Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 226/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi E.-O.S. A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 2 października 2020 r. nr KO.411.657.2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku na rzecz E.-O. S. A. w G. kwotę 7417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2020r. Prezydent M. [...], po rozpatrzeniu wniosku E. - O. S.A. z dnia [...] grudnia 2018r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015r. w kwocie [...]zł (po uwzględnieniu korekty deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej [...] lutego 2019r. w kwocie [...]zł), odmówił spółce zwrotu wnioskowanej nadpłaty i określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wysokości jaka wynikała z poprzednio złożonej przez spółkę korekty deklaracji dla podatku od nieruchomości z dnia [...] października 2018r.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2020r. Inne uchyliło pkt 2 decyzji dotyczący określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł i umorzyło postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015r. utrzymało zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wniosek spółki o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości złożony został w trybie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., SK 48/15, który według spółki w stanie faktycznym sprawy ma wpływ na wykazany w poprzedniej deklaracji przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ten sposób, że spółka do tej pory błędnie kwalifikowała wyposażenie budynków stacji rozdzielni do kategorii budowli, podczas gdy urządzenia te nie mieszczą się w definicji budowli i ich wartość nie podlega opodatkowaniu. Urządzenia rozdzielcze zamontowane wewnątrz budynków nie podlegają osobnemu opodatkowaniu, ponieważ przedmiotem opodatkowania jest budynek. Z kolei w odwołaniu spółka wskazała, że urządzenia rozdzielcze stanowią element budynku stanowiąc jego wyposażenie techniczne i pozostają z siecią energetyczną jedynie w związku funkcjonalnym.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że organ pierwszej instancji, orzekając o odmowie zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p. nie był uprawniony jednocześnie do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Nie toczyło się również odrębne postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Natomiast, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie odmowy zwrotu wnioskowanej przez spółkę nadpłaty, Kolegium wskazało, że sporne urządzenia rozdzielcze stanowią element składowy sieci elektroenergetycznej i wraz z siecią stanowią całość techniczno-użytkową, a także zapewniają możliwość użytkowania tej sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Sieć elektroenergetyczna jest budowlą i jako całość wraz z instalacjami i urządzeniami podlega na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych dwóch przedmiotów. Budowla podlega opodatkowaniu niezależnie od tego gdzie została zlokalizowana, a obiekt posiadający cechy budynku podlega opodatkowaniu niezależnie od tego co w nim się znajduje. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium przywołało obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku NSA z dnia 22 lipca 2020r., II FSK 1064/20.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów spółki dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (dalej: "u.p.b.") oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1a, pkt 1b i pkt 2, 3 u.p.b., albowiem ich wykładnia, pozwoliła na uznanie w realiach faktycznych niniejszej sprawy, że sporne urządzenia rozdzielni stanowią element sieci elektroenergetycznej będącej budowlą na gruncie u.p.o.l. oraz u.p.b., a zatem podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Urządzenia te nie stanowią elementu składowego budynków, nie są bowiem instalacjami wewnętrznymi budynków zapewniającymi ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Budynki w tym konkretnym przypadku pełnią jedynie funkcję ochronną dla elementów budowli w nich umieszczonych. Urządzenia te nie są związane konstrukcyjnie, funkcjonalnie i użytkowo z budynkami, nie stanowią ich wyposażenia, ani ich instalacji. Samo umieszczenie urządzeń w budynku nie powoduje automatycznie, że stają się one częścią składową tych budynków.

Za nietrafny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 197 O.p. przez jego błędne zastosowanie i dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało wiadomości specjalnych. W ocenie Kolegium rozstrzygnięcie sprawy wymagało wydania opinii biegłego co do charakteru technicznego poszczególnych elementów oraz ustalenia czy urządzenia te stanowią element sieci elektroenergetycznej i wraz z nią stanowią całość techniczno-użytkową.

Dalej organ wskazał, że biegły w wydanej opinii zdefiniował sieć elektroenergetyczną, określił szczegółowo z jakich elementów się składa i jaką pełnią one rolę. Jednoznacznie potwierdził, iż sporne urządzenia stanowią część składową sieci elektroenergetycznej i przeznaczone są do rozdzielania lub przetwarzania energii elektrycznej.

Ustaleń opinii spółka w żaden sposób nie kwestionuje. W ocenie organu, zadaniem sieci elektroenergetycznej jest przesył i przekształcenie prądu w związku z czym poszczególne jej elementy nie mogłyby istnieć samodzielnie ponieważ nie pełniłyby żadnej funkcji użytecznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiłoby dostarczenie energii elektrycznej do odbiorców o dostosowanym napięciu do poziomu oczekiwanego przez jej odbiorców. Zdaniem organu, zgodnie z wymogami techniki i wymogami użytkowymi rozdzielnie wnętrzowe 15 kW, stacje transformatorowe, pola SN, urządzenia rozdzielni i przelotów stanowią całość z liniami elektroenergetycznymi, wspólnie z nimi i innymi elementami sieci umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Urządzenia te są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej i mają faktyczny wpływ na jej przesył oraz są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do takiego użytku.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że sporne urządzenia należało uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Fakt, iż elementy budowli rozumianej jako zespół obiektów połączonych w funkcjonalną i użytkową całość zostały umieszczone w budynku, nie oznacza, iż są one jego integralną częścią i w związku z tym nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku zostały usytuowane elementy budowli, która może zostać uznana za samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. W takiej sytuacji nie dochodzi do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Opodatkowaniu podlegają różne przedmioty - budynek i budowla. Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania, co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość umiejscowionej w nim budowli lub jej elementów składowych.

W skardze spółka wniosła o uchylenie punktu 2 zaskarżonej decyzji oraz punktu 1 poprzedzającej ją decyzji Prezydenta M. [...] z dnia [...] lutego 2020r., zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art 197 § 1 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. wadliwe ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy jak również dokonanie błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy – w wyniku oparcia swojego rozstrzygnięcia na wadliwych ustaleniach faktycznych i wykładni przepisów ustawy o podatkach i oplątach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, dokonanej przez powołanego w sprawie biegłego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1a, pkt 1 b i pkt 2, 3 u.p.b. w związku z art. 217 Konstytucji przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyposażenie budynków, w szczególności rozdzielenie wnętrzowe 15 kW stanowią odrębny od budynku, w którym się znajduje, przedmiot opodatkowania oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyposażenie techniczne budynków w szczególności rozdzielnie wnętrzowe 15 kV, stanowi całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że urządzenia te nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli, albowiem pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b. w związku z art. 217 Konstytucji przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyposażenie techniczne budynków, w szczególności rozdzielenie wnętrzowe stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, ze urządzenia te nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli, albowiem pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym;

- art. 2a O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b. przez rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji niedających się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b. na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2021r., I SA/Bd 730/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił wniesioną skargę.

Rozpatrując wniesioną przez spółkę skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 stycznia 2024r., III FSK 3970/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł. W złożonej korekcie pomniejszono wartość budowli podlegających opodatkowaniu. Spółka uważa, że rozdzielnie wnętrzowe 15kW, stacje transformatorowe, pola SN, urządzenia rozdzielni i przelotów, będące urządzeniami znajdującymi się wewnątrz budynku, nie podlegają opodatkowaniu. W związku z powyższym pomniejszyła wartość budowli podlegających opodatkowaniu o powyższe urządzenia, uznając, że opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek. Organ odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w żądanej przez stronę wysokości. Jego zdaniem rozdzielnie wnętrzowe 15kW, stacje transformatorowe, pola SN, urządzenia rozdzielni i przelotów stanowią część sieci elektroenergetycznej i podlegają opodatkowaniu jako budowle.

Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA, który wyrokiem z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3970/21 uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. Na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonana w tej sprawie przez sąd kasacyjny.

W punkcie wyjścia należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei, jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r., art. 3 pkt 1 u.p.b. definiował obiekt budowlany jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Przez budynek, zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b., należy zaś rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy zauważyć, że do dnia 28 czerwca 2015 r. kluczowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości miało ustalenie, iż budowla jest obiektem stanowiącym całość techniczno-użytkową. Oznaczało to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o określonym charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Co do konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się w sposób reprezentatywny NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10. Stwierdził on, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe, po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Definicja budowli wskazuje więc na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę, z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., II FSK 553/10). W orzecznictwie NSA przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., II FSK 3118/16).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, dotyczącej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r., należy uwypuklić, że od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b., przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W porównaniu do definicji obowiązującej do dnia 28 czerwca 2015 r. ustawodawca wprowadził następujące modyfikacje: 1) budowla jest obiektem budowlanym wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, 2) wykreślono zapis o budowli jako całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami - pozostawiono tylko instalacje, 3) budowla to obiekt wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zagadnienie dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu budowlanego po zmianie jaka została dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. było podejmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, min. w wyrokach tego Sądu z dnia 22 listopada 2023 r., III FSK 786/23, III FSK 787/23, III FSK 788/23. Sąd w składzie orzekającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację i przyjmuje za własną.

Należy w związku z tym zauważyć, że określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przepisach u.p.o.l. dokonane zostało poprzez wprowadzenie definicji legalnej budowli. Umieszczenie zaś definicji legalnej danego pojęcia w przepisach prawa podatkowego powoduje określone konsekwencje co do ustalenia znaczenia danego pojęcia, a wraz z tym ze skutkami dla przedmiotu opodatkowania. Taki zabieg legislacyjny zastosowany przez ustawodawcę podatkowego podkreśla konieczność zachowania precyzji przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, a zatem jednego z dwóch wyjściowych elementów konstrukcji prawnej podatku.

Użyte w u.p.o.l. pojęcie budowli oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dla kwalifikacji prawnej budowli w rozumieniu podatkowym w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy w konkretnym przypadku spełniony jest element obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Element ten bowiem został wskazany w początkowej części definicji budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trzeba zatem podkreślić, że chodzi o definicję obiektu budowlanego w stanie prawnym obowiązującym po dniu 28 czerwca 2015 r. Zastosowanie definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b. oznacza, że należy objąć jego zakresem budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Normodawca wymienia zatem trzy kategorie obiektów budowlanych, nie definiując ich, jak miało to miejsce w poprzednim stanie prawnym w sposób rozłączny, jednakże dodając instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem i jednocześnie cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawowo określone cechy tworzące de facto kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego muszą być ustalone w konkretnym przypadku, aby można było przyjąć istnienie wyjściowego elementu definicyjnego budowli w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Konieczność spełnienia wskazanych cech definicyjnych obiektu budowlanego z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w przypadku budowli została podkreślona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 20 marca 2023 r., III FSK 617/22, a także z dnia 29 sierpnia 2023 r., III FSK 693/22). W wyroku NSA z dnia 20 marca 2023 r., III FSK 617/22 przyjęto, iż uwzględniając definicję obiektu budowlanego konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei cecha wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych została wyjaśniona w wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2023 r., III FSK 693/22. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje zaprezentowane w tym judykacie jej rozumienie.

Zdaniem Sądu nie można zatem zakładać spełnienia tych cech, opierając się tylko na danym rodzaju budowli. Nie sposób bowiem pominąć tego, że jedynie w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 r. prawodawca w ramach definicji obiektu budowlanego, wskazywał na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Należy zatem przypomnieć, że w poprzednim stanie prawnym cecha całości techniczno-użytkowej miała wymiar normatywny, gdyż wyrażenie ,,budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową’’ ustawodawca ,,przejmował’’ dla opodatkowania. W obecnym stanie prawnym prawodawca nie tylko zrezygnował z rozłącznego definiowania obiektu budowlanego poprzez wskazanie oddzielnie m.in. budowli, ale także nie umieścił całości techniczno-użytkowej, stąd też nie można posługiwać się tą cechą w konkretnym przypadku rozpatrywanym w stanie prawnym obowiązującym po dniu 28 czerwca 2015 r., jak choćby w odniesieniu do budowli kwalifikowanych jako sieciowe.

Uwzględniając powyższe Sąd nie podziela wykładni zaprezentowanej przez organ odwoławczy co do kwalifikacji budowli w ramach przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w stanie prawnym po dniu 28 czerwca 2015 r. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organ prawidłowo wskazuje, iż ,,Budowlą więc podlegającą opodatkowaniu będzie obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych’’ (str. 8 zaskarżonej decyzji), jak również stwierdza, iż sieci techniczne zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. (str. 9 zaskarżonej decyzji), a zatem w obszarze wyliczenia przykładów budowli, które należy uwzględniać w ramach przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Dokonując jednakże prawnopodatkowej kwalifikacji budowli w ramach przedmiotu opodatkowania należy mieć na uwadze, iż przywołane przez Kolegium doprecyzowanie pojęcia w załączniku do u.p.b. w kategorii XXVI, gdzie wymieniono m.in. sieci elektroenergetyczne odnosi się do wyrażenia sieci, bez doprecyzowania, że są to sieci techniczne. Tymczasem w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca posługuje się wyrażeniem normatywnym sieci techniczne, nie precyzując jego zakresu w treści tej regulacji. W dalszej kolejności organ odwoławczy, akcentując w ramach definicji obiektu budowlanego możliwość jego rzeczywistego wykorzystania, wskazuje na kompletność obiektu budowlanego (str. 9 zaskarżonej decyzji). Trzeba zatem zauważyć, iż w definicji obiektu budowlanego obowiązującej po dniu 28 czerwca 2015 r. prawodawca nie posługuje się tak sformułowaną cechą, która stanowiłaby podstawę do przyjęcia istnienia obiektu budowlanego, czy też konkretnego jego rodzaju, jak w niniejszej sprawie budowli sieciowych. Nie sposób zatem ustalając w konkretnym przypadku istnienie obiektu budowlanego powoływać się na cechę, która nie została przez normodawcę wyrażona. Należy jednocześnie powtórzyć, iż w tym przypadku mamy do czynienia z definicją legalną obiektu budowlanego, a zatem takim środkiem techniki prawodawczej, który powoduje określone konsekwencje w procesie wykładni.

Nadto, w ramach ustalania pojęcia sieci elektroenergetycznej Kolegium odwołuje się do ujęcia słownikowego tego terminu (str. 10 zaskarżonej decyzji). Sąd zauważa, że także w tym względzie należałoby zaprezentować uzasadnienie dla posłużenia się przyjętą definicją słownikową, mając na uwadze konieczność ustalenia zasadniczej kwestii, a zatem spełnienia cech obiektu budowlanego w odniesieniu do spornych urządzeń.

Uwzględniając powyższe, Sąd za zasadne uznał zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego w zakresie w jakim dotyczą kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń stacji elektroenergetycznej w stanie prawnym po dniu 28 czerwca 2015 r.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów odnoszących się do okresu przed dokonaniem zmian w definicji obiektu budowlanego, a zatem przed dniem 28 czerwca 2015 r. W tym bowiem względzie funkcjonująca definicja obiektu budowlanego w odniesieniu do budowli, z cechą całości techniczno-użytkowej, stanowiła podstawę do ujęcia w ramach przedmiotu opodatkowania urządzeń stacji elektroenergetycznej, co znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym okresu przed dniem 28 czerwca 2015 r. por. (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2023 r., III FSK 3909/21).

W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy zauważyć, że zgodnie z treścią tej zasady chodzi o niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., III FSK 1373/22 "(...) zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (...)". Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Kolegium uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty złożył się wpis od skargi (2.000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).