Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 384/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 30
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 190, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 384/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 czerwca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 28 listopada 2022 r., nr 358000-COP2.4110.1.2022.17 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i 2018 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej również jako: Organ) decyzją z dnia 28 listopada 2022r. nr 358000-COP2.4110.1.2022.17 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK1-3.4110.1.2022.7 z dnia 30 maja 2022 r. określającą spółce C. sp. z o.o. w W. (dalej również jako: Podatnik, Strona, Spółka, Skarżąca) wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz C.1 B.V. z siedzibą na terytorium Holandii: w styczniu 2017 r. w kwocie 143.618 zł, w lutym 2017 r. w kwocie 129.437 zł, w marcu 2017 r. w kwocie 141.516 zł, w kwietniu 2017 r. w kwocie 137.758 zł, w maju 2017 r. w kwocie 142.248 zł, w czerwcu 2017 r. w kwocie 141.364 zł, w lipcu 2017 r. w kwocie 148.290 zł, w sierpniu 2017 r. w kwocie 149.861 zł, we wrześniu 2017 r. w kwocie 148.023 zł, w październiku 2017 r. w kwocie 152.062 zł, w listopadzie 2017 r. w kwocie 147.274 zł, w grudniu 2017 r. w kwocie 152.714 zł, w lutym 2018 r. w kwocie 406.607 zł, w marcu 2018 r. w kwocie 157.185 zł, w kwietniu 2018 r. w kwocie 153.608 zł, w maju 2018 r. w kwocie 291.104 zł, w czerwcu 2018 r. w kwocie 157.782 zł, w lipcu 2018 r. w kwocie 101.190 zł, w sierpniu 2018 r. w kwocie 134.673 zł, w październiku 2018 r. w kwocie 413.456 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki ustalono, że pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek w latach 2017 – 2018 na rzecz C.1 B.V. z siedzibą w Holandii (dalej również jako: "Holenderska Spółka", "Podatnik"), które wykazała w złożonych do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informacjach o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2017 i 2018 rok, jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z niezłożeniem przez Spółkę korekty deklaracji, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe

W efekcie poczynionych ustaleń, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 30 maja 2022 r. wydał decyzję (opisaną na wstępie), którą określił Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz Holenderskiej Spółki za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz od lutego do sierpnia i za październik 2018 r. (łącznie 3.549.770,00 zł) jak również orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określoną kwotę niepobranego podatku.

W przedmiotowej decyzji uznano, że środki finansowe będące przedmiotem pożyczki udzielonej Spółce i przeznaczone przez nią na zakup nieruchomości, pochodziły od podmiotów z nią powiązanych z Grupy B. mających siedziby w USA i Kanadzie, następnie poprzez szereg podmiotów zarejestrowanych we Francji i Luksemburgu zostały przekazane w formie kolejnych pożyczek do F. S.a. r.l., potem do C. S.a r.l., a końcowo do Holenderskiej Spółki, która ostatecznie zawarła umowę pożyczki ze Skarżącą. Wobec tego przyjęto, że wskazane powyżej spółki pełniły tylko rolę pośredników w przekazaniu środków finansowych na zakup nieruchomości w Polsce przez Spółkę i w konsekwencji stwierdzono, że Holenderska Spółka nie była rzeczywistym właścicielem odsetek wypłaconych i skapitalizowanych przez Skarżącą w latach 2017 – 2018 z tytułu udzielonej pożyczki, a tym samym przychód uzyskany z tego tytułu przez Holenderską Spółkę nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., w brzmieniu właściwym dla sprawy; dalej jako u.p.d.o.p.).

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie.

3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, wydał opisaną na wstępie decyzję.

W uzasadnieniu Organ stwierdził, że Holenderska Spółka, do której Skarżąca wypłacała należności tytułem odsetek była w rzeczywistości spółką podstawioną – spółką celową (ang. SPV – special purpose vehicle), w pełni zależną od innych podmiotów z Grupy B., występujących w roli jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców. Ponadto podkreślił, że Holenderska Spółka nie działała jako podmiot samodzielny, który realizuje autonomicznie swoje interesy gospodarcze, za to pełniła w ramach tej struktury jedynie funkcję pomocniczą w transakcji – pośrednika, który przekazywał uzyskane z tytułu odsetek środki finansowe na rzecz kolejnych podmiotów z grupy pośredniczących w wypłacie pierwotnej pożyczki na rzecz Spółki. Jednocześnie podniósł, że w związku z pełnioną funkcją (spółki podstawionej) Holenderska Spółka uzyskiwała stosunkowo niewielkie wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy kwotą odsetek od pożyczki należnych od Spółki, a kwotą odsetek, które zobowiązana była zapłacić P.1 S.a.r.l. Następnie wskazał, że podmioty z Grupy B. zarządzające Holenderską Spółką, świadomie tak ukształtowały strukturę firm uczestniczących w pozyskaniu środków finansowych, aby zoptymalizować koszty ich otrzymania poprzez nienależne uzyskanie określonych korzyści podatkowych, a zarazem Holenderska Spółka "wydłużyła" łańcuch podmiotów, które miały brać udział w "finansowaniu" pożyczki udzielonej Skarżącej. Wobec tego organ wyjaśnił, że pomimo wypełniania przez Spółkę warunków zawartych w art. 21 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.p., to ze względu na ustalenie, że odbiorca należności – Holenderska Spółka – nie posiadała statusu rzeczywistego właściciela ww. należności, brak było możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, wypłaconych przez Spółkę w latach 2017 i 2018 odsetek, na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka – reprezentowana przez pełnomocnika – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię pojęcia "rzeczywistego właściciela", o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., polegającą na:

(i) ustaleniu zakresu znaczeniowego tego pojęcia w oparciu o definicję wprowadzoną do ustawy o CIT dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r.,

(ii) rozszerzeniu kryteriów kwalifikacji podmiotu jako "rzeczywistego właściciela" o kryteria nieprzewidziane w definicji tego pojęcia obowiązującej w okresie, którego dotyczy decyzja,

(iii) ustaleniu znaczenia pojęcia "rzeczywistego właściciela" w sposób sprzeczny z rozumieniem tego pojęcia na gruncie prawa międzynarodowego;

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1f zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o CIT oraz w zw. z art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że odsetki wypłacone przez Spółkę w 2017 r. oraz w 2018 r. na rzecz C.1 powinny były podlegać opodatkowaniu według stawki wynoszącej 20% określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika za podatek niepobrany, podczas gdy wobec spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT Spółka prawidłowo przyjęła, że przychód uzyskany przez C.1 z tytułu uzyskanych odsetek podlegał zwolnieniu z opodatkowania;

- art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej poprzez retroaktywne zastosowanie przez Organ art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., polegające na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w kontrolowanym okresie Spółka zobowiązana była samodzielnie weryfikować zgodność stanu faktycznego z przekazanym jej oświadczeniem C.1 o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia, pomimo uzyskania przez Spółkę potwierdzenia C.1 w przewidzianej prawem formie, że ta ostatnia jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, tj. jest rzeczywistym właścicielem odsetek, co - w związku ze spełnieniem pozostałych przesłanek ustawowych - uprawniało Spółkę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności odsetkowych;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 4a pkt 29 ustawy o CIT poprzez dowolną, jednostronną i wadliwą oceną zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą uznaniem przez Naczelnika, że C.1 nie dysponowała wypłaconymi na jej rzecz odsetkami oraz nie otrzymywała ich na własną korzyść, co doprowadziło Naczelnika do przekonania, że w sprawie nie została spełniona przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanych przez Spółkę należności, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustalenia rzeczywistego właściciela należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podczas gdy organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie działania niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zatem – odmawiając uznania C.1 za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez Spółkę - Naczelnik, mając na uwadze, że badał przepływy pieniężne w strukturze finansowania grupy oraz rolę i zasoby poszczególnych podmiotów - powinien był rozważyć wszystkie okoliczności faktyczne sprawy (wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego) oraz ustalić, który z podmiotów należy uznać za rzeczywistego właściciela wypłacanych przez Spółkę należności;

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z. art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o CIT w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT poprzez odstąpienie od ustalenia przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w przypadku uznania przez organ podatkowy, że bezpośredni odbiorca należności nie jest ich rzeczywistym właścicielem, co przełożyło się na odmowę zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT oraz zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT bez uwzględnienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 1 i z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT poprzez przedwczesne orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku u źródła pomimo nieustalenia, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno Skarbowego w Krakowie wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 22 marca 2023 r., I SA/Kr 95/23, uwzględnił skargę, w wyniku czego uchylił decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 28 listopada 2022 r. nr 358000-COP.2.4110.1.2022.17 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 i 2018 rok (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istota rzeczy w sprawie sprowadzała się zasadniczo do kwestii interpretacji pojęcia "rzeczywistego właściciela", normowanego w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 do 31 grudnia 2018 r., a w konsekwencji do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym było, aby dany podmiot w momencie wypłaty odsetek od pożyczek zaciągniętych przez Skarżącą był ich "rzeczywistym odbiorcą" ("beneficial owner") oraz dodał, że wszelkie inne zagadnienia miały znaczenie wtórne.

Sąd zauważył, że do 31 grudnia 2016 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała definicji pojęcia "rzeczywistego właściciela", ani nie posługiwała się tym pojęciem w odniesieniu do wypłaty odsetek. Definicja "rzeczywistego właściciela" została bowiem wprowadzona do powyższej ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r., ze skutkiem obowiązku weryfikacji przesłanek do zwolnienia – z dniem 1 stycznia 2019 r. Ponadto Sąd wyjaśnił, że na przestrzeni kilkunastu lat stosowania art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., odwołującego się do "odbiorcy należności" (lata 2005 – 2017), Polska wprowadzała liczne zmiany do umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, w których dotychczasowe określenia oznaczające podmioty otrzymujące płatności (odsetkowe bądź dywidendowe) konsekwentnie zastępowane były przez odniesienia do pojęcia "rzeczywistego właściciela", przy czym do dziś nie dokonano tego w odniesieniu do umowy polsko-holenderskiej. Wobec tego, zdaniem Sądu, prawodawca miał świadomość braku tożsamości znaczeniowej pojęć "odbiorca należności" oraz "rzeczywisty właściciel", czego wyrazem była stosowana równolegle praktyka traktatowa Rzeczpospolitej Polskiej i nowelizacja przepisów dokonana w 2017 r. Następnie Sąd uznał, że zastosowanie normy "rzeczywistego właściciela", jako wynikającej z Dyrektywy wymaga wcześniejszej jej implementacji do krajowego porządku prawnego, natomiast właściwa implementacja prawa unijnego jest z kolei obowiązkiem organów państwowych. Tym samym w ocenie Sądu organ w sposób nieuprawniony, dokonując wykładani pojęcia "odbiorcy należności" odwołał się do wykładni celowościowej wskazując, że wykładnia przepisu będącego implementacją Dyrektywy powinna uwzględniać cel oraz treść jej postanowień, czyli wskazując de facto na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy interpretowanej na niekorzyść strony (w stosunku do prawa krajowego), co w świetle orzecznictwa i doktryny jest niedozwolone. Sąd podkreślił również, że dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. wprowadzono do definicji "rzeczywistego właściciela" cechy, jakie organ wymaga od niego już w roku 2017 i 2018, w szczególności mowa tu o "prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby" oraz "samodzielnym decydowaniu o przeznaczeniu otrzymanej należności", tymczasem wymogi te nie istniały w definicji ustawowej "rzeczywistego właściciela" przed 1 stycznia 2019 r., a zatem należało przyznać rację Skarżącej, że w sprawie mamy do czynienia z klasycznym retrospektywnym zastosowaniem ustawy, gdyż organ żądał spełnienia wymogów przez "rzeczywistego właściciela", które ustawodawca przewidział dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r.

Następnie Sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten uzależniał możliwość zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od ustalenia "rzeczywistego właściciela" odsetek, podczas gdy ówcześnie obowiązujące przepisy odnosiły się jedynie do "odbiorcy należności", którym z pewnością była Holenderska Spółka. Poza tym w opinii Sądu w zaskarżonej decyzji uchybiono art. 11 ust. 1 i 2 konwencji polsko-holenderskiej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w art. 11 ust. 2 tej konwencji sformułowanie "osoba uprawniona" do odsetek stanowi pojęcie równoważne do pojęcia "rzeczywisty właściciel" odsetek, mimo braku podstaw do skorzystania z angielskiej wersji językowej, ponieważ organ nie wykazał różnic pomiędzy polską a niderlandzką wersją językową, a wersja niderlandzka nie została opublikowana w Dzienniku Ustaw.

Sąd zwrócił także uwagę na zasadność zarzutu naruszenia art. 30 § 5 w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., w brzmieniu właściwym dla sprawy; dalej jako O.p.) w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że funkcjonowanie Skarżącej w ramach grupy kapitałowej wyklucza możliwość wystąpienia okoliczności ekskulpujących jej odpowiedzialność, jako płatnika podatku, a w konsekwencji nieustalenie, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika, co skutkowało przedwczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku u źródła. Jednocześnie Sąd stwierdził, że art. 30 § 5a O.p. został dodany dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., słusznie zatem Skarżąca podniosła, że ww. przepis – jako przepis prawa materialnego – nie może mieć zastosowania w jej sprawie, dotyczącej roku 2017 i 2018. Tymczasem organ zastosował powyższy przepis, gdyż a priori – bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania – wykluczył winę podatnika, tylko z tego powodu, że płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w niej określone funkcje, jednakże w 2017 i 2018 r. nie było podstawy prawnej żeby z tego powodu wykluczyć z góry winę podatnika. Podstawa prawna do takiego postępowania powstała bowiem dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r.

Natomiast zarzuty naruszenia prawa procesowego Sąd uznał, na obecnym etapie postępowania, za irrelewantne albowiem dopiero zastosowanie odpowiedniej wykładni przepisów prawa materialnego wyznaczy właściwy kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń.

6.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 4a pkt 29 oraz w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 i 2018 roku, w zw. z art. 1 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/49/WE (Dz. Urz. UE. L 2003 Nr 157 ze zm.), poprzez niedokonanie prawidłowej wykładni powyższych przepisów oraz ich niezastosowanie przy jednoczesnym błędnym przyjęciu, że:

– z porównania definicji "rzeczywistego właściciela" obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. oraz od 1 stycznia 2019 r. wynika, że dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. wprowadzono do tejże definicji cechy rzeczywistego właściciela, jakie organ wymaga od niego już w 2017 r., w szczególności "prowadzenia działalności gospodarczej w kraju siedziby" oraz "samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności",

– organ żąda spełnienia nieistniejących w definicji ustawowej "rzeczywistego właściciela" przed 1 stycznia 2019 r. wymogów, stosując retrospektywnie przepisy ustawy;

2) art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej jako: "konwencja polsko-holenderska") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w art. 11 ust. 2 tej umowy sformułowanie "osoba uprawniona" do odsetek nie stanowi pojęcia równoważnego do pojęcia "rzeczywisty właściciel" odsetek (ang. "beneficial owner"), podczas gdy prawidłowo przeprowadzona przez organ wykładnia przepisu art. 11 ust. 1 i 2 konwencji polsko-holenderskiej doprowadziła do słusznego wniosku, że użyte w nim sformułowanie "osoba uprawniona" do odsetek oznacza "rzeczywistego właściciela" odsetek (ang. "beneficial owner"), bowiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, używają różnych sformułowań, które w istocie odpowiadają (są równoważne) pojęciu "rzeczywistego właściciela" (ang. "beneficial owner");

3) art. 21 ust. 3 pkt 4 lit a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 4a pkt 29 oraz w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niedokonanie prawidłowej wykładni tych przepisów uwzględniającej orzecznictwo TSUE, dotyczące opodatkowania odsetek między powiązanymi spółkami, w szczególności poprzez pominięcie wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, z którego wynika zakaz powoływania się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona nadużycia, podczas gdy prawidłowe jest stanowisko organu, że ze względu na stwierdzone w sprawie i opisane w zaskarżonej decyzji praktyki stanowiące nadużycie prawa do skorzystania ze zwolnienia płatności odsetek od podatku przewidzianego w Dyrektywie 2003/49/WE, Spółka nie mogła zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i powinna pobrać należny podatek dochodowy od przychodów z odsetek przekazanych do Holenderskiej Spółki;

4) art. 8 oraz art. 30 § 1, § 4 § 5 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie, w której przedmiotem kontroli sądowej była decyzja organu utrzymująca w mocy decyzję określającą wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz orzekająca o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie w nieuprawniony sposób przyjął, że przepisy u.p.d.o.p. nie obligowały płatnika do weryfikacji statusu podmiotu otrzymującego odsetki i nie zastosował (pominął) art. 8 oraz art. 30 § 1, § 4 § 5 O.p., z których wynika spoczywający na płatniku obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w zakresie niezbędnym do prawidłowego obliczenia przez niego podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia we właściwym terminie. Jeżeli zatem płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego to musi zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie powołanych przepisów nie zastosował;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 1, art. 30 § 4 i art. 30 § 5 O.p. w zw. z art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

a) wadliwe uznanie, że:

– organ z góry przyjął, że funkcjonowanie Spółki w ramach grupy kapitałowej wyklucza możliwość wystąpienia okoliczności ekskulpujących jej odpowiedzialność jako płatnika podatku dochodowego, zgodnie z art. 30 § 5 O.p., a w konsekwencji nie ustalił czy podatek nie został pobrany z winy podatnika, co skutkowało przedwczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku u źródła,

– organ zastosował dodany z dniem 1 stycznia 2019 r. przepis art. 30 § 5a O.p., gdyż z góry, bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania, wykluczył winę podatnika tylko dlatego, że płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w niej określone funkcje, pomimo że organ przeprowadził szczegółową analizę przesłanek odpowiedzialności Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o zgromadzony, obszerny materiał dowodowy, który stał się źródłem szeregu ustaleń organu w zakresie struktury i ról poszczególnych podmiotów w grupie podmiotów powiązanych, ze szczególnym uwzględnieniem Holenderskiej Spółki oraz Skarżącej, ich organizacji, funkcjonowania, braku zaplecza osobowego i majątkowego oraz charakterystyki osób zarządzających;

b) nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, w tym w zakresie struktury i ról poszczególnych podmiotów w grupie podmiotów powiązanych, ze szczególnym uwzględnieniem Holenderskiej Spółki oraz Skarżącej, ich organizacji, funkcjonowania, braku zaplecza osobowego i majątkowego oraz charakterystyki osób zarządzających, świadczących w ocenie organu o tym, że Holenderska Spółka nie była rzeczywistym właścicielem odsetek oraz że nie wystąpiły przesłanki ekskulpujące odpowiedzialność Spółki jako płatnika podatku. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd dostrzegł, że organ w efekcie przeprowadzonego postępowania zgromadził obszerny materiał dowodowy oraz dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie od opodatkowania oraz że nie wystąpiły negatywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności płatnika podatku zgodnie z art. 30 § 5 O.p., to skarga na zaskarżoną decyzję powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 oraz 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku utrudniającego jego kontrolę instancyjną, poprzez:

– sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób skrótowy i lakoniczny, uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania sądu oraz brak odniesienia się w rozstrzygnięciu do ustalonego przez organ w sprawie stanu faktycznego, świadczącego o tym, że Holenderska Spółka nie była "rzeczywistym właścicielem" odsetek oraz że nie wystąpiły przesłanki ekskulpujące odpowiedzialność Skarżącej jako płatnika podatku,

– wskazanie przez sąd, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe powinny uwzględnić stanowisko sądu, w przedmiocie wykładni przepisów prawa materialnego oraz ustalić czy niepobranie podatku nie nastąpiło z winy podatnika, podczas gdy w istocie sąd pierwszej instancji nie przedstawił w wyroku wykładni obowiązujących w 2017 i 2018 r. przepisów u.p.d.o.p. oraz O.p., a jednocześnie zalecenie żeby w postępowaniu ustalić, czy niepobranie podatku nie nastąpiło z winy podatnika sprzeczne jest z stanowiskiem sądu, że płatnik przed 2019 r. nie miał obowiązku weryfikacji przesłanek zwolnienia podatkowego.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, i jej oddalenie.

6.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże w piśmie z 25 stycznia 2024 r. jej pełnomocnik zawarł stanowisko wobec zarzutów skargi kasacyjnej wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 27 lutego 2024 r., II FSK 1467/23, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W ocenie NSA spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył dwóch zagadnień, tj. prawidłowości zastosowania przez Skarżącą zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. od wypłaconych w latach 2017 i 2018 odsetek na rzecz Holenderskiej Spółki i związanych z tym obowiązków Skarżącej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz zasadności wykluczenia możliwości wystąpienia okoliczności ekskulpujących odpowiedzialność Spółki jako płatnika podatku u źródła.

Na wstępie NSA dokonał szczegółowej wykładni przepisów stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia i uznał, zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w punkcie I podpunkcie 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej za uzasadnione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji, wbrew swojemu twierdzeniu, nie dokonał wykładni art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p. z uwzględnieniem Dyrektywy ani konwencji polsko-holenderskiej, a zarazem błędnie przyjął, że rozstrzygnięcie organu zostało oparte na treści przepisu w brzmieniu, które zaczęło obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2019 r., czyli zastosował ustawę w sposób retrospektywny. Tymczasem podstawą prawną zaskarżonej decyzji był przepis art. 21 ust. 3 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 i 2018 roku, prawidłowo zinterpretowany, z uwzględnieniem wykładni międzynarodowego prawa podatkowego, w tym Dyrektywy 2003/49/WE, wyroku TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, jak również Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju oraz oficjalnego komentarza do niej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ słusznie zatem przyjął, że pojęcie "rzeczywistego właściciela" (ang. "beneficial owner") funkcjonowało w różnych systemach normatywnych już od wielu lat i miało swoje ugruntowane, jednolite znaczenie niezależnie od tego, czy jego wykładnia była dokonywana na płaszczyźnie prawa krajowego, czy też międzynarodowego, a tym samym słuszne było uznanie, że spółka jest "rzeczywistym właścicielem" wypłaconych jej odsetek tylko wtedy gdy otrzymała je faktycznie dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. uzależniał bowiem, również w latach 2017 i 2018, możliwość zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od ustalenia "rzeczywistego właściciela" tych odsetek. Ponadto należy podkreślić, że dla prawidłowego zastosowania powyższego zwolnienia, Skarżąca jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, była zobowiązana do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. zweryfikowania, czy Holenderska Spółka posiadania certyfikat rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., ale także była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, czyli weryfikacji czy podmiot, któremu wypłaciła odsetki będzie ich właścicielem (ang. "beneficial owner") oraz czy wypłacone odsetki nie stanowią dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (ang. "artificial arrangement"). Wskazane regulacje dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego wypłacane są odsetki i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają bowiem do zapobiegania wypłatom odsetek na rzecz podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej lub też ich aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania.

Wobec tego, ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji, uwzględniając powyższą wykładnię przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji, zbada czy Skarżąca wypełniła ciążące na niej obowiązki oraz czy organ w kwestionowanym rozstrzygnięciu przedstawił argumenty popierające zajęte przez niego stanowisko, a następnie oceni czy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego.

Jednocześnie, nie przesądzając na obecnym etapie postępowania kwestii prawidłowości zastosowania przez Skarżącą zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., odniósł się do ostatniego zarzutu naruszenia prawa materialnego (sformułowanego w punkcie I podpunkcie 4 skargi kasacyjnej) albowiem także i on okazał się zasadny. Albowiem zgodnie z art. 30 § 1, § 4 i § 5 o.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Natomiast przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócił również uwagę, że jeśli chodzi o płatnika i jego obowiązek obliczenia podatku, że jest to obowiązek szczególnie odpowiedzialny. Pobranie podatku, a zwłaszcza jego wpłacenie, są czynnościami stosunkowo prostymi, aczkolwiek również odpowiedzialnymi. Obliczenie podatku bowiem związane jest najczęściej ze zindywidualizowaniem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, lecz również dokonanie ich oceny prawnej (zob. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI Opublikowano: WKP 2019, LEX, komentarz do art. 30 O.p.).

Nadto podkreślił, że negatywne przesłanki odpowiedzialności majątkowej płatnika określone zostały enumeratywnie w art. 30 § 5 O.p. i są nimi wyłącznie: regulacje prawne wynikające z odrębnych przepisów lub stwierdzenie winy podatnika. Druga przesłanka oznacza, że warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina podatnika wyłącza więc odpowiedzialność płatnika. "Winę" w rozumieniu, jakim posługuje się ustawodawca w tym przepisie, należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej .

W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji nie zastosował prawidłowo art. 8 i art. 30 § 1, § 4 oraz § 5 O.p., z których wynika obowiązek płatnika dotyczący weryfikacji przesłanek zwolnienia od podatku obciążającego podatnika, a zarazem błędnie przyjął, że rozstrzygnięcie organu zostało oparte na podstawie art. 30 § 5a O.p., który został dodany dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Jednocześnie w sposób nieuprawniony Sąd pierwszej instancji uznał, że organ wykluczył winę Podatnika, tylko z tego powodu, że Płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w niej określone funkcje. Tymczasem z akt podatkowych sprawy wynika, że zanim organ, działając na podstawie art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2017 i 2018 roku, wykluczył winę Podatnika, przeprowadził szczegółowe postępowanie, do którego jednakże nie odniósł się WSA w Krakowie w żaden sposób.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku w ogóle nie odniósł się do dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, takich jak struktura i role poszczególnych podmiotów w Grupie B., z uwzględnieniem Holenderskiej Spółki oraz Skarżącej, ich organizacji, funkcjonowania, braku zaplecza osobowego i majątkowego oraz charakterystyki osób zarządzających, świadczących w ocenie organu o tym, że Holenderska Spółka nie była rzeczywistym właścicielem odsetek oraz że nie wystąpiły przesłanki ekskulpujące odpowiedzialność Spółki jako płatnika podatku. Poza tym w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że podstawą prawną, kwestionowanego przez Skarżącą rozstrzygnięcia organu, były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. i w konsekwencji nie dokonał prawidłowej wykładni przepisów w ich brzmieniu obowiązującym w 2017 i 2018 r., a zarazem nie przeanalizował przyczyn prowadzących do ustalenia przez organ wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych odsetek oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Tym samym WSA w Krakowie nie odniósł się do ustaleń faktycznych organu podatkowego, na których oparta został zaskarżona decyzja, zgodnie z którymi organ przyjął, że Holenderska Spółka jako spółka pośrednicząca nie mogła być uznana za rzeczywistego właściciela odsetek, a głównym powodem podjętych przez nią czynności było uzyskanie sprzecznej z celem u.p.d.o.p. korzyści podatkowej w postaci zwolnienia wypłacanych odsetek od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Ponadto, nieprawidłowo zostały skonstruowane wytyczne Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku ponieważ sprowadzają się do: po pierwsze, zalecenia aby organ ponownie rozpoznając sprawę, wziął pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego, której w rzeczywistości Sąd nie dokonał oraz po drugie, ustalenia, czy niepobranie podatku przez Spółkę nie było konsekwencją informacji przekazanych przez Holenderską Spółkę i zarazem czy nie nastąpiło z jej winy, pomimo że Sąd, zresztą niezasadnie, uznał, że płatnik przed 2019 r. nie miał obowiązku weryfikacji przesłanek zwolnienia podatkowego.

W ocenie NSA nie odniesienie się Sądu pierwszej instancji do ustaleń faktycznych organu podatkowego, na których oparta został zaskarżona decyzja oraz zawarcie wskazanych wytycznych wynikało z powyższej oceny Sądu co do ograniczonych obowiązków płatnika, a zatem nie naruszało przepisów art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., zaś zastosowanie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. było wynikiem orzeczenia uwzględniającego skargę.

