Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 643/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, 5, 6 lit. c, art. 166b
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: jako organ egzekucyjny, Naczelnik) z "[...]" wydane w stosunku do M. K. (dalej: jako strona, skarżący) w przedmiocie;

1) oddalenia zarzutu odnoszącego się do nieistnienia obowiązku i wygaśnięcia obowiązku w związku z przedawnieniem objętych zabezpieczeniem wszystkich zobowiązań podatkowych w trybie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.),

2) oddalenia zarzutu odnoszącego się do braku doręczenia zarządzeń zabezpieczenia przy przystąpieniu do czynności zabezpieczających skutkujących wygaśnięciem obowiązku w całości;

3) stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu odnoszącego się do podania we wszystkich zarządzeniach zabezpieczenia nieodpowiadających rzeczywistości tzw. "okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji; co oznacza brak wymagalności zabezpieczonego majątku";

dotyczącego postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia "[...]"12.2020 r.

Z akt sprawy i uzasadnienia postanowienia wynika, że organ egzekucyjny prowadzi postępowanie zabezpieczające wobec majątku strony na podstawie 10 zarządzeń zabezpieczenia z "[...]"12.2020 r., o numerach "[...]". Zarządzenia zabezpieczenia obejmują przybliżone należności pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do października 2015 r., w łącznej kwocie 886.034,00 zł należności głównej, odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 382.368,00 zł. Ponadto, z treści ww. zarządzeń zabezpieczenia wynika, że podstawą wydania zarządzeń zabezpieczenia jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]" w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do października 2015 r. Decyzja o zabezpieczeniu została wydana w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia "[...]" (doręczoną 22.03.2021 r.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z "[...]". Na ww. decyzję organu odwoławczego strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę.

Zarządzenia zabezpieczenia z dnia "[...]"12.2020 r. wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia "[...]"12.2020 r., zostały stronie doręczone w dniu 04.01.2021 r., za pośrednictwem Poczty Polskiej. W odpowiedzi na zajęcie, pismem z dnia 22.12.2020 r.. Bank zawiadomił, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego strony nie może zostać zrealizowane ze względu na to, że rachunki zostały zablokowane. Jednocześnie Bank podał, że saldo rachunku firmowego wynosi 139.752,88 zł, natomiast saldo rachunku detalicznego wynosi 8.035,47 zł, a wykorzystana kwota wolna wynosi 0 zł.

W dniu 11.01.2021 r., strona wniosła pismo, zatytułowane "Zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia "[...]"12.2020 r., dotyczących zajęcia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2015 r. Zarzucając Naczelnikowi naruszenie przepisów: - art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U z 2020r., poz. 1427 ze zm., dalej jako u.p.e.a.), w związku z przedawnieniem objętych zabezpieczeniem wszystkich zobowiązań podatkowych w trybie art. 70 § 1 O. p.; - art. 155 i art. 155b § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., poprzez niedoręczenie zarządzeń zabezpieczenia przy przystąpieniu do czynności zabezpieczających, co wywarło skutek z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. (wygaśnięcie obowiązku w całości); - art. 156 § 1 pkt 5 w związku z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., poprzez podanie we wszystkich zarządzeniach zabezpieczenia nieodpowiadających rzeczywistości, tzw. "okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, co oznacza brak wymagalności zabezpieczonego obowiązku".

Postanowieniem z "[...]"01.2021 r., organ egzekucyjny, na podstawie art. 56 § 3 w związku z art. 56 § 1 pkt 5 i art. 35 § 1 u.p.e.a., zawiesił postępowanie zabezpieczające prowadzone w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z dnia "[...]"12.2020 r., o numerach "[...]".

Wierzyciel - Naczelnik, postanowieniem z "[...]"02.2021 r., działając na podstawie przepisu:

1) art. 34 § 2 pkt 1, w związku z art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 u.p.e.a., oddalił zarzut odnoszący się do nieistnienia obowiązku i wygaśnięcia obowiązku w związku z przedawnieniem objętych zabezpieczeniem wszystkich zobowiązań podatkowych w trybie art. 70 § 1 O.p.,

2) art. 34 § 2 pkt 1, w związku z art. 155 i art. 155b § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., oddalił zarzut odnoszący się do braku doręczenia zarządzeń zabezpieczenia przy przystąpieniu do czynności zabezpieczających skutkujących wygaśnięciem obowiązku w całości,

3) art. 34 § 2 pkt 3 lit. a w związku z art. 156 § 1 pkt 5 w zw. z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., stwierdził niedopuszczalność zarzutu odnoszącego się do podania we wszystkich zarządzeniach zabezpieczenia nieodpowiadających rzeczywistości, tzw. "okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji, co oznacza brak wymagalności zabezpieczonego majątku".

Oceniając powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor przywołując treść art. 155 i art. 155b § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Stosownie zaś do brzmienia przepisu art. 155a § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny zabezpieczenia dokonuje na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez tegoż wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia. Organ egzekucyjny, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia, zawierający pouczenie o prawie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, wskazując, że zarzuty wniesione w terminie 7 dni powodują zawieszenie postępowania egzekucyjnego (art. 35 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a.). Zarzuty są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym, bądź niezgodnym z prawem zabezpieczeniem i prowadzeniem postępowania zabezpieczającego. Katalog zarzutów zawarty został w art. 33 § 2 u.p.e.a w związku z art. 166b u.p.e.a.

Dyrektor zauważył, iż zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym można składać tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w treści art. 33 § 2 u.p.e.a. Podkreślił jednak, że w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty określone wart. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, bowiem art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu.

Przedmiotem niniejszego postępowania są zgłoszone zarzuty z art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku i wygaśnięcie obowiązku w całości lub w części oraz zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., tj. brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Przechodząc do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku Dyrektor zauważył, że pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. Oznacza to, że przy ocenie zarzutu nieistnienia obowiązku należy oprzeć się na wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu znajduje również umocowanie w art. 33 § 1 i 2 w zw. z art. 33d O.p.

W niniejszej sprawie podstawą prawną nakładającą obowiązek podlegający zabezpieczeniu w drodze egzekucji jest decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]" w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do października 2015 r. Ponadto, szczegółowa analiza ww. decyzji o zabezpieczeniu oraz wydanych na jej podstawie zarządzeń zabezpieczenia prowadzi do wniosku, że postępowanie zabezpieczające jest dopuszczalne i oparte na przepisach obowiązującego prawa, albowiem kwoty wskazane w zarządzeniach zabezpieczenia odpowiadają kwotom określonym w decyzji o zabezpieczeniu lub są niższe od kwot określonych w decyzji o zabezpieczeniu, z uwagi na dokonane już wpłaty zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym postępowanie zabezpieczające toczy się w oparciu o funkcjonującą w obrocie prawym decyzję podatkową. Tym samym, dopóki istnieje decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych i zabezpieczająca wykonanie tych zobowiązań na majątku strony, nie sposób uznać, że egzekwowany obowiązek nie istnieje. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej.

Zatem Dyrektor zarzut nieistnienia obowiązku uznał za niezasadny.

Odnośnie zgłoszonego zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.), Dyrektor wskazał, że sytuacje, w których zobowiązanie podatkowe wygasa wymienione są enumeratywnie w art. 59 § 1 O.p. Zatem wygaśnięcie obowiązku dotyczy sytuacji, kiedy obowiązek powstał, ale wygasł, np. wskutek wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie). Wygaśniecie obowiązku może również nastąpić w wyniku dokonania czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). Wprawdzie na mocy decyzji zabezpieczającej nie wykreowano obowiązku podatkowego, który mógłby wygasnąć, nie ma jednak żadnych powodów, ażeby podważać możliwość oparcia zarzutu w postępowaniu zabezpieczających na przedawnieniu zobowiązania. W zakresie wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia Dyrektor ustalił, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając na podstawie art. 70c O.p., skierował do strony zawiadomienie z dnia "[...]"09.2020 r., doręczone w dniu 23.09.2020 r.. W treści tego zawiadomienia Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego zawiadomił stronę, że "od dnia 03.09.2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do października 2015 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wszczętym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej śledztwem sygn. akt "[...]", tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 19) w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 8 § 1 kks oraz o przestępstwo skarbowe określone w art. 273 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1444) w zw. z art. 12 § 1 kk w zw. z art. 8 § 1 kks". Jednocześnie w powyższym zawiadomieniu Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego poinformował stronę, że "zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Ponadto Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego poinformował, że "stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe".

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, próba podważenia w postępowaniu zabezpieczającym skutków materialnoprawnych doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p., w którym zawarto informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do października 2015 r., nie może przynieść zamierzonego rezultatu. Jak wskazano w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18.03.2019 r., I FPS 3/18, doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p., jest czynnością materialno-techniczną, nie liczy się zatem forma, lecz treść, z którą skarżący zapoznał się w dniu jego doręczenia, tj. 23.09.2020 r. Tym samym całkowicie nietrafiona jest argumentacja strony, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do października 2015 r., przedawniło się z dniem 31.12.2020 r,, skoro od dnia 03.09.2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania.

Odnośnie przebiegu postępowania karnego skarbowego, to z informacji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, wynika, że w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego, wykonano następujące czynności: - "[...]"09.2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej (dalej jako Prokurator) wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa (sygn. akt "[...]");

- "[...]"09.2020 r. Prokurator wydał zarządzenie o powierzeniu śledztwa w całości Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego;

- "[...]"09.2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do października 2015 r., doręczone stronie 23.09.2020 r.;

- Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uzyskał oryginały zakwestionowanych faktur;

- "[...]"10.2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał postanowienie w przedmiocie dowodów rzeczowych;

- Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uzyskał Protokoły kontroli przeprowadzonych wobec strony w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r do października 2015 r. wraz z protokołami przesłuchania strony i świadków;

- Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dokonał oględzin akt z kontroli prowadzonych wobec strony, a także z innych postępowań prowadzonych wobec strony oraz przeprowadził przesłuchania świadków;

- "[...]"11.2020 r. Prokurator wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów stronie;

- włączono do akt decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]", w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku strony przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do października 2015 r., doręczoną 18.12.2020 r.;

- 15.01.2021 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ogłosił zarzuty i przesłuchał stronę w charakterze podejrzanego;

- "[...]"05.2021 r. Prokurator wydał postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym;

- 18.06.2021 r. i 22.06.2021 r. Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego przeprowadził czynności zapoznawania stron postępowania z aktami śledztwa.

W ocenie organu podjęte czynności karno-procesowe uprawdopodobniły, że wszczęte postępowanie in rem, dało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personom w stosunku do strony. Zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie miało instrumentalnego charakteru.

Zarządzenia zabezpieczenia z dnia "[...]"12.2020 r., o numerach "[...]", obejmujące przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do października 2015 r., doręczono stronie w dniu 04.01.2021 r., wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia "[...]"12.2020 r. Doręczenie zarządzeń zabezpieczenia nastąpiło więc w okresie, kiedy bieg terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy był zawieszony. Tym samym nie do wygaśnięcia ww. zobowiązania podatkowego za 2015 r., na skutek przedawnienia.

W tych okolicznościach Dyrektor stwierdził, że wniesiony zarzut wygaśnięcia obowiązku z uwagi na przedawnienie obowiązku (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.), w konsekwencji niedoręczenia zarządzeń zabezpieczających przed okresem przedawnienia, jest niezasadny.

Za nietrafne organ odwoławczy uznał także zarzuty, iż niezgodnie z istniejącym stanem faktycznym sprawy i błędną wykładnią przepisów art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a., przyjęto, że obowiązek istnieje i nie nastąpiło jego wygaśnięcie w całości. Podstawą tych zarzutów, była kwestia doręczenia stronie, a nie jej pełnomocnikowi, zawiadomienia z "[...]"09.2020 r. Na organie ciąży obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, jeśli taki pełnomocnik został ustanowiony (art. 145 § 2 O.p.). Jeżeli w sprawie nie wstępuje pełnomocnik, co miało miejsce w niniejszym przypadku, istnieje obowiązek doręczania pism stronie. Obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi konstytuuje się od momentu złożenia do akt pełnomocnictwa - obowiązek nie ma mocy wstecznej. W toku kontroli celno-skarbowej, pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, udzielone przez stronę doradcy podatkowemu, zostało złożone do akt sprawy dopiero 30.09.2020 r., tj. po dacie doręczenia stronie ww. zawiadomienia z "[...]"09.2020 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu kwestionującego wymagalność zabezpieczonego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 lit c u.p.e.a.), poprzez podanie we wszystkich zarządzeniach zabezpieczenia nieodpowiadających rzeczywistości okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, organ odwoławczy wskazał, że zarzut ten jest niedopuszczalny. Podane w zarządzeniach zabezpieczenia takie dane, jak: rodzaj zabezpieczanej należności pieniężnej, okres, którego dotyczy należność pieniężna, są zgodne z rodzajem i okresem, podanym w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]". Prawidłowo również, w zarządzeniach zabezpieczenia, jako podstawę prawną powstania należności pieniężnej i zabezpieczenia wskazano numer i znak decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Wszystkie okoliczność ustalone zostały w prowadzonym postępowaniu podatkowym przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, zakończonym decyzją z dnia "[...]", w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do października 2015 r. Od tej decyzji, strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 33 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, tj. uznanie, że zachodzą ustawowe przesłanki do zastosowania zabezpieczenia przyszłego możliwego zobowiązania podatkowego w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia. Decyzją z dnia "[...]", Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia "[...]". Następnie decyzję organu odwoławczego strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zdaniem Dyrektora, postępowanie wywołane zarzutami w trybie art. 33 u.p.e.a. nie może prowadzić do podważenia merytorycznych rozstrzygnięć organów, wydanych w toku postępowania administracyjnego w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do października 2015 r. Co do prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 08.07.2021 r., sygn. akt I SA/Ol 362/21, oddalił skargę strony. Zatem okoliczności będące podstawą zarzutów i zażalenia były przedmiotem rozpatrzenie w odrębnym postępowaniu podatkowym. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji stwierdził niedopuszczalność tego zarzutu.

Strona zwróciła także uwagę, że w sentencji skarżonego postanowienia w sformułowaniu: "brak wymagalności zabezpieczonego majątku" jest błąd, przez co rozstrzygnięcie jest wadliwe. Dyrektor wyjaśnił, że postanowieniem z "[...]", Naczelnik sprostował oczywistą omyłkę w sentencji postanowienia z dnia "[...]", zastępując słowo "majątku" słowem " obowiązku".

Prawidłowo zatem, zdaniem Dyrektora, Naczelnik uznał zgłoszone przez stronę zarzuty (nieistnienia obowiązku i wygaśnięcia obowiązku) za niezasadne i je oddalił, natomiast zgłoszony zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny za niedopuszczalny.

Niezasadnym okazał się również zarzut nierozpatrzenia wnikliwie zgłoszonych zarzutów oraz ich uzasadnienia. W ocenie Dyrektora Naczelnik, w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, w sposób jednoznaczny wypowiedział się w przedmiocie zarzutów. Postępowanie organu pierwszej instancji w sprawie zgłoszonych zarzutów zostało przeprowadzone prawidłowo i zgodnie z trybem określonym w art. 34 w związku z art. 166b u.p.e.a.

Powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) przepisów o postępowaniu zabezpieczającym egzekucyjnym w administracji w związku z ich błędną wykładnią wynikającą z wadliwego ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, normowanych w Ordynacji podatkowej z 29.08.1997 r. (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), wskazanych dalej w skardze, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735), mających zastosowanie w niniejszej sprawie - poprzez wydanie skarżonego postanowienia w oparciu na błędnie dokonanej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Ordynacji podatkowej:

- polegającego na bezpodstawnym zaakceptowaniu wadliwego stanowiska Organu I instancji,

- niepełnym wyjaśnieniu okoliczności dotyczących wniesionych zarzutów w sprawie zabezpieczenia,

- niejasnym, wybiórczym oraz przeczącym oczywistym okolicznościom faktycznym w sprawie uzasadnieniu skarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy nie rozpatrzył zarzutu wadliwego sformułowania rozstrzygnięcia - poprzez orzeczenie przez organ pierwszej instancji o "braku wymagalności zabezpieczonego majątku". Skarżący uważa, że organ pierwszej instancji nie mógł skorygować oczywistej omyłki w sytuacji, gdy sprawa podległa rozpoznaniu przez organ odwoławczy.

Skarżący zarzuca, że w świetle art. 110 § 1 w zw. z art. 113 § 1 i art. 126 kpa nie można wobec niego wywodzić skutków z postanowienia Naczelnika z "[...]", prostującego z urzędu oczywista omyłkę, jeżeli nie zostało mu ono doręczone przed wydaniem skarżonego postanowienia.

W świetle powyższego, w ocenie skarżącego, doszło w niniejszej sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności z art. 15 kpa oraz naruszenia zasady z art. 7 kpa — poprzez niepodejmowanie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (czego wyrazem jest wypowiedź organu odwoławczego na temat decyzji wydanej w terminie, jaki jeszcze nie nastąpił).

Skarżący zarzuca, że organ odwoławczy uchylał się od rozpatrzenia zarzutów podniesionych w zażaleniu. Skarżący uważa, że wykazał iż doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych i należało uznać ten zarzut w całości.

Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy pomija istotne okoliczności faktyczne (przede wszystkim fakt przedawnienia zobowiązań podatkowych). Skarżący zarzuca naruszenie przepisów art. 7, art. 8 § 1 i art. 12 § 1 kpa, przez nie rozpatrzenie kwestii dopuszczalności, wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, w tym wystąpienia do tego przesłanek.

Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu drugiej instancji dotyczącego oceny zarzutu "nieistnienia obowiązku". Skarżący wskazuje, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie miało samoistnie wpływu na to, że określone w niej zobowiązania podatkowe wygasły wskutek przedawnienia. Nie nastąpiło bowiem skutecznie przerwanie jego. W ocenie skarżącego doszło do wygaśnięcia obowiązku z uwagi na przedawnienie obowiązku. Skarżący zarzuca, że organ odwoławczy świadomie opiera swoje rozstrzygnięcie na nieprawdziwie przedstawionych oraz błędnie rozpoznanych okolicznościach faktycznych sprawy.

Zdaniem skarżącego, naruszony został przepis art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., ponieważ nie doręczono pełnomocnikowi skarżącego dokumentu w postaci zawiadomienia, sporządzonego w formie określonej przepisami prawa. Pismo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., nie było prawnie skuteczne, ponieważ nie zostało podpisane przez osobę działającą w imieniu organu podatkowego. Organ odwoławczy nie wypowiedział się w zaskarżonym postanowieniu, w tej kwestii.

W ocenie skarżącego wszelkie czynności postępowania karno-skarbowego po zapadnięciu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie mają żadnego znaczenia dla postępowania zabezpieczającego.

Skarżący uważa, że organ odwoławczy bezpodstawnie uznał za niedopuszczalny zarzut podania we wszystkich zarządzeniach zabezpieczenia nieodpowiadających rzeczywistości tzw. "okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, co oznacza brak wymagalności "zabezpieczonego obowiązku". Organ odwoławczy powtarza błędną i nieuprawnioną argumentację organu pierwszej instancji oraz przyjmuje wadliwą wykładnię przepisów prawnych stanowiących o przesłankach wystąpienia "możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przechodząc do oceny zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że Sąd nie podziela zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu zabezpieczającym w związku z ich błędną wykładnią wynikającą z wadliwego ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, normowanych w Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie art. 155 zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.

W myśl art. 155a § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny zabezpieczenia dokonuje na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia.

Organ egzekucyjny, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia, zawierający pouczenie o prawie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, wskazując, że zarzuty wniesione w terminie 7 dni powodują zawieszenie postępowania egzekucyjnego (art. 35 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a.).

Na podstawie art. 155b § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręczają zobowiązanemu odpowiednio: odpis zarządzenia zabezpieczenia i dokument zabezpieczenia.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku.

Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym, bądź niezgodnym z prawem zabezpieczeniem i prowadzeniem postępowania zabezpieczającego są zarzuty.

Zgodnie z treścią art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia; o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu; o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd; co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

W postępowaniu zabezpieczającym zarzuty można składać tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w treści art. 33 § 2 u.p.e.a. Przy czym podkreślić należy, że zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, gdyż art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Na gruncie postępowania zabezpieczającego zwrot legislacyjny: "stosuje się odpowiednio" oznacza zatem, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącego, dotyczącego dokonania przez Dyrektora błędnej oceny zarzutu "nieistnienia obowiązku". Nie sposób zgodzić się bowiem ze stanowiskiem skarżącego, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie miało samoistnie wpływu na to, że określone w niej zobowiązania podatkowe wygasły wskutek przedawnienia, ponieważ nie nastąpiło skutecznie przerwanie jego biegu.

Rację ma organ odwoławczym, że pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. "Odpowiednie" stosowanie do postępowania zabezpieczającego, przepisów o zarzutach w postępowaniu egzekucyjnym, powoduje konieczność modyfikowania podstawy zarzutów na zarządzenia zabezpieczenia w porównaniu z zarzutami na postępowanie egzekucyjne, przy uwzględnieniu celów tego pierwszego postępowania oraz odrębnych regulacji prawnych zawartych w dziale IV. Oznacza to, że przy ocenie zarzutu nieistnienia obowiązku należy oprzeć się na wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu znajduje również umocowanie w art. 33 § 1 i 2 w zw. z art. 33d O.p., zgodnie z którym wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art, 33 O.p. następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W niniejszym przypadku podstawą prawną nakładającą obowiązek podlegający zabezpieczeniu w drodze egzekucji była decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]" w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do października 2015 r. Wskazać należy, że kwoty wskazane w zarządzeniach zabezpieczenia odpowiadają kwotom określonym w decyzji o zabezpieczeniu lub są niższe od kwot określonych w decyzji o zabezpieczeniu, z uwagi na dokonane już wpłaty zobowiązań podatkowych. Tym samym zgodzić należy się z Dyrektorem, że postępowanie zabezpieczające toczy się w oparciu o funkcjonującą w obrocie prawym decyzję podatkową. Wbrew zarzutom skargi dopóki zatem istnieje decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych i zabezpieczająca wykonanie tych zobowiązań na majątku skarżącego, nie sposób uznać, że egzekwowany obowiązek nie istnieje. Decyzja o zabezpieczeniu z "[...]" ukształtowała stosunek zobowiązaniowy, na gruncie obowiązków podatkowych ciążących na skarżącym, jako stronie postępowania i określiła "przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego", stwarzając jednocześnie warunki prawne do wszczęcia postępowania zabezpieczającego, na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Prawidłowo zatem Dyrektor uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił także stanowiska skarżącego, że doszło do wygaśnięcia obowiązku z uwagi na jego przedawnienie. Jak trafnie wskazał Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu wygaśnięcie obowiązku (art. 59 § 1 O.p.), dotyczy sytuacji, kiedy obowiązek powstał, ale wygasł, np. wskutek wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie). Wygaśniecie obowiązku może również nastąpić w wyniku dokonania czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). Wprawdzie na mocy decyzji zabezpieczającej nie wykreowano obowiązku podatkowego, który mógłby wygasnąć, nie ma jednak żadnych powodów, ażeby podważać możliwość oparcia zarzutu w postępowaniu zabezpieczających na przedawnieniu zobowiązania.

W myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie zaś do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Natomiast zgodnie art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając na podstawie art. 70c O.p., skierował do skarżącego zawiadomienie z dnia "[...]"09.2020 r., doręczone w dniu 23.09.2020 r. (karty 34- 37, tom I akt organu I instancji). W treści tego zawiadomienia Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomił skarżącego, że od dnia 03.09.2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do października 2015 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczętym przez Prokuratora śledztwem o sygn. "[...]", tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 8 § 1 kks oraz o przestępstwo skarbowe określone w art. 273 kk w zw. z art. 12 § 1 kk w zw. z art. 8 § 1 kks. Jednocześnie pouczono skarżącego, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz że stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 ww, ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W ocenie Sądu próba podważenia w postępowaniu zabezpieczającym skutków materialnoprawnych doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p., w którym zawarto informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do października 2015 r, nie może przynieść zamierzonego rezultatu. Jak wskazano w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18.03.2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (na który powoływał się skarżący), doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p., jest czynnością materialno-techniczną, nie liczy się zatem forma, lecz treść. W niniejszym przypadku skarżący zapoznał się z zawiadomieniem w dniu jego doręczenia, tj. 23.09.2020 r. (karty nr 35-36, tom I akt organu I instancji). Tym samym nie sposób podzielić zarzutów skargi, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do października 2015 r., przedawniło się z dniem 31.12.2020 r., skoro od dnia 03.09.2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania. Potwierdza to zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomienia z art. 70c O.p. (odebrane osobiście przez skarżącego), jak również zawiadomienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]"09.2020r. Przy czym niezasadny jest zarzut skarżącego, iż organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii doręczenia niepodpisanego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., przez osobę działającą w imieniu organu podatkowego. Wskazać, bowiem należy, że skarżący ani we wniesionych zarzutach ani w zażaleniu nie podnosił tych okoliczności. Sąd ustalił zaś, że zawarte w aktach sprawy zawiadomienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]"09.2020 r., bezsprzecznie zawiera podpis osoby upoważnionej (karta nr 36, tom I akt organu I instancji).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący błędnego doręczenia zawiadomienia skarżącemu zamiast jego pełnomocnikowi. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, na organie ciąży obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, jeśli taki pełnomocnik został ustanowiony (art. 145 § 2 O. p.). W niniejszym przypadku taka okoliczność nie miała miejsca, gdyż strona w tym momencie nie miała ustanowionego pełnomocnika. Obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi konstytuuje się od momentu złożenia do akt pełnomocnictwa - obowiązek nie ma mocy wstecznej. W toku kontroli celno-skarbowej, pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu - zostało złożone do akt sprawy dopiero 30.09.2020 r., tj. po dacie doręczenia skarżącemu ww. zawiadomienia z "[...]"09.2020 r.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w niniejszym przypadku prawidłowo doręczono skarżącemu zawiadomienie z "[...]"09.2020 r. To zaś spowodowało, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do października 2015 r. Przy czym podjęte czynności karno-procesowe ( wymienione szczegółowo w przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu) uprawdopodobniły, że wszczęte postępowanie in rem, dało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do skarżącego. W konsekwencji, zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie miało instrumentalnego charakteru.

Doręczenie zarządzeń zabezpieczenia z dnia "[...]"12.2020 r. nastąpiło, więc w okresie, kiedy bieg terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy był zawieszony. Nie doszło, więc do wygaśnięcia ww. zobowiązania podatkowego za 2015 r., na skutek przedawnienia.

Te wszystkie okoliczności powodują, że podnoszony przez skarżącego zarzut wygaśnięcia obowiązku z uwagi na przedawnienie obowiązku (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.), w konsekwencji niedoręczenia zarządzeń zabezpieczających przed okresem przedawnienia jest niezasadny.

Zdaniem Sądu nie można podzielić także stanowiska skarżącego dotyczącego błędnej i nieuprawnionej argumentacji oraz wadliwej wykładni przepisów prawa stanowiących o przesłankach wystąpienia "możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji". Prawidłowo Dyrektor stwierdził niedopuszczalność zarzutu kwestionującego wymagalność zabezpieczanego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 lit c u.p.e.a.), poprzez podanie we wszystkich zarządzeniach zabezpieczenia nieodpowiadających rzeczywistości tzw. "okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, co oznacza brak wymagalności zabezpieczonego obowiązku". W niniejszym przypadku podane w zarządzeniach zabezpieczenia takie dane, jak: rodzaj zabezpieczanej należności pieniężnej, okres, którego dotyczy należność pieniężna, są zgodne z rodzajem i okresem, podanym w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]". Prawidłowo również, w zarządzeniach zabezpieczenia, jako podstawę prawną powstania należności pieniężnej i zabezpieczenia wskazano numer i znak decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. W zarządzeniach zabezpieczenia, w części C w polu 5, (karty nr 1-20, tom I akt organu I instancji) zaznaczono następujące okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji: unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstałych z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, inne okoliczności. Natomiast w polu 6 części C, opisano te okoliczności szczegółowo.

Wszystkie te okoliczność ustalone zostały w prowadzonym postępowaniu podatkowym przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, zakończonym decyzją z dnia "[...]" w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do października 2015 r. Od tej decyzji, skarżący wniósł odwołanie, w którym podniósł m.in. naruszenie przepisu art. 33 § 1 O.p.. Decyzją z dnia "[...]", Dyrektor, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Następnie decyzję organu odwoławczego skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, prawomocnym wyrokiem z dnia 08.07.2021 r., sygn. akt I SA/Ol 362/21, oddalił wniesioną skargę.

Podzielić należy więc stanowisko Dyrektora, że postępowanie wywołane zarzutami w trybie art. 33 u.p.e.a. nie może prowadzić do podważenia merytorycznych rozstrzygnięć organów, wydanych w toku postępowania administracyjnego w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do października 2015 r. Okoliczności będące podstawą zarzutów i zażalenia, były już bowiem przedmiotem rozpatrzenie w odrębnym postępowaniu podatkowym. Prawidłowo, zatem organ I instancji, a za nim organ odwoławczy, stwierdził niedopuszczalność tego zarzutu.

Wbrew zarzutom skargi w niniejszym przypadku nie doszło również do naruszenia Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez wydanie skarżonego postanowienia w oparciu na błędnie dokonaną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazywanych przez skarżącego przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu postępowanie w sprawie zgłoszonych zarzutów zostało przeprowadzone prawidłowo i zgodnie z trybem określonym w art. 34 u.p.e.a. organ odwoławczy wypowiedział się w zakresie zgłoszonych zarzutów w treści zaskarżonego postanowienia, przedstawiając uzasadnienie faktyczne i prawne szczegółowo odnosząc się do argumentów podnoszonych przez skarżącego.

Zgodnie z art. 113 § 1 kpa organ administracji publicznej może z urzędu lub na żądanie strony prostować w drodze postanowienia błędy pisarskie i rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanych przez ten organ decyzjach. Na postanowienie w sprawie sprostowania i wyjaśnienia służy zażalenie (§ 3 art. 113 kpa).

W niniejszym przypadku organ I instancji wydał postanowienie o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki, postanowieniem z "[...]", zastępując słowo "majątku" słowem "obowiązku". Skarżący zarzuca, że Naczelnik nie mógł wydać takiego postanowienia, w sytuacji, gdy sprawa podlegała rozpoznaniu przez organ odwoławczy. Sąd nie podziela zarzutu skarżącego. Wskazać bowiem należy, że organ I instancji mógł sprostować oczywistą omyłkę w każdym czasie, zarówno przed złożeniem zażalenia przez skarżącego na postanowienie w sprawie zarzutów, jak i po jego złożeniu. W postanowieniu o sprostowaniu (k. 30-31, tom II akt organu I instancji) organ pouczył stronę skarżącą o prawie złożenia zażalenia, z którego strona nie skorzystała. Tym samym wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 15 kpa. Postanowienie o sprostowaniu postanowienia doprowadziło do wyeliminowania powstałego w postanowieniu Naczelnika błędu. Dodatkowo błąd ten pozostawał bez wpływu na treść merytoryczną rozstrzygnięcia.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącego, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora (na 2 stronie), podano błędną datę decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Błąd ten stanowi oczywistą omyłkę, która jednakże jest całkowicie nieistotna. Nie wpływa ona bowiem na treść merytoryczną zaskarżonego postanowienia. Tym bardziej, że w treści uzasadnienia organ odwoławczy kilkukrotnie powoływał decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, z prawidłową datą wydania tj. "[...]" (strona 8, 12 uzasadnienia postanowienia). Prawidłowa data została podana przez organ nawet na tej samej stronie, na której organ popełnił omyłkę tylko akapit powyżej. Nie zasługuje, zatem na uwzględnienie stanowisko skarżącego o naruszeniu zasady z art. 7 kpa, poprzez niepodejmowanie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom podnoszonym przez skarżącego Dyrektor działał na podstawie i w granicach prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Reasumując organy prawidłowo ustaliły fakty mające znaczenie prawne dla podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tym samym zarzuty podnoszone w skardze okazały się bezpodstawne i zgodnie z art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako bezzasadną.