Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 352/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 153, art. 200, art. 205 par. 2, 4, 5, art. 209
journal: Dz.U. 2004 nr 197 poz 2023
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 6 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004-2006
article: art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2023 r. sprawy ze skargi K. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.720.2022.2.MWJ w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

K. z siedzibą w K. (K.) zwróciło się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

K. jest posiadającą osobowość prawną samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę Miejską K.

K. nie prowadzi działalności w celu osiągnięcia zysku. K. może osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności, które przeznaczane są jednak w całości na działalność statutową K.

Uchwałą Rady Miasta K. nr [...] z dnia [...] w sprawie utworzenia przez Gminę Miejską K. jednoosobowej spółki K.1 z ograniczoną odpowiedzialnością uchwalono między innymi:

- utworzenie przez Gminę Miejską K. jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą K.1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka").

- powierzenie Spółce realizacji zadania własnego w zakresie działalności promocyjnej na rzecz Gminy Miejskiej K., a także innych ważnych zadań dla jej rozwoju w tym usług doradczych (sposób wykonania powierzonych zadań, w tym zakres uprawnień, obowiązków i wynagrodzenia Spółki określi umowa wykonawcza zawarta pomiędzy Gminą Miejską K., a Spółką).

- w ramach zadań własnych Gminy K. powierzono Spółce zadanie, polegające na zarządzaniu we własnym imieniu istniejąca lub wybudowaną infrastrukturą: I., S. w tym platformą P. C., P., I.1, K.2.

Umową darowizny z [...]r. zawartej pomiędzy K., a Gminą Miejską K. nieodpłatnie przeniesiono przez K. na rzecz Gminy Miejskiej K. ruchomości i prawa. Ruchomości stanowią wyposażenie I. oraz platformy P.

Poleceniem służbowym nr [...] Prezydenta Miasta K. z [...]. w sprawie podziału zadań związanych z powierzeniem przez Gminę Miejską K. zadań Spółki w związku z uchwałą [...] Rady Miasta K. z [...] w sprawie utworzenia przez Gminę Miejską K. Spółki, które zostało zmienione poleceniem służbowym Prezydenta Miasta K. nr [...] z [...]r. - polecono podjąć szereg czynności związanych z powierzeniem przez Gminę Miejska K. zadań Spółce na podstawie uchwały [...] zmienionej uchwałą [...] Rady Miasta K. z [...]r.

Przedmiotem wniosku jest ustalenie konsekwencji w podatku od towarów i usług, w związku z nieodpłatnym przekazaniem praw majątkowych, wartości niematerialnych i prawnych i praw pokrewnych będących własnością K. w szczególności znaku towarowego I. oraz I.1 i pochodnych, autorskich praw majątkowych do filmów, nagrań, tekstów, oznaczeń graficznych wykorzystywanych na potrzeby działalności merytorycznej oraz promocyjnej, licencji do filmów, nagrań, tekstów związanych z zakresem przejmowanych zadań, a także licencje do korzystania z oprogramowania użytkowanego sprzętu (dalej: "Prawa").

Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy w związku z realizacją uchwały Rady Miasta K. nakazującej m.in. nieodpłatne przekazanie Praw, zdarzenie takie podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z realizacją polecenia służbowego nakazującego m.in. nieodpłatne przekazanie w drodze darowizny Praw, zdarzenie takie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Przedstawione we wniosku przekazanie Praw nie stanowi dostawy towarów ze względu na przedmiot świadczenia. Z tych przyczyn analiza powinna skupić się na art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w części wskazującej, że opodatkowaniu VAT podlega wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

K. uważa, że nieodpłatne przekazanie Praw, będzie przejawem realizacji celów działalności gospodarczej K. poprzez wykonanie obowiązku K. wynikającego z powszechnie obowiązującego prawa (aktu prawa miejscowego - uchwały Rady Miasta K.), którego sposób wykonania określa polecenie służbowe Prezydenta Miasta K. Obowiązek realizacji uchwały wynika z przepisów powszechnie obowiązującego prawa i jest wiążący dla K. według trybu wskazanego w piśmie Prezydenta Miasta K. Co więcej, czynność taka jest ściśle powiązana z szeroko pojętą sferą wykonywania działalności K. w zakresie rozporządzenia swoim mieniem. Realizacja obowiązków wynikających z przepisów prawa, zdaniem K., nie może być uznana za działalność inną niż działalność gospodarczą dla potrzeb VAT.

Wnioskodawca zaznaczył, że na brak objęcia VAT czynności (świadczenia usług), których źródłem jest obowiązek nałożony przez przepisy prawa, w tym aktów prawa miejscowego pośrednio wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 maja 2014r. sygn. ITPP2/443- 363/14/RS.

Na zasadność braku opodatkowania VAT nieodpłatnego przekazania Praw, K. powołało interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczące nieodpłatnych wstępów np. do muzeów, których konkluzje, choć wydane w innych okolicznościach faktycznych, w ocenie K. mogą być odpowiednio stosowane do sytuacji będącej przedmiotem wniosku. Muzea są zobowiązane do udzielania na podstawie przepisów prawa nieodpłatnych wstępów do swoich placówek dla konkretnej grupy odbiorców lub w określony dzień, w takiej sytuacji zdaniem samych organów podatkowych nie dochodzi do nieodpłatnego świadczenia do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W konsekwencji taki nieodpłatny wstęp nie generuje obowiązku opodatkowania w VAT takich usług (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2016r. sygn. IBPP3/4512-143/16/MD, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2017r. sygn. 3063-ILPP2-3.4512.28.2017.1.1P, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2020r. sygn. I FSK 473/18).

Reasumując, zdaniem K. nieodpłatne przekazanie Praw będące realizacją postanowień uchwały Rady Miasta K. (aktu prawa miejscowego) w trybie wskazanym w poleceniu Prezydenta Miasta K., nie jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2023r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.720.2022.2.MWJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku-Białej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z unormowaniami zawartymi w przepisach art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Z kolei działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zasady prowadzenia działalności przez samorządową instytucję kultury określa m.in. ustawa z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 194 ze zm. - zwana dalej ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

Samorządowe instytucje kultury - a taką instytucją jest K. - są niezależnymi podmiotami publicznymi (w prowadzeniu własnej działalności i zaciąganiu zobowiązań finansowych) oraz jako samorządowe instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora. Prowadzenie działalności kulturalnej jest podstawowym celem statutowym samorządowych instytucji kultury (taki obowiązek nakłada ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

Z opisu sprawy wynika, że K. jest samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę i posiada osobowość prawną. Podstawą działalności jest ustawa z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz statutu. Jest podatnikiem VAT zarejestrowanym dla potrzeb VAT jako podatnik VAT czynny. K. nie prowadzi działalności w celu osiągnięcia zysku. Może osiągać zyski z prowadzonej działalności, które przeznaczane są jednak w całości na działalność statutową.

Poleceniem służbowym Prezydenta Miasta polecono podjąć czynności związane z powierzeniem przez Gminę Miejską zadań Spółce mające na celu m.in. nieodpłatne przekazanie do Gminy Miejskiej K. przez K. wartości niematerialnych i prawnych będących własnością K. (takich jak znaki towarowe, licencje, autorskie prawa majątkowe itp.) w celu wniesienia ich w formie wkładu niepieniężnego przez Gminę do Spółki.

Umową darowizny K. nieodpłatnie przeniosło na rzecz Gminy ruchomości i prawa, tj. prawa majątkowe, wartości niematerialne i prawne i prawa pokrewne będące Państwa własnością w szczególności znak towarowy I. oraz I.1 i pochodne autorskich praw majątkowych do filmów, nagrań, tekstów, oznaczeń graficznych wykorzystywanych na potrzeby działalności merytorycznej oraz promocyjnej, licencji do filmów, nagrań, tekstów związanych z zakresem przejmowanych zadań a także licencje do korzystania z oprogramowania użytkowanego sprzętu (dalej: "Prawa"). W zakresie części Praw K. miało częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to było ograniczone poprzez zastosowanie prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W przypadku zakupu części Praw, K. nie miało prawa do odliczenia podatku naliczonego, z następujących powodów:

faktury VAT dokumentujące nabycie Praw nie zawierały VAT, gdyż sprzedaż tych praw korzystała ze zwolnienia od VAT,

nabycie następowała od podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej dla potrzeb VAT - na podstawie umów cywilnoprawnych (np. umowy związane z autorskimi prawami majątkowymi), gdzie VAT nie występował.

Dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Ponadto, z powyższego wynika, że opodatkowaniu VAT podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.

Analizując treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Organ podkreślił, że istotną kwestią dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 ustawy jest ustalenie, czy występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takie podejście znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 23 października 2008r. w sprawie C-371/07.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Jeśli któryś z wymienionych warunków nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej.

Brak prawa do odliczenia przy zakupie towarów bądź usług powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.

W analizowanym przypadku nieodpłatne przekazanie Prawa nie wpisuje się w cel prowadzonej przez K. działalności gospodarczej. K. jest samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę, posiadającą osobowość prawną oraz zarejestrowanym czynny podatnikiem VAT. Realizując zadania statutowe K. działa jako odrębny (od Gminy) podatnik i nie można uznać, że nieodpłatne przekazanie Prawa na rzecz Gminy wpisuje się w cel prowadzonej przez K. działalności gospodarczej. Gmina realizuje zadanie należące do właściwości samorządu gminnego. Przekazując prawa autorskie K. nie realizuje jednak własnych zadań statutowych. Świadczenie usług, będących przedmiotem zapytania, nie może zostać uznane jako realizacja zadań statutowych tylko dlatego, że K. świadczy je jako instytucja kultury na rzecz Gminy (będącej odrębnym podmiotem i podatnikiem podatku od towarów i usług) oraz z uwagi na fakt, że Gmina jest organizatorem K.

Podsumowując organ stwierdził, że świadczenie polegające na nieodpłatnym przekazaniu przez K. na rzecz Gminy Praw objętych zakresem wniosku, nastąpi na cele niezwiązane z prowadzoną przez K. działalnością, lecz do celów działalności odrębnego podmiotu.

W przypadku nieodpłatnego przekazania Praw, przy nabyciu których przysługiwało częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zostały/będą wypełnione obie przesłanki określone w art. 8 ust. 2 ustawy. Zatem ww. czynność jest/będzie uznana za odpłatne świadczenie usług i podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast, w przypadku nieodpłatnego przekazania Praw, przy nabyciu których nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie została/nie będzie wypełniona jedna z przesłanek określonych w art. 8 ust. 2 ustawy. Zatem ww. czynność nie jest/nie będzie uznana za odpłatne świadczenie usług i nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, stanowisko K. zostało uznane za nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. (strona skarżąca) zarzuciło naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sytuacji przedstawionej we wniosku Skarżącej poprzez uznanie, że wskazany przepis ma zastosowanie w przypadku przekazania przez K. praw wykorzystywanych do działalności odpłatnej wskutek realizacji aktu prawa miejscowego, w sytuacji, gdy K. realizuje w ten sposób swoją sferę działalności gospodarczej;

2. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę istnienia związku przekazania praw będących przedmiotem wniosku z działalnością gospodarczą K., uznając, że w przedstawionej we wniosku K. sytuacji, Skarżąca dokonuje nieodpłatnego przekazania praw ujętych we wnioski do celów innych niż działalność gospodarcza, podczas gdy działania Skarżącej stanowią realizację sfery działalności gospodarczej;

3. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, tj. pojęcia działalności gospodarczej w kontekście przekazania stanowiącego działania w ramach działalności gospodarczej związanej z wykonywaniem obowiązków wynikających z ustanowionych aktów prawa miejscowego.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy dokonał błędnej oceny odnośnie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT oraz dokonał błędnej wykładni pojęcia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT w kontekście przepisów o nieodpłatnych przekazaniach. Organ podatkowy dokonał też błędnej oceny co do istnienia związku z nieodpłatnym przekazaniem praw wskazanych we wniosku z działalnością gospodarczą K. dla potrzeb VAT. Zaprezentowana przez organ podatkowy wykładnia jest niezgodna z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o VAT, nie uwzględnia również interpretacji indywidualnych wydawanych w podobnych sprawach, które Skarżąca powoływała we wniosku o interpretację, które pośrednio wskazują, że wykonanie obowiązków wynikających z mocy prawa (np. ustawy), czy też stosunku podrzędności względem innego podmiotu, stanowi sferę realizacji działalności gospodarczej. Naruszenia te są w ocenie Skarżącej na tyle istotne, że uzasadniają uchylenie interpretacji.

Jak wskazuje art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Powyższe oznacza, że ustawa o VAT posiada własną autonomiczną definicję pojęcia działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. W konsekwencji nie jest prawidłowym odnoszenie tego pojęcia do definicji zawartych np. w ustawie prawo przedsiębiorców, Ordynacji podatkowej, czy też w innych aktach prawnych.

Organ podatkowy sam w interpretacji potwierdza, że realizacja przez Skarżącą zadań statutowych stanowi działalność gospodarczą (K. prowadzi w dużej mierze działalność odpłatną). Jednocześnie przenoszone prawa były wykorzystywane przez K. do prowadzonej działalności gospodarczej, stąd Skarżąca odliczała z zastosowaniem prewspółczynnika podatek od nabycia lub wytworzenia prawa, jeśli z działaniami tymi wiązało się powstanie podatku do odliczenia. Kwestia ta wynika wprost z treści wniosku Skarżącej oraz odpowiedzi na dodatkowe pytania organu podatkowego. Nie ulega więc wątpliwości, że związek zakupu lub wytworzenia praw z działalnością gospodarczą Skarżącej istnieje.

Skoro przekazane prawa były przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej, a następnie obowiązek ich przekazania na rzecz innego podmiotu został nałożony przepisem prawa, to takie działanie również mieści się w zakresie działalności gospodarczej Skarżącej. Nie ma tutaj żadnego znaczenia cel statutowy do którego odnosi się organ w interpretacji, gdyż ustawa o VAT definiując działalność gospodarczą nie posługuje się kryterium celu statutowego. Posługuje się kryterium przedmiotowym i wymienia wśród czynności stanowiących działalność gospodarczą działalność usługodawców, a więc działalność prowadzoną przez Skarżącą.

