Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 339/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par.6 pkt 4, art. 70 par.4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 czerwca 2024 r. nr 2601-IOV-1.4103.1.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej ("organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 19 grudnia 2022 r. (dalej: naczelnika), nr [...]

1) w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji,

2) w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty 2015 r. w wysokości [...] zł, marzec 2015 r. w wysokości [...] zł uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie,

3) w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w prawidłowej wysokości [...] zł.

Organ wyjaśnił, że P. C. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej pod firmą P. P.U.H. P. C. oraz zarejestrował się jako podatnik VAT - 1 września 2002 r. Wskazał przeważającą działalność gospodarczą (kod PKD) - produkcja komputerów i urządzeń peryferyjnych. Zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej oraz wykreślił się z rejestru jako podatnik VAT w dniu 31 grudnia 2016 r. W powyższej decyzji naczelnik stwierdził nieprawidłowości polegające na tym, że podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony w miesiącach: styczeń i kwiecień 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł z faktur dotyczących nabyć usług informatycznych (oprogramowania komputerowego), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmy: J. [...] Sp. z o.o. na łączną wartość netto: [...] zł oraz F. Sp. z o.o. na łączną wartość netto: [...] zł. Za luty i marzec 2015 r. organ I instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jako konsekwencję nieprawidłowości stwierdzonych w styczniu 2015 r.

Organ odwoławczy omówił zagadnienie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym objętych decyzją. Wskazał, że pięcioletni nominalny okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015 r., rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i zakończył 31 grudnia 2020 r.

W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami, polegającymi na tym, że podatnik w okresie: styczeń i kwiecień 2015 r. posłużył się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, naczelnik 27 sierpnia 2020 r. wydał decyzję znak: [...], w której na podstawie art. 33 oraz 33a Ordynacji podatkowej określił za styczeń i kwiecień 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania VAT wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu na całym majątku podatnika wykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej. Naczelnik jako organ właściwy dla podatnika ds. rozliczeń zabezpieczył ww. zobowiązania na będących w posiadaniu podatnika udziałach w spółce [...] Zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1 z 1 września 2020 r., tj.: za styczeń 2015 r. nr 2604- [...] oraz za kwiecień 2015 r. nr [...] zostały doręczone zarówno spółce [...] - 16 września 2020 r., jak i podatnikowi, który potwierdził osobiście ich odbiór 28 września 2020 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych VAT za styczeń i kwiecień 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 września 2020 r. Ww. zobowiązania nie uległy więc przedawnieniu.

Z kolei nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty i marzec 2015 r. uległa przedawnieniu 31 grudnia 2020 r. Nie wystąpiły bowiem żadne okoliczności skutkujące przerwaniem/zawieszeniem biegu terminu jej przedawnienia.

Organ ustalił, że P. C. w miesiącach styczeń i kwiecień 2015 r. odliczył podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zakupów, wystawionych przez firmy [...] [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Organ uznał, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi. Ww. firmy nie prowadziły w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej, a ich rolą było wyłącznie wystawianie tzw. "pustych" faktur niedokumentujących prawdziwych transakcji gospodarczych. Charakter transakcji pomiędzy podatnikiem, a ww. firmami był wyłącznie pozorny. Faktury zakupów od ww. firm są nierzetelne. Stwierdzają bowiem czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Organ I instancji uznał ewidencję zakupów w zakresie tych zapisów za nierzetelną i w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dokonał wymiaru podatku VAT za styczeń i kwiecień 2015 r.

Organ ustalił, że spółki [...] [...] oraz [...] nie posiadały odpowiednich zasobów osobowych do wykonania usług informatycznych, ani wiedzy i doświadczenia w zakresie przygotowywania komponentów do złożonych systemów informatycznych ([...]). P. W. (prezes zarządu [...] [...] zeznał, że nie miał doświadczenia w pisaniu oprogramowania [...], nie pamiętał jakie oprogramowanie/moduły miał wykonać S. B., natomiast K. P. (były wiceprezes zarządu spółki [...] [...] wyjaśnił, że nie pisał oprogramowania dla innych podmiotów, nie miał doświadczenia w tym zakresie, nie pamiętał, kto miał wykonywać oprogramowanie na rzecz P. C.. L. A. - jedyny wykazany pracownik [...] zeznała, że w spółce nie wykonywała żadnych prac w szczególności informatycznych i była zatrudniona tylko formalnie. S. B. reprezentujący firmę [...] zeznał, że nie wykonał dla spółki [...] [...] ani dla P. C. żadnych usług informatycznych, odmawiał zeznań, albo stwierdzał, że stworzył "jakąś aplikację" dla "jakiegoś podmiotu", pisał część oprogramowania, nie pamiętał dokładnie, jaka to była część. Wystawiał tzw. "puste" faktury - K. P. wskazywał mu kwoty i tytuły poszczególnych faktura pieniądze, które przelewała spółka [...] [...] na konto spółki [...].

W. M. G. i K. K. (programistów) z przedstawicielami spółki [...] [...] sprowadzała się jedynie do podpisania umów o dzieło oraz przekazania na rachunki bankowe kwot wynagrodzeń, w sprawach technicznych kontaktowali się z P. C.. Wszelkie uzgodnienia merytoryczne dokonywane były z pominięciem P. W. i K. P.. P. K. K. w 2015 r. był zatrudniony w firmie P. C., a M. G. w latach 2013 - 2015 także współpracował z P. C.. Działania takie miały na celu jedynie uwiarygodnić czynności opracowywania modułów aplikacji webowych przez spółkę [...] [...].

P. C. nie kojarzył firmy [...], nie pamiętał w jakich okolicznościach i kiedy miał nawiązać z nią współpracę, pomimo tego, że w latach: 2014 i 2015 miał nabywać od tej spółki usługi, nie wskazał użytkownika końcowego/odbiorcy, którego podwykonawcą miały być spółki: [...] [...] i [...]. Spółki [...] [...] oraz [...] nie posiadały strony internetowej, za pomocą której miałyby możliwość przedstawienia oferty handlowej, tj. tworzenia oprogramowania, systemów [...] - z Internetu wynika natomiast, że przedstawiciele [...] [...] byli organizatorami imprez W. w K. i wynajmowali samochody na potrzeby tej imprezy.

Podatnik zlecił wykonanie obszernego systemu [...] podmiotom, które nie legitymowały się żadnym doświadczeniem w tym zakresie. W miejscach wskazanych jako siedziby spółek brak było oznak faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka [...] [...] w zakresie wykonywania usług informatycznych podpisała umowę z podwykonawcą, tj. spółką [...], która nie posiadała żadnych doświadczeń w zakresie tworzenia systemu [...] ani wykwalifikowanej kadry pracowniczej w tym zakresie. Spółki [...] [...] oraz [...] nie przedstawiły dokumentacji związanej z realizacją usług informatycznych, tj. dotyczących realizacji tworzenia systemów [...]. Umowy były ogólnikowe, a protokoły odbioru nie zawierają szczegółowych danych dotyczących poszczególnych etapów odbioru prac. Spółka [...] [...] została zaangażowana w realizację usług informatycznych przez podatnika, pomimo braku racjonalnego, ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia, tj. nie posiadała zaplecza technicznego i kadrowego - nie zatrudniała na stałe pracowników z odpowiednim wykształceniem informatycznym, doświadczeniem, nie posiadała strony internetowej - nie reklamowała się, zarząd spółki nie nadzorował wykonania prac informatycznych, nie konsultował ich, nie kontaktował się z programistami, usługi miały być wykonywane w lokalu niebędącym w dyspozycji spółki, ani nie na jej sprzęcie.

P. C. natomiast prowadził działalność w zakresie usług informatycznych, posiadał kwalifikacje, umiejętności i doświadczenie w zakresie tworzenia programów informatycznych, zatrudniał pracowników, którzy byli w stanie wykonać komponenty i stworzyć z nich aplikacje informatyczne dla odbiorców końcowych, posiadał biuro z odpowiednim sprzętem, dysponował profesjonalną stroną internetową, dzięki której reklamował się jako firma świadcząca obsługę informatyczną małych i średnich firm, tworząca strony internetowe, wdrażająca systemy informatyczne, nadzorował merytorycznie wykonanie prac informatycznych, kontaktował się z programistami.

Jedynym dowodem potwierdzającym wykonanie prac i będącym podstawą do wypłacenia wynagrodzenia były umowy, rachunki oraz przelewy na rachunek wykonawcy - umowy o dzieło na wykonanie prac przez spółkę [...] [...] zostały jednak tak zdefiniowane, że trudno z nich ustalić jakie dokładnie czynności miały być wykonane przez wykonawcę - z korespondencji e-mail z 6 maja 2020 r. wynika, że K. K. nie potrafił odtworzyć prac ani funkcjonalności aplikacji, brak protokołów odbioru prac, z przesłuchań M. G. i K. K. wynika, że rzeczywistym zleceniodawcą usług przez nich świadczonych był P. C..

Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że głównym celem działalności spółek [...] [...] oraz [...] było czerpanie zysków z wystawiania tzw. "pustych" faktur w zakresie usług informatycznych - w przypadku spółki [...] - wykazywanie w deklaracjach [...] zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższe potwierdzają liczne dowody, w tym m.in. zeznania S. B., który wskazał wprost, że "część faktur wystawionych przez jego firmę (F. ) nie miała miejsca w rzeczywistości", w zakresie wykonywanych usług informatycznych nie znał podstawowych faktów. S. B. oraz osoby zarządzające spółką [...] [...], tj. K. P., P. W. zostały skazane prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z 22 maja 2018 r. sygn. akt [...] K [...].

Również zeznania świadków - programistów K. K. i M. G. podważają rzeczywiste wykonanie usług informatycznych przez spółki [...] [...] i [...]. Wynika z nich, że wykonywali swoje obowiązki w zakresie realizacji modułów programów informatycznych w ramach pracy wykonywanej dla P. C., a nie ww. spółek. Podczas przesłuchań nie potrafili wskazać ani okoliczności rozpoczęcia pracy w spółkach, ani osób zawierających z nimi umowy, ani zakresu powierzonych im prac, nie byli w siedzibach spółek, kontaktowali się nie z przedstawicielami spółki [...] [...], a z P. C., u którego w jego lokalu i pod jego kierownictwem świadczyli pracę.

Także ogólne zeznania P. C. potwierdzają powyższe ustalenia - w normalnych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej zleceniodawca powinien być zainteresowany tym, kto wykona prace, bowiem sprzedaje projekt swojemu klientowi, wobec którego posiada zobowiązania wynikające z zawartej umowy. Podmiot łączący wszystkie części oprogramowania powinien mieć wiedzę w jaki sposób kształtują się koszty poszczególnych komponentów i kto ma być za nie odpowiedzialny.

P. C. nie przedstawił dowodów uprawdopodobniających, że zdarzenia gospodarcze wynikające z kwestionowanych faktur miały miejsce w rzeczywistości. Te, które przedłożył w toku postępowania dotyczą sprzedaży przez podatnika programów na rzecz użytkowników końcowych, tj. B. , czego organ nie kwestionuje. Organ nie podważa rzeczywistego wykonania usług, potwierdzonych protokołami z kontroli wykonania projektów unijnych oraz kodami źródłowymi aplikacji, lecz to, że nie zostały wykonane przez spółki [...] [...] oraz [...].

Wszystkie okoliczności dotyczące spółek: [...] [...] oraz [...] traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że podatnik miał świadomość prowadzenia interesów z nierzetelnymi kontrahentami i realizowania transakcji związanych z oszustwem podatkowym. Podatnik poszukiwał programistów, nadzorował ich pracę - umowy z pracownikami [...] [...] zawieranie były w biurze podatnika, gdzie też wykonywali prace. Podmioty: [...] [...] oraz [...] nie wykonywały żadnych czynności faktycznych, ani działań związanych z podwykonawstwem, co jednoznacznie wskazuje na pozorność zawieranych umów i transakcji. Podatnik miał otrzymywać fragmenty kodów potrzebnych do wywiązania się z umów z odbiorcami końcowymi, po zakończeniu każdego zlecenia odbywał się odbiór, w przypadku prawidłowego wykonania prac płacił ustaloną kwotę [...] [...]. Programiści zeznali, że nie było żadnych formalnych odbiorów wykonanych przez nich prac. Odpowiedzialność podatnika z tytułu umów zawartych z odbiorcami końcowymi rozłożona została na podwykonawców - zgodnie z umową na realizację wykonania e-usługi zawartą przez P. C. z B. Sp. z o.o. - Zleceniobiorca (firma P. P. C.) nie mógł powierzyć prac będących przedmiotem umowy osobom trzecim bez zgody Zleceniodawcy (B. ). Ani podatnik, ani spółka [...] [...] nie przedłożyli jednak żadnego dokumentu świadczącego o wyrażeniu przez użytkownika końcowego usługi zgody na wykonanie przedmiotu umowy przez podwykonawcę.

Podatnik nie miał racjonalnego, ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia dla zaangażowania podmiotów pośredniczących, tj.: [...] [...] oraz [...], bowiem mógł sam wykonać prace, tj. poskładać programy informatyczne z komponentów stworzonych przez swoich pracowników i współpracowników, zgodnie z zamówieniem - programiści mieli otrzymywać komponenty (fragmenty kodu) niezbędne do wykonania całego zlecenia, praktycznie nie byli informowani jaki podmiot będzie odbiorcą końcowym tworzonego przez nich kodu źródłowego. Podatnik dokonał wyboru podwykonawców, których ze sobą skontaktował, a ich rolą było tylko podpisywanie dokumentów, natomiast faktyczny nadzór (bieżący, powykonawczy), zaopatrzenie w niezbędne materiały oraz wsparcie merytoryczne zapewniał podatnik.

P. C. nie okazał dokumentów potwierdzających lub uprawdopodobniających rzeczywiste transakcje z podwykonawcami, ani nie udzielił żadnych konkretnych i wiarygodnych wyjaśnień w zakresie współpracy z nimi - podwykonawcy mieli wykonać na jego rzecz duże projekty informatyczne, które opiewały na wysokie kwoty, które następnie miał odsprzedać klientom końcowym, realizacja usług wykazanych na fakturach była rozłożona w czasie, a w ich wykonaniu uczestniczyć miało wiele podmiotów (zarówno osoby fizyczne, jak i jednostki organizacyjne niebędące osobami fizycznymi). Wszystko to wskazuje na złożoność i znaczenie transakcji.

Zasadniczym celem podatnika nie było skorzystanie z usług podwykonawców, a wytworzenie dokumentacji niezbędnej do "zalegalizowania" wydatkowania środków stanowiących dofinansowanie z dotacji unijnych oraz uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zmniejszenia zobowiązania w podatku VAT poprzez zwiększenie kwoty podatku naliczonego. Od racjonalnie działającego przedsiębiorcy, który nabywa usługę o znacznej wartości, tj. łącznie brutto [...] zł, można wymagać podjęcia czynności zmierzających do zabezpieczenia własnego dobrze pojętego interesu, poprzez dokładną weryfikację wyboru kontrahenta w celu wyeliminowania ryzyka stania się mimowolnym uczestnikiem przestępstwa. P. C. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 1 września 2002 r., a zakończył 31 grudnia 2016 r., a więc przez cały ten okres działał w branży informatycznej. Biorąc pod uwagę długoletnią działalność i związane z tym doświadczenie podatnika należy stwierdzić, że był świadomy, że wszystkie transakcje dotyczące obrotu usługami informatycznymi udokumentowane spornymi fakturami VAT, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik w pełni świadomie uczestniczył w działaniach stanowiących nadużycie podatkowe skutkujące szkodą dla Budżetu Państwa. Wiedza P. C. ograniczona była do minimum informacji, tj. że firma wykona usługę za odpowiednią cenę.

Organ postanowieniem z 8 marca 2024 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy m.in. w postaci wyroku Sądu Okręgowego w K., sygn. akt [...] K [...] skazującego m.in. S. B., K. P., P. W. oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w K. sygn. akt [...] [...] utrzymującego w mocy zaskarżony wyrok Sądu Okręgowego w K.. W wyniku analizy ww. orzeczeń, dyrektor, mając na względzie interes publiczny, a w szczególności ochronę tajemnicy skarbowej postanowił wyłączyć ww. orzeczenia w całości z akt postępowania odwoławczego prowadzonego wobec strony z uwagi na fakt, że zawierają one informacje dotyczące innych podmiotów i osób niebędących stroną niniejszego postępowania oraz zawierają chronione dane wrażliwe. Twierdzenie strony, że ww. orzeczenia nie mogą być podstawą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W związku z tym, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określona P. C. za luty i marzec 2015 r. przedawniła się, umorzono postępowanie w sprawie za te miesiące. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. należało uwzględnić kwotę podatku naliczonego z przeniesienia z marca 2015 r. wykazaną przez podatnika w deklaracji [...] za ten miesiąc.

Na powyższą decyzję P. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika. Zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 §1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji podatkowej dotyczącej rzekomych należności podatkowych za rok 2015, które przedawniły się z dniem 31 grudnia 2020 roku;

2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w z w. z art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 28 września 2020, podczas gdy:

a. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie przewiduje zawieszenia, tylko przerwanie biegu przedawnienia, a jednocześnie

b. nie wystąpiło zdarzenie przerywające bieg terminu przedawnienia w postaci zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, ponieważ zastosowana czynność była zajęciem zabezpieczającym, a nie środkiem egzekucyjnym, przez co nie wywołała skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia;

3. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. art. 122 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, dokonanie dowolnej oceny dowodów i w jej rezultacie poczynienie szeregu nieprawidłowych ustaleń faktycznych, w tym m.in.:

a. błędnego ustalenie kluczowego faktu, że faktury wystawiane przez [...] [...] oraz [...] w związku ze współpracą z P. C. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy odzwierciedlały one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

b. okoliczności współpracy między podatnikiem, a [...] [...] i [...] odbiegały od normalnych stosunków handlowych, podczas gdy stanowiły one powszechną formę współpracy w zakresie podzlecenia wykonania określonych prac;

c. prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę, że działania podatnika zmierzały do uszczuplenia podatku i w związku z tym pomijanie faktów korzystnych dla podatnika oraz niekorzystne dla podatnika interpretowanie pozostałych faktów;

4. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze prowadzenie postępowania dowodowego i niezasadne pominięcie istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczyły istoty biznesowego modelu stosowanego przez stronę, przez co organy podatkowe popełniły błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania prowadzący do błędnego wniosku, że zasadniczym celem działania podatnika było uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy, pomijając całkowicie aspekt ekonomiczny spornych transakcji;

5. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie zapoznania się podatnikowi z istotnymi dowodami w sprawie poprzez wyłączenie jawności dokumentów: wyroku Sądu Okręgowego w K. sygn. akt [...] [...] oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w K. sygn. akt [...] [...], z powodu występowania w nich danych innych podmiotów, podczas gdy przesłanką ich utajnienia mógł być wyłącznie interes publiczny, a nie prywatny podmiotów trzecich;

6. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy struktura prowadzonej przez podatnika działalności, z uwzględnieniem rodzaju branży prowadzonej działalności oraz podjęte decyzje o współpracy z podmiotami [...] [...] oraz [...], nie miały żadnego celu gospodarczego,

7. naruszenie prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na:

a. odmowie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., w sytuacji gdy podatnik spełnił wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia VAT;

b. stwierdzeniu, że faktury otrzymane przez podatnika od [...] [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji, odmowie podatnikowi prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w sytuacji, gdy organ nie udowodnił, że odliczenie podatku naliczonego VAT przez podatnika wiąże się z oszustwem lub nadużyciem przepisów prawa podatkowego;

c. odmowie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji, gdy, przyjmując hipotetycznie, że takie odliczenie było związane z oszustwem lub nadużyciem przepisów prawa podatkowego przez podmioty występujące na innych etapach obrotu, podatnik dochował i wykazał w toku postępowania, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje stanowiące podstawę odliczenia podatku VAT nie wiążą się z oszustwem lub nadużyciem prawa podatkowego, a tym samym w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że na poprzedzającym etapie obrotu mogło hipotetycznie dojść do naruszenia przepisów ustawy o VAT, zaś organ nie udowodnił, że podatnik nie dochował należytej staranności.

W uzasadnieniu skargi, ponad wyżej opisane zarzuty skarżący podniósł, że doręczenie zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności (ZZ) doręczono dopiero w styczniu 2021 r., podczas gdy bieg terminu przedawnienia kończył się 31 grudnia 2020 r. Ponadto zarządzenie ZZ1 nie zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi, lecz spółce [...]

Spółki [...] [...] oraz [...] wykonywały prace programistyczne także na rzecz innych podmiotów. Firmy te podlegały kontrolom urzędu skarbowego w zakresie takiej samej współpracy w zakresie programowania jak i modelu biznesowego i te kontrole nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Nie jest prawdą, że prezesi spółek [...] i [...] [...] nie mieli doświadczenia informatycznego, doświadczenie takie posiadał np. K. P..

Przesłuchanie P. C. w dniu 29 listopada 2019 r. było pierwszym w sprawie i dotyczyło okresu sprzed ok. 5-6 lat wcześniej, stąd naturalnym było to, że P. C. po tylu latach wielu faktów nie pamiętał bez przypomnienia sobie ich na podstawie dokumentacji. Przy kolejnym przesłuchaniu 3 lipca 2020 r. skarżący odpowiedział precyzyjnie na wszystkie zadane pytania, a jego zeznania znajdują potwierdzenie w dokumentach dotyczących realizowanych projektów.

Faktury wystawiane przez P. C. swoim kontrahentom oraz faktury wystawiane przez [...] i [...] [...] P. C., odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podatnik wykonał aplikacje, co bezspornie zostało udowodnione (organ przyznał ten fakt), natomiast ścieżka współpracy gospodarczej była taka, że podatnik zlecał wykonanie prac programistycznych spółkom [...] [...] oraz [...], a te podzlecały je dalej zewnętrznym programistom. W ten sam sposób wyglądały rozliczenia: programistów opłacały spółki [...] [...] oraz [...], a P. C. opłacał te spółki. Wszystkie rozliczenia wykazane są w formie przelewów bankowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że postanowieniem z 14 marca 2024 r., znak: [...] odmówił podatnikowi wydania zanonimizowanych skanów wnioskowanych dokumentów. Na ww. postanowienie podatnik złożył zażalenie do dyrektora, który postanowieniem z 25 kwietnia 2024 r., znak: [...] utrzymał w mocy to postanowienie. Na powyższe postanowienie podatnik nie wniósł skargi. Zatem zarzut strony dotyczący niezasadnego wyłączenia jawności ww. dokumentów jest nieuzasadniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ona prawu, zatem wniesiona skarga nie mogła odnieść spodziewanego skutku w postaci wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności sąd odniesie się do kwestii przedawnienia objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania w VAT. Zdaniem sądu, w realiach sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń 2015 r. i kwiecień 2015 r., co umożliwiło merytoryczne orzekanie przez organy podatkowe.

Kluczowe znaczenie w sprawie ma przepis art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sprawie doszło do drugiej z sytuacji opisanych w tym przepisie, tj. do doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 27 sierpnia 2020 r. wydał decyzję, w której na podstawie art. 33 oraz 33a Ordynacji podatkowej określił za styczeń i kwiecień 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania VAT wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekło zabezpieczeniu na całym majątku podatnika wykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej. Następnie naczelnik zabezpieczył ww. zobowiązania na będących w posiadaniu podatnika udziałach w spółce [...] Zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1 z 1 września 2020 r., tj.: za styczeń 2015 r. nr [...]- [...] oraz za kwiecień 2015 r. nr [...], zostały doręczone podatnikowi w dniu 28 września 2020 r., co wynika wprost z akt administracyjnych sprawy. Nie polegają więc na prawdzie zarzuty skargi, że zarządzenia te doręczono dopiero w styczniu 2021 r., i tylko spółce.

Powyższe oznacza, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi, koncentrujące się na treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten został wprawdzie powołany w treści decyzji, ale to treść art. 70 § 6 pkt 4 tej ustawy miała determinujące znaczenie dla sprawy. Z jego treści płynie natomiast kluczowe dla sprawy ustalenie, że skoro doręczenie zarządzeń podatnikowi nastąpiło 28 września 2020 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, bieg terminu ich przedawnienia uległ zawieszeniu.

Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny, czy dyrektor w sposób uprawniony uznał, że P. C. nie zakupił usług od spółek [...] [...] i [...]. Sąd stwierdził, że zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT.

Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, na co wskazuje uzasadnienie skargi, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ zgromadził wszelkie niezbędne dowody, a następnie dokonał ich wyczerpującej oceny. Analiza ta wskazała na fikcyjność zakupu usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. W analizie tej uwzględniono wszelkie okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a także wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Poczynione tak wnioski organu sąd w całości podziela.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. w sprawie C – 342/87, i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12, z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

W świetle ustaleń faktycznych organów skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych przez organ faktur wystawionych przez ww. podmioty. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy w pełni pozwala przyjąć, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, co świadczy o ich nierzetelności. Istotą sprawy jest bowiem niepodważone przez skarżącego ustalenie, że spółki [...] [...] i [...] nie wykonały usług widniejących na fakturach. Na potwierdzenie tej tezy organ podał szereg argumentów. Z przesłuchań programistów mających wykonywać prace w imieniu spółek wynika brak wiedzy co do podstawowych zagadnień związanych z wykonywanymi zleceniami. Nie byli w siedzibach spółek, nie kontaktowali się z ich przedstawicielami. Prace te wykonywali w biurze P. C., który koordynował te czynności i nimi kierował. Ich współpraca ze spółką [...] [...] ograniczała się tylko do podpisania umów i przekazania na rachunki bankowe kwot wynagrodzeń P. W. – prezes [...] [...] i K. P. – wiceprezes spółki nie mieli praktycznie żadnej wiedzy na temat usług zawartych na spornych fakturach.

Powyższe spółki nie przedstawiły dokumentacji związanej z realizacją usług informatycznych. Jedynymi dokumentami były lakoniczne, podobnie brzmiące umowy. Podmioty te nie posiadały zaplecza technicznego i kadrowego, nie legitymowały się doświadczeniem w zakresie tworzenia oprogramowania. Spółka [...] [...] zajmowała się faktycznie organizacją imprez i wynajmem samochodów, natomiast spóła [...] podnajmowała powierzchnie biurowe, organizowała wyścigi wrakami samochodów oraz świadczyła usługi doładowywania kart telefonicznych. Nie zatrudniała informatyków i wynajmowała jedynie wirtualne biuro.

Wiarygodność powyższych podmiotów została podważona ustaleniami organu, który wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał dla [...] [...] Sp. z o.o. decyzję w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od lutego 2014 r. do kwietnia 2015 r., w której określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT kwotę do zapłaty z tytułu wystawionych przez spółkę faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, w tym dla P. C.. W decyzji tej ustalono, że spółka [...] w porozumieniu z [...] [...] prowadziły działania, których głównym celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Spółka [...] wystawiała tzw. "puste" faktury "sensu stricto", czyli takie, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nich wskazane. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją dyrektora z 23 czerwca 2023 roku.

Spółka [...] występowała w sprawie również jako podwykonawca spółki [...] [...]. Członek zarządu spółki [...] - S. B. zeznał, że wystawiała ona fikcyjne faktury dla [...] [...] w zakresie usług informatycznych. W sprawie tej wydany został wyrok Sądu Okręgowego w K. z 22 maja 2018 r. sygn. akt [...] [...] skazujący m.in. S. B., K. P., P. W., utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z 7 kwietnia 2021 roku, sygn. akt [...] [...]. W tym miejscu należy wskazać, że okoliczność wyłączenia jawności tych dokumentów nie wpływa na całokształt oceny postępowania prowadzonego przez organ, które sąd, jak wyżej wskazano, w pełni akceptuje. Należy bowiem wyjaśnić, że kwestie związane w powyższymi wyrokami zostały powołane przez organ jedynie posiłkowo, uzupełniająco. Innymi słowy, szereg innych dowodów wskazuje dobitnie, że spółki [...] [...] i [...] nie wykonały usług widniejących na spornych fakturach.

Odnosząc się do podnoszonej w skardze okoliczności, że informatycy potwierdzili wykonywanie prac należy stwierdzić, że organ nie zakwestionował ich działalności w zakresie realizacji modułów programów informatycznych. Organ ustalił jednak, że nie dokonywali ich w ramach spółek [...] [...] i [...], tylko dla P. C.. To w pełni poprawne ustalenie determinuje uznanie spornych faktur za nierzetelne. W tym kontekście nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność sprzedaży przez skarżącego programów na rzecz użytkowników końcowych: B. . Organ wielokrotnie podkreślał przecież, że nie podważa rzeczywistego wykonania tych usług, lecz wykonania ich przez spółki [...] [...] i [...]. To ustalenie stanowi istotę przedmiotowej sprawy.

W kontekście powyższego na pełną akceptację zasługują argumenty organu wskazujące na świadomość P. C., że faktury, na których widnieją ww. wystawcy nie pochodzą od tych podmiotów i że nie byli to faktyczni sprzedawcy usług. Słusznie wskazał organ, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w branży informatycznej od 2002 r., miał więc bogate doświadczenie, prowadził profil działalności w zakresie informatyki, zapewniał lokal, zatrudniał informatyków, posiadał sprzęt. Trudno więc dać wiarę, że dla wykonania usług, które był w stanie sam wykonać, wyszukał podmioty niebędące doświadczone w tej branży i przekazał im swoich pracowników (K. [...] i M. G.). Jednocześnie nadzorował te prace i nimi kierował, a prowadzone były one w jego własnym biurze. Świadczy to o tym, że miał pełną wiedzę, że usług nie wykonywały spółki [...] [...] i [...]. Jeżeli jak twierdzi skarżący, sam miał dużo zleceń i w związku z tym potrzebował podwykonawców, to zupełnie nieracjonalnym jest wynajęcie do tego spółek, którym należało przekazać "swoich" programistów, i jeszcze dodatkowo koordynować te prace. Racjonalnie postępujący przedsiębiorca w takiej sytuacji poszukuje profesjonalnych podmiotów, co do których ma wiedzę, że są w stanie i że wykonają rzeczone usługi. Taka sytuacja nie miała zaś miejsca w przedmiotowej sprawie.

Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że sporne faktury są nierzetelne w zakresie podmiotowym. Organy dokonały bowiem oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając ich znaczenie dla sprawy. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury, w których jako wystawcy figurują spółki [...] [...] i [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, ponieważ podmioty te nie były dostawcami usług. Przy czynieniu tych ustaleń organ posłużył się dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego.

Skarżący zarzucił, że w trakcie pierwszych zeznań mógł nie pamiętać szczegółów transakcji, a organ wywodzi z jego nieprecyzyjnych odpowiedzi negatywne skutki prawne. Doświadczenie życiowe wskazuje, że w przy takim rozmiarze prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji zakupu usług za kwotę łącznie brutto [...] zł, strona winna pamiętać choćby ogóle informacje. Tych zaś zabrakło. Takie postępowanie strony nie jest zatem obojętne dla oceny wiarygodności strony i zakwestionowanych transakcji. Mając powyższe na uwadze, sąd uznał, że bezzasadne są podnoszone w skardze zarzuty dotyczące nieuwzględnienia zeznań skarżącego, potwierdzających rzekomo przeprowadzenie zakwestionowanych usług. W warunkach niniejszej sprawy, w której brak dowodów na ich realne wykonanie, nie jest też obowiązkiem organu nieskończone poszukiwanie potencjalnych osób, które mogły pomagać przy wykonywaniu usług. Obowiązek ten spoczywa na podatniku. Podnoszone przez skarżącego okoliczności, że prowadzone przez organy czynności kontrolne i sprawdzające u kontrahentów nie wykazały nieprawidłowości, nie zmienia ustaleń organów. Skarżący nie może być bowiem zwolniony z odpowiedzialności za swoje działania, które w prowadzonym wobec niego postępowaniu okazały się nierzetelne.

W kontekście podniesionych zarzutów skargi w zakresie konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego należy wyjaśnić, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jedocześnie jednak należy podkreślić, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Tymczasem opinia biegłego mająca odtworzyć strukturę prowadzonej przez skarżącego działalności takich cech nie posiada. Organ nie kwestionował bowiem okoliczności z tym związanych. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów, w tym wnioskowanym przez stronę. Sąd nie dopatrzył się obrazy zarówno norm art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, jak również art.188 Ordynacji podatkowej. Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy w sprawie. Z materiałów tych wynikało, że wszystkie z zakwestionowanych przez organ faktury dokumentowały transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ to nie podmioty na nich wskazane wykonały czynności objęte fakturami. Podatnik miał przy tym świadomość tego, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów. Bezpodstawne jest zatem wyrażane przez skarżącego oczekiwanie, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego uwiarygodni jego twierdzenia w zakresie rzetelności faktur. Tym samym wnioskowany dowód nie mógł przyczynić się do zmiany dokonanej w sprawie oceny. W konsekwencji sąd nie znalazł podstaw dla uwzględnienia sformułowanych w powyższym kontekście zarzutów skargi.

Podsumowując, nie można uznać, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia w sytuacji, gdy z innych dowodów wynika, że transakcje pomiędzy stronami nie były dokonane. Potwierdzenie operacji gospodarczej nie stanowi samo wystawienie faktury. Faktura jest dowodem jedynie na to, że dokument księgowy został wystawiony z tym, że jego wiarygodność podlega ocenie. Podatnik w toku postępowania nie przedłożył wiarygodnych dowodów wskazujących na przeprowadzenie usług wynikających z zakwestionowanych faktur.

W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego ze spornych faktur jest możliwe dopiero po wykazaniu, że podatnik odliczył ten podatek działając w złej wierze (por. np. wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 r. C-80/11). Organ, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia, musiał zatem za pomocą obiektywnych przesłanek wykazać, że skarżący wiedział lub mógł przypuszczać, że sporna transakcja stanowiła nadużycie prawa. Rzetelny przedsiębiorca, świadomy własnej odpowiedzialności za nieprawidłowe działania osób, którym powierza wykonanie czynności, dba o to, by wykonywane na jego rzecz usługi świadczyły sprawdzone osoby lub firmy. Godzenie się na wykonanie tych prac przez jakikolwiek podmiot, a następnie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, bez pewności, że to jej wystawca jest wykonawcą udokumentowanej fakturą czynności - nie może być uznane za działanie podatnika w dobrej wierze. Z zeznań skarżącego wynika, że miał tylko ogólne informacje na temat zawartych transakcji. Nie przyłożył zatem żadnej staranności do legalności obrotu. Takie zachowanie świadczy o tym, jak słusznie wskazał organ, że świadomie przyjął do rozliczeń "puste faktury". Czynności stwierdzone na tych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Organy administracyjne i sądowe powinny zaś odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. np. wyrok Trybunału z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2015 r. I FSK 824/15). Tymczasem podatnik zakwestionował w skardze ustalenia organów, natomiast nie przedłożył dowodów i dokumentów potwierdzających rzeczywiste nabycie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, wbrew zarzutom skarżącego, że dokonana ocena dowodów mieści się w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie sądu, skarżący zarzutami skargi nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Wykazywana w skardze okoliczność, że programiści potwierdzili wykonanie usług nie może podważać ustaleń organów. Jak wyżej wskazano, organ nie przeczył, że wykonywali oni prace. Nie czynili tego jednak w ramach spółek [...] [...] i [...].

Z powyższych względów zarzuty naruszenia zasad Ordynacji podatkowej nie są uzasadnione. Skarżący nie podważył dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego. Została ona przeprowadzona po wnikliwym i wszechstronnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych usług, nie mogły stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, wobec tego prawidłowo zastosowano art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.