment), będą wykorzystywane przez spółkę przejmującą na podstawie zawartej pomiędzy spółką dzieloną i spółką przejmującą umowy cywilnoprawnej - umowy leasingu lub dzierżawy bądź innej umowy o podobnym charakterze. Umowa będzie określała wynagrodzenie należne spółce dzielonej od spółki przejmującej za określone w niej świadczenia (usługi będą świadczone odpłatnie). Umowa leasingu lub dzierżawy bądź umowa o podobnym charakterze zostanie zawarta na podstawie zasady swobody umów, która została wyrażona w art. 353ą k.c., zgodnie z którą strony transakcji mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.

Nadto, wnioskodawca podkreślił, że wskazana podstawa prawna, w oparciu o którą składniki majątku, w tym nieruchomość, pozostające w spółce dzielonej będą wykorzystywane przez spółkę przejmującą, nie powinna wpływać na rozstrzygnięcie w sprawie, tj. na klasyfikację pozostającego w spółce dzielonej oraz wydzielanego do spółki przejmującej zespołu składników majątku, natomiast pozostawienie nieruchomości w spółce dzielonej, która następnie będzie dalej wykorzystywana do prowadzenia działalność gospodarczej w zakresie świadczenia usług hotelarskich przez spółkę przejmującą na podstawie odpowiedniej umowy stanowi element realizacji strategii przyjętej w grupie kapitałowej, zakładającej prowadzenie wybranych rodzajów działalności, tj. działalności operacyjnej w zakresie świadczenia usług hotelarskich, a z drugiej strony - działalności polegającej na obsłudze oraz zarządzaniu majątkiem w odrębnych podmiotach.

Wnioskodawca dalej wyjaśnił, że pomiędzy spółką dzieloną a spółką przejmującą zostanie zawarta umowa leasingu lub dzierżawy bądź o podobnym charakterze i w ramach tej umowy świadczącym będzie spółka dzielona, a odbiorcą usług będzie spółka przejmująca. Obecnie planowane jest również zawarcie umowy wynajmu nieruchomości na potrzeby spółki dzielonej oraz umowa na usługi księgowe i obsługę korespondencji. W ramach tej umowy świadczącym będzie spółka przejmująca a odbiorcą usług będzie spółka dzielona. Wszystkie wskazane usługi będą świadczone odpłatnie.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w związku z planowanym podziałem spółki dzielonej i wydzieleniem do spółki przejmującej Działu Zarządu Hotelem wystąpi u spółki dzielonej dochód podlegający opodatkowaniu u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem spółki dzielonej oraz wydzieleniem do spółki przejmującej Działu Zarządu Hotelem, nie wystąpi u spółki dzielonej dochód podlegający opodatkowaniu u.p.d.o.p

W związku z otrzymanym wnioskiem, organ zwrócił się pismem z dnia 31 grudnia 2019 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej za pośrednictwem Departamentu Kluczowych Podmiotów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku w wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", zdarzeniach przyszłych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być on przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Pismem z dnia 23 stycznia 2020 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż sposób dokonania czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może mieć znamiona konstrukcji sztucznej w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Tym samym, w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Uwzględniając powyższe postanowienie, organ postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. postanowił odmówić wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca wniósł zażalenia na ww. postanowienia, które zostało następnie utrzymane w mocy postanowieniem organu z dnia [...] r. nr [...]

Według organu, spółki podlegające restrukturyzacji (spółki dzielone) oraz spółki w organizacji działają/działać będą w ramach międzynarodowej grupy V. H., przy czym spółka V. H. R. E. GmbH posiada i będzie posiadała w przyszłości udziały w spółkach podlegających podziałowi. Jak wynika także z Krajowego Rejestru Sądowego, zarówno spółki już istniejące, jak również spółki w organizacji łączą ci sami wspólnicy, w różnych konfiguracjach osobowych. Tak więc, niezależnie od tego jakie działania restrukturyzacyjne zostaną podjęte przez spółki z grupy i która ze spółek będzie przejmowała majątek innych spółek, władztwo ekonomiczne nad tym majątkiem pozostaje, co do zasady, w rękach tych samych osób. Co również istotne, spółki zakładają dalszy proces restrukturyzacyjny. Proces ten odbywa się już od wielu lat, co potwierdzają dane wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego. Spółki te podlegały m.in. przekształceniom, a wśród przekształcanej formy prawnej występowały również spółki osobowe. Nie można zatem wykluczyć, że celem kolejnych podziałów będzie w istocie doprowadzenie do przekształcenia spółek w spółki osobowe, korzystające z uprzywilejowanych skutków podatkowych podejmowanych działań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji organ stwierdził, że sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie kosztów działalności gospodarczej poprzez np. podzielenie jednej spółki, w celu odpłatnego oddawanie do używania aktywów drugiej spółce, w celu generowania kosztów uzyskania przychodów. Planowany podział związany jest z możliwością korzystania z usług podmiotu powiązanego, a w konsekwencji generowaniu kosztów i kształtowaniu wyniku podatkowego. Można zasadnie przyjąć, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.).

