Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 321/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14n § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi B. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2024 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.30.2024.3.KS w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2024 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.30.2024.2.SJ; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego B. C. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W dniu 16 stycznia 2024 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako DKIS, organ) wniosek B. C. (dalej powoływany jako wnioskodawca, skarżący), którym zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (spółki z o.o.)

w związku z wypłatą na rzecz wspólnika niewypłaconych dotąd zysków, wypracowanych przez jednoosobową działalność gospodarczą przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą od 2006 roku jednoosobową działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest transport drogowy towarów. Wnioskodawca, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe. W związku z perspektywą dalszego rozwoju działalności gospodarczej i koniecznością podjęcia odpowiednich kroków prawnych w celu zabezpieczenia majątku prywatnego Wnioskodawca zamierza przekształcić się w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie będzie dokonane na podstawie art. 5841 – 58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej jako: k.s.h.).

Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem spółki. W wyniku przekształcenia spółka przejmie wszystkie składniki majątku należące obecnie do wnioskodawcy, służące mu do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka będzie kontynuowała działalność w takim samym zakresie w jakim jest ona obecnie prowadzona przez wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Na moment przekształcenia wnioskodawca będzie posiadać zysk wypracowany w latach ubiegłych, który nie zostanie przez niego w całości wypłacony przed przekształceniem.

Wnioskodawca zamierza podjąć przed dniem przekształcenia decyzję, że zgromadzony w jednoosobowej działalności zysk będzie wypłacany po przekształceniu w spółkę sukcesywnie na przestrzeni kolejnych lat (zarządzenie o przesunięciu tych środków na zobowiązania wobec przedsiębiorcy przekształconego). W bilanse na moment przekształcenia zysk ten zostanie wykazany jako zobowiązanie wobec przedsiębiorcy przekształconego w związku z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej jako: "ustawa o rachunkowości"), zgodnie z którym pod pojęciem zobowiązania rozumie się wynikające z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

Wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) Czy w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę powstanie po stronie wspólnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym spółka wystąpi w charakterze płatnika z tego tytułu?

2) Czy w przypadku, gdy decyzja o wypłacie zysku, wygenerowanego przez wnioskodawcę zostanie podjęta przed przekształceniem, a wypłata tego zysku na rzecz wspólnika będącego osobą fizyczną zostanie dokonana przez spółkę, dojdzie do powstania u wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a przez to czy spółka będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika od uzyskiwanego przez tego wspólnika dochodu?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie każdego z ww. pytań.

2. Wezwaniem z 14 marca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.30.2024.1.SJ DKIS wskazał, że wniosek ma braki formalne i poprosił o uzupełnienie opisu zdarzenia faktycznego, a także o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie, jeżeli ulegnie ono zmianie na skutek uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego bądź w świetle przedstawionych okoliczności w uzupełnieniu wniosku nie będzie ono korespondowało z opisem sprawy i zakresem zadanych we wniosku pytań.

3. Pismem z 29 marca 2024 r. skarżący udzielił odpowiedzi na wezwanie.

4. Postanowieniem z 29 kwietnia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.30.2024.2.SJ organ umorzył postępowanie, zaś w następstwie wniesionego przez wnioskodawcę zażalenia postanowieniem z 10 lipca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.30.2024.3.KS DKIS utrzymał w mocy ww. postanowienie.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ na podstawie analizy wniosku

i jego uzupełnienia stwierdził, że dotyczy on obowiązków spółki jako płatnika.

W ocenie DKIS na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca, jako osoba planująca utworzenie spółki, spełniał warunek do uznania za podmiot traktowany na równi ze spółką, która miała powstać. Złożony wniosek wywołał skutek w postaci wszczęcia postępowania, a wnioskodawcy przysługiwał tym samym status zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.). Jednakże z uwagi na powstanie spółki z o.o. w międzyczasie, status ten został zdaniem organu "utracony". Według DKIS w okolicznościach przedstawionych we wniosku w chwili obecnej wnioskodawca nie spełnia warunków do uznania za podmiot, o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 o.p., dla którego DKIS obowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 o.p. Z tego też względu, z uwagi na utratę przez wnioskodawcę statusu podmiotu uprawnionego do otrzymania interpretacji indywidualnej w kwestii dotyczącej skutków podatkowych jakie powstają dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako płatnika w opisanych we wniosku okolicznościach według organu zasadne było w sprawie umorzenie z urzędu wszczętego postępowania.

5. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący zaskarżył powyższe postanowienie do sądu. Działający w jego imieniu pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i w związku z art. 14h oraz w związku z art. 208 § 1 o.p., poprzez niezasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu

I instancji, w sytuacji gdy zostało ono wydane z naruszeniem przepisów regulujących instytucję interpretacji podatkowych wskutek niezasadnego uznania skarżącego za nielegitymowanego do otrzymania interpretacji, podczas gdy fakt przekształcenia, jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonanego w trakcie postępowania z wniosku o interpretację nie pozbawił go statusu zainteresowanego w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., a w konsekwencji naruszenie art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i w związku z art. 14b § 1 o.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h i art. 7 § 1 o.p. i art. 8 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niezasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i błędne uznanie działania organu I instancji za prawidłowe, pomimo, że w sposób nieprawidłowy ustalił on status skarżącego (jako niespełniającego przymiotu zainteresowanego w sprawie) i za nieznaczący uznał interes prawnopodatkowy, którym kierował się skarżący składając wniosek o interpretację, a wskutek tego niezasadnie umorzył postępowanie w sprawie, podczas gdy wniosek o interpretację:

a) został złożony przez skarżącego jako zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p.,

b) dotyczył zdarzenia przyszłego, które może powodować po stronie skarżącego jako podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 o.p. określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego w postaci ewentualnego obowiązku zapłaty podatku dochodowego;

3) art. 14n § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 14k § 1 i § 3 o.p. i art. 14m § 1 pkt 1 i 2 i § 2 pkt 1 o.p. poprzez uznanie powyższych przepisów za uzasadniające umorzenie postępowania ze złożonego przez skarżącego wniosku o interpretację, podczas gdy skarżący nie występował w roli zainteresowanego w rozumieniu art. 14n § 1 o.p. w związku z czym nie mógł utracić statusu zainteresowanego wskutek dokonanego przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że DKIS błędnie uznał skarżącego za zainteresowanego w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 o.p. i w konsekwencji wywiódł z wykładni powyższego przepisu niewłaściwe wnioski, twierdząc, że w wyniku przekształcenia skarżący utracił status zainteresowanego. Skarżący stanowczo nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu podatkowego. Skarżący złożył wniosek jako zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Przedmiot wniosku dotyczył ciążącego na nim obowiązku podatkowego więc nie powinno być wątpliwości, że to w interesie prawnopodatkowym skarżącego leży uzyskanie interpretacji, o którą wnosił. Fakt przekształcenia nie pozbawił przy tym skarżącego statusu zainteresowanego

w sprawie.

W związku z powyższym autor skargi wniósł o uchylenie w całości skarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wydanego w I instancji, zobowiązanie DKIS do wydania interpretacji indywidualnej z wniosku z dnia

12 stycznia 2024 r. w zakresie powstania po stronie skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z wypłatą na rzecz wspólnika (skarżącego) niewypłaconych dotąd zysków, wypracowanych przez jednoosobową działalność gospodarczą przed przekształceniem w spółkę z o.o., a także o zasądzenie od DKIS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

i wniósł o jej oddalenie, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

4. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 i § 3 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do treści art. 14c § 1

i 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W przepisach art. 14k i art. 14m o.p. przewidziano z kolei przypadki, gdy zastosowanie się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej ma walor ochronny. Dalej postanowiono też, że przepisy "ochronne" - art. 14k i art. 14m -stosuje się odpowiednio m.in. w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki

(art. 14n § 1 pkt 1 o.p.).

5. Z powyższego wynika, że podmiotem uprawnionym do uzyskania interpretacji jest zainteresowany, jednak przepisy nie definiują tego pojęcia. W orzecznictwie precyzuje się, że osobą zainteresowaną jest każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia (albo ułożenia) swoich interesów w sferze prawa podatkowego, przy czym legitymowana

do wystąpienia o jej wydanie może być tylko ta osoba, u której wystąpił (lub może wystąpić) określony stan faktyczny mogący powodować określone konsekwencje podatkowoprawne (por. np. wyroki NSA: z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. II FSK 3007/17z 11 maja 2021 r. sygn. I FSK 1734/18, zob. też K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 14b). Osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są m.in.: (-) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji, (-) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 o.p., (-) osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki,

(-) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo -

w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. I SA/Bk 405/20

i przywołane tam poglądy doktryny).

6. Przepis art. 14n § 1 o.p., na który powołał się organ dotyczy przypadków,

w których organ może wydać interpretację indywidualną w zakresie dotyczącym działalności nieistniejącej jeszcze spółki, której utworzenie jest planowane. Przepis ten rozszerza niejako ochronę prawną interpretacji na określone w nim podmioty, przy czym przyjmuje się, że przewiduje odstępstwo od zasady, bowiem z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie.

Podkreślenia wymaga jednak, że skarżący wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji nie tylko odnoszącej się do obowiązków spółki która miała powstać (i jak się okazuje już powstała) jako płatnika, ale też we własnej sprawie podatnika PIT, usiłując uzyskać potwierdzenie swego stanowiska, i odnośnie powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., i odnośnie powstania po jej stronie przychodu w przypadku wypłaty na jej rzecz przez spółkę z o.o. zysku wypracowanego w czasie gdy prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą.

Trudno jest uznać, aby w tym zakresie skarżący nie mogła oczekiwać wydania interpretacji. Skarżący wystąpiła też jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych i to ona będzie obciążona konsekwencjami podatkowymi ewentualnego rozpoznania przychodu po jej stronie (może zostać obciążona podatkiem), zatem powinna pozostać identyfikowana jako podmiot zainteresowany w rozumieniu

art. 14b § 1 o.p., a przekształceniu dokonanemu przed wydaniem interpretacji nie można przypisywać tak wielkiej wagi jak czyni to organ, doprowadzając do nieuzasadnionego w okolicznościach tej sprawy umorzenia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji. Jeżeli nawet wydana interpretacja indywidualna nie dawałaby powstałej spółce ochrony przewidzianej w art. 14k - art.14m o.p., to reguła nieszkodzenia na warunkach przewidzianych w tych regulacjach dotyczy niewątpliwie skarżącego jako podatnika PIT.

7. Zdaniem sądu skarżący wykazała związek przedstawionego we wniosku stanu faktycznego z jej możliwą odpowiedzialnością podatkową, stąd umorzenie postępowania z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej nastąpiło

z naruszeniem art. 14b § 1 o.p., art. 208 § 1 w zw. z art. 14h o.p., co obligowało sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień wydanych w tym względzie

w obu instancjach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 p.p.s.a.

8. O kosztach postępowania sąd orzekła w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz.1687).