Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1581/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2733/22 w sprawie ze skargi B. sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2022 r. nr 1401-IOA.4033.188.2022.MU w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2022 r. nr 1401-IOA.4033.188.2022.MU, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2733/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę B. sp. k. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 20 października 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że 27 stycznia 2020 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2019 r. z wykazaną do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 607.251,00 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 27 marca 2020 r.

Z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego zwrotu podatku Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście postanowieniami z: 16 marca 2020 r., 7 września 2020 r., a następnie Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") postanowieniami z: 14 stycznia 2021 r., 4 sierpnia 2021 r., 17 lutego 2022 r. oraz 17 sierpnia 2022 r. przedłużały termin tego zwrotu.

Na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego z 17 sierpnia 2022 r. skarżąca wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy postanowieniem z 20 października 2022 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu scharakteryzowano profil działalności gospodarczej spółki, wskazano jej głównych kontrahentów, w tym po stronie sprzedaży podmiot maltański B.1 Ltd., jak również fakt zawisłości prowadzonej wobec spółki przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie kontroli celno-skarbowej za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Następnie organ odwoławczy zrelacjonował ostatnio podjęte i planowane w toku wspomnianej kontroli czynności procesowe, konkludując, że w dalszym ciągu znajduje się ona na etapie gromadzenia materiału dowodowego, a w sprawie pojawiły się przeszkody formalne w gromadzeniu materiału dowodowego, gdyż niektórzy kontrahenci skarżącej odmawiają udzielenia informacji powołując się na tajemnicę przedsiębiorstwa, a część z przesłuchiwanych świadków odmawia odpowiedzi na niektóre pytania, powołując się na tajemnicę zawodową.

W ocenie organu okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku wynikają również z treści decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 5 sierpnia 2022 r. orzekającej o zabezpieczeniu kwot nienależnie wypłaconych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na majątku spółki, z której wynika podejrzenie nieprawidłowego rozpoznania miejsca opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą na rzecz podmiotu maltańskiego.

W ocenie organu schemat działania spółki (świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Zwłaszcza, że z dowodów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec spółki za inny okres rozliczeniowy wynikają liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości organów podatkowych w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Spółka z jednej strony świadczy usługi outsourcingu, głównie dla podmiotu zagranicznego, a z drugiej strony sama je nabywa od podmiotu krajowego — podwykonawcy powiązanego ze spółką. Organ pierwszej instancji ma zatem powody przyjmować, że taka konfiguracja świadczenia usług niematerialnych, generujących w Polsce bardzo wysokie kwoty zwrotu podatku, uzasadnia dodatkową weryfikację. Może to bowiem wskazywać, że uzyskiwanie wysokich kwot zwrotu VAT jest podstawowym założeniem działalności prowadzonej przez spółkę.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "op.", oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez lakoniczne odniesienie się do zarzutów przedstawionych przez spółkę w zażaleniu, a także nieprzedstawienie konkretnych oraz zweryfikowanych okoliczności sprawy (popartych dowodami zgromadzonymi w toku weryfikacji zwrotu VAT), które powodują powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku za grudzień 2019 r.;

2) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 121 § 1, art. 124, art. 274b § 1 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, pomimo tego że nie zawiera ono w swej treści żadnych uzasadnionych argumentów, które w sposób logiczny i przekonujący mogłyby stanowić obiektywną przesłankę przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2019 r., w tym konkretnych wątpliwości wynikających z okoliczności sprawy;

3) art. 274b § 1 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 125 o.p. przez wielokrotne i nieuzasadnione prawnie przedłużanie terminu zwrotu VAT za grudzień 2019 r. w oparciu o szczątkowy i wybiórczy materiał dowodowy oraz błędnie interpretowane przepisy prawa, w sposób prowadzący do jawnego naruszenia unijnej zasady neutralności VAT, a także przepisów Ordynacji podatkowej regulujących prawidłowe weryfikowanie rozliczenia VAT.

W rezultacie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia naczelnika urzędu skarbowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że prawidłowość rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2019 r. jest przedmiotem kontroli celno-skarbowej. Zdaniem sądu z całokształtu analizy uzasadnienia skarżonego postanowienia nie wynika jednak, że sama tylko zawisłość kontroli celno-skarbowej jest powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku (choć jest to argument istotny). Organ podatkowy w toku kontroli, w okresie objętym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku, dokonuje czynności procesowych w kierunku przesłuchania świadków w celu wyjaśnienia wątpliwych kwestii z ustaleń kontroli oraz skompletowania materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe nie zostało więc zakończone.

Sąd wskazał, że z dotychczasowych ustaleń wynika, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest świadczenie usług outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich, jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest B.1Ltd z siedzibą na Malcie (w ewidencji sprzedaży za grudzień 2019 r. figuruje faktura wystawiona na rzecz B.1 na kwotę 2.472.111 zł netto). Na tym właśnie tle organ wysuwa argumenty natury materialnoprawnej odnoszące się do wątpliwości co do prawidłowości deklaracji podatkowej spółki wykazującej zwrot podatku.

Następnie sąd przedstawił za organem podjęte w ostatnim czasie czynności procesowe i ich wyniki, czynności planowane przez organy oraz przywołał wspomniane przez organ odwoławczy przeszkody formalne, które wystąpiły w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej.

Zdaniem sądu jest już jasne, że wskazane wątpliwości organu na płaszczyźnie materialnoprawnej koncentrują się na treści art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a zasadnicza wątpliwość dotyczy tego, czy transakcje spółki z B.1 Ltd. powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT.

Z uwagi na ustalony w wyniku kontroli schemat działania spółki organy podatkowe słusznie uważają, że są zobligowane do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Obawy organu podatkowego budzi na tej płaszczyźnie, że skarżąca sprzedawała analogiczne usługi outsourcingu innym podmiotom na terenie kraju, które sprzedawały takie same usługi również maltańskiemu kontrahentowi, a ponadto podmioty te świadczyły również sobie nawzajem takie same usługi, jak te będące przedmiotem sprzedaży do B.1. Stąd wątpliwości w zakresie faktycznego wykonania tych usług oraz podejrzenie, że transakcje realizowane według takiego modelu są zawierane wyłącznie w celu uzyskania zwrotu podatku.

Uzasadnienie skarżonego postanowienia, zdaniem sądu, przekonuje, że z tych względów organ ma uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu deklarowanego podatku. Natomiast okoliczności związane z samym postępowaniem weryfikacyjnym i ich wpływ na ewentualne ustalenia postępowania weryfikacyjnego, podobnie jak ocena czynności podejmowanych w ramach kontroli celno-skarbowej, czy też ewentualne przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej, czy bezczynność organu podatkowego nie podlegają ocenie w postępowaniu sądowym dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu podatku.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a. zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. przez:

– jego błędną wykładnię i uznanie, że "Uzasadnienie skarżonego postanowienia wystarczająco precyzyjnie wyjaśnia powody przedłużenia terminu zwrotu podatku. Uzasadnienia postanowienia nie sposób uznać za lakoniczne", a każde wątpliwości organów podatkowych usprawiedliwiają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy wątpliwości organów muszą być konkretne, realne i należycie uzasadnione (wraz z planem ich wyjaśnienia) — konieczne jest "uprawdopodobnienie przez organ niezasadności zwrotu" — zaś sąd pierwszej instancji — przyjmując kategorycznie, że "nie może wypowiadać się co do trafności dotychczasowych ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku" — nie dokonał żadnej merytorycznej oceny zasadności wątpliwości i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku za grudzień 2019 r., uchylił się od jakiejkolwiek kontroli i oceny działań naczelnika urzędu skarbowego i organu odwoławczego oraz formułowanych przez nie dowolnych twierdzeń (które już prima facie są całkowicie bezzasadne, wręcz absurdalne, co potwierdzają wyroki sądów), ograniczając się jedynie do przywołania twierdzeń organu odwoławczego i skonkludowania, że "DIAS w wydanym w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniu wystarczająco wyjaśnił, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT", i tym samym uznając wbrew orzecznictwu Naczelnego Sądu Administracyjnego, że każda opisana w postanowieniu organu odwoławczego wątpliwość uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu, a wystarczającą okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku są prowadzone czynności sprawdzające i postępowania podatkowe oraz wszelkie (nawet absurdalne i zakwestionowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego) wątpliwości organu podatkowego, sądy zaś nie mogą oceniać "jakości" i zasadności tych wątpliwości;

– błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organy podatkowe swoim zachowaniem przeczą prezentowanemu przez siebie stanowisku i samodzielnie nie podejmują rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (mimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w zaskarżonym wyroku czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a spółka nie otrzymała zwrotu VAT po dzień dzisiejszy), a w konsekwencji nie uprawdopodobniły i nie podejmują żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia "niezasadności zwrotu" za grudzień 2019 r., podczas gdy organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i musi te czynności sprawdzające dotyczące grudnia 2019 r. wykonać;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nierzetelne zweryfikowanie prawidłowości oraz zasadności kolejnego (szóstego) przedłużenia terminu zwrotu podatku wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie twierdzeń organu odwoławczego (bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień spółki), które w oderwaniu od całokształtu okoliczności sprawy i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego mogłyby sugerować konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy twierdzenia organu stanowiły jedynie pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia terminu zwrotu VAT i nie miały nic wspólnego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 o.p., czy też w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT,

w wyniku czego doszło do oddalenia skargi mimo naruszenia przez naczelnika urzędu skarbowego oraz organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 217 § 2 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. i braku wykazania konkretnych, uzasadnionych i realnych okoliczności przemawiających za uznaniem transakcji spółki za obarczone ryzykiem.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny, a także o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

5.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia sześćdziesięciodniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., dokonanego postanowieniem naczelnika urzędu skarbowego z 17 sierpnia 2022 r., które stanowiło kolejne z całego szeregu postanowień wydanych przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania.

5.3. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie drugie), zgodnie z którym "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego", daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, jednakże rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis SIA). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie drugie). Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego: z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19, z 2 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1147/21; CBOSA). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a w konsekwencji uchronić organ podatkowy przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

5.4. Z zaskarżonego postanowienia można wywnioskować, że w ocenie organu o możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku świadczy fakt, że spółka uczestniczy w transakcjach z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, co "może mieć wpływ" na zasadność zwrotu podatku za grudzień 2019 r., a te okoliczności zobowiązują organy do weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu VAT.

W ocenie organu zażaleniowego wskazany schemat działania spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Zwłaszcza, że z dowodów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec spółki za inne okresy rozliczeniowe wynikają ponadto liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości organów podatkowych w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

W ocenie organu odwoławczego to nie samo przekonanie o współpracy (polegającej na sprzedaży usług) z pomiotem, którego siedziba jest ulokowana na Malcie, czy nie tylko fakt, że świadczone przez spółkę usługi mają charakter niematerialny, stanowiły samodzielne przyczyny prolongowania terminu zwrotu podatku w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynika bowiem jednoznacznie, że zarówno profil działalności spółki, dobór kontrahentów, jak i struktura zawieranych transakcji, wzięte pod uwagę razem pozwoliły wyrazić wątpliwości, co do rzetelności transakcji zawieranych przez spółkę, w wyniku których to transakcji miała powstać nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2019 r.

5.5. Odnotować w tym miejscu należy, że organy podatkowe wydały dotychczas szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku na rzecz skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia również uzasadniane były podobnymi przesłankami faktycznymi (tj. profil i model biznesowy działalności spółki, nabycia głównie od B.2 sp. k., sprzedaż głównie do B.1 LTD z Malty, toczące się procedury weryfikacyjne zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące). Rozstrzygnięcia takie były już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (ze skarg kasacyjnych zarówno skarżącej, jak i organu) i co do zasady zostały poddane krytyce, choć w niektórych sprawach nastąpiło to z innych względów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, mając świadomość, że każde rozstrzygnięcie organu podlega odrębnej ocenie pod kątem jego prawidłowości i zasadności, w związku z czym sądu kasacyjnego nie wiąże ocena wyrażona w wydanych wcześniej wobec skarżącej na gruncie podobnego stanu faktycznego i prawnego orzeczeniach tego sądu, postanowił jednak przyjąć tę krytyczną ocenę również w sprawie niniejszej. Pomimo bowiem długotrwałego, kilkuletniego już prowadzenia procedur weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz spółki za poszczególne miesiące począwszy od października 2018 r., który to zwrot wynika z analogicznych transakcji gospodarczych powtarzanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych taką weryfikacją, i wiążącego się z tym wielokrotnego przedłużania terminu zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe organy w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku.

Taka sytuacja zachodzi również w odniesieniu do badanego obecnie postanowienia organu przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu podatku za grudzień 2019 r.

5.6. Należy bowiem zauważyć, że zasadniczo takie same powody przedłużenia terminu zwrotu podatku, jak wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, zostały uznane za niewystarczające dla wywołania zamierzonego przez organy podatkowe skutku (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1828/22; z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 365/22 i I FSK 366/22; CBOSA).

W orzeczeniach tych zaznaczono, że samo prowadzenie działalności w określonej formie (modelu biznesowym) czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Kwestia istnienia powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach była przez organy podatkowe przywoływana w sposób bardzo ogólnikowy i lakoniczny, bez sprecyzowania pomiędzy jakimi podmiotami i jakiego rodzaju relacje istnieją oraz w jaki sposób determinują uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, uzasadniając przez to przedłużenie terminu tego zwrotu. Wreszcie sam fakt prowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowych czy też postępowań podatkowych nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują, aby dotychczas kontrole te pozwoliły wykazać jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach realizowanych przez spółkę.

Przywołana ocena wskazanych przez organ przesłanek przedłużenia terminu zwrotu, wyrażona przez sądy administracyjne w innych sprawach dotyczących spółki, pozostaje zatem aktualna również na gruncie rozpoznawanej sprawy. Z zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby — mimo ponad dwuletniego już na dzień wydania zaskarżonego postanowienia odraczania wnioskowanego zwrotu VAT — pojawiły się jakieś dowody uprawdopodabniające nierzetelność transakcji z udziałem spółki. Nie wskazano, aby krajowi kontrahenci wystawiający faktury na rzecz spółki nie rozliczyli podatku z tych faktur, jak również nic nie wiadomo, aby kontrahent maltański nie rozliczył VAT zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Mimo zatem długotrwałego już wstrzymywania podatnikowi zwrotu VAT argumentacja organów nie wyszła poza sferę ciągłych wątpliwości co do prawidłowości analizowanych transakcji z udziałem spółki.

5.7. Przy ocenie prawidłowości stosowania normy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie drugie) należy mieć w szczególności na uwadze wskazania wynikające z wyroku TSUE z 18 października 2012 r. w sprawie C-525/11 Mednis SIA (Łotwa), z którego wynika, że swoboda w zakresie określenia szczegółowych zasad zwrotu nadwyżki VAT, przysługująca państwom członkowskim na podstawie samego brzmienia art. 183 dyrektywy 2006/112, nie oznacza, że zasady te zwolnione są z wszelkiej kontroli w świetle prawa Unii (zob. podobnie wyrok z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-274/10 Komisja przeciwko Węgrom, Zb. Orz. s. I-7289, pkt 39, 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał podkreślił, że powyższe zasady nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar VAT. W szczególności zasady te powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich okolicznościach całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki VAT, co oznacza, że zwrot powinien być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny, oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (zob. w szczególności wyroki: z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I-8195, pkt 33, 34; z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Sosnowska, Zb. Orz. s. I-5129, pkt 17; z 12 maja 2011 r. w sprawie C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3, Zb. Orz. s. I-3873, pkt 33; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom, pkt 45).

Trybunał stwierdził również, że rzeczywiście prawdą jest, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, pkt 69).

TSUE uznał, że prewencyjne i uogólnione odraczanie podatnikowi zwrotu VAT jest wbrew zasadzie proporcjonalności (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 24–26).

5.8. Podsumowując, organy podatkowe są zatem w pełni uprawnione, a nawet zobowiązane do weryfikacji zasadności zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, lecz mając na uwadze okres trwania tej weryfikacji, muszą uwzględniać, że powinna ona się odbywać z zachowaniem rozsądnego terminu, aby nie naruszać zasady neutralności VAT i proporcjonalności.

5.9. Z tych względów za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim skarżąca podnosi, że zaskarżonym postanowieniem organ nie uprawdopodobnił — mimo długotrwałego okresu weryfikacji — nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika za grudzień 2019 r., a tym samym nie przedstawił rzeczowo udokumentowanych argumentów do dalszego wstrzymywania spółce zwrotu wykazanego w tym rozliczeniu VAT, pozostając w sferze jedynie wątpliwości co do prawidłowości analizowanych transakcji z udziałem spółki.

5.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Na sumę tych kosztów składają się: wpis od skargi (100 zł) oraz od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za udział w postępowaniu kasacyjnym ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964, ze zm).

Arkadiusz Cudak Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki