Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 49/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 180 par. 1 art 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2016 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 801 zł (słownie: osiemset jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Tutejszy sąd wyrokiem z 10 marca 2015 r. uwzględnił skargę S. P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z akt sprawy wynika przedmiotowe postępowanie wobec S. P. zostało wszczęte w związku z przekazaniem środków pieniężnych w wysokości 110 000 zł na rzecz córki D. S., na mocy zawartej 16 maja 2007 r. umowy darowizny, przekazanie której nastąpiło poprzez dokonanie wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej w dniu zawarcia owej umowy.

W konsekwencji Naczelnik urzędu Skarbowego w O., decyzją z [...] r. ustalił dla podatnika zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. kwocie 26 672 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z ujawnionych źródeł w wysokości 35 563 zł.

W odwołaniu podatnik wniósł o jej uchylenie, wskazując, że wszystkie dochody uzyskiwane przez niego i jego żonę zostały wbrew stanowisku organu ujawnione. Poza tym, zdaniem strony, wyłącznie matematyczny sposób ustalenia oszczędności małżonków nie jest prawidłowy.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z [...] r. przypomniał, że małżonkowie S. i M. P., pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej dokonali darowizny na rzecz córki. M. P. zawarła umowę darowizny z córką 18 maja 2007 r. i dokonała wpłaty kwoty 100 000 zł na konto bankowe córki w tym samym dniu. Natomiast S. P. zawarł umowę darowizny z córką 16 maja 2007r. i tego samego dnia dokonał wpłaty kwoty 110 000 zł na konto córki. Kwoty wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem ustalono na podstawie złożonego przez stronę 28 czerwca 2011 r. oświadczenia o poniesionych wydatkach małżonków w 2007 r. i przyjęto ich wysokość proporcjonalnie za okres od 1 stycznia do 18 maja 2007 r. Do wydatków małżonków dodano wydatki związane z uzyskiwaniem przychodów z tytułu emerytury za okres od stycznia do maja 2007 r., ustalone na podstawie rozliczeń rocznych PIT-40A. Organ przyjął zatem, iż małżonkowie ponieśli w 2007 roku wydatki w łącznej kwocie 214 228,36 zł. Z kolei na pokrycie poniesionych wydatków przyjęto wskazane w decyzji przychody uzyskiwane w okresie od stycznia do maja 2007r., tj. w okresie od początku roku do momentu przekazania przez małżonków darowizny córce. Jako łączną kwotę przychodów uzyskanych przez małżonków za pięć miesięcy 2007 r. przyjęto 10 417,49 zł. 28 czerwca 2011 r. małżonkowie P. złożyli oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskiwanych dochodów w 2007 roku. Podano jako źródło finansowania wydatków wskazali oszczędności pochodzące z pracy przed emeryturą, odprawy z pracy, emerytury z lat poprzednich oraz z gospodarstwa rolnego. Stan tych oszczędności został określony na dzień 1 stycznia 2007 r. na kwotę 120 000 zł dla S. P. i 110 000 zł dla M. P. W związku z tym, celem ustalenia kwoty oszczędności, którymi małżonkowie mogli dysponować organ wystąpił do ich byłego zakładu pracy A w D. oraz do ZUS Oddział w T. o nadesłanie informacji, co do uzyskiwanych dochodów. Ponadto zwrócił się do Urzędu Skarbowego w S., właściwego miejscowo dla małżonków do 1999 r., o przekazanie informacji dotyczących uzyskiwanych dochodów wykazywanych w zeznaniach podatkowych. Z pism przekazanych przez A wynika, że S. P. był zatrudniony w tej firmie od 9 sierpnia 1951 r. do 30 marca 1990 r.) z przerwą od 20 listopada 1954 r. do 4 stycznia 1956 r., spowodowaną koniecznością odbycia zasadniczej czynnej służby wojskowej), po czym od 31 marca 1990 r. uzyskał prawo do emerytury pobieranej z ZUS. M. P. była zatrudniona od 7 sierpnia 1963 r. do 25 stycznia 1964 r. i od 24 września 1964 r. do 30 kwietnia 1990 r., po czym od 1 maja 1990 r. uzyskała prawo do emerytury pobieranej z ZUS. W latach 1980-1990 małżonkowie uzyskali dochody w kwocie 5 105 028 starych złotych (mąż) oraz 5 616 444 starych złotych (żona). Łącznie małżonkowie uzyskali dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w latach 1980-1990 w kwocie 10 721 472 starych złotych, co po denominacji stanowi kwotę 1 072,14 zł. Z uwagi na złożone 19 stycznia 2012 r. wyjaśnienia, iż w okresie gdy pracowali, odkładali miesięcznie środki w wysokości około jednej pensji organ, uzyskany przez małżonków dochód podzielił na dwa i przyjął, iż oszczędności małżonków z tytułu zatrudnienia w latach 1980-1990 stanowi kwota 5 360 736 starych złotych - po denominacji 536,07 zł. W odniesieniu do okresu zatrudnienia małżonków w latach 1951-1979 i braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających wysokość uzyskiwanych w tym czasie dochodów organ dokonał szacunkowego ustalenia uzyskiwanych dochodów i ustalił, iż średni udział wynagrodzenia S. P. w latach 1980-1990 (ustalonego na podstawie pisma A) w przeciętnym wynagrodzeniu w gospodarce narodowej stanowił 68,81%. Natomiast w odniesieniu do M. P. ten wskaźnik wyniósł 71,56%. Przy zastosowaniu tych wskaźników ustalono szacunkowy dochód S. P. w latach 1951-1979 w wysokości 516 465 starych złotych oraz szacunkowy dochód uzyskany przez M. P. w latach 1963-1979 w wysokości 409 398 starych złotych. Ustalając kwotę oszczędności małżonków w świetle twierdzenia, iż jedna pensja była przeznaczana na bieżące utrzymanie a druga stanowiła oszczędności, organ zsumował ustalone szacunkowo wynagrodzenia małżonków od roku 1963 r. (ponieważ do tego roku pracował jedynie mąż) i tak uzyskaną wartość podzielił przez dwa oraz przyjął, iż kwota szacunkowego dochodu w latach 1963 -1979 przeznaczonego na oszczędności wynosi 410 175 starych złotych - po denominacji 41 zł.

Jako kolejne źródło oszczędności małżonkowie wskazywali kwoty otrzymanych odpraw emerytalnych w związku z przejściem na emeryturę w 1990 r. Z informacji podanych przez pracodawcę wynikało, iż M. P. otrzymała odprawę w wysokości 400% najniższego wynagrodzenia. W związku z taką informacją organ i ustalił, iż wartość najniższego wynagrodzenia zgodnie z publikacją w Monitorze Polskim z 1990 roku nr 2 poz. 17 wynosiła 120 000 zł, stąd wartość wypłaconej odprawy emerytalnej przyjął w wysokości 480 000 starych złotych. W związku z tym, iż brak jest informacji co do kwoty otrzymanej odprawy emerytalnej przez S. P. organ przyjął ją w takiej samej wysokości jak wypłacona M. P., tj. w kwocie 480 000 starych złotych. Ponadto przyjął, że z tytułu nagrody jubileuszowej za 40 lat pracy S. P. mógł otrzymać kwotę 1 595 100 starych złotych (przyjęto 300% miesięcznego wynagrodzenia ustalonego z ostatniego roku pracy S. P.). Łącznie zatem przyjęto kwotę oszczędności z tytułu odpraw emerytalnych małżonków i nagrody jubileuszowej S. P. w kwocie 2 555 100 starych złotych - po denominacji 255,50 zł.

Ustalając kwotę oszczędności z tytułu uzyskiwanej przez małżonków w latach 1990-2006 emerytury organ dokonał rozliczenia uzyskiwanych dochodów i ponoszonych w poszczególnych latach wydatków. Ze szczegółowego wyliczenia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż małżonkowie uzyskali dochód z emerytury w tym okresie w wysokości 193 807,89 zł. Wydatki tego okresu organ oszacował, przyjmując wskaźnik udziału ponoszonych wydatków w 2007 roku do uzyskiwanych dochodów z emerytury za ten rok (35,11%). Za pomocą tego wskaźnika ustalono, iż wydatki na utrzymanie wynoszą 68 045,95 zł. Zatem kwota środków stanowiących oszczędności małżonków za lata 1990-2006, przeznaczonych na finansowanie wydatków 2007 roku została ustalona w kwocie 125 761,94 zł.

Małżonkowie P. wskazywali ponadto, iż źródłem finansowania darowizn dla córki były oszczędności z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Organ dokonał zatem szacunkowego wyliczenia dochodów na podstawie przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego, na podstawie danych statystycznych. Przyjął na podstawie wyjaśnień małżonków, iż gospodarstwo rolne było prowadzone od lat sześćdziesiątych, natomiast sprzedaży prowadzonych upraw i hodowanych zwierząt dokonywano od lat siedemdziesiątych do 1997 roku. Ustalił szacunkowy dochód małżonków z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego za okres od 1970 r. do 1997 r, z tym, że za lata 1987-1997 oparł się na przeciętnym dochodzie z 1 ha przeliczeniowego za każdy rok na podstawie publikacji w Monitorach Polskich, natomiast za lata 1970-1986 z uwagi na brak takich danych statystycznych przyjął wartość z 1987 r., tj. 6 zł po denominacji z 1 ha przeliczeniowego za każdy rok w tym okresie, co dało kwotę 133,79 zł. Za lata 1987-1997 kwota dochodu z gospodarstwa rolnego wyniosła 5 955, 92zł. Łącznie organ przyjął, iż z tytułu prowadzenia gospodarstwa indywidualnego o powierzchni 1,311 ha przeliczeniowego małżonkowie mogli zaoszczędzić 6 089,71 zł. Weryfikując twierdzenia małżonków, co do zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności w łącznej kwocie 230 000 zł organ ustalił, iż kwota możliwa do zaoszczędzenia przez małżonków na początek 2007 roku wynosiła jedynie 132 684,22zł. Wobec tego, nadwyżkę wydatków nad dochodami za 2007 rok dla podatnika ustalono na 35 563,32 zł, a zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 26 672 zł. Podkreślono, że organ ustalił dochód z rolnictwa mimo, iż strona nie przedstawiła w toku podstępowania dowodów, ani nie uprawdopodobniła możliwości gromadzenia środków finansowych z tego tytułu. To organ podjął działania, mające na celu potwierdzenie faktu uzyskiwania dochodów z tytułu zatrudnienia, z tytułu emerytury oraz z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Strona jedynie wskazała na posiadanie oszczędności z wymienionych źródeł, ale nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wysokość uzyskiwanych z tych źródeł przychodów. Również składane wyjaśnienia były ogólnikowe i sprowadzały się do wskazania przybliżonych okresów dokonywania sprzedaży płodów rolnych i zwierząt. Stąd nie było możliwości ustalenia rzeczywistych kwot uzyskiwanych z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego i zasadnym było sprawie ustalenie tych dochodów, w wysokościach statystycznych na podstawie przeciętnego dochodu z 1 ha przeliczeniowego. W tym kontekście załączone do odwołania zaświadczenie z 27 marca 2013 r., wystawione przez Okręgową Spółdzielnię Mleczarską nie może spowodować innego przeliczenia uzyskiwanych przez małżonków dochodów z rolnictwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że organy podatkowe nie uwzględniły jej argumentów, przede wszystkim nie uznały, że strona uzyskiwała przez wiele lat przychody z działalności rolniczej. Podniosła, iż przerzucono na nią obowiązek udowodnienia, że takowe przychody uzyskiwała, zamiast udowodnić, że ich nie uzyskiwała. Powołując się na wyrok z 18 lipca 2013 r. strona skarżąca podała, iż Trybunał Konstytucyjny uznał za niekonstytucyjne praktyki organów podatkowych polegające na przerzucaniu ciężaru dowodu na podatników oraz interpretowania wątpliwości na ich niekorzyść. Dalej wskazano, iż w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny odniósł się również do aktualnego stanu prawnego, tzn. do przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego aktualnym brzmieniu i stwierdził, że jest on obarczony w zbliżonym, jeżeli nie identycznym stopniu tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej, obowiązującej do 31 grudnia 2006 r. wersji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskutek skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 22 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2128/15 uchylił wskazany na wstępie wyrok WSA w Łodzi z 10 marca 2015 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu NSA przypomniał, że w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 o.p. jest niezgodny z art. 2, w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie TK postanowił, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 68 § 4 o.p. utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. NSA podzielił pogląd sądu pierwszej instancji, iż w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku), jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego, w/w przepis stanowił element obowiązującego systemu prawa i – jak to wynika z wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - winien być stosowany. Sąd kasacyjny podzielił także argumentację sądu pierwszej instancji oraz przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Za niewłaściwy uznał jednak wniosek, że sytuacja ta uległa zmianie w dacie orzekania przez sąd pierwszej instancji (10 marca 2015 r.). Podkreślił, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. Jednocześnie, zarówno w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, jak i rozstrzygania przez sąd pierwszej instancji, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – stanowiący materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji, jak zaznaczył sąd odwoławczy organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. stosując przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. Skoro bowiem decyzja organu pierwszej instancji została doręczona 19 marca 2013 r., to w chwili orzekania przez organy podatkowe nie istniały przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Także data orzekania przez sąd pierwszej instancji nie mogła mieć wpływu na zmianę tej oceny, gdyż w chwili wydawania orzeczenia przez sąd pierwszej instancji przepis art. 68 § 4 o. p. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. NSA zauważył, że dokonując oceny skutków utraty mocy obowiązującej tego przepisu sąd pierwszej dokonał niewłaściwej wykładni przepisów ustawy nowelizującej z dnia z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251). Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Podkreślił, że w art. 4 ustawy nowelizującej ustawodawca określił szczególne zasady, co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę czasie. W niniejszej zaś sprawie, organ pierwszej instancji doręczył decyzję ustalającą [...]r., czyli przed wejściem w życie tego przepisu. Nie było zatem podstaw prawnych do zastosowania tego przepisu, który nie obowiązywał w dacie wydania i doręczenia decyzji przez organy obu instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie podnieść należy, że brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie zarobków (oraz odprawy emerytalnej) osiąganych przez skarżącego w czasie pracy w zakładach A w D. i wartości oszczędności osiągniętych z tego tytułu. Podstawą powyższych ustaleń były dane wynikające z pisma Firmy A S. A., z których wynikał okres zatrudnienia skarżącego, zajmowane przez niego stanowiska pracy oraz roczne zarobki za poszczególne lata pracy, począwszy od roku 1980.

Z braku danych dotyczących zarobków osiąganych we wcześniejszych latach zatrudnienia organy podatkowe były zmuszone do przyjęcia, że stanowią one tę samą wielkość w stosunku do średniego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, co udokumentowane zarobki skarżącego za lata 1980-1990. W tej sytuacji przyjęcie na podstawie powyższych danych statystycznych, że stanowiły one 68,8% tego wynagrodzenia nie może być uznane za niekorzystne dla skarżącego.

Wysokość zaoszczędzonych środków z tego tytułu przyjęto na podstawie oświadczeń skarżących wskazujących, że prowadzili oszczędne życie i odkładali jedna pensję.

Prima facie zaskakujące wydaje się być dokonane przez organy podatkowe przeliczenie owych oszczędności na kwotę po denominacji. Jednak trudno w tym zakresie zarzucić organom podatkowym naruszenie prawa, gdyż, w ocenie sądu, nie istnieje inny niż tylko matematyczny sposób przeliczania wielkości określonych kwot pieniężnych z okresu sprzed denominacji na okres po wejściu w życie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. nr 84, poz. 386 ze zm.).

Z powyższych względów nie sposób skutecznie zarzucać organom podatkowym, iż błędnie ustaliły stan faktyczny w powyższym zakresie.

Podobna ocena dotyczy zresztą przychodów osiąganych przez skarżącego z emerytury. W tym przypadku organy oparły się na danych źródłowych pochodzących z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, co do czasu pobierania i wysokości emerytury pobieranej przez skarżącego.

Odmiennie natomiast przedstawia się sytuacja zakresie ustaleń w przedmiocie oszczędności uzyskanych z pracy na roli.

Faktem jest, że materiał dowodowy przedstawiony przez stronę w toku postępowania był ubogi i ograniczał się w zasadzie do zeznań M. P. z 15 czerwca 2011 r., oraz późniejszych wyjaśnień pisemnych, z których wynikało jakie uprawy i na jakim areale prowadziła strona skarżąca, jakie zwierzęta hodowano oraz gdzie dokonywano sprzedaży płodów rolnych.

Rację jednak przyznać należy organom podatkowym, ze dowód ten nie był wystarczający do ustalenia jakie przychody osiągała strona skarżąca z tej działalności i jakie ponosiła wydatki z tego tytułu. W szczególności w tej materii niezbędne byłoby podanie jeśli nawet nie wielkości osiąganych zbiorów, rodzaju i klasy sprzedawanych owoców oraz trzody chlewnej, ceny pobieranej za sprzedane płody rolne i zwierzęta, okres w którym przedawano poszczególne zbiory i prosięta, choćby roczną wielkość tejże sprzedaży itp. to choćby danych pozwalających organom podatkowym na poszukiwanie dowodów w tym zakresie.

Nie bez znaczenia byłoby także wskazanie osób, na rzecz których tej sprzedaży dokonywano, względnie punktów skupu, które sprzedaż tę przyjmowały. Tymczasem w powołanych wyżej zeznaniach brak jest wszystkich powyższych elementów.

Mimo to organy podatkowe w toku postępowania próbowały dokonać stosowanych ustaleń na podstawie tak fragmentarycznych danych. Jednak zapytania kierowane w zakresie ustalenia dochodowości tego rodzaju działalności strony skarżącej kierowane do Ł. Ośrodka Doradztwa Rolniczego z siedziba w B. i Urzędu Miasta i Gminy w D. nie pozwoliły na poczynienie ustaleń w tym zakresie, gdyż powołane ośrodki z braku danych nie podjęły się wydawania opinii w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy nie można zasadnie twierdzić, że organy przerzuciły na stronę skarżącą ciężar udowodnienia osiągniętych oszczędności. Wbrew temu stanowisku organy te uczyniły wszystko, by fragmentaryczne zeznania zamienić na pełnowartościowy dowód. Jednak bezskuteczność tych poczynań nie może obciążać tychże organów. W powyżej omawianym zakresie brak jest więc podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji.

Podstawa tak istnieje jednak w odniesieniu do fragmentu ustaleń faktycznych organów dotyczącego braku przychodów z produkcji mleka. O ile bowiem, co do pozostałych rozważanych przychodów z pracy w gospodarstwie rolnym organy trafnie wywiodły, że strona skarżąca nie wykazała aktywności dowodowej, którą można (z korzyścią dla tej strony pogłębić – vide wskazane wyżej nieudane próby ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego) o tyle w zakresie produkcji mleka taki zalążek dowodu został przez stronę skarżącą ujawniony. Jest nim załączone do odwołania od decyzji organu I instancji pismo Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w K. (134/4 akt administracyjnych). Po pierwsze pismo to urealnia twierdzenia strony o prowadzeniu działalności w zakresie produkcji mleka. Po drugie wskazuje konkretną wielkość mleka w latach 1997-2002 dostarczoną do OSM w K.. Po trzecie wskazuje na zinstytucjonalizowaną formę współpracy skarżącego z OSM w K.. Skarżący był bowiem członkiem wymienionej spółdzielni w latach 1999 -2002.

Okoliczności wynikających z przedmiotowego pisma nie można zignorować w postępowaniu w przedmiocie dochodów z nieujawnionych źródeł, gdyż mogą wpływać na wielkość podstawy opodatkowania. Mają więc charakter istotny dla rozstrzygnięcia.

Nie można również, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej zbyć ich, jak uczynił to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, stwierdzeniem, że z pisma tego nie wynika kwota, którą uzyskano ze sprzedaży, nie podano ilości mleka dostarczonego w poszczególnych latach oraz czy i komu zostało wypłacone za nie wynagrodzenie (s. 9 uzasadnienia decyzji organu II instancji).

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 o.p., wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej to na organach podatkowych spoczywa ciężar ustalenia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Jeśli zatem strona przejawia określona aktywność dowodową, ale jej nie precyzuje w postaci pełnoprawnego dowodu, to zwłaszcza wówczas gdy przejawia przy tym pewną nieporadność procesową organ podatkowy ma obowiązek gruntownego zbadania przedmiotu tej aktywności i wyciągnięcia z wyniku tych badań stosownych wniosków w oparciu o swobodna ich ocenę.

Takiej pogłębionej refleksji w omawianym wyżej zakresie zabrakło organowi II instancji. W szczególności istotna jest potrzeba ustalenia wszelkimi środkami zgodnymi z art. 180 § 1 o.p. czy strona skarżąca otrzymywała wynagrodzenie z OSM w K., z tytułu przedmiotowych dostaw mleka, jeżeli tak to w jakiej wysokości. Gdyby zaś okazało się, ze wynagrodzenie takie było otrzymywane należy przeprowadzić stosowne postępowanie celem ustalenia, czy środki pochodzące z tego tytułu mogły służyć do pokrycia wydatków roku 2007.

Niewykluczone też, że celowe mogłoby okazać się ponowne przesłuchanie strony skarżącej (lub zażądanie informacji) na okoliczność posiadania jeszcze innych danych obrazujących wyniki działalności rolnej.

Stwierdzić należy, że przy braku takich poczynań procesowych postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji nie było wystarczające i nie pozwoliło na zebranie całego materiału dowodowego. Stąd też zaskarżona decyzja w omawianej wyżej części została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 191 o.p.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 wskazanej ustawy.

P.C.