Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 179/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku spółki należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 179/18

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku S. o. na poczet przewidywanej należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w przybliżonej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł.

P. z dnia [...] października 2017 r. Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i zwolnienie spod zabezpieczenia rachunku bankowego. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 33 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś..

W uzasadnieniu organ podał, że w trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono szereg nieprawidłowości, w tym ewidencjonowanie w rejestrach zakupów faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Ustalono, iż w 2014 r. i 2015 r. Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakup usług budowlanych, rozbiórkowych, naprawy pojazdów, porządkowych i reklamowych na podstawie faktur, wystawionych przez H. M. M. i P. B. M..

Firma H. M. M. na rzecz Spółki S. wystawiła w 2014 r. 3 faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT na łączną kwotę [...]zł oraz w 2015 r. 7 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT na łączną kwotę [...]zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., jako organ podatkowy właściwy miejscowo przeprowadził czynności sprawdzające w firmie H. M. M., w ramach których ustalono, że faktury VAT wystawione przez H. M. M. na rzecz S. o. przedłożone do czynności sprawdzających przez podmiot H. M. M. są zgodne z oryginałami faktur VAT będącymi w posiadaniu podmiotu S. o. Ponadto ustalono, że faktury te zostały zewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT w podmiocie H. M. M..

W związku z tym, że przy świadczeniu usług przez H. M. M. na rzecz podmiotu S. o. M. M. korzystał z usług firmy podwykonawczej, do czynności sprawdzających przedłożył również faktury zakupu usług z innym podmiotem z siedzibą w K..

Organ podał, że działalność Spółki z K. polegała na wystawianiu pustych faktur VAT w zakresie usług budowlanych, budowlano-montażowych, czy też usług sprzątania, przez co Spółka wprowadziła do obrotu prawnego faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak ustalono, Spółka

z K. nie posiadała sprzętu do wykonania usług budowlanych, budowlano-montażowych, nie posiadała ewidencji środków trwałych i wyposażenia. Zatrudniała od 1 do 4 pracowników na 1/8 etatu, przy czym częściowo były to osoby z rodziny wspólnika Spółki. Z decyzji wynika, że wystawianie faktur VAT za usługi budowlane, sprzątania posesji w odległych miejscach w tym samym czasie wymagałoby zaplecza sprzętowego i wykwalifikowanego personelu, czego nie posiadała Spółka. Ponadto osoby reprezentujące Spółkę nie posiadały szczegółowej wiedzy na temat usług będących przedmiotem faktur. Według kontrolujących zawieranie ustnych umów dotyczących kilkumilionowych inwestycji i zawieranie kontaktów biznesowych na myjni samochodowej lub w barze czy restauracji, a końcowo zawieranie umów z ramienia Spółki z K. przez osobę nieuprawnioną (skazaną prawomocnym wyrokiem zakazu prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie), gotówkowe rozliczanie należności, nieskładanie przez Spółkę deklaracji VAT-7, a w rezultacie jej wykreślenie

z rejestru podatników VAT z dniem [...] maja 2015 r., wskazuje, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej rola polegała na wprowadzeniu do obrotu pustych faktur VAT.

W związku z zakwestionowaniem transakcji zakupu usług przez H. M. M. od Spółki z K. stwierdzono, że wykazana sprzedaż usług przez H. M. M. na rzecz S. o., również nie miała miejsca.

Firma P.-H.-B. B. M. wystawiła również 2 faktur na rzecz S. Spółka z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł.

Kontrola przeprowadzona w firmie P.-H.-B. B. M. wykazała, iż faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zostały wystawione dla pozoru, aby umożliwić ich odbiorcom obniżenie kwot podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty oraz podwyższenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zaznaczyć, iż w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych B. M. nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów, pomimo kilkukrotnych wezwań, firma ta nie posiadała zaplecza technicznego, niezbędnego do wykonywania tak obszernego zakresu prac jakie opisano na fakturach sprzedaży. Z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w G. wynika, iż Spółka zgłosiła do ubezpieczenia dwóch pracownik, lecz jako płatnik nie składała za pracowników wymaganych raportów, ani nie opłacała należnych składek.

W ocenie organu kontrolującego zakwestionowane faktury były tzw. "fakturami pustymi", tj. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, realizowanych pomiędzy wystawcą faktury, a Spółką, a jedynie miały na celu zmniejszenie wysokości dochodu, a co za tym idzie również wysokości należnego podatku dochodowego za badany okres. Kontrolujący uznali, że wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Stwierdzone nieprawidłowości dały podstawę do wskazania, iż zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. może wynieść [...] zł.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż przedstawione okoliczności uprawdopodobniają przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, które we właściwej wysokości zostanie określone w decyzji wymiarowej. Natomiast niniejsze postępowanie służy ochronie potencjalnych (acz prawdopodobnych) interesów wierzyciela podatkowego. Instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Zasadniczym celem zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, nie jest przymusowy pobór podatku (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, do których realizacji nie doszło w wyniku uchybienia obowiązkom podatkowym, których udowodnienie leży po stronie organu prowadzącego kontrolę podatkową.

Przedstawione działania podatnika polegające na obrocie fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych stwarzają obawę, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Tym samym podnoszony zarzut, że organ pierwszej instancji nie wykazał prawdopodobieństwa powstania zobowiązania podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż uczestnictwo Spółki jako nabywcy transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podważa jej wiarygodność jako rzetelnego podatnika i wskazuje na to, że wykonanie przez Spółkę przyszłych zobowiązań może być zagrożone. Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że ustalenia kontroli podatkowej są wystarczające do uprawdopodobnienia istnienia zaległości podlegającej zabezpieczaniu.

W ramach prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał również analizy sytuacji majątkowej Spółki pod kątem istnienia majątku o wartości odpowiadającej wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych, który mógłby stanowić zabezpieczenie przedmiotowych roszczeń Skarbu Państwa. Na podstawie treści Elektronicznych Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka jest właścicielem nieruchomości – działki o numerze [...] stanowiącej nieruchomość gruntową o powierzchni 1,1468 ha, zlokalizowanej

w miejscowości Ż., gmina S., na której ustanowiona została na rzecz T. O. N. "A." S..A.. hipoteka umowna zwykła na kwotę [...]zł. Stwierdzono także, iż Spółka w dniu [...] września 2017 r. nabyła nieruchomość – działkę numerze [...] stanowiącą nieruchomość gruntową

o powierzchni 0,8232 ha.

W złożonym bilansie za 2016 r. Spółka wykazała, iż na dzień [...] grudnia 2016 r. posiadała środki trwałe o wartości [...] zł, w tym grunty – [...] zł oraz budynki i lokale – [...] zł, środki transportu – [...] zł

i inne środki trwałe [...] zł. W badanym okresie Strona nie wykazała należności, ani zobowiązań długoterminowych, natomiast należności krótkoterminowe wynosiły [...] zł, a zobowiązania krótkoterminowe [...] zł (w tym z tytułu dostaw

i usług – [...] zł, podatków, ceł i innych świadczeń – [...] zł). Na ostatni dzień roku 2016 Spółka dysponowała zapasami towarów o wartości [...] zł. Na koniec 2016 r. inwestycje krótkoterminowe, w tym środki pieniężne w kasie i na rachunku przyjęły wartości [...] zł.

Z kolei w bilansie załączonym do odwołania, sporządzonym za okres od 1 stycznia do [...] sierpnia 2017 r. Spółka wykazała aktywa trwałe w kwocie – [...] zł (grunty [...] zł, budynki, lokale – [...] zł, urządzenia techniczne – [...] zł, środki transportu – [...] zł i inne środki – [...] zł), należności krótkoterminowe w kwocie – [...] zł i zobowiązania krótkoterminowe w kwocie [...]zł. Spółka w dniu [...] sierpnia 2017 r. dysponowała zapasami o wartości [...] zł oraz środkami pieniężnymi w kasie i na rachunku bankowym w kwocie [...]zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2016 r. Spółka wykazała dochód w kwocie [...]zł.

Na podstawie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 ustalono, że za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. i od stycznia 2017 r. do listopada 2017 r. osiągnęła obrót w kwocie odpowiednio [...] zł i [...] zł.

Do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego sporządzonego w dniu

[...] października 2017 r. przez poborcę skarbowego, prezes Spółki S. o., J. S. oświadczył, iż Spółka jest właścicielem działki w [...] gm. O., ponadto wskazał, iż Spółka nie posiada mieszkania i urządzeń domowych, ruchomości mogących stanowić przedmiot zabezpieczenia, ani żadnych praw majątkowych. Jednocześnie oświadczył, iż Spółka w dniu [...] września 2017 r. zbyła samochód R. M. (faktura [...]).

Z powyższego wynika, że w trakcie toczącej się kontroli podatkowej Spółka dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Okoliczność zbywania majątku, o której mowa w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia majątku podatnika, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję.

Dyrektor podał, że organ podatkowy decyzjami z dnia [...] września 2017 r.

Nr [...] i [...] orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki, odpowiednio, na należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień

2014 r. w przybliżonej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł

i na należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2015 r. w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle zebranego materiału dowodowego, zostały spełnione przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. przychylił się do wniosku Spółki

i w dniu [...] październik 2017 r. uchylił zajęcie zabezpieczające na rachunku bankowym S. o. Natomiast należności budżetowe zostały zabezpieczone poprzez złożenie w dniu [...] października 2017 r. przez organ podatkowy w Sądzie Rejonowym

w B. X Wydział Ksiąg Wieczystych, wniosku o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...].

Organ podatkowy pierwszej instancji do dnia zakończenia postępowania odwoławczego nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem nie zaszły przesłanki wynikające z art. 33a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa skutkujące wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu.

Skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozparzenia. Zarzuciła przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 2 pkt 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem przepisów prawa i błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu na majątku skarżącej w sytuacji, gdy brak jest obiektywnych przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP;

art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który podważa zaufanie do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskusa, a nadto rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości

i niejasności na niekorzyść podatnika;

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz nierozpatrzenie istniejącego materiału dowodowego

w sposób bezstronny, rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania,

a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także – rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że skarżąca dysponuje majątkiem, który umożliwi spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia i oceny zasadności rozstrzygnięcia oraz brak uzasadnienia przyjęcia faktycznej wysokości ustalonej kwoty zabezpieczenia, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2017 r., poz. 1369 – dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia na majątku skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych za 2015 r. w łącznej przybliżonej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwlokę w łącznej kwocie [...]zł.

Zdaniem skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby zostały spełnione przesłanki do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania, gdyż spółka dysponuje majątkiem, który umożliwi jej spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, a ponadto organ nie przeprowadził dowodów, które miałby wskazywać, że faktury podmiotów świadczących usługi na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z kolei zdaniem organu podatkowego w realiach sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia z uwagi na niezgodne z prawem działania podatnika polegające ma na obniżeniu podatku należnego o podatek wynikający

z faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych, które w jego ocenie stwarzają obawę, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach sporu oraz zarzutach skargi, obejmujących zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, zasadą jest, że w pierwszej kolejności bada się czy w istocie stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony lub też czy nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów,

a następnie kontroluje się prawidłowość procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Wskazane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać bowiem ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314

i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

W ocenie Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy należy jednak odstąpić wskazanego trybu badania legalności i w pierwszej kolejności omówić instytucję przewidzianą w art. 33 § 1 O.p., gdyż to jej ramy prawne determinują niezbędny zakres ustaleń faktycznych, do których zobowiązane są organy stosujące zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. R. Dowgier, L. Etel,

C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier,

P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007). Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000r., III SA 7499/98). Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § 2 O.p., w okolicznościach wymienionych w § 1, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 33 § 3 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji

o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji

o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Z powyższych regulacji wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie

w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu,

w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy

w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Przesłanką zabezpieczenia jest zatem "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą tworzyć uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim o zbywanie majątku. Podkreślić jednak należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że zarzut skargi niezgodnego z prawem dokonania zabezpieczenia jest bezzasadny. Ustalenia kontroli podatkowej wskazują na wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach spółki ze Skarbem Państwa.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy ustalił, że w latach 2014-2015 spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakup usług budowlanych, rozbiórkowych, naprawy pojazdów, porządkowych i reklamowych na podstawie faktur, wystawionych przez H. M. M. i P.-H.-B. B. M.. H. M. M. na rzecz skarżącej spółki wystawiła w 2014 r. 3 faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT na łączną kwotę [...]zł oraz w 2015 r. 7 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT na łączną kwotę [...]zł. Odnośnie H. M. M. ustalono, że podmiot ten przy świadczeniu usług na rzecz skarżącej korzystał z usług firmy podwykonawczej, a do czynności sprawdzających przedłożył również faktury zakupu usług z innym podmiotem z siedzibą w K.. Jak wskazał organ odwoławczy z uzyskanych informacji oraz przesłanych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wynika, że działalność spółki

z K. polegała na wystawianiu pustych faktur VAT w zakresie usług budowlanych, budowlano-montażowych, czy też usług sprzątania, przez co spółka wprowadziła do obrotu prawnego faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka z K. nie posiadała bowiem sprzętu do wykonania usług budowlanych, budowlano-montażowych, nie posiadała ewidencji środków trwałych

i wyposażenia. Zatrudniała od 1 do 4 pracowników na 1/8 etatu, przy czym częściowo były to osoby z rodziny wspólnika spółki. Wystawianie faktur VAT za usługi budowlane, sprzątania posesji w odległych miejscach w tym samym czasie wymagałoby zaplecza sprzętowego i wykwalifikowanego personelu, czego nie posiadała spółka. Ponadto osoby reprezentujące spółkę nie posiadały szczegółowej wiedzy na temat usług będących przedmiotem faktur. Według kontrolujących zawieranie ustnych umów dotyczących kilkumilionowych inwestycji i zawieranie kontaktów biznesowych na myjni samochodowej lub w barze czy restauracji, a końcowo zawieranie umów z ramienia spółki z K. przez osobę nieuprawnioną (skazaną prawomocnym wyrokiem zakazu prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie), gotówkowe rozliczanie należności, nieskładanie przez spółkę deklaracji VAT-7, a w rezultacie jej wykreślenie

z rejestru podatników VAT z dniem [...] maja 2015 r., wskazuje, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej rola polegała na wprowadzeniu do obrotu pustych faktur VAT.

W konsekwencji mając na uwadze powyższe ustalenia, których to skarżąca nie kwestionuje, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że w związku

z zakwestionowaniem transakcji zakupu usług przez H. M. M. od spółki z K. stwierdzono, że wykazana sprzedaż usług przez H. M. M. na rzecz S. o., również nie miała miejsca.

Odnośnie firmy P.-H.-B. B. M. organ wskazał, że podmiot ten wystawił 2 faktury na rzecz S. o. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł. Kontrola przeprowadzona w firmie P.-H.-B. B. M. wykazała, iż faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zostały wystawione dla pozoru, aby umożliwić ich odbiorcom obniżenie kwot podatku należnego o podatek naliczony

w nich zawarty oraz podwyższenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podniósł, że w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych B. M. nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów, pomimo kilkukrotnych wezwań, firma ta nie posiadała zaplecza technicznego, niezbędnego do wykonywania tak obszernego zakresu prac jakie opisano na fakturach sprzedaży. Z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w G. wynika, iż spółka zgłosiła do ubezpieczenia dwóch pracownik, lecz jako płatnik nie składała za pracowników wymaganych raportów, ani nie opłacała należnych składek.

W tak ustalonym stanie faktycznym rację należy przyznać organom podatkowym, że wyżej wymienione podmioty wystawiały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym istnieje duże prawdopodobieństwo, że skarżąca bezprawnie obniżała kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Nie jest prawidłowe stanowisko spółki, która oczekuje od organu rekonstruowania stanu faktycznego w postępowaniu mającym za przedmiot zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności, a nawet przed jego określeniem mocą decyzji wymiarowej. Jeśli w przyszłości stanowisko spółki znajdzie potwierdzenie w całokształcie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, jaki zostanie pozyskany przez organ podatkowy w wyniku kontroli czy postępowania wymiarowego, zabezpieczenie straci swoje znaczenie. Jednak aktualnie, spółka nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia z tym uzasadnieniem,

że deklarowane przez nią rozliczenie podatkowe jest w pełni prawidłowe, a organ podatkowy niezasadnie, niecelowo prowadzi kontrolę. W świetle treści art. 120 i art. 122 oraz art. 281 § 2 O.p., w powiązaniu z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale również obowiązek wyjaśniać wszelkie wątpliwości, które wiążą się z niebezpieczeństwem uszczupleń podatkowych

i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania, aby takie niebezpieczeństwo wyeliminować, a przynajmniej zminimalizować. Takiemu celowi służy m.in. sporna

w sprawie instytucja zabezpieczenia, przewidziana w art. 33 § 1 do § 4 O.p. Podkreślenia również wymaga, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika.

W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie, co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z samej istoty decyzji

o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 O.p., w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne zarzutów skarżącej, że organ nie wykazał odpowiednimi środkami dowodowymi wysokości zobowiązania podatkowego i że wysokość ta nie odpowiada rzeczywistości. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję

z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku".

Ponadto jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odniósł się również do sytuacji majątkowej spółki pod kątem istnienia majątku o wartości odpowiadającej wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych, który mógłby stanowić zabezpieczenie przedmiotowych roszczeń Skarbu Państwa.

W tym zakresie organ wskazał, że spółka jest właścicielem nieruchomości – działki o numerze [...] stanowiącej nieruchomość gruntową o powierzchni 1,1468 ha, zlokalizowanej w miejscowości Ż., gmina S., na której ustanowiona została na rzecz T. O. N. "A." S..A.. hipoteka umowna zwykła na kwotę [...]zł. Stwierdzono także, że spółka w dniu [...] września

2017 r. nabyła nieruchomość – działkę numerze [...] stanowiącą nieruchomość gruntową o powierzchni 0,8232 ha. W złożonym bilansie za 2016r. spółka wykazała,

iż na dzień [...] grudnia 2016r. posiadała środki trwałe o wartości [...] zł, w tym grunty – [...] zł oraz budynki i lokale – [...] zł, środki transportu – [...] zł i inne środki trwałe [...] zł. W badanym okresie strona nie wykazała należności, ani zobowiązań długoterminowych, natomiast należności krótkoterminowe wynosiły [...] zł, a zobowiązania krótkoterminowe [...] zł (w tym z tytułu dostaw i usług – [...] zł, podatków, ceł i innych świadczeń – [...] zł).

Na ostatni dzień 2016r. spółka dysponowała zapasami towarów o wartości [...] zł. Na koniec 2016r. inwestycje krótkoterminowe, w tym środki pieniężne w kasie i na rachunku przyjęły wartości [...] zł. W bilansie załączonym do odwołania, sporządzonym za okres od 1 stycznia do [...] sierpnia 2017r. spółka wykazała aktywa trwałe w kwocie – [...] zł (grunty [...] zł, budynki, lokale – [...] zł, urządzenia techniczne – [...] zł, środki transportu – [...] zł i inne środki – [...] zł), należności krótkoterminowe w kwocie – [...] zł i zobowiązania krótkoterminowe w kwocie [...]zł. Spółka w dniu [...] sierpnia 2017r. dysponowała zapasami o wartości [...] zł oraz środkami pieniężnymi w kasie i na rachunku bankowym w kwocie [...]zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2016 r. spółka wykazała dochód w kwocie [...]zł. Na podstawie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 ustalono, że za okres od stycznia 2016r. do grudnia 2016r. i od stycznia 2017r. do listopada 2017r. osiągnęła obrót w kwocie odpowiednio [...] zł i [...] zł.

Ponadto do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego sporządzonego

w dniu [...] października 2017r. przez poborcę skarbowego, prezes skarżącej spółki – J. S. – oświadczył, iż spółka jest właścicielem działki w Ż. gm. O., ponadto wskazał, iż spółka nie posiada mieszkania i urządzeń domowych, ruchomości mogących stanowić przedmiot zabezpieczenia, ani żadnych praw majątkowych. Jednocześnie oświadczył, iż spółka w dniu [...] września 2017r. zbyła samochód R. M..

W kontekście tej ostatniej informacji za prawidłową należy uznać konkluzje organu, że spółka wyzbyła się majątku w trakcie kontroli podatkowej a zatem podjęła działania, które w przyszłości mogą utrudnić egzekucję stosownych należności podatkowych. Co prawda jak podniesiono w skardze spółka w dniu [...] września 2017r. nabyła nieruchomość gruntową o pow. 0,8232 ha jednakże jak wynika z akt administracyjnych do protokołu o stanie zobowiązanego z dnia [...] października 2017r. prezes skarżącej spółki przemilczał powyższą okoliczność. Podkreślenia wymaga,

że jest to składnik majątkowy, który posiada spółka wolny od obciążeń, zatem skarżąca w celu utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji może zbyć powyższą nieruchomość. Podkreślenia również wymaga, że druga nieruchomość, którą posiada spółka jest obciążona hipoteką na rzecz T. N. "A." na kwotę [...]zł.

Podkreślenia również wymaga, że analiza zgromadzonego w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego wskazuje, wbrew twierdzeniom skargi, na zasadność zastosowanie instytucji zabezpieczenia należności podatkowych na majątku skarżącej spółki, z uwagi na zaistnienie w sprawie ustawowej przesłanki wynikającej z treści art. 33 ust. 1 O.p., tj. uzasadnionej obawy,

że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co znalazło wystarczające, z punktu widzenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p., odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, w których organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły w czym konkretnie upatrują źródła obawy niewykonania zobowiązania w realiach rozstrzyganej sprawy. Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że rozliczając podatek skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prowadzenie ewidencji i ksiąg niezgodnie

z zasadami rachunkowości świadczy, że podatnik nie uiszcza trwale zobowiązań podatkowych i uzasadnia obawę organu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 listopada 2016 r.,

I SA/Ke 499/16, LEX nr 2160870). Sąd podziela również pogląd prezentowany

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września

2016 r., I SA/Gd 454/16 (LEX nr 2141688), zgodnie z którym wystawianie

i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku

przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przesłanki warunkujące podjęcie decyzji

w spornej sprawie, stwierdzić należy, że w tej konkretnej sprawie, organy podatkowe uzasadniły przyczyny podjęcia decyzji o zabezpieczeniu i zarówno trafnie wykazały przybliżoną wysokość zabezpieczonych zobowiązań podatkowych, jak i umotywowały przesłanki przemawiające za ich zabezpieczeniem. Podkreślić przy tym należy, że treść art. 33 § 1 O.p wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Powołany przepis pozostawia jednak ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w konkretnym przypadku, do uznania organu podatkowego. Należy również wskazać, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie

a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu,

że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

W ocenie Sądu – w sprawie będącej przedmiotem skargi – organy podatkowe podjęły wszelkie działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie przesłanek zabezpieczenia a w podjętej decyzji wykazały celowość i zasadność przyjętego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu uwzględniając wskazane uniwersalne zasady dokonywania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uznać należy,

że w niniejszej sprawie organy prawidłowo oceniły wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania na podstawie okoliczności wskazanych w decyzji jak również wskazały zasady ustalenia przyjętej w decyzji przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji.

L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka T. Liwacz