Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1246/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 124
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 556/20 w sprawie ze skargi T.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 556/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. U. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 14 lipca 2020 r. (dalej: organ odwoławczy) w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie: prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r.

Ustalono, że podatnik prowadził od dnia 21 maja 1997 r. działalność gospodarczą pod nazwą [...] T. U. w zakresie sprzedaży odzieży i obuwia (PKD: G4642Z), a w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi - obuwie dla dzieci i dorosłych oraz w zakresie sprzedaży detalicznej części samochodowych i sprzętu AGD. Dostawa była dokonywana zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (udokumentowana fakturami VAT) jak też odbiorców indywidualnych (udokumentowana paragonami z kas fiskalnych oraz dokumentami TAX- FREE).

W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że sposób i forma transakcji zawieranych pomiędzy kontrolowanym a jego bezpośrednimi kontrahentami oraz wcześniejszymi ogniwami transakcji a także transakcji sprzedaży dokonanych przez kontrolowanego na rzecz odbiorców z Ukrainy są charakterystyczne dla obrotu tworzącego mechanizm oszustwa. Zebrany materiał dowodowy potwierdził, że sztucznie kreowane zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami, miały na celu stworzenie fikcyjnego łańcucha transakcji przez firmy dokonujące "papierowych" transakcji, sprzecznych z zasadami logiki i racjonalnej gospodarki a kontrolowany był tylko jednym z ogniw uczestniczących w transakcjach, którego rolą było wystąpienie o zwrot podatku VAT.

Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu decyzją z 8 listopada 2019 r., określił skarżącemu przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług: za kwiecień 2016 r. w kwocie 6.548,00 zł i za czerwiec 2016 r. w kocie 45.258,00 zł, a także odsetki za zwłokę należnych od ww. nienależnie otrzymanych kwot zwrotu, naliczonych na dzień wydania decyzji w łącznej w wysokości 18.858,00 zł oraz zabezpieczając na majątku podatnika ww. należności budżetowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostaną one wykonane.

Organ odwoławczy decyzją z 14 lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji zabezpieczającej były ustalenia postępowania kontrolnego, z których wynika, że w prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F. spółka jawna oraz I. sp. z o.o., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego zaewidencjonowanego w ewidencji nabycia i wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień i czerwiec 2016 r. oraz naruszenie dyspozycji art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Zdaniem organu odwoławczego zasadnym było dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika, gdyż istniała uzasadniona obawa nieuregulowania kwot zaległości podatkowych. Przesłankę do dokonania zabezpieczenia stanowił charakter stwierdzonych nieprawidłowości (pozorność czynności udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT) w zestawieniu z sytuacją majątkową podatnika oraz wysokością przewidywanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy podkreślił, że analiza sytuacji finansowej podatnika, na podstawie złożonych zeznań podatkowych, wykazała, że w 2017 r. nastąpił drastyczny spadek dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do roku 2015 i roku 2016, kiedy to podatnik brał udział w dostawach w ramach tzw. łańcucha dostaw i zabezpieczona kwota należności budżetowej dwukrotnie przewyższa dochód z działalności gospodarczej uzyskany przez skarżącego w roku 2017.

W ocenie organu odwoławczego wypełniając wymóg z art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik uczestniczył w "łańcuchu dostawców", umożliwiając wyłudzenie zwrotu podatku VAT wykazanego na fakturach, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji

1.3 Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie stwierdził, że spór w sprawie dotyczył zasadności wydania zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy. W ocenie skarżącego, nie istniało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za przedmiotowe okresy w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracjach podatkowych. Zobowiązanie podatkowe zostało prawidłowo wykazane i rozliczone przez skarżącego. Ponadto strona zaprzeczyła, że sporne transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odbywały się w ramach tzw. "karuzeli podatkowej".

Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że wystąpiły podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu. W sprawie została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego. Sytuacja majątkowa skarżącego świadczyła także o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami do uiszczenia podatku. Wykazanie przez organy prawdopodobnego udziału w tzw. karuzeli podatkowej rodzi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po przeprowadzeniu rzetelnej analizy sytuacji finansowej danego podmiotu, należy wziąć pod uwagę, że skoro podmiot zdecydował się na udział w tzw. karuzeli podatkowej, to jego stosunek do realizacji obowiązków podatkowych nie jest rzetelny. Dlatego też zdaniem sądu udział w tzw. "karuzeli podatkowej" stanowi podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej.

W niniejszej sprawie zauważono, że skarżący co prawda posiada majątek w postaci nieruchomości i ruchomości, który jednakże może stanowić stosunkowo łatwy przedmiot zbycia. Natomiast wskazane przez organ nieprawidłowości były związane z poważnym naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Oceniając zatem całokształt stanu faktycznego i prawnego Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu ewentualnych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 329 - dalej p.p.s.a.) zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 i § 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie spełniona została przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, a zatem nieuzasadnione zastosowanie instytucji zabezpieczenia, podczas gdy:

- w sprawie nie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego

- brak jest podstaw dla stwierdzenia, że rozliczenia podatkowe strony w zakresie podatku VAT były nieprawidłowe,

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz 4 lit c) ustawy VAT, poprzez zamienne zastosowanie w wydanym wyroku jak i poprzedzających go decyzjach dwóch różnych podstaw prawnych tj. poprzez uznanie iż pojęcie pustych faktur pozostaje tożsame z transakcjami pozornymi,

2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, jako wydana z naruszeniem:

- art. 2a O.p. polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla podatnika, w szczególności w aspekcie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej,

- art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiorczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, że transakcje, których stroną był podatnik nie przebiegały w sposób ujęty na fakturach VAT

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego i niespójnego uzasadnienia decyzji oraz dokonanie wybiorczej analizy stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść strony.

- art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz 124 O.p., poprzez nie wskazanie obligatoryjnej treści uzasadnienia wyroku, w których to organ powinien jasno wskazać na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

6. Przechodząc do oceny sformułowanych w niniejszej sprawie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy zaakcentować, że w istocie sprowadzają się one do zakwestionowania słuszności i prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny zaskarżonej decyzji, poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustalonego przez organy stanu faktycznego, z którego wynika przesłanka uzasadniająca zastosowanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Normatywnym, materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego był art. 33 § 1 O.p. Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wspomniane zabezpieczenie może zostać ustanowione również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 2 O.p.). W takiej sytuacji, organ podatkowy - na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania - określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. art. 33 § 4 O.p.).

Przepis art. 33 O.p. stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w niniejszej sprawie organów, a w konsekwencji sądu pierwszej instancji. Jest to przepis szczególny, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę "uzasadniona obawa". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Jeśli natomiast chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji i nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje ocenę istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana wówczas, gdy występuje "uzasadniona obawa" określona w art. 33 O.p. Musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę.

7. Jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo też uznał, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on też wystarczającą podstawę ustaleń w zakresie stanu faktycznego, które to ustalenia nie budzą żadnych wątpliwości, a następnie - w wyniku prawidłowych działań procesowych - zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego.

8. W pierwszej kolejności należy wskazać, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, jakie okoliczności legły u podstaw zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. Warto podkreślić, że w istocie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej przedstawiają powtórzenie tych sformułowanych i rozpatrywanych w skardze przez sąd pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że każdy podmiot biorący udział w tzw. karuzeli podatkowej odnosi określone nienależne korzyści podatkowe (odliczenie podatku naliczonego, zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT) oraz ekonomiczne wynikające ze zrealizowanej marży związanej z nierzeczywistym obrotem, które wzmacniają jego sytuację finansową. Dlatego też po zaprzestaniu uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej obraz finansowy podmiotu jest "zafałszowany" w tym sensie, że część jego aktywów związana jest z fikcyjnym obrotem. Ponadto podmioty zaangażowane w tzw. karuzele podatkowe często nadwyżki ekonomiczne pochodzące z karuzeli podatkowej mają zgromadzone w postaci środków pieniężnych lub nieruchomości czy aktywów płynnych i szybko zbywalnych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że trudno w tej sytuacji o przeprowadzenie rzetelnej analizy sytuacji finansowej danego podmiotu. Należy brać pod uwagę, że skoro podmiot zdecydował się na udział w tzw. karuzeli podatkowej, to jego stosunek do realizacji obowiązków podatkowych nie jest rzetelny. Udział w tzw. "karuzeli podatkowej" stanowi podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej.

Z kolei zasadność dokonanego zabezpieczenia potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne w świetle, którego decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., I FSK 1963/15). "Uzasadniona obawa", określona w art. 33 O.p., musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę. Powołanie się przez organy na fakt uczestnictwa skarżącego w "łańcuchu dostawców" umożliwiających wyłudzenie zwrotu podatku VAT wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji mogą zostać uznane jako świadczące o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez stronę zobowiązań podatkowych. Przesłanką do dokonania zabezpieczenia, na co wskazały organy podatkowe, był charakter stwierdzonych nieprawidłowości – pozorność czynności udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT – w zestawieniu z sytuacją majątkową skarżącego oraz wysokością przewidywanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy dokonały analizy sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego i na jej podstawie prawidłowo stwierdziły, że istnieje uzasadniona obawa nieuregulowania przedmiotowych należności podatkowych.

9. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w decyzji organu odwoławczego wyjaśniono, że zgromadzony materiał dowodowy podczas kontroli podatkowej miał na celu sprawdzenie czy skarżący nie bierze udziału w oszustwie podatkowym w ramach tzw. łańcucha transakcji, celem uzyskania nienależnych zwrotów. W okresie objętym kontrolą skarżący dokonywał m.in. nabycia części samochodowych, sprzętu małego AGD, które były następnie przedmiotem dostawy na rzecz podróżnych (obywateli Ukrainy) w systemie TAX FREE.

Zebrany materiał dowodowy ostatecznie potwierdzał sztuczne kreowanie zdarzeń gospodarczych udokumentowane spornymi fakturami przez skarżącego, które miały na celu stworzenie fikcyjnego łańcucha transakcji przez firmy dokonujące "papierowych" transakcji, sprzecznych z zasadami logiki i racjonalnej gospodarki. Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym przy uwzględnieniu okolicznościom towarzyszącym tym transakcjom.

W toku prowadzonej kontroli stwierdzono, iż sposób i forma organizacji transakcji zawieranych pomiędzy skarżącym a jego bezpośrednimi kontrahentami oraz wcześniejszymi ogniwami transakcji oraz transakcji sprzedaży dokonanych przez skarżącego na rzecz odbiorców z Ukrainy były charakterystyczne dla obrotu tworzącego mechanizm oszustwa, przy czym strona skarżąca była tylko jednym z ogniw uczestniczących w transakcjach, którego rolą było wystąpienie o zwrot podatku VAT.

Skoro zatem ustalone w sprawie okoliczności uzasadniały przypuszczenie o udziale skarżącego w oszukańczych transakcjach, to w powiązaniu z jego sytuacją finansową, zachodziła uzasadniona obawa, że nie wykona zobowiązania, które wskazano w zaskarżonej decyzji. Zwłaszcza, że ustalenia organu w rozpatrywanej sprawie dotyczące działalności kontrahentów skarżącego mogą wskazywać na wystąpienie oszustwa podatkowego, co już pozwalało przyjąć, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Już samo bowiem podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 11 marca 2021 r., I FSK 15/21). W sprawie organy podatkowe wskazały, że obawę niewykonania przez skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego, uzasadniała już sama okoliczność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności został przez organ odwoławczy, przy akceptacji sądu pierwszej instancji, oceniony jako wystarczający do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 33 § 1 O.p. Wyprowadzone, zarówno przez organy podatkowe, jak i sąd, wnioski co do obowiązków podatkowych skarżącego należy więc uznać za prawidłowe. W konsekwencji należy uznać, za całkowicie bezzasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w petitum skargi kasacyjnej.

10. Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości ustalenia i ocenę prawną, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia podejrzenie, iż skarżący najprawdopodobniej uczestniczył w przestępczym procederze. Jednoznacznie w tym miejscu należy podkreślić, że zarówno organ odwoławczy, jak i sąd pierwszej instancji, nie przesądził o winie skarżącego, a jedynie wskazano na okoliczności świadczące o uczestniczeniu w "łańcuchu dostaw", umożliwiającym wyłudzenie zwrotu podatku wykazanego na fakturach, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji.

9. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej (art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 124) przyjmując, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie w stosunku do skarżącego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wskazał bowiem, że ze stanu faktycznego ustalonego w ramach postępowania przed organami wynikało, iż sposób prowadzenia działalności gospodarczej oraz jej stan majątkowy powoduje stan uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Okoliczności te zostały szczegółowo opisane zarówno w zaskarżonej decyzji, jak też w uzasadnieniu zakwestionowanego w niniejszej sprawie wyroku. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał na okoliczności ustalone w trakcie postępowania przed organami, a wydając wyrok odniósł się do wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Daje to podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem miała rzeczywiście miejsce w sprawie oraz że, prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności sprawy w pełni uzasadniały zastosowanie przez organy podatkowe zabezpieczenia na majątku spółki. Ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym przed organami w sposób dostateczny dawały podstawę zastosowania środka ochronnego w postaci zabezpieczenia. Wobec powyższego sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie prawidłowo oddalił skargę, a zatem zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. należało uznać jako całkowicie niezasadny.

11. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne i to zarówno w odniesieniu do naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Marek Olejnik Sylwester Marciniak Gabriela Zalewska-Radzik

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA