Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3217/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1; art. 2 ust. 1 pkt 2; art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
article: § 125 ust. 1; § 126 ust. 1; § 142 ust. 1; § 216 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1065
law: Rozporządzenie Miniistra Infrastruktury  z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich  usytuowanie - tekst jedn.
article: art. 21.
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp.j. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 317/20 w sprawie ze skargi S. sp.j. z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 4 marca 2020 r. nr SKO 4121/206/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 września 2020 r., I SA/Wr 317/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. Spółka Jawna we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 4 marca 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Lądka-Zdroju z dnia 16 grudnia 2019 r. w sprawie wymiaru spółce O. sp. j. z siedzibą we W. podatku od nieruchomości za 2019 r.

WSA podał, że istotą sporu była kwestia opodatkowania obiektu posadowionego na działce gruntu numer [...], będącej w użytkowaniu wieczystym strony, a dokładnie kwestii, czy przedmiotowy obiekt jest budynkiem w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dalej: u.p.o.l. Skarżąca spółka twierdziła, że nie powinna opłacać podatku od nieruchomości od przedmiotowego obiektu, gdyż nie spełnia warunków uzasadniających uznanie za przedmiot opodatkowania z uwagi na brak dachu – wskazywała przy tym, że nie można uznać za dach istniejącego zabezpieczenia dachowego, mającego charakter tymczasowy. Ze stanowiskiem tym nie zgodziły się organy podatkowe, wywodząc, że stan dachu, jego uszkodzenie lub usunięcie w wyniku prowadzenia prac remontowych nie oznacza, że dany obiekt przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skarżąca nie zaskarżyła przy tym decyzji w części dotyczącej opodatkowania gruntu. WSA wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty i budynki oraz ich części. Przepisy te regulują zatem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatnikami podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., są właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (zastrzeżenie nie ma znaczenia w sprawie). W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzenie za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach. Przepis ten dopracowuje zatem określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania. Nie można też pominąć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: u.p.g.k.), podstawę, m in. wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie WSA słusznie wskazały organy podatkowe (na podstawie zgromadzonej dokumentacji zdjęciowej), że połać dachowa położona jest na drewnianej konstrukcji (co przyznaje również strona), a zatem zabezpieczenie to posiada oba elementy dachu jako takiego (więźbę oraz poszycie). Wobec powyższego, nie sposób zdaniem Sądu uznać, że obiekt ten miałby nie posiadać dachu, a tym samym nie stanowić budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd zgodził się również z organem w zakresie prawidłowości ustalenia powierzchni użytkowej budynku. Wobec braku danych w ewidencji gruntów i budynków, powierzchnia ta została zasadnie przyjęta na podstawie oświadczeń strony zawartych w deklaracjach podatkowych za poprzednie lata. Istotnie, organ podatkowy, nie kwestionując oświadczenia strony w tym zakresie, nie miał obowiązku dokonywania odrębnych ustaleń co do powierzchni użytkowej budynku. Niezależnie od tego zgadza się również Sąd ze stwierdzeniem organu, że konstrukcja dachu opiera się na ścianach zewnętrznych (co wynika z dokumentacji zdjęciowej) a zatem budynek posiada ściany zewnętrzne i jest możliwe ustalenie jego powierzchni użytkowej. W ocenie Sądu I instancji poczynione przez organy podatkowe ustalenia oraz dokonana na ich podstawie ocena prawna jest prawidłowa i brak w tym zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego czy przepisów procesowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony wnosząc na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zaskarżonym zakresie i na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: O.p., umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie na podstawie art. 176 § 1 art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji w sytuacji, gdy organy pierwszej i drugiej instancji zaniechały podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i wyjaśnienia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w szczególności w odniesieniu do: decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. nr [...] z 24 kwietnia 2006 r.; decyzji Starosty K. o pozwoleniu na budowę nr [...] z 29 marca 2010 r. dotyczącej przebudowy wraz z rozbudową byłego budynku szpitala uzdrowiskowego na sanatorium [...]; operatu szacunkowego ustalenia wartości rynkowej nieruchomości hotelowo-sanatoryjnej z dnia 29.09.2010 r.; dziennika budowy, w tym wpisu kierownika budowy z 22 listopada 2012 r. o wykonywaniu prac zabezpieczających połaci dachowej oraz z dnia 16 kwietnia 2016 r. potwierdzającego rozbiórkę dachu i wykonanie tymczasowego zabezpieczenia połaci dachowej; dokumentacji zdjęciowej wykonanej przez skarżącego w dniu 15.10.2019 r.; protokołu z dokonania oględzin z 15 października 2019 r., w tym uwag do protokołu w zakresie załączenia do niego zdjęć nieukazujących rzeczywistego stanu dachu; wypisów z ewidencji gruntów i budynków; a także zaniechały oceny czy tymczasowe pokrycie zabezpieczające spełnia warunki przewidziane dla dachu w przepisach szczególnych, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że obiekt znajdujący się na gruncie posiada dach i został w pełni wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych w sytuacji, gdy obiekt nie posiada dachu i nie jest w pełni wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a także przez przyjęcie przez Sąd potocznego rozumienia pojęcia "dachu";

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji w sytuacji, gdy organy te dokonały naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej oraz wynikającej z niej zasady równego traktowania przez przyjęcie innych zasad w stosunku do opodatkowania podatkiem od nieruchomości tej samej nieruchomości w stosunku do skarżącej oraz w stosunku do poprzedniego właściciela, pomimo braku wystąpienia okoliczności, które uzasadniałyby zróżnicowanie sytuacji prawnej obu podmiotów,

c) w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 1a ust 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji w sytuacji, gdy organy te dokonały naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej oraz wynikającej z niej zasady równego traktowania przez wydanie decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2019 r. obejmującej podatek od obiektu, który nie posiada dachu i jest w trakcie remontu, a jego stan od wielu lat uniemożliwia jego użytkowanie, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym podatek taki nie był wymierzany wobec poprzedniego właściciela nieruchomości;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane przez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd potocznego znaczenia pojęcia "dachu", podczas gdy pojęcie to należy interpretować przy uwzględnieniu przepisów budowlanych, w tym ustawy Prawo budowlane oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że tymczasowe zabezpieczenie połaci dachowej wykonane w celu zabezpieczenia trwającej budowy stanowi dach w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przyjęcie, że obiekt znajdujący się na gruncie stanowi budynek w rozumieniu ww. przepisów, podczas gdy nie spełnia on warunków do uznania za budynek, bowiem nie został w pełni wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz nie posiada dachu,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędne zastosowanie i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości z kwalifikacją "budynki pozostałe" obiektu, który nie stanowi budynku,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego i pominięcie, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, podczas gdy w niniejszej sprawie budynek przestał istnieć, a jego budowa nadal trwa i nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w zw. z § 125 ust. 1, § 126 ust. 1, § 142 ust. 1 § 216 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (dalej: Rozporządzenie) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez niezastosowanie i przyjęcie, że tymczasowe zabezpieczenie połaci dachowej wykonane w celu zabezpieczenia trwającej budowy stanowi dach, podczas gdy zabezpieczenie takie nie spełnia warunków Rozporządzenia, m.in. zakresie spełniania przez konstrukcję dachu określonych wymagań odpowiednio do klasy odporności pożarowej budynku (§ 216 ust. 1 Rozporządzenia), czego oceny Sąd całkowicie zaniechał, a więc zgodnie z ww. przepisami nie może zostać uznane za dach,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 u.p.g.k. przez jego niezastosowanie i przyjęcie jako podstawy wymiaru podatku od nieruchomości danych nieujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć za podstawę wymiaru podatków dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, a w niniejszej sprawie nie zachodzą wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby odejście od opisanej wyżej zasady.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w ślad za zarządzeniem Przewodniczącego Trzeciego Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2022 r., gdzie na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.): wyznaczono posiedzenie niejawne; poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

W zakresie objętym sporem rozstrzyganym przez NSA, tj. podstawy materialnoprawnej, podlegającej kontroli WSA decyzji organu podatkowego, znalazły się przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 t.j. ze zm.), dalej: "u.p.o.l.". W skardze kasacyjnej jako naruszone wymieniono art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Przepisy te konstytuują dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, obowiązek wykazania, że istnieje obiekt budowlany w postaci budynku. Pozwala to określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w sprawie: przedmiot opodatkowania. Przywołanie jako naruszony, art. 6 ust. 2 u.p.o.l., a więc będący podstawą prawną powstania obowiązku podatkowego, należy traktować jako tło głównego problemu, gdyż sam w sobie statuuje jedynie moment powstania obowiązku, a z argumentacji skargi kasacyjnej nie wynika, by to stanowiło przedmiot sporu. Autor skargi kasacyjnej stara się wykazać, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpił konieczny dla identyfikacji budynku, element w postaci dachu. Nie jest przy tym sporne to, co i w jaki sposób przykrywa obiekt trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty. Nie jest też sporne, że obiekt ten funkcjonował jako budynek przed uszkodzeniem dachu, co skończyło się "tymczasowym zabezpieczeniem połaci dachowej wykonanej w celu zabezpieczenia trwającej budowy". To ostanie określenie jest określeniem, jakim posługuje się sam skarżący, niemniej nie świadczy jeszcze o tym, że "zabezpieczenie" nie wypełnia pojęcia dachu, jakim posłużono się w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l.

Przede wszystkim art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w sposób wyraźny odwołuje się do przepisów prawa budowlanego w zakresie pojęcia "obiektu budowlanego", co należy odróżnić nie tylko od pojęcia samego "budynku", ale również "dachu". Ustawodawca nie uzależnił ustaleń stanu faktycznego co do istnienia dachu, jako elementu pozwalającego niejako na domknięcie definicji budynku dla celów podatkowych, od wymogów prawa budowlanego przewidzianych dla tego typu konstrukcji. Zatem skoro w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm., t.j.) zapisano, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; to pojęcie dachu pozostaje bez dalszego dookreślenia prawnego dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To wskazuje na potrzebę odwołania się do zasad wykładni przyjmowanych w takim przypadku, z pierwszeństwem danym wykładni językowej. Odwołując się do potocznego rozumienia i uniwersalnego postrzegania czy dany element jest dachem, wydaje się, że spektrum takiego rodzaju określania mianem dachu jest tak szerokie, że każdorazowa ocena pozostaje w ścisłym związku z daną sprawą, a pojęcie dachu dla potrzeb zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powinno być powiązane z innymi metodami wykładni. Tak też postrzega problem skarżący odwołując się do materiału dowodowego w postaci: decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z 24 kwietnia 2006 r.; decyzji Starosty K. o pozwoleniu na budowę z 29 marca 2010 r. dotyczącej przebudowy wraz z rozbudową byłego budynku szpitala uzdrowiskowego na sanatorium; operatu szacunkowego ustalenia wartości rynkowej nieruchomości hotelowo-sanatoryjnej z dnia 29 września 2010 r.; dziennika budowy, w tym wpisu kierownika budowy z 22 listopada 2012 r. o wykonywaniu prac zabezpieczających połaci dachowej oraz z dnia 16 kwietnia 2016 r. potwierdzającego rozbiórkę dachu i wykonanie tymczasowego zabezpieczenia połaci dachowej; dokumentacji zdjęciowej wykonanej przez skarżącego w dniu 15 października 2019 r.; protokołu z dokonania oględzin z 15 października 2019 r., w tym uwag do protokołu w zakresie załączenia do niego zdjęć nieukazujących rzeczywistego stanu dachu czy wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Należy dostrzec, że opodatkowany obiekt, po spełnieniu warunków przewidzianych dla budynku, jest niewątpliwie obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy Prawo budowlane. Spełnienie warunku bycia budynkiem bezspornie uzależnione jest od posiadania dachu. Posiadanie dachu jest oceną prawną stanu faktycznego. W sprawie niewątpliwie obiekt wcześniej był budynkiem, a po zniszczeniu dachu powstało tymczasowe przykrycie obiektu w celu jego zabezpieczenia, gdyż budynek podlegał przebudowie. Co ważne obiekt w latach podatkowych nie przestał istnieć. Wręcz przeciwnie skarżący inwestuje w prace budowlane w celu jego użytkowania w działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza była dla skarżącego celem posiadania budynku od początku. Zatem istotnym w sprawie jest pojęcie dachu w przypadku tymczasowego zabezpieczenia od góry istniejącego obiektu.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w kwestii dachu tak, że w uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, stwierdził, że skoro ani prawo podatkowe, ani prawo budowlane (wyjątek stanowi tutaj jedynie art. 59a ust. 2 lit. c ustawy Prawo budowlane wskazujący na geometrię dachu) nie definiuje pojęcia "dachu", to oznacza, że niezbędnym staje się w tym zakresie posłużenie się definicją słownikową w celu przeprowadzenia wykładni językowej, a następnie zastosowanie dalszych kontekstów wykładni. Dachem jest "konstrukcja osłaniająca od góry budowlę lub teren przed opadami atmosferycznymi, górna część jakiegoś pojazdu, wierzchnia część osłoniętego wnętrza" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, s. 332). W konkretnym przypadku nie ma znaczenia rodzaj dachu czy też rodzaj materiału, z którego jest on wykonany. W uchwale wyjaśniono, że kontrola wykazania w stanie faktycznym sprawy istnienia tego elementu definicji powinna uwzględniać powszechne rozumienie dachu i eliminować te sytuacje, które z punktu widzenia doświadczenia życiowego nie możemy zakwalifikować jako taki. Zatem przy tak zakreślonym rozumieniu pojęcia "dach", jakim posłużono się w definicji budynku na potrzeby podatku od nieruchomości, pokrycie jakie bezspornie znajdowało się na budynku, spełniało warunki przyjęte dla tego rodzaju elementu. Nawet jeśli w sprawie rozstrzyganej uchwałą nie chodziło o pokrycie tymczasowe, co może wpływać na ostateczne przyjęcie definicji dachu w obecnie rozpoznawanej sprawie, to przywołana przez poszerzony skład Sądu definicja dachu obejmuje pokrycie, jakie znajduje się na przebudowywanym sanatorium.

Dopiero całkowite i trwałe pozbawienie obiektu budowlanego dachu powoduje, że przestaje być on budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z tego wywieść należy, że budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt nie posiada dachu. Pogląd taki prezentuje się także w literaturze przedmiotu, nawiązując do innego elementu konstrukcji definicji budynku, jakim są przegrody budowlane. Podnosi się, że art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazuje na wydzielenie budynku z przestrzeni za pomocą tychże przegród. Jednak w przypadku dachu ustawodawca nie wprowadza wymogu wydzielenia, obiekt ma tylko posiadać dach. W efekcie nawet niewielka pozostała część dachu konstytuuje budynek. (por.: Leonard Etel i inni, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2020, s. 38). W orzecznictwie wskazuje się, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry przestaje być budynkiem (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 kwietnia 2014 r.; II FSK 321/14, z 6 października 2015 r., II FSK 812/12, z 27 sierpnia 2017 r. II FSK 2933/17). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela to stanowisko, wskazując, że dopóki dany obiekt spełnia ustawowe kryteria z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli istnieje fundament, ściany i dach, budynek jest opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Zły stan techniczny budynku, czy też brak przydatności do użytkowania nie są wystarczające do uznania, że dany obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy i nie podlega opodatkowaniu (por. wyroki NSA z dnia 16 października 2020 r. II FSK 1728/18 oraz II FSK 1730/18). Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero wtedy, gdy obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Opisane zdarzenie nie spowodowało zniszczenia i trwałej utraty tych elementów, które pozwoliły zakwalifikować obiekt jako budynek, natomiast dokonane ustalenia potwierdziły, że roboty budowlane i remontowe w budynku zmierzają do jego zachowania a nie rozbiórki. Skoro ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku, to wbrew stanowisku strony skarżącej ani stan techniczny budynku, czy też nawet jego "zdewastowanie", nie mają wpływu na to czy jest on budynkiem, czy też nie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu. Należy podnieść, że owszem pozbawienie istniejącego budynku dachu, a więc jednego z elementów tworzących budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, powoduje niemożność jego opodatkowania. Jednakże budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki, a nie przebudowy, nawet, jeśli ta łączyłaby się z rozebraniem (usunięciem) dotychczasowego pokrycia. Stan dachu, jego uszkodzenie lub usunięcie w ramach odbudowy nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. W świetle definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., obiekt budowlany pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem.

Skoro ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku, to wbrew stanowisku strony skarżącej stan techniczny dachu, jaki zaistniał po zdarzeniu, które doprowadziło do konieczności przebudowy budynku, nie oznaczał jeszcze rozbiórki budynku i jego "nieistnienia", w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zatem skarżący nie ma racji formułując zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Skarżący błędnie przyjmuje, że naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w zw. z § 125 ust. 1, § 126 ust. 1, § 142 ust. 1 § i art. 216 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż, pomijając nawet kwestię możliwości zastosowania w sprawie pojęcia "dachu" na podstawie przepisów prawa budowlanego, zapisy te pozostają nadal jako opis wymogów konstrukcyjnych dachu, a nie jego definicji. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ przyjmując, że obiekt posiadał dach (oraz pozostałe elementy budynku), nie można stwierdzić, że błędnie opodatkowano budynek. Nie naruszono tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który odnosi się do istnienia obiektu. W sprawie ten nigdy nie został rozebrany i nie przestał istnieć.

Nie można też było zgodzić się ze skarżącym, który przywołał jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 u.p.g.k. Brak ujawnienia w ewidencji obiektu, nie może oznaczać braku przedmiotu opodatkowania, a do tego zdaje się zmierzać argumentacja skargi kasacyjnej. Przedmiot opodatkowania określają przepisy podatkowe. Z kolei regulacja przywołana w zarzucie zawarta jest w ustawie nie mającej charakteru ustawy podatkowej. Rację ma skarżący przyjmując, że rozwiązanie normatywne przyjęte przez ustawodawcę w art. 21 u.p.g.k. nie pozostawia możliwości uznaniowego działania w tym zakresie, gdyż w przepisie tym wskazano, iż podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podkreśleniem znaczenia tych danych jest już samo ustawowe sformułowanie, gdzie ustawodawca posłużył się wyrażeniem podstawa odnosząc je do wymiaru podatków. Z przepisu tego należy zatem wyprowadzić wymóg związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, co określa się także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego mianem zasady związania tymi danymi (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2022 r., III FSK 465/21). Niemniej skarżący nie wykazuje żadnych danych znajdujących się w ewidencji, które służyłyby do wymiaru podatku, a które organ pominął.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla zastosowania wymogu związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków kluczowe staje się ustalenie w konkretnym przypadku zakresu znaczeniowego odnoszącego się do ustawowego sformułowania ,,wymiar podatku’’, jak również charakteru samego związania tymi danymi. Należy odwoływać się do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, ilekroć są one prawnie relewantne dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że WSA trafnie stwierdził, że w kontrolowanej decyzji organ nie ignoruje tego zapisu prawa, ponieważ brak ujawnienia budynku w ewidencji nie oznacza braku przedmiotu opodatkowania.

Przyjęcie z kolei wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że tymczasowe pokrycie budynku mieściło się w pojęciu dachu, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tak jak uznano w zaskarżonym wyroku, oznacza, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważała strona skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada zupełności materiału dowodowego w tym przepisie zawarta nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Z dokumentów na jakie powołuje się strona nie wynika by budynek przestał istnieć, gdyż rozbiórka dachu nie była trwała i prowadziła do odbudowy dachu a nie jego braku. Należy wskazać, że opinia biegłego ma na celu ułatwienie należytej oceny zebranego w sprawie materiału, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne. Nie może ona natomiast sama być źródłem materiału stanu faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem oceny biegłego. Więc rolą biegłego jest wskazanie, jakie elementy dany obiekt posiada, a do organu podatkowego należy zastosowanie w danej sprawie przepisów prawa przez zakwalifikowanie na podstawie opinii biegłego danego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub stwierdzenie, że budynku on nie stanowi (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Nie można jednocześnie oczekiwać, by art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został uznany za podstawę prawną uchylenia decyzji. Zasada zaufania, na jaką powołano się w skardze kasacyjnej to zasada postępowania zawarta w ordynacji podatkowej mająca na celu, by organ prowadził postępowanie tak, by pogłębiać zaufanie obywateli do organów państwa (podatkowych). Wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, zagwarantowanie prawa do bycia wysłuchanym, rozpatrzenie sprawy w rozsądnym terminie, obowiązek uzasadnienia swoich rozstrzygnięć oraz prawo do zaskarżenia, to gwarancje bezstronnego, sprawiedliwego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadnie wskazano, że gwarancje bezstronnego, sprawiedliwego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zostały wskazane w przepisach ogólnych. Zaliczyć do nich należy m.in. zasadę zaufania do organów podatkowych. Realizowany w ramach zasady zaufania do organów zakaz pozaprawnego rozróżniania sytuacji podatkowej nie może jednak skutkować przyznaniem stronie zwolnienia z podatku niezgodnego z przepisami prawa. Nie oznacza również, że organ podatkowy zobowiązany będzie do wydania decyzji niezgodnej z prawem. Z tych względów należy podzielić argumentację WSA co do braku stwierdzenia uchybień proceduralnych w zakresie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 1a ust 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz