Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 445/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108b ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 61, art. 62 i art. 63a
journal: Dz.U. 2022 poz 1520
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości S. Sp. z o.o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.121.2023.4/KM UNP: 2401-24-025676 w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 29 stycznia 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.121.2023.4/KM UNP: 2401-24-025676, po rozpoznaniu odwołania syndyka masy upadłości S sp. z o.o. w upadłości w K. (dalej: skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 27 października 2023 r. nr [...], odmawiającej wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na wskazany rachunek bankowy (rozliczeniowy), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p. oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Do organu pierwszej instancji wpłynął 11 kwietnia 2023 r. wniosek skarżącego z 6 kwietnia 2023 r. o wyrażenie zgody na przekazanie środków zgromadzonych w kwocie 15.591,49 zdeponowanych na rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy.

Decyzją z 1 czerwca 2023 r. organ pierwszej instancji odmówił wydania zgody na uwolnienie środków pieniężnych z rachunku VAT, z uwagi na posiadanie przez S sp. z o.o. w upadłości w K. (dalej: Spółka w upadłości, podatnik) zaległości podatkowych w kwocie łącznej z odsetkami wynoszącej 39.019,00 zł (na moment wydania decyzji).

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Postanowieniem z 12 lipca 2023 r. organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych. Decyzja nie została skierowana do syndyka masy upadłości. Zatem decyzja nie weszła do obrotu prawnego, nie doszło do skutecznego zakomunikowania woli organu podatkowego stronie.

Organ pierwszej instancji ponownie podjął czynności procesowe i ustalił w oparciu o dane z ewidencji, że Spółka w upadłości na dzień wydania decyzji, tj. 27 października 2023 r., posiada zaległości podatkowe na kwotę 30.859,00 zł, a wraz z odsetkami 41.008,00 zł, tj. na kwotę znacznie przewyższającą tę, o której zwolnienie skarżący wnioskował.

Organ pierwszej instancji decyzją z 27 października 2023 r. odmówił skarżącemu wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na wskazany rachunek bankowy.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie, orzeczenie o przekazaniu środków zgromadzonych na rachunku VAT (split payment) w kwocie 15.591,49 zł, na rachunek bankowy (rozliczeniowy) Spółki w upadłości, zgodnie z wnioskiem z 6 kwietnia 2023 r.;

2. z daleko posuniętej ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia wniosku, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108b ust. 1 oraz ust. 5 u.p.t.u., a także przepisów art. 61, art. 62, art. 63 i art. 63a, art. 236, art. 237, art. 238 oraz art. 342 ust. 1 i art. 343 ustawy Prawo upadłościowe, uznając, że ogłoszenie upadłości oznacza, że środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT weszły w skład masy upadłości i winny służyć zaspokojeniu wierzycieli w sposób określony w Prawie upadłościowym, a żaden przepis prawa nie określa, że środki zgromadzone na rachunku VAT nie wchodzą do masy upadłości. Ponadto zarzucono, że niewłaściwe jest zastosowanie i przyjęcie przez organ, że środki z rachunku VAT mogą być w toku postępowania upadłościowego przeznaczone wyłącznie na należności publicznoprawne Skarbu Państwa, z pokrzywdzeniem wierzycieli upadłego wymienionych w treści tychże przepisów.

Organ odwoławczy decyzją z 29 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 27 października 2023 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 108b ust. 1 u.p.t.u. na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT.

Jednakże, stosownie do art. 108b ust. 5 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku m.in. posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 z późn. zm.), dalej: Prawo bankowe w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji. Przywołany art. 62b ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo bankowe określa, iż rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celach określonych w tym przepisie.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji, z uwagi na istniejące zaległości podatkowe odmówił Spółce w upadłości, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. Kwota posiadanych przez Spółkę w upadłości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji wynosi 41.008,00 zł, co znacząco przekracza wskazaną we wniosku kwotę środków do przekazania tj. kwotę 15.591,49 zł. Zatem organ podatkowy zobligowany był do odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1792/20, w którym Sąd zaznaczył, iż "wystąpienie tej przesłanki, tj. istnienie zaległości w podatku od towarów i usług, obliguje organ podatkowy do odmowy udzielenia wnioskowanej przez podatnika zgody - organ podatkowy nie może podjąć innego rozstrzygnięcia".

Organ odwoławczy podkreślił, że na rozstrzygnięcie w sprawie nie ma wpływu okoliczność ogłoszenia upadłości spółki, co nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego K.-[...] z 7 kwietnia 2021 r., sygn. [...]. Niemniej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe, normujące zasady funkcjonowania rachunków VAT oraz rozpatrywania wniosków o przekazywanie zdeponowanych na nich środków pieniężnych, precyzyjnie określają przeznaczenie środków zgromadzonych na rachunkach. W przepisach tych jednak nie zostały uregulowane sytuacje w jaki sposób należy postępować w przypadku otwarcia postępowania upadłościowego wobec podatnika. Przepisów takich nie zawarto również w przepisach regulujących upadłość, tj. w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1520), dalej: Prawo upadłościowe. Wobec powyższego nie ma podstaw prawnych, by różnicować zaległości sprzed ogłoszenia upadłości i zaległości powstałe po tym dniu. Należności te nadal pozostają zaległościami podatkowymi. Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie nie przewidują wyjątków w traktowaniu posiadanych zaległości podatkowych w zależności od okoliczności ich wpisania na listę wierzytelności w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania upadłościowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował także pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż w zakresie rozporządzania środkami finansowym należącymi do podatnika, zgromadzonymi na rachunku VAT brak jest podstaw do przyjęcia, że Prawo upadłościowe zawiera regulację szczególną w stosunku do unormowań zawartych we wskazanych wcześniej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz Prawa bankowego. Ponadto żaden z przepisów prawa nie przewiduje prymatu Prawa upadłościowego, czy pierwszeństwa jego stosowania przed przepisami prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził, że ogłoszenie upadłości podatnika nie ma wpływu ani na istnienie rachunku VAT (wynikający z przepisów prawa obowiązek banku prowadzenia takiego rachunku), ani też na określone przepisami prawa zasady dysponowania tym rachunkiem, w tym również przez syndyka masy upadłości.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Prawa upadłościowego, wskazanych w odwołaniu stwierdził, że organ pierwszej instancji nie kwestionuje prawa własności podatnika do środków zgromadzonych na rachunku VAT, ani włączenia do masy upadłości tego składnika jego majątku. Jednak zauważył, że ustawodawca zabezpieczając interesy fiskalne państwa przewidział możliwość uwolnienia środków z rachunku VAT tylko w sytuacji, gdy nie zaistnieją przesłanki negatywne (art. 108 ust. 5 u.p.t.u.). Ich spełnienie powoduje, że wydanie decyzji odmawiającej przekazania środków staje się obligatoryjnie. Natomiast brak zgody na przekazanie środków z rachunku VAT nie oznacza, wbrew twierdzeniom skarżącego, iż organ podatkowy pierwszej instancji zamierza wykorzystać je na pokrycie zaległości z pominięciem regulacji zawartych w ustawie Prawo upadłościowe. Nie może być mowy o uprzywilejowaniu Skarbu Państwa względem pozostałych wierzycieli, tylko z uwagi na fakt, że organ podatkowy nie ma podstawy prawnej do określonego, oczekiwanego przez skarżącego działania, tj. uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku VAT, w sytuacji istnienia zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu w żaden sposób nie odniósł się do takiego zamiaru, ani nie wskazał, iż oczekuje od strony, by zobowiązania te miały być zaspokojone z pominięciem regulacji ww. ustawy i tym samym pokrzywdzeniem innych wierzycieli spółki. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/GI 82/21, w którym Sąd stwierdził, iż odmowa przekazania środków z rachunku VAT nie narusza przepisów ustawy Prawo upadłościowe. Nie doszło zatem do naruszenia art. 63 w zw. z art. 61 Prawa upadłościowego, przez pominięcie faktu, że środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT wchodzą w skład masy upadłości. Organy podatkowe nie mają bowiem podstawy prawnej do uwolnienia środków z rachunku VAT, w sytuacji posiadania zaległości podatkowych przez podatnika niezależnie od tego, czy ogłoszona została jego upadłość, czy nie. Odmowa przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy wskazany przez syndyka masy upadłości nie powoduje naruszenia uprawnień przysługujących w postępowaniu upadłościowemu Sędziemu-Komisarzowi. Prawo upadłościowe nie wyłącza stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ani nie reguluje w odmienny od tej ustawy sposób rozpatrywania wniosków o przekazanie środków pieniężnych z rachunku VAT, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo organ odwoławczy odnosząc się do kwestii pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 września 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 73/22 stwierdził, że procedura prejudycjalna pytań przewidziana w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej daje możliwość każdemu sądowi polskiemu przekazania pytań do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach związanych z interpretacją i/lub ważnością prawa unijnego. Jednakże, zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zainicjowanie pytania prejudycjalnego nie pozwoliło na zastosowanie przez organ podatkowy art. 201 § 1 pkt 2 O.p., tj. na obligatoryjne zawieszenie postępowania podatkowego. Równie organ odwoławczy nie uznał za zasadne zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu, stosownie do art. 201 § 1c O.p., ze względu na ekonomikę procesową i fakt, że na moment wydania decyzji przez organ odwoławczy nie istniała przesłanka do uwolnienia środków z rachunku VAT na wniosek syndyka masy upadłości. Bez względu więc na rozstrzygnięcie zagadnienia prejudycjalnego, organ odwoławczy na moment wydania decyzji nie może wydać innego rozstrzygnięcia niż utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Organy podatkowe zobligowane są bowiem do działania wyłącznie w granicach i na podstawie przepisów prawa, a orzeczenie prejudycjalne wydane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej może dopiero stanowić inicjatywę do podjęcia działań legislacyjnych regulujących szczególne zagadnienie jakim jest korzystanie ze środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku VAT podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie upadłościowe.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz na podstawie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a. o zobowiązanie organu do wydania decyzji w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o przekazaniu środków zgromadzonych na rachunku VAT (split payment) w kwocie 15.591,49 zł na rachunek bankowy (rozliczeniowy), zgodnie z wnioskiem z 6 kwietnia 2023 r. Ponadto skarżący wniósł oraz o zasądzenie na rzecz Spółki w upadłości kosztów postępowania.

Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 61, art. 62, art. 63 i art. 63a Prawa upadłościowego poprzez:

- pominięcie, że z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego, w tym również środki zgromadzone na rachunku VAT, staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego, a odmowa przekazania skarżącemu środków zgromadzonych na rachunku VAT powoduje, że środki te nie mogą być przeznaczone na zaspokojenie wierzycieli z masy upadłości w sposób określony w Prawie upadłościowym, przy czym to nie organ podatkowy a Sędzia-Komisarz w postępowaniu upadłościowym decyduje o tym, czy określony przedmiot majątkowy wchodzi do masy upadłości,

- pominięcie, że w sytuacji, gdy prowadzone jest postępowanie upadłościowe, przekazanie środków z rachunku VAT na wskazany we wniosku z 6 kwietnia 2023 r. rachunek bankowy służyć ma zaspokojeniu wierzycieli spółki według zasad Prawa upadłościowego,

- pominięcie, że pieniądze przechowywane na rachunku VAT wchodzą do masy upadłości na zasadzie treści art. 61 i art. 62 Prawa upadłościowego, ponieważ nie zostały wymienione w treści art. 63 ust. 1 tej ustawy,

- bezprawne pozbawienie syndyka masy upadłości upadłego podatnika możliwości dysponowania składnikami masy upadłości,

b) art. 236, art. 237, art. 238 oraz art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że środki z rachunku VAT mogą być w toku postępowania upadłościowego przeznaczone wyłącznie na należności publicznoprawne Skarbu Państwa, z pokrzywdzeniem wierzycieli Spółki w upadłości wymienionych w treści tychże przepisów;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 108b ust. 1 oraz ust. 5 u.p.t.u. poprzez:

a) ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w dniu 7 kwietnia 2021 r. została ogłoszona upadłość podatnika, obejmująca likwidację jego majątku,

b) ich błędne zastosowanie w sprawie, jako podstawy prawnej odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, pomimo tego, że została ogłoszona upadłość podatnika, obejmująca likwidację jego majątku, w związku z czym środki zgromadzone na rachunku VAT weszły w skład masy upadłości i winny służyć zaspokojeniu wierzycieli w sposób określony w Prawie upadłościowym, a żaden przepis prawa nie określa, że środki zgromadzone na rachunku VAT nie wchodzą do masy upadłości,

c) ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącego swobodnego dysponowaniem środkami, które weszły w skład masy upadłości,

d) brak wykazania, że pomiędzy przepisami ustawy podatkowej - u.p.t.u. do ustawy Prawo upadłościowe istniała taka relacja, która po ogłoszeniu upadłości podatnika uzasadniałaby odmowę wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na wskazany rachunek bankowy (rozliczeniowy) w sytuacji, gdy pieniądze przechowywane na tym rachunku VAT wchodzą do masy upadłości na zasadzie treści art. 61 i art. 62 Prawa upadłościowego, ponieważ nie zostały wymienione w treści art. 63 ust. 1 tej ustawy;

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uchylenia w całości.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że nie zgadza się z decyzją organu odwoławczego, gdyż po ogłoszeniu upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku, zaległości podatkowe mogą być dochodzone wyłącznie w trybie przepisów ustawy Prawo upadłościowe, które stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Środki z rachunku VAT nie zostały wymienione w treści art. 63 Prawa upadłościowego. Zatem, środki zgromadzone na rachunku VAT winny być przekazane na wskazany rachunek bankowy, zgodnie z wnioskiem skarżącego z 6 kwietnia 2023 r. Organ podatkowy, odmawiając przekazania środków z rachunku VAT, wszedł w kompetencje Sędziego-Komisarza postępowania upadłościowego, w którego gestii leży decydowanie o tym co podlega wyłączeniu z masy upadłości upadłego.

W ocenie skarżącego niedopuszczalna jest interpretacja treści art. 108b u.p.t.u., jakiej dokonały organy podatkowe obu instancji. W jej następstwie bowiem wyłączono możliwość stosowania art. 61 i art. 62 Prawa upadłościowego pomimo tego, że takie wyłączenie z żadnego przepisu nie wynika. Tym samym doszło do naruszenia art. 61 i art. 63 Prawa upadłościowego, który określa składniki, które nie wchodzą w skład masy upadłości. Gdyby wolą ustawodawcy było pozostawienie poza masą upadłości środków zgromadzonych na rachunku VAT, to zostałoby to wprost w tym przepisie wskazane. Zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia sprowadza się do tego, że środki z rachunku VAT mogą być w toku postępowania upadłościowego przeznaczone wyłącznie na należności publicznoprawne, z pokrzywdzeniem wierzycieli wymienionych w treści art. 236, art. 237, art. 238 oraz art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego.

Skarżący podkreślił, że z punktu widzenia wniesionej skargi, koniecznym jest ustalenie relacji u.p.t.u. do Prawa upadłościowego i uznał za słuszny pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że Prawo upadłościowe można uznać za unormowanie szczególne w stosunku do prawa podatkowego w zakresie, w jakim reguluje zaspokojenie (zrealizowanie) należności podatkowych, a nie ich określenie lub ustalenie.

Według skarżącego nie może dojść do uprzywilejowania Skarbu Państwa względem innych wierzycieli przedsiębiorcy postawionego w stan upadłości, a przekazanie środków z rachunku VAT na wskazany we wniosku z 6 kwietnia 2023 r. rachunek bankowy służyć ma zaspokojeniu wierzycieli Spółki według zasad Prawa upadłościowego. Natomiast wskazywanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że środki zgromadzone na rachunku VAT nie zostaną przekazane na rzecz wierzytelności publicznoprawnych nie polega na prawdzie, albowiem w wyniku odmowy przekazania tych środków do swobodnej dyspozycji skarżącego, po zakończeniu postępowania upadłościowego i wykreśleniu podatnika z KRS, środki te zostaną przelane na rzecz Skarbu Państwa. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji tworzą zatem iluzoryczną narrację, jakoby ostatecznym beneficjentem ww. środków miał nie być Skarb Państwa, podczas gdy odmowa przekazania tych środków nie pozwala na inne, niżeli wyżej wskazane rozwiązanie. Po zakończeniu postępowania upadłościowego i wykreśleniu podatnika z rejestru przedsiębiorców KRS, środki pozostawione na rachunku bankowym VAT, zostaną przejęte przez Skarb Państwa, na zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnych, z pokrzywdzeniem pozostałych wierzycieli Spółki w upadłości.

Skarżący zwrócił uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyniku pytań prejudycjalnych, które 22 września 2022 r. zadał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 73/22) przyjął do rozpatrzenia sprawę, czy metoda podzielonej płatności nie uprzywilejowuje w Polsce Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy środki pieniężne, zgromadzone na rachunku VAT, określonym w art. 62 Prawa bankowego podlegają przekazaniu na żądanie syndyka do masy upadłości.

Zdaniem organów podatkowych, naczelnik urzędu skarbowego zobowiązany jest odmówić wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego, nawet wówczas, gdy w stosunku do podatnika została ogłoszona upadłość, a wniosek o przekazanie tych środków składa syndyk masy upadłości.

Z kolei skarżący twierdzi, że środki finansowe zgromadzone na rachunku VAT nie są wyłączone z masy upadłościowej, a zatem powinny być do tej masy przekazane. Można więc stwierdzić, że w istocie zasadniczym zagadnieniem jest to, które przepisy mają w tym zakresie pierwszeństwo, czy przepisy Prawa upadłościowego, czy też unormowania odnoszące się do rachunku VAT w ramach mechanizmu podzielnej płatności.

Przywołany art. 62b ust. 2 pkt 2 Prawa bankowego określa, iż rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celach określonych w tym przepisie.

W toku postępowania ustalono, że Spółka w upadłości posiada zaległości podatkowe w kwocie przewyższającej kwotę środków pieniężnych znajdujących się na rachunku VAT. Kwota posiadanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji (41.008,00 zł) przekraczała wskazaną we wniosku kwotę środków do przekazania tj. kwotę 15.591,49 zł.

Sąd zauważa, że powyższa problematyka była już przedmiotem wypowiedzi judykatury. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1792/20 uznał, że: "Przepisy prawa dotyczące rachunków VAT, będących rachunkami o określonym przeznaczeniu, nie zawierają szczególnych unormowań na wypadek ogłoszenia upadłości podatnika podatku od towarów i usług. Przepisów takich nie zawiera również Prawo upadłościowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest więc wniosek, że ogłoszenie upadłości podatnika nie ma wpływu ani na istnienie rachunku VAT (wynikający z przepisów prawa obowiązek banku prowadzenia takiego rachunku), ani też na określone przepisami prawa zasady dysponowania tym rachunkiem. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie ma znaczenia, że wniosek o wyrażenie zgody na przekazanie środków złożył syndyk - podatnikiem podatku od towarów i usług nadal jest upadły, a ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy nie wpływa na jego status jako podatnika tego podatku. Przepisy Prawa upadłościowego nie wyłączają zatem zastosowania przepisów normujących rachunki VAT w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika podatku od towarów i usług." (por także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 236/22).

Analogiczne stanowisko zajęto również w prawomocnych wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 57/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 marca

2021 r., sygn. akt I SA/Gl 82/21 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 24 września 2021 r., sygn. akt I SA/Op 268/21. W wyrokach tych wskazano, że art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego, będące konsekwencją istnienia regulacji prawnej zawartej w art. 108a u.p.t.u., mają charakter przepisów szczególnych wobec Prawa upadłościowego. Tym samym, odmawiając przekazania syndykowi zasobów finansowych zgromadzonych na rachunku VAT, administracja podatkowa nie ogranicza masy upadłości, nie uzyskuje nieuzasadnionego, szybszego zaspokojenia należności podatkowych państwa, niezgodnego z kolejnością wskazaną w niemieszczącego się w Prawie upadłościowym i nie można przyjąć, że prowadzi niedozwoloną egzekucję wobec majątku tworzącego masę upadłości.

Sąd orzekający w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane w wyżej wskazanych judykatach.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 236/22 wprowadzone z dniem 1 lipca 2018 r. przepisy dotyczące mechanizmu podzielnej płatności w żaden sposób nie odniosły się do Prawa upadłościowego. Ustawodawca wprowadzając w art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. bezwzględny zakaz przekazywania środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego nie przewidział żadnych wyjątków dotyczących masy upadłościowej. Wprawdzie analogicznie żadnych zmian nie przewidziano w Prawie upadłościowym. Tym niemniej, zakładając racjonalność ustawodawcy i uwzględniając zasadę lex posterior derogat legi priori nowe regulacje prawne w zakresie mechanizmu podzielnej płatności nie przewidują żadnych wyłączeń z uwagi na istotę, cele i zasady Prawa upadłościowego.

W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. (zarzut naruszenia prawa materialnego, a nie procesowego, jak błędnie wskazano w skardze). Przepis ten nie budzi bowiem żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Jednoznacznie wskazuje, że istnieje bezwzględny zakaz przekazywania środków pieniężnych z rachunku VAT w sytuacji, gdy istnieją zaległości podatkowe. Zakaz ten nie podlega ograniczeniu w przypadku ogłoszenia upadłości. Zatem twierdzenia autora skargi o prymacie ustawy Prawo upadłościowe nie jest w tym kontekście uzasadnione. Warto przypomnieć, że kolizję pomiędzy ustawą o podatku od towarów i usług z Prawem upadłościowym, na korzyść tego pierwszego aktu prawnego, rozstrzygał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-355/19, E. sp. z o.o. sp. k. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe nie naruszyły przepisów regulujących postępowanie upadłościowe i wzięły pod uwagę fakt, że z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, służącą zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Nie doszło do naruszenia art. 61, art. 62, art. 63, art. 63a Prawa upadłościowego.

Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe, normujące zasady funkcjonowania rachunków VAT oraz rozpatrywania wniosków o przekazywanie zdeponowanych na nich środków pieniężnych, precyzyjnie określają przeznaczenie środków zgromadzonych na wspomnianych rachunkach. W przepisach tych jednak nie zostały uregulowane sytuacje w jaki sposób należy postępować w przypadku otwarcia postępowania upadłościowego wobec podatnika. Przepisów takich nie zawarto w obecnie obowiązującej ustawie Prawo upadłościowe. Wobec powyższego nie ma podstaw prawnych, by różnicować zaległości sprzed ogłoszenia upadłości i zaległości powstałe po tym dniu. Należności te nadal pozostają zaległościami podatkowymi. Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie nie przewidują wyjątków w traktowaniu posiadanych zaległości podatkowych w zależności od okoliczności ich wpisania na listę wierzytelności w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania upadłościowego.

W ocenie Sądu nie sposób przyjąć że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, odmowa zgody na przekazanie środków z rachunku VAT na inne konto bankowe narusza także przepisy Prawa upadłościowego wskazane w skardze (art. 236, art. 237, art. 238 oraz art. 342 ust. 1). Jak już bowiem wcześniej wskazano, charakter przepisów szczególnych wobec Prawa upadłościowego mają art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego będące konsekwencją istnienia regulacji prawnej zawartej w art. 108a u.p.t.u. Tym samym, odmawiając przekazania syndykowi masy upadłości zasobów finansowych zgromadzonych na rachunku VAT, administracja podatkowa nie ogranicza masy upadłości, nie uzyskuje nieuzasadnionego, szybszego zaspokojenia należności podatkowych państwa, niezgodnego z kolejnością wskazaną w niemieszczącego się w Prawie upadłościowym i nie można przyjąć, że prowadzi niedozwoloną egzekucję wobec majątku tworzącego masę upadłości.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyniku pytań prejudycjalnych, które 22 września 2022 r. zadał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 73/22) wydał 12 września 2024 r. wyrok w sprawie C-709/22. I tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że artykuły 273 i 395 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz decyzję wykonawczą Rady (UE) 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym, że kwota podatku od wartości dodanej (VAT) zdeponowana na odrębnym rachunku VAT, jakim dysponuje dostawca w instytucji bankowej, może być wykorzystana jedynie do ograniczonych celów, a mianowicie w szczególności do zapłaty VAT należnego organowi podatkowemu lub do zapłaty VAT wskazanego na fakturach otrzymanych od dostawców towarów lub usługodawców.

Natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie udzielił odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, uznając, że w przedstawionych okolicznościach są one niedopuszczalne.

W konsekwencji, organ odwoławczy wydał prawidłowe rozstrzygnięcie, utrzymując w mocy zaskarżaną decyzję organu pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.