Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 159/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122,  art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 437/19 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 listopada 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. D. kwotę 1000 (tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 437/19, oddalił skargę M. D. powoływanej dalej jako "skarżąca", "strona", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu ww. wyroku wskazano, że organ pierwszej instancji przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową, w związku z którą skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r. Następnie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. i za I kwartał 2013 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez skarżącą. W oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", pozbawił skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 1.500.879 zł wynikający z faktur, w których jako wystawcy figurowały B. Sp. z o.o. (powoływana dalej jako "kontrahent nr 1"), S.. z o.o. (powoływana dalej jako "kontrahent nr 2"), L. Sp. z o.o. (powoływana dalej jako "kontrahent nr 3"), C. Sp. z o.o. (powoływana dalej jako "kontrahent nr 4"), G. Sp. z o.o. (powoływana dalej jako "kontrahent nr 5"), K. Sp. z o.o. (powoływana dalej jako "kontrahent nr 6"), R. Sp. z o.o. (powoływana dalej jako "kontrahent nr 7"), M. Sp. z o.o. (powoływana dalej jako "kontrahent nr 8"). Organ uznał, że faktury wystawione przez w/w podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem dostawy towarów z nich wynikające nie zostały zrealizowane przez wystawców tych faktur.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 26 listopada 2018 roku uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2012 r. w kwocie 208.364 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 208.361 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, iż kontrahenci skarżącej nie byli dostawcami towarów, które były przedmiotem transakcji ze skarżącą, a skarżąca miała powody aby podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w oszustwie. Skarżąca pomimo szeregu przesłanek wskazujących na fikcyjny charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami (np. podpisywanie umów przed datą rejestracji podmiotu, powoływanie w treści tych umów numerów NIP przed datą ich nadania, regulowanie należności gotówką bez pokwitowania oraz dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, ale bez powiązania z konkretną fakturą i w kwotach nie odpowiadających wartościom faktur, brak szczegółowej identyfikacji przedmiotu nabycia, brak rozeznania co do miejsc prowadzenia działalności kontrahentów, akceptowanie faktur z błędnym adresem kontrahenta, nie wyjaśnienie przyczyn dla których kilku kontrahentów posługiwało się tym samym adresem) nie podjęła żadnych działań i nie zweryfikowała wiarygodności dostawców. Powyższe uzasadnia twierdzenie, że dla podatniczki istotne było jedynie otrzymanie faktury, natomiast poprawność danych nie była przez nią analizowana.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), powoływanej dalej jako "O.p."; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.; art. 188; art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, powoływanej dalej jako "dyrektywa"; art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP; art. 9 Konstytucji RP. W piśmie procesowym z dnia 8 września 2020 r. strona podniosła także zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną. Odnosząc się do wniosku skarżącej o przesłuchanie członków zarządu kontrahentów, sąd pierwszej instancji ocenił, iż zasadnie ten wniosek nie został uwzględniony przez organy podatkowe, gdyż zebrany materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd wskazał, że skarżąca zawierała umowy z kontrahentami nr 1 i 2 na długo przed rozpoczęciem przez nich formalnej działalności. Zapłata za obuwie miała być dokonywana częściowo w gotówce a częściowo w formie przelewów bankowych, jednak w ocenie sądu z uwagi na nieścisłości nie mogą one stanowić wiarygodnych dowodów potwierdzających rzetelność zafakturowanych transakcji. Strona nie przedłożyła również dowodów na potwierdzenie zapłaty za obuwie gotówką. Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, że na otrzymywanych przez skarżącą od kontrahentów fakturach nie określono ani rodzaju obuwia, ani jego rozmiaru i materiału z którego zostały wykonane. Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywanie organu odwoławczego, że precyzyjne określenie rodzaju towaru będącego przedmiotem obrotu stanowiło istotny, a wręcz podstawowy i niezbędny wyznacznik pozwalający na jego identyfikację, szczególnie w sytuacji gdy brak było innych dokumentów (specyfikacji) pozwalających na szczegółowe określenie nabywanego towaru. Braki dokumentów uniemożliwiające precyzyjne określenie przedmiotu zakupu powodują, że dokumenty takie są niewiarygodne i nierzetelne z powodu ich niesprawdzalności. W ocenie sądu pierwszej instancji trafności dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego nie może podważać argumentacja, że nie została zakwestionowana sprzedaż obuwia przed skarżącą. Okoliczność ta nie stanowi dowodu na to, że sporne faktury dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji, a więc że faktycznymi dostawcami obuwia byli kontrahenci.

W ocenie sądu pierwszej instancji nie ulega wątpliwości, że strona nie zachowała staranności w celu uniknięcia niebezpieczeństwa udziału w transakcjach z nadużyciem lub oszustwem w podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona nie próbowała zweryfikować czy dane podmioty rzeczywiście prowadziły działalność w miejscach oznaczonych w dokumentach rejestrowych. Dodatkowo skarżąca zignorowała, że kontrahent nr 3 posługiwał się przy wystawianiu faktur VAT i dowodów PZ trzema różnymi adresami (w zakresie numeru lokalu). Strona nie nabrała również podejrzeń co do rzetelności kontrahenta nr 8, który podawał na fakturach inny adres niż wynikający z dokumentów rejestrowych adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności. Odnosząc się do gotówkowej formy zapłaty, w ocenie sądu pierwszej instancji gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Zdaniem sądu pierwszej instancji nawet uwzględnienie specyfiki handlu tekstyliami na terenie hal w W., na którą powoływała się skarżąca, nie zwalnia podatnika od dochowania należytej staranności kupieckiej w zakresie zweryfikowania, choćby w minimalnym zakresie, z kim dokonuje on transakcji. W ocenie Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań celem weryfikacji kontrahentów i zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur oraz dowodów zapłaty, nie przywiązywała natomiast wagi do aspektu legalności obrotu.

Wyrok ten skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a podniosła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte rozpoznanie treści akt sprawy zawierających skargę na decyzje organów podatkowych oraz pismo skarżącej wskazujących szereg faktów i argumentów, które nie zostały przez sąd pierwszej instancji w ogóle wzięte pod uwagę w wydanym orzeczeniu,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy będące konsekwencją niewłaściwej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy poprzez stwierdzenie, że kontrahenci nie dokonali na rzecz skarżącej dostawy towarów, które ujęli w wystawionych przez siebie fakturach oraz, że skarżąca co najmniej mogła mieć świadomość, iż na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z § 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) poprzez oddalenie skargi i zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego zawartych w O.p. tj.:

a) art. 121 § 1 polegające na stronniczym prowadzeniu postępowania dowodowego, bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co w efekcie doprowadziło do oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym, wyłącznie na niekorzyść skarżącej, niewyjaśnieniu w jaki sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane towary mogły zostać dostarczone skarżącej a następnie jej odbiorcom, wskazaniu bez odpowiednich dowodów, że mogła je nabyć od innych dostawców, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego,

b) art. 180 § 1 poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania, nieznajdującego oparcia w przepisach prawa, oceny dopuszczalności przeprowadzenia dowodów z zeznań spółek będących dostawcami towaru dla skarżącej zakładaną jedynie a niezweryfikowaną niemożliwość ich przeprowadzenia,

c) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 polegające na przystąpieniu do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia prowadzenia działalności przez spółki prawa handlowego wskazane w decyzjach podatkowych, braku niezbędnych i możliwych do przeprowadzenia czynności dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, w tym kwestii dostaw towarów na rzecz skarżącej i braku ustalenia za jaki towar bądź usługę płaciła skarżąca swoim dostawcom,

d) art. 188 w zw. z art. 123 § 1 wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, czyli zeznań członków organów spółek mających wiedzę o dostarczeniu towarów na rzecz skarżącej, co doprowadziło do naruszenia naczelnej zasady postępowała podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, a także faktu, że okoliczności te, dotyczące dokonywania dostaw przez wskazane podmioty, nie zostały przez organy uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę właśnie okoliczność,

e) art. 191 polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, umów, przelewów, dowodów zapłat gotówkowych), zeznań strony, świadka, a także braku merytorycznego uzasadnienia przyczyny odmowy wiarygodności tym dowodom, poza stwierdzeniem, że ich wiarygodność nie jest sprawdzalna w sytuacji, gdy takie same dowody potwierdzały fakt sprzedaży towarów przez skarżącą jej odbiorcom,

f) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 wobec istotnych wad uzasadnienia faktycznego decyzji, które nie pozwalają rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym skarżącej nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, podczas gdy z dowodów tych wynika, że faktury wystawione skarżącej przez spółki wymienione w decyzjach podatkowych potwierdzają czynności, które zostały w całości dokonane, braku wskazania przyczyn, dla których jednym dowodom dał wiarę a innym, takim samym, odmówił wiarygodności co w efekcie doprowadziło do nieuprawnionego stwierdzenia, że wymienione spółki wystawiły skarżącej nierzetelne faktury, które potwierdzają czynności niedokonane oraz błędnego wyjaśnienia podstawy prawnej w zakresie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej,

4) art. 151 wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w zaskarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa postępowania zawartego w O.p. oraz prawa materialnego wskazanego w u.p.t.u. i dyrektywie.

W efekcie naruszenia wyżej wskazanych przepisów, organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny, z którego wynika, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dokonały czynności wykazanych w wystawionych przez siebie fakturach. W związku z powyższym organy zastosowały dyspozycję z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisu zawartego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a., a więc braku uchylenia decyzji w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

1) zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w sytuacji, gdy wystawione faktury przez kontrahentów stwierdzają czynności, które zostały przez te podmioty dokonane wbrew ustaleniu organu podatkowego i ocenie sądu,

2) brak zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy polegające na odmowie skarżącej prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych z tytułu świadczonych na jej rzecz dostaw towarów przez kontrahentów pomimo, że nabyte towary były wykorzystywane do czynności opodatkowanych skarżącej, bez udowodnienia przez organy podatkowe, iż skarżąca mogła mieć świadomość, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia mogły wiązać się z nadużyciami w podatku od towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania i o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Nadto wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Problem rozpatrywany przed sądem pierwszej instancji dotyczył tego, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego w ocenianych okresach z faktur zakupowych otrzymanych od jej ośmiu kontrahentów w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji oceniły, że strona powinna być pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Z kolei z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że nie stanowią prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jest posiadanie prawidłowej faktury tj. zgodnej ze stanem rzeczywistym, zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1171/19). Jednocześnie należy rozróżnić dwie sytuacje. Pierwszą – w której faktura VAT obejmowała czynności w ogóle niewykonane. Drugą - w której niezgodność faktury z rzeczywistością dotyczyła pochodzenia towaru od innej osoby niż wystawca faktury. W pierwszej sytuacji w orzecznictwie wskazuje się, że wymóg badania tzw. dobrej wiary (należytej staranności) nie dotyczy sytuacji, w których podatnik posługuje się przy rozliczeniu podatku od towarów i usług fakturami, które w swej treści wykazują czynności w ogóle niewykonane (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2283/19). Zła wiara podatnika jest wtedy oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 878/19). Jednakże inaczej należy potraktować sytuacje, w których transakcje polegały na realnym obrocie towarowym, natomiast towar nie pochodził od rzeczywistego wystawcy faktury. Jak wskazuje się w orzecznictwie w sytuacji rzeczywistego nabycia towaru, ale z innego źródła niż wystawca faktury, warunkiem zachowania prawa do odliczenia jest brak wiedzy podatnika (dobra wiara) lub brak możliwości powzięcia wiedzy (należyta staranność) o nieprawidłowościach po stronie wystawcy faktury (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 842/20). Przy czym dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie jest konieczne ustalenie, że podatnik miał świadomość swego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach - wystarczy ustalenie, że nie wykazał się dostateczną zapobiegliwością, nie podjął działań cechujących się należytą starannością i przezornością kupiecką, a w świetle okoliczności transakcji powinien był przynajmniej wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 1786/19). Jednocześnie o prawidłowości faktury nie przesądza sam obrót towarowy. Jak wskazano przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Wobec tego jako kluczowe jawią się w pierwszej kolejności następujące okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe tj. brak pochodzenia towaru od kontrahentów oraz brak obrotu towarowego pomiędzy skarżącą a kontrahentami. Pierwsza okoliczność nie została zakwestionowana przez skarżącą w skardze kasacyjnej. Ze skargi kasacyjnej skarżącej wynika natomiast, że kwestionuje ona przede wszystkim ustalenie organów podatkowych, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że sporne dostawy w ogóle nie miały miejsca.

W zakresie tego kluczowego dla sprawy ustalenia faktycznego usprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 187 § 1 i art. 122, art. 188 i art. 123 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 O.p.

Słuszność należy przyznać skarżącej, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, a nawet zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe ww. przepisów postępowania podatkowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do złożonego przez stronę wniosku dowodowego o przesłuchanie członków zarządu kontrahentów zauważyć należy, że sąd pierwszej instancji wskazał, że wystąpiła niemożność przesłuchania tych osób. Z tym że, na co słusznie zwróciła skarżąca w skardze kasacyjnej, organ nie podjął nawet próby ich przesłuchania, ustalenia czy osoby te znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z postanowienia z dnia 17 listopada 2017 r. o odmowie przeprowadzania m.in. tego dowodu (k. 2219 i 2218 akt postępowania podatkowego) wskazano, że "tut. organ podatkowy uważa, że przeprowadzenie tych dowodów mija się z celem. Jak wskazano w protokole badania ksiąg podatkowych organy właściwe dla kontrahentów (...) w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych podjęły próby przeprowadzenia dowodu z zeznań Prezesów Spółek. Jednakże osoby wpisane do KRS uprawnione do reprezentowania Spółek nie stawiły się na przesłuchania celem złożenia wyjaśnień. Z uwagi na stwierdzony brak kontaktu z ww. osobami ponowna próba przeprowadzenia ww. czynności zdaniem tut. organu podatkowego byłaby również nieskuteczna". Jak wynika z kwestionowanej decyzji istotnie kontaktowano się z przedstawicielami spółek na adres ich siedzib. Strona we wniosku dowodowym, zawartym w zastrzeżeniach do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 30 października 2017 r. (k. 2200 akt postępowania podatkowego), wniosła o ich przesłuchanie na adres zamieszkania zawarty w aktach rejestrowych (nie na adres siedziby spółki). Jak jednak słusznie wskazano wystarczyłoby podjęcie przez organ chociażby próby ustalenia czy osoby te w ogóle przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ocena, że dowód nie jest możliwy do przeprowadzenia, bez podjęcia próby jego przeprowadzenia, jest co najmniej przedwczesna, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p.

Następnie podzielić należy twierdzenie skarżącej, że zastosowano różne podejście do tych samych okoliczności faktycznych w zależności od tego czy skarżąca towary nabywała, czy też towary sprzedawała, a sąd pierwszej instancji tę okoliczności pominął. Takie same okoliczności, występujące w stosunku do danego podatnika, powinny być traktowane w taki sam sposób. W innym wypadku należy rozważyć, czy rozumowanie organu jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego czy też ma charakter dowolny. Wątpliwości budzi ustalenie organów podatkowych, że skarżąca towaru nie nabyła, ale z drugiej strony nie zakwestionowano transakcji sprzedaży, co oznacza, że jednak skarżąca musiała towar posiadać. Tej okoliczności sąd pierwszej instancji co prawda nie pominął całkowicie, ale podsumował dwoma twierdzeniami. W pierwszym z nich: "okoliczność powyższa nie stanowi w żadnej mierze dowodu na to, że sporne faktury dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji, a więc że faktycznymi dostawcami obuwia były spółki wyżej wymienione". W drugim z nich "nie jest rzeczą organów podatkowych poszukiwanie źródła pochodzenia towarów posiadanych przez podatnika, jeśli w sposób niebudzący wątpliwości wykazały one – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – że towar nie mógł pochodzić od podmiotu, który wystawił faktury uwzględnione przez tego podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług" (strona 22 uzasadnienia wyroku). Taka argumentacja istotnie jest stosowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, ale nie jako usprawiedliwienie dla uchylania się przez organ podatkowy od wyjaśnienia wątpliwości czy strona otrzymała towar wyszczególniony na fakturze czy też faktura była tzw. pusta sensu stricto. Natomiast jako uzasadnienie dla braku obowiązku badania przez organy podatkowe czy towar, który zgodnie z treścią faktury miał pochodzić od firmy x, w rzeczywistości nie pochodził od firmy y. Organ podatkowy w ogóle zaś do tej kwestii się nie odniósł. Podobnie nie zostały zakwestionowane płatności rozliczane gotówką, w których skarżącą była stroną sprzedającą, zaś gdy skarżąca była stroną kupującą to płatność gotówką stała się jednym z kluczowych argumentów przemawiających za jej świadomym uczestnictwem w oszustwie podatkowym. Podobnie z akt postępowania podatkowego wynika, że towar na fakturach opisany był jako "obuwie", co w ocenie organu odwoławczego i sądu pierwszej instancji miało świadczyć o nierzetelności faktur zakupu pochodzących od kontrahentów, ale już powyższa okoliczność nie wskazywała na nierzetelność faktur sprzedaży skarżącej. I w tym zakresie słuszność należy przyznać skarżącej, która w skardze kasacyjnej podniosła ocenę dowodów dokonaną z naruszeniem art. 191 O.p. Podzielić należy zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację skarżącej, poczynioną w odniesieniu do sposobu w jaki zawierała transakcje jako strona sprzedająca: "logiczną konsekwencją tak ustalonych okoliczności jest wniosek, że albo również na takich samych zasadach skarżąca faktycznie nabywała obuwie albo wystawiała tzw. "puste faktury". Przyjmując pierwsze założenie oznacza to, że nie ma merytorycznego uzasadnienia aby takie same dowody na taką samą okoliczność odmiennie oceniać, gdyż jest to wówczas ocena dowolna a nie swobodna, a więc dokonana z naruszeniem art. 191 O.p. (...) Organy podatkowe nie wyjaśniły w ogóle na jakiej podstawie odmiennie ustaliły stany faktyczne wynikające z takich samych dowodów. Sąd pierwszej instancji pominął tą kwestię w uzasadnieniu wyroku, co oznacza, że nie dostrzegł widocznego braku symetrii, a zarazem braku obiektywizmu w ocenie zakupów i sprzedaży obuwia dokonywanych przez skarżącą. Stwierdził natomiast, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podzielił argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności".

Następnie podzielić należy twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że niezasadnie sąd pierwszej instancji ocenił, że o braku staranności skarżącej w kontaktach z kontrahentami świadczy obrót gotówkowy i rodzi on uzasadnione podejrzenia. Jednak ocena dobrej wiary (abstrahując od okoliczności, że w ocenie organów podatkowych, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, fakturom nie towarzyszył obrót towarowy), nie ma charakteru automatycznego. Istotnie w szeregu spraw rozpatrywanych przez sądami administracyjnymi dokonywanie płatności gotówką jest jedną z okoliczności, która może świadczyć o braku zachowania przez podatników dobrej wiary. Przy czym zawsze podlega ocenie w całokształcie okoliczności sprawy. W niniejszej sprawie jak zasadnie wskazała skarżąca w skardze kasacyjnej, nie można zakładać, że zachowanie zgodnie z prawem (a takim jest dokonywanie płatności do określonych kwot) jest jednak prawnie naganne. Jednocześnie należy wziąć pod uwagę specyfikę danych transakcji oraz danego rynku.

W przypadku konieczności oceny dobrej wiary zasadnie skarżąca wskazała, że specyfika handlu w danym miejscu powinna zostać wzięta pod uwagę. Kwestia specyfiki danego rynku została przy tym zdawkowo potraktowana przez organy podatkowe, co zaakceptował sąd pierwszej instancji. W treści całej decyzji organu drugiej instancji organ poświęcił kwestii uwarunkowań rynku, na którym działała skarżąca, dosłownie dwa zdania, w pierwszym wskazując, że nie ma to znaczenia, a w drugim, że tym bardziej strona powinna zachować ostrożność (strona 28 uzasadnienia decyzji drugiej instancji). Sąd pierwszej instancji wskazał zaś, że specyfika tego handlu nie zwalnia z zachowania staranności kupieckiej, co choć samo w sobie jest twierdzeniem prawdziwym, to jednak nie wyjaśnia jaki miernik staranności należy zastosować, jak powinien się zachować racjonalny przedsiębiorca.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyżej wykazany brak symetrii w ocenie materiału dowodowego miał istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że kluczowe dla sprawy ustalenie faktyczne tj. że transakcjom nie towarzyszył obrót towarowy, zostało poczynione z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadnia uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji.

Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego została w sposób wystarczający ustalona istota sprawy, co uzasadnia również rozpoznanie skargi.

W tym stanie rzeczy skarga również zasługuje na uwzględnienie.

Jak już wskazano wyżej niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wskazano w skarżonej decyzji, że dostawa towarów nie miała miejsca, co zaakceptował sąd pierwszej instancji. Powoduje to konieczność ponownego dokonania tej oceny, zwłaszcza z uwzględnieniem okoliczności czy strona mogła dysponować obuwiem. W razie ustalenia, że dostawa towarów miała miejsce, istotna staje się ocena stanu świadomości skarżącej w relacjach z kontrahentami tj. czy wiedziała ona lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o istnieniu nieprawidłowości po stronie kontrahentów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrującego skargę, ustalenie faktyczne, iż strona nie nabyła spornego obuwia poczynione zostało z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art., 187 § 1 i art. 191 O.p. Wniosek taki nie wypływa logicznie z materiału dowodowego, co w szczególności spowodowane jest zakwestionowaniem zakupu towarów przez skarżącą przy jednoczesnym niekwestionowaniu dokonanej przez nią sprzedaży. Zauważyć należy, że strona w toku postępowania podnosiła tę okoliczność. W zastrzeżeniach do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 30 października 2017 r. (k. 2200 – 2198 akt postępowania podatkowego) wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci uzupełnienia badania ksiąg podatkowych o analizę ilości i wartości zakupionego i sprzedanego towaru wszystkim kontrahentom skarżącej w okresie kontrolowanym i porównanie tych wartości z odbiorcami niezakwestionowanymi w toku kontroli, w uzasadnieniu wskazując, że zdaniem skarżącej uznanie nierzetelności rejestrów zakupu z ośmioma podmiotami na łączną kwotę 1.496.647,25 złotych w podatku VAT przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości obrotów sprzedaży ze wszystkimi odbiorcami w danym czasie, prowadzi do wykluczających się wzajemnie ustaleń co do wysokości obrotu i ilości sprzedanego towaru. Tę argumentację strona uzupełniła w piśmie z dnia 7 grudnia 2017 r. (k. 2227 – 2224 akt postępowania podatkowego), w którym wskazała, że "skoro organ uznał prowadzoną ewidencję sprzedaży za rzetelną zaś część transakcji zakupowych za pozorne to w sytuacji, że w danym okresie sprzedaż przewyższała zakup to mój wniosek o porównanie tych zdarzeń jest jak najbardziej zasadny. Nie mogłam sprzedać więcej niż zakupiłam, zwłaszcza w sytuacji, że zakupiony towar był na bieżąco sprzedawany".

W decyzji wydanej w pierwszej instancji wprost wskazano, że "tut. organ nie zaprzecza, że (...) nie posiadała towaru (...)" (strona 35 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). W decyzji drugiej instancji odniesiono się zaś do posiadania przez stronę towaru w sposób następujący "nie można również podzielić zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprzedaży w związku z zaniechaniem przez organ pierwszej instancji dokonania porównania ilości zakupionego towaru z ilością towaru sprzedanego, bowiem przyjęty przez stronę sposób dokumentowania transakcji tj. brak szczegółowej identyfikacji przedmiotu obrotu i to zarówno po stronie nabycia jak i sprzedaży uniemożliwia dokonanie takiej analizy. Brak szczegółowej identyfikacji przedmiotu nabycia uniemożliwia też porównanie poziomu cen zakupu towarów na co również wskazuje strona" (strona 28 uzasadnienia decyzji drugiej instancji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro towar zarówno w przypadku sprzedaży jak i zakupu opisywany był jako obuwie, to organ mógł po prostu porównać ilości towaru sprzedanego i zakupionego, o co zresztą wniosła strona. Organ nie wskazał przy tym, że nie może porównać towaru pod względem ilościowym, a opisy faktur nie powinny być w tym zakresie przeszkodą. O opisach faktur dodatkowo będzie mowa szerzej poniżej.

W kontekście braku zakwestionowania sprzedaży skarżącej jako zbyt pochopna jawi się dokonana przez organ ocena płatności gotówką jako przemawiająca za fikcyjnym charakterem transakcji, gdyż strona nie przedstawiła dodatkowych dowodów na zapłatę gotówką. Brakuje przy tym jednak odniesienia tego faktu do obowiązujących w datach transakcji przepisów prawa (tj. czy obowiązujące w danym okresie przepisy dopuszczały płatność w takiej wysokości gotówką), zwyczajów miejsca handlu (które jak wskazano niżej w ogóle nie zostały zbadane), wyjaśnienia znaczenia zapisu na fakturach, że zapłacono gotówką (lub podobnego), oraz wreszcie wyjaśnienia jakie znaczenie należy przypisać raportom kasowym skarżącej. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika przykładowo, że każda zapłata na rzecz kontrahenta nr 2, kontrahenta nr 3 znajduje potwierdzenie w raporcie kasowym (strona 8, 9, 10 decyzji organu pierwszej instancji), co do kontrahenta nr 1, kontrahenta nr 4, kontrahenta nr 5, kontrahenta nr 6 i kontrahenta nr 7 z porównania decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wynika, że nie miały potwierdzenia w raportach kasowych transakcje, które miały być opłacone przelewem. Odnosząc się do dopuszczalności płatności gotówką, organ drugiej instancji w ogóle nie odniósł się do kategorycznego stwierdzenia organu pierwszej instancji, że sposób regulowania transakcji należności sprzeczny był z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarzej, przy czym kwestia tego czy jednorazowa wartość poszczególnych transakcji przekracza 15.000 Euro nie została w ogóle zbadana. Tymczasem już z samej wysokości części kwot na fakturach wynika, że nie mogły one przekraczać tej kwoty.

Dodatkowo organ w skarżonej decyzji zakwestionował również płatności w formie przelewów jako nieprawidłowe, jednak nie można podważyć okoliczności, że przelewy zostały dokonane. Odnosząc się przykładowo do kontrahenta nr 7 jak wskazano w treści decyzji na stronie 11, łączna kwota przelewów od skarżącej na rzecz tej spółki wyniosła 3.024.288 złotych, zaś łączna wartość brutto faktur VAT, które w tym okresie miały być opłacone przelewem wyniosła 2.111.879,89 złotych. W tytułach przelewów poza jednym przypadkiem określono, że przelew był "za obuwie". Jednocześnie przelewy nie pokrywały się z datami płatności. Tymczasem skoro skarżąca handlowała obuwiem, to dokonanie płatności za obuwie, wobec niezakwestionowania sprzedaży, powinno raczej przemawiać za tym, że skarżąca zapłaciła za obuwie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę, dostrzega przy tym, że z ustaleń poczynionych przez organ wynika, że płatności nie odpowiadały datom wskazanym na poszczególnych fakturach czy wskazanych na fakturach kwotom. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego przykładowo w przypadku kontrahenta nr 7 zapłacono więcej niż wynika z faktur, zaś w przypadku kontrahenta nr 1 mniejszą kwotę. Jak skarżąca jednak wskazała w skardze na stronie 12 "jeśli chodzi o zapłaty za towar to o sam sposób rozliczenia nie byłam pytana zarówno przez urząd skarbowy, ani izbę skarbową". Dalej wyjaśniła w jaki sposób jej księgowa ujmowała każdą zapłatę tj. sposób księgowania odnosił się w pierwszej kolejności do każdej faktury terminowej, zapłaty nie były regulowane na podstawie terminu zawartego na fakturze, a na podstawie faktycznie dokonanych przelewów. Zauważyć przy tym również należy, iż problem sposobu płatności przez stronę przelewami w ogóle nie pojawił się w decyzji organu pierwszej instancji, strona nie miała więc sposobności ustosunkować się wcześniej do tej argumentacji. Organ powinien w myśl art. 187 § 1 O.p. w ponownie prowadzonym postępowaniu dążyć do wyjaśnienia tej kwestii,

Dodatkowo podkreślić należy, że jedynym a zarazem przesądzającym dowodem na brak obrotu nie mogą być ustalenia poczynione wobec kontrahentów skarżącej w innych postępowaniach. Tymczasem można odnieść wrażenie, że tak się stało. Wprost dał temu wyraz organ pierwszej instancji w swojej decyzji z dnia 20 grudnia 2017 r. na stronie 27 i 28 pisząc, że: "kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie mają rozstrzygnięcia wydane przez Naczelników urzędów skarbowych" oraz "w przedmiotowej sprawie nie można odrębnie rozpatrywać sytuacji (...) w oderwaniu od sytuacji kontrahentów, w stosunku do których zostały wydane decyzji podatkowe, w których określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty z uwagi na fakt, iż stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji. Przy czym na podkreślenie zasługuje okoliczność, iż wszystkie wydane decyzje dla ww. spółek są ostateczne". Tymczasem wydanie wobec kontrahenta decyzji podatkowej w oparciu o art. 108 u.p.t.u. nie pociąga za sobą automatycznej odpowiedzialności kupującego. W tym zakresie przywołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 1822/19, w którym wyjaśniono zależność pomiędzy decyzjami wydanymi wobec kontrahenta w oparciu o art. 108 u.p.t.u. a prawem do odliczenia podatku przez podatnika - kupującego. W orzeczeniu tym wskazano że: taka decyzja korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej na podstawie art. 194 § 1 O.p. tj. stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, co odnosi się jednak do ustaleń dotyczących podmiotu, wobec którego została wydana, organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków oraz okoliczność, że kontrahent wedle treści ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec niego, wystawiał tzw. puste faktury, nie pociąga za sobą automatycznego przyjęcia, że druga strona transakcji miała świadomość przyjmowania do odliczenia pustych faktur.

Podsumowując, jako niezgodne z zasadami logiki jawi się ustalenie organu odwoławczego, że strona towaru nie nabyła, przy jednoczesnym niekwestionowaniu, że towar sprzedała, przy chociażby braku próby wykazania, że istnieje nieuzasadniona różnica pomiędzy ilością towaru sprzedanego przez skarżącą a towaru zakupionego od wszystkich dostawców.

Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego dotyczącej braku prowadzenia przez kontrahentów działalności w spornym okresie, zauważyć należy, że argumentacja ta opiera się właściwie na ustaleniach poczynionych w innych postępowaniach. Tymczasem, jak wskazano wyżej, organy podatkowe nie są tymi ustaleniami związane i mają możliwość przeprowadzenia przeciwdowodów. Wynika to również z art. 149 § 3 O.p. Odnosząc się przykładowo do kontrahenta nr 7 z decyzji organu odwoławczego wynika, że kontrahent ten utracił adres siedziby już po spornym okresie, przy czym organ w ogóle nie odniósł się do okoliczności, która wynika z protokołu kontroli podatkowej u tego kontrahenta (k. 1795 – 1780 akt postępowania podatkowego), że podmiot ten składał deklaracje VAT. Należy również zauważyć, że organ uznał za niewiarygodne wszystkie dowody przemawiające za tym, że kontrahent nr 7 nie posiadał magazynu, czyniąc tak jedynie w oparciu o to, że umowa na wynajem magazynu przez kontrahenta nr 7 została zawarta na okres jedynie od 10 czerwca 2011 r. do 10 września 2011 r. z możliwością przedłużenia. Organ więc niejako założył, że skoro brak jest dowodów na przedłużenie danej umowy, to na pewno nie została ona przedłużona. Tymczasem na posiadanie przez kontrahenta nr 7 magazynu w spornym okresie wskazywała skarżąca podczas przesłuchania w dniu 21 grudnia 2016 r. (k. 2179 – 2178 akt postępowania podatkowego), świadek – mąż skarżącej podczas przesłuchania w dniu 8 maja 2017 r. (k. 2177 – 2176 akt postępowania podatkowego) i znów skarżąca podczas przesłuchania w dniu 31 lipca 2018 r. (k. 113 – 109 akt postępowania podatkowego). Nadto skoro kontrahent zgodnie z ustaleniem organu posiadał umowę na czas określony, to jej upływ nie musiał oznaczać wygaśnięcia tej umowy. Wynika to wprost z art. 674 kodeksu cywilnego, który przewiduje tzw. milczące przedłużenie umowy najmu. Podzielić należy również twierdzenie skarżącej zawarte na stronie 4 skargi: "gdyby mąż faktycznie nie był w tym magazynie nie mógłby wiedzieć, że pod tym adresem znajdował się magazyn spółki (...), bo jak sam organ wskazuje ten adres nigdzie nie został ujawniony".

Z kolei odnośnie kontrahenta nr 8 z decyzji wynika, że składał deklaracje podatkowe, aczkolwiek nie wiadomo czy ujmował w rejestrach sprzedaży sporne faktury (strona 12 decyzji), podobnie kontrahent nr 1 (strona 15 uzasadnienia decyzji). Brak jest jednoznacznych ustaleń wobec wszystkich kontrahentów czy składali deklarację podatkowe i czy ujmowali w rejestrach sprzedaży faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej. Organ powinien więc te okoliczności wyjaśnić i ocenić pod kątem możliwości dostawy towaru od kontrahentów na rzecz skarżącej w badanym okresie.

Kolejną okolicznością świadczącą o braku przeprowadzenia przez organy rzetelnego postępowania dowodowego jest poczynienie ustalenia faktycznego, iż skarżąca nie zwróciła uwagi na adres kontrahenta nr 8, który miał różnić się od jego adresu rejestracyjnego (strona 14 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji). Tymczasem strona w skardze podniosła, że adres wskazany na fakturach w nagłówku (adres w pieczątce różni się jedną literą) jednocześnie był w danym okresie adresem rejestracyjnym spółki. Organ powinien przeanalizować odpis pełny KRS kontrahenta nr 8, dostępny publicznie w internecie, z którego wynika jaki był adres rejestracyjny kontrahenta nr 8 pomiędzy 9 listopada 2009 r. a 17 lipca 2013 r. i ustosunkować się do okoliczności, czy różnica pomiędzy adresem wskazanym w nagłówku faktur a pieczątce może być skutkiem błędu literowego.

Jak już wskazywano w razie gdy zaistniał obrót towarowy pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami organ powinien odnieść się następnie do okoliczności dotyczących tego, czy skarżąca pozostawała w dobrej wierze w relacjach z kontrahentami. Wskazać w tym miejscu należy, że organ do tych okoliczności się odniósł (mimo stwierdzenia braku obrotu towarowego między stronami), jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrującego skargę, ustalenia te zostały poczynione w sposób powierzchowny, niepełny, naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego. Stąd zasadne jest również odniesienie się do twierdzeń organu dotyczących świadomości skarżącej co do braku rzetelności jej kontrahentów.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do okoliczności, której przydatność organ zanegował, to jest zwyczajów panujących w miejscu sprzedaży towaru.

Przyjęty sposób obrotu danym towarem ma znaczenie przy ocenie świadomości podatnika co do udziału w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Zostało to wyjaśnione m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 990/18, którego dłuższy fragment warto zacytować: "niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie "karuzeli podatkowej" lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem". Faktem notoryjnym jest, że w szeregu innych spraw sądowoadministracyjnych dotyczących podatników, dokonujących transakcji w miejscu, w którym działała skarżąca, powoływana jest argumentacja dotycząca wyjątkowości handlu w tym miejscu. Sądy administracyjne biorą tę argumentację pod uwagę w całokształcie okoliczności sprawy tj, mając na względzie pozostałe okoliczności faktyczne, argumentację podatników oraz ze zwróceniem uwagi na ewentualne anomalie występujące w obrocie. Jednak z samego faktu transakcji w danym miejscu nie można wywodzić nieprawidłowości. W tym zakresie można przykładowo powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 211/19, w którym, oczywiście na tle konkretnie występującego stanu faktycznego wskazano, że: "słusznie jednak Sąd pierwszej instancji zauważył, że zaniechania Skarżącej mogłyby implikować negatywne dla niej skutki, gdyby okoliczności towarzyszące nabywaniu towarów były na tyle nietypowe, że powinny wzbudzić u przedsiębiorcy wątpliwości co do zgodności z prawem prowadzonych operacji gospodarczych. Natomiast w kontrolowanej sprawie podatkowej nie zostało zakwestionowane, że Skarżąca nabywała towar na targowisku w (....), które jest oficjalnie funkcjonującym miejscem handlu, powszechnie znanym i co istotne przeznaczonym do tego właśnie celu, gdzie bardzo wiele podmiotów realizowało transakcje. Nie było to jakiekolwiek przypadkowe miejsce, typu przydrożne miejsce postoju, czy inne, zasadniczo służące zupełnie innym potrzebom społecznym. Stan taki oznaczał, że Skarżąca miała prawo działać w przeświadczeniu, że jest to normalne, odpowiednio nadzorowane przez właściwe służby, dopuszczone prawem i legalne miejsce wymiany handlowej, zwłaszcza w sferze obrotu zawodowego".

Strona w szeregu pism, w składanych zeznaniach wskazywała na tę specyfikę handlu. W zastrzeżeniach do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 30 października 2017 r. (k. 2200 – 2198 akt postępowania podatkowego) wyjaśniła, iż obowiązywała zasada płać i bierz, szerzej odniosła się zaś do tej okoliczności w uzupełnieniu do odwołania z dnia 7 maja 2018 r. (k. 55 – 52 akt postępowania podatkowego), w piśmie strony z dnia 19 listopada 2018 r. (k. 150 akt postępowania podatkowego) oraz szczegółowo co do współpracy z każdym dostawcą w uzupełnieniu do protokołu przesłuchania z dnia 30 sierpnia (k. 123 – 117 akt postępowania podatkowego).

Tymczasem organ skomentował powoływane przez stronę okoliczności w dwóch zdaniach, z których wynika, że te okoliczności pozostają bez znaczenia dla sprawy. Dodatkowo z twierdzenia: "zdaniem tut. organu właśnie ze względu na tę specyfikę strona tym bardziej powinna była dążyć do zabezpieczenia własnych interesów, w celu wyeliminowania niekorzystnych dla siebie działań mogących narazić ją na uczestnictwo w nielegalnych transakcjach" można wysnuć, że handel w danym miejscu był z gruntu rzeczy podejrzany, wymagający zachowania nawet większej niż przeciętna staranność, aczkolwiek w żadnym miejscu decyzji nie sprecyzowano miernika tej wzmożonej staranności. Tymczasem mowa o miejscu, w którym handel jest dopuszczalny i nie nadzwyczajny, aczkolwiek posiadający własną specyfikę.

Jednocześnie z treści decyzji organu odwoławczego można wysnuć, że weryfikacja kontrahentów nie mogła, w ocenie tego organu, ograniczyć się jedynie do sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych. Jednocześnie pozostawiono otwarty problem tego, co właściwie w ocenie organu miała uczynić strona, by upewnić się co do tego, że ma do czynienia z podmiotami rzetelnymi. Organ powinien przy tym wziąć pod uwagę, że skarżąca handlowała obuwiem, który to handel z założenia ma charakter sezonowy i implikuje konieczność posiadania towaru modnego w danym momencie. Dodatkowo to, że celem racjonalnie działającego przedsiębiorcy nie jest zwiększanie kosztów czy prowadzenie wobec kontrahentów działalności detektywistycznej. Nadto czynności jakie w ocenie organu powinna wykonać strona powinny być rozsądne a nie nadmiernie utrudniać prowadzenie działalności zarobkowej. Przy czym pod uwagę powinny być wzięte rozsądne możliwości weryfikacji kontrahentów istniejące w ocenianym okresie. Wreszcie w przypadku konieczności oceny dobrej lub złej wiary skarżącej organ powinien odnieść się do specyfiki handlu w danym miejscu i ocenić czy pomiędzy skarżącą a kontrahentami występowały w tym obrocie anomalie.

Duże znaczenie dla przypisania skarżącej świadomości udziału w oszustwie podatkowym miał dla organu sposób opisania przez jej kontrahentów towaru na fakturach jako "obuwie". Taki opis przemawiał zdaniem organu za niewiarygodnością faktur. Z materiału dowodowego wynika jednak, że był obojętny dla niekwestionowanych faktur zakupu a także dla niekwestionowanych faktur sprzedaży. Z tego materiału wynika, że podobnie jak kontrahenci, sama skarżąca opisywała towar na fakturze jako "obuwie". Powyższe wywołuje wrażenie, że opisanie faktury w dany sposób jest wystarczające kiedy podatek z takiej faktury u podatnika jest należy, a inaczej kiedy jest naliczony, jednocześnie godząc zarówno w zasadę zaufania art. 121 § 1 jak i wskazując na przekroczenie przez organ zasad swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Zastanawia jednocześnie jaki poziom szczegółowości opisu towaru byłby dla organu wystarczający. Na stronie 14 w odniesieniu do kontrahenta nr 8 wskazano, że: "w treści tych faktur nie określono ani rodzaju obuwia, ani jego rozmiaru i materiału z którego zostały wykonane (tj. np. męskie, damskie, dziecięce, zimowe, letnie, tekstylne, skórzane). W ocenie tut. organu precyzyjne określenie rodzaju towaru będącego przedmiotem obrotu stanowi istotny, a wręcz podstawowy i niezbędny wyznacznik pozwalający na jego identyfikację, szczególnie w sytuacji - tak jak w rozpatrywanej sprawie - gdy brak jest jakichkolwiek innych dokumentów (specyfikacji) pozwalających na szczegółowe określenie towaru. Braki dokumentów uniemożliwiające precyzyjne określenie przedmiotu zakupu powodują, że dokumenty takie są niewiarygodne i nierzetelne z powodu ich niesprawdzalności". Zastanawiające jest czy wystarczyłby podział na np. męskie, damskie, dziecięce, skoro zgodnie z doświadczeniem życiowym sama kategoria obuwie damskie jest dość obszerna, a nadto pozostaje również kwestia koloru, rozmiaru, materiału, modelu itd. Jednocześnie skoro treść faktur podlega zasadniczo przepisom prawa organ powinien podać przepisy prawa, które wskazywałyby na zakładany przez niego poziom drobiazgowości w opisywaniu przez podatników faktur lub chociażby odnieść się do praktyki obrotu w tym zakresie.

Kolejne kluczowe znaczenie przyznano datom zawarcia przez skarżącą umów z niektórymi z kontrahentów tj. z kontrahentem nr 2, kontrahentem nr 3, kontrahentem nr 4. Przy czym w decyzji organu pierwszej instancji nie zwrócono na to uwagi, stąd strona mogła czuć się zaskoczona taką argumentacją, zwłaszcza że w toku obszernego przesłuchania strony zawartego w protokole z dnia 31 lipca 2018 r. (k. 113 – 109 akt postępowania podatkowego) nie padło żadne pytanie, które miałoby na celu wyjaśnienie tych okoliczności. Powyższe wskazuje na to, że organ nie dążył do wyjaśnienia wątpliwości, kluczowych okoliczności faktycznych, a przesłuchania były powierzchowne.

Powyższe wskazuje na to, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny, zmierzający do realizacji zawartej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, a zebrane dowody oceniono z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, wyrażonej w art. 191 O.p.

Na samym końcu należy odnieść się do najważniejszej okoliczności, przemawiającej za tym, że decyzja organu podatkowego nie może się ostać. Sposób przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania naruszał art. 121 § 1 O.p., który nakazuje prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten jest jednym z przepisów określających zasady postępowania podatkowego i ma umocowanie w konstytucyjnej zasadzie demokratycznego państwa prawnego, określonej w art. 2 Konstytucji RP. Tymczasem z treści decyzji można wysnuć, że wszystkie dowody przemawiające na korzyść skarżącej zostały zbagatelizowane, niektóre dowody oceniono w sposób dowolny, a zwłaszcza tę zasadę naruszała odmienna ocena różnych zdarzeń i okoliczności w zależności od tego, czy chodziło o prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych czy też o podatek należny z faktur sprzedaży skarżącej. W szczególności narusza tę zasadę twierdzenie, że strona nie nabywała towaru, przy jednoczesnym braku zakwestionowania sprzedaży i choćby porównania na zasadzie ilościowej ilości obuwia zakupionego i sprzedanego. Nadto za naruszeniem tej zasady przemawiało traktowanie opisu na fakturze jako nieprawidłowy gdy chodziło o zakup towaru przez skarżącą, a prawidłowy gdy chodziło o sprzedaż. Niewyjaśniono również kwestii magazynu kontrahenta nr 7 i siedziby kontrahenta nr 8, nie odniesiono się do zwyczajów panujących na danym rynku, a także niewskazano jaki właściwie skarżąca powinna się zachować w relacjach z kontrahentami.

Wszystko to powoduje, że postępowania przeprowadzonego przez organ nie można uznać za przeprowadzonego rzetelnie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien uwzględnić przedstawione wyżej uwagi.

Mając na względzie powyższe w oparciu o art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznał skargę i wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 1 oraz art. 200 P.p.s.a. Zasądzona od organu na rzecz strony kwota 1.000 wynika z okoliczności, że postanowieniem z dnia 29 marca 2019 r. skarżącej zostało przyznane prawo pomocy poprzez zwolnienie jej od kosztów sądowych w kwocie przekraczającej 1.000 złotych oraz ustanowienie pełnomocnika z urzędu. Na mocy art. 245 § 1 i art. 258 § 1 pkt. 8 P.p.s.a. o zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej orzeka sąd pierwszej instancji