Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 191/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 13, art. 1a) ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 4,
journal: Dz.U. 2010 nr 33 poz 179
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2022 poz 2625
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t. j.)
article: art. 14c § 1 i § 2, art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, a także art. 2a,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta z dnia 24 stycznia 2024 r. nr PiOL.150.1.2024.MBH w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

G. Spółka Akcyjna z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca", "Strona", "Skarżąca") złożyła do Burmistrza [...] (dalej: "Organ") wniosek z 26 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2023.70 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.o.l.").

We wniosku Strona wskazał jako Zainteresowanego niebędącego stroną postepowania Z. [...] Sp. z o.o. (dalej: "Zainteresowany"

lub "Z. ").

Przedmiotem wniosku były 4 stany faktyczne oraz 1 zdarzenie przyszłe. Przedstawiając opis stanu faktycznego, Strona wskazała, że:

1. Spółka znajduje się w posiadaniu niektórych obiektów wchodzących w skład

tzw. "części portowej" opisanej dzierżawionych przez nią w oparciu o umowę dzierżawy gruntach będących własnością Z. lub będących w użytkowaniu wieczystym Z.

- powyższe obiekty są wykazywane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez Z. zgodnie z zestawieniem:

Nazwa środka trwałego:

1. Wylot kanalizacji deszczowej 1

2. Wylot kanalizacji deszczowej 2

Co więcej, w przyszłości potencjalnie mogą zostać wybudowane inne obiekty podobne do wyżej wymienionych.

2. Spółka jest właścicielem niektórych obiektów wchodzących w skład tzw. "części portowej", stanowiących urządzenia wodne, które są zlokalizowane na morskich wodach wewnętrznych będących własnością Skarbu Państwa (urządzenia

te stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności zgodnie z uregulowaniem ustawy Prawo wodne) – powyższe obiekty są wskazywane do opodatkowania podatkiem

od nieruchomości przez Spółkę zgodnie z zestawieniem:

Nazwa środka trwałego:

1. Prace morskie umocnienia podwodne.

2. Prace morskie umocnienia podwodne.

3. Pomost komunikacyjny.

4. Odbojnice (DO.l, DO.2, DO.3, DO.4).

5. Dalby cumownicze (DC.l, DC.2, DC.3, DC.4, DC.5, DC.6).

6. Odbojnice.

3. Z. jest również właścicielem niektórych obiektów wchodzących w skład tzw. "części portowej" w postaci ściany nabrzeża, która jest wykazywana przez Zainteresowanego

do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w całości, jednak częściowo znajduje

się na gruncie Z. (własność), a częściowo znajduje się na gruncie należącym

do Skarbu Państwa, która to część również jest wykazywana do opodatkowania

przez Z. , Spółka natomiast ma ustanowioną służebność gruntową.

4. Spółka jest właścicielem budowli w postaci urządzeń i instalacji przesyłowych, opisanych w dokumentacji projektowej jako "infrastruktura przesyłowa", które to obiekty są zlokalizowane na dzierżawionych przez nią w oparciu o umowę dzierżawy gruntach będących własnością Z. lub będących w użytkowaniu wieczystym Z. , a także na gruntach niedzierżawionych od Z. , na których Spółka ma ustanowioną służebność gruntową (urządzenia i instalacje przesyłowe stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności zgodnie z regulacjami Kodeksu Cywilnego) — powyższe obiekty ą wykazywane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez Spółkę.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Strona sformułowała następujące pytania:

1. Czy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w opisanym stanie faktycznym

oraz zdarzeniu przyszłym ww. infrastruktura ujęta w pkt 1 (będąca w posiadaniu Spółki na podstawie Umowy Dzierżawy oraz będąca własnością Z. ) i zajęte pod nią grunty (będące własnością Zainteresowanego albo będące w użytkowaniu wieczystym Zainteresowanego), znajdująca się na terenie Portu Morskiego P., podlegają/będą podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości po stronie Zainteresowanego?

2. Czy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w opisanym stanie faktycznym

oraz zdarzeniu przyszłym ww. infrastruktura ujęta w pkt 2 (będąca własnością Spółki z uwagi na uregulowania ustawy Prawo Wodne, położona na wewnętrznych wodach morskich Skarbu Państwa) podlega/będzie podlegać zwolnieniu

z podatku od nieruchomości odpowiednio po stronie Spółki (budowle)?

3. Czy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym ww. infrastruktura ujęta w pkt 3 (będąca własnością Zainteresowanego, znajdująca się częściowo na gruntach Z. niewydzierżawionych Spółce, a częściowo na gruncie należącym do Skarbu Państwa, na których Spółka ma ustanowioną służebność gruntową) i zajęte pod nią grunty należące do Zainteresowanego (będące jego własnością/będące

w użytkowaniu wieczystym), znajdujące się na terenie Portu Morskiego P., podlegają/będą podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości po stronie Zainteresowanego?

4. Czy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w opisanym stanie faktycznym

oraz zdarzeniu przyszłym ww. infrastruktura oznaczona w dokumentacji projektowej jako "infrastruktura przesyłowa" ujęta w pkt 4 (będąca w większości własnością Spółki w oparciu o uregulowania Kodeksu Cywilnego, znajdująca

się na gruntach Z. , a jedynie częściowo będąca własnością Z. ) i zajęte pod nią grunty należące do Zainteresowanego (będące jego własnością/będące

w użytkowaniu wieczystym), a także na gruntach niedzierżawionych od Z. ,

na których Spółka ma ustanowioną służebność przesyłową, znajdującą

się na terenie Portu Morskiego P., podlega/będzie podlegać zwolnieniu

z podatku od nieruchomości odpowiednio po stronie Spółki i Zainteresowanego?

Strona przedstawiła następujące stanowisko w sprawie.

W ocenie Wnioskodawcy jak i Zainteresowanego opisane we wniosku obiekty wchodzące w skład tzw. "części portowej" jak i obiekty opisane w dokumentacji jako "infrastruktura", w odniesieniu do wszystkich przypadków (będące częściowo własnością Wnioskodawcy jako wybudowane urządzenia wodne / urządzenia i instalacje przesyłowe, będące częściowo własnością Zainteresowanego i znajdujące się w posiadaniu Wnioskodawcy, a częściowo jedynie własnością Zainteresowanego) oraz zajęte pod

nie grunty (będące własnością Zainteresowanego albo będące w użytkowaniu wieczystym Zainteresowanego a także grunty, na których Spółka ma ustanowioną służebność przesyłową), powinny podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości

na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odpowiednio po stronie Wnioskodawcy

oraz Zainteresowanego, ponieważ w każdym z przypadków mamy do czynienia

z infrastrukturą portową/infrastrukturą zapewniającą dostęp do portów lub przystani morskich w rozumieniu art. 2 pkt 4 i 5 UPPM, która znajduje się w granicach portu,

jest ogólnodostępna, jest związana z funkcjonowaniem portu i jest przeznaczona

do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7

ust. 1 pkt 5 UPPM.

Starając się uzasadnić stanowisko powołano się na przepisy prawa podatkowego oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich

(Dz.U.2022.1624 t.j. ze zm.; dalej "UPPM"), ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o prawie wodnym (Dz.U.2022.2625 t.j. ze zm.; dalej "p.w.") a także orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego.

W uzasadnieniu stanowiska w sprawie Strona wskazała w odniesieniu

do ww. pkt 1-3, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zwalnia się od podatku

od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Z powyższego wynika, że skorzystanie ze zwolnienia wymaga stwierdzenia, iż mamy do czynienia z:

1) budowlami infrastruktury portowej lub

2) budowlami zapewniającymi dostęp do portów i przystani morskich, lub

3) gruntami zajętymi pod budowle infrastruktury portowej albo pod budowle zapewniające dostęp do portów i przystani morskich.

Stosowanie przedmiotowego zwolnienia wyznaczają zatem dwa pojęcia "budowli infrastruktury portowej" oraz "budowli zapewniających dostęp do portów i przystani morskich". Zastosowanie zwolnienia dla gruntów jest konsekwencją stwierdzenia,

że mamy do czynienia z występowaniem jednej lub obu ze wskazanych wyżej kategorii.

Jak dalej wskazała Strona w u.p.o.l. brak jest definicji pojęć "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich",

jak również brak jest odesłania w przepisach do definicji z innych ustaw. Należy zatem uznać, że ustawodawca uznał pojęcia te za możliwe do zdefiniowania w drodze wykładni językowej. Tym samym działając zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego, aby ustalić znaczenie tychże pojęć, a tym samym ustalić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kontekście zwolnienia, należy posłużyć się przepisami zawartymi bezpośrednio w u.p.o.l., bez odwoływania się do innych ustaw.

Strona wskazała, że odnosząc powyższe do utrwalonej praktyki orzeczniczej,

a w tym do znaczącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 wskazuje się, że [...] jakkolwiek, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Jak już bowiem stwierdzono, w wypadku prawa daninowego gwarancie dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (por. wyroki TK: z 2 kwietnia 2007 r., SK 19/06, OTK ZU nr 4/M2007, poz. 37; z 9 października 2007 r., SK 70/06; z 27 listopada 2007 r., SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127; z 10 września 2010 r., P 44/09, OTK ZU nr 7/A/2010, poz. 68). W praktyce oznacza to m.in., że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników.

Na marginesie Strona dodała, iż również wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 odnosi się pośrednio do kwestii nakazu precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, bowiem uznano w nim za niekonstytucyjny przepis z przepisów UPOL dotyczący definicji "budowli", aż dwukrotnie do przepisów prawa budowlanego, a więc przepisów niepodatkowych.

W związku z powyższym, sięgając do językowego znaczenia pojęcia infrastruktura oznacza ono "urządzenia i instytucje usługowe niezbędne do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki" . Z kolei port to "obszar wodny wraz z przylegającym pasem lądu, wyposażony w urządzenia zapewniające postój i obsługę statków, przeładunek towarów i obsługę pasażerów" .

Infrastruktura portowa, w znaczeniu językowym, będzie zatem oznaczała – jak wskazała Strona - urządzenia i instytucie usługowe niezbędne do należytego funkcjonowania portu, stanowiące jego wyposażenie i zapewniające postój i obsługę statków, przeładunek towarów i obsługę pasażerów.

W opinii Zainteresowanego, powyższa definicja w pełni wpisuje się w założenie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i powinna być stosowana w procesie interpretacji rzeczonego przepisu ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i rygorystyczne reguły wykładni omawianej gałęzi prawa. Jednocześnie, infrastruktura przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku niewątpliwie wchodzi w zakres "infrastruktury portowej" w ww. rozumieniu potocznym, co potwierdza zasadność zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sytuacjach określonych w pyt. 1-4 wniosku.

Jednocześnie Zainteresowany wskazał, że ma świadomość, że organy podatkowe oraz sądy administracyjne co do zasady przy interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. kierują się wykładnią systemową i odnoszą się do ww. pojęć zdefiniowanych

w ustawie o portach i przystaniach morskich, a więc ze względów ostrożnościowych Zainteresowany odniósł się również do tego podejścia.

Zainteresowany wskazał zatem, że w przepisach wymienionej ustawy,

tj. w art. 2 pkt 4 i 5 wskazuje się na to, że przez infrastrukturę portową rozumie

się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w ustawie, natomiast przez infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów

lub przystani morskich rozumie się prowadzące do portu lub przystani morskiej

oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami i instalacjami. Ponadto, w art. 2 pkt 4 UPPM wskazuje się warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby dana budowla mogła być zaliczona do infrastruktury portowej:

1) musi znajdować się w granicach portu lub przystani morskiej;

2) musi być ogólnodostępna;

3) musi być związana z funkcjonowaniem portu;

4) powinna być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 omawianej ustawy, czyli świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej (administrowanie, koordynowanie i kontrolę w zakresie korzystania z infrastruktury portowej w sposób zapewniający swobodny dostęp do wszystkich akwenów oraz obiektów, urządzeń

i instalacji wchodzących w skład tej infrastruktury).

Odwołanie się do przepisów UPPM prowadzi do wniosku, że ze zwolnienia mogą korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem". Wskazuje na to podmiotowo-przedmiotowy charakter zwolnienia, mimo, że z literalnej treści art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. można wywnioskować, iż jest to zwolnienie o charakterze przedmiotowym, w ramach którego korzystanie warunkowane jest nie osobą podatnika, a jedynie cechami posiadanego przez niego przedmiotu opodatkowania. Niemniej jednak, w doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że grunty i budowle - aby zastosować wobec nich omawiane zwolnienie - nie muszą znajdować się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem. W definicji infrastruktury portowej z UPPM wskazano jedynie, że musi być ona przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM.

Tym samym, zakresem przedmiotowego zwolnienia powinny być objęte również obiekty naniesione na gruncie należącym do podmiotu zarządzającego portem przez podmioty trzecie (dzierżawców) i mogą one zostać uznane za infrastrukturę portową

bądź budowle zapewniające dostęp do portów i przystani morskich, w związku z czym istnieją przesłanki do zwolnienia ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (po uprzednim spełnieniu przez nie pozostałych wymogów). Należy powiem zauważyć, że w praktyce gospodarczej działalność dzierżawców na gruntach będących własnością podmiotu zarządzającym portem jest powszechnym zjawiskiem. Podatnikiem podatku od nieruchomości (uprawnionym do stosowania zwolnienia) w takim przypadku pozostaje zasadniczo podmiot zarządzający portem, mimo, że posiadaczem budowli jest dzierżawca.

W tym miejscu zaznaczono, że Zainteresowany jest podmiotem działającym

na podstawie Ustawy o portach i przystaniach morskich - jest podmiotem zarządzającym Portem Morskim P.. Zainteresowany zajmuje się przede wszystkim aktywnością gospodarczą polegającą na działalności usługowej wspomagającej transport morski. Głównymi źródłami przychodów Z. są opłaty tonażowe, dzierżawa zaplecza budowy oraz przychody uzyskiwane z tytułu składowania urobku na gruntach Z. . Ponadto, działalność prowadzona przez Z. obejmuje:

- roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej;

- pozostałe specjalistyczne roboty budowlane;

- transport morski i przybrzeżny pasażerski;

- transport morski i przybrzeżny towarów;

- działalność usługową wspomagającą transport śródlądowy;

- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

- wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

- zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;

- badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

W dalszej części własnego stanowiska w sprawie, wskazano, że zgodnie

z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 UPPM, przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności prognozowanie, programowanie

i planowanie rozwoju portu oraz pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu oraz pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu. Dodatkowo, jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM przedmiotem działalności takiego podmiotu jest również świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, co w ocenie Wnioskodawcy pozwala na uznanie, że samo oddanie składników majątku w dzierżawę stanowi już samo w sobie przejaw "korzystania z infrastruktury portowej" i świadczenia usług w tym zakresie (wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa wart. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM). co potwierdza się także w orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu.

Zainteresowany, jako podmiot działający w oparciu oUPPM, realizuje ściśle określone cele w niej zawarte, a więc m.in. celem Z. jest Rozwój Portu Morskiego P. oraz terenów do niego przynależących. Samo nabycie Działek Portowych wpisuje się w statutową i ustawową misję Z. , a dodatkowo jest kluczowe w kontekście realizacji Projektu, który będzie miał niebagatelny wpływ na dalszy rozwój Portu Morskiego P., gdyż czynnie przyczyni się do rozbudowy infrastruktury portowej.

Obiekty będące przedmiotem Inwestycji (w tym infrastruktura portowa) znajdują się bowiem w granicach portu, są związane z jego funkcjonowaniem i są przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem (ZMPP) zadań, o których mowa

w UPPM), czyli świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

W świetle powyższego, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego

oraz zdarzenia przyszłego, tj. dalszych planów rozwojowych, Wnioskodawca wskazał, że stoi na stanowisku, iż w przypadku infrastruktury portowej, która częściowo znajduje się w majątku Spółki, a częściowo w majątku Z. (podmiotu zarządzającego portem), lecz jest położona na działkach dzierżawionych od Z. (będących własnością Zainteresowanego albo w użytkowaniu wieczystym Zainteresowanego) lub na których Spółka ma ustanowioną służebność gruntową, należy uznać, że, że przedmiotowa infrastruktura portowa spełnia przesłanki wskazane w UPPM i powinna zostać uznana jako infrastruktura portowa, podlegająca zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przedstawione powyżej odesłania do przepisów UPPM oraz omawiane przesłanki pojawiają się również i są aprobowane w orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących możliwości zastosowania omawianego zwolnienia z u.p.o.l., przykładowo w wyroku WSA w Szczecinie z 5 września 2019 r., I SA/Sz 413/19. Co istotne, przytoczony wyrok wskazuje, że: W przypadku obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich, ustawodawca w ww. przepisie wprowadza w pierwszej kolejności wymóg położenia obiektów w granicach portu lub przystani morskiej albo istnienia toru wodnego, a dopiero w drugiej kolejności związania obiektów, urządzeń i instalacji wraz z jego funkcjonowaniem.

Ponadto w uzasadnieniu stanowiska w sprawie Spółka odniosła się szerzej

do przesłanki dotyczącej ogólnodostępności, czyli nieograniczonego dostępu i wskazała, że w orzecznictwie podnosi się, iż:

- świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej,

o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 1996 r. o portach i przystaniach morskich należy rozumieć jako administrowanie, koordynowanie i kontrolę w zakresie korzystania z infrastruktury portowej w sposób zapewniający swobodny dostęp do wszystkich akwenów oraz obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących zgodnie z art. 2 pkt 4 wspomnianej ustawy, w skład tej infrastruktury; z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 1996 r. o portach i przystaniach morskich wynika, że okoliczność oddawania budowli oraz zajętych pod nie gruntów przez podmiot zarządzający portem - na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury portowej - nie prowadzi do utraty przez ten podmiot zarządzający zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej oraz zajętych pod nie gruntów; wysnuwanie wniosków co do braku spełnienia warunku z art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM tylko w oparciu o sam fakt zawarcia umów dzierżawy (najmu) jest znacznym uproszczeniem w sytuacji, gdy równocześnie przyjmuje się, że umowy o tzw. Korzystanie z budowli takich skutków wyłączających prawo do zwolnienia podatkowego nie powodują, (por. wyrok NSA z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13);

- okoliczność oddawania budowli oraz zajętych pod nie gruntów przez podmiot zarządzający portem - na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy

o odpłatne korzystanie z infrastruktury portowej - nie prowadzi do utraty przez ten podmiot zarządzający zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej oraz zajętych pod nie gruntów (por. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 531/16);

- [...] gdyby przyjąć wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM, wedle której fakt wynajmowania, wydzierżawiania bądź oddawania odpłatnego infrastruktury portowej do korzystania podmiotom innym niż podmiot zarządzający portem powodowałoby utratę zwolnienia podatkowego, to prowadziłoby

to do sytuacji, w której ze zwolnienia tego nie mógłby korzystać żaden podmiot; taka wykładnia powołanych przepisów byłaby sprzeczna z ich ratio legis, bowiem zwolnienie podatkowe byłoby regulacją pustą, (por. wyrok NSA z 29 marca 2019 r., II FSK 1209/17);

- nie można zgodzić się z poglądami, że wynajmowanie, wydzierżawianie infrastruktury portowej w istocie prowadzi do ograniczenia bądź wyłączenia ogólnodostępności infrastruktury portowe, o której mowa w art. 2 pkt 4 UPPM; tę ogólnodostępność zapewniają bowiem przepisy prawa administracyjnego, które obowiązują także podmioty zarządzające infrastrukturą portową, i których obowiązywania nie mogą wyłączyć umowy cywilnoprawne; o ogólnodostępności - prócz art. 2 pkt 4 UPPM - jest też mowa w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 3 grudnia 2003 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń instalacji wchodzącej

w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu

dla gospodarki narodowej (Dz.U, nr 219, poz., 2160), a także w zarządzeniu

nr 12 Dyrektora Urzędu Morskiego z Gdyni z dnia 14 czerwca 2005 r. - Przepisy portowe (publ. BIP UM w Gdyni), stwierdzające ogólnodostępność obiektów, urządzeń i instalacji infrastruktury portowej; z tych okoliczności wynika, że zawierane umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczyć ogólnej dostępności do infrastruktury, a ograniczenia mogą wynikać tylko z przepisów prawa (por. wyrok NSA z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13);

Jak dalej wskazała Spółka, "Jeżeli chodzi natomiast o kwestionowaną przez organ, ogólnodostępność spornych budowli, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że terminu tego nie można, na gruncie zaistniałego sporu, odnosić się do znaczenia słownikowego. Bowiem ogólnodostępność infrastruktury portowej sprowadza się do udostępnienia jej podmiotom uprawnionym, np. na podstawie stosownej umowy cywilno-prawnej, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. A zatem, wbrew twierdzeniu organu, możliwość złożenia oferty zawarcia umowy dzierżawy przez nieograniczoną liczbę oferentów oraz okoliczność udostępniania infrastruktury, na podstawie umowy zawartej z operatorem terminala nie sprawia, że kwestionowane budowle tracą przymiot ogólnodostępności (por. wyrok WSA w Szczecinie z 18 listopada 2015 r., I SA/Sz 973/15)".

Strona wskazała ponadto, że sama zaś ogólnodostępność to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Istotne

jest natomiast, że potencjalnie z obiektów korzysta bliżej nieokreślona liczba podmiotów, co potwierdzają zapisy zawarte w Umowie dzierżawy oraz w dokumencie ustalającym taryfę opłat portowych obowiązującą w granicach Morskiego Terminalu gazowego zarządzanego przez G. SA przedstawione w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym wniosku.

Na podstawie powyższego, niezasadny jest pogląd, iż wydzierżawienie infrastruktury portowej prowadzi do jej ograniczenia bądź wyłączenia ogólnodostępności. Co więcej, omawiany pogląd został również potwierdzony w uchwale 7 sędziów NSA wydanej przez NSA w dniu 7 lipca 2014 r., II FPS/14.

Spółka argumentowała również, że przyjęcie wykładni [...] utrzymującej zwolnienie z podatku od nieruchomości dla podmiotów zarządzających portami - mimo oddawania infrastruktury przez te podmioty zarządzające w najem lub dzierżawę - prowadzi do zwiększania ich możliwości finansowych (działanie stymulujące) w celu realizacji ich zadań ustawowych, a przede wszystkim na budowę, rozbudowę, utrzymanie i modernizację tej infrastruktury (art. 7 ust. 1 UPPM), a także na pozyskiwanie gruntów na potrzeby rozwoju portu (art. 7 ust. 1 pkt 4 UPPM). Strona zwróciła uwagę, że odmienna wykładnia prowadziłaby do zrywania, albo zaniechania wynajmu i dzierżawy, co po pierwsze - zmniejszyłoby wpływy środków do podmiotów zarządzających portem, a po drugie - unicestwiłoby możliwości, jakie podmioty zarządzające wykonują w zakresie utrzymania czy modernizacji tej infrastruktury. Byłaby to więc wykładnia przepisów, która w istocie przeczyłaby ratio legis tego zwolnienia podatkowego, a więc byłaby sprzeczna z celem tej regulacji (wyrok NSA z 12 lipca 2013 r. II FSK 678/13).

Analogiczne rozważania znajdują – jak argumentowała Strona - zastosowanie również w odniesieniu do przypadków z pyt. 2-3 niniejszego wniosku, bowiem w takiej sytuacji określone budowle (niezależnie kto jest ich właścicielem i czy są położone na gruncie wydzierżawionym, niewydzierżawionym czy gruncie należącym do Skarbu Państwa) również stanowią one infrastrukturę portową/infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów lub przystani morskich o których mowa w art. 2 pkt 4 UPPM, a także znajdują się w granicach portu, są ogólnodostępne, są związane z funkcjonowaniem portu i są przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM.

Spółka stoi na stanowisku, iż powyższe powinno znaleźć zastosowanie również w przypadku obiektów wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wniosku jako oznaczonych w dokumentacji projektowej jako "infrastruktura przesyłowa" (pyt. 4 z Wniosku). Są to zasadniczo wszelkie obiekty, budowle i urządzenia wzniesione na Nieruchomościach, służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, takie jak pale i kolumny służące posadowieniu obiektów i urządzeń, w tym pod zbiorniki propanu i etylenu, fundamenty pod obiekty, urządzenia i orurowanie oraz okablowanie. Znajdują się one we własności Spółki (jako odrębne od gruntu przedmioty własności w oparciu o uregulowania Kodeksu Cywilnego) a częściowo we własności Z. i w posiadaniu Spółki w oparciu o Umowę Dzierżawy. Ponadto Spółka jest właścicielem infrastruktury przesyłowej, która znajduje się na gruntach niedzierżawionych od Z. , na których Spółka ma ustanowioną służebność przesyłową. Wnioskodawca uważa, że rzeczone obiekty spełniają przesłanki do uznania uch za "infrastrukturę portową"/"infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów lub przystani morskich", o których mowa w art. 2 pkt 4 i 5 UPPM, a dodatkowo znajdują się w granicach portu, są ogólnodostępne, są związane z funkcjonowaniem portu (bez istnienia tych obiektów funkcjonowanie portu byłoby niemożliwe), oraz są one przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM.

Podsumowując Strona wskazała, że w jej opinii należy uznać, iż opisana

we wniosku infrastruktura w każdym z przypadków (będąca częściowo własnością Wnioskodawcy jako wybudowane urządzenia wodne/urządzenia i instalacje przesyłowe, a częściowo własnością Zainteresowanego, lecz znajdująca się w posiadaniu Wnioskodawcy, a także częściowo będąca jedynie własnością Zainteresowanego) jest "infrastrukturą portową"/"infrastrukturą zapewniającą dostęp do portów lub przystani morskich" o której mowa w art. 2 pkt 4 i 5 UPPM, a dodatkowo:

- znajduje się w granicach portu,

- jest ogólnodostępna,

- jest związana z funkcjonowaniem portu i

- jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań,

o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM,

co oznacza, że podlega/będzie podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości

na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zarówno przy zastosowaniu językowej wykładni przepisów, jak i systemowej. Jednocześnie omawianemu zwolnieniu podlegają/będą podlegać również zajęte pod tę infrastrukturę grunty należące do Zainteresowanego (własność/użytkowanie wieczyste).

Ponadto, Zainteresowany podkreślił, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające

się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W dniu 8 stycznia 2024 r. do Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółki zawierające dodatkowy opis stanu faktycznego. Wnioskodawca wskazał w piśmie, które z obiektów zalicza się do budowli zapewniających dostęp do portów i przystani morskich.

Organ w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2024 r., nr PiOL.150.1.2024.MBH uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ, odnosząc się w konkluzji zaskarżonej interpretacji indywidualnej

do wyartykułowanego we wniosku o jej udzielenie stanowiska Wnioskodawcy, w świetle którego wskazane w nim obiekty wchodzące w skład tzw. "części portowej" jak i obiekty opisane jako "infrastruktura przesyłowa", w odniesieniu do wszystkich przypadków opisanych w pkt 1-4 oraz zajęte pod nie grunty, powinny podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe. Organ wskazał, że przedmiotowe zwolnienie nie znajduje zastosowania do wszystkich wymienionych we wniosku budowli oraz zajętych pod nie gruntów.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Organ wskazał, że zakres zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. musi być ustalany z uwzględnieniem definicji "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich" zawartych w ustawie o portach i przystaniach morskich. Definicje te mają charakter systemowy i brak jest podstaw do tego, aby były pominięte przy analizie zakresu zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Pojęcie infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 5 UPPM, (...) rozumie się przez to prowadzące do portu lub przystani morskiej oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami i instalacjami.

W przypadku obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich ustawodawca w cytowanym przepisie wprowadza w pierwszej kolejności wymóg położenia obiektów w granicach portu lub przystani morskiej oraz istnienia toru wodnego, a dopiero w drugiej kolejności związania obiektów, urządzeń i instalacji z jego funkcjonowaniem.

Pojęcie infrastruktury portowej zdefiniowano w art. 2 pkt 4 UPPM. Zgodnie z tym przepisem przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust 1 pkt 5 UPPM. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM stanowi, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa, podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Organ podkreślił, że na podstawie art. 2 pkt 6 UPPM podmiotem zarządzającym jest utworzony na podstawie ustawy o portach i przystaniach morskich podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. Podkreślenia wymaga fakt, że portami o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zarządzają spółki akcyjne utworzone na mocy przepisów kodeksu spółek prawa handlowego. Przedsiębiorstwa tak utworzonych spółek, mają charakter użyteczności publicznej (przedsiębiorstwa użyteczności publicznej) - art. 6 UPPM

W wątpliwość Organ poddał to, czy Zarząd Morskiego Portu P. Sp. z o.o.

to podmioty utworzone na mocy ustawy o portach i przystaniach morskich. Z. został utworzony na mocy uchwały Rady Miejskiej w Policach nr XXVI/191/04 z dnia

21 października 2004 r. w sprawie utworzenia spółki Port Morski w P. Sp. z o.o. Utworzono ją wspólnie z Z. C. P. SA. Na podstawie ustawy o portach i przystaniach morskich nie powstała także Spółka G. S.A.

Organ odwołał się w powyższym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych i wskazał, że zarówno Spółka jako Wnioskodawca oraz Z. jako Zainteresowany nie mogą zostać zaliczeni do kategorii podmiotów, którym ustawa

o portach i przystaniach morskich nadała status "podmiotu zarządzającego portem", wskazując w art. 2 pkt 6 tej ustawy, że jako podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie niniejszej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. Organ wskazał, że w rozdziale 4 UPPM zgrupowano przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. W art. 13 wskazano jednoznacznie, że tego rodzaju podmiotami są spółki akcyjne o firmie: "Z. G. Spółka Akcyjna", "Z.2 G. Spółka Akcyjna", "Z. S. i Ś. Spółka Akcyjna". Skoro z wniosku wynika, że budowle i grunty wymienione szczegółowo w nim, nie zostały przekazane ani do bezpośredniego korzystania zarządcy portu (ustanowionego na podstawie art. 13 UPPM), nie doszło zatem do ziszczenia się przesłanki zaliczenia budowli i gruntów do infrastruktury portowej, tj. przesłanki przeznaczenia budowli do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM. Analiza wskazanego przepisu wskazuje, że usługi muszą być świadczone przez podmiot zarządzający portem, a nie przez podmioty trzecie. Oznacza to, że zadań tych nie może wykonywać inny podmiot niż wskazany przez ustawodawcę wart. 13 UPPM (wyr. NSA III FSK 1679/21).

Organ wskazał ponadto, że przepis art. 7 ust. 1 UPPM stanowi, że "Przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności:

1) zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową;

2) prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu;

3) budowę, rozbudowę, utrzymywanie i modernizację infrastruktury portowej;

4) pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu;

5) świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej;

6) zapewnienie dostępu do portowych urządzeń odbiorczych odpadów

ze statków w celu przekazania ich do odzysku lub unieszkodliwiania."

W ocenie Organu "budowlą infrastruktury portowej", w rozumieniu art. 7 ust. 1

pkt 2 u.p.o.l., jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury lub każde urządzenie budowlane związane z tym obiektem, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, jeżeli:

a) znajduje się w granicach portu lub przystani morskiej;

b) jest ogólnodostępny;

c) jest związany z funkcjonowaniem portu;

d) jest przeznaczony do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM, tj. dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Organ podkreślił, że wszystkie wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie (kumulatywnie). Brak spełnienia którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje niemożnością uznania obiektu za budowlę infrastruktury portowej i w konsekwencji nie podlega on zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Jak dalej wskazał Organ, zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 UPPM oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM, które to przepisy współtworzą ulgę podatkową ma ewidentnie charakter przedmiotowo - podmiotowy. Wynika to z zawartego w art. 2 pkt 4 UPPM sformułowania "przeznaczone do wykonywania zadań przez podmiot zarządzający portem". Zatem pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o portach i przystaniach morskich należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem, polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym, zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego, chociażby był on Portem w rozumieniu przepisów innych aniżeli przepisy ustawy o portach i przystaniach morskich. Samo bieżące funkcjonowanie w oparciu o przepisy tej ustawy nie jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia oraz spełnienia podmiotowego kryterium zwolnienia. Nie każdy bowiem podmiot jest tym podmiotem w rozumieniu ustawy o portach i przystaniach morskich, a wyłącznie taki podmiot może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Organ odwołując się do orzecznictwa sadów administracyjnych stwierdził,

że nie został spełniony jeden z warunków uznania budowli za infrastrukturę portową - przeznaczenia budowli do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań,

o których mowa wart. 7 ust.1 pkt 5 UPPM.

Organ wskazał ponadto, że Wnioskodawca słusznie podniósł, iż w art. 7 ust. 1

pkt 5 UPPM wskazano, że budowle powinny być przeznaczone do wykonywania zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM przez zarządcę portu. Oznacza to więc, że przez tak sformułowany warunek zwolnienie nabiera charakteru przedmiotowo-podmiotowego. Podmiotem realizującym zadania, o których mowa w analizowanym przepisie nie może być bowiem "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie o portach i przystaniach morskich (wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1229/14).

Zatem, w ocenie Organu, co jest poglądem ugruntowanym w orzecznictwie

(por. wyroki NSA z: 28 czerwca 2016 r., II FSK 1229/14; 7 października 2021 r., III FSK 140/21; 2 grudnia 2021 r., III FSK 3213/21) ze zwolnienia nie może korzystać inny podmiot niż zarządca portu. Przy czym oddanie gruntów w posiadanie zależne przez zarządcę portu podmiotom trzecim nie pozbawia go prawa do zwolnienia, gdyż zadania, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM mogą polegać na administrowaniu, koordynowaniu i zapewnieniu użytkownikom portów dostępu do infrastruktury portowej poprzez właściwe wydzierżawienie i wynajmowanie tej infrastruktury (postanowienie NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 2/14).

W świetle powyższego, w ocenie Organu, kluczowe znaczenie ma to, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do naniesień

na gruncie znajdującym się w granicach portu. Jeżeli bowiem obowiązek podatkowy

w zakresie gruntu oraz znajdujących się na nim budowli obciąża inny podmiot niż zarząd portu, zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie może być stosowane.

Organ wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obciąża przede wszystkim właścicieli oraz użytkowników wieczystych (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.). Z prawa cywilnego wynika przy tym zasada superficies solo cedit, która jednak doznaje wyjątków. W stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca wskazał, że część posiadanych budowli jako elementy przedsiębiorstwa lub urządzenia wodne, stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ponadto za uchwałą SN z dnia 25 listopada 2011 r. (III CZP 60/11) należy przyjąć, że jeżeli nie zachodzą wyjątki od zasady superficies solo cedit, to wszelkie trwale związane z gruntem naniesienia, w przypadku, gdy grunt ten pozostaje w wieczystym użytkowaniu, a poczynił je dzierżawca, stanowią własność wieczystego użytkownika.

Wydając interpretację w granicach stanu faktycznego wskazanego we wniosku Organ przyjął, że w sprawie spełniony jest warunek określony pod lit. a). Wnioskodawca wskazał wprost, że określone jako "Działki Portowe" nieruchomości znajdują się w granicach portu.

Odnosząc się z kolei do warunku ogólnodostępności budowli, Organ zgodził

się z tym, że sam fakt przekazania w posiadanie zależne gruntów lub budowli

nie oznacza, że nie jest on spełniony. Ogólnodostępność powinna być rozumiana

w ten sposób, że chodzi o umożliwienie korzystania z tych obiektów przez różne podmioty, na równych zasadach. Zasadnicze znaczenie ma więc powszechny, realizowany na równych prawach, dostęp do tych obiektów. W stanie faktycznym sprawy Spółka prowadzi Morski Terminal Gazowy, który ten warunek spełnia. Potwierdza to również pobieranie przez Spółkę opłat portowych zgodnie z ustaloną taryfą.

Jak dalej wskazał Organ, budowle stanowiące infrastrukturę portową powinny

być związane z funkcjonowaniem portu. W tym przypadku należy przyjąć, że chodzi zarówno o związek o charakterze bezpośrednim, jak i pośrednim, ale działalność

ta powinna być profilowo powiązana z funkcją jaką powinien realizować port (odbiór, przeładunek towarów) - (por. wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., II FSK 1679/21).

W kontekście powyższego Organ zauważył, że w opisie stanu faktycznego sprawy (s. 3) Spółka wskazała, że "prowadzi inwestycję obejmującą budowę instalacji do produkcji propylenu oraz polipropylenu, jak również terminalu przeładunkowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym "infrastrukturą przesyłową" oraz obiektami opisanymi w dokumentacji projektowanej jako "infrastruktura portowa"." Zatem obok prowadzenia terminalu przeładunkowego Spółka prowadzi także działalność polegającą na produkcji propylenu oraz polipropylenu. Nie sposób jest przyjąć, że w tym obszarze mamy do czynienia z infrastrukturą ogólnodostępną i związaną z funkcjonowaniem portu.

Odnosząc się w dalszej kolejności do ostatniego z elementów definicji, to jest przeznaczenia do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM, Organ uznał, że Spółka zasadnie powołuje

się na przyjęty w orzecznictwie pogląd, wedle którego świadczenie przez Zainteresowanego usług polegających na udostępnianiu gruntów oraz obiektów

na podstawie umów cywilnoprawnych, samo w sobie może stanowić przejaw takiej działalności. Jednakże w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, którym związany jest organ podatkowy wydający interpretację, Organ zauważył,

że na s. 6 wskazano: "Po nabyciu Nieruchomości Zarząd kontynuuje również swoją działalność podstawową, tj. aktywność gospodarczą polegającą na działalności usługowej wspomagającej transport morski. Na podstawie Umowy dzierżawy, Zarząd pobiera od Spółki wynagrodzenie z tytułu czynszu dzierżawnego, a zawarcie Umowy jest czynnością mieszczącą się w zakresie zarządzania portem i nieruchomościami portowymi".

Na tle tak opisanego stanu faktycznego, w sytuacji, gdy jednym z wnioskodawców jest Zarząd (a więc z pewnością prawidłowo klasyfikuje on rodzaj swojej działalności), Organ zauważył, że infrastrukturą portową są tylko takie budowle, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM są związane ze świadczeniem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej (rozumianym także jako administrowanie, koordynowanie i kontrola). Tymczasem jako odrębny rodzaj działalności podmiotu zarządzającego portem w art. 7 ust. 1 pkt 1 UPPM wskazuje się zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy wydający interpretację, związany jest dokonaną przez wnioskodawców klasyfikacją prawną działalności Zarządcy. Skoro więc wprost wskazano, że zawierane umowy dzierżawy mieszczą się w zarządzaniu portem i nieruchomościami portowymi, to działalność ta nie może być uznana za świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym wadliwa jest więc dokonana w cz. IV wniosku klasyfikacja takiej działalności do kategorii z art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM.

Końcowo Organ stwierdził, że art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obok kategorii budowli infrastruktury portowej odnosi się także do budowli zapewniających dostęp do portów

i przystani morskich. Na s. 7 wniosku w pkt 2 wskazano na urządzenia wodne, które

są zlokalizowane na morskich wodach wewnętrznych będących własnością Skarbu Państwa, które stanowią własność Spółki. W tym zakresie we wniosku nie sposób jest odnaleźć szczegółowego uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy, co do zastosowania zwolnienia.

Mając na uwadze kategorie obiektów wskazane w tabeli w pkt 2 na s. 7 wniosku oraz jego uzasadnienie, Organ uznał, że nie sposób jest stwierdzić, jakie z nich wnioskodawca zalicza do budowli zapewniających dostęp do portów i przystani morskich, a jakie do budowli infrastruktury portowej. W związku z tym 18 i 20 grudnia 2023 r. wezwano Pełnomocnika Wnioskodawcy i Zainteresowanego do uzupełnienia wniosku wskazując, które z obiektów wymienionych w pkt 2 (str. 7) wniosku zalicza

się do "infrastruktury portowej" a które do "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich". Pełnomocnik 8 stycznia uzupełnił wniosek wskazując, które z obiektów zalicza się do budowli zapewniających dostęp do portów i przystani morskich.

Organ, wskazał, że poczynione uwagi pozwalają odnieść się do oceny zasadności zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości dla poszczególnych kategorii obiektów wskazanych na s. 7-8 wniosku:

1) Wchodzące w skład "części portowej", zlokalizowane na dzierżawionych przez Spółkę gruntach będących własnością Zarządu lub będących w użytkowaniu wieczystym Zarządu - wykazywanych do opodatkowania przez Zarząd. Są to wyloty kanalizacji deszczowej. Podkreślono, że w przyszłości mogą potencjalnie zostać wybudowane inne obiekty podobne do tych.

Wskazane budowle znajdują się w granicach portu, są ogólnodostępne

oraz funkcjonalnie powiązane z portem, ale nie są przeznaczone do wykonywania

przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM, skoro we wniosku podkreślono, że umowy dzierżawy zawarto w ramach realizowanego przez Z. "zarządzania portem i nieruchomościami portowymi". Zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako infrastruktura portowa. Ponadto, budowle te są własnością lub są w wieczystym użytkowaniu podmiotu, który nie powstał na mocy art. 13 UPPM. Zainteresowany nie jest podmiotem zarządzającym portem w rozumieniu art. 13 UPPM.

2) Stanowiące własność Spółki, wchodzące w skład tzw. "części portowej", stanowiące urządzenia wodne, które są zlokalizowane na morskich wodach wewnętrznych będących własnością Skarbu Państwa (urządzenia te stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności zgodnie z Prawem wodnym). Te obiekty są wykazywane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez Spółkę. Są to: umocnienia podwodne, pomosty komunikacyjne, odbojnice, dalby cumownicze, odbojnice.

Ze względu na przedmiotowo-podmiotowy charakter zwolnienia dotyczącego infrastruktury portowej, budowle te stanowiąc własność Spółki, nie mogą korzystać z tego zwolnienia z podatku od nieruchomości adresowanego do podmiotu zarządzającego portem.

3) Stanowiące własność Zarządu wchodzące w skład tzw. "części portowej",

w postaci ściany nabrzeża, która jest wykazywana przez Zarząd do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w całości, jednak częściowo znajduje się na gruncie Zarządu (własność), a częściowo znajduje się na gruncie należącym do Skarbu Państwa, która to część również jest wykazywana do opodatkowania przez Zarząd, Spółka natomiast ma ustanowioną służebność gruntową.

W tym przypadku Z. nie przysługuje zwolnienie dla infrastruktury portowej.

Jest on podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie wskazanego nabrzeża jako jego właściciel (na części położonej na jego gruntach), albo też jako posiadacz nieruchomości Skarbu Państwa (gdyby przyjąć, że jest to część składowa gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa). Budowle te są własnością podmiotu, który

nie powstał na mocy art. 13 UPPM. Zainteresowany nie jest podmiotem zarządzającym portem w rozumieniu art. 13 UPPM.

4) Stanowiące własność Spółki budowle w postaci urządzeń i instalacji przemysłowych, opisanych w dokumentacji projektowej jako "infrastruktura przemysłowa", które to obiekty są zlokalizowane na dzierżawionym przez nią od Zarządu gruncie, który stanowi jego własność lub pozostaje w jego użytkowaniu wieczystym, a także na gruntach niedzierżawionych od Zarządu, na których Spółka ma ustanowioną służebność przesyłową (urządzenia i instalacje przesyłowe stanowiące, zgodnie z prawem cywilnym, odrębny od gruntu przedmiot własności). Obiekty te są wykazywane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez Spółkę.

Budowle te nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zasadniczą kwestią jest to, że stanowią one własność Spółki, która nie jest podmiotem zarządzającym portem, a zatem w świetle przedmiotowo-podmiotowego charakteru zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., Spółka z tego zwolnienia skorzystać nie może. Niezależnie od tego, w zakresie w jakim nie są one związane z obsługą terminalu (...), nie zachodzi warunek ich związania z funkcjonowaniem portu (skoro są one związane z innym obszarem działalności Spółki - w zakresie produkcji ( ...) oraz nie są one przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM (skoro zawarte umowy dzierżawy to sfera działalności Z. polegająca na zarządzaniu portem i nieruchomościami portowymi).

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne odnosząc

się do pytań 1-4 wniosku Spółki Organ wskazał, że:

Ad 1) Budowle stanowią własność Zainteresowanego i można uznać, że spełniają inne kryteria zaliczenia ich do infrastruktury portowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 UPPM, poza ich związaniem z realizacją zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM. Wnioskodawcy wskazali bowiem wprost, że dzierżawa gruntów i budowli przez Zarząd, to czynności w zakresie zarządzania portem i nieruchomościami portowymi. Jest to więc działalność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 UPPM (zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową), a nie działalność w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Budowle oraz grunty te są własnością lub są w wieczystym użytkowaniu podmiotu, który nie powstał na mocy art. 13 UPPM. Zainteresowany nie jest podmiotem zarządzającym portem w rozumieniu art. 13 UPPM.

Ad 2) W odniesieniu do zwolnienia dla budowli infrastruktury portowej, ponieważ wskazane budowle stanowią własność Spółki, a nie Zarządu, zwolnienie nie może być zastosowane. Ze względu na przedmiotowo-podmiotowy charakter zwolnienia, nie może z niego korzystać inny podmiot niż podmiot zarządzający portem ustanowiony na mocy art. 13 UPPM.

Ad 3) Budowle oraz grunty te są własnością lub są w wieczystym użytkowaniu podmiotu, który nie powstał na mocy art. 13 UPPM. Zainteresowany nie jest podmiotem zarządzającym portem w rozumieniu art. 13 UPPM.

Ad 4) Przedmiotowe budowle nie mogą być uznane za infrastrukturę portową

w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 4 UPPM. Obowiązek podatkowy

w zakresie tych budowli ciąży na Spółce, gdyż stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności. Tymczasem ze względu na przedmiotowo-podmiotowy charakter zwolnienia, nie może z niego korzystać inny podmiot niż zarząd portu. Ponadto nie są one przeznaczone do realizacji zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM, to jest do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Są one związane, jak wskazano w stanie faktycznym opisanym we wniosku, z czynnościami Zarządu w zakresie zarządzania portem i nieruchomościami portowymi. Jest to więc działalność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 UPPM (zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową).

Spółka zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w całości skargą wniesioną

do tutejszego Sądu i powołując się na zw. z art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j.; dalej: "P.p.s.a.") wniosła o uwzględnienie skargi w całości w trybie "autokontroli" przez Burmistrza P. , tj. uchylenie Interpretacji w całości, a następnie wydanie nowej interpretacji uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe, a w przypadku niedokonania powyższego przez Burmistrza P. na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła:

1) dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 7

ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, poprzez uznanie, że zakres zwolnienia z ww. przepisu musi być ustalany z uwzględnieniem definicji "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich" zawartych

w UPPM, ponieważ definicje te mają charakter systemowy i brak jest podstaw

do tego, aby były pominięte pry analizie zakresu stosowania uwolnienia podatku od nieruchomością tym samym bezpodstawnie odchodząc od rezultatów interpretacji językowej, która ma pierwszeństwo i podstawowe znaczenie w procesie wykładni tekstu prawnego;

2) naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) przepisu art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnie 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U.2023.2383 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez nieprzedstawienie przez Organ podatkowy w Interpretacji oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wyczerpującego prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, co przejawiało się tym, że Burmistrz rozstrzygając bezpośrednio o kwestii niemożności zastosowania rzeczonego zwolnienia z podatku

od nieruchomości przez Spółkę, postanowił nie odnieść się do:

- o przytoczonych przez Spółkę we Wniosku orzeczeń sądów administracyjnych (przytoczonych częściowo z ostrożności, w sytuacji gdyby hipotetycznie uznać,

że odesłanie do przepisów UPPM przy definiowaniu pojęć z przepisu podatkowego jest zasadne, a częściowo potwierdzających stanowisko dotyczące reguł wykładni prawa podatkowego), koncentrując się na rozważaniach własnych w zakresie analizy przepisów UPPM;

- treści odpowiedzi na wezwania, w której wyjaśniono dokładnie proces interpretacyjny przyjęty przez Spółkę w odniesieniu do interpretacji definicji

z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

b) przepisu art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez stwierdzenie, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w wariancie nr 4 odnoszącym się do obiektów znajdujących się w obrębie Portu Morskiego P. własność Spółki stanowią [...] budowle w postaci urządzeń i instalacji przemysłowych, opisanych w dokumentacji projektowej jako infrastruktura przemysłowa" [...], które zdaniem Organu nie są związane z funkcjonowaniem portu w zakresie w jakim nie są związane z obsługą terminalu morskiego (skoro są one związane z innym obszarem działalności Spółki – w zakresie produkcji propylenu i polipropylenu), co stanowi istotną modyfikację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, a ponadto skutkowało brakiem uzasadnienia do udzielonej przez Organ odpowiedzi na pytanie nr 4 w zakresie przedstawionym we Wniosku tj. w odniesieniu do urządzeń i instalacji przesyłowych, opisanych w dokumentacji projektowej jako "infrastruktura przesyłowa";

c) przepisu art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie Interpretacji, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji jaką jest wyjaśnienie Podatnikowi przez Organ podatkowy jego konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z zaistniałą sytuacją faktyczną;

d) przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, a także art. 2a O.p. poprzez przyjęcie,

że zasada przedstawiona w art. 2a O.p. nie ma zastosowania w przypadku wydania przedmiotowej Interpretacji, ponieważ dotyczy wyłącznie wątpliwości w zakresie przepisów prawa podatkowego, których nie da się rozstrzygnąć i tym samym nie ma zastosowania do innych wątpliwości niż związanych z treścią tych przepisów, w tym

co do stanu faktycznego, co świadczy o tym, że na potrzeby niniejszego rozstrzygnięcia Organ podatkowy przyjął autorskie zasady postępowania podatkowego (przeciwne do tych ujętych w przepisach Ordynacji podatkowej), czyli działanie profiskalne bez respektowania obowiązujących przepisów prawa, działanie w oparciu o zasadę nieufności do podatnika, domniemanie nieprawidłowości jego twierdzeń czy rozstrzyganie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i prawnego na jego niekorzyść (in dubio pro fisco).

W uzasadnieniu ww. zarzutów skargi Skarżąca przedstawiła argumentację

na ich poparcie oraz słuszności swojego stanowiska zaprezentowanego we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j. ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację,

a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio.

Rozpoznając na rozprawie w tak zakreślonej kognicji skargę – Sąd uznał,

że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Orzekając w niniejszej sprawie Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wiązał również organ interpretacyjny. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. W konsekwencji kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną.

Realizując powyższe kompetencje, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje

na uwzględnienie ponieważ zajęte przez organ stanowisko w poddanej kontroli interpretacji indywidualnej nie narusza przepisów prawa.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy,

że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności twierdzeń Skarżącej, że wskazane we wniosku składniki majątkowe podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Niewątpliwie kwestią najistotniejszą w tym sporze jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Jednakże dla porządku wykładnię tę należy poprzedzić przepisem art. 2 ust. 1

pkt 1–3 u.p.o.l. Stosownie do ww. przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki i ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. gruntami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności. Zgodnie zaś z art. 1a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty.

W miejscu tym zwrócić należy uwagę na cel wprowadzonego zwolnienia podatkowego, zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Otóż zgodnie z uzasadnieniem

do projektu zmiany ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach

i przystaniach morskich oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2782 ze zm., druk sejmowy nr 2709 z 16 marca 2001 r., dostępny na stronie internetowej Sejmu RP) wynika, że "proponuje się przywrócenie przepisu do ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych uzupełniającego wykaz budowli i gruntów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do końca roku 2000 porty posiadały 60% ulgę w podatku od nieruchomości. Została ona zniesiona ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041). Oznacza to, że w roku 2001 z tytułu tej zmiany podmioty zarządzające portami morskimi o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zapłacą, w porównaniu z 2000 r., dodatkowo ok. 15 mln zł podatku od nieruchomości na rzecz gmin".

Sąd podziela pogląd R. Dowgiera wyrażony w glosie do wyroku NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10 (Przegl. Podatk. 2012/2, s. 37 i nast.), że zamiarem ustawodawcy było wobec tego wprowadzenie zwolnienia, które miało zastąpić uchyloną ulgę w podatku od nieruchomości, a która przysługiwałaby wyłącznie podmiotom zarządzającym portami. To wyłącznie ta kategoria podmiotów została wskazana jako obciążona podatkiem po eliminacji ulgi i to ona miała skorzystać z wprowadzonego zwolnienia; po nowelizacji u.p.o.l., do dnia 1 stycznia 2003 r., zwolnienie to obowiązuje w art. 7 ust. 2 u.p.o.l.

Sąd wskazuje ponadto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 435/10; z 10 grudnia 2008 r., II FSK 558/08 i II FSK 1082/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10; z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13; z 25 czerwca 2014 r., II FSK 3363/13; wyroki WSA w Szczecinie z: 10 maja 2018 r., I SA/Sz 99/18 i I SA/Sz 100/18; publik. CBOSA), jak też w piśmiennictwie prawniczym (por. glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2012, nr 2, s. 37-42) dominuje pogląd, na który trafnie powołał się również organ, że pojęcia infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich należy interpretować tak, jak zostały one zdefiniowane w ustawie o portach i przystaniach morskich. Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości akceptuje i przyjmuje za własny. W ocenie Sądu trafnie w tym zakresie podniósł Organ, że w sytuacji, gdy ustawodawca nie wprowadził znaczenia poszczególnych pojęć w ustawie podatkowej to nie można interpretować norm prawa podatkowego w oderwaniu od regulacji zawartych w pozostałych gałęziach prawa, tj. odstąpić od wykładni systemowej przepisów prawa podatkowego.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 2 pkt 5 UPPM przez infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów lub przystani morskich - rozumie się prowadzące do portu lub przystani morskiej oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami i instalacjami. Jak trafnie wskazał Organ w przypadku obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich ustawodawca w cytowanym przepisie wprowadza w pierwszej kolejności wymóg położenia obiektów w granicach portu lub przystani morskiej oraz istnienia toru wodnego, a dopiero w drugiej kolejności związania obiektów, urządzeń i instalacji z jego funkcjonowaniem

Zgodnie z kolei z art. 2 pkt 4 UPPM przez infrastrukturę portową rozumie

się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe

oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Definicja infrastruktury portowej odwołuje się do art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM w tym sensie, że wskazuje, iż ta infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM Ten ostatni przepis wskazuje, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności - w pkt 5 – "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej". Innymi słowy przez świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM należy rozumieć administrowanie, koordynowanie i kontrolę w zakresie korzystania z infrastruktury portowej w sposób zapewniający swobodny dostęp do wszystkich akwenów oraz obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących, zgodnie z art. 2 pkt 4 wspomnianej ustawy, w skład tej infrastruktury (zob. wyroki NSA z: 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13; 25 kwietnia 2019 r., II FSK 2655/17; wyrok WSA w Szczecinie z 12 września 2018 r., I SA/Sz 398/18).

Podkreślić przy tym należy, że przedmiotem działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego nie może być prowadzenie innej działalności gospodarczej niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 6 UPPM. Tylko w przypadku wykorzystywania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości do celu o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM (świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej) można odnieść się do ustawowej definicji infrastruktury portowej, czego konsekwencją jest możność korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. W tej kwestii bowiem sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni zgadza się z wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1229/14, poglądem, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. Zdaniem NSA nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający, podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie z 1996 r. o portach i przystaniach morskich. W konsekwencji zatem zwolnienie z opodatkowania budowli infrastruktury portowej przysługuje tylko podmiotowi zarządzającemu portem.

Sąd wskazuje ponadto, że zasadnie przyjął Organ, że "budowlą infrastruktury portowej", w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury lub każde urządzenie budowlane związane z tym obiektem, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, jeżeli:

1) znajduje się w granicach portu lub przystani morskiej,

2) jest ogólnodostępny,

3) jest związany z funkcjonowaniem portu,

4) jest przeznaczony do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach o przystaniach morskich - tj. dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

W tym miejscu wskazać zatem należy na prawidłowość prezentowanego przez Organ interpretacyjny stanowiska, że brak którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje niemożnością uznania obiektu za budowlę infrastruktury portowej i w konsekwencji uznania, że nie obiekt taki nie podlega pod dyspozycję art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; innymi słowy - brak jednego z warunków ad. 1) – ad. 4) nie pozwala na zaliczenie danej budowli do "budowli infrastruktury portowej" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 UPPM.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zarówno zasadnie jak i trafnie Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał na charakter spornego zwolnienia z art. 7

ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i odniósł je do Skarżącej oraz Zainteresowanej – Z. P. Sp. z o.o.

W powyższym zakresie Sąd wskazuje bowiem, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Organ podatkowy zasadnie zatem nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że przedmiotowe zwolnienie ma charakter wyłącznie przedmiotowy. Zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 UPPM oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM, które to przepisy współtworzą ulgę podatkową ma ewidentnie charakter przedmiotowo - podmiotowy. Trafnie w tym zakresie wskazał Organ, że wynika to z zawartego w art. 2 pkt 4 u.p.p.m sformułowania "przeznaczone do wykonywania zadań przez podmiot zarządzający portem". Zatem pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o portach i przystaniach morskich należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem, polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym, zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego. Zasadnie w tym zakresie Organ odwołał się również, do utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego sadu Administracyjnego, w którym wskazuje się, że "zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, a zatem o możliwości skorzystania z niego decydować musi fakt korzystania przez zarządcę portu z określonych budowli (gruntów) i wykonywania przy ich zastosowaniu zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej".

Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie ani Skarżąca, ani Zainteresowana nie mogą zostać zaliczone do kategorii podmiotów, którym UPPM nadała status "podmiotu zarządzającego portem". Odwołanie do zasad wykładni systemowej zewnętrznej nie pozostawia bowiem wątpliwości, że za "podmiot zarządzający portem" może zostać uznany wyłącznie podmiot wskazany w UPPM. Skoro bowiem zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5, to wyjaśnienie o jaki podmiot chodziło ustawodawcy musi znajdować rozwiązanie w tej ustawie. Tak też uczyniono wskazując w art. 2 pkt 6 UPPM, że jako podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie niniejszej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. W rozdziale 4 UPPM zgrupowano przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. W art. 13 wskazano jednoznacznie, że tego rodzaju podmiotami są spółki akcyjne o firmie: "Z. G. Spółka Akcyjna", "Z.2 G. Spółka Akcyjna", "Z. S. i Ś. Spółka Akcyjna".

Skoro zatem z podmiotowo - przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że mogą z niego korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem", to Skarżąca i Zainteresowana nie zaliczona do tej kategorii podmiotów nie mogła zostać nim objęta. Ten podmiotowy charakter wynika bowiem z zawartego w art. 2 pkt 4 UPPM sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie u.p.o.l. należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego (tak też NSA w wyrokach z 29 kwietnia 2015 r. II FSK 876/13 i II FSK 1000/13, WSA w Gdańsku w wyroku z 13 lutego 2018 r., I SA/Gd 1743/17 oraz R. Dowgier w glosie do wyroku II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2/12).

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do zawartych w uzasadnieniu zarzutów skargi twierdzeń Skarżącej w odniesieniu do podstawy prawnej utworzenia Z. P. Sp. z o.o., Sąd ponownie wskazuje, że w świetle art. 2 pkt 6 UPPM jako podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie tej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską zaś w rozdziale 4 UPPM zgrupowano przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. W art. 13 wskazano jednoznacznie, że tego rodzaju podmiotami są spółki akcyjne o firmie: "Z. G. Spółka Akcyjna", "Z.2 G. Spółka Akcyjna", "Z. S. i Ś. Spółka Akcyjna".

Tym samym twierdzenia Skarżącej w powyższym zakresie Sąd uznał za bezzasadne. Dodatkowo Sąd wskazuje, że okoliczności stanu faktycznego podnoszone przez Skarżącą dopiero na etapie postepowania sądowoadministracyjnego nie mogły stanowić podstawy wydania zaskarżonej interpretacji, jako że organ interpretacyjnyny - w przypadku wydawania interpretacji nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku.Tym samym Sąd uznał, że stanowisko Organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w odniesieniu do pytań nr 1, 2, 3 i 4 okazało się zasadne. Jak bowiem trafnie wskazał Organ w odniesieniu do wszystkich ww. pytań i stanowiska Skarżącej w tym zakresie z przedstawionego w ww. wniosku stanu faktycznego sprawy nie wynika, że strona skarżąca jak i Z. P. Sp. z o.o. są podmiotami, które mogą zostać zaliczone do kategorii podmiotów, którym ustawa o portach i przystaniach morskich nadała status "podmiotu zarządzającego portem" w myśl powyżej powołanych przepisów. Wobec powyższego trafnie wskazał Organ w odpowiedzi na skargę, że nie został spełniony jeden z warunków uznania budowli za infrastrukturę portową - przeznaczenia budowli do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 UPPM wskazując na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Szczecinie z 12 września 2018 r., I SA/Sz 398/18, zgodnie z którym "zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przysługuje, jeśli zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki wynikające z definicji infrastruktury portowej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Tym samym nawet jeśli przedmiotowe obiekty są ogólnodostępne i są związane z funkcjonowaniem portu, to niezachowanie kolejnej przesłanki definicji skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Z przedstawionego bowiem przez wnioskodawcę stanu faktycznego sprawy, nie wynika, ze strona skarżąca jest podmiotem, który wykonuje, w ramach zarządzania portem, zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., które to przepisy, jak wskazano powyżej, współtworzą ulgę podatkową wraz z podstawowym w tym zakresie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l."

W tym miejscu Sad podkreśla, że wykładnia art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.I. powinna

być dokonywana z uwzględnieniem faktu, że jest to przepis szczególny, ustanawiający wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich gruntów, budynków i budowli. Stąd przepis ten powinien być wykładany przy zastosowaniu wykładni literalnej "zawężającej" (tak Marek Szałkiewicz w glosie do wyroku NSA z dnia 12 lipca 2013r., II FSK 678/13 opublikowanej w LEX/el. 2015).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia przez Organ przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię za niezasadny.

Za niezasadne Sąd uznał ponadto zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p.; art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p.; art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p.; art. 121 § 1, art. 122, art. 124 a także art. 2a O.p.

Odnosząc się do ww. zarzutów skargi wskazać należy, że jak wynika z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podstawową kwestią jest powołanie prawidłowej podstawy prawnej i dokonanie wykładni powołanych przepisów wraz z oceną możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r., II FSK 1814/20). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ze wskazaniem jego istotnych znamion. Sąd podkreśla jednocześnie, że w przypadku, gdy organ uznaje stanowisko podatnika (wnioskodawcy) za nieprawidłowe, powinien umotywować kierunek rozstrzygnięcia w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny, tak by możliwe było nie tylko odtworzenie przesłanek negatywnej oceny organu, ale by możliwe było również ustalenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne. Innymi słowy, treść interpretacji indywidualnej powinna być na tyle klarowna, żeby wnioskodawca mógł się do niej dostosować w zaufaniu, iż działa prawidłowo, zgodnie z wytycznymi organu podatkowego. Tylko takie uzasadnienie przyczynia się do realizacji zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.), a instytucja interpretacji indywidualnej może spełniać swoją funkcję ochronną (por. wyrok NSA z 6 września 2023 r., I FSK 1512/20). Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Sąd podkreśla również, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nieprzyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego, a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 maja 2023 r., I SA/Kr 350/23).

Ponadto zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Jak z kolei stanowi przepis art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Zgodnie z kolei z przepisem art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 122 O.p. stanowi zaś, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, że powyższe przepisy O.p. i zastrzeżone w nich wymogi jakie powinna spełniać interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego zostały przez nią spełnione. Zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz szczegółową i trafną ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sąd podkreśla, że ocena prawna zawarta w zaskarżonej interpretacji zawiera nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie procesu subsumpcji przepisów prawa materialnego w kontekście podanego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ w wyczerpujący sposób umotywował kierunek rozstrzygnięcia w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny trafnie odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika zatem tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska Skarżącej, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Organ wyjaśnił Skarżącej w interpretacji, dlaczego w jej sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie i prawidłowo dokonał ich wykładni, a także dlaczego wyrażony przez Skarżącą pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższe, w ocenie Sądu, nie narusza tym samym art. 121 § 1 O.p.

Przy czym Sąd wskazuje, że Organ nie mógł naruszyć ani przepisu art. 122 O.p., ani art. 124 O.p., albowiem jak wynika z odesłania zawartego w art. 14h O.p., nie miały one zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z 19 października 2023 r., III FSK 4185/21). W ocenie Sądu z ww. sytuacja nie wystąpił w rozpoznawanej sprawie zaś Organ w zaskarżonej interpretacji – jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę - wyjaśnił Skarżącej, że relacja przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z przepisami ustawy o portach i przystaniach morskich wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych podzielanej przez Organ,. Organ jednocześnie powołał adekwatne orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd podkreśla, że – wobec powyższych okoliczności - brak akceptacji przez Skarżącą stanowiska Organu interpretacyjnego czy też brak odniesienia się do powoływanych przez Skarżącą orzeczeń sadów administracyjnych, nie mogą stanowić samoistnej przesłanki uchylenia zaskarżonej interpretacji przez sąd.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że podzielił stanowisko Organu w odniesieniu

do zarzutu Skarżącej sformułowanego wobec wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, albowiem nie Trybunał podjął polemiki

z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli (zwłaszcza uwzględniające wskazania z wcześniejszych wyroków TK), w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., III FPS 2/22 jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., III FSK 2983/17 oraz nie zawarł również wskazań odnośnie sposobu wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał,

że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego wskazanych w zarzutach skargi w stopniu mogącym mieć wpływ, w tym istotny, na wynika sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

Wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.