Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 764/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 28 załącznika nr 10
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 75 § 4, 4a i 4b w zw. z 259a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 691/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2019 r., nr 1401-IOV-4.4103.177.2018.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 691/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) z 16 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o umowę franchisingu zawartą z X., będąc franczyzobiorcą. Spółka prowadziła działalność gastronomiczną w dwóch typach lokali, tj. w lokalach zamkniętych oraz w centrach handlowych przy powierzchniach typu "food court".

Prowadzona przez Spółkę w 2014 r. działalność gospodarcza polegała na sprzedaży przygotowywanych w części na miejscu kanapek, świeżych sałatek, wrapów, platerów kanapek, ciastek, chipsów, owoców i napojów, oraz nieprzetworzonych towarów kupowanych od podmiotów trzecich. Za okresy od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. Spółka rozliczała w deklaracjach VAT-7 sprzedaż na rzecz odbiorców indywidualnych wymienionych powyżej asortymentów towarów sporządzanych na podstawie własnej receptury i zamówień klienta (sałatki, wrapy, kanapki i platery kanapek) stosując stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

Spółka 8 kwietnia 2016 r. złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście za ww. okresy rozliczeniowe korekty deklaracji VAT-7, w których do ww. dostaw towarów zastosowała obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 5%. Jako podstawę do skorygowania deklaracji VAT-7 Spółka wskazała wydaną na jej rzecz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretację indywidualną z dnia 21 sierpnia 2015 r.

Skutkiem powyższego Spółka złożyła w dniu 8 kwietnia 2016 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz pisemne uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. W załączeniu do powyższego wniosku złożono korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

Mając na uwadze dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, NUCS stwierdził, że Strona dokonała błędnych korekt rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży produktów, którą uprzednio (w korygowanym okresie) traktowała jako świadczenie usług gastronomicznych opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 8%, zamiast 5% właściwej dla dostawy towarów, tj. gotowych posiłków i dań.

Zdaniem organu pierwszej instancji posiłki sprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych w lokalu lub na wynos, które były przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Spółka nie dokonywała bowiem dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.1), a jedynie świadczyła de facto usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Równocześnie stwierdzono, że wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2015 r., nie będzie miało waloru ochronnego, który został przewidziany w art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.).

Dodatkowo NUCS stwierdził naruszenie przez Stronę art. 193 § 2 o.p. poprzez zaksięgowanie w sporządzonych ewidencjach wartości sprzedaży i kwot podatku należnego w nieprawidłowych wysokościach. W konsekwencji, na skutek opodatkowania transakcji gospodarczych podatkiem od towarów i usług wg stawki 5% zamiast 8%, Strona zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny (wg stawki 5%) oraz zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny (wg stawki 8%).

Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W decyzji przedstawiono argumentację, że wyroby sprzedawane przez Stronę w badanym okresie nie spełniały kryterium gotowych posiłków i dań i nie mogły korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku VAT, a winny być klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem objęte stawką 8% podatku VAT.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.

Sąd ten zauważył, że w sprawie uprzednio nastąpiło stwierdzenie nadpłaty nastąpiło w trybie art. 75 § 4 o.p., a więc bez decyzji. W przekonaniu Sądu, w każdym przypadku stwierdzenia nadpłaty organ jest związany podjętym rozstrzygnięciem bez względu na to, czy postępowanie zakończył decyzją, czy bezdecyzyjnie (w sposób uproszczony, via facti) zwracając nadpłatę wynikającą z bezspornej korekty deklaracji. Wydając decyzję wymiarową (kompleksową) organ, co do zasady, winien więc respektować swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie cząstkowej kwestii (stwierdzenia nadpłaty), bez względu na formę rozstrzygnięcia. Zatem w ocenie Sądu zastosowanie przepisów art. 75 § 4 o.p. w związku z § 4a i § 4b oraz w związku z 259a o.p. przez organy w rozpoznawanej sprawie narusza zasadę demokratycznego państwa prawa i zaufania do organów podatkowych, wynikające z przepisów przywołanych w skardze i wniosku Rzecznika, a także zasadę równości wobec prawa. Tymczasem organy nie wykazały w kontrolowanym obecnie postępowaniu wymiarowym, że wcześniejsze rozstrzygnięcie wyrażające się w bezdecyzyjnym stwierdzeniu nadpłaty lub postępowanie je poprzedzające jest dotknięte kwalifikowanymi wadami wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Tylko w takiej sytuacji organ może odstąpić od uwzględnienia wcześniejszego stwierdzenia nadpłaty w rozstrzygnięciu sprawy wymiarowej (kompleksowo). Kwestię tę Sąd uznał za przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Końcowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. C-703/19 (mylnie oznaczony jako C-709/19) wskazując, że stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. W dalszej części rozważań Sąd aprobująco przywołał wywody TSUE z tego wyroku.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ odwoławczy, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

2.1.1. na podst. art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 75 § 4, § 4a, § 4b, art. 21 § 3, art. 212 oraz art. 259a o.p. w związku z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne stanowisko Sądu, że organy naruszając zasady zaufania do organów podatkowych, równości oraz sprawiedliwości społecznej, niezasadnie odstąpiły w decyzjach, od wcześniejszego stwierdzenia nadpłaty dokonanego w trybie bezdecyzyjnym, bez wykazania, że ów bezdecyzyjny zwrot nadpłaty był dotknięty kwalifikowanymi wadami wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy obowiązujące przepisy dowodzą, że po dokonaniu bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 o.p., organy nadal są uprawnione w decyzji określającej zobowiązanie, określić wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości i nie są związane faktem dokonania bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty, wobec czego zastosowanie przez organy obowiązujących przepisów nie może zostać ocenione jako naruszenie wskazanych przez Sąd zasad,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 art. 247 § 1 w zw. z art. 75 § 4 oraz art. 21 § 3 i § 3a o.p. przez uchylenie skarżonych decyzji w związku z niezasadnym stwierdzeniem, że w sytuacji bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty, brak aktu administracyjnego w postaci decyzji nie jest przeszkodą do uruchamiania trybów nadzwyczajnych w sytuacji gdy z jednoznacznej treści ww. przepisów wynika, iż jedynie w sytuacji funkcjonowania w obrocie decyzji ostatecznej, możliwe jest uruchomienie trybów zmierzających do wznowienia postępowania zakończonego taką decyzją ostateczną lub do stwierdzenia nieważności takiej decyzji ostatecznej,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 75 § 4, § 4a i § 4b, art. 212, art. 259a o.p. z zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez uchylenie skarżonych decyzji z uwagi na błędne stanowisko Sądu, zgodnie z którym, z uwagi na zasadę demokratycznego państwa prawa, zasadę zaufania do organów podatkowych a także zasadę równości wobec prawa, w okolicznościach sprawy spełnione zostały warunki do ustalenia pozycji prawnej Spółki, której stwierdzono nadpłatę bezdecyzyjnie w drodze analogii legis na podstawie art. 259a o.p., w sytuacji gdy nie istnieje luka prawna uzasadniająca objęcie regulacją art. 259a o.p. również nadpłat zwróconych bez wydawania decyzji, a działanie organów na podstawie obowiązującego prawa było zgodne z nakazem wynikającym z art. 120 o.p. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy gdyż niezasadnie dostrzeżona przez Sąd analogia stanowiła podstawę uchylenia skarżonych decyzji wobec czego gdyby Sąd nie powołał się na wadliwą analogię mógłby nie uchylić skarżonych decyzji;

2.1.2. na podst. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 75 § 4 w zw. z art. 21 § 3, § 3a, w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że decyzja określająca wysokość zobowiązania (kompleksowa) nie może, bez wskazania okoliczności stanowiących przesłanki wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, zaprzeczać stwierdzeniu nadpłaty w formie bezdecyzyjnej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że fakt dokonania bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 o.p. nie skutkuje powagą sprawy osądzonej oraz, że po dokonaniu takiego zwrotu nadpłaty, organ jest uprawniony, by w (kompleksowej) decyzji określającej wysokość zobowiązania, określić wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości, nie będąc związanym faktem dokonania bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty, bez konieczności wykazania przesłanek wzruszenia decyzji ostatecznej,

2) art. 75 § 4 o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że ustawa nie zabrania organowi podatkowemu wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę w sytuacji gdy organ nie ma wątpliwości co do zasadności wniosku, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że wobec faktu, iż w treści art. 75 § 4 o.p. ustawodawca użył kategorycznego zwrotu "organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji" a nie zwrotu "może zwrócić" (który wskazywałby na uznaniowy charakter omawianego trybu), uznać należy, że wbrew ocenie Sądu w sytuacji gdy organ nie ma wątpliwości co do zasadności wniosku, musi zwrócić nadpłatę bez wydawania decyzji,

3) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust 1, art. 8 ust. t oraz art. 41 ust 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. poprzez niewłaściwe uznanie, że sprzedaż w lokalach czy punktach gastronomicznych szybkiej obsługi dań gotowych do bezpośredniej konsumpcji, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, a także sprzedaż dokonywana przez podatnika w systemie drive-in i walk-through nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę towarów (środków spożywczych) opodatkowanych stawką 5 %, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do uznania, że sprzedaż gotowego posiłku, który zdatny jest do bezpośredniej konsumpcji bez potrzeby dodatkowej obróbki zakwalifikować należy do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" opodatkowanej 8% stawką podatku VAT.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Organu odwoławczego i zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, choć słuszne okazały się zarzuty opisane w punktach 1-5, podlega oddaleniu, albowiem zaskarżone orzeczenie mimo wadliwego uzasadnienia zaskarżony odpowiada prawu.

3.1. Zasadniczym powodem uchylenia decyzji organów obu instancji było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy arbitralnie odstąpiły do wcześniejszego stwierdzenia nadpłaty w rozstrzygnięciu sprawy wymiarowej, gdy nie wykazały w postępowaniu wymiarowym, że wcześniejsze rozstrzygnięcie wyrażające się w bezdecyzyjnym stwierdzeniu nadpłaty lub postępowanie je poprzedzające jest dotknięte kwalifikowanymi wadami wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, czym – naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 75 § 4 w związku z § 4a i § 4b oraz art. 21 § 3 i art. 259a o.p.

3.2. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd pierwszej instancji dokonał analizy charakteru bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty poprzez pryzmat art. 75 § 4 o.p., art. 165 § 1 i 3, art. 52 § 1 pkt 2 lit. b o.p. i zauważył strona wnioskując o stwierdzenie nadpłaty nie wyznacza organowi, czy ma to nastąpić decyzją, czy bezdecyzyjnie. W razie aprobaty wniosku o stwierdzenie nadpłaty to organ (a nie strona) decyduje, czy zakończy postępowanie decyzją na podstawie art. 75 § 4a, czy w trybie bezdecyzyjnym, zwracając nadpłatę na podstawie art. 75 § 4 o.p. Ustawa nie zabrania też organowi wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę uwzględniając wniosek w pełnym zakresie, nawet wtedy gdy organ nie ma wątpliwości co do zasadności wniosku. Nie można byłoby przyjąć, że decyzja stwierdzająca nadpłatę zgodnie z wnioskiem jest wadliwa tylko dlatego, że można było jej nie wydawać, a zamiast tego zastosować tryb wskazany w art. 75 § 4 o.p. A zatem w sytuacji braku wątpliwości co do zasadności wniosku i prawidłowości korekty, to czy organ wyda decyzję stwierdzającą nadpłatę czy stwierdzi nadpłatę bezdecyzyjnie zależy od jego swobodnego uznania.

Następnie WSA w Warszawie dokonał porównania skutków prawnych decyzyjnego stwierdzenia nadpłaty i bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty.

Odnośnie pierwszej ze wskazanych możliwości Sąd pierwszej instancji zauważył, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie w jakim wniosek jest niezasadny organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a o.p.). Przepis art. 75 § 4 nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 o.p., o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4b o.p.). Niewątpliwie z treści tych przepisów wynika, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i wydana w tym zakresie decyzja nie zamyka możliwości późniejszego orzekania o zobowiązaniu podatkowym podatnika.

Powyższe potwierdza korespondująca ze wskazanymi wyżej przepisami regulacja art. 259a o.p. Zgodnie z art. 259a o.p. decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w zakresie tego samego podatku oraz za ten sam rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, wydanej w wyniku postępowania wszczętego z urzędu.

Jak wynika z art. 259a o.p., skutek wygaśnięcia decyzji stwierdzającej nadpłatę występuje w dacie doręczenia, a nie wydania, następującej po niej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja ma bowiem kompleksowy charakter i obejmuje wszystkie elementy stanu faktycznego, także te, które były objęte wcześniejszą decyzją w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Przepis ten eliminuje ryzyko naruszenia decyzją wymiarową (kompleksową) res iudicata odnośnie do cząstkowego stwierdzenia nadpłaty. W dacie wydania decyzji wymiarowej (kompleksowej) organ jest więc związany doręczoną wcześniej decyzją stwierdzającą nadpłatę (cząstkową).

W zakończeniu tego wątku Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że w każdym przypadku stwierdzenia nadpłaty organ jest związany podjętym rozstrzygnięciem bez względu na to, czy postępowanie zakończył decyzją, czy bezdecyzyjnie (w sposób uproszczony, via facti) zwracając nadpłatę wynikającą z bezspornej korekty deklaracji. Wydając decyzję wymiarową (kompleksową) organ, co do zasady, winien więc respektować swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie cząstkowej kwestii (stwierdzenia nadpłaty), bez względu na formę rozstrzygnięcia.

W następnej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zauważył, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może służyć do podważania ostatecznych decyzji podatkowych, zarówno konstytutywnych, jak i deklaratoryjnych, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Zdaniem Sądu, należy przyjąć równoważną regułę, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może służyć do podważania ostatecznych decyzji stwierdzających nadpłatę (stwierdzeń nadpłaty w formule bezdecyzyjnej), chyba że w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ wykaże, że decyzja stwierdzająca nadpłatę (rozstrzygnięcie bezdecyzyjne) lub poprzedzające je postępowanie są dotknięte kwalifikowanymi wadami uzasadniającymi wznowienie postępowania lub stwierdzenie nieważności decyzji. Żaden przepis nie wyklucza możliwości weryfikacji rozstrzygnięcia nadpłatowego w trybach nadzwyczajnych samodzielnie, bez inicjowania postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy może więc wszcząć postępowanie w sprawie wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stwierdzającej nadpłatę i wyeliminować ją z obrotu prawnego bez wszczynania postępowania wymiarowego (kompleksowego).

Inaczej jednak będzie w przypadku wszczęcia postępowania wymiarowego. Formalne ograniczenie wynika tu ze zdania pierwszego art. 79 § 1 o.p. Z tego przepisu wynika reguła wchłonięcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty przez toczące się postępowanie wymiarowe (kompleksowe).

W ocenie Sądu, w sytuacji wszczęcia postępowania wymiarowego nie można jednak automatycznie znosić istniejącego i skutecznego rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez żadnych ograniczeń. W toku postępowania wymiarowego (kompleksowego) organ może inaczej rozstrzygnąć cząstkę wymiaru zobowiązania niż to wcześniej miało miejsce w decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli wykaże w tym postępowaniu, że decyzja stwierdzająca nadpłatę lub postępowanie ją poprzedzające jest dotknięte kwalifikowanymi wadami. Jeżeli takich okoliczności przeciwko decyzji stwierdzającej nadpłatę organ nie podnosi to winien uwzględnić treść decyzji stwierdzającej nadpłatę w wydawanej decyzji wymiarowej (kompleksowej), kierując się zasadą związania wynikającą z art. 259a o.p. w związku z art. 212 o.p.

A zatem, w zwykłej sekwencji procesowej, organ najpierw wzruszyłby decyzję ostateczną w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a następnie wszcząłby postępowanie wymiarowe (kompleksowe). Z treści art. 75 § 4b o.p., art. 79 § 1 o.p., art. 259a o.p. wynika jednak, że można wszcząć postępowanie wymiarowe (kompleksowe), w chwili gdy pozostaje w obrocie prawnym decyzja nadpłatowa. Oznacza to więc, że weryfikacja decyzji nadpłatowej może nastąpić w ramach postępowania wymiarowego (kompleksowego) i nie można po wszczęciu postępowania wymiarowego prowadzić odrębnego, równoległego postępowania nadpłatowego, w tym w trybach nadzwyczajnych, bo naruszałoby to regułę wyrażoną w art. 79 § 1 o.p. Weryfikacja decyzji nadpłatowej winna jednak odbywać się w tych samych ramach prawnych (przesłankach), w jakich organ działałby gdyby zachował zwykłą sekwencję procesową. Postępowanie wymiarowe (kompleksowe) nie może być bowiem środkiem do swobodnego podważania, zaprzeczania ostatecznych rozstrzygnięć nadpłatowych, nie może być niejako skrótem procesowym prowadzącym do obejścia trybów nadzwyczajnych weryfikacji decyzji ostatecznej.

W kolejnej części rozważań Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty, będąc uproszczoną formą zakończenia postępowania podatkowego, podobnie jak decyzyjne stwierdzenie nadpłaty, nie może posiadać przymiotu niewzruszalności. W sytuacji bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty organ winien mieć możliwość weryfikacji podjętego rozstrzygnięcia. Nie powinno to się jednak odbywać poprzez proste zaprzeczenie wcześniejszemu rozstrzygnięciu w każdej możliwej sytuacji, czy arbitralne zniesienie skutków zakończonego bezdecyzyjnie postępowania podatkowego.

Analogicznie do przypadku decyzji stwierdzającej nadpłatę, nieuwzględnienie wcześniejszego bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty w toku postępowania wymiarowego (kompleksowo) winno być ograniczone przesłankami, jakimi organ kieruje się wzruszając decyzję ostateczną. W toku postępowania wymiarowego (kompleksowego) organ może więc inaczej rozstrzygnąć cząstkę wymiaru zobowiązania niż to wcześniej miało miejsce w bezdecyzyjnym stwierdzeniu nadpłaty, jeżeli wykaże w tym postępowaniu wymiarowym, że rozstrzygnięcie nadpłatowe wyrażające się w stwierdzeniu i zwrocie nadpłaty lub postępowanie to poprzedzające jest dotknięte kwalifikowanymi wadami.

Następnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 387/18, że przepis art. 81 § 1 pkt 2) lit. b) o.p. w związku z art. 75 § 4a o.p. wyłącza możliwość ponownego wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty, bo nie można złożyć prawnie skutecznej korekty deklaracji po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nawet gdy jest to decyzja cząstkowa, o której mowa w art. 75 § 4a o.p. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie może toczyć się ponowne postępowanie nadpłatowe w tym samym przedmiocie, a więc bez wzruszenia wcześniejszej decyzji. Brak jest takiego ograniczenia w sytuacji, gdy stwierdzono nadpłatę bezdecyzyjnie na podstawie art. 75 § 4 o.p. Wynika z tego, że podatnik, jeżeli chce, może nadal wnioskować o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu nie oznacza to jednak, że organ może dowolnie orzekać w tej samej sprawie, a więc zaprzeczyć, wbrew woli podatnika, wcześniejszemu stwierdzeniu nadpłaty. To, że ustawodawca nie zamknął podatnikowi drogi ponownej korekty nie może prowadzić do wniosku, że bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty nie ma żadnego znaczenia prawnego i nie wiąże organu podatkowego.

W kolejnej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji poczynił rozważania na temat zasad wykładni prawa i odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej stwierdził, że formuła bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty znajduje analogie w instytucji milczącej zgody zdefiniowanej wart. 122a § 2 pkt 2) ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z dnia 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.) Zgodnie żart. 112g k.p.a. do spraw załatwionych milcząco znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy rozdziałów 12 i 13 w dziale II k.p.a., a więc wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności decyzji. Brak aktu administracyjnego w postaci decyzji nie jest więc przeszkodą do uruchamiania trybów nadzwyczajnych, skoro istnieje w obrocie prawnym równoważnik decyzji (milcząca zgoda). Podobnie jest w sytuacji bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty, którego rozstrzygnięciem (milczącą zgodą) jest fakt zwrotu wnioskowanej nadpłaty.

Sąd uznał, że w przepisach o.p. w zakresie bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty występuje luka prawna, którą należy wypełnić w drodze analogi legis. Wskazano, że związanie organu bezdecyzyjnym stwierdzeniem nadpłaty w postępowaniu nie zostało unormowane. Po drugie, istnieje przepis (art. 259a o.p.), który reguluje sytuację podobną do tego faktu nienormowanego. Skutki bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty należy więc, poprzez analogiczne zastosowanie art. 259a o.p., powiązać ze skutkami decyzyjnego stwierdzenia nadpłaty.

Sąd pierwszej instancji wyraził przekonanie, że uproszczony (bezdecyzyjny) tryb stwierdzania nadpłaty nie może stać się pułapką dla podatnika, polegającą na tym, że jego sytuacja prawna stanie się gorsza niż byłaby w przypadku stwierdzenia nadpłaty decyzją. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna pełnoprawne postępowanie podatkowe w każdym przypadku. Bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty jest legalnym sposobem zakończenia postępowania podatkowego, tak samo jak decyzja. Nie można przyjąć, że skutki prawne wynikające z korekty deklaracji, zaaprobowanej przez organ jako wynik postępowania podatkowego, mogą zostać później zniesione, tak jakby postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nigdy nie było, a stwierdzenie nadpłaty następuje "na niby". Takie rozumienie art. 75 § 4 o.p. naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Nie można bowiem dopatrzeć się cech relewantnych, nakazujących różnicowanie pozycji prawnej między podatnikiem otrzymującym nadpłatę stwierdzoną w decyzji a tym, którzy otrzymuje nadpłatę w trybie art. 75 § 4 o.p. Obaj składają przecież taki sam wniosek o nadpłatę, oba wnioski wszczynają postępowanie, oba wnioski okazują się zasadne, a różnica tkwi tylko w tym, że wobec drugiego podatnika zastosowano tryb uproszczony.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy WSA w Warszawie stwierdził, że organy podatkowe w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sposób zasadniczo odmienny oceniły zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty i powiązanych z nim korekt. Zaskarżona decyzja faktycznie zniosła postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie wypowiadając się co legalności wcześniejszego rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zaskoczono w tej kwestii podatnika uznając wcześniejsze zakończenie postępowania nadpłatowego faktycznie za niebyłe.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zastosowanie przepisów art. 75 § 4 o.p. w związku z § 4a i § 4b oraz w związku z 259a o.p. przez organy w rozpoznawanej sprawie narusza zasadę demokratycznego państwa prawa i zaufania do organów podatkowych, wynikające z przepisów przywołanych w skardze i wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, a także zasadę równości wobec prawa.

Sąd podkreślił przy tym, że uznaje za dopuszczalne, a nawet w pewnych sytuacjach konieczne, odstąpienie od wcześniejszego ostatecznego rozstrzygnięcia nadpłatowego, jeżeli zostaną spełnione przesłanki, w których można wzruszyć decyzję ostateczną. Nie powinno mieć przy tym znaczenia, w jakiej formie zakończono postępowanie nadpłatowe (decyzją, czy zwrotem w trybie art. 75 § 4 o.p.) i jakie rozstrzygnięcie w nim zapadło (stwierdzenie nadpłaty w całości, w części, odmowa stwierdzenia nadpłaty).

Tymczasem organy nie wykazały w kontrolowanym obecnie postępowaniu wymiarowym, że wcześniejsze rozstrzygnięcie wyrażające się w bezdecyzyjnym stwierdzeniu nadpłaty lub postępowanie je poprzedzające jest dotknięte kwalifikowanymi wadami wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Tylko w takiej sytuacji organ może odstąpić od uwzględnienia wcześniejszego stwierdzenia nadpłaty w rozstrzygnięciu sprawy wymiarowej (kompleksowo).

3.3. Ustosunkowując się do tej argumentacji w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów przede wszystkim odpowiedzieć należy na pytanie, czy istotnie w przepisach o.p. występuje luka prawna w zakresie bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty, którą należy wypełnić w drodze analogi legis.

3.4. Odpowiadając na to pytanie należy w punkcie wyjścia warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2024 r., sygn. akt III OSK 2268/24, w którym celnie zauważono, że doktryna (nauka) prawa opowiada się za możliwością stosowania analogii legis i analogii iuris z licznymi zastrzeżeniami, uwzględniającymi przedmiot analogii (prawo cywilne a prawo administracyjne czy podatkowe, prawo materialne czy procesowe), jak również efektów tego procesu (poszerzenia czy ograniczenia zakresu praw i obowiązków adresata). Generalizując, można powiedzieć, że obecnie obszarem, w którym stosowanie analogii jest dopuszczalne, jest prawo cywilne – z uwagi na równorzędność podmiotów stosunku prawnego. Nieco inaczej rzecz ma się, gdy chodzi o prawo administracyjne, także w zależności od tego, czy mówimy o zastosowaniu analogii w prawie procesowym, ustrojowym czy materialnym. Granicę stosowania analogii legis wobec norm materialnoprawnych stanowią sytuacje, w których w wyniku jej zastosowania jednostka zostałby obarczona obowiązkiem lub doznała ograniczenia swych praw (zob. J. P. Tarno, Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego, Warszawa 1999, s. 53; Z. Duniewska, Luka i analogia w prawie administracyjnym (.), s. 245 i powołany tam wyrok NSA z dnia 5 października 2006 r., I OSK 540/06, LEX 288999 oraz uchwała NSA z dnia 2 października 1995 r., VI SA 14/95, ONSA 1995, nr 156).

3.5. Uwzględniając powyższe stosowanie analogii legis dopuszczalne jest jedynie w razie wystąpienia w systemie prawnym luki normatywnej. Chodzi więc wyłącznie o takie skonfigurowania, w których ustawodawca dla pewnych normatywnie wskazanych układów faktycznych nie przewidział prawnie określonych skutków.

Na gruncie niniejszej sprawy taka luka nie zachodzi, albowiem ustawodawca regulując w o.p. dwa odmienne tryby zwracania podatnikom nadpłaty uczynił to w sposób świadomy i zamierzony. Tryb przewidziany w art. 75 § 4 o.p., wedle którego podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty i koryguje deklarację, a organ podatkowy - o ile nie ma zastrzeżeń co do zasadności korekty i wysokości nadpłaty - zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji, stanowi uproszczony sposób postępowania. W konsekwencji podatnik odzyskuje szybko nadpłacony podatek, nie ma bowiem potrzeby wydawania w tym przedmiocie decyzji i jej uzasadniania w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego. W praktyce tryb ten znajduje szerokie zastosowanie przy nieskomplikowanych stanach faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zachodzi pewien kompromis: podatnik zyskuje na szybkim, odformalizowanym zwrocie, co jednak pozostawia organowi możliwość jego weryfikacji w ramach późniejszego wymiaru zobowiązania za dany okres.

3.6. Dodać należy, że funkcjonowanie w procedurze trybów decyzyjnych i bezdecyzyjnych zwrotów nadpłat wydaje się być zabiegiem zamierzonym i spójnym, kompatybilnym z innymi regulacjami zawartymi w o.p. Dotyczy to kwestii, na którą zwrócił uwagę Organ w skardze kasacyjnej, dotyczących braku oprocentowania (art. 52 § 1 pkt 1 o.p.) czy braku wszczynania postępowania karnego skarbowego (art. 75 § 5 o.p.), w przypadku gdy zajdzie konieczność zwrotu nadpłaty wcześniej zwróconej bez wydawania decyzji.

3.7. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 16 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 1394/19 zapadłym wobec Skarżącej w analogicznym stanie faktycznym, a dotyczącym podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r., że gdyby ustawodawca chciał związać organy podatkowe stanowiskiem wynikającym z bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty, to uczyniłby to w sposób wyraźny. Tymczasem analiza obowiązujących przepisów przeczy, by taki miał zamiar. Wykładnia zaproponowana przez Sąd pierwszej instancji pomija całkowity brak spójności proponowanej koncepcji traktowania bezdecyzyjnych zwrotów podatku z obowiązującymi przepisami dotyczącymi inicjowania trybów nadzwyczajnych, które dopuszczono jako jedyny sposób na weryfikację bezdecyzyjnego zwrotu przy dokonywaniu wymiaru podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy. Zarówno art. 240 § 1 o.p. (wznowienie postępowania) jak i art. 247 § 1 o.p. (stwierdzenie nieważności) odnoszą się wprost do decyzji ostatecznej. Podstawowym warunkiem zainicjowania obu postępowań jest istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji. Wykreowanie na zasadzie analogii legis możliwości stosowania powołanych regulacji do stanów bezdecyzyjnych wychodziłoby istotnie poza ramy tych postępowań w obowiązującym kształcie. Sąd pierwszej instancji kwestię tą pozostawił całkowicie poza swoimi rozważaniami.

3.8. Słusznie NSA wskazał w przywołanym wyroku, że wiele spośród zrealizowanych w trybie bezdecyzyjnym zwrotów nie zostanie nigdy następczo skontrolowana. Atutem takiego trybu jest jednak szybkość działania organów. Uznanie, że oba tryby mają taki sam status (uniemożliwiają późniejsze podważenie dokonanego zwrotu) przyniosłoby zapewne szeroki efekt zaniechania przez organy dokonywania szybkich zwrotów w ramach czynności materialno-technicznej. Stan taki w konsekwencji przyniosłoby niekorzystny efekt dla wielu podatników. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, który dostrzegł korzyść Skarżącej akurat na gruncie stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, nie analizuje problemu w szerszej perspektywie.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że funkcjonowanie dwóch odmiennych trybów zwracania podatnikom nadpłat narusza konstytucyjne zasady określone w art. 2 i art. 32 ust 1 Konstytucji RP (czyli zasadę demokratycznego państwa prawa oraz zasadę równości rozumianą jako zakaz traktowania odmiennie podmiotów, charakteryzujących się tą samą cechą istotną). Wręcz przeciwnie. Przyznanie Skarżącej ochrony adekwatnej do tej, którą mają podatnicy, wobec których, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydana została decyzja o stwierdzeniu nadpłaty sprawia, że sytuacja podmiotów, którym dokonano bezdecyzyjnych zwrotów z tymi, wobec których wydano decyzje oznacza dyskryminację tych drugich. Niewątpliwie tryb decyzyjny jest dłuższy i bardziej dolegliwy a uzyskany efekt w postaci "nienaruszalnej" nadpłaty – taki sam we wszystkich aspektach.

3.10. Zasadnie Organ w swojej argumentacji odwołał się również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1401/08, w którym Sąd między innymi analizował bezdecyzyjny zwrot podatku i stwierdził, że "rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego po pozytywnym załatwieniu wniosku podatnika o zwrot nadpłaty w trybie art. 75 § 4 o.p. jest zgodne z zasadą legalizmu oraz nie jest sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku. Wspiera ono również zasadny zarzut skargi kasacyjnej Organu (pkt 5 petitum skargi kasacyjnej), o nieprawdziwości twierdzenia, że ustawa nie zabrania organowi podatkowemu wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę w sytuacji gdy organ nie ma wątpliwości co do zasadności wniosku. Taka decyzja bowiem wydana jest bez podstawy prawnej i nie zmienia tego zrealizowane, w ramach czynności sprawdzających, uprawnienie do upewnienia się przez organ, że żądana kwota zwrotu jest prawidłowa. Wysokość zobowiązania w takim przypadku wynika ze skorygowanej deklaracji z uwagi na to, że korekta wywołuje skutki prawne, zgodnie z art. 75 § 4 o.p.

3.11. Przepis art. 259a o.p., zgodnie z którym decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w zakresie tego samego podatku oraz za ten sam rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, wydanej w wyniku postępowania wszczętego z urzędu dodany został do o.p. od 1 stycznia 2016 r. Porządkuje on rozstrzygnięcia dotyczące danego okresu rozliczeniowego w taki sposób, że decyzja określająca zobowiązanie, wydawana po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę, wchłania niejako rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty. Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zaakceptowania stanowiska, że w drodze analogii przepis ten powinien zostać zastosowany do dokonywania zwrotu podatku w trybie art. 75 § 4 o.p.

3.12. Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 1 do 5 jej petitum odnoszące się do zasadniczego sporu w kwestii istnienia luki prawnej co do stosowania art. 259a o.p. w przypadku bezdecyzyjnego zwrotu podatku – były uzasadnione.

3.13. Pozbawiony podstaw okazał się natomiast zarzut naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. poprzez niewłaściwe uznanie, że sprzedaż w lokalach czy punktach gastronomicznych szybkiej obsługi dań gotowych do bezpośredniej konsumpcji, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, a także sprzedaż dokonywana przez podatnika w systemie drive-in i walk-through nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę towarów (środków spożywczych) opodatkowanych stawką 5 %, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do uznania, że sprzedaż gotowego posiłku, który zdatny jest do bezpośredniej konsumpcji bez potrzeby dodatkowej obróbki zakwalifikować należy do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" opodatkowanej 8% stawką podatku VAT.

3.14. Sąd pierwszej instancji odnośnie wykładni i zastosowania w niniejszej sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust 2a u.p.y.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w odniesieniu do sprzedaży w lokalach czy punktach gastronomicznych szybkiej obsługi dań gotowych do bezpośredniej konsumpcji wskazał, że na wypadek ponownego badania sprawy organ winien uwzględnić wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. C-709/19, gdyż stanowisko w tym orzeczeniu wyrażone jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy i odwołał się również do wyroku NSA z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18).

3.15. Organ odwoławczy w uzasadnieniu tego zarzutu również odwołał się do przywołanego wyroku TSUE i podniósł, że wyrok ten nie zakwestionował prawidłowości transpozycji do prawa krajowego przepisów dyrektywy VAT w zakresie stosowania stawek obniżonych (art. 98 ust. 2 dyrektywy w związku z załącznikiem III pkt 12a). Brak zakwestionowania przez TSUE sposobu implementacji przepisów dyrektywy w zakresie stawek podatku w szeroko pojętej gastronomii oznacza, że polskie rozwiązania dotyczące opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach gastronomii wpisują się w przepisy tej dyrektywy. Podniósł, że ustawodawca w polskich przepisach w odniesieniu do opodatkowania VAT skomplikowanego obszaru, jakim jest gastronomia, zastosował zgodne z prawem unijnym uproszczenie. Zawsze bowiem - bez względu na "otoczenie" tzw. świadczenia gastronomicznego wpływające na jego kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług - zastosowanie będzie miała klasyfikacja do PKWiU 56, a w konsekwencji stawka 8%VAT. W przyjętym w Polsce modelu opodatkowania szeroko rozumianych "usług gastronomicznych", celem uproszczenia stosowania stawek VAT, całość świadczeń gastronomicznych jest objęta 8% stawką VAT niezależnie od tego, czy w świetle VAT to towar czy usługa.

3.16. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe uzasadnienie organu jest dalece niewystarczające do uwzględnienia tego zarzutu jeśli zważyć na treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2024 r., sygn. I FPS 1/24.

Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę następującej treści: "w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy."

W uchwale tej NSA analizował również stan prawny obowiązujący do dnia 30 czerwca 2020 r. adekwatny do rozstrzyganej sprawy i odniósł się także do wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. C-709/19.

Skład siedmiu sędziów stwierdził, że nie można akceptować wykładni jaką na tle przedmiotowego zagadnienia prezentują od 24 czerwca 2016 r. organy podatkowe (tu: nawiązanie przez NSA do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r.), które dla określenia stawki VAT właściwej dla dostawy posiłków i dań przez placówki gastronomiczne "na wynos" uznają, że z uwagi na zapisy PKD dotyczące kodu 10.85.Z nie są one opodatkowane zgodnie ze stawką podatku określoną dla poz. 28 ex 10.85.1. PKWiU: "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do u.p.t.u. Wykładnia ta, pomijając jednoznaczną pod względem brzmienia treść tego przepisu, interpretuje go w sposób niezgodny ze standardami konstytucyjnymi na niekorzyść podatników poprzez zastosowanie kryteriów pozaustawowych (odwołanie do PKD), do tego z opcją wyboru unormowania niekorzystnego dla podatnika (PKD zamiast np. wykazu PRODCOM). Zdaniem NSA, za stanowiskiem, że norma podatkowa pozycji 28 "ex 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do u.p.t.u. (stawka 5%) obejmowała do 30 czerwca 2020 r. sprzedaż gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos" przemawiają następujące argumenty:

- literalne brzmienie normy "gotowe posiłki i dania" nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że w pojęciu tej normy (jej zakresie przedmiotowym) mieści się sprzedaż gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos";

- nazwa grupowania PKWiU 10.85.1. "Gotowe posiłki i dania", do której odwołuje się powyższa norma nie wskazuje, aby sprzedaż gotowych posiłków i dań "na wynos" była wyłączona z tego grupowania;

- sprzedaż gotowych posiłków i dań "na wynos", zgodnie z wyrokiem TSUE C-703/19 oraz art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 stanowi dostawę gotowej żywności jeżeli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych; wynika to również z art. 5a u.p.t.u., skoro PKWiU "Gotowe posiłki i dania" (10.85.1) zalicza do towarów, a nie świadczenia usług;

- ustawa o podatku od towarów i usług nie odwołuje się w żadnym przepisie do PKD; w art. 5a u.p.t.u. wskazuje się, że identyfikowanie towarów i usług dokonuje się za pomocą klasyfikacji, "jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne";

- w załącznikach do ustawy oraz przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie powołuje się jedynie symbole statystyczne PKWiU.

Uwzględniając zatem wynikające z art. 84 i art. 217 Konstytucji gwarancje w prawie podatkowym dostatecznej określoności regulacji prawnych (nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie podatkowej wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, w tym w szczególności w zakresie określenia przedmiotu i stawki podatku), NSA stwierdził, że dostawa gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos" do 30 czerwca 2020 r. objęta była stawką podatku 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z pozycją 28 "ex 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do u.p.t.u. NSA uznał, że nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem, że dostawy gotowych posiłków (dań) w systemach sprzedaży "na wynos" oferowane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, do 30 czerwca 2020 r. powinny być opodatkowane na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, jako "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)".

3.17. Uwzględniając to, przedmiot sporu w niniejszej sprawie jest zbieżny z problemem, jakim zajmował się NSA podejmując uchwałę i dotyczy stanu prawnego w jakim poruszał się NSA – Sąd związany tą uchwałą zobligowany był uwzględnić jej treść. Przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a.") nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu, co w przedmiotowej sprawie nie występuje. Z takiego prawa orzekający w tej sprawie skład nie korzysta uznając doniosłość poglądu wyrażonego w uchwale.

3.18. W konsekwencji powyższych rozważań pomimo słuszności postawionych zarzutów w zakresie pkt 1-5 skargi kasacyjnej, uwzględniając powyżej przywołaną uchwałę i orzecznictwo TSUE w niej przywołane konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej z uwagi na błędną wykładnię prawa materialnego leżącego u jej podstawy.

3.18. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., albowiem pozbawiony podstaw okazał się zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., a zatem pomimo wadliwego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

3.19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Adam Nita Danuta Oleś Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA