Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2104/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 57 a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Sąd pierwszej instancji nie jest, na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 250, ze zm.), ograniczony zakresem wniosku wynikającego ze skargi i powinien uchylić całą interpretację  indywidualną, a nie jedynie w zaskarżonej części, jeżeli jest to konieczne do zastosowania wykładni prawa unijnego, wynikającej z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TEZY

Sąd pierwszej instancji nie jest, na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 250, ze zm.), ograniczony zakresem wniosku wynikającego ze skargi i powinien uchylić całą interpretację  indywidualną, a nie jedynie w zaskarżonej części, jeżeli jest to konieczne do zastosowania wykładni prawa unijnego, wynikającej z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 89/21 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.729.2020.1.AJB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację z dnia 7 stycznia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.729.2020.1.AJB w całości, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 89/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Gminy G.(dalej: Strona lub Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 7 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie odpowiedzi na pytanie numer 1 (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację Gmina podała, że złożyła wniosek o dofinansowanie projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 pod nazwą "Słoneczny [...] Etap II" (dalej: Projekt), który będzie współfinansowany ze środków RPO w ramach Osi Priorytetowej IV "Energia przyjazna środowisku" działanie 4.1 "Wsparcie wykorzystania OZE". Projekt zakłada zakup i montaż 222 szt. instalacji opartych o odnawialne źródła energii (dalej: OZE), tj.: 198 szt. instalacji fotowoltaicznych na budynkach należących do mieszkańców Gminy, 24 szt. pieców na biomasę w budynkach należących do jej mieszkańców z przeznaczeniem do produkcji ciepłej wody użytkowej oraz energii elektrycznej. Ponadto, Projekt zakłada poniesienie przez Gminę kosztów dodatkowych, takich jak koszty związane z promocją, nadzoru inwestycyjnego, zarządzania, osobowe oraz pozostałe koszty administracyjne. Gmina będzie beneficjentem otrzymanych w ramach dotacji środków publicznych, a dofinansowanie to będzie stanowiło nie więcej niż 46% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Tym samym, otrzymana dotacja pokryje wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie tego typu wydatków. Pozostała część kosztów związanych z jego realizacją zostanie poniesiona przez Gminę w formie wkładu własnego.

Gmina zamierza zawrzeć z zainteresowanymi udziałem w Projekcie mieszkańcami umowy o cywilnoprawnym charakterze, na podstawie których mieszkańcy zobowiążą się do dokonania wpłaty w określonej procentowo i kwotowo wysokości oraz w określonym terminie i wyrażą zgodę na instalację OZE w budynkach mieszkalnych lub gospodarczych będących ich własnością w celu umożliwienia wykonania robót przez wykonawcę montażu oraz przeprowadzenia wszelkich robót niezbędnych do ich funkcjonowania w budynkach i na terenie nieruchomości, a nadto do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład OZE zgodnie z instrukcjami i wytycznymi w tym zakresie. Wkład pieniężny wpłacony przez mieszkańca, zgodnie z umową, zostanie zaliczony na poczet wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu świadczenia usługi udostępnienia do odpłatnego używania OZE. Po zakończeniu prac montażowych zamontowane na terenie nieruchomości i w budynku wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład z OZE pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu. Do wykonania montażu oraz realizacji innych czynności związanych z ich funkcjonowaniem, Gmina zaangażuje osoby trzecie, tj. wykonawców, od których będzie otrzymywała faktury VAT z wykazanym VAT naliczonym.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1) czy podstawą opodatkowania będzie objęta wyłącznie kwota wpłaty dokonywanej przez mieszkańca, natomiast otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu?

2) czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację Projektu ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że w zakresie pytania 1, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania będzie objęta wyłącznie kwota wpłaty dokonywanej przez mieszkańca, natomiast otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu. W zakresie pytania nr 2, Gmina stwierdziła, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację Projektu. W jej ocenie, skoro przy wykonywaniu na rzecz mieszkańców opisanej usługi oddania do odpłatnego używania zestawów OZE, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to czynności te będą wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc nie znajdzie zastosowania w tym przypadku wyłączenie z katalogów podatników VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

1.3. DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Gminy za:

- nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego jako pkt 1, gdyż realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania, zaś w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu OZE oraz pieców na biomasę będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez nią od podmiotu trzeciego na realizację projektu w zakresie, w jakim mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego;

- prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego jako pkt 2, gdyż zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane przez nią towary i usługi w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

1.4. W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidulaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Gmina zarzuciła organowi:

- błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że otrzymana przez nią dotacja na zakup i montaż instalacji OZE jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę, a tym samym stanowi podstawę opodatkowania VAT;

- naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), przejawiające się tym, że organ interpretacyjny dokonał modyfikacji zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez przyjęcie, iż Gmina wykonuje czynności opodatkowane polegające na świadczeniu na rzecz uczestników projektu będących właścicielami nieruchomości biorących udział w projekcie OZE, a także przyjęcie, że otrzymane dofinansowanie bezpośrednio wpływa na relacje pomiędzy nią a mieszkańcami biorącymi udział w inwestycji mimo braku takiej informacji.

W skardze Strona wskazała, że powyższe zarzuty naruszenia prawa odnoszą się do tej części zaskarżonej interpretacji, która dotyczy uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe oraz uzasadnienia interpretacji w tym zakresie oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.4. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną, stwierdzając, że w świetle rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z dnia 30 marca 2023 r. w sprawach C-612/21 [ECLI:EU:C:2023:279] i C-616/21 [ECLI:EU:C:2023:280] oraz wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 organ powinien uwzględnić, ze Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji OZE oraz pieców na biomasę.

W związku z tym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono temu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uchyleniu zaskarżonej interpretacji tylko w części, tj. w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, dotyczące podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. "Słoneczny [...] - Etap II", w sytuacji gdy należało uchylić zaskarżoną interpretację w całości, tj. również z zakresie pytania nr 2: "Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację Projektu? "

Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie do uwzględnienia skargi i uchylenia interpretacji podatkowej jedynie w części wbrew dyspozycji przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., uniemożliwiając tym samym zapewnienie przez organ niepodzielnego charakteru interpretacji indywidualnej stanowiącego logiczną i spójną całość, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uwzględnił skargę i uchylił interpretację w części pozostawiając w obrocie prawnym interpretację wewnętrznie sprzeczną.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono temu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne poddanie kontroli przez Sąd jedynie części interpretacji, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, a tym samym brak odniesienia się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT, rozstrzygniętej w wydanej interpretacji indywidualnej, podczas gdy przedmiotowa interpretacja stanowi niepodzielną wypowiedź organu, gdyż dotyczy kwestii związanych ze sobą w logiczną i spójną całość zarówno co do stanu faktycznego jak i stanu prawnego podlegającego ocenie zgodnie z wnioskiem.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. organ zrzekł się rozprawy.

2.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ zrzekł się rozprawy, zaś Strona w wyżej wskazanym terminie, nie żądała jej przeprowadzenia.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest dopuszczalność uchylenia interpretacji indywidualnej jedynie w części, a nie w całości. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację w zaskarżonej części. Jak wynika z uzasadnienia, taki zakres rozstrzygnięcia związany był zaskarżeniem do wojewódzkiego sądu administracyjnego interpretacji indywidualnej w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika (odpowiedź na pytanie 1). Zdaniem organu interpretacyjnego, zaskarżona interpretacja powinna być uchylona w całości. Stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej należy uznać za trafne.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań należy wskazać, że tożsame zagadnienie było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1976/23, którego tezy i uzasadnienie skład orzekający w niniejszej sprawie w całości aprobuje i przyjmuje za swoje.

3.3. Przechodząc więc do istoty sporu przede wszystkim należy podkreślić, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna miała niepodzielny charakter. Wprawdzie we wniosku o interpretację indywidualną zawarto dwa pytania, jednak dotyczyły one różnych aspektów podatkowych jednego zdarzenia, przedstawionego we wniosku. Wydając zaskarżoną interpretację uznano za prawidłowe stanowisko Gminy, wyrażone w odniesieniu do punktu 2, zaś za nieprawidłowe uznano stanowisko Strony co do pytania 1.

Po wydaniu przedmiotowej interpretacji, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w dniu 30 marca 2023 r. wyrok w sprawie C-612/21, w którym uznano, że art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa Rady 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18 wskazał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji tych judykatów, sąd pierwszej instancji, zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części, stwierdzając, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy "powinien uwzględnić, iż Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji OZE oraz pieców na biomasę".

W kontekście takich wniosków za niezgodne z prawem należy uznać również tę część interpretacji indywidualnej, w której uznano za prawidłowe stanowisko Gminy — w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją Projektu.

Wszystkie te okoliczności potwierdzają tezę, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna ma jednolity charakter, a co za tym idzie niedopuszczalne jest zaskarżenie, a w konsekwencji uchylenie w części, na co zasadnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

3.4. Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie normatywne. Zgodnie bowiem z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b p.p.s.a., uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 Ordynacji podatkowej lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Redakcja zdania pierwszego świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidywał dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma zaś jedynie odpowiednie zastosowanie. Zatem w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a więc w sytuacji, gdy kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest możliwe zaskarżenie interpretacji jedynie w części. Stanowi bowiem ona niepodzielną całość.

3.5. Za powyższym stanowiskiem przemawia również zasada skuteczności (efektywności) prawa unijnego.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten ma charakter proceduralny. Z kolei autonomia proceduralna państwa członkowskiego Unii Europejskiej nie jest nieograniczona. Należy ją postrzegać wyłącznie jako standard dla technicznego stosowania prawa unijnego przez sądy państw członkowskich. W związku z tym w sytuacji, w której zasady procesowe państwa członkowskiego mogą stanowić przeszkodę w zapewnieniu przez sąd krajowy wdrożenia w życie pełnej treści orzeczenia TSUE, zawartej w nim wykładni prawa unijnego, autonomia proceduralna ustępuje miejsca zasadzie efektywności, aby w ten sposób osiągnąć cel przewidziany w przepisach UE, zapewnić pełną skuteczność unijnemu porządkowi prawnemu (por. szerzej Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, t. II, wyd. Wolters Kluwer 2007, s. 271 i nast.).

Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie był związany ograniczeniami procesowymi wynikającymi z cyt. art. 57a p.p.s.a., a w konsekwencji tego nie był zobowiązany do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w wydanej interpretacji jedynie w zaskarżonej części, dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ta kwestia bowiem, wobec wykładni prawa unijnego zaprezentowanego w przywołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 stała się kwestią pozbawioną znaczenia prawnego. Zgodnie bowiem z zasadami dotyczącymi opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy dany podmiot – w tym przypadku Gmina – nie prowadzi działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, to działania podejmowane przez ten podmiot w tym zakresie pozostają poza zakresem podatku VAT, tym bardziej problematyka podstawy opodatkowania.

W takiej sytuacji stanowisko, zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, zaprezentowanej w wyżej wskazanym wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. Powoływanie się na ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej nie może być uznane za zasadne. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego (zob. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, co zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji nie jest, na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.), ograniczony zakresem wniosku wynikającego ze skargi i powinien uchylić całą interpretację indywidualną, a nie jedynie w zaskarżonej części, jeżeli jest to konieczne do zastosowania wykładni prawa unijnego, wynikającej z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

3.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania w całości.

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA