Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 572/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2021 r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy C. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS", "DKIS", "organ interpretacyjny"), pismem z 4 maja 2023 r., na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.: dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") udzielił Gminie C. (dalej także: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Gmina") interpretacji przepisów prawa podatkowego

w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej w związku z realizacją projektu na tle art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Wnioskiem złożonym w dniu 16 marca 2021r., uzupełnionym 29 kwietnia 2021r. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania własne, określone w treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności

w sprawach ładu przestrzennego, ochrony środowiska i przyrody.

Wnioskodawca w partnerstwie z innymi gminami, tj. R. oraz S. nad [...] (zwanymi dalej Partnerami), na podstawie umowy o partnerstwie z 6 października 2016 r. (zmienianej aneksami), realizował inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii, pn. "Budowa instalacji OZE na bazie fotowoltaiki, kolektorów słonecznych

i pomp ciepła na terenie Gminy R., C. i S. nad [...]", w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Mazowieckiego 2014-2020 (RPO WM), Oś priorytetowa IV, Działanie 4 Odnawialne źródła energii, polegającą na zakupie, montażu instalacji kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pomp ciepła typu powietrze-powietrze na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców oraz na/przy budynkach użyteczności publicznej (dalej: Projekt). Liderem projektu zgodnie z ww. umową jest Gmina R.. W ramach umowy Lider jest odpowiedzialny za m.in. prawidłowe przygotowanie i realizację Projektu, zawarcie umowy o dofinansowanie Projektu, reprezentowanie partnerów, przygotowanie Projektu przez wszystkich Partnerów Projektu, oraz za rozliczenie finansowe i rzeczowe Projektu, a także związane z Projektem obowiązki dokumentacyjne i promocyjne.

Z kolei Partnerzy odpowiadają m.in. za zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie wkładu własnego oraz środków finansowych niezbędnych do realizacji projektu w części opowiadającej ich właściwości, terminowe i rzetelne przekazywanie Liderowi informacji i dokumentacji potrzebnej do rozliczenia Projektu, a także dokonanie szeregu obowiązków dokumentacyjnych. Uwzględniając tryb realizacji Projektu, tj. jego realizację na podstawie umowy o partnerstwie jednocześnie przez Gminę R., Gminę C. oraz Gminę S. nad [...], Gmina C. pragnie podkreślić, iż niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie tej części projektu, która realizowana została bezpośrednio przez Gminę C. na jej terenie. Projekt

w zakresie realizowanym przez Gminę C. polega na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, oraz pomp ciepła (zwanych dalej: Instalacje) na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości), jak również na/przy budynkach użyteczności publicznej.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia będące elementami OZE stają się własnością Gminy na okres 5 lat liczony od dnia zakończenia realizacji Projektu - ustalony według definicji "Zakończenie realizacji projektu" określonej we wzorze umowy o dofinansowanie stanowiącej załącznik do uchwały nr [...] Zarządu Województwa Mazowieckiego z dnia 5 kwietnia 2016 r. Przez ten okres Gmina udostępni użytkownikowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Wraz z upływem okresu trwania umowy, kompletna Instalacja stanie się własnością Użytkownika. Gmina zawarła umowy z mieszkańcami, w ramach których będzie zobowiązana wybudować instalacje OZE, a mieszkańcy dokonali wpłaty pełnej kwoty wynagrodzenia netto powiększonej o należny podatek VAT, na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy, stanowiącej udział w kosztach projektu. Niedokonanie przez Użytkownika wpłaty w kwocie i terminie określonych w umowie może być potraktowane jako równoznaczne z rezygnacją Użytkownika ze świadczenia na jego rzecz usługi, co skutkuje rozwiązaniem umowy.

Gmina otrzyma oprócz wpłat mieszkańców także środki unijne. W przedmiotowej sprawie dofinansowanie ma związek z realizowanym projektem, bowiem 100% dotacji będzie przeznaczone na realizację Projektu. Otrzymana przez Gminę dotacja będzie wykorzystana wyłącznie na realizację Projektu. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Wnioskodawca nie realizowałby projektu, gdyż realizacja projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania. Brak dofinansowania spowodowałby, iż Projekt nie byłby realizowany.

Gmina podkreśla, iż warunkiem wykonania na posesji danego Mieszkańca montażu i udostępniania instalacji, było dokonanie przez mieszkańca na rzecz gminy wpłaty kwoty, o której mowa w indywidualnej Umowie podpisanej z każdym Mieszkańcem z osobna. Uiszczona przez usługobiorcę kwota de facto stanowi wynagrodzenie za zapewnienie Mieszkańcowi dostępu do kompleksowych usług

w zakresie odnawialnych źródeł energii. Sama inwestycja została zrealizowana na podstawie umowy zawartej z Wykonawcą wyłonionym w przetargu, przez Gminę będącą Liderem projektu. Firma ta była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie będzie podpisywać umów bezpośrednio z mieszkańcami, lecz wykonywać czynności bezpośrednio na zlecenie Gminy.

Łączna wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania była uzależniona od ilości mieszkańców (ilości nieruchomości mieszkańców), zawnioskowanych

w ramach realizacji projektu pn. "Budowa instalacji OZE na bazie fotowoltaiki, kolektorów słonecznych i pomp ciepła na terenie gminy R., C. i S. nad [...]", współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego

w ramach Osi Priorytetowej IV, Działania 4.1 "Odnawialne Źródła Energii (OZE)". Każdemu z mieszkańców za pośrednictwem wykonanej oceny energetycznej została dobrana odpowiednia instalacja dla jego budynku mieszkalnego o określonych parametrach oraz wartości. Zgodnie z założeniem programu dofinansowanie wynosiło 80% kosztów kwalifikowanych netto instalacji. Ostateczna wysokość otrzymanego dofinansowania przez Gminę stanowi 80% sumy kosztów kwalifikowanych instalacji

u wszystkich mieszkańców. Gmina w ramach realizacji projektu pn. "Budowa instalacji OZE na bazie fotowoltaiki, kolektorów słonecznych i pomp ciepła na terenie Gminy R., C. i S. nad [...]", dla osób fizycznych jest pośrednikiem dla mieszkańców, którzy przekazują swój wkład własny w projekcie.

Wysokość wkładu własnego mieszkańca wynosi 20% kosztów kwalifikowanych netto instalacji oraz równowartość podatku VAT według obowiązującej stawki od kosztów netto. Projekt przewiduje udział finansowy mieszkańca w projekcie według podpisanej przez Gminę umowy o ustalenie wzajemnych zobowiązań stron pod względem organizacyjnym i finansowym, wynikającym z montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznej, kolektorów słonecznych, pompy ciepła, działającymi na terenie nieruchomości mieszkańca wyłącznie na jego potrzeby własne. Mieszkaniec zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 20% kosztów kwalifikowanych netto instalacji oraz równowartości podatku VAT według obowiązującej stawki od kosztów netto. 80% kosztów kwalifikowanych netto instalacji stanowi dofinasowanie. Warunki umów dotyczące montażu i eksploatacji instalacji są jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Realizacja projektu została zakończona

w 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 kwietnia 2021 r.):

Czy Gmina powinna opodatkować podatkiem od towarów i usług otrzymaną dotację związaną z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych i pomp ciepła na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców?

Zdaniem Gminy otrzymane przez nią dofinansowanie ma charakter kosztowy

i stanowi pokrycie ogólnych kosztów działalności, w związku z tym nie powinno stanowić części podstawy opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz Uczestnika Projektu (nie powinno stanowić elementu podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uczestników) i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle treści tego przepisu uznała, że dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane VAT (a więc czy stanowią element podstawy opodatkowania) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cenę realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi. Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem jednoznacznie, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Oznacza to, że dotacje

o innym charakterze - nie wpływające bezpośrednio na cenę transakcji (np. dotacje stanowiące dofinansowanie do kosztów działalności podatnika) - nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Nie będzie więc stanowić podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, która jest przeznaczona na sfinansowanie określonej działalności czy działań.

Powyższe oznacza, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację Projektu nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nie ma zatem obowiązku odprowadzić VAT należnego z tego tytułu (od otrzymanego dofinansowania związanego z realizacją projektu). Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna

w postaci wpłat, którą będzie uiszczał Uczestnik biorący udział w projekcie. W związku z powyższym, zgodnie z zawartą Umową, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja (dofinansowanie) nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, a podstawę opodatkowania w przedstawionym opisie sprawy będą stanowiły, wyłącznie wpłaty otrzymane przez Gminę od Uczestników (z tytułu odpłatności w ramach umowy).

Zdaniem Wnioskodawcy, warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinasowanie - pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku

z realizacją Projektu nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie, dotacja o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, a co za tym idzie podlegające opodatkowaniu VAT.

Reasumując, zdaniem Gminy przedmiotowa dotacja nie została przyznana jako dopłata do ceny, a stanowi jedynie pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez beneficjenta w związku z realizacją projektu. Jest to dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

W konsekwencji wnioskodawca będzie otrzymywał jedynie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym, dofinansowanie w ramach tego projektu nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona zaprezentowała argumenty wynikające bezpośrednio z orzecznictwa sądowego, interpretacji indywidualnych organów podatkowych czy opinii doktryny.

Dyrektor KIS stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, organ interpretacyjny powołał treść przepisów ustawy o VAT, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), jak również odwołał się do ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), powołując treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1. Wskazał przy tym, iż jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacja zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazał jednocześnie, iż z przywołanych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Następnie odnosząc ich treść do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania czy otrzymana przez Gminę dotacja związana z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych i pomp ciepła na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle wskazanych na wstępie przepisów uznał następnie, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio

z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dodał, że istotne dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". Stwierdził, że w tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo TSUE, a w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona

w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony).

W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy — potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Ponadto, zdaniem DKIS z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że realiach rozpoznawanej sprawy, odnośnie dotacji przeznaczonej na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, oraz pomp ciepła na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy - mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Tym samym, środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Mazowieckiego 2014-2020, które otrzymała Gmina, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług. Gmina wskazała, że w przedmiotowej sprawie dofinansowanie ma związek z realizowanym projektem, bowiem 100% dotacji jest przeznaczone na realizację Projektu - otrzymana przez Gminę dotacja mogła zostać wykorzystana wyłącznie na realizację Projektu.

Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, łączna wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania była uzależniona od ilości mieszkańców (ilości nieruchomości mieszkańców), zawnioskowanych w ramach realizacji projektu.

Otrzymane dofinansowanie ma więc ścisły związek z realizowanym Projektem, co oznacza, że całość dotacji została przeznaczona na realizację tego Projektu. Należy zatem stwierdzić, że kwota dotacji stanowiła istotną część realizowanego przez Gminę Projektu i była w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

Tym samym, otrzymana przez Gminę dotacja na realizację Projektu w części

w jakiej ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług

w zakresie zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, oraz pomp ciepła na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dotacja na zakup

i montaż instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, oraz pomp ciepła na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Gminy organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Skarżącej (doradca podatkowy), występując o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego, jak i procesowego:

- art. 29a ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że otrzymana przez Gminę dotacja związana z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych i pomp ciepła na/przy budynkach stanowiących mieszkańców, podlega opodatkowaniu VAT;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h Op poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wystąpił o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2023 r., poz. 1634; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z przedstawionego wyżej stanu sprawy, sporem w sprawie objęta zasadność uznania, iż do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wchodzi otrzymana przez Gminę dotacja pochodząca ze środków finansowych

z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Mazowieckiego 2014 – 2020, związana z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych

i pomp ciepła na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców, realizowanego na terenie Gminy.

Zdaniem Gminy dofinansowanie, o którym mowa we wniosku nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, albowiem otrzymane dofinansowanie ma charakter kosztowy i stanowi pokrycie ogólnych kosztów działalności.

Organ interpretacyjny stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe podnosząc, iż środki otrzymane przez Gminę z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Mazowieckiego 2014 – 2020 należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług. W sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma

w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przepisów tych wynika zatem, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy

o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Wskazać jednocześnie należy, iż postępowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa było zawieszone z uwagi na oczekiwanie na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-612/21

i C-616/21 w związku ze skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1454/18, przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu budzącego wątpliwości zagadnienia prawnego: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia

11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?".

Wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-612/21 i C-616/21 zostały wydane w dniu 30 marca 2023 r., zaś wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

w sprawie I FSK 1454/18 w dniu 5 czerwca 2023 r. Jak wynika z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sporu w sprawie kluczowe znaczenie ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 30 marca 2023 r. w sprawie

C-612/21, Gmina O., ECLI:EU:C:2023:279. W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Analizując powyższe orzeczenie Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w sprawie I FSK 1454/18 uznał, iż "(...) gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT."

Sąd orzekający w niniejszej sprawie oraz organ interpretacyjny są zobligowane do uwzględnienia w tej sprawie stanowiska TSUE wyrażonego w sprawie C-612/21 oraz NSA w sprawie I FSK 1454/18. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest bowiem zbliżony do analizowanego przez NSA w sprawie I FSK 1454/18. Jak wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego inwestycja została zrealizowana na podstawie umowy zawartej z Wykonawcą wyłonionym w drodze przetargu przez Gminę będącą Liderem projektu, jak również wkład własny mieszkańca stanowi 20% kosztów kwalifikowanych netto, podczas gdy ostateczna wysokość dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków publicznych stanowi 80% sumy kosztów kwalifikowanych instalacji

u wszystkich mieszkańców.

W świetle powyższych wywodów uznać należy, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Treść powyższych wywodów czyni jednocześnie bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wywody, w szczególności wskazane powyżej stanowisko TSUE w sprawie C-612/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1454/18.

Z tych względów Sad na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje 200 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi oraz 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika.