Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 78/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) D. Sp. z o.o. w W., 2) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 726/19 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. w W. na czynność Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług postanawia: 1) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) może nastąpić poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej czy też wymaga formy decyzji podatkowej?", 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 726/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W., stwierdził bezskuteczność czynności Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. polegającej na wykreśleniu D. sp. z o.o. z siedzibą w W. z rejestru podatników VAT oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że organ podatkowy dokonał wykreślenia skarżącej spółki z rejestru podatników w oparciu o art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) na skutek ustalenia, że spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. 15 stycznia 2019 r. do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło bowiem pismo Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zawiadamiające o przedłużeniu blokady rachunków bankowych spółki na czas oznaczony do dnia 11 kwietnia 2019 r. Argumenty stanowiące podstawę przedłużenia blokady zostały przedstawione w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 stycznia 2019 r., stanowiącego załącznik do zawiadomienia.

W wyniku wniesionej przez spółkę skargi, w której zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 96 ust. 9 pkt 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził bezskuteczność czynności organu polegającej na wykreśleniu podatnika z rejestru VAT. Sąd I instancji zgodził się z organem co do tego, że wykreślenie podatnika stanowi czynność materialno-techniczną, nie wymagającą zachowania formy decyzji. Stanął jednakże na stanowisku, że z uwagi na konsekwencje prawne dla samego podatnika, jak i dla pewności obrotu, wykreślenie wymagało w realiach przedmiotowej sprawy zawiadomienia podatnika, w którym to zawiadomieniu należało wskazać podstawę prawną wykreślenia i datę, w której nastąpił skutek wykreślenia. Bezspornym pozostawał bowiem fakt, że skarżąca spółka istnieje, a organ nie zarzucał, że nie ma możliwości skontaktowania się ze spółką lub że spółka nie stawia się na wezwania, co oznacza, że zawiadomienie spółki było możliwe. W konsekwencji Sąd ów uznał, iż podjęcie zaskarżonej czynności materialno-technicznej bez powiadomienia podatnika nastąpiło z naruszeniem art. 121, art. 124 i art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z poźn. zm.) w kontekście art. 2 Konstytucji RP oraz art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł zarówno organ podatkowy, jak i spółka D.

W skardze kasacyjnej organu, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, zarzucono naruszenie:.

1. przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stwierdzenie bezskuteczności czynności Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. polegającej na wykreśleniu spółki z rejestru VAT, w wyniku błędnego przyjęcia, że czynność ta narusza art. 121, art. 124, art. 126 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 2 Konstytucji RP oraz art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na przyjęcie, iż wykreślenie podatnika z rejestru VAT winno nastąpić za zawiadomieniem podatnika o wykreśleniu, w sytuacji gdy treść przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 cyt. ustawy wyraźnie wskazuje, iż wykreślenie następuje bez zawiadomienia podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wykreślenie podatnika z rejestru VAT bez zawiadomienia narusza prawo materialne i procesowe.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia za czynności radcy prawnego w postępowaniu przed sądem administracyjnym II instancji, tj. za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed NSA w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania, zaś w wywiedzionej przez siebie skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 126 i art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla skutecznego wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, w sytuacji posiadania przez organ podatkowy informacji wskazujących na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, wystarczające jest zawiadomienie podatnika, podczas gdy z prawidłowej wykładni, uwzględniającej standard konstytucyjny zakotwiczony w art. 2 Konstytucji RP wynika, że w przywołanej wyżej sytuacji, sutek w postaci wykreślenia podatnika z rejestru VAT wywrzeć może tylko i wyłącznie decyzja organu podatkowego, która w sposób pisemny będzie należycie informować podatnika o podstawie prawnej, dowodowej i faktycznej wykreślenia, a której doręczenie będzie jednoznacznie wskazywało moment, z jakim nastąpił skutek wykreślenia.

Istota zarzutu naruszenia prawa materialnego sprowadza się zatem do tego, że Sąd I instancji nie wywiódł prawidłowej konkluzji z prokonstytucyjnych rozważań w kontekście wykładni art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, co miało wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a także o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu na zasadzie art. 193 cyt. ustawy na następującego pytania prawnego: "Czy art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązujący organ podatkowy do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika na podstawie przesłanek sformułowanych przy pomocy zwrotów niedookreślonych odwołujących się do sytuacji potencjalnej, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i wywodzonymi z niego zasadami do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz z zasadami przyzwoitej legislacji, w tym z zasadą określoności ustawy?"

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaś wniosek o skierowanie pytania prawnego do TK pozostawiono do uznania Sądu orzekającego w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Wątpliwości dotyczyć muszą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie, w której powstały. O wątpliwościach tych można mówić, gdy wynikają ze stanu ustawodawstwa i orzecznictwa. Chodzi przy tym o wątpliwości, które wiążą się z możliwością różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w art. 187 § 1 wskazanej ustawy będzie przede wszystkim pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W rozpatrywanej sprawie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, także w kontekście zarzutów podniesionych w obydwu skargach kasacyjnych oraz przywołanej na ich uzasadnienie argumentacji, wyłoniło się w zakresie odpowiedzi na pytanie: "Czy wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) może nastąpić poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej czy też wymaga formy decyzji podatkowej?"

