Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 173/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6046 Inne koncesje i zezwolenia
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 5, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Bd 72/19 w sprawie ze skargi E. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2018 r. nr 0401-IOA.615.5.2018.5 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Decyzją z 13 lutego 2017 r. nr 432000-UAGR.8300.13.2016.MS Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu cofnął E. sp. z o.o. w Ł. zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego nr PL43200150309, udzielonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu z 28 grudnia 2012 r. nr 432000-UAGR-9104-9/12/MS.

Następnie decyzją z 14 lipca 2017 r. nr 0401-IOA.4200.1.2017 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy ww. decyzję.

Rozstrzygniecie to stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który postanowieniem z 8 maja 2018 r. sygn. akt II SA/Bd 1079/17 odrzucił skargę na wskazaną powyżej decyzję. Postanowienie uprawomocniło się 21 czerwca 2018 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że odpisu pełnego KRS wynika, że 25 maja 2017 r. E. Sp. z o.o. w Ł. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Skarżąca spółka utraciła osobowość prawną przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. W dniu wniesienia skargi (14 sierpnia 2018 r.) już nie istniała w obrocie prawnym. Z chwilą wykreślenia z KRS utraciła byt prawny. Jako podmiot nieistniejący nie mogła zatem skutecznie dochodzić swoich praw w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Utrata zdolności prawnej poprzez wykreślenie z rejestru skutkuje utratą zdolności sądowej i procesowej. Na dzień wniesienia w niniejszej sprawie skargi E. sp. z o.o. nie posiadała już zdolności sądowej w rozumieniu art. 25 p.p.s.a.

Brak zdolności sądowej nie może być przy tym uzupełniony przez wstąpienie do postępowania innego podmiotu w miejsce tego, który zdolności nie ma i mieć nie może. Następca procesowy posiada bowiem odrębną od swego poprzednika procesowego zdolność sądową. Brak zdolności sądowej skarżącej E. Sp. z o.o. był brakiem nieusuwalnym.

Zdolność sądowa jest bezwzględną przesłanką procesową. Atrybutem zdolności sądowej jest przymiot (istniejącej osoby fizycznej, prawnej czy jednostki organizacyjnej) pozwalający na przeprowadzenie z jej udziałem ważnego postępowania sądowego. Rzeczywisty brak podmiotu, z udziałem którego postępowanie mogłoby się toczyć w chwili wniesienia skargi to pierwotny brak zdolności sądowej. Okoliczność braku istnienia podmiotu określonego w skardze jako strona skarżąca wynika wprost z przedłożonych przez pełnomocnika w uzupełnieniu skargi dokumentów urzędowych.

Bez wpływu na powyższe pozostaje to, że skarżąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została przekształcona w inną spółkę prawa handlowego - E. Spółkę Akcyjną. Zgodnie z art. 552 ksh, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W niniejszej sprawie E. Spółka Akcyjna, powstała z przekształcenia Spółki Skarżącej i została wpisana do KRS w dniu 28 kwietnia 2017 r. W dniu wniesienia skargi nie istniała skarżąca osoba prawna, lecz jej prawa i obowiązki przysługiwały już wyłącznie innej osobie prawnej - spółce przekształconej (art. 553 § 1 ksh). W myśl § 2 art. 553 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa, lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Nie jest zatem co do zasady wykluczone występowanie przez przekształconą spółkę prawa handlowego ze skargą w obronie decyzji dotyczącej cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności koncesjonowanej przez spółkę przekształcaną, jednak z pewnością takiej zmiany podmiotowej po stronie skarżącej nie można domniemywać.

Z treści skargi na decyzję DIAS w Bydgoszczy z 14 lipca 2017 r. wniesionej przez profesjonalnego pełnomocnika wynika wprost i jednoznacznie, że jako stronę skarżącą wskazano E. sp. z o.o. w Ł.. Do skargi tej dołączono również odpis pełnomocnictwa z 6 marca 2014 r. udzielonego do reprezentowania E. Sp. z o.o. w Ł., jak również odpis informacji z rejestru przedsiębiorców dotyczący tej właśnie spółki (nr KRS [...]).

II.

Pismem z 29 czerwca 2018 r. E. S.A. w Ł. powołując się na art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm.), złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 14 lipca 2017 r., w którym zgłosiła zarzut skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Stanowisko uzasadniła tym, że 28 kwietnia 2017 r., a zatem przed wydaniem decyzji przez organ, nastąpiło przekształcenie spółki E. sp. z o.o. w E. S.A. Wobec powyższego, decyzja w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego powinna zostać wydana na E. S.A. w Ł..

III.

Decyzją z 31 sierpnia 2018 r. nr 0401-IOA.615.4.2018, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z 14 lipca 2017 r. nr 0401-IOA.4200.1.2017.

Następnie, w wyniku rozpoznania wniosku po ponowne rozpatrzenie sprawy, decyzją z 21 listopada 2018 r. nr 0401-IOA.615.5.2018.5 Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Wyjaśnił, że stroną postępowania zainicjowanego odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu z 13 lutego 2017 r. nr 432000-UAGR.8300.13.2016.MS była E. sp. z o.o. W toku postępowania odwoławczego dotyczącego cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu celnego, tj. w dniu 28 kwietnia 2017 r. nastąpiło przekształcenie E. sp. z o.o. w E. S.A.

Z zasady wyrażonej w art. 553 § 1-3 ksh, eksponującej sferę podmiotową przekształcenia wynika, że spółka poddana procesowi przekształcenia jest tym samym podmiotem, a na skutek przekształcenia zmienia się tylko forma prawna prowadzonej działalności. Przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków.

Organ odniósł się do regulacji zawartych w dziale 14 Ordynacji podatkowej oraz art. 93a § 1 pkt 1, zgodnie z którym osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W ocenie organu odwoławczego pomyłka organu polegająca na wskazaniu w nazwie spółki nieaktualnej w dniu wydania decyzji formy organizacyjno-prawnej, tj. wskazanie jako adresata decyzji "E. sp. z o.o.", podczas gdy prawidłowo powinno być "E. S.A.", nie stanowi wady istotnej decyzji, która uzasadniałaby stwierdzenie jej nieważności, lecz oczywistą omyłkę o której mowa jest w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku przekształcenia nie uległ zmianie skład osobowy spółki, bowiem udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z chwilą przekształcenia stali się akcjonariuszami spółki akcyjnej, swoją funkcję zachował prezes zarządu, nie zmienił się adres spółki, niezmieniony pozostał przypisany spółce numer NIP i numer REGON, a spółka akcyjna stała się podmiotem wszelkich praw i obowiązków przysługujących spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w tym stała się stroną postępowania przed DIAS w Bydgoszczy.

Stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej może nastąpić tylko w przypadku rażącego naruszenia przepisów w kwestii właściwego określenia strony postępowania. Uchybienie w postaci mylnego określenia w decyzji formy prawnej strony, może zostać konwalidowane w drodze sprostowania decyzji, natomiast nie stanowi podstawy do stwierdzenia jej nieważności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. organ wskazał, że postanowieniem z 8 maja 2018 r. WSA w Bydgoszczy odrzucił skargę E. Sp. z o.o. z uwagi na brak zdolności sądowej strony. Sąd uznał, że skarżąca spółka utraciła osobowość prawną przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. W dniu wniesienia skargi spółka już nie istniała w obrocie prawnym, bowiem z chwilą wykreślenia z KRS utraciła byt prawny. Jako podmiot nieistniejący nie mogła zatem skutecznie dochodzić swoich praw w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

IV.

Po rozpatrzeniu skargi na ww. decyzję DIAS, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Bd 72/19 orzekł o oddaleniu skargi.

Jak wskazał, bezsporne jest, że w toku postępowania administracyjnego prowadzonego wobec E. Sp. z o.o. w Ł. o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w dniu 28 kwietnia 2017 r. dokonano przekształcenia E. ze spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Przekształcenie przedsiębiorcy w inną formę prawną nastąpiło przed wydaniem decyzji organu odwoławczego z 14 lipca 2017 r. W dacie wydania decyzji DIAS Spółka z o.o. była już zatem wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, a mimo to organ skierował do niej decyzję o utrzymaniu w mocy cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Z uwagi na istotę sporu i główny zarzut skargi dotyczący skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, WSA przypomniał, że art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W judykaturze jak i w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest więc traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej przez tenże podmiot. W związku z tym na gruncie prawa prywatnego sformułowano pogląd, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot.

WSA powołał uchwałę Sądu Najwyższego z 29 listopada 2017 r. sygn. akt III CZP 68/17 (OSNC 2018/6/60) zgodnie z którą "normatywna konstrukcja przekształcenia spółek handlowych (tzw. przekształcenie sensu stricto) opiera się na realizacji zasady kontynuacji (ciągłości). Z zasady tej, wyrażonej w art. 553 § 1-3 ksh, eksponującej sferę podmiotową przekształcenia wynika, że spółka poddana procesowi przekształcenia jest tym samym podmiotem, a na skutek przekształcenia zmienia się tylko forma prawna prowadzonej działalności. Przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. W konsekwencji w przypadku przekształcenia nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków. W wypowiedziach przedstawicieli doktryny podkreśla się, że zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który w wyniku przekształcenia zmienia jedynie formę prawną ("szatę prawną") na inny ustawowy typ spółki. Tym założeniom konstrukcyjnym nie przeczy przyjęte w ustawie rozróżnienie terminologiczne pomiędzy "spółką przekształcaną" a "spółką przekształconą", służy bowiem ono jedynie zasygnalizowaniu zmiany formy prawnej spółki przed i po przekształceniu, nie zaś akcentowaniu odrębności podmiotowo-organizacyjnej pomiędzy spółkami uczestniczącymi w procesie transformacyjnym. Tożsamość podmiotowa spółek oznacza, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym przysługujące spółce przekształcanej, lecz z dniem przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 ksh). Innymi słowy, mimo przeprowadzonego przekształcenia nadal w odniesieniu do tych praw i obowiązków chodzi o tę samą spółkę. Wyrażona w art. 553 § 1 ksh zasada kontynuacji obejmuje zarówno prawa i obowiązki prywatnoprawne (art. 553 § 1 ksh), jak i publicznoprawne (art. 553 § 2 ksh)."

Pomiędzy spółką przekształcaną a spółką przekształconą nie zachodzi zatem następstwo prawne, a tożsamość podmiotowa.

W związku z tym momentem przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę akcyjną był dzień 28 kwietnia 2017 r., w którym dokonano wpisu spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego. Organ odwoławczy decyzję z 14 lipca 2017 r. powinien był więc prawidłowo skierować do spółki akcyjnej, a więc podmiotu po przekształceniu, będącego nowa forma prawną. Błąd organu popełniony w powyższym zakresie nie wypełnia jednak przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. ponieważ spółka po przekształceniu zachowała tożsamość podmiotową ze spółka przed przekształceniem.

Skoro bowiem w wyniku przekształcenia formy prawnej spółki mamy do czynienia z kontynuacją, to WSA nie zgodził się ze stroną skarżącą, że wskazanie jako adresata w decyzji organu odwoławczego poprzedniej formy prawnej skarżącej spółki skutkować powinno nieważnością decyzji.

WSA nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., ponieważ postanowienie WSA w Bydgoszczy z 8 maja 2018 r. sygn. akt II SA/Bd 1079/17 odrzucało skargę E. Sp. z o.o. w Ł., na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a. z uwagi na brak zdolności sądowej strony. E. Sp. z o.o. utraciła bowiem osobowość prawna przed wniesieniem skargi do Sądu .

W chwili wniesienia skargi do sądu E. Sp. z o.o. utraciła byt prawny i nie istniała w obrocie prawnym. Postanowienie to nie dokonywało wiążącej dla organów wykładni przepisów prawa, jak sugeruje to skarżąca spółka.

V.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła E. S.A. w Ł. kwestionując go w całości i zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1. art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu przejawiającym się nieuwzględnieniem w sprawie poglądów wyrażonych w postanowieniu WSA w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II SA/Bd 1079/17,

2. art. 2 Konstytucji i wynikającej z niego zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz zasady pewności prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, poprzez wydanie wyroku z naruszeniem wynikającej z tego przepisu zasady zaufania i zasady uzasadnionych oczekiwań,

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skargi, mimo, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszała wynikającą z tych przepisów zasadę zaufania i uzasadnionych oczekiwań,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, mimo, że decyzja tego organu naruszyła wskazany przepis Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach.

W ocenie strony w postanowieniu odrzucającym skargę WSA wskazał, że wskutek przekształcenia spółki E. Sp. z o.o. w spółkę akcyjną, ten pierwszy podmiot przestał istnieć w obrocie prawnym, wskutek czego utracił zdolność prawną. Natomiast jej prawa nabyła spółka E. S.A., a więc podmiot przekształcony. Spółka przekształcona, a więc E. S.A. mogła więc bronić swoich praw związanych z pozbawieniem prawa prowadzenia składu podatkowego, bowiem to prawo przeszło na nią.

Tymczasem WSA w zaskarżonym wyroku z 25 czerwca 2019 r. wyraził pogląd, że wskutek przekształcenia spółki z o.o. w akcyjną, ten pierwszy podmiot nie traci bytu prawnego, lecz jest po przekształceniu tym samym podmiotem prawa. Nie traci on zatem zdolności prawnej. Jest to ten sam podmiot prawa, który istniał przed przekształceniem.

WSA wyraził zatem skrajnie odmienne stanowisko, niż wyrażone przez ten sąd w postanowieniu z 8 maja 2018 r. sygn. akt II SA/Bd 1079/17, w ten sposób negując pogląd wyrażony względem art. 552 i 553 ksh, a w konsekwencji zanegował pogląd, że E. sp. z o.o. utraciła swój byt prawny wskutek jej wykreślenia z KRS w następstwie przekształcenia w spółkę akcyjną. Narusza to zdaniem skarżącej art. 153 p.p.s.a.

Spółka wskazała, że działając w zaufaniu do treści postanowienia WSA z 8 maja 2018 r. sygn. akt II SA/Bd 1079/17, w którym Sąd ten uznał, że z chwilą przekształcenia spółki E. Sp. z o.o. w spółkę akcyjną ten pierwszy podmiot utracił byt prawny, zaś jego prawa nabyła spółka akcyjna, skarżąca uznała, że to ustalenie jest zgodne z prawem i dalsze jej działania były podejmowane przy jego uwzględnieniu. Działając w zaufaniu do wskazanego ustalenia prawnego WSA, skarżąca doszła do wniosku, że skoro do przekształcenia doszło jeszcze przed doręczeniem decyzji DIAS o pozbawieniu ją prawa do prowadzenia składu podatkowego, to decyzja ta powinna być wydana wobec spółki E. S.A., nie zaś wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Powinna też zostać doręczona tej pierwszej spółce, by otworzył się termin do zaskarżenia decyzji DIAS. Stąd też działając w zaufaniu do treści postanowienia wniosła ona o stwierdzenie nieważności decyzji organu ze względu na to, że została skierowana do podmiotu, który - jak stwierdził WSA - nie istniała już w obrocie prawnym.

WSA w zaskarżonym wyroku uznał jednak, że E. sp. z o.o. wskutek jej przekształcenia nie utraciła bytu prawnego, a w związku z tym skierowanie do niej decyzji przez DIAS było prawidłowe.

Zaskarżony wyrok miałby zamknąć ostatecznie skarżącej prawo do kontroli przed sądem administracyjnym drugiej instancji konstytucyjne prawo do weryfikacji decyzji. Do takiego stanu doprowadziło skarżącą to, iż sąd administracyjny w dwóch postępowaniach przyjął odmienne poglądy prawne. Tymczasem skarżąca działała w zaufaniu do treści postanowienia WSA z 8 maja 2018 r. i podjęła działania prawne, które były konsekwencją wyrażonego w nim poglądu prawnego. Oznacza to, że skarżąca została najpierw poinformowana o treści prawa przez jeden skład sądzący WSA, zaś inny skład tego sądu wykorzystał to działanie do pozbawienia jej prawa do sądu.

Skoro WSA w postanowieniu wyraził pogląd, że wskutek przekształcenia E. spółka z o.o. w spółkę akcyjną, ten pierwszy podmiot utracił byt prawny, to skarżąca miała prawo sądzić, że pogląd ten jest prawidłowy. W konsekwencji mogła oczekiwać, że również inne składy WSA będą stały na takim samym stanowisku.

WSA w zaskarżonym wyroku zmienił pogląd dotyczący skutków prawnych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, wyprowadzając stąd negatywne skutki dla skarżącej. Doszło więc do naruszenia zasady zaufania i wynikającej z niej zasady uzasadnionych oczekiwań.

Zdaniem strony zasada uzasadnionych oczekiwań znajduje również swoją podstawę prawną w art. 121 § 1 O.p. (wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17).

W związku z tym, że w postanowieniu WSA stwierdził, że wskutek przekształcenia E. sp. z o.o. w spółkę akcyjną, u skarżącej powstało uzasadnione oczekiwanie, że również DIAS będzie respektował ten pogląd w trakcie rozpoznawania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji skierowanej do E. Sp. z o.o. już po jej przekształceniu.

Zdaniem strony wyrok WSA i decyzje DIAS naruszyły również art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż go nie zastosowały.

Wskutek przekształcenia spółki na ten ostatni podmiot przeszły wszystkie prawa spółki przekształcanej. Przekształcenie to zostało dokonane w dniu 28 kwietnia 2017 r. i właśnie w tym dniu doszło do przejścia na spółkę akcyjną praw i obowiązków spółki przekształcanej. W tym właśnie dniu spółka E. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru i wskutek tego utraciła byt prawny. Wobec tego wydanie decyzji wobec spółki z o.o. nie było dopuszczalne.

28 kwietnia 2017 r. powstał natomiast inny podmiot, którym była spółka E. S.A. Był to jednak inny podmiot, niż wykreślona z rejestru spółka z o.o.

Zarówno WSA jak i organ stanęły na stanowisku, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż została ona wydana wobec właściwego podmiotu, którym była spółka E. Sp. z o.o., która po przekształceniu w spółkę akcyjną była tym samym podmiotem.

Decyzja DIAS, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, została jednak wydana 14 lipca 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że została wydana wobec spółki E. sp. z o.o. Tymczasem, w dacie wydania tej decyzji spółka E. sp. z o.o. już nie istniała, bowiem 28 kwietnia 2017 r. została wykreślona z KRS. W dacie wydania tej decyzji istniała natomiast spółka E. S.A., która byłą jedynym prawnym następcą spółki z o.o.

VI.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VII.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, jednakże bierze z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują jednak przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzonego przez WSA, które ustawodawca enumeratywnie wylicza w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Przechodząc zatem do meritum sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozpatrywana skarga kasacyjna w istocie kwestionuje dwie zasadnicze okoliczności, które względem siebie są komplementarne. Pierwsza, dotyczy kwestii związania prawomocnym postanowieniem o odrzuceniu skargi. Druga, dotyczy następstw zastosowania się przez spółkę do tego postanowienia i uzasadnionych oczekiwań respektowania tego orzeczenia przez organy i WSA, w konsekwencji zaś skierowania decyzji objętej żądaniem unieważnienia do osoby niebędącej stroną. Uzasadnia to tym samym łączne rozpoznanie sformułowanych zarzutów, gdyż nawzajem się one przenikają i uzupełniają, z tym jednak zastrzeżeniem, że na plan pierwszy należy wysunąć podkreślaną w skardze kasacyjnej kwestię naruszenia przez WSA i organ art. 153 p.p.s.a., jako swoiście pierwotnego źródła wskazywanych przez stronę uchybień.

Oceniając zarzuty związane bezpośrednio jak i pośrednio z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. należy wskazać, że zgodnie z jego brzmieniem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest jednak w okolicznościach niniejszej sprawy nieuzasadniony z tej przyczyny, że przepis ten jakkolwiek odnosi się do wszystkich kolejnych spraw (administracyjnych i sądowoadministracyjnych), to jednak pozostających w granicach danego rodzaju postępowania. W tym konkretnym przypadku strona zwraca uwagę na postanowienie WSA, które jednakże odrzucało skargę spółki (działającą jako Sp. z o.o. a nie S.A.) na decyzję cofającą zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Tymczasem norma wyrażona w art. 153 p.p.s.a. ma wprost zastosowanie wyłącznie w sprawie, w której wydano wcześniejsze orzeczenie sądu administracyjnego np. jeżeli sprawa ponownie trafia do sądu administracyjnego ze skargą na kolejną wydaną decyzję, dotyczącą tej samej sprawy administracyjnej.

Strona stawiając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jak i art. 2 Konstytucji RP, powołuje się na wpływ wcześniejszego postanowienia WSA na zupełnie inne postępowanie, które jakkolwiek pozostaje w związku z tym wcześniejszym, to jednak prowadzone jest w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej, a nie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Tego rodzaju związek i jego ewentualne naruszenie winien zostać zatem kwestionowany w ramach ewentualnego zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a., a nie sformułowanego w ocenianej skardze kasacyjnej niezasadnego zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Przypomnieć bowiem w tym miejscu należy, że zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają, zgodnie z zasadą dyspozycyjności żądania strony, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

W orzecznictwie szeroko przy tym zwraca się uwagę na konsekwencje wynikające z prawidłowego powołania i uzasadnienia podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 28 lipca 2022 r. sygn. akt I OSK 1925/21; 6 listopada 2020 sygn. akt II GSK 742/20; 13 października 2017 r. sygn. akt II FSK 1445/15; z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2735/15 z 11 października 2022 r. sygn. akt II GSK 581/19; 4 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 187/20; 8 maja 2018 r. sygn. akt II GSK 289/18; 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1333/09).

Ocena zarzutów nie może więc pomijać tego, że z zasady dyspozycyjności wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, albowiem te wyznaczają właśnie zarzuty skargi kasacyjnej, a nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, uzupełnianie, konkretyzowanie, uściślanie lub interpretowanie niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, czy też nadawanie im innego znaczenia niż wynika to z ich treści i argumentacji, czy też stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych i domniemywanie tym samym intencji wnoszącego skargę kasacyjną (zob. wyroki NSA z 14 października 2022 r. sygn. akt III OSK 5181/21; 6 maja 2021 r. sygn. akt I GSK 1542/20; 29 października 2020 r. sygn. akt I GSK 285/18; 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 611/20; 4 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2031/18; 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13).

W kontekście powyższego zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. i związany z nim również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP są nieuzasadnione.

Przechodząc na grunt zarzutów kwestionujących wadę kwalifikowaną decyzji DIAS z 14 lipca 2017 r przypomnienia wymaga, że w myśl art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Z art. 93a § 1 pkt 1 ustawy wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak wynika z aktualnego brzmienia art. 551 § 1 ksh (nieróżniącego się zasadniczo od brzmienia z daty orzekania WSA i organów), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z art. 553 § 1 tej ustawy wynika natomiast, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Nie mają jednakże podstawy w przepisach prawa twierdzenia, że mamy tu do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami oraz sytuacją, gdy jeden z nich przejmuje chociażby częściowo drugi np. wskutek nabycia niektórych aktywów majątkowych, co rzeczywiście wskazywałoby, że doszło do zmiany podmiotów i poprzedni z nich nie występuje już w sprawie. Zaznaczyć należy, że z przepisów ksh wynika, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności (wskazanej już wyżej "szaty prawnej"), oczywiście pociągającą za sobą zmiany w nazwie i oznaczeniach spółek, w tym tych nadawanych w krajowym rejestrze sądowym. Nie można jednak mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie prawnym wskutek przekształcenia spółki i przejęcia całości praw i obowiązków wraz z wykreśleniem spółki przekształcanej przez spółkę, w którą ją przekształcono. To zaś, że WSA odrzucając skargę wskazuje, że nominalnie pochodzi ona od podmiotu, który wykreślono już z rejestru, przy jednoczesnym wyraźnym wskazaniu, że Sąd ten nie może domniemywać kwestii następstwa prawnego, nie uzasadnia twierdzenia, że zasada wynikająca z powołanych przez stronę przepisów prawa (uzasadnionych interesów i oczekiwań) doznała w wyniku wypowiedzi WSA w postanowieniu jakiejkolwiek modyfikacji, czy też że orzeczenie to wywarło wpływ na jaki wskazuje obecnie strona, rozciągający się na kolejne postępowania.

Strona skarżąca w istocie wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podważa dotychczasowe, niekwestionowane orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym określenie w decyzji poprzedniej formy prawnej przekształconej spółki (to natomiast miało miejsce w sprawie niniejszej) nie skutkuje nieważnością tej decyzji.

Na marginesie niniejszej sprawy należy wskazać, że poza zakresem orzekania pozostaje zarówno kwestia poddania postanowienia WSA o odrzuceniu skargi ocenie instancyjnej (czego nie uczyniono), jak również kwestia podjęcia przez uprawniony do tego podmiot, działający "we właściwej szacie prawnej" ewentualnych działań w kierunku zaskarżenia decyzji DIAS z 14 lipca 2017 r., w tym także złożenia skargi z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej wniesienia lub też żądanie doręczenia decyzji "właściwemu podmiotowi".

W niniejszej sprawie Sąd nie widzi zatem podstaw by uznać, że doszło do skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Wszystkie zarzuty są tym samym niezasadne.

W konsekwencji skargę kasacyjną należało oddalić, o czym orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania od skarżącej spółki na rzecz organu w kwocie 360 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. "b" w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).