Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 469/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 145 §  1 pkt 1 lit. a), art. 146 § 1, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 11 marca 2020 r. G. M. (dalej: "Gmina", "wnioskodawca", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 506 ze zm. – dalej: "u.s.g.") Gmina wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. są m.in. zadania w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną. W ramach działań podejmowanych w tym obszarze Gmina zdecydowała się na realizację projektu "Energia ze źródeł odnawialnych dla mieszkańców G. M. ("projekt"), który jest dofinansowany w ramach W. Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Poddziałanie 3.1.1 "Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii". Projekt polega na montażu instalacji fotowoltaicznej - odnawialnych źródeł energii ("instalacji [...]") na działce/w budynku będącym własnością mieszkańca Gminy. W tym celu Gmina podpisała umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami Gminy określające warunki i zobowiązania związane z montażem i eksploatacją instalacji [...]. Otrzymana dotacja pokrywa koszty wytworzenia i montażu infrastruktury, której dotyczy projekt. W ramach realizacji projektu, Gmina nie będzie dokonywała dostawy towarów bowiem wytworzona i zamontowana instalacja [...] będzie własnością Gminy od dnia podpisania umowy do zakończenia 5-letniego okresu trwałości projektu. Natomiast w związku z zamontowaną infrastrukturą, Gmina będzie świadczyła usługę serwisową instalacji [...]. Koszty usługi serwisowej będą ponoszone przez mieszkańca Gminy. Wysokość wynagrodzenia za usługę serwisową zostanie ustalona w sposób ryczałtowy.

W uzupełnieniu do wniosku w odpowiedzi na 13 pytań organu wnioskodawca wskazał, że Gmina podpisała umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, które zostały przygotowane w oparciu o wcześniej sporządzony wzór takiego dokumentu. Jednocześnie Gmina podkreśliła, że umowy zawierają odmienne postanowienia w zakresie lokalizacji instalacji fotowoltaicznych (dalej: "instalacja [...]"), mocy instalacji [...] oraz kosztów ponoszonych przez danego mieszkańca, związanych z serwisem i przeglądami zamontowanej instalacji [...], które to różnice wynikają ze specyfiki danej lokalizacji i parametrów instalacji. Gmina będzie świadczyła usługę serwisową instalacji [...]. Koszty usługi serwisowej będą ponoszone przez mieszkańca Gminy. Wysokość wynagrodzenia za usługę serwisową zostanie ustalona w sposób ryczałtowy. Zatem Gmina będzie pobierała opłaty od mieszkańców w związku z realizacją projektu, które przeznaczy na pokrycie kosztów serwisu i przeglądu zamontowanej instalacji [...]. Ponadto mieszkańcy zobowiązują się do pokrycia wszelkich niekwalifikowanych kosztów, które mogą wystąpić w trakcie montażu i później (np. koszty budowy lub rozbudowy instalacji w celu zapewnienia poprawnej pracy wybranego urządzenia [...] wykraczające poza zaplanowane w projekcie koszty lub też inne niestandardowe rozwiązania proponowane przez mieszkańca, koszty przeglądów). Gmina wskazała, że w sytuacji nieotrzymania omawianego dofinansowania, Gmina nie realizowałaby przedmiotowego projektu - dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów zakupu instalacji i w jej braku nie byłoby potrzeby świadczenia przez Gminę usług. Wnioskodawca wskazał, że: "Umowy cywilnoprawne zawierają odpowiednie postanowienia dotyczące możliwości odstąpienia od umowy (rezygnacji) zgodnie, z którymi:

a) niedokonanie przez mieszkańca wpłat dotyczących usługi serwisowej, o której mowa w odpowiedzi na pytanie nr [...] jest równoznaczne z rezygnacją mieszkańca. Upoważnia to Gminę do odstąpienia od umowy;

b) mieszkaniec może zrezygnować z realizacji umowy bez ponoszenia kosztów, w tym również przed wykonaniem Instalacji [...] pod następującymi warunkami: wstąpienia na miejsce mieszkańca innego mieszkańca Gminy z listy rezerwowej, lub wskazania innego mieszkańca którego nieruchomość, rodzaj Instalacji [...] oraz jej moc zostanie zaakceptowana przez Gminę.

c) w przypadku konieczności wprowadzenia zmian w umowie (ze względu na zmiany warunków i założeń wynikających z wymogów uczestnictwa w projekcie), brak wyrażenia zgody na podpisanie aneksu przez mieszkańca upoważnia Gminę do odstąpienia od umowy, w terminie 3 miesięcy od momentu dowiedzenia się o takiej okoliczności". Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację projektu polegającego na montażu 313 instalacji [...] na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy (wskazana liczba nie może ulec zmianie). Wartość projektu została określona na podstawie łącznej wartości wszystkich instalacji [...] zamontowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest niezmienna i stanowi określony procent kosztów projektu. Otrzymane dofinansowanie pokryje część kosztów zakupu i montażu instalacji. Na pytanie czy gdyby wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania realizowałby przedmiotowy projekt? Wnioskodawca wskazał, że: "Nie". Wnioskodawca wskazał, że wyboru wykonawcy usług montażu instalacji [...] dokona wyłącznie Gmina w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych. Umowa na montaż instalacji [...] zostanie zawarta pomiędzy Gminą a wykonawcą. Faktury VAT dokumentujące montaż instalacji [...] zostaną wystawione na Gminę. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina nie otrzyma dofinansowania w postaci refundacji poniesionych wydatków lub będzie obowiązana do jego zwrotu w sytuacji gdy otrzymała środki finansowe w formie zaliczki na poczet przyszłej realizacji projektu. Dofinansowanie jest ściśle związane z projektem obejmującym montaż instalacji [...]. Oznacza to, że Gmina nie jest uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w przedmiotowym projekcie. Gmina jest obowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z instytucją wdrażającą tj. Urzędem Marszałkowskim Województwa [...]. Gmina uzyskała część środków w ramach zaliczki, a część jako refundacja poniesionych kosztów zrealizowaniu projektu. Podstawowym warunkiem utrzymania dofinansowania jest realizacja celów projektu w okresie jego trwałości, który wynosi 5 lat od momentu jego zakończenia. Szczegółowe zasady rozliczeń wskazane są w umowie o dofinansowanie. Instalacje będą montowane wyłącznie na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1) Czy dotacja stanowiąca dofinansowanie kosztów realizacji projektu wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. świadczonych przez Gminę?

2) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na montaż instalacji [...]

Odnośnie pytania 1, zdaniem wnioskodawcy otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji projektu nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. świadczonych przez Gminę. W ocenie Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji projektu nie będzie podlegała uwzględnieniu w podstawie opodatkowania VAT, w odniesieniu do jakichkolwiek towarów bądź usług świadczonych przez Gminę w związku z realizacją Projektu.

Odnośnie pytania 2 wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych w związku realizacją projektu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2020 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- braku opodatkowania otrzymanej dotacji z W. Regionalnego Programu Operacyjnego na realizację projektu polegającego na montażu 313 instalacji [...] na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy - jest nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na montaż instalacji [...] - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołując m.in. art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Powołując następnie przepis art. 29a ust. 6 u.p.t.u. organ wyjaśnił, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ uznał, że istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". Istotne znaczenie ma orzecznictwo T. S. U. E.. W szczególności wyroki w sprawach [...] (Office des products wallons ASBL v. [...] State) oraz [...] (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

Organ przytoczył szczegółowo uzasadnienia powołanych wyroków. Następnie prgan wskazał, że z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem jak wynika z opisu sprawy, otrzymane dofinansowanie zostanie wykorzystane na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji [...] na konkretnej nieruchomości mieszkańca Gminy. Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności - montażu instalacji [...] na nieruchomości mieszkańca Gminy. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że dofinansowanie na realizację ww. projektu wypłacane jest/będzie podmiotowi dotowanemu, czyli wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu realizacji określonej usługi na rzecz mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. Nie ulega bowiem wątpliwości, że mieszkaniec nie musi płacić "pełnej" kwoty za wykonanie na jego rzecz usługi właśnie z powodu pokrycia jej dotacją (dofinansowaniem). Tym samym otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mieć bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, będzie zatem stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla wnioskodawcy środki finansowe z W. Regionalnego Programu Operacyjnego na realizację ww. projektu w formie dotacji mają/będą mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę ww. usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego (W. Regionalnego Programu Operacyjnego) na realizację projektu będzie stanowić podstawę opodatkowania świadczonych przez wnioskodawcę usług montażu instalacji [...] na rzecz mieszkańców w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. Zatem otrzymane dofinansowanie podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane. Zdaniem organu, stanowisko Gminy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnośnie wątpliwości wnioskodawcy dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów poniesionych na montaż instalacji [...], organ powołał przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 88 ust. 4 u.p.t.u. i stwierdził, że w omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostanie spełniony.

W skardze z 21 lipca 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej kwestii zaliczenia do podstawy opodatkowania VAT dotacji stanowiącej dofinansowanie kosztów realizacji projektu (pytanie nr 1 z wniosku o uzyskaną interpretację), a także o zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Skarżąca zaskarżyła indywidualną interpretację w części dotyczącej wliczania do podstawy opodatkowania VAT dotacji stanowiącej dofinansowanie kosztów realizacji projektu tj. pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowiąca dofinansowanie kosztów realizacji projektu wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. świadczonych przez Gminę, w sytuacji gdy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym podstawą do wydania interpretacji, nie występuje świadczenie opodatkowane podatkiem VAT, którego podstawę opodatkowania mogłaby zwiększyć wskazana dotacja, ani jakikolwiek związek świadczeń opodatkowanych VAT wykonywanych przez Gminę z uzyskaną dotacją,

2) przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowiąca dofinansowanie kosztów realizacji projektu wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. świadczonych przez Gminę, pomimo, iż brak jest związku jakichkolwiek świadczeń opodatkowanych VAT wykonywanych przez Gminę z uzyskaną dotacją,

3) przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się tym, że organ wydał interpretację w oparciu o własne ustalenia, tj. wskazał, iż Gmina wykonuje na rzecz mieszkańców usługę montażu instalacji fotowoltaicznych, pomimo, iż okoliczność taka nie stanowiła elementu opisu stanu faktycznego wskazanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca uzasadniła poszczególne zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 11 grudnia 2020 r. WSA w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowe, z uwagi na postanowienie NSA z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/18, w ramach którego NSA przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu, wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy, następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (E. F. R. R.) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze. zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?". Postanowieniem z 13 czerwca 2023 r. WSA w Poznaniu podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 - dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

W świetle sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., przedmiotem sporu pozostaje to, czy otrzymana przez Gminę dotacja stanowiąca dofinansowanie ze środków publicznych na realizację projektów dotyczących montażu instalacji fotowoltaicznej - odnawialnych źródeł energii, wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego (W. Regionalnego Programu Operacyjnego) na realizację projektu będzie stanowić podstawę opodatkowania świadczonych przez wnioskodawcę usług montażu instalacji [...] na rzecz mieszkańców w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. Zatem otrzymane dofinansowanie podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zdaniem skarżącej otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji projektu nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. świadczonych przez Gminę. W zaistniałym sporze racje należy przyznać stronie skarżącej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112"), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przepisów powyższych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Zagadnienie prawne dotyczące kwestii opodatkowania dotacji dla usług świadczonych przez gminy na rzecz mieszkańców w ramach inwestycji realizowanych w zakresie odnawialnych źródeł energii było przedmiotem wypowiedzi T. S. U. E. w wyroku z 30 marca 2023 r. o sygn. C-612/21 (opublikowano: ECLI:EU:C:2023:279, LEX nr 3511174). Kluczowe dla niniejszej sprawy orzeczenie C-612/21, zapadło w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne N. S. A. w sprawie o sygn. akt I FSK 1645/20 w przedmiocie skierowanej do Gminy [...]. indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej opodatkowania tej gminy podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji polegających na zawarciu przez rzeczoną gminę umowy z niektórymi z jej mieszkańców w celu instalacji systemów odnawialnych źródeł energii (dalej: "systemy [...]") na ich nieruchomościach w zamian za świadczenie pieniężne ze strony tych mieszkańców. Trybunał na kanwie przedłożonego mu stanu faktycznego uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania ww. dyrektywy powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu jej art. 9 ust. 1, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie [...] dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina [...] zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów [...] na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy [...] czyli systemów [...], których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów [...] na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą [...]. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów [...] i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów [...], ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy [...] zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę [...] za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów [...] po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów [...] i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie [...] ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31).

Przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina [...] na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32). Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina [...] - w przedłożonym mu stanie faktycznym -wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina [...] wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów [...] i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina [...] wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów [...] za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie [...] przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów [...], który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów [...] obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Reasumując, Trybunał, kwestionując na gruncie przedłożonego mu stanu faktycznego, że gmina wykonuje działalność gospodarczą oparł się na następujących okolicznościach:

1) gmina nie zmierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów [...] i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników,

2) dostarczenie i montaż systemów [...] miał nastąpić za pośrednictwem podmiotu trzeciego, w zamian za udział mieszkańców nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i montażem, podczas gdy gmina płaci przedsiębiorstwu wynagrodzenie po cenie rynkowej.

Powyższe stanowisko Trybunału zostało uwzględnione w wyroku siedmiu sędziów N. S. A. z 5 czerwca 2023 r. o sygn. akt I FSK 1454/18, w którym Sąd uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (E. F. R. R.) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez NSA w powołanym wyroku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji organ naruszył art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie wystąpienia świadczenia opodatkowanego realizowanego przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców. Ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego rozpatrywanej sprawy wynika, że jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. są m.in. zadania w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną. W ramach działań podejmowanych w tym obszarze Gmina zdecydowała się na realizację projektu "Energia ze źródeł odnawialnych dla mieszkańców Gminy [...]", który jest dofinansowany w ramach W. Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Wykonanie projektu polegało na montażu instalacji fotowoltaicznej - odnawialnych źródeł energii na działce/w budynku będącym własnością mieszkańca Gminy. Na jego realizację Gmina otrzymała dofinansowanie, które pokrywa koszty wytworzenia i montażu infrastruktury. W celu realizacji projektu, Gmina podpisała umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami Gminy określające warunki i zobowiązania związane z montażem i eksploatacją instalacji [...]. W ramach projektu, Gmina nie będzie dokonywała dostawy towarów bowiem wytworzona i zamontowana instalacja [...] będzie własnością Gminy od dnia podpisania umowy do zakończenia 5-letniego okresu trwałości projektu. Natomiast w związku z zamontowaną infrastrukturą, Gmina będzie świadczyła usługę serwisową instalacji [...]. Koszty usługi serwisowej będą ponoszone przez mieszkańca Gminy. Wysokość wynagrodzenia za usługę serwisową zostanie ustalona w sposób ryczałtowy.

W świetle powyższego nie można uznać, że Gmina instalując [...] wykonuje działalność gospodarczą, a skoro przedmiotowa dotacja dotyczy świadczenia w ramach, którego Gmina nie może być podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to tym samym nie może być rozważana w kontekście wchodzącym w zakres podstawy opodatkowania VAT na mocy art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten odnosi się jedynie do podatników VAT. Tym samym należy uznać, że dotacja nie podlega opodatkowaniu VAT. Odmienne stanowisko organu interpretacyjnego potwierdza zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i zastosowanie.

Ponownie wydając interpretację, organ winien wziąć pod uwagę wyżej przedstawioną ocenę prawną z uwzględnieniem powołanego orzecznictwa.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, o czym orzekł, jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł, obejmującą wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1687) oraz uiszczoną opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie [...] zł.