Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 159/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 104 ust 1 pkt 2, ust 8 i 9
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu w dniu 23 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2023 r., nr 0401-IOA.4105.15.2022 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. określił P. W. ("Stronia", "Skarżący", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia VIN: [...], poj. silnika 2287 cm3, rok produkcji 2021.

W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji

w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: O.p.) przez:

a) naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez nieuwzględnienie składanych w toku postępowania pisemnych wyjaśnień podatnika, z których wynikało, że akcesoria do nabywanego pojazdu były nabywane odrębnie

i niezależnie od nabywanego pojazdu i podatnik samodzielnie doposażał pojazd do bogatszej specyfikacji dopiero po sprowadzeniu pojazdu do kraju co wpłynęło na wysokość określonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego określonego w zaskarżonej decyzji,

b) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez uznanie, że podatnik

w deklaracji uproszczonej dla nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wykazał nierynkową wartość pojazdu przez uznanie, że wartość tę powinien określić dla wartości pojazdu na rynku polskim, a nie na rynku włoskim, z którego nabył pojazd co wpłynęło na wysokość określonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego określonego w zaskarżonej decyzji;

2) art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i niekompletne rozpatrzenie posiadanego materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia przez organ podatkowy, że bezsprzecznie dał wiarę opinii biegłego rzeczoznawcy mimo nieuwzględnienia w niej istotnych okoliczności stanu faktycznego (samodzielne doposażenie pojazdu po sprowadzeniu przez podatnika do kraju) co miało wpływ na wartość wskazaną przez biegłego w opinii, a w konsekwencji wysokość określonego w decyzji zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego,

3) art. 104 ust. 9 w zw. z art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722, dalej: "u.p.a.") przez błędne przyjęcie, że

w sprawie podatnika nie zaistniała uzasadniona przyczyna uzasadniająca zadeklarowaną przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...]. Podatnik złożył drogą elektroniczną deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2021.

W deklaracji zadeklarowana została wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie [...]zł oraz kwota samego podatku akcyzowego wynosząca [...] zł. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego wskazana została data [...]. Jak wynika z dokumentu nabycia przedmiotowego pojazdu dołączonego do złożonej deklaracji, pojazd ten został zakupiony za kwotę [...]Euro, jako pojazd nowy i nieuszkodzony. W toku kontroli organ pierwszej instancji powołał biegłego jako osobę posiadającą wiedzę specjalną w zakresie wyceny wartości pojazdów samochodowych. W sporządzonej przez biegłego opinii biegły potwierdził, że przedmiotem sprawy jest samochód specjalny kempingowy, zarejestrowany po raz pierwszy [...] r. Pojazd w dniu badania posiadał przebieg 10537 km. Biegły nie stwierdził żadnych wad pojazdu, a także jakichkolwiek braków w wyposażeniu. Określając wartość bazową oraz rynkową przedmiotowego pojazdu biegły stosował się do założeń opisanych w Instrukcji Określania Wartości Pojazdów Nr [...] zatwierdzonej [...]. uchwałą Zarządu Głównego do stosowania

w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz

w Komputerowym Systemie INFO-Ekspert. Biegły w opinii wskazał, że wyceniając przedmiotowy pojazd marki [...], wartość rynkową przedmiotowego pojazdu "bezsprzecznie można przyjęć, że jego wartość bazowa będzie tożsama z wartością rynkową". Uzasadnił swoje stanowisko tym, że pojazd został zakupiony jako fabrycznie nowy dnia [...]. w początkowym okresie eksploatacji na co wskazuje faktura zakupu. Biegły wskazał, że następnie pojazd został sprzedany na rynku krajowym jako pojazd specjalny z przeznaczeniem kempingowym co potwierdza dowód sprzedaży faktura VAT 7/PW/2021 z dnia [...] r. Biegły wyjaśnił, że samochody

z przeznaczeniem kempingowym różnią się pod względem wyposażenia części użytkowo-mieszkalnej, zwykle wyposażone są na specjalne zamówienie klienta.

W przedmiotowym pojeździe kompletacja wyposażenia nie wybiega ponad standardy samochodów z takim przeznaczeniem. Biegły wyjaśnił, że przy ocenie brał pod uwagę tylko pojazdy w początkowym okresie eksploatacji, nieuszkodzone, bez wad fabrycznych i nie po naprawach. W wyniku tak przeprowadzonego badania stwierdził, że oferowane tego typu pojazdy do sprzedaży znajdują się w przedziale cenowym od [...] zł brutto za pojazd z 2020 r. do [...] zł brutto za pojazd z 2021 r. produkcji. Wskazał, że wyceniany pojazd jest: pojazdem fabrycznie nowym w początkowym okresie eksploatacji, bez żadnych wykrytych wad, z rokiem produkcji 2021 zbieżnym z rokiem sprzedaży, wyprodukowanym w kraju UE z pełną gwarancją producenta. Według biegłego, posiadając dokument sprzedaży wycenianego pojazdu z datą zbliżoną do daty, na którą ma być określona wartość rynkowa brutto pojazdu, tj. [...] r., wartość ta została określona na kwotą [...]zł.

Organ pierwszej instancji dokonał analizy porównawczej zadeklarowanej przez Stronę podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu do wartości pojazdu ustalonej w oparciu o opinię biegłego. W wyniku przeprowadzonej analizy ustalono, że różnica jest znaczna i wynosi 50% ([...] zł – [...] zł): [...] zł x 100% = 50% - różnica między wartością rynkową pojazdu określoną przez biegłego a zadeklarowaną podstawą opodatkowania. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w oparciu o wycenę biegłego ustalił wartość rynkową brutto przedmiotowego pojazdu w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji nie przedstawił żadnych dowodów w kwestii wykazania faktycznie poniesionych, rzeczywistych kosztów związanych z zakupem przedmiotowego pojazdu i jego ewentualnym doposażeniem we własnym zakresie, które mogłyby umożliwić organowi ocenę wiarygodności wykazywanej przyczyny zadeklarowanej niskiej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego, Strona nie udowodniła tezy, że wykonany przez nią montaż dodatkowego wyposażenia w pojeździe miał w ogóle miejsce. Organ stwierdził, że jeżeli podatnik wyposaża pojazdy w zależności od potrzeb finalnego nabywcy to powinien posiadać dowody zakupu takiego wyposażenia, choćby dla celów gwarancyjnych. Przedmiotowy pojazd został wg deklaracji AKC-U/S przemieszczony do kraju [...] r. a następnie został przez podatnika sprzedany firmie PKO Leasing S.A. Oddział B. już w dniu [...] r. Wątpliwa jest zatem teoria, że w dniu powstania obowiązku podatkowego pojazd był niekompletny, bez istotnego wyposażenia, które miałoby być zamontowane przez podatnika później. Wyposażenie pojazdu miało znaczny wpływ na uzyskanie korzystnej wartości transakcyjnej przy sprzedaży pojazdu w ramach leasingu.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy określił datę powstania obowiązku podatkowego w dniu [...] r. oraz termin płatności podatku akcyzowego w dniu [...] r. (data pierwszej rejestracji w kraju). Prawidłowo wyliczył wartość rynkową brutto samochodu osobowego marki [...] [...] w wysokości [...] zł jak również podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł. Prawidłowo została wyliczona kwota podatku akcyzowego w wysokości [...] zł ([...] zł x 18,6 %). Podatnik do deklaracji AKC-U/S uiścił podatek akcyzowy w wysokości [...] zł, więc do zapłaty pozostała różnica pomiędzy kwotą podatku należnego a kwotą podatku uiszczonego ([...] zł – [...] zł), tj. w wysokości [...] zł.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił:

1) naruszenie art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez:

a) nieuwzględnienie składanych w toku postępowania pisemnych wyjaśnień podatnika, z których wynikało, że akcesoria do nabywanego pojazdu były nabywane odrębnie, jako odrębny od pojazdu przedmiot sprzedaży, oraz że podatnik samodzielnie doposażał pojazd do bogatszej specyfikacji dopiero po sprowadzeniu pojazdu do kraju co wpłynęło na wysokość określonego zobowiązania podatkowego,

b) nieuznanie wskazań z faktury dokumentującej nabycie pojazdu, z której wynika, że podatnik oprócz pojazdu nabył odrębnie (odrębne pozycje na fakturze) także wyposażenie pojazdu, które montował samodzielnie po sprowadzenie pojazdu na terytorium kraju, co doprowadziło do uznania, że podatnik nie wskazał żadnego dowodu zakupu dodatkowego wyposażenia pojazdu,

c) przyjęcie błędnego ustalenia faktycznego, jakoby skarżący nie przedstawił żadnych dowodu w kwestii wykazania faktycznie poniesionych, rzeczywistych kosztów związanych z zakupem przedmiotowego pojazdu i jego ewentualnym doposażeniem we własnym zakresie, podczas gdy dowody te znajdują się

w aktach sprawy,

d) uznanie, że skarżący nie udowodnił faktu dokonywania przezeń montażu wyposażenia, podczas gdy posiada on dowody jego zakupu oraz oświadczył, że samodzielnie dokonywał montażu,

e) nieuwzględnienie składanych w toku postępowania wyjaśnień skarżącego,

z których wynikało, że wartość pojazdów typu kamper na rynku włoskim jest istotnie niższa od ich cen w Polsce, co stanowi "przyczynę uzasadniającą" określenie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.),

f) pominięcie wyjaśnień strony dotyczących wartości spornych pojazdów na rynku włoskim, w sytuacji gdy podatnik przedłożył dowody zakupu pojazdu oraz jego wyposażenia, które nie zostały zakwestionowane innymi dowodami,

g) niepodjęcie przez organ działań w celu ustalenia, że wartość spornych pojazdów na rynku włoskim "znacznie odbiega" od zadeklarowanej przez podatnika,

h) przyjęcie niepopartego dowodami założenia, jakoby podatnik próbował zaniżyć realną wartość przedmiotu opodatkowania zamawiając ubogą, podstawową wersję pojazdu i oddzielnie elementy wyposażenia montowanego zgodnie

z oczekiwaniami finalnego nabywcy,

i) uznanie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, że podatnik nie wskazał okoliczności uzasadniających wysokość zadeklarowanej przez niego podstawy opodatkowania,

j) bezkrytyczne przyjęcie wniosków z dowodu z opinii biegłego za podstawę rozstrzygnięcia, podczas gdy skarżący zaoferował dowody świadczące o tym, że istnieją uzasadnione powody, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od wartości rynkowej;

2) naruszenie art 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 9 u.p.a. w zw. z art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez:

a) błędne uznanie, że podstawą opodatkowania nie jest kwota, którą podatnik był zobowiązany zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego,

b) bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi przyczyna uzasadniająca różnice pomiędzy ceną nabycia samochodu osobowego a jego średnią wartością rynkową w sytuacji, gdy skarżący nabył pojazd w wersji podstawowej odrębnie zakupując, nie będące wyrobami akcyzowymi, dodatkowe elementy wyposażenia pojazdu,

c) bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi uzasadniona przyczyna dla występowania różnicy pomiędzy ceną nabycia samochodu osobowego a jego średnią wartością rynkową, podczas gdy podatnik wskazał, iż na rynku włoskim pojazdy typu kamper mają niższą cenę aniżeli w Polsce,

d) z ostrożności procesowej, na wypadek, gdyby Sąd uznał, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów był samochód w wersji obejmującej wyposażenie, zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił nadto niewłaściwe przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości wynikającej w opinii biegłego, podczas

gdy w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się dowody wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz wyposażenia, których wiarygodność nie została zakwestionowana - wartości wynikające z tych dokumentów (w miejsce opinii biegłego) powinny zostać uznane za miarodajne dla określenia podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Podkreślenia wymaga, że przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił Skarżącemu pisemne wypowiedzenie się w sprawie, wyznaczając mu 10- dniowy termin.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. W tym miejscu podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa jest jedną z trzech zawisłych przed tut. Sądem ze skarg podatnika a dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Z uwagi na tożsamość podstaw prawnych jak i ustaleń faktycznych Sąd w niniejszej sprawie odwoła się do argumentacji zaprezentowanej w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 158/23.

Istota sporu sprowadza się do tego, czy organ podatkowy prawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu specjalnego o przeznaczeniu kempingowym, a w konsekwencji, czy prawidłowo zostało określone zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. P. W. złożył drogą elektroniczną deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2021. W deklaracji wskazano, że wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wynosi [...] zł, a kwota podatku akcyzowego stanowi kwotę [...]zł. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego podana została data [...] r. Jak wynika z dokumentu nabycia przedmiotowego pojazdu, został on zakupiony z [...] za kwotę [...]euro. Organ pozyskał także fakturę sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia [...] r., nr [...] za kwotę [...]zł, z której wynika, że sprzedającym był P. W. a nabywcą PKO Lesing S.A. Oddz. w B.. Organ pierwszej instancji powołał biegłego sądowego - R. K. w celu wykonania opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] r. W dniu [...] r. zostały przeprowadzone oględziny pojazdu przy udziale skarżącego (k. 96 akt adm.). W opinii z dnia [...]. (k. 88-98 akt adm.) biegły stwierdził, że przedmiotowe auto jest pojazdem specjalnym o przeznaczeniu kempingowym zbudowanym na podwoziu samochodu marki [...], o zabudowie typu Alkowa. Pojazd w dniu badania posiadał przebieg 10.537 km. Biegły podkreślił, że "badany pojazd znajdował się w kompletacji wyposażenia z jakim został zakupiony." Wyjaśnił, że z uwagi na brak możliwości znalezienia nawet dwóch takich samych pojazdów na polskim rynku, przeprowadził analizę rynku pod względem możliwości zakupu pojazdu zbudowanego na takim samym podwoziu, tj. samochodu marki [...] o bardzo zbliżonej kompletacji wyposażenia i wymiarach, z zabudową typu Alkowa, z jednostką napędową zbieżną do pojazdu wycenianego. Biegły wskazał, że przy wycenie brał pod uwagę tylko pojazdy w początkowym okresie eksploatacji, nieuszkodzone, bez wad fabrycznych i nie po naprawach. W wyniku tak przeprowadzonego badania stwierdził, że oferowane tego typu pojazdy do sprzedaży znajdują się w przedziale cenowym od [...] zł brutto za pojazd z 2020r. lecz nie użytkowany do [...] zł brutto za pojazd z 2021r. Wskazał, że wyceniany pojazd jest: pojazdem fabrycznie nowym w początkowym okresie eksploatacji, bez żadnych wykrytych wad, z rokiem produkcji zgodnym z rokiem sprzedaży, wyprodukowanym w kraju UE, z pełną gwarancją producenta. Biegły uznał - posiadając dokument sprzedaży wycenianego pojazdu z datą zbliżoną do daty na którą ma być określona wartość rynkowa brutto pojazdu (15 maja 2021 r.) - że wartość pojazdu wynosi [...] zł. Dowód z powyższej opinii biegłego z udziałem P. W. został przeprowadzony w dniu [...] r. (k. 99 akt adm.) Skarżący nie wniósł żadnych uwag. Kontrolę podatkową zakończono protokołem kontroli (k. 104-113 akt adm.), doręczonym stronie w dniu [...] r. Z protokołu tego wynika, że podstawa opodatkowania wynosi [...] zł. Do ustaleń zawartych w protokole P. W. nie złożył żadnych zastrzeżeń ani wyjaśnień, w związku z czym organ pierwszej instancji uznał, że nie kwestionuje on ustaleń kontroli.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dokonał analizy porównawczej zadeklarowanej przez Skarżącego podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu do wartości pojazdu ustalonej w oparciu o opinię biegłego. W wyniku przeprowadzonej analizy ustalono, iż różnica jest znaczna i wynosi 50 %. W związku z tym organ wezwał Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji), lub przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających zasadność wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania w postaci rachunków, opinii, kosztorysów, bądź pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. R. W. nie złożył żadnej korekty deklaracji, natomiast w piśmie z dnia [...] r. (k. 131 akt adm.) pełnomocnik Strony wyjaśnił, że zadeklarowana wartość pojazdu nie odbiega od średniej wartości rynkowej na terytorium [...]. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]., utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy, określił podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie [...]zł, a zatem wyższej niż deklarowana przez podatnika.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania samochodu osobowego należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jednak reguła ta ulega istotnemu ograniczeniu w przypadku, którego dotyczy przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 1a oraz 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego określa się zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., według którego jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Powyższe oznacza, że podatnik, w razie wezwania motywowanego znaczną różnicą zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu, może zmienić swoją deklarację, podając inną wysokość podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę treść wezwania. Może też odmówić zmiany zadeklarowanej wysokości opodatkowania. Jednak wówczas podatnik powinien wskazać przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W myśl art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Z przywołanych przepisów wynika, iż ustawodawca przyjął dwuetapowy tryb postępowania w zakresie weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Najpierw, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, odnoszonej do notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Na tym, (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, powinien wykazać i uprawdopodobnić te okoliczności. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu w zakresie wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a., jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tj. kwotą, jaką podatnika jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a., ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., I GSK 1704/11).

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że deklarowana przez Skarżącego wysokość podstawy opodatkowania (151.173 zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym (306.126 zł). Jak wyliczył organ różnica ta wynosi 50%. Skarżący wezwany do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających zasadność wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania w postaci rachunków, opinii, kosztorysów, bądź pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w piśmie z dnia [...] r. stwierdził, że zadeklarowana wartość pojazdu nie odbiega od średniej wartości rynkowej na terytorium [...]. Taka jednak lakoniczna wypowiedź niczego nie wyjaśnia. Skarżący nie wskazał bowiem żadnych powodów, dla których średnią wartość rynkową przedmiotowego auta we Włoszech należałoby uznać za "uzasadnioną przyczynę" wskazanej różnicy. Nie przedstawił też w tym zakresie żadnych dowodów. Jak to już zaznaczono, to podatnik dysponując wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym powinien okoliczności te wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu odnośnie wykazania, że różnica, o której mowa, jest uzasadniona. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, podatnik z tego obowiązku się nie wywiązał. Organ był zatem uprawniony do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Dopiero na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Strona podniosła, że nie można pominąć faktu, iż klimat (warunki klimatyczne) we Włoszech jest znacznie cieplejszy niż w Polsce, co wpływa na to, że kampery są użytkowane często całorocznie. Nie można zatem mówić o występowaniu sezonowości ceny, co rzutuje na wartość rynkową kamperów. Innymi słowy, Strona uważa (co podkreślono w skardze), że uwarunkowania rynku włoskiego mają wpływ na wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania i stanowią uzasadnioną przyczynę podania niższej wartości pojazdu, niż wartość na rynku krajowym.

Nie negując możliwości wpływu warunków klimatycznych istniejących we Włoszech na wartość rynkową kamperów, należy wskazać także na inne czynniki mogące rzutować na wartość tych pojazdów (na co zwrócił uwagę organ odwoławczy), np. przepisy prawne regulujące korzystanie z takich aut, zamożność obywateli, wielkość produkcji kamperów, popyt na tego typu pojazdy. Twierdzenie zatem, że uzasadnioną przyczyną niższej ceny zakupu samochodu przez Skarżącego były uwarunkowania klimatyczne, bez uwzględnienia przez Stronę w tej ocenie pozostałych czynników (choćby tych przykładowo wyżej wymienionych), nie stanowi przekonującego i racjonalnego wytłumaczenia powstałej różnicy pomiędzy deklarowaną przez Skarżącego wysokością podstawy opodatkowania a średnią wartością rynkową tego samochodu w kraju. Ponadto nie można nie zauważyć, że powyższe okoliczności (uwarunkowania klimatyczne we Włoszech) zostały podniesione przez Skarżącego dopiero w odwołaniu, a zatem już po wezwaniu go do wyjaśnienia przyczyn podania znacznie niższej wartości auta. Nie mogły zatem spowodować zaniechania przez organ pierwszej instancji określenia prawidłowej podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Wydaje się, że sam Skarżący nie jest przekonany co do tego, iż uwarunkowania klimatyczne we Włoszech mogły stanowić uzasadnioną przyczynę zakupu pojazdu po obniżonej cenie, bowiem jako okoliczność wpływającą na zadeklarowaną przez siebie podstawę opodatkowania, wskazuje też przyjęty przez siebie model działalności gospodarczej. Twierdzi mianowicie, że zakupuje pojazd od producenta w wersji podstawowej i następnie - po sprowadzeniu go na terytorium kraju - doposaża pojazd "własnymi siłami" o zakupione od tego samego producenta wyposażenie, np. kamerę cofania, radio, dodatkowe opuszczane łóżko, telewizor, instalację gazową, materace, panele fotowoltaniczne, które to wyposażenie nie podlega podatkowi akcyzowemu. Jego zdaniem wyodrębnienie na fakturze zakupu pojazdu od producenta, w odrębnych pozycjach elementów wyposażenia jest dowodem nabycia tych elementów.

Należy zauważyć, że na fakturze zakupu pojazdu widnieją różne elementy wyposażenia dodatkowego, jednak całkowita wartość faktury ("totale fattura") wynosi [...] euro, co nie jest kwestionowane w skardze (str. 4). Zatem kwota ta obejmuje już dodatkowe elementy wyposażenia. Także biegły w sporządzonej opinii podkreślił, że "badany pojazd znajdował się w kompletacji wyposażenia z jakim został zakupiony." Nadto, jak wynika z zaskarżonej decyzji (i nie jest podważane w skardze), P. W. podczas kontroli podatkowej zobowiązał się do przedłożenia faktur zakupu dodatkowego wyposażenia do połowy lutego 2022 r., co jednak nigdy nie nastąpiło. Skarżący nie przedstawił także żadnych dowodów czy przekonujących argumentów, że samodzielnie zainstalował w pojeździe dodatkowe wyposażenie. Nie można również nie zauważyć, że przedmiotowy pojazd został według złożonej przez skarżącego deklaracji przemieszczony do kraju w dniu [...] r, a następnie w dniu [...]. pojazd ten został przez Podatnika sprzedany PKO Leasing S.A. W tej sytuacji rację ma organ, że z uwagi na bliskość powyższych dat (7 dni), wątpliwa jest "teoria" Strony, że w dniu powstania obowiązku podatkowego pojazd był niekompletny, bez wyposażenia, które miałoby być zamontowane przez podatnika później, tym bardziej, że wyposażenie pojazdu bez wątpienia rzutowało na cenę sprzedaży pojazdu PKO Leasing. W rezultacie organ zasadnie nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, że dokonywał zakupu pojazdu w wersji podstawowej, a następnie montował w nim oddzielnie zakupione wyposażenie dodatkowe, co miałoby stanowić przyczynę zakupu pojazdu od producenta po niższej cenie.

W konsekwencji Sąd nie podziela zarzutów co do naruszenia przez organ art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 9 u.p.a. Zaskarżona decyzja nie narusza też wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń Strony. Podniesiony przez Skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.