Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2140/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z § 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 141 § 4, art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 40
journal: Dz.U. 2014 poz 1662
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.
article: art. 89 ust. 16
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 stycznia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 2041/17 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "A." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 stycznia 2018r., sygn. akt V SA/Wa 2041/17 oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości: za kwiecień 2005 r. w wysokości 50.463,00 zł; za maj 2005 r. w wysokości 152.505,00 zł; za czerwiec 2005 r., w wysokości 101.742,00 zł; za lipiec 2005 r. w wysokości 258.767,00 zł; za sierpień 2005 r. w wysokości 346.549,00 zł; za wrzesień 2005 r. w wysokości 355.174,00 zł; za październik 2005 r. w wysokości 28.781,00 zł; za listopad 2005 r. w wysokości 35.048,00 zł; za grudzień 2005 r. w wysokości 23.403,00 zł.

Organ I instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą (kwiecień-grudzień 2005 r.) Spółka prowadziła m.in. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw płynnych, tj. oleju napędowego, oleju opałowego i gazu LPG na stacji benzynowej zlokalizowanej w G. W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała w okresie od 1 kwietnia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. deklaracji dla podatku akcyzowego, a za okres objęty postępowaniem kontrolnym nie były prowadzone kontrole podatkowe i nie były wydawane decyzje w zakresie prawidłowości podatku akcyzowego.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] czerwca 2012 r. i orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązanie podatkowe w następujący sposób: za kwiecień 2005 r. - 43 859 zł, za maj 2005 r. - 148.533,00 zł, za czerwiec 2005 r. - 94.458,00 zł, za lipiec 2005 r. - 191.418,00 zł, za sierpień 2005 r. - 298.086,00 zł, za wrzesień 2005 r. - 191.196,00 zł, za październik 2005 r.- 10.042,00 zł, za listopad 2005 r. - 9.080,00 zł, za grudzień 2005 r. - 9.000,00 zł.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał na związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt I GSK 2268/15.

Zdaniem WSA w sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, uzasadnienie faktyczne zaskarżonych decyzji jest właściwe i zawiera szczegółowe ustalenie faktów, na których oparły się orzekające organy, a którym nie przeczy sama skarżąca, ponadto uzasadnienie prawne odnosi się do prawidłowo zastosowanych przepisów prawa. Organy orzekające w sprawie wydając zaskarżone decyzje odniosły się zarówno do zgromadzonego materiału dowodowego, jak i do twierdzeń skarżącej.

WSA nie podzielił stanowiska skarżącej w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.).

Sąd I instancji zaznaczył, że w dniu 9 grudnia 2010 r. E. B., będącemu prokurentem spółki, a więc osobą faktycznie zarządzającą podmiotem gospodarczym A. Sp. z o.o., przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 20 § 2 k.k.s., w związku 18 § 3 k.k. w zbiegu z art. 54 § 1 k.k.s., w zbiegu z art. 56 § 1 k.k.s., w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s., w zbiegu z art. 62 § 1, § 2 i § 4 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s., w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i § 2 k.k.s., w zakresie podatku akcyzowego, za okres od nieustalonego miesiąca 2003 r. do 25 lutego 2006 r., czyli za okres objęty niniejszym postępowaniem, zarzucając, że uchylał się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z użyciem niezgodnie z przeznaczeniem olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe oraz uchylał się od opodatkowania poprzez nieujawnienie organom skarbowym istnienia podstawy do opodatkowania z tytułu użycia niezgodnie z przeznaczeniem olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe, poprzez dokonanie ich sprzedaży dla celów wykorzystania do napędu pojazdów mechanicznych, przez co naraził na uszczuplenie należny podatek akcyzowy.

Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym powyższe przedstawienie zarzutów spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 O.p. Z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W ocenie WSA w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania. W ocenie Sądu postępowanie nie było bezprzedmiotowe, ponieważ w sprawie nie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, iż materiał dowodowy oraz przeprowadzone postępowanie potwierdzają, że spółka nie dokonała zakupu oleju napędowego od "B." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., a posiadane przez nią faktury zakupu oleju napędowego (35 sztuk), wystawione przez B. Sp. z o.o., dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Za uzasadnione uznał także stwierdzenie organu, że spółka w okresie od kwietnia do września 2005r. brała udział w procederze obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia i niemożliwe jest ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu odprowadzony został należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży w/w wyrobu akcyzowego. Odnosząc się do określonego w decyzji organu I instancji zobowiązania podatkowego z tytułu powstania u skarżącej zawinionych ubytków i niedoborów, Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż w sytuacji, gdy ubytki powstaną u sprzedawcy prowadzącego stację benzynową, przy sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - straty tych wyrobów nabywanych z zapłaconą akcyzą, wynikające np. z właściwości fizykochemicznych paliw czy z błędów urządzeń pomiarowych, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, bowiem nie powstały w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, lecz na etapie obrotu już po zapłaceniu akcyzy, zatem, brak podstaw do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu powstałych u Skarżącej zawinionych ubytków.

W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. naruszenie prawa procesowego w postaci art. 141 § 4, art. 190, art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu szczegółowo, do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz pominięcie odniesienia się do zarzutu dotyczącego braku zastosowania w sprawie art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. , poz. 1662, dalej: ustawa zmieniająca) i art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. Poz. 752 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub u.p.a.), jak również nie odniesienie się do skutków, w realiach niniejszej sprawy, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., SK 14/12;

Zdaniem strony wpływ tego uchybienia na wynik sprawy polega na tym, że realizacja wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem skargi kasacyjnej mogły spowodować wydanie orzeczenia o odmiennej treści to znaczy uwzględniającego skargę, wpływ ten wyraża się także w tym, że Skarżąca nie jest stanie w sposób pewny ustalić, czy Sąd I instancji nie podzielił argumentów skarżącej czy też je pominął, co powoduje, że Skarżąca zmuszona jest formułować niektóre zarzuty kasacyjne z ostrożności procesowej, czym pogarsza swoją sytuację procesową przed sądem II instancji;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., polegające na braku wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie uznania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe za prawidłowy i w zakresie uznania za niezasadne wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą, do czego doszło na skutek wiernego odwołania się przez Sąd do zwalczanego przez Skarżącą stanowiska Dyrektora Izby Celnej w W. i uznanego przez Sąd a priori za prawidłowe, jak również na skutek odparcia przez Sąd zarzutów Skarżącej tą właśnie zwalczaną argumentacją organu oraz ogólnikowymi rozważaniami niewyjaśniającymi konkretnych powodów bezzasadności zgłoszonych zarzutów, świadczącymi dodatkowo o braku przeanalizowania przez Sąd argumentów Skarżącej przemawiających za bezzasadnością zaskarżonej decyzji;

Zdaniem strony naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zarzucone wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzą braku rzetelnego zbadania przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., co spowodowało, że uzasadnienie wyroku w nie pełni wobec Skarżącej funkcji informacyjnej oraz utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną działania Sądu I instancji;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, jakoby faktury wystawione przez spółkę B., stwierdzające nabycie przez Skarżącą oleju napędowego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, do czego doszło na skutek dokonania przez organy podatkowe błędnej oceny zgromadzonych dowodów, a w szczególności zeznań E. B. i M. M. oraz pominięcia takich bezspornych okoliczności, jak posiadanie przez spółkę B. w całym badanym okresie koncesji na obrót paliwami ciekłymi; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że Skarżąca nabyła w rzeczywistości od spółki B. olej napędowy zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organ faktur;

Zdaniem strony naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowo ustalony stan faktyczny polegałby na przyjęciu, że oleju napędowego zakupionego od spółki B. jest olejem pochodzącym z legalnego i znanego źródła;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art 122 o.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd:

a) zaniechania przez organy obu instancji przeprowadzenia czynności dowodowych (wizji lokalnych, rozpytania w miejscu zamieszkania, nadania pisemnych wezwań) w celu dotarcia do nabywców oleju opalowego, którzy w oświadczeniach omówionych w tabelach na stronach 21-28, 31-34 oraz 36-72 decyzji organu II instancji podali prawidłowo imiona, nazwiska i adresy lub nazwy przedsiębiorstw, a jedynie niepoprawny numer NIP i / lub PESEL, względnie nabywca nie figurował w rejestrze podatników; efektem podjęcia zaniechanych przez organy za akceptacją Sądu czynności dowodowych mogłoby być przesłuchanie nabywców w charakterze świadków w celu potwierdzenia transakcji nabycia oleju opałowego stwierdzonych zakwestionowanymi oświadczeniami oraz faktycznego przeznaczenia oleju;

Zdaniem strony naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy doprowadziłby do ustalenia nabywców oleju opałowego i stwierdzenia, że olej opalowy został nabyty na cele grzewcze;

b) dania przez organy podatkowe wiary nabywcom oleju opałowego, wyszczególnionym w tabelach na stronach 21-28, 31-34 oraz 36-72 decyzji organu II instancji, którzy nie potwierdzili nabycia oleju opałowego, zaprzeczyli nabyciu oleju opałowego, nie rozpoznali swoich podpisów pod oświadczeniami, zaprzeczyli złożeniu oświadczeń lub nie potwierdzili ilości zakupionego oleju, do czego doszło na skutek dokonania przez organy podatkowe oceny zeznań przedmiotowych nabywców w sposób sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym, jak również na skutek zaniechania przeprowadzenia przez organy ekspertyz grafologicznych w zakresie pisma ręcznego, które mogłyby potwierdzić albo wykluczyć prawdziwość zeznań nabywców;

Zdaniem strony naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy doprowadziłby do ustalenia, że oświadczenia nabywców oleju opałowego są prawdziwe pod względem materialnym i potwierdzają, że olej opałowy został nabyty na cele grzewcze;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd zaniechania podjęcia przez organy podatkowe czynności dowodowych wnioskowanych przez Skarżącą w celu potwierdzenia, że akcyza od oleju opałowego sprzedanego przez P. S.A., P. A. Sp. z o.o. oraz firmie E. M. B., który to olej został następnie sprzedany Skarżącej, została zapłacona oraz na zaakceptowaniu błędnego ustalenia (tylko z uwagi na fakt nieumieszczenia adnotacji o uiszczeniu akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu w treści faktur VAT wystawionych Skarżącej), że akcyza od przedmiotowego oleju opałowego kupionego przez Skarżącą nie została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu;

Zdaniem strony naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowo ustalony stan faktyczny polegałby na przyjęciu, że akcyza od przedmiotowego oleju opałowego kupionego przez Skarżącą została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:

6. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie; niewłaściwe zastosowanie polegało na zastosowaniu normy prawnej, która została uznana zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. (SK 7/15) za niezgodną z Konstytucją RP w zakresie w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r.; w konsekwencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w okresie od dnia 24 sierpnia 2005 r. do dnia 15 września 2005 r. brak było podstawy prawnej do określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki sankcyjnej; przepisem prawa materialnego który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), co oznacza, że Skarżąca mogła skorzystać z obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych;

7. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p. polegające na pominięciu normy prawnej z niego wynikającej i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia mogło dotyczyć tylko tej części zobowiązania podatkowego która była przedmiotem postępowania karnego skarbowego a więc związanej ze sprzedażą oleju na cele opałowe; zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może dotyczyć zobowiązania podatkowego związanego ze sprzedażą wyrobów akcyzowych od których, na wcześniejszym etapie obrotu, nie uiszczono podatku akcyzowego, gdyż nie było to przedmiotem żadnego postępowania karnego skarbowego; przepisem prawa materialnego który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest właśnie art. 70 § 1 O.p., gdyż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedażą wyrobów akcyzowych od których, na wcześniejszym etapie obrotu, nie uiszczono podatku akcyzowego;

8. art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. , poz. 1662, dalej: ustawa zmieniająca) i art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. Poz. 752 ze zm.; dalej: nowa ustawa o podatku akcyzowym) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 40 ustawy zmieniającej i art. 89 ust. 16 nowej ustawy o podatku akcyzowym i pominięciu normy prawnej z nich wynikającej, zgodnie z którą sprzedaż oleju opałowego podlega opodatkowaniu sankcyjną stawką podatku akcyzowego ze względu na niespełnienie warunków przewidzianych dla oświadczeń nabywców oleju opałowego tylko i wyłącznie po uprzednim ustaleniu w postępowaniu podatkowym, kontrolnym albo w kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został użyty do celów opałowych lub że nie ustalono jego nabywcy, co skutkowało bezzasadnym zaakceptowaniem przez Sąd zastosowania przez organy podatkowe przepisów § 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF) - w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r. oraz art. 65 ust. la pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub u.p.a.) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 września 2005 r., pozostających w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia MF;

w niniejszej sprawie w wyniku postępowania kontrolnego i podatkowego nie ustalono, że olej opałowy sprzedany przez Skarżącą, którego dotyczyły sporne w sprawie oświadczenia, nie został użyty do celów opałowych; nieprawidłowo natomiast przyjęto ustalenie o nieustaleniu nabywców tego oleju; stąd nie było podstaw do zaakceptowania przez Sąd zastosowania przez organy podatkowe przywołanych wyżej przepisów przewidujących sankcyjną stawkę akcyzy; dlatego przepisem, który w sprawie powinien mieć zastosowanie jest § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, co oznacza, że Skarżąca mogła skorzystać z obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych;

9. § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 85, poz. 799 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF w sprawie trybu rozliczeń akcyzy) i § 9 rozporządzenia MF w sprawie trybu rozliczeń akcyzy, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek uwzględnienia w postępowaniu przez organy podatkowe uprawnienia podatnika do obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów na cele opałowe, nie obejmuje obowiązku wystąpienia przez organ na wniosek podatnika do podmiotów, które obracały przedmiotowymi wyrobami na wcześniejszych etapach obrotu w celu potwierdzenia albo wykluczenia faktu uiszczenia akcyzy od tych wyrobów na tych wcześniejszych etapach, podczas gdy

Zdaniem strony prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że organy podatkowe dokonując w postępowaniu określenia zobowiązania w akcyzie są zobowiązane przeprowadzić czynności dowodowe wnioskowane przez podatnika na okoliczność zapłacenia akcyzy od danego wyrobu na wcześniejszych etapach obrotu; w wyniku naruszenia prawa materialnego Sąd zaakceptował zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe czynności dowodowych w celu potwierdzenia przez P. S.A. oraz przez F. H.J. S. C., P.A. Sp. z o.o. i firmę E. M. B., że akcyza od oleju opałowego finalnie sprzedanego Skarżącej, została już zapłacona, jak również sanował niezastosowanie przez organy podatkowe przepisów § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenie MF w sprawie trybu rozliczeń akcyzy, w wyniku czego Skarżąca została pobawiona prawa do obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów na cele opałowe.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Odnosząc się zatem do pierwszych dwóch zarzutów naruszenia prawa procesowego, które głównie dotyczą naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. na co wskazuje nie tylko powołanie w pierwszej kolejności tego unormowania, ale i treść tych zarzutów, podnieść należy, że skarżąca kasacyjnie Spółka nie wykazała aby doszło do naruszenia prawa w tym zakresie.

Zauważyć należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I OSK 358/16, LEX nr 2454719). Dlatego też należy zwrócić uwagę, że kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 1253/16, LEX nr 2499729). Fakt więc, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I OSK 358/16, LEX nr 2454719).

Mając na względzie postawione zarzuty stwierdzić należy, że kwestionowane uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, w ocenie NSA, spełnia wymogi nakreślone przez normodawcę. Zawiera ono wszystkie konieczne elementy, brak nieprawidłowości w przedstawionym stanie faktycznym, wywody prawne są konkretne i klarowne. Ocena legalności decyzji jest jednoznaczna, wskazuje dlaczego Sąd I instancji podzielił zapatrywania organów podatkowych, a nie uwzględnił argumentacji Spółki. Nadmienić należy, że WSA nie musi szczegółowo odnosić się do każdego z postawionych zarzutów, wystarczy, że przedstawi w tym zakresie istotę swojego stanowiska. Ważne jest też to aby uzasadnienie odnosiło się do istoty sprawy. Taki stan umożliwia przeprowadzenie kontroli kasacyjnej poprzez pryzmat postawionych zarzutów.

Przypomnieć dalej należy, że istotnym elementem zarzutu naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest wykazanie istotnego wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowej konstrukcji zarzutu procesowego. Nie wystarczy w tym zakresie ogólne stwierdzenie, że gdyby nie to naruszenie, to wynik byłby inny, ale należy w sposób konkretny pokazać, że gdyby WSA nie naruszył danej regulacji poprzez działanie lub zaniechanie procesowe, to rozstrzygniecie mogłoby być odmienne. Przedstawienie wpływu naruszenia procesowego ma przekonać adresata oceniającego powołany zarzut do zakwestionowania zaskarżonego orzeczenia.

Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Obowiązkiem kasatora jest więc wykazanie związku przyczynowego pomiędzy zaistniałym uchybieniem a wyrokiem wskazującego na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto niezbędne też jest wskazanie, że następstwa stwierdzonych wadliwości kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji. Zatem powołać należy, jakie konkretnie naruszenie prawa spowodowało, że wyrok jest błędny, a treść decyzji byłaby inna.

W skardze kasacyjnej w części dotyczącej omawianych zarzutów brak jest wykazania wpływu wskazywanych naruszeń na wynik sprawy. Wypada w tym miejscu przykładowo zauważyć, że ogólne twierdzenia Spółki o naruszającym prawo procedowaniu Sądu I instancji bez wskazania konkretnych przypadków oświadczeń, w zakresie których doszło do naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jest w okolicznościach faktycznych tej sprawy niewystarczające.

Niezależnie od powyższego w kontekście twierdzeń skarżącej kasacyjnie Spółki co do braku odniesienia się i zastosowania art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej (dalej: u.w.d.g.) i w konsekwencji, także art. 89 ust. 16 u.p.a. oraz nieodniesienia się do skutków orzeczenia TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, NSA zauważa, że oprócz tego, że zarzut ten jest nieskuteczny ze względów formalnych (brak wykazania wpływu tego naruszenia na wynik sprawy), to również nie jest on usprawiedliwiony merytorycznie.

Zgodnie z art. 40 u.w.d.g. do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Natomiast w myśl art. 41 u.w.d.g. ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., z wyjątkiem art. 1, art. 32 i art. 33, które wchodzą w życie z dniem 1 kwietnia 2015 r. Zauważyć w tym miejscu należy, że niniejsza sprawa dotyczy podatku akcyzowego za okresy podatkowe - miesiące roku 2005., a mianowicie od kwietnia do grudnia 2005 r. W tym czasie obowiązywała ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., a nie ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. z art. 89, na który to powołuje się skarżąca kasacyjnie Spółka. Przypomnieć należy, że do zdarzeń zaistniałych w danym okresie stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Do zdarzeń podlegających opodatkowaniu w 2005 r. znajdowała zastosowanie ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., nie mógł mieć zatem zastosowania art. 89 u.p.a., gdyż przepis ten nie obowiązywał w dacie powstania obowiązku podatkowego i zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Poza tym zauważyć należy, że w dacie wejścia w życie nowelizacji art. 89 u.p.a., a więc 1 stycznia 2015 r. postępowanie w sprawie było zakończone, gdyż decyzja ostateczna zapadła w dniu 25 sierpnia 2014 r. Podkreślić należy, że przepisy prawa materialnego co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosują organy podatkowe, sąd zaś jedynie kontroluje ich zastosowanie pod względem zgodności z prawem takiego zastosowania. Nie można zatem rozciągać postępowania, o którym mowa w art. 40 powołanej ustawy na postępowanie sądowoadministracyjne. W orzecznictwie prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że fakt iż zaskarżona decyzja nie jest prawomocna, bowiem została zaskarżona wniesioną w tej sprawie skargą, nie ma znaczenia dla momentu zakończenia postępowania podatkowego. Nowelizacja art. 89 ust. 16 u.p.a. znajduje zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed tą datą, nie zaś - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - do postępowań zakończonych wydaniem decyzji ostatecznej (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 653/14, LEX nr 1654561).

W kwestii skutków przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić natomiast należy, że z wyroku tego wynika, że przepisy § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828), są niekonstytucyjne jedynie w zakresie, w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane.

Oznacza to, że istotną okolicznością, która ma znaczenie w takiej sprawie jest ustalenie, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, czy też brak było po jego stronie świadomości w tym zakresie. Dokonując oceny w tym przedmiocie należy uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych związanych z zachowaniem podatnika podczas sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w tym działania podatnika zmierzające do uzyskania rzetelnych oświadczeń opałowych.

Wymaga podkreśla, że niewątpliwie podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak, np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, LEX nr 2035789, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX nr 2203263).

Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brak dobrej wiary. Nie można wtedy mówić o nieświadomym przyjęciu przez sprzedającego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. O nieświadomym przyjęciu oświadczenia z nieprawdziwymi danymi można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości przewidziane przez przepisy prawa. W innym przypadku premiowany zwolnieniem podatkowym czy obniżoną stawką byłby każdy nierzetelny podatnik. Przywileje podatkowe dotyczyłby także nieuczciwych podatników, którzy celowo nie sprawdzaliby danych z oświadczenia z dowodem osobistym. Taka sytuacja prowadziłaby do braku kontroli nad sprzedawanym wyrobem akcyzowym, którego przeznaczenia nie można byłoby zbadać (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, LEX nr 2035789, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX nr 2203263).

Podkreślić należy, że skarżąca kasacyjnie Spółka, jako sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe zaniechała sprawdzania prawdziwości danych podanych w oświadczeniach. Przekonują do takiego stwierdzenia ustalone fakty dotyczące dokumentowania transakcji zbywania oleju opałowego, a mianowicie: brak wielu oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, a także duże ilości oświadczeń z nieprawdziwymi danymi. Gdyby skarżąca kasacyjnie Spółka dokonywała aktów staranności w postaci konfrontowania danych z oświadczeń z dokumentami tożsamości z pewnością posiadałaby wtedy stosowne oświadczenia z rzetelnymi danymi. Nie można pomijać tego, że Trybunał we wskazanym wyroku stwierdził, iż niespełnienie warunku uprawniającego do zwolnienia musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. W rozpoznawanej sprawie o czym była już mowa, skarżąca mogła zrealizować powyższy warunek poprzez sprawdzanie dokumentów tożsamości podmiotów składających oświadczenia, jednakże tego nie czyniła. To zaś powoduje, że po jej stronie winna występować świadomość niebezpieczeństwa odebrania fałszywego oświadczenia. Dlatego też ze wskazanego przez skarżącą kasacyjnie orzeczenia TK nie można wyciągnąć oczekiwanych przez Spółkę skutków.

Stwierdzić dalej należy, w szczególności w kontekście drugiego z zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., że powołany przepis nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07, LEX nr 575447, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11, LEX nr 1291759). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, LEX nr 488083).

Ze względu na powyższe postawione dwa pierwsze zarzuty, głównie dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należało uznać za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu procesowego dotyczącego ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe zaakceptowanych przez Sąd I instancji w zakresie faktur mających dokumentować nabycie oleju napędowego, stwierdzić należy, że zarzut ten jest również nieusprawiedliwiony. Przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło bowiem do ustalenia, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

NSA podziela w tym zakresie ocenę Sądu I instancji, że faktury zakupu oleju napędowego (35 sztuk) wystawione przez Spółkę B. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Świadczą o tym, w szczególności zeznania M. M., sposób nawiązania kontaktu przez Skarżącą ze spółką B., sposób dokonywania zamówień oraz sposób płatności za dostawy.

Potwierdzeniem zajętego stanowiska przez Sąd I instancji co do nierzetelności faktur wystawionych przez Spółkę B. Sp. z o.o. jest wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1000/12 wydany w stosunku do skarżącej kasacyjnie Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r., a więc za ten sam okres, w którym obciążono Spółkę podatkiem akcyzowym. Dodać do tego należy, że podstawę faktyczną jednej i drugiej sprawy stanowiły faktury wystawione w tym okresie przez Spółkę B. Sp. z o.o. Sąd kasacyjny stwierdził w powołanym wyroku, że fakt niezaistnienia w rzeczywistości zdarzeń gospodarczych w kształcie udokumentowanym w spornych fakturach został wykazany w sposób wystarczający do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego, a okoliczności, na których niewyjaśnienie wskazuje strona, pozostają bez decydującego wpływu na rozstrzygnięcie.

W wyroku tym przedstawiono okoliczności i wywiedziono z nich argumentację przekonującą do uznania, że przedmiotowe czynności udokumentowane tymi 35 fakturami nie miały charakteru rzeczywistego. Świadczy o tym przede wszystkim: odbieganie współpracy skarżącej ze Spółką B. Sp. z o.o. od przyjętych standardów, co miało się przejawiać w braku umów, czy innych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywistość zakwestionowanych transakcji, braku konkretnej wiedzy skarżącej na temat kontrahenta, mimo transakcji o znacznej wartości, rozliczaniu transakcji gotówką, okolicznościach nawiązania współpracy ze spółką B. Sp. z o.o. przez bliżej nieznanego kierowcę, jak i przekazywaniu temuż kierowcy gotówką znacznych kwot pieniężnych tytułem zapłaty za paliwo, ograniczeniu kontaktu z kontrahentem do rozmów telefonicznych, otrzymaniu dokumentów na temat działalności kontrahenta (najprawdopodobniej) od kierowcy cysterny. Zdaniem Sądu I instancji orzekającego w zakresie podatku od towarów i usług, podzielonym przez NSA w powołanym wyroku, w świetle wskazanych okoliczności spółka powinna mieć świadomość nielegalności procederu, w którym uczestniczy.

Dlatego też postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu procesowego dotyczącego oświadczeń opałowych, podkreślić należy, że organy podatkowe rozpoznając sprawę nie zakwestionowały tych oświadczeń pod kątem formalnym. Przeprowadziły postępowanie zmierzające do ustalenia nabywcy zbywanego oleju opałowego, jaki i jego przeznaczenia w sytuacji ustalenia faktycznego nabywcy oleju. Dokonały zatem materialnej kontroli oświadczeń opałowych. Można zatem uznać, że zachowały się tak jak wskazuje znowelizowany od 1 stycznia 2015 r. art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, czyli zbadano nabywców i przeznaczenie nabywanego oleju opałowego. Faktycznie doszło do realizacji skutków, do których dążyła skarżąca kasacyjnie Spółka poprzez żądanie zastosowania w sprawie art. 40 u.w.d.g.

Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska są twierdzenia Sądu I instancji akceptujące ustalenia poczynione przez organy podatkowe podczas prowadzonego postępowania podatkowego.

Wypada zatem wskazać, że zasadnie Sąd I instancji uznał, iż w przypadku braku oświadczeń dotyczących sprzedaży dokumentowanej przy pomocy kasy fiskalnej zasadnie organy podatkowe naliczyły podatek akcyzowy. Nie było bowiem możliwe w takim przypadku ustalenie nabywcy oleju opalowego oraz zbadanie czy olej ten został przeznaczony na cele opałowe.

W zakresie sprzedaży udokumentowanej fakturami w przypadkach potwierdzenia przez nabywców nabycia oleju na cele opałowe organy podatkowe zasadnie nie określiły w tym zakresie podatku akcyzowego.

Zasadnie Sąd I instancji przyjął, że oświadczenia, co do których przesłuchani nabywcy nie potwierdzili zakupu oleju opałowego od skarżącej kasacyjnie Spółki, bądź nie rozpoznali swoich podpisów na fakturach, zaprzeczali by wypełniali oświadczenia dotyczące zakupu oleju opałowego, bądź nie figurują w systemie ewidencji podatników i ich identyfikacja nie była możliwa, nie mogły być uznane za wiarygodną podstawę do udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze i w konsekwencji brak było możliwości zastosowania do wymienionych transakcji preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Usprawiedliwione też było stanowisko WSA, potwierdzające wprost fakt nie podważania w postępowaniu oświadczeń opałowych pod kątem formalnym, że w sprawie tej nie zakwestionowano tych oświadczeń osób fizycznych, w których braki polegały jedynie na błędach w numerze NIP czy PESEL lub niewskazaniu rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Prawidłowo uznał organ odwoławczy za wiarygodne oświadczeń złożone na fakturach VAT, w stosunku do których nabywcy oleju potwierdzili, że wprawdzie olej został nabyty przez nich jako osoby fizyczne, jednakże jego zużycie nastąpiło zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, tj. na cele opałowe. Słusznie zdaniem Sądu nie zakwestionowano też tych oświadczeń złożonych na fakturach VAT, w których podano prawidłowe dane, wskazane osoby figurowały w ewidencji podatników, a powodem ich nieuznania przez organ kontroli było ich złożenie przez osoby fizyczne w formie przewidzianej dla osób prowadzących działalność gospodarczą.

Za niedokumentujące sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze trafnie organ odwoławczy uznał natomiast te oświadczenia, w których zawarte dane, pomimo prowadzonego postępowania, nie pozwoliły na identyfikację nabywców oleju, lub nabywcy przesłuchani w charakterze świadków zaprzeczyli nabywaniu oleju, czy też zanegowali podaną w oświadczeniach ilość nabywanego wyrobu.

W powyższym zakresie skarżąca kasacyjnie Spółka stawia bardzo ogólne zarzuty bez wskazania konkretnych oświadczeń ujętych w zaskarżonej decyzji w tabelach. Aby wykazać wpływ na wynik sprawy należało powołać konkretne przykłady oświadczeń, które we wskazanym zakresie strona chciała zakwestionować.

W zakresie kwestii zanegowanej ilości nabywanego oleju, stwierdzić należy, że jest to zagadnienie akcentowane przez Spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jednak w podstawach kasacyjnych brak w tym zakresie konkretnego zarzutu. Spółka kwestionuje w nich tę ilość oleju opałowego, której nabywca nie potwierdził, nie kwestionuje zaś opodatkowania oleju opałowego potwierdzonego co do ilości przez nabywcę. W zakresie tej eksponowanej przez skarżącą kasacyjnie Spółkę kwestii strona także nie wskazuje na konkretne oświadczenia, które mogły by stanowić podstawę faktyczną oceny takiego twierdzenia co do jego zasadności.

Dlatego też postawiony zarzut także i w tym zakresie należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów w zakresie możliwości odliczenia od podatku akcyzowego podatku zapłaconego od oleju opalowego na wcześniejszym etapie obrotu stwierdzić należy, że zarzut ten jest nieusprawiedliwiony, gdyż w świetle przepisów prawa materialnego § 2 ust. 4 i § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190), mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Z § 9 pkt 2 wynika natomiast, że w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, który Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, że obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799), które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 11/13, LEX nr 1497214). A zatem to nie organy podatkowe winny poszukiwać podczas prowadzonego postępowania takich dowodów.

Z powyższych powodów postawiony zarzut należało uznać za niezasadny.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że pierwszy z nich dotyczy naruszenia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Powiązany on został z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15, OTK-A 2016/100). Skarżąca kasacyjnie Spółka wskazuje w nim, że niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu polegało na zastosowaniu normy prawnej, która została uznana przez Trybunał za niezgodną z Konstytucją w zakresie w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r. W konsekwencji orzeczenia Trybunału w okresie od dnia 24 sierpnia 2005 r. do dnia 15 września 2005 r. brak było podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki sanacyjnej. Przepisem, który powinien być zastosowany to § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zarzut ten jest nieusprawiedliwiony z decyzji organu drugiej instancji, a także z uzasadnienia Sądu I instancji wynika bowiem jednoznacznie, że wyrok TK został uwzględniony przez organ odwoławczy i w okresie od dnia 24 sierpnia 2005 r. do dnia 15 września 2005 r. stawka sankcyjna określona powołanym przepisem nie została zastosowana. Przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w okresie od dnia 24 sierpnia 2005 r. do dnia 15 września 2005 r. zastosowano stawkę w wysokości 1.048 zł/1000 litrów.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że zawarta w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym sankcja za niezłożenie oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów oleju, znajduje zastosowanie dopiero od dnia 15 września 2005 r., a nie jak to ustalono w decyzji organu I instancji - od dnia 24 sierpnia 2005 r. Zatem do dnia 14 września 2005 r., przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należało zastosować stawkę podatku w wysokości 1.048 zł/1000 litrów gotowego wyrobu wynikającą z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Stanowisko to w okolicznościach faktycznych sprawy należało w pełni podzielić.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Prawidłowo bowiem Sąd I instancji powołał się w tym zakresie na związanie wynikające z art. 190 p.p.s.a. w związku z wcześniej zapadłam już w tej sprawie wyrokiem NSA, w którym to kwestia ta została już przesądzona (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I GSK 2268/15). NSA skonstatował bowiem po długim wywodzie dotyczącym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przeprowadzonym w ramach wykładni przepisów prawa, że w konsekwencji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zauważyć w tym miejscu należy, że Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 czerwca 2005 r., VI SA/Wa 2065/04, Lex nr 167124; wyrok NSA z 28 listopada 2005 r., I FSK 294/05, Lex nr 187537; wyrok WSA w Warszawie z 17 lipca 2007 r., IV SA/Wa 893/07, Lex nr 364679 oraz wyrok WSA w Warszawie z 26 listopada 2007 r., III SA/Wa 1742/07, Lex nr 361249).

Nadto wskazać trzeba, że w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r. (I FSP 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75) stwierdzono, iż przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej sąd odwoławczy obowiązany jest odstąpić od zastosowania art. 190, z uwagi na podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwały zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku NSA, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (por. również komentarz do art. 269 uwagę 6).

Zasada związania wykładnią ustaloną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zachowuje bezpośrednią moc wiążącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, natomiast względem samego Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada ta ma pośrednią moc wiążącą. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem, dokonując weryfikacji zarzutów skargi kasacyjnej od orzeczenia sądu administracyjnego wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, nie może uwzględnić skargi kasacyjnej – nawet jeśli w jego ocenie zawiera ona usprawiedliwione podstawy – jeżeli sformułowane w niej zarzuty naruszają stanowisko interpretacyjne zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu wydanym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. albo zmierzają do podważenia tego stanowiska (por. B. Dauter, Komentarz do art. 190 p.p.s.a., stan prawny na 1 marca 2018 r., LEX, a także wskazany tam wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt II OSK 1030/16, LEX nr 2429322).

Skonstatować zatem należy, że NSA wprost w zapadłym wcześniej w tej sprawie wyroku, przesądził, że w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, czyli tych dotyczących oleju opałowego, jak i tych dotyczących oleju napędowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co implikuje twierdzenie, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu.

Pozostałe dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie dotyczące naruszenia: art. 40 u.w.d.g., poprzez jego niezastosowanie oraz § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, poprzez ich błędną wykładnię, także są nieusprawiedliwione i zostały już omówione podczas oceny zasadności zarzutów procesowych postawionych w powiązaniu z tymi przepisami. Art. 40 u.w.d.g. w ogóle w sprawie nie znajdował zastosowania, dotyczy on bowiem nowelizacji innej ustawy, która nie znajdowała zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Natomiast wykładnia wskazanych przepisów rozporządzenia wykonawczego dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji, jak wyżej to już podano, nie narusza prawa.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).