Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 60/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.691.2022.2.MGO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy K. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina K. (dalej: wnioskodawca/skarżąca/podatnik) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 9 grudnia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.691.2022.2.MGO w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z dnia 20 września 2022 r., uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2022 r. gmina zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku VAT.

We wniosku gmina przedstawiła następujący stan faktyczny:

Gmina K. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca realizował inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji przeznaczonych do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii - tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę (dalej: "instalacje"), w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców gminy (dalej: "mieszkańcy" lub "właściciele nieruchomości"). Instalacje są w większości wypadków zainstalowane w obrysie budynku mieszkalnego (na dachach itp.). W przypadkach, gdy montaż instalacji w taki sposób był nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady dopuszczona została techniczna możliwość zainstalowania instalacji na budynku gospodarczym lub przy budynku na gruncie. Inwestycja w instalacje obejmuje co do zasady nieruchomości należące do mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zamontowane instalacje wykorzystywane są więc tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Instalacje nie są również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji realizowany był w ramach projektu pn. "Montaż instalacji wykorzystujących źródła odnawialne na budynkach mieszkalnych w gminie K." (dalej zwany "projektem"). W związku z jego realizacją gmina wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania na realizację projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podkarpackiego na lata 2014 - 2020, dla osi priorytetowej: III. Czysta energia, Działanie 3.1 Rozwój OZE - projekty parasolowe. Wniosek o dofinansowanie został rozpatrzony pozytywnie i gmina uzyskała dofinansowanie na realizację projektu z Województwa Podkarpackiego (dalej również "instytucja dofinansowująca"), co zostało udokumentowane stosowną umową o dofinansowanie zawartą w dniu 27 września 2019 r. (dalej: "umowa o dofinansowanie"). Zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie realizacja projektu została zakończona w 2021 roku. Dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowalnych projektu, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji oraz usługami inspektora nadzoru. Zgodnie z zasadami projektu, VAT jest kosztem niekwalifikowalnym projektu. Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, realizacji i rozliczania wydatków w ramach projektu. We wniosku o dofinansowanie gmina wskazała jako okres trwałości projektu okres 5 lat, licząc od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz gminy, a co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznania dofinansowania od instytucji dofinansowującej. We wniosku gmina zobowiązała się także do pozostania właścicielem instalacji powstałych na jej terenie oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz gminy. Wniosek o dofinansowanie, jak i umowa o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. gminy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Tym samym projekt inwestycyjny jest zupełnie analogiczny do innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych (jak np. projektu budowy kanalizacji sanitarnej). Tym samym, ani wniosek o dofinansowanie, ani umowa o dofinansowanie nie przewiduje żadnego związku pomiędzy otrzymanym przez gminę dofinansowaniem a świadczeniem gminy na rzecz mieszkańca. Takiego związku przewidywać nie może ani wniosek, ani umowa. Dzieje się tak dlatego, że gmina ma obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego, umowa przewiduje dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych. Podobnie jak w przypadku większości dofinansowań do innych projektów inwestycyjnych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, wysokość dofinansowania w projekcie jest pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Warunkiem otrzymania dotacji (i utrzymania prawa do niej) jest natomiast spełnienie określonych wskaźników realizacji projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych (czyli gmina jest zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego). Dlatego możliwa była potencjalna sytuacja, w której w ramach przyznanego dofinansowania na projekt zmieniłby się rodzaj poszczególnych rodzajów instalacji, tj. zmiana instalacji z montażu kolektorów słonecznych na montaż kotłów na biomasę lub zmiana miejsca montażu. Pomimo takiej zmiany, warunki udzielenia dofinansowania nie zostałyby jednak naruszone, bowiem istotne jest to, czy założony efekt ekologiczny został, z uwzględnieniem dokonanej zmiany, spełniony.

W związku z realizacją ww. inwestycji gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji (dalej odpowiednio: "umowa" lub "umowy"). Zawarcie takich umów było konieczne ze względu na montaż instalacji na terenie nieruchomości mieszkańców, które to instalacje pozostają własnością gminy. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością gminy. Ponadto, na podstawie umów mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez gminę usługę modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu mieszkańcowi instalacji. Ponadto w umowie wskazano, że mieszkaniec zobowiązuje się m.in. do eksploatacji instalacji zgodnie z przeznaczeniem - korzystania z zamontowanej instalacji w celu uzyskania przez gminę wskaźników, które zostały zadeklarowane przez gminę we wniosku o dofinansowanie i podlegają kontroli oraz monitorowaniu, umożliwienia kontroli eksploatacji i inwentaryzacji, umożliwienia dokonywania odczytów wyprodukowanego ciepła lub energii elektrycznej lub składania corocznych informacji gminie o ilości wytworzonego ciepła lub energii elektrycznej, ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją instalacji, dokonania na własny koszt prac remontowo-odtworzeniowych, które będą następstwem prac montażowych. Natomiast gmina zobowiązuje się m.in. do zabezpieczenia realizacji projektu, wyłonienia wykonawcy, ustalenia harmonogramu realizacji prac instalacyjnych, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego projektu. Po upływie 5 letniego okresu trwania projektu, własność całości instalacji zostanie przekazana na własność mieszkańca. Gmina wskazuje, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie stanowiła warunek konieczny do realizacji umowy przez gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, obejmującego wkład własny, umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez gminę usługi (tj. usługi montażu instalacji). Montaż poszczególnych instalacji został zrealizowany na podstawie umowy na roboty budowlane z wyłonionym przez gminę wykonawcą (dalej: "wykonawca"), u którego zakupione zostały usługi dostarczenia i zainstalowania całej Instalacji. Faktury z tytułu realizacji projektu wystawione zostały na gminę, z podaniem numeru NIP gminy. Dodatkowo, w ramach projektu gmina poniosła również wydatki na dokumentację techniczną oraz weryfikację techniczną budynków.

W uzupełnieniu wniosku gmina wskazała, że nie mogła przeznaczyć otrzymanej dotacji na inny cel niż realizacja przedmiotowej inwestycji. Wynika to z charakteru dofinansowania, które zostało przekazane gminie w formie dotacji. Dotacje przeznaczane są na cele i zadania określone w umowach pomiędzy podmiotem dotującym a podmiotem dotowanym. Gmina wskazała, że wkład własny gminy pokrył 16% wydatków kwalifikowanych projektu (koszty dostawy i montażu instalacji i koszty nadzoru inwestorskiego) oraz dodatkowo gmina zobowiązana była do pokrycia wydatków niekwalifikowanych, w tym: podatek VAT przypadający na dostawę i montaż Instalacji i nadzór inwestorski oraz koszty dokumentacji technicznej i weryfikacji technicznej budynków. W konsekwencji, łącznie po stronie gminy leżało sfinansowanie ok. 23,05% całkowitych wydatków na projekt. Niemniej środki te zostały pozyskane z wynagrodzenia pobranego od mieszkańców. Gmina doprecyzowała, że wkład własny mieszkańców stanowił 16% kosztów kwalifikowanych projektu. Ponadto, mieszkańcy sfinansowali również 100% kosztów niekwalifikowanych. Dofinansowanie otrzymane od Województwa Podkarpackiego pokryło 84% wydatków kwalifikowanych projektu, natomiast w odniesieniu do całej wartości projektu dofinansowanie stanowiło ok. 76,95%. Z otrzymanego dofinansowania gmina pokryła kwoty netto wydatków na dostawę i montaż instalacji oraz na nadzór inwestorski (usługi inspektora nadzoru). Kwota dofinansowania otrzymanego na realizację przedmiotowej inwestycji ustalona została na podstawie całkowitej wartości projektu, a więc towarów/usług nabywanych przez gminę. Gmina sporządzając wniosek o dofinansowanie przedstawiła szacowane wydatki na poszczególne elementy przedmiotowej inwestycji, w tym wyliczenia dotyczące wydatków związanych z dostawą i montażem Instalacji oraz nadzorem inwestorskim. Na podstawie przedstawionych wydatków dot. projektu, gminie zostało przyznane dofinansowanie w wysokości nieprzekraczającej 84% wydatków kwalifikowanych projektu. Gmina poinformowała, że umowy zawarte przez gminę z mieszkańcami wskazywały, że mieszkaniec jest zobowiązany do wniesienia wkładu własnego w kwocie stanowiącej 16% całkowitej wartości kosztów kwalifikowanych oraz 100% kosztów niekwalifikowanych. Umowa z mieszkańcem nie zawierała postanowień, że jest to jedynie część zapłaty, a reszta zostanie sfinansowana z innych źródeł. W konsekwencji nie można powiedzieć zdaniem gminy, że kalkulacja wysokości wpłat mieszkańca uwzględniała również otrzymane dofinansowanie. Ponadto, gmina wskazała, że w jej ocenie otrzymana dotacja nie miała wprost wpływu na wysokość wkładu własnego mieszkańców. Gmina podkreśliła, że uzyskane dofinansowanie nie odnosiło się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy gminą a mieszkańcami, tj. świadczenia usług modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewidywała świadczenia przez gminę usług modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej na rzecz mieszkańców. Również metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania, przewidziana w umowie o dofinansowanie, w żaden sposób nie odnosiła się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez gminę z tytułu świadczonych przez gminę usług modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej. Współpraca gminy z mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie była jej przedmiotem. Otrzymana dotacja była przeznaczana jedynie na pokrycie wskazanej części kosztów kwalifikowanych projektu, tj. kosztów dostawy i montażu instalacji oraz kosztów nadzoru inwestorskiego, wobec czego nie miała bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną jednostkową usługi modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej świadczonej przez gminę na rzecz mieszkańców. W efekcie, zdaniem gminy nie jest tak, że dotacja wprost wpływała na wysokość wkładu własnego danego mieszkańca. Dotacja jest bowiem udzielona do kosztów kwalifikowanych projektu. Z umowy zawartej z instytucją dofinansowującą nie wynikało, że dofinansowanie jest dopłatą do ceny oferowanych przez gminę w ramach projektu usług. W związku z tym, warunki dofinansowania otrzymanego przez gminę jednoznacznie wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w projekcie, nie jest przyznane jako dopłata do ceny świadczonej przez gminę usługi, ale zostało przeznaczone na pokrycie kwalifikowanych kosztów poniesionych przez gminę w toku realizacji projektu. W efekcie, pozyskana dotacja została przeznaczona jedynie na pokrycie kosztów dostawy i montażu instalacji (oraz kosztów nadzoru inwestorskiego) na rzecz gminy, miała więc charakter wyłączne zakupowy. Gmina wskazała, że warunki umowy na montaż instalacji były co do zasady jednakowe dla wszystkich mieszkańców, niemniej kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych mieszkańców była zróżnicowana (ze względu na inne rodzaje, moce i liczbę instalacji). W trakcie realizacji projektu gmina była zobowiązana do rozliczania się z otrzymywanych środków finansowych z instytucją dofinansowującą, sukcesywnie, zgodnie z harmonogramem, na podstawie zestawień wydatków gminy w projekcie. Gmina wskazała, że w przypadku niezrealizowania projektu w zakresie określonym w umowie o dofinansowanie, w szczególności w przypadku rozwiązania umowy o dofinansowanie - gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

