Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 38/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: uchylono zaskarzoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję, umorzono postępowanie administracyjne

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 38/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r., sprawy ze skargi Gminy K., na decyzję Zarządu Województwa Małopolskiego, z dnia 5 listopada 2020 r. Nr FE-I.3160.8.2020, w przedmiocie zwrotu części dofinansowania, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 20 sierpnia 2020 r. nr FE-I.3160.8.2020, II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Zarządu Województwa Małopolskiego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1074 zł (jeden tysiąc siedemdziesiąt cztery złote).


UZASADNIENIE

Zarząd Województwa Małopolskiego decyzją z 5 listopada 2020 r., utrzymał w mocy decyzję z dnia 20 sierpnia 2020 r., w sprawie zwrotu przez Gminę K. części dofinansowania projektu pn. "Demontaż, transport i utylizacja wyrobów budowlanych zawierających azbest z indywidualnych gospodarstw domowych położonych na terenie Gminy K.".

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Dnia 3 kwietnia 2018 r. została zawarta między Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 a Gminą K. (dalej "Gmina", "Beneficjent") umowa o dofinansowanie ww. projektu (dalej: umowa o dofinansowanie). Opisane wyżej zadanie polegające na usuwaniu odpadów zawierających azbest było wykonywane przez podmiot wybrany w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego R.R. prowadzącego działalność pod firmą R. w K.2. Gmina K. przekazała wykonawcy wykaz nieruchomości określający lokalizację i dane właścicieli posesji, z których należało usunąć wyroby zawierające azbest. Wykonawca, będący czynnym podatnikiem VAT, wystawiał na rzecz Gminy faktury VAT za wykonane usługi. Gmina nie pobierała jakichkolwiek opłat tytułem usuwania azbestu, a mieszkańcy nie ponosili w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz wykonawcy. Ponadto Gmina nie zawierała dodatkowych, pisemnych umów z mieszkańcami o świadczenie usług polegających na usunięciu wyrobów zawierających azbest, tj. demontażu, zbieraniu, ważeniu, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest. Z wniosku o dofinansowanie wynikało, że nie istnieje prawna możliwość odzyskania podatku VAT w projekcie. W części H wniosku o dofinansowanie Beneficjent wyszczególnił koszty w ramach projektu, w tym wskazał koszty kwalifikowanego w całości (naliczonego) podatku VAT.

Pismem z 30 kwietnia 2019 r. IZ RPO WM poinformowała Beneficjenta, że w związku z aktualną zmianą stanowiska organów skarbowych w kwestii prawnej możliwości odzyskania przez gminy podatku VAT od wydatków ponoszonych na usuwanie z posesji mieszkańców wyrobów azbestowych, konieczne jest dla utrzymania kwalifikowalności podatku VAT, uzyskanie w odniesieniu do niniejszego projektu indywidulanej interpretacji podatkowej. Gmina uzyskała interpretację podatkową z dnia 12 listopada 2019 r., z której wynikało w szczególności, że "(...) w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, (tj. odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy, będących w szczególności - jak wskazano w uzupełnieniu - osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej usług dotyczących m.in. demontażu, transportu, utylizacji wyrobów budowlanych zawierających azbest), nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy z zakresu usuwania wyrobów zawierających azbest we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie zawiera z poszczególnymi mieszkańcami umów na realizację ww. zadania, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku działa jako organ publiczny realizujący zadania własne". Organ wydający interpretację stwierdził, że świadczenia, polegające na realizacji zadania w części dotyczącej demontażu i utylizacji wyrobów budowlanych zawierających azbest, stanowią odpłatne świadczenia usług, które, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku. W konsekwencji, część dotacji związanej z demontażem, transportem i utylizacją wyrobów zawierających azbest, stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 tej ustawy, a zatem - co do zasady- podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Gmina zaskarżyła powyższą interpretację do WSA w Krakowie.

Ponieważ Beneficjent, pomimo wezwania przez IZ RPO WM do zwrotu - w terminie 14 dni od doręczenia wezwania - środków europejskich w łącznej kwocie 4 340,19 zł lub wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnych płatności o wskazane kwoty, nie zwrócił dofinansowania, jak również nie wyraził zgody na pomniejszenie kolejnych płatności w wyznaczonym terminie, w sprawie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem 20 sierpnia 2020 r. decyzji w przedmiocie zwrotu części dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich w łącznej kwocie 4340,19 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Organ zgodził się z argumentacją przedstawioną w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS, iż Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT, a tym samym nie może on zostać uznany za koszt kwalifikowalny projektu.

W dniu 7 września 2020 r. wpłynął do Urzędu Marszałkowskiego Województwa Małopolskiego wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Beneficjent wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 7, 77 i 107 k.p.a., poprzez brak wszechstronnej i całościowej analizy sprawy, skutkujący błędnym uznaniem, że działania Beneficjenta objęte dofinansowaniem były czynnościami (usługami) opodatkowanymi podatkiem VAT, w sytuacji gdy w rzeczywistości działania polegające na usuwaniu azbestu, stanowią realizację zadań własnych gminy z zakresu ochrony środowiska, w ramach których gmina działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie podatnika VAT, co z kolei skutkowało błędnym uznaniem, że koszty poniesione przy realizacji zadania w części dotyczącej podatku VAT od zakupionych usług nie stanowią wydatku kwalifikowanego, ze względu na możliwość uzyskania zwrotu podatku naliczonego. Dalej we wniosku wskazano, że organ wydający decyzję powołał się w jej uzasadnieniu na indywidualną interpretację prawa podatkowego z 12 listopada 2019 r. Tymczasem wyrokiem z dnia 26 czerwca 2020 r. (sygn. akt l SA/Kr 1438/19) WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację. W związku z tym Beneficjent wniósł o uchylenie decyzji nakazującej zwrot części dofinansowania przyznanego na realizację ww. projektu

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności omówił istotne z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia regulacje prawne. Podał, że do podstawowych źródeł regulacji odnoszących się do realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 (dalej: RPO WM) zaliczyć należy rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające Rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. Urz. UE L 347 z 20.12.2013, str.320, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie ogólne). Zgodnie z brzmieniem art. 125 ust. 1 rozporządzenia ogólnego, Instytucja Zarządzająca odpowiada za zarządzanie programem operacyjnym zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami. W ust. 4 ww. artykułu w odniesieniu do zarządzana finansowego i kontroli programu operacyjnego wskazano, że Instytucja Zarządzająca m.in.: weryfikuje czy współfinansowane produkty i usługi zostały dostarczone, czy operacja spełnia obowiązujące przepisy prawa, wymagania programu operacyjnego i warunki wsparcia operacji oraz w przypadku gdy koszty mają zostać zwrócone, czy kwota wydatków zadeklarowana przez beneficjentów w odniesieniu do tych kosztów została zapłacona oraz czy warunki zwrotu wydatków beneficjentowi zostały spełnione. Stosownie do art. 143 ust. 1 rozporządzenia ogólnego odpowiedzialność za badanie nieprawidłowości, dokonywanie wymaganych korekt finansowych oraz odzyskiwanie kwot spoczywa w pierwszej kolejności na państwach członkowskich. Dalej organ podał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 rozporządzenia, "nieprawidłowość" oznacza każde naruszenie prawa unijnego lub prawa krajowego dotyczącego stosowania prawa unijnego, wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego zaangażowanego we wdrażanie EFSI, które ma lub może mieć szkodliwy wpływ na budżet Unii poprzez obciążenie budżetu Unii nieuzasadnionym wydatkiem. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 37, "podmiot gospodarczy" oznacza każdą osobę fizyczną lub prawną lub inny podmiot biorący udział we wdrażaniu pomocy z EFSI, z wyjątkiem państwa członkowskiego wykonującego swoje uprawnienia władzy publicznej. Organ omówił także regulacje zawarte w ustawie z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2020 r., poz. 818; dalej: "ustawa wdrożeniowa"), odniósł się także do regulacji zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.), w szczególności art. 207 u.f.p. regulującego kwestię zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych ze środków europejskich, jak również omówił szereg regulacji zawartych ustawie o VAT oraz w ustawie z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.). Zarząd zacytował także przepisy ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2020 r., poz. 1219 ze zm.), a także ustawy z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (Dz.U. z 2020 r., poz. 1680 ze zm.) oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 2 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobu i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest (Dz.U. poz. 649 ze zm.). Zaznaczył, że z regulacji tych wynika, że do usunięcia wyrobów zawierających azbest, w określonych okolicznościach i w ściśle określony sposób zobowiązany jest właściciel, użytkownik wieczysty lub zarządca nieruchomości. Organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko organu I instancji, że przy ocenie kwalifikowalności podatku od towarów i usług nie ma znaczenia czy, w jakich okresach czasu i w jakiej wysokości beneficjent odzyska VAT. Istotny jest fakt, że ma prawną możliwość odzyskania takiego podatku. Celem takiego rozwiązania (tj. patrzenie przez pryzmat prawnej możliwości) jest niedopuszczenie do sytuacji, w której beneficjenci środków unijnych mogliby ten sam wydatek finansować z dwóch różnych źródeł (finansowanie unijne i finansowanie krajowe). Organ zwrócił uwagę, że łącząca Strony umowa o dofinansowanie reguluje zasady kwalifikowalności podatku VAT w § 2 ust. 15 i następne Załącznika nr 6 do umowy o dofinansowanie. Zgodnie z ww. zasadami podatek od towarów i usług może zostać uznany za kwalifikowalny (w całości/w części) w ramach projektu tylko wtedy, gdy Beneficjent oraz każdy inny zaangażowany w realizację/eksploatację projektu podmiot nie może odzyskać kosztu podatku VAT (nie ma prawnej możliwości jego odzyskania). Możliwość odzyskania podatku VAT rozpatruje się na podstawie polskich przepisów podatkowych, ale także w oparciu o orzeczenia sądów administracyjnych, wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stanowiska Komisji Europejskiej. Zgodnie z § 2 ust. 25 Załącznika nr 6 do umowy o dofinansowanie, w każdym przypadku, gdy zachodzi konieczność zwrotu podatku VAT, który stał się kosztem niekwalifikowalnym w projekcie, ww. zwrot odbywa się na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków). Niniejszy ustęp ma zastosowanie na etapie zarówno realizacji, kontroli jak i trwałości projektu. Organ wskazał, że za ustalenie prawidłowej kwalifikowalności podatku VAT odpowiada Beneficjent.

Organ odwoławczy, mając na uwadze istotne dla rozstrzygnięcia regulacje prawne, stwierdził, że Gmina, dokonując czynności polegających na usuwaniu azbestu z posesji należących wyłącznie do mieszkańców Gminy, działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Czynności podejmowane przez Gminę nie są bowiem uwarunkowane żadnym odgórnym nakazem, a wynikają z przystąpienia do realizacji programu usuwania azbestu i związanego z powyższym skorzystania z dofinansowania z RPO WM; usuwanie azbestu nie stanowi zadania własnego gminy, a więc Gmina nie występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a podejmowane czynności nie mogą podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie ww. przepisu. Organ odwoławczy w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 20 sierpnia 2020 r., że w niniejszej sprawie, w odniesieniu do działania Gminy, polegającego na odbiorze i unieszkodliwianiu odpadów zawierających azbest mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. świadczeniem usług zakupionych przez Beneficjenta od podmiotu wybranego z zastosowaniem ustawy Prawo zamówień publicznych, na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości biorącymi udział w projekcie). Beneficjent nabywa przedmiotowe usługi od podmiotu zajmującego się odbiorem i unieszkodliwianiem odpadów zawierających azbest, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), czyli stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Gmina zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz mieszkańców. Beneficjent nie zawiera z mieszkańcami pisemnych umów na realizację ww. zadania, podstawę do podjęcia stosownych działań przez niego w tym zakresie stanowią zgłoszenia złożone przez zainteresowanych mieszkańców. Beneficjent, a nie właściciele nieruchomości, organizuje wykonanie zadania i to on jako nabywca otrzymuje faktury od podmiotu świadczącego usługi odbioru i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest, czyli pełniącego co do istoty rolę "podwykonawcy". Organ podał, że to, iż Gmina nie zawarła z mieszkańcami pisemnych umów na usuwanie z ich posesji azbestu nie powoduje automatycznie, że działa jako organ publiczny realizujący zadania własne. Płatność za wykonane usługi nie pochodzi bezpośrednio od mieszkańca gminy, lecz z otrzymanego dofinansowania oraz budżetu gminy, co nie zmienia istoty sprawy, że w niniejszym przypadku dochodzi do świadczenia usług, do którego Beneficjent zobowiązał się pozytywnie rozpatrując złożone przez mieszkańców wnioski. We wniosku o dofinansowanie projektu Beneficjent wskazywał, że: "Zamierzenie pod nazwą "Demontaż, transport i utylizacja wyrobów zawierających azbest z indywidualnych gospodarstw domowych na terenie Gminy K." ma na celu zwiększenie ilości i tempa usuwania wyrobów azbestowych z terenu Gminy K. poprzez pomoc finansową mieszkańcom" (akta - k. 23). "Bezpośrednimi odbiorcami projektu będą właściciele nieruchomości położonych na terenie gminy K., posiadający wyroby budowlane zawierające azbest, którzy skorzystają z dotacji w ramach projektu" (akta - k. 23 verte).

W związku z powyższym organ uznał, że działanie Beneficjenta, polegające na odbiorze i unieszkodliwianiu odpadów zawierających azbest z posesji prywatnych mieszkańców Gminy, stanowi świadczenie usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami, występuje w charakterze podatnika tego podatku.

Organ wyraził poparcie dla stanowiska wskazanego w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 12 listopada 2019 r., iż otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Beneficjenta na rzecz osób fizycznych, uiszczane przez podmiot trzeci, tj. IZ RPO WM, jako podmiot dokonujący dofinansowania, ponieważ ww. dofinansowanie jest przeznaczone na realizację konkretnego projektu i - zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie - Beneficjent nie może przeznaczyć go na inny cel niż wskazany w umowie. Przedmiotowe dofinansowanie nie może zostać uznane za "dotację kosztową" przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jego celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach projektu. Organ podkreślił, że powyższe wynika również z faktu, że przyznane Beneficjentowi środki mają zawsze "znaczony charakter" i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. Tym samym organ I instancji w decyzji z 20 sierpnia 2020 r. słusznie stwierdził, że dofinansowanie otrzymane na realizację projektu związanego z demontażem wyrobów zawierających azbest, ich odbiorem, transportem i usuwaniem bezpośrednio wpływa na cenę świadczonych usług, a pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższe stanowi na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie demontażu, odbioru i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest.

Podtrzymując dokonane ustalenie, iż współfinansowanie UE stanowi podstawę opodatkowania usługi demontażu, odbioru, transportu i usuwania wyrobów zawierających azbest, organ odwoławczy podkreślił, że jest ono istotne w tym przypadku nie tylko dla ustalenia wielkości podatku należnego, lecz przede wszystkim dla podstawowego warunku odpłatności usługi (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), tj. za którą usługodawca pobrał wynagrodzenie od odbiorcy lub podmiotu trzeciego mające wpływ na cenę usługi dla odbiorcy końcowego - w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Inaczej mówiąc fakt, iż odbiorca końcowy (tu: mieszkaniec) nie dokonywał zapłaty na rzecz usługodawcy (tu: Gminy) nie oznacza, że usługa ta była nieodpłatna, bowiem Gmina otrzymała wynagrodzenie w postaci dotacji do usługi demontażu z posesji, transportu i utylizacji wyrobów azbestowych w wysokości 85% jej kosztów wykonania.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że w omawianej sprawie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. Gmina realizując projekt wykonuje odpłatne świadczenia na rzecz mieszkańców i działała w charakterze podatnika VAT, co daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowego zadania. Istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowego zadania, wyklucza możliwość sfinansowania tego podatku ze środków UE i stanowi on koszt niekwalifikowalny projektu. Podatek od towarów i usług może zostać uznany za kwalifikowany (w całości/części) w ramach projektu wyłącznie wtedy, gdy Beneficjent nie ma prawnej możliwości jego odzyskania. Jeśli Beneficjentowi przysługuje prawna możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z projektem, to nie ma znaczenia, czy Beneficjent skorzysta z tego prawa, czy też nie i w jakim zakresie. Istotnym jest to, że przysługuje mu prawo do odliczenia. Tym samym w ramach przedmiotowego projektu, za kwalifikowalną może zostać uznana jedynie ta część podatku VAT, co do którego nie ma prawnej możliwości jej odzyskania, a dotyczy ona jedynie zadań o charakterze edukacyjnym/informacyjnym. Otrzymanie dofinansowania na podatek VAT, w sytuacji gdy jest on wydatkiem niekwalifikowanym w projekcie stanowi naruszenie procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. i zobowiązuje IZ RPO WM do dochodzenia zwrotu nieprawidłowo wykorzystanego dofinansowania na zasadach określonych w art. 207 u.f.p.

Organ podał, że w przedmiotowej sprawie szkoda dla budżetu Unii Europejskiej ma niewątpliwie realny charakter, ponieważ sfinansowanie nieuzasadnionego wydatku, tj. wydatku niekwalifikowanego jakim jest możliwy do odzyskania podatek VAT, skutkuje realnym uszczupleniem budżetu ogólnego UE. Szkoda obejmuje całość dofinansowania jakie zostało przekazane na pokrycie kosztów podatku VAT możliwego do odzyskania w zakresie wydatków, które zostały przedstawione i rozliczone we wniosku o płatność. W sprawie istnieje możliwość ustalenia rzeczywistej szkody na podstawie wyliczenia konkretnej kwoty o jaki uszczuplony został budżet UE.

Odnosząc się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w postaci indywidulanej interpretacji podatkowej oraz przedłożonego wraz z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy odpisu wyroku sądu administracyjnego, organ odwoławczy podkreślił, że wyrok WSA w Krakowie z 26 czerwca 2020 r. (sygn. akt l SA/Kr 1438/16), uchylający zaskarżoną interpretację podatkową, jest nieprawomocny. Oznacza to, że w sprawie nie zachodzi skutek przewidziany w art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", a na dzień wydania niniejszej decyzji Beneficjent dysponuje ważną i obowiązującą interpretacją przepisów prawa podatkowego, z której wynika, że Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z usunięciem wyrobów zawierających azbest, a organ rozpatrujący niniejszą sprawę stanowisko to podziela.

Zarząd podał, że nie podziela zarzutu Beneficjenta, iż w decyzji z dnia 20 sierpnia 2020 r. brak jest wszechstronnej i całościowej analizy sprawy, co skutkowało błędnym uznaniem niekwalifikowalności podatku VAT w projekcie. Organ stwierdził, że nie dopatrzył się także błędów w opisie stanu faktycznego, ani też błędów w interpretacji przepisów. Wskazał, że podtrzymuje uzasadnienie prawne zawarte w decyzji organu I instancji co do prawnej możliwości odzyskania podatku VAT od wydatków związanych z demontażem, transportem i utylizacją wyrobów azbestowych z posesji mieszańców Gminy, a w konsekwencji niekwalifikowalności podatku VAT do dofinansowania ze środków pochodzących z budżetu środków europejskich. Końcowo organ odwoławczy omówił w jaki sposób została określona kwota do zwrotu.

Gmina we wniesionej do WSA w Krakowie skardze zarzuciła:

1. naruszenia art. 170 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu treści prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1438/19, odnośnie braku prawa do odzyskania przez Gminę podatku VAT naliczonego w ramach realizacji działań z zakresu ochrony środowiska - dofinansowanie ze środków unijnych;

2. naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2014 roku o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ocenę, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku działań Gminy objętych przedmiotową umową o dofinansowanie, pomimo, iż działania te dotyczą realizacji przez organ władzy publicznej, zadania z zakresu ochrony środowiska, nałożonego na Gminę przepisami prawa;

3. naruszenie art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że Gmina działa w charakterze podatnika VAT i będzie mogła ubiegać się o zwrot podatku VAT od faktur zakupowych, wobec czego podatek nie jest kosztem kwalifikowanym, który może być objęty dofinansowaniem.

W związku z tym wniesiono o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o umorzenie postępowania administracyjnego; zasądzenie kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodu z akt I SA/Kr 1438/19, na okoliczność rozstrzygnięcia zapadłego w tym postępowaniu i daty jego prawomocności.

W odpowiedzi na skargę Zarząd Województwa Małopolskiego podtrzymał wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, wedle którego Gmina, dokonując czynności polegających na usuwaniu azbestu z posesji należących do mieszkańców Gminy, działała jako podatnik podatku od towarów i usług a powołany wyrok WSA w Krakowie jako dotyczący interpretacji indywidualnej i dodatkowo nieprawomocny - nie jest dla organu orzekającego wiążący.

Postanowieniem z 11 marca 2021 r. WSA w Krakowie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z urzędu zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18. Postanowieniem WSA w Krakowie z 7 listopada 2023 r. postępowanie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest, czy Gmina realizując usługi usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców z uzyskanych na ten cel dotacji działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. realizujący w tym zakresie zadania własne w reżimie publicznoprawnym.

W ocenie strony skarżącej, Gmina nie działa jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego, realizując postawione przed nią zadanie publiczne usunięcia z przestrzeni wyrobów zawierających azbest.

W ocenie organu, który wydał zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą, świadczenia polegające na realizacji prac w zakresie demontażu, odbioru oraz transportu wyrobów zawierających azbest od poszczególnych mieszkańców Gminy, stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a Gmina w związku z tymi czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku.

W spornym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyroku

z dnia 30 marca 2023r., w sprawie C-616/21 Gmina Lublin, w okolicznościach analogicznych do tych w niniejszej sprawie orzekł, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Trybunał stwierdził, że na tle okoliczności tej sprawy współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony – świadczenie którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska.

Dalej TSUE zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Uwzględniając przy tym, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową, Trybunał zwrócił uwagę, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Uwzględniając zatem, że ekonomicznie nieopłacalne jest aby przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji, której otrzymanie jest kwestią otwartą do czasu podjęcia przez osobę trzecią (fundusz) decyzji w tym zakresie, po dokonaniu już spornych transakcji, Trybunał uznał, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112.

W rozpoznawanej sprawie – podobnie jak w tej która zawisła przed TSUE – działalność gminy w zakresie usunięcia i utylizacji azbestu nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony mieszkańców, zaś czynności te finansowane są ze środków publicznych. Gmina, realizując przedmiotowe zadanie, nie działa jako przedsiębiorca świadczący usługi w warunkach rynkowych, skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych. Celem Gminy jest wypełnienie zadania własnego nałożonego na Gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Skarżąca zrealizuje zatem zadanie własne Gminy, nie występując w charakterze podatnika VAT, nie jest również nastawiona na cel zarobkowy. Wobec czego wykonywane przez Gminę usługi nie mogą być uznane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Jeśli nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu ani kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy te dotyczą bowiem jedynie podatników VAT.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę składzie, w pełni aprobuje wykładnię prounijną przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt C-616/21 jak również wyroku z tego samego dnia, dotyczącym analogicznej tematyki sygn. akt C-612. Wynika z niej, że Gmina w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w przypadku usuwania azbestu. Konsekwencją takiego stanowiska jest przesądzenie, że nie będzie ona miała prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od faktur zakupowych, wobec czego podatek będzie kosztem kwalifikowanym, który może być objęty dofinansowaniem.

W omawianej kwestii zarysowała się zresztą jednoznaczna linia orzecznicza, reprezentowana w szczególności przez wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 NSA stwierdził, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. podobnie wypowiedział się NSA w sprawach o sygn. I FSK 211/21 wyrok z 5 września 2023r. a bezpośrednio w kwestii usuwania azbestu także w sprawach o sygn. I FSK 24/19 wyrok z 5 października 2023r. i i I FSK 931/20 z 5 września 2023r. Wyroki te oddalały zresztą skargi kasacyjne organów od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych prezentujących już wcześniej stanowisko zbieżne z aktualnie przyjmowaną linią orzeczniczą.

W pełni podzielając wyżej zaprezentowane stanowisko – Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie – stwierdził zasadność zarzutów skargi Gminy K., potwierdzone zresztą już wcześniej indywidualną interpretacją Dyrektora KIS z dnia 26 stycznia 2021r., wydaną na skutek korzystnego dla Gminy wyroku tut. Sądu z dnia 28 czerwca 2020r. sygn. I SA/Kr 1438/19 i stwierdzającą prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Gminę w zakresie nie posiadania statusu podatnika VAT przy realizacji transakcji związanych z usuwaniem azbestu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

Jednocześnie wobec całkowitej bezzasadności zaskarżonej decyzji jak również decyzji ją poprzedzającej, odpadły podstawy do dalszego prowadzenia postępowania w przedmiocie zwrotu części dotacji jako odnoszącej się do wydatku mającego charakter niekwalifikowalny, co w świetle pkt 1 wyroku Sądu, dawało podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.