Zdaniem Skarżącej nie jest w ogóle zasadne przyjmowanie przez organ podatkowy dla oceny, czy przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT, kryterium celu przekazania, ale jego związek z działalnością gospodarczą Skarżącej. Taki związek ewidentnie istnieje, a gdyby nie przymus prawny Skarżąca nie przekazałaby nieodpłatnie składników swego majątku. Nie ulega wątpliwości, że ewentualne wywłaszczenie podatnika VAT uznane byłoby za przekazanie związane z działalnością gospodarczą takiego podatnika, zdaniem Skarżącej taka sytuacja jest bardzo zbliżona, jeśli chodzi o podstawę prawną przekazania oraz jego tryb.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r. poz.259 dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183§1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadnym okazały się podniesione w sprawie zarzut dotyczący naruszenia przez organ w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego, a które to naruszenie miały istotny wpływ na wynik sprawy.

U podstaw sporu jaki wystąpił w niniejszej sprawie legła interpretacja art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszego sporu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 8 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, iż nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z przytoczonych przepisów wynika, że świadczeniem usług objętych opodatkowaniem, a więc mieszczącym się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. w pojęciu "odpłatnego świadczenia usług", mieści się także niektóre nieodpłatne świadczenie usług. Ustawodawca za takie uznał te z nieodpłatnie świadczonych usług, które są m.in. dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 8 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje usługi dokonane bez wynagrodzenia z usługami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie. W ten sposób nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnego świadczenia usług", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie oznacza, iż cel w jakim świadczone są usługi jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Interpretacja tego przepisu nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą wykładni zakazującą rozszerzającej interpretacji wyjątków.

Reasumując-stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podlegają tylko te nieodpłatnie świadczone usługi, które zostały wskazane w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. a ponieważ nie zostały w nim wymienione usługi świadczone nieodpłatnie na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to nie ma żadnych podstaw, by twierdzić, iż podlegają one opodatkowaniu. Przepis ten w sposób nie budzący wątpliwości wyłącza z opodatkowania nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Interpolując powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że organ interpretacyjny dostrzegł, iż K. w zakresie części praw objętych umową darowizny miał częściowo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (prawo ograniczone poprzez zastosowanie prewspółczynnika z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.).

Organ podał, że w przypadku nieodpłatnego przekazania praw, przy nabyciu, których nie przysługiwało K. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie została / nie będzie wypełniona jedna z przesłanek określonych w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i czynność nie jest/nie będzie uznana za odpłatne świadczenie usług i nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tam gdzie w związku z zakupem lub wytworzeniem przekazywanych praw występował podatek od towarów i usług, K. miała częściowo prawo do odliczenia podatku naliczonego zatem prawa te były wykorzystywane do działalności gospodarczej K.

Organ nie przeprowadził jednak szerszej analizy w tym zakresie i nie wskazał jakie ma to znaczenie dla sytuacji prawnej podatnika, przyjmując, że stanowisko wnioskodawcy jest jednak nieprawidłowe.

Podnieść należy, że K. zasadnie wskazał w skardze na konieczność przeanalizowania kwestii tego czy realizacja nałożonego przepisami prawa obowiązku przekazania prawa własności określonych praw (opisanych na wstępie) jest działaniem w ramach działalności gospodarczej. Istotnym jest również to, że K. przekazał prawa, które były przedmiotem jego działalności a które uprzednio wykorzystywał w swojej bieżącej działalności, którą organ określił jako działalność gospodarcza.

Gdyby nie Uchwała Rady Miasta K. i Polecenie służbowe Prezydenta Miasta K., to K. w dalszym ciągu wykorzystywałby te prawa (opisane na wstępie) do swojej bieżącej działalności gospodarczej.

Zatem, w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie usług wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej przesłanka uznania nieodpłatnej czynności (świadczenia usług) za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie jest spełniona i świadczenie takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, cele i charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika analizowane są w odniesieniu do definicji zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Aby czynność stanowiąca świadczenie usług podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel lub rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu wskazanego art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zasadny jest także pogląd autora skargi, że przekazywane nieodpłatnie prawa będą w dalszym ciągu wykorzystywane przez Gminę do jej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zasadny zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 2 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na zasadzie art. 146§1 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację podatkową.

Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej Spółki organ interpretacyjny stosownie do dyspozycji art.153 p.p.s.a. uwzględni dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, 4 i 5, art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200,00 zł), koszty zastępstwa procesowego sprawowanego przez doradcę podatkowego (480,00 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17,00 zł).