Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1756/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 434/19 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 marca 2019 r., nr 3201-IEW.4261.12.2019.3 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 434/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. W. (dalej: "Skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej "Dyrektor") z dnia 20 marca 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 grudnia 2018 r. (dalej: "Naczelnik") w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zrzekając się przeprowadzenia rozprawy zaskarżył go w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."):

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej jako: "o.p."), przez błędne przyjęcie przez WSA, iż organy w sposób niewystarczający rozważyły przesłankę interesu publicznego w umorzeniu Skarżącemu części zaległości w postaci odsetek, co miało wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, podczas gdy w uzasadnieniach wydanych decyzji organy podatkowe wyczerpująco przedstawiły motywy podjętego rozstrzygnięcia w zakresie braku zaistnienia w sprawie przesłanki interesu publicznego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez błędne uznanie przez WSA, iż organy powinny w treści decyzji wskazać, czy Skarżący złożył deklarację, w której wykazał zagraniczne dochody z własnej inicjatywy czy "nastąpiło to wskutek działań organów dotyczących poprzednich lat podatkowych, np. wezwań do złożenia korekty za poprzednie lata, czy tez wszczęcia postępowania podatkowego" co miało wpływ na wynik sprawy bowiem prowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika, podczas gdy okoliczność ta nie miała wpływu na odmowę umorzenia zaległości Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez WSA, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni powyższego przepisu "nie promując takich zachowań podatników, którzy dobrowolnie ujawniają zagraniczne dochody", co miało wpływ na wynik sprawy bowiem prowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika, podczas gdy organy prawidłowo uzasadniły w swoich decyzjach, iż przesłanka interesu publicznego w kontekście niniejszej sprawy nie wystąpiła;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez próbę zastąpienia organów w zakresie uznania administracyjnego przez stwierdzenie przez WSA w uzasadnieniu wyroku, iż "w interesie publicznym leży promowanie podatników, którzy mimo takiej trudnej sytuacji dobrowolnie ujawniają swoje zagraniczne dochody (nawet wobec wątpliwości co do konieczności ich opodatkowania)" oraz że "organy powinny ponownie rozważyć istnienie interesu publicznego wyrażającego się w promowaniu takich zachowań podatników, jak dobrowolne ujawnianie dochodów osiągniętych za granicą, a co za tym idzie rozważyć możliwość umorzenia choćby części zaległości podatnik w postaci odsetek za zwłokę od zaległego zobowiązania podatkowego", co miało wpływ na wynik sprawy bowiem prowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika, podczas gdy z istoty art. 67a § 1 o.p. wynika, iż sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, czy odsetek od tej zaległości;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia argumentacji WSA do konkretnej treści decyzji czy też rozstrzygnięcia organów podatkowych w kwestii bezprzedmiotowości postępowania w sytuacji zapłaty przez podatnika zaległości wraz z odsetkami, podczas gdy organy podatkowe rozważań takich nie prowadziły w skarżonych decyzjach, a co więcej wydały decyzję merytoryczną o odmowie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. a nie decyzję umarzającą postępowanie;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną (zbyt szeroką) wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w zakresie przesłanki interesu publicznego warunkującej możliwość umorzenia zaległości podatkowych wyrażającego się "w promowaniu takich zachowań podatników jak dobrowolne ujawnianie dochodów osiągniętych za granicą", podczas gdy organ podatkowy w swojej decyzji prawidłowo wywiódł i uzasadnił, że przesłanka interesu publicznego w kontekście niniejszej sprawy nie występuje.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący pismem z dnia 13 stycznia 2020 r. sporządzonym osobiście wniósł o jej odrzucenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 7 marca 2023 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze Stron z tej możliwości nie skorzystała, jak również nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie, było to, czy istniały podstawy do umorzenia Skarżącemu powstałej zaległości od dochodu z renty, uzyskanego za granicą.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., przez błędne przyjęcie przez WSA, iż organy w sposób niewystarczający rozważyły przesłankę interesu publicznego w umorzeniu Skarżącemu części zaległości w postaci odsetek. W uzasadnieniach wydanych decyzji, organy podatkowe nie przedstawiły wyczerpująco motywów podjętego rozstrzygnięcia, w zakresie braku zaistnienia w sprawie przesłanki interesu publicznego. Takie pojęcia jak "interes podatnika" lub "interes publiczny" nie ma definicji ustawowej i trudno jest oczekiwać, aby kiedykolwiek ustawodawca zdecydował się na jej wprowadzenie. W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra (zob. S. Presnarowicz, Ulgi i zwolnienia uznaniowe w Ordynacji podatkowej, Warszawa 2002, s. 68 i n.). Z definicji tej, z natury rzeczy bardzo ogólnej, niewiele wynika. Podobnie rzecz ma się z rozumieniem w doktrynie prawa pojęcia "interesu publicznego". Należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru «interesu publicznego» należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów" (zob. wyrok WSA w Warszawie z 9.06.2004 r., III SA 394/03). "Interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp." (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 6.07.2010 r., I SA/Bk 156/10).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wykładnia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. powinna być dokonywana z uwzględnieniem opisanych uwag, co w szczególności dotyczy użytych w tym przepisie sformułowań "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". WSA zasadnie przyjął że pomimo, iż trafnie organ ocenił, że sytuacja ekonomiczna Skarżącego nie jest szczególnie zła, aczkolwiek nie ma też wątpliwości co do jego bardzo złego stanu zdrowia, to w badanej sprawie w sposób niewystarczający rozważono przesłankę istnienia interesu publicznego w umorzeniu Skarżącemu części zaległości podatkowych. Nie sposób pominąć, że organ powziął wiadomość o istnieniu zobowiązania za 2016 r., a w efekcie także o powstaniu zaległości na skutek korekty deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżącego. Z treści decyzji bowiem wynika ponadto, iż podatnik posiadał zaległości z tego samego tytułu za poprzednie lata podatkowe w związku z uzyskiwaniem dochodu z renty uzyskanego w Holandii. Z treści decyzji natomiast nie wynika, czy złożenie tych deklaracji nastąpiło bez udziału organów, z własnej inicjatywy Skarżącego, który mimo trudnej sytuacji, ostatecznie także uiścił zaległy podatek, czy też nastąpiło to wskutek działań organów dotyczących poprzednich lat podatkowych, np. wezwań do złożenia korekt za poprzednie lata, czy też wskutek wszczęcia postępowania podatkowego. Słusznie podkreślał WSA, że należy odróżnić sytuacje, w których podatnik celowo nie wywiązuje się z obowiązku płacenia podatku, pomimo że dysponuje środkami od sytuacji, gdy zaległość jest konsekwencją niezastosowania się podatnika do niejasnych przepisów (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 384/19). W rozpatrywanym przypadku, gdy kwestie opodatkowania dochodów osiągniętych za granicą uregulowane są nie tylko ustawą ale też umowami międzynarodowymi, a Skarżący jest osobą starszą, schorowaną i nie posiadająca specjalistycznego wykształcenia, można się zgodzić, że mogą to dla niego być przepisy skomplikowane i niejasne. Tym bardziej podkreślić należy, że w niniejszej sprawie ostatecznie Skarżący skorygował deklaracje, wykazał i zapłacił zaległy podatek, także za poprzednie lata podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że w myśl przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy ma możliwość umorzenia zaległości podatkowych w całości lub w części, ale także, na takich samych warunkach (w całości lub w części), może umorzyć odsetki za zwłokę. Skarżący ubiegał się w tym zakresie w złożonym wniosku. Słusznie ocenił WSA, że mając także na uwadze stosunkowo niełatwą sytuację Skarżącego (stan zdrowia, wiek), który dodatkowo posiada istotne wątpliwości co do samej kwestii podlegania zadeklarowanych dochodów opodatkowaniu, w interesie publicznym leży promowanie postaw podatników, którzy mimo takiej trudnej sytuacji dobrowolnie ujawniają swoje zagraniczne dochody (nawet wobec wątpliwości co do konieczności ich opodatkowania) oraz uiszczają podatek wynikający z tych dochodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w powyższym kontekście, zasadnie przyjął WSA, że organy powinny ponownie rozważyć "zaistnienie interesu publicznego", wyrażającego się w promowaniu takich postaw podatników, jak dobrowolne ujawnianie dochodów osiągniętych za granicą, a co za tym idzie rozważyć możliwość umorzenia choćby części zaległości podatnika w postaci odsetek za zwłokę od zaległego zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza jakoby WSA "nakazał" organom zastosowanie Skarżącemu ulgi, czy zwolnienia uznaniowego w danym podatku. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, WSA nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną (zbyt szeroką) wykładnię przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie uchybienia przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez próbę zastąpienia organów w zakresie uznania administracyjnego przez stwierdzenie przez WSA w uzasadnieniu wyroku, iż "w interesie publicznym leży promowanie podatników, którzy mimo takiej trudnej sytuacji dobrowolnie ujawniają swoje zagraniczne dochody (nawet wobec wątpliwości co do konieczności ich opodatkowania)". Właściwie bowiem przyjął WSA, że "organy powinny ponownie rozważyć istnienie interesu publicznego wyrażającego się w promowaniu takich zachowań podatników, jak dobrowolne ujawnianie dochodów osiągniętych za granicą".

Mając na uwadze powyższe wywody, za nietrafny należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia argumentacji WSA do konkretnej treści decyzji, czy też rozstrzygnięcia organów podatkowych w kwestii bezprzedmiotowości postępowania w sytuacji zapłaty przez podatnika zaległości wraz z odsetkami.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Paweł Dąbek Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz (spr.)