Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 388/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 21 ust 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 796/06 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, którą określono G. i W.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Uzasadniając decyzję stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował kwoty wypłacone W.W> przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe (...) na podstawie ugód z dnia 18 września 2001 r. oraz zakwestionował prawo małżonków Wierzbickich do skorzystania z odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe w ramach tzw. "dużej" ulgi budowlanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2005 r., uchylającym poprzednią decyzję organu odwoławczego, wskazał, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie pozwalają na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy kwoty wypłacone na podstawie ugód z dnia 18 września 2001 r. są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy mogą korzystać z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od podatku. Zdaniem Sądu w toku postępowania nie zostały podjęte czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistego charakteru wypłaconego świadczenia oraz rodzaju faktycznie poniesionej szkody. Ponadto stanowisko organów podatkowych odmawiające podatnikom prawa do skorzystania z odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe w ramach tzw. "dużej" ulgi budowlanej było przedwczesne.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem instytucja przedawnienia prawa do wymiaru nie miała w tym przypadku zastosowania. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie art. 77 Ordynacji podatkowej, w tym także § 3 tego artykułu, może znaleźć zastosowanie wyłącznie w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z uwagi na brak przepisów intertemporalnych dotyczących tego artykułu. Dodatkowo stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej skoro termin do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy upływał w dniu 3 kwietnia 2006 r.

2. W skardze na powyższą decyzję W.W. zarzucił naruszenie w sposób rażący przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 2 i art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a także obrazę art. 247 § 2, 3,4,7 Ordynacji podatkowej i jednocześnie w oparciu o art. 220, 223, 233 oraz 247 § 1 pkt 3 tej ustawy wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji i uchylenie jej w całości.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku podkreśli, że zaskarżona decyzja wydana została po uprzednim uchyleniu przez sąd administracyjny wcześniejszej decyzji organu odwoławczego wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika od decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze sądowoadministracyjnej strona nie kwestionowała przesłanek obligujących organ drugiej instancji do wydania decyzji kasacyjnej lecz podnosiła niedopuszczalność ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ w sprawie wniesionego odwołania.

Sąd podkreślił, że nie ma racji skarżący twierdząc o niedopuszczalności ponownego rozpatrzenia odwołania już raz rozpoznanego przez organ odwoławczy, w przypadku gdy wcześniejsze rozstrzygnięcie tego organu zostało uchylone wyrokiem sądu administracyjnego. Uchylenie przez Sąd decyzji organu drugiej instancji nakłada na ten organ obowiązek ponownego rozpatrzenia odwołania przez podjęcie czynności, w tym rozstrzygnięć, przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi postępowanie odwoławcze. Prawomocny wyrok sądu administracyjnego uwzględniający skargę i uchylający decyzję odwoławczą ma skutek wsteczny w tym znaczeniu, że w postępowaniu przed organem, którego decyzja została uchylona następuje powrót do sytuacji procesowej, jaka miała miejsce przed wydaniem uchylonej decyzji. Tak więc wbrew stanowisku skarżącego organ odwoławczy był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia opisanego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie sąd administracyjny polecił ustalenie szeregu okoliczności, które nie były przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych, albo też nie podlegały stosownej weryfikacji z uwagi na błędną interpretację przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający dla wydania decyzji merytorycznej. Zdaniem Sądu z okoliczności sprawy wynika, że zakres postępowania w celu uzupełnienia dowodów wykraczał poza ramy dopuszczalne przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż co do wskazanych w wyroku uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie odwoławcze kwestii niezbędne było uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub co najmniej w znacznej części, a wynik tych czynności będzie miał wpływ na prawnopodatkową ocenę zaistniałych zdarzeń. Słusznie więc organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Sąd wskazał także, że badając legalność zaskarżonej decyzji ocenie podlegała kwestia zastosowania w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd nie mógł odnieść się do merytorycznych zarzutów podniesionych w skardze, jako, że będąc orzeczeniem typu kasacyjnego - nie mogła rozstrzygać ich zaskarżona decyzja.

