Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1701/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Monika Krywow (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.47.2023.4/DAG UNP: 2401-23-213647 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 29 września 2023 r., nr 2401-IOV3.4103.47.2023.4/DAG UNP; 2401-23-213647, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu zażalenia K. sp. z o.o. w B. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 7 lipca 2023 r., nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanej przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r., w kwocie 40.460,00 zł, do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 stycznia 2024 r.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka 25 listopada 2019 r. złożyła w organie podatkowym deklarację VAT-7 za październik 2019 r., w której wykazano, w ostatecznym rozrachunku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.994.293,00 zł, w tym:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 40.460,00 zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.953.833,00 zł.

Termin do dokonania zwrotu przypadał zatem na 24 stycznia 2020 r.

Powyższa deklaracja podatkowa została przez podatniczkę skorygowana 25 marca 2020 r., jednakże wykazany pierwotnie zwrot bezpośredni w kwocie 40.460,00 zł nie uległ zmianie (termin zwrotu wynikający ze złożonej korekty przypadał na 25 maja 2020 r.).

Również w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. (za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień) zadeklarowano kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich. W deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej.

Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2019 r., Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (dotyczy pierwotnego rozliczenia z 25 listopada 2019 r.) m.in.:

- dostawę krajową w wartościach netto: 14.821.538,00 zł, VAT: 3.408.954,00 zł (korekta odpowiednio: 14.886.638,00 zł, 3.414.347,00 zł);

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wartości netto: 2.976.640,00 zł (korekta: bez zmian);

- kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wartości: 1.329.690,00 zł (korekta: bez zmian);

- nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w wartościach netto: 13.498.00 zł, VAT: 3.104,00 zł (korekta: bez zmian);

- nabycie towarów i usług pozostałych w wartościach netto: 17.824.397,00 zł, VAT:4.099.099.00 zł (korekta: bez zmian);

- korektę podatku naliczonego, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, tj. w:

- art. 89b ust. 1 w kwocie: - 28.704,00 zł (korekta: bez zmian),

- art. 89b ust. 4 w kwocie: 58,00 zł (korekta: bez zmian).

Za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa wcześniej, wykazano przybliżone oraz w większości przypadków wyższe dane liczbowe odnośnie m.in. dostaw i nabyć.

Mając na uwadze wartości liczbowe wyszczególnione przez Spółkę w poszczególnych pozycjach pierwotnej deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług za październik 2019 r. organ podatkowy podjął decyzję o przeprowadzeniu wobec podatniczki czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy, celem zweryfikowania zasadności wykazanego za ten miesiąc zwrotu podatku. W tym celu, 19 grudnia 2019 r. wystosował do Spółki wezwanie - doręczone 7 stycznia 2020 r. - w przedmiocie przedłożenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii faktur VAT dotyczących:

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta: C. -

GmbH, wraz z dokumentami uprawniającymi do wypełnienia pozycji 21 deklaracji VAT-7 za październik 2019 r.;

- dostawy towarów i usług oraz nabycia towarów i usług pozostałych od podmiotów C1. Sp. z o.o., P. S.A. wraz z potwierdzeniami zapłaty oraz dokumentami uprawniającymi do wypełnienia pozycji 45-46 wspomnianej wcześniej deklaracji podatkowej.

Ustosunkowując się do ww. wniosku organu podatkowego, 13 stycznia 2020 r. Spółka przedłożyła żądane dokumenty - w znacznej ilości.

Biorąc pod uwagę obszerność przedłożonej dokumentacji podatkowej, w tym jej zakres, obejmujący m.in. transakcje dokonane na rzecz zagranicznego podmiotu, której sprawdzenie wymagało czasu, a co się z tym wiąże, brak możliwości zweryfikowania zasadności zadeklarowanego przez podatniczkę zwrotu podatku za październik 2019 r. przed ustawowym terminem jego dokonania, który przypadał na 24 stycznia 2020 r.. organ podatkowy na mocy postanowienia z 13 stycznia 2020 r., rozstrzygnął o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 31 lipca 2020 r. Organ podatkowy wskazał wówczas, iż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r., dokonywanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako organ celno-skarbowy) w ramach kontroli celno-skarbowej, brak było możliwości zweryfikowania prawidłowości rozliczenia tego podatku za październik 2019 r. i potwierdzenia zasadności wykazania w jego ramach zwrotu bezpośredniego w kwocie 40.460,00 zł. W jego bowiem ocenie, dopiero kompleksowa analiza całości materiału dowodowego pozwolić miała na przeprowadzenie oceny prawidłowości dokonanych przez Spółkę rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym na potwierdzenie zasadności wykazanego za październik 2019 r. zwrotu podatku na rachunek bankowy.

Z pism organu celno-skarbowego (z 6 listopada 2020 r., 4 lutego 2021 r., 26 lutego 2021 r., 5 maja 2021 r., 5 sierpnia 2021 r. i 17 listopada 2021 r.) wynika, że:

- przedmiotowa kontrola celno-skarbowa została zakończona 30 grudnia 2021 r. poprzez doręczenie kontrolowanemu wyniku kontroli z 22 grudnia 2021 r.

- podczas dwuletniego okresu prowadzenia wskazanej kontroli, była ona kilkukrotnie przedłużana z uwagi na: oczekiwanie na uzyskanie odpowiedzi od niemieckiej administracji podatkowej w zakresie zlecenia jej przeprowadzenia weryfikacji dokonanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów z terenu Niemiec; oczekiwanie na uzyskanie potwierdzenia przewozu towarów sprzedanych do C. GmbH przez polskiego organizatora transportu oraz udzielenie wyjaśnień i przedłożenie do weryfikacji dokumentów od jednego z przewoźników, dostarczającego towary w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do ww. firmy, co w dalszej kolejności, wiązało się z przeprowadzeniem szczegółowej analizy w powiązaniu z dokumentacją otrzymaną przy odpowiedzi na SCAC odnośnie powyższego podmiotu oraz dokonaniem jej anonimizacji; oczekiwanie na złożenie przez podatniczkę wyjaśnień odnośnie dokumentacji przedłożonej za pismem z 2 grudnia 2020 r. w zakresie finansowania podmiotów z grupy kapitałowej, w tym umów pożyczek udzielanych przez K. Sp. z o.o. pozostałym podmiotom powiązanym, polegającego na dokonywaniu zapłat "za" i "w imieniu" oraz ich rozliczenia ze zobowiązaniami K. Sp. z o.o. wobec tych podmiotów (kompensat), w powiązaniu z przepływami na rachunkach bankowych; oczekiwanie na uzyskanie od Spółki dodatkowych wyjaśnień i dokumentów, o które zawnioskowano wezwaniem z 20 kwietnia 2021 r. oraz pozyskanie dodatkowych wyjaśnień od pozostałych podmiotów tworzących wspólnie grupę kapitałową, zarządzaną przez S. S.A., a w dalszej kolejności dokonanie ich szczegółowej analizy; oczekiwanie na uzyskanie dodatkowych wyjaśnień i dokumentów od kontrahenta podatniczki, tj. S. S.A., o które zawnioskowano pismem z 26 lipca 2021 r., a w dalszej konieczności dokonanie jej szczegółowej analizy; konieczność przeprowadzenia analizy otrzymanej 27 października 2021 r. odpowiedzi od jednego kontrahenta, wezwanego pismami z 28 kwietnia 2021 r. i 3 września 2021 r.

Jak wynika z treści wyniku kontroli, organ celno-skarbowy zakwestionował Spółce w okresie od lipca do września 2019 r., w oparciu o zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. S.A. (dalej jako S.) tytułem "usługi, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów" (w każdym z miesięcy, sporna faktura VAT opiewała na kwoty netto; 60.000,00 zł, VAT: 13.800,00 zł). Podstawę cyklicznego, tj. comiesięcznego wystawiania przedmiotowych faktur VAT stanowiła umowa - zwana "Umową grupy kapitałowej" - zawarta 1 sierpnia 2016 r. pomiędzy K. Sp. z o.o., a: S., A. Sp. z o.o., P. S.A., A1. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i C1. Sp. z o.o. Zgodnie z treścią powyższej umowy, wyszczególnione wcześniej podmioty utworzyły grupę kapitałową, działającą pod nazwą "S.", z siedzibą w K., rozumianą jako Wspólne Przedsięwzięcie Gospodarcze, które miało umożliwić jej członkom osiąganie wymiernych skutków gospodarczych, nie stanowiąc jednocześnie struktury podmiotów zależnych, chyba, że zależność miałaby wynikać ze stosunku dominacji powstałego na zasadach opisanych w Kodeksie spółek handlowych. Rolę przewodnią w grupie miał pełnić S., rekomendując cele strategiczne i sprawując funkcje kontrolne.

Do przedmiotowej umowy strony zawarły 12 października 2018 r. Porozumienie w sprawie rozliczenia kosztów, a także aneksy do tego Porozumienia: z 25 lutego 2019 r., 26 kwietnia 2019 r. i 15 lipca 2019 r., jak również Porozumienie z 4 marca 2020 r. w sprawie dodatkowych opłat na rzecz S..

Zgodnie z wyjaśnieniem Spółki, udzielonymi w toku przedmiotowej kontroli celno-skarbowej, do porozumienia w sprawie rozliczania kosztów i aneksu z 25 lutego 2019 r. S. i pozostałe spółki z grupy zawarły porozumienie ustne, uprawniające S. do rozliczania usług świadczonych na rzecz spółek według własnego uznania, niezależnie od mechanizmów wskazanych w tym Porozumieniu, a pisemnym potwierdzeniem tego było Porozumienie z 4 marca 2020 r., które swoją mocą obejmowało też 2019 r. Z aneksu datowanego na 25 lutego 2019 r. wynikało, że podatniczka miała być obciążani kwotą 60.000,00 zł plus VAT miesięcznie. Z Porozumienia podpisanego 4 marca 2020 r. wynikało natomiast, że na dzień jego zawarcia przyjęte do rozliczenia na pozostałe podmioty z grupy, koszty S. zostały ustalone w innych kwotach, tj. na poziomie kosztów z okresu od października 2018 r. do stycznia 2019 r. Nie mniej jednak, w rejestrach zakupu prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług Spółka zaewidencjonowała faktury wystawione przez S. na kwoty netto: 60.000,00 zł plus VAT w kwocie 13.800,00 zł. Nie przedstawiła natomiast w toku czynności kontrolnych szczegółowo, jakiego rodzaju usługi wykonane przez S. na rzecz Spółki, składały się na miesięczną kwotę 60.000,00 zł. Z przedstawionych do kontroli faktur wystawionych przez S. na rzecz podatniczki, nie wynikało bowiem, jakiego rodzaju rzeczywiste koszty składały się na obciążenia dla poszczególnych spółek z grupy, w tym dla Skarżącej, która nie przedstawiła w tym zakresie żadnych zmaterializowanych dowodów na poniesienie takich kosztów przez S. S.A.

Zakres usług, jakie S. S.A. miała świadczyć spółkom z grupy został określony w aneksie z 25 lutego 2019 r., tj.:

- usługi zewnętrzne - zarządzania w obszarze spółek, sprawowania kontroli i nadzoru w obszarze finansowym oraz controllingu, zapewnienia obsługi w obszarze HR oraz Public Relations, zapewnienia obsługi prawnej dla spółek;

- usługi doradczo-zarządcze, świadczone bezpośrednio przez S. - ogólnego zarządzania, planowania strategicznego, kontroli i nadzoru w obszarze finansowym i controllingu, wsparcia strategicznego w negocjacjach z instytucjami finansowymi.

W ocenie organu celno-skarbowego, popartej bogatym orzecznictwem sądowoadministracyjnym w przedmiocie usług niematerialnych, które zakwestionował organ kontroli, szczególnego znaczenia nabrała kwestia właściwej dokumentacji. W przypadku takich usług, dokumentacja powinna potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona. Jakkolwiek bowiem faktura jest dowodem stanowiącym podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, jak również podstawą odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., to jednak ma ona charakter formalny. Dowodem rzeczywistego wykonania usługi niematerialnej nie jest również zawarta umowa, gdyż określa ona jedynie oświadczenie woli dwóch stron, ustalające wzajemne prawa i obowiązki, co do określonej czynności. Dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów dają podstawy do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel, jak również podstawę do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego odpowiadającego tej usłudze. Dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie jest natomiast wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwość identyfikację ich realizacji. Tym samym przedstawiona przez podatniczkę i kontrahenta – S. umowa i porozumienie w sprawie rozliczania kosztów w żaden sposób nie dowodziły wykonania spornych usług. Nieprawidłowości stwierdzone w toku przedmiotowej kontroli celno-skarbowej miały wpływ na zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r., skutkując w ostatecznym rozrachunku zmniejszeniem w każdym z tych miesięcy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w tym zwrotu bezpośredniego). Materiał zgromadzony w toku przeprowadzonej wobec Spółki przez organ celno-skarbowy kontroli celno-skarbowych, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r. był bardzo obszerny i został zebrany w 23 tomach (nie licząc akt wyłączonych), a zagadnienia poddane przez niego analizie były złożone i skomplikowane, podobnie, jak struktura działalności podatniczki. W toku przedmiotowej kontroli Spółka współpracowała z organem prowadzącym czynności kontrolne, jednakże proces przekazywania informacji i materiału dowodowego był rozciągnięty w czasie, często przedłużany na jej wniosek - tyczy się to również kontrahentów podatniczki.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe (w terminie 14 dni od dnia doręczenia przedmiotowego wyniku kontroli, co miało miejsce 30 grudnia 2021 r.), uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli, organ celno-skarbowy przekształcił 22 lutego 2022 r. kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r.

A zatem, nierzetelności transakcji handlowych zawartych przez Spółkę w lipcu, sierpniu i wrześniu 2019 r., spowodował ze strony organu celno-skarbowego konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia za te miesiące, tym razem w ramach postępowania podatkowego, które zakończone zostanie wydaniem decyzji wymiarowej.

Mając na uwadze powyższe, a co się z tym wiąże, bezpośredni wpływ zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. na rozliczenie tego podatku obejmujące październik 2019 r., na skutek zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak również fakt, że w rozliczeniu za październik 2019 r. podatniczka zadeklarowała odliczenie podatku naliczonego z tytułu faktury VAT dotyczącej transakcji nabycia "usługi, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów", wystawionej przez S. - analogiczna sytuacja, jak w okresie objętym kontrolą, czyli za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. i stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości – organ podatkowy nie dysponując pełnym materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku za październik 2019 r., postanowił 19 grudnia 2019 r. o dalszym kontynuowaniu czynności sprawdzających podjętych wobec podatniczki w tym zakresie.

W ich toku m.in. poddał weryfikacji;

a) transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz C. GmbH w październiku 2019 r., zwracając się wezwaniem z 3 sierpnia 2021 r. o udzielenie dodatkowych wyjaśnień w zakresie wskazania - zakreślając siedmiodniowy termin do dokonania tej czynności: dostępnych danych na temat osoby składającej zamówienie, w jaki sposób złożono zamówienie oraz, jak nawiązano kontakt z kontrahentem i kto w trakcie negocjacji handlowych działał w imieniu Spółki, a kto w imieniu kontrahenta; kto zamówił i zapłacił za transport; nazwy oraz adresów firm transportowych; adresów, gdzie załadowano oraz rozładowano towary; czy towary były ubezpieczone w trakcie transportu; od kogo podatniczka nabyła towary sprzedane ww. kontrahentowi (w tym poproszono o dostarczenie faktur nabycia oraz dokumentacji transportowej); dokumentów obejmujących płatności (w tym poproszono o ich przedłożenie).

W wykonaniu przedmiotowego wezwania Spółka przedłożyła 21 września 2021 r. do organu podatkowego żądane dokumenty, składając ponadto pisemne wyjaśnienia za pismem z 10 września 2021 r. Fakt te został poprzedzony złożeniem przez podatniczkę pisma z 20 sierpnia 2021 r. (wpływ do organu podatkowego - 23 sierpnia 2021 r.), w którym zawnioskowano o przedłużenie terminu wykonania powyższego wezwania o kolejne 14 dni od daty sporządzenia przedmiotowej prośby.

b) transakcje obejmujące faktury VAT nr; [...], [...] i [...], wystawione na rzecz Spółki przez S. wnioskując do pełnomocnika podatniczki pismem z 4 stycznia 2022 r., o przesłanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii tych dokumentów oraz dowodów zapłaty za wskazane faktury zakupu oraz innych dokumentów okołotransakcyjnych, potwierdzających wykonanie usług/nabycie towarów, tj. protokołów, umów, korespondencji handlowej itp. - zakreślając trzydniowy termin do dokonania tej czynności.

W wykonaniu przedmiotowego wezwania Spółka przedłożyła 19 stycznia 2022 r. do organu podatkowego żądane dokumenty, składając ponadto pisemne wyjaśnienia za pismem z 14 stycznia 2022 r.

Jak wynika z opisanego powyżej stanu faktycznego sprawy, za potrzebą dokonania dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2019 r. przemawiały m.in. niżej wskazane okoliczności, które we wzajemnym powiązaniu ze sobą wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez podatniczkę w ramach przedmiotowego rozliczenia:

• działanie Spółki w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lidera w umowie wskazano S.;

• comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2019 r. kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe;

• comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na bardzo duże wartości - wielomilionowe;

• comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie nabyć usług niematerialnych od podmiotu z grupy na te same wartości;

• objęcie instytucją przedłużenia termin zwrot podatku zadeklarowanych różnic nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2019 r.;

• stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej obejmującej m.in. rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. nieprawidłowości, które zostały powielone w rozliczeniu podatku za październik 2019 r.,

• bezpośredni wpływ rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. na rozliczenie obejmujące ten podatek za październik 2019 r., na skutek pokontrolnych ustaleń, w zakresie zmiany w rozliczeniu za wrzesień 2019 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - jej zmniejszenie.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy w ramach prowadzonych wobec Państwa czynności sprawdzających, czyli weryfikacyjnych, mających na celu potwierdzenie zasadności wykazanego za październik2019 r. zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 40.460,00 zł postanowieniami z:

1) 10 lipca 2020 r., znak: [...],

2) 24 listopada 2020 r., znak: [...],

3) 9 marca 2021 r., znak: [...],

4) 9 sierpnia 2021 r., znak: [...],

5) 27 stycznia 2022 r., znak: [...],

6) 6 lipca 2022 r., znak: [...],

7) 5 stycznia 2023 r., znak: [...],

8) 7 lipca 2023 r., znak: [...],

rozstrzygnął o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu odpowiednio do: 15 grudnia 2020 r., 30 marca 2021 r., 31 sierpnia 2021 r., 28 lutego 2022 r., 31 lipca 2022 r., 31 stycznia 2023 r., 31 lipca 2023 r. i 31 stycznia 2024 r.

W motywach uzasadniających wydanie przedmiotowych rozstrzygnięć, organ podatkowy w sposób szczegółowy wskazał przesłanki, czyli okoliczności i fakty wyszczególnione powyżej, które we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez Spółkę w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2019 r.

Postanowienie wyszczególnione w punkcie 8) stanowi przedmiot niniejszego rozstrzygnięcia, a to z uwagi na złożenie przez pełnomocnika podatniczki pismem z 28 lipca 2023 r. zażalenia.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Dyrektor wskazał na treść art. art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2b i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 122 O.p. Odnosząc powyższe uregulowania prawne do stanu faktycznego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie, stwierdził, że treść przytoczonej normy prawnej wyraźnie wskazuje na to, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Świadczy o tym użyte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyrażenie "może przedłużyć" (uznanie administracyjne). Sięgnięcie jednak po ten instrument powinno oznaczać, że organ podatkowy powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu i podejmuje się je wyjaśnić w drodze wymienionych w przepisie czynności weryfikacyjnych. Przeprowadzana weryfikacja musi dążyć do ustalenia, czy i w jakiej wysokości zwrot jest należny, przy czym, czas jej trwania nie jest z góry przesądzony. Przepis art. 87 ust. 2b ww. ustawy określa przy tym zakres dokonywanej weryfikacji zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Weryfikacja kończy się dokonaniem żądanego zwrotu (gdy nie stwierdzono nieprawidłowości), przyjęciem deklaracji korygującej, bądź wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego.

Dyrektor zaznaczył, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji.

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za październik 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak wskazuje bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez podatniczkę z kontrahentem: S., które wykazała w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy oraz m.in. za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r., czyli okresy poprzedzające październik 2019 r., a objęte kontrolą celno-skarbową oraz postępowaniem podatkowym. Chodzi tutaj o kontrahenta z grupy - zwanego liderem i oferowane przez niego usługi, o charakterze niematerialnym, w stosunku do których nie przedstawiono w toku kontroli celno-skarbowej żadnych zmaterializowanych dowodów potwierdzających ich wykonanie i poniesienie ze strony wykonawcy. Wnikliwej analizie poddawane były również w toku przedmiotowych czynności sprawdzających transakcje dokonywane przez Spółkę z kontrahentem zagranicznym, co wymagało międzynarodowej współpracy z zagraniczną administracją podatkową. Wiązało się zatem z pozyskaniem dodatkowej dokumentacji księgowej od podatnika oraz przewoźnika, jak również uzyskania stosownych informacji od administracji podatkowej właściwej dla kontrahenta zagranicznego podatniczki, co wymagało czasu - gdzie termin realizacji wniosków SCAC przez państwa je realizujące wynosi trzy miesiące.

Tym samym, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, koniecznym było zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego obejmującego rozliczenie podatek od towarów i usług za październik 2019 r. (w zakresie wskazanym w ww. wezwaniach skierowanych do Spółki).

Nadmieniono, że organ podatkowy nie dysponował również pełnym materiałem dowodowym odnośnie rozliczenia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, poprzedzające październik 2019 r., które to mają ścisłe powiązanie ze sobą. Jak wskazują bowiem fakty, podatniczka dokonywała transakcji z udziałem zagranicznych kontrahentów oraz w zakresie nabycia usług niematerialnych w każdym z następujących po sobie okresów rozliczeniowych - były one dokonywane w sposób ciągły i to na bardzo duże wartości - przybierając ten sam schemat fakturowania i w zakresie współpracy. Istniała zatem uzasadniona konieczność ich całościowego zbadania, we wzajemnym powiązaniu.

Powyższe ewidentnie wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu w dacie 7 lipca 2023 r. było niezbędne, tym samym wystąpiła przesłanka wskazana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie zachodziły bowiem obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu podatku.

Uwzględniając zatem przedstawioną powyżej wykładnię prawa oraz zaistniały stan faktyczny w sprawie, stwierdzono, że organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r., co znalazło odzwierciedlenie w przywołanych przez ten organ w spornym postanowieniu przepisach art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wobec powyższego, kwestionowane rozstrzygnięcie organu podatkowego zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne. Tym samym, podniesiony w zażaleniu zarzut nadużycia powołanej podstawy prawnej, wynikającej z art. 87 ust. 2 ww. ustawy, poprzez niezasadne wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu w celu bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych, pozostaje bezzasadny.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że w rozpatrywanej sprawie podatniczka nie złożyła wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f ww. ustawy, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Jak wskazano wyżej, z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej bądź postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u.). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny.

W niniejszej sprawie, zasadność zwrotów była weryfikowana w ramach czynności sprawdzających, które na 7 lipca 2023 r. nie uległy jeszcze zakończeniu, tym samym, w przedmiotowej dacie nie było możliwe - z uwagi na wcześniej opisane fakty - dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. Na 7 lipca 2023 r. nie uległo również zakończeniu postępowanie podatkowe obejmujące rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r., które to wpływa bezpośrednio na rozliczenie za październik 2019 r.

Tym samym, organ podatkowy wyznaczając termin, do którego miało nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku, wziął pod uwagę informacje pozyskane od organu celno-skarbowego, z których wynikało, że w dalszym ciągu trwa proces weryfikacji rozliczenia za m.in. wrzesień 2019 r., w ramach którego uległa zmianie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a czynności te wymagają czasu. Tym samym, zachodziły obiektywnie uzasadnione przesłanki warunkujące wyznaczenie tak odległego, bo aż do 31 stycznia 2024 r. terminu przedłużenia zwrotu podatku. Termin ten, nie został sztywno określony przez ustawodawcę i zależy od zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych.

Wobec przytoczonej powyżej argumentacji, podniesiony przez podatniczkę zarzut, pozorowania i sztucznego przedłużania czynności weryfikacyjnych, w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu jest bezzasadny i zaprzecza działaniom podejmowanym organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających. Ustawowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynoszący 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, został określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w którym to przewidziano ponadto możliwość jego ewentualnego wydłużenia do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Termin ten, jak wykazuje wieloletnia praktyka organów podatkowych w tym zakresie - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - nie pozwala na przeprowadzenie pełnej weryfikacji rozliczenia podatnika, obejmującej m.in. sprawdzenie faktycznego przebiegu transakcji z podmiotami zagranicznymi, czy też przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony i świadków. Przywołany powyżej przepis u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku uzasadnienia dla terminu, do którego przedłużony jest zwrot nadwyżki podatku. Wskazanie terminu zwrotu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile i jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu. Są to bowiem czynności podejmowane przez lub z udziałem innych podmiotów, w tym organów miejscowo właściwych dla podatników biorących udział w obrocie towarowym, czy - jak w przypadku SCAC - organów innych państw członkowskich. Ponadto czynności sprawdzające obejmują nie tylko transakcje dokonane jedynie przez samego podatnika, ale cały szereg ustaleń odnośnie dalszych kontrahentów i schematu obrotu towarem, co daje obraz okoliczności jakie towarzyszyły transakcjom, umożliwiając ich ocenę od strony skutków podatkowych.

Pomimo, że w przypadku podatniczki podatek od towarów i usług jest rozliczany miesięcznie, to jednak dokonane rozliczenia za konkretny miesiąc - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie i dotyczy rozliczenia za wrzesień 2019 r. - ma w wielu przypadkach bezpośredni wpływ na rozliczenie za okres/okresy następujący/następujące po nim - tu de facto za październik 2019 r., a to z uwagi na kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, czyli z września 2019 r.

Zaznaczono, że w zaskarżonym postanowieniu z 7 lipca 2023 r. organ podatkowy wskazał, że rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2019 r. (wystąpienie kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Prowadzona kontrola celno-skarbowa za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. zakończyła się odebraniem wyniku kontroli przez Spółkę 30 grudnia 2021 r., a ponieważ nie złożono w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia korekt deklaracji VAT-7 za okres od lipca do września 2019 r. zgodnych z ustaleniami pokontrolnymi, organ celno-skarbowy przekształcił ją w postępowanie podatkowe. Zatem dopiero zakończone postępowanie podatkowe pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez Spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów u.p.t.u. za październik 2019 r.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za przedmiotowy miesiąc do 31 stycznia 2024 r. jest całkowicie uzasadnione.

Konkludując stwierdzono, że tylko kompleksowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego może pozwolić na ocenę prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, zadeklarowanego przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r., a tym samym na potwierdzenie zasadności wykazanego zwrotu podatku za przedmiotowy okres rozliczeniowy.

Nadmieniono, że co prawda ww. organ celno-skarbowy w przedmiotowym wyniku kontroli podał, że na skutek dokonania pokontrolnego rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. - po wyeliminowaniu stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości - zakwestionowana została na tym etapie weryfikacji rozliczenia kwota zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - w tym zwrotu bezpośredniego za przedmiotowy miesiąc, jednakże fakt ten, z uwagi na dalej trwający proces weryfikacji, który dopiero zostanie zakończony wydaniem decyzji, nie świadczy o tym, że rozliczenie to, nie może ulec jeszcze zmianie. Tym samym, zarzut wysnuty przez pełnomocnika podatniczki o tym, że za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. przyjęto okoliczności faktycznie, które nie dotyczyły przedmiotu sprawy, jakim było badanie zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzona przez organ celno-skarbowy kontrola za wcześniejsze miesiące, czyli od lipca do września 2019 r., zakończona 30 grudnia 2021 r. wynikiem kontroli oraz jej przekształcenie w postępowanie podatkowe - bez powiązania z danymi rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2019 r., którego to rozliczenia dotychczas nie zakwestionowano, jest bezpodstawny.

Zdaniem Dyrektora, nie jest też uzasadnione stwierdzenie o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2019 r., dokonywanych przez organ podatkowy sporadycznie, gdzie po wykonaniu przez podatnika wezwań organu podatkowego z 22 stycznia 2020 r., 3 sierpnia 2021 r. oraz 5 stycznia 2022 r. (wydanych wyłącznie dla potrzeb kolejnych przedłużeń terminu zwrotu podatku), nie zakwestionowano prawidłowości rozliczenia, lecz nie dokonano zwrotu podatku wykazanego w deklaracji. Na zakończenie czynności sprawdzających w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu podatku za październik 2019 r. w głównej mierze, ma fakt zakończenia postępowania podatkowego obejmującego rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r., którego gospodarzem jest organ celno-skarbowy, a zatem organ podatkowy jest ściśle uzależniony w swoim działu i poczynionych ustaleniach odnośnie weryfikacji podatku za październik 2019 r. od decyzji tegoż organu celno-skarbowego, a dokonywane przez niego czynności - wezwania podatnika, celem dobadania określonych faktów i pozyskania dodatkowych materiałów dowodowych - jak słusznie zauważył pełnomocnik, są co prawda sporadyczne, ale przepisy podatkowe nie mówią o ich częstotliwości.

W obliczu przedstawionych powyżej faktów i okoliczności, zdaniem organu celno-skarbowego, nie jest też trafny podniesiony naruszenia regulacji zawartych w art. 120 (zasada praworządności), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) O.p. Organ podatkowy wydając sporne rozstrzygnięcie działał bowiem w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, dające mu podstawę do zasadnego zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku za październik 2019 r. Wydając zakwestionowane postanowienie wziął pod uwagę wszystkie okoliczności i fakty zaistniałe na dzień rozstrzygania, wyjaśniając przy tym, jakimi kierował się w tym zakresie przesłankami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

• art. 217 § 1 pkt 4 O.p. w sposób rażący poprzez pominięcie przez organ odwoławczy elementu postanowienia, jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów cyt.: "powołanych w uzasadnieniu";

• art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez organy obu instancji - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 tej ustawy - z uwagi na to, że nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku, wobec czego nieuprawnienie, z naruszeniem zasady proporcjonalności w podatku od towarów i usług, wydano zaskarżone postanowienie o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku, poprzez:

- przyjęcie za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. okoliczności faktycznych, które nie dotyczyły przedmiotu sprawy, jakim było badanie zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzona przez organ celno-skarbowy kontrola za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r. i zakończona 22 grudnia 2021 r. wynikiem kontroli oraz jej przekształcenie w postępowanie podatkowe - bez powiązania z danymi rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2019 r., gdzie za ten miesiąc nie są faktycznie prowadzone żadne czynności weryfikacyjne;

- pozorowanie czynności weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2019 r., dokonywanych przez organ podatkowy sporadycznie, gdzie po wykonaniu przez skarżącą wezwań organu podatkowego z: 19 grudnia 2019 r., 3 sierpnia 2021 r. i 5 stycznia 2022 r. (wydanych wyłącznie dla potrzeb kolejnych przedłużeń terminu podatku), nie zakwestionowano prawidłowości rozliczenia, lecz nie dokonano zwrotu podatku wykazanego w deklaracji;

- instrumentalne podejście do instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, w sytuacji, w której nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku za październik 2019 r., a jedynie bezrefleksyjnie ograniczono się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ celno-skarbowy w wyniku kontroli za inne okresy, która to kontrola została zakończona i dalej przekształcona w postępowanie podatkowe;

2) przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

• art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej, na podstawie okoliczności faktycznych nie dotyczących przedmiotu sprawy, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2019 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku;

• art. 87 ust. 2 ww. ustawy wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz instrumentalne, bo nieuprawnione i bezpodstawne zatrzymanie zwrotu i przedłużenie jego terminu na podstawie okoliczności faktycznych, nie dotyczących przedmiotu sprawy, poprzez wykorzystanie instytucji badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, a w rezultacie już prawie czteroletniego okresu pozorowania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2019 r., powołują się:

- wpierw na zakończone czynności sprawdzające bez kwestionowania wysokości zwrotu,

- a następnie, poza przedmiotem sprawy, na wszczętą i zakończoną przez organ celno-skarbowy w K. kontrolę celno-skarbową za wcześniejsze miesiące, czyli od lipca do września 2019 r. i wydanie 22 grudnia 2021 r. wyniku kontroli oraz przekształcenie tej kontroli w postępowanie podatkowe,

uzasadniając ogólnikowo, że rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. w wyniku przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego za te miesiące, ma mieć bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku za październik 2019 r., co do którego to miesiąca, żadne czynności weryfikacyjne nie są aktualnie prowadzone, co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut rażącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 217 § 1 pkt 4 O.p., bowiem Dyrektor pomija natomiastw podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłając stronę do ich poszukiwania w uzasadnieniu.

W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 tej ustawy, gdyż organ podatkowy, co akceptuje organ odwoławczy, za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku za październik 2019 r. przyjmuje bezpodstawnie okoliczności faktyczne, które nie dotyczą przedmiotu sprawy, jakim jest weryfikacja zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzona przez organ celno-skarbowy kontrola, zakończona, doręczonym skarżącej 30 grudnia 2021 r. wynikiem kontroli, przekształcona następnie w postępowanie podatkowe za wcześniejsze miesiące, tj. od lipca do września 2019 r. - wobec czego, bezprawnie wydano zaskarżone postanowienie o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku za październik 2019 r.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, postępując z rażącym naruszeniem ww. przepisów oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., organ podatkowy zaniechał zwrotu podatku za październik 2019 r., bezpodstawnie przedłużając jego termin aż do 31 stycznia 2024 r., co organ odwoławczy niesłusznie zaakceptował.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że organ podatkowy trzyletniej weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. dokonywał dla pozoru (wyłącznie dla potrzeb kolejnych przedłużeń terminu zwrotu podatku), wezwaniami raz w roku - w grudniu 2019 r., w sierpniu 2021 r. oraz w styczniu 2022 r., na które skarżąca udzieliła odpowiedzi, ostatniej 14 stycznia 2022 r. Dalej wskazał, że organ podatkowy, a za nim organ odwoławczy, nie przedstawił dotychczas ustaleń kwestionujących prawidłowość wykazanego zwrotu podatku konkretnie za październik 2019 r. A zatem, skoro przeprowadzane sporadycznie przez organ podatkowy czynności nie podważyły zasadności zwrotu podatku, urząd skarbowy winien był w terminie wypłacić podatnikowi należną kwotę.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, z przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż przedmiotem weryfikacji jest zwrot różnicy podatku, który ma nastąpić w terminie 60 dni od dnia złożonego rozliczenia przez podatnika, a rozliczenie przez podatnika kwoty zwrotu podatku dokonywane jest w deklaracji na podatek VAT za konkretny miesiąc i nie ma w tym przepisie mowy o konieczności weryfikacji wcześniejszych rozliczeń, które w kolejnych miesiącach mają na siebie wpływ. Tak też i można sięgać historycznie do wszystkich deklaracji podatnika, dopóki nie zostanie wykazana kolejno ich prawidłowość - aby ostatni kwestionowany zwrot nie był możliwy do zrealizowania, zwłaszcza, że nie jest weryfikowana jego prawidłowość.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, odmienna interpretacja powyższego przepisu, którą prezentuje Dyrektor w zaskarżonym rozstrzygnięciu, potwierdza próbę uzasadnienia nadużycia przez ponad trzy lata i rażące naruszenie przedmiotowej regulacji prawnej, bowiem instrument badania zasadności zwrotu był w niniejszej sprawie wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako, "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, pozbawienia prawa do zwrotu podatku zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku od towarów i usług. Bo w ramach jakiej, faktycznie, realnie (nie) prowadzonej procedury, organ pierwszej i drugiej instancji decydują aktualnie o zatrzymaniu zwrotu konkretnie za październik 2019 r. Zaskarżone postanowienie nie zawiera bowiem uzasadnienia, czy zwrot podatku za ww. miesiąc, w kwocie 40.460,00 zł - wykazanej w deklaracji był w całości, czy w części zasadny. Powstaje zatem pytanie, czemu od początku służą podejmowane procedury, podczas gdy żadna z nich - w ocenie organów podatkowych - nie doprowadziła do ustalenia prawidłowości wykazanego zwrotu podatku. Z góry bowiem przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotów w taki sposób, aby żadna z wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła, a zwrot podatku od towarów i usług był nieustająco przedłużany - według zaskarżonego postanowienia - aż do 31 stycznia 2024 r.

Zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 87 ust. 2 ww. ustawy pełnomocnik skarżącej wskazał, iż nie opiera się ono na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach, bo ich konkretnie, wyczerpująco nie zaprezentowano. Niewystarczającym jest bowiem jego uzasadnienie, polegające na przytoczeniu następujących kolejno prowadzonych przez organy procedur, dotyczących jedynie wcześniejszych okresów podatkowych, mających mieć wpływ na przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r., kiedy to podatnik skazany jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać. Tym samym, granice uznaniowości w wydłużaniu ustawowego terminu zwrotu, w przedmiotowej sprawie zostały bez wątpienia przekroczone. Przez prawie już cztery lata, w sposób nieuprawniony, bo poprzez nadużycie instrumentów prawnych, pozbawiono i nadal pozbawia się podatnika ustawowego prawa do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w przysługującym mu terminie.

Nadużycie przez organ podatkowy instytucji prawa, prowadzące de facto do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług pełnomocnik skarżącej definiuje poprzez kompletnie gołosłowne powoływaniem się na kompleksową analizę całości materiału, która pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez podatnika, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku za październik 2019 r.

Podsumowują, pełnomocnik podatniczki stwierdził, że działanie organów podatkowych, jak prowadzone w stosunku do przedmiotowego zwrotu, stanowi oczywiste wypaczenie systemu VAT na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane jako nadużycie prawa do przedłużenia terminu zwrotu poprzez pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności weryfikacji zwrotu podatku w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wydanego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. do 31 stycznia 2024 r.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że kontrolowane postanowienie jest już kolejnym postanowieniem wydanym w sprawie. Przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. następowało postanowieniami organu podatkowego z:

- 13 stycznia 2020 r. o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 31 lipca 2020 r. (nie zaskarżone)

- 10 lipca 2020 r., wydłużające termin zwrotu do 15 grudnia 2020 r. (nie zaskarżone)

- 24 listopada 2020 r. wydłużające termin zwrotu do 30 marca 2021 r. (nie zaskarżone)

- 9 marca 2021 r., wydłużające termin zwrotu do 31 sierpnia 2021 r. – postanowienie organu odwoławczego z 30 czerwca 2022 r. – zaskarżone – skarga oddalona wyrokiem sygn. akt I SA/Gl 1093/22 (nieprawomocny)

- 9 sierpnia 2021 r., wydłużające termin zwrotu do 28 lutego 2022 r. – postanowienie organu odwoławczego z 16 sierpnia 2022 r. – zaskarżone – skarga oddalona wyrokiem sygn. akt I SA/Gl 1364/22 (nieprawomocny);

- 27 stycznia 2022 r., wydłużające termin zwrotu do 31 lipca 2022 r. – postanowienie organu odwoławczego z 30 sierpnia 2022 r. – zaskarżone – skarga oddalona wyrokiem sygn. akt I SA/Gl 1452/22 (nieprawomocny);

- 6 lipca 2022 r., wydłużające termin zwrotu do 28 lutego 2023 r. – zaskarżone – skarga oddalona wyrokiem sygn. akt I SA/Gl 18/23 (nieprawomocny);

- 5 stycznia 2023 r., wydłużające termin zwrotu do 31 lipca 2023 r. – zaskarżone – skarga oddalona wyrokiem sygn. akt I SA/Gl 947/23 (nieprawomocny).

Kontrolowanym zaś w niniejszej sprawie postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie z 7 lipca 2023 r. wydłużające termin zwrotu do 31 stycznia 2024 r.

Wskazać należy, że z deklaracji VAT-7 skarżącej za ww. miesiąc podatniczka wskazała w ostatecznym rozrachunku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 40.460 zł (ustawowy termin zwrotu przypadał na 24 stycznia 2020 r.). Powyższą deklarację następnie skorygowała 25 marca 2020 r., jednakże wysokość wykazanego pierwotnie zwrotu bezpośredniego w kwocie 31.881,00 zł nie uległa zmianie (termin zwrotu wynikający ze złożonej korekty przypadał na 25 maja 2020 r.). Rozpoznając niniejszą sprawę nie można pominąć i tego, że w ww. deklaracji skarżąca wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wartości; 1.329.690,00 zł. Także w poprzedzających okresach skarżąca deklarowała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, tj. w deklaracji za:

a) za sierpień 2019 r. w wartości: 496.922,00 zł,

b) za wrzesień 2019 r. w wartości: 917.820,00 zł,

Zatem kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy do przeniesienia na następny okres determinuje wysokość podatku do zwrotu w następnym okresie rozliczeniowym. Stosownie bowiem do art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W tym miejscu Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie skarżąca kwestionując wydane rozstrzygnięcie pomija ww. okoliczność. Twierdzi bowiem, że postępowanie celno-skarbowe jakie się toczy również za wcześniejsze okresy nie ma wpływu na konieczność zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. Tymczasem, jak już zostało to wskazane, skorzystała ona z uprawnienia do przeniesienia na następny okres kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tym samym uzależniając kolejne rozliczenia od prawidłowości wcześniejszych deklaracji VAT-7.

Jednocześnie nie jest kwestionowane, że w stosunku do skarżącej toczyło się postępowanie sprawdzające przez organ podatkowy, a następnie organ celno-skarbowy wszczął kontrolę celno-skarbową, która ostatecznie została przekształcona w postępowanie podatkowe. Nie jest sporne, że na dzień wydania postanowienia przez organ podatkowy, jak i organ odwoławczy, postępowanie to trwa nadal – nie została wydana decyzja wobec skarżącej.

Stosownie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 274b § 1 o.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, postanowienie przedłużające termin zwrotu podatnikowi podatku od towarów i usług, powinno wskazywać konkretne przyczyny konieczności dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i zawierać w tym względzie należyte uzasadnienie. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 960/20). Nie chodzi przy tym udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale konieczność zbadania niejasności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1810/22). Oznacza to również, że postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, powinny towarzyszyć czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie przepisów o.p. lub też postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej w czasie kiedy obowiązywała ta instytucja (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1315/22).

Jak przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 265/23, "Skorzystanie przez organy z możliwości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2015/22). W wielu orzeczeniach podkreśla się więc konieczność wyczerpującego i należytego uzasadnienia takiego postanowienia, tak aby zasadność dodatkowej weryfikacji nie budziła wątpliwości (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1288/22)".

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w toku tych postępowań najpierw organ podatkowy, a następnie organ celno-skarbowy wykazały, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zakupie węgla od spółek z P1., a w dalszej kolejności na jego odsprzedaży na rzecz jednego kontrahenta: C1., w celu wyprodukowania przez ten podmiot koksu, a następnie zakupu tego koksu oraz produktów pochodnych (smoły surowej z węgla kamiennego, pyłu koksowego) i ich dalszej odsprzedaży do podmiotów gospodarczych na terenie kraju, jak też w znacznej ilości poprzez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotów czeskich, słowackich oraz niemieckich. W obliczu opisanych powyższe okoliczności organ kontrolujący uznał, że zgromadzony wówczas materiał dowodowy nie był jeszcze kompletny. Ponadto zaistniała konieczność wystosowania zapytań do zagranicznych organów podatkowych w celu weryfikacji poprawności rozliczeń skarżącej z zagranicznymi kontrahentami oraz przeprowadzenia innych dowodów (w tym wystosowania do podatniczki, jej kontrahentów - odbiorców i przewoźników wezwań o przedłożenie dokumentów dotyczących wzajemnych transakcji handlowych oraz rozliczeń - dotyczy m.in. podmiotów należących do S., złożenia wyjaśnień odnośnie dokumentów pozyskanych przy odpowiedziach na SCAC i dokonanych przewozów towarów) mających na celu zbadanie rzetelności dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie objętym kontrolą celno-skarbową. Zakwestionowano także Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. S.A. tytułem "usługi, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów". Jak wynika z protokołu kontroli podstawą cyklicznego wystawiania faktur z tego tytułu była "Umowa grupy kapitałowej" - zawarta 1 sierpnia 2016 r. (następnie kilkukrotnie aneksowana) pomiędzy K. Sp. z o.o., a: S., . z o.o., P. S.A., A1. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz C1. Sp. z o.o. dotyczącej wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego tych podmiotów, które miało umożliwić jej członkom osiąganie wymiernych skutków gospodarczych, nie stanowiąc jednocześnie struktury podmiotów zależnych, chyba, że zależność miałaby wynikać ze stosunku dominacji powstałego na zasadach opisanych w Kodeksie Spółek Handlowych. Rolę przewodnią w grupie miała pełnić S., rekomendując cele strategiczne i sprawując funkcje kontrolne. Do przedmiotowej umowy strony zawarły 12 października 2018 r. Porozumienie w sprawie rozliczenia kosztów, jak również Porozumienie z 4 marca 2020 r. w sprawie dodatkowych opłat na rzecz S.. Z aneksu datowanego na 25 lutego 2019 r. wynikało, że podatniczka miała być obciążana kwotą 60.000,00 zł plus podatek od towarów i usług miesięcznie. W toku tego postępowania podatniczka podała szczegółowo, jakiego rodzaju usługi wykonane przez S. na jej rzecz składają się na miesięczną kwotę 60.000,00 zł. Jednakże z przedstawionych do kontroli faktur wystawionych przez S. nie wynikało już, jakiego rodzaju rzeczywiste koszty składały się na obciążenia dla poszczególnych spółek z grupy, w tym dla podatniczki, która nie przedstawiła w tym zakresie żadnych zmaterializowanych dowodów na poniesienie takich kosztów przez S.. Oran celno-skarbowy zauważył, że z uwagi na zakres usług, jakie S. miał świadczyć spółkom z grupy (usługi zewnętrzne - zarządzania w obszarze spółek, sprawowania kontroli i nadzoru w obszarze finansowym oraz controllingu, zapewnienia obsługi w obszarze HR oraz Public Relations, zapewnienia obsługi prawnej dla spółek, a także usługi doradczo-zarządcze, świadczone bezpośrednio przez S. - ogólnego zarządzania, planowania strategicznego, kontroli i nadzoru w obszarze finansowym i controllingu, wsparcia strategicznego w negocjacjach z instytucjami finansowymi) wynikające z aneksu z 25 lutego 2019 r. szczególnego znaczenia nabrała kwestia właściwej dokumentacji. Dokumentacja powinna potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona, bowiem sama faktura jest niewystarczająca dla skorzystania z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zatem przedstawiona przez podatniczkę i S. umowa i porozumienie w sprawie rozliczania kosztów w żaden sposób nie dowodzą wykonania spornych usług.

Jak wynika z informacji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. materiał zgromadzony w toku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r. jest bardzo obszerny i stanowi 23 tomy (nie licząc akt wyłączonych), a zagadnienia poddane przez niego analizie są złożone i skomplikowane, podobnie, jak struktura działalności podatniczki. Zwrócono uwagę, że proces przekazywania informacji i materiału dowodowego był rozciągnięty w czasie, często przedłużany na wniosek samej skarżącej czy jej kontrahentów.

W motywach uzasadniających konieczność przedłużenia prowadzonego postępowania (kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego), ww. organ celno-skarbowy wskazał na:

- oczekiwanie na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg z 4 kwietnia 2022 r.;

- gromadzenie materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz świadków;

- niekompletność materiału dowodowego i oczekiwanie na odpowiedź: strony na wezwanie z 2 sierpnia 2022 r., S. S.A. na wezwanie z 3 października 2022 r.

- analizowanie materiału dowodowego włączonego postanowieniem z 5 października 2022 r. oraz przygotowywanie aneksu protokołu badania ksiąg;

- analizowanie ustaleń w zakresie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u kontrahenta podatniczki oraz ustaleń w zakresie postępowań podatkowych przeprowadzonych w Spółce za miesiące od lipca do września 2019 r. które mogą rzutować na rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2019 r.

Nie jest przy tym sporne, że organ celno-skarbowy 4 kwietnia 2022 r. sporządził protokół badania ksiąg, natomiast pismem z 20 kwietnia 2022 r. otrzymał zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg. Następnie udzielił podatniczce (pismem z 31 maja 2022 r.) odpowiedzi na wniesione do protokołu badania ksiąg zastrzeżenia. Kolejno wezwał pismami z 7 czerwca 2022 r., odpowiednio R.S. i J.P. do osobistego zgłoszenia się w charakterze odpowiednio strony oraz świadka, a także zawiadomił podatniczkę o planowanym przeprowadzeniu dowodu z zeznań strony i świadka. 29 czerwca 2022 r. dowody z ww. przesłuchań zostały przeprowadzone, a postanowieniem z 1 lipca 2022 r., organ celno-skarbowy wyłączył z akt sprawy dokumenty wskazane w jego treści. Dalej, pismem z 2 sierpnia 2022 r., wezwał podatniczkę do przekazania dowodów uzupełniających na okoliczność potwierdzenia prawidłowości i rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez S. S.A. w badanym okresie, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów. Postanowieniem z 5 sierpnia 2022 r., organ celno-skarbowy włączył do akt sprawy materiał dowodowy pochodzący z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. Pismem z 12 września 2022 r. ponownie wezwał skarżącą do przekazania dowodów uzupełniających na okoliczność potwierdzenia prawidłowości i rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez S. S.A. w badanym okresie, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów. Odpowiedź na to wezwanie organ ten otrzymał od pełnomocnika Spółki za pismem z 15 września 2022 r. Natomiast pismem z 3 października 2022 r., wezwał S. S.A. do przekazania dokumentacji na okoliczność potwierdzenia świadczenia stałych usług wsparcia. Postanowieniem z 5 października 2022 r., włączono do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w ramach kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. u podatniczki obejmujące 3 tomy akt podstawowych (nie licząc akt wyłączonych i zgromadzonych wtoku kontroli celno-skarbowej w ilości 23 tomów - bez akt wyłączonych).

Wątpliwościami przemawiającymi również za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku za listopad 2019 r. wynikały także z działania podatniczki w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lidera w umowie wskazano S. S.A, jak również z comiesięcznego wykazywania w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 obejmujących miesiące poprzedzające listopad 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej oraz deklarowania dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na bardzo duże wartości – wielomilionowe.

Z powyższego wynika zatem, że na dzień wydania przez organ podatkowy postanowienia utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem materiał dowodowy gromadzony w postępowaniu prowadzonym przez organ celno-skarbowy nie był kompletny.

Przypomnieć należy, w ślad za wyrokiem tutejszego Sądu z 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 206/23, że "stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ".

Zatem, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. podniesiony w skardze należało uznać za nieuzasadniony.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p. Sąd przypomni (w ślad za wyrokami wydanymi wobec skarżącej w przedmiocie przedłużenia zwrotu terminu podatku od towarów i usług), że zgodnie z treścią art. 217 § 1 pkt 4 o.p. postanowienie zawiera powołanie podstawy prawnej. Zdaniem Sądu, samo niewskazanie w podstawie prawnej postanowienia jednego (czy kilu) z przepisów, w oparciu o które przedłużono termin do zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Spółki, nie stanowi wadliwości uzasadniającej uchylenie tego postanowienia, jeżeli na pominięty w podstawie prawnej przepis i wskazaną w nim okoliczność, organ odwoławczy powołał się w uzasadnieniu postanowienia, a z akt sprawy wynika, że okoliczność ta rzeczywiście wystąpiła. Organ odwoławczy wskazując podstawę prawną w postaci przepisów u.p.t.u. wyraźnie stwierdził, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużony został termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zatem pomimo tego, że w sposób ogólny w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia odwołano się do przepisów u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu tego postanowienia, nie sposób uznać takie działanie za rażące naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 o.p. W wyroku z 10 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, błędne wskazanie podstawy prawnej decyzji to nie to samo, co jej brak. Pogląd ten ma zastosowanie także do postanowień, a Sąd uznaje je za własny. Tym samym naruszenie przez organ odwoławczy przepisu postępowania - art. 217 § 1 pkt 4 o.p., nie mogłoby mieć żadnego wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 stawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1643 ze zm.) orzekł jak w sentencji.