Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 663/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i stwierdzono nieważność decyzji I instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 233, art. 245, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 254
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), par. 2 pkt 2, art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2023 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Krakowie z dnia 8 maja 2023 r., nr SKO.Pod/4140/449/2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza nieważność decyzji Wójta Stryszawy z dnia 15 grudnia 2022 r. nr FBiP.3123.K0700057.2.2022.


UZASADNIENIE

R.P. (dalej: Strona, Skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: SKO, Kolegium, organ II instancji) z dnia 8 maja 2023 r. nr SKO.Pod/4140/449/2023, którą to decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Stryszawa (dalej: Wójt, organ I instancji) z dnia 15 grudnia 2022 r. nr FBiP.3123.K0700057.2.2022 "w sprawie zmiany decyzji Wójta Gminy Stryszawa z dnia 01 czerwca 2022 r., znak: FBiP.3123.K0700057.1.2022 w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2022 r. w kwocie 5.064,00 zł płatnego w trzech ratach".

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy:

1. Wójt decyzją z dnia 3 lutego 2022 r. nr FBIP.3127.K0700057.2022 ustalił dla Skarżącego łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2022 r. w kwocie 13,00 zł. Decyzja ta została doręczona Stronie w dniu 11 marca 2022 r. Od tej decyzji Skarżący nie złożył odwołania, stała się więc ostateczna z dniem 25 marca 2022 r.

2. Wójt w dniu 29 kwietnia 2022 r. nr K0700057 wydał postanowienie, w którym "postanowił - wznowić z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia Panu/Pani wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2022 rok". Jako podstawę prawną postanowienia Wójt wskazał przepisy art. 240 § 1, § 2 i § 3 oraz 216 § 1 i § 2 O.p. W jednozdaniowym uzasadnieniu postanowienia Wójt wskazał: "W związku z nowymi materiałami dowodami w sprawie postanowiono jak w sentencji pisma". Postanowienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 19 maja 2022 r.

3. Wójt decyzją z dnia 1 czerwca 2022 r. nr FBIP.3127.K0700057.1.2022, działając na podstawie przepisów "art. 21 par. 1 pkt 2, art. 207 i art. 254" O.p. zmienił decyzję z dnia 3 lutego 2022 r. w ten sposób, że ustalił dla Skarżącego łączne zobowiązanie pieniężne na 2022 r. w kwocie 5064,00 zł. Decyzja ta została doręczona Skarżącemu w dniu 23 czerwca 2022 r.

4. Od decyzji z dnia 1 czerwca 2022 r. Skarżący złożył odwołanie z dnia 5 lipca 2022 r.

5. SKO po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Wójta z dnia 1 czerwca 2022 r. działając na podstawie przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.) decyzją z dnia 28 października 2022 r. nr SKO.Pod/4140/850/2022, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Uzasadniając decyzję SKO wskazało: "Organ I instancji postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2022 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia Panu R.P. wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2022 r. W uzasadnieniu wskazano, że wznowiono postępowanie w związku z nowymi materiałami dowodami w sprawie. Zaskarżoną decyzją organ I instancji zmienił swoją wcześniejszą decyzję z dnia 3 lutego 2022 r. działając na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu Kolegium wskazuje, że tryb wznowienia postępowania określony przepisami art. 240- 246 Ordynacji podatkowej jest odrębnym trybem od trybu zmiany decyzji na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej.

Według art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: (...).

Zgodnie natomiast z art. 254 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady trwałości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, wynikającej z art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa. Zacytowany art. 254 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa umożliwia organowi, który wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, dokonanie jej zmiany przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze - po doręczeniu decyzji musi nastąpić zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, po drugie zaś - skutki wystąpienia tych okoliczności muszą być uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

W niniejszej sprawie organ I instancji wznowił postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2022 r. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia Panu R.P. łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. Zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zatem jeżeli w toku wznowionego postępowania potwierdzi się, iż została spełniona któraś z przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ I instancji powinien zakończyć to postępowanie w sposób określony w przepisie art. 245 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji przeprowadzi postępowanie, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, a następnie po zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu wyda stosowną decyzje w sprawie należycie ją uzasadniając."

