Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 144/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Op 221/20 w sprawie ze skargi M. I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 221/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił w całości zaskarżoną przez M. I. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwa oceną zastosowania polegającą na przyjęciu, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie zostało sformułowane we właściwy dla interpretacji podatkowych sposób tj. na tyle konkretny i jednoznaczny, aby skarżący mógł się do niej zastosować.

Wskazując na powyższą podstawę wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 O.p. w stopniu uniemożliwiającym dokonanie kontroli stanowiska organu przez Sąd, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z treści art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 O.p.

U podstaw wprowadzenia do O.p. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że uzasadnienie stanowiska organu musi zatem być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia Sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego.

W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem ww. przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12; z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11).

Przypomnieć należy, że wątpliwości wnioskodawcy, będącego polskim rezydentem podatkowym, dotyczyły skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez niego funkcji dyrektora niewykonawczego w spółce maltańskiej. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca podał, że planuje objęcie funkcji zarządczej w organie maltańskiej spółki kapitałowej. Będzie to funkcja dyrektora niewykonawczego. Wskazał, że wszelkie obowiązki i uprawnienia wynikające z powołania go na to stanowisko mają źródło w uchwale wspólników spółki (akcie powołania) i mogą obejmować m.in. zarówno kwestie związane z zarządzaniem i nadzorem nad działalnością spółki, jak i bieżącymi pracami na rzecz spółki (takimi jak doradztwo w zakresie prowadzenia działalności spółki lub/i finansów). W zamian za wykonywanie ww. czynności będzie on uprawniony do wynagrodzenia, które - według niego - należy kwalifikować jako wynagrodzenie, o którym mowa w art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. Dz. U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256, dalej "Umowa"), czyli z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki. W rezultacie, zgodnie z Umową dochody te będą opodatkowane wyłącznie w państwie źródła (Malta), natomiast w państwie rezydencji (Polska) będą one korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 23 ust. 1 a i d Umowy. Wnioskodawca we wniosku zwrócił też uwagę na specyfikę maltańskiego prawa spółek, gdzie nie istnieje organ w postaci "rady zarządzającej" a całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady, jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc - w myśl postanowień maltańskiego prawa spółek - organu o charakterze "rady zarządzającej", a co najwyżej "radę dyrektorów".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiadając na wątpliwości wnioskodawcy w zaskarżonej interpretacji stwierdził: "stanowisko, które Wnioskodawca zamierza piastować i które zostało określone przez Wnioskodawcę jako tzw. "dyrektor niewykonawczy" może nie być tożsame ze stanowiskiem członka organu kolegialnego (lub organu podobnego), o którym mowa w art. 16 Umowy. Wnioskodawca wprawdzie pełnić będzie funkcję zarządczą w organie spółki, jednak Jego udział w tym ciele kolegialnym może nie być równoznaczny z członkostwem w takim organie jakim jest the board of directors lub innym podobnym organie spółki (w rozumieniu art. 16 Umowy oraz właściwych przepisów prawa maltańskiego). Przywołany przez Wnioskodawcę tzw. "organ spółki kapitałowej" może zatem stanowić swoiste "zgromadzenie" innych podmiotów niewypełniających definicji i ról wyżej zdefiniowanej the board of directors lub podobnego organu." W konkluzji organ stwierdził, że skoro wynagrodzenie uzyskiwane przez wnioskodawcę nie będzie wypełniało kryteriów, o których mowa w art. 16 Umowy, to oznacza, że nie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce. Według organu do opodatkowania wynagrodzenia strony zastosowanie w tej sytuacji będzie miała reguła określona w art. 23 ust. 1b Umowy.

Prawidłowo uznał, Sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14c § 1 i 2 O.p. Zamiast udzielić jednoznacznej, konkretnej odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy, organ wyraził jedynie nieprecyzyjne przypuszczenia, które nie sposób uznać za rzetelną interpretację przepisów mających zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego przez podatnika. Na gruncie instytucji interpretacji podatkowych tego rodzaju "przypuszczenia", jakie organ zawarł w uzasadnieniu interpretacji, jest niedopuszczalne, gdyż nie pozwala wnioskodawcy na ukształtowanie swych praw i obowiązków w kontekście określonej regulacji podatkowej. Uzasadnienie stanowiska organu sprowadzało się do hipotetycznych wniosków, które nie mogły stanowić dla wnioskodawcy rzetelnej informacji, dlaczego w jego sprawie nie znajduje zastosowania art. 16 Umowy i z jakich powodów wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Sposób uzasadnienia przez organ swego stanowiska, polegający na snuciu przypuszczeń co do charakteru i specyfiki przyszłego członkostwa skarżącego w organie zarządzającym spółki maltańskiej, sprawia, że organ interpretacyjny uchylił się od merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie odnoszącym się do istoty sporu, czyli prawidłowości dokonanej przez stronę na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego wykładni art. 16 Umowy.

W skarżonej interpretacji zabrakło spójnej, wyczerpującej argumentacji prawnej, która doprowadziła organ do wniosku, że wynagrodzenie uzyskiwane przez wnioskodawcę nie spełnia kryteriów, o których mowa w art. 16 Umowy. Lektura uzasadnienia kontrolowanej interpretacji wskazuje, że organ ograniczył się jedynie do przytoczenia treści ww. przepisu i jego pobieżnej wykładni na gruncie teoretycznym, bez odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego i ich analizy w kontekście interpretowanych przepisów.

Ponadto słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że jeśli organ miał wątpliwości w tym zakresie, to powinny one być rozwiązane przez wezwanie wnioskodawcy do dookreślenia stanu faktycznego. Skoro jednak organ uznał, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku pozwala na wydanie interpretacji, to zobowiązany był do jednoznacznej, wolnej od wątpliwości oceny charakteru wynagrodzenia skarżącego z tytułu sprawowania funkcji dyrektora niewykonawczego w spółce maltańskiej, czego jednak nie uczynił.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn wskazanych powyżej zaskarżona interpretacji indywidualna w zakresie uzasadnienia prawnego nie odpowiada wymogom prawa, a tym samym rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. Dlatego też za całkowicie chybione należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p.

Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.