Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 488/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za luty, marzec i kwiecień 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W 2001 r. A. P. prowadził samodzielną działalność gospodarczą w zakresie pomocy drogowej ciężarowo - osobowej. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) w roku podatkowym 2001 PIT - 36 złożonym przez małżonków M. i A. P., A. P. wykazał z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej przychód w wysokości [...], koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] oraz dochód w wysokości [...]. Po odliczeniu od podatku składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne oraz wydatków mieszkaniowych należny podatek dochodowy nie wystąpił.

Decyzją dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił M. i A. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za okres luty - kwiecień 2001 r., które stały się elementem należnego podatku. Organ podatkowy I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości w zakresie wykazanego przez A. P. przychodu i kosztów jego uzyskania, polegające na:

1) zaniżeniu przychodu o łączną kwotę [...] poprzez nie ujęcie w podatkowej księdze przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej: samochodu marki Volkswagen T-4, rok produkcji 1994 oraz ciągnika siodłowego Renault 340 Magnum, rok produkcji 1990,

2) zaniżeniu przychodu o kwotę [...] poprzez nie zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu osobowego marki Volkswagen Transporter, nr rejestracyjny [...], której dokonano na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] w ramach nie zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami używanymi sprowadzanymi z zagranicy,

3) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...], na którą składają się:

- kwota [...] z tytułu odpisów amortyzacyjnych obliczonych od zawyżonych wartości początkowych środków trwałych, wynikających z wycen rzeczoznawcy,

- kwota [...] z tytułu ujęcia w kosztach za miesiące sierpień - grudzień 2001 r. odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego ( naczepy Fruehauf ) sprzedanego w lipcu 2001 r.,

- kwota [...] z tytułu ujęcia w kosztach za miesiące październik - grudzień 2001 r. odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego ( samochodu marki Volkswagen T-4 ) sprzedanego we [...].

4) zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] w wyniku nie zaewidencjonowania wartości nie zamortyzowanej części sprzedanych środków trwałych:

-ciągnika Renault Magnum sprzedanego w [...], od którego wartość nie zamortyzowanej części wynosi [...],

-naczepy Fruehauf sprzedanej w [...], od której wartość nie zamortyzowanej części wynosi [...],

-samochodu osobowego marki Volkswagen T-4 sprzedanego w [...], od którego wartość nie zamortyzowanej części wynosi [...],

5) nie sporządzeniu, przed zaprowadzeniem księgi i na koniec roku podatkowego, spisu z natury towarów handlowych i w efekcie nie ujęciu:

-w remanencie początkowym samochodu osobowego marki Volkswagen, nr rej. [...], sprowadzonego do kraju w dniu [...] za kwotę brutto [...], który został sprzedany w dniu [...] za kwotę [...],

-w remanencie końcowym samochodu osobowego marki Volkswagen 70XOB nr rej. [...], sprowadzonego do kraju w dniu [...] za kwotę netto [...], który został sprzedany w dniu [...] na podstawie umowy sprzedaży zawartej z osobą fizyczną za kwotę [...].

Organ podatkowy I instancji ustalił przychód podatnika w wysokości [...], koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] oraz dochód w wysokości [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przez organ I instancji przepisów Ordynacji podatkowej ( art. 120 do 125 ), ponieważ decyzja została wydana bez podstawy prawnej, pominięto w całości wyjaśnienia składane w trakcie postępowania podatkowego, bezpodstawnie uznano, że podatnik nie może posiadać samochodów do celów prywatnych, w uzasadnieniu decyzji tendencyjnie posłużono się argumentami nie mającymi odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Podatnik podniósł, że w 2001 r. posiadali wraz z małżonką dwa samochody używane do celów prywatnych, a mianowicie Volkswagena T-4 od dnia [...] do dnia [...] ([...] miesięcy ) oraz Volkswagena T-4 od dnia [...] do dnia [...] ( [...] miesięcy - sprzedaż samochodu po wypadku ). Podatnik uznał za bezzasadne i nie mające podstaw prawnych twierdzenie o prowadzeniu w 2001 r. działalności w zakresie handlu samochodami. Częstotliwość zakupu i sprzedaży wskazuje na normalną wymianę aut w ramach rzeczywistych potrzeb i możliwości życiowych, a nie na chęć prowadzenia nie zgłoszonej działalności gospodarczej. Zamiarem każdego posiadacza samochodu jest jego używanie, a następnie sprzedaż w celu zakupu innego samochodu, nowszego, bardziej funkcjonalnego, tańszego lub droższego. Odwołujący uznał zawężenie pojęcia "okres używania" do okresu rejestracji za nie posiadające podstaw prawnych oraz przekraczające kompetencje organu I instancji. W art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się od podatku dochodowego sprzedaż rzeczy używanych, jeżeli sprzedaż nastąpiła po upływie pół roku od daty nabycia, w związku z czym w zakresie sprzedaży samochodów nie powstał obowiązek podatkowy. Podatnik stwierdził również, że przyjęcie wartości środków trwałych na podstawie wyceny biegłego nastąpiło zgodnie z przepisami art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przeprowadzone remonty uniemożliwiały określenie realnej wartości nabycia środków trwałych.

W dniu [...] organ odwoławczy został poinformowany o zgonie A. P. w dniu [...].

W piśmie z dnia [...] spadkobierczyni zmarłego M. P. podtrzymała w całości odwołanie wniesione przez zmarłego. Dodatkowo zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem M. P. bezzasadnie uznano, że zmarły podatnik nabył, sprowadził oraz następnie zbył samochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ organ I instancji prezentuje błędną wykładnię pojęcia "działalność gospodarcza" zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czym naruszono przepis prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w latach 1999 - 2001 A. P. sprowadził do kraju sześć samochodów. Samochód osobowy marki Volkswagen, nr rej. [...] został ujęty w ewidencji środków trwałych, natomiast pozostałe pięć samochodów podatnik sprzedał w latach 1999-2002, z czego w 1999 r. - [...], w 2000 r. - [...], w 200l r. - [...], w 2002 r. - [...]. Organ I instancji błędnie wykazał sześć sprzedanych samochodów, uwzględniając w tej liczbie również samochód stanowiący środek trwały, ponieważ zdaniem organu odwoławczego, nie może być on utożsamiany z towarem handlowym świadczącym o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Sprowadzone samochody były użytkowane ( po uprzednim ich zarejestrowaniu ) średnio około [...] miesiąca. Organ odwoławczy uznał, że działania podatnika polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm. ), stwierdzając systematyczność transakcji zakupu samochodów, średnio co [...] miesiąca, przeważnie po uzyskaniu środków pieniężnych ze sprzedaży wcześniej nabytych samochodów ( zakup w dniach: [...], [...], [...], [...], [...] ) oraz ciągły i zorganizowany sposób prowadzenia działalności w zakresie handlu samochodami, polegający na sprzedaży w krótkich odstępach czasu pięciu samochodów. Krótkotrwałe okresy przetrzymywania zakupionych pojazdów mogą świadczyć jedynie o tym, że był to okres naprawy i poszukiwania nabywcy, a więc nie wyłączny zamiar używania ich do celów prywatnych, jak stwierdzono w odwołaniu. Potwierdzeniem takiego działania, w ocenie organu odwoławczego, jest fakt, że sprzedany w dniu [...] samochód osobowy marki Volkswagen, nr rej. [...] nabyty przez Pana A. P. w dniu [...] został zarejestrowany w Urzędzie Miasta L. jedynie na czas określony od dnia [...] do dnia [...]. Cena sprzedaży zakupionych samochodów z importu znacznie przewyższała cenę nabycia. Według dokumentów odprawy celnej łączna kwota wydatkowana na zakup tych pojazdów wyniosła [...], natomiast łączna kwota uzyskana z ich sprzedaży wyniosła [...]. Różnica pomiędzy wartością sprzedaży a wartością nabycia stanowi kwotę [...], co oznacza stosowanie marży w wysokości [...]. Ponadto stan majątkowy podatnika za lata 1999 - 2001 ustalony na podstawie dochodów ( przychodów ) zgłoszonych do opodatkowania nie pozwalał nie tylko na zakup samochodów, które miałyby być wykorzystywane tylko do celów prywatnych, ale także nie pozwalał na utrzymanie [...] osobowej rodziny. Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia twierdzenie o sprowadzaniu z zagranicy samochodów dla zaspokojenia własnych potrzeb, bowiem omówiony powyżej materiał dowodowy wskazuje, iż w rzeczywistości działania A. P. w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów stanowiły przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ust. 1 powołanej ustawy Prawo działalności gospodarczej.

Odnośnie przyjęcia wartości środków trwałych na podstawie wyceny biegłego organ odwoławczy stwierdził, że skoro środki trwałe były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, to były kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Istniała możliwość ustalenia ceny nabycia poszczególnych środków trwałych na podstawie dowodów ich nabycia, stąd nie znajduje zastosowania w omawianym przypadku przepis art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za zasadne wyliczenie przez organ podatkowy I instancji odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, ustalonej na podstawie dowodów ich zakupu.

Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym zarzut dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ I instancji zachował zasady wyrażone w art. 121-125, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem przeprowadził postępowanie kontrolne i podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa przestrzegając przepisów procesowych oraz prawidłowo stosując przepisy prawa materialnego, co nie mogło doprowadzić do utraty przez stronę zaufania do organów podatkowych. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, rozpatrzył cały zebrany materiał poprzez przeanalizowanie wszystkich dowodów z punktu widzenia ich znaczenia w sprawie oraz ich wiarygodności.

Organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji, działając na podstawie art. 53 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r. określił na dzień [...] odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za okres luty- kwiecień 2001 r. w wysokości niższej, niż wynikało to z przepisów prawa podatkowego ( winno być [...] ). Zgodnie natomiast z art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. odsetki na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. [...] winny wynosić [...]. Z uwagi jednak na fakt niewielkiej różnicy ( [...] ) między odsetkami za zwłokę od zaległości w zaliczkach, wyliczonymi przez organ odwoławczy na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. [...], a odsetkami określonymi zaskarżoną decyzją ([...]) organ odwoławczy postanowił utrzymać w mocy, zaskarżoną decyzję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. P. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., zarzucając naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do czynności zbycia samochodu osobowego Volkswagen Transporter nr rej. [...], stanowiącego majątek prywatny podatnika oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dla organu podatkowego podjęcie każdej najmniejszej czynności na rynku oznacza prowadzenie działalności gospodarczej. Organ nie odróżnia jednak w sposób wyraźny obrotu nieprofesjonalnego od obrotu profesjonalnego i właśnie w tym przejawia się nieprawidłowe zastosowanie pojęcia "działalność gospodarcza" w stosunku do sprzedaży samochodu dokonanej przez podatnika. W orzecznictwie oraz literaturze podatkowej przyjmuje się, iż przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą może występować w obrocie również jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, w sytuacji gdy jest zbywcą lub nabywcą rzeczy nie związanych z prowadzoną działalnością, a służących potrzebom prywatnym.

Urzędnicy skarbowi w odpowiedziach udzielanych ustnie informowali, że należy opodatkowywać zbycie samochodu osobowego służącego na prywatne potrzeby w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Godzi zatem w zasadę zaufania do organów podatkowych późniejsze zakwalifikowanie przez organy podatkowe do przychodów z działalności gospodarczej sprzedaży samochodów używanych na własne potrzeby i opodatkowywanie ich zgodnie z takimi samymi zasadami co działalność gospodarczą.

Argumentem potwierdzającym handlowe przeznaczenie samochodu oraz jego sprzedaż w ramach działalności gospodarczej jest m.in. ciągły i zorganizowany sposób prowadzenia działalności w zakresie handlu samochodami oraz uzyskanie marży tzn. zarobku na sprzedaży aut. Ciągłość działalności gospodarczej występuje wtedy gdy przedsiębiorca funkcjonuje stabilnie, jego działania cechuje stałość i odwrotność przedsięwzięć jednorazowych czy okazjonalnych. Jednak skarżący nie dokonywał wielokrotnego sprowadzenia i sprzedaży aut w tym celu nabytych. Ilość [...] aut na przestrzeni [...] lat to średnio [...] auta rocznie, co przy bezspornym fakcie używania jednego samochodu również przez małżonkę podatnika kwalifikuje te czynności do działań właśnie jednorazowych i sporadycznych. Zorganizowanie działalności oznacza, że wybrana została forma prawna działalności, zarządzania i nadzoru w sposób umożliwiający wykonywanie przedmiotu działalności. Zorganizowanie polega na wyodrębnieniu do tego celu jakiegoś lokalu a w przypadku handlu autami jakiegoś miejsca wystawienia tych aut. Tymczasem trudno dopatrzeć się jakiegoś zorganizowania handlu skoro skarżący nie posiadał miejsca ekspozycji zbywanych pojazdów. Również osiągnięcie zarobku przy zakupie, a potem sprzedaży konkretnego auta nie przesądza, że jest to działalność gospodarcza.

Zbywane przedmioty muszą pozostawać w związku funkcjonalnym z działalnością gospodarczą, bądź jako towary handlowe, bądź jako środki trwałe. Kiedy dany przedmiot nie jest używany w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach funkcjonowania rodziny jako mienie prywatne, wtedy nie można mówić o handlowym przeznaczeniu zbywanego dobra. Nikt racjonalnie prowadzący swoje sprawy nie używa towaru handlowego, gdyż używanie rodzi konsekwencję spadku wartości rzeczy, a przecież zmarły podatnik samochód używał.

Organy podatkowe nie powinny skupiać się na samych zewnętrznych znamionach ( w tym przypadku takich jak ilość sprowadzonych na przestrzeni lat samochodów czy okres ich posiadania), lecz badaniem winny objąć zamiar podmiotu dokonującego czynności. Dokładnego zbadania wymagają okoliczności, na które powołuje się podatnik, takie jak: używanie samochodu do własnych prywatnych potrzeb, wymiana auta ze starszego rocznika na młodszy itd.

Dopiero od 1 stycznia 2003 roku ustawodawca wprowadził do ustaw Ordynacja podatkowa oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych definicję działalności gospodarczej na użytek prawa podatkowego. Działalnością gospodarczą jest więc także działalność wykonywana sporadycznie, mająca charakter przypadkowy i niezorganizowany, o ile tylko przynosi wykonującemu ją podmiotowi zysk. Ten stan prawny nie obowiązuje w odniesieniu do roku podatkowego 2001.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ).

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy sprzedaż samochodu osobowego marki Volkswagen Transporter dokonana przez A. P. w dniu [...] nastąpiła w ramach nie zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami sprowadzanymi z zagranicy.

Przede wszystkim należy zauważyć, że do 31 grudnia 2002 r. ani przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) ani ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ) nie zawierały definicji działalności czy też pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym za punkt wyjścia rozważań Sądu w niniejszej sprawie należy przyjąć definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ust 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej ( Dz. U. 101, poz. 1178 z późn. zm. ), zgodnie z którym działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Na podstawie powyższego przepisu nie każdy przejaw działalności wytwórczej czy handlowej może być uznany za działalność gospodarczą. Warunkiem koniecznym jest, aby - po pierwsze - działalność była zarobkowa, a po drugie - aby prowadzona była w sposób zorganizowany i ciągły. Wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, że jej celem jest osiągnięcie przysporzenia majątkowego - zysku lub chociażby zdolności do potencjalnego generowania zysku. Nie mają więc takiego charakteru działania skierowane jedynie na zaspokojenie potrzeb własnych, nie służące sprzedaży towaru lub usługi. Wykonywanie działalności gospodarczej w sposób zorganizowany oznacza występowanie po stronie podmiotu prowadzącego działalność występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalność gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość ( rozmiar ) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też, o ile osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką charakteryzującą działalność gospodarczą jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami ( zespołami czynności ) nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Przyczyna przerwy może być natury osobistej lub obiektywnej ( Wł. Kubala, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2000 str. 40 -46 ).

Typowy i pożądany przejaw działalności gospodarczej powinien obejmować stosunkowo długi okres czasu. Jednak nie można wykluczyć wykonywania działalności gospodarczej, która trwać będzie nawet bardzo krótko. Mogą występować sytuacje, gdy w konkretnym przypadku dana działalność gospodarcza będzie odbiegała od typowych przejawów działalności ciągłej, jednak nie zatraci ona tego charakteru ( C. Kosikowski, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz, Warszawa 2000 str. 21 ).

Wykonywanie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, istniejącą niezależnie od dopełnienia obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia takiej działalności do ewidencji ( rejestru ), a także niezależnie od nazwania albo od uznawania ( nieuznawania ) jej za taką przez osobę prowadząca działalność. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej ( subiektywnie ) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne ( wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/K 224/93, nie publ. ). Nie ma również znaczenia okoliczność, czy w konkretnej sytuacji prowadzona działalność okazała się faktycznie "dochodowa" ( prowadzona działalność przynosi zysk ), czy też jest "niedochodowa" ( prowadzona działalność przynosi stratę ), bowiem kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą ( uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1992 r., sygn. akt III CZP 134.92, OSNCP 1993, Nr 5, poz. 79 ).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługiwały się do końca 2002 r. określeniem "działalność gospodarcza" bez definiowania tego pojęcia i bez odesłania do jego definicji określonej w ustawie Prawo działalności gospodarczej. Są pewne wskazówki, które można odczytać z wykładni funkcjonalnej i systemowej, co do tego, że ustawa ta bierze pod uwagę znaczenie działalności gospodarczej przyjęte w ustawie dla tego zakresu podstawowej. Nie stracił na aktualności również w odniesieniu do ustawy Prawo działalności gospodarczej pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy, że nie wynika z tego jednak w sposób niewątpliwy, że zachodzi pełna symetria tych pojęć w obu wskazanych ustawach bez możliwości uwzględnienia specyficznych warunków regulacji w ustawie podatkowej ( wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1993 r. sygn. akt ARN 41/93, Prawo gospodarcze 1994 r. nr 2 ).

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie Prawo działalności gospodarczej nie ma więc waloru uniwersalnego, gdyż została stworzona tylko na potrzeby tego aktu prawnego, co wynikało wprost z art. 2 ust. 1 tej ustawy ("działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest ..." ). Dlatego może być ona wykorzystywana jedynie pomocniczo w wyjaśnianiu pojęć wynikających z ustaw podatkowych. Przy charakterystyce pojęcia działalności gospodarczej zatem wykorzystuje się dorobek doktryny i judykatury, co jest powszechnie aprobowane przez orzecznictwo zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 6 grudnia 1991 r. sygn. akt III CZP 117/91 ( OSNCP 1992 nr 5, poz. 65 ), wydanej na tle przepisów ustawy o działalności gospodarczej, lecz nadal nie tracącej na swej aktualności Sąd Najwyższy uznał, że działalność gospodarcza wyróżniają pewne specyficzne właściwości, do których należy zaliczyć: zawodowy ( a więc stały ) charakter, związaną z nim powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Również w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. sygn. akt III RN 4/96 ( OSNCP 1997 nr 10, poz. 160 ) skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy ( stały ) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Z kolei w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. sygn. akt III CZ 112/99 Sąd Najwyższy stwierdził: diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego. Działalność tę wyróżnia kilka cech charakterystycznych, a mianowicie fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Ponadto w rozważaniach odnośnie definicji działalności gospodarczej należy również wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 8, poz. 50 z późn. zm. ) opodatkowaniu podlegają czynności nawet jednorazowo dokonane, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

W niniejszej sprawie w celu dokonania oceny czynności sprzedaży samochodu przez A. P. w 2001 r. niewątpliwie należało uwzględnić całokształt jego zachowań, mając na uwadze okoliczności występujące na przełomie kilku lat. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w latach 1999 - 2001 podatnik dokonywał odpraw celnych i sprowadził do kraju [...] samochodów, które następnie sukcesywnie sprzedał w latach 1999 - 2002: w 1999 r. - [...], w 2000 r. - [...], w 2001 r. - [...] i w 2002 r. - [...]. Analiza tej działalności prowadzi do wniosku, że A. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami, w związku z czym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność ta niewątpliwie miała charakter zarobkowy, podatnik osiągał zyski ze sprzedaży, bowiem samochody sprzedawane były po cenie dwukrotnie, a nawet trzykrotnie wyższej niż cena zakupu ( z wyjątkiem samochodu sprzedanego w dniu [...] jako auto po wypadku ). Nawet zakładając, że samochody te mogły być używane przez zmarłego podatnika i jego żonę na potrzeby prywatne, to intensywność tego używania nie wpłynęła w sposób istotny na wysokość zysku osiągniętego ze sprzedaży.

Działalność prowadzona przez podatnika w zakresie handlu samochodami wykonywana była również w pewnym stopniu w sposób zorganizowany, skoro podatnik wcześniej uzyskał przymiot przedsiębiorcy, bowiem prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie pomocy drogowej i dysponował sprzętem do transportu uszkodzonych samochodów. O braku zorganizowania działalności handlowej nie przesądza brak lokalu służącego do eksponowania sprzedawanych aut, ponieważ poszukiwanie potencjalnych nabywców może odbywać się również np. za pośrednictwem ogłoszeń prasowych. Działalność ta miała charakter względnie stały i ciągły, skoro prowadzona była na przestrzeni [...] lat, a co kilka miesięcy podatnik kupował i sprzedawał samochód. Sprzedaż samochodów odbywała się cyklicznie, co wskazuje na powtarzalność działań i stypizowany charakter tych transakcji. Podatnik uczestniczył też w obrocie gospodarczym, zawierając umowy we własnym imieniu. Skoro podatnik dokonywał wielokrotnie zakup samochodów używanych, to należy uznać, że jego wiedza i doświadczenie pozwalały mu na trafne dokonywanie takich czynności, w tym również na właściwą ocenę stanu technicznego nabywanych pojazdów.

Nie jest również wiarygodne twierdzenie strony skarżącej, że celem działalności podatnika była jedynie wymiana samochodów w gospodarstwie domowym na pochodzące z nowszych roczników. Wszystkie zakupione samochody pochodziły z lat 1991 - 1993, a ceny ich nabycia wynosiły od [...] do [...] ( wraz z cłem i podatkiem akcyzowym ). Samochód sprzedany w 2001 r. został zakupiony jako czwarty z kolei za kwotę [...], a więc był najtańszy spośród wszystkich samochodów. Powyższe okoliczności wskazują, że głównym motywem działania A. P. nie była chęć zaspokojenia osobistych potrzeb, ale potrzeb innych podmiotów.

Organy podatkowe słusznie również wskazały na wykazywane niskie dochody z działalności w zakresie pomocy drogowej, z których trudno było utrzymać czteroosobową rodzinę. Okoliczność ta dodatkowo wskazuje, że zamiarem podatnika było zwiększenie dochodu rodziny poprzez osiągnięcie zysku ze sprzedaży samochodów.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły okoliczności faktyczne, mające wpływ na rozstrzygniecie sprawy i wnikliwie rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, w ocenie Sądu uznanie, że przychody osiągane przez zmarłego podatnika ze sprzedaży samochodów stanowią wyodrębnione źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przekracza granic swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy. W skardze nie wskazano również konkretnych okoliczności pozwalających uznać, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.