Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 118/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2729/18 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.91.2018.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 11.229 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 18 czerwca 2019 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2729/18.

1.2. Przywołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę W. W. (dalej: Strona lub Skarżący) i uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 20 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2013 r.

2. Relacja ze stanu sprawy.

2.1. Z akt sprawy wynikało w szczególności, że: - Strona (jako Zakład [...] W. W.) w 2013 r. prowadziła działalność w zakresie handlu artykułami elektrycznymi, wykonywania usług instalacji elektrycznych i elektroenergetycznych oraz innych towarzyszących im prac; - Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu CeIno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: Naczelnik UCS) decyzją z dnia 5 marca 2018 r. określił Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2013 r. oraz podatek do wpłaty z tytułu wystawiania faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) za poszczególne miesiące od maja do września 2013 r.; - u podstaw wydanej decyzji legło zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia podatku z faktur, których wystawcą była M. M. (jako [...] M. M.); - zakwestionowane faktury miały dokumentować nabycie usług (robót budowlanych przy budowie hali magazynowej wraz z infrastrukturą w N., montażu tras kablowych w hali magazynowej w W., demontażu i montażu kostki brukowej w I.) oraz towarów (węzła rozdzielczego [...], kabla [...], kabla [...], kabla [...]); - usługi i towary objęte podważonymi fakturami M. M. miała nabyć od podwykonawców, tj. L. sp. z o.o. (prezes zarządu K. L.) oraz A. F. (jako [...] A. F., która z kolei miała korzystać z podwykonawstwa T. sp. z o.o.); - pełnomocnikiem M. M. był jej brat M1. M. (funkcjonariusz Policji, który nie uzyskał zgody przełożonych na prowadzenie działalności gospodarczej); - Dyrektor IAS podzielił ocenę Naczelnika UCS, że faktury wystawione przez M. M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dlatego nie mogły stanowić podstawy prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego, a to stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - oba podmioty wskazane przez M. M. jako jej podwykonawcy nie wykonali żadnych działań na jej rzecz (L. sp. z o.o. oraz T. sp. o.o. jako podwykonawca A. F. (...) nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz jedynie pozorowały jej prowadzenie, wystawione przez nie faktury nie potwierdzały rzeczywistej sprzedaży i w związku z tym zostały one zobowiązane do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.); - w zakresie faktur sprzedaży przez Stronę towarów w postaci rozdzielni [...] i kabli do H. sp. z o.o. (wg faktur nabytych uprzednio od M. M.) przyjęto, że nie dokumentują one odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., co oznaczało konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - Dyrektor IAS nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony w zakresie przesłuchania świadków (tj. K. L. - prezesa zarządu L. sp. z o.o. na okoliczność przebiegu współpracy z M. M., właściciela samochodu o nr rej. [...] na okoliczność wykorzystywania tego pojazdu przez M. M. w prowadzonej działalności gospodarczej oraz ustalenie danych personalnych właściciela samochodu, M. W. - pełniącego funkcję inspektora nadzoru na okoliczność wykonywania robót budowlanych w N. przez M. M. oraz jej podwykonawców, J. K. na okoliczność wykorzystywania przez P. sp. z o.o. towarów zakupionych od H. sp. z o.o., J. M. i M. C. na okoliczność wykonania montażu tras kablowych w W. przez M. M. i jej podwykonawców, A. S., A. B. i K. W. na okoliczność sprzedaży i wydania towarów H. sp. z o.o., M. M. i jej brata M1. M. na okoliczność przebiegu współpracy).

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej O.p.). Stwierdził także, że na obecnym etapie postępowania przedwczesne okazało się rozstrzyganie o zasadności bądź niezasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż zaskarżona decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym.

