Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 71/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje I i II instancji i umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 1634
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
article: aty. 70 § 1 i § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi H. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2023 r. nr 0601-IOV-1.4103.36.2023.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z 15 listopada 2022 r. nr 0602-SPO.4103.88.2022.78; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz H. Ł. kwotę 1.997 (jeden tysiąc dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ) decyzją z 4 grudnia 2023 r., po rozpatrzeniu odwołania H. Ł. (skarżący, strona, podatnik), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), orzekając po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 19 lipca 2023 r., I SA/Lu 291/23, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 15 listopada 2022 r., znak: 0602-SPO.4103.88. 2022.78, zmieniającą skarżącemu rozliczenie podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. przez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości 13.798 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że opisaną decyzją z 15 listopada 2022 r. Naczelnik US określił stronie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.798 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł. Naczelnik US stwierdził, że skarżący, z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego; dalej: u.p.t.u.), odliczył w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 7/09/17 z 29 września 2017 r. o wartości netto 68.000,00 euro, podatku VAT 67.511,62 zł, wartości brutto 83.640,00 euro, wystawionej przez P. , ul. [...], [...], która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenie gospodarczego pomiędzy wskazanymi w tym dokumencie podmiotami. Zdaniem organu podatkowego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że wystawca zakwestionowanej faktury nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a podatnik nie dochował należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z tym podmiotem. Decyzją z 13 marca 2023 r. nr 0601-l0v-1.4103.48.2022.7, Dyrektor utrzymał w mocy wspomnianą decyzję organu pierwszej instancji.

Organ wyjaśnił też, że wyrokiem z 19 lipca 2023 r., I SA/Lu 291/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił powyższą decyzję Dyrektora z powodu dowolnego stwierdzenia organu, że postępowanie karne skarbowe doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku VAT za III kwartał 2017 r. Organ zauważył, że w świetle wskazań Sądu, obowiązkiem organów będzie rozważyć, czy istnieją inne przesłanki tamujące bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za III kwartał 2017 r., niezwiązane z postępowaniem karnym skarbowym wymienionym w kontrolowanej decyzji. Natomiast, jak podkreślił Dyrektor, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne i stanowisko prawne organu dotyczące pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez R. W., który w rzeczywistości nie był sprzedawcą ciągnika siodłowego opisanego w spornej fakturze.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Dyrektor stwierdził, że z uwagi na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 i zalecenia WSA w Lublinie wyrażone w wyroku z 19 lipca 2023 r., I SA/Lu 291/23, pismem z 12 października 2023 r. zwrócił się do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik LUCS) z prośbą o udzielenie informacji co do czynności podjętych w toku śledztwa (w sprawie [...]) wszczętego 30 marca 2022 r., a pismem z 23 października 2023 r. zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w Białej Podlaskiej z prośbą o udzielenie informacji co do jawności przekazanych informacji dla skarżącego. Z udzielonej przez Naczelnika LUCS odpowiedzi i dokumentów przesłanych pismem z 18 października 2023 r., znak 308000-CZS-4.85.8.2023.1, wynika, że w związku z dokonanymi ustaleniami w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej u strony w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r., Naczelnik US pismem z 30 grudnia 2021 r. zawiadomił właściwy finansowy organ postępowania przygotowawczego, to jest Naczelnika LUCS o popełnieniu czynu określonego w art. 62 § 2 k.k.s., polegającego na tym, że kontrolowany w rejestrze zakupów zaliczanych do środków trwałych ujął fakturę VAT nr [...] z 29 września 2017 r. o wartości netto 68 000 euro (293.528,80 zł), podatku VAT 67.511,62 zł, wystawioną przez nieistniejący podmiot P. Ustalone w toku kontroli podatkowej okoliczności potwierdziły, że skarżący przez brak należytej staranności w ocenie wiarygodności tego kontrahenta uznany został za podmiot wspólnie działający z innymi podmiotami, w celu uzyskania korzyści majątkowej w postaci niższej ceny niż rynkowa, kosztem budżetu państwa. 1 marca 2022 r. do Prokuratury Rejonowej w Białej Podlaskiej wpłynęły materiały złożone przez Naczelnika LUCS dotyczące popełnienia przestępstwa z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 271 § 1 k.k. i nast. Po zapoznaniu się z przedłożonymi materiałami, Prokurator Prokuratury Rejonowej w Białej Podlaskiej uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa i postanowieniem z 30 marca 2022 r., 4166-5Ds.380.2022, wszczął śledztwo w tej sprawie. W toku śledztwa Naczelnik LUCS pismem z 29 kwietnia 2022 r. wrócił się do Prokuratury Rejonowej Sosnowiec Północ w Sosnowcu o przekazanie decyzji wydanej dla P. NIP [...] w stosunku do którego Prokuratura ta wszczęła 10 lipca 2018 r. śledztwo ([...]), a w przypadku braku rozstrzygnięcia, zwrócił się o przesłanie postanowienia o wszczęciu śledztwa, postanowienia o przedstawieniu zarzutu lub innych informacji i rozstrzygnięć w tym zakresie. Jak wyjaśnił Dyrektor, na polecenie prokuratora nadzorującego śledztwo, sprawdzono w dostępnych w urzędzie systemach, czy były prowadzone kontrole podatkowe, postępowania podatkowe lub czynności sprawdzające za okres 2017-2018 u innych nabywców ciągników siodłowych wymienionych w protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Będzinie, w podmiocie P. , to jest: Z. , M. , U. . Z przeprowadzonej weryfikacji sporządzono 17 maja 2022 r. notatkę urzędową. 23 maja 2022 r. w siedzibie Naczelnika LUCS przesłuchano w charakterze świadka E. P. – księgową skarżącego. Następnie w toku prowadzonych czynności wyjaśniających w wyniku przeprowadzonej 21 lipca 2022 r. rozmowy telefonicznej z pracownikiem sekretariatu Prokuratury Rejonowej Sosnowiec Północ w Sosnowcu, uzyskano informację, że śledztwo w sprawie podmiotu P. (PR 2 Ds. 1403.2018) zostało zawieszone z dniem 24 czerwca 2019 r., z uwagi na chorobę psychiczną podejrzanego. Organ wskazał też, że 1 sierpnia 2022 r. dokonano analizy zapisów w plikach EXCEL, dotyczących A. pod kątem informacji mogących mieć znaczenie w prowadzonym śledztwie. Na tę okoliczność 1 sierpnia 2022 r. sporządzono notatkę urzędową. W toku śledztwa zwrócono się również do firmy S. o udzielenie informacji związanych z umową pożyczki z 28 września 2017 r., nr [...], zawartą z podatnikiem. Pismem z 5 września 2022 r. Spółka ta udzieliła informacji we wskazanym zakresie i w załączeniu przesłała dokumenty (mail potwierdzający spotkanie z P. fakturę zakupu przedmiotu, zdjęcie ciągnika nr rej. [...], kopię dowodu rejestracyjnego, polisę ubezpieczeniową ciągnika nr rej. jw.).

Dyrektor nadmienił, że Naczelnik LUCS, po analizie materiałów postępowania przygotowawczego [...] ([...]) w sprawie o czyn określony w art. 286 § 1 k.k. i inne, uznał, że nie zdołano zgromadzić materiału dowodowego umożliwiającego przedstawienie komukolwiek zarzutu umyślnego popełnienia przestępstwa określonego w art. 286 § 1 k.k. W związku z tym 14 września 2022 r. wydał postanowienie o umorzeniu śledztwa, na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.k.s., z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Powyższe postanowienie zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Białej Podlaskiej 20 września 2022 r., na podstawie art. 305 § 3 k.p.k. Postanowienie stało się prawomocne od 28 września 2022 r.

Zdaniem Dyrektora, mając na uwadze powyższe okoliczności oraz fakt, że istota niniejszej sprawy dotyczy uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT nierzetelnego dokumentu o znacznej wartości, poświadczającego nieprawdę, zasadnym było stwierdzenie, że podjęte czynności w toku postępowania przygotowawczego, prowadzonego pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Białej Podlaskiej, nie miały charakteru instrumentalnego. O wszczęciu śledztwa postanowił prokurator, który po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, której przedmiotem była kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie wskazano, aby postanowienie takiego organu podlegało kontroli organu podatkowego, jak naczelnik urzędu skarbowego czy naczelnik urzędu celno-skarbowego. Organ wskazał, że art. 151c § 1 i 2 k.k.s. ustanawia, co do zasady, nadzór prokuratora nad śledztwem prowadzonym przez finansowy organ dochodzenia, a także uprawnia prokuratora do objęcia nadzorem dochodzenia, gdy wymaga tego waga lub zawiłość sprawy. Z przepisu tego wynika, że to prokurator nadzoruje organy podatkowe, a nie odwrotnie – w ramach postępowania karnego. Nie jest więc dopuszczalna sytuacji, w której to organ podatkowy utożsamiany z karnoskarbowym będzie oceniał zgodność z prawem postanowienia prokuratora pod względem incydentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Dyrektor podkreślił również, że organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z 1 czerwca 2022 r., nr 0602-SEW.721.2.22.2022.2, doręczonym 3 czerwca 2022 r., zawiadomił stronę o wszczęciu opisanego wyżej śledztwa i jego skutkach przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym, zdaniem organu, należało uznać, że skuteczne doręczenie 3 czerwca 2022 r. zawiadomienia z 1 czerwca 2022 r., w trybie art. 70c O.p., które to doręczenie miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia, wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego stronie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r.

Niezależnie od tego, jak wskazał organ, Naczelnik US pismem z 19 października 2023 r., znak: 0602-SPO.4103.88.2022.86, poinformował, że w sprawie nie wystąpiły inne okoliczności, o których mowa w art. 70 O.p., skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r.

Zdaniem organu, w efekcie zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2017 r. uległ zawieszeniu w okresie od 30 marca 2022 r. do 28 września 2022 r., to jest na 183 dni. Dlatego też termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2017 r. został "przedłużony" do 2 lipca 2023 r.

Organ zauważył, że we wskazanym okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia opisanego postępowania karnoskarbowego, zaistniała druga okoliczność – określona w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. – wywierająca ten sam skutek (zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), to jest w dniu 12 kwietnia 2023 r. skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora z 13 marca 2023 r., znak: 0601-lOV-1.4103.48.2022.7, do WSA w Lublinie.

W związku z tym, po ustaniu przesłanki zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 3 lipca 2023 r., odżyła przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego za III kwartał 2017 r. w okresie od 3 lipca 2023 r. do 5 października 2023 r., tj. na 82 dni (od 12 kwietnia 2023 r. do 2 lipca 2023 r.). Wobec tego, przedawnienie zobowiązania podatkowego za III kwartał 2017 r. nastąpi najwcześniej 25 grudnia 2023 r., pod warunkiem, że nie zaistnieją inne przesłanki skutkujące jego zawieszeniem lub przerwaniem. Odpis wydanego po rozpoznania opisanej skargi podatnika prawomocnego wyroku Sądu z 19 lipca 2023 r., I SA/Lu 291/23, wpłynął do organu odwoławczego w dniu 5 października 2023 r., co skutkowało rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego od dnia 6 października 2023 r., zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p.

Mając to na uwadze organ stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika z 15 listopada 2022 r. podlegało merytorycznemu rozpoznaniu. Organ przedstawił ustalone w sprawie okoliczności faktyczne i stwierdził, że w jego ocenie całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podważył wiarygodność spornej faktury VAT i jednocześnie potwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności przy realizacji transakcji, która miała dotyczyć nabycia nowego ciągnika siodłowego [...], nr [...] od firmy P. Organ zauważył, że powyższe stanowisko podzielił także WSA w Lublinie we wspomnianym wyroku z 19 lipca 2023 r., I SA/Lu 291/23.

Zdaniem organu, stwierdzone nieprawidłowości w zakresie ujęcia w prowadzonej ewidencji nabyć – zakup inwestycyjny za III kwartał 2017 r. faktury nr [...] z 29 września 2017 r. skutkują uznaniem, że ewidencja ta nie spełnia wymogów określonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W związku z tym, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 O.p., organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził nierzetelność tego rejestru i nie uznał go za dowód w części dotyczącej ujęcia spornej faktury. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił jednak na ustalenie podstawy opodatkowania, zatem prawidłowo, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o której mowa w art. 23 § 1 O.p. To zaś oznacza, że w efekcie rozliczenia w złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r. zakwestionowanej faktury, podatnik zawyżył za ten okres kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 67.512 zł, co skutkowało zawyżeniem kwoty zwrotu różnicy podatku o 53.714,00 zł i zaniżeniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT o 13.798 zł.

Organ stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym w sprawie, Naczelnik, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. był uprawniony do zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez stronę w złożonej do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r. i w efekcie określenia zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości 13.798 zł. W związku z tym organ stwierdził, że zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie.

W skardze na tę decyzję strona – wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego – zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 191 i 210 § 4 O.p., z uwagi na to, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej; przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika, nie zauważono jego starań w zakresie weryfikacji kontrahenta przy rozpoczęciu współpracy i pominięto przedstawienie uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia;

2. art. 99 ust. 12, oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy:

a) ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynność objęta kwestionowaną przez organ fakturą została faktycznie dokonana, a podatnik nie tylko nie brał świadomego i aktywnego udziału w wystawieniu "pustej faktury", lecz także pomimo podjęcia czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja, którą zawierał wiązała się z czynem przestępczym;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do uznania, że zakwestionowana faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, gdyż pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze doszło do faktycznej dostawy towaru, a tym samym została spełniona zarówno przesłanka formalna, jak i materialna do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, co w efekcie wyklucza możliwość powstania zobowiązania podatkowego i oznacza bezpodstawność rozstrzygnięcia podjętego w decyzji;

3. art. 2a O.p., wskutek tego, że przy wydawaniu decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a organy dążąc do ustalenia nieprawidłowości same wytworzyły nieistniejący rzeczywiście przebieg zdarzeń na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska;

Skarżący podkreślił również, że w sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie. W ocenie strony, przedawnienie zobowiązania podatkowego wynika z treści art. 70 § 1 O.p., gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało jedynie instrumentalny charakter i pozostawało bez związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlegała uwzględnieniu.

Stosownie do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ, ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Związanie samego sądu, w myśl art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Działania naruszające powyższą zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 21 października 1999 r., IV SA 1681/97, 1 września 2010 r., I OSK 920/10 i z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12).

W rozpoznawanej sprawie przepisy prawa nie uległy zmianie, a zatem obowiązkiem organu było zastosowanie się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Sądu z 19 lipca 2023 r., I SA/Lu 291/23. W uzasadnienia tego wyroku Sąd uznał, iż ustalone w sprawie okoliczności "wprost prowadzą do konstatacji, że organ wbrew uchwale sygn. I FPS 1/21 uchylił się od konkretnych ustaleń i adekwatnych ocen dotyczących postępowania karnego skarbowego z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., aby dowolnie, arbitralnie powołać się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatnika z tytułu VAT. Bez wątpienia organ, znając stanowisko prawne przyjęte w wymienionej uchwale, przedstawiłby w kontrolowanej decyzji wszystkie okoliczności świadczące o nieinstrumentalności toku postępowania karnego skarbowego od marca do września 2022 r., zakończonego umorzeniem z powodu braku znamion czynu zabronionego, gdyby takie okoliczności rzeczywiście istniały".

W związku z tym Sąd ocenił, że "nie było celowe zobowiązywanie organu do wykazania nieinstrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Natomiast zważywszy na kluczowe przemilczenia organu w motywach kontrolowanej decyzji – pomimo uchwały sygn. I FPS 1/21 – należało przyjąć, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i było prowadzone w sposób instrumentalny, jedynie w tym celu, aby odsunąć w czasie upływ terminu przedawnienia zakwestionowanego zobowiązania podatkowego, zaś luki w motywach kontrolowanej decyzji są efektem braku argumentów przeciwnych ze strony organu". Dlatego też Sąd stwierdził, że organ "w dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Rozważy, czy istnieją inne przesłanki, tamujące bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatnika z tytułu VAT za III kwartał 2017 r., niezwiązane z postępowaniem karnym skarbowym wymienionym w motywach kontrolowanej decyzji".

W świetle powyższego, stosownie do art. 170 w zw. z art. 153 p.p.s.a., w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że – po pierwsze – wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego, o którym mowa zarówno w decyzji kontrolowanej przez Sąd w sprawie I SA/Lu 291/23, jak i w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora z 4 grudnia 2023 r., nastąpiło w sposób instrumentalny. Tym samym, stosownie do stanowiska wynikającego z tego wyroku oraz z uchwały siedmiu sędziów NSA w sprawie I FPS 1/21, w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatnika z tytułu VAT, o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Po drugie – jest oczywiste, że wobec wiążącego wskazania przez Sąd w wyroku w sprawie I SA/Lu 291/23 braku zaistnienia tej podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, obowiązkiem organu – w ponownie prowadzonym postępowaniu – było w sposób jednoznaczny ustalić, czy poza opisaną (niezachodzącą w sprawie ) przesłanką z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sprawie wystąpiły "inne przesłanki, tamujące bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatnika z tytułu VAT za III kwartał 2017 r., niezwiązane z postępowaniem karnym skarbowym wymienionym w motywach kontrolowanej decyzji".

Z akt sprawy wynika, że kierując się wytycznymi co do dalszego postępowania wynikającymi z opisanego wyżej prawomocnego wyroku Sądu w sprawie I SA/Lu 291/23, Dyrektor pismem z 18 października 2023 r., znak: 0601-IOV-1.4103.36.2023.4, zwrócił się do Naczelnika US "z prośbą o udzielenie informacji czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kw. 2017 r., a jeżeli tak, o przesłanie uwierzytelnionych kopii (lub skanów) dokumentów potwierdzających te zdarzenia" (zob. k. 93 akt adm. II inst.).

W odpowiedzi na to pismo, Naczelnik US pismem z 19 października 2023 r., znak: 0602-SPO.4103.88.2022.86, poinformował Dyrektora, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kw. 2017 r. Pana H. Ł., ul. [...] uległ zawieszeniu na okres od 30.03.2022 r. do 28.09.2022 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania Pan H. Ł. został powiadomiony pismem z 1.06.2022 r. znak 0602-SEW.721.2.22.2022.2, a o okresie jego trwania pismem z 8.12.2022 r. znak 0602-SEW.721.2.22.2022.6".

Jednocześnie jednak – co ma kluczowe znaczenie – Naczelnik US podkreślił, że "[w] tej sprawie nie wystąpiły inne okoliczności, o których mowa w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kw. 2017 r. Pana H. Ł. (zob. k. 123 akt adm. II inst.).

Obowiązkiem organu było zatem uwzględnienie przedstawionego wyżej stanowiska organu podatkowego, wskazującego, że w sprawie nie wystąpiły inne (poza określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) przesłanki tamujące bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatnika z tytułu VAT za III kwartał 2017 r., o których mowa w art. 70 O.p., skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przedstawił przebieg tego postępowania i stwierdził, że ze względu na przedstawione wyżej okoliczności oraz ze względu na fakt, że istota niniejszej sprawy dotyczy uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT nierzetelnego dokumentu o znacznej wartości, poświadczającego nieprawdę, podjęte czynności w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Białej Podlaskiej nie miały charakteru instrumentalnego. Dyrektor wskazał, że o wszczęciu śledztwa postanowił prokurator, który po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Zarazem organ podkreślił, że w uzasadnieniu uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21, której przedmiotem była kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie wskazano, aby postanowienie takiego organu podlegało kontroli organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, podkreślenia wymaga, że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu, dotyczące zaistnienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym, wskutek wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, opisanego w tej decyzji, prowadzi do zanegowania mocy wiążącej przywołanego wyżej poglądu prawnego wyrażonego w prawomocnym wyroku Sądu i wynikających z tego wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Organ podjął zatem w tym zakresie niedopuszczalną prawnie polemikę ze stanowiskiem Sądu.

W tych okolicznościach bezzasadne było stanowisko organu, że wobec zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2017 r. uległ zawieszeniu w okresie od 30 marca 2022 r. do 28 września 2022 r., to jest na 183 dni, a tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2017 r. został "przedłużony" do 2 lipca 2023 r.

Wobec wiążącego organ stanowiska wyrażonego przez Sąd, a zarazem wobec uzyskania w toku ponownie prowadzonego postępowania, że "[w] tej sprawie nie wystąpiły inne okoliczności, o których mowa w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kw. 2017 r. Pana H. Ł., Dyrektor winien był zbadać, czy sporne zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia, czego nie uczynił prawidłowo.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sporne zobowiązanie podatkowe dotyczy podatku VAT za III kwartał 2017 r., a zatem termin płatności tego podatku przypadał na dzień 25 października 2017 r. Zobowiązanie do przedawniłoby się z końcem 2022 r., chyba że w tym okresie wystąpiłyby przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga, że sprawie takie okoliczności nie zaistniały. Poza sporem jest przy tym że decyzja nieostateczna organu pierwszej instancji określająca przedmiotowe zobowiązanie została wydana 15 listopada 2022 r., zaś odwołanie, które od tej decyzji zostało wniesione przez stronę 28 listopada 2022 r., zostało rozpatrzone zaskarżoną decyzją w dniu 4 grudnia 2023 r.

Wobec zatem braku zaistnienia – w okresie do 31 grudnia 2022 r. – powołanej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wobec braku wystąpienia "innych" przesłanek z art. 70 O.p. tamujących bieg tego terminu, należało stwierdzić, że w wyniku upływu terminu przedawnienia sporne zobowiązanie podatkowe wygasło. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zatem to, że 12 kwietnia 2023 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżący wniósł skargę do Sądu na poprzednio wydaną decyzję Dyrektora z 13 marca 2023 r., znak: 0601-lOV-1.4103.48.2022.7. Nie można bowiem mówić o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w tym przypadku z art. 70 § 6 pkt 2 O.p.), który to termin już upłynął.

W tej sytuacji, wobec stwierdzenia wygaśnięcia spornego zobowiązania podatkowego, obowiązkiem Sądu było nie tylko uchylić decyzje organów obu instancji, ale również umorzyć postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).

Z tych wszystkich względów, Sąd orzekł jak w sentencji.