W związku z powyższym stwierdzone naruszenie prawa materialnego spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a zarazem przekazania sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania, z obowiązkiem uwzględnienia, na podstawie art. 190 p.p.s.a., dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa w zakresie zasad poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z odsetek, zgodnie z którą ustawodawca nie ograniczył obowiązku płatnika do ustalenia całokształtu okoliczności, które są istotne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, a który to obowiązek wynika z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 O.p. oraz że art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. uzależniał, również w latach 2017 i 2018, możliwość zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od ustalenia "rzeczywistego właściciela" tych odsetek. Sąd pierwszej instancji winien zatem przedstawić swoje stanowisko co do poprawności ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy w zakresie prawidłowości zastosowania przez Skarżącą zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. od wypłaconych w latach 2017 i 2018 odsetek na rzecz Holenderskiej Spółki oraz zasadności wykluczenia przez organ możliwości wystąpienia okoliczności ekskulpujących odpowiedzialność Spółki jako płatnika podatku u źródła, z uwzględnieniem wykładni (co do definicji "rzeczywistego właściciela" odsetek, obowiązków i odpowiedzialności Płatnika) zaprezentowanej w wyroku NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

8.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

8.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

8.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

8.4. Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonej interpretacji w granicach związania na podstawie art. 190 p.p.s.a., stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że na obecnym etapie postępowania, kwestią sporną jest, czy C.1 była "rzeczywistym właścicielem" wypłacanych przez Spółkę odsetek. W zakresie prawidłowej interpretacji norm prawnych mających w tym zakresie zastosowanie, wypowiedział się NSA w ww. wyroku z 27 lutego 2024 r., II FSK 1467/23, którego wykładnią Sąd jest związany.

Jak wskazano w tym wyroku, stosownie do treści art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Treść art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi transpozycję do prawa krajowego uregulowań Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE.L Nr 157, str. 49, dalej jako: "Dyrektywa"). Wprowadzenie Dyrektywy miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania transgranicznej wypłaty odsetek oraz należności licencyjnych poprzez zwolnienie ich z podatku u źródła w kraju, w którym powstają. Tym samym płatności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych państw członkowskich powinny być traktowane tak samo jak analogiczne przedmiotowo transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi. Z dniem 1 stycznia 2017 r. w warunkach zwolnienia dotyczących odbiorcy należności pojęcie "odbiorcy" zastąpiono (pkt 4 warunków zwolnienia) pojęciem "rzeczywistego właściciela" należności. Zmiana ta była związana z doprecyzowaniem wymogu, tak aby spółka oraz zakład zagraniczny otrzymujące należności licencyjne i odsetki były ich "rzeczywistymi właścicielami" (ang. "beneficial owner"). Możliwość wprowadzenia takiego warunku przewiduje art. 1 ust. 1 Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem odsetki lub należności licencyjne powstające w państwie członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właścicielem odsetek lub należności licencyjnych jest spółka innego państwa członkowskiego lub stałym zakładem spółki państwa członkowskiego znajdującym się w innym państwie członkowskim. Natomiast na podstawie art. 1 ust. 4 Dyrektywy spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik (przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz) na rzecz innych osób. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 5 lit. a) Dyrektywy stały zakład uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych, jeżeli wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym stałym zakładem. Dotychczasowy bowiem zapis "odbiorcy należności" rodził wątpliwości interpretacyjne, pomimo że ustawodawca rozróżniał "odbiorcę należności" i "uzyskującego przychód". Wobec tego należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich "rzeczywistym właścicielem", co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Ponadto w "słowniczku" do ustawy (art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.) dodano 1 stycznia 2017 r. definicję "rzeczywistego właściciela" (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15–42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 21).

Pogląd zaprezentowany powyżej znajduje poparcie w wykładni przepisów Dyrektywy jaką zaprezentował Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych o sygn. C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, w którym wyjaśnił, że: "zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Pojęcie "właściciela" wyklucza bowiem spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania".

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 konwencji polsko-holenderskiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Wobec braku w regulacjach konwencji polsko-holenderskiej definicji pojęcia "właściciel odsetek" zasadne jest odwołanie się do wskazówek interpretacyjnych zawartych w Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej jako: "MK OECD") oraz oficjalnego komentarza do niej, zatwierdzonego przez Radę OECD. Wprawdzie nie stanowi on źródła prawa, jednakże w orzecznictwie powszechnie akceptuje się poglądy w nim wyrażone, MK OECD stanowi bowiem wzorzec dla konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zarazem posługiwanie się opracowanym do niej komentarzem zapewnia stan, w którym podmioty będące adresatami norm zawartych w tych umowach będą w podobny sposób je interpretowały. Stosownie do treści powyższego komentarza pojęcie "beneficial owner" nie jest używane w wąskim, technicznym sensie, ale powinno być rozumiane w jego kontekście, w świetle przedmiotu i celów konwencji, w tym unikania opodatkowania oraz uchylania się (obchodzenia) opodatkowania. W 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące "spółek pośredniczących", czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 8 komentarza do art. 11, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że: "pojęcie "właściciela" nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym". W pkt 8.1 tej samej wersji komentarza wskazuje się, że: "sprzeczne (...) z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu", oraz że "spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek, jeżeli – chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę, działającego w imieniu zainteresowanych stron".

W realiach rozpatrywanej sprawy, biorąc pod uwagę wyżej przedstawione wywody, słusznie Naczelnik stwierdził, C.1, nie była rzeczywistym właścicielem odsetek. Okoliczności faktyczne w tym zakresie zostały prawidłowo ustalone i Sąd uznaje stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji za kompletny i dający podstawę do merytorycznego zakończenia postępowania. Sąd podziela w całości zapatrywania prawne Naczelnika, które zostały szczegółowo przedstawione we wstępnej części uzasadnienia, że jedynym celem utworzenia C.1 było wydłużenie łańcucha podmiotów przekazujących środki finansowe dla spółek celowych.

Podmiot ten był bowiem w pełni zależny od bezpośrednich i pośrednich udziałowców – spółek z grupy B. (szczegółowe powiązania te opisane zostały w zaskarżonej decyzji i streszczone we wcześniejszej części uzasadnienia). Podmiot ten był spółką celową, nie prowadzącą własnej działalności operacyjnej - realizowała wyłączny cel polegający na przekazaniu pożyczki (między innymi dla Spółki). Poza wstąpieniem w prawa pożyczkodawcy, nie dokonywała żadnych innych znaczących transakcji gospodarczych, a prowadzone działania ograniczały się do płatności z tytułu czynności niezbędnych do obsługi ww. wierzytelności. C.1 nie zatrudniała żadnych pracowników, a jej członkowie zarządu pełnili podobne funkcje w kilkuset innych podmiotach z grupy B. w Europie, czyli trudno przyjąć, że sprawowali rzeczywiste funkcje zarządcze w tej spółce. Sama spółka C.1 była obsługiwana administracyjnie przez inną spółkę z grupy. Źródłem przychodów C.1 były odsetki od finansowania udzielonego spółkom zależnym na cele inwestycyjne, poza ww. należnościami z tytułu odsetek nie posiadała żadnych innych źródeł dochodu (przychodu), z których mogłaby efektywnie realizować swoje zobowiązania. Kwota zysku tej spółki netto osiągniętego w 2017 r. wyniosła 526 EUR, a za 2018 r. wyniosła 135.075 EUR, co stanowi wartości znikome w stosunku do kapitałów przekazanych tytułem umów pożyczek. Zgodnie z zawartą umową pożyczki wszelkie powiadomienia miały być przesyłane na adres innego podmiotu, co jednoznacznie świadczy o pełnym podporządkowaniu podmiotom z grupy B. Biorąc pod uwagę umowy cesji wszystkich swoich praw i obowiązków z tytułu pożyczki z 27 września 2013 r., stwierdzić należy, że istniały liczne powiązania osobowe pomiędzy uczestnikami przedmiotowych transakcji, co oznacza, że nad podmiotami biorącymi udział ww. transakcjach sprawowany był bezpośredni nadzór przez osoby pełniące funkcje zarządcze jednocześnie we wszystkich podmiotach będących stronami ww. umów. Wprowadzenie do schematu pozyskania środków finansowych przez Spółkę spółki C.1 nie wniosło żadnej wartości dodanej bowiem spółka ta nie posiadała własnych aktywów (majątkowych, osobowych, organizacyjnych). C.1 korzystała wyłącznie z aktywów spółek z grupy zarówno w zakresie zarządczym, kapitałowym jak również obsługi administracyjnej.

Podzielić należy zatem stanowisko Naczelnika, że wpływy z odsetek C.1 nie otrzymywała "dla własnej korzyści". Brak bowiem po stronie tej spółki zaangażowania jakichkolwiek własnych aktywów nie daje wiarygodnego uzasadnienia do uznania, że mogła ona czerpać korzyści z opisanych transakcji. Posiadanie aktywów finansowych w postaci środków finansowych przekazanych do Spółki na podstawie umowy pożyczki miało w sensie ekonomicznym jedynie charakter formalny, gdyż kapitał ten w rzeczywistości pochodził od podmiotów z Grupy B. C.1 występowała tu jedynie w charakterze pośrednika (tzw. spółki podstawionej) dokonującego dalszego transferu kapitału. Struktura grupy została świadomie tak ukształtowana, aby zoptymalizować koszty, poprzez nienależne uzyskanie określonych korzyści podatkowych. C.1 na rzecz którego Spółka dokonywała wypłaty odsetek lub które uległy kapitalizacji "wydłużył" łańcuch podmiotów, które miały brać udział w "finansowaniu" pożyczki udzielonej Spółce, przez co uznała ona, że wypłacone przez nią odsetki na rzecz tego podmiotu są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, że na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie można uznać, aby C.1 była "rzeczywistym właścicielem" odsetek w rozumieniu wcześniej przedstawionym i tym samym zastosowanie mogło znaleźć omawiane zwolnienie. Spółka jako płatnik zobowiązana była zatem pobrać należny podatek.

8.5. Kolejną kwestią sporną, wobec stwierdzenia, że podatek powinien być pobrany jest, czy Spółka może zwolnić się od odpowiedzialności, jako płatnik za niepobranie podatku.

Jak wskazano w uzasadnieniu wiążącego Sąd wyroku NSA z 27 lutego 2024r., dla prawidłowego zastosowania zwolnienia, Spółka jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, była zobowiązana do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. zweryfikowania, czy C.1 posiada certyfikat rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., ale także była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, czyli weryfikacji czy podmiot, któremu wypłaciła odsetki będzie ich właścicielem (ang. "beneficial owner") oraz czy wypłacone odsetki nie stanowią dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (ang. "artificial arrangement"). Koniecznym zatem jest przesądzenie, czy w sprawie zaistniały warunki do zastosowania art. 30 § 5 O.p. Na podstawie tego przepisu, płatnik zwolniony jest z odpowiedzialności, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Wina podatnika miałaby miejsce wówczas, gdyby to jego działania doprowadziły do tego, że płatnik nie mógł prawidłowo wykonać ciążących na nim obowiązków. Należy ją bowiem rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej. W sytuacji jednak w której płatnik posiada wszystkie instrumenty i informacje wystarczające do prawidłowego obliczenia i pobrania podatku, w tym do tego by odmówić zastosowania zwolnienia podatkowego, nie sposób mówić o winie podatnika w niepobraniu podatku.

W realiach rozpatrywanej sprawy, brak jest przepisu szczególnego, który wyłączałby odpowiedzialność Spółki. W ocenie Sądu, słusznie Naczelnik nie dopatrzył się winy podatnika (C.1) w niepobraniu podatku przez Spółkę. Nie można bowiem pominąć faktu, że płatnik (Spółka) i podatnik (C.1), bezpośrednio ze sobą współpracowali w ramach jednej grupy powiązanych ze sobą spółek. Spółka musiała zatem posiadać pełną wiedzę o charakterze działalności C.1, jego strukturze, przepływach przekazywanych należności do następnych i kolejnych podmiotów, ze względu na ścisłe z nim powiązania osobowe i kapitałowe z podatnikiem.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Naczelnika, że nie ma podstaw do podzielenia stanowiska Spółki, iż to właśnie istniejące powiązania pomiędzy Spółką a C.1, świadczyć mają o winie podatnika, a tym samym o braku odpowiedzialności Spółki za niepobrany zryczałtowany podatek oraz o wadze i wpływie na decyzję Spółki oświadczenia złożonego przez C.1 o spełnianiu warunków do skorzystania ze zwolnienia. Fakt takich ścisłych powiązań wskazuje bowiem z jednej strony na stan wiedzy Spółki o rzeczywistym statusie C.1 oraz łatwość ewentualnego zdobycia przez Spółkę informacji potrzebnych do zweryfikowania oświadczenia. Z drugiej strony nie można racjonalnie założyć, że osoby zarządzające jednocześnie obydwoma podmiotami mogłyby zostać wprowadzone w błąd przez samych siebie (podkreślenie Sądu).

Podsumowując tę część rozważań, Spółka nie wykazała, aby została wprowadzona w błąd przez C.1 i z tego powodu nie może ponosić odpowiedzialności jako płatnik. Nie zostały bowiem przedstawione jakiekolwiek dokumenty mogące świadczyć o choćby próbie zweryfikowania oświadczeń C.1 co do przysługującego zwolnienia podatkowego. Spółka nie wykazała zatem, aby dochowała aktów należytej staranności w ustaleniu okoliczności mających wpływ na istnienie przedmiotowego zwolnienia. W wiążącym Sąd wyroku NSA z 27 lutego 2024 r. wprost zostało wskazane, że płatnik ma obowiązek weryfikacji przesłanek zwolnienia od podatku obciążającego podatnika.

Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że Naczelnik słusznie uznał, iż nie zachodzą podstawy z art. 30 § 5 O.p. zwalniające Spółkę z obowiązku określonego w zaskarżonej decyzji. Zaniechanie poboru podatku nie nastąpiło bowiem z winy C.1, zaś Spółka nie wywiązała się należycie z obowiązków płatnika, gdyż nie zweryfikowała podstaw do zastosowanego zwolnienia, choć miała taką możliwość z uwagi na powiązania osobowe i kapitałowe istniejące pomiędzy tymi podmiotami.

8.6. Wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrujący sprawę Sąd podziela ustalenia faktyczne Naczelnika oraz jego stanowisko, że C.1 nie był rzeczywistym właścicielem odsetek i tym samym Spółka jako płatnik zobowiązana była obliczyć, pobrać oraz wpłacić właściwemu organowi podatek. Nie zaszły także żadne okoliczności, zwalniające Spółkę z wyżej wskazanych obowiązków płatnika.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w piśmie procesowym Spółki, że NSA w wyroku uchylającym poprzednio wydany przez WSA w Krakowie wyrok, sugerował, iż w przypadku uznania, że C.1 nie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Spółkę odsetek, to w sytuacji w której nie mamy do czynienia z nadużyciem, organ podatkowy powinien ustalić podmiot będący w jego ocenie rzeczywistym właścicielem odsetek, a następnie określić skutki podatkowe wypłacanych odsetek na podstawie właściwej umowy o unikaniu opodatkowania. NSA wyraźnie bowiem odnosił się do konieczności zbadania struktury grupy i wyciągnięcia na tej podstawie wniosku, czy C.1 była rzeczywistym właścicielem odsetek. Konieczność badania jaki podmiot faktycznie był beneficjentem odsetek jest na tyle istotnym zagadnieniem, że wytyczne w tym kierunku powinny zostać wprost wyrażone. Wprawdzie Spółka podnosiła tę okoliczność w skardze, lecz Sąd w poprzednim wyroku się do niej nie odniósł. Również w zarzutach skargi kasacyjnej, kwestia ta nie została przedstawiona do rozstrzygnięcia przez NSA, który jako związany granicami skargi kasacyjnej, również się do niej odnosił. Uznać zatem należy, że konieczność jej rozważenia po raz pierwszy jest zadaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę.

Zauważyć w tym przedmiocie należy, że w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę Naczelnik odnosił się do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie klauzuli look through approach (klauzuli przejrzystości) i związanego z nią obowiązku identyfikacji przez organ rzeczywistego właściciela odsetek. Stanowisko w tej kwestii wyrażone zostało także w piśmie procesowym Organu. Sąd w pełni podziela zapatrywania Naczelnika odnoszące się do tego zagadnienia.

Zgodzić należy się z Naczelnikiem, że koncepcja look through approach jest wyłącznie postulatem de lege ferenda, niefunkcjonującym w ustawodawstwie RP. Żaden bowiem z obowiązujących przepisów u.p.d.o.p., dotyczących opodatkowania wypłaty odsetek dokonanej na rzecz nierezydenta, ani żaden z przepisów umowy o unikaniu podwójnego podatkowania zawartej pomiędzy Polska a Holandią nie uprawnia organów podatkowych do zastosowania do opodatkowania wypłaty odsetek dokonanej przez podmiot z siedzibą na terytorium kraju na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Holandii, postanowień innych umów (np. zawartych z Luksemburgiem, USA czy Chinami). Podstaw takich nie dają również przepisy zawarte w O.p. Literalne brzmienie znajdującego zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest posiadanie przez spółkę uzyskującą przychody statusu rzeczywistego właściciela należności. W przypadku braku spełnienia tego warunku zastosowanie znajduje ogólna reguła opodatkowania przychodów z odsetek z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Taki sam wniosek wynika z treści art. 11 Konwencji polsko – holenderskiej tzn. w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki do uzyskania preferencji wynikających z tej umowy, należy zastosować zasady ogólne. Pojawiająca się w niektórych orzeczeniach oraz interpretacjach podatkowych teza o możliwości zastosowania koncepcji look through odnosi się wyłącznie do przypadków, w których rzeczywisty właściciel dywidend/odsetek jest znany, zidentyfikowany jako taki przez podatnika/płatnika. (nie ma sporu co do tego pomiędzy Organem a podatnikiem/płatnikiem). Wskazane przez Spółkę wyroki, w których pojawia się ww. koncepcja zostały wydane w rezultacie składania wniosków o interpretacje indywidualne w zakresie przyszłych zdarzeń. W ramach tych spraw strony uprzednio wskazywały, że dany podmiot nie będzie rzeczywistym właścicielem otrzymanych odsetek z jednoczesnym wskazaniem podmiotu, który ten status będzie posiadał. Jest to zatem sytuacja odmienna od stanu faktycznego niniejszej sprawy, w ramach której Spółka sama nie jest w stanie precyzyjnie ustalić który podmiot z grupy posiada ww. status. W swoim stanowisku Spółka formułuje zatem fundamentalnie sprzeczne oczekiwania, tzn. kategorycznie twierdzi, że C.1 nie jest spółką pośredniczącą, aby następne żądać od Naczelnika rozważenia zastosowania koncepcji look-through, wskazując przy tym na kilka podmiotów, które w ocenie Spółki potencjalnie mogłyby być takim rzeczywistym właścicielem należności. Zarzut niezastosowania look-through przy jednoczesnej deklaracji bezwzględnego kontestowania takiego ewentualnego rozwiązania wydaje się być zatem nietrafiony, a wręcz nielogiczny.

Zasadnie również Naczelnik wskazał na wyroki sądów administracyjnych, które kwestionują możliwość zastosowania omawianej koncepcji. W wyroku WSA w Lublinie z 20 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 633/23 wskazano, że wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania tzw. koncepcja look-through approach. Mianowicie, koncepcja ta nie została przedstawiona wprost w obowiązujących przepisach u.p.d.o.p. dotyczących podatku u źródła (zob.: M. Boniecka, "Look through approach" w kontekście nowego mechanizmu poboru podatku u źródła, Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego, nr 3/2020, str. 22 i 24; I. Krzemińska, Zastosowanie tzw. koncepcji look through approach w płatnościach transgranicznych, Kazus podatkowy, styczeń 2020, str. 34). Jeśli więc w przepisach polskiego prawa podatkowego nie ma określonych warunków, kiedy ta koncepcja może być stosowana, to tym samym trudno poszukiwać podstaw do jej zastosowania w sprawie rozpoznawanej przez ten Sąd. W wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18 października 2023 r., I SA/Bk 324/23 Sąd wskazał natomiast, że po ustaleniu, iż podmiot na rzecz którego wypłacono odsetki, pełnił jedynie rolę pośrednika, nie jest konieczne zidentyfikowanie, jaki podmiot pełnił w opisanym schemacie rolę rzeczywistego właściciela odsetek (zasada look through approach). Ponadto, niezależnie od braku umocowania koncepcji look through approach w przepisach u.p.d.o.p., nie precyzuje ona ewentualnie do kogo, płatnika czy też organu podatkowego, należy wskazanie rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności.

Podzielić także należy zapatrywanie Naczelnika, że odnosząc się do orzeczeń TSUE w tzw. sprawach duńskich (C-1 15/16, C 118/16, C 119/16 oraz C 299/16), które w ocenie Spółki również dają możliwość zastosowania koncepcji look through na gruncie Dyrektywy, należy podkreślić, że w powołanej tezie 94 wskazano, iż sama okoliczność, że spółka, która otrzymuje odsetki w państwie członkowskim, nie jest ich "właścicielem", nie musi oznaczać, że przewidziane w art. 1 ust. 1 Dyrektywy zwolnienie nie ma zastosowania. Wydają się bowiem możliwe przypadki, w których takie odsetki są zwolnione na tej podstawie w państwie źródła, jeżeli spółka je otrzymująca przekazuje je właścicielowi mającemu siedzibę w Unii i spełniającemu także wszystkie przesłanki ustanowione w Dyrektywie dla skorzystania z takiego zwolnienia.

Wskazać jednak należy, że jedną z przesłanek, wprost (literalnie) przewidzianą w Dyrektywie jest spełnianie przez spółkę będącą płatnikiem i spółkę będącą właścicielem płatności wymogu powiązania (art. 1 ust. 7 Dyrektywy). Spółka jest natomiast "spółką powiązaną: z drugą spółką gdy: i) pierwsza spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale drugiej spółki, lub ii) druga spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale pierwszej spółki, lub iii) trzecia spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% zarówno w kapitale pierwszej, jak i drugiej spółki, (art. 3 lit. b) Dyrektywy). TSUE w wyroku odnosił się zatem do przypadku jaki nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Żadna ze spółek wskazywanych przez Spółkę w piśmie procesowym jako potencjalny rzeczywisty właściciel należności odsetkowych, nie spełniała wymogu bezpośredniego posiadania minimalnego 25% udziału w kapitale Spółki (i odwrotnie).

Już sama ta okoliczność powoduje, że gdyby nawet – hipotetycznie – uznać możliwość zastosowania koncepcji look through, to w stanie faktycznym niniejszej sprawy z pewnością nie może ona znaleźć zastosowania z uwagi na brak bezpośredniego posiadania minimalnego 25% udziału w kapitale Spółki (podkreślenie Sądu).

Prawidłowo także Naczelnik podniósł, że w kontekście obowiązku poszukiwania przez Organ rzeczywistego właściciela należności w sytuacji zakwestionowania takiego statusu u bezpośredniego odbiorcy należności należy natomiast przywołać pkt 4 sentencji przedmiotowego wyroku TSUE. Wskazano w nim jednoznacznie, że celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek.

Z powyższego wynika, że wykazanie przez Naczelnika, iż C.1 nie był właścicielem przedmiotowych odsetek jest wystarczające do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., bez konieczności poszukiwania rzeczywistego właściciela otrzymanych odsetek. Stanowisko Spółki, że organ podatkowy ma obowiązek identyfikacji rzeczywistego właściciela, gdy nie mamy do czynienia z nadużyciem, sprzeczne jest z przywołaną powyżej, jednoznaczną tezą wyroku, z której rozróżnienie takie nie wynika. Zarówno w celu odmowy uznania danej spółki za rzeczywistego właściciela odsetek jak i dla wykazania nadużycia prawa krajowy organ podatkowy nie ma obowiązku identyfikacji rzeczywistego właściciela odsetek.

Podzielić także należy stanowisko Naczelnika, ponieważ Spółka wskazuje na krąg podmiotów (z siedzibami w Luksemburgu) które w jej ocenie potencjalnie mogłoby być uznane za rzeczywistych odbiorców należności odsetkowych, przywołać także należy tezę 144 wyroku TSUE. Stwierdzono w tym fragmencie, że nawet jeśli potencjalni właściciele odsetek są znani, niekoniecznie zostało ustalone, który wśród nich jest rzeczywistym właścicielem. W przypadku gdy spółka otrzymująca odsetki posiada spółkę dominującą, która zaś sama posiada spółkę dominującą, organy podatkowe i sądy państwa członkowskiego źródła najprawdopodobniej nie są w stanie ustalić, która z tych dwóch spółek dominujących jest lub będzie właścicielem odsetek.

Istotne znaczenie w zakresie omawianego zagadnienia ma również i to, że przedmiotem postępowania jest zbadanie, czy Spółka wywiązała się należycie z obowiązków płatnika w zakresie poboru należnego podatku od konkretnego podatnika, czyli C.1. Tylko w tym zakresie organy podatkowe mogą prowadzić postępowanie dowodowe. Spółka nie pełniła bowiem obowiązków płatnika wobec innych podmiotów, które ewentualnie mogłyby zostać uznane za rzeczywistego właściciela odsetek. Nie można wobec tego poszerzać obowiązków organu podatkowego i zobowiązywać go do badania okoliczności, które wykraczają poza zakres postępowania, określonego konkretnymi normami prawnymi. Skoro płatnik zobowiązany jest do zbadania, czy konkretny podatnik spełnia wymogi do skorzystania z ulgi podatkowej, to jego obowiązki związane są tylko z tym podmiotem. Ustalenie, że wymogów takich nie spełnia, zobowiązuje płatnika do poboru obliczenia i poboru podatku oraz wpłaty właściwemu organowi podatkowemu. Jeżeli natomiast w ocenie podatnika, podatek ten został pobrany nienależnie, ma on możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wówczas dopiero aktualnym stałoby się rozważenie, czy organ podatkowy ma obowiązek poszukiwania rzeczywistego właściciela odsetek. Wykracza to jednak poza ramy niniejszego postępowania.

8.7. Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do pisma z dnia 27 maja 2024 r.

Odnosząc się do ww. wniosku, zgodzić należy się ze stanowiskiem Naczelnika, że dołączone do pisma dokumenty, nie zawierają żadnych nowych istotnych dla sprawy informacji (nieustalonych w toku postępowania podatkowego). Na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie kwestionowano bowiem faktu posiadania przez wskazane w ww. piśmie podmioty rezydencji podatkowej w Luksemburgu. Ponadto sprawozdania finansowe ww. podmiotów znajdują się już w aktach sprawy. W zaskarżonej decyzji opisano również szczegółowo strukturę właścicielską zarówno w okresie gdy ww. podmioty były kontrolowane przez Grupę B. jak i po ich sprzedaży do C.2.

W zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowo zarówno strukturę całej grupy L. jak również opisano dokonanie zmian właścicielskich po przejęciu grupy przez podmiot chiński. Ponadto zgodzić należy się ze stanowiskiem Naczelnika, że sprzedaż spółek z Grupy L. na rzecz konsorcjum kierowanego przez C.2 czy też refinansowanie pożyczki zewnętrznej po przejęciu Grupy L. przez C.2 nie wpłynęło na strukturę i relacje poszczególnych podmiotów. Jedynym co uległo zmianie jest właściciel całej grupy, zamiast L.1 S.a.r.f w strukturze znalazły się E. i E.1. Natomiast warunki na jakich następowała wypłata przedmiotowych odsetek, jak również pozycja podmiotów takich jak C.1 B.V., B. S.a r.l., P. S.a r.l. nie uległy zmianie po ww. zmianach właścicielskich.

Natomiast – ze względów wskazywanych już wyżej – koncepcja look through approach nie może mieć zastosowania również do podmiotów chińskich.

8.8. Wszystkie podniesione zarzuty skargi okazały się zatem niezasadne. Jednocześnie Sąd, nie będąc na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi, czyli zarzutami, wnioskami i powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postanowienia zmierzającego do jej wydania. W jej wyniku nie stwierdził żadnych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

8.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.