Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1108/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A. SA we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za XII 1998r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest powołana w sentencji wyroku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. S.A. (Skarżąca) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1998 r. w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł zł.

Skierowana do rozstrzygnięcia przez Sąd sprawa jest następstwem opisanego niżej stanu faktycznego i prawnego.

Skarżąca spółka prowadziła w 1998 r. działalność gospodarczą w zakresie skupu - od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i przedsiębiorców - olejów przepracowanych. Urząd Skarbowy W. po przeprowadzonym postępowaniu w dniu [...] r. decyzją nr [...] dokonał określenia B. Sp. z o. o. kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998r. Powyższa decyzja organu podatkowego I instancji stała się ostateczna, bowiem Strona nie złożyła odwołania.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego dotyczącego realizowanej przez Skarżącą na Stacji Paliw w P. w latach 1998 i 1999 sprzedaży dla podmiotów gospodarczych oraz protokołu otrzymanego z Urzędu Kontroli Skarbowej z przeprowadzonej kontroli organ uznał, że pojawiły się nowe dowody w sprawie i wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] r. Organ podatkowy I instancji uznał, iż materiał ten stanowi nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi w momencie wydawania ostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...], wobec czego wznowił postępowanie podatkowe.

Uznał też, iż z dniem 1 stycznia 2004r. zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137. poz 1302 z 2003r.), właściwym do spraw rozliczeń w sprawach podatku od towarów i usług właściwym stal się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego.

W ocenie Organu I instancji przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała nieprawidłowości związane z obrotem olejem przepracowanym, wobec czego decyzją nr [...] z [...] r. określił rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. i orzekł, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynosi [...] zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie prawa, a w szczególności:

- art. 15 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 9a i 9b ustawy z dnia 21.06.1996r.

o urzędach i izbach skarbowych w związku z art. 15 i 40 ust. 2 ustawy z dnia 27.06.2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych..., z uwagi na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji przez niewłaściwy miejscowo i rzeczowo organ

podatkowy

- przepisów postępowania tj.: art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 121, 122, 123, 180 §1, 187, 188 i 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.);

- przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 4 i art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) dalej przywołanej, jako ustawa o VAT, w związku z § 38 ust. l pkt 4 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 156, poz. 1024) przywołanego dalej, jako rozporządzenie VAT oraz art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia VAT, a także art. 27 ust. 6 i 7 ustawy o VAT w związku z art. 68 §1 i art. 21 §1 pkt 2 O.p. i art. 54 §1 pkt 6 O.p. w związku z art. 22 §1 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. decyzję nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Powyższa decyzja została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. W skardze powtórzono argumentację dotyczącą niewłaściwości organu I instancji oraz bezpodstawności wznowienia postępowania oraz naruszenie przepisów procesowych przez uniemożliwienie skarżącej uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, które miały decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż wnioskowany dowód z zeznań świadków wykazałby czy skarżąca dokonując zakupu i sprzedaży oleju miała świadomość, co do tego, że nabywa a następnie sprzedaje olej przepracowany lub zużyty, albowiem zasadnicza weryfikacja nabywanego towaru odbywała się w oparciu o zewnętrzne cechy tego towaru ( gęstość, kolor, zapach itp.).

Wyrokiem z dnia 08.02.2006r. zapadłym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1534/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...].

Odnosząc się do spornej kwestii zasadności wznowienia postępowania Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w trakcie postępowania przeprowadzanego przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. na podstawie kilku faktur zakupu oleju przepracowanego, prawidłowych pod względem formalnym i wystawianych przez podmioty, których działalność w tamtym okresie nie budziła obaw, co do ich rzetelności, nie było możliwe ustalenie faktycznego przebiegu transakcji. Umożliwiły to dopiero postępowania kontrolne przeprowadzone we wszystkich podmiotach uczestniczących w transakcjach obrotu olejem przepracowanym i ustalenie, że podmioty dokonujące sprzedaży, jak wynikało z wystawionych faktur VAT oleju przepracowanego, towarem takim nie dysponowały. Podmioty te dokonywały zakupu oleju opałowego lub ropy naftowej. Okoliczności te nie były znane organowi wydającemu w dniu [...] r. decyzję i wbrew twierdzeniom skargi, nie mogły zostać ustalone na podstawie badanych w trakcie tego postępowania kilku faktur VAT dotyczących zakupu oleju przepracowanego.

Sąd wskazał też, że po wszczęciu postępowania organy zobowiązane są do jego prowadzenia zgodnie ze wszystkimi obowiązującymi w tym zakresie regułami procesowymi. Sąd uznał jednak, że właśnie podczas prowadzenia postępowania wznowieniowego organy naruszyły art. 122,123 i 187 § 1 O.p.

Sąd zauważył, że podstawę faktyczną dla wydanego rozstrzygnięcia stanowiły dowody przeprowadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym oraz postępowaniach przeprowadzonych w ramach kontroli podmiotów będących kontrahentami skarżącej. Jednak zakres wykorzystanych dowodów został Stronie ujawniony dopiero w zaskarżonej decyzji. Skarżąca, ponieważ nie była stroną tych postępowań, nie mogła być obecna przy przesłuchaniu świadków. Dlatego też w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wnioskowała o przeprowadzenie w ramach wznowionego postępowania dowodu z zeznań świadków, uznając za niewystarczające zapoznanie z zeznaniami przeprowadzonymi w trakcie innych postępowań. Zdaniem Sądu pominięcie takiego wniosku, przy jednoczesnym odwoływaniu się do zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków w innych postępowaniach przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy narusza zarówno zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) jak i zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Sąd wywiódł, że organ, kwestionując zasadność wniosku dowodowego, powinien wezwać stronę postępowania do jego konkretyzacji, przez wskazanie okoliczności, na którą dowód ma być przeprowadzony. Bez tego nie jest, bowiem możliwe aprioryczne założenie, że wniosek strony zmierza do przewlekania postępowania i podważenia tego, co zostało ustalone dowodami zebranymi w innych postępowaniach bez udziału skarżącej spółki.

Sąd podkreślił także, że skuteczny zarzut naruszenia prawa procesowego zwalnia go z obowiązku ustosunkowania się do zarzutów prawa materialnego, bo te mogą być ocenione jedynie w bezspornie ustalonym stanie faktycznym.

Na powyższy wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej we W., złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Po rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 06.04.2007r. sygn. akt I FSK 766/06 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, podzielając stanowisko Sądu I instancji. W ocenie NSA skarga kasacyjna nie była uzasadniona, bowiem bez względu na ocenę, skuteczności zgłoszonych podstaw kasacyjnych uznać należało, iż skarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 in fine ustawy z 30.08,2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - określanej, jako "popsa"). Powodem takiej oceny była zbagatelizowana przez Sad I instancji kwestia kompetencji do podejmowania w niniejszej sprawie rozstrzygnięć (decyzji), która przesądza (wobec jej braku po stronie orzekającego w sprawie organu podatkowego I instancji) o potrzebie ich eliminacji z obrotu prawnego, do czego w istocie doprowadził skarżony wyrok. W ocenie NSA w sprawie objętej skargą kasacyjną rozstrzygnięcie w pierwszej instancji podjął w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W., tj. organ posiadający status tzw. "dużego urzędu skarbowego". Tymczasem w judykaturze sadowoadministracyjnej za utrwalony uznać należy pogląd, zgodnie, z którym "dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm. ) naczelnicy tzw., dużych urzędów skarbowych stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005r. "

Dyrektor Izby Skarbowej we W. związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po ponownym rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w całości i sprawę przekazał do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, którym na mocy art. 31 ust. 4 ustawy z 27.06.2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.) w związku z art. 3 ustawy z 23.08.2007r. o zmianie Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (Dz. U nr 174, poz. 1207), od 1.05.2005r. jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji stosownie do wskazań wyroków sądów obu instancji przesłuchał wskazanych przez stronę świadków a ponadto postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] włączył do akt sprawy odpisy:

- protokołu z badania dokumentów i ewidencji nr [...]

z [...]r.,

- wyniku kontroli nr [...] z [...] r.,

- protokołu kontroli nr [...] z [...] r.

Na tej podstawie organ podatkowy I instancji stwierdził, że Strona w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1998r. zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o kwotę [...] zł w tym :

- z tytułu zakupu olejów "przepracowanych" o kwotę [...] zł

- z tytułu zakupu reklamy [...] w [...] o kwotę [...] zł

- z tytułu ponownego ujęcia faktur korygujących za dzierżawę działki niezabudowanej

w Ś. o kwotę [...] zł

- z tytułu biorącej udział w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 1998r. kwot} nadwyżki podatku z poprzedniego okresu rozliczeniowego ( decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...]) o kwotę [...] zł. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. decyzją z [...] r. nr [...] określił rozliczenie Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. i orzekł, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynosi [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 240 § pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na wadliwe ustalenie, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe

okoliczności i dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał

decyzję, uzasadniające wznowienie postępowania w niniejszej sprawie zakończonej uprzednio decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego W. z [...]r. nr [...], gdy tymczasem z okolicznościami, na które powołuje się organ podatkowy, mógł się on zapoznać na podstawie zebranych w sprawie dowodów, a nowe dowody wymienione w decyzji z [...] r. nr [...], nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania,

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji

podatkowej poprzez jego niestosowanie, w sytuacji, gdy ze względu na upływ terminu

określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej wydanie nowej decyzji określającej,·co do istoty w niniejszej sprawie nie mogło nastąpić, naruszenie przepisów postępowania, a przed wszystkim art. 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę zebranych dowodów i ustalenie, że przedmiotem zakupu przez Podatnika nie był olej przepracowany albo zużyty. Pominięcie, że istotą w sprawie jest nie tylko nazwa oleju zakupionego przez zbywcę, ale przede wszystkim rodzaj oleju otrzymanego przez Podatnika. Całkowite pominięcie przy ustalaniu okoliczności faktycznych dowodów, z których wynika, że w momencie zakupu, a także dostarczenia do [...] olej ten miał cechy oleju przepracowanego oraz, że Podatnik przy tych operacjach handlowych był przekonany, że przedmiotem dostawy jest olej odpadowy wymagający przetworzenia w procesie technologicznym [...].

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a mianowicie § 54 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia o VAT w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wyrażające się w przyjęciu, że w sprawie doszło do realizacji przesłanek tego przepisu rozporządzenia, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie że strona skarżąca miała świadomość pozorności tych czynności.

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a mianowicie art. 21 ustawy o VAT,

- naruszenie przepisu art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 § 1 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387), poprzez błędne przyjęcie, że odsetki za zwłokę należy naliczać do 31.12.2002r.

Zarzucając powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi 1 instancji, albo ewentualnie o wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej w całości ze wskazaniem, że wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogło nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ wskazał, iż dostawcy oleju do Skarżąćej we W. dokonywali zakupu oleju opałowego, nafty i innych produktów ropopochodnych, a następnie bez jakichkolwiek zmian fizykochemicznych towar ten już pod nazwą "olej przepracowany" - sprzedawali Skarżącej, przy czym w szeregu przypadkach obrót fakturowany tym samym towarem był przeprowadzany w łańcuchu kilku podmiotów w celu utrudnienia ustalenia źródła pochodzenia oleju i przedmiotu dokonanych transakcji.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia była analiza treści faktur (zakupu i sprzedaży) w kontekście rzeczywistego stanu faktycznego ustalonego w następstwie kontroli przeprowadzonej w Spółce jak i u jej kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w sprawie niewątpliwie za wiarygodną należy uznać włączoną do akt niniejszej sprawy opinię - przesłuchiwanego w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania w sprawie C. – Z. B., zatrudnionego na Politechnice [...] (Wydział [...]) na stanowisku [...] zajmującego się sposobem wykorzystania olejów przepracowanych do wytworzenia nowego produktu. Mając na względzie powyższą opinię dotyczącą sposobów klasyfikowania różnego rodzaju olejów, organ odwoławczy przyjął, że olej opałowy - nawet gdyby został zanieczyszczony lub był wykorzystany do innych celów niż opałowych np. czyszczenia zbiorników - w żadnym przypadku nie może być nazwany "przepracowanym" czy też "zużytym", gdyż nie pozwalają na to obowiązujące normy branżowe oraz przepisy dotyczącymi odpadów. Zwrócił uwagę na fakt, że olej opałowy nie występuje w formie oleju zużytego lub przepracowanego, bowiem w wyniku jego "używania" podlega on utlenieniu w procesie spalania i odprowadzony zostaje przez przewody kominowe. Tym samym olej opałowy nigdy nie wystąpi w obrocie handlowym w formie oleju zużytego lub przepracowanego a zużyty - przepracowany - olej opałowy występuje wyłącznie w postaci utlenionej, tj. jako produkt spalania. Jako zużyty bądź przepracowany występuje natomiast olej smarowy (silnikowy), który po jego wykorzystaniu podlega przekazaniu wyspecjalizowanym firmom celem utylizacji.

Organ II instancji argumentował, iż Skarżąca nie prowadziła selektywnego skupu oleju nazywanego "przepracowanym" oraz że olej ten był przez nią przekazany do [...] w ramach jednej zbiorczej dostawy. Zaznaczył, że także [...], co wynika z zeznań osób zatrudnionych na stanowiskach związanych z badaniami jakościowymi, pomimo że przeprowadzała badania dostarczanego do niej oleju, to jednak na podstawie określanych przez laboratorium parametrów nie była w stanie stwierdzić, czy badana substancja stanowiła olej przepracowany, olej opałowy czy też ropę naftową "surówkę".

Organ odwoławczy dowodził, że ustaleń, iż przedmiotem sprzedaży na wszystkich etapach obrotu był olej opałowy bądź nafta, dokonano w oparciu o faktury, które są podstawowym dowodem obrotu gospodarczego. Organ odwoławczy zakwestionował zarazem stanowisko Strony, że rzetelność faktur zakupu oleju przepracowanego zakwestionowano tylko i wyłącznie w oparciu o dowody z przesłuchań świadków.

Organ II instancji argumentował, że zakwestionowano wyłącznie faktury ujęte w rozliczeniu grudnia 1998r. wystawione przez D., E., F. Ustalenia poczynione w następstwie kontroli przeprowadzonych u wymienionych kontrahentów dostarczających do Spółki kwestionowany olej wskazywały, że przedmiotem obrotu nie był faktycznie olej przepracowany tylko olej opałowy z uwagi na fakt, że sprzedawcy ci nie mogli takim olejem dysponować, gdyż w 1998r. nabywali wyłącznie olej opałowy.

Kontrola w firmie D. wykazała, iż w 1998r. firma ta dokonywała wyłącznie zakupu oleju opałowego lekkiego i w całości zakupiony olej odsprzedała Skarżącej. A. S. oświadczył wręcz podczas przesłuchania w dniu [...] r., iż dokonywał zmiany nazwy zakupionego oleju opałowego na olej przepracowany, za co otrzymywał wynegocjowaną marżę stanowiącą jego przychód. W chwili obecnej pomimo wniosku Spółki o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka A. S. nie można tych czynności dokonać z powodu śmierci A.S. - akt zgonu z [...] r.

Kontrola w firmie E. wykazała, iż firma ta dokonywała wyłącznie zakupu oleju opałowego lekkiego lub G, nie dokonywała skupu oleju przepracowanego. Z dokumentacji (ilościowo) wynika, iż całość zakupionego w 1998r. oleju została odsprzedana firmie Skarżącej. Wniosek o przesłuchanie świadka B. O. nie został uwzględniony z powodu niemożności ustalenia jego miejsca pobytu. Mając to na uwadze, organ odwoławczy przyjął, jako dowód protokół z badania dokumentów i ewidencji oraz ustaleń kontroli E. Na tej postawie uzano, iż firma ta dokonywała wyłącznie zakupu oleju opałowego lekkiego lub G, nie dokonywała skupu oleju przepracowanego i w całość zakupiony olej odsprzedała firmie Skarżącej.

Kontrola w firmie F. wykazała, iż Spółka ta w 1998r. dokonała zakupów oleju lekkiego zmieszanego z przepracowanym na podstawie faktury VAT nr 327 oraz oleju zanieczyszczonego na podstawie faktur 258, 259, 266 oraz 271 wystawionych przez H. Przeprowadzone postępowanie kontrolne, wobec H., w trakcie, którego stwierdzono, że przedmiotem sprzedaży do Spółki F. nie był olej przepracowany, lecz olej opałowy.

Z wyjaśnień uzyskanych w H. wynika, że wymieniony olej zanieczyszczony sprzedany do Spółki F. powstał w wyniku czyszczenia zbiorników magazynów paliw. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało jednak, że:

- dokumenty dotyczące czyszczenia zbiornika w magazynie paliw płynnych, zostały sporządzone w okresie późniejszym niż daty na nich wskazane,

- czyszczenie magazynu paliw mogło dać od 1200 do 1800 litrów oleju zanieczyszczonego, a nie 263.654 litry,

-czyszczenie w wyniku, którego powstało 263.654 litry oleju zanieczyszczonego miało mieć miejsce w dniach [...] r., a sprzedaż została dokonana do Spółki F. [...] r. w ilości 31.800 litrów oraz [...] r. w ilości 231.854 litry, a więc fizycznie nie było możliwe przechowanie oleju zanieczyszczonego od lipca do września w ilości większej niż całkowita pojemność posiadanych zbiorników tj. 160.000 litrów, przy jednoczesnym prowadzeniu sprzedaży oleju opałowego.

Ponadto z kopii faktury VAT 327 z [...] r. znajdującej się u wystawcy wynika, iż została ona wystawiona na olej opałowy, natomiast w dokumentacji Spółki F. widnieje na fakturze olej lekki zmieszany z przepracowanym. Pozostała treść faktury pozostała bez zmian. Zakupiony w Spółce H. olej zanieczyszczony, według nazewnictwa stosowanego przez tę firmę, Spółka F. sprzedała do Skarżącej, jako olej mineralny zużyty albo, jako olej mineralny przepracowany.

Pomimo wniosku o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka pana J. K. nie można było czynności dokonać z powodu błędnych danych adresowych.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż spółka - działając świadomie - nie dokonywała faktycznie zakupu olejów przepracowanych (zużytych), lecz tylko oleju opałowego, na co wskazuje nie tylko brak możliwości technicznych do odrębnego składowania oleju zużytego, ale również ilość skupowanego oleju.

Zwrócono uwagę, iż materiały zebrane w czasie postępowania kontrolnego u kontrahentów Spółki były ściśle związane z przedmiotową sprawą, bowiem dotyczyły przeprowadzonych transakcji handlowych ze Spółką Skarżącą oraz okolicznościami towarzyszącymi np. informacje od I. dotyczące zasad czyszczenia zbiorników paliwowych i ilości powstających przy tym odpadów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie wykazało, iż w związku z dostawami ze skarżącej Spółki w latach 1998 - 1999 ostateczni odbiorcy uzyskali preferencje z tytułu skupu "olejów przepracowanych" w postaci zwolnień z podatku akcyzowego oraz uzyskanych zwrotów bezpośrednich podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego Spółka A. w swojej działalności prowadziła również niewątpliwie skup oleju przepracowanego smarowego, co potwierdzili przesłuchani świadkowie byli jej pracownicy. Olej przepracowany smarowy był jednakże pozyskiwany od stacji obsługi pojazdów, zakładów przemysłowych (stocznia, elektrownie, zakłady energetyczne), jednostki wojskowe, CPN, oczyszczalnie ścieków, których to transakcji organy podatkowe nie kwestionowały.

Zdaniem organu podatkowego jakkolwiek olejami są wszystkie w/w produkty ropopochodne to jednak biorąc pod uwagę specyfikę każdego z tych olejów z osobna należy zauważyć, iż tak naprawdę są to zupełnie różne produkty nie mogące być zamiennikami gdyż każdy z nich ma inne zastosowanie. Powyższe zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dowodzi, iż w przypadku oznaczenia oleju opałowego inną nazwą np. olej przepracowany smarowy trudno jest mówić o błahej pomyłce związanej tylko z niewłaściwym doborem słów skoro użyta nazwa dotyczy zupełnie innego produktu. Dla powyższej oceny istotne jest także i to, że cena sprzedawanego oleju zanieczyszczonego, a więc ze swej istoty o obniżonej jakości, była identyczna z handlowym olejem opałowym. Zdaniem organu, skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, np. co do przedmiotu sprzedaży, to uzasadnione jest stwierdzenie, ze faktura taka stwierdza czynność, która nie została dokonana, a tym samym nie może stanowić podstawy do ujęcia jej po stronie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Organ podkreślił, że dokonując pozornych czynności prawnych, zarówno Skarżąca jak i jej kontrahenci działali z pełną świadomością, co do pozorności składanych przez nich oświadczeń woli. W rozpatrywanej sprawie na podkreślenie zasługuje bowiem fakt, iż ilość skupionego przez Spółkę w latach 1998 - 1999 oleju przepracowanego jest niemożliwa do pozyskania od użytkowników z procesu eksploatacji, co dla podmiotu zajmującego się od lat obrotem paliwami powinno być oczywiste. Ponadto wszystkie wskazane wyżej okoliczności stanowią również podstawę do uznania, iż zawarte umowy sprzedaży miały charakter pozorny w rozumieniu art. 83 kc .

Organ II instancji zważył, że rozliczając podatek naliczony ze spornych faktur Spółka naruszyła przede wszystkim przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem dokonała rozliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie dokumentuje nabycia towaru w niej wymienionego. Uszczegółowieniem powyższego przypadku są przepisy § 54 ust. 4 pkt a i c rozporządzenia VAT, z których każdy z osobna mógł stanowić podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego. Uwzględniając jednakże, iż realizując transakcję w sposób powodujący, iż możliwa jest jej ocena jako umowa pozorna, ostatecznie uznał, iż faktury zakwestionowane nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych i oparł decyzję o pierwszy z wymienionych przepisów tj. § 54 ust. 4 pkt a rozporządzenia VAT.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia postanowień art. 240 O.p. organ odwoławczy uznał go za niezasadny i wskazał, że kwestia ta była przedmiotem oceny dokonanej zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ( wyrok I SA/Wr 711/04 z 8.02.2006r.) jak i Naczelny Sąd Administracyjny ( wyrok I FSK 975/06 z 6.04.2007r i ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z realizowaną sprzedażą przez SKarżącą na Stacji Paliw w P. w latach 1998 i 1999 r. dla podmiotów gospodarczych: J. i P. P., Z. G., S. J., organ podzielił stanowisko spółki, że wystawienie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży - z wykazanym w nich podatkiem - pozostaje poza dyspozycją normy art. 33 ust.1 ustawy o VAT i nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku.

Wskazany przez Stronę przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w ocenie organu odwoławczego do przedmiotowego stanu faktycznego nie ma zastosowania, bowiem przepis ten reguluje termin przedawnienia się zobowiązań podatkowych, licząc ten okres jako 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązaniem podatkowym jest - zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej - wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego.

W zaskarżonej decyzji organu I instancji z [...] r. nr [...] określono kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w tym do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości niższej od kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonej w decyzji Urzędu Skarbowego W. z [...] r. nr [...]. Wskazana różnica nie jest zobowiązaniem podatkowym i w związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego nie można utożsamiać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, będącego obowiązkiem zapłaty przez podatnika tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, ze zwrotem różnicy tego podatku z rachunku urzędu skarbowego na rachunek podatnika.

Organ uznał także, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okres zostało ustalone bezpodstawnie z naruszeniem art. 68 § 1 O.p.

W sprawie odsetek organ wskazał, że przepis art. 54 § 1 pkt 6 O.p. wyłączający naliczanie odsetek obowiązuje dopiero od 1.01.2003 r., odsetki w przedmiotowej sprawie naliczać należy jedynie do dnia 31.12.2002 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się w całości przedmiotem skargi wniesionej przez skarżącą spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim art. 240 § 1 pkt 5 Op z uwagi na wadliwe ustalenie, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności i dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, gdy tymczasem z okolicznościami, na które się powołuje organ podatkowy mógł zapoznać się na podstawie zebranych w sprawie dowodów, a nowe dowody, które wskazuje w tym protokoły UKS, protokoły kontroli krzyżowych oraz zeznania świadków powstały już po wydaniu decyzji z dnia [...] r. i tym samym nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania;

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, 122, 123, 180 § 1, 187 i 191 O.p. przez wadliwą ocenę zebranych dowodów

i ustalenie, iż przedmiotem zakupu przez spółkę nie był olej przepracowany albo zużyty; pominięcie, że istotną w sprawie jest nie tylko nazwa oleju zakupionego przez zbywcę, ale przede wszystkim rodzaj oleju otrzymanego przez podatnika; całkowite zignorowanie przy ustaleniu okoliczności faktycznych dowodów, z których wynika, iż w momencie zakupu a także dostarczenia do [...] olej ten miał cechy oleju przepracowanego oraz, że podatnik przy tych operacjach handlowych był przekonany, że ich przedmiotem jest olej odpadowy wymagający przetworzenia w procesie technologicznym;

- przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię treści art. 19 ust. 1

w związku z art. 25 ust. 4 i art. 32 ustawy o VAT i w związku z § 38 ust. 1 pkt 4

i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia VAT - z uwagi na założenie, że

w przypadku, kiedy na fakturze podano wadliwie nazwę towaru - zbliżoną do nazwy właściwej, gdy transakcja była rzeczywiście zrealizowana, gdy skutki podatkowe zakupu towaru o nazwie na fakturze i właściwej są identyczne to podatnik traci uprawnienie do potrącenia od podatku należnego podatku naliczonego i zapłaconego;

- przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię treści art. 19 ust. 1

w związku z art. 25 ust. 4 i art. 32 ustawy o VAT i w związku z § 38 ust. 1 pkt 4

i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT wyrażające się w przyjęciu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do realizacji przesłanek przepisu rozporządzenia VAT, w tym w szczególności przesłanki wystąpienia u obu stron transakcji skupu oleju przepracowanego świadomości, że transakcje te miały charakter pozorny, co ostatecznie doprowadziło do przyjęcia, że spółka utraciła prawo do potrącania od podatku należnego podatku naliczonego i zapłaconego, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, że strona skarżąca miała świadomość pozorności tych czynności;

- naruszenie art. 21 u stawy o VAT, przez zmniejszenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o kwotę 54.194 zł;

- naruszenie przepisu art. 54 § 1 pkt 6 O.p. przez błędne przyjęcie, że odsetki należy naliczać do dnia 31.12.2002 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje stanowisko wyartykułowane w zaskarżonej

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących – w ocenie organów podatkowych- rzeczywistych transakcji, a zatem niestanowiących potwierdzenia rzeczywistego nabycia towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy rozważyć podniesiony przez stronę skarżącą na rozprawie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie był on podnoszony w samej skardze, był podnoszony w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Organ II Instancji uznał ten zarzut za niezasadny, stojąc na stanowisku, że kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia i organ I Instancji wydał prawidłowo merytoryczną decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W związku z tym należy wskazać iż trakcie rozpoznawania skargi kasacyjnej w sprawie IFSK 675/08 zostało przedstawione przez skład orzekający 16.11.2008 r. zagadnienie prawne w trybie art. 187 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie IFPS 9/08 wdniu 29.06.2000r. podjął uchwałę, że art. 70§1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały sąd stwierdził, że z wykładni art. 70§1 O.p. wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W świetle tej uchwały nie budzi wątpliwości sądu, że istniała przesłanka zastosowania instytucji przedawnienia z art. 70§1 O.p. w tym postępowaniu i że zobowiązanie w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie za lipiec 1999 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2004 r.

Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Stosowana jest ona szeroko w prawie cywilnym. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Upływ czasu, jako zdarzenie prawne może prowadzić do nabycia lub utraty określonych praw materialnych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany. Z drugiej jednak strony przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa, co stanowi cechy instytucji prekluzji w prawie cywilnym różniące ją od przedawnienia. Instytucje przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych regulowane są w dalszych paragrafach art. 70 Ordynacji podatkowej. Przerwanie biegu terminu przedawnienia różni się tym od zawieszenia biegu terminu przedawnienia, że przy zawieszeniu pewnego okresu czasu nie wlicza się do biegu przedawnienia, a przy przerwaniu cały okres czasu, który upłynął do momentu przerwania, uważa się za niebyły. Po przerwaniu bieg przedawnienia zaczyna się na nowo, czyli pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od początku z chwilą ustania przyczyny powodującej przerwanie tego biegu.

Wskazać należy, że przedmiotem postępowania jest podatek od towarów i usług za grudzień 1998 r, którego termin płatności upływał 25 stycznia 1999 r. W związku z tym termin przedawnienia zobowiązania upłynąłby z dnie 31 grudnia 2004r.

Jednakże w ocenie sądu w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności prowadzące do przerwania biegu przedawnienia w myśl art. 70 § 4 O.p., bowiem wobec podatnika zastosowano w dniu [...] r. środek egzekucyjny, o którym został powiadomiony w tym samym dniu w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki. Tym samym zobowiązanie podatkowe za grudzień 1998 r. przedawniłoby się z upływem 21.09.2009 r. według zdania drugiego cytowanego wyżej przepisu. Wystąpiły również, zdaniem sądu okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w świetle art. 70 § 2 pkt 1 O.p., a to odroczenia terminu płatności na mocy decyzji organu podatkowego w okresach od 31.03.2006 r. - 31.05.2006 r., 30.08.2006-30.11.2006 r., 02.04.2007 - 30.06.2007 r., 31.10.2007 - 31.01.2008 r. jak i. Tak, więc w dacie wznowienia postępowania i wydania decyzji z dnia [...] r., jak i w dacie wydania orzeczenia przez sąd, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1998r r. nie było przedawnione. W sprawie niniejszej zastosowanie ma również przesłanka z art. 70 § 8 O.p. zgodnie, z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Z dokumentacji dołączonej do niniejszej sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką – wpisem z dnia [...] r. w księdze KW nr [...]. Zarzut strony skarżącej przedawnienia zobowiązania, naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. jest nieuzasadniony..

Oceniając zaskarżona decyzję wskazać należy przede wszystkim, iż sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 08 lutego 2006 r. sygn. akt I SA 1534/04 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok ten stał się prawomocny. W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest ramami, jakie zakreśla art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z przepisem art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą.

Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu, w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej. W przypadku gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA - po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. (...)"(wyrok wsa w Krakowie z 06.07.2007 sygn. akt I SA/Kr 988/06 M.Podat. 2007/8/3) "Przez ocenę prawną, o której stanowi art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji." (wyrok wsa w Warszawie z 10.11.2006 sygn akt I SA/Wa 1597/06 LEX nr 320090) "Między oceną prawną a wskazaniami, co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią, więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. (...)"(wyrok NSA z 25.10.2006 sygn. akt I OSK 1377/05 LEX nr 281309).

Wobec tego ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i w co, do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji ponownie oceniane być nie mogą.

W niniejszej sprawie powodem uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej były braki postępowania dowodowego polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony. W wytycznych dotyczących dalszego sposobu postępowania sąd wskazał, iż w toku ponownego postępowania należy przesłuchać wskazanych przez stronę świadków. W ocenie sądu organy podatkowe uczyniły zadość tym wytycznym, dokonując przesłuchania świadka i oceniając jego zeznania w kontekście pozostałych zgromadzonych dowodów.

Sąd w wyroku z dnia 08 lutego 2006 r.. uznał natomiast za niezasadny zarzut naruszenia art. 240 Ordynacji podatkowej, wskazując, że "nowymi ujawnionymi okolicznościami były nieprawidłowości w dokumentowaniu obrotu olejem przepracowanym. Okoliczności ustalono na podstawie materiału dowodowego zebranego przez Urząd Kontroli Skarbowej w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych zarówno w skarżącej Spółce jak również u kontrahentów tej Spółki."

Sąd w niniejszym składzie pogląd ten w całości podtrzymuje.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, wskazać należy, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Powołany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1982 r. Nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126 - Wykładnia ta dotycząca art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 ordynacji podatkowej.). Organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Przyjmuje się, że ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że organy podatkowe dochowały wszystkich wymogów, jakie postawił przed nimi ustawodawca w powołanych przepisach prawa, a których niespełnienie zarzuca im strona skarżąca. Organy podatkowe mają, bowiem wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81) . Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 158).

Wskazać także należy, iż uchylając poprzednią decyzję Dyrektor Izby Skarbowej sąd nakazał uzupełnienie postępowania dowodowego o przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków oraz prawidłowe włączenie do akt sprawy materiałów pochodzących z innych postępowań. Organy uczyniły tym wytycznym zadość, przesłuchują wskazanych przez stronę świadków i podając ocenie ich zeznania, a także włączając postanowieniem do akt sprawy materiały pochodzące z innych postępowań.

W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie prawidłowo zgromadziły cały niezbędny materiał i dokonały jego oceny z uwzględnieniem wszystkich przeprowadzonych dowodów. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969)

W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły.

I tak, wbrew temu, co stwierdza Spółka, rozstrzygnięcie, iż spółka faktycznie nie dokonywała obrotu olejami przepracowanymi, czy też zużytymi, lecz olejem opałowym, nie było kwintesencją tylko i wyłącznie dowodzenia bazującego na dowodach z przesłuchań świadków. Podstawą takiego rozstrzygnięcia była, bowiem analiza treści faktur (zakupu i sprzedaży) w kontekście rzeczywistego stanu faktycznego ustalonego w następstwie kontroli przeprowadzonej w Skarżącej jak i u jej kontrahentów. Również przyjęcie, jako dowodów w sprawie, materiałów i ustaleń z innych postępowań (karnych, karnych skarbowych) – prawidłowo włączonymi zgodnie z zaleceniami WSA i NSA - znajduje uzasadnienie w obowiązujących i przywołanych na wstępie przepisach, tj. art. 180 i 181 O.p. Należy zaznaczyć, że organy orzekające w rozpoznawanej sprawie dokonały ponownej analizy tychże materiałów na potrzeby niniejszego postępowania. Zdaniem Sądu także w uzasadnieniu decyzji - wydanych zarówno w I jak i II instancji - w sposób logiczny i przejrzysty organy podatkowe wykazały, że skarżąca spółka nie nabywała oleju przepracowanego od poszczególnych dostawców. W toku kontroli, bowiem ustalono, że kontrahenci, którzy wystawili faktury potwierdzające jego sprzedaż nie mogli takim olejem dysponować, gdyż same w 1998 r. nabywały wyłącznie olej opałowy.

Ponadto wskazać należy, że kontrolowana spółka nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi rodzaj nabywanego oleju, gdyż jego oceny dokonywano w momencie zakupu jedynie wizualnie i poprzez sprawdzenie lepkości. Jednakże - jak ustalił organ podatkowy - parametry te nie świadczą jednoznacznie, że dana substancja jest olejem przepracowanym. Mając na uwadze twierdzenie Skarżącej, że opierała się na atestach sporządzonych przez kolejnych nabywców przedmiotowego oleju, organ skarbowy dodatkowo wziął pod uwagę badania laboratoryjne największych odbiorców olejów przepracowanych, tj. C. oraz J.. Również jednak i te badania ze względu na rodzaj podanych parametrów oleju nie pozwalały stwierdzić, że jest to rzeczywiście olej przepracowany a nie olej opałowy lub ropa naftowa "surówka".

Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez D., F., E. Materialną podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej stanowiła regulacja § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT natomiast organ ten nie wykluczył, że w sprawie może znaleźć także zastosowanie przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ tego rozporządzenia. Przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia VAT stanowi, że

w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego. Natomiast przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia normuje, że skutek braku możliwości w/w odliczenia będzie miał miejsce także wtedy, gdy wystawiono faktury (...) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. (w sprawie art. 83 k.c.). Stosując pierwszą z w/w norm prawnych organy podatkowe winny były wykazać, że wystawiona faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana - czynność fikcyjną. Drugi z powołanych przepisów wskazuje, iż czynność została dokonana, ale faktyczna wola stron nie zmierzała do wywołania skutków prawnych lub wywołania innych skutków niż to wynika z treści czynności prawnej, tzn. czynność taka w istocie miała miejsce (nie była fikcją), lecz dotknięta była wadą skutkującą uznaniem jej za nieważną w rozumieniu art. 83 k.c. Powołane przepisy odpowiadają dwóm różnym, ale niewykluczającym się hipotetycznym stanom faktycznym. Zarówno, bowiem pierwsza jak i druga z powołanych norm prawnych nie pozwala skorzystać z odliczenia wtedy, gdy czynność prawna udokumentowana fakturą faktycznie nie miała miejsca, z tym że w pierwszym przypadku nie miała miejsca żadna czynność, natomiast w drugim miała miejsce inna czynność prawna niż ta, którą dokumentuje faktura. Powyższe wskazuje, że dokonując częściowej zmiany materialno-prawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. stosując obok art. 19 ust. 1 ustawy VAT § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT zamiast § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/, organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia prawa w stopniu nakazującym uchylenie zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, iż rozstrzygając w sprawie organ II instancji bazował na tożsamym, co organ niższej instancji, materiale dowodowym.

W nawiązaniu do powyższego Sąd wskazuje na prawidłowe zastosowanie przez organ odwoławczy do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT stanowiącego, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu zaistniały w sprawie rzeczywisty stan faktyczny odpowiadał hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w art. 83 § 1 k.c., zgodnie, z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru; jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

O pozorności mówimy wtedy, gdy strony zgodnie ustalają, że złożone przez co najmniej jedną z nich oświadczenie woli nie wywrze wyrażonych w nim skutków prawnych

(B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, Wady oświadczeń woli w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1973 r., s. 59). Stwierdzenie pozorności wymaga dwóch oświadczeń, jednego skierowanego "na zewnątrz" oraz drugiego, utajnionego, ujawnionego tylko między stronami. Sens przepisu art. 83 § 1 zd. 1 k.c. sprowadza się do tego, że każe on uznać we wskazanej sytuacji owo przeznaczone "na zewnątrz" oświadczenie woli za nieważne, ponieważ w świetle porozumienia "tajnego" brak mu konstytutywnej cechy każdego oświadczenia woli, jakim jest zamiar wywołania skutków prawnych (tamże, s. 15). Zaznaczyć należy, że ukryta czynność musi się wprawdzie różnić treściowo od pozornej czynności, jednakże niekoniecznie aż do tego stopnia, aby musiała przybrać kształt innego typu czynności prawnej. Wystarczy, że wprowadza tylko pewne modyfikacje do treści ujawnionego na zewnątrz oświadczenia woli - np. określa inną cenę przedmiotu sprzedaży. Powyższe wywody uzasadniają stanowisko, że art. 83 § 1 k.c. będzie miał zastosowanie także w przypadku zaistniałym w sprawie, tj. gdy strony złożą oświadczenia woli mające za przedmiot określony z nazwy towar, podczas gdy według porozumienia tajnego (ukrytego) przedmiotem czynności prawnej ma być faktycznie inny - nie stanowiący w żadnym razie substytutu - towar. Tak, więc dla sytuacji, w której strony transakcji porozumiały się co do innego rodzajowo towaru, niż według porozumienia ujawnionego na zewnątrz, zastosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia VAT jest uzasadnione. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonując pozornych czynności prawnych zarówno skarżąca spółka jak i jej kontrahenci działali z pełną świadomością, co do pozorności składanych przez nich oświadczeń woli. Organy podatkowe wykazały, że pochodzące od D., F., E., i zakwestionowane faktury faktycznie nie potwierdzały sprzedaży oleju przepracowanego czy też zużytego (na co wskazywać mogła treść faktur), lecz oleju opałowego, który to olej, pomimo że należy go ogólnie pojętego wyrobu ropopochodnego, to jednak nie występuje w obrocie handlowym w postaci zużytej czy też przepracowanej, gdyż zużycie oleju opałowego następuje wyłącznie w postaci utlenionej. Powyższa kwestia została wyczerpująco omówiona w decyzjach organów obu instancji bazujących na opiniach specjalisty zajmującego się sposobem wykorzystania olejów przepracowanych do wytwarzania nowego produktu. Przy czym Skład orzekający także uważa powyższą kwestię za należycie wyjaśnioną. Wskazać też należy, że na okoliczność, iż przedmiotem obrotu nie był faktycznie olej przepracowany tylko olej opałowy wskazują ustalenia poczynione w następstwie kontroli przeprowadzonych u kontrahentów dostarczających do skarżącej spółki kwestionowany olej. Także zeznania wskazanych przez Skarżącą świadków nie potwierdziły, że dostawcy mogli dysponować olejem przepracowanym.

Sąd zauważa ponadto, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż skarżąca spółka nie posiadała możliwości technicznych, które pozwalałyby jej skupować olej przepracowany/zużyty w wykazanej ilości, segregując go w zależności od rodzaju i stopnia jego zużycia, co wskazuje, iż była ona świadoma, że w rzeczywistości dokonuje zakupu jednorodnego oleju opałowego.

Zaznaczenia wymaga, że nabywcy tj. [...] - z tytułu skupu olejów przepracowanych - korzystali z preferencji podatkowych w postaci zwolnień z podatku akcyzowego oraz zwrotów bezpośrednich podatku VAT. Korzyść po stronie skarżącej spółki jak i jej dostawców sprowadzała się natomiast do posiadania rynku zbytu, który chętnie dokonywał skupu oleju pod nazwą "przepracowany" bądź "zużyty" ze względu na w/w ulgi podatkowe. Wspomnieć należy także o niewątpliwych korzyściach ekonomicznych wynikających z faktu, że cena oleju przepracowanego była wyższa od ceny oleju opałowego. Powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla oceny pozorności transakcji stwierdzonych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami.

Skład orzekający w sprawie wyraża pogląd, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż skarżąca spółka - działając świadomie - nie dokonywała faktycznie zakupu olejów przepracowanych (zużytych), lecz tylko oleju opałowego, na co wskazuje nie tylko brak możliwości technicznych do odrębnego składowania oleju zużytego, ale również ilość skupowanego oleju. W powyższym zakresie chybiony jest, więc zarzut, że organy podatkowe błędnie oceniły zebrane dowody. W konsekwencji pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego o fundamentalnym prawie podatników VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Nawiązując do ustawowych konstrukcji podatku VAT Sąd zauważa, iż realizacja podstawowego dla podatnika VAT prawa obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów, realizowana może być tylko na warunkach ściśle określonych przez przepisy ustawy VAT (jednym z warunków realizacji omawianego prawa jest to, że wszelkie odliczenia od podatku mogą być dokonywane wyłącznie w oparciu o rzetelne faktury). Istnieją jednak przepisy, które wykluczają omawiane uprawnienie. Takowymi przepisami są właśnie przepisy, które stanowią podstawę materialno-prawną zaskarżonych decyzji, czyli § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ i lit. c/ rozporządzenia VAT. W tym miejscu należy wskazać na szczególną rolę faktury VAT, jako jednego z podstawowych elementów konstrukcji podatku VAT. Faktura jest dokumentem, który jako jedyny, poza dokumentem celnym, umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, np. co do przedmiotu sprzedaży, to uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynność, która nie została dokonana, bądź czynność fikcyjną.

Według Sądu nie ulega wątpliwości, że gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji, jak jego przedmiot, nie odpowiada rzeczywistości, mamy do czynienia z fakturą, która wypełnia bądź hipotezę § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ bądź hipotezę

§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT. Nie dokumentuje ona, bowiem żadnej czynności, bądź dokumentuje czynność inną niż potwierdzona fakturą.

Odnośnie powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut, że w sprawie miała miejsce sytuacja, w której podatnika pozbawiono prawa do odliczenia tylko dlatego, że na fakturze podano wadliwą lecz zbliżoną do właściwej nazwę towaru w sytuacji, gdy transakcja była rzeczywiście zrealizowana a strona nie miała zamiaru ukrycia rzeczywistej czynności prawnej. Sąd zauważa, że sporne faktury dokumentowały zakup różnego rodzaju oleju przepracowanego i zużytego, gdy faktycznie przedmiotem obrotu był olej opałowy, który w postaci przepracowanej jak i zużytej nie występuje w obrocie gospodarczym. Oczywistym jest, że w w/w sytuacji nie naruszono przepisu art. 32 ustawy VAT, gdyż kwestionowane faktury nie stwierdzały czynności sprzedaży towarów opisanych na tych fakturach.

Co za tym idzie, pozbawiony podstaw jest zarzut, że w sprawie naruszono § 38 ust., 1 pkt 4 rozporządzenia VAT w sytuacji, gdy towar opisany na fakturze (ojej przepracowany/zużyty) różni się diametralnie nie tylko nazwą, ale przede wszystkim rodzajowo od towaru będącego rzeczywiście w obrocie (oleju opałowego, który - co wskazano wyżej - nie występuje w formie przepracowanej jak i zużytej). W świetle powyższego za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. o VAT polegający na zmniejszeniu kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Również w zakresie naliczenie odsetek od zaległości podatkowej Sąd nie dopatrzył się naruszenia obowiązujących przepisów. Przepis art. 54 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Brak, zatem podstaw do stosowania ograniczeń w naliczaniu odsetek przewidzianych tym przepisem w okresie, kiedy jeszcze nie obowiązywał. Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą byłoby uzasadnione jedynie przy przyjęciu, iż przepis art. 54 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa procesowego. Nie wynika to jednak z charakteru tego przepisu ani jego umiejscowienia w Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – Sąd skargę oddalił.