Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1481/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 174
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 47 ust. 4 i 7b, art. 48b
journal: Dz.U. 2022 poz 1009
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 3994/21 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2021 r. nr 1401-IEE3.711.1.63.2021.8.JO w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 3994/21 oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2021 r. nr 1401-IEE3.711.1.63.2021.8.JO w przedmiocie uznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym za niezasadne.

Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 153 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z dnia 07.01.2021r wydanego w sprawie sygn. akt I GSK 1500/20 , a w szczególności dotyczącego zachowania przez organ administracyjny procedury określonej w przepisie art. 48 b ust.4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz w § 28 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.09.2017r w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczenia składek , do których poboru jest zobowiązany ZUS , której zachowanie warunkuje możliwość zaliczenia wpłat na zaległości,

b) art. 151 p.p.s.a poprzez niedostrzeżenie wad prawnych postępowania administracyjnego polegających na wadliwej ocenie ustalonego stanu faktycznego , a mianowicie dowodu z dokumenty w postaci pisma ZUS z dnia [...].10.2018r, a także kolejnego z dnia [...].10.2018r, które nie spełniały wymagań procedury administracyjnej dotyczącej informacji przekazanej ubezpieczonemu o której mowa w treści § 28 ust.l w związku z ust. 3 cyt. Rozporządzenia Rady Ministrów pomimo . ZUS nie poinformował ani ubezpieczonych ani też płatnika składek o 9 sporządzonych z urzędu dokumentach ubezpieczeniowych i danych wprowadzonych na podstawie tych skorygowanych dokumentów na kontach ubezpieczonych i koncie płatnika, co skutkowało tym , że ani skarżący ani też ubezpieczeni nie mieli żadnej wiedzy odnośnie zmian wprowadzonych na tychże kontach z urzędu przez organ administracyjny , a co w konsekwencji pozbawiało skarżącego obrony jego praw i skorzystania z procedury o której mowa ust. 4 § 28 tj przekazania dokumentów korygujących te dane. Należy podkreślić, iż sporządzone z urzędu przez ZUS dokumenty ubezpieczeniowe nie były przesłane skarżącemu jako płatnikowi ani też ubezpieczonym .

b) art. 151 p.p.s.a poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego poprzez przyjęcie , że dokumenty sporządzone przez ZUS mogły być podstawą rozliczeń a w szczególności zaliczenia wpłaty pieniężnej dokonanej w dniu [...] grudnia 2018r na poczet składek ZUS za miesiąc listopada 2018r poprzez zaliczenie na najstarsze zaległości na koncie płatnika , które powstały po sporządzeniu przez ZUS korekt dokumentów ,

c) art. 151 p.p.s.a poprzez przyjęcie , że skarżącemu jako płatnikowi przysługiwało prawo złożenia do organu rentowego wniosku o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w trybie przepisu § 28 ust.4 cyt. Rozporządzenia podczas gdy takie prawo przysługuje w świetle brzmienia cytowanego przepisu wyłącznie ubezpieczonemu , a nie płatnikowi,

d) art. 141 § 4 p.p.s.a w zakresie braków uzasadnienia polegające na przedstawieniu stanowiska nie mającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym przejawiający się w przyjęciu , że w niniejszej sprawie zostały sporządzone przez ZUS z urzędu korekty imiennych raportów miesięcznych i deklaracji miesięcznych zgodnie z protokołem kontroli z dnia [...] maja 2015r oraz prawomocnymi decyzjami pomimo , że brak jest tych dokumentów w aktach sprawy , a zatem brak jest możliwości zapoznania się z ich treścią i wyrażenia stanowiska przez skarżącego oraz przez ubezpieczonych czy się z nimi zgadza czy też nie ,

e) art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a poprzez bezzasadne oddalenie skargi pomimo , że skarżący w sposób bezsporny udowodnił w oparciu o dokument polecenie przelewu na kwotę [...] zł z dnia [...].12.2018r, że całe zobowiązanie z tytułu ubezpieczenia społecznego , ubezpieczenia zdrowotnego i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiąc listopad 2018r spełnił w całości i w terminie .

