Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 921/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cichoń,, Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, , Protokolant: Starszy woźny sądowy Patrycja Zając,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023 r., sprawy ze skargi P. K. P.S.A. z s. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr SKO/41/P-105/2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami administracji publicznej.

1.1. Przedmiotem skargi P. S.A. w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 6 sierpnia 2018 r., nr SKO/41/P-105/2018 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z dnia 20 marca 2018r. nr Fn.2.3120.8.2018 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] – tj. działek nr [...] i [...], obręb C.; [...], obręb U. i [...], obręb O. – w kwocie 126.896,00 zł.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, Spółka w dniu 30 stycznia 2013 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2013 r., w której wskazała do opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2; grunty pozostałe o powierzchni [...] m2; budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2; budynki pozostałe o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości 19.812,00 zł.

Zgodnie z odpowiedziami Spółki na wezwanie organu i przekazanymi dokumentami, tj. wykazami zwolnionych nieruchomości (gruntów, budynków, budowli) za lata 2012-2017, wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, według stanu na dzień 31 grudnia każdego roku, Spółka objęła zwolnieniem z podatku od nieruchomości – uregulowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) – grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], tj. działki nr [...] i [...], obręb C.; nr [...], obręb U. i nr [...], obręb O.

Organ I instancji, postanowieniem z dnia 10 października 2017 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w zakresie gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...]. W ramach tego postępowania organ podatkowy przeprowadził oględziny tych gruntów w dniach 6 i 7 listopada 2017 r.

Następnie organ I instancji, postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. od wymienionych wyżej gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...]. Jednocześnie włączył do akt sprawy za 2013 r. materiał dowodowy dotyczący Podatnika zgromadzony dotychczas w postępowaniu sprawdzającym i postępowaniu podatkowym za 2012 r.

W decyzji z dnia 20 marca 2018 r., nr Fn.2.3120.8.2018 Burmistrz określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr [...] i [...], obręb C.; nr [...], obręb U. i nr [...], obręb O.) w kwocie 126.896,00 zł.

Odnosząc się do zastosowanego przez Spółkę zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wskazał, że – w świetle tego przepisu – zwolnieniem objęte są jedynie grunty zajęte pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w przypadku, gdy zarządca infrastruktury ma obowiązek jej udostępniania licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu lub są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub stanowią infrastrukturę szerokotorową.

Organ I instancji, na bazie zebranego materiału dowodowego, ustalił, że linia kolejowa nr [...] została zlikwidowana uchwałą P.(1) S.A. (dalej: P.(1)) oraz zarządzeniem Dyrektora Generalnego P. S.A. Ponadto z przeprowadzonych oględzin wynikało, że przedmiotowa lina kolejowa praktycznie nie istnieje, brak jest tam torów kolejowych, zaś pozostała infrastruktura porośnięta jest gęstą roślinnością. Organ wskazał zatem, że przedmiotowej linii nie można uznać za linię kolejową i tym samym za budowle infrastruktury kolejowej, co w konsekwencji nie uprawnia do zastosowanego przez podatnika zwolnienia. Ponadto organ podatkowy podniósł, że zarządca nie udostępnił w 2013 r. linii kolejowej nr [...] nawet teoretycznie przewoźnikowi kolejowemu, gdyż linia ta nawet nie została oddana do korzystania zarządcy kolejowemu przez podatnika. Zawarta bowiem w dniu 27 września 2001 r. pomiędzy Spółką a P.(1) umowa oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi nr [...] nie zawierała linii kolejowej nr [...] na odcinku położonym na terenie gminy L. Organ I instancji wskazał też, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie wykazu linii kolejowych o znaczeniu państwowym (Dz.U. z 2010 r., Nr 164, poz. 1110) oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 17 kwietnia 2013 r. w sprawie wykazu linii kolejowych o znaczeniu państwowym, linia kolejowa nr [...] nie została wykazana w tych przepisach jako linia o znaczeniu państwowym. To zaś oznacza, że zarządca kolejowy nie miał obowiązku zapewnienia dostępu do tej linii. Co więcej, przedmiotowa linia nr [...] nie została umieszczona również w wykazie linii kolejowych zarządzanych przez P.(1) w zakresie zawartym w załączniku nr 1 do Regulaminu przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych w ramach rozkładu jazdy na [...]. To także jest równoznaczne z uznaniem jej przez Podatnika za linię niepodlegającą udostępnieniu.

Decyzja o likwidacji linii kolejowej stanowi zatem trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozów osób i rzeczy z wykorzystaniem tej linii oraz brak możliwości jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Wyklucza to zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Na potwierdzenie prawidłowości zajętego stanowiska organ I instancji przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych wypowiadających się w temacie spełnienia warunków zwolnienia określonego w wymienionym przepisie.

Z kolei w odniesieniu do zastosowanej najwyższej stawki podatkowej przy opodatkowaniu przedmiotowych gruntów Burmistrz wskazał, że Podatnik jest przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego. Przeważającą działalnością Spółki jest działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostałą działalność Spółki stanowi – między innymi – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Zatem już co do zasady, jako grunt znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy, podlega on opodatkowaniu maksymalną stawką podatkową. Jednocześnie, w opinii organu I instancji, w rozpatrywanej sprawie nie występują względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. O likwidacji linii zadecydował sam Podatnik, prawdopodobnie ze względów ekonomicznych, czyli w związku z nieopłacalnością prowadzenia na niej ruchu kolejowego. Spółka nie podjęła przy tym żadnych działań w celu zagospodarowania przedmiotowych gruntów. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że w odniesieniu do opodatkowanych gruntów nie występują przyczyny o charakterze technologicznym tkwiące w gruncie, które eliminowałyby ten grunt z działalności gospodarczej, natomiast zachodzą przyczyny ekonomiczne (decyzja o likwidacji linii kolejowej z powodu jej nierentowności), ale dotyczące nie gruntu, lecz zlokalizowanej na nim budowli. Brak jest trwałej niemożności wykorzystywania gruntu. Spółka mogłaby bowiem w każdej chwili doprowadzić grunt do należytego porządku, co wiąże się z wydatkowaniem określonych środków finansowych, chociaż w przypadku tak dużego podmiotu nie wydaje się to stanowić istotnego problemu. Brak jest również obiektywnej przyczyny niewykorzystywania gruntu w działalności gospodarczej. Nie ulegało wątpliwości organu I instancji, że grunt ten mógłby być z powodzeniem wykorzystywany w działalności Spółki, tj. w ramach wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi lub sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Burmistrz wskazał ponadto na brak niezależnej od woli podatnika przyczyny niewykorzystywania gruntu w działalności gospodarczej, skoro to sama Spółka podjęła decyzję biznesową o niewykorzystywaniu gruntu z uwagi na nierentowność linii kolejowej, co przez wiele lat spowodowało, że teren ten porósł roślinnością. Natomiast okresowe niewykorzystywanie gruntu nie powoduje, że przestaje on być związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. W tej kwestii organ I instancji przytoczył szereg orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne dotyczących zagadnień związanych z występowaniem względów technicznych.

W rezultacie powyższego Burmistrz wskazał, że w 2013 r. Podatnik był użytkownikiem wieczystym gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], składających się z działek nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] o łącznej powierzchni 144.200 m2, które nieprawidłowo zakwalifikował jako zwolnione z opodatkowania. Wobec tego należny podatek od tych gruntów ustalił w wysokości 126.896,00 zł (144.200 m2 x stawka podatku 0,88 zł/m2 = 126.896,00 zł).

1.3. Zaskarżoną decyzją organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 8 i art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Następnie wskazał, że – zgodnie z przepisem art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) – jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z kolei z przepisu art. 21 § 3 O.p. wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W przywołanym przepisie art. 21 § 3 O.p. zawarte zostały ogólne zasady postępowania podatkowego opartego na metodzie jego samoobliczenia. Postępowanie to sprowadza się do urzędowego sprawdzenia prawidłowości wykonania przez podatnika nałożonych na niego przez prawo obowiązków ustalania należności podatkowej oraz jej realizacji. Zgodnie z podstawowymi zasadami metody samoobliczenia podatkowego, podatnik powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego, zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz dobrowolnie realizować obciążające go zobowiązanie podatkowe. Tego samego rodzaju działania podejmuje organ podatkowy kontrolujący prawidłowość samoobliczenia.

W wyniku tej kontroli organ podatkowy wydaje decyzję podatkową, gdy podatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki w zakresie samoobliczenia lub też w ogóle ich nie wykona - niewłaściwie ustali (według organu podatkowego) podatkowoprawny stan faktyczny lub też dokona nieodpowiedniej (zdaniem tego organu) interpretacji prawa podatkowego, czy wreszcie oba działania podatnika - ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie do niego przepisów prawa - są prawidłowe, ale nie nastąpi dobrowolna realizacja zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej (por. komentarz do ustawy - Ordynacja podatkowa, autorstwa Barbary Adamiak, Janusza Borkowskiego, Ryszarda Mastalskiego i Janusza Zubrzyckiego, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 135-137).

Jak wskazało SKO na podstawie akt sprawy, przedmiotem opodatkowania w 2013 r. są grunty Spółki po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] o łącznej powierzchni 144.200 m2, wyznaczonej granicami działek nr [...] i nr [...] – położonych w obrębie C., nr [...] – w obrębie U. oraz nr [...] – w obrębie O., znajdujące się w użytkowaniu wieczystym Podatnika.

Zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, powyższe grunty posiadają oznaczenie użytków Tk - tereny kolejowe. W dokumentach sprawy znajduje się umowa nr [...], zawarta w dniu 27 września 2001 r. w Warszawie pomiędzy Spółką a P.(1), na podstawie której Podatnik oddał P.(1) do odpłatnego korzystania składniki majątkowe składające się z linii kolejowych. Uchwałą nr [...] Zarządu P.(1) z dnia 13 marca 2002 r. została zlikwidowana linia kolejowa Nr [...] K. - K.(1), od km [...] do km [...]. W pismach skierowanych do organu I instancji podatnik wskazał, że Zarządzeniem nr [...] Dyrektora Generalnego P. z dnia [...] stycznia 1992 r. został zlikwidowany w ramach linii kolejowej [...] odcinek K.(1)-C. od km [...] do km [...]. Ponadto wyłączona z ruchu linia kolejowa [...] w dokumentach Spółki posiada oznaczenie historyczne jako [...]. Linia ta była zapomniana i zbędna dla Spółki, gdyż w początkowej fazie prowadzonego postępowania podatkowego Spółka twierdziła, że nie posiada przedmiotowej linii kolejowej.

