Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2883/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a ustawy PoPPSA
Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję w części
Powołane przepisy: article: art.179a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 112b i art. 112c
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2023 r. ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2023 r., sygn. akt III SA/WA 2883/22; 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2022 r., nr [...] w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania na majątku podatnika; 3) oddala skargę w pozostałej części; 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 1587 zł (tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] października 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w L. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika

1.2. Jak wynikało z akt sprawy NUS po wszczęciu wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej, w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2021 roku do dnia 19 stycznia 2022 r., rozszerzonej do dnia 31 stycznia 2022 r. decyzją z dnia [...] marca 2022 r. określił Skarżącej:

- przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2021 r. oraz styczeń 2022 r.,

- przybliżone wysokości odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych,

- przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2021 r.,

- przybliżoną wysokość odsetek za zwłokę należnych od nienależnie wykazanego zwrotu podatku,

- przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2021 r. oraz styczeń 2022 r.,

- orzekł o zabezpieczeniu wykonania zaległości oraz dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2021 roku oraz styczeń 2022 r., na majątku Spółki, przed wydaniem decyzji określającej/ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów.

W uzasadnieniu NUCS stwierdził, że Spółka uczestniczyła w mechanizmie oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług. Działalność Spółki oraz podmiotów występujących w łańcuchu dostaw do tej Spółki, wskazuje, iż zachodzą przesłanki noszące znamiona obrotu łańcuchowego, w którym: M. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., L1. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. pełnią rolę znikających podatników. W ocenie NUCS istnieje uzasadnione ryzyko, że wykazane przez Spółkę w złożonych plikach JPK_VAT nabycia krajowe od ww. podmiotów na łączną kwotę 2.262.178,70 zł netto i podatek VAT 520.301,10 zł nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe może oznaczać, że Spółka mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

1.3. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie. Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego Strona, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Op), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie na podstawie art. 233 § 2 Op o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ponowne jej rozpatrzenie przez organ pierwszej instancji.

1.4. DIAS, po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję NUCS z dnia [...] marca 2022 r. W uzasadnieniu wskazał, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej NUCS po przeprowadzonej analizie faktur zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres w oparciu o dane wykazane w plikach JPK_VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r. przez Spółkę i jej kontrahentów oraz w oparciu o dokumentację źródłową, ustalił, że poszczególni dostawcy nie uczestniczyli w transakcjach gospodarczych ze Spółką w systemie ciągłym, wyraźnie widać, że każdy z dostawców wystąpił w całym analizowanym okresie dwa lub trzy razy (tj. w dwóch lub trzech miesiącach) i przynajmniej jednokrotnie (tj. w jednym miesiącu) przejmował większość dostaw do Spółki. Podmioty występujące jako główni dostawcy Spółki w okresie od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r. charakteryzują liczne powiązania gospodarcze. Ustalenia wynikające z analizy wzajemnych powiązań pomiędzy kontrahentami Spółki oraz stwierdzone w toku innych, realizowanych wobec ww. podmiotów, czynności kontrolnych, w tym prowadzonych przez NUCS, sugerują fikcyjność transakcji gospodarczych.

DIAS zaznaczył, że w ramach prowadzonych przez NUCS czynności zebrano informacje na temat podmiotów, od których Skarżąca wykazywała nabycia. Mając na uwadze poczynioną analizę organ pierwszej instancji wskazał, że ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego wynika uzasadnione podejrzenie, iż M. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., L1. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. posługują się nierzetelnymi fakturami VAT, na co wskazują następujące okoliczności:

1) analizując pliki JPK_VAT kontrahentów Spółki po stronie nabyć widać wyraźnie, że na końcu łańcucha znajdują się spółki, które nie wykazują w swoich plikach JPK_VAT żadnych nabyć towarów:

- T. Sp. z o.o. (w badanym okresie złożyła pliki JPK_VAT za styczeń, luty i marzec 2021 r. i nie wykazała w nich zakupów towarów),

- W. Sp. z o.o. (w badanym okresie złożyła pliki JPK_VAT tylko za styczeń 2021 r. i wykazała w nich zerową sprzedaż i zerowe zakupy);

2) zarówno Spółka, jak i jej kontrahenci, nie wykorzystują rachunków bankowych do regulowania płatności wynikających ze wzajemnych transakcji handlowych;

3) wartość wystawionych na rzecz Spółki faktur przez M. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., L1. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. we wszystkich przypadkach jest do siebie zbliżona, prawidłowością jest również fakt, że wartość netto faktur powiększona o kwotę podatku naliczonego VAT w żadnym przypadku nie przekracza 15.000,00 zł;

4) szata graficzna faktur mających dokumentować zakup towarów jest identyczna dla wszystkich kontrahentów Spółki;

5) pisane spółki będące kontrahentami Spółki po stronie nabyć mają siedziby w biurach wirtualnych, podobnie jak spółki krajowe, które znajdują się na końcu poszczególnych łańcuchów dostaw. Brak zgodności ze stanem rzeczywistym w zakresie adresów siedziby, prowadzenia działalności i księgowości stwierdzono w stosunku do spółek: M. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., L1. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.;

6) NUCS dokonał blokady na rachunkach bankowych wobec spółek: M. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., L1. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., w przypadku N. Sp. z o.o. rachunki bankowe zostały objęte blokadą prokuratorską;

7) NUCS uznał za uzasadnione wszczęcie kontroli celno-skarbowych wobec: M. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., L1. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Wobec M. Sp. z o.o. i L1. Sp. z o.o., prowadzone są także przez NUCS postępowania karne skarbowe. Wobec L. Sp. z o.o. prowadzone jest przez NUCS śledztwo pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W. [...]. We wszystkich przypadkach, w ramach wszczętych kontroli celno-skarbowych, przeprowadzone przez zespoły kontrolne analizy stwierdziły wystąpienie przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątkach spółek. Wobec M1. Sp. z o.o. kontrolę prowadzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...];

8) żaden z kontrahentów Spółki, objętych kontrolami celno-skarbowymi przez NUCS, nie złożył pełnej dokumentacji księgowej pozwalającej na weryfikację prawdziwości danych wykazanych w złożonych plikach JPK_VAT;

9) w toku prowadzonych przez NUCS kontroli wobec M. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., L1. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. stwierdzono, że spółki te, podobnie jak Skarżąca nie dysponują majątkiem trwałym oraz w okresach objętych kontrolami nie dokonywały zakupów środków trwałych;

10) w toku kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki stwierdzono, że podmioty uczestniczące w łańcuchu rzekomych dostaw nie dysponują zasobami osobowymi i technicznymi umożliwiającymi przeprowadzenie transakcji o deklarowanych wartościach;

11) w toku prowadzonych przez NUCS kontroli wobec M. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., L1. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. stwierdzono, że spółki te nie wykazują zakupów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, takich jak: czynsz, prąd, obsługa księgowa, leasing itp.;

12) prawie wszyscy wymienieni powyżej kontrahenci Spółki (za wyjątkiem N. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.) zostali wykreśleni z rejestru czynnych podatników VAT przez właściwych do rozliczeń podatkowych Naczelników Urzędów Skarbowych z uwagi na podejrzenie prowadzenia działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, nieskładanie deklaracji podatkowych, czy też brak stawiennictwa w związku z wezwaniami naczelnika urzędu skarbowego. Podmioty T. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. również, decyzją naczelników właściwych urzędów skarbowych dla rozliczeń podatkowych tych spółek, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT;

13) w przypadku M. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. w toku prowadzonych kontroli celno-skarbowych wykazano brak elementarnej wiedzy osób pełniących funkcje prezesa zarządu na temat działalności spółek;

14) rozbieżności w danych zawartych w plikach JPK_VAT pomiędzy nabyciami wykazanymi przez Spółkę a sprzedażą wykazaną przez M. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., L1. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. Tylko w przypadku F. Sp. z o.o. zapisy ujęte w plikach JPK_VAT Spółki znalazły odzwierciedlenie w zapisach plików JPK_VAT kontrahenta;

15) podmioty L1. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT nie wykazały żadnych dostaw do Spółki;

16) analiza danych wykazanych w plikach JPK_VAT kontrahentów Spółki odnoszących się do ich transakcji z innymi podmiotami, wykazała również liczne niezgodności, D. Sp. z o.o. złożyła pierwotnie tylko zerowe pliki JPK_VAT nie wykazując tym samym ani nabyć ani sprzedaży, zaległe pliki JPK za miesiące od października do grudnia 2021 r. spółka ta złożyła dopiero 17 lutego 2022 r., po dacie wszczęcia kontroli celno-skarbowej wobec Spółki;

17) weryfikacja plików JPK_VAT złożonych przez R. Sp. z o.o. wykazała, że są to pliki zerowe; spółka nie wykazała ani nabyć ani sprzedaży, wystąpiła natomiast w transakcjach handlowych wykazanych przez Spółkę;

18) podczas oględzin dokonanych w trakcie wszczęcia postępowania przygotowawczego stwierdzono, że w obydwu boksach zajmowanych przez Spółkę znajdowały się duże ilości towaru, głównie swetry, bluzki, podkoszulki, bluzy. Z przesłuchań osób zatrudnionych w Spółce (sprzedawczynie) wynika, że nie znały one dostawców towaru; zeznały, że towar pochodził z Turcji i od polskich producentów, jednakże wykazane zakupy od tureckiej spółki (o pokrewnej nazwie E. [...]) stanowiły jedynie 5% wszystkich nabyć polskiej Spółki;

19) z zeznań złożonych przez dwie pracownice wynika, że część sprzedaży nie była ewidencjonowana, o czym decydował P. O.;

20) główne obciążenia na rachunku Spółki to wypłaty gotówkowe, których prawdopodobnie dokonywał P. O. - pełnomocnik do rachunków i jedyna osoba, której wydano kartę do rachunków; wypłaty dokonywane były w większości w bankomatach w Konstancinie-Jeziorna.

DIAS podzielił prezentowane przez NUCS w skarżonej decyzji stanowisko, że istniej duże prawdopodobieństwo, że Spółka nierzetelnie prowadziła księgi rachunkowe, a w konsekwencji podała nieprawdę w składanych deklaracjach podatkowych, co najmniej w pozycjach odnoszących się do wartości nabyć towarów i wartości podatku naliczonego, wynikających z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., L1. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. Organ odwoławczy dokonał zestawienia łącznych wartości netto i podatku VAT naliczonego zadeklarowanego przez Spółkę wynikających z faktur VAT zakupu od M. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., L1. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. nie podlegającego odliczeniu od podatku należnego.

W ocenie DIAS zebrany materiał dowodowy pozwalał on na uznanie, że Skarżąca mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co w świetle przywołanych okoliczności stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: uptu). Zdaniem DIAS całokształt przedstawionych okoliczności pozwala na zanegowanie przebiegu transakcji wykazanych w fakturach, na których jako wystawcy widnieją M. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., L1. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o.

DIAS zwrócił uwagę, że NUCS ustalił rozliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r. Łączna kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami podlegająca zabezpieczeniu wynosi 544.889,00 zł, w tym należność główna 520.303,00 zł i odsetki w kwocie 24.586,00 zł. Stwierdzone nieprawidłowości powstały na skutek zaniżenia podatku należnego o kwotę 517.146,00 zł oraz nienależnie pobranej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.157,00 zł. Pismem z dnia 9 marca 2022 roku, Urząd Skarbowy w P. poinformował organ pierwszej instancji, że zwrot wykazany w deklaracji VAT-7 za listopad 2021 r. w wysokości 3.157,00 zł został zarachowany na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2021 r. z dniem złożenia deklaracji VAT-7, tj. 20 grudnia 2021 r. DIAS uznał, że w kontekście poczynionych w toku kontroli ustaleń NUCS zasadnie określił w zaskarżonej decyzji przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r. z tytułu sankcji w wysokości 156.090,00 zł stanowiącą 30% wartości zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że dotychczas poczynione przez organ ustalenia mogą wskazywać, że Spółka prowadząc działalność celowo obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

DIAS nie podzielił podnoszonych przez Stronę stwierdzeń, że zabezpieczeniu podlegałoby wyłącznie zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności, a nie dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

DIAS uznał ustalenia kontroli celno-skarbowej za wystarczające do uprawdopodobnienia istnienia zaległości podlegających zabezpieczeniu. Stwierdził, że NUCS wypełnił przy tym wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 1 i 2 Op i w decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] marca 2022 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie zabezpieczenia dokonanego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu drugiej instancji zebrany dotychczas przez NUS materiał dowodowy wysoce prawdopodobnym czyni, że Spółka celowo obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem DIAS powyższe w połączeniu z faktem posiadania przez Spółkę majątku o niskiej wartości, uprawnionym czyni przyjęcie istnienia realnej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych.

DIAS wskazał, że z dokonanych wtoku kontroli celno-skarbowej ustaleń wynika, że Spółka według stanu na dzień 31 grudnia 2021 r. posiadała cztery środki trwałe o łącznej wartości 67.119,52 zł (wszystkie w pełni umorzone), tj.:

- aparat [...], obiektyw [...] o wartości 5.452,85 zł,

- obiektyw [...] o wartości 4.219,51 zł,

- zestaw komputerowy o wartości 7.447,16 zł,

- samochód ciężarowy [...] o wartości 50.000 zł (aktualna wartość samochodu według systemu [...] na 13.01.2022 roku to 26.700 zł netto).

W związku z powyższym stwierdził, że wartość posiadanego przez Spółkę majątku, stanowi jedynie ponad 9,5% przybliżonej kwoty zobowiązania określonej za okres od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r., tj. łącznej kwoty 700.979,00 zł, w tym należność główna 520.303,00 zł, odsetki 24.586,00 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe 156.090,00 zł.

Organ odwoławczy na podstawie bazy KRS ustalił, że Spółka za lata 2019-2020 złożyła sprawozdania finansowe, sporządzone odpowiednio w dniu 29 czerwca 2020 r. oraz w dniu 24 września 2021 r.

Z powyższych dokumentów wynika, że Spółka zamykając rok obrotowy, wykazała:

1) za 2019 r.:

- rzeczowe aktywa trwałe 8.333,33 zł,

- aktywa obrotowe 1.721.124,68 zł (zapasy 605.569,54 zł, należności krótkoterminowe 449.075,25 zł, należności od pozostałych jednostek 449.075,25 zł),

- zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 2.145.351,40 zł,

- stratę w wysokości 188.209,16 zł,

2) za 2020 r.:

- rzeczowe aktywa trwałe 0,00 zł,

- aktywa obrotowe 1.432.802,46 zł (zapasy 297.488,01 zł, należności krótkoterminowe 472.519,63 zł, należności od pozostałych jednostek 472.519,63 zł),

- zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 1.773.748,59 zł,

- stratę w wysokości 74.947,26 zł.

Za 2021 rok brak jest informacji o złożeniu sprawozdania finansowego, tym samym ocena sytuacji finansowej w ww. zakresie nie jest możliwa.

Uwzględniając powyższe dane DIAS za uprawnione uznał przyjęcie, że sytuacja majątkowa Skarżącej, w szczególności brak istotnych składników majątku rzeczowego, nie daje gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych, których wartość szacowana jest na kwotę ponad 700 tys. zł.

W ocenie DIAS w rozpoznawanej sprawie istnienie uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania upatruje się następujących okolicznościach:

- Spółka została z dniem 25 stycznia 2022 r. wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z rejestru podatników VAT,

- z dokumentów księgowych wynika, że Spółka otrzymała środki pieniężne z tarczy finansowej (z PFR); wobec Spółki w tym zakresie prowadzona jest kontrola NIK,

- posiadania środków trwałych o niskiej wartości,

- braku posiadania nieruchomości,

- sytuacji finansowej: z zestawienia obrotów i sald Spółki sporządzonego dnia 19 stycznia 2022 r. według stanu na dzień 31 grudnia 2021 r. wynika, że kwota zobowiązań znacznie przewyższa kwotę należności, tj. o kwotę 1.049.594,86 zł: - kwota zobowiązań z tytułu nabyć krajowych i zagranicznych: 1.444.716,00 zł, kwota należności z tytułu dostaw krajowych i zagranicznych: 395.121,14 zł,

- Spółka posiada zobowiązanie z tytułu pożyczki krótkoterminowej udzielonej Spółce przez prezesa w kwocie 310.000,00 zł,

- Spółka posiada zobowiązanie z tytułu krótkoterminowego kredytu bankowego w wysokości 210.000,00 zł (kredyt inwestycyjny dla przedsiębiorców),

- wykazana w zestawieniu obrotów i sald kwota 180.305,19 zł, jako wartość towarów handlowych w magazynach na dzień 31 grudnia 2021 r. nie może zostać uwzględniona przy ocenie sytuacji finansowej Spółki, gdyż uznając dowody zakupu jako nierzetelne, brak jest możliwości ustalenia źródeł pochodzenia towarów oraz ich wartości,

- w sprawozdaniu rocznym za 2018 r. oraz w zeznaniu podatkowym za 2019 r. Spółka wykazała straty do rozliczenia w kolejnych latach, dochód wykazany w zeznaniu rocznym za 2020 r. w wysokości 80.841,00 zł przeznaczony został na pokrycie strat z lat ubiegłych,

- przewidywana łączna kwota zaległości w podatku od towarów i usług, bez odsetek, za miesiące od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r. wynosi 520.303 zł, co znacznie przewyższa kapitał zakładowy Spółki, który według zapisów w KRS wynosi 100.000 zł,

- przewidywane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (520.303 zł) jest wielokrotnie wyższe od zadeklarowanego przez Spółkę (108.476 zł).

DIAS za słuszne uznał stanowisko NUCS, że wysoka przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 544.889,00 zł, charakter stwierdzonych nieprawidłowości, posiadanie środków trwałych o niskiej wartości, brak nieruchomości, ogólna sytuacja finansowa Spółki - uzasadniają obawę, że Skarżąca może uchylać się od dobrowolnej zapłaty przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r. oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania oraz dodatkowego zobowiązania.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS. Alternatywnie Strona wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów tj. listy środków trwałych na dzień 17 listopada 2022 r., stanu magazynowego na dzień 31 marca 2022 r. oraz historii rachunków bankowych na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi.

2.2. Zaskarżonej decyzji DIAS Strona zarzuciła:

1) naruszenie art. 127 Op w zw. z art. 78 konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez DIAS objawiające się wydaniem decyzji bez ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a jedynie pełnej absorpcji postanowień organu pierwszej instancji w oparciu tylko o zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy i jego ocenę, co z kolei jest niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż daje to organowi drugiej instancji możliwość ignorowania zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji przez podatnika;

2) naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 127 i art. 121 § 1 Op polegający na braku wyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, a także na braku ponownego, merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy we wszystkich jej aspektach, w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie i wskazania z jakich powodów organ uznał określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia, ograniczając się jedynie do wymienienia okoliczności sprawy i stwierdzając które z nich świadczą o zasadności zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wobec podatnika, a nadto poprzez ograniczenie uzasadnienia prawnego jedynie do treści przepisów prawa podatkowego;

3) naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 2) uptu poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że zastosowano dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie powyższego przepisu w decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, pomimo tego, iż przepisy znajdujące się w dziale IX rozdziale 5 uptu o nazwie "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" (art. 112b — 112c) mają zastosowanie tylko co do zobowiązań podatkowych określonych w pełnym zakresie w decyzjach wymiarowych, nie zaś co do jego prognozy widniejącej w decyzjach w przedmiocie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych;

4) naruszenie art. 33 § 1 Op poprzez przyjęcie w świetle wszystkich okoliczności sprawy, iż zachodzi uzasadniona obawa nieuiszczenia przewidzianych spółce skarżącej zobowiązań podatkowych, podczas gdy nie zachodzą przesłanki do zastosowania takiego środka, a w szczególności z okoliczności sprawy nie wynika, że podmiot kwalifikowany trwale uchyla się od uiszczania zobowiązań podatkowych, zbywa majątek oraz dokonuje czynności mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję tymi bardziej, że organ nie ustalił sytuacji finansowej Spółki, posiadanych środków trwałych, pieniędzy zgromadzonych na kontach bankowych Spółki oraz posiadanego przez spółkę towaru handlowego oraz zobowiązań kontrahentów Spółki przy stawianiu tezy o zaistnieniu uzasadnionej obawy braku zdolności do poniesienia przez podatnika przyszłych ciężarów podatkowych związanych z podatkiem od towarów i usług za okres stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r.;

5) naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2), § 3 i § 4 pkt 2) Op poprzez błędne przyjęcie, że okoliczności prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, a mianowicie transakcje z kontrahentami M. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. M1. Sp. z o.o., L1. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., S. Sp. z o-o. F. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. za kontrolowany okres uzasadniają podjęcie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w toku kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług;

6) naruszenie art. 187, art. 191, art. 210 Op oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120 i art. 121, art. 122 Op poprzez niedołożenie przez zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji wymaganych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się m.in. w niekompletności materiału dowodowego, dowolnej jego ocenie, poprzez nadanie wartości dowodowej tylko tym dowodom które świadczą na niekorzyść Spółki, z całkowitym pominięciem faktów świadczącym o rzetelności i rzeczywistości zdarzeń gospodarczych ewidencjonowanych zakwestionowanymi fakturami z okresu od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r. jak i dobrej wierze podatnika, w efekcie czego organ nie zdołał wykazać w sposób należyty ani zasadności zabezpieczenia kwot na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych na majątku spółki, ani istnienia w przyszłości zobowiązania podatkowego po stronie spółki Skarżącej którego nie byłaby w stanie uiścić, oraz zasadności obciążenia go dodatkowymi zobowiązaniem podatkowymi.

7) naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2) i art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu oraz w związku z art. 96 ust. 13 uptu poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów tj. przyjęcie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych przez organy pierwszej i drugiej instancji faktur nie może być przyznane Spółce ze względu na nierzetelny charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności w okresie od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r., w sytuacji kiedy wobec Spółki nie została wydana decyzja wymiarowa w postępowaniu podatkowym orzekająca o takim charakterze jej działalności w kontrolowanym okresie, wobec czego stwierdzenie o domniemanym braku prawa podatnika do doliczenia podatku naliczonego na fakturach wystawianych mu przez kontrahentów nie może być podstawą uzasadniającą decyzję o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku spółki.

2.3 DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.4. Podczas posiedzenia niejawnego w dniu [...] marca 2023 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. dalej: ppsa) postanowił dopuścić dowód z dokumentów dołączonych do skargi z dnia 18 listopada 2022 r. na okoliczności wskazane w skardze.

2.5. Wyrokiem z dnia 24 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2883/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: ppsa) oddalił skargę w całości uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organy prawidłowo oceniły zasadność zastosowania wobec Spółki instytucji zabezpieczenia. Organy trafnie okoliczność, że Skarżąca mogła brać udział w procederze obniżania należnego podatku VAT na podstawie pustych faktur połączyły z szeregiem innych ustaleń odnośnie sytuacji majątkowej Strony co doprowadziło do wykazania zasadności zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W związku z tym, że zaskarżona decyzja dotyczyła także określenia przybliżonej kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika Sąd wskazał, że wbrew wywodom Spółki zawartym w skardze, dodatkowe zobowiązanie podatkowe także może podlegać zabezpieczeniu.

2.6. Pismem z dnia 30 czerwca 2023 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 151 ppsa w zw. z art. 33 Op w zw. z art. 112c uptu polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo błędnego uznania, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe;

2) art. 151 ppsa w zw. z art. 33 § 1 Op polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 33 § 1 Op polegające na uznaniu za zasadne zastosowanie zabezpieczenia majątkowego na przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za ewentualną zwłokę na majątku podatnika w sytuacji, kiedy nie występują w przedmiotowej sprawie przesłanki trwałego niewykonywania zobowiązań publicznoprawnych przez Spółkę oraz zbywania majątku, wobec powyższego nie ma podstaw do twierdzenia, że Skarżąca kasacyjnie w jakikolwiek sposób miałaby działać w celu utrudnienia egzekucji należności podatkowych ze swojego majątku, oraz poprzez samo zastosowanie zabezpieczenia majątku, oraz określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż w przedmiotowej sprawie do miarodajnego ocenienia zasadności stosowania powyższych środków niezbędna była całościowa analiza materiału dowodowego w ramach postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej gdyż właśnie zastosowanie uproszczonego modelu postępowania dowodowego i oparcie się tylko na posiadanych przez Organy podatkowy informacjach doprowadziło do niezasadnego zabezpieczenia środków finansowych na majątku E. Sp. z o.o., podczas gdy tylko przeprowadzenie całościowego postępowania dowodowego jest w niniejszej sprawie w stanie stwierdzić możliwości Skarżącej kasacyjnie w zakresie spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych;

3) art. 151 ppsa w zw. z art. 120,121,122 oraz art. 191 Op polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, 121 i 122 Op poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zarówno przez Sąd jak i organy podatkowe zasad opisanych w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności, zasady in dubio pro tributario zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranych w trakcie postępowania informacji, niepodjęcie wszelkich niezbędnych i wymaganych przepisami prawa działań w celu dokonania miarodajnej i opartej o doświadczenie życiowe i przepisy postępowania oceny:

a) dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, że Skarżąca kasacyjnie nie dochowała należytej staranności, a w rezultacie działała ze świadomością, iż transakcje w których uczestniczyła stanowiły nadużycie;

b) nieustosunkowanie się do zeznań złożonych przez reprezentanta Spółki, a tym samym odmówienie im wiarygodności w zakresie współpracy z kontrahentami bez wskazania racjonalnych powodów, które podważałyby wiarygodność depozycji Strony, których treść odpowiada okolicznościom faktycznym i jest zgodna z przebiegiem transakcji pomiędzy dostawcami towarów handlowcach;

4) art. 151 ppsa w zw. z art. 122 Op polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo nie podjęcia przez Organy podatkowe wszelkich wymaganych działań w celu dostosowanego do natury postępowania zabezpieczającego wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie posiadanych przez Organ podatkowy danych i uznanie w sposób "automatyczny", że Strona nie będzie w stanie spłacić swoich zobowiązań podatkowych, ze względu na podejrzenie o udziale Spółki w procederze wystawiania pustych faktur, oraz błędną analizę stanu finansowego i majątkowego Spółki;

5) art. 151 ppsa w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP polegające na tym, że Sąd pierwszej Instancji oddalił skargę, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów z art. 2 oraz 7 Konstytucji polegającym na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych sprowadzające się do uznania, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe Spółki nie zostaną wykonane, podczas gdy zgodnie z przepisami postępowania przesłanki wystąpienia takiej uzasadnionej obawy, to przede wszystkim brak majątku Spółki, brak osiągania dochodu przez Stronę, wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT, a jak wynika z prawidłowo przeprowadzonej analizy stanu faktycznego w sprawie Skarżąca nie podejmuje żadnych czynności zmierzających do ukrycia majątku, czy utrudnienia ewentualnej egzekucji zobowiązań podatkowych, co w efekcie świadczy o braku podstaw do powstania uzasadnionej obawy o niewykonanie tych zobowiązań;

6) art 112c ust 1 pkt 2) uptu poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, że organy podatkowe określając przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego i dokonując zabezpieczenia tych kwot na majątku strony winny uprawdopodobnić Stronie świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, podczas gdy wymóg ten nie wynika z literalnego brzmienia ww. przepisu;

7) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu poprzez błędną wykładnię tj. przyjęcie, że prawo do odliczenia zależy od zachowania ostrożności przez podatnika, polegającej na każdorazowej weryfikacji kontrahentów z pomocą narzędzi przewidzianych m.in. w art. 96 ust. 13 uptu, czy podejmującego od samego początku wszelkie możliwe działania, aby upewniać się czy transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem;

8) art. 109 ust. 3 uptu poprzez uznanie, że podatnik prowadził ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przypisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, wobec zrzeczenia się przez Skarżącą kasacyjnie rozprawy.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 179a ppsa jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Oczywiście usprawiedliwione podstawy wywiedzionej skargi kasacyjnej występują w sytuacji, gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie (por. postanowienie NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I OZ 1173/09).

W toku postępowania międzyinstancyjnego, wszczętego na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez Spółkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi jedna z przesłanek określona w cytowanym przepisie, stanowiąca podstawę do wydania autokontrolnego orzeczenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji, podstawy skargi kasacyjnej są w części oczywiście usprawiedliwione, co wymaga uchylenia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2883/22.

Spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 179a ppsa skutkuje tym, że wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony wyrok, rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1291/16).

3.2. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należało uznać za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 33 Op w zw. z art. 112c uptu polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo błędnego uznania, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Spółka uzasadniając swój zarzut przywołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23 w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą: "Przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.)".

W uchwale szczegółowo omówiona i usystematyzowana została problematyka związana z relacją instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112 b) i c) uptu. NSA uznał, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odbędę cele obu postępowań. Ponadto uwzględnienie w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zabezpieczenia podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozwieralnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe.

Tymczasem w skarżonym kasacyjnie w sprawie wyroku z dnia 24 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2883/22 WSA w Warszawie uznał, że wbrew wywodom Skarżącej zawartym w skardze do Sądu pierwszej instancji, dodatkowe zobowiązanie podatkowe także może podlegać zabezpieczeniu i skargę oddalił.

W świetle przywołanych zarzutów skargi kasacyjnej i rozważań zawartych w uchwale z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23 należało uznać, że podstawy skargi kasacyjnej Spółki są oczywiście usprawiedliwione, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

3.3. Rozstrzygając sprawę ponownie po uchyleniu wyroku z dnia 24 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2883/22 Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy prawa materialnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzję oraz poprzedzającej ją decyzję NUCS z dnia [...] marca 2022 r. w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania na majątku podatnika. Wobec niedopuszczalności zabezpieczenia sankcji VAT zmniejszeniu ulega kwota zabezpieczanego zobowiązania, co wymagało oceny, czy nadal istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, z powołaniem na sytuację finansową i majątkową Spółki. Należało więc zbadać, czy zmniejszenie kwoty zabezpieczanego zobowiązania o 156.090,00 zł (kwota dodatkowego zobowiązania) ma wpływ na ocenę tej sytuacji. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd uznał, że sytuacja finansowa Spółki i tak nie pozwala na bezproblemowe wykonanie decyzji w zakresie pozostałej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 544.889,00 zł Powyższe spowodowało, że w pozostałej części Sąd oddalił skargę uznając, że decyzja w tym zakresie odpowiada prawu.

3.4. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie uznały i czy wykazały to w skarżonej decyzji, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 33 § 1, § 2 i § 4 Op, a w konsekwencji określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r. i dokonania jej zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 33 § 1 zd. pierwsze Op zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Stosownie do art. 33 § 2-3 Op zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1), podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W myśl art. 33 § 4 pkt 2) Op w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2).

Przepis art. 33 Op reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.

Stosownie do treści art. 33 § 4 Op, określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony, w jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17).

Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Tak więc, z powyższych regulacji traktowanych systemowo wynika, że aby w stosunku do danego podatnika zastosować instytucję zabezpieczenia zgodnie z przytoczoną powyżej podstawą prawną, organ powinien wykazać po pierwsze - prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) ciążącego na danym podatniku, po drugie - istnienie po stronie danego podatnika okoliczności wskazanych w art. 33 § 1 Op, a zatem powinien wykazać, że po stronie danego podatnika zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, którą to obawę potwierdzają takie działania, jak np. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Wyjaśnić też należy, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17). Wskazuje się też, że wystarczającym jest jeśli w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, które to wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej. Niewątpliwie zatem, co zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania.

3.6. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzję oraz poprzedzającej ją decyzję NUCS z dnia [...] marca 2022 r. w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania na majątku Spółki było zawyżenie kwoty zabezpieczonego zobowiązania poprzez ujęcie w niej dodatkowych zobowiązań za okresy od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r.

Skarżoną decyzję należało uchylić w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 uptu. Niedopuszczalne było objęcie zabezpieczeniem na podstawie art. 33 § 1 Op sankcji VAT. Tym samym kwota zabezpieczona skarżoną decyzją jest w tym zakresie zawyżona.

W powołanej przez Spółkę uchwale z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23 NSA stwierdził, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 Op nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c uptu.

W rozpoznawanej sprawie istnienie sankcji VAT organ wywodzi z art. 112b ust. 1 pkt 1 uptu a nie z art. 112c uptu. Z tego względu wskazana uchwała nie wiąże Sądu orzekającego w tej sprawie na zasadzie określonej w art. 269 ppsa. Jednakże wywody zawarte we wskazanej uchwale dotyczą w ogólności dopuszczalności stosowania instytucji zabezpieczenia do sankcji VAT, bez względu na szacowaną przez organ wysokość tego zobowiązania i stawkę sankcji VAT. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym sprawę oceny prawne NSA należy brać pod uwagę także wtedy, gdy sprawa nie dotyczy bezpośrednio zabezpieczania dodatkowego zobowiązania opartego konkretnie na art. 112c uptu. Problem uwypuklony w uzasadnieniu uchwały tkwi bowiem w charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego istotą jest administracyjne ukaranie podatnika, a nie w jego wysokości czy rozważanej stawce podatku. Z tego względu takie dodatkowe, sankcyjne zobowiązanie nie poddaje się zabezpieczeniu.

Jak trafnie wywodzi NSA w przywołanej uchwale (pkt 7.3.7.-7.3.9): "dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 o.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Ponadto (...) art. 33 o.p. odwołuje się niezmiennie jedynie do zobowiązania podatkowego i pomimo, że później do Ordynacji podatkowej, w art. 58a, została wprowadzona instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, to jednak nie rozszerzono zakresu przedmiotowego zabezpieczenia. Wykładnia systemowa zewnętrzna przemawiałaby zatem za uznaniem, że wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. (...) nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyrok NSA z 16.12.2021 r., I FSK 2023/21). Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe. Dlatego zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań".

W tym zakresie doszło więc do naruszenia art. 33 § 1 i 2 Op w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 uptu, co stanowi przesłankę uchylenia skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. Decyzja NUS w tym zakresie także narusza wskazane przepisy i podlega uchyleniu na podstawie art. 135 ppsa w zakresie zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania, które nie poddaje się zabezpieczeniu na podstawie art. 33 Op.

3.7. W pozostałym natomiast zakresie decyzja odpowiada prawu, gdyż organ podatkowy wykazał (uprawdopodobnił) po pierwsze, istnienie zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu, po drugie, istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie wykazały spełnienie obu tych warunków.

Wobec niedopuszczalności zabezpieczenia sankcji VAT zmniejszeniu ulega kwota zabezpieczanego zobowiązania. Organ wykazał jednak istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, z powołaniem na sytuację finansową i majątkową Spółki, która uzasadnia obawę, że Spółka nie będzie w stanie wykonać pozostałej części zabezpieczanego zobowiązania. Zmniejszenie kwoty zabezpieczanego zobowiązania o 156.090,00 zł nie ma wpływu na tę ocenę. Sytuacja finansowa Spółki i tak nie pozwala na bezproblemowe wykonanie decyzji w zakresie pozostałej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 544.889,00 zł (kwota główna zaległości 520.303,00 i odsetki w kwocie 24.586,00 zł).

3.8. Co do pierwszego warunku w zaskarżonej decyzji (jak również w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) uprawdopodobniono istnienie zobowiązania podatkowego przez wskazanie na ustalenia prowadzonej w Spółce przez NUCS kontroli celno - skarbowej.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uprawdopodobnił istnienie zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu, które wynikały z prawdopodobnie niezasadnego odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez dziewięć podmiotów: M. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., L1. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.pełniących rolę znikających podatników.

Organ odwoławczy przytoczył zespół okoliczności, które mogą na to wskazywać (strony 18-20 skarżonej decyzji). Wśród nich na szczególną uwagę zdaniem Sądu zasługują:

- brak posługiwania się rachunkami bankowymi do regulowania płatności wynikających ze wzajemnych transakcji handlowych,

- siedziby kontrahentów w wirtualnych biurach,

- rozbieżności w danych zawartych w plikach JPK_VAT pomiędzy nabyciami wykazanymi przez Spółkę a sprzedażą wykazaną przez M. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., L1. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., tylko w przypadku F. Sp. z o.o. zapisy ujęte w plikach JPK_VAT Spółki znalazły odzwierciedlenie w zapisach plików JPK_VAT kontrahenta,

- L1. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT nie wykazały żadnych dostaw na rzecz Spółki,

- D. Sp. z o.o. złożyła pierwotnie tylko zerowe pliki JPK_VAT nie wykazując tym samym ani nabyć ani sprzedaży, zaległe pliki JPK za miesiące od października do grudnia 2021 r. spółka ta złożyła dopiero dnia 17 grudnia 2022 r., po dacie wszczęcia kontroli celno-skarbowej wobec Spółki,

- weryfikacja plików JPK_VAT złożonych przez R. Sp. z o.o. wykazała, że są to pliki zerowe; R. Sp. z o.o. nie wykazała ani nabyć ani sprzedaży, wystąpiła natomiast w transakcjach handlowych wykazanych przez Spółkę,

- główne obciążenia na rachunku Spółki to wypłaty gotówkowe, których prawdopodobnie dokonywał P. O. - pełnomocnik do rachunków i jedyna osoba, której wydano kartę do rachunków; wypłaty dokonywane były w większości w bankomatach w Konstancinie-Jeziorna,

- prawie wszyscy wymienieni powyżej kontrahenci Spółki (za wyjątkiem N. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.) zostali wykreśleni z rejestru czynnych podatników VAT przez właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych z uwagi na podejrzenie prowadzenia działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, nieskładanie deklaracji podatkowych, czy też brak stawiennictwa w związku z wezwaniami naczelnika urzędu skarbowego,

- Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. dokonał blokady na rachunkach bankowych wobec spółek: M. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., L1. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., przypadku N. Sp. z o.o. rachunki bankowe zostały objęte blokadą prokuratorską,

- w toku kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki stwierdzono, że podmioty uczestniczące w łańcuchu rzekomych dostaw nie dysponują zasobami osobowymi i technicznymi umożliwiającymi przeprowadzenie transakcji o deklarowanych wartościach.

- w toku prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L kontroli wobec M. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., L1. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. stwierdzono, że spółki te nie wykazują zakupów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, takich jak: czynsz, prąd, obsługa księgowa, leasing itp.,

- z przesłuchań sprzedawczyń zatrudnionych w Spółce wynika, że nie znały one dostawców towaru; zeznały, że towar pochodził z Turcji i od polskich producentów, jednakże wykazane zakupy od tureckiej spółki (o pokrewnej nazwie E.) stanowiły jedynie 5% wszystkich nabyć polskiej Spółki, dodatkowo z zeznań złożonych przez dwie pracownice wynika, że część sprzedaży nie była ewidencjonowana, o czym decydował P. O.

Mając na względzie powyższe okoliczności, zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób dostateczny uprawdopodobniły istnienie zobowiązań podatkowych Spółki, wynikających z niezasadnego, niezgodnego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez te podmioty.

W skardze Spółka polemicznie odnosi się do poszczególnych okoliczności przywołanych przez organ drugiej instancji i wskazuje, że nie pozwalają one na wyciągnięcie wniosków o nierzetelności wystawionych przez kontrahentów faktur VAT. Jednak zdaniem Sądu to zespół tych okoliczności, które Skarżąca poddaje dyskusji jako izolowane, w ich wzajemnym powiązaniu nasuwa podejrzenie, że faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji jest prawdopodobne (jakkolwiek bynajmniej nie pewne), że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu tym samym zobowiązania podatkowe za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r. zostały uprawdopodobnione.

3.9. W sprawie został spełniony także drugi warunek uprawdopodobnienia, czyli że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

DIAS uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r. wskazując m.in. na:

- okoliczności powstania zobowiązań tj. posługiwanie się fakturami, które prawdopodobnie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- brak majątku, w tym środków trwałych, których wartość umożliwiłaby skuteczną egzekucję należności publicznoprawnych w całości lub części - Spółka według stanu na 31 grudnia 2021 r. posiadała cztery środki trwałe o łącznej wartości 67.119,52 zł (wszystkie w pełni umorzone), tj.: aparat [...], obiektyw [...] o wartości 5.452,85 zł, obiektyw [...] o wartości 4.219,51 zł, zestaw komputerowy o wartości 7.447,16 zł, samochód ciężarowy Mercedes Benz Sprinter o wartości 50.000 zł (aktualna wartość samochodu według systemu Info-Ekspert na dzień 13 stycznia 2022 r. to 26.700 zł netto),

- Strona zanotowała stratę w wysokości 188.209,16 zł (zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2019 r.) i w wysokości 74.947,26 (zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2020 r.), przy czym ocena kondycji Spółki dokonywana była na podstawie sprawozdań finansowych za 2019 r. i 2020 r., gdyż Strona nie złożyła sprawozdania finansowego za 2021 r. brak jest więc możliwości oceny jej aktualnej sytuacji majątkowej,

- przewidywana łączna kwota zaległości w podatku od towarów i usług, bez odsetek, za okresy od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r. wynosi 520.303 zł, co znacznie przewyższa kapitał zakładowy Spółki, który według zapisów w KRS wynosi 100.000 zł,

- przewidywane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (520.303 zł) jest wielokrotnie wyższe od zadeklarowanego przez Spółkę (108.476 zł),

- z zestawienia obrotów i sald Spółki sporządzonego na dzień 19 stycznia 2022 r. według stanu na dzień 31 grudnia 2021 r. wynika, że kwota zobowiązań znacznie przewyższa kwotę należności, tj. o kwotę 1.049.594,86 zł (kwota zobowiązań z tytułu nabyć krajowych i zagranicznych: 1.444.716,00 zł, kwota należności z tytułu dostaw krajowych i zagranicznych: 395.121,14 zł),

- Spółka posiada zobowiązanie z tytułu pożyczki krótkoterminowej udzielonej Spółce przez prezesa O. C. w kwocie 310.000,00 zł i zobowiązanie z tytułu krótkoterminowego kredytu bankowego w wysokości 210.000,00 zł (kredyt inwestycyjny dla przedsiębiorców),

- wykazana w zestawieniu obrotów i sald kwota 180.305,19 zł jako wartość towarów handlowych w magazynach na dzień 31 grudnia 2021 r. nie może zostać uwzględniona przy ocenie sytuacji finansowej Spółki, gdyż uznając dowody zakupu jako nierzetelne, brak jest możliwości ustalenia źródeł pochodzenia towarów oraz ich wartości, ponadto są to towary handlowe, szybko zbywalne,

- Spółka została z dniem 25 stycznia 2022 r. wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z rejestru podatników VAT (uwzględnienia tej okoliczności w ocenie przez organy całokształtu stanu faktycznego nie zmienia późniejsze stwierdzenie bezskuteczność czynności wykreślenia wyrokiem z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 647/22, organy ustalały stan faktyczny na dzień wydawania skarżonych rozstrzygnięć).

W ocenie Sądu wskazane okoliczności były wystarczające do uznania, że doszło do spełnienia w sprawie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego tj. zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe w VAT za okresy od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r. nie zostaną dobrowolnie wykonane.

Wcześniej przytoczony art. 33 § 2 Op wskazuje na dwie przykładowe sytuacje: "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" jako rodzące uzasadnioną obawę niewykonania zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Jednak uzasadniona obawa może zachodzić także w przypadku, gdy żadna z tych przykładowo wskazanych w przepisie art. 33 § 1 Op sytuacji nie ma miejsca. Jak wskazuje się w doktrynie "katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 zwrot w szczególności" (W. Stachurski, komentarz do art. 33; w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el 2021). Sformułowanie "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi tu przede wszystkim o obawę o dobrowolne wykonanie zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Sąd podziela w tym zakresie pogląd S. Babiarza, że "sama tylko nierzetelność w spłacaniu zobowiązań, nawet niezawiniona i niemająca cech trwałości, może wpływać na ocenę uzasadnionej obawy niewykonania zabezpieczonych zobowiązań (...). Oznacza to, że przesłankę trwałości nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych spełnia np. stwierdzenie przez organ podatkowy wystawienia i przyjmowania tzw. pustych faktur, stwierdzenie zaistnienia nierzetelnych transakcji, ukrywanie dochodu, zawyżanie straty" (S. Babiarz, komentarz do art. 33; w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, LEX/el.).

Także w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny uznał "rzetelność w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych" ustalaną "w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy" za ważny aspekt oceny, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Z tego względu podstawowym powodem, dla którego należy uznać za spełnioną przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jest uprawdopodobniony brak rzetelności Spółki w deklarowaniu zobowiązań podatkowych. Ten brak rzetelności w zderzeniu ze strukturą majątku Spółki, w której brak nieruchomości oraz – jak należy uważać wobec braku informacji pochodzących od Spółki – innych istotnych składników majątkowych, na których można ustanowić hipotekę lub zastaw, każe uznać za niepewne przyszłe wykonanie przez Skarżącą prawdopodobnego jej zobowiązania podatkowego – tak dobrowolnie, jak i w drodze egzekucji.

Naturalnie ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny w tej sprawie (tj. w sprawie zastosowania zabezpieczenia przedwymiarowego i skargi na decyzję w przedmiocie takiego zabezpieczenia) nie przesądzają i przesądzić nie mogą, czy Skarżąca rzeczywiście zadeklarowała zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r. w zaniżonej wysokości wskutek ujęcia w rozliczeniu pustych faktur. Powoływanie się przez organy podatkowe na ustalenia kontroli podatkowej w tym zakresie pełniło jednak inną funkcję – mianowicie funkcję uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe rzeczywiście istnieje (istnieje w kwocie wyższej od deklarowanej). Uprawdopodobnienie tego faktu było natomiast wymagane do uzasadnienia zastosowania zabezpieczenia. Organy podatkowe nie tylko były uprawnione, ale też zobowiązane do wskazania, z czego wywodzą przekonanie, że w rozliczeniu podatkowym Skarżącej mogło wystąpić zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkowa). Realizując ten obowiązek, musiały powołać się na ustalenia kontroli podatkowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że problem wykonania bądź niewykonania zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości i nie sposób oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). Dlatego w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo oceniły zasadność zastosowania wobec Spółki instytucji zabezpieczenia. Organy trafnie okoliczność, że Skarżąca mogła brać udział w procederze obniżania należnego podatku VAT na podstawie pustych faktur połączyły z szeregiem innych ustaleń odnośnie sytuacji majątkowej Strony co doprowadziło do wykazania zasadności zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

3.10. W skardze Strona podjęła polemikę z ustaleniami dotyczącymi stanu jej majątku i sytuacji finansowej, tymczasem nie ulega wątpliwości, że Spółka z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku określonego w przybliżonej kwocie 520.303,00 zł, która jest wyższa od zadeklarowanej przez Stronę o 451.260,00 zł.

Dokonane przez organy ustalenia wskazują, że wartość posiadanego przez Spółkę majątku, stanowi jedynie kilkanaście procent przybliżonej kwoty zobowiązania określonej za okres od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r. tj. łącznej kwoty 544.889,00 zł, w tym należność główna 520.303,00 zł, odsetki 24.586,00 zł.

Uwzględniając powyższe dane oraz stratę odnotowaną przez Spółkę w latach 2019 – 2020 w ocenie Sądu zasadnie organy przyjęły, że sytuacja majątkowa Skarżącej, w szczególności brak istotnych składników majątku rzeczowego, nie daje gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych, których wartość szacowana jest na kwotę 544.889,00 zł. Ponadto w sytuacji, gdy stan majątku Spółki jest niewystarczający do zapłaty prognozowanych zobowiązań podatkowych, dokonanie zabezpieczenia gwarantuje co najmniej niepomniejszenie tego stanu.

Sąd nie podziela zarzutów skargi wskazujących na naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 127 i art. 121 § 1 Op polegających na braku wyjaśnienia Skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, a także na braku ponownego, merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy we wszystkich jej aspektach, w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie i wskazania z jakich powodów organ odwoławczy uznał określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia, należy uznać Je za bezzasadne.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji wykazano, że w toku kontroli celno-skarbowej NUCS poddał analizie faktury wystawione przez spornych kontrahentów, na podstawie których Skarżąca dokonywała pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przeprowadzona analiza wykazała, że istnieje uzasadnione ryzyko, że wykazane przez Skarżącą w złożonych plikach JPK_VAT nabycia krajowe od spornych kontrahentów na łączną kwotę 2.262.178,70 zł netto, podatek VAT 520.301,10 zł nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu jest prawdopodobne, że Skarżąca mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, jednakże kwestia ustalenia świadomości strony podlegać będzie ocenie w toku ewentualnego postepowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki. W skarżonej decyzji, jak również w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji powołano dowody i okoliczności, w oparciu o które organy przyjęły, że w odniesieniu do Skarżącej istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, którego wysokość określono w przybliżeniu na kwotę ponad 700 tyś. zł.

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2) Op.

Odnosząc się z kolei do podnoszonych zarzutów, w świetle których organy poprzez brak ustalenia oraz wyjaśnienia jakimi środkami finansowymi dysponuje Spółka, zaniechały wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, wskazać należy, że ewentualnie posiadane przez Spółkę środki finansowe na rachunku bankowym nie stanowią dostatecznej podstawy do uznania, że w sprawie nie występują przesłanki do zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Powoływana w skardze okoliczność posiadania przez Skarżącą ewentualnych środków pieniężnych na rachunkach bankowych sama w sobie nie może być postrzegana jako gwarancja wykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego, przede wszystkim z uwagi na łatwość szybkiego transferu takich środków. Tym samym brak jest podstaw aby stwierdzić, że niepodjęcie przez organ czynności w celu zweryfikowania tych okoliczności miało wpływ na prawidłowość oceny co do zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Analogicznie ocenić też należy zarzuty, w świetle których organ nie odniósł się do przyszłych wierzytelności, które Skarżąca może otrzymać od swoich kontrahentów. W konsekwencji wskazywane przez Skarżącą nierozliczone płatności z jej kontrahentami w wysokości 170.593,93 zł, nie dają pewności, że Skarżąca takie środki utrzyma, a następnie dobrowolnie wykona przyszłe zobowiązanie podatkowe. Jest to tym bardzie istotne, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że przeprowadzona kontrola celno-skarbowa wykazała między innymi to, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że Skarżąca nierzetelnie prowadziła księgi rachunkowe, a w konsekwencji podała nieprawdę w składanych deklaracjach podatkowych oraz, że z zeznań złożonych przez dwie pracownice Skarżącej wynika, że część sprzedaży nie była ewidencjonowana, o czym decydował P. O.

Za chybiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 127 Op oraz art. 78 Konstytucji RP. Istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. DIAS ponownie rozpoznał merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, nie oznacza wadliwości prowadzonego postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz w związku z art. 96 ust. 13 uptu poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów tj. przyjęcie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych przez organy podatkowe faktur nie może być przyznane Skarżącej ze względu na nierzetelny charakter prowadzonej przez nią działalności w badanym okresie, w sytuacji kiedy wobec Skarżącej nie została wydana decyzja wymiarowa w postępowaniu podatkowym orzekająca o takim charakterze jej działalności, wobec czego stwierdzenie o domniemanym braku prawa podatnika do doliczenia podatku naliczonego nie może być podstawą uzasadniającą decyzję o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej. W kontekście tak postawionego zarzutu przypomnieć raz jeszcze należy, że decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 Op jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Spółki możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu kontrolnym, wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć będzie podlegała analizie w postępowaniu wymiarowym, a Spółka zachowuje prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu. Ustalenia w tym zakresie w toku postępowania zabezpieczającego nie są więc przesądzone w zaskarżonej decyzji, zaś podejrzenie ich zaistnienia stanowiło podstawę do wstępnego wyliczenia przyszłego zobowiązania podatkowego, w tym dodatkowego zobowiązania podatkowego i powzięcia obawy jego niewykonania.

3.11. Sąd uwzględnił złożony w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi w postaci listy środków trwałych na dzień 17 listopada 2022 r., stanu magazynowego na dzień 31 marca 2022 r. oraz historii rachunków bankowych (zestawienie operacji bankowych trzy karty).

Zdaniem Sądu dowody przedłożone przez Stronę nie dyskredytują oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji przez DIAS. Załączona lista środków trwałych i przedłożony wydruk stanu magazynowego na dzień 31 marca 2022 r. jest zgodna z dokumentami zawartymi w aktach sprawy i dokonanymi na ich podstawie ustaleniami organów co do wartości środków trwałych pozostających w posiadaniu Spółki na ogólną kwotę 67.119,52 zł i posiadania przez Spółkę zapasów towarów na stanie. Trafnie jednak organ wskazał, że zarówno posiadane środki trwałe jak i zapasy magazynowe nie stanowią trwałego majątku rzeczowego i nie są gwarancją wykonania zobowiązań podatkowych, również ze względu na niewspółmierną ich wartość w zestawieniu z przybliżoną kwota zobowiązań określonych decyzją.

Strona uzasadniając swoją dobrą sytuację majątkową wskazała, że jak wynika z analizy wyciągów z historii rachunków bankowych załączonych do skargi Spółka na dzień dokonywania zabezpieczenia posiadała środki w wysokości 647.676,86 zł, 7.552,35 USD i 238,23 EUR. Podkreślić jednak raz jeszcze należy, że środki zgromadzone na rachunku bankowym cechują się dużą płynnością, więc sam fakt posiadania ich w danym momencie nie daje istotnej rękojmi wykonania przyszłych zobowiązań.

3.12. Reasumując, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Ocena, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązania podatkowego jest oparta na całokształcie materiału dowodowego z uwzględnieniem wszystkich dowodów, a wyciągnięte wnioski są zgodne z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym. Natomiast fakt, że ostateczny wynik ustaleń nie spełnia oczekiwań Skarżącej nie oznacza, że dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i nie narusza przepisów zarówno prawa materialnego jak i procedury podatkowej, w szczególności przepisów wskazanych w skardze w części, w której dotyczy określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r. oraz zabezpieczenia jej wraz z odsetkami na majątku Spółki. Na uchylenie zasługiwała natomiast skarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja NUCS w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

3.13. Ze wskazanych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania na majątku podatnika na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa związku z art. 135 ppsa oraz oddalając skargę w pozostałej części na podstawie art. 151 ppsa.

3.14. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie art. 179a ppsa w związku z art. 203 pkt 1) ppsa oraz w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa, bowiem uwzględniając skargę kasacyjną uchylono wyrok z dnia 24 marca 2023 r.

Skargę kasacyjną sporządził adwokat, który prowadził sprawę przed sądem pierwszej instancji. Stawka wynagrodzenia adwokata w rozpoznawanej sprawie wynosi 480 zł w związku § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b) tego rozporządzenia stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam adwokat w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł.

O wysokości kosztów postępowania orzeczono zatem na podstawie przywołanych przepisów, na zasądzoną kwotę 1.587,00 zł złożyły się:

- 240,00 zł za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (50% z 480,00 zł),

- 250,00 zł zwrot wniesionego wpisu stałego od skargi kasacyjnej,

- 480,00 zł za sporządzenie i wniesienie skargi do sądu pierwszej instancji,

- 500,00 zł zwrot uiszczonego wpisu od skargi do sądu pierwszej instancji,

- 100,00 zł uiszczone tytułem opłaty za sporządzenie uzasadnienia wyroku z dnia 24 marca 2023 r.,

- 17,00 zł tytułem opłaty za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa.