Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1952/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art.121 § 1, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz  art. 165a w zw. art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, , po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 637/23 w sprawie ze skargi P.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 lipca 2023 r., III SA/Wa 637/23 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. P. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 września 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wnioskiem z 24 czerwca 2022 r. podatnik, działając przez pełnomocnika, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wydanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych, o stwierdzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie 274.318,67 zł, wynikającej z załączonego zestawienia kwot wyegzekwowanych przez organ za lata 2007-2009 (182.024 w latach 2020 - 2021 + 92.294,67 w roku 2022), powołując jako podstawę żądania art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.").

Postanowieniem z 30 września 2022 r. organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 30 września 2014 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów uzyskanych w prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej, opodatkowanych w sposób określony w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Od tej decyzji podatnik odwołał się, a organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od tej decyzji podatnik nie wniósł skargi do sądu administracyjnego.

Następnie, organ pierwszej instancji wskazał, że wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty jest nieskuteczny, jako że kwota zobowiązania wynikała z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 3 o.p., natomiast podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub jednego z trybów nadzwyczajnych (art. 240, art. 247, art. 254 o.p.). Ponadto organ wskazał, że to postanowienie odnosi się jedynie do wniosku podatnika w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zaś pozostałe wnioski podlegają odrębnym rozstrzygnięciom.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z 13 grudnia 2022 r. organ odwoławczy, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, wyjaśnił, że sprawa dotycząca zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. została już ostatecznie rozstrzygnięta, dlatego wniosek podatnika z 24 czerwca 2022 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest nieskuteczny.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 o.p., wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2008 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ponadto doszło także do przerwy w biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 o.p. w związku z ogłoszeniem upadłości podatnika, a także na podstawie art. 70 § 4 o.p. w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, tj. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego.

Odnosząc się dalej do wniosku podatnika o zawieszenie egzekucji, organ odwoławczy wskazał, że wobec strony nie jest prowadzona obecnie egzekucja za lata 2007 - 2009, gdyż postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.). Organ ten wskazał, że postanowieniem z 15 lipca 2022 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem podatnika z 24 czerwca 2022 r. w części dotyczącej zwieszenia egzekucji, z uwagi na bezprzedmiotowość wniosku.

2. Uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji, sąd pierwszej instancji uznał, że naruszają one prawo, bowiem organy obu instancji nie zbadały wniosku strony zgodnie z jego treścią. Według sądu odmowa wszczęcia postępowania w sprawie nastąpiła z uwagi na powołanie w petitum wniosku przepisu art. 75 § 1 o.p., organy natomiast nie uwzględniły uzasadnienia wniosku, w którym przytoczono okoliczności faktyczne i podstawę żądanej nadpłaty. Treść wniosku jednoznacznie wskazuje, że podatnikowi chodzi o nadpłatę w związku z zapłatą podatku nienależnego, tzn. podatku zapłaconego, pomimo iż zobowiązanie z tego tytułu wygasło; podatnikowi nie chodzi natomiast o korygowanie rozliczenia za 2008 r. określonego decyzją wymiarową, która jest ostateczna.

Nadto sąd pierwszej instancji stwierdził, że niewątpliwie wysokość zobowiązania podatkowego podatnika za 2008 r. wynika z decyzji ostatecznej, zaś w trybie art. 75 § 1 o.p., w sytuacji gdy w przedmiocie rozliczenia podatnika wydano już decyzję wymiarową, żądanie stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres jest niedopuszczalne. Jednak, podstawa faktyczna żądania stwierdzenia nadpłaty w sprawie jest odmienna od sytuacji przewidzianych w art. 75 § 1 o.p., bowiem podatnik nie wywodził nadpłaty bezpośrednio z rozliczenia za rok 2008 r., którego dokonały już organy podatkowe. Nie kwestionował ostatecznie prawidłowości rozliczenia i określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r. w decyzji podatkowej, lecz wywodził, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją ostateczną uległo przedawnieniu, a po tej dacie, pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, następowały nadal wpłaty na poczet zobowiązania określonego decyzją ostateczną.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy w sprawie pominęły całkowicie treść wniosku podatnika, z którego wynika podstawa faktyczna żądanego stwierdzenia nadpłaty i jej zwrot na rachunek podatnika, lecz ograniczyły się jedynie do oceny wniosku poprzez pryzmat wskazanego (niewątpliwie błędnie) we wniosku przepisu art. 75 § 1 o.p. Jednak, podatnik nie ma obowiązku wskazania podstawy prawnej żądania stwierdzenia nadpłaty, skoro przytoczył okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do rozpoznania wniosku. Rozpatrzenie takiego wniosku w trybie właściwym jest natomiast obowiązkiem organu podatkowego, który powinien rozpoznać wniosek zgodnie z jego treścią. Ponadto, skoro wniosek niewątpliwie dotyczył stwierdzenia nadpłaty w związku z wpłatami na poczet zobowiązania, które wcześniej zdaniem podatnika, uległo przedawnieniu i wygasło, to nie było żadnych podstaw do odmiennego rozumienia jego treści z powołaniem się na wskazanie w jednym miejscu we wniosku podstawy określonej w art. 75 § 1 o.p., tj. w oderwaniu od samej treści wniosku.

Następnie sąd stwierdził, że znaczna część argumentów podatnika dotyczyła kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś organy obu instancji wdały się w polemikę w zakresie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, aby ostatecznie dojść do wniosku, że w sprawie należy odmówić wszczęcia postępowania wobec okoliczności wydania w przedmiocie nadpłaty decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jedynie ta okoliczność stanowiła podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie. Nie było nią przedawnienie zobowiązania, o którym mowa w art. 79 § 2 o.p.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił także, że ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty nie prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji: jednej stwierdzającej nadpłatę i drugiej wcześniej wydanej, w której w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres określono wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. Te dwa tryby postępowania konsekwentnie należy rozdzielać od siebie i nie można ich dowolnie przeplatać, zwłaszcza zaś, nie można wszcząć i prowadzić postępowania nadpłatowego, w sytuacji gdy została uprzednio wydana decyzja wymiarowa, a nadpłata ma wynikać z tej decyzji.

W ocenie sądu organy były zatem zobowiązane rozpatrzyć żądnie zawarte we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, zgodnie z jego treścią, wynikającą wprost z uzasadnienia wniosku oraz z kolejnych pism podatnika. Wskazanie podstawy prawnej żądania poprzez umieszczenie w petitum wniosku przepisu art. 75 § 1 o.p. nie ma w tym przypadku decydującego znaczenia, bowiem treść wniosku w dostateczny sposób wskazuje, że podatnikowi nie chodzi o "modyfikację" rozliczenia za 2008 r., określoną w decyzji wymiarowej, a o nadpłatę z uwagi na to, że doszło do przysporzenia pewnych kwot Skarbowi Państwa, pomimo że zobowiązanie podatkowe wygasło (nienależnie zapłacony podatek). W tym celu podatnik załączył do wniosku zestawienie kwot wpłaconych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. w latach 2020 - 2021

Reasumując, sąd uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisu art. 165a § 1 o.p. i wydania przez organ postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, z tej przyczyny, że w sprawie dotyczącej nadpłaty została wcześniej wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W zaleceniach co do dalszego postępowania w sprawie, sąd wskazał, że, ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie do rozpatrzenia wniosku podatnika zgodnie z jego treścią. Organ będzie jednocześnie zobowiązany

w ponownym postępowaniu rozważyć, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., co jest konieczne do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie mamy w ogóle do czynienia z nadpłatą.

Natomiast, kwestia braku wydania postanowień o zaliczaniu wpłat z tytułu bieżących podatków na przedawnione zobowiązania podatkowe (powiązana z zarzutem naruszenia art. 62 § 4 o.p.), w ocenie sądu, nie podlegała rozpatrzeniu w tej sprawie, bowiem stała się ona przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu.

3. W skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), organ zarzucił naruszenie przepisów:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art.121 § 1, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 165a w zw. art. 21 § 3 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nieprawidłowo uznały, iż podstawową przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. jest istnienie ostatecznej decyzji, które to uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że analiza wniosku podatnika oraz materiału dowodowego potwierdzała zasadność rozstrzygnięć organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem zaistniała przesłanka negatywna do wszczęcia postępowania we wskazanym przez podatnika zakresie,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.141 § 4 i w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera wskazania co do dalszego postępowania w zakresie badania przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w sytuacji gdy rozstrzyganie tych kwestii byłoby podważeniem ostatecznej decyzji wymiarowej.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sporna w sprawie jest zasadność odmowy wszczęcia przez organ podatkowy na wniosek skarżącego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Organ podatkowy wyraził pogląd, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku w zakresie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania podatkowego.

Natomiast, według skarżącego, skoro zobowiązanie podatkowe za 2008 r. uległo przedawnieniu, a organ mimo to prowadzi egzekucję należności z zobowiązania określonego decyzją ostateczną, dokonując zaliczenia bieżących (nienależnych) wpłat na zaległe zobowiązania podatkowe, w tym w podatku dochodowym za rok 2008 r., to powinien dokonać ich zwrotu w trybie stwierdzenia nadpłaty.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skarga kasacyjną wyroku uznał, że organy nie rozpatrzyły wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z jego treścią. Organy odmówiły bowiem, na podstawie art. 165a § 1 o.p., stwierdzenia nadpłaty ze względu na fakt, iż w sprawie wcześniej została już wydana ostateczna decyzja określająca zobowiązanie za ten sam okres. Jednak, organy nie uwzględniły istotnej treści wniosku skarżącego o zwrot nadpłaty, która w jego ocenie powstała na skutek dokonania nienależnych wpłat na poczet zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia.

Mając na uwadze taki zakres sporu i stanowisko sądu pierwszej instancji w tej sprawie, należy wskazać na wstępie, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku na gruncie tegoż uregulowania powstaje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie zaistniało - świadczenie nienależne albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Nadpłata jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego - jej nieistnienie wynika wprost z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji: jednej, stwierdzającej nadpłatę i drugiej, wcześniej wydanej, w której w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres, określono zobowiązanie podatkowe.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo w sprawie organy podatkowe stwierdziły, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania podatkowego. Wydana na podstawie art. 21 § 3 o.p. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego rozstrzyga o tym, jaka kwota należna jest od podatnika z tytułu podatku. W decyzji tej zawarte jest rozlicznie ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego w kontekście konkretnych zdarzeń objętych zakresem decyzji. Złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania podatkowego, które wcześniej zostało określone decyzją wymiarową wydaną na podstawie art. 21 § 3 o.p., stanowi żądnie dokonania ponownej oceny istnienia i zakresu obowiązku podatkowego i jego konkretyzacji odnośnie do okoliczności faktycznych, objętych oceną prawnopodatkową zawartą w decyzji wymiarowej. Wydanie w takiej sytuacji decyzji w sprawie nadpłaty (art. 75 § 4 o.p.) stanowiłoby pominięcie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej, już wydanej w sprawie zobowiązania podatkowego, i działanie modyfikujące w sposób istotny, określoną decyzją wymiarową, sytuację prawnopodatkową podatnika. Działanie takie stanowiłoby także naruszenie ustanowionej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz naruszenie art. 212 o.p., który ustanawia związanie organu decyzją podatkową.

Nadto wydanie w analizowanej sytuacji decyzji stwierdzającej nadpłatę stanowiłoby nie tylko ponowne rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązania podatkowego rozstrzygniętego już decyzją wymiarową, ale rozstrzygnięcie takie dotknięte byłoby wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wskazuje na to wprost przepis art. 75 § 4a o.p., który stanowi, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego.

Należy także podkreślić, że skutek w postaci ponownego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, wywierać będzie także decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, gdyż decyzja ta będzie zwierała rozstrzygnięcie odnoszące się do przedmiotu sprawy - wysokości zobowiązania podatkowego, rozstrzygniętej wcześniejszą decyzją wymiarową. Konsekwencją wskazanych zależności pomiędzy rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty i rozstrzygnięciem w przedmiocie zobowiązania podatkowego jest regulacja zawarta w art. 79 § 1 o.p., według której postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Skoro w art. 79 § 1 o.p. ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Możliwe jest w takim przypadku wyłącznie wdrożenie jednego z trybów nadzwyczajnych zmierzających do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej bądź stwierdzenia jej nieważności. Nie można kwestionować ani też zmieniać wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p. mocą deklaracji korygującej połączonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 19 stycznia 2023 r., I FSK 1323/22).

Odnosząc się zatem do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a oraz w zw. z art. 120, art.121 § 1, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 165a w zw. art. 21 § 3 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny podziela ich zasadność, gdyż sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił, że organ podatkowy błędnie rozpatrzył wniosek skarżącego

o stwierdzenie nadpłaty. W sprawie przesłanka negatywna odmowy stwierdzenia nadpłaty zaistniała (została wydana ostateczna decyzja wymiarowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.).

Nadto, skoro na gruncie obowiązujących przepisów prawa, niedopuszczalne jest załatwienie wniosku dotyczącego stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego, które wcześniej zostało określone decyzją organu podatkowego, to wniosek o stwierdzanie nadpłaty dotyczący zobowiązania podatkowego określonego ostateczna decyzją wymiarową powinien być załatwiony przez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, którego podstawę prawną stanowi art. 165a § 1 o.p. Zatem, sąd pierwszej instancji niezasadnie stwierdził, że zaskarżone postanowienia naruszają przepis art. 165a § 1 o.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organy podatkowe wskazały przesłanki uzasadniające zastosowanie w sprawie art. 165a § 1 o.p. Wskazanie to było prawidłowe, gdyż odnosiło się do okoliczności uniemożliwiającej prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Wskazać także należy, że zgodnie z brzmieniem art. 208 § 1 o.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W tym przepisie w sposób wyraźny zostały unormowane skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, które następują w toku postępowania podatkowego. Brak analogicznej regulacji w odniesieniu do sytuacji, w której do przedawnienia dojdzie już po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu ostatecznej decyzji określającej czy też ustalającej zobowiązanie podatkowe, oznacza w związku z tym, że ustawodawca nie unormował w przepisach o.p. skutków upływu przedawnienia po zakończeniu postępowania podatkowego, tym bardziej, że skutki upływu przedawnienia zostały uregulowane także w art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505); dalej: "u.p.e.a.". Wobec tego, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego (art. 208 § 1 o.p.), a po zakończeniu tego postępowania, w postępowaniu egzekucyjnym, w którym przedawnienie może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 § 2 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.).

Ponadto w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego po wydaniu decyzji, skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przejawia się w zakresie realizacji decyzji, nie zaś samego jej funkcjonowania w obrocie prawnym. Innymi słowy, niemożność doprowadzenia do wykonania decyzji określającej czy też ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, które następnie uległo przedawnieniu, wynika

z samego faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Nie ulega również wątpliwości, że decyzje określające, czy też ustalające zobowiązania podatkowe, nie mogą być wykonane, tj. nie mogą stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji przedawnienia. (por. wyrok NSA z 20 lutego 2024 r., II FSK 676/21).

Zatem, sąd pierwszej instancji, uchylając postanowienia organów obu instancji oraz formułując zalecenia co do dalszego postępowania, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., gdyż w sprawie skargę należało oddalić, na podstawie art. 151 p.p.s.a., dlatego też zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, zasługiwały na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy oraz, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu wyroku sądu pierwszej instancji i o oddaleniu skargi, na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania w wysokości 340 zł orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

/-/A. Polańska /-/J. Grzęda /-/A. Hanusz