Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 411/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2025-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 7, art. 5a pkt 6,  art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) , art. 14 ust. 1, art.22 ust.1, art.24 ust.2, art. 24a ust.1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6,
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14n par.5, art.120, art.121, art.123par.1, art.180, art.187 par.1, art.188, art.191, art.210 par.1 pkt 4i6 i par.4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 października 2024 r. nr 2001-IOD.4102.25.2024 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, wysokości dochodu z tytułu najmu oraz wysokości podatku od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 15 października 2024 r. nr 2001-IOD.4102.25.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania J. C. (dalej: "skarżący") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 18 kwietnia 2024 r. nr 2004-SKP.4102.6.2023.72:

1) określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w kwocie 91.658,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w złożonym 21 maja 2019 r. zeznaniu korygującym PIT-36L, w kwocie 34.003,00 zł;

2) określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za IV kwartał 2018 r. w kwocie 1.273,00 zł;

3) określającej wysokość dochodu z tytuły najmu, opodatkowanego przy zastosowaniu skali podatkowej za 2018 r. w kwocie 1.060,00 zł, niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.;

4) określającej - na podstawie przepisów art. 14m § 1 i § 3 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") wysokość podatku od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych, w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r, objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, w kwocie 0 zł.

- orzekł utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że umocowanie D. Ć. do czynnego uczestniczenia w czynnościach postępowania kontrolnego prowadzonego przez organu I instancji, obejmowało przedział czasowy od 24 marca 2023 r. (data złożenia formularza PPS-1), do chwili wydania przez NUS w dniu 5 kwietnia 2023 r. postanowienia nr 2004-SKP.4102.6.2023.1, inicjującego nowe postępowanie podatkowe. Formalnie za datę wszczęcia postępowania podatkowego organ przyjął dzień 27 kwietnia 2023 r., będący datą doręczenia stronie (w trybie art. 150 § 4 o.p.), postanowienia z 5 kwietnia 2023 r. o jego wszczęciu. W tych okolicznościach pismo strony, przesłane na adres organu I instancji w dniu 26 maja 2023 r. (zatem w czasie toczącego się już postępowania podatkowego) informujące, że wolą skarżącego jest, by w dalszym ciągu jego pełnomocnikiem odnośnie rozliczeń podatku PIT za lata 2018- 2020 był D. Ć., prawidłowo odczytane zostało jako zgłoszenie pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym

Przechodząc do omówienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy DIAS zauważył, że w 2018 r. skarżący był czynnym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje VAT-7K, zaś podatek dochodowy PIT opłacał na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (przy zastosowaniu 19% liniowej stawki podatku), w sposób określony w art. 44 ust. 3h u.p.d.o.f. (kwartalnie). Deklarowane przez skarżącego źródło przychodów stanowiły udziały w spółkach osobowych, mających siedzibę w miejscowości P.:

-B. J. C. Spółka jawna, data wpisu do KRS – 23 stycznia 2013 r., (realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, 41.10.Z, dalej również: "B.";

- B.I.Spółka z o.o. Spółka komandytowa, data wpisu do KRS –14 marca

2018 r., od 14 maja 2019 r. zmiana nazwy na B.Spółka z o.o. Spółka komandytowa (realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, 41.10.Z).

Przeprowadzona przez organ I instancji kontrola podatkowa ujawniła, że w ramach prowadzonej w 2018 r. indywidualnej działalności gospodarczej skarżący uzyskał przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości (działek) w kwocie łącznej 290.168,19 zł, którego nie zadeklarował w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2018 r.

W skarżonej decyzji NUS zakwalifikował aktywność strony w zakresie handlu działkami do pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż miała charakter zorganizowany i ciągły, była prowadzona we własnym imieniu oraz miała cel zarobkowy. Ujawnione zostały ponadto nieprawidłowości polegające na niewykazaniu przez stronę w zeznaniu PIT-36L, uzyskanych w 2018 r. przychodów z tytułu dzierżawy gruntu oraz zabezpieczenia wierzytelności na nieruchomości (udostępnienia hipoteki), w wysokości 13.281,00 zł, które to przychody rozliczone zostały nieprawidłowo w zeznaniu PIT-36 za 2018 r., jako przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy. Ponadto zawyżony został przychód z tytułu udostępnienia hipoteki oraz najmu (dzierżawy gruntu), o kwotę 5.451,00 zł, ponieważ przychód ten udokumentowany został fakturą wystawioną w 2017 r. i dotyczył okresu rozliczeniowego 2017 r. Podsumowując, ustalenia kontroli odnośnie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku PIT za 2018 r. wskazały na: - zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę 303.449,19 zł, - zawyżenie przychodów ze źródła przychodów: najem, podnajem, dzierżawa o kwotę 18.732 zł.

DIAS zaznaczył, że transakcje sprzedaży działek będącej przedmiotem sporu, w przeważającej części dotyczyły transferu działek z majątku osobistego skarżącego do spółki developerskiej – B.J. C.Spółka jawna, na których spółka B.realizowała inwestycje budowlane w zakresie budowy domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej i bliźniaczej. Finalnie, po nabyciu działek od skarżącego, spółka B.zbywała je prywatnym inwestorom wraz z wybudowanymi na tych działkach domami jednorodzinnymi. W efekcie skarżący uzyskiwał przychód ze sprzedaży działek spółce B.J. C. Spółka jawna oraz przychód (tytułem udziału) ze sprzedaży przez spółkę B.na rzecz osób fizycznych tych samych działek, wraz wybudowanymi na nich budynkami mieszkalnymi. W skrótowym ujęciu chronologicznym, proces ten przebiegał następująco:

- 28 czerwca 2012 r. Rada Miejska w C., uchwałą nr XI/112/2012 w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy C. (...) (Dz. Urz. Woj. Podl. z 24 lipca 2012 r., poz. 2182.), przeznaczyła działki położone w P., oznaczone w pierwszym członie numeru geodezyjnego nr [...], pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, tj. do zabudowy budynkami wolnostojącymi albo w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, parterowe lub jednopiętrowe;

- w okresie 17 stycznia 2011 r. - 31 marca 2013 r. (wg CEiDC), skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod firmą B.J. C., wykazując jako przeważający jej zakres - realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). Przykładowo, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący sprzedał w 2013 r. na rzecz osób fizycznych nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi, w zabudowie szeregowej, oznaczone jako działki o nr geodezyjnych [...]i [...], położone w P. obręb [...] (Rep. A nr [...]z 3 stycznia 2013 r.. Rep. A nr [...]z 3 stycznia 2013 r.). Przedmiotowe działki skarżący nabył do swego majątku osobistego od ojca, umową darowizny (Rep. A Nr [...]z 20 kwietnia 1990 r.). W Dziale IV KW [...], prowadzonej dla działek nr [...] i [...] wpisana została hipoteka umowna łączna, do kwoty 1.572.800 zł, na rzecz Banku [...]. Podstawę wpisu stanowiła umowa kredytu inwestorskiego z 22 kwietnia 2011 r. Według złożonego do ww. aktów notarialnych oświadczenia skarżącego, działki nr [...] i [...] (powstałe z podziału działki [...]), nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie zostały zakwalifikowane jako towar - w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości oraz w rozumieniu § 3 pkt 1 i pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej: "p.k.p.i.r."). Odnośnie zbycia działek gruntu skarżący wystąpił w ww. aktach notarialnych jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, zaś odnośnie nakładów na działkach w postaci budynków mieszkalnych - jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarcza pod nazwa B. J. C., podatnik VAT;

-10 stycznia 2013 r. zawarta została umowa spółki B.J. C. Spółka jawna, wpisanej do KRS – 23 stycznia 2013 r. (przedmiot działalności, m.in.: realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, produkcja wyrobów budowlanych z betonu, budowa dróg, wykonywanie konstrukcji dachowych pośrednictwo w obrocie nieruchomościami). Udziałowcami Spółki są: J. C. - udział 99,44%, K. S.(z domu C.) - udział 0,56%. Spółka jawna stanowiła kontynuację prowadzonej dotychczas przez stronę indywidualnej działalności gospodarczej;

- 21 lutego 2017 r. skarżący wystąpił do Burmistrza C. z wnioskiem o podział działki o nr geodezyjnym[...], o powierzchni 3,0589 ha, wskazując, że podział dokonywany jest w celu wydzielenia działek zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, oraz że projektowane działki posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej;

- 24 kwietnia 2017 r. Burmistrz C. decyzją nr G-l.6831.12.2017 zatwierdził podział działki nr [...] na działki o numerach geodezyjnych: [...]o pow. 0,0383 ha, [...] o pow. 0,0383 ha, [...] o pow. 0,0383 ha, [...] o pow. 0,0372 ha, [...] o pow. 0,0632 ha, [...]o pow. 2,8436 ha;

- 10 sierpnia 2017 r. - inwestor – B.J. C. Spółka jawna, wystąpił do Starosty Powiatu B. z wnioskiem o pozwolenie na budowę obejmujące pięć budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej wraz z zagospodarowaniem terenu oraz pięcioma zbiornikami szczelnymi i zewnętrznymi doziemnymi instalacjami kanalizacji sanitarnej i elektrycznej na działce o numerze geodezyjnym[...], położonej w miejscowości P., gmina C.. Do wniosku o pozwolenie na budowę spółka B. dołączyła oświadczenie o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością inwestycyjna (stanowiąca własność skarżącego), o nr geod. [...]na cele budowlane;

- 21 września 2017 r. - Starosta Powiatu B. decyzją nr 1436, AR.6740.2.1.36.2017 zatwierdził projekt budowlany i udzielił inwestorowi – B.J. C. Spółka jawna, pozwolenia na budowę obejmującego pięć budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (od nr [...] do nr [...]), oraz zagospodarowania terenu na działce geodezyjnej nr [...](z której powstały działki nr:[...], [...], [...], [...] i [...]);

- 10 października 2017 r. pomiędzy J. C. (Zbywcą) a B.J. C. Spółka jawna (Nabywca), doszło do zawarcia Umowy, mocą której Zbywca przekazał Nabywcy prawo do zabezpieczenia wierzytelności hipotecznej na nieruchomości będącej własnością Zbywcy, tj. działki o nr [...]we wsi P. Zgodnie z § 2 Umowy, Zbywca wyraził zgodę na najem (korzystanie) z gruntu przynależnego do części działki o nr [...]we wsi P., z której m.in. wydzieli prawomocną decyzją podziałową działki o numerach geodezyjnych: [...], [...], [...], [...], [...]. Zbywca przekazał Nabywcy prawo do zabezpieczenia wierzytelności na przedmiotowej nieruchomości będącej jego własnością, wraz z korzystaniem z gruntu i ponoszeniem na nim nakładów związanych z budową segmentów mieszkalnych: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], w zabudowie szeregowej, zgodnie z pozwoleniem na budowę nr [...] z 21 września 2017 r. (1.667 zł brutto za każdy rozpoczęty miesiąc). Tytułem najmu gruntu Nabywca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Zbywcy kwoty 150 zł netto, za każdy rozpoczęty miesiąc korzystania. Na mocy § 3 Umowy, B.J. C. Spółka jawna zobowiązała się do zakupu od Zbywcy działek o nr [...], co zostało zrealizowane 3 kwietnia 2018 r.;

- 10 października 2017 r. -na wniosek spółki nr[...], doszło do zawarcia Umowy nr [...]pomiędzy Bankiem[...] w B. a B.J.C. Spółka jawna, o kredyt obrotowy w rachunku kredytowym, w wysokości 1.650.000 zł, na okres od 10 października 2017 r. do 31 maja 2021 r. Kredyt przeznaczony został na realizację inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej (nr[...]) z garażami oraz infrastrukturą techniczną, wraz z pięcioma zbiornikami szczelnymi o poj. 10 m3 każdy, oraz zewnętrzną instalacją kanalizacji sanitarnej, zlokalizowanych na działkach o numerach geodezyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], wskazanych we wstępnym podziale działki o nr geodezyjnym [...]. Zgodnie z § 8 ust. 1 Umowy, prawne zabezpieczenie spłaty kredytu stanowił m.in. wpis hipoteki do kwoty 2.475.000 zł na nieruchomości położonej w P. gm. C., opisanej w KW nr [...]w SR w B. IX Wydział KW, stanowiącej własność skarżącego (nr[...]);