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego wskutek ich błędnej wykładni lub nieprawidłowego zastosowania:

a/ art. 33 §1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskutek nieuwzględnienia wniesionych zarzutów w zakresie nieistnienia zobowiązania w stosunku do którego została wszczęta egzekucja ponieważ należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres podany w tytułach wykonawczych zostały w całości zapłacone zgodnie ze złożonymi deklaracjami rozliczeniowymi za miesiące listopada 2018r ,

b) art. 46 ust.l w związku z art. 47 ust.1 u.s.u.s przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu zobowiązanie z tytułu ubezpieczenia społecznego, ubezpieczenia zdrowotnego oraz z tytułu Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiąc listopad 2018r w kwocie [...] zł nie zostało uregulowane , pomimo , że płatnik przedstawił dowód w postaci polecenia przelewu z dnia [...].12.2018r na w/wym kwotę, w którym w tytule podana , że dotyczy to listopada 2018r

c) art. 48 b ust.4 w związku z §28 ust.1,3,4 cyt. Rozporządzenia Rady Ministrów poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pismo ZUS z dnia [...].10.2018 r stanowi powiadomienie płatnika o sporządzonych z urzędu dokumentach ubezpieczeniowych oraz danych wprowadzonych na koncie ubezpieczonych i płatnika składek , podczas gdy ubezpieczeni w ogóle nie zostali zawiadomieniu przez ZUS o sporządzeniu z urzędu korekt dokumentów rozliczeniowych , a płatnik skarżący otrzymał jedynie w piśmie z dnia [...].10.2018 r lakoniczna informacje, że sporządzone zostały korekty dokumentów rozliczeniowych za wymienione w tym piśmie miesiące. d/ art. 83 ust.1 pkt 3 u.s.u.s i ust.2 u.s.u.s w związku z art. 123 u.s.u.s i art. 16 §1 zd.1 i art. 180 § 1 kpa , wskutek wadliwej wykładni tychże przepisów , a w szczególności uznanie , że sporządzone przez ZUS z urzędu korekty imiennych raportów miesięcznych i deklaracji miesięcznych, których ani płatnik, ani też ubezpieczeni nie otrzymali, ani też nie zostali o ich treści powiadomieni mogą zastąpić decyzje wymiarowe dotyczące wysokości składki o której mowa w art. 83 ust.1 pkt 3 i ust. 2 u.s.u.s i mogą być podstawą zaliczenia wpłat na zaległości.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że NSA w wyroku z dnia 07.01.2021r wydanym w sprawie sygn. akt I GSK 1500/20 w niniejszej sprawie , powołując się na przepis art. 48 b ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz na § 28 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.09.2017r w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczenia składek , do których poboru jest zobowiązana ZUS wskazał, że do tego aby dokumenty sporządzone z urzędu przez ZUS zastąpiły dokumenty które złożył płatnik i mogły stanowić podstawę zaliczenia wpłat na zaległości, nie wystarczy samo sporządzenie dokumentów rozliczeniowych . ponieważ musza być dokonane kolejne czynności rozpoczynające się od odpowiedniego powiadomienia płatnika i ubezpieczonego. Zgodnie z przepisem art. 48 b ust.4 u.s.u.s zakład może z urzędu wprowadzać i korygować dane bezpośrednio na kontach ubezpieczonych lub kontach płatników składek, informując o tym ubezpieczonych i płatników składek. Zgodnie z § 28 ust.1 Rozporządzenia Zakład informuje ubezpieczonego i płatnika składek o sporządzonych lub skorygowanych z urzędu dokumentach ubezpieczeniowych oraz o danych wprowadzonych lub skorygowanych bezpośrednio na koncie ubezpieczonego lub koncie płatnika składek. Wykładania w/wym zapisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zakłada ma obowiązek poinformowania o sporządzonych z urzędu dokumentach ubezpieczeniowych, a także danych wprowadzonych na koncie ubezpieczonego i koncie płatnika zarówno płatnika jak i również ubezpieczonych. Przez dane zgodnie z wykładnią językową należy rozumieć wskazanie wprowadzonej nowej podstawy wymiaru składki, a także wysokość składki na ubezpieczenie , a także poszczególne okresy , których te dane dotyczą . W § 28 ust. 3 i 4 określona została procedura jaką należy zastosować w przypadku jeżeli z tymi danymi w dokumentach ubezpieczeniowych nie zgadza się płatnik i ubezpieczony. Z przepisu § 28 ust. 3 wynika, że jeżeli płatnik nie zgadza się z danymi zawartymi w dokumentach ubezpieczeniowych sporządzonych z urzędu przez ZUS to wówczas w terminie 14 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w ust. 1 powinien przekazać do zakładu dokumenty ubezpieczeniowe korygujące te dane. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA ( str 18 ) wynika, że ZUS z urzędu sporządził korekty imiennych raportów miesięcznych i deklaracji miesięcznych. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze treść § 28 ust. 1 w związku z ust. 3 , ZUS powinien w ramach informacji skierowanej do płatnika składek i ubezpieczonego przesłać te sporządzone przez siebie z urzędu imienne raporty ubezpieczeniowe oraz deklaracje miesięczne . Tylko po otrzymaniu takich dokumentów sporządzonych z urzędu , które są dokumentami ubezpieczeniowymi, płatnik składek po zapoznaniu się z ich treścią i analizie zamieszczonych tam danych mógłby wyrazić swojej stanowisko , czy się zgadza z tymi danymi zawartymi w dokumentach ubezpieczeniowych sporządzonych przez ZUS z urzędu i wdrożyć tryb o którym mowa w ust.3 § 28 cyt. Rozporządzenia. O tym , że tak powinna wyglądać procedura odpowiedniego poinformowania płatnika składek - skarżącego oraz ubezpieczonych świadczy końcowa treść postanowienia § 28 ust.3 , w którym jest mowa , że w sytuacji gdy płatnik składek nie zgadza się z danymi zawartymi w dokumentach ubezpieczonych sporządzonych z urzędu to wówczas w terminie 14 dni od dnia otrzymania informacji, powinien przekazać do zakładu dokumenty ubezpieczeniowe korygujące te dane. Zwrot,, te dane " oznacza dane wynikające z dokumentów ubezpieczeniowych sporządzonych z urzędu przez Zakład Płatnik składek nie może zastosować procedury o której mowa w ust.3 § 28 Rozporządzenia w sytuacji kiedy nie otrzymał dokumentacji ubezpieczeniowej sporządzonej z urzędu przez ZUS, w której znajdują się dane z urzędu wprowadzone przez ten organ. W stanie faktycznym niniejszej sprawy okolicznością poza sporem jest to , że Zakład nie przekazał w ramach informacji, o której mowa w ust.1 dokumentacji ubezpieczeniowej sporządzonej z urzędu i zawierającej dane wprowadzone przez organ z urzędu , jak i również nie przekazał żadnej informacji o tych wprowadzonych z urzędu danych. Organ rentowy , co wynika z akt sprawy przekazał płatnikowi składek jedynie informację z dnia [...].10.2016 , w której poinformował o sporządzeniu z urzędu korekt dokumentów rozliczeniowych za wskazane okresy. A następnie , na wniosek skarżącego z dnia [...].09,2018r organ przesłał pismo z dnia [...].10.2018 w którym poinformował o stanie zaległości na koncie płatnika. Te dokumenty z pewnością nie spełniają wymagań określonych przepisami art. 48 b ust.4 u.s.u.s oraz § 28 cyt. Rozporządzenia, ponieważ brak jest w nich informacji o danych z urzędu wprowadzonych na kontach ubezpieczonych i koncie płatnika za poszczególne miesiące . Podanie ogólnego stanu zaległości na koncie płatnika w żaden sposób nie można zostać zweryfikowana przez płatnika składek Jeżeli nie posiada ona sporządzonej z urzędu przez Zakład dokumentacji ubezpieczeniowej w postaci korekt imiennych raportów miesięcznych i korekt deklaracji miesięcznych sporządzonych z urzędu . Także procedura poinformowana ubezpieczonego o sporządzeniu dokumentacji ubezpieczeniowej z urzędu przez Zakłada , a następnie wdrożenie postępowania wyjaśniającego , o którym mowa w ust. 4 § 28 cyt. Rozporządzenia , w sytuacji gdy ubezpieczony nie zgadza się z danymi zawartymi w sporządzonych dokumentach ubezpieczeniowych , wskazuje , że w przekazanej ubezpieczonemu informacji powinny być dokładne dane , które są w dokumentacji ubezpieczeniowej tj wysokość podstawy wymiaru składki a także wysokość składki wprowadzona z urzędu na konto płatnika czy ubezpieczonego za poszczególne miesiące. Tylko tak sporządzona informacja , która zawiera dane wprowadzone z urzędu może być podstawą sprawdzenia i weryfikacji przez ubezpieczonego i w przypadku braku zgody podstawą złożenia wniosku o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Informacje które znajdują się w aktach sprawy i na których WSA w Warszawie oparł swoje rozstrzygnięcie nie można uznać za spełniające kryteria określone w przepisie § 28 Rozporządzenia , ponieważ płatnik składek w żaden sposób nie mógł się do nich merytorycznie odnieść w zakresie danych wprowadzonych z urzędu w dokumentacji ubezpieczeniowej w postaci korekty imiennych raportów miesięcznych czy korekty deklaracji miesięcznych , skoro te dane nie zostały zaprezentowane w przedmiotowej informacji. NSA w wyroku w sprawie I GSK 1500/20 zaprezentował ocenę prawna przepisu art. 48 b wskazując , że dokumenty sporządzone przez ZUS mogą być podstawą rozliczeń tylko jeżeli płatnik i ubezpieczony zostali o tym poinformowani i nie złożyli w odpowiednim czasie własnych dokumentów korygujących. W niniejszej sprawie ubezpieczeni wbrew treści art. 48 b ust.4 u.s.u.s nie zostali w ogóle przez ZUS poinformowania , natomiast informacja skierowana do płatnika składek -skarżącego jest wadliwa i narusza obowiązujące przepisy § 28 ponieważ nie zawiera informacji o danych , które zostały wprowadzone z urzędu przez ZUS . Wobec powyższego skarżący nie mógł- został pozbawiony możliwości wdrożenia postępowania o którym mowa w § 28 ust. 3 Rozporządzenia tj złożenia własnych dokumentów korygujących te dane, które zostały zawarte w dokumentach korygujących sporządzonych z urzędu przez ZUS. Z uwagi na to , że w działania ZUS w sposób rażący naruszyły obowiązujące przepisy prawne , wpłata dokonana przez skarżącego w dniu [...].12.20018r w kwocie [...] nie mogła zostać zaliczona na wcześniejsze zaległości .Wskazano, że NSA w cytowanym powyżej wyroku podkreślił też, niezachowanie procedury wynikającej z przepisów powoduje brak podstaw do zaliczenia wpłaty za listopad 2018r na wcześniejsze zaległości. Składka za wskazany miesiące listopada 2018r została zapłacone na podstawie złożonej deklaracji rozliczeniowej , w wysokości wynikającej z tejże deklaracji oraz w terminie wynikającym z art. 46 ust.1 u.s.u.s. Zatem podniesiony w ramach wszczętego postępowania egzekucyjnego w administracji zarzut oparty na przepisie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a nieistnienia obowiązku jest w pełni uzasadniony. Wydane w niniejszej sprawie w dniu 28.09.2015r decyzji administracyjne na podstawie ustaleń faktycznych zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej u skarżącego dotyczą wyłącznie podstawa wymiaru świadczenia, a nie wysokości składki. faktycznych zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej u skarżącego dotyczą wyłącznie podstawa wymiaru świadczenia , a nie wysokości składki. W ocenie skarżącej Spółki , w ustalonym stanie faktycznym bezwzględnie koniecznym , było wydanie przez ZUS na podstawie przepisu art. 83 ust.1 pkt 3 u.s.u.s decyzji wymiarowych , Decyzje wymiarowe powinny określić wysokość składek na ubezpieczenie do zapłaty przez Spółkę od tej nowej podstawy wymiaru . Decyzje wymiarowe określiłaby faktyczną wysokość składek na ubezpieczenie do zapłaty, która pomniejszona byłaby o składkę już zapłaconą wcześniej przez płatnika na podstawie ustalonej przez niego przed kontrola podstawy wymiaru składki. Zgodnie z przepisem art. 83 ust.1 pkt 3 u.s.u.s , ZUS wydaje decyzje w indywidualnych sprawach , których przedmiotem jest wymiar składki oraz jej pobór. ZUS takiej decyzji nigdy nie wydał. Z tej też przyczyny płatnik na podstawie pisma z dnia [...].01.2019r zwrócił się do ZUS o wydanie decyzji wymiarowej . W związku z tym , że ZUS nie wykonał swojego obowiązku , skarżący złożył pozew do Sądu Okręgowego w Ostrołęce III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych o zobowiązanie ZUS do wydania przedmiotowej decyzji. Sprawa ta toczyła przed w/wym Sądem pod sygn. akt III U 169/20 . Sąd Okręgowy w prawomocnym wyroku zobowiązał ZUS do wydania decyzji wymiarowej , której domagała się Spółka. Dowód: W ocenie skarżącego, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy , wyłącznie decyzja wymiarowa , która określiłaby wysokość składki do zapłaty wydana na podstawie decyzji ustalających podstawę wymiaru składki mogłaby stanowić podstawę do zaksięgowania danych w zakresie wysokości składki na koncie płatnika . Tymczasem ZUS w sposób tylko sobie wiadomy, nie informując o tym ani płatnika ani też ubezpieczonych sporządził jakieś korekty dokumentacji ubezpieczeniowej i wprowadził to na kontach ubezpieczonych oraz koncie płatnika . Płatnik nie wie jakie dane wprowadził na konto ani też w jakiej wysokości zostały obliczone składki, które powinien zapłacić skarżący. Nie można zgodzić się poglądem WSA , że sporządzone przez ZUS , zgodnie z art. 48b u.s.u.s z urzędu korekty imiennych raportów miesięcznych i deklaracji miesięcznych zgodnych z protokołem z kontroli z dnia [...].05.2016 oraz prawomocnymi decyzjami za okresy objęte kontrolą, które ani skarżącemu ani też ubezpieczonym nie zostały doręczone , ani też płatnik nie został o ich treści poinformowany spowodowały zmianę stanu rozliczeń na koncie płatnika składek i powstanie zadłużenia rozliczonego z wpłaty dokonanej w dniu [...] grudnia 2018r. Problem , który w niniejszej sprawie powinien zostać rozstrzygnięty , w oparcie o ustalony stan faktyczny , w tym przypadku sprowadza się do tego , czy prawidłowa wysokość składki na ubezpieczenie społeczne , której podstawą są wcześniej wydana decyzja ustalająca podstawę wymiaru tejże składki. powinna w świetle obowiązujących przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wynikać z decyzji wydanej przez Zakład w trybie przepisu art. 83 ust.1 pkt 3 ti. decyzji wymiarowej . Wydanie takiej decyzji, która określa wysokość składki do zapłaty przez płatnika, gwarantuje płatnikowi pewność obrotu, a przede wszystkim możliwość weryfikacji wysokości składki określonej przez ZUS , w przypadku tak rażącego naruszenia przez ZUS obowiązujących przepisów prawnych dających organowi możliwość korygowania z urzędu dokumentów rozliczeniowych i wprowadzania z urzędu tych danych na kontach , bez prawidłowego poinformowania płatnika i ubezpieczonego . Dokonane z urzędu korekty na koncie płatnika i ubezpieczonych przez ZUS , który wprowadził nie wiadome dla płatnika i ubezpieczonego dane w zakresie wysokości składki, powoduje chaos, a w szczególności narusza prawa płatnika do obrony swoich praw . Przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.09.2018r w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, które obowiązują od 1 stycznia 2018r , stosuje się wówczas gdy stan zaległości na koncie płatnika jest ustalony w sposób prawidłowo. Nie można stosować w/wym przepisów wówczas gdy wprowadzone z urzędu przez ZUS korekty w zakresie wysokości składek są nieznane i nie mogły zostać zweryfikowane przez płatnika . Weryfikacja wysokości składek ustalonych w oparciu o decyzje ustalające ich podstawę wymiaru byłaby możliwa tylko wówczas gdyby ZUS wydał decyzję wymiarową . NSA w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I GSK 1500/20 , że nie wystarczy samo sporządzenie dokumentów rozliczeniowych. ponieważ musza być dokonane kolejne czynności rozpoczynające się od odpowiedniego powiadomienia płatnika i ubezpieczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej.

Z uwagi na wyraźne rozdzielenie w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował Sąd I instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął. Skarga kasacyjna winna być bowiem skierowana przeciwko przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Niezbędne jest jednocześnie precyzyjne wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Wskazać należy, że naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Ocena zasadności tego zarzutu może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Uzasadniając ten zarzut należy wykazać, że Sąd błędnie określił podstawę orzekania, stosując wybrany przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli, że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Jednocześnie należy wskazać, jaki przepis powinien być zastosowany, dlaczego powinien być zastosowany bądź, w jaki sposób przepis powinien być zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Co ważne, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie wprawdzie w skardze kasacyjnej nie powołano się na któregokolwiek z punktów art. 174 p.p.s.a., jednakże sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej pozwala przyjąć, że skarżąca, wskazując na naruszone przepisy jako należące do prawa materialnego i przepisów postępowania, oparła skargę na obydwu podstawach kasacyjnych sformułowanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności co zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., II FSK 2480/17). Skarżący kasacyjnie formułując zarzuty w niniejszym zakresie wskazał jedynie, że podnoszone uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy nie przedstawił żadnej wymaganej w tym zakresie analizy. A formułowane zarzuty stanowią wyłącznie polemikę z ustalonym stanem faktycznym w sprawie. Już powyższe braki winny skutkować uznaniem zarzutów zawartych w pkt 1. petitum skargi kasacyjnej za bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że do ponownego rozpoznania sprawy przez organ, zakończonego wydaniem decyzji i zaskarżonego wyroku, doszło w wyniku wyroku NSA z dn. 2 stycznia 2021 r. sygn. akt I GSK 1500/20. Tym samym zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W wyroku w sprawie I GSK 1500/20 wskazano, że "co do tego czy Zakład Ubezpieczeń Społecznych miał prawo do zaliczenia wpłaty zobowiązanego na wcześniejsze zaległości, organ drugiej instancji wypowiedział się niedostatecznie i co więcej w pewnym zakresie sprzecznie z wypowiedzią organu pierwszej instancji. Mianowicie organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku kontroli działalności Spółki za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. ustalono przypis składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Następnie, według organu odwoławczego, wydane zostały decyzje dotyczące podstawy wymiaru składek, objęcia obowiązkowymi ubezpieczeniami oraz kwoty należnych składek. Tymczasem z postanowienia organu pierwszej instancji zdaje się wynikać, że decyzje te w zakresie wymiaru należności mogły dotyczyć co najwyżej składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (strona 5 postanowienia organu pierwszej instancji). Istotne jest natomiast, co także wynika z postanowienia organu pierwszej instancji, że co najmniej co do pozostałych należności, w sytuacji, w której zobowiązany nie zgadzał się z wynikami kontroli i nie skorygował dokumentów rozliczeniowych. Zakład Ubezpieczeń Społecznych działając na podstawie art. 48b ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 300 ze zm., dalej: "u.s.u.s.") sporządził z urzędu korekty dokumentów rozliczeniowych. Według organu odwoławczego powyższe działania spowodowały zmianę stanu rozliczeń i powstanie zadłużenia. Zatem wpłata Spółki przekazana w dniu [...] grudnia 2018 r., a więc po sporządzeniu przez ZUS korekt dokumentów rozliczeniowych za okresy 2010 - 2012, została naliczona na najstarsze zaległości powstałe na koncie płatnika. W wyniku zaliczenia wpłaty na wcześniejsze zaległości powstało zadłużenie za listopad, Kwestia, czy ZUS miał prawo dokonać takiego zaliczenia po sporządzeniu korekty dokumentów rozliczeniowych, nie została w żaden sposób ani w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego, ani w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wyjaśniona, mimo że właśnie na tym zagadnieniu opierały się w istocie rzeczy zarzuty zobowiązanej w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W związku z tym należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 48b ust. 1, 2, 4 u.s.u.s. Zakład Ubezpieczeń Społecznych może sporządzać z urzędu zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych, zgłoszenia wyrejestrowania ubezpieczonego z ubezpieczeń społecznych, imienne raporty miesięczne, zgłoszenia płatnika składek, zgłoszenia wyrejestrowania płatnika składek, deklaracje rozliczeniowe oraz dokumenty korygujące te dokumenty, a także korygować z urzędu błędy stwierdzone w dokumentach związanych z ubezpieczeniami społecznymi określonych w ustawie wprowadzać i korygować dane bezpośrednio na kontach ubezpieczonych lub kontach płatników składek, informując o tym ubezpieczonych i płatników składek. Tak sporządzone dokumenty mogą zastąpić dokumenty, których nie złożył płatnik składek, a więc mogą być także podstawą zaliczenia wpłat na zaległości a w razie potrzeby mogą być podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Jednakże nie wystarczy do tego samo sporządzenie dokumentów rozliczeniowych, ponieważ muszą być dokonane kolejne czynności rozpoczynające się od odpowiedniego powiadomienia płatnika lub ubezpieczonego. Wynika to w pewnym zakresie z treści art. 48b ust. 4 u.s.u.s. a przede wszystkim z treści § 28 wyżej wymienionego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany zakład Ubezpieczeń Społecznych. Zgodnie z poszczególnymi przepisami § 28 rozporządzenia Zakład informuje ubezpieczonego i płatnika składek o sporządzonych lub skorygowanych z urzędu dokumentach ubezpieczeniowych oraz o danych wprowadzonych lub skorygowanych bezpośrednio na koncie ubezpieczonego lub na koncie płatnika składek (ust. 1). Zakład może zwrócić się do ubezpieczonego lub do płatnika składek o przekazanie danych niezbędnych do sporządzenia lub skorygowania z urzędu dokumentów ubezpieczeniowych oraz wprowadzenia lub skorygowania z urzędu danych na koncie ubezpieczonego lub na koncie płatnika składek (ust. 2). W przypadku stwierdzenia rozbieżności w kwotach składek wykazanych przez płatnika składek i kwotach składek wyliczonych przez Zakład od podstaw wymiaru składek wykazanych przez płatnika składek, za prawidłowe przyjmuje się kwoty składek wyliczone przez Zakład od podstaw wymiaru składek wykazanych przez płatnika składek (ust. 3). Jeżeli płatnik składek nie zgadza się z danymi zawartymi w dokumentach ubezpieczeniowych sporządzonych lub skorygowanych z urzędu albo z danymi wprowadzonymi lub skorygowanymi bezpośrednio na koncie ubezpieczonego lub koncie płatnika składek, w terminie 14 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w ust. 1, powinien przekazać do Zakładu dokumenty ubezpieczeniowe korygujące te dane, chyba że dane wynikają z prawomocnej decyzji lub z prawomocnego wyroku sądu (ust. 4). Jeżeli ubezpieczony nie zgadza się z danymi zawartymi w dokumentach ubezpieczeniowych sporządzonych lub skorygowanych z urzędu albo z danymi wprowadzonymi lub skorygowanymi bezpośrednio na koncie ubezpieczonego lub koncie płatnika składek, w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w ust. 1, powinien złożyć w Zakładzie wniosek o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, chyba że dane wynikają z prawomocnej decyzji lub z prawomocnego wyroku sądu (ust. 5). Postępowanie wyjaśniające Zakład powinien zakończyć nie później niż w terminie 3 miesięcy, a postępowanie w sprawie szczególnie skomplikowanej - nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w ust. 5 (ust. 6). W przypadku braku możliwości doręczenia płatnikowi składek lub ubezpieczonemu informacji, o której mowa w ust. 1, pozostawia się ją w aktach sprawy (ust. 7). Z powyższego wynika, że dokumenty sporządzone przez ZUS na podstawie art. 48b u.s.u.s. mogą być podstawą rozliczeń tylko jeżeli płatnik lub ubezpieczony zostali o tym poinformowani i nie złożyli w odpowiednim czasie własnych dokumentów korygujących wystawione przez ZUS (w przypadku płatnika) lub wniosku o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Niezachowanie tej procedury i w związku z tym brak podstawy do zaliczenia wpłaty za listopad 2018 r. na wcześniejsze zaległości było podnoszone w toku postępowania wszczętego na skutek zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jednak stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii, za akceptacją Sądu pierwszej instancji, nie znalazło odzwierciedlenia w treści ustaleń faktycznych i rozważań prawnych w uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie zarzutów. W związku z tym usprawiedliwione są dotyczące tych właśnie okoliczności ujęte w różnych aspektach zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt I.a,b,c,d petitum skargi kasacyjnej". Wskazano jednocześnie, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien odnieść się do tych okoliczności jakie zostały wcześniej wskazane w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności mogące mieć wpływ na możliwość posłużenia się przez ZUS sporządzonym przez siebie dokumentami rozliczeniowymi w kontekście zachowania procedury określonej w § 28 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organ ponownie rozpoznając sprawę wypełnił obowiązki nałożone na niego w świetle art.153 p.p.s.a. Jak słusznie wskazał WSA do akt niniejszej sprawy organ dołączył pisma ZUS z dnia [...] października 2018 r., [...] października 2018 r. oraz [...] listopada 2018 r. W ocenie organu w piśmie z dnia [...] października 2018 r. skarżąca została poinformowana o sporządzeniu na podstawie art. 48b u.s.u.s. z urzędu korekty dokumentów po kontroli. W piśmie tym ZUS wskazał, że skarżąca nie dopełniła obowiązku złożenia dokumentów korygujących zgodnie z prawomocnymi decyzjami wydanymi przez ZUS dla [...] ubezpieczonych. ZUS wskazał też, że sporządzone zostały z urzędu korekty dokumentów rozliczeniowych za miesiące: od marca do sierpnia oraz od października do grudnia 2010 r., od marca do grudnia 2011 r. oraz od lutego do marca oraz od maja do grudnia 2012 r. Skarżąca nie kwestionuje, iż takie pismo otrzymała. Zgodnie z § 28 ust. 4 rozporządzenia jeżeli płatnik składek nie zgadza się z danymi zawartymi w dokumentach ubezpieczeniowych sporządzonych lub skorygowanych z urzędu albo z danymi wprowadzonymi lub skorygowanymi bezpośrednio na koncie ubezpieczonego lub koncie płatnika składek, w terminie 14 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w ust. 1, powinien przekazać do Zakładu dokumenty ubezpieczeniowe korygujące te dane, chyba że dane wynikają z prawomocnej decyzji lub z prawomocnego wyroku sądu. Stosownie zaś do ust. 6 § 28 rozporządzenia postępowanie wyjaśniające Zakład powinien zakończyć nie później niż w terminie 3 miesięcy, a postępowanie w sprawie szczególnie skomplikowanej - nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w ust. 5. W prawidłowej ocenie Sądu przewidziany w § 28 ust. 6 rozporządzenia tryb postępowania wyjaśniającego może zostać uruchomiony także wówczas, gdy przekazana zgodnie z § 28 ust. 1 rozporządzenia informacja zwiera w ocenie płatnika nie pełne dane. Płatnik nie jest bowiem pozbawiony dostępu do danych zawartych na jego koncie. Zauważyć przy tym należy, że możliwość uruchomienia trybu postępowania wyjaśniającego ograniczona jest terminem 14 od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 28 ust. 1 rozporządzenia. Nie można zatem uznać, że ZUS nie wykonał względem skarżącej obowiązku wynikającego z § 28 ust. 1 rozporządzenia. Istotne jest to, na co zwrócił organ w zaskarżonym postanowieniu, że skarżąca nie złożyła wniosku o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Odnosząc się do powyższej kwestii należy też zwrócić uwagę, że w kolejnym piśmie ZUS skierowanym do skarżącej w tej sprawie, tj. piśmie z dnia [...] października 2018 r. strona skarżąca została poinformowana, że ustalone zostały na jej koncie zaległości, które powstały w wyniku sporządzenia z urzędu korekt dokumentów rozliczeniowych za lata 2010-2012 zgodnie z ustaleniami kontroli z [...] maja 2015 r. W piśmie tym organ przedstawił szczegółowe informacje dotyczące rozliczenia konta i ustalonego zadłużenia. Wskazano tam, że zadłużenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okresy grudzień 2010 r., od marca do grudnia 2011, od lutego do marca 2012 r. od maja do października 2012 r., grudzień 2012 i sierpień 2018 r. wynosi [...] zł. Podano, też zadłużenie z tytułu składek na ubezpieczeni zdrowotne za okresy grudzień 2010 r. od marca do grudnia 2011 r. od lutego do marca 2012 r., od maja do grudnia 2012 r., sierpień 2018 w kwocie [...] zł. Z kolei z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy od października do grudnia 2010 r., od marca do grudnia 2011 r. od lutego do marca 2012 r., od maja do grudnia 2012 r., sierpień 2018 r. wskazano zadłużenie w kwocie [...] zł. Organ podał też kwotę odsetek od tego zadłużenia. Wobec powyższego należy stwierdzić, że organ zastosował się do wskazań do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1500/20. Organ uzupełnił materiał dowodowy w postaci pisma z dnia [...] października 2018 r. oraz z dnia [...] października 2018 r. Ocenił też, że działania ZUS zgodne były z § 28 ust. 1 rozporządzenia. W tej sytuacji zgodnie z oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku organ mógł uznać, że dokumenty sporządzone przez ZUS na podstawie art. 48b u.s.u.s. mogą być podstawą rozliczeń. Wynikającego z tego dalsze działania ZUS polegające na rozliczeniu zadłużenia skarżącej po dokonaniu wpłaty w dniu [...] grudnia 2018 r. w kwocie [...] zł należy uznać za prawidłowe. Jak słusznie bowiem wskazuje organ zgodnie z § 12 pkt 1 rozporządzenia, w myśl którego. Zakład dokonuje rozliczenia dokonanej przez płatnika składek wpłaty na koncie płatnika i zewidencjonowania danych na koncie ubezpieczonego za dany miesiąc kalendarzowy na podstawie deklaracji oraz raportów lub deklaracji korygującej i raportów korygujących, w części przypadającej na dany fundusz według podziału ustalonego zgodnie z § 7 ust. 1. Natomiast zgodnie z § 12 pkt 2 tego rozporządzenia, kwota wpłaty w części przypadającej na ubezpieczenia społeczne podlega zaliczeniu na fundusz emerytalny i otwarte fundusze emerytalne, fundusz rentowy, fundusz chorobowy oraz fundusz wypadkowy, począwszy od należności o najwcześniejszym terminie płatności. § 12 pkt 3, 4 i 5 rozporządzenia stanowią zaś, że kwota wpłaty w części przypadającej na Fundusz Emerytur Pomostowych, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych podlega zaliczeniu na należności z tego tytułu, począwszy od należności o najwcześniejszym terminie płatności. Prawidłowo również wskazał organ, że na podstawie art. 47 ust. 4 u.s.u.s. od 1 stycznia 2018 r. płatnicy składek opłacają składki jedną wpłatą na przydzielony przez ZUS numer rachunku składkowego (NRS). Wpłata skarżącej przekazana w dniu [...] grudnia 2018 r., a więc po sporządzeniu przez ZUS korekt dokumentów rozliczeniowych za okresy 2010 2012, została zaliczona na najstarsze zaległości powstałe na koncie płatnika. Natomiast w wyniku zaliczenia ww. opłaty w kwocie [...] zł na wcześniejsze zaległości powstało zadłużenie za okresy sierpień - listopad 2018 r. Słusznie zatem organ ocenił, że zarzut nieistnienia zobowiązania jest niezasadny. Odnosząc się do zarzutu skargi wskazującego na niewydanie w sprawie decyzji wymiarowych w przypadku składek na ubezpieczenie społeczne należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 41 ust. 7b u.s.u.s. jeżeli konieczność korekty danych podanych w imiennym raporcie miesięcznym jest wynikiem stwierdzenia nieprawidłowości przez Zakład w drodze: decyzji - imienny raport miesięczny korygujący powinien być złożony nie później niż w terminie 7 dni od uprawomocnienia się decyzji; 2) kontroli - imienny raport miesięczny korygujący powinien być złożony nie później niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania protokołu kontroli albo otrzymania aneksu do protokołu kontroli lub informacji o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń, z uwzględnieniem art. 48d. Z ustaleń organów wynika, że skarżąca nie dopełniła obowiązku skorygowania błędów ustalonych w drodze kontroli. Nie dopełniła zatem obowiązku przesłania imiennych raportów miesięcznych korygujących i deklaracji miesięcznych korygujących. Okoliczność ta była powodem sporządzenia przez ZUS, zgodnie z art. 48b u.s.u.s. z urzędu korekt imiennych raportów miesięcznych i deklaracji miesięcznych, zgodnych z protokołem z kontroli z dnia [...] maja 2015 r. oraz prawomocnymi decyzjami za okresy: od marca 2010 r. do sierpnia 2010 r. oraz od października 2010 r. do 1) grudnia 2010 r. od marca 2011 r. do grudnia 2011 r. od lutego 2012 r. do marca 2012 r. oraz od maja 2012 r. do grudnia 2012 r. Z kolei, jako to już omówiono wyżej, działania te spowodowały zmianę stanu rozliczeń na koncie płatnika składek i powstanie zadłużenia rozliczonego z wpłaty dokonanej w dniu [...] grudnia 2018 r.

Powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkuje uznaniem zarzutów naruszenia przepisów postępowania za bezzasadne. Brak skutecznego podważenia ustalonego stanu faktycznego skutkuje jednocześnie uznaniem bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, którymi próbowano podważać ustalenia faktyczne.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.