Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 576/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 213 par. 1 - 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi G. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2024 r. nr 0401-IOV1.4103.28.2024 w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz G. B. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] marca 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 216 § 1, art. 213 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, t.j.) – dalej: "O.p." po rozpatrzeniu wniosku G. B. odmówił uzupełnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] lutego 2024 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 2019 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem odwołanie złożyła skarżąca, która zarzuciła organowi naruszenie:

art. 21 § 3a w zw. z art. 75 § 4a i § 4b w zw. z art. 213 § 1 i § 3 O.p. przez nieuzupełnienie decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w tym o kwestię nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2019 r.,

art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu i prowadzący do powstania po stronie podatnika stanu niepewności co do jego sytuacji prawnopodatkowej, przyjęcie przez organ stanowiska odmiennego niż prezentowane w podobnych stanach faktycznych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz przez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wskazał, że organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, ponieważ uznał, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w dołączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z tłoczniami P10 i P16 oraz przyłączami w ulicach [...] oraz fragmentach ulic [...]". W treści decyzji organ pierwszej instancji odniósł się do wniosku Gminy z [...] grudnia 2023 roku i na stronie 22 tej decyzji wyjaśnił, że korekty deklaracji VAT-7 z [...] grudnia 2023 roku za luty, kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 2019 roku (złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) nie wywołują skutków prawnych, zgodnie z art. 81b § 2a O.p. Natomiast powołując się na art. 75 § 4a O.p. dodał, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi brak podstaw do zwrotu nadpłaty wynikającej z wniosku podatnika, to w decyzji odmawia stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ogranicza się jedynie do odmowy stwierdzenia nadpłaty, bez potrzeby określania w niej wysokości zobowiązania podatkowego, a jak wskazano powyżej, w takiej sytuacji korekta deklaracji nie wywołuje skutków prawnych, co wynika bezpośrednio z cytowanego art. 81b § 2a O.p. Organ dodał również, że skoro Gmina wyraziła wolę skorzystania z przysługującego prawa, przez złożenie żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, to tym samym zakreśliła przedmiot i zakres postępowania, który wyznacza treść wniosku Gminy i dokonana korekta. Z art. 165 § 3 O.p. wynika wyraźnie, że z chwilą doręczenia organowi żądania strony wywołany zostaje skutek procesowy w postaci wszczęcia postępowania. Żądanie stwierdzenia nadpłaty wszczyna postępowanie w indywidualnej sprawie i powinno być załatwione w formie decyzji. Przedmiotem tego postępowania nie może być natomiast kompleksowa weryfikacja deklaracji podatkowej. Podkreślił, że w świetle uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13, w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Zauważył, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem Gminy o stwierdzenie nadpłaty został ustalony stan faktyczny sprawy a przedmiotem sporu pozostało wyłącznie prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji. W szczególności, w rozpatrywanej sprawie skarżąca dokonała korekty rozliczenia z uwagi na uwzględnienie podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji kanalizacyjnej. Inne elementy rozliczenia nie zostały zmienione. Ponadto zauważył, że korekty deklaracji złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były pierwszymi korektami pierwotnego rozliczenia sporządzonego przez skarżącą. Nadto zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że w powyższej sytuacji nie było potrzeby prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za poszczególne okresy objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Za takim stanowiskiem przemawia treść art. 75 § 4a O.p., który nakazuje określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości wyłącznie w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast gdy wniosek jest niezasadny ustawodawca nakazał organowi podatkowemu odmówić stwierdzenia nadpłaty, nie wskazując przy tym obowiązku określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Dodał, że w przypadku przeprowadzenia postępowania podatkowego w pełnym zakresie i nieuznaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego na tej samej podstawie jak w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty musiałaby zostać wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w takiej samej wysokości jaka została zadeklarowana przez Gminę w pierwotnym rozliczeniu. Takie postępowanie byłoby sprzeczne z brzmieniem art. 21 § 3 i § 3a O.p. Z kolei odnosząc się do powołanych przez skarżącą w zażaleniu wyroków sądów administracyjnych, w tym tożsamych jak w treści wniosku o uzupełnienie decyzji, tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2017 r. I FSK 1427/15, prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 maja 2017 r. I SA/Wr 1212/16 oraz prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z 10 sierpnia 2022 r. I SA/Wr 465/21, organ zauważył, że zawarty w nich stan faktyczny odbiegał od okoliczności rozpatrywanej sprawy. W przywołanych wyrokach wnioski o stwierdzenie nadpłaty wynikały z wielu okoliczności mających wpływ na ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego (składanie wielu korekt deklaracji, konieczność ujęcia w rozliczeniu nie tylko danych gminy, ale również jej jednostek organizacyjnych, korygowanie podatku od nieruchomości nie tylko w odniesieniu do wykazanych wcześniej nieruchomości, ale również ujawnienie nowych nieruchomości nie objętych dotychczas tym podatkiem), tym samym postępowanie nie mogło ograniczać się do oceny roszczeń podniesionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale stan faktyczny opisany powyższymi wyrokami przemawiał za wszczęciem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego - w myśl uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13. A zatem organ za nieuprawnione uznał żądanie skarżącej, aby przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy dokonał weryfikacji rozliczenia Gminy w sprawie zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu). Podkreślił, że przepis art. 75 § 4a O.p. jednoznacznie wskazuje, że w przypadku gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Przepis ten nie nakłada w takiej sytuacji na organ obowiązku określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Odmiennie przepis ten kształtuje obowiązek organu w sytuacji wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, gdy powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie organ uznał, iż wnioskowana nadpłata jest niezasadna, zatem odmówił jej stwierdzenia, bez określania wysokości zobowiązania podatkowego - co wynika z brzmienia powołanego art. 75 § 4a O.p. Dodał, że w sytuacji gdy powodem złożenia korekt deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest wyłącznie kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze zrealizowanej przez skarżącą inwestycji dotyczącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wbrew jej stanowisku, nie było powodu do wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Brzmienie art. 75 § 4a O.p. nie wyłącza co prawda możliwości wszczęcia takiego postępowania, jednakże w okolicznościach rozpatrywanej sprawy brak jest przesłanek przemawiających za takim postępowaniem. W toku postępowania skarżąca przedłożyła kopie faktur, z których odliczyła podatek naliczony związany z prowadzoną inwestycją, złożyła obszerne wyjaśnienia w zakresie okoliczności mających wpływ na sposób ustalania oraz wysokość czynszu dzierżawnego. Ponadto w opinii organu skarżąca nie wskazała innych elementów rozliczenia podatku VAT mogących mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