Decyzja SKO została doręczona Skarżącemu w dniu 6 grudnia 2022 r.

6. Wójt decyzją z dnia 15 grudnia 2022 r. nr FBiP.3123.K0700057.2.2022, którą zatytułował "o zmianie decyzji FBiP.3123.K0700057.1.2022 z dnia 01.06.2022", działając na podstawie przepisów "art. 21 par. 1 pkt 2, art. 207 i art. 254" O.p. orzekł w następujący sposób:

"ZMIENIAM DECYZJĘ W SPRAWIE ŁĄCZNEGO ZOBOWIĄZANIA PIENIĘŻNEGO NA ROK 2022 W KWOCIE 5 064.00 zł

PŁATNE W RATACH

Rata I 13.00 zł płatna w terminie do 15.03.2022 r.

Rata III 2 526.00 zł płatna w terminie do 15.09.2022 r.

Rata IV 2 525.00 zł płatna w terminie do 15.11.2022 r.

USTALAM ŁĄCZNE ZOBOWIĄZANIE NA ROK 2022 W KWOCIE 5 064.00 zł

Podatek rolny, bieżący 9.93 zł poprzedni 9,93 zł

Podatek leśny , bieżący 12.80 zł poprzedni 12,80 zł

Podatek od nieruchomości, bieżący 5 041.07 zł poprzedni 5 041,07 zł

PŁATNE W RATACH

Rata I 13.00 zł płatna w terminie do 15.03.2022 r.

Rata III 2 526.00 zł płatna w terminie do 15.09.2022 r.

Rata IV 2 525.00 zł płatna w terminie do 15.11.2022 r."

W uzasadnieniu decyzji Wójt wskazał: "Decyzja ostateczna ustalająca wysokość zobowiązania pieniężnego za dany okres może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania.

Wójt Gminy Stryszawa postanawia po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 28.10.2022 r., SKO.Pod/4140/850/2022 postanawia utrzymać w mocy decyzje ustalającą podatek, decyzja FBiP.3123.K0700057.1.2022 z dnia 01.06.2022 roku.

W toku toczącego się postępowania Wójt Gminy Stryszawa postanowieniem FK.3124.1.2022 wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałami dowodowymi w przedmiotowej sprawie (data otrzymania 06.12.2022 r.,). Strona nie wniosła żadnych uwag w zakresie posiadanego materiału.

Decyzja została wydana w związku z zawiadomieniem o zmianie z dnia 03.03.2022 Numer zmiany w Dz. [...] Dowód zmiany [...] z dnia 01.02.2022 ze Starostwa Powiatowego w Suchej Beskidzkiej oraz złożonymi informacjami o nieruchomościach i obiektach budowlanych, o gruntach, o lasach z dnia 26.05.2022 roku. Opodatkowaniu podlegają grunty zgodnie z ich klasyfikacją wynikającą z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w Suchej Beskidzkiej oraz budynki, których powierzchnia została podana w złożonych informacjach."

W przekazanych Sądowi aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia ww. decyzji.

7. Od decyzji Wójta z dnia 15 grudnia 2022 r. Skarżący złożył odwołanie z dnia 17 stycznia 2023 r., które wniósł do Wójta w dniu 23 stycznia 2023 r.

8. SKO w uzasadnieniu decyzji z dnia 8 maja 2023 r. (szczegółowo opisanej na wstępie) stwierdziło, że "zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym i należało ją utrzymać w całości w mocy".

Następnie przytoczyło przepisy trzech ustaw t.j. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1452, ze zm.; dalej: u.p.o.l.), ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 333, ze zm.; dalej: u.p.r.), ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 888, ze zm.; dalej: u.p.l.), które zdaniem SKO miały zastosowanie w sprawie i wskazało "Przy ustaleniu wysokości podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od nieruchomości organ podatkowy opiera się na dwóch przesłankach. Pierwszą z nich stanowi wykaz nieruchomości, który jest obowiązany złożyć podatnik będący osobą fizyczną. Zawiera on dane niezbędne do dokonania wymiaru podatku, w szczególności: wyszczególnienie podlegających opodatkowaniu nieruchomości wraz z podaniem ich powierzchni. Natomiast drugą podstawą są dane z ewidencji gruntów i budynków. Regulacja art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm.) stanowi natomiast, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze odnosząc się wprost do zarzutów zawartych w odwołaniu opiera się na ustaleniach dokonanych przez Organ podatkowy I instancji. Zatem, należy wskazać, że Pan R.P. jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości S. Nabył jej własność aktem notarialnym w lutym 2022 r. jednak do marca 2020 r. przez poprzedniego właściciela była w budynku prowadzona działalność rekreacyjno-usługowa. Jednak od tej pory Podatnik nie prowadzi żadnej tam działalności, a nieruchomość wymaga rewitalizacji. Wójt Gminy Stryszawa postanowieniem z dnia 24.11.2022 r., Numer kartoteki: [...] wyznaczył ww. stronie, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału w sprawie. Pan R.P. nie wstawił się na ww. wezwanie. Podatnik R.P. złożył tut. organowi podatkowemu informację w sprawie podatku od nieruchomości i obiektów budowlanych oraz informację o gruntach i informacje o lasach, w której sam uwzględnił stan rzeczywisty posiadanych budynków oraz gruntów i ich sposobu użytkowania. Na podstawie posiadanych informacji, która uwzględnia w całości stan posiadania w/w Podatnika Wójt Gminy Stryszawa wydał decyzję: FBiP.3123.K0700057.2.2022 z dnia 15.12.2022 r. o zmianie decyzji FBiP.3123.K0700057.1.2022 z dnia 01.06.2022 r., z którą nie zgadza się wskazany wyżej Podatnik. W zaistniałej sprawie Organ podatkowy wydając decyzję podatkową opierał się na stanie faktycznym, który został potwierdzony złożonymi przez w/w Podatnika informacjami. Podatnik na mocy Zawiadomienia o zmianie z dnia 03.03.2022 r. Numer zmiany [...] Dowód zmiany: [...] z dnia 01.02.2022 r. - umowa sprzedaży poz. [...] nabył grunt wraz zabudowaniami w miejscowości S. Przedmiot opodatkowania (powierzchnia gruntów i budynków) zostały potwierdzone przez w/w Podatnika złożoną informacją podatkową. Decyzja podatkowa od której w/w Podatnik wnosi odwołanie uwzględnia dane zgodnie z Ewidencją Gruntów Starostwa Powiatowego w Suchej Beskidzkiej (Bi - 0,2925 ha, RIVa - 0,1875 ha, 0,0278 ha) oraz budynków (pozostała powierzchnia budynków tj. 896,73 m2 zadeklarowana przez Podatnika).

Kolegium sprawdziło, czy wysokość podatku od nieruchomości i podatku rolnego została prawidłowo ustalona. Stawki podatku od nieruchomości wynikają z uchwały Rady Gminy Stryszawa z dnia 29 października 2021 r., Nr XXVI/215/21 w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości na terenie Gminy Stryszawa.

W przypadku podatku rolnego Kolegium wyjaśnia, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku rolnym podstawę opodatkowania podatkiem rolnym gruntów gospodarstw rolnych stanowi liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 cyt. ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Odnosząc się do treści odwołania i podnoszonych zarzutów Kolegium podkreśla, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązania w podatku rolnym nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2004 r., III SA 3016/03, opublikowany w LEX nr 171496). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 lipca 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1206/05, opublikowany w LEX nr 174433) stwierdził, że dla potrzeb podatku od nieruchomości (w niniejszej sprawie podatku rolnego) podstawowe znaczenie mają zapisy dokonane w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń, co do przeznaczenia gruntu, jego powierzchni i klasyfikacji. W świetle doktryny i orzecznictwa nie jest istotne bowiem jego rzeczywiste przeznaczenie, lecz sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Przepis prawne nie pozostawiają wątpliwości, iż wiążąca dla organów podatkowych jest klasyfikacja gruntów wynikająca z wyżej wskazanej ewidencji.

Dopóki zapis w przedmiocie klasyfikacji nie zostanie zmieniony organy podatkowe muszą orzekać zgodnie z zapisem. Zasadne jest także wskazanie, że organ dokonujący wymiaru podatku nie ma prawnej możliwości ingerowania w ww. dane. Takie uprawnienie przysługuje natomiast właścicielowi nieruchomości, który na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne ma obowiązek zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków. Na podobnym stanowisku stoi również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 12 stycznia 1994 r., sygn. Akt III SA 911/94 wskazał, że: "ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym (art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - prawo geodezyjne i kartograficzne - Dz. U. Nr 30, poz. 163). Jeżeli skarżący kwestionuje zawarte tam dane, winien najpierw wystąpić o ich korektę, w trybie określonym w powołanym akcie prawnym. Następnie, w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych".

W rozpatrywanym przypadku Kolegium stwierdza, że przedstawione przez Odwołującą się okoliczności nie pozwalają na zakwestionowanie danych w ewidencji gruntów i budynków i nie wpływają na sposób opodatkowania posiadanych przez Podatnika nieruchomości. Kolegium podkreśla, iż w toku postępowania podatkowego organ dokonujący wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego nie ma kompetencji do zmiany oznaczenia nieruchomości należących do podatnika, zmiany ich powierzchni lub klasyfikacji. Dane z ewidencji gruntów i budynków wiążą organ podatkowy, a zmiana tych danych może nastąpić jedynie w trybie przewidzianym w ustawie z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne.

Mając powyższe na uwadze Kolegium orzekło jak na wstępie."

9. Skarżący w skardze zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt. 3 – u.p.o.l. "w zakresie braku kontroli zaskarżonej decyzji organu I instancji do jakich przedmiotów i podmiotów zaliczył organ I instancji przedmiot opodatkowania i podatnika w świetle w/w przepisów ustawy i czy Skarżący spełnia określone w tym przepisie kryteria podatkowe",

- art. 4 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. – "w zakresie braku kontroli ustaleń organu I instancji – czy opodatkowana powierzchnia jest użytkowana",

- art. 6 ust. 3 i 4 u.p.o.l. – "poprzez braku kontroli - czy naliczenie podatku w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w tych przepisach jest słuszne".

- art.: 2a, 121, 122, 123, 187, 191, 247 § 1 ust. 6 O.p.

Skarżący na podstawie tych zarzutów wniósł o "uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do organu I instancji w celu ponownego rozpatrzenia.

10. SKO w odpowiedzi na skargę podtrzymało stanowisko zaprezentowane w decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

11. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 10 lipca 2023 r. ustosunkował się do odpowiedzi na skargę.

12. Wezwaniem z dnia 13 listopada Sąd wezwał SKO o uzupełnienie akt sprawy o dowód doręczenia decyzji z dnia 15 grudnia 2022 r.

13. SKO przy piśmie z dnia 15 listopada 2023 r. przedłożyło dowód doręczenia decyzji z dnia 15 grudnia 2022 r.

14. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2023 r. zarzucił nieważność wydanych w sprawie decyzji obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie jednak z zasadniczo innych względów niż podnoszone w skardze.

Sąd stwierdza, że SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia 15 grudnia 2022 r., która zmieniała decyzje Wójta z dnia 1 czerwca 2022 r., która to decyzja, decyzją SKO z dnia 28 października 2022 r. została uchylona. Czyli w dniu orzekania przez Wójta tj. 15 grudnia 2022 r. decyzja z dnia 1 czerwca 2022 r. nie funkcjonowała w obrocie prawnym. Tym samym SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta rażąco naruszającą przepis art. 254 §1 O.p.

Już tylko ta ww. okoliczność świadczy o naruszeniu przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż SKO w zaistniałej sytuacji powinno uchylić decyzję Wójta i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe w sprawie zmiany decyzji z dnia 1 czerwca 2022 r. SKO nie dostrzegło, że zmiana decyzji powinna dotyczyć decyzji Wójta z dnia 3 lutego 2022 r. w związku ze zmianą okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na rok 2022. Uchylona przez SKO decyzją z dnia 28 października 2022 r, decyzja Wójta z dnia 1 czerwca 2022 r. dotyczyła właśnie zmiany decyzji z dnia 3 lutego 2022 r.

O nierzetelnym przeprowadzeniu postepowania odwoławczego świadczą ponadto następujące okoliczności.

Sąd wskazuje, że po wniesieniu odwołania organ odwoławczy winien w pierwszej kolejności poddać ten środek odwoławczy badaniu wstępnemu pod kątem spełniania wymogów formalnych, w tym m.in. sprawdzenie terminowości wniesionego środka odwoławczego.

W aktach sprawy, na podstawie których orzekało SKO i które zostały przekazane Sądowi, brak było dowodu doręczenia Skarżącemu decyzji Wójta z dnia 15 grudnia 2022 r. Dopiero Sąd wzywał Kolegium do uzupełnienia akt o dowód doręczenia tej decyzji. Zatem SKO przed przystąpieniem do rozpoznania odwołania nie dokonało sprawdzenia, czy odwołanie od decyzji z dnia 15 grudnia 2022 r. zostało wniesione w terminie. Jest to tym bardziej istotne, że decyzja została wydana dnia 15 grudnia 2022 r., a odwołanie Skarżący wniósł do Wójta w dniu 19 stycznia 2023 r. (nadanie w placówce Poczty Polskiej SA).

Kolejno Sąd wskazuje, że gdyby SKO ze zrozumieniem przeanalizowało decyzję z dnia 15 grudnia 2022 r., dostrzegłoby zarówno kuriozalność rozstrzygnięcia decyzji (zmieniam decyzję z dnia 1 czerwca 2022 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2022 w kwocie 5064,00 zł; ustalam łączne zobowiązanie na rok 2022 r. w kwocie 5064,00 zł), a w szczególności uzasadnienia decyzji ("Wójt Gminy Stryszawa postanawia po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 28.10.2022 r., SKO.Pod/4140/850/2022 postanawia utrzymać w mocy decyzje ustalającą podatek, decyzja FBiP.3123.K0700057.1.2022 z dnia 01.06.2022 roku").

Powyższe stwierdzenia zawarte w decyzji Wójta świadczą o braku elementarnej znajomości przepisów postępowania podatkowego przez organ I instancji (utrzymanie w mocy decyzji uchylonej) i jednocześnie świadczą o całkowitym ignorowaniu zaleceń SKO, które zostały sformułowane w decyzji z dnia 28 października 2022 r., a przede wszystkim tych dotyczących zdecydowania, w jakim trybie Wójt zamierza zmienić decyzję własną z dnia 3 lutego 2022 r., gdyż jak wynika z akt sprawy uruchomił tryb wznowienia postępowania a orzekł na podstawie przepisu art. 254 §1 O.p.

Ponadto decyzją z dnia 15 grudnia 2022. Wójt określił terminy płatności rat tak ustalonego podatku, które już upłynęły tj. do 15 marca, 15 września, 15 listopada (podkreślenie Sądu), nie wspominając już nawet o zupełnie dowolnym ustaleniu ich wysokości, nie wynikającym z obowiązujących przepisów. Powyższe słusznie wytknął Skarżący w skardze.

Skarżący jest osobą fizyczną. Tym samym, zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym powstaje w jego przypadku z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie. Decyzja ta ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero wydanie i doręczenie decyzji kreuje to zobowiązanie podatkowe, czyli tworzy stosunek prawny zobowiązania podatkowego określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku. Zatem w przypadku gdy decyzja ustalająca wydana jest i doręczana po upływie terminów płatności rat ustalonych w ustawie podatkowej termin płatności zobowiązania ustalonego taką decyzją wynosi 14 dni od dat doręczenia decyzji ustalającej (podkreślenie Sądu). Wynika to wprost z przepisu art. 47 § 2 O.p. który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1. Natomiast wymieniony § 1 stanowi, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Gdyby SKO chociaż pobieżnie przeanalizowało akta sprawy, w tym decyzję własną z dnia 28 października 2022 r., zauważyłoby te kardynalne błędy popełnione przez Wójta w decyzji z dnia 15 grudnia 2022 r.

Stwierdzone przez Sąd naruszenia przepisów świadczą o naruszeniu przez SKO określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Zasada ta jest zasadą konstytucyjną ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa.

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564).

Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe. Wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela. Z zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p., wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1267/15). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone.

Sąd zauważa, że gdyby organ odwoławczy w sposób prawidłowy wypełnił powyższe standardy i wnikliwie rozpoznał odwołanie Skarżącego, to powinien dojść do analogicznych jak Sąd spostrzeżeń, gdyż wystarczyło poddać analizie akta sprawy przekazane przez organ I instancji na okoliczność chronologii zdarzeń jakie zaistniały w trakcie postepowania prowadzonego przez organ I instancji i dostrzec, że decyzja Wójta z dnia 1 czerwca 2022 r. została uchylona i nie mogła być zmieniona przez Wójta decyzją z dnia 15 grudnia 2022 r.

Skoro organ II instancji nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z kolei decyzja Wójta z dnia 15 grudnia 2022 r. dotknięta jest wadą nieważności określoną w art. 247 §1 pkt 3 O.p. tj., została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w tym wypadku przepisu art. 254 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

W rozpatrywanej sprawie Wójt dokonał zmiany decyzji nie istniejącej w obrocie prawnym, a nie decyzji ostatecznej, która funkcjonuje w obrocie prawnym, tak jak stanowi przepis art. 254 §1 O.p. Naruszenie prawa w tym wypadku jest oczywiste i bezsporne.

Przypomnieć należy, że "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Rażące naruszenie prawa to takie naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności (podkreślenie Sądu) lub gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por np. wyroki NSA z dnia: 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3902/13, z 11 października 2016 r., sygn.. akt I FSK 516/15; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a także por. np. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie X, 2017 r., komentarz do art. 247 O.p. - oraz powołane w tej publikacji orzecznictwo i literatura).

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że w art. 254 O.p. przewidziano szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, odmienny od trybów nadzwyczajnych określonych w przepisach art. 240-246 O.p. (wznowienie postępowania) i art. 247-252 O.p. (stwierdzenie nieważności decyzji). Regulacja art. 254 § 1 O.p. jednoznacznie wskazuje, że zmiana decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może nastąpić jedynie na skutek zmiany okoliczności faktycznych, skutki wystąpienia których zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przesłanką zmiany decyzji ostatecznej jest zatem zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów, obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej. Z tego względu uznaje się decyzję zmieniającą decyzję ostateczną za korygującą lub aktualizującą wymiar pierwotny zobowiązania podatkowego.

W kontekście niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 O.p. nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ podatkowy, wydając decyzję na podstawie art. 254 cytowanej ustawy powinien uzasadnić zastosowanie tego trybu, w tym wystąpienie zmian w stanie faktycznym, które zaszły po dacie doręczenia decyzji ostatecznej. W art. 254 O.p. nie chodzi zatem o jakąkolwiek zmianę okoliczności faktycznych, lecz zmianę faktów prawotwórczych po wydaniu decyzji wymiarowej, wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego. Nie są takimi okolicznościami faktycznymi okoliczności (dowody), które istniały przed wydaniem (doręczeniem) decyzji wymiarowej, a które nie zostały uwzględnione przy jej wydaniu Nie są to bowiem fakty prawotwórcze powstałe po wydaniu decyzji wymiarowej, lecz okoliczności faktyczne istniejące już w momencie jej wydania.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku), a na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność decyzji organu I instancji (pkt II sentencji wyroku).

Z powołanych względów Sąd za przedwczesne uznał merytoryczne odnoszenie się do zarzutów skargi, gdyż Sąd nie może zastępować organu podatkowego w rozstrzyganiu spraw podatkowych.

Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpoznania sprawy przez Wójta z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a.

W szczególności organ I instancji wykona zalecenia sformułowane w decyzji SKO z dnia 28 października 2022 r. W decyzji tej Kolegium zasadnie stwierdziło, że skoro organ w dniu 29 kwietnia 2022 r. wznowił postępowanie w sprawie ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2022 r., to takie postepowanie powinno być zakończone poprzez wydanie jednej z decyzji określonej w art. 245 O.p. Podejmując decyzję procesową o wznowieniu postępowania w sprawie ustalenie zobowiązania podatkowego za 2022 r. organ wybrał tryb ewentualnej zmiany decyzji z dnia 3 lutego 2022 r. i do czasu zakończenia tego postępowania, nie może uruchamiać kolejnego trybu postępowania zmierzającego do zmiany tej samej decyzji ostatecznej (podkreślenie Sądu). Po zakończeniu postępowania wznowieniowego decyzją ostateczną, jeżeli nie doprowadzi ono do zmiany decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, nie ma przeszkód prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji w trybie art. 254 O.p. (oczywiście o ile zaistnieją opisane w nim przesłanki), gdyż jak wskazano powyżej jest to tryb odmienny od innych trybów nadzwyczajnych.

Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, gdyż zgodnie z przepisem art. 210 § 1 P.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stronę działającą bez adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub rzecznika patentowego sąd powinien pouczyć o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie.

Wniosek w przedmiocie zwrotu kosztów może być zamieszczony w skardze, w piśmie procesowym skierowanym do sądu, jak również może zostać złożony ustnie do protokołu rozprawy, przed jej zamknięciem.

W niniejszej sprawie Skarżący do momentu zamknięcia rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku nie zgłosił wniosku o zwrot kosztów w żaden ze wskazanych wyżej sposobów. Zatem brak wniosku w tym przedmiocie wywiera skutek w postaci utraty uprawnienia do żądania zwrotu kosztów.

Przy czym dla strony działającej bez adwokata lub radcy prawnego skutek w postaci utraty uprawnień został uzależniony od uprzedniego pouczenia dokonanego przez sąd, co wynika z treści cytowanego powyżej przepisu art. 210 § 1 zd. 2 P.p.s.a.

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy stosowne pouczenie zostało zawarte w piśmie z dnia 2 listopada 2023 r., stanowiącym "Zawiadomienie o rozprawie" (Zawiadomienie o rozprawie - pouczenie - pkt 7 o treści "Stosownie do art. 210 § 1 p.p.s.a. strona traci uprawnienie żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów."; - karta nr 26 (verso) akt sądowych), które Skarżący otrzymał w dniu 20 listopada 2023 r. Tym samym pokwitowanie przez Skarżącego doręczenia takiego zawiadomienia stanowi jednocześnie dowód na pouczenie go przez Sąd o skutkach niezgłoszenia najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia, wniosku o przyznanie należnych kosztów.

Wobec powyższego nie zostały spełnione warunki orzeczenia o kosztach postępowania, tym samym Sąd w wyroku nie zawarł takiego rozstrzygnięcia.