Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 14/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 ust. 2 i ust. 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust. 8
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 listopada 2023 r. nr 2001-IOA.4105.7.2023 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 29 sierpnia 2023 r., nr 2012-SPA.4105.13.2023, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach określi P.K. (dalej jako: "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki DODGE RAM 1500 TRX, rok produkcji 2021, poj. 6166 cm3, nr VIN [...], w kwocie 81.544 zł z terminem płatności na dzień 14 lipca 2021 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym, co wynika z uzasadnienia powołanej wyżej decyzji:

W dniach od 25 stycznia do 21 czerwca 2023 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Suwałkach na podstawie upoważnienia z 20 stycznia 2023 r., nr 2012-SKP.5000.1.2023.3, przeprowadzili kontrolę podatkową u skarżącego, zakończoną protokołem doręczonym kontrolowanemu 23 lutego 2023 r. Skarżący nie skorzystał z prawa do złożenia deklaracji, w związku z czym postanowieniem z 1 sierpnia 2023 r., doręczonym 3 sierpnia 2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki DODGE RAM 1500 TRX, rok prod. 2021, poj. 6166 cm3, nr VIN [...].

Postanowieniem z 9 sierpnia 2023 r. zostały włączone jako dowód w postępowaniu dokumenty z akt kontroli podatkowej.

Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, co następuje:

- 6 kwietnia 2021 r. w Stanie llinois w USA został wystawiony dokument "Tytuł własności pojazdu" nr [...] dla DODGE RAM 1500 TRX o nr VIN [...], z którego wynika, iż samochód nie był uszkodzony, o przebiegu 16 mil;

- z faktury wystawionej 7 kwietnia 2021 r. przez N. INC [...] wynika, że ww. samochód został sprzedany dla C. LTD, [...], [...], [...], Cypr za kwotę 12.900 USD oraz kosztami transportu z USA do Holandii w wysokości 600 USD;

- w celu uregulowania statusu wewnątrzwspólnotowego towaru 28 maja 2021 r. firma C[...] LTD zgłosiła ww. samochód do odprawy celnej w holenderskim urzędzie celnym; na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z 28 maja 2021 r. zostały naliczone należności celne z tytułu importu w wysokości 1.124,34 EUR; z opisu towaru wynika, że przedmiotem importu był samochód marki DODGE, rok produkcji 2021, nr VIN [...] o kodzie CN 87032490 (w dokumencie brak informacji o uszkodzeniach pojazdu);

- skarżący na podstawie umowy kupna 14 czerwca 2021 r. dokonał zakupu od O.M. (dane adresowe nieczytelne) samochodu DODGE RAM 1500 TRX 4x4 CREW CAB 5'7 Box, o numerze VIN [...] za kwotę 20.000 EUR (w dokumencie brak informacji o uszkodzeniach pojazdu);

- 29 czerwca 2021 r. skarżący złożył do Starostwa Powiatowego w S. wniosek o rejestrację samochodu DODGE RAM 1500 TRX CREW CAB 4x4, rok produkcji 2021, nr VIN [...]; decyzją z 29 czerwca 2021 r., nr KD.5410.3806.2021WM, pojazd został czasowo zarejestrowany; M. Spółka z o.o. w E. wydało zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu DODGE RAM 1500 TRX, rok produkcji 2021, nr VIN [...];

- 20 lipca 2021 r. zgodnie z decyzją nr KD.5410.4346.2021.MS pojazd został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w S.,

- 11 sierpnia 2021 r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej w K. między skarżącym a A.M., skarżący dokonał sprzedaży samochodu DODGE RAM TRX 1500 4x4 Crew Cab 5'7 Box za kwotę 92.000 zł (w dokumencie brak informacji o uszkodzeniach pojazdu).

W dniu rozpoczęcia kontroli, tj. 25 stycznia 2023 r., skarżący do protokołu potwierdził, że zakupił samochód ciężarowy DODGE RAM 1500 TRX, nr nadwozia [...], rok produkcji 2021. Skarżący nie potrafił wyjaśnić w jakich okolicznościach dokonał zakupu samochodu, komu zlecił przywiezienie pojazdu do Polski, kto dokonał transportu pojazdu z USA do Polski, kto opłacił cło i poniósł koszty transportu. Wyjaśnił, iż wszystkie formalności związane z zakupem i transportem samochodu wykonał brat, który mieszkał w Niemczech. Brat znalazł ofertę sprzedaży tego samochodu za kwotę 20.000 EUR, osobiście podatnik nie widział pojazdu przed zakupem, nie wyjeżdżał również w celu podpisania umowy kupna, która zgodnie z jego wyjaśnieniami została podpisana w domu lub restauracji - podatnik nie potrafił określić.

W dniu 17 kwietnia 2023 r. zespół kontrolny podjął próbę przesłuchania skarżącego w charakterze kontrolowanego pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Kontrolowany odmówił złożenia zeznań w charakterze strony. W związku z powyższym wyjaśnienia przyjęto do protokołu. W wyjaśnieniach złożonych 17 kwietnia 2023 r. skarżący potwierdził, że dokonał zakupu pojazdu, a wszelkie czynności związane z zakupem i organizacją transportu powierzył bratu. Skarżący nie potrafił również jednoznacznie określić kiedy samochód DODGE RAM 1500 TRX o numerze VIN [...], rok prod. 2021, przekroczył granicę Polski. Wyjaśnił jedynie, że w jego posiadaniu był 14 czerwca 2021 r., tj. w dniu podpisania umowy. Skarżący potwierdził, że dokonał sprzedaży samochodu za kwotę 92.000 zł 11 sierpnia 2021 r. A.M. Oświadczył, że nie posiada żadnych zdjęć pojazdu, mimo że, jak przyznał, zamieszczał z pomocą znajomego zdjęcia w internecie w ogłoszeniu o jego sprzedaży.

Pismem z 14 lutego 2023 r., nr 2012-SKP-2.5000.1.2023.5, organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach z prośbą o przeprowadzenie dowodów z oględzin pojazdu DODGE RAM 1500 oraz przesłuchanie w charakterze świadka nabywcy pojazdu A.M. Z dokumentów przekazanych 16 marca 2023 r. przez Naczelnika US w Siedlcach wynika, że A.M. przebywa i pracuje na terenie Niemiec i nie może stawić się na przesłuchanie i oględziny samochodu. Pojazd również znajduje się za granicą. Uwzględniając powyższe, A.M. wyjaśnienia w sprawie oraz dokumentację zdjęciową pojazdu przekazał drogą e-mailową 16 kwietnia 2023 r. i 4 maja 2023 r. W informacji przekazanej 16 kwietnia 2023 r. potwierdził, że zakupił samochód DODGE RAM 1500 TRX o numerze VIN [...], rok produkcji 2021, od skarżącego za kwotę 92.000 zł, przekazał umowę zawartą ze skarżącym oraz 3 zdjęcia pojazdu.

W trakcie kontroli organ otrzymał informacje od Autoryzowanego Dealera Dodge i RAM C. Sp z o. o. dotyczące specyfikacji oraz wyposażenia pojazdu DODGE RAM 1500 TRX o numerze VIN [...]. Na podstawie zdjęć okazanych przez skarżącego oraz listy wyposażenia pojazdu przekazanego przez autoryzowany salon stwierdzono, że samochód DODGE RAM 1500 TRX o numerze VIN [...] i rodzaju nadwozia pick-up:

1. w części pasażerskiej posiada:

- nadwozie 4-drzwiowe z 4 przyciemnionymi oknami bocznymi,

- 2 rzędy siedzeń: 2 w pierwszym rzędzie oraz 3 siedzenia w drugim rzędzie z zagłówkami i pięcioma pasami bezpieczeństwa,

- skórzaną tapicerkę, podgrzewane, wentylowane elektrycznie sterowane fotele, wejścia audio jack dla urządzeń mobilnych (również w części pasażerskiej), aktywny system kontroli hałasu, szyby akustyczne w drzwiach przednich, klimatyzację ATC z podwójną strefą sterowania, system multimedialny z wyświetlaczem, szyby sterowane elektrycznie, podgrzewaną kierownicę, zatrzaskowy system mocowania dziecięcego fotelika, dodatkowe boczne poduszki powietrzne, wykładzinę dywanową oraz gumowe dywaniki do samochodów terenowych, nawigację, uchwyty na kubki, oświetlony schowek, kieszenie na drobne rzeczy;

2. część towarowa jest trwale oddzielona od części pasażerskiej- stałe oddzielenie.

Kierując się przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej jako: "u.p.a."), rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.08.1987 r., str. 1 ze zm.; Dz. Urz. EU polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie nr 2658/87) oraz Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem nr 2658/87 (ze zmianami wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji UE Nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r., zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - Dz. Urz. UE L 361/1 z dnia 30.10.2020 r.), organ zakwalifikował przedmiotowy pojazd do pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; odmiennie zatem, niż chciał tego skarżący, klasyfikując pojazd pod pozycję nr CN 8704 (jako samochód ciężarowy).

Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy samochód DODGE RAM 1500 TRX nr VIN [...] jest samochodem przeznaczonym głównie do przewozu osób, uzupełnionym o funkcjonalność przewiezienia towarów, co potwierdzają w szczególności załączone do protokołu: lista wyposażenia, zdjęcia potwierdzające "reprezentacyjny" wygląd pojazdu i jego komfortowe wyposażenie, a także przyjęta przez holenderski organ celny klasyfikacja towarowa pojazdu do kodu CN 8703249000 w momencie jego importu na terytorium Wspólnoty.

W przedmiotowej sprawie przemieszczenie na terytorium RP samochodu osobowego DODGE RAM 1500 TRX nr VIN [...] wyczerpuje znamiona nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wobec powyższego, dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu DODGE RAM 1500 TRX nr VIN [...], skarżący wykonał podlegającą opodatkowaniu czynność, której przedmiotem był samochód osobowy, stając się tym samym z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego.

W celu weryfikacji i oceny wiarygodności ceny zakupu pojazdu dokonano porównania ofert sprzedaży pojazdu tej samej marki, modelu i roku produkcji na najpopularniejszych portalach internetowych. Jak ustalono, wartość pojazdu zadeklarowana na umowie zakupu okazanej przez stronę, tj. 20.000 EUR (w przeliczeniu 89.446,00 zł według kursu na dzień 11 czerwca 2021 r.) rażąco odbiega od oferowanych na rynku polskim cen pojazdów tej samej marki i roku produkcji, które wynoszą od 425.000 zł do 575.000 zł. Organ zwrócił przy tym uwagę na duże rozbieżności między składanymi przez skarżącego wyjaśnieniami dotyczącymi stanu technicznego pojazdu, jak też wyjaśnieniami nabywcy A.M.

W związku z powyższym postanowieniem z 16 maja 2023 r., nr 2012-SKP.5000.1.2023.12, Naczelnik US w Suwałkach dopuścił z urzędu przeprowadzenie dowodu w postaci opinii biegłego w zakresie ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu, która jest ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju przedmiotowego samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 14 czerwca 2021 r.

W dniu 26 maja 2023 r. Z.K. przedłożył wycenę 285/05/2023 z 26 maja 2023 r. sporządzoną na dzień 14 czerwca 2021 r. pojazdu DODGE RAM 1500 TRX 4 WD, rok produkcji 2021, VIN [...].

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny, do ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu przyjęto stan techniczny oraz wartość bazową brutto z opinii nr [...] z 26 maja 2023 r. w wysokości 700.000 zł. Organ po dokonaniu analizy akt sprawy: uwzględnił korektę za "pierwszą rejestrację" w wysokości -59.995 zł, uwzględnił korektę za "przebieg" w wysokości -460 zł, natomiast nie uwzględnili "korekt różnych", w tym korekty za "indywidualny zakup za granicą" (spoza UE), w wysokości -51.163 zł.

Z uwagi na powyższe organ przyjął wartość rynkową brutto 639.545 zł, a za podstawę opodatkowania 438.411 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 24 listopada 2023 r., nr 2001-IOA.4105.7.2023, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia Naczelnika US w Suwałkach oraz podjętą przez niego ocenę sprawy. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie utwierdziła DIAS w przekonaniu, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany, zbudowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, jako luksusowy samochód osobowy typu pick-up (z otwartą skrzynią ładunkową) z tzw. podwójną kabiną pasażerską (oznaczenie producenta Crew Cab) czterodrzwiową i pięcioosobową. Przedmiotowy samochód stanowi najdroższą dostępną na rynku wersję samochodu Dodge RAM piątej generacji. Produkowany od 2020 roku model TRX jest określany jako najszybszy i najmocniejszy seryjnie produkowany pick-up na świecie. Przedstawiona wyżej ocena zasadniczego przeznaczenia samochodu znajduje potwierdzenie w wydanym w trybie prejudycjalnym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie nr C-486/06. Klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu dokonano zgodnie z zasadami interpretacji nomenklatury scalonej w oparciu o całokształt stwierdzonych cech samochodu. Pozycja nr 8703 Nomenklatury Scalonej obejmuje samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, i bez wątpienia takim samochodem jest będący przedmiotem zaskarżonej decyzji samochód.

Odnosząc się do twierdzeń odwołania, jakoby przedmiotowy samochód należało uznać za zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, Dyrektor zauważył, iż strona nie wskazała jakichkolwiek cech samochodu, które jej zdaniem przemawiają za taką kwalifikacją, ograniczając się do stwierdzenia, że w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu wskazano, że jest to samochód ciężarowy. NUS w Suwałkach dokonał prawidłowej klasyfikacji nabytego przez stronę samochodu do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, a dokładnie takiej samej klasyfikacji dokonał importer sprowadzający samochód na teren Unii Europejskiej w zgłoszeniu celnym, wskazując dla tego samochodu kod CN 87032490.

W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uwzględnienia deklarowanej ceny zakupu (20.000 EUR) jako determinującej podstawę opodatkowania, gdyż bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, zarówno w Polsce, jak i na rynku kraju zakupu. Do stwierdzenia powyższego wystarczy dokonanie z należytą starannością określenia przeciętnych cen rynkowych. Różnica wartości nie może być uzasadniana rzekomymi uszkodzeniami pojazdu, gdyż strona nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu istnienia tych uszkodzeń. Skarżący ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że o jego uszkodzeniach świadczy cena w chwili sprowadzenia na teren Unii Europejskiej. Przeczy temu m.in. to, że 2 lipca 2021 r. uprawniony diagnosta zaświadczeniem nr [...] potwierdził, że samochód przeszedł badania techniczne z wynikiem pozytywnym i nie posiada żadnych usterek.

Zdaniem DIAS w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy NUS w Suwałkach prawidłowo określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w oparciu średnią wartość samochodu na rynku krajowym.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, poprzez zaniechanie przez organ dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy,

- przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu, że pojazd marki Dodge RAM 1500 TRX o nr VIN: [...] jest samochodem osobowym.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; uchylenie poprzedzającej decyzji NUS w Suwałkach; zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw; dopuszczenie dowodu z opinii rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia wartości i określenia rodzaju pojazdu marki Dodge RAM 1500 TRX o nr VIN: [...], a mianowicie czy jest samochodem osobowym, czy ciężarowym.

Na rozprawie 29 lutego 2024 r. sąd postanowił oddalić wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo dwóch kwestii: po pierwsze, klasyfikacji przedmiotowego pojazdu marki Dodge RAM 1500 TRX o nr VIN: [...] do właściwej pozycji CN – kodu 8703, jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (jak wywodzi organ) czy też kodu 8704, jako samochód ciężarowy (według stanowiska skarżącego); po drugie zaś, właściwego określenia podstawy opodatkowania.

Dokonując analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie, wypada zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu, która wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych (poza ustawą o podatku akcyzowym), czy przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym, nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" na gruncie rozstrzyganej sprawy. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 100 ust. 4, zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest ona wyłącznie właściwa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Dodać należy, że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1). Jeżeli nie można określić dnia przemieszczenia za datę powstania obowiązku podatkowego uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5).

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87 (art. 3 ust. 1 u.p.a.). Odwołanie się w przepisach ustawy o podatku akcyzowym do Nomenklatury Scalonej powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami określającymi zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu (zob. ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450)), a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN.

Punktem wyjścia do rozważań powinny być zatem Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w Taryfie Celnej, które zasadniczo, wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej, uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy. Z brzmienia ORINS wynika jednoznacznie, że zostały ułożone sekwencyjnie i z tego względu zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero, gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not Wyjaśniających.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Niniejsze oznacza, że dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych. Z kolei w myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W Nomenklaturze Scalonej objęto: w sekcji XVII "pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 – "pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast "pojazdy silnikowe do transportu towarów".

Ze względu na to, że uwagi do sekcji XVII Nomenklatury Scalonej oraz do działu 87 nie zawierają szczegółowych informacji co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, konieczne staje się posłużenie Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy Celnej i jednolitego jej stosowania. W razie pojawienia się wątpliwości co do klasyfikacji, ze względu na wielofunkcyjność pojazdu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zaleca posiłkowanie się Notami wyjaśniającymi do HS i CN, które, mimo że nie mają wiążącego charakteru, to pozwalają na ustalenie cech pojazdu (wyroki: z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 oraz z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-328/11 i C-383/11). Ugruntowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 26 stycznia 2016 r., I GSK 922/14; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że dla dokonania klasyfikacji towaru w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze pomocnicze znaczenie mają Noty Wyjaśniające do HS, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pick-up).

Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 21 września 2012 r., I GSK 16/12; z 10 maja 2012, I GSK 370/12; z 20 maja 2010 r., I GSK 770/09 oraz wyroki: WSA w Gdańsku z 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10; WSA w Gliwicach z 13 kwietnia 2010 r., III SA/Gl 1670/09; WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Nomenklaturę Scaloną wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W tym wyroku TSUE stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i cechy pojazdu, nadające im ich zasadnicze przeznaczenie (pkt 27). Trybunał Sprawiedliwości wywiódł ponadto, co jest istotne w sprawie zawisłej przed sądem, że proporcja długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi nie determinuje klasyfikacji taryfowej samochodów typu pickup. Stwierdził, że (cyt.): "Jeśli chodzi o argument Komisji, że pickup mający przedział przeznaczony do przewozu towarów, którego długość podłogi jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu należy klasyfikować w pozycji CN 8704, należy zauważyć, że noty wyjaśniające do CN 2007 zawierają takie stwierdzenie. Jednakże cecha ta nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji takiego pojazdu. Takiej interpretacji sprzeciwia się fakt, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not do HS, lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie, jak stanowi przedmowa do wydania not wyjaśniających do CN. Ponadto noty wyjaśniające do CN 2006 dotyczące podpozycji 8703 2110-8703 24 90 wyraźnie zawierają odwołanie do noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji 8703, tak że zgodnie z tymi notami podnoszonego przez Komisję kryterium nie można uznać za jedyne kryterium klasyfikacji".

Przytoczenie norm prawa materialnego w tak szerokim zakresie było konieczne, ponieważ zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (por. wyroki NSA: z 6 marca 2008 r., I FSK 747/07; z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09).

W ocenie składu orzekającego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że należący do skarżącego pojazd Dodge RAM 1500 TRX został konstrukcyjnie zaprojektowany, zbudowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, jako samochód osobowo-towarowy z otwartą skrzynią ładunkową (tzw. pick-up). Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu o nr VIN [...] dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla ta okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, a możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja spornego pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, pojazd posiada cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służy zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu. To, że samochód ten posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja uzupełniająca. Zatem, dokonując klasyfikacji, organy słusznie kierowały się cechą dominującą, jaką jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Jak ustaliły organy, sporny pojazd charakteryzuje się nadwoziem wielozadaniowym (typ pick-up), tj. przeznaczonym do wykonywania zadań zarówno przewozu osób, jak i ładunków. Ustalając, która z tych funkcji ma charakter dominujący w toku postępowania, sąd uznał słuszność stanowiska organów, że taki charakter w przedmiotowym samochodzie pełni funkcja przewozu osób, której cechy przeważają nad cechami mogącymi świadczyć o przeznaczeniu pojazdu do transportu towarów.

Powyższe potwierdzają ustalenia organów, wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zauważyć bowiem wypada, że w momencie WNT sporny pojazd posiadał 5 miejsc siedzących (por. kartę informacyjną pojazdu, badanie techniczne pojazdu wykonane przed jego pierwszą rejestracją w kraju, informacje przekazane przez dealera oraz dokumentację zdjęciową). Zwraca przy tym uwagę sama budowa części pasażerskiej. Stanowi ona zamkniętą, przeszkloną czterodrzwiową kabinę z miejscami do przewozu 5 osób, wyłożoną jednolitą skórzaną tapicerką i materiałową podsufitką wraz z wyposażeniem jednoznacznie przystosowanym do zapewnienia bezpieczeństwa i komfortu podróżujących, tj. systemy podnoszące bezpieczeństwo podróżujących osób (wszystkie siedzenia wyposażono w pasy bezpieczeństwa oraz poduszki powietrzne w tym boczne), komfortowe wyposażenie wnętrza w postaci automatycznej skrzyni biegów, elektrycznie regulowanych lusterek i mechanizmów uchylania szyb, oświetlenia dla każdego rzędu siedzeń, klimatyzacji, wejść USB (por. dokumentację fotograficzną oraz listę wyposażenia pojazdu przekazaną przez autoryzowany salon). Również wygląd zewnętrzny samochodu należy uznać za reprezentatywny, o designie charakteryzującym samochody osobowe, akcentującym aspekty wizualne, nie tylko zaś użytkowe, jak np. chromowane elementy karoserii (por. dokumentację zdjęciową). Co przy tym istotne, z badania technicznego pojazdu nr [...] wykonanego 2 lipca 2021 r. wynika, że dopuszczalna ładowność części towarowej przy komplecie pasażerów wynosi 111 kg. Biorąc zatem pod uwagę, że przybliżona waga 5 dorosłych pasażerów mogłaby wynosić ok. 375 kg (5 osób x 75 kg), to jest ona kilkukrotnie wyższa, niż dopuszczalna ładowność. Już sama ta kalkulacja pozwala przyjąć, że decydującą funkcją przedmiotowego pojazdu jest przewóz osób, nie zaś ładunku – w przeciwnym wypadku proporcje te rozkładałyby się zgoła odmiennie, umożliwiając przewóz większej ilości/liczby towaru kosztem ilości pasażerów. Ostatecznie nawet ze zgłoszenia celnego [...] z 28 maja 2021 r. wynika, że holenderski urząd celny przyjął dla omawianego samochodu kod CN 8703249000, obejmujący samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, o pojemności skokowej przekraczającej 3.000 cm3, używane.

Dla wzmocnienia argumentacji warto zauważyć, że sprawą klasyfikacji samochodów typu pick-up zajmował się również Trybunał Sprawiedliwości, który w powoływanym już wyroku w sprawie C-486/06 stwierdził: "Takie pickupy, jakie są przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, z późn. zm. wprowadzonymi przez załączniki do rozporządzeń Komisji (WE) nr 3115/94 z dnia 20 grudnia 1994 r., (WE) nr 3009/95 z dnia 22 grudnia 1995 r. i (WE) nr 1734/96 z dnia 9 września 1996 r.".

Również dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych obejmowało ten konkretny model pojazdu, będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2016 r., I GSK 797/14, zaaprobował pogląd WSA w Opolu, zaprezentowany w wyroku z 22 stycznia 2014 r., I SA/Op 789/13, iż samochód marki Dodge RAM 1500 należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowo-towarowego, zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a w konsekwencji, że podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. NSA w przytoczonym wyżej wyroku wskazał: "Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które w oparciu o stwierdzone cechy pojazdu, uznały że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd Dodge RAM 1500 jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób jak i towarów). Na przeważającą funkcję osobową pojazdu Dodge RAM 1500 wskazywały w szczególności takie cechy jak: 6 miejsc siedzących dla pasażerów, oszklenie wokół całego pojazdu zapewniające komfort dobrej widoczności wszystkim podróżującym osobom, a także wbrew twierdzeniom skarżącego podnoszonym w skardze kasacyjnej - czworo drzwi wahadłowych z oknami, otwieranych przeciwstawnie, wyposażonych w elementy ich obsługi, tj. uchwyty, podłokietniki, klamki, otwierane okna w przednich drzwiach z elektrycznym ich sterowaniem, w tylnych drzwiach uchylne. Także wyposażenie zabezpieczające pojazdu wskazywało na przeważającą funkcję osobową, tj. pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących." Skład orzekający w pełni aprobuje poczynione w ww. wyroku WSA w Opolu szerokie rozważania, wskazujące na słuszność zakwalifikowania pojazdu typu Dodge RAM 1500 do pozycji CN 8703.

W sprawie niniejszej, wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, w oparciu o dowody przydatne dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że dla klasyfikacji samochodu decydujące znaczenie mają uregulowania Nomenklatury Scalonej oraz ORINS. Ustawy pozapodatkowe, jak np. ustawa – Prawo o ruchu drogowym, nie może wpływać na prawnopodatkową klasyfikację danego pojazdu determinowaną definicją legalną zawartą w ustawie podatkowej. Niewykluczona jest zatem sytuacja, kiedy ten sam pojazd można zakwalifikować pod pewną, jednakowo brzmiącą kategorię pojęciową, na gruncie reżimów dwóch ustaw, dla dwóch odmiennych celów. Niezależnie jednak od wystąpienia takiej sytuacji, dla kwestii opodatkowania decydująca będzie definicja z ustawy podatkowej. Tym bardziej więc bez znaczenia pozostają kwestie wiążące się z homologacją, rejestracją pojazdu jako ciężarowego oznaczenia pojazdu jako "truck" w amerykańskim tytule własności, czy wreszcie zakwalifikowanie pojazdu jako ciężarowego, zgodnie z ustawą – Prawo o ruchu drogowym, przez diagnostę/biegłego, jak też oznaczenie pojazdu dla celów ubezpieczeniowych w polisie OC, NNW. Kompletnie bezzasadne byłoby również opieranie się w tym względzie na motywacji, jakie przyświecały skarżącemu przy zakupie auta, co do jego przeznaczenia; nieistotne jest bowiem, czy auto miało być wykorzystywane wspomagająco przy pracach polowych czy też przekazano dzieciom.

Skład orzekający w tym miejscu zauważa, że w aktach administracyjnych znajduje się wycena biegłego nr [...] z 26 maja 2023 r., z której to m.in. wynika, że ogólna ładowność dopuszczalna samochodu wynosi 486 kg przy masie własnej 2780 kg. Przy tym, z przedkładanego przez stronę zdjęcia tabliczki znamionowej auta wynika dopuszczalna masa samochodu 3539 kg przy dopuszczalnym nacisku osi tylnej 1906 kg, a z badania technicznego pojazdu przeprowadzonego 19 lutego 2024 r. wynika, że dopuszczalne ładowność wynosi 759 kg, z czego skarżący próbuje wyprowadzić konkluzję co do większej masy

i ładowności spornego pojazdu, a w konsekwencji zakwalifikowaniu go jako ciężarowy. Choć sąd w żaden sposób nie neguje informacji wynikających z tabliczki znamionowej oraz badania technicznego z 2024 r. to jednak należy mieć na uwadze, że organ dokonywał kwalifikacji pojazdu w konkretnym stanie faktycznym, na podstawie dostępnych mu i znanych wówczas danych. Niewykluczone jest zatem, że od tego czasu pojazd mógł przejść pewnego rodzaju modyfikacje, mające wpływ na zmianę jego ww. parametrów. Pozostają one jednak bez wpływu na ocenę pierwotnie dokonaną przez organ.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że dokonana przez organ kwalifikacja spornego pojazdu jako samochodu osobowego pod pozycją CN 8703 należy uznać za prawidłową i niebudzącą wątpliwości.

Przechodząc do drugiej z kwestii spornych, tj. określenia podstawy opodatkowania, WSA w Białymstoku uznaje rozstrzygnięcie organu w tym zakresie za zgodne z prawem.

W realiach niniejszej sprawy nie ma wątpliwości co do tego, że skarżący, dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, dokonał jednocześnie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym, że nie był on w stanie wskazać dnia, w którym nastąpiło przemieszczenie pojazdu na teren Polski, organ za moment powstania obowiązku podatkowego przyjął datę podpisania umowy zakupu pojazdu (14 czerwca 2021 r.), gdyż skarżący sam wskazał, że tego dnia dysponował już pojazdem.

Z art. 106 ust. 2 i ust. u.p.a. wynika, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później niż w dniu rejestracji samochodu w kraju oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. W związku z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ustawy).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, sąd przypomina, że z umowy zakupu z 14 czerwca 2021 r. wynika, że skarżący zapłacił za sporne auto 20.000 EUR (89.446,00 zł wg właściwego kursu walut). Organ dokonał weryfikacji rynkowości tejże ceny, korzystając z internetowych portali sprzedażowych i stwierdził, że cena ta w sposób rażący odbiega od oferowanych na polskim rynku pojazdów tej samej marki i z tego roku produkcji; cena ta waha się bowiem między 425.000 zł a 575.000 zł.

Tak niskiej ceny w żaden sposób nie usprawiedliwił zarówno skarżący w składanych wyjaśnieniach, jak i późniejszy nabywca auta, A.M. Wyjaśnienia skarżącego były rozbieżne, od wskazania na znaczne uszkodzenia pojazdu już w momencie zakupu, po wycofanie się z tych stwierdzeń na rzecz oświadczenia co do jedynie niewielkich rys karoserii i ogólnej sprawności auta. Z kolei A.M. zwracał uwagę na uszkodzoną, już w momencie zakupu, karoserię i wady elektroniki i silnika, które wyszły na jaw po czasie. Ze względu na przewidywane wysokie koszty naprawy, nabywca zdecydował się na naprawę w Ukrainie. Mimo to nie przedłożył żadnych dowodów związanych z remontem pojazdu, jak też nie doprecyzował, jakie zmiany konstrukcyjne zostały dokonane. Przedstawione przez ww. opisy stanu pojazdu należało zatem uznać za niezwykle pobieżne, zaś opisane usterki trudno uznać za uzasadniające znaczne różnice między wartością rynkową pojazdu a wartością wynikającą z umowy kupna. Co przy tym istotne, w chwili sprzedaży w USA sporne auto miało przebieg zaledwie 1522 mil, było w zasadzie nowe – wyprodukowane na cztery miesiące wcześniej, a pierwszy raz zarejestrowane zagranicą trzy miesiące wstecz. Z dokumentu "Certificate of title of a vehicle", na którym figuruje data sprzedaży pojazdu 22 kwietnia 2021 r., nie można wyczytać jakichkolwiek informacji o uszkodzeniach i wadach pojazdu; takich informacji brak także w holenderskim zgłoszeniu celnym. Z umowy kupna sporządzonej w Niemczech również nie wynika, że pojazd jest uszkodzony czy niesprawny. Strona po 18 dniach od momentu zakupu wykonała badanie techniczne pojazdu i w ciągu miesiąca od zakupu zarejestrowała pojazd w wydziale komunikacji, co ostatecznie dowodzi, że samochód w momencie zakupu był sprawny.

Z uwagi na powyższe okoliczności całkowicie uzasadnione było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia średniej wartości rynkowej spornego samochodu, na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 14 czerwca 2021 r. Ze wspominanej już wyceny nr [...] z 26 maja 2023 r. wynika m.in., że w związku z tym, że pojazd ma niewielką popularność na rynku i nie jest notowany w programie PSWR VI-2021, przy ustalaniu wartości bazowej posiłkowano się również informacjami w internecie i informacjami od dealera DODGE RAM w Polsce. W związku z brakiem jakichkolwiek dowodów na uszkodzenie pojazdu w chwili zakupu, wycenę wykonano przy założeniu, że 14 czerwca 2021 r. pojazd był w pełni sprawny i bez uszkodzeń. Jak czytamy, pojazd został wyprodukowany 28 lutego 2021 r, a zarejestrowany za granicą 9 marca 2021 r., co w ocenie biegłego, z uwagi na tak krótki okres od daty produkcji do rejestracji, świadczy prawdopodobnie, że pojazd został wyprodukowany na zamówienie. W Polsce pojazd zarejestrowano 29 czerwca 2021 r., a badanie techniczne przeprowadzono 2 lipca 2021 r. przy stanie licznika 6422 km, co potwierdza, że pojazd był w tym czasie sprawny. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny do ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu przyjęto stan techniczny oraz wartość bazową brutto z opinii nr [...] z 26 maja 2023 r. w wysokości 700.000 zł, co po uwzględnieniu korekt za pierwszą rejestrację i przebieg pozwoliło organowi określić wartość rynkową brutto na 639.545,00 zł.

Jak wynika z art. 104 ust. 7 u.p.a., jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W tym celu dla wartości 639.545,00 zł brutto zastosowano współczynnik 1,23 (dla podatku VAT) oraz 1,186 (dla podatku akcyzowego), uzyskując wartość netto przedmiotowego pojazdu w wysokości 438.411 zł.

Zdaniem sądu prawidłowo więc organ stwierdził, że skarżący w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu, którego przemieszczenie do Polski miało miejsce 14 czerwca 2021 r., zobowiązany był do złożenia deklaracji AKC-U/S w terminie do 28 czerwca 2021 r. oraz do zapłaty należnej akcyzy w kwocie 81.544,00 zł (438.411,00 zł x 18,6%) do 14 lipca 2021 r.

Wbrew twierdzeniom strony, za słuszne należy uznać stanowisko organu, że logika i doświadczenie życiowe pozwalają na negację cen sprzedaży przedmiotowego pojazdu, wykazywane w poszczególnych umowach. Należy uznać je za całkowicie nierynkowe.

Nierealna jest bowiem kwota 12.900,00 USD wynikająca z faktury z 7 kwietnia 2021 r. wystawionej przez N. Inc. za praktycznie nowy samochód, podczas gdy dwa i pół roku później średnia cena używanych samochodów tego modelu na rynku amerykańskim wynosiła ponad 80.000,00 USD. Podobnie nierzeczywista jest kwota 92.000,00 zł z umowy sprzedaży samochodu z 11 sierpnia 2021 r., podczas gdy zgodnie z umową skarżący niecałe dwa miesiące wcześniej nabył samochód za co najmniej 90.540 zł. Trudno więc uzasadnić, w jaki sposób skarżącemu miałaby się opłacać taka sprzedaż, jeśli dodatkowo musiał on ponieść koszty związane z rejestracją, badaniami technicznymi i dostosowaniem pojazdu do europejskich wymogów technicznych warunkujących dopuszczenie samochodu do ruchu, czy ubezpieczeniem. Wskazana więc w zawartej przez skarżącego umowie cena zakupu w wysokości 20.000,00 EUR winna być zatem uznana za nierynkową i w żaden sposób nieuzasadnioną stanem technicznym bądź wizualnym przedmiotowego pojazdu.

Wypada przypomnieć, ze w skardze strona zawarła żądanie dopuszczenia dowodu z opinii rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia wartości i określenia rodzaju pojazdu marki Dodge RAM 1500 TRX o nr V1N: [...], a mianowicie czy jest samochodem osobowym, czy ciężarowym. Wniosek ten został oddalony na rozprawie, a to ze względu na brzmienie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady więc sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. Sądy administracyjne zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego i nie ustalają stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej. Sąd może natomiast z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z tym że dokumentem takim nie jest opinia biegłego.

Mając na uwadze powyższe, sąd uznał skargę za niezasadną. Mimo że w jej treści skarżący nie wskazał na konkretne przepisy, z których naruszeniem łączyłby podniesione zarzuty, a sama skarga jest lakoniczna, to sąd z urzędu, w oparciu o wskazania płynące z art. 134 § 1 p.p.s.a. zbadał całokształt sprawy. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu zarówno pod kątem prawa materialnego, jak i procesowego. Jej uzasadnienie jest spójne, logiczne i kompletne, korelujące ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, który organ skrupulatnie przeanalizował i prawidłowo ocenił. Skład orzekający nie dopatrzył się zatem żadnych podstaw do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z porządku prawnego.

Z tego względu orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.