Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 289/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, 4 c
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 289/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2024 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.934.2023.3.DJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 289/24.

UZASADNIENIE

20 grudnia 2023 r. wpłynął wniosek M. Z. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył możliwości rozliczenia osoby samotnie wychowującej dziecko.

Opis stanu faktycznego:

Wnioskodawczyni jest samotną matką dwóch córek – Z. i A. Niestety w świetle ustawy tak nie jest. Od ponad trzech lat jest w trakcie rozwodu, a to oznacza że nie jest jeszcze rozwódką. Od lutego 2016 r. ma z mężem rozdzielność majątkową, a od 5 lipca 2020 r. w eskorcie policji uciekła wraz z córkami od męża. Sprawa rozwodowa toczy się w Sądzie w Warszawie. Wniosek o rozwód wpłynął 14 sierpnia 2020 r., pierwsza rozprawa odbyła się 17 stycznia 2022 r. Drugą rozprawę ma wyznaczoną na wrzesień 2024 r. Mąż po tym, gdy się wyprowadziła i wszystko mu zostawiła związał się z kochanką, z którą pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym. Od lipca 2020 roku zmuszona była uciekać najpierw do swoich rodziców, następnie do K., aż udało się osiąść w W. Przez ponad półtora roku mieszkała z córkami w niewielkiej kawalerce szukając lepiej płatnej pracy w K. Po tym jak udało się sprzedać dom chciała kupić jakieś mniejsze mieszkanie dla córek, żeby nie mieszkać w kawalerce swojej siostry, ale nie mogła , bo mąż nie płacił rat kredytu. Z pomocą przyszli rodzice, którzy razem z nią i drugą siostrą wzięli kredyt, który w rzeczywistości spłaca. Mąż przez dwa lata miał kontakty z dziewczynkami tylko w obecności kuratora, w co drugą sobotę w godzinach od 10.00 do 16.00. Dopiero od połowy tego roku może je zabierać na weekend do W. Mąż nie ustaje w nękaniu. Starsza córka bardzo to przeżywa, nie umie poradzić sobie z emocjami, a ponieważ mąż nie godzi się na terapię u psychologa musi występować o zgodę zastępczą do sądu, lub szukać prywatnej doraźnej pomocy psychologicznej dla niej. Po raz kolejny musi zapłacić adwokatowi, żeby złożył taki pozew do sądu. Próbowała z mecenas jakoś się dogadać z mężem, ale na nic się to zdało. Dodatkowo sąd w Warszawie obniżył alimenty o 600 zł na córki, co znacznie utrudniło sytuację. Udało się znaleźć lepiej płatną pracę, ale praktycznie wszystko idzie na bieżące utrzymanie: opłaty, kredyty, bieżące wydatki, ubrania, zajęcia dodatkowe, opłaty za pobyt córek w szkole i przedszkolu. Zgodnie z decyzją sądu musi również co dwa tygodnie jeździć do Warszawy, żeby odebrać dziewczynki. Jest to kolejny koszt rzędu 700 zł miesięcznie. Od wielu lat nie prowadzi gospodarstwa domowego z mężem. Z całą pewnością można powiedzieć, że całe wychowanie spoczywa tylko i wyłącznie na niej. Mąż nie bierze udziału w wychowaniu dzieci. Jego rola ogranicza się do kontaktu z dziewczynkami w każdy parzysty weekend roku. To wnioskodawca dba o stworzenie dziewczynkom odpowiedniego ogniska domowego, dba o wszystkie ich potrzeby. Mąż prowadzi takie gospodarstwo domowe ze swoją nową partnerką. Jest w życiu codziennym samotną matką, ale niestety nie w świetle prawa. Każdego dnia wkłada serce i wszystkie wysiłki w wychowanie swoich dzieci. Mąż w żadnym aspekcie nie pomaga w wychowaniu córek.

Ponieważ jest w trakcie rozwodu, nie może mieć separacji. Jedno wyklucza drugie. Próbowała ograniczyć prawa ojcu, ale sprawa w prokuraturze została umorzona. Czasami ma poczucie, że nie ma sprawiedliwości w kraju. Teraz okazało się, że nie może korzystać z ulgi dla samotnych rodziców, bo nie ma rozwodu, choć w rzeczywistości małżeństwo się rozpadło i nie ma szans na powtórne zejście, chociażby z tego względu, że mąż założył drugą rodzinę, ma dziecko z kobietą dla której ją zostawił. Ustawa mówi, że tylko panny, osoby rozwiedzione, wdowcy mają prawo do korzystania z ulgi, ewentualnie kiedy rodzic straci prawa rodzicielskie albo jest w więzieniu. Od wielu lat samotnie wychowuje dwie córki. Mąż w żaden sposób nie pomaga w opiece i wychowaniu córek, wszelkie sprawy takie jak lekarze, szkoła, ubranie czy jedzenie spoczywa tylko i wyłącznie na jej głowie. Stan faktyczny jest taki, że samotnie bez niczyjej pomocy wychowuje dwie córki, niestety stan prawny nie przewidział takiej sytuacji, a terminy sądowe wskazują, że rozprawa może potrwać jeszcze wiele lat. Nie może się szybko rozwieść, ale chciałaby uwierzyć, że sprawiedliwość istnieje. Bez tej ulgi, będzie bardzo trudno zapewnić dzieciom godne warunki życia. Na koniec informacja dotyczącą osób samotnych jaką znalazła: samotnie – oznacza bez wpływu, pomocy drugiego partnera przy wychowywaniu, przy czym wychowanie oznacza stan faktyczny, czynności przy dziecku, a nie - łożenie na to dziecko. Stąd samotne wychowywanie dziecka, na które matka dostaje alimenty od ojca, który nie jest pozbawiony władzy rodzicielskiej jest możliwe ([...], 2012.06.01, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie). Gdy ojciec dziecka łoży na dziecko, zamieszkuje osobno i nie wychowuje go, czyli nie podejmuje czynności faktycznych przy dziecku, mających na celu jego wychowywanie - preferencja w rozliczaniu podatków przysługuje matce. Rozliczenie jako osoba samotnie wychowująca nie wymaga, by dziecko wychowywać samotnie przez cały rok podatkowy. Jeśli udowodni się, że miesiąc w danym roku nastąpiło samotne wychowywanie jako panna, kawaler, wdowa, wdowiec itd., to jest to wystarczające, by korzystać z preferencji.

Pytanie (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy małżonek, który od lipca 2020 r. pozostaje z drugim małżonkiem w separacji faktycznej, która obejmuje wszystkie sfery funkcjonowania małżeństwa i ma charakter trwały, gdzie między małżonkami przed sądem prowadzona jest sprawa rozwodowa, w której każdy z małżonków domaga się rozwiązania małżeństwa przez rozwód, potwierdzając, że między małżonkami nastąpił trwały i zupełny rozkład pożycia małżeńskiego, a jednocześnie będąc osobą faktycznie samotnie wychowującą małoletnie dziecko (dwoje małoletnich dzieci) i sprawującą samotną faktyczną opiekę nad małoletnim dzieckiem (dwojgiem małoletnich dzieci) jako rodzic może korzystać z ulgi dla samotnego rodzica, o której mowa w art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przez to czy ma możliwość rozliczenia się w sposób przewidziany dla "osoby samotnie wychowującej dzieci", pomimo, że małżonek ten nie ma jeszcze prawnego statusu osoby rozwiedzionej?

Wedle wnioskodawczyni jest ona osobą samotnie wychowującą dwie córki od ponad 3 lat. Nie ma żadnego wpływu na czas działania sądu w Warszawie przez co nie może uzyskać rozwodu.

Organ podatkowy wydał 16 lutego 2024 r., Znak pisma: 0112-KDIL2-1.4011.934.2023.3.DJ, interpretację indywidualną, uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Zdaniem organu co do okresu 2021-2023 - art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią odstępstwo od generalnej zasady indywidualnego opodatkowania. Możliwość ich zastosowania obwarowana jest szeregiem warunków wyraźnie wskazanych w tej ustawie, które należy interpretować ściśle, co oznacza, że nie można dokonywać wykładni rozszerzającej ani też zawężającej. W konsekwencji, podatnikowi przysługuje prawo do ich zastosowania, jeśli spełni warunki dla olgi określone, a w szczególności, jeśli spełnia wymogi definicji osoby samotnie wychowującej dziecko, a także jeśli w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowywał dziecko/dzieci.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji pojęcia "wychowywać", należy odwołać się zatem do jego definicji słownikowych. "Wychowywać" w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny.

Pojęcie wychowywania dziecka uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 30/10, w uzasadnieniu którego znalazło się następujące stwierdzenie:

"Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez

kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych."

Użycie określenia "osoba samotnie wychowująca dzieci" oznacza zatem, że intencją

ustawodawcy było przyznanie prawa do rozliczenia dochodów jako osoba samotnie wychowująca dziecko jednemu z rodziców lub opiekunów prawnych, który faktycznie

wychowuje dziecko. W przypadku, gdy żadne z rodziców nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, rodzic który faktycznie w roku podatkowym dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim ciągłą opiekę, ma prawo do przedmiotowej preferencji podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był całkowicie wyeliminowany z opieki i wychowania dziecka. W sytuacji, gdy dziecko zamieszkując z jednym rodzicem, pozostaje pod jego stałą, codzienną opieką, a drugi rodzic jest zobowiązany do płacenia alimentów oraz zajmowania się dzieckiem doraźnie (w określonych, ustalonych przez sąd przedziałach czasowych, np. niektóre święta, tydzień ferii, miesiąc wakacji, co drugi weekend każdego miesiąca oraz ściśle określone dni powszednie), status samotnego rodzica ma ten, przy którym dziecko zamieszkuje i który wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowywane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Rodzic, o którym mowa w art. 6 ust. 4 i art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w pojedynkę troszczy się o zaspokojenie bieżących potrzeb dziecka, nie traci statusu osoby samotnie wychowującej dziecko z racji utrzymywania sporadycznych kontaktów z dzieckiem przez drugiego rodzica lub płacenia przez niego alimentów.

Zauważyć również należy, że do skorzystania z tej preferencji, niewystarczające jest

samotne troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału innej osoby, tj. w szczególności ojca lub matki dziecka – równie istotne jest legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Przepisy art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy wymieniają enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (np. panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby. Jednakże nadmienić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku.

Prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie zatem przysługiwało jedynie temu

z rodziców, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym.

W konsekwencji, aby skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów na zasadach przewidzianych w art. 6 ust. 4 i ust. 4c, należy mieć ściśle określony stan cywilny oraz wychowywać samotnie dziecko (dzieci).

W przedmiotowej sprawie w latach 2021-2023 wnioskodawczyni nie można uznać za "osobę samotnie wychowującą dzieci" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie przysługuje jej prawo do preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dzieci za ten okres. Preferencja ta uzależniona jest bowiem – jak już wcześniej wyjaśniono – również od stanu cywilnego rodzica, starającego się o status osoby samotnie wychowującej dziecko (dzieci). W tym miejscu należy wskazać, że wnioskująca, jak sama poinformowała w uzupełnieniu wniosku – w latach 2021-2023 była mężatką. Podkreślić należy, że samo złożenie pozwu o rozwód nie pozwala na uznanie danej osoby za samotnie wychowującą dziecko, ponieważ status osoby rozwiedzionej nabywa się dopiero poprzez prawomocne orzeczenie o rozwiązaniu małżeństwa. Zatem nie będąc w okresie od 2021-2023 roku panną, wdową, rozwódką, ani osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, ani też osobą pozostającą w związku małżeńskim, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności – nie można wnioskodawczyni przypisać statusu "osoby samotnie wychowującej dzieci", ponieważ nie należy do jednej z kategorii osób wymienionych w zamkniętym katalogu ustanowionym przez ustawodawcę w przywołanych wyżej przepisach art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie kwestionując zatem zaangażowania w proces wychowawczy córek, okoliczność że we wskazanym wyżej okresie formalnie była mężatką wyklucza możliwość uznania, że przysługuje jej prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, jako osoby samotnie wychowującej dzieci. W konsekwencji nie spełniła warunków określonych w art. 6 ust. 4 oraz art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego nie przysługiwało jej prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dzieci za lata 2021-2023.

Wnioskodawczyni złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie:

- art. 6 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym od 1 sierpnia 2019r. do 31 grudnia 2021r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

- art. 6 ust. 4c w związku art. 6 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 6 ust. 4f, art. 6 ust. 8, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oraz

- art. 6 ust. 9 o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021r. oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2022r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2021 - 2023 przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci, prawo do tej preferencji przysługuje jedynie temu z rodziców, który będąc w przypadku kobiet panną, wdową, rozwódką, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu przepisów odrębnych, względnie osobą pozostającą w związku małżeńskim, której małżonek został pobawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, która faktycznie w roku podatkowym samotnie wychowuje dziecko, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym - w sytuacji, gdy prawidłowa interpretacja i ocena w/w przepisów nakazuje przyjąć, że prawo do preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2021 - 2023 przewidziane dla osób samotnie wychowujących dzieci przysługuje także temu z rodziców, który pomimo pozostawania w formalnym związku małżeńskim, pozostaje z drugim rodzicem w separacji faktycznej, która obejmuje wszystkie sfery funkcjonowania małżeństwa i ma charakter trwały, gdzie między małżonkami przed sądem prowadzona jest sprawa rozwodowa, w której każdy z małżonków domaga się rozwiązania małżeństwa przez rozwód, potwierdzając, że między małżonkami nastąpił trwały i zupełny rozkład pożycia małżeńskiego, a który faktycznie w roku podatkowym samotnie wychowuje dziecko, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasadzenie kosztów postepowania.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy wnioskodawczyni ma prawo rozliczyć się za lata 2021-2013 na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, tj. według reguł określonych w art. 6 ust. 4 i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji kiedy nie należy do kręgu osób tam wymienionych, bowiem mimo toczącej się sprawy rozwodowej wciąż formalnie jest osobą pozostającą w związku małżeńskim.

Zdaniem wnioskodawczyni prawidłowa interpretacja i ocena w/w przepisów nakazuje przyjąć, że prawo do preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2021 - 2023 przewidziane dla osób samotnie wychowujących dzieci przysługuje także temu z rodziców, który pomimo pozostawania w formalnym związku małżeńskim, pozostaje z drugim rodzicem w separacji faktycznej, która obejmuje wszystkie sfery funkcjonowania małżeństwa i ma charakter trwały, gdzie między małżonkami przed sądem prowadzona jest sprawa rozwodowa, w której każdy z małżonków domaga się rozwiązania małżeństwa przez rozwód, potwierdzając, że między małżonkami nastąpił trwały i zupełny rozkład pożycia małżeńskiego, a który faktycznie w roku podatkowym samotnie wychowuje dziecko, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym.

W ocenie organu przedmiotowa preferencja podatkowa uzależniona jest również od stanu cywilnego rodzica, starającego się o status osoby samotnie wychowującej dziecko (dzieci). Wnioskująca, jak sama poinformowała w uzupełnieniu wniosku – w latach 2021-2023 była mężatką. Podkreślić należy, że samo złożenie pozwu o rozwód nie pozwala na uznanie danej osoby za samotnie wychowującą dziecko, ponieważ status osoby rozwiedzionej nabywa się dopiero poprzez prawomocne orzeczenie o rozwiązaniu małżeństwa. Zatem nie będąc w okresie od 2021-2023 roku panną, wdową, rozwódką, ani osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, ani też osobą pozostającą w związku małżeńskim, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności – nie można wnioskodawczyni przypisać statusu "osoby samotnie wychowującej dzieci", ponieważ nie należy do jednej z kategorii osób wymienionych w zamkniętym katalogu ustanowionym przez ustawodawcę w przywołanych wyżej przepisach art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podziela przedstawioną w interpretacji ocenę prawną organu.

Wedle brzmienia art. 6 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wersji obowiązującej od 1.08.2019 r. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: małoletnie, bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Z kolei zgodnie z treścią art.6 ust 4c przywołanej wyżej ustawy (wprowadzonego ustawą z 9.06.2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw) od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: małoletnie, pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym. Wedle ostatniego z przywołanych przepisów w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Z powołanych uregulowań prawnych jednoznacznie wynikają przesłanki podmiotowe warunkujące skorzystanie z preferencji podatkowej dla osób samotnie wychowujących dzieci. Nie może budzić wątpliwości, że skorzystać z rzeczonej ulgi mogą jedynie osoby tam enumeratywnie wymienione, tj. samotnie wychowująca dzieci osoba będąca panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci.

Wobec powyższego słuszne jest stanowisko organu, że skoro omawiana preferencja uzależniona jest również od stanu cywilnego rodzica, starającego się o status osoby samotnie wychowującej dziecko (dzieci), to wnioskująca nie może niej skorzystać, gdyż w latach 2021-2023 była mężatką. Samo złożenie pozwu o rozwód nie jest wystarczające dla uznania danej osoby za samotnie wychowującą dziecko, ponieważ status osoby rozwiedzionej nabywa się dopiero poprzez prawomocne orzeczenie o rozwiązaniu małżeństwa. Zatem nie będąc w okresie od 2021-2023 roku panną, wdową, rozwódką, ani osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, ani też osobą pozostającą w związku małżeńskim, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności – nie można wnioskodawczyni przypisać statusu "osoby samotnie wychowującej dzieci". Wskazywana przez skarżącą okoliczność pozostawania w faktycznej separacji z mężem nie może wpływać na dokonaną przez organ ocenę. Separacja prawna i separacja faktyczna to dwa różne pojęcia. Pierwsze z nich odnosi się do faktu drugie do prawa. Separacja faktyczna nie ma znaczenia prawnego w tym sensie, że nie powoduje, iż małżonkowie w świetle przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego pozostają w separacji o której mowa w Dziale V Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Separacja faktyczna, rozumiana jako zupełny rozkład pożycia małżonków, może stanowić podstawę do żądania orzeczenia separacji przez sąd (art. 611 § 1k.r. i op.). Oceny tej nie zmienia także zaangażowanie jedynie skarżącej w proces wychowawczy córek.

Jak trafnie podnosi organ, zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art. 84 Konstytucji R.P. przemawia za koniecznością jednoznacznej regulacji wszelkich od niej odstępstw w przepisach rangi ustawowej i ich ścisłej interpretacji. Stąd niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca zastosowanych w sprawie przepisów postulowana przez skarżącą.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 6 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym od 1 sierpnia 2019r. do 31 grudnia 2021r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ust. 4c w związku art. 6 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 6 ust. 4f, art. 6 ust. 8, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, tudzież art. 6 ust. 9 o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021r. oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2022r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przez dowolną i błędną ich interpretację.

Zaskarżona interpretacja nie narusza więc prawa, wobec czego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.