Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 406/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust 1 pkt 3 w zw z art. 1a ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi T S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 406/13

Uzasadnienie

Skarżąca Spółka – T S.A., (dalej zwana zamiennie skarżącą, stroną, podatniczką, spółką), reprezentowana przez doradcę podatkowego A.C., wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2013r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] października 2009 r. ([...]), określającą wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2007r. w kwocie 178.553,00 zł. a wydaną w związku ze złożeniem przez nią korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za 2007r. i po wszczęciu z urzędu, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007r. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r.

W toku postępowania organ I instancji pismami z dnia [...] września 2007r., [...] października 2007r., [...] września 2009r. wzywał stroną do złożenia do przedłożenia wykazu budowli podlegających opodatkowaniu oraz budowli zwolnionych od opodatkowania, podania wartości budowli, podania wartości sieci telekomunikacyjnych, podania informacji jak są sklasyfikowane w ewidencji środków trwałych linie sieci telekomunikacyjnych, dostarczenia kserokopii wykazu ewidencji środków trwałych będącej podstawą obliczenia amortyzacji. Spółka nie przesłała jednak żądanych informacji. W odpowiedzi stwierdziła natomiast, iż podatnik podatku od nieruchomości nie ma obowiązku przedstawiania żadnych dodatkowych dokumentów dotyczących obiektów zadeklarowanych jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem, gdyż do ustalenia stanu faktycznego sprawy zobowiązany jest organ podatkowy.

W uzasadnieniu decyzji Wójt Gminy wskazał, że korektę spółka uzasadniła błędnym zadeklarowaniem wartości podstawy opodatkowania budowli wskutek niesłusznego ujęcia w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Linie te nie mogły być kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a w konsekwencji nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ podatkowy nie podzielił stanowiska zajętego przez podatnika w korekcie deklaracji podatkowej co do obniżenia wartości podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Decyzja z dnia [...] października 2009r. utrzymana została w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...].

Po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 7 listopada 2012r. , sygn. akt I SA/Go 577/12 uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził brak naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i 151a a także art. 212 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skutecznie doręczone spółce na wskazany przez nią adres do doręczeń a uchybienie polegające na "dołożeniu" do oznaczenia strony " Pion Administracji Region [...]" nie spowodowało, że postępowanie zostało wszczęte wobec innego podmiotu niż skarżąca spółka. Podobnie za nietrafny uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną interpretację przepisów prawa budowlanego stwierdzając, że organy obu instancji wskazały w decyzjach fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dały wiarę oraz te, którym odmówiły wiarygodności i dlaczego. Jednocześnie wskazały na przepisy prawa procesowego i materialnego, które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie. Zatem pod względem formalnym decyzje zawierały wszystkie wymagane przez prawo elementy.

Natomiast za trafny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 190 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek zawiadamiania strony o podejmowanych czynnościach dowodowych tj. o przesłuchaniu świadków, biegłych oraz o oględzinach (art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona ma prawo uczestniczenia w czynnościach dowodowych podejmowanych przez organ z urzędu, w tym prawo zadawania świadkom i biegłym pytań i składania wyjaśnień (art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej), inicjowania przeprowadzenia dowodów (art. 188 Ordynacji podatkowej), składania wyjaśnień i wypowiadania się co do dowodów gromadzonych w toku postępowania (art. 192 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie podjął działań umożliwiających stronie czynny udział w całości prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego celem ustalenia, czy sieć telekomunikacyjna będąca przedmiotem opodatkowania jest budowlą. Postępowanie to objęło m.in. wykonanie opinii w przedmiocie ustalenia czy sieć komunikacyjna stanowiąca przedmiot postępowania, na którą składa się kanalizacja kablowa wraz z pozostałymi elementami jest budowlą, a zatem dotyczyło kwestii o podstawowym znaczeniu dla sprawy.

Organ, zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, był zobowiązany do zawiadomienia skarżącej m.in. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego co najmniej na 7 dni przed terminem przeprowadzenia dowodu, co pozwoliłoby skarżącej skorzystać z przysługującego jej prawa czynnego udziału w postępowaniu, np. poprzez sformułowanie pytań do biegłego, czy też złożenie wyjaśnień będących w związku z przedmiotem opinii (art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej). Skarżąca natomiast została pozbawiona możliwości uczestniczenia w powyższych czynnościach procesowych, jak również możliwości ustosunkowania się do przeprowadzonego dowodu. Skarżącej nie doręczono kopii opinii, którą dołączono do akt sprawy toczącej się przed organem II instancji. Skarżąca nie została również poinformowana o możliwości zapoznania się z zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji.

Sąd wskazał, że obowiązek zawiadomienia strony o przeprowadzenia dowodu ma charakter bezwzględny, a zatem naruszenie przez organ podatkowy realizacji normy nakazu wynikającej z tego przepisu musi być kwalifikowane, jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istoty wpływ na wynik sprawy.

Sąd podzielił również pogląd skarżącej spółki, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie jej terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez organ II instancji.

W związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisów postępowania, Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze.

Sąd zalecił organowi odwoławczemu by, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, uwzględnił wyrażoną w uzasadnieniu ocenę prawną co do przeprowadzenia postępowania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] maja 2013r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] października 2009r. w przedmiocie określenia spółce podatku od nieruchomości za 2007r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało w uzasadnieniu, że wyznaczyło stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz przekazało stronie opinię dotyczącą zagadnienia czy sieć telekomunikacyjna, na którą składa się kanalizacja kablowa wraz z pozostałymi jej elementami są budowlą.

Pismem z [...] marca 2013r. strona złożyła wniosek o umożliwienie zadawania pytań biegłemu, który sporządził opinię. Organ odwoławczy, działając na podstawie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin na przedstawienie pytań do biegłego. W odpowiedzi strona ponowiła wniosek o umożliwienie przesłuchania biegłego i wniosła o wyznaczenie terminu oraz wskazanie miejsca gdzie ta czynność zostanie przeprowadzona podkreślając, że zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej winna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego przynajmniej na 7 dni przed terminem.

Pismem z [...] kwietnia 2013 r. skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych T S.A. w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Przytaczając treść art. 188 Ordynacji podatkowej wskazała, że organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu wtedy, gdy żądanie dotyczy okoliczności stwierdzonej już na korzyść strony.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, postanowieniem z [...] maja 2013 r. odmówiło przeprowadzenia dowodów z przesłuchania biegłego oraz z ewidencji środków trwałych skarżącej.

Odpierając zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Kolegium wskazało, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. NSA w Warszawie z 22.10.1999 r., sygn. III SA 7580/98, opubl. LEX nr 40537). Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy Kolegium stwierdziło, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które wskazywałyby na wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy pierwszej instancji, ani nie zaproponowała przyjęcia innej podstawy opodatkowania niż ustalona przez organ podatkowy. Spór co do w wysokości podstawy opodatkowania nie wynikał z przyjęcia innej wartości środków trwałych przez organ i przez podatnika, lecz z wyłączenia przez podatnika z podstawy opodatkowania linii kablowych, których wartość zadeklarował i której to wartości organ nie kwestionował. W tej sytuacji wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, organ odwoławczy uznał za pozbawiony racjonalności skoro różnica w przyjętej przez organ podatkowy pierwszej instancji i przez skarżącą, wartości podstawy opodatkowania wynikał z wyłączenia przez skarżącą z tej podstawy konkretnych środków trwałych, a nie z różnej oceny ich wartości przez organ i przez stronę.

Za chybiony uznał także organ podatkowy zarzut nieustalenia, czy przedmiot opodatkowania w ogóle istnieje w sytuacji gdy został on przez podatnika wykazany w deklaracji podatkowej, a podatnik nie twierdził, że w tym zakresie wprowadził organ podatkowy w błąd bądź składane deklaracje zawierały nieprawdziwe dane.

W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że wartość podstawy opodatkowania została wystarczająco stwierdzona deklaracją na podatek od nieruchomości z dnia [...] stycznia 2007 r., korektą deklaracji z dnia [...] września 2007 r. ( do organu podatkowego wpłynęła 17 września 2007r.) oraz korektami deklaracji złożonymi w dniu 28 lipca 2009 r. wobec czego zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej uznał za nieuprawniony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji tj. niezebrania i niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczyła subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych w związku z czym postępowanie podatkowe nie wymagało przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wartości linii kablowej bowiem tych ustaleń dokonano na podstawie danych wskazanych przez samego podatnika.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli przesądza zdaniem organu odwoławczego o tym, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wartość budowli stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Z kolei podstawę opodatkowania budowli, w tym również sieci telekomunikacyjnych stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych. Wynika to z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak: wyrok NSA z 27.01.2006 r. sygn. FSK 2316/04, opubl. LEX nr 181362). Dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wartość ta powinna być więc zadeklarowana, jako podstawa opodatkowania. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął wartość określoną przez stronę w deklaracji podatkowej za 2007r., która stanowiła jej oświadczenie co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że w środkach trwałych należących do skarżącej nie nastąpiły zmiany, które mogłyby uzasadnić korektę wartości środków trwałych w 2007 r. Strona wyraźnie oświadczyła w uzasadnieniu do korekty deklaracji, że w pierwotnej deklaracji błędnie włączyła do podstawy opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych nie wskazując innych przyczyn, które mogłyby uzasadniać zmianę wartości budowli. Tak więc przyczyną zmniejszenia wartości podstawy opodatkowania w korekcie deklaracji na 2007 r. nie była zmiana wartości budowli, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania. Należało zatem uznać w ocenie organu, że wobec niezaistnienia okoliczności uzasadniających zmianę wartości początkowej środków trwałych, a także niezaistnienia obowiązku przeszacowania wartości środków trwałych, wartość wskazana przez samego podatnika w deklaracji podatkowej na 2007 r., została prawidłowo przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2007 r.

Zdaniem Kolegium Odwoławczego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko zgodnie z którym, gdy podatnik kwestionuje ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o dane wynikające ze złożonych przez niego deklaracji podatkowych a nie wskazuje prawidłowej - według niego - wysokości podstawy opodatkowania, dopuszczalne jest nie tylko wydanie decyzji podatkowej w oparciu o dane wynikające z deklaracji podatkowych za dany rok podatkowy (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) ale nawet w oparciu o deklaracje za poprzedni rok podatkowy - o ile wiadomo jest organowi podatkowemu, że nie nastąpiły istotne zmiany w podstawie opodatkowania w stosunku do roku podatkowego objętego decyzją (tak: wyroki NSA z 20.09.2011 r.: sygn. IIFSK 552/10, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/ 394BF623D3; sygn. II FSK 553/10, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/ C4071991Fl; sygn. II FSK 554/10; opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/ lD58FFA51F; wyrok NSA z 13.04.2011 r., sygn. II FSK 144/10).

Za niezasadny uznało również Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uznając, że organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził dowody w takim zakresie, jaki był niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo oraz obszernie uzasadnił dlaczego uważa, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarzuty zaś strony Kolegium uznało za polemikę z argumentami organu podatkowego pierwszej instancji, oraz różnicy w ocenie, które przepisy oraz fakty miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jak należy je interpretować.

Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się z zarzutem pominięcia w uzasadnieniu przepisów prawa budowlanego tj. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz. 1864) stwierdzając, że klasyfikacji obiektu budowlanego do budowli, należy dokonywać wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, w związku z odesłaniem do tych przepisów zawartym w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nie na gruncie wskazanego przez skarżącą rozporządzenia. Zdaniem organu odwoławczego Rozporządzenie Ministra Infrastruktury jest aktem wykonawczym do ustawy Prawo budowlane, wydanym wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych nie może stanowić podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości. Swoje stanowisko w tym względzie wsparł orzeczeniami wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych (I SA/Wr 277/11, III SA/Wr 164/10, I SA/Go 53/10).

Odnosząc się do zarzutu odmowy przesłuchania biegłego Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zgodnie z zaleceniem zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. uchylającym pierwotną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do ponownego rozpatrzenia, skarżącej została doręczona opinia biegłego oraz umożliwiono jej przedstawienie pytań do biegłego. Skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych pytań ani zastrzeżeń do opinii biegłego poprzestając na ogólnikowych stwierdzeniach, że domaga się "uzyskania od biegłego stosownych wyjaśnień" (pismo skarżącej z dnia [...] marca 2013 r.) oraz wyrażeniu gołosłownego poglądu, iż "pisemne wyjaśnienia biegłego mogą okazać się niewystarczające i zajdzie potrzeba dalszej wymiany korespondencji z biegłym, co z pewnością utrudni zbadanie poprawności jego opinii". Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego obowiązkiem organu podatkowego było umożliwienie stronie zadawania pytań biegłemu i składanie wyjaśnień dotyczących opinii biegłego, a nie przeprowadzenie osobistej rozmowy z biegłym na bliżej nieokreślony temat. Wobec tego Kolegium oddaliło wniosek skarżącej o przesłuchanie biegłego na tej podstawie, że przedmiotem dowodu nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej), jako że strona nie wskazała (pomimo wezwania przez organ podatkowego do sprecyzowania wniosku) okoliczności mających być przedmiotem dowodu z przesłuchania biegłego.

W kwestii dotyczącej naruszenia prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) organ odwoławczy wywiódł, iż sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, ze zm.), a tym samym - także w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 u stawy o podatkach i opłatach lokalnych. Umieszczenie tych sieci w, będącej również budowlą, kanalizacji kablowej powoduje związek funkcjonalny tych budowli co oznacza, że całość ta jako techniczno-użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Swój pogląd Samorządowe Kolegium Odwoławcze podparło szeregiem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego kładąc szczególny nacisk na wyrok tego Sądu z 19 stycznia 2011r. – sygn. akt II FSK 543/10. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnośnie zaś linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej NSA zauważył, że na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu, których definicję zawiera ustawa Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Ponieważ ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani Prawo budowlane pojęcia sieci uzbrojenia terenu nie wyjaśniają wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych Prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania tego ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, również dla prawa podatkowego. Zgodnie z art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. NSA zauważył, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli podziemnych. Wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

NSA zauważył także w omawianym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzeczeniu, że w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) prawodawca stwierdził, że kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przepis ten nie obowiązywał w okresie podatkowym, którego sprawa dotyczy. Jako nowa regulacja prawna ma, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, znaczenie na przyszłość a nie wstecz. Z uzasadnienia wynikało, że dotyczyła antenowych konstrukcji wsporczych oraz instalacji telekomunikacyjnych, instalowanych na obiekcie budowlanym, czyli niewątpliwie nie uprzednich, w relacji do daty wejścia w życie wymienionej ustawy, regulacji dotyczących kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej. Podobne stanowisko zajął wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 grudnia 2012r. (II FSK 182/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/81F4F5B389).

Stanowisko to w całości podzieliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

Konkludując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że w przedmiotowej sprawi zarówno kanalizacja techniczna jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne stanowią określoną funkcjonalną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Skoro telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkowej i są związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą to winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lipca 2013r. T S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. domagając się uchylenia decyzji Wójta Gminy z [...] października 2009r. sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok i zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała skarżąca, co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania,

2) art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania poprzez uniemożliwienie odniesienia się do opinii powołanego biegłego, mimo złożonego wniosku o przesłuchanie tego biegłego,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie podstawy opodatkowania od budowli, w sytuacji, gdy organ podatkowy był w posiadaniu dowodu, tj. ewidencji środków trwałych, pozwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie,

5) art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

6) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu punktu 1. skargi strona wskazała, że ogólnikowe twierdzenia o posiadaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie były wystarczające, aby na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydać decyzję. Dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych należało wskazać konkretne linie i wyodrębnić odpowiednie obiekty, które zamierzano opodatkować.

Odnośnie zarzutu sformułowanego w pkt 2 skargi strona stwierdziła, że obowiązkiem organu podatkowego było wyznaczenie terminu i faktyczne dopuszczenie strony do udziału w przesłuchaniu biegłego. Mimo wyraźnej dyspozycji wynikającej z art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie przychylił się do wniosku skarżącej i nie umożliwił jej przesłuchania biegłego mgr inż. W.B..

Uzasadniając trzeci zarzut skargi skarżąca podniosła, że ani Wójt Gminy, ani organ odwoławczy nie ustaliły, jaka jest łączna wartość tych budowli a zatem nie ustaliły podstawy opodatkowania budowli za rok 2007 bowiem za takie nie mogły uchodzić dane z pierwotnej deklaracji podatkowej, które nie były dokumentami urzędowymi i nie korzystały z domniemania, że stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skoro bowiem podatnik uznał deklarację "pierwotną" za nieprawidłową organ podatkowy nie miał podstaw, aby uznać ją za prawidłową gdyż nie badał jej prawidłowości. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010r. (akt II FSK 482/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 maja 2011 r.(I SA/Wr 277/11), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 19 grudnia 2012r., (III SA/Wa 2601/12), z 16 listopada 2011r. (III SA/Wa 2040/11), z 21 maja 2013r. (III SA/Wa 255/13) i z 19 grudnia 2012 (III SA/Wa 2601/12).

Uzasadniając zarzut zawarty w pkt 4 skargi dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy upol Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Tymczasem organy podatkowe jako podstawę opodatkowania przyjęły nie wartość początkową środka trwałego lecz wartość wynikającą z deklaracji podatkowej.

Odnośnie zarzutu 5. skargi wskazano, że zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odsyłającym do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy zobowiązany był powołać biegłego dla określenia wartości budowli skoro podatnik nie podał wartości spornych linii kablowych na dzień 1 stycznia 2007r.

Uzasadniając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (pkt 6 skargi) skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. (P 33/09) zgodnie z którym za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać:

a) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (tj. ustawy Prawo budowlane), w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

b) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje". Zdaniem skarżącej, linie kablowe nie stanowią, w świetle tego orzeczenia - wraz z kanalizacja techniczną, w której zostały położone - sieci uzbrojenia terenu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. W całości podtrzymało swoją argumentację faktyczną i prawną wywiedzioną w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazało w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (organ podatkowy nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała skarżąca, co oznacza, że nie ustalił przedmiotu opodatkowania), że przedmiot opodatkowania został przez podatnika wykazany w deklaracji podatkowej i podatnik nigdy nie twierdził, że w tym zakresie wprowadził organ podatkowy w błąd a składane deklaracje zawierały nieprawdziwe dane. Ponadto na organach podatkowych nie ciążył obowiązek enumeratywnego wymieniania wszystkich "obiektów", czy środków trwałych składających się na przedmiot opodatkowania.

Za chybiony uznało również Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie skarżącej odniesienia się do opinii biegłego, mimo złożonego wniosku o przesłuchanie tego biegłego. Skarżąca nie wskazała, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego jakie ma zastrzeżenia czy pytania do opinii biegłego.

Chybiony zdaniem organu odwoławczego był również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie podstawy opodatkowania od budowli co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bowiem wartość budowli została przyjęta według deklaracji podatnika. Podatnik w toku kilkuletniego postępowania podatkowego nie przedstawiał organowi ani twierdzeń, ani dowodów na okoliczność innej wartości, jako podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.

Również za chybiony uznało Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z niepowołaniem biegłego celem określenia wartości budowli i wskazało, że podatniczka określiła wartość budowli w sposób niebudzący wątpliwości organów podatkowych wobec czego nie było podstaw ani logicznego uzasadnienia do stosowania art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Uznając w dalszej kolejności bezzasadność zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez uznanie za budowlę linii telekomunikacyjnej położonej w kanalizacji kablowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że zawarło szczegółowe uzasadnienie tej kwestii na s. 41-47 zaskarżonej decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, w odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynikającego z wyroku z dnia 13 września 2011, sygn. akt P 33/09, iż zarzut ten podniesiono dopiero na etapie skargi. Kolegium stwierdziło jednocześnie, że identyfikuje się w tym zakresie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażonym w wyroku z 10 kwietnia 2013 r. ( I SA/Lu 170/13), zgodnie z którym ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stoi na przeszkodzie uznaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej za budowlę, stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrok Trybunału w sprawie P 33/09 nie przyniósł argumentów, które uzasadniałyby odejście od stanowiska prawnego, zgodnie z którym linie kablowe w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przytoczywszy główne wywody prawne zawarte w akceptowanym przez siebie wyroku WSA w Lublinie, Kolegium rekapitulując stwierdziło, iż budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku telekomunikacyjnej. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów - zbudowanie sieci. Dlatego w przypadku, gdy składające się na sieć techniczną linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową, traktowaną jako jeden obiekt budowlany, budowlę. Całość techniczno-użytkowa, powstała z funkcjonalnego związku elementów budowli, stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane Tworzenie tej całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable, i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Zdaniem Kolegium Odwoławczego takie stanowisko uwzględnia wskazówki interpretacyjne przyjęte w sprawie P 33/09, dotyczące pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W załączniku do protokołu rozprawy w dniu 25 września 2013r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty i wnioski skargi i w jej uzupełnieniu podniósł, że zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki, a więc dowodu podstawowego i istotnego z punktu widzenia prawidłowego i zgodnego z prawem określenia podstawy opodatkowania stanowi istotne naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto wskazując na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (KK FSK 1601/09, II FSK 482/09) oraz orzeczenie WSA w Kielcach (I SA/Ke435/10) stwierdził, iż nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, że wartość linii kablowej na 2007r. została ustalona na podstawie danych wskazanych w korekcie deklaracji. Wartość ta winna być ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt upol.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy stwierdzić, że rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie. W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa.

Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy.

W wyroku z dnia 16 lutego 2005r. (FSK 1576/04; podobnie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2005r., OSK 1403/04), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem sądu co do uzupełnienia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 7 listopada 2012r., uchylającego decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uznając za trafny zarzut naruszenia art. 190 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że organ odwoławczy nie podjął działań umożliwiających stronie czynny udział w całości prowadzonego postępowania bowiem nie zawiadomił skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w związku z czym strona została pozbawiona możliwości uczestniczenia w tych czynnościach i ustosunkowania się do przeprowadzanego dowodu. Nadto, z naruszeniem art. 200 Ordynacji podatkowej skarżącej, nie zawiadomiono o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy, w wykonaniu zalecenia Sądu doręczył skarżącej spółce sporządzoną przez biegłego opinię wzywając jednocześnie stronę do przedstawienia pytań do opinii w terminie 7 dni od jej doręczenia. Skarżąca z uprawnienia tego nie skorzystała domagając się przesłuchania biegłego. Podkreślić jednak należy, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że organ nie jest zobowiązany dopuścić każdy zawnioskowany dowód a jedynie taki, którego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Aby organ mógł ocenić czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy strona winna wskazać tezę na jaką dowód ma być przeprowadzony. Tak więc w przypadku żądania przesłuchania biegłego winna była zastosować się do żądania organu, jako gospodarza postępowania i sformułować pytania do biegłego. Skoro tego nie uczyniła to nie można organowi podatkowemu czynić zarzutu, iż ograniczył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu a przeciwnie Sąd uznał, iż czynności organu odwoławczego zmierzały do umożliwienia skarżącej realizacji tego prawa. Ponieważ ponadto organ odwoławczy umożliwił stronie, przed wydaniem decyzji, zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym należy stwierdzić, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze zrealizowało wytyczne tutejszego Sądu zawarte w wyroku I SA/Go 577/12.

W odniesieniu natomiast do żądania strony dopuszczenia dowodów w postaci opinii biegłego oraz dowodu z ewidencji środków trwałych – obu na okoliczność ustalenia prawidłowej wartości przedmiotu opodatkowania, należy wskazać, iż w punkcie I.E. skargi spółki z dnia [...] maja 2010r. (s. 5-6 skargi ) sformułowany został zarzut dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego a to: art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z uznaniem pierwotnej deklaracji podatkowej za wystarczającą do ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania. Oznacza to, iż również w tym zakresie skarga została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 listopada 2012r. Sąd nie sformułował negatywnej oceny co do sposobu prowadzenia postępowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w tym zakresie, będącego niewątpliwie podstawą istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych. Nie sformułował również wiążących dla organu podatkowego zaleceń co do prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie. Należy wobec tego przyjąć, że zarówno organ podatkowy jak i Sąd orzekający obecnie w sprawie związani są poprzednim wyrokiem. Wpływ bowiem orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu.

Obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem sądu co do uzupełnienia postępowania. W rozpoznawanej sprawie ani stan faktyczny ani stan prawny nie uległ zmianie.

Z ww. względów niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2013r., jak również decyzja Wójta Gminy z dnia [...] października 2009r. nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm. – zwanej "u.p.o.l.") przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z dalszych rozważań należy wykluczyć możliwość zakwalifikowania sieci telekomunikacyjnych jako gruntu lub budynku. Pozostaje do rozważenia, czy sieć ta jest budowlą.

Pojęcie budowli zostało zdefiniowane w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Przytoczony przepis definiując budowle wskazuje na dwie kategorie: obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane.

Urządzenia budowlane są to, w myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane, według którego do tej grupy należą: a) budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowle stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekty małej architektury.

Odrzucając w myśl definicji z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynki oraz obiekty małej architektury, należy skoncentrować się na pojęciu budowli. Pojęcie to na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odpowiada definicji budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Ta z kolei w art. 3 pkt 3 przez budowlę nakazuje rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe.

Rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do danego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju (przywoływane) przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W ocenie Sądu, sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tę potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami Prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze żadnego znaczenia prawnego.

Wobec tego, jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno – użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno- użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle ( art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany.

Reasumując, z przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika, że ustawodawca nie zdefiniował użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wykluczał, że kanalizacja kablowa i linie kablowe, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno - użytkową. Należy przy tym podkreślić, że pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Ani Prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 k.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów, jak wskazano powyżej, może być samodzielnym obiektem. Samodzielnym obiektem budowlanym jest kanalizacja kablowa, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Kanalizacja kablowa służy zatem dla osłony takiego urządzenia technicznego, jakim jest niewątpliwie umieszczona w niej linia kablowa i przez to staje się jej częścią składową. Nie zmienia tej oceny fakt, iż funkcją kabla telekomunikacyjnego jest przekazywanie sygnałów, natomiast samo ulokowanie tam tych przedmiotów w kanalizacji kablowej jest jedynie przejawem realizacji funkcji do jakiej kanalizacja ta została przeznaczona. Kable telekomunikacyjne i kanalizacja kablowa pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym. Nie można więc traktować kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej i kanalizacji kablowej samoistnie w oderwaniu od całości sieci.

W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, że kanalizacja kablowa, w której są położone kable jest częścią składową sieci telekomunikacyjnej jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kanalizacja kablowa, w której są położone kable jest częścią sieci uzbrojenia terenu, które expressis verbis zostały wskazane jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Kanalizacja kablowa i znajdujące się w niej kable są elementem sieci telekomunikacyjnej. Funkcją kanalizacji kablowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, jest ona zatem elementem infrastruktury telekomunikacyjnej.

Z kolei sieć telekomunikacyjna, w tym kanalizacja kablowa, w której są położone kable, jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. W skład uzbrojenia terenu wchodzą zarówno sieci wodociągowe, gazowe, energetyczne, energetyki cieplnej, telewizji kablowej a także telekomunikacyjne. Teren nie posiadający tych mediów jest terenem nieuzbrojonym. Skoro w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, jest mowa o sieciach, to należy je traktować jako funkcjonalną całość. W przypadku sieci telekomunikacyjnej, są to przewody, punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci i cały zespół urządzeń służących do przekazywania sygnałów. Nie można więc traktować kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej samoistnie w oderwaniu od całości sieci. Kable telekomunikacyjne i kanalizacja kablowa pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym.

W związku z tym Sąd podziela pogląd, że przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna jak i sieć uzbrojenia terenu. Nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób położona jest kanalizacja kablowa z kablami telekomunikacyjnymi w niej umieszczonymi. Kable i kanalizacja kablowa tworzą bowiem sieć telekomunikacyjną. Sieć (jakakolwiek) to nic innego niż krzyżujące się ze sobą przewody lub linie, jakiś układ umożliwiający przesyłanie czegoś. Tak rozumiana sieć zarówno w oparciu o prawo podatkowe jak i przepisy prawa budowlanego uzasadnia pogląd, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają kable sieci telekomunikacyjnej i kanalizacja kablowa w której te kable ułożono, tworząc funkcjonalną całość.

Zdaniem Sądu, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, stanowiące element sieci telekomunikacyjnej, mogą być uznane za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej. W konsekwencji należy zaaprobować stanowisko organów podatkowych, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są również przedmiotem opodatkowania, albowiem stanowią one razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Niniejsze ustalenia potwierdza również licznie ugruntowane orzecznictwo sądowe, które Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela ( por. Wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r. II FSK 2049/09, wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r. II FSK 2050/09, wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r. II FSK 1673/09).

Poza przepisami ustawy – Prawo budowlane, skarżąca dla uzasadnienia swoich racji powołuje się między innymi na treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, w którym wśród telekomunikacyjnych obiektów budowlanych nie wyliczono linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane. Należy jednak podkreślić, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (np. wyrok z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej.

W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał za bezzasadne odwoływanie się przez skarżącą do przepisów ww. rozporządzenia, gdyż jest to rozporządzenie wykonawcze do ustawy Prawo budowlane wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Warunki techniczne i usytuowanie obiektów budowlanych to nie to samo, co ich definiowanie, które jest jasno określone w przepisach rangi ustawowej. Tym samym definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawarta ww. rozporządzeniu nie ma znaczenia dla ustalenia pojęcia budowli dla celów podatkowych. Odwołanie do pojęć użytych w aktach wykonawczych do ustawy nie ma na celu przyjęcie wskazanych w nich definicji jako określających przedmiot opodatkowania, a jedynie ułatwienie odkodowania znaczenia tych pojęć użytych w ustawie.

Tym samym Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią wraz z tą kanalizacją całość techniczną oraz całość użytkową.

Przede wszystkim Sąd zauważa, że nie jest sporny sam fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji, natomiast kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej jest kwestią subsumcji tego faktu pod stosowną normę, a nie kwestią wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Sąd nie podziela argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi, że nie dokonano kwalifikacji obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że stan faktyczny w dacie złożenia wszystkich korekt deklaracji nie zmienił się. Był on dokładnie taki sam jak w dacie złożenia deklaracji pierwotnej. W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe dokonując oceny deklaracji określiły skarżącej podatek od nieruchomości przyjmując za prawidłową deklarację pierwotną. Podkreślić należy, że w korekcie deklaracji z dnia [...] września 2007r. spółka zakwestionowała związek linii kabli i kanalizacji kablowej z siecią telekomunikacyjną. Z takim poglądem - jak wykazano powyżej - nie można się zgodzić. W skład sieci telekomunikacyjnej wchodzą wszelkie elementy niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania (skrzynki, studzienki, przyłącza linii kabli, linie kablowe, kanalizacja kablowa, itp.). Łączna wartość tych elementów ustalona na podstawie przepisów art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym stanowi podstawę opodatkowania na potrzeby wymiaru podatku do nieruchomości. Skarżąca spółka dokonała bowiem wadliwej oceny powołanych przepisów prawa materialnego. W rezultacie zakwestionowania związku linii kabli z kanalizacją kablową wyłączyła spod opodatkowania linie kablowe. Natomiast linie kablowe i kanalizacja kablowa są częścią składową sieci telekomunikacyjnej jako budowli w ww. rozumieniu prawa budowlanego i podatkowego. Skarżąca spółka dokonała w korekcie deklaracji odmiennej oceny tego stanu faktycznego. To strona skarżąca wyprowadziła wniosek, że sporne linie kablowe nie spełniają cech budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie można też zgodzić się z poglądem, że bez podważenia deklaracji podatnika, przyjęto podstawę opodatkowania, to jest wartość spornych linii. Ta wartość została bowiem zadeklarowana przez skarżącą spółkę zarówno w deklaracji pierwotnej jak i korekcie z [...] września 2007r.

Organ podatkowy w dochodzeniu prawdy obiektywnej przy ustaleniu stanu faktycznego, zgodnie z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej mógł posłużyć się wszystkimi dostępnymi dowodami, w tym informacjami zawartymi w składanych przez stronę deklaracjach.

Nie można przy tym uznać zarzutu, że skoro podatnik złożył korektę deklaracji ([...].09.2007r.), odmienną w treści od pierwotnej to bez przeprowadzenia postępowania dowodowego nie można było uznać danych zawartych w pierwotnej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych. Przedmiotem postępowania nie było wbrew twierdzeniom strony skarżącej skuteczność złożonej korekty, a to czy stan faktyczny uległ zmianie i czy zaistniał przedmiot opodatkowania. Podstawa opodatkowania została podana przez spółkę i organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.

Na mocy art. 81 Ordynacji podatkowej podatnicy, płatnicy i inkasenci mają prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w istocie prowadzi do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że organ nie może zakwestionować złożonej korekty deklaracji i po spełnieniu przesłanek, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydać decyzję określająca podatek w innej wysokości niż zadeklarowana. Tak więc nieuznanie dokonanej przez skarżącą korekty deklaracji za prawidłową i brak przyjęcia jej do rozliczenia nie oznacza jeszcze, iż doszło do naruszenia art. 81 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia wskazanego przepisu mogłoby dojść jedynie w sytuacji odmowy przyjęcia przez organ korekty deklaracji, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W stanie sprawy brak jest również przesłanek do uznania, iż doszło do naruszenia art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, bowiem z akt sprawy wynika, iż organ określił podatek od nieruchomości za 2007r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącą w deklaracji korygującej z [...] września 2007r.

Wymaga przy tym ponownego podkreślenia okoliczność, iż taki sposób ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania nie został zakwestionowany w wyroku tutejszego Sądu z dnia 7 listopada 2012r.

Wskazać też należy, że skarżąca kwestionując tak ustaloną przez organ podatkowy wartość opodatkowania nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby ją skutecznie podważyć. Skarżąca powoływała się jedynie na liczne orzecznictwo sądowe, którego sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił, a które miałoby podważyć poczynione przez organ podatkowy prawidłowe ustalenia w sprawie.

Skoro skarżąca nie ujawniła zajścia nowych okoliczności faktycznych, które mogłoby mieć wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym nie podważyła w żaden sposób ustaleń faktycznych dotyczących podstawy opodatkowania, to organy podatkowe miały prawo na podstawie art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej zakwestionować wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji i przyjąć przedmiot i podstawę opodatkowania z deklaracji złożonej pierwotnej.

W konsekwencji nie można również uznać zarzutów: w przedmiocie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd nie podziela argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi, że nie dokonano kwalifikacji obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że stan faktyczny w dacie złożenia korekty deklaracji nie zmienił się. Był on dokładnie taki sam jak w dacie złożenia deklaracji. Skarżąca spółka dokonała w korekcie deklaracji ( z dnia [...].09.2007r.) odmiennej oceny tego stanu faktycznego. To strona skarżąca wyprowadziła wniosek, że sporne linie kablowe nie spełniają cech budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie można też zgodzić się z poglądem, że bez podważenia deklaracji podatnika, przyjęto podstawę opodatkowania, to jest wartość spornych linii. Ta wartość została bowiem zadeklarowana przez skarżącą spółkę. Organ podatkowy zasadnie zatem przyjął za podstawę opodatkowania wartość zadeklarowaną przez spółkę w deklaracji pierwotnej. Sąd w związku z tym nie podzielił zarzutu wadliwości uzasadnienia, albowiem organy podatkowe przywołując dorobek judykatury wykazały, iż linia kablowa jest częścią sieci telekomunikacyjnej i jest budowlą w rozumieniu powołanych przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych zostało w sposób wyczerpujący uzasadnione zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób wyczerpujący i prawidłowy wykazały, iż linie kablowe wykorzystywane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej połączone z kanalizacją kablową w całość techniczno-użytkową stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 1a pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Sąd nie podzielił również stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA sygn. akt II FSK 482/09, który wskazany został w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 25 września 2013r. W ocenie Sądu ów wyrok zapadł na gruncie innego stanu faktycznego sprawy. W ww. orzeczeniu organ w sposób nieprawidłowy określił wartości budowli, albowiem wartość tą obliczono na podstawie danych wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. i to w kwocie wyższej od zdeklarowanej przez stronę skarżącą w deklaracji korygującej. NSA zwrócił też uwagę na to, że dane wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007, nie zostały zweryfikowane przez organ, chociaż kilkakrotnie ulegały zmianie wskutek korekt dokonywanych przez podatnika. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej kontroli sytuacja taka nie miała miejsca.

Na koniec, odnosząc się do zarzutu skargi związanego z nieodniesieniem się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09 należy stwierdzić, iż zarzut zgłoszony został dopiero na etapie skargi, wobec czego organ podatkowy mógł się do niego ustosunkować tylko w odpowiedzi na skargę. Niezależnie od tego należy stwierdzić, iż zawarta w odpowiedzi na skargę ocena organu podatkowego, wsparta orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (wyrok z 10 kwietnia 2013 r.- I SA/Lu 170/13), iż nie stoi ono na przeszkodzie uznaniu linii kablowych w kanalizacji kablowej za budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i w związku z tym nie uzasadnia zmiany dotychczasowego orzecznictwa w tym zakresie, jest trafna i zasługuje na akceptację.

Wobec powyższych ustaleń, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił także stanowiska wyrażonego w wyrokach o sygn. II FSK 481/09, II FSK 1601/09, I SA/Ke 435/10.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm. ) Sąd orzekł jak w sentencji.