Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 766/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1  pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. sprawy ze skargi "B" Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją

z dnia [...] Dyrektor Izy Skarbowej w S. utrzymał w mocy poprzednią swoją decyzję z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki z o.o. "B" w S. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r.

I Dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie był następujący:

1 - w dniu [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe Spółki "B" w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości

2 - Na skutek odwołania Spółki Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia

[...] uchyliła w/w decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania.

3 - Po ponownym rozpoznaniu sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu

[...] wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe Spółki

w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. w kwocie [...] zł

i zaległość podatkową w takiej samej kwocie.

Powyższa decyzja stała się ostateczna.

4 - W uwzględnieniu wniosku Spółki Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] stwierdził nieważność decyzji Inspektora UKS

z [...]

5 - Po przeprowadzeniu ponownych czynności kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu [....] wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. w kwocie [....] zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, Spółka z naruszeniem przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992r. (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) nie zaliczyła do przychodów wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń wynikających z:

- dysponowania w 1997r. środkami finansowymi w wysokości [...]zł, a od

24 grudnia 1997r. w wysokości [...]zł, przekazanymi przez "P" Sp. z o.o., bez zapłaty z tego tytułu wynagrodzenia właściwego na rynku związanym z obrotem finansowym. Organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, stanowiące zgodnie z przepisem art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodpłatne świadczenie i dokonał ustalenia jego wartości na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- dysponowania w 1997r. środkami finansowymi z tytułu pożyczki udzielonej w kwocie [...]zł przez jej udziałowca W. G., pomiędzy którym a Spółką istniały powiązania o charakterze kapitałowym. Nienaliczenie odsetek z tego tytułu zostało uznane przez organ kontroli skarbowej za określone w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy korzystanie z pożyczki na warunkach korzystniejszych

i odbiegających od ogólnie stosowanych w relacjach gospodarczych między niezależnymi podmiotami i organ kontroli skarbowej dokonał ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia od otrzymanych środków na podstawie przepisu § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen

w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833);

- dysponowania w 1997r. środkami finansowymi z tytułu pożyczki udzielonej w kwocie [....]zł przez jej udziałowca J. G. i nienaliczenia należnych odsetek, przez co Spółka naruszyła postanowienie przepisu art. 12 ust. l pkt 2 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ kontroli skarbowej dokonał ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia od otrzymanych środków na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6 - Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy w/w decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji, w części dotyczącej dysponowania przez Spółkę pożyczkami od udziałowców W. G. i J. G., organ odwoławczy ustalił, że udziałowcy Ci zrzekli się odsetek z tytułu pożyczek udzielonych Spółce, co oznacza, że odsetki zostały umorzone i taki stan faktyczny uzasadniał zastosowanie w obu przypadkach art. 12 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy

o p.d.o.pr. Ponieważ jednak wartość umorzonych odsetek przewyższała wartość nieodpłatnego świadczenia ustalonego wg cen rynkowych na podstawie art.12 ust.6 pkt 4, organ odwoławczy, mając na względzie art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzestał na wyliczeniu organu I instancji.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stała się ostateczna, gdyż skarga Spółki została odrzucona prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 14 stycznia 2005r. (SA/Sz 847/04).

II W dniu 20 kwietnia 2005r. wpłynął do Izby Skarbowej wniosek Spółki w upadłości od 15 kwietnia 2002r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r., w którym za podstawę prawną powołała art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej zarzucając, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa tj.:

- art. 70b ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu,

- art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie ponownej kontroli podatkowej w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną,

- art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie urzędowej wykładni Ministerstwa Finansów,

- art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podstaw faktycznych w ustaleniach organu

- art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Spółki wskazał, że zobowiązanie podatkowe Spółki za 1997r. przedawniło się z dniem 1 stycznia 2004r., wobec czego postępowanie należało umorzyć.

W odniesieniu do art. 282a Ordynacji podatkowej pełnomocnik stwierdził, że skoro Inspektor UKS w listopadzie 2001r. wydał decyzję wymiarową, która stała się ostateczna, to postępowanie kontrolne zostało definitywnie zakończone

i niedopuszczalne było prowadzenie ponownej kontroli na podstawie upoważnienia

z 1 lipca 2002r.

Jako pominiętą urzędową wykładnię Ministerstwa Finansów wskazano pismo Podsekretarza Stanu PB 3/5912-772-604/HS/98 opublikowane w Biuletynie Skarbowym nr 1/99 dotyczące przepisów art. 12 ust.4 pkt 1 i 2 oraz art. 16 ust.1 pkt 10 lit.a i pkt 11 ustawy o p.d.o.pr.

Zdaniem wnioskodawcy nie było podstaw do uznania, że Spółka dysponując pożyczonymi pieniędzmi uzyskała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o p.d.o.pr., gdyż nie miała z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści. Na tę okoliczność wnioskodawca powołał wyrok NSA O.Z. w Szczecinie z 19 marca 2003r. sygn. akt SA/Sz 918/01.

Odmawiając stwierdzenia nieważności wskazanej we wniosku decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z [...] wyjaśnił na wstępie, że stwierdzenie nieważności decyzji w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić w ściśle określonych, kwalifikowanych przypadkach i tylko wtedy, gdy naruszenie prawa ma charakter rażący tj. gdy decyzja pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i nie może być akceptowana jako akt wydany parze organ praworządnego państwa.

Zarzut naruszenia art. 70b Ordynacji podatkowej organ uznał za nieuzasadniony. Zgodnie bowiem z art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonana ustawą z 12 września 2002r. (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej,

o której podatnik został powiadomiony (§3); po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (§ 4). Pierwsza czynność egzekucyjna została dokonana 17 sierpnia 1999r. i polegała na doręczeniu Spółce tytułu wykonawczego oraz zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności, natomiast umorzenie egzekucji nastąpiło 29 października 1999r., co oznacza że 5-letni termin przedawnienia rozpoczął na nowo bieg od 30 października 1999r. Decyzja

z 28 września 2004r. wydana została przed jego upływem.

Organ nie stwierdził naruszenia art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że skoro Generalny inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...] stwierdził nieważność decyzji ostatecznej Inspektora UKS z [...], to decyzja ta została wyeliminowana z obrotu, a tym samym sprawa nie była rozstrzygnięta decyzją ostateczną.

Odnośnie pominięcia wskazanego wyjaśnienia Ministerstwa Finansów organ wyjaśnił, że nie miało ono zastosowania w sprawie gdyż rozstrzygnięcie wydano

w oparciu o art. 12 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy o p.d.o.pr.

Ustalenie, że udziałowcy W.G. i J. G. umorzyli należne im od Spółki odsetki od pożyczek, dokonane zostało nie tylko na podstawie oświadczeń Spółki zawartych w pismach z października i grudnia 1995r. ale na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym także umowy dotyczącej sprzedaży przedsiębiorstwa

w C., szczegółowo omówionego na stronach od 16 do 21 decyzji z [...].

Zarzut, że Spółka nie uzyskała wymiernych korzyści z tego, że nieodpłatnie korzystała z pieniędzy Spółki "P" organ również uznał za nieuzasadniony w świetle art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o p.d.o.pr. Powołany wyrok NSA O.Z. w Szczecinie SA/Sz 918/01 nie stwarza podstawy do uznania, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło rażące naruszenie prawa.

Co do podstawy stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 4 organ stwierdził, że strona nie uzasadniła wystąpienia tej przesłanki.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy poprzednią swoją decyzją z [...] podtrzymując dotychczasową argumentację o braku uzasadnionych podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 28 września 2004r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając rażące naruszenie:

- przepisu art. 282 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ponowne wszczęcie kontroli podatkowej w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną organu podatkowego,

- przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie urzędowej wykładni prawa, dokonanej przez Ministerstwo Finansów i podanej do publicznej wiadomości,

- przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zaliczenie do przychodów umorzonych odsetek od otrzymanych pożyczek.

- przepisu art. 187, 191 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podstaw faktycznych w ustaleniach organu podatkowego.

Ponadto w pismach procesowych z 31 lipca 2006r. i 2 października 2006r. skarżąca uzupełniła skargę podnosząc zarzut, że decyzja z [...] wydana została po upływie przedawnienia. W tym zakresie skarżąca wskazuje, że pierwsza czynność egzekucyjna podjęta na podstawie decyzji wymiarowej UKS z [...], polegająca na zajęciu rachunku bankowego, o czym Spółka została powiadomiona dokonana została w czerwcu 1999r..

W dniu 12 sierpnia 1999r. tytuł wykonawczy został wycofany z uwagi na uchylenie decyzji UKS z [...] decyzją Izby Skarbowej z [...], co spowodowało zakończenie postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji upływ terminu przedawnienia nastąpił 13 sierpnia 2004r..

W kolejnym piśmie z 27 października 2006r. skarżąca, nawiązując do zarzutu naruszenia art. 282a Ordynacji podatkowej podniosła nowy, dotychczas nie zgłaszany zarzut, że decyzja Dyrektora UKS z [...] wydana została w oparciu

o dowody uzyskane podczas kontroli przeprowadzonej przez Inspektora UKS

R. A. w dniach 18 września 2003r. i 3 listopada 2003r. na podstawie upoważnienia nr [...] z 1 lipca 2002r. do przeprowadzenia dalszych czynności kontrolnych wykonywanych na podstawie upoważnienia nr [...]

z 11 grudnia 1998r. Zdaniem skarżącej upoważnienie z 11 grudnia 1998r. wygasło

w dniu 1 marca 1999r. i nie było przedłużane. Przedłużenie z 1 lipca 2002r. było prawnie bezskuteczne, a ponadto zostało Spółce doręczone 18 września 2003r. Tym samym doszło do rażącego naruszenia także art. 283 § 1 i art. 284 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na pisma uzupełniające skargę w przedmiocie zarzutu przedawnienia organ powołał się na art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej przed zmianą dokonaną ustawą z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ... (Dz.U. Nr 169 poz. 1387), zgodnie z którym bieg terminu przedawniania zostaje przerwany przez pierwszą czynność egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony (§ 3), po przerwaniu biegu terminu przedawniania biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne § 4. W dniu 17 sierpnia 1999r. doręczono Spółce odpis tytułu wykonawczego z 27 lipca 1999r. oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z 6 sierpnia 1999r., natomiast umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło postanowieniem z 29 października 1999r. Oznacza to, że po przerwaniu terminu przedawnienia rozpoczął on na nowo bieg od 30 października 1999r. Organ podkreślił, że zakończenie postępowania egzekucyjnego następuje poprzez realizację tytułu wykonawczego lub umorzenie postępowania na podstawie art. 59 § 1 ustawy

z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r.

Nr 229 poz. 1954 ze zm.).

W odpowiedzi na pismo Spółki z 27 października 2006r. (k.49) zawierające nowe zarzuty naruszenia art. 283 § 1, art. 284 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej organ podkreślił, że zarzut przeprowadzenia kontroli bez ważnego upoważnienia nie był podnoszony w skardze ani też w postępowaniu administracyjnym o stwierdzenie nieważności decyzji w pierwszej i drugiej instancji, nie może więc być traktowany jako uzupełnienie zarzutu naruszenia art. 282a Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.

Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie nieważności decyzji w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić w ściśle określonych, kwalifikowanych przypadkach i tylko wtedy, gdy naruszenie prawa ma charakter rażący tj. gdy decyzja pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

W rozpoznawanej sprawie nie występują wskazane we wniosku przesłanki nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa (pkt 3) ani sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (pkt 4).

Naruszenie art. 282a Ordynacji podatkowej nie miało w sprawie miejsca. Ustanowiony w § 1 tego przepisu względny zakaz ponownego wszczęcia kontroli

w sprawie dotyczy bowiem "w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego". Natomiast w chwili, gdy organ kontroli skarbowej ponownie przeprowadzał czynności kontrolne (18 września 2003r. i 3 listopada 2003r.) nie funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja ostateczna Inspektora UKS z [...] określająca skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r., gdyż decyzją z dnia [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził jej nieważność. Tym samym nie można mówić w ogóle

o "sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną", gdyż decyzja ostateczna została

w trybie nadzwyczajnym wyeliminowana z obrotu.

Powyższe stanowisko wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lutego 2007r. sygn. akt IIFSK 741/06 dotyczącego skarżącej Spółki w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r.

Skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela,

a w konsekwencji uznaje zarzut naruszenia art. 282a Ordynacji podatkowej za nieuzasadniony.

Zarzut pominięcia wyjaśnienia Ministerstwa Finansów (PB 3/5912-772-604/HS/98) nie stanowi rażącego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pismo to ma charakter ogólny i w świetle art. 14 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. nie miało charakteru wiążącego dla organów podatkowych. Ponadto wskazane w tym piśmie przepisy art. 12 ust.4 pkt 2 i pkt 1 odnoszą się do odsetek od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczonych, lecz nie otrzymanych, które nie stanowią przychodu u wierzyciela. Tymczasem skarżąca Spółka była dłużnikiem z tytułu otrzymanych (a nie udzielonych) pożyczek od wskazanych trzech podmiotów, zobowiązanym do zapłaty (a nie otrzymania) odsetek.

Zarzut naruszenia art. 14 ust.4 pkt 2 ustawy o podatkach dochodowym od osób prawnych jest więc bezzasadny, bowiem przepis ten nie miał i nie mógł mieć zastosowania w sprawie.

W rozpatrywanej sprawie zwiększenia przychodu Spółki dokonano na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (którego naruszenia Spółka nie zarzuca) uznając, że Spółka korzystając w 1997r. z pożyczek pieniężnych uzyskanych od Spółki "P", W. G. i J. G., bez zapłaty odsetek, uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń obliczony zgodnie z art. 12 ust.6 pkt 4 tej ustawy tj. według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia odpowiadających oprocentowaniu kredytów bankowych, jakie spółka musiałaby ponieść gdyby kredyt taki zaciągnęła.

W odniesieniu do pożyczek udzielonych Spółce przez udziałowców W.G.

i J. G., które nie zostały w całości spłacone, ani nie naliczono odsetek, organ

II instancji przyjął na podstawie wskazanych w uzasadnieniu decyzji z [...] dowodów, że w/w wspólnicy zrzekli się odsetek od udzielonych Spółce pożyczek, co oznacza, że odsetki te zostały umorzone i zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 3 ustawy o p.d.o.pr. stanowiły przychód Spółki. Ponieważ jednak ustawowe odsetki przewidziane w umowach pożyczek były wyższe od nieodpłatnych świadczeń obliczonych na podstawie art. 12 ust.6 pkt 4 omawianej ustawy, organ odwoławczy poprzestał na wyliczeniu organu I instancji, (art. 234 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższego zarzut skargi, że organy podatkowe nie uzyskały od wierzycieli oświadczeń o umorzeniu odsetek nie ma istotnego znaczenia, gdyż nawet

w sytuacji gdyby nie było umorzenia odsetek istniały podstawy z art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy do uznania, że nie płacąc odsetek Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie. Okoliczność, że Spółka – jak podaje – nie uzyskała wymiernych korzyści, gdyż rok podatkowy 1997 zakończyła stratą, nie ma istotnego znaczenia gdyż nieodpłatne dysponowanie pożyczonymi pieniędzmi zawsze stanowi korzyść ekonomiczną. Stanowisko takie w orzecznictwie sądów administracyjnych jest utrwalone. Powołany wyrok z 19 marca 2003r. SA/Sz 918/01 był odosobniony, a ponadto został uchylony.

W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że decyzja wymiarowa z [...] wydana została przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt postępowania egzekucyjnego w dniu 17 sierpnia 1999r.doręczono Spółce odpis tytułu wykonawczego z 27 lipca 1999r. oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej z 6 sierpnia 1999r. natomiast umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło postanowieniem z 29 października 1999r. Zatem zgodnie z art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., przerwany 17 sierpnia 1999r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął bieg na nowo od 30 października 1999r., co oznacza, że decyzja z [...] wydana została przed jego upływem. Wbrew stanowisku skarżącej czynność wycofania tytułu wykonawczego nie kończy postępowania egzekucyjnego, lecz dopiero jego umorzenie na podstawie art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji choćby nawet nie były wykonywane czynności egzekucyjne.

Zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej nie był zgłoszony we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji

z [...] ani w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzut ten jako nowy pojawił się dopiero w piśmie procesowym z 27 października 2006r. Tym samym brak jest podstaw do rozpatrzenia tego zarzutu skoro nie był on przedmiotem postępowania przed organami skarbowymi o stwierdzenie nieważności decyzji .

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art.187, 191 i 120 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej gdyż organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i dokonał prawidłowej jego oceny, czemu dał wyraz

w szczegółowym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji .

Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.