Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1176/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, , po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 55/18 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.468.2017.2.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.468.2017.2.AKO, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 820 zł (słownie: osiemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 marca 2018 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 55/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Gminy P. (dalej: Gmina, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 9 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że jako czynny podatnik VAT zawarła umowę o dofinansowanie projektu pn. "Ekoenergia w gminach [...]" współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV "Przejście na gospodarkę niskoemisyjną" działania 4.1. "Odnawialne źródła energii OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020".

Celem głównym tego projektu jest efektywne wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych w 4 gminach: [...], przyczyniające się do powstania infrastruktury przyjaznej środowisku. Gmina P. działa w tym zakresie jako lider tego projektu. Realizacja projektu polega na zakupie i montażu instalacji OZE w budynkach mieszkalnych w gminach [...] (dalej: umowa o współpracy). Cele projektu są związane z wykorzystaniem alternatywnych źródeł energii przez mieszkańców czterech gmin, co wiąże się m.in. z poprawą jakości powietrza w regionie i poprzez to są spójne z celami Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020.

Gmina podała, że dofinansowanie zostanie przekazane na jej rzecz, przy czym część środków pochodzących z dofinansowania zostanie przekazana przez Gminę (jako lidera projektu) na rachunki bankowe pozostałych gmin biorących udział w projekcie. Gmina podała, że dofinansowanie to będzie stanowiło nie więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. W przypadku, gdy wartość kosztów projektu okaże się mniejsza, Gmina zobowiązana będzie do zwrotu tej części funduszy z dofinansowania, która przekraczać będzie 80% rzeczywistej wartości poniesionych przez Gminę kosztów.

Gmina we wniosku o interpretację wskazała, że pozostałą kwotę realizacji projektu poniosą mieszkańcy Gminy biorący udział w projekcie, jak również mieszkańcy innych gmin biorących udział w projekcie (przy czym oni dokonywać będą wpłat na konto właściwej dla nich gminy). Dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy przeznaczone jest na pokrycie kosztów projektu i nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Otrzymana dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych projektu.

W ramach projektu wykonany zostanie montaż indywidualnych zestawów OZE, gdzie w skład zestawu OZE, w zależności od zapotrzebowania energetycznego obiektu, na którym będzie realizowany projekt mogą wchodzić: instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, pompy ciepła, kocioł na biomasę. Zestaw OZE będzie montowany w budynku mieszkalnym (obiekcie) stanowiącym własność mieszkańca Gminy biorącego udział w projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. W umowie w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego zestawu OZE mieszkaniec użyczy Gminie, na czas określony w zawartej z Gminą umowie, do bezpłatnego korzystania część nieruchomości budynku, która ma zostać wyposażona w zestaw OZE.

Gmina podała, że dofinansowanie jakie będzie otrzymane przez Gminę jest dotacją kosztową do realizacji projektu, w ramach którego instalowane są zestawy OZE, których Gmina jest właścicielem przez okres trwania projektu (minimum 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania). Rozliczenie oraz wysokość dofinansowania pozostaje irrelewantne wobec sposobu finansowania wkładu własnego (wkład mieszkańców/środki własne Gminy/kredyt) oraz przyszłego losu prawnego zestawu OZE po okresie trwania projektu. Dodatkowo Gmina wskazała, że na wysokość otrzymanego dofinansowania nie wpływa cena wytworzonej instalacji (zestawu OZE) przy zbyciu jej na rzecz mieszkańca po zakończeniu projektu, a wysokość środków otrzymanych na realizację projektu przez Gminę w żaden sposób nie jest uwarunkowana od przyszłej płatności mieszkańców przy przekazaniu zestawu OZE. Z założeń sposobu finansowania Projektu wynika więc pośrednio, że odpłatności od mieszkańców może w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy w różnych wysokościach.

Po zakończeniu umowy użyczenia, Gmina zwróci mieszkańcowi przedmiot użyczenia w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie oraz przeniesie zestaw OZE na własność mieszkańca. Zgodnie z zawartymi umowami, mieszkańcy w zamian za montaż i instalację zestawów OZE, a następnie przekazanie zestawów OZE mieszkańcom zobowiązali się do zwrotu Gminie określonej części kosztów zainstalowania zestawów OZE, a także wszelkich innych kosztów niekwalifikowalnych oraz wszystkich pozostałych kosztów, których wartość realizacji okazałyby się wyższe niż założone w pierwotnym kosztorysie projektu. Otrzymując od mieszkańców środki na pokrycie powyższych wydatków, Gmina rozliczać będzie VAT z powyższego tytułu. Dofinansowanie będzie rozdysponowane pomiędzy Gminy proporcjonalnie względem wartości wynikających z faktur kosztowych uiszczonych przez każdą z Gmin w związku z wydatkowaniem środków na realizację projektu (m.in. pokrycie kosztów instalacji zestawów OZE - opłacenie faktur zakupu od firm budowlano-montażowych dokonujących instalacji).

Gmina podała ponadto, że w związku z realizacją projektu zostanie przygotowana wielomodułowa platforma internetowa - portal internetowy (dalej: platforma), która w połączeniu z nowoczesnymi urządzeniami pomiarowymi oraz z serwisami pogodowymi, dawała będzie możliwość monitorowania i prognozowania funkcjonowania poszczególnych instalacji OZE na poziomie całego systemu (ogólny monitoring i prognozowanie). Poza otrzymanym dofinansowaniem na realizację powyższych działań projektu, jak również wpłatami od mieszkańców za usługę instalacji zestawu OZE, Gmina ponosić będzie wydatki, które także stanowić będą jej wkład własny.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Gmina zadała m.in. pytanie:

czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji zestawu OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie przez Gminę od mieszkańców biorących udział w projekcie na podstawie umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji zestawu OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana przez Gminę w tym zakresie od mieszkańców biorących udział w projekcie, pomniejszona o podatek należny.

1.3. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odnośnie wyżej zadanego pytania uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego, przekazane dla wnioskodawcy środki finansowe na realizację projektu pn. "Ekoenergia w gminach [...]", polegającego na zakupie i montażu zestawów OZE w budynkach mieszkalnych, w części w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnego zestawu dla danego mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Tym samym, otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu stanowić będą w istocie należność za świadczone usługi. Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji OZE. W konsekwencji, zdaniem organu ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie będzie związane.

1.4. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skarga Gminy nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, iż dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy w związku z zawarciem umowy o dofinansowanie projektu, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest bezpośrednio związane z ceną wykonania przez Gminę usługi instalacji zestawu OZE na rzecz mieszkańca. Sąd podał, że na bezpośredni związek dotacji ze świadczeniem usług lub dostawą towaru wskazuje też przywoływane przez obie strony niniejszego postępowania uzasadnienie wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, z którego wynika, iż opodatkowanie dotacji winno mieć miejsce wówczas, gdy jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej. Ma ona zatem odpowiadać całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności, konkretnej dostawy lub usługi.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny, wbrew zarzutom skargi dokonał oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej z uwzględnieniem wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Okoliczność, że dokonał oceny odmiennej niż oczekiwana przez wnioskodawcę nie oznacza, że procedował wadliwie. Dokonał też analizy bezpośredniego wpływu dotacji na cenę i z oceny tej wyprowadził trafne wnioski. Analizę i wnioskowanie przedstawił w wyczerpującym uzasadnieniu swojego stanowiska. Wbrew twierdzeniom skargi, zdaniem Sądu organ interpretacyjny nie wykroczył poza opisane przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację indywidualną zdarzenie przyszłe. Tym samym Sąd pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do uznania za zasadne także zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b O.p. oraz 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h, jak i w zw. z art. 14e O.p.