Następnie organ podkreślił, że istotą żądania skarżącej było wyłącznie uwzględnienie wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną. Z tego względu kwestią sporną nie była wielkość wynikającego z otrzymanych faktur podatku naliczonego, ale sam fakt przysługiwania prawa do odliczenia kwot tego podatku naliczonego od podatku należnego. Dodał, że z treści wniosku skarżącej nie wynikało również, że jej intencją było dokonanie kompleksowej weryfikacji jej rozliczenia za miesiące objęte wnioskiem. Zatem zakres postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji był zgodny z żądaniem skarżącej. W związku z powyższym, wbrew stanowisku Gminy, dokonana przez organ pierwszej instancji interpretacja przepisów art. 75 § 4a i § 4b w zw. art. 21 § 3a O.p. przez organ drugiej instancji, została uznana za prawidłową.

Końcowo organ dodał, że w sytuacji skorzystania przez skarżącą z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez złożenie korekt deklaracji przed upływem terminu określonego w art. 86 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej jako: "u.p.t.u.".) oraz w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty przed terminem przedawnienia - stosownie do przepisu art. 79 § 3 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie w celu rozpatrzenia żądania w granicach zakreślonych wnioskiem Gminy. W takim przypadku organ podatkowy może orzec również po upływie terminu przedawnienia, gdyż postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe.

