Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 163/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, ust.2 pkt 1, ust.2a, art. 88 ust.3a pkt 2 , ust.4,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par.3, par.14c par.1 i par.2,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.16 ust.1, ust.4
journal: Dz.U. 2021 poz 1371
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. K. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS, organ) w indywidualnej interpretacji z 24 lutego 2023 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko G. K. ("Gmina") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]), jest nieprawidłowe.

We wniosku z 13 grudnia 2022 r. (uzupełnionym pismem z 17 lutego 2023 r.) Gmina zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczania całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W treści wniosku podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała tzw. " centralizacji" rozliczeń w zakresie VAT, w związku z czym wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych w zakresie VAT i dokonuje wspólnego rozliczenia VAT.

Realizuje zadania m.in. z zakresu budowy dróg publicznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, wykorzystując do tego swoją jednostkę budżetową, tj. Miejski Zarząd Dróg w K. (dalej: MZD). Wytworzona infrastruktura wykorzystywana jest m.in. do realizacji zadań własnych gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Zadania te realizowane są przez jednostkę budżetową Zarząd Transportu Miejskiego (dalej: ZTM).

Wnioskodawca wskazał, że MZD, jako zarządca dróg, uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych, związanych z zarządzaniem drogami wewnętrznymi oraz pobieraniu opłat za zajęcie pasa drogowego, opłat za handel w pasie drogowym. Do pozostałych przychodów generowanych przez MZD, jako zarządcy dróg należą: wydawanie decyzji administracyjnych oraz pobieranie opłat za parkowanie w strefie płatnego parkowania.

Jednostką budżetową powołaną celem realizacji zadania własnego Gminy w postaci lokalnego transportu zbiorowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym oraz zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym jest natomiast Zarząd Transportu Miejskiego w K..

Przedmiotem działania ZTM jest organizowanie komunikacji miejskiej. Szczegółowy zakres działalności ZTM, został określony w statucie, który Gmina szczegółowo przedstawiła.

Gmina jest beneficjentem projektu pn.: "Rozbudowa [...] w K. na odcinku od R. do granicy miasta" współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego [...] Wschodnia 2014-2020. Projekt jest realizowany w latach 2022-2023 przez miejską jednostkę organizacyjną, tj. MZD. Zgodnie z umową, projekt zostanie sfinansowany w 85% kosztów kwalifikowanych pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, a w pozostałej części ze środków własnych Gminy.

Wyjaśniła, że realizacja ww. projektu należy do zadań własnych Gminy wymienionych w art. 7 u.s.g. Projekt polega na rozbudowie odcinka [...] o łącznej długości około 2,39 km. Inwestycja rozpoczyna się na R. , a kończy na granicy miasta K.. Gmina opisała w sposób szczegółowy zakres robót.

Podkreśliła, że faktury wystawiane będą oddzielnie na prace związane z komunikacją publiczną (przystanki autobusowe, pętle autobusowe, zatoki autobusowe i wiaty przystankowe), oddzielnie na prace związane z kanalizacją deszczową oraz oddzielnie na pozostały zakres robót. Podstawą wystawiania faktur będą kosztorysy oraz tabele elementów rozliczeniowych.

Z kolei wydatki związane z realizacją inwestycji ponoszone będą na podstawie faktur wystawianych na Gminę /adres i NIP/ jako nabywcę towaru/usługi, natomiast odbiorcą faktury będzie Miejski Zarząd Dróg w K. /adres jednostki/.

Nabyte w ramach projektu towary i usługi oraz wytworzona infrastruktura będzie stanowić własność Gminy.

Wydatki związane z realizacją projektu, zgodnie z dokumentacją kosztorysową podzielone są na te związane z budową dróg, przebudową/budową kanalizacji deszczowej i te związane z budową infrastruktury towarzyszącej: budową zatok autobusowych i wiat przystankowych.

W ramach inwestycji budowane/przebudowywane będą również przystanki autobusowe, wiaty przystankowe i zatoki autobusowe. Wydatki na towary i usługi nabyte w związku z budową przystanków autobusowych, zatok autobusowych, wiat przystankowych będą w całości wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej ZTM w K. działalności gospodarczej (opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, pobieranie opłat opodatkowanych podatkiem VAT za rozklejanie rozkładów jazdy przewoźników prywatnych na przystankach autobusowych).

Pozostałe efekty projektu (wybudowane/przebudowane ulice, chodniki, ścieżki rowerowe, sygnalizacje świetlne, oświetlenie uliczne, sieci uzbrojenia, pasy zieleni, nasadzenia roślinności, elementy małej architektury) związane będą z działalnością statutową MZD, tj. pełnieniem funkcji zarządcy dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych stanowiących własność Gminy, leżących w granicach administracyjnych miasta K. i będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ramach realizacji zakresu rzeczowego projektu nie wystąpi sytuacja, w której wytworzona infrastruktura będzie zarazem wykorzystywana do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Następnie Gmina wskazała, że z tytułu wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności, ZTM osiąga, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT przychody, takie jak: ze sprzedaży biletów jednorazowych, okresowych i opłat przewozowych; za wydanie duplikatu Kieleckiej Karty Miejskiej; za umieszczanie rozkładów jazdy Przewoźników prywatnych na przystankach komunikacyjnych oraz w systemie informacji dla pasażera, a także za aktualizację rozkładu jazdy - na podstawie zawartej umowy cywilno-prawnej; z tytułu parkowania na dworcu autobusowym; z tytułu sprzedaży składników majątkowych.

Nadmieniła, że nie pobiera opłaty za korzystanie z przystanków, o której mowa w art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1343 ze zm., dalej" u.p.t.z.).

Nadto wymieniła pozostałe przychody generowane przez ZTM, które są bezwzględnie i integralnie związane z prowadzoną przez ZTM działalnością gospodarczą, jednakże nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

W związku z prowadzoną działalnością ZTM ponosi wydatki na zakup:

- towarów i usług zaliczanych do środków trwałych (np. zakup komputerów),

- towarów i usług pozostałych: zakup usług komunikacyjnych wykonywanych przez operatora, obsługę BHP, ochronę obiektów, usług telekomunikacyjnych, obsługę systemu informacji pasażerskiej, najmu lokali, energii elektrycznej, wody, ścieków, materiałów biurowych i gospodarczych, usług doradczych, paliwa itp. oraz na zadania inwestycyjne współfinansowane ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej.

Podniosła, że projekt nie jest realizowany ze środków poakcesyjnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazała, że: "Z przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych, których właścicielem lub zarządzającym jest G. K., będą korzystać operatorzy publicznego transportu zbiorowego i przewoźnicy, wykonujący przewozy osób w krajowym transporcie drogowym oraz pasażerowie korzystający z publicznego i prywatnego transportu zbiorowego. Wytworzona infrastruktura będzie w całości wykorzystywana do celów wykonywanej przez G. K. za pośrednictwem jednostki budżetowej Zarząd Transportu Miejskiego w K. działalności gospodarczej (opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż biletów publicznej komunikacji miejskiej, pobieranie opłat opodatkowanych podatkiem VAT za rozklejanie rozkładów jazdy przewoźników prywatnych na przystankach autobusowych)". Podała również, że "Przystanki autobusowe, wiaty przystankowe i zatoki autobusowe będą udostępniane przez Gminę/MZD operatorom publicznego transportu zbiorowego i przewoźnikom wykonującym przewozy osób w krajowym transporcie drogowym". Dalej podniosła, że "Przewoźnicy prywatni korzystają z przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych w celu świadczenia usług przewozowych i zawierają z G. K. reprezentowaną przez Dyrektora Zarządu Transportu Miejskiego umowy cywilno-prawne na rozklejanie na tych przystankach rozkładów jazdy. Za czynności te G. K. pobiera wynagrodzenie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Podkreśliła, że Gmina z tego tytułu nie będzie pobierać żadnego innego wynagrodzenia (w tym również opłaty za korzystanie z przestanków, o której mowa w art. 16 ustawy o publicznym transporcie drogowym).

Wskazała, że: "Przystanki autobusowe, wiaty przystankowe i zatoki autobusowe będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych (opodatkowana podatkiem vat sprzedaż biletów publicznej komunikacji miejskiej, pobieranie opłat opodatkowanych podatkiem VAT za rozklejanie rozkładów jazdy Przewoźników prywatnych na przystankach autobusowych). "Nabywane towary i usługi związane z budową/przebudową przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Czynności te nie będzie jednak wykonywać MZD, lecz inna jednostka budżetowa G. K. tj. Zarząd Transportu Miejskiego".

W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytanie – czy w świetle aktualnie obowiązujących przepisów Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że z uwagi na przedstawiony we wniosku stan faktyczny dla zadań realizowanych w ramach ww. projektu Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych.

Wskazując na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina wywiodła, że będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Budowana infrastruktura komunikacyjna tj. przystanki autobusowe, zatoki autobusowe i wiaty przystankowe będą w całości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tytułu wykonywanych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czynności, ZTM osiąga, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, przychody, takie jak: ze sprzedaży biletów jednorazowych, okresowych i opłat przewozowych; za wydanie duplikatu K. ; za umieszczanie rozkładów jazdy Przewoźników prywatnych na przystankach komunikacyjnych oraz w systemie informacji dla pasażera, a także za aktualizację rozkładu jazdy - na podstawie zawartej umowy; z tytułu parkowania na dworcu autobusowym oraz z tytułu sprzedaży składników majątkowych.

Nadto ponownie podkreśliła, że nie pobiera opłaty za korzystanie z przystanków, o której mowa w art. 16 ust. 4 u.p.t.z.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ, w nawiązaniu do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o VAT, wywiódł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Organ interpretacyjny podkreślił, że przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Następnie wskazując na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4 ustawy o VAT wyjaśnił, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Nadto dodał, że zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ zauważył, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

W dalszej kolejności powołał treść art.86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej "rozporządzenie"), którego § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 5 i 8 oraz § 3 ust. 1 przytoczył.

DKIS podniósł, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Podkreślił, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Według organu interpretacyjnego cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, które stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Wskazał, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W dalszej kolejności przywołując art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT wyprowadził wniosek, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem DKIS z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika.

Następnie organ interpretacyjny podniósł, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy w świetle aktualnie obowiązujących przepisów Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem DKIS odnosząc się do wątpliwości strony pytającej - w pierwszej kolejności należy ustalić, czy czynności wskazane w opisie sprawy wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem jednostki budżetowej) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniają cele prowadzonej przez Gminę działalności.

Podkreślił, że przedmiot działalności realizowanej za pomocą jednostki budżetowej stanowi zapewnienie mieszkańcom Gminy dostępu do lokalnego transportu zbiorowego. Jak wynika z opisu sprawy, przejazd publicznym środkiem transportu realizowany w ramach działalności jednostki budżetowej odbywa się za odpłatnością w postaci zakupu biletu.

Wykonywane w zakresie lokalnego transportu zbiorowego czynności, za które pobierane są opłaty z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą należy zaliczyć również realizację obowiązków wynikających z ustaw oraz aktów prawa miejscowego (uchwał), polegających na zapewnieniu bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych, tj. bezpłatne przejazdy w związku z nabyciem ulg ustawowych wymienionych w opisie sprawy.

Organ nie podzielił stanowiska Gminy zgodnie, z którym w odniesieniu do wydatków związanych z budową/przebudową przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych przysługuje jej pełne prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż przystanki, zatoki autobusowe i wiaty przystankowe są w całości wykorzystywane do czynności opodatkowanych –albowiem z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowe przystanki, zatoki autobusowe i wiaty przystankowe oprócz świadczonych opodatkowanych usług transportu zbiorowego są również nieodpłatnie udostępniane przewoźnikom zewnętrznym.

Z opisu sprawy wynika, że przewoźnicy prywatni korzystają z przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych w celu świadczenia usług przewozowych i zawierają z Gminą, reprezentowaną przez Dyrektora Zarządu Transportu Miejskiego umowy cywilno-prawne na rozklejanie na tych przystankach rozkładów jazdy. Za czynności te Gmina pobiera wynagrodzenie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie z tytułu udostępniania przystanków Gmina nie będzie pobierać żadnego innego wynagrodzenia (w tym również opłaty za korzystanie z przestanków o której mowa w art. 16 u.p.t.z.).

Zatem, opłata jest pobierana od przewoźników prywatnych na podstawie umów- cywilnoprawnych wyłącznie za rozklejanie na tych przystankach rozkładów jazdy.

W konsekwencji z powyższego wynika, że Gmina nie pobiera wynagrodzenia za korzystanie przez przewoźników prywatnych z przystanków, zatok autobusowych i wiat przystankowych.

W dalszej kolejności organ wywiódł, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych.

Regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych.

Zdaniem organu interpretacyjnego jednostka samorządu terytorialnego nie ma swobody wydatkowania ewentualnych dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki uzyskane w ww. sposób mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym. Jeżeli zatem jednostka zdecyduje się pobierać opłaty z tytułu udostępniania zewnętrznym podmiotom przystanków komunikacyjnych to pobierane z tego tytułu należności stanowią należność o charakterze daniny publicznej, natomiast dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa - DKIS stwierdził, że czynności prawne polegające na udostępnianiu przystanków na rzecz zewnętrznych przewoźników należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg.

W konsekwencji podkreślił, że Gmina - jako jednostka samorządu terytorialnego - spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zatem Gmina w zakresie nieodpłatnego udostępniania przewoźnikom zewnętrznym przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych działa jako organ władzy publicznej i w tym zakresie wyłączona jest z kategorii podatników podatku VAT. Tym samym ww. czynności stanowią czynności wykonywane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji aby dokonać odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w ramach inwestycji Gmina zobowiązana będzie zastosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W skardze wywiedzionej na powyższą interpretację Gmina zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 u.s.g. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT polegającą na jego zastosowaniu i uznaniu, iż Gmina nie działa bezpośrednio jako podatnik podatku od towarów i usług, ale w części jako organ władzy publicznej w związku z Inwestycją polegającą na budowie/przebudowie przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych, z uwagi na udostępnianie przewoźnikom zewnętrznym przystanków autobusowych, gdy tymczasem analizowanym przypadku Gmina działa wyłącznie w charakterze podatnika podatku VAT - efekty Inwestycji będą bowiem wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (w szczególności nie będą pobierane opłaty od przewoźników z tytułu zatrzymywania się na przestankach).

a w konsekwencji naruszenie:

2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i przez to błędnym uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z budową/przebudową przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych, lecz do odliczenia przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

3) art. 1 ust. 2, art. 168 oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 polegające na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a ustawy o VAT polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT, w sytuacji gdy skarżąca nabywane towary i usługi wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych, a w konsekwencji dopuszczenie do sytuacji, w której Gmina nie jest w stanie skorzystać z przysługującego jej pełnego prawa do odliczenia VAT.

II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 14c § 1 i 2, 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Jak już wskazano, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu sprawy (stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W świetle tego co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem jako uzasadnione należało uznać wywiedzione w niej zarzuty naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT określa jakie kwoty stanowią kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych.

W myśl. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zarzuty dotyczące powyżej zacytowanych przepisów prawa materialnego odnosiły się do uznanego jako nieprawidłowe stanowiska wnioskodawczyni w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, wiat przystankowych oraz zatok autobusowych, w ramach realizacji inwestycji.

Sąd uznaje, że w odniesieniu do wyżej opisanego zagadnienia strona zasadnie zarzuciła organowi, że uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe naruszył wskazane przepisy prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do ich zastosowania.

Nie stanowi przedmiotu sporu w sprawie, że G. K. jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest również w sprawie kwestionowane, że świadczenie przez gminę usługi przewozu komunikacją miejską dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej.

Organ zauważył jednak, że oprócz wykonywanej działalności gospodarczej w omawianym obszarze Gmina udostępnia nieodpłatnie przystanki przewoźnikom zewnętrznym. Przyjął, że czynności prawne polegające na udostępnianiu przystanków na rzecz zewnętrznych przewoźników należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg.

Powyższe powodowało, że organ wykluczył pełny związek ww. wydatków ze świadczoną przez gminę opodatkowaną usługą komunikacyjną.

