Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 750/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2025-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 28 lit. e, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a, art. 41 ust. 4e
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi C. J. spółka komandytowa w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.505.2024.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. J. spółka komandytowa w T. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

[...] [...] sp. komandytowa w T. (dalej także jako: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku podano, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzi działalność gospodarczą pod firmą [...] [...] sp. k. od 2014 r. Główna działalność Wnioskodawcy dotyczy produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej także jako: "ustawa o CIT"). W trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, Wnioskodawca zamierza wypłacać komplementariuszowi zaliczkę na poczet zysku. Co istotne, Spółka w tym celu nie zaciągnie żadnych zobowiązań.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy Wnioskodawca będąc spółką komandytową i dokonując w trakcie roku wypłaty środków komplementariuszowi na poczet udziału w zyskach Spółki (jako zaliczka na poczet udziału w zysku) zobowiązany jest jako płatnik, do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariusza nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w trakcie roku. Będzie ona jednak zobowiązana do obliczenia, pobrania i zapłaty podatku na rzecz organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego, gdy jej wysokość dochodu za cały rok będzie znana. Spółka powołała się na jednolite stanowisko sądów administracyjnych wskazujące, że obowiązek podatkowy komplementariusza zarówno w spółce komandytowej, jak i komandytowo-akcyjnej przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu spółki, bo wtedy dopiero znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza, a w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, bo w tym celu musi powstać zobowiązanie podatkowe. Tym samym wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "DKIS") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej także jako: "u.p.d.o.f."), jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wypłata przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Spółka jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.

Zdaniem organu wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

- Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

- po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

- po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

- wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Zdaniem organu Spółka jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. – jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie ma podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. Nie jest bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka – jako płatnik – powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez Spółkę jako płatnika nie oznacza, że podatnik (komplementariusz) nie będzie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia (w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego) jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy, a nie Spółki jako płatnika.

DKIS zaznaczył, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który został przedstawiony przez Wnioskodawcę i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia. Wyroki, które Wnioskodawca powołał dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. W toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie prezentowane w nich stanowiska i argumenty, niemniej jednak ich nie podzielił.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przesłanie do organu w celu jej ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

- art. 30a ust. 6a-6c w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 19 i art. 25 ustawy o CIT przez ich błędną wykładnię, w wyniku czego uznano, że zaliczki na poczet zysku wypłacane komplementariuszom spółki komandytowej w trakcie roku podlegają opodatkowaniu "na bieżąco", podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów wskazuje, że opodatkowanie zaliczek na poczet udziału w zysku następuje po zakończeniu roku podatkowego;

- art. 4 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") przez ich błędną wykładnię i uznanie, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają w tym samym momencie co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przytoczonych przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

W szczególności - mając na uwadze art. 57a p.p.s.a. - sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, i jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Podkreślenia również wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny poglądu wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

W kontrolowanej sprawie DKIS uznał, że Skarżąca będąc spółką komandytową i dokonując w trakcie roku wypłaty środków komplementariuszowi na poczet udziału w zyskach Spółki (jako zaliczka na poczet udziału w zysku) zobowiązana jest, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, ponieważ opodatkowanie zaliczek na poczet udziału w zysku następuje po zakończeniu roku podatkowego.

W niniejszej sprawie spór dotyczy momentu, w którym Spółka - jako płatnik - powinna pobrać podatek od wypłacanych na rzecz komplementariusza w trakcie roku zaliczek na poczet udziału w zysku spółki komandytowej.

Sporne zagadnienie dotyczące wypłaconych komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku i ocena konsekwencji podatkowych tych wypłat, tj. ewentualnego obowiązku poboru przez płatnika, przed końcem roku podatkowego zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 203/22; z 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 336/22; z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 581/22; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 256/22; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 789-795/21; z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1204/21; z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1014/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 223/22; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 525/22 i z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 881/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 701/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 672/21 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18; z 9 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1326/22; z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 95/24). W tym zakresie ukształtowała się zatem jednolita linia orzecznicza, a Sąd podziela wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach poglądy i posłuży się nimi w dalszej części uzasadnienia.

Wskazując ramy prawne niniejszej sprawy, należy podkreślić na wstępie, że na mocy przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) spółki komandytowe z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem zaś z danego źródła jest nadwyżka przychodów nad kosztami z tegoż źródła przychodów. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika spółki komandytowej przychodu, a w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 6a, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Jak stanowi art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki komandytowe obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Powołane wyżej przepisy wskazują na pewne odmienności w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z zysku spółki komandytowej, dokonywanych na rzecz komplementariusza. W szczególności stosownie do art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. podatek ten ulega pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast – stosownie do art. 5 O.p. – zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W świetle powyższego obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18: "Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.".

Wprawdzie to orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od dnia 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów.

Skoro Spółka ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, to powinna go wyliczyć z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., a więc - o czym mowa wprost w tym przepisie - z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (ust. 6a).

Spółka zasadnie zatem twierdzi, że skoro określenie wysokości podatku jest jednym z warunków przewidzianych, aby powstało zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p., a w realiach sprawy niniejszej nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku obrotowego wysokości CIT należnego od dochodów spółki, to w sytuacji, w której nie jest możliwe określenie wysokości podatku, nie jest również możliwe pobranie tego podatku przez płatnika.

Tak więc do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., niezbędne jest rozpoznanie wysokości podatku należnego Spółki, a zatem obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie bowiem wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Brak jest podstaw do pozbawienia w opisanym stanie faktycznym, wartości normatywnej art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przy odwoływaniu się do zasad art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

W powoływanym wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki CIT mającego odzwierciedlenie/wynikające z zeznania rocznego spółki. Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza i równocześnie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu.

Powtórzyć zatem należy, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Przedstawiony sposób rozumienia relacji między art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zakazowi podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Komplementariusz nie będzie opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza powołane w skardze przepisy prawa, tj. art. 30a ust. 6a-6c w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 19 i art. 25 ustawy o CIT, art. 4 w zw. z art. 5 O.p. przez ich błędną wykładnię, co wprost zadecydowało o stanowisku DKIS wyrażonym w zaskarżonej interpretacji. To z kolei stanowiło podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku, opartą na utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

O kosztach postępowania sądowego obejmujących wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Przedmiotowa skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Stosownie do art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym złożyła Skarżąca w skardze (k. 3 akt sądowych). Stosownie do art. 119 pkt 2 w zw. z art. 120 p.p.s.a. zaistniały podstawy do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek L. Kleczkowski H. Adamczewska - Wasilewicz