Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 105/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2023 r. nr 1001-IOD-1.4103.9.2023.21/FJ/U19 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania W. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 31 maja 2023 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z ustalonego na potrzeby sprawy stanu faktycznego wynika, że w 2013 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą PPUH A z siedzibą: D., [...-...] R. w zakresie świadczenia usług projektowych, remontowych i produkcji materiałów budowlanych. W ramach działalności gospodarczej podatnik prowadził ewidencje nabyć i dostaw w zakresie podatku od towarów i usług.

Wobec W. J. przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2013 oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 roku do grudnia 2013 roku, która przekształciła się w postępowanie zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 20 lipca 2021 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku. W toku kontroli instancyjnej, decyzja organu I instancji została uchylona – decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2022 r. - a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku decyzją z dnia 31 maja 2023 r., na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 193 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r. poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: u.p.t.u., określił W. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku w kwocie 87.192,00 zł.

Organ I instancji doszedł do przekonania, że faktury VAT wystawione dla firmy podatnika w grudniu 2013 roku przez firmy B., PPU C. i D. oraz spółki: E., F, G, H i I nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym nie stanowią dla strony podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik W. J. zarzucił naruszenie szeregu przepisów, w tym m.in.: art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 4, art. 282b O.p.; art. 33, art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt l, art. 226, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT; art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organ faktur VAT, mimo iż nabyto towar, usługi w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a organ nie zakwestionował sprzedaży nabytych towarów i usług; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, pomimo, że nie udowodniono mu działania mającego na celu wyłudzenie podatku VAT.

Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz przeprowadzenie wszelkich dowodów wnioskowanych przez stronę w toku postępowania, w tym powołanych w odwołaniu.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 7 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, podzielając ustalenia i wyprowadzoną po ich analizie ocenę, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, iż sprawa dotyczy zobowiązania za grudzień 2013 rok niemniej w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia postępowania albowiem postanowieniem z dnia 15 września 2016 r. Urząd Skarbowy w Radomsku wszczął wobec W. J. śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe. Śledztwo prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w R. I co istotne pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. organ poinformował, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi dnia 27 grudnia 2017 r.

Dalej organ przeanalizował sprawę w kontekście zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania dochodząc do wniosku, iż nie zasługuje on na uwzględnienie wobec faktu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po przeprowadzeniu kontroli za lata 2011-2013 w zakresie zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług, na ponad trzy lata przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku. Organ zwrócił również uwagę i opisał czynności podjęte po wszczęciu postępowania karno skarbowego, które prowadzone było pod nadzorem prokuratorskim, stronie postawiono zarzuty i w oparciu o dwa akty oskarżenia (akty oskarżenia: z dnia 30 kwietnia 2021r. wydany przez Prokuraturę Okręgową w Ł. i z dnia 30 czerwca 2021r. wydany przez Prokuraturę Okręgową w P.) toczy się sprawa kama w Sądzie Rejonowym w R. II Wydział Kamy o sygn. akt [...].

W kwestiach merytorycznych organ odwoławczy przypomniał, iż istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, iż podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów, z którymi w grudniu 2013 roku współpracował. Biorąc pod uwagę zeznania świadków, jak i zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził jednoznacznie, że kwestionowane faktury VAT wystawione dla strony w grudniu 2013 roku przez podmioty: B, PPU C i D oraz spółki: E, F, G, H i I nie odzwierciedlają rodzaju wykonanych usług oraz ich ceny/wartości, podmioty te nie wykonały usług opisanych na fakturach na rzecz podatnika. Podzielił konkluzję organu I instancji i mając na uwadze zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy oraz kierując się wskazaniami logiki i doświadczenia życiowego, w tym prawidłami i praktyką obrotu gospodarczego stwierdził, że podatnik uczestniczył w nielegalnym obrocie fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto, w ocenie organu odwoławczego – wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu - okoliczności wykazanych transakcji na podstawie spornych faktur VAT wskazują, że podatnik wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, poprzez ewidencjonowanie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Nie zadbał o to, by ewidencjonowane przez siebie transakcje zakupu były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości. Nie wypełnił przesłanki należytej staranności do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu zawodowy charakter prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności i rzetelności działań, a także zapobiegania potencjalnym oszustwom i zdolności przewidywania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. J. i W. J. zarzucił:

I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. w szczególności:

1. art. 59 § 1 pkt 9, art. 208, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za XII 2013 r., co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i umorzeniem postępowania w sprawie,

2. art. 233 § 2 O.p. na skutek jego niezastosowania w sprawie w sytuacji naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego i prawa procesowego wskazanych w odwołaniu, w szczególności art. 210 § 4 O.p. na skutek nienależytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji z uwagi na nieustosunkowanie się do zarzutów strony naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, art. 282b O.p., art. 79 ust. 1, art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

3. art. 127 w zw. z art. 210 § 4 O.p. na skutek zastąpienia organu I instancji przez organ II instancji poprzez ustosunkowanie się do zarzutów wskazanych w pkt I. 1 odwołania przez organ II instancji, podczas gdy to w decyzji organu I instancji winno znaleźć się stanowisko NUS w Radomsku, co do zarzutów naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, art. 282b OP, art. 79 ust. 1, art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do rozpoznania tych zarzutów wyłącznie przez organ II instancji i naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania,

4. art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony tj. protokołowi oględzin, zeznaniom świadka E. Ś., Z. S., W. K., T. C., M. D. złożonych w toku postępowania podatkowego, co doprowadziło do dowolnej oceny dowodów i błędnych ustaleń faktycznych, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca,

5. art. 188 w zw. z art. 122 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez strony, które były zgłoszone na tezy przeciwne do przyjętych przez organy podatkowe, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz niepełnego zebrania materiału dowodowego w sprawie,

6. art. 282b O.p. w zw. z art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niezawiadomienie podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli w sytuacji, gdy w sprawie nie zachodził wyjątek przewidziany przepisem art. 282c § 1 pkt 1 lit.b O.p.,

7. art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. na skutek pozbawienia podatnika prawa udziału w czynnościach przesłuchań świadków, których zeznania złożone w postępowaniu karnym skarbowym i w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez US w Bełchatowie (wobec A. K.) organ włączył do akt niniejszej sprawy i stanowiły one materiał dowodowy do wydania decyzji, podczas gdy z zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia 22 listopada 2022 r. wynikało, że organ I instancji powinien podjąć próbę przesłuchania w charakterze świadków osób zatrudnionych u podatnika w analizowanym okresie,

8. art. 193 § 1 O.p. poprzez nieobalenie przez organy domniemania rzetelności ksiąg podatkowych,

9. art. 193 § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych na nierzetelne i nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym,

10. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

11. art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego,

12. art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia,

II. prawa materialnego:

1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 30 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek uznania, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 15 września 2016r. doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za XII 2013 r., podczas gdy:

I) postanowieniem z dnia 30.06.2021 r. Prokuratura Okręgowa w P. umorzyła śledztwo prowadzone przeciwko Skarżącemu m.in. w zakresie podatku VAT za I-XI 2013 r.,

II) wszczęcie tego postępowania było przedwczesne, miało charakter instrumentalny, jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie sprawców przestępstwa skarbowego pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania,

III) działanie organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również z jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego i stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu,

2. art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek przyjęcia, iż postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...] wszczęte dnia 10 lutego 2012r i prowadzone przez funkcjonariuszy Zarządu w Ł. Centralnego Biura Śledczego, nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w Ł. zapoczątkowane jako dochodzenie przez Naczelnika US Łódź-Polesie zakończone aktem oskarżenia z dnia 30 kwietnia 2021 r. za lata 2012-2013, wywołało skutek zawieszenia biegu przedawnienia w podatku vat za okres od stycznia 2012 do grudnia 2013, mimo niezawiadomienia pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie tego postępowania karnego skarbowego,

3. artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1,art. 226, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT,

4. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, mimo iż nabyto usługi w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a organy nie zakwestionowały sprzedaży uzyskanej dzięki nabytym usługom,

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane oraz pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, pomimo, że nie udowodniono mu działania mającego na celu wyłudzenie podatku VAT,

6. art. 33 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy przepis ten przewidywał domniemanie, że dane wypisane do CEIDG są prawdziwe, a zatem, że A. K. prowadził m.in. w latach 2011 -2013 działalność gospodarczą Firma Budowlana A. K.,

7. art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Obszernie uzasadniając sformułowane zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku oraz umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą skarbową. Nadto o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów załączonych do skargi tj.

1) kopii postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P.. z 30 czerwca 2021 r. o umorzeniu wobec W. J. śledztwa wszczętego 15 września 2016 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2013 i podatku vat za lata 2012-2013 oraz celem wykazania, że wszczęcie przez Urząd Skarbowy w Radomsku w dniu 15.09.2016 r. postępowania karnego skarbowego [...] w sprawie podatku m.in. podatku VAT i PIT za lata 2012-2013, o którym pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony pismem z dnia 14 grudnia 2017 r., nie wywołało skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku PIT i VAT za lata 2012-2013;

2) kopii postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 10 lutego 2012 r. przez Urząd Skarbowy Łódź-Polesie za 2010 r. dotyczącego J Sp. z o.o. celem wykazania, że postępowanie to było pierwotnie dochodzeniem, a nie śledztwem, jak podają organy, ponadto dotyczyło roku podatkowego 2010 r. i J Sp. z o.o., a zatem w dacie wszczęcia nie miało związku z zobowiązaniem podatkowym Skarżącego w podatku PIT i VAT za lata 2011 -2013.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 15 maja 2024 r. pełnomocnik organu ustosunkował się do twierdzeń pełnomocnika strony skarżącej sformułowanych w kontekście powodów umorzenia postępowania karno skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. postanowieniem z dnia 30 czerwca 2021 r. Załączył kopie elektronicznych potwierdzeń odbioru przez stronę skarżącą i pełnomocnika strony postanowienia o umorzeniu śledztwa [...] z dnia 30 czerwca 2021 r. i dodał, że przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się w dniu 25 lipca 2021 r.

W piśmie z dnia 22 maja 2024 r. pełnomocnik organu ustosunkował się do wniosku pełnomocnika strony skarżącej o otwarcie zamkniętej rozprawy w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 101/24 i I SA/Łd 102/24 oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Przy piśmie procesowym z dnia 27 maja 2024 r. pełnomocnik organu nadesłał kopię nieprawomocnego wyroku SR w R. II Wydział Karny z dnia 14 maja 2024r., sygn. akt [...] wydanego dla W. J..

W piśmie procesowym z dnia 21 czerwca 2024 r. pełnomocnik strony skarżącej, nawiązując do pism organu oraz przedłożonych przez organ dokumentów oświadczył, że wyjaśnienia i stanowisko DIAS w Łodzi zawarte w ww. pismach nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż skarżący w toku postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie VAT za grudzień 2013 r. nie podnosi zarzutu, który został podniesiony w piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2024 r. w sprawie I SA/Łd 59/24. Pełnomocnik strony załączył kopię postanowienia SR w R. II Wydział Karny z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt [...], sygn. akt [...] o połączeniu sprawy [...] z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia 30 kwietnia 2021 r. ze sprawą [...] z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 30 czerwca 2021 r. celem wykazania, że dwa odrębne postępowania przygotowawcze prowadzone przez różne organy procesowe wszczęte w różnych datach (zakończone dwoma różnymi aktami oskarżenia zostały połączone dopiero na etapie sądowym i dalej prowadzone pod sygn. akt [...]), co nie wywołuje tożsamości tych dwóch odrębnych postępowań przygotowawczych. Pełnomocnik dodał, iż jak wskazano w piśmie z dnia 25 kwietnia 2024 r. pełnomocnik skarżących nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia w związku z wszczęciem w dniu 10 kwietnia 2012 r. śledztwa przez Urząd Skarbowy Łódź-Polesie, które zakończyło się wniesieniem przeciwko stronie aktu oskarżenia w dniu 30 kwietnia 2021 r. przez Prokuraturę Okręgową w Ł., a ponadto śledztwo to nie zostało wszczęte w związku z zobowiązaniami podatkowymi strony, co wprost wynika z treści postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 10 kwietnia 2021 r.

W piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2024 r. pełnomocnik strony wniósł o zmianę terminu rozprawy wyznaczonej na dzień 26 czerwca 2024 r. z uwagi na zaplanowany przez pełnomocnika w okresie od dnia 26 czerwca 2024 r. do dnia 2 lipca 2024 r. urlop wypoczynkowy i opłacony wyjazd. Pełnomocnik argumentował, że waga sprawy wymaga osobistego udziału w rozprawie pełnomocnika, który reprezentuje skarżącego. Ewentualne udzielenie upoważnienia substytucyjnego innemu radcy prawnemu może nie zapewnić właściwej reprezentacji stron. Jednocześnie pełnomocnik nie zatrudnia pracowników, ani aplikantów, którym mógłby udzielić upoważnienia substytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Mając na uwadze wniosek pełnomocnika o zmianę terminu rozprawy Sąd zauważa, że zgodnie z art. 99 p.p.s.a., Sąd nawet na zgodny wniosek stron może odroczyć posiedzenie tylko z ważnej przyczyny. Natomiast w myśl art. 109 p.p.s.a., rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Sąd uznał, że nieobecność pełnomocnika strony wywołana urlopem wypoczynkowym nie jest ani nadzwyczajnym wydarzeniem, ani też przeszkodą, o jakich mowa w art. 109 p.p.s.a. Zauważyć należy, że o terminie rozprawy wyznaczonej na dzień 26 czerwca 2024 r. pełnomocnik strony dowiedział się w dniu 16 maja 2024 r., a przy tym nie jest to pierwsza rozprawa w niniejszej sprawie. Sprawa po raz pierwszy była rozpoznana na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r., wówczas pełnomocnik strony wypowiedział się zajmując stanowisko w sprawie zarzutów i wniosków skargi. A jednocześnie pełnomocnik mógł wypowiedzieć się na piśmie, z której to możliwości korzystał. Ponadto przed sądami administracyjnymi nie są, co do zasady, prowadzone postępowania dowodowe i stąd ocena legalności działania administracji co do zasady opiera się na dowodach zebranych w postępowaniu administracyjnym. Z uwagi na powyższe Sąd postanowił nie uwzględniać wniosku pełnomocnika strony skarżącej.

Nieobecność strony lub jej pełnomocnika powoduje odroczenie rozprawy tylko wtedy, gdy nieobecność wywołana jest nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Przepis ten z uwagi na zasadę szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 p.p.s.a.) nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Nieobecność pełnomocnika strony wywołana urlopem wypoczynkowym nie jest ani nadzwyczajnym wydarzeniem, ani też przeszkodą o jakich mowa w art. 109 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I OSK 2301/17 - dostępny, jak i inne przywołane w uzasadnieniu, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując do kontroli sądowoadministracyjnej w zakreślonej wcześniej kognicji Sąd ocenił, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu.

Rozprawiając się w pierwszej kolejności z zarzutem o najdalej idących skutkach, zarzutem przedawnienia przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku wiązać należy z datą 31 grudnia 2019 r. Jak jednak wynika z akt administracyjnych niniejszej sprawy, postanowieniem Nr [...] z dnia 15 września 2016 r. Urząd Skarbowy w Radomsku wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe w związku z prowadzoną przez stronę działalnością, polegające m.in. na tym, że działając z wykorzystaniem takiej samej sposobności w okresie od 25.02.2011r. do 24.02.2014r. podano nieprawdę w złożonych do Urzędu Skarbowego w Radomsku deklaracjach VAT-7 za okres 01/11-12/13, przez co podatek od towarów i usług za ten okres narażony został na uszczuplenie w kwocie około 707.334,00 zł, czym naruszono art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Śledztwo prowadzono pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w R.. Organ I instancji mając na uwadze zapis art. 70c O.p., pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 15 września 2019 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 27 grudnia 2017 r. Opisana okoliczność wpisuje się w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zaś powiadomienie strony o jej wystąpieniu powoduje, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji organu II instancji bieg terminu przedawnienia był skutecznie zawieszony.

Na marginesie wyjaśnić należy, iż z uwagi na fakt, że co do zasady upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wiązać należy z datą 31 grudnia 2019 r. to nawet gdyby przyjąć, jak podniosła strona, że bieg terminu został zawieszony z dniem 15 września 2016 r. jednak w związku z umorzeniem postępowania karnego skarbowego (postanowieniem z dnia 30 czerwca 2021 r., które uprawomocniło się z dniem 25 lipca 2021 r.) bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej, w przedmiotowej sprawie nie ma to jednak znaczenia w kontekście daty wydania i doręczenia przedmiotowej decyzji.

W dalszej kolejności analizując okoliczności rozpatrywanej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów Sąd uznał, że wszczęcie w stosunku do strony postępowania karnego skarbowego nie nosiło znamion instrumentalnego wszczęcia. Wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu organy działając na podstawie oraz w granicach prawa słusznie zauważyły, iż okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy różnią się od tych, których analizy i oceny dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021r. o sygnaturze akt I FPS 1/21 dotyczącej tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego. Niewątpliwie w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją potrzeby ochrony interesu podatnika, który w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmuje decyzje gospodarcze. To strona podjęła działania, które można by uznać za dokonane z nadużyciem zaufania, jakie organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania okazał stronie.

Organy administracji państwowej mają prawo dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Obowiązujące normy prawne, dają organom podatkowym prawo do podejmowania działania zapobiegającego przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu, gdy termin przedawnienia upłynie (tak NSA w wyroku z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt I FSK 153/18). Z akt sprawy jasno wynika, że postepowanie karno skarbowe zostało wszczęte na ponad trzy lata przed upływem biegu terminu przedawnienia przypadającego w niniejszej sprawie na dzień 31 grudnia 2019 r. Okres pomiędzy wszczęciem postępowania karno skarbowego nie uległ skróceniu z uwagi na fakt, że postępowanie karno skarbowe obejmowało poszczególne miesiące począwszy od 2011 roku.

Oceniając przesłanki jakimi kierował się organ wszczynając postępowanie karno skarbowe należy mieć na uwadze okoliczności czynu, tj. czy, jak w niniejszej sprawie, istniały podstawy do wszczęcia tego rodzaju postępowania.

Lektura akt sprawy wskazuje, że organ odwoławczy poddała analizie przesłanki, które w ocenie organu I instancji przemawiały za wszczęciem postępowania karno skarbowego, wyprowadzając z ogółu okoliczności mających związek z przedmiotowym postępowaniem karno skarbowym (str. 10-14), że w sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Jak wynika z akt sprawy organ wszczął śledztwo z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego – przedmiotem sporu jest oszustwo podatkowe związane z ewidencjonowaniem faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji – a jego celem jest ukaranie sprawcy przestępstwa. Wszczęcie postepowania karno skarbowego nastąpiło po przeprowadzeniu kontroli za lata 2011-2013 w zakresie zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług, na ponad trzy lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2013 roku. Nadto niezależnie od wszczętego śledztwa – nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w R. – Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź – Polesie wszczął śledztwo. Prowadzone śledztwa, w ramach których był podatnik przesłuchiwany, zakończone zostały dwoma aktami oskarżenia: z dnia 30 kwietnia 2021 r. wydanym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. i z dnia 30 czerwca 2021 r. przez Prokuraturę Okręgową w P.. W oparciu o ww. akty oskarżenia, toczyła się sprawa karna w SR w R. II Wydział Karny ([...]) – nieprawomocny wyrok SR w R. II Wydział Kamy z dnia 14 maja 2024r., sygn. akt [...] wydany dla W. J. (kopia w aktach sądowych, przedłożona przez organ przy piśmie z dnia 27 maja 202 4 r.).

Nie można także pominąć, iż postępowania karno skarbowe były prowadzone pod nadzorem organów nadrzędnych, które obowiązane były do dokonywania oceny czynności i decyzji procesowych podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, w tym np. oceny zasadności wszczynanego postępowania. Nadto jak trafnie ocenił organ nie występuje sytuacja ochrony interesu podatnika, który w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmuje decyzje gospodarcze. Na powyższe okoliczności i chronologię podejmowanych czynności trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, przedstawiając dodatkowo obszerną argumentację potwierdzającą ocenę, iż nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego. Czyniąc tym samym zadość wymogom wytycznych wynikających ze wspomnianej uchwały, gdzie w końcowej jej części NSA wskazał, iż wyjaśnienie kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego "(...) powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.".

Z tych wszystkich względów nie sposób podzielić zapatrywania strony, iż wszczęcie postepowania karno skarbowego w niniejszej sprawie miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do kolejnego etapu kontroli w niniejszej sprawie, w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy uwypuklić, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06).

Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona. W toku postępowania organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyczerpujący materiał dowodowy został poddany wnikliwej ocenie, uwzględniającej swobodną ocenę dowodów i w jej granicach. Nie była to ocena powierzchowna, jak zarzuca strona. Organ wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym i z jakich powodów tej wiarygodności odmówił. O podejmowanych w ramach postępowania czynnościach strona była informowana, mogła zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak i złożyć w tym zakresie zastrzeżenia. Nie można przy tym zarzucić jak czyni to strona, iż organ uchybił przepisom, ponieważ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Nie można bowiem pominąć, iż postępowanie dowodowe nie ma charakteru nieograniczonego w tym sensie, iż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów i uwzględniania wszelkich wniosków dowodowych. Obowiązek organu istnieje tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne – z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W takim przypadku inicjowanie kolejnych czynności dowodowych, formułowanie nowych wniosków i dążenie do ponownej analizy już przeprowadzonych prowadzi wyłącznie do przedłużenia postępowania. W niniejszej sprawie, jak czytamy w zaskarżonej decyzji organ uwzględnił liczne przejawy inicjatywy dowodowej strony. Bezsprzecznie zaś fakt, iż z tych samych dowodów każda ze strona wyprowadza odmienne wnioski nie świadczy samo w sobie o wadliwości wywodów tego drugiego. Poddając wnikliwej lekturze akta administracyjne sprawy i wyprowadzone z nich oceny Sąd doszedł do przekonania, iż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wyprowadzone w oparciu o zgromadzone dowody, które ocenione zostały w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy. Strona w toku postępowania nie przedłożyła zaś dowodów, które w sposób istotny podważyłyby konkluzje organu.

Przechodząc do zagadnień merytorycznych, przypomnieć trzeba, iż kwestią sporną pozostaje ocena, czy organy powołując się na regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zasadnie odmówiły stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych podatnikowi w grudniu 2013 roku przez firmy B, PPU C i D oraz spółki: E, F, G, H i I nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym nie stanowią dla strony podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Nadto, skarżący brał świadomy udział w oszustwie podatkowym, rozliczając faktury nierzetelne podmiotowo.

Zdaniem strony skarżącej wystawione przez kontrahentów faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje i nie ma podstaw do zakwestionowania ich rzetelności.

Na tle zakreślonej istoty sporu, zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje ocena organów, wyczerpująco ustalona i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z będących materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1817/14; z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 412/15). Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (vide np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 302/22). Aspekt podmiotowy to tożsamość pomiotów występujących na fakturach, jako strony transakcji. Jeśli bowiem towar/usługa pochodzi od innego podmiotu niż wymieniony na fakturze jako dostawca, to faktura ta nie może stanowić podstawy obniżenia podatku VAT przez nabywcę. W ocenie Sądu, z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Sąd pragnie nadto wskazać, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar lub usługę i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar (usługę), którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08).

W orzecznictwie TSUE jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Wskazuje się również, że aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa"( I FSK 1964/15).

Odnośnie kontrahenta strony - firmy B (str. 16-26 decyzji II inst.) - w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej dnia 31 grudnia 2013 r. Nr 01/12/13 na kwotę netto 40.500,00 zł i podatek VAT 9.315,00 zł za "Korytowanie i utwardzenie terenu tłuczniem oraz niwelacja terenu.", forma płatności "przelew". Faktura ta została przez podatnika zaliczona do wydatków inwestycyjnych, podatnik nie wskazał jednak, której inwestycji miałaby dotyczyć usługa, nie udało się tego ustalić w toku czynności wyjaśniających. Z materiału dowodowego sprawy (dwa protokoły kontroli przeprowadzonej wobec Pana K.; dwa protokoły przesłuchania P. K. - brata A. K. i A. C. - okresowo pracował z Panem K.; odpowiedź strony co do współpracy z firmą B) wynika, iż od dnia 5 marca 2002 r. Pan K. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej; dnia 27 marca 2009 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem i nieskładaniem deklaracji; miał ustalony obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych; nie wykazywał żadnych przychodów/obrotu z działalności gospodarczej; nie składał żadnych deklaracji podatkowych, w tym PIT-28; nie składał również deklaracji PlT-4 i informacji PIT-11 - co świadczy o tym, że nie posiadał pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, zlecenie itp.; zgodnie z informacjami pozyskanymi z ZUS nie wpłacał żadnych składek ZUS, a zaprzestanie prowadzenia działalności zgłosił z dniem 20 lipca 2003r.; nie miał warunków lokalowych do przechowywania materiałów budowlanych; nie posiadał środków transportowych; kontrola została wszczęta w związku z informacjami przesłanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku i Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie; nie przedstawił żadnej dokumentacji, tj. ewidencji ani dokumentów źródłowych; nie stawił się na przesłuchaniu; nie odbiera korespondencji; wystawiał dla wielu podmiotów wiele faktur VAT na duże kwoty. Nadto Wydział IV Prokuratury Okręgowej w P. nadzoruje postępowanie przeciwko Panu K. podejrzanemu o to, że w latach 2011-2013 wystawiał faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym dla strony.

Co więcej, organ pozyskał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z dnia 10 sierpnia 2017 r. Nr 1002-SPV.4103.8.2017.MJ-BA-48523/2017 za okres od grudnia 2012 roku do grudnia 2013 roku, w świetle której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych również dla skarżącego faktur VAT. Decyzja jest ostateczna i prawomocna, a przy tym ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Dokument urzędowy spełniający wymogi obowiązującej Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Takiego przeciwdowodu strona nie przedstawiła, całokształt okoliczności dotyczących kontrahenta strony uzasadnia ocenę organów, iż firma B nie wykonała dla strony opisanej na fakturze usługi, czego podatnik był świadom. Jednocześnie, wbrew zarzutom skargi, organy nie kwestionowały, iż w omawianym okresie Pan K. prowadził działalność gospodarczą – Firma Budowalna B..

Analizując współpracę podatnika z firmą B nie można pominąć zeznań Pana K., z których wynika, że udostępniał niewypełnione faktury lub wystawiał faktury wedle zlecenia strony. Kwoty widniejące na fakturach były wpisywane na zlecenie odbiorcy faktur, wedle wytycznych jakie dostawał od skarżącego "na to napisz fakturę a na to nie pisz faktury", ponadto nie otrzymywał pieniędzy wg wystawionych faktur tylko za pracę jaką faktycznie wykonał. Pan K. nie wpłacał podatków i nie składał deklaracji, ponadto stwierdził, że Pan J. zdawał sobie z tego sprawę. Faktury in blanco wystawiał również dla Z. B., który zajmował się rozliczaniem faktur oraz sam wystawiał faktury dysponując pieczątką firmy B. oraz co ustalono Pan B. został oskarżony m.in. o to, że w okresie od 13.06.2011r. do 02.05.2012 r. kierował zorganizowaną grupą przestępczą.

Pan K. zeznał nadto, iż nie wykonywał korytowania terenu, ale utwardzał przy użyciu znajdujących się na miejscu zagęszczarek. Prace wykonywał wraz z zatrudnionym bratem i sąsiadem, przy czym wykonania usługi polegającej na utwardzeniu terenu nie potwierdził zarówno brat P. K., jak i A. C., którzy według zeznań świadka mieli mu pomagać w ramach umowy o dzieło. P. C. zeznał, że w miejscowości K. k. R. w budynku magazynowym pomagał kłaść bratu płytki, nie był zatrudniony na umowę o dzieło, pracował za posiłek, papierosy. Pan C. potwierdził miejsce i zakres prac, dodał, że usługa obejmowała również malowanie w budynku magazynowym, potwierdził brak zatrudnienia i formę zapłaty. Z powyższych materiałów słusznie wywiódł organ, że firma B. nie wykonała opisanej na fakturze usługi, z dokumentów nie wynika również gdzie przedmiotowa usługa miała zostać wykonana. Ustaleń organów odnośnie współpracy z firmą B. nie doprecyzował skarżący albowiem oprócz faktury nie dysponuje żadną inną dokumentacją, a jednocześnie kilkukrotne próby odebrania od strony zeznań nie przyniosły efektu z uwagi na odmowę strony. Podatnik nie złożył również wyjaśnień na piśmie, które podważyłyby skutecznie ocenę wywiedzioną przez organ i podzielaną przez Sąd, iż mamy do czynienia z nierzetelną podmiotowo fakturą.

Z kolei, jak wynika z akt sprawy PPU C (str. 29-33 decyzji II inst.) wystawiła stronie fakturę z dnia 29 grudnia 2013 r. Nr [...] na kwotę netto 4.000 zł i podatek VAT 920 zł za "usługi koparką ładowarką" Na fakturze wskazano płatność gotówką, do faktury nie załączono żadnych dokumentów przewozowych, rozliczenia czasu pracy lub innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Analiza materiałów dotyczących ww. firmy (m.in. pisemne wyjaśnienia Pana K. z dnia 3 czerwca 2015 r.; oświadczenie złożone pod odpowiedzialnością karną z dnia 16 czerwca 2015 r.; zeznań złożonych w charakterze świadka przed organem I instancji) uzasadnia konkluzję, iż Pan K. w badanym okresie zatrudniał jednego pracownika do pracy przy plandekach, nie posiadał samochodu ciężarowego, nie posiadał koparko-ładowarki, nie świadczył osobiście usług budowlanych wynajmował w tym zakresie inne osoby - usługi koparko-ładowarką, transportowe i wywóz gruzu były wykonywane przez kolegę jego sprzętem, kolega nie wystawiał dla niego faktur lub rachunków. Wystawiał faktury dla firmy skarżącego, ale zapłatę otrzymywał kolega, którego danych osobowych nie chce ujawnić; nie wie gdzie były wykonane usługi koparko-ładowarką i transportowe. Dnia 14 września 2017 r. Pan K. zeznał nadto, że dla firmy podatnika w latach 2011-2013 wykonywał naprawy plandek, wiatę, zabezpieczał rusztowania z materiałów PCV, napisy reklamowe. Zlecony przez skarżącego transport zlecił koledze, którego danych nie ujawnił. Wyjaśnił, że miał wystawić fakturę za zlecone koledze usługi, kolega miał wszystko opłacić i zwrócić mu VAT, ale zeznał, że nie dostał żadnych pieniędzy. Odnośnie prac na koparko – ładowarkę zeznał wówczas, że zlecił je koledze Panu W., któremu płacił skarżący a Pan K. wystawił fakturę – po okazaniu 17 faktur wystawionych przez C za usługi koparko – ładowarką i za transport z adnotacją "opłacono gotówką" świadek odpowiedział "Mnie zapłacił Pan J. a ja musiałem im zapłacić. A za VAT mieli mi zwrócić". Pan K. potwierdził, ze okazane mu faktury wystawił odręcznie.

Lektura materiału dowodowego zgromadzonego odnośnie ww. podmiotu potwierdza wnioski organu, że Pan K. dla firmy podatnika wykonywał usługi związane z plandekami, usług budowlanych nie wykonywał, natomiast usługi transportowej i koparko-ładowarką tylko fakturował za kolegów (w tym również za Pana W.), którzy nie mogli wystawiać faktur VAT, bo nie mieli firm. Tym samym Pan K. uczestniczył w procederze wystawiania faktur VAT za usługi, których nie wykonał.