Z uwagi na to, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skargę Gminy oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Gmina zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 P.p.s.a. naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) polegające na uznaniu, że:

(i) środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu "Ekoenergia w gminach [...]" wskazane w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację stanowią dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług,

(ii) w konsekwencji czego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec Gminy biorący udział w projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu,

(iii) co w rezultacie doprowadziło również do naruszenia zasady opodatkowania konsumpcji i proporcjonalności VAT będących fundamentem unijnego systemu VAT.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej: O.p.) w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez WSA pomimo pominięcia przez organ przy wydawaniu interpretacji, istotnych elementów zdarzenia przyszłego i argumentów skarżącej odnoszących się do braku bezpośredniego wpływu dotacji na cenę mimo związania organu opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez Gminę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez WSA pomimo wydania przez organ interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, w szczególności braku szczegółowej analizy kluczowego w sprawie zagadnienia braku bezpośredniego wpływu dotacji na cenę, a w konsekwencji poczynienie błędnych (nieprecyzyjnych) ustaleń i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Ponadto Gmina wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz § 4 P.p.s.a. i o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Dyrektor KIS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Gminy.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 8 sierpnia 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W kontekście sformowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu pozostaje to, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV "Przejście na gospodarkę niskoemisyjną" działania 4.1 "Odnawialne źródła energii OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020") na realizację projektu polegającego na montażu indywidualnych zestawów OZE na rzecz mieszkańców Gminy, wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czy też podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji zestawu OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana przez Gminę w tym zakresie od mieszkańców biorących udział w projekcie, pomniejszona o podatek należny.

Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wykonania przez Gminę instalacji zestawów OZE należy zaliczyć kwotę dofinansowania uzyskanego od podmiotu trzeciego.

Odmienne stanowisko prezentuje skarżąca Gmina, w ocenie której do podstawy opodatkowania należy wziąć pod uwagę wyłącznie sumę kwot otrzymanych od mieszkańców biorących udział w projekcie, pomniejszoną o podatek należy.

W tak zakreślonym sporze, za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej Gminy, podnoszący naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., choć z innych przesłanek niż wskazane w skardze kasacyjnej.

3.2. Odnośnie kwestii opodatkowania czynności wykonania i montażu systemów OZE w okolicznościach analogicznych do tych w rozpoznawanej sprawie, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

Trybunał odpowiadał na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20: "1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?".

3.3. W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

3.4. Udzielając Sądowi pytającemu wskazówek Trybunał podniósł, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy 2006/112/WE, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

Gdy chodzi o pierwszy z poruszonych aspektów, to TSUE zauważył, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku (pkt 31).

Z kolei odnosząc się do dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, Trybunał podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34).

Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35).

3.5. W dalszej kolejności, pozostawiając ostateczną ocenę Sądowi pytającemu TSUE podniósł, że "nie wydaje się", by gmina (w analizowanym przypadku - przypis) wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto w oparciu o dane przekazane przez Sąd odsyłający Trybunał stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (pkt 44 i 45).

3.6. W świetle wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że Gmina realizując projekt polegający na montażu zestawów OZE wykonuje działalność gospodarczą.

W tym zakresie, uwzględniając uwagi TSUE w wyroku zapadłym w sprawie C-612/21 należy odnotować, że nie wynikało z treści wniosku o interpretację indywidualną, że działania Gminy realizujące przedmiotowy projekt zostały podjęte w celu zrealizowania zysku oraz że mieć będą stały charakter. Istotne jest, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło nie więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Jak zauważył Trybunał, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką kwotą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych kosztów realizowanego projektu.

Gmina (jako lider projektu) została upoważniona, m.in. do zawarcia umowy o dofinansowanie projektu, umów z wykonawcami wybranymi do realizacji poszczególnych zadań w ramach projektu przewidzianych w budżecie projektu oraz niezbędnych do jego prawidłowej realizacji. Z wniosku nie wynika też, że Gmina zatrudnia pracowników do usług instalacji zestawów OZE.

W świetle powyższych rozważań nieprawidłowe było stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, że otrzymane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektu montażu zestawów OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., skoro brak jest w ogóle podstaw do stwierdzenia, że Gmina realizując projekt polegający na montażu zestawów OZE wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą.

Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku (7) z dnia 5 czerwca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1454/18) stwierdzając, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

3.7. W tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznać należy za bezprzedmiotowe.

3.8. W związku z tym, że stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz wydana interpretacja indywidualna naruszały przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. - zaskarżoną interpretację indywidualną.

O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.

Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA