Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2079/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w B. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 108/19 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w B. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 108/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w B. [...] (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 9 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.

1.2. Po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Burmistrza Miasta Z. z dnia 24 maja 2018r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 28.703,00 zł – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu decyzją z dnia 9 listopada 2018r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał za istotę sporu kwestię, czy znajdujące się w budynku pompowni sieci technologiczne w postaci rurociągów technologicznych czy rur wewnętrznych gazu (szczegółowo opisane i oznaczone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2011-2016, z dnia 16 listopada 2016 r.) stanowią oddzielną budowlę, jako część sieci ciepłowniczej, czy jak twierdzi strona skarżąca rurociągi te są technologicznie umieszczone wewnątrz budynku pompowni i w związku z tym są elementami budynku pompowni gdyż istnieje trwały związek między wskazanymi urządzeniami, a budynkiem.

W ocenie Sądu pierwszej instancji rację miał organ przyjmując, że opisane urządzenia budynku Kotłowni wodno - szczytowej (centralnej), budynku Kotłowni gazowej P. i przepompowni stanowiły budowlę, a nie budynek wraz i jego instalacjami. Sporne rurociągi technologiczne stanowiły część budowli zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego, jakim była sieć ciepłownicza. Zatem urządzenia oraz rurociągi znajdujące się wewnątrz budynku przepompowni nie stanowiły odrębnych obiektów budowlanych, lecz stanowiły ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej, w której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Istotny był zatem związek techniczno-użytkowy urządzeń pompowni z magistralą ciepłowniczą, tworzących z nią jedną budowlę w postaci sieci technicznej (ciepłowniczej). W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę spółki.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucono naruszenie:

I. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z:

1. art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że stan faktyczny został ustalony przez organ w sposób prawidłowy, zwłaszcza że zważywszy na okoliczności, w ocenie Sądu pierwszej instancji, sporny był jedynie charakter prawny [ocena prawna) przepompowni, a nie jej konstrukcja, że istotne elementy zostały prawidłowo ustalone, że nie doszło do nieprawidłowego ustalenia przez organ stanu faktycznego i tym samym naruszenia zasady prawdy materialnej;

2. art. 122 w zw. z art., 187 § 1 i 191 o.p. poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, iż organ bez przekroczenia ustawowych granic wyciągnął z zebranego w sprawie materiału dowodowego poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, iż nie doszło do dokonania przez organ błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przekraczającej granice swobodnej oceny, iż istotne elementy zostały prawidłowo ustalone m.in. w oparciu o zgromadzone w sprawie dokumenty, przeprowadzone szczegółowe oględziny oraz opinię biegłego, ustalenia zostały wywiedzione z prawidłowo dopuszczonych i przeprowadzonych dowodów, a ich ocena została dokonana w oparciu o prawidłowo interpretowane przepisy prawa materialnego;

3. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, powinny zostać uchylone, ponieważ w złożonych korektach deklaracji podatkowych skarżąca wykazała prawidłową wysokość podatku od nieruchomości, co spowodowało powstanie nadpłaty w dochodzonej przez skarżącą wysokości;

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku;

II. w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 445 ze zm., dalej: "u.p.o.l) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm., dalej: "u.p.b.") (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.). poprzez;

a) niewłaściwe zastosowanie - a w istocie brak zastosowania do rurociągu technologicznego oraz rur wewnętrznych gazu, znajdujących się wewnątrz budynków, w wyniku czego doszło do uznania przedmiotowych obiektów za odrębny przedmiot opodatkowania stanowiący budowlę, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynków, wewnątrz których się znajdują, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", ale stanowiące wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, skoro stanowią wewnątrzbudynkową instalację gazową doprowadzającą paliwo do kotła gazowego zamontowanego w budynku kotłowni;

b) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, jako że w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, przedmiotowy rurociąg, rury wewnętrzne gazu nie służą funkcjonowaniu budynków, w których się znajdują, powyższe, uniemożliwia potraktowanie budynku i rurociągu, rur wewnętrznych gazu jako całości techniczno - użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy przedmiotowe obiekty stanowią wyposażenie budynków nadające budynkom cechy funkcjonalne, w tym, w zakresie dostarczania energii cieplnej, podgrzewania wody, nadawania jej odpowiednich parametrów, co oznacza, iż procesy związane z rzeczonymi funkcjami mogą się odbywać właśnie dzięki rurociągowi technologicznemu, rurom wewnętrznym gazu, a zatem bez przedmiotowych instalacji budynki nie mogłyby pełnić swej podstawowej funkcji, to znaczy nie byłyby pompownią, czy też kotłownią, lecz budynkiem o nieokreślonym przeznaczeniu, na co zwraca uwagę sam Sąd pierwszej instancji i biegły;

2. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 upoi i art. 3 pkt. 1 lit. a) i b) oraz pkt 3 i 9 u.p.b., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że:

a) przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu na gruncie podatku od nieruchomości należy mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, sposób i możliwości wykorzystania, i jeżeli celem wykorzystania budynku jest umieszczenie w nim, jako wypełniającego zasadniczą część przestrzeni sprzętu technicznego, to wówczas przestaje być budynkiem i mamy do czynienia z budowlą, podczas gdy, jeżeli obiekt spełnia definicję budynku określoną w upoi, gdyż jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach, nie może być uznany za budowlę, gdyż zgodnie z definicją budowli zamieszczoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem: nie może być budowlą również element budynku, który stanowi jego część, budynek bowiem to nie tylko fundamenty, ściany i dach, ale również instalacje i urządzenia w nim się znajdujące;

b) elementy takie jak ściany i dach budynku kotłowni i pompowni nie decydują o ich charakterze prawnym, jako budynków, a służą jedynie do zabezpieczenia rurociągu, rur wewnętrznych gazu przed wpływem czynników atmosferycznych, podczas gdy, jeżeli dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, to nie może być budowlą, a okoliczność, iż stanowi obudowę dla instalacji i urządzeń, którymi jest wypełniony, w żaden sposób nie powoduje, że obiekt ten przestaje być budynkiem; błędna jest zatem przyjęta przez Sąd 1 instancji wykładnia art la ust 1 pkt 2 upoi uznająca, że gdy budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami to stanowi już budowlę, a nie budynek;

c) ustawodawca w pojęciu budynku wskazanym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie zawarł postanowienia, że budynek nie może być budowlą, podczas gdy definicje budynku i budowli na gruncie podatku od nieruchomości mają charakter rozłączny, a wobec tego ten sam obiekt budowlany nie może jednocześnie być budynkiem i budowlą; ponadto, w związku z tym, że definicja budowli ma charakter dopełniający, w przypadku gdy obiekt budowlany spełnia wszystkie warunki z definicji budynku, nie może on zostać uznany za budowlę - jak chce Sąd pierwszej instancji;

d) przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, podczas gdy kryterium uznania obiektu za budynek nie stanowi funkcja, jaką ten obiekt pełni, co stanowi konstruowanie przez Sąd pierwszej instancji nieznanej przepisom podatkowym teorii funkcjonalnej budowli, która w ocenie Sądu pierwszej instancji powoduje, iż obiekty spełniające kryteria ustawowe wymagane dla budynku byłyby na potrzeby podatku od nieruchomości budowlami; takie działanie nie może zostać uznane za działanie na podstawie przepisów prawa;

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że rurociąg technologiczny, rury wewnętrzne gazu zlokalizowane wewnątrz budynków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie, przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", skoro dla swojego prawidłowego funkcjonowania muszą być posadowione w budynku; poza tym nie zostały wprost wskazane w przepisach rangi ustawowej jako przykłady budowli, ponieważ ustawodawca wprost nie wymienia jako budowli obiektu, który znajdowałby się wewnątrz budynku; a wręcz wprost wskazuje w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii V, że odkryty basen jest budowlą, natomiast w kategorii XV jako budynek wymienia kryty basen, czyli pływalnię, co oznacza że nie może być jednego obiektu budowlanego wewnątrz drugiego, tj. budynku w budowli, ale i odwrotnie budowli w budynku;

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art 3 pkt 3 u.p.b, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż fakt, że dana budowla została umieszczona wewnątrz budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji przyjęcie, iż odrębnemu opodatkowaniu jako budowla może podlegać instalacja wewnętrzna budynku, tj. rurociąg technologiczny i rury wewnętrzne gazu zlokalizowane w budynku, jako urządzenia budowlane niebędące urządzeniami technicznymi stanowiącymi część budynku;

5. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 u.p.b., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że z pojęcia budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r.) wynika, iż chodzi o sytuację, gdzie instalacje służą funkcjonowaniu budynku, a nie odwrotnie oraz że związek pomiędzy urządzeniami technicznymi a budynkiem musi być ścisły i zapewniać możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem;

6. art. 2 ust 1 pkt 2 i 3 w zw. z art 1a ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.b., poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt i za budowlę należy uznać obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny, ale nie stanowiące budynku, podczas gdy jednocześnie Sąd pierwszej instancji nie zastosował ostatniej ww. przesłanki, tj. iż całość techniczno-użytkową nie obejmuje obiektów stanowiących część budynku, co ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż wewnątrzbudynkowe instalacje znajdują się w przestrzeni wyznaczonej przez wymienione w definicji budynku z upoi elementy konstrukcyjne, sa funkcjonalnie i technicznie powiązane z budynkiem, bez którego nie mogą prawidłowo funkcjonować, a wobec tego stanowią części tego budynku, w którym zostały posadowione, a nie są budowlą, budowlą jest bowiem obiekt, który nie jest budynkiem;

b) niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynku za samodzielne obiekty budowlane stanowiące budowie, a więc odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku gdy dany obiekt nie jest budynkiem lub jego częścią może zostać uznany za budowlę;

c) błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż przedmiotowy rurociąg technologiczny, rury wewnętrzne gazu, stanowią część sieci technicznej jaką jest sieć ciepłownicza, co uzasadnia, w ocenie Sądu pierwszej instancji, ich odrębne opodatkowanie jako budowle;

7. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., poprzez błędną wykładnię przejawiająca się w przyjęciu, że opodatkowaniu wraz budynkiem winny podlegać tylko instalacje i urządzenia "służące" budynkowi i zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy służebna rola urządzeń ma znaczenie przy kwalifikowaniu urządzeń jako urządzeń budowlanych, podlegających opodatkowaniu jako odrębne budowle, natomiast instalacje i urządzenia, aby stanowić wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, nie muszą pełnić funkcji służebnej wobec budynku i spełniać kryterium zapewnienia możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż w art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. (art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r.) nie przewidziano takiej przesłanki; ponadto użycie tego argumentu może świadczyć o tym, że organ zawęża pojęcie budynku do budynków mieszkalnych, przeznaczonych na pobyt ludzi lub magazynowych, podczas gdy istnieje również odrębna kategoria budynków przemysłowych, które, aby należycie pełnić swoją funkcję, muszą właśnie zostać wypełnione urządzeniami i instalacjami; dlatego takie budynki jak stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, budynki kompresorowni, budynki neutralizatora, budynki ciepłowni, ale również pompownie, kotłownie, ciepłownie, i wiele innych budynków przemysłowych, aby móc należycie spełniać swoją funkcję muszą zostać wyposażone w instalacje i urządzenia, które determinują funkcję przemysłową budynku;

8. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., poprzez uznanie, iż urządzenie budowlane zlokalizowane wewnątrz budynku może podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla;

9. art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania budowlą w rozumieniu upoi jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, posługując się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09;

10. art. 3 pkt 3a w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż przedmiotowe instalacje technologiczne stanowią budowle - sieć techniczną - sieć ciepłowniczą, podlegającą odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 12 stycznia 2023 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącej w dniu 20 stycznia 2023 r., natomiast przez organ w dniu 19 stycznia 2023 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

3.3. W niniejszej sprawie, problem prawny sprowadza się do prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. do właściwej kwalifikacji obiektów budowlanych, będących podstawą opodatkowania, jako budowle lub jako budynki.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei zgodnie zatem z art. 3 u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami;

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

(...)

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.;

(...)

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

3.4. W przedmiotowej sprawie istotą sporu była kwestia, czy znajdujące się w budynku pompowni sieci technologiczne w postaci rurociągów technologicznych, czy rur wewnętrznych gazu (szczegółowo opisane i oznaczone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2011-2016, z dnia 16 listopada 2016 r.) stanowią oddzielną budowlę, jako część sieci ciepłowniczej, czy jak twierdzi strona skarżąca rurociągi te są technologicznie umieszczone wewnątrz budynku pompowni i w związku z tym są elementami budynku pompowni gdyż istnieje trwały związek między wskazanymi urządzeniami, a budynkiem. W ocenie Sądu pierwszej instancji uprawnione jest stanowisko organów, że opisane urządzenia budynku Kotłowni wodno - szczytowej (centralnej), budynku Kotłowni gazowej P. i przepompowni stanowią budowlę, a nie budynek wraz i jego instalacjami.

Odnotowania wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 stwierdził, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaprezentowany pogląd oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego.

3.5. Przed odniesieniem jednak stanowiska wyrażonego w tej uchwale do realiów konkretnej sprawy podatkowej, koniecznym jest jednoznaczne ustalenie "co podlega opodatkowaniu". Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany, mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W procesie prawidłowego zakwalifikowania konkretnego obiektu do określonej kategorii, pozwalającej na jego opodatkowanie jako budynku lub budowli (ewentualnie uznanie, że nie podlega on opodatkowaniu), kierować należy się kryteriami zaprezentowanymi w wyżej wskazanej uchwale.

3.6. W przedmiotowej sprawie pismem z dnia 16 listopada 2016 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości wraz ze skorygowanymi deklaracjami na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016 w związku z wyłączeniem z podstawy opodatkowania w kategorii "budowle" wartości instalacji i urządzeń, będących instalacjami przynależnymi do budynku (tj. rurociąg technologiczny C.O P.; rurociąg technologiczny gazu (wewnętrzny); rurociągi technologiczne DN80-DN400; rurociągi technologiczne DN80-DN400; rury wewnętrzne gazu DN 80; rurociągi technologiczne wewnątrz przepompowni US numer inwentarzowy 3703) o łącznej wartości początkowej budowli wyłączonej z opodatkowania 1.435.179,54 zł. W skorygowanej deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości za 2011r. wnioskodawca domagał się wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli o łącznej wartości 1.435.179,54 zł.

Spółka wskazała, że przeprowadzony przegląd obiektów w kategorii budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozwolił stwierdzić, iż część deklarowanych obiektów, stanowi instalacje oraz urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku, stanowiąc jednocześnie jego wyposażenie. Zdaniem spółki, wymienione urządzenia techniczne, znajdujące się wewnątrz budynków, wraz z którymi, tworzą obiekty budowlane, przyjmują postać budynków nie stanowiąc odrębnych od budynków, samodzielnych obiektów budowlanych tj. odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem spółki, podatkowi podlega budynek traktowany jako całość wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, zaś podstawą opodatkowania jest jego powierzchnia użytkowa. Konsekwentnie, zdaniem podatnika, przedmiotowe obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z budynkami, nie powinny być oddzielnie opodatkowane, jako odrębne od budynków, w których się znajdują obiekty budowlane, ale podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wraz z budynkiem, w którym się znajdują. W konsekwencji wniesiono o stwierdzenie nadpłaty za 2011r. w wysokości 28.703,59 zł oraz zwrot, bądź zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet zobowiązań spółki z tytułu podatku od nieruchomości w roku bieżącym oraz zwrot pozostałej kwoty nadpłaty na wskazany rachunek bankowy spółki.

3.7. Zauważyć jednak należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. w sprawie sygn. akt SK 48/15, związek funkcjonalny nie może mieć decydującego znaczenia dla istnienia powinności podatkowych. W konsekwencji uznać należy, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno to czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo (co jak powyżej wskazano niekiedy jest konieczne) uregulowanie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: "k.c."), będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę, jej wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania.

Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone, bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por. też uchwała NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21). Związane jest to z występowaniem tzw. rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym, o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkować technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić [(por. W. Pawlak (w:) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb. 4, LEX, WKP 2021)]. W doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest też pogląd, że określony przedmiot staje się częścią składową rzeczy, jeżeli jest z nią powiązany w sensie fizycznym, gospodarczym i funkcjonalnym, przy czym chodzi tu o połączenie dokonane w stopniu trwałym [(por. m.in. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, (red.) E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2019 r, s. 110 i przytoczona tam literatura)].

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny) nie prowadzi do powstanie jednego przedmiotu opodatkowania. Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o..l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania, nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno – użytkowe odnoszące się wyłącznie do przesłanki funkcjonalności, co jak wcześniej wskazano, jest niedopuszczalne. Zaprezentowane stanowisko nie wyklucza zarazem możliwości opodatkowania części budynku lub części budowli (art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.), w przypadkach przewidzianych ustawą podatkową (np. opodatkowanie części budynku wpisanego do rejestru zabytków, zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowanie części budowli zaliczanych do obiektów liniowych i inne).

Wobec tego, w przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego-użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację Sądu pierwszej instancji i stwierdza, że urządzenia i rurociągi znajdujące się w całości wewnątrz budynków kotłowni i przepompowni nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych lecz stanowią ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej, w której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Budynek pełni rolę służebną wobec znajdujących się w nich budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (chroni je przed czynnikami zewnętrznymi), zaś budowle te pełnią rolę służebną wobec magistrali, z którą są połączone. Innymi słowy urządzenia i rurociągi technologiczne znajdujące się w budynkach nie stanowią jego części, lecz są nierozerwalną częścią magistrali ciepłowniczej. W przedmiotowej sprawie takie elementy jak ściany i dach budynku pompowni nie decydują o jego charakterze prawnym, jako budynku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie wszystkie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas wyizolowany od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17; z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15; z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14; z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11; z 24 listopada 2020 r., II FSK 1317/20). Na akceptację zasługuje również wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim, bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji ustawy - Prawo budowlane nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zobacz szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).

3.10. W dalszej kolejności przypomnieć należy, że obiektami budowlanymi nie są "same" budynek lub budowla, ale budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przy czym, urządzenia (instalacje) nie są elementami obligatoryjnymi budynku (tymi pozostają tylko przegrody wydzielające przestrzeń, fundamenty, dach oraz trwałe związanie z gruntem – art. 3 pkt 2), zaś pozostają tylko elementami fakultatywnymi: wchodzą w jego skład, gdy dany budynek został w nie wyposażony.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że należy odróżnić instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, a tym samym stanowiące fakultatywny element składowy (definicyjny) budynku, od instalacji lub urządzeń technicznych, które takich cech nie mają – i które nawet jeśli znajdują się wewnątrz budynku, mogą stanowić budowlę (art. 3 pkt 3 u.p.b.) albo urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) oraz podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do stanu, że wystarczyłoby obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby "zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwiera pole oszustw i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależnia się od wartości takiego obiektu (por. B. Pahl, Kontrowersje wokół opodatkowania budowli wewnątrz budynku na przykładzie stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, Samorząd Terytorialny 5/2019, s. 30-39).

3.11. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art., 187 § 1 i 191 o.p. Zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Samo przekonanie strony, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ nie jest ona zgodna z argumentacją skarżącej nie jest wystarczające by uznać powyższy zarzut za zasadny.

3.12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

3.13. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Paweł Borszowski