Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 988/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4c
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 988/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r., sprawy ze skargi J.D., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 25 sierpnia 2023 r. Nr 0115-KDIT2.4011.336.2023.1.KC, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 988/23.

UZASADNIENIE

12 lipca 2023 r. wpłynął wniosek J.D. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

28 maja 2005 r. zawarł Wnioskodawca związek małżeński z I.D.. Jest Wnioskodawca osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wnioskodawca oraz I.D. są rodzicami trójki dzieci (zwanych dalej dziećmi): ur. 22 marca 2010 r.; ur. 1 lutego 2013 r.; ur. 10 września 2015 r.

Wyrokiem Sądu Okręgowego w Krakowie z 24 maja 2021 r., sygn. [...] doszło

do rozwiązania przez rozwód małżeństwa bez orzekania o winie. Ponadto zgodnie z sentencją ww. wyroku:

1. wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dziećmi zostało powierzone obojgu

rodzicom, tj. Wnioskodawcy oraz I.D., przy czym miejsce zamieszkania dzieci zostało ustalone przy I.D.;

2. będzie spotykał się Wnioskodawca z dziećmi:

a) w co drugi czwartek od godziny 16.00 do niedzieli do godziny 19.00, przy czym odbierze Wnioskodawca dzieci ze szkoły/przedszkola, a w przypadku dnia wolnego od zajęć szkolnych/przedszkolnych z miejsca ich zamieszkania i odprowadzi po zakończonym kontakcie do ich miejsca zamieszkania;

b) w tygodniach, w których weekendy będą przypadać matce od czwartku od godziny 16.00 do piątku do godziny 10.00, przy czym odbierze Wnioskodawca dzieci ze szkoły/z przedszkola, a w przypadku dnia wolnego od zajęć szkolnych/przedszkolnych z miejsca ich zamieszkania i przyprowadzi po zakończonym kontakcie do szkoły/przedszkola, a w przypadku dnia wolnego od dnia wolnego od zajęć szkolnych/przedszkolnych do ich miejsca zamieszkania;

c) w okresie ferii zimowych w latach parzystych w pierwszym tygodniu ferii od soboty od godziny 10.00 do kolejnej soboty do godziny 10.00, zaś w latach nieparzystych w drugim tygodniu ferii od soboty od godziny 10.00 do kolejnej soboty do godziny 10.00;

d) w okresie wakacji letnich w latach parzystych w miesiącu lipcu od 1 lipca od godziny 10.00 do 15 lipca do godziny 20.00 i w miesiącu sierpniu od 1 sierpnia od godziny 10.00 do 8 sierpnia do godziny 10.00, zaś w trzecim tygodniu sierpnia od czwartku od godziny 16.00 do piątku do godziny 19.00, zaś w latach nieparzystych w lipcu od 16 lipca od godziny 10.00 do 31 lipca do godziny 20.00 i w miesiącu sierpniu od 9 sierpnia od godziny 10.00 do 16 sierpnia do godziny 10, zaś w czwartym tygodniu sierpnia od czwartku od godziny 16.00 do piątku do godziny 19.00;

e) w okresie Świąt Bożego Narodzenia w latach parzystych od Wigilii od godziny 18.00 do 25 grudnia do godziny 19.00, zaś w latach nieparzystych w Wigilię od godziny 9.00 do godziny 18.00 oraz od 25 grudnia od godziny 19.00 do 26 grudnia do godziny 19.00 oraz od 30 grudnia od godziny 9.00 do 1 stycznia do godziny 19.00;

f) w Święto Trzech Króli w latach parzystych od godziny 10.00 do godziny 19.00;

g) w okresie długiego weekendu majowego w latach parzystych od ostatniego dnia zajęć szkolnych i przedszkolnych od godziny 17.00 do ostatniego dnia długiego weekendu (tj. dnia poprzedzającego dzień obowiązku szkolnego) do godziny 19.00;

h) w okresie długiego weekendu Bożego Ciała w latach nieparzystych od środy od zakończenia zajęć szkolnych od godziny 17.00 do ostatniego dnia długiego weekendu (tj. dnia poprzedzającego dzień obowiązku szkolnego) do godziny 19.00;

i) w dniu 1 listopada w latach parzystych od godziny 10.00 do godziny 19.00;

j) w dniu 11 listopada w latach nieparzystych od godziny 10.00 do godziny 19.00;

▪ kosztami wychowania i utrzymania dzieci obciążono Wnioskodawcę oraz I.D.. Z tytułu Wnioskodawcy udziału w tych kosztach zasądzono od Wnioskodawcy na rzecz I.D. określoną w wyroku miesięczną kwotę

W praktyce spędza Wnioskodawca czas z dziećmi w sposób uregulowany w przedmiotowym porozumieniu. W ramach spędzania czasu z dziećmi wykonuje Wnioskodawca typowe czynności charakterystyczne dla stosunku istniejącego między ojcem, a dziećmi, tzn.: zabiera dzieci na spacery, zawozi i odbiera je ze szkoły, pomaga im odrabiać lekcje, przygotowuje wraz z nimi wspólne posiłki, organizuje gry i zabawy, itp.

Pragnie Wnioskodawca również zaznaczyć, że:

1. świadczenie wychowawcze określone w ustawie o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (tzw. "500+") pobiera w całości wyłącznie I.D.;

2. I.D. nie skorzystała w 2022 r. i nie będzie korzystała w latach kolejnych z mechanizmu rozliczenia się na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, tj. art. 6 ust. 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. Wnioskodawca i I.D. mieszkają w oddzielnych mieszkaniach, prowadzą oddzielne gospodarstwa domowe;

4. I.D. w żaden sposób nie ingeruje w sposób spędzania czasu Wnioskodawcy z dziećmi ani nie uczestniczy w spotkaniach Wnioskodawcy z dziećmi;

5. Wnioskodawca:

a) nie stosuje i nie będzie stosował przepisów art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;

b) nie podlega i nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Pytania:

1. czy za rok 2022 miał Wnioskodawca prawo rozliczyć się na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, tj. według art. 6 ust. 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?;

2. czy za lata następujące po roku 2022 będzie miał Wnioskodawca prawo rozliczyć się na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, tj. według art. 6 ust. 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawcy stanowisko w sprawie

Za rok 2022 będzie miał Wnioskodawca prawo rozliczyć się na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, tj. według art. 6 ust. 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za lata następujące po roku 2022 będzie miał Wnioskodawca prawo rozliczyć się na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, tj. według art. 6 ust. 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy wydał 25 sierpnia 2023 r. interpretację znak: 0115-KDIT2.4011.336.2023.1.KC, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W/g organu ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji pojęcia "wychowywać", należy odwołać się zatem do jego definicji słownikowych. "Wychowywać" w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Samotne wychowywanie oznacza zatem wychowywanie dziecka (dzieci) bez faktycznego udziału drugiego rodzica.

Natomiast, zaangażowanie w proces wychowawczy dziecka każdego z rodziców oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich.

W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy

w wychowywaniu dziecka – co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa – nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.

Należy podkreślić, że samodzielna opieka nad dzieckiem nie jest równoznaczna z samotną opieką. Fakt, że każdy z rodziców zajmuje się dzieckiem w ustalonym czasie,

czyli samodzielnie i w tym czasie drugi rodzic nie uczestniczy w wychowaniu tego dziecka, nie oznacza że mamy do czynienia z samotnym wychowaniem dziecka.

W rodzinach pełnych również rodzice nie wychowują dzieci równocześnie. Nie zawsze

bowiem opiekują się dzieckiem w tym samym miejscu i czasie. Podczas sprawowania

opieki przez rodziców pozostających w związku małżeńskim (podobnie jak rodziców stanu wolnego) może zachodzić taka sytuacja, że w pewnym momencie dnia (a w szczególnych sytuacjach nawet w określonych dniach) dzieckiem zajmuje się tylko matka, innym razem tylko ojciec, jednakże w takiej sytuacji nie ma mowy o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.

Przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia

tej preferencji podatkowej, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował

ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci,

posiadając ściśle określony status cywilny.

Prawo do omawianej preferencji podatkowej przysługuje zatem jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym.

Osobą samotnie wychowującą dziecko nie jest zatem rodzic, który z drugim rodzicem

sprawuje opiekę nad dzieckiem. W takim przypadku nie można mówić o samotnym

wychowywaniu dziecka, lecz o zaangażowaniu w proces wychowawczy obojga rodziców.

Prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje wyłącznie jednemu rodzicowi (opiekunowi prawnemu) jeżeli ten rodzic (opiekun) samotnie wychowuje dzieci – co wynika wprost z brzmienia ww. przepisu. Odmienne stosowanie art. 6 ust. 4c cytowanej ustawy byłoby niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis tego przepisu.

Co istotne, przepisy powyższej ustawy nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok.

Skoro sąd powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi obojgu rodzicom i ustalił kontakty z małoletnimi dziećmi, to nie sposób uznać wnioskodawcy za osobę samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym konkretnym przypadku fakt współdziałania wnioskodawcy i matki dzieci w wychowywaniu dzieci nie oznacza, że proces wychowawczy dzieci prowadzony jest tylko przez niego. Nie sposób bowiem uznać, że zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec, gdy dzieci u niego zamieszkują, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dzieci przebywają ze swoją matką. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców.

Zauważyć również należy, że podczas sprawowania opieki przez rodziców stanu wolnego (podobnie jak rodziców pozostających w związku małżeńskim) zawsze, w którymś momencie tygodnia, miesiąca, czy roku, jeden z rodziców pozostaje sam na sam z dzieckiem – nie oznacza to jednak, że rodzice ci samotnie wychowują dziecko.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie art. 6 ust. 4c, 4d i 4f Ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że skarżący nie jest rodzicem samotnie wychowującym dzieci i w konsekwencji nie ma on prawa do rozliczania się na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4c, 4d i 4f Ustawy o PIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna skutkować uznaniem, że jest osobą samotnie wychowującą dzieci i w związku z tym jest uprawniony do rozliczania się na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci.

W uzasadnieniu podkreślono, iż organ oparł swoje stanowisko de facto na jednym orzeczeniu WSA w Bydgoszczy, pomijając zupełnie liczne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostały przytoczone przez skarżącego.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy wnioskodawca ma prawo rozliczyć się na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, tj. według art. 6 ust. 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poczynając od 2022 roku i za lata następne.

Powyższe zagadnienie prawne było już przedmiotem analizy tutejszego sądu (w składzie nieomal tożsamym ze składem aktualnie orzekającym), a czego emanacją jest uzasadnienie wyroku z 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 570/23.

Przyjąć zatem należy, że wiodący dla interpretacji przepis art. 6 u.p.d.o.f. dotyczący m.in. opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci, ulegał szeregu nowelizacjom. Pierwsza miała miejsce z dniem 1 stycznia 2011 r. oraz druga - z dniem 1 stycznia 2022 r. Istniały zatem różne stany prawne: do 31 grudnia 2010 r., od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz od 1 stycznia 2022 r. Wniosek o interpretację dotyczy roku 2022 r. i lat następnych, zatem istotny jest stan obowiązujący od 1 stycznia 2022 r.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. miał następujące brzmienie: "Od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci: małoletnie, bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art.7, z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie".

Zawierał także w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu: "Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności".

Analizując znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", należy mieć na uwadze nowelizację tego przepisu, która od dnia 1 stycznia 2011 r. nadała nową treść normatywną tej regulacji. W istotny sposób zmianie uległo brzmienie tego przepisu, a uchylając jego ust. 5, ustawodawca zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci". W konsekwencji należy uznać, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców (nie tylko jeden z rodziców), spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 u.p.d.o.f. W warstwie normatywnej, pomimo drobnej korekty od 1 stycznia 2016 r., przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2021 r.