Ponadto uznał za chybiony zarzut skargi dotyczący stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na treść art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W żadnym bowiem razie nie można zasadnie twierdzić, że przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa skoro obowiązujący przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej upoważniał organ odwoławczy do jej wydania, a w sprawie nie nastąpiło przedawnienie ciążącego na podatnikach zobowiązania podatkowego ani nie zaistniały inne okoliczności powodujące niedopuszczalność wydanego rozstrzygnięcia.

4. W.W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj. art. 247 § 1 pkt 3 i 7 w związku z art. 211, a ponadto art. 77 § 3 i 4, a także art. 21 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1 i 135 ppsa.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że uchylona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie była w obiegu prawnym, ponieważ nigdy nie została skutecznie doręczona skarżącemu. Nie spełniła wymagań art. 211 Ordynacji podatkowej. Funkcjonowała jedynie w wewnętrznym obrocie organów podatkowych, dlatego zdaniem autora skargi kasacyjnej spełnione zostały przesłanki prawne skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt. 3 i 7 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zgodnie z art. 77 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2005 organ podatkowy winien wydać decyzję w tej samej sprawie w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Decyzja winna być wydana do dnia 01.05.2006 r., a nie została wydana do dnia dzisiejszego, co skutkowało stwierdzeniem nadpłaty.

Z uwagi na fakt, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego są niezgodne ze stanem faktycznym wydał więc decyzję. Wobec powyższego mają zastosowanie przepisy art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 21 § 3 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa, a nie jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, art. 21 § 1 pkt 1.

Sąd Administracyjny winien stwierdzić naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji jak również winien stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Poza tym stwierdzono, że postępowanie organów podatkowych naruszało zaufanie obywatela do państwa jak również zasadę prawdy obiektywnej.

5. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna – błędnie nazwana skargą – jest oczywiście bezzasadna.

1. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że przedmiotem kontroli sądu kasacyjnego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a nie decyzje organów podatkowych.

W uzasadnieniu wyroku nie ma śladu by sąd interpretował wskazane, jako naruszone, przepisy Ordynacji podatkowej. Milczenie sądu w tym zakresie nie może być utożsamiane z błędną wykładnią tych przepisów. Natomiast przypisanie sądowi ich niewłaściwego zastosowania jest chybione już tylko z tej przyczyny, że Ordynacja podatkowa ma zastosowanie wyłącznie w postępowaniu administracyjnym, a nie sądowym. Poza tym, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący nie odróżnia przepisów prawa materialnego od przepisów o charakterze procesowym. Uzasadnienie nin. wyroku nie jest miejscem odpowiednim do wyjaśniania treści tych podstawowych pojęć języka prawnego.

2. Zupełnie niezrozumiałym, z uwagi na jego uzasadnienie, jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 ppsa. Jeżeli decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnie 2003 r. nie została skarżącemu doręczona i w związku z tym nie istnieje w obrocie prawnym, to zupełnie niezrozumiale było wniesienie odwołania od takiej – nieistniejącej – decyzji.

3. Skarżący nie wskazał do jakich to aktów lub czynności miałby Sąd stosować środki, o których mowa w art. 135 ppsa. Jeżeli, jak można się jedynie domyślać, miałaby to być decyzja (nieistniejąca – w ocenie skarżącego) organu pierwszej instancji, to już samo jej uchylenie przez organ odwoławczy, w ocenie Sądu prawidłowe, czyniło jakiekolwiek rozważania na ten temat bezprzedmiotowymi.

4. Również bezprzedmiotowe, z uwagi na treść rozstrzygnięcia organów podatkowych, były zarzuty dotyczące obowiązku stwierdzenia nadpłaty. Gdyby Sąd wypowiedział się w tej kwestii naruszyłby w sposób ewidentny granice sprawy, o których w art. 134 § 1 ppsa, co – w sposób nie mający odniesienia do realiów rozpoznawanej sprawy – zarzucono w skardze kasacyjnej.

5. Bezzasadność wszystkich zarzutów nakazuje Sądowi oddalenie skargi kasacyjnej z obowiązkiem zwrotu stronie przeciwnej poniesionych kosztów postępowania (art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa).