Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 1034/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2025-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42a. art. 41 ust.2 w zw z art. 41 ust. 12f
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi E. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2024 r., nr 0110-KSI2-1.441.34.2024.4.IC w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez E. Sp. z o.o. (dalej też jako: Skarżąca, Strona, Spółka, Wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2024 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej z 17 lipca 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.226.2024.4.SS, określającej dla świadczenia kompleksowego: "[...] Dieta [...]", klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361; dalej jako: ustawa o VAT, uptu).

Z akt sprawy wynika, iż 24 kwietnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania opisanego w nim świadczenia kompleksowego na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku Strona wskazała, że planuje w przyszłości podjęcie działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży posiłków w postaci diet zapewniających pełne codzienne wyżywienie. Przedmiotem wniosku jest "[...] Dieta [...]" (dalej w skrócie: Zestaw). We wniosku Strona zawarła przykładową propozycję dań, wchodzących w skład zestawu, obejmującego pięć posiłków (tj. śniadanie: [...]; II śniadanie: [...]; obiad: [...]; podwieczorek: [...]; kolacja: [...]) przedstawiając skład surowcowy tych posiłków, ich wartość energetyczną, występujące alergeny i formę podania (na ciepło/na zimno). Wskazała przy tym, że składniki dań zostały wymienione w kolejności malejącej, tzn. na początku został wymieniony ten surowiec, który stanowi największą część danego posiłku. Każdy kolejny składnik stanowi coraz mniejszą część posiłku, a ostatni surowiec stanowi najmniejszą część dania spośród wszystkich składników.

Strona wyjaśniła, że nie przewiduje żadnych ograniczeń trwania diety, jest to zależne od woli klienta. Klient będzie mógł zamówić dietę tylko na 1 dzień, lub na jego wielokrotność np. 1 tydzień, 2 tygodnie, miesiąc etc. W ciągu trwania diety, klient będzie mógł zatrzymać dostawy i wznowić je po określonym przez siebie czasie. Klient nie będzie miał możliwości modyfikacji posiłków w ramach przedmiotowej diety. Posiłki mające wchodzić w skład zestawu wytwarzane będą w lokalu produkcyjnym Strony. Dania po obróbce termicznej będą chłodzone w chłodni, natomiast dania niewymagające obróbki termicznej będą przekazywane bezpośrednio do chłodni. Posiłki po schłodzeniu będą porcjowane, ważone i pakowane w opakowania plastikowe, a następnie zamykane przeznaczoną do tego folią i zgrzewane. Opakowania będą etykietowane (na etykiecie znajduje się informacja, jeżeli posiłek należy podgrzać przed spożyciem). Posiłki pakowane będą w opakowania (torby), w których dostarczane będą do klientów. Posiłki będą odbierane przez kierowców Strony lub partnera logistycznego i dostarczane do klientów w godzinach nocnych i porannych z zachowaniem tak zwanego ciągu chłodniczego na wszystkich etapach procesu, tj. na etapach pakowania, magazynowania i transportu zagwarantowana jest temperatura chłodnicza. Opakowanie każdego posiłku będzie stanowiła tacka plastikowa lub biodegradowalna, szczelnie zgrzana folią. Celem spożycia posiłków konieczne będzie ich wypakowanie. Posiłki będzie należało spożyć w określonym czasie od momentu zapakowania posiłku. Niektóre z posiłków oferowanych w przyszłości przez Stronę będą wymagały poddania ich obróbce termicznej przed spożyciem. Spora część posiłków zaliczanych do zestawu takiego wymogu nie będzie miała - będą przeznaczone do spożycia na zimno. Etykieta posiłku zawiera informacje o: temperaturze przechowywania posiłku, informacji o przeznaczeniu posiłku do spożycia "na ciepło" lub "na zimno", wartości odżywczej i energetycznej posiłku, alergenach, daty końcowej przydatności posiłku do spożycia.

Skarżąca wyraziła przekonanie, że przedmiotem wniosku jest obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno Dieta, jak i usługa transportu, z których składa się świadczenie Strony, są niezbędne i ściśle ze sobą związane, co oznacza, że w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Z punktu widzenia klienta, Dieta oraz jej dostawa (usługa transportu) stanowią świadczenie kompleksowe, gdyż klient nie ma możliwości nabycia od Strony tylko zestawu posiłków w ramach Diety. Klient nie będzie miał możliwości zrezygnowania z dostawy zestawu posiłków w ramach zestawu i odebrania zamówionego zestawu w lokalu lub siedzibie Strony. Celem wykonywanego przez Stronę świadczenia jest dostarczenie zamówionego przez klienta i sporządzonego w ramach Diety posiłku do wskazanego przez klienta w zamówieniu miejsca. Klient płaci wyłącznie za zakupiony towar, a koszt transportu jest wkalkulowany w cenę zestawu. Cena, którą opłaca klient jest ceną ostateczną i obejmuje ona koszt dostawy Diety do klienta. Dieta nie jest zindywidualizowana, gdyż klient nie ma możliwości dostosowania diety do swoich indywidualnych potrzeb. Klient wybiera jedną dietę spośród kilku dostępnych. Zatem, zdaniem Skarżącej, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie kompleksowe, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Elementem dominującym świadczenia będzie dostawa towaru - Diety, która jest rozumiana jako zestaw towarów spożywczych - posiłków, zgodnie ze złożonym przez Klienta zamówieniem. Natomiast usługa dowozu Diety jest usługą, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego (Diety).

W kwestii klasyfikacji Zestawu Skarżąca zajęła stanowisko, że realizowane przez nią dostawy towaru nie mogą być przypisane do Działu 56 PKWiU, co powoduje konieczność klasyfikacji Zestawu według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN).

Argumentując za wykluczeniem Zestawu z działu 56 PKWiU Skarżąca podniosła, że oferowane przez nią świadczenie nie ma charakteru usług restauracyjnych lub usług cateringowych, w rozumieniu przepisów unijnych. Z ich dostawą nie są bowiem związane czynności dodatkowe, typowe dla tego rodzaju usług. Ponadto, zdaniem Skarżącej, do działu 56 PKWiU mogą być klasyfikowane takie dania, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Tymczasem posiłki oferowane przez Stronę nie mają statusu gotowych posiłków, więc nie są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Skarżąca akcentowała, że posiłki są szczelnie i hermetycznie zapakowane i przechowuje się je w niskiej temperaturze. Klient musi więc podjąć we własnym zakresie właściwe czynności, takie jak otworzenie zapakowanego posiłku, jego podgrzanie (w większości przypadków), posmarowanie, pokrojenie, wymieszanie itp. Bez podjęcia tych czynności posiłek nie będzie miał pożądanych właściwości. Co oczywiste, klient ma możliwość spożycia posiłku bez podjęcia owych dodatkowych czynności, jednakże taki posiłek nie spełni oczekiwań przeciętnego konsumenta. Zatem fakt hermetycznego i próżniowego zapakowania oraz konieczność poddania posiłku obróbce cieplnej wskazuje, że dany posiłek nie może zostać uznany za przeznaczony do bezpośredniego spożycia. Skarżąca zwróciła również uwagę, że dostawa diet pudełkowych może zostać swobodnie zastąpiona poprzez zaplanowanie zakupów gotowych posiłków w supermarketach (odpowiednio - od śniadania, przez przekąski i obiad, aż po kolację), w dodatku niektóre sklepy oferują możliwość dowozu takich gotowych posiłków w wyznaczone przez klienta miejsce. Natomiast dostawa takich gotowych posiłków dostępnych do sprzedaży w sklepach, które są zapakowane próżniowo, mają oznaczony skład surowcowy oraz określony termin przydatności do spożycia, są klasyfikowane do Nomenklatury scalonej (CN), a nie do działu 56 PKWiU, gdyż z ich dostawą nie są związane czynności dodatkowe. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca przytoczyła liczne przykłady wyroków sądowych i decyzji WIS. Podsumowując stwierdziła, że należy wykluczyć zaklasyfikowanie towaru (świadczenia kompleksowego) - »Dieta [...]« [...]" do działu 56 PKWiU. Przemawia za tym brak występowania czynności dodatkowych oraz brak zdatności posiłków do bezpośredniego spożycia z uwagi na konieczność dokonania określonych działań przez konsumenta (np. podgrzanie, wymieszanie, posmarowanie itp.), a także fakt próżniowego i szczelnego zapakowania posiłku wraz z koniecznością jego przechowywania w ściśle określonej temperaturze dla zachowania pożądanych właściwości.

Skarżąca krytycznie odniosła się do dotychczasowej linii orzeczniczej Dyrektora KIS w kwestii klasyfikacji tzw. diet pudełkowych, podkreślając, że organ ten nie brał pod uwagę możliwości zaklasyfikowania dostawy takiego towaru do właściwego działu lub pozycji Nomenklatury scalonej, ograniczając się do orzeczenia klasyfikacji do działu 56 PKWiU, co według Skarżącej jest przejawem stosowania polityki profiskalizmu (in dubio pro fisco).

Stojąc zatem na stanowisku, że na potrzeby zastosowania stawki podatku VAT właściwa jest klasyfikacja towaru objętego wnioskiem według Nomenklatury scalonej, Skarżąca podniosła, że przy dokonywaniu tej klasyfikacji należy kierować się regułami 1 i 3b ORINS. Wobec tego, skoro dostawa towaru (świadczenia kompleksowego) - "[...] Dieta [...]" składa się z pięciu posiłków, to należy ustalić posiłek nadający zasadniczy charakter całemu świadczeniu kompleksowemu. Według Strony, czynnikami nadający zasadniczy charakter Diecie może być kryterium kaloryczności posiłku - posiłek, który dostarcza najwięcej energii nadaje zasadniczy charakter całemu zestawowi. Jest to kryterium obiektywne. Na gruncie rozpatrywanej sprawy takim posiłkiem jest obiad ([...]). W rezultacie, w przypadku w/w obiadu mięso stanowi więcej niż 20% masy całego posiłku, co powoduje, że posiłek ten powinien być klasyfikowany do działu 16 Nomenklatury scalonej. Skarżąca zaznaczyła, że prawidłowość klasyfikacji obiadu do działu 16 CN potwierdzają decyzje WIT wydane w stosunku do towarów podobnych, (o nr: DKBTI23-0996019, FRBTIFR-BTI-2023-07233, FRBTIFR-BTI-2023-05324, ESBTIESBTI2021SOL409, ESBTIESBTI2021SOL444). Skoro więc obiad jest klasyfikowany do działu 16 CN, to również całe świadczenie kompleksowe podlega klasyfikacji do tego działu Nomenklatury scalonej.

Końcowo Skarżąca stwierdziła we wniosku, że przedmiotowy towar podlega opodatkowaniu 5 % stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a uptu w zw. z poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Pismem z 23 czerwca 2024 r. Skarżąca uzupełniła wniosek, udzielając odpowiedzi na pytania organu dotyczące pełnego składu surowcowego (do 100%) każdego z posiłków wchodzących w skład diety, formy dokonania zakupu przez klientów (za pośrednictwem strony internetowej Skarżącej) oraz kodu CN dla posiłku "Smoothie [...]" (według Strony towar ten spełnia kryteria i posiada właściwości charakterystyczne dla towarów objętych pozycją 2202 CN). Skarżąca zmieniła przy tym swe wcześniejsze stanowisko, wskazując, że w obiedzie, który to posiłek nadaje zasadniczy charakter całemu Zestawowi, największą część stanowią ziemniaki ([...] %), wobec czego danie to, jak i cały Zestaw, powinno zostać zaklasyfikowane do działu 20 CN. Do pisma Strona załączyła etykiety posiłków wchodzących w skład przedmiotowej diety oraz Regulamin Serwisu Internetowego do zestawu posiłków.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając jako organ pierwszej instancji, 17 lipca 2024 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL2-1.440.226.2024.4.SS, w której określił dla towaru (świadczenia kompleksowego) - "[...] Dieta [...]", klasyfikację statystyczną do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 uptu.

We wniesionej od tej decyzji odwołaniu Strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to: art. 120 op w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt. 6 § 4 op i art. 12, art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 5a i art. 42a pkt 2 uptu oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 256, str. 1 ze zm.), -/dalej jako: "rozporządzenie 2658/87", w tym: 1) art. 1 rozporządzenia poprzez arbitralne i nieuzasadnione zastosowanie przepisów krajowych, tzn. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podczas gdy w sprawie zastosowanie do klasyfikacji towaru powinno znaleźć rozporządzenie 2658/87, 2) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, w szczególności reguły 1 ORINS, poprzez ich niezastosowanie dla określenia klasyfikacji towaru, podczas gdy powinny one znaleźć w sprawie zastosowanie, 3) Not wyjaśniających do działu 20 Nomenklatury scalonej poprzez ich niezastosowanie dla określenia klasyfikacji towaru, podczas gdy powinny one stanowić podstawę klasyfikacji;

2) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 uptu poprzez bezpodstawne określenie stawki podatku VAT w wysokości 8%, podczas gdy właściwa stawka podatku VAT wynosi 5%;

3) zasady neutralności i zasady poszanowania konkurencji wynikające z dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) poprzez zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do działu 56 PKWiU, podczas gdy towary podobne były wcześniej klasyfikowane do właściwych działów lub pozycji CN.

W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik Strony, po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, pismem z 20 sierpnia 2024 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z "(...) badania opinii publicznej które miałoby zostać wykonane przez ośrodek badania opinii publicznej na okoliczność, że towary (gotowe posiłki) sprzedawane przez Stronę są z perspektywy przeciętnego konsumenta podobne do gotowych posiłków sprzedawanych w sklepach spożywczych". Ponadto w kolejnym piśmie pełnomocnik zwrócił się o przeprowadzenie dowodu z wymienionych decyzji WIS na okoliczność, że towary podobne do posiłków oferowanych w przyszłości przez Stronę są klasyfikowane nie do działu 56 PKWiU, lecz do właściwych pozycji Nomenklatury scalonej (CN), a w rezultacie są opodatkowane stawką podatku w wysokości 5%. Z kolei w piśmie z 25 sierpnia 2024 r., Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z "wymienionych Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) jako dokumentów urzędowych na okoliczność, że towary podobne do posiłków oferowanych przez Stronę są klasyfikowane nie do działu 56 PKWiU, lecz do właściwych pozycji Nomenklatury scalonej (CN), a w rezultacie są opodatkowane stawką podatku w wysokości 5%.

Postanowieniem z 23 września 2024 r. Dyrektor KIS odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów, uznając, że Strona nie przedstawiła nowej tezy dowodowej (popartej stosowną argumentacją), która by miała uzasadniać i podtrzymać stanowisko przedstawione w odwołaniu, a tym samym nie wskazała nowych okoliczności (dowodów) mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, decyzją z 1 października 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie odniósł się do kwestii świadczenia złożonego i po analizie czynności opisanych we wniosku stwierdził, w ślad za organem I instancji, że świadczenie Strony obiektywnie stanowi jedno świadczenie kompleksowe, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno bowiem gotowe dania składające się na dietę, jak i usługa ich dostawy do klienta, są niezbędne, ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość.

Dalej, odwołując się do przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. dalej Dyrektywa 112), wskazał, że zezwalają one państwom członkowskim na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań, zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Jednocześnie w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 ze zm.), dokonano zdefiniowania usług restauracyjnych, jak również usług cateringowych. Uregulowania te określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług restauracyjnych i cateringowych.

Odnosząc powyższe definicje do przyjętych ustaleń faktycznych Dyrektor KIS doszedł do wniosku, że świadczenie realizowane przez Stronę nie wypełnia znamion usługi restauracyjnej, ani usługi cateringowej. Podkreślił, że każde świadczenie o charakterze gastronomicznym składa się z dwóch komponentów, tj. usługowego jak i towarowego. Argumentował, że w branży gastronomicznej mamy zawsze do czynienia z dostawą jakiegoś posiłku, czyli towaru, zaś otoczenie i kontekst tej dostawy to właśnie komponent usługowy. Rozmiar elementu usługowego jaki towarzyszy dostawie posiłku decyduje o tym, czy w rozumieniu ustawy mamy do czynienia z usługą, czy z dostawą towaru. W przypadku gdy komponent usługowy dominuje nad dostawą towaru, podatnik świadczy usługę restauracyjną bądź też cateringową. Jeśli zaś komponent usługowy schodzi na drugi plan i jedynie wspomaga dostawę towaru, wówczas podatnik świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak drugorzędnymi elementami usługowymi. Ustalenie, z jaką kategorią świadczenia gastronomicznego mamy do czynienia, zależy od wielu zmiennych. Nie jest nią jedynie wola konsumenta skorzystania z infrastruktury lokalu, ale całokształt "otoczenia", okoliczności towarzyszących danemu świadczeniu. Zdaniem organu, z przedstawionych przez Stronę informacji wynikało, że sprzedaży diety składającej się z 5 posiłków wraz z transportem do klienta, nie towarzyszą usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną. W analizowanym przypadku nie występują bowiem usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. stolików, krzeseł) zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu, podawanie produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie. Podobnie Strona nie wykonuje czynności charakterystycznych dla usług cateringowych, takich jak: dostarczenie naczyń, sztućców, nakryć czy mebli (stolików, krzeseł itd.) oraz innego wyposażenia, wyłożenie dostarczanego posiłku na naczynia, podanie do stolika czy obsługa kelnerska. Wnioskodawca będzie dostarczał jedynie zamówiony zestaw dań bez świadczenia powyższych usług, a okoliczności towarzyszące dostawie dowodzą, że posiłki będą stanowiły przeważający element transakcji.

W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że dostawa gotowych posiłków w ramach diety pudełkowej do spożycia przez nabywców, przygotowanych w lokalu produkcyjnym Strony wraz z transportem do klienta jest dostawą towaru wraz z usługami wspomagającymi, lecz niemającymi charakteru dominującego.

Następnie organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie, po ustaleniu charakteru świadczenia jako dostawy towaru, niezbędne jest przyporządkowanie tej czynności właściwej klasyfikacji statystycznej (art. 5a uptu). Kwestia ta bowiem decyduje o wysokości stawki podatku dla tej czynności. Wskazał, iż w celu ustalenia, czy towar jest wydawany do bezpośredniego spożycia, a tym samym czy podlega klasyfikacji do PKWiU 56, należy ustalić elementy usługowe towarzyszące dostawie towaru. Do grupowania 56 PKWiU klasyfikuje się bowiem sprzedaż towaru spożywczego wraz z usługami dodatkowymi, które nie mają charakteru przeważającego nad dostawą towaru. Zatem nie każda sprzedaż towaru spożywczego musi być traktowana jako usługa restauracyjna lub cateringowa. Okoliczność ta nie eliminuje zaś takiej dostawy towaru z grupowania 56 PKWiU.

Dyrektor KIS zwrócił następnie uwagę, że aby prawidłowo przyporządkować ustaloną czynność właściwej klasyfikacji statystycznej należy w pierwszej kolejności ocenić dany towar spożywczy pod kątem zaklasyfikowania go wg PKWiU 2015 do grupowania "usługi związane z wyżywieniem". Postępowanie takie wynika z treści art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f uptu. Organ wyjaśnił, że klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:

• dostawie towarów spożywczych towarzyszą "usługi (czynności) dodatkowe", wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie - np. ugotowanie, przetworzenie, porcjowanie, przygotowanie, smażenie, podgrzewanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność),

• towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług (czynności) mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Natomiast klasyfikacja towaru wg Nomenklatury scalonej ma miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne dodatkowe usługi wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające ten towar, z wyjątkiem tych nierozerwalnie związanych z dostawą towarów, np. wystawienie rachunku lub umieszczenie towaru na półkach. Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku z 10 marca 2005 r. C-491/03: "Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.) jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru" (pkt 22 wyroku).

W ocenie organu, czynności jakie podejmuje Strona w celu dostawy Produktu (Diety), wykraczają zdecydowanie poza ww. zakres. Strona i jej pracownicy zajmują się m.in. całym procesem technologicznym mającym na celu przygotowanie (przetworzenie) poszczególnych składników diety, pakowaniem, transportem do klienta. Strona angażuje własne siły i środki, by przygotować posiłki stanowiące elementy Diety. Tym samym przedmiotowa działalność jest podobna do innych świadczeń będących częścią szeroko pojętej gastronomii. Wspólnym mianownikiem jest bowiem podejmowanie czynności mających na celu przygotowanie posiłków (ich przetworzenie) na podstawie indywidualnego zamówienia klienta. Organ argumentował, że wspólną cechą usług restauracyjnych, cateringowych oraz dostawy towaru spożywczego wspomaganej dodatkowymi usługami jest takie działanie podatnika, które umożliwia wydanie konsumentowi indywidualnie zamówionego przez niego posiłku do bezpośredniego spożycia. Z tego powodu te trzy rodzaje działalności klasyfikowane są do tego samego grupowania w PKWiU 2015 (tj. działu 56), a w konsekwencji obciążone zostały tą samą stawką podatku VAT w wysokości 8%. Według organu, taki jest też charakter świadczenia będącego przedmiotem wniosku Strony.

Dyrektor KIS nie zgodził się więc ze Stroną, że świadczenie, polegające na dostawie świeżo przygotowanych produktów w ramach indywidualnie zamówionej Diety pudełkowej winno być klasyfikowane według Nomenklatury scalonej. Zdaniem organu, oczywistym jest, że zasadniczym celem przeciętnego konsumenta zamawiającego dietę pudełkową jest otrzymanie gotowych, świeżych, odpowiednio zbilansowanych posiłków, przygotowanych zgodnie ze złożonym przez niego zamówieniem. W przedmiotowej sprawie, świadczenie dotyczy przygotowania dla klienta indywidualnego, spersonalizowanego na jego zamówienie, określonego towaru - diety wraz z jej dostawą pod wskazany w zamówieniu adres. Fakt, że posiłki te są przez Stronę odpowiednio przygotowane powoduje, że świadczenie to posiada charakter gastronomiczny. Organ podniósł, że wbrew twierdzeniom Strony, Produkt w postaci Diety [...] ([...]) wraz z dostawą do klienta nie jest w żadnym razie towarem, który możemy znaleźć na półce w sklepie. Nie jest to jeden pojedynczy posiłek, lecz zestaw posiłków składających się na całodzienne wyżywienie, gwarantujących spełnienie zamówienia klienta dotyczącego kaloryczności posiłków w ramach jego całodniowego wyżywienia. Gotowego zestawu takich posiłków, stanowiących całodzienne wyżywienie o określonej kaloryczności, próżno szukać na półkach sklepowych. Klient składając zamówienie na dietę wskazuje pożądaną przez niego kaloryczność, wybiera spośród różnych dostępnych pakietów rodzaj diety najbardziej zbliżonej do jego potrzeb i otrzymuje gotową dietę przygotowaną zgodnie z jego indywidualnym zamówieniem. Klient nie musi samodzielnie komponować posiłków składających się na całodzienne wyżywienie, nie musi wyliczać kaloryczności poszczególnych posiłków, a takich czynności musiałby dokonać wybierając produkty (czy też różnego rodzaju gotowe posiłki) dostępne w sklepie. Za takim wnioskiem przemawia też to, że dostawa posiłków w ramach Diety następuje bezpośrednio od producenta, niemal zaraz po tym jak zostały one przygotowane. Konsument otrzymuje zatem świeżo przygotowane posiłki (bez środków konserwujących) w ramach wybranej Diety wprost od producenta, z pominięciem innych podmiotów i łańcuchów dostaw, co przekłada się na świeżość otrzymywanych posiłków. Nie jest to towar dostępny w sklepie, zazwyczaj z długim terminem ważności, w stosunku do którego klient nie posiada wiedzy kiedy został on przygotowany i jak długo, a także w jakich warunkach, był przechowywany. Sama organizacja dostaw posiłków w ramach Diety [...] wskazuje na istotny aspekt świeżości oferowanych posiłków, bowiem dostawa posiłków następuje w godzinach nocnych i porannych, z zachowaniem ciągu chłodniczego, aby klient mógł skorzystać z posiłku następnego dnia. Dodatkowo organ zauważył, że zgodnie z pkt VII.2. Regulaminu Serwisu Internetowego, ostateczna cena Produktu zależna jest od dokonanych przez klienta wyborów, czyli wybranych opcji takich jak np. dzienna ilość kalorii posiłków oraz dzienna liczba zamawianych Produktów. Z kolei zgodnie z pkt VII.3. Regulaminu, ostateczny koszt wszystkich zamawianych produktów uwzględnia opcje wybrane przez klienta oraz wskazany przez klienta okres abonamentowy, czyli konkretną liczbę dni. Co istotne, klient składa indywidualne zamówienie na Dietę. Zgodnie z Regulaminem, złożenie przez klienta zamówienia, polega na wyborze rodzaju i ilości Produktu, czyli innymi słowy, klient wybiera rodzaj diety spośród diet znajdujących się w ofercie Strony oraz wskazuje liczbę dni, na które zamawia dietę. Po otrzymaniu zamówienia Strona przesyła klientowi drogą elektroniczną na podany przez klienta adres poczty elektronicznej, potwierdzenie przyjęcia do realizacji zamówienia, stanowiące jednocześnie oświadczenie Strony o przyjęciu oferty (zamówienia) klienta. Z chwilą otrzymania wiadomości przez klienta dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy Stroną a klientem. Klient zamawiający "Dietę [...]" ma pewność, że każdego dnia zostanie mu dostarczony zestaw pięciu posiłków o kaloryczności [...] kcal przygotowany zgodnie z jego indywidualnym zamówieniem i zawartą umową. Z kolei w przypadku produktów dostępnych w sklepie, klient nie składa zamówienia, nie dochodzi do zawarcia umowy, posiłki nie są przygotowywane na podstawie indywidualnego zamówienia klienta. Klient może wybierać spośród produktów dostępnych na półce, mogą się zdarzać sytuacje, że produkt, który klient planował nabyć nie będzie dostępny.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że wydana w I instancji decyzja WIS prawidłowo rozstrzygnęła, iż dostawa towaru: "[...] Dieta [...]" jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem, ponieważ dostawie tej towarzyszą usługi wspomagające (przyjęcie zamówienia, przygotowanie posiłków, pakowanie i dostarczanie posiłków pod wskazany przez klienta adres).

Odnosząc się do argumentów Strony, organ podkreślił, że w celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 konieczne jest zidentyfikowanie czynności podatnika, przetwarzających ten towar i nadających mu cechy umożliwiające bezpośrednią konsumpcję, przy czym konsumpcja ta nie musi nastąpić zaraz w momencie sprzedaży, czy dostawy towaru. Czynności przetwarzające produkt to różnego rodzaju procesy zmieniające skład i właściwość produktu. Metody przetwarzania to np. obieranie, krojenie, mielenie, gotowanie, smażenie, duszenie, pieczenie, porcjowanie. Przy czym wszystkie dania i posiłki objęte grupowaniem 56 PKWiU 2015 przygotowywane są na zamówienie klienta. Zawsze klient dokonuje wyboru dania z menu, a następnie przygotowywane jest dla niego zamówienie. Istotny jest jednak fakt, że ich przygotowanie lub wydanie wiąże się z decyzją klienta o wyborze konkretnego dania. Ponadto, dla klasyfikacji do działu 56 PKWIU 2015 istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub sprzedawane w opakowaniach pozwalających na obrót handlowy, a w związku z tym możliwe jest ich dłuższe przechowywanie zgodnie z terminem ważności wskazanym na etykiecie każdego produktu. Według organu, posiłki składające się na "Dietę [...]" nie są przeznaczone do dłuższego przechowywania, stanowią elementy jednodniowej Diety, każdego kolejnego dnia klient otrzymuje kolejny zestaw posiłków na kolejny dzień. Termin przydatności do spożycia dostarczanych posiłków jest krótki, produkty należą do kategorii rzeczy ulegających szybkiemu zepsuciu. Nawiązując natomiast do opisu wniosku, że opakowanie każdego posiłku dostarczanego w ramach "Diety [...]" będzie stanowiła tacka plastikowa lub biodegradowalna, szczelnie zgrzana folią, organ podniósł, że taka tacka może także pełnić funkcję talerza, zaś folia chroni posiłki przed zgnieceniem czy zniekształceniem, pozwala na ich bezpieczne przetransportowanie na niewielkie odległości. Nie jest to natomiast opakowanie pozwalające na transport Produktów na dalsze odległości. Organ zaznaczył również, że nie każdy z posiłków w ramach Diety wymaga od klienta podjęcia jakichkolwiek czynności przed konsumpcją. Jednocześnie to Strona dokonuje wszelkich czynności mających na celu przetworzenie posiłków dostarczanych w ramach Diety, takich jakich obróbka mechaniczna (szatkowanie, krojenie, siekanie, rozbijanie), obróbka termiczna, smażenie, duszenie, gotowanie, pieczenie. Klient, poza wymieszaniem i podgrzaniem, nie poddaje już otrzymanych posiłków procesom przetwarzania, zmieniającym skład i właściwości Produktu. Przy czym podgrzanie nie powoduje przetworzenia dania. Stąd, zdaniem organu, nie można przyjąć, jak wywodzi Strona, że Dieta jako całość (5 posiłków) nie jest przeznaczona do bezpośredniej konsumpcji. Tym samym w sprawie nie zachodzą przesłanki do wyłączenia towaru będącego przedmiotem wniosku z grupowania 56 PKWiU, a co za tym idzie, nie ma racji Strona, że towar ten należało klasyfikować według Nomenklatury scalonej.

W związku z powyższym organ odwoławczy nie podzielił podnoszonych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i reguł postępowania, stwierdzając, że ponieważ dostawa przedmiotowej diety podlega klasyfikacji do działu 56 PKWiU 2015, właściwą stawką podatku dla opisanej dostawy jest stawka 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 uptu.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organów Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, podnosząc zarzuty:

I naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w szczególności: a) art. 1 rozporządzenia 2658/87 poprzez arbitralne i nieuzasadnione zastosowanie przepisów krajowych, tzn. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podczas gdy w sprawie zastosowanie do klasyfikacji towaru (świadczenia kompleksowego) powinno znaleźć rozporządzenie 2658/87, b) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (w szczególności reguły 10RINS) poprzez ich niezastosowanie dla określenia klasyfikacji towaru (świadczenia kompleksowego), podczas gdy Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej (w szczególności reguła 10RINS) powinny znaleźć w sprawie zastosowanie, c) Not wyjaśniających do działu 20 Nomenklatury scalonej poprzez ich niezastosowanie dla określenia klasyfikacji towaru (świadczenia kompleksowego), podczas gdy powinny one stanowić podstawę klasyfikacji;

2) art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego (w sprawie nie występują "czynności dodatkowe");

3) art. 5a i art. 42a pkt 2 uptu, poprzez bezpodstawne zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru (świadczenia kompleksowego) do działu 56 PKWiU zamiast do 9 działu 20 Nomenklatury scalonej;

4) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f oraz art 146ef ust. 1 pkt 2 uptu, poprzez bezpodstawne określenie stawki podatku VAT w wysokości 8%, podczas gdy właściwa stawka podatku VAT wynosi 5% oraz poprzez naruszenie zasady ścisłej wykładni przepisów dot. stawek podatku VAT;

5) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

6) zasady neutralności i zasady poszanowania konkurencji poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), którego przykłady zostały przywołane w dalszej części niniejszej skargi.

II naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 120 op, w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), zwanej dalej jako "Konstytucja RP", (zasada legalizmu) poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji wydaniem z naruszeniem polegającym na: a) bezprawnym uznaniu towaru (świadczenia kompleksowego) za towar (świadczenie kompleksowe) o charakterze gastronomicznym, co skutkowało zaklasyfikowaniem towaru (świadczenia kompleksowego) do działu 56 PKWIU, podczas gdy towar (świadczenie kompleksowe) powinno zostać zaklasyfikowane do działu 20 Nomenklatury scalonej, b) bezprawnym określeniu stawki podatku VAT w wysokości 8%, podczas gdy Organ odwoławczy powinien był określić stawkę podatku VAT w wysokości 5%,

2) art. 121 § 1 op (zasada zaufania) poprzez: a) nieuwzględnienie orzecznictwa sądów powołanego we wniosku o wydanie WIS, podczas gdy szczegółowa analiza tego orzecznictwa powinna doprowadzić Organ odwoławczy do wniosku, że towar (świadczenie kompleksowe) nie jest towarem gastronomicznym, a więc towarem podlegającym klasyfikacji na gruncie PKWiU, b) nieuwzględnienie praktyki organów celnych z innych państw UE wydających wiążące informacje taryfowe (WIT) przywołanych we wniosku o wydanie WIS, w których zaklasyfikowano podobne towary do właściwych kodów Nomenklatury scalonej, podczas gdy uwzględnienie powołanych WIT powinno doprowadzić Organ odwoławczy do wniosku, że przywołane przykłady WIT dotyczą towarów podobnych i przedmiotowy towar powinien zostać zaklasyfikowane na gruncie Nomenklatury scalonej, c) nieuwzględnienie dotychczasowej praktyki klasyfikacyjnej Dyrektora KIS polegającej na klasyfikowaniu towarów podobnych na gruncie Nomenklatury scalonej, a nie na gruncie PKWiU,

3) art. 121 § 2 op, poprzez niedostateczne wskazanie przepisów prawa, które stanowią podstawę zaklasyfikowania towaru (świadczenia kompleksowego) do działu 56 PKWiU oraz określenia stawki podatku VAT w wysokości 8%;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op, poprzez niepełne i wadliwe wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez: a) niepodjęcie jakichkolwiek działań mających na celu ustalenie perspektywy przeciętnego konsumenta w zakresie postrzegania diet pudełkowych jako towarów zwykłych a nie jako towarów gastronomicznych, b) bezpodstawne przyjęcie, że towar (świadczenie kompleksowe) oferowany przez Stronę stanowi towar przeznaczony do bezpośredniego spożycia, podczas gdy wskazane argumenty całkowicie zaprzeczają tej tezie, c) nieprzedstawienie jakichkolwiek dowodów uzasadniających słuszność twierdzenia, że towar (świadczenie kompleksowe) jest towarem gastronomicznym, w następstwie czego została określona klasyfikacja do działu 56 PKWiU, d) nieprzedstawienie jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że towar (świadczenie kompleksowe), który jest oferowany przez Stronę, różni się od towarów klasyfikowanych według zasad właściwych dla Nomenklatury scalonej, e) nieprawidłowe przyjęcie, że "(...) diety będą przygotowywane przez świadczącego na podstawie indywidualnego zamówienia klienta, a więc będą dostosowane do jego indywidualnych potrzeb - klient będzie mógł wybrać ilość dni, na jaką będzie chciał zamówić Dietę", podczas gdy w stanie faktycznym diety nie są dostosowane do indywidualnych potrzeb klienta, f) poprzez błędne przyjęcie, że dostawie towarzyszą "usługi dodatkowe", podczas gdy ze stanu faktycznego wynika, że dietom pudełkowym takie usługi nie towarzyszą; g) poprzez niedopuszczenie dowodu z badania opinii publicznej, decyzji WIT oraz decyzji WIS;

5) art. 124 op, poprzez powielenie praktyki organu I instancji polegającej na niedostatecznym wyjaśnieniu przesłanek, którymi organ kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz poprzestanie na skopiowaniu przepisów bez szczegółowego i wnikliwego ustosunkowania się do okoliczności sprawy oraz argumentów podnoszonych, co przyczyniło się do wydania decyzji obarczonej błędem w zakresie klasyfikacji towaru oraz stawki podatku VAT;

6) art. 187 § 1 op, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, oparcie rozstrzygnięcia na własnych przekonaniach Organu oraz odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Skarżąca;

7) art. 191 op, poprzez: a) nieodniesienie się do dowodów przedłożonych przez Stronę, tj. brak ustosunkowania do etykiet i regulaminu doprowadził do wydania błędnego rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji i stawki podatku VAT, podczas gdy wszechstronna analiza powinna doprowadzić Organ do wniosku, że towar (świadczenie kompleksowe) powinien zostać zaklasyfikowany do działu 20 CN i opodatkowany stawką podatku VAT w wysokości 5%, b) dokonanie oceny opisu towaru (świadczenia kompleksowego) niezgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym;

8) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 op poprzez: a) nieuwzględnienie orzecznictwa sądów, podczas gdy szczegółowa analiza tego orzecznictwa powinna doprowadzić Organ odwoławczy do wniosku, że towar (świadczenie kompleksowe) nie jest towarem gastronomicznym, a więc towarem podlegającym klasyfikacji na gruncie PKWiU, b) nieuwzględnienie praktyki organów celnych z innych państw UE wydających wiążące informacje taryfowe (WIT), w których zaklasyfikowano podobne towary do właściwych kodów Nomenklatury scalonej, podczas gdy uwzględnienie powołanych WIT powinno doprowadzić Organ odwoławczy do wniosku, że przywołane przykłady WIT dotyczą towarów podobnych i przedmiotowy towar (świadczenie kompleksowe) powinno zostać zaklasyfikowane na gruncie Nomenklatury scalonej, c) nieuwzględnienie dotychczasowej praktyki klasyfikacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej polegającej na klasyfikowaniu towarów podobnych na gruncie Nomenklatury scalonej, a nie na gruncie PKWiU, d) bezrefleksyjne skopiowanie przepisów prawa oraz wyjaśnień do PKWiU świadczące o masowym i niezindywidualizowanym podejściu do prowadzonych spraw, podczas gdy Organ powinien szczegółowo odnieść się do każdego twierdzenia sformułowanego przez Stronę; e) sporządzenie uzasadnienia obarczonego błędami poprzez przyjęcie, że "(...) diety będą przygotowywane przez świadczącego na podstawie indywidualnego zamówienia klienta, a więc będą dostosowane do jego indywidualnych potrzeb-klient będzie mógł wybrać ilość dni, na jaką będzie chciał zamówić Dietę", podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że diety nie są dostosowane do indywidualnych potrzeb klienta.

9) art. 42e ust. 1 i nast. uptu poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie nie występowała potrzeba przeprowadzenia dowodu z badania opinii publicznej;

10) art. 42e ust. 1 uptu w zw. z art. 121 § 1 op, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Strona deklarując "pełną gotowość do współpracy z Organem podatkowym w zakresie ustalenia pytań, które miałyby być zadane badanym respondentom, a także w zakresie innych działań koniecznych do przeprowadzenia badania nie wyraziła gotowości do pokrycia kosztów takiego badania, pomimo, że obowiązek pokrycia tych kosztów ciążył na Skarżącej i wynikał z mocy przepisów ustawy VAT;

11) art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez wydanie takiej decyzji, która: a) podważa zaufanie do organów administracji publicznej, b) zawiera rozstrzygnięcie nieproporcjonalnie dotkliwe dla podatnika, c) zawiera rozstrzygnięcie skrajnie stronnicze na korzyść Skarbu Państwa i na niekorzyść podatnika, d) prowadzi do nierównego traktowania Skarżącej względem tych podatników, którym organy podatkowe potwierdzają prawidłowość opodatkowania dostawy podobnych towarów stawką podatku VAT w wysokości 5%;

12) art. 14 op. poprzez wydanie takiego rozstrzygnięcia, które nie mieści się w ramach utrwalonej praktyki Organu.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji, jak i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej przedstawił argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 20 stycznia 2025 r. pełnomocnik Skarżącej wystąpił z wnioskiem o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytań prejudycjalnych o następującej treści:

1) czy art. 98 dyrektywy VAT w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 oraz zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie praktyce krajowej, zgodnie z którą stosowana jest różna stawka podatku dla towarów sprzedawanych w placówce handlowej oraz towarów sprzedawanych przez ich producenta, jeśli w obu przypadkach ich skład jest niemodyfikowalny w momencie dostawy, walory konsumpcyjne takie same, zaś dla ich spożycia w obu przypadkach konieczne jest podjęcie takich samych czynności przez konsumenta?

2) czy art. 98 dyrektywy VAT w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 oraz zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie praktyce krajowej, zgodnie z którą o stawce podatku decydują wytyczne zawarte w krajowej klasyfikacji statystycznej, które prowadzą do różnicowania sytuacji producentów towaru oraz handlowców poprzez możliwość zastosowania różnej stawki podatku względem tego samego rodzaju towarów, w zależności od tego, czy są one sprzedawane przez producentów, czy przez handlowców?

3) czy art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie praktyce organu podatkowego oceniającego możliwość zastosowania do danego rodzaju towarów stawki obniżonej, zgodnie z którą wystarczające dla oceny istnienia podobieństwa, bądź jego braku, w odniesieniu do danego rodzaju towarów w kontekście punktu widzenia "przeciętnego konsumenta" jest oparcie się na prywatnych opiniach pracowników tegoż organu podatkowego, z pominięciem możliwych do pozyskania danych zewnętrznych (opinii rzeczywistych konsumentów)?

Do wniosku Skarżąca załączyła opinię prawną dr. hab. A. B. o zasadności wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora KIS z 1 października 2024 r. utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową z 17 lipca 2024, określającą dla towaru (świadczenia kompleksowego): "[...] Dieta [...]" klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 - "Usługi związane z wyżywieniem" oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 42a uptu, wiążąca informacja stawkowa (WIS), jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Z powyższej normy wynika, że w ramach wiążącej informacji stawkowej - co do zasady - dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast - do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku o WIS, Skarżąca planuje podjęcie działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży posiłków w postaci diet zapewniających pełne codzienne wyżywienie. Diety sprzedawane będą za pośrednictwem sklepu internetowego, przy czym klient ma możliwość wyboru rodzaju diety oraz dowolnego okresu, na jaki składa zamówienie (jeden dzień lub jego wielokrotność, np. tydzień, 2 tygodnie), nie ma natomiast możliwości modyfikacji posiłków w ramach przedmiotowej diety. Posiłki mające wchodzić w skład diety, wytwarzane będą w lokalu produkcyjnym Strony. Dania po obróbce termicznej będą chłodzone w chłodni, natomiast dania niewymagające obróbki termicznej będą przekazywane bezpośrednio do chłodni. Posiłki po schłodzeniu będą porcjowane, ważone i pakowane w opakowania plastikowe, a następnie są zamykane przeznaczoną do tego folią i zgrzewane. Opakowania będą etykietowane (na etykiecie znajduje się informacja, jeżeli posiłek należy podgrzać przed spożyciem). Posiłki pakowane będą w opakowania (torby), w których dostarczane będą do klientów. Posiłki będą odbierane przez kierowców Strony lub partnera logistycznego i dostarczane do klientów w godzinach nocnych i porannych z zachowaniem tak zwanego ciągu chłodniczego na wszystkich etapach procesu, tj. na etapach pakowania, magazynowania i transportu zagwarantowana jest temperatura chłodnicza. Opakowanie każdego posiłku będzie stanowiła tacka plastikowa lub biodegradowalna, szczelnie zgrzana folią. Celem spożycia posiłków konieczne będzie ich wypakowanie. Posiłki będzie należało spożyć w określonym czasie od momentu zapakowania posiłku. Niektóre z posiłków oferowanych w przyszłości przez Stronę będą wymagały poddania ich obróbce termicznej przed spożyciem. Spora część posiłków zaliczanych do zestawu "[...] Dieta [...]" takiego wymogu nie będzie miała - będą przeznaczone do spożycia na zimno. Etykieta posiłku zawiera informacje o: temperaturze przechowywania posiłku, informacji o przeznaczeniu posiłku do spożycia "na ciepło" lub "na zimno", wartości odżywczej i energetycznej posiłku, alergenach, daty końcowej przydatności posiłku do spożycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu świadczenia wynika - co bezsporne w sprawie - że czynności, które Skarżąca zamierza realizować, mają charakter świadczenia kompleksowego, gdzie dostawie zestawu posiłków (diety [...]) towarzyszy usługa transportu. Jak słusznie stwierdził organ, zarówno gotowe dania składające się na dietę, jak i usługa ich dostawy do klienta, są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość.

Organy podatkowe prawidłowo również przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług restauracyjnych i cateringowych w rozumieniu art. art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 r., str. 1, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy (ust. 1). Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (ust. 2).

Jak trafnie ocenił Dyrektor KIS, w analizowanym przypadku nie występują usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. stolików, krzeseł), zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu, podawanie produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie. Skarżąca nie będzie wykonywać również czynności charakterystycznych dla usług cateringowych, takich jak: dostarczenie naczyń, sztućców, nakryć czy mebli (stolików, krzeseł itd.) oraz innego wyposażenia, wyłożenie dostarczanego posiłku na naczynia, podanie do stolika czy obsługa kelnerska. Oznacza to, że nabywca diety Skarżącej nie korzysta z usług dodatkowych, które są charakterystyczne dla usługi cateringowej i restauracyjnej. Konsekwencją takiej oceny było stwierdzenie, że dostawa gotowych posiłków w ramach diety pudełkowej do spożycia przez nabywców, przygotowanych w lokalu produkcyjnym Strony wraz z transportem do klienta - jest dostawą towaru (środków spożywczych). Stanowisko organu w tym aspekcie ta nie budzi także zastrzeżeń Skarżącej.

Osią sporu między stronami jest natomiast kwestia przyporządkowania owej dostawy towarów spożywczych do właściwej klasyfikacji statystycznej, co z kolei determinuje wysokość stawki podatkowej mającej zastosowanie w sprawie. Zdaniem organów podatkowych, opisana we wniosku czynność winna być klasyfikowana do działu 56 w PKWiU 2015 "Usługi związane z wyżywieniem", a co za tym idzie - winna być opodatkowana stawką w wysokości 8%. Odmienne stanowisko prezentuje Skarżąca, podnosząc w skardze, że zestaw posiłków będących przedmiotem wniosku, wykazuje cechy i właściwości podobne jak w przypadku wielu gotowych posiłków dostępnych w sprzedaży detalicznej, wskutek czego winien być klasyfikowany według zasad Nomenklatury scalonej i opodatkowany stawką w wysokości 5%.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu między stronami wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 2 uptu dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Stosownie zaś do treści art. 41 ust. 12f uptu stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: (1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; (2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; (3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Ze wskazanych regulacji wynika, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowanych według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem, będzie opodatkowana podatkiem VAT w jednolitej stawce. Zaznaczyć przy tym należy, że TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, przyjął, że ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Tak też uczynił ustawodawca krajowy w art. 41 ust. 12f uptu, wskazując, że kategoria PKWiU 56 "usługi związane z wyżywieniem" może obejmować zarówno dostawy towarów, jak i świadczenie usług. W obecnym stanie prawnym nie budzi więc wątpliwości, że w przyjętym w Polsce modelu opodatkowania szeroko rozumianych "usług gastronomicznych", celem uproszczenia stosowania stawek VAT, całość świadczeń gastronomicznych jest objęta 8% stawką VAT niezależnie od tego, czy w świetle VAT to towar czy usługa.

Analiza przytoczonych wyżej przepisów prowadzi również do wniosku, że w przypadku towarów spożywczych w pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość ich klasyfikacji do działu 56 w PKWiU 2015. Dopiero gdy okaże się, że środek spożywczy nie może być zaklasyfikowany do tego działu, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej. Końcowym etapem w procesie ustalania stawki podatku VAT dla towaru w ramach WIS jest weryfikacja, czy tak sklasyfikowany towar mieści się w jednej z pozycji załącznika nr 3 bądź nr 10 do ustawy. Wynika to stąd, że ustawodawca krajowy, ustanawiając stawki obniżone dla towarów spożywczych wymienionych w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy, posługuje się generalnie klasyfikacją według Nomenklatury scalonej, wskazując dla danych towarów spożywczych określone kody, pozycje, podpozycje CN, uprawniające do zastosowania stawek obniżonych, o ile towary te nie są objęte działem 56 PKWiU. Stosownie zatem do treści art. 41 ust. 2a uptu dopiero wykluczenie danego środka spożywczego z grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" pozwoli na zastosowanie stawki 5%, jeśli dany towar można przyporządkować do jednej z kategorii załącznika nr 10 uptu (w którym, w tym celu, posłużono się symbolami statystycznymi z Nomenklatury scalonej). Natomiast zmiana wprowadzona ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751), wprowadzająca do ustawy nowy przepis art. 41 ust. 12f, pozwoliła na objęcie stawką obniżoną w wysokości 8 % towarów i usług klasyfikowanych do działu PKWiU 56.

Słusznie zatem uznały organy, iż prawidłowa klasyfikacja towaru (produktu) będącego przedmiotem skargi, wymagała w pierwszej kolejności oceny tego towaru pod kątem zaklasyfikowania go według PKWiU 2015 do grupowania "Usługi związane z wyżywieniem". Zasadność takiego sposobu procedowania spraw dotyczących produktów spożywczych wynika bowiem z brzmienia art. 41 ust. 12f uptu.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 "Usługi związane z wyżywieniem" obejmuje:

• usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia.

Dział ten nie obejmuje:

- gotowych posiłków i dań, mrożonych, w puszkach, w słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, sklasyfikowanych w 10.85.1,

- gotowych posiłków i dań, łatwo psujących się, sklasyfikowanych w 10.89.16.0,

napojów, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 11,

- sprzedaży żywności, która nie jest traktowana, jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach Sekcji G.

Wyjaśnienia do działu 56 zawierają jednocześnie uwagę, że nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Natomiast klasa 56.10 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" obejmuje usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Z kolei grupowanie 56.10.19.0 "Pozostałe usługi podawania posiłków" obejmuje:

- pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos,

- sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu,

- usługi lodziarni i ciastkarni,

- usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.

Natomiast klasa 56.21 "Usługi przygotowania i dostarczania żywności (catering) dla odbiorców zewnętrznych", obejmuje także catering z obsługą kelnerską.

Grupowanie PKWiU 56.21.11.0 "Usługi przygotowywania i dostarczania żywności (catering) dla gospodarstw domowych", obejmuje:

• usługi przygotowywania i dostarczania żywności świadczone na rzecz osób fizycznych/gospodarstw domowych w oparciu o zawartą z klientem umowę, na określone uroczystości do miejsc przez niego wyznaczonych.

Z kolei grupowanie PKWiU 56.21.19.0 obejmuje usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych, w oparciu o zawartą z klientem umowę, do instytucji państwowych, placówek handlowych, zakładów przemysłowych, mieszkania lub na określone uroczystości do miejsc wyznaczonych przez klienta.

Według natomiast działu 56.29.19.0 "Pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę" grupowanie to obejmuje: usługi przygotowywania i dostarczania żywności w oparciu o zawartą z klientem umowę na określony czas,( np. określone umową usługi gastronomiczne świadczone w obiektach sportowych i podobnych. Grupowanie to nie obejmuje: usług stołówkowych świadczonych na podstawie koncesji, sklasyfikowanych w 56.29.20.0.

Z powyższego wynika, że dział 56 PKWiU obejmuje szeroko rozumiane usługi gastronomiczne, których istotą jest przygotowanie i podanie na indywidualne zamówienie klienta posiłku gotowego do bezpośredniego spożycia. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakres znaczeniowy klasyfikacji PKWiU 56, do których ma zastosowanie stawka VAT 8%, nie jest tożsamy z zakresem definicji usług restauracyjnych i cateringowych wynikającej z art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Jest on szerszy, obejmuje bowiem - oprócz tych usług - także środki spożywcze z elementami usługowymi o charakterze podporządkowanym, przygotowującymi towar do bezpośredniego spożycia. Słusznie w tym względzie podkreślał organ, że każde świadczenie o charakterze gastronomicznym składa się z dwóch komponentów, tj. usługowego, jak i towarowego. Innymi słowy, w branży gastronomicznej mamy zawsze do czynienia z dostawą jakiegoś posiłku czyli towaru, zaś otoczenie i kontekst tej dostawy to właśnie komponent usługowy. Rozmiar elementu usługowego, jaki towarzyszy dostawie posiłku, decyduje o tym, czy w rozumieniu ustawy mamy do czynienia z usługą, czy z dostawą towaru. W przypadku, gdy komponent usługowy dominuje nad dostawą towaru, podatnik świadczy usługę restauracyjną bądź też cateringową. Jeśli zaś komponent usługowy schodzi na drugi plan i jedynie wspomaga dostawę towaru, wówczas podatnik świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak drugorzędnymi elementami usługowymi.

W konsekwencji trafnie organ wywiódł, że klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:

- dostawie towarów spożywczych towarzyszą "usługi (czynności) dodatkowe", wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie - np. ugotowanie, przetworzenie, porcjowanie, przygotowanie, smażenie, podgrzewanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność);

- towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług (czynności) mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Natomiast klasyfikacja towarów spożywczych według Nomenklatury scalonej ma miejsce, jeśli ich dostawie nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi (czynności)" wykonywane przez podatnika, za wyjątkiem czynności nierozerwalnie związanych z ich dostawą, np. wystawienie rachunku, czy umieszczenie towaru na półkach.

Powyższe wnioski organu zdaje się również podzielać Skarżąca, co wyraźnie zaznaczyła w pkt 2.2 skargi, stwierdzając, że takie zasady kwalifikacji są prawidłowe i znajdują oparcie w aktualnie obowiązującym stanie prawnym. Skarżąca kwestionuje natomiast ocenę organów, że w ramach wykonywanych przez nią czynności występują dodatkowe usługi, determinujące klasyfikację do działu 56 PKWiU. Jak podnosi Skarżąca, czynności wykonywane przez kucharza i inne osoby wspierające proces produkcji są typowymi działaniami, które są charakterystyczne dla masowej produkcji towarów spożywczych, zaś udział kuriera sprowadza się do dostawy towaru pod wskazany adres, która to czynność ma charakter pomocniczy względem głównej dostawy towaru. W oparciu o powyższe Skarżąca wywodzi, że dostawa diet pudełkowych podlega klasyfikacji według zasad Nomenklatury scalonej.

W ocenie Sądu stanowisko prezentowane przez Skarżącą nie zasługuje na akceptację. Jak już bowiem wyżej wskazano, towar spożywczy nie jest klasyfikowany do PKWiU 56 tylko wtedy, gdy dostawca takiego towaru nie wykonuje żadnych czynności mających na celu umożliwienie klientowi bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Jego rola sprowadza się wyłącznie do wykonania niezbędnego minimum czynności towarzyszących sprzedaży towaru, takich jak wyłożenie towaru na półkę, podanie towaru klientowi. Takie podejście zostało potwierdzone w przywołanym w skarżonej decyzji wyroku TSUE z 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Ottmar Hermann przeciwko Stadt Frankfurt am Main, w którym Trybunał orzekł: "Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.) jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru" (pkt 22 wyroku). Przyjąć zatem należy, jak słusznie stwierdził organ, że o klasyfikacji do działu 56 PKWiU towarów spożywczych ostatecznie decyduje istnienie w ramach jednej czynności opodatkowanej dodatkowych usług o charakterze podrzędnym, obejmujących gastronomiczny proces przygotowania danego towaru do natychmiastowego spożycia. Owszem, oczywistym jest - co akcentuje Skarżąca - że również dostawa gotowych posiłków oferowanych w sprzedaży detalicznej jest poprzedzona procesem przetworzenia półproduktów do gotowego dania, czemu niewątpliwie towarzyszą dodatkowe czynności takie jak np. krojenie, gotowanie, smażenie, itp. - jednakże sprzedaży takich produktów przez placówkę handlową , która jedynie oferuje do sprzedaży już gotowy produkt innego producenta nie można utożsamiać ze świadczeniem Skarżącej. Po pierwsze, w takim bowiem przypadku sprzedaż i dodatkowe czynności przetworzenia produktu nie zachodzą w ramach jednej czynności opodatkowanej. Innymi słowy, czynności wykonywane przez placówki handlowe sprowadzają się do niezbędnego minimum (przyjęcie towaru, wyłożenie na półki, wydanie rachunku klientowi), zaś żadna z czynności, jakie towarzyszą sprzedaży przez sklep gotowej żywności nie obejmuje czynności przetwarzających produkt w celu jego przygotowania do bezpośredniej konsumpcji. Po wtóre, przy sprzedaży detalicznej nie mamy do czynienia z indywidualnym zamówieniem klienta, tj. gotowe dania przeznaczone do sprzedaży detalicznej są produkowane na potrzeby masowe a nie na zamówienie indywidualnego klienta.

Za nieuzasadnione uznać należy także zarzuty Skarżącej, że Dyrektor KIS, dokonując klasyfikacji towarów spożywczych będących przedmiotem wniosku o WIS według zasad PKWiU, nie wykazał podstaw prawnych takiego działania. W ocenie Sądu organ, na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o VAT (art. 41 ust. 2, ust. 2a i ust. 12f) w powiązaniu z treścią wyjaśnień do działu 56 PKWiU oraz kierując się wykładnią sądów krajowych i TSUE, prawidłowo wywiódł, że decydującym kryterium klasyfikacji środków spożywczych do tego działu jest wykonywanie czynności polegających na zapewnieniu wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji, co z oczywistych względów wiąże się z istnieniem usług przetwarzających, przygotowujących towar do bezpośredniego spożycia. Według składu orzekającego powyższe kryterium pozwala na dostatecznie jasne i wyraźne wyróżnienie kategorii dostaw towarów kwalifikowanych do grupowania 56 PKWiU, co przyznała zresztą sama Skarżąca w pkt 2.2 skargi, wskazując: jeśli dostawie towarów spożywczych towarzyszą "dodatkowe usługi", wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia - dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU w grupowaniu 56. Sąd dostrzega wprawdzie, co akcentuje Skarżąca, że zasady klasyfikacji środków spożywczych nie są zawarte w samej ustawie o VAT, niemniej jednak za dopuszczalny należy w tym względzie uznać zabieg legislacyjny, odsyłający do określonego grupowania klasyfikacji statystycznej (PKWiU 56), której częścią składową są zawarte w niej wyjaśnienia i uwagi. Uzupełniająco wskazać należy, że również klasyfikacja według zasad Nomenklatury scalonej opiera się na aktach pozanormatywnych, tj. Notach wyjaśniających do HS, Notach wyjaśniających do CN, czy rozporządzeniach wykonawczych Komisji (UE). Tym samym Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, opartego na wyroku WSA w Warszawie z 20 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2111/22. Prawidłowość przyjętych bowiem przez organ zasad klasyfikacyjnych potwierdza wyrok TSUE z 5 października 2023 r. wydany w sprawie C-146/22. W wyroku tym przedmiotem rozważań Trybunału były pytania prejudycjalne o treści: 1. Czy art. 2 ust. 1 lit. a) i c), art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1, art. 98 ust. 1-3 dyrektywy [VAT] w związku z art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego [nr 282/2011] w związku z pkt 1 i 12a załącznika nr III do tej dyrektywy oraz motywami 4 i 7 tej dyrektywy, jak też zasada lojalnej współpracy, zasada neutralności podatkowej, zasada legalizmu podatkowego oraz zasada pewności prawa stoją na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak zastosowane w niniejszej sprawie, które przewidują obniżoną stawkę VAT 5 % dla towarów spożywczych, m.in. napojów zawierających mleko, odwołując się do kodu [CN 2202], wykluczając z tej stawki towary spożywcze, m.in. napoje zawierające mleko, zaklasyfikowane do usług związanych z wyżywieniem w oparciu o [dział 56 PKWiU] i stosując wobec takich towarów (ich dostaw lub usług) obniżoną stawkę VAT 8 %, w sytuacji gdy przeciętny konsument, dokonując nabycia tych towarów czy też usług, traktuje te dostawy (usługi) jako zaspokajające tę samą jego potrzebę? 2. Czy praktyka administracyjna powodująca zastosowanie dwóch różnych obniżonych stawek VAT wobec towarów mających te same obiektywne cechy i właściwości w zależności od wystąpienia usług przygotowania i podania takiego towaru, różnicująca tym samym takie towary pod względem podmiotowym, a nie przedmiotowym, jest zgodna z zasadą neutralności podatkowej i zasadą pewności prawa?. Na tle w/w pytań Trybunał przesądził, że metoda klasyfikacji środków spożywczych taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, która opiera się w szczególności na tym, czy towarzyszą im usługi dodatkowe w celu ich spożycia, czy też nie, nie jest sama w sobie niezgodna z prawem Unii. W rezultacie uznać należy, że przyjęte w rozpatrywanej sprawie zasady klasyfikacji środków spożywczych, oparte o kryterium wystąpienia elementów usługowych, mających na celu przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia mają wystarczającą podstawę normatywną, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia przez organ zasady praworządności.

W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że ocena świadczenia objętego wnioskiem o wydanie WIS w zakresie klasyfikacji zgodnie z PKWiU została przeprowadzona prawidłowo. Wynikający bowiem z treści wniosku o WIS i przedłożonych dokumentów stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że posiłki będące przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu, są w istocie produktami wytwarzanymi w procesie gastronomicznym. Słusznie organ dostrzegł, że jak wynika z opisu sprawy, realizacja świadczenia wymaga podjęcia przez Skarżącą szeregu czynności (przyjęcie zamówienia, przygotowanie posiłków, pakowanie i dostarczenie posiłków pod wskazany przez klienta adres), których zasadniczym celem jest dostarczenie klientowi posiłków gotowych do bezpośredniego spożycia. Z przedstawionego we wniosku o WIS przykładowego zestawu posiłków niezbicie wynika, że towary dostarczane klientowi są już gotowymi daniami uzyskanymi m.in. w wyniku przetworzenia - obierania, krojenia, miksowania, stosownej obróbki termicznej. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem skargi, że organy nie wykazały, by dostawie gotowych posiłków towarzyszyły "dodatkowe czynności", których wystąpienie uprawnia klasyfikację w dziale 56 PKWiU. Niewątpliwie przygotowanie przez pracowników Skarżącej poszczególnych posiłków składających się na dietę, spełnia warunek przetworzenia. Jeszcze raz podkreślić należy, że w realiach tej sprawy nie chodzi o czynności dominujące nad dostawą środków spożywczych, charakterystyczne dla usług restauracyjnych i cateringowych (występowanie takich czynności organy obu instancji jednoznacznie wykluczyły) lecz o czynności przyporządkowane dostawie towaru spożywczego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie. W stanie faktycznym takim jak w niniejszej sprawie tego rodzaju czynności bezsprzecznie mają miejsce.

Podobnie nieuzasadnione, zdaniem Sądu, są zarzuty Skarżącej dotyczące bezpodstawnego przyjęcia przez organ, że posiłki wchodzące w skład diety nadają się do bezpośredniego spożycia. Wbrew bowiem argumentom podnoszonym przez Skarżącą we wniosku o WIS, czynności podejmowane przez klienta, polegające na odpakowaniu posiłku, jego ewentualnym podgrzaniu, pokrojeniu, czy zmieszaniu - w żadnym wypadku nie odbierają tym towarom cechy gotowości do bezpośredniego spożycia. Wyjaśnić należy, że czynności przetwarzające produkt to różnego rodzaju procesy zmieniające skład i właściwość produktu. Metody przetwarzania to np. obieranie, krojenie, mielenie, gotowanie, smażenie, duszenie, pieczenie, porcjowanie. Natomiast prostego podgrzania posiłku, czy wymieszania niektórych składników dania nie można utożsamiać z czynnościami zmieniającymi skład i właściwość produktu. Z kolei w skardze Skarżąca podnosi, iż organ zlekceważył wypracowaną już przez sądy i organy wykładnię pojęcia "gotowy do bezpośredniego spożycia", gdzie podkreśla się, że produkty zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż stanowią produkty niegotowe do bezpośredniego spożycia. Rzecz jednak w tym, że z treści wniosku o WIS ani z przedłożonych przez Stronę dokumentów nie wynika w jakikolwiek sposób, by zestaw posiłków wchodzących w skład diety odpowiadał powyższym cechom. Przeciwnie, zebrany materiał dowodowy wskazuje wyraźnie, że nie mamy do czynienia z produktami mrożonymi, lecz świeżymi, o krótkim terminie ważności do spożycia. Sąd nie dopatrzył się zatem zarzucanego w skardze błędu w rozumowaniu organu, kładącego nacisk na aspekt świeżości dań wchodzących w skład diety i krótki termin między produkcją dania a jego dostawą do klienta. Argument ten został bowiem użyty w celu uwypuklenia różnic posiłków będących przedmiotem wniosku o WIS od produktów, które w świetle wyjaśnień do działu 56 PKWiU nie są tym działem objęte (m.in. gotowych posiłków i dań, mrożonych, w puszkach, w słoikach, pakowanych próżniowo). Jeśli natomiast chodzi o sposób pakowania posiłków, to zgodnie z treścią wniosku o WIS, cyt: "Posiłki po schłodzeniu będą porcjowane, ważone i pakowane w opakowania plastikowe, a następnie są zamykane przeznaczoną do tego folią i zgrzewane." Należy więc zauważyć, że okoliczność hermetycznego zamknięcia posiłku poprzez zgrzanie folią nie jest w żadnym wypadku równoznaczna z pakowaniem próżniowym, polegającym na wyssaniu powietrza z opakowania. Z kolei sama okoliczność etykietowania produktów Skarżącej nie jest zdaniem Sądu elementem na tyle istotnym, by mogła mieć wpływ na prawidłową ocenę organu, że dania wchodzące w skład diety nadają się do bezpośredniego spożycia. Zaakcentowania wymaga przy tym, że nadanie produktowi cech umożliwiających bezpośrednie spożycie, nie oznacza że to spożycie musi nastąpić od razu, wystarczające jest samo nadanie cech, które je umożliwiają. Konsumpcja natomiast może mieć miejsce w dogodnym momencie wybranym przez klienta. W przedmiotowej sprawie fakt, że posiłki te są przez Skarżącą odpowiednio przygotowane powoduje, że świadczenie to posiada charakter posiłku gotowego - przygotowanego przez Skarżącą do bezpośredniego spożycia w celu zapewnienia wyżywienia (śniadanie, drugie śniadanie, obiad, podwieczorek, kolacja).W tym miejscu należy dodatkowo zauważyć, że już sam charakter poszczególnych posiłków wchodzących w skład całodziennego wyżywienia, sugeruje wprost o jakiej porze dnia wskazane jest jego spożycie (śniadanie, drugie śniadanie, obiad, podwieczorek, kolacja).

Odnosząc się natomiast do argumentów skargi, iż klient nie ma możliwości wyboru rodzaju posiłków w diecie Sąd podziela ocenę organów, że okoliczność ta nie ma przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji świadczenia Skarżącej do działu 56 PKWiU. Jak już bowiem wyżej wskazano, determinujący dla takiej klasyfikacji jest element usługowy przygotowujący towary do bezpośredniego spożycia. Ponadto z samego charakteru usług gastronomicznych wynika, że istotny jest też element wydania posiłku na indywidualne zamówienie klienta. W ocenie Sądu ograniczony wpływ klienta na wybór konkretnych dań nie stoi na przeszkodzie objęciem świadczenia Skarżącej działem 56 PKWiU, gdyż istotna jest tu przede wszystkim okoliczność, że zestawy posiłków są sprzedawane według indywidualnego zamówienia klienta. Skarżąca ma więc pewność zbytu oferowanych produktów, które co do zasady nie zostałyby wytworzone bez jednostkowego zamówienia klienta. Zatem to zapotrzebowanie klientów na produkty kształtuje ich ilość, co w istotny sposób odróżnia produkty Skarżącej od towarów spożywczych w sprzedaży detalicznej, produkowanych na potrzeby masowego odbiorcy. Ponadto trzeba zwrócić uwagę na specyfikę świadczenia Skarżącej, w którym zaspokojenie indywidualnych potrzeb klienta polega na tym, iż klient wybiera dietę, codzienne dostawy zestawów posiłków o określonej łącznej kaloryczności. W kontekście tak określonego świadczenia na dalszy plan schodzi w istocie możliwość wyboru konkretnego posiłku, gdyż istotą tego świadczenia jest realizacja wybranego przez klienta planu żywienia na z góry określony przez niego czas. Co więcej, jak wynika z treści wniosku o WIS Strona nie przewiduje żadnych ograniczeń trwania diety, jest to zależne od woli klienta. Klient będzie mógł zamówić dietę tylko na 1 dzień, lub na jego wielokrotność np. 1 tydzień, 2 tygodnie, miesiąc etc. W ciągu trwania diety, klient będzie mógł zatrzymać dostawy i wznowić je po określonym przez siebie czasie. Podkreślono równocześnie, że Klient nie będzie miał możliwości modyfikacji posiłków w ramach przedmiotowej diety. Z powyższego wynika zatem, że w ramach świadczenia kompleksowego, które może mieć charakter jednorazowy albo abonamentowy w dłuższym okresie czasu , Klient decyduje wyłącznie o wybranej kaloryczności dziennej wybranego zastawu. Natomiast o tym czego składać się będzie każdorazowo dany zastaw decyduje już sama Skarżąca z tym jedynie zastrzeżeniem, że musi on spełniać warunki wybranej w zamówieniu kaloryczności i składać się z 5 posiłków o określonym charakterze tj. śniadanie, drugie śniadanie, obiad, podwieczorek, kolacja. Istotnym zatem czynnikiem dostarczanych posiłków jest ich kaloryczność nie zaś ich preferencje smakowe dostosowane do gustu Klienta. Wybierając zatem określoną dietę o konkretnej kaloryczności Klient nie ma możliwości wyboru, co danym dniu zostanie mu dostarczone, a mianowicie z jakich składników składać się będzie całodzienne wyżywienie w danym dniu.

Z kolei dokonując wyboru towaru w ramach placówki handlowej- do którego to porównania wielokrotnie podoływał się w skardze pełnomocnik Skarżącej – Klient ma wprawdzie możliwość wyboru danego jednostkowego posiłku z uwzględnieniem swoich preferencji smakowych, jednakże z ograniczeniem wynikającym z aktualnie dostępnego w danym sklepie asortymentu. Może też się okazać, że interesujące go posiłki o konkretnej kaloryczności nie są w danym dniu dostępne, albowiem w przeciwieństwie do charakteru świadczenia Strony, placówka handlu detalicznego nie gwarantuje Klientowi ciągłości dostępności towaru o interesującej go kaloryczności.

Z drugiej strony sprzedaż gotowych dań w sprzedaży detalicznej w placówce handlowej obarczona jest ryzykiem braku popytu ze strony Klientów, albowiem to oni decydują, czy skorzystają z dostępnej oferty. Natomiast Skarżąca posiada zagwarantowany zbyt na swoje produkty i to w przypadku abonamentowej w dłuższym okresie czasu , uniezależniając się od czynnika losowego. Nadto z zapisów przedłożonego organowi Regulaminu Serwisu Internetowego wynika między innym , że nieodebranie produktu z winy Klienta powstałe na skutek m.in.: podania błędnego adresu, nieobecności osoby wskazanej do odbioru i nieodpowiadanie na próby kontaktu telefonicznego, brak podania kodu do klatki bądź przekazania kluczy umożliwiających dostęp do wskazanego adresu traktuje się jako skuteczną dostawę.

Jednocześnie przewidziano, że w przypadku braku możliwości realizacji zamówienia na określony dzień przez Sprzedawcę, należność pieniężna przypadająca na ten niezrealizowany dzień zostaje przesunięta na poczet przedłużenia zamówienia o niezrealizowany dzień lub na inny dzień wskazany przez Klienta poprzez informację drogą elektroniczną na adres Sprzedawcy - dotyczy sytuacji, gdzie zamówienie zostaje opłacone w dniu, kiedy powinno podlegać realizacji (zbyt późna wpłata przez Klienta i brak wysłanego potwierdzenia).

W tym samym Regulaminie przewidziano także umowne prawo do zawieszenia i zmiany umowy.

Przewidziano zatem, że Klient uprawniony jest do wstrzymania realizacji opłaconej Usługi ( podkreślenie Sądu) w wybranych przez siebie dniach. Wstrzymanie realizacji Usługi następuje:

a) w terminie 2 dni roboczych po otrzymaniu przez Sprzedawcą dyspozycji wstrzymania, w przypadku otrzymania jej do godziny 14:00;

b) w terminie 2 dni roboczych po dniu następującym po otrzymaniu przez Sprzedawcą dyspozycji zmiany, w przypadku otrzymania jej po godzinie 14:00.

W tym celu należy poinformować Sprzedawcę poprzez przesłanie na adres poczty elektroniczne o swojej decyzji o zawieszeniu wykonywania umowy w drodze jednoznacznego oświadczenia (na przykład pismo wysłane pocztą elektroniczną). Możliwość zawieszenia Okresu abonamentowego wynosi maksymalnie 14 dni. Okres abonamentowy zostanie przedłużony o ilość dni, w których doszło do wstrzymania dostawy.

Zaznaczono także, że ponieważ produkty dostępne w Serwisie należą do kategorii rzeczy ulegających szybkiemu zepsuciu i mających krótki termin przydatności do użycia, to zgodnie z art. 38 pkt 4) ustawy o prawach konsumenta prawo odstąpienia od umowy zawartej poza lokalem przedsiębiorstwa lub na odległość nie przysługuje konsumentowi. Klient ma prawo natomiast do odstąpienia od Umowy bez konieczności podawania przyczyn, najpóźniej na 5 dni roboczych przed pierwszym dniem Okresu abonamentowego, pod warunkiem, że oświadczenie o odstąpieniu od Umowy dotrze do Sprzedawcy w formie mailowej przed tym terminem.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasady neutralności. Wskazać należy, że zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku od towarów i usług. W celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary i usługi są podobne, gdy: po pierwsze, mają podobne cechy, czyli wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, po drugie, istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru lub usługi. Przy badaniu podobieństwa nie chodzi przy tym o to, czy towary (usługi) są ściśle identyczne, lecz czy ich zastosowanie jest podobne i porównywalne. Innymi słowy, chodzi o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W takim bowiem przypadku stosowanie różnych stawek VAT może wpłynąć na wybór konsumenta, co w konsekwencji wskazuje na naruszenie zasady neutralności podatkowej (pkt 33-34 wyroku w sprawie C-499/16).

W ocenie Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora KIS, że świadczenie będące przedmiotem wniosku nie jest porównywalne do gotowych dań oferowanych w sprzedaży detalicznej. Przede wszystkim podkreślić należy, że przedmiotem wniosku o WIS jest zestaw posiłków, a nie poszczególne, konkretne dania. Sąd nie ma przy tym żadnych wątpliwości, że inne potrzeby klienta zaspokaja przygotowany na indywidualne zamówienie produkt w postaci diety zapewniającej całodzienne wyżywienie oparte o świeże, nisko przetworzone produkty, zbilansowany w taki sposób, by nie przekroczyć określonej kaloryczności codziennego wyżywienia a inne potrzeby zaspokajają towary spożywcze dostępne w sklepach spożywczych w jednostkowych opakowaniach producentów. Podkreślić z całą stanowczością należy, iż to właśnie fakt, że realizacja zamówienia posiłków w ramach diety wiąże się z koniecznością wykonania poszczególnych czynności (zamówienie półproduktów przez Skarżącą, przyrządzenie zbilansowanych posiłków na zamówienie złożone przez konsumenta, pakowanie, dostarczanie świeżych posiłków pod wskazany adres), wyznacza różnicę między świadczeniami, tj. sprzedażą diety pudełkowej, a sprzedażą towaru w sklepie (towar w sklepie przygotowywany jest w innych warunkach, dostarczany przez pośredników, niejednokrotnie ma dłuższą datę przydatności do spożycia, składa się tylko z jednego posiłku, a nie pełnowartościowej całodziennej diety). Różnica ta jest ewidentna i ma znaczący wpływ na postrzeganie takiego towaru celem klasyfikacji. Na akceptację zasługuje więc stanowisko organu, że gotowe posiłki sprzedawane w sklepach to pojedyncze towary, które są całkowicie odmienne od świadczenia oferowanego przez Stronę. Strona zamierza sprzedawać "[...] Dieta [...]", produkt ten bezsprzecznie nie jest towarem handlowym, który można znaleźć w sklepach spożywczych na półkach z gotowymi posiłkami. Nie jest to jeden pojedynczy posiłek, jaki klient sam zabiera z półki sklepowej celem jego zakupu, lecz zestaw posiłków składających się na całodzienne wyżywienie, przygotowane w sposób gwarantujący spełnienie indywidualnych cech zamówienia klienta dotyczącego kaloryczności posiłków w ramach jego całodniowego wyżywienia. Stąd, jak słusznie stwierdził organ, gotowych zestawów posiłków, stanowiących całodzienne wyżywienie o określonej kaloryczności, próżno szukać na półkach sklepowych. Już zatem tylko z tej przyczyny nie sposób uznać, że z punktu widzenia przeciętnego konsumenta dieta pudełkowa jest wzajemnie zastępowalna z gotowymi posiłkami dostępnymi w sklepach. Nawiązując natomiast do przedstawionej w skardze analizy porównawczej, zmierzającej do wykazania, że przyjęty do badania zestaw trzech posiłków z oferty sklepowej i z oferty Skarżącej (naleśniki z [...], danie z [...] i [...]) nie różni się znacząco w powszechnym odbiorze, Sąd zauważa, że nawet gdyby podzielić punkt widzenia Skarżącej i poddać ocenie poszczególne dania (do czego brak jest podstaw, zważywszy, że świadczenie będące przedmiotem wniosku o WIS obejmuje właśnie zestaw posiłków) - to i tak nie sposób uznać, że dania będące przedmiotem analizy mają podobne cechy i wykazują analogiczne właściwości. Dania te zawierają wprawdzie podobne składniki podstawowe, jednakże występują istotne różnice w składnikach dodatkowych, w szczególności wśród dań z oferty sklepowej zauważalna jest niejednokrotnie zawartość środków konserwujących i produktów zastępczych (np. jaja w proszku, mleko w proszku), czego brak w ofercie Skarżącej. Co więcej, przedstawiony w skardze produkt [...], nabyty w sklepie spożywczym, jest (jak wynika z informacji na jego opakowaniu) produktem mrożonym, zaś w składzie dania obiadowego z oferty sklepowej główny jego składnik, tj. mięso z [...] jest "wzbogacone" [...]. Podkreślenia przy tym wymaga, że we wskazanym już wyżej wyroku z 5 października 2023 r. w sprawie C-146/22 Trybunał Sprawiedliwości UE za dopuszczalne uznał stosowanie różnych stawek podatkowych dla środków spożywczych składających się z tego samego głównego składnika i zaspokajających tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta, pod warunkiem że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków. Uwzględniając powyższe wskazania Dyrektor KIS trafnie ocenił, że zestawy dań wytwarzane przez Skarżącą nie wykazują tych samych właściwości i nie zaspokajają tych samych potrzeb, co gotowe posiłki w sprzedaży detalicznej. Nie można bowiem pomijać, że użyteczność tzw. "diet pudełkowych" nie ogranicza się tylko do zaspokojenia potrzeb żywnościowych, lecz ma na celu zaspokojenie także (a dla części klientów wręcz przede wszystkim) celów zdrowotnych i dietetycznych. Tymczasem, jak słusznie zauważył organ, gotowe posiłki sklepowe nie są ani zbilansowane ani zoptymalizowane pod określoną potrzebę żywieniową, na tą potrzebę odpowiadają wyłącznie oferty diet pudełkowych. Z pewnością więc czynniki takie jak: wykluczenie produktów wysoko przetworzonych, brak składników pochodzenia sztucznego, barwników i konserwantów, niska zawartość cukrów i tłuszczy - w istotny sposób odróżniają produkty oferowane przez producentów diet pudełkowych od produktów dostępnych w sprzedaży detalicznej.

Podsumowując, w ocenie Sądu wszystkie czynności, jakie mają miejsce w związku z realizacją zamówionej przez klienta Diety [...], w tym także cykliczne dostawy zestawów posiłków, tworzą całokształt kontekstu i specyfiki tego świadczenia kompleksowego, który nie pozwala na inną jego klasyfikację, jak tylko do PKWiU 56, gdyż w istocie świadczenie Skarżącej polega na zapewnieniu wyżywienia, co zdecydowanie mieści się w zbiorze świadczeń należących do wskazanego grupowania. W oferowanym przez Skarżącą świadczeniu niewątpliwie występują cechy, które korespondują z charakterystycznymi elementami usługowymi towarzyszącymi dostawom produktów gastronomicznych w ramach usług cateringowych. W przypadku Skarżącej nie są co prawda oferowane usługi związane z obsługą wykonywaną w trakcie lub po dokonaniu dostawy, niemniej jednak sporne świadczenie przynależy do kategorii świadczeń objętych szeroko rozumianą gastronomią. W szczególności należy podkreślić, że przedmiotowe świadczenie polega na przygotowaniu w odpowiedzi na zamówienie złożone przez klienta całodziennego wyżywienia, a następnie codziennej dostawie zestawów gotowych, świeżych (co istotne) posiłków o określonej, łącznej kaloryczności, mających stanowić dla konsumenta całodzienne wyżywienie. Pomimo, iż dominującym komponentem w tym świadczeniu jest dostawa gotowych posiłków, to dostawa ta w warunkach oczekiwanych przez klienta wymaga udziału czynnika usługowego, który został przez organ szczegółowo przeanalizowany. Uznanie przedmiotowego świadczenia za dostawę towaru (świadczenie kompleksowe) jest powodowane wyłącznie faktem, że jest ono pozbawione elementów serwisowej obsługi charakterystycznej dla usług cateringowych, czy restauracyjnych. To jednak także wynika ze specyfiki tego świadczenia, które ma na celu dostarczanie klientowi pakietów posiłków, które będzie on spożywał w ciągu dnia w wybranym przez siebie czasie i miejscu. W celu prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego świadczenia nie można jednak pominąć żadnego aspektu, który warunkuje jego realizację, gdyż dopiero łączna analiza wszystkich okoliczności i czynności związanych z tym świadczeniem pozwala na pełne jego zobrazowanie i zrozumienie, a tym samym na prawidłową jego ocenę klasyfikacyjną. W ocenie Sądu, specyfika świadczenia i konstrukcja biznesowa przyjęta przez Stronę (tj. sprzedaż diet na podstawie składanych przez klientów zamówień) zostały prawidłowo ocenione przez organ.

Wobec powyższego, uznając dokonaną przez organ klasyfikację świadczenia "[...] Dieta [...]" za prawidłową - Sąd stwierdza, że Dyrektor KIS określił dla przedmiotowego towaru właściwą stawkę podatku w wysokości 8 %, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f uptu. Organy obu instancji prawidłowo również stwierdziły, że wobec występującego w zestawie napoju: smoothie [...] nie zachodzi podstawa do jego wyłączenia, wskazana w pkt 1 art. 41 ust. 12f uptu. Ustalenia w tym zakresie nie są też kwestionowane przez Skarżącą. W rezultacie Sąd nie dopatrzył się naruszenia podnoszonych w skardze zarzutów prawa materialnego.

Analiza akt sprawy przez Sąd nie wykazała również zarzucanych przez Skarżącą naruszeń przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w toku postępowania dokonano wnikliwej oceny sprawy i uwzględniono wszelkie informacje, które miały wpływ na jej rozstrzygnięcie. Materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający i umożliwił dokonanie wnikliwej i merytorycznej oceny przedmiotu sprawy. Sąd w pełni zgadza się z organem, iż dowody, których przeprowadzenia domagała się Skarżąca w toku postępowania, nie mogłyby wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W wydanym w tym względzie postanowieniu z 23 września 2024 r. Dyrektor KIS zasadnie argumentował, że okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia opierały się na błędnym założeniu, że towary (gotowe posiłki) sprzedawane przez Stronę są z perspektywy przeciętnego konsumenta podobne do gotowych posiłków sprzedawanych w sklepach spożywczych. Sąd w pełni podziela przedstawioną w tym postanowieniu przez organ argumentację i zajęte w nim stanowisko, że nie jest celowe porównywanie zupełnie odmiennych towarów, sprzedawanych w różnych okolicznościach. Przyjąć zatem należy, że informacje zawarte we wniosku złożonym przez Skarżącą oraz jego uzupełnieniach przedstawione zostały w wystarczający sposób, co pozwoliło poprawnie sklasyfikować opisane świadczenie. Zdaniem Sądu fakt, że wydane rozstrzygnięcie było odmienne od oczekiwanego przez Skarżącą (gdyż organ nie uznał dostawy towaru: zestawu posiłków Dieta [...], za dostawę towaru klasyfikowaną wg Nomenklatury scalonej) nie dowodzi błędnie ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest prawidłowa, zawiera kompletne informacje, o których stanowi art. 42a ustawy, a jej uzasadnienie zawiera wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa. Zawiera uzasadnienie klasyfikacji towaru, tj. wskazanie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz wskazanie grupowania PKWiU, mającego w sprawie zastosowanie. Ponadto, wydana decyzja zawiera uzasadnienie zastosowania stawki podatku VAT, tj. przywołanie brzmienia przepisów mających w sprawie zastosowanie. Powyższego dokonano z kolei w oparciu o prawidłowo ustalony stan sprawy. Decyzja zawierała również wyjaśnienie zaklasyfikowania towaru do działu 56 PKWiU 2015. W ocenie Sądu, Dyrektor KIS w zaskarżonej decyzji precyzyjnie, logicznie oraz racjonalnie uzasadnił swoje stanowisko oraz przedstawił motywy, którymi kierował się klasyfikując przedmiotowy towar (świadczenie kompleksowe) do działu 56 PKWiU 2015 - "Usługi związane z wyżywieniem". Logicznie i przekonująco wyjaśnił przy tym, z jakich powodów środki spożywcze (dania gotowe) dostępne w sprzedaży detalicznej nie wykazują analogicznych właściwości i nie zaspokajają tych samych potrzeb, co towary będące przedmiotem wniosku o WIS. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor KIS, wbrew zarzutom skargi, poddał dokładnej analizie przedstawiony opis świadczenia złożonego, wskazał przepisy prawa i dokonał ich wyczerpującej wykładni. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 42e op, gdyż odmowa uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych wynikała z uzasadnionej oceny o braku przydatności tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy i - wbrew twierdzeniom Skarżącej - nie była wcale podyktowana aspektem finansowania kosztów badań opinii publicznej, co jasno wynika z treści w/w postanowienia z 23 września 2024 r. Natomiast odnośnie naruszenia art. 121 § 1 op Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie powtarzano, że wyrażona w tym przepisie zasada zaufania nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13). Z przedstawionych wyżej powodów Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ przepisów art. 12 i art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Sąd nie znalazł również podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prawnymi o wskazanej we wniosku Skarżącej treści. Wskazać należy, że w świetle treści art. 267 TFUE Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym m.in. o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje UE. W przypadku, gdy pytanie z tym związane zostanie podniesione przed sądem jednego z krajów członkowskich to w sytuacji, gdy właściwy sąd uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, może zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Jeśli chodzi o zawarte we wniosku Skarżącej pytania o numerach 1 i 2 podnieść trzeba, że kwestia zgodności przepisów polskiego prawa z prawem unijnym w zakresie klasyfikacji środków spożywczych była już przedmiotem oceny TSUE w przywołanym wyżej wyroku z 5 października 2023 r. w sprawie C-146/22. Należy przy tym zauważyć, że wyrok ten zapadł na skutek rozpatrzenia pytań zadanych przez sąd odsyłający (przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia), których treść jest zbieżna z pytaniami przedstawionymi przez Skarżącą. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej w kwestii pytań oznaczonych nr 1 i 2, albowiem wątpliwości natury prawnej zostały już rozstrzygnięte przez Trybunał w sprawie C-146/22. Natomiast rozstrzygnięcie wątpliwości natury faktycznej należy ostatecznie do sądu krajowego, co było przedmiotem niniejszego postępowania, w którym nie stwierdzono naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Podobnie brak jest podstaw do inicjacji przed TSUE postępowania w przedmiocie pytania nr 3, albowiem w gestii Trybunału nie leży ocena praktyk stosowanych przez organy państw członkowskich, w sytuacji gdy z żadnego przepisu prawa, zarówno unijnego, jak i krajowego, nie wynika, w jaki sposób ma być wykazane podobieństwo towarów z punktu widzenia przeciętnego klienta. Trybunał wielokrotnie przy tym podkreślał, że ocena podobieństwa danych towarów lub usług ostatecznie należy do sądu krajowego. W rozpatrywanej natomiast sprawie Sąd w tym względzie podziela w pełni stanowisko organu, iż z punktu widzenia przeciętnego konsumenta świadczenie oferowane przez Skarżącą nie jest wzajemnie zastępowalne z produktami (daniami gotowymi) w sprzedaży detalicznej, w związku z czym przeprowadzenie żądanego przez stronę dowodu w postaci testu konsumenckiego nie miałoby racji bytu, gdyż nie sposób porównać całkowicie odmiennych świadczeń. Tym samym na tle rozpatrywanej sprawy tut. Sąd nie powziął wątpliwości co do rozstrzygnięcia, stąd wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami prejudycjalnymi nie znajdował usprawiedliwienia.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi, zarówno wobec wskazywanych w niej naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.