Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 848/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant: Starszy specjalista Dorota Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Łodzi M. S. sprawy ze skargi A. Spółki jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 9 grudnia 2013 r. nr PT-2/4407-36/13/55374/U16/RP w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany rachunek bankowy za marzec 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. Spółki jawnej w P. kwotę 6965 (sześć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) decyzją z 9 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej też jako NUS) z 3 lipca 2013 r. określającą A Spółce jawnej w P. (dalej: strona, spółka, podatnik, skarżąca) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2007 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał 23 października 2007 r. decyzję określającą spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2007 r. w wysokości 161.838 zł, w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur dokumentujących nabycie wody, gazu oraz odbiór ścieków.

Następnie w toku odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej też jako DUKS) ustalono nieprawidłowości w rozliczaniu przez spółkę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., w szczególności wynikające z niezasadnego wykazania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, opodatkowanych stawką 0%, zafakturowanych na rzecz następujących podmiotów:

-B,

- C,

- D,

- E,

- F,

- G.

W toku postępowania kontrolnego spółka nie przedłożyła jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o dokonaniu transakcji z pierwszymi trzema podmiotami, w szczególności nie okazała kopii faktur dokumentujących te transakcje, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również (w większości przypadków) dowodów WZ. W odniesieniu do pozostałych transakcji spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, że będące przedmiotem dostaw towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dodatkowo ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. spółka niezasadnie wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0%, dostawy towarów zafakturowane na rzecz H. Transakcje te spółka udokumentowała jedynie fakturami VAT i dokumentami "Potwierdzenie Przemieszczenia Wewnątrzwspólnotowego", które były sporządzane przez spółkę. W toku postępowania kontrolnego spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających transport towarów na Litwę.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 4 września 2012 r. wznowił, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną z 23 października 2007 r., a następnie decyzją z 13 listopada 2012 r. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 8 lutego 2013 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dalszym toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 3 lipca 2013 r. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za marzec 2007 r. w wysokości 161.838,– zł oraz określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2007 r. w wysokości 84.462,– zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 9 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał między innymi na, wynikający z treści art. 42 ust. 1, 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), obowiązek odpowiedniego udokumentowania przez podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych. W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka nie udokumentowała transakcji z kontrahentami czeskimi i słowackimi, a w szczególności nie posiadała kopii faktur dokumentujących te transakcje, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również (w większości przypadków) dowodów WZ. Organ powołał się dalej na zeznania M. J. dotyczące dostawy okien do litewskiej spółki H; świadek nie potrafił wskazać w jaki sposób odbywały się dostawy, nie miał kontaktu z właścicielem spółki litewskiej, nigdy nie był w siedzibie tej spółki. Ponadto organ wskazał, że z przedłożonej dokumentacji wynikało, że samochód, którym według zeznań świadka wożono towary do litewskiej firmy, nie był w stanie przetransportować takiej ilości okien, która była przedmiotem dostawy.

W zakresie przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego decyzją został zawieszony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia:

(1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wobec niewskazania jakiejkolwiek istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej (istniejącej w momencie wydania uchylonej w wyniku wznowienia postepowania decyzji), która istniałaby w momencie jej wydania w uzasadniała to uchylenie;

(2) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne odmówienie podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% do dokonanych dostaw wewnątrz wspólnotowych;

(3) art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego;

(4) art. 127 O.p. poprzez niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zawartych w decyzji z 10 stycznia 2013 r.;

(5) art. 28 część A lit. a Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; Dz.U. L 145, str. 1; dalej: VI Dyrektywa) w zakresie w jakim organy wymagały wypełnienia warunków nieprzewidzianych w przepisach prawa wspólnotowego dla uzyskania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0% podatku);

(6) art. 180, art. 194 i art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków płynących z dokumentów urzędowych bez przeprowadzenia przeciwko nim przeciwdowodu,

(7) art. 127 O.p. poprzez nie rozpatrzenie sprawy w drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z 30 lipca 2014 r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 135/14, uchylił zaskarżoną decyzję przyjmując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie ulegał przedawnieniu i nie został przerwany ani zawieszony, a zatem zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 9 grudnia 2013 r., jak i decyzja organu pierwszej instancji z 3 lipca 2013 r., zostały wydane po upływie terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 czerwca 2021 r., I FSK 201/15, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając, że skarga kasacyjna jest częściowo uzasadniona.

NSA stwierdził, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia Sąd pierwszej instancji powinien w ponownym postępowaniu przeanalizować zaskarżone rozstrzygnięcie w kontekście pozostałych spornych kwestii, głównie ustaleń faktycznych, które pozostawione były poza zakresem wypowiedzi Sądu.

Wyrokiem z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 734/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany rachunek bankowy za marzec 2007 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie WSA wskazał, że dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

Wyrokiem z 26 czerwca 2023 r. (I FSK 502/22) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 734/21 w i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

NSA wskazał, że już w wyroku z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 201/15 zawarł jednoznaczną ocenę kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przesądził, że w sprawie skutecznie zawieszony został bieg terminu przedawnienia. Sąd II instancji podkreślił, że strona i jej pełnomocnik powzięli wiedzę, co do tego, iż z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2007 r. został zawieszony, a zarzuty skargi kasacyjnej organu w tym zakresie są zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Jak wynika z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r., I FSK 1346/22, CBOSA).

Mając na uwadze związanie wykładnię NSA, zgodnie z którą w niniejszej sprawie doszło w do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia poza kontrolą tutejszego Sądu, na obecnym etapie postępowania, są kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc zatem do kwestii merytorycznych Sąd w pierwszej kolejności wziął pod uwagę, że w postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku VAT za marzec 2007 r, toczyło się w trybie postępowanie wznowieniowego wszczętego z urzędu na podstawie przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Podkreślić należy, że dopiero skrupulatna analiza prawidłowości zostawania powyższej przesłanki wznowienia postępowania warunkuje możliwość badania legalności pozostałych aspektów prawnych zakażonego rozstrzygnięcia.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania.

Instytucja wznowienia postępowania jako nadzwyczajny środek umożliwiający wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy interpretować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne (zob. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 240).

Oceny prawidłowości zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie można analizować z pominięciem reguł wynikających z przejętego przez ustawodawcę modelu postępowania wyjaśniającego w procedurze podatkowej.

Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na gruncie postępowania podatkowego zasada prawdy materialnej ma niewątpliwie charakter dyrektywalny. Można ją zdefiniować jako normę nakazującą organowi opieranie decyzji na ustaleniach faktycznych, poczynionych za pomocą najlepszych środków, jakimi prawnie rozporządza.

Wydanie decyzji poprzedzone jest fazą postępowania wyjaśniającego, podczas której organ ustala, na podstawie zgromadzonych dowodów, fakty będące podstawą rozstrzygnięcia. Fakty te istnieją obiektywnie, a w toku postępowania poddawane są rygorowi prawdy obiektywnej. Ma to odzwierciedlenie w materii ustawowej, gdzie zasada prawdy materialnej swoje rozwinięcie znajduje w przepisach odnoszących się postępowania dowodowego, które mają stanowić gwarancję jej realizacji w toku postępowania wyjaśniającego.

Zasada prawdy materialnej powoduje, że organ w czasie postępowania nie może zachowywać się sposób bierny. Przeciwnie, jego aktywność powinna przejawiać się w formie obowiązku organu wykorzystania w sprawie wszystkich dowodów znanych mu z urzędu, poszukiwania innych (nowych) dowodów na potwierdzenie określonych faktów z wykorzystaniem dostępnych źródeł dowodowych.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że w procedurze podatkowej postępowanie wyjaśniające cechuje się przymiotem oficjalności, czyli to rolą organu jest przeprowadzenie z urzędu dowodów, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy ma obowiązek podjąć ciąg czynności proceduralnych mających na celu zebrania całego materiału dowodowego, a następnie rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Zasada prawdy obiektywnej wyznacza również organowi określoną kolejność korzystania z poszczególnych środków dowodowych. Mianowicie organ prowadzący postępowanie w pierwszej kolejności powinien korzystać ze środków dowodowych bezpośrednich tzn. takich za pomocą których ma możliwość bezpośredniego spostrzegania i stwierdzenia prawdziwości określonego faktu, np. oględziny, oryginału dokumentu czy też zeznań świadków określonych zdarzeń.

W ocenie Sądu analiza przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O. na tle obowiązków spoczywających na organie na mocy podstawowej zasady procedury podatkowej, jaką jest zasada prawda materialnej, prowadzi do wniosku, że postępowanie wznowieniowe nie jest odpowiednim środowiskiem procesowym do uzupełniania zaniedbań popełnionych w zwykłym postępowaniu wymiarowym.

Tym samym nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez organ, nie może być podstawą wznowienia postępowania.

Dalej wskazać należy na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1840/15, w którym wskazano, że każde rozstrzygnięcie w sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, które były znane, lub powinny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, lecz zostały nieprawidłowo ocenione, wykracza poza skutki, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania.

Dlatego każde rozstrzygnięcie w sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane, lub powinny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, lecz zostały nieprawidłowo ocenione, wykracza poza skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Natomiast błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. Aby się tego ustrzec organ powinien prawidłowo stosować w toku postępowania zwykłego przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wnosząc o dostarczenie określonych dowodów i wskazując na ich znaczenie procesowe. Wadliwość postępowania objawiająca się brakiem inicjatywy dowodowej organu podatkowego, mającej swe umocowanie w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, obciąża skutkami wyłącznie organ podatkowy, a nie stronę postępowania.

Zdaniem Sądu nie można w ten sam sposób traktować braku wiedzy o pewnej okoliczności faktycznej i błędnej oceny takiej okoliczności. Tylko pierwsza z nich stanowi przesłankę wznowienia. Czym innym jest bowiem wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych, a czym innym wiedza o faktach. Jest to pogląd niebudzący wątpliwości w orzecznictwie, w którym wielokrotnie podnoszono, iż sposób dokonania przez organ oceny materiału dowodowego, a nawet błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania, jeśli obecnie z tych istniejących dowodów wyprowadza się nowe okoliczności faktyczne. Nie są podstawą wznowienia postępowania wątpliwości organu co do prawidłowości podstawy opodatkowania wskazanej przez podatnika, która to prawidłowość została przez ten organ potwierdzona decyzją (zob. D. Strzelec Wykorzystywanie nadzwyczajnych środków zaskarżenia w związku z nieprawidłowościami dotyczącymi postępowania dowodowego PP 2014/11/34-40).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba, w pierwszej kolejności, wskazać na okoliczności w jakich podjęte zostało postanowienie w wznowieniu postępowania z urzędu, a w konsekwencji wydana decyzja o uchyleniu decyzji wymiarowej i określeniu zobowiązania w podatku VAT za marzec 2007 r.

W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i dotyczącej marca 2007 r. dokonano sprawdzenia dokumentacji podatkowej spółki co znalazło odzwierciedlenie w protokół kontroli z dnia 4 czerwca 2007 r. (tom VIII, k. 4179). Z treści protokołu wynika, że przedmiotem były m. in. dokumenty mające potwierdzać dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Efekt przeprowadzonej kontroli znalazł odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 23 października 2007 r. określającej spółce za marzec 2007 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 161.838,- zł

W dniu 10 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu własnego postępowania kontrolnego wydał decyzję, w której określił spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące maj, czerwiec, wrzesień 2007 r

Powyższa decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 15 kwietnia 2011 r., który wskazał, że wydając ponowną decyzję organ powinien uwzględnić m. in. fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 23 października 2007 r. określił już spółce nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2007 r.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określając (w kwotach takich samych jak wynikających z rozstrzygnięcia z dnia 14 maja 2010 r., z pominięciem marca) decyzją z 16 sierpnia 2012 r. (po sporządzeniu wyniku kontroli z tego samego dnia) zobowiązanie podatkowe za styczeń-luty, kwiecień-wrzesień 2007, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec, wrzesień 2007 r.

Mając na uwadze powyższe postanowieniem z dnia 4 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną z dnia 23 października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 roku.

W wyniku powyższego wznowienia, w dniu 13 listopada 2012 r. decyzją określił spółce za ww. okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w nowej ( niższej) wysokości.

Odnosząc się do przesłanek wznowienia wskazano, że ujawnienie okoliczności dotyczące posługiwaniem się nierzetelnymi dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firm czeskich F i I i litewskiej H już po wydaniu decyzji z dnia 23 październik 2007r. stanowi przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podkreślił, ze ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi świadczą o nierzetelnym deklarowaniu wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego przez skarżącą spółkę. Jako kolejną przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2007 roku wskazano na fakt, iż okoliczności te w dniu wydania decyzji z dnia 23.10.2007r. nie były znane organowi podatkowemu. Powodem ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego w powyższym zakresie, jest również fakt, iż okoliczności te istniały w dniu podjęcia pierwotnego rozstrzygnięcia. Zatem – w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - zgromadzony materiał dowodowy w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi stanowi przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2007 roku.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał w dniu 08 lutego 2013 r. decyzję na mocy, której przekazał powyższą sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wynik ponownie przeprowadzonego postępowania została wydana decyzji 3 lipca 2013 r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie kwestionuje już dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz podmiotów czeskich, a wskazuje jednie na niewiarygodność, przedstawionej przez spółkę, dokumentacji świadczącej o dostawach do podmiotu litewskiego. Opierając się w całości na ustalaniach wynikający z kontroli przeprowadzonej przez UKS Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, że zakwestionowane transakcje spółka udokumentowała jedynie fakturami VAT i dokumentami "Potwierdzenie Przemieszczenia Wewnątrzwspólnotowego’', które były sporządzane przez spółkę. Podkreślono, że zeznania M. J. w zakresie transportu na Litwę nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Reasumując, w świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, przedstawione przez stronę dowody w postaci dokumentów "Potwierdzenie Przemieszczenia Wewnątrzwspólnotowego", "Dokument przekazania towaru", "Potwierdzenie dokonane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej" - dotyczących dostaw na rzecz litewskiej firmy H uznano za niewiarygodne, bowiem zapisy w nich dokonane przeczą faktycznym ustaleniom.

Jest to tyle ważne, że w przypadku transakcji z podmiotem litewskim w marcu 2007 istotą problemu (będącą osią sporu w sprawach dotyczących innych okresów rozliczeniowych stanowiących przedmiot odrębnych decyzji) nie jest różnica w zakresie kompletności dokumentacji, która była dostępna (przedstawiona przez spółkę w trakcie kontroli) dla Naczelnika Urzędu Skarbowego (w postępowaniu zakończonym pierwotną decyzją wymiarowa z dnia z 23 października 2007 r.) w stosunku do tej, która została przedstawiona (na skutek jej zagubienia, była niepełna) w postępowaniu wszczętym przez DUKS, ale ocena wiarygodności dokumentów przedstawionych przez spółkę.

Dokumentacja podatkowa za marzec 2007 r. przedstawiona przez spółką, a dotycząca transakcji wewnątrzwspólnotowych była materiałem dowodowym sprawdzanym i ocenianym w trakcie kontroli wszczętej przez NUS w P. i zakończonej decyzją z dnia 23 października 2007 r. Organ ocenił ją jako prawidłową i niebudzącą wątpliwości co znalazło odzwierciedlenie nie tylko w protokole kontroli, ale w decyzji, w której zakwestionowano jedynie obniżenie w marcu 2007 roku kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur: dokumentujących nabycie gazu, wody i odbioru ścieków.

Zdaniem Sądu okoliczność, że prowadząc późniejszą kontrolę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmiennie ocenił dokumenty przedstawione przez spółkę jako budzące wątpliwości i wymagające dalszego postępowania wyjaśniającego, co z kolei doprowadziło do zebrania kolejnych dowodów - nie jest wystarczającą przesłanką do wznowienia z urzędu postepowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Nie może umknąć uwadze Sądu, że prowadząc swoje postępowanie kontrole Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i przedstawiając argumentację świadczącą o niewiarygodności dokumentacji dotyczącej dostaw do podmiotu litewskiego przede wszystkim wskazuje na okoliczność wynikające z dowodu z przesłuchania świadka w osobie prezesa spółki. Wiarygodność tych zeznań, oceniona została w światle kolejnych zabranych dowodów, które we wzajemnej łączności pozwoliły na zbudowanie przekonywującej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego (ustalenie te przeprowadzone w instancyjnym toku instancji nie budziły zastrzeżeń Sądu i są przedmiotem szerszego omówienia w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Łd 847/23).

Mają na uwadze metodykę prowadzenia postępowania wyjaśniającego przyjętą przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie sposób nie zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadząc swoje postępowanie i kontrolując przedstawione przez spółkę dokumenty, przed wydaniem decyzji z 10 października 2007 r. nie sięgnął – w celu ich weryfikacji - nawet po najłatwiej dostępne źródło dowodowe, w postaci przesłuchania świadka.

W ocenie Sądu odmienność ocen dokumentacji podatkowej oferowanej przez spółkę dokonana przez NUS (brak nieprawidłowości w dowodach dokumenujących transakcje wewnątrzwspólnotowe potwierdzona protokołem przeprowadzonej kontroli i prawomocną decyzją wymiarową) i DUKS (podważanie wiarygodności przedstawionych przez spółkę dokumentów dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych w świetle uzyskanych dowodów będących wynikiem wnikliwego postępowania wyjaśnianego) w dwóch toczących się niezależnie od siebie postepowaniach nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.)

Uprawnione jest tym samym twierdzenie, że w niniejszej sprawie nie można mówić o nowych okolicznościach czy nowych dowodach, ale jedynie o odmiennej ich ocenie, a wznowienie postępowania z urzędu jest niezgodną z prawem próbą (dokonaną z naruszaniem art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) naprawienia niedostatków postepowania wyjaśniającego poprzedzającego wydanie decyzji w postepowaniu wymiarowym.

Tym samym błędna jest argumentacja organu II instancji zwarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z którą "w momencie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji z 23.10.2007 r. organ ten nie dysponował wiedzą (materiałem zebranym i zanalizowanym) zdobytą w efekcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi. W ocenie organu powyższe informacje, uzyskane już po wydaniu decyzji w dniu 23.10.2007 r., z punktu widzenia organu pierwszej instancji zmieniły dotychczasowy stan faktyczny i jako niewątpliwie nowe okoliczności w sprawie, mogące rzutować na dotychczasową ocenę działalność Spółki w relacjach z zagranicznymi kontrahentami, uprawniały Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do wznowienia postępowania za marzec 2007 r".

Prowadząc ponownie postępowanie organ odwołaczy ponownie oceni przedstawione przez organ I instancji okoliczności dopuszczalności wznowienia postepowania w zakresie podatku VAT za 2007 r. w świetle przedstawionej w niniejszych rozważaniach wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 5, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony przez stronę wpis od skargi w wysokości 1.548 zł oraz opłata za czynności adwokata reprezentującego Stronę w sprawie w wysokości 5400 zł, obliczona na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1800 ze zm.) oraz zaliczony koszt udzielenia pełnomocnictwa (17 zł).

A.M.