W związku z przedstawionym opisem sprawy gmina zwróciła się do organu z następującym pytaniem:

Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

Zdaniem gminy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W opisanej na wstępie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2022 r., organ uznał stanowisko wnioskodawcy - za nieprawidłowe.

Organ uznał, że podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku Ponadto, podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W ocenie organu analiza okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że otrzymane przez gminę dofinansowanie należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usługi na rzecz mieszkańców. Konkludując zdaniem organu otrzymane przez gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego dofinansowanie to stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wniosła skargę na opisaną na wstępie interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2022 r., domagając się jej uchylenia oraz zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotowemu aktowi zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

b. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

c. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

2. przepisów prawa materialnego:

a. art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa VAT"), poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie otrzymanej przez gminę dotacji na pokrycie przez nią kosztów zakupu i montażu instalacji i jej bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez gminę usług na rzecz mieszkańców, a tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem gminy przyznana na jej rzecz dotacja na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji, w rzeczywistości nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców. Tym samym podstawą opodatkowania dla świadczonej przez gminę kompleksowej usługi jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług jest nie tylko kwota należna, w postaci wynagrodzenia, którą zobowiązali się wpłacić mieszkańcy zainteresowani udziałem w projekcie i zawarciem umów cywilnoprawnych, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację inwestycji w części, w jakiej miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. W ocenie organu otrzymane przez gminę dofinansowanie na realizację inwestycji miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT i podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zdaniem Sądu w zaistniałej sytuacji rację należało przyznać stanowisku skarżącej. Trafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 341/1). Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały bowiem warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni.

Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, czyli nie zwiększają obrotu (zob. A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wbrew stanowisku organu stwierdzić należy, że uzyskane przez gminę dofinansowanie nie odnosiło się w sposób bezpośredni do transakcji zawieranej pomiędzy gminą a mieszkańcem, tj. świadczenia kompleksowej usługi montażu instalacji. Istnienie jedynie związek pośredni, który nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania. Z umowy o dofinasowania, w zakresie opisanym we wniosku, nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez gminę usług.

Trafnie wskazuje bowiem skarżąca, że należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy przedmiotowej inwestycji tj.: w relacji gmina - wykonawca i w relacji gmina - mieszkaniec.

Zdaniem składu orzekającego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach inwestycji, co oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu częściowo z dofinansowania, gmina nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy VAT, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. W konsekwencji, otrzymana przez gminę dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest zapadły w zbliżonym stanie faktycznym wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2020 r., I FSK 74/18. Naczelny Sad Administracyjny stwierdził w tym orzeczeniu, że jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT.

NSA wskazał również, że nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje powyższe stanowisko NSA.

Dlatego też Sąd uznał, że Dyrektor KIS uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie spornego zagadnienia dopuścił się naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Konieczne jest także zwrócenie tutaj uwagi na to, że po wydaniu zaskarżonej interpretacji został wydany przez TSUE w dniu 30 marca 2023 r. wyrok w sprawie C-612/21. W wyroku tym trybunał uznał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni także powyższy wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Zwrot kosztów postępowania (wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł) zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 poz. 1687).