Dodatkowo, na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczenia Pana W. K. organ ustalił, że w deklaracjach VAT-7 wykazywał on wyłącznie nabycia materiałów do wykonania plandek, konstrukcji i napraw. Powyższe potwierdzają niskie wartości podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2013 roku, wykazał zakupy tylko na kwotę netto 20.509,00 zł. Natomiast wartość usług wynikających z faktur VAT wystawionych dla firmy podatnika związanych z plandekami to kwota netto 68.800,00 zł, a usług transportowych i koparko-ładowarką to kwota netto 105.700,00 zł.

Organ ustalił również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku wydał dla W. K. m.in. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług z dnia 8 grudnia 2015 r. Nr PP/4213-66/15/246714 za grudzień 2013 roku, w których określił obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. wykazanego na fakturach VAT za usługi koparko-ładowarką i transport. Przedmiotowa decyzja jest prawomocna i ostateczna.

Uwzględniając powyższe ustalenia, obszernie przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wsparte stosowną argumentacją, zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje konkluzja organu, iż wystawiona przez firmę Pana K. faktura nie dokumentuje rzeczywistej usługi wykonanej na rzecz firmy skarżącego. I tożsamo jak w przypadku pierwszego kontrahenta skarżący nie przedłożył innych, poza fakturami, dokumentów pozwalających uszczegółowić i zweryfikować transakcję. Nie przedłożył dodatkowych dokumentów, czy pisemnych wyjaśnień, których analiza poddałaby w wątpliwość wywiedzione oceny organów.

W kwestii spółek: E, G, H i I, F, D (str. 26-29, 33-38 decyzji II inst.) zwrócić należy uwagę, że strona miała u tych firm zamawiać usługi, na wykonanie których nie posiada, a przede wszystkim nie przedstawiła organom podatkowym żadnego potwierdzenia (materialnych dowodów ich wykonania takich jak analizy, opracowania itp. mimo, że na co najmniej jednej fakturze widniał zapis świadczący, że zawarta została umowa). Nadto organy zwróciły się do podmiotów zlecających stronie usługi, które określone są na fakturach ewidencjonowanych przez stronę, żaden z tych podmiotów nie potwierdził aby miał w swych zasobach materiały przygotowane przez wyżej wymienione firmy. Bez wpływu pozostaje argumentacja strony, że usługi zostały wykonane jednakże na przygotowanych materiałach, projektach, analizach nie mogły być dane, oznaczenia wskazujące, że to inny podmiot, podwykonawca strony je wykonał gdyż wówczas strona płaciłaby karę umowną. Trudno uwierzyć, iż strona nie pozostawiła w swych zasobach dokumentów świadczących o zawarciu umowy, czy chociażby ustaleń, porozumień związanych z realizacją tych usług, aby mieć możliwość ich weryfikacji czy naniesienia poprawek, czy chociażby własnych oznaczeń na potrzeby przedłożenia swym zleceniodawcom.

Nie można również pominąć, że Przedstawiciel D wprost zaprzeczyły, aby strona była ich kontrahentem, nie zaewidencjonowano żadnych transakcji z podatnikiem. Z kolei z materiałów zgromadzonych odnośnie firmy E wynika, iż był to podmiot założony przy współpracy wspominanego już Z. B. a z zeznań A. C. (prezes E), wprost wynika, że założyła na siebie spółkę, którą kierowały i prowadziły inne osoby. Spółka nie miała majątku, zaplecza kadrowego i technicznego. Poza tym od dnia 31 sierpnia 2013 r. nie posiadała również lokalu, który wskazany był jako siedziba spółki. A przy tym sporne faktury wystawione podatnikowi przez E są ujęte w akcie oskarżenia z dnia 30 kwietnia 2021 r. Prokuratury Okręgowej w Ł., na podstawie którego toczy się sprawa kama w SR w R. II Wydział Kamy. Co więcej z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż faktury wystawione przez ww. firmy zostały wystawione komputerowo w edytorze tekstu, nie w programie księgowym, mają taką samą szatę graficzną oraz sposób numeracji.

I tak jak w przypadku wcześniejszych kontrahentów i w odniesieniu do E, G, H i I, F oraz D, skarżący nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających realizację opisanych na fakturach usług, nie złożył dodatkowych wyjaśnień, które podważyłyby skutecznie wnioski organów.

Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych, że wszystkie wymienione podmioty gospodarcze wprowadziły do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Skarżący nie złożył zeznań, ani wyjaśnień na piśmie podważających wnioski organów natomiast z zeznań pracowników i praktykantów skarżącego wynika, że odnośnie współpracy z innymi firmami niż wyżej wymienione byli oni zorientowani w zakresie wykonywanych przez nich usług, wykorzystywanego przez nich sprzętu i często uczestniczyli w rozliczeniach z nimi, natomiast w kwestii ww. firm wszyscy jednoznacznie wskazują, że wszystkich ustaleń dokonywał wyłącznie skarżący, w tym rozliczeń.

W ocenie Sądu na tle całokształtu okoliczności sprawy trafnie wywiodły organy, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym wiedział, że ww. podmioty wystawiały faktury na usługi, których nie wykonały.

Jak uczyniły to organy szczególną uwagę należy zwrócić na to, że A. K. zeznał, że wystawiał faktury VAT zawierające również usługi, których w rzeczywistości nie wykonał, wystawiał faktury według wytycznych strony i czasami pracował jako firma a czasami prywatnie. Wbrew zarzutom strony fakt, iż Pan K. prowadził w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą nie uniemożliwia wykonania danej usługi prywatnie. Zarówno Pan K. jak i Pan K. nie posiadali zaplecza technicznego i kadrowego do wykonania spornych usług/towarów. Obaj nie płacili żadnych podatków, a faktury VAT przez nich wystawione zostały objęte ww. aktami oskarżenia. Właściciel firmy PPU C zeznał, że wystawiał dla firmy podatnika faktury VAT za usługi rzekomo wykonywane przez jakiegoś jego kolegę oraz Pana W., który zaprzeczył, że wykonywał jakiekolwiek usługi. W kwestii spółek: E, G, H, I i D, u których podatnik miał zamówić usługi polegające m.in. na: analiza ekonomicznofinansowa otwarcia biura projektowego w Ł.; analiza pod względem oddziaływania na środowisko inwestycji. Magazyn soli; formalno-prawna analiza dokumentacji w zakresie podatków za rok 2009, 2010, 2011 i 2012; analiza geometrii Sali kinowej wg dwóch wariantów koncepcji, trudno dać wiarę, iż podmiot gospodarczy funkcjonujący na rynku od kilku lat dbając o swoje interesy nie pozostawia w swych zasobach dokumentów poświadczających realizacje tego rodzaju usług, nawet uwzględniając, ze ostatecznemu zleceniodawcy "projekty" miałyby być przedłożone bez oznaczeń i wzmianki o podwykonawcy. Strona należycie dbająca o swoje interesy winna i sobie zapewnić możliwość weryfikacji kompletności i poprawność realizacji zlecenia a za tym możliwość wyegzekwowania ewentualnych poprawek, czy kar umownych. Na potwierdzenie tych zleceń strona nie złożyła, na piśmie ani ustnie, żadnych wyjaśnień, zlecenia te nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach przesłuchanych świadków. Co powiela się w tych zeznaniach, pracowników i praktykantów, że z ww. podmiotami wszelkie ustalenia i rozliczenia czynił sam podatnik, który jednak na etapie kontrolowanego postępowania odstąpił od złożenia jakichkolwiek wyjaśnień. W kontekście poczynionych ustaleń stanu faktycznego zgodzić należy się z organami, że i ta odmienna transparentność transakcji opisanych na kwestionowanych fakturach wskazuje na świadome działanie podatnika, który celowo pozyskiwał faktury na usługi wykonane przez inne podmioty, niż wymienione na fakturach.

Z tych wszystkich względów, zdaniem Sądu, organy miały prawo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż okoliczności sprawy wskazują, że transakcje zawarte z firmami: B, PPU C i D oraz spółkami: E, F, G, H i I, mające stanowić podstawę do prawa do odliczenia wiązały się z nadużyciem w zakresie VAT. Sąd sygnalizuje jednocześnie, że mylące jest używanie przez organy na oznaczenie takich faktur określenia "puste faktury" – jest to pojęcie potoczne, oznaczające faktury niedokumentujące jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych (brak rzeczywistego przedmiotu transakcji – takie faktury w istocie świadczą o papierowym obrocie), co nie miało rozpoznanej sprawie miejsca. W tej sprawie wykazano, że towary zostały przez stronę skarżącą nabyte, ale nie od podmiotów wymienionych w fakturach. Świadczy to o nierzetelności faktur pod względem podmiotowym, ale nie oznacza, że faktury były puste, co przyznał pełnomocnik organu do protokołu rozprawy z dnia 18 kwietnia 2024r.

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że oprócz zaewidencjonowanego dokumentu w postaci faktury, którego materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innego dowodu wiarygodnego i miarodajnego, który potwierdzałby przebieg operacji gospodarczej, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej. W konsekwencji powyższego zasadnie organy, na podstawie art. 193 O.p. nie uznały ewidencji nabyć i podatku naliczonego prowadzonej za grudzień 2013 roku, jako dowodu w niniejszej sprawie. Wykazana niezgodność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym, czy faktyczno-prawnym świadczy o istnieniu podstawy do nieuznania prowadzonej przez podatnika ewidencji zakupu i podatku naliczonego za dowód w postępowaniu podatkowym. W następstwie zasadnie organ I instancji, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość dokonanego przez organ I instancji rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku.

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów stron postępowania, organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. W następstwie powyższego, Sąd, jako niezasadne ocenia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Sąd aprobuje także argumentację organu odwoławczego przemawiającą za oddaleniem kolejnych zgłaszanych wniosków dowodowych strony albowiem niewątpliwie istotne dla sprawy okoliczności faktyczno-prawne zostały ustalone na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę. Uwzględnienie kolejnych w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktyczno-prawnych organu prowadziłoby jedynie do sztucznego przedłużenia postępowania. Tym bardziej, że w toku postępowania strona skarżąca miała możliwość przedstawienia dodatkowej argumentacji, dodatkowych dokumentów. Jednocześnie powielane w kolejnych pismach, odwołaniu i skardze argumenty, zarzuty i wnioski pełnomocnika strony nie wnoszą nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia zagadnień, których uwzględnienie miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, który w zaskarżonej decyzji zasadnie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu a powielonych w skardze. Nie można nie dostrzec, że strona w toku postępowania w różnych konfiguracjach podnosiła zarzuty, do których organy ustosunkowały się stosownie do etapu ich przedstawienia, co za tym zarówno na etapie postępowania przed organem I, jak i II instancji. Co za tym nie sposób przyznać racji stronie, iż organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności, skoro część zarzutów została podniesiona dopiero w odwołaniu, z oczywistych względów nie było możliwe odniesienie się do nich przez organ I instancji, jak oczekuje strona.

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, przedstawiły w sposób logiczny wynik swych ustaleń i rozważań oraz ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej jego subsumcji.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

db