-15 listopada 2017 r. – skarżący wystąpił do Burmistrza C. z wnioskiem o podział działki o nr geodezyjnym [...], o powierzchni 2,8436 ha, bez wskazania celu podziału;

- 15 lutego 2018 r. - Burmistrz C. decyzją nr G-l.6831.91.2017, zatwierdził podział działki nr [...] o powierzchni 2,8436 ha na działki oznaczone numerami geodezyjnymi: [...]o pow. 0,0373 ha, [...] o pow. 0,0246 ha, [...]o pow. 0,0246 ha, [...]o pow. 0,0246 ha, nr [...]o pow. 0,0362 ha i [...]o pow. 2,6963 ha;

- 5 marca 2018 r. - zawarta została umowa spółki B.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisanej do KRS – 8 marca 2018 r. (przedmiot działalności, m.in.: realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, produkcja masy betonowej prefabrykowanej, przygotowanie terenu pod budowę, wykonywanie instalacji elektrycznych);

- 14 marca 2018 r. - zawarta została umowa spółki B.I.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (od 14 maja 2019 r. B.Spółka z o.o. Spółka komandytowa), wpisanej do KRS – 14 marca 2018 r. (przedmiot działalności, m.in.: realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, produkcja masy betonowej prefabrykowanej, przygotowanie terenu pod budowę, wykonywanie instalacji elektrycznych);

- 3 kwietnia 2018 r. - Rep. A nr[...], skarżący:

1) sprzedał spółce B.Spółka z o.o. Spółka komandytowa, w trybie art. 231 § 2 Kodeksu Cywilnego, nieruchomość zabudowaną budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w zabudowie szeregowej, w stanie surowym, położoną - obręb Nr [...] P., gmina C., składającą się z działek oznaczonych numerami geodezyjnymi; [...], [...], [...], [...] i [...] , o łącznym obszarze 0,1473 ha - za kwotę 274.796,75 zł netto + VAT 63.203,25 zł;

2) ustanowił nieodpłatnie, na czas nieoznaczony, na rzecz każdoczesnych właścicieli działek o numerach [...], [...], [...], [...] i [...], służebność gruntową polegającą na prawie przejścia i przejazdu oraz przeprowadzenia wszelkich mediów przez działki gruntu oznaczone numerami [...] oraz [...], całą ich długością i szerokością;

- sprzedaż przez B.J. C. Spółka jawna na rzecz osób fizycznych, budynków mieszkalnych, wraz z nabytymi od skarżącymi działkami:

1) 5 lipca 2018 r.. Rep. A [...]- działka nr [...] + budynek nr [...];

2) 5 lipca 2018 r.. Rep. A [...] - działka nr [...] + budynek nr [...];

3) 2 sierpnia 2018 r. Rep. A [...] - działka nr [...] + budynek nr [...];

4) 11 października 2018 r.. Rep. A [...] - działka nr [...] + budynek nr [...];

5) 12 grudnia 2018 r.. Rep. A [...] - działka nr [...] + budynek nr [...];

6) 13 grudnia 2018 r.. Rep. A [...]-działka nr [...] +budynek nr [...];

7) 13 grudnia 2018 r.. Rep. A [...]-działka nr [...] +budynek nr [...];

8) 20 grudnia 2018 r.. Rep. A [...] - działka nr [...] + budynek nr [...].

W ww. aktach notarialnych jako sprzedający - poza Spółką - wystąpił także w imieniu własnym skarżący, jako współwłaściciel (95/900) części nieruchomości drogowej nr geodezyjny [...], przez które zabudowane działki miały zapewniony dostęp do drogi publicznej (zestawienie sprzedaży w tabeli na str. 39.144 skarżonej decyzji).

DIAS podniósł, że okolicznością o istotnej dla sprawy doniosłości jest to, że nabywca działek, deweloper – B.J. C. Spółka jawna, w okresie poprzedzającym sprzedaż przez skarżącego przedmiotowych działek, dokonywała szeregu czynności związanych z realizacją na działkach inwestycji budowlanych (np. ubieganie się o pozwolenia i decyzje organów administracji lokalnej, doprowadzenia wszelkich mediów). Pomimo, że czynności te dokonywane były przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności, mogły wywołać pożądane skutki prawne skarżący, jako faktyczny właściciel działek, musiał wyrazić zgodę na dysponowanie przez przyszłego właściciela każdą z nieruchomości, w celach budowlanych. Okoliczność, że ww. działania dewelopera, poprzedzające sprzedaż działek, nie były podejmowane bezpośrednio przez skarżącego, lecz przez B.J. C. Spółka jawna, nie oznacza, zdaniem organu odwoławczego, że pozostawały one bez wpływu na sytuacją prawną skarżący.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie DIAS, mieliśmy do czynienia z takim sposobem zorganizowania sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, że działania skarżącego, wraz z działaniami przyszłego nabywcy (spółki jawnej), stanowiły swoistego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Współdziałanie pomiędzy skarżącym- właścicielem działek a J. C. - deweloperem. Wskutek prowadzonych przez dewelopera prac budowlanych, w ramach przyznanych mu uprawnień do dysponowania działkami, działki te ulegały zmianom zarówno fizycznym jak i prawnym, co sprawiło, iż charakter działek w momencie ich sprzedaży był istotnie różny od charakteru pierwotnego. W ocenie organu odwoławczego uznać należy, że podejmowane przez skarżącego działania oraz czynności dokonane we współpracy z deweloperem, wykluczają sprzedaż działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym, stając się sprzedażą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 5a ust. 6 lit. a u.p.d.o.f.

W całkowitej sprzeczności z logiką pozostaje natomiast, zdaniem DIAS twierdzenie, że przygotowanie organizacyjne (powołanie spółek nabywających działki) oraz techniczno-dokumentacyjne (podziały działek, ubieganie się o pozwolenia i decyzje organów administracji lokalnej, ustanawianie służebności przejścia, przejazdu, przeprowadzenia wszelkich mediów), prowadzące bezpośrednio do komercyjnej sprzedaży działek na rzecz powołanej przez siebie spółki deweloperskiej (wcześniej udostępnionych jej pod zabudowę jednorodzinną) - stanowiły jedynie czynności mieszczące się w zakresie zwykłego zarządu własnym majątkiem, lub że służyły wyłącznie zaspokojeniu potrzeb podatnika, stanowiąc źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 207 § 1 o.p. w zw. z art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 138a § 1 o.p. i art. 145 § 2 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe, które nie zostało wszczęte, w sytuacji, gdy postanowienie o jego wszczęciu z 27 kwietnia

2023 r. organ zaadresował i wysłał bezpośrednio do strony, mimo iż skarżący ustanowił w sprawie rozliczenia podatkowego w podatku PIT za 2018 r. pełnomocnika - dr D. Ć.;

2) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo niepodania właściwej podstawy prawnej, w sytuacji powołania się w sentencji decyzji na art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., bez wskazania podpunktu w tym przepisie oraz w sytuacji niewskazania, jaką to działalność skarżący rzekomo wykonywał;

3) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie dowolnej, w miejsce swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż sprzedaż nieruchomości gruntowej (otrzymanej w darowiźnie) wydzielonej z gospodarstwa rolnego nie może mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem, lecz stanowi działalność gospodarczą handlową, mimo iż skarżący nabył tę nieruchomość w darowiźnie jako ojcowiznę ok. 30 lat wcześniej, prowadził na niej uprawy i zbył z powodu nieopłacalności produkcji sadowniczej;

4) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 120 § o.p. oraz art. 14n § 5 o.p..w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo naruszenia zasad zaufania do organów podatkowych i legalizmu, a w konsekwencji niezastosowanie się przez organy podatkowe do przepisów prawa materialnego oraz utrwalonej linii interpretacyjnej poprzez bezpodstawne uznanie sprzedaży części gruntów z własnego gospodarstwa rolnego za dokonaną w ramach działalności gospodarczej w sytuacji niespełnienia przez skarżącego przesłanek do wykonywania działalności handlowej ze względu na niedokonanie zakupu działek, lecz otrzymanie w drodze darowizny; w związku z czym nie doszło do obrotu nieruchomościami, gdyż przedmiotem sprzedaży nie były towary handlowe ani wyroby gotowe w rozumieniu przepisów § 3 pkt 1 a), i d) p.k.p.i.r.

5) art. 121 § 1 o.p. i art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 180 oraz art. 188 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, złożonych w postępowaniu odwoławczym, co organ wyraził w niezaskarżanym postanowieniu z 15 października 2024 r. nr 2001- IOD.4102.25.2024, podczas gdy skarżący wykazał zasadność ich przeprowadzenia z uwagi na istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

Nadto skarżący podniósł, że organ II instancji nie rozpatrzył w decyzji ani postanowieniu wniosku dowodowego z 26 września 2024 r. o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z 23 września 2024 r. nr LDZ-OKN.4221.3583.PKD.1, w którym organ statystyki państwowej stwierdzi, iż działalność skarżącego (czynności polegające na sprzedaży składników majątku własnego, tj. działek gruntu wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego, nie są działalnością usługową świadczoną na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub na rzecz ludności) nie jest działalnością definiowaną przez PKD dla jednostek statystycznych i nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego.

6) art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. oraz art. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych oraz nierozpatrzenie zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 14n § 5 o.p.

II. przepisów prawa materialnego:

1) art. 5a pkt 6 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych otrzymanych w darowiźnie za pozarolniczą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy grunty stanowiły element majątku prywatnego wchodzącego w skład rodzinnego gospodarstwa rolnego skarżącego, otrzymanego od rodziców w drodze darowizny w 1990 r., a ich zbycie mieści się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem;

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności faktycznych, że dokonana przez skarżącego sprzedaż działek, z uwagi na ich zbycie po upływie 5 lat od dnia nabycia w drodze darowizny, nie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

3) art. 14 ust. 1 w zw. z art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne opodatkowanie podatkiem liniowym PIT przychodów uzyskanych ze sprzedaży majątku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, bez poniesienia jakichkolwiek kosztów na jego nabycie, co nie wypełnia znamion jakiejkolwiek działalności zarobkowej;

4) art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.,o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie nieprawidłowe ustalenie dochodu, tj. bez uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu wartości nabytych działek i ustalenie ich wysokości w kwocie 0,00 zł, co nie jest możliwe w jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Z ostrożności procesowej, w sytuacji nieuwzględnienia naruszenia powyższych zarzutów prawa materialnego, skarżący zarzucił naruszenie:

5) art. 22 ust. 1 ustawy PIT w zw. z art. 24 ust. 2 w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie przy założeniu, że sprzedaż nieruchomości została dokonana przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w efekcie błędne nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wartości sprzedanych gruntów.

Mając powyższe zarzuty na względzie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, jak również zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto skarżący zaskarżył w całości postanowienie DIAS z 15 października 2024 r. nr 2001-IOD.4102.25.2024 w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 27 stycznia 2025 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że jego mocodawca sprzedał nieruchomości zabudowane naniesieniami dokonanymi przez B.J. C.Sp. j. w P., co wynika wprost z zapisów umownych w aktach notarialnych, zawartych 3 marca 2018 r. oraz 16 stycznia i 9 sierpnia 2019 r. Dodał również, że skarżący nie chciał ponosić żadnego ryzyka związanego z budową domów i dlatego sprzedał grunt z naniesieniami będącymi nakładami kupującego. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, działania skarżącego, polegające na sprzedaży nieruchomości w ramach zarządzania majątkiem osobistym, nie można było zakwalifikować jako działalność gospodarczą albowiem brak było zamiaru prowadzenia takiej działalności w chwili nabycia tych nieruchomości. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że po otrzymaniu gospodarstwa rolnego w drodze darowizny skarżący przez wiele lat użytkował nieruchomości rolniczo, natomiast decyzja o sprzedaży nieruchomości rolnych, które posiadały także funkcje budowlaną wynikała z dekoniunktury działalności sadowniczej w rejonie podlaskim.

Ostatecznie pismem z 28 stycznia 2025 r. skarżący wyraził swoje stanowisko podkreślając, że dowodem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej nie może być fakt powiązań osobowych pomiędzy nim a spółkami developerskimi, które prowadziły działalność gospodarczą oraz podniósł, że transakcje z podmiotami powiązanymi są dopuszczalne w świetle polskiego prawa podatkowego, w tym rozdziału IVb u.p.d.o.f. Ponadto wskazał, że w jego opinii sprzedaż składnika prywatnego majątku podmiotowi gospodarczemu – spółce, w której jest wspólnikiem, nie ma żadnego wpływu na ocenę charakteru takiej transakcji pod kątem możliwości opodatkowania jej jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący kwestionuje decyzje organów podatkowych określające podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. Przyczyną określenia go w innej wysokości niż zadeklarowana, było uznanie przez organy aktywności skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości (działek) do pozarolniczej działalności gospodarczej. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legły ustalenia dowodzące, że sprzedaż nieruchomości (działek) miała charakter zorganizowany i ciągły oraz była prowadzona we własnym imieniu, w celu zarobkowym.

Odnosząc się do zarysowanego przedmiotu sporu należy w pierwszej kolejności ocenić skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego w związku z niedoręczeniem postanowienia z 5 kwietnia 2023 r. pełnomocnikowi skarżącego.

Na wstępie należy zatem wyjaśnić, że: "z treści art. 138e § 1 o.p. wynika, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania tylko we wskazanej sprawie – podatkowej lub innej należącej do właściwości organu podatkowego, czyli inaczej niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy. Zasadniczy problem, jaki powstaje na tle komentowanego przepisu, dotyczy tego, jak należy rozumieć pojęcie sprawy, którą mocodawca może wskazać w pełnomocnictwie szczególnym. Czy chodzi o sprawę w znaczeniu formalnym jako konkretne postępowanie prowadzone przed organem podatkowym, czy też o sprawę w szerszym znaczeniu (materialnym) jako przedmiot postępowania? Problem ten jest o tyle istotny, że "sprawa" rozumiana jako przedmiot postępowania może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem pierwszej i drugiej instancji). Następnie należy zauważyć, że pełnomocnictwo szczególne, o którym mowa w art. 138e o.p. jest pełnomocnictwem procesowym, w tym znaczeniu, że uprawnia do podejmowania czynności procesowych w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy. Poza tym należy odróżnić istnienie materialnoprawnego stosunku pełnomocnictwa, które ma charakter wewnętrzny, od ustanowienia pełnomocnictwa w postępowaniu. Materialnoprawny aspekt pełnomocnictwa występuje w relacji mocodawca – pełnomocnik. Natomiast relacja zachodząca między pełnomocnikiem a organem oraz innymi uczestnikami postępowania ma charakter wyłącznie procesowy. Tymczasem pełnomocnictwo, o którym mowa w art. 138e o.p. wiąże się z konkretnym postępowaniem i w tym kontekście należy odczytywać użyte w tym przepisie pojęcie "sprawy podatkowej". Jednocześnie wypada wskazać, że procedury opisane w przepisach Ordynacji podatkowej oraz ustawy o KAS, choć mogą dotyczyć tego samego stosunku materialnoprawnego, to jednak mają swój odrębny cel i charakter. Co przy tym istotne, zakres przedmiotowy, a niekiedy także podmiotowy tych procedur, nie musi się wcale pokrywać. Ponadto każda z tych procedur, podobnie jak inne procedury w sprawach podatkowych, ma swój początek i koniec i w sensie procesowym każda z nich jest odrębną sprawą. Pod tym względem kontrola podatkowa nie jest prostą kontynuacją czynności sprawdzających, a postępowanie podatkowe kontynuacją kontroli podatkowej. Przyjęcie koncepcji, że użyte w art. 138e o.p. pojęcie "sprawy podatkowej" należy odczytywać przez pryzmat stosunku materialnoprawnego, a nie określonego trybu postępowania, oznaczałoby, że pełnomocnik szczególny, ustanowiony na przykład w ramach czynności sprawdzających, niejako automatycznie stawałby się pełnomocnikiem we wszystkich procedurach podatkowych dotyczących tego samego stosunku materialnoprawnego i to niezależnie od tego, czy byłyby one uruchamiane z urzędu, czy na wniosek. Zacierałaby się wówczas różnica między pełnomocnictwem ogólnym a szczególnym. Tymczasem udział pełnomocnika szczególnego wymaga jego zgłoszenia się do konkretnego postępowania i złożenia do akt tego postępowania (akt sprawy) oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 138e § 3 o.p.). Oddzielnymi zaś sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. A zatem załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1974/16, LEX nr 2566053). Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w punkcie drugim uchwały siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, LEX nr 3340571 zgodnie, z którym: "(...) do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej", jak również w uchwale NSA z 29 maja 2023 r. (sygn. akt I FPS 2/23, CBOSA), w której skład orzekający co prawda pozostawił bez rozpoznania tożsame zagadnienie prawne przedstawione przez WSA we Wrocławiu, lecz w uzasadnieniu tej uchwały stwierdził, że użyte w art. 138e § 1 o.p. pojęcie "wskazana sprawa podatkowa" oznacza nie tylko "sprawę w znaczeniu materialnym", ale także procesowym. Dlatego w pełni uzasadniony jest pogląd, że: "złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w ramach kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Wobec tego, aby podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, pełnomocnictwo powinno zostać złożone do akt postępowania podatkowego" (zob. wyroki NSA z: 25 października 2023 r., sygn. akt II FSK 833/23, LEX nr 3630319; 26 października 2023 r., sygn. akt II FSK 834/23, LEX nr 3633832)" (Leonard Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz zaktualizowany, LEX/el. 2024).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że 25 stycznia 2022 r. NUS doręczył stronie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia wobec niej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018 r. – 2020 r., natomiast 15 lutego 2022 r. rozpoczął ww. kontrolę. Tego samego dnia, czyli 15 lutego 2022 r. do akt sprawy zostało złożone pełnomocnictwo PPS-1, upoważniające G. J. do reprezentowania strony podczas prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie kończący to postępowanie protokół z 31 października 2022 r. został doręczony wskazanemu pełnomocnikowi w dniu 16 listopada 2022 r. Strona pismem z 28 listopada 2022 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, które organ podatkowy nie uwzględnił (pismo z 15 grudnia 2022 r.). Ponadto 24 marca 2023 r. w urzędzie skarbowym stawił się dr D. Ć., wręczając kontrolerom pełnomocnictwo szczególne PPS-1 z 22 marca 2023 r., upoważniające do zastępowania strony w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. lata. Postanowieniem z 5 kwietnia 2023 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w stosunku do podatnika, w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., o czym poinformował bezpośrednio samego podatnika, przesyłając mu ww. postanowienie wraz z pouczeniem o możliwości ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania go w toku postępowania podatkowego. Postanowienie z 5 kwietnia 2023 r. zostało doręczone podatnikowi w trybie zastępczym (art. 150 § 4 o.p.) 27 kwietnia 2023 r. Natomiast dopiero 29 maja 2023 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo z 26 maja 2023 r., w którym podatnik zwrócił uwagę na brak korespondencji ze strony urzędu skarbowego, dotyczącej sposobu zakończenia sprawy rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018 r. – 2020 r. oraz oświadczył, że jego pełnomocnikiem w dalszym ciągu pozostaje dr D. Ć.

Wobec tego, w świetle niespornego stanu faktycznego oraz uwzględniając omówione na wstępie orzecznictwo sądów administracyjnych, należy przyznać rację organom podatkowym, że umocowanie dr D. Ć. do zastępowania skarżącego w zakresie postępowania kontrolnego obejmowało przedział czasowy od 24 marca 2023 r. (data złożenia formularza PPS-1) do 5 kwietnia 2023 r. (data wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego), a właściwie do 27 kwietnia 2023 r. (data doręczenia podatnikowi postanowienia z 5 kwietnia 2023 r.) oraz w zakresie postępowania podatkowego od 29 maja 2023 r. (data wpływu do organu pisma podatnika z 26 maja 2023 r.). Tym samym organy podatkowe słusznie uznały, za zgłoszenie pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, pismo skarżącego z 26 maja 2023 r., zawierające oświadczenie, że chce być reprezentowany przez dr D. Ć., a zarazem nieuprawnione jest twierdzenie skarżącego, że postanowienie z 5 kwietnia 2023 r. powinno zostać doręczone jego pełnomocnikowi, ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym oraz że skoro doręczono je bezpośrednio podatnikowi to w konsekwencji postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte. W związku z powyższym należy podkreślić, że nie zasługuje na uwzględnienie, sformułowany w punkcie I podpunkcie 1) skargi, zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez formalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu zastępowanie skarżącego przez ww. pełnomocnika w trakcie toczącej się kontroli podatkowej nie uprawniało go automatycznie do reprezentowania mocodawcy także w postępowaniu podatkowym albowiem postępowania te mają odrębny charakter, a zarazem postępowanie podatkowe nie jest prostą kontynuacją kontroli podatkowej, co z kolei oznacza konieczność zgłoszenia się pełnomocnika do konkretnego postępowania (w tym przypadku do postępowania podatkowego) poprzez złożenie do akt tej sprawy pełnomocnictwa.

Przechodząc do rozpoznania istoty sprawy tzn. do ustalenia, czy uzyskane przez skarżącego przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości (działek) należało traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, czyli zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd zgodnie z którym o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu tej nieruchomości. Okolicznościami tymi są w szczególności: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z: 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1937/07, 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08, 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2230/10 i sygn. akt II FSK 2243/10, 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1686/11). Zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie przeszkadza zatem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy jego zamiarem było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. Nie budzi wątpliwości, że za pozarolniczą działalność gospodarczą należy uznać zarobkową działalność handlową. Tym samym dokonywanie wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które poprzedzało przeprowadzenie wszechstronnych działań o charakterze przygotowawczym, z którymi to nieruchomościami strona nie wiązała celu polegającego na zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej powodują, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej nie są spełnione, jeśli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.). Jeżeli natomiast, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego, z jego punktu widzenia, przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a ponadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to uzasadnione jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości lub jej poszczególnych części stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3070/18). Ostatecznie wypada także podnieść, że dla oceny handlowego charakteru działalności nie mają znaczenia zamiary, ani motywy jakimi kierował się zbywca w momencie nieodpłatnego nabycia nieruchomości gruntowych będących przedmiotem późniejszej sprzedaży, kluczowy jest bowiem zamiar ujawniony w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia (por. wyroki NSA z: 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 772/16 i 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1467/16).

Uwzględniając ww. stanowisko, które skład orzekający przyjmuje jako swoje oraz biorąc pod uwagę ustalenia poczynione przez organy podatkowe należy stwierdzić, że przychody skarżącego uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości (działek) prawidłowo zostały zaliczone, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przede wszystkim istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy są okoliczności, że w okresie od 17 stycznia 2011 r. do 31 marca 2013 r. skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod firmą B.J. C. Sp. j. w P., zajmując się głównie realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W ramach prowadzonej działalności sprzedał w 2013 r. na rzecz osób fizycznych nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi, w zabudowie szeregowej, oznaczone jako działki o numerach geodezyjnych [...] i [...]. Wskazane działki nabył do swego majątku osobistego od ojca na podstawie umowy darowizny z [...] kwietnia 1990 r. W księdze wieczystej prowadzonej dla ww. działek została wpisana hipoteka umowna łączna (do kwoty 1.572.800,00 zł) na rzecz banku w oparciu o umowę kredytu inwestorskiego z 22 kwietnia 2011 r. Według oświadczenia skarżącego, złożonego do aktów notarialnych dotyczących sprzedaży, działki nr[...] i [...] nie zostały ani wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ani zakwalifikowane jako towar w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, czy też § 3 pkt 1 i pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie zbywając działki skarżący wystąpił w aktach notarialnych jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, zaś odnośnie nakładów na tych działkach w postaci budynków mieszkalnych wystąpił jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą (B.J. C. Sp. j. w P.), podatnik VAT. Ponadto 5 marca 2018 r. została zawarta umowa spółki B.I.Sp. z o.o. w P., wpisana do KRS 8 marca 2018 r. (przedmiot działalności m.in.: realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków), natomiast 14 marca 2018 r. została zawarta umowa spółki B. I.Sp. z o.o. Sp. k. w P. (od 14 maja 2019 r. B. Sp. z o.o. Sp. k. w P.), wpisana do KRS 14 marca 2018 r. (przedmiot działalności m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków). Wspólnikami B.J. C.Sp. j. w P. byli skarżący (udział 99,44%, wkład 1.000.000 zł) oraz K. S. (udział 0,56%, wkład 2.000 zł), z kolei spółkę B.I. tworzyli – skarżący (będący komandytariuszem, posiadającym prawo do udziału w zysku spółki w wysokości 70%) oraz B.I.Sp. z o.o., od 14 maja 2019 r. pod zmienioną nazwą – B. Sp. z o.o. (będąca komplementariuszem, posiadającym prawo do udziału w 30% zysku spółki), a zarazem wspólnikami komplementariusza (B.I.Sp. z o.o., późniejszy B. Sp. z o.o.) byli skarżący (98% udziałów) i K. S. (2% udziałów). W 2018 r. skarżący dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości i udziałów w części nieruchomości, nabytych pierwotnie w drodze darowizny. Przedmiot zbycia stanowiły: 1) nieruchomość zabudowana budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w zabudowie szeregowej, w stanie surowym, składającą się z działek oznaczonych numerami geodezyjnymi [...], [...], [...], [...] i [...], położonych w P.; 2) udział (95/900) w nieruchomości drogowej (nr [...]), zbyty na rzecz osób fizycznych, nabywających budynki mieszkalne od B.(wybudowane na działkach należących do strony).Warto wspomnieć, że spółka B.J. C. Spółka jawna, na działkach o numerach geodezyjnych: [...], [...], [...], [...] i [...], zakupionych aktem notarialnym Rep. A nr [...]oraz na nabytych od strony działkach o numerach geodezyjnych: [...], [...], [...], [...], zakupionych od strony 6 października 2017 r. (Rep. A nr[...]), wybudowała jako deweloper budynki mieszkalne i dokonała w 2018 r. w swoim imieniu sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi na rzecz osób fizycznych.

Zdaniem Sądu opisane powyżej działania skarżącego jednoznacznie potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że dokonywana przez niego sprzedaż nieruchomości (działek) odbywała się w sposób zorganizowany i ciągły oraz była prowadzona w imieniu własnym, w celu zarobkowym. Transakcje sprzedaży w przeważającej części dotyczyły transferu działek z majątku osobistego skarżącego do spółki developerskiej –B.J. C. Sp. j. w P., na których następnie spółka realizowała inwestycje budowlane, w zakresie budowy domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej i bliźniaczej. Ostatecznie, po nabyciu działek od skarżącego i po zaliczeniu wartości netto zakupu do kosztów uzyskania przychodów, spółka zbywała je prywatnym inwestorom wraz z wybudowanymi na nich domami. Okolicznością istotną dla sprawy jest również fakt, że nabywca działek (deweloper – B. J. C. Sp. j. w P.) w okresie poprzedzającym sprzedaż działek przez skarżącego, dokonywał szeregu czynności związanych z realizacją na nich inwestycji budowlanych, w tym ubiegał się o pozwolenia na budowę i decyzje zatwierdzające podział działek, doprowadzał wszelkie media. Jednakże żeby takie działania przyszłego właściciela mogły wywołać skutki prawne skarżący, jako faktyczny właściciel działek, musiał wyrazić zgodę na dysponowanie nimi w celach budowlanych. Tym samym w opinii Sądu ww. sposób zorganizowania sprzedaży nieruchomości wskazuje na swoisty rodzaj wspólnego przedsięwzięcia skarżącego i przyszłego nabywcy ukierunkowany na osiągnięcie zysku, a zarazem działalność skarżącego wypełnia przesłanki działalności typowej dla przedsiębiorcy zajmującego się profesjonalnym obrotem gruntami. Jednocześnie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób przyjąć, że przygotowanie organizacyjne w postaci powołania spółek nabywających działki oraz techniczno-dokumentacyjne w zakresie podziału działek, ubiegania się o pozwolenia na budowę, ustanawiania służebności przejścia, czy przejazdu, doprowadzania mediów, prowadzących bezpośrednio do komercyjnej sprzedaży działek, na rzecz powołanej przez skarżącego spółki deweloperskiej, stanowiły jedynie czynności mieszczące się w zakresie zwykłego zarządu własnym majątkiem, albo że służyły wyłącznie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego, stanowiąc źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Wprost przeciwnie jego działania zmierzały do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nabywców domów, wybudowanych na działkach skarżącego przez B. J. C. Sp. j. w P. W ocenie Sądu sposób działania skarżącego odnośnie sprzedaży działek, nabytych w drodze darowizny, był na przestrzeni lat tożsamy, niezmienny i powtarzalny co w konsekwencji słusznie doprowadziło do wymierzenia mu z tego tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych także za lata 2018 i 2020. Wobec tego należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie, sformułowany w punkcie II podpunkcie 1) skargi, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. albowiem opisaną powyżej sprzedaż nieruchomości nie można uznać za wykonywanie zarządu własnym majątkiem tylko należy przyjąć, że stanowi ona pozarolniczą działalność gospodarczą skarżącego.

Końcowo, odnosząc się do sformułowanych w skardze pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, należy podkreślić, że Sąd uznaje je za niezasadne, nie znajdują bowiem potwierdzenia w aktach sprawy, ani ustalonym na ich podstawie stanie faktycznym.

W zarzucie procesowym zawartym w punkcie I podpunkcie 2) skargi, dotyczącym niepodania właściwej podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji tzn. niewskazania podpunktu z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., należy wyjaśnić, że wprawdzie NUS rzeczywiście nie podał podpunktu tego przepisu jednakże z treści uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika w sposób oczywisty, że chodzi o podpunkt a), czyli budowlaną działalność zarobkową. Zdaniem Sądu zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji zawiera zatem prawidłową podstawę prawną, natomiast niepodanie ww. podpunktu nie może w żaden sposób je dyskwalifikować. W odpowiedzi na zarzut procesowy zawarty w punkcie I podpunkcie 3) skargi, który dotyczy niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, należy wyjaśnić, że jest on bezpodstawny, gdyż w ocenie Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia oraz wszechstronnie i trafnie go oceniły, a następnie dokonały poprawnej subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej, jednocześnie dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Poza tym ustalenia organów podatkowych znalazły pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które bez wątpienia spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a zarazem przeprowadzony wywód w zakresie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności, natomiast argumentacja skarżącego ogranicza się przede wszystkim do nieskutecznego zaprzeczenia poczynionym w sprawie ustaleniom. Z kolei w zarzucie procesowym zawartym w punkcie I podpunkcie 4) skargi, dotyczącym naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i legalizmu, polegającej na niezastosowaniu się przez organy do przepisów prawa materialnego i utrwalonej linii interpretacyjnej, wypada wskazać, że skarżący nigdy nie występował do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w trybie art. 14b o.p., o wydanie w jego sprawie interpretacji indywidualnej. Nie mógł zatem powołać się na konieczność zwolnienia go od obowiązku zapłaty podatku dochodowego, w związku z nieuwzględnieniem przez organy takiej interpretacji. Powołał się zatem na niezastosowanie się do wykładni przepisów prawa, dokonanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacjach indywidualnych, wydanych na wnioski innych podmiotów. Wobec tego zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że nie były zobowiązane do uwzględnienia interpretacji indywidualnych powoływanych przez skarżącego chociażby w odwołaniu skoro stany faktyczne opisane w nich, poza jedynym wspólnym elementem w postaci nabycia nieruchomości (gospodarstwa rolnego) w drodze darowizny, w znacznym stopniu nie przystawały do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Następnie odnosząc się do zarzutu procesowego zawartego w punkcie I podpunkcie 5) skargi – nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego (postanowienie DIAS z 15 października 2024 r. nr 2001-IOD.4102.25.2024), w tym niedopuszczenia dowodu z dokumentu (pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z 23 września 2024 r. nr LDZ-OKN.4221.3583.PKD.1) – należy podkreślić, że w niniejszej sprawie skarżący złożył znaczną ilość wniosków dowodowych i organy podatkowe do wszystkich z nich się odniosły, jednakże nie wszystkie uwzględniły, po wcześniejszej analizie i ocenie ich przydatności do rozpoznania przedmiotu sprawy. Jednocześnie należy podnieść, że skuteczność zarzutu naruszenia zasad postępowania, określonych w art. 120, art. 121, art. 180, art. 188, czy art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy albo doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczającym samo przekonanie skarżącego o innej, niż przyjął organ wadze, czy też doniosłości, poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie. Tym samym w opinii Sądu odmienna ocena materiału dowodowego przez skarżącego nie uzasadnia zarzutu, że kwestionowana decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów. Ostatecznie w odpowiedzi na zarzut procesowy zawarty w punkcie I podpunkcie 6) skargi (naruszenie zasady dwuinstancyjności – nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy istotnych wniosków dowodowych i nierozpatrzenie zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 14n § 5 o.p.) wypada wyjaśnić, że zdaniem Sądu DIAS zapoznał się z wszystkimi wnioskami dowodowymi, ocenił ich wartość w zakresie okoliczności, które miały dokumentować oraz dokładnie wyjaśnił powody ich nieuwzględnienia, a zarazem celem weryfikacji twierdzeń skarżącego podejmował samodzielnie inicjatywę dowodową żeby ustalić prawdę materialną. W szczególności ustalił, na podstawie jawnego i powszechnie dostępnego rejestru REGON (znajdującego się w zasobach Głównego Urzędu Statystycznego), że skarżący 13 sierpnia 2024 r. dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia (od 13 lat wstecz) upraw rolnych innych niż wieloletnie, po czym 25 sierpnia 2024 r., zwrócił się do organu drugiej instancji o przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z dokumentu. Ponownie należy zatem podkreślić, że DIAS nie miał obowiązku uwzględnić wszystkich wniosków złożonych przez skarżącego, a zarazem w ocenie Sądu organ nie naruszył art. 14n § 5 o.p., gdyż wyjaśnił zakres i sposób stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujących w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych oraz w takim samym stanie prawnym.

Kolejno odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że dokonana przez skarżącego sprzedaż działek, z uwagi na ich zbycie po upływie 5 lat od dnia nabycia w drodze darowizny, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (punkt II podpunkt 2) skargi), trzeba wyjaśnić, że przez odpłatne zbycie, należy w szczególności rozumieć sprzedaż albo zamianę rzecz lub praw majątkowych, przy spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj.: 1) zbycie musi mieć charakter odpłatny, 2) zbycie nie może nastąpić w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, 3) zbycie zostanie dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wskazanych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Skoro zatem z akt sprawy wynika, że zbycie nieruchomości skarżącego nastąpiło w związku z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej to nie można zastosować art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji 5 letni termin nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ostatecznie przechodząc do analizy, powiązanych ze sobą, trzech ostatnich zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, opisanych w punkcie II podpunkcie 3), 4) i 5) skargi tj. zarzutu naruszenia: art. 14 ust. 1 w zw. z art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie podatkiem liniowym przychodów ze sprzedaży majątku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, bez poniesienia jakichkolwiek kosztów na jego nabycie, art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie nieprawidłowe ustalenie dochodu skarżącego oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wartości sprzedanych gruntów, należy je również ocenić jako bezpodstawne. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący nieruchomości (działki), będące przedmiotem zbycia w 2018 r., sam nabył w drodze darowizny w 1990 r. Podstawową zaś cechą darowizny jest jej nieodpłatność tzn. brak ekwiwalentu ekonomicznego jako odpowiednika świadczenia darczyńcy. Skoro zatem skarżący nie poniósł żadnego wydatku na nabycie ww. nieruchomości, tym samym koszt uzyskania przychodów z ich sprzedaży wyniósł zero zł. Jednocześnie Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że przypadki, w jakich ustawodawca określa kwotę kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, wymienione zostały w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., jednakże zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Tym samym skoro w związku z otrzymaniem nieruchomości w drodze darowizny nie powstaje przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. to konsekwentnie nie może być mowy o kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia otrzymanych w darowiźnie nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. W żadnym zaś z pozostałych ustępów art. 22 u.p.d.o.f. nie zostały zdefiniowane koszty uzyskania przychodów dla zbycia, w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, składnika majątku otrzymanego w drodze darowizny. W związku z powyższym w opinii Sądu, nieruchomości otrzymane w drodze darowizny powinny być ujmowane w remanentach (początkowym i końcowym), jednak ich wartość, która z uwagi na brak poniesienia wydatku na nabycie, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podsumowując, ustalenia organów podatkowych Sąd uznaje za prawidłowe. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też jest zgodna z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe.

Wobec tego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), orzeczono o oddaleniu skargi.