Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2950/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 121, art. 124, art. 23 par. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8217 zł (słownie: osiem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r., na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) stwierdził, że T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka), prowadząc działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług hotelarskich, gastronomicznych i odnowy biologicznej, nie wykazała do opodatkowania przychodu ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej – [...]. wraz z nakładami inwestycyjnymi, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 13 października 2011 r., ani żadnych przychodów i kosztów z działalności gospodarczej za okres styczeń-wrzesień 2011 r.

Jak wynika z akt sprawy, Prezes Zarządu Skarżącej J. Z. w toku kontroli zeznał, że nie posiada ksiąg podatkowych Spółki za 2011 r., ani dokumentów związanych z działalnością gospodarczą Skarżącej za okres, w którym nie pełnił funkcji członka zarządu, gdyż nie otrzymał ich od poprzedniego Zarządu. W konsekwencji w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2011 r. Skarżąca wykazała tylko wartości przychodów i kosztów za okres październik-grudzień 2011 r. tj. za okres, w którym za sprawy Spółki J. Z. jest odpowiedzialny osobiście.

W dniu 31 marca 2011 r. aktem notarialnym rep. A nr [...], pomiędzy firmą P. I. S.A. a L. T. działającym w imieniu własnym, w imieniu 17 stycznia sp. z o.o. i Skarżącej została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży udziałów w 17 stycznia sp. z o.o. oraz umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie udziałów, która objęła udziały L. T. w 17 stycznia sp. z o.o. i w Skarżącej oraz udziały 17 stycznia sp. z o.o. w Spółce. Strony postanowiły przyrzeczoną umowę sprzedaży zawrzeć do 30 września 2011 r. pod warunkiem rozwiązującym, zapłacenia przez L. T. na poczet ceny przyrzeczonej sprzedaży kwot w określonych w tej umowie wysokościach i terminach (k.178-191 akt podatkowych).

W dniu 21 września 2011 r. aktem notarialnym rep. A nr [...] L. T. reprezentujący Skarżącą jako Prezes Zarządu, ustanowił pełnomocnikiem Spółki S. T., wyznaczając mu szeroki zakres plenipotencji, w tym do zawierania umów warunkowych i bezwarunkowych, sprzedaży, zastawu, przewłaszczenia prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności znajdujących się na tych gruntach budynków objętych księgami wieczystymi nr [...] i [...] (k. 138-140 akt podatkowych).

W dniu 22 września 2011 r. pomiędzy B. sp. z o.o. a Skarżącą została zawarta pisemna umowa zwolnienia z obowiązku świadczenia (k. 141 akt podatkowych).

Następnie, w dniu 28 września 2011 r. pomiędzy Skarżącą (jako sprzedającą) reprezentowaną przez S. T. (umocowanego na podstawie ww. pełnomocnictwa notarialnego) a B. sp. z o.o. (jako kupującą) reprezentowaną przez J. T. zawarto porozumienie dotyczące przekazania posiadania i przyrzeczenia sprzedaży nieruchomości, na mocy którego Spółka sprzeda wolne od obciążeń, praw lub roszczeń osób trzecich (poza wskazanymi hipotekami):

1) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w C., stanowiącej działkę gruntu o nr ewid. [...] o pow. 0,0793 ha przy ul. [...] i [...] o pow. 0,3207 ha przy ul. [...], o łącznym obszarze 0,4000 ha stanowiących tereny przemysłowe - zwane dalej "Gruntem I",

2) odrębną nieruchomość znajdującą się na Gruncie I budynku, zwanego dalej "Budynkiem I", a łącznie z Gruntem I "Nieruchomość I", dla której Sąd Rejonowy w A. K. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW nr [...]. Nieruchomość Skarżąca nabyła w dniu 11 czerwca 2008 r. na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym - transakcja została udokumentowana aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 11 czerwca 2008 r. Spółka posiada prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości do dnia 5 grudnia 2089 r.,

3) prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w C., stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...] o obszarze 0,3544 ha stanowiącej tereny przemysłowe, zwane dalej "Gruntem II",

4) odrębną nieruchomość znajdującą się na Gruncie II budynku i budowli i urządzeń, zwanego dalej łącznie "Budynkami II", a łącznie z gruntem II "Nieruchomością II", dla których Sąd Rejonowy w A. K. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW nr [...]. Nieruchomość Skarżąca nabyła w dniu 21 lipca 2003 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A [...] (k.151-158 akt podatkowych).

Do niniejszego porozumienia S. T. złożył oświadczenie, że Grunt I i Grunt II zabudowany jest dwoma budynkami hotelowymi wielokondygnacyjnymi - stanowiącymi funkcjonalną całość.

Skarżąca zobowiązała się powołanym dokumentem do sprzedaży na rzecz B. sp. z o.o. do dnia 28 października 2011 r. prawa użytkowania wieczystego Gruntu I wraz ze znajdującym się na nim Budynkiem I oraz prawa użytkowania wieczystego Gruntu II wraz ze znajdującym się na nim Budynkiem II, wraz z wyposażeniem i przynależnościami za cenę 12.600.000 zł. Kupująca zobowiązała się do zapłaty Sprzedającej umówionej ceny poprzez dokonanie potrącenia z wymagalnymi zobowiązaniami Sprzedającej w stosunku do Kupującej, wynikającymi z umowy z dnia 22 września 2011 r. o zwolnienie z obowiązku świadczenia. Zgodnie z zapisami porozumienia wydanie nieruchomości Kupującej już nastąpiło - w formie protokołu przekazania. Ponadto strony umowy ustaliły, że Sprzedająca uzyska prawo pobierania pożytków z nieruchomości od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży, nie później jednak niż od dnia 28 października 2011 r., natomiast koszty związane z użytkowaniem nieruchomości ponosi nabywająca od dnia zawarcia niniejszej umowy, w związku z przekazaniem nieruchomości w posiadanie według zapisów. Załącznikiem do niniejszego dokumentu był "protokół przekazania posiadania samoistnego'" z dnia 28 września 2011 r. sporządzony pomiędzy Skarżącą jako Zdającym i B. sp. z o.o. jako Odbierającym. Z dokumentu tego wynikało, że doszło do przekazania samoistnego posiadania obiektu [...]. składającego się z:

1. działek gruntu o numerach [...]1,

2. budynków zespołu [...] w rozbudowie, objętych księgami

wieczystymi nr [...] i [...],

3. wyposażenia (szczegółowa lista wyposażenia, zgodnie z inwentaryzacją) w postaci:

a) kompletnego umeblowania 50 pokoi hotelowych i częściowego umeblowania pozostałych 60 pokoi,

b) kompletnego wyposażenia kuchni i zaplecza gastronomicznego w sprzęt restauracyjno-gastronomiczny m. in. piec konwekcyjny, meble ze stali kwasoodpomej, zmywarki gastronomiczne,

c) kompletnego wyposażenia umeblowanej sali restauracyjnej i sprzętu audio-video,

d) kompletnego wyposażenia sal konferencyjnych w umeblowanie i sprzęt prezentacyjny,

e) kompletnego wyposażenia zaplecza zabiegowego i uzdrowiskowego.

W dalszej kolejności, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Skarżącej w dniu 1 października 2011 r. uchwałą nr 1 odwołało L. T. z funkcji Prezesa Zarządu i uchwałą nr 2 na tą funkcję powołało J. M. Z. (k.107 akt podatkowych).

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Skarżącej uchwalą nr 1 z dnia 3 października 2011 r. cofnęło wszelkie zgody i upoważnienia do zawierania przez Spółkę umów zbywania i obciążania prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności budynków i urządzeń stanowiących odrębną własność Spółki. (k. 31 akt podatkowych).

Aktem notarialnym z dnia 10 października 2011 r. Rep. A nr [...] pomiędzy Skarżącą jako pożyczkobiorcą, reprezentowaną przez J. Z., a S. S.A. jako pożyczkodawcą, została zawarta umowa pożyczki kwoty 3.000.000 zł oraz umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie obejmująca należące do Skarżącej prawo dzierżawy wieczystej gruntów oraz prawo własności znajdujących się na tych gruntach budynków objętych KW nr WL[...] i WL [...](k. 111-118 akt podatkowych).

Z kolei realizując przyrzeczenie zawarte we wskazanym powyżej dokumencie, aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 13 października 2011 r. doszło do zawarcia pomiędzy Spółką i B. sp. z o.o. umowy przyrzeczonej, tj. umowy sprzedaży ww. Nieruchomości I i II. W akcie tym wskazano, że umówiona cena 12.600.000 zł jest ceną brutto, w której zawarty jest 23% podatek VAT. Jednocześnie podkreślono, że umówiona cena za przedmioty tej umowy (wraz z wyposażeniem Budynku I i Budynku II) odpowiada ich wartości rynkowej oraz obejmuje wartość Gruntu I w kwocie 800.000 zł, Budynku I w kwocie 4.436.480 zł, Gruntu II w kwocie 708.800 zł oraz Budynku II w kwocie 6.654.720 zł.

Ponadto wskazano, że umówiona cena sprzedaży zostanie zapłacona w dniu podpisania niniejszego aktu, w następujący sposób "zważywszy na fakt, że pomiędzy Sprzedającym i Kupującym została zawarta w dniu 22 września 2011 r. umowa o zwolnienie z obowiązku świadczenia, na podstawie, której Kupujący na podstawie art. 392 kodeksu cywilnego zwolnił Sprzedającego - za wynagrodzeniem w kwocie 12.600.000 zł płatnym do dnia 12 października 2011 r. - z obowiązku świadczenia szeregu zobowiązań wobec wierzycieli Sprzedającego, umówiona łączna cena sprzedaży w kwocie 12.600.000 zł płatna jest następująco: Kupujący dokonuje potrącenia umówionej ceny sprzedaży Nieruchomości w kwocie 12.600.000 zł z należnym i wymagalnym na jego rzecz wynagrodzeniem w kwocie 12.600.000 zł na podstawie opisanej powyżej w niniejszym pkt. umowy o zwolnienie z obowiązku świadczenia." Strony transakcji oświadczyły również, że powyżej określony sposób zapłaty umówionej ceny sprzedaży uznają za skuteczny wobec siebie, a wydanie Nieruchomości Kupującej w posiadanie już nastąpiło.

Z "umowy o zwolnienie z obowiązku świadczenia" zawartej w dniu 22 września 2011 r. pomiędzy B. sp. z o.o. zwaną dalej "Wierzycielem" oraz Skarżącą zwaną dalej "Dłużnikiem" wynika, że Wierzyciel zwalnia Dłużnika ze spłaty kredytów z umów zawartych z [...] Bank S.A. oraz P.S.A. na podstawie art. 392 Kodeksu cywilnego. Wierzyciel w dniu zawarcia umowy zwalniał Dłużnika z obowiązków wynikających z następujących zobowiązań Dłużnika z umowy kredytu (odsetki, kapitał):

1) nr [...] zawartej przez Dłużnika z [...] Bank S.A. w W. dnia 26 czerwca 2009 r. wpisanej do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w A. K., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych pod nr [...] dla nieruchomości położonej przy ul. [...] w C.,

2) zawartej przez Dłużnika z B.S.A z siedzibą w W. z dnia 26 października 2005 r. wpisanej do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w A. K., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych pod nr [...] dla nieruchomości położonej przy ul. [...] w C.

Za powyższe zwolnienie Dłużnik zobowiązany był do zapłacenia na rachunek Wierzyciela - w terminie 2 dni od zawarcia umowy - kwoty 12.600.000 zł.

Celem udokumentowania transakcji sprzedaży ww. nieruchomości w dniu 13 października 2011 r. Skarżąca wystawiła na rzecz B. sp. z o.o. fakturę nr [...] na łączną kwotę netto 10.243.902,44 zł, VAT 2.356.097,56 zł, o treści:

1. zabudowana nieruchomość gruntowa I [...], działki [...] przy ul. [...] w C. wraz z nakładami inwestycyjnymi - wartość netto 4.257.300,81 zł, VAT 979.179,19 zł,

2. zabudowana nieruchomość gruntowa II [...], działka [...] przy ul. [...] w C. wraz z nakładami inwestycyjnymi - wartość netto 5.986.601,63 zł, VAT 1.376.918,37 zł (k. 160 akt podatkowych).

W dniu 24 lipca 2013 r. organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka J.T., która w okresie zawarcia transakcji nabycia przez B. sp. z o.o. [...]. była członkiem zarządu tej Spółki. Na okoliczność zawartej transakcji w dniach 18 czerwca 2013 r. i 23 lipca 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka S. T. będącego w momencie zawierania ww. transakcji Prezesem Zarządu B. sp. z o.o. oraz pełnomocnikiem Skarżącej. Powyższe przesłuchania odbyły się przy czynnym udziale Spółki. Ponadto korzystając z pomocy prawnej naczelników właściwych urzędów skarbowych przesłuchano w charakterze świadków pracowników Skarżącej zatrudnionych w 2011 r.: A. G., P. Z., W. D., L. S., R. B. W charakterze Strony przesłuchano Prezesa Zarządu Spółki J. Ż.

NUS wskazał, że w księgach wieczystych sprzedanej nieruchomości nr [...] i nr [...] prowadzonych przez Sąd Rejonowy w A. K. wpisany został nowy właściciel - B. sp. z o.o., a zatem faktura z dnia 13 października 2011 r. nr [...] na kwotę 10.243.902,44 zł netto dokumentuje faktyczne przeniesienie własności ww. nieruchomości na rzecz ww. Spółki, tym samym jej wartość w kwocie netto stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54 poz. 654, ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Mając na uwadze, że Skarżąca nie posiadała ksiąg podatkowych za 2011 r. oraz dokumentów źródłowych za ten okres niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej O.p.) przy zastosowaniu metody szacowania wymienionej w art. 23 § 3 pkt 1 O.p. tj. metody porównawczej wewnętrznej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy.

Średni roczny dochód Skarżącej oszacowany wg wskazanej metody w 2011 r. wyniósł 241.321,57 zł. Mając na uwadze, że w październiku 2011 r., po sprzedaży kompleksu [...] w C., Spółka utraciła główne źródło uzyskiwanych przychodów, organ I instancji oszacowane roczne wartości przychodów, kosztów oraz dochodu przyjął w wysokości 9/12 wartości, ustalając że kwota rocznego uzyskanego dochodu w 2011 r. wynosiła 241.321,57 x 9/12 = 180.991,18 zł. Do oszacowanych kwot przychodów, kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy dodał wartość faktury sprzedaży z 13 października 2011 r. nr [...] na kwotę 10.243.902,44 zł netto oraz kwotę osiągniętych przychodów (w wys. 0,48 zł) wykazanych w zeznaniu rocznym CIT-8, a do oszacowanych za 9 m-cy kosztów uzyskania przychodów dodał kwotę poniesionych kosztów uzyskania przychodów (w wys. 12.868,00 zł) wykazanych w zeznaniu rocznym CIT-8.

W związku z powyższymi ustaleniami, NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w kwocie 1.978.285,00 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że organ podatkowy powinien ustalić: wysokość kosztów uzyskania przychodu wynikających ze sprzedaży środków trwałych, prawa dzierżawy wieczystej gruntów i odrębnej własności znajdujących się na tych gruntach budynków i budowli, czy umowa sprzedaży zawarta aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 13 października 2011 r. pomiędzy Skarżącą a B. sp. z o.o. jest prawnie skuteczna oraz czy przedmiotem transakcji objętej ww. aktem notarialnym nie jest w istocie sprzedaż przedsiębiorstwa (art. 551 k.c. w zw. z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.) bądź jego zorganizowanej części (art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.).

Organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę włączył do akt dwa operaty szacunkowe hotelu [...] w C. przy ul. [...] i ul. [...], uzyskane z Prokuratury Okręgowej w [...]:

1) sporządzony na dzień 28 sierpnia 2008 r. - w zakresie nieruchomości położonych na działkach nr [...] - zgodnie z którym wartość nieruchomości na ww. dzień wynosiła 24.700.000 zł, natomiast wartość nieruchomości w stanie docelowym po zakończeniu realizowanej inwestycji remontu i adaptacji budynku byłej pralni i administracji - 27.600.000 zł;

2) sporządzony na dzień 6 października 2010 r. - w zakresie nieruchomości położonych na działkach nr [...] - zgodnie z którym wartość nieruchomości na dzień sporządzenia operatu wynosi 16.200.000 zł (operat nie zawiera szacunku działki [...]).

NUS pismami z [...] października 2014 r. oraz 27 maja 2015 r. ponownie wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka H. Z. W odpowiedzi pismem z 8 grudnia 2014 r. poinformowano, że świadek był dwukrotnie wzywany na przesłuchanie, odpowiednio pismem z 13 października 2014 r. - przesyłka nie została podjęta przez adresata oraz pismem z dnia 4 listopada 2014 r. – przesyłka została podjęta przez S. Z. (męża). Ponadto pismem z 12 sierpnia 2015 r. poinformowano NUS, że świadek była ponownie dwukrotnie wzywana na przesłuchanie, pismem z 3 czerwca 2015 r. - przesyłka podjęta przez S. Z. (męża) oraz pismem z dnia 3 lipca 2015 r. - przesyłka nie została podjęta przez adresata. Z uwagi na niestawiennictwo świadka w żadnym z czterech wyznaczonych terminów wnioskowane przesłuchanie nie zostało przeprowadzone (świadek nie złożyła usprawiedliwienia braku stawienia się na wezwania).

Wnioskiem z dnia 13 marca 2015 r. NUS wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka W. K., która według zeznań P. Z., miała w 2010 r. zarządzać [...].

W dniu 13 kwietnia 2015 r. do protokołu przesłuchania (w którym uczestniczyli J.Z.- prezes zarządu Skarżącej oraz M. S.) W. K. zeznała, że była zatrudniona u Skarżącej na podstawie umowy o dzieło zawartej na okres 1 marca 2010 r. – 31 grudnia 2010 r. w charakterze osoby zarządzającej, zaś na przełomie października i listopada 2010 r. zrezygnowała z pracy. Świadek zeznała, że w obiekcie w C. Spółka prowadziła działalność hotelową, gastronomiczną, organizowała szkolenia i konferencje, imprezy okolicznościowe oraz świadczyła usługi w zakresie SPA. Dokumentację rachunkową Spółki prowadziła H. Z. w siedzibie firmy w W. Umowy większych imprez uzgadniane były przez E. S. i L. T. W okresie zatrudnienia świadka działalność w [...], nie będącym przedmiotem dzierżawy, prowadzona była przez Skarżącą. Wszystkim zarządzał L. T. W 2010 r. [...] w całości był wykorzystywany do działalności restauracyjnej, hotelowej i odnowy biologicznej. W tym okresie powiększono powierzchnię sali konferencyjnej. W obiekcie były prowadzone na bieżąco prace typu malowanie, odnawianie powierzchni itp., ale nie wykluczało to wynajmowania pokoi hotelowych w tym czasie. Budynki były wyposażone i meblowane by mogły zarabiać. Obiekt cały czas funkcjonował, a w miarę upływu czasu wynajmowano coraz więcej pokoi. Z zeznań świadka wynika, że w 2010 r. kompleks [...] stanowił całość, były to trzy budynki połączone w jedno, tj. [...], łącznik i budynek SPA. Według przesłuchiwanej [...] to jedyna działalność Spółki stanowiąca samodzielnie działające, niezależne przedsiębiorstwo. W tamtym okresie [...] zatrudniał na stałe około 20 osób, a świadek mogła na potrzeby większych imprez, które odbywały się przynajmniej raz w miesiącu, zatrudniać pracowników na umowy o dzieło.

NUS celem ustalenia czy umowa sprzedaży zawarta aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2011 r. pomiędzy Skarżącą a B. sp. z o.o. jest prawnie skuteczna, dokonał następujących analiz.

W dniu 13 października 2010 r. doszło do zawarcia pomiędzy Skarżącą (jako sprzedającą) reprezentowaną przez S. T. (umocowanego na podstawie pełnomocnictwa z dnia 21 września 2011 r. udzielonego przez prezesa Skarżącej aktem notarialnym rep. A nr [...]) i B. sp. z o. o. w W. (jako kupującą) reprezentowaną przez J.T. umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej – [...] - wraz z nakładami inwestycyjnymi.

Z akt sprawy wynika, że J.Z. działając jako Prezes Zarządu

Skarżącej aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2011 r. Rep. A nr [...] odwołał wszelkie pełnomocnictwa udzielone S. T. do działania w imieniu Skarżącej oraz wezwał go do bezzwłocznego wydania wszelkich dokumentów Spółki. Oświadczenie zostało wysłane listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru M. S.-W., prowadzącej Kancelarię Radcy Prawnego, która potwierdziła jego odbiór w dniu 17 listopada 2011 r.

Zdaniem NUS powyższe wskazuje, że w dniu 13 października 2011 r. tj. w dacie sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] oraz wystawienia faktury nr [...], dotyczących sprzedaży przez Skarżącą na rzecz B. sp. z o.o. zabudowanej nieruchomości gruntowej – [...] - wraz z nakładami inwestycyjnymi S. T. pozostawał pełnomocnikiem Skarżącej i działał w ramach umocowania na podstawie pełnomocnictwa notarialnego spisanego przez Notariusza (Rep. [...]) z dnia 21 września 2011 r. udzielonego przez Prezesa Zarządu Spółki L. T.

Ponadto w księgach wieczystych sprzedanej nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 października 2011 r. Rep. A nr [...] wpisany został nowy właściciel - B. sp. z o.o. W dniu 17 października 2011 r. do Sądu złożono kolejny akt notarialny, dotyczący tej nieruchomości, zawierający wniosek o wpis prawa użytkowania wieczystego do działek gruntu wraz z odrębną własnością budynków na rzecz S. S.A. w W.. Tym aktem notarialnym została zawarta pomiędzy Spółką a S. S.A. umowa pożyczki i przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Z uwagi, że do tej samej nieruchomości zostały zawarte przez Skarżącą dwie umowy, Sąd Rejonowy w A. K. dokonując rozpoznania wniosków wpisał do ksiąg wieczystych jako właściciela B. sp. z o.o., dokonując jednocześnie w Dziale III KW - "Prawa, roszczenia i ograniczenia" wpisu ostrzeżenia o niezgodności stanu prawnego ujawnionego z rzeczywistym stanem prawnym skierowanym przeciwko prawu użytkowania wieczystego działek gruntu oraz prawu własności posadowionych na nich budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności na rzecz S. SA z siedzibą w W. na podstawie umowy pożyczki oraz umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie sporządzonej w dniu 10 października 2011 r. akt notarialny Rep. A [...]. Powyższe ostrzeżenia zostały wykreślone na podstawie postanowienia Sądu Najwyższego w Warszawie z dnia [...] października 2013 r. sygn. akt [...] - dot. KW [...] oraz z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt [...] - dot. [...].

Do dnia podjęcia decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w Księgach Wieczystych obu nieruchomości jako właściciel figuruje B. sp. z o.o.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że faktura z dnia 13 października 2011 r. nr [...] na kwotę 10.243.902,44 zł netto dokumentuje faktyczne przeniesienie własności ww. nieruchomości na rzecz ww. Spółki, zatem jej wartość w kwocie netto stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p.

Następnie NUS wezwał Spółkę reprezentowaną przez pełnomocników oraz S. T. jako prezesa zarządu Spółki w latach 2003-2006 oraz jej pełnomocnika w 2011 r. do udzielenia szeregu informacji dotyczących [...] w C., m.in. do wskazania wartości początkowej, stawki amortyzacyjnej środka trwałego w postaci [...] oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i wartości niematerialnych wchodzących w skład obiektu.

Odpowiadając na przedmiotowe wezwanie, S.T., mailem z dnia 16 października 2014 r. udzielił częściowych odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania, załączając do wyjaśnień m.in. kartę amortyzacyjną środka trwałego - Budynku Łazienki II w C., z której wynika, że :

– został on zakupiony w 2003 r. na podstawie faktury nr [...];

– jego wartość początkową ustalono na kwotę 1.822.722,06 zł;

– wskazano czas amortyzacji - 10 lat (120 m-cy) począwszy od sierpnia 2003 r. do listopada 2013 r.;

– ustalono miesięczny odpis amortyzacyjny w kwocie 15.189,77 zł;

– z dniem 30 sierpnia 2005 r. dokonano rozliczenia poniesionych nakładów inwestycyjnych i podwyższono wartość środka trwałego o kwotę 2.970.134,31 zł, tj. do kwoty 4.792.906,20 zł;

– począwszy od września 2005 r. rozliczano miesięczne odpisy amortyzacyjne w wysokości 39.940,89 zł.

NUS uznał, że zgodnie z powyższym dokumentem, do momentu sprzedaży [...] w C. na rzecz B. sp. z o.o., Skarżąca dokonała odpisów amortyzacyjnych Budynku Łazienki II w łącznej kwocie 3.295.429,05 zł. Zatem pozostała niezamortyzowana część wartości początkowej ww. budynku stanowi kwotę 1.497.477,15 zł.

Biorąc pod uwagę całokształt sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowa transakcja przeniesienia własności nieruchomości jest transakcją przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przekazana masa majątkowa, bez konieczności wnoszenia dodatkowych nakładów czy zawierania umów, mogła służyć nabywcy do kontynuowania prowadzonej wcześniej przez Spółkę działalności.

Z chwilą zbycia [...] wraz z prawem wieczystego użytkowania działek gruntu Spółce przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na:

– nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

– ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

Mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., NUS przyjął do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. wykazaną przez Spółkę w bilansie za 2010 r. wartość rzeczowych aktywów trwałych - gruntów (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu) w kwocie 2.890.186,60 zł oraz kwotę 1.497.477,15 zł stanowiącą niezamortyzowaną część wartości zakupionego w lipcu 2003 r. i ulepszonego w 2005 r. Budynku Łazienki 11 o wartości początkowej 4.792.906,20 zł.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2016 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 1.144.629,00 zł za 2011 r. wg następującego rozliczenia:

– przychody w kwocie: 11.976.738,18 zł,

– koszty w kwocie: 5.952.375,83 zł,

– dochód określony: 6.024.362,35 zł,

– podstawa opodatkowania: 6.024.362,00 zł,

– podatek należny wg stawki 19%: 1.144.629,00 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 23 § 3 pkt 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie (zawyżenie) wysokości obrotów z lat poprzednich oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2011.

W dniu 13 lipca 2016 r. DIS wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy odnosząc się do treści odwołania podał, że bez wskazania które dane są niezgodne ze stanem faktycznym, czy też bez przedłożenia dokumentów, które wskazywałyby na inne dane, DIS może tylko wskazać przepisy na podstawie, których organ podatkowy dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy za fakt bezsporny uznał, że Skarżąca stwierdziła, iż nie posiada ksiąg podatkowych za 2011 r. oraz dokumentów źródłowych za ten okres, niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, a tym samym należnego podatku za ww. rok podatkowy. W konsekwencji, na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 23 § 1 O.p., organ pierwszej instancji wykorzystał metodę szacowania wymienioną w art. 23 § 3 pkt 1 O.p. tj. metodę porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Powyższa metoda została wybrana na podstawie złożonych przez Skarżącą zeznań rocznych o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty CIT-8 za lata 2006-2010, w których znane są kwoty osiąganych przychodów, ponoszonych kosztów oraz osiąganych dochodów oraz zeznań pracowników [...] w 2011 r., zgodnie z którymi działalność prowadzona w [...] w 2011 r. nie odbiegała swym rozmiarem od lat poprzednich.

Na podstawie zeznań rocznych CIT-8 za lata 2006-2010, organ podatkowy wyliczył średnią arytmetyczną wartości osiągniętego przychodu (2.310.447,01 zł), poniesionych kosztów uzyskania przychodów (2.069.125,44 zł) oraz osiągniętego w 2011 r. dochodu (241.321,57 zł). NUS uwzględniając, że od października 2011 r. po sprzedaży kompleksu [...] w C., Spółka utraciła główne źródło uzyskiwanych przychodów, przyjął oszacowane powyżej roczne wartości przychodów, kosztów oraz dochodu w wysokości 9/12 wyliczonych wartości.

W konsekwencji, oszacowane wartości za okres od stycznia do września 2011 r. wyniosły:

– kwota rocznego przychodu 2.310.447,01 x 9/12 = 1.732.835,26 zł,

– kwota rocznych kosztów uzyskania przychodów 2.069.125,44 x 9/12 = 1.551.844,08 zł,

– kwota rocznego uzyskanego dochodu 241.321,57 x 9/12 = 180.991,18 zł.

Następnie, organ pierwszej instancji uwzględniając zeznania J.Z., że dane wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2011 r. faktycznie obejmują tylko okres od października do końca 2011 r., do oszacowanych kwot przychodów, kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy dodał zarówno wartość faktury sprzedaży z 13 października 2011 r. nr 1a/10/2011 na kwotę 10.243.902,44 zł netto oraz kwotę osiągniętych przychodów (w wys. 0,48 zł) wykazanych w zeznaniu rocznym CIT-8, zaś do oszacowanych za 9 m-cy kosztów uzyskania przychodów dodano kwotę poniesionych kosztów uzyskania przychodów (w wys.12.868,00 zł) wykazanych w ww. zeznaniu rocznym CIT-8, które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodów.

DIS uznał również za prawidłowe przyjęcie do rozliczenia przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów w 2011 r., wykazaną przez Spółkę w bilansie za 2010 r. wartość rzeczowych aktywów trwałych - gruntów (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu) w kwocie 2.890.186,60 zł oraz kwotę 1.497.477,15 zł stanowiącą niezamortyzowaną część wartości zakupionego w lipcu 2003 r. i ulepszonego w 2005 r. Budynku Łazienki 11 o wartości początkowej 4.792.906,20 zł.

Zdaniem DIS wybór metody szacowania wymienionej w art. 23 § 3 pkt 1 O.p. pozwolił NUS na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, tym samym spełnione zostały wymogi określone w art. 23 § 5 O.p.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, NUS podejmując zaskarżoną decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych nie naruszył art. 23 § 3 pkt 1 O.p.

Na decyzję DIS Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw.z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2014, poz. 851, dalej: u.p.t.u.) poprzez błędne uznanie, że u Skarżącej doszło do skutecznej sprzedaży nieruchomości, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa i konieczności uznania przychodu należnego;

2) przepisów postępowania tj. art. 4, art. 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Przepis art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04).

Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów O.p. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej.

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami O.p. Uzasadnienie, ograniczające się do przedstawienia przebiegu dotychczasowego postępowania i rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 23 § 3 pkt 1 O.p., potwierdza, że organ odwoławczy, dokonując kontroli decyzji organu I instancji w zasadzie nie rozpatrzył sprawy. W treści uzasadnienia brak jest jakichkolwiek stwierdzeń wskazujących, że DIS poczynił w sprawie własne ustalenia faktyczne, czy też aby dokonał chociażby analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji. Przede wszystkim nie wiadomo jednoznacznie, jaki stan faktyczny organ odwoławczy przyjął za podstawę swoich rozważań. Decyzja została w ten sposób zredagowana, że w pierwszej części (co jest prawidłowe) zawiera opis przebiegu dotychczasowego postępowania, natomiast w następnej części uzasadnienia po zdaniu "Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału oraz odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdza, co następuje" przytacza pokrótce zasady postępowania przed organem odwoławczym. Dalej zaś odnosi się do zarzutu odwołania w zakresie naruszenia art. 23 § 3 pkt 1 O.p..

Tymczasem organ podatkowy obowiązany jest sformułować w sposób wyczerpujący, a zarazem jasny, przesłanki faktyczne i prawne, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji w konkretnej sprawie podatkowej. Przekonywanie, o którym mówi zasada z art. 124 O.p. ma sprowadzać się do wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję. W zaskarżonej decyzji bezwzględnie zabrakło ww. elementów. Bezrefleksyjne przedstawienie jedynie dotychczasowego przebiegu postępowania oraz ustosunkowanie się do zarzutu odwołania przeczy zasadzie dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p.

Na organie odwoławczym ciążył bowiem obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko Skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego (czego nie należy utożsamiać z opisem przebiegu dotychczasowego postępowania), ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem (czego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma). Jeżeli w zaskarżonej decyzji brak jest wskazanych elementów, to uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.

Podsumowując, zaskarżona decyzja z uwagi na brak opisu stanu faktycznego oraz rozważań prawnych istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, uchyla się kontroli Sądu. Organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności ustalić fakty, które uznaje za udowodnione, oraz dowody, na których się oparł, a także dowody, którym odmówił wiarygodności. Dopiero bazując na tej podstawie organ może przystąpić do oceny prawnej stanu faktycznego. Argumentacja organu powinna być logiczna, spójna i konkretna, tak aby sposób jego rozumowania był czytelny dla adresata i poddawał się kontroli sądu.

Wobec takiej, wysoce ułomnej konstrukcji uzasadnienia, dalsza wypowiedź Sądu jest niemożliwa. Ażeby rozważyć, czy organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd zmuszony byłby do wypełnienia zadań należących do organu odwoławczego, czyli ustalić stan faktyczny na podstawie zebranego materiału dowodowego, poddać ocenie wartość dowodową poszczególnych dowodów itd., tymczasem wykracza to poza zakres kompetencji Sądu. Rolą sądu administracyjnego jest kontrola decyzji ostatecznej, a nie wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć i zastępowanie w tym względzie organu administracji publicznej.

Z wszystkich powyżej wskazanych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Organ II instancji ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku, a przede wszystkich wyeliminować wszystkie wykazane nieprawidłowości.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 1000 złotych tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w wysokości 7200 złotych obliczone stosownie do treści § 3 ust. 1 punkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153) oraz 17 złotych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.