Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 144/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 67 ust. 3a
journal: Dz.U. 2021 poz 1899
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - t.j.
article: art. 14b § 1, art. 14h, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2022 roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2022 r. M. P. zwróciło się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

Pismem z dnia 25 października 2022 r. wniosek został uzupełniony.

W treści wniosku powołano następujący opis zdarzenia przyszłego:

M. P. jest jednostką samorządu terytorialnego, która posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miasto prowadzi postępowania dotyczące użytkowania wieczystego oraz postępowania dotyczące zbycia prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego (zarówno nieruchomości stanowiących własność Miasta jak i Skarbu Państwa). W tym zakresie w Gminie mogły być prowadzone m.in. następujące postępowania (transakcje):

1. Na podstawie art. 32 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst. jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.) (zwanej dalej "uogn"), Gmina może dokonać sprzedaży nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste na rzecz użytkownika wieczystego (dalej jako: "Sprzedaż UW"). W przypadku dokonywania sprzedaży użytkowania wieczystego nabywca uiszcza na rzecz sprzedawcy (jednostki samorządu terytorialnego/Skarbu Państwa) stosowną kwotę pieniężną tytułem ceny.

2. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1314) (dalej jako: ,,[...]").

W odniesieniu do przedstawionych rodzajów transakcji dotyczących użytkowania wieczystego wnioskodawca dodatkowo poinformował, że mogą one dotyczyć zarówno nieruchomości będących własnością jednostki samorządu terytorialnego, jak i nieruchomości Skarbu Państwa. Wnioskodawca poinformował również, że użytkowania wieczyste zostały ustanowione przed 1 maja 2004 r., jak również po 30 kwietnia 2004 r. Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że Sprzedaż [...] oraz [...], może dotyczyć przypadków, gdy:

1) użytkownikiem wieczystym jest podmiot, na rzecz którego ustanowiono użytkowanie wieczyste (a więc od momentu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego do momentu Sprzedaży [...] lub [...] nie zmienił się użytkownik wieczysty, użytkownikiem wieczystym od momentu ustanowienia tego prawa cały czas jest ten sam podmiot);

2) użytkownikiem wieczystym jest inny podmiot niż ten, na rzecz którego ustanowiono użytkowanie wieczyste (w tym przypadku po ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego nastąpiło zbycie tego prawa, a zatem Sprzedaż UW lub [...] jest dokonywana na rzecz użytkownika wieczystego, który stał się użytkownikiem wieczystym w związku z nabyciem tego prawa przed 1 maja 2004 r., jak również po 30 kwietnia 2004 r.).

W takiej sytuacji sformułowano następujące pytania:

1) Czy w przypadku dokonywania przez Gminę [...] Sprzedaży UW – gdy Sprzedaż UW będzie dotyczyć użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. (dalej ten sam użytkownik wieczysty od momentu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego) – uzyskiwana przez Gminę kwota tytułem ceny podlega opodatkowaniu VAT (czy Gmina zobowiązana jest odprowadzić VAT należny w związku z otrzymaniem ceny w związku ze Sprzedażą UW)?

2) Czy w przypadku dokonywania przez Gminę [...] Sprzedaży UW – gdy Sprzedaż UW będzie dotyczyć użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. (obecny użytkownik wieczysty nabył prawo użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. od innego użytkownika wieczystego i prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r.) – uzyskiwana przez Gminę kwota tytułem ceny podlega opodatkowaniu VAT (czy Gmina zobowiązana jest odprowadzić VAT należny w związku z otrzymaniem ceny w związku ze Sprzedażą UW)?

3) Czy w przypadku dokonywania przez Gminę [...] Sprzedaży UW – gdy Sprzedaż UW będzie dotyczyć użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. (obecny użytkownik wieczysty nabył prawo użytkowania wieczystego po 30 kwietnia 2004 r. od innego użytkownika wieczystego, ale prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r.) – uzyskiwana przez Gminę kwota tytułem ceny podlega opodatkowaniu VAT (czy Gmina zobowiązana jest odprowadzić VAT należny w związku z otrzymaniem ceny w związku ze Sprzedażą UW)?

4) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, 2: czy dokonanie przez Gminę Sprzedaży UW (czyli gdy obecny użytkownik wieczysty nabył prawo użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r.) stanowi odrębną (nową) czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (w szczególności odrębną od ustanowienia użytkowania wieczystego)?

5) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 3: czy dokonanie przez Gminę Sprzedaży UW (gdy użytkowanie wieczyste ustanowiono przed 1 maja 2004 r., ale obecny użytkownik wieczysty nabył prawo użytkowania wieczystego po 30 kwietnia 2004 r.) stanowi odrębną (nową) czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (w szczególności odrębną od ustanowienia użytkowania wieczystego)?

6) Czy w przypadku dokonywania przez Gminę Sprzedaży UW – gdy Sprzedaż UW będzie dotyczyć użytkowania wieczystego ustanowionego po 30 kwietnia 2004 r. – uzyskiwana przez Gminę kwota tytułem ceny podlega opodatkowaniu VAT (czy Gmina zobowiązana jest odprowadzić VAT należny w związku z otrzymaniem ceny uzyskanej w związku ze Sprzedażą UW)?

7) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 6: czy dokonanie przez Gminę Sprzedaży UW (gdy użytkowanie wieczyste ustanowiono po 30 kwietnia 2004 r.) stanowi odrębną (nową) czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (w szczególności odrębną od ustanowienia użytkowania wieczystego)?

8) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na któreś z pytań 1, 2, 3, 6: czy dokonanie przez Gminę Sprzedaży UW podatek VAT należy doliczyć do ceny sprzedaży ustanowionej zgodnie z art. 67 ust. 1 i art. 69 ugn, czy jednak VAT zawiera się już w cenie sprzedaży?

9) Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na któreś z pytań 1, 2, 3, 6 – stawki VAT dla wpłat z tytułu Sprzedaży UW są zróżnicowane w zależności od obowiązującego stanu prawnego na dzień oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (grunty oddane od 1 stycznia 2011 r. według stawek obowiązujących od tego dnia; grunty oddane w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. według stawek obowiązujących w tym okresie)?

10) Czy w przypadku [...] – gdy użytkowanie wieczyste będące przedmiotem [...] ustanowiono przed 1 maja 2004 r. (dalej ten sam użytkownik wieczysty od momentu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego) – uzyskiwana przez Gminę opłata (zgodnie z przepisami [...]) podlega opodatkowaniu VAT (czy Gmina zobowiązana jest odprowadzić VAT należny w związku z otrzymaniem tej opłaty w związku z [...])?

11) Czy w przypadku [...] – gdy użytkowanie wieczyste będące przedmiotem [...] ustanowiono przed 1 maja 2004 r. (obecny użytkownik wieczysty nabył prawo użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. od innego użytkownika wieczystego i prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r.) – uzyskiwana przez Gminę opłata (zgodnie z przepisami [...]) podlega opodatkowaniu VAT (czy Gmina zobowiązana jest odprowadzić VAT należny w związku z otrzymaniem tej opłaty w związku z [...])?

12) Czy w przypadku [...] – gdy użytkowanie wieczyste będące przedmiotem [...] ustanowiono przed 1 maja 2004 r. (obecny użytkownik wieczysty nabył prawo użytkowania wieczystego po 30 kwietnia 2004 r. od innego użytkownika wieczystego, ale prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r.) – uzyskiwana przez Gminę opłata (zgodnie z przepisami [...] podlega opodatkowaniu VAT (czy Gmina zobowiązana jest odprowadzić VAT należny w związku z otrzymaniem tej opłaty w związku z [...])?

13) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 10, 11: czy dokonanie [...] (czyli gdy obecny użytkownik wieczysty nabył prawo użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r.) stanowi odrębną (nową) czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (w szczególności odrębną od ustanowienia użytkowania wieczystego)?

14) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 12: czy dokonanie [...] (gdy użytkowanie wieczyste ustanowiono przed 1 maja 2004 r., ale obecny użytkownik wieczysty nabył prawo użytkowania wieczystego po 30 kwietnia 2004 r.) stanowi odrębną (nową) czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (w szczególności odrębną od ustanowienia użytkowania wieczystego)?

15) Czy w przypadku [...] – gdy użytkowanie wieczyste będące przedmiotem [...] ustanowiono po 30 kwietnia 2004 r. – uzyskiwana przez Gminę opłata (zgodnie z przepisami [...] podlega opodatkowaniu VAT (czy Gmina zobowiązana jest odprowadzić VAT należny w związku z otrzymaniem tej opłaty w związku z [...])?

16) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 15: czy dokonanie [...] (gdy użytkowanie wieczyste ustanowiono po 30 kwietnia 2004 r.) stanowi odrębną (nową) czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (w szczególności odrębną od ustanowienia użytkowania wieczystego)?

17) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na któreś z pytań 10, 11, 12, 15: czy dokonanie przez Gminę [...] podatek VAT należy doliczyć do ceny sprzedaży ustanowionej zgodnie z art. 67 ust. 3 i art. 69 uogn czy jednak VAT zawiera się już w cenie opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności?

18) Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na któreś z pytań 10, 11, 12, 15 – stawki VAT dla wpłat z tytułu [...] są zróżnicowane w zależności od obowiązującego stanu prawnego na dzień oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (grunty oddane od 1 stycznia 2011 r. według stawek obowiązujących od tego dnia; grunty oddane w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. według stawek obowiązujących w tym okresie)?

W uzasadnieniu wnioskodawca powołał obowiązujące przepisy na poparcie swojego stanowiska.

Interpretacją indywidualną z dnia 09 grudnia 2022 roku, znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Według organu prawidłowe jest stanowisko przedstawione we wniosku w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów w zakresie:

- braku obowiązku odprowadzenia podatku należnego w związku z otrzymaniem ceny z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w przypadku gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed 1 maja 2004 r.,

- obowiązku odprowadzenia podatku należnego w związku z otrzymaniem ceny z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w przypadku gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po 30 kwietnia 2004 r.,

- nieuznania sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami za odrębną od ustanowienia prawa użytkowania wieczystego czynność, w przypadku gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po 30 kwietnia 2004 r.,

- zróżnicowania stawki VAT dla wpłat z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zależności od obowiązującego stanu prawnego na dzień oddania gruntu w użytkowanie wieczyste,

- braku obowiązku odprowadzenia podatku należnego w związku z otrzymaniem opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w przypadku gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed 1 maja 2004 r.,

- obowiązku odprowadzenia podatku należnego w związku z otrzymaniem opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w przypadku gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po 30 kwietnia 2004 r.,

- nieuznania przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości za odrębną od ustanowienia prawa użytkowania wieczystego czynność, w przypadku gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po 30 kwietnia 2004 r.,

- zróżnicowania stawki VAT dla wpłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości w zależności od obowiązującego stanu prawnego na dzień oddania gruntu w użytkowanie wieczyste,.

Według organu nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

- ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

Pismem z dnia 12 stycznia 2023 roku M. P. (poprzez pełnomocnika) wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2022r., znak: [...]. w części, tj. w zakresie której uznano za nieprawidłowe stanowisko M. P. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług (tj. co do pkt 8, w którym organ uznał, iż otrzymane przez Gminę tytułem ceny za sprzedaż prawa użytkowania wieczystego zawierają już w sobie podatek VAT, i co do pkt 17, w którym organ uznał, iż do opłat otrzymanych przez Gminę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie należy doliczać kwoty podatku VAT). Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity - Dz. U. z 2022 roku, poz. 931 ze zmianami, dalej jako: ustawa o VAT), poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż w opłacie (cenie) za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i za przekształcenie ww. prawa w prawo własności, zawarty jest podatek VAT;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (tekst jednolity - Dz.U. z 2019 roku, poz. 1314 ze zmianami) nie stanowi kolejnej dostawy towarów;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67 ust. 3a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity - Dz.U. z 2021 roku, poz. 1899 ze zmianami, dalej jako: u.g.n.), przez błędne zastosowanie w sprawie, skutkujące uznaniem przez organ, iż w ustalonej opłacie (cenie) z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i przekształcenia ww. prawa w prawo własności, zawarty jest podatek VAT;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz.U. z 2022 roku, poz. 2651 ze zmianami, dalej jako: o.p.), polegające na wydaniu interpretacji bez wystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania całego materiału dowodowego, i ustalenie, że w ustalonej opłacie (cenie) z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i przekształcenia ww. prawa w prawo własności, zawarty jest podatek VAT.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji indywidualnej w całości; a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie skarżącego, organ podatkowy dokonał błędnego przyjęcia, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie jest kolejną dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jest jedynie zmianą tytułu prawnego do korzystania z nieruchomości, natomiast jeśli chodzi o ustanawianie prawa użytkowania wieczystego - organ nie dokonał wyczerpującej analizy przepisów u.g.n. i ich wzajemnej relacji, w szczególności w zakresie pojęć "wartości" i "ceny" nieruchomości, czego skutkiem było błędne zastosowanie 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i przyjęcie, iż w otrzymanych przez Gminę kwotach tytułem ceny za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i za przekształcenie ww. prawa w prawo własności, zawarty jest podatek od towarów i usług.

Według skarżącego za doliczeniem podatku VAT do ceny należnej z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności opowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 16 września 2020 r. znak: [...] Za doliczeniem podatku VAT do opłat, zarówno z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jak również z czynności jaką jest ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, przemawia też rozróżnienie wartości nieruchomości od jej ceny, czego w ogóle nie uwzględnił organ.

Opłata za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego oraz za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jest ustalana w oparciu o wartość nieruchomości, w myśl których zachodzi jednoznaczne, ustawowe rozróżnienie pomiędzy pojęciami wartości nieruchomości i ceną nieruchomości. To wartość nieruchomości jest podstawą ustalenia ceny, a nie odwrotnie. Cena nieruchomości stanowi zatem niejako konsekwencję wartości nieruchomości, jest jej pochodną. Rzeczoznawca majątkowy ustala wartość nieruchomości, a nie jej cenę. Rzeczoznawca majątkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o naliczaniu lub nienaliczaniu podatku, lecz do ustalenia wartości nieruchomości. Wartość nieruchomości oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego nie zawiera podatku od towarów i usług. Wysokość opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest ustalana w oparciu o operat szacunkowy, zawierający wartość netto danej nieruchomości (bez podatku VAT), a cenę takiej nieruchomości stanowi jej wartość powiększona o ten podatek (analogicznie ww. zasadę stosuje się do przekształcenia). W ocenie skarżącego organ nie wyjaśnił dostatecznie wszystkich okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy, co nie pozwoliło na zebranie pełnego materiału dowodowego, uwzględniającego m.in. zacytowane wcześniej orzeczenia, skutkiem czego organ, w zakresie pytań zawartych w pkt 8 i 17, wywiódł wnioski niezgodne zarówno z oceną M. P., jak również sprzeczne z obowiązującymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie skarżący zakwestionował interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2022 r, znak [...] w części w jakiej uznano za nieprawidłowe stanowisko M. P. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług (tj. co do pkt 8 i 17). W efekcie tylko w odniesieniu do powyższych zaskarżonych punktów Sąd mógł odnieść zarzuty naruszenia poszczególnych przepisów sformułowane przez stronę skarżąca. W konsekwencji tylko w względzie sądowej kontroli poddane zostało stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W pytaniu nr 8 wskazano wątpliwości dotyczące ustalenia czy w przypadku dokonania przez Gminę Sprzedaży użytkowania wieczystego podatek VAT należy doliczyć do ceny sprzedaży, czy jednak VAT zawiera się już w cenie sprzedaży.

W pytaniu nr 17 wskazano wątpliwości dotyczące ustalenia czy w przypadku dokonania przez Gminę Przekształcenia użytkowania wieczystego podatek VAT należy doliczyć do ceny sprzedaży, czy jednak VAT zawiera się już w cenie opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Oba powyższe pytania dotyczą zbliżonej konstrukcji prawnej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku dokonywania Sprzedaży UW nabywca (użytkownik wieczysty nieruchomości, który ma się stać właścicielem) uiszcza na rzecz sprzedawcy (jednostki samorządu terytorialnego/Skarbu Państwa) stosowną kwotę pieniężną tytułem ceny. Natomiast w przypadku Przekształcenia użytkowania wieczystego, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Zdaniem organu podstawą opodatkowania jest zapłata, którą Gmina ma otrzymać od nabywcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Tym samym otrzymane przez Gminę kwoty tytułem ceny zawierają już w sobie podatek VAT (są tzw. kwotami brutto). Nie należy zatem do ustalonej ceny sprzedaży doliczać kwoty podatku VAT. W efekcie stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 8 uznano za nieprawidłowe. Według organu nie należy także do opłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności doliczać kwoty podatku VAT. W efekcie stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 17 zostało również uznane za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu organ trafnie wskazał, podstawą opodatkowania jest zapłata, którą wnioskodawca ma otrzymać od nabywcy (użytkownika wieczystego nieruchomości, który ma się stać właścicielem), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Tym samym otrzymane przez wnioskodawcę kwoty tytułem ceny/opłaty zawierają już w sobie podatek VAT (są tzw. kwotami brutto). Nie należy zatem do otrzymanej kwoty tytułem ceny/opłaty za przekształcenie doliczać kwoty podatku VAT. W tym względzie interpretacja nie rozstrzygała kwestii ustalenia wysokości ceny sprzedaży/wysokości opłaty. Rolą organu była wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego. Wysokości kwoty należnej/zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży/opłaty przekształceniowej, nie regulują przepisy ustawy o VAT, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują wyłącznie, co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia wysokości ceny/opłaty. Zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 29a ustawy o VAT są niezasadne.

Zdaniem Sądu trafnie przyjęto, że podstawa opodatkowania powinna być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Taką cechę konstrukcyjną wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności) z uwagi na sam charakter podstawy opodatkowania i to pomimo braku regulacji, zgodnie z którą kwota należna zawiera podatek należny (jest kwotą brutto). Zapłata jest zatem kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 29 a ustawy. VAT. Komentarz, Wyd. XVII. WKP 2023, pkt 15). Takie stanowisko wzmacnia stanowisko T. S. U. E., który w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach C-249/12 i C-250/12 stwierdził, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest podatnik, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Odnosząc się natomiast do powołanej w uzasadnieniu skargi interpretacji indywidualnej znak [...] należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, co do zasady, wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o rozstrzygnięciu w innej sprawie. Ponadto powołana interpretacja, nie odnosiła się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, a jedynie do ustalenia czy sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy nie.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 67 ust. 3a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, przez błędne zastosowanie w sprawie, skutkujące uznaniem przez organ, iż w ustalonej opłacie (cenie) z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i przekształcenia ww. prawa w prawo własności, zawarty jest podatek VAT. Skarżący uważa, że za doliczeniem podatku VAT do opłat, zarówno z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jak również z czynności jaką jest ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, przemawia fakt rozróżnienia wartości nieruchomości od jej ceny, czego w ogóle w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnił organ. Opłata za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego oraz za przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jest ustalana w oparciu o wartość nieruchomości. Zdaniem skarżącego wysokość opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste są ustalane w oparciu o operat szacunkowy, zawierający wartość netto danej nieruchomości (bez podatku VAT), a cenę takiej nieruchomości stanowi jej wartość powiększona o ten podatek (analogicznie ww. zasadę stosuje się do przekształcenia).

Ustosunkowując się do powyższych zarzutów należy wskazać, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Treść art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez R. P. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez R. P. innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia natomiast art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowią przepisów prawa podatkowego. Natomiast przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące określenia podstawy opodatkowania (art. 29a ustawy o VAT), nie odwołują do ustawy o gospodarce nieruchomościami w żaden sposób. Organ nie miał zatem umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego. Organ nie był uprawniony do oceny w jaki sposób skarżący powinien ustalić cenę sprzedaży/opłatę przekształceniową. Organ nie mógł dokonać interpretacji przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami w kontekście uznania prawidłowego ustalenia wysokości ceny sprzedaży czy też wysokość opłaty przekształceniowej, a jedynie wskazać co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku otrzymania stosownej kwoty pieniężnej tytułem określonej ceny/opłaty. Ustalenia wysokości ceny sprzedaży/opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania gruntu w prawo własności, jaką ma uiścić nowy właściciel gruntu, nie regulują przepisy ustawy o VAT ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Ustawodawca określił wyłącznie, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, a także precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 67 ust. 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zarzut dotyczący naruszenia art. 67 ust 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami jest zatem nieuzasadniony w tym sensie, że przepis ten nie ma charakteru prawa podatkowego, choć niewątpliwie stanowi element prawnej konstrukcji funkcjonującej w obrocie prawnym.

W skardze zarzucono organowi dokonanie błędnego przyjęcia, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie jest kolejną dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast jeśli chodzi o ustanawianie prawa użytkowania wieczystego - organ nie dokonał wyczerpującej analizy przepisów u.g.n. i ich wzajemnej relacji, w szczególności w zakresie pojęć "wartości" i "ceny" nieruchomości, czego skutkiem było błędne zastosowanie art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i przyjęcie, iż w otrzymanych przez Gminę kwotach tytułem ceny za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i za przekształcenie ww. prawa w prawo własności, zawarty jest podatek od towarów i usług. W tym względzie organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu skargi przedstawiono zupełnie odmienne stanowisko niż wyrażone w tym samym zakresie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Abstrahując od trafności takiego spostrzeżenia należy przypomnieć, że w przypadku skargi na interpretacje indywidualną Sąd jest związany zarzutami skargi. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje poza zakresem zaskarżenia, który dotyczy jedynie kwestii doliczenia do ceny sprzedaży podatku VAT. Sąd nie był w tym względzie uprawniony do wypowiadania się w zakresie poprawności innych niż objęte skargą punktów dotyczących interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2022 roku bez względu na ich zgodność z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i unijnego.

W skardze podniesiono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu interpretacji bez wystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania całego materiału dowodowego, i ustalenie, że w ustalonej opłacie (cenie) z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i przekształcenia ww. prawa w prawo własności zawarty jest podatek VAT.

W ocenie Sądu argument opierający się na wydaniu interpretacji bez wystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania całego materiału dowodowego nie mógł stanowić podstawy do uchylenia interpretacji. W postępowaniu o wydanie interpretacji organ nie prowadzi postępowania dowodowego, a ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyny, dla których w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dany przepis ma zastosowanie. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej - z uwagi na specyficzną rolę interpretacji indywidualnej oraz szczególny tryb jej wydawania - ustawodawca postanowił, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7,10,14,16 i 23 działu IV. Wśród przepisów wymienionych w art. 14h Ordynacji podatkowej brak jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, których naruszenie zarzucono organowi. Przepisy te nie mają zastosowania w sprawach dotyczących wydania interpretacji indywidualnej. Przepisów tych w toku prowadzonego postępowania interpretacyjnego organ interpretacyjny nie mógł zastosować, a w konsekwencji nie mógł ich naruszyć. Zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za nietrafiony.

Wobec powyższego brak jest podstaw do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2022 r., znak: [...]., gdyż w zaskarżonym zakresie DKIS działał na podstawie i w granicach prawa.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji