Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1205/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie : sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2015 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące styczeń-marzec oraz czerwiec-grudzień 2011r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

I. W. (dalej: strona, podatnik, skarżący) w roku 2011 prowadził działalność gospodarczą w firmie pod nazwą "A", K. [...], [...] B. w zakresie przetwórstwa i sprzedaży drewna (w szczególności w zakresie handlu tarcicą oraz w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów z drewna, np. płoty, palisady). Miejscem prowadzenia działalności był T., ul. B. [...], [...]B.. W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji decyzją [...] 2014 r. nr [...] określił rozliczenie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: od stycznia do marca i od czerwca do grudnia 2011 r.

Organ I instancji ustalił, że w roku 2011 podatnik odliczył podatek naliczony między innymi z faktur VAT wystawionych przez następujące firmy:

1) "B" M. T. [...]B., ul. P. [...],

2) "C" sp. z o.o. ul. Ż. [...], [...]W.,

3) "D"" s.c. J. J., J. J., ul. M. 5, [...] B.,

- dokumentujących wydatki na zakup tarcicy sosnowej w łącznej kwocie 619.468,24 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono na podstawie dokumentacji prowadzonej przez firmy C Sp. z o.o. oraz "D" s.c., iż towar sprzedawany do podatnika przez wymienione firmy w całości pochodzić miał od M. T.. Ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że M. T. miał dostarczać tarcicę bezpośrednio do podatnika, a także za pośrednictwem firmy "C" Sp. z o.o. oraz "D" s.c. Z materiału wynika również, że towar pochodzący od M. T. firma "C" miała sprzedawać bezpośrednio podatnikowi lub za pośrednictwem powiązanej rodzinnie firmy "D" s.c.

Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że M. T. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tarcicą i nie dokonał dostaw tarcicy bezpośrednio do strony, a także za pośrednictwem firmy "C" Sp. z o.o. oraz "D" s.c. Postępowanie nie wykazało również, aby towar mógł zostać nabyty przez "C" Sp. z o.o. oraz "D" s.c. z innych źródeł. W wyniku przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania podatkowego stwierdzono, iż sporne faktury wystawione przez ww. podmioty gospodarcze nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy wskazanymi na tych fakturach kontrahentami, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nie przysługuje na ich podstawie prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w takich fakturach. W konsekwencji organ zastosował przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz.535 ze zm., dalej w skrócie "ustawa o VAT") pozbawiając stronę możliwości odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa wyżej.

Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzenia postępowania stwierdził jednocześnie, że nie ma podstaw do kwestionowania udokumentowanej przez stronę wielkości sprzedaży wyrobów gotowych i tarcicy.

Od decyzji organu pierwszej podatnik wniósł odwołanie żądając uchylenia decyzji w całości. W odwołaniu zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT poprzez nie uznanie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności przez ich wystawcę,

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej w skrócie "OP"), poprzez nie wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego i nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji powyższych uchybień ocenienie jedynie części zebranego materiału dowodowego, a w szczególności błędne ustalenie, iż zakup tarcicy od "C" Sp. z o.o. oraz Sklep Wielobranżowy "D" s.c. wykazany w zakwestionowanych fakturach nie został dokonany przez te firmy.

- art. 123 OP poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, bowiem rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o materiał zebrany w innych postępowaniach, w których strona nie uczestniczyła i pozbawiona była możliwości bieżącego zaznajamiania się z materiałami sprawy oraz składania stosownych wniosków.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. mając na uwadze wniosek złożony przez stronę w odwołaniu zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 ustawy OP, na okoliczność ustalenia kto jest właścicielem powoływanego samochodu marki S. nr rej. [...], czy powołanym samochodem mogła być dostarczana tarcica, której nabycie przez stronę jest kwestionowane w zaskarżonej decyzji, kto był zleceniodawcą ewentualnych transportów i dostawcą tarcicy na rzecz strony wykonywanych powołanym wyżej środkiem transportu.

W wyniku przeprowadzenia tego postępowania ustalono, że właścicielem pojazdu o którym mowa wyżej są A. i J. C., którzy wyjaśnili, że od lutego 2011 r. samochód S. był przekazany w użytkowanie T. Z.. Przesłuchany w dniu 11.03.2015r. T. Z. zeznał między innymi, że nie zna takich osób jak: I. W., M. T., P. J., M. J., J. J., J. J., R. J.. Nie przypominał sobie również aby wykonywał usługi na rzecz podmiotów: "C" Spółka z o.o., "D" czy też firm I. W. lub M. T.. W trakcie przesłuchania T. Z. przypomniał sobie, że jeden raz przewoził płoty z T. do Z., ale nie wie czy dla powołanych wcześniej firm.

Organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania nie znalazł podstaw do uznania zarzutów odwołania za zasadne i podzielił stanowisko organu I instancji utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. materiały zgromadzone w sprawie wskazują, że dokumenty sprzedaży wystawione przez wymienione wyżej firmy nie odpowiadają rzeczywistości, w rezultacie stanowią tzw. "puste faktury", tj. faktury stwierdzające czynności, nie które nie zostały dokonane przez ich wystawcę. W tym stanie faktycznym zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w myśl, którego faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, nie mogą wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem stronie w badanym okresie 2011 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji wystawionych przez M. T., Spółkę z o.o. "C" oraz spółkę cywilną "D".

Z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania wynika, że źródłem pochodzenia nabywanej przez pana I. W. tarcicy miała być firma M. T.. W świetle dokumentów miał on sprzedawać tarcicę bezpośrednio do strony lub za pośrednictwem Spółki "C" albo też za pośrednictwem Spółki "C" i spółki cywilnej "D". Materiał dowodowy jednoznacznie, zdaniem organu wskazuje jednak, że działalność M. T. miała charakter fikcyjny. Działał on na zlecenie P. J. (prezesa zarządu Spółki "C’), a działalność jego sprowadzała się jedynie do wystawiania pustych faktur. Również postępowania prowadzone w stosunku do Spółki "C" i s.c. "D" nie wykazały, aby tarcica sprzedawana przez te podmioty do strony (zgodnie z wystawianymi dokumentami), mogła być nabywana od innych podmiotów aniżeli M. T.. Dlatego w sprawie należało uznać, zdaniem organu, że dokumenty wystawiane przez wymienione wyżej podmioty dokumentują czynności fikcyjne. Organ nie kwestionował, że Skarżący mógł dokonać nabycia tarcicy w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez podmioty wymienione wyżej, jednak bez wątpienia dostawcami nabywanej tarcicy nie mogły być podmioty, które wystawiały faktury na rzecz pana I. W.. Stąd też uznano, że powołanie biegłego na okoliczność dokonania rozliczenia ilościowego tarcicy przedstawianego przez stronę w trakcie postępowania jest niecelowe. Organ podkreślił, że nieujawnienie w trakcie postępowania ewentualnych dostawców tarcicy pozostaje bez wpływu na stwierdzenie nierzetelności kwestionowanych faktur od konkretnych podmiotów będących ich wystawcami.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji zawarte rozstrzygnięciu w tym zakresie i utrzymał rozstrzygnięcie w mocy.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora izby Skarbowej skarżący wnosi o jej uchylenie z powodu naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT poprzez nie uznanie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności przez ich wystawcę,

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 OP, poprzez nie wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego i nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji powyższych uchybień ocenienie jedynie części zebranego materiału dowodowego, a w szczególności błędne ustalenie, iż dostawa tarcicy udokumentowana w zakwestionowanych fakturach nie została wykonana.

Skarżący co do zasady przywołuje zarzuty podnoszone w trakcie postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji. Dodatkowo w skardze zawarta została polemika z argumentacją organu odwoławczego zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Na wstępie Skarżący powołuje zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego i samej oceny dowodów, które przeczą zasadom prawdy obiektywnej. Według zarzutów przedstawionych w skardze organy dokonały ustaleń w sposób dowolny, fragmentaryczny, nie mając oparcia w zebranym materiale dowodowym. Zarzucana jest wybiórczość gromadzenia materiału dowodowego oraz koncentrowanie się przez organ na prowadzeniu postępowania co do faktów mających uzasadnić tezy prezentowane przez organ. Według przedstawionych zarzutów organ naruszył prawo wskutek zastosowania przepisów w odniesieniu do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Skarżący podnosi, podobnie jak na etapie postępowania odwoławczego, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu z powołania biegłego na okoliczność stwierdzenia czy przedstawione w trakcie postępowania rozliczenia ilościowe zakupionego surowca oraz sprzedanych towarów jest rzetelne.

W złożonej skardze, podobnie jak w trakcie postępowań podatkowych, podnoszony jest argument, że organy faktycznie nie zgromadziły dowodów potwierdzających nierzetelność transakcji pomiędzy Skarżącym, a jego dostawcami tylko pomiędzy jago dostawcami, a M. T.. Według Skarżącego mogła wystąpić taka sytuacja, że dostawcy tarcicy do Skarżącego nie nabyli jej od M. T. ale od podmiotów nieujawnionych.

Skarga zawiera również obszerne zarzuty dotyczące niewykazania świadomości Skarżącego w uczestnictwie w transakcji o charakterze nielegalnym, co jest szeroko powoływane również w przedstawionym przez Skarżącego orzecznictwie.

Skarżący zawarł także wyjaśnienie, z którego wynika, że transakcje z M. T. były incydentalne i pominięcie przez Skarżącego faktu ich przeprowadzenia w złożonym odwołaniu wiązało się z nie kwestionowaniem przez I. W. wyłączenia tych zakupów z możliwości obniżenia podatku VAT o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu.

W złożonej skardze zawarto zarzuty w odniesieniu do stanowiska organów dotyczącego płatności za tarcicę. Skarżący twierdzi, że dokonana przez organ analiza jest wybiórcza bowiem dotyczy tylko okresu trzech miesięcy, podczas gdy z historii rachunku bankowego faktycznie wynikają również wpłaty na rachunek bankowy.

Skarżący podnosi, że organy nie ustaliły od jakiego czasu współpracuje z Pawłem Jasicą oraz nie uwzględniły faktu, że Skarżący dokonał sprawdzenia dokumentów rejestrowych firm związanych z wymienionym. Według skargi należało również wziąć po uwagę fakt, że niektóre kontrole przeprowadzone u kontrahentów Skarżącego nie wykazały nieprawidłowości w ich rozliczeniach, tym bardziej Skarżący nie miał możliwości odkrycia tych nieprawidłowości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i jego argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki sąd administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Aby móc ustosunkować się do zarzutów skargi natury procesowej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; art. 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 OP stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 OP organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 OP obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

Jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być w związku z tym każde źródło informacji umożliwiających dowodzenie. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe zostały wprost wymienione w art. 181 OP, zawierającym przykładowy katalog środków dowodowych. Ustawodawca nie uzależnił także możliwości ich wykorzystania od tego, czy postępowanie karne dotyczy podatnika, czy też innej osoby. Dowody te winny być traktowane na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisów, przyznających niektórym z dowodów większą moc dowodową, czy też ograniczających możliwość wykazania określonej okoliczności tylko za pomocą jednego z dowodów.

Wskazanie w katalogu dowodów również takich, które zostały zebrane w toku innych postępowań oznacza ponadto, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Przyjmuje się w związku z tym, że w postępowaniu podatkowym nie przyjęto zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie. Nie stanowi w związku z tym naruszenia art. 190 § 1 i § 2 OP wykorzystanie jako dowodu protokołu z zeznań świadka, które to przesłuchanie zostało przeprowadzone w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym lub podatkowym i w którym strona nie mogła wziąć udziału.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły przepisom procesowym. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 OP. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 OP.

Skarżący powołał zarzuty w stosunku do odmowy powołania biegłego przez organ I instancji w celu ustalenia ilości i możliwości wyprodukowania sprzedanych produktów, co zostało udokumentowane również przez skarżącego poprzez przedstawienie rozliczenia zakupionego surowca. Skarżący w uzasadnieniu skargi, w odróżnieniu od przedstawienia zarzutu w postępowaniu odwoławczym dodał, że okoliczności powoływane przez niego dotyczą postępowania w zakresie podatku dochodowego. Odpowiedzieć należy, że chociaż powoływane okoliczności miały miejsce w innym postępowaniu (w zakresie podatku dochodowego) to z uwagi na swoją istotę i spójność stanów faktycznych w obydwu postępowaniach zasługują na ustosunkowanie się do nich. Przede wszystkim zatem organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący mógł dokonać nabycia tarcicy, a następnie wyprodukować z nich wyroby przeznaczone do dalszej sprzedaży. Organ I instancji zgromadził materiały dowodowe z których wynika, że dostawcami towaru nie mogły być podmioty uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, co skutkuje brakiem możliwości rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Fakt z jakiego źródła pochodziła tarcica wykorzystana do wyprodukowania wyrobów gotowych pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotu sporu. Z tych względów powoływanie biegłego czy dokonywanie weryfikacji we własnym zakresie przez organ zestawienia rozliczenia materiałów i towarów dołączonego do odwołania nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zwrócić uwagę należy, że nie jest zatem uzasadnione twierdzenie skarżącego zawarte w uzasadnieniu skargi, jakoby powołanie biegłego miało dotyczyć udowodnienia okoliczności rzetelności dostaw tarcicy udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Jak wyżej wskazywano biegły mógłby jedynie potwierdzić rzetelność dokonanego przez Skarżącego rozliczenia ilościowego zużytego drewna i wyrobów gotowych, ale nie kto był dostawcą tarcicy. Co do zasady nie można zgodzić się również z tezą przedstawioną przez Skarżącego, że w przepisie art. 188 OP zawarto jedyną przesłankę powodującą konieczność przeprowadzenia dowodu jeżeli okoliczność mająca być przedmiotem dowodu została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W przepisie tym zawarto również przesłankę podstawową, tj. przedmiotem dowodu ma być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. W przedmiotowej sprawie, jak wyżej podnoszono, okoliczność mająca być przedmiotem dowodu nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie Sądu przeciwko tezie stawianej przez Skarżącego, że dostawy realizowane przez firmy "C" i "D" były rzetelne świadczą wnioski wyciągane z prowadzonych postępowań. Przypomnieć należy, że postępowania prowadzone u wystawców faktur na rzecz Skarżącego nie wykazały, aby tarcica mogła pochodzić od innych podmiotów niż M. T.. Również Skarżący nie wskazał dowodów potwierdzających tę tezę. Jedyny dowód powołany w trakcie postępowania mający mieć związek z nabyciem tarcicy to numer rejestracyjny samochodu, którym rzekomo dostarczano tarcicę. Postępowanie nie wykazało jednak wykorzystania tego pojazdu przy zakupie tarcicy. Nie wskazanie przez Skarżącego dowodów, chociażby pośrednich, mogących przyczynić się do potwierdzenia nabywania tarcicy od podmiotów wymienionych wyżej jest okolicznością świadczącą na niekorzyść prawdziwości twierdzeń Skarżącego. Organ nie może dać wiary, aby Skarżący prowadząc współpracę w zakresie nabyć tarcicy w dłuższym okresie czasu nie potrafił wskazać rzetelnych dowodów tej współpracy, która miała przecież charakter materialny, a w szczególności faktycznych źródeł pochodzenia tarcicy.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego zgromadzone dowody pozwalały na stwierdzenie nierzetelności zakupów tarcicy od M. T. oraz Spółkę "C" i "D". Źródłem pochodzenia całej tarcicy sosnowej zakupionej przez Skarżącego od ww. podmiotów było Przedsiębiorstwo "B" M. T.. Na podstawie kontroli przeprowadzonej w tym podmiocie ustalono, że nie posiadał on odpowiedniego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu drewnem. Nie dysponował placem ani magazynami, gdzie mógłby składować tarcicę. Podmiot ten nie zatrudniał również żadnych pracowników. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że M. T. nie dokonał zakupu tarcicy sosnowej, którą mógłby odsprzedawać. Ustaleń tych dokonano nie tylko na podstawie dokumentów, a w zasadzie ich braku, ale również na podstawie zapytań kierowanych do kilkunastu okolicznych nadleśnictw, które odpowiedziały, że nie sprzedawały tarcicy M. T.. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami M. T. nie dysponował również środkami transportu, ani środkami finansowymi umożliwiającymi transport i zakup dużych ilości tarcicy. Wymieniony nie złożył żadnych deklaracji VAT-7 i nie dokonał również żadnego rozliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży i zakupu towarów. Z zeznań świadków wynika, że transportem tarcicy sosnowej pomiędzy wszystkimi uczestnikami transakcji, tj. M. T., spółką "C" i "D" oraz I. W. zajmowała się firma "C’, która rzekomo miała scedować wszystkie sprawy logistyczne na dostawcę towaru czyli na M. T.. Firma ta miała dostarczać towar bezpośrednio do ostatecznego klienta, a spółki "C" i "D" były jedynie pośrednikami w sprzedaży. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że M. T. nie posiadał środków transportu zarówno do przewożenia jak do załadunku i rozładunku tarcicy sosnowej. Pozostałe firmy (spółka "D" i "C") również nie posiadały środków transportowych, którymi można dostarczać tarcicę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. sprawdził również inne firmy transportowe wykonujące usługi dla Skarżącego i ustalił, ze żadna z tych firm nie zajmowała się transportem tarcicy, a jedynie przewożeniem drewna z lasów i wyrobów gotowych na rzecz Skarżącego. Sposób dokonywania rozliczeń za sprzedawaną tarcicę również potwierdza tezę o fikcyjności zawieranych transakcji. Jak ustalono, zapłata za towar następować miała między innymi gotówką. Strona skarżąca nie posiada jednak potwierdzeń zapłaty gotówki z tytułu zakupu tarcicy sosnowej do wszystkich faktur. Na większości faktur widnieje zapis - płatność przelewem nie gotówką. Faktycznie płatność za pośrednictwem rachunku bankowego dotyczy jednak tylko Spółki "D" i tylko w zakresie trzech faktur i częściowo jednej faktury. Skarżący co prawda dokonał kilku zapłat za faktury przelewem na rachunek bankowy, ale z historii rachunku bankowego Spółki "D" wynika, iż kwoty te były w tym samym dniu wypłacane z rachunku bankowego. Świadczyć to może o chęci uwiarygodnienia transakcji poprzez dokonanie kilku zapłat za faktury w formie przelewu.

Z faktur zakupu tarcicy sosnowej wynika, że towar był kupowany co kilka dni, przy czym średnio zapłata za faktury wynosiła około 20 - 30 tysięcy złotych. Po przeanalizowaniu rachunków bankowych stwierdzono, że przed dokonaniem zakupu tarcicy sosnowej Skarżący nie wypłacał z rachunków bankowych kwot w powołanych wysokościach aby pokryć należności za tarcicę w formie gotówkowej. Kwoty wypłacane z rachunków bankowych przez Skarżącego co kilka dni to 3.000 zł lub 2.000 zł. Wypłaty w takich wysokościach nie potwierdzają aby tymi wypłatami mogły w całości być dokonywane zapłaty za towar. Z historii rachunków bankowych wynika również, że transakcje dokonywane są z innymi kontrahentami za pośrednictwem rachunku bankowego, potwierdzeniem czego są zapłaty za faktury dokonywane przez kontrahentów Skarżącego. Na rachunkach bankowych widnieją także zapłaty dokonywane przez Skarżącego za faktury zakupu nie tylko dla nadleśnictw za zakup drewna czy też za usługi transportowe, ale także za inne faktury zakupu. Z analizy rachunków bankowych wynika zatem, że Skarżący posługuje się co do zasady rachunkiem bankowym w transakcjach z kontrahentami. Poza kwestionowanymi transakcjami nie dokonuje obrotu gotówkowego, a transakcje opiewają na kwoty od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Jedynie niewielka liczba transakcji na mniejsze kwoty odbywa się gotówkowo.

W złożonej skardze zawarto zarzuty w odniesieniu do przedstawionego wyżej stanowiska organów. Skarżący twierdzi, że dokonana analiza jest wybiórcza bowiem dotyczy tylko okresu trzech miesięcy, podczas gdy z historii rachunku bankowego faktycznie wynikają również wpłaty na rachunek bankowy. Zarzut ten jest nieuzasadniony, bowiem organ w przedstawionym wywodzie wskazał również na okoliczność dokonywania wpłat na rachunek bankowy, jednak uznał tę okoliczność za incydentalną. Również wykorzystywanie rachunku prywatnego do działalności gospodarczej nie zostało wykazane przez Skarżącego. Zwrócić uwagę należy również, że przedstawiona przez organ analiza, o której mówi Skarżący dotyczy również prywatnego rachunku bankowego Skarżącego, a ograniczenie czasookresu analizy nie wpływa na możliwość wyciągania wniosków. Analiza ta miała przede wszystkim pokazać, że były okresy w działalności gospodarczej, że Skarżący nie miał środków na rachunkach bankowych aby gotówkowo pokryć wydatki.

W ocenie Sądu istotne w sprawie są również okoliczności w jakich Skarżący miał zawierać te transakcje. Zwraca uwagę fakt, że na transakcje z podmiotami, od których dostawy są kwestionowane Skarżący nie zawierał żadnych umów. Natomiast umowy na zakup drewna zawierane były każdorazowo z nadleśnictwami. Wartość brutto tarcicy sosnowej zakupiona w 2011 r. od spółki "C" wynosi 428.205,13 zł, natomiast od "D" wynosi 289.357,46 zł. Zakupy drewna w 2011 r. od Nadleśnictw opiewają na znacznie mniejsze kwoty.

Podkreślić również należy, że w trakcie przesłuchań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w J. M.T. zeznał, że wystawione faktury na sprzedaż tarcicy były transakcjami fikcyjnymi, nigdy do takich transakcji nie doszło, a dokumenty zostały stworzone na potrzeby urzędu skarbowego. M. T. zeznał również, że otrzymał z tytułu tych transakcji zapłatę od P. J.. M. T. podpisywał przygotowane przez P. J. prezesa "C" sp. z o.o. faktury na sprzedaż tarcicy obrazujące czynności fikcyjne, za co otrzymywał zapłatę na łączną kwotę 20.000 zł. Z zeznań złożonych przez M. T. w Komendzie Powiatowej Policji w B. wynika, iż przedmiotem transakcji przeprowadzanych przez firmę M. T. w badanym okresie było wystawianie na rzecz firmy "C" sp. z o.o. tylko samych faktur, które miały potwierdzać dokonanie obrotu przede wszystkim tarcicy sosnowej. M. T. wskazał, iż działalność gospodarczą, którą zarejestrował pod nazwą "B" MT mające montować instalacje alarmowe nie doszło do skutku. Natomiast od początku współpracy M. T. z P. J. były wystawiane faktury poświadczające nieprawdę. M. T. zeznał, że zgodnie z ustaleniami miał otrzymywać 10% od wartości VAT jaki "odzyska" P. J.. Zeznał również, że wszystkie dokumenty związane z obrotem drewnem stwierdzają nieprawdę, nigdy do takich transakcji nie doszło. Wyraził przypuszczenie, że podpis na wystawianych przez niego rzekomo fakturach podrobił P. J., bo "tylko on miał z tego interes". Wszystkie faktury jakie wystawił na polecenie P. J. były pustymi fakturami, nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży drewna.

Ww. zeznania zostały potwierdzone także innymi ustaleniami. M. T. nie posiadał żadnej bazy transportowo-technicznej do magazynowania jak i przewożenia drewna, tarcicy, nie zatrudniał pracowników, w tym żadnego kierowcy, nie dysponował środkami transportu. Co istotne organ i instancji zwrócił się z zapytaniem do :

- 12 Nadleśnictw oraz 52 tartaków czy M. T. dokonał zakupu tarcicy u tych podmiotów - we wszystkich przypadkach uzyskano odpowiedzi nie potwierdzające transakcji;

- 12 firm leasingowych i wydziału komunikacji odnośnie użytkowanych przez M. T. środków transportu - uzyskane odpowiedzi również potwierdziły brak środków transportu, jakim mógłby dysponować M. T. do przewozu tarcicy.

W ocenie Sądu, zeznania M. T. są jasne, logiczne i spójne. Mimo kilkukrotnego przesłuchania w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w J. oraz kontroli prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w B., zeznania M. T. za każdym razem były tożsame i wzajemnie się uzupełniały, co potwierdza ich wiarygodność. Również przesłuchana w Prokuraturze konkubina M. T. – K. G., zeznała, że "Nigdy nie była świadkiem, żeby M. T. woził jakieś drewno, wyroby z drewna lub coś podobnego".

Zwrócić uwagę należy na treść zeznań osób przesłuchiwanych zawartą w protokołach przesłuchań zgromadzonych w trakcie postępowania. Zeznania zawierają często lakoniczne i nieprecyzyjne odpowiedzi na pytania. Zeznający równie często udzielali odpowiedzi wymijających, ogólnikowych, bądź w ogóle nie udzielali odpowiedzi zasłaniając się brakiem wiedzy lub niepamięcią odnośnie kwestii będących przedmiotem zapytań. Pomiędzy zeznaniami różnych osób odnoszących się do tych samych kwestii istnieją rozbieżności. Zwrócić także uwagę należy na zmienianie zeznań przez przesłuchiwanych w odniesieniu do wcześniej składanych wyjaśnień. Powołane okoliczności, w szczególności fakt, że zeznania nie są spójne i różnią się co do szczegółów, potwierdzają tezę o fikcyjności transakcji zakupu tarcicy od wymienionych wcześniej podmiotów.

Powołane w uzasadnieniu decyzji organu i instancji przykłady niektórych rozbieżności są jak najbardziej trafne. Dotyczą one przede wszystkim stanowisk prezentowanych w różnych postępowaniach, tj. w postępowaniu w spółce cywilnej "D" i w postępowaniu w firmie "A" I. W.. Gdyby zeznania dotyczyły rzeczywiście zrealizowanych transakcji to rozbieżności mogłyby dotyczyć mało istotnych detali. Okoliczności przedstawiane przez pana I. W. podczas przesłuchania dokonanego w dniu 13.02.2012 r. różniły się od opisywanych w oświadczeniu z 06.02.2012 r. Skarżący twierdził, że na placu znajduje się drewno i tarcica na własne potrzeby i do produkcji, a następnie, że składowana tam była również tarcica należąca do spółki "D". W oświadczeniu wskazał, że nie zawierał żadnej umowy na przechowywanie tarcicy i na dzień 31.12.2011 r. nie było na placu drewna należącego do Spółki "D", a na przesłuchaniu oświadczył, że zawarł umowę ustną i na koniec 2011 r. było około 600.80 m3 tarcicy.

W trakcie postępowania prowadzonego w Spółce "D" ustalono, że rozładunkiem tarcicy miała zajmować się firma wynajmowana przez Spółkę "C" i były to samochody z. HDS (nie potrzebni byli pracownicy do rozładunku). Natomiast na przesłuchaniu w 13.02.2012 r. Skarżący zeznał, że towar rozładowywany był przez niego własną ładowarką lub wózkiem widłowym. Ponadto Skarżący zeznał, że nie przyjeżdżał do niego towar samochodami z HDS-em.

Rozbieżności dotyczą również osób biorących udział przy odbiorze tarcicy. Według Spółki "D" wspólnicy byli obecni przy dostawie tarcicy, a według Skarżącego wspólnicy Spółki "D" nie byli obecni.

Podczas przesłuchania Skarżący zeznał, że drewno było przywożone przez dostawców czyli przez M. T., przez spółkę "C" i przez Spółkę "D", które to firmy same zajmowały się transportem swojej tarcicy. Tymczasem jak wynika z wyjaśnień P. J., prezesa Spółki "C", całą logistyką zajmowała się firma M. T.. Z zeznań M. J. wynika, że kierowca sam rozładowywał towar na placu w T., natomiast Skarżący twierdzi, że to on osobiście dokonywał rozładunków i załadunków tarcicy.

W przesłuchaniach również pojawiły się inne nieścisłości co do transportu towaru. Z zeznania P. C. (pracownika Strony) wynika, że "drzewo" przywoziły tylko firmy "E" i "F" i do tych firm należał również rozładunek. Zeznał, że od października 2010 r., tj. od kiedy pracuje innych firm nie widział. Organ na tej podstawie wyciągnął wniosek, że skoro pracownik, który zajmuje się w firmie Skarżącego sortowaniem drzewa nie zauważył przez cały 2011 r. transportu tarcicy, którym miałaby zajmować się firma M. T., to okoliczność ta przemawia za stwierdzeniem nierzetelności nabyć tarcicy od wskazywanych podmiotów. Podobnie negatywnie na ocenę rzetelności kwestionowanych transakcji wpływa opis stosowanej praktyki, w której rozładunkiem tarcicy zajmuje się osobiście Skarżący, podczas gdy rozładunkiem pozostałego drewna zajmują się kierowcy transportu. Takie rozgraniczenie stosowanej praktyki przy rozładunku towarów jest nieuzasadnione w żaden sposób.

Zwrócić uwagę również należy, że na etapie postępowania odwoławczego na wniosek Skarżącego prowadzono czynności wyjaśniające, które miałyby wyjaśnić czy powoływany przez Stronę środek transportu był wykorzystywany do nabyć tarcicy. Jak wyżej opisywano brak jest dowodów aby powołany samochód ciężarowy był wykorzystany do transportu tarcicy, której nabycie jest kwestionowane w rozstrzygnięciach organów.

W uzasadnieniu skargi ponowiono również zarzut, że organ bez podstawy prawnej zarzucił Skarżącemu brak na fakturach zakupu danych dotyczących środka transportu. Odpowiedzieć należy, że co do zasady podatnik nie ma obowiązku umieszczania na fakturach zakupu danych dotyczących środka transportu (z pewnymi wyjątkami). Organ wskazując na tą okoliczność faktyczną - brak danych dotyczących środka transportu wskazywał jedynie, że sama faktura nie w każdym przypadku jest wystarczającym dowodem potwierdzającym nabycie towaru. W praktyce w przypadku zorganizowanych powtarzalnych dostaw istnieją jeszcze inne dokumenty i okoliczności potwierdzające przeprowadzenie transakcji, np.: CMR, listy przewozowe, faktury za zakupione usługi transportowe czy posiadanie własnej bazy transportowej, których to dowodów w przedmiotowym stanie faktycznym zarówno u Skarżącego jak i u jego kontrahentów nie stwierdzono. Skarżący podnosi, że nie musiał ponosić kosztów transportu, co potwierdzają również zeznania T. Z., dlatego nie musiał posiadać dokumentów dotyczących transportu, co zresztą uzasadnione może być tajemnicą handlową i ukryciem dostawcy towaru przez pośrednika. Co do zasady zgodzić należy się ze Skarżącym, że występują przypadki obrotu towarowego, w których kontrahenci starają się ukryć źródła pochodzenia towarów, jednak w analizowanym przypadku podnoszone przez Organ okoliczności stanowią jedne z wielu, których wystąpienie wpływa na ocenę stanu faktycznego sprawy.

Skarżący podnosi, że organy nie ustaliły od jakiego czasu współpracuje z P. J. oraz nie uwzględniły faktu, że Skarżący dokonał sprawdzenia dokumentów rejestrowych firm związanych z wymienionym. Według skargi należało również wziąć po uwagę fakt, że niektóre kontrole przeprowadzone u kontrahentów Skarżącego nie wykazały nieprawidłowości w ich rozliczeniach, tym bardziej Skarżący nie niemiał możliwości odkrycia tych nieprawidłowości. Powołane wyżej twierdzenia przez Skarżącego mogłyby być istotne, gdyby uczestniczył w transakcjach będących oszustwem podatkowym (jak analizowane), nie mając świadomości w tym zakresie, będąc w pełni przekonanym co do rzetelności zawieranych transakcji. W przedmiotowym stanie faktycznym nie można jednak mówić o braku świadomości Skarżącego co do uczestnictwa w transakcjach fikcyjnych.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał pozwalał na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrane w sprawie dowody i ich analiza wskazywały, że transakcje nie zostały zrealizowane, co prowadziło do uzasadnionej oceny organów, że skarżącej nie przysługuje w rozliczeniu za sporny okres prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Skoro faktury, którymi posługiwał się podatnik były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT.

Powyższy wniosek wynika z analizy przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1768/08).

Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały w sposób przekonywujący, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Odróżnić bowiem należy brak wystąpienia zdarzenia gospodarczego w ogóle, od zdarzenia którego istnienie nie jest kwestionowane ale faktura, która je dokumentuje nie odzwierciedla tego zdarzenia pod względem przedmiotowym bądź podmiotowym. To ostatnie stwierdzenie dotyczy spornej tu sprawy, w odniesieniu do zakupu pojazdu od innego niż na fakturze podmiotu. W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, iż dostawa została wykonana, jest faktyczne dostarczenie towaru lub wykonanie usługi przez konkretny podmiot widniejący na fakturze. Tak więc, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta wyłącznie na fakcie posiadania tychże faktur VAT jest niewystarczająca. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu dostawy i świadczenia usługi przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

W konsekwencji zatem, organ zasadnie uznał, że Skarżący nienależnie odliczył VAT z zakwestionowanych faktur, które stwierdzały czynności nie wykonane. Zasadą bowiem jest, że prawo do odliczenia VAT nie może być realizowane przez podatnika, jeżeli dotyczą one usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, lub gdy dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością a podatnik miał świadomość oszukańczego procederu.

Wskazać przy tym należy, że w odniesieniu do zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego wyłącznie z prawidłowych pod względem formalnoprawnym faktur, istnieje pewne odstępstwo. Odstępstwo to związane jest z "dobrą wiarą" po stronie odbiorcy faktury. W tym względzie podkreślenia wymaga, że VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie, sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego podatku, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. inn.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Sąd podkreśla jednocześnie, że w orzecznictwie NSA, które Sąd rozpoznający sprawę aprobuje, wskazuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustych faktur" sensu stricte (gdy wystawiony był sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wykazana), czy też wystawianie pustych faktur, którym w tle towarzyszy wprawdzie realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż ich wystawca (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadomy jest odbiorca takiej faktury) – oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek naliczony z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014. R. sygn. akt I FSK 674/13, dostępny na: nsa,gov.pl).

Skoro na podstawie okoliczności faktycznych sprawy można zasadnie przyjąć, że mamy do czynienia z fakturami, które w sposób należyty nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych, lecz są fakturami, które mają tylko rzekomo dokumentować transakcje, czego świadoma był podatnik przyjmując te faktury do odliczenia podatku VAT, to prawidłowo organy zakwestionowały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń i odmówiły prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z "pustych faktur". Stąd niezasadny jest zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jednocześnie podkreślić należy, że ponieważ w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia właśnie z wystawieniem takich "pustych faktur" sensu stricte, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, to w takim przypadku "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona.

W ocenie Sądu, niezasadny jest też podniesiony w skardze zarzut, że organ odwoławczy nie dokonał rzetelnej analizy działań podatnika pod kątem staranności jej działania, wiedzy i świadomości co do faktycznego przebiegu transakcji. W tym kontekście podniesiony został zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 167 w związku z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy Rady 206/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm. dalej: Dyrektywa 112) przez (bezpodstawne w jej ocenie) uznanie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

W nawiązującym do możliwości odliczenia podatku VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyraził stanowisko, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto, w punkcie 54 i 60 przywołanego wyroku, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na to, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i jego wykładnię w świetle powołanych przepisów wspólnotowych i orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości UE, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany:

1) ustalić, czy czynności stanowiące podstawę wystawienia tych faktur zostały od strony materialnej dokonane; jeśli nie dokonano żadnej czynności, to należało faktury zakwestionować bez ustalenia elementu należytej staranności od strony nabywcy (podkreślenie Sądu).

2) jeśli zaś czynności (dostawa) miały miejsce, to winien ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, tzn. ustalić, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy i podniesionych w skardze zarzutów – w ocenie Sądu - w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia Stronie dobrej lub złej wiary w podejmowaniu transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Jak wskazuje bowiem orzecznictwo sądów zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynności zostały faktycznie dokonane (podkreślenie Sądu), a zatem zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku VAT. Natomiast w sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.09.2012 r. sygn. I FSK 1766/11, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.07.2012 r. sygn. I FSK 1569/11). Na marginesie wskazać jednak należy, że weryfikacja poszczególnych dowodów i ich znaczenie na tle całości zebranego materiału daje podstawę do stwierdzenia, że Strona miała pełną świadomość co do pozornego charakteru transakcji zafakturowanych w zakwestionowanych fakturach i okoliczności te zostały przez organy dostatecznie wykazane.

Mając na uwadze powyższe sąd działając na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.