Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 874/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 e ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 1 grudnia 2022 r. C. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżący" , "Wnioskodawca") zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył kwalifikacji wydatków na nabycie usług z Koszyka 1 i Koszyka 2 w oparciu o art. 15e u.p.d.o.p., który obowiązywał do 31 grudnia 2021 r. We wniosku przedstawił następujący opis stanu faktycznego.

(i) Działalność Wnioskodawcy

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami na zlecenie oraz pozostałego doradztwa dot. prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej C. (dalej: "Grupa C.") zajmującej się zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi i inwestującej w takie nieruchomości. Jedną ze spółek należących do Grupy C. jest C. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "C."), która posiada doświadczenie i specjalistyczną wiedzę w dziedzinie zarządzania nieruchomościami na rynku europejskim oraz w dziedzinie usług związanych z nabywaniem i sprzedażą aktywów nieruchomościowych. C. zatrudnia pracowników, którzy świadczą scentralizowane usługi na rzecz europejskich podmiotów Grupy C.. Usługi te dotyczą m. in. doradztwa strategicznego i doradztwa w zakresie zarządzania. C. świadczy też różnego rodzaju usługi finansowe, usługi raportowania, zarządzania ryzykiem, usługi związane z wprowadzaniem nowych funduszy i pozyskiwaniem dla nich kapitału, usługi kadrowe, księgowe, informatyczne, usługi marketingowe oraz usługi typu compliance.

C. i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

(ii) Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od C.

C. świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy na podstawie następujących umów:

- umowy dotyczące usług zarządzania: A .z 31 lipca 2008 r. wraz z aneksem z 18 marca 2014 r. oraz A. z dnia 31 lipca 2008 r. wraz z aneksem z dnia 18 marca 2014 r. (dalej łącznie: "A.");

- umowa dotycząca usług wewnątrzgrupowych (I.: "I.") z dnia 16 stycznia 2017 r.;

- umowa dotycząca usług scentralizowanych (C., dalej: "C.") z dnia 20 września 2013 r. wraz z aneksem z dnia 18 marca 2014 r.

Usługi są świadczone bezpośrednio przez C. w oparciu o zasoby własne lub refakturowane przez C. na Wnioskodawcę w ramach rozliczeń z innymi podmiotami z Grupy C. Wszystkie usługi są dokumentowane fakturami wystawianymi przez C. na Wnioskodawcę. Korzystanie przez Wnioskodawcę z usług wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy C., w tym przede wszystkim C., pozwala na oszczędność czasu i środków finansowych, które musiałyby być zaangażowane w sytuacji, gdyby Wnioskodawca musiał we własnym zakresie wypracowywać praktyki, standardy i procedury niezbędne do zapewnienia odpowiedniego funkcjonowania w poszczególnych obszarach swojej działalności.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od C. będące przedmiotem niniejszego wniosku

Koszyk 1:

1. usługi pozyskiwania kapitału dla funduszy z umowy C. (ang. fund equity raising services) − świadczone na poziomie centralnym związane ze znajdowaniem inwestorów dla nowych funduszy, nawiązywanie kontaktów z nimi, prowadzenie negocjacji oraz udzielanie gwarancji;

2. usługi organizacji zarządzania inwestycjami z umowy C. (ang. investment mandates procurement services) − usługi świadczone na poziomie centralnym związane ze znajdowaniem podmiotów realizujących zlecenia zarządzania inwestycjami, negocjowanie z takimi podmiotami i gwarantowanie zleceń od właścicieli lub podmiotów finansujących portfele nieruchomości w związku z nowymi funduszami oraz koordynowanie planów biznesowych dotyczących zleconych usług;

3. usługi kierownictwa w biznesie z umowy C. (ang. business leadership services) − świadczone przez kierownictwo Grupy C. i dotyczące doradztwa strategicznego i doradztwa w zakresie zarządzania;

4. wsparcie w zakresie funkcji kierowniczych z umowy I. (ang. leadership and head office functions) − dotyczą doradztwa w zakresie podejmowania kluczowych decyzji strategicznych i operacyjnych;

5. usługi marketingowe z umowy C. (ang. marketing services) − usługi te obejmują dostarczanie materiałów związanych z komunikacją wewnętrzną, identyfikujących markę, a także współpracę w kwestii oświadczeń dla prasy;

6. usługi marketingowe z umowy I. (ang. marketing services);

7. usługi zarządzania funduszami z umowy I. (ang. funds management services);

8. zarządzanie korporacyjne z umowy I. (ang. corporate management) − mogą obejmować wsparcie w negocjacjach, analizach i podejmowaniu decyzji o wejściu w inwestycje lub wyjściu z inwestycji.

Powyższe usługi w dalszej części wniosku będą określane jako "Koszyk 1".

Koszyk 2:

1. usługi kadrowe z umowy C. (ang. human resources services) − usługi świadczone na poziomie centralnym w zakresie zasobów ludzkich w celu oceny wydajności, planowania celów, planowania sukcesji kadrowej i specjalistycznych zagadnień związanych z zasobami ludzkimi w Grupie C.;

2. usługi w zakresie zasobów ludzkich z umowy I. (ang. human resources) − mogą obejmować usługi w zakresie kształtowania polityki zarządzania zasobami ludzkimi w zakresie rekrutacji, szkolenia i rozwoju, listy płac oraz zasad BHP;

3. usługi w zakresie nieruchomości z umowy I. (ang. property services) − mogą obejmować usługi w zakresie przejmowania nieruchomości w zarządzanie, organizacji zarządzania dla nowo przejętych lub wybudowanych obiektów, przygotowania budżetów operacyjnych, przygotowania długoterminowych planów remontów i modernizacji obiektów, nadzoru nad realizacją projektów;

4. usługi informatyczne z umowy C. (ang. information technology services) − obejmują usługi informatyczne Y. i ogólne usługi IT; usługi informatyczne Y. to usługi świadczone na poziomie centralnym dla Grupy C. w zakresie instalacji i bieżącego sprawowania kontroli nad systemem zarządzania aktywami i sprawozdawczości rachunkowej (Y. to popularne na świecie oprogramowanie wykorzystywane w tym zakresie, które od 1984 r. jest rozwijane przez Y. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych − podmiot niepowiązany z Wnioskodawcą ani Grupą C.); natomiast ogólne usługi IT to usługi świadczone na poziomie centralnym w celu wsparcia lokalnych wymagań IT w Grupie C.;

5. usługi informatyczne z umowy I. (ang. information technology services) − mogą obejmować wdrażanie systemów informatycznych (np. klasy ERP), rozwój i utrzymanie systemów IT oraz bieżące wsparcie techniczne.

Powyższe usługi w dalszej części wniosku będą określane jako "Koszyk 2".

Koszyk 3:

1. usługi administracyjne i korporacyjne (ang. administration and corporate governance) z umów A. − usługi zarządzania oraz zapewnienia zgodności prawnej i regulacyjnej w zakresie ładu korporacyjnego (compliance), a także zarządzanie relacjami z organami regulacyjnymi i audytorami oraz dostarczanie informacji wymaganych przez te organy;

2. zarządzanie strategiczne (ang. strategic management of the portfolio) z umów A.:

a) optymalizacja wydajności portfela nieruchomości, analiza sytuacji finansowej, udzielanie rekomendacji dotyczących ewentualnego rozszerzenia portfela inwestycji lub sprzedaży aktywów, organizacja badań rynku nieruchomości, przygotowywanie i przedstawianie rekomendacji dotyczących zmian planu biznesowego,

b) pozyskiwanie środków finansowych i dokonywanie czynności w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu,

c) wybór dostawcy usług zewnętrznych, w tym wsparcie przy zaangażowaniu niezależnego

d) rzeczoznawcy dokonującego rocznej wyceny zewnętrznej portfela,

e) ocena wymagań dotyczących dokapitalizowania i refinansowania,

f) identyfikacja i doradztwo w zakresie aktywów przeznaczonych do sprzedaży;

3. usługi doradcze i wsparcia w zakresie zarządzania aktywami (ang. advisory and support services for the asset management execution) z umów A.:

a) doradztwo i wparcie w procesie nabywania nieruchomości, w tym wsparcie przy przeglądzie dokumentacji i biznesplanów jak również w zakresie ubezpieczeń a także doradztwo i wsparcie w zakresie księgowości, pomoc w tworzeniu planu biznesowego nieruchomości, przechowywanie i archiwizacja dokumentów;

b) doradztwo i wsparcie w tworzeniu strategii marketingowej najmu, w szczególności przy budowaniu strategii dotyczącej struktury zarządzania nieruchomościami oraz pomoc w przygotowaniu rocznych planów biznesowych,

c) prognozowanie przepływów pieniężnych oraz określanie przyszłych potrzeb kapitałowych,

d) analiza wyników finansowych, w tym bieżący przegląd wskaźników sprzedaży odnośnie do poszczególnych nieruchomości, analiza ryzyka biznesowego i podejmowanie działań je minimalizujących;

e) zarządzanie na poziomie operacyjnym, w tym wdrażanie planów najmu, odnawianie umów z najemcami, zarządzanie gwarancjami i ubezpieczeniami;

f) wsparcie w przypadku opóźnień w regulowaniu zobowiązań przez najemców oraz doradztwo w przypadku ewentualnych sporów z najemcami,

g) usługi doradcze w zakresie najmu, w tym wsparcie przy poszukiwaniu nowych najemców, współpraca z pośrednikami, negocjacje z potencjalnymi najemcami, nadzór nad przygotowaniem umów najmu;

h) raportowanie na potrzeby m.in. podmiotu zarządzającego portfelem nieruchomości, udzielanie informacji i wsparcia doradcy inwestycyjnemu w procesie raportowania;

4. nadzór inwestorski (ang. new investments or development/extension services) z umów A.:

a) identyfikacja możliwości nowych inwestycji, a także możliwości rozwoju lub rozbudowy istniejących nieruchomości;

b) wsparcie w procesie due diligence, negocjacje z bankami dotyczące finansowania, negocjowanie cen zakupu nowych nieruchomości i innych warunków umów dotyczących nowych inwestycji oraz rozwoju lub rozbudowy istniejących nieruchomości;

c) finalizowanie transakcji, nadzorowanie działań kończących proces transakcji, negocjacje m. in. w zakresie dokumentacji nabycia, budowy oraz zakresu gwarancji;

d) usługi doradcze w zakresie monitorowania faz budowy w procesie tworzenia (budowy) nowych inwestycji lub rozbudowy inwestycji istniejących, które to usługi dotyczyć mogą wsparcia na każdym etapie inwestycji, a w szczególności monitorowanie procesu budowy, zapewnienia, iż deweloperowi lub kierownikowi projektu/wykonawcy powierzono odpowiedni zestaw zadań a także zarządzanie relacjami z bankami, deweloperami i kontrahentami na etapie budowy a także pomoc w egzekwowaniu gwarancji.

Powyższe usługi w dalszej części wniosku będą określane jako "Koszyk 3".

Koszty usług z Koszyka 1, Koszyka 2 oraz Koszyka 3 są rozliczane przez Wnioskodawcę dla celów CIT jako koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. stanowią koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.).

(iii) Usługi świadczone przez Wnioskodawcę

Wnioskodawca nabywa ww. usługi od C. m.in. w celu świadczenia usług zarządzania aktywami i zarządzania nieruchomościami (dalej: "Wykonywane Usługi") na rzecz polskich i luksemburskich podmiotów wchodzących w skład Grupy C. będących właścicielami nieruchomości komercyjnych zlokalizowanych w Polsce (dalej: "Spółki Nieruchomościowe"). Przedmiotem działalności Spółek Nieruchomościowych jest wynajem nieruchomości własnych za wynagrodzeniem na rzecz podmiotów trzecich. Wnioskodawca nie jest właścicielem nieruchomości, ale specjalizuje się w usługowym zarządzaniu i administrowaniu tego typu inwestycjami.

Wnioskodawca oraz Spółki Nieruchomościowe są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Wykonywane Usługi są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Nieruchomościowych na podstawie m.in. następujących umów:

• umowy dotyczącej usług zarządzania (A.) z dnia 7 lutego 2011 r.;

• umowy dotyczącej usług zarządzania (A.) z dnia 6 września 2016 r.;

• umowy dotyczącej usług zarządzania (A.) z dnia 1 czerwca 2016 r.;

• umowy dotyczącej usług serwisowych (S.) z dnia 7 lutego 2011 r.;

• umowy dotyczącej świadczenia usług księgowych z dnia 16 października 2015 r.;

• umowy dotycząca świadczenia usług księgowych z dnia 31 stycznia 2017 r.;

• umowa o zarządzanie nieruchomością (I.) z dnia 27 grudnia 2018 r.

− oraz aneksów i porozumień zmieniających ww. umowy, a także dotyczących przystąpienia nowych Spółek Nieruchomościowych w charakterze usługobiorców.

Zakres Wykonywanych Usług obejmuje w szczególności następujące usługi zarządzania aktywami (ang. asset management) i zarządzania nieruchomościami (ang. property management) − zakres może się różnić w odniesieniu do konkretnej Spółki Nieruchomościowej i jej aktualnych potrzeb:

1. Usługi administracyjne i korporacyjne − usługi zarządzania oraz zapewnienie zgodności prawnej i regulacyjnej w zakresie ładu korporacyjnego (compliance), a także zarządzanie relacjami z organami regulacyjnymi i audytorami oraz dostarczanie informacji wymaganych przez te organy;

2. Zarządzanie strategiczne:

a) optymalizacja wydajności portfela nieruchomości, analiza sytuacji finansowej spółki, udzielanie rekomendacji dotyczących ewentualnego rozszerzenia portfela inwestycji lub sprzedaży aktywów, organizacja badań rynku nieruchomości, przygotowywanie i przedstawianie rekomendacji dotyczących zmian planu biznesowego,

b) pozyskiwanie środków finansowych i dokonywanie czynności w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu,

c) wybór dostawcy usług zewnętrznych dla spółki w tym wsparcie przy zaangażowaniu niezależnego rzeczoznawcy dokonującego rocznej wyceny zewnętrznej portfela spółki,

d) ocena wymagań dotyczących dokapitalizowania i refinansowania,

e) identyfikacja i doradztwo w zakresie aktywów przeznaczonych do sprzedaży;

3. Usługi doradcze i usługi wsparcia w zakresie zarządzania aktywami:

a) doradztwo i wparcie w procesie nabywania nieruchomości, w tym wsparcie przy przeglądzie dokumentacji i biznesplanów jak również w zakresie ubezpieczeń, a także doradztwo i wsparcie w zakresie księgowości, pomoc w tworzeniu planu biznesowego nieruchomości, przechowywanie i archiwizacja dokumentów,

b) doradztwo i wsparcie w tworzeniu strategii marketingowej najmu, w szczególności przy budowaniu strategii dotyczącej struktury zarządzania nieruchomościami oraz pomoc w przygotowaniu rocznych planów biznesowych,

c) prognozowanie przepływów pieniężnych oraz określanie przyszłych potrzeb kapitałowych,

d) analiza wyników finansowych, w tym bieżący przegląd wskaźników sprzedaży odnośnie do poszczególnych nieruchomości, analiza ryzyka biznesowego i podejmowanie działań je minimalizujących,

e) zarządzanie na poziomie operacyjnym, w tym wdrażanie planów najmu, odnawianie umów z najemcami, zarządzanie gwarancjami i ubezpieczeniami,

f) wsparcie w przypadku opóźnień w regulowaniu zobowiązań przez najemców oraz doradztwo w przypadku ewentualnych sporów z najemcami,

g) usługi doradcze w zakresie najmu, w tym wsparcie przy poszukiwaniu nowych najemców, współpraca z pośrednikami, negocjacje z potencjalnymi najemcami, nadzór nad przygotowania umów najmu,

h) raportowanie na potrzeby m.in. podmiotu zarządzającego portfelem nieruchomości, udzielanie informacji i wsparcia doradcy inwestycyjnemu w procesie raportowania;

4. Usługi nadzoru inwestorskiego:

a) identyfikacja możliwości nowych inwestycji, a także możliwości rozwoju lub rozbudowy istniejących nieruchomości,

b) wsparcie przy pozyskiwaniu doradców zewnętrznych ds. nowych i modernizacji istniejących inwestycji,

c) prowadzenie procesu przetargowego oraz negocjacje z podmiotami trzecimi,

d) prowadzenie procesu due diligence oraz kontakty z podmiotami trzecimi odnośnie do nowych lub rozszerzanych inwestycji,

e) negocjacje z bankami dotyczące finansowania inwestycji,

f) negocjacje dotyczące nowych lub rozbudowywanych inwestycji,

g) negocjowanie z podmiotami trzecimi wskazanymi przez usługobiorcę,

h) wsparcie w procesie finalizacji transakcji,

i) negocjacje związane z dokumentacją nabycia/budowy, zakresem gwarancji, zabezpieczeń, ewentualnymi zmianami umów,

j) inne usługi na żądanie usługobiorcy;

5. Usługi zarządzania nieruchomościami - usługi przygotowawcze:

a) przegląd informacji o najemcach i dostawcach,

b) przygotowanie wstępnego budżetu operacyjnego,

c) wstępne prace księgowe;

6. Usługi zarządzania nieruchomościami - usługi właściwe:

a) wsparcie w zakresie procedur przeciwdziałania tzw. "praniu brudnych pieniędzy" ("A.") oraz w zakresie procedur identyfikacji kontrahentów w celu uzyskania informacji wymaganych do podjęcia z nimi współpracy ("KYC"),

b) fakturowanie najemców oraz pobieranie czynszu, opłat eksploatacyjnych i innych opłat,

c) zarządzanie zaległymi płatnościami oraz poszukiwaniem nowych najemców,

d) coroczna weryfikacja opłat za usługi,

e) administrowanie nieruchomością i kontakty z najemcami,

f) uzgadnianie rachunków bieżących najemców - zarządzanie należnościami,

g) zarządzanie i monitorowanie kosztów operacyjnych nieruchomości,

h) monitoring i doradztwo w zakresie korzystania z usług zewnętrznych,

i) zatwierdzanie i monitorowanie strategii marketingowych,

j) monitorowanie ryzyk związanych z nieruchomościami i polityką ubezpieczeniową,

k) przygotowywanie raportów dla asset managera,

l) zarządzanie dokumentacją nieruchomości;

7. Usługi księgowe:

a) bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych,

b) usługi księgowe związane z zakończeniem roku obrotowego,

c) analiza kont,

d) sporządzanie wydruków wymaganych przepisami ustawowymi,

e) zamknięcie starego oraz otwarcie nowego roku finansowego.

Wnioskodawca wskazał że usługi z ust. 1-4 powyżej w dalszej części wniosku będą określane jako "Usługi AM", natomiast z ust. 5 - 7 jako "Usługi PM". Usługi AM i Usługi PM łącznie to Wykonywane Usługi jak zdefiniowano na wstępie niniejszego wniosku. Dla kompletności opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego (powinno być: stanu faktycznego – dop. organu), należy wskazać, że w niektórych przypadkach (tj. w odniesieniu do części Spółek Nieruchomościowych) Usługi PM z ust. 5 i 6 mogą być wykonywane nie przez Wnioskodawcę, lecz przez zewnętrznych usługodawców.

(iv) Przedmiot niniejszego wniosku

Przedmiotem niniejszego wniosku zostaną objęte jedynie usługi wymienione w Koszyku 1 i częściowo w Koszyku 2, ponieważ w przypadku usług wymienionych w Koszyku 3 i częściowo w Koszyku 2 (w odniesieniu do usług rekrutacji pracowników, szkoleń, prowadzenia działań szkoleniowych), Wnioskodawca stosuje się do wydanej w tym zakresie interpretacji indywidualnej (Interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2021 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.453.2020.2.BJ).

W zależności od konkretnych uwarunkowań biznesowych i obowiązujących postanowień umownych, łączny koszt usług z Koszyka 1 oraz Koszyka 2 ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz C. przekraczał w danym roku podatkowym limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 oraz ust. 12 u.p.d.o.p., tj. kwotę odpowiadającą sumie 5% nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, i odsetek (tzw. podatkowa EBITDA), oraz kwoty 3 mln zł. Kwestia kalkulacji limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 oraz art. 15 ust. 12 u.p.d.o.p. nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W konsekwencji, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, które z usług z Koszyka 1 oraz Koszyka 2 będą podlegały ww. limitowi, z uwzględnieniem związku tych usług (nabywanych od C.) z Wykonywanymi Usługami, które Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółek Nieruchomościowych.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 1, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 2 nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w tym przepisie?

3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2 za nieprawidłowe czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 2, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca - w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze – wskazał, że Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 1 jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 1, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Konkluzja ta opiera się na wykładni odpowiednich przepisów oraz następujących argumentach.

Z uwagi na przyjęty model biznesowy w Grupie C., Wnioskodawca nabywa usługi z Koszyka 1 w celu efektywnego prowadzenia swojej działalności, w tym przede wszystkim świadczenia Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych. Świadczenie Wykonywanych Usług przez Wnioskodawcę jest w dużej mierze uzależnione od nabycia usług z Koszyka 1. Innymi słowami, usługi z Koszyka 1 umożliwiają Wnioskodawcy prawidłową realizację zobowiązań z tytułu umów zawartych ze Spółkami Nieruchomościowymi. W przypadku braku usług z Koszyka 1, Wnioskodawca nie byłby w stanie, bez zaangażowania nowych zasobów lub innych usługodawców, prowadzić swojej podstawowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu Wykonywanych Usług o określonym standardzie i zakresie oraz osiągać określonego poziomu dochodów z tego tytułu. Nabywanie usług z Koszyka 1 pozwala oszczędzać czas i środki finansowe, które musiałyby być zaangażowane w sytuacji, gdyby Wnioskodawca musiał samodzielnie wypracowywać praktyki, standardy i procedury niezbędne do zapewnienia odpowiedniego funkcjonowania w obszarze swojej działalności gospodarczej. Trzeba przy tym zauważyć, że działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę polega na świadczeniu Wykonywanych Usług. W konsekwencji, skoro usługi z Koszyka 1 pozwalają Wnioskodawcy efektywnie (i w ogóle) prowadzić działalność gospodarczą, to zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że mają bezpośredni związek ze świadczeniem Wykonywanych Usług.

Nabywane usługi zarówno z Koszyka nr 1, jak i z Koszyka nr 2 (jednak w tym zakresie Wnioskodawca ponowi argumentację w uzasadnieniu do stanowiska z Pytania 3) są niezbędne do Wykonywanych Usług Wnioskodawcy. Inaczej, Wnioskodawca nie mógłby świadczyć Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, a tym samym nie byłby zdolny do prowadzenia swojej działalności.

Nietrafne, zdaniem Wnioskodawcy, jest uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi. Zaliczenie takie jest bowiem kwestią pozaprawną − stanowi ono wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym − co znalazło odzwierciedlenie w licznych wyrokach NSA. Wnioskodawca nabywa usługi z Koszyka 1 w celu prowadzenia działalności związanej ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek. Nieruchomościowych i w ścisłym związku z tymi usługami. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki na nabycie usług z Koszyka 1 są bezpośrednio związane ze świadczeniem Wykonywanych Usług.

Kolejnym argumentem przemawiającym za bezpośrednim związkiem nabywanych usług z Koszyka 1 z Wykonywanymi Usługami jest fakt, że Wnioskodawca rozpoznaje wydatki na nabycie jako koszt bezpośrednio związany z przychodem z Wykonywanych Usług, o którym mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, podkreśla to ścisły i bezpośredni związek tych dwóch kategorii usług.

Reasumując, Wnioskodawca nabywa usługi z Koszyka 1 w celu prowadzenia działalności związanej ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych i w ścisłym związku z tymi usługami. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki na nabycie usług z Koszyka 1 są bezpośrednio związane ze świadczeniem Wykonywanych Usług. Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem uznać, że spełniona została przesłanka bezpośredniego związku usług z Koszyka 1 ze świadczeniem Wykonywanych Usług przez Wnioskodawcę. Ponadto, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca dla celów CIT rozpoznaje wydatki z tytułu usług objętych zakresem Koszyka 1 jako koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Sposób rozpoznania przedmiotowych kosztów dodatkowo potwierdza bezpośredni związek ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca - w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie – wskazał, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 2 nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na charakter/przedmiot usług z Koszyka 2, nie znajdzie do nich zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Innymi słowami, usługi z Koszyka 2 nie są usługami wskazanymi w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że wydatki na nabycie usług z Koszyka 2 nie stanowią kosztów:

• usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (część katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.),

• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. (cały katalog z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.),

• przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze (cały katalog z art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.),

wynika wprost z opisu usług wchodzących w skład Koszyka 2. W ocenie Wnioskodawcy, istoty usług z Koszyka 2 nie można również sprowadzić do usług doradczych, przetwarzania danych, zarządzania i kontroli czy też świadczeń o podobnym charakterze o czym świadczą argumenty znajdujące się poniżej.

Wnioskodawca wskazał, że stoi również na stanowisku, że usługi z Koszyka 2 nie mają charakteru świadczeń podobnych do usług doradczych, zarządzania i kontroli ani przetwarzania danych. Co prawda katalog usług objętych ograniczeniami wynikającymi z art. 15e u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, niemniej jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych wprost w tym przepisie. Nie wystarczy tylko podobieństwo - dane świadczenie musi być tożsame ze świadczeniem wymienionym wprost w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej w odniesieniu do usług nabywanych od podmiotów zagranicznych, do których stosuje się art. 21 u.p.d.o.p. Ustawodawca wymieniając katalog usług, do których stosuje się art. 21 u.p.d.o.p. również użył sformułowania "oraz usług o podobnym charakterze". Sformułowanie to jest rozumiane w doktrynie jako usługi, które są w swym charakterze podobne do wymienionych w wyliczeniu, lecz mogą być inaczej nazwane w umowie łączącej usługodawcę z nabywcą tych usług.

Należy przy tym wskazać, że sam fakt, iż nabywane usługi z Koszyka 2 mogą obejmować również swoim zakresem elementy różnych usług (np. wsparcie, wdrożenie, utrzymanie) to nie oznacza automatycznie, że są to usługi podobne do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., tj. do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Celem Spółki jest nabycie kompleksowych usług w zakresie odpowiednio: HR (zasoby ludzkie, usługi kadrowe), usług IT oraz usług w zakresie nieruchomości z umowy IG), a nie poszczególnych ich elementów.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca – w zakresie odpowiedzi na pytanie trzecie – wskazał, że w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 2 jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że analogicznie jak wskazano w uzasadnieniu w zakresie Pytania 1 powyżej, Wnioskodawca nabywa usługi z Koszyka 2 w celu prowadzenia działalności związanej ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych i w ścisłym związku z tymi usługami. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki na nabycie usług z Koszyka 2 są bezpośrednio związane ze świadczeniem Wykonywanych Usług.

Poprzez nabywanie usług z Koszyka 2, Wnioskodawca dysponuje odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem C. w zakresie technologii informatycznych (IT) oraz zasobów ludzkich, co jest niezbędne w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Działalność ta z kolei polega na świadczeniu Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych. Innymi słowy, gdyby Wnioskodawca nie korzystał z usług świadczonych przez C. objętych zakresem Koszyka 2, świadczenie Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych mogłoby okazać się niemożliwe - aby je świadczyć, Wnioskodawca musi korzystać z odpowiedniego personelu, systemów informatycznych i know-how w zakresie obsługi nieruchomości komercyjnych. Wsparcie w tym zakresie zapewnia C. w ramach usług z Koszyka 2.

Biorąc pod uwagę powyższe można zatem uznać, że spełniona została przesłanka bezpośredniego związku usług z Koszyka 2 ze świadczeniem Wykonywanych Usług przez Wnioskodawcę. Ponadto, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dla celów CIT rozpoznaje wydatki z tytułu usług objętych zakresem Koszyka 2 jako koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Sposób rozpoznania przedmiotowych kosztów dodatkowo potwierdza bezpośredni związek ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia

30 stycznia 2023 r. uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest:

- prawidłowe w części dotyczącej Kosztów usług Koszyka 2 w odniesieniu do usług:

• rekrutacji pracowników,

• szkoleń,

• prowadzenia działań szkoleniowych i

- nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów usług Koszyka 1 i pozostałych kosztów usług Koszyka 2

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po przywołaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), Dyrektor wskazał, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e. Oznacza to, że art. 15e u.p.d.o.p., limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 u.p.d.o.p.

Następnie Dyrektor, po przywołaniu treści art. 24 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej [tj. ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.)], wskazał, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Przechodząc do meritum wątpliwości Wnioskodawcy, Dyrektor wskazał, że dyspozycją art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., objęte były te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki musiały być spełnione łącznie. Następnie Dyrektor wskazał, że zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Następnie Dyrektor, odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii objętej pytaniem Nr 2, przywołał definicję "doradztwa" ze Słownika Języka Polskiego PWN, wskazał formułowane w literaturze przedmiotu bardzo różne zadania stojące przed usługami doradczymi, definicję doradztwa F. Steele’a, elementy charakterystyczne według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory oraz wymiar instytucjonalny i funkcjonalny doradztwa. Następnie Dyrektor przywołał definicję czasownika "zarządzać" oraz "kierować" według Słownika Języka Polskiego PWN, wskazał również, czym jest kontrola oraz wskazał, że według Niego pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Wskazał również, że doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty i że powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Odnosząc się do usług z Koszyka 2 Dyrektor uznał, że usługi w zakresie:

• rekrutacji pracowników,

• szkoleń,

• prowadzenia działań szkoleniowych,

nie mieszczą się w zakresie usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i jako takie nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do ww. usług stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 należało – według Dyrektora - uznać za prawidłowe.

Natomiast pozostałe usługi z Koszyka 2 są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., tj. do usług doradczych, zarządzania i kontroli.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu pozostałych usług z Koszyka 2, pozwala jednoznacznie stwierdzić, że w opisie tym dominują takie czynności jak:

- planowanie i stawianie celów, ocena, organizacja i koordynacja, planowanie sukcesji i awansów, analiza i aprobata, czy wsparcie − przy usługach kadrowych z umowy C.

- wsparcie, koordynacja, nadzór – przy usługach w zakresie zasobów ludzkich z umowy I.

- organizacja zarządzania, nadzór, wsparcie przy podejmowaniu decyzji/środków zaradczych – przy usługach w zakresie nieruchomości z umowy I.

- wsparcie, koordynacja – przy usługach informatycznych z umowy C.

- implementacja, wdrożenie, określanie potrzeb, rozwój, bieżąca weryfikacja, bieżące wsparcie – przy usługach informatycznych z umowy I.

W świetle powyższego stwierdził, że pozostałe wskazane we wniosku usługi z Koszyka 2 stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powyższe czynności, noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, zarządzania i kontroli. Przedstawione we wniosku cechy tych usług są przy tym na tyle istotne i dominujące, iż pozwalają przyjąć, że determinują one charakter tych usług, stanowiących tym samym usługi podobne do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli.

W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 1 i pozostałych usług z Koszyka 2 (objętych zakresem art. 15e ust. 1), jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., Dyrektor po przywołaniu treści przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., wskazał, że w przepisie tym wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Zdaniem Dyrektora kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Dyrektor wskazał, że wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Następnie, po przywołaniu fragmentu wyroku WSA w Poznaniu z dn. 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 919/18 Dyrektor wskazał, że koszt, o którym mowa w omawianym art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, wspomagające prowadzoną działalność i ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. "Inkorporacja" ceny nabywanej usługi musi się natomiast przejawiać w cenie usługi świadczonej przez Spółkę na rynku, a nie w wysokości wynagrodzenia za nabywane usługi na rzecz podmiotu powiązanego. Przykładem jest sytuacja opisana przez ustawodawcę w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, wprowadzającej art. 15e do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Jak wynika z powyższego, związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. musi być ewidentny, niepozostawiający wątpliwości.

Następnie Dyrektor wskazał, że zgodnie z argumentacją Wnioskodawcy, nabywa opisane we wniosku usługi w celu efektywnego prowadzenia swojej działalności, w tym przede wszystkim świadczenia Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych. Świadczenie Wykonywanych Usług przez Wnioskodawcy jest w dużej mierze uzależnione od nabycia tych usług. Nabywane usługi umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej o określonym standardzie i zakresie oraz osiąganie określonego poziomu dochodów z tego tytułu. Nabywanie tych usług pozwala oszczędzać czas i środki finansowe, które musiałyby być zaangażowane w sytuacji, gdyby Wnioskodawca miał samodzielnie wypracowywać praktyki, standardy i procedury niezbędne do zapewnienia odpowiedniego funkcjonowania w obszarze swojej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, nabywane usługi pozwalają Wnioskodawcy efektywnie prowadzić działalność gospodarczą, ale nie przesądzają co do jej istnienia w ogóle.

Powyższe wskazuje, że nabycie przez Wnioskodawcę usług z Koszyka 1 i z Koszyka 2 warunkuje możliwość świadczenia przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych na oczekiwanym poziomie i w założonym zakresie. Należy jednak zauważyć, że jak już wskazano, aby określoną usługę można było uznać, za bezpośrednio związaną z nabyciem towaru/świadczeniem usługi, koszt nabycia tej usługi musi być w widoczny sposób inkorporowany w cenie usługi świadczonej, wpływając tym samym na jej cenę.

Jak wynika z opisanej przez Wnioskodawcy sprawy, Usługi z Koszyka 1 i częściowo z Koszyka 2 nie są bezpośrednio inkorporowane w cenie usług świadczonych przez Wnioskodawcę. W sytuacji, gdy Wnioskodawca dopuszcza w niektórych przypadkach możliwość wykonywania usług przez zewnętrznych usługodawców, to trudno jednocześnie dowodzić, że wydatek ten jest niezbędny dla wyświadczenia usługi przez samego podatnika. Tym samym koszty usług Koszyka 1 i częściowo Koszyka 2, jako nieinkorporowane w cenie usług świadczonych przez Państwa na rzecz Spółek Nieruchomościowych nie mogą zostać uznane za koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, podlegają one ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy − w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

W omawianej sprawie usługi z Koszyka 1 i pozostałe usługi z Koszyka 2 (objęte zakresem art. 15e ust. 1), niewątpliwie mają wpływ na uzyskiwane przychody ze świadczonych usług, natomiast fakt ich świadczenia nie wpływa bezpośrednio na kształtowanie finalnej ceny konkretnej usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu, tj. nie można określić w jakim stopniu koszt ten jest inkorporowany w konkretnie świadczonej usłudze. Nie jest to zatem koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, że koszty dotyczące świadczonych Usług z Koszyka 1 i częściowo z Koszyka 2 (objęte zakresem art. 15e ust. 1), są kosztami, które bezpośrednio wpływają na finalną cenę konkretnych usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył ww. interpretację zarzucając tej interpretacji

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i przyjęcie, że nabywane przez Spółkę usługi z Koszyka 2 stanowią usługi o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania oraz kontroli;

2. naruszenie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego w Interpretacji stanu faktycznego poprzez uznanie, że koszty nabywanych przez Spółkę koszty usług z Koszyka 1 oraz Koszyka 2 nie podlegają wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust, 11 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż dla celów zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust 11 pkt 1 u.p.d.o.p. koszt nabycia usługi musi być w widoczny sposób inkorporowany w cenie usługi świadczonej, wpływając tym samym na jej cenę.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do całości stanu faktycznego oraz przedstawionych przez Skarżącą argumentów oraz lakonicznego uzasadnienia prawnego w kontekście braku możliwości zastosowania regulacji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

i na tej podstawie Skarżący wniósł o

1. uchylenie zaskarżonej Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz

2. zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 oraz 205 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu Dyrektor - odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, o zastosowaniu przez Organ rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. - wskazał, iż zupełnie odmiennie niż Skarżący interpretuje wpływ konstrukcji art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców na art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. uznając, iż dotyczy on wszelkich wpłat wpisanych w konstrukcję tego przepisu gdyż ustawodawca nie wyodrębnił z niego opłat regularnych i dodatkowych, lecz wskazał na takie, które mieszczą się w ramach danej regulacji prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór między stronami dotyczy dwóch kwestii . Po pierwsze, kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) opisanych we wniosku nabywanych usług z Koszyka nr 2 innych niż usługi rekrutacji pracowników, szkoleń oraz prowadzenia działań szkoleniowych – Dyrektor uważa, że usługi te stanowią usługi o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania oraz kontroli, o których mowa w tym przepisie i w rezultacie podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy tego przepisu; Skarżąca kwestionuje taką kwalifikację tychże usług i w rezultacie limitowanie w ich zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Po drugie, spór dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) nabywanych usług z Koszyka nr 1 i usług z Koszyka nr 2, które uznane zostały za objęte zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług przez samą Skarżącą (na rzecz Spółek Nieruchomościowych) – Dyrektor uważa, że koszty nabywanych usług nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług przez samą Skarżącą, a w konsekwencji koszty te podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (skoro wyłączenie z art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania); Skarżąca uważa, że koszty nabywanych usług stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez samą Skarżąca i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Ocena prawidłowości stanowiska organu wymaga w pierwszej kolejności rozważania charakteru interpretacji indywidualnej.

Otóż zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3 art. 14b O.p.). W judykaturze "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13, z dnia 22 października 2015 r., II FSK 2215/13, z dnia 19 października 2018 r., II FSK 1864/16, z dnia 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17, z dnia 2 marca 2021 r., II FSK 3255/18). Podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego, nie może on bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest także związany zakresem problemu prawnego, jaki wnioskodawca przedstawi we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla sądu administracyjnego kontrolującego prawidłowość wydanej interpretacji. Stanowisko powyższe jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 grudnia 2020 r., II FSK 2482/18, z dnia 31 marca 2021 r., I FSK 480/18, z dnia 23 września 2021 r., I FSK 1383/19, z dnia 13 października 2021 r., I FSK 1898/18). Jedyną dopuszczalną ingerencją organu interpretacyjnego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy – w kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (gdzie na mocy art. 57a zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) – dalej p.p.s.a., sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną) – Sąd wskazuje, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. innych usług niż opisane we wniosku o interpretację indywidualną.

Pytanie nr 2 Skarżącej ("Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 2 nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w tym przepisie?") zostało sformułowane na tle art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2021 r.)

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2021 r.) ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W opisie stanu faktycznego Skarżący wskazał, że Koszyk nr 2 obejmuje "

1. usługi kadrowe z umowy C. (ang. human resources services) − usługi świadczone na poziomie centralnym w zakresie zasobów ludzkich w celu oceny wydajności, planowania celów, planowania sukcesji kadrowej i specjalistycznych zagadnień związanych z zasobami ludzkimi w Grupie C.;

2. usługi w zakresie zasobów ludzkich z umowy I. (ang. human resources) − mogą obejmować usługi w zakresie kształtowania polityki zarządzania zasobami ludzkimi w zakresie rekrutacji, szkolenia i rozwoju, listy płac oraz zasad BHP;

3. usługi w zakresie nieruchomości z umowy I. (ang. property services) − mogą obejmować usługi w zakresie przejmowania nieruchomości w zarządzanie, organizacji zarządzania dla nowo przejętych lub wybudowanych obiektów, przygotowania budżetów operacyjnych, przygotowania długoterminowych planów remontów i modernizacji obiektów, nadzoru nad realizacją projektów;

4. usługi informatyczne z umowy C. (ang. information technology services) − obejmują usługi informatyczne Y. i ogólne usługi IT; usługi informatyczne Y. to usługi świadczone na poziomie centralnym dla Grupy C. w zakresie instalacji i bieżącego sprawowania kontroli nad systemem zarządzania aktywami i sprawozdawczości rachunkowej (Y. to popularne na świecie oprogramowanie wykorzystywane w tym zakresie, które od 1984 r. jest rozwijane przez Y. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych − podmiot niepowiązany z Wnioskodawcą ani Grupą C.); natomiast ogólne usługi IT to usługi świadczone na poziomie centralnym w celu wsparcia lokalnych wymagań IT w Grupie C.;

5. usługi informatyczne z umowy I. (ang. information technology services) − mogą obejmować wdrażanie systemów informatycznych (np. klasy ERP), rozwój i utrzymanie systemów IT oraz bieżące wsparcie techniczne.

Powyższe usługi w dalszej części wniosku będą określane jako "Koszyk 2" (str. 4 zaskarżonej interpretacji indywidualne, część G wniosku Skarżącego o interpretację złożonego na formularzu Ord-in).

Jednocześnie, dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych usług z Koszyka 2 na gruncie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ("Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii objętej pytaniem Nr 2, dotyczącej ustalenia, czy usługi z Koszyka 2 nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych jako usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., (...)" – str. 29 zaskarżonej interpretacji indywidualnej), Dyrektor wskazał, że "jak wynika z wniosku, usługi te obejmują:

a) usługi kadrowe z umowy C. (ang. human resources services):

(i) planowanie i stawianie celów do spełnienia przez pracowników, przygotowanie planów rozwojowych, ocena osiągnięcia celów i wykonania planów, ocena osiągnięć pracownika, organizacja i koordynacja procesów rozwojowych na podstawie standardów sformułowanych i wymaganych w Grupie;

(ii) planowanie sukcesji i awansów pracowników w oparciu o dokumenty/cele z pkt (i);

(iii) określanie zapotrzebowania na pracowników i identyfikowanie wakatów wymagających obsadzenia, z uwzględnieniem planowania budżetu dla danego stanowiska/wakatu;

(iv) analiza i aprobata decyzji personalnych wykraczających poza plany lub budżet z pkt (iii);

(v) wsparcie przy zatrudnianiu lub zwalnianiu personelu zarządczego.

b) usługi w zakresie zasobów ludzkich z umowy I. (ang. human resources):

(i) wsparcie w przygotowaniu polityki zarządzania zasobami ludzkimi, rekrutacji pracowników, rozwoju pracowników, szkolenia i stawiania celów;

(ii) wsparcie przy zatrudnianiu nowych pracowników;

(iii) wsparcie w prowadzeniu działań szkoleniowych i rozwojowych pracowników;

(iv) koordynacja, nadzór oraz wsparcie w kształtowaniu procesów związanych z wynagradzaniem pracowników oraz procesów związanych z wypełnianiem wymogów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy (np. zasady wynagradzania, przyznawania premii, określania zasad BHP i obowiązkowych szkoleń z tej dziedziny).

c) usługi w zakresie nieruchomości z umowy I. (ang. property services):

(i) organizacja zarządzania dla nowo przejętych lub wybudowanych obiektów;

(ii) przygotowanie budżetów operacyjnych w różnych horyzontach czasowych;

(iii) przygotowanie długoterminowych planów remontów i modernizacji obiektów oraz budżetów w tym zakresie;

(iv) nadzór nad realizacją projektów, remontów i modernizacji w ramach przyjętych budżetów;

(v) wsparcie przy podejmowaniu decyzji/środków zaradczych przy działaniach mogących przekroczyć wcześniej założone plany lub budżety.

d) usługi informatyczne z umowy C. (ang. information technology services):

(i) okresowe wsparcie/koordynacja w procesie wyboru lokalnych dostawców usług IT;

(ii) wsparcie w rozwiązywaniu potencjalnych problemów IT dotyczących współpracy systemów wykorzystywanych przez podmioty z Grupy.

e) usługi informatyczne z umowy I. (ang. information technology services):

(i) implementacja/wdrożenie biznesowych systemów komputerowych, tj. określanie jaki system jest konieczny, weryfikacja czy dany system będzie spełniał wymogi jakości i stawiane przed nim cele;

(ii) rozwój i utrzymanie systemów IT - bieżąca weryfikacja czy system wciąż spełnia wymogi jakości i stawiane przed nim cele, określanie czy system wymaga zmian, aktualizacji, poprawek lub rozszerzenia;

(iii) bieżące wsparcie techniczne - reagowanie ad hoc na pojawiające się problemy techniczne, w celu zapewnienia operacyjności systemów." (str. 29 i 30 zaskarżonej interpretacji).

Jednocześnie uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor wskazał, że "[w] odniesieniu do usług z Koszyka 2 należy uznać, że usługi w zakresie:

• rekrutacji pracowników,

• szkoleń,

• prowadzenia działań szkoleniowych,

nie mieszczą się w zakresie usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i jako takie nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do ww. usług Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast pozostałe usługi z Koszyka 2 są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., tj. do usług doradczych, zarządzania i kontroli.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu pozostałych usług z Koszyka 2, pozwala jednoznacznie stwierdzić, że w opisie tym dominują takie czynności jak:

- planowanie i stawianie celów, ocena, organizacja i koordynacja, planowanie sukcesji i awansów, analiza i aprobata, czy wsparcie − przy usługach kadrowych z umowy C.

- wsparcie, koordynacja, nadzór – przy usługach w zakresie zasobów ludzkich z umowy I.

- organizacja zarządzania, nadzór, wsparcie przy podejmowaniu decyzji/środków zaradczych – przy usługach w zakresie nieruchomości z umowy I.

- wsparcie, koordynacja – przy usługach informatycznych z umowy C.

- implementacja, wdrożenie, określanie potrzeb, rozwój, bieżąca weryfikacja, bieżące wsparcie – przy usługach informatycznych z umowy I." (str. 33 zaskarżonej interpretacji indywidualnej).

Zestawienie treści znajdującego się w opisie stanu faktycznego opisu usług zakwalifikowanych do koszyka nr 2 (str. 4 zaskarżonej interpretacji indywidualnej) z treścią opisu usług, których kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dokonał Dyrektor (str. 29 i 30 zaskarżonej interpretacji indywidualnej) i co uzasadnił na str. 33 zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wskazuje jednoznacznie, że Dyrektor nie dokonał kwalifikacji usług opisanych przez Skarżącego we wniosku, a inne usługi. Tego rodzaju działanie jest wadliwe.

Jak wskazano wyżej podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego, nie może on bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W tym kontekście wskazać należy, że nawet zakładając (gdyż nie wynika to z treści zaskarżonej interpretacji), że organ interpretacyjny w toku innego postępowania pozyskał informacje nt. świadczonych przez Skarżącą usług i te informacje wykorzystał w prowadzonej przez siebie analizie, to takie działanie nie było prawidłowe – skoro podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego i organ ten nie może dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować.

