Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 207/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6, art.17a ust.2,
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art.68 par.1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lipca 2023 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] października 2022 r., nr [...] ustalającą M. N. (dalej też "strona", "podatniczka" lub "skarżąca") podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, w związku z nabyciem rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, po zmarłym [...] maja 2016 r. D. W..

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

Sąd Rejonowy S. - Centrum w S. [...] postanowieniem z [...] września 2017 r. sygn. akt [...] (prawomocnym od [...] 2018 r.) stwierdził, że spadek po zmarłym [...] maja 2016 r. D. W., na podstawie testamentów zwykłych z [...] września 2015 r. i [...] marca 2016 r., otwartych i ogłoszonych [...] maja 2017 r. nabyła, między innymi podatniczka, w udziale do [...] części.

W dniu [...] sierpnia 2018 r. podatniczka złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, tytułem dziedziczenia po zmarłym D. W.. W zeznaniu podatniczka ujawniła nabycie udziału do [...] części, szczegółowo wymienionych nieruchomości i ruchomości. Łączną wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych podatniczka określiła na kwotę [...]zł. W poz. G.2 zeznania, podatniczka wykazała łączną wartość długów i ciężarów oraz wartość długów i ciężarów przypadających na udział podatniczki, na kwotę [...]zł. Łączną, czystą wartość rzeczy lub praw majątkowych nabytych, podatniczka określiła na [...] zł.

W dniu [...] sierpnia 2018 r., podatniczka złożyła korektę zeznania SD-3 po zmarłym D. W., w której ujawniła łączną wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych na kwotę [...]zł. Łączną wartość długów i ciężarów, podatniczka określiła na [...] zł, a przypadająca na jej udział kwota wyniosła: [...] zł. Łączną, czystą wartość rzeczy lub praw majątkowych nabytych, podatniczka określiła na kwotę [...]zł.

Decyzją z [...] października 2022 r., nr. [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. ustalił podatniczce podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, tytułem nabycia majątku w drodze dziedziczenia po D. W.. Łączną wartość nabytych przez podatniczkę rzeczy lub praw majątkowych ustalił na kwotę [...]zł, a wartość długów i ciężarów na [...] zł. Organ I instancji zaliczył podatniczkę do III grupy podatkowej i pomniejszył wartość nabywanego przez nią spadku o kwotę wolną od podatku, to jest o [...] zł oraz ustalił podatek według skali odpowiedniej dla nabywcy zaliczonego do III grupy podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatniczka wniosła odwołanie domagając się uchylenia decyzji organu I instancji, z uwagi na przedawnienie.

Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., zw. dalej: "O.p."), poprzez jego niezastosowanie.

Zdaniem podatniczki, zaskarżona decyzja została doręczona jej, po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, to jest od 31 grudnia 2018 r.

W ocenie podatniczki, w związku z art. 21 § 1 i art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2021 r.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że bezspornie podatniczka pierwotne zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 złożyła w dniu [...] sierpnia 2018 r., czyli z zachowaniem miesięcznego terminu określonego w art. 17a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. z 2018 r., poz. 644 ze zm., zw. dalej: "u.p.s.d.").

Powołując treść art. 1ust.1 pkt.1 u.p.s.d. organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "nabycie" rzeczy lub praw majątkowych, ani nie określił, z jaką chwilą następuje nabycie tych rzeczy i praw. Kwestie związane z nabyciem w drodze dziedziczenia uregulowane zostały natomiast w księdze IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w art. 922 § 1, art. 924, art. 925, których treść powołał. Jeżeli zatem w u.p.s.d. mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny, ponieważ nie tworzy nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdza istniejący stan. W rozstrzygnięciu o stwierdzeniu nabycia spadku nie wymienia się żadnych składników majątku spadkowego.

W analizowanej sprawie, nabycie spadku po zmarłym D. W. nastąpiło [...] maja 2016 r. (data śmierci spadkodawcy). Tytułem stwierdzającym nabycie własności rzeczy i praw majątkowych jest prawomocne [...] lipca 2018 r. postanowienie sądu wydane w tym przedmiocie - z [...] września 2017 r., sygn. akt [...]. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn jest pojęciem innym, niż samo nabycie spadku i oznacza powinność świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia. Sposób i tryb ustalania wartości rzeczy i praw majątkowych dla celu podatku od spadków i darowizn określa art. 8 u.p.s.d. Składając zeznanie SD-3, podatnik nie wylicza kwoty podatku od spadków i darowizn, a jedynie wskazuje dane niezbędne do wymierzenia podatku w drodze decyzji organu podatkowego. Po złożeniu deklaracji w podatku od spadków i darowizn, który to obowiązek wynika z art. 17a u.p.s.d., organ jest zobowiązany do badania prawidłowości danych zawartych w deklaracji. Przepis art. 21 § 5 O.p. daje podstawę do weryfikacji złożonej deklaracji. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek ustalić, czy dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym.

W sprawie podatniczki postępowanie takie zostało przeprowadzone przez organ I instancji. W wyniku zweryfikowania złożonego przez podatniczkę [...] sierpnia 2018 r. zeznania SD-3 i jego korekty złożonej [...] sierpnia 2018 r., organ I instancji stwierdził, że podatniczka nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. I tak, podatniczka wykazała jako składniki masy spadkowej: lokal mieszkalny położony w D. przy ul. [...] oraz lokal niemieszkalny - garaż znajdujący się w tej samej lokalizacji. W rzeczywistości przedmiotem spadku były roszczenia wobec dewelopera, których źródłem były umowy: deweloperska z [...] lipca 2015 r. (Rep. A Nr [...]) i przedwstępna sprzedaży z [...] lipca 2015 r. Powierzchnia działki zabudowanej nr [...], położonej w B. , została wskazana przez podatniczkę na [...] ha, zgodnie zaś z ustaleniami organu I instancji ma ona powierzchnię [...] ha. Nieprawidłowo wskazana została także powierzchnia budynku mieszkalnego posadowionego na tej działce - [...] m2. Poprawnie wynosi ona [...] m2. W części G.2 zeznania/korekty podatniczka wykazała dwa przelewy z [...] maja 2016 r. na kwotę [...]zł i z [...] maja 2016 r. na kwotę [...]zł, dokonane na rzecz Z. W. (brata spadkodawcy). W toku postępowania podatniczka złożyła dokumenty z których wynikało, że wykonała te przelewy po śmierci spadkodawcy, środki pieniężne Z. W. przejął – zdaniem strony - nienależnie. Organ podatkowy nie pomniejszył wartości masy spadkowej o wypłacone środki (nie zaliczył ich do długów i ciężarów spadku). Przesunięcia z majątku po śmierci spadkodawcy, dokonane pomiędzy jego spadkobiercami (po nabyciu spadku) nie mają bowiem wpływu na stan spadku w chwili jego nabycia.

Organ odwoławczy wskazał, że w złożonej korekcie zeznania, w tej samej części formularza SD-3, podatniczka wykazała jako ciężar spadku także: ubezpieczenie mieszkania [...] zł, ubezpieczenie samochodu [...] zł, czynsz za dzierżawę gruntu przy ul. [...] pod garaż [...] zł, czynsz za lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w wysokości [...] zł, czynsz za garaż nr [...] położony przy ul. [...] - [...] zł, ratę za lokal mieszkalny w D. [...] zł, ratę za garaż w D. – [...] zł, opłatę za energię w lokalu mieszkalnym w S. przy ul. [...]/ [...] zł.

W toku postępowania organ I instancji ustalił jednak, że tylko kwota [...]zł - stanowiąca proporcjonalną część opłaty za energię - dotyczy okresu sprzed nabycia przez podatniczkę spadku i tylko ona może pomniejszyć wartość spadku. Organ uwzględnił w poczet długów i ciężarów spadku wypłatę zachowku w kwocie [...]zł, dokonaną [...] listopada 2021 r. na rzecz J. W. (matki spadkodawcy), na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w S. [...], z [...] lipca 2021 r., sygn. akt [...].

Organ odwoławczy wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., łączną wartość nabytych przez podatniczkę rzeczy lub praw majątkowych ustalił na kwotę [...]zł, a wartość długów i ciężarów na kwotę [...]zł. W efekcie powyższego, organ podatkowy ustalił podatniczce podatek od spadków i darowizn, w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania (i doręczenia) decyzji ustalającej podatniczce podatek od spadków i darowizn, organ odwoławczy wskazał, że

podatniczka nie wykazała w deklaracjach, wszystkich danych niezbędnych do ustalenia podatku od spadków i darowizn. Okoliczność ta ma charakter obiektywny. Nieujawnienie danych ma zaś takie znaczenie, że na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. przedłuża się organowi podatkowemu termin do wydania (i doręczenia) decyzji ustalającej w podatku od spadków i darowizn, z trzech do pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie organu odwoławczego, nieuzasadnione jest stanowisko podatniczki, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2021 r. Taka interpretacja przepisów art. 68 O.p. nie ma żadnych podstaw prawnych, nie znajduje oparcia w tekście ustawy, wykładni gramatycznej przepisów, ani w żadnej z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Oceny tej nie zmienia fakt, niekwestionowany przez organy podatkowe, że podatniczka złożyła deklarację SD-3 w terminie, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d.

Organ odwoławczy ponownie wskazał, że w zeznaniu złożonym [...] sierpnia 2018 r., a także w jego korekcie złożonej [...] sierpnia 2018 r., podatniczka nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem organ podatkowy był zobowiązany zastosować regulację przewidzianą w art. 21 § 5 O.p., a następnie dyspozycję przepisu art. 68 § 2 pkt 2 O.p., co spowodowało wydłużenie terminu do wydania (i doręczenia) decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn (do pięciu lat).

W sprawie podatniczki, co nie jest przedmiotem sporu, obowiązek podatkowy powstał [...] lipca 2018 r. Decyzję, która ustala podatniczce podatek od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia po zmarłym D. W., doręczono stronie [...] listopada 2022 r., a zatem przed terminem przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, który wynika z art. 68 § 2 O.p., to jest przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zasada zaufania do organów wyraża się w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesu fiskalnego i interesu podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, zasada ta została w niniejszej sprawie zachowana.

Odnosząc się do zmiany w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji numeru sprawy, organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2019 r. zmianie uległo oznaczenie komórek organizacyjnych urzędów skarbowych zajmujących się podatkami majątkowymi i sektorowymi. Dlatego też, w sygnaturze sprawy podatniczki znalazło się nowe oznaczenie komórki i roku zmiany jej nazwy, nie miało to jednak wpływu, ani na przebieg postępowania podatkowego, ani na liczenie terminów, o których mowa w art. 68 O.p. Także błędne wskazanie w tekście decyzji, roku w dacie sporządzenia postanowienia w sprawie wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Stanowiło to bowiem jedynie oczywistą omyłkę. Postanowienie zostało, zgodnie z przepisami, wysłane i doręczone podatniczce przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej i zawierało prawidłową datę wystawienia.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył przepisów, które określają zasadność i sposób ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego bądź alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 68 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie;

- art. 68 § 2 pkt 2 O.p., poprzez błędne uznanie, że przepis ten miał zastosowanie w sprawie;

- art. 208 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej;

- art. 121 § 1 i art. 125 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania i przewlekle;

- art. 127 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której to organ ten nie rozważył ww. kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

- art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem procedury podatkowej;

- art. 7 ust. 1 i 3 oraz art. 15 ust. 1 i 3 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.; Dz. U. z 2016 r., poz. 205), poprzez ustalenie podstawy opodatkowania a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w nieprawidłowej kwocie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację podniesionych zarzutów. Skarżąca wskazała, że organ I instancji w żaden sposób nie odniósł się do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji po terminie określonym w art. 68 § 1 O.p. ani też w ogóle nie wyjaśnił z jakich przyczyn miałby być uprawniony do wydania decyzji po tymże terminie.

Skarżąca wyjaśniła, w dniu [...] lipca 2016 r. złożyła dokumenty do Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w S. [...] sygn. akt [...] w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku wraz z odpisem zwykłej księgi wieczystej, stan na dzień [...] czerwca 2016 r., który również został dołączony do zeznania podatkowego SD-3. W księdze wieczystej działka nr [...] ma powierzchnię [...] ha (w testamencie również wymieniona jest ta powierzchnia [...] ha). Natomiast Starostwo Powiatowe w S. po modernizacji obrębu B. działka [...] zmieniło kwalifikację gruntu i jednocześnie powierzchnię z [...] ha na [...] ha w księdze wieczystej.

Jak wskazała skarżąca, w trakcie spraw dotyczących nabycia spadku nie mogła przewidzieć, że po śmierci spadkodawcy organ administracyjny zmieni wielkość powierzchni gruntu nieruchomości, dlatego też wszystkie składniki spadku, które były wymienione w testamentach (była dwa testamenty) zostały wykazane w Sądzie i Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. zgodnie ze stanem faktycznym i wiedzą na moment złożenia zeznania. Natomiast powierzchnia ww. budynku została podana do Sądu i Urzędu Skarbowego według dokumentu zawarcia umowy przez spadkodawcę D. W. do obowiązkowego ubezpieczenia budynków i odpowiedzialności cywilnej rolnika w PZU nr [...] w wymiarze [...] m2. Innych dokumentów skarżąca nie posiadała. Z powyższego wprost zatem wynika, że w stanie faktycznym sprawy, skarżąca ujawniła wszystkie dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Pewne rozbieżności między wykazanymi składnikami majątku nabytymi w drodze dziedziczenia dotyczą: nieprecyzyjnego ich nazwania (nieruchomość zamiast roszczenia wobec dewelopera); wykazania nieco innej powierzchni nieruchomości (co notabene nie jest zgodne z prawdą; vide odpis KW nr [...]), oraz wykazania długów i ciężarów w kwocie odmiennej niż przyjął organ I instancji w kwestionowanej decyzji, co jednak zdaniem skarżącej, nie miało żadnego wpływu na możliwość ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dobitnym potwierdzeniem powyższego jest fakt, że z uzasadnień decyzji organów obu instancji wprost wynika, że zostały one wydane wyłącznie na podstawie informacji przekazanych organom przez skarżącą w złożonych w 2018 r. deklaracjach podatkowych.

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy w żaden sposób nie wyjaśnił w jaki sposób wykazane przez nią dane, uniemożliwiły wydanie prawidłowej decyzji. Do ustalenia zobowiązania podatkowego przyjęto bowiem dokładnie te składniki majątku, które zostały wykazane przez skarżącą jako nabyte w drodze dziedziczenia a także w wartościach wykazanych przez skarżącą.

Skarżąca zakwestionowała także przyjęcie do opodatkowania jako odziedziczone składniki majątku, środki pieniężne w kwocie [...]zł zgromadzone w G. które to stanowiły własność skarżącej i zostały przez nią wpłacone na lokaty założone na nazwisko spadkodawcy za jego zgodą i przeznaczone były na zakup nieruchomości położonej w D. . Zawarta ugoda sądowa nie ma zdaniem skarżącej, wpływu na ten fakt i nie może stanowić o jednostronnym uznaniu przez organy podatkowe, że środki te nie były własnością skarżącej, a co najmniej winno to być w jakiś sposób udowodnione, czego w sprawie zabrakło.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w sprawie koncentruje się po pierwsze wokół kwestii związanej z ustaleniem daty przedawnienia prawa do wymiaru podatku od spadków i darowizn po zmarłym w dniu [...] maja 2016 r. D. W..

Skarżąca stoi na stanowisku, że decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona jej po terminie określonym w art. upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a co za tym idzie, w jej ocenie, decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia.

Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie z uwagi na ujawnienie niezgodności deklaracji SD-3 ze stanem faktycznym, wypełniona została dyspozycja przepisu art. 68 § 2 pkt 2 O.p., co powoduje wydłużenie terminu do wydania (i doręczenia) decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, do pięciu lat.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia. Moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dziedziczenia określa art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który stanowi, że obowiązek ten powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Stosownie jednak do art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Z kolei w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. ustawodawca wskazał, że podatnicy podatku są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika (art. 17a ust. 2 u.p.s.d.).

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera własnej definicji jej przedmiotów, nie określa także momentu nabycia majątku tytułem spadku lub innym wymienionym w art. 1 ustawy, a zatem jak słusznie organ wskazał, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm. – dalej: "K.c."). W myśl art. 922 § 1 K.c. prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek (art. 925 K.c.). Spadkobierca ma sześć miesięcy na złożenie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. Jest to termin liczony od dnia, w którym dowiedział się o tytule swego powołania (art. 1015 § 1 K.c.). Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1015 § 2 K.c.). Natomiast orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku bądź notarialny akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 K.c.) i ma znaczenie jedynie deklaratoryjne.

W tym miejscu wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

Stosownie zaś do treści art. 21 § 5 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Zgodnie z art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 68 § 2 Op., jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

- zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W rozpatrywanej sprawie, spadkodawca zmarł w dniu [...] maja 2016 r. Tytułem stwierdzającym nabycie własności rzeczy i praw majątkowych jest prawomocne od [...] lipca 2018 r. postanowienie Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w S. [...] z [...] września 2017 r., sygn. akt [...] .

Bezspornie pierwotne zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 skarżąca złożyła [...] sierpnia 2018 r., czyli z zachowaniem miesięcznego terminu określonego w art. 17a u.p.s.d. W zeznaniu SD-3 złożonym [...] sierpnia 2018 r., łączną wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych skarżąca określiła na kwotę [...]zł. Łączną wartość długów i ciężarów oraz wartość długów i ciężarów przypadających na jej udział, skarżąca określiła na [...] zł. Łączną, czystą wartość rzeczy lub praw majątkowych nabytych po spadkodawcy określiła na [...] zł.

W dniu [...] sierpnia 2018 r., skarżąca złożyła korektę zeznania SD-3, w której, łączną wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych określiła na kwotę [...]zł. Łączną wartość długów i ciężarów skarżąca określiła na [...] zł, a przypadających na jej udział na kwotę [...]zł. Łączną, czystą wartość rzeczy lub praw majątkowych nabytych po spadkodawcy określiła na kwotę [...]zł.

W wyniku zweryfikowania złożonego przez skarżącą zeznania SD-3 i jego korekty, organ I instancji stwierdził, że skarżąca nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem organ podatkowy był zobowiązany zastosować regulację przewidzianą w art. 21 § 5 O.p. Z przepisu tego wynika bowiem, że deklaracja, o której mowa w tym artykule nie korzysta z domniemania prawdziwości nie tylko wtedy, gdy nie podano w niej rzeczy i praw majątkowych, które wchodziły do spadku, lecz ich w deklaracji nie ujęto, ale i wtedy gdy podano w niej nieistniejący w spadku majątek, czy nieistniejące długi i ciężary. Wszystkie te sytuacje faktyczne objęte są określeniem niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym i wypełniają dyspozycję przepisu art. 68 § 2 pkt 2 O.p., co powoduje wydłużenie terminu do wydania (i doręczenia) decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn (do pięciu lat).

Dla ustalenia możliwości zastosowania przepisu art. 68 § 2 pkt 2 O.p., istotne jest jedynie ustalenie, czy podatnik poinformował organ podatkowy o wszelkich niezbędnych danych, pozwalających na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Za wadliwą w rozumieniu art. 68 § 2 pkt 2 O.p. należy uznać każdą deklarację w której pominięto wymagane dane lub zamieszczono dane nierzetelne z zakresu związanego z przedmiotem podatku, podstawą opodatkowania i ulgami.

W orzecznictwie przyjmuje się, że ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu co do okoliczności objętych złożonym zeznaniem. Taka zaś sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Z akt sprawy wynika bowiem, że w wyniku zweryfikowania złożonego przez skarżącą [...] sierpnia 2018 r. zeznania SD-3 i jego korekty złożonej [...] sierpnia 2018 r., organ I instancji stwierdził, że podatniczka nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. I tak, skarżąca wykazała jako składniki masy spadkowej: lokal mieszkalny położony w D. przy ul. [...] oraz lokal niemieszkalny - garaż znajdujący się w tej samej lokalizacji. W rzeczywistości, jak ustalono, przedmiotem spadku były roszczenia wobec dewelopera, których źródłem były umowy: deweloperska z [...] lipca 2015 r. (Rep. A Nr [...]) i przedwstępna sprzedaży z [...] lipca 2015 r. Powierzchnia działki zabudowanej nr [...], położonej w B. , została wskazana przez skarżącą na [...] ha, zgodnie zaś z ustaleniami organu, ma ona powierzchnię [...] ha. Nieprawidłowo wskazana została także powierzchnia budynku mieszkalnego posadowionego na tej działce - [...] m2. Poprawnie stanowi - [...] m2 . W części G.2 zeznania/korekty skarżąca wykazała dwa przelewy z [...] maja 2016 r. na kwotę [...]zł i z [...] maja 2016 r. na kwotę [...]zł, dokonane na rzecz Z. W. (brata spadkodawcy). W toku postępowania skarżąca złożyła dokumenty z których wynikało, że wykonała te przelewy po śmierci spadkodawcy. Organ podatkowy nie pomniejszył wartości masy spadkowej o wypłacone środki (nie zaliczył ich do długów i ciężarów spadku, gdyż przesunięcia z majątku po śmierci spadkodawcy, dokonane pomiędzy jego spadkobiercami (po nabyciu spadku) nie mają wpływu na stan spadku w chwili jego nabycia. Nadto, w złożonej korekcie zeznania, w skarżąca wykazała jako ciężar spadku także: ubezpieczenie mieszkania [...] zł, ubezpieczenie samochodu [...] zł, czynsz za dzierżawę gruntu przy ul. [...] pod garaż [...] zł, czynsz za lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w kwocie [...]zł, czynsz za garaż nr [...] położony przy ul. [...] - [...] zł, ratę za lokal mieszkalny w D. [...] zł, ratę za garaż w D. – [...] zł, opłatę za energię w lokalu mieszkalnym w S. przy [...] zł. W toku postępowania organ I instancji ustalił jednak, że tylko kwota [...]zł - stanowiąca proporcjonalną część opłaty za energię - dotyczy okresu sprzed nabycia przez podatniczkę spadku i tylko ona może pomniejszyć wartość spadku. Organ uwzględnił w poczet długów i ciężarów spadku wypłatę zachowku w kwocie [...]zł, dokonaną [...] listopada 2021 r. na rzecz J. W. (matki spadkodawcy), na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w S. [...], z [...] lipca 2021 r., sygn. akt [...].

Powyższe oznacza, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania 3-letni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O.p., albowiem złożone deklaracje zawierały dane niezgodne z rzeczywistością. Natomiast spełniony został warunek, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 O.p., tzn. podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Przez "ujawnienie wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego" należy bowiem rozumieć sytuację, w której podatnik wykazuje w informacji takie dane, które będą umożliwiały organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadku i darowizn. W przeciwnym wypadku, ujawnione dane uniemożliwiają wydanie prawidłowej decyzji. Z kolei fakt, że organ wykazane przez podatnika w deklaracji dane może zweryfikować nie prowadzi do wniosku, że podatnik nie ma obowiązku deklaracji wypełnić prawidłowo. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 2 pkt 2 o.p., vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11).

Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn uległ przedłużeniu do lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie, obowiązek podatkowy powstał [...] lipca 2018 r. Decyzję, która ustala podatniczce podatek od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia po zmarłym D. W., doręczono stronie [...] listopada 2022 r., a zatem przed terminem przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, który wynika z art. 68 § 2 O.p. Tym samym nie sposób uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 68 § 1 i § 2 O.p., art. 208 § 1 O.p. oraz art. 125 O.p.

Sąd nie znalazł również podstaw do uznania zarzutu, że z uzasadnień decyzji organów obu instancji wprost wynika, że zostały one wydane wyłącznie na podstawie informacji przekazanych organom przez skarżącą w złożonych w 2018 r., deklaracjach podatkowych.

Organ wyjaśnił bowiem, że z wykazanych przez skarżącą długów tylko część z kwoty, która wynika z faktury VAT nr [...], to jest kwota [...]zł przypadająca za okres do [...] maja 2016 r. stanowi długi i ciężary spadku. Wskazał także, że pozostałe opłaty dotyczą okresów od września 2016 r. do lipca 2018 r., nie są to zatem zobowiązania obciążające spadek. Zaliczył też do długów i ciężarów spadku wypłatę z tytułu zachowku w oparciu o kopię wyroku Sądu Okręgowego w S. z [...] lipca 2021 r. sygnatura akt [...] i potwierdzenia wykonania przelewu z [...] listopada 2021 r. w kwocie [...]zł - tytułem zachowku po zmarłym D. W. na rzecz J. W.. Z kolei organ odwoławczy, z uwagi na treść odwołania, odniósł się szczegółowo do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji. Jak wynika bowiem z akt sprawy, skarżąca w odwołaniu nie kwestionowała przyjętych przez organ składników masy spadkowej, ich wartości, ani uwzględnionych długów i ciężarów.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia art. 2a O.p. Stosowanie do art. 2a Op., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z bezspornie ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca złożyła deklarację SD-3 i korektę, które zawierały dane niezgodne z rzeczywistością, co uprawniało organ do zastosowania dyspozycji przepisu art. 68 § 2 O.p. W niniejszej sprawie, nie powstały po stronie orzekających organów wątpliwości co do interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie, co pozwoliłoby na realizację zasady z art. 2a O.p.

Sąd nie dostrzegł również aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie i zasady informowania (art. 121 O.p.) zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) Fakt wydania orzeczenia niezgodnego z wolą strony postępowania nie oznacza, że organ naruszył wskazane zasady postępowania.

W ocenie Sądu, organ należycie ocenił materiał dowodowy, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i 3 oraz art. 15 ust. 1 i 3 u.p.s.d. W ocenie Sądu, zobowiązanie ustalone zaskarżoną decyzją zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji uwzględnił w poczet długów i ciężarów spadku wypłatę zachowku w kwocie [...]zł, dokonaną [...] listopada 2021 r. na rzecz J. W., na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w S. I Wydziału Cywilnego z [...] lipca 2021 r., sygn. akt I C 1353/19. Zasądzone koszty procesu o zachowek w kwocie, tj: [...] zł, nie zostały przez organ uwzględnione, jako niezwiązane bezpośrednio z postępowaniem spadkowym dotyczącym uprawnień skarżącej do spadku po zmarłym D. W.. Przepis art. 7 u.p.s.d., który stanowi podstawę prawną potrącania długów i ciężarów od wartości nabytych praw i rzeczy, jednoznacznie definiuje jako podstawę odliczenia koszty postępowania spadkowego. Postępowanie o zasądzenie zachowku jest prowadzone w trybie postępowania procesowego, odrębnego od nieprocesowego postępowania spadkowego. Rację ma organ podatkowy, że brak definicji terminu "długi i ciężary" w u.p.s.d. nie może prowadzić do stosowania regulacji zawartej w art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, zamiast regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. Ustawodawca zaś zdecydował, że podstawę opodatkowania pomniejszają długi i ciężary spadkowe (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.) określone przepisami u.p.s.d. (art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy). Przy czym, organ na korzyść skarżącej - pomniejszył przypadający jej udział w spadku o kwotę [...]zł, to jest o kwotę zasądzonego zachowku [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, liczonymi od [...] stycznia 2019 r.

Odnośnie zarzutu podniesionego dopiero na etapie skargi, a dotyczącego przyjęcia przez organ do podstawy opodatkowania środków pieniężnych w wysokości [...] zł jako odziedziczonych po zmarłym D. W., przede wszystkim wskazać należy, że zarzut ten uznać należy za spóźniony. Jest to bowiem nowa okoliczność w sprawie, która w postępowaniu przed organami nie była podnoszona. Tym samym, powyższy zarzut nie może być uwzględniony przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosownie bowiem do art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza, że rozpatruje sprawę w oparciu o stan faktyczny ustalony w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji i utrwalony w aktach sprawy oraz na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej (por. wyroki NSA z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 508/10; z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1023/07; z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 899/09).

Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia art. 127 O.p. Powszechnie się przyjmuje, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzje.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, czy też uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, albowiem rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W postępowaniu odwoławczym organ ponownie przeprowadził czynności merytoryczne w zakresie zrekonstruowania stanu faktycznego i interpretacji stosownych przepisów prawa materialnego. Ocenił każdy dowód według zasad prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, kierując się prawidłami logiki, doświadczeniem życiowym oraz bezstronnością. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w stopniu, który umożliwił merytoryczne jej rozstrzygnięcie. Tym samym zrealizowano regulacje zawarte w art. 127 O.p.

Podsumowując, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.