Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 406/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 190 ,art. 153,art. 134 § 1,art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 7b,art. 16b ust. 1 pkt 4-7,art. 16g
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi I. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2019 r. I. S. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 29 lipca 2019 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy osiągane przez spółkę przychody z sublicencji stanowią przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865; dalej: "u.p.d.o.p.").

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jest krajowym rezydentem podatkowym - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, funkcjonującym w strukturze Grupy M. . Grupa jest największym zrzeszeniem niezależnych przedsiębiorców w Europie. Opiera się na organizacji centralnej - spółki centralne odpowiedzialne są za rozwój sieci oraz sieci sklepów prowadzonych przez niezależnych przedsiębiorców. Spółka, jako podmiot zarządzający z ramienia Grupy w P. , dysponuje wyłącznym prawem do znaków towarowych [...] i [...] na terenie kraju. Pełni również rolę podmiotu odpowiedzialnego za tworzenie systemu franchisingowego oraz za organizację na terenie kraju sieci punktów sprzedaży działających pod ww. znakami, ale będących prawnie i organizacyjnie odrębnymi jednostkami (podmiotami). Poza usługami zarządzania marką Grupy, spółka świadczy również usługi administracyjne, finansowo-księgowe oraz inne usługi wsparcia dla spółek centralnych wchodzących w skład Grupy. Powyższe usługi stanowią główne źródła przychodów spółki. Znaki nie stanowią dla spółki wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b u.p.d.o.p. oraz nie są przez nią amortyzowane. Spółka w dniu 3 września 1997 r. zawarła z [...] umowę licencyjną na korzystanie ze ww. znaków w celu prowadzenia i rozwijania działalności Grupy w P., których licencjodawca jest globalnym właścicielem. Zgodnie z tą umową, spółka jest i będzie w przyszłych okresach zobowiązana do podejmowania stałych działań mających na celu śledzenie rozwoju związanego ze znakami, szeroko pojętą marką oraz wiedzy i umiejętności z nią związanych, a ponadto do podejmowania wszelkich prac mających na celu jak najlepsze przystosowanie tych znaków do specyfiki i realiów krajowego rynku, aby powiększyć w ten sposób wartość tych znaków na skalę światową i europejską. Środki, które spółka otrzymuje (i będzie otrzymywała) za udzielanie dalszych licencji (tj. sublicencji) na rzecz podmiotów powiązanych (sublicencjobiorców) są i będą przynajmniej w części przez spółkę przeznaczane na realizację tych celów. Wraz z prawem do znaków sublicencjobiorcy otrzymują wiedzę o prowadzeniu działalności gospodarczej oraz wszelkie usługi wsparcia. Umowy sublicencyjne zawierane są standardowo na okres 10 lat, przy czym przewiduje się ich automatyczne przedłużenie na kolejne dziesięcioletnie okresy. Strony sublicencji mają prawo do nieprzedłużania umowy przez przekazanie/złożenie stosownego oświadczenia w tym zakresie drugiej stronie w terminie jednego roku przed końcem umowy. Spółka pobiera od sublicencjobiorców roczną opłatę sublicencyjną w wysokości określonej jako procent uzyskiwanych przez nich przychodów z prowadzonej działalności, następnie jest zobowiązana jest do uiszczenia na rzecz licencjodawcy opłaty w wysokości kalkulowanej jako określony procent od opłaty sublicencyjnej z tytułu umowy. Uiszczane przez spółkę opłaty za znaki stanowią określony procent od opłat sublicencyjnych, ponoszonych przez sublicencjobiorców na rzecz spółki. Opłaty sublicencyjne są zależne od obrotów osiąganych z prowadzonej przez sublicencjobiorców działalności gospodarczej. Opłaty za znaki są bezpośrednio skorelowane z obrotami osiągniętymi przez sublicencjobiorców. W konsekwencji ponoszone przez spółkę opłaty za znaki charakteryzują się w całości zmienną wysokością.

W związku z powyższym spółka spytała czy osiągane przez nią przychody z sublicencji stanowią przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p.?

W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka wskazała, że odesłanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. wskazane ww. przepisie ma charakter kompleksowy, nie polegający wyłącznie na wyliczeniu katalogu praw majątkowych, z których osiągane przychody należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych. Opłaty uiszczane przez spółkę na rzecz licencjodawcy uzależnione są całkowicie od wolumenu przychodów z sublicencji. Te zaś uzależnione są od wolumenu przychodów osiąganych przez sublicencjobiorców. Końcowo oznacza to, że opłaty ponoszone przez wnioskodawcę na rzecz licencjodawcy są zmienne oraz uzależnione od wolumenu osiąganych przez wnioskodawcę oraz sublicencjobiorców przychodów. Znaki zatem nie stanowią dla spółki amortyzowanych wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ wynagrodzenie należne licencjodawcy z tytułu umowy jest całkowicie uzależnione od przychodów uzyskiwanych z tytułu sublicencji. Z uwagi na treść art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. oraz sposób kalkulacji ceny, wartość początkową znaków należałoby określić jako [...] zł. Tym samym w rozumieniu art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p., jako przepisu szczególnego do art. 16b, znaki nie stanowią dla spółki podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., do którego odsyła art. 7b. Przychody z tytułu sublicencji nie stanowią zatem przychodów z zysków kapitałowych.

W ocenie spółki, przychody z sublicencji, w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. stanowią dla wnioskodawcy przychody z licencji bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Głównym źródłem przychodów wnioskodawcy są bowiem przychody z tytułu świadczenia usług wsparcia operacyjnego dla innych spółek z Grupy. Celem realizacji postanowień umowy, wnioskodawca w ramach umów podpisywanych z sublicencjobiorcami, nie tylko udziela sublicencji, lecz w głównej mierze przekazuje wiedzę i doświadczenie niezbędne do prowadzenia w kraju działalności gospodarczej zgodnie z założeniami Grupy oraz zobowiązuje się do świadczenia na rzecz sublicencjobiorców wszelkiego rodzaju usług wsparcia niezbędnych, by realizować ww. cele. Udzielenie dalszej licencji na znaki w ramach umów z sublicencjobiorcami stanowi kompleksową usługę wsparcia dla podmiotów z Grupy, które nie zostało wymienione w katalogu przychodów w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. Przy czym istotne jest również, że spółka nie byłaby uprawniona do pełnienia powyższej funkcji i świadczenia ww. usług bez uprawniającej ją do tego umowy. Przychody te tym samym nie spełniają przesłanek uznania ich za przychody z zysków kapitałowych, zatem należy zaliczyć je do przychodów z pozostałej działalności operacyjnej. Korzystanie ze znaków warunkuje silną pozycję spółki na krajowym rynku. Posługiwanie się uznanymi i rozpoznawalnymi na rynku znakami jest nierozerwalnie powiązane z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami. Brak możliwości korzystania ze znaków uniemożliwiłby spółce prowadzenie działalności w strukturach Grupy. Tym samym wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wsparcia operacyjnego dla spółek z Grupy, z których przychody należy zaliczyć do przychodów z pozostałej działalności operacyjnej. Zgodnie z przesłankami art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. przychody osiągane przez spółkę nie stanowią zatem zysków kapitałowych.

Konkludując powyższe spółka przyjęła stanowisko, że przychody z sublicencji nie stanowią dla niej przychodów z zysków kapitałowych, z tego względu, że znaki nie stanowią podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Ponadto osiągane przychody z sublicencji uzyskiwane przez spółkę nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych na mocy wyłączenia wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. jako przychody z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, gdyż jednym z głównych źródeł przychodów dla spółki są przychody z tytułu świadczenia usług wsparcia operacyjnego dla pozostałych spółek z Grupy, które nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych. Natomiast bez uzyskanej licencji spółka nie byłaby uprawniona do świadczenia usług w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym osiągane przez spółkę przychody z sublicencji nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p.

Dyrektor KIS, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, powołał i omówił przepisy art. 7 ust. 1 i 2, art. 7b ust. 1 pkt 6, art. 16b ust. 1 pkt 4-7, art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 14 u.p.d.o.p. oraz art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, w zakresie rozumienia art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. jako przepisu szczególnego do art. 16b u.p.d.o.p, oraz że znaki nie stanowią dla spółki podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. a w związku z tym, że przychody z sublicencji nie powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p. Zdaniem organu wystąpienie sytuacji objętej normą art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. nie oznacza, że prawa majątkowe wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne. Ustalenie wartości początkowej lub brak takiej możliwości nie jest warunkiem konstytutywnym uznania prawa majątkowego za wartość niematerialną i prawną. Cechy jakie powinno posiadać prawo majątkowe, aby być uznanym za wartość niematerialną i prawną, zostały wymienione w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., a w przepisie tym nie wskazano warunku o jakim mowa w art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. Brak możliwości ustalenia wartości początkowej oznacza jedynie, że wartość niematerialna i prawna nie może być amortyzowana podatkowo.

Organ wskazał, że prawa majątkowe, których dotyczy wniosek, przy spełnieniu warunków z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być – co do zasady - uznane za wartości niematerialne i prawne, a skoro tak należy zbadać czy nie zachodzi okoliczność wskazana w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. Z literalnego brzmienia tego przepisu wprost wynika, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika. Udzielenie przez wnioskodawcę innym podmiotom sublicencji jest odrębną od innych podejmowanych przez spółkę w ramach działalności gospodarczej czynności i nie jest ona objęta wyłączeniem o jakim mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.p. Tym samym zakwalifikowanie przychodu uzyskanego z sublicencji do innych źródeł przychodów nie znajduje potwierdzenia w treści przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że skarżąca będzie obowiązana zaliczyć przychody z sublicencji do zysków kapitałowych i tym samym uznał jej stanowisko za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez spółkę interpretacji indywidualnych, organ stwierdził, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

W skardze na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, spółka zarzuciła:

1. dopuszczenie się błędu co do wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. przez niewłaściwe uznanie, że przychody z umowy wsparcia nie stanowią przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych;

2. dopuszczenie się błędu co do wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. przez uznanie, że umowa wsparcia stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu ww. przepisów i tym samym przychód z umowy wsparcia stanowi dla spółki przychód z zysków kapitałowych;

3. naruszenie przepisów postępowania prowadzące do niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 120 w zw. z art. 14h, art. 2a Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędnym rozpatrzeniem przedstawionego przez spółkę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego co do jego istoty,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych przez pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 797/19 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) tut. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając naruszenie przez organ art. 120 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1i 2 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, zarzucają jednocześnie Dyrektorowi KIS pominięcie elementów stanu faktycznego i w konsekwencji dokonanie błędnej subsumcji przepisów.

N. S. A. wyrokiem z 25 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1513/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, stwierdzając w uzasadnieniu, że WSA naruszył art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") ponieważ włączył do podstawy prawnej współkształtującej wydane rozstrzygnięcie szereg przepisów, tj. art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 1 i § 2 oraz 169 Ordynacji podatkowej, które w skardze w odniesieniu do zaskarżonej w niej interpretacji indywidualnej nie zostały powołane. Sąd kasacyjny podkreślił, że to wnioskodawca sam decyduje, jaki kształt nadać swojemu wnioskowi, zatem w jego gestii leży określenie istotnych elementów stanu faktycznego oraz sprecyzowanie problemu prawnego przez sformułowanie stosownego pytania. Organ interpretacyjny nie może modyfikować nie tylko stanu faktycznego, ale również zadanego pytania. NSA podniósł, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka zadała pytanie, "czy przychody z sublicencji stanowią przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p.", nie zaś jak wskazywano w skardze do WSA – "czy osiągane przez spółkę przychody z umowy wsparcia stanowią przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p.", i na tak sformułowane pytanie uzyskała od organu interpretacyjnego odpowiedź, w której zanegowano jej stanowisko własne w tym zakresie. Odrębną kwestią – zdaniem NSA - jest to, czy odpowiedź ta (ocena stanowiska spółki) jest prawidłowa w świetle przepisów prawa materialnego. Zaskarżona interpretacja wydana została w odniesieniu do sublicencji, a nie kompleksowej usługi wsparcia i to ostatnie określenie nie pojawia się w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku, lecz wynika ze stanowiska własnego spółki, a zatem nie stanowi elementu stanu faktycznego. Podkreślając wadliwe utożsamianie przez WSA przychodów z sublicencji z przychodami ze świadczenia przez spółkę na rzecz innych podmiotów z grupy (licencjobiorców) kompleksowej usługi wsparcia, NSA stwierdził, że asumptu ku temu nie stwarza w wystarczającym stopniu opis stanu faktycznego, zaś z argumentacji prawnej przedstawionej przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wynika zgoła coś przeciwnego. Tylko w jedynym zdaniu opisu stanu faktycznego nawiązującym do tej kwestii spółka stwierdziła, że "wraz z prawem do znaków sublicencjobiorcy otrzymują wiedzę o prowadzeniu działalności gospodarczej, wszelkie usługi wsparcia niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa handlu detalicznego.". NSA podkreślił, że jeżeli intencją spółki było zapytanie dotyczące wszystkich uzyskiwanych przez nią od licencjobiorców przychodów, to tak też powinna sformułować pytanie. Natomiast postawione przez nią pytanie dotyczyło tylko jednego z elementów stanowiących tę całość – przychodów z korzystania z prawa do znaków. Nawet, jeżeli intencje spółki były inne, organ interpretacyjny bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów, mógł zrozumieć to w ten sposób, że wydana interpretacja dotyczyła sublicencji rozumianej jako prawo do korzystania ze znaków towarowych, będące pochodną uzyskanej przez spółkę licencji.

N. S. A. podkreślając, że nie zagłębiał się w kwestie dotyczące wykładni i oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, gdyż będzie to zadaniem WSA w ponownym postępowaniu, dostrzegł pewnego rodzaju trudność w zachowaniu spójności pomiędzy dwoma prezentowanymi równolegle i jednocześnie wywodami, że przychody spółki, których dotyczyło pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji, nie są przychodami z zysków kapitałowych. Jeżeli bowiem uważa się, że przychody uzyskiwane przez spółkę nie stanowią praw majątkowych (w tym autorskich praw majątkowych oraz licencji) ze względu na kwestie związane z problemami dotyczącym ustalenia wartości początkowej praw majątkowych, zatem nie należą do zbioru, to trudno jest zachować spójność w rozumowaniu, że element ten jednocześnie podlega wyłączeniu ze zbioru, na podstawie uregulowania szczególnego, jakim jest klauzula wyłączeniowa z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p.

Konkludując powyższe rozważania, NSA nie podzielił stanowiska WSA o nieuwzględnieniu przez Dyrektora KIS pełnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i pominięcia istotnych jego elementów, podkreślając oparcie orzeczenia WSA na elementach stanu faktycznego, które nie wynikają z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uchylając zaskarżony wyrok, NSA wskazał, że zadaniem Sądu pierwszej instancji będzie ponowne rozpatrzenie skargi, w tym przede wszystkim zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, z uwzględnieniem wyrażonego w niniejszym wyroku stanowiska w kwestiach procesowych.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie poniższych rozważań podkreślenia wymaga, że sprawa jest rozpoznawana wskutek uchylenia przez N. S. A. opisanym wyżej wyrokiem o sygn. II FSK 1513/20 orzeczenia tut. Sądu z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 797/19 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez N. S. A.. Ponadto obok związania wynikającego z art. 190 P.p.s.a., wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a. (zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazać również należy, że jeżeli NSA uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 68/14).

Przystępując do ponownego rozpoznania sprawy, należy również przypomnieć, że stosownie do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Równocześnie z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 3 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji, będąc również związanym wyrażoną przez NSA w sprawie II FSK 1513/20 oceną prawną, Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona z uwagi na trafność zawartego w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko spółki Dyrektor KIS zasadnie uznał za nieprawidłowe. Przypomnieć jednak należy, że skarżąca oprócz zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, podniosła również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które doprowadziło do niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. I te zarzuty w pierwszej kolejności Sąd był zobowiązany rozpoznać, przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej w powołanym wyżej wyroku NSA.

Zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie ogólnych zasad postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, skarżąca wskazała, że organ naruszył te przepisy przez dokonanie ustaleń sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędnym rozpatrzeniem przedstawionego przez spółkę opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) co do jego istoty oraz pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Za Naczelnym Sadem Administracyjnym należy powtórzyć, że zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej (w skardze powiązany z art. 14h i art. 2a tej ustawy) nie jest zarzutem samoistnym, gdyż skuteczne jego podniesienie wymaga wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia prawa, tj. innych konkretnych przepisów, poza nim samym, zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest gołosłowny. Jego powiązanie z art. 14h ww. ustawy, dotyczącym odpowiedniego stosowania tego przepisu w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, tej gołosłowności nie zaprzecza. Nadal bowiem nie wynika z niego jakie przepisy proceduralne przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji naruszył Dyrektor KIS. Nie zmienia niezasadności powyższego zarzutu powiązanie ww. przepisów z art. 2a Ordynacji podatkowej, który nakazuje niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Wątpliwości co do treści art. 120 ww. ustawy skarżąca nie przedstawiła, tym bardziej, że zarzucenie organowi naruszenia tego przepisu spółka uzasadniła dokonaniem w sprawie ustaleń sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędnym jej zdaniem rozpatrzeniem stanu faktycznego. Należy podkreślić, że w sprawach interpretacji indywidualnych organ nie dokonuje jakichkolwiek ustaleń, mając obowiązek przyjęcia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku. Również nie można przypisywać organowi interpretacyjnemu pominięcia istotnych okoliczności stanu faktycznego przez formułowanie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Uznając zatem zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania za niezasadne, należy podkreślić, że sąd nie jest uprawiony, ze względu na normę zawartą w art. 57a P.p.s.a., do dokonania oceny, czy organ podatkowy wydał zaskarżoną interpretację z naruszeniem przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego, albowiem w skardze naruszenie takich przepisów nie zostało podniesione, co wyjaśnił Sąd kasacyjny w wyroku II FSK 1513/20. Jednocześnie należy przypomnieć, że w wyroku tym NSA wyraźnie podkreślił, iż to wnioskodawca sam decyduje jaki kształt nadać swojemu wnioskowi i wyłącznie w jego gestii leży określenie istotnych – z punktu widzenia rozstrzygnięcia problemu prawnego, z którym się zwrócił – elementów stanu faktycznego, a przede wszystkim sprecyzowanie tego problemu poprzez sformułowanie stosownego pytania, ponieważ tylko on wie czego chce dowiedzieć się od organu interpretacyjnego. Organ ten nie może wykroczyć poza granice, które wyznaczają treść zadanego pytania i przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) okoliczności. Jeżeli wnioskodawca formułuje we wniosku określone pytanie, organ interpretacyjny obowiązany jest ustosunkować się do tego pytania i nie może udzielać odpowiedzi na inne pytanie, dowolnie modyfikując jego zakres.

Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną dokonaną przez NSA w wyroku II FSK 1513/20 oraz nakaz rozpoznania przez tut. Sąd przede wszystkim zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy przypomnieć, że skarżąca zapytała, czy osiągane przez nią przychody z sublicencji stanowią przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. W swoim stanowisku wskazała, że znaki nie stanowią dla niej amortyzowanych wartości materialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy, do którego odsyła art. 7b, ponieważ wynagrodzenie należne licencjodawcy z tytułu zawartej z nim umowy jest całkowicie uzależnione od przychodów uzyskiwanych z tytułu sublicencji i wartość początkową znaków należałoby określić jako [...] zł. Tym samym - zdaniem spółki – przychody z tytułu sublicencji nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych. Na tak zadane pytanie i wyrażone stanowisko, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), organ interpretacyjny – uznając to stanowisko za nieprawidłowe – wskazał, że wystąpienie sytuacji objętej normą art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. nie oznacza, że prawa majątkowe wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne. Zdaniem organu ustalenie wartości początkowej lub brak takiej możliwości nie jest warunkiem konstytutywnym uznania prawa majątkowego za wartość niematerialną i prawną. Według organu cechy jakie powinno posiadać prawo majątkowe, aby być uznanym za wartość niematerialną i prawną zostały wymienione w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. i nie wskazano w tym przepisie warunku o jakim mowa w art. 16g ust. 14 tej ustawy, oznacza jedynie, że wartość niematerialna i prawna nie może być amortyzowana podatkowo.

W skardze spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. i zarzut ten, w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zadanego pytania i udzielonej przez Dyrektora KIS odpowiedzi, należy uznać za zasadny.

Art. 7b u.p.d.o.p. zawiera katalog przychodów zaliczanych do źródła jakim są zyski kapitałowe. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika. Art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Ust. 14 ww. artykułu stanowi, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Zdaniem Sądu wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. odesłanie do art. 16b pkt 4-7 tej ustawy nakazuje uwzględnić także warunki, którym powinny odpowiadać te prawa majątkowe, zgodnie z treścią przepisu, do którego następuje odesłanie. Innymi słowy konstrukcja powołanych wyżej przepisów wskazuje, że art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. odnosi się do rodzaju praw majątkowych wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, przy czym wynika z nich, że mają to być prawa majątkowe stanowiące wartości niematerialne i prawne, a zatem spełniające przesłanki do ich amortyzacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 lutego 2022 r. wydanym w sprawie III SA/Wa 2071/21 zauważył, że art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p odwołuje się bezpośrednio do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p, a więc do grupy praw spełniających warunki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Sąd podkreślił, że mamy tu do czynienia z odesłaniem wewnętrznym do stosowania wprost. Odesłanie do stosowania wprost stosuje się wtedy, gdy stosowany przepis zachowa ten sam sens w kontekście ustawy odsyłającej, w szczególności pełna jego treść da się dokładnie zastosować w korzystającym z odesłania przypadku. Tym samym, pełna wykładnia przepisów art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychodami z zysków kapitałowych mogą być jedynie przychody z licencji stanowiących podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. A contrario, przychody z licencji niebędących podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi nie są objęte dyspozycją art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. W rezultacie przychody z takich sublicencji licencji nie są przychodami z zysków kapitałowych. Jednocześnie WSA w Warszawie zaznaczył, że art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. mówi o przesłanka konstytuujących podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, zatem niedozwolona jest wykładnia prawa w taki sposób, aby pewne fragmenty przepisów okazały się zbędne.

Przedstawiony wyżej pogląd Sąd w składzie rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela, przyjmując go jako własny. W kontrolowanej sprawie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) skarżąca zaznaczyła, że znaki nie są dla niej wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16b u.p.d.o.p. i nie są przez nią amortyzowane. Mimo tego organ interpretacyjny stwierdził, że brak możliwości ustalenia wartości początkowej, a więc wystąpienie okoliczności o jakiej mowa w art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. oznacza jedynie, że wartość niematerialna i prawna nie może być amortyzowana podatkowo. To stwierdzenie doprowadziło go do konstatacji, że prawa o jakich mowa we wniosku mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne, co – jego zdaniem – uprawniało go do zbadania czy nie zachodzi wyłączenie, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p.

Wyrażając przedstawione wyżej stanowisko Dyrektora KIS dopuścił się zarzucanego mu przez skarżącą błędu wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. W okolicznościach zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy podkreślić, że na gruncie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy tylko przychody z licencji nabytych od innego podmiotu, nadających się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, których przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji) oraz podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne – stanowią przychody z zysków kapitałowych. Zatem przychody skarżącej z sublicencji, które przez spółkę nie są amortyzowane (co wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku) nie są przychodami z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a powołanej wyżej ustawy.

Należy też podkreślić, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia ww. przepisów odnosił się do przychodów z umowy wsparcia a nie przychodów z sublicencji, jednakże – jak wyjaśnił już NSA w wyroku II FSK 1513/20 – obowiązkiem organu interpretacyjnego było udzielenie odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku, a ono dotyczyło przychodów z sublicencji, a nie przychodów z umowy wsparcia, zatem organ w zaskarżonej interpretacji, udzielając odpowiedzi na zadane przez spółkę pytanie, zasadnie odniósł się do przychodów z sublicencji a nie do przychodów z umowy wsparcia. Mimo tego dokonana przez niego interpretacja naruszyła zarzucone w skardze przepisy prawa materialnego.

Wykazany wyżej błąd Dyrektora KIS co do wykładni art. 7b u.p.d.o.p. spowodował, że zbędne stało się odniesienie do wyłączenia, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy. W sytuacji, gdy uzyskiwane przez spółkę przychody z sublicencji nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych, to tym samym nie mogą podlegać wyłączeniu na podstawie klauzuli wyłączeniowej zamieszczonej w powołanym wyżej przepisie, co podkreślił również NSA w ww. wyroku.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).