Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2025/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1 w zw. z art. 188, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. sp. k. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 292/18 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. sp. k. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2018 r. nr 2201-IOV-2.4103.645.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. sp. k. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 11250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 292/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę V. Sp. z o.o. Sp. k. zs. w G. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS:, "Organ podatkowy") z 30 stycznia 2018 r., nr 2201-IOV-2.4103.645.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2016 r.

2. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 30 czerwca 2017 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: "NUCS", "Organ pierwszej instancji") rozliczył podatek od towarów i usług za maj 2016 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę, tj. w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1 745 372,00 zł (w tym do zwrotu bezpośredniego 1 700 000,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 45 372,00 zł) określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 495 680,00 zł.

NUCS stwierdził, że przeprowadzone postępowanie ujawniło nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na zawyżeniu wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, poprzez rozliczenie 21 faktur VAT (na łączną kwotę 9 645 905,16 zł) tytułem dostaw mebli, wystawionych na rzecz firmy A. z siedzibą w B. (dalej: "A."); zawyżeniu wartości nabycia oraz podatku naliczonego, poprzez rozliczenie faktur VAT wystawionych przez G. (dalej: G.) tytułem dostaw mebli i sprzętu AGD (21 faktur na łączną wartość netto 9 253 430,00 zł, VAT 2 128 288,91 zł), G. Spółka z o.o. za usługi transportowe (22 faktury VAT o łącznej wartości netto 57 494,39 zł, VAT 13 223,72 zł). Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji Organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy NUCS do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z 30 stycznia 2018 r. DIAS, działając a podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust 2, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania V. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji NUCS z 13 lipca 2017 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w kwocie 495 680,00 zł, utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W ocenie DIAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom jednoznacznie wskazywały, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącą jako nabywcą towarów, a G. jako podmiotem wskazanym na fakturach jako dostawca towarów i wystawca faktur, oraz że Strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji.

Zdaniem Organu podatkowego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą jest handel hurtowy i detaliczny artykułami sportowymi i turystycznymi. Spółka dokonuje dostaw towarów zarówno na rynek krajowy jak i na rynki państw UE. Uzyskiwane obroty opodatkowane są stawką 0% - sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej wymiany towarów (dalej: "WDT"), bądź stawką 23% - sprzedaż w kraju.

Ustalony, na podstawie materiału dowodowego, schemat działania polegał na przefakturowywaniu faktur mających dokumentować obrót meblami pomiędzy firmami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji, tj. pomiędzy:

1) A. Sp. z o.o. -> J. Sp. z o.o. -> G. -> Skarżąca -> A., bądź:

2) A. Sp. z o.o. -> M. Sp. z o.o. -> L. Sp. z o.o. -> Q. Sp. z o.o. -> G. -> Skarżąca -> A.

Zdaniem DIAS, wskazane firmy trudniły się wystawianiem faktur VAT mających dokumentować obrót towarami. Żaden z tych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji nie odprowadzał podatku VAT, podatek należny niwelowany był podatkiem naliczonym wynikającym z faktur wystawionych przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji.

W opinii DIAS Spółka nie tylko miała powody by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w przestępstwie, ale że świadomie uczestniczyła w tym procederze. Zdaniem Organu podatkowego, przy ocenie badania świadomości Spółki, należało uwzględnić też okoliczności związane z początkową współpracą pomiędzy kontrahentami, a dotyczące akceptowania przez Spółkę błędnie wystawionych dokumentów, w tym faktury nie określającej nazwy towarów, dokumentów CMR, które nie odpowiadały ilości i rodzajowi towarów wymienionych na fakturach wystawionych dla A., akceptowania braku płatności za towar, błędnych wpłat nie znajdujących pokrycia w fakturach wskazywanych na przelewach jak też przelewów, na których błędnie wskazywano tytuł wpłaty, tj. numer faktury.

W ocenie DIAS, podmioty uczestniczące w analizowanych transakcjach nie mogły powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużyciu. Zaprezentowany w sprawie sposób nawiązania współpracy, jak i relacje handlowe, opierające się na zaufaniu do osób, co do których Strona nie posiada żadnej wiedzy, wskazuje na brak staranności i świadczy na niekorzyść Strony. Spółka nie posiadała jakiejkolwiek swobody w prowadzeniu działalności, a w szczególności w prowadzeniu negocjacji zarówno z dostawcą jak i odbiorcą.

Od ww. decyzji DIAS Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę Strony za bezzasadną.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez kontrahenta, dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W sprawie przesłuchano prezesa Skarżącej W. D., przedstawiciela G. A. S. oraz właściciela firmy A. w B. M. S., przyjęto również wyjaśnienia I. K., M. J., T. S. i A. S. Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (Prokuraturę Regionalną w Szczecinie i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej i podmiotów, z którymi przeprowadzała transakcje - nabywała towary, a następnie je zbywała, ale również wobec podmiotów, z którymi rzekomo ci kontrahenci współpracowali (m. in. A. Spółka z o.o., M. Spółka z o.o., L. Spółka z o.o., Q Spółka z o.o. i J. Spółka z o.o.). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, argumentacja Skarżącej ograniczała się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty miały ogólnikowy charakter. Tymczasem skuteczność zarzutu polegającego na tym, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, iż uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie zaskarżonej decyzji było na tyle czytelne, że nie było wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji było zdaniem Sądy pierwszej instancji również na tyle wyczerpujące, że umożliwiało Skarżącej na odnieść się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, a także pozwoliło Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem WSA w Gdańsku, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona oraz zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie sposób było też zarzucić DIAS, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W ocenie WSA w Gdańsku w swojej decyzji Organ podatkowy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

W ocenie WSA w Gdańsku DIAS prawidłowo przyjął, także iż stworzonym łańcuchu dostaw Spółka nie posiadała jakiejkolwiek swobody w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie musiała bowiem pozyskiwać ani towaru ani odbiorcy. Jedynymi czynnościami wykonywanymi przez przedstawiciela Skarżącej było podpisywanie i przesyłanie faktur oraz udostępnianie rachunku bankowego w celu otrzymywania przelewów środków pieniężnych, a następnie dokonywanie płatności na rzecz swojego "dostawcy". Skarżąca nie miała przy tym żadnego wpływu na zakres i przedmiot transakcji. Wszystkie transakcje w całym łańcuchu dostaw, zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o VAT za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", której celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do tych transakcji, a także przez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów). Wszystkie te okoliczności znajdują także potwierdzenie w ustaleniach z kontroli przeprowadzonej w G. oraz badania ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług Spółki Q.

Zdaniem WSA w Gdańsku, o nierzetelności kwestionowanych transakcji oraz świadomości Skarżącej co do ich charakteru świadczą też dokumenty przewozowe CMR. Treść tych dokumentów nie potwierdza, aby przedmiotem transportu były towary wymienione na spornych fakturach. Na wszystkich dokumentach CMR znajduje się bowiem jedynie zapis, że przedmiotem transportu są meble + AGD oraz ilość palet i waga ładunku, które ponadto nie odpowiadają ilościom podanym na zleceniach spedycyjnych i fakturach za usługi transportowe. Wskazać należy, że dokumenty przewozowe wystawiane są w oparciu o faktury sprzedaży i powinny odpowiadać treści tych dokumentów W ocenie Sądu pierwszej instancji, Organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny korespondencji elektronicznej i zasadnie przyjął, że nie stanowiła ona oferty w ujęciu handlowym. Jakkolwiek tematem tych e-maili była oferta mebli na określony dzień, a nawet tydzień, to jednak transakcjom tym nie towarzyszyła negocjacja cen, warunków i terminu dostawy, czy też kwestia ponoszenia kosztów transportu. Co za tym idzie biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy za słuszną należało uznać konstatację organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zaistniałe w sprawie okoliczności nawiązania współpracy, jak i związane z samą współpracą, jednoznacznie wskazują, że przedmiotem obrotu nie był w rzeczywistości towar wymieniony na spornych fakturach. WSA w Gdańsku podkreślił przy tym, że nie były to transakcje sporadyczne, ale stała współpraca i to dokonywana z dużą częstotliwością a ponadto opiewająca na znaczne wartości. Transakcje te były dokonywane prawie codziennie, a jedynymi nabywcami mebli z G. były spółki należące do W. D., tj. Skarżąca i S. Pomimo stałej współpracy, żadna ze stron transakcji nie jest zorientowana co do szczegółów tej współpracy, pochodzenia towaru, a nawet nie potrafi jednoznacznie i wiarygodnie potwierdzić, że przedmiotem transakcji faktycznie był towar wymieniony na spornych fakturach. Żadna ze stron w rzeczywistości nie widziała towaru, który miał być przedmiotem kwestionowanych transakcji. Zeznania stron są ogólnikowe, mało precyzyjne, nie cechuje ich znajomość szczegółowej wiedzy w badanym zakresie. Z kolei dokumenty (oferty, faktury) mające w ocenie Spółki dowodzić rzeczywistego charakteru transakcji, zawierają istotne rozbieżności co do przedmiotu nabywanego i sprzedawanego przez Spółkę towaru. Z ofert i faktur wystawionych przez G. wynika, że Spółka miała nabywać zestawy meblowe wraz ze sprzętem AGD. Natomiast przedmiotem fakturowania przez Spółkę sprzedaży do A. były jedynie komplety mebli. Ponadto, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że faktury wystawiane były na podstawie faktur otrzymanych od dostawcy i to bez konfrontacji z wcześniej otrzymanymi "ofertami", a Spółka nie miała żadnego wpływu ani na przebieg transakcji, ani treść wystawianych przez siebie faktur. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że G. i A. były firmami pozorującymi działalność gospodarczą, a rachunki tych firm służyły transferowaniu korzyści finansowych z oszustwa podatkowego. Spółka w transakcjach z tymi podmiotami nie wykonywała żadnych czynności, nie miała żadnego wpływu na zakres i przedmiot transakcji, nie uczestniczyła w pozyskiwaniu zamówień i ustalaniu warunków sprzedaży. Nie miała również wpływu na faktyczne dysponowanie towarem i finansowanie jego zakupu. Jej rola ograniczała się jedynie do wykonywania czynności technicznych, tzn. do wystawiania i przesyłania faktur do A. oraz realizowania przelewów na rzecz A. S., po wcześniejszym otrzymaniu wpłat od M. S.. W rzeczywistości, kontakty Spółki z firmami G. i A. dotyczyły wyłącznie wymiany dokumentów mających uwiarygadniać transakcje. W ocenie WSA w Gdańsku skoro Spółka nie nabyła towarów opisanych na fakturach wystawionych przez G., to tym samym nie mogła dokonać ich zbycia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy A.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podst. art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz.1302., dalej: "p.p.s.a."). Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi mimo zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji Dyrektora IAS, z powodu naruszenia przez Organ podatkowy:

– art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu polegającej na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia Organu podatkowego oraz niezastosowanie się do wytycznych, wynikających z wiążącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"),

– art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez Organ podatkowy obrazu Spółki jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych,

– art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1, 188 oraz 181 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające na niezgromadzeniu wyczerpującego materiału dowodowego, oraz poprzez wadliwe, nieznajdujące uzasadnionych podstaw z zgormadzonym materiale dowodowym, uznanie, że Podatnik nawiązując i dokonując transakcji z A.S. G. oraz M.S. A. nie działał w dobrej wierze i z zachowaniem zasad należytej staranności,

– art. 123 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału podatnika,

– art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie dokumentów niestanowiących materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie,

– art. 181 O.p. poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania świadka z odrębnego postępowania karnego automatycznie wyłącza potrzebę przesłuchania tej osoby w charakterze świadka w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym,

– art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

– art. 191 O.p. tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną - sprzeczną z zasadami logiki, a nie swobodną ocenę wybranych przez Organ podatkowy dowodów,

– art. 192 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie dokumentów, co do których Podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się,

– art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji;

naruszenie przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 8 ustawy o Vat, wskazującą na konieczność dokonania "inspekcji" towaru mającego być przedmiotem dostawy łańcuchowej, podczas gdy wymogu takiego wskazany przepis, jak i orzecznictwo TSUE, nie przewiduje, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego niezastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych uzasadniających jego zastosowanie,

3) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe niezastosowanie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE:L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347 poz. 1, ze zmianami; zwana dalej "Dyrektywą VAT"), polegające na odmowie uznania dokonywanych przez Podatnika dostaw towarów na rzecz A. za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów co doprowadziło do zakwestionowania prawa do skorzystania przez Podatnika ze stawki 0% z tytułu tych transakcji, mimo że Podatnik spełnił wszystkie kryteria przewidziane przez ww. przepisy,

4) powyższe uchybienie doprowadziło w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania oraz art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt I lit. a Ustawy o VAT, w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwe niezastosowanie, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dawałyby podstawy do jego zastosowania, co doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur,

5) naruszenie prawa procesowego tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji DIAS z powodu naruszenia przez Organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także art. 138 ust. 1, 167 i 168 Dyrektywy VAT. Naruszenie przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6) naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku, w znacznej mierze powielające jedynie, w drodze ogólnej akceptacji, argumentację DIAS, której wadliwość była przedmiotem wniesionej do WSA skargi, co uniemożliwia dokonanie kontroli skarżonego wyroku, a także poprzez fakt oddalenia skargi z jednoczesnym wskazaniem, że w sprawie wystąpiła tzw. "karuzela podatkowa", mimo iż nie wskazał na nią DIAS. Naruszenie przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony Organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Pismem procesowym z 21 lutego 2023 r. Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi Organu podatkowego na skargę kasacyjną, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

7.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

7.3. W rozpatrywanej sprawie istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu VAT i wykazanych w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. 21 faktur VAT wystawionych przez G. tytułem dostaw mebli i sprzętu AGD oraz 22 faktur VAT wystawionych przez G. za usługi transportowe, a także zawyżeniu wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez rozliczenie 21 faktur VAT tytułem dostaw mebli wystawionych na rzecz A. w B.

7.4. Podnieść należy, że Spółka formułując zarzuty skargi kasacyjnej podobnie jak w przypadku skargi do Sądu pierwszej instancji, podniosła w istocie rzeczy zarzuty dwojakiego rodzaju. Po pierwsze – o charakterze procesowym, odnoszące się głównie do sposobu prowadzonego postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności, także do przyjętej oceny jego wyników. Po drugie – o charakterze materialnoprawnym, które to zmierzały do wykazania, że organy podatkowe niezasadnie odmówiły Skarżącej odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obie kategorie zarzutów należało uznać za bezzasadne i nieznajdujące odzwierciedlenia w przedmiotowej sprawie.

7.5. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to ocenę Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). W przedmiotowej sprawie przesłuchano prezesa Skarżącej – W. D., przedstawiciela G. A. S. oraz właściciela firmy A. w B. M.S., przyjęto również wyjaśnienia I. K., M. J., T. S. i A. S. Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (Prokuraturę Regionalną w Szczecinie i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty, zgodnie z art. 181 O.p., mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy również podkreślić, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej i podmiotów, z którymi przeprowadzała transakcje - nabywała towary, a następnie je zbywała, ale również wobec podmiotów, z którymi rzekomo ci kontrahenci współpracowali (m. in. A. Spółka z o.o., M. Spółka z o.o., L. Spółka z o.o., Q. Spółka z o.o. i J. Spółka z o.o.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe w prawidłowy sposób określiły zaistniały w sprawie stan faktyczny. Oparły się one na różnorakich materiałach, które należało uznać za wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS odniósł się do treści poszczególnych zeznań, wskazał na istotne informacje z nich płynące, pokazał sprzeczności z nich wynikające, wyjaśnił, które z zeznań są wiarygodne i dlaczego. Zeznania W. D. i M. S. w kwestii nawiązania współpracy były zgodne, spójne i nie wymagały dodatkowych wyjaśnień. Obie strony zgodnie zeznały, że współpraca została nawiązana na targach odbywających się w K. w dniach 30 sierpnia – 1 września 2015 r., na których skarżąca Spółka miała oferować m.in. meble poprzez wyłożenie katalogów otrzymanych wcześniej od przedstawiciela firmy G. Natomiast fakt, że A. S. zeznała, że W. D. poznała w 2015 r. na spotkaniu biznesowym w hotelu w G. nie potwierdzając tym samym zeznań W. D. odnośnie nawiązania kontaktów na targach I. w M. w dniach 5 lutego – 8 lutego 2015r. nie podważa wiarygodności tych zeznań. Podkreślić bowiem należy, że A. S. prowadzenie działalności pod firmą G. rozpoczęła w październiku 2015 r., co jest jednoznaczne z tym, że na targach I. w M. odbywających się w lutym 2015 r. nie mogła ona występować w roli przedsiębiorcy działającego pod tą firmą. Powyższe rozbieżności złożonych zeznań, co do nawiązania współpracy świadczą na niekorzyść Skarżącej Spółki, bowiem dowodzą tego, że nawiązując współpracę z nowym kontrahentem i nie podjęła żadnych działań w celu jego weryfikacji i upewnienia się że osoba podająca się za przedstawiciela danej firmy w rzeczywistości jest reprezentantem tej firmy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że W. D. nie posiadał żadnej wiedzy na temat nabywanego towaru, który następnie odsprzedawał do firmy A. Nigdy nie był w magazynie, w którym towar się znajdował i nigdy w rzeczywistości nie widział kupowanego i sprzedawanego przez siebie towaru. Udział Skarżącej w kwestionowanych transakcjach polegał wyłącznie na akceptowaniu warunków przedstawionych przez dostawcę. Skarżąca nie negocjowała tez cen oferowanych mebli. Transakcje przeprowadzane były w większości codziennie, a niekiedy nawet po dwie dziennie i opiewały na znaczne kwoty, zaś otrzymywane przez Skarżącą faktury zachowywały kolejność numerów (z uwzględnieniem faktur wystawionych na rzecz S. Sp. z o.o. Sp.k.) co wskazywało na to, że Skarżąca oraz Spółka S. (również należąca do W. D.) były jedynymi kontrahentami G. Pomimo błędów i nieścisłości występujących w dokumentach mających potwierdzać przeprowadzonych kwestionowanych transakcji, Skarżąca akceptowała te dokumenty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że w stworzonym łańcuchu dostaw Spółka nie posiadała jakiejkolwiek swobody w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie musiała bowiem ona pozyskiwać ani towaru ani odbiorcy. Jedynymi czynnościami wykonywanymi przez przedstawiciela Skarżącej było podpisywanie i przesyłanie faktur oraz udostępnianie rachunku bankowego w celu otrzymywania przelewów środków pieniężnych, a następnie dokonywanie płatności na rzecz swojego "dostawcy". Skarżąca nie miała żadnego wpływu na zakres i przedmiot transakcji. Wszystkie transakcje w całym łańcuchu dostaw, zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o VAT za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", której celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do tych transakcji, a także przez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów). Wszystkie te okoliczności znalazły także potwierdzenie w ustaleniach z kontroli przeprowadzonej w G. oraz badania ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług Spółki Q-W.

W rozpatrywanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe zasadnie rozpatrywały działalność Spółki biorąc przy tym pod uwagę również ocenę działalności jego kontrahentów. Wskazać przy tym należy, że faktury wystawiane przez kontrahentów Skarżącej, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie w sprawie jednoznacznie wykazało, że mechanizm obrotu meblami polegał w rzeczywistości na wielokrotnej sprzedaży takich samych mebli, przy czym przedmiotem transakcji nie były towary wymieniane na spornych fakturach, ale zdekompletowane i zniszczone przedmioty o znikomej wartości. W przedmiotowej sprawie, zasadnie zatem należało uznać świadome uczestnictwo Skarżącej w nieprawidłowym obrocie gospodarczym za udowodnione, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego, a nie wybiórczo, zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zidentyfikował zasadniczy spór zaistniały w rozpatrywanej sprawie, a sporządzone przez niego uzasadnienie w obszerny sposób podało motywy przyjętego rozstrzygnięcia.

W świetle powyższej argumentacji nie sposób uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.6. Odnosząc się do sformułowanych przez Spółkę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to w świetle przedstawionej uprzednio argumentacji nie sposób uznać, by w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 tejże ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania oraz art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt I lit. a Ustawy o VAT, w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy VAT. Podstawę do odliczenia podatku – zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT – stanowi faktura, bowiem kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT). W tych przypadkach, organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać, zarówno wymogi formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to, że organ dokonując kontroli sprawdza, czy faktura istotnie stwierdza nabycie towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Wskazać należy, że wzajemna relacja wyżej wymienionych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") stanowiła przedmiot szczegółowej analizy m.in. w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi".

W tym kontekście na szczególną uwagę zasługuje fakt, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). W sytuacji gdy brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może zatem powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się bowiem na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (por. postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku, bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, zgodnie z którym odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Ponadto, oszustwo podatkowe, popełnione przez samego podatnika, nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (C 439/04) i (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność tego stanowiska wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował ww. przepisy prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał ich właściwej subsumpcji, opierając się przy tym na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który był wystarczający do dokonania przedmiotowego rozstrzygnięcia.

8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

R. Pęk A. Mudrecki M. Golecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA