Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 411/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2025-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o z/s w W. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr 368000-COP[1].4103.153.2023.27 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 29 kwietnia 2024 r., po rozpatrzeniu odwołania A spółki z o.o. w W., utrzymał w mocy własną decyzję z 9 grudnia 2022 r. określającą tej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał oraz za październik, listopad i grudzień 2018 r., a także ustalającą dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za te same okresy rozliczeniowe 2018 r.

W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że podatnik prowadził w analizowanym okresie działalność gospodarczą w postaci agencji pracy tymczasowej. W rejestrach zakupu VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. ujął 79 faktur wystawionych przez B sp. z o.o. w P. oraz 47 faktur wystawionych przez C sp. z o.o. w M., obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur o łącznie 723.637,21 zł. Jako przedmiot transakcji we wszystkich fakturach wskazano prace na linii myjącej. W trakcie postępowania ustalono, że faktury wystawione przez wymienionych kontrahentów podatnika stwierdzały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, to jest nie dokumentowały żadnych usług, a miały jedynie na celu generowanie kosztów i naliczonego podatku VAT. Zdaniem Naczelnika kontrahenci strony pełnili rolę tzw. "bufora", a ich jedyną rolą było wydłużenie łańcucha faktur wystawianych ostatecznie na rzecz podatnika. Z uwagi na dokonane ustalenia, organ pierwszej instancji, na podstawie między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), odmówił spółce A prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, a następnie określił wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości oraz ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Po rozpoznaniu odwołania Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 29 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy własną decyzję z 9 grudnia 2022 r. W uzasadnieniu ponownie wyjaśnił powody, dla których uznał, że faktury wystawione przez B sp. z o.o. w P. oraz przez C sp. z o.o. w M., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Przede wszystkim obie spółki nie miały możliwości zrealizowania usług na rzecz podatnika, ponieważ nie zatrudniały pracowników, nie posiadały majątku, ani niezbędnego zaplecza gospodarczego do prowadzenia działalności, nie posiadały miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a ich siedziby były zlokalizowane w wirtualnych biurach, nie ponosiły zwykłych kosztów działalności (paliwo, usługi telefoniczne, zakup narzędzi i odzieży roboczej), jak również nie korzystały z usług podwykonawców. Ponadto w toku postępowania nie można było nawiązać kontaktu z osobami zarządzającymi tymi spółkami. Organ zwrócił także uwagę na sposób powołania obu podmiotów oraz powiązania personalne między nimi. Naczelnik podkreślił, że oprócz wspomnianych faktur podatnik nie przedłożył innych dokumentów, mogących uwiarygodnić wykonanie usług stwierdzonych fakturami. Wszystkie wymienione okoliczności świadczyły, zdaniem organu podatkowego, że spółki B i C wystawiły oraz wprowadziły do obiegu "puste faktury", które nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji, a odbiorca tych faktur —A sp. z o.o. — nie nabył na ich podstawie żadnych usług, czyli między stronami wskazanymi na kwestionowanych fakturach nie doszło do rzeczywistego obrotu. Stąd też podatnik, wobec treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie mógł pomniejszyć podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Ponadto, w ocenie organu, skarżąca spółka miała świadomość, że ww. podmioty wprowadzały do obiegu nierzetelne faktury i pozorowały faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. Wystawione faktury nie miały bowiem żadnego związku z dostawą towarów bądź świadczeniem usług przez podmiot wystawiający fakturę. Dlatego też w przedmiotowej sprawie zastosowano art. 112b oraz art. 112c u.p.t.u. i ustalono dla spółki dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

W skardze na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi pełnomocnik A spółki z o.o., wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach i zasadzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

(1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez błędną, wybiorczą i dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, w szczególności zeznań strony — prezesa zarządu spółki pod firmą A sp. z o.o. I. S., zeznań świadka A. A., zeznań świadka M. V., zeznań świadka H. L., dokumentów w postaci faktur VAT wystawionych przez B sp. z o.o. w P. oraz C sp. z o.o. w M., co też miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi w sprawie niniejszej, stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia w postaci bezzasadnego ustalenia, że:

(a) zafakturowane przez spółkę A faktury VAT, wystawione przez B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

(b) spółka A dokonała bezzasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 723 637,21 zł, wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o., które to faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

(c) faktury VAT, wystawione na rzecz spółki A przez spółki B oraz C, służyły jedynie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;

(d) spółka A brała udział w łańcuchu transakcji wykazujących cechy oszustwa podatkowego, w którym to spółki B oraz C występowały w roli tzw. buforów, których jedyną rolą było wydłużenie łańcucha faktur wystawianych ostatecznie na rzecz spółki A;

(e) księgi spółki A, prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r., są nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur VAT wystawionych przez spółki B oraz C;

(f) nie podlegają odliczeniu kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz A sp. z o.o. przez B sp. z o.o. oraz przez C sp. z o.o.;

— podczas gdy prawidłowa ocena przywołanego materiału dowodowego sprawy prowadzi do odmiennych wniosków;

(2) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie w sprawie niniejszej, wyrażające się określeniem wobec spółki A kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2018 r., podczas gdy w realiach sprawy brak było podstaw faktycznych oraz prawnych do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości przyjętej przez organ, a to z uwagi na brak podstaw do przyjęcia, że kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki A przez spółki B oraz C, nie podlegają odliczeniu jako pochodzące z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

(3) naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie wyrażające się ustaleniem wobec A sp. z o.o. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2018 r., podczas gdy w realiach sprawy brak było podstaw faktycznych oraz prawnych do ustalenia wobec spółki A dodatkowego zobowiązania podatkowego, w szczególności z uwagi na brak podstaw do twierdzenia, że spółka ta w złożonych deklaracjach podatkowych (za okresy relewantne dla przedmiotowej sprawy) wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej oraz brak podstaw do twierdzenia, że kwoty te wynikały z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;

(4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 9 grudnia 2022 r., podczas gdy decyzja ta podlegała uchyleniu w całości, z uwagi na brak uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych do określenia spółce A kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2018 r. oraz październik, listopad i grudzień 2018 r., a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2018 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2018 r., w wysokościach przyjętych przez organ.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości wyłączenia z rozliczenia VAT skarżącego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. w P. oraz C sp. z o.o. w M. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych zasadniczo związane są z zagadnieniem braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do rzeczywistego przebiegu transakcji stwierdzonych tymi fakturami. Zdaniem strony skarżącej w realiach sprawy brak było podstaw faktycznych do przyjęcia, że kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółki B oraz C, nie podlegają odliczeniu jako pochodzące z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy przeczy twierdzeniom podatnika, a potwierdza ustalenia organów podatkowych co do tego, że spółki B oraz C nie mogły świadczyć na rzecz skarżącej usług w postaci prac na linii myjącej. Z ustaleń tych wynika w sposób oczywisty, że wystawcy faktur nie mogli prowadzić działalności gospodarczej w zakresie tego rodzaju usług, przede wszystkim z uwagi na brak zasobów ludzkich pozwalających na wykonanie tych świadczeń, a zatem rację ma Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, że wystawione przez nie faktury stwierdzały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.

Należy podkreślić, że zarówno skarżąca spółka, jak i jej kontrahenci — spółki B i C, byli zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi zobowiązanymi do prowadzenia szczegółowej ewidencji podatkowej w zakresie wykazywania od kogo nabywają towar lub usługi niezbędne do wykonywania własnej działalności gospodarczej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że kontrahenci strony nie zatrudniali żadnych pracowników, nie składali informacji PIT-11 i nie odprowadzali podatku z tego tytułu, nie posiadali zaplecza gospodarczego do prowadzenia działalności, nie korzystali także z usług podwykonawców, którzy na ich zlecenie mogli wykonać usługi na rzecz podatnika i nie ponosili z tego tytułu kosztów. Już tylko z tych względów podatnik nie mógł nabyć usług stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, a następnie zrealizować ich na rzecz swojego klienta, to jest D sp. z o.o. w W.

Ponadto szereg dalszych okoliczności, wymienionych w zaskarżonej decyzji, świadczył o tym, że spółki B i C w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie objętym fakturami. Przede wszystkim spółki te nie wykazywały zwykłych kosztów działalności, jak np.: wydatków na zakup paliwa, czy na usługi telefoniczne. Obie spółki miały siedziby zlokalizowane w wirtualnych biurach, organy podatkowe nie były w stanie nawiązać kontaktu pod adresami rejestracyjnymi tych spółek, nie miały też kontaktu z osobami formalnie zarządzającymi tymi podmiotami. Obaj kontrahenci nie odpowiadali na wezwania organów, nie przedłożyli też żadnych dokumentów. Znamienne jest także, że spółki B i C zostały założone przez podmioty, których przedmiotem działalności było tworzenie gotowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: C sp. z o.o. została założona przez E sp. z o.o. w P., natomiast C sp. z o.o. przez H. L., prowadzącego działalność pod nazwą "F", J. L. i M. V. Ponadto spółka C, jako przedmiot działalności, wskazała działalność rachunkowo-księgową i doradztwo podatkowe, nie zaś usługi magazynowe. Organ podatkowy słusznie też wskazał na szereg powiązań osobowych miedzy wymienionymi podmiotami. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu B sp. z o.o. w okresie od 22 lutego 2018 r. do 2 sierpnia 2019 r. był M. J., obywatel S., z kolei jedynym udziałowcem i prezesem zarządu C Sp. z o.o. w okresie od 14 stycznia 2019 r. do 2 sierpnia 2019 r. był również obywatel słowacki M. K., obaj zamieszkali w N. nad W. W obu spółkach tego samego dnia, tj. 2 sierpnia 2019 r., dokonano zmiany udziałowców i członków organów uprawnionych do ich reprezentacji, jednak osobami umocowanymi do dysponowania rachunkami bankowymi tych spółek nadal pozostali M. J. oraz M. K. Ponadto M. J. 3 grudnia 2019 r. został udziałowcem A., gdzie nadal prezesem zarządu był I. S. Powyższe okoliczności, rozpatrywane łącznie, organ podatkowy słusznie uznał za potwierdzające wcześniejsze wnioski co do tego, że spółki B i C służyły jedynie generowaniu kosztów i podatku naliczonego, przez krąg tych samych, powiązanych ze sobą osób.

Co więcej, oprócz zakwestionowanych faktur skarżąca spółka nie potrafiła przedstawić innych dokumentów potwierdzających nabycie usług. Należy podkreślić, że takie, prawidłowe, wymagane przez prawo udokumentowanie operacji gospodarczych w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, nie może być zastępowane zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podatnika. Tego zaś domaga się w istocie pełnomocnik strony skarżącej, odwołując się w skardze do zeznań A. A. i I. S., to jest pełnomocnika skarżącej spółki i prezesa jej zarządu. Oczywiście zgodzić się należy ze skarżącym co do tego, że model współpracy, polegający na powierzeniu części prac innemu podmiotowi, jest zjawiskiem typowym w obrocie gospodarczym. Rzecz jednak w tym, że podatnik powinien w należyty sposób wykazać, że skorzystał usług z podwykonawców przy prowadzeniu działalności. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego słusznie uznał, że brak dokumentów (poza zakwestionowanymi fakturami) potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług przez spółki B i C, nie pozwala przyjąć, że usługi te zostały wykonane.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy był w pełni uprawniony odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego) i gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarowy (podatnik nabywa towar lub usługę na własną rzecz). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. — w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią — jak wyżej wskazano — dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym sporządzane są ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dlatego też ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.).

Sąd pragnie wskazać, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar lub usługę i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar (usługę), którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434).

TSUE uznał także, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Zdaniem Sądu jest oczywiste, że potrzeba badania dobrej wiary podatnika przy nabyciu towarów i usług pojawia się wyłącznie wtedy, gdy podatnik dysponuje prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie budzi wątpliwości, że faktycznie doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi. W sytuacji, gdy organy podatkowe kwestionują materialną prawidłowość faktury, to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. W orzecznictwie słusznie się podnosi, że spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy sprowadza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07).

W niniejszej sprawie nie było podstaw do badania czy skarżąca spółka należycie weryfikowała swoich kontrahentów, skoro wykazano, że w ogóle nie nabyła usług na podstawie zakwestionowanych faktur. W takiej sytuacji jest bowiem jasne, że podatnik wiedział, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy został właściwie zebrany i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei na podstawie art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy zaakcentować, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, wedle którego nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Jak to już wskazano wyżej, w sytuacji, gdy organy podatkowe kwestionują materialną prawidłowość faktury, to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. W niniejszej sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do przyjęcia, że spółki B i C nie świadczyły usług dla skarżącego. Organy podatkowe wykazały, że spółki te nie miały technicznych możliwości samodzielnego wykonania usług, ani nie korzystały z usług podwykonawców. Strona skarżąca nie potrafiła zaś w postępowaniu podatkowym, a także w skardze, wskazać żadnych środków dowodowych podważających te wnioski. Skarżąca spółka, prócz zakwestionowanych faktur, nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług przez spółki B i C. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosiła cech dowolności, czy powierzchowności. Organy w sposób zgodny z regułami prawidłowego rozumowania, wiedzy oraz dyrektywami płynącymi z doświadczenia życiowego, ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w oparciu o wystarczający do jej rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonano analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania spornych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, nie została też naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 o.p.).

Poczynione ustalenia uzasadniają pozbawienie podatnika, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Ustalenia te są również podstawą do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w podwyższonej wysokości, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Bezzasadne okazały się zatem zarzuty zamieszczone w pkt 2–3 skargi. Skoro zaś organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, a także dokonał właściwej interpretacji oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, niezasadny okazał się również, zamieszczony w pkt 4 skargi, zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), skargę należało oddalić.

A.M.