Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 184/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 kwietnia 2022 r., nr 1601-IEW.4123.2.2021 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatnika jako członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. G. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 21 kwietnia 2022 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej w skrócie: "op") w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu D. Spółki z o.o. (dalej: Spółka) za zaległości Spółki z tytułu:

1) podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. w kwotach odpowiednio: 214.083,81 zł i 102.397 zł,

2) odsetek za zwłokę od zaległości podatku od towarów i usług za w/w okresy w wysokości 62.642 zł i 29.266 zł

3) kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 16.510,67 zł.

Jak wynikało z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie (dalej: Naczelnik US w Oleśnie), w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z 14 września 2021 r.) wydał 9 listopada 2021 r. decyzję, którą na podstawie art. 116 § 1 i 2 op orzekł o odpowiedzialności M. G., jako członka zarządu spółki D. Sp. z o.o., za w/w zaległości podatkowe tej Spółki. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż podstawą orzeczonej odpowiedzialności było członkostwo strony w zarządzie Spółki trwające w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości, niewywiązanie się Spółki z ciążących na niej w tym czasie obowiązków podatkowych (ujawnionych wskutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego, zakończonego decyzją Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 30 października 2017 r.), bezskuteczność egzekucji z uwagi na brak majątku Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości oraz niewystąpienie określonych w art. 116 op przesłanek wyłączających odpowiedzialność strony z tytułu powyższych zobowiązań.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu strona podniosła zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 i 2 op, poprzez przyjęcie: a) że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki 23 grudnia 2019 r. (tj. po dacie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 6 grudnia 2019 r., którym oddalono skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) nie zwalnia jej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki; b) że podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiła w 2016 r., podczas gdy w tym czasie Spółka nie miała problemów finansowych, a zatem nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości; c) że strona nie wskazała mienia Spółki, które umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części,

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w nim zarzutów i wskazaną na wstępie decyzją z 21 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, mając na uwadze, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 i styczeń 2016 r. przedawniało się co do zasady z dniem 31 grudnia 2021 r., odniósł się wpierw do okoliczności, skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Z akt sprawy wynikało, że 4 czerwca 2019 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na ostateczną decyzję z 23 kwietnia 2019 r. nr [...] wydaną w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. a następnie, wyrokiem z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 292/19 Sąd oddalił skargę Spółki, a Spółka wniosła od tego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tych okolicznościach, zdaniem organu, zastosowanie miały regulacje art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 op, w myśl których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na dzień rozpatrzenia tej sprawy jest nieprawomocny. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań, za które skarżąca została obciążona odpowiedzialnością podatkową, jest zawieszony od 4 czerwca 2019 r.

W dalszej kolejności organ omówił zasady solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika w szczególności określone w art. 107, art. 108 i art. 116 op. Wskazał, na okoliczność, iż Spółka posiada opisane wyżej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, które powstały wskutek wydanej przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu decyzji z 30 października 2017 r. (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS w Opolu z 23 kwietnia 2019 r.) określającej za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej uptu) kwotę podatku do zapłaty za te miesiące. Ponieważ Spółka nie dokonała wpłaty podatku określonego w ww. decyzji, w związku z czym powstały zaległości podatkowe. Natomiast postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej zostało wszczęte przez organ I instancji postanowieniem z 14 września 2021 r., (skutecznie doręczonym 21 września 2021 r.). Dyrektor Izby wskazał, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji i obecnie, Spółka posiadała i nadal posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 214.083,81 zł zaległości głównej (plus odsetki za zwłokę) i za styczeń 2016 r. w wysokości 102.397 zł zaległości głównej (plus odsetki za zwłokę). Należności te są wymagalne, co również jest warunkiem skutecznego przeniesienia odpowiedzialności. Jednocześnie organ II instancji wyjaśnił, że różnica w wysokości należności główniej za grudzień 2015 r. wynikająca z porównania z decyzją pierwotną, jest następstwem przeksięgowania zwrotu podatku VAT za listopad 2020 r. (28 grudnia 2020 r.).

Dyrektor Izby poddał następnie analizie wystąpienie w sprawie przesłanek pozwalających na ustalenie odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu Spółki za jej zaległości. Za bezsporną uznał okoliczność, że w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań D. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. M. G.1 była członkiem jednoosobowego zarządu Spółki (jej prezesem). Jak bowiem ustalono, na stanowisko prezesa Spółki została ona powołana uchwałą z 16 marca 2015 r. nr [...] i funkcję tę pełniła do 19 sierpnia 2020 r., kiedy to na mocy uchwały nr [...] stanowisko to objął H. G.

W ocenie Dyrektora Izby, w sprawie została też wykazana kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu Spółki, a mianowicie bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik US w Oleśnie, jako organ egzekucyjny, wystawił 4 lipca 2019 r. tytuły wykonawcze nr: [...] (dotyczy zaległości w podatku VAT za grudzień 2015 r.) i [...] (dotyczy zaległości w podatku VAT za styczeń 2016 r.), które zostały skutecznie doręczone Spółce 25 lipca 2019 r. Tytuły wykonawcze stały się podstawą do wystosowania zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanych odpowiednio do:

• I. S.A., który pismem z 8 lipca 2019 r. odpowiedział, że nie prowadzi rachunku bankowego Spółki;

• S. S.A., który pismami z 8 i 23 lipca 2019 r. poinformował, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane z uwagi na brak środków, natomiast pismem z 9 kwietnia 2020 r. zawiadomił o zbiegu egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O.1;

• P. S.A, który pismami z 9 lipca 2019 r. zawiadomił o zbiegu egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O.1 oraz braku środków;

• B. S.A., który pismem z 8 lipca 2019 r. poinformował o braku środków.

Wobec braku środków na rachunkach bankowych, organ egzekucyjny złożył do Sądu Rejonowego w O. wniosek o ustanowienie hipoteki na należącej do Spółki nieruchomości niezabudowanej w G. KW nr [...] (działki nr a i b). Wpisu hipoteki przymusowej na w/w nieruchomości dokonano 12 sierpnia 2019 r. Organ egzekucyjny wystąpił także do Sądu Rejonowego w O. Wydział [...] Cywilny z wnioskiem o nakazanie wyjawienia majątku Spółki D. W odpowiedzi otrzymał wykaz majątku z 7 lipca 2021 r., w którym prezes Spółki – H. G. wskazał, że Spółka: z uwagi na brak środków 31 marca 2021 r. zawiesiła działalność; w ostatnich latach ponosiła straty; rachunki bankowe są w likwidacji (saldo ujemne); nie posiada żadnych wierzytelności i innych praw majątkowych, a także ruchomości; jest natomiast właścicielem dwóch działek o powierzchni 0,4263 ha (nr a i b, KW nr [...]) stanowiących grunty rolne, położonych w G. Działki te Spółka próbowała w marcu 2021 r. sprzedać za kwotę 27.000 zł, jednak Naczelnik US w Oleśnie nie wyraził na to zgody, z uwagi na zaniżoną, nie odpowiadającą wartościom rynkowym cenę sprzedaży. Organ podatkowy sprawdził również w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że Spółka nie była właścicielem samochodów i innych pojazdów mechanicznych.

Nadto Naczelnik US w Oleśnie otrzymał także postanowienie Sądu Rejonowego w O.1, [...] Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z [...] sygn. akt [...], którym Sąd, na art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm., zwane dalej upu) oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania.

Zdaniem Dyrektora Izby, oddalenie wniosku o upadłość, które nastąpiło z powodu braku majątku dłużnika, jest wystarczające do przyjęcia, że prowadzona wobec Spółki egzekucja nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem potwierdza, że w sprawie ma miejsce bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 op. Wprawdzie Spółka nadal jest właścicielem nieruchomości (działek gruntu nr a i b) i aktualnie z nieruchomości prowadzona jest przez Naczelnika US w Oleśnie egzekucja, niemniej z okoliczności sprawy wynika, że majątek ten nie pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji dotyczące braku wykazania przez stronę okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wskazał, że w toku postępowania strona, jako mienie Spółki, do którego może być skierowana egzekucja wymieniła działki nr a i b położone w G., których wartość określiła na ok. 55.000 zł. Poza tym strona wskazała też na posiadane przez Spółkę należności, informując przy tym, że ze względu na ich nieściągalność nie przedstawiają one realnej wartości. Podkreśliła jednocześnie, że według niej została wypełniona przesłanka wyłączenia od odpowiedzialności, ponieważ 23 grudnia 2019 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Według organu odwoławczego ewentualna egzekucja ze wskazanych przez skarżącą nieruchomości należących do Spółki nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela w znacznej części. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że działki nr a i b położone w G. nie przedstawiają dużej wartości, o czym świadczy to, że Spółka próbowała w marcu 2021 r. je sprzedać za kwotę zaledwie 27.000 zł. Sama zaś strona, w w/w piśmie wyceniła ich wartość na kwotę około 55.000 zł. Z kolei oszacowana w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji średnia wartość rynkowa tych działek kształtowała się na poziomie 137.609,64 zł. Zdaniem Dyrektora Izby, zważywszy jednak na wysokość wymagalnych z tytułu podatku VAT za grudzień 2015 i styczeń 2016 r. zaległości Spółki, które na dzień 16 lutego 2022 r. wynoszą 415.289,81 zł (w tym odsetki za zwłokę w wysokości 98.809 zł), jak również na to, że w związku z tym środkiem egzekucyjnym powstaną kolejne koszty egzekucyjne, które w ostatecznym rozrachunku będą korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia, całkowicie uzasadnione jest stwierdzenie, że ewentualna sprzedaż tych nieruchomości, w wyniku postępowania egzekucyjnego, nie zaspokoi w przeważającej części długu podatkowego.

Analizując następnie okoliczności sprawy pod kątem kolejnej z przesłanek egzogeneracyjnych, tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, Dyrektor Izby stwierdził, że zgłoszenie takiego wniosku przez skarżącą, co miało miejsce dopiero 23 grudnia 2019 r., nie można uznać za dokonane we właściwym czasie. Odwołując się do przepisów art. 11 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228, ze zm., dalej jako: "upu"), organ odwoławczy wyjaśnił, że zgłoszenie przedmiotowego wniosku winno nastąpić nie później niż w terminie 30 dni od stanu niewypłacalności dłużnika. Przy czym ów stan niewypłacalności należy rozumieć jako niewykonywanie przez dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przekraczające trzy miesiące (art. 11 ust. 1 upu), zaś w przypadku osób prawnych także sytuację, gdy zobowiązania pieniężne przekraczają wartość ich majątku i stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 upu). Przy czym każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 upu (ust. 1 i 2) ma samodzielny charakter, a to oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości.

Organ zwrócił uwagę, że terminy płatności z tytułu określonych Spółce zobowiązań w podatku VAT upływały odpowiednio: 25 stycznia 2016 r. i 25 lutego 2016 r. Podkreślił przy tym, że choć decyzja Naczelnika OUCS w Opolu określająca, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, kwotę podatku do zapłaty za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. została wydana 30 października 2017 r., to zaległości z tego tytułu powstały z mocy prawa w datach wyżej wskazanych. Wobec powyższego, Dyrektor Izby stwierdził, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał 25 maja 2016 r. , tj. po upływie trzech miesięcy od daty powstania zaległości z tytułu podatku VAT za styczeń 2016 r. (jako drugiej z kolei). Jednocześnie wykazano, że w późniejszym okresie zobowiązania Spółki narastały. Mianowicie 15 marca 2016 r. Spółka nie uregulowała podatku rolnego w wysokości 53 zł; 16 maja, 15 czerwca, 15 lipca i 16 sierpnia 2016 r. - podatku od nieruchomości w wysokości 3.177 zł za każdy miesiąc. Poza tym, 13 października 2020 r. do Naczelnika US w Oleśnie, jako organu egzekucyjnego, wpłynął do realizacji tytuł wykonawczy na kwotę należności głównej 813.267 zł, którego podstawę wystawienia stanowiła decyzja Narodowego Centrum Badań i Rozwoju z 18 marca 2019 r. nr [...] w sprawie zwrotu dotacji. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że decyzje w przedmiocie zwrotu dotacji przez beneficjentów mają charakter deklaratoryjny, gdyż zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, a orzecznictwo sądowe wiąże ten moment z datą wypłaty dotacji. Obowiązek zwrotu środków powstał zatem w marcu 2016 r. Z powyższego wypływa wniosek, że nieregulowanie zobowiązań przez Spółkę D. nie miało charakteru krótkotrwałego. Skoro więc 25 maja 2016 r. wystąpiła podstawa do wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki, to właściwym czasem żeby to zrobić był 27 czerwca 2016 r. (z uwagi na to, że 25 czerwca 2016 r. to sobota, termin przesuwa się na pierwszy wolny dzień roboczy).

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącej, która termin do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki wiązała z datą wydania wyroku WSA w Opolu z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 292/19, podnosząc, że dopiero ta okoliczność, cyt.: "(...) była pierwszym asumptem do tego, aby podjąć decyzję, iż spółka może za chwilę okazać się podmiotem niewypłacalnym.(...)". Według organu, już sam fakt, że postanowieniem z [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w O.1, [...] Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych oddalił wniosek Spółki D. (o ogłoszenie upadłości) na podstawie art. 13 ust. 1 upu, czyli z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarczał jedynie na zaspokojenie tych kosztów - niezbicie świadczy o tym, że wniosek złożony przez stronę był spóźniony. W ocenie Dyrektora Izby, sprawując formalny i faktyczny zarząd nad Spółką jako jej prezes, strona posiadała wiedzę dotyczącą jej sytuacji ekonomiczno-finansowej, a co za tym idzie powinna właściwie ocenić, w jakim momencie ta sytuacja uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Członek zarządu ma obowiązek być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. W opinii Dyrektora Izby, strona, pełniąc funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki, powinna się była spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT w innej wysokości niż wykazana w deklaracji, którego termin płatności będzie przypadał na styczeń i luty 2016 r. Akceptowała ona bowiem działania, które potencjalnie mogły zostać zakwestionowane przez organy podatkowe. Jak wynika z decyzji Naczelnika OUCS w Opolu z 30 października 2017 r. strona oddała w ręce H. G. (obecnego prezesa D., prywatnie jej [...]) decyzyjność co do transakcji, z powodu których doszło do obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty kwoty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Zaniżenie należności podatkowej, niewykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 upu. W tej sytuacji powoływanie się przez stronę na oczekiwanie na rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny sprawy podatku VAT za sporne okresy jako uzasadnienie dla zgłoszenia wniosku o upadłość w grudniu 2019 r. - abstrahując od tego, że nie było dokonane we właściwym czasie - należy uznać za nieuprawnione. Za niepodjęcie przez stronę stosownych działań, które mogły zapobiec złej sytuacji Spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności określone w art. 116 § 1, § 2 i § 4 op, przy jednoczesnym braku wystąpienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1a i pkt 2 op, wyłączających odpowiedzialność podatkową strony, jako byłego prezesa zarządu spółki D., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. w łącznej kwocie 408.388,81 zł (w tym odsetki za zwłokę w kwocie 91.908 zł) oraz za koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 16.510,67 zł.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca, wnosząc o jej uchylenie, podniosła zarzuty naruszenia:

I. art.116 § 1 pkt 1 op,. poprzez przyjęcie: 1) że złożenie wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki 23 grudnia 2019 r., czyli po dacie, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 6 grudnia 2019 r. oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie zwalnia skarżącej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r., ponieważ zdaniem organu podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpiła w 2016 r., podczas gdy w tym czasie Spółka nie miała większych problemów finansowych, w 2018 r. Spółka osiągnęła zysk, poza tym kontrola za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. została zakończona dopiero w 2019 r., 2) że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy Spółka posiada nieruchomości, które w toku postępowania nie zostały poddane licytacji;

II. art. 11 ust. 1 upu poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż Spółka zarządzana przez skarżącą miała brak płynności, który był stały i definitywny, podczas gdy z rachunku wyników i strat za 2018 r. wynika, że osiągnęła zysk, wobec czego nie doszło do stanu niewypłacalności.

Uzasadniając stawiane zarzuty skarżąca podobnie, jak w odwołaniu argumentowała, iż ustawodawca w art. 11 ust. 1 upu poprzez użycie pojęcia "utracił" przesądził o tym, że stan braku płynności musi mieć charakter stały i definitywny, a nie przejściowy, krótkotrwały i odwracalny. Zdaniem skarżącej, sam fakt braku zapłaty nie świadczy jeszcze o tym, że dłużnik jest niewypłacalny i że powinno być wszczęte wobec niego postępowanie upadłościowe. Konieczny jest zły stan finansów, uniemożliwiający uregulowanie zobowiązań pieniężnych. Dla wierzycieli istotne jest nie to, czy dłużnik nie zapłacił w terminie, lecz to, że nie jest on zdolny do dokonania zapłaty. Zatem niewypłacalny nie będzie ten, kto chwilowo i przejściowo nie jest w stanie uregulować swoich długów. Skarżąca krytycznie odniosła się więc do stanowiska organu, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o upadłość wystąpiły już w 2016 r., podnosząc, iż Spółka w 2016 r. i 2018 r. odnotowała znaczny zysk. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, nie można mówić o tym, by stan niewypłacalności był trwały. Absurdalnym byłoby więc przyjęcie, że w 2016 r. były podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm) - dalej: "ppsa", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (wyjątek przewidziany przez ustawodawcę w przedmiotowej sprawie nie zachodzi).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, w związku z jej wydaniem, takiego naruszenia przepisów - czy to prawa materialnego czy formalnego - które miało wpływ lub też mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada bowiem prawu, a podniesione przeciwko niemu zarzuty nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania skargi wskazać należy, że nie budzi wątpliwości Sądu stanowisko organu, iż w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, za które odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącą. Z akt sprawy wynika, że w 4 czerwca 2019 r. D. Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na ostateczną decyzję Dyrektora IAS w Opolu z 23 kwietnia 2019 r., wydaną w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. Wyrokiem z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 292/19 WSA w Opolu oddalił skargę Spółki. Wyrok ten na dzień dzisiejszy jest nieprawomocny, albowiem Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ prawidłowo zatem przyjął, że w stanie faktycznym sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 op. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jak natomiast stanowi art. 70 § 7 pkt 2 op, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań, za które skarżąca została obciążona odpowiedzialnością podatkową został zawieszony od 4 czerwca 2019 r., a tym samym zobowiązania te nie uległy przedawnieniu.

Przechodząc do dalszej części rozważań wskazać należy, że istota sporu między stronami sprowadza się do oceny, czy w okolicznościach faktycznych sprawy spełnione zostały przesłanki pozwalające na obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki D. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. w łącznej kwocie 408.388,81 zł (w tym odsetki za zwłokę w kwocie 91.908 zł) oraz za koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 16.510,67 zł.

Przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 op. Stosownie zatem do art. 107 op za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (§ 1). Zgodnie z § 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 op).

Jak natomiast stanowi art. 116 § 1 op (w brzmieniu właściwym dla sprawy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne; b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2).

Jak wynika z przyjętej konstrukcji prawnej, odpowiedzialność członków zarządu ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Nadto jest to odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowane jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności osoby prawnej całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Z treści art. 116 op wynika też, że zawarto w nim przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych ostatnich oraz przesłanki negatywne (egzogeneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność. Przesłanki pozytywne, których wykazanie (udowodnienie) obciąża organy podatkowe to: po pierwsze: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością, po wtóre: bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 op spoczywa na członku zarządu. Do przesłanek tych należą: 1/ wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo 2/ wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 3/ wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Kontrolując zaskarżoną decyzję przez pryzmat regulacji zawartej w art. 116 op, Sąd doszedł do wniosku, że organy prawidłowo wykazały istnienie pozytywnych przesłanek do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Nie było rzeczą sporną między stronami wykazanie przez organy podatkowe okoliczności takich jak: istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki (co wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora IAS w Opolu z 23 kwietnia 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika OUCS w Opolu z 30 października 2017 r.) oraz to, że skarżąca była prezesem zarządu Spółki w czasie, gdy powstały te zaległości podatkowe. Ustalenia te znajdują oparcie w załączonych do akt dowodach, których wiarygodność nie budzi wątpliwości i nie kwestionuje ich również skarżąca.

Wbrew zarzutom skargi organy skutecznie wykazały również bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 op oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi realna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19; CBOSA). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 op do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (por. wyroki: WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, NSA z 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do majątku Spółki w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych, na podstawie których stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik US w Oleśnie wystawił 4 lipca 2019 r. w stosunku do Spółki z o.o. D. tytuły wykonawcze nr: [...] (dotyczy zaległości w podatku VAT za grudzień 2015 r.) i [...] (dotyczy zaległości w podatku VAT za styczeń 2016 r.), które zostały skutecznie doręczone 25 lipca 2019 r. Tytuły wykonawcze stały się podstawą do wystosowania 8 lipca 2019 r. zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanych do: S. S.A. w W., P. S.A. w W. oraz B. S.A. w W. W odpowiedzi na zajęcia banki poinformowały o przeszkodach w realizacji zajęć z uwagi na brak środków oraz o zbiegu egzekucji z zaległościami wobec ZUS. Tym samym, zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wierzytelności pieniężnych okazały się w całości bezskuteczne.

Z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy wynika ponadto, że podjęte przez organ egzekucyjny dalsze działania w celu znalezienia majątku Spółki zdatnego do egzekucji, wykazały, iż jedynym potencjalnym źródłem zaspokojenia zaległości jest nieruchomość, objęta księgą wieczystą [...], składająca się z dwóch działek o pow. 0,4263 ha (nr a i b), stanowiących grunty orne. Na tą też okoliczność powołuje się skarżąca w skardze, wywodząc, że skoro Spółka posiada nieruchomości, które w toku postępowania nie zostały poddane licytacji, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że egzekucja skierowana do majątku Spółki była bezskuteczna. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd zauważa, że organ odwoławczy przeprowadził analizę stanu przedmiotowej nieruchomości pod kątem możliwości zaspokojenia należności w wyniku egzekucji, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu wyciągnięte w tym zakresie wnioski, że wobec niewielkiej wartości tych składników majątkowych, ich egzekucja nie doprowadziłaby do zaspokojenia nawet w połowie roszczeń wierzyciela - są logicznie poprawne i odpowiadają doświadczeniu życiowemu. Sama skarżąca określiła bowiem wartość tej nieruchomości na kwotę ok. 55.000 zł, natomiast Spółka zaakceptowała proponowaną przez kupca ofertę 27.000 zł jako potencjalną cenę sprzedaży. Nieco wyższą wartość przyjął organ I instancji, który na podstawie notowań rynkowych gruntów niezabudowanych w miejscowości G. (średnio 32,28 zł/m2) wyliczył, że należące do Spółki działki gruntu mogą być warte 137.609,64 zł. Trafnie zatem stwierdził Dyrektor Izby, że mając na uwadze wysokość wymagalnych z tytułu podatku VAT za grudzień 2015 i styczeń 2016 r. zaległości Spółki (415.289,81 zł), jak również to, że w związku z tym środkiem egzekucyjnym powstaną kolejne koszty egzekucyjne, które w ostatecznym rozrachunku będą korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia - ewentualna sprzedaż tych nieruchomości w drodze egzekucji administracyjnej nie zaspokoi w przeważającej części długu podatkowego.

Nietrafne zatem okazały się zarzuty skargi o naruszeniu art. 116 § 1 op, uzasadniane przez skarżącą brakiem wykazania ze strony organów bezskuteczności egzekucji. Skład orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 707/21, że nawet częściowa bezskuteczność egzekucji jest wystarczająca, w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Nie można przy tym pominąć, że w realiach tej sprawy bezskuteczność egzekucji została potwierdzona także prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w O.1, [...] Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z [...] sygn. akt [...] oddalającym wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. Podstawą tego rozstrzygnięcia był art. 13 ust. 1 upu, zgodnie z którym sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Wobec powyższego tut. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, oparte na ugruntowanym w orzecznictwie poglądzie (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 24 kwietnia 2012 r. III AUa 1252/11), że oddalenie wniosku o upadłość, które nastąpiło z powodu braku majątku dłużnika, jest wystarczające do przyjęcia, że prowadzona wobec Spółki egzekucja nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności i jest równoznaczne z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 op.

W konsekwencji nie sposób także podzielić stanowiska skarżącej, że wskazała ona mienie Spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości z tytułu podatku VAT w znacznej części, co miałoby zwalniać ją z odpowiedzialności na mocy art. 116 § 1 pkt 2 op. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie mienie, o którym mowa w w/w przepisie musi być realne, niesporne i ściągalne bez użycia nadmiernych i nieadekwatnych środków (por. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 438/16; z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2009/19; z dnia 3 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 900/20; wyrok WSA w Gdańsku 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 800/21; CBOSA). Powoływana przez skarżącą nieruchomość nie wypełniała powyższych warunków, albowiem nie przedstawiała takiej wartości finansowej, która mogłaby zaspokoić zaległość podatkową w znacznej części.

Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy również przyjęły, że skarżąca nie wystąpiła we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, wobec czego nie było podstaw do odstąpienia od orzeczenia wobec niej o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1a op. Jak trafnie przyjął organ, dokonując oceny "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania układowego, ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, należało posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze (zob. np. wyrok NSA z 31 października 2018 r., I FSK 1907/16, i przywołane tam judykaty). Zgodnie z art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Pojęcie niewypłacalności zawiera z kolei art. 11 upu. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). W myśl art. 21 ust. 1 upu, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W doktrynie prawa upadłościowego (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 upu określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 upu. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki NSA z 15 maja 2019 r. II FSK 1427/17; z 7 kwietnia 2021 r., III FSK 2934/21). Stwierdzić przy tym należy, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej konkretnej sprawy. Zgodnie natomiast z uchwałą 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za ww. zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, jak podkreślono wcześniej, to powinien taki wniosek zawsze złożyć. W przypadku osób prawnych obowiązek taki spoczywa na osobach fizycznych reprezentujących te podmioty, czyli w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - na członkach zarządu (art. 21 ust. 2 upu).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że przeprowadzone w Spółce D. postępowanie kontrolne w zakresie przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wykazało, iż rozliczenie tego podatku deklarowane przez ww. Spółkę jest nieprawidłowe, gdyż zawiera faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją powyższego było wydanie przez Naczelnika OUCS w Opolu decyzji z 30 października 2017 r., w której organ ten określił m.in. w oparciu o art. 21 § 1 i 3a op prawidłowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w miejsce błędnych kwot zadeklarowanych przez Spółkę oraz wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 uptu w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że Spółka w okresie, w którym skarżąca była członkiem zarządu, nie rozliczała rzetelnie podatku od towarów i usług, a wszystkie wykazane nieprawidłowości w Spółce odbywały się w momencie, kiedy skarżąca zarządzała Spółką (pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu).

W związku z powyższym zgodzić się należy z Dyrektorem Izby, że data 25 maja 2016 r., tj. upływ trzech miesięcy od daty powstania zaległości z tytułu podatku VAT za styczeń 2016 r., stanowiła moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Od tego bowiem momentu Spółka, nie regulując zobowiązań podatkowych względem Skarbu Państwa, stała się w tym czasie niewypłacalna.

Zatem skarżąca jako prezes zarządu Spółki powinna w terminie 30 dni od ww. daty w imieniu Spółki zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazać w tym miejscu należy, że w świetle ugruntowanych w orzecznictwie poglądów, także brak zapłaty podatku określonego w art. 108 ust. 1 uptu powoduje powstanie zaległości podatkowej, w związku z którą odpowiedzialność Spółki, jako pierwotnego zobowiązanego, można rozszerzyć na osoby trzecie, w tym przypadku na członka jej zarządu. Zgodnie z art. 108 § 1 ust. 1 uptu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawią fakturę, w której wykaże kwotę VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty VAT na podstawie komentowanego przepisu powstaje z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej VAT. Decyzje wydawane na podstawie tego przepisu mają charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają na podstawie art. 21 § 3 op, to co powstało z mocy prawa na podstawie art. 108 uptu (zob. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 258/11). W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie (por. wyrok NSA z 28 lutego 2019 r., I FSK 296/17).

Uznając zatem za trafny wniosek organu, że co najmniej 25 maja 2016 r. D. Sp. z o.o. kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, Sąd w pełni akceptuje także stanowisko, że w realiach rozpatrywanej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony przez zarząd Spółki najpóźniej 27 czerwca 2016 r. (30-dniowy termin, przewidziany w art. 21 ust. 1 pun, przypadał na sