Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 387/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1 art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 387/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2023 roku, sprawy ze skargi Miasta O., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 28 lutego 2023 roku Nr 0112-KDIL1-1.4012.621.2022.2.WK, w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Miasto Oświęcim (dalej jako skarżąca, wnioskodawca, strona, miasto), reprezentowane przez pełnomocnika wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS) z 28 lutego 2023 roku dotyczącą podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że 19 grudnia 2022 roku miasto wystąpiło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku Vat od wydatków na realizowaną przez miasto inwestycję w zakresie budowy parkingu w pełnej wysokości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca realizuje inwestycję (dalej: "Inwestycja"), polegającą na budowie podziemnego parkingu wraz z zagospodarowaniem terenu wokół i na dachu wybudowanego parkingu (dalej łącznie: "Infrastruktura"). Inwestycja jest realizowana w okresie od sierpnia 2022 r. do września 2024 r. W ramach Inwestycji powstanie dwupoziomowy parking podziemny, który przeznaczony będzie głównie dla turystów odwiedzających Miasto (dalej: "Parking"). Parking będzie wykorzystywany na cele postoju pojazdów. W bryle parkingu Miasto planuje umieścić również budynek administracyjny dla dozorcy Parkingu oraz punkt informacji turystycznej, który ma służyć osobom , korzystającym z Parkingu. Dach Parkingu zostanie przysypany ziemią i powstanie na nim teren rekreacyjny. W ramach zagospodarowania terenu wokół Parkingu powstanie również plac (ograniczony pasem zieleni, z ławkami i infrastrukturą służącą rekreacji) wraz z drogą wjazdową na Parking. Dodatkowo, w ramach Inwestycji obok Parkingu powstanie również budynek zaplecza, który będzie przylegać do budynku Parkingu i będzie od niego oddzielony dylatacją. Budynek zaplecza będzie posiadał klatkę schodową i windę, które będą stanowić dostęp do poszczególnych kondygnacji Parkingu, a także toalety ogólnodostępne oraz pomieszczenie dla obsługi Parkingu. Obok Parkingu powstanie także budynek usługowy, oddzielny od budynku Parkingu, który Miasto zamierza w przyszłości przeznaczyć na odpłatną działalność usługową (np. wynajem lub dzierżawę powierzchni pod punkty gastronomiczne lub usługowe dla podmiotów trzecich). Naniesienia na dachu Parkingu oraz teren wokół Parkingu, które służyć będą celom rekreacyjnym, a także budynek zaplecza oraz budynek usługowy będą dalej łącznie nazywane: "Części towarzyszące". Infrastruktura powstała w ramach Części towarzyszących i Parkingu będzie stanowić Jedną całość, funkcjonalnie ze sobą powiązaną. Części towarzyszące są niezbędne do funkcjonowania parkingu, a bez samego Parkingu części towarzyszące by nie powstały. Po zakończeniu Inwestycji Miasto pozostanie właścicielem powstałej Infrastruktury, którą przekaże w zarządzanie swojej jednostce organizacyjnej - Z. Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Z. w ramach prowadzonej przez niego działalności. Wjazd na Parking będzie każdorazowo odpłatny. Miasto zamierza ustalić szczegółowe warunki odpłatności w cenniku oraz regulaminie. Również dostępne w punkcie informacji turystycznej materiały informacyjne oraz broszury będą udostępniane odpłatnie. Pobierane opłaty będą podlegały opodatkowaniu \/AT i będą wykazywane przez Miasto w jego rozliczeniach dla celów VAT. Wszystkie wskazane czynności będą wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Za wstęp na Części towarzyszące Miasto nie będzie pobierać odrębnej od wjazdu na Parking opłaty. Jednak Części towarzyszące będą bezpośrednio związane z odpłatnym udostępnianiem miejsc parkingowych, jako że będą stanowić niezbędną dla Parkingu infrastrukturę towarzyszącą, która wraz z Parkingiem będzie integralną, funkcjonalnie związaną całością. Zaznaczyć też należy, że wstęp na Części towarzyszące będzie otwarty. Innymi słowy, będzie możliwa sytuacja, w której osoby postronne, także te niezainteresowane parkowaniem, będą miały dostęp do Części towarzyszących. Odbywać się to będzie na zasadach analogicznych do np. parkingów przy centrach handlowych, czy częściach wspólnych centrów handlowych na które każdy może swobodnie wejść, niezależnie od skorzystania z parkingu, czy też bez robienia zakupów. Jednocześnie, Miasto nie przewiduje zwolnienia z pobieranych opłat w stosunku do określonych podmiotów. W szczególności Parking oraz Części towarzyszące nie będą wykorzystywane na potrzeby własne Miasta ani jego jednostek organizacyjnych. Wnioskodawca nie wyklucza, że w ramach Inwestycji poniesione zostaną też takie wydatki, które związane będą zarówno z Parkingiem jak i Częściami towarzyszącymi, tzw. wydatki wspólne (np. wydatki na nadzór inwestorski nad całą Inwestycją; Miasto obejmuje wszystkie wydatki, które będą ponoszone na realizację Inwestycji, tj. łącznie wydatki ponoszone na Parking, Części towarzyszące oraz Wydatki wspólne. Wydatki dokumentowane będą fakturami wystawianymi na rzecz Miasta przez dostawców / usługodawców z wykazanym podatkiem, na których to fakturach Miasto zostanie wskazane jako nabywca określonych towarów / usług.

Na tym tle sformułowano we wniosku następujące pytanie:

Czy Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach inwestycji, zgodnie z art.86 ust.1 ustawy o VAT?

Zdaniem organu, w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 lutego 2023 roku, Miastu nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Inwestycji polegającej na budowie podziemnego parkingu wraz z budową Części towarzyszących. Organ w interpretacji podparł swoją decyzję na wykładni przepisów ustawy o podatku vat oraz odwołał się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Zdaniem strony:

- Miasto wykonuje działalność gospodarczą za pośrednictwem całej infrastruktury powstałej w ramach inwestycji składającej się zarówno z parkingu, jak i części towarzyszących co przesądza o tym, że w stosunku do wszystkich czynności wykonywanych za pośrednictwem infrastruktury Miasto występuje jako podatnik VAT działający w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art.15 ust.2 ustawy o Vat

- w żadnym zakresie nie korzysta ono w stosunku do infrastruktury z instrumentów przysługujących mu w ramach strefy imperium, ale działa na zasadach typowych dla funkcjonowania w sferze dominium -jako podmiot stosunków o charakterze cywilnoprawnym na zasadzie równorzędności stron stosunku;

- w stosunku do Infrastruktury nie występuje rozróżnienie na działalność świadczoną nieodpłatnie i odpłatnie - Miasto będzie wykonywać za jej pośrednictwem tylko jedną działalność, tj. opodatkowaną VAT i całość wydatków na Inwestycję Miasto może przyporządkować do wykonywania tego rodzaju działalności;

- w konsekwencji, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycję w całości.

Zdaniem Skarżącego, Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w ramach Inwestycji. W przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) Miasto, wbrew stanowisku Dyrektora KIS, nie będzie zobowiązane do zastosowania jakiejkolwiek proporcji w celu Ustalenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, gdyż zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej. Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT.

Ponadto zdaniem miasta doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez uzasadnienie interpretacji wydanej przez organ w sposób wadliwy. Organowi zarzucono w skardze zasadnicze pominięcie kwestii jaką jest związek występujący między wydatkami na części towarzyszące, a czynnościami opodatkowanymi VAT. Miasto w skardze zarzuca również, iż organ wydał interpretacje noszącą znamiona profiskalizmu co godzi w zaufanie podatnika do organu.

W skardze na powyższą interpretację miasto, reprezentowane przez radcę prawnego, wniosło o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zarzuciła naruszenie:

1. w zakresie przepisów prawa materialnego:

a. art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów I usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931zezm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że realizując Inwestycję w zakresie Infrastruktury Miasto nie działa jako podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą, podczas gdy we wniosku Miasto wyraźnie wskazało, że Infrastruktura będzie przez nie wykorzystywana na podstawie umów cywilnoprawnych do czynności podlegających opodatkowaniu VAT;

b. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na ograniczonej i niewłaściwej interpretacji prowadzącej do wniosku, że Skarżącemu nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą;

c. art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że przedmiotowe regulacje (z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dalej: "Rozporządzenie" lub "Rozporządzenie ws. prewspółczynnika") mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji, że Miastu przysługiwać będzie jedynie częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą;

d. art. 2 oraz art. 32 ust. 112 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną interpretację art. 86 ust. 1 i następnych ustawy o VAT, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Miasta do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

2. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy

a. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Miasto argumentacji dotyczącej wykorzystywania całości Infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, a przez to także przysługiwania Miastu prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na infrastrukturę, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych

b. art. 121 § 1 wz w. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

W skardze powołano wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

- wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 1998r., sygn. C-37/95 "Ghent Coal"

- wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., syg. C-126/14 "Syeda" UAB przeciwko Vaistybinś mokesćię inspekcija prie Lietuvos Respubiikos finansę ministerijos, który został wydany w sprawie praktycznie analogicznej do niniejszej.

Ponadto powołano się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt. I SA/Wr 825/17, w aspekcie błędnej wykładni art.15 ust.1 oraz 6 ustawy o VAT, oraz liczne interpretacje indywidualne co stanowi wyraźne potwierdzenia stanowiska skarżącej strony w linii orzeczniczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie zaś do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a

Skarga okazała się uzasadniona.

W przedmiotowej sprawie Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej. Zdaniem Miasta całość działalności w zakresie udostępniania Parkingu wraz z Częściami towarzyszącymi będzie wykonywana przez Miasto w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej działalności na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Działalność gospodarcza Miasta w zakresie infrastruktury jest analogiczna do działalności wykonywanej przez prywatnych przedsiębiorców. Tym samym przeciwne stanowisko Miasta uznano za bezzasadne i nieznajdujące uzasadnienia w przepisach obowiązującego prawa.

Z przepisów wynika, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art.15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalność, jednakże uwzględniając art.15 ust. 6 ustawy o podatku VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Celem wsparcia stanowiska Sądu i lepszego wyjaśnienia problemu, warto powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r., sygn. akt. I SA/Wr 825/17, który analizował podobną kwestie, a mianowicie sprawa dotyczyła innej jednostki samorządu terytorialnego, która pobierała opłaty za wstęp na basen w sezonie letnim, przy czym z tych opłat zwalniała osoby niepełnosprawne oraz dzieci do trzeciego roku życia. Analogicznie zatem część infrastruktury obiektu była bezpłatna w pewnym zakresie. Rozpatrując wskazaną kwestię, WSA stwierdził że, dokonane przez organ rozróżnienie świadczenia usługi udostępnienia basenu w dwóch sferach, tj. w ramach działalności gospodarczej jeżeli jest to usługa odpłatna oraz w ramach reżimu publicznoprawnego jeżeli jest to działalność w ramach ulg dla określonych osób nie ma uzasadnienia. W sytuacji świadczenia usługi mamy bowiem do czynienia z działalnością jednorodną i nie można twierdzić, że jej część służy działalności opodatkowanej a część działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Sąd w pełni aprobuje powyższe stanowisko jako adekwatne w badanej sprawie. W ocenie sądu, całość usługi świadczona jest w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw, ani prawnych ani logicznych, do dzielenia tej usługi na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Mimo, że część infrastruktury znajdującej się w obrębie parkingu jest udostępniania nieodpłatnie i nie ma celu bezpośredniego generowania przychodu, to utworzona jest w celu zwiększenia atrakcyjności części infrastruktury udostępnianej odpłatnie, przez co bezpośrednio wpływa na zwiększenie przychodów z działalności wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury jako całości. Części towarzyszące należy traktować jako integralną część parkingu której funkcją jest zachęcanie do skorzystania z odpłatnego Parkingu, a przez to zwiększanie przychodów które uzyska Miasto. Dotyczy to np. terenu zielonego – parku – pod urządzenie którego wykorzystano dach parkingu podziemnego. Z tej części infrastruktury mogą korzystać bezpłatnie osoby postronne, ale również osoby, które parkują swój pojazd na parkingu płatnym. Tym samym w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika mogą również wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Niezasadne jest zatem twierdzenie organu, że związek wydatków poniesionych na części towarzyszące z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT był nieuchwytny i marginalny, a z kolei związek z czynnościami nie podlegającymi VAT był wyraźny. Organ w całości pominął okoliczności przedstawione w tym zakresie przez Miasto, według którego związek z czynnościami opodatkowanymi VAT jest jasny i konkretny, co również dostrzega Sąd orzekający. Co do zasady niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2015 r., syg. I FSK 810/14).

Analizując przedmiotową sprawę Sąd oparł się również na argumentacji TSUE w wyroku z 22 października 2015 r., syg. C-126/14 "Sveda" UAB przeciwko Vaistybinś mokesćię inspekcija prie Lietuvos Respubiikos finansę ministerijos, który został wydany w sprawie analogicznej do niniejszej. Rozpatrując przedmiotową sprawę TSUE orzekł, że: "Artykuł 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty naliczonego podatku od wartości dodanej zapłaconego w związku z nabyciem lub wytworzeniem dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra, po pierwsze, są bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego, i po drugie, mogą umożliwić przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, o Ile Istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, bądź z całością działalności gospodarczej podatnika, co powinien zbadać sąd odsyłający na podstawie obiektywnych dowodów." Analogia w obu sprawach to podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w ramach której podmiot buduje infrastrukturę, której część jest nieodpłatnie udostępniana, jednak pozostała część generuje tenże obrót oraz część infrastruktury niegenerująca bezpośrednio obrotu ma za zadanie zachęcić do potencjalnego skorzystania z części infrastruktury generującej obrót. Infrastruktura ta jest traktowana jako całość tzn. część udostępniana nieodpłatnie oraz wykorzystywana odpłatnie są ze sobą funkcjonalnie powiązane i nie mogłyby funkcjonować osobno.

Podobnie błędne jest stanowisko organu, że wykorzystanie części towarzyszących przez osoby trzecie niweluje związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i powoduje, że są one wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Zauważyć należy, że przepisy regulujące prawo do odliczenia, w tym w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, posługują się terminem "wykorzystywania" w odniesieniu do związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT. Z uwagi na brak definicji w ustawie należy posłużyć się wykładnią językową. Według Słownika Języka Polskiego PWN, pojęcie "wykorzystywać" oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku". Takie rozumienie pojęcia "wykorzystywać" wyklucza uznanie, że Infrastruktura będzie "wykorzystywana" przez sam fakt pojawienia się na jej terenie osób postronnych. Z kolei przykładem takiego wykorzystywania jest natomiast intencjonalne używanie infrastruktury przez Miasto do świadczenia za jej pośrednictwem usług udostępniania miejsc parkingowych, dzierżawy/najmu powierzchni, dokonywania sprzedaży w ramach punktu informacji turystycznej czy też udostępniania toalet. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku centr handlowych do których wstęp jest bezpłatny przez co w konsekwencji przemiesza się po nich wiele osób, co do których ostatecznie nie jest wykonywana żadna czynność opodatkowana VAT. W efekcie, infrastruktura ta nie będzie wykorzystywana do działalności nie podlegającej opodatkowaniu VAT, przez co Miastu przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę infrastruktury.

Interpretacje organu dotyczącą niezbędności czynności towarzyszących należy uznać za błędną. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia jest warunkowane wyłącznie związkiem wydatku z czynnościami opodatkowanymi VAT, a nie niezbędnością lub koniecznością poniesienia danego wydatku. Przyjmując wykładnię zaprezentowaną przez organ, może dojść do sytuacji, w których to organy podatkowe mogłyby odmawiać prawa do odliczenia VAT od wydatków, które w ich ocenie byłyby "nadmierne", mimo, że występowałby związek z czynnościami opodatkowanymi. Miasto wskazywało we wniosku, że również w ramach Części towarzyszących występować będzie sprzedaż opodatkowana VAT, a więc należy stwierdzić, że Miastu można przypisać całość wydatków poniesionych w ramach Inwestycji do działalności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji przysługuje mu pełne prawo do odliczenia VAT od tych wydatków.

Wyjątkiem od zasady wymienionej w art. 86 ust.1 ustawy o VAT jest art. 86 ust.2a -2h oraz art.86 ust.7b ustawy o VAT. Powyższe przepisy mają zastosowanie w sytuacjach kiedy spełnione są następujące przesłanki: podatnik dokonał nabycia towarów i usług, przedmiotowe towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, nie jest możliwe przypisanie przedmiotowych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Jednakże, wyżej wymienione przesłanki nie znajdują zastosowania w powyższej sprawie. Cała infrastruktura wybudowana przez miasto będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę. Stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Jeżeli Skarżący zobowiązany będzie do odprowadzenia podatku VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług za pośrednictwem Infrastruktury, powinien mieć on prawo do pełnego odliczenia kosztów związanych z budową Infrastruktury. Miasto może przypisać wydatki poniesione na Infrastrukturę tylko do działalności gospodarczej, bowiem zamierza wykorzystywać ją wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, a więc Miastu przysługuje pełne prawo odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w ramach inwestycji.

Podsumowując, podatek VAT powinien być neutralny dla podatnika, a jego ciężar powinien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien stanowić obciążenia dla podatników nabywających towary i usługi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Teza ta znajduje podparcie w wyroku TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał podkreślił, że "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Powyższa wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego, prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji było błędne.

Sąd podzielił również zdanie strony skarżacej, że stanowisko DKIS nosi znamiona braku obiektywizmu jako profiskalne. Organ podkreślił, że znane są mu interpretacje indywidualne w sprawach analogicznych, jednak w tej konkretnej sprawie zastosował inne, profiskalne stanowisko przez co działał wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów. Mimo, że instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego została ukształtowana w taki sposób, że

Na koniec warto zaznaczyć, że zagadnienie odliczenia VAT od wydatków poniesionych przez jednostkę samorządu terytorialnego było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tu wyroki: NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 184/20, z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 837/22, WSA z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 176/22, WSA w Poznaniu z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/ Po 759/20, WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 825/17, WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/16, WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 717/17.

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.

Wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl.