Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 698/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 18, art. 106c pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.112.2022.3.MGO w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2022 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.112.2022.2.AK; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,- (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 13 lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), zwanej o.p., utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 16 maja 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku M.K. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor wskazał, że M.K. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, która dotyczyła podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy sprzedaż nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT, czy korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 czy pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej ustawą o VAT. Pismem z dnia 29 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, ponieważ zawierał on braki formalne. Pismem z dnia 6 kwietnia 2022 r. wnioskodawca odpowiedział na wezwanie, natomiast w dniu 16 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku strony bez rozpatrzenia. Zdaniem organu brak było podstaw do uznania, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został uzupełniony w stopniu umożliwiającym zajęcie stanowiska przez organ i wydanie interpretacji.

Strona wniosła na to postanowienie zażalenie, zarzucając naruszenie art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 18 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, a także art. 43 ust. 21 i art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zdaniem wnioskodawcy, w sposób prawidłowy i wyczerpujący biorąc pod uwagę specyficzną sytuację w jakiej się znalazł, przedstawił zaistniały stan faktyczny sprawy. W treści uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji doprecyzował stan faktyczny, odnosząc się do każdego z punktów zawartych w wezwaniu organu. Zdaniem strony wobec ustalenia, że nie udało się potwierdzić faktu spełnienia przesłanek ustawowych warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, nie zaistniały podstawy do zastosowania zwolnienia, a zatem transakcję należało opodatkować.

Dyrektor wyjaśnił, iż granice postępowania dotyczącego wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu. Wnioskodawca składając wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Termin "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Wskazał na treść pytań zadanych przez wnioskodawcę i stwierdził, że udzielenie na nie odpowiedzi wymagało przeanalizowania, czy opisana w treści stanu faktycznego sprzedaż korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, czy też była nim opodatkowana. Ocenił przy tym, że zawarty we wniosku opis nie był przedstawiony w sposób precyzyjny i wyczerpujący, zaś wystosowane do wnioskodawcy wezwanie z dnia 29 marca 2022 r. dotyczyło elementów niezbędnych do wydania prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, spełniającej wymagania art. 14c § 1 o.p. W uzupełnieniu wniosku strona nie przedstawiła jednak odpowiedzi na wszystkie pytania organu. W szczególności bez odpowiedzi pozostały pytania: w jaki sposób, do jakich celów, dłużnik wykorzystywał/wykorzystuje działki nr [...], nr [...] i nr [...]; czy te działki były wykorzystywane przez dłużnika w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; czy działka/działki była/były udostępniane osobom trzecim, np. na podstawie umów najmu, dzierżawy, użyczenia; a jeżeli tak, to należy wskazać, kiedy poszczególna działka/działki lub ich części zostały oddane w najem/dzierżawę/użyczenie oraz czy udostępnianie to miało charakter odpłatny, czy nieodpłatny; czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie położonych na działkach nr [...], nr [...] i nr [...] tych budynków/budowli lub ich części w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT; a jeżeli tak, to należy wskazać dokładną datę; kiedy nastąpiło zajęcie do używania położonych na działkach nr [...], nr [...] i nr [...] tych budynków/budowli, należy wskazać dokładną datę; czy te budynki/budowle położone na działkach nr [...], nr [...] i nr [...] były przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia, itp., a jeżeli tak, to należy wskazać kiedy te budynki/budowle zostały oddane w najem, dzierżawę, użyczenie oraz czy to udostępnienie miało charakter odpłatny czy nieodpłatny (należy wskazać dzień, miesiąc i rok); czy dłużnik ponosił nakłady na ulepszenie ww. budynków/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; w jakim okresie dłużnik ponosił wydatki na ulepszenie tych budynków/budowli położonych na działkach nr [...], nr [...] i nr [...]; jeżeli dłużnik ponosił wydatki na ulepszenie tych budynków/budowli, położonych na działkach nr [...], nr [...] i nr [...], to czy wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej ww. budynków/budowli.

Z uwagi na brak udzielenia odpowiedzi na te pytania zawarte w wezwaniu z dnia 29 marca 2022 r., które to informacje stanowiły istotne i niezbędne elementy dotyczące przedmiotu dostawy, organ nie miał możliwości oceny wypełnienia przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT, czego oczekiwał wnioskodawca. Sprzedaż egzekucyjna nieruchomości opisana we wniosku została dokonana w czasie, gdy nie obowiązywał art. 43 ust. 21 ustawy o VAT, wobec czego wynikające z niego domniemanie nie mogło znaleźć zastosowania w sprawie. Wobec tego Dyrektor uznał, że postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia jest prawidłowe i nie ma podstaw do jego uchylenia.

W skardze na to postanowienie M.K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucił naruszenie art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1 i art. 14h, pozostające w zw. z art. 121 § 1 i art. 169 § 1 i 4 O.p. oraz w zw. z art. 18 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz art. 43 ust. 21 i art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i postanowienia go poprzedzającego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 329), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, organy obu instancji dopuściły się bowiem naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego aktu.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy wniosek skarżącego - komornika sądowego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego umożliwiał merytoryczne jego rozpoznanie, tj. ocenę w nim prezentowanego stanowiska co do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pierwotne źródło tego sporu tkwi przy tym w rozbieżności stanowisk stron postępowania co do tego, czy skarżący uzupełnił ten wniosek stosownie do wezwania organu interpretacyjnego. Skarżący – podkreślając swój szczególny status zawodowy: zakres obowiązków i uprawnień jako komornika sądowego, jak i ograniczone możliwości pozyskania informacji o wszystkich koniecznych elementach prawnopodatkowych w podatku od towarów i usług od dłużnika – podkreśla, że jego wniosek interpretacyjny umożliwiał wydanie interpretacji i zajęcie przez organ interpretacyjny stanowiska w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży licytacyjnej nieruchomości będących własnością dłużnika.

Rozważając tak zarysowaną istotę sporu w tej sprawie – Sąd stwierdza, że wniosek dotyczy zdarzenia przeszłego, które obejmowało sprzedaż licytacyjną zajętych przez skarżącego jako komornika sądowego nieruchomości, będących własnością dłużnika, w sytuacji gdy nie mógł on (tj. komornik) uzyskać danych pozwalających na zidentyfikowanie przysługiwania dłużnikowi zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT; oraz wyrażonego we wniosku przez skarżącego stanowiska, że w takiej sytuacji zwolnienie nie przysługuje, a sprzedaż licytacyjna nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, co też znalazło odzwierciedlenie w pierwotnie wystawionej fakturze VAT, zawierającej odpowiednią kwotę tego podatku. Skarżący oczekiwał zatem oceny prawnej, czy jako wskazany w art. 18 ustawy o VAT płatnik z tytułu takiej sprzedaży będzie obowiązany, zgodnie z art. 106c pkt 2 ustawy o VAT, do wystawienia w imieniu i na rzecz dłużnika faktury dokumentującej tą sprzedaż z wykazaną kwotą podatku obliczonego według właściwej stawki, a jeżeli tak - to czy z uwagi na wystawienie owej faktury będzie też obowiązany, w myśl art. 108 w zw. z art. 18 ustawy o VAT, do pobrania i wpłacenia kwoty podatku w niej ujętego. W dalszej kolejności zaś, czy w sytuacji obiektywnej niemożności pozyskania od dłużnika lub w inny sposób informacji o danych niezbędnych do zwolnienia tej sprzedaży z VAT zwolnienie to przysługuje, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź pkt 10a ustawy o VAT, co w powiązaniu z wyrażonym przez skarżącego – komornika stanowiskiem, podkreślanym konsekwentnie przed organem interpretacyjnym, jednoznacznie wskazywało na konieczność opodatkowania VAT tej sprzedaży i brak zwolnienia z VAT. Organ interpretacyjny uznał jednak, że podany we wniosku brak danych niezbędnych do oceny możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, stanowił przeszkodę do wydania interpretacji w żądanym zakresie.

Wobec tego kluczowym jest ocena, czy istotnie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie mógł być rozpoznany merytorycznie, lecz wymagał najpierw uzupełnienia, a końcowo formalnego załatwienia poprzez wydanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku. Sąd zauważa zatem, że przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, a nie stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Rzeczywiście instytucja taka służy bowiem wyjaśnieniu wątpliwości co do tego, jakie normy prawne i w jaki sposób mają lub nie mają zastosowania do indywidualnego zdarzenia (już minionego lub przyszłego), w którym uczestniczy wnioskodawca. W stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej sprawy organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydawał, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną); wniosek o nią mógł dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 1 i § 2 o.p.). Z kolei składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany był do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu fatycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.) Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego należy identyfikować poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. A zatem, to przez pryzmat wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych przez wnioskodawcę na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego, trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie winny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., I FSK 498/16). Na gruncie art. 14b o.p. wnioskodawca jest wyłącznym kreatorem tego, co w danym przypadku staje się wątpliwe podatkowo. To on nakreśla zatem problem podatkowy z którym próbuje się zmierzyć, plasując go w określonych okolicznościach jego wywołujących. Także i podanie tych okoliczności, czyli informacji z zakresu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są uwzględniane przy ocenie prawnej przez niego wyrażanej i następnie przy ocenie stanowiska wnioskodawcy formułowanej przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14c o.p., leży w gestii wnioskodawcy. Aby możliwe było wydanie takiej interpretacji, co oczywiste, muszą zostać podane we wniosku wszystkie dane, które obiektywnie są konieczne do sformułowania prawidłowej oceny prawnej w świetle mających być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego (tkwiących w nich norm prawnych). Mylnie zatem – w ocenie Sądu rozpoznającego tą sprawę - argumentował organ interpretacyjny, że w tej sprawie elementem niezbędnym do wyrażenia tego rodzaju ocen było najpierw pozyskanie danych, które umożliwiałyby zweryfikowanie licytacyjnej sprzedaży nieruchomości (tj. sprzedaży przez komornika sądowego) z punktu widzenia zwolnienia od podatku VAT zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji nie wyrażał wątpliwości prawnych co do sposobu dokonania kwalifikacji prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w aspekcie zastosowania tego zwolnienia. Wręcz przeciwnie wprost podał, że nie dysponuje takimi danymi, które pozwalałyby na dokonanie oceny prawnej w tej perspektywie. Tym samym skarżący jako komornik sądowy nie oczekiwał stanowiska prawnego w odniesieniu do rzeczonego zwolnienia (bo takowego sam też nie był w stanie wyrazić), lecz tego jak ma dokumentacyjnie wykazać licytacyjną sprzedaż nieruchomości i następnie ją rozliczyć, w sytuacji gdy w zdarzeniu przeszłym występował brak możliwości zidentyfikowania przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Właśnie ten ostatni element zdarzenia przeszłego wywoływał u skarżącego wątpliwości co do prawidłowego zastosowania przepisów o podatku VAT w zakresie objętym pytaniami. Problem podatkowy poddany do rozważenia w trybie interpretacji indywidualnej nie tkwił zatem w płaszczyźnie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT tylko w sposobie zastosowania innych przepisów o podatku VAT w przypadku, gdy istnienia zwolnienia przewidzianego dla dostawy nieruchomości nie można było stwierdzić. Owa niemożność, tak jak podkreślał to skarżący w toku całego postępowania sądowoadministracyjnego oraz przed organem podatkowym, była częścią zdarzenia przeszłego, z powodu której zrodziły się u niego obawy prawne, jak prawidłowo wypełnić ciążące na komorniku sądowym obowiązki podatkowe płatnika towarzyszące zbyciu w takich warunkach nieruchomości - w trybie licytacji egzekucyjnej. Chybione jest zatem takie zapatrywanie organu interpretacyjnego, jak można wnioskować, że bez względu na to, czy pytanie dotyczyło kwestii zwolnienia od podatku VAT, czy tylko udokumentowania licytacyjnej sprzedaży nieruchomości przez komornika sądowego, brakujące informacje, których skarżący nie mógł ustalić, były elementem koniecznym do wydania żądanej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 o.p. Tymczasem kwestie wynikające ze sformułowanych pytań były pierwszoplanowymi i jedynymi, które wymagały wyrażenia oceny prawnej na tle tkwiącej w opisanym zdarzeniu przyszłym niemożności wykazania ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego. Uznać zatem należało, że organ interpretacyjny wadliwie odczytał problem podatkowy wymagający oceny prawnej w ramach interpretacji indywidualnej. Możliwe i konieczne zarazem było jej wydanie w ramach art. 14b § 1 o.p., czyli z wniosku skarżącego w jego indywidualnej sprawie, oraz odniesienie się do zagadnień objętych tymże wnioskiem, zaś w następstwie tego dokonanie również merytorycznej oceny jego stanowiska, zamiast podjęcia rozstrzygnięcia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Ponadto zmiana art. 43 ustawy o VAT poprzez dodanie pkt 21, dokonana z dniem 1 września 2019r., a więc po dacie zaistnienia wskazanego we wniosku zdarzenia przeszłego, jakkolwiek nie ma, co słusznie argumentuje organ interpretacyjny, zastosowania w tej sprawie, to jednakże w kontekście zaistniałego w tej sprawie problemu prawnego pośrednio potwierdza kompletność złożonego wniosku o interpretację w aspekcie opisu zdarzenia przeszłego. W gruncie rzeczy bez tej zmiany w drodze prawidłowej dedukcji można było również ocenić, czy zwolnienie – które wszak jest wyjątkiem od zasady opodatkowania – przysługuje, czy nie i w tym kontekście ocenić kompletność wniosku interpretacyjnego. W konsekwencji organ interpretacyjny obowiązany był rozpoznać wniosek o interpretację i wypowiedzieć się co do prawidłowości stanowiska zajętego przez skarżącego – komornika sądowego, co też obowiązany będzie uczynić w toku ponownego rozpoznawania sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uwzględnił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).

k.ż.