Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 137/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3190/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 16.135 (szesnaście tysięcy sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3190/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Strona lub Spółka, lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 17 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z 10 lutego 2017 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) dokonał Spółce rozliczenia podatku VAT za ww. okres w sposób odmienny niż ona zadeklarowała (w miejsce zadeklarowanego zwrotu podatku na rachunek bankowy w kwocie 1.587.000 zł określił ten zwrot na kwotę 0 zł).

Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez A. sp. z o.o. w organizacji w likwidacji z/s w W. (dalej: Kontrahent), dokumentującej przeniesienie prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki położonej w G. (dalej: Nieruchomość). Zdaniem Naczelnika US, dokonana transakcja (zawarta na podstawie aktu notarialnego w dniu 28 grudnia 2012 r., zgodnie z którym całość ceny sprzedaży, tj. 8.487.000 zł brutto miała zostać przekazana najpóźniej 13 sierpnia 2013 r. ujawnionym w księdze wieczystej wierzycielom Kontrahenta) miała charakter pozorny, gdyż jej wyłącznym celem było wygenerowanie kwoty podatku naliczonego oraz uzyskanie nienależnego zwrotu. Świadczył o tym brak przepływu środków pieniężnych, współpraca z podmiotami powiązanymi osobowo, a także brak rzeczywistych czynności zmierzających do realizacji planowanej inwestycji, w tym pozyskania w tym celu środków finansowych oraz stosownych pozwoleń. Naczelnik US uznał zatem, że w przypadku powyższej faktury, zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 83 § 1 ustawy Kodeks cywilny.

2.2. Decyzją z 17 lipca 2017 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony i oceniony.

Dyrektor IAS wskazał również, że Strona nabyła Nieruchomość, która była przedmiotem zajęcia komorniczego w związku z prowadzoną egzekucją a Skarżąca nie wzięła nawet udziału w licytacji Nieruchomości. Nadto z wyjaśnień Strony wynikało, iż nie dokonała ona na rzecz Kontrahenta zapłaty za nabyte prawo użytkowania wieczystego.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a.

3.2. Sąd nie zgodził się ze Skarżącą, że czynność nabycia prawa do Nieruchomości nie miała charakteru pozornego, ani też, że została dokonana w celach komercyjnych, a nie w związku z zamiarem wygenerowania nienależnego zwrotu podatku naliczonego. W przypadku spornej transakcji, w ujęciu stricte formalnym, doszło do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. Nie nastąpiło jednak de facto rzeczywiste wydanie przedmiotu dostawy, gdyż Skarżąca w żadnym momencie od zawarcia transakcji nie miała możliwość sprawowania władztwa nad Nieruchomością w sposób zbliżony do realizacji prawa własności. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w chwili zbycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomość była objęta zajęciem komorniczym, stanowiącym etap postępowania egzekucyjnego.

Sąd stwierdził, że w zaistniałym w tej sprawie stanie faktycznym sprzedaż, poza licytacją komorniczą, prawa użytkowania wieczystego zajętej nieruchomości, nie stanowiła rzeczywistej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - a z punktu widzenia tego przepisu była to czynność pozorna.

W konsekwencji powyższych wywodów Sąd zauważył, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż nabyte prawo nie mogło zostać wykorzystane w związku z realizacją jakichkolwiek inwestycji, gdyż Strona nie podejmowała w tym celu żadnych realnych działań. Wszystkie bowiem podjęte działania, przedstawione dokumenty, porozumienia, czy zawierane umowy, zostały dokonane wyłącznie aby uwiarygodnić zamiar budowy lokali, choć Strona w żadnym momencie nie miała jakichkolwiek realnych możliwości władania Nieruchomością.

3.3. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo oceniły, że jedynym celem, który Skarżąca miała zrealizować było zadeklarowanie i otrzymanie zwrotu podatku naliczonego z tytułu całkowicie pozornej czynności (Kontrahent nie odprowadził należnego podatku, który Skarżąca odliczyła z tytułu nabycia prawa i jest postawiony w stan likwidacji).

Sąd zauważył, że po zbyciu prawa do Nieruchomości w drodze licytacji Skarżąca ostatecznie przyznaje, że jej dążenia do przeprowadzenia inwestycji się nie powiodły i prawo do odliczenia wywodzi z faktu odsprzedaży nieruchomości podmiotowi powiązanemu (Finansującemu), z tytułu której to transakcji płatnikiem ma być komornik. W konsekwencji powyższych działań dochodzi do sytuacji, w której Skarżąca nie ponosi żadnego ciężaru ekonomicznego podatku, który ma zamiar odliczyć. Jest więc, zdaniem Sądu, całkowicie zbędnym ogniwem całego łańcucha transakcji. Rzeczywistym nabywcą prawa do Nieruchomości jest bowiem Finansujący. Skarżąca, choć formalnie nabywa wspomniane prawo, ma na celu zawarcie de facto pozornej czynności z podmiotem powiązanym, w celu wygenerowania podatku naliczonego, niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu. W ocenie Sądu, z ustalonego prawidłowo stanu faktycznego wynika więc, że zwrot podatku naliczonego na rzecz Skarżącej stanowi nadużycie konstrukcji podatku od wartości dodanej.

3.4. Zdaniem Sądu wszystkie te okoliczności znajdują potwierdzenie chociażby w piśmie Skarżącej z 7 lipca 2014 r. (s. 39 akt podatkowych), które w sposób oczywisty wskazuje, że w przypadku Skarżącej nie może być mowy o nieplanowanym braku realizacji inwestycji, lecz o świadomym jej pozorowaniu.

3.5. Sąd rozpoznając sprawę, nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122 § 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W konsekwencji za niezasadny ocenił zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną, dalsze pisma procesowe

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. polegające na nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi oraz przedstawieniu niespójnej i wzajemnie wykluczającej się argumentacji w uzasadnieniu wyroku, a w konsekwencji braku rękojmi dokonania rzetelnej weryfikacji legalności zaskarżonej decyzji;

2) art. 3 § 1 w związku z art. 151, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c

P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz w związku z art. 235 O.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na oparciu wyroku o stan faktyczny

błędnie ustalony oraz jego interpretację w sposób naruszający zasady postępowania

dowodowego w szczególności oparciu o dowolną, a nie swobodną ocenę materiału

dowodowego, sprowadzającą się do forsowania bezzasadnie przyjętej tezy o braku

rzeczywistej działalności i pozorności zrealizowanej transakcji nabycia Nieruchomości, skutkującej brakiem prawa do odliczenia podatku;

3) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, w związku z

art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 923, art. 924 § 1 oraz art. 930 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego skutkującą bezzasadnym uznaniem, że transakcja, w wyniku której Skarżąca nabyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości nie stanowiła dostawy towaru, z uwagi na ograniczenia prawne w dysponowaniu nieruchomością przez zbywcę, wynikające z zajęcia komorniczego, którym przedmiotowa nieruchomość była objęta w dacie dostawy;

4) art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek bezzasadnego przyjęcia przez Sąd, że transakcja w ramach której Skarżąca nabyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiła transakcję pozorną, rzekomo zmierzającą do osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, pomimo braku wykazania wskazanej korzyści oraz wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, który potwierdza faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą z wykorzystaniem nabytej nieruchomości.

4.3. Dyrektor IAS nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.4. W piśmie procesowym z dnia 24 maja 2023 r. Skarżąca uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.3. W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontrolował decyzję Dyrektora IAS, którą to zakwestionowano Stronie prawo do odliczenia podatku z faktury dokumentującej przeniesienie prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki. Podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku stanowiły ustalenia faktyczne, które zdaniem Dyrektora IAS, świadczyły o pozorności transakcji wykazanej wspomnianą fakturą, zaś podstawę materialnoprawną stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów stwierdzając, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, że transakcja nabycia prawa użytkowania miała charakter pozorny (str. 17). Wnioski swoje poprzedził przedstawieniem znaczenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT wraz ze stosownym orzecznictwem TSUE.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Za przedwczesne jednak należało uznać odniesienie się do postaci naruszenia niewłaściwego zastosowania. Obecnie należało bowiem mieć na uwadze to, że w zakresie kluczowego dla wyniku tej sprawy przepisu, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt C-114/22.

5.4. W wyroku z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt C- 114/22 TSUE udzielał odpowiedzi na pytanie prejudycjalne: "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o [VAT], który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?"

W podanym orzeczeniu TSUE stwierdził, że: artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.

Z kolei w uzasadnieniu orzeczenia TSUE podkreślił w szczególności, że: -Materialne wymogi lub przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 dyrektywy 2006/112. W celu skorzystania z tego prawa, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być 'podatnikiem' w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa prawa do odliczenia VAT, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a na wcześniejszym etapie obrotu, jak stanowi lit. a) tego artykułu, owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika. Ponadto zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a podatek staje się wymagalny zgodnie z art. 63 tej dyrektywy w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wynika z tego, że prawo do odliczenia jest co do zasady uzależnione od udowodnienia, że transakcja faktycznie miała miejsce (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., António Jorge, C-536/03, EU:C:2005:323, pkt 24, 25; z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i Valériane, C-459/17 i C-460/17; - Trybunał orzekł już zresztą, że nieodłączną cechą mechanizmu VAT jest to, że fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 24, 25 i przytoczone tam orzecznictwo); - W związku z tym, w pierwszej kolejności, odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym może być uzasadniona stwierdzeniem, że nie został przedstawiony dowód faktycznego dokonania transakcji powołany dla uzasadnienia prawa do odliczenia; - W istocie, aby móc stwierdzić istnienie co do zasady prawa do odliczenia w takich okolicznościach, konieczne jest zbadanie, czy sprzedaż znaków towarowych, na którą powołano się w celu uzasadnienia tego prawa, została faktycznie dokonana i czy dane znaki towarowe były używane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 34); - W tym względzie należy przypomnieć, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary lub usługi zostały mu faktycznie dostarczone lub wyświadczone przez innego podatnika, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT (wyroki: z dnia 21 listopada 2018 r., Vădan, C-664/16, EU:C:2018:933, pkt 44; z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 39; z dnia 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, pkt 100); - Jeśli chodzi o ocenę dowodów przedstawionych w celu ustalenia istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu, musi ona być przeprowadzona przez sąd krajowy zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy (wyrok z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 53; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo); - Jeżeli w postępowaniu głównym z tej oceny, której dokonanie należy do sądu odsyłającego, wynika, że sprzedaż znaków towarowych, na którą się powołano, nie została faktycznie dokonana, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia.; - W tym kontekście, jak podnosi rząd polski w swoich uwagach na piśmie, sąd odsyłający będzie mógł wziąć pod uwagę okoliczność - przy założeniu, że zostanie ona wykazana - że pomimo pozornego zawarcia umowy sprzedaży strony w rzeczywistości wciąż zachowywały się w taki sposób, jakby sprzedający nadal był właścicielem rozpatrywanych znaków towarowych, a spółka W. była jedynie ich posiadaczem zależnym.; - Jeżeli natomiast z tej całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia.; - Jednakże, w drugiej kolejności, prawa tego można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie.; - Należy bowiem przypomnieć, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 34, 35; z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 43; a także z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 26).; - Co się tyczy oszustwa, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 48; z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 27).; - Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych okoliczności (postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo); - W odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35); - Jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 40); - W konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41); - Należy również przypomnieć, że stosowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112 środki mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia owego celu. Nie można ich wobec tego wykorzystywać w sposób skutkujący systematycznym uniemożliwieniem skorzystania z prawa do odliczenia VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku (wyrok z dnia 9 grudnia 2021 r., Kemwater ProChemie, C-154/20, EU:C:2021:989, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo); - W niniejszej sprawie, po pierwsze, należy zauważyć, że z wyjaśnień przedstawionych przez sąd odsyłający nie wynika, aby okoliczności, w świetle których czynność prawna dotycząca transakcji podlegającej VAT może zostać zakwalifikowana jako pozorna i tym samym uznana za nieważną na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, pokrywały się z okolicznościami, które zgodnie ze wskazówkami zawartymi w pkt 33-38 niniejszego wyroku pozwalają zakwalifikować w świetle prawa Unii transakcję gospodarczą podlegającą temu podatkowi jako czynność pozorną, a zatem uzasadnić, zgodnie z orzecznictwem przypomnianym w pkt 32 tego wyroku, odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia. Taka nieważność nie może zatem co do zasady uzasadniać tej odmowy.;- Po drugie, z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rozpatrywane przepisy krajowe dotyczą w sposób ogólny każdej sytuacji, w której podatnik dokonał czynności prawnej uznanej za pozorną, a zatem za nieważną na podstawie kodeksu cywilnego, bez konieczności ustalania, niezależnie od mających zastosowanie przepisów prawa cywilnego i na podstawie obiektywnych okoliczności, że na prawo to powołano się w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia. O ile pozorny charakter, na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, umowy zawartej między podatnikiem a wystawcą faktury może stanowić wskazówkę co do praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie w rozumieniu i przy stosowaniu dyrektywy 2006/112, o tyle taka praktyka nie może zostać wywiedziona z tej tylko okoliczności; - W tych okolicznościach z całości powyższych rozważań wynika, że - przewidując, iż stwierdzenie nieważności, na podstawie normy prawa cywilnego, czynności prawnej uznanej za pozorną pociąga za sobą odmowę prawa do odliczenia VAT, bez konieczności wykazania, że spełnione zostały przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, podlegającej opodatkowaniu transakcji gospodarczej jako czynności pozornej, lub bez konieczności wykazania, jeżeli transakcja ta została faktycznie dokonana, że owo prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie - przepisy krajowe takie jak będące przedmiotem postępowania głównego wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów dyrektywy 2006/112 polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym.

5.5. Wobec dostrzeżonego przypomnieć należało, że w procesie wykładni stosowania prawa dotyczących podatków zharmonizowanych istotną rolę odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sądy krajowe poszczególnych państw członkowskich mogą zwracać się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi.

Mając na uwadze potrzebę zapewnienia jednolitego stosowania prawa unijnego we wszystkich państwach członkowskich TSUE wypracował w swoim orzecznictwie doktrynę skuteczności prawa unijnego. Oznacza to, że sądy krajowe mają obowiązek dokonywania wykładni prounijnej, tj. przyjaznej prawu unijnemu. W wyroku z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 14/83 von Colson i Kamann (Orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891) Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE.

Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnię prounijną. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym są zobowiązane zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego.

W związku z wydanym orzeczeniem TSUE dotyczącym kluczowego dla wyniku tej sprawy przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT należało stwierdzić, że rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego w zakresie niewłaściwego zastosowania okazało się przedwczesne. W tej konkretnej sprawie pożądane jest bowiem w pierwszej kolejności przeprowadzenie ponownej kontroli decyzji Dyrektora IAS przez Sąd pierwszej instancji z uwzględnieniem wykładni prounijnej zaprezentowanej w wyroku TSUE, sygn. C- 114/22.

5.6. Z podanych przyczyn należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnić skargę kasacyjną, uchylić wyrok i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

s. NSA Z. Łoboda s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Golecki