W ramach tzw. "Polskiego ładu" przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. miał zostać poddany modyfikacjom, ostatecznie został jednak w całości uchylony. Tym samym ustawodawca zlikwidował przedmiotową ulgę.

Ustawą z 9 czerwca 2022 r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) w art. 6 po ust. 4b dodano kolejne ust. 4c-4h.

Wedle brzmienia ust. 4c "Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku, do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym".

Zgodnie zaś z ust. 4d: "W przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie".

Nowelizacją wprowadzono także art. 6 ust. 4f, wedle którego "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym, co najmniej jedno dziecko, w tym również, gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku, z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140)".

Dokonując interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4c-4e u.p.d.o.f. nie można pomijać, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 324/23).

Sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dziecko" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jej dochodów jest z tej perspektywy uzasadniony.

Dokonując wykładni art. 6 ust.4c u.p.d.o.f. nie można poprzestać, jak to czyni organ, wyłącznie na regułach wykładni językowej. Konieczne jest skonfrontowanie jej rezultatów z wynikiem interpretacji uzyskanym przy zastosowaniu reguł wykładni funkcjonalnej czy systemowej, tak by w konsekwencji ich stosowania nie doprowadzić do sytuacji nałożenia obowiązków lub przyznania uprawnień pozostających obiektywnie w sprzeczności z istniejącym porządkiem prawnym, czy niewykonalnych. Zastosowanie literalnej wykładni w niniejszej sprawie prowadzi do absurdalnych wniosków. Nie można odwoływać się wyłącznie do słownikowej definicji pojęcia "samotny" zgodnie z którą oznacza ono (1) "żyjący sam, bez rodziny, przyjaciół", (2) "znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam", (3) "spędzany, odbywany w pojedynkę, bez towarzystwa", (4) "znajdujący się na odludziu", ponieważ prowadziłoby to do konkluzji, że samo posiadanie dziecka wyklucza możliwość bycia samotnym.

Należy zauważyć, że przeciwieństwem pojęcia "samotnego wychowywania dziecka" jest pojęcie "wspólnego wychowywania dziecka". W niniejszej sprawie nie można uznać, że rodzice wychowują i opiekują się dzieckiem "wspólnie", ponieważ każde z nich odrębnie, w konkretnie ustalonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dzieckiem i zaspokaja jego potrzeby, stwarzając mu odpowiednie warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Należałoby przyjąć, że proces wychowywania dziecka realizowany jest przez każdego z rodziców "samotnie". Jeżeli przez część czasu w roku dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Każdy z rodziców działa bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez część roku podatkowego koszty utrzymania dziecka. Zatem każdy z rodziców sprawujących opiekę i wychowujących dziecko w tak ustalonym systemie jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy.

Przyjęta przez organ interpretacja art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. prowadzić może natomiast do nasilenia się niekorzystnych zjawisk, których skutki mogą bezpośrednio dotknąć dzieci. Taka wykładnia uzależnia bowiem skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców de facto od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione.

Ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym, jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego ani też nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym przez zastosowanie przy obliczaniu podatku korekty dostosowującej prawo do preferencji do faktycznego czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym (przykładowo współczynnika procentowego). W niniejszej sprawie organ w wydanej interpretacji, co do zasady, nie kwestionował prawa do uzyskania preferencji rodzica wychowującego i utrzymującego dziecko samotnie przez część roku podatkowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. preferencyjne opodatkowanie nie przysługuje samotnym rodzicom, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Należy zauważyć, że taka redakcja przepisu nie modyfikuje rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawą przypadku. Regulacja ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że skarżący nie pobiera żadnego świadczenia wychowawczego.

W tym stanie sprawy, sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a. p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a.