Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 611/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust, 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Maciej Borychowski, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] , [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Prezydenta W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. spółka o. o. z z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie, między innymi, hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania, obiektów noclegowych, turystycznych i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych, przygotowywania i podawania posiłków, działalności fizjoterapeutycznej, pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej korzysta z budynku hotelu, położonego w W. pod wskazanym adresem. Dotychczas cała powierzchnia budynku hotelowego opodatkowana była stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ze względu jednak na szereg obostrzeń wprowadzonych w związku z pandemią koronawirusa, spółka powzięła wątpliwości co do związku przedmiotowego budynku hotelu z prowadzoną działalnością gospodarczą od marca 2020 r. Obostrzenia bowiem pozostawały niezależne od wnioskodawcy, zaś ich złamanie narażałoby go na konsekwencje zarówno administracyjnoprawne, jak i karnoprawne.

We wniosku wskazano, że w okresie od marca 2020 r. do 31 marca 2022 r. prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę w oparciu o wyżej wskazany budynek było, bądź niemożliwe, bądź znacznie utrudnione.

I tak, rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. poz. 433) ogłoszono stan zagrożenia epidemiologicznego na terenie całego kraju. Wprowadzono zakaz prowadzenia działalności: związanej z organizacją, promocją lub zarządzaniem imprezami takimi jak targi, wystawy, kongresy, konferencje, spotkania, włączając działalności polegające na zarządzaniu i dostarczaniu pracowników do obsługi terenów i obiektów, w których te imprezy mają miejsce, związanej z prowadzeniem restauracji i barów, związanej z konsumpcją i podawaniem napojów, rozrywkowej i rekreacyjnej, w szczególności polegającej na prowadzeniu miejsc spotkań, klubów, w tym klubów tanecznych i klubów nocnych oraz basenów, siłowni czy klubów fitness.

Dalej, rozporządzeniem Rady Ministrów z 31 marca 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. poz. 566) określono czasowe ograniczenie działalności związanej z prowadzeniem usług hotelarskich, polegające na zakazie jej prowadzenia. Początkowe ograniczenia obowiązywały do 11 kwietnia 2020 r. Zostały przedłużone do 19 kwietnia 2020 roku.

Natomiast rozporządzeniem Rady Ministrów z 19 kwietnia 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. poz. 697) wprowadzono zakaz prowadzenia działalności hotelarskiej do odwołania.

Rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 maja 2020 r. w. sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 964) od 29 maja 2020 r. wprowadzono następujące regulacje:

1) do 5 czerwca 2020 r. obowiązywał całkowity zakaz organizowania imprez, spotkań czy konferencji,

2) 6 czerwca 2020 r. wprowadzono limit 150 osób mogących brać udział w spotkaniach,

3) 6 czerwca 2020 r. wprowadzono nakaz, aby w miejscu odbywania się imprezy znajdowała się nie więcej niż 1 osoba na 4 m2 powierzchni dostępnej dla uczestników, widzów lub klientów, przy czym obostrzenie to dotyczyło organizacji, promocji lub zarządzania imprezami, takimi jak targi, wystawy, kongresy, konferencje, spotkania, włączając działalności polegające na zarządzaniu i dostarczaniu pracowników do obsługi terenów i obiektów, w których te imprezy mają miejsce.

We wniosku podano, że w związku z przedstawionymi zakazami wnioskodawca nie mógł prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotowego budynku. W okresie od marca do 31 maja 2020 r. zamknięty był cały budynek hotelu. Nie był on w żadnym stopniu wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym powierzchnia budynku o wielkości 32.100 m2 nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Następnie na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 3 czerwca 2020 r. w. sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 991) działalność rozrywkowa i rekreacyjna odbywała się z ograniczeniem do nie więcej niż 150 uczestników.

Od 3 czerwca 2020 r. do 31 sierpnia 2020 r. wyłączone pozostawały dwa skrzydła hotelowe i całe piętro konferencyjne oraz restauracja. W tym okresie działał kompleks SPA i wellness, tym samym niewykorzystywana powierzchnia Hotelu wynosiła 22.730 m2.

Następnie rozporządzeniem Rady Ministrów z 19 czerwca 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz.1066 ) do odwołania utrzymano nakaz, aby w miejscu odbywania się imprezy znajdowała się nie więcej niż 1 osoba na 4 m2 powierzchni dostępnej dla uczestników, widzów lub klientów. Obostrzenie to dotyczyło organizacji, promocji lub zarządzania imprezami, takimi jak targi, wystawy, kongresy, konferencje, spotkania, włączając działalności polegające na zarządzaniu i dostarczaniu pracowników do obsługi terenów i obiektów, w których te imprezy mają miejsce.

W okresie od 1 września do 15 października 2020 r. można było organizować konferencje na m2 (tak wskazano we wniosku), z całej powierzchni dostępne było tylko 1.250 m2, działało SPA i wellness.

Kolejnym rozporządzeniem Rady Ministrów z 16 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. 2020, poz.1829), wprowadzono następujące regulacje:

1) prowadzenie usług hotelarskich było dopuszczone wyłącznie dla gości, których pobyt wynosi co najmniej jedną dobę hotelową,

2) działalność polegająca na przygotowywaniu i podawaniu posiłków i napojów gościom siedzącym przy stołach lub dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu spożywanych na miejscu była dopuszczalna od godziny 6:00 do 21:00 pod warunkiem:

a) zapewnienia aby klienci realizowali obowiązek zakrywania nosa i ust do czasu zajęcia przez nich miejsc, w których będą spożywali posiłki lub napoje,

b) zajmowania przez klientów co drugiego stolika, chyba, że między stolikami znajdowała się przegroda o wysokości co najmniej 1 m licząc od powierzchni stolika.

Następnie rozporządzeniem Rady Ministrów z 23 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1871) w ramach wprowadzonych regulacji hotel mógł działać w następujących rygorach: prowadzenie działalności polegającej na przygotowywaniu i podawaniu posiłków i napojów było dopuszczone wyłącznie dla gości, których pobyt wynosił co najmniej jedną dobę hotelową pod warunkiem:

a) zapewnienia, aby klienci realizowali obowiązek zakrywania nosa i ust do czasu zajęcia przez nich miejsc, w których będą spożywali posiłki lub napoje,

b) zajmowania przez klientów co drugiego stolika a odległość pomiędzy stolikami powinna wynosić co najmniej 1,5 m chyba, że między stolikami znajdowała się przegroda o wysokości co najmniej 1 m licząc od powierzchni stolika.

Rozporządzeniem Rady Ministrów z 6 listopada 2020 r. w. sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1972) wskazano, że do 27 grudnia 2020 r. prowadzenie usług hotelarskich było dopuszczalne wyłącznie: w zakresie hoteli robotniczych,

a) dla gości korzystających z tych usług w ramach podróży służbowej,

b) będących zawodnikami korzystającymi z usług w czasie zgrupowań,

c) będących osobami wykonującymi zawód medyczny lub pacjentami i ich opiekunami.

Zgodnie zaś z rozporządzeniem Rady Ministrów z 26 listopada 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 2091) do 27 grudnia 2020 r., prowadzenie usług hotelarskich było dopuszczalne wyłącznie:

a) w zakresie hoteli robotniczych,

b) dla gości korzystających z tych usług w ramach podróży służbowej,

c) będących zawodnikami korzystającymi z usług w czasie zgrupowań,

d) będących osobami wykonującymi zawód medyczny lub pacjentami i ich opiekunami.

Prowadzenie działalności hotelarskiej było dopuszczone wyłącznie dla gości, których pobyt wynosił co najmniej jedną dobę hotelową, pod warunkiem dostarczania posiłków i napojów do pokoju hotelowego.

Następnie rozporządzeniem Rady Ministrów z 11 lutego 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 267) określono, że do 28 lutego 2021 r. dozwolone było udostępnienie dla gości nie więcej niż 50% pokoi znajdujących się w danym obiekcie.

Kolejno, rozporządzeniem Rady Ministrów z 26 lutego 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 367) określono, że do 14 marca 2021 r. dozwolone było udostępnienie dla gości nie więcej niż 50% pokoi znajdujących się w danym obiekcie. Działalność polegająca na przygotowywaniu i podawaniu posiłków i napojów gościom dopuszczalna była jedynie w zakresie realizacji usług na wynos lub przygotowywania i dostarczania.

W związku z opisanymi obostrzeniami w okresie od 16 października 2020 r. do 23 października 2020 r. otwarte pozostawały tylko dwa skrzydła hotelowe, powierzchnia zamknięta wynosiła w tym okresie 23.730 m2. Zaś w okresie od 6 listopada 2020 r. do dnia 10 maja 2021 r. otwarte pozostawało tylko jedno skrzydło hotelowe, a co za tym idzie łączna powierzchnia, która zostawała zamknięta dla użytku wynosiła 24.733 m2.

Następnie, rozporządzeniem Rady Ministrów z 10 maja 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 879) wprowadzono następujące ograniczenia:

1) do 28 maja 2021 r. zakazano organizowania zgromadzeń z wyłączeniem zgromadzeń organizowanych na postawie zawiadomienia albo decyzji, o których mowa w ustawie o Prawie o zgromadzeniach; przy czym maksymalna ilość uczestników nie mogła przekraczać 25, a odległość między zgromadzeniami nie mogła być mniejsza niż 100 m2;

2) od 29 maja do 5 czerwca 2021 r. zakazano organizowania zgromadzeń z wyłączeniem zgromadzeń organizowanych na postawie zawiadomienia albo decyzji, o których mowa w ustawie o Prawie o zgromadzeniach; przy czym maksymalna ilość uczestników nie mogła przekraczać 50, a odległość między zgromadzeniami nie mogła być mniejsza niż 100 m2.

W związku z tymi regulacjami otwarte pozostawały dwa skrzydła hotelowe, łączna powierzchnia podlegająca zamknięciu wynosiła 22.730 m2.

Rozporządzeniem Rady Ministrów z 5 czerwca 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1013) ustalono, że do 25 czerwca 2021 r. prowadzenie działalności gospodarczej związanej z imprezami, takimi jak kongresy, konferencje, spotkania, włączając działalność polegającą na zarządzaniu i dostarczaniu pracowników do obsługi obiektów, w których te imprezy mają miejsce było dopuszczalne pod warunkiem, że w pomieszczeniu, w którym realizowana była działalność przebywała jednocześnie me więcej niż 1 osoba na 15 m2 powierzchni pomieszczenia. W okresie obowiązywania tych przepisów otwarte pozostawały dwa skrzydła hotelowe, łączna powierzchnia podlegająca zamknięciu wynosiła 22.730 m2.

Dalej, rozporządzeniem Rady Ministrów z 11 czerwca 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1054) wprowadzono następujące ograniczenia:

1) działalność hotelarska mogła być realizowana przy udostępnieniu dla gości nie więcej niż 75% pokoi znajdujących się w danym obiekcie,

2) działalność polegająca na przygotowywaniu i podawaniu posiłków i napojów gościom dopuszczalna była pod warunkiem, że klienci będą zajmowali nie więcej niż 75% liczby miejsc, a odległość między stolikami będzie wynosiła nie mniej niż 1,5 m, chyba, że między stolikami znajdowała się przegroda o wysokości co najmniej 1 m, licząc od powierzchni stolika.

W związku z takimi ograniczeniami otwarte pozostawały dwa skrzydła hotelowe raz część konferencyjna - ograniczenia 1,5 m. Powierzchnia podlegająca zamknięciu wynosiła wtedy 21.480 m2.

Rozporządzeniem Rady Ministrów z 11 czerwca 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1054) wprowadzono następujące obostrzenia:

1) do 31 stycznia 2022 r. prowadzenie usług hotelarskich było dopuszczalne poprzez udostępnienie gościom nie więcej niż 30% pokoi znajdujących się w hotelu,

2) działalność polegająca na przygotowywaniu i podawaniu posiłków i napojów gościom dopuszczalna była pod warunkiem, że klienci będą zajmowali me więcej niż 30% liczby miejsc a odległość między stolikami będzie wynosiła nie mniej niż 1,5 m, chyba, że między stolikami znajduje się przegroda o wysokości co najmniej 1 m, licząc od powierzchni stolika.

W badanym okresie otwarte pozostawały dwa skrzydła hotelowe oraz część konferencyjna z wyłączeniem powierzchni sali balowej wraz z foyer. W przedstawionym czasie niewykorzystane pozostawało 21.480 m2 powierzchni budynku.

We wniosku wskazano, że przeprowadzone wyliczenie w sposób zupełny pokazuje, iż spółka nie mogła korzystać ze swojego budynku poprzez wykorzystywanie go do prowadzenia działalności gospodarczej wcale, bądź mogła korzystać z niego w ograniczonym zakresie. Co więcej, w przypadku przedstawionego budynku nie jest możliwa zmiana sposobu jego wykorzystania, ze względu na specyfikę prowadzenia działalności hotelarskiej. Spółka nie mogła w stosunku do budynku podejmować żadnych czynności, które pozwoliłyby na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż ta, do której budynek był wykorzystywany, byłoby to bowiem działalnie nieracjonalne.

Zdaniem wnioskodawcy, skoro nie miał on możliwości korzystania z budynku w sposób, do którego budynek ten został przeznaczony, należy uznać, że budynek w przedstawionym zakresie we wskazanych datach nie był wcale, bądź był tylko w części związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ interpretacyjny wezwał spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie, czy wnioskodawca w okresie całkowitego zamknięcia hotelu do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej zaliczał do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 roku, poz. 1800 ze zm., dalej ustawa o CIT) wydatki związane z nieruchomością, będącej przedmiotem wniosku. W odpowiedzi na powyższe pytanie wnioskodawca wskazał, że w okresie całkowitego zamknięcia hotelu do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej zaliczał do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT wydatki związane z tą nieruchomością, którymi były koszty eksploatacyjne, opłaty za media oraz koszt w postaci podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał:

1. czy w okresie całkowitego zamknięcia hotelu dla prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, które to zamknięcie następuje na podstawie obowiązujących przepisów prawa powszechnie obowiązującego (rozporządzenie), możliwe jest opodatkowanie hotelu podatkiem od nieruchomości w stawce właściwej dla budynków pozostałych, a nie dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą?

3) czy w okresie częściowego zamknięcia hotelu dla prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, które to zamknięcie następuje na podstawie obowiązujących przepisów prawa powszechnie obowiązującego (rozporządzenia) możliwe jest opodatkowanie budynku hotelu podatkiem od nieruchomości w stawce właściwej dla budynków pozostałych, a nie dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym okresie, gdy całość nieruchomości, bądź jej znaczna część, nie była wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, nie istniał związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym właściwym pozostawałoby opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości w stawce właściwej dla budynków pozostałych. Natomiast kryterium związane z zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nieruchomością ma wyłącznie charakter kryterium pomocniczego, bowiem nie jest ono wyrażone wprost w żadnym akcie normatywnym.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2022 r., nr [...] , [...] , Prezydent miasta W. (dalej: organ) uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ powołał się na przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452, z późn. zm., dalej jako: u.p.o.l.), w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3.

Organ przyznał, że ograniczenia i zakazy wprowadzane kolejnymi rozporządzeniami Ministra Zdrowia, wymienionymi chronologicznie przez wnioskodawcę, niewątpliwie czasowo zakazywały prowadzenia działalności hotelarskiej, a w niektórych okresach ograniczały ją według szczegółowo wskazanych przez ustawodawcę zasad. Powyższe przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej wnioskodawcy miały niewątpliwie charakter obiektywny i od niego niezależny, niemniej były one jedynie przejściowe.

Organ powołał się jednocześnie na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując, że brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć charakter trwały. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, wskazał, że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można uznać nie tylko nieruchomości faktycznie zajęte, ale i potencjalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu, przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części, służącej do wykonywania działalności gospodarczej, w tym także z powodu ustawowych ograniczeń i zakazów, nie oznacza, że nieruchomość (lub jej cześć) nie może być uznana za potencjalnie wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ argumentował, że fakt czasowego niewykonywania działalności gospodarczej lub wykonywanie jej w ograniczonym zakresie, nie spowodowało utraty przez wnioskodawcę statusu przedsiębiorcy, a zatem nie może mieć wpływu na wysokość podatku od nieruchomości. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności gospodarczej i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z prowadzoną działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona. Jednocześnie organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, według którego kryterium związane z zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nieruchomością ma wyłącznie charakter kryterium pomocniczego, zaś jego stosowanie jest możliwe jedynie w normalnych warunkach gospodarczych, gdy wyłącznie od działań podejmowanych przez przedsiębiorcę zależy to czy znajduje on gospodarcze przeznaczenie dla środka trwałego znajdującego się w jego majątku czy też nie.

Zdaniem organu, nieruchomość wnioskodawcy w całym okresie nie może być traktowana jako niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowana stawką od budynków (lub ich części) pozostałych, tj. przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Nieruchomość ta powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości w okresach zarówno całkowitego, jak i częściowego zamknięcia hotelu dla prowadzenia w nim przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, według stawki dla budynków (lub ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Organ swoje stanowisko poparł poglądami wyrażonymi w wyroku z 13 lipca 2022 r., I SA/Po 235/22, WSA w Poznaniu, w którym wskazano, że "z uwagi na negatywne skutki dla przedsiębiorcy wynikające z przejściowego braku możliwości uzyskiwania przychodów (...), ustawodawca przewidział różne formy wsparcia finansowego dla przedsiębiorców (tzw. rządowe tarcze antykryzysowe i tarcze finansowe), które nie przybrały jednak formy zwolnienia od podatku od nieruchomości w okresie obowiązywania radykalnych obostrzeń w związku z pandemią COVID-19." W wyroku tym sąd nie podzielił stanowiska skarżącego przedsiębiorcy, że w okresie istnienia obostrzeń związanych z COVID-19, jego nieruchomość powinna być opodatkowana obniżoną stawką podatku od nieruchomości, tj. stawką od budynków (lub ich części) pozostałych. Analogiczny pogląd wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z 17 listopada 2021 r., I SA/Gd 1066/21.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie :

1. art. 121 § 1 O. p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek braku odniesienia się przez organ do wszystkich przytoczonych przez stronę w złożonym wniosku poglądów wyrażonych, m.in., przez sądy administracyjne, które potwierdzały prawidłowość stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, co doprowadziło do uchybienia zasadzie zaufania:

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 O.p., poprzez brak oceny całości stanowiska strony przedstawionego we wniosku, a w konsekwencji poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na nieprzeprowadzenie pełnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.L;

3. art. 14c § 1 O.p. ze względu na istotne braki oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy i sformułowanego uzasadnienia prawnego, które nastąpiło na skutek niezbadania przez organ wpływu tzw. ustawodawstwa covidowego na stosowanie przepisów u.p.o.L. w szczególności art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.L oraz niezawarcie wyników takiego badania w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej;

4. art. 14c § 2 O.p., poprzez wewnętrzną sprzeczność treści uzasadnienia wydanej interpretacji na skutek przyjęcia, że w okresie od marca 2020 r. do końca ograniczeń wynikających z "ustawodawstwa covidowego", tj. 31 stycznia 2022 r. budynek należący do Spółki był związany z działalnością gospodarczą;

5. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.L, poprzez jego błędne zastosowanie na skutek przyjęcia nieprawidłowej interpretacji zwrotu budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", co doprowadziło do wadliwego uznania, że budynki należące do spółki w ww. okresie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nieuwzględnienie zmiany okoliczności faktycznych i prawnych, które doprowadziły do braku możliwości prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w oparciu o budynek hotelu;

6. nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisu art. 83 Konstytucji RP, poprzez pominięcie okoliczności obowiązku przestrzegania prawa przez podatnika, co ostatecznie poskutkowało negatywnymi konsekwencjami dla podatnika, poprzez stosowanie się do obowiązujących przepisów, co skutkowało niezastosowaniem przez organ wydający interpretację przepisu art. 83 Konstytucji RP.

7. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem, że budynek hotelu w okresie pandemii COVID pozostawał związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła, że organ nie odniósł się do powołanych przez nią wyroków, które – jej zdaniem – potwierdzały przedstawione we wniosku stanowisko.

Ponadto, zdaniem strony, organ zaniechał oceny całości jej stanowiska przedstawionego we wniosku, a w konsekwencji poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych nie przeprowadził pełnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.L Nie do zaakceptowania jest natomiast pomijanie argumentów korzystnych, które potwierdzałyby stanowisko prezentowane przez stronę. Odniesiono się bowiem wyczerpująco jedynie do kwestii zaliczania kosztów działalności do kosztów uzyskania przychodów, natomiast pozostała część uzasadnienia sprowadza się do przytoczenia poglądów orzecznictwa wyjaśniającego wykładnię przytoczonego we wniosku wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 z pominięciem poglądów orzecznictwa i argumentów przytoczonych przez wnioskodawcę. Tym samym braki w zakresie odniesienia się do oceny prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę świadczą o wadliwości podjętego rozstrzygnięcia oraz mają negatywny wpływ na dokonywanie procesu wykładni przepisów odnoszących się do podatku od nieruchomości. Organ w sposób zautomatyzowany uznał, że w zasadzie jedyną przesłanką świadczącą o konieczności uznania budynku za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, pozostaje zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków związanych z nieruchomością. Jednocześnie nie dokonano analizy, czy ustawodawstwo covidowe nie powinno skutkować zmianą przesłanek, które organ bierze pod uwagę przy ustalaniu, że dany budynek pozostaje związany z działalnością gospodarczą. Organ w treści wydanego rozstrzygnięcia wskazał bowiem wprost, że w ramach ustawodawstwa covidowego wprowadzone zostały zakazy prowadzenia działalności gospodarczej. To zaś ma wpływ na przesłanki stosowane do określenia, czy dany środek trwały pozostaje związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro nie można prowadzić działalności gospodarczej w danym obszarze, nie jest możliwe również przyjęcie, że dany środek trwały będzie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto w uzasadnieniu wydanej interpretacji, nie odniesiono się do ustanowionych w ramach ustawodawstwa covidowego zakazów prowadzenia działalności gospodarczej. Nie wskazano, jaki wpływ ustawodawstwo covidowe miało na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, nie określono czy przepisy u.p.o.L współgrają z ustawodawstwem covidowym, czy też przepisy te pozostają względem siebie sprzeczne.

Skarżąca podniosła też, że przesłanki, którymi organ kierował się przyjmując, iż budynek wnioskodawcy pozostaje w związku z działalnością gospodarczą w podanym we wniosku okresie, pozostają ze sobą w wewnętrznej sprzeczności z prezentowanymi przez niego poglądami. Organ przyjmuje bowiem, że ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" nadając im tym samym inne znaczenie. Przywołując poglądy orzecznictwa organ nie przeanalizował wskazanych przesłanek w odniesieniu do stanu faktycznego. Przesłanki wskazane w interpretacji niewątpliwie są prawidłowe, jednak nie są odniesione do przedstawionego stanu faktycznego - nie biorą pod uwagę "ustawodawstwa covidowego" i funkcjonowania w czasie panującej wówczas epidemii ograniczeń.

Skarżąca podniosła również, że organ powinien mieć na uwadze to, iż zaliczanie kosztów związanych z budynkiem do kosztów działalności gospodarczej jest prawem spółki, zaś osoby, które zdecydowałyby się na niezaliczanie ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów mogłyby ponieść odpowiedzialność w związku z działaniem na niekorzyść spółki. Organ zignorował więc zmianę okoliczności faktycznych, która nastąpiła wraz z wybuchem pandemii COVID-19. Organ w sposób zobiektywizowany powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności wskazane przez stronę, mając na uwadze fakt nieprzewidywalności zdarzeń roku 2020 oraz ich niezależności od podatnika oraz fakt rzeczywistego nieprowadzenia w wymienionym okresie działalności gospodarczej. Skarżąca w okresie ograniczeń spowodowanych pandemią przestrzegała prawa, które zakazywało prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka podniosła, że organ odwołał się do wyroku WSA w Poznaniu, I SA/Po 235/22, który dotyczył podobnego stanu faktycznego, jednak wyrok ten jest nieprawomocny. Zaprezentowane zaś w tym wyroku poglądy nie mogą zostać zaakceptowane. Sąd w zasadzie uciekł bowiem od rozważenia, czy w związku z wprowadzonym ustawodawstwem covidowym brak jest możliwości uznania budynku wykorzystywanego wcześniej w prowadzonej działalności gospodarczej za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W zamian za to sąd skupił się na wyliczeniu określonych form wsparcia, które zrekompensować miały podatnikowi utracone dochody. Programy te natomiast nie mają na celu zrekompensowania konieczności poniesienia kosztu podatku od nieruchomości, a wskazana przez sąd możliwość wystąpienia z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu podatku od nieruchomości pozostaje nieadekwatna do rozpatrywanego problemu. Formy wsparcia wymienione w przytoczonym wyroku WSA w Poznaniu również nie powinny mieć wpływu na wymiar podatku, ponieważ zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.L podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, a zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej samej ustawy, podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa. Na wysokość stawki zaś w tym przypadku wpływ ma związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wśród przesłanek opodatkowania podatkiem od nieruchomości i zastosowania właściwej stawki nie ma ani uzyskiwania przychodów, ani uzyskiwania dodatkowych form wsparcia dla przedsiębiorców, w tym przypadku tarcz anty kryzysowych i tarcz finansowych. W żadnym przypadku możliwość uzyskiwania jakichkolwiek środków pomocowych, czy świadczeń nie powinna mieć wpływu na wysokość podatku. Fakt, iż możliwość ich uzyskania nie stanowiła zwolnienia od podatku, nadal nie ingeruje w kwestię zastosowania właściwej stawki oraz nie powoduje, iż z tego powodu automatycznie nieruchomość musi być określona jako związana z działalnością gospodarczą. WSA w Poznaniu w ogóle nie zbadał zagadnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą w czasie Covid-19. Wyrażony w tym wyroku pogląd pozostaje ponadto odosobniony, zaś fakt, że wyrok ten pozostaje nieprawomocny daje argumenty do tego, aby pominąć zawarte w nim tezy.

W odniesieniu do szóstego zarzutu, strona argumentowała, że organ nie uwzględnił konstytucyjnego obowiązku przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, zawartego w art. 83 Konstytucji RP. W tym przypadku, można uznać, że przestrzeganie prawa powszechnie obowiązującego, do którego zgodnie z art. 87 Konstytucji RP należą również rozporządzenia, którymi to wprowadzane były ograniczenia, skutkuje dla skarżącego negatywnymi konsekwencjami. Organ nie uwzględniając tego faktu, błędnie stwierdził o związku nieruchomości z nieprowadzoną wówczas z powodu regulacji prawnych działalnością gospodarczą. Zaprzestanie prowadzenia działalności przez podatnika w wyniku wprowadzenia zakazu jej prowadzenia w okresie "ustawodawstwa covidovego" niewątpliwie jest przesłanką obiektywną i niezależną od podatnika, która miała znaczący wpływ na stan faktyczny oraz wobec których nie można zastosować przesłanek świadczących o związku nieruchomości z działalnością gospodarczą. Przesłanki te mają charakter pomocniczy i powinny być stosowane, gdy jednoznacznie nie można stwierdzić takowego związku. W wymienionym przypadku brak takiego związku można jednoznacznie stwierdzić, chociażby poprzez wprowadzone sankcje zarówno o charakterze administracyjnym i karnym, gdyby podjęte zostało ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Organ stwierdził również, że wymienione okoliczności należą do "okoliczności przejściowych" uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, co według organu również jest przesłanką dalszego związku nieruchomości z działalnością. W tym przypadku, mimo podawania terminów obowiązywania określonych obostrzeń i regulacji nie dało się jednoznacznie stwierdzić momentu całkowitego ich wycofania, ponieważ nikt nie miał wpływu i wiedzy, aby w sposób dokładny oraz nieomylny określić rozwój i postępy pandemii. Rodzaj przedmiotowej nieruchomości i jej przeznaczenie w odniesieniu do brzmienia obowiązujących wówczas przepisów jednoznacznie pozwala stwierdzić, iż nie mogła być wtedy związana z działalnością gospodarczą. Nie dało się również stwierdzić, czy potencjalnie ta nieruchomość będzie mogła jeszcze być w ty m celu wykorzystywana nie z uwagi na subiektywne odczucia podatnika, ale na obowiązujący stan prawny.

Spółka zarzuciła także, że organ - wbrew orzecznictwu przytoczonemu we wniosku o interpretację indywidualną - nie oceniał przepisów relatywizując ich do przedstawionych okoliczności faktycznych oraz nie wyjaśniał wątpliwości w zakresie stosunku "ustawodawstwa covidowego" do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie wyjaśniał również jak odnosi się zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, będący skutkiem panującego stanu epidemii, do przepisów prawa. Ocena organu nieuwzględniająca wielu przesłanek przemawiających za punktem widzenia podatnika, stwierdza, że wyniki wykładni są jednoznaczne, co w tym przypadku jest nie do zaakceptowania. Brak ugruntowanej linii orzeczniczej oraz przepisów dostosowanych do sytuacji nie są w stanie zapewnić jednoznacznych wyników wykładni. Przyjęcie jednego rozwiązania, które jest dla podatnika niekorzystne było rażącym naruszeniem przepisu Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 2a O.p. reguła interpretacyjna formułuje zasadę, zgodnie z którą wątpliwości w zakresie regulacji podatkowych należy, w sytuacji powstania wątpliwości, które nie mogą być te sposób jednoznaczny rozstrzygnięte, w oparciu o dostępne reguły wykładni, rozstrzygać na korzyść podatnika (wyrok WSA w Rzeszowie z 2 czerwca 2020 r., I SA/Rz 233/20). Organ nie próbował dokonać interpretacji w odniesieniu do wątpliwości istniejących na gruncie przepisów ustawy oraz przepisów obowiązujących w czasie COVID – 19, mechanicznie przyjmując zastosowanie przepisów, bazując na poglądach wyrażonych w nieprawomocnym wyroku WSA w Poznaniu. W przypadku błędnego zastosowania ustawy, organ zignorował przedstawioną sytuację i nie odnosił się do przedstawionego przez podatnika punktu widzenia oraz orzecznictwa. Organ zupełnie ignorując alternatywny wynik interpretacji, wybrał rozwiązanie dla podatnika niekorzystne, pomimo istniejących niedających się usunąć wątpliwości co do interpretacji normy prawnej, naruszając tym samym przepis art. 2a Ordynacji podatkowej.

W uzupełnieniu skargi spółka powołała się na korzystne dla podatnika, wydanej w podobnej kwestii prawnej, wyroki: WSA w Lublinie z 16 lutego 2022 r., I SA/Lu 655/21 oraz NSA z 31 stycznia 2023 r., III FSK 682/22, w których przyjęto, że możliwość wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do działalności gospodarczej to sytuacja, w której przedsiębiorca może o tym samodzielnie decydować. Natomiast podjęcie takiej decyzji przez przedsiębiorcę nie istnieje, jeśli wyłącza ją przepis prawa.

Spółka argumentował, że w przedmiotowej sprawie również wystąpiła sytuacja, w której budynek hotelu ze względu na wprowadzone obostrzenia związane z epidemią COVID-19 został wyłączony pod względem prawnym z możliwości jego użytkowania, także podatnik nie mógł prowadzić działalności gospodarczej w oparciu o przedmiotowy składnik majątku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu, chociaż sąd podzielił stanowisko skarżącej w części, uznając, że doszło do zerwania związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą jedynie w okresie obowiązywania całkowitego zakazu prowadzenia tej działalności.

W sprawie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach istnienia związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą wystarczy, że podatnik ma status przedsiębiorcy i istnieje choćby potencjalna możliwość wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym zagadnienie to odnosiło się do sytuacji związanej z prawnymi obostrzeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej w okresie pandemii COVID-19.

Zdaniem organu, przejściowe przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej, choć o charakterze obiektywnym i niezależnym od wnioskodawcy, nie są trwałe i nie zrywają związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą; przejściowe niewykorzystywanie przez pomiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, w tym także prawnych zakazów i ograniczeń, nie oznacza że nieruchomość nie może zostać uznana za potencjalnie wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ argumentował też, że nie może istnieć dualizm polegający na tym, że spółka z jednej strony uważa, iż nie powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości w stawce właściwej dla budynków związanych prowadzoną działalnością gospodarczą, a z drugiej – w okresie całkowitego zamknięcia hotelu z uwagi na całkowity zakaz prowadzenia działalności gospodarczej – jako przedsiębiorca zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatku CIT, wydatki związane w rzeczoną nieruchomością.

W ocenie organu, w świetle treści definicji określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz argumentów Trybunału Konstytucyjnego, do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą wystarczy okoliczność, że podatnik ma status przedsiębiorcy i że istnieje potencjalna możliwość wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. W przekonaniu organu, obie te przesłanki zostały spełnione w realiach rozpatrywanej sprawy.

Zdaniem sądu orzekającego niniejszej sprawie, nałożony przez ustawodawcę zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przez czas jego obowiązywania, oznacza iż przepis prawa zerwał faktyczny i potencjalny związek nieruchomości (przedmiotu opodatkowania) z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, m.in., budynki lub ich części. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Zdaniem sądu, na gruncie przytoczonej ustawowej definicji, związanie gruntów, budynków, budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza dwie sytuacje. W pierwszej przedmioty opodatkowania są faktycznie w jakikolwiek sposób wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. W drugiej zaś, biorąc pod uwagę cechy przedmiotów opodatkowania i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, mogą być wykorzystane do tego celu, chociaż faktycznie takie wykorzystywanie nie ma miejsca (por. szerzej NSA w sprawach o sygn. akt: II FSK 256/13, II FSK 130/12, II FSK 902/12, II FSK 32/11, II FSK 281/12, II FSK 2288/10, II FSK 2289/10, II FSK 32/11, II FSK 1661/12 oraz L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75).

Ujęcie przedmiotów opodatkowania w ewidencji środków trwałych, czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z nimi wydatków niewątpliwie może być okolicznością przemawiającą za ich gospodarczym przeznaczeniem. Także określone cechy faktyczne przedmiotów opodatkowania - z jednej strony - oraz charakter działalności gospodarczej - z drugiej - mogą dowodzić powiązania poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą (por. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 16 lutego 2022 r., I SA/Lu 655/21).

NSA w wyroku z 31 stycznia 2023 r., III FSK 682/22, zaznaczył, że zagadnienie "związku" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., było przedmiotem licznych wypowiedzi orzecznictwa. Początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". W kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle przywołanych powyżej wyroków TK nie ma wątpliwości, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostaje jednak problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tej kwestii trudno jest wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne. Niemniej wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-897/21).

Powyższe poglądy sąd orzekający podziela w całości.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów należy uznać, że zakaz prowadzenia działalności gospodarczej (całkowite zamknięcie hotelu dla prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej) przez czas jego obowiązywania oznacza, że przepis prawa zerwał faktyczny i potencjalny związek tego lokalu z działalnością gospodarczą. Analizowana definicja zawarta art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obejmuje te przedmioty opodatkowania, które są fizycznie, bezpośrednio wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej oraz te, które mogą służyć takiej działalności. Jednak – co należy podkreślić, - możliwość wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do działalności gospodarczej to sytuacja, w której przedsiębiorca może o tym samodzielnie zdecydować. Natomiast możliwość podjęcia takiej decyzji przez przedsiębiorcę nie istnieje, jeśli wyłącza ją przepis prawa. Innymi słowy, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mówi o takim stanie rzeczy, w którym przedsiębiorca z jednej strony zalicza przedmioty opodatkowania do swojego przedsiębiorstwa ze względu na ich cechy, charakter prowadzonej działalności oraz swoje zamierzenia, a z drugiej wyłącznie do niego należy decyzja kiedy, jakie przedmioty opodatkowania należące do jego przedsiębiorstwa i w jakim zakresie faktycznie zaangażuje w realizowaną aktywność gospodarczą. Takie też stanowisko zajął NSA w powołanym już powyżej wyroku w sprawie III FSK 682/22, który to pogląd sąd pierwszej instancji orzekający w tej sprawie podziela i uznaje za własny.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym realny związek hotelu z aktywnością w obrocie gospodarczym oznacza możliwość jego wykorzystywania w takim charakterze nie tylko z punktu widzenia fizycznego (jego konstrukcji i wyposażenia), ale także prawnego, który jest równie ważny w obrocie gospodarczym, a który organ pominą wydając zaskarżoną interpretację. Aspekt ten został także pominięty przez wojewódzkie sądy administracyjne w powołanych przez organ wyrokach: WSA w Poznaniu z 13 lipca 2022 r., I SA/Po 235/22 oraz WSA w Gdańsku z 17 listopada 2021 r., I SA/Gd 1066/21. W powyższych wyrokach, zdaniem sądu orzekającego w sprawie niniejszej, w ogóle nie zbadano zagadnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą w czasie COVID-19, w szczególności w okresie obowiązywania całkowitego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach nie może zostać uznane za prawidłowe w sytuacji całkowitego zamknięcia hotelu dla prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. WSA w Poznaniu w zasadzie uchylił się od rozważenia, czy faktycznie w związku z wprowadzonym ustawodawstwem covidowym brak jest możliwości uznania budynku wykorzystywanego wcześniej w prowadzonej działalności gospodarczej za związany z prowadzeniem takiej działalności. Sąd w powyższym wyroku skupił się na wyliczeniu określonych form wsparcia, które zrekompensować miały podatnikowi utracone dochody. Jednocześnie, programy te nie mają na celu zrekompensowania konieczności poniesienia kosztu podatku od nieruchomości, a wskazana przez WSA w Poznaniu możliwość wystąpienia z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu podatku od nieruchomości pozostaje nieadekwatna do rozpatrywanego problemu. Formy wsparcia wymienione w przytoczonym wyroku WSA w Poznaniu również nie powinny mieć wpływu na wymiar podatku. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. W myśl natomiast art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa. Na wysokość stawki zaś w tym przypadku wpływ ma związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wśród przesłanek opodatkowania podatkiem od nieruchomości i zastosowania właściwej stawki nie ma, ani uzyskiwania przychodów, ani uzyskiwania dodatkowych form wsparcia dla przedsiębiorców, w tym przypadku tarcz antykryzysowych i tarcz finansowych. W żadnym możliwość uzyskiwania jakichkolwiek środków pomocowych, czy świadczeń, nie ma wpływu na wysokość podatku. Fakt, iż możliwość ich uzyskania nie stanowiła zwolnienia od podatku, nadal nie ingeruje w kwestię zastosowania właściwej stawki oraz nie powoduje, iż z tego powodu automatycznie nieruchomość musi być określona jako związana z działalnością gospodarczą.

W analizowanym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącym pytania nr 1 zaistniała sytuacja, w której brak było możliwości wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do działalności gospodarczej, a skarżąca - jako że zakaz został nałożony przez przepis prawa – nie mogła o tym samodzielnie decydować. Możliwość podjęcia takiej decyzji przez przedsiębiorcę nie istniała, bowiem wyłączał ją przepis prawa – wskazane w opisie stanu faktycznego rozporządzenia wprowadzały od marca 2020 r. do końca maja 2020 r. całkowity zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

W analizowanym zakresie wystąpiła sytuacja, w której budynek hotelu ze względu na wprowadzony całkowity zakaz związany z pandemią COVID-19, został wyłączony pod względem prawnym z możliwości jego użytkowania. Pod względem prawnym nie było możliwości prowadzenia w budynku hotelu działalności gospodarczej. Uniemożliwia to opodatkowanie tego budynku w stawce określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) – czyli jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W rezultacie, prawidłowa interpretacja przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sprowadza się do stwierdzenia, że przepisy rozporządzeń zakazujące prowadzenia takiej działalności wraz z pandemią COVID-19 sprawiły, że nieruchomość skarżącej utraciła związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji brak jest podstaw aby nieruchomość ta była opodatkowana według stawek najwyższych – przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomość ta - w okresie kiedy nie prowadzono w niej działalności gospodarczej z uwagi na zakazy prawne - powinna podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków pozostałych.

Okoliczność, że spółka w okresie całkowitego zamknięcia hotelu dla prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT wskazane wydatki, nie zmienia powyższej oceny prawnej. Skarżąca bowiem – ja wynika ze stanu faktycznego – rozliczała wydatki w postaci kosztów eksploatacyjnych dotyczących koniecznego utrzymania budynku hotelu w takim stanie, aby po zniesieniu prawych zakazów, w budynku tym możliwe było niezwłoczne podjęcie działalności hotelarskiej i obsługa gości; spółka opłacała jedynie media i podatek od nieruchomości. Ponadto, zaliczanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ustawowym prawem spółki na gruncie innej ustawy - ustawy o CIT. Jest też jej obowiązkiem, bowiem rezygnacja z przysługującego jej prawa na gruncie ustawy o CIT zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, może wiązać się z odpowiedzialnością cywilną i karną dotyczącą działania na szkodę spółki.

W tym stanie sprawy zatem, w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, należało uznać, że organ błędnie zinterpretował i zastosował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zarzut naruszenia powyższego przepisu okazał się zasadny. Organ nie zbadał także wpływu ustawodawstwa covidowego na stosowanie przepisów u.p.o.l., co uzasadnia uznanie za zasadna także zarzuty naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak oceny stanowiska prawego wnioskodawcy w tym zakresie. Powyżej stwierdzone naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 skarga nie zasługiwał na uwzględnienie. W powyższej części interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Kolejne rozporządzenia, wymienione szczegółowo w opisie stanu faktycznego sprawy, pozwalały bowiem hotelom prowadzić działalność gospodarczą w warunkach COVID-19, tyle że ze znacznymi prawnymi ograniczeniami. Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń i nakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii wyznaczały przedsiębiorcom, jakie czynności mogą podejmować i na jakich warunkach, co dotyczyło także branży hotelarskiej. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest jednak zasadniczo to, czy skarżąca mogła w tym okresie prowadzić działalność gospodarczą. Skoro zatem część nieruchomości mogła być wykorzystywana do prowadzonej działalności hotelarskiej, to należało uznać, że w tym okresie istniał związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, w zakresie dopuszczonym przez przepisy wymienionych rozporządzeń.

Okoliczność, że w pewnych okresach wskutek ograniczonej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na stan pandemii nie były uzyskiwane przychody z wynajmu pokoi czy działalności restauracyjnej nie oznacza, że te obiekty nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taki stan należy zrównać z sytuacją, w której bez istniejących ograniczeń prawnych w prowadzeniu działalności gospodarczej, hotel nie ma obłożenia bądź jest ono niepełne, organizuje nieliczne imprezy. Zdaniem sądu, sytuację wskazaną w pytaniu nr 2 należało wpisać w tzw. ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W analizowanej kwestii należało zatem podzielić poglądy sądów administracyjnych, wyrażone w powołanych przez organ, w takim zakresie, w jakim wskazywały one, że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. odpowiednio wyrok WSA w Olsztynie z 22 maja 2014 r., ISA/OI 298/14; wyrok NSA z 6 września 2018 r., II FSK 2333/16).

W okresie zatem jedynie częściowego zamknięcia hotelu dla prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie obowiązujących przepisów prawa, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia spornego budynku hotelu do kategorii budynków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowania go obniżoną stawką podatku. Czasowe prawne ograniczenia w wykonywaniu działalności gospodarczej nie powodują utraty przez podatnika statusu przedsiębiorcy, ani nie skutkują brakiem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej. Nie mogą mieć w związku z tym wpływu na wysokość podatku. W tym bowiem przypadku utrzymany pozostaje związek danej nieruchomości z faktycznym (pośrednim lub potencjalnym) prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż z ograniczeniami. Nieruchomość pozostaje zatem, co do zasady, związana z działalnością gospodarczą, pozostaje bowiem wykorzystywana do prowadzenia tejże działalności .

Stanowisko organu zatem, w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 było prawidłowe. W powyższym zakresie nieruchomość skarżącej nie może być traktowana jako niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowana stawką od budynków (lub ich części) pozostałych, tj. stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Nieruchomość ta podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w okresach jedynie częściowego zamknięcia hotelu dla prowadzenia w nim przez spółkę działalności gospodarczej według stawki dla budynków (lub ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

W tym stanie sprawy zatem zarzuty naruszenia powołanym w skardze przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne. W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ bowiem był uprawniony do pominięcia orzecznictwa powołanego przez skarżącą, które nie potwierdzało jej stanowiska w sprawie. Zaskarżona interpretacja w powyższym zakresie zawiera także ocenę stanowiska skarżącej z powołaniem przepisów prawa i orzecznictwa.

Z uwagi jednak na stwierdzone powyżej istotne naruszenia przepisów w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu w całości. Przepis art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części (tak trafnie np. WSA w Opolu w wyroku z 21 grudnia 2018 r., I SA/Op 256/18, NSA w wyroku z 23 lutego 2017 r. II FSK 234/15).

Z powyższych względów, sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.

Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).