Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 376/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, październik, listopad i grudzień 2008 r., 2) w pozostałym zakresie skargę oddala, 3) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. P. kwotę 2 000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił B. P. (dalej jako "Skarżący") prowadzącemu działalność gospodarczą pod "firmą" A. , zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Za 2007 r.:

- za miesiąc styczeń zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w wysokości 89.435 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 48.867 zł,

- za miesiąc luty zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w wysokości 73.915 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 42.565 zł,

- za miesiąc marzec zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w wysokości 213.660/1 w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 179.685 zł,

- za miesiąc kwiecień zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w wysokości 78.661 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 61.502 zł,

- za miesiąc maj zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w wysokości 70.034 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 26.806 zł,

za miesiąc czerwiec zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w wysokości 26.477 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 5.972 zł,

- za miesiąc lipiec zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 51.038 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 22.370 zł,

- za miesiąc sierpień zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 8.022 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 8.547 zł,

- za miesiąc wrzesień zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 55.111 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 54.980 zł,

- za miesiąc październik zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 145.012 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 118.238 zł,

- za miesiąc listopad zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 125.708 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 73.438 zł.

Za 2008 r:

- za miesiąc marzec nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 61.090 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 138.090 zł,

- za miesiąc kwiecień zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 67.225 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.775 zł,

- za miesiąc maj zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 92.644 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 82.869 zł,

- za miesiąc październik nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 199.827 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 245.147 zł,

- za miesiąc listopad nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 179.651zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 224.971 zł

- za miesiąc grudzień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 126.766 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 172.086 zł.

Decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości deklarowania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że B. P. w latach 2007 - 2008 nabył m.in. szesnaście pojazdów; na transakcje powyższe przedstawił faktury od nastepujących podmiotów gospodarczych, opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych: 1) J. M. (później J. B. ), [...] B., B. [...], NIP [...], 2) M. B., [...],[...] B., O. [...], NIP [...], 3) E. M., [...] B., B. [...], NIP [...]. Pojazdy te następnie sprzedał z zyskiem średnim ok. 1.000 zł. Wyżej wymienione podmioty gospodarcze, opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przedmiotowe pojazdy zakupiły od żony kontrolowanego, K. P., prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą .,A.".

Sprzedaż samochodów do B. P. nastąpiła w odstępie kilku dni od wcześniejszego nabycia przez te podmioty pojazdów od K. P.. Cena sprzedaży pojazdów wzrastała wówczas średnio o kilkadziesiąt tysięcy złotych. Opisany przepływ towarów handlowych, z uwzględnieniem umiejscowienia ich w czasie, zmiany wartości pojazdów, jak również zgromadzonych dowodów w sprawie uprawnia, zdaniem organu, do stwierdzenia, że zdarzenia gospodarcze polegające na zakupie ww. pojazdów przez B. P. od podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz wcześniejszej sprzedaży ww. pojazdów przez K. P. do podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym - nie miały miejsca.

W rzeczywistości transakcje sprzedaży i zakupu przedmiotowych pojazdów przebiegały pomiędzy małżonkami P., z wyłączeniem podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym; przy czym wartość pojazdów po jakiej zostały sprzedane przez K. P. B. P. odpowiadała wartości pojazdów wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez K. P. na rzecz tych podmiotów. Wprowadzenie do łańcucha transakcji tych podmiotów miało na celu, zdaniem organu, tylko pozorne zwiększenie kosztów nabycia pojazdów. W ten sposób B. P. w ewidencjach księgowych wykazał koszty zakupu w wartościach wyższych niż poniesione w rzeczywistości, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie kwoty podatku od towarów i usług naliczonego. Według organu powyższe działanie doprowadziło do zawyżenia przez B. P. wysokości odliczonego podatku naliczonego w roku 2007: w rozliczeniu za styczeń o 48.883,00 zł, luty o 31.350,00 zł, marzec o 33.880,00 zł, kwiecień o 18.040,00 zł, maj o 37.620,00 zł, czerwiec o 21.340,00 zł, lipiec o 29.480,00 zł, październik o 26.180,00 zł, listopad o 52.360,00 zł; natomiast w roku 2008: w rozliczeniu za marzec o 77.000,00 zł, a za październik o 45.320,00 zł.

Od ww. decyzji pismem z dnia 18 kwietnia 2012 r. Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Decyzji organu kontroli zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) - dalej: Ordynacja podatkowa - poprzez niepodjęcie przez organ kontroli wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy do wskazania faktów uznanych za udowodnione, faktów, którym nie dano wiary oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności,

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które obligują organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania u sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT - poprzez jego zastosowanie, mimo braku podstaw,

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie.

W ocenie Skarżącego poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego naruszono również przepisy art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) - dalej: u.s.d.g., art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) - dalej: ustawa o kontroli skarbowej - w związku z art. 284 § 1Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że organ kontroli wadliwie ustalił okoliczności mające podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. skupił się bowiem na ocenie wybranych dowodów, a nie na całokształcie zebranego materiału. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie miały miejsce tzw. transakcje łańcuchowe unormowane w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Organ kontroli niezasadnie zastosował zatem normę prawną zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wskazanej ustawy. Cechą charakterystyczną transakcji łańcuchowych jest to, że dochodzi w nich tylko do jednego przemieszczenia towaru. Oznacza to, że tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę ruchomą, pozostałe natomiast są dostawami nieruchomymi, ponieważ nie dochodzi w nich do przemieszczenia przedmiotu transakcji. Według Skarżącego, oznacza to także, że materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczy na jego korzyść i przeczy tezie, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach były fikcyjne. Skarżący zarzucił ponadto organowi kontroli przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego. W ramach postępowania kontrolnego organ kontroli przeprowadził weryfikację faktur, deklaracji podatkowych oraz zapisów w rejestrach. Takie działanie ma charakter kontroli podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu kontroli.

W dniu 20 czerwca 2012 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Skarżącego z dnia 15 czerwca 2012 r. zatytułowane "Wyjaśnienie w oparciu o art. 123 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej". W jego treści Skarżący powtórzył i rozwinął zawartą w odwołaniu argumentację dotyczącą naruszenia przez organ kontroli przepisów postępowania oraz pominięcia postanowień art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zgodność faktur dokumentujących sprzedaż pojazdów, wystawionych w kontrolowanym okresie na Skarżącego przez: J. M. [...] B. [...],[...] B., J. B. "M. O. [...],[...] B., M. B. [...] O. [...] i E. M. [...] B. [...],[...] B. z rzeczywiście przeprowadzonymi transakcjami gospodarczymi oraz zasadność odliczenia przez Skarżącego kwot podatku naliczonego wynikających z ww. faktur.

Organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą B. P., A. w L., polegającą na kupnie i sprzedaży samochodów. Małżonka Skarżącego prowadziła zaś działalność gospodarczą pod firmą K. P. A. w L.. W oświadczeniach złożonych do protokołów w dniu 14 marca 2011 r. oraz w dniu 16 listopada 2011 r. K. P. stwierdziła, że w latach 2006-2008 w prowadzeniu działalności pomagał jej mąż, który prowadził taką samą działalność. K. P. wyjaśniła, że upoważniła męża do działania w jej imieniu przy prowadzeniu działalności; wskazała także to mąż udzielał będzie dalszych wyjaśnień dotyczących prowadzonej przez nią działalności.

W kontrolowanym okresie Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie 16 pojazdów, wystawionych przez następujące podmioty opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym: 1. J. M. "M. J. B. M. - (łącznie M. 11 pojazdów), 3. M. B. U.- (3 pojazdy), 4. E. M. T. - (2 pojazdy). Pojazdy te były następnie w ciągu kilku dni odsprzedawane przez Skarżącego ostatecznemu odbiorcy ze średnim zyskiem od 1.000 zł do 2.000 zł. Wymienione pojazdy zostały uprzednio zakupione przez ww. pośredników od firmy K. P. Według Dyrektora IS analiza faktur VAT, dokumentujących sprzedaż przedmiotowych pojazdów wystawionych przez firmę K. P. A. na rzecz pośredników oraz zakwestionowanych przez organ kontroli faktur VAT wystawionych przez pośredników na rzecz Skarżącego, wskazuje, że kwota transakcji netto pomiędzy pośrednikiem a Skarżącym była od 25%, w przypadku pojazdu [...], do 480%, w przypadku zamiatarki marki Schmidt, wyższa niż kwota transakcji netto pomiędzy K. P. A. a danym pośrednikiem.

W dniu 14 marca 2011 r. Skarżący złożył do protokołu wyjaśnienia dotyczące transakcji nabywania pojazdów przez pośredników od K. P. A. a następnie dalszej odsprzedaży przez pośredników tych pojazdów Skarżącemu. Wyjaśnił, że transakcje miały cel handlowy oraz, że nie w każdym przypadku te pojazdy były przemieszczane, ale przyczyny takiego stanu rzeczy nie pamięta. Znaczne różnice w cenach wynikały wyłącznie z handlowego celu transakcji". W dniu 16 listopada 2011 r. Skarżący podtrzymał oświadczenie złożone w dniu 14 marca 2011 r., dodając przy tym "każdy na transakcji zarobił, odprowadził podatek dochodowy, podatek VAT". Wyjaśnienia te dotyczyły również transakcji odwrotnych, tj. odsprzedaży aut przez Skarżącego na rzecz pośredników, a następnie ich nabycia przez firmę K. P. A. Skarżący oświadczył, że dokonywał drobnych remontów i napraw takich jak np. lakierowanie felg, polerowanie kabin, naprawa kompresora. Strona zaznaczyła, że niektórych napraw dokonywali pośrednicy.

J. B. złożyła w dniu 6 maja 2010 r. następujące wyjaśnienia dotyczące współpracy z firmami B. i K. P.: "Kupiłam od nich środek transportu, ponieważ wydawało mi się, że to korzystna transakcja. A później Państwo P. mieli zapotrzebowanie na ten sam samochód i chcieli go odkupić, więc go sprzedałam". Z pism pełnomocnika J. B. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. złożonych w toku toczącego się wobec niej postępowania kontrolnego wynika, że współpraca z firmami B. i K. P. polegała na tym, że J. B. dokonywała zakupu pojazdu od jednej z firm państwa P., następnie dokonywała naprawy pojazdów, czyszczenia i przeprowadzała inne czynności przygotowujące do sprzedaży odbiorcy ostatecznemu. Tak przygotowany pojazd po doliczeniu marży i kosztów naprawy był następnie odsprzedawany firmie B. P. lub K. P.. J. B. nie wiedziała dlaczego pojazd był odkupywany od niej przez drugiego z małżonków P., niż ten, od którego J. B. dokonała zakupu. Według zeznania p. B., pojazdy nabywane od Państwa P. były przemieszczane z L. do B.. Przemieszczeń dokonywali M. B. (mąż), B. P. oraz M. P.. Napraw pojazdów miał dokonywać M. B., któremu pomagali J. M., J. M. oraz M. M.. J. B. przedstawiła wykaz prac i napraw jakich dokonano w zakupionych pojazdach. Z ww. wyjaśnień złożonych przez J. B. w dniu 6 maja 2012 r. wynika ponadto, że w prowadzeniu firmy pomagała jej także bratowa E. M.. Przesłuchani w charakterze świadków E. B., J. B. i M. B. odmówili złożenia zeznań z uwagi na toczące się wobec nich postępowania kontrolne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w toku przeprowadzonego postępowania organ kontroli poddał analizie dokumenty księgowe oraz zebrany materiał dowodowy. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dopuścił wszystkie możliwe dowody oraz przeprowadził postępowanie kontrolne, w zakresie którego przeprowadził dowód z przesłuchania Skarżącego, jego kontrahentów zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży, oraz wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez Dyrektora UKS przepisu art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, że Skarżący nie uzasadnił w jaki sposób naruszono ww. przepisy. W treści odwołania oraz w toku postępowania odwoławczego nie złożył żadnych wniosków dowodowych, które należałoby przeprowadzić w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Przeciwnie, z treści odwołania (str. 5-6) wynika, że Skarżący opisując transakcje łańcuchowe zgadza się z zasadniczym wnioskiem organu kontroli, iż nie doszło do faktycznego wydania pojazdów pośrednikom. Skarżący zmienił natomiast argumentację prawną; podnosił, że pośrednicy uczestniczyli w łańcuchu dostaw towarów, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że ze znajdujących się w aktach sprawy faktur VAT, stwierdzających nabycie pojazdów przez Skarżącego od pośredników, jak również z faktur VAT dokumentujących sprzedaż pojazdów przez Skarżącego ostatecznym odbiorcom wynika, że Skarżący był właścicielem tych pojazdów zwykle nie dłużej niż kilka dni. W kilku przypadkach sprzedaż pojazdu ostatecznemu odbiorcy nastąpiła w tym samym dniu, w którym Skarżący zakupił pojazd od pośrednika. Organ kontroli ustalił, że to Skarżący umieszczał ogłoszenia dotyczące sprzedaży przedmiotowych pojazdów w czasopiśmie "A.". Z kolei na podstawie zeznań ostatecznych odbiorców przedmiotowych pojazdów ustalono, że niektórzy z nich o ofercie dowiedzieli się z tego czasopisma, bądź z portalu internetowego allegro.pl, zaś sama realizacja transakcji od momentu wstępnej rozmowy lub oględzin przedmiotu transakcji do podpisania umowy także zajmowała pewien okres; (protokół zeznań E. O. z dnia 27 października 2011 r., T. K. z dnia 12 października 2011 r. oraz S. K. z dnia 7 października 2011 r.). Biorąc pod uwagę, że Skarżący był właścicielem przedmiotowych pojazdów nie dłużej niż kilka dni, a często zbywał pojazdy w dniu ich zakupu od pośredników lub dniu następnego (11 z 16 przypadków sprzedaży), organ uznał, że ogłoszenia sprzedaży pojazdów w ww. czasopiśmie lub serwisach internetowych dotyczyły pojazdów należących w chwili umieszczania tych ogłoszeń do firmy K. P., w imieniu której Skarżący, prowadził działalność gospodarczą. Kontrahenci dowiadywali się zatem o ofercie dotyczącej sprzedaży konkretnego pojazdu w momencie, kiedy dany środek transportu do Skarżącego jeszcze nie należał, ale nie dysponowali nim również ww. pośrednicy. Dopiero w reakcji na pojawienie się zdecydowanego nabywcy dany pojazd zostawał przez firmę małżonki Skarżącego "sprzedany" pośrednikowi, który następnie "odsprzedawał" go Skarżącemu. W wyniku powyższych czynności sztucznie podwyższano cenę (jak wspomniano wcześniej: od 25% do 480%) i Skarżący mógł wykazać wyższe koszty uzyskania przychodu oraz wyższy podatek naliczony.

Dyrektor IS podkreślił, że w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT sprecyzowano, iż przez termin "dostawa towarów" należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Cytowany przepis statuuje naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, która jednak może podlegać licznym ograniczeniom. Jedno z takich ograniczeń wynika z zastosowanego przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasada neutralności podatku VAT nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność. W art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazaną w tej fakturze. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Odnosząc się do przedstawionej argumentacji prawnej organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jednak przez dostawę towarów rozumie się, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W ocenie organu odwoławczego skoro oferowane przez Skarżącego przedmiotowe pojazdy nie należały do niego w momencie inicjowania procesu ich sprzedaży (np. zamieszczenia ogłoszenia), natomiast w przypadku znalezienia zdecydowanego nabywcy, to Skarżący dokonywał sprzedaży, nie można uznać aby pośrednicy nabywając pojazd od firmy K. P. A. w okresie kiedy to Skarżący negocjował sprzedaż pojazdu, uzyskiwali prawo do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel. Pośrednicy nie mieli bowiem prawa do faktycznego dysponowania przedmiotowymi pojazdami. Prawo to posiadał zaś Skarżący który, prowadził działalność gospodarczą w imieniu K. P., w jej imieniu poszukiwał ostatecznych nabywców pojazdów i dokonywał we własnym imieniu sprzedaży, po pozornym nabyciu od pośredników. Nie zaszła zatem opisana w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawa towarów na rzecz pośredników, która jest warunkiem stwierdzenia łańcuchowej dostawy towarów unormowanej w art. 7 ust. 8 ustawy. W wyniku "sprzedaży" przez pośredników pojazdów Skarżącemu również nie doszło do dostawy towarów. Pośrednicy nie nabyli bowiem prawa do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel na poprzednim etapie obrotu, przez co nie mogli tego prawa przekazać Skarżącemu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaakceptował stanowisko organu kontroli, że faktury VAT dokumentujące zakupy pojazdów od pośredników nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczej i nie mogą, stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organ odwoławczy zauważył, że Skarżący w postępowaniu przed organem kontroli oświadczył, że dokonywał drobnych napraw takich jak np. lakierowanie felg, polerowanie kabin, naprawa kompresora jak też niektórych napraw dokonywali pośrednicy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgadza się z twierdzeniem Skarżącego zawartym ww. piśmie z dnia 14 lutego 2012 r., iż z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić z respektowanej przez Skarżącego zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. Uznał jednak, że wszelkie działania podejmowane w celu szeroko rozumianej "optymalizacji podatkowej" powinny być wykonywane w zgodzie z obowiązującym prawem podatkowym. W niniejszej sprawie przepisy ustawy o VAT wymagają, aby faktura stwierdzała rzeczywistą dostawę towarów, która pociąga za sobą przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a nie jedynie chęć podatników do zwiększenia kosztów i podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że wystawione przez podmioty gospodarcze faktury VAT nie kreują zdarzeń gospodarczych, mogą je jedynie dokumentować. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli uznał, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. Skarżący nie zakupił przedmiotowych pojazdów od pośredników. Rzeczywiście przeprowadzoną transakcją gospodarczą było bezpośrednie nabycie przedmiotowych pojazdów od K. P.. Skarżący nie dysponował fakturami VAT wystawionymi przez firmę żony, dokumentującymi sprzedaż przedmiotowych pojazdów na jego rzecz, nie ma zatem podstawy do obniżenia podatku należnego.

Niezasadny, według Dyrektora IS, jest zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez organ kontroli art. 284 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Organ odwoławczy nie zgadził się z twierdzeniami Skarżącego, iż organ kontroli przeprowadził w rzeczywistości kontrolę podatkową pod pozorem postępowania kontrolnego. Doręczony Skarżącemu w dniu 1 lutego 2012 r. protokół został sporządzony w trybie przepisów art. 172 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i dotyczył badania ksiąg oraz innych czynności przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego, a nie był - jak twierdzi Skarżący - protokołem kontroli podatkowej; zgodnie z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej strona postępowania, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy przyznał, że protokół z dnia 1 lutego 2012 r. zawiera błędne pouczenie odsyłające do przepisów art. 290 § 2 pkt S oraz art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej (zamiast art. 193 § 8 ww. ustawy), jednak te uchybienia nie miały, w ocenie organu odwoławczego, istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślił, że organ kontroli stosownie do przepisu art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej odniósł się pismem z dnia 29 lutego 2012 r. do wniesionych przez Skarżącego zastrzeżeń. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził ponadto, aby organ kontroli w toku postępowania kontrolnego przeprowadził czynności możliwe do przeprowadzenia tylko w toku kontroli podatkowej. Za niezrozumiałe organ odwoławczy uznał nawiązanie w treści odwołania do przepisu art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem, w ocenie organu, przepis ten nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom Skarżącego w toku postępowania kontrolnego organ kontroli mógł stosować, na mocy art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 Nr 41 poz.214), przepisy znajdujące się w Dziale IV Ordynacji podatkowej oraz uzyskiwać materiał dowodowy w wyniku czynności przeprowadzonych na ich podstawie.

W skardze do tutejszego Sądu Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie. art. 7 ust. 1 oraz ust. 8 ustawy o VAT przez niewłaściwe jego zastosowanie, oraz błędną interpretację,

- art. 1 (2) Dyrektywy 2006/1 12/WE z dnia 28.11.2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki uniemożliwiające jego zastosowanie,

- art. 21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez brak naliczenia odsetek za zwłokę przez organ podatkowy,

- art. 122 Ordynacji podatkowej (zasadę prawdy obiektywnej) poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania.

- art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez niekompletne rozstrzygnięcie - decyzja nie obejmuje odsetek od zaległości podatkowej,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów,

- art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne rozstrzygniecie - w decyzji brak odsetek od zaległości

W uzasadnieniu rozwinął stawiane zarzuty w aspekcie wydanych decyzji, które pokrywają się z podniesionymi w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B..

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2994/12 uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że problem w tej sprawie nie dotyczył wykładni art. 7 ustawy o VAT, lecz należytego wyczerpania postępowania dowodowego. Uznał, że Organ niewłaściwie założył, że materiałem dowodowym będą dowody osobowe – świadkowie, którzy zakupili owe 16 samochodów, podczas gdy źródłami dowodowymi powinny być w zasadzie wyłącznie dokumenty. Skoro bowiem u podstaw zarzutów wobec działań skarżącego poza ewidentnym fałszerstwem deklaracji podatkowych VAT-7, które usiłował następnie sprostować podczas kontroli, był art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to postępowanie winno wykazać, że to właśnie ten przepis został naruszony. Sąd podkreślił, że należało wyjaśnić, czy małżonkowie P. mieli w tym czasie łączność majątkową małżeńską czy odrębność. Zdaniem Sądu, przesunięcia towarów handlowych między obiema firmami, chociaż niewątpliwie powinny być udokumentowane, rozliczone pomiędzy firmami i opodatkowane, były dopuszczalne nawet po doliczeniu marży zbywcy z tytułu obrotu. Sąd uznał więc, że w zakresie operacji pomiędzy firmami małżonków, o ile mieli współwłasność małżeńską, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie został naruszony. Przy założeniu, że małżonkowie posiadali odrębność majątkową, skarżący mógł również rozporządzać towarami jak właściciel, bo dysponował pełnomocnictwem małżonki. W ocenie Sądu, obrót pomiędzy tymi firmami nie powinien budzić wątpliwości. Sąd uznał natomiast, że można było mieć zastrzeżenia co do obrotu odbywającego się pomiędzy pośrednikami a skarżącym. Wynikają one z faktu, że albo czynność kupna-sprzedaży zakrywała czynność usługi przy sprzedawanym samochodzie albo była przyczyną "podbijania" ceny pojazdów, co w konsekwencji obciążało konsumenta, który pobierał wyższy kredyt na zakup pojazdu. Sąd zgodził się, że osoba, która poprzez sztuczny wymuszony obrót towarami, prowadzi do minimalizowania podatków z tym obrotem związanych, powinna ponosić konsekwencje prawne, w tym podatkowe. Należało zatem wykazać, że obrót samochodami nie był podyktowany czynnościami technicznymi bądź prawnymi, lecz "obrotem dla obrotu", celem zminimalizowania należnych Skarbowi Państwa podatków. Wobec tego, w ocenie Sądu, nie były istotne przesłuchania nabywców samochodów na okoliczność zakupu tych pojazdów skoro organ kontroli posiadał dokumenty ich nabycia. Ponadto dla Sądu było oczywiste, że świadkowie nie mogli pamiętać transakcji sprzed około 3 lat, a w szczególności miejsca, w którym oglądali samochód, a następnie miejsca, z którego go odbierali, z podaniem szczegółowych dat tych zdarzeń. Pewne było, że nabyli samochody z firmy podatnika bądź jego żony w formie bezpośredniej lub za pośrednictwem leasingodawcy, który dysponował kredytami bankowymi. Z dokumentów sprzedaży wynikało więc, czy był to zakup płatny przelewem z konta bankowego nabywcy, czy też zakupu dokonywał leasingodawca, a więc finansujący zakup dla przyszłego leasingobiorcy. Ponieważ pośrednicy, mając własne postępowania i korzystając z prawa do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania mogące ich narazić na odpowiedzialność, zgodnie z art.196 § 2 Ordynacji podatkowej nie wnieśli do niniejszego postępowania żadnych istotnych elementów, to na organach spoczywał obowiązek zebrania dowodów. Sąd zaznaczył, że nie będzie wskazywał organowi podatkowemu źródeł dowodowych i sposobu ich pozyskania, jednakże oceniając postępowanie przez pryzmat przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że dowodem uprawdopodobniającym w stopniu graniczącym z pewnością jest analiza dokumentów będących w posiadaniu organów podatkowych. Należy do nich analiza kolejnych faktur z datami wystawienia i miejscem wystawienia jak też płatnościami oraz dokumentów zakupu samochodów z datami i miejscem ich odbioru. Dokumentację powinna uzupełnić analiza przepływów finansowych oraz dokumentów wystawionych przez stację diagnostyczną na każdy samochód. W ocenie Sądu, część dowodów była prawidłowa, z tym że nie usystematyzowana, co utrudniało ustalenie precyzyjnego stanu faktycznego. Sprawa zaś dla jej przesądzenia pod kątem możliwości zastosowania art. 7 ustawy o VAT, wymagała precyzji. Sąd uznał za istotne ustalenie, czy były wykonywane naprawy samochodów, w jakim zakresie i przez kogo, jak też w jakim czasie, a więc czy pośrednicy wykonywali usługi, "przykrywając" to formą dostawy. Te dane mogły wynikać również z dokumentów wskazujących na stan techniczny samochodów oraz czas przebywania konkretnego samochodu u pośrednika. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie został naruszony art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Op poprzez błędną ocenę zebranych dowodów, które zdaniem Sądu nie wykazały naruszenia przez podatnika art. 7 ust. 8 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dla ustalenia naruszenia tych przepisów niezbędne było bowiem wykazanie, że kolejny nabywca nie mógł rozporządzać samochodem jak właściciel, gdyż nie było to możliwe z uwagi na zbieżność czasową bądź ze względu na stan techniczny samochodu, bądź też nie doszło do wydania samochodu wobec braku zapłaty za ten samochód przy braku uzgodnień co do późniejszej daty zapłaty. Istotne było również, czy zapłata następowała bezpośrednio "z ręki do ręki", czy przelewem bankowym bądź cesjami wierzytelności. Tymczasem w sprawie w zasadzie całkowicie pominięto ten element stanu faktycznego chociaż istotny przez pryzmat dysponowania przedmiotem jak właściciel.

W wyniku wniesionej przez Organ skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1604/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu uznał, iż Sąd pierwszej instancji nie wykazał, że zachodziła potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego. Sąd nie przedstawił obiektywnie uzasadnionych powodów, dla których nie mógł przeprowadzić merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy. W ocenie NSA kwestia wspólności lub rozdzielności majątkowej pomiędzy skarżącym a jego małżonką nie miała znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż organy dowodziły jedynie, że w łańcuchu transakcji, których przedmiotem były sprzedawane przez skarżącego pojazdy, pojawiły się podmioty uczestniczące w danym obrocie jedynie formalnie.

Sąd kasacyjny nie zgodził się z poglądem WSA, że w niniejszym postępowaniu "źródłami dowodowymi powinny być w zasadzie wyłącznie dokumenty". Wskazał, iż postępowanie podatkowe w dziale IV Ordynacji podatkowej (por. art. 180 § 1 Op) przewiduje otwarty system dowodów, a zatem nie jest możliwe, bez podania konkretnej przyczyny, wartościowanie mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, czy też dyskredytowanie, tak jak w niniejszej sprawie, informacji uzyskanych na podstawie dowodów osobowych. W ocenie NSA powołany pogląd Sądu, nie dość, że nie znajdował oparcia w przepisach obowiązującego prawa, był ponadto całkowicie bezpodstawny. Organy poddały szczegółowej analizie wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy, w tym również sugerowane przez Sąd pierwszej instancji dowody z dokumentów. Sąd kasacyjny wskazał, iż jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., stan faktyczny został ustalony na podstawie wyjaśnień skarżącego oraz jego żony, zeznań pośredników, zeznań ostatecznych nabywców pojazdów, faktur VAT dokumentujących zakup pojazdów przez skarżącego od pośredników, faktur VAT dokumentujących zakup pojazdów przez ostatecznych nabywców, ogłoszeń sprzedaży pojazdów zamieszczanych przez skarżącego, faktur VAT dokumentujących zakup pojazdów przez żonę skarżącego, faktur VAT dokumentujących sprzedaż pojazdów pośrednikom, faktur VAT i zaświadczeń dokumentujących usługi przeprowadzenia badań technicznych pojazdów.

NSA zauważył, iż dokonana przez organy analiza faktur przedstawiała czas, w którym pośrednicy dysponowali zakupionymi pojazdami. Organy przeprowadziły już czynności, które Sąd pierwszej instancji zawarł w zaleceniach co do dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do odniesienia się do stanowiska organów zawartych w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji w kontekście umiejscowienia w czasie zakupu samochodów przez skarżącego oraz podejmowanych przez niego działań marketingowych, konfrontując to stanowisko z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy. Według NSA wbrew temu co uznał Sąd w zaskarżonym wyroku, nie można było pominąć zeznań osób, które brały udział w poszczególnych transakcjach oraz nie dokonać analizy tych zeznań w korelacji z pozostałymi dowodami. W ocenie NSA dokonując ponownej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, Sąd winien również zbadać czy organy właściwie oceniły materiał dowodowy w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej, w tym wyjaśnienia samego skarżącego, który niejednokrotnie w toku postępowania opisywał powody podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności oraz odnosił się do przebiegu transakcji, wyjaśniając sposób i formę ich realizacji.

NSA, odnosząc się do analizy przepływów finansowych stwierdził, iż uwadze Sądu uszło, że i ona została w niniejszym postępowaniu dokonana. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że pośrednikom płacono gotówką, z kolei ostateczni nabywcy oświadczali, że zaliczki przekazywali skarżącemu. Moment dokonania płatności był również przedmiotem analizy w korelacji z zachodzącymi zmianami w strukturze własnościowej pojazdów. W ocenie NSA Sąd mógł zatem ocenić, czy organy prawidłowo, na te właśnie okoliczności, zwróciły szczególną uwagę. Podkreślił ponadto, że z oceny dokumentów wynikało również zlecone przez Sąd dokonanie analizy czasu dysponowania pojazdem przez pośrednika z punktu widzenia dokonywania napraw.

Sąd Kasacyjny zaznaczył, iż Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również w tym zakresie wyjaśnień skarżącego, że pojazdy nie były wydawane pośrednikom, gdyż transakcja miała charakter łańcuchowy. Za uzasadnione uznał zarzuty dotyczące nakazania przez Sąd ponownego wyjaśnienia, czy możliwe były naprawy pojazdów przez pośredników, skoro nawet sam skarżący wydaje się wykluczać taką ewentualność.

W dniu 7 kwietnia 2015 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Skarżącego z dnia 3 kwietnia 2015 r. uzupełniające argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona jedynie w części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług we wskazanych miesiącach 2008 r.

1. Sprawa niniejsza była już rozpoznawana przez WSA w Warszawie; wróciła do ponownego rozpoznania w związku z uchyleniem, wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1604/13, poprzedniego wyroku w sprawie z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2994/12.

W związku z powyższym zaznaczyć trzeba, że na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej- "p.p.s.a.") wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym dokonana przez NSA ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy; ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I OSK 158/11).

2. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1604/13 stwierdził m.in.:

"(...)kwestia wspólności lub rozdzielności majątkowej pomiędzy skarżącym a jego małżonką nie miała znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż organy dowodziły jedynie, że w łańcuchu transakcji, których przedmiotem były sprzedawane przez skarżącego pojazdy, pojawiły się podmioty uczestniczące w danym obrocie jedynie formalnie."

"(...) stan faktyczny został ustalony na podstawie wyjaśnień skarżącego oraz jego żony, zeznań pośredników, zeznań ostatecznych nabywców pojazdów, faktur VAT dokumentujących zakup pojazdów przez skarżącego od pośredników, faktur VAT dokumentujących zakup pojazdów przez ostatecznych nabywców, ogłoszeń sprzedaży pojazdów zamieszczanych przez skarżącego, faktur VAT dokumentujących zakup pojazdów przez żonę skarżącego, faktur VAT dokumentujących sprzedaż pojazdów pośrednikom, faktur VAT i zaświadczeń dokumentujących usługi przeprowadzenia badań technicznych pojazdów. (...) dokonana przez organy analiza faktur przedstawiała czas, w którym pośrednicy dysponowali zakupionymi pojazdami."

3. Mając na względzie wskazania NSA wynikające z wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1604/13 oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał, że kontrola legalności decyzji w części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług we wskazanych miesiącach 2007 r. nie wykazała podnoszonych w skardze naruszeń prawa.

Rację ma organ odwoławczy, że samo zawarcie umowy kupna- sprzedaży i wystawienie faktury VAT, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli nie dokumentuje ona rzeczywistej dostawy w rozumieniu definicji zawartej w art. 7 ust. 1 zdanie 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tymczasem z materiału dowodowego dotyczącego transakcji Skarżącego z 2007 i 2008 r. wynika, że podmioty, które wystawiły faktury w 2007 r. i większość faktur w 2008 r. nie rozporządzały nimi jak właściciele. To Skarżący bowiem zamieszczał oferty sprzedaży, kiedy pojazdy były jeszcze w dyspozycji firmy jego żony (miał pełnomocnictwo), uzyskiwał zaświadczenia ze Stacji Kontroli pojazdów, negocjował z nabywcami, okazywał oferowane pojazdy, przyjmował zaliczki i dokonywał sprzedaży do ostatecznego nabywcy. W czasie kiedy uprawnienia właścicielskie realizował Skarżący (w imieniu żony lub własnym), dochodziło do pozornej sprzedaży pojazdów przez firmę żony Skarżącego pośrednikom, a następnie odsprzedaży przez pośredników Skarżącemu.

Z zeznań B. P. i K. P. wynika, że nie potrafili oni wyjaśnić celu tego rodzaju transakcji. B. P. podnosił początkowo jedynie handlowy ich charakter, później stwierdzał, że w sytuacji, gdy pojazd był niesprawny, to we własnym zakresie lub w okolicznych warsztatach dokonywał naprawy (vide wyjaśnienia złożone 14 marca 2011 r.), a dopiero w kolejnych wyjaśnieniach wskazywał, że były przypadki, że drobnych napraw dokonywali pośrednicy. Ostatecznie zaczął ponosić argument, że były to dostawy łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, więc pojazdy nie były przemieszczane, a on mógł stosownie do zasady swobody umów zawierać dowolne umowy. Pośrednicy twierdzący, że dokonywali napraw nie posiadali żadnych dokumentów potwierdzających zakup części czy sprzętu do naprawy, nie zatrudniali pracowników, nie wystawiali faktur za świadczone usługi, chociaż zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U. Nr 144. poz. 930 z późn. zm.). mają je obowiązek gromadzić i przechowywać.

Stan faktyczny został zatem wyczerpująco wyjaśniony; ustalenia zostały dokonane na podstawie wyjaśnień skarżącego oraz jego żony, zeznań pośredników, zeznań ostatecznych nabywców pojazdów, faktur VAT dokumentujących zakup pojazdów przez skarżącego od pośredników, faktur VAT dokumentujących zakup pojazdów przez ostatecznych nabywców, ogłoszeń sprzedaży pojazdów zamieszczanych przez skarżącego, faktur VAT dokumentujących zakup pojazdów przez żonę skarżącego, faktur VAT dokumentujących sprzedaż pojazdów pośrednikom, faktur VAT i zaświadczeń dokumentujących usługi przeprowadzenia badań technicznych pojazdów, dokonana przez organy analiza faktur przedstawiała czas, w którym pośrednicy dysponowali zakupionymi pojazdami. Zebrane ustalenie szczegółowo przedstawione zostały u uzasadnieniach obu wydanych w sprawie decyzji. Tym samym zarzuty naruszenia art. 122. 187 § 1 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej sąd uznał za niezasadne.

Niezasadny jest również zarzut braku rozstrzygnięcia o wysokości należnych odsetek. Stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę m.in. nalicza podatnik i ma je obowiązek zapłacić do dnia uregulowania należności bez wezwania organu podatkowego (art. 55. § 1). W decyzji wymiarowej zatem organ podatkowy nie ma obecnie obowiązku zawierać rozstrzygnięcia o wysokości odsetek.

Z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, że organ na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W zaskarżonej decyzji organ ocenił nie tylko każdy dowód z osobna, ale cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wykazał niespójności i niekonsekwencje w wyjaśnieniach podatnika i pośredników. Wyjaśnił dlaczego niektórym z nich nie dał wiary.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że między transakcjami zbycia pojazdów pośrednikom a odsprzedaży Skarżącemu i zbycia ostatecznym nabywcom, był odstęp najwyżej kilkudniowy - niektóre z transakcji odbywały w tym samym dniu lub dzień później (11) - poprawne jest wnioskowanie organów zarówno I instancji jak i odwoławczego, że pośrednicy nie rozporządzali pojazdami jak właściciele i nie można uznać, że K. P. dokonała dostaw na ich rzecz. Słusznie zatem nie uznano transakcji z pośrednikami za czynności dostawy i zakwestionowano rzetelność wystawionych przez nich faktur VAT oraz na podstawie art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a) prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i określonej w art. 1(2) Dyrektywie 112 zasady neutralności podatku, jeżeli z ustalonych okoliczności wynika, że Skarżący nie posiadał faktur odzwierciedlających rzeczywiste dostawy.

Prawidłowe jest również stanowisko organów w odniesieniu do zarzutu, że nie uwzględniły one łańcuchowego charakteru dostaw.

Zgodnie z art. 7 ust.8 ustawy o Vat o dostawach łańcuchowych można mówić w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Jeżeli zatem jak wynika z zebranego materiału nie było rzeczywistych dostaw do i od pośredników, to ta argumentacja skargi nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Natomiast Sąd uchylił decyzję w części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., gdyż uznał, że w rozliczeniu za marzec 2008 r. zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, że w przypadku sprzedaży [...], wcześniejsze transakcje również miały pozorny charakter. Organ kontroli skarbowej nie przesłuchał ostatecznego nabywcy P. T., w aktach sprawy brak materiałów, z których wynikałoby, że ofertę sprzedaży i negocjacje z nabywcą w czasie, kiedy pojazd miał być w dyspozycji pośrednika prowadził Skarżący. Pojazd ten K. P. sprzedała pośrednikowi 1 lutego 2008 r., odsprzedany został Skarżącemu 7 marca 2008 r., a ostateczny nabywca nabył go 3 kwietnia 2008 r. W tym zatem przypadku brak było materiału, na podstawie którego Sąd mógłby zbadać zasadność zakwestionowania udziału pośrednika w transakcji.

Z kolei uchylenie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji w zakresie pozostałych miesięcy 2008 r. wynikało z tego, że za miesiąc marzec 2008 r. w zaskarżonej decyzji określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 61.090 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 138.090 zł. A zatem to rozstrzygniecie miało wpływ na prawidłowe określenie rozliczenia za kwiecień, maj, październik, listopad i grudzień 2008 .

Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił w części dot. rozliczenia poszczególnych miesięcy 2007 r., natomiast na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

O wykonalności decyzji w uchylonej części Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach na podstawie art. 200 i 205 §§ 2 i 4, z tym że z uwagi na uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, sąd miarkował wysokość kosztów na podstawie art. 206 P.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uzupełni materiał dowodowy w zakresie okoliczności sprzedaży [...] i podejmie decyzję w zależności od wyników tego postępowania.