Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 17/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...]. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] Nr [...]określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 85.912,00 zł .

Decyzja wydana została w oparciu o następujący stan faktyczny:

W 2004 roku Pan A. M. prowadził w Spółce z Panem D. K. działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych - A Spółka Jawna w O. przy ul. O. [...], w której posiadał 50 % udziałów.

W zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów w 2004 r. podatnik wykazał dochód z działalności gospodarczej w wysokości 87.766,69 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodami w wysokości 2.647.805,63 zł, a kosztami ich uzyskania wykazanymi w kwocie 2.560.038,94 zł. Od dochodu dokonano odliczeń z tytułu darowizn w kwocie 225,00 zł i obliczono podatek w kwocie 23.009,28 zł. Od podatku odliczył składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.673,88 zł oraz wydatki mieszkaniowe w kwocie 4.163,49 zł - stąd podatek należny wyniósł 17.171,90 zł.

W wyniku kontroli podatkowej za 2004r. przeprowadzonej w Spółce, Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółki, polegające na ujęciu w kosztach prowadzenia działalności nierzetelnych faktur VAT wystawionych na łączną wartość 49.606,65 zł oraz nierzetelnych dowodów zakupu od osób nieprowadzących działalności gospodarczej o łącznej wartości 294.095,83 zł. W następstwie powyższych ustaleń uznano księgi za nierzetelne po stronie kosztów.

Organ kontroli skarbowej nie uznał za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków poniesionych przez Spółkę A na zakup złomu od 17 dostawców indywidualnych osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej o łącznej wartości 294.095,83 zł, które udokumentowane były dowodami określonymi jako "umowa kupna-sprzedaży, dowód wypłaty" oraz wydatków na zakup złomu od firmy B R. L. w łącznej kwocie 49.606,65 zł udokumentowanych 16 fakturami VAT.

Zaewidencjonowane w księgach rachunkowych kwestionowane dowody źródłowe nie spełniają warunków określonych w art. 22 ustawy o rachunkowości, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Ustalono, że dowody określone jako "umowa kupna-sprzedaży, dowód wypłaty" sporządzone w 2004 roku zawierają dane trzech osób nieżyjących w dacie zawierania umowy (tj. K. G., M. J. i S. J.) lub dane osobowe niezgodne z faktycznymi (tj. B. K., B. R., C. M., Ć. M., F. A., J. J., K. R., K. A., N. J., P. E., S. P., Ś. A., T. W., W. K.). W przypadku tych osób stwierdzono brak zameldowania wskazanej w umowie osoby pod adresem w tej umowie podanym (wszyscy z wyjątkiem P. S.), nie istniejący dowód osobisty wskazany w umowie lub wskazany dowód należący do innej osoby, brak w umowie numeru PESEL, niepełny PESEL lub numer PESEL nie należący do danej osoby, osoby te nie figurują w ewidencji - właściwego wg adresu zamieszkania podanego w umowie urzędu skarbowego.

Ponadto osoby wskazane na tych umowach jako dostawcy (z wyjątkiem P. S.) nie odebrały, wysłanych na zawarte w dokumentach adresy, wezwań do złożenia zeznań w celu ustalenia rzetelności umów kupna - sprzedaży złomu przedłożonych przez firmę A. Natomiast w przypadku umów zawartych z P. S. stwierdzono, iż wprawdzie Pan P. S. zamieszkuje pod wskazanym w tych dowodach adresem, jednak dowody te nie zawierają numeru PESEL, zawarty w nich numer dowodu osobistego, nie należy do p. S.. P. S. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego w dniu 9 sierpnia 2006r. - uprzedzony o odpowiedzialności karnej oświadczył jednoznacznie, iż nigdy nie dostarczał złomu ani do firmy A ani do jakiejkolwiek innej firmy.

W toku prowadzonego postępowania przez organ kontroli skarbowej ustalono również, iż w ewidencji Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego [...] Urzędu Wojewódzkiego na terenie województwa opolskiego istnieją osoby o nazwiskach J. J., P. E. oraz Ś. A., jednak osoby te mają inne miejsce zameldowania, inny numer dowodu osobistego oraz inny numer PESEL niż wskazane w umowach kupna sprzedaży złomu.

Do osób tych wystosowano wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka. Pan A. Ś. nie odebrał wezwań z dnia 13 i 24 lipca 2006r., natomiast p. J. J. (protokół przesłuchania z dnia 20 lipca 2006r.), p. P. S. (protokół przesłuchania z dnia 9 sierpnia 2006r.) i p. E. P. (protokół przesłuchania z dnia 27 lipca 2006r.) w trakcie przeprowadzonego przesłuchania w charakterze świadka zeznali, iż nigdy nie dostarczali złomu do skupu firmy A w O. przy ul. O. [...]

W postępowaniu kontrolnym przeanalizowano również dane zawarte w dowodach wypłaty oraz w kartach ewidencji odpadów i stwierdzono, iż dane w nich zawarte (takie same jak w umowach) są również nierzetelne i nie pozwalają na ustalenie prawidłowych danych osobowych dostawców złomu.

Poza umowami kupna sprzedaży zawartymi z wymienionymi powyżej osobami oraz dowodami wypłat i kartami ewidencji odpadów nie przedłożył podatnik , ani też p. D. K., pomimo wezwań z dnia 27 kwietnia 2006r., 10 sierpnia 2006r., 27 września 2006r. jakichkolwiek dowodów zawierających zgodne z rzeczywistością dane osobowe wskazanych wyżej osób. Ponadto w piśmie z dnia 4 września 2006r. wskazał podatnik , iż nie posiada żadnych dodatkowych informacji na temat tożsamości tych osób. Nie przedłożył podatnik w toku kontroli kwitów wagowych, które jego zdaniem stanowiły podstawę do sporządzenia umów kupna-sprzedaży.

Spółka A dokonywała również zakupu złomu od podmiotów gospodarczych, który udokumentowano fakturami VAT (16 szt.) wystawionymi przez B, R. L. , na łączną kwotę 49.606,65 zł. Faktury podpisane zostały przez Pana E. R., który w dacie ich wystawienia nie był pełnomocnikiem firmy B. Ponadto B nie posiadał w zbiorze dokumentów źródłowych kopii powyższych faktur VAT, a także nie był w 2004 r. zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług i w związku z tym nie był uprawniony do sporządzania faktur VAT. Firma B nie zadeklarowała również przychodów ze sprzedaży złomu w zeznaniu rocznym (PIT-28). Nadto właścicielka firmy - Pani L. R. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie pozyskiwania, magazynowania i sprzedaży złomu.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] Nr [...]nie uznał za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w/w wydatków udokumentowanych nierzetelnymi dowodami w łącznej kwocie 343.702,48 zł i ustalił te koszty w wysokości 4.776.375,39 zł. W związku z tym, że wykazane w księgach rachunkowych przychody w kwocie 5.295.611,26 zł, zostały uznane za prawidłowe, określił dochód w wysokości 519.235,87 zł, z czego na skarżącego przypadało 50 % tej kwoty, tj. 259.617,93 zł. co skutkowałabym, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. został określony w kwocie 85.912,00 zł, a więc wyższej od zeznanej o kwotę 68.740,10 zł.

Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik wniósł o jej uchylenie w całości i określenie dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości zeznanej, pomniejszonej o kwotę marży uzyskanej ze sprzedaży złomu, którego zakup udokumentowany był zakwestionowanymi dokumentami.

Pełnomocnik zarzuca organowi kontroli skarbowej naruszenie szeregu przepisów proceduralnych, a mianowicie art. art. 120, 122, 123, 124, 180, 187 § l , 188, 190, 191, 192, 201 § l pkt 2, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: przekroczenie kompetencji organu, dokonanie błędów w ustaleniach faktycznych, istnienie sprzeczności w treści zaskarżonej decyzji, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego a także odmowę przeprowadzenia dowodu w zakresie ustalenia legalności pochodzenia złomu w niewłaściwej formie tj. bez wydania w tej materii postanowienia. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji nie wyjaśnił czy sprzedany złom pochodził z kradzieży, kto był właścicielem złomu oraz kto go faktycznie dostarczył do punktu skupu złomu. Ustalenie tego czy zakwestionowane dokumenty zakupu złomu faktycznie dokumentują bezwzględnie nieważne czynności (zakup towaru pochodzącego z kradzieży), czy też skuteczne czynności zakupu złomu pochodzącego z legalnego źródła, jest istotne w sprawie - w związku z czym postępowanie podatkowe winno zostać przez organ I instancji zawieszone z urzędu, do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii przez właściwy w tej sprawie organ (tj. prokuraturę lub sąd karny). Dopiero w przypadku ustalenia, iż złom pochodził z kradzieży należy - zdaniem pełnomocnika zmniejszyć przychód o wartość zakupu tego złomu powiększoną o marżę z jego sprzedaży. Natomiast w przypadku ustalenia, iż w rzeczywistości nie dokonano skupu złomu, którego dotyczą zakwestionowane dowody, należy - zdaniem pełnomocnika zmniejszyć przychód o wartość wynikającą z faktur sprzedaży.

Wobec powyższego odmowa przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia pochodzenia złomu, bez wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, rażąco narusza przepisy prawa proceduralnego, jak również wskazuje na możliwość popełnienia przez Inspektora Kontroli Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czynu przestępnego polegającego na zaniechaniu powiadomienia prokuratury o popełnieniu przestępstwa, w tym w zakresie posługiwania się dowodem osoby nieżyjącej. Zatem pełnomocnik wnosi o uzupełnienie akt sprawy o dokumenty wskazujące na wypełnienie przez organ I instancji ustawowych obowiązków w zakresie zawiadomienia Prokuratury o popełnieniu przestępstwa na szkodę Skarbu Państwa. Wskazuje też, iż organ kontroli skarbowej nie był upoważniony do dokonywania ustaleń w zakresie popełnienia przestępstw karnych, czego w przedmiotowej sprawie dokonał.

Wnosi pełnomocnik o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchań w charakterze świadka wszystkich przesłuchanych osób na okoliczność potwierdzenia przez nich złożonych wcześniej zeznań. W przypadku ich potwierdzenia wnosi o zawieszenie postępowania z mocy art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu rozstrzygnięcia przez właściwe organy kwestii popełnienia czynów przestępnych związanych z handlem złomem pochodzącym z kradzieży.

Odnosząc się do przeprowadzonych w sprawie dowodów z zeznań świadków, pełnomocnik wskazał także na naruszenie art. 190 i art. 196 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka i brak jakiegokolwiek protokołu z przesłuchania świadka, co uniemożliwia ustosunkowanie się do zeznań.

Zarzuca, iż zawarte w treści protokołu przesłuchania pouczenie nie dowodzi faktycznego pouczenia świadka o przysługującym mu prawie odmowy składania zeznań, gdyby mogły one narazić go lub jego bliskich na odpowiedzialność karną lub karną skarbową oraz o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Kwestionując zasadność ustaleń dokonanych decyzją organu pierwszej instancji zarzuca zastosowanie do dokumentów dotyczących zakupu złomu dokonanego przed dniem 25 lipca 2004 r. przepisów ustawy o odpadach i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy obowiązujących dopiero od dnia 25 lipca 2004 r. Twierdzi, iż zaskarżoną decyzją niezgodnie z przepisami obowiązującej ustawy o odpadach - uznano, iż skup złomu w okresie do dnia 25 lipca 2004 r. winien być ewidencjonowany z podaniem numeru dowodu osobistego, nr PESEL dostawcy złomu i adresu zameldowania, podczas gdy ewidencja taka winna zawierać wyłącznie imię, nazwisko i adres zamieszkania dostawcy.

Zarzuca również organowi I instancji, iż nie wskazał podatnikowi jakich dokumentów brakuje w sprawie i jakie są tego skutki. Twierdzi, iż nieodbieranie wezwań do złożenia zeznań w charakterze świadka przez dostawców złomu, brak zameldowania pod adresami wskazywanymi na umowach kupna-sprzedaży, brak pełnych numerów PESEL, niefigurowanie w ewidencji podatników właściwych urzędów skarbowych, nieistnienie dowodów osobistych, bądź nieistnienie adresów wskazanych na umowach, nie jest dowodem tego, iż w rzeczywistości nie dokonano zakupu.

Ponadto twierdzi, iż zeznania Panów J. J. i P. S. o niedostarczaniu złomu do punktu skupu nie dowodzą, że dostaw takich nie było, gdyż mogą one wskazywać na to, że dostarczony przez tych panów złom pochodził z kradzieży.

Złożone przez Panią L. R. zeznania oraz inne zgromadzone materiały dowodowe nie dowodzą niedokonania przez jej firmę B sprzedaży złomu, lecz mogą dowodzić, iż firma ta prowadzi nielegalną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży złomu uzyskiwanego przy świadczeniu usług remontowych i ogólno budowlanych.

Zarzuca organowi kontroli skarbowej naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pana E. R. w zakresie ustalenia, czy faktycznie dostarczył złom do skupu, oraz wyjaśnienia, dlaczego wystawiał faktury bez wiedzy i zgody pani L. R.

Ponadto zarzuca niezgodność treści zaskarżonej decyzji z wcześniej wydaną decyzją Dyrektora Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2004 r.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Nie dopatrzył się w toku postępowania naruszenia przepisu art. 24 ust. 1 pkt l lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późno zm.), bowiem zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych.

Stwierdził organ odwoławczy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, nie oznacza to jednak, że w rachunek kosztowy można ująć wszystkie wydatki.

Spółka, w której odwołujący się był wspólnikiem miała obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Podstawę dokonania zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Dowód księgowy sporządzony zgodnie z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy daje podstawę do dokonania zapisów w księgach rachunkowych. Organ pierwszej instancji pod takim kątem przebadał przedstawione przez skarżącego materiały dowodowe.

W związku z zawartym w odwołaniu wnioskiem o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka wszystkich przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego osób, Dyrektor Izby Skarbowej w O., postanowieniem z listopada 2007r. nr [...] odmówił przeprowadzenia takiego dowodu z uwagi na fakt, iż wnioskowany dowód w sprawie przeprowadzono już wcześniej.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu błędnego zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o odpadach i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy organ stwierdził, iż jest bezzasadny.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 25 lipca 2004 r. przyjmujący odpady metali obowiązany był - stosownie do art. 36 ust. 1, 4 i ust. 6 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. Nr 62, poz. 628 ze zm.)sporządzić kartę ewidencji odpadu, prowadzoną dla każdego rodzaju odpadu odrębnie oraz kartę przekazania odpadu. Przy czym dokumenty te powinny zawierać : imię i nazwisko, adres zamieszkania lub nazwę i adres siedziby posiadacza odpadów. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 25 lipca 2004 r., w związku z art. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o odpadach (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1208) w myśl art. 43a ust. 1- 4, przyjmujący odpady metali winien sporządzić oprócz wyżej wymienionych dokumentów również formularze przyjęcia odpadów zawierające imię, nazwisko, adres osoby je przekazującej oraz numer dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby przekazującej odpady, a w przypadku gdy osoba ta działa w imieniu przedsiębiorcy, również nazwę i adres siedziby tego przedsiębiorcy. Natomiast osoba przekazująca odpady metali jest obowiązana do okazania dokumentu, o którym mowa wyżej, w celu potwierdzenia jej tożsamości. W przypadku, gdy osoba przekazująca odpady odmawia okazania takiego dokumentu, posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany odmówić przyjęcia odpadów metali.

Podobnie kwestię tę regulują przepisy prawa miejscowego - rozporządzenie porządkowe Wojewody O. z dnia 27.11.2002 r. oraz zmieniające je rozporządzenie z 24.12.2002 r.

Z akt sprawy wynika, iż organ kontroli skarbowej uwzględnił w postępowaniu wszystkie udostępnione przez Spółkę dokumenty dotyczące operacji gospodarczych dokonanych w 2004 r. Nadto kilkakrotnie bezskutecznie zwracał się do kontrolowanej Spółki o przedstawienie dodatkowych materiałów dowodowych (wezwanie z dnia 27 września 2006r., 10 sierpnia 2006r., 26 maja 2005r.). W piśmie z dnia 4 września 2006 r. wspólnicy wyjaśnili, że nie mają żadnych dodatkowych informacji dotyczących tożsamości osób 17 osób, wskazanych przez organ kontroli skarbowej.

W postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej dokonał wszelkich czynności, których celem było odszukanie osób, z którymi zostały zawarte zakwestionowane umowy kupna-sprzedaży. To, że z uwagi na nierzetelność dokumentów, za którą odpowiadają wspólnicy Spółki, nie udało się ustalić tożsamości tych osób, nie może stanowić zarzutu przeciwko organowi kontroli skarbowej. Dowodzi to natomiast, że dokumenty te, jako nierzetelne, nie dawały prawa do obniżenia kosztów uzyskania przychodów o wskazane w nich koszty zakupu.

Z przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych sprawy bezspornie wynika, iż złomu nie sprzedała Spółce A żadna z wymienionych powyżej siedemnastu osób nie prowadzących działalności gospodarczej, ani też firma B, w związku z czym - przy braku innych dowodów potwierdzających poniesienie spornych wydatków - Spółka nie mogła zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Brak było również podstaw - wbrew stanowisku pełnomocnika - do zawieszenia z urzędu postępowania w sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie upoważniał bowiem do postawienia zarzutu, że odwołujący się dokonywał zakupu złomu pochodzącego z kradzieży. Nie stwierdzono także, by dostawcy złomu posługiwali się cudzymi dokumentami tożsamości lub podawali się za inne osoby.

Odnosząc się do twierdzenia, iż zebrane w sprawie materiały nie dowodzą, iż firma B nie dokonała sprzedaży złomu, lecz mogą wskazywać na dokonanie tej sprzedaży nielegalnie, organ stwierdził, iż nie przedstawiono dowodów na uzasadnienie tego twierdzenia, a zebrane dowody prowadzą do wniosków przez organ wskazanych.

Faktury wystawione przez B ppodpisane są przez Pana E. R., który nie był w dacie ich wystawienia pełnomocnikiem tej firmy, a zatem nie miał prawa do wystawiania w jej imieniu jakichkolwiek dokumentów.

Ponadto istotne znaczenie ma również okoliczność, że Pani L. R. zeznała pod odpowiedzialnością karną, iż firma B nie sprzedawała złomu do skupu Spółki A, a tym samym nie wystawiała faktur VAT potwierdzających taką sprzedaż. Za wiarygodnością tych zeznań przemawiają inne okoliczności potwierdzające, że firma B nie była stroną spornych transakcji, m.in.: brak zaplecza technicznego umożliwiającego skup, składowanie, sortowanie, cięcie i sprzedaż złomu.

Odnosząc się do twierdzenia, iż brak protokołów przesłuchań świadków uniemożliwia stronie ustosunkowanie się do ich zeznań tut. organ stwierdza, iż protokoły te znajdują się w aktach sprawy, a strona miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami zarówno w czasie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, jak i w czasie postępowania odwoławczego, co też uczyniła m. in. w dniu 20 grudnia 2006 r., w dniu 17 kwietnia 2007 r., w dniu 18 września 2007 r. oraz w dniu 25 października 2007 r., czego potwierdzeniem są znajdujące się w aktach sprawy, podpisane przez pełnomocnika, protokoły zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Decyzja stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik skarżącego wnosi o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w O. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów postępowania tj. art. 188,122,187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie wniosków podatnika o przeprowadzenie dowodów mogących mieć wpływ na wynik sprawy a także odstąpienie od obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego. Zarzuca również naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że spornych dostaw nie było oraz przyjęcie, że można podatnika obciążyć skutkami błędów instytucji państwowych. Zdaniem pełnomocnika chybione jest przyjęcie, że ustawa z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach obowiązująca do 25 lipca 2004 r. rodziła obowiązek legitymowania dostawców i dokumentowania ich adresów zameldowania, nr dowodu tożsamości i nr PESEL a także, że obowiązująca ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o odpadach obowiązująca po 25 lipca 2004 r. dawała realnie możliwość sprawdzenia tożsamości dostawcy złomu będącego osobą fizyczną. Twierdzi pełnomocnik, że nieuprawnione było również stwierdzenie organów dotyczące naruszenia art. 21 ust.1, 20 ust. 2, art.22ust. 1 ustawy o rachunkowości .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona. W pierwszej kolejności trzeba powiedzieć, że organ kontroli skarbowej wbrew zarzutom skargi, uprawniony był w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego do wydania zaskarżonej decyzji, którą określił inną niż zeznana wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Stosownie do przepisu art. 24 ust. 1 pkt l lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Dotyczy to w szczególności interesującego Sąd podatku dochodowego, określonego zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.).

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Prawem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej samej sfery działalności jednak ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, jak i sposobu udokumentowania faktu jego poniesienia.

Powołany przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza że w rachunek kosztów można ująć wszystkie wydatki. Zgodnie z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, są obowiązani prawidłowo prowadzić księgi, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy.

Spółka A, której wspólnikiem był skarżący, miała obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Z przepisu art. 20 ust. 2 tej ustawy wynika, iż podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które w myśl art. 22 ust. 1 powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych.

Ujęcie poniesionego kosztu w księgach rachunkowych jest możliwe gdy istnieje dowód księgowy spełniający ustawowe wymogi, w tym przede wszystkim wyżej opisane. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej i dokumentować kosztów uzyskania przychodów dowody księgowe, które w sposób oczywisty wskazują na udział w operacji gospodarczej strony, która w niej udziału nie brała lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na zakup lub sprzedaż towarów lub usług innych niż w rzeczywistości miały miejsce.

Zdaniem Sądu, dokumenty, tj. umowy kupna sprzedaży, dowody wypłaty, formularze przyjęcia odpadów, nie dokumentują dokonania operacji gospodarczych zgodnie z rzeczywistością, są więc nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy dokonania wpisu do ksiąg rachunkowych.

Prawidłowo organ kontroli skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na zakup złomu, udokumentowane tymi nierzetelnymi dowodami, w łącznej kwocie 294.095,83 zł.

Również okoliczności zakupu złomu od podmiotów gospodarczych, które udokumentowano fakturami VAT (16 szt.) wystawionymi przez B, na łączną kwotę 49.606,65 zł. wskazują na fikcyjny udział firmy B w operacjach gospodarczych nimi dokumentowanych. Prawidłowo organy skarbowe przyjęły, że wskazane faktury nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych.. Z akt sprawy wynika, iż faktury te podpisane zostały przez Pana E. R., który w dacie ich wystawienia nie był pełnomocnikiem firmy B. Ponadto B nie posiadał w zbiorze dokumentów źródłowych kopii powyższych faktur VAT, a także nie był w 2004 r. zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług i w związku z tym nie był uprawniony do sporządzania faktur VAT. Firma B nie zadeklarowała również przychodów ze sprzedaży złomu w zeznaniu rocznym (PIT-28). Nadto właścicielka firmy - Pani L. R. nie posiada żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie pozyskiwania, magazynowania i sprzedaży złomu.

Z powyższego, a także z zeznań Pani L. R. z dnia 28 lipca 2006 r., wynika, że spornych faktur nie wystawiała. W związku z tym tych faktur VAT, wystawionych na łączną kwotę 49.606,65 zł, także nie można przyją za podstawę uznania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie, zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, ma kwestia właściwego dokumentowania wydatków podlegających ewidencjonowaniu w księgach. Dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnej transakcji, co już wcześniej wyjaśniono, muszą bowiem spełniać wymagania określone w art. 21 ustawy o rachunkowości. Dokumenty niespełniające wszystkich tych wymagań nie są automatycznie pominięte jako dowody świadczące o poniesionych kosztach. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy uchybienia formalne są niewielkie, np.: brak jest elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania transakcji nie budzi wątpliwości i może być potwierdzony przez kontrahenta. Podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określone wydatki. Zakwestionowane przez organy skarbowe dowody zakupu złomu, tj. umowy kupna- sprzedaży, nie mogą być uznane za dowody dotknięte jedynie uchybieniami formalnymi, gdyż nie zawierają tak elementarnych danych, jak rzetelne oznaczenie kontrahenta co jednocześnie uniemożliwiało sprawdzenie transakcji u kontrahentów.

W przedmiotowej sprawie dokonano, zdaniem Sądu wszelkich możliwych czynności w celu ustalenia osób, od których zgodnie z przedłożonymi dowodami dokonywano zakupu złomu. Z uwagi na nierzetelność dokumentów, za którą odpowiadają wspólnicy Spółki, nie udało się organom ustalić tożsamości tych osób, nie może to jednak stanowić zarzutu przeciwko organowi kontroli skarbowej. Dowodzi to natomiast, że dokumenty te, jako nierzetelne, nie dawały prawa do obniżenia kosztów uzyskania przychodów o wskazane w nich koszty zakupu.

Prawidłowych danych nie można również ustalić na podstawie przedłożonych dokumentów wypłaty należności oraz kart ewidencji odpadów, bowiem one również zawierają nierzetelne dane. Inne dowody potwierdzające zakup towarów na zakwestionowaną kwotę nie zostały w sprawie przedstawione. Nie wskazał skarżący żadnych okoliczności ani też nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających na ustalenie osób, które faktycznie dokonywały sprzedaży złomu. W związku z tym jednoznaczne jest, iż wystawione dokumenty zakupu nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i nie można ich uzupełnić, co wykazało przeprowadzone w sprawie postępowanie.

Z przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych sprawy bezspornie wynika, iż złomu nie sprzedała Spółce A żadna z wymienionych powyżej siedemnastu osób nie prowadzących działalności gospodarczej, ani też firma B, w związku z czym - przy braku innych dowodów potwierdzających poniesienie spornych wydatków - Spółka nie mogła zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji w innej wysokości należało określić skarżącemu podatek dochodowy.

W wyroku, z treścią którego skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza, z dnia 11 grudnia 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA 1858/2000 powiedział cyt "Nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze rachunków, które zawierały w nazwie wystawcy rachunku wpis firmy nie istniejącej (nie figurującej w rejestrach właściwych miejscowo Urzędów Skarbowych) czy operowały fikcyjnymi adresami.

W sytuacji gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanymi przychodami."

Zawarty w odwołaniu wniosek o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka wszystkich przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego osób, spotkał się odmową jego przeprowadzenia w formie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z listopada 2007r. nr [...], bowiem jak słusznie zauważyły organy wnioskowany dowód w sprawie przeprowadzono już wcześniej. Nadto okoliczności, co do których miałby zostać ponownie przeprowadzony dowód, są udokumentowane prawidłowymi protokołami sporządzonymi zgodnie z art. 173 Ordynacji podatkowej, a zatem brak jest podstaw do ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność potwierdzenia przez nich wcześniej złożonych zeznań.

Trzeba powiedzieć, że bezpodstawny jest zarzut zawarty w skardze, że nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego u kontrahentów skarżącego dokonujących od niego zakupu złomu, bowiem fakt sprzedaży złomu nie jest potwierdzeniem faktycznego poniesienia wydatków związanych z jego zakupem. W związku z tym, że nie ma żadnego znaczenia dla sprawy przeprowadzenie kontroli u wszystkich podmiotów, którym sprzedawano złom czego wyraz dał Dyrektor Izby Skarbowej w O. we wspomnianym już postanowieniem z listopada 2007 r. W postanowieniu tym wyjaśniono nadto, że uzyskane przez Spółkę przychody nie są kwestią sporną.

Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o odpadach i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy trzeba stwierdzić, iż jest on bezzasadny.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 25 lipca 2004 r. przyjmujący odpady metali obowiązany był - stosownie do art. 36 ust. 1, 4 i ust. 6 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. Nr 62, poz. 628 ze zm.)sporządzić kartę ewidencji odpadu, prowadzoną dla każdego rodzaju odpadu odrębnie oraz kartę przekazania odpadu. Przy czym dokumenty te powinny zawierać : imię i nazwisko, adres zamieszkania lub nazwę i adres siedziby posiadacza odpadów. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 25 lipca 2004 r., w związku z art. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o odpadach (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1208) w myśl art. 43a ust. 1- 4, przyjmujący odpady metali winien sporządzić oprócz wyżej wymienionych dokumentów również formularze przyjęcia odpadów zawierające imię, nazwisko, adres osoby je przekazującej oraz numer dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby przekazującej odpady, a w przypadku gdy osoba ta działa w imieniu przedsiębiorcy, również nazwę i adres siedziby tego przedsiębiorcy. Natomiast osoba przekazująca odpady metali jest obowiązana do okazania dokumentu, o którym mowa wyżej, w celu potwierdzenia jej tożsamości. W przypadku, gdy osoba przekazująca odpady odmawia okazania takiego dokumentu, prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany odmówić ich przyjęcia.

Podobnie kwestię tę regulują przepisy prawa miejscowego - rozporządzenie porządkowe Wojewody O. z dnia 27.11.2002 r. oraz zmieniające je rozporządzenie z 24.12.2002 r. na co wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Przepisy wyżej wskazane zostały prawidłowo powołane w zaskarżonym rozstrzygnięciu, a z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, iż Skarżący nie przestrzegał w prowadzonej działalności gospodarczej przepisów ustawy o odpadach, ponieważ sporządzając dowody zakupu złomu nie ustalał faktycznej tożsamości osób go dostarczających, do czego był zobowiązany przepisami ustawy o odpadach zarówno w brzmieniu obowiązującym do 25 lipca 2004 r. jak i po tej dacie.

Podkreślenia wymaga to, że przedmiotem sprawy nie jest naruszenie w/w przepisów o odpadach, lecz jak to już wykazano, naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z naruszeniem art. 24 ust. l i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zobowiązuje podatników do prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Odpowiadając na kolejny z zarzutów skarżącego trzeba powiedzieć, że zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy nie znalazł przesłanek pozwalających na podjęcie uzasadnionego podejrzenia dokonania kradzieży złomu, stanowisko w tym przedmiocie było bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Nic nie stało natomiast na przeszkodzie by skarżący dysponując jakoś wiedzą w tym zakresie złożył stosowne zawiadomienie o przestępstwie do właściwego organu.

Trzeba w tym miejscu również wskazać, że w sprawie dotyczącej kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia ewentualnego zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, w sytuacji, kiedy ustalony stan faktyczny i prawny daje wystarczające podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych nierzetelnymi dowodami zakupu.

Stwierdzić należy, iż w toku postępowania organy zgromadziły materiał dowodowy i podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokonania szczegółowej i rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Stan faktyczny dokładnie wyjaśniono. Zaprezentowane w spornej decyzji stanowisko zostało oparte na logicznie usystematyzowanych wnioskach mających odzwierciedlenie w dowodach sprawy, a rozstrzygnięcie wywiedziono w oparciu o obowiązujące przepisy. Stąd zarzuty dotyczące naruszenia art. art. 120, 122, 124, 180, 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadne.

Także zarzuty dotyczące naruszenia art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej są zdaniem Sądu bezpodstawne. Znajdujące się w aktach sprawy protokoły z przesłuchania świadków J. J., P. S. nie są jedynymi dowodami w sprawie, na podstawie których stwierdzono nierzetelność w/w dowodów skupu złomu. W toku postępowania kontrolnego zgromadzono również informacje od innych organów, tj. Pierwszego i Drugiego Urzędu Skarbowego w O., Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego Urzędu Wojewódzkiego w O. oraz Krajowego Centrum Informacji Kryminalnej, które bezspornie potwierdzały nierzetelność zakwestionowanych dowodów. Wbrew zarzutom skargi, o każdym terminie przesłuchania świadków był Skarżący zawiadamiany, lecz nie korzystał z możliwości uczestniczenia w tej czynności (zawiadomienia z dni 7 lipca, 18 lipca, i 24 lipca 2006 r.)

Z materiałów dowodowych bezspornie wynika, że osoby przesłuchiwane w charakterze świadków - stosownie do art. 196 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej - przed przeprowadzeniem przesłuchania były pouczane o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (art. 233 Kodeksu karnego) oraz - w sytuacjach prawem przewidzianych - o możliwości odmowy złożenia zeznań, co zostało potwierdzone własnoręcznymi podpisami świadków.

Nie uprawniony jest również zarzut naruszenia art. 123 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, bowiem co wynika z akt sprawy, miał Skarżący możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz wypowiedzenia się co do zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, z której skorzystał w dniach 20 grudnia 2006 r., 17 kwietnia 2007 r., 18 września 2007 r. i 25 października 2007 r.

Odnosząc się do ogólnie sformułowanego zarzutu niezgodności treści zaskarżonej decyzji z wcześniej wydaną decyzją Dyrektora Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] określającą Spółce A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2004 r. w której stwierdzono, iż zakupu złomu faktycznie dokonano, lecz udokumentowano nierzetelnymi dowodami, trzeba za organami stwierdzić, iż brak jest sprzeczności między wskazanymi decyzjami. Nadto decyzja w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. stała się prawomocna na skutek odrzucenia skargi przez tut. Sąd (sygn. akt I SA /Op 194/07).

Pełnomocnik skarżącego wyraził w skardze opinię, iż w przypadku złomu pochodzącemu z kradzieży na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyłącza z kosztów zakupu ten złom - winno równocześnie towarzyszyć zmniejszenie o tę sama kwotę przychodów.

Zdaniem Sądu, z zastrzeżeniem, iż w toku postępowania w niniejszej sprawie nie stwierdzono działalności przestępczej skarżącego, do oceny tego czy określone przysporzenie może zostać zaliczone do przychodów, o którym mowa we wspomnianym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie wystarczy samo stwierdzenie, że ma ono jakikolwiek związek z działalnością przestępczą. Wyłączenie dokonane w tym przepisie ma charakter przedmiotowy, przy czym ustawodawca określił przesłankę wyłączenia przychodów z podlegania ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wskazanie istotnej cechy zachowania, z którego te przychody wynikają. Czynność rodząca określone zachowanie w ogóle nie może być przedmiotem umowy skutecznej na gruncie prawa cywilnego. Innymi słowy wyłączenie określonych przychodów spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dopuszczalne dopiero po stwierdzeniu, że źródłem przychodów jest taka czynność, która nie może być przedmiotem skutecznej czynności prawnej. Skoro zbycie wcześniej nabytej rzeczy, która pochodzi z czynu zabronionego może być przedmiotem skutecznej umowy to przychody wynikające z tej czynności nie podlegają wyłączeniu. Rzeczą pierwszorzędną w sprawie byłoby udowodnienie popełnienia przestępstwa , które jest źródłem przychodu. W sytuacji kiedy wina nie została stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu, przychody powinny być traktowane jak przychody "legalne". Każdorazowe wyłączenie przychodów osiąganych ze zbycia rzeczy pochodzącej z przestępstwa prowadziłoby nadto do uprzywilejowanej pozycji zbywcy poprzez pozostawienie poza zasięgiem działania ustawy o podatku dochodowym, co z kolei stanowiłby naruszenie zasady powszechności opodatkowania zawartej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując zaskarżona decyzja jest prawidłowa tak pod względem formalnym jak i merytorycznym , określa zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w sposób prawidłowy a więc nie dający podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie powyższe skargę należało oddalić a to po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /D. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.