Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1910/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 165a, art. 76b w zw. z art. 79 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 207/19 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr 2601-IOV-2.4103.6.2019 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 207/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę I. S.A. w K. (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 5 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji odwołał się przede wszystkim do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), podkreślając, że dokonuje kontroli zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu VAT, a w granicach takiej sprawy nie mieści się ocena prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Sąd zaznaczył, że skarżąca podnosi wadliwości postanowienia z dnia 24 czerwca 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, de facto domagając się ponownego skontrolowania aktu, który został już poddany sądowej kontroli (sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki). Zadośćuczynienie oczekiwaniom skarżącej doprowadziłoby do niedopuszczalnego stanu, w którym ostateczne akty administracyjne podlegałyby podwójnej kontroli w dwóch niezależnych od siebie postępowaniach sądowych. Sąd podkreślił, że postanowienie z dnia 24 czerwca 2014 r. jest wiążące i wywołuje skutki w sferze prawa, niezależnie od zarzutów spółki dotyczących nieskutecznego jego wprowadzenia do obrotu prawnego.

1.3. Odnosząc się do zaskarżonego w sprawie postanowienia z dnia 5 kwietnia 2019 r. sąd wskazał, że nie ulega wątpliwości, że wniosek spółki dotyczący zwrotu nadwyżki VAT za marzec 2014 r. został złożony w dniu 30 listopada 2018 r., a w tym czasie trwało już postępowanie podatkowe w zakresie określenia spółce zobowiązania podatkowego za ten sam okres (na etapie postępowania odwoławczego).

Sąd zaznaczył, że w świetle art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (którego to wszczęcia żąda strona) m.in. wtedy, gdy wszczęciu takiego postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. "Inne przyczyny", o których mowa w art. 165a o.p. to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja, w której w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, czy też sytuacja, w której wydana została decyzja podatkowa.

Mając to na względzie, sąd wskazał na art. 76b § 1 i art. 79 o.p., wywodząc z nich, że okoliczność trwania w dacie złożenia wniosku postępowania podatkowego w zakresie VAT za marzec 2014 r. stanowiła formalną, procesową przeszkodę do merytorycznego rozpoznania podania spółki, gdyż wynika z tych przepisów zakaz wszczynania postępowania w sprawie zwrotu podatku w czasie trwania postępowania podatkowego. W takie sytuacji sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

1.4. Sąd nie dostrzegł potrzeby skierowania pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości o proponowanej przez spółkę treści, mającego dotyczyć niezgodnego z prawem unijnym przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu ostatecznego zakończenia procedur, podkreślając ponownie, że przedmiotem kontroli jest formalne rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, nie zaś postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 79 § 1 i art. 76b § 1 o.p. oraz art. 87 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) z art. 168 lit. a i art. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), w kontekście uznania za zgodną z prawem unijnym i zasadą neutralności VAT i proporcjonalności praktykę krajową zezwalającą organowi podatkowemu na odroczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia kontroli podatkowej w sytuacji, gdy przepisy szczególne prawa krajowego nie zawierają ram czasowych zakończenia tejże kontroli,

b) art. 79 § 1 i art. 76b § 1 o.p. oraz art. 168 lit. a i art. 183 Dyrektywy 112, w kontekście pominięcia orzeczeń prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości w kontekście niezgodnego z prawem unijnym przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu ostatecznego zakończenia procedur, o których mowa w art. 79 § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p.,

c) art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przez jego niezastosowanie i naruszenie w ten sposób zasady neutralności, polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych tego podatku i dopuszczenie do wstrzymania zwrotu różnicy podatku za marzec 2014 r. i tym samym przeniesienie na skarżącą ciężaru ekonomicznego podatku, mimo że w sprawie nie wystąpiły prawomocnie stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniach deklaracji za wskazany miesiąc,

d) art. 79 § 1 i art. 76b § 1 o.p. oraz art. 168 lit. a i art. 183 Dyrektywy 112, przez zaniechanie prounijnej wykładni przepisów krajowych w sytuacji istnienia ad casum obowiązku takiej wykładni;

2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie, a nie dokonano rozpoznania sprawy w jej granicach, co skutkowało zaniechaniem badania zaskarżonych przepisów pod względem ich zgodności z prawem unijnym oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, jak też zasadami unijnymi w zakresie neutralności i proporcjonalności.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W piśmie z dnia 18 maja 2020 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, wskazując dodatkowo m.in., że wszystkie zainicjowane procedury weryfikacyjne w sprawie spółki zostały zakończone, doszło bowiem do wydania ostatecznej decyzji w sprawie, tj. decyzji organu odwoławczego z dnia 10 stycznia 2019 r. Po tej decyzji weryfikacja rozliczeń zaczęła się od nowa, a tym samym wydane w dniu 14 sierpnia 2019 r. postanowienie przedłużające termin pierwotnej weryfikacji rozliczeń skarżącej nie ma zastosowania. W konsekwencji żądanie zwrotu VAT powinno być rozpatrzone pozytywnie, a należna kwota zwrotu wypłacona. Skarżąca zwróciła tej uwagę na wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 254/19, wydany w analogicznej sprawie dotyczącej zwrotu VAT za maj 2019 r., w którym to orzeczeniu sąd podzielił stanowisko spółki, że okoliczność, że po wyroku uchylającym decyzję postępowanie ponownie toczy się przed organami podatkowymi, nie powoduje, że nadal skuteczne jest w tym czasie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 25 sierpnia 2014 r.

4.2. W piśmie z dnia 5 czerwca 2020 r. organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Odpowiadając na pismo z dnia 18 maja 2020 r. organ wskazał, że przedmiotem sprawy jest odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. w sprawie z wniosku o zwrot nadwyżki VAT, stąd kontrola rozstrzygnięć organów powinna dotyczyć przepisów, na podstawie których organy orzekały. Brak jest w sprawie podstaw do ustosunkowania się do merytorycznych zarzutów podniesionych przez spółkę, tj. kwestii zasadności zwrotu VAT oraz prawidłowości przedłużenia terminu tego zwrotu, zagadnienia te wykraczają bowiem poza przedmiot postępowania. Organ zaznaczył też, że wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 254/19, nie zapadł w analogicznej sprawie.

4.3. W piśmie z dnia 30 lipca 2020 r. spółka podtrzymała stanowisko z wcześniejszych pism procesowych i nie zgodziła się ze stanowiskiem organu z pisma z dnia 5 czerwca 2020 r. Skarżąca podkreśliła, nie jest jej intencją wsteczna kontrola legalności przedłużenia terminu zwrotu VAT, lecz uzyskanie zwrotu VAT. Na moment złożenia wniosku nie istniała żadna przeszkoda procesowa uniemożliwiająca wszczęcie postępowania zgodnie z wnioskiem, w postaci toczącej się kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. W decyzji z dnia 10 stycznia 2019 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji, a zatem doszło do zakończenia szeroko rozumianej weryfikacji prawa do zwrotu VAT z postanowienia z dnia 24 czerwca 2014 r. Skoro postanowienie z dnia 24 czerwca 2014 r. nie miało już żadnych skutków prawnych w momencie rozstrzygania wniosku spółki przez organ pierwszej instancji, tj. w dniu 11 stycznia 2019 r., nie istniały przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania zwrotowego i dokonanie zwrotu VAT. Zdaniem spółki stan faktyczny jest zbliżony do tego ze sprawy o sygn. akt I SA/Ke 254/19, w obu sprawach bowiem postępowanie w przedmiocie badania rozliczeń skarżącej rozpoczęło się od nowa. Przyjęcie, że faktycznie weryfikacja toczy się dalej oznaczałoby wykładnię art. 79 § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 1-2 u.p.t.u. sprzeczną z Dyrektywą 112, pozwalałoby bowiem na nieskończone przedłużanie weryfikacji rozliczeń spółki i wstrzymywanie zwrotu VAT. Spółka zwróciła też uwagę na to, że badanie jej rozliczeń związanych ze zwrotem VAT trwa już 6 lat.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Z uwagi na zawarcie w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie rozprawy należy wskazać, że sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na mocy art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Strony postępowania zostały zawiadomione o terminie posiedzenia. Żadna ze stron nie przedstawiła dodatkowego stanowiska w sprawie.

7. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podobny skutek wywołuje też takie formułowanie skargi kasacyjnej, w której zarzut naruszenia danego przepisu nie został uzasadniony albo określone argumenty zawarte w uzasadnieniu środka zaskarżenia nie są skorelowane z żadnym z podniesionych zarzutów.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej przede wszystkim z kilku względów.

Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżąca nie podnosi zarzutu naruszenia przepisu, który był główną podstawą zaskarżonych postanowień organów, tj. art. 165a o.p. Nadto, choć skarga kasacyjna zawiera (i to w kilku konfiguracjach) zarzut naruszenia art. 79 § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p., tj. przepisów, które zostały uznane przez sąd pierwszej instancji za usprawiedliwiające stwierdzenie o braku możliwości wszczęcia postępowania o zwrot VAT, skarżąca w przeważającej części swojej argumentacji abstrahuje od treści tych przepisów (zwłaszcza art. 79 § 1 o.p.) i przedstawionego ich rozumienia przez sąd pierwszej instancji, co również nie pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności podnoszonych podstaw kasacyjnych. Warto też zwrócić uwagę, że skarżąca kilkukrotnie podnosi zagadnienia, które nie zostały skorelowane z odpowiednio skonstruowaną podstawą kasacyjną - dotyczy to zarówno braku zarzutów o nieprawidłowym ustaleniu przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy (mimo twierdzeń - wbrew stanowisku z zaskarżonego wyroku - że nie toczyło się postępowanie weryfikacyjne uniemożliwiające wszczęcie postępowania o zwrot VAT), braku zarzutów kwestionujących zupełność wywodu przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wywodu (mimo powoływania się na braki tego wywodu), jak i braku zarzutów dotyczących niewystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym i niezawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia tego pytania (mimo wskazywania na taką konieczność w skardze kasacyjnej). Kończąc ten wątek należy wskazać, że skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niedokonanie rozpoznania sprawy w jej granicach, nie odnosząc się jednak kompleksowo do tego, jak sąd pierwszej instancji rozumie "granice sprawy" w okolicznościach sprawy, a zatem pomijając ten fragment wywodu sądu.

Wymienione zagadnienia, w których skarżąca - mimo podnoszonej argumentacji - nie skonstruowała odpowiedniej podstawy kasacyjnej, w całości uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nadto doniosłe konsekwencje dla rozstrzygnięcia ma to, że w istocie skarżąca formułuje swoją argumentację niejako obok wywodu sądu pierwszej instancji, nie kwestionując go w sposób precyzyjny.

Wskazane wadliwości skargi kasacyjnej nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności podnoszonych w niej zarzutów.

8. Przed przejściem do oceny poszczególnych zarzutów, należy krótko przypomnieć tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Sąd podkreślił, że ocenia tylko kwestię odmowy wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu VAT i inne zagadnienia, jak prawidłowość przedłużania terminu zwrotu, pozostają poza granicami sprawy. Dalej sąd stwierdził, że wniosek skarżącej dotyczący zwrotu został złożony w toku postępowania podatkowego wymiarowego, po czym wskazał, że z art. 76b § 1 w zw. z art. 79 o.p. wynika, że okoliczność trwania w dacie złożenia wniosku postępowania podatkowego stanowiła formalną przeszkodę do merytorycznego rozpoznania podania spółki.

Kwestionując zaskarżony wyrok spółka powinna w takim razie zmierzać do wzruszenia przynajmniej jednego z aspektów stanowiska sądu pierwszej instancji, tj. wykazać że:

a) sąd źle zrozumiał "granice sprawy", bezpodstawnie poddając kontroli tylko samo zagadnienie dopuszczalności formalnego wszczęcia postępowania o zwrot, lub

b) sąd nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, gdyż nie toczyło się postępowanie wymiarowe w momencie złożenia wniosku o zwrot, lub

c) sąd błędnie uznał, że trwanie postępowania wymiarowego stanowi przeszkodę formalną do wszczęcia postępowania o zwrot VAT, czyli błędnie zinterpretował art. 79 § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p.

Analiza skargi kasacyjnej spółki prowadzi do wniosku, że żaden z podanych aspektów toku rozumowania sądu pierwszej instancji nie został w prawidłowy sposób zakwestionowany.

9. Skarżąca zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., jednak nie sposób uznać, że jej wywód w tym zakresie podważa wywód sądu pierwszej instancji dotyczący orzekania "w granicach sprawy" zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zwrócił w tym zakresie uwagę na zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej, w tym tożsamość elementów podmiotowych i przedmiotowych. Stąd ponownie podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie kontroli sądowej poddana jest wyłącznie kwestia możliwości wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu VAT. Skarżąca w istocie tego stanowiska w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie podważa. Choć w petitum skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że sąd nie rozpoznał sprawy w jej granicach, uzasadniając ten zarzut nie odniosła się do zagadnienia tożsamości elementów podmiotowych i przedmiotowych sprawy, lecz od razu przeszła do stwierdzenia, że sąd miał obowiązek dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem krajowym i unijnym w zakresie neutralności i proporcjonalności VAT. Spółka podkreśla co prawda możliwość wystąpienia sprzeczności między krajowymi regulacjami proceduralnymi a prawem unijnym, jednak argumentacja skargi kasacyjnej w tym względzie od razu "przeskakuje" do warunków zwrotu nadwyżki VAT, pomijając wykazanie, że organ miał obowiązek wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu w przypadku, gdy już prowadzone jest postępowanie wymiarowe. Należy w związku z tym zaznaczyć, że kontroli sądowej w niniejszej sprawie podlega postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o zwrot VAT i w ramach tej kontroli brak jest podstaw do badania kwestii takich jak:

- prawidłowość przedłużania terminu zwrotu, czy funkcjonowanie w obrocie prawnym na dany moment stosownego postanowienia w tym względzie (kontroli nie podlega postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, nie jest też poddana kontroli np. bezczynność lub przewlekłość organu w dokonaniu czynności materialno-technicznej w postaci wypłaty podatnikowi należnej kwoty zwrotu),

- warunki dokonywania zwrotu VAT (kontroli nie podlega merytoryczne rozstrzygnięcie organu o odmowie zwrotu VAT),

- długość trwania weryfikacji rozliczenia spółki i wynikające stąd odroczenie w czasie dokonania zwrotu VAT (kontroli nie podlega ewentualna przewlekłość wymiarowego postępowania podatkowego).

Spółka zdaje się nie dostrzegać, że podnoszone przez nią zagadnienia podlegałyby kontroli sądowej w innych postępowaniach, a zatem wychodzą poza granice niniejszej sprawy. Żadnej z powyższych kwestii nie dotyczą też art. 79 § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p., tj. przepisy, które przesądzały o oddaleniu skargi w niniejszej sprawie. Ani organy podatkowe ani sąd pierwszej instancji nie rozważały kwestii warunków i zasad zwrotu VAT oraz zasadności dokonania takiego zwrotu VAT spółce, zgodnie ze złożoną przez nią deklaracją VAT-7, takie rozważania mogłyby być bowiem dokonywane dopiero w toku rozpoznawania wniosku spółki i kontroli sądowej rozstrzygnięcia merytorycznego przez organy tego wniosku, do którego to etapu sprawa spółki nie przeszła. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że sąd powinien był rozważać merytoryczne podstawy dokonania zwrotu VAT w sytuacji, gdy postępowanie w tym przedmiocie w ogóle się nie toczyło, a kontroli sądowej podlega jedynie postanowienie o odmowie wszczęcia takiego postępowania. Warto zaznaczyć, że przyczyną odmowy wszczęcia postępowania o zwrot VAT nie jest - jak zdaje się sugerować spółka - chęć maksymalnego odroczenia przekazania kwoty zwrotu VAT podatnikowi, lecz brak uzasadnienia dla równoległego prowadzenia dwóch postępowań o takim samym stanie faktycznym i powielanie czynności dowodowych dotyczących tego samego okresu rozliczeniowego.

Powyższe przesądza o bezpodstawności wszystkich zarzutów kasacyjnych podniesionych w sprawie, skarżąca bowiem ignoruje wskazane przez sąd pierwszej instancji granice niniejszej sprawy i z pominięciem tych granic podnosi szereg zarzutów merytorycznych, które nie mogły być skuteczne w sytuacji, w której sąd pierwszej instancji wykazał - w sposób przez spółkę w istocie niepodważony - dlaczego jego kontroli podlega wyłącznie zasadność odmowy wszczęcia postępowania o zwrot VAT, nie kwestia przedłużania terminu tego zwrotu. Co prawda skarżąca zarzuca naruszenie również art. 79 § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p., jednak analiza skargi kasacyjnej wskazuje, że treść tych przepisów jest w dużej mierze przez spółkę pomijana (do ograniczenia możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki VAT spółka nawiązuje tylko w jednym akapicie skargi kasacyjnej). Zgodnie mianowicie z art. 79 § 1 w zw. z art. 76b § 1 postępowanie w sprawie zwrotu podatku nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przepisy te nie dotyczą zatem takich kwestii jak:

- "odroczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia kontroli podatkowej", na co skarżąca wskazuje w zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 1 i art. 76b § 1 o.p. oraz art. 87 ust. 1-2 u.p.t.u. z art. 168 lit. a i art. Dyrektywy 112,

- "przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu ostatecznego zakończenia procedur, o których mowa w art. 79 § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p.", na co skarżąca wskazuje w zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 1 i art. 76b § 1 o.p. oraz art. 168 lit. a i art. 183 Dyrektywy 112,

co przesądza o bezpodstawności tych zarzutów.

W rezultacie odmowy wszczęcia postępowania o zwrot VAT nie dochodzi również do naruszenia mechanizmów konstrukcyjnych VAT i dopuszczenia do wstrzymania zwrotu różnicy podatku skutkującym przeniesieniem na skarżącą ciężaru ekonomicznego podatku, mimo braku wystąpienia prawomocnie stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach deklaracji za badany miesiąc, na co skarżąca powołuje się w zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zasadność zwrotu VAT nie była bowiem na tym etapie postępowania rozważana. Również zatem do naruszenia tych przepisów nie doszło w okolicznościach niniejszej sprawy.

Także meritum prawa spółki do zwrotu VAT, a nie kwestii odmowy wszczęcia postępowania w tym przedmiocie dotyczy zarzut naruszenia art. 79 § 1 i art. 76b § 1 o.p. oraz art. 168 lit. a i art. 183 Dyrektywy 112, a więc i ten zarzut nie może zostać uwzględniony. Stąd argumentacja spółki w tym względzie odnosząca się do prawa unijnego, w tym obszerne cytaty z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, nie dotyczą przedmiotu niniejszej sprawy, gdyż nie dotyczy ona przesłanek zwrotu nadwyżki VAT, przedłużania terminu zwrotu ani odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka w swojej skardze kasacyjnej zmierza do utożsamienia tych zagadnień z odmową wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu, jednak nie może to być skuteczne, brak jest bowiem pomiędzy tymi zagadnieniami tożsamości przedmiotowej.

Jak już zaznaczono, tylko w jednym akapicie uzasadnienia skargi kasacyjnej spółka nawiązuje do treści art. 79 § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p. - akapit ten znajduje się na s. 16 i spółka podnosi w nim, że jej zdaniem "wprowadzone ograniczenie w zakresie możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki VAT w sytuacji braku przepisu, który zakreślałby ramy czasowe, w których organy powinny zakończyć weryfikację narusza także zasady demokratycznego państwa prawnego wynikające z art. 2 Konstytucji RP". Stanowisko to nie jest rozwinięte, nie wiadomo więc z jakiego powodu skarżąca wyraziła taki pogląd, a skoro związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może argumentacji spółki się domyślać lub tę argumentację uzupełniać, należy uznać to stanowisko za niezasługujące na uwzględnienie.

10. W pismach procesowych składanych już w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spółka zdaje się kwestionować stan faktyczny przyjęty jako podstawa orzekania przez sąd pierwszej instancji, tj. podważa stanowisko sądu co do zaistnienia okoliczności trwania w dacie złożenia wniosku o zwrot VAT postępowania wymiarowego w zakresie podatku od towarów i usług za ten sam okres rozliczeniowy (spółka konfrontuje zwrot "zakończenie weryfikacji" z wydaniem decyzji kasacyjnej w dniu 10 stycznia 2019 r., podnosi brak prowadzenia weryfikacji w dacie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postanowienia przez organ pierwszej instancji, jak i nieobowiązywanie w tym czasie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu). Nie odnosząc się do istoty tych wywodów należy jedynie przypomnieć, że nie zostały skonstruowane żadne podstawy kasacyjne w tym względzie, co uniemożliwia podważenie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie stanu faktycznego sprawy.

11. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że spółka nie wykazała, by w sprawie doszło do naruszenia powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 1 i art. 76b § 1 o.p. oraz art. 87 ust. 1-2 u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, art. 79 § 1 i art. 76b § 1 o.p. oraz art. 168 lit. a i art. 183 Dyrektywy 112, art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 79 § 1 i art. 76b § 1 o.p. oraz art. 168 lit. a i art. 183 Dyrektywy 112, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.

12. Uzupełniająco należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości konieczność zastosowania art. 165a o.p. w przypadku, gdy podatnik żąda wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu podatku w sytuacji, gdy równolegle prowadzone jest wymiarowe postępowanie podatkowe dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego. Jak przykładowo wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2020 r., I FSK 240/18: "Podatnik ma szereg instrumentów prawnych w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zwraca wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przede wszystkim strona może składać zażalenie na postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku, a w konsekwencji skargę do sądu administracyjnego w razie nieuwzględnienia tego środka zaskarżenia. Podatnikowi przysługują również środki prawne w razie bezczynności lub przewlekłości organu w postaci skargi do sądu administracyjnego. Natomiast w sytuacji toczącego się postępowania podatkowego weryfikującego samoobliczenie podatnika, nie jest on uprawniony do żądania wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu". Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.

13. Warto również wskazać, że z urzędu jest Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadome, że wobec spółki została wydana ostateczna decyzja wymiarowa dotycząca podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. - organ odwoławczy w decyzji z dnia 30 września 2021 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 18 września 2020 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów za marzec 2014 r. w wysokości 62 077 zł (nadto wyrokiem z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 696/21, WSA w Kielcach oddalił skargę spółki na tę decyzję). W związku z tym należy zauważyć, że - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2016 r., II FSK 3498/14 (por też np. wyrok NSA z dnia 18 października 202 r., I FSK 12/19) - skoro ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, która z mocy art. 128 o.p. chroniona jest zasadą trwałości.

14. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Sylwester Marciniak Roman Wiatrowski Elżbieta Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

-----------------------

11