Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1776/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3029/18 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2018 r., nr 1401-IEW-1.4123.48.2018.EW w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3029/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. W. (dalej: "Skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z 18 października 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka") wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Z przedstawionego przez WSA stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzją z 16 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności Skarżącego za wyżej wskazane zaległości podatkowe spółki.

Po rozpoznaniu odwołania, DIAS decyzją z 18 października 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie uznał, że spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności i nie wystąpiły przesłanki negatywne, które by zwalniały Skarżącego od odpowiedzialności jako osobę trzecią za zaległości podatkowe spółki.

Uchylając zaskarżoną decyzję WSA uznał, że DIAS nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co było konieczne dla przypisania Skarżącemu odpowiedzialności z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."). W ocenie WSA ustalenia w przedmiocie stanu niewypłacalności spółki były niewystarczające na potrzeby przyjęcia, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów ustawy upadłościowej, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. WSA nie stwierdził dowodów na to, co przyjął DIAS za organem pierwszej instancji, że niewypłacalność spółki powstała już w październiku 2013 r. Nie wyjaśniono też w sprawie, dlaczego przyjęto powstanie stanu niewypłacalności spółki, odnosząc tenże stan jedynie do terminu płatności zobowiązania z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług powstałego w październiku 2013 r., przy czym w sprawie brak było dowodu na to, że wobec spółki istniało niespłacone wymagalne zobowiązanie z tytułu najmu za ten okres. W konsekwencji, zdaniem WSA, przedwcześnie przyjęto, że niewypłacalność spółki powstała w okresie pełnienia przez Skarżącego z funkcji członka zarządu i tym samym był on zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w okresie pełnienia tej funkcji. Brak wyjaśnienia tych kwestii pozostawał, w ocenie WSA, o tyle istotny w sprawie, że Skarżący przesłał pełnił funkcję członka zarządu 8 kwietnia 2014 r. Jeśli zatem tzw. czas właściwy na wystąpienie z wnioskiem o głoszenie upadłości wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej jako: "p.u.n."), upłynąłby po tej dacie, Skarżącemu nie można byłoby przypisać analizowanej odpowiedzialności.

WSA podkreślił także, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy nawet kliku zobowiązań. Niezapłacenie jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego nie powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Także wykładnia celowościowa tego przepisu wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego, winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań.

WSA zobowiązał także DIAS do rzetelnego wyjaśnienia, czy decyzja wymiarowa wydana 3 czerwca 2015 r. przez Dyrektora z Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., obejmująca zobowiązania w podatku o towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz za luty 2014 r. została skutecznie spółce doręczona, a zatem czy weszła do obiegu prawnego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, DIAS zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w powiązaniu z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n., art. 10 p.u.n., art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n., art. 21 ust. 1 i ust. 2 p.u.n., przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że prawny obowiązek członka zarządu dłużnika sformułowania wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje wyłącznie w sytuacji występowania co najmniej dwóch wierzycieli dłużnika, podczas gdy nawet w przypadku występowania jednego wierzyciela, członek zarządu dłużnika ma obowiązek wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a tym samym do ustalonego stanu faktycznego winien mieć zastosowanie art. 116 § 1 o.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w powiązaniu z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n., art. 10 p.u.n., art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na niezastosowaniu art. 116 § 1 o.p. w sprawie, przejawiające się w uznaniu, że członek zarządu dłużnika dysponuje prawem oceny stopnia konkretyzacji swojego prawnego obowiązku sformułowania wniosku o ogłoszenie upadłości (w warunkach zaistnienia niewypłacalności dłużnika) przez pryzmat "wstrzymania wypłat", podczas gdy żadna z obowiązujących norm prawa upadłościowego i naprawczego, nie wyposaża członka zarządu dłużnika w takie uprawnienie, a w konsekwencji prawny obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości powstaje każdorazowo po wystąpieniu niewypłacalności dłużnika, niezależnie od liczby wierzycieli dłużnika, co powinno skutkować zastosowaniem art. 116 § 1 o.p. do ustalonego w sprawie stanu faktycznego;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej jako: "p.u.s.a") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez WSA, że organy podatkowe nie wykazały zaistnienia wszystkich przesłanek warunkujących orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe tejże spółki, podczas gdy prawidłowa ocena ustalonego stanu faktycznego oraz prawidłowa wykładnia art. 116 § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo wykazały spełnienie przesłanek pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości spółki;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z 121 § 1 o.p., 122 o.p., 123 § o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 § 1 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w powiązaniu z art. 11 ust. 1 p.u.n., poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, że organy ustalając zaistnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości naruszyły ww. normy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie dowodowe, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że wystąpiła przesłanka obligująca do sformułowania wniosku o ogłoszenie upadłości oraz w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy wyjaśnił w treści decyzji podstawy do ogłoszenia upadłości spółki oraz datę rozpoczęcia biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z 121 § 1 o.p., 122 o.p., 123 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 § 1 o.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, że organ jest zobowiązany do wyjaśnienia, czy decyzja wymiarowa z dnia 3 czerwca 2015 r. została skutecznie doręczona, podczas gdy w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest możliwe kwestionowanie daty i prawidłowości doręczenia spółce decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 15 marca 2023 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze Stron z tej możliwości nie skorzystała, jak również nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. i w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n., art. 10 p.u.n., art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n., art. 21 ust. 1 i ust. 2 p.u.n., przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że prawny obowiązek członka zarządu dłużnika sformułowania wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje wyłącznie w sytuacji występowania co najmniej dwóch wierzycieli dłużnika. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że nawet w przypadku występowania jednego wierzyciela, członek zarządu dłużnika ma obowiązek wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a tym samym do ustalonego stanu faktycznego winien mieć zastosowanie art. 116 § 1 o.p.

Zauważyć należy, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Badaniu podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w kontekście czasu, od jakiego spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. W przypadku osób prawnych, obowiązek taki spoczywa na osobach fizycznych reprezentujących te podmioty, czyli w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na członkach zarządu (art. 21 ust. 2 p.u.n.). Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, LEX nr 2183503, zob. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15). To do "sądu upadłościowego" należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela i braku możliwości ich spłacenia przy normalnym prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Ustawodawca poprzez treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 o.p., nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 o.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16, z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10, z 22 listopada 2017 r., sygn. akt II I FK 1138/16). Takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18 oraz w wyrokach o sygn. akt: III FSK 4833/21 z 15 lutego 2022 r. i sygn. akt III FSK 1503/21 z 19 stycznia 2023 r. oraz III FSK 4516/21 z 16 marca 2023 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z 121 § 1 o.p., 122 o.p., 123 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 § 1 o.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, że organ jest zobowiązany do wyjaśnienia, czy decyzja wymiarowa z dnia 3 czerwca 2015 r. została skutecznie doręczona. Za utrwalony należy uznać pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest możliwe kwestionowanie daty i prawidłowości doręczenia spółce decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe. W orzeczeniu z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 681/21, NSA podkreślał, że z przepisów art. 108 i art. 116 o.p. wprost wynika, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się więc kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4172/21). W konsekwencji osoba trzecia nie może kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, w którym orzeczono o wysokości obciążającego go zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 295/22). Niezależnie od powyższych wywodów należy zauważyć, że kwestia doręczenia decyzji z dnia 3 czerwca 2015 r. została wyjaśniona. W dniu 14 kwietnia 2015 r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika spółki zawiadamiające o wypowiedzeniu pełnomocnictwa oraz oświadczenie, że nie reprezentuje już on tej spółki (akta adm. tom I, k. 34). Dlatego też uznano, że po dwukrotnym awizowaniu, przedmiotowa decyzja została skutecznie prawnie doręczona. Spółka nie kwestionowała również doręczenia tej decyzji w postępowaniu egzekucyjnym.

Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z 121 § 1 o.p., 122 o.p., 123 § o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 § 1 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w powiązaniu z art. 11 ust. 1 p.u.n., poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, że organy ustalając zaistnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości naruszyły ww. normy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie dowodowe, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że wystąpiła przesłanka obligująca do sformułowania wniosku o ogłoszenie upadłości oraz w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy wyjaśnił w treści decyzji podstawy do ogłoszenia upadłości spółki oraz datę rozpoczęcia biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uwzględnieniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz (spr.)