3.2. Oceniając skargę jako zasadną Sąd ustalił i przyjął w szczególności, że:

1) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego

- kluczowe znaczenie w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia miała okoliczność, że nikt z jego ramienia, ani nikt z ramienia [rzekomego] podwykonawcy, nie był w stanie wskazać personaliów przynajmniej jednej osoby, która mogłaby wykonać opisane prace (zob. pkt 2.1. tego uzasadnienia); - nie wskazano również żadnego innego podmiotu (firmy podwykonawczej), który dysponowałby jakimkolwiek zapleczem pozwalającym na wykonanie zleconych robót; - nie budziło wątpliwości, że spółka T. nie dysponowała potencjałem osobowym i sprzętowym, aby wykonać zlecenia (podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej); - całkowicie fikcyjna była również działalność A. F. jako firmy [...] (założonej zresztą za namową M. M.); - z kolei K. L. oświadczył, że spółka L. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i nie wykonywała żadnych świadczeń na rzecz M. M.; - organy podatkowe wykazały, że wspomniane podmioty zajmowały się wystawianiem tzw. "pustych faktur" w celu umożliwienia ich odbiorcom obniżenia własnych zobowiązań podatkowych lub legalizacji dostaw towaru niewiadomego pochodzenia; - dopiero na poziomie działania M. M. pojawiał się jakikolwiek potencjał osobowy, który mógł być wykorzystany do wykonania usług ujętych w spornych fakturach (zatrudniała ona bowiem pracowników o kwalifikacjach budowlanych), lecz zarówno M. M., jak i jej brat M1. M., utrzymywali, że przy zleceniach wykonanych na rzecz Skarżącego korzystali z usług podwykonawców; - zeznania wspomnianych osób budziły uzasadnione wątpliwości, ponieważ jeśli M. M. sama wykonała sporne usługi lub wykorzystała osoby pracujące "na czarno", to osoby reprezentujące ten podmiot nie miały żadnego interesu w tym, aby twierdzić, że nie zrobiła tego przy użyciu firm podwykonawczych; - niemniej jednak brak rzetelności podwykonawcy Skarżącego, a więc M. M., obciąża jego samego; - w takiej sytuacji to Skarżący winien wykazać, że M. M. (lub osoby przez nią najęte) wykonała sporne usługi; - nie można bowiem winić organów, że nie są w stanie ustalić kto rzeczywiście wykonywał prace na rzecz Skarżącego, skoro nawet on sam wydaje się tego nie wiedzieć; - firma Skarżącego funkcjonowała na rynku, wykonywała liczne zlecenia na rzecz różnych podmiotów, posiadała zaplecze techniczne i osobowe oraz specjalistyczny sprzęt, korzystała też z pracy różnych podwykonawców; - niewykluczone, że Skarżący posłużył się podwykonawcami w ramach wykonania inwestycji w W., a skoro tak, to tym bardziej prawdopodobne wydaje się, że mógł to zrobić przy pracach ziemnych, laniu fundamentów i montażu kostki brukowej (prace w N. oraz w I.); - Skarżącemu należało umożliwić przedstawienie dowodów, które potwierdziłyby tezę, że korzystał z usług M. M. i że ten właśnie kontrahent wykonał sporne usługi lub zlecił ich wykonanie; - organ powinien przesłuchać M. M. i jej brata M1.M. na okoliczność przekazywania środków K. L., który oświadczył, że z otrzymanych pieniędzy płacił osobom wskazanym przez M. M., przy czym od około 4% do 7% zatrzymywał dla siebie; - treść tego zeznania mogła świadczyć o tym, że M. M. płaciła w ten sposób nieformalnie najętym osobom; - organ winien więc rozważyć przesłuchanie na tę okoliczność K. L., gdyż ewentualne ustalenie związku między przekazywaniem środków i wykonanymi na rzecz Skarżącego usługami, może mieć istotny wpływ na ocenę czy Skarżący rzeczywiście otrzymał zafakturowane świadczenia od M. M.; - do ustalenia personaliów osób, które mogły wykonać sporne usługi na rzecz Skarżącego, mogłoby przyczynić się również uwzględnienie wniosku dowodowego w zakresie ustalenia danych właściciela samochodu o nr rej. [...]; - organy podatkowe powinny przesłuchać w związku z podważonymi fakturami co do świadczenia usług także M. W. (pełniącego funkcję inspektora nadzoru na budowie N.) i J. M. (pracownika firmy E., kierownika robót na terenie inwestycji w W.), a w związku z zakwestionowanymi fakturami co do dostawy towarów K. L., M. M. i M. M. ponieważ "Firma M. M. być może dysponowała towarem w postaci przewodów i węzła rozdzielczego. Był to jednak towar z nieformalnego źródła, który legalizowała fakturami od spółki L."); - organy mają wprawdzie prawo zakwestionować Skarżącemu prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez M. M., lecz powinny też zapewnić mu czynny udział w postępowaniu i przeprowadzić dowody przez niego zgłoszone; - w piśmie z dnia 9 maja 2019 r. Skarżący słusznie eksponował szereg okoliczności, które winny skłonić organy podatkowe do szerszego i bardziej dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego (w tym m.in. co do dokonywania zapłaty znacznych sum przez Skarżącego na rzecz M. M. za pośrednictwem rachunku bankowego); - niezrozumiały był argument organów, że w ramach transakcji z M. M. szczególną uwagę przykładano do ich strony formalnej; - rację miał Skarżący podnosząc, że nie można czynić podatnikowi zarzutu w sytuacji, gdy dokonuje on standardowych i powszechnie stosowanych działań w branży budowlanej; - natomiast nie można było zgodzić się ze Skarżącym, że miał prawo nie interesować się czy i komu zlecono sporne usługi; - w sytuacji bowiem, gdy wskazany wykonawca okazuje się podmiotem fikcyjnym lub pozorującym prowadzenie działalności gospodarczej, usługobiorca może mieć problem z wykazaniem, że usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur lub osoby/podmioty działające na jego rzecz; - w takim przypadku brak wiedzy na temat warunków gwarancji, czy niemożność wskazania kto zapewniał materiały i sprzęt, również świadczy na niekorzyść Skarżącego;

2) w zakresie sprzedaży towarów do spółki H.

- Skarżący jako źródła pochodzenia towarów wskazał zakup od M. M. (która miała je nabyć od spółki L.), pozostałości po inwestycji z 2011 r., pozostałości po inwestycji demontażu, zwiezienia i uporządkowania terenu na farmie wiatrowej oraz wyrób własny; - dostawę węzła [...] oraz przewodów będzie można zakwestionować dopiero wtedy, gdy uzupełniające dowody z zeznań świadków (rodzeństwa M. oraz K. L.) nie potwierdzą okoliczności ich nabycia od M. M., zaś Skarżący nie wskaże innego, wiarygodnego źródła ich pochodzenia; - co do pozostałych towarów nabytych przez spółkę H. od Skarżącego organy nie zgromadziły dowodów pozwalających na uznanie, że dostawy były fikcyjne; - w szczególności nie podważyły źródeł jego pochodzenia (demontaż, pozostałości po inwestycjach, wyrób własny); - organ powinien zatem wyjaśnić, jak twierdzenie o braku dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. odnosi się do dostaw towarów, których źródłem pochodzenia podanym przez Skarżącego nie była M. M.; - materiał dowodowy w tym zakresie okazał się niepełny i niewystarczający dla dokonania oceny, że Skarżący wystawił tzw. "puste faktury"; - organy nie zbadały okoliczności pozyskania części towarów, ani ich ewentualnej dostawy do spółki H.; - brak dowodów odsprzedaży tych towarów stanowi argument przemawiający za fikcyjnością transakcji zakupu, ale w żadnym wypadku nie może to być jedyny powód uznania, że Skarżący nie dysponował wspominanymi towarami jak właściciel i nie dokonał ich zbycia na rzecz kontrahenta.

4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

4.1. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.2. Dyrektor IAS zarzucił Sądowi naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nie mają one zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 229 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W motywach skargi kasacyjnej wskazano na przepisy prawne i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do problematyki prawa do odliczenia podatku VAT, a także szeroko omówiono dotychczasowe ustalenia organów podatkowych. Na tym zaś tle, w ramach uzasadnienia podstaw kasacyjnych sensu stricto, podkreślono, że wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącego nie miały znaczenia dla sprawy. W kontekście powyższego dalej podniesiono w szczególności, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera istotną sprzeczność w ocenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Z jednej strony Sąd stwierdził bowiem, że brak rzetelności podwykonawców M. M. obciąża Skarżącego, z drugiej zaś nakazał uwzględnić wnioski dowodowe. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że kluczową kwestią w tej sprawie było odliczenie podatku naliczonego z faktur, których wystawcą była M. M. Jeżeli Sąd stwierdził, że brak rzetelności M. M. obciąża Skarżącego, to oznaczało, że akceptuje on [Sąd] ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy w tej sprawie.

4.3. W piśmie z dnia 9 października 2019 r., zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną", pełnomocnik Skarżącego (doradca podatkowy) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Pismo to jednak zostało zwrócone przez Sąd pierwszej instancji, a to stosownie do art. 66 § 1 zdanie trzecie P.p.s.a.

4.4. Na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy Skarżącego o sygn. akt I FSK 1834/19 (dotycząca podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r.), I FSK 118/20 (dotycząca podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2013 r.) i I FSK 2357/21 (dotycząca podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi.

5.2.1. Badana w tych uwarunkowaniach prawnych okazała się zasadna w części odnoszącej się do nieprawidłowego przypisania przez Sąd organowi podatkowemu naruszenia przepisów postępowania z zakresu gromadzenia i oceny materiału dowodowego na tle prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawcą była M. M. i w ślad za tym zobowiązania tego organu do przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów na okoliczność ustalenia [innych niż wykazywani] podwykonawców/dostawców M. M. Wskazaną płaszczyznę rozpoznanej sprawy co do zasady trafnie powiązano z zastrzeżeniami kasacyjnymi, które sformułowano wobec pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

5.2.2. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, a więc co do naruszenia prawa materialnego i procesowego, należało ocenić jako nieskuteczne.

Oczywiście niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nie mają one zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Tak sformułowany i następnie umotywowany zarzut zupełnie nie przystawał ani do podstawy prawnej wyrokowania przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, ani do wyrażonych przez ten Sąd ocen prawnych.

Prawną podstawę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora IAS stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Odnosi się on do naruszeń przepisów postępowania. Sąd uwzględniając skargę przyjął jednocześnie, że na obecnym etapie postępowania przedwczesne było rozstrzyganie o zasadności bądź niezasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (zob. pkt 3.1 niniejszego uzasadnienia).

W takim ujęciu jako nieporozumienie należało zatem ocenić przypisanie temu Sądowi kategorycznego stwierdzenia, że wskazane przepisy z zakresu materialnego prawa podatkowego nie mają zastosowania do stanu faktycznego sprawy, ponieważ takiego prawnego zapatrywania w zaskarżonym wyroku w żadnej mierze nie wyrażono.

5.2.3. Z kolei zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się naruszenia przepisów procesowych z zakresu postępowania przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, wykraczający poza zakres wskazany w pkt 5.2.1 tego uzasadnienia, nie został należycie, tj. właściwie względem analizowanego przypadku, umotywowany w skardze kasacyjnej.

W ślad za tym przypomnienia wymagało, że stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy zaś rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśni, na czym dane naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym i prawnymi zapatrywaniami składającymi się na zaskarżone orzeczenie sądowe. Tego w niniejszej sprawie zabrakło.

Autor skargi kasacyjnej wyszedł bowiem z oczywiście wadliwego założenia, że prawidłowe (skuteczne) uzasadnienie podstaw kasacyjnych może sprowadzać się do ponownego przywołania ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a następnie li tylko do wyrażenia lakonicznej konkluzji o wadliwości prawnego stanowiska Sądu pierwszej instancji, bez konkretnego odniesienia się do poszczególnych i zróżnicowanych zagadnień objętych rozważaniami zaskarżonego wyroku.

Formułując powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że Sąd pierwszej instancji dokonał dostatecznie jasnego wyspecyfikowania zagadnień spornych występujących w kontrolowanej pod względem legalności sprawie podatkowej. Odnosiły się one do dwóch kluczowych kwestii, a mianowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawcą była M. M. oraz zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec faktur Skarżącego mających dokumentować dostawy towarów do spółki H. Co więcej, w odniesieniu do tego ostatniego zagadnienia Sąd wyraźnie zaznaczył, że Skarżący jako źródła pochodzenia towarów wskazał nie tylko ich zakup od M. M., która miała je nabyć od spółki L., ale także pozostałości po inwestycji z 2011 r., pozostałości po inwestycji demontażu, zwiezienia i uporządkowania terenu na farmie wiatrowej oraz wyrób własny.

Tymczasem w skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, która mogłaby służyć podważeniu oceny sądowej, że w zakresie pozostałych towarów nabytych przez spółkę H. od Skarżącego (a więc innych niż mających pochodzić z nabyć od M. M.) organy nie zgromadziły dowodów pozwalających przesądzić o fikcyjności tych dostaw. Nie zostało zatem wzruszone stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w szczególności organy nie podważyły źródeł pochodzenia części towarów (demontaż, pozostałości po inwestycjach, wyrób własny). W takim więc ujęciu i zakresie prawne zapatrywanie tegoż Sądu należało ocenić jako dopuszczalne i wiążące przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Dalej idąca wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zarzutu skargi kasacyjnej ze sfery prawa procesowego w tym aspekcie sprawy nie była możliwa. Nie pozwalało na to - jak już zasygnalizowano wyżej - deficytowe i konstrukcyjnie nieprawidłowe uzasadnienie wniesionego środka zaskarżenia.

5.3. Natomiast w kontekście zastrzeżeń kasacyjnych zidentyfikowanych jako usprawiedliwione, a co za tym idzie determinujących sposób wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny należało przypomnieć kilka podstawowych elementów składających się na tło faktyczne sprawy, które stały się podstawą wyrokowania Sądu pierwszej instancji.

Po pierwsze, odnotowania wymagało, że sedno sporu między organem podatkowym a Skarżącym dotyczyła pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez M. M.

Natomiast poza sporem, i to po drugie, pozostawały ważkie z punktu widzenia możliwości realizacji tego prawa przez Skarżącego ustalenia, że:

- organy podatkowe nie kwestionowały jako takiego wykonania określonych prac na rzecz Skarżącego (zakwestionowanych faktur nie uznano za tzw. puste faktury sensu stricto);

- M. M. jako wystawca faktur twierdziła, że prace na rzecz Skarżącego zostały wykonane przez jej dwu podwykonawców, a więc spółkę L. oraz A. F. (...), przy czym spółka miała być również dostawcą towarów;

- podmioty wskazane przez M. M. jako jej podwykonawcy nie wykonały żadnych prac/dostaw na jej rzecz (L. sp. z o.o. pozorowała prowadzenie działalności, działalność [...], tj. A. F., była całkowicie fikcyjna, a jej podwykonawca T. sp. o.o. nie dysponował potencjałem osobowym i sprzętowym, aby wykonać zlecenie; wystawione przez te podmioty faktury nie potwierdzały rzeczywistej sprzedaży i w związku z tym spółki zostały zobowiązane do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.).

5.4. Powyższe ustalenia organów podatkowych zostały przyjęte jako podstawa faktyczna wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji (zob. pkt 3.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia).

W ślad za tym należało więc stwierdzić, że na tle syntetycznie nakreślonych powyżej a bezspornych ustaleń, sądowe oceny prawne oraz bezpośrednio związane z nimi wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania okazały się nieprawidłowe i niespójne. Trafnie zatem na ten aspekt sprawy zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej.

5.5. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji nie kwestionował prawidłowości ustalenia organów co do tego, że działalność L. sp. z o.o. i [...] - A. F. (oraz jej podwykonawca T. sp. z o.o.) była "fikcyjna", a właśnie te dwa podmioty (i ewentualnie dalszy podwykonawca) według M. M. miały w ramach zleconego przez nią podwykonawstwa zrealizować usługi na rzecz Skarżącego bądź dostawy, to nie zachodziła potrzeba dalszego dowodowego poszukiwania, kto ewentualnie inny mógł wykonać usługi/dostawy "zafakturowane" przez M. M.

W sprawach z zakresu podatku VAT, opierającym się na samoobliczeniu i zasadzie neutralności realizowanej w formule prawa do odliczenia, zasadniczą rolą organu podatkowego jest weryfikowanie prawidłowości tego co na temat danych transakcji podaje sam podatnik. Skarżący wykazywał dokumentacyjnie i deklarował nabycie usług i towarów od M. M., a ten z kolei podmiot gospodarczy wykonanie tychże usług w ramach zleconego przez siebie podwykonawstwa spółce L. oraz A. F., zaś nabycie towarów od rzeczonej spółki.

W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy w obszarze tak zaprezentowanych operacji gospodarczych stwierdził niezgodności, to na tym co do zasady mógł poprzestać. Znamiennym jest, że zbieżną w tym zakresie ocenę można było również odnaleźć w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Mianowicie w tym jego fragmencie, w którym Sąd stwierdził, że "nie można bowiem winić organów, że nie są w stanie ustalić kto rzeczywiście wykonywał prace na rzecz Skarżącego, skoro nawet sam Skarżący wydaje się tego nie wiedzieć".

Wobec powyższego ocena i wskazania Sądu co do tego, że organ podatkowy z naruszeniem prawa nie zrealizowały wniosków dowodowych Skarżącego w obszarze tych transakcji jawiła się jako nieuprawniona.

5.6. Na tle ustaleń poczynionych dotychczas przez organy podatkowe, prawnie dopuszczalne - w tym zwłaszcza w kontekście art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - było przyjęcie, że M. M. jako wystawca faktur ujętych w rozliczeniach Skarżącego nie zrealizowała na jego rzecz usług/dostaw w nich wymienionych.

W realiach sprawy nakreślonych powyżej oznaczało to, że dla zachowania/ pozbawienia prawa do odliczenia Skarżącego nie było konieczne poszukiwanie faktycznych wykonawców/dostawców usług/towarów na jego rzecz (jak mylnie przyjął to Sąd pierwszej instancji), lecz dokonanie oceny czy Skarżący pozostawał lub nie (jak przyjął to organ podatkowy w zaskarżonej decyzji) w tzw. dobrej wierze.

Jakkolwiek bowiem zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia takich warunków. Otóż będzie to możliwe wtedy, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Jak dotąd w tym aspekcie sprawy (tzw. dobrej wiary) Sąd pierwszej instancji, mimo że taki obowiązek na nim spoczywał, nie zajął prawnego i poddającego się kontroli instancyjnej stanowiska. W następstwie niniejszego wyroku będzie to zatem jego rolą przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

5.7. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku.

5.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę Skarżącego, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor IAS, przy czym sporządził ją radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji i tak samo organ był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną Dyrektora IAS i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 11.229 zł. Na kwotę tę złożyły się uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (3.129 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (8.100 zł jako 75% z 10.800 zł).

s. WSA (del.) A. Nita s. NSA H. Sęk s. NSA J. Zubrzycki