Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 441/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2025-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 §6 pkt 3, art. 78 §3 pkt 2, art. 201 §1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 lutego 2025r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 25 września 2024r., nr SKO.53.885.2024 w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz strony skarżącej O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 25 września 2024 r. wydaną po ponownym rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. (dalej jako: "organ I instancji", "Wójt") z 31 sierpnia 2021 r., w której odmówiono O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka", "strona", "skarżąca") zwrotu oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. za okres od 1 stycznia 2015 r. do 5 lipca 2021 r.

Z uzasadnienia decyzji i przekazanych sądowi akt sprawy wynika, że w dniu 16 lutego 2009 r. T. SA (poprzednik prawny skarżącej) złożyła korektę deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu wyjaśniła, że w dniu 31 stycznia 2009 r. sprzedała budowle podlegające podatkowi od nieruchomości i obecnie nabywca będzie podatnikiem tego podatku.

Postanowieniem z 2 czerwca 2014 r. organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do Spółki, a następnie decyzją z 23 grudnia 2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 44.276,00 zł.

Spółka wpłaciła w dniu 31 grudnia 2014 r. kwotę 63.989,00 zł jako sumę należności głównej określonej ww. decyzją oraz odsetek za zwłokę.

Przystępując do rozpatrzenia odwołania złożonego od powyższej decyzji, SKO postanowieniem z 20 marca 2015 r. zawiesiło postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie wystąpiła kwestia prejudycjalna, bowiem Prezydenci Miast W.1, G. i W. złożyli do Sądu Okręgowego w W. pozwy o ustalenie na podstawie art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 199a §3 i art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako: "o.p.") oraz art. 1c ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy T. S.A. (obecnie O. S.A.) z siedzibą w W. a T.1 sp. z o.o. z siedzibą w W. nie istnieje (odpowiednio sygn. akt: [...], [...] i [...]).

Wyrokiem z 24 sierpnia 2015 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w W. oddalił sprawę z powództwa Prezydenta W.1 przeciwko O. S.A., stwierdzając, że ww. inkryminowana umowa istnieje i jest ważna w świetle obowiązujących przepisów prawa cywilnego. Apelacja Prezydenta W.1 od ww. wyroku została oddalona (wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z 17 października 2016 r.).

W pozostałych sprawach organ odwoławczy wielokrotnie dowiadywał się o ich wynik (notatki służbowe z: 17 listopada 2016 r., 18 kwietnia 2017 r., 19 października 2017 r., 20 kwietnia 2018 r., 27 maja 2019 r., 9 października 2019 r., 22 stycznia 2021 r., 29 stycznia 2021 r., 26 lutego 2021 r.), jednak przedłużający się termin ich załatwienia wpłynął na decyzję o konieczności podjęcia postępowania w niniejszej sprawie (do dnia wydania niniejszej decyzji sprawy te nie zostały prawomocnie zakończone - notatka służbowa z 30 listopada 2021 r.). Ponadto SKO wskazało, że z doświadczenia orzeczniczego wynika, że w sytuacji gdy w jednym sądzie prowadzonych jest kilka tożsamych spraw wysoce prawdopodobne jest, że po wydaniu określonego wyroku w jednej z nich, w pozostałych zapadnie tożsame rozstrzygnięcie.

Z tego powodu postanowieniem z 24 marca 2021 r. SKO podjęło zawieszone postępowanie, a następnie decyzją z 21 czerwca 2021 r. uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r.

W dniu 5 lipca 2021 r. organ podatkowy zwrócił spółce nadpłatę.

Pismem z 27 lipca 2021 r. pełnomocnik spółki zwrócił się do organu o zwrot oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Decyzją z 31 sierpnia 2021 r. organ podatkowy I instancji odmówił oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie, organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji z 23 grudnia 2014 r. Decyzja ta została bowiem uchylona z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedawnienie zaś zobowiązania podatkowego - co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych - jest okolicznością, która wynika z przepisów prawa i jest niezależna od organu podatkowego. W tym stanie rzeczy należało odmówić przyznania oprocentowania za okres od dnia wpłaty nadpłaty do dnia jej zwrotu.

Decyzją z 21 grudnia 2021 r. SKO uznało bezzasadność odwołania wniesionego przez Spółkę. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (po ponownym rozpoznaniu sprawy) wyrokiem z 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 138/24 uchylił decyzję organu odwoławczego.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, mając na uwadze ocenę prawna zawartą ww. wyroku, Kolegium w całości utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 §1 pkt 1 lit b o.p.). Do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji (art. 78 §3 pkt 2 o.p.).

SKO wyjaśniło, że organ I instancji przed upływem terminu przedawnienia, tj. 23 grudnia 2014 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Spółka od niniejszej decyzji złożyła odwołanie. Jednocześnie, mimo braku obowiązku (decyzja nie miała waloru ostateczności), w dniu 31 grudnia 2014 r. wpłaciła należność podatkową wynikającą z ww. decyzji. Przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień 23 grudnia 2014 r. nie była jeszcze spełniona, a zatem Wójt po wszczęciu postępowania był zobligowany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Późny, bo w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia oraz krótki czas od daty zawiadomienia organu o wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli w W. (dalej jako: "Dyrektor UK") z 31 marca 2014 r., wszczęcia postępowania 2 czerwca 2014 r. oraz de facto brak współpracy ze strony podatnika (kilkukrotnie wzywano do przedstawienia dokumentacji) uniemożliwił wcześniejsze wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. SKO podniosło, że wbrew twierdzeniom podatnika organ I instancji nie miał 5 lat na wydanie decyzji, nie działał opieszale, a wcześniejsze wydanie decyzji uniemożliwiał brak współdziałania samego podatnika. Stąd w ocenie SKO organ I instancji nie przyczynił się do uchylenia tej decyzji, a przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po jego stronie.

Organ odwoławczy podał, że stwierdzenie w wyniku kontroli Dyrektora UK możliwego zaniżenia przez stronę podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od części infrastruktury telekomunikacyjnej wywołało działanie organu I instancji w postaci wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie wydania decyzji. Z kolei Kolegium analizując stan prawny w zakresie możliwości zawieszenia postępowania podatkowego uznało, że rozstrzygnięcie ww. spraw przed sądem powszechnym jest zagadnieniem wstępnym, a ich wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Działało w przekonaniu, że wniesienie ww. pozwów spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 §6 pkt 3 o.p.).

Organ odwoławczy zauważył, że w tożsamych sprawcach, w których SKO zawiesiło postępowania z ww. powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podzielając stanowisko organu odwoławczego oddalił prawomocnie wszystkie 38 skarg spółki. Rozstrzygnięcia te pozwalały sądzić, że ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez organ w niniejszej sprawie jest prawidłowa, a zawieszenie postępowania zasadne. Natomiast do wydania ostatecznie decyzji Kolegium z 21 czerwca 2021 r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzenia postępowania w sprawie wobec upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania przyczynił się przedłużający termin załatwienia ww. spraw przed sądem powszechnym oraz wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1707/17 w jednej ze spraw, w której Spółka zaskarżyła postanowienie SKO w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego, a Naczelny Sąd Administracyjny uchylił oddalający skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 883/16 i postanowienie SKO wskazując, że nie można uzależniać rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której zainicjowano obecnie prowadzone postępowanie sądowoadministracyjne od rozstrzygnięcia sprawy toczącej się przed sądem powszechnym z powództwa innego organu podatkowego ani tym bardziej hamować z tej przyczyny postępowanie toczące się już przed podatkowym organem odwoławczym.

Zdaniem Kolegium rozstrzyganie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie spraw dotyczących zawieszenia postępowania odwoławczego w wielu sprawach dotyczących skarżącej pozwalało sądzić, że postępowanie tego organu jest w prawidłowe, a wszczęte postępowania przed sądem powszechnym rzeczywiście stanowią zagadnienie wstępne, co obligowało do zawieszenia postępowania. Z kolei zmiana stanowiska w orzecznictwie sądowoadministracyjnym co do wystąpienia zagadnienia wstępnego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zobligowało organ odwoławczy do wydania w tym zakresie decyzji. Powodem uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w rozpatrywanej sprawie było przedawnienie, a nie opieszałość czy przewlekłość postępowania. Zaś na tryb postępowania organu odwoławczego wpływ miał sposób działania sądów powszechnych i sądów administracyjnych.

SKO uważa, że w przedmiotowej sprawie nie przyczyniło się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. Przedawniało się ono z dniem 31 grudnia 2014 r., a organ nie miał możliwości wydania w tym terminie decyzji, bowiem odwołanie w tej sprawie zostało złożone po 1 stycznia 2015 r. Zasadne jest więc stwierdzenie, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła decyzję Kolegium w całości, wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 210 §1 pkt 6 i §4 o.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej,

2. art. 77 §1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 §1 i §3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 §1 o.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 31 grudnia 2014 r. do dnia 5 lipca 2021 r. w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy,

3. art. 78 §3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji gdy organ I instancji wszczął postępowanie dopiero 2 czerwca 2014 r., a decyzję wydał 23 grudnia 2014 r., zaś SKO wydało decyzję dopiero 21 czerwca 2021 r., co oznacza że organy obydwu instancji prowadziły postępowanie w sposób opieszały, dokonując przy tym w jego toku nieprawidłowych decyzji, jak chociażby wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania, co w konsekwencji powinno skutkować zwrotem oprocentowania od nadpłaty.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom prawa, a w szczególności nie zawiera wyjaśnienia, dlaczego w tej konkretnej sprawie SKO uznało, że przedawnienie nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego. Zdaniem strony organy podatkowe obydwu instancji prowadziły postępowanie w sposób opieszały, dokonując przy tym w jego toku nieprawidłowych decyzji, jak chociażby wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania. w związku z tym brak było podstaw do odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymało przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".

Oś sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy SKO a wcześniej organ I instancji miały prawo do odmowy przyznania oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. za okres od 1 stycznia 2015 r. do 5 lipca 2021 r.

Rozstrzygnięcie powstałego w przedmiotowej sprawie sporu wymaga dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu wykładni prawa zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1212/22, mocą którego uchylił on wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/OI 166/22 (oddalający skargę), co spowodowało, że WSA w Olsztynie wyrokiem z 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 138/24 uchyliło decyzję SKO z 21 grudnia 2021 r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o odmowie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Przy czym należy mieć na uwadze przepis art. 153 p.p.s.a., który ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu (por. wyrok NSA z 5 marca 2019, sygn. akt II FSK 3044/18). Zgodnie bowiem z jego treścią ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej.

W wydanym w sprawie rozstrzygnięciu NSA przesądził, że uchylenie decyzji wymiarowej określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzenie postępowania podatkowego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia ww. zobowiązania, nie wyklucza przyjęcie, że to organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W jego ocenie zaakceptowanie argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe, prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik dokonujący zapłaty podatku zgodnie z decyzją organu I instancji ponosiłby konsekwencje przedawnienia zobowiązania podatkowego, tracąc jednocześnie możliwość uzyskania całkowitej i pełnej rekompensaty za straty spowodowane utratą dostępu do środków finansowych uiszczonych na poczet zobowiązania podatkowego, które nie zostało ustalone decyzją ostateczną. Sąd ten wskazał również, że zaakceptowanie argumentacji, że przesłanką przyczynienia się do zmiany lub uchylenia decyzji nie może być upływ terminu przedawnienia podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik dokonujący zapłaty podatku zgodnie z decyzją organu pierwszej instancji ponosiłby konsekwencje przedawnienia zobowiązania podatkowego, tracąc jednocześnie możliwość uzyskania całkowitej i pełnej rekompensaty za straty spowodowane utratą dostępu do środków finansowych uiszczonych na poczet zobowiązania podatkowego, które nie zostało ustalone decyzją ostateczną. I jeszcze jedna okoliczność, przedmiotowy problem będący wynikiem zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 o.p., zaistnieje co do zasady na etapie postępowania odwoławczego, ewentualnie sądowoadministracyjnego. Dlatego też działania organów obu instancji muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Równocześnie wskazał, że organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności.

Uwzględniając wiążący w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że zastosowanie w sprawie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 78 §3 o.p. oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 §1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 §1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; (2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 §1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma zatem wykładnia ww. art. 78 §3 pkt 2 o.p., a konkretnie ten jego fragment, w którym ustawodawca odwołuje się do kwestii przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W ślad za NSA wymaga wskazania, że przepis ten nie odwołuje się do przyczyny uchylenia decyzji, lecz do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji. Nie chodzi zatem o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Skoro więc warunkiem oprocentowania nadpłaty jest każde przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, to należy brać również pod uwagę przedawnienie zobowiązania podatkowego, które stanowi powód uchylenia decyzji. Jak zatem wskazano już wcześniej, w przypadku uchylenia decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązania konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy organy podatkowe przyczyniły się do jego powstania czy też nie.

