Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 444/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 ,art. 201 § 1c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 343/23 w sprawie ze skargi K. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 6 lutego 2023 r., nr SKO/PO-413/289/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 343/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. K. (dalej: "strona" lub "skarżący") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 6 lutego 2023 r., nr SKO/PO-413/289/2022, w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania podatkowego.

Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że w toku prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r., strona wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego z uwagi na:

1) trwające postępowanie w sprawie wymiaru podatku za 2020 r., którego rozstrzygnięcie ma dotyczyć zasadności wykazywanego pierwotnie zwolnienia gruntów z podatku;

2) toczące się postępowanie, które prowadzone jest przez Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska [...] w celu ustanowienia zadań ochronnych w rezerwacie przyrody "S.".

Postanowieniem z 21 lutego 2022 r. Burmistrz P. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego.

Postanowieniem z 18 sierpnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy uchyliło postanowienie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że ze względu na treść wniosku strony, przy jednoczesnym braku wskazania podstawy prawnej żądania zawieszenia postępowania podatkowego, przedmiotowy wniosek należy rozpatrzyć nie tylko w oparciu o przesłanki zawieszenia postępowania wskazane w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383; dalej: "O.p."), ale również przez pryzmat przesłanek wskazanych w przepisie art. 201 § 1c pkt 1 O.p.

Postanowieniem z 26 października 2022 r., nr Fin.3123.18-15.2021, po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania podatkowego, wskazując na brak podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 201 § 1c pkt 1 O.p.

Postanowieniem z 6 lutego 2023 r., nr SKO/PO-413/289/2022, na skutek wniesionego zażalenia na postanowienie organu I instancji, organ odwoławczy orzekł o jego uchyleniu w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że organ I instancji nie wypełnił w całości zaleceń zawartych w postanowieniu z 18 sierpnia 2022 r. i nie dokonał pełnego rozstrzygnięcia, czy w sprawie zachodzą okoliczności wymienione w przepisie art. 201 § 1c pkt 1 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji odniósł się wprawdzie do przesłanki zawieszenia postępowania wynikającej z przepisu art. 201 § 1c pkt 1 O.p., jednakże wyłącznie co do regulacji zawartej w przepisie art. 201 § 1c pkt 1 lit. a i to też tylko w odniesieniu do jednej z przedstawionych przez stronę przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego, tj. toczącego się postępowania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2020 r. Natomiast zabrakło odniesienia do normy prawnej wynikającej z art. 201 § 1c pkt 1 lit. b O.p., jak również nie poddano analizie drugiej wskazanej przez stronę przesłanki zawieszenia postępowania, tj. toczącego się postępowania przed Regionalnym Dyrektorem Ochrony Środowiska [...] w sprawie ustalenia zadań ochronnych dla terenu rezerwatu "S.". Nadto, zdaniem organu II instancji, postanowienie organu I instancji nie spełniało wymogów określonych w art. 217 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., tj. nie zawierało uzasadnienia prawnego (wyjaśnienia podstawy prawnej postanowienia) i faktycznego (oceny stanu faktycznego).

1.3. Stanowisko Sądu I instancji.

Sąd I instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na art. 233 § 2 O.p., który w związku z art. 239 O.p., miał odpowiednie zastosowanie w sprawie.

Sąd za trafne uznał stanowisko organu odwoławczego, że – wobec niewskazania przez podatnika wyraźnej podstawy prawnej żądania zawieszenia postępowania podatkowego – rolą organu I instancji winno być wyczerpujące wypowiedzenie się

co do przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego wynikających z O.p.,

a w szczególności, czy w sprawie może mieć zastosowanie art. 201 § 1c pkt 1 O.p.

Sąd zgodził się ze stwierdzeniem organu II instancji, że organ I instancji nie odniósł się do przesłanki wskazanej w art. 201 § 1c pkt 1 lit. b O.p., pomimo iż na spełnienie m.in. tej przesłanki wskazują argumenty przedstawione przez stronę, co wymagało oceny przez organ I instancji.

Zdaniem Sądu I instancji, prawidłowe było również rozstrzygnięcie organu II instancji sprowadzające się do uchylenia postanowienia organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Podkreślił, że z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy nie był uprawniony do samodzielnej oceny przesłanki zawieszenia postępowania z art. 201 § 1c pkt 1 lit. b O.p., albowiem pozbawiłoby to podatnika prawa do dwukrotnego rozpatrzenia jego sprawy przez dwa różne organy.

Sąd I instancji stwierdził także, że brak było podstawy prawnej dla orzeczenia przez organ II instancji co do istoty sprawy. W tym zakresie Sąd I instancji wskazał na art. 201 § 1c pkt 1, art. 233 § 3, art. 239 O.p. i uznał, że analiza tych regulacji stanowiła przeszkodę normatywną dla wydania przez organ II instancji żądanego przez stronę rozstrzygnięcia co do meritum sprawy.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, w której na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a i b i pkt 8 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2022.1452) w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 3 i pkt 4 ustawy o ochronie przyrody (Dz.U.2022.916) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nieruchomości objęte postępowaniem podatkowym podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości z uwagi na to, że są objęte nieużytkami i są stawami, a także stanowią użytki ekologiczne oraz są położone w rezerwacie przyrody oraz w parku krajobrazowym, a także służą bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody jako grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. przez jego nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż organ podatkowy nie zastosował i nie uwzględnił wszystkich przepisów jakie w tej sprawie powinny mieć zastosowanie;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez jego nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego, podczas gdy skarżący wykazał, że pomimo wystąpienia przesłanek do zawieszenia postępowania organ podatkowy tego nie uczynił czym, prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i w zw. z art. 233 § 3 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego, podczas gdy skarżący wykazał, że organ podatkowy nie zastosował się do obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia w przedmiocie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zaś w rzeczywistości występują przesłanki do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, które organ II instancji mógł merytorycznie zmienić;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie, gdyż wobec braku zakresu sprawy koniecznego do wyjaśnienia oraz braku podstaw do przeprowadzenia postępowania dowodowego organ II instancji przekazał sprawę do ponownego rozpoznania zaś w rzeczywistości występują przesłanki do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia reformatoryjnego;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. oraz art. 201 § 1c pkt 1 lit. a i b O.p., przez jego nieprawidłowe zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego podczas gdy skarżący wykazał, że organ podatkowy nie zawiesił postępowania podatkowego, pomimo wystąpienia przesłanek ustawowych do jego zawieszenia.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, uchylenie postanowienia organu II instancji oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Organ II instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie trzeba wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a złożona skarga kasacyjna nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Przedmiotem kontroli Sądu I instancji było postanowienie organu odwoławczego, wydane na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p.

W myśl art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w Rozdziale 16 O.p. ("Zażalenia") do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

Przepis art. 233 § 2 O.p. stanowi zaś, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przewidziane w art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie ma charakter wyjątkowy, ponieważ w myśl art. 125, art. 127, art. 229 i art. 233 § 1 O.p. zasadą jest rozpoznanie sprawy merytorycznie przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych

w art. 139 O.p. Zastosowanie art. 233 § 2 O.p. uzależnione jest wyłącznie od konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości, bądź w znacznej części przy równoczesnym wskazaniu okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu (por. wyrok NSA z 22 marca 2024 r., III FSK 4612/21).

Postanowienie wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji. W ramach wykładni użytego w art. 233 § 2 O.p. wyrażenia "przeprowadzenie postępowania dowodowego" mieści się zarówno element obejmujący zebranie materiału dowodowego, jak i następująca po nim czynność procesową polegającą na ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy nie może zastępować organu pierwszej instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, ponieważ skutkowałoby to naruszeniem prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, przez organy obu instancji. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, przekraczającego granice wyznaczone przez art. 229 O.p., stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy (art. 127 O.p.).

Ponadto, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, odpowiednie stosowanie art. 233 § 2 O.p. do postanowień wymaga także dostosowania do przedmiotu rozstrzygnięcia. W badanej sprawie istota sporu koncentrowała się na stwierdzeniu, czy zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego. Przy czym, z uwagi na niewskazanie we wniosku skarżącego wyraźnej podstawy prawnej żądania zawieszenia postępowania, zadaniem organu I instancji było wyczerpujące wypowiedzenie się co do przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego wynikających z O.p., tj. odniesienie wskazanych przez skarżącego okoliczności zarówno do regulacji z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., jak i art. 201 § 1c pkt 1 lit. a i lit. b O.p.

W tym miejscu wskazania wymaga, że zgodnie z brzmieniem art. 201 § 1c pkt 1 O.p. organ podatkowy może zawiesić postępowanie na wniosek lub z urzędu, gdy:

a) pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2,

b) stan faktyczny lub zagadnienie prawne będące przedmiotem zawieszanego postępowania i innego postępowania w sprawach dotyczących tej samej strony są podobne, a pomiędzy tymi postępowaniami nie występuje związek, o którym mowa w lit. a;

Przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego uregulowane w powołanym powyżej przepisie są przesłankami fakultatywnymi, co oznacza, że zawieszenie postępowania na ich podstawie nie jest obligatoryjne. Celem tego przepisu jest przyznanie w tym zakresie uznaniowej kompetencji organowi podatkowemu, który może nie skorzystać z możliwości zawieszenia, jeżeli uzna, że okoliczności sprawy przemawiają za jej prowadzeniem, o czym świadczy o tym użyty w przepisie zwrot "może zawiesić".

W tym kontekście przywołać także należy art. 233 § 3 O.p., który stanowi, że samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jak wskazuje analiza powyższych przepisów i ich wzajemnych relacji, przepis art. 233 § 3 O.p. (w zw. z art. 239 O.p.) jest przepisem, który w istotny sposób ogranicza możliwości wyboru rodzaju rozstrzygnięcia przez samorządowe kolegium odwoławcze w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji, a zarazem gdy zaskarżone do kolegium postanowienie organu I instancji ma charakter rozstrzygnięcia uznaniowego (np. tak jak w badanej sprawie, postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w kontekście niespełnienia się przesłanek z art. 201 § 1c pkt 1 O.p.).

Skutkiem zastosowania art. 233 § 3 O.p. w przypadku zaistnienia podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia jest niemożliwość skorzystania przez samorządowe kolegium odwoławcze z uregulowań art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., tj. uchylenia postanowienia organu I instancji w całości lub w części i – w tym zakresie – orzeczenia co do istoty sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej zawarty w pkt I. petitum tej skargi – polegający na naruszeniu prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a i b i pkt 8 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 3 i pkt 4 ustawy o ochronie przyrody, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nieruchomości objęte postępowaniem podatkowym podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości z uwagi na to, że są objęte nieużytkami i są stawami, a także stanowią użytki ekologiczne oraz są położone w rezerwacie przyrody oraz w parku krajobrazowym, a także służą bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody jako grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową.

Z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy, ww. zarzut jest nie tylko nietrafny, ale zupełnie niezrozumiały. Wskazywane przez autora skargi przepisy prawa materialnego nie tylko bowiem nie miały, ale także w ogóle nie mogłyby mieć zastosowania w badanej sprawie, która to dotyczy kwestii wpadkowej (zawieszenia postępowania sądowego) a nie odnosi się do wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego i – w jego ramach –zagadnienia zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Nieuzasadnione są także zarzuty sformułowane w pkt II. ppkt 1-5 petitum skargi kasacyjnej, a zmierzające do wykazania, że Sąd I instancji wadliwie nie wyeliminował z obrotu prawnego postanowienia samorządowego kolegium odwoławczego, którym organ odwoławczy uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi, zamiast uchylić to postanowienie i orzec o zawieszeniu postępowania podatkowego w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p. (oraz – co za tym idzie – wskazywanych w skardze przepisów postępowania) i właściwie przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyczerpująco odniósł się do argumentacji organu odwoławczego, zgodnie z którą sprawa wymaga ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy

i to w takim zakresie, który wyłącza możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego. Te rozważania są adekwatne do przyczyn wydania przez organ odwoławczy postanowienia o charakterze kasatoryjnym. Zauważyć bowiem należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji nie zrealizował zaleceń organu odwoławczego zawartych w postanowieniu z 18 sierpnia 2022 r. Analiza wydanego przez organ I instancji postanowienia wykazała mianowicie, że rozpatrując wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania podatkowego, organ I instancji jakkolwiek odniósł się do przesłanki zawieszenia postępowania wynikającej z przepisu art. 201 § 1c pkt 1 O.p., to jednakże uczynił to wyłącznie w zakresie regulacji zawartej w art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p. i to też tylko co do jednej z przedstawionych przez skarżącego przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego, tj. toczącego się postępowania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2020 r. Natomiast nie odniósł się zupełnie do normy prawnej wynikającej z art 201 § 1c pkt 1 lit. b O.p., jak też nie poddał analizie, w oparciu o ten przepis, drugiej wskazanej przez skarżącego przesłanki zawieszenia postępowania, tj. toczącego się postępowania przed Regionalnym Dyrektorem Ochrony Środowiska [...] w sprawie ustalenia zadań ochronnych dla terenu rezerwatu "S.". Organ odwoławczy wskazał również na wady konstrukcyjne postanowienia organu I instancji, skutkujące naruszeniem art. 217 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.

Z powyższego wynika, że postanowienie organu I instancji zostało wydane z naruszenie przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W zaistniałej sytuacji – z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę dwuinstancyjności – organ II instancji nie był uprawniony do samodzielnej oceny przesłanki zawieszenia postępowania z art. 201 § 1c pkt 1 lit. b O.p. Takie zachowanie organu odwoławczego pozbawiłoby bowiem skarżącego prawa do dwukrotnego rozpatrzenia jego sprawy przez dwa różne organy, zwłaszcza w sytuacji nieuznania przez organ II instancji ww. przesłanki za spełnioną. Wobec tego Sąd I instancji słusznie uznał, że wydanie przez organ odwoławczy postanowienia o charakterze kasatorynym było prawidłowe.

Podsumowując powyższe rozważania, należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

/-/ S. Bogucki /-/ B. Dauter /-/ A. Sokołowska