Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 547/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2024 r. sprawy ze skargi W. Limited na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 14 lipca 2023 r. nr 308000-COP.4100.2.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że wobec W. L. z siedzibą na Cyprze (spółka, strona lub skarżąca) przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2016 – 2018. Na jej podstawie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Stwierdzono bowiem okoliczności wskazujące, że miejscem faktycznego wykonywania czynności zarządczych w latach 2016 - 2018 w spółce było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Kontrola celno-skarbowa przekształcona została w postępowanie podatkowe, w toku którego nie sporządzono protokołu badania ksiąg podatkowych, gdyż spółka ich nie przekazała. Na podstawie przekazanych materiałów i danych ze sprawozdania finansowego za rok podatkowy 2018 r. oraz obrotów na rachunku bankowym prowadzonym w Raiffeisen Bank Polska S.A. organ ustalił przychody oraz koszty spółki, które przeliczono z zastosowaniem średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego kończącego rok podatkowy 2018, ponieważ spółka nie przedłożyła dokumentacji umożliwiającej przypisanie ich do dnia faktycznego otrzymania (poniesienia). Jednak przy ustalaniu przychodu w przypadkach dysponowania faktyczną datą otrzymania przychodu, jego wartość ustalono z zastosowaniem kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Ostatecznie decyzją z 5 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Celnej (organ) ustalił spółce rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych i kwotę należnego podatku w wysokości 17.903.399,00 zł.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie. W jego treści wskazywała na zgromadzony wybiórczo i w szczątkowym zakresie materiał dowodowy, co było wynikiem przeprowadzenia postępowania dowodowego z pominięciem dowodów źródłowych znajdujących się w siedzibie spółki, a także nieprzeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych (dyrektorów i pracowników spółki), co przełożyło się na błędne ustalenie, że spółka posiada miejsce faktycznego zarządu na terytorium RP, podczas gdy jest ona rezydentem podatkowym Cypru i tam posiada miejsce faktycznego zarządu. Ponadto podniosła, że organ dokonał ustalenie podstawy opodatkowania w całkowitym oderwaniu od ewidencji rachunkowej spółki.

W odwołaniu stwierdzono, że W. posiada na terytorium Cypru zarejestrowaną siedzibę. Na Cyprze mieści się również siedziba zarządu spółki, tam też podejmowane są wszelkie kluczowe dla działalności spółki decyzje. Czynności dowodowe zostały przeprowadzone zaś wyłącznie na terytorium RP, co uniemożliwia rzetelne ustalenie stanu faktycznego i jego ocenę zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Według spółki, organ domagał się od niej dostarczenia obszernej dokumentacji, której ta nie przedstawiła z uwagi na to, że znajdowała się ona poza terytorium Polski, a organ ani nie wskazał przepisu, który "rozszerzałby" jego kompetencję do prowadzenia kontroli poza terytorium Polski, ani też nie zastosował trybu właściwego dla przeprowadzania dowodów poza terytorium Polski, który to tryb wymagałby współpracy władz cypryjskich.

Zarówno spółka, jak i jej wspólnicy oraz dyrektorzy nie są polskimi rezydentami, a wszelka dokumentacja o charakterze księgowym, podatkowym oraz korporacyjnym przechowywana jest na terytorium Cypru. Organ nie udowodnił, że spółka osiągnęła jakikolwiek dochód, ponieważ nie zgromadził dowodów umożliwiających stwierdzenie tej okoliczności.

Ponadto spółka stwierdziła, że nie można posłużyć się sprawozdaniem finansowym celem ustalenia podstawy opodatkowania. Jeżeli ustalenie dochodu nie jest możliwe na podstawie ewidencji podatkowej to dochód taki ustala się w drodze oszacowania. W sprawie zaś organ ani nie dysponował ewidencją rachunkową spółki ani nie dokonał oszacowania dochodów. Powoływana zaś przez organ okoliczność, że strona odmówiła przekazania pełnej dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej nie zwalnia go ani z obowiązku prowadzenia postępowania zgodnie z jego podstawowymi zasadami, w tym zasadą prawdy obiektywnej, ani też z obowiązku prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego.

W konsekwencji doszło do rażącego naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Dowody zebrane z naruszeniem prawa nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym (art. 180 O.p. a contrario).

W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z 14 lipca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zatem, dla uznania danego podmiotu za podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce wystarczającym jest spełnienie tylko jednego z dwóch wskazanych warunków. Wymóg posiadania zarządu należy odczytywać w znaczeniu sprawowania na terytorium Polski zespołu czynności, które funkcjonalnie składają się na całokształt procesu zarządzania jego działalnością i majątkiem. Jeżeli więc spółka formalnie zarejestrowana jest za granicą, natomiast w rzeczywistości posiada zarząd w Polsce, to wówczas uprawnione jest przypisanie jej nieograniczonego obowiązku podatkowego i opodatkowanie całości jej dochodów w Polsce, niezależnie od tego w jakim państwie zostały one uzyskane. Z kolei, stwierdzenie posiadania funkcjonalnego zarządu na terytorium Polski oraz kryterium formalnej siedziby na terytorium obcego państwa skutkuje konfliktem w ocenie rezydencji podatkowej. Wydany przez właściwe władze podatkowe certyfikat rezydencji nie przesądza jeszcze, że dany podmiot jest rezydentem tego właśnie państwa. W takim przypadku wymagane jest odwołanie się do reguł kolizyjnych zawartych we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przedmiotowej sprawie będzie to Umowa polsko-cypryjska, która w art. 4 ust. 3 stanowi, że kryterium rozstrzygającym miejsce rezydencji podatkowej osoby prawnej jest miejsce sprawowania faktycznego zarządu tej osoby prawnej.

W ocenie organu, wykładnia językowa zwrotu "miejsce faktycznego zarządu" w rozumieniu ww. umowy prowadzi do wniosku, że owym miejscem jest to, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie podmiotem, podejmowane są decyzje w kluczowych dla podmiotu sprawach, a więc mające istotne dla podmiotu tego znaczenie zarówno z ekonomicznego, jak i funkcjonalnego punktu widzenia. Rezydencja podatkowa danego podmiotu (nieograniczony obowiązek podatkowy) nie jest ustalana na podstawie miejsca zamieszkania członków zarządu, lecz miejsca podejmowania przez nich decyzji zarządczych.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, dokumentacji i wyjaśnień spółki, zeznań świadków, informacji pochodzącej od administracji cypryjskiej, w ocenie organu odwoławczego, pomimo formalnego zarejestrowania siedziby spółki na [...], miejsce faktycznego zarządu było w Polsce, a tym samym całość dochodów z tej działalności winna podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.

Okolicznościami wskazującymi, że miejscem faktycznego wykonywania czynności zarządczych w spółce było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są:

1) forma nabycia spółki (wykorzystanie gotowej spółki),

2) adres siedziby spółki, który równolegle wykorzystywany był przez wiele podmiotów,

3) strategiczne decyzje, np. wypłata dywidendy, umorzenie akcji własnych za wynagrodzeniem, zapadały w Polsce,

4) członkami Rady Dyrektorów oraz Sekretarzem były osoby fizyczne/inne podmioty pełniące te funkcje w sposób usługowy, również równolegle dla innych klientów (D. A.. D. figuruje w kierownictwie 291 spółek, z kolei H. D.. D. w kierownictwie 616 spółek),

5) E. D. jako członek Rady Dyrektorów była jednocześnie członkiem organów nadzorczych oraz zarządów w polskich spółkach pośrednio i bezpośrednio powiązanych z W., udzielenie pełnomocnictwa ogólnego E. D. do samodzielnego działania przez jedynego bezpośredniego i pośredniego udziałowca spółki - J. S., przez co posiadała dominujący wpływ na jej funkcjonowanie,

6) brak wizyt członka Rady Dyrektorów - E. D. w państwie siedziby spółki,

7) wykonywanie praw korporacyjnych akcjonariusza przez pełnomocników, podejmujących decyzje w imieniu spółki w Polsce, udzielane pełnomocnictwa obejmowały bardzo szeroki katalog czynności pozwalały na wykonywanie funkcji zarządczych i kontrolnych, a także zobowiązywały mocodawców do akceptowania wszystkich działań pełnomocnika,

8) brak rachunku bankowego na terytorium Cypru,

9) konto bankowe spółki założone w Polsce i zarządzane z Polski przez E. D. i pełnomocnika spółki G. W.,

10) E. D. oraz pełnomocnicy spółki - G. K., M. W. oraz W. G. nie posiadali dedykowanych cypryjskich adresów mailowych spółki oraz numerów telefonów,

11) zeznania świadków wskazujące na sposób wyboru Dyrektora i pełnomocników spółki Windstorm:

- E. D. zeznała, że obowiązki te wykonywała wyłącznie w Polsce

- G. K. zeznał, że od wielu lat współpracuje z J. S. oraz z E. D. i to oni prosili go o udział w spotkaniach Rady Nadzorczej spółki H. L. oraz o doradztwo formalno-prawne,

- M. W. zeznał, że pełnomocnictwo zaproponowała mu E. D., która była jednym z dyrektorów W., a jednocześnie prezesem spółki, w której pracuje od 20 lat,

- G. W. zeznał, że J. S., który na początku był jedynym udziałowcem spółki i któremu świadczył usługi doradcze, zaproponował mu świadczenie usług reprezentowania W..

- po oględzinach siedziby spółki, Pierwszy Radca Przedstawiciela Szefa KAS w Ambasadzie RP w Nikozji stwierdził, że jest to typowa "spółka fasadowa",

- według danych, do 2018 r. spółka posiadała udziały w P. G. B.V., S. P. I. AG, Zakłady T. K. S.A., H. L. S.A. Do 2018 r. spółka zgromadziła aktywa o wartości niemal 1 mld Euro. Według dokumentów zatrudniała 1 pracownika.

W ocenie organu wszystkie wskazane okoliczności rozpatrywane łącznie z pozostałymi dowodami dają obraz faktycznego miejsca zarządzania spółką w Polsce. Spółka nie przedstawiła natomiast żadnego dokumentu mającego potwierdzić jakiekolwiek czynności zarządcze wykonane na terytorium Cypru. We wszystkich latach to w Polsce, przedstawiciele W. podjęli wszelkie decyzje mające wpływ na działalność spółki (inwestycje) w formie uchwał, umów dotyczących spółki. Decyzje w większości były podejmowane w W. w siedzibie S. S. sp. z o.o., ul. [...], zajmującej się doradztwem biznesowym, w której E. D. była również w zarządzie.

Dalej organ podkreślił, że dominujący wpływ na działanie spółki miała E. D. - polski rezydent, która wyłącznie w Polsce wykonywała czynności zarządcze, a cypryjscy dyrektorzy pełnili wyłącznie funkcję usługowa. Ponadto pełni lub pełniła funkcje nadzorcze lub zarządcze w wielu spółkach mających siedzibę na terenie Polski, głównie w W. przy ul. [...]. Przesłuchana zeznała, że w latach 2016-2018 nie była w siedzibie spółki na Cyprze, obowiązki dyrektora wykonywała w Polsce. Decyzje podejmowane w spółce były w formie uchwał w trybie obiegowym, a korespondencja przekazywana była na jej służbową skrzynkę elektroniczna w spółce S.. Była upoważniona do rachunków bankowych w Polsce i zlecała z nich przelewy.

Jednocześnie organ wskazał, że nie dał wiary jej zeznaniom, że decyzje były podejmowane wspólnie w gronie trzech dyrektorów. Z zebranego materiału jednoznacznie wynika, że pozostali dyrektorzy D. A.. D. i H. D.. D. nie dokonywali żadnych czynności zarządczych, pełnili wyłącznie funkcję usługową. Nie stwierdzono decyzji (uchwał, umów), które miałyby być podjęte na Cyprze przez cypryjskich dyrektorów. Nie przedstawiono żadnego dowodu, że dyrektorzy D. A.. D. i H. D.. D. podejmowali jakiekolwiek decyzje w spółce W., ponadto nie posiadali dostępu do rachunków bankowych spółki. Natomiast E. D., jak wynika z jej zeznań, obowiązki dyrektora W. w postaci m.in. podpisywanie dokumentów wykonywała w Polsce. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że E. D. posiadała możliwość dokonywania płatności i zaciągania kredytów w związku z posiadanymi w Polsce rachunkami spółki. Wskazanie osób posiadających dostęp do rachunku bankowego w Polsce, zważywszy na możliwości bankowości internetowej, potwierdza również marginalizowanie cypryjskich dyrektorów i nie powierzanie im dostępu do środków pieniężnych, co potwierdza ich wyłącznie usługowy charakter, bez wpływu na zarządzanie spółką.

Oprócz tego, że E. D. pełniła funkcje Dyrektora W., to była też pełnomocnikiem ogólnym ustanowionym przez jedynego udziałowca spółki J. S., a jak wynika z zeznań E. D., dyspozycje co do podejmowanych strategicznych działań w imieniu W. podejmowali również udziałowcy. Była pełnomocnikiem, którego zakres działania był bardzo szeroki. Wszystkie te okoliczności uzasadniają twierdzenie o dominującym wpływie E. D. na funkcjonowanie spółki.

Ponadto - zdaniem organu - wyłącznie usługowym charakterze dyrektorów na Cyprze jednoznacznie świadczy, iż podpisali tzw. list intencyjny. Zgodnie z jego treścią, są oni zwolnieni z odpowiedzialności, która w całości przejmują beneficjenci spółki. Zatem dyrektorzy ustanowieni na Cyprze zostali zwolnieni z odpowiedzialności za działania spółki, co jednoznacznie świadczy, że nie sprawowali faktycznego zarządu w spółce.

Organ zwrócił również uwagę na doniesienia prasowe Międzynarodowego Konsorcjum Dziennikarzy Śledczych, z których wynika, że "D. A.. D. L., znany jako D., to rodzinna cypryjska kancelaria prawna i agent ds. rejestracji spółek: "Przez lata pomogła dziesiątkom klientów przenieść aktywa do trustów i firm przykrywek z siedzibą na śródziemnomorskiej wyspie (...) Rejestruje firmy-przykrywki, zakłada trusty i zarządza nimi oraz zapewnia "nominowanych" udziałowców - płatne zastępstwa dla prawdziwych właścicieli w oficjalnych dokumentach (...)". W ocenie organu, jedną z takich spółek jest W., która na Cyprze nie posiadała nawet strony internetowej, a E. D. oraz pełnomocnicy spółki nie posiadali dedykowanych adresów mailowych, numerów telefonów. Zakres czynności biura na Cyprze odpowiada tzw. "biuru wirtualnemu", którego zadaniem było wyłącznie odbiór korespondencji, a rola cypryjskich dyrektorów była wyłącznie usługowa, ograniczała się jedynie do podpisania w niektórych przypadkach i przesłania do Polski pełnomocnictw. Faktycznie nie prowadzono na Cyprze spraw spółki.

Organ podkreślił, że z czynnościami faktycznego zarządu łączą się udzielone przez spółkę pełnomocnictwa, niezasadnie bagatelizowane. Zgodnie z zakresem udzielonych przez dyrektorów D. A.. D. oraz H. D.. D. pełnomocnictw, pełnomocnik dokonywał wszelkich czynności w imieniu mocodawcy w związku z wszelką działalnością lub interesami mocodawcy, a mocodawca zgadzał się i zobowiązał się zatwierdzić wszystkie działania, jakie pełnomocnik zgodnie z prawem podejmie. Cypryjscy dyrektorzy spółki do wszystkich czynności zarządczych w postaci podpisywania, zawierania wszelkich umów i innych dokumentów, podejmowania uchwał upoważniali pełnomocników profesjonalnych działających w Polsce, poleconych przez E. D. i J. S.. Ponadto wszyscy pełnomocnicy spółki nie znają dyrektorów cypryjskich, nie kontaktowali się z nimi, nie uczestniczyli w spotkaniach z tymi członkami zarządu, a zatem samodzielnie wykonywali niezbędne czynności, będące w interesie spółki.

W Polsce była również wykonywana obsługa prawna, doradcza i księgowa spółki. W pełnomocnictwach adresem właściwym do doręczeń dla każdego z pełnomocników była kancelaria C. & P. R., S. i W. sp.k. w W.. Tam też wysyłano korespondencję adresowaną do spółki. Ponadto, do pracy na rzecz spółki E. D. i M. W. wykorzystywali skrzynkę elektroniczną w S. S. sp. z o.o., zajmującą się doradztwem biznesowym, w której E. D. jest również w zarządzie. M. W. zeznał, że pracuje jako główny księgowy, w W. posiadał dostęp do rachunku bankowego. Również wszystkie czynności cywilnoprawne i obsługa kont bankowych wykonywane były w Polsce. Natomiast jeżeli chodzi o Cypr, to E. D. zeznała, że nie wie w jaki sposób prowadzona była rachunkowość W. i z nikim nie kontaktowała się z obsługi księgowej spółki.

Dalej organ wskazał, że spółka nie posiadała na Cyprze rachunków bankowych, co jest istotne gdyż zarządzanie systemem bankowym jest częścią bieżącego zarządzania spółki.

Wszystko powyższe - w ocenie organu – wskazuje, że miejscem faktycznego wykonywania zarządu w przedmiotowym okresie była Polska. Co prawda wskazana okoliczność miejsca posiedzeń Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółek H.-L. i Z. T. K., tj. ul. [...], ul. [...] i W. 1 i ul. [...] w W., samo w sobie nie determinuje ustalenia miejsca funkcjonowania zarządu, jednakże w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami oraz faktem, że pod adresem w W. przy ul. [...] swoje siedziby posiada kilka podmiotów powiązanych z E. D. oraz G. K., w których pełnili funkcję nadzorcze lub zarządcze (S. S. sp. z o.o. F. R. S., P. sp. z o.o., P. B. H. sp. z o.o., S. H. sp. z o.o. w likwidacji) tworzą jedną logiczną całość, wskazującą na miejsce i sposób zarządzania spółką.

Dodatkowo organ podniósł, że w sprawie zaistniało większość okoliczności świadczących o braku miejsca zarządu spółki zagranicznej w państwie jej formalnej siedziby przedstawionych w "Ostrzeżeniu Ministerstwa Finansów przed optymalizacją podatkową z wykorzystaniem spółek zagranicznych z uwagi na przepisy dotyczące tzw. miejsca zarządu" (publikowane w BIP Ministerstwa Finansów).

W zakresie podstawy opodatkowania organ odwoławczy wskazał, że potwierdza ustalenia organu I instancji dotyczące przychodów i kosztów, które poczyniono na podstawie przekazanych przez spółkę materiałów w postaci Raportu i Sprawozdania finansowego za 2018 r., które zostało poddane badaniu niezależnego biegłego rewidenta, dowodów w postaci przelewów bankowych oraz zebranych dowodów potwierdzających przychody ujęte w sprawozdaniu finansowych.

Przychody i koszty wykazane w sprawozdaniu finansowym prawidłowo przeliczono z zastosowaniem średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego kończącego rok podatkowy 2018, ponieważ spółka nie przedłożyła dokumentacji umożliwiającej przypisanie ich do dnia faktycznego otrzymania/poniesienia. Natomiast przychody i koszty w walutach obcych, których określono datę wpływu lub poniesienia na podstawie przedłożonych rachunków bankowych przez spółkę, prawidłowo ustalono z zastosowaniem kursu średniego ogłaszanego przez NBP z odpowiedniego dnia, tj. ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu i poniesienia kosztów. Do ustalenia różnic kursowych zastosowanie znalazł art. 15a ust. 1 ustawy zgodnie z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Odnośnie ustalonych kosztów organ wskazał, że aby wydatek był kosztem podatkowym, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy i został właściwie udokumentowany.

Przy czym wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego dokumentowania wydatków i związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie spółka nie przedłożyła zaś dokumentacji źródłowej, która to pozwoliłaby na ocenę czy poniesiono rzeczywiście wydatki ujęte w sprawozdaniach finansowych w pozycji "pozostałe koszty" i czy mają związek z uzyskanym przychodem. Z powodu braku udokumentowania poniesionych wydatków organ odwoławczy potwierdza ustalenia organu I instancji, że nie mają związku z uzyskanym przychodem i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w całkowitym oderwaniu od ewidencji rachunkowej spółki. Podkreślił, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, sprawozdanie finansowe jest odzwierciedleniem ksiąg podatkowych, co wynika z treści art. 4 ust. 2 tej ustawy. Zdarzenia, w tym operacie gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczna. W rozpatrywanej sprawie, do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, poza materiałem dowodowym przekazanym przez spółkę, wykorzystano dane ze sprawozdania finansowego oraz rachunków bankowych spółki.

Dodał, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W sprawie nie miał zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, ponieważ dane wynikające ze sprawozdania finansowego, po uzupełnieniu ich o zebrany materiał dowodowy, pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za dany rok w prawidłowej wysokości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że instytucja szacowania podstawy opodatkowania powinna być stosowana tylko w wyjątkowych sytuacjach, kiedy ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o zebrane dowody jest absolutnie niemożliwe.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zostały również naruszone przepisy proceduralne wynikające z ustawy o KAS i O.p. W szczególności organ wskazał, że z chwilą wszczęcia kontroli celno-skarbowej, kontrolowany podmiot zobligowany jest na podstawie art. 72 ustawy o KAS, do określonych zachowań względem organu prowadzącego kontrolę. W sprawie zarówno w toku kontroli celno-skarbowej jak i postępowania podatkowego, wielokrotnie wzywano stronę do udostępnienia dokumentacji podatkowej za lata 2016-2018, co nie spotkało się z odpowiednią reakcją spółki. Ponadto za nietrafny uznał zarzut niewykorzystania kompetencji do przeprowadzenia kontroli i przeprowadzenia dowodów w siedzibie spółki na terytorium Cypru, na podstawie art. 88, art. 166 ustawy o KAS. Powyższe uregulowanie nie dotyczy podmiotów mających siedzibę na Cyprze, więc art. 88 ustawy o KAS nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie. Nie wymagał również zastosowania art. 166 ustawy o KAS, zgodnie z którym Szef KAS, po uzyskaniu zgody ministra właściwego do spraw finansów publicznych, może oddelegować funkcjonariusza do pełnienia służby na terytorium innego państwa w celu wykonania określonych przez niego zadań zleconych. Organ bowiem działając na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy o KAS uzyskał pomoc prawną od Pierwszego Radcy Przedstawiciela Szefa KAS w Ambasadzie RP w Nikozji, który przesłał dokumenty spółki. Radca dokonał również oględzin siedziby Spółki, po których stwierdził, że jest to typowa "spółka fasadowa".

Podsumowując organ wskazał, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w O.p., tj. art. 120, 121, 122, 124, 125. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania dopuszczono szereg dowodów, których zgromadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Organ wziął pod uwagę i ocenił liczne wyjaśnienia strony i zeznania świadków - osób reprezentujących spółkę oraz dowody w postaci m.in. poszczególnych umów, rachunków bankowych, dokumentów rejestrowych spółki, sprawozdań finansowych oraz uzyskał informację od administracji cypryjskiej. W ocenie organu odwoławczego, nie było niezbędne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania dyrektorów H. D.. D. i D. A.. D., gdyż okoliczności funkcjonowania spółki na Cyprze i jej cypryjskich dyrektorów zostały szczegółowo wyjaśnione w zeznaniach świadków, w tym E. D. i pełnomocników upoważnionych do działania w ich imieniu. Wynikają również z informacji i dowodów przekazanych przez Radcę Przedstawiciela Szefa KAS w Ambasadzie RP w Nikozji, a także danych wynikających ze stron internetowych dotyczących D. A.. D. L.. Zaznaczyć należy, że cypryjscy dyrektorzy wszelkie czynności zarządcze w spółce wykonywali przez umocowanych pełnomocników, którzy zostali przesłuchani na okoliczność wykonywania tych czynności.

W odniesieniu natomiast do przeprowadzenia oględzin lokali biurowych na Cyprze organ stwierdził, iż z dowodów wynika, że spółka dysponowała pewną przestrzenią biurową w tym kraju i nie było to kwestionowane.

Art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Ustalenie, że miejscem faktycznego zarządu spółki było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzedziło zakrojone na szeroką skalę postępowanie dowodowe. Jako dowód dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, realizując w ten sposób dyspozycję art. 180 § 1 O.p. Strona miała też zapewniony aktywny udział w postępowaniu, przed organami obu instancji. Mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów, co czyniła. Strona na poparcie swojego stanowiska mogła przedstawić dowody, czego nie zrobiła, skupiając się na polemice z organem i wysuwaniu zarzutów naruszenia zasad kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego.

Na powyższą decyzję spółka złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając jej naruszenie:

1. w sposób rażący art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 61 oraz art. 166 ust. 1 ustawy o KAS, które polegało na wydaniu zaskarżonej decyzji mimo braku podstaw do jej wydania ponieważ materiał dowodowy zgromadzono wybiórczo i w szczątkowym zakresie, co było wynikiem przeprowadzenia postępowania dowodowego z pominięciem dowodów źródłowych znajdujących się w siedzibie spółki (ksiąg rachunkowych oraz dokumentów korporacyjnych), a także nieprzeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych (dyrektorów i pracowników spółki) oraz nie skorzystaniu z kompetencji do przeprowadzenia dowodów w siedzibie spółki na terytorium Cypru;

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, które polegało na nieznajdującym odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym i opartym na szeregu domniemań, przypuszczeń, uproszczeń, uogólnień oraz przeinaczeń błędnym ustaleniu, że W. posiada miejsce faktycznego zarządu na terytorium RP, podczas gdy Windstorm jest rezydentem podatkowym Cypru i tam posiada miejsce faktycznego zarządu;

na skutek powyższego naruszono:

3) art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 1 UPO przez błędne uznanie, że spółka była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP od całości swoich dochodów;

4) w sposób rażący art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w całkowitym oderwaniu od ewidencji rachunkowej spółki i dokumentów źródłowych;

5) art. 23 § 2 pkt 2 O.p. przez uznanie, że pomimo braku zbadania ksiąg podatkowych, organ "dysponował" tymi księgami i jedynie uzupełnił dane z nich wynikające o dowody uzyskane w toku postępowania, co nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy;

6) art. 127 O.p. poprzez zaniechanie ponownej oceny w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ I instancji;

7) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego.

W oparciu o powyższe wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji ewentualnie ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Argumentowała, że posiada na terytorium Cypru zarejestrowaną siedzibę. Na Cyprze mieści się również siedziba zarządu spółki, tam też podejmowane są wszelkie kluczowe dla spółki decyzje oraz przechowywana jest wszelka dokumentacja księgowa i podatkowa. Spółka występuje na terytorium RP wyłącznie w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Podlega więc opodatkowaniu od wybranych dochodów osiąganych na terytorium RP. Niekwestionowana jest także okoliczność, że udziałowcy Windstorm nie są polskimi rezydentami podatkowymi, jak również na terytorium RP nie mają miejsca zamieszkania/siedziby. Zarówno spółka jak i jej wspólnicy nie są polskimi rezydentami podatkowymi. Ponadto większość dyrektorów Spółki w rozpatrywanym okresie nie była polskimi rezydentami, a wszelka dokumentacja o charakterze księgowym, podatkowym oraz korporacyjnym przechowywana jest na terytorium Cypru. Biorąc pod uwagę powyższe, decyzja o ograniczeniu kontroli do materiałów dostępnych na terytorium RP jest oczywiście arbitralna i rażąco narusza zasady prowadzenia kontroli, a w konsekwencji również zasady prowadzenia postępowania dowodowego.

Wbrew twierdzeniom organu J. S. nie nabył w 2007 r. udziałów już w gotowej spółce, tylko zlecił cypryjskiej kancelarii prawniczej D. A.. D. założenie spółki pod wybraną przez niego firmą W. L.. Wyżej wymieniona kancelaria prawnicza wyłącznie dla potrzeb przyspieszenia rejestracji W. - objęła powierniczo udziały, które wkrótce po zarejestrowaniu spółki przejęte zostały przez J. S., który obejmował kolejne udziały w kapitale zakładowym, przy czym J. S. ani wówczas ani obecnie nie ma miejsca zamieszkania w Polsce tylko w Szwajcarii.

W ocenie spółki, taki sam brak związku z polską rezydencją podatkową wykazuje okoliczność, że strona miała początkowo biuro w lokalu, który był równocześnie wykorzystywany przez wiele podmiotów, bowiem naturalną sytuacją w działalności osób prawnych jest zmienność skali ich aktywności, która w momencie zawiązania osoby prawnej jest ograniczona i wzrasta wraz z upływem czasu. Ponadto na Cyprze występuje deficyt pracowników z wyższym wykształceniem o odpowiednim profilu z dobrą znajomością języków obcych. Identyczna sytuacja niezwykle ograniczonych zasobów w porównaniu z potrzebami ma miejsce w odniesieniu do pomieszczeń biurowych.

Całkowicie błędne - zdaniem spółki – było również powoływanie się na okoliczność podejmowania uchwał o wypłacie dywidendy czy umorzeniu akcji własnych na zgromadzeniach akcjonariuszy odbywających się w Polsce, jako dowód na poparcie tezy o faktycznym zarządzaniu stroną w Polsce. Stanowisko takie świadczy o prezentowanej przez organ podatkowy nieznajomości przepisów Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.). Nie da się zgodnie z polskim prawem "podjąć decyzji" o wypłacie dywidendy czy dobrowolnym umorzeniu akcji w inny sposób niż poprzez uchwałę walnego zgromadzenia, które to zgromadzenie, zgodnie z wymaganiami K.s.h. - pod rygorem nieważności - musi się odbywać w Polsce.

Jej zdaniem bez znaczenia dla ustalenia rezydencji podatkowej spółki jest fakt, że członkami Rady Dyrektorów oraz sekretarzem spółki były podmioty pełniące te funkcje usługowo równiej dla innych klientów. Usługowy charakter świadczonych przez te podmioty usług nie kolidował bowiem z liczbą obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki, w szczególności w sytuacji, gdy główny jej udziałowiec sam podejmował decyzje w odniesieniu do spółek, których był bezpośrednio większościowym akcjonariuszem.

W ocenie spółki również bez związku jest okoliczność, że E. D., jako członek Rady Dyrektorów, była jednocześnie członkiem organów nadzorcach oraz zarządów w polskich spółkach pośrednio i bezpośrednio powiązanych ze stroną poprzez osobę, jedynego udziałowca strony. W przypadku spółek powiązanych poprzez fakt, że ta sama osoba sprawuje, bezpośrednio lub pośrednio, kontrolę nad nimi, naturalną praktyką jest powoływanie do pełnienia funkcji korporacyjnych w takich spółkach, zwłaszcza w organach nadzoru (ale także w zarządzie), osób, do których osoba sprawująca kontrolę ma zaufanie, co skutkuje pełnieniem przez te osoby funkcji w organach kilku spółek. Nie przesądza to w żaden sposób o tym, że siedziba spółki powiązanej, w której członek zarządu spółki holdingowej jest członkiem władz, staje się miejscem faktycznego zarządu spółki holdingowej, w szczególności jeśli przedmiot działalności spółki powiązanej będącej polskim rezydentem zdecydowanie różni się od przedmiotu działalności spółki holdingowej.

Ponadto E. D., jako jeden z trzech dyrektorów spółki, miała umocowanie do zarządzania nią w sposób kolegialny (razem z pozostałymi dyrektorami będącymi cypryjskimi rezydentami). Udzielenie jej pełnomocnictwa ogólnego przez jedynego bezpośredniego i pośredniego udziałowca spółki - J. S., do samodzielnego działania, nie oznacza, że miała dominujący wpływ na funkcjonowanie spółki.

Bez większego znaczenia jest również brak wizyt E.. D. w państwie siedziby spółki, w szczególności zważywszy na możliwości korzystania ze środków bezpośredniej komunikacji na odległość oraz brak skomplikowanych kwestii wynikających z zarządzania spółką w odniesieniu do inwestycji portfelowych w polskich spółkach akcyjnych.

Dalej podniosła, że powoływane przez organ zobowiązanie mocodawców do akceptowania wszystkich działań pełnomocnika należy do istoty każdego przedstawicielstwa i jest standardową klauzulą zamieszczaną w pełnomocnictwach cypryjskich adresowaną do strony, z którą mocodawca zawiera czynność prawną za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, mającą na celu zapewnienie bezpieczeństwa obrotu. Takie skutki działania przez pełnomocnika są również wyraźnie przewidziane w prawie polskim: "czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego''' (art. 95 § 2 K.c.).

Również brak rachunku bankowego na terytorium Cypru nie wskazuje na Polską rezydencję podatkową spółki. Strona nie czyni tajemnicy z tego, iż jest spółka holdingowa i nie prowadzi działalności operacyjnej ani na terytorium Cypru ani gdziekolwiek indziej. Rachunki bankowe posiada tam, gdzie są jej one potrzebne w związku z posiadanymi aktywami, tj. w szczególności w Polsce oraz Szwajcarii. Również fakt dokonywania operacji bankowych w imieniu strony, jedynie przez E. D. jest okolicznością neutralną. Osoba ta była jedynym dyrektorem posługującym się językiem polskim i z tego powodu najbardziej nadawała się do tych czynności.

W ocenie strony brak również jakichkolwiek dowodów, z których miałoby wynikać, że rola E.. D. - w przeciwieństwie do pozostałych dyrektorów spółki - miała charakteryzować się nieporównywalnie większą decyzyjnością i samodzielnością. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie powinno ulegać wątpliwości, że decyzje były podejmowane kolegialnie (przy czym uchwały "przychodziły" z Cypru), niemniej jednak każdorazowo, a tak przynajmniej wynika ze słów E.. D., ostateczny nadzór nad decyzjami sprawował J.. S. (niebędący polskim rezydentem).

Zdaniem spółki, nie sposób ustalić logicznego ciągu wnioskowań, które doprowadziły organ do paradoksalnej konkluzji, że nieposiadanie adresów e-mail i telefonów przydzielonych przez stronę E.. D. oraz pełnomocnikom spółki ma dowodzić, że osoby, które ich nie posiadały, zarządzały spółką. Należałoby na podstawie tego rozumowania wnosić a contrario, że gdyby osoby te posiadały telefony i adresy e-mail przydzielone przez stronę, to byłby to dla organu dowód, że nie zarządzały one stroną. Ponadto polski K.s.h. wprowadził taki obowiązek, wyłącznie wobec spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych od 1 stycznia 2020 r. Pozostałe spółki do dziś nie mają takiego obowiązku. Co więcej zakres działalności strony w badanym okresie nie wymagał od jej dyrektorów dużego zaangażowania w porównaniu z ich innymi zajęciami zawodowymi. Sytuacja ta zaczęła stopniowo ulegać zmianie od końca 2017 r., gdy nabycie przez stronę większościowego pakietu akcji spółki z siedzibą w Szwajcarii, w której (w przeciwieństwie choćby do inwestycji w H. L. S.A.) główny udziałowiec strony nie posiadał akcji ani też nie pełnił funkcji korporacyjnych. Wywołało to potrzebę zwiększenia, w możliwie krótkim czasie, liczby fachowego personelu jak i większego zaangażowania dyrektorów w nadzorowanie działalności spółki szwajcarskiej. Proces ten został wszczęty pod koniec 2017 r. i zaowocował doprowadzeniem do planowanych i znanych organowi podatkowemu zmian organizacyjnych pod koniec 2018 r.

Zdaniem spółki w kategoriach absurdu należy ocenić insynuację, jakoby udzielenie pełnomocnictwa do złożenia deklaracji podatkowych PCC-3 na rzecz P.. K. przez spółkę, miałoby świadczyć o wykonywaniu faktycznego zarządu w Polsce.

Podsumowując spółka podniosła, że jeżeli kwestionuje się siedzibę rejestrową spółki jako miejsce sprawowania faktycznego zarządu i przypisuje się ten faktyczny zarząd osobie nieprzebywającej na Cyprze (i ustala się miejsce tego zarządu według miejsca zamieszkania tej osoby), to zdecydowanie większy od E.. D. wpływ na bieżącą i długofalową działalność spółki miał J.. S. i w konsekwencji to jego miejsce zamieszkania jest - w świetle założeń organu - doniosłe.

W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania skarżąca podniosła, że organ nie mógł jej ustalić bowiem nie posiadał wglądu do dokumentacji księgowej oraz dowodów źródłowych w spółce. Z zaskarżonej decyzji nie wynika również, aby organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Natomiast w świetle art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. tylko te dwie metody ustalania podstawy opodatkowania wchodzą w grę. Żaden przepis nie dopuszcza "trzeciej metody" ustalania podstawy opodatkowania, którą zastosował organ. Wobec powyższego doszło do oczywistej obrazy przepisów postępowania, polegającej na ustaleniu rzekomych dochodów bez wglądu do dowodów źródłowych. Powoływana przez organ okoliczność, że strona odmówiła przekazania pełnej dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej nie zwalnia organu ani z obowiązku prowadzenia postępowania zgodnie z jego podstawowymi zasadami, w tym zasadą prawny obiektywnej, ani też z obowiązku prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie skarżącej, nie miała ona możliwości jej przekazania organowi, z uwagi na brak kompetencji organu do pozyskania tej dokumentacji w trybie, który usiłował zastosować i jednocześnie rezygnację z zastosowania trybu właściwego w odniesieniu do stron postępowania mających siedzibę za granicą.

Ponadto sposób ustalenia przychodów i kosztów, już na pierwszy rzut oka jest rażąco sprzeczny z przepisami u.p.d.o.p. gdyż:

- przychody i koszty w walutach obcych określa się odpowiednio zgodnie z art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.p. Kluczowe w obydwu przypadkach jest zastosowanie kursu z odpowiedniego dnia, tj. ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu i poniesienia kosztu. Strona nie znajduje w zgromadzonym materiale dowodów, że w 2018 r. wszystkie przychody zostały uzyskane i wszystkie koszty poniesione 31 grudnia 2018 r., co organ postanowił jednak arbitralnie przyjąć;

- w sprawozdaniach finansowych wykazano zyski z tytułu zmiany wartości godziwej aktywów finansowych - pozycja taka nie stanowi przychodu w świetle u.p.d.o.p.;

- w sprawozdaniach finansowych wykazano pozycję "pozostałe koszty" – organ nie dokonał analizy tych kosztów w świetle art. 15 - 16 u.p.d.o.p.;

- w sprawozdaniach finansowych wykazano przychody z tytułu odsetek oraz koszty z tytułu odsetek - organ nie dokonał analizy, czy wszystkie wykazane w sprawozdaniach odsetki były otrzymane/zapłacone przez stronę, czy były jedynie należne w okresie sprawozdawczym, a w konsekwencji nie stanowiły przychodu/kosztu;

- w sprawozdaniach finansowych wykazano zyski i koszty z tytułu różnic kursowych - organ nie ustalił, czy strona powinna była ustalać różnice kursowe zgodnie z art. 9b czy też art. 15a u.p.d.o.p.

Zdaniem spółki, organ nie udowodnił, że spółka osiągnęła jakikolwiek dochód, ponieważ nie zgromadził dowodów umożliwiających stwierdzenie tej okoliczności. W świetle tak rażącego braku dowodowego materialnoprawna kwestia rezydencji podatkowej spółki ma znaczenie drugorzędne. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. jasno określa, że źródłem dowodowym, na podstawie którego ustala się podstawę opodatkowania w podatku dochodowym jest "ewidencja rachunkowa". Próżno natomiast szukać w ustawie sprawozdania finansowego jako środka dowodowego służącego takiemu ustaleniu, jeżeli - zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p - ustalenie dochodu nie jest możliwe w sposób określony w ust. 1, dochód taki ustala się w drodze oszacowania. W niniejszym postępowaniu organ ani nie dysponował ewidencją rachunkową spółki ani nie dokonał oszacowania dochodów. Dlatego też nie zasługują na aprobatę wywody organu, jakoby sprawozdanie finansowe jest odzwierciedleniem ksiąg podatkowych, co wynika z treści art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Tego rodzaju interpretacja jest contra legem i nie może być uznana za prawidłową. Sprawozdanie finansowe nie umożliwia chociażby jednoznacznego określenia dnia poniesienie kosztu i uzyskania przychodu, co jednoznacznie dyskwalifikuje ten dokument jako dowód wystarczający samodzielnie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Co więcej, w ocenie spółki organ - niezależnie od ustalenia podstawy opodatkowania w sposób nieznany polskim przepisom, błędnie określił koszt uzyskania przychodu spółki w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji H. L. S.A.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z 13 grudnia 2023 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł, że prowadzone przez organ prawie 4 lata postępowanie, stanowi oczywistą obrazę art 25 ust. 1 i art. 4 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 27 UPO, a także art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 122 O.p., w tym wyrażoną w tych przepisach zasadę praworządności i równego traktowania.

Naruszenie wyżej wymienionych przepisów polegało w szczególności na intencjonalnym zaniechaniu podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu wymianę informacji z cypryjską administracją podatkową oraz pozyskanie danych, które dawałyby organowi prawo do twierdzenia, że postępowanie dowodowe zmierzało do realizacji celów postępowania podatkowego, w tym ustalenie prawdy obiektywnej.

Tymczasem W., spółka holdingowa wykonująca w stosunku do swoich inwestycji, między innymi w Polsce, prawa właścicielskie, w ocenie organu stała się podmiotem faktycznie zarządzanym z Polski wyłącznie w okresie trzech arbitralnie wybranych lat (2016-2018). Takiego statusu nie narzucono spółce ani za lata późniejsze, ani za lata wcześniejsze - mimo że spółka działalność prowadzi już od końca 2007 r.

Dodatkowo organ ograniczając swoją aktywność dowodową do działania zza biurka - z pełną premedytacją, ignorując obowiązek wymiany informacji z administracją cypryjską, usiłuje doprowadzić do podwójnego opodatkowania dochodów spółki. Organ pogwałcił zasady równego traktowania, a cała sprawa nie została ujawniona organom administracji cypryjskiej, aby nie było interwencji administracji cypryjskiej, w celu zachowania jednokrotnego opodatkowaniu dochodów spółki oraz sprzeciwu Republiki Cypru wobec naruszania władztwa podatkowego tego państwa, wbrew UPO. W sytuacji, w której organ cypryjski przez cały okres działania W. nie kwestionował jej wyłącznie cypryjskiej rezydencji podatkowej, jako zdumiewający przejaw niekompetencji dot. obowiązku działania w ramach i na podstawie przepisów prawa należy ocenić nieskorzystanie przez organ z uprawnień (i powinności) do wystąpienia do cypryjskiej administracji podatkowej w celu (i) podjęcia działań skutkujących wyeliminowaniem potencjalnego podwójnego opodatkowania tego samego dochodu oraz (ii) uzupełnienia stwierdzonych przez organ braków w zebranym materiale dowodowym. Skoro organ zarzuca spółce nieprzekazanie dokumentacji księgowej, mimo licznych wezwań, to zasadne jest pytanie dlaczego kontroli tych ksiąg nie przeprowadził na Cyprze albo nie uzyskał informacji od cypryjskiego organu podatkowego.

Podtrzymała również stanowisko, że przyjęta przez organ metoda obliczenia podstawy opodatkowania jest niedopuszczalna, gdyż pozostaje bez związku z wynikiem podatkowym spółki, co dotyczy udział w wyniku jednostek stowarzyszonych oraz różnic kursowych. Jednakże jak podkreśliła, wywody w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania mają jedynie charakter pomocniczy wobec fundamentalnego w tym zakresie zarzutu skargi, jakim jest zarzut rażącego naruszenia art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w całkowitym oderwaniu od ewidencji rachunkowej spółki i dokumentów źródłowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu, stanowisko organów co do wszystkich spornych kwestii jest prawidłowe.

Sporne w sprawie są w istocie dwa zagadnienia, pierwsze dotyczy ustalenia rezydencji podatkowej skarżącej, a drugie konsekwencji z tym związanych, tj. ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

W opinii stron, jest ona rezydentem Cypru i podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągnęła na terytorium RP. Przeciwnego zdania jest organ uznając, że spółka ma zarząd na terytorium RP, co oznacza, że podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu ma miejsce ich osiągania.

W ocenie sądu, rację w tym sporze przyznać należy organowi.

W kontekście kluczowego dla sprawy art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości, że w podatku dochodowym od osób prawnych zakres obowiązku podatkowego zależy od tego, czy dany podmiot gospodarczy ma siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, czy też takiej siedziby lub zarządu w Polsce nie ma. Z tym bowiem wiążą się dwa kluczowe pojęcia polskiego prawa podatkowego: nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego.

Podmioty gospodarcze mające siedzibę lub zarząd w Polsce podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dochodu ze wszystkich źródeł przychodów, w tym także od dochodów uzyskiwanych ze źródeł przychodów położonych za granicą. Jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy.

Natomiast podmioty gospodarcze niemające w Polsce siedziby lub zarządu (zagraniczne podmioty gospodarcze) podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów ze źródeł przychodów znajdujących się w Polsce. Jest to ograniczony obowiązek podatkowy.

Bezsporne jest, że przesłanka zarządu, nie została zdefiniowana w polskim prawie podatkowym. Nie budzi jednak zastrzeżeń sądu dokonana przez organ wykładnia tego pojęcia, przez które to należy rozumieć sprawowanie na terytorium określonego kraju zespołu czynności, które funkcjonalnie składają się na całokształt procesu zarządzania działalnością i majątkiem określonego podmiotu. Zarząd osoby prawnej należy bowiem rozumieć w sposób funkcjonalny, tj. biorący pod uwagę wszystkie funkcjonalne zachowania, które mają kluczowe znaczenie dla działania danego podmiotu gospodarczego.

Przedstawionego rozumienia pojęcia zarządu w żaden sposób nie modyfikuje art. 4 ust. 1 UPO, który stanowi że, określenie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie oznacza każdą osobę, która zgodnie z ustawodawstwem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu lub miejsce, w którym faktycznie wykonywany jest zarząd, siedzibę prawną albo z uwagi na inne kryteria o podobnym charakterze. Natomiast w myśl art. 4 ust. 3 UPO, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba niebędąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu umawiających się państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu.

Zatem, również na gruncie powołanej umowy, kryterium rozstrzygającym miejsce rezydencji podatkowej osoby prawnej jest miejsce sprawowania faktycznego zarządu tej osoby prawnej. Owym miejscem faktycznego zarządu jest to, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie podmiotem, podejmowane są decyzje w kluczowych dla podmiotu sprawach, a więc mające istotne dla podmiotu tego znaczenie zarówno z ekonomicznego, jak i funkcjonalnego punktu widzenia (por. wyroki NSA: z 18 listopada 2016 r., II FSK 2822/14 i II FSK 2475/15).

Jak trafnie wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 20 lipca 2022 r., I SA/Sz 320/22, o ile miejsc zarządzania spółka może mieć kilka, to faktyczne miejsce zarządzania może być tylko jedno. Jedno jest miejsce podejmowania decyzji strategicznych o charakterze ekonomicznym czy funkcjonalnym. Również w piśmiennictwie podkreśla się, że zasadniczo miejscem zarządu będzie miejsce, z którego wykonywane są czynności w zakresie zarządu i kierowania danym podmiotem. W konsekwencji decydujące znaczenie dla określenia miejsca zarządu danej spółki będzie miało ustalenie miejsca, w którym faktycznie realizowane są czynności zarządzania spółką, a w szczególności miejsca, z którego podejmowane są kluczowe decyzje dotyczące jej funkcjonowania.

Zarząd (siedziba efektywna) to miejsce z którego wywodzą się najważniejsze dla funkcjonowania podatnika polecenia, miejsce jego rzeczywistego zarządzania. Faktyczny zarząd dotyczy czynności ważnych dla podatnika, których znaczenie można oceniać zarówno w krótkiej, jak i długiej perspektywie (A. Biegalski, [w:] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, Artykuł. 4 ust. 1, str. 268 i str. 287).

Jak trafnie wskazał organ rezydencja podatkowa danego podmiotu (nieograniczony obowiązek podatkowy) nie jest ustalana na podstawie miejsca zamieszkania członków zarządu, lecz miejsca podejmowania przez nich decyzji zarządczych. Przy ustalaniu miejsca zarządu należy brać pod uwagę także inne czynniki, w tym kompetencyjne, gdy czynności wykonywane są przez różne osoby w różnych państwach.

Także w kontekście międzynarodowego prawa podatkowego (na potrzeby stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) miejsce zarządu utożsamiane jest z miejscem podejmowania kluczowych (strategicznych) decyzji dotyczących funkcjonowania osoby prawnej (por. "Miejsce zarządu osoby prawnej" - Anna Karczewska, Robert Krasnodębski - w: https://casp.sgh.waw.pl/blog/miejsce-zarzadu). Z pkt 24 Komentarza do art. 4 Modelowej Konwencji OECD wynika, że przyjmując kryteria oceny miejsca faktycznego zarządu należy kierować się regułą mówiącą o uwzględnieniu przy rozstrzyganiu tej kwestii wszystkich faktów i okoliczności, które opierały się na rzeczywistych przesłankach niż na kwestiach formalnych. Zgodnie z objaśnieniami do Konwencji, miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym, z merytorycznego punktu widzenia, podejmowane są najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jako całości. W celu ustalenia miejsca faktycznego zarządu powinny być brane pod uwagę wszystkie fakty i okoliczności.

W ocenie sądu, organ dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia, gdzie są podejmowane istotne (kluczowe) decyzje dotyczące funkcjonowania spółki i na ich podstawie trafnie wywiódł, że miejscem tym jest terytorium Polski. Podczas procesu ustalania miejsca prowadzenia faktycznego zarządu organ wziął pod uwagę wszystkie fakty i okoliczności, a także wyjaśnienia spółki. Te zaś doprowadziły do ustalenia, że miejscem faktycznego wykonywania czynności zarządczych w W. było terytorium Polski, a Cypr jest wyłącznie formalną siedzibą.

Wbrew stanowisku skarżącej okolicznościami tymi są m.in:

1. wszystkie kluczowe decyzje dotyczące funkcjonowania spółki (m.in.: wypłaty dywidend, umorzenie akcji własnych za wynagrodzeniem) zapadały na terytorium RP;

2. dominujący wpływ na działanie spółki miała E.. D. - polski rezydent, która wyłącznie w Polsce wykonywała czynności zarządcze, a cypryjscy dyrektorzy pełnili wyłącznie funkcję usługową,

3. ustanowienie na Cyprze dyrektorów pełniących jedynie funkcję usługową (jednocześnie świadczących usługi na rzecz wielu innych spółek);

4. wykonywanie czynności zarządczych przez umocowanych pełnomocników (polskich rezydentów) działających w Polsce;

5. korzystanie z obsług prawnych, doradczych i księgowych jedynie w Polsce;

6. brak rachunków bankowych na Cyprze;

7. obsługa posiadanych rachunków bankowych wyłącznie przez E.. D. oraz pełnomocników spółki z pominięciem cypryjskich dyrektorów.

Jak wskazał organ, wszystkie te oraz pozostałe okoliczności powinny być rozpatrywane łącznie, a nie wybiórczo i pojedynczo w oderwaniu od całego kontekstu sprawy jak czyni to skarżąca, próbując tym samym wypaczyć znaczenie poszczególnych zdarzeń. Zdaniem sądu, argumentacja spółki nie zasługuje jednak na uwzględnienie.

Mianowicie oprócz dopuszczonych dopiero przez sąd jako dowód dwóch umów pożyczki, skarżąca nie wskazała bowiem żadnych innych decyzji zarządczych, które zapadły na Cyprze, nie mówiąc już o decyzjach kluczowych dla je funkcjonowania. Nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na podejmowanie czynności zarządczych na Cyprze jak np. dokumentacji dotyczącej procedowania uchwał, służbowej korespondencji e-mail, protokołów z posiedzeń członków zarządu, uzgodnień, umów, uchwał, regulaminów lub zakresów obowiązków. Jeden z dyrektorów - E.. D. - w ogóle nie była na Cyprze, mimo to pełniła decydująca rolę w zarządzaniu spółką, na co wskazuje już proste zestawienie podejmowanych przez nią czynności z czynnościami podjętymi przez pozostałych cypryjskich dyrektorów.

Mianowicie z zebranego materiału jednoznacznie wynika, że pozostali dyrektorzy D. A.. D. i H. D.. D. nie dokonywali żadnych czynności zarządczych. Nie podjęli jakichkolwiek decyzji (uchwał, umów), nie posiadali dostępu do rachunków bankowych spółki. Ich rola ograniczyła się wyłącznie do podpisania listu intencyjnego zwalniającego ich z całkowitej odpowiedzialności za sprawy spółki i udzieleniu pełnomocnictw polskim rezydentom poleconym przez J.. S. i E.. D., którzy wszystkie decyzje podejmowali samodzielnie na terytorium Polski. Zgodnie z zakresem udzielonych przez dyrektorów D. A.. D. oraz H. D.. D. pełnomocnictw, pełnomocnik dokonywał wszelkich czynności w imieniu mocodawcy w związku z wszelką działalnością lub interesami mocodawcy, a mocodawca zgadzał się i zobowiązał się zatwierdzić wszystkie działania, jakie pełnomocnik zgodnie z prawem podejmie.

W zaskarżonej decyzji organ przedstawił kluczowe dla spółki decyzje, które pełnomocnicy podejmowali samodzielnie, nie otrzymując żadnych dyspozycji z Cypru. Ponadto jak ustalił organ, wszyscy pełnomocnicy spółki nie znają dyrektorów cypryjskich, nie kontaktowali się z nimi, nie uczestniczyli w spotkaniach z tymi członkami. Nie bez wpływu na ocenę jest, że D. A.. D. L. jest kancelarią prawną, której działalność obejmuje świadczenie szerokiego zakresu usług, od tworzenia spółek prawa cypryjskiego, przez administrację, po ich rozwiązanie, dysponującymi również gotowymi spółkami, tzw. "shelf companies".

Z ustaleń organu jednoznacznie wynika, że E. D. jako jedyny podmiot uprawniony do reprezentacji spółki posiadała prawo dokonywania płatności i zaciągania kredytów w związku z posiadanymi przez spółkę w Polsce rachunkami bankowymi.

Brak przy tym jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego stanowisko E. D., że w spółce decyzje podejmowane były w formie uchwał w trybie obiegowym. To w Polsce działali pełnomocnicy profesjonalni, którzy razem z E. D., która była również pełnomocnikiem ogólnym jedynego udziałowca spółki J. S., podejmowali wszystkie zarządcze wobec spółki decyzje. Powyższe wskazuje, że na Cyprze zarząd w istocie nie funkcjonował.

Nie można przy tym podzielić spojrzenia skarżącej, że każdą ze wskazanych przez organ czynności zarządczych należy oceniać osobno. Wszystkie te czynności dotyczą bowiem jednego zdarzenia - zarządzania spółką, dlatego też ich ocena powinna przebiegać we wzajemnym połączeniu.

Za nietrafną należało również uznać argumentację skargi nawiązującą do konieczności uwzględniania szwajcarskiego obywatelstwa udziałowca spółki J. S., gdyż kwestia ta nie ma żadnego znaczenia. Jak już wyżej wskazano w ustalania miejsca zarządu spółki chodzi o ustalenie miejsca podejmowania czynności zarządczych. Przy ustalaniu tego miejsca organ nie był związany miejscem zamieszkania udziałowców. W zaskarżonej decyzji oceniono wykonywanie czynności zarządczych przez spółkę, a nie jej udziałowca, nie brano też pod uwagę miejsce zamieszkania "polskiego" dyrektora ani pełnomocników.

Trafnie przy tym podniósł organ, czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca, że okoliczność miejsca posiedzeń WZA spółek H.-L. i Z. T. K., tj. ul. [...], ul. [...] i W. 1 i ul. [...] w W., samo w sobie nie determinuje ustalenia miejsca funkcjonowania zarządu, jednakże w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami oraz faktem, że pod jednym ze wskazanych adresów swoje siedziby posiada kilka podmiotów powiązanych z E. D. oraz G. K., w których pełnili funkcję nadzorcze lub zarządcze tworzą jedną logiczną całość, wskazującą na miejsce i sposób zarządzania spółką.

Celnie przy tym podkreślił, że przepis dotyczący ustalenia rezydencji podatkowej, przy ustalaniu miejsca zarządu, a co za tym idzie państwa opodatkowania, wskazuje kraj, w którym znajduje się to miejsce, a nie ściśle wskazany adres. Wszystkie czynności zarządcze podejmowane były natomiast w Polsce.

Konkludując - niezależnie od tego, czy decyzje podejmowała E. D., która wykonywała swoje zadania na terenie Polski, czy też decyzje te podejmowali polscy pełnomocnicy spółki upoważnieni do działania w imieniu spółki, wszystkie te działania miały miejsce w Polsce. Chodzi przy tym nie tylko o uchwał jako czynności zarządczych lecz o wszystkie istotne dla funkcjonowania spółki działania, tj. umowy przeniesienia własności akcji celem dobrowolnego umorzenia, umowy zakupu warrantów subskrypcyjnych, umowy subskrypcji prywatnej, wypłaty dywidendy, podział zysku. Wszystkie te czynności są bowiem kluczowe dla spółki zarówno z ekonomicznego jak i funkcjonalnego punktu widzenia.

Nie jest przy tym racją strony, że organ w swoich rozważaniach pominął fakt posiadania przez spółkę jednostek zależnych. Co do samego faktu przeczy temu sama treść decyzji, natomiast co do wpływu tej okoliczości na wydaną ocenę materiał dowodowy, który nie wskazują, aby w 2018 r. spółka podjęła decyzje dotyczące G. B.V. Skarżąca również nie przedstawiła żadnego dowodu, że takie decyzje podjęte zostały na Cyprze. Zatem okoliczność, że skarżąca posiadała udziały w P. G. B.V. i S. P. I. AG nie wpłynęła na ocenę przedstawionych przez organ okoliczności przemawiających za ustaleniem jurysdykcji polskiej.

Za powyższym przemawia również potwierdzona przez pełnomocnika skarżącej okoliczność, że spółka w Polsce korzystała z kompletnego wsparcia prawnego i doradztwa.

Nie bez znaczenie są również okoliczność dotyczące założenia spółki, zarejestrowania jej w tzw. "biurze wirtualnym", braku strony internetowej spółki, brak adresów mailowych oraz numerów telefonów przez E. D. oraz pełnomocników spółki, a także pozyskana przez organ informacja od Pierwszego Radcy Przedstawiciela Szefa KAS w Ambasadzie RP w Nikozji, że zakres czynności biura na Cyprze odpowiada tzw. "biuru wirtualnemu", którego zadaniem był wyłącznie odbiór korespondencji.

Wszystkie przedstawione wyższej okoliczności, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji dowodzą, że miejscem faktycznego wykonywania zarządu w 2018 r. była Polska i zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 1 UPO skarżąca podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wszystkie bowiem decyzje zarządcze dotyczące m.in. wypłaty dywidend, umorzenia akcji własnych za wynagrodzeniem, zlecania przelewów, zawierania umów oraz inne dotyczące podstawowej działalności spółki, zapadały w Polsce. Spółka nie przedłożyła natomiast dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyrażenia odmiennego stanowiska. W siedzibie spółki na Cyprze nie wizytował nawet członek Rady Dyrektorów nie wspominając już o nieznajomości pozostałych członków Rady Dyrektorów przez pełnomocników spółki, którym udzielili oni pełnomocnictw.

Konsekwencją powyższego było ustalenie podstawy opodatkowania i w efekcie wysokości należnego podatku.

Skarżąca przez cały tok postępowania podnosiła, że organ nie miał podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania bowiem nie dysponował właściwymi ku temu dokumentami – ewidencją rachunkową spółki, czym naruszył art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 23 § 2 pkt 2 O.p. W ocenie sądu stanowisko to należało uznać za prawnie wadliwe.

Przywołany art. 9 ust. 1 u.p.d.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W przedmiotowej sprawie skarżąca mimo wezwań organu nie przekazała ewidencji rachunkowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej pozwalającej na ocenę ww. elementów.

W związku z tym organ uprawniony był do zastosowania ust. 2 tego przepisu, zgodnie z którym ustalenie dochodu nie jest możliwe w sposób określony w ust. 1, dochód taki ustala się w drodze oszacowania.

Zważyć jednak należy, że w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. ustawodawca wskazał, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub (podkreślenie sądu) innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania.

Jednocześnie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. zakazuje szacowania podstawy opodatkowania bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Innymi słowy art. 23 § 2 pkt 2 O.p. wyłącza stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Brak ksiąg podatkowych nie zawsze zatem rodzi wymóg ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania, na co wprost wskazuje art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ratio legis tego przepisu jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania (por. wyroki NSA: z 24 maja 2018 r. II FSK 1332/16, z 28 lutego 2013 r. II FSK 1205/11, z 13 marca 2013 r. II FSK 1434/11, z 30 stycznia 2018 r. II FSK 61/16). Również w doktrynie przyjmuje się, że wystąpienie ustawowych przesłanek oszacowania nie jest okolicznością wystarczającą do zastosowania tej metody obliczania podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest jedynie w razie niemożności ustalenia w inny sposób podstawy rzeczywistej (zob. S. Babiarz i in.. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, WK 2015; A. Huchla i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III ABC 2003).

W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że brak jest podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o metody szacunkowe, skoro dane m.in. z przekazanych przez spółkę materiałów w postaci Raportu i Sprawozdania finansowego za 2018 r., które zostało poddane badaniu niezależnego biegłego rewidenta, dowodów w postaci przelewów bankowych oraz zebranych dowodów potwierdzających przychody ujęte w sprawozdaniu finansowych pozwalają na określenie jej wielkości

Tym samym, wbrew twierdzeniu strony, organ dysponował materiałem pozwalającym udowodnić, że spółka osiągnęła dochód, na podstawie powyższych dowodów umożliwiających stwierdzenie tej okoliczności.

Co do możliwości posłużenia się tymi dokumentami, to trafnie organ odwołał się do podanych przez niego przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma zatem racji skarżąca mówiąc, że organ ustalił podstawę opodatkowania w całkowitym oderwaniu od ewidencji rachunkowej spółki.

W rozpatrywanej sprawie, do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykorzystano dane z przedłożonego przez skarżącą "Sprawozdania z całkowitych dochodów za rok zakończony 31 grudnia 2018 r." (rachunek zysków i strat), inne dowody przekazane przez skarżącą w postaci m.in.: raport i sprawozdanie finansowe za 2018 r., badanie biegłego rewidenta, potwierdzenia wypłaty dywidend oraz dane z rachunków bankowych skarżącej.

Rachunek zysków i strat jest odzwierciedleniem ksiąg podatkowych. Pokazuje, w jaki sposób firma generuje przychód oraz jakie koszty w związku z tym ponosi. W "Sprawozdaniu z całkowitych dochodów za rok zakończony 31 grudnia 2018 r." Skarżąca przedstawiła osiągnięte przychody i koszty poniesione w 2018 r. Jak wskazano, sprawozdanie finansowe jest sporządzane na podstawie zdarzeń, w tym operacji gospodarczych, ujętych w księgach rachunkowych. Na podstawie sprawozdania finansowego, składającego się z bilansu, rachunku zysków i strat, informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowych informacji i objaśnień (not), załączonego do niego badania biegłego rewidenta oraz dowodów zebranych na wystąpienie zdarzeń zaewidencjonowanych w sprawozdaniu finansowym, prawidłowo ustalono wynikające z przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. elementy konstrukcyjne dotyczące wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zdaniem sądu, nie ma podstaw do uznania zarzutów wysuniętych w skardze dotyczących sposobu ustalenia przychodów i kosztów.

Przychody i koszty w walutach obcych, których określono datę wpływu lub poniesienia na podstawie przedłożonych rachunków bankowych przez spółkę, ustalono zgodnie z art. 12 ust. 2 i art 15 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.p. z zastosowaniem kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z odpowiedniego dnia tj. ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu i poniesienia kosztów. Do pozostałych przychodów i kosztów co do których brak jest możliwości ustalenia dnia uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu przyjęto kurs walut z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego kończącego rok podatkowy 2018, tj. 31 grudnia 2018 r. Dotyczy to również wykazanych zysków i kosztów z tytułu różnic kursowych.

W odpowiedzi na zarzuty dotyczące braku analizy "pozostałych kosztów" oraz przychodów i kosztów z tytułu odsetek, organ prawidłowo wskazał, że na taki sposób przeliczenia przychodów i wydatków, dla których nie ustalono momentu otrzymania przychodu i poniesienia wydatku, wpłynął fakt nieprzekazania przez skarżącą dokumentacji księgowej, mimo licznych wezwań organu, dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej pozwalającej na ocenę poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów. Spółka świadomie nie przekazała takiej dokumentacji pomimo jej posiadania.

Natomiast nie wymaga szerszego uzasadnienie obowiązująca w prawie podatkowym zasada, że oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie, a także udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Na podatniku ciąży ciężar wykazania tego, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Wbrew twierdzeniu skarżącej, kwota dotycząca zysków z tytułu zmiany wartości godziwej aktywów nie została wykazana jako uzyskane przychody przy ustalaniu podstawy opodatkowania za 2018 r.

Za nietrafny należało również uznać zarzuty niewłaściwego ustalenia przychodów i kosztów, wysunięte na etapie skargi, dotyczących zysku w wyniku jednostek stowarzyszonych i kosztu uzyskania przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji H. L. S.A. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie organ zamieścił w odpowiedzi na skargę, które sąd w całości akceptuje.

Podsumowując, organ uwzględnił wszystkie merytoryczne uwagi dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania, które strona poparła odpowiednią dokumentacją źródłową. Nie mógł natomiast tego uczynić w sytuacji braku takiej dokumentacji. Jedynie złożenie takich dowodów pozwoliłaby na ocenę czy poniesiono rzeczywiście wydatki ujęte w sprawozdaniach finansowych w pozycji "pozostałe koszty" i czy mają one związek z uzyskanym przychodem. Spółka w ogóle nie precyzuje, jakie wydatki i w jakich kwotach miałyby zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że w kontekście ustalenia wyniku rachunkowego brutto uwzględnia się tylko przychody i koszty ustalane zgodnie z prawem bilansowym. W przedłożonych sprawozdaniach finansowych spółka wykazała jakie poniosła koszty i jakie osiągnęła przychody. W celu natomiast ustalenia wyniku podatkowego, podstawy do opodatkowania (dochodu bądź straty) przychody i koszty są ustalane według zasad prawa podatkowego. W związku z tym, różnice pomiędzy wynikiem rachunkowym a podatkowym wynikają z odmiennego traktowania pewnych kategorii kosztów oraz przychodów w kontekście przepisów podatkowych. Organ w wydanej decyzji dokonał analizy poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów pod względem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów czy przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do ustalenia wyniku podatkowego nie ujęto kosztów i przychodów nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów czy niebędących przychodami podatkowymi. Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu przeciwstawnego wskazującego, że na ustalony wynik podatkowy mają wpływ wydatki wynikające z prawa bilansowego a nie mające wpływu na wynik podatkowy.

Odnosząc się do przychodu z tytułu "udziału w wyniku jednostek stowarzyszonych przed opodatkowaniem" w wysokości: 7 116 421 EUR (2016 r.), 3 303 204 EUR (2017 r.), 7 265 074 EUR (2018 r.), wskazywanych również w rachunku przepływów pieniężnych jako "udział w zysku jednostek stowarzyszonych" należy podkreślić, że spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających jej stanowisko, że nie są to przychody podatkowe. Spółka odwołuje się jedynie do ewentualnego posiadania udziałów przez W. w spółce transparentnej podatkowo. Organ w wydanej decyzji nie odnosi się do spółek transparentnych podatkowo, czyli takich, w których dochody są opodatkowane na poziomie wspólników w proporcji do ich udziału. Organ nie wskazuje na konkretną spółkę tego typu ani nie uwzględnia tego aspektu w kontekście przypisywania przychodów podatkowych.

Podobnie nie ma racji spółka w zakresie różnic kursowych. Trafnie bowiem wskazał organ, że to podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p.). Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany (art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p.). Podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda. Informują oni o wyborze tej metody w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym rozpoczęli jej stosowanie. O rezygnacji ze stosowania metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy informują w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za ostatni rok podatkowy, w którym stosowali tę metodę. Rezygnacja może nastąpić po upływie okresu 3 lat. Natomiast, niewymagającym żadnych zgłoszeń jest rozliczanie tzw. kasowe (podatkowe). Wtedy różnice kursowe z wyceny nie są uznawane podatkowo. Stosuje się je na początek kolejnego okresu, aby prawidłowo ustalić wartość różnic z zapłaty (rozliczenia płatności). Tą metodę ustalania różnic organ zastosował przy rozliczaniu różnic kursowych o czym szeroko odniesiono się w wydanej decyzji.

Nie ma racji spółka wskazując, że organ podatkowy ustalając podstawę opodatkowania przyjął do niej różnice kursowe powstające w wyniku wyceny na dzień bilansowy pozycji aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, czyli tzw. różnice kursowe niezrealizowane tym bardziej, że spółka nie podała nawet ewentualnej wartości niezrealizowanych różnic kursowych. Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu przeciwstawnego, który by wskazywał, że w ustalonym wyniku podatkowym uwzględniono wydatki wynikające z prawa bilansowego, a nie mające wpływu na wynik podatkowy w postaci niezrealizowanych różnic kursowych. W przypadku wskazanych różnic kursowych przy ustalaniu wyniku podatkowego, spółka nie udokumentowała ich związku uzyskanymi przychodami. Z tego powodu uznano je w całości za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, a obowiązek wykazania takiego związku spoczywa na spółce. To samo dotyczy również pozostałych kosztów i odsetek.

Jak wskazano wyżej, wszystkie przedłożone przez spółkę wydatki i koszty organ szczegółowo przeanalizował pod względem uznania ich za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wydatki udokumentowane prawidłowymi dokumentami w których spółka wykazała związek z uzyskanymi przychodami uznano za koszty uzyskania przychodów. Również wszystkie przychody niepodlegające opodatkowaniu i zwolnione z opodatkowania udokumentowane prawidłowymi dokumentami uznano za zwolnione z opodatkowania lub jemu niepodlegające.

Znamienne przy tym jest to, że spółka w toku prowadzonej kontroli a następnie postępowania wybiórczo przedkładała elementy ksiąg podatkowych, a nie ich całość, mimo, że jak sama deklarowała ma do całości ksiąg podatkowych dostęp.

Nieprzekazania ksiąg podatkowych i brak udokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszt uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób.

Organ dysponował cząstkowymi księgami podatkowymi przedłożonymi przez spółkę oraz kwotą poniesionych wydatków i przychodów w rozumieniu ustawy o rachunkowości (sprawozdanie finansowe za dany rok). Materiały te uzupełnione dowodami w prowadzonym postępowaniu pozwoliły na ustalenie wyniku podatkowego na podstawie przepisów u.p.d.o.p. Dokonano analizy poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów, w wyniku czego uznano za koszty uzyskania przychodów wydatki, których związek z uzyskanymi przychodami udokumentowała spółka poprzez przedłożenie właściwych dowodów. Dotyczy to również wykazanych przychodów zwolnionych z opodatkowania i jemu niepodlegających udokumentowanych przedłożonymi dowodami. Pozostałe wydatki (w tym różnice kursowe) uznano za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów ponieważ spółka nie udokumentowała ich związku z uzyskanymi przychodami. Spółka nie przedłożyła innych dokumentów niż wykazano w zebranym materiale dowodowym.

Nie ma racji skarżąca twierdząc, że organ błędnie przyjął za koszt nabycia 25 513 akcji (w tym 25 000 akcji zwykłych serii F oraz 513 akcji zwykłych serii D) nabytych od niej przez H.-L. S.A. i następnie umorzonych, w wartości nominalnej 5 zł za akcję, zamiast ich ceny nabycia przez skarżącą. Jak bowiem wskazał organ spółka nie udokumentowała kosztu nabycia 25 513 akcji w cenie innej niż nominalna w wysokości 5 zł za akcję. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca objęła w H.-L. S.A. 25 000 akcji zwykłych serii F o wartości nominalnej 5 zł za akcję oraz 513 akcji zwykłych serii D o wartości nominalnej 5 zł za akcję. Skarżąca nie przedłożyła dowodów świadczących o koszcie objęcia akcji zwykłych serii F o wartości emisyjnej 50 zł za akcję jak również świadczących o koszcie objęcia jednej akcji serii D w wysokości 505 zł obejmującej wartość nominalną w wysokości 5 zł oraz wskazywaną ceną nabycia warrantów od członków zarządu H.-L. S.A. po cenie nabycia 500 zł za jeden warrant. Umowy sprzedaży przez członków zarządu H.-L. warrantów subskrypcyjnych uprawniających do subskrypcji dotyczą wyłącznie objęcia akcji serii A, które nie są tożsame z objęciem akcji serii F i D do których brak jest odniesienia w wyrażanym w tym zakresie stanowisku spółki.

Zupełnie nierzeczowe są twierdzenia spółki, co do ukrywania przed cypryjskim organem podatkowym faktu prowadzenia kontroli w spółce z uwagi na obawę o jego interwencję w celu zachowania jednokrotnego opodatkowania dochodów spółki oraz sprzeciwu Cypru wobec naruszania władztwa podatkowego tego państwa, wbrew UPO.

Po pierwsze, procedura interwencyjna może być podejmowana z inicjatywy podatnika, co też spółka wielokrotnie deklarowała, czego jednak nie uczyniła. Po drugie, materiał sprawy zawiera dowodu wprost kwestionujące tezę spółki o ukrywaniu postępowania i braku wymiany informacji z administracją cypryjską.

W sprawie nie ma również mowy o forsowanej przez spółkę tezie o podwójnym jej opodatkowaniu (na Cyprze i w Polsce). Bezsporne bowiem jest, że w kontrolowanym okresie, tj. w latach 2016-2018 spółka nie zapłacił podatku dochodowego od osób prawnych na Cyprze.

Ponadto oczywiście bezzasadny jest zarzut dotyczący tego że organ nie zbadał całego okresu prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż kontrolą celno-skarbową objęte były lata 2016-2018 i na podstawie głębokiej analizy tych lat organ stwierdził jedynie, że okoliczności prowadzenia działalności przez spółkę w tych latach świadczą o tym, że rezydencja podatkowa skarżącej znajduje się w Polsce.

Organ szczegółowo odniósł się również do zarzutów dotyczących zaniechania ustaleń co do czynności właścicielskich związanych z G.r B.V. i S. P. I. AG. Wbrew twierdzeniom spółki, organ powołał powyższą okoliczność w zaskarżonej decyzji, opisując sprawozdanie finansowe spółki i zeznania E. D., która wskazała, że "Jedynym przedmiotem działalności spółki była działalność inwestycyjna w Polsce, tj.: Z. T. K. i Spółka H., w późniejszej fazie, tj. w drugiej połowie 2017 r. Spółka przejęła jeszcze udziały w S. P.". Organ podatkowy dokładnie przeanalizował strukturę zarządzania spółka, potwierdzając, że kluczowe decyzje oraz faktyczny zarząd nad jednostka mają miejsce na terytorium Polski, co stanowiło decydujący czynnik w ustaleniu jurysdykcji polskiej.

Podsumowując, w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów orzekających nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 122 czy art. 187 § 1 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wbrew zarzutom skargi ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ustalona podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca temu obowiązkowi natomiast nie podołała.

Ustalenia dokonane przez organ oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Argumentacja skarżącej zbudowana jest natomiast na zasadzie rozdzielneia szczegółów sprawy (elementów stanu faktycznego), w szczególności odnośnie do sposobu określenia zobowiązania podatkowego, od całości ustaleń organu w tym zakresie, nadania im niesłusznie wagi istotnego znaczenia dla sprawy, z pominięciem ustawowych obowiązków skarżącej i jej oczywistej bierności podczas prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego. Stanowisko takie nie zasługuje na uznanie.

Tymczasem w toku kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, dokonano szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego w celu ustalenia, gdzie są podejmowane istotne decyzje dotyczące funkcjonowania spółki oraz gdzie ma miejsce codzienne zarządzanie i nadzór nad implementacją tych decyzji. Na podstawie tej oceny zidentyfikowano okoliczności wskazujące, że miejscem faktycznego wykonywania tych czynności w latach 2016-2018 było terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wszystkie wskazane przez organ okoliczności zostały szczegółowo omówione w treści rozstrzygnięć organu. Co więcej wszystkie wymienione przez organ okoliczności zostały rozpatrzone łącznie z pozostałymi dowodami i w ten sposób doprowadziły do zrekonstruowania faktycznego miejsca zarządzania spółką. Organ wielokrotnie to podkreślał. Spółka w swojej argumentacji rozdziela natomiast poszczególne element stanu faktycznego nadając im w ten sposób odmiennego znaczenia i na tym buduje argumentację mającą podważyć całość ustaleń, których w znacznej mierze nie kwestionuje. Takiego działania skarżącej nie można było uznać za właściwe. W szczególności brak reakcji skarżącej na wezwania organu, jej bierność dowodowa, aby w dalszej perspektywie zarzucać organowi błędne opodatkowanie jest postawą niedopuszczalną, której akceptacja prowadziłaby do uznania, że w razie nie dostarczenia dokumentacji księgowej przez kontrolowanego, organ nie miałby możliwości jego opodatkowania.

W zakresie rezydencji podatkowej, podkreślenia wymaga fakt, że analiza organu skupiała się na miejscu, gdzie podejmowane są decyzje zarządcze, a nie na wartości umów zawartych w Polsce. Wskazanie liczby umów lub ich rodzaju nie jest głównym kryterium w procesie ustalania miejsca faktycznego zarządu. Istotne jest, gdzie faktycznie podejmowane są kluczowe decyzje dotyczące funkcjonowania przedsiębiorstwa. Dokonane przez organ ustalenie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że te podejmowane były w Polsce.

Reasumując stanowisko organu należy uznać za prawidłowe a zarzuty skargi za niezasadne. W konsekwencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.