Uwzględniając stanowisko NSA zaprezentowane w przywołanym na wstępie wyroku z 28 listopada 2023 r., kluczowym elementem dokonywanej w świetle art. 78 §3 pkt 2 o.p. oceny działania organów podatkowych i jego ewentualnego wpływu na wystąpienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji – był sposób prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

W kontekście dotychczasowych rozważań analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentacji zaprezentowanej przez organ odwoławczy przekonała sąd, że SKO nie wykazało, że nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty za cały okres istnienia nadpłaty.

Zauważyć bowiem należy, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte z urzędu w dniu 11 czerwca 2014 r. (k. 34-36 akt sprawy), w związku z otrzymanym 14 kwietnia 2014 r. wynikiem kontroli Dyrektora UK z 31 marca 2014 r., z którego wynika, że skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części infrastruktury telekomunikacyjnej będącej przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Decyzja organu I instancji określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana tuż przed upływem terminu przedawnienia, tj. 23 grudnia 2014 r. (czyli przed 31 grudnia 2014 r.).

Jednocześnie, mimo braku obowiązku (decyzja nie miała bowiem waloru ostateczności, jak wskazała organ odwoławczy) Spółka w dniu 31 grudnia 2014 r. (k. 151 akt sprawy) wpłaciła należność podatkową wynikającą z ww. rozstrzygnięcia. Ponadto złożyła już po upływie terminu przedawnienia odwołanie z 12 stycznia 2015 r. (data wpływu do organu 14 stycznia 2015 r.) od decyzji I instancyjnej. Uchylająca decyzja SKO rozstrzygnięcie będące przedmiotem odwołania i umarzająca postępowanie w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązania za 2009 r. została natomiast wydana dopiero 21 czerwca 2021 r. (k. 172-173 akt sprawy).

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2014 r. Zwrócić w związku z tym należy uwagę na uchwałę pełnego składu Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FSP 4/13, w której poddano analizie problem dopuszczalności prowadzenia postępowania i orzekania o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę (art. 59 §1 pkt 1 o.p.). Dokonano też analizy wpływ upływu terminu przedawnienia na toczące się postępowanie podatkowe, wskazując, że nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 §1 pkt 1 o.p.). Należy przy tym pamiętać, że tut. sąd ma obowiązek uwzględnienia zaprezentowanego w tej uchwale stanowiska rozpatrując przedmiotową sprawę, co wynika z treści art. 269 §1 p.p.s.a. (ogólnie wiążąca moc uchwały). Zwrócić należy też uwagę na to, że ww. uchwałę wskazał także organ odwoławczy, który mocą decyzji z 21 czerwca 2021 r. uchylił rozstrzygnięcie I instancyjne i umorzył jednocześnie postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Dokując analizy argumentacji zaprezentowanej przez SKO, w realiach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że argumentacja ta nie ma charakteru merytorycznego. Opisane bowiem w uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia okoliczności nie odnoszą się w żaden sposób do wskazanych wcześniej okoliczności rozpoznawanej sprawy, które winny mieć zasadniczy wpływ na analizę uwzględniającą płynące z wydanego w sprawie wyroku NSA z 28 listopada 2023 r. Trzeba bowiem pamiętać (co jest istotne dla sprawy i co stanowi jej kluczowy moment), że to SKO rozpatrywało złożone 12 stycznia 2015 r. odwołanie już po upływie terminu przedawnienia. To skutkowało tym, że już wówczas (niezwłocznie w 2015 r.), zważywszy na treść uchwały przywołanej przez sam organ w decyzji z 21 czerwca 2021 r., mocą której uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego - powinno nastąpić jego umorzenie, a nie dopiero w 2021 r. (czyli 6 lat później). Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez SKO. Zamiast tego Kolegium na podstawie art. 201 §1 pkt 2 o.p. zawiesiło postępowanie, pozostawiając ocenę podnoszonej przez skarżącą kwestii przedawnienia do rozstrzygnięcia w przyszłości, w decyzji dotyczącej wymiaru podatku (k. 166 akt sprawy). Organ odwoławczy wskazuje też w uzasadnieniu decyzji z 2021 r., że z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. nie został przerwany ani zawieszony z powodu okoliczności wymienionych w art. 70 o.p. Dokonane przez SKO zawieszenie postępowania podatkowego nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Wobec powyższego rzeczą wtórną jest podnoszony przez Kolegium argument, że rozstrzyganie przez WSA w Olsztynie spraw dotyczących zawieszenia postępowania odwoławczego pozwalało sądzić, że postępowanie organu jest w tych sprawach prawidłowe. Jak już bowiem wskazano wcześniej to organ odwoławczy prowadził dalej postępowanie, które winno być już na początku stycznia 2015 r. (po wniesieniu odwołania przez stronę) umorzone, z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Z zaskarżonej obecnie decyzji SKO wynika nadto, że zawieszając postępowanie podatkowe organ ten kierował się potrzebą wyjaśnienia zagadnienia wstępnego, tj. dążył do uzyskania wiedzy o wyniku sprawy sądowej toczącej się z powództwa innego organu przed sądem powszechnym. Wskazano też, że organ działał w przekonaniu, że wniesienie ww. pozwów spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 §6 pkt 3 o.p.). Abstrahując od upływu w sprawie terminu przedawnienia i przyjmując, że zachodziła konieczność zawieszenia postępowania podatkowego (potwierdzona wyrokami tut. sądu) trudno jednak podzielić stanowisko organu co do przyjętych przez SKO skutków zawieszenia postępowania podatkowego. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 §1 o.p. wstrzymywało bieg przedawnienia. Do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 §6 pkt 3 o.p. prowadzi natomiast inne, nieco podobne działanie, tj. wystąpienie do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego. W wyroku z 20 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 1595/23 NSA powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że: "(...) do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §6 pkt 3 O.p. dochodzi tylko w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe zwróci się do właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a O.p., o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa i zawieszenie dotyczy tylko takich zobowiązań, które są przedmiotem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania.". Z takim pozwem nie wystąpił jednak ani organ I instancji ani Kolegium. Organ odwoławczy zawiesił jedynie postępowanie w związku z pozwem złożonym przez inny organ, co wprawdzie spełniało cechy zagadnienia wstępnego i pozwalało na zawieszenie postępowania podatkowego, lecz nie wstrzymywało biegu przedawnienia. Z powyższego wynika, że organ ten błędnie zinterpretował art. 70 §6 pkt 3 o.p. jako znajdujący zastosowanie w związku z zawieszeniem postępowania podatkowego na podstawie art. 201 §1 pkt 2 o.p. Ta błędna wykładnia dokonana została już po zakończeniu biegu terminu przedawnienia, wobec czego, chociaż doprowadziła do opóźnienia w wydaniu decyzji uchylającej decyzję wymiarową i umarzającej postępowanie, to jednak nie mogła przyczynić się do uchylenia decyzji organu I instancji.

W świetle zatem powołanego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 28 listopada 2023 r. oraz uwzględniając dotychczasowe rozważania za zasadne sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 78 §1 i §3 pkt 1 i 2 o.p., art. art. 77 §1 pkt 1 lit. b o.p. zw. z art. 122 o.p. i art. 187 §1 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a., jak również art. 210 §1 pkt 6 i §4 o.p. SKO bowiem nie przeprowadziło prawidłowo postępowania dowodowego, jak również nie odniosło się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich istotnych z punktu widzenia niniejszej sprawy okoliczności, które miały wpływ na ocenę z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji działań organów podatkowych prowadzących do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Twierdzenie to jest o tyle zasadne, że mając na uwadze opisane wcześniej okoliczności przedmiotowej sprawy, w ocenie sądu organ odwoławczy naruszył wskazane przepisy, w szczególności art. 78 §1 i §3 pkt 1 i 2 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że organ I instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji w sytuacji, gdy wydał decyzję wymiarową dopiero 23 grudnia 2014 r., czyli tuż przed upływem terminu przedawnienia. Tym bardziej, że wobec upływającego w rozpoznawanej sprawie z dniem 31 grudnia 2014 r. terminu przedawnienia Wójt winien wziąć pod uwagę przed wszczęciem postępowania podatkowego 11 czerwca 2014 r., czy w ogóle możliwe będzie przeprowadzenie postępowania w taki sposób, który zapewniałby realną możliwość nie tylko przygotowania decyzji przez ten organ, lecz także jej doręczenia i rozpatrzenia odwołania przez organ II instancji przed upływem przedawnienia. Należy przy tym przyznać rację skarżącej, która podnosi, że okoliczność otrzymania przez organ I instancji wyniku kontroli UKS w dniu 14 kwietnia 2014 r. nie obligowała organu I instancji do wszczęcia postępowania podatkowego, a organ mógł we własnym zakresie zweryfikować, czy w jego ocenie złożona przez stronę deklaracja jest prawidłowa. I nawet, jeżeli faktyczną przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego było otrzymanie wyniku kontroli, to jednak z prawnego punktu widzenia nie była to podstawa jego wszczęcia. Inaczej mówiąc, organ I instancji nie musiał, lecz mógł wszcząć postępowanie podatkowe po przeanalizowaniu wszelkich okoliczności, w tym także tych dotyczących realnej możliwości jego zakończenia decyzją ostateczną, z uwzględnieniem prawa skarżącej do korzystania z przysługujących jej środków prawnych. Zatem, wbrew treści zaskarżonej decyzji (s. 4), organ podatkowy miał 5 lat na wydanie decyzji, co wynika z przepisów podatkowych (art. 70 §1 o.p.). W tym kontekście wszczęcie postępowania w czerwcu 2014 r., po trzech miesiącach od otrzymania wyniku kontroli oraz niecałe sześć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, było działaniem ryzykownym procesowo (uwzględniając zakres, terminy oraz ramy procesowe rządzące każdym postępowaniem), wymagającym od organu przewidzenia braku możliwości merytorycznego zakończenia sprawy decyzją ostateczną (tym bardziej, że przecież decyzja I instancji wydana została dopiero 23 grudnia 2014 r.), z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Już to pokazuje, że prowadził on postępowanie w sposób wskazujący z dużą dozą prawdopodobieństwa na to, że taki upływ terminu przedawnienia nastąpi. A jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wielokrotnie wyroku z 28 listopada 2023 r.: "Niemniej jednak organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego czy też prowadzenie go w sposób opieszały bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji mogącej korzystać z przymiotu ostateczności." (też wyroki NSA z 24 listopada 2023 r.: sygn. akt III FSK 1152/22, sygn. akt III FSK 1153/22). Działanie organu I instancji, w świetle zaprezentowanej przez NSA wykładni przepisu art. 78 §3 pkt 2 o.p., uznać należy zatem, jako przyczynienie się do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Nieprawidłowo postępowanie organu I instancji potwierdza też pośrednio samo SKO w zaskarżonym rozstrzygnięciu stwierdzając, że: "(...) Kolegium nie miało możliwości wydania w tym terminie decyzji bowiem odwołanie w tej sprawie zostało złożone po 1 stycznia 2015 r. Wobec powyższego zasadne jest stwierdzenie, iż wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe." (s. 6).

Sąd nie uznał przy tym za zasadne i przekonujące twierdzenia organu odwoławczego, że to Spółka przyczyniła się do długiego prowadzenia postępowania i w efekcie wydania decyzji dopiero 23 grudnia 2014 r. (z uwagi na brak współpracy polegający na nie udzielaniu odpowiedzi na wezwania organu podatkowego). Ocena treści rozstrzygnięcia wskazuje bowiem, że SKO nie dokonało analizy ani w zakresie podejmowanych przez organ I instancji czynności procesowych zmierzających do określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego ani też tego, czy działania te były niezbędne do załatwienia sprawy, ani tego czy organ ten prowadził postępowanie z poszanowaniem zasady szybkości postępowania podatkowego. Nie wskazał też na czynności procesowe spółki, które uprawniałaby do formułowania wniosku o celowym przedłużaniu postępowania podatkowego, jak również nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi czynnościami a przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Biorąc zatem pod uwagę uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie można uznać, że organ odwoławczy wykazał, że doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawało całkowicie poza działaniami organów i winę w tym zakresie należy przypisać jedynie spółce.

Zatem spośród wyżej wymienionych działań organów obu instancji, takich jak zbyt późne wszczęcie postępowania przez organ I instancji (11 czerwca 2014 r.) – co potwierdza przecież moment wydania decyzji I instancyjnej, wydanie decyzji wymiarowej przez organ I instancji tuż przed upływem biegu terminu przedawnienia (tj. 23 grudnia 2014 r.), niedostrzeżenie przez organ odwoławczy upływu terminu przedawnienia już w momencie wpływu w styczniu 2015 r. odwołania, błędna wykładnia art. 70 §6 pkt 3 o.p. dokonana przez SKO oraz zbyt późne podjęcie zawieszonego postępowania – decydujące znaczenie, z punktu widzenia art. 78 §3 pkt 2 o.p. miało procedowanie organu I instancji, gdyż do przedawnienia doszło wkrótce po wydaniu decyzji przez ten organ, co w ogóle nie pozwalało na przeprowadzenie postępowania odwoławczego. Natomiast wyżej wymienione działania Kolegium już po 31 grudnia 2014 r., chociaż miały istotny wpływ na datę zakończenia postępowania podatkowego, to jednak nie łączą się z powstaniem przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej tj. nie doprowadziły do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przed wydaniem 23 grudnia 2014 r. decyzji przez organ I instancji Kolegium nie podejmowało przecież żadnych czynności w sprawie. Wobec tego organ odwoławczy nie mógł przyczynić się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Dlatego w ocenie sądu nie organowi odwoławczemu, lecz przede wszystkim organowi I instancji należy przypisać zasadniczą dla rozpoznawanej sprawy nieprawidłowość, tj. brak przyjęcia realnej strategii postępowania, uwzględniającej czas niezbędny nie tylko do wydania decyzji wymiarowej przez Wójta, lecz zapewniający możliwość wydania decyzji odwoławczej. Organ I instancji mógł wszcząć postępowanie podatkowe wcześniej lub mógł podjąć przewidziane w Ordynacji podatkowej działania w celu wstrzymania biegu przedawnienia, mógł też nie wszczynać postępowania podatkowego, jeżeli z wcześniejszej analizy terminów procesowych wynikało, że z uwagi na bliskość terminu przedawnienia postępowanie odwoławcze nie będzie mogło zostać zakończone. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że postępowanie podatkowe mogło być prowadzone w sposób, który odbiera organowi podatkowemu możliwość powoływania się na brak przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji wymiarowej.

Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zaś na podstawie art. 187 §1 o.o. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naruszenie przytoczonych przepisów postępowania w rozpoznawanej sprawie (dotyczącej oprocentowania zwrotu nadpłaty) wynika z niewłaściwego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, w oparciu o błędną wykładnię art. 78 §3 pkt 2 o.p. Przypomnieć należy, że to przepis prawa materialnego określa zakres rozpatrywanej sprawy, a tym samym nadaje kierunek prowadzenia postępowania dowodowego oraz warunkuje sposób jego oceny. Od prawidłowej interpretacji prawa materialnego zależy, czy stan faktyczny został prawidłowo ustalony. W zaskarżonej decyzji SKO przyjęło taką wykładnię prawa materialnego, tj. ww. art. 78 §3 pkt 2 o.p, która pozostaje w sprzeczności z oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kwestię "przyczynienia się" do przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej rozpatruje bowiem przez pryzmat ewentualnej opieszałości organu I instancji (s. 4 i 6 zaskarżonej decyzji), zaś działań tego organu nie ocenia jako przyczyniające się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko to jest nieprawidłowe wobec treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie w ewentualnej opieszałości organu podatkowego (którą należałoby odnosić do już toczącego się postępowania, nie zaś do zbyt późnego wszczęcia), lecz w źle przyjętej strategii jego prowadzenia, oderwanej od rzeczywistej możliwości zakończenia go decyzją odwoławczą – upatruje podstaw do uznania, że organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że brak założenia przez organ I instancji, że podatnik złoży odwołanie od decyzji wymiarowej, może mieć wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Kolegium w zaskarżonej decyzji naruszyło też art. 153 p.p.s.a., gdyż jak wyżej wykazano, nie uwzględniło oceny prawnej zawartej w wiążącym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2023 r.

Rozpoznając sprawę ponownie SKO uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku tut. sądu oraz w przywołanym w treści uzasadnienia wyroku NSA z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1212/22, a w tym raz jeszcze w okolicznościach rozpoznawanej sprawy dokona oceny, czy organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej.

W związku z powyższym zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 500,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480,00 zł stosownie do §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.