Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 689/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par.2, art.229
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.145 par.1 pkt. 1 lit.c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 października 2023 r. nr 3201-IOD2.4102.5.2023.11 w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. O. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 5 października 2023 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 17 lutego 2023 r., nr [...]; [...], dotyczącą określenia M. O. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

Od [...] maja 2008 r. podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą a od [...] maja 2008 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważający zakres jego działalności to: Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (kod PKD 56.10.A). Miejscami prowadzenia działalności gospodarczej są: ul. [...] [...], [...] – restauracja oraz [...], [...] -sprzedaż towarów (internetowa).

W latach 2018 – 2019 podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarcza w zakresie: gastronomii - restauracja "P. " w K. , handlu - sprzedaż internetowa towarów - oferowany towar to: rowery elektryczne, crossy, elektryczne deskorolki, quady, szklarnie, huśtawki, hulajnogi elektryczne i inne; transportu. Działalność ta w 2019 r. podlegała obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zaś uzyskane w jej ramach dochody opodatkowane były na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

[...] maja 2020 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2019 rok, w którym wykazał m.in.:

1) z pozarolniczej działalności gospodarczej:

przychód [...] zł

koszty uzyskania przychodów [...] zł

stratę [...] zł

2) z innych źródeł:

przychód/dochód [...] zł

należną zaliczkę na podatek dochodowy [...] zł

3) razem dochód [...] zł

4) składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł

5) składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł

6) podatek należny [...] zł

Na podstawie upoważnienia z [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2019 r., która zakończyła doręczonym protokołem kontroli podatkowej.

W trakcie kontroli, organ przeprowadził badanie ksiąg podatkowych za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. i stwierdził ich nierzetelność oraz wadliwość w zakresie nieprawidłowości opisanych w protokole kontroli. Wobec powyższego, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., zw. dalej: O.p.), organ nie uznał ksiąg podatkowych oraz rejestrów sprzedaży w opisanym w protokole zakresie za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Pismem z [...] marca 2022 r. podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Organ udzielił na te zastrzeżenia odpowiedzi, pismem z [...] marca 2022 r.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r., organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. W jego toku organ stwierdził, że składane przez podatnika rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie odzwierciedlają rzeczywistych wartości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu.

Organ I instancji ustalił, że z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik zaniżył :

1) przychody o kwotę:

• [...] zł, przez niezaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży towarów

handlowych,

• [...] zł, przez błędne zaewidencjonowanie w listopadzie przychodu za październik;

2) koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł - z tytułu prowizji za sprzedaż na Allegro.

W wyniku tych ustaleń, organ I instancji obliczył, że wynik podatnika działalności przedstawia się następująco: przychody: [...] zł, koszty uzyskania przychodów: [...] zł, strata: [...] zł

Organ I instancji ustalił również, że:

1) z innych źródeł podatnik osiągnął dochód w wysokości [...] zł, z tego tytułu pobrana zaliczka wyniosła [...] zł,

2) przysługujące podatnikowi odliczenie z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne wynosi [...] zł, a na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł (od obliczonego podatku organ odliczył kwotę [...]zł).

Decyzją z [...] lutego 2023 r., nr [...]; [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił podatnikowi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. wysokość straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł.

Następnie, postanowieniem z [...] kwietnia 2023 r. organ sprostował oczywiste omyłki w tej decyzji.

Pismem z [...] maja 2023 r., podatnik złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] kwietnia 2023 r. Na skutek wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji uznając, że zawarte w decyzji z [...] lutego 2023 r. błędy mogą być uznane za oczywistą omyłkę.

Od decyzji organu I instancji z [...] lutego 2023 r., nr [...]; 3203- [...], podatnik wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania oraz domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, względnie uchylenia decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżoną do Sądu decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie uznał za zasadne uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu rozpatrywanej sprawy sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy podatnik faktycznie zaniżył przychody ze sprzedaży towarów handlowych i w jakiej wysokości.

Organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika m.in., że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019 r. podatnik wykazał: przychód: [...] zł, koszty uzyskania przychodów na kwotę: [...] zł oraz stratę w kwocie: [...] zł. Wartości, które wynikają z księgi podatkowej, podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2019 rok.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w decyzji z [...] lutego 2023 r. stwierdził m.in., że rozliczenie podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. nie odzwierciedla rzeczywistych wartości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie kwot wpływów na rachunki bankowe o nr [...] [...] ([...] zł) oraz nr [...] [...]), w porównaniu z zestawieniem transakcji nadesłanych przez portal PayU S.A. oraz DPD Polska Sp. z o.o. ("za pobraniem"), organ obliczył niezaewidencjonowany przychód podatnika ze sprzedaży towarów handlowych w wysokości [...] zł. Po pomniejszeniu tego przychodu o dokonane zwroty z rachunków bankowych o nr [...] [...]) i [...] oraz z DPD Polska Sp. z o.o. ([...] zł) organ I instancji stwierdził, że przychód netto z działalności gospodarczej za 2019 r. podatnik zaniżył o kwotę [...]zł. Po uwzględnieniu tych danych organ ustalił podatnikowi przychód z działalności gospodarczej za 2019 r. w kwocie: [...] zł.

Ponadto organ I instancji ustalił, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o prowizje za sprzedaż na portalu Allegro o kwotę [...]zł. Koszty uzyskania przychodu za 2019 r. organ I instancji wyliczył na kwotę: [...] zł.

Następnie, organ odwoławczy powołał treść przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Wskazał, że wymogów prawidłowego uzasadnienia decyzji nie spełnia argumentacja organu I instancji, która dotyczy nieuznania rzetelności wykazanego przez podatnika przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. Uzasadnienie decyzji nie zawiera podstawowych elementów, tj. wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ nie skomentował przeprowadzonych dowodów i nie przedstawił, jakie z nich płyną wnioski. Brak jest informacji o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, uzasadnienie nie odzwierciedla toku rozumowania organu, a w szczególności nie zawiera oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy organ przeprowadził szacowanie podstawy opodatkowania, czy od niego odstąpił. Dopiero powołana na końcu decyzji podstawa prawna wskazuje, że takiego szacowania nie przeprowadzono.

Organ odwoławczy wskazał, że zasadą jest, że podstawę opodatkowania ustala się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz w oparciu o inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej określenia. W sytuacji, gdy takiej dokumentacji brakuje lub też jest ona niekompletna znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W przypadku, gdy organ zastosuje tę instytucję, kluczową rolę odgrywa jedna z podstawowych zasad prawa podatkowego, tj. zasada prawdy materialnej. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą. Obowiązkiem organów podatkowych powinno być zatem, w pierwszej kolejności, precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Dlatego też, w świetle art. 23 § 2 O.p., organ ma obowiązek odstąpić od szacowania, jeśli podstawę opodatkowania można wykazać posługując się jednocześnie danymi z zakwestionowanych ksiąg podatkowych i uzupełniającymi je innymi dowodami, tj. wiarygodnymi materiałami, które pozwalają na ustalenie jej rzeczywistej wielkości.

Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uznając, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 23 § 2 O.p., powinien to w treści decyzji uzasadnić. Ponadto, decyzja organu I instancji zawiera szereg (opisanych) błędów w zakresie wskazanych dat, jak i dokonanych obliczeń. Skutkiem tych błędów - przy ustaleniach organu - są nieprawidłowe obliczenia przedstawione na str. 82 spornej decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że wskazane błędy nie zostały przez organ wykazane w postanowieniu o sprostowaniu oczywistej omyłki z 11 kwietnia 2023 r.

Organ odwoławczy zgodził się zatem z zarzutem podatnika, że z treści decyzji nie wynika, jakie w istocie dane stanowiły podstawę do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji organu I instancji nie spełnia wymagań art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Następnie, organ odwoławczy powołał treść art. 233 § 2 O.p. i wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., przy rozstrzyganiu ponownie sprawy winien ustalić no nowo stan faktyczny sprawy, a następnie dokonać jego oceny. Należy zatem:

1) wystąpić do serwisu Allegro w celu ustalenia przypadków poboru prowizji w sytuacji, gdy transakcja nie doszła do skutku, w tym m.in. ustalić łączną kwotę takich prowizji oraz kwotę niedoszłych transakcji, zbadać czy transakcje te zostały wykazane jako zrealizowane, przeanalizować te przypadki w powiązaniu z pozostałymi dowodami w sprawie, wyjaśnić znaczenie takich przypadków w tej sprawie,

2) przeanalizować ponownie rachunki bankowe, m.in. pod kątem wpływów na rachunek w powiązaniu z dowodami ich dotyczącymi.

W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę powyżej przedstawione okoliczności organ I instancji winien zatem raz jeszcze rozpatrzyć niniejszą sprawę, podejmując - stosownie do postanowień art. 122 O.p. - wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia tej sprawy. W kontekście powyższego organ podatkowy I instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie, winien wydać decyzję, spełniającą wymogi określone w przepisie art. 210 § 4 O.p.

Następnie, organ odwoławczy powołując treść art. 127 O.p. wskazał, że w spornej sprawie - wobec opisanych wyżej nieprawidłowości oraz konieczności przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w znacznej części, nie miał możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy dodał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p., istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Organ odwoławczy nie może bowiem zastępować w czynnościach postępowania organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z 5 października 2023 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego względnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Nadto, skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. wobec uchylenia spornej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji gdy, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie, gdyż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że brak jest w ogóle podstaw do wydania decyzji wymiarowej, gdyż skarżący nie dokonał zaniżenia przychodu w 2019 r.;

b) art. 127, art. 120 i art. 121 § 1 ww. ustawy, poprzez przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i naruszenie zasady dwuinstancyjności. Gdyby bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie działał w zgodzie i w poszanowaniu ww. przepisów to doszedłby do wniosku, że dalsze prowadzenie postępowania wymiarowego jest bezzasadne albowiem Strona nie dokonała zaniżenia przychodu w 2019 r. W konsekwencji tego uchyliłby zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, co jednak w niniejszej sprawie nie zostało uczynione;

c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 ww. ustawy, poprzez wadliwe uzasadnienie spornej decyzji polegające na braku uzasadnienia w zakresie tego, z jakich przyczyn organ II instancji uznaje, że w sprawie zasadnym jest dalsze prowadzenie postępowania wymiarowego oraz, że nie ziściły się przesłanki do tego, aby uchylić zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i umorzyć postępowanie w sprawie, mając na uwadze przede wszystkim na uwadze to, że o powyższe wnosiła strona w odwołaniu od decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Spór skarżącego z organem zasadniczo sprowadza się do kwestii czy organ wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji istnienie przesłanek, uprawniających go do zastosowania art. 233 § 2 O.p.

Rozstrzygając ten spór, na wstępie trzeba stwierdzić, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym jednocześnie z uchyleniem decyzji organu I instancji organ odwoławczy ma obowiązek wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Powyższy przepis stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 § 1 w zw. z art. 127 O.p.). Zatem stosując, na zasadzie wyjątku, art. 233 § 2 O.p., organ II instancji ma obowiązek wykazać konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (por. art. 122 O.p.) należy traktować jako obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych.

Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego od nowa i w całości, a przynajmniej w znacznej części, co już naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak też przyjętą art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Pamiętać jednak trzeba, że zawsze decyzja kasacyjna, podejmowana na zasadzie art. 233 § 2 O.p., stanowi wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i jest ona ściśle determinowana przesłankami określonymi w ww. regulacji prawnej w powiązaniu z art. 229 O.p. Zatem, każdorazowo omawianej decyzji kasacyjnej musi towarzyszyć przekonujące uzasadnienie, w którym zostaną wykazane przesłanki uprawniającego organ do jej wydania, a tym samym do odstąpienia od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów przedstawionych przez organ I instancji. Korzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. należy więc zaaprobować jedynie w wyjątkowych sytuacjach, kiedy rzeczywiście w materiale dowodowym istnieją znaczące luki, których uzupełnienie wykracza poza zakres wyznaczony w art. 229 O.p. Luki te muszą być na tyle istotne, że nie pozwalają organowi odwoławczemu zrekonstruować stanu faktycznego, w następstwie wykluczają prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego, a więc i załatwienie sprawy. Co do zasady jednak, organ odwoławczy rozpoznaję sprawę uprzednio rozstrzyganą przez organ I instancji w sposób merytoryczny. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określonej w art. 127 O.p., a polegającej na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji ma być, w wyniku odwołania, rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza zaś obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, gdyż przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu I instancji, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznacza rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji.

Podsumowując, w świetle powyższych unormowań istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty, a w tym celu do stosowania art. 229 O.p. Dopiero kiedy istotne braki w stanie faktycznym sprawy nie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. przez organ II instancji, otwiera się możliwość stosowania art. 233 § 2 O.p. Zatem, organ rozpatrujący odwołanie jest uprawniony skorzystać z możliwości uregulowanej w art. 233 § 2 O.p. wyłącznie wówczas, kiedy postępowanie dowodowe nie zostało w ogóle przeprowadzone przez organ I instancji albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co powinno zostać wykazane w uzasadnieniu omawianej decyzji kasacyjnej.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów nin. sprawy należy stwierdzić, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, tym bardziej w całości. Ograniczył się jedynie do wykazania na czym, jego zdaniem, polegają błędy organu I instancji i lakonicznego wskazania, że organ I instancji powinien wystąpić do serwisu Allegro w celu ustalenia przypadków poboru prowizji w sytuacji, gdy transakcja nie doszła do skutku, przeanalizować te przypadki w powiązaniu z pozostałymi dowodami w sprawie, wyjaśnić znaczenie takich przypadków w tej sprawie i przeanalizować ponownie rachunki bankowe, m.in. pod kątem wpływów na rachunek w powiązaniu z dowodami ich dotyczącymi. Organ odwoławczy nie wykazał jednak, że wyjaśnienie tych kwestii faktycznych wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Natomiast ewentualne dodatkowe przeprowadzenie wskazanych dowodów, nie może być kwalifikowane jako wykraczające poza zakres art. 229 O.p.

Organ odwoławczy nie dokonał własnej oceny zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego, nie wyprowadził własnych wniosków i ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności na potrzeby przesądzenia czy rzeczywiście istnieją podstawy faktyczne do zakwestionowania rzetelności ewidencji przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu podatnika. Jeśli organ I instancji nie rozważył wszystkich aspektów okoliczności stanu faktycznego, to powinien (w rozumieniu obowiązku) uczynić to organ rozpatrujący odwołanie. Z punktu widzenia art. 127 O.p. i obowiązków organu odwoławczego istotne jest nie tylko stwierdzenie, że organ I instancji nie wykazał przesłanek do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych podatnika, ale zasadnicze znaczenie ma treść, kompletność i wiarygodność zgromadzonego dotąd materiału dowodowego, które organ odwoławczy powinien (w rozumieniu obowiązku) sam ocenić i na tej podstawie wyprowadzić własne stanowisko co do zasadności zakwestionowania tychże ksiąg.

Organ przede wszystkim stwierdza, że nie zostały wykazane przez organ I instancji przesłanki do zakwestionowania rzetelności wykazanych w ewidencji podatnika wartości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu. Wobec tego, rzeczą organu było przeanalizować zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, wyprowadzić z niego własne ustalenia faktyczne właśnie pod kątem rzetelności ewidencji podatnika. Organ nie jest uprawniony stosować art. 233 § 2 O.p. wyłącznie w tym celu, żeby organ I instancji poszukiwał podstaw faktycznych dla zakwestionowania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Natomiast ma obowiązek samodzielnie przeanalizować już pozyskane dowody i ocenić na tej podstawie czy zaistniały przesłanki do rozpoznania nierzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji zdarzeń gospodarczych, czego organ dotychczas nie uczynił.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p. Jeszcze raz podkreślić należy, że stosując ten przepis organ odwoławczy obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać z jakich przyczyn - pomimo możliwości zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej - nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Przypomnieć organowi odwoławczemu należy, że ten rodzaj decyzji jest przez ustawodawcę dopuszczony wyjątkowo, zatem ww. przepis powinien być stosowany w ściśle określonych nim sytuacjach. Jego rozszerzająca interpretacja nie jest dopuszczalna.

W dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany przede wszystkim samodzielnie przeanalizować już pozyskane dowody, rozważyć ich uzupełnienie na zasadach określonych w art. 229 O.p., a następnie na tej podstawie podjąć rzeczywistą próbę również samodzielnego, niezależnie od organu I instancji, zrekonstruowania stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, m.in. dla potrzeb oceny rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Dopiero takie postępowanie doprowadzi organ do prawidłowych wniosków czy rozstrzygnięcie organu I instancji należy utrzymać w mocy, czy też podlega ono zmianie, bądź też jakie jeszcze konkretne okoliczności faktyczne koniecznie trzeba wyjaśnić i jakie w tym celu niezbędne okażą się źródła dowodowe, a w związku z tym wykazanie czy ich zakres będzie znaczny.

W tych okolicznościach, za uzasadnione uznać należy zarzuty skarżącego co do naruszenia przez organ art. 233 § 2 w zw. z art. 120,art.121 i art.122 O.p.

Z omówionych wyżej powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.