Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1971/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 101 ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 40
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. Nr [...] z dnia [...]. dotyczącą określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o numerze nadwozia: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, w kwocie [...] zł.

Decyzja organu II instancji została wydana w poniżej przedstawionym stanie faktycznym.

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. otrzymał dokumentację z Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego w B. dotyczącą samochodu marki [...]o numerze nadwozia: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3.

Przekazana dokumentacja to:

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...]z dnia [...] r.,

- dokument identyfikacyjny pojazdu-załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r.,

- świadectwo uszkodzenia Nr [...] z dnia [...] r.,

- faktura Nr [...] z dnia [...] r.,

- decyzja Nr [...] z dnia [...] r.

- pokwitowanie z dnia [...] r. do decyzji.

J. T. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PPHU J. T. z siedzibą w C. przemieścił z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju samochód marki [...]o numerze nadwozia: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika[...] cm3.

Pismem z dnia [...] r. organ I instancji w trybie art. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późniejszymi zmianami) zwrócił się do firmy "A" Sp. z o. o. z siedzibą w P., z prośbą o ustalenie informacji w kwestii rodzaju przedmiotowego samochodu, a w odpowiedzi z dnia [...] r. "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P. poinformowała, że samochód marki [...]o numerze nadwozia: [...] został wyprodukowany z dużym prawdopodobieństwem jako pojazd osobowy, w L. w N. i sprzedany na rynek [...]. Importer w Polsce nie dysponuje informacjami o ewentualnej zmianie homologacji dokonanej poza granicami Polski.

Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...]o numerze nadwozia: [...].

W dniu [...] r. organ I instancji włączył postanowieniem do akt postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego pismo z dnia [...] r. wystosowane przez "B" Sp. z o. o. z siedzibą w P..

W dniu [...] r. organ I instancji przeprowadził w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej w związku z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, oględziny samochodu marki [...]o numerze nadwozia: [...], które zakończyły się sporządzeniem protokołu z oględzin. W wyniku oględzin organ podatkowy ustalił, że:

- samochód posiada 5 drzwi (4 boczne + 1 tylne),

- wszystkie drzwi posiadają szyby,

- panele boczne samochodu (za bocznymi tylnymi drzwiami) posiadają szyby,

- samochód posiada 5 miejsc siedzących (2 z przodu oraz 3 z tyłu) w dwóch rzędach, - wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa,

- wszystkie pasy bezpieczeństwa zamontowane są w miejscach fabrycznie przeznaczonych do montażu tych pasów,

- tylne drzwi boczne (prawe i lewe) przeznaczone do wchodzenia i siadania drugim rzędzie siedzeń posiadają klamki wewnętrzne, przyciski do automatycznego opuszczania szyb, głośniki, schowki, podłokietniki oraz popielniczki,

- podsufitka jest jednolita na całej powierzchni wewnętrznej dachu,

- tapicerka podłogowa w części przeznaczonej dla pasażerów (w drugim rzędzie siedzeń) jest wyprofilowana, umożliwiająca umiejscowienie w niej dywaników pod nogi pasażerów,

- w podsufitce w części przedniej i tylnej pojazdu znajdują się lampki oświetleniowe - 4 sztuki,

- w części przeznaczonej dla pasażerów na tylnej kanapie, nad drzwiami znajdują się uchwyty do przytrzymywania, które zamontowane są w miejscach fabrycznie przeznaczonych do montażu tych uchwytów,

- samochód posiada przegrodę-kratę pomiędzy częścią przeznaczoną dla kierowcy i pasażerów (przedni i tylny rząd siedzeń), a częścią bagażową,

- samochód posiada klimatyzację, również ręcznie sterowane nawiewy w tylnej części pojazdu,

- samochód wyposażony jest w poduszki powietrzne również dla pasażerów, fabrycznie zamontowane są w tylnych słupkach.

Organ I instancji stwierdził, że oceniany samochód to samochód o nadwoziu zamkniętym, jednobryłowym, w którym znajduje się pięć miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach, co przesądza w przekonaniu organu podatkowego o tym, że dominująca jest funkcja przewozu osób.

Jednocześnie Strona oświadczyła, iż zakupiła samochód z pięcioma miejscami do siedzenia oraz nie dokonywała żadnych zmian w jego konstrukcji.

Pismem z dnia [...] r. Strona, w trybie art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej, zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy i należyte uwzględnienie niemieckiej odprawy celnej, w której samochód został zakwalifikowany do kodu taryfy celnej CN 87043199000 oraz wniósł na podstawie art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej, o umorzenie postępowania.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o numerze nadwozia: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, w kwocie [...] zł, uznając, iż samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, co wynika z oględzin pojazdu. Organ I instancji stwierdził w wyniku oględzin, że samochód posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (objętych pozycją 8703) i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła pismem z dnia [...] r. odwołanie, żądając:

1) uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. oraz umorzenie postępowania,

2) względnie, o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia,

3) przeprowadzenia dowodu ze zdjęć pojazdu, na okoliczność braku dokonywania zmian konstrukcyjnych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

1. naruszenie art. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w związku z art. 1 ustawy Prawo celne, poprzez jego niezastosowanie,

2. naruszenie art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie w sprawie,

3. naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, poprzez ich nie zastosowanie,

4. niewłaściwe zastosowanie wyjaśnień do taryfy celnej, obejmujących noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów, stanowiące załącznik do obwieszenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r., poprzez przyjęcie ich za podstawę prawną wydanej decyzji,

5. naruszenie art. 191 w związku z art. 194 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez niewskazanie faktów wynikających z dokumentów urzędowych, bez przeprowadzenia przeciwdowodu,

6. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przyczyn pominięcia faktów określonych w dokumencie urzędowym – [...] odprawie celnej,

7. naruszenie art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie za jedną z podstaw wydanej decyzji dokumentu sprzedaży samochodu osobowego, w momencie gdy tytuł umowy został błędnie przez Strony umowy określony.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji w ramach samokontroli i pismem z dnia [...]. przekazał, w trybie art. 227 §1 Ordynacji podatkowej, odwołanie Strony wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia przez organ II instancji.

Pismem z dnia [...] r. skierowanym do Izby Celnej w K. w odpowiedzi na stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. podniosła, że organ I instancji nie ustosunkował się do pytania określonego w pkt 1 odwołania z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] za P. się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu Strony - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy odwołał się do stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji i wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.u. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.), a w szczególności art. 100-113 ustawy regulujące kompleksowo opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Powyższy przepis wskazuje czynności, w stosunku do których powstaje obowiązek podatkowy jeśli z tytułu tych czynności nie została zapłacona akcyza bądź została zapłacona w wysokości mniejszej niż należna.

W art. 100 ust. 4 powołanej ustawy sprecyzowano, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W ocenie organu odwoławczego, analiza powyższego zakresu pojazdów, które mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą, wskazuje, iż ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Scalonej Nomenklatury. W rezultacie, aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Artykuł 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1.

Zgodnie z art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Stosownie do art. 105 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:

1) 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych;

2) 3,1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Natomiast art. 104 ust. 2 i ust. 3 wyżej cytowane ustawy statuuje, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późniejszymi zmianami).

Klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej oraz podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W celu ustalenia prawidłowego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, którą określają przepisy rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz treścią not wyjaśniających do poszczególnych pozycji towarowych Taryfy Celnej, które nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, a stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. Klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN.

Stosownie do postanowień reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

• pozycja CN 8704 - Pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

• pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu.

Z treści pozycji tej jednoznacznie wynika, iż obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo- towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703), co ma szczególnie znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy wielozadaniowe (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y - Sports Utility Vehicles). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy .wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: (a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi ( jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

(e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wyjaśnił, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również przewozić towary, a decydujące znaczenie ma główna funkcja pojazdu, a nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie według zamysłu jego producenta.

Organ wskazał również na odrębności w przypadku klasyfikacji samochodów typu pickup oraz typu van.

Tak więc procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jakie jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703.

W tym miejscu wskazać należy, że klasyfikacja przedmiotowego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. Samochód [...]o numerze nadwozia: [...] w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc:

(a) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli (wszystkie drzwi posiadają szyby, panele boczne samochodu (za bocznymi tylnymi drzwiami) posiadają szyby,

(b) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu

(c) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (tylne drzwi boczne (prawe i lewe) przeznaczone do wchodzenia i siadania na drugim rzędzie siedzeń posiadają klamki wewnętrzne, przyciski do automatycznego opuszczania szyb, głośniki, schowki, podłokietniki oraz popielniczki, podsufitka jest jednolita na całej powierzchni wewnętrznej dachu, tapicerka podłogowa w części przeznaczonej dla pasażerów (w drugim rzędzie siedzeń) jest wyprofilowana, umożliwiająca umiejscowienie w niej dywaników pod nogi pasażerów, w podsufitce w części przedniej i tylnej pojazdu znajdują się lampki oświetleniowe - 4 sztuki, w części przeznaczonej dla pasażerów na tylnej kanapie, nad drzwiami znajdują się uchwyty do przytrzymywania, które zamontowane są w miejscach fabrycznie przeznaczonych do montażu tych uchwytów, samochód posiada klimatyzację, również ręcznie sterowane nawiewy w tylnej części pojazdu, samochód wyposażony jest w poduszki powietrzne również dla pasażerów (które fabrycznie zamontowane są w tylnych słupkach).

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów (oględziny jak również analiza dokumentacji fotograficznej wnętrza przedmiotowego samochodu wskazuje, że przegroda to kratka nie posiadająca przymiotu stałości).

(e) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane (przedmiotowy samochód posiada 5 miejsc siedzących (2 z przodu oraz 3 z tyłu) w dwóch rzędach, wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa, pasy bezpieczeństwa (przeznaczone dla osób siedzących na przednich jak i tylnych siedzeniach)

Organ odwoławczy podkreślił, iż dokumentacja dowodowa samochodu nie została odrzucona czy też pominięta, jak to sugeruje Strona w odwołaniu, a w zaskarżonej decyzji uargumentowano, dlaczego dokumenty nie zostały uznane jako przesądzające w sprawie.

W myśl art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten nakazuje, zatem organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu. Jednakże w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dysonansem między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie na podstawie przepisów o ruchu drogowym - co wynika wprost przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Takie związanie sposobem klasyfikacji dla celów poboru akcyzy uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym - art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (wyrok WSA w Opolu Sygn. akt I SNOp 114/07). Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 z późniejszymi zmianami), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Taki pogląd reprezentuje również orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, iż Strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego.

Zgodnie z art. 104 ust. 6 w związku z ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast art. 105 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy statuuje, że stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o numerze nadwozia: [...] wynika z decyzji Nr [...] z dnia [...] r., która wynosi [...] EUR.

Wyliczenie kwoty podatku jest następujące:

I. Podstawa opodatkowania: [...] zł/EUR Tabela kursów NBP ([...].) = [...]zł

II. Kwota podatku akcyzowego: [...] zł

Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że art. 121 Ordynacji podatkowej określa zasadę, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wymaga od tych organów przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem szczególnie zasady bezstronności.

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w wskazuje, iż postępowaniu podatkowym prowadzący je organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także zgodnie art. 191 Ordynacji - udowodnienie danej okoliczności ocenić nas podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów stanowi podstawową zasadę postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. O spełnieniu wymogu swobodnej oceny dowodów rozstrzyga dokonanie jej zgodnie z przyjętymi w doktrynie i praktyce orzeczniczej regułami, a więc oparcie tej oceny na materiale dowodowym zebranym przez sam organ (z zastrzeżeniem np. przewidzianej w przepisach prawa tzw. pomocy prawnej), przeprowadzenie jej w sposób wszechstronny przy uwzględnieniu znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy.

W świetle zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom, w szczególności w uzasadnieniu decyzji, zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne, na jakich oparte zostało rozstrzygnięcie opierają się na wszechstronnej analizie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, ocenionych w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, a organ podatkowy dał wiarę określonym dowodom jednocześnie odmawiając wiary poszczególnym dowodom uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie. Stronie umożliwiono czynny udziału w postępowaniu w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Strona w toczącym się postępowaniu nie wykazała dbałości o przedstawienie materiału dowodowego, który potwierdzałby jej tezę, że pojazd posiada cechy samochodu ciężarowego, a organ podatkowy nie jest zobligowany przepisami prawa do dowodzenia za Stronę jej racji.

W konkluzji Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej. Wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, kierując się jednocześnie zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, organ I instancji uzasadnił zaskarżoną decyzję wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Naczelnik Urzędu Celnego w B.- prawidłowo - dokonał klasyfikacji towarowej samochodu zgodnie z punktem 1 litera A Sekcji nr I ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przepisów wstępnych (część pierwsza) Wspólnej Taryfy Celnej stanowiącej załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku z późniejszymi zmianami, w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Oparł się, na brzmieniu uwag ogólnych do działu 87 i w celu prawidłowej klasyfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu, uwzględnił wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do ww. Taryfy celnej, opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 poz. 880 z dnia 04.12.2006 roku. W związku z powyższym, po dokonaniu oględzin, dokonał porównania cech samochodu będącego przedmiotem postępowania z cechami projektowymi zwykle stosowanymi do pojazdów objętych pozycją 8703 i opis ich został zawarty w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że Strona nabyła samochód marki [...]o numerze nadwozia: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3 na terytorium [...] i w związku z tym nabyciem, stała się właścicielem tego samochodu. Następnie samochód został wprowadzony na terytorium Unii Europejskiej przez przejście graniczne znajdujące się na terytorium N. (B. - Placówka Nr: [...]), i dokonana została odprawa celna. Sporządzona w dniu [...] r. przez [...] organy celne decyzja o numerze [...] stanowiła potwierdzenie o dopuszczeniu samochodu do wolnego obrotu na terytorium N. (Unia Europejska). W dniu [...] r. nastąpiło przemieszczenie samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Dzień ten stał się - w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - dniem, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Przywołana przez Stronę decyzja o numerze [...], stanowi innego rodzaju akt administracyjny, aniżeli ten w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, zaś organy [...] nie poddają weryfikacji wskazywanych przez zgłaszającego danych, w związku z powyższym tego rodzaju dowód nie może stanowić podstawy, do zmiany podjętego przez polskie organy podatkowe rozstrzygnięcia.

W kontekście postawionego przez Stronę zarzutu dotyczącego "braku jednolitości w stosowaniu prawa", Dyrektor Izby Celnejwyjaśnił, że prawo celne krajowe [...] wykonuje postanowienia art. 217 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, (który stanowi, że każda kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych wynikających z długu celnego, zwana dalej "kwotą należności", zostaje obliczona przez organy celne z chwilą gdy znajdą się one w posiadaniu niezbędnych informacji oraz zostaje wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w innych równoważny sposób (księgowanie), w inny sposób niż czyni to prawo celne polskie. W ustawie z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. z 2004r. Nr 68, poz. 622 z późniejszymi zmianami) ustawodawca w art. 23 ust. 1 zawarł zapis, że zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub wywozowych. Natomiast, jeżeli przez zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towaru właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (art. 23 ust. 3 cytowanej powyżej ustawy). W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył wyżej przywołanych zasad.

W przekonaniu Organu II instancji, żądanie przeprowadzania dowodu ze zdjęć pojazdu, na okoliczność braku dokonywania zmian konstrukcyjnych, jest bezzasadne, a to z uwagi na fakt, że organ podatkowy posiada dowód w postaci oględzin przedmiotowego samochodu zakończonych sporządzeniem protokołu Nr [...] z dnia [...] r. wraz z dokumentacją fotograficzną i oświadczeniem Strony, że zakupiła samochód z pięcioma miejscami do siedzenia oraz, że nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych w samochodzie.

W konkluzji niniejszej uzasadnienia stwierdzić należy, że "Umowa zlecenia nabycia samochodu osobowego" zawarta w dniu [...]. w K. pomiędzy Panem J. T. (zwanym zleceniodawcą), a "C" sp. z o. o. z siedzibą w K. (zwanym zleceniobiorcą), która został przedłożona przez Stronę w dniu [...] r. i stanowiąca załącznik do protokołu oględzin z dnia [...] r., jest jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie dowodowej w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, jednakże nie rozstrzyga kwestii klasyfikacyjnych do konkretnej pozycji CN, a to z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Pismem z dnia [...]. Strona wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej oraz umorzenie postępowania, jednocześnie zarzucając:

1) naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż w sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego,

2) naruszenie art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez dokonanie błędnej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703,

3) naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, poprzez dokonanie błędnej klasyfikacji pojazdu,

4) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na przepisach niebędących źródłem prawa notach wyjaśniających do systemu zharmonizowanego,

5) naruszenie art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący,

6) naruszenie art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie zapisów wynikających z dokumentów urzędowych w sprawie.

7) naruszenie art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez jego nieuwzględnienie w sprawie.

W uzasadnieniu swego stanowiska Strona odniosła się do ustalonego stanu faktycznego, nie kwestionując go, co do zasady, jak również podtrzymała dotychczas przedstawianą argumentację prawną. W sposób szczególny Strona Skarżąca odniosła się do wielości i niespójności przepisów prawa pozwalających na odmienne klasyfikowanie tych samych samochodów w zależności czy dokonuje się go dla potrzeb prawa o ruchu drogowym, czy tez prawa podatkowego dla celów podatku akcyzowego oraz wskazała na negatywne skutki takiej klasyfikacji dla stron postępowania podatkowego. Odnosząc się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazała, na niewiążący charakter not wyjaśniających do nomenklatury scalonej oraz na klasyfikację dokonaną przez [...] organy celne, opartą na zgłoszeniu Strony, w chwili dopuszczenia samochodu na terytorium Unii Europejskiej odmienną od dokonanej przez polskie organy celne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, a w uzasadnieniu swego stanowiska w pełni podtrzymał zasadność oraz prawidłowość argumentacji tam przytoczonej.

Odnosząc się w szczegółach do objętego skargą zarzutu naruszenia art. 100 ust. 1 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z .2009r. Nr 3, poz. 11 z późniejszymi zmianami) oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy podnieść, iż zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzedziło postępowanie dowodowe, w toku którego dokonano ustaleń w zakresie niezbędnym do orzeczonego wymiaru podatku akcyzowego. Gromadząc dowody w sprawie organy podatkowe dokonały ustaleń istotnych z punktu widzenia zastosowania właściwych norm prawa materialnego, dotyczy to przede wszystkim dowodu z oględzin pojazdu, jak i oświadczenia Strony o braku zmian konstrukcyjnych pojazdu, konfrontując je z tymi przepisami oraz dokonując prawidłowej ich subsumcji. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, gdyż umożliwia jedynie dopuszczenie pojazdu do ruchu, a organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Ponadto, źródłem powstania obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa, a nie uregulowania innych przepisów, ulokowanych poza prawem podatkowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. przyznał, iż noty wyjaśniające nie są źródłem prawa, są jednakże niepodważalnym źródłem właściwej interpretacji poszczególnych pozycji i przypisania każdego towaru do odpowiedniej pozycji CN, w sposób jednakowy dla wszystkich podmiotów, a skutkiem prawnym ich stosowania jest przyporządkowanie towaru do konkretnego kodu CN. W związku z powyższym organ II instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, na które powołuje się Strona w skardze (tj. art. 120, art. 187, art. 194 Ordynacji podatkowej).

W kontekście postawionego przez Stronę zarzutu dotyczącego "braku jednolitości w stosowaniu prawa", wyjaśnić należy, że prawo celne krajowe [...] wykonuje postanowienia art. 217 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zaś w ustawie z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. z 2004r. Nr 68, poz. 622 z późniejszymi zmianami) ustawodawca w art. 23 ust. 1 zawarł zapis, że zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub wywozowych. Natomiast, jeżeli przez zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towaru właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (art. 23 ust. 3 cytowanej powyżej ustawy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ) określanej dalej jako p.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, tym samym wniesiona skarga jest niezasadna i winna ulec oddaleniu.

Spór w sprawie sprowadzał się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu marki [...]o numerze nadwozia: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3.

W ocenie skarżącego pojazd służy do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone dokumenty, w tym dokument identyfikacyjny pojazdu, faktura nr [...], świadectwo uszkodzenia pojazdu, decyzja celna dnia [...] r., zaświadczenie z badania technicznego. W związku z powyższym skarżący nie złożył określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadził podatku akcyzowego.

Przeciwnego zdania są organy podatkowe, w ocenie których konstrukcja pojazdu świadczy o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Celną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy :

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności :

-zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.)

-ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

-ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.)

-cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp)

-ciężarówki - chłodnie i izotermiczne

-ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.

-ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.

-ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705

-śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

-siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

-oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

-brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

-zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

-brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Wspomniane na wstępie przepisy akcyzowe tak krajowe jak i wspólnotowe, za pojazd ciężarowy uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany.

Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że samochód marki [...]o numerze nadwozia: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Posiada on pięciodrzwiową przeszkloną wersję karoserii, obity tapicerką sufit, obecność punktów kotwiczących drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, górne uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy.

Wszystkie powyższe cechy świadczą o tym, że pojazd jest komfortowym samochodem przeznaczonym w chwili jego produkcji jak i użytkowania, do przewozu osób, zaś nawet krótkotrwałe pozbawienie go elementów wyżej wymienionych wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy nadane przez producenta.

Gdyby przyznać rację skarżącemu, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy jego wyposażenia, mogłoby dojść w praktyce do nadużyć tych przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego.

Na tle powyższych uwag jako nieuzasadniony należy uznać również zarzut dotyczący dokonania ustaleń na podstawie oględzin, które zostały przeprowadzone po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jak słusznie wskazuje organ dowód z oględzin nie stanowił jedynego dowodu w sprawie, ale jeden z wielu i podlegał ocenie na podstawie całokształtu materiału dowodowego.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Organy nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanego w skardze art. 100 ust. 1, pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym. Nie naruszono również prawa procesowego w postaci art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe skargi jako bezzasadne podlegały oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.