Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 709/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59, art. 70 par. 1 i par. 4, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2024 r. sprawy ze skargi E. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 marca 2023 r. nr 2401-IEW2.4120.2.2022.11 UNP: 2401-23-045498 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. i 2017 r. z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 3 marca 2023 r., nr 2401-IEW2.4120.13.2021.24, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS lub organ), po rozpoznaniu odwołania E.H. (dalej: skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) z dnia 29 września 2022 r., znak: [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki H Sp. z o.o. (dalej: spółka) z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych CIT za 2016 i 2017 wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 29 września 2022 r., Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2016 i 2017 r. w łącznej kwocie 10 340,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji 4 277,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 649,00 zł.

W dniach 31 marca 2017 r. (CIT-2016) i 3 kwietnia 2018 r. (CIT-2017), do organu pierwszej instancji złożono zeznania spółki o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości za 2016 rok: 2 518,64 zł, za 2017 rok: 7 821,35 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał, iż zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, za które przypisano skarżącemu odpowiedzialność, są następstwem nieuregulowania przez spółkę w terminie, płatności kwot wynikających ze złożonych zeznań podatkowych CIT-8 za 2016 r. i 2017 r.

Zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jak wynika z treści decyzji Naczelnika US z dnia 29 września 2022 r. - stanowi efekt ustalenia przez organ pierwszej instancji, że:

1. spółka nie zapłaciła podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016 i 2017 - powstała zaległość podatkowa;

2. w dniu 1 kwietnia 2015 r. w Kancelarii Notarialnej we W. przed Notariuszem K.D., skarżący zawarł umowę spółki działającej pod firmą H spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako siedzibę spółki wskazano K. Kapitał zakładowy spółki wyniósł 5 000,00 złotych; spółkę powołano na czas nieograniczony. Zgodnie z § 17 Aktu założycielskiego spółki, zarząd składa się z jednej lub większej liczby osób powoływanych i odwoływanych przez zgromadzenie wspólników. Kadencja zarządu trwa 5 lat. Członkowie zarządu mogą zostać odwołani w każdym czasie uchwałą zgromadzenia wspólników;

3. w dniu 1 kwietnia 2015 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki pod firmą H Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą w K. Uchwałą nr 1 z dnia 1 kwietnia 2015 r. ustalono, że pierwszy zarząd spółki będzie jednoosobowy i powołano w jego skład skarżącego jako prezesa zarządu;

4. dochodzenie [...] wskazuje na pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa gdy minął termin płatności za ww. zaległości podatkowe;

5. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa;

6. według organu pierwszej instancji skarżący nie wskazał również realnego mienia spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe spółki;

7. akta KRS - umowa sprzedaży udziałów przez skarżącego na rzecz J.W., protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenie Wspólników spółki, które odbyło się 1 marca 2021 r. wraz z uchwałą nr 1;

8. spółka na dzień 9 marca 2022 r. nie złożyła wniosku o ogłoszeniu upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, co zostało potwierdzone pismem Sądu Rejonowego [...] w K., Wydział [...] Gospodarczy [...].

Od decyzji organu I instancji skarżący złożył odwołanie.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym DIAS wskazał, że zaległości objęte zaskarżoną decyzją powstały po 1 stycznia 2016 r. zatem należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące przesłanek zwalniających, obowiązujące po 31 grudnia 2015 r. Podkreślił również, że ustawodawca zdecydował nie wprowadzać żadnych zmian w zakresie obejmującym rozkład ciężaru dowodu i obowiązku dowodzenia, co oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego było i jest - wykazanie:

- kto pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania, które wskutek niewykonania przekształciło się w zaległość podatkową, oraz

- bezskuteczności - w całości lub w części - egzekucji do majątku spółki;

z kolei członek zarządu, winien jak poprzednio - wykazać przesłanki, których wypełnienie może zwolnić z odpowiedzialności podatkowej.

Do przesłanek tych należą:

1. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne,

2. brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego),

3. wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

DIAS wskazał również na przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Z akt sprawy wynika, że okres, o którym jest mowa w ww. przepisie, upłynie w niniejszej sprawie, dla zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych CIT za rok 2016 – 31 grudnia 2022 r. (uległ przerwaniu w dniu 11 lipca 2018 r. w związku z art. 70 § 4 o.p) a dla zaległości za 2017 rok - w dniu 31 grudnia 2023 r.

Natomiast decyzję organ pierwszej instancji wydał 29 września 2022 r. Tym samym została spełniona dyspozycja wynikająca z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dalej DIAS podniósł, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniach: 22 czerwca 2017 r. CIT-2016 i 18 czerwca 2018 r. CIT-2017, wystawił upomnienia na spółkę, powyższe upomnienia zostały uznane za doręczone. Upomnienia wskazane w decyzji nie zostały wykonane przez spółkę w związku z tym Naczelnik US wystawił tytuły wykonawcze do powyższych zaległości znak: 2416-SEW.723.4421.2018 - CIT-2016 r. na kwotę: 2 519,00 zł - data doręczenia 8 sierpnia 2018 r., 2416-SEW.723.5157.2018 -CIT-2017 r. na kwotę: 7 821,00 zł - data doręczenia 6 września 2018 r.

Postanowieniem z dnia 9 marca 2020 r. znak [...], Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące ww. tytułów wykonawczych ze względu na bezskuteczną egzekucję.

Dodatkowo DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji prowadził egzekucję nie tylko w zakresie ww. tytułów wykonawczych, ale również w zakresie zaległości w podatku od nieruchomości od osób prawnych oraz opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Organ podniósł, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stwierdził, że stosując wprost ten przepis, pięcioletni podstawowy termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 2016 r. upłynął 31 grudnia 2022 r., natomiast za 2017 r. upłynie – 31 grudnia 2023 r.

Zgodnie z art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zatem termin przedawnienia zobowiązania za 2016 r., uległ przerwaniu 11 lipca 2018 r., poprzez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego. Termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. upłynie z dniem 13 lipca 2023 r., o ile nie wystąpią inne okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia.

Odnośnie zobowiązania podatkowego w CIT za 2017 r. nie upłynął podstawowy termin przedawnienia zatem zbędna zdaniem organu, jest analiza zdarzeń mających wpływ na jego modyfikacje.

Stąd w ocenie organu należy stwierdzić, że w dniu orzekania przez organ pierwszej i drugiej instancji, wymagalne były zaległości spółki, za które odpowiedzialność przypisuje się skarżącemu, nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe stanowiące ich źródło.

Dopełniając obowiązku wskazania, czy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 2016 r. do 2017 r., które wskutek niewykonania przekształciły się w zaległości podatkowe, na podstawie zgromadzonych dokumentów DIAS stwierdził, że jak wynika z akt sprawy: 1 kwietnia 2015 r., protokołem z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, wspólnicy w skład pierwszego zarządu powołali skarżącego, powierzając mu funkcje prezesa zarządu, uchwała weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2015 r., uchwały nr [...] z dnia 30 maja 2017 r., nr [...] z dnia 30 maja 2018 r. zostały podpisane przez skarżącego, jako prezesa zarządu, pismo z dnia 22 grudnia 2015 r., dotyczące zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego wraz z deklaracją VAT-7 za listopad 2015 r., zostało podpisane przez skarżącego jako prezesa zarządu, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z dnia 22 grudnia 2015 r. zostało podpisane przez skarżącego, jako prezesa zarządu, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z dnia 8 czerwca 2016 r. zostało podpisane przez skarżącego, jako prezesa zarządu, pismo z dnia 26 lipca 2016 r. - oświadczenie w zakresie siedziby spółki i miejsca wykonywania działalności, zostało podpisane przez skarżącego, jako prezesa zarządu, zgłoszenie identyfikacyjne/aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8 z dnia 26 lipca 2016 r., zostało podpisane przez skarżącego, jako prezesa zarządu, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z dnia 26 lipca 2016 r., zostało podpisane przez skarżącego, jako prezesa zarządu, pismo z dnia 2 sierpnia 2016 r. w sprawie wycofania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, zostało podpisane przez skarżącego, jako prezesa zarządu, sprawozdanie z działalności spółki za lata 2016, 2017 podpisał skarżący, jako prezes zarządu, bilans na dzień 31 grudnia 2016 r. i 31 grudnia 2017 r. podpisał skarżący, jako prezes zarządu spółki, zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., sporządzone dnia 31 marca 2017 r., zostało podpisane przez skarżącego, jako prezesa zarządu, pismo z dnia 20 grudnia 2017 r. - zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego, zostało podpisane przez skarżącego, jako prezesa zarządu, pismo z dnia 26 marca 2018 r. - zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego, zostało podpisane przez skarżącego, jako prezesa zarządu, zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., sporządzone dnia 31 marca 2018 r., zostało podpisane przez skarżącego, jako prezesa zarządu.

O fakcie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki świadczą również składane i podpisywane przez skarżącego dokumenty do Sądu Rejonowego [...] KRS: wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym - sprawozdania finansowe i inne dokumenty z dnia 30 kwietnia 2016 r. wraz z załącznikami.

Ponadto w aktach KRS znajduje się umowa sprzedaży udziałów przez skarżącego na rzecz J.W., protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, które odbyło się dnia 1 marca 2021 r. wraz z uchwałą nr [...], zgodnie z którą odwołano dotychczasowy jednoosobowy zarząd w osobie skarżącego, powołano jednoosobowy zarząd spółki w osobie J.W., postanowiono przeprowadzić postępowanie o rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Faktyczne pełnienie obowiązków członka zarządu potwierdził również skarżący w piśmie z dnia 22 sierpnia 2022 r.: "w obawie przed karami za niezłożenie dokumentów (np. deklaracji czy też sprawozdań finansowych) by ich uniknąć podpisałem i wysłałem deklaracje oraz sprawozdania i pewnie z tego powodu gdzieś są dokumenty przeze mnie podpisane po 30.11.2015 roku".

Zatem DIAS uznał, że funkcję prezesa zarządu spółki skarżący pełnił od 1 kwietnia 2015 r., także w czasie upływu terminu płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016 i 2017, co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

W zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji do majątku spółki - na podstawie zgromadzonych przez organ pierwszej instancji dokumentów stwierdzono, że w związku z niewywiązaniem się spółki z należnych zobowiązań podatkowych (CIT 2016, CIT 2017) organ pierwszej instancji wystawił m.in. tytuły wykonawcze.

W toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny dokonał następujących czynności egzekucyjnych:

- 11 lipca 2018 r. do B SA (obecnie S SA), organ pierwszej instancji wystosował zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nr [...] – w odpowiedzi bank poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków;

- 9 sierpnia 2018 r. do B SA (obecnie S SA), organ pierwszej instancji wystosował zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nr [...] – w odpowiedzi bank poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków.

W niniejszej sprawie ustalono w toku postępowania egzekucyjnego, że pod wskazanym adresem, spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od kilku lat. Próba zajęć rachunków bankowych spółki widniejących w systemie Ognivo wykazała odpowiedź - brak środków.

Postanowieniem nr [...], organ pierwszej instancji (organ egzekucyjny), w związku z powyższymi ustaleniami, umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące dochodzonych zaległości w stosunku do spółki ze względu na bezskuteczną egzekucję.

Jak wynika z akt sprawy, postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości podatkowe, zostało wszczęte z dniem doręczenia skarżącemu postanowienia z dnia 23 czerwca 2022 r. znak: [...], tj. z dniem 30 czerwca 2022 r., a więc po dacie wystawienia tytułów wykonawczych.

W trakcie dochodzenia [...] w sprawie o przestępstwo z art. 79 pkt 4 ustawy o rachunkowości dot. niezłożenia sprawozdań finansowych za lata 2016-2017 spółki, prowadzonego przez organ pierwszej instancji, w trakcie przesłuchania w dniu 12 kwietnia 2019 r. skarżący zeznał: "sprawozdania finansowe za lata 2016-2017 spółki H Sp. z o.o. zostały sporządzone jednak przez moje niedopatrzenie nie zostały przekazane do sądu. Dopilnuję aby w najbliższym czasie zaległe sprawozdania zostały złożone. Od 18.01.2019 nie pełnię funkcji prezesa w tej spółce. To wszystko co ma do zeznania w tej sprawie".

W czasie tego dochodzenia skarżący nie ujawnił protokołu z dnia 30 listopada 2015 r. i jego treści dotyczącej odwołania skarżącego przez spółkę z funkcji prezesa. Protokół również nie został złożony do KRS.

DIAS podał dalej, że zgodnie z aktami znajdującymi się w KRS, skarżący był jedynym wspólnikiem spółki i w związku z powyższym miał możliwość podjęcia kroków co do swojej "roli" w spółce.

W przedmiotowym postępowaniu organ pierwszej instancji uzyskał informację, że na dzień 9 marca 2022 r., spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego zgodnie z pismem Sądu Rejonowego [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy znak [...] z dnia 9 marca 2022 r., znak [...] z dnia 7 kwietnia 2022 r.

DIAS podniósł, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1520), niewypłacalność następuje, jeżeli podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Użycie przez ustawodawcę w treści tej normy liczby mnogiej dla słowa zobowiązań, oznacza iż muszą wystąpić przynajmniej dwie zaległości, aby stwierdzić wystąpienie tej przesłanki. Jednocześnie z uwagi na zmianę przepisów prawa w zakresie prawa upadłościowego z niewypłacalnością mamy do czynienia w sytuacji, w której opóźnienie w spłacie drugiej zaległości wynosi co najmniej 3 miesiące.

Tym samym stan niewypłacalności, powstaje w sytuacji, gdy nieregulowane jest w terminie określonym ustawą lub umową drugie z kolei zobowiązanie, a opóźnienie w jego płatności jest dłuższe niż 3 miesiące.

DIAS podkreślił, że wzięto po uwagę drugie niezapłacone zobowiązanie pochodzące od różnych wierzycieli.

Wobec powyższego termin, o którym mowa upłynąłby dnia 30 lipca 2017 r. (niedziela), zatem zgodnie z zasadą mówiącą, że jeżeli termin przypada na dzień ustawowo wolny od pracy lub na sobotę, to termin upływa dnia następnego, należy przyjąć, że termin ten upływałby z dniem 31 lipca 2017 r.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, skarżący nie wskazał istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki.

W odniesieniu do wniosku skarżącego z dnia 23 grudnia 2022 r. DIAS, postanowieniem nr 2401-IEW2.4120.2.2022.2, odmówił przeprowadzenia dowodu zawartego w odwołaniu, powyższe uzasadniając tym, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy, który jednoznacznie pozwala na określenie kto sprawował funkcję prezesa w okresie kiedy powstała zaległość spółki.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, czego jednak skarżący nie dowiódł, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 1-4 o.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący podniósł, że nie może się zgodzić z tym, iż nie wzięto pod uwagę jego rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki i powołania nowego prezesa spółki w osobie G.F. uchwałą z dnia 30.11.2015 r. Skarżący wskazał, iż z tym dniem przestał sprawować stanowisko członka zarządu spółki.

Następnie skarżący zwrócił uwagę na fakt, iż wszystkie dokumenty, o których mowa podpisał, ale pod groźbą ukarania go jako prezesa spółki, którym faktycznie nie był i nie prowadził jej działalności po 30.11.2015 r. Wszystkie decyzje podejmowane były przez G.F.

Skarżący zarzucił, iż wnosił o przesłuchanie G.F. celem ustalenia dlaczego nie dopełnił formalności zgłoszenia tego faktu do KRS, czy z powodu zaniedbania, czy też innych powodów, oraz potwierdzenia czy po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu, on sprawował funkcję prezesa zarządu, jednakże G.F. nie został przesłuchany.

Skarżący podniósł, iż nie wszystkie możliwości w tej sprawie zostały wykorzystane, takie jak przesłuchanie świadka czy odniesienie się co do ważności uchwały z dnia 31.11.2015 r., która jest podstawowych dokumentem wszelkich zmian w spółce, dlatego też skarżący nie zgadza się z wydaną decyzją i wniósł o jej uchylenie.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy zostały spełnione przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W niniejszej sprawie organy zasadnie przyjęły, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016 i za rok 2017, co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 o.p. Wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze złożonych przez spółkę deklaracji. Podkreślenia wymaga, że wymienione deklaracje zostały podpisane przez skarżącego, który w trakcie postępowania podatkowego nie kwestionował faktu istnienia tego rodzaju zaległości spółki. Zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych złożono 31 marca 2017 r. (CIT-2016) oraz 3 kwietnia 2018 r. (CIT-2017). Kwestią sporną jest czy skarżący we wskazanym terminie pełnił funkcję członka zarządu. W realiach tej sprawy terminami płatności podatku był dzień 31 marca 2017 r. i 3 kwietnia 2018 r. Bezspornym w sprawie było, że spółka została zawiązana w dniu 1 kwietnia 2015 r. przed notariuszem oraz że tego samego dnia skarżący został powołany na prezesa zarządu spółki. Skarżący w trakcie postępowania wskazał, że w dniu 30 listopada 2015 r. został odwołany z pełnionej funkcji na dowód czego przedłożył kopię protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 30 listopada 2015 r. Z kopii protokołu wynika, że został on sporządzony w zwykłej formie pisemnej, a nie w formie aktu notarialnego. W aktach postępowania podatkowego organy zgromadziły szereg dokumentów, które zostały podpisane przez skarżącego po dniu 30 listopada 2015 r. Organ odwoławczy wymienił te dokumenty w treści uzasadnienia decyzji (str. 11 i 12 decyzji). Wśród tych dokumentów są uchwały wspólników (z dnia 30 maja 2017 r. i 30 maja 2018 r.), zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego wraz z deklaracjami VAT, zgłoszenia rejestracyjne w podatku VAT, bilanse za rok 2016 i 2017, zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 i 2017. Skarżący, jak ustalono w postępowaniu, podpisywał w imieniu spółki dokumenty posługując się imienną pieczątką zawierającą wskazanie że pełni funkcję prezesa zarządu od 22 grudnia 2015 r. a więc w dacie gdy już miał nie pełnić tej funkcji, do 31 marca 2018 r. Dokumenty były podpisywane przez skarżącego w 2015, 2016, 2017 i 2018 roku. Skarżący w piśmie z dnia 22 sierpnia 2022 r. potwierdził, że tego rodzaju dokumenty podpisał. Powyższych ustaleń organu odwoławczego skarżący w żaden sposób nie kwestionował. W trakcie dochodzenia w sprawie o popełnienie czynu zabronionego określonego w ustawie o rachunkowości, polegającego na niezłożeniu sprawozdań finansowych za lata 2016–2017 spółki skarżący został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 12 kwietnia 2019 r. Skarżący zeznał w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., że od 18 stycznia 2019 r. nie pełni funkcji prezesa w spółce. Należy zaakceptować argumentację organu odwoławczego, że gdyby skarżący miał zrezygnować z pełnienia funkcji członka zarządu, to powoływałby się na tę okoliczność w tym postępowaniu. Skarżący nie tylko tego nie uczynił, ale co więcej wskazał, że sprawozdania finansowe za lata 2016-2017 zostały sporządzone jednakże przez jego niedopatrzenie nie zostały przekazane do sądu. Wobec powyższego za niewiarygodne należy uznać twierdzenia skarżącego, że zrezygnował z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 1 grudnia 2015 r. Równocześnie zgromadzony materiał dowodowy, co istotne wytworzony przez skarżącego (podpisane dokumenty przez skarżącego) lub sporządzony z jego udziałem (protokół przesłuchania skarżącego), w wystarczającym stopniu potwierdzał fakt pełnienia funkcji przez skarżącego. Z tej przyczyny zasadnie organy nie kontynuowały w tym zakresie postępowania dowodowego, o co wnioskował skarżący, podnosząc potrzebę przesłuchania w charakterze świadka G.F. Dodatkowo nawet gdyby przyjąć, że skarżący w roku 2015 zrezygnował formalnie z funkcji, to już tylko z faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu należałoby wnioskować o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący aktywnie reprezentował spółkę i powoływał się na działanie w imieniu spółki w trakcie postępowania, które było prowadzone w 2019 r. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2023, sygn. III FSK 3163/21, opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "zgodnie z art. 210 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "ksh") w przypadku, gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego. Zgodnie z art. 173 § 1 ksh, w przypadku gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi albo jedynemu wspólnikowi i spółce, oświadczenie woli takiego wspólnika składane spółce wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 ksh w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Jak wynika z uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r. w sprawie sygn. akt III CZP 89/15, (...): "Oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. - spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h." W uzasadnieniu ww. uchwały Sąd Najwyższy wskazał, iż: "wyjątek od zasady, że oświadczenia członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z funkcji może być złożone w dowolnej formie, wynika z art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. Według art. 210 § 2 k.s.h., dotyczącego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdy wspólnik, któremu przysługują wszystkie udziały lub który jest jedynym wspólnikiem, a udziały przysługują jemu i spółce (art. 173 k.s.h.), pełni zarazem funkcję jednoosobowego zarządu, czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego; dotyczy to każdej czynności, a zatem i mającej za przedmiot rezygnację z członkostwa w zarządzie."" (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. III FSK 4094/21, opubl. w CBOSA). Jak wskazał Sąd Najwyższy: "do skutecznego złożenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oświadczenia o rezygnacji z członkostwa w zarządzie przez jedynego członka zarządu, który jest też jedynym wspólnikiem tej spółki, konieczne jest zachowanie warunków i formy oświadczenia przewidzianych w art. 210 § 2 k.s.h. (wyrok Sądu Najwyższego z 16 grudnia 2020 r., I CSK 802/18). W takiej sytuacji interesy osób trzecich chroni tu obowiązująca bez wyjątku, bez względu na rodzaj i wartość czynności, forma aktu notarialnego. Oświadczenie jedynego członka zarządu zostało złożone w zwykłej formie pisemnej. Skutkiem naruszenia normy art. 210 § 2 k.s.h. jest nieważność czynności prawnej" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 września 2021 r., sygn. IV CSKP 23/21, opubl. w internetowej Bazie orzeczeń Sądu Najwyższego).

