Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 136/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 17  ust. 1  pkt 34a
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 01 grudnia 2022r. nr 0111-KDIB1-3.4010.684.2022.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 września 2022 r. P. Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca, Strona) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazała, że na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: "ustawa o WNI") w związku z § 3, § 4, § 7 i § 8 ust. 7 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 713 z późn. zm, dalej: "Rozporządzenie") może korzystać z Decyzji o wsparciu z dnia 2 sierpnia 2022 r nr [...] wydanej przez P.(1) Sp. z o.o. na nową inwestycję, polegającą na utworzeniu nowego zakładu,

Zgodnie z Decyzją (dalej: "DoW"), Wnioskodawca zobowiązany jest do realizacji nowej inwestycji. Planowana inwestycja będzie realizowana w województwie [...], w powiecie [...], w gminie C., w miejscowości G. Obszar powiatu, na którym będzie realizowane przedsięwzięcie cechuje się wysokim poziomem bezrobocia. Z danych demograficznych wynika również, że największy odsetek mieszkańców Gminy stanowią osoby w wieku produkcyjnym, następnie w wieku przedprodukcyjnym i w wieku poprodukcyjnym.

Celem planowanego przedsięwzięcia w ramach Polskiej Strefy Inwestycji jest zwiększenie zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które pozwoli sprostać rzeczywistemu oraz przewidywanemu wzrostowi popytu.

Zamiarem Spółki jest docelowe przeniesienie całości produkcji oraz zasobów ludzkich (utrzymanie dotychczasowego zatrudnienia) do powiatu nowej lokalizacji. Takie działanie przyczyni się do zwiększenia efektowności procesów zachodzących w Spółce, a przede wszystkim procesu produkcyjnego. Zlokalizowanie całej produkcji w jednej miejscowości pozwoli na zniwelowanie problemów logistycznych, zarówno na poziomie operacyjnym, jak i strategicznym.

Spółka planuje w ramach inwestycji zaopatrzyć zakład w dwa fabrycznie nowe elektryczne busy, które będą wykorzystywane wyłącznie przez przedsiębiorstwo w celu zapewnienia transportu dla zatrudnionych w zakładzie pracowników. Obecna sytuacja na rynku pracy wymusza na pracodawcach zapewnienie jak najlepszych warunków zatrudnienia, w tym dogodnej komunikacji na trasie zakład - miejsce zamieszkania. Korzystanie z przyjaznych dla środowiska środków transportu to aspekt, który pozytywnie wpływa na środowisko naturalne. Taki rodzaj auta nie wytwarza żadnych pyłów ani spalin, a dzięki temu mniej toksycznych substancji trafia do atmosfery.

Nabyte samochody wykorzystywane będą przez Spółkę wyłącznie w działalności gospodarczej prowadzonej w ramach DoW.

Spółka nie świadczy i w okresie obowiązywania DoW nie będzie świadczyć usług w zakresie przewozu osób, tzn. nie osiąga i nie będzie osiągać z tego tytułu przychodów. Planowane wydatki inwestycyjne zostaną poniesione do dnia zakończenia inwestycji określonego w DoW.

Spółka podkreśla, że zapewnienie środków transportu było elementem biznesplanu będącego jednym z elementów wniosku aplikacyjnego o DoW, tj. zostało tam wprost wymienione.

Przedsięwzięcie realizowane będzie zarówno przy pomocy środków własnych (10%), jak i ze środków obcych, tj. pożyczka leasingowa (90%).

W związku z tym zadano pytanie

Czy wydatki wymienione w opisie zdarzenia przyszłego poniesione po uzyskaniu decyzji o wsparciu to jest nabycie elektrycznych pojazdów - busów służących do zapewnienia transportu pracowników stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia i wpłyną na kalkulację kwoty pomocy publicznej przysługującej Spółce w postaci zwolnienia od podatku CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym nabycie busów elektrycznych spełnia wszystkie przesłanki dla uznania tego wydatku, jako koszt kwalifikowany.

Przede wszystkim wydatki na nabycie pojazdów stanowią jedną z kategorii kosztów kwalifikowanych, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 oraz 6 Rozporządzenia, stanowiąc cenę nabycia środków trwałych oraz aktywów innych niż grunty, budynki i budowle. Nabywane samochody będą służyły prowadzeniu przez Spółkę działalności objętej decyzją o wsparciu - pojazdy będą bowiem wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej związanej z inwestycją mającą na celu zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. Z uwagi na zwiększenie atrakcyjności ofert pracy, ograniczone możliwości korzystania z komunikacji publicznej przez pracowników konieczne jest wykorzystanie możliwości zapewnienia pracownikom transportu. Spółka będzie, więc wykorzystywała samochody w działalności gospodarczej objętej decyzją o wsparciu, tj. przede wszystkim do transportu pracowników wykonujących pracę na rzecz spółki w ramach nowej inwestycji.

Dodatkowo, co również Wnioskodawca akcentuje, przedmiotowy zakup busów elektrycznych już z samej swojej istocie rzutuje na mobilność pracowników stawiających się codziennie do pracy i - jako gwarant zwiększający punktualność podjęcia pracy przez zapewnienie dotarcia do pracy na czas - przedkłada się na terminowe wykonanie obowiązków pracowniczych. Niewątpliwie opóźnienia w tym aspekcie negatywnie rzutują na organizację pracy, co przedkłada się na proces produkcyjny.

Końcowo Spółka wskazuje, że koszty nabycia busów nie stanowią kosztów wyłączonych z wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, jako koszty samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym przedsiębiorcy, wskazanych w art. 2 pkt 7 lit. a Ustawy WNI.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na zakup Samochodów spełniają wszystkie powyższe warunki zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji.

Odmienne podejście, w szczególności uzależniające uznanie danego wydatku za koszt kwalifikowany od okoliczności, czy partykularny wydatek samodzielnie realizuje cel nowej inwestycji objętej konkretną decyzją o wsparciu prowadziłoby do ponadnormatywnego zawężenia katalogu kosztów kwalifikowanych. Realizacja celu nowej inwestycji powinna być bowiem rozpatrywana w kontekście całego projektu inwestycyjnego objętego konkretną decyzją o wsparciu, nie zaś z perspektywy jego poszczególnych elementów.

Powyższe potwierdzają również przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. dalej ustawa o CIT). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT zwolnieniu podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Jednocześnie w art. 17 ust. 4 ustawy o CIT doprecyzowano, że zwolnienia podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Tym samym, skoro Rozporządzenie nie zawiera specjalnych regulacji, to brak jest podstaw dla zawężania możliwych rodzajów nakładów stanowiących koszt kwalifikowany na podstawie dorozumienia dodatkowych wymogów niż te wskazane wprost w przepisach Rozporządzenia.

Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżona interpretacją uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Przytaczając przepisy ustawy WNI oraz ustawy o CIT, wywodził, że nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja służy innym celom niż właściwy proces produkcji nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji. Również kosztem kwalifikowanym nie są wydatki związane z nabyciem posiadanych, przed wydaniem decyzji o wsparciu, aktywów, jeżeli nowa inwestycja realizowana jest z uwzględnieniem posiadanych przez podatnika aktywów w zakresie istnienia ścisłych powiązań istniejącej inwestycji i nowej inwestycji.

Zatem, uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na proces produkcji (usług) przedsiębiorstwa, w sposób konkretyzujący nową inwestycję.

W ocenie Organu nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że wymienione w zdarzeniu przyszłym nakłady rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 rozporządzenia, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu rozporządzenia i wpłyną na kwotę zwolnienia podatkowego przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Warunku uznania za koszty, które będą miały wpływ na działalność produkcyjną Spółki nie sposób dopatrzyć się w wydatkach które mają zostać poniesione przez Spółkę na nabycie elektrycznych pojazdów - busów.

Wydatki te ponoszone są przez Spółkę niezależnie od faktu uzyskania Decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w ramach nowej inwestycji. Wydatki te służą innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie, a ich spełnienie nie wynika z otrzymanej Decyzji o wsparciu. Elektryczne autobusy służą innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie.

Na poparcie swojego stanowiska Organ powołał treść przykładów zawartych w Objaśnieniach podatkowych z 6 marca 2020 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT w zw. z § 8 Rozporządzenia, przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przejawiającą się na bezzasadnym zawężeniu definicji kosztów kwalifikowanych i w związku z tym uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione na nabycie pojazdów elektrycznych - busów, będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a ) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") - przez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej polegającego na bezzasadnym dorozumieniu ograniczeń w zakresie uznawania danych wydatków za koszty kwalifikowane;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14c §1 i 2 O.p. - przez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w postaci braku uzasadnienia prawnego dla oceny stanowiska Skarżącego, przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że nie istnieje żadna, wynikająca z przepisów zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 Rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. Choć wskazane zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o WNI, to występowanie tych cech w danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI), przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających w § 8 ust. 1 Rozporządzenia. Prawodawca uznał, bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek określony w tymże § 8 ust. 1 Rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów.

Nie sposób w ocenie Spółki zgodzić się z zaprezentowaną przez Organ argumentacją, zgodnie, z którą wydatki poniesione na nabycie elektrycznych pojazdów (busów) nie będą miały wpływu na działalność produkcyjną Spółki. Należy bowiem wskazać na niewątpliwie występującą korelację pomiędzy satysfakcją i motywacją do pracy pracowników, a zapewnieniem im odpowiednich warunków pracy. W dzisiejszych czasach coraz więcej firm, w celu pozyskania personelu oferuje liczne benefity pozapłacowe, wśród których można znaleźć właśnie między innymi zapewnienie dojazdu do pracy. W ocenie Spółki niedopuszczalnym jest pominięcie tego typu argumentów, co w swoim

Natomiast upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej - co uczynił w niniejszej sprawie Organ - należałoby zidentyfikować narzędzie prawne, jednoznacznej selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Zidentyfikowanie takiego narzędzia byłoby niemożliwe.

W ocenie Spółki Organ również niesłusznie opiera swoje stanowisko przede wszystkim na treści przykładów zawartych w Objaśnieniach podatkowych z 6 marca 2020 r. Takie objaśnienia nie stanowią źródła prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia - co również jest podkreślane w orzecznictwie sądowym.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.).– w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Spór, co do zasady, w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wydatki poniesione w całości przez spółkę na zakup bisów służących dowozowi pracowników do nowego zakładu będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT

Zdaniem spółki, wszystkie wydatki wskazane w § 8 Rozporządzenia, są kosztami kwalifikowanymi przy założeniu, że spełniają warunki pozwalające uznać, że są ponoszone w związku z realizacją nowej inwestycji.

Organ jest natomiast zdania, że za koszt kwalifikowany nie można uznać wydatków poniesionych na zakup busów, gdyż wydatki te pozostają bez wpływu na proces produkcyjny w nowej inwestycji.

Sąd w niniejszym sporze podziela stanowisko skarżącej spółki.

Zakreślając, zatem wpierw ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie WIN, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa ustawa o WNI. Stosownie do art. 3 i 4 tej ustawy, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o WNI, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej "decyzją o wsparciu", a stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji:

1) która spełnia kryteria:

a) ilościowe,

b) jakościowe

ust. 2 - w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1, a w myśl art. 15 decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące elementów wskazanych w pkt 1-6. Pod pojęciem nowej inwestycji rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 1 tej ustawy). Z kolei koszty kwalifikowane nowej inwestycji w myśl art. 2 pkt 7 ustawy o WNI to koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu. Wykaz kosztów kwalifikowanych został natomiast uregulowany w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku, gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że skarżąca podniosła wydatki na budowę nowego zakładu. Jak zaś wynika z przytoczonego wyżej art. 2 pkt 1 WIN wydatki związane z założeniem nowego zakładu w całości odpowiadają pojęciu nowej inwestycji. Ewentualne ograniczenie do wydatków zwiększających produktywność, można odnosić tylko do części zdania po przecinku, a więc wydatków na rozbudowę istniejącego zakładu.

Niezależnie od tego Sąd w pełni podziela argumentację przytoczoną w wyrokach WSA w Warszawie z 19 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1706/20, z 16 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/20, WSA w Poznaniu z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 518/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), że zasadnicze cechy pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" wskazane zostały z jednej strony w samej treści art. 2 pkt 7 ustawy o WNI, a z drugiej strony w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W pierwszym z tych przepisów zawarto legalną definicję omawianego pojęcia, zaś w drugim sprecyzowano, jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje.

Już literalna wykładnia tych przepisów wskazuje, że nie istnieje żadna, wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. Choć wskazane zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o WNI, to występowanie tych cech w danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 ustawy), przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających w § 8 ust. 1 rozporządzenia.

Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek - lege non distinguente - określony w tymże § 8 ust. 1 rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów.

Za prawidłowością stanowiska strony skarżącej przemawia także powołany art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 ustawy o CIT, z których jasno wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji. Zwolnienie to odnosi się, zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu - do wysokości określonej w rozporządzeniu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, przy czym jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2131/19). Tym samym istniejący związek pomiędzy działalnością określoną w decyzji o wsparciu, a dochodami przedsiębiorcy działającego na danym terenie wynikający z decyzji o wsparciu nie może być ponownie oceniany na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia. Kryterium geograficzne jest bowiem jedynym, które liczy się dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania (oczywiście po spełnieniu szeregu dalszych warunków, które jednak pozostają poza niniejszą sprawą interpretacyjną). Z § 5 rozporządzenia również wynika, że dla ustalenia maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji istotne są m.in. koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą, określone w § 8 rozporządzenia. Ponownie rozumowanie lege non distinguente nie pozwala czynić żadnego rozróżnienia pomiędzy tymi kosztami - wszystkie one kwalifikują się do objęcia pomocą regionalną (tak: powołane wyżej wyroki WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1683/20 i III SA/Wa 1706/20).

Odnosząc się do twierdzenia organu, że wydatek na zakup busów nie ma bezpośredniego związku z nową inwestycją, należy wskazać, że strona w sposób przekonujący uzasadniła celowość poniesienia takiego wydatku. Niewątpliwie zapewnienie transportu dla pracowników przyczynia się – zwłaszcza na obszarze niezurbanizowanym- do polepszenia organizacji pracy, a więc ogólnego poprawienia produktywności przedsiębiorstwa.

W tym kontekście za kuriozalne należy uznać stwierdzenie organu iż, poniesienie wydatków " nie wynika z otrzymanej Decyzji o wsparciu." Strona , w opisie stanu faktycznego, wyraźnie wszk wskazala, że poniesienie wydatków na zakup środków transporty wyraźnie było elementem biznesplanu będącego jednym z elementów wniosku aplikacyjnego o DoW, tj. zostało tam wprost wymienione. Ponadto nie sposób uznać za logicznie uzasadnione, że przedsiębiorca- dążący z natury rzeczy do uzyskania zysku- ponosi wydatki zakup pojazdów bez związku z rozwojem części produkcyjnej, tylko w celu "poniesienia wydatku"

Ponadto, brak podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. Nie jest możliwe dorozumianie ograniczeń w zakresie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Natomiast upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej - co czyni organ - należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Zidentyfikowanie takiego narzędzia byłoby nader niemożliwe.

Przytoczone w sprawie regulacje nie wskazują sposobu rozwiązania tego dylematu, jaki pojawiłby się, gdyby zaaprobować zalecaną przez organ interpretacyjny koncepcję promującą konieczny podział kosztów na służące bezpośrednio celom produkcji i te, które służą celom innym, nieprodukcyjnym. Błędnie również swoich racji organ upatruje w objaśnieniach podatkowych MF z 6 marca 2020 r. Takie objaśnienia nie są bowiem źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia. Z powyższych względów, za trafny należy uznać zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia. Organ swoją interpretacją, dokonał bowiem zawężenia definicji kosztów kwalifikowanych, przekraczając literalne, jasne brzmienie tych przepisów, w których ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów kwalifikowanych.

W tych okolicznościach, Sąd za trafne uznaje także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, gdyż są on następstwem, niekorzystnego dla skarżącej rozumienia prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).