W dniach 3 i 6 listopada 2017 r. zostały przeprowadzone oględziny linii kolejowej nr [...] obejmujące stan infrastruktury. Ze sporządzonego protokołu z oględzin wynika, że linia kolejowa nie jest użytkowana. Na każdej działce widoczny jest nasyp, który porośnięty jest gęstą roślinnością w postaci trawy, krzewów, drzew. W kilku miejscach widoczne są pozostałości po drewnianych podkładach kolejowych. Brak podstawowego elementu infrastruktury kolejowej w postaci torów kolejowych. Z protokołu tego wynika też, że udział w oględzinach przeprowadzonych w dniu 3 listopada 2017 r. brał umocowany przez Podatnika pracownik – I. K. Protokół ten jednak nie został podpisany przez tego pełnomocnika, gdyż nie brał on udziału w kolejnym terminie dalszych oględzin, przeprowadzonych w dniu 6 listopada 2017 r. Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, Spółka figuruje tam jako przedsiębiorca.

W złożonej w dniu 30 stycznia 2013 r. do organu I instancji deklaracji podatkowej za 2013 r., Strona wykazała do opodatkowania: 1) grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2; 2) grunty pozostałe o powierzchni [...] m2; 3) budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2; 4) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2; 5) budynki pozostałe o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości 19.812,00 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka nie złożyła i nie wykazała przedmiotów opodatkowania podlegających zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

Natomiast z udzielonych przez Spółkę odpowiedzi wynika, że objęła ona zwolnieniem z podatku od nieruchomości, określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], tj. obszar w granicach działek nr [...] i [...] – obręb C., nr [...] – obręb U. i nr [...] – obręb O. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w decyzji organu I instancji w kwestii opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] ([...]) i uważa je za prawidłowe. Przedmiotowe grunty nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, tj. nie stanowią elementu linii kolejowej rozumianej jako budowla. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 25 września 2009 r. o sygn. akt II FSK 798/09, SKO zauważyło, że skoro dokonano likwidacji poszczególnych odcinków tej linii, to – w świetle pojęcia linii kolejowej zdefiniowanego w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1594 ze zm.; dalej: u.t.k.) – nie jest możliwe prowadzenie ruchu kolejowego w jej dalej położonych odcinkach.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko i argumenty organu I instancji w zakresie zastosowania do opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] ([...]) stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał przy tym na treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. Podkreślił, że w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowym (tak m.in. wyroki: NSA z dnia 11 września 2015 r. o sygn. akt II FSK 1799/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2014 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 702/14 oraz wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1840/12 – publikowane w CBOSA) wskazuje się, że z przytoczonej definicji działalności gospodarczej wynika, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna) należy uznać za związanie z działalnością gospodarczą. Natomiast warunek odnośnie względów technicznych może znaleźć zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej. Ponadto wyłączenie to nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy.

SKO podkreśliło, że w rozpatrywanej sprawie objęcie opodatkowaniem według stawki najwyższej objęto grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], które są porośnięte gęstą roślinnością, zakrzewione i zadrzewione. Na gruntach tych widoczne są pozostałości infrastruktury kolejowej w postaci szczątków drewnianych podkładów i nasypów. Według organu odwoławczego wskazane okoliczności nie stanowią przesłanki względów technicznych skutkującej zastosowaniem stawki podatkowej właściwej dla tzw. gruntów pozostałych. Zadrzewienie czy zakrzaczenie gruntów oraz pozostałości po infrastrukturze jest stanem o charakterze przejściowym, którego istnienie jest zależne od woli Podatnika. Z terenu tego zawsze można usunąć zbędną roślinność i pozostałe fragmenty zbędnej infrastruktury, a żadne względy techniczne nie stoją na przeszkodzie w doprowadzeniu działek do należytego porządku (tak też NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1491/10, CBOSA). Organ odwoławczy podkreślał przy tym, że zgodnie z zapisami w KRS przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest – oznaczona w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Pozostałą zaś działalność Spółki stanowi, między innymi, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi – oznaczona kodem PKD 68.20.Z oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek – oznaczona kodem PKD 68.10.Z. W związku z tym – z uwagi na profil działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę jako przedsiębiorcę – ma ona możliwość wykorzystywania tego gruntu w ramach wykonywanej działalności gospodarczej np. poprzez jego sprzedaż czy też dzierżawę. Natomiast niedokonywanie przez Stronę działań związanych z oczyszczeniem tego terenu czy też kształt przedmiotowych działek mogą wpływać na uzyskanie niższej ceny, lecz nie mogą powodować obniżenia stawki podatku od tego gruntu.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi – w ocenie SKO – że organ I instancji wyjaśnił szczegółowo przyczyny zakwalifikowania do opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, dokonał wykładni pojęcia "względy techniczne", uwzględniając przy tym poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, a następnie odniósł je do stanu objętych podatkiem gruntów Spółki. Odmienna ocena dowodów, którą prezentuje Strona, nie jest jednakże równoznaczna z wadliwym dokonaniem ustaleń faktycznych.

Odpowiadając na zarzuty dotyczące oględzin, SKO wskazało, że organ I instancji wskazał dalszy termin oględzin na wniosek Spółki. Osoba wyznaczona przez Spółkę do uczestniczenia w przeprowadzeniu tej czynności była obecna w dniu 3 listopada 2017 r., natomiast nie zgłosiła się do kontunuowania oględzin w dniu 6 listopada 2017 r. W tym dniu uczestniczył inny pracownik Spółki, który jednakże – z uwagi na brak pełnomocnictwa – nie podpisał protokołu. Spółka, jako strona, miała zapewnioną możliwość udziału w tej czynności. Brak umocowanego reprezentanta w drugim dniu oględzin stanowił zatem konsekwencję decyzji samej Spółki co do chęci skorzystania lub nieskorzystania z przysługującego jej uprawnienia i nie może przesądzać – sam w sobie – o tym, że przeprowadzenie oględzin było wadliwe. Jednocześnie – jak zauważył organ odwoławczy – Spółka zapoznała się z protokołem z oględzin, co wyraźnie stwierdziła w odwołaniu.

Odnosząc się do argumentów Spółki, że objęte opodatkowaniem działki znajdują się na terenie zamkniętym, SKO stwierdziło, że przedmiotowe działki nie zostały wymienione w załączniku do decyzji nr 45 Ministra Infrastruktury z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie ustalenia terenów, przez które przebiegają linie kolejowe, jako terenów zamkniętych oraz w załączniku do decyzji nr 3 Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 24 marca 2014 r. w sprawie ustalenia terenów, przez które przebiegają linie kolejowe, jako terenów zamkniętych. Wobec tego przedmiotowe działki nie stanowiły w 2013 r. terenów zamkniętych.

Natomiast w zakresie starań Spółki odnośnie przekazania spornych gruntów na rzecz gminy i braku chęci ich nieodpłatnego przejęcia, a następnie ustalenia podatku według stawek najwyższych w celu zapewnienia dodatkowych wpływów do jej budżetu, organ odwoławczy wskazał, że chęć wyzbycia się przez przedsiębiorcę niewykorzystywanych składników majątkowych nie stanowi na gruncie przepisów u.p.o.l. przesłanki do zmiany sposobu opodatkowania gruntu. Zauważył, że likwidacja przedmiotowej linii kolejowej miała miejsce w 2002 r., natomiast Podatnik podjął czynności dotyczące jej zagospodarowania dopiero w 2011 r. Przytaczając wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Ke 43/12, stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania Spółka nie wykazała, że spornych gruntów nie może wykorzystać w ogóle do prowadzonej przez siebie działalności.

2. Pierwsze postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Spółka, w skardze na powyższą decyzję SKO do tutejszego Sądu, wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz zasądzenie od niego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu temu zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności:

1. przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

2. przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez bezpodstawne uznanie, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy ani grunt, ani infrastruktura kolejowa nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych;

3. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że opodatkowaniu podlega jedynie grunt stanowiący tylko część budowli jaką jest linia kolejowa.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. Wyrokiem z dnia 29 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 363/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję SKO z dnia 6 sierpnia 2018 r. i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta L. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr [...] i [...] – obręb C.; nr [...] – obręb U. i nr 1[...] – obręb O.) w kwocie 128.338 zł, zasądzając od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kwotę 7.417,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji ocenił, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Sąd dopatrzył się naruszenia art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. i art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ocenił, że art. 21 § 3 O.p. nie przewiduje sytuacji zakwestionowania deklaracji w części. Jeśli organ podatkowy stwierdza, że podatnik w deklaracji wykazał nieprawidłowo wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy wówczas wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie za rok 2013, jak wynika z akt administracyjnych, Spółka uznała linię kolejową nr [...], przebiegającą przez grunty położone na terenie gminy, za budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej (wraz ze spornymi gruntami, przez które przebiega), zwolnioną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organy podatkowe kwestionują istnienie budowli, w konsekwencji podstawę do zwolnienia z podatku od nieruchomości zarówno budowli, jak i gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej. Następnie, nie weryfikując wszystkich danych wykazanych przez Spółkę w

deklaracji, wydają decyzję określającą zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2013 r. od gruntów po, jak przyjmują, zlikwidowanej, czy nieistniejącej linii kolejowej nr [...]. W konsekwencji organ odwoławczy zaskarżoną decyzją usankcjonował istnienie w obrocie prawnym podwójnej – choć różnej w skutkach podatkowych – kwalifikacji spornych gruntów. Jest to wynik błędnego przekonania, że organowi I instancji służy prawo, do zakwestionowania deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości w części i wszczęcia podstępowania podatkowego tylko w odniesieniu do niektórych przedmiotów opodatkowania ujętych w deklaracji, a następnie określenia w tej części podatku na innych zasadach niż przyjęte w deklaracji.

Zdaniem Sądu I instancji, decyzja zastępuje deklarację podatnika złożoną w ramach samoobliczenia podatku. W tej sytuacji mimo, że w postępowaniu kwestionowano jedynie część rozliczenia, tj. w stosunku do przedmiotów opodatkowania ujawnionych w deklaracji podatnika jako budowla podlegająca zwolnieniu podatkowemu, to wszczęcie postępowania powinno dotyczyć zobowiązania podatkowego za rok podatkowy (tj. co najmniej wszystkich i objętych deklaracją przedmiotów opodatkowania), a w konsekwencji decyzja wydana w wyniku jego przeprowadzenia winna odnosić się do całości rozliczenia dokonanego przez Spółkę w deklaracji. Przyjęta przez organy podatkowe koncepcja zobowiązania deklaracyjno-decyzyjnego jest niedopuszczalna i wynika z błędnej wykładni art. 21 § 3 O.p., który to przepis został powołany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia w decyzji organu I instancji.

Sąd I instancji stwierdził, że wobec wagi stwierdzonego uchybienia procesowego, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest przedwczesne.

3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3.1. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosło SKO, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie przedmiotu opodatkowania nieobjętego deklaracją podatkową w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie został objęty taką deklaracją;

2) przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 i art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z r., poz. ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z r., poz. ze zm.; dalej: p.u.s.a.), poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, ale na podstawie hipotetycznego stanu faktycznego, który w żaden sposób nie wynika z treści materiału dowodowego sprawy;

b) art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p., art. 216 O.p. i art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. oraz w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy w sposób niedopuszczalny ograniczył zakres przedmiotowy postępowania w sytuacji, gdy zakres ten jest zgodny z przepisami prawa;

c) art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 207 O.p. oraz art. art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy naruszył zasadę praworządności oraz uchybił zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy z akt sprawy wynika zachowanie zasad postępowania podatkowego;

d) art. 207 O.p. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe przekroczyły "zakreślone uprzednio ramy postępowania podatkowego i sprawy, błędnie oznaczone w postanowieniu o wszczęciu, czym naruszyły także art. 207 O.p.", w sytuacji, gdy – z uwagi na odrębność przedmiotu opodatkowania – zarówno zakres postępowania, jak i rozstrzygnięcie decyzji zostały prawidłowo określone;

e) art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a., poprzez brak zawarcia wskazań co do dalszego postępowania;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p., art. 21 § 3 O.p., art. 6 ust. 9 i 10, art. 2 ust. 1 i art. 3 u.p.o.l. oraz art. 207 § 2, art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi podatnika w sytuacji, gdy przy braku jakichkolwiek uchybień natury postępowania, skarga podatnika winna być oddalona.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz organu wszystkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego w postępowaniu według norm przepisanych.

3.2. Wyrokiem z dnia 18 października 2022 r. o sygn. akt III FSK 1110/21 (publ. CBOSA) Sąd II instancji uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA podkreślił, że z akt sprawy wynika, że Podatnik jest prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, a więc podmiotem uprawnionym/zobowiązanym do obliczenia, zadeklarowania i zapłacenia w wysokości zgodnej z prawem (spornego niniejszym) podatku od nieruchomości na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku. Wynika to z treści regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l., zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

W przypadku zobowiązań podatkowych obliczanych i wykonywanych według zasady samoobliczenia, wynikającej istotnościowo z przytoczonego przepisu prawa, podatnik i organ podatkowy mają do czynienia z zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, w relacji do którego, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. wydawana jest decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd II instancji wskazał dalej, że w omawianym przypadku zobowiązań podatkowych powstających ex lege, przestrzegający prawa podatnik zobowiązany jest do odtworzenia podatkowego stanu faktycznego danego okresu podatkowego, w relacji do którego, na zasadzie samoobliczenia, deklaruje i płaci podatek w zgodnej prawem wysokości. Podatkowoprawny stan faktyczny kształtuje ustawodawca, stanowiąc prawa, w których normuje określony (w nich) zakres aktywności, praw i obowiązków podatnika. Jednakże to podatnik, szeregiem podatkowo znaczących czynności faktycznych i prawnych, ukonkretnia i indywidualizuje podatkowy stan faktyczny, z którego, z mocy prawa, wynika obciążająca go w danym okresie podatkowym danina publicznoprawna w postaci podatku. Podatkowy stan faktyczny to rzeczy i zjawiska, z którymi ustawa podatkowa łączy powstanie obowiązku uiszczenia podatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości zgodnej z prawem. Inaczej mówiąc jest to rzeczywisty, prawnie znaczący obraz wywołującej skutki podatkowe działalności podatnika. Składają się nań czynności podlegające opodatkowaniu (stan faktyczny) oraz realizacja określonych uprawnień i obowiązków podatnika, działania rachunkowe i księgowe, deklaracje podatkowe stanowiące wynik i formalne odzwierciedlenia przeprowadzonego samoobliczenia podatku (podatkowy stan faktyczny). Wszystkie te przedmioty, zdarzenia, czynności podlegają ocenie w świetle i na podstawie obowiązującego w czasie ich zaistnienia prawa (podatkowoprawny stan faktyczny).

NSA, dokonując analizy prawnej rozpoznanej sprawy w obszarze przedstawionych regulacji i zapatrywań prawnych, stwierdził, że – zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 u.p.o.l. – sprawa, w której podatnik wskazuje w deklaracji podatkowej przedmiot opodatkowania, lecz powołuje się w tym zakresie na zwolnienie podatkowe, zasadniczo różni się prawnie od takiej, w której podatnik w ogóle nie wykazuje określonego, mającego znaczenie prawnopodatkowe przedmiotu, czyli nie ujmuje go w deklaracji podatkowej. W tym drugim przypadku organ podatkowy wydaje decyzję o opodatkowaniu, lecz nie odnosi się rozstrzygająco do treści deklaracji złożonej przez podatnika. Organ podatkowy nie kwestionuje wówczas wyliczenia podatku wynikającego z deklaracji, lecz określa wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie takiego przedmiotu opodatkowania, co do którego podatnik w ogóle się nie wypowiedział składając deklarację. Wówczas wydanie decyzji określającej nie ma wpływu na wyliczenie podatku przez podatnika, czyli nie dochodzi do weryfikacji deklaracji i "zastąpienia" jej decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, jeżeli

podatnik nie wykazał określonego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w deklaracji i organ określił wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to w obrocie prawnym funkcjonuje deklaracja w odniesieniu do części przedmiotów opodatkowania i decyzja w odniesieniu do pozostałych części. W sytuacji zaś, gdyby organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, wówczas w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja, zaś sytuacja taka jest niedopuszczalna. Zobowiązanie podatkowe dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania może wynikać albo z deklaracji podatnika, albo z decyzji określającej. NSA wskazał przy tym, że podobne, aczkolwiek jeszcze nie kompleksowe, oceny prawne przedstawiał w wyrokach: II FSK 1807/19, II FSK 1603/19, II FSK 1711/19.

Sąd II instancji, badając w rozpoznanej sprawie deklaracje podatkowe Skarżącej, stwierdził, że nie wynika z nich jednak dostatecznie, niewątpliwie, precyzyjnie i jasno, jakie, mające znaczenie dla spornego opodatkowania, przedmioty zostały przez Podatnika zgłoszone, ponieważ wykazanie powyższe ogranicza się do podania powierzchni, bez przyporządkowania jej do określonych przedmiotów. W aspekcie treści skargi należało więc – zdaniem NSA – przeanalizować wynik samooblicznia podatku Strony w odniesieniu do pozostałych materiałów sprawy, a rezultaty tych czynności badawczych przedstawić w uzasadnieniu wyroku, zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. Zaniechania w powyższym zakresie stanowią – w ocenie Sądu II instancji – naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiają ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie: uprawnienia/zobowiązania organu podatkowego do wydania decyzji podatkowej w relacji do wszystkich przedmiotów samoobliczenia spornego podatku od nieruchomości lub odnośnie do poszczególnych, niezadeklarowanych, jako współpodstawa faktyczna wyniku samooliczenia, mających podatkowoprawne znaczenie przedmiotów.

NSA podkreślił, że nie może badać sprawy w zakresie zaniechanym przez Sąd I instancji, nie może też za Sąd I instancji sporządzać prawidłowego uzasadnienia wyroku. Z tych powodów, wobec istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej – prawidłowo uzasadnionej zgodności z prawem, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., NSA uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę Sądowi I instancji po ponownego rozpoznania, a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

4. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje.

4.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli interpretacja indywidualna może zostać uchylona w całości albo w części w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. Skarga nie jest zasadna.

4.3. Punkt wyjścia niniejszych rozważań stanowi podstawowa kwestia, jaką jest ustalenie czy przedmioty wymienione w zaskarżonej decyzji oraz w deklaracji podatkowej Strony w podatku od nieruchomości na 2013 r., a wskazane jako podlegające opodatkowaniu albo zwolnieniu od opodatkowania, w jakimkolwiek zakresie się powielają (pokrywają). Dokonanie takiego ustalenia zalecił tutejszemu Sądowi w ramach ponownego rozpoznania sprawy Sąd II instancji, nakazując zbadanie w tym zakresie akt administracyjnych, a następnie przedstawienie wyników tego badania w ramach uzasadnienia wyroku.

W tej konkretnie materii, w przeciwieństwie do akt analogicznych spraw Podatnika za lata 2014-2017 r. – zdaniem Sądu – analiza materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości. Znajdująca się bowiem w aktach administracyjnych niniejszej sprawy deklaracja podatkowa Skarżącej na 2013 r. w ogóle nie zawiera informacji o przedmiotach zwolnionych spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Są tam wskazane jedynie dane dotyczące przedmiotów opodatkowania niepodlegających zwolnieniu oraz wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z pewnością wśród przedmiotów ujawnionych w tej deklaracji nie znajdują się sporne działki gruntu, przez które przebiegała linia kolejowa nr [...], przez Stronę zwana linią [...]. Po pierwsze, dlatego, że Skarżąca konsekwentnie prezentowała w swoich pismach i nadal prezentuje stanowisko, że grunty te stanowią część budowli, za jaką wciąż tę linię uważa. Po drugie, dlatego, że w segregatorze z aktami administracyjnymi za lata 2014-2017, które dotyczą spornej kwestii zwolnienia tych gruntów spod opodatkowania, znajdują się dokumenty w postaci deklaracji Podatnika za te lata oraz sporządzonego przez Spółkę zestawienia należących do niej gruntów, położonych na terenie Miasta i Gminy L. i wynika z nich tożsamość przedmiotów uznanych przez Stronę za niezwolnione od opodatkowania, a ujawnionych w tychże dokumentach oraz w deklaracji podatkowej na 2013 r.

W tej akurat kwestii SKO miało zatem podstawy do twierdzenia w zaskarżonej decyzji (vide str. 7) oraz w skardze kasacyjnej, że deklaracja Spółki dotycząca roku 2013 nie obejmowała spornych gruntów pod linią kolejową nr [...], ponieważ "Spółka nie wykazała przedmiotów opodatkowania podlegających zwolnieniu z podatku od nieruchomości", a dopiero z jej wyjaśnień i pism znajdujących się w przekazanych Sądowi aktach administracyjnych za 2013 r. niezbicie wynikało, że uważa te grunty za zwolnione spod opodatkowania.

4.4. W tej sytuacji pozostaje jedynie ocena czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporne grunty nie są elementem budowli w postaci linii kolejowej oraz że istnieje związek pomiędzy nimi, a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

4.5. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, dostarczony – co warto podkreślić – głównie przez Stronę, był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, został przez organy podatkowe wszechstronnie rozpatrzony i w swobodny sposób przez nie oceniony. Efektem tego było trafne ustalenie, poparte także powołanym przez organy orzecznictwem, że sporne działki nie stanowią elementu budowli w postaci linii kolejowej nr [...], której część początkowa – od strony K. – została poddana formalnej likwidacji. Organy trafnie i logicznie wywiodły, że na przedmiotowych gruntach w ogóle nie może odbywać się jakikolwiek ruch kolejowy, bo linia ta kończy się tzw. "ślepym torem" w miejscowości O. Potwierdziły to również oględziny fragmentów dawnej linii, na której występuje gęsta roślinność w postaci krzewów i drzew oraz brak szyn, czego Strona nie kwestionowała, a co zgodne jest również z doświadczeniem życiowym i podstawową wiedzą o skutkach działania przyrody w rezultacie braku faktycznego użytkowania i odpowiedniego użytkowania infrastruktury kolejowej przez okres kilkunastu lat. W związku z tym, w zakresie zarzutów Skarżącej co do przeprowadzenia i udokumentowania oględzin, wskazać należy, że nie było konieczne, aby oględziny dotyczyły całego odcinka linii kolejowej na terenie Gminy L. Nie ma również znaczenia brak podpisu pełnomocnika Strony pod protokołem, skoro w drugim (i ostatnim) dniu ich dokonywania w czynności nie uczestniczył już jej prawidłowo umocowany pełnomocnik (I. K.), lecz inna osoba, która stosownym dokumentem, wykazującym jej umocowanie przez Spółkę, nie potrafiła się wówczas wykazać. Nie ma obowiązku przeprowadzania oględzin wyłącznie w obecności Podatnika (jego przedstawiciela lub pełnomocnika), jeśli on sam w terminie dokonania (dokończenia) tej czynności się nie stawia, chociaż o terminie tym został powiadomiony, czego zresztą Skarżąca nie kwestionowała.

W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia norm prawa procesowego zawartych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

4.6. Co się tyczy zarzutów naruszenia norm prawa materialnego w postaci przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez bezpodstawne uznanie, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy ani grunt, ani infrastruktura kolejowa nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, to również uznać należy je za nieuzasadnione.

Organy podatkowe trafnie oceniły, odwołując się do przytoczonego w obu decyzjach orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. o sygn.. akt II FSK 798/09), że likwidacja linii kolejowej lub jej odcinka oznacza utratę przez nią statusu budowli, więc to nie względy techniczne są/były powodem niemożności jej wykorzystywania do celu, dla którego jest, czy raczej: była, ona przeznaczona, lecz był to wynik decyzji ekonomicznej Spółki. Powyższe nie oznacza jednak, że Strona traci z kolei możliwość wykorzystywania pozostałych po tej linii gruntów w ramach swojej działalności, zważywszy na jej bardzo szeroki przedmiot ujawniony we wpisie do KRS, w szczególności poprzez ich wydzierżawienie czy sprzedaż. Okoliczność, że obecny stan tych gruntów – co ma wpływ na ich atrakcyjność w oczach potencjalnych kontrahentów – może sprawiać trudności w realizacji takich właśnie, innych form ich wykorzystywania w ramach działalności przedsiębiorstwa Podatnika w obszarze zarządzania i obrotu nieruchomościami, nie oznacza przecież, że te składniki jego majątku są obiektywnie pozbawione jakiegokolwiek potencjału gospodarczego (komercyjnego) wykorzystania ich w tym zakresie, bo znajdują się na nich także niezdatne do użytku elementy (pozostałości) – nieczynnej od wielu lat – infrastruktury kolejowej. Podkreślić trzeba, że to właśnie likwidacja linii kolejowej otworzyła dla Spółki nowe możliwości komercyjnego ich wykorzystania, a to czy jest ona zainteresowana ich wykorzystaniem, a jeśli tak – to czy faktycznie przejawia w tym zakresie określoną aktywność – jest w istocie wyłącznie jej decyzją gospodarczą. Racjonalny przedsiębiorca zwykle wyzbywa się zbędnego dla niego majątku, który generuje jedynie koszty, a nie przynosi zysków. Realizację takich zamierzeń może czasami utrudniać stan faktyczny lub prawny takiego majątku – ważne jest jednak, aby nie pozostawać w tej mierze biernym. W tym celu można również skorzystać z profesjonalnych pośredników, którzy świadczą usługi w zakresie poszukiwania nabywców nieruchomości trudno zbywalnych. Ostatecznie jest to bowiem kwestia ceny sprzedaży. W tym kontekście – przy braku ujawnienia jakichkolwiek starań w kwestii sprzedaży/wydzierżawienia spornych co do statusu podatkowego gruntów po byłej linii kolejowej – dziwi zarzut Skarżącej, że Gmina L. nie przyjęła propozycji ich przejęcia, by dalej obciążać Stronę podatkiem od tych nieruchomości, skoro to Spółka – przynajmniej z założenia, jako przedsiębiorca doświadczony w zbywaniu licznych nieruchomości (po)kolejowych na terenie kraju – powinna sobie w tej kwestii zdecydowanie lepiej poradzić niż Gmina.

Nawet gdyby jednak nie było gospodarczego wykorzystania spornych gruntów, co w niniejszej sprawie – zdaniem Sadu nie zachodzi – to warto przypomnieć, że wyłączenie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie obejmuje przypadków braku możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej z przyczyn leżących po stronie posiadającego jej przedsiębiorcy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 września 2015 r. o sygn.. akt II FSK1799/13 – publ. w CBOSA).

Z kolei w zakresie naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że opodatkowaniu podlega jedynie grunt stanowiący tylko część budowli, jaką jest linia kolejowa, wskazać należy, że skoro doszło do likwidacji odcinka przedmiotowej linii (a to Strona sama potwierdza już chociażby w punkcie drugim zarzutów skargi) w sposób, w który – jak prawidłowo i logicznie wywiodły organy podatkowe – czynił niemożliwym jakikolwiek ruch kolejowy na całym odcinku linii nr [...] położonej w obrębie Gminy L., to przestała ona istnieć jako budowla.

4.7. Spór w sprawie dotyczy zaklasyfikowania stanowiących własność podatnika gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej materii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiada się już od dłuższego czasu w sposób jednolity (por. pogląd wyrażony w podobnym stanie prawnym i faktycznym w wyrokach NSA z dnia: 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; 18 października 2023., III FSK 1860/21; 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21 czy 26 maja 2023 r., III FSK 131/22- publ. w CBOSA). Ostatnio uczynił to w wyroku z dnia 1 czerwca 2023 r. o sygn. akt III FSK 890/22 (publ. w CBOSA).

W powołanym wyżej niedawnym orzeczeniu NSA wskazał, że w świetle przepisów u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność gruntów (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.).

Z kolei – jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są takie tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wskazane w końcowym fragmencie tego przepisu jako budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

NSA podkreślił, że w tym kontekście należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niewątpliwie zatem, w świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę.

Jak wskazał z kolei NSA w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21 (publ. w CBOSA), związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

NSA podkreślił, że tej samej materii dotyczył jego wyrok z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W judykacie tym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd podziela całkowicie stanowisko NSA wyrażone w powołanym wyżej wyroku z 1 czerwca 2023 r., w sytuacji gdy linia kolejowa została zlikwidowana i nie występują względy techniczne uzasadniające niemożność jej wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Wówczas wspomniane kryterium (niezdatność nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych) może być odnoszone wyłącznie do nieruchomości gruntowych Skarżącej. Te bowiem mogą być wykorzystywane w jego działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Dlatego właśnie w odniesieniu do nich nie sposób mówić o braku wykorzystywania i niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności Strony, podyktowanego względami technicznymi. Wydanie aktu o likwidacji i rozbiórce linii kolejowej wyklucza możliwość wykonywania na niej przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, to nie wyklucza możliwości wykorzystania jej w działalności gospodarczej o innym profilu – a tylko stwierdzenie niemożności wykorzystywania nieruchomości dla prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i to również w przyszłości, pozwala na uznanie jej za niezdatną do wykorzystywania w działalności gospodarczej ze względów technicznych. Oznacza to więc, że nie ma podstaw do stwierdzenia "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym aspekcie NSA zauważył również, że nie powinno się też przypisywać decydującego znaczenia specyficznemu dla linii kolejowej ukształtowaniu terenu przez stworzenie nasypów i przekopów, bowiem również nieruchomości tak nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystywane gospodarczo, o czym świadczą przykłady różnorakiego wykorzystywania terenów pokolejowych (nie tylko jako ścieżek rowerowych, ale także jako gruntów inwestycyjnych).

4.8. Podkreślić należy, że nie były przedmiotem sporu ani sama wysokość stawki podatku od nieruchomości w zakresie gruntów związanych z działalnością gospodarczą (0,88 zł/m2), ani wynik jej przemnożenia przez powierzchnię działek gruntu, przez którą przebiegała linia kolejowa nr [...] (144.200 m2 x 0,88 zł/m2 = 126.896,00 zł). Organy podatkowe przedstawiły precyzyjnie sposób wyliczenia podatku i nie budzi on wątpliwości Sądu. Ogólna powierzchnia, oznaczonych jako tereny kolejowe (Tk), działek nr [...] ([...] ha) i [...] ([...] ha) – obie w obrębie C.; nr [...] ([...] ha) – obręb U. i nr [...] ([...] ha) – obręb O., położonych pod zlikwidowaną linią kolejową nr [...], wynosi 144.200 m2, co wynika z wypisu z ewidencji gruntów dla tych działek znajdujących się w aktach administracyjnych (k. 34-37 akt odwoławczych). Takie same powierzchnie wynikają z przedłożonego przez Skarżącą zestawienia należących do niej gruntów położonych na terenie Gminy L. (por. segregator akt administracyjnych do spraw za lata 2014-2017 – pomiędzy korektami deklaracji podatkowej na 2014 r.).

4.9. Mając na uwadze powyższe – wobec braku stwierdzenia zarzucanych naruszeń zarzucanych przepisów prawa procesowego i materialnego lub jakichkolwiek innych naruszeń wskazanych w art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a. – Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako nieuzasadnioną.