Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 789/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 120, art. 121 par. 1,  art. 191,  art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Łukasz Cieślak Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 września 2022 r. nr 0201-IOA.4103.62.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2016 r. oraz podatku do zapłaty za miesiące od lutego do czerwca 2016 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki z dnia 15 października 2021 r. nr 0225-SPV.4103.27.2020.SZD; 0225-SPV.4103.20.2019.BA.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi M. P. (dalej Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 8 września 2022 r. nr 0201-IOA.4103.62.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 15 października 2022 r. nr 0225 -SPV.4103.27.2020.SZD.0225 – SPV.4103.20.2019.BA w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej VAT) za I kwartał 2016 r. w wysokości 0 zł; II kwartał 2016 r. w wysokości 0 zł; kwoty różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach za: I kwartał 2016 r. w wysokości 4.072 zł; II kwartał 2016 r. w wysokości 131.592 zł; kwoty podatku od towarów i usług (dalej VAT) z tytułu wystawienia faktur VAT nie dokumentujących faktycznych czynności za: luty 2016 r. w wysokości 24.975 zł; marzec 2016 r. w wysokości 327.656 zł; kwiecień 2016 r. w wysokości 171.138 zł; maj 2016 r. w wysokości 28.971 zł; czerwiec 2016 r. w wysokości 200.051 zł oraz uchylająca powołaną wyżej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umarzająca postępowanie w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w VAT za III kwartał 2016 r. w wysokości 0 zł; kwoty różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach za III kwartał 2016 r. w wysokości 295.530 zł.

1.2. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że w okresie od I do III kwartału 2016 r. Strona ujęła w ewidencji zakupów VAT oraz rozliczyła m.in. zakupy opodatkowane VAT dotyczące nabycia folii stretch od B. spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej podmiot polski) oraz dokonała nabycia oraz rozliczenia dla potrzeb VAT folii stretch w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej WNT) od A. GmbH z siedzibą w K. (Niemcy; dalej podmiot niemiecki). Wskazano, że w przypadkach transakcji zakupów oraz następnie odsprzedaży folii stretch na rzecz polskich podmiotów (A.(1); C.; N. sp. z o.o.; M.; G. sp. z o.o.; R.; P.; T. sp. z o.o.; K. sp. z o.o.; S. sp. z o.o.; R.(1)) zarówno Strona, jak również podmioty I. Sp. z o.o. oraz kontrahenci Strony (podmiot niemiecki i podmiot polski) celowo i świadomie uczestniczyły w pozorowanym fakturowaniu folii stretch w stworzonym łańcuchu dostaw. Sporne faktury zakupu (nabycia) dotyczące folii stretch zostały wystawione wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha dostawców, w związku z czym pozbawiono Stronę prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej uVAT). W konsekwencji dostawy folii stretch dokonanej przez Stronę w 2016 r. na rzecz odbiorców krajowych (w tym w szczególności firmy A.(1)) nie mogą zostać zakwalifikowane jako czynności wywołujące skutki na gruncie VAT i wyliczono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT. Analogicznie nie można uznać zakupywanych przez Stronę usług składowania towarów (folii stretch), za usługi wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych VAT. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie wskazano na s. 2 – 75 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wydał powołaną na wstępie decyzję i podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji co do I i II kwartału 2016 r. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie wskazano na s. 9 – 25 decyzji organu odwoławczego. Organ odwoławczy wskazał też, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej OP), z uwagi na wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Regionalną we W.(1) w dniu 26 lutego 2021 r. oraz przedstawienie zarzutów Skarżącej – postanowienie z dnia 26 lutego 2021 r. sygn. akt [...] (szczegółowy opis ustaleń na s. 5-8 decyzji organu odwoławczego).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła przedawnienie, niedostateczne udowodnienie zarzucanych jej czynów, nakazanie wpłacenia wyznaczonego w decyzji podatku należnego od towarów i usług, który już raz został opłacony oraz wniosła o umorzenie postępowania. Podkreśliła, że decyzja o przedstawieniu zarzutów przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W.(1) jest ewidentnym przykładem instrumentalnego wszczynania postępowania karnego wobec podatnika tylko po to, by organ mógł zapobiec przedawnieniu. Ponieważ termin przedawnienia postępowania upływał w dniu 31 grudnia 2021 r., Prokurator wydał postanowienie o przedstawieniu Skarżącej zarzutów w dniu 26 lutego 2021 r. Zarzuty przedstawiono Skarżącej dopiero w dniu 15 lipca 2022. Wcześniej Skarżąca nie dostała żadnego wezwania z Prokuratury Regionalnej, nie ukrywała się, nie przebywała za granicą. Skarżąca podkreśliła, że urząd skarbowy z góry postawił tezę, że świadomie brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej, wyłudzającej od Skarbu Państwa pieniądze z tytułu należnego VAT, i do tej tezy dopasowywał swoje postępowanie dowodowe. Nie przemawiały do niego żadne argumenty Skarżącej i jej kontrahentów, że mogło być inaczej. Bardzo prawdopodobne jest, że urzędnicy zasugerowali się polityką obozu władzy, starającego się wykazać skutecznością w walce z "mafią vatowską". Skarżąca nie kwestionuje istnienia takiej organizacji przestępczej, do której mnie zakwalifikowano, lecz ona do takiej grupy nie należała, a powszechnie wiadomo jest, że do "karuzeli podatkowej" mogą trafić uczciwi przedsiębiorcy. Zdaniem Skarżącej nie udowodniono, że miała kontakt z I., który wystąpił o zwrot VAT, jak też brak jest dowodów, że któryś z jej odbiorców jest ogniwem w tym łańcuchu dystrybucji. Nie podziela stanowiska, że transakcje nie były rzeczywiste.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 11 października 2023 r. uzupełniono zarzuty skargi wskazując na naruszenie:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 OP poprzez zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, mimo że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało pozorowany charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec Skarżącej;

- art. 121 § 1 OP poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, polegające na braku merytorycznego zbadania, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy brak jest dowodów świadczących o udziale skarżącej w nielegalnej działalności lub przemawiających za nierzetelnym prowadzeniem działalności przez skarżącą, a zatem wyjaśnienie tej kwestii - nieograniczone jedynie do zbadania kwestii formalnych - powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 1 i 4 OP;

- art 191 OP poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne uznanie - wbrew zeznaniom G. T. i Skarżącej oraz pismom z wyjaśnieniami od odbiorców towarów od Skarżącej - że Skarżąca uczestniczyła w nielegalnym i pozorowanym obrocie (fakturowaniu) folii typu stretch bądź celowo i świadomie brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej, wyłudzającej od Skarbu Państwa pieniądze z tytułu należnego VAT, mimo że nie przemawiały za tym żadne okoliczności i dowody dotyczące skarżącej;

- przepisu art. 191 OP, poprzez błędne uznanie, że Skarżąca nie dopełniła staranności kupieckiej, w sytuacji gdy Skarżąca sprawdziła, że podmiot polski w pierwszym półroczu 2016 r. był zarejestrowanym płatnikiem VAT (dokumentacja w załączeniu do pisma);

- przepisu art. 191 OP, poprzez błędne uznanie, że otrzymane faktury zakupu od dostawców Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy ze zgromadzonych dowodów (faktury wraz z załącznikami; pisma z wyjaśnieniami podmiotów biorących udział w transporcie towarów) wynika, że zakupiony przez Skarżącą towar docierał do najmowanego magazynu i nie ma żadnych podstaw by twierdzić, że nastąpiło rzekome nieotrzymanie towarów od dostawców;

- art. 187 i art. 191 OP przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego z pominięciem wskazywanych przez Skarżącą dowodów w postaci faktur wraz z załącznikami, pism z wyjaśnieniami podmiotów biorących udział w transporcie towarów i pism odbiorców towarów, z których wynikało, że zakupiony przez skarżącą towar docierał do wynajmowanego magazynu i Skarżąca handlowała nim na warunkach rynkowych;

- przepisu art. 191 OP, poprzez błędną ocenę dowodów w postaci zeznań "prezesów" podmiotu polskiego, którzy zdaniem organu podatkowego nie potwierdzili, że przekazanie towaru miało rzeczywiście miejsce, w sytuacji gdy owi "prezesi" nie znali szczegółów działalności spółki, dlatego nie mogli ani potwierdzić, ani zaprzeczyć, że przekazanie towaru do magazynu Skarżącej miało miejsce;

- przepisu art. 191 OP, poprzez błędne uznanie, że Skarżąca nie zapłaciła VAT z tytułu wystawienia faktur VAT rzekomo "nie dokumentujących faktycznych czynności" za I i II kwartał 2016 r., w sytuacji gdy podatek ten został już ujęty i zapłacony w deklaracji VAT za I kwartał 2016 r., a za kwiecień-czerwiec 2016 r. został ujęty i zapłacony w deklaracji VAT za II kwartał 2016 r.;

- przepisu art. 187 § 1 OP w zw. z art. 122 OP, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, to znaczy niewyjaśnienie w dostateczny sposób jaką rolę przedsiębiorstwo skarżącej miało rzekomo pełnić w schemacie strukturalnym organizacji przestępczej przedstawionym na stronie 9 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki, w sytuacji gdy organ podatkowy powinien wykazać istnienie łańcucha transakcji pomiędzy Skarżącą a firmą I. sp. z o.o., z którą to firmą Skarżąca nie miała jednak nigdy jakichkolwiek kontaktów. W sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy budzi wątpliwości w sferze faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, organ powinien przyjąć wersję korzystną dla podatnika (art. 2a OP - zasada in dubio pro tributario);

- naruszenie art. 187 OP poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentacji mailowej i ogłoszeń internetowych, pomimo powołania się na nie przez świadka G. T. i Skarżącą (dokumentacja w załączeniu do niniejszego pisma);

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 uVAT i usług w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. Mahagében Kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, poprzez niedostateczne odniesienie się do zachowania przez Skarżącą staranności kupieckiej (dobrej wiary), mimo że dowody zgromadzone w sprawie przemawiają za rzetelnym i starannym prowadzeniem działalności przez skarżącą;

- naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) uVAT, poprzez zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie i uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów otrzymanych od podmiotu polskiego i podmiotu niemieckiego.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna, albowiem doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego w sposób mający (w tym istotny) wpływ na wynik sprawy. Należy uznać, że w sprawie nie ma wystarczających dowodów przedstawionych przez organy podatkowe obu instancji, w oparciu o które Sąd może dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem zasadności zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 OP przewidującego wyjątek od zasady upływu terminu przedawnienia przewidzianej w art. 70 § 1 OP w postaci zawieszenia jego biegu.

3.2. Zgodnie z art. 175 ust. 1 Konstytucji wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. Stosownie do treści art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Rozwinięcie ww. przepisu odnajdujemy w treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej PUSA) zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r, poz. 259; dalej PPSA) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

3.3. Zapewnienie jednostce ochrony przez sąd przed arbitralnością organu władzy publicznej jest istotną cechą demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z dnia 24 czerwca 1997 r., sygn. akt K 21/96, OTK 1997/2/23). Powyższe oznacza, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) niezbędne jest poddanie kontroli sądowej i ochronie sądu wszystkich działań administracji publicznej, za pomocą których mogą być nakładane obowiązki na obywatela (por. J. Zimermann, O tzw. działaniach bezpośrednio zobowiązujących w administracji publicznej [w:] Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności, Łódź 2004, s. 227).

Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status. W myśl zasady trójpodziału władzy (art. 10 ust. 1 Konstytucji RP), ustawodawstwo określa jednostce sposoby zachowania się, władza wykonawcza nakłada na nią przeróżne ciężary i ograniczenia, a co za tym idzie – władza sądownicza umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości działania władzy wykonawczej w zakresie obowiązującego prawa oraz przypisana jest jej kompetencja do kontroli ustanawianego prawa pod względem jego legalności, sprawiedliwości i słuszności (A. Redelbach, Natura praw człowieka - strasburskie standardy ich ochrony, Toruń, 2001, s. 298).

3.4. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Istotą sądowej kontroli administracji jest również ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22). Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status.

3.5. Sprawa dotyczy VAT za I i II kwartał 2016 r. Upływ terminu przedawnienia co do zasady powinien był nastąpić z końcem 2021 r., po myśli art. 70 § 1 OP. Zaskarżona decyzja została zatem wydana już po upływie terminu przedawnienia, tj. w dniu 8 września 2022 r., czyli co do zasady upływ terminu przedawnienia powinien skutkować uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) OP (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, CBOSA).

Sporną jest kluczowa kwestia czy zaistniał przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 OP wyjątek, który spowodował zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego zaistniała wskazana wyżej przesłanka. Odmiennego zdania jest Skarżąca.

3.6. W myśl ww. przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 OP bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 70c OP organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego; Dz. U. z 2016 r., poz. 1749; dalej KPK w zw. z art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy; Dz. Urz. z 2016 r., poz. 2137; dalej KKS) lub dochodzenia (art. 325a § 2 KPK w zw. z art. 303 KPK i w zw. z art. 113 § 1 KKS). W myśl art. 303 KPK jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Zatem wszczęcie postępowania w sprawie o konkretny czyn objęty postanowieniem, a nie czyn luźno z nim związany lub inny czyn, którego de facto dotyczyły podejmowane czynności procesowe.

Wprawdzie w literaturze wskazuje się również, że za wszczęcie postępowania w sprawie uznać natomiast należy również faktyczne podjęcie czynności, o ile nastąpiło ono w trybie art. 308 § 1 KPK (por. K. Lipiński [w:] Kodeks karny. Część Ogólna. Komentarz, J. Giezek (red.), Warszawa 2021, art. 102, teza 5). W myśl art. 308 § 1 KPK w granicach koniecznych dla zabezpieczenia śladów i dowodów przestępstwa przed ich utratą, zniekształceniem lub zniszczeniem, prokurator albo Policja może w każdej sprawie, w wypadkach niecierpiących zwłoki, jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, przeprowadzić w niezbędnym zakresie czynności procesowe, a zwłaszcza dokonać oględzin, w razie potrzeby z udziałem biegłego, przeszukania lub czynności wymienionych w art. 74 § 2 pkt 1 w stosunku do osoby podejrzanej, a także przedsięwziąć wobec niej inne niezbędne czynności, nie wyłączając pobrania krwi, włosów i wydzielin organizmu. Po dokonaniu tych czynności, w sprawach, w których prowadzenie śledztwa przez prokuratora jest obowiązkowe, prowadzący postępowanie przekazuje sprawę niezwłocznie prokuratorowi. Jednakże stosowanie tego przepisu odpowiednio na podstawie art. 113 § 1 KKS w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 OP bez poparcia następnie dokumentem – stosownym postanowieniem Prokuratora o wszczęciu postępowania, z którego wynikałby czyn i jego kwalifikacja prawna uniemożliwia ocenę przez Sąd zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Elementy składowe postanowienia o wszczęciu śledztwa określa art. 94 § 1 KPK. Jako najistotniejszą kwestię należy wskazać konieczność ujęcia w przedmiotowym orzeczeniu określenia czynu zabronionego wraz z podaniem kwalifikacji prawnej. Określenie to, pomimo że nie wiąże co do zasady w dalszym toku postępowania, ma znaczenie prawne (P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego, t. 2, 2004, s. 27). Szczególnie zauważalne jest to na gruncie Kodeksu karnego skarbowego. Tam bowiem zgodnie z art. 70 OP ma ono bezpośredni wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego jeden z elementów przedawnienia karalności (R.A. Stefański, S. Zabłocki, Kodeks postępowania karnego, t. 2, 2003, s. 324). Postanowienie to musi zawierać uzasadnienie, które powinno wskazywać na okoliczności uzasadniające istnienie faktycznej podstawy wszczęcia (W. Grzeszczyk, Przebieg postępowania przygotowawczego, [w:] Nowa kodyfikacja karna. Kodeks postępowania karnego. Warszawa 1997, s. 70). Z kolei w myśl art. 102 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2016 r., poz. 1137; dalej KK) jeżeli w toku wszczętego postępowania powzięto uzasadnione podejrzenie popełnienia innego przestępstwa, karalność tego przestępstwa ulega przedłużeniu w sposób określony w § 1 z dniem, w którym podjęto pierwszą czynność procesową zmierzającą do ustalenia, czy zostało ono popełnione. Podjęcie zatem czynności procesowej zmierzającej do ustalenia, czy zostało popełnione również inne przestępstwo (postanowieniem o wszczęciu jednak nie objęte) wywołuje jedynie skutek określony w art. 102 § 2 KPK w postaci przedłużenia biegu przedawnienia karalności, natomiast nie wstrzymuje ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia po myśli art. 70 § 6 pkt 1 OP.

Ponadto przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 OP stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych (co już wcześniej zostało zaakcentowane) i powinien być interpretowany w sposób ścisły i stosowany w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15; z 19 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 923/16 i sygn. akt II FSK 889/16, CBOSA). Celem ww. przepisu jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia). Jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność, co do swojej sytuacji prawnopodatkowej (por. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81). Trybunał Konstytucyjny akcentował wyjątkowy charakter zawieszenia biegu przedawnienia ze względu na to, że narusza ono poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012r., sygn. akt P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81).

3.7. Istotną dla rozstrzygnięcia w sprawie jest uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w której stwierdzono konieczność poddania analizie zasadność zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c OP. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów OP celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 1 i § 2 PUSA oraz art. 1- art. 3 i art. 134 § 1 PPSA. Warto zaznaczyć, że powyższa uchwała składu siedmiu sędziów NSA stała się zaczynem do przyjęcia jednolitej linii orzeczniczej przez sądy administracyjne.

3.8. Podzielając w pełni zapatrywania w niej przedstawione, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu miał także na uwadze zasadę wiążącego charakteru uchwał składu siedmiu sędziów NSA, wynikającą z treści art. 269 § 1 PPSA. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd administracyjny sprawy, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia: 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2440/16; 10 marca 2017 r., sygn. akt II OSK 1752/15; dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1149/09, CBOSA). Uzasadniony w związku z tym będzie wniosek, że przepis art. 269 § 1 PPSA, z którego wynika ogólna moc wiążąca uchwał, jest adresowany do składów orzekających sądów administracyjnych, które powinny brać go pod uwagę z urzędu. Jakkolwiek moc wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych) odnosi się wyłącznie do składów orzekających sądów administracyjnych, to przez pryzmat stosowanych w konkretnych sprawach przepisów art. 153 lub art. 190 PPSA, wiąże występujące w nich organy administracji publicznej, a w przypadku art. 190 PPSA także występujące w sprawie pozostałe strony postępowania (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r., II FPS 1/20, CBOSA).

3.9. Z powołanej powyżej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, wynika, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 KKS), stosownie do art. 303 KPK) w zw. z art. 113 § 1 KKS; 2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; 3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 OP.

3.10. Dostrzeżono zatem, że działania organów podejmowane są w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Co istotne analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OP, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej. Jak trafnie zatem zwrócono uwagę w powołanej uchwale NSA ocena, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OP przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 OP. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 OP. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, w kontekście realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

3.11. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karne skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/ dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c OP, a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę postępowania podatkowego z art. 121 § 1 OP – zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady dobrej administracji. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164 i n.). Nie wdając się w pogłębione zagadnienia nad aksjologią instytucji przedawnienia, warto zwrócić uwagę na związek zasady sprawiedliwości, lojalności państwa wobec obywatela oraz bezpieczeństwa prawnego w stosunku do wspomnianej zasady z art. 121 § 1 OP. Podobne założenie przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK A 2012/7/81). Choć Trybunał orzekał o naruszeniu zasady pewności sytuacji prawnej w związku z niezastosowaniem art. 70c OP, mimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jednak wskazano w tym wyroku, że cała konstrukcja instrumentalnego wykorzystania przerwania biegu terminu przedawnienia burzy zaufanie, jakie podatnik powinien okazywać administracji skarbowej.

3.12. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 OP nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do takiego wszczęcia, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 OP. Aby Sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z dnia: 18 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 269/20; 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 3101/19; CBOSA).

3.13. Odnosząc powyższe rozważania zawarte w punktach 3.7. – 3.12. uzasadnienia niniejszego wyroku do niniejszej sprawy trzeba wskazać, że z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 23 października 2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej reprezentujący Prokuraturę Regionalną we W.(1) (dalej Prokurator) poinformował, że zakresem śledztwa [...] objęto działalność podmiotu gospodarczego M.(1) w zakresie obrotu folia stretch z firmami A. GmBH i B. (k. 55 – teczka wewnętrzne). Z kolei z pisma Prokuratora z dnia 20 stycznia 2021 r. wynika, że udostępniono akta sprawy referentowi celem ich przeglądnięcia i sporządzenia kserokopii (k. 57 – teczka wewnętrzne). Pismem z dnia 30 listopada 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Prokuratora o zgodę na udostępnienie dokumentów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście oraz zapytanie czy zostały przedstawione zarzuty (k. 62 – teczka wewnętrzne). Pismem z dnia 28 stycznia 2021 r. Prokurator wyraził zgodę na włączenie do akt sprawy wszelkich dokumentów i materiałów przekazanych uprzednio Urzędowi Skarbowemu Wrocław-Śródmieście (k. 59 – teczka wewnętrzne). Pismem z dnia 28 czerwca 2021 r. ponownie organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił z zapytaniem czy przedstawiono Skarżącej zarzuty (k. 64 – teczka wewnętrzne). W piśmie z dnia 13 lipca 2021 r. Prokurator wskazał, że wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, jednakże z uwagi na przebywanie Skarżącej poza granicami kraju nie wykonano tych czynności, w tym nie ogłoszono zarzutów (k. 67 – teczka wewnętrzne). Pismem z dnia 29 października 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Prokuratora o podanie zakresu i okresu objętego śledztwem [...] oraz daty, w której śledztwem objęto Skarżącą (k. 68 – teczka wewnętrzne). Z kserokopii pisma ww. Prokuratora z dnia 3 listopada 2021 r. wynika, że dnia 26 lutego 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącej i z tą datą objęto ww. podejrzaną [Skarżącą] śledztwem. Przy czym stwierdzono, że zarzuty obejmują okres od października 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. i jej udział [Skarżącej] polegał na wystawianiu faktur w ramach podmiotu gospodarczego M.(2) sp. z o.o. , co skorygowano w piśmie z dnia 1 grudnia 2016 r. i potwierdzono, że zarzuty obejmują okres od października 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. (k. 2020 – teczka 6).

Pismem z dnia 1 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki na podstawie art. 70c OP zawiadomił, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT od października 2015 r. do czerwca 2016 r. uległ z dniem 26 lutego 2021 r. zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną we W.(1) w dniu 26 lutego 2021 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania (k. 2027 – teczka 6). Zawiadomienie doręczono w drodze fikcji doręczenia w dniu 20 grudnia 2021r. (k. 2048-2045 – teczka 6).

Pismem z dnia 13 stycznia 2022 r. organ odwoławczy wystąpił do Prokuratora o przedstawienie chronologii czynności karno-procesowych i dowodów przeprowadzanych w postępowaniu/ śledztwie Prokuratury Regionalnej we W.(1) sygn. akt [...] (k. 2051 – teczka 6). Ponowiono ww. prośbę pismem z dnia 14 marca 2022 r. (k. 2056 – teczka 6). Pismem z dnia 28 marca 2022 r. Prokurator poinformował, że śledztwo Prokuratury pod sygn. akt [...] zostało wszczęte w dniu 30 września 2016 r. w związku ze skierowanym zawiadomieniem Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście z dnia 10 października 2017 r., do którego zostały załączone materiały rodzące uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw oraz przestępstw karnych skarbowych. Poinformowano, że w ramach tego śledztwa wykonano szereg czynności procesowych, w tym przedstawiono zarzuty 19 osobom podejrzanym w zakresie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się fikcyjnym obrotem towaru m.in. w postaci folii strech [...] celem wyłudzenia od Skarbu Państwa bezpodstawnego zwrotu VAT, dokonano przeszukań siedzib podmiotów gospodarczych objętych śledztwem, jak również miejsc zamieszkania osób zarządzających tymi podmiotami. Wskazano, że niniejsze śledztwo pozostaje w toku i nie zostało zakończone aktem oskarżenia (k. 2058 – teczka 6). Pismem z dnia 8 kwietnia 2022 r. organ odwoławczy wystąpił do Prokuratury o przekazanie kopii postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącej; informacji, z której wynika data ogłoszenia zarzutów Skarżącej; dokumentów, które wskazują najwcześniejszą datę, od której zakresem śledztwa objęto działalność w okresie od stycznia do września 2016 r. i wyrażenie zgody na włącznie powyższych dokumentów do akt sprawy (k. 2060 – teczka 6). Pismem z dnia 28 czerwca 2022 r. organ odwoławczy ponowił ww. prośbę (k. 2065 – teczka 6). W odpowiedzi na ww. pisma, Prokurator w piśmie z dnia 28 lipca 2022 r. wskazał, że cyt. "data ogłoszenia zarzutów w/wym. Podejrzanej wynika z postanowienia o przedstawieniu zarzutów, tj. 15 lipca 2022 r. Zaś ustalenia faktyczne wskazujące na udział Skarżącej w przestępstwach objętych treścią zarzutów wynikają z przeprowadzonej analizy materiałów zabezpieczonych w toku przeszukania w dniu 11 grudnia 2017 r. w postaci dokumentacji księgowo-rachunkowej". Postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 26 lutego 2021 r. załączono do pisma z dnia 28 lipca 2022 r. (k. 2071 – teczka 6).

W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie zawarto ustaleń w kwestii przedawnienia. Natomiast ustalenia te znajdują się w zaskarżonej decyzji gdzie na s. 5-9 wskazano na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OP w oparciu o postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 26 lutego 2021 r. przepisując treść zarzutów; pisma Prokuratora z dnia: 1 grudnia 2021 r.; 28 marca 2022 r.; 28 lipca 2022 r., 23 października 2020 r. oraz pismo organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 1 grudnia 2021 r.

3.14. Należy zauważyć, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP zostało doręczone Skarżącej w ostatnim miesiącu upływu terminu przedawnienia w drodze fikcji doręczenia, tj. 20 grudnia 2021 r. Z treści tego zawiadomienia wynika, że powodem zawieszenia biegu terminu przedawnienia było wszczęcie w dniu 26 lutego 2021 r. śledztwa.

Jednakże brak jest w aktach sprawy postanowienia o wszczęciu śledztwa wydanego w trybie art. 303 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS, z którego wynikałby czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikacja prawna. Jedynie takie postanowienie pozwoliłoby Sądowi ocenić spełnienie przez organ podatkowy przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OP, czyli istnienia związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Skarżącą. Skoro, jak zostało to już stwierdzone, zawieszenie biegu terminu przedawnienia stanowi wyjątek od zasady, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem ustawowego terminu (art. 70 § 1 OP), zatem ocena zaistnienia ww. przesłanki nie może być domniemywana – zwłaszcza przez organ podatkowy a tym bardziej przez Sąd - w oparciu o oświadczenia Prokuratury [i to rozbieżne] zawarte w pismach kierowanych do organów podatkowych.

Niewątpliwie na moment wydania ww. zawiadomienia i jego doręczenia organ podatkowy pierwszej instancji nie dysponował żadnym dokumentem potwierdzającym wszczęcie śledztwa. Stanowi o tym późniejsza korespondencja organów podatkowych obu instancji kierowana do Prokuratora próbująca ustalić datę wszczęcia śledztwa. Jak dowodzą powołane wyżej pisma w udzielonych odpowiedziach przez Prokuratora istnieją poważne rozbieżności w kwestii momentu z jakim należy uznać, że wszczęto wobec Skarżącej postępowanie, raz jest mowa o wszczęciu śledztwa w dniu 30 września 2016 r. (brak postanowienia), raz jest mowa o czynnościach przeszukania w dniu 11 grudnia 2017 r., aż wreszcie jest mowa o rozszerzeniu śledztwa w dniu 26 lutego 2021 r. w momencie wydania zawiadomienia o ogłoszeniu zarzutów (brak postanowienia), choć sam Prokurator stwierdza, że ogłoszenie zarzutów Skarżącej nastąpiło w dniu 15 lipca 2022 r. Interesującym jest również fakt, że wskazane powyżej śledztwo zostało wszczęte na skutek zawiadomienia organu podatkowego z dnia 10 października 2017 r., czyli wszczęcie śledztwa nastąpiło na skutek późniejszego zawiadomienia przez organ podatkowy. Należy uznać, że jest to informacja rodząca wątpliwości zważywszy na treść art. 303 KPK.

Tak naprawdę jedynym dokumentem znajdującym się w aktach sprawy a mającym dowodzić wszczęcia śledztwa jest postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 26 lutego 2021 r., którego treść ogłoszono Skarżącej w dniu 15 lipca 2022 r. czyli już po upływie terminu przedawnienia. Skarżąca zgłosiła w tym samym dniu żądanie o pisemne uzasadnienie zarzutów. W aktach sprawy brak jest uzasadnienia postanowienia mimo, że art. 313 § 3 KPK nakazuje jego sporządzenie w terminie czternastu dni od złożenia takiego żądania. Sentencja postanowienia) została przesłana na ponawianą prośbę przez organ odwoławczy o przedstawieniu dokumentów z związku z koniecznością oceny przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OP w zw. z art. 70c OP (pisma z dnia 8 kwietnia 2022 r. i z dnia 28 czerwca 2022 r.).

Wobec tak zebranego materiału dowodowego Sąd nie może stwierdzić zaistnienia przesłanki będącej podstawą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 OP w zw. z art. 70c OP albowiem jedyny dokument jakim jest postanowienie o przedstawienie zarzutów został ogłoszony Skarżącej po upływie terminu przedawnienia. Warto też wskazać, że w samym postanowieniu zarzuty są tak sformułowane, że można mieć poważne wątpliwości czy obejmują miesiąc maj i czerwiec 2016 r. albowiem wszystkie zarzuty dotyczą okresu od lutego 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. Uzupełnianie zarzutów przez Prokuratora w piśmie z dnia 3 listopada 2021 r. kierowanym do organów podatkowych nie spełnia wymogów postanowienia – art. 303 KPK w zw. z art. 94 § 1 KPK. W aktach sprawy nie ma postanowienia o wszczęciu śledztwa o sygn. akt [...], jak i postanowienia o uzupełnieniu takiego postanowienia, których treść pozwalałaby stwierdzić związek zarzucanych czynów z przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi Skarżącej.

Warto jest też zauważyć, że Prokurator w piśmie z dnia 20 stycznia 2021 r. zezwolił pracownikowi organu podatkowego pierwszej instancji na przeglądnięcie akt śledztwa w siedzibie Prokuratury Regionalnej celem zapoznania się z nimi oraz zezwolił na sporządzenie kserokopii, czego nie uczyniono, a przynajmniej brak jest dowodów w tym zakresie na moment orzekania przez Sąd. Wskazanego braku działania dowodzą też późniejsze pisma organu odwoławczego próbującego ustalić zakres prowadzonego śledztwa oraz próbującego uzyskać jakiekolwiek dokumenty w zakresie dotyczącym Skarżącej.

W literaturze wskazuje się, że celem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OP jest udzielenie organowi podatkowemu dodatkowego czasu, albowiem możliwe są do pozyskania w trybie czynności wykonywanych w postępowaniu karnym skarbowym takie dowody, które będą konieczne do wykorzystania w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), gdyż wpłyną one na wynik sprawy podatkowej. Wyłącznie takiemu celowi służy instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – temu mianowicie, że istnieje prawdopodobieństwo, iż organ podatkowy uzyska jakiś jeszcze materiał dowodowy, którego nie udało mu się wcześniej zgromadzić i który przyczyni się do prawidłowego wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego oraz wskazania jego właściwej kwalifikacji podatkowoprawnej. Zawieszenie podatkowego biegu terminu przedawnienia ma sens o tyle, że można z innego postępowania uzyskać informacje wpływające na sprawę podatkową. Żadne inne ratio legis nie stoi u podstaw konstrukcji z art. 70 § 6 pkt 1 OP (por. P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, LEX/el.).

Przypomnieć trzeba też, że zgodnie z art. 181 OP materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe są dowodami w postępowaniu podatkowym. Orzecznictwo TSUE też wskazuje, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania podatkowego skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika albo dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których, tak jak w postępowaniu głównym, podatnik nie był stroną (por. wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 38).

Jednakże działania organów podatkowych obu instancji dowodzą, że nie były one zainteresowane jakimikolwiek materiałami zebranymi w toku śledztwa – świadczą o tym zarówno brak jakiejkolwiek reakcji z ich strony na propozycję Prokuratora co do zapoznania się z aktami śledztwa z dnia 20 stycznia 2021 r. a przynajmniej nie ma o tym wzmianki w treści decyzji. Ponadto w piśmie Prokuratora z dnia 28 marca 2022 r. wskazano na dokonanie szeregu czynności procesowych w zakresie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się fikcyjnym obrotem towaru m.in. w postaci folii stretch a organy podatkowe jedynie przepisały treść ww. pisma i nie podjęły żadnych działań, które wyjaśniłyby tę dość lakoniczną informację Prokuratora i przyczyniły się do pozyskania materiałów z ww. śledztwa.

Wszystkie powyższe okoliczności sprawy powodują, że ocena organu odwoławczego zawarta w zaskarżonej decyzji, iż w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia jest wadliwa i nie została poparta wystarczającymi dowodami. Takie działanie narusza tym samym zasadę legalizmu przewidzianą w art. 120 OP oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie określoną w art. 121 § 1 OP.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 OP a w konsekwencji art. 70 § 1 OP w zw. z art. 191 OP, art. 120 OP, art. 121 § 1 OP oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) OP. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za przedwczesne.

3.15. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA.

3.16. W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić wskazaną w niniejszym wyroku wykładnię prawa i dokonać stosownego rozstrzygnięcia, biorąc pod uwagę to czy w sprawie istnieją inne przesłanki przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia, o których organ odwoławczy nie wspomniał, wydając zaskarżoną decyzję po upływie terminu przedawnienia w dniu 8 września 2022 r.