Analogicznie, ponieważ "zgodnie z dominującym w literaturze przedmiotu poglądem uchwała wspólników jest zasadniczo oświadczeniem woli spółki, na które składa się szereg zawartych w akcie głosowania oświadczeń woli poszczególnych uprawnionych do głosowania osób", z kolei "fakt, że nie każda uchwała wspólników (zgromadzenia wspólników) może być pojmowana w kategorii oświadczenia woli, nie uzasadnia tezy o niedopuszczalności stosowania regulacji zawartej w art. 173 k.s.h." (A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2024, komentarz do art. 173), prowadzi do uznania, że także uchwała jednoosobowej spółki kapitałowej, której jedyny wspólnik jest równocześnie jej jedynym członkiem zarządu, o odwołaniu tego wspólnika z funkcji członka zarządu, będąca oświadczeniem woli, podlegać będzie regulacji art. 210 § 2 k.s.h.

Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego, skarżący w dacie 30 listopada 2015 r., a więc w dacie, w której miał zrezygnować z funkcji członka zarządu, był jedynym udziałowcem spółki i jedynym członkiem zarządu. Skuteczność rezygnacji z funkcji członka zarządu wymagałaby zachowania formy aktu notarialnego. Skarżący nie przedłożył dokumentu sporządzonego w tej formie.

Osoby trzecie, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe tego podatnika. Stąd też prawodawca w pierwszej kolejności wskazuje na przesłankę zaległości podatkowych danej spółki jako podatnika. Odpowiedzialność ta dotyczy zaległości podatkowych, których źródłem są zobowiązania określone w art. 116 § 1 i 2 o.p.

Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 o.p., w tym na skutek przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem co do zasady pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016 r. upływał będzie z dniem 31 grudnia 2022 r., a w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2017 r. upływał z dniem 31 grudnia 2023 r. Zgodnie z art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem zasadnie organ przyjął, że termin przedawnienia zobowiązania za 2016 r., uległ przerwaniu 11 lipca 2018 r., poprzez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego. Zatem termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. upływał z dniem 13 lipca 2023 r. Organ nie miał także potrzeby ustalania przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2017 r.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie ustalił, że została spełniona kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, wynikająca z treści art. 116 § 1 o.p. tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji w całości lub w części. Z akt postępowania podatkowego wynika, że zostały wystawione dwa tytuły wykonawcze znak: 2416-SEW.723.4421.2018 - CIT-2016 r. na kwotę: 2 519,00 zł - data uznania doręczenia spółce 8 sierpnia 2018 r., 2416-SEW.723.5157.2018 - CIT-2017 r. na kwotę: 7 821,00 zł – data uznania doręczenia spółce 6 września 2018 r. Pierwszy tytuł obejmuje należności pieniężne z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016. Drugi tytuł obejmuje należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2017. Nadto w aktach postępowania podatkowego znajdują się odpisy zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego skierowane do B SA (obecnie S SA). Postanowieniem z dnia 9 marca 2020 r. znak [...], Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące ww. tytułów wykonawczych ze względu na bezskuteczną egzekucję.

Na rozprawie skarżący podnosił, że spółka miała być właścicielem nieruchomości, z której można było prowadzić egzekucję, nie wykazując jednak tej okoliczności, mimo iż gdyby informacja była prawdziwa, musiałby w tym zakresie posiadać pełne informacje. Okoliczności tej skarżący nie wskazywał także w postępowaniu egzekucyjnym przeciwko spółce. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym, nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1145/18, opubl. w CBOSA). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 608/08, opubl. w CBOSA). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. I FSK 949/09, z dnia 23 marca 2023 r., sygn. III FSK 556/22, opubl. w CBOSA).

Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że w sprawie brak jest możliwości przyjęcia spełnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zasadnie przyjmując, że spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w dniu, gdy opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania przekroczyło 3 miesiące.

Tym samym stan niewypłacalności, powstaje w sytuacji, gdy nieregulowane jest w terminie określonym ustawą lub umową drugie z kolei zobowiązanie, a opóźnienie w jego płatności jest dłuższe niż 3 miesiące.

DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie wzięto po uwagę drugie niezapłacone zobowiązanie pochodzące od różnych wierzycieli tj. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Poprzednie niezapłacone zobowiązania wynikały z tytułu podatku od nieruchomości oraz z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Przyjmując zatem, że zgodnie z art. 21 p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 2016 r.), zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w ciągu 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia, zatem termin, o którym mowa upłynąłby dnia 30 lipca 2017 r. (niedziela), jednak jeżeli termin przypada na dzień ustawowo wolny od pracy lub na sobotę, to termin upływa dnia następnego, należy przyjąć, że termin ten upływałby z dniem 31 lipca 2017 r. (poniedziałek). Podstawa ogłoszenia upadłości wystąpiła bowiem po upływie 3 miesięcy od upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania, co oznacza że trzydziestodniowy termin na zgłoszenie wniosku upłynął z dniem 31 lipca 2017 r. "Stan zaległości podatkowych jest okolicznością obiektywną, którą można ustalić w oparciu o zdarzenia potwierdzone treścią baz danych organów podatkowych, które mają w tym zakresie wiedzę specjalistyczną" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2022 r., sygn. III FSK 168/22, opubl. w CBOSA), "niewypłacalność jest kategorią obiektywną, niezależną od przyczyn niewykonywania zobowiązań oraz zawinienia" (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Gl 44/22, opubl. w CBOSA), natomiast "sam dowód z zeznań świadków jest niewystarczający do wykazania ziszczenia się przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Odnośnie do niektórych przesłanek w ogóle nie mają znaczenia zeznania świadków. Taka sytuacja dotyczy chociażby przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., której wystąpienie mogą potwierdzić wyłącznie dokumenty finansowe spółki lub inne poświadczające brak przesłanek z art. 11 ust. 1 p.u." (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2022 r., sygn. III FSK 811/21, opubl. w CBOSA).

W odniesieniu natomiast do art. 116 § 1 pkt 2 o.p., Sąd wskazuje, że "okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. III FSK 2024/21, opubl. w CBOSA), "mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji" (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2023 r., sygn. I SA/Wr 191/22, opubl. w CBOSA). Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie wskazał mienia, które spełniałoby te warunki.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.