Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 628/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 27g
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 628/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2024 r., sprawy ze skargi G.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 czerwca 2024 r. nr 1201-IOP1-3.4132.1.2024 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 czerwca 2024r. znak: 1201-IOP1-3.4132.1.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023r, poz. 2383, ze zm. dalej-O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 18 kwietnia 2024r. nr 1217-SEW-1.4132.2.2024 odmawiającą G.J. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024r. z tytułu uzyskiwania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżący złożył wniosek w sprawie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Z uzasadnienia wniosku wynika, że skarżący jest marynarzem, który w 2024r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków rybackich eksploatowanych na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii oraz wodach międzynarodowych w pobliżu UK przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Skarżący zaznaczył, że Wielka Brytania ratyfikowała Konwencję MLI 29 czerwca 2018r. Konwencja ta weszła w życie 10 października 2018r., a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską, a Wielką Brytanią w zmienionym kształcie jest aktualnie obowiązująca.

Skarżący podał, że jest stale zatrudniony przez Armatora z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską, a Wielką Brytanią podatnik jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazał, że w związku z powyższym wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2024r. na mocy art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 226, ze zm. dalej-u.p.d.o.f.), jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu decyzją z 18 kwietnia 2024r. nr 1217-SEW odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024r. z tytułu uzyskiwania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

Zdaniem organu I instancji brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Skarżący nie uprawdopodobnił, że Statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego na dany rok podatkowy.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżący zarzucił m.in. naruszenie

- art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wbrew obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta,

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy, wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

- art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia 12 czerwca 2024r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wyjaśnił, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może być zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok. Podkreślono, że to podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę postępowania, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona w tych podatkowo-prawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W przedmiotowej sprawie (z uwagi na dochody zagraniczne), stosownie do art. 4a u.p.d.o.f. znajdują również zastosowanie postanowienia Konwencji z dnia 20 lipca 2006r. między Rzecząpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006r. Nr 250, poz. 1840). Zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006r., zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI).

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na podstawie uregulowań zawartych w konkretnych umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnicy, którzy będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, tj. metodą określoną przepisami art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., mogą skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej", czyli pomniejszyć podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Przedmiotową ulgę odlicza się w zeznaniu rocznym, albowiem powołane przepisy nie przewidują możliwości pomniejszania podatku stanowiącego zaliczki za dany rok rozliczeniowy o kwotę wynikającą z brzmienia art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku, co powoduje, że osoby uzyskujące dochód poza granicami Polski są zobowiązane zapłacić zaliczki na podatek dochodowy obliczone według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie istotna jest zatem ocena, czy Skarżący uprawdopodobnił w sposób nie budzący wątpliwości, że zapłata zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku [...] nr [...] eksploatowanego na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii oraz wodach międzynarodowych w pobliżu UK przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: M. Ltd, byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od przewidywanego dochodu uzyskanego wyłącznie z pracy najemnej świadczonej na pokładzie wymienionego statku.

Należy zatem ocenić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w kontekście art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, tj. czy Skarżący spełnia trzy przesłanki:

- wykonywania pracy najemnej na statku morskim,

- czy statek morski eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Organ ustalił, że Skarżący podpisał umowę o zatrudnieniu na statku/jednostce rybackiej [...], z przedsiębiorstwem M. Ltd. z zarządem w Wielkiej Brytanii. Z dołączonego do wniosku skanu książeczki marynarskiej wynika, że w okresie od 19 czerwca 2023r. do 14 lipca 2023r. Skarżący był zamustrowany na statku [...] nr [...] oraz od 1.09.2023 roku do 21 grudnia 2023r. był zamustrowany na statku [...] nr [...] i wymustrowany 15 stycznia 2024r.

Z informacji ogólnie dostępnych zawartych na stronie internetowej (www.vesselfinder.com.pl) ustalono, że statki [...] oraz [...] są statkami " fishing vessel " czyli statkami rybackimi.

A zatem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim została uprawdopodobniona. Została także spełniona przesłanka, iż przedmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał natomiast, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona.

Przymiotnik "międzynarodowy" natomiast według Słownika Języka Polskiego PWN określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,

nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

W konsekwencji określenie transport, w tym transport międzynarodowy należy rozumieć jako zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

Dodatkowo odnośnie pojęcia "transport międzynarodowy" organ przywołał także Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską" co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Z kolei w art. 2a lit. b, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Statek [...] zarejestrowany z numerem [...], na którym Skarżący wykonuje pracę, jest jednostką typu Fishing Vessel, tj. statek rybacki.

Organ wskazał, że nie kwestionuje, że statek jest statkiem morskim, jest mobilny, a zatem może przewozić osoby i rzeczy materialne, powyższe nie oznacza jednak, że jego źródłem dochodów jest przewóz zarobkowy towarów i pasażerów, tj. że jego główną funkcją jest transport międzynarodowy. A tylko w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym (por. wyroki z 22 lutego 2022r. sygn. I SA/Gd 1272/21 oraz z 24 maja 2022r. sygn. I SA/Gd 1506/21.

Ewentualne przemieszczanie się przedmiotowej jednostki związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac, a źródłem przychodów takiej jednostki nie jest transport morski (por. wyrok z dnia 5 kwietnia 2017r. I SA/Gd 1631/16).

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił że statek rybacki, na którym wykonuje pracę jako rybak jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Zaznaczono, że zarówno ww. Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Należy zatem wnioskować, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu, właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Ponadto zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001r. - Kodeks morski (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 2175 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym; podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest więc armator.

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że statek [...] eksploatowany jest przez brytyjskie przedsiębiorstwo, jednakże nie w transporcie międzynarodowym o którym mowa w art. 14 w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Zakres obowiązku podatkowego każdego podatnika z tytułu dochodów z pracy najemnej wykonywanej za granicą na pokładzie statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca ta była wykonywana. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Podsumowując, zdaniem organu odwoławczego łącznie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Spełnione zostały dwie z trzech przesłanek, tj. Skarżący wykonywał pracę najemną na statku morskim i podmiotem eksploatującym statek [...] jest brytyjskie przedsiębiorstwo. Natomiast nie została spełniona przesłanka eksploatowania statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Brak jest zatem podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie zostały spełnione łącznie wszystkie trzy przesłanki.

Ponieważ Skarżący nie uprawdopodobnił, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, to tym samym nie zostało uprawdopodobnione, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Dlatego brak podstaw do zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, o której mowa w art. 22§2a O.p. W związku z tym złożony wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2024 w pełnym zakresie nie może zostać rozpatrzony pozytywnie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że są one bezpodstawne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wydał swoje rozstrzygnięcie opierając się na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisach Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z 20 lipca 2006r., a także w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w ww. aktach prawnych.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia licznych przepisów prawa unijnego (m. in. Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Traktatu Unii Europejskiej, Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów i innych), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia tych przepisów nie jest możliwa, gdyż organ odwoławczy bada, czy wydana decyzja przez organ podatkowy I instancji jest prawidłowa pod kątem przepisów prawa podatkowego, a nie prawa europejskiego. Ponadto decyzje organów podatkowych nie są wydawane na podstawie prawa unijnego, w związku z tym nie mogą naruszać tych przepisów.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

- art. 22§2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego w 2024r. dochodu Skarżącego, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego przesłanki związanej z wykonywaniem przez niego pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący powoływał się na samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym poza terytorium lądowym państw, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2024r. w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2024 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność Organ całkowicie pominął;

- art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 22§2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 120, art. 121§1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Skarżącego oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

- art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego; dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący podniósł, że decyzje organów obu instancji są wadliwe, bowiem organy podatkowe dokonały błędu w ustaleniach faktycznych, ignorując treść wniosku, z którego jednoznacznie wynika, że Skarżący wykonuje pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państw (na wodach międzynarodowych). Skarżący nie powoływał się we wniosku na przesłankę eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym. Skarżący w 2024 roku wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Skarżący dostatecznie uprawdopodobnił, iż ww. statek będzie poruszał się na wodach międzynarodowych należących do różnych państw.

W ocenie Skarżącego organy w toku rozpoznawania sprawy całkowicie pominęły treść przepisu art. 27 g ust 5 u.p.d.o.f. Stosownie do treści przepisu art. 27 g ust 5 cytowanej ustawy przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 13 pkt 8 lit, a i pkt 9 u.p.d.o.f. jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Oznacza to, że ulga abolicyjna przysługuje również w sytuacji, gdy marynarz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw i na wodach międzynarodowych, niezależnie od przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym. W związku z powyższym, limit odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej nie znajdzie zastosowania do dochodów z tytułu pracy najemnej lub z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit, a u.p.d.o.f. lub z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, a zatem również do dochodów marynarzy. W świetle powyższego, ograniczenie ulgi abolicyjnej nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, gdyż będą oni uprawieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z obecnie obwiązującymi zasadami.

Możliwość skorzystania z omawianej ulgi w pełnym zakresie, tj. bez ograniczenia kwotowego jest uzależniona m.in. od rozliczania w Polsce dochodów na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. a nie od rodzaju i sposobu eksploatowania jednostki na której wykonywana jest praca. Zgodnie z treścią art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. jedynym kryterium zastosowania nielimitowanej ulgi abolicyjnej jest praca lub wykonywanie usług poza terytorium lądowym państw. Tym samym w realiach niniejszej sprawy Skarżący ma prawo skorzystać z ulgi w pełnym wymiarze. Skarżący będzie wykonywał prace na statkach operujących na wodach międzynarodowych poza terytorium lądowym państwa.

Skarżący wskazał dodatkowo, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2021r. znak 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS wprost wskazał, iż typ statku nie może mieć wpływu na fakt oraz możliwość eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym. Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach nr 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD - nr 0115-KDIT2.4011.538.2021.1.DS, z których jednoznacznie wynika, że typ statku pozostaje bez znaczenia dla zastosowania ulgi abolicyjnej.

Skarżący podniósł, że bezzasadne jest zawężanie przez organ podatkowy przesłanki uprawnienia korzystania z ulgi abolicyjnej jedynie do marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie pominął oraz nie rozważył petitum złożonego wniosku, co zdecydowanie wpłynęło na kształt wydanej decyzji, jednocześnie pozbawiając Skarżącego prawa do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej, bezwzględnie przysługującej na mocy obowiązujących przepisów polskiego prawa podatkowego, a także prawa międzynarodowego.

Wszystkie dokumenty przedłożone w niniejszej sprawie potwierdzają w sposób jednoznaczny, iż statki, na których Skarżący wykonuje pracę najemną są eksploatowane poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym Skarżący jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

We wniosku wskazał, że jest rybakiem i w 2024r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii oraz wodach międzynarodowych w pobliżu UK przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 22§2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22§2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie jest pełnym postępowaniem wymiarowym, w którym obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie odpowiedniej normy prawnej, lecz jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika, który jednocześnie wskazuje jego zakres, a rolą organu jest zweryfikowanie tego, czy podatnik wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych. Z tego względu rozważania dotyczące zastosowania art. 14 ust. 2 Konwencji oraz związane z tym zarzuty skargi, jako leżące poza granicami sprawy, Sąd pominął.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący miał w 2020r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. h określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). Wart. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810).

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że statek na którym skarżący miał w 2024r. wykonywać pracę, jest jednostką typu fishing vessel czyli statkiem rybackim używanym do połowu ryb lub innych żywych zasobów morskich nie jest więc statkiem transportowym eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Statek ten jest wprawdzie morską jednostką pływającą, która przemieszcza się, jednakże tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym, bowiem jednostka nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie.

Trafnie zatem organ II instancji zauważył, że ww. statek nie stanowi środka transportu morskiego. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. W konsekwencji powyższego uznać należy, że statek ten nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. W tych okolicznościach nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (zob. przykładowo wyrok NSA z 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz wyrok NSA z 11 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1256/16).

Mimo argumentacji skarżącego, że uprawdopodobnił, a nawet udowodnił, wszystkie okoliczności, w tym fakt, że statek jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, należy stwierdzić, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiotowy statek eksploatowany był w transporcie międzynarodowym.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22§2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22§2a O.p. Wynikająca z art. 22§2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Reasumując, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2024r., tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 Konwencji zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI), a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.