Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1410/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 905/22 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 października 2022 r., nr 1001-IEW-2.4253.29.2022.13.UCS.DP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2019 r., a także zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 905/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. K. (dalej: podatnik, skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 października 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2019 r., a także zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania w tym podatku.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. W dniu 4 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2019 r. W tym czasie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowa "T." M. K., dalej: "T.", w zakresie świadczenia usług kurierskich w Centrum Handlowym "P." w R. pod Ł.

1.3. Decyzją z 19 kwietnia 2022 r., działając na podstawie art. 80 ust. 1, art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 813), art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 56b ust. 1, art. 63 § 1, art. 200 § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 i § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił podatnikowi i zabezpieczył na jego majątku przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji. Łączna przybliżona kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami podlegająca zabezpieczeniu wyniosła 132.183 zł, w tym należność główna 100.966 zł i odsetki w kwocie 31.217 zł.

1.4. Po rozpoznaniu odwołania podatnika i ponownym rozpatrzeniu sprawy, opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

Organ wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających prawidłowość ewidencjonowania sprzedaży bezrachunkowej, ani innej dokumentacji, na podstawie której można byłoby zweryfikować prawidłowość wystawionych faktur VAT, nie ma zatem możliwości przyporządkowania wystawionych faktur VAT do wykonanych usług zawartych w arkuszu zawierającym dane o doręczonych paczkach. Wystawione faktury często obejmowały kilka usług, jak również kilka nicków wykorzystywanych przez jeden podmiot, zaś jako przedmiot faktury każdorazowo wpisana jest jedna usługa kurierska na różne kwoty, bez informacji, czego konkretnie dotyczyła i z jakich kwot się składa. W konsekwencji nie ma możliwości weryfikacji tych faktur odnośnie ich wartości w konfrontacji z danymi wynikającymi z bazy danych doręczonych paczek.

Podobny sposób działania dotyczył zdaniem organu świadczenia przez podatnika usług kurierskich w zakresie przesyłek zagranicznych. Swoich oświadczeń odnośnie stosowania promocji w zakresie obsługi paczek zagranicznych podatnik nie poparł jakimikolwiek dowodami. Za taki nie można, zdaniem organu, uznać zapisów w wierszach referencyjnych programu U., skoro nie ma w nich nawet wzmianki o promocji. Nadto, nie można ich w żaden sposób zweryfikować (np. poprzez zeznania kontrahenta), a są co do nich wątpliwości. Dodatkowo organ nadmienił, że wśród kontrahentów były podmioty, którym podatnik wystawiał zbiorcze faktury VAT za pewien okres świadczenia usług. Mimo to w toku kontroli celno-skarbowej, czy też postępowania podatkowego, podatnik nie przedstawił żadnej faktury, która wskazywałaby na objęcie jakiejkolwiek przesyłki promocją (opłata 1 zł, czy też 100 % opust).

W opinii organu odwoławczego, wobec braku innych niż oświadczenia podatnika dowodów na okoliczności wskazane przez stronę, prawdopodobnym staje się, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w kwotach wyliczonych na podstawie zgromadzonych dowodów (zestawienie paczek, cennik podstawowy T.) powstanie, a jego część wynikać będzie z braku wykazania przychodu z tytułu obsługi znacznej części paczek ekspediowanych za granicę. Na takie prawdopodobieństwo wskazują także zeznania świadków, w tym pracowników "T." oraz "T2." T. M., którzy zgodnie zeznawali, że nie mają wiedzy, aby w T. były kiedykolwiek prowadzone promocje.

Zgodnie z wyliczeniami organu I instancji, wartość opłat za przesyłki wynikająca z zestawienia przekazanego przez D. i uzupełnionego o brakujące koszty przesyłek zagranicznych wyniosła w 2019 r. łącznie 2.587.934 zł, a wartość opłat za przesyłki wynikająca z zestawienia przekazanego przez I. wyniosła łącznie 86.862 zł, co daje łączną wartość opłat za przesyłki w kwocie 2.674.796 zł. Tymczasem wartość brutto wynikająca z rejestrów sprzedaży podatnika wynosi 2.134.847,81. Różnica pomiędzy zadeklarowanymi kwotami opłat a kwotami wynikającymi z dokumentów przekazanych przez D. i I. wynosi zatem 539.948 zł.

Wyliczone w ten sposób kwoty sprzedaży, której podatnik nie wykazał w złożonych deklaracjach dla podatku VAT posłużyły organom do wyliczenia kwoty zaniżenia podatku należnego. Niezaewidencjonowaną wartość sprzedaży organ I instancji ustalił na 539 948,19 zł, wartość zaniżonego podatku należnego wyliczonego metodą "w stu" po zaokrągleniu do pełnych złotych wyniosła zatem 100.966 zł. Ponieważ podatnik zadeklarował dostawę towarów oraz świadczenie usług w kwocie 1.735.646 zł oraz podatek należny według deklaracji w kwocie 399.196 zł, prawidłowa wartość podatku należnego wyniosła zdaniem organu 500.162 zł. Odejmując od tej wartości podatek naliczony według deklaracji w kwocie 344.397 zł przewidywana zaległość podatkowa i ustalony w ten sposób podatek do wpłaty wyniósł zdaniem organu I instancji 155.765 zł.

Przedstawiając wyliczenia dotyczące wysokości odsetek za zwłokę, organ odwoławczy wskazał, że prognozowane kwoty uszczupleń przekraczają 25% wartości przewidywanych kwot należnych (właściwego zobowiązania) oraz pięciokrotność minimalnego wynagrodzenia za pracę we wszystkich kwartałach, a zatem organ I instancji prawidłowo wobec przewidywanych zobowiązań zastosował podwyższoną stawkę odsetek w wymiarze 150% stawki podstawowej, ustalając odsetki na kwotę 8.913 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że za zaistnieniem w sprawie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania, która jest podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu jego wykonania, przemawiają:

• charakter stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, tj. brak prowadzenia rzetelnej ewidencji sprzedaży, niewykazanie całości sprzedaży i w konsekwencji zaniżenie wysokości należnego podatku VAT, co prowadzi do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych oraz trwałego zaprzestania regulowania swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym,

• brak majątku o wystarczającej wartości umożliwiającej dobrowolne lub przymusowe wykonanie przedmiotowego zobowiązania,

• fakt posiadania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym dochodzonych od 2020 r. przez ZUS II Oddział w Ł., co potwierdza okoliczność trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do WSA w Łodzi. W treści skargi zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

1) art. 33 § 1 O.p., przez orzeczenie zabezpieczenia na majątku strony;

2) art 33 § 4 pkt 2 O.p., przez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób całkowicie dowolny, bez uwzględnienia złożonych przez stronę zeznań w zakresie pobierania opłat za wysyłanie paczek zagranicznych;

3) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza poprzez:

a) pominięcie kluczowych dla sprawy zeznań strony w zakresie ustalania kwoty prowizji za wysyłanie paczek zagranicznych i dokonanie oceny materiału dowodowego w oderwaniu od zeznań strony;

b) brak ustalenia aktualnych rozmiarów wierzytelności przysługującej Bankowi X. S.A. z tytułu umowy kredytu z 27 kwietnia 2018 r. zabezpieczonej hipoteką umowną w kwocie 342.163,90 zł i automatyczne przyjęcie tej kwoty w swoich szacunkach zmierzających do oceny możliwości majątkowych strony, co doprowadziło do przyjęcia, że nie jest możliwe zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych skarżącego z jego majątku;

4) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, poprzez pominięcie zeznań Strony w zakresie pobierania opłat za paczki zagraniczne;

5) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 234 O.p. w zw. z art. 235 O.p., przez przyjęcie dla oceny sytuacji majątkowej skarżącego w kontekście wartości przedmiotowego zobowiązania podatkowego kwoty wskazanej w wyniku kontroli, tj. 111.003 zł, podczas gdy organ powinien oceniać sytuację majątkową skarżącego w odniesieniu do kwoty wskazanej w decyzji I instancji, tj. 100 966 zł, co w konsekwencji stanowi naruszenie zakazu reformationis in peius;

6) art. 124 Op. w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie dokładnie opłaty organ podatkowy przyjął do obliczenia prowizji za wysyłkę paczek zagranicznych, jak również niewskazanie w uzasadnieniu decyzji zestawienia poszczególnych paczek z podziałem na numery referencyjne oraz naliczoną od każdej paczki opłatę, przez co strona oraz organ II instancji pozbawieni zostali możliwości ich zweryfikowania;

7) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Wobec zarzucanych uchybień podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega oddaleniu.

3.2. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

3.3. Dalej Sąd wskazał, że, jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń, podatnik wystawiał faktury VAT jedynie niektórym kontrahentom. Wyniki przeprowadzonej weryfikacji potwierdziły niewykazanie przez skarżącego w złożonych deklaracjach części sprzedaży, dane szczegółowe organ odwoławczy przedstawił w tabeli na stronie 9 zaskarżonej decyzji. Wyliczone w ten sposób kwoty sprzedaży, której podatnik nie wykazał w złożonych deklaracjach dla podatku VAT posłużyły organom do wyliczenia kwoty zaniżenia podatku należnego, które to wyliczenie przedstawiono w tabelach na stronie 9 i 10 zaskarżonej decyzji. Powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, są wystarczające dla uprawdopodobnienia, że wydana zostanie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania.

3.4. Oceniając zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest, zdaniem WSA, trafna w świetle przesłanek wynikających z zapisu art. 33 O.p.

W okolicznościach niniejszej sprawy organy trafnie wykazały zasadność zabezpieczenia należności podatkowych przed wydaniem decyzji wymiarowej. Ze szczegółowej analizy sytuacji finansowej strony, modelu prowadzonej przez skarżącego działalności oraz wnikliwej weryfikacji transakcji sprzedaży dokonywanych w 2019 r. przez skarżącego, organy podatkowe wywiodły prawidłowe oceny.

Okoliczności sprawy wskazują na wyzbywanie się przez skarżącego posiadanych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej T. i przenoszenie ich do firm prowadzonych przez członków rodziny - E. J. K. oraz E2. Sp. z o. o.

Jak ustaliły organy, jedynym pozostałym składnikiem majątku skarżącego, który został ujawniony w toku postępowania, a który mógłby posłużyć do wykonania przedmiotowego zobowiązania, są środki finansowe w wysokości 236.290,84 zł zdeponowane na rachunku bankowym, który podlega blokadzie. W sytuacji, gdy łączna kwota zobowiązań zabezpieczonych już na majątku skarżącego, jak wynika z wcześniejszych rozważań wynosi ponad 850.000 zł, to biorąc pod uwagę wysokość określonej w niniejszym postępowaniu kwoty zobowiązań, organy zasadnie stwierdziły, iż nie można uznać, że skarżący posiada majątek, którego wartość gwarantuje wykonanie przedmiotowego zobowiązania.

3.5. Co do zarzutu pominięcia zeznań M. K. dotyczących ustalania kwoty prowizji za wysyłanie paczek zagranicznych i dokonanie oceny materiału dowodowego w oderwaniu od zeznań strony, WSA wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi zeznania te zostały ocenione i uznane za niewiarygodne. Ocena ta wynikała z wzięcia pod uwagę szeregu innych dowodów i ustalonych okoliczności, w tym w szczególności zeznań świadków, którzy nie potwierdzili organizowania akcji promocyjnych w firmie T. (uzasadnienie zaskarżonej decyzji - strony od 4 do 8).

3.6. Z kolei, co zarzutu braku ustalenia aktualnych rozmiarów wierzytelności przysługującej Bankowi X. S.A. z tytułu umowy kredytu z 27 kwietnia 2018 r. zabezpieczonej hipoteką umowną w kwocie 342.163,90 zł i automatyczne przyjęcie tej kwoty w swoich szacunkach zmierzających do oceny możliwości majątkowych strony, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że nie jest możliwe zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych skarżącego z jego majątku, podnieść trzeba, że zasadnie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zaznaczył, iż celem postępowania zabezpieczającego jest ochrona interesów Skarbu Państwa poprzez umożliwienie wykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, którego powstanie uprawdopodabniają ustalenia kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Organy podatkowe zobligowane są zatem do szybkiego działania i w postępowaniu zabezpieczającym dopuszcza się wyciągnięcie wniosków na podstawie dowodów, które organ podatkowy jest w stanie zgromadzić bez konieczności wzywania podatnika, czy innych podmiotów. Nie ma zatem bezwzględnego obowiązku gromadzenia materiału dowodowego wyjaśniającego wszelkie okoliczności związane z wyceną składników majątkowych, w tym aktualnych obciążeń kredytowych.

3.7. Odnosząc się do zarzutu przyjęcia dla oceny sytuacji majątkowej skarżącego w kontekście wartości przedmiotowego zobowiązania podatkowego kwoty wskazanej w Wyniku kontroli, tj. 111.003 zł, podczas gdy organ powinien oceniać sytuację majątkową skarżącego w odniesieniu do kwoty wskazanej w decyzji I instancji, tj. 100 966 zł, co w konsekwencji stanowi naruszenie zakazu reformationis in peius, WSA wskazał, że podniesiony przez pełnomocnika zakaz reformationis in peius w badanym przypadku nie ma zastosowania. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono (strony 18 i 19), że powyższy zakaz dotyczy jedynie zakresu zabezpieczenia, co obrazuje w postaci kwotowej przede wszystkim odpowiednia część sentencji. Praktyka organów podatkowych oraz poglądy doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozostawiają w tym aspekcie sprawy żadnych wątpliwości. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego i powiązany z tym zakres zabezpieczenia są wyliczane na podstawie ustaleń kontroli skarbowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, aktualnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji. Innymi słowy kwoty zabezpieczenia nie można zwiększyć w postępowaniu odwoławczym nawet w przypadku zmiany ww. ustaleń. Gdy jednak na skutek pojawienia się w toku postępowania odwoławczego nowych okoliczności, przewiduje się powstanie zobowiązania w wysokości niższej, obowiązkiem organu drugiej instancji jest skorygować decyzję zabezpieczającą i umorzyć postępowanie w części jako bezprzedmiotowe. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. organ II instancji zobowiązany jest nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale przede wszystkim do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku złożenia przez podatnika środka zaskarżenia organ odwoławczy rozpatruje cały materiał dowodowy i dokonuje samodzielnej jego oceny, co stwarza konieczność przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązkiem organu drugiej instancji jest więc ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. W tym zakresie dokonuje zatem wszelkich ustaleń i wyciąga wnioski, a w konsekwencji orzeka w sposób, który nie koliduje z zasadą reformationis in peius. Stąd wynika obowiązek wzięcia pod uwagę w badanej sprawie ustaleń kontroli celno-skarbowej uzupełnionych o nowe elementy stanu faktycznego. Skoro organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego ustalenia stanu faktycznego, to nie może tego czynić w oderwaniu od dowodów jakie w tym postępowaniu zgromadzi. Musi zatem odnieść się do przesłanki obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania operując jego wysokością aktualną na dzień wydania własnej decyzji w sprawie. Mając to na uwadze wskazany zarzut jest w ocenie Sądu nieuzasadniony. Poza tym jak wywiedziono powyżej, z uwagi na trwające postępowanie w zakresie wymiaru, ustalenia te, a zarazem kwota przedmiotowego zobowiązania, nie są ostateczne i mogą ulec dalszym zmianom, stąd wyższa kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego nie miała żadnego wpływu na ocenę ustawowej przesłanki z art. 33 § 1 O.p. Z tych przyczyn wskazany zarzut należy uznać za chybiony.

3.8. Wreszcie, jeśli chodzi o zarzut braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie dokładnie opłaty organ podatkowy przyjął do obliczenia prowizji za wysyłkę paczek zagranicznych, jak również braku wskazania w uzasadnieniu decyzji zestawienia poszczególnych paczek z podziałem na numery referencyjne oraz naliczoną od każdej paczki opłatę, przez co strona oraz organ II instancji pozbawieni są realnej możliwości ustalenia podstaw przyjętych wyliczeń oraz możliwości zweryfikowania ich prawidłowości, w ślad za zaskarżoną decyzją i wcześniejszymi wywodami WSA wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego.

W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Z tak określonych obowiązków organy podatkowe w niniejszej sprawie wywiązały się. Nie budziło wątpliwości sądu również rozstrzygnięcie organów w zakresie odkreślenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ uzasadnił, na jakiej podstawie została ustalona szacowana kwota zobowiązania podatkowego, a także, że zachodzi uzasadniona obawa jego niewykonania.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez skarżącego, który zarzucił mu:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego, polegającego na orzeczeniu zabezpieczenia na majątku strony, pomimo braku istnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego, polegającego na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób całkowicie dowolny oraz znacznie zawyżony bez uwzględnienia złożonych przez stronę zeznań w zakresie pobierania opłat za wysyłanie paczek zagranicznych;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego, polegającego na uchyleniu się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza poprzez:

pominięcie kluczowych dla sprawy zeznań strony dot. ustalania kwoty prowizji za wysyłanie paczek zagranicznych i dokonanie oceny materiału dowodowego w oderwaniu od zeznań strony;