Zgodnie z treścią art. 96 ust. 9 pkt 5 cyt. ustawy naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Na tle takiego brzmienia spornego przepisu wyłoniły się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dwie rozbieżne linie orzecznicze, na co zwrócił także uwagę Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z pierwszym z możliwych poglądów - prezentowanym w sprawie przez organ oraz WSA w Warszawie - wykreślenie jest czynnością materialno-techniczną, która nie ma formy aktu administracyjnego. W sprawie wykreślenia nie wydaje się decyzji na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, a ma to uzasadnienie w czynnościach jakie poprzedzają wykreślenie z rejestru VAT. (przykładowo: wyrok NSA z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 936/20, z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 299/22, z dnia 11 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1936/17, z dnia 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1066/21, czy prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 662/21 – dostępne, podobnie jak wszystkie dalej cytowane judykaty w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych podkreślano, że wykreślenie następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających (ograniczających się wyłącznie do ustalenia, czy w danym wypadku zaistniały przesłanki określone w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług), a nie odrębnego postępowania podatkowego (nie prowadzi się w związku z tym sformalizowanego postępowania dowodowego), tymczasem wydanie decyzji związane jest z reguły z zastosowaniem odpowiedniej procedury mającej na celu zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Podstawą faktyczną dla czynności wykreślenia podatnika z rejestru VAT w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 jest uzyskanie informacji o tym, że w stosunku do podatnika Szef Krajowej Administracji Skarbowej zastosował tzw. krótką blokadę rachunków bankowych, a następnie wydał postanowienie o przedłużeniu jej terminu. Blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego jest okolicznością, o której powinien zostać powiadomiony organ podatkowy, który wpisał podmiot kwalifikowany do rejestru podatników. Na podstawie art. 119zv § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku nałożenia blokady rachunku Szef Krajowej Administracji Skarbowej przekazuje m.in. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o blokadzie rachunku podmiotu kwalifikowanego zawierające dane określone w żądaniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Po wydaniu postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku Szef Krajowej Administracji Skarbowej także przekazuje właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o przedłużeniu terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawierające dane określone w postanowieniu (art. 119zw § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przy czym blokada taka następuje po ustaleniu wskaźnika ryzyka, który stosownie do art. 119 zg § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oznacza wskaźnik wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Ustalenie wskaźnika ryzyka i jego udostępnianie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej uregulowane jest w przepisach art. 119zn-119zu cyt. ustawy i następuje na podstawie analizy danych o transakcjach na rachunkach bankowych podmiotu kwalifikowanego.

W świetle postanowień przytoczonych przepisów, podmiot w stosunku, do którego zastosowano blokadę rachunku bankowego jest podmiotem, co do którego zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że wykorzystuje on działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Wykreślenie z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, które następuje w związku z blokadą rachunku bankowego podatnika na podstawie przepisów art. 119 zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zatem prostą konsekwencję blokady i oparte jest na przesłankach faktycznych co blokada rachunku bankowego. Samo wykreślenie odbywa się więc niejako automatycznie (przez właściwy organ podatkowy) na skutek stosownych, wyżej opisanych działań czy to Szefa Krajowej Administracji Skarbowej czy też upoważnionego organu. Z tego właśnie powodu przybiera czynność materialno-techniczną.

W orzecznictwie tym podkreśla się również, iż z literalnego brzmienia art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla podatnika z rejestru bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Takie ujęcie trybu działania organu w zakresie wykreślenia z rejestru (w odniesieniu do omawianego przypadku) wyklucza przyjęcie, że wykreślenie z rejestru miałoby przybrać formę decyzji, której zaistnienie w obrocie wiąże się przecież z jej doręczeniem (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej).

Prezentując natomiast odmienne stanowisko, tj. o konieczności wydania w sytuacji wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług decyzji, o której mowa w art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji rodzi obowiązek powiadomienia o powyższym podatnika (wbrew literalnej treści spornego przepisu), sądy administracyjne argumentują (odnosząc się również do orzecznictwa, jakie zapadało na tle innych podstaw wykreślenia z rejestru VAT, przykładowo wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 371/10; z dnia 16 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 877/13, z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 877/13, prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2765/18, czy z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 314/19), iż w tak istotnej kwestii jaką jest wykreślenie z rejestru potencjalnie istniejącego i działającego podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Forma czynności materialno-technicznej jest wobec tego dopuszczalna w przypadku zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, jak również w przypadku wykreślenia z rejestru podatników na wniosek (ale tylko w przypadku całkowitego uwzględnienia takiego wniosku). Nie jest natomiast dopuszczalne wykreślenie w takiej formie podatnika z rejestru VAT, gdy do czynności tej dochodzi z urzędu. W takiej sytuacji, organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka w sposób władczy o prawach i obowiązkach podatnika, co sprawia, że rozstrzygnięcie w takiej sprawie jest rozstrzygnięciem co do istoty, a zatem powinno ono przybrać formę decyzji i to z uzasadnienia tej decyzji strona powinna się dowiedzieć o podstawach faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia (wykreślenia). Konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie mają natury czysto technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika, określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Wykreślenie podatnika z rejestru VAT ma więc charakter materialnoprawny, wpływa bowiem m. inn. na możliwość odliczania podatku naliczonego i to zarówno przez podatnika, jak i jego kontrahentów (kwestia bezpieczeństwa obrotu) - por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt 647/22, i z dnia 11 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1512/21, czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 600/20).

Przesądzenie spornej kwestii ma również doniosłe znaczenie z punktu widzenia obowiązków organu w zakresie powiadomienia podatnika o wykreśleniu z rejestru. Rozstrzygnięcie w formie decyzji prowadzi bowiem do stwierdzenia o konieczności jej doręczenia we właściwym trybie. W wyroku z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 293/15 zaakcentowano, iż wydanie decyzji prowadzi do uzewnętrznienia działania organu w formie gwarantującej mu należytą ochronę. W niniejszej sprawie organ podatkowy argumentuje jednak, że pomimo braku zawiadomienia strony o czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT czynnych, podatnik nie jest pozbawiony narzędzi, które pozwalają mu na uzyskanie stosownych informacji o wyrejestrowaniu. Wskazany powyżej sposób postępowania w tym przedmiocie powoduje bowiem, że profesjonalny podmiot gospodarczy, wobec którego prowadzone jest postępowanie dotyczące zastosowania blokady i jej przedłużenia winien mieć świadomość obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, w tym również tego, że wydanie postanowienia w przedmiocie zastosowania blokady rachunków bankowych, a następnie jej przedłużenia automatycznie obliguje Szefa KAS do zawiadomienia o tym fakcie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, co może skutkować w konsekwencji wykreśleniem podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto organ wskazał, że ustawodawca wprowadził mechanizm weryfikacji, skierowany do wszystkich podatników, pozwalający na ustalenie czy dany podatnik jest również podatnikiem VAT, a ogólną formą takiej weryfikacji jest powszechnie dostępny rejestr znajdujący się na portalu podatkowym zamieszczonym na stronach Ministerstwa Finansów. To z niego w ocenie organu wynikają informacje, o których wspomina Sąd I instancji w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, odnoszące się do podstawy prawnej wykreślenia podatnika i daty, z jaką nastąpił skutek wykreślenia. Podatnik może również zwrócić się do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o pisemne potwierdzenie czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, albo wystąpić o zaświadczenie potwierdzające te fakty. Organ przy tym podkreślił, że w takiej sytuacji podatnik ma zagwarantowaną pełną ochronę swoich praw. Po pierwsze czynność wykreślenia podlega kontroli sądu administracyjnego, po drugie podważenie zasadności uznania podatnika przez naczelnika urzędu skarbowego za podmiot kwalifikowany, który może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi dokonuje się w drodze zakwestionowania i wyeliminowania z obrotu postanowienia wydanego w stosunku do podatnika na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Może to nastąpić przez wniesienie zażalenia na podstawie art. 119zzb § 1 tej ustawy na postanowienie wydane na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji. Postanowienie wydane w wyniku rozpoznania zażalenia może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 Prawa o postanowieniu przed sądami administracyjnymi. Uzyskanie w wyniku skorzystania z tych środków prawnych, rozstrzygnięcia wskazującego na to, że niezasadnie uznano podatnika za podmiot, w stosunku do którego zachodzą przesłanki do zastosowania blokady rachunku bankowego, jest z kolei podstawą do złożenia wniosku na podstawie art. 96 ust. 9j ustawy o podatku od towarów i usług o przywrócenie zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego bez obowiązku składania nowego zgłoszenia rejestracyjnego.

Dla porządku należy odnotować, że na gruncie brzmienia art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług wykształcił się jeszcze jeden pogląd, pośredni, który został również zaprezentowany przez WSA w Warszawie w niniejszej sprawie, a mianowicie, że wyrejestrowanie wprawdzie odbywa się w drodze czynności materialno-technicznej, ale z uwagi na zasadę informowania oraz budzenia zaufania do organu o czynności takiej winno zawiadomić się podatnika (a przynajmniej podjąć taką próbę), albowiem w sytuacji określonej tym przepisem zasadniczo pisemne powiadomienie o wykreśleniu jest możliwe, gdyż co do zasady nie zachodzą okoliczności wykluczające kontakt z podatnikiem – tak: wyrok NSA z dnia 2 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1544/19.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił przedstawić zagadnienie prawne zawarte w sentencji postanowienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.