Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 201/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 200a, art. 290 § 5 w zw. z art. 193 § 6, art. 193 § 4, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4, art. 183 § 1, art. 54 § 2, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w W. (obecnie: Syndyk Masy Upadłości P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 117/19 w sprawie ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2019 r. nr 318000-COP.4103.8.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 117/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. Sp. z o.o. Sp. k. w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Decyzją z 27 września 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. zakwestionował zadeklarowane rozliczenie spółki w zakresie podatku od towarów i usług.

Po rozpoznaniu odwołania, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 22 stycznia 2019 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W sprawie ustalono, że w 2014 r. spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W prowadzonej ewidencji zakupów za miesiąc grudzień 2014 r. spółka zarejestrowała między innymi fakturę z 22 października 2014 r. nr [...] wystawioną przez R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako: kontrahent). W fakturze tej jako przedmiot usługi wpisano: "zapłata częściowa za wykonanie utwardzenia terenu w P. zgodnie z umową z 20 października 2014 r." Przedmiotowa faktura została rozliczona w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r.

W ocenie organu, wskazana faktura nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z jej zapisów, została wystawiona tytułem wykonania prac polegających na utwardzeniu terenu w P.. Przeprowadzone w sprawie czynności dowodowe wykazały jednak, że prace - opisane w umowie z 20 października 2014 r. (na którą wskazuje się w fakturze) - nie zostały wykonane. Do takiego stanowiska prowadzi ustalony stan faktyczny oparty między innymi o przeprowadzone w roku 2018 oględziny miejsca rzekomych prac i zestawienie opisu nieruchomości z dokumentacją przedstawiającą stan nieruchomości w 2013 r. i latach późniejszych. Wykonania prac nie potwierdziły też podmioty dopytywane na tą okoliczność, tj. spółka i jej kontrahent. Wobec stwierdzenia, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) zasadnym było, zdaniem organu, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z opisanej faktury.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości.

W skardze podniesiono naruszenie:

1. art. 10 i 11 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) poprzez brak realizacji zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy (spółka kontrolowana) oraz zasady przyjaznej interpretacji przepisów - ustawy o podatku od towarów i usług

2. art. 55 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez uznanie za słuszne i dopuszczalne prowadzenie postępowania kontrolnego przez okres przekraczający ustawowy limit dni roboczych, kiedy to organy mogą kontrolować tego przedsiębiorcę w jednym roku kalendarzowym (ponad 11 miesięcy); w ocenie kontrolowanego art. 93 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm., dalej jako: ustawa o KAS) nie stosuje się w tym przypadku;

3. w związku zaś z art. 94 ustawy o KAS:

- art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez selektywne zgromadzenie materiału dowodowego - z wyłączeniem dowodów świadczących o braku podstaw do uznania kwestionowanych faktur za fikcyjne;

- art. 193 § 6 O.p. poprzez brak wykazania nieprawidłowości oraz nierzetelności prowadzonych ksiąg;

- art. 181 w zw. z art 191, 192 O.p. poprzez brak przesłuchania świadków w ramach postępowania, m.in. członków zarządu i pracowników kontrahenta spółki;

- art. 123 § 1 i art. 178 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania, tj. brak informacji o możliwości zadawania pytań przez stronę świadkom;

- art. 180 i 181 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia oczywistych (przy robotach budowlanych) dowodów w postaci: oględzin, dowodu z dokumentu prywatnego w postaci zdjęć, na których widniałyby wykonane elementy robót budowlanych oraz dowodu z opinii biegłego w zakresie robót budowlanych i architektonicznych na okoliczność stwierdzenia rzeczywistej realizacji czynności w ramach inwestycji oraz sprawdzenia, czy roboty opisywane przez kontrolowanego zostały faktycznie wykonane;

- art. 290 § 5 w zw. z art. 193 O.p. poprzez brak wskazania, w jakim zakresie księgi są nierzetelne i wadliwe, o czym mowa w sentencji protokołu;

- art. 86 ust. 1, art. 88, art. 106m ustawy o VAT poprzez nieprawidłową interpretację przepisów i uznanie, że faktury wystawione przez kontrahenta spółki nie stanowią podstawy do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych;

- art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygania wątpliwości co do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie na korzyść podatnika, a także możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT;

- art. 200a O.p. poprzez nieuprawnione postanowienie ww. organu z 22 stycznia 2019 r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy podatkowej w trybie art. 200a § 1 pkt 2 O.p., tj. o przeprowadzenie rozprawy podatkowej (określonej w art. 200a-220d O.p.) przed organem (działającym jako organ odwoławczy), dzięki której to rozprawie miały zostać rozstrzygnięte wątpliwości co do przebiegu transakcji pomiędzy kontrahentem a Spółką za IV kwartał 2014 r.; w szczególności naruszenie art. 200a § 3 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy;

- art. 197 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia z 22 stycznia 2019 r. przez tut. organ i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (specjalisty) z zakresu rachunkowości.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ, który wydał zaskarżony akt.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił.

3.2. W ocenie Sądu, prawidłowo organy orzekające w niniejszej sprawie ustaliły stan faktyczny w sprawie, uznając, że prace, o których mowa w umowie z dnia 20 października 2014 r nie zostały wykonane. Powyższe musiało prowadzić do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedłożonej faktury, niedokumentującej faktycznych zdarzeń gospodarczych i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

3.3. Zdaniem WSA, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy w sposób zupełny i profesjonalny, bezsprzecznie wykazał, że spółka R. nie wykonała prac utwardzenia terenu, które opisane zostały w umowie zawartej ze spółką P.. Fakt braku prac zweryfikowano w oparciu o ustalony stan nieruchomości w latach 2013 – 2018, porównanie tego co znajdowało się na nieruchomości w roku 2013 i 2014 z jej stanem w roku 2018 wyklucza realizacje prac w postaci budowy chodników, ciągów pieszo jezdnych, parkingów. Na nieruchomości pozostały stare płyty betonowe, usypiska gruzu. Brak jest też znamion działań polegających na niwelacji terenu, czy jego odwodnieniu. Dodatkowo w sprawie zwrócono się do skarżącej o przedstawienie jakichkolwiek dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie prac - dowodów takich nie przedstawiono. Identyczny skutek odniosły wezwania kierowane do spółki R.. Zauważyć też należy, że żadna ze spółek nie wymieniła z imienia i nazwiska choćby jednej osoby wykonującej kwestionowane prace, nie wskazała jakim sprzętem rzekome prace miały być wykonane, w jakim czasie wykonano kolejne etapy prac i co w ich ramach zrobiono.

3.4. W ocenie Sądu, brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem zbadania rzetelności prowadzonych przez spółkę rejestrów zakupów. W oparciu o art. 193 § 4 O.p. w niniejszej sprawie dokonano zgodnego z prawem i obowiązującymi zasadami zbadania rzetelności ksiąg podatkowych. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia czy w świetle przedstawionych dokumentów księgi rachunkowe podatnika można uznać za nierzetelne w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W tym zakresie organ miał pełne kompetencje do dokonania własnych ustaleń. Zarzut naruszenia art. 290 § 5 w zw. z art. 193 § 6 O.p. był również niezasadny. Za nierzetelne uznane zostały prowadzone przez Skarżąca księgi w zakresie w jakim ewidencjonowały kwestionowane faktury, czego wyraz dał organ w wydanych rozstrzygnięciach. W sprawie nie zachodziły zatem wątpliwości w tym zakresie uzasadniające sięganie po wiadomości specjalne.

3.5. Również zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. jest bezpodstawny. W uzasadnieniu skargi skarżąca formułuje zarzut, iż rozstrzygnięcie w sprawie oparto na podstawie krótkiej korespondencji z kilkoma podmiotami gospodarczymi i oględzinach dokonanych przez osoby nieposiadającej wiedzy specjalistycznej w zakresie robót budowlanych. Rację ma organ, podkreślając, że w sprawie dwukrotnie przeprowadzono oględziny nieruchomości, gdzie kwestionowane prace miały być wykonane. To w wyniku oględzin ustalono stan nieruchomości, opisano co się na niej znajduje, stopień jej zagospodarowania i istniejącą infrastrukturę. Wobec faktu, że w sprawie pozyskano materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie stanu nieruchomości w latach 2013, 2014 i 2016 możliwe było zbadanie czy na przedmiotowej nieruchomości wykonano prace budowlane tytułowane jako utwardzenie terenu, a opisane w umowie z dnia 20 października 2014 r. Organ też zasadnie zwraca uwagę, że przeprowadzone czynności oględzin stanowią istotny, ale nie jedyny element materiału dowodowego. Zwrócić należy też uwagę na to, że prace opisane w umowie z dnia 20 października 2014 r. nie mają wysokospecjalistycznego charakteru, a więc do stwierdzenia czy zostały wykonane czy nie, nie jest potrzebny biegły z zakresu budownictwa. Spółki do których zwracał się organ, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedstawiły dowodów potwierdzających wykonanie prac, co stanowi istotną okoliczność w ocenie całokształtu materiału dowodowego. Brak rzeczowych wyjaśnień w tym zakresie pozostaje w zgodności z ustaleniami dokonanymi bezpośrednio na nieruchomości. Błędnie w skardze stawia się tezę, iż wpływ na decyzję miał fakt rozwiązania umowy o dofinansowanie inwestycji przez PARP. Okoliczność ta, co najwyżej może tłumaczyć przyczyny odstąpienia od wykonania prac budowlanych. Weryfikacji w sprawie podlegała natomiast kwestia, czy kwestionowane faktury dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Kluczowe w tej kwestii były czynności wykonane bezpośrednio na miejscu, gdzie przedmiotowe prace miały być realizowane, a następnie porównanie stanu nieruchomości z dokumentacją, która opisuje jej stan w roku 2014 i 2016.

3.6. Zarzut naruszenia art. 180 i 181 O.p. jest również bezzasadny, a oględziny były przeprowadzone wbrew zarzutom skargi.

3.7. Chybiony jest też argument spółki, iż "organ zinterpretował dowód z dokumentu w postaci dziennika budowy jako nadrzędny w tej sprawie." Strona dowodu w postaci dziennika budowy nie przedstawiła w sprawie - nie był on więc przedmiotem analizy.

3.8. Skarżąca uznała za błąd przyjęcie jako dowodu zdjęć ze strony internetowej przedstawiających nieruchomość kontrolowanego. Organ zasadnie wskazuje, że w oparciu o art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W oparciu o ten przepis za dowód uznano zdjęcia ze strony internetowej. Nie sposób przy tym uznać, iż zdjęcia te powstały w celu zafałszowania dokumentowanej rzeczywistości.

3.9. W sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 2a O.p. z uwagi na brak wątpliwości zarówno w sferze ustaleń faktycznych, jak i zastosowanych przepisów prawa materialnego.

3.10. W ocenie Sądu w sprawie nie zaszły przesłanki do przeprowadzenia rozprawy zarówno te z urzędu, jak i na wniosek strony postępowania, o których mowa w art. 200a O.p. Materiał dowodowy, co często się nie zdarza w tej kategorii spraw, w sposób wybitnie klarowny przedstawia cała sytuację, a skarżąca kwestionuje wszystkie poczynania procesowe organu, nie korzystając z czynnego udziału w postępowaniu i nie wskazując na argumenty, które dałyby podstawę do uznania racjonalności odmiennego stanowiska w sprawie.

3.11. Zarzuty naruszenia przez organy ustawy – Prawo przedsiębiorców muszą zostać uznane za bezpodstawne z uwagi na brak zastosowania wskazanych w skardze przepisów tej ustawy do przeprowadzonej kontroli celno-skarbowych (por. art. 93 ustawy o KAS, zgodnie z którym do kontroli celno-skarbowej nie stosuje się przepisów rozdziału 5 ustawy - Prawo przedsiębiorców).

3.12. W tym kontekście w ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały w przedmiotowej sprawie przepisy prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która na wstępie zwróciła uwagę na naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej jako: P.p.s.a.). W ocenie pełnomocnika szereg naruszeń przedmiotowego wyroku wynika z przyjętej metody rozpatrywania tej sprawy, tj. skopiowanie uzasadnienia z decyzji skarżonej pierwotnie. Trudno odnaleźć zrozumienie dla takiej metody wyrokowania, gdyż te same błędy, cytowanie wyroków czy tekstów wyniku kontroli znajduje się wprost w uzasadnieniu wyroku. Konsekwencją takiej techniki wydawania wyroku jest naruszenie zarówno prawa proceduralnego, jak i materialnego.

Dalej spółka podniosła naruszenie przepisów:

A. postępowania, tj. zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na fakt, że uzasadnienie doręczone pełnomocnikowi dotyczące wyroku WSA w Białymstoku nie zawiera wszystkich elementów formalnych, o jakich mowa w przepisie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania oraz wiążące się z tym naruszenie przepisów prawa materialnego - zob. art. 145 par 1 pkt 1 lit. a poniżej);

3) art. 54 § 2 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie przez Sąd jako poprawnej formalnie odpowiedzi skierowanej przez organ w tej sprawie (na skargę strony skarżącej na wyrok WSA), odpowiedzi zawierającej w rzeczywistości brak odniesienia do zarzutów strony skarżącej;

4) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia ex cathedra dowodów uzupełniających z dokumentów, w ocenie pełnomocnika Sąd nie może tłumaczyć swojej bierności zasadą przeprowadzania wszelkich dowodów na etapie postępowania podatkowego;

5) art. 134 P.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie niebędące w granicach rozpatrywanej sprawy, Sąd zogniskował swoje wyrokowanie jedynie do kwestii prawidłowości zgromadzenia materiału dowodowego jednak zupełnie pominął fakt prawdziwego meritum sporu, tj. nieuwzględnienia w części zwrotu VAT w zakresie kwestionowanych transakcji; w konsekwencji zarzut nieprzeprowadzenia przez Sąd pełnej kontroli legalności zaskarżenia decyzji.

Zarzucono naruszenie przez WSA w Białymstoku z art. 61 § 3 P.p.s.a. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku o wydanie postanowienia przez WSA w Białymstoku w przedmiocie wstrzymania wykonalności decyzji z uwagi na prawdopodobieństwo zaistnienia nieodwracalnych skutków dla strony skarżącej. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości. Należy podkreślić, że dnia 6 grudnia 2017 r., wszczęto postępowanie sanacyjne (Sąd Rejonowy S., [...] Wydział Gospodarczy, sygn. [...]). Wykonanie skarżonej decyzji może uniemożliwić skuteczne przeprowadzenie postępowania sanacyjnego i utrudnić w sposób znaczący działalność bieżącą spółki. Dlatego też, strona wniosła do WSA w Białymstoku o wstrzymanie wykonalności całej skarżonej decyzji - czego jednak Sąd zaniechał;

B) materialnego prawa (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), w szczególności:

poprzez przyznanie racji organowi podatkowemu II instancji, który wydał uprzednio skarżony akt i nieuwzględnienie skargi administracyjnej, tj. naruszenie:

1) art. 10 i 11 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez brak realizacji zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy (spółka kontrolowana) oraz zasady przyjaznej interpretacji przepisów - ustawy o podatku od towarów i usług;

2) art. 55 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez uznanie za słuszne i dopuszczalne prowadzenie postępowania kontrolnego przez okres przekraczający ustawowy limit dni roboczych, kiedy to organy mogą kontrolować tego przedsiębiorcę w jednym roku kalendarzowym (ponad 11 miesięcy); w ocenie kontrolowanego art. 93 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nie stosuje się w tym przypadku;

- w związku zaś z art. 94 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej:

1) art 187 O.p. poprzez selektywne zgromadzenie materiału dowodowego - z wyłączeniem dowodów świadczących o braku podstaw do uznania kwestionowanych faktur za fikcyjne;

2) art. 193 § 6 O.p. poprzez brak wykazania nieprawidłowości oraz nierzetelności prowadzonych ksiąg;

3) art. 181 w zw. z art. 191, 192 O.p. poprzez akceptację WSA w Białymstoku dla braku przesłuchania świadków w ramach postępowania, m.in. członków zarządu i pracowników R. sp. z o.o.;

4) art. 123 § 1 i art. 178 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania, tj. brak informacji o możliwości zadawania pytań przez stronę świadkom;

5) art. 180 i 181 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia oczywistych (przy robotach budowlanych) dowodów w postaci: oględzin, dowodu z dokumentu prywatnego w postaci zdjęć, na których widniałyby wykonane elementy robót budowlanych oraz dowodu z opinii biegłego w zakresie robót budowlanych i architektonicznych na okoliczność stwierdzenia rzeczywistej realizacji czynności w ramach inwestycji oraz sprawdzenia czy roboty opisywane przez kontrolowanego zostały faktycznie wykonane;

6) art. 290 § 5 w zw. z art. 193 O.p. poprzez nieuwzględnienie argumentu strony dot. wskazania przez organ podatkowy w jakim zakresie księgi spółki są nierzetelne i wadliwe o czym mowa w sentencji protokołu;

7) art. 86 ust. 1, art. 88, art. 106m ustawy o VAT poprzez nieprawidłową interpretację przepisów i uznanie, że faktury wystawione przez R. sp. z o.o. nie stanowią podstawy do odliczenia przez P. podatku naliczonego wynikającego z faktur;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że faktury wystawione przez R. sp. z o.o. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych;

9) artykuł 2a O.p. poprzez brak rozstrzygania wątpliwości co do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie na korzyść podatnika, a także możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT;

10) art. 200a O.p. poprzez nieuprawnione postanowienie ww. organu z 22 stycznia 2019 r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy podatkowej w trybie art. 200a § 1 pkt 2 O.p., tj. o przeprowadzenie rozprawy podatkowej (określonej w art. 200a-220d O.p.) przed organem (działającym jako organ odwoławczy) dzięki, której to rozprawie miały zostać rozstrzygnięcie wątpliwości co do przebiegu transakcji pomiędzy R. sp. z o.o. a P. sp. z o.o. sp.k. za IV kwartał 2014; w szczególności naruszenie art. 200a § 3 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy;

11) art. 197 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zaskarżenia przez Sąd I instancji wydanie postanowienia z 22 stycznia 2019 r. przez tut. organ i zaniechanie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (specjalisty) z zakresu rachunkowości.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu (w tym kosztów zastępstwa).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przede wszystkim rzuca się w oczy okoliczność, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią niemal dosłowne przepisanie zarzutów skierowanych wcześniej w skardze do WSA w Białymstoku (do których szczegółowo odniósł się Sąd I instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku, podzielił stanowisko oraz argumentację w nim wyrażone i nie znalazł podstaw do jego uchylenia) - co jest o tyle znamienne, że sam kasator wytyka Sądowi szereg naruszeń w przedmiotowym wyroku, które wynikać mają właśnie z przyjętej metody rozpatrywania tej sprawy, tj. skopiowania uzasadnienia z decyzji skarżonej pierwotnie.

5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego (przy czym część zarzutów jest "wymieszana" w petitum skargi kasacyjnej).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

5.4. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zarzut ten nie ma uzasadnionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej, uzasadniając naruszenie tego przepisu, usiłuje de facto podważyć dokonane przez organ (i zaakceptowane przez Sąd I instancji) ustalenia faktyczne, co czyni zarzut bezskutecznym, gdyż za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez WSA stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2024 r., sygn. akt III OSK 915/23, CBOSA).

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku – a taka sytuacja nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Zarzucając błędy w uzasadnieniu wyroku, kasator daje raczej wyraz swojego niezadowolenia z wyniku sprawy, co jednak nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

5.5. W opinii NSA, Sąd wojewódzki w sposób prawidłowy wywiązał się ze swoich obowiązków - odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy, akceptując stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Wyjaśnił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny i wskazał, na jakiej podstawie doszedł to takiego wniosku.

Sąd I instancji podkreślił, że zgromadzony (w sposób zupełny i profesjonalny) materiał dowodowy, bezsprzecznie wykazał, że spółka R. nie wykonała prac utwardzenia terenu, które opisane zostały w umowie zawartej ze spółką P. Fakt braku prac zweryfikowano w oparciu o ustalony stan nieruchomości w latach 2013-2018 - porównanie tego, co znajdowało się na nieruchomości w roku 2013 i 2014 z jej stanem w roku 2018 wyklucza realizację prac w postaci budowy chodników, ciągów pieszo-jezdnych, parkingów. Na nieruchomości pozostały stare płyty betonowe, usypiska gruzu. Brak jest też znamion działań polegających na niwelacji terenu, czy jego odwodnieniu. Dodatkowo w sprawie zwrócono się do skarżącej o przedstawienie jakichkolwiek dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie prac - dowodów takich nie przedstawiono. Identyczny skutek odniosły wezwania kierowane do spółki R. Ponadto, żadna ze spółek nie wymieniła z imienia i nazwiska choćby jednej osoby wykonującej kwestionowane prace, nie wskazała, jakim sprzętem rzekome prace miały być wykonane, w jakim czasie wykonano kolejne etapy prac i co w ich ramach zrobiono.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela opinię WSA, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny i nie sposób stwierdzić podnoszonej selektywności zgromadzonych dowodów. Przeprowadzone postępowanie nie naruszyło w żadnym stopniu art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 191 czy art. 192 O.p.

5.6. Brak było podstaw, jak słusznie przyjął organ podatkowy, do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem zbadania rzetelności prowadzonych przez spółkę rejestrów zakupów. W oparciu o art. 193 § 4 O.p. w niniejszej sprawie dokonano zgodnego z prawem i obowiązującymi zasadami zbadania rzetelności ksiąg podatkowych i w zakresie tym organ miał pełne kompetencje do dokonania własnych ustaleń. Zarzut naruszenia art. 290 § 5 w zw. z art. 193 § 6 O.p. był niezasadny. Za nierzetelne uznane zostały prowadzone przez skarżącą księgi w zakresie, w jakim ewidencjonowały kwestionowane faktury, czego wyraz dał organ w wydanych rozstrzygnięciach. W sprawie nie zachodziły zatem wątpliwości w tym zakresie uzasadniające sięganie po wiadomości specjalne, a nawet w przypadku ich wystąpienia, organ nie ma obowiązku, lecz może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii.

5.7. Podobnie ma się sytuacja z przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego w zakresie robót budowlanych i architektonicznych na okoliczność stwierdzenia rzeczywistej realizacji czynności w ramach inwestycji. Przede wszystkim, organ miał pełne kompetencje do dokonania własnych ustaleń w tym zakresie, po drugie zaś spółka nie posiadała stosownych projektów technicznych i architektonicznych, dokumentacji podwykonawczej, informacji, czy prace były realizowane przez podwykonawców. Chociaż spółka przedstawiła m.in. protokoły częściowego odbioru robót, dokumentację ofertową, aneksy i umowę z 20 października 2014 r., to nie przedstawiła już dokumentów, o które organ występował w wezwaniach, ani też innych dokumentów, które potwierdziłyby wykonanie prac utwardzenia terenu. W tej sytuacji skorzystanie z opinii biegłego mijało się z celem.

5.8. Dalej, spółka zarzuca błędną akceptację przez WSA braku przesłuchania świadków w ramach postępowania, m.in. członków zarządu i pracowników spółki R. sp. z o.o., a także naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, tj. brak informacji o możliwości zadawania pytań przez stronę świadkom – zarzuty te nie mogą jednak odnieść pożądanego przez autora skargi kasacyjnej skutku już tylko z tej przyczyny, że nie pokusił się on o wskazanie, o których konkretnie świadków chodzi, na jaką okoliczność mieli być słuchani, czy wreszcie, jaki dokładnie wpływ miał brak ich przesłuchania i brak możliwości zadawania pytań przez stronę na wynik sprawy. Tymczasem NSA – związany na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej – nie ma ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji kasatora, czy uzupełniać jego wywodu.

5.9. Za niezrozumiały NSA uznaje zarzut dotyczący naruszenia przez WSA art. 54 § 2 P.p.s.a., gdyż przepis ten stanowi o obowiązku przekazania skargi sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Pismo zawierające odpowiedź na skargę nie stanowi aktu władczego (decyzji, postanowienia) wydanego przez organ i w związku z tym, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, jego treść nie podlega kontroli sądowej oraz ocenie w oparciu o zasadę legalizmu.

5.10. Chybiony jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. "poprzez brak przeprowadzenia ex cathedra dowodów uzupełniających z dokumentów".

Jak trafnie wskazał Sąd I instancji, w sprawie zwrócono się do skarżącej o przedstawienie jakichkolwiek dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie prac - dowodów takich nie przedstawiono. Identyczny skutek odniosły wezwania kierowane do spółki R. sp. z o.o. Skoro zatem podatnik i jego kontrahent stosownych dokumentów, mimo wezwania, nie przestawili – to trudno oczekiwać, by sąd administracyjny z urzędu w nieskończoność sam ich poszukiwał, aż do uzyskania rezultatu satysfakcjonującego stronę.

5.11. Również wbrew stanowisku kasatora nie został naruszony art. 134 P.p.s.a. (przy czym w skardze kasacyjnej nie wskazano jednostki redakcyjnej niższego rzędu przepisu), bowiem sprawa została rozstrzygnięta w jej granicach. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, że spółka R. sp. z o.o. nie wykonała prac utwardzenia terenu, które opisane zostały w umowie zawartej ze spółką skarżącą.

5.12. Zupełnie niezrozumiały dla NSA pozostaje zarzut dotyczący naruszenia przez WSA art. 61 § 3 P.p.s.a. W kwestii odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny, który postanowieniem z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I FZ 178/19 oddalił zażalenie skarżącej na postanowienie WSA z dnia 3 lipca, sygn. akt I SA/Bk 117/19.

5.13. Wobec braku podważenia przez kasatora stanu faktycznego sprawy, bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd wojewódzki przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców (art. 10, art. 11, art. 55 ust. 1 – ponownie bez wskazania jednostek redakcyjnych niższego rzędu) w zw. z art. 94 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz przepisów Ordynacji podatkowej przywołanych przez kasatora jako przepisy prawa materialnego.

Ponadto, odnośnie do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 55 ustawy Prawo przedsiębiorców, słusznie wskazał WSA, że jest on bezpodstawny z uwagi na brak zastosowania do przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, co wynika z brzmienia art. 93 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zgodnie z którym do kontroli celno-skarbowej nie stosuje się przepisów rozdziału 5 ustawy - Prawo przedsiębiorców.

5.14. Należy powtórzyć, że w niniejszej sprawie przeprowadzono kompletne postępowanie dowodowe w oparciu o procedurę uregulowaną przepisami O.p. Tym samym słusznie w ocenie WSA w sprawie nie zaszły przesłanki do przeprowadzenia rozprawy, zarówno z urzędu jak i na wniosek strony postępowania, o których mowa w art. 200a O.p. Materiał dowodowy w sposób klarowny przedstawia cała sytuację, a skarżąca, mimo kwestionowania niemal wszystkich działań procesowych organu, nie skorzystała z czynnego udziału w postępowaniu i nie wskazała argumentów, które dałyby podstawę do uznania racjonalności odmiennego stanowiska w sprawie.

5.15. W sprawie nie mógł mieć też zastosowania art. 2a O.p., a to z uwagi na brak niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

5.16. Przystępując do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 (bez wskazania konkretnej jednostki), art. 106m (bez wskazania konkretnej jednostki), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), trzeba wskazać, że wobec wykazanej nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stan faktyczny uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował sąd I instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Tymczasem z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że prace, o których mowa w umowie z dnia 20 października 2014 r. nie zostały wykonane. Wobec stwierdzenia, że kwestionowana faktura nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, prawidłowo zastosowano w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z o VAT. W takim stanie sprawy prawo materialne nie zostało naruszone.

5.17. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

Włodzimierz Gurba Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski (spr.)