Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1902/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 w zw. z  art. 41 ust. 12 i  ust. 12a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 ust. 2 i  ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
article: art. 3 par. 2 pkt 3,  art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1902/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011r., sprawy ze skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego Spółka z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 12 marca 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 12 grudnia 2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek Towarzystwa Budownictwa Społecznego spółka z o. o. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku od towarów i usług na dostawę lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do niego komórką lokatorską (piwnica) i garażem. Wnioskodawca wyjaśnił, że buduje budynki mieszkalne z mieszkaniami, komórkami lokatorskimi (piwnicami) i garażami na sprzedaż. Jeden budynek z 51 mieszkaniami i 18 garażami został w 2007r. przekazany aktami notarialnymi właścicielom. Obecnie trwa realizacja dwóch budynków mieszkalnych z 90 mieszkaniami i 40 garażami. Dotychczas spółka stosowała się do postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]z dnia 7 grudnia 2006r. i [...]z dnia 4 lipca 2007r. i stosowała 7% stawkę VAT w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi tj. komórka lokatorską (piwnicą) i garażem jako całości czyli od jednego przedmiotu sprzedaży mającego wymienione części składowe. Natomiast przy sprzedaży garażu nie przynależnego do mieszkania stosowała 22% stawkę VAT. Również zaliczki przyjmowane na poczet dostawy lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do niego komórką lokatorską (piwnicą) i garażem opodatkowywuje 7% stawką VAT, natomiast zaliczki na poczet samego garażu bądź komórki lokatorskiej (piwnicy) opodatkowano stawką 22% VAT. Ustawa z dnia 19 września 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym przedłużyła stosowanie 7% stawki VAT "do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym" (art. 41 ust.12). TBS sp. z o. o buduje budynki mieszkalne wielorodzinne z mieszkaniami o powierzchni użytkowej poniżej 150 m2. Wnioskodawca wskazał również, że garaże nie są lokalami użytkowymi, a przynależnymi do lokalu mieszkalnego wg ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali.

W związku z powyższym sformułowano pytanie, czy wobec przedstawionych faktów TBS Spółka z o. o. może również od 1 stycznia 2008r. stosować 7% stawkę VAT przy przyjmowaniu zaliczek na poczet dostawy lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do niego komórką lokatorską (piwnicą) i garażem?

Zdaniem wnioskodawcy również po 1 stycznia 2008r. prawidłowe będzie stosowanie stawki VAT w wysokości 7% przy przyjmowaniu zaliczek na poczet dostawy lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150m2 wraz z przynależnymi do nich komórką lokatorską (piwnicą) i garażem (garażami), gdyż jest to zgodne z zapisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 12 marca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał spółce indywidualną interpretację Nr[...], w której przyjął, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do niego komórką lokatorską (piwnicą) i garażem według 7% stawki VAT jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Nie są nią natomiast objęte stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego piwnice i garaże, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć (obok izb) do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu. W konsekwencji stwierdzono, że piwnica i garaż powinny być traktowane jak lokale użytkowe, gdyż nie stanowią one lokali mieszkalnych ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, jednak nie zmienia to ich funkcji jako pomieszczeń, które nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Zatem stawka podatku od towarów i usług zarówno w okresie do dnia 31 grudnia 2007r. jak i od dnia 1 stycznia 2008r. obniżona do wysokości 7% (stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy) ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedawanych części obiektów budownictwa mieszkaniowego (mieszkań), z wyłączeniem lokali użytkowych (piwnic, garaży), które podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 22% (zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy). W ocenie organu w takim stanie faktycznym otrzymanie zaliczki na dostawę garażu i piwnicy po 1 stycznia 2008r. należy udokumentować wystawieniem faktury z 22% stawką VAT, natomiast otrzymanie zaliczki na dostawę lokalu mieszkalnego należy udokumentować fakturą ze stawka 7% VAT.

Pismem z dnia 28 marca 2008r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 5 maja 2008r. nr [...]zmienił swoje stanowisko w części dotyczącej stawki podatku od towarów i usług dla dostawy komórek przynależnych do lokalu mieszkalnego (piwnic) uznając, że podlega ona opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług. Uzasadniając zmianę organ stwierdził, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, komórka lokatorska (piwnica) stanowi pomieszczenie gospodarcze, a zatem nie wchodzi – w przeciwieństwie do garażu – do pojęcia lokalu użytkowego. Organ stwierdził w dalszej części, iż garaż, w przeciwieństwie do piwnicy, nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Reasumując organ podatkowy podkreślił, iż gdyby ustawodawca chciał zastosować preferencyjną stawkę do sprzedaży garaży, miejsc postojowych czy też prawa do miejsca postojowego, sprzedawanych łącznie z lokalem mieszkalnym, użyłby wprost takiego określenia w ustawie, bądź nie wprowadzał wyłączenia z preferencji dotyczących lokali użytkowych.

W skardze na powyższą decyzję Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. zarzuciło organowi podatkowemu naruszenie przepisów:

1) art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12, ust. 12 a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez stwierdzenie, że do pomieszczeń przynależnych, takich jak garaż i komórka lokatorska, nie należy stosować 7% stawki VAT.

2) art. 47 kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że garaż i komórka lokatorska nie stanowią części składowej lokalu mieszkalnego, a zatem mogą być objęte inną stawka podatkową niż sam lokal,

3) art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994r. poprzez przyjęcie, że zarówno garaż, jak i piwnica są pomieszczeniami użytkowymi,

4) art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994r. poprzez, przyjęcie, że komórki lokatorskie i garaże stanowiące części składowe lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem sprzedaży, są odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży.

Uzasadniając te zarzuty podniesiono, że pomieszczenia przynależne: garaże i komórki lokatorskie są częściami składowymi poszczególnych lokali, ich cena jest nierozerwalna z ceną lokalu i nie mogą być one przedmiotem samodzielnego obrotu. Nie sposób zatem stosować do poszczególnych części większej całości różnych stawek podatkowych. Zdaniem strony skarżącej niezwykle istotne w sprawie jest to, że już na etapie przygotowania samych projektów przedmiotowych budynków było wiadomym, że nabycie każdego z lokali może nastąpić jedynie z pomieszczeniem przynależnym – komórką lokatorską. Zapewnienie odpowiedniej ilości miejsc parkingowych i garaży w istotnym stopniu przyczynia się do zaspokojenia celów mieszkaniowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji z modyfikacją w zakresie przedstawionym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślone zostało, iż pomieszczenie garażowe nie jest niezbędne w korzystaniu z lokalu mieszkalnego, a jego brak nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa.

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (do sygn. akt I SA/Kr 1634/08) uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu zanim organ podatkowy wydał tę interpretację, w obrocie prawnym zaczęła funkcjonować tzw. "milcząca interpretacja". Wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1324/09) w którym zostało stwierdzone, że zaskarżona interpretacja została wydana w terminie. Nie można wobec powyższego twierdzić, że w sprawie zaczęła obowiązywać "milcząca interpretacja".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwana dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). W przeciwnym wypadku skargę oddala.

Sporną kwestią pomiędzy stronami była wykładnia art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem (według stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji) stawka 7% miała zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei przez budownictwo objęte takim programem rozumie się między innymi, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Zdaniem organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, garaże i komórki lokatorskie (piwnice) stanowią lokale użytkowe i wyłączona jest możliwość stosowania w stosunku do nich stawki 7%, wobec powyższego podlegają one opodatkowaniu stawką podstawową. Natomiast Strona Skarżąca zajmowała stanowisko przeciwne twierdząc, że również przy sprzedaży garaży, czy też komórek lokatorskich (piwnic) powinna być stosowana stawka preferencyjna określona w tym przepisie. W ocenie Sądu interpretacja przedstawiona przez organ podatkowy jest niezgodna z prawem.

Pomiędzy stronami niespornym było, że budowane budynki objęte są społecznym programem mieszkaniowym. Wprawdzie niniejsza sprawa dotyczy interpretacji podatkowej, w której to strona przedstawia stan faktyczny, jednak we wniosku nie zostało to wyraźnie wskazane. Sam jednak organ przyjął, że mamy do czynienia z takim właśnie programem. Oznacza to tym samym, iż przedmiotowe garaże oraz komórki lokatorskie (piwnice) znajdują się w budynku objętym wyżej opisanym programem. Wprowadzając powyższy przepis ustawodawca przewidział również, że w budynkach takich mogą znajdować się również lokale użytkowe i z tego powodu wyraźnie wyłączył je ze stosowania stawki preferencyjnej. Zatem kluczowym dla oceny zasadności skargi jest stwierdzenie, czy garaż oraz komórka lokatorska (piwnica) stanowią lokal użytkowy. W samej ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji lokalu użytkowego. Należy jednak podkreślić, że ustawa ta nie zawiera również pojęcia lokalu mieszkalnego. Znaczenia tych pojęć należy w związku z powyższym odszukać w innych przepisach.

We wniosku o pisemną interpretację strona skarżąca zwróciła się o wykładnię tego przepisu podając, iż prowadzi sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami garażowymi oraz komórkami lokatorskimi (piwnicami) znajdującymi się w tym samym budynku. Zatem strona skarżąca dokonuje czynności opodatkowanej, którą jest odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W związku z tym przede wszystkim należy określić, co jest przedmiotem takiej odpłatnej dostawy towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Ustawa o podatku od towarów i usług kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, odrywając się częściowo od aspektów cywilistycznych. Jest to konsekwencja zasady powszechności tego podatku. Nie oznacza to jednak, że konstrukcje i pojęcia cywilistyczne, nie mogą zostać zastosowane do wykładni przepisów podatku od towarów i usług, w szczególności jeżeli dotyczą instytucji zdefiniowanych w prawie cywilnym, zaś prawo podatkowe nie zawiera samodzielnych definicji.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2010 r. (I FSK 607/09 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl) pomieszczenie garażowe znajdujące się w budynku mieszkalnym, nie jest lokalem użytkowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem stanowiąc część składową samodzielnego lokalu mieszkalnego nie może być przedmiotem odrębnej od tego lokalu dostawy towarów. Wprawdzie wyrok ten wydany został jeszcze na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b/ ustawy o VAT, to jednak zachowuje on swoją aktualność na gruncie przepisów objętych niniejszym postępowaniem. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że aby dana rzecz w rozumieniu tego przepisu mogła zostać uznana za towar, musi nadawać się do bycia przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy muszą one być przedmiotem obrotu. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na towary w postaci budynków lub ich części. Pomimo pewnego oderwania od cywilistycznych regulacji, nie można w odniesieniu do tych towarów całkowicie odejść od unormowań prawnych dotyczących obrotu nieruchomościami. W odniesieniu do tych rzeczy nie każda część budynku może być przedmiotem dostawy. Z uwagi na to, że przedmiot postępowania odnosi się do lokali mieszkalnych, należy odwołać się do ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. z 2000 r., Dz. U. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Sprzedaż bowiem dotyczył części budynku. Tenże akt prawny wprowadza dwie kategorie lokali, a mianowicie "samodzielny lokal mieszkalny" oraz "samodzielny lokal o innym przeznaczeniu". Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy lokale te mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zatem jako części budynków w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT mogą być przedmiotem dostawy. W konsekwencji należy uznać, że części budynków, nie wyodrębnionych w rozumieniu tej ustawy w samodzielny lokal mieszkalny lub samodzielny lokal o innym przeznaczeniu nie może być przedmiotem obrotu, a co za tym idzie nie może być towarem w rozumieniu ustawy o VAT, czyli nie może być przedmiotem czynności opodatkowanej.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 tej ustawy do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Przepis art. 2 ust. 2 in fine ustawy o własności lokali mieszkalnych stanowi, że powyższe unormowania stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Jak zostało to już wskazane powyżej, przedmiotem czynności opodatkowanej, która jest źródłem wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, jest sprzedaż samodzielnych lokali mieszkalnych, będących odrębnymi nieruchomościami. W skład tych lokali mieszkalnych jako ich części składowe wchodzą pomieszczenia komórek lokatorskich (piwnic) oraz garaże. Zatem przedmiotem dostawy jest niewątpliwie część budynku, która nie jest lokalem użytkowym. W przypadku, gdy konkretny garaż stanowi część lokalu mieszkalnego, jako pomieszczenie przynależne, nie może być przedmiotem obrotu. Nie jest to bowiem samodzielny lokal o innym przeznaczeniu. Nie został on bowiem wyodrębniony i nie została ustanowiona jego odrębna własność. Ponieważ garaże nie mogą być przedmiotem obrotu, nie mogą być traktowane jako odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Nie można przy tym zapominać, że na gruncie ustawy o własności lokali, istnieje możliwość dokonania rozróżnienia na lokale mieszkalne i użytkowe. Nie ma przy tym potrzeby uciekania się do regulacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych (...) na które powoływał się organ. Na marginesie można jedynie stwierdzić, że rozporządzenie to określa jedynie warunki techniczne, a nie definiuje pojęć występujących w innych ustawach. Jest ono przydatne na gruncie prawa budowlanego, nie zaś podatkowego, czy cywilnego. Kryterium rozróżnienia danego lokalu, jest jego funkcja. Jeżeli dany lokal ma za zadanie zaspokajać potrzeby mieszkaniowe, wówczas będzie lokalem mieszkalnym. W przeciwnym wypadku będzie to lokal o innym przeznaczeniu. W zakres znaczeniowy pojęcia lokal o innym przeznaczeniu wchodzi również pojęcia lokal użytkowy. Jako lokal o innym przeznaczeniu może być np. lokal strychowy, jeżeli została ustanowiona jego odrębna własność i nie służy on do celów mieszkaniowych. Podobne stwierdzenie można wyrazić w stosunku do garaży, czy piwnicy. Podstawowym warunkiem jest jednak to, iż lokale takie są lokalami samodzielnymi i stanowią nieruchomości, jako części budynku. Gdyby natomiast strych, piwnica, czy garaż stanowiły pomieszczenia przynależne lokalu mieszkalnego, wówczas nie byłyby lokalami o innym przeznaczeniu, lecz częściami lokalu mieszkalnego.

Ustawa nie wprowadza przy tym pojęcia "lokalu mieszanego", czyli mieszkalno – użytkowego. Tymczasem organ podatkowy dokonując interpretacji, w istocie wprowadził nieznaną konstrukcję prawną, gdyż zdaniem organu w ramach lokalu mieszkalnego występuje lokal użytkowy. Organ niejako "zastąpił" ustawodawcę, który wyraźnie zdefiniował samodzielny lokal określając między innymi co wchodzi w jego skład i co może być przedmiotem obrotu. W myśl ustawy o własności lokali w skład lokalu mieszkalnego wchodzi między innymi garaż i piwnica. Co więcej powierzchnie tych pomieszczeń mają wpływ na wielkość udziału w częściach wspólnych i są wliczane do powierzchni lokalu. Sam lokal, jako odrębna nieruchomość powstaje dopiero w momencie wpisu do księgi wieczystej i stanowi jeden przedmiot prawa rzeczowego. Ponadto ustawa w jednym rzędzie wymienia garaż i komórkę lokatorską (piwnicę). Tymczasem organ sam przyznał, że w stosunku do komórki lokatorskiej (piwnicy) ma zastosowanie stawka 7%. Organ nie wyjaśnił, poza ogólnikowym stwierdzeniem o funkcjonalności garażu i piwnicy, dlaczego taki sam pod względem prawnym element lokalu inaczej kwalifikuje. Brak jest podstaw prawnych do odmiennego traktowania tych pomieszczeń. Skoro ustawodawca w art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali do kategorii pomieszczeń przynależnych do lokalu, jako jego części składowe zalicza między innymi zarówno komórkę lokatorską, jak i garaż, to niezrozumiałe jest traktowanie tych pomieszczeń odmiennie w aspekcie stawki opodatkowania podatkiem VAT. Brak jest w tym zakresie jakiegokolwiek uzasadnienia i podkreślić należy, że wprowadzenie przesłanki funkcjonalności pomieszczenia w celu zakwalifikowania go jako mieszkalnego, jest wyraźnie sprzeczne z przepisami ustawowymi.

Bez znaczenia prawnego były wywody organu podatkowego związane z rozróżnieniem pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi a pomieszczeniami przynależnymi. Organ wskazywał, że pomieszczenia przynależne nie służą do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a zatem garaże podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Jak zostało to już wcześniej wskazane, pogląd taki jest nieprawidłowy, albowiem pomieszczenia garażowe, pomimo, że nie pełnią funkcji mieszkaniowych są jednak integralną częścią samodzielnego lokalu mieszkalnego. Sporny przepis wyłącza spod opodatkowania według stawki obniżonej lokale użytkowe, a nie części budynku mieszkalnego nie pełniące funkcji mieszkaniowych.

Na zakończenie należy wskazać, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować preferencyjną stawkę podatkową (czyli na dzień wydawania interpretacji stawkę 7%). Takie stanowisko prezentowane jest między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, M. Podat. 2006, nr 7, s. 38; 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07; 8 grudnia 2009 r., 1329/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1498/08, czy też z dnia 21 grudnia 2010 r. I FSK 75/10 - orzeczenia dostępne w bazie internetowej www.nsa.gov.pl.).

W orzeczeniach tych podkreśla się, że z punktu widzenia przepisów podatkowych sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonego miejsca postojowego, stanowiącego pomieszczenie przynależne, powinna podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z punktu widzenia przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot obrotu.

Wskazać przy tym należy, iż uchyleniu podlega cała interpretacja, która była przedmiotem zaskarżenia. Sama bowiem odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie zmienia wydanej interpretacji. Słusznie zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r. (I FSK 1956/08, LEX nr 607607), w którym stwierdził, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem ministra finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej i uznając, że w toku postępowania doszło do naruszenia prawa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 146 § 1 p.p.s.a.

Jednocześnie stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana.

Ponadto Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi (200 zł), zwrot kosztów zastępstwa procesowego (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.