Powyższe działanie nie tylko może podlegać ocenie z punktu widzenia prawidłowości stosowania przepisów postępowania (co tut. Sąd – z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a. – mógłby rozpatrzeć o ile w skardze zostałby sformułowany stosowny zarzut naruszenia przepisów postępowania, czego nie uczyniono), ale rzutuje na naruszenie przepisu prawa materialnego (tj. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego – patrz art. 57a p.p.s.a.). Organ interpretacyjny w oparciu o kwalifikację (na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) usług nieobjętych zakresem interpretacji determinowanym opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku, przesądził o zastosowaniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. względem usług opisanych we wniosku. Organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przyjmując, że usługi zakwalifikowane do koszyka nr 2 (opisane we wniosku o interpretację) objęte są zastosowaniem tego przepisu, przy czym podstawą takiego rozstrzygnięcia była kwalifikacja usług nieopisanych we wniosku o interpretację. Nie tylko świadczy to o dowolności rozstrzygnięcia, ale również o niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisu prawa materialnego – dokonano oceny co do zastosowania przepisu względem usług nieobjętych zakresem wniosku o interpretację. Warunkiem koniecznym dokonania właściwej oceny co do kwalifikacji na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego względem) usług z koszyka nr 2 (opisanych we wniosku o interpretację) była kwalifikacja prawnopodatkowa tychże usług na gruncie tego przepisu (rozważanie, czy mieszczą się one w hipotezie normy prawnej wynikającej z tego przepisu), a nie kwalifikacja prawnopodatkowa innych usług.

Mając na uwadze powyższe Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i przyjęcie, że nabywane przez Spółkę usługi z Koszyka 2 stanowią usługi o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania oraz kontroli. Podstawą do przyjęcia, że nabywane przez Spółkę usługi z Koszyka 2 stanowią usługi o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania oraz kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie mogła być kwalifikacja usług innych niż opisane we wniosku przez Spółkę usługi z Koszyka 2.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że w ramach ww. zarzutu Sąd nie jest uprawniony do tego, ażeby przesądzić o tym, czy usługi z Koszyka 2 (opisane we wniosku) stanowią usługi o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania oraz kontroli. Po pierwsze, Sąd dokonałby oceny pod kątem kwalifikacji na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług z Koszyka 2 opisanego we wniosku o interpretację zastępując w istocie w tym zakresie organ interpretacyjny (który nie dokonał analizy usług z Koszyka 2 opisanego we wniosku o interpretację, lecz analizę innych usług). Po drugie, prawidłowe dokonanie kwalifikacji na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. usług z Koszyka 2 wymaga szczegółowego określenia na czym te usługi polegają, podczas gdy zawarty we wniosku opis jest mało szczegółowy. W tym kontekście, co oczywiste w świetle wcześniejszych rozważań, Sąd nie ma możliwości odnoszenia się do kwestii prawidłowości analizy przeprowadzonej przez organ względem czynności opisanych str. 29 i 30 zaskarżonej interpretacji, ani dokonywania kwalifikacji prawnopodatkowej tychże czynności, gdyż czynności te nie zostały opisane przez Skarżącą w ramach opisu stanu faktycznego. Konieczność "poruszania się" przez organ wydający interpretację wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oznacza również, że Sąd - dokonując kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (por. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492)) – również zobligowany jest do "poruszania się" w ramach tego stany faktycznego

Odnosząc się do zarzutu nr 1.2. sformułowanego w skardze (tj. zarzutu naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego w Interpretacji stanu faktycznego poprzez uznanie, że koszty nabywanych przez Spółkę koszty usług z Koszyka 1 oraz Koszyka 2 nie podlegają wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust, 11 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż dla celów zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust 11 pkt 1 u.p.d.o.p. koszt nabycia usługi musi być w widoczny sposób inkorporowany w cenie usługi świadczonej, wpływając tym samym na jej cenę), stwierdzić należy, że zarzut ten jest zasadny.

Skarżący wskazały we wniosku o interpretację szereg wyroków sądów administracyjnych, które jednoznacznie zaprzeczają prawidłowości wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. uzależniającej możliwość uznania usługi, o której mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. za bezpośrednio związaną z nabyciem towaru/świadczeniem usługi, od tego, że koszt nabycia tej usługi ma być w widoczny sposób inkorporowany w cenie usługi świadczonej, wpływając tym samym na jej cenę.

Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2864/20 "[o]graniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do wymienionych w tym przepisie kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Należy podkreślić, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. tej ustawy - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi".

Niewątpliwie nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie - wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie.

Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi.

Wykładnia językowa wskazanych wyżej przepisów prowadzi zatem do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, aby wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi.

Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru (usługi) pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do u.p.d.o.p. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e. W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Aczkolwiek brak jest w u.p.d.o.p. definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, Wydawnictwo Unimex, s. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredniego". Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi (tak: NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19, ONSA i WSA 2021/1/5)".

Sąd podziela wykładnię zaprezentowaną w ww. wyroku NSA. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia naruszenie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego w Interpretacji stanu faktycznego poprzez uznanie, że koszty nabywanych przez Spółkę koszty usług z Koszyka 1 oraz Koszyka 2 nie podlegają wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust, 11 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż dla celów zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust 11 pkt 1 u.p.d.o.p. koszt nabycia usługi musi być w widoczny sposób inkorporowany w cenie usługi świadczonej, wpływając tym samym na jej cenę.

Za zasadny należało również uznać zarzut nr 2.1 dotyczący naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego – we wniosku o interpretację wskazano szereg wyroków sądów administracyjnych, które jednoznacznie zaprzeczają prawidłowości wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. zaprezentowanej przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ściśle z powyższym zarzutem jest związany zarzut nr 2.2.dotyczący naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do całości stanu faktycznego oraz przedstawionych przez Skarżącą argumentów oraz lakonicznego uzasadnienia prawnego w kontekście braku możliwości zastosowania regulacji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Powołanie się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej na wyrok WSA w Poznaniu z dn. 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 919/18 w wydanej interpretacji z dn. 30 stycznia 2023 r. w sytuacji, gdy wyrok ten został blisko rok wcześniej uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dn. 24 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1316/19 nie stanowi realizacji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 206 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (doradca podatkowy) w kwocie 480 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, co w szczególności oznaczać będzie, że organ interpretacyjny przyjmie, że podstawą do rozważań, że nabywane przez Spółkę usługi z Koszyka 2 stanowią (czy nie stanowią) usługi o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania oraz kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie może być kwalifikacja usług innych niż opisane we wniosku przez Spółkę usługi z Koszyka 2 oraz przyjmie, że nieprawidłowa jest wykładnia uzależniająca możliwość uznania usługi, o której mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. za bezpośrednio związaną z nabyciem towaru/świadczeniem usługi, od tego, że koszt nabycia tej usługi ma być w widoczny sposób inkorporowany w cenie usługi świadczonej, wpływając tym samym na jej cenę.