Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 531/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 8, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 maja 2023 r. nr 1001-IOV-1.4103.34.2021.52.U16.JP w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 7400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 28 maja 2021 r. w sprawie określenia M. M. zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że w toku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości polegające na obniżeniu przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których wystawcami były G. Spółka z o.o. oraz H. Spółka z o.o.

Ponadto organ stwierdził, że podatnik wystawił 11 faktur, które uznał za eksport towarów. Jest to 6 faktur wystawionych na rzecz kontrahentów z Rosji, tj. E., S., S. [...] M.; D., R. S., [...] M. [...]; C., K. [...] M.; D. M., B. [...] M. oraz 5 na rzecz kontrahentów z Ukrainy, tj. M. S. [...]; A. P. N. O., [...]. W ocenie organu dokonane w trakcie postępowania podatkowego ustalenia wykazały, iż B. M. M. nie mógł faktycznie przeprowadzić transakcji z firmami z Rosji i Ukrainy.

Wobec powyższego decyzją z dnia 28 maja 2021 r. organ podatkowy, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, określił wysokość zobowiązania podatkowego z pominięciem podatku zawartego w fakturach wystawionych przez G. Spółka z o.o. oraz H. Spółka z o.o., a nadto stwierdził, że podatnik nieprawidłowo zastosował preferencyjną stawkę 0% podatku VAT przy transakcjach dotyczących eksportu wody toaletowej na terytorium Rosji i Ukrainy. Organ stwierdził, że co prawda nie budziło jego wątpliwości, że doszło do wywozu towaru poza obszar celny Unii Europejskiej (za wyjątkiem transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r.) i nie kwestionuje samego przemieszczenia towarów na terytorium ww. krajów, co potwierdzają komunikaty IE-599. Uznał jednak, że przemieszczenia te nie odbywały się na rzecz podmiotów wskazanych w spornych fakturach, a transakcje w nich opisane stanowią nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie organu w tych przypadkach zastosowanie powinna znaleźć stawka krajowa dla towarów, tj. stawka 23%.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 15 maja 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia przywołując szeroko argumentację na stronach 5-13 zaskarżonej decyzji i stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w zakresie podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. Wpływ na bieg terminu przedawnienia miało bowiem ziszczenie się przesłanek jego zawieszenia opisanych w art. 70 § 6 pkt 4 oraz 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: O.p.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia organ odwołując się do treści art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących dostawy towarów handlowych wystawionych przez G. Spółkę z o.o. oraz H. Spółkę z o.o.

W zakresie transakcji podatnika ze spółką z o.o. G. organ odwoławczy stwierdził, że podczas kontroli przeprowadzonej w tym podmiocie ustalono, że: brak jest informacji o stanie zatrudnienia w Spółce, brak jest danych na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, dane rejestracyjne nie są zgodne ze zgłoszeniem rejestracyjnym, nie ustalono miejsca rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej oraz adresu przechowywania ksiąg podatkowych. Ponadto ustalono, że Kancelaria L. Sp. z o.o. (wcześniejszy właściciel Spółki) na rejestrowanych spółkach, m.in. G. Sp. z o.o. nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy XI I Wydział Gospodarczy KRS w dniu 3 marca 2017 r. wykreślił Spółkę G. z Rejestru Przedsiębiorców KRS bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Wpis uprawomocnił się 5 maja 2017 r. W związku z powyższym, w dniu 28 listopada 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście decyzją nr 1435-SPV-1.4103.18.2017.DP 1435- PPI.4213.14.2017.AM postanowił umorzyć postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w dniu 27 lutego 2017 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r.

W odniesieniu do transakcji ze spółką H. organ drugiej instancji wskazał, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie poinformował, iż w toku podjętych działań wobec spółki H. ustalono, iż pod wskazanym adresem rejestracyjnym Spółki oraz miejscem prowadzenia działalności, firmę prowadzi inny podmiot, który zajmuje się m.in. tworzeniem i rejestracją spółek, prowadzeniem ksiąg spółek oraz biura wirtualnego, tj. obsługą korespondencji i telefonów, wynajmu biura, wynajmu stanowisk pracy. Spółka nie zgłosiła rachunku bankowego z dniem 18 listopada 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego zarówno w toku kontroli jaki i postępowania podatkowego wielokrotnie podejmował próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony M. M., ostatecznie poprzestając na uzyskaniu jego pisemnych wyjaśnień w kwestiach dotyczących m.in. okoliczności nawiązania współpracy z G. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o., a także przyczyn regulowania płatności w formie gotówkowej.

Z wyjaśnień złożonych przez M. M. wynika, że ww. osoby legitymowały wielokrotnie przedstawiciela handlowego oraz wymagały okazania pełnomocnictwa, podobnie jak w czasie odbioru towarów, kiedy sprawdzana była prawidłowość przywiezionego towaru z zamówieniem (co sprzeczne jest z zeznaniami A. U. (pracownicy strony) złożonymi w dniu 15 marca 2021 r., która podniosła, że nie zna firm H. oraz G. oraz zeznaniami P. M., który wyjaśnił, że również nie zna tych firm i nie kontaktował się z nimi).

W ocenie organu analiza zebranego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, że PPH "B." M. M. mógł posiadać towar handlowy. Nie oznacza to jednak, że jego dostawcami były spółki: G. i H.. Strona nie udokumentowała w żaden sposób (nawet taki, który pozwoliłby organowi podatkowemu na rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika) transakcji ze swoimi rzekomymi dostawcami, tj. firmami: G. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. Brak jest jakichkolwiek śladów rzekomego sprawdzania przez Stronę czy też inne osoby kontrahentów, ich przedstawicieli oraz ich pełnomocnictw. Zeznania A. U. złożone 15 marca 2021 r., która według Strony miała legitymować dostawców towarów, nie potwierdzają tego. A. U. zeznała, że nie zna dostawców perfum ani firm G. i H.. Podobnie zeznał tego samego dnia P. M., wyjaśniając, że nie kontaktował się i nie zna osób z ww. firm. P. M. zeznał również m.in., że nie dokonywał zamówień w firmie M. M., nie zajmował się płatnościami oraz nie legitymował dostawców, co sprzeczne jest z wyjaśnieniami złożonymi przez M. M.. Jedynymi dowodami, które mają potwierdzać dokonanie transakcji są wyłącznie faktury. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na weryfikację rzetelności kontrahenta.

Reasumując o braku dochowania przez Stronę należytej staranności świadczą, w ocenie organu, następujące okoliczności:

• brak pisemnych umów pomiędzy stronami transakcji;

• brak innej dokumentacji - poza fakturami VA T (zamówień, ofert, korespondencji mailowej, dokumentów magazynowych);

• zapłaty dokonywane były w formie gotówkowej;

• brak jakichkolwiek dowodów na prowadzenie przez G. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. działalności gospodarczej w CH P. w R. oraz realizacji dostaw towarów przez wymienione spółki do stoiska Strony w CH P.,

• brak jakichkolwiek danych (imienia, nazwiska, nr telefonu, adresu mailowego, itp.) rzekomego przedstawiciela handlowego spółek G. i H..

W ocenie organu odwoławczego, całokształt wskazanych powyżej okoliczności świadczy co najmniej o niedochowaniu przez Stronę należytej staranności i przezorności kupieckiej przy zawieraniu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: G. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o., a także wystarczającego zainteresowania kontrahentami. Strona nie zadbała o to, by dokonywane przez nią transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotu biorącego w nich udział.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, że odliczenie przez podatnika podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wyżej wymienione podmioty wypełnia dyspozycję zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy dokonał analizy transakcji eksportu przez podatnika wody toaletowej na rzecz kontrahentów z Rosji i Ukrainy, udokumentowanych 11 fakturami VAT.

Organ drugiej instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że z informacji przekazanej przez Departament Służby Celnej Ministerstwa Finansów Litwy, wynika, iż w przypadku transakcji eksportu na rzecz M. S. udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...].11.2015 r. o wartości 8967.84 euro nr MRN [...] został omyłkowo potwierdzony wywóz towarów (towary nie opuściły terenu UE).

W celu potwierdzenia transakcji oraz dostarczania towarów - wody toaletowej do kontrahentów z Rosji i Ukrainy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach pismem z dnia 30 listopada 2015 r. zwrócił się do administracji podatkowych Rosji i Ukrainy z zapytaniem dotyczącym dokumentów odnoszących się do eksportu towarów wystawionych na rzecz rosyjskich i ukraińskich kontrahentów. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że według strony rosyjskiej brak jest informacji i dokumentów dotyczących dokonywania operacji celnych w odniesieniu do towarów w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. przez firmę "B." M. M..

W celu potwierdzenia rzetelności wykazanych transakcji eksportu towaru, w ramach wymiany międzynarodowej organ I instancji wystąpił z zapytaniem dotyczącym firm: E., S. [...] M., D., R. [...] M. [...], C. K. [...] M., D. M., B. [...] M., M. S., [...] W., C. [...] A.[...].

Wystawione faktury eksportowe opisane zostały jako dostawy wody toaletowej i zawierają w treści adnotacje dotyczące płatności gotówką. W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiono dokumentów KP. Wystawione faktury, mimo iż posiadają wydzielone miejsce na podpisy osoby upoważnionej do odbioru towaru, nie zawierają podpisów kontrahentów rosyjskich/ukraińskich oraz ich pieczęci. Ponadto nabywca towarów wskazany w ww. fakturach był oznaczony przez firmę "B." w sposób niejednoznaczny, tj. zamieszono jedynie nazwę firmy lub imię i nazwisko nabywcy oraz adres. Nie podano natomiast numerów identyfikacji podatkowej, numerów statystycznych i innych pozwalających na dokładnie ustalenie nabywcy. Do faktur, które rzekomo miały potwierdzać ww. dostawy Strona załączyła jedynie wydruki komunikatów "IE 599" potwierdzających zamknięcie procedury wywozu na podstawie urzędu celnego wprowadzenia. Z ww. wymienionych dokumentów wynika, że towary były sprzedawane na warunkach "FCA" zgodnie z którymi sprzedawca przeprowadza wszelkie formalności związane z eksportem towaru (przede wszystkim musi dokonać odprawy eksportowej), a obowiązek poniesienia kosztów transportu i ryzyk związanych z transportem z oznaczonego miejsca dostawy co do zasady ponosi nabywca. W zbiorze dokumentów okazanych przez Stronę (poza fakturami i komunikatami IE-599) nie stwierdzono innych dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji handlowych z kontrahentami widniejącymi na fakturach eksportowych, tj.: dowodów potwierdzających wydanie oraz odbiór towarów przez nabywców wskazanych na fakturach lub osoby wyznaczone przez nabywców do odbioru w ich imieniu towarów, umów, kontraktów, zamówień, korespondencji handlowej z kontrahentami, dokumentów przewozowych, ubezpieczeniowych.

Powyższe skutkowało nieuznaniem przedmiotowej transakcji za eksport towarów oraz opodatkowaniem tej dostawy według stawki właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy w rozliczeniu za listopad 2015 r.

Organ zauważył, że we wszystkich transakcjach dotyczących rzekomego eksportu towarów, faktury wystawiono w dniu zgłoszenia w agencji celnej towaru do odprawy, każda faktura eksportowa dokumentuje "dostawę" co najmniej 2000 szt. wody toaletowej przy braku wcześniejszego zamówienia, nieokreślonym miejscu transakcji, bez określenia szczegółów towarów. Brak jest informacji w jakiej walucie zawierano transakcje, a wszystkich płatności dokonywano w gotówce. Brak również informacji o środkach transportu, brak potwierdzenia odbioru/wydania towaru, brak jest dokumentacji potwierdzającej transakcje eksportowe, za wyjątkiem faktur, brak danych osób odbierających towar.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności - w opinii organu - Strona w okresie objętym zaskarżoną decyzją wydała towar na terytorium kraju na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów, a zatem w konsekwencji - nieprawidłowo zastosowała preferencyjną 0% stawkę podatku VAT przy transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami.

Organ stwierdził, że nabywcami towarów nie były podmioty widniejące na fakturach, których status jest nieznany. Jednocześnie materiał dowodowy nie potwierdza, że w wyniku dostawy towarów przez Stronę (wydania towarów na terenie RP) miała miejsce wysyłka towarów z Polski poza UE, tj. precyzując w ramach tej dostawy towarzyszyło przemieszczenie towarów z Polski do terytorium poza UE. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktycznymi nabywcami towarów nie były podmioty widniejące na wystawionych fakturach lecz nieustalone podmioty.

W konsekwencji miała miejsce odpłatna dostawa towarów, gdyż nastąpiło wydanie towarów za odpłatnością w Polsce, a zatem taka dostawa towarów na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś do wykazanych przez Stronę dostaw zastosowanie znajduje stawka krajowa dla towarów, tj. stawka 23%.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 maja 2023 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz M. M. nie potwierdzają nabycia towarów handlowych w nich wskazanych, podczas gdy cyt. "z całości towarów zakupionych przez M. M. potwierdzonych dostarczonymi fakturami zakupowymi wynika, że Skarżący zakupił przedmiotowe towary od H. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.", a organ nie udowodnił, że M. M. nabył towar z innego źródła, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

b) art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 §1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie miały miejsca transakcje dostawy towarów w postaci eksportu towarów do kontrahentów Skarżącego, tj. E. S., D., C., D. M., M. S. i A. P., a wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej został potwierdzony przez właściwe organy celne, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Skarżący zawyżył wartość eksportu towarów, w sytuacji gdy Skarżący przedstawił komunikaty IE-599 oraz SAD potwierdzające wywóz towarów poza granice UE, co uzasadnia zgodnie z zasadą neutralności zwolnienie z opodatkowania (opodatkowanie stawką 0%);

c) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że M. M. nie dokonał należytej weryfikacji kontrahentów, podczas gdy Skarżący dokonywał weryfikacji kontrahentów sprawdzając: KRS, NIP, REGON, zaś Spółki posiadały otwarte rachunki bankowe oraz status czynnego podatnika VAT, otrzymywał faktury VAT, które potwierdzały zawarcie transakcji oraz odbierał towar od pracowników ww. spółek, co wyklucza świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahenci prowadzili niezgodną z prawem działalność, zaś organ podatkowy całkowicie pominął powyższe w toku rozpoznania sprawy;

d) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie, w jakim nie uwzględniono faktu posiadania przez Skarżącego komunikatów IE-599 oraz SDE potwierdzających, że nastąpił wywóz towarów poza granice UE;

e) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, ze faktury wystawione na rzecz M. M. nie potwierdzają nabycia towarów handlowych w nich wskazanych, podczas gdy z całości towarów zakupionych przez Skarżącego potwierdzonych dostarczonymi fakturami zakupowymi wynika, że Skarżący zakupił przedmiotowe towary od H. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., a organ nie udowodnił, że M. M. nabył towary z innego źródła, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

f) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący uczestniczył w mechanizmie fikcyjnych transakcji, podczas gdy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można jedynie wywnioskować, że Skarżący mógł stać się ofiarą oszustwa podatkowego, a jednocześnie dochował należytej staranności weryfikując swoich kontrahentów;

g) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w związku z uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., podczas gdy decyzja organu podatkowego została doręczona po upływie 5 lat, liczą od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

h) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, wyrażające się w nadużyciu prawa ze strony organu, który pod koniec biegu terminu przedawnienia wszczął postępowanie karne skarbowe;

i) art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy wyrażające się we wszczęciu w dniu 14.12.2020 r. postępowania przygotowawczego wobec M. M. tuż przed upływem terminu przedawnienia, które to działanie ma charakter czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co utrzymuje w ten sposób stan wymagalności zobowiązania, w związku z czym należy uznać, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wystąpił, a decyzja organ została wydana w warunkach przedawnienia;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 2 ust 8 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie miały miejsca transakcje dostawy towarów w postaci eksportu towarów do kontrahentów Skarżącego, tj. E. S., D., C., D. M., M. S. i A. P., a wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej został potwierdzony przez właściwe organy celne, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Skarżący zawyżył wartość eksportu towarów, podczas gdy Skarżący przedstawił komunikaty IE-599 oraz SAD potwierdzające wywóz towarów poza granice UE, co uzasadnia zgodnie z zasadą neutralności zwolnienie z opodatkowania (opodatkowanie stawką 0%), a organy podatkowe nie udowodniły niedochowania przez Skarżącego należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i nie wykazały, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów, co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do określenia podatku do zapłaty;

b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na stwierdzeniu, że faktury wystawione przez H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a M. M. powinien był wiedzieć o rzekomych nieprawidłowościach występujących w w/w podmiotach, a tym samym nie miał prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały miejsce, a faktury dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów, które następnie zostały sprzedane na rzecz kontrahentów, a co potwierdzają m.in. komunikaty celne IE-599 i SDE;

c) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 2 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT zakupu towarów poprzez błędne uznanie, że faktury VAT wystawione przez dostawców na rzecz Skarżącego nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego, pomimo nieudowodnienia przez organ podatkowy niedochowania przez Skarżącego należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i nie wykazania, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów, co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do określenia podatku do zapłaty;

d) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahentów, w sytuacji gdy Skarżący zweryfikował swoich kontrahentów, a transakcje sprzedaży towarów rzeczywiście miały miejsce;

e) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie Skarżącemu możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów materiałów, podczas gdy transakcje w rzeczywistości miały miejsce, towary były kupowane od rzeczywiście istniejących i zarejestrowanych podmiotów, a płatności za towary były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT;

f) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uznanie, że Spółka powinna dokonywać wszelkich transakcji w sposób bezgotówkowy, podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu stanowi, że obligatoryjne są płatności bezgotówkowe gdy jednorazowa transakcja przekracza równowartość 15.000 EUR, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci:

1. wyroku Sądu Rejonowego w P., II Wydziału Karnego z dnia [...] r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...], celem stwierdzenia następujących faktów: nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego niezbędnym do wyjaśnienia sprawy w zakresie, prawomocnego uniewinnienia Skarżącego od oszustwa podatkowego w sprawie przedmiotowo ściśle powiązanej z niniejszym postępowaniem podatkowym, okoliczności przemawiających za niewinnością Skarżącego, prawidłowości działań Skarżącego w zakresie transakcji handlowych objętych niniejszym postępowaniem, braku podstaw do przyjęcia, że faktury wystawione przez H. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że w rzeczywistości doszło do eksportu towarów na rzecz kontrahentów z Rosji i Ukrainy, rzetelnego prowadzenia przez M. M. ewidencji dostaw i nabyć VAT oraz poświadczenia prawdy w deklaracji od towarów i usług VAT-7 za listopad 2015 r., posługiwania się przez Skarżącego rzetelnie wystawionymi fakturami, które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

2. protokołu rozprawy głównej z dnia 20 października 2022 r. w sprawie [...], celem stwierdzenia następujących faktów: nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, niezbędnego do wyjaśnienia sprawy w zakresie, kontroli przez Skarżącego kontrahentów zarówno na etapie przed nawiązaniem współpracy, jak i w czasie jej trwania, postępowania przez Skarżącego w sposób zgodny z przepisami prawa oraz zasadami rządzącymi rynkiem sprzedaży towarów poza granice Unii Europejskiej,

3. protokołu rozprawy głównej z dnia 9 grudnia 2021 r. w sprawie [...], celem stwierdzenia następujących faktów: nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy w zakresie działania Skarżącego zgodnie z przepisami prawa oraz praktyką związaną ze sprzedażą towarów poza granice Unii Europejskiej, zlecenia eksportu towarów poza granice Unii Europejskiej zewnętrznej agencji celnej, prawidłowego wykonania zlecenia przez agencję celną, w tym zwłaszcza w zakresie przeprowadzenia odprawy celnej towarów i ich wywozu poza granice Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Po pierwsze - czy stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca figurowały podmioty H. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Po drugie zaś – czy wobec transakcji sprzedaży wody toaletowej dokonanej przez podatnika na rzecz podmiotów rosyjskich i ukraińskich należało zastosować stawkę podatku VAT 23% w miejsce 0%.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę, czy w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.

Wobec powyższego przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie za listopad 2015 r. przedawniało się nominalnie z końcem 2020 r. Decyzja DIAS została wydana 15 maja 2023 r., zaś doręczona 1 czerwca 2023 r. Zaskarżona decyzja weszła zatem do obrotu po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O.p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że organ podjął stosowne czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia. Zostało bowiem wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i wystosowano zawiadomienie, które doręczono do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Wykonanie powyższych działań jest jednak wyłącznie warunkiem formalnym zaistnienia zdarzenia prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdzenie, że organ działał w tym zakresie w sposób legalny, a tym samym prawnie skuteczny, wymaga bowiem dokonania oceny, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zastosowany zgodnie z celem tego przepisu, czy też z innych powodów, które można rozpatrywać w kategorii nadużycia prawa przez organ władzy publicznej.

Podkreślenia wymaga, że ideą zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie jest umożliwienie organowi wydania i doręczenia decyzji wymiarowej. Wymagalność zobowiązania podatkowego jest bowiem w tym wypadku służebna wobec postępowania karno-skarbowego, a nie na odwrót. Innymi słowy, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma umożliwić organowi ścigania ustalenie oraz doprowadzenie do ukarania sprawców przestępstwa, a konkretnie odsunąć w czasie przedawnienie karalności czynu (vide art. 44 § 1 Kks). Niedopuszczalna jest natomiast sytuacja odwrotna, w której postępowanie karne jest traktowane jako narzędzie eliminujące ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem i doręczeniem decyzji wymiarowej.

Organ prowadzący postępowanie podatkowe staje się w pewnym sensie "beneficjentem" postępowania karnego, bowiem do czasu zakończenia tego postępowania nie biegnie termin przedawnienia zobowiązania. Ów organ nie może pełnić jednak w tym wypadku roli podmiotu, na którego potrzeby wszczynane jest postępowanie karno-skarbowe. Wydłużenie czasu przewidzianego na weryfikację i zmianę rozliczeń podatnika ma być zatem wyłącznie wypadkową realnych działań zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy czynu zabronionego.

Wyrażając powyższy pogląd Sąd miał na względzie stanowisko składu poszerzonego NSA zawarte w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie doszło, jak słusznie wskazał organ, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r. w związku z wszczęciem w dniu 10 listopada 2020 r. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od listopada 2015 r. do dnia 28.12.2015 r. w P., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji dostaw i nabyć VAT podano nieprawdę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2015 r. złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Pabianicach przez firmę PPH "B." M. M. z siedzibą w K. ul. [...], poprzez posłużenie się i wystawienie nierzetelnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (...) w wyniku czego uszczuplono podatek VAT w łącznej kwocie 95.404 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Powołując się na przepisy art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - pismem z 25 listopada 2020 r. zawiadomiono podatnika o zawieszeniu z dniem 10 listopada 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 wskutek wszczęcia ww. postępowania karnego skarbowego. Ww. zawiadomienia zostało doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika w dniu 14 listopada 2020 r.

10 listopada 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. M..

W dniu 19 marca 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał w trybie art. 173 kks akt oskarżenia przeciwko M. M., którego odpis został doręczony Pełnomocnikowi oraz Stronie pismem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r. sygn. akt [...].

Wskazane powyżej okoliczności - zdaniem Sądu - świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego na podstawie postanowienia z 10 listopada 2020 r., dotyczącego zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, nie miało instrumentalnego charakteru, o którym mowa w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W ocenie Sądu, podejmowane przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi czynności po wszczęciu postępowania karnego skarbowego i w konsekwencji skierowanie aktu oskarżenia do sądu świadczą bezsprzecznie o chęci realizacji celów tego postępowania i wykluczają pozorowany charakter tej decyzji procesowej, a tym samym nie można mówić o nadużyciu prawa przez organy podatkowe w zakresie stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jako niezasadny należy przy tym ocenić sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Strona wywodzi tezę o instrumentalności postępowania karnego skarbowego wyłącznie z faktu jego wszczęcia w krótkim okresie przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w celu umożliwienia organom określenia zobowiązania podatkowego. Zdaje się jednak pomijać podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego czynności procesowe, które polegały nie tylko na przedstawieniu zarzutów, przeprowadzeniu dowodów, a ostatecznie na wniesieniu do sądu aktu oskarżenia. Sąd pierwszej instancji wprawdzie uniewinnił skarżącego od zarzucanego mu czynu, jednakże nie stwierdził, że postępowanie karne skarbowe z uwagi na przyczyny przedmiotowe, podmiotowe lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych w ogóle nie powinno być wszczęte. Potwierdza to tezę, że wnosząc akt oskarżenia do sądu organy dążyły do realizacji celu postępowania karnego skarbowego. Nie można zatem skutecznie postawić im zarzutu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i służyło tylko zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21).

Z pola widzenia nie można przy tym tracić również drugiej okoliczności mającej wpływ na bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Niezależenie bowiem od ziszczenia się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 30 października 2019 r. organ I instancji wydał zarządzenie zabezpieczenia za listopad 2015 r. nr 1016-SEW.4253.27.2019.MR, które zostało doręczone Stronie w dniu 04.11.2019 r. Przedmiotowe postępowanie zabezpieczające na dzień wydania decyzji nie zostało zakończone.

W myśl art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc w analizowanym przypadku w dniu 16 czerwca 2021 r. Zgodnie jednakże z treścią art. 33a § 2 ww. ustawy, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie w myśl art. 70 § 7 pkt 5 powołanej ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Skoro zatem, jak wynika z przywołanego art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia, to uznać należy, że nie niweluje również tych skutków, które są wywierane w sferze wymagalności zobowiązania.

Z uwagi na ww. okoliczności w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r., w związku z czym możliwe było przeprowadzenie postępowania odwoławczego i merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ II instancji.

Przechodząc do oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe dokonania odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o oraz H. sp. z o.o. Sąd stwierdza, że z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, iż wspomniane podmioty legalizowały dostawy towaru niewiadomego pochodzenia. Podatek naliczony z ww. faktur nie mógłby być więc odliczony z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnośnie do H. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie poinformował, że w toku podjętych działań wobec ww. spółki ustalono, że pod wskazanym adresem rejestracyjnym Spółki oraz miejscem prowadzenia działalności, firmę prowadzi inny podmiot, który zajmuje się m.in. tworzeniem i rejestracją spółek, prowadzeniem ksiąg spółek oraz biura wirtualnego, tj. obsługą korespondencji i telefonów, wynajmu biura, wynajmu stanowisk pracy. Spółka nie zgłosiła rachunku bankowego. Z dniem 18 listopada 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Z kolei w odniesieniu do spółki G. w toku postępowania stwierdzono brak informacji o stanie zatrudnienia w Spółce, brak danych na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, dane rejestracyjne były niezgodne ze zgłoszeniem rejestracyjnym, nie ustalono miejsca rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej oraz adresu przechowywania ksiąg podatkowych, zaś Kancelaria L. Sp. z o.o. (wcześniejszy właściciel Spółki) na rejestrowanych spółkach, m.in. G. Sp. z o.o. nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy XI I Wydział Gospodarczy KRS w dniu 3 marca 2017 r. wykreślił Spółkę G. z Rejestru Przedsiębiorców KRS bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Wpis uprawomocnił się 5 maja 2017 r. W związku z powyższym, w dniu 28 listopada 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście postanowił umorzyć postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w dniu 27 lutego 2017 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r.

W ocenie Sądu wobec dokonanych ustaleń organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Spółki G. oraz H. nie prowadziły rzeczywistej działalności pod zgłoszonymi adresami, a w okresie rzekomej współpracy z M. M. nie dysponowały tytułami prawnymi, na podstawie których mogły legalnie korzystać z nieruchomości lub lokali położonych pod tymi adresami. Obie Spółki nie były też właścicielami składników majątkowych o większej wartości, które mogły być wykorzystane w prowadzonej działalności. Obie spółki rzekomo przyjmowały należności od Strony w formie gotówkowej. Działalność ww. firm jest charakterystyczna dla podmiotów, które pozorują swoją działalność faktycznie jej nie prowadząc.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również fakt, że Skarżący nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez wskazane podmioty. Oprócz faktur brak jest jakichkolwiek innych dowodów odnoszących się do zawartych transakcji. Nie zdołano pozyskać również żadnych dokumentów u kontrahentów Skarżącego. W związku z powyższym, DIAS zasadnie wskazał, że opisane okoliczności stanowią podstawę do zakwestionowania prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zauważyć jednocześnie należy, że organy podatkowe zakwestionowały sporne faktury jedynie od strony podmiotowej.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

W niniejszej spawie organy stanęły na stanowisku, że skarżący nie dochował standardów należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Stanowisko to Sąd w niniejszej sprawie podziela. Z wyjaśnień złożonych przez M. M. wynika, że P. M. (brat podatnika) i A. U. legitymowali wielokrotnie przedstawiciela handlowego oraz wymagali okazania pełnomocnictwa, podobnie jak w czasie odbioru towarów, kiedy sprawdzana była prawidłowość przywiezionego towaru z zamówieniem. Wyjaśnienia te stały jednak w sprzeczności z zeznaniami A. U. (pracownicy strony) złożonymi w dniu 15 marca 2021 r., która podniosła, że nie zna firm H. oraz G. oraz zeznaniami P. M., który wyjaśnił, że również nie zna tych firm i nie kontaktował się z nimi. Ponadto M. M. dokonywał płatności za wystawione faktury wyłącznie gotówką, nie przedstawił umów w formie pisemnej z kontrahentami, poza fakturami brak jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby dokonanie ww. transakcji, np. zamówień, korespondencji handlowej, dowodów KP, dokumentów WZ itp. Na fakturach dotyczących zakupu towarów używano ogólnej nazwy "woda toaletowa" bez wskazania rodzaju opakowania, pojemności jednostkowej, przeznaczenia (dla kobiet, dla mężczyzn) itp., co uniemożliwia identyfikację towarów będących przedmiotem obrotu.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności wskazują, że transakcje te w wyraźny sposób odbiegały od typowych, w warunkach rynkowych, transakcji gospodarczych. W konsekwencji organy zasadnie przyjęły, że kwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury były nierzetelne, a strona nie zachowała zasad należytej staranności kupieckiej.

Ogół wykazanych okoliczności świadczy zatem o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z oszustwem podatkowym popełnionym przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. A zatem, skarżący nie dochował należytej staranności w ramach kwestionowanych transakcji.

W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy VAT nie zasługiwały na uwzględnienie.

Za chybione uznać też należało postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w odniesieniu do transakcji skarżącego z H. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe powyższym wymogom odpowiadało. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy te podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tym samym organy podatkowe nie uchybiły przepisom O.p. regulującym zasady postępowania dowodowego.

Organy zakwestionował również dokonane w listopadzie 2015 r. przez M. M. transakcje udokumentowane 11 fakturami, które podatnik uznał za eksport towarów. 6 faktur zostało wystawionych na rzecz kontrahentów z Rosji, tj. E., S., S. [...] M.; D., R. [...] M. [..]; C., K. .[...] M.; D. M., B. [...] M., zaś 5 na rzecz kontrahentów z Ukrainy, tj. M. S. [...] W. C.; A. P. N. O. [...], B.. Wszystkie transakcje eksportowe dotyczyć miały sprzedaży wody toaletowej. Faktury zawierały w treści adnotacje dotyczące płatności gotówką. W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiono dokumentów KP.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na stronach 28-33 zaskarżonej decyzji odniósł się szczegółowo do transakcji zawieranych z Rosyjskimi i Ukraińskimi kontrahentami. Dokonane w trakcie postępowania podatkowego ustalenia wykazały, iż B. M. M. nie mógł faktycznie przeprowadzić transakcji z firmami Rosji i Ukrainy. W zbiorze dokumentów okazanych przez Stronę (poza fakturami i komunikatami IE-599) nie stwierdzono innych dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji handlowych z kontrahentami widniejącymi na fakturach eksportowych, tj.:

• dowodów potwierdzających wydanie oraz odbiór towarów przez nabywców wskazanych na fakturach lub osoby wyznaczone przez nabywców do odbioru w ich imieniu towarów, umów, kontraktów, zamówień, korespondencji handlowej z kontrahentami,

• dokumentów przewozowych, ubezpieczeniowych.

O braku autentyczności transakcji świadczy informacja przekazana przez Departament Służby Celnej Ministerstwa Finansów Litwy, z której wynika, ze w przypadku transakcji eksportu na rzecz M. S. udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...].11.2015 r. o wartości 8967,84 euro nr MRN [...] został omyłkowo potwierdzony wywóz towarów (towary nie opuściły terenu UE).

Co istotne, w odniesieniu do pozostałych transakcji organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 28 maja 2021 r., uznał, że doszło do wywozu towarów poza obszar celny Unii Europejskiej (k-30 decyzji), podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymując w mocy ww. rozstrzygnięcie i nie przeprowadzając jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego stwierdził, że materiał dowodowy nie potwierdza, że w wyniku dostawy towarów przez Stronę (wydania towarów na terenie RP) miała miejsce wysyłka towarów z Polski poza UE, tj. precyzując w ramach tej dostawy towarzyszyło przemieszczenie towarów z Polski do terytorium poza UE (k-35 decyzji z dnia 15 maja 2023 r.).

W tym miejscu przypomnieć należy, że w Polsce od 31 sierpnia 2007 r. funkcjonuje system ECS (z ang. Export Control System), zgodnie z którym zgłoszenie wywozu następuje w formie elektronicznego komunikatu IE-515, a wywóz towarów jest potwierdzany elektronicznie, za pomocą specjalnego komunikatu IE-599, który zostaje wysłany do zgłaszającego. Komunikat IE-599 zawiera dane zgłoszenia w momencie zwolnienia towarów do procedury wywozu, informację o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy oraz ewentualnie informacje z UC Wyprowadzenia. Jest przekazywany zwrotnie zgłaszającemu oraz innym organom i instytucjom, które mogą być zainteresowane daną operacją.

Dokument ten bezsprzecznie potwierdza fakt wywozu towarów poza terytorium UE. Wskazuje również kto dokonał zgłoszenia. Nie można jednak z samego tylko faktu podsiadania komunikatu elektronicznego IE-599 wywodzić, że spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania stawki 0%. Przede wszystkim bowiem dokument ten nie stanowi gwarancji, że transakcje, w których brał udział skarżący nie stanowią oszustwa popełnionego przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Zauważyć natomiast należy, że administracja rosyjska potwierdziła uzasadnione wątpliwości organu co do rzetelności deklarowanych za kontrolowany okres transakcji eksportu wody toaletowej. Jak wynika z treści udzielonej odpowiedzi, brak jest informacji i dokumentów dotyczących dokonywania operacji celnych w odniesieniu do towarów w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. przez firmę "B." M. M.. firma "C." nie zna polskiej firmy B. M. M. i nie miała z nią żadnych relacji handlowych i finansowych, nie zawierała żadnych umów oraz nie kupowała od niej żadnych towarów - jak wyjaśnił Dyrektor generalny i założyciel firmy. W odniesieniu do spółki "D." - w przedmiotowym okresie właścicielem znaku towarowego ww. spółki była spółka L. "A.", której dyrektor generalny – K. S. K. stwierdził, że spółka ta nigdy nie importowała żadnych towarów z innych państw, włączając Polskę, a w 2015 r. główną jej działalnością był handel odzieżą. Na podstawie bazy danych "Bank of Russia Data" kontrolerzy podatkowi ujawnili, że "A." i B. M. M. nie sformalizowały paszportów transakcyjnych. Według bazy danych "Customs" ww. firma nie importowała zakupionych od B. M. M. towarów do Rosji. Zgodnie z wyciągami bankowymi firma L. "A." nie przelewała żadnych środków pieniężnych do firmy B. M. M. w 2015 r.

W zakresie podmiotu "D. M." ustalono, że jest on znakiem towarowym, który obecnie należy do firmy L. "N. M.". "N. M." zajmuje się produkcją płaszczy damskich i sprzedażą hurtową. Nigdy nie kupowała towaru "woda toaletowa" od polskiej firmy – B. M. M.. Dodatkowo ustalono, że firma nie posiada kont walutowych i nie prowadzi zagranicznej działalności gospodarczej. Organ uzyskał ponadto informację, że firmy "E. S." i "C." nie zostały znalezione pod adresami wskazanymi we wniosku służb celnych Rzeczpospolitej Polskiej.

Również administracja ukraińska potwierdziła uzasadnione wątpliwości organu co do rzetelności deklarowanych za kontrolowany okres transakcji eksportu wody toaletowej. W odniesieniu do M. S. ustalono, że nie prowadził zagranicznej działalności gospodarczej w 2015 r. Brak jest danych związanych ze sporządzeniem deklaracji celnych przez ww. podatnika. W dniu 20.09.2018 r. M. S. przedłożył oświadczenie, w którym wskazał, że nie prowadził działalności gospodarczej w listopadzie 2015 r., nie miał żadnych relacji z firmą B. i nie zna tej firmy. Oświadczył również, że nie prowadził transakcji w zakresie z grup towarów takich jak perfumy.

Odnośnie podmiotu "A. P." , zarejestrowanego pod adresem [...], biuro [...], O., Ukraina. Według danych zawartych w bazie danych celnych o nazwie INSPECTOR Zautomatyzowany System Odprawy Celnej, podmiot o nazwie "A." nie przeprowadził transakcji importu towarów w listopadzie 2015 r. Z ww. informacji wynika również, że "A." , nie posiada żadnych umów, dokumentów CMR, faktur, poleceń zapłaty, itp. dokonanych z firma B. M. M.. "A." nie importuje towarów i w ogóle nie dokonuje transakcji perfumami pochodzącymi z Polski.

W ocenie Sądu wobec powyższych ustaleń nie można uznać, że odbiorcami towarów były podmioty ujawnione w dokumentach celnych. Powyższe nie stoi jednak w opozycji do stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 28 maja 2021 r., że towar mający być przedmiotem dostawy został wywieziony poza terytorium kraju i Unii Europejskiej (jak potwierdzają komunikaty celne IE-599). Towar nie mógł być jednak dostarczony i odebrany przez osoby/firmy wskazywane na fakturach eksportowych. Faktyczny odbiorca towarów pozostaje nieznany.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów – rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Z powyższego wynika, że muszą zostać spełnione trzy przesłanki, aby można było uznać daną dostawę towarów za eksport towarów, w rozumieniu przepisów tej ustawy. Po pierwsze, wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Po drugie, wywóz musi nastąpić poza terytorium Unii Europejskiej. Po trzecie, musi nastąpić dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Przede wszystkim jednak przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie można pominąć wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 (Unitel). W wyroku tym TSUE orzekł, że:

1) artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot.

W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT;

2) Dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Trybunał przede wszystkim stwierdził, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie (stawka 0%), gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Fakt, że wywożone towary są nabywane poza Unią przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze i który nie został ustalony, nie wyklucza spełnienia ww. obiektywnych kryteriów eksportu towarów.

W konsekwencji kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony.

Jednak jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia w danym przypadku udowodnienie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE, okoliczność ta może prowadzić do odmowy skorzystania ze zwolnienia w eksporcie przewidzianego w tym artykule. Natomiast wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności ani z zasadą neutralności podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie TSUE stwierdził, że bezsporne jest, iż towary będące przedmiotem postępowania głównego zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, w związku z czym, z zastrzeżeniem weryfikacji tych okoliczności faktycznych przez sąd krajowy, wydaje się, że kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni.

Jednak gdyby zostało ustalone, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków, celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia. Istotnym przy tym jest, że chodzi w tym przypadku o oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT.

Jednak dostawca nie może ponosić odpowiedzialności za zapłatę VAT niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych, spowodowanej stanowiącym oszustwo działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne.

W takich okolicznościach – jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT – należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE.

W konsekwencji tego, w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy.

Z powołanego wyroku TSUE wynika zatem, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:

- do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub

- zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Ponadto, jeżeli organ ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej, lecz uznaje, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło. Rodzi to konsekwencje zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, organ powinien bowiem pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie kwestionując faktu wywozu towarów (z wyjątkiem transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r.) i nie kwestionując samego przemieszczenia towarów na terytorium ww. krajów uznał, że przemieszczenia te nie odbywały się na rzecz podmiotów wskazanych w spornych fakturach, a transakcje w nich opisane stanowią nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług i powinny zostać opodatkowane stawką krajową 23 %. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że materiał dowodowy nie potwierdza, iż w wyniku dostawy towarów przez Stronę (wydania towarów na terenie RP) miała miejsce wysyłka towarów z Polski poza UE.

W ocenie Sądu, w kontekście braku zakwestionowania przez organy samego faktu przemieszczenia towarów (co potwierdzają w szczególności komunikaty IE-599, o czym wcześniej) za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie, w jakim nie uwzględniono faktu posiadania przez skarżącego komunikatów IE-599 oraz SDE potwierdzających, że nastąpił wywóz towarów poza granice UE. W ocenie Sądu powyższe uchybienie doprowadziło do co najmniej przedwczesnego zastosowania stawki krajowej dla towarów, tj. stawki 23%.

W tym stanie rzeczy, z uwagi na stwierdzone przez Sąd nieprawidłowości zaskarżoną decyzję należało uchylić, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić fakt, że w przypadku braku zakwestionowania faktu wywozu towarów poza obszar ceny Unii Europejskiej opodatkowane stawką 23% transakcje w ogóle nie podlegają opodatkowaniu.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1694).

Końcowo, odnosząc się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów wyjaśnić należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z regulacji tej wynika więc, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2018 r., II SA/Ke 249/18, Lex nr 2510570 oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, Lex 558886). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Co przy tym istotne, ocena wyrażona w wyroku Sądu Rejonowego w Pabianicach z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt II K 194/21 uniewinniającym M. M. od popełnienia zarzucanego mu czynu, nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy, a to w szczególności z uwagi na fakt, że w obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Rozstrzygnięcia zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Wobec powyższego w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu wykraczałoby poza dyspozycję art. 106 § 3 p.p.s.a.

aj