Sąd uznaje ocenę prawną dokonaną przez organ za błędną i przychyla się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez DKIS przepisów prawa materialnego przy wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu zadanego we wniosku pytania nr 1.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że DKIS nieprawidłowo uznał, że w ww. zakresie nastąpiło wyłączenie skarżącej z grona podatników podatku od towarów i usług ponieważ wydatki na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, wiat przystankowych oraz zatok autobusowych Gmina nie dokonywała w całości w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą ale również jako organ władzy publicznej, w zakresie realizacji zadań własnych Gminy.

W ocenie Sądu podstawowym i głównym celem ponoszenia przez Gminę ww. wydatków jest wykonywanie przez Gminę działalności gospodarczej z zakresu świadczonej usługi komunikacji miejskiej.

W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyrażono ogólną zasadę, zgodnie z którą, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu wydatki związane z budową/przebudową przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych służą w całości wykonywaniu przez Gminę opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej, a to oznacza, że Gmina ma prawo w pełni zrealizować odliczenie VAT z tytułu ponoszenia tych wydatków.

Przy czym odnotować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że jeżeli z tytułu udostępnienia przystanków gmina pobiera opłatę od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach o charakterze należności publicznoprawnej pozostającej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, to nie można uznać, że przystanki te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej i przyznać gminie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, pomijając regulację zawartą w art. 86 ust. 2a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (wyroki NSA z 19 września 2019 r., I FSK 731/17, z 24 listopada 2020 r., I FSK 1930/19, z 2 grudnia 2020 r., I FSK 2052/18).

Podkreślić jednak należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że Gmina nie pobiera takich opłat.

Błędnie zatem organ uznał, że Gmina nie działa bezpośrednio jako podatnik podatku od towarów i usług, ale w części jako organ władzy publicznej w związku z Inwestycją polegającą na budowie/przebudowie przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych, z uwagi na udostępnianie przewoźnikom zewnętrznym przystanków autobusowych. W analizowanym przypadku Gmina działa wyłącznie w charakterze podatnika podatku VAT - efekty Inwestycji będą bowiem wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, skoro G. K. nie przewiduje i nie pobiera opłat za udostępnianie przystanków, to w ocenie Sądu uznać należy, że zatoki, przystanki oraz wiaty są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej, a Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Jako błędne należy ocenić przywołanie przez organ, celem wsparcia zajętego stanowiska, argumentacji dotyczącej trybu ustalania wysokości opłaty, na podstawie art. 16 ust 1 ustawy o publicznym transporcie drogowym, charakteru opłat pobieranych za zatrzymanie się na przystankach oraz konieczności ich przeznaczenia na ściśle określone cele. Argumentacja ta doprowadziła organ do wniosku, że mamy w sprawie do czynienia z daniną publiczną z której uzyskany dochód służy celom publicznym.

Natomiast, jak już wyżej wskazano, G. K. opłat takich nie pobiera, nie realizuje więc w tym kontekście funkcji imperium.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w orzeczeniach sądów administracyjnych, w których kwestią sporną był wpływ opłat pobieranych od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie drogowym na konieczność stosowania prewspółczynnika względem wydatków związanych z budową/przebudową przystanków, wiat i zatok przystankowych, sądy uwypuklały, że otrzymywanie i pobieranie opłat publicznoprawnych za korzystanie z przystanków autobusowych jest poza zakresem ustawy VAT. Jeżeli gmina opłatę taką pobiera, nie można przyjąć, że przystanki te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Innymi słowy przyjmowano, że skoro określone wydatki dotyczące budowy, modernizacji i utrzymania przystanków – służą gminie na pozyskiwanie dwóch rodzajów dochodów: z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności niegospodarczej (jako organu władzy publicznej), to nie jest możliwe przypisanie tego wydatku w całości do działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z 13 kwietnia 2021r., sygn. akt I FSK 220/20, z 19 września 2019 r., sygn. akt I FSK 731/17, z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1930/19, z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2052/18, wyrok WSA w Krakowie z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 491/22 opubl. CBOSA).

Tymczasem w kontrolowanej sprawie Gmina nie pobiera opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych. Nie mamy więc do czynienia z sytuacją występowania – opisanych wyżej – dwóch rodzajów dochodów.

Mając na uwadze powyższe, uchylono zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Wydając ponowną interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku i przyjęcia, że skarżącej w związku z wydatkami poniesionymi na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT.

O kosztach postępowania sądowego (680 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł).