Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 480/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i §  4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 432/18 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr 0401-IOV.4103.267.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr 0401-IOV.4103.267.2017, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz P. P. kwotę 31.367 (słownie: trzydzieści jeden tysięcy trzysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 2 października 2018r. sygn. akt I SA/Bd 432/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2018r. nr 0401-IOV.4103.267.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012r. do stycznia 2013r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Powyższy wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Decyzją z dnia 30 października 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we Włocławku określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Z. we W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w następującej wysokości za: listopad 2012r. 179 zł, grudzień 2012r. 196 zł, styczeń 2013r. 225 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") z tytułu wystawienia faktur VAT za listopad 2012r. 314.040 zł, za grudzień 2012r. 485.283 zł, za styczeń 2013r. 1.258.928 zł.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 12 kwietnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji dokonanego przez Spółkę rozliczenia sprzedaży wykazanej

w fakturach związanych z dostawą granulatu złota na rzecz Ł. Sp. jawna oraz O. [...]. Organy odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: PPHU S. W. oraz S. Sp. z o.o., Spółka komandytowa. Organ wskazał, iż faktury wykazujące nabycie przez skarżącego granulatu złota i wystawione przez niego faktury sprzedaży tego granulatu, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nie uznał również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez R. w Ł. dokumentujących zakup artykułów higienicznych i czyszczących na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 34,87 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również, iż wnioski dowodowe skarżącego zawarte w odwołaniu z dnia 27 listopada 2017r., zostały rozpatrzone postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2018r., w którym uzasadniono przyczyny odmowy ich przeprowadzenia.

Organ podał, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawił oraz wprowadził do obrotu prawnego 13 faktur VAT sprzedaży towaru – granulatu złota na rzecz Ł. Sp. z o.o. i O. W. Ś., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z akt sprawy wynika, że jedynymi dostawcami granulatu złota dla firmy skarżącego była S. Sp. z o.o. Sp. komandytowa i PPHU S. W. Z materiału dowodowego wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 17 czerwca 2016r. ustalił, że S. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Zaewidencjonowane przez spółkę faktury VAT zakupu, wystawione zostały przez podmioty nierzetelne, a sprzedaż udokumentowana tymi fakturami była fikcyjna, pozorująca działania w celu uprawdopodobnienia przepływów znacznej ilości środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami. S. ewidencjonowała w rejestrach nabyć "puste" faktury, a następnie obniżała kwoty podatku należnego, o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur. W trakcie kontroli prezes spółki P. M. nie udzielał wyjaśnień oraz nie stawił się celem wyjaśnień w charakterze strony. Z treści wskazanej decyzji wynika, iż wystawcami faktur VAT zakupu dla S., w których jako przedmiot transakcji wskazany został granulat złota, blacha walcowana złota były firmy: [...].

Materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej, wobec S. W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wskazał, iż S. W. oraz jego kontrahenci (m.in. [...]) uczestniczą w łańcuchu pozorowanych transakcji, mających na celu uzyskanie z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku VAT, a wystawione przez nich dowody sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji i stanowią tzw. "puste" faktury. Stanowisko takie poparte zostało m.in. materiałem zgromadzonym w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. wobec P. P. i innych. Wobec S. W. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję z dnia 12 kwietnia 2016r. w sprawie podatku VAT za grudzień 2012r. i z dnia 12 kwietnia 2016r. za styczeń – marzec 2013r., w których określono kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku

z wystawieniem faktur VAT na rzecz Z. P.P.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazała, iż skarżący dokonywał płatności za faktury VAT wystawione przez S. W. na dostawy granulatu złota w częściach, przy czym płatności odbywały się na dwa różne rachunki bankowe, niezgłoszone do Urzędu Skarbowego. S. W. nie posiadał specjalistycznego pojazdu do przewozu kosztowności, towar nie był w jakikolwiek ubezpieczany, był przechowywany w domu znajdującym się w bloku mieszkalnym, nie posiadał również żadnych świadectw badania laboratoryjnego nabywanego granulatu. W zakresie nabyć S. W. przedłożył pokwitowania nr 1 i 2, wystawione przez M. Ch., na których jako przedmiot transakcji wskazano granulat złota. Pod adresem wskazanym na pokwitowaniach, znajduje się Spółdzielnia [...]. M. Ch. nigdy nie wynajmował żadnego lokalu w tym budynku, ma wykształcenie podstawowe – zawód wyuczony piekarz, nie pracuje, pozostaje na utrzymaniu rodziców, był karany za włamania. W 2012r. złożył firmę i kupował blachę, palety, złom złota i granulat złota. Odmówił składania wyjaśnień m.in. w zakresie kupna granulatu złota od M. J. i sprzedaży granulatu na rzecz S. W.

Przesłuchania podejrzanego M. J. w dniu 24 stycznia 2014r. przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. w sposób jednoznaczny wskazują na przestępczy charakter transakcji, w których uczestniczył skarżący i S. W. M. J. wskazał, że był w trudnej sytuacji finansowej. Otrzymał propozycję polegającą na podpisywaniu pustych blankietów faktur, za co otrzymał 500 zł. Nigdy nie widział jak wygląda granulat złota i nie zajmował się jego obrotem. Wówczas koło Tesco w I. podpisał około 30 faktur, które przywiózł do podpisu nieznany mu mężczyzna o "ksywie D.". W. W. w dniu 17 listopada 2012r. założył firmę W., gdyż poprosił go o to znajomy. Z góry było wiadomo, że chodzi tylko o fikcyjne faktury wystawione przez firmę. Umowa była taka, że dostanie 200 zł za wystawienie 1-12 faktur na granulat złota.

Kolejny kontrahent S. W. F. M. R. jest podmiotem, który nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem złota. Przesłuchany w dniu 27 września 2013r. zeznał, iż od 2007r. do 2011r. zajmował się handlem złomem. Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod kątem handlu granulatem złota. Na pewno w 2012r. nie wystawiał żadnej faktury w firmie F., gdyż wtedy ukrywał się przed Policją. Jego kontrahentem nigdy nie był S. W. Nie ma pojęcia czym jest granulat złota i nigdy czegoś takiego nie widział. Na okazanych mu fakturach widnieje pieczęć firmy F. jednakże nie jest to pieczęć, którą się posługiwał. Na odwzorowaniu pieczęci jest błędne jego nazwisko. Nie wypełniał tych faktur i nie ma na nich jego podpisu. Faktury wypełnione są z datą majową 2013r., a od stycznia 2013r. odbywał karę w Areszcie Śledczym I. Ktoś podszył się pod jego firmę podrabiając pieczęć firmową.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał dostawy granulatu złota na rzecz S. W. i na rzecz skarżącego za fikcyjne.

Z materiału dowodowego wynika, że kolejny kontrahent S. W. – R.Sz. ograniczał się jedynie do świadomego wystawiania "pustych faktur" i miał służyć kontrahentom podatnika do bezprawnego obniżenia podatku należnego VAT. Na fakturach znajduje się podpis R. Sz., zatem miał świadomość wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż S. udokumentowała sprzedaż granulatu złota na rzecz bezpośrednich odbiorców skarżącego, tj. W. Ś. "O." [...] oraz L. Sp. jawna.

Odnośnie do firmy W. Ś. "O." [...] zauważyć należy, iż skarżący nie sprawdzał jej pod względem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Zgodnie ze złożonym przez skarżącego zeznaniem z dnia 11 marca 2013r. sklep E., w którym pracuje, handluje z tą firmą od lat, zaś z "Panem W." zna się bardzo długo, spotykają się na targach jubilerskich. Skarżący zaproponował mu współpracę, na którą W. Ś. się zgodził. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego firma O. występuje jako ogniwo w łańcuchu transakcji pomiędzy skarżącym i S. Sp. z o.o., S.k., R. A. Ł. – jest odbiorcą granulatu od skarżącego i S., zaś dostawcą i jednocześnie odbiorcą granulatu z firma R. A. Ł., do której jest dostarczany również granulat przez S. Płatności za dostawę na rzecz O. były odroczone i następowały później (nawet do kilku dni) od wydania towaru. W. Ś. znał również S. W., który otrzymał od niego numer telefonu do skarżącego. Skarżący został przez W. Ś. rekomendowany. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] słusznie zauważył, że skoro firma O. zajmowała się handlem granulatem złota, a S. W. również był zainteresowany obrotem tym kruszcem, obie firmy są z P., to współpraca ze skarżącym miała na celu maksymalizację ogniw pośrednich i wprowadzenie jako dodatkowego "bufora".

Z kolei I. Ł. w toku kontroli nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących okoliczności poznania skarżącego. Obdarzył go zaufaniem i uważał za wiarygodnego tylko z tego względu, iż przyjeżdżał do J. z członkiem rodziny. Weryfikacja firmy skarżącego przez Spółkę L. nastąpiła dopiero po zawarciu kilku transakcji o wartości kilku milionów. Dostarczony przez skarżącego granulat nie był ani badany pod względem jakości, nie był również ważony. Sam produkt był przez I. Ł. przesypywany do pojemnika po to żeby skarżący "miał poczucie, że jest kontrolowany". Te wyjaśnienia z kolei stoją w sprzeczności z zeznaniem skarżącego z dnia 22 marca 2013r., zgodnie z którym I. Ł. chował towar do szuflady, tylko na samym początku był ważony z workami na dużej wadze. W tym samym dniu skarżący zeznał, że I. Ł. nigdy nie pytał o źródło pochodzenia towaru. Zeznanie to z kolei jest sprzeczne z zeznaniami I. Ł., który wskazał, że pytał się o źródło pochodzenia towaru i uzyskał odpowiedź, że "też kupuje na faktury". Podczas zeznań I. Ł. ani razu nie wskazał, iż zna skarżącego ze sklepu E. ani nie powiązał go z firmą K. W. J. z C.

Z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. (następnie przez Prokuraturę Okręgową w G. i w K.) wynika, iż skarżącemu przedstawiono zarzuty m.in. brania udziału w zorganizowanej

i kierowanej przez nieustaloną dotąd osobę grupie przestępczej, w której uczestniczyły inne osoby, w tym między innymi [...], mającej na celu osiągnięcie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT, polegającym na fikcyjnym wprowadzeniu do obrotu na terenie kraju i zagranicą – za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów – różnego towaru, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących powyższy proceder oraz przyjmowaniu środków finansowych na rachunki firmowe, a następnie przekazywaniu ich na inne rachunki, podejmując w ten sposób czynności mające udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych uzyskiwanych z powyższego procederu.

Zarzuty posługiwania się nierzetelnymi fakturami zostały przedstawione również [...] co zostało szczegółowo opisane w decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż zarówno faktury na nabycie przez skarżącego granulatu złota, jak i faktury przez niego wystawione na dostawy tego granulatu, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś wszelkie czynności, które zostały przez skarżącego wykonane, uprawdopodobniające zajście transakcji i dochowanie należytej staranności przy doborze kontrahenta były pozorowane.

Organ odwoławczy wskazał, iż podejmując się tego typu działalności gospodarczej skarżący powinien zachować zwiększoną ostrożność i czujność w doborze kontrahentów, a także podjąć działania, które mogłyby upewnić go, że bierze udział w legalnych transakcjach. Tymczasem nie przeprowadził on żadnego rozeznania na rynku, nie zasięgnął informacji z dostępnych źródeł. Gdyby analiza rynku była przeprowadzona, to np. cena, jaką S. skarżącemu oferowała, była zbyt atrakcyjna by uznać ją za prawdziwą (niższa od ceny giełdowej złota o 9% powinna wydać się skarżącemu podejrzana). Ponadto o świadomości skarżącego w zaangażowaniu w transakcje o oszukańczym charakterze wskazują takie okoliczności jak: spontaniczne nawiązanie kontaktów z firmami z bardzo krótką historią (S.) czy nawet brakiem historii na rynku (W.), oferujących transakcje z gwarantowanym wysokim zyskiem, powtarzające się transakcje po niższych cenach przy stałym zysku, instrukcje dotyczące dokonywania płatności – w ratach na różne konta bankowe. Ignorowanie tych okoliczności, brak oceny ryzyka i kontynuacja transakcji dowodzą, iż skarżący powinien wiedzieć, że jedynym rozsądnym wyjaśnieniem okoliczności, w którym nabycie miało miejsce, był związek transakcji z nadużyciem czy też oszustwem podatkowym. Dodatkowo wzmacnia tę tezę fakt, iż poza obszarem jego zainteresowania była informacja z jakich źródeł towar pochodzi i nie przyszło mu nawet na myśl, żeby taką wiedzę pozyskać.

1.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, zarzucając naruszenie:

a. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez przyjęcie ustalenia, które zupełnie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne faktury nie dokumentują żadnych dostaw;

b. art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie ustalenia, które zupełnie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne faktury nie dokumentują żadnych dostaw i są pustymi sensu stricto, przy jednoczesnym pominięciu pozyskania tak istotnych i znanych organowi dowodów jak dokumentacja zdjęciowa oraz nagrania złota, którego rzekomo nie było, gdyż być nie mogło;

c. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie ustalenia, że podatnik świadomie był współuczestnikiem oszustwa podatkowego, choć brak jest jakichkolwiek śladów na jego powiązania z organizatorami oszustwa oraz na czerpanie, czy partycypowanie w korzyściach z oszustwa;

d. art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez ustalenie, że dostawcy podatnika nie mogli realizować na jego rzecz dostaw towarów z uwagi na brak wskazania źródeł pochodzenia tego towaru, przy jednoczesnym potwierdzeniu, że podatnik dysponował złotem, które rzekomo pochodziło z nieujawnionych źródeł, a więc możliwe jest pozyskanie takiego towaru i jego dalsza odsprzedaż;

e. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 7 ust. 1 tej ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do podatnika dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, choćby rozporządzali towarem, którego nie byli właścicielami, a jedynie firmowali wobec podatnika dostawy towaru pochodzącego z nieujawnionych źródeł;

f. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że przepis ten obejmuje swym zakresem sytuacje, gdy dostawy zostały dokonane, zaś towarem rozporządzono jak właściciel, a jedynie czynności te miały na celu nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, choć brak w krajowym porządku prawnym takiej normy;

g. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia, dla przyjętego stanu faktycznego w zakresie rzekomego braku towaru objętego spornymi fakturami dostawy oraz sprzeczność twierdzeń organu, który raz utrzymuje, że sporne dostawy nie miały miejsca, by jednocześnie zarzucać, że skarżący nie przejawił należytej staranności przy weryfikowaniu swych dostawców.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

1.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa, a spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący w okresie od listopada 2012r. do stycznia 2013r. dokonał podatkowego rozliczenia podatku VAT, czy też uczynił to z naruszeniem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia granulatu złota, których wystawcami były Spółka S. z W. oraz PPHU S. W. z P. Nadto, czy skarżący wystawiając faktury sprzedaży złota na rzecz firmy O. z P. i Ł. z J. prawidłowo został obciążony przez organy podatkowe zobowiązaniem podatkowym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestią zasadniczą w sprawie jest to, czy zakwestionowane faktury nabycia i sprzedaży złota odzwierciedlały rzeczywisty obrót gospodarczy. Zatem czy prawidłowe jest stanowisko organów, że ww. transakcji nie było, a wystawione faktury nie odzwierciedlały transakcji w nich wykazanych.

Sąd stwierdził, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, przy poszanowaniu wszystkich zasad postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu organy zebrały niezwykle obszerny materiał dowodowy, bo obejmujący 7 tomów akt administracyjnych. W opinii Sądu zebrany materiał był wystarczający do rozstrzygnięcia. Nadto wnioski dowodowe strony, zawarte w odwołaniu zostały rozpatrzone postanowieniem, w którym uzasadniono przyczyny odmowy ich przeprowadzenia. Jak wynika z akt sprawy dowodami były zeznania strony, świadków decyzje wydane w stosunku do kontrahentów strony, jak i w stosunku do dostawców z poprzedniego etapu obrotu złotem, jak również materiały z postępowań przed organami ścigania. W opinii Sądu organy podatkowe niezwykle precyzyjnie i rzetelnie przedstawiły transakcje z bezpośrednimi dostawcami złota na rzecz skarżącego, tj. z firmą S. z W. oraz z firmą P.P.H.U. S. W. z P., ale również przedstawiono transakcje na poprzednim etapie obrotu tym towarem w stosunku do ww. podmiotów.

Odnośnie do firmy S. z W. organy stwierdziły, że w badanym okresie od listopada 2012r. do stycznia 2013r. firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Urząd Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 30 marca 2016r. określił tej firmie wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz podatek do zapłaty określony w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy decyzją z dnia 17 czerwca 2016r. podtrzymał ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Ustalono, że firma ta zaewidencjonowała w rejestrze faktury VAT dot. zakupu, wystawione zostały przez podmioty nierzetelne tzw. "fakturowych dostawców". Wskazano, że sprzedaż udokumentowana tymi fakturami była fikcyjna, pozorująca działania w celu uprawdopodobnienia przepływów znacznej ilości środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami. W ww. decyzji organ wyraźnie stwierdził, że S. ewidencjonowała w rejestrach nabyć "puste" faktury, a następnie obniżała kwoty podatku należnego, o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur. W trakcie kontroli prezes spółki P. M. nie udzielał wyjaśnień oraz nie stawił się celem wyjaśnień w charakterze strony. Organ podkreślił, że ta spółka udokumentowała sprzedaż granulatu złota również i na rzecz bezpośrednich odbiorców skarżącego, tj. W. Ś. "O." [...] oraz L. Spółka jawna.

Z treści wskazanej decyzji wynika, iż wystawcami faktur VAT zakupu dla S., w których jako przedmiot transakcji wskazany został granulat złota, blacha walcowana złota były firmy:

1. J. Sp. z o.o., ul. [...] (faktury wystawione w okresie 6 listopada 2012r. do 18 marca 2013r.). Decyzją z 19 grudnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ uznał, że działalność spółki miała fikcyjny charakter, a faktury VAT nabyć i dostaw nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Spółka J. pełniła rolę tzw. "bufora". Podkreślić należy, że wśród dokumentacji zabezpieczonej u J. G. – prezesa J. przez Prokuraturę Okręgową w B., Wydział VI ds. przestępczości gospodarczej do śledztwa sygn. akt [...] znaleziono podpisane "in blanco" przez dostawców bloczki KP, które miały dokumentować przyjęcie gotówki przez osoby podpisujące KP. Ustalono, że wystawcy faktur VAT dla ww. firmy to również podmioty fikcyjne, co potwierdzono w zeznaniach prezesów tych firm.

W większości były to osoby przypadkowe w złej kondycji finansowej, które za niewielką opłatą podpisywały faktury (J. Ch. prezes T. przyznał, że nigdy nie dysponował towarem wynikającym z faktur, na których widnieje jego firma i nie dokonał dostawy towarów w postaci granulatu złota na rzecz J., podpisywał jedynie, dostarczone mu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w zamian dostawał niewielkie kwoty pieniężne). Były to także osoby karane a nawet przebywające w aresztach w dacie wystawiania faktur.

2. PHU P. W., ul. [...] (faktury wystawione w okresie 14 listopada 2012r. do 18 grudnia 2012r.); P. W. nie przedłożył w trakcie kontroli żadnych dokumentów, nie prowadził nigdy wcześniej działalności gospodarczej, nie zna danych swoich dostawców poza S. C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do S. C. wydał decyzję z dnia 13 września 2013r. za 2012r., z której wynika, że ww. nie przedłożył organowi żadnej dokumentacji, nie stawiał się również na wezwania. Ustalono, że S. C. nie posiadał w badanym okresie żadnych nieruchomości oraz nie dysponował samochodem osobowym lub dostawczym. Nie posiadał środków finansowych umożliwiających dokonanie nabyć towarów na kilkadziesiąt tysięcy złotych. Posiadał osiem aktywnych rachunków bankowych bieżących (ROR) oraz pięć rachunków oszczędnościowych (depozytowych). Z dniem 7 lutego 2013r. został wykreślony z urzędu z ewidencji podatników VAT. Dyrektor UKS ustalił, że S. C. nie prowadził działalności gospodarczej ani pod adresem rejestracyjnym ani w żadnym innym miejscu. Stwierdzono, że faktury VAT wystawione w 2012r. przez S. C. w tym na rzecz P. W. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

3. T. Sp. z o.o., ul. [...], (faktury wystawione w okresie od 30 stycznia 2013r. do 09 maja 2013r.). P. W. był jedynym udziałowcem Spółki z o.o. T. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, iż pod adresem ul. [...] nie miały siedziby: firma PHU P. W. ani Sp. z o.o. T.

4. P.H. M. D., ul. [...] (faktury wystawione w okresie 14.11.2012-04.06.2013); Organ stwierdził, że ww. nie posiada aktualnie adresu stałego zamieszkiwania ani czasowego pobytu. W rejestrach zakupu VAT wykazał następujących dostawców: S. C., B. ul. [...], PW P. M. L. D., ul. [...], PHU L. P., T., ul. [...], wykreślony z ewidencji podatników VAT.

Kolejny dostawca skarżącego to firma P.P.H.U. S. W. Organ podatkowy stwierdził, ze ww. nie posiadał specjalistycznego pojazdu do przewozu kosztowności. Zeznał, że przewoził złoto zwykłym samochodem osobowym, a przechowywał je w mieszkaniu znajdującym się w bloku mieszkalnym. Zeznał, że nie miał żadnych badań laboratoryjnych tego złota. Wobec S. W. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu 12 kwietnia 2016r. decyzję w sprawie podatku VAT za grudzień 2012r. i z dnia 12 kwietnia 2016r. za styczeń – marzec 2013r., w których określono kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem faktur VAT na rzecz firmy skarżącego, tj. Z. P. P.

Podobnie jak w przypadku firmy S. tak i w stosunku do firmy S. W. kontrolą objęto dostawców złota, którzy mieli na rzecz tej firmy dostarczać złoto. Byli to:

1. R. Sz., który wg organów uczestniczył w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenia z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku VAT. Organy stwierdziły, że transakcje pomiędzy S. W. a R. Sz. nie miały miejsca, a ich wystawienie miało wyłącznie na celu bezprawne obniżenie podatku należnego przez S. W. R. Sz. do kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. za miesiące od października 2012r. do marca 2013r. nie przedstawił żadnych dokumentów jak i nie stawiał się na wezwania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał wobec R. Sz. decyzję z dnia 24 kwietnia 2014r., w której określił kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem faktur VAT na rzecz PHU S. W. Organy podkreśliły, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika iż, działalność R. Sz. ograniczała się jedynie do świadomego wystawiania "pustych faktur", co potwierdzają jego podpisy na fakturach. Organy podkreśliły, że z przedmiotowej decyzji wynika nadto, iż R. Sz. wystawił także faktury VAT na rzecz T. Spółka z o.o., PHU M. D., E. Spółka z o.o., T. T. T.

2. F. M. R., potwierdzają wystawianie dla niego "pustych faktur VAT" w grudniu 2012r. i styczniu 2013r. również na rzecz innych kontrahentów W. Nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem złota. W zeznaniach z 27 września 2013r. zeznał, iż od 2007r. do 2011r. zajmował się handlem złomem. Podał, że na pewno w 2012r. nie wystawiał żadnej faktury w firmie F., gdyż wtedy ukrywał się przed Policją. Zeznał, że nigdy nie widział granulatu złota. Na okazanych mu fakturach widnieje pieczęć firmy F. jednakże nie jest to pieczęć, którą się posługiwał. Zauważył, że na odwzorowaniu pieczęci jest błędne jego nazwisko. Zeznał, że nie wypełniał okazanych faktur bo w tym czasie od stycznia 2013r. był w areszcie w I. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał dostawy granulatu złota na rzecz S. W. za fikcyjne. Za takie uznane zostały również transakcje dostaw granulatu złota na rzecz skarżącego.

3. PPHU M. CH. organy stwierdziły, ze pod adresem wskazanym w pokwitowaniach przekazanych przez S. W., tj. ul. [...] znajduje się Spółdzielnia [...] a M. H. nie wynajmował żadnego lokalu w tym budynku. Organy podały, że podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu podejrzanego w dniu 24 stycznia 2014r. przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. wynika, iż podejrzany ma wykształcenie podstawowe – zawód wyuczony piekarz, nie pracuje, pozostaje na utrzymaniu rodziców. Był karany przez Sąd Rejonowy w I. za włamania. W 2012r. złożył firmę z siedzibą w Poznaniu, a później w Ł. Zeznał, że kupował blachę, palety, złom złota i granulat złota. Następnie odmówił składania dalszych wyjaśnień m.in. w zakresie kupna granulatu złota od M. J. i sprzedaży granulatu na rzecz S. W.

4. M. J. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego – w dniu 24 stycznia 2014r. przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. wynika, że w kontrolowanym okresie nie występuje on, jako kontrahent S. W., jednakże złożone przez niego zeznania w sposób jednoznaczny wskazują na przestępczy charakter transakcji, w których uczestniczył skarżący i S. W. Podał, że był w trudnej sytuacji finansowej. Otrzymał propozycję polegającą na podpisywaniu pustych blankietów faktur, za co otrzymał 500 zł. Nigdy nie widział jak wygląda granulat złota i nie zajmował się jego obrotem. Podał, że podpisał około 30 faktur, które przywiózł do podpisu nieznany mu mężczyzna o "ksywie D.". Zgodził się na podpisanie faktur, bo nie miał za co kupić jedzenia dla dzieci. Zdawał sobie sprawę, że to będzie "lipa z tymi fakturami", ale nie sądził, że zostaną mu postawione zarzuty. Nie wiedział co będzie wypisane w tych fakturach, opieczętował je i podpisał na parkingu koło Tesco.

5. W. W. W dniu 17 listopada 2012r. założył firmę W. na prośbę znajomego, którego nazwiska nie podał. Osoba ta pomogła mu w T. zarejestrować firmę o profilu budowlanym. Osoba ta z góry wskazała, że chodzi tylko o fikcyjne faktury wystawione przez założoną przez, niego firmę. Na początku nie dostał za to żadnych pieniędzy, umowa była taka, że jak wystawi samodzielnie faktury na granulat złota, to dostanie 200 zł za wystawienie 1-12 faktur. Dostał pieczątkę firmową i wykonał polecenie do złożenia na próbę podpisów na czystych blankietach faktur oraz wypisać je treścią. Czynił to pod dyktando tej osoby, pisał nazwę produktu, w tym wypadku był to granulat złota, ilość, cena, podatek VAT. Wypisał może z 6 faktur. To było tak na próbę, bo ma trudności z pisaniem. W dniu 5 grudnia 2012r. trafił do zakładu karnego w F. i odbywał karę pozbawienia wolności 6 miesięcy. Nigdy nie spotkał S. W. Jego zeznania z 20 listopada 2013r. w sposób jednoznaczny wskazują na przestępczy charakter transakcji, w których uczestniczył skarżący i S. W.

6. E. Spółka z o.o. Sp. komandytowa z/s w W. (faktury wystawione w okresie od czerwca 2013r. do września 2013r.); Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wydanych decyzjach z 10 listopada 2015r. dla P&P E. Sp. z o.o. określił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Schemat działalności Spółki polegał wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur dotyczących sprzedaży towaru, którego w rzeczywistości Spółka nie kupiła. Stwierdzono, że Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem złota i blachą złota, a jedynie uczestniczyła w tworzeniu pozorów funkcjonowania przedsiębiorstwa zajmującego się tego rodzaju działalnością. Zeznania udziałowca E. O. – udziałowiec E. – zeznała w dniu 15 stycznia 2015r., że w 2013r. Spółka zajmowała się sprzedażą węgla, którego jednak nie widziała, węgiel był sprowadzany ze wschodu, co potwierdził B. M. – komandytariusz w Spółce E. przesłuchany w dniu 15 stycznia 2015r. potwierdził, że Spółka zajmowała się handlem węglem. Także dostawca tej firmy B. Sp. z o.o. ul. [...] - adres wirtualny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie wydał wobec Spółki z o.o. B. decyzję z dnia 15 lipca 2015 r., w której określił kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia na rzecz P., E. Ap. z o.o. Sp. k. "pustych" faktur VAT i C. Sp. z o.o. w likwidacji. Organ zauważył, że w stosunku do tej firmy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013r. Z ustaleń organu wynika, że C. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w dokonaniu oszustwa podatkowego, polegającego na wprowadzeniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT. Spółka z o.o. C. nie znajdowała się pod zgłoszonym adresem, ani nie posiada faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pod adresem zarejestrowania znajdowało się jedynie wirtualne biuro. Prezes K. M. nie znał adresu siedziby Spółki. Przyznał się natomiast do wystawiania fikcyjnych faktur VAT na zlecenie E. G. – prezesa Spółki M. z zamiarem otrzymania w zamian gratyfikacji pieniężnej.

W podsumowaniu organy podatkowe uznały, ze nie było dostaw złota na rzecz S. W. od ww. podmiotów a w konsekwencji i ten podmiot nie dostarczył złota wg zakwestionowanych faktur na rzecz P. P.

W opinii Sądu wnioski, jakie zostały wyprowadzone z tego etapu postępowania są w pełni uzasadnione i sprowadzają się do stwierdzenia, że podmioty te tylko pozorowały działalność gospodarczą w tym zakresie. Materiał dowodowy zebrany w sprawie zdaniem Sądu potwierdza twierdzenie organów, że S. W. oraz jego kontrahenci wyżej wymienieni uczestniczyli w łańcuchu pozorowanych transakcji, mających na celu uzyskanie z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku VAT, a wystawione przez nich dowody sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji i stanowią tzw. "puste" faktury. Poparciem jest materiał zgromadzony w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa w G. również wobec skarżącego P. P. i innych.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż skarżący dokonywał płatności za faktury VAT, wystawione przez S. W. na dostawy granulatu złota w częściach, przy czym płatności odbywały się na dwa różne rachunki bankowe, które nie zostały przez S. W. zgłoszone do Urzędu Skarbowego. S. W. w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2012r. nie rozliczył dostaw na rzecz skarżącego, w złożonej korekcie za grudzień rozliczono jedynie fakturę VAT nr 1 A/12/2012 z 12 grudnia 2012r., natomiast faktura VAT nr [...] z 12 grudnia 2012r. nie została uwzględniona. Została przedłożona kontrolującym dopiero 23 kwietnia 2013r.

Skoro bezspornie stwierdzono, ze skarżący w badanym okresie nie nabył złota od ww. dwóch firm to również nie mógł dokonać kolejnych transakcji sprzedając ten towar kolejnym kontrahentom. Jak ustalono skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawił oraz wprowadził do obrotu prawnego 13 faktur VAT sprzedaży towaru – granulatu złota na rzecz L. Sp. z o.o. i O. W. Ś. W opinii organów zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z tym stanowiskiem organów należy się zgodzić. Skarżący w zeznaniu z dnia 11 marca 2013r. podał, że sklep E., w którym pracuje, handluje z tą firmą od lat i z właścicielem firmy O. zna się bardzo długo i spotykają się na targach jubilerskich. Podał, że zaproponował właścicielowi tej firmy współpracę, na którą W. Ś. się zgodził. Organy podkreśliły, że firma O. występuje jako ogniwo w łańcuchu transakcji pomiędzy skarżącym i S. Sp. z o.o, S.k., jak również z firmą R. A. Ł. – który jest odbiorcą granulatu od skarżącego i S., zaś dostawcą i jednocześnie odbiorcą granulatu z firmą R. A. Ł., do której jest dostarczany również granulat przez S. Ustalono, że płatności za dostawę strony na rzecz O. były odroczone i następowały później (nawet do kilku dni) od wydania towaru.

Uwadze organu nie uszedł fakt, że W. Ś. znał również S. W., a skarżący został rekomendowany przez W. Ś., który S. W. podał numer telefonu skarżącego.

Organ zauważył, że wyżej wskazane firmy tj. O. i S. W. pochodziły z P. i od lat zajmowały się obrotem złota to w tej sytuacji podjęcie współpracy z firmą skarżącego miało na celu maksymalizację ogniw pośrednich i wprowadzenie jako dodatkowego "bufora".

Firma Ł. Sp. jawna z J. Właściciel firmy – I. Ł., w toku kontroli nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących okoliczności poznania skarżącego. Obdarzył go zaufaniem i uważał za wiarygodnego tylko z tego względu, iż przyjeżdżał do J. z członkiem rodziny. Weryfikacja firmy skarżącego przez Spółkę Ł. nastąpiła dopiero po zawarciu kilku transakcji o wartości kilku milionów.

To rzekome zaufanie już na samym początku współpracy pozwoliło tej firmie dokonywać przedpłat, rzędu kilkuset tysięcy złotych na rzecz skarżącego, nie dysponując jeszcze towarem. Podkreślenia wymaga fakt, że dostarczony przez skarżącego granulat nie był ani badany ani co do jakości czy nawet co do precyzyjnej wagi. Z zeznań wynika, że właściciel I. Ł. przesypywał go do pojemnika, po to żeby skarżący "miał poczucie, że jest kontrolowany". Te wyjaśnienia z kolei stoją w sprzeczności z zeznaniem skarżącego z dnia 22 marca 2013r., który opisując to zdarzenie podał, że I. Ł. chował towar do szuflady po uprzednim zważeniu go z workami (brutto) na dużej wadze. Podał również, że później towar nie był już w ogóle ważony. Skarżący podał, że I. Ł. nigdy nie pytał go o źródło pochodzenia towaru. Powyższe zeznanie skarżącego jest sprzeczne z zeznaniami I. Ł., który wskazał, że pytał się o źródło pochodzenia towaru i uzyskał odpowiedź, że "też kupuje na faktury". Podczas zeznań I. Ł. ani razu nie wskazał, iż zna skarżącego ze sklepu E., w którym skarżący pracował, ani też nie powiązał go z firmą K. W. J.

Zdaniem organu za uwagę zasługuje zeznanie I. Ł. z dnia 19 lutego 2015r., które wskazuje na udział w całym procederze W. J. (właściciela sklepu E.). Wynika z nich bowiem, że z firmą S. nie nawiązał bezpośredniego kontaktu. Udział w kontakcie miał W. J., który wedle zeznania I. Ł., koordynował współpracę z firmą J. N. (przypisek: A. J. N. – sprzedawca granulatu złota do O. W. Ś., S. i L. Sp.j.). Ponadto W. J. oznajmić miał wówczas, że firma S. jest mu znana, pracuje ona w handlu złotem od wielu lat i jest wyjątkowo poukładaną firmą ponieważ podpisuje umowy. Spotkanie I. Ł. z P. M. i W. J. odbyło się na stacji benzynowej na autostradzie A4 i było to miejsce, w którym wcześniej spotkał się z J. i "N.". Okoliczności te świadczą o zaangażowaniu W. J. w cały proceder, koordynowaniu podmiotami, organizowaniu siatki/grupy uczestniczącej w łańcuchu.

Reasumując stwierdzono, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do odliczenia podatku VAT naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług świadczonych pomiędzy skarżącym a podmiotem, który wystawił dokument rozliczeniowy. Dlatego też zarzuty naruszenia tych przepisów prawa materialnego pozbawione są podstaw.

W opinii Sądu ustalenia organów co do tego, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są prawidłowe zarówno co do nabycia złota jak i odsprzedaży złota. Strona nie udowodniła swego przeciwnego twierdzenia, że dostawy złota miały miejsce a zatem bezprawnie pozbawiono ją prawa do odliczeń. Organy uznały zdaniem Sądu zasadnie, ze tych dostaw nie było, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. To oznacza, ze w tej sytuacji organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.7. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, formułując przy tym w skardze kasacyjnej zarzuty:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych, iż sporne faktury nie dokumentują żadnych dostaw towaru;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie ustalenia, iż sporne faktury nie dokumentują żadnych dostaw i są pustymi sensu stricto, przy jednoczesnym pominięciu pozyskania tak istotnych i znanych organowi dowodów jak dokumentacja zdjęciowa oraz nagrania złota, którego rzekomo nie było, gdyż być nie mogło;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie ustalenia, że podatnik świadomie był współuczestnikiem oszustwa podatkowego, a nie jedynie podmiotem, który został wykorzystany przez oszustów do legalizacji ich działań;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez ustalenie, że dostawcy podatnika nie mogli realizować na jego rzecz dostaw towarów z uwagi na brak wskazania źródeł pochodzenia tego towaru, przy jednoczesnym potwierdzeniu, że podatnik dysponował złotem, które rzekomo pochodziło z nieujawnionych źródeł, a więc możliwe jest pozyskanie takiego towaru i jego dalsza odsprzedaż;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i braku należytego uzasadnienia, dla przyjętego stanu faktycznego w zakresie rzekomego braku towaru objętego spornymi fakturami dostawy oraz sprzeczność twierdzeń organu, który raz utrzymuje, że sporne dostawy nie miały miejsca, by jednocześnie zarzucać, że skarżący nie przejawił należytej staranności przy weryfikowaniu swych dostawców.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie ww. przepisów, gdy tymczasem przepisy te nie mogły mieć zastosowania, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do podatnika dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, choćby rozporządzali towarem, którego nie byli właścicielami, a jedynie firmowali wobec podatnika dostawy towaru pochodzącego z nieujawnionych źródeł.

2.2. Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.4. Pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej złożył pismo z dnia 5 lipca 2023r. wraz z załącznikami.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W szczególności za trafne uznać należy zarzuty podnoszące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- poczynienie wadliwych ustaleń faktycznych, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne faktury nie dokumentują żadnych dostaw i są pustymi sensu stricto, przy jednoczesnym pominięciu pozyskania tak istotnych i znanych organowi dowodów jak dokumentacja zdjęciowa oraz nagrania złota, którego rzekomo nie było;

- przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez ustalenie, że dostawcy podatnika nie mogli realizować na jego rzecz dostaw towarów z uwagi na brak wskazania źródeł pochodzenia tego towaru, przy jednoczesnym potwierdzeniu, że podatnik dysponował złotem, które rzekomo pochodziło z nieujawnionych źródeł, a więc możliwe jest pozyskanie takiego towaru i jego dalsza odsprzedaż;

- przyjęcie ustalenia, że podatnik był świadomym współuczestnikiem oszustwa podatkowego, a nie jedynie podmiotem, który został wykorzystany przez oszustów do legalizacji ich działań.

Uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i braku należytego uzasadnienia, dla przyjętego stanu faktycznego w zakresie rzekomego braku towaru objętego spornymi fakturami dostawy oraz sprzeczność twierdzeń organu, który raz utrzymuje, że sporne dostawy nie miały miejsca, by jednocześnie zarzucać, że skarżący nie przejawił należytej staranności przy weryfikowaniu swych dostawców.

3.2. W zaskarżonej decyzji na str. 16-17 stwierdził, iż: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy podkreśla, iż z przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego wynika, iż zarówno faktury wykazujące nabycie przez Pana granulatu złota jak i faktury przez Pana wystawione na dostawy tego granulatu, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś wszelkie czynności, które zostały przez Pana wykonane, uprawdopodobniające zajście transakcji i dochowanie należytej staranności przy doborze kontrahenta były pozorowane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy za bezpodstawne uznaje stwierdzenie Pana, iż brak jest jakichkolwiek śladów na świadome powiązania Pana z organizatorami oszustwa oraz na czerpanie, czy partycypowanie w korzyściach z oszustwa, bowiem zgromadzony obszerny materiał dowodowy pozyskany zarówno z organów ścigania jak i z organów podatkowych bezsprzecznie dowiódł, iż świadomie uczestniczył Pan w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, pełniąc rolę tzw. "bufora", który w procederze "karuzeli podatkowej" ma za zadanie wydłużyć łańcuch podmiotów biorących udział w tym procederze, utrudnić wykrycie procederu i w ostateczności umożliwić ostatniemu z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji uzyskać "korzyść podatkową" w postaci zwrotu podatku VAT. Pomimo, iż nie wykazywał Pan w złożonych deklaracjach zwrotów podatku VAT czerpał Pan z tego procederu korzyści, gdyż jak udowodniono nie angażował Pan własnych środków, bo Pan takowych nie posiadał".

Dalej wskazano: "Organ odwoławczy wskazuje, iż prowadzenie tego typu działalności gospodarczej wymaga zachowania zwiększonej ostrożności i czujności w doborze kontrahentów, a także podejmowania takich działań zabezpieczających, które mogłyby upewnić podatnika, że bierze udział w legalnych transakcjach z udziałem legalnie działających firm. Koniecznym jest by firmy te miały ugruntowaną pozycję na rynku, działały w dłuższym czasie, by były znane. Tymczasem jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji nie przeprowadził Pan żadnego rynku jakie ewentualnie mogą wystąpić zagrożenia, nie zasięgnął Pan informacji, z dostępnych źródeł (tj. prasa, telewizja, internet) czy na rynku obrotem granulatem złota spotykane są nieprawidłowości czy oszustwa. Zatem nie dysponował Pan nawet ogólną wiedzą o działaniu na tym rynku, stosowanych praktykach, jak zabezpieczyć się przed stratami, poznać negatywne przesłanki wskazujące na oszukańczy charakter transakcji. W związku z tym nie zidentyfikował Pan ryzyka jakie może wystąpić. W Pana sytuacji, gdy nie posiadał Pan środków nabycie granulatu (w stosunku do wartości transakcji dysponował Pan tylko niewielkiej wartości pożyczką), a Pana dochody mogły wystarczyć jedynie na zaspokojenie bieżących potrzeb rodziny, rozpoczęcie działalności w zakresie obrotu granulatem złota o znacznych wartościach bez ogólnej i szczegółowej wiedzy o działaniu na tym rynku i możliwości wystąpienia ryzyk, bez ich identyfikacji, może jedynie świadczyć o tym, że świadomie brał Pan udział w oszukańczym procederze. Sam fakt, iż zaproponowane ceny nabycia granulatu złota o wartości znacznie poniżej ceny giełdowej (7-9% mniejszej) winny wzbudzić Pana zainteresowanie i zainicjować analizę ryzyka. Gdyby analiza rynku była przez Pana przeprowadzona to cena jaką S. Panu oferowała była zbyt atrakcyjna żeby uznana mogła być za cenę realną. Cena niższa od ceny giełdowej złota o 9% powinna wydać się Panu podejrzana. Ponadto o Pana świadomości w zaangażowaniu w transakcje o oszukańczym charakterze wskazują takie okoliczności jak: spontaniczne nawiązanie kontaktów z firmami z bardzo krótką historią (S.) czy nawet brakiem "historii na rynku" (W.), oferujących transakcje z gwarantowanym wysokim zyskiem, powtarzające się transakcje po niższych cenach przy stałym zysku, instrukcje dotyczące dokonywania przez Pana płatności - w ratach na różne konta bankowe. Ignorowanie przez Pana tych okoliczności, brak oceny ryzyka i kontynuacja transakcji dowodzą, iż Pan wiedział, że jedynym rozsądnym wyjaśnieniem okoliczności, w którym nabycie miało miejsce, był związek transakcji z nadużyciem czy też oszustwem podatkowym. Dodatkowo wzmacnia tę tezę fakt, iż poza obszarem Pana zainteresowania byłą informacja z jakich źródeł towar pochodzi i nie przyszło Panu nawet na myśl żeby taką wiedzę pozyskać".

"W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy organ pierwszej instancji dowiódł, iż miał Pan wiedzę o tym, że transakcje w których Pan uczestniczył wchodzą w skład łańcucha, w którym doszło do oszustwa. W niniejszej sprawie wykazano, że faktury VAT wystawione przez Pana na rzecz L. Sp. j. i O. [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Na fakturach tych wykazano podatek od towarów i usług i wprowadzono je do obrotu prawnego poprzez przekazanie ich ww. podmiotowi wskazanemu jako ich adresat, który następnie dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie tych faktur. Zatem doszło do uszczuplenia należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa. Ustalone okoliczności rodzą więc na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty przez Pana podatku wykazanego w tych fakturach. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował ww. przepisy do ustalonego stanu faktycznego. Tym samym świadomie brał Pan również udział w legalizowaniu nierzetelnych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży" – str. 19-20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Z przywołanych fragmentów orzeczenia wynika wiele sprzeczności, a przynajmniej niespójności. Niedopuszczalnym jest takie uzasadnienie rozstrzygnięcia, z którego w sposób jednoznaczny nie wynika, czy doszło do rzeczywistego obrotu towarem, czy też towaru nie było. Organ raz w treści uzasadnienia wskazuje nadto na świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym, by potem wskazywać na przesłanki związane z niedochowaniem należytej staranności, co stanowi dwie odmienne sytuacje. Nie wiadomo, czy ewentualny świadomy udział wynikał z tego, że obrotu towarem nie było, czy też był, ale skarżący był współorganizatorem oszustwa. Przy badaniu należytej staranności obrót towarem jest realny, a badaniu podlegają działania podatnika związane z weryfikacją kontrahentów i okolicznościami transakcji. Przy tym tezy organu muszą znaleźć potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a nie mogą sprowadzić się do ogólników. Nie jest także wystarczające przywołanie okoliczności związanych z podmiotami biorącymi udział w dostawach, także bezpośrednich kontrahentów skarżącego, czy ustaleń Prokuratury. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i wyroku bardzo szczegółowo przywołano ustalenia dotyczące innych podmiotów, ale wskazywano też na to, że towar był, przykładowo kontrahent: PPHU S. W., w toku kontroli stwierdzono, że S. W. nie posiadał specjalistycznego pojazdu do przewozu kosztowności i zgodnie z wyjaśnieniami granulat złota przewoził zwykłym samochodem osobowym, granulat złota nie był w jakikolwiek sposób ubezpieczony, przewóz nie był również ochraniany, natomiast towar był przechowywany w mieszkaniu znajdującym się w bloku mieszkalnym, które nie posiadło specjalnych zabezpieczeń. Te twierdzenia oznaczają, że towar istniał. Nie odniesiono tego do transakcji skarżącego, a potem stwierdzano, że transakcji w zakresie przedmiotowym nie było.

Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, co już wyżej zauważono organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji przyjmują także, że skarżący świadomie współuczestniczył w oszustwie podatkowym, choć jednocześnie podnoszą zarzuty dotyczące braku należytej weryfikacji kontrahentów, co dowodzić może, co najwyżej, niedochowania należytej staranności. Stanowi to przejaw daleko idącej niekonsekwencji, bowiem zupełnie czym innym jest sytuacja, gdy określone transakcje nie miały w ogóle miejsca, od sytuacji, gdy dostawy towaru były faktycznie realizowane, zaś odbiorca miał pełną świadomość ich oszukańczego charakteru, a więc był niejako współsprawcą tego oszustwa, oraz sytuacji, w której odbiorca istniejącego towaru nie podjął wszystkich aktów należytej staranności, aby odkryć fakt uwikłania go w legalizację cudzych, oszukańczych działań.

Trafnie dostrzeżono i zaakcentowano w skardze kasacyjnej sprzeczność w twierdzeniach organu, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaakceptował ustalenia organów.

3.3. Zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, że istotne dla sprawy nie jest ustalenie, czy podmioty uczestniczące we wcześniejszych etapach dostawy nabyły własność spornych towarów, ani czy towary te pochodziły z legalnego źródła, ale konieczne jest poczynienie ustaleń, czy skarżącemu wydawany był towar w ilościach i terminach wynikających z wystawionych faktur, kto wydawał ten towar. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ podatkowy nie zdołał skutecznie podważyć, że sporny towar był faktycznie wydawany skarżącemu przez dostawców ujawnionych na fakturach. Organy nie wykazują, iż dostawcy skarżącego nie mieli faktycznie spornego towaru, a jedynie, że nie mogli oni mieć towaru ze źródeł, na które wskazuje ich dokumentacja księgowa. O ile pochodzenie towaru może mieć określony wpływ na prawo dostawców skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, to nie może samo przesądzać o fikcyjnym charakterze dostawy takiego towaru, choćby pochodził z nieujawnionego źródła. Faktycznie, jeśli sporny towar nie został zakupiony od określonego podmiotu, to oznacza jedynie, że nie mógł dalej zostać sprzedany towar pochodzący od tego właśnie podmiotu, nie oznacza to natomiast, że dostawcy skarżącego nie mogli w ogóle sprzedać jakiegokolwiek towaru. Najlepszym dowodem, że dostawy realizowane na rzecz skarżącego były rzeczywiste, nawet jeśli towar faktycznie nie pochodził z ujawnionych przez dostawców źródeł, jest okoliczność, że skarżący realizował dalsze dostawy tego towaru na rzecz swojego odbiorcy. Organ nie podważa bowiem skutecznie, iż skarżący nie realizował spornych dostaw, a jedynie próbuje wykazać, iż dostaw tych zrealizować nie mógł ze źródeł wynikających z faktur od dostawców. Okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z odbiorcą – L. są potwierdzone spójnymi i wiarygodnymi zeznaniami nie tylko stron transakcji, ale również osób biorących w nich udział. Dalej, gdyby ustalenia organu co do fikcyjnego charakteru dostaw od skarżącego były prawidłowe, oznaczałoby to, że nabywca tego towaru - spółka L. nie mogła dokonywać przetapiania, analizy, określenia stopnia zanieczyszczeń, a wreszcie rozliczenia czystego złota w zakupionym towarze. Jeśli jednak takie czynności miały faktycznie miejsce, to jest to dowód, iż obrót towarami był rzeczywisty. W świetle powyższych argumentów należy wskazać, iż nie da się zakwestionować rzeczywistego charakteru dostaw towarów od skarżącego bez podważenia faktu i dowodów na to, iż odbiorca w dalszej kolejności dysponował w określony sposób towarem, którego rzekomo nie było. To samo dotyczy drugiego z kontrahentów skarżącego, któremu sprzedał towar.

Te okoliczności przywołane w skardze kasacyjnej w ogóle nie zostały poddane ocenie w treści zaskarżonej decyzji.

A przecież gdyby organy przyjęły, że dostawcy skarżącego dokonali na jego rzecz realnych dostaw towaru, choćby jego pierwotne pochodzenie nie zostało ustalone, nakazywałoby to organom podatkowym badać należytą staranność skarżącego.

3.4. Z powyższego wynika, że za w pełni zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, skoro w niniejszej sprawie dokonano wadliwej oceny znajdującego się już w aktach materiału dowodowego. W ponownym postępowaniu organ będzie zobligowany ponownie ocenić materiał dowodowy, co nie wyklucza, iż uzna, że jest on niepełny i uzupełni postępowanie dowodowe. Kluczowym jednak jest wskazanie na te okoliczności, które nie zostały jednoznacznie wykazane, a dotyczące tego, czy towar istniał, jak odbywały się transakcje i jakie działania podejmował skarżący. To będzie skutkowało dalszą oceną sprawy, w tym w szczególności badaniem zagadnienia należytej staranności strony w przypadku kwestionowanych transakcji, w sytuacji niemożności wykluczenia, że przedmiotowy towar, którym dysponował skarżący mógł nabyć od dostawców, którzy mogli pozyskać go z nieujawnionego źródła. W ponownym postępowaniu organ odniesie się także i oceni wpływ na niniejszą sprawę twierdzeń pełnomocnika skarżącego zawartych w piśmie z dnia 5 lipca 2023r. i załączonych tam rozstrzygnięć w sprawach karnych i karnych skarbowych.

3.5. W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego skoro stan faktyczny tej sprawy nie został prawidłowo oceniony i ustalony.

3.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, z uwagi na stwierdzone uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz z tych samych względów uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zasądzając kwotę 31.367 zł, na którą składały się wpis od skargi (5.000 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), opłata kancelaryjna (100 zł), koszty pełnomocnika w pierwszej instancji (15.000 zł) oraz w postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym w wysokości 11.250 zł (75% kosztów należnych pełnomocnikowi).

Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA