Wyrok NSA, sygn. akt III OSK 1857/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6132 Kary pieniężne za naruszenie wymagań ochrony środowiska
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Inspektor Ochrony Środowiska
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Wojciech Jakimowicz Sędziowie: sędzia NSA Małgorzata Pocztarek sędzia del. WSA Beata Jezielska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Głównego Inspektora Ochrony Środowiska od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2022 r. sygn. akt IV SA/Wa 541/22 w sprawie ze skargi E. Spółka Akcyjna z siedzibą w P. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 16 grudnia 2021 r. nr DI-420/179/2021/iz w przedmiocie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 maja 2022 r. (sygn. akt IV SA/Wa 541/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z 16 grudnia 2021 r. (nr DI-420/179/2021/iż) w przedmiocie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.), 1. uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Wielkopolskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z 29 grudnia 2020 r.; 2. umorzył postępowanie administracyjne; 3. zasądził od Głównego Inspektora Ochrony Środowiska na rzecz E. Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. kwotę 20283 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że decyzją z 28 lutego 2020 r. Wielkopolski Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska w Poznaniu wymierzył Spółce administracyjną karę pieniężną w wysokości 955.994 zł za wprowadzanie do środowiska ścieków przemysłowych z przyzakładowej oczyszczalni z naruszeniem warunków pozwolenia wodnoprawnego w roku kalendarzowym 2015. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, Główny Inspektor Ochrony Środowiska decyzją z dnia 9 lipca 2020 r. orzekł o uchyleniu w całości decyzji WIOŚ oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na błędne ustalenie okresu obowiązywania pozwolenia wodnoprawnego.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania administracyjnego decyzją z 29 grudnia 2020 r. WIOŚ wymierzył Spółce administracyjną karę pieniężną w wysokości 946.504 zł za wprowadzanie do środowiska ścieków przemysłowych z przyzakładowej oczyszczalni z naruszeniem warunków pozwolenia wodnoprawnego. W uzasadnieniu podano, że decyzją z 4 lipca 2014 r. Marszałek Województwa Wielkopolskiego udzielił Spółce pozwolenia wodnoprawnego na szczególne korzystanie z wód w zakresie wprowadzania oczyszczonych ścieków przemysłowych zawierających substancje szczególnie szkodliwe dla środowiska wodnego będących mieszaniną ścieków przemysłowych oraz wód opadowych lub roztopowych z terenu spółki do wód powierzchniowych (do rzeki X.), na okres od 4 lipca 2014 r. do 3 lipca 2017 r. Wskazano, że w pozwoleniu tym zobowiązano Spółkę do wykonywania zgodnie z przepisami szczególnymi pomiaru stężeń wskaźników zanieczyszczeń określonych w decyzji, zaś przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości polegające na m.in. na naruszaniu warunków pozwolenia wodnoprawnego w zakresie m.in. wykonywania badań w nierównych odstępach czasu między próbami.

Na skutek wniesionego odwołania zaskarżoną decyzją GIOŚ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnianiu podano, że obliczenia dokonane przez organ I instancji w zakresie ilości danej substancji, w tym substancji wyrażonej jako wskaźnik, wprowadzonej do wód lub do ziemi z przekroczeniem wymaganych warunków są prawidłowe, natomiast nieprawidłowo została określona wysokość kary za przekroczenie warunków pozwolenia w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 3 lipca 2015 r., gdyż zostały uwzględnione stawki zawarte w załączniku nr 2 do obwieszczenia Ministra Środowiska z dnia 8 października 2013 r. w sprawie wysokości stawek kar za przekroczenie warunków wprowadzania ścieków do wód lub do ziemi oraz za przekroczenie dopuszczalnego poziomu hałasu na rok 2014, a nie na rok 2015. Jednakże uwzględnienie właściwych stawek kar skutkowałoby koniecznością ustalenia wyższej kary pieniężnej, co spowodowałoby naruszenie art. 139 k.p.a. Wskazano, że zarzut Spółki dotyczący przedawnienia nie jest zasadny, gdyż Spółka nie przedkładała organowi wyników pomiarów, stosownie do obowiązku wynikającego z art. 149 ust. 1 w związku z art. 147 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2020 r., poz. 1219 ze zm., dalej jako: P.o.ś.). Natomiast okres oceny spełniania warunków pozwolenia upływał z dniem 3 lipca 2015 r. i dopiero po tej dacie organ mógł dokonać oceny, czy w tym okresie ścieki spełniały wymagania określone w pozwoleniu wodnoprawnym. W związku z tym wskazano, że w zakresie przedawnienia odpowiednie zastosowanie znajduje art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli pięcioletni okres przedawnienia. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 189a § 2 pkt 3 k.p.a., tj. terminu przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, ani też przesłanki z art. 189f k.p.a. w zakresie odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej i poprzestaniu na pouczeniu.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów proceduralnych wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w całości, umorzenie postępowania administracyjnego jako bezprzedmiotowego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uwzględniając skargę WSA stwierdził, że organy pominęły całkowicie przepis art. 189g § 1 k.p.a., którego treść wskazuje, że doszło do przedawnienia możliwości nałożenia na skarżącą Spółkę kary administracyjnej za odprowadzanie w 2015 r. ścieków do środowiska z przekroczeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym. WSA wskazał, że wprawdzie w myśl art. 281 ust. 1 P.o.ś. do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacji podatkowej, ale norma art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być zastosowana ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji w sprawach dotyczących administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na gruncie P.o.ś. W przypadkach, w których ten przepis znajduje zastosowanie musi istnieć wcześniej obowiązek podatkowy określony w ustawie, który ciąży nad podatniku, zaś zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji wymiarowej). Decyzja w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem posiada charakter konstytutywny, zaś po stronie skarżącej Spółki nie powstała przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność jej zapłaty. Dlatego w ocenie WSA należy uznać, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 68 § 1 lub § 2 Ordynacji podatkowej wykraczałoby poza granice "odpowiedniości", o jakiej mowa w art. 281 P.o.ś. Powołano się przy tym na stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W związku z tym wskazano, że w myśl art. 189a k.p.a. zastosowanie znajdą przepisy Działu IVA k.p.a. Podano, że pozwolenie wodnoprawne Spółki jest ważne od 4 lipca 2014 r. do 3 lipca 2018 r. Obowiązywanie tego pozwolenia nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym 2015, a zatem oceny, czy doszło do naruszenia warunków pozwolenia wodnoprawnego organy orzekające w sprawie mogły dokonać już 4 lipca 2016 r. Zatem biorąc pod uwagę brzmienie art. 189g § 1 k.p.a. decyzja w przedmiocie wymierzenia kary administracyjnej winna zostać wydana najpóźniej w 4 lipca 2021 r., zaś decyzja GIOŚ została wydana 16 grudnia 2021 r., tj. po upływie 5 lat licząc od 4 lipca 2016 r., czyli po upływie terminu przedawnienia możliwości nałożenia kary administracyjnej. Z uwagi na to, że skutkiem przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania administracyjnego, WSA uznał za konieczne umorzenie postępowania administracyjnego. Sąd I instancji odniósł się także do zarzutów Spółki dotyczących sposobu prowadzenia pomiarów, wskaźników przyjętych do wyliczenia kary administracyjnej, faktu niezgłaszania zastrzeżeń w trakcie kontroli przeprowadzonej przez organ, a także prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji oraz niezastosowania art. 7a § 1 k.p.a., uznając je za niezasadne.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Główny Inspektor Ochrony Środowiska, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. w zw. z aft. 545 ust. 3d i ust. 3a pkt 1 z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2021 r. poz. 2233 dalej jako: P.w. ) poprzez przyjęcie, że wskazany w przepisie materialnym termin odnosi się do decyzji ostatecznej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 189g § 1 k.p.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie mają zastosowanie wskazane przepisy k.p.a. w zakresie biegu terminu przedawnienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 77 § 1 i 80 k.p.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez zastosowanie w sprawie art. 68 § 1 o.p. zamiast art. 189g § 1 przepisy k.p.a.;

- art. 145 § l pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie;

- art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez umorzenie postępowania administracyjnego, pomimo braku przesłanek ku temu w postaci przedawnienia możliwości nałożenia kary administracyjnej;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie, że decyzja organu I instancji nie tworzy zobowiązania.

Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm przepisanych, zrzekając się przy tym przeprowadzenia rozprawy. Ponadto, organ wniósł o podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, celem usunięcia rozbieżności i ujednolicenia praktyki orzeczniczej w zakresie wykładni i stosowania art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na gruncie ustawy P.o.ś.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że spór sprowadza się do ustalenia, czy przed upływem okresu przedawnienia wystarczające jest wydanie decyzji przez organ I instancji, czy też w okresie tym wymagane jest wydanie decyzji ostatecznej. Podniesiono, że przepis art. 545 ust. 3d P.w. nie zawiera szczegółowej dyspozycji w tej mierze, w tym nie zawiera zastrzeżenia, że umorzenie wszczętego wstępowania powinno nastąpić, o ile nie doszło do wydania decyzji ostatecznej. Podniesiono, że podstawę umorzenia postępowania mogłaby stanowić utrata podstawy prawnej do rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, a o braku takiej podstawy prawnej nie może być mowy, gdy organy administracji publicznej pozostają właściwe do rozpoznania sprawy, a sporna jest tylko jedna z przesłanek materialnoprawnych - upływ okresu przedawnienia. Wskazano, że na skutek utrzymania w mocy przez organ odwoławczy, decyzja organu I instancji, wymierzająca karę pieniężną, wydana przed upływem okresu przedawnienia, pozostała w obrocie prawnym. Zgodnie bowiem z art. 281 ust. 1 P.o.ś. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, zaś ciążący na podmiocie korzystającym ze środowiska z mocy prawa obowiązek poniesienia opłaty z tego tytułu stanowi rodzaj zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem obowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu ustalającej wysokość tego zobowiązania, to do oceny zachowania terminu wymaganego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej znaczenie ma doręczenie takiej decyzji. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana nawet po upływie okresu 3-letniego okresu przedawnienia nie narusza prawa, jeżeli jedynie reformuje wysokość zobowiązania pieniężnego, a nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego. Odnosi się to również do terminu przedawnienia w przedmiocie nakładania kar administracyjnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący kasacyjnie organ przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w sprawach kar administracyjnych nałożonych po wejściu w życie nowelizacji k.p.a. i dodaniu Działu IVA. Wskazano, że odesłanie do przepisów działu III Ordynacji podatkowej w zakresie kar pieniężnych wymierzanych na podstawie przepisów środowiskowych znajduje się również w ustawie o Inspekcji Ochrony Środowiska. Odnosząc się do wniosku o podjęcie uchwały wskazano, że w sprawie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej co do nadkładania administracyjnych kar pieniężnych występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mając na względzie daleko idące implikacje w tym zakresie, zarówno dla karanych podmiotów jak i organów nakładających kary administracyjne, zasadny jest w ocenie organu wniosek o podjęcie uchwały.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, przy rozpoznaniu sprawy, związany był granicami skargi kasacyjnej.

Wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej zgłoszone zostały zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzut naruszenia prawa materialnego. W przypadku, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie jednak zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą się w sposób bezpośredni z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego. Wymagają one zatem łącznego omówienia.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko w przypadku braku usprawiedliwionych podstaw, ale także w sytuacji, gdy zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu, mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa (wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 221/10).

Ponadto należy podkreślić, że granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy, determinując zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest bowiem na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, tak jak ma to miejsce w postępowaniu przed Sądem I instancji. Zatem obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych i zarzutów skargi, a także ich uzasadnienie, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II OSK 1688/07). Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13, wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11).

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, a także art. 189g § 1 k.p.a. poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w zakresie biegu terminu przedawnienia oraz art. 545 ust. 3d i ust. 3a pkt 1 P.w. poprzez przyjęcie, że wskazany w przepisie materialnym termin odnosi się do decyzji ostatecznej.

Należy podnieść, że do 31 grudnia 2017 r. administracyjne kary pieniężne za odprowadzanie ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym wymierzane były na podstawie przepisów ustawy P.o.ś. Stan ten uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2018 r., czyli z momentem wejścia w życie przepisów P.w., zgodnie z którymi działalność taka skutkuje obowiązkiem uiszczenia opłaty podwyższonej. Jednocześnie ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe, które dotyczyły nie tylko spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie P.w., które miały się toczyć wg przepisów dotychczasowych (art. 545 ust. 3a pkt 1 P.w.). Wprowadzano także zapis dotyczący administracyjnych kar pieniężnych za przekroczenie określonych w pozwoleniach wodnoprawnych oraz pozwoleniach zintegrowanych warunków, dotyczących ilości pobranej wody oraz ilości ścieków, ich stanu, składu, minimalnej procentowej redukcji stężeń substancji w ściekach oraz masy substancji w odprowadzanych ściekach przypadającej na jednostkę masy wykorzystanego surowca, materiału, paliwa lub wytworzonego produktu, które wystąpiło do dnia 31 grudnia 2017 r., a które w dalszym ciągu miały być wymierzane przez wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska na podstawie przepisów dotychczasowych, w terminie nie dłuższym niż 36 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy P.w. (art. 545 ust. 3d P.w.). W przedmiotowej sprawie wymiar kary dotyczy 2015 r. Wprawdzie decyzje obu instancji zostały wydane już po rządami znowelizowanych przepisów, ale z mocy powołanego art. 545 ust. 3d P.w. należało zastosować przepisy P.o.ś.

Art. 281 ust. 1 P.o.ś. stanowi, że do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Stwierdzić należy, że na tle powołanego przepisu pojawiły się rozbieżności w orzecznictwie odnośnie do możliwości zastosowania terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na użycie sformułowania "stosuje się odpowiednio", aczkolwiek przeważało stanowisko, w którym wskazywano, że skoro obowiązek zapłaty administracyjnej kary pieniężnej powstaje z momentem doręczenia decyzji ustalającej jej wysokość, to odpowiada to trybowi określonemu w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 2 marca 2021 r. sygn. akt III OSK 199/21, z 19 czerwca 2020 r. sygn. akt II OSK 141/20).

Należy przy tym mieć na względzie, że wprawdzie w myśl art. 189a ust. 1 k.p.a. w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (Dział IVA k.p.a.), ale stosownie do art. 189a § 2 pkt 3 k.p.a. w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Zatem przepisy k.p.a. stanowią jedynie uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych. Nie ma zatem podstaw do stosowania przepisów art. 189a i n. k.p.a. w każdym przypadku, w którym ustawodawca, w zakresie objętym powołanymi przepisami k.p.a., zdecydował się wprowadzić odrębne regulacje. Ponadto należy podnieść, że zastosowana interpretacja przepisów musi uwzględniać wykładnię funkcjonalną i systemową. W tym kontekście za przyjęciem w przedmiotowej sprawie odpowiedniego zastosowania art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przemawia także okoliczność, że w powołanym wyżej w powołanym art. 545 ust. 3d P.w. sam ustawodawca przyjął 36 miesięczny (a zatem 3-letni) liczony od dnia wejścia w życie ustawy P.w., tj. od 1 stycznia 2018 r., na wymierzenie administracyjnej kary pieniężnej za przekroczenie określonych w pozwoleniach wodnoprawnych oraz pozwoleniach zintegrowanych warunków, które wystąpiło do dnia 31 grudnia 2017 r. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie biorąc pod uwagę okoliczność, że stosownie do art. 304 ust. 5 P.o.ś. wojewódzki inspektor ochrony środowiska wymierza karę za przekroczenie stwierdzone w roku kalendarzowym, ale w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że ustalenie, czy zachowane są warunki pozwolenia wodnoprawnego może nastąpić dopiero po upływie pełnego rocznego okresu trwania takiego pozwolenia, gdyż dopiero po upływie tego okresu można stwierdzić ewentualne naruszenie warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym (por. wyrok NSA z 2 marca 2021 r. sygn. akt III OSK 199/21 i orzecznictwo tam przytoczone), termin ten ulegnie w niektórych wypadkach skróceniu, ale w ocenie NSA jest to zwykłe niedopatrzenie ustawodawcy. Nie zmienia to jednak twierdzenia, że wolą ustawodawcy było przyjęcie 3-letniego terminu możliwości wymierzenia kary, czyli terminu odpowiadającego terminowi określonemu w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym słuszny jest zarzut skarżącego kasacyjnie organu, że w sprawie nie ma zastosowania art. 189g k.p.a.

Na marginesie należy jedynie wskazać, że także zastosowanie art. 189g § 1 k.p.a. do spraw dotyczycących administracyjnych kar pieniężnych z tytułu wprowadzania ścieków z naruszeniem warunków określonych pozwoleniu wodnoprawnym mogłoby nastręczać trudności odnośnie do określenia daty, od jakiej należałoby liczyć termin przedawnienia. Przepis ten stanowi bowiem, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. W sprawach dotyczących przedmiotowej kary pieniężnej trudno byłoby ustalić dzień, w którym nastąpiło naruszenie prawa, a tym bardziej taki, w którym wystąpiły skutki prawne. Zatem także z tego względu bardziej adekwatne jest stosowanie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie określa, że datą początkową biegu terminu przedawnienia jest koniec roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek, czyli w tym wypadku data, po której możliwe było stwierdzenie, że doszło do naruszenia warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, co da się jednoznacznie ustalić.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 68 § 1 p.p.s.a. W odniesieniu do decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w piśmiennictwie i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej (por. L.Etel (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 583; wyrok Sądu Najwyższego z 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPIKA z 1984 r. Nr 4, poz. 86, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08, z 22 września 2006 r., I FSK 925/05). Jak wskazano w wyroku NSA z 31 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 109/16) zobowiązanie podatkowe kreuje w takim przypadku decyzja organu podatkowego I instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, ale nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje jego wygaśnięcie. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a jedynie dokonuje jego korekty i źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. W związku z tym w odniesieniu do administracyjnych kar pieniężnych przyjąć należy, że to decyzja I instancji kreuje powstanie obowiązku uiszczenia kary, a w związku z tym decyzja organu odwoławczego, o ile spełnia powyższe wymogi, może być wydana po terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, że określony w art. 545 ust. 3d P.w. termin, po upływie którego wojewódzki inspektor ochrony środowiska utracił możliwość wymierzania administracyjnych kar pieniężnych za odprowadzanie ścieków, a tym samym wszczynania postępowań w tym zakresie, dotyczy jedynie organu I instancji. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych zapisów, który regulowałyby kwestie dotyczące postępowań toczących się przed organem odwoławczym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska skarżącego kasacyjnie organu, że w sprawie należało odpowiednio zastosować art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli przyjąć, że zobowiązanie z tytułu administracyjnej kary pieniężnej powstaje z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Należy przy tym wskazać, że przywołane przez skarżący kasacyjnie organ na poparcie swojego stanowiska orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą się do opłat za korzystanie ze środowiska. Jednakże zgodnie z art. 284 ust. 1 P.o.ś. podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Natomiast administracyjna kara pieniężna wymierzana jest wyłącznie za określone delikty administracyjne związane z korzystaniem ze środowiska, w związku z tym nie tylko musi być poprzedzona stosownymi ustaleniami, czy do doszło do naruszenia prawa, ale też dopiero jej wymierzenie w drodze decyzji nakłada na zobowiązany podmiot obowiązek jej uiszczenia. Zatem opłat za korzystanie ze środowiska nie można utożsamiać z administracyjną karą pieniężną. W związku z tym, jak wskazano wyżej, termin przedawnienia administracyjnej kary pieniężnej wynosi 3 lata licząc od końca roku kalendarzowego, w którym możliwe było stwierdzenie, że doszło do naruszenia warunków pozwolenia wodnoprawnego.

Należy jednak zauważyć, że w przedmiotowej sprawie administracyjna kara pieniężna dotyczy odprowadzania ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym za rok 2015 r. Przy czym ocena spełnienia warunków pozwolenia mogła być dokonana już po 3 lipca 2015 r. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja organu I instancji, ustalająca administracyjną karę pieniężną, powinna być doręczona stronie w terminie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek, czyli najpóźniej do 31 grudnia 2018 r. Tymczasem już pierwsza decyzja organu I instancji została wydana 28 lutego 2020 r., zaś kolejna decyzja organu I instancji, wydana w związku z uchyleniem poprzedniej przez organ odwoławczy, została wydana w dniu 29 grudnia 2020 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że decyzja organu I instancji została wydana po upływie trzyletniego terminu przedawnienia. Wprawdzie w swojej decyzji organ odwoławczy powołał się na art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, ale w skardze kasacyjnej ani nie poniesiono zarzutu naruszenia tego przepisu, ani też nie przedstawiono żadnej argumentacji w tym zakresie. W zawiązku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie może się podnieść do prawidłowości stanowiska organu.

W tych okolicznościach rozstrzygnięcie WSA, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Niezasadny jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 145 § 3 p.p.s.a, gdyż stwierdzenie upływu terminu przedawnienia musiało skutkować umorzeniem postępowania administracyjnego jako bezprzedmiotowego. Ponadto wskazać należy, że przepis ten określa jedynie kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej nie może ograniczać się do wskazania naruszenia tego przepisu bez powiązania go z zarzutem naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, gdyż tego rodzaju przepis, mający charakter ogólny (blankietowy), nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z: 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, 4 marca 2015 r. sygn. akt II GSK 78/14, z 28 czerwca 2017 r., I OSK 887/16 oraz wyroki z 17 kwietnia 2015 r., II OSK 2483/14, z 7 maja 2014 r., I OSK 2595/13, z 30 stycznia 2009 r., II OSK 931/08). Dla skutecznego podważenia stanowiska Sądu I instancji w podstawach do oddalenia skargi koniecznym było więc wskazanie, w ramach podniesionego zarzutu, przepisów, których naruszenie świadczy o błędnym umorzeniu postępowania, czego skarżący kasacyjnie organ nie uczynił.

Niezasadne jest także powołanie się na naruszenie art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 189g §1 k.p.a. Po pierwsze zarzut ten jest niezrozumiały, gdyż WSA nie stosował przepisów Ordynacji podatkowej, lecz przepisy k.p.a. Ponadto nawet gdyby uznać, że zarzut ten dotyczy zastosowania niewłaściwych przepisów, to podkreślić należy, że art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. regulują kwestie dotyczące zbierania, rozpatrywania, a także oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Odnoszą się zatem do ustaleń faktycznych, a nie do zastosowanych przepisów prawa. W związku z tym nie mogło dojść do ich naruszenia w sposób opisany w zarzucie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także za uzasadniony wniosek skarżącego kasacyjnie o przedstawienie składowi siedmiu sędziów zagadnienia prawnego. Stosownie do treści art. 187 § 1 p.p.s.a. warunkiem przedstawienia zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA jest wyłonienie się przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Poważne wątpliwości prawne występują wtedy, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do takiego wystąpienia może być także pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przy czym rozbieżność ta nie może być rozumiana jako każdy przypadek wydania odmiennego orzeczenia w danej kategorii spraw (odstępstwa od ustalonej linii orzeczniczej). O występowaniu rzeczywistej potrzeby podjęcia uchwały abstrakcyjnej, wymuszającej ujednolicenie stanowisk sądów administracyjnych, można mówić w szczególności wówczas, gdy rozpoznawanie przez Naczelny Sąd Administracyjny środków odwoławczych od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych nie doprowadziło do ujednolicenia orzecznictwa w stosowaniu przepisów prawa administracyjnego. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

Z powyższych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.