brak ustalenia aktualnych rozmiarów wierzytelności przysługującej Bankowi X. S.A. z tytułu umowy kredytu z 27 kwietnia 2018 r. zabezpieczonej hipoteką umowną w kwocie 342.163,90 zł i automatyczne przyjęcie tej kwoty w swoich szacunkach zmierzających do oceny możliwości majątkowych strony, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że nie jest możliwe zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych skarżącego z jego majątku;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego, polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez pominięcie przy ustalenia stanu faktycznego sprawy zeznań strony w zakresie pobierania opłat za paczki zagraniczne i dowolne przyjęcie, że strona nie udzielała promocji na wysyłkę paczek zagranicznych w sytuacji, gdy jedynie strona miała wiedzę o sposobie ustalania opłat za wysyłanie paczek zagranicznych oraz stosowanych akcjach promocyjnych, a zeznania świadków, na które powołuje się organ nie mogą być w tej sprawie dowodem stanowiącym podstawę ustaleń;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 234 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego, polegającego na przyjęciu dla oceny sytuacji majątkowej skarżącego w kontekście wartości przedmiotowego zobowiązania podatkowego kwoty wskazanej w wyniku kontroli, tj. 111.003 zł, podczas gdy organ powinien oceniać sytuację majątkową skarżącego w odniesieniu do kwoty wskazanej w decyzji 1 instancji, tj. 100 966 zł, co w konsekwencji stanowi naruszenie zakazu reformationis in peius;

u

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 124 Op. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego, polegającego na brak wskazania w uzasadnieniu decyzji ostatecznej jakie dokładnie opłaty organ podatkowy przyjął do obliczenia prowizji za wysyłkę paczek zagranicznych, jak również niewskazanie w uzasadnieniu decyzji zestawienia poszczególnych paczek z podziałem na numery referencyjne oraz naliczoną od każdej paczki opłatę, przez co strona oraz organ II instancji pozbawieni są realnej możliwości ustalenia podstaw przyjętych wyliczeń oraz możliwości zweryfikowania ich prawidłowości;

7. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie się od obowiązku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjętego stanu faktycznego i ograniczenie się w tym zakresie do stwierdzenia, że Sąd aprobuje ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organ podatkowy;

8. a w konsekwencji także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; o orzeczenie o kosztach postępowania oraz o przeprowadzenie rozprawy.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, o zasądzenie kosztów na rzecz organu oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie w trybie zdalnym albo "w trybie hybrydowym".

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. We wniesionym środku odwoławczym sformułowano wyłącznie zarzuty o charakterze procesowym, które NSA uznał w całości za pozbawiane podstaw.

5.3. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez uchylenie się od obowiązku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjętego stanu faktycznego i ograniczenie się w tym zakresie do stwierdzenia, że Sąd aprobuje ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organ podatkowy.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

Taka sytuacja w żadnym wypadku nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera wszelkie wymagane prawem elementy, które w sposób jednoznaczny pozwalają na odczytanie stanowiska sądu I instancji i dokonanie przez NSA kontroli instancyjnej orzeczenia.

Nie jest trafny także powołany w większości punktów zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż z lektury uzasadnienia wyroku wynika, że sąd nie pozostawił poza swoimi rozważaniami żadnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

5.4. Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie (nota bene, stanowią one w większości powielenie argumentacji przedstawionej uprzednio w skardze i w odwołaniu).

5.4.1. Zdaniem kasatora, w sprawie brak było ustawowych przesłanek zabezpieczenia, w związku z czym doszło do naruszenia at. 33 § 1 O.p. Jednak stanowiska tego nie podziela NSA. Jak bowiem słusznie wskazał już organ (a WSA to potwierdził), za zaistnieniem w sprawie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania, która jest podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu jego wykonania, przemawiają: charakter stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, tj. brak prowadzenia rzetelnej ewidencji sprzedaży, niewykazanie całości sprzedaży i w konsekwencji zaniżenie wysokości należnego podatku VAT, co prowadzi do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych oraz trwałego zaprzestania regulowania swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; brak majątku o wystarczającej wartości umożliwiającej dobrowolne lub przymusowe wykonanie przedmiotowego zobowiązania, zbywanie majątku w toku kontroli, sytuacja finansowa i stan majątkowy w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań; fakt posiadania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym dochodzonych od 2020 r. przez ZUS II Oddział w Ł., co potwierdza okoliczność trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

W sprawie zasadnie podkreślano już, że nieprawidłowości oraz wynikająca z nich nierzetelność ksiąg podatkowych jest jedną z okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jednakże w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej.

Ze szczegółowej analizy sytuacji finansowej strony, modelu prowadzonej przez skarżącego działalności oraz wnikliwej weryfikacji transakcji sprzedaży dokonywanych w 2019 r. przez skarżącego, organy podatkowe wywiodły prawidłowe oceny. Z zebranego materiału dowodowego wynika brak ewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych i tym samym zaniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, co zasadnie wzbudziło obawy co do postawy skarżącego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego i stosunku do wywiązywania się z obowiązków podatkowych.

Ponadto, jak wynika z ustaleń organów skarżący nie posiada majątku o adekwatnej wartości do kwot ustaleń podatkowych, tj. w wysokości odpowiadającej przewidywanej kwocie należnego zobowiązania. Z akt wynika wprawdzie, że skarżący posiada nieruchomość, tj. lokal mieszkalny o powierzchni 60,56m2, położony w T., ale – jak stwierdziły organy – w związku z obciążeniem tej nieruchomości wpisami hipoteki umownej oraz licznymi wpisami hipoteki przymusowej nie daje ona żadnych możliwości zaspokojenia z tego składnika majątku przedmiotowego zobowiązania. Łączna kwota zobowiązań zabezpieczonych na ww. nieruchomości, a posiadająca pierwszeństwo zaspokojenia przed wpisem dotyczącym przedmiotowego zobowiązania podatkowego, kształtuje się na poziomie 852.207,75 zł; jest to wartość, która pozwala uznać wyegzekwowanie przedmiotowego zobowiązania z tej nieruchomości za niemożliwe.

Natomiast jeśli chodzi o ruchome składniki majątkowe ustalono, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej skarżący dokonał ich zbycia, o czym świadczą: załączona do akt sprawy "Ewidencja środków trwałych" na dzień 4 sierpnia 2020 r. (karta 10 akt adm. sprawy), wykaz faktur sprzedaży wystawionych w okresie od października 2020 r. do lutego 2022 r. (karta 34 akt adm. sprawy), wydruk z systemu Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) sporządzony na dzień 17 października 2022 r.

Zgodnie z ww. dokumentami na dzień 4 sierpnia 2020 r. skarżący posiadał zarejestrowane na T.: kiosk (budynek magazynowy), urządzenia techniczne (system antywłamaniowy, system CCW, oprogramowanie F., klimatyzator M., instalację telewizyjną) o łącznej wartości początkowej 52.716,63 zł oraz samochód ciężarowy F., rocznik 2010, nr rej. [...] o wartości początkowej 31.750 zł. Z pisma CEPiK wynika, że samochód F. został zbyty 31 sierpnia 2020 r. na rzecz Ł. K., samochód ciężarowy R., rocznik 2015 r., nr rej [...] został sprzedany 31 marca 2021 r., a nabywcą pojazdu jest J. K., którego adres zamieszkania jest tożsamy z adresem zamieszkania skarżącego. Inne dokumenty zgromadzone w sprawie wskazują, że 3 września 2020 r. J. K. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej pod nazwą E. J. K. w zakresie określonym w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod kodem 53.20Z, tj. Pozostała działalność pocztowa i kurierska, a zatem w tym samym zakresie co skarżący. Tożsamy okazał się również adres prowadzenia działalności gospodarczej, co - jak słusznie oceniły organy - może oznaczać, że w konsekwencji ujawnienia przez kontrolę celno-skarbową nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącego, przeniósł on prowadzoną działalność na inny podmiot, który zarejestrowano na członka rodziny. W tym zakresie skarżący dokonał również zbycia pozostałych posiadanych składników majątkowych, które stanowiły środki trwałe T., o czym świadczy wykaz faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego w okresie od października 2020 r. do lutego 2022 r. na łączną kwotę 385.683,43 zł na rzecz E. J. K.. Natomiast piąta faktura, wystawiona 31 grudnia 2021 r. dotyczy sprzedaży na rzecz E2. Sp. z o.o. i podmiot ten, jak ustaliły organy, skarżący założył wraz z T. M., który wcześniej prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "T2." T. M.. Zgodnie z aktualną informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców, Krajowego Rejestru Sądowego (wydruk na dzień 17 października 2022 r. załączono do akt sprawy) Spółka o kapitale zakładowym w wysokości 5.000 zł została zawiązana na podstawie umowy w postaci Aktu notarialnego [...] z 16 grudnia 2020 r. Początkowo skarżący i T. M. byli jedynymi wspólnikami i posiadali po 25 udziałów. Siedziba spółki mieści się pod tym samym adresem co T. oraz E. J. K.. Tożsamy jest również zakres działalności spółki, tj. Pozostała działalność pocztowa i kurierska (PKD: 53.20Z). Prezesem zarządu od początku istnienia spółki jest J. K.. Od założenia spółki do 8 marca 2022 r. (ostatni wpis w KRS) kilkukrotnie zmianom ulegał skład właścicielski. Aktualnie wspólnikami ww. spółki są Z. K. (37 udziałów) oraz J. K. (13 udziałów).

