Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 415/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1  pkt 1 i art. 7 ust. 1, art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. ustanowionej syndykiem masy upadłości J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 lipca 2021 r. nr 0601-IOV-2.4103.22.2021.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej" "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu dowołania "A" sp. z o.o. syndyka masy upadłości J. K., dalej: "podatnika", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego" "organ pierwszej instancji", z dnia 16 września 2019 r. określającą zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w wysokości 189.941 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że zdaniem organu pierwszej instancji podatnik w rozliczeniu za styczeń 2017 r. zaniżył podstawę opodatkowania oraz podatek od towarów i usług obliczany wg stawki podstawowej z tytułu dostawy (sprzedaży) działek nr 749/2 i 749/7 i budynku produkcyjnego piekarni położonych w miejscowości G. oraz wyposażenia na rzecz Firmy "B" dokonanej aktem notarialnym z dnia 3 stycznia 2017 r., udokumentowanej fakturą VAT nr [...]/2016 z dnia 29 grudnia 2016 r. wykazującą wartość netto 900.000 zł, podatek od towarów i usług wg stawki podstawowej w wysokości 207.000 zł (brutto 1.107.000 zł). W ocenie organu pierwszej instancji obowiązek podatkowy od wskazanej dostawy wystąpił w styczniu 2017 r., bowiem wydanie nabywcy przedmiotu dostawy miało miejsce w dniu 3 stycznia 2017 r. Dlatego zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", obowiązek podatkowy z tytułu dostawy opisanej we wskazanej fakturze VAT z dnia 29 grudnia 2016 r. powstał w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.

Jak podał organ pierwszej instancji podatnik nie rozliczył w styczniu 2017 r. dostawy wskazanych nieruchomości o wartości netto 818.699,19 zł (podatek od towarów i usług w kwocie 188.300,83 zł) z uwzględnieniem kwoty zadatku otrzymanego przez podatnika w październiku 2016 r. przy zawieraniu umowy przedwstępnej, opodatkowanego zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego w wydanej w dniu 16 września 2019 r. decyzji organu pierwszej instancji nr 0608-SPV.4103.17.2018.D.31558. Wg ustaleń organu pierwszej instancji strona w styczniu 2017 r. zaniżyła obrót z tego tytułu o kwotę 818.699,19 zł i podatek w wysokości 188.300,83 zł. Ponadto zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatnik w dniu 2 stycznia 2017 r. dokonał dostawy towarów: dwóch samochodów dostawczych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy sprzedaży (podatnik w tym zakresie nie wystawił faktur VAT), co spowodowało zaniżenie obrotu o kwotę 5.853,66 zł i podatku o kwotę 1.346,34 zł. W ten sposób podatnik naruszył art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 oraz art. 29a ustawy o VAT.

Ponadto, jak przyjął organ pierwszej instancji, podatnik pomimo formalnego zgłoszenia zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej (VAT-Z) z dniem 31 grudnia 2016 r. dokonanego w dniu 8 lutego 2017 r., nie zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Zdaniem organu podatnik obowiązany był do sporządzenia spisu z natury na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy (tj. wyrobów gotowych i półproduktów piekarskich, samochodów, zestawów komputerowych, myjki ciśnieniowej oraz kas fiskalnych). Podatnik nie dokonując spisu z natury na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu naruszył art. 14 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 8 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie organu pierwszej instancji obowiązek podatkowy w przypadku zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, powstaje w dniu zaprzestania wykonywania tych czynności. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że okoliczności związane z zaprzestaniem wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu wystąpiły w styczniu 2017 r. W związku z powyższym podatnik w styczniu 2017 r. zaniżył obrót o kwotę netto 10.903,77 zł i podatek o kwotę 1.753,38 zł.

Odwołując się od tej decyzji podatnik akcentował, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w styczniu 2017 r. działał on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem działalność gospodarczą zakończył z dniem 31 grudnia 2016 r. W momencie przeniesienia prawa własności nieruchomości nie był on już zatem podatnikiem podatku od towarów i usług i nie miał obowiązku wystawienia faktury. W remanencie likwidacyjnym sporządzonym na 31 grudnia 2016 r. podatnik nie wykazał żadnych towarów ponieważ niesprzedane towary nie podlegały opodatkowaniu jako, że upłynął normatywnie określony czas korekty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, wynikający z założonego czasu zużycia tych środków w działalności podatnika. Jednocześnie podatnik podnosił, że dostawa nieruchomości na rzecz Firmy "B" objęta jest zwolnieniem, zaś osoby biorące udział w transakcji (co odnosi podatnik także do notariusza) nie wykazały się profesjonalizmem i bezstronnością, której się wymaga przy tego typu sprawach. Nie formułując zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa, podatnik żądał uchylenia decyzji za grudzień 2016 r. przeniesienie obowiązku podatkowego na styczeń 2017 r., a jednocześnie uwzględnienie daty wykreślenia podatnika z rejestru czynnych podatników z dniem likwidacji działalności, co wg niego nastąpiło 31 grudnia 2016 r., oraz uchylenie stwierdzenia, że podatnik nie wykazał i nie opodatkował w remanencie likwidacyjnym sporządzonym na 31 grudnia 2016 r. żadnych towarów, których sprzedaż udokumentowana została fakturą nr [...]/2016 z dnia 29 grudnia 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 13 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z treścią materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla sprawy oraz naruszenie art. 43 ust. 10 powołanej ustawy dotyczącego rezygnacji ze zwolnienia z podatku. W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i przeniesienia obowiązku podatkowego na styczeń 2017 r., uwzględnienia daty wykreślenia podatnika z rejestru podatników czynnych z dniem likwidacji działalności, uchylenia stwierdzenia, że nie wykazał on i nie opodatkował w remanencie likwidacyjnym sporządzonym na 31 grudnia 2016 r. żadnych towarów, których sprzedaż udokumentowana została fakturą z dnia 29 grudnia 2016 r., a także dokładnego zbadania całej transakcji na przestrzeni okresu jej trwania i aspektów, które są niejasne i wątpliwe.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy L. - [...] w L. z siedzibą w Ś. [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość skarżącego, jako osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Jako syndyk masy upadłości wyznaczona została "A" sp. z o.o. w L..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 150/20, uchylił wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania. Sąd wskazał, że nie została wyjaśniona kwestia czy do transakcji dokonanej w dniu 3 stycznia 2017 r. nie mają zastosowania przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przy tym, w ocenie Sądu, fakty dotyczące wskazanej sprzedaży wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie zostały one jednak ujęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd powołał także treść art. 19 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), dalej: "dyrektywa 112", a także odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Sądu, prowadząc ponownie postępowanie organ powinien objąć analizą okoliczności związane z tą transakcją i w pierwszej kolejności zająć stanowisko (a także wyrazić je odpowiednio w uzasadnieniu decyzji) co do tego, czy sprzedaż dokonana przez skarżącego na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 3 stycznia 2017 r. objęta była, czy też nie, wyłączeniem z opodatkowania wynikającym z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Formułowane ocen w odniesieniu do innych aspektów zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd uznał wówczas za przedwczesne. Powołany wyrok stał się prawomocny.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 16 września 2019 r. Uzasadniając tej treści rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał treść art. 119 dyrektywy 112 oraz dokonał jego wykładni z uwzględnieniem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z powołanego przepisu dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadku, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji, podkreślając, że w przypadku wskazanym w tym przepisie możliwe jest uznanie, iż dostawa nie miała miejsca, a osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (jak wskazał na to Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10). Organ odwoławczy zaznaczył także, iż transakcja dokonana w dniu 3 stycznia 2017 r. stanowiła dostawę jedynie części składowych (nieruchomości i rzeczy ruchomych), stanowiących zbiór pewnych elementów, które dopiero przy wykorzystaniu składników należących do nabywcy uzyskać mogły walor pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (kapitał ludzki, wyposażenie i środki transportu, zawarcie umów z dostawcami różnego rodzaju mediów, nazwa przedsiębiorstwa). Organ podał, że podatnik poza zakresem transakcji dokonanej w dniu 3 stycznia 2017 r., objętej fakturą z dnia 29 grudnia 2016 r., pozostawił część składników majątkowych, jak towary handlowe, samochody, zestawy komputerowe, myjkę ciśnieniową oraz 11 kas fiskalnych. Mimo zatem, że kontrahent nabył wymienione w fakturze z dnia 29 grudnia 2016 r. oraz akcie notarialnym z dnia 3 stycznia 2017 r. nieruchomości, rzeczy ruchome i wyposażenie w celu poszerzenia własnej działalności gospodarczej, przekazanie nabywcy tego zespołu składników majątkowych nie umożliwiało mu kontynuacji działalności gospodarczej bez podjęcia dodatkowych przedsięwzięć.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił także uwagę, że transakcja z dnia 3 stycznia 2017 r. dokonana została między podatnikami podatku od towarów i usług. Objęcie jej opodatkowaniem z zastosowaniem stawki podstawowej nie prowadzi do nadmiernego obciążenia podatkowego ze względu na mechanizm rozliczania podatku od wartości dodanej (por. wyrok Trybunału z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10) i nie zakłóci neutralności podatkowej w stosunku do obu stron transakcji (por. wyrok Trybunału z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01). Natomiast w przypadku przyjęcia, że zachodzi wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT na skarżącym ciążyłby obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej przez niego faktury wprowadzonej do obrotu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei nabywca mógłby utracić prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 powołanej ustawy.

Odwołując się z kolei do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15) organ odwoławczy zaznaczył również, że o tym, co jest przedmiotem transakcji decydują strony. Organ podatkowy nie może natomiast domniemywać, że jeśli strona zbywa większość aktywów to zbywa przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że transakcja sfinalizowania umową z dnia 3 stycznia 2017 r. poprzedzona była umową przedwstępną z dnia 28 października 2016 r., obie zawarte w formie aktu notarialnego. Z treści obu wskazanych umów wynika, że transakcja jest dokonywania przez podatników podatku od towarów i usług i objęta opodatkowaniem wg stawki podstawowej, na co wyraźnie wskazuje sposób ukształtowania ceny, zawierającej podatek od towarów i usług. Jak zauważył organ odwoławczy, strony transakcji zawierając umowę przedwstępną nie złożyły zgodnego oświadczenia woli o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Jednakże zgodnie oświadczenie woli stron wskazanej transakcji o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli i ich części, wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 29 grudnia 2016 r. Z treści tego oświadczenia wynikała zarówno data zawarcia umowy, jak przyjęty przez strony model rozliczenia, tj. opodatkowania transakcji stawką w wysokości 23%. Taki charakter analizowanej transakcji potwierdza treść faktury z dnia 29 grudnia 2016 r.

Organ odwoławczy odnotował, że podatnik próbował jednostronnie zmienić warunki transakcji wystawiając fakturę korygującą datowaną na 31 grudnia 2016 r., przez wyłączenie z opodatkowania części nieruchomości (budynku piekarni i działki zabudowanej) oraz wyposażenia. W treści tej faktury zmniejszona została kwota podatku i jednocześnie o taką samą kwotę zwiększona została wartość netto, tj. bez dokonywania zmiany wartości brutto transakcji. Faktura ta nie została doręczona nabywcy. Organ odnotowując datę faktury korygującej (31 grudnia 2016 r.), zaznaczył przy tym, że w akcie notarialnym z dnia 3 stycznia 2017 r. przyjęte zostały zasady transakcji wynikające z zawartej wcześniej umowy przedwstępnej oraz faktury z dnia 29 grudnia 2016 r., tj. że transakcja jest objęta podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki w wysokości 23%, a strony są "płatnikami" tego podatku. Zamiar stron transakcji zgodny z treścią aktów notarialnych i oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, a także niedoręczenie kontrahentowi przez podatnika faktury korygującej potwierdzają zeznania E. Ł. (małżonki K. Ł.) oraz podatnika. Jak zeznawał ten ostatni, próbował doręczy fakturę korygującą żonie nabywcy w dniu 25 stycznia 2017 r. Jednak ona za próbę wręczenie dokumentu "wpadła w jakąś furię".

Podatnik wyjaśniając swoje działanie podnosił brak świadomości co do tego jakie skutki podatkowe pociągnie dla niego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego z dnia 29 grudnia 2016 r. oraz oświadczenie objęte aktem notarialnym z dnia 3 stycznia 2017 r. Podważał on także bezstronność notariusza, a także podkreślał brak pouczenia o możliwości skorzystania ze zwolnienia. Zdaniem organu odwoławczego tego rodzaju argumentacja podatnika nie może zostać uwzględniona. Podatnik bowiem do transakcji sfinalizowanej aktem notarialnym z dnia 3 stycznia 2017 r. przygotowywał się przez kilka miesięcy, tj. od października 2016 r. kiedy zawarł umowę przedwstępną. Swój zamiar co do warunków transakcji wyraził zaś co najmniej czterokrotnie (w treści umowy przedwstępnej z dnia 28 października 2016 r., umowy z dnia 3 stycznia 2017 r., faktury z dnia 29 grudnia 2016 r. i oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z 29 grudnia 2016 r.). Organ w tym kontekście wskazał też na profesjonalizm przedsiębiorcy, który jak podpowiadają doświadczenie życiowe i zasady logiki, powoduje, że nie jest prawdopodobna sytuacja wprowadzenia go w błąd przez innych uczestników obrotu gospodarczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że z treści obu aktów notarialnych wynika, że je odczytano, przyjęto i podpisano. Podatnik zaś, mimo kwestionowania w postępowaniu podatkowym zachowania notariusza, nie złożył w odpowiednich organach zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez notariusza, a także przez kontrahenta, któremu przed organami podatkowymi zarzucał pozostawanie w zmowie z notariuszem.

Odnosząc się do momentu wydania przedmiotu transakcji ujętej w akcie notarialnym z dnia 3 stycznia 2017 r., organ odwoławczy podał, że w świetle treści tego aktu, jak również z zeznań stron umowy ujętej w tym akcie wynika, że wydanie nabywcy nieruchomości i wyposażenia nastąpiło w dniu 3 stycznia 2017 r. W tym więc dniu doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem. Zatem z tym dniem nabywca mógł nim rozporządzać jak właściciel. Biorąc to pod uwagę organ odwoławczy stanął na stanowisku, że mimo formalnego zgłoszenia zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 31 grudnia 2016 r., podatnik nadal wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu 2 stycznia 2017 r. podatnik dokonał dostawy dwóch samochodów: Mercedes Benz 312, nr rej. [...] (netto 4.878,05 zł; VAT 1.121,95 zł) oraz Opel Combo (netto 975,61 zł; VAT 224,39 zł). Z kolei w dniu 3 stycznia 2017 r. podatnik dokonał przedstawionej już wyżej dostawy nieruchomości i wyposażenia piekarni. Zgłoszona przez podatnika data 31 grudnia 2016 r., jako data zakończenia działalności gospodarczej, nie jest więc datą odpowiadającą rzeczywistości. Podatnik zakończył prowadzenie działalności gospodarczej w styczniu 2017 r. i w rozliczeniu za ten miesiąc powinno nastąpić rozliczenie podatku na podstawie art. 14 ustawy o VAT., Zdaniem organu odwoławczego, nie ulega bowiem wątpliwości, że spis z natury powinien zostać sporządzony wg stanu na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnicy mają obowiązek załączenia informacji o dokonanym spisie z natury, a także o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i kwocie podatku. Powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie C-229/15, organ zaznaczył, że w wypadku zaprzestania podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej podatnika zatrzymanie towarów przez podatnika, jeżeli podatek od wartości dodanej od owych towarów podlegał odliczeniu w momencie ich nabycia, można uznać za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli upłynął okres korekty. Zdaniem organu, ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów oraz zeznań strony wynika, że obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 14 ustawy o VAT objęte są: wyroby gotowe i półprodukty piekarskie (ciasta, chleby, bułki, drożdże, mąka, olej, nadzienie) o wartości netto 5.375,32 zł; VAT481,83 zł, a także samochód Mercedes Benz, nr rej. [...], (netto 4.878,05 zł VAT 1.121,95 zł), dwa zestawy komputerowe (netto 487,80 zł; VAT 112,20 zł); myjka ciśnieniowa (netto 162,60 zł; VAT 37,40 zł) oraz 11 kas fiskalnych o wartości 0 zł. Dwie pierwsze pozycje, tj. wyroby gotowe i półprodukty piekarskie, podatnik nieprawidłowo podał w rozliczeniu za grudzień 2016 r. Kolejnych pozycji w ogóle natomiast nie uwzględnił. Powinny zaś być one wszystkie ujęte w rozliczeniu za styczeń 2017 r.

Skarżąc decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 lipca 2021 r. syndyk masy upadłości podatnika zarzucił niedokonanie analizy, czy dostawa dokonana przez podatnika w dniu 3 stycznia 2017 r. była objęta wyłączeniem z opodatkowania wynikającym z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący jest zaś o tym przekonany. Dlatego uważa decyzję za wydaną z naruszeniem prawa materialnego przez błędne zakwalifikowanie transakcji objętej umową z dnia 3 stycznia 2017 r. Formułując ten zarzut skarżący wniósł o uchylenie decyzji dotyczącej rozliczenia podatku za grudzień 2016 r. i przeniesienie obowiązku podatkowego na styczeń 2017 r., a także uwzględnienie daty wykreślenia podatnika z rejestru czynnych podatników z dniem likwidacji działalności. Z syntetycznego uzasadnienia skargi wynika, że jako datę zaprzestania działalności podatnika skarżący przyjmuje 31 grudnia 2016 r., zgodnie z treścią zgłoszenia podatnika. Wg niego z tym dniem podatnik powinien zostać wykreślony z rejestru czynnych podatników. Skarżący dodał również, że podatnik wykreślony z rejestru nie ma prawa do wystawiania faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 22 grudnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie I FSK 892/18. Wskazanym postanowieniem Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne: 1. Czy unijne przepisy dotyczące opodatkowania VAT należy interpretować w ten sposób, że dopuszczalne jest stosowanie przepisu krajowego - takiego jak art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączającego opodatkowanie dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez uzależnienia stosowania takiego wyłączenia od warunku, o którym mowa w art. 19 dyrektywy 112, tj. następstwa prawnego pomiędzy zbywcą a nabywcą? 2. W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy dla zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT musi dojść do przekazania wszystkich składników takiej zorganizowanej części majątku zbywcy, a zmiana w tym zakresie, w szczególności brak przejęcia umów ubezpieczenia i zarządzania zbywanym majątkiem oznacza, że doszło do opodatkowanej dostawy towaru?

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał postanowienie w sprawie prejudycjalnej C-729/21 w dniu 16 stycznia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podjął zawieszone postępowanie postanowieniem z dnia 2 marca 2023 r.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zatem skarga podlega oddaleniu.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Z kolei art. 153 P.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak przyjmuje się w piśmiennictwie i judykaturze, przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania dotyczą zaś sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych, a także wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (por. S. Hanausek [w:] System Prawa Procesowego Cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318-319 oraz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. akt III OSK 6503/21). Oddziaływaniem art. 153 P.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. akt II OSK 153/20).

W prawomocnym wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 150/20, tut. Sąd uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. stwierdził, że prowadząc ponownie postępowanie organ powinien objąć analizą ustalone w toku postępowania fakty i w pierwszej kolejności zająć stanowisko (a także wyrazić je odpowiednio w uzasadnieniu decyzji) co do tego, czy transakcja dokonana przez skarżącego na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 3 stycznia 2017 r. objęta była, czy też nie, wyłączeniem z opodatkowania wynikającym z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd wskazał także, iż art. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 dyrektywy 112, będącego odpowiednikiem art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zapadłego na tle ostatniego ze wskazanych przepisów wynika zaś (zob. np. wyroki z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01; z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-17/18), że jeśli Państwo Członkowskie wprowadziło zasadę, zgodnie z którą w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, nie następuje dostawa towarów, zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku. Celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest zaś zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W rezultacie, wyłączenie z opodatkowania może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nabywca przedsiębiorstwa zamierza prowadzić działalność gospodarczą. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do treści art. 6 ustawy o VAT, akceptującym wskazane wyżej tezy formułowane przez Trybunał Sprawiedliwości i odnoszącym je do wykładni art. 6 wskazanej ustawy, akcentuje się również, że przepis ten nie formułuje jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. Istotne jest natomiast, aby zachowane zostało przeznaczenie nabywanego zespołu składników majątkowych (por np. wyroki: z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1265/17 oraz z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 12/18).

Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy podjął szeroką analizę wskazanych przepisów ustawy o VAT i dyrektywy 112, odwołując się także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem organu odwoławczego, transakcja ujęta w akcie notarialnym z dnia 3 stycznia 2017 r. nie jest objęta norma wynikającą z treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Stanowiła ona bowiem dostawę części składowych (nieruchomości i rzeczy ruchomych) stanowiących zbiór pewnych elementów, które dopiero przy wykorzystaniu składników należących do nabywcy mogły być wykorzystane do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W tym kontekście organ wskazał przykładowo na kapitał ludzki, czy wyposażenie i środki transportu, zawarcie umów z dostawcami różnego rodzaju mediów, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Organ zaznaczył także, iż z akt sprawy wynika, że podatnik poza zakresem spornej transakcji pozostawił część majątku stanowiącego składniki przedsiębiorstwa, jak towary handlowe, samochody, zestawy komputerowe, myjka ciśnieniowa oraz 11 kas fiskalnych. Organ też akcentował, że przekazanie nabywcy na podstawie umowy z dnia 3 stycznia 2017 r. zbioru składników majątkowych nie umożliwiało mu kontynuacji działalności gospodarczej bez dodatkowych przedsięwzięć, choć niewątpliwie z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że nabywca nabył wymienione w akcie notarialnym z dnia 3 stycznia 2017 r. składniki (ruchomości, nieruchomości, wyposażenie) w celu poszerzenia własnej działalności gospodarczej. Niemniej jednak, na moment sprzedaży składniki majątkowe objęte sporną transakcją nie były w stanie samodzielnie funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, czy też jako przedsiębiorstwo. Organ odwoławczy wskazywał również, że w tych okolicznościach nabywca nie może zostać uznany za następcę prawnego zbywcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej analizując problem zastosowania do transakcji z dnia 3 stycznia 2017 r. wyłączenia z opodatkowania wynikającego z treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zwrócił dodatkowo uwagę, że strony tej transakcji zarówno w treści umowy przedwstępnej z dnia 28 października 2016 r., jak umowy z dnia 3 stycznia 2017 r. oraz oświadczenia z dnia 29 grudnia 2016 r. o rezygnacji ze zwolnienia złożonego do właściwego organu pierwszej instancji, kwalifikowały transakcję jako dostawę opodatkowaną wg stawki podstawowej. Tak samo tę transakcję wykazał podatnik w treści faktury z dnia 29 grudnia 2016 r. W takiej sytuacji przyjęcie, że analizowana transakcja objęta jest wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT skutkowałoby obowiązkiem podatnika, jako wystawcy faktury z dnia 3 stycznia 2017 r., zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz brakiem możliwości rozliczenia podatku zawartego w cenie przez nabywcę na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 powołanej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że podniesiony w skardze zarzut pominięcia przez organ wskazań wynikających z prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Lu 150/21 jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przedstawiona wyżej argumentacja organu odwoławczego mieści się także w ramach zakreślonych przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłe na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 19 dyrektywy 112 na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Drugi z powołanych przepisów stanowi zaś, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Formułując twierdzenie o braku objęcia transakcji ujętej w akcie notarialnym z dnia 3 stycznia 2017 r. hipotezą normy wynikającej z treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, organ odwoławczy akcentował, że objęte nią składniki, tj. grunty, budynek i część wyposażenia piekarni, choć niewątpliwie nabyte przez przedsiębiorcę w celu wykorzystania do prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwalały jednak na podjęcie przez nabywcę wyłącznie z ich wykorzystaniem samodzielnej działalności gospodarczej, będąc jedynie zbiorem składników majątku przedsiębiorstwa. Poza zakresem transakcji dokonanej w dniu 3 stycznia 2017 r., objętej fakturą z dnia 29 grudnia 2016 r., zbywca pozostawił część składników majątkowych składających się na prowadzone przez niego przedsiębiorstwo, jak towary handlowe, samochody, zestawy komputerowe, myjka ciśnieniowa oraz 11 kas fiskalnych. Zbiór elementów nabytych od podatnika na podstawie umowy z dnia 3 stycznia 2017 r. mógł być wykorzystany przez nabywcę do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej dopiero po jego uzupełnieniu o kapitał ludzki, środki transportu, umowy z dostawcami różnego rodzaju mediów. Poza zakresem transakcji z dnia 3 stycznia 2017 r. pozostały także wyroby gotowe i półprodukty piekarskie (ciasta, chleby, bułki, drożdże, mąka, olej, nadzienie). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazywał także, iż z tego powodu nie można uznać, nabywcy za następcę prawnego zbywcy.

Odnotować należy, że przedstawionych wyżej ustaleń organu zarówno podatnik w prowadzonym wcześniej postępowaniu, jak skarżący syndyk podatnika w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, nie podważali.

Podnoszona przez organ odwoławczy argumentacja odwołująca się do organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych składników majątku przedsiębiorstwa umożliwiających traktowanie ich jako pewnej całości (zespołu), dzięki czemu możliwe staje się w oparciu o nie prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, jest obecna w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia: 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15; 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11; 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1453/19 oraz 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1346/21).

Z kolei uzasadnienia postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 stycznia 2023 r. w sprawie C-729/21 wynika, że sprawa, na tle której Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się z pytaniami prejudycjalnymi, dotyczy nabycia w 2016 r. centrum handlowego. Nabycie dotyczyło nieruchomości obejmującej grunt z budynkiem wraz z przynależnościami oraz budowlami znajdującymi się na tym gruncie. Zgodnie z umową nabywca przejął również umowy najmu dotyczące lokali w centrum handlowym, w tym związane z nimi prawa oraz obowiązki. Sprzedający przeniósł na nabywcę także prawa własności intelektualnej związane z prowadzeniem centrum handlowego i stron internetowych. Nie zostały natomiast przeniesione na nabywcę umowy ubezpieczenia i zarządzania zbywanym majątkiem. Nabywca kontynuował prowadzenie centrum handlowego. Wskazana transakcja została przez jej strony zakwalifikowana jako opodatkowane nabycie nieruchomości wraz ze wszystkimi jej przynależnościami oraz prawami. W związku z transakcją nabywca odliczył podatek od towarów i usług. Takie podejście zostało zakwestionowane przez organ podatkowy, który uznał, że rozpatrywana transakcja stanowi zbycie całości przedsiębiorstwa lub co najmniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wyłączone jest z opodatkowania.

Nabywca zaskarżył wskazane rozstrzygnięcie do sądu administracyjnego, który przychylając się do stanowiska organu uznał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości co do zgodności polskich regulacji ustawy o VAT z dyrektywą 112 i wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1. Czy unijne przepisy dotyczące opodatkowania należy interpretować w ten sposób, że dopuszczalne jest stosowanie przepisu krajowego – takiego jak art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wyłączającego opodatkowanie dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez uzależnienia stosowania takiego wyłączenia od warunku, o którym mowa w art. 19 dyrektywy 112, tj. następstwa prawnego pomiędzy zbywcą a nabywcą?

2. W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy dla zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT musi dojść do przekazania wszystkich składników takiej zorganizowanej części majątku zbywcy, a zmiana w tym zakresie (w szczególności brak przejęcia umów ubezpieczenia i zarządzania zbywanym majątkiem) oznacza, że doszło do opodatkowanej dostawy towaru?

Rozpatrując sprawę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że w świetle treści art. 19 dyrektywy 112 kontynuacja, do której odnosi się pierwsze pytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi konsekwencję braku dostawy, a nie warunek stosowania rozpatrywanych regulacji. Tym samym, art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo że nie przewiduje literalnie następstwa prawnego przewidzianego w art. 19 dyrektywy 112, nie narusza tej dyrektywy.

Odnosząc się zaś do drugiego pytania, Trybunał powołując się szeroko na swoje dotychczasowe orzecznictwo, wskazał że pojęcie "przekazania całości lub części majątku" obejmuje przeniesienie części przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie zostały przeniesione na nabywcę wszystkie składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład tej części. Jednocześnie, aby stwierdzić, że nastąpiło przeniesienie samodzielnej części przedsiębiorstwa, koniecznym jest aby całość przekazywanych składników była wystarczająca dla prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W tym celu należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych związanych z daną transakcją. Ponadto, art. 19 dyrektywy 112 wymaga, aby nabywca danego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części miał zamiar dalszego jego prowadzenia, a nie natychmiastową likwidację działalności i ewentualną sprzedaż zapasów. Tym samym, zamiar nabywcy w przedmiotowym obszarze powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie transakcji.

Odpowiadając na pytania prejudycjalne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny Trybunał w związku z tym orzekł, że:

- art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego przewidującemu, iż "przekazanie całości lub części majątku" nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, bez uzależnienia jego stosowania od warunku, by odbiorca był następcą prawnym przekazującego;

- art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: pojęcie "przekazania całości lub części majątku" obejmuje przeniesienie części przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie zostały przeniesione na nabywcę wszystkie składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład tej części, pod warunkiem że całość przekazanych składników jest wystarczająca dla umożliwienia temu przedsiębiorstwu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Należy zatem zauważyć, że argumentacja organu odwoławczego, w żaden sposób nie podważona przez stronę, oparta na założeniu, zgodnie z którym składniki majątku objęte transakcją z dnia 3 stycznia 2017 r. nie pozwalały na podjęcie przez nabywcę prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej bez podjęcia dodatkowych czynności i uzupełnienia o konieczne inne składniki, jest trafna także w świetle powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Również spostrzeżenie organu, że nabywca z tytułu transakcji z dnia 3 stycznia 2017 r. nie może być traktowany jako następca prawny podatnika, jako że nie obejmowała ona takiego zespołu składników majątkowych, który pozwalałby na podjęcie działalności gospodarczej wyłącznie z ich wykorzystaniem, pozostaje zgodne z poglądem wyrażonym w powołanym orzeczeniu Trybunału.

W ocenie Sądu trafne jest także stanowisko organu odwoławczego co do charakteru transakcji sfinalizowanej umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 3 stycznia 2017 r. Należy bowiem zauważyć, że stronami tej umowy były osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jednocześnie dotyczyła ona przeniesienia własności rzeczy ruchomych i nieruchomości stanowiących składniki majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, a nabywcy deklarowali wykorzystywanie tych składników do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik złożył do właściwego organu podatkowego pierwszej instancji oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w dniu 29 grudnia 2016 r.

Powołany przepis stanowi, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: (1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz (2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Jak zaś przewiduje art. 43 ust. 1 pkt 10, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Objęcie wskazanej transakcji podatkiem od towarów i usług, tj. niezastosowanie do niej zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, odpowiada zamiarowi stron transakcji wyrażonemu w umowie przedwstępnej z dnia 28 października 2016 r., zawartej w formie aktu notarialnego oraz w umowie z dnia 3 stycznia 2017 r., także zawartej w formie aktu notarialnego. Z treści obu aktów notarialnych wynika zarówno charakter stron umowy, jak przeznaczenie objętych nią składników, a także sposób ukształtowania ceny, jako zawierającej także podatek od towarów i usług obliczany wg stawki podstawowej.

Zgodnie z treścią umowy wynikającej z aktów notarialnych i oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatnik wystawił fakturę z dnia 29 grudnia 2016 r. Trzeba więc odnotować, że umowa przedwstępna z dna 28 października 2016 r., umowa przyrzeczona zawarta w dniu 3 stycznia 2017 r., oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego oraz faktura z dnia 29 grudnia 2016 r. są spójne co do treści. Podatnik wprawdzie podnosił przed organami podatkowymi, że nie zdawał sobie sprawy ze skutków rezygnacji ze zwolnienia i że notariusz nie był bezstronny, a pozostawał w zmowie z kontrahentem podatnika, a także powoływał się na wystawienie przez siebie faktury korygującej datowanej na 31 grudnia 2016 r. Należy jednak zauważyć, że podatnik, jako przedsiębiorca, czynności związane ze sprzedażą sfinalizowaną 3 stycznia 2017 r. podejmował przynajmniej od października 2016 r., bowiem w dniu 28 października 2016 r. zawarł umowę przedwstępną. Nie można zatem podzielić jego twierdzenia, że jako podatnik czynny podatku od towarów i usług przez okres kilku miesięcy nie zdał sobie sprawy ze skutków podatkowych swojego działania w zakresie podatku od towarów i usług. Gołosłowne są także jego twierdzenia co do braku profesjonalizmu i bezstronności notariusza, bowiem są one formułowane wyłącznie w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z wyjaśnień podatnika, nie podniósł on jakichkolwiek zarzutów w stosunku do notariusza w żadnym innym postępowaniu. Z kolei faktura datowana na 31 grudnia 2016 r. nie wywołuje żadnych skutków. Nie została ona bowiem doręczona nabywcy. Podatnik poza nieudaną próbą wręczenia deklaracji korygującej żonie K. Ł. w dniu 25 stycznia 2017 r., nie podjął żadnej innej próby doręczenia nabywcy korekty faktury.

Jak zaś wynika z treści art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Wprawdzie zgodnie z treścią ust. 15. warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku: (1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; (2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; (3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy; (4) gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Żadna z tych okoliczności, także ujęta w pkt 4., nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Nie ma bowiem wątpliwości, że treść korekty zupełnie nie odpowiada treści faktycznie zrealizowanej transakcji. Dodatkowo można odnotować, że fakturę korygującą dezawuuje zachowanie samego jej wystawy, tj. podatnika. Jeśli bowiem rzeczywiście byłaby ona wystawiona w dniu 31 grudnia 2016 r., to przecież jej wystawca, tj. podatnik, po kilku dniach, bowiem 3 stycznia 2017 r., złożył oświadczenie (ujęte w akcie notarialnym) o treści diametralnie odbiegającej od treści wykazywanej w fakturze korygującej. Z akt postępowania w sposób jednoznaczny wynika również, że wydanie rzeczy objętych transakcją z dnia 3 stycznia 2017 r. nastąpiło właśnie w tym dniu. Oznacza to, że podatnik w dniu 3 stycznia 2017 r. dokonał czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, działając w charakterze podatnika.

Jak bowiem wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z treścią art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są zaś, jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ma więc rację organ odwoławczy przyjmując, że podatnik dokonał czynności opodatkowanej w dniu 3 stycznia 2017 r. Oznacza to, że nie odpowiada rzeczywistości oświadczenie podatnika o zaprzestaniu dokonywania przez niego czynności opodatkowanych z dniem 31 grudnia 2016 r., złożone do organu podatkowego w lutym 2017 r. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie jest związany treścią oświadczenia podatnika o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej w zakresie dotyczącym dnia zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych. Biorąc zaś pod uwagę, że ostatnia dokonana przez podatnika czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług miała miejsce w dniu 3 stycznia 2017 r., podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym sprzedaż samochodów niebędących składnikiem majątku osobistego podatnika, dokonana 2 stycznia 2016 r., również stanowiła odpłatną dostawę towarów objętą stawką podstawową, a także iż opodatkowanie towarów z likwidacji działalności zgodnie z art. 14 ustawy o VAT powinno nastąpić w rozliczeniu za styczeń 2017 r. W ocenie Sądu organ wykazał także w sposób niebudzący wątpliwości podstawę opodatkowania, jak wysokość podatku w odniesieniu do transakcji sprzedaży dokonanej w dniu 2 stycznia 2017 r. oraz towarów, które powinny zostać objęte remanentem likwidacyjnym.

Jak bowiem wynika z treści art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: (1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; (2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgodnie z treścią ustępu 4., przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustęp 6. stanowi, że obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a podstawą opodatkowana, zgodnie z treścią ust. 9. jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2. Z ustępu 2. w artykule 14. wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. W odniesieniu do podatnika, jak wynika z akt postępowania, nie zachodziła jednak żadna ze wskazanych w art. 113 ust. 1 i 9 okoliczności.

Ze względu na datę faktycznego zakończenia przez podatnika dokonywania czynności opodatkowanych nie ma uzasadnienia wniosek skargi co do uwzględnienia podanej przez podatnika daty 31 grudnia 2016 r., jako dnia zakończenia dokonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się z kolei do sformułowanego w skardze wniosku o uchylenie decyzji dotyczącej rozliczenia za grudzień 2016 r. i przeniesienie obowiązku podatkowego na styczeń 2017 r. zauważyć trzeba, po pierwsze, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ prawidłowo przyjął, iż dostawa towarów stanowiąca wykonanie umowy z dnia 3 stycznia 2017 r., dostawa samochodów dokonana w dniu 2 stycznia 2017 r. oraz powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zaprzestania dokonywania przez podatnika czynności opodatkowanych, zaistniały w styczniu 2017 r. Po drugie, nie ma wątpliwości, że skarga dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 lipca 2021 r. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Jak zaś stanowi art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wprawdzie nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednak rozstrzyga w granicach danej sprawy. Z tego względu Sąd rozstrzygnięciem w sprawie niniejszej nie może obejmować sprawy rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne a Sąd nie dostrzegł innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.