W skardze do sądu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

a. art. 21 § 3a w zw. z art. 75 § 4a i § 4b w zw. z art. 213 § 1 i § 3 O.p. przez nieuzupełnienie decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w tym o kwestię nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2019 r.;

b. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu i prowadzący do powstania po stronie podatnika stanu niepewności co do jego sytuacji prawnopodatkowej, przyjęcie przez organ stanowiska odmiennego niż prezentowane w podobnych stanach faktycznych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się Organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a., uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a. oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga została uwzględniona.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.), dalej: "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach określonych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Wskutek takiej kontroli decyzja lub postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji i w tych granicach sprawy należy przypomnieć, że ustawodawca przewidział możliwość uzupełniania decyzji w art. 213 § 1 – 5 O.p., zgodnie z którym: § 1. Strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. § 2. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1. § 3. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. § 4. W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. § 5. Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio.

Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji będzie miało miejsce w wypadku, gdy organ podatkowy rozstrzygnął np. tylko o części żądania strony. W ten sposób uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji doprowadza do załatwienia całej sprawy, a tym samym do jej zgodności z art. 207 § 2 O.p., który nie daje podstaw do wydania decyzji załatwiającej tylko część sprawy; decyzja podatkowa zawsze powinna załatwiać całą sprawę (por.: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Opublikowano: WKP 2024, eLEX).

Rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Powinno być sformułowane jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości (por. S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, W-wa 2019, s. 1209). Chodzi rozstrzygnięcie co do istoty sprawy (art. 207 § 2 O.p.), a nie co do zasady. Decyzja może też kończyć postępowanie w danej instancji w inny sposób niż rozstrzygnięcie istoty sprawy, niemniej zawsze zawiera w tej kwestii rozstrzygnięcie jako element wymieniony w art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty oznacza (zasadniczo) rozstrzygnięcie całej sprawy. Decyzje, które kończą postępowanie w "inny sposób" nie rozstrzygają sprawy w sposób merytoryczny (por. S. Babiarz i inni, op. cit., s. 1197 i nast.). Żądanie wszczyna postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 O.p.). To, że postępowanie nie może być wszczęte nie oznacza jeszcze dla organu braku podstaw do działania (art. 165a § 1 O.p.).

W powyżej zakreślonych ramach prawnych należy przyjąć, że po to, by uznać, że brakuje uzasadnienia dla uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 O.p., należy wykazać, że decyzja z [...] lutego 2024 r. zawiera rozstrzygnięcie całej sprawy, tj. żądania zawartego we wniosku z [...] grudnia 2023 r.

Nie ma sporu ani wątpliwości co do zakresu żądania oraz rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z [...] lutego 2024 r. (k. 18 akt adm.), której uzupełnienia oczekuje skarżący. Wniosek z [...] grudnia 2023 r. (k. 5 akt adm.) obejmuje dwie kwestie: stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za poszczególne miesiące co do których przypisano konkretne kwoty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2019 r., również w określonej kwocie. Spornym pozostaje uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia tej ostatniej części. We wniosku z [...] marca 2024 r. (k. 20 akt adm.) skarżący oczekuje rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co należy uznać w świetle wniosku z [...] grudnia 2023 r. za żądanie uzupełnienia o kwestię drugą z wymienionych.

Niewątpliwe z treści decyzji z [...] lutego 2024 r. wynika, że tekst rozstrzygnięcia zawiera się w odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za poszczególne miesiące co do których przypisano konkretne kwoty i nie obejmuje rozliczenia VAT za grudzień 2019 r. Nie ma co do tego sporu, co więcej organ sam to przyznaje, a w kontrolowanym obecnie postanowieniu swoją odmowę uzupełnienia rozstrzygnięcia o brakującą kwestię uzasadnia tym, że rozstrzygnięcie o niej przeczyłoby art. 21 § 3 i § 3a O.p. Tłumaczy, że rozliczenie VAT powielałoby określenie zobowiązania w wysokości skutecznie zadeklarowanej przez podatnika. Pomija jednak to, że na tym etapie sporem objęto brak rozstrzygnięcia w decyzji z [...] lutego 2024 r., a nie jego treść. Organ uznaje skuteczność deklaracji VAT za grudzień 2019 r. odmawiając skarżącemu prawa do rozliczenia podatku według wniosku z [...] grudnia 2023 r. i złożonych przy nim korekt rozliczenia podatkowego (VAT). Takie stanowisko organu jest stanowiskiem merytorycznym w zakresie rozliczenia podatkowego, co można wyczytać również z uzasadnienia decyzji z [...] lutego 2024 r. W nim szeroko uzasadniono brak podstaw do rozliczenia faktur, na jakie powołano się we wniosku z [...] grudnia 2023 r. Jednak na obecnym etapie te kwestie wykraczają poza zakres kontroli sądowoadministracyjnej i mogą być ocenione w trybie odwoławczym od decyzji, a nie na podstawie art. 213 O.p., gdyż ten stanowi podstawę do uzupełnienia lub sprostowania przez usunięcie jedynie takich wad, które są nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji.

W uzasadnieniu decyzji z [...] lutego 2024 r. (wśród wielu innych przepisów ustawy o VAT) wymieniono art. 87 ust. 1 i 2 uVat, a ten został objęty zawartym we wniosku z [...] grudnia 2023 r. żądaniem, które pominięto. Jednak przepis ten organ jedynie przywołuje co do treści, nie rozwijając dalej kwestii samego rozliczenia grudnia 2019 r. Treść tę zawarto w uzasadnieniu decyzji, które stanowi odrębny element decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Dopiero w zaskarżonym obecnie postanowieniu przedstawiono stanowisko, z którego wynika, że odmawiając stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, załatwionym staje się wniosek o rozliczenie nadwyżki VAT (pozostaje skuteczna pierwotna deklaracja złożona przez skarżącego).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ani treść uzasadnienia decyzji z [...] lutego 2024 r., ani obecnie kontrolowane postanowienie nie wystarcza, by uznać, że decyzja rozstrzyga o całości żądania z [...] grudnia 2023 r. Wyrażone w obecnie kontrolowanym postanowieniu stanowisko nie uzasadnia przyjęcia, że w decyzji z [...] lutego 2024 r. rozstrzygnięto o żądaniu skarżącego co do rozliczenia podatku (zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2019 r.). Jak wcześniej wykazano, w decyzji nie zawarto tekstu rozstrzygnięcia tej kwestii. Również z jej uzasadnienia nie można wnieść, że tekst rozstrzygnięcia zawarty w decyzji ujmuje oczekiwany tekst (pozytywnie albo negatywnie). Zatem organ odmawiając uzupełnienia decyzji, naruszył art. 213 § 1 O.p.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z [...] lutego 2024 r. nie załatwia żądania zawartego we wniosku w części dotyczącej zwrotu nadwyżki VAT za grudzień 2019 r. i należało zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uznał, że Sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla je w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, w przypadku gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ" rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Odmowa uzupełnienia decyzji o żądane i nie objęte przez organ rozstrzygnięcie ma wpływ na wynik sprawy, gdyż łączy się z nim bezpośrednio.

Zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ten przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i Sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (por. J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.).

Jednocześnie zauważyć należy, że ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 325-326 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. W sprawie tę ocenę stanowiło uznanie, że decyzja, której uzupełnienia żąda skarżący nie zawierała rozstrzygnięcia o części żądania, WSA nie przesądza jednak, samej treści rozstrzygnięcia. Jak zasygnalizowano wcześniej, zgodnie z art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie.

Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. WSA uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

Joanna Ziołek Mirella Łent Urszula Wiśniewska