Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1332/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina A przedstawiła następujący stan faktyczny:

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym

jako czynny podatnik VAT. Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia

w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest przez niego wykorzystywana, poprzez wydzielony referat, w prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych). Gmina samodzielnie świadczy usługi z zakresu dostarczania wody

i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, pobiera z tego tytułu opłaty

oraz wystawia faktury VAT.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje aktualnie 5 jednostek budżetowych (dalej: Jednostki), w tym: Szkoła Podstawowa w N. K., Zespół Szkół w G. K., Szkoła Podstawowa w L., Szkoła Podstawowa w S. oraz Ośrodek Pomocy Społecznej. Jednostki nie stanowią odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT – obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami począwszy od 1 stycznia 2017 r.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru

oraz oczyszczania ścieków Gmina:

1. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności

w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. kilku tysięcy mieszkańców Gminy

oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,

2. wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania

i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek

i innych obiektów gminnych, - wskazane czynności, jako czynności "wewnętrzne" Gminy, są dokumentowane notami księgowymi.

Gmina ma świadomość obowiązywania od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji

o tzw. prewspółczynniku, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji,

oraz w związku z wprowadzeniem w Gminie tzw. centralizacji VAT, od 1 stycznia 2017 r. Gmina, co do zasady, dokonuje częściowego odliczenia VAT naliczonego

od wydatków na Infrastrukturę w oparciu o tzw. prewspółczynnik skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Gmina zrealizowała w przeszłości szereg inwestycji polegających na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. We własnym zakresie realizowała inwestycje, które następnie samodzielnie wykorzystywała do celów odpłatnego świadczenia usług i odliczała w całości podatek naliczony od ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Dotyczy to m.in. środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, które zostały oddane do użytkowania w latach 2012-2016, tj.:

A. Rozbudowa i modernizacja ujęcia wody w G. K. oraz budowa sieci wodociągowej G. H.-S.-G.-J. H.-G. etap II (kod księgowy 26) – oddanie do użytkowania w 2012 r.,

B. Rozbudowa sieci wodociągowej S. (inwestycja jednoroczna 02) – oddanie do użytkowania w 2013 r.,

C. Rozbudowa sieci wodociągowej S. B. (kod księgowy 45) – oddanie do użytkowania w 2016 r.,

Wskazane środki trwałe od momentu centralizacji są wykorzystywane

do czynności mieszanych (dostarczanie wody do odbiorców indywidualnych (osoby fizyczne, przedsiębiorcy)) oraz na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy.

Gmina zrealizowała również w latach 2011-2016 szereg inwestycji, które zarówno przed centralizacją, jak i po niej były i są w pełni wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, tj:

1. Budowa sieci wodociągowej L.-Z. W. (kod księgowy 21) - oddanie

do użytkowania 2011 r.,

2. Rozbudowa sieci wodno-kanalizacyjnej w G. (kod księgowy 22) - oddanie do użytkowania 2012 r.,

3. Rozbudowa sieci wodno-kanalizacyjnej w N. K. (kod księgowy 23) - oddanie do użytkowania 2012 r,

4. Rozbudowa sieci wodociągowej w Z. W. (kod księgowy 24) - oddanie

do użytkowania 2013 r.

5. Budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej oraz ujęcia wody w N. K. (kod księgowy 27) - rok oddania do użytkowania 2014 r..

6. Rozbudowa sieci kanalizacyjnej - inwestycja jednoroczna - oddanie do użytkowania 2012 r..

7. Budowa sieci wodociągowo-kanalizacyjnej G. - działki (kod księgowy 28) -oddanie do użytkowania 2012 r"

Budowa sieci wodociągowej G. (kod księgowy 29) - oddanie do użytkowania 2013 r.,

9. Budowa sieci wodociągowej Z. Z. (kod księgowy 30) - oddanie

do użytkowania 2014 r.

10. Sieć wodociągowa S. B. - inwestycja jednoroczna 03 - oddanie

do użytkowania 2013 r.

11. Budowa sieci wodociągowej G. – G. H. (kod księgowy 31) - oddanie do użytkowania 2015 r.,

12. Modernizacja sieci wodociągowej G. działki (kod księgowy 32) - oddanie

do użytkowania 2014r.

13-Budowa sieci wodociągowej G. - działki (kod księgowy 33) - oddanie

do użytkowania 2015 r.

14. Budowa sieci wodociągowej S. (kod księgowy 34) - oddanie do użytkowania 2015 r.

15. Budowa sieci wodociągowej B. – R. (kod księgowy 35) - oddanie

do użytkowania 2015 r,

16. Budowa sieci kanalizacyjnej G. - działki (kod księgowy 36) - oddanie

do użytkowania 2014 r.

17. Budowa sieci kanalizacyjnej Z. W. i N. K. (kod księgowy 37) - oddanie do użytkowania 2015 r.,

18. Budowa sieci wodociągowej G.-K. (kod księgowy 40) - oddanie

do użytkowania 2016 r..

19. Budowa sieci wodociągowej Z. W.-L. (kod księgowy 41) - oddanie

do użytkowania 2015 r.,

20. Rozbudowa sieci kanalizacyjnej Z. W., N. K. i G. (kod księgowy 43) — oddanie do użytkowania 2015 r.,

21. Rozbudowa sieci wodociągowej S. H. (kod księgowy 44) - oddanie

do użytkowania 2015 r.,

22. Budowa sieci wodociągowej S. (kod księgowy 47) - oddanie do użytkowania 2015 r.,

23. Rozbudowa sieci wodociągowej N. K. – L. - 53 - oddanie

do użytkowania 2016 r.

Wątpliwości Gminy budzi kwestia, czy i w jaki sposób dokonać korekty podatku odliczonego od wydatków na środki trwałe oddane do użytkowania w latach 2011-2016, o których mowa powyżej. Wątpliwości Wnioskodawcy wynikają z faktu,

że obecnie co do zasady dokonuje ona odliczenia VAT od wydatków związanych

z działalnością wod.-kan. przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika. W związku

z powyższym, Gmina pragnie rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. wydatków, zastosowanie znajdzie korekta podatku, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

1) Czy w związku z. przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych lit. A-C na podstawie art. 90c ustawy o VAT?

2) W jaki sposób Gmina powinna ustalić kwotę korekty VAT od nabycia środków trwałych oznaczonych lit. A-B?

3) Czy w związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją. Gmina jest zobowiązana do dokonania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych liczbami 1-23, które zarówno przed centralizacją, jak i po niej są i były wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej?

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1. Wnioskodawca, ustosunkowując się do kwestii inwestycji oddanych do użytkowania w latach 2012-2013 (ozn. lit. A i B) wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepis art. 90c ustawy ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. W odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. brak jest obowiązku określania prawa do odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika, a także jego późniejszej korekty. Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw; wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy.

Wskazując na treść art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., Wnioskodawca zwrócił uwagę, że przepis ten odnosi się do nakładów, do których miał zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, określający obowiązek ustalenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, w przypadku jej wykorzystywania zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych, w tym w szczególności, do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., obowiązek korekty, o którym mowa w art. 90c ustawy o VAT, odnosi się wyłącznie do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, do których miał wcześniej zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). W latach 2012-2013 r. Gmina zrealizowała inwestycje polegające na budowie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (ozn. lit. A

i B). Od wydatków ponoszonych w tym zakresie, uwzględniając ówczesny stan prawny. Gminie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwoty VAT i skorzystała ona z tego prawa na bieżąco w składanych deklaracjach VAT-7.

Od 2017 r. (tj. od momentu centralizacji) ww. infrastruktura jest częściowo wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków), a w pozostałym zakresie do celów zadań własnych Gminy, polegających na odprowadzaniu ścieków od własnych jednostek budżetowych oraz innych budynków i budowli gminnych. Mając na uwadze fakt, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne stanowią nieruchomości, zdaniem Gminy, w stosunku do wybudowanych przez Gminę w latach 2012-2013 r. elementów infrastruktury, oznaczonych lit. A-B znajdą zastosowanie przepisy regulujące kwestię odliczenia VAT od nieruchomości, tj. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. a co za tym idzie - również jej art. 90a. Tym samym, na mocy art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego

w pozostałym jej okresie, na zasadach określonych w art. 90c ustawy.

W odniesieniu natomiast do inwestycji "Rozbudowa sieci wodociągowej S. B. (ozn. lit. C)" Wnioskodawca wskazał, że Gmina oddała do użytkowania inwestycję polegającą na rozbudowie sieci wodociągowej S. B. (środek trwały powyżej 15 tys. PLN netto) w 2016 r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty odliczonego podatku dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W ocenie Wnioskodawcy jest on zobowiązany dokonać korekty VAT odliczonego od wydatków na inwestycję. Korekta ta powinna zostać po raz pierwszy dokonana za rok 2017. a zatem Gmina powinna uwzględnić kwotę korekty za 2017 r. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT korekta będzie dotyczyć jednej dziesiątej odliczonego podatku.

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2. Wnioskodawca wskazał, że dokonując korekty VAT naliczonego od nabycia środków trwałych ozn. lit. A i B Gmina powinna posłużyć się udziałem procentowym, w jakim dana infrastruktura jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie ma natomiast w tym przypadku zastosowania sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze wprowadzone na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

w przypadku niektórych podatników.

Prezentując swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3. Wnioskodawca wskazał, że mechanizm korekty wieloletniej ma na celu odliczenie VAT od nabycia środków trwałych w prawidłowej wysokości, tzn. z uwzględnieniem zmian w sposobie ich wykorzystania w okresie korekty oraz przewidzianemu okresowi eksploatacji danego środka trwałego. Przesłanką do dokonania korekty w danym roku jest zatem zmiana w stopniu wykorzystania danego środka trwałego do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy w ciągu roku taka zmiana nie zachodzi, Gmina

nie musi dokonywać korekty rocznej VAT od nabycia danego środka trwałego.

Środki trwałe oznaczone numerami 1-23 od początku są przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Służą bowiem tylko do obsługi mieszkańców oraz przedsiębiorców. Wynika to z faktu, iż zostały one zlokalizowane w takich miejscach, w których nie znajdują się żadne jednostki organizacyjne Gminy, ani leż inne gminne budynki i budowle, które byłyby zaopatrzane w wodę lub z których Gmina odprowadzałaby ścieki za pomocą tej infrastruktury. Dlatego też, w związku z samym tylko faktem podjęcia wspólnego rozliczania VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi, Gmina nie ma obowiązku przeprowadzenia korekty VAT od nabycia tych środków trwałych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2019 r. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do:

- obowiązku dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych lit. A-C na podstawie art. 90c ustawy o VAT

oraz przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku

od towarów i usług oraz ustawy — Prawo zamówień publicznych - jest prawidłowe,

- sposobu ustalenia kwoty korekty VAT naliczonego od nabycia środków trwałych oznaczonych lit. A-B - jest nieprawidłowe,

- braku obowiązku dokonania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych liczbami 1-23, które zarówno przed centralizacją,

jak i po niej są i były wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej -jest prawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ interpretacyjny, przywołując treść przepisów art. 2 pkt 1, art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) a także art. 2 pkt 14a, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 7b, art. 90, art. 90a ust. 1, art. 91 ust. 1-3 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) wskazał, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do wydatków na środki trwałe oznaczonych we wniosku lit. A-C, które Gmina początkowo samodzielnie wykorzystywała do celów odpłatnego świadczenia usług i odliczała w całości podatek naliczony od ponoszonych wydatków inwestycyjnych, a następnie od dnia 1 stycznia 2017 r. są wykorzystywane do czynności mieszanych (dostarczanie wody do odbiorców indywidualnych (osoby fizyczne, przedsiębiorcy) oraz na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy). Skoro od dnia centralizacji rozliczeń VAT, tj. od 1 stycznia 2017 r. w stosunku do ww. inwestycji nastąpiła zmiana stopnia wykorzystania ich do celów działalności gospodarczej, to tym samym Gmina jest zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego związanego z ww. środkami trwałymi.

Dyrektor wyjaśnił, że przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo. Z treści powyższego przepisu wynika, że wysokość podatku podlegającego korekcie uzależniona jest od uznania danego środka trwałego za ruchomość bądź nieruchomość.

Analizując treść przepisów art. 46 § 1, art. 47 § 1, art. 48, art. 49 § 1 ustawy

z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

oraz na art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.) a także na treść rozporządzenia Rady Ministrów z dnia

3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r.,

poz. 1864), organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że sieć wodociągowa,

jak i kanalizacja sanitarna są budowlami i tym samym na gruncie ustawy o podatku

od towarów i usług należy je traktować na równi z nieruchomością. Tym samym

w opisanej sytuacji korekta dotyczy nieruchomości. Zatem Gmina powinna dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. środkami trwałymi z uwzględnieniem 10-lctnicgo okresu, licząc od roku, w którym ww. środki trwałe zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Organ zaznaczył, że w przypadku gdy nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej po oddaniu jej

do użytkowania, zastosowanie miał także art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe. Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału. W art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawodawca wskazał, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości łub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 3ł grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Dyrektor wskazał, że skoro od dnia centralizacji rozliczeń VAT, tj. od 1 stycznia 2017 r. w stosunku do wskazanych inwestycji nastąpiła zmiana stopnia wykorzystania ich do celów działalności gospodarczej, to tym samym Gmina jest zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego związanego z ww. środkami trwałymi.

Zatem, w związku ze zmianą stopnia wykorzystania przedmiotowych inwestycji do celów działalności gospodarczej od dnia 1 stycznia 2017 r. spowodowaną centralizacją rozliczeń VAT. w przypadku nakładów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na wytworzenie stanowiących majątek Gminy nieruchomości. Gmina powinna objąć je korektą w trybie art. 90c ustawy o VAT (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej). Ponadto w odniesieniu do nakładów poniesionych od 1 stycznia 2016 r. na wytworzenie stanowiących majątek Gminy nieruchomości, w związku ze zmianą stopnia wykorzystania przedmiotowych inwestycji do celów działalności gospodarczej, Gmina powinna objąć je korektą na podstawie art. 90c ustawy o VAT.

W konsekwencji Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych lit. A-C

na podstawie art. 90c ustawy o VAT, w związku ze zmianą stopnia wykorzystania ich do celów działalności gospodarczej od dnia 1 stycznia 2017 r. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją. Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych lit. A-C na podstawie art. 90c ustawy o VAT oraz przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, jest prawidłowe.

W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Organ interpretacyjny wskazał, że w związku z brakiem szczegółowych przepisów regulujących powyższą kwestię, w przypadku wystąpienia po stronie Wnioskodawcy obowiązku dokonania korekty w wyniku zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej, która nastąpiła po 31 grudnia 2015 r., Wnioskodawca winien stosować zasady ogólne, a więc dokonać korekty na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów w momencie zaistnienia danego zdarzenia określonego w przepisach jako przesłanka do dokonania korekty. Jednocześnie organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, że takie rozwiązanie stoi w rażącej sprzeczności podstawową zasadą systemu prawa - lex retro non agit. Ponieważ w przedmiotowej sprawie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wynika z sytuacji, która wystąpiła w obecnie obowiązującym stanie prawnym (zmiana stopnia wykorzystania środka trwałego wystąpiła 1 stycznia 2017 r.). a nie w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. zatem w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o naruszeniu zasady,

w myśl której prawo nie działa wstecz.

Dyrektor nie podzielił także stanowiska Gminy, że dla celów przedmiotowej korekty ma obowiązek ustalić udział procentowy, w jakim poszczególne nieruchomości są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, zgodnie z przepisami obowiązującymi w momencie poniesienia nakładów na te nieruchomości - zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. W przypadku korekty dokonywanej na podstawie art. 90c, przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. A zatem w odniesieniu do dokonywanych korekt podatku naliczonego Gmina jest zobowiązana do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując korekty podatku VAT w stosunku do ww. środków trwałych, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego

do ustalenia kwoty korekty VAT naliczonego od nabycia środków trwałych oznaczonych lit. A-B. Gmina powinna posłużyć się udziałem procentowym, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., nie mają natomiast w tym przypadku zastosowania sposób określania proporcji, o którym mowa w art, 86 ust. 2a ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze wprowadzone na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

w przypadku niektórych podatników, organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Za prawidłowe uznał organ stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę

w odniesieniu do pytania nr 3. Organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wszystkie inwestycje oznaczone

we wniosku numerami 1-23 zarówno przed centralizacją, jak i po niej są i były wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej (środki trwałe oznaczone numerami 1-23 od początku są przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT), to w konsekwencji Gmina nie będzie zobowiązana w związku z samym tylko faktem podjęcia wspólnego rozliczania VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi do przeprowadzenia korekty VAT od nabycia tych środków trwałych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2019 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych w związku z art. 90c ust. 1 o VAT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w stosunku do wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., do których miał zastosowanie art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., podatnik powinien dokonywać korekty VAT naliczonego z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a obliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pomimo że przepisy te obowiązują od 1 stycznia 2016 r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, ti. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania

do organu, polegające na dokonaniu wykładni naruszającej podstawową zasadę państwa prawa, tj. zasadę nieretroakcji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych interpretacji indywidualnych z prawem.

Granice kognicji Sądu w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 57a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t. jedn. Dz. U. z 208 r., poz. 1302 ze zm.), wyznacza zakres zarzutów zgłaszanych

w skardze na pisemna interpretację przepisów prawa podatkowego.

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Spór dotyczy prawidłowości zajętego przez organ stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji numerem 2, w myśl którego korekta podatku naliczonego od nabycia środków oznaczonych we wniosku jako A-B powinna zostać dokonana z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony,

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o VAT został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych,

w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Powołany art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadził szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Regulacja ta miała zastosowanie wówczas, gdy nieruchomość, której dotyczył podatek naliczony nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku

gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się

w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych

od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Regulacja art. 90a ustawy o VAT służy do określenia, jaka część podatku

z faktury związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości stanowi "podatek naliczony do odliczenia" i jaką część podatku

w związku z tym należałoby skorygować.

W sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy o VAT).

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego, zmiana sposobu wykorzystania nieruchomości nastąpiła od dnia 1 stycznia 2017 r. Do dnia 31 grudnia 2016 r. infrastruktura w postaci sieci wodociągowej wraz z przyłączami wykorzystywana była wyłącznie do czynności opodatkowanych. Natomiast od dnia 1 stycznia 2017 r. jest wykorzystywana w dwojaki sposób, tj. do opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie usług zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą, polegających na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków na rzecz własnych jednostek organizacyjnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Oznacza to, że Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego w całości, nie stosując art. 90a i art. 86 ust. 7b ustawy o VAT

w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

W dacie dokonania centralizacji rozliczeń a tym samym dokonania zmiany

w stopniu wykorzystania sieci wodociągowej do celów działalności gospodarczej, obowiązywały przepisy o treści zmienionej z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r., która do ustawy o VAT wprowadziła m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h i art. 90c oraz dokonała zmian

w treści art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku,

o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości

do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy,

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych

niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

– w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. w życie wszedł również przepis art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego

przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. W świetle art. 90c ust. 2, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na podstawie art. 86 ust. 22 wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). W § 3 ust. 2 tego rozporządzenia przewidziano sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z 9 kwietnia 2015 r., że przepis art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych

w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

W ocenie Sądu organ dokonujący interpretacji prawidłowo przyjął, że powstała infrastruktura wodociągowa jest nieruchomością. Ponieważ infrastruktura ta do 1 stycznia 2017 r. wykorzystywana była w całości do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego budowę. Z dniem 1 stycznia 2017r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń dla celów VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi, a tym samym opodatkowywanie usług zaopatrzenia

w wodę i odprowadzania ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy stało się niemożliwe.

W związku z tym, że od dnia 1 stycznia 2017 r. infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej w zakresie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków jak również innej działalności, wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług (świadczeń wewnętrznych na rzecz jednostek organizacyjnych), od tego momentu nastąpiła zmiana wykorzystania tej nieruchomości w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT. Do dnia 31 grudnia 2016 r. obiekt był bowiem przeznaczony wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zaś od dnia 1 stycznia 2017 r. jest wykorzystywany przez Gminę w dwojaki sposób, tj. do opodatkowanej działalności gospodarczej oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu).

W odniesieniu do nakładów poniesionych przez Skarżącą przed dniem 1 stycznia 2016 r. na wytworzenie nieruchomości, w stosunku do której nie upłynął jeszcze okres korekty, Skarżąca stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej z 9 kwietnia 2015 r. będzie miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w pozostałym okresie korekty na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn.. akt I SA/Gd 1065/18, że wątpliwości co do tego, jakie przepisy stosować dokonując korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą

w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej

– czy obowiązujące w dacie dokonania tej zmiany czy w dacie ponoszenia wydatków – rozwiewa art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej. Przypomnieć należy, że stanowi on,

iż "w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie,

w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.". Warunki wynikające z tego przepisu zostały spełnione. Nakłady na wytworzenie nieruchomości zostały poniesione przed dniem 1 stycznia 2016 r., a w okresie przewidzianym w art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym, tj. w okresie 120 miesięcy od miesiąca, w którym nieruchomość ta została oddana w użytkowanie, nastąpiła zmiana w stopniu jej wykorzystywania do celów działalności gospodarczej. Zgodnie zatem z przepisem intertemporalnym, korekta podatku naliczonego odliczonego przy wytworzeniu tej nieruchomości powinna zostać dokonana zgodnie

z zasadami określonymi w art. 90c.

Skarżąca Gmina zarzuca, że wykładnia art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej przyjęta przez organ prowadzi do zastosowania przepisów, które weszły w życie dopiero 1 stycznia 2016 r. do wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. Taka wykładnia stoi jej zdaniem w rażącej sprzeczności

z podstawową zasadą systemu prawa – lex retro non agit, w związku z czym należy ją odrzucić.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przede wszystkim treść powyższego przepisu przejściowego jest jednoznaczna i nie dopuszcza kilku możliwych treści, których ustalenie wymagałoby zabiegów interpretacyjnych. Odrzucenie językowej i jednoznacznej wykładni, w myśl której do wydatków poniesionych na wytworzenie nieruchomości przed 1 stycznia 2016 r. należy stosować art. 90c ustawy o zmienionej treści, powodowałoby w zasadzie odmowę zastosowania tego przepisu w całości. Przypomnieć natomiast należy, że w polskim porządku prawnym obowiązuje zasada działania nowego prawa wprost. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2006 r., sygn. akt K 30/06, OTK-A 2006, nr 10, poz. 149) "Po stronie ustawodawcy istnieje bowiem obowiązek szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności zasad rzetelnej legislacji. Zasady te - stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania do państwa i prawa - wyrażają się m.in. obowiązkiem ustawodawcy ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz należytego uregulowania sytuacji intertemporalnych. Jednakże brak przepisów przejściowych nie przesądza sam przez się o luce w zakresie regulacji intertemporalnej. W polskiej kulturze prawnej zostały wykształcone reguły międzyczasowe, które znajdują zastosowanie w procesie stosowania prawa. Jeżeli brak wyraźnie wyrażonej woli ustawodawcy, sąd i inne organy stosujące prawo muszą kwestię intertemporalną rozstrzygnąć na podstawie tych właśnie reguł, mając wybór między zasadą dalszego działania ustawy dawnej i zasadą bezpośredniego skutku ustawy nowej. Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne."

W rozpatrywanej sprawie w ustawie zawarty został wyraźny przepis intertemporalny, który organy zobowiązane są zastosować. Co więcej, wskazana

w nim zasada działania prawa nowego jest jedną z dopuszczalnych zasad intertemporalnych.

Niezależnie od tego Sąd nie podziela wątpliwości Gminy co do konstytucyjności tego przepisu. Należy bowiem zauważyć, że jakkolwiek wydatki na wytworzenie nieruchomości i związane z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało przed 1 stycznia 2016 r. (na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego), niemniej jednak zdarzenie w postaci zmiany w stopniu wykorzystywania wytworzonej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i związany z tym obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego powstał już po tej dacie, na gruncie zmienionego stanu prawnego. Nie można zatem twierdzić, że na gruncie opisanego stanu faktycznego Gmina nabyła prawo do korekty podatku naliczonego na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2015 r., jak stara się to wykazać, nawet jeśli uważa je w swojej sytuacji za bardziej korzystne.

Mając na uwadze powyższe organ prawidłowo przyjął, że zgodnie z art. 6

ust. 2 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c ustawy o VAT, stosując odpowiednio regulacje

art. 91 ust. 2-9 tej ustawy. Z przepisem tym powiązane są także inne przepisy powołane przez organ, w tym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię

lub nieprawidłowe zastosowanie wskazanych w skardze przepisów prawa przez organ interpretacyjny. Nie miało również miejsca naruszenie przepisów postępowania, w sposób który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną