Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 14/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 24 listopada 2023 r., nr 408000-COP-2.4100.6.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 28 marca 2022 r., nr 408000-408000-CKK-1.4.4100.1.2020, 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącej L. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 63.804 (sześćdziesiąt trzy tysiące osiemset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "L1" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 24 listopada 2023 r., nr 408000-COP-2.4100.6.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przeprowadził wobec "L1" Sp. z o.o. Sp. komandytowa, następca prawny "L2" Sp. z o.o., następca prawny "L1" Sp. z o.o. (dalej: Podatnik, Spółka, Strona, Kontrolowana, Skarżąca) kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 r. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli z 17 listopada 2020 r. Kontrolowana nie skorzystała z uprawnienia do złożenia korekty deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową określonego w art. 82 ust. 3 O.p. W związku z tym, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z 17 grudnia 2020 r. stwierdził przekształcenie zakończonej kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec Spółki w zakresie "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2014 r. – 31 grudnia 2014 r." w postępowanie podatkowe.

Po dokonanej analizie materiału dowodowego przedstawionego przez Stronę, jak i zebranego przez organ I instancji oraz wyjaśnień Podatnika, sporządzeniu zestawień i analiz, stwierdzono, że przy połączeniu "L1" Sp. z o.o. z "W" Sp. z o.o. SKA nie został spełniony warunek określony w art. 10 ust 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem, (dalej: ustawa o CIT), który stanowi, iż przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zdaniem organu I instancji brak spełnienia tego warunku wykazano w toku postępowania, poprzez ustalenie, iż głównym celem operacji Spółki przeprowadzonych z udziałem "W" Sp. z o.o. SKA oraz połączeniem się z tą Spółką, było powstanie przysporzeń majątkowych ze względu na uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, przy czym powstanie tych przysporzeń zostało wcześniej zaplanowane, a działania prowadzące do powstania przysporzeń zostały wprowadzone w życie wg ustalonego sposobu postępowania.

W wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że księgi podatkowe Spółki prowadzone dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. nie odzwierciedlają stanu zgodnego z przepisami w zakresie pominięcia w rachunku podatkowym za 2014 r, nadwyżki wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej stanowiącej dochód spółki przejmującej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT w wysokości [...]zł. W oparciu o art. 193 § 3 O.p. stwierdzono, że księgi podatkowe Spółki są wadliwe w przedstawionym zakresie; a ponadto stwierdzone wady mają istotne znaczenie dla sprawy, bowiem wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2014 r., w związku z tym na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ pierwszej instancji nie uznał tych ksiąg za dowód, w rozumieniu § 1 tego artykułu, w zakresie objętym ich wadliwością. W związku z tym, w toku postępowania organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2014 r. na podstawie danych wynikających z dokumentów rzetelnych i niewadliwych, biorąc pod uwagę dowody zgromadzone w toku postępowania, oraz na podstawie zapisów w księgach podatkowych w zakresie, w którym nie stwierdzono ich nierzetelności i wadliwości.

Ostatecznie organ pierwszej instancji stwierdził, że dane w zakresie podstawy opodatkowania i podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za 2014 r. przedstawiają się następująco:

- dochód Spółki przejmującej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT za 2014 r. wg ustaleń postępowania – [...] ,00 zł,

- dochód z w/w tytułu wykazany przez "L1" Sp. z o.o. za 2014 r. - 0 zł,

- kwota podatku CIT wg stawki 19% za 2014 r. od dochodu Spółki przejmującej określonego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT wg ustaleń postępowania ([...]zł *19%) - [...],00 zł

- kwota podatku CIT wg stawki 19% za 2014 r. od dochodu Spółki przejmującej określonego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT wg "L1" Sp. z o.o. – [...] zł,

- Różnica - [...],00 zł.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzją z 28 marca 2022 r., znak: 408000-408000-CKK-1.4.4100.1.2020 określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r, w wysokości [...],00 zł.

Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 10 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie w sprawie;

2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy postępowanie to zostało wszczęte bez zamiaru jego prowadzenia, a wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

3. art. 94 ustawy o KAS w związku z art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania w oparciu o przepisy prawa;

4. przepisu art. 94 ustawy o KAS w związku z art. 121 O.p. poprzez instrumentalne, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i utrzymanie w ten sposób stanu wymagalności zobowiązania;

5. art. 94 ustawy o KAS w związku z art. 181 i art. 187 oraz 191 O.p. przez błędną ocenę dowodów zebranych w sprawie, skutkującą dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych o uznanie, że zebrany w sprawie materiał potwierdza wnioski organu podatkowego;

6. przepisu art. 94 ustawy o KAS w związku z art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych Spółki za wadliwe w części dotyczącej nie ujęcia przychodu z transakcji połączenia.

W wyniku rozpatrzenia odwołania przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, jako organ uprawniony do jego rozpoznania, zaskarżoną decyzją z dnia 24 listopada 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest:

1. Uznanie przez organ pierwszej instancji, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe.

2. Stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że transakcja połączenia spółek tj. "L1" Sp. z o.o. z "W" Sp. z o.o. SKA nie miała uzasadnienia ekonomicznego, natomiast prowadziła do unikania lub uchylania się od opodatkowania, a więc wystąpienia korzyści podatkowych.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i uwzględnia zarzutów Strony w zakresie - przepisu art. 15zzr z dnia 2 marca 2020 r. o szczegółowych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095) uznając, że nie znajduje on zastosowania w przedmiotowej sprawie, ustawowy termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., nie zaś jak stwierdził organ I instancji 12 marca 2021 r.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia i instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, organ odwoławczy wskazał, że warunki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. zostały spełnione. Jak wynika wprost z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 303 w zw. z art. 325a § 2 ustawy z 6 czerwca 1997 r. — Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534 ze zm.) oraz art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2022 r. poz. 859) datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Z akt analizowanej sprawy bezspornie wynika, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, postanowieniem z 27 października 2020 r. zmienionym postanowieniem z 16 listopada 2020 r., wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy przez "L1" Sp. z o.o. w Ł. (aktualnie "L3" Sp. z o.o. Sp. komandytowa następca prawny "L2" Spółka z o.o. następca prawny "L1" Spółka z o.o. w Ł. ) w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym 2014 (CIT-8) w wyniku zaniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, czym narażono za ten okres podatek dochodowy od osób prawnych na uszczuplenie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., oraz uchylania się od opodatkowania w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. przez "L1" Sp. z o.o., ul. [...], [...] Ł. (aktualnie "L3" Sp. z o.o. Sp. komandytowa następca prawny "L2" Spółka z o.o. następca prawny "L1" Spółka z o.o. w Ł.) poprzez nie ujawnienie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przedmiotu i podstawy opodatkowania z tytułu uzyskania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z połączeniem Spółek mającym na celu uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT), przez co naraził podatek na uszczuplenie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. - prowadzonego pod sygnaturą akt [...] - gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego/wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, realizując dyspozycję powołanego wyżej art. 70c O.p., zawiadomił pismem z 17 listopada 2020 r. prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika Strony oraz Spółkę, komplementariusza i osoby pełniące funkcje członków zarządu (będącymi jednocześnie wspólnikami) komplementariusza, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. nie uległo przedawnieniu, z uwagi na to, że z dniem 27 października 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., na skutek wszczęcia przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu śledztwa w sprawie podania nieprawdy przez "L1" Sp. z o.o. w Ł. Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi Strony 18 listopada 2020 r., Stronie oraz komplementariuszowi i osobom pełniącym funkcje członków zarządu (będącym jednocześnie wspólnikami) komplementariusza w datach wynikających z potwierdzeń odbioru zgromadzonych w aktach sprawy.

Według organu II instancji ziściły się formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. — o czym poinformowano wskazane wyżej podmioty/osoby w trybie art. 70c O.p.

Powołane wyżej zawiadomienie, według organu odwoławczego, zawierało w swej treści wszystkie elementy dotyczące prawnopodatkowego skutku wywołanego wszczęciem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe (tj. podstawę prawną, zarzucane naruszenie prawa karnego skarbowego, zobowiązanie podatkowe i jego okres podatkowy, określony co do daty dzień, od którego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia) oraz zostało doręczone zarówno Stronie, jak i ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Strony oraz komplementariuszowi i osobom pełniącym funkcje członków zarządu (będącym jednocześnie wspólnikami) komplementariusza. Zatem z chwilą otrzymania powyższego zawiadomienia Strona, pełnomocnik oraz komplementariusz i osoby pełniące funkcje członków zarządu komplementariusza mieli świadomość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie może być mowy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego lub jego pozorowanym prowadzeniu jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w wyniku ustalenia podmiotowych i przedmiotowych przyczyn jego wszczęcia, wynikających z art. 1 k.k.s., a także stwierdzeniu braku istnienia negatywnych przesłanek procesowych wskazanych w art. 17 § 1 k.p.k., tym samym cele wszczętego postępowania karno-skarbowego mogą być zrealizowane.

Przesłanką wszczęcia przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu działającego jako finansowy organ dochodzenia postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. było wystąpienie w pełni uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu stanowiącego przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 oraz art. 54 § 1 k.k.s. Z pisma organu postępowania przygotowawczego z 24 września 2021 r., sygn. [...] wynika, że analiza dokumentów przekazanych zawiadomieniem o stwierdzonych nieprawidłowościach z 5 czerwca 2020 r. oraz uzupełnionych pismem z 16 listopada 2020 r., uzyskanych z kontroli celno-skarbowej, wskazywała jednoznacznie na istnienie przesłanek określonych w art. 303 k.p.k., a tym samym w pełni uzasadniała podjętą decyzję o wszczęciu z urzędu przedmiotowego śledztwa.

