Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2012/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 169 par.1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienie bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2022r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] grudnia 2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów osób zatrudnionych na umowę o pracę oraz przychodów z działalności wykonywanej osobiście w miesiącach styczeń-grudzień 2015 r. oraz orzekł o odpowiedzialności płatnika za zaległości z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów osób zatrudnionych na umowę o pracę oraz przychodów z działalności wykonywanej osobiście za miesiące: styczeń, marzec-lipiec, wrzesień-grudzień 2015 r.

1.1. Pismem z 29 grudnia 2021 r. mediator sądowy M.C. (dalej: Pełnomocnik Spółki) wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) odwołanie od ww. decyzji z [...] grudnia 2021 r.

1.2. Pismem z 4 marca 2022 r. (nr [...]) DIAS na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.) wezwał Pełnomocnika Spółki do złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa szczególnego uprawniającego do reprezentacji Spółki na dzień wniesienia odwołania oraz do dalszego reprezentowania Spółki w postępowaniu odwoławczym. Organ wskazał, że wnosząc odwołanie Pełnomocnik Spółki powołał się na pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy. Jednak organ stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się jedynie skany pełnomocnictwa szczególnego przesłane przez ePUAP przy piśmie z 26 listopada 2020 r. Wynika z nich, że zakres pełnomocnictwa szczególnego obejmuje tylko postępowanie prowadzone przed organem I instancji.

1.3. W odpowiedzi na wezwanie 16 marca 2022 r. drogą elektroniczną zostało do Izby Administracji Skarbowej w W. wysłane w formacie pdf pełnomocnictwo szczególne, w którym Spółka udzieliła Pełnomocnikowi Spółki w dniu 16 marca 2022 r. pełnomocnictwa w zakresie: "DO SPRAWY: ZNAK SPRAWY: [...] Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...].12.2021 r. nr [...]".

1.4. Pismem z 16 marca 2022 r. Prezes Zarządu Spółki przesłała oryginał pełnomocnictwa szczególnego.

2. Postanowieniem z [...] marca 2022 r. nr [...], DIAS postanowił pozostawić odwołanie Spółki z 29 grudnia 2021 r. bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIAS podniósł, że w wyniku nieprzedłożenia oryginału lub poświadczonego notarialnie odpisu pełnomocnictwa szczególnego upoważniającego do reprezentacji Spółki na dzień złożenia odwołania, tj. 29 grudnia 2021 r. – nie można uznać, że Pełnomocnik Spółki była uprawiona do złożenia odwołania w imieniu Spółki. Natomiast przesłany oryginał pełnomocnictwa szczególnego z 16 marca 2022 r. upoważnia Pełnomocnika Spółki do reprezentacji Spółki od daty wskazanej w pełnomocnictwie i wpływu oryginału do organu odwoławczego. W konsekwencji DIAS uznał, że nie zostały wypełnione warunki określone w wezwaniu z 4 marca 2022 r. w terminie 7-dniowym, który upłynął 18 marca 2022 r. i należało – na podstawie art. 169 § 4 w zw. z art. 169 § 1 oraz art. 216 O.p. – pozostawić odwołanie z 28 grudnia 2021 r. bez rozpatrzenia.

2.1. W zażaleniu na powyższe postanowienie Pełnomocnik Spółki powołała się na pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy, jednocześnie załączając oryginał pełnomocnictwa szczególnego, w którym Prezes Zarządu Spółki upoważnił pełnomocnika w zakresie: "DO SPRAWY: ZNAK SPRAWY: [...] Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...].12.2021 r. nr [...]".

2.2. Pismem z 23 maja 2022 r. nr [...] DIAS wezwał Spółkę do uzupełnienia zażalenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania o pełnomocnictwo upoważniające do działania w imieniu Spółki w sprawie zażalenia z 1 kwietnia 2022 r. na postanowienie DIAS z [...] marca 2022 r. w wymaganej przepisami formie wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

2.3. 11 czerwca 2022 r. do organu wpłynął dokument elektroniczny podpisany przez Prezesa Zarządu Spółki wraz załącznikami w formacie jpg zawierającymi zdjęcia:

- pisma z 8 czerwca 2022 r., w którym Prezes Zarządu przesyła oryginał pełnomocnictwa szczególnego udzielonego Pełnomocnikowi Spółki wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej;

- pełnomocnictwa szczególnego, w którym Spółka udziela Pełnomocnikowi Spółki pełnomocnictwa do sprawy [...];

- potwierdzenia wniesienia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

2.4. 14 czerwca 2022 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynął oryginał ww. pisma z 8 czerwca 2022 r. wraz z oryginałem pełnomocnictwa szczególnego oraz potwierdzeniem wniesienia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. DIAS uznał, ze w świetle uzyskania oryginału pełnomocnictwa przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie, sprawa powinna toczyć się z udziałem Pełnomocnik Strony.

2.5. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. nr [...] DIAS utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

3. W skardze na powyższe postanowienie DIAS z [...] czerwca 2022 r. Spółka, zarzuciła jego wydanie z naruszeniem:

- art. 138o O.p. poprzez niezastosowanie norm prawa cywilnego odnoszących się do analizy treści pełnomocnictwa;

- art. 138i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że pojęcie "wywarcia skutku" jest tożsame z pojęciem zakresu czasowego pełnomocnictwa;

- błędne zastosowanie art. 169 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, że odwołanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z uwagi na brak formalny;

- art. 226 § 1 O.p. będącym następstwem naruszenia art. 138i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie nowej decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję DIAS z [...] marca 2022 r.

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji podczas, gdy w sprawie zaistniały przesłanki do jej uchylenia i orzeczenia w sprawie odwołania.

3.1. W oparciu o podniesione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie postanowienia [błędnie oznaczonego w skardze jako decyzja – dop. Sądu] DIAS z [...] czerwca 2022 r. oraz poprzedzającego go postanowienia DIAS z [...] marca 2022 r. w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4. Skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodów innych niż w niej wskazane.

4.1. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

4.2. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2292, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

4.3. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia).

4.4. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

4.5. Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie odpowiada prawu.

4.6. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe uprawnione były do uznania, że w sprawie zachodzą przesłanki do pozostawienia odwołania Spółki z [...] grudnia 2021 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2021 r. określającej Spółce wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów osób zatrudnionych na umowę o pracę oraz przychodów z działalności wykonywanej osobiście w miesiącach styczeń-grudzień 2015 r. oraz orzekającej o odpowiedzialności płatnika za zaległości z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów osób zatrudnionych na umowę o pracę oraz przychodów z działalności wykonywanej osobiście za miesiące: styczeń, marzec-lipiec, wrzesień-grudzień 2015 r.

4.7. W sprawie nie jest sporne, że w związku ze stwierdzonym brakiem w aktach sprawy oryginału pełnomocnictwa upoważniającego Pełnomocnika Spółki do reprezentacji Spółki w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2021 r. pismem z 4 marca 2022 r. DIAS – działając na podstawie art. 169 § 1 O.p. – wezwał Pełnomocnika Spółki do złożenia do akt sprawy oryginału lub poświadczonego notarialnie odpisu pełnomocnictwa szczególnego upoważniającego do reprezentacji na dzień wniesienia odwołania. Bezsporne jest również, że w zakreślonym prawem terminie, w odpowiedzi na wezwanie Pełnomocnik Skarżącej przekazała organowi pełnomocnictwo szczególne z dnia 16 marca 2022 r. upoważniające Pełnomocnika Skarżącej do reprezentacji Spółki w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2021 r. Pełnomocnictwo to zostało przekazane zarówno w formie elektronicznej (w formacie pdf) jak i przesłane w oryginale (przy piśmie z 16 marca 2022 r.).

4.8. Sporne w sprawie jest natomiast, czy przesłane dokumenty stanowiły prawidłowe wykonanie wezwania do uzupełnienia braków formalnych uniemożliwiających rozpoznanie odwołania Spółki (jak wywodzi Skarżąca) czy też – jak utrzymuje organ – należało uznać, że wobec braku uzupełnienia braków w zakreślonym terminie 7-dniowym (który w rozpatrywanej sprawie upłynął 18 marca 2022 r.) należało – na podstawie art. 169 § 4 w zw. z art. 169 § 1 O.p. pozostawić odwołanie Spółki z 28 grudnia 2021 r. bez rozpatrzenia.

4.9. W ocenie Sądu, wystosowanie w rozpatrywanej sprawie wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania Spółki w trybie art. 169 O.p. było prawidłowe. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za utrwalone należy uznać stanowisko, że braki formalne, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu, a które możliwe są do usunięcia, a w konsekwencji rodzą obowiązek organu do wystosowania wezwania, o którym mowa w art. 169 O.p. obejmują także braki odnoszące się do pełnomocnictwa. W szczególności brakiem takim będzie złożenie do akt sprawy niepoświadczonej za zgodność kopii pełnomocnictwa (zob. np. wyrok NSA z 15 lutego 2007 r., II FSK 259/06). Tym samym za prawidłowe należało uznać zainicjowanie trybu naprawczego określonego w art. 169 O.p. w sytuacji zidentyfikowania przez organ takiego braku w rozpoznawanej sprawie.

4.10. Nie można również podzielić poglądu Skarżącej, że złożone przez nią pełnomocnictwo szczególne z dnia 16 marca 2022 r. skutecznie usuwało stwierdzony przez organ brak formalny odwołania. Jak trafnie stwierdził organ przesłane w odpowiedzi na wezwanie z 4 marca 2022 r. pełnomocnictwo szczególne upoważniało Pełnomocnika Spółki do reprezentacji Spółki w postępowaniu odwoławczym od daty wskazanej w tym pełnomocnictwie (tj. 16 marca 2022 r.) – a więc nie mogło sanować braku złożenia do akt sprawy właściwego dokumentu stwierdzającego upoważnienie Pełnomocnika Spółki do reprezentacji Spółki na dzień wniesienia odwołania (tj. 29 grudnia 2021). Trafnie również organ wskazał, że pełnomocnictwo szczególne stanowiące prawidłowe wykonanie wezwania z 4 marca 2022 r. zostało przekazane organowi dopiero przy zażaleniu z 1 kwietnia 2022 r. (k.3-4 akt odwoławczych) a więc po upływie terminu określonego w art. 169 § 1 O.p.

4.11. W ocenie Sądu ocena prawidłowości postepowania organów w zakresie ustalenia, że Spółka uchybiła terminowi do uzupełnienia braków formalnych odwołania w przewidzianym w art. 169 § 1 O.p. terminie, nie może jednak pomijać faktu, że uchybienie to nastąpiło w okresie obowiązywania stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 i związanych z nim regulacji nakładających na organy administracyjne szczególne obowiązki. Obowiązki te nie zostały zrealizowane przez organ podatkowy.

4.10. Należy przypomnieć, że na podstawie art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2255), od dnia 16 grudnia 2020 r. wprowadzono do ustawy COVID m.in. przepis art. 15zzzzzn2 ustawy, zgodnie z którym: "1) W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: a) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, b) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, c) przedawnienia, d) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, e) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, f) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. 2) W zawiadomieniu, o którym mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. 3) W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. (...)"

4.11. Powołana regulacja nałożyła zatem na organy administracji nowy obowiązek w okresie trwania pandemii i licznych zakażeń wirusem SARS-CoV-2, w przypadku uchybienia terminu po dniu 16 grudnia 2020 r. Obowiązek ten polegał na zawiadomieniu strony o uchybieniu terminu (art. 15 zzzzzn² ust. 1), wyznaczeniu stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2) oraz pouczeniu o treści ust. 3 tego przepisu wydłużającego termin na złożenie wniosku z 7 do 30 dni.

4.12. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę w niniejszym składzie uchybienie terminowi do uzupełnienia braków formalnych odwołania - jako uchybienie terminowi, od zachowania którego "jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej"- objęte jest regulacją z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID (por. wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2023 r., III SA/Wa 2125/22). Skoro przepisy w zakresie postępowania zawierają regulacje dotyczące niepogarszania sytuacji podmiotu przez organ, który rozpoznaje środek zaskarżenia (zakaz reformationis in peius) - por. art. 234 O.p. oraz art. 139 k.p.a., jednocześnie warunkiem złożenia skargi do sądu administracyjnego jest generalnie wyczerpanie środków zaskarżenia (art. 52 p.p.s.a.), w złożeniu odwołania, jako działaniu mającym na celu spowodowanie ponownego rozpatrzenia sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu w celu uzyskania rozstrzygnięcia niemniej korzystnego niż dotychczasowe, można upatrywać udzielenie ochrony prawnej przed wadliwym rozstrzygnięciem, w szczególności w zakresie prawa podatkowego mającego charakter ingerencyjny (co do ingerencyjnego charakteru prawa podatkowego patrz np. H. Filipczyk, Zasady i reguły. Pewność prawa podatkowego a ślepa ulica konkretu, Przegląd Prawa i Administracji 109, 2017, str. 144 - dostępne https://repozytorium.uni.wroc.pl/Content/109254/PDF/11_Filipczyk_H_Zasady_i_regu ly_Pewnosc_prawa_podatkowego.pdf).

4.13. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że organ administracji nie zastosował art. 15zzzzzn² ustawy o COVID-19 i stwierdził, że strona nie uzupełniła braku formalnego odwołania w wyznaczonym terminie 7-dniowym, skutkujące pozostawieniem odwołana bez rozpoznania, nie kierując uprzednio do Spółki zawiadomienia, o którym mowa w powyższym przepisie. Wskazać w tym miejscu należy, że odwołanie na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 nastąpiło dopiero w dn. 12 maja 2022 r. w związku z wejściem w życie w tym dniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 1027) i wprowadzenia z tym dniem (do odwołania) na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Tym samym w okresie, w którym zarówno organ wystosował do Pełnomocnika Spółki wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania (4 marca 2022 r.), jak i obejmującym zawity 7-dniowy termin na uzupełnienie tychże braków (upływający 18 marca 2022 r.) niewątpliwie obowiązywał stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, a co za tym idzie niezbędne było zastosowanie rzeczonej regulacji. Zaniechanie w tym zakresie było działaniem nieprawidłowym.

4.14. W tym miejscu należy również zauważyć, że Sądowi rozpatrującemu niniejszą sprawę znana jest Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r, I FPS 2/22, dotycząca zakresu stosowania art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.). W powołanej Uchwale NSA stwierdził, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. NSA odniósł się do problematyki związanej z relacją prawa administracyjnego do podatkowego, wskazując argumenty przemawiające za potrzebą odróżnienia prawa podatkowego od prawa administracyjnego. NSA zwrócił uwagę, że poczynione wywody dotyczą wyłącznie prawa podatkowego materialnego. Zaakcentował wyraźnie, że problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario, wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a O.p. Nie przesądzając zatem w sposób radykalny sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, NSA stwierdził, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika.

4.15. Pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" zostało użyte także w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID. Występują jednak istotne różnice pomiędzy sprawą, która stanowiła kanwę powyższej Uchwały, oraz sprawą niniejszą. Wskazać w tym miejscu należy, że jak wskazał tut. Sąd w wyroku z dn. 30 marca 2012, III SA/Wa 2102/22 spór w pierwszej z tych spraw dotyczył możliwości zastosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID przez organ podatkowy w sposób niekorzystny dla podatnika, prowadzący do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zaś zasadności zastosowania trybu chroniącego podatnika. W tym też kontekście należy dokonywać wykładni art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID.

4.16. Dla odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID, jak wskazano w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2102/22, konieczne jest zatem zastosowanie również innych metod wykładni skoro wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Należy zauważyć, że celem art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. W ocenie Sądu uwzględniając szczególne, wyjątkowe okoliczności tj. stan epidemii, ograniczenie w dostępie do placówek i urzędów administracji publicznej, dokonując wykładni komentowanego przepisu, respektując zasadę in dubio pro tributario, należy odwołać się do norm konstytucyjnych, w szczególności do wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i prawa, a także do zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

4.17. Powyższy sposób wykładni oznacza, że - jak wskazano w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2102/22 - do kręgu osób podlegających ochronie prawnej w rozumieniu art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID przed organem administracji publicznej, należy zaliczyć wszystkie osoby, których dotyczą działania organu administracji publicznej podejmowane w czasie stanu epidemii obowiązującego w Polsce. Bez konieczności rozstrzygania, czy wobec tych osób organ władzy publicznej stosuje przepisy prawa administracyjnego, czy też przepisy prawa podatkowego. Innymi słowy, dla prawidłowego odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID istotne jest założenie, że wolą ustawodawcy było zastosowanie tej regulacji do wszystkich osób, które w czasie stanu epidemii uchybiły terminom, od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej. Bez względu na to, czy owe terminy dotyczą wyłącznie przepisów prawa administracyjnego, czy też przepisów prawa podatkowego. Gdyby wolą ustawodawcy – wprowadzającego w czasie stanu epidemii ograniczenia dotyczące wolności i swobód obywatelskich – było objęcie omawianą ochroną tylko tych osób, których dotyczą terminy przewidziane w przepisach prawa administracyjnego, a nie w przepisach prawa podatkowego, to bez wątpienia dałby temu stosowny wyraz wprowadzając owe zastrzeżenia w sposób jednoznaczny.

4.18. W efekcie w niniejszej sprawie nie było podstaw do pominięcia zastosowania procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID i pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 w zw. z art. 169 § 1 O.p. z pominięciem procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID.

4.19. W odniesieniu do Skarżącego zastosowanie winien znaleźć tryb przewidziany w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID, a skoro tak, to należało stronę zawiadomić o uchybieniu terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania oraz wyznaczyć 30-to dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia takich braków. Dopiero wówczas Spółka mogłaby (będzie mogła) złożyć wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania powołując się na przepisy art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID, a dopiero brak skutecznego uzupełnienia braków formalnych odwołania z zastosowaniem szczególnej procedury określonej w ustawie o COVID uprawniał będzie organy do uznania, że ziściły się przesłanki do pozostawienia odwołania bez rozpoznania na podstawie art. 169 O.p.

4.22. Mając na uwadze powyższe, stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wskutek niezasadnego zaniechania zastosowania szczególnej procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID), Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane pierwszej instancji. 4.23. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku, co w szczególności oznaczać będzie, że organ zapewni, że dojdzie do zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy COVID wskutek czego strona zostanie zawiadomiona o uchybieniu terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, a jednocześnie zostanie wyznaczony termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

4.24. W tym stanie sprawy Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jak w sentencji wyroku.

5. O kosztach postępowania obejmujących uiszczony w sprawie wpis w kwocie 100 zł orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.

6. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym wyroku są dostępne na stronie CBOSA (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).