Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 751/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art 24a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 180, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. J. kwotę 3750 (trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 751/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie określenia M. J. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005, w wysokości 84.229 zł.

Organy podatkowe ustaliły, że we wskazanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą PPHU "A.". Zakres prowadzonej działalności obejmował między innymi świadczenie usług transportu drogowego.

W następstwie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organy skarbowe ustaliły zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartości wynikające z faktur VAT, dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: R. na łączną kwotę 93.980,98 zł i B. 139.784,65 zł.

W ocenie organów podatkowych zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że wymienione spółki nie posiadały oleju napędowego, a zatem nie mogły go odsprzedać. Faktury sprzedaży wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju napędowego, miały jedynie uwiarygodnić źródło pochodzenia paliwa.

Na potwierdzenie powyższej tezy organy podatkowe wskazały m.in. na akt oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (sygn. akt [...]), w którym postawiono zarzut udziału w grupie przestępczej szeregu osobom, w tym M. B. (Prezes Zarządu Spółki R.) i G. M. (Prezes Zarządu Spółki B.). Według aktu oskarżenia osoby w nim wymienione miały brać udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzaniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT. Działalność grupy przestępczej polegała na stworzeniu łańcucha podmiotów gospodarczych za pomocą którego dokonywano sprzedaży oleju opałowego grzewczego lub innego paliwa, jako oleju napędowego. Zebrany w sprawie materiał obejmuje również dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Ł. Urząd Skarbowy, z którego wynika, że spółka R. w swojej dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez: "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W., "J." Sp. z o.o. z siedzibą we W., P. z siedzibą w J. Z., "T." Sp. z o.o. z siedzibą w Z. oraz "M." Sp. z o.o. z siedzibą w R. (str. 11-17 decyzji II instancji). Odnośnie zaś spółki "B." organy podatkowe ustaliły, iż w swojej dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez : "E." Sp. z o.o. z siedzibą w W., "A." z siedzibą w W., ZHU "T." z siedzibą w Z. W. oraz "P." z siedzibą w J. Z. ( strony 17-22 decyzji II instancji).

Na podstawie powyższych ustaleń organy podatkowe przyjęły, że dostawcy paliwa dla spółek R. i B., to podmioty stworzone w celu wystawiania tzw. "pustych" faktur. Sporządzanie przez te spółki nierzetelnych dokumentów było celowe, służyło stworzeniu pozorów przeprowadzanych transakcji oraz ukryciu sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury VAT, w których jako wystawcy widnieją spółki R. i B. – nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, co uzasadnia poddanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokości wynikającej z tych faktur oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością (rodzaju paliwa), co w konsekwencji pozwalało na podważenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami ujętymi w tych fakturach, a przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższych ustaleń faktycznych organy podatkowe orzekły, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.f.), i art. 23 ust. 1 u.p.d.f sporne faktury jako dowody nierzetelne nie mogą stanowić podstawy zapisu w księdze, a tym samym nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszt prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jeśli zostałby wykazany ich jednoznaczny związek z uzyskanym przychodem oraz w sposób należyty udokumentowany fakt ich poniesienia.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ł. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie:

- art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 23 § 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegającej na ich błędnej wykładni, tj. uznaniu, że nie mają one zastosowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie się do nich odnoszącym, których uzupełnienie innymi dowodami w toku postępowania w celu określenia podstawy opodatkowania nie było możliwe, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż nabył on paliwo w tej samej ilości z innych źródeł oraz niewykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów;

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnie; polegającą na:

a) bezpodstawnym zakwestionowaniu Skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo, mimo nienegowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez Skarżącego nabyte w związku z prowadzona

przez niego działalnością gospodarczą,

b) błędnym uznaniu, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych;

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że Skarżący osiągnął w części przychody bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu;

- art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Skarżącego polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do zaliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami w poczet kosztów uzyskania przychodów, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z

nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe;

- art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 11 i § 12 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych podatnika, w sytuacji gdy podatnik nie korzystał z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a prowadził rachunkowość z wykorzystaniem księgi rachunkowej;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącego do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wydatków poczynionych na zakup paliwa wyłącznie z uwagi na nierzetelność faktur ten zakup dokumentujących, w sytuacji gdy organy podatkowe obu instancji nigdy nie kwestionowały faktu, że Skarżący faktycznie posiadał paliwo i wykorzystywał je w prowadzonej działalności gospodarczej, co znajdywało potwierdzenie

także w treści zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 180 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na odmówieniu dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazywanych przez skarżącego na okoliczność prowadzenia rzeczywistej działalności w zakresie obrotu paliwami przez R. i B. oraz przebiegu transakcji pomiędzy tymi firmami a firmą podatnika z uwagi na fakt, że powyższe okoliczności zostały już

dostatecznie wyjaśnione, w sytuacji gdy odmówiono Skarżącemu prawa do zaliczenia poniesionych wydatków w poczet kosztów podatkowych z uwagi na nieudowodnienie, iż za przedmiotowe paliwo skarżący dokonał w ogóle zapłaty, a powyższe dowody miały służyć wykazaniu, iż zapłata i dostawa miały faktycznie miejsce.

Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej na gruncie przedmiotowej sprawy najistotniejszym pozostaje ustalenie zasad dowodzenia faktu poniesienia wydatków mających charakter kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik podniósł, iż uznanie za nierzetelne przedstawionych przez skarżącego faktur, które dokumentowały zakup paliwa od firm R. i B. nie oznacza, że warunkiem zaliczenia wynikających z nich wydatków w poczet kosztów podatkowych jest przedstawienie przez skarżącego innych dokumentów księgowych. Mimo tego wskazał, że w piśmie z dnia 22 listopada 2011 r. skarżący przedstawił inne niż kwestionowane faktury VAT dokumenty potwierdzające, że dokonał on na rzecz obu spółek płatności za wyszczególniony w fakturach towar – w postaci zarówno płatności gotówkowych, potwierdzonych dokumentowanymi dowodami wypłat, jak i w postaci przelewów bankowych, dokumentowanych potwierdzeniami przelewów. Pełnomocnik zarzucił, iż zarówno organ I, jak i II instancji rozpoznając sprawę całkowicie zignorowały powyższe fakty. Pozbawienie zatem prawa do uznania wydatku za koszt podatkowy jest w ocenie pełnomocnika tym bardziej niedopuszczalne, gdyż organy podatkowe nie kwestionują ani faktu posiadania przez podatnika paliwa w ilościach i cenach wynikających z zakwestionowanych faktur, ale także wykorzystania dla potrzeb prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Strona skarżąca podnosi, że jest ofiarą innych przedsiębiorców, w ramach skomplikowanego oszustwa realizowanego przez grupę przestępczą, któremu grupa ta nadała wszelkie pozory legalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 10 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 stwierdził, że wyrok ten, jako odnoszący się do podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, który to jest podatkiem niezharomonizowanym. Wskazał, że wyroku Trybunału nie mają zastosowania w sprawie podatków poddanych wyłącznej kognicji państw członkowskich, a postępowania podatkowe prowadzone w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego są niezależne, odrębne i podlegają całkowicie innym regulacjom przepisów prawa materialnego. Dodatkowo wyroki te zapadły w całkowicie odmiennych stanach faktycznych i zupełnie nie mają odniesienia do okoliczności zaistniałych w rozpoznawanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zasadniczym przedmiotem sporu w tej sprawie jest pozbawienie podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nierzetelnych podmiotowo. Owa nierzetelność – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - uzasadnia poddanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokości wynikającej z tych faktur oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością (rodzaju paliwa), co w konsekwencji pozwala na podważenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami ujętymi w tych fakturach, a przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że trafność rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów jest w głównej mierze uwarunkowana prawidłowością przyjętych za podstawę rozstrzygania ustaleń faktycznych. Dlatego też w tym postępowaniu kluczowego znaczenia nabiera prawidłowa realizacja wynikającej z art. 122 O.p zasady prawdy obiektywnej. Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jej konkretyzacje stanowi art. 187 § 1 O.p nakazujący organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Należy przy tym pamiętać, że ramy działania zasady prawdy obiektywnej każdorazowo w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej u.p.d.o.f ) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W związku z tym można przyjąć, iż aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione trzy przesłanki: wydatek musi być faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodu, jego zachowanie albo zabezpieczenie, nie może znajdować się na liście zawartej w art.23 u.p.d.o.f stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Z kolei przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodu u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę rachunkową (skarżący prowadził taką księgę stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.f.) jest art. 24 ust. 1 wskazanej ustawy. Zgodnie z jego treścią u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe przepisy wskazują na doniosłą rolę ksiąg rachunkowych w ustaleniu podstawy opodatkowania, skoro podstawa ta przyjmowana jest na podstawie zapisów zawartych w księdze. Jednakże taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania istnieje, jak wynika z tego przepisu, tylko wtedy, gdy księgi są prowadzone prawidłowo. Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych określony jest z kolei w odrębnych przepisach, do których odsyła art. 24a u.p.d.f. Te odrębne przepisy w wypadku prowadzenia księgi rachunkowej zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z art. 24 ust. 1, 2 i 3 tej wynika, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych. Ponadto, art. 20 ust. 2 tej ustawy stanowi, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane "dowodami źródłowymi", a zgodnie art. 22 ust. 1 że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych.

Szczególna rola dowodowa ksiąg podatkowych, ale tylko takich, które są prowadzone rzetelnie i niewadliwie, wynika także z przepisów ogólnych prawa podatkowego, a mianowicie z przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 193 tej ustawy księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6).

W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej badał księgę rachunkową podatnika i uznał ją za nierzetelną w zakresie dotyczącym zapisów dokonanych na podstawie faktur zakupu VAT wystawionych przez firmy R. i B.. Takie działanie organu miało podstawę prawną w przepisach wyżej wskazanych oraz podstawę faktyczną, skoro zostało wykazane, że wymienione podmioty nie były rzeczywistym dostawcą paliwa dla skarżącego, ale tylko firmowały działanie innego podmiotu.

Konsekwencją zatem częściowego uznania księgi rachunkowej za nierzetelną na skutek wykazania nierzetelności dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w księdze nie jest bezwzględna konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych nierzetelnymi dowodami źródłowymi, w tym wypadku nierzetelnymi fakturami. Konsekwencją częściowego uznania nierzetelności tej księgi jest pozbawienie jej mocy dowodowej w tym zakresie, co jasno wynika z treści art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Podatnik może jednak w takim wypadku udowadniać poniesienie określonego wydatku i jego związek z przychodem innymi dowodami, o ile organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe kwestionują fakt poniesienia wydatku, jego wysokość lub celowość.

Zgodnie z treścią art. 24b ust. 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Cytowana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, kiedy nie jest możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a. Przede wszystkim chodzi o sytuacje, gdy dochodu nie można ustalić na podstawie istniejących ksiąg podatkowych. Rozwinięciem tego przepisu, także w zakresie wskazania metod szacowania podstawy opodatkowania, jest art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 23 § 2 tej ustawy organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd przychyla się do stanowiska organów administracyjnych, ze taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

W istocie prawną konsekwencją pozbawienia ksiąg podatkowych mocy dowodowej jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, chyba że określenie tej podstawy w zakresie danych wynikających z zakwestionowanych zapisów księgowych, będzie możliwe na podstawie innych wiarygodnych i przekonywujących dowodów. Obowiązek dostarczenia takich dowodów obciąża podatnika, bo to on może takimi dowodami dysponować oraz w jego interesie jest wskazanie takich dowodów. Mogą być to różne dowody, bo przepisy prawa podatkowego, a w tej sprawie w szczególności przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają ograniczeń dowodowych. W ocenie Sądu stwierdzenie w toku postępowania nierzetelności dokumentu księgowego ( faktury ) jest warunkiem koniecznym ( sine qua non ), lecz niewystarczającym do pozbawienia podatnika kosztów wynikających z takiej faktury.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje pogląd wyrażony w glosie B. Brzezińskiego do wyroku NSA z 4.11.2003, III SA 1763/02 ( Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 4/2004, s. 320-322 ) zgodnie z którym "wadliwość ewidencji rachunkowej, wynikająca z nieprawidłowego udokumentowania lub braku takiego udokumentowania wydatku lub przychodu, nie daje podstawy do stwierdzenia, że nie wystąpił koszt lub przychód podatkowy. Obowiązek prowadzenia określonej w art.9 ust.1 u.p.d.o.p ewidencji jest obowiązkiem o charakterze instrumentalnym i jego niedopełnienie, tylko przez fakt zaistnienia, nie powoduje skutków merytorycznych".

Podobne poglądy obecne są także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – "uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Sposób przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym nie może być ograniczony, w tym także takimi przepisami, jak przepisy dotyczące rachunkowości. Oświadczenia składane przez stronę postępowania oraz przedkładane przez nią inne dokumenty i dowody powinny być uwzględnione i oceniane także w postępowaniu przed organami podatkowymi. Wynika to z określonej w art.180 § 1 i art.181 O.p. reguły (dawniej art. 75 § 1 kpa), która ma zastosowanie również w postępowaniu podatkowym" ( wyrok NSA z 28 listopada 1996 roku, SA/Ka 1646/95 ), "wystawienie wadliwego dokumentu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodów, podatnik wykazuje innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek" ( wyrok NSA z 1 lutego 2000 roku, I SA/Po 133/99 ), "wydatki faktycznie poniesione, a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane nie mogą być z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli ich poniesienie może być udowodnione innymi dowodami zasługującymi na wiarę, chyba, że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania tych wydatków" ( wyrok NSA z 6 kwietnia 2000 roku, III SA 672/99, Monitor Podatkowy 3/2001, s.2 )

Przywołane poglądy oznaczają, że wadliwość ksiąg podatkowych nie pozbawia podatnika kosztów uzyskania przychodów bezwarunkowo i w każdej sytuacji, ale też dotyka istotnej kwestii – środków dowodowych , których podatnik może użyć dla dowodzenia faktycznego poniesienia wydatku. W ocenie Sądu jeśli organ "z urzędu" zgromadzi albo podatnik w toku postępowania wskaże wiarygodne dowody , to organy mimo nierzetelności ksiąg podatkowych ( wynikającej z oparcia zapisów w nich na nierzetelnych fakturach ) mają obowiązek uwzględnić taki koszt w decyzji podatkowej, ewentualnie szacować podstawę opodatkowania.

W ocenie Sądu organy błędnie uznały w tej sprawie, że podatnik nie wypełnił przesłanek art. 22 ust. 1 u.p.d.f., co uzasadnia zarzut naruszenia tego przepisu. W zasadzie jedyną przyczyną odmowy uznania kosztowego charakteru wydatków na nabycie paliwa, związanych ze spornymi fakturami było stwierdzenie, że dostawcą paliwa nie były podmioty wpisane w treści tych faktur. Niezgodność faktur z rzeczywistością w zakresie określenia sprzedawcy paliwa była, według organów, wystarczającą przesłanką do wyłączenia z kosztów wydatków poniesionych na zakup paliwa. Należy jednak uznać, że mimo nierzetelności faktur w powyższym zakresie, łączna ocena wszystkich dowodów zebranych w tej sprawie pozwala na zaliczenie przynajmniej części spornych wydatków do kosztów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w razie nierzetelności księgi podatkowej, podatnik może dowodzić wszelkimi innymi dowodami (opisanymi w art.180 i art.181 O.P ). Za przyjęciem takiego poglądu przemawiają następujące okoliczności:

1. zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis ten ma oczywiście ścisły związek z art. 23 § 1 pkt. 2 O.p. i nie można go interpretować z pominięciem kardynalnej zasady rządzącej postępowaniem podatkowym – zasadą prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu przyjęcie, że tylko dokumentami księgowymi można dowodzić koszty uzyskania przychodu nie znajduje oparcia w tym przepisie, ponieważ nie wskazuje on, aby dowodzenie spełnienia przesłanek art. 22 u.p.d.o.f dla swej skuteczności wymagało zachowania szczególnej formy dowodów w sytuacji stwierdzenia nierzetelności ksiąg. W związku z tym dekodując pojęcie "uzupełniających dowodów" z art.23 § 2 O.p. należy mieć na uwadze dowody ( środki dowodowe ) wskazane w art.180 § 1 i art.181 O.p.

2. Podobne wspierające znaczenie dla poglądu podzielanego przez sąd ma treść art.193 § 8 O.p. – strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu (z badania ksiąg), może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Także więc w tym przepisie, która ma zastosowanie przecież w wypadku stwierdzenie nierzetelności ksiąg, ustawodawca nie wymaga posłużenia się przez podatnika szczególnymi środkami dowodowymi dla obrony swego rozliczenia podatkowego.

3. Przepisy dotyczące określania podstawy opodatkowania na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie mają charakteru sankcyjnego. Zestawienie treści art.9 ust.2 u.p.d.o.p z art.23 O.p. prowadzi do wniosku, że w tym zakresie w pełni obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, bo nawet wówczas, kiedy organ szacuje podstawę opodatkowania jest obowiązany do zastosowania takiej metody, której efektem będzie uzyskanie wyniku możliwie najbliższego rzeczywistości ( art.23 § 5 O.p. ). Skoro szacowanie podstawy opodatkowania ma prowadzić do efektów możliwie bliskich prawdzie, to określenie podstawy opodatkowania na podstawie art.23 § 2 O.p. ma w swym założeniu być zgodne z ową prawdą. Przyjęcie, że sama nierzetelność dokumentów źródłowych jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia podatnika kosztów uzyskania dochodów z takiego dokumentu wynikających byłoby równoznaczne z przyjęciem, że nie obowiązuje zasada prawdy obiektywnej ( art.122 O.p.), tylko zasada prawdy formalnej.

Sąd zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie przede wszystkim nie budzi wątpliwości fakt rzeczywistego poniesienia wydatków, bowiem niespornym jest, jak wynika z pisma skarżącego z 22 listopada 2011 r. oraz dołączonych do niego załączników, że zapłata za paliwo na podstawie kwestionowanych faktur wystawionych przez firmę B. została dokonana przelewami na konto fakturowego dostawcy. Sytuacja taka dotyczy na pewno siedmiu faktur, co wynika z wyciągów z konta bankowego firmy skarżącego, prowadzonego w Banku A.. Do pisma z dnia 22 listopada 2011 r. dołączono też dowody płatności gotówkowych udokumentowanych dowodami wypłat, dotyczącymi zaliczek na poczet kolejnych dostaw. Załączono także kopie zapisów księgowych dotyczących tych transakcji. Sąd stwierdza zatem, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych za niekwestionowany należy uznać związek wydatków na zakup oleju napędowego z osiąganymi przez podatnika przychodami, gdyż paliwo to było używane do napędu samochodów skarżącego, wykorzystywanych do transportu w firmie M. J.. Należy także uznać, że zapłata za olej napędowy na konto fakturowego, choć nierzeczywistego, dostawcy była w okolicznościach tej sprawy wydatkiem celowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Z faktem zapłaty należności ewidentnie związana była dostawa paliwa. Podatnikowi dostarczono paliwo właśnie dlatego, że wpłacił należność na wskazane mu konto. Nie ma znaczenia, że konto należało do firmującego, a nie do rzeczywistego dostawcy, bo właśnie wpłata na to konto była traktowana jako zapłata za dostawę towaru. Paliwo fakturowane spornymi fakturami nie trafiło do podatnika przypadkowo, ale było wynikiem zamówienia i ekwiwalentem dokonanej przez podatnika zapłaty. Organy wszak nie kwestionują ilości paliwa, ani jego wartości, co oznacza w rezultacie, że nie kwestionują poniesienia wydatków w konkretnej wysokości i związku tych wydatków z uzyskanym przez podatnika w danym roku przychodem. Nierzetelność faktur dotyczy jedynie określenia sprzedawcy towaru. W tych okolicznościach nie pozbawia to, w ocenie Sądu, konkretnych wydatków charakteru celowego.

Z treści art.187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, z kolei art.191 O.p stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zacytowanych przepisów wywieść należy, że organy podatkowe oceniając i dokonując ustaleń faktycznych mają obowiązek uwzględniać nie tylko te okoliczności, które są dla nich korzystne, ale także okoliczności, które mogą być korzystne dla podatnika oraz to, że wszystkie dowody w sprawie należy oceniać we wzajemnym związku z sobą.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż nierzetelność podmiotowa faktur oraz wynikająca z niej nierzetelność księgi podatkowej nie oznacza automatycznego pozbawienia podatnika prawa do kosztów uzyskania dochodów, natomiast w razie stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej, podatnik ma możliwość dowodzenia wszelkimi innymi dowodami opisanymi w art.180 i art.181 O.p poniesienia wydatku oraz jego kosztowego charakteru. W sytuacji zaś, gdy w posiadaniu organów podatkowych znajdują się dowody, z których wynikają okoliczności korzystne dla podatnika, organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych mają obowiązek je uwzględnić. Co więcej, w sytuacji, gdy organ dysponuje dowodami pozwalającymi ustalić rzeczywistą wysokość wydatku ( np. dokumenty polecenia przelewu), przy ustalonym kosztowym jego charakterze, winien taki koszt uwzględnić w wysokości wynikającej z tych dokumentów nawet wówczas, kiedy w wyniku przelewu uznawany jest rachunek firmy -"słupa" – o ile oczywiście z całokształtu dowodów zebranych w sprawie wynika, że zapłata związana jest z kosztem podatkowym.

Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, które w toku postępowania w sposób wystarczający wykazały, że faktury dokumentujące nabycie przez skarżącego paliwa od "R." i "B." były nierzetelne podmiotowo, co oznacza, że podmioty te w rzeczywistości żadnego paliwa skarżącemu nie sprzedały. Okoliczności te pozwalały na uznanie, że księgi rachunkowego skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych tymi fakturami są nierzetelne. Jednak w ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły treść art. 22 ust.1 u.p.d.o.f poprzez niewłaściwą jego wykładnię sprowadzającą się do uznania, że nierzetelność ewidencji stanowi warunek wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do kosztów podatkowych. Nie uwzględniając w stopniu dostatecznym powyżej opisanych okoliczności faktycznych dokonały tym samym wybiórczej (a nie wszechstronnej ) oceny materiału dowodowego w kontekście istnienia przesłanek opisanych w art.22 u.p.o.f., co stanowi naruszenie art.187 § 1 oraz art.191 O.p.

Sąd stwierdza, iż przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie doszło natomiast do naruszenia art.188 O.p. W ocenie Sądu wnioski dowodowe strony skarżącej, obejmujące protokoły z przesłuchań świadków: D. G., M. B. i A. K., zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23 marca 2012 r. W zakresie pozostałych postanowień o odmowie dopuszczenia dowodów z przesłuchań świadków (k. 138-139 akt administracyjnych) brak jest podstaw do zakwestionowania ich zasadności.

Reasumując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią uwagi Sądu dotyczące wykładni i stosowania przepisu art.22 u.p.d.o.f, w szczególności w kontekście możliwości dowodzenia przesłanek zawartych w tym przepisie na podstawie wszelkich dopuszczalnych dowodów - w razie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Nadto dokonają ponownej oceny materiału dowodowego, nie pomijając przy tym okoliczności korzystnych dla podatnika, ponieważ fakt nabycia paliwa oraz wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego nie budzą wątpliwości, wysokość kosztów organy ustalą na podstawie wyciągów bankowych dokumentujących zapłatę na rzecz spółki B., a także ewentualnie innych dowodów przedstawionych przez stronę.

Na koniec dodać należy, iż Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zapadły w odmiennych stanach faktycznych i dotyczą zagadnienia prawnego, które nie było przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie (odliczenie VAT).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U Nr 163 poz. 1348 z późniejszymi zmianami).

mak