Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 926/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant: Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty skarbowej z tytułu sprzedaży nieruchomości. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] i [...]) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia [...] r. (nr Rep. [...]) zawarto umowę sprzedaży, na podstawie której E. G. i D. G. dokonali sprzedaży na rzecz A. M. niezabudowanych nieruchomości położonych w S.: 1) przy ulicy [...] nr [...], o powierzchni [...] m. kw., objętej księgą wieczystą KW nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w S. oraz 2) przy ulicy [...], o powierzchni [...] m. kw., objętej księgą wieczystą KW nr [...], za łączną cenę [...] zł. Strony w akcie oświadczyły, że należność za nieruchomość objęta księgą wieczystą KW nr [...] wynosiła [...] zł.

Sporządzający umowę asesor notarialny pouczył strony o przepisach art. 10 ustawy o opłacie skarbowej oraz o skutkach wynikających z art. 56 kodeksu karno-skarbowego. Strony oświadczyły, że cena odpowiada wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży (7 umowy notarialnej). W konsekwencji asesor notarialny, jako płatnik, opierając się o 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 136, poz. 705) pobrał opłatę skarbową w wysokości 5 % od podanej przez strony ceny transakcyjnej, tj. kwotę [...] zł.

W § 5 umowy notarialnej strony postanowiły, że koszty tej umowy i opłaty sądowe ponosi strona kupująca.

Podczas podjętych przez Urząd Skarbowy czynności sprawdzających w/w akt notarialny, organ powziął wątpliwość, co do przyjętej w akcie wartości przedmiotu sprzedaży. W konsekwencji Urząd Skarbowy w S. wezwał strony do podwyższenia wartości przedmiotu sprzedaży i postanowieniem z dnia

[...] r. (nr [...]) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnej opłaty skarbowej od przedmiotowej umowy sprzedaży.

W odpowiedzi A. M. (nabywca nieruchomości) przesłała operat szacunkowy, sporządzony przez M. D. (datowany na dzień

[...] 2000 r.), potwierdzający, iż określona w kontakcie cena odpowiada wartości rynkowej. Druga strona umowy również oświadczyła, że przyjęta w umowie cena odpowiadała wartości rynkowej. W tej sytuacji Urząd Skarbowy podjął decyzję o ustaleniu wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży z uwzględnieniem opinii biegłych. W operacie szacunkowym opracowanym przez rzeczoznawcę majątkowego A. C. (nr uprawnień [...]) wskazano wartość nieruchomości [...] zł. W związku z zastrzeżeniami wniesionymi, co do tej wyceny przez E. i D. G., a także A. M., A. C. złożył wyjaśnienia, w których podtrzymał stanowisko zawarte w operacie szacunkowym, dodatkowo podkreślając, iż ceny transakcyjne działek na terenie miasta S., zarówno rolnych jak i budowlanych położonych w drugiej strefie są zbliżone, "ponieważ praktycznie wszystkie grunty w tej strefie przeznaczone są pod zabudowę. Wskazał również, że teren, na którym położone są przedmiotowe działki leży na zapleczu hipermarketów "A" i "B" (wybudowane pod koniec lat 90-tych). Wobec nie zaakceptowania powyższej wyceny przez strony umowy, organ zadecydował o zleceniu sporządzenia kolejnego operatu szacunkowego. Wykonał go rzeczoznawca majątkowy I. M. (nr uprawnień [...]), który oszacował przedmiot transakcji na kwotę [...] zł. W związku z wniesionymi przez nabywcę zastrzeżeniami, I.M. dokonał skorygowania wartości całej nieruchomości do kwoty [...] zł, tłumacząc błąd wadliwym zadziałaniem systemu komputerowego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w S. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] , w której określił wysokość zaległości podatkowej w opłacie skarbowej od przedmiotowej umowy sprzedaży w kwocie [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, iż przed jej wydaniem, stosownie do art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczył stronom trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnień tych skorzystała A.M., wnosząc uwagi do operatu szacunkowego I.M.. Organ stwierdził, iż zarzut, iż nieruchomości stanowiące przedmiot sprzedaży są bez prawa do zabudowy, nie jest trafny, albowiem ustalono, że przedmiotowy teren objęty jest zapisem miejscowego planu: "zakaz wznoszenia obiektów kubaturowych, związanych z gospodarowaniem rolniczą przestrzenią produkcyjną", co w ocenie organu nie wykluczało budowy na tych terenach innych obiektów, nie związanych z produkcją rolniczą.

W konsekwencji Urząd Skarbowy przyjął, jako wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości, kwotę z operatu szacunkowego I.M., która - po korekcie - wyniosła [...] zł.

Przedmiotową decyzję skierowano do obu stron umowy sprzedaży.

Od powyższej decyzji odwołanie wnieśli E. i D. G.. Zarzucili organowi pierwszej instancji, iż ceny nieruchomości podane w operatach szacunkowych, opracowanych przez rzeczoznawców działających na zlecenie organu podatkowego, nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości rynkowej na dzień dokonania transakcji. Podkreślili, że wartość podana w operatach dotyczy perspektywicznego, przyszłościowego charakteru działek. Uznali za niewłaściwe porównywanie cen działek rolnych z budowlanymi.

Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w S..

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż podziela pogląd Urzędu Skarbowego zaprezentowany w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. W konsekwencji organ, powołując się na liczne orzecznictwo NSA, skonstatował iż ustalenie ceny powinno nastąpić przez porównanie cen transakcji rzeczy tego samego gatunku i rodzaju w danym miejscu i czasie, a cena przeciętna stanowi wypadkową między cenami najwyższymi i najniższymi. Organ zaakcentował, iż procedura ustalenia wartości rynkowej została przeprowadzona zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Jeżeli strony czynności cwyilnoprawnej określiły wartość przedmiotu tej czynności w taki sposób, że nie odpowiada ona, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ wezwie strony do określenia wartości, jej podwyższenia lub obniżenia, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej wstępnej oceny. W wypadku nieokreślenia wartości lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłych.

W tym miejscu organ podkreślił, iż opinia biegłych stanowi taki sam materiał, jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie, w związku z czym podlegają one takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód. Organowi służy prawo do ich swobodnej oceny. W konsekwencji Izba Skarbowa zaznaczyła, że "opinią biegłych organ podatkowy nie jest związany". Powyższe miało wyjaśnić dlaczego organ podatkowy nie uwzględnił operatu szacunkowego przedłożonego przez stronę. Izba Skarbowa wyjaśniła również dlaczego wycena sporządzona przez M. D. nie może stanowić rzetelnego dowodu z sprawie. Zastrzeżenia organu dotyczą m.in. przyjęcia przez M.D. zbyt szerokiego rynku lokalnego dla celów sporządzenia operatu, obejmującego - poza S., też B. i D.. Zdaniem Izby przyjęcie, jako kryterium porównawczego, siedmiu transakcji, z których tylko jedna dotyczyła S., pozostawało w sprzeczności z dyspozycją przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Organ zarzucił nadto, że autor operatu nie podał szczegółowej charakterystyki przyjętych w celach porównawczych działek gruntu, ograniczył się natomiast do przeanalizowania transakcji ujętych w specjalistycznym periodyku "WALOR". Nie nadmienił również znaczenia sąsiedztwa hipermarketów.

W dalszej części decyzji organ zajął się analizą operatów sporządzonych przez A.C. i I.M., a w szczególności oceną motywów Urzędu Skarbowego, które stanowiły podstawę przyjęcia, jako ceny rynkowej, wartości wskazanej w operacie I. M.. Izba podkreśliła, iż operaty te zostały sporządzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o opłacie skarbowej. Podkreślono, że wycena zawiera opis nieruchomości i jej stanu na dzień dokonania wizji, natomiast odzwierciedla wartość rynkową na dzień zawarcia umowy sprzedaży, tj. [...] 2000 r. Izba Skarbowa wskazała, że ponieważ operat szacunkowy pierwszego biegłego oparty został w części porównawczej na trzech transakcjach zawartych w [...] 2000 r., [...] 2001 oraz [...] 2000 r., natomiast analiza ekonomiczna rynku lokalnego została przeprowadzona w oparciu o dane dotyczące 20 transakcji z lat 2000 - 2001 (w tym rok 2001 - 12 transakcji), organ podatkowy - w trosce o miarodajność opinii - zwrócił się o sporządzenie kolejnego operatu szacunkowego do innego biegłego. Kolejny operat potwierdził w znacznej mierze wartość rynkową przedmiotu umowy, a opierał się on na porównaniu transakcji dokonanych w latach 1999 - 2000. Także analizę rynku lokalnego - jak podkreślił organ - przeprowadzono w oparciu o dane z okresu styczeń 1999 - 23 [...] 2000 r. Zarzut stron, podnoszony jeszcze na etapie postępowania przed organem I instancji, a później podniesiony w odwołaniu, dotyczący braku możliwości zabudowy przedmiotowych nieruchomości, został przez rzeczoznawcę I. M. zakwestionowany w piśmie z dnia [...] 2002 r. Podkreślił on, że zgodnie z opinią Wydziału Administracji Architektoniczno-Budowlanej Urzędu Miasta w S. nr [...] z dnia [...] 2001 r. na terenie, na którym leżą działki obowiązuje "zakaz wznoszenia obiektów kubaturowych związanych z gospodarowaniem rolniczą przestrzenią produkcyjną", a powyższy zakaz - w jego ocenie - nie wykluczał budowy innych obiektów, nie związanych z produkcją rolną, np. mieszkalnych czy też o charakterze usługowym.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącej E.G. - adwokat, wniósł o uchylenie tego rozstrzygnięcia, zarzucając iż zostało ono wydane "na podstawie błędu w ustaleniu stanu faktycznego".

Pełnomocnik skarżącej podniósł, iż operaty szacunkowe A.C. i I.M. nie uwzględniają rzeczywistego stanu działek będących przedmiotem sprzedaży, na dzień transakcji, a do oszacowania przyjęto ich przyszłościowy, perspektywiczny charakter. Podkreślił, że na dzień sprzedaży, a także na dzień sporządzenia niniejszej skargi przedmiotowe nieruchomości mają status niezabudowanych działek rolniczych. Wniósł o uwzględnienie, jako dowodu w sprawie, opinii nr [...] wydanej w dniu [...] 2003 r. przez Urząd Miejski w S., z której wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (uchwala MRN w S. z [...] 1988 r., zm. Uchwałą RM z dnia [...] 1993 r.) oraz uchwałą RM z dnia [...] 2000 r., przedmiotowy teren przeznaczony był pod:

V6 RP,RZ - Tereny upraw polowych, łąk i pastwisk. Ograniczenie upraw konsumpcyjnych. Zakaz wznoszenia trwałych obiektów kubaturowych, związanych z gospodarowaniem rolniczą przestrzenią produkcyjną. Ustalenia dotyczą: utrzymania w okresie perspektywicznym istniejącego sposobu użytkowania.

Pełnomocnik strony zaakcentował, że zgodnie z powyższą opinią działki nie zmieniły swego przeznaczenia, a więc stanowisko biegłych nie znajdowało oparcia w zebranym materiale dowodowym. Zakwestionował również nie uwzględnienie przez organ opinii biegłego M. D., stwierdzając że w operacie tym ustalono, iż rynkiem lokalnym dla przedmiotowych działek jest rynek nieruchomości niezabudowanych, przeznaczonych pod uprawę rolną, w związku z czym określenia wartości rynkowej dokonano przez porównanie działek podobnych, o takim samym stopniu zużycia i takim charakterze. Podniósł, iż zgodnie z art. 157 ustawy o gospodarce nieruchomościami "w razie istotnych rozbieżności w opiniach o wartości tej samej nieruchomości, sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych, oceny prawidłowości tych wycen dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych". Podkreślił wreszcie, że operat szacunkowy A. C. oparty został o informację Urzędu Miejskiego w S. o przystąpieniu uchwalą z dnia [...] 2000 r. do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a to z kolei nie mogło mieć wpływu na wartość rynkową transakcji, z tego powodu, że miała ona miejsce w dniu [...] 2000 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując motywy i argumenty podjęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do przedłożonej opinii Urzędu Miasta S. nr [...] z dnia [...]

2003 r. organ podniósł, iż pokrywa się ona z treścią pisma Wydziału Administracji Architektoniczno-Budowlanej nr [...] z dnia [...] 2001 r. oraz że postanowienia miejscowego planu zakazujące realizację kubaturowych inwestycji związanych z produkcją rolniczą, nie wykluczały możliwości inne zabudowy terenu. Co do nie uwzględnienia przez organ dyspozycji art. 157 ustawy o gospodarce nieruchomościami, Izba podkreśliła, że nie zachodziła taka konieczność. Fundamentalną dla postępowania podatkowego regułą jest zasada swobodnej oceny dowodów, która z jednej strony zabrania organowi podatkowemu dokonywania oceny dowodów w sposób dowolny, arbitralny i niczym nie skrępowany, z drugiej jednakże pozwala na wyciąganie wniosków zgodnych z nauką prawa oraz regułami logiki. Organ zaakcentował, iż ponieważ operaty szacunkowe wykonane przez A.C. i I.M. określiły w sposób niemal identyczny wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży, brak było podstaw do zasięgania w przedmiotowej sprawie opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi są częściowo zasadne.

Sporny problem odnosi się do dokonanej przez organy podatkowe oceny wykonanych przez biegłych rzeczoznawców, dla potrzeb prowadzonego postępowania, operatów szacunkowych i wyciągniętych z tych dowodów wniosków. Strony w sposób odmienny oceniają również zakres swobody organu podatkowego w ocenie operatu szacunkowego. W szczególności zakwestionowane zostały uprawnienia organu do samodzielnego podważania ustaleń zawartych w takim operacie, nie uwzględnienia go jako dowodu, w szczególności kontekście dyspozycji art. 157 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. nr 46, poz. 543 ze zm.).

Punktem wyjścia, umożliwiającym rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy podatkowej, jest analiza obowiązujących w rozpatrywanym okresie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 ze zm.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o opłacie skarbowej, podstawę obliczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych, m.in. przy umowie sprzedaży nieruchomości, stanowiła wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej, zgodnie z art. 10 ust. 2 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., określało się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. Jeżeli strony czynności cywilnoprawnej określiły wartość przedmiotu tej czynności w taki sposób, że nie odpowiada ona, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ wezwie strony do określenia wartości, jej podwyższenia lub obniżenia, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej wstępnej oceny. W wypadku nieokreślenia wartości lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłych (art. 10 ust. 3).

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż organ podatkowy prawidłowo zastosował w/w przepisy ustawy o opłacie skarbowej. Mając wątpliwości, czy oznaczona przez strony w umowie cena odpowiada wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, podjął właściwe postępowanie.

Przyczyną eliminacji zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego jest natomiast - zdaniem Sądu - błędna ocena stanu faktycznego, dokonana przez rzeczoznawców powołanych przez Urząd Skarbowy, a w konsekwencji powielona przez organy podatkowe, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W chwili zawierania umowy sprzedaży (24 luty 2000 r.) nieruchomości, będące jej przedmiotem, były objęte następującym zapisem obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego:

"V6 RP,RZ - Teren upraw polowych, łąk i pastwisk. Ograniczenie upraw konsumpcyjnych. Zakaz wznoszenia trwałych obiektów kubaturowych, związanych z gospodarowaniem rolniczą przestrzenią produkcyjną. Ustalenia dotyczą: utrzymania w okresie perspektywicznym istniejącego sposobu użytkowania".

Powyższy fakt jest bezsporny. Strony jednak różnią się w interpretacji tychże postanowień planu. W ocenie organów podatkowych, użyte w planie sformułowania, nie wykluczają innej niż rolnicza zabudowy terenu. Na aspekt ten zwracają również uwagę powołani przez Urząd Skarbowy rzeczoznawcy. A. C. w dodatkowych wyjaśnieniach, w których podtrzymał stanowisko zawarte w operacie szacunkowym, podkreślił, iż ceny transakcyjne działek na terenie miasta S., zarówno rolnych jak i budowlanych, położonych w drugiej strefie są zbliżone, "ponieważ praktycznie wszystkie grunty w tej strefie przeznaczone są pod zabudowę". Z kolei I. M. akcentował, iż postanowienia miejscowego planu nie wykluczają budowy innych obiektów, nie związanych z produkcją rolną, np. mieszkalnych czy też o charakterze usługowym. Powyższe wskazuje, iż na wysokość ceny gruntu, szacowanego przez wymienionych rzeczoznawców, miało lub co najmniej mogło mieć założenie, iż na przedmiotowym terenie mogą być realizowane inwestycje budowlane. Odmienny pogląd na postanowienia planu prezentowała strona skarżąca, podnosząc iż tenże akt prawa miejscowego wykluczał możliwość jakiejkolwiek zabudowy przedmiotowego terenu.

Sąd przychyla się do interpretacji postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dokonanej przez stronę skarżącą.

Miejscowe plany, jako akty prawa miejscowego, stanowią źródła prawa powszechnie obowiązujcego na terenie gminy, co m.in. wynika z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP. To właśnie treść tych planów, wespół z innymi przepisami, określa sposób wykonywania własności, w tym zakres dopuszczalnej zabudowy terenu. Plany mogą taką zabudowę, w odniesieniu do określonego terenu, w ogóle wykluczać (szerzej na ten temat: Z. Niewiadomski: Zagospodarowania przestrzenne. Prawo i praktyka, Warszawa 1999). Posanowienia planu, jako normy prawa miejscowego, winny być interpretowane z zachowaniem takich samych reguł wykładni, jakie dotyczą interpretowania innych, powszechnie obowiązujących przepisów.

Zasady realizacji prawa zabudowy nieruchomości określała do 11 lipca 2003 r. ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 1999 r. nr 15, poz. 139 ze zm.). Z obowiązującego w 2000 r. brzmienia art. 43 tejże ustawy wynikało, że nie można odmówić ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli zamierzenie nie jest sprzeczne z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Z cytowanego wyżej postanowienia planistycznego jednoznacznie wynika, iż wskazany teren ma wyłącznie rolnicze przeznaczenie. Przesądza o tym zdanie pierwsze w brzmieniu: "V6 RP,RZ - Teren upraw polowych, łąk i pastwisk". Kolejne postanowienia planu nie mogą być interpretowane w sposób wykluczający powyższą zasadę (mogą jedynie uściślać, co faktycznie miało miejsce). Gdyby postanowienia planu ograniczone były tylko do cytowanego wyżej zdania, skutkiem tego, na przedmiotowym terenie dopuszczona byłaby także zabudowa związana z produkcją rolną. Eliminacja w planie i tej formy zabudowy przesądza o tym, iż na wskazanym terenie nie można było realizować żadnych obiektów budowlanych. Zabudowa zatem przedmiotowej nieruchomości obiektami mieszkalnymi, czy też usługowymi, na co wskazuje jeden z rzeczoznawców, pozostawałaby w sprzeczności z postanowieniami planu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż ocena dowodów, w postaci operatów szacunkowych, dokonana została przez organy podatkowe z uwzględnieniem nieprawidłowej interpretacji postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a to z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku ponownego postępowania podatkowego winno uwzględnić się faktyczne przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości, wynikające z obowiązującego w dniu dokonania transakcji, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Sąd natomiast nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasady wynikającej z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w kontekście dokonanej oceny operatu szacunkowego, sporządzonego przez M. D.. Izba Skarbowa w sposób wyczerpujący wyjaśniła dlaczego wycena wykonana przez tego rzeczoznawcę nie może stanowić rzetelnego dowodu w sprawie.

Co do zarzutu naruszenia art. 157 ustawy z 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, należy podkreślić, iż przepis ten nie odnosi się do postępowania podatkowego, stanowiącego część systemu prawa podatkowego, o cechach autonomicznych.

Wymaga podkreślenia, iż adresatem ustawy o gospodarce nieruchomościami są głównie instytucje publiczne, gospodarujące mieniem komunalnym (samorządowym) lub Skarbu Państwa. To do tych podmiotów odnoszą się zasady postępowania w sprawie wyceny nieruchomości, regulowane art. 151 i nast. ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym art. 157, mówiący: że "w razie istotnych rozbieżności w opiniach o wartości tej samej nieruchomości, sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych, oceny prawidłowości tych wycen dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych".

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej opinie biegłych są dowodami w postępowaniu podatkowym, jak każde inne, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Ustawa nie przydaje takim opiniom szczególnego znaczenia i rangi, jak np. dokumentom urzędowym (art. 194 Ordynacji podatkowej). Tym samym organ dysponuje - stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej - uprawnieniem do swobodnej oceny takiego dowodu. Swobodnej, nie znaczy samowolnej, ale w odniesieniu do oceny tego konkretnego dowodu, organ nie naruszył tejże zasady. Natomiast przyjęcie poglądu skarżącego oznaczałoby, dopuszczenie do ingerencji zewnętrznej instytucji (organizacji zawodowej rzeczoznawców) w ocenę dowodu, który obowiązany jest ocenić samodzielnie organ. Tym samym o sposobie prowadzenia postępowania podatkowego decydowałaby nie ustawa podatkowa, lecz akt nie mieszczący się w systemie prawa podatkowego.

Mając na uwadze naruszenie przez organ w zaskarżonej decyzji przepisów postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), orzekł jak w sentencji Z uwagi na uwzględnienie skargi, Sąd na podstawie art. 152 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych orzekł, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).