Nadto, według organu, prawidłowo przyjęto w skarżonym postanowieniu, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do tych elementów opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy domniemania, że istnieją ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, a ta okoliczność spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b O.p., co obligowało to organ do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zaprezentowane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mogą stanowić czynność lub element czynności określonej wart. 119a § 1 O.p., stąd zasadnie odmówiono wydania interpretacji indywidualnej, w trybie art. 14b § 1 O.p.

Wnioskodawca, działając za pośrednictwem pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł do sądu skargę na ww. postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. w zw. z art. 14h oraz 14b § 5b

w zw. z art. 119a oraz art. 3 pkt 18 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest pozostawienie w obrocie prawnym odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu

o bezpodstawne uznanie, że w związku z planowanym działaniami skarżącej powstaje korzyść podatkowa oraz że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność bądź element czynności, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak jest obiektywnych podstaw do twierdzenia, że opisane we wniosku czynności mogą spełniać wskazane w art. 119a O.p. ustawowe kryteria unikania opodatkowania, i że dochodzi do powstania korzyści podatkowej;

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. z art. 14h oraz 14b § 1, 2

i 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, a w efekcie doprowadzenie do niewydania interpretacji indywidualnej poprzez bezpodstawne uznanie, że postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącej nie może zostać wszczęte i tym samym brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez działanie naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych; w szczególności poprzez uchylenie się od kompleksowej odpowiedzi na pytania skarżącej i niewydanie interpretacji w zakresie, w którym wydawane już były rozstrzygnięcia interpretacyjne;

d) art. 120 w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 119a §1 O.p. poprzez pozostawienie sprawy bez rozstrzygnięcia, pomimo podstaw do wydania interpretacji w oparciu o prawidłową wykładnię przepisów, przejawiające się w braku analizy wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych skutkujących możliwością uznania, że dana czynność spełnia kryteria unikania opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Istotą sporu w sprawie jest zasadność zastosowania przez organ interpretacyjny przepisów art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14 b § 5c O.p. i, w konsekwencji - wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Według skarżącej, okoliczności zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są objęte zakresem art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji - przepisy art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14 b § 5c O.p. nie znajdowały zastosowania w sprawie, gdyż w sprawie nie dojdzie do powstania korzyści podatkowej i nie zostały uprawdopodobnione przesłanki uzasadniające przypuszczenie, że planowane czynności opisane we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Natomiast, według organu, opinia uzyskana w trybie art. 14b § 5c O.p. uzasadnia przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą mogą stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., co uzasadniało odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p., stanowi, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W przepisie zaś art. 14b § 5c O.p. przewidziano, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Natomiast, przepis art. 119a § 1 O.p. stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Mając na uwadze przywołaną regulację prawną należy na wstępie wskazać, że normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w Dziale IIIa O.p. zatytułowanym "Przeciwdziałanie unikania opodatkowania" w Rozdziale 1 zatytułowanym "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania" (przepisy art. 119a - art. 119f O.p.), realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1 ze zm.). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Po wejściu w życie tych przepisów istniało niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści wynika, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f O.p. Jednocześnie, z wprowadzeniem tej klauzuli, dodano przepisy art. 14b § 5b i art. 14 § 5c O.p., w których przyjęto rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych postanowiono, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., str. 41), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf O.p.).

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że na organ interpretacyjny, w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nałożono obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji - być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, a następnie odmawia wydania interpretacji, jeżeli opinia potwierdza jego przypuszczenie.

Zatem, dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p., konieczne jest wyczerpanie przez organ trybu określonego w art. 14b § 5c O.p., a więc zwrócenie się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wskazaną opinię.

Wprawdzie ustawodawca nie wypowiedział się jednoznacznie co do charakteru ww. opinii, jednak w orzecznictwie sądowym wyjaśniono, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu interpretacyjnego. Jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni, będąc związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji indywidualnej. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b O.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r. sygn. II FSK 83/18). Zatem, ustawodawca wyraźnie powiązał opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z postępowaniem organu interpretacyjnego. Opinia potwierdzająca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. zobowiązuje organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Natomiast ocena i ewentualna kontrola legalności tego, czy organ opiniujący wydał prawidłową opinię co do zasadności zastosowania art. 119a § 1 O.p. w analizowanych okolicznościach, podlega rozstrzygnięciu w odrębnym trybie, także kontroli sądowej w innej sprawie. Zatem, merytoryczna prawidłowość stanowiska organu opiniującego nie jest weryfikowana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, ale przede wszystkim o wydanie opinii zabezpieczającej czy w dalszej kolejności w postępowaniu podatkowym w przypadku unikania opodatkowania.

Związanie organu interpretacyjnego opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie powołanie się na jej treść w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Ponadto należy wskazać, że w kwestii prawnego znaczenia opinii uzyskanej przez organ interpretacyjny na podstawie art. 14b § 5c O.p. wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17 stwierdził, że na podstawie art. 14b § 5b O.p., uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 O.p. jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, tj. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym i wyłączonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślił przy tym, że art. 14b § 5b O.p. ogólnie nawiązuje do art. 119a O.p., pomijając pozostałe regulacje (por. Rozdział 1, Dział IIIa O.p.). W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności w celu doprecyzowania i pełnego wyjaśnienia okoliczności przedstawionych we wniosku w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu pozwalającego na wszechstronną i rzetelną ocenę z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to wówczas w istocie postępowanie interpretacyjne przybrałoby postać postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. Co istotne, z porównania art. 14b § 3 O.p. (określającego wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) z art. 119c § 1, § 2 O.p. (przykładowo opisującym okoliczności mogące wskazywać na sztuczny sposób działania) wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie wymaga przedstawienia aspektów gospodarczych, ekonomicznych, korzyści podatkowych i innych. Ustawodawca przyjął bowiem rozwiązanie, zgodnie z którym tam gdzie pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że możemy mieć do czynienia z art. 119a § 1 O.p., według opinii z art. 14b § 5c O.p., tam kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku, okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej bądź określenia/ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, nadpłaty (por. także przywołany wyrok o sygn. akt II FSK 83/18).

Nadto, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 3819/17, ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 3, § 4, § 5 O.p.), wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, co z kolei wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być rozpoznawanie czynności sztucznych, korzyści podatkowej, to wówczas konkurowałoby ono bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze przywołaną argumentację, należy wskazać, że w tej sprawie organ zwrócił się pismem z dnia 31 grudnia 2019 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku w wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 1 O.p., w zdarzeniach przyszłych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być on przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W piśmie tym organ wskazał również, że 6 podmiotów powiązanych z V. H., występującą w różnych formach organizacyjnych, zwróciło się z analogicznymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych. Wśród tych podmiotów wymieniona została skarżąca.

Pismem z dnia 23 stycznia 2020 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż sposób dokonania czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może mieć znamiona konstrukcji sztucznej w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Tym samym, w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Uwzględniając powyższą opinię, w okolicznościach omawianego postępowania interpretacyjnego, organ prawidłowo zastosował przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w rezultacie uzyskania opinii na podstawie art. 14b § 5c O.p., zaś organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji nie naruszyły zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady legalizmu (art. 120 O.p.), bowiem skoro prawidłowo wywiodły, że zaistniały przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcia nie naruszają tych przepisu nawet, jeżeli strona skarżąca posiadała odmienne w tym zakresie oczekiwania.

Dodatkowo, na marginesie tylko, wskazać należy, że nawet gdyby w sprawie nie zaistniały ww. przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie przepisów art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i art. 14b § 5c O.p. - skoro jednak skarżąca w uzupełnieniu wniosku wyjaśniła, że nie może bezpośrednio wskazać w opisie stanu sprawy, że oba działy stanowią organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, gdyż, według niej, stanowi to definicję podatkową, zawartą w przepisie podatkowym, (tj. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz w art. 2 pkt 27e u.p.t.u.) i element ten powinien podlegać interpretacji przez organ podatkowy - to i tak organ interpretacyjny nie mógłby wydać żądanej interpretacji indywidualnej wobec przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego w sposób nieprecyzyjny i niejednoznaczny.

Stanowisko przyjęte przez sąd orzekający w sprawie jest analogiczne do stanowiska zaprezentowanego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 324/20 i sygn. akt I SA/Łd 347/20 oraz z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 339/20 dotyczących tożsamych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych złożonych przez podmioty powiązane z V. H..

Z przedstawionych powodów skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - należało oddalić.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.