Powyższe okoliczności, jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, wskazują na wyzbywanie się przez skarżącego posiadanych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej T. i przenoszenie ich do firm prowadzonych przez członków rodziny - E. J. K. oraz E2. Sp. z o. o.

Jak ustaliły organy, jedynym pozostałym składnikiem majątku skarżącego, który został ujawniony w toku postępowania, a który mógłby posłużyć do wykonania przedmiotowego zobowiązania, są środki finansowe w wysokości 236.290,84 zł zdeponowane na rachunku bankowym, który jednak podlega blokadzie. W sytuacji gdy łączna kwota zobowiązań zabezpieczonych już na majątku skarżącego, jak wynika z wcześniejszych rozważań wynosi ponad 850.000 zł, to biorąc pod uwagę wysokość określonej w niniejszym postępowaniu kwoty zobowiązań, organy zasadnie stwierdziły, że nie można uznać, że skarżący posiada majątek, którego wartość gwarantuje wykonanie przedmiotowego zobowiązania.

5.4.2. Nie można też podzielić zarzutu niepodjęcia działań prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przekroczeniu swobodnej oceny dowodów czy prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Po pierwsze, nie sposób nie zwrócić uwagi, że argumentacja kasatora na potwierdzenie tych zarzutów jest bardzo lakoniczna, sprowadza się de facto do w większości gołosłownej polemiki z ustaleniami organów (dla zobrazowania: "Ustalenia organu opierają się jedynie na wyrwanych z kontekstu fragmentach zeznań Strony, nie uwzględniając ich całości znajdujących odzwierciedlenie w protokole przesłuchania Strony z 26 listopada 2021 r." (s. 10 skargi kasacyjnej); jakie jednak konkretnie zeznania miał autor na myśli – nie wyjaśniono).

Nawet jednak pomijając te niedostatki skargi kasacyjnej, nie budzi wątpliwości NSA, że rację miał Sąd wojewódzki, przyjmując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku strony skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego.

5.4.3. Także w zakresie przedstawionych w skardze kasacyjnej kwestii dotyczących niewskazania, jakie dokładnie opłaty organ podatkowy przyjął do obliczenia prowizji za wysyłkę paczek zagranicznych / niewskazania w uzasadnieniu decyzji zestawienia poszczególnych paczek z podziałem na numery referencyjne oraz naliczoną od każdej paczki opłatę, stwierdzić należy, że Sąd I instancji w sposób kompletny odniósł się do niej na s. 21 uzasadnienia.

Podobnie, jeśli chodzi o zarzut: naruszenia zakazu reformationis in peius – obszerna i kompletna argumentacja Sądu znajduje się na s. 20 uzasadnienia; pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy zeznań strony w zakresie pobierania opłat za paczki zagraniczne – wywody na s. 18 uzasadnienia; braku ustalenia aktualnych rozmiarów wierzytelności przysługującej Bankowi X. S.A. z tytułu umowy kredyty z 27 kwietnia 2018 r. – wywody na s. 18-19 uzasadnienia.

W skardze kasacyjnej nie przedstawiono w tym zakresie żadnej argumentacji, która nie byłaby już przeanalizowana w decyzji organu II instancji czy wyroku WSA. Ogólnikowe dywagacje zawarte w skardze kasacyjnej nie mogą zmienić prawidłowej konkluzji co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia na majątku strony skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego.

5.5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski (spr.) Zbigniew Łoboda

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA