Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 294/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Protokolant: Specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej A reprezentowanej przez B S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Podatkowej Grupy Kapitałowej A reprezentowanej przez B S.A. z siedzibą w L. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej A reprezentowanej przez B S.A. z siedzibą w L. jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z [...] nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że B (dalej: B, Spółka) oraz określone spółki od niej zależne (Spółki zależne), na podstawie zawartej umowy, tworzą Podatkową Grupę Kapitałową A, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej: PGK A, Wnioskodawca, Skarżąca). Rokiem podatkowym PGK A jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą PGK A jest B jako spółka dominująca. Podstawa opodatkowania PGK A jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: u.p.d.p.), w związku z art. 7 ust. 1 - 3 tej ustawy. B prowadzi działalność podstawową w zakresie wydobycia rud miedzi i produkcji (z tych rud) metali, m.in. miedzi i innych metali, które są przedmiotem sprzedaży i uzyskiwanych przychodów, podlegających opodatkowaniu. Od maja 1997 r. w B obowiązywały "Zasady funkcjonowania wynalazczości w B" Spółka 17 maja 1997 r. zawarła z 3 pracownikami umowę o wykonanie projektu racjonalizatorskiego, zgodnie, z którą zobowiązali się oni opracować projekt racjonalizatorski pt. "Sposób zwiększenia zdolności produkcyjnej wydziałów elektrorafinacji (...)". Według umowy za dokonany zgodnie z umową projekt wykonawcom przysługiwało wynagrodzenie autorskie naliczane przez okres pierwszych pięciu lat stosowania projektu, płatne w terminie dwóch miesięcy po upływie każdego roku uzyskiwania korzyści z projektu, w wysokości 15% efektów uzyskiwanych przez zamawiającego. Ponadto w świetle umowy jeżeli współautorami projektu poza wykonawcami będą również inne osoby wskazane przez wykonawców, to osoby te również partycypują w wynagrodzeniu w części zadeklarowanej w arkuszu zgłoszenia projektu. Przy zgłoszeniu projektu racjonalizatorskiego, zgodnie z umową zostało wskazanych 21 twórców (dalej: "Twórcy"). W zgłoszeniu określono szczegółowo ich udziały w projekcie. Projekt został przyjęty do realizacji i jest stosowany przez B od 1999 r. W piątym roku stosowania projektu (2003 r.) osiągnięto zakładany w projekcie poziom produkcji, co stanowiło przyrost produkcji miedzi o ok. 8-10%. Twórcy projektu w 2003 r., po przeanalizowaniu wyników jego stosowania w latach 1999-2003, opracowali program pozwalający na praktyczne wykorzystanie zdobytej wiedzy w ww. zakresie i wdrożenie rozwiązań pozwalających na dalszą poprawę efektywności zastosowania projektu. W konsekwencji zawarto aneks do ww. umowy, w którym przewidziano, że za dokonany zgodnie z umową projekt twórcy otrzymają wynagrodzenia naliczane przez okres pierwszych ośmiu lat stosowania projektu. W ramach aneksu wprowadzono, poza dotychczas wskazanymi Twórcami w liczbie 21, dodatkowo 4 nowych Twórców i odpowiednio zmieniono udziały w projekcie.

Za pierwsze siedem lat stosowania projektu Spółka wypłaciła Twórcom wynagrodzenie zgodnie z przyjętą w umowie metodologią (tj. od wyliczonego efektu ekonomicznego). Wypłacone wynagrodzenie było przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z regulacjami obowiązującymi w momencie jego wypłaty. W 2006 r. nastąpił znaczny wzrost cen miedzi na światowych rynkach, co skutkowało m.in. wzrostem efektów ekonomicznych projektu. Jednocześnie Spółka nie wypłaciła wynagrodzenia Twórcom za ósmy rok stosowania projektu. Twórcy pismem z 29 czerwca 2007 r. wezwali Spółkę do wypłaty wynagrodzenia za ósmy rok stosowania projektu (tj. 2006 r.). Spółka odmówiła wypłaty wynagrodzenia, podając w tym zakresie m.in. szereg argumentów prawnych uzasadniających jej stanowisko. Twórcy w 2007 r. odwołali się w ww. zakresie do właściwego sądu okręgowego, żądając wypłaty należnego im (a niewypłaconego) wynagrodzenia. Spółka złożyła powództwo wzajemne o zwrot wynagrodzenia wypłaconego za szósty i siódmy rok stosowania projektu. Przedmiotem sporu pomiędzy Spółką a Twórcami była w szczególności zasadność wypłaty wynagrodzenia za szósty, siódmy oraz ósmy rok stosowania projektu, jak również szczegółowa metodologia wyliczenia efektów ekonomicznych projektu. Spółka w szczególności podnosiła zarzuty dotyczące: nieprawidłowości przy zawarciu umowy, wpływu Twórców na treść zawartej umowy oraz na wyliczenie wartości wynagrodzenia za poszczególne okresy, braku kauza aneksu, braku racjonalizatorskiego charakteru projektu.

W wyniku wieloletnich procesów, ww. zarzuty Spółki zostały uznane przez sąd za niezasadne. Właściwy sąd okręgowy, wyrokiem z 25 września 2018 r. oddalił powództwa wzajemne Spółki o zwrot wynagrodzenia, jednocześnie zasądził wypłatę przez Spółkę części wynagrodzenia dochodzonego przez Twórców za ósmy rok stosowania projektu wraz z odsetkami. Sąd rozstrzygnął także o kosztach procesu i kosztach sądowych (zostały one podzielone pomiędzy stronami). Obie strony postępowania złożyły apelację od przedmiotowego wyroku. Sąd apelacyjny wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., uznał, że apelacje zarówno powodów/pozwanych wzajemnie (tj. Twórców) jak i Spółki pozostawały niezasadne. Sąd Apelacyjny zmienił jedynie rozstrzygniecie, co do kosztów procesowych i kosztów sądowych, w pozostałym zakresie potwierdził stanowisko Sądu Okręgowego, co do ważności umów zawartych pomiędzy stronami (w tym aneksu wydłużającego okres, za który należne jest twórcą wynagrodzenie), jak również zaakceptowanej przez Sąd szczegółowej metodologii wyliczenia efektu ekonomicznego projektu. Ostateczna wartość zasądzonego wynagrodzenia należnego Twórcom była niższa od pierwotnych roszczeń zgłaszanych wobec Spółki.

Jakkolwiek Spółka złożyła skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego, to wyrok Sądu Apelacyjnego podlegał wykonaniu. W związku z tym w 2019 r. komornik sądowy dokonał zajęcia komorniczego rachunku bankowego Spółki. Zajęcie dotyczyło m.in. zasądzonej kwoty wynagrodzenia wraz z odsetkami oraz wszelkich kosztów komorniczych. W tych okolicznościach Spółka wystawiła na rzecz Twórców stosowane informacje PIT-11, uznając ich przychody za przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Twórcy winni sami dokonać rozliczenia z właściwym urzędem skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto we wniosku wskazano, że Spółka w ramach prowadzonego postępowania ponosiła i będzie ponosić koszty związane z opisanym sporem sądowym (w tym wydatki na zastępstwo procesowe, doradztwo prawne oraz obsługę prowadzonego postępowania w zakresie zlecanych przez Spółkę ekspertyz). Wydatki te są i będą dokumentowane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

We wniosku wskazano także, że w wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości deklarowania zobowiązania w podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. organy podatkowe zakwestionowały, w wydanej w 2011 r., decyzji, prawidłowość zaliczenia do kosztów podatkowych wypłaconych Twórcom wynagrodzeń, bazując wyłącznie na stanie sprawy istniejącym w 2011 r. Spółka kwestionowała to rozstrzygnięcia przez sądem administracyjnym. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2775/11) uznał, że: "(..) co się tyczy wątpliwości odnośnie wydatków na wynagrodzenia za rzekomy projekt racjonalizatorski trzeba wskazać, że również w tym przypadku twierdzenia samej strony skarżącej przemawiają przeciwko możliwości uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Skoro bowiem skarżąca prowadzi spór przed sądem powszechnym, domagając się zwrotu - jak twierdzi - bezpodstawnie wypłaconych wynagrodzeń za opracowanie (...) nie może jednocześnie w postępowaniu podatkowym skutecznie podnosić twierdzeń przeciwnych". W konsekwencji przedmiotowe wydatki nie zostały przez Spółkę uwzględnione, jako koszty uzyskania przychodu za 2003 r.

W świetle powyższego Spółka podkreśliła, że uzyskanie przez Twórców orzeczenia Sądu Apelacyjnego, które podlega wykonaniu i zobowiązuje Spółkę do wypłaty wynagrodzenia jest nową okolicznością. Dlatego, też PGK A wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem w celu potwierdzenie prezentowanego poniżej stanowiska.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego/zdarzenie przyszłego sformułowano we wniosku następujące pytania:

1. Czy wydatki związane z prowadzonym postępowaniem przed sądem powszechnym (w szczególności zasądzone koszty procesu oraz wydatki na zastępstwo procesowe, doradztwo prawne oraz obsługę prowadzonego postępowania, w szczególności w zakresie zlecanych ekspertyz, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami?

2. Czy wydatki na wypłatę zasądzonego przez Sąd Apelacyjny wynagrodzenia dla Twórców stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w dacie zajęcia przez komornika sądowego środków na rachunku bankowym Spółki?

3. Czy wydatki na wypłatę zasądzonych przez Sąd Apelacyjny odsetek od wynagrodzenia dla Twórców stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w dacie wypłaty (tj. dacie zajęcia przez komornika sądowego)?

4. Czy w przypadku ewentualnego pozytywnego dla Spółki rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego oraz zwrotu kwot wypłaconych na rzecz Twórców, na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości uzyskanych zwrotów w dacie ich otrzymania?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca odniósł się do poszczególnych pytań.

W zakresie pytania 1. Wnioskodawca stwierdził, że wydatki związane z prowadzonym postępowaniem przed sądem powszechnym (w tym zasądzone koszty procesu, wydatki na zastępstwo procesowe, doradztwo prawne oraz obsługę prowadzonego postępowania w szczególności w zakresie zlecanych ekspertyz) ekonomicznie obciążają majątek Spółki, zostały poniesione w sposób definitywny (nie podlegają zwrotowi na rzecz Spółki), pozostają w związku z działalnością gospodarczą Spółki. Celem tych wydatków była ochrona przed sądem stanowiska Spółki, co do niezasadności wypłaty dodatkowych wynagrodzeń na rzecz Twórców, a tym samym ochrona przed dodatkowymi wydatkami związanymi z prowadzoną działalnością (w tym w związku decyzją organu podatkowego). Oznacza to, że spełniają wszystkie wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. warunki konieczne do uznania, że stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami. Jednocześnie wydatki takie nie znajdują się w grupie kosztów, które zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W zakresie pytania 2. Wnioskodawca uznał, że także wydatki na wypłatę zasądzonego przez Sąd Apelacyjny wynagrodzenia dla Twórców stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w dacie zajęcia przez komornika sądowego środków na rachunku bankowym B. Orzeczenie Sądu potwierdziło bowiem, że wydatki na wynagrodzenia Twórców mają związek z działalnością gospodarczą Spółki. Projekt realizowany przez Twórców miał i dalej ma pozytywne efekty dla Spółki, w konsekwencji Twórcom należne jest wynagrodzenie w wysokości określonej przez Sąd. W odniesieniu do tych wynagrodzeń nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.p, bowiem wynagrodzenie dla Twórców zostało postawione do ich dyspozycji, a wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.p. odnosi się wyłącznie do zajętych kosztów komorniczych, a nie do wynagrodzenia Twórców. Wskazano też, że ww. tezy zwarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.12.2012 r. (sygn. akt II FSK 2775/11), wobec prawomocnego i wykonalnego rozstrzygnięcia Sąd Apelacyjny, nie będzie miały dłużej zastosowania do Spółki.

W zakresie pytania 3. Wnioskodawca stwierdził, że wydatki na wypłatę zasądzonych przez Sąd Apelacyjny odsetek od wynagrodzenia dla Twórców stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w dacie wypłaty odsetek (tj. w dacie zajęcia przez komornika sądowego). Wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p. odnosi się do naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie.

W zakresie pytania 4. Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku ewentualnego pozytywnego dla Spółki rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego oraz zwrotu kwot wypłaconych Twórcom, na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości uzyskanych zwrotów w dacie ich otrzymania. Powołał się na przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., zgodnie z którym przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Jednocześnie zwrócił uwagę, że data zarachowania w księgach rachunkowych ewentualnego pozytywnego dla Spółki rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego nie stanowi podstawy do uznania, że w tej dacie należy rozpoznać przychód podatkowy, gdyż ww. regulacje u.p.d.p., wiążą datę rozpoznania przychodu z datą otrzymania przez Spółkę zapłaty, nie zaś zarachowania przychodu należnego w księgach rachunkowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) stanowisko Wnioskodawcy uznawał za prawidłowe w zakresie pytania 1., zaś stanowisko przedstawione w zakresie pytań 2., 3., i 4. za nieprawidłowe. Po przytoczeniu brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 4, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d, ust. 4e, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11 u.p.d.p. Dyrektor KIS odnosił się do stanowiska Spółki wyrażonego odnośnie poszczególnych pytań.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 1, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami wydatków związanych z prowadzonym postepowaniem przed sądem powszechnym (w szczególności zasądzonych kosztów procesu oraz wydatków na zastępstwo procesowe, doradztwo prawne oraz obsługę prowadzonego postępowania w szczególności w zakresie zlecanych ekspertyz) stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe. Wydatki te, jak wyjaśnił, pozostają w związku z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności, ponieważ zostały poniesione w celu ochrony jej interesów. Wydatki miały swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie i służyły zachowaniu źródła przychodów Spółki.

Odnosząc się do pytań oznaczonych nr 2 i nr 3 Dyrektor KIS stwierdził, że nie zgadza się z Wnioskodawcą. Spółka skorzystała bowiem z przysługującego jej prawa i złożyła skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego. Jakkolwiek nie wstrzymało wykonania wyroku Sądu Apelacyjnego, to wydatek ten nie ma charakteru definitywnego (jest bezzwrotny), co jest konieczne w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.p. aby wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Dalej powołał tezy z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.12.2012 r. (sygn. II FSK 2775/11), jako potwierdzające takie stanowisko. Z wyroku tego dotyczącego rozliczenia za 2003 r. wynika, że skoro skarżąca prowadzi spór przed sądem powszechnym, domagając się zwrotu – jak twierdzi – bezpodstawnie wypłaconych wynagrodzeń za opracowanie, które projektem racjonalizatorskim nie było oraz zwalczając żądania wypłacenia dalszych wynagrodzeń, a nawet zawiadamiając organy ścigania o popełnionym na jej szkodę oszustwie, nie może jednocześnie w postępowaniu podatkowym skutecznie podnosić twierdzeń przeciwnych. Ponieważ spór sądowy trwa nadal wydatki na wypłatę, zasądzonego w prawomocnym wyroku Sądu Apelacyjnego, wynagrodzenia dla Twórców oraz odsetek od tego wynagrodzenia nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 4 Dyrektor KIS stwierdził, że skoro przyjął, iż wydatki na wypłatę zasądzonego przez Sąd Apelacyjny wynagrodzenia dla Twórców oraz odsetek od tego wynagrodzenia dla Twórców nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, ich ewentualny zwrot nie będzie stanowił przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu PGK A, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 57 u.p.d.p. przez dopuszczenie się błędu wykładnia polegającego na uznaniu, że wydatki na wypłatę zasądzonego przez Sąd Apelacyjny wynagrodzenia wraz z odsetkami nie stanowią dla Spółki wypłacającej, a tym samym Skarżącej, kosztów uzyskania przychodów w dacie wypłaty zrealizowanej poprzez zajęcie przez komornika sądowego środków na rachunku bankowym, w sytuacji gdy Spółka zobowiązana do wypłaty tych świadczeń, wchodząca w składa PGK A, nie miała prawnej możliwości ich niewypłacenia na rzecz osób uprawnionych;

- art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) przez przyjęcie samodzielnych założeń, co do stanu faktycznego, polegających na założeniu, że wydatki na wypłatę zasądzonego wynagrodzenia wraz z odsetkami nie stanowią dla Skarżącej definitywnego i rzeczywistego wydatku.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że nie kwestionuje stanowiska Dyrektora KIS jedynie odnośnie potwierdzenia, że wydatki związane z prowadzonym postępowaniem przed sądem powszechnym stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Kwestionuje wyrażone przez organ stanowisko, że poniesiony przez Spółkę wydatek na zapłatę wynagrodzeń Twórców wraz z odsetkami, w kwotach zasądzonych przez Sąd prawomocnym i wykonalnym wyrokiem, nie ma charakteru definitywnego i nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Wskazuje, że żaden przepis prawa w tym, art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie wskazuje, że wydatek nie jest kosztem podatkowym tylko z tego powodu, że co do wysokości zasądzonych kwot toczy się spór sądowy. Powołuje się w tym zakresie na jednolitą linie orzeczniczą, że oceny danego wydatku i jego kwalifikacji podatkowej dokonuje się na moment jego poniesienia. W niniejszej sprawie takim momentem była data wypłaty wynagrodzeń Twórcom wraz z odsetkami, zrealizowana w wyniku zajęcia komorniczego. Za niedopuszczalne uważa Skarżąca aby wydatek, który faktycznie został poniesiony był całkowicie pomijany w rachunku podatkowym, gdyż ostateczny los wydatku będzie znany w przyszłości w dacie wyroku Sądu Najwyższego. Dopiero bowiem zajście zdarzenia przyszłego, na moment jego wystąpienia, może na bieżąco modyfikować sposób kwalifikacji podatkowej pierwotnego wydatku, co oznacza, że prawo do zaliczenia wydatki do kosztów podatkowych istnieje już w momencie jego poniesienia, jeśli wydatek został poniesionych w celu uzyskania przychodów i nie jest objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

Jednocześnie Skarżąca wskazuje, że zmienił się stan faktyczny w stosunku od ocenianego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 2775/11. Podkreśla, że Spółka nie miała możliwości niewypłacenia zasądzonego wynagrodzenia wraz z odsetkami. Spółka obecnie nie może się dopomagać zwrotu środków zajętych przez komornika ani od komornika, ani od Twórców. Wskazuje na art. 15 ust. 4i u.p.d.p., z którego wynika, że jeśli korekta kosztu podatkowego (..) nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Uzdalniając zarzut naruszenia przepisów procesowych Skarżąca stwierdziła, że ingerencja Dyrektora KIS w przedstawiony we wniosku stan faktyczny polegała na nieuwzględnieniu faktu wskazanego w opisie stanu faktycznego, że wyrok Sądu Apelacyjnego podlegał wykonaniu i nie było możliwe wstrzymanie egzekucji prowadzonej przez komornika. Dyrektor KIS dodał do stanu faktycznego okoliczność, że złożenie skargi kasacyjnej do Sądu Najwyższego wyklucza uznanie wydatku za definitywny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2019 r. poz.2107), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) . W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Skarga jest zasadna.

Jakkolwiek faktycznie spór między stronami dotyczy stanowiska odnośnie zagadnień przedstawionych w pytaniach nr 2, 3 i 4, to z uwagi na objęcie skargą całej interpretacji Sąd zobowiązany jest odnieść się także do zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 1.

Sąd podzielana stanowisko Dyrektora KIS odnośnie uznania przez B za koszt uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.) wydatków poniesionych z tytułu kosztów prowadzonego sporu sądowego w sprawie wynagrodzenia należnego Twórcom za realizację projektu racjonalizatorskiego na zasadach określonych w umowie i aneksie do tej umowy zawartych przez Spółkę z Twórcami, tj. wydatków obejmujących zasądzone koszty procesu oraz wydatki na zastępstwo procesowe, doradztwo prawne oraz obsługę prowadzonego postępowania, w tym w zakresie zleconych ekspertyz. Wydatki te, w ocenie Sądu, stanowią koszt uzyskania przychodów, spełniają bowiem wszystko warunki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. tj. miały racjonale ekonomiczne uzasadnienie, służyły zachowaniu źródła przychodów Spółki i ponieważ zostały określone w prawomocnym, wykonalnym wyroku Sądy Apelacyjnego miały charakter definitywny.

Należy zauważyć, że Dyrektor KIS, uznając ww. wydatki za koszty uzyskania przychodów Spółki, odmiennie niż w odniesieniu do pozostałych wydatków (z tyt. wynagrodzeń Twórców i odsetek od tych wynagrodzeń), nie wypowiedział się co do ich definitywnego charakteru. Ma to istotne znaczenie ponieważ pozostałe wydatki zostały zakwestionowane jako koszt podatkowy właśnie z tego powodu. Brak definitywnego charakteru wydatków z tytułu postawienia do dyspozycji Twórców (zajęcie komornicze) wynagrodzeń za projekt racjonalizatorski i odsetek od tych wynagrodzeń Dyrektor KIS wywodził z faktu wniesienia przez Spółkę skargi kasacyjnej do Sądu Najwyższego od prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego. W tym kontekście stanowisko Dyrektora KIS odnośnie kosztów procesu jest niezrozumiałe. Jakkolwiek sporne między stronami przed sądem powszechnym nie były koszty procesu, to obciążenie tymi kosztami stron sporu wiąże się z uwzględnieniem roszczenia Twórców. Odmienne, korzystne dla Spółki, rozstrzygniecie w wyniku wniesionej kasacji zmieni także rozstrzygniecie o kosztach procesu. Stanowisko wyrażone przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji jest zatem wewnętrznie sprzeczne.

Odnośnie uznania za koszt uzyskania przychodów, zasadzonego przez Sąd Apelacyjny, wynagrodzenia Twórców z tytułu uzyskanych przez Spółkę efektów stosowanie projektu racjonalizatorskiego oraz odsetek od tego wynagrodzenia Sąd podziela stanowisko wyrażone przez Skarżącą we wniosku.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stan faktyczny opisany we wniosku dotyczy sporu o wynagrodzenie Twórców z tytułu projektu racjonalizatorskiego za lata 2006, 2007 i 2008, a nie za rok 2003 r., którego dotyczy powołany przez Dyrektora KIS wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.12.2012 r. sygn. akt II FSK 2775/11. Różnice dotyczą nie tylko roku podatkowego, ale także innych elementów stanu faktycznego. Rozstrzygając sprawę dotyczącą podatku dochodowego za 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się do stanu faktycznego, w którym spór sądowy między Spółką a Twórcami, co do wysokości należnego wynagrodzenia Twórców za projekt racjonalizatorski, trwał i nie został jeszcze prawomocnie rozstrzygnięty przez sąd powszechny. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisany we wniosku przez PGK A jest odmienny niż w sprawie dotyczącej 2003 r., istnieje bowiem prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego, z którego wynika, że Spółka zobowiązana była/jest do wypłaty na rzecz Twórców z tytułu efektów projektu racjonalizatorskiego (lata 2006-2008) zarówno wynagrodzenia jak i odsetek od tego wynagrodzenia. Wyrok ten został wykonany przez komornika sądowego, przez zajęcie stosownych kwot na rachunku bankowym Spółki, a także przez wystawienie przez Spółkę dla Twórców informacji PIT-11, zobowiązującej Twórców do uwzględnienia wypłaconych kwot w rozliczeniu podatkowym. Spółka, korzystają ze swoich uprawnień, wniosła skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego od ww. prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego. Wobec istotnych różnic w stanie faktycznym, na gruncie którego zapadł w dniu 19.12.2012 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2775/11 i stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku PGK A o wydanie interpretacji indywidualnej, nieuprawnione, w ocenie Sądu, jest powoływanie są w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Dyrektora KIS na stanowisko wyrażone w tym wyroku i w istocie na tej podstawie zakwestionowanie jako koszu uzyskania przychodu Spółki wydatków na wynagrodzenia i odsetki od tych wynagrodzeń wypłacone na rzecz Twórców, stosownie do wskazań zawartych w prawomocnym wyroku Sądu Apelacyjnego.

Konieczna jest zatem ocena czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym kwoty zasądzone od Spółki przez Sąd Apelacyjny na rzecz Twórców z tytułu wynagrodzeń za projekt racjonalizatorski, także odsetki od tych wynagrodzeń i wyegzekwowane przez komornika są dla Spółki kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów za źródeł przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki faktycznie poniesione, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, a także wydatki których celem jest zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Nie stanowią jednak kosztu uzyskania przychodu wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Strony sporu są zgodne co do tego, że podatnik może zliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek spełniający następujące warunki: (-) został poniesiony przez podatnika; (-) jest definitywny (jego wartość nie została podatnikowi zwrócona w jakiejkolwiek formie); (-) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; (-) poniesiony został w celu uzyskania przychodu, zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów; (-) został właściwie udokumentowany; (-) nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

W ocenie Sądu, z opisanego we wnioski o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że wynikające z prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego wynagrodzenie Twórców projektu racjonalizatorskiego, które zostało wyegzekwowane przez komornika z rachunku bankowego Spółki jest kosztem uzyskania przychodów dla Spółki. Jest to bowiem wydatek faktycznie poniesiony przez Spółkę (egzekucja komornicza z rachunku bankowego Spółki). Wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów (projekt racjonalizatorski przyniósł wymierne efekty ekonomiczne). Na moment zajęcia kwot wynagrodzenia przez komornika jest to wydatek definitywny (wynika z prawomocnego i wykonalnego orzeczenia Sądu Apelacyjnego). Przyjęcie, jak uczynił to Dyrektor KIS, że wydatek ten nie ma charakteru definitywnego, bowiem Spółka wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku do Sądu Najwyższego nie jest trafne. Wyrok Sądu Apelacyjnego podlegał bowiem wykonaniu. Od prawomocnych orzeczeń w obecnym stanie prawnym przysługuje szereg szczególnych (nadzwyczajnych) środków zaskarżenia. Jeśli jednak nie zostało wstrzymane wykonanie takiego wyroku i wyrok, jak w niniejszej sprawie, został wykonany podatnik zobowiązany jest uwzględnić jego skutki także w rozliczeniu podatkowym. Należy przypomnieć, że przepisy podatkowe regulują także sytuacje, w których wydatek taki, tj. zaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, zostanie podatnikowi zwrócony. Wówczas, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p. podatnik zobowiązany jest taki zwrócony wydatek, zaliczony uprzednio do kosztów podatkowych, uwzględnić jako przychód. Nie można także zapominać, że w sytuacji, gdy doszło do wypłaty (postawienia do dyspozycji) na rzecz Twórców wynagrodzeń z tytułu projektu racjonalizatorskiego, na Spółce ciążył obowiązek przekazania do wiadomości zarówno Twórców jak i właściwego organu podatkowego informacji PIT-11. Otrzymanie przez Twórców takiej informacji oznacza, że winni uwzględnić otrzymane (postawione do dyspozycji) wynagrodzenia w swoich rozliczeniach podatkowych. Uregulowania prawne w tym zakresie są zatem spójne i jednoznaczne. Wypłacone (postawnie do dyspozycji) wynagrodzenia z tytułu projektu racjonalizatorskiego po stronie wypłacającego, w niniejszej sprawie Spółki, są kosztem uzyskania przychodów, a po stronie otrzymującego, w niniejszej sprawie Twórców, stanowią, podlegający opodatkowaniu, przychód.

Wydatek Spółki z tytułu wynagrodzeń dla Twórców projektu racjonalizatorskiego nie zostały też wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.p. W szczególności nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (...). Wynagrodzenie dla Twórców zostało bowiem zajęte przez komornika na rachunku Spółki, co należy uznać za postawienie zajętych kwot do dyspozycji Twórców.

Wydatki na wypłatę zasądzonych przez Sąd Apelacyjny odsetek od wynagrodzeń Twórców stanowią w momencie ich wypłaty koszt uzyskania przychodów. Stosowanie do art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niewypłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym także od pożyczek (kredytów). Zajęte przez komornika odsetki od wynagrodzeń Twórców, należy uznać za wypłacone Twórcom, tym samym nie ma do nich zastosowania wyłączenie z ww. art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p. Także te wydatki, w ocenie Sądu, należy uznać za definitywnie poniesione w momencie zajęcia ich przez komornika na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego.

Ponownie rozpoznając wniosek PGK A o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS zobowiązany będzie zastosować do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 57 u.p.d.p., rozumiane w sposób opisany w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W ocenie Sądu Dyrektor KIS przy wydaniu zaskarżonej interpretacji pominął istotne dane wynikające z opisanego stanu faktycznego, w szczególności, że wyrok Sądu Apelacyjnego nie tylko jest prawomocny, ale został także wykonany, co doprowadziło do wypłaty (postawienia do dyspozycji) Twórcom wynagrodzeń wraz z odsetkami. Nie uwzględniając i nie dokonując oceny wszystkich elementów stanu faktycznego Dyrektor KIS naruszył art. 14b O.p. w konsekwencji nieprawidłowo zastosował przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 57 u.p.d.p. w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i nr 3.

Konsekwencją przyjęcie przez Dyrektor KIS, że wypłacone (postawione do dyspozycji) Twórców wynagrodzenia i odsetki od tych wynagrodzeń nie są kosztem uzyskania przychodów w dacie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) było uznanie za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 4. Dyrektor KIS przyjął bowiem, że skoro ww. wydatki nie są kosztem uzyskania przychodów to ich zwrot jest podatkowo obojętny. Ponownie winien zatem ocenić stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie pytania nr 4 w sytuacji, gdy wydatki wypłacone (postawione do dyspozycji) na rzecz Twórców stanowią koszt uzyskania przychodów.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 §1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).