Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3336/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust.5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191 par. 1 art. 231 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi L. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2014 r. nr IPPB2/415-458/14-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – L.K., w dniu [...] czerwca 2014 r. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest również wspólnikiem w spółce M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka przekształcana"). Wspólnicy Spółki przekształcanej planują przekształcenie formy prawnej Spółki przekształcanej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (dalej: "Spółka przekształcona"). Komandytariuszami Spółki przekształconej zostaną dotychczasowi wspólnicy Spółki przekształcanej będący osobami fizycznymi. Komplementariuszem Spółki przekształconej zostanie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która na moment przekształcenia będzie wspólnikiem Spółki przekształcanej. Na moment przekształcenia w bilansie Spółki przekształcanej będą wykazywane kapitały powstałe z zysków Spółki przekształcanej, które na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki przekształcanej zostały podzielone i zatrzymane w Spółce. W następstwie przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę przekształconą, środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki przekształcanej staną się częścią kapitałów własnych Spółki przekształconej.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżący zapytał, czy prawidłowe jest jego stanowisko, że przekształcenie Spółki przekształcanej w Spółkę przekształconą nie spowoduje powstania u niego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości odpowiadającej kwocie zysku Spółki przekształcanej za lata ubiegłe przekazanej na kapitał zapasowy na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników o podziale zysku?

Zdaniem Skarżącego, przekształcenie Spółki przekształcanej w Spółkę przekształconą nie spowoduje powstania u niego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości odpowiadającej kwocie zysku Spółki przekształcanej za lata ubiegłe przekazanej na kapitał zapasowy na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników o podziale zysku. Innymi słowy, kwota zysków netto przekazanych, po ich podziale, zgodnie z uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy Spółki przekształcanej nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy na moment przekształcenia przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu.

Skarżący wskazał, powołując się na art 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), że osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy, jeśli są osobami fizycznymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącego, analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek dla ich wspólników będących osobami fizycznymi należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 lit. a) u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową. Natomiast przez spółkę nie będącą osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.). Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje dla wspólników spółki przekształcanej będących osobami fizycznymi w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Skarżący wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają przy tym definicji "niepodzielonego zysku". W konsekwencji, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej znaczenie tego pojęcia należy ustalić w oparciu o regulacje ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030 z ze zm., dalej: "KSH") dotyczące funkcjonowania spółek kapitałowych, w tym dotyczące zasad dysponowania zyskiem. Zgodnie z art. 191 § 1 KSH, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 KSH. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 KSH). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 KSH). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 KSH, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 KSH sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 KSH wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej, utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 KSH. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż KSH nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, zyski takie nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie wspólników spółki przekształcanej.

Skarżący podkreślił, że przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2014 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Organ nie zgodził się z argumentacją Skarżącego sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany przez Spółkę zysk przekazany na kapitał zapasowy Spółki w momencie jej przekształcenia w spółkę komandytową nie powoduje powstania dochodu do opodatkowania. Organ wskazał, że istotną kwestią jest, czy zyski Spółki z o.o., które zostały przekazane na fundusz spółki - kapitał zapasowy, w razie jej przekształcenia - stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie organu, opisane zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 ww. ustawy, zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zauważył, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 K.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił fundusze spółki, np. kapitał zapasowy. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników.

Minister wskazał, że w art. 24 ust. pkt 8 u.p.d.o.f., ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka niebędącą osobą prawną w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) Spółki niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną. Tym samym spółka niebędącą osobą prawną będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Stąd w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę komandytową zysk, który został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki, oraz wartość niepodzielonych na dzień przekształcenia zysków Spółki z danego roku obrotowego odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi na dzień przekształcenia przychód po stronie wspólników, w tym dla Skarżacego, jako wspólnika Spółki kapitałowej, od którego spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Minister odnosząc się do powołanych przez Skarżącego wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazał, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Powołane rozstrzygnięcia dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez:

a) przyjęcie, że użyty w powołanym przepisie zwrot "zysk niepodzielony" obejmuje zysk wypracowany przez Spółkę przekształcaną, który nie został wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzony na kapitale zapasowym;

b) przyjęcie, że opodatkowaniu będzie podlegał zysk zgromadzony na kapitale zapasowym ustalony na dzień przekształcenia.

Skarżący wskazując na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że prawidłowa wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. to taka zgodnie z którą pojęcie "zyski niepodzielone" oznacza sumę zysków, co do których wspólnicy nie podjęli żadnej decyzji o ich podziale. Tym samym, są to wartości wykazane jako oddzielna pozycja na kapitale własnym spółki, nie przekazane wspólnikom, ani też żadne inne kapitały spółki.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż niepodzielone zyski w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią wartość wszelkich zysków spółki kapitałowej niewydanych udziałowcom. Żaden przepis, zarówno prawa podatkowego jak i KSH nie daje podstaw do takiej rozszerzającej interpretacji. Gdyby bowiem ustawodawca chciał opodatkować całość środków pochodzących z wypracowanych zysków spółki, z wyłączeniem środków wypłaconych na rzecz wspólników, zawarłby taki przepis wprost w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.p. Zatem zasady wykładni prawa nakazują uznać, że art. 24 ust. 5 pkt 8u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że przez pojęcie zysk niepodzielony rozumie się zysk, co do którego wspólnicy nie podjęli decyzji o jego podziale. Zatem, w ocenie Skarżącego, zysk przekazany na kapitał zapasowy Spółki przekształcanej, w momencie przekształcenia w Spółkę przekształconą, nie będzie stanowić zysku w rozumieniu ww. przepisu.

W związku więc z powyższym, kwota zysków netto przekazanych, po ich podziale zgodnie z uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej nie będzie stanowiła dla Skarżącego na moment przekształcenia przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Skarżący podkreślił, że przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest w orzeczeniach sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżona Interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Na wstępie wskazać należy, że wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1043/12, w dniu 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1771/12, z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2267/12 – wszystkie orzeczenia dostępne na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach powyższych wyjaśniono w sposób niebudzący wątpliwości, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Dochodem (przychodem) jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nawet, gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego dochodu, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie niepodzielony zysk.

Spór w sprawie sprowadza się więc w istocie do wykładni pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela poglądy przytoczone w przykładowo zaprezentowanych orzeczeniach NSA, że przy interpretacji tego pojęcia możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu K.s.h. Skoro bowiem przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia.

Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy k.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex).

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Reasumując, pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawiony powyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela także stanowisko prezentowane w wymienionym wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja naruszała przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przedstawioną w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.