Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 304/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 120, 124, 181, 187 § 1, 191, art 23 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 120 ust. 10, art 29a, art 15 ust. 1 i 2, art 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art 7 ust. 1, art. 109
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 marca 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.21.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący P. P. (dalej określany także jako "Podatnik") poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 18 marca 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.21.2022, reformującą (zmieniającą) w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 23 marca 2022 r. nr 1805-SPV.4103.96-102.32.2019, 1805-SPV.4103.19.2020.30.SZD, którą skorygowano złożone przez Niego w deklaracjach podatkowych rozliczenie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że 1 sierpnia 2013 r. Podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej dotyczącej sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. W okresach objętych kontrolą podatkową prowadził sprzedaż pojazdów samochodowych (samochodów osobowych, motocykli i furgonetek) nabywanych przede wszystkim w państwach Unii Europejskiej, głównie w ramach procedury VAT marża i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz na terytorium kraju. Świadczył też usługi transportowe w zakresie tych pojazdów. Za objęte kontrolą podatkową okresy rozliczeniowe składał deklaracje podatkowe. Sprzedaż dokumentował fakturami i fakturami wystawianymi w procedurze "VAT marża", przy czym nie wszystkie spełniały wymagania formalne określone w przepisach art. 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT). Rozliczenia za marzec, kwiecień, sierpień i październik 2014 r. nie zostały objęte postępowaniem, przez co zadeklarowane w nich przez Podatnika dane miały wpływ na rozliczenia pozostałych weryfikowanych okresów rozliczeniowych. Ewidencję nabyć i kwot podatku naliczonego za czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. uznano w części za nierzetelną i przyjęto, że doszło w tych okresach rozliczeniowych do zawyżenia przez Podatnika podatku naliczonego. Uznano, że błędnie wyliczono marżę brutto z tytułu sprzedanych samochodów, a w konsekwencji podatku należnego, zaniżono podatek należny poprzez niezaewidencjonowanie transakcji sprzedaży pojazdów samochodowych, bądź rozliczenie tych transakcji jako sprzedaży opodatkowanej poza terytorium kraju, zamiast sprzedaży krajowej, zaniżono wartość sprzedaży, nie rozliczono podatku należnego z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zawyżono podatek naliczony o wartości wynikające z faktur wystawionych na rzecz innych odbiorców oraz dotyczących wydatków niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ustalono, że spośród zweryfikowanych transakcji dotyczących samochodów nabytych we Francji u 4 kontrahentów (dostawców przede wszystkim w procedurze VAT marża) nie wszystkie zostały ujęte w prowadzonych przez Podatnika księgach podatkowych. W transakcjach z:

1) "A" - nie okazał dowodów zakupu 3 samochodów, które zostały przez Niego sprzedane, nie wykazał zakupu i sprzedaży 22 samochodów, zadeklarował sprzedaż 103 samochodów,

2) "B"  - nie okazał dowodu zakupu 1 samochodu, który został przez Niego sprzedany, nie wykazał zakupu i sprzedaży 11 samochodów, zadeklarował sprzedaż 8 samochodów,

3) "C" - nie wykazał zakupu i sprzedaży 1 samochodu, zadeklarował sprzedaż 8 samochodów,

4) "D" - nie wykazał zakupu i sprzedaży 6 samochodów, zadeklarował sprzedaż 22 samochodów.

Z 40 badanych transakcji (szczegółowo zreferowanych w uzasadnieniu decyzji) 11 zostało przez Podatnika potwierdzonych i zadeklarowanych jako sprzedaż podlegająca opodatkowaniu poza terytorium kraju, ale żadna z tych transakcji nie została potwierdzona przez zagraniczne administracje podatkowe. Wskazano, że według wyjaśnień Podatnika nabywcami tych pojazdów mieli być ich poprzedni zagraniczni właściciele, którzy sprzedali wcześniej te pojazdy na rzecz firm profesjonalnie zajmujących się handlem. Niektóre transakcje miały zostać zawarte z podmiotami nieistniejącymi lub osoby takie nie potwierdziły zawarcia takich transakcji. Odnośnie do części pojazdów zgromadzono dokumenty związane z ich transportem do Polski, a usługi te świadczone były przez stałych kontrahentów Podatnika. Wszystkie "rzekomo sprzedane za granicą samochody" zostały wykazane w arkuszu spisu z natury (remanencie) z 31 grudnia    2014 r. z opisem "przed korektą", a nie pojawiły się w "kolejnej" wersji tego spisu. Ponadto różnica między spisami dotyczyła 11 pojazdów, a w drugim spisie ujęto też 4 samochody, które sprzedano w ciągu roku (łącznie spisy różniły się w zakresie 15 pojazdów). W pierwszym z nich ujęto także pojazdy, które były wykazane na dowodach sprzedaży wystawionych na rzecz podmiotów zagranicznych. W pierwotnie złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za luty, marzec, kwiecień, maj i październik 2014 r. Podatnik nie wykazał transakcji podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju, które zadeklarował dopiero w korektach złożonych 2 marca 2016 r. Podatnik zaprzeczył natomiast nabyciu pozostałych 29 pojazdów. Na podstawie danych z CEPiK ustalono, że 34 spośród 39 samochodów, w tym te, które rzekomo sprzedane za granicą, zarejestrowano w Polsce. W większości przypadków samochody te posiadały przed rejestracją francuskie numery rejestracyjne. Kolejnymi dysponentami 31 samochodów w Polsce były podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem samochodami, którzy dokonywali ich zbycia na rzecz ostatecznych nabywców, którzy dokonywali ich rejestracji w kraju (osoby te nabywały samochody od Podatnika albo otrzymywały od niego dokumenty wskazujące na pochodzenie od innych podmiotów albo posługiwały się fikcyjnymi dowodami nabycia). Odnośnie do kilku zbytych pojazdów, które zaewidencjonowano w księgach podatkowych jako sprzedaż, Podatnik nie okazał dowodów zakupu. Składane przez Niego wyjaśnienia oceniono jako lakoniczne.

W ocenie organu, Podatnik w swojej działalności podejmował działania mające na celu ukrycie jej rozmiaru poprzez nieewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w postaci transakcji sprzedaży lub nierzetelne ewidencjonowanie transakcji dokonanych w kraju jako podlegających opodatkowaniu poza granicami kraju, co miało bezpośredni wpływ na zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w zakresie sprzedaży opodatkowanej stawką 23 %. Podatnik dokonywał zakupu pojazdów samochodowych u zagranicznych kontrahentów, a następnie nie zaewidencjonował sprzedaży części z tych samochodów lub zaewidencjonował sprzedaż części tych samochodów jako dokonanej poza terytorium kraju, ale transakcje te nie zostały potwierdzone przez zagraniczne administracje podatkowe. Zachowania te wyczerpują kryteria do uznania ich za oszustwo podatkowe w VAT. Sprzedaż wcześniej zakupionych samochodów, która nie została udokumentowana lub została udokumentowana nierzetelnie jako sprzedaż poza terytorium kraju, wykazana w ewidencji sprzedaży i zaewidencjonowana przy użyciu kasy fiskalnej, dotyczyła: w maju 2014 r. – 3 pojazdów, w czerwcu 2014 r. – 3 pojazdów, w lipcu 2014 r. – 6 pojazdów, we wrześniu 2014 r. – 7 pojazdów, w listopadzie 2014 r. – 3 pojazdów, w grudniu 2014 r. – 16 pojazdów. Wytknięto też, że z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu [...] Podatnik, choć zaewidencjonował transakcję w rejestrze nabyć, to w deklaracji nie ujął podatku należnego, a powinien tego dokonać w rozliczeniu za luty 2014 r. według stawki 23%.

Organ zaznaczył, że choć księgi podatkowe były przez Podatnika prowadzone nierzetelnie i nie wszystkie transakcje zostały w nich należycie udokumentowane, to jednak nie pozbawiono Go prawa do rozliczenia podatku VAT na zasadach określonych w przepisach art. 120 ustawy VAT w procedurze marży, której istotą jest opodatkowanie nie całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru, lecz marży stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszonej o kwotę podatku. Jako kwoty nabycia przyjęto wartości wynikające z faktur sprzedażowych wystawionych na rzecz Podatnika przez zagranicznych kontrahentów, przeliczone na walutę polską. Z uwagi na to, że organ nie dysponował dowodami sprzedaży rzeczonych pojazdów w kraju, konieczne stało się określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu regulacji z art. 23 Ordynacji podatkowej. Przy jej wyliczaniu uwzględniono, w oparciu o wyliczenia zawarte w protokole kontroli, obroty ze sprzedaży części samochodów, których nie wykazano w zakupach. Ustalono, że ze sprzedanych M. L. 12 samochodów Podatnik otrzymał brutto [...] zł, a wydatkował na ich nabycie [...] zł. Na podstawie tych danych wyliczono średnią marżę handlową, która stanowiła element wyliczeń średniej marży ważonej. Średnią marżę handlową zrealizowaną przez Podatnika ze sprzedaży 147 pojazdów w roku 2014, których to transakcji i ich wartości nie kwestionowano, wyliczono na [...] zł brutto, a cenę ich zakupu na [...] zł. Zrealizowana marża handlowa z tytułu tych samochodów wyniosła [...] zł, co stanowiło 41,50%. Jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto miesiące wynikające z dat "nabycia" pojazdów podanych na umowach okazanych przez podmioty, które jako pierwsze dokonały sprzedaży tych pojazdów na terytorium kraju. W przypadku gdy wykazane daty "nabycia" wykraczały poza rok 2014, jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto ostatni miesiąc roku podatkowego, ponieważ Podatnik nie wykazał ich w remanencie końcowym. Jedynie odnośnie do dwóch pojazdów nabytych przez D.G. przyjęto ceny z przedłożonych umów dotyczących ich nabycia pomimo, że jako zbywca nie figurował w nich Podatnik, ponieważ ze stanowiska nabywcy wynikało, że faktycznie nabył je od Podatnika i za ceny w nich wskazane. Odnośnie do 5 pojazdów, które nie zostały zarejestrowane w kraju, ich sprzedaż potraktowano jako sprzedaż poza terytorium kraju. Odmówiono również Podatnikowi odliczenia podatku z faktur [...], [...] i [...], ponieważ dokumentowały wydatki związane z samochodami, których właścicielem w tych okresach rozliczeniowych był inny podmiot, a z faktury [...] z tego powodu, że nie był właścicielem samochodu, do którego nabyto części udokumentowane tą fakturą. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono w szczegółowy sposób wyliczenia marży i rozliczenie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zaległość podatkową określono łącznie na  [...] zł.

Organ podał również, że terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych nie upłynęły, ponieważ miały miejsce zdarzenia, które spowodowały zawierzenie ich biegu lub przerwanie. Wskazano na doręczone Podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia z 17 lipca 2019 r., wystawionego na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 12 lipca 2019 r., a ponadto na regulację art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

W odwołaniu Podatnik zarzucił zgromadzenie niekompletnego materiału dowodowego, błędną ocenę zgromadzonych dowodów i przekroczenie granic swobodnej ich oceny, prezentowanie ustaleń nieznajdujących potwierdzenia w zebranych dowodach, nieuzasadnione nieuwzględnienie zgłoszonych wniosków dowodowych, błędne zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów ustawy VAT – art. 120 ust. 10 i art. 29a. Podniósł, że najważniejsze kwestie dotyczyły transakcji w zakresie obrotu samochodami używanymi poza terytorium kraju. Jednak nie wszystkie z wykazanych przez zagranicznych dostawców samochody były przedmiotem nabycia. O prawdziwości transakcji nie może przesądzać informacja, że z dokumentów dostawcy wynikało, że dokonywał płatności za fakturę, ponieważ płatności były dokonywane gotówkowo, a tylko przelew bankowy stanowiłby dowód na to, że środki pochodziły od niego. Dlatego samochody te mogły nabywać inne podmioty, podając jego dane osobowe. Organ nie ustalił również u przewoźnika, czy wszystkie przewożone samochody były przeznaczone dla Niego, czy innego podmiotu i gdzie dokonywano rozładunku. Niewywiązywanie się sprzedających lub nabywających używane samochody z obowiązków podatkowych na terenie danego kraju nie może powodować dla Niego negatywnych skutków. Stwierdzono, że wyliczona przez organ wysokość marży handlowej  rażąco odbiega od realiów rynkowych przy tego typu działalności.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2014 r. i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że zobowiązania podatkowe za analizowane okresy nie uległy przedawnieniu. Uznał, że zgromadzone dowody pozwoliły na zaprezentowane przez organ pierwszej instancji ustalenia, w tym dotyczące poszczególnych pojazdów, które miały wpływ na rozliczenie podatku VAT ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazał, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły:

- błędnego wyliczenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku niektórych transakcji sprzedaży używanych pojazdów samochodowych,

- zaniżania wartości sprzedaży samochodów, co przełożyło się na ustalenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego,

- nierozliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

- zaewidencjonowania sprzedaży samochodów podlegającej opodatkowaniu poza terytorium kraju, zamiast sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką podstawową,

- niezaewidencjonowania sprzedaży samochodów, co do których ich zakup za granicą został potwierdzony przez zagraniczne administracje podatkowe.

Organ podał, że Podatnik kupował pojazdy samochodowe u francuskich dostawców, co potwierdziła francuska administracja podatkowa. Częściowo zaewidencjonował i zadeklarował sprzedaż zakupionych pojazdów. Sprzedaż niektórych na rzecz ostatecznych nabywców, którzy dokonali ich rejestracji w kraju, następowała przez podmioty zajmujące się profesjonalnie sprzedażą samochodów, przy czym dysponenci tych pojazdów posługiwali się fikcyjnymi dowodami nabycia albo przyznawali, że zakupili je bezpośrednio od Podatnika, przy czym transakcjom towarzyszyły nierzetelne dokumenty co do osoby zbywcy. Jednak pojazdy te, jako nabyte za granicą przez Podatnika, mogły być zbyte w kraju tylko przez Niego i tutaj zostały następnie zarejestrowane. Niektóre transakcje Podatnik zadeklarował jako sprzedaż opodatkowaną poza terytorium kraju, a jako nabywców wskazał poprzednich zagranicznych właścicieli pojazdów, które wcześniej sprzedały te pojazdy na rzecz firm profesjonalnie zajmujących się handlem. Jednak żadna z tych zakwestionowanych transakcji nie została potwierdzona przez zagraniczne administracje podatkowe. Podatnik podejmował zatem działania mające na celu ukrycie rozmiaru prowadzonej działalności poprzez nieewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych i nierzetelne ewidencjonowanie transakcji sprzedaży.

Organ odwoławczy podzielił także ustalenia dotyczące wyliczenia marży jako podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego. Jednak organ pierwszej instancji niezasadnie odstąpił od zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego we wrześniu 2014 r. o łączne wartości wynikające z rozliczonych przez Podatnika niezgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego paragonów nr [...] i [...], na podstawie których wystawiono faktury nr [...] i [...] dotyczące sprzedaży samochodów. Podatnik 25 sierpnia 2014 r. sprzedał dwa samochody udokumentowane ww. fakturami i paragonami. Obowiązek podatkowy powstał tutaj w sierpniu, dlatego pozostawienie tych faktur w rozliczeniu za wrzesień 2014 r. spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego za ten miesiąc. Konieczne było zatem dokonanie korekty rozliczenia uwzględniającego brzmienie art. 19a ustawy VAT.

Organ za zbędne uznał zgłoszone przez Podatnika wnioski dowodowe, ponieważ podnoszone przez Niego kwestie zostały ustalone na podstawie innych dowodów. Pozwoliły one odtworzyć chronologię zdarzeń związanych z zaniżaniem podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Nie naruszono dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej, którą należy odnosić ściśle do kwestii prawnych, a nie faktycznych. Nie było również podstaw do stosowania art. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców, a regulacja ta nie zwalnia organów z obowiązków dowodowych. Zwrócono przy tym uwagę, że jeżeli odrębne przepisy wymagają od przedsiębiorcy wykazania określonych faktów, np. poprzez dokumentowanie w sposób rzetelny określonych zdarzeń podatkowotwórczych, organy podatkowe mają prawo do ich weryfikacji nie tylko pod względem formalnym, ale również merytorycznym.

W skardze wniesionej do tut. Sądu Podatnik, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenia o kosztach postępowania sądowego, zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, w szczególności poprzez:

- ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieudowodnione przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, to jest poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że błędnie wyliczył marżę brutto z tytułu sprzedawanych samochodów, a w konsekwencji podatek należny z tego tytułu,

- zaniżył podatek należny poprzez niezaewidencjonowanie transakcji sprzedaży pojazdów samochodowych, bądź rozliczył te transakcje jako sprzedaż opodatkowana poza terytorium kraju zamiast sprzedaż krajową oraz zaniżył wartości sprzedaży, nie rozliczył podatku należnego z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

- dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną,

- zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechania jego uzupełnienia, poprzez oddalenie wniosków dowodowych w sytuacji, gdy wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy,

- niewłaściwe zastosowanie art. 23 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania w rozmiarze rażąco odbiegającym od rzeczywistości w sytuacji, gdy określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania,

2) art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 120 ust. 4, 10 i 15 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że transakcje w zakresie nabycia i sprzedaży samochodów poza terytorium kraju są nierzetelne, nieprawidłowo wyliczono marże z tytułu sprzedaży samochodów używanych, a przez to zaniżono podstawę opodatkowania w sytuacji, gdy faktury nabycia i sprzedaży samochodów używanych, które zostały ujęte w urządzeniach księgowych za kontrolowany okres, dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie zaprezentował w decyzji własnych ustaleń faktycznych, a tylko ocenił ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Pomimo obszerności materiału dowodowego nie pozwala on na ustalenia, jakie zaprezentowano. Sporne samochody mogły zostać nabyte przez inne podmioty, które posłużyły się jego danymi, czego organy nie zweryfikowały. Samo tylko wymienienie jego danych na fakturach nie świadczy, że był on stroną transakcji. Z tego powodu zgłosił w toku postępowania określone wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione. Także to, że dany podmiot nie był znany zagranicznej administracji podatkowej nie oznacza, że był to podmiot nieistniejący. Nie wyjaśniono również sensu zaniżania na umowach cen samochodów, co byłoby dla kupujących niekorzystne. Wyliczenie marży na poziomie 41,5% nastąpiło w sposób nieprawidłowy i rażąco odbiega od realiów rynkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonych decyzji oraz postępowania, w którym je wydano, nie ujawniły naruszenia przez organy podatkowe prawa, które mogłyby stanowić podstawę do zastosowania przez Sąd środków prawnych określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.).

Z okoliczności faktycznych kontrolowanej przez Sąd sprawy wynikało, że w analizowanym przez organy podatkowe okresie Podatnik prowadził działalność gospodarczą związaną głównie z handlem używanymi samochodami. Organy zakwestionowały prawidłowość deklarowanego przez Podatnika rozliczenia podatku VAT za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe ustalając, że prowadzone przez Niego księgi podatkowe okazały się nierzetelne wskutek nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w nich zdarzeń gospodarczych. Na okoliczności te zebrano materiał dowodowy (urzędowy, pochodzący od krajowych i zagranicznych administracji skarbowych i organów właściwych w sprawach rejestracji pojazdów, a także w postaci dokumentów prywatnych i zeznań świadków; załączniki z tych czynności procesowych stanowią załączniki do protokołu z kontroli podatkowej, złożonego w tomie 9 akt podatkowych), który pozwolił zweryfikować prawidłowość rozliczenia podatku VAT za analizowane okresy rozliczeniowe. Poczynionym na ich podstawie ustaleniom nie można było zarzucić wadliwości (przekroczenia granic swobodnej oceny), a materiałowi dowodowemu braków (niekompletności), które można by zakwalifikować jako mające lub mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej w rozumieniu przepisów art. 145 P.p.s.a.

Sporny pozostawał między stronami przede wszystkim rozmiar prowadzonej przez Podatnika działalności (wszczęcie kontroli podatkowej uzasadniono m. in. niską rentownością przedsiębiorstwa), a przez to sposób wyliczenia marży z tytułu sprzedaży używanych samochodów oraz podatku VAT należnego. Inne stwierdzone w czasie kontroli podatkowej naruszenia nie były w istocie kwestionowane i dlatego, z uwagi na ich kazuistykę, przedstawienie szczegółowego stanowiska Sądu odnośnie do tych materii nie było konieczne, ponieważ nie wykazały one nieprawidłowości. Natomiast głównym zagadnieniem postępowania, któremu podczas kontroli sądowej należało poświęcić szczególną uwagę, były ustalenia faktyczne odnoszące się przede wszystkim do handlu samochodami i sposób oceny przez organy zgromadzonych dowodów, a więc wywiązania się przez organy podatkowe z obowiązków procesowych, jakie wynikają przede wszystkim z przepisów art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie było bowiem wątpliwości odnośnie do tego, że Skarżący miał status podatnika podatku VAT w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju realizowana w ramach działalności gospodarczej podlegała opodatkowaniu tym podatkiem w związku z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

W przekonaniu Sądu, organy podatkowe wywiązały się z wynikających z ww. przepisów postępowania obowiązków w sposób należyty. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności, które wiązały się z działalnością Podatnika, w szczególności z handlem zakwestionowanymi używanymi samochodami, aby w jak najlepszy sposób odtworzyć rzeczywisty przebieg spornych transakcji. Podjęto ku temu liczne czynności dowodowe, które udokumentowano w aktach sprawy. Nie można było organom zarzucić, że okoliczności faktyczne ustalono pobieżnie lub zawierają luki. Zebrane dowody oceniono z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Przedstawione w decyzjach wnioski oparto na wszechstronnie rozważonym materiale dowodowym. Wyjaśniono powody, dlaczego niektórym dowodom odmówiono wiarygodności (wskazanych w dalszej części uzasadnienia) i dokonano tego we wzajemnym powiązaniu tych dowodów. Z wniosków tych wynika, że przy ocenie tej kierowano się zasadami logiki i doświadczenia życiowego pracowników administracji skarbowej. Poddają się one weryfikacji. Stanowisku organów nie można było przypisać cech dowolności. Nie sposób było również dopatrzeć się w ich działaniu zaniedbań lub negatywnego nastawienia do realizowania przez Podatnika jego uprawnień procesowych. Organ odwoławczy, z uwagi na to, ze podzielił większość ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności nie musiał ponownie przedstawiać obszernych ustaleń w pełnym zakresie. Mógł poprzestać na wskazaniu powodów, które legły u podstaw podzielenia i zaakceptowania ustaleń organu pierwszej instancji.

Organy ustaliły, że w 2014 r. Podatnik nabywał za granicą używane pojazdy samochodowe (głównie samochody), ale nie wszystkie, które sprowadził do kraju, ujął w prowadzonych dla celów podatkowych ewidencjach i remanencie sporządzonym na koniec roku 2014. Zastrzeżenia te podniesiono względem 40 pojazdów, o określonych w decyzjach numerach VIN. Z liczby tej Podatnik, po korekcie deklaracji złożonej w 2016 r., 11 zadeklarował jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu poza terytorium kraju, a 29 nie potwierdził. Jednak transakcje nabycia przez Podatnika tych pojazdów potwierdziła francuska administracja podatkowa, która pozyskała dowody ich zbycia od francuskich kontrahentów Podatnika. Analizowane pojazdy, jak wynika z danych pozyskanych z rejestru CEPiK, w większości (34) zostały zarejestrowane w kraju przez ostatecznych nabywców (którzy, jak zeznali podczas przesłuchań, nabyli je - w większości - od innych krajowych podmiotów, zajmujących się tak jak Podatnik handlem samochodami, którzy w części przypadków wskazali na ich nabycie od Podatnika i otrzymanie dokumentów, w których jako nabywca figurował inny podmiot niż Podatnik; wskazywali także na znajomość z Podatnikiem) co dowodzi, że zostały zbyte w kraju (tutaj miała miejsce ich odpłatna dostawa), skoro zostały tutaj przewiezione. Niezwykle istotne w sprawie było ustalenie, jaką drogę rzeczone samochody pokonały od zagranicznego dysponenta przed ich zarejestrowaniem w kraju a tą rejestracją w kraju oraz kto – lub na czyje zlecenie – je tutaj sprowadził. Dowody odnoszące się do tych kwestii miały zasadnicze znaczenie dla oceny, gdzie i kiedy doszło do nabycia pojazdów, gdzie zostały zbyte i kto był stroną rzeczonych transakcji. Z tej m.in. przyczyny (rejestracji w kraju) zasadnie podważono wyjaśnienia Podatnika, w których twierdził, że nabywcami ww. 11 pojazdów mieli być poprzedni zagraniczni właściciele tych pojazdów, którzy wcześniej zbyli je na rzecz francuskich firm profesjonalnie zajmujących się handlem samochodami, a do transakcji miało dochodzić przypadkowo, podczas przerwy na parkingu za granicą w miejscowościach, które były ich miejscami zamieszkania. Wyjaśnieniom tym brak przede wszystkim racjonalnej podstawy, niezależnie od informacji przekazanych krajowej administracji skarbowej przez administracje podatkowe z innych krajów UE. Ponadto, jak zauważono w decyzjach, transakcji tych miano dokonywać w ostatnich dniach okresu rozliczeniowego w podatku VAT i nie deklarowano ich na bieżąco krajowym organom podatkowym, lecz dopiero wskutek korekty deklaracji dokonanych w roku 2016. Wskutek powyższego, jak trafnie wytknęły organy, dokumenty, na podstawie których dokonywano rejestracji w kraju, wskazywały, że dane pojazdy miałyby zostać zbyte tym osobom (rejestrującym pojazdy nabywcom) przez osoby, które figurowały w ostatnim dowodzie rejestracyjnym jako właściciele (czyli po wcześniejszej sprzedaży miały je nabyć ponownie i ponownie sprzedać). Jednak żadna z tych transakcji nie została potwierdzona przez zagraniczne administracje podatkowe (francuską, niemiecką, bułgarską i belgijską), co stanowiło dla krajowych organów administracji skarbowej dostatecznie racjonalną podstawę do zakwestionowania stanowiska Podatnika. W pełni uprawnione było zakwestionowanie przedłożonych dokumentów mających potwierdzać transakcje sprzedaży poza granicami kraju i z tego powodu nieopodatkowane w kraju. Zaprzeczają temu także dokumenty transportowe (CMR) tych pojazdów do kraju oraz fakt ich późniejszej rejestracji, a także to, że część samochodów, które były przedmiotem tych transportów, została przez Podatnika ujęta w księgach. Tak więc skoro przywozu do Polski dokonano na rzecz Podatnika, to nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, że tylko on mógł zbyć te pojazdy w kraju jako pierwszy. Ze względu na skalę (liczbę) tych zdarzeń (nabycia określonych pojazdów za granicą i ich rejestracji w kraju) nie można było ocenić jako zbiegu okoliczności (przypadku). Wyrażone przez organy oceny ww. dowodów, w tym lakonicznych wyjaśnień Podatnika na temat okoliczności zawierania tych rzekomych transakcji (pismo z 26 lutego 2019 r.), nie wykroczyły poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Koniecznie należy jeszcze zwrócić uwagę, że niektórzy z rzekomych nabywców nie figurowali w bazach danych zagranicznych administracji podatkowych, niektóre z ujawnionych w dokumentach adresów nie istniały albo wymienione w dokumentach zbycia osoby zaprzeczyły ponownemu nabyciu pojazdów; szczegółowe sprawozdanie odnośnie każdego z wymienionych w decyzjach pojazdów zostało zawarte w ich uzasadnieniach przy opisie każdego z przedmiotowych pojazdów oraz protokole z kontroli podatkowej nr 3813 (tom 9 akt podatkowych). Trafnie wskazano również na stwierdzone u Podatnika dwie wersje spisu z natury, w których widnieją różne pojazdy, w tym wszystkie te, które miały być zbyte w trakcie roku za granicą, a które to spisy według wyjaśnienia złożonego w piśmie z 2 stycznia 2019 r. sporządzał osobiście. Wszystkie te okoliczności wskazują na liczne nieprawidłowości w wywiązywaniu się przez Podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w szczególności ewidencyjnych i deklarowania prawidłowych podstaw opodatkowania, co stwierdzono podczas kontroli podatkowej.

W przekonaniu Sądu, ustalenia organów podatkowych odnoszące się do 40 zakwestionowanych pojazdów, jako nabytych przez Podatnika za granicą, sprowadzonych przez niego do kraju i tutaj w większości sprzedanych, a następnie zarejestrowanych przez nabywców (z wyłączeniem 5, co do których nie stwierdzono rejestracji w kraju, przez co pominięto je w korekcie rozliczeń) należało ocenić jako prawidłowe, odpowiadające wymaganiom wynikającym przede wszystkim z przepisów art. 120, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zakwestionowano rzetelność rejestrów nabyć i sprzedaży, skoro nie ujęto w nich części faktycznie nabytych i sprzedanych samochodów, czym uchybiono obowiązkom ewidencyjnym wynikającym z przepisów art. 109 ustawy VAT (stwierdzono także chybienia przepisom określającym warunki formalne wystawiania faktur), co z kolei miało wpływ na prawidłowość wyliczenia podstawy opodatkowania. Wyjaśniono także powody, dlaczego w kwestii nabyć zagranicznych nie uwzględniono zeznań złożonych przez wymienionych w decyzjach i protokole z kontroli podatkowej przedsiębiorców (w tym: M. L., J. G., P. M., L. K., M. M., P. S., B. C.), którzy mieli nabyć określone pojazdy we własnym imieniu, choć francuscy zbywcy wskazywali na Podatnika jako swojego kontrahenta i przesłali francuskim organom podatkowym dowody zawartych z Podatnikiem transakcji na drukach firmowych. Wadliwie sporządzono także deklaracje podatkowe, w których za luty, lipiec i grudzień 2014 r. wykazano inne dane, niż wynikające  z prowadzonych rejestrów nabyć. Ustalenia te uprawniały organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania (marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy VAT, czyli różnicy między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku) w drodze oszacowania, ponieważ ziściły się warunki określone w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej; dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy VAT). Podatnik, pomimo wezwań organu pierwszej instancji, nie przedstawił rzetelnych dowodów zbycia pojazdów pierwszym nabywcom w kraju, a wręcz co do części zaprzeczył, aby był stroną takich transakcji, czemu w świetle pozostałych dowodów nie można było jednak dać wiary.

Sąd zaaprobował stanowisko organów, że zgromadzone dowody, wskazujące na nabycie towarów używanych na warunkach wynikających z art. 120 ust. 10 ustawy VAT (których z tego powodu nie uznano za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów), pozwoliły dokonać korekty rozliczeń podatku VAT w procedurze marży i nie dokonywać wyliczeń i korekty opodatkowania obrotu, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT (tj. wszystkiego, co stanowiło zapłatę). Wyjaśniono przy tym w decyzjach powody, które nie pozwoliły zastosować metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Metodę, jaką zastosował organ pierwszej instancji, należało ocenić jako dopuszczalną przez unormowanie wynikające z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ przewiduje ono otwarty katalog metod szacowania. Opierała się ona na rzetelnych i poddających się weryfikacji danych z licznych transakcji Podatnika (147), których nie kwestionowano tak co do liczby i wartości zbytych pojazdów, jak i ceny ich nabycia. Dane przyjęte do zastosowanej metody znajdowały odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Pozwoliło to ustalić procentową wartość średniej marży handlowej, jaką Podatnik uzyskiwał przeciętnie w 2014 r. z tych transakcji. Szacowanie zmierza bowiem (tylko) do odtworzenia wartości zrealizowanych transakcji w sposób najbliższy rzeczywistości, ale nie jest środkiem, który pozwala ustalić konkretną wartość jednostkową transakcji. Dopuszczalne było przyjęcie założenia, że podobną marżę mógł uzyskać w tym samym roku ze sprzedaży wymienionych w decyzjach pojazdów (z wyjątkiem 2, których nabywcą był D. G., ponieważ w tych przypadkach przyjęto cenę transakcyjną) i że tak ustalone ceny były zbliżone do wartości rzeczywistych. Podatnik nie wskazał, aby w tym roku wystąpiły jakieś nadzwyczajne okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na sposób ustalania marży. Cenę nabycia przyjęto zaś z dowodów nabycia przedmiotowych pojazdów za granicą (jak już zaznaczono, nabytych w okolicznościach spełniających warunki wynikające z art. 120 ust. 10 ustawy VAT oraz art. 314 dyrektywy 2006/112/WE – w procedurze "marży"), po przeliczeniu na walutę polską na zasadach wynikających z przepisów art. 31a ust. 1 i 2 ustawy VAT. Podatnik nie dostarczył organom dowodów, które miałyby istotny wpływ na te wyliczenia.

Jako prawidłowe Sąd ocenił także ustalenia odnoszące się do wyłączonych z rozliczenia faktur dokumentujących nabycia części do samochodów lub usług z nimi związanych (np. badania technicznego), które nie były własnością Podatnika, a właściciel pojazdów (marki [...] i [...]zeznał, że sam ponosił wydatki związane z utrzymaniem tych samochodów. Podatnik nie wykazał związku tych transakcji z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a przez to zawyżył podatek naliczony. Prowadzone w tym zakresie ewidencje nabyć okazały się nierzetelne, także odnośnie do faktur wystawionych na rzecz innych podatników podatku VAT. Podatnik nie podważał również korekty rozliczenia dotyczącej nabycia samochodu ciężarowego [....]. Nabycie tego pojazdu nie było zresztą przedmiotem sporu, podobnie jak to, że Podatnik nie zadeklarował w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. podatku należnego VAT z transkrypcji jego nabycia (WNT).

Sąd podzielił stanowisko organów co do powodów, które legły u podstaw wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Zobowiązania podatkowe za analizowane okresy rozliczeniowe powinny, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnić się, jeżeli chodzi o okresy rozliczeniowe za luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2014 r. - z końcem roku 2019, a odnośnie do grudnia 2014 r. z końcem roku 2020. Jednak w związku z wydaną wobec Podatnika przez  Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. decyzją z 12 lipca 2019 r., utrzymanej przez organ odwoławczy decyzją z 25 listopada 2020 r., w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe i dokonaniu zabezpieczenia na majątku Podatnika, poprzez doręczenie wydanych w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarządzeń zabezpieczenia (materiały w tomie 10 akt podatkowych), wywołany został skutek zawieszający, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia Podatnikowi decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 23 marca 2022 r. określającej zobowiązania podatkowe w podatku VAT za ww. okresy, ale nie miało to wpływu na postępowanie zabezpieczające.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił jako niezasadną.