W ocenie organu odwoławczego wszczęcie dochodzenia w sprawie miało charakter rzeczywisty, uzasadniony podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a nie pozorowany, służący jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnień zobowiązań podatkowych. O instrumentalnym charakterze postępowania przygotowawczego nie może zatem przesądzać - wbrew zarzutom odwołania - sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Według organu II instancji, z akt sprawy zgromadzonych przez organ pierwszej instancji oraz w postępowaniu odwoławczym wynika, że realizacja przesłanek dotyczących skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiła w przedmiotowej sprawie poprzez:

- postępowanie karne skarbowe nr [...] które zostało wszczęte 27 października 2020 r. (postanowienie z 27 października 2020 r. uzupełnione postanowieniem z 16 listopada 2020 r.) z art. 56 § 1 k.k.s. oraz z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym 2014 w wyniku zaniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, oraz uchylania się od opodatkowania w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. przez "L1" Sp. z o.o., ul. [...], [...] Ł. (aktualnie "L3" Spółka z o.o. Spółka komandytowa Następca prawny "L2" Spółka z o.o. następca prawny "L1" Spółka z o.o., ul. [...], [...] Ł., NIP [...]) w związku z uzyskaniem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych,

- stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kwestia przedawnienia,

- analizę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie braku instrumentalności wykorzystania przepisów, z której wynika, że podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego było wystąpienie w pełni uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu stanowiącego przestępstwo skarbowe określone m. in. w art. 54 § 1 k.k.s.

- w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w 17 § 1 k.p.k.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego śledztwa przesłuchano referenta postępowania podatkowego, na okoliczność stwierdzonych nieprawidłowości i skutków, jakie wywarły one na wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z pisma Działu Dochodzeniowo-Śledczego z 1 sierpnia 2023 r., wynika, że 16 listopada 2021 r. przesłuchano w charakterze świadka osobę reprezentującą komplementariusza "L1" Sp. z o.o. Sp.k. A. B., a w dniu 17 listopada 2021 r. również w charakterze świadka A. B.

Przedmiotowe postępowanie znajduje się obecnie w fazie in rem. Postanowieniem z 11 stycznia 2021 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na podstawie art. 114a k.k.s. zawiesił śledztwo prowadzone przeciwko "L1" Sp. z o.o. - wobec uznania, że jego dalsze prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym. Postanowienie o zawieszeniu dochodzenia zostało zatwierdzone 21 stycznia 2021 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Ł. - organ nadzorujący prowadzone postępowanie przygotowawcze. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Ł. postanowieniem z 8 listopada 2021 r., sygn. akt [...] podjął śledztwo zawieszone ww. postanowieniem z 11 stycznia 2021 r. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że oprócz śledztwa obejmującego 2014 r., prowadzone jest śledztwo za 2015 r., a analiza zakresu obydwu postępowań wskazuje, że występuje łączność podmiotowa, w związku z czym uzasadnione jest łączne prowadzenie obydwu postępowań. Następnie postanowieniem z 15 listopada 2021 r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w Ł. na podstawie art. 22 § 1 k.p.k. zawiesił śledztwo za 2014 r., stwierdzając w uzasadnieniu, że "wszczęte postępowanie podatkowe nie zakończyło się choćby wydaniem nieprawomocnej decyzji o ustaleniu zobowiązania podatkowego, konieczne jest zawieszenie postępowania karnego".

W ocenie organu odwoławczego na uwagę zasługuje okoliczność, że wobec Spółki prowadzona była również kontrola, postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r., zakończone decyzją Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu z 24 czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany okres. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie, postępowanie odwoławcze nie jest zakończone na dzień wydania przez organ odwoławczy decyzji dot. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Wskazać w tym miejscu należy, że odnośnie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r. postanowieniem o wszczęciu śledztwa z 18 czerwca 2021 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., polegający na podaniu nieprawdy przez "L1" Sp. z o. o. w Ł., w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym 2015-VIII 2016 (CIT-8) złożonym właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w wyniku zaniżenia dochodu podlegającemu opodatkowaniu o kwotę [...],60 zł, czym narażono za ten okres podatek dochodowy od osób prawnych na uszczuplenie w łącznej kwocie [...],00 zł. Organ II instancji wskazał, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w Ł. stwierdził, że analiza zakresu obydwu postępowań (za 2014 r. i 2015 - VIII 2016) wskazuje, że występuje łączność podmiotowa, w związku z czym uzasadnione jest łączne prowadzenie obydwu postępowań.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., tj. przed dniem 31 grudnia 2020 r., zaistniała przesłanka powodująca zawieszenie tego terminu. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podatnik, ustanowiony w sprawie pełnomocnik oraz komplementariusz i osoby pełniące funkcje członków zarządu komplementariusza zostali skutecznie zawiadomieni; wszczęte postępowanie karne skarbowe niewątpliwie dotyczy podejrzenia popełnienia przestępstwa mającego związek ze spornym zobowiązaniem podatkowym oraz nie można uznać, że wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny, a jego prowadzenie było pozorowane. Z uwagi na to, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nadal pozostaje zawieszony i wobec tego Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu działając jako organ drugiej instancji jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W zaskarżonej decyzji kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia została poddana analizie w kontekście postępowania karnego skarbowego.

Odnosząc się do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie zakwestionowała stwierdzonych w toku postępowania okoliczności opisujących stan faktyczny sprawy. Wskazała jednakże na ich błędną ocenę w kontekście zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie). Przedmiotem badania w niniejszej sprawie były przyczyny ekonomiczne połączenia Spółek "L1" Sp. o.o. z "W" Sp. z o.o. SKA oraz kwestie związane z unikaniem bądź uchylaniem się od opodatkowania. Wyjaśnienia i dokumenty w tym zakresie przedkładała Spółka w toku kontroli, a rezultat tych wyjaśnień, w kontekście pozostałych ustalonych okoliczności znalazł odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. W materiale dowodowym sprawy wskazano na okoliczności wymagane art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, tj. na okoliczności wynikające z całokształtu zebranych dowodów, pozwalające zdaniem organu pierwszej instancji na dokonanie oceny w zakresie przeprowadzenia połączenia Spółek w kontekście istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych tego procesu oraz w zakresie tego, czy głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Organ odwoławczy dokonując ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy szeroko opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wskazał, że opisane okoliczności potwierdzają, iż w zrealizowanym ciągu operacji związanych z aportem prawa własności znaku towarowego "L1", finalnie zakończonych połączeniem spółek "L1" Sp. z o.o. i "W" Sp. z o.o. SKA, brak było uzasadnionych celów ekonomicznych, natomiast znaczenie główne miało uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zdaniem Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wykazał, że owe połączenie miało na celu powstanie przysporzeń majątkowych, poprzez uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Istotna jest przy tym okoliczność, że powstanie przysporzeń majątkowych zostało zaplanowane i przeprowadzone zgodnie z ustalonym sposobem postępowania. Zatem w analizowanej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, stanowiący o tym, że przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Zastosowanie tego przepisu wyklucza treść art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, który jednoznacznie wskazuje, że przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Analiza akt sprawy przez organ odwoławczy i ustaleń dokonanych w toku kontroli i postępowania podatkowego potwierdziły słuszność wniosków wyciągniętych przez organ I instancji.

Dokonane przez organ I instancji ustalenia (które zebrano w tabelach 84,86-91) świadczą także o tym, iż "L1" Sp. z o.o. realizowała w znikomym zakresie, lub nie realizowała w ogóle zysku z głównej działalności gospodarczej, co musiało wpływać na ciągły brak źródeł finansowania, a sytuacja ta zaowocowała ich uzupełnieniem w postaci przedstawionych w niniejszej decyzji operacji gospodarczych, przy czym rzeczywistym źródłem przysporzeń majątku Spółki były za badany okres operacje, w efekcie których finalnie do urzędu skarbowego nie wpływały należne podatki, bądź też urząd skarbowy dokonywał ich zwrotu. "L1" Sp. z o.o. nie posiadała jednakże, poza kwotą zwróconą przez urząd skarbowy z tytułu operacji związanych ze znakiem towarowym, zasobów finansowych, w oparciu o które mogłaby dokonać przekazania przysporzeń majątkowych na rzecz wspólników, w związku z tym przygotowano finansowanie w oparciu o kredyty bankowe oraz w oparciu o przeznaczanie na ten cel środków przekazywanych przez dostawców, przy czym z przedstawionych ustaleń wynika, iż realne środki finansowe przekazywała na rzecz "L1" Sp. z o.o. tylko I., natomiast z kontrahentem ukraińskim rozliczano się w formie kompensat.

Organ odwoławczy stwierdza, że organ I instancji prawidłowo orzekł w kwestii zastosowania postanowień art. 11 ustawy o CIT, stwierdzając, że w szczególności transakcje dokonane w 2014 pomiędzy spółką z o.o. i spółką osobową, co zaistniało w sprawie będącej przedmiotem postępowania, nie mogą być potraktowane w tym roku jako transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, pomimo, w warunkach niniejszej sprawy, faktycznie istniejących powiązań rodzinnych pomiędzy osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządcze i właścicielskie. Organ I instancji przyjął, że ocena prawna wyrażona w wyroku NSA z 26.11.2020 r., sygn. akt II FSK 1919/18 ma znaczenie dla przedmiotowej sprawy. W wyroku tym stwierdzono m.in., że "Brak jest podstaw, aby przepis ten (art. 11 ustawy o CIT) mógł być stosowany do transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane (w tym przypadku Skarżącą i spółkę jawną) jedynie z tego powodu, że podatki od przychodów z udziału w spółce osobowej odprowadzają jej wspólnicy, będący jednocześnie członkami zarządu Skarżącej". Dopiero przepisy wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. zdefiniowały podmiot powiązany jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjna niemającą osobowości prawnej, spełniające określone w ustawie warunki.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w analizowanej sprawie, w zaskarżonej decyzji dokonał odtworzenia stanu faktycznego wynikającego z zebranego materiału dowodowego. Nie stwierdzono zaś podnoszonych przez Spółkę w sformułowanych zarzutach, budowania mylnego obrazu w zakresie przyjętych przez Spółkę działań, narracji mającej otworzyć drogę do przyjęcia wrażeń sformułowanych w odwołaniu, pomijania faktów, dawania do zrozumienia, że wycena była nierzetelna, budowania fałszywego obrazu uzyskania korzyści ekonomicznych z tytułu przeprowadzonych operacji gospodarczych, zestawianiu faktów korzystnych dla organu. Optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych nie jest zabroniona, a dopiero okoliczności danej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć wyraźną podstawę prawną. W niniejszej sprawie taka podstawa prawna wystąpiła. Wskazano bowiem na okoliczności wymagane przepisami art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, tj. na okoliczności wynikające z całokształtu zebranych dowodów, pozwalające na dokonanie oceny w zakresie przeprowadzenia połączenia Spółek w kontekście istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych tego procesu oraz w zakresie tego, czy głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Dokonane ustalenia stały się podstawą stwierdzenia, że w sprawie została spełniona przesłanka zakreślona przepisem art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, tj. połączenie Spółek "L1" Sp. z o.o. z "W" Sp. z o.o. SKA nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów tej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu Strony naruszenie art. 193 § 4 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i niewadliwy. Normy zawarte w przepisie art. 193 O.p. ustanawiają domniemanie prawdziwości księgi podatkowej, co oznacza, że stan wynikający z księgi jest dla organu wiążący, a możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia innego niż wynikający z księgi zachodzi dopiero wówczas, gdy powyższe domniemanie zostanie obalone w sposób przewidziany prawem. Organ I instancji na podstawie dokonanych ustaleń stanął na stanowisku, że prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe dla celów podatku CIT za 2014 r. nie odzwierciedlają stanu zgodnego z przepisami w zakresie pominięcia w rachunku podatkowym za 2014 r. nadwyżki wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej stanowiącej dochód spółki przejmującej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT w wysokości [...]zł. Mając na uwadze postanowienia art. 193 § 3 O.p. oznacza to, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, iż księgi podatkowe Spółki są wadliwe w przedstawionym zakresie. W związku z tym, że księgi podatkowe są wadliwe w powyższym zakresie, a ponadto stwierdzone wady mają istotne znaczenie dla sprawy, bowiem wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2014 r., to w myśl art. 193 § 4 O.p. ksiąg tych prawidłowo nie uznano się za dowód, w rozumieniu § 1 tego artykułu, w zakresie objętym stwierdzoną wadliwością. Jak wynika z przedstawionego w niniejszej decyzji stanu faktycznego, okoliczności tej sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, stanowisko to organ odwoławczy uznał za prawidłowe, tym samym w zaistniałej sytuacji nie doszło do naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 193 § 4 O.p., zatem zarzut w tym zakresie należy uznać za bezprzedmiotowy.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 120 O.p. działał na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 122 O.p. podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania oraz umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). W myśl art. 124 O.p. organ I instancji wyjaśnił Stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy; dopuścił przy tym jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zebrano także materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie został rozpatrzony (art 187 § 1 O.p.). Organ I instancji dokonał oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Przy ocenie zebranego materiału dowodowego organ I instancji kierował się całokształtem istniejących w sprawie okoliczności, z uwzględnieniem pełnego kontekstu sprawy, rozpatrzył zebrane dowody, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, kierując się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, a wyprowadzane wnioski były zgodne z zasadami logiki. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 187 i 191 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania dokonano ustaleń w zakresie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2014 r. na podstawie danych wynikających z dokumentów rzetelnych i niewadliwych, biorąc pod uwagę dowody zgromadzone w toku postępowania oraz na podstawie zapisów w księgach podatkowych w zakresie, w którym nie stwierdzono ich nierzetelności i wadliwości. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało uchybień w prowadzeniu ksiąg podatkowych Spółki za 2014 r. poza opisanym wyżej, w związku z tym w pozostałym zakresie uznano je za rzetelne i niewadliwe, a dane wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. wraz z późniejszymi korektami za prawidłowe. W związku z powyższym biorąc pod uwagę opisane ustalenia, organ I instancji zasadnie określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że skoro organ I instancji w sposób prawidłowy - zgodny z obowiązującymi przepisami przeprowadził postępowanie podatkowe i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu oraz zasądzenie od Naczelnika UCS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 §1 pkt 6 w związku z art. 70c O.p. poprzez uznanie, że w sprawie zobowiązania w podatku o CIT za 2014 r. nie doszło do jego przedawnienia, a co za tym idzie, że zobowiązanie to nie wygasło, co z kolei było konsekwencją nieuprawnionego uznania, że na skutek doręczenia Spółce zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, doszło do zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania,

2. art. 208 O.p. poprzez niewydanie decyzji umarzającej postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku o CIT za 2014 r., co stanowiło konsekwencję naruszenia przepisów, o których mowa w pkt. 1,

3. naruszenie art. 70c w związku z art. 94 O.p. poprzez przekroczenie przez Naczelnika UCS właściwości rzeczowej, polegające na wydaniu przez niego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p.

4. art. 121 § 1 O.p. - zasady zaufania do organu podatkowego, polegające na nieuwzględnieniu przez organ z urzędu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. pomimo, że zaistniały ku temu przesłanki, a zamiast tego na instrumentalnym wykorzystaniu instytucji regulującej zawieszenie biegu przedawnienia uregulowanej w przepisach wskazanych w pkt. 1,

5. art. 10 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie w sprawie i tym samym uznanie, iż prowadzone przez Spółkę w 2014 r. księgi podatkowe są wadliwe.

W odpowiedzi na skargę Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...],00 zł, sformułowała ona liczne zarzuty, odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów prawa procesowego, jaki materialnego. Wprawdzie, co do zasady, w pierwszej kolejności należy się ustosunkować do zarzutów związanych z uchybieniem regulacjom prawa formalnego, niemniej jednak najdalej idącym zarzutem, jaki Skarżąca zawarła w swojej skardze jest ten dotyczący dopuszczenia się przez organ art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 §1 pkt 6 w związku z art. 70c O.p., poprzez uznanie, że w sprawie zobowiązania w podatku CIT za 2014 r. nie doszło do jego przedawnienia, a co za tym idzie, że zobowiązanie to nie wygasło, co z kolei było konsekwencją nieuprawnionego uznania, że na skutek doręczenia Spółce zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, doszło do zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania.

Doniosłość przedmiotowego zarzutu wyraża się w tym, że uznanie jego zasadności wiąże się z koniecznością stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, dotyczącego 2014 r. To zaś musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, bez potrzeby oceny zasadności pozostałych zarzutów.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd w pierwszej kolejności zajął się kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym między stronami jest to, że ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, za 2014 r., upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., co wynika w sposób jednoznaczny z art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu nie kwestionuje tego, uznał jedynie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, w podatku dochodowym od osób prawnych, za 2014 r. doszło do jego zawieszenia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bezspornym w sprawie jest, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, postanowieniem z 27 października 2020 r. zmienionym postanowieniem z 16 listopada 2020 r., wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy przez "L1" Sp. z o.o. w Ł. (aktualnie "L3" Sp. z o.o. Sp. komandytowa następca prawny "L2" Spółka z o.o. następca prawny "L1" Spółka z o.o. w Ł.) w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym 2014 (CIT-8) w wyniku zaniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, czym narażono za ten okres podatek dochodowy od osób prawnych na uszczuplenie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., oraz uchylania się od opodatkowania w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. przez "L1" Sp. z o.o. w Ł. poprzez nie ujawnienie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przedmiotu i podstawy opodatkowania z tytułu uzyskania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z połączeniem Spółek mającym na celu uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT), przez co naraził podatek na uszczuplenie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.

W sprawie niekwestionowane jest również, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, realizując dyspozycję art. 70c O.p., zawiadomił, pismem z 17 listopada 2020 r. prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika Strony oraz Spółkę, komplementariusza i osoby pełniące funkcje członków zarządu (będącymi jednocześnie wspólnikami) komplementariusza, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. nie uległo przedawnieniu, z uwagi na to, że z dniem 27 października 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., na skutek wszczęcia przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu śledztwa. Wobec powyższego, spełniony został warunek skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70c O.p.

Zarzut Spółki w omawianej kwestii nie opiera się na twierdzeniach dotyczących uchybienia przez organ konkretnemu przepisowi czy wynikającemu z jego literalnego brzmienia warunkowi skuteczności czynności prowadzącej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale założeniu, że samo wszczęcie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu – jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, postępowania karnoskarbowego, a także powołanie się na ten fakt w postępowaniu podatkowym, miało charakter instrumentalny, tj. podyktowane było wyłącznie intencją doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Stanowisko procesowe skarżącej oparte jest na założeniach wynikających z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69, dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z sentencją przedmiotowej uchwały w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu wskazanej wyżej uchwały NSA podkreślono, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 70 § 6 O.p.) nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., (samo) wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Według NSA analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Mając na względzie powyższe wskazania, zawarte w uchwale NSA, którą to Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę jest związany, zgodnie z art. 269 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut Spółki, dotyczący instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i powołania się przez organ w niniejszej sprawie, na wynikający z tego, zawieszający bieg terminu przedawniania skutek, jest zasadny, w świetle okoliczności sprawy. Podkreślić należy, że zgodnie z uchwałą NSA, do kwestii zarzucanej przez Spółkę instrumentalności w pierwszej kolejności powinien się był ustosunkować organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do czego został zobowiązany treścią tejże, a także podnoszonymi przez spółkę w jej odwołaniu argumentami. Formalnie rzecz biorąc organ uczynił zadość temu obowiązkowi, jednakże jego rozważania w tym zakresie ograniczają się w zasadzie do przytoczenia w uzasadnieniu decyzji zwyczajowej formułki o braku negatywnych przesłanek do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bez przedstawienia głębszych wywodów w tym względzie. Za takie nie można bowiem uznać wskazywanych przez niego zależności pomiędzy postępowaniem karnym i postępowaniem podatkowym, a także twierdzeń odnośnie niemożności kontrolowania postanowień prokuratora, w zakresie zawieszenia postępowania karnego.

Ocena wywodów odnoszących się do kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, motywowanego wyłącznie dążeniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w okolicznościach przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że została ona przeprowadzona przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, wyłącznie z formalnego punktu widzenia. W istocie bowiem organ nie odniósł się rzeczowo do tego zagadnienia, chociaż okoliczności takie jak: wszczęcie postępowania karnoskarbowego na nieco ponad dwa miesiące przed upływem tego terminu, jego rychłe zawieszenie i opieszałość w podejmowaniu czynności, rodziły potrzebę dogłębnego i rzeczowego potraktowania tej kwestii. Dlatego zagadnieniem oceny instrumentalnego doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia musiał zająć się Sąd, w ramach kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dokonując oceny wyżej wskazanej kwestii Sąd doszedł do wniosku, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Rzeszowie, postanowieniem z 27 października 2020 r. zmienionym postanowieniem z 16 listopada 2020 r., a następnie powołanie się przez ten sam organ na ten fakt, jako podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, było z góry motywowane osiągnięciem takiego właśnie rezultatu. Był to zasadniczy cel podjęcia tego rodzaju czynności.

Jeżeli chodzi o okoliczności i zdarzenia, które doprowadziły Sąd do takiego właśnie stwierdzenia, to wskazać należy datę wszczęcia postępowania karnoskarbowego. To zostało bowiem zainicjowane na nieco ponad dwa miesiąca przed datą upływu ustawowego terminu przedawnienia, a więc tuż przed terminem utraty przez organ uprawnienia do rozstrzygania na temat zobowiązania podatkowego Skarżącej, w sytuacji, w której w sprawie nie została wydana decyzja organu I instancji. Organ nie zakończył jeszcze kontroli celno-skarbowej, ustalenia kontroli zawarto w wyniku kontroli z 17 listopada 2020 r. Decyzja organu I instancji wydana została dopiero 28 marca 2022 r., zaś decyzja drugoinstancyjna zapadła 24 listopada 2023 r.

Podkreślić należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy istotne jest także to, że w obu wypadkach, organem prowadzącym postępowania, był ten sam organ – Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, w postępowaniu karnym działający jako finansowy organ tego postępowania, zaś w postępowaniu podatkowym jako organ podatkowy. Co prawda przedstawiona zbieżność nie może automatycznie prowadzić do wniosku o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, niemniej jednak nie jest pozbawiona znaczenia, zwłaszcza w zestawieniu z innymi faktami i argumentami, mogącymi świadczyć o tejże instrumentalności.

W omawianym względzie nie sposób jest zaprzeczyć, że finansowy organ postępowania przygotowawczego, prowadzi tego rodzaju postępowania pod nadzorem prokuratora, niemniej jednak nie może to prowadzić do wniosku, że żadna jego aktywność procesowa, nie może się odbywać bez inicjatywy czy choćby akceptacji organu nadzoru.

W realiach rozpoznawanej sprawy, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, postanowieniem z 27 października 2020 r. zmienionym postanowieniem z 16 listopada 2020 r., wszczął wobec Spółki śledztwo o to, że podania nieprawdy przez "L1" Sp. z o.o. w Ł. (aktualnie "L3" Sp. z o.o. Sp. komandytowa następca prawny "L2" Spółka z o.o. następca prawny "L1" Spółka z o.o. w Ł. ) w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym 2014 (CIT-8) w wyniku zaniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, czym narażono za ten okres podatek dochodowy od osób prawnych na uszczuplenie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., oraz uchylania się od opodatkowania w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Stało się to w warunkach, w których, organ nie dysponował wynikami kontroli celno-skarbowej. Natomiast organ I instancji potrzebował jeszcze piętnastu miesięcy (liczonych od terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, za 2014 r., to jest od 1 stycznia 2021 r.), zaś organ II instancji procedował następne dwadzieścia miesięcy.

W ocenie składu orzekającego zgodzić należy się ze Skarżącą, że informacji Referatu Kontroli Celno-Skarbowej UCS w Przemyślu skierowanej pismem z dnia 5 czerwca 2020 r. do Działu Dochodzeniowo Śledczego UCS w Przemyślu, w którym stwierdza się, co następuje: ,,Biorąc pod uwagę powyższe, a także w szczególności okoliczność, iż okres przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. upływa co do zasady z dniem 31 grudnia 2020 r., wnoszę o wszczęcie postępowania wobec kontrolowanego", również świadczyć o instrumentalności wszczęcia śledztwa.

Oceniając motywy jakimi kierował się organ w zakresie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie można pominąć także faktu, że nikomu nie zostały postawione zarzuty, same postępowanie zostało zawieszone, niedługo po jego wszczęciu to jest 11 stycznia 2021 r., zaś w toku postępowania przesłuchano jedynie pracownika organu oraz w charakterze świadka osobę reprezentującą komplementariusza "L1" Sp. z o.o. Sp.k. A. B. i również w charakterze świadka A. B.

W tym wypadku również nie sposób jest automatycznie przypisać tym faktom przesądzającej mocy, w zakresie stwierdzenia instrumentalności, jednakże w zestawieniu z całokształtem okoliczności sprawy, ich wymowa jest jednoznaczna.

Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach, argumentując na rzecz braku podstaw do przyjęcia instrumentalności doprowadzenia w prowadzonych przez nie sprawach do zawieszenia biegu terminów przedawnienia, bardzo często wskazują na fakt przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam. W przypadku dokonania tego rodzaju czynności procesowej, oczywiście gdy brak jest innych podstaw wskazujących na to, iż nastąpiło to w sposób kompletnie nieuzasadniony, może to stanowić istotną okoliczność pozwalającą wykluczyć instrumentalność. W niniejszym przypadku z tego rodzaju okolicznością nie mamy do czynienia. Postepowanie karne nie przeszło bowiem do fazy w której toczyłoby się przeciwko konkretnej osobie i w takiej fazie in rem zatrzymało. Brak jest więc po stronie organu argumentu, który przemawiałby, z jego punktu widzenia, za przyjęciem braku instrumentalności.

Co zaś się tyczy zawieszenia postępowania karnego, to kwestia ta, w ramach badania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z punktu widzenia potrzeb postępowania karnego, może być oceniana różnie. Może to być bowiem podyktowane koniecznością ustalenia pewnych okoliczności, istotnych z punktu widzenia reguł karnoprawnych, zwłaszcza w odniesieniu do istnienia i wymiaru konkretnych zobowiązań podatkowych. W niniejszym przypadku, w momencie inicjowania postępowania karnego, nie była jeszcze jasna potrzeba wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. O ile więc zawieszenie postępowania, w 2021 r., mogło być ocenione jako zasadne, to fakt ten nie może pozostać bez wpływu na ocenę zaistnienia podstaw do zainicjowania postępowania karnego w październiku 2020 r., zwłaszcza w kontekście pozostałych okoliczności, o których wyżej mowa.

W świetle więc wyżej przytoczonych okoliczności i faktów uzasadniona jest konstatacja, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko Spółce, a także powołanie się na ten fakt przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, miało charakter instrumentalny. Z tego więc względu nie doprowadziło ono do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania upłynął więc z dniem 31 grudnia 2020 r. Po tej dacie organ nie mógł więc rozstrzygać o nim, gdyż przedmiotowe zobowiązanie wygasło, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.. W tej zaś sytuacji prowadzone przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postępowanie winno było zostać umorzone, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. Dlatego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.

W związku z tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 28 marca 2022 r.

Na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd umorzył prowadzone w sprawie postepowanie administracyjne (podatkowe), które nie mogło być prowadzone z uwagi na wygaśnięcie objętego nim zobowiązania podatkowego.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto o przepis art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 1 i § 2 ust. 1 pkt 1) lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) Sąd zasądził od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, na rzecz Skarżącej kwotę 63 804 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Obejmuje ona zwrot wpisu od skargi, w wysokości 48 787 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w kwocie 15 000 zł, a także zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości 17 zł.