Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 734/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 oraz 145 par. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 208 par. 1 oraz art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska - Szostak (sprawozdawca), Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Z-ca Kierownika Sekretariatu Wydziału III Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 31 grudnia 2020 r. nr SKO/41/FP-4/2020 w przedmiocie określenia wysokości dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami i nakazu zwrotu dotacji I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Starosty Bolesławieckiego z dnia 11 września 2020 r., nr EKS.4331.5.2.6.2020; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz strony skarżącej kwotę 4.609 (cztery tysiące sześćset dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2020 r. (SKO/41/FP-4/2020) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze (dalej: Kolegium, organ drugiej instancji) utrzymało w mocy decyzję Starosty Bolesławieckiego (dalej: Starosta, organ pierwszej instancji) z dnia 11 września 2020 r. (EKS.4331.5.2.6.2020), na mocy której określono A. K. (dalej: skarżąca, strona skarżąca), jako osobie prowadzącej Prywatną Szkołę Policealną dla Dorosłych "[...]" w B. (dalej: szkoła) wysokość części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 33.056,83 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji do dnia zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1 decyzji). Jedocześnie w pkt 2 decyzji organ pierwszej instancji orzekł o terminie zwrotu ww. kwoty dotacji.

W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji zostało wskazane, że materialnoprawną podstawą rozpoznania sprawy stanowią przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.), dalej: "u.f.p." oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2230 ze zm.), dalej: "u.s.o." (w brzmieniach obowiązujących w 2015 r. – przyp. Sądu). Zgodnie z art. 126 u.f.p., dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie tej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Kwestie związane z wykorzystaniem i rozliczaniem dotacji udzielanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego uregulowane są w art. 251-253 u.f.p. Zgodnie z ar. 252 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Wedle art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. W ustępie 6 ww. przepisu określono terminy naliczania odsetek, które w przypadku dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem nalicza się począwszy od dnia przekazania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (pkt 1). Określenie natomiast kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i nakazanie jej zwrotu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego następuje w formie decyzji administracyjnej, wydawanej w szczególności z uwzględnieniem uregulowań art. 60 – 67 u.f.p., jako, że zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p., kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie dotacja była udzielona a następnie rozliczona przez osobę prowadzącą szkołę w oparciu o uchwałę nr XLIX/264/14 Rady Powiatu Bolesławieckiego z dnia 30 października 2014 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, niepublicznych szkół, ośrodków i placówek oświatowych oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania (Dz. Urz. Woj. Dol. Z 2014 r., poz. 4556), a następnie uchwały nr XLIV/299/18 Rady Powiatu Bolesławieckiego z dnia 25 stycznia 2018 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, niepublicznych szkół, ośrodków i placówek oświatowych oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania (Dz. Urz. Woj. Dolno. Z 2018 r., poz. 467). Na podstawie ww. przepisów została przeprowadzona kontrola wykorzystanej kwoty dotacji otrzymanej przez szkołę w 2015 r., w wyniku której organ pierwszej instancji zakwestionował zgodność z przeznaczeniem wydatków z dotacji poniesionych na wynagrodzenie osoby pełniącej funkcję dyrektora generalnego. W ocenie organu pierwszej instancji kwota w wysokości 33.056,83 zł poniesiona na wynagrodzenie osoby pełniącej funkcję dyrektora generalnego szkoły, rozliczona z dotacji udzielonej przez organ dotujący, została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Strona skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami kontroli i pismem z dnia 26 listopada 2019 r. złożyła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli. Wobec braku zwrotu przez stronę skarżącą ww. kwoty, organ pierwszej instancji określił stronie należność z tytułu dotacji w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, tj. w kwocie 33.056,83 zł, podlegającą zwrotowi do budżetu Powiatu Bolesławieckiego wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji do dnia zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Kolegium w uzasadnieniu swojej decyzji przytoczyło szereg przepisów stanowiących podstawę oceny prawidłowości wydatkowania dotacji. Organ drugiej instancji zgodził się z organem pierwszej instancji, iż nie mogła zostać uznana za wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem kwota dotacji w wysokości 33.056,83 zł, wydatkowana wedle not wewnętrznych księgowych na wynagrodzenie dyrektora generalnego, pobrana przez stronę skarżącą. Wedle art. 90 ust. 3d u.s.o. wśród wydatków bieżących szkoły, które mogą być sfinansowane z dotacji oświatowej, przepis ten wymienia wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, jeżeli pełni ona jednocześnie funkcję dyrektora szkoły (albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego). Pokryty w niniejszej sprawie wydatek z dotacji na wynagrodzenie dyrektora generalnego nie może jednak zostać zakwalifikowany w powyższy sposób, bowiem w świetle wyjaśnień strony skarżącej i przedstawionych przez nią dowodów, nie ma on charakteru "wynagrodzenia", o którym mowa w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a u.s.o. Jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca nie przedstawiła dowodów wykonania czynności dyrektorskich w 2015 r., poza umowami cywilnoprawnymi zawieranymi z nauczycielami. Strona skarżąca nie wykazała, aby pobierane wynagrodzenie było nie tylko uzasadnione, ale także stanowiło adekwatną zapłatę za wykonywanie przez nią obowiązków dyrektorskich, w sytuacji gdy w szkole jednocześnie był zatrudniony dyrektor szkoły, którego podpis znajduje się na zdecydowanej większości dokumentów szkoły, zwłaszcza tych kierowanych do zewnętrznych instytucji. Ponadto noty księgowe nie wskazują choćby, jakiego okresu owo "wynagrodzenie" miałoby dotyczyć. Zgromadzone zatem i przedstawione przez stronę skarżącą dowody nie spełniają wskazanych wymogów w zakresie wykazania zasadności pobierania wynagrodzenia dyrektora z dotacji oświatowej. Sam fakt wydatkowania dotacji na ten cel nie jest kwestionowany, jednakże oderwanie pobieranych kwot od zakresu i wymiaru wykonanej pracy, dowolność w kształtowaniu ich wysokości, pobór jedynie w niektórych miesiącach, bardzo duże zróżnicowanie dotacji wskazuje, że celem poboru tych kwot była jedynie chęć zatrzymania całości dotacji otrzymanej w danym miesiącu. Kwoty które nie mają natomiast charakteru wynagrodzenia, nie mogą być pokrywane z dotacji oświatowej.

Od utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji rozstrzygnięcia Kolegium, strona skarżąca wniosła skargę do Sądu, zaskarżając decyzję organu drugiej instancji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) wydanie decyzji z naruszeniem art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.), dalej: "k.p.a.", i art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 75 § 1 k.p.a., poprzez milczące zaakceptowanie przez Kolegium zaniechań organu pierwszej instancji poczynionych w toku postępowania administracyjnego,

2) naruszenie art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 6 i art. 8 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego przez organy obu instancji oraz niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy wyrażające się zwłaszcza w zaniechaniu dokładnej pogłębionej analizy stanu faktycznego, co skutkowało zakwestionowaniem wydatków poczynionych m.in. na wynagrodzenie dyrektora generalnego szkoły,

3) naruszenie art. 81a § 1 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a. ponieważ zgodnie z tym przepisem jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenia lub odebranie stronie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają nie dające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony,

4) art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz naruszenie art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art. 107 § 1 k.p.a. w zw. z art. 8 § 1 i 11 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej, poprzez zawarcie w decyzji organu drugiej instancji zbyt ogólnych twierdzeń, poprzez nie odniesienie się do treści złożonego odwołania i pominięcie podniesionej przez skarżącą argumentacji prawnej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji w pełnym zakresie, co łącznie uniemożliwia realizację pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organów obu instancji i zrozumienia tych motywów, uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji oraz prowadzi to do naruszenia interesu skarżącej,

oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w nie uwzględnieniu faktu przedawnienia podczas, gdy zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem czy pobranej w nadmiernej wysokości powstaje z mocy prawa, tym samym w niniejszej sprawie termin przedawnienia w odniesieniu do dotacji za 2015 r. upłynął z końcem dnia 31 grudnia 2020 r. Zaskarżona decyzja z dnia 31 grudnia 2020 r. została natomiast doręczona stronie skarżącej po tej dacie, tj. w dniu 27 lipca 2022 r.,

2) naruszenie art. 90 ust. 3 u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach dotacji przyznawanych na rzecz szkól niepublicznych można kwestionować celowość wydatków, podczas gdy dotacja przyznawana na mocy art. 90 ust. 3 u.s.o. jest dotacją podmiotową,

3) art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędne przyjęcie przez organy obu instancji, iż strona skarżąca wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem, nie podając przy tym konkretnych powodów uzasadniających zastosowanie ww. przepisów,

4) art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez przyjęcie, iż zapłata jest jedynym sposobem wykorzystania dotacji i oświatowej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o wstrzymanie przez organ drugiej instancji wykonania decyzji, a w przypadku niewstrzymania wykonania decyzji przez Kolegium, skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji przez sąd na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", oraz o zasądzenie kosztów postępowania od organu administracji publicznej na rzecz strony skarżącej, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Kolegium wskazało, że podtrzymuje w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia 31 grudnia 2020 r. W ocenie Kolegium postępowanie prowadzone przed obu organami administracji publicznej nie było prowadzone z naruszeniem reguł określonych w k.p.a. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 81a § 1 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a., ponieważ w warunkach sprawy nie doszło do powstania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, który to stan nakazywałby rozstrzygać je na korzyść strony. Zebrany materiał, oceniony zgodnie z art. 80 k.p.a., pozwolił na przyjęcie, że zaszły okoliczności opisane w hipotezie relewantnej normy prawa materialnego.

Kolegium nie odniosło się bezpośrednio do zarzutu strony skarżącej w przedmiocie przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji.

Na posiedzeniu jawnym w dniu 5 października 2023 r. obecny był pełnomocnik strony skarżącej, który zmodyfikował wnioski skargi w ten sposób, iż wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Pełnomocnik wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 217 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a., stanowiący, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zwrot do budżetu organu pierwszej instancji kwoty dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2015 r., w odniesieniu do szkoły, której skarżąca była w 2015 r. organem prowadzącym.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów materialnych - art. 70 § 1 O.p., dotyczących biegu terminu przedawnienia do wysuwania przez organ roszczenia o zwrot dotacji.

Zgodnie z art. 60 pkt 1) u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, są w szczególności dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego – kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p. Należą do nich dotacje oświatowe, których sprawa dotyczy. Zasady i tryb zwrotu dotacji oświatowej określają natomiast przepisy art. 251 i art. 252 u.f.p.

Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5).

W myśl natomiast z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2. Stosownie do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Według art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. - odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Przytoczone uregulowania określają przypadki dotacji, podlegających zwrotowi: 1) niewykorzystanych do końca roku budżetowego, 2) wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem; 3) pobranej nienależnie, 4) pobranej w nadmiernej wysokości. Przepis art. 61 ust. 1 pkt 4) u.f.p. w powiązaniu z art. 251 i/lub art. 252 u.f.p. stanowi podstawę prawną do wydania decyzji w odniesieniu do tych należności.

W przypadku zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (niewykorzystanej do końca roku budżetowego, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanych art. 251 i art. 252 u.f.p., wynika z mocy prawa (ex lege), co oznacza że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny.

Z treści art. 67 u.f.p. wynika ponadto, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych u.f.p., stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p. Przepisy u.f.p nie regulują przedawnienia należności określonych w art. 60 pkt 1 u.f.p., tj. kwot dotacji podlegających zwrotowi. Oznacza to, że odpowiednie zastosowanie mają przepisy O.p., dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, zawarte w rozdziale 8 Działu III O.p. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2).

Trzeba też podkreślić, że "stosowanie przepisów odpowiednio" oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/11 i powołane w nim orzeczenia, LEX nr 1250770). Konkludując, stosowanie przepisów "odpowiednio" oznacza stosowanie wprost przepisów, których dotyczy odesłanie, ich stosowanie z pewnymi modyfikacjami, aż do całkowitego wyłączenia stosowania regulacji objętych odesłaniem.

Sąd w składzie orzekającym podziela ocenę prawną wyrażoną m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1649/19; 14 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 2656/18; 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16; 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), zgodnie z którą termin przedawnienia należności z tytułu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 u.f.p.) biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że - jak zostało to powyżej wskazane - decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, ale także, że w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając na uwadze treść mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 252 u.f.p. w związku z odpowiednim stosowaniem art. 70 § 1 O.p., należy stwierdzić, że aby ostateczna decyzja organu wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania do zwrotu, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14; 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14; 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 38/15 – dostępne w CBOSA).

Przy tym – co istotne – w przypadku decyzji określającej dotyczy to zarówno decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji. W konsekwencji brak doręczenia decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej organu pierwszej instancji (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia pociąga za sobą daleko idące konsekwencje prawne – decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku, gdyż uznaje się, że odnosi się do zobowiązania już przedawnionego (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 908/20, LEX nr 3064733).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że dotacja dla szkoły została przyznana w 2015 r. i powinna być w tym roku wykorzystana. Zatem termin przedawnienia zwrotu dotacji - przy odpowiednim stosowaniu art. 70 § 1 O.p. - upływał z końcem 2020 r.

W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że pismem z 6 lutego 2020 r., (doręczonym stronie skarżącej w dniu 10 lutego 2020 r.) skarżąca została zawiadomiona przez Starostę o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie wyjaśnienia stanu faktycznego na okoliczność wykorzystania w 2015 r. dotacji z budżetu Powiatu na realizację kształcenia, wychowania, opieki i profilaktyki społecznej szkoły. Następnie pismem z dnia 25 maja 2020 r. (EKS.4331.5.2.3.2020) organ pierwszej instancji zawiadomił stronę skarżącą, iż zasadnym jest wydanie decyzji o zwrocie części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 33.056,83 zł. Decyzja organu pierwszej instancji w tym przedmiocie została wydana 11 września 2020 r. i doręczona stronie 17 września 2020 r. Kolegium, zaskarżoną decyzją z 31 grudnia 2020 r., doręczoną stronie skarżącej w dniu 27 lipca 2022 r., utrzymało w mocy powyższą decyzję Starosty.

Jak wynika zatem z akt sprawy, zaskarżona decyzja Kolegium została co prawda wydana w dniu 31 grudnia 2020 r., lecz została następnie doręczona stronie dopiero w dniu 27 lipca 2022 r., a zatem po upływie ww. ustawowego terminu przedawnienia.

Reasumując, należy mieć tutaj na względzie, że dla oceny upływu terminu przedawnienia istotna jest nie data wydania decyzji, ale data jej doręczenia. Data wydania decyzji, chociaż jest niezbędnym i istotnym jej elementem składowym, nie decyduje jednak o tym kiedy decyzja wchodzi do obrotu prawnego. Związane jest to z doręczeniem decyzji, które musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Dopiero bowiem z chwilą doręczenia aktu wchodzi on do obrotu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 104/18, LEX nr 3110497). Stanowisko to jest kontynuacją linii orzeczniczej wytyczonej uchwałą NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, w której za niedopuszczalne uznano prowadzenie postępowania i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie jego przedawnienia. Kwestia ta była ponadto przedmiotem wielu rozstrzygnięć NSA, podsumowanych w wyroku z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt I GSK 2886/18, LEX nr 3442451. Sąd stwierdził w nim, że jako jednolity w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, w myśl którego wydanie i doręczenie decyzji na podstawie art. 252 u.f.p. o zwrocie dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca zgłosiła zarzut przedawnienia na etapie wnoszenia skargi do Sądu. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji nie odniósł się jednak do ww. zarzutu wobec tego należy przyjąć, że niekwestionowane jest, iż zaskarżona decyzja Kolegium została wydana i doręczona po upływie tego terminu.

W tym zakresie Sąd wyjaśnia ponadto, że w sprawie nie ma zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.), dalej: "ustawa o COVID-19", w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów (w tym terminów przedawnienia) opisanych w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (data wejścia w życie tego przepisu) do dnia 23 maja 2020 r. (data uchylenia jego obowiązywania). W dniu 30 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie I FPS 2/22, LEX nr 3511189, w której przyjął, że "Art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Opisana uchwała, kładąc kres dotychczasowej rozbieżności orzecznictwa sądów administracyjnych, oparta jest na poglądzie, że w ramach pojęcia "prawa administracyjnego", którym posłużył się ustawodawca w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, nie mieszczą się przepisy prawa podatkowego. Podkreślić należy, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 824/10, jak też J. Rudowski, Znaczenie uchwał NSA dla jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach podatkowych (w:) Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Komentarze do wybranych orzeczeń. Edycja 2016, Warszawa 2017, s. 22).

Niezależnie jednak od ww. uchwały, należy stwierdzić, że pomiędzy datą wydania decyzji przez Kolegium, a datą jej doręczenia upłynął znacznie dłuższy czas aniżeli 54 dni, wobec tego nawet przyjęcie stanowiska, iż w sprawie wystąpiła podstawa do zawieszenia terminu przedawnienia, finalnie nie zmieniłoby ostatecznego wniosku, iż w sprawie mamy do czynienia z wydaniem i doręczeniem ostatecznej decyzji o zwrocie dotacji oświatowej po upływie terminu przedawnienia.

Z akt sprawy wynika, że w sprawie nie wystąpiły inne przypadki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ani też jego przerwania. Z tych względów należało uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Starosty na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Sąd umorzył przy tym postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku), gdyż wobec przedawnienia obowiązku zwrotu wspomnianych należności, postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Wyjaśnić trzeba, że jak wskazuje się w doktrynie i w orzecznictwie, przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 O.p. Sąd, wchodząc w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany temu organowi obowiązek. Niniejszy wyrok Sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organów i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. Wobec tego bezprzedmiotowe było formułowanie wobec organów jakichkolwiek wytycznych i odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, ze zm.). Na ich wysokość składają się: 992 zł (wpis od skargi) + 3.600 zł (wynagrodzenie pełnomocnika) + 17 zł (opłata od pełnomocnictwa).