Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 314/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 442/20 w sprawie ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., I SA/Łd 442/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p.") w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2016 r. Nr 202, str. 389; dalej: "KPP") w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, podczas gdy w sprawie organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy wobec braku zaistnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., podczas gdy w sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania, bowiem tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2019 r. w sprawie C-189/18 – G[...] przeciwko N[...] jako odnoszące się do wykładni prawa pierwotnego, Unii Europejskiej, tj. art. 47 KPP, mają wpływ na treść decyzji ostatecznej wydanej w sprawie skarżącego, w szczególności przez to, że:

- w postępowaniu głównym skarżący nie miał możliwości zapoznania się z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań podatkowych dotyczących kontrahentów skarżącego, przez co został pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania głównego ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych ujętych w decyzjach dotyczących jego kontrahentów,

- skarżącemu nie zapewniono dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań podatkowych, a także z pełną treścią dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie, czym uniemożliwiono skarżącemu realizowanie jego prawa do obrony,

- Sąd administracyjny rozpoznający skargę na decyzję ostateczną nie miał możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów oraz ustaleń z innych postępowań podatkowych,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w zw. z art. 47 KPP w zw. z art 179 § 1 i 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, podczas gdy w sprawie organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy, bowiem organ miał prawo do wyłączenia z akt sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, podczas gdy wyłączenie jawności tych dokumentów nie było uzasadnione, uniemożliwiało skarżącemu obronę w toku postępowania głównego i nie dawało pewności, że pośród treści wyłączonych z akt sprawy nie ma informacji lub okoliczności mających znaczenie dla skutecznej obrony praw skarżącego, czym w konsekwencji naruszono przewidziane w art. 47 KPP prawo do obrony,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, podczas gdy w sprawie organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy, podczas gdy podstawą wydania decyzji ostatecznej były rozstrzygnięcia organów w postępowaniach dotyczących kontrahentów skarżącego, a organ nie dokonał w sprawie wznowieniowej wnikliwej analizy dowodów zgromadzonych w postępowaniach dotyczących kontrahentów skarżącego i nie zweryfikował czy zanonimizowane treści mogły mieć znaczenia dla prawidłowego, korzystnego dla strony, rozstrzygnięcia sprawy głównej,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, podczas gdy w sprawie organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy, podczas gdy organ uchylił się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego załatwienia sprawy, w szczególności dokonał pobieżnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie głównej w kontekście dyrektyw prawidłowego postępowania wynikających z wyroku w sprawie C-189/18, w szczególności odstąpił od włączenia do akt sprawy pełnej treści decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącego i skonfrontowania ich pełnej treści ze znajdującymi się w aktach wyciągami i fragmentami decyzji, na których organ wydający decyzję ostateczną oparł swoje rozstrzygnięcie,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, podczas gdy w sprawie organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy podczas gdy w sprawie wznowieniowej organ odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności odstąpił od przesłuchania skarżącego na okoliczność możliwości realizowania prawa do obrony, podczas gdy wnioskowane dowody zmierzały do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności,

6) a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 121 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, podczas gdy w sprawie organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy w związku z odmową uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy postępowanie wznowieniowe było prowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie się od obowiązku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należytego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a także poprzez brak wskazania okoliczności, które sąd uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2019 r., I FSK 514/17, w którym wskazał, że art. 240 § 1 pkt 11 o.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W niniejszej sprawie chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym - m.in. art. 123 o.p., tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 o.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.

Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 o.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE.

W niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie podnosi, że naruszenia prawa do obrony upatruje w fakcie, iż organy podatkowe miały dostęp do dowodów, których nie widział ani podatnik, ani sąd administracyjny, tj. do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań podatkowych dotyczących kontrahentów skarżącego, a także z pełną treścią dowodów na których oparto rozstrzygnięcie. Sąd ocenił jednak, że okoliczność iż skarżący został pozbawiony możliwości zapoznania się z całością wskazanych dowodów miała oparcie w art. 179 o.p. Co więcej Sąd wskazał, że strona mogła kwestionować odmowę udostępnienia jej przedmiotowych dokumentów w postępowaniu wymiarowym, lecz zarówno w skardze do WSA od decyzji wymiarowej, jak i w skardze kasacyjnej do NSA strona nie sformułowała żadnych zarzutów związanych z anonimizacją dokumentów. WSA i NSA orzekając w sprawach w przedmiocie decyzji wymiarowej nie dopatrzył się żadnych uchybień organów co do utajnienia treści dokumentów.

Stwierdzić zatem należy, że postępowanie w sprawie wymiarowej odpowiada standardom określonym w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. W żaden sposób nie narusza ono prawa skarżącej do obrony. Spełnione zostały wszystkie przesłanki legalnego korzystania z materiału pochodzącego z innych postępowań.

Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do orzecznictwa NSA przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd (wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., I FSK 1903/17). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być zatem skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. W świetle powyższego, uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., a Sąd pierwszej instancji zajął wyraźne stanowisko, co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania.

Reasumując za Sądem pierwszej instancji należy przyjąć, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji.

Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Przepis art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania

Zdaniem składu orzekającego na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia, nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

Słusznie Sąd pierwszej instancji, odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania strony skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. W opinii składu orzekającego brak w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, jakoby organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym brak jego analizy.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 § 1 p.p.s.a.