Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 48/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 254/18 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r. 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz J. S. kwotę 12.567 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. J. S. (dalej: Strona lub Skarżący) pismem z dnia 14 grudnia 2018 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 254/18.

1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 16 stycznia 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 1 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za I, II, III i IV kwartał 2008 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji i stanowisko tego Sądu

2.1. W skardze zarzucono Dyrektorowi IAS między innymi naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy w zakresie określenia zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2008 r. w warunkach przedawnienia.

W tym kontekście Skarżący, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., w skardze wnioskował również o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: UKS) - ówczesnego finansowego organu postępowania przygotowawczego - z dnia 15 stycznia 2014 r., nr [...], o zawieszeniu dochodzenia na okoliczność bezzasadnego powoływania się na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia wspomnianych zobowiązań podatkowych.

2.2. Powyższy wniosek został oddalony postanowieniem Sądu wydanym na rozprawie bezpośrednio poprzedzającej wydanie zaskarżonego wyroku w dniu 26 października 2018 r.

2.3. Odnośnie do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podniósł i wyjaśnił w szczególności,

że: - wśród dokumentów zgromadzonych w sprawie znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 14 listopada 2016 r., z którego wynika, że

w dniu 14 października 2013 r. wszczęto wobec Strony postępowanie przygotowawcze

o sygn. akt [...], o czym ją powiadomiono w dniu 16 grudnia 2013 r. w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej O.p.); - w związku z tym Dyrektor IAS prawidłowo stwierdził w zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za poszczególne kwartały 2008 r. został skutecznie zawieszony; - bez względu na intencje któregokolwiek z organów podatkowych spełniono wszystkie przesłanki wymagane przez prawo warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - organy podatkowe obu instancji były nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do wydania decyzji.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach wyroku oddalającego skargę uznał za niezasadne pozostałe podniesione w niej zarzuty związane z: - rzeczywistym sporządzeniem protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg podatkowych; - zaniechaniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - zebraniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego; - dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej oceny stanu faktycznego; - pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur.

3. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- w zakresie przepisów postępowania

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji obarczone były rażącymi naruszeniami procedury, tj.:

a) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. na skutek wydania decyzji przez ówczesny organ kontroli skarbowej w warunkach przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 1 O.p.;

b) art. 172 § 1, art. 193 § 6 i § 7 oraz art. 290 § 1 O.p. na skutek sporządzenia protokołu z przebiegu faktycznej, acz nieformalnej, kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiązało się z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 180 O.p., a także art. 13 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej odnośnie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci (rzekomego) protokołu badania ksiąg podatkowych;

2) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego zawartego w skardze na okoliczności mające znaczenie dla zarzutów w niej podniesionych;

3) art. 151 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd nie wyjaśnił:

a) stanowiska w zakresie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 125 § 1 O.p., ponieważ w skardze zarzucono, że okres przez który prowadzone było postępowanie przed organami obu instancji, naruszał zasadę szybkości postępowania;

b) kwestii prawnych wynikających z zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a zwłaszcza prawnej dopuszczalności praktyki organów polegającej na przyjmowaniu w postępowaniu instancyjnym różnych stanów faktycznych jako podstawy rozstrzygania sprawy;

c) jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia;

4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo rażącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 P.p.s.a. na skutek zignorowania oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 691/13;

5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a przez oddalenie skargi mimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 O.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności w zakresie braku świadomości Skarżącego co do nieprawidłowości uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, a także przez brak wyczerpującej i rzetelnej oceny tej okoliczności;

- w zakresie przepisów prawa materialnego

6) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. na skutek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I, II i III kwartał 2008 r. w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego;

7) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm. dalej: u.p.t.u.) przez niezastosowanie do całości czynności opodatkowanych oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędne zastosowanie, skutkujące bezzasadnym pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur.

3.2. W ramach uzasadnienia zarzutów obejmujących kwestie przedawnienia, zestawiając okoliczności właściwe tej sprawie, wyprowadzono wniosek, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało zastosowane intencjonalnie, wyłącznie na potrzeby nieuzasadnionych interesów proceduralnych. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego i powiadomienie Skarżącego nastąpiło intencjonalnie pod sam koniec podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za pierwsze trzy kwartały 2008 r.

Zdaniem Skarżącego, Sąd odniósł się do omawianej kwestii lakonicznie, wręcz wymijająco, uznając jedynie, że spełniono wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.3. Na podstawie przedstawionych powyżej zarzutów kasacyjnych Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku, uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji ją poprzedzającej; - zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; - przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia inspektora kontroli skarbowej UKS z dnia 15 stycznia 2014 r., nr [...], o zawieszeniu dochodzenia z tezą dowodową jak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Na rozprawie w dniu 12 maja 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzić dowód z postanowienia z dnia 15 stycznia 2014 r., nr [...] o zawieszeniu dochodzenia o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu postępowania skarbowego przeciwko Skarżącemu (złożonego do akt sądowych na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, jako załącznik do skargi w ramach wniosku dowodowego kierowanego wcześniej także do tegoż Sądu).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Nie wszystkie jednak z postawionych zarzutów na tym etapie sprawy mogły zostać ocenione merytorycznie. Część z nich była przedwczesna i jako taka pozostała po za kontrolą instancyjną.

5.3. Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej należało rozpocząć od kwestii najdalej idącej, tj. kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie odnotowania wymagało, że zarzucając Sądowi pierwszej instancji wadliwe wyrokowanie (błędne zastosowanie art. 151 P.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy), autor skargi kasacyjnej wyeksponował naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. w istocie w postaci ich błędnej wykładni, a następnie ich niewłaściwego zastosowania (por. zarzuty skargi kasacyjnej z pkt 3.1 ppkt 1 lit. a, ppkt 3 lit. a oraz ppkt 6 niniejszego uzasadnienia).

Zarzut tak identyfikowany doprowadził Naczelny Sąd Administracyjny do przekonania o jego zasadności w zakresie błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyjętej przez Sąd pierwszej instancji.

5.4. Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, przyjął, że kluczowe i wystarczające zarazem dla wystąpienia skutku zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zawiadomienie podatnika o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że ów skutek zawieszający wystąpi "bez względu na intencje, któregokolwiek z organów podatkowych" (str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

5.5. Zaprezentowany w zaskarżonym wyroku sposób rozumienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc, że dla oceny dopuszczalności wydania decyzji podatkowej w kontekście terminu przedawnienia wystarczające jest powołanie się przez organy podatkowe na kwestię wszczęcia postępowania karnoskarbowego w ujęciu formalnym, uznać należało za nieprawidłowy.

Skuteczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy bowiem oceniać tak, jak nakreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69).

W uzasadnieniu tej uchwały podniesiono zaś, że przy powołaniu się na przesłankę zawieszenia biegu wspomnianego terminu przedawnienia, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie można "pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.".

5.6. Przenosząc powyższe zapatrywania uchwałodawcze na grunt rozpoznanej sprawy ze skargi kasacyjnej Skarżącego, stwierdzić należało, że w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, a następnie w uznającym ją za zgodną z prawem wyroku Sądu pierwszej instancji, zabrakło rozważań odpowiadających cytowanym standardom wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w sprawie

o sygn. akt I FPS 1/21.

W konsekwencji niemożliwe było dokonanie prawidłowej kontroli sądowej w zakresie umożliwiającym ocenę, że na tle sprawy podatkowej Strony nie miało miejsca tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (lub wykroczenie skarbowe).

W realiach tej sprawy było to niezbędne, zwłaszcza, że w dniu 15 stycznia 2014 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie, którym zawiesił dochodzenie wszczęte postanowieniem z dnia 14 października 2013 r. Wynika to z dopuszczonego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dowodu z dokumentu (zob. pkt 4.1. tego uzasadnienia), co do którego Sąd pierwszej instancji na rozprawie wydał naruszające art. 106 § 3 P.p.s.a. postanowienie odmowne. Zauważyć przy tym trzeba, że naruszenie przywołanego przepisu można postrzegać jako wtórne, bo stanowiące konsekwencję przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., którą następnie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił powyżej jako wadliwą.

5.7. Dotąd rozważone pozwoliło przyjąć, że zasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 106 § 3 P.p.s.a. w powiązaniu i na tle przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i w związku z § 1 O.p.

Uwzględniając zaś, że rozważeniu zagadnienia tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie dano odpowiedniego wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, gdzie wskazana kwestia - stosownie do stanowiska zajętego w uchwale o sygn. akt I FPS 1/21 - winna być wyjaśniona i umotywowana, nie można było poprzestać jedynie na uchyleniu zaskarżonego wyroku, ale należało uchylić także tę decyzję organu odwoławczego.

5.8. Wobec zasadności najdalej idących zarzutów dotyczących braku właściwego rozważenia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2008 r. w kontekście przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych okresów z powołaniem się na przesłankę wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a tym samym prawnej dopuszczalności wydania decyzji je obejmujących, co także oddziaływało na okres rozliczeniowy po nich następujący, czyli IV kwartał 2008 r., zajęcie merytorycznego stanowiska odnośnie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej było przedwczesne.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co przewiduje art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił zatem samodzielną podstawę do orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku, a w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. był podstawą prawną jej punktu drugiego.

5.10. O kosztach postępowania z punktu trzeciego wyroku w odniesieniu do:

1) postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, z późn. zm.), przyjmując, że na koszty tego postępowania złożyły się: kwota uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (1.000 zł), koszty zastępstwa procesowego adwokata, który reprezentował Skarżącego również przed Sądem pierwszej instancji w wysokości 75% stawki minimalnej odpowiadającej wartości przedmiotu zaskarżenia (5.400 zł x 75% = 4.050 zł) oraz opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł);

2) postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia, przyjmując, że na koszty tego postępowania złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi (2.000 zł), koszty zastępstwa procesowego zawodowego pełnomocnika (5.400 zł) oraz opłata skarbowa związana z posłużeniem się dokumentem pełnomocnictwa umożliwiającym reprezentowanie Skarżącego przed dwiema instancjami sądowymi (17 zł).

s. WSA (del.) A. Jakimowicz s. NSA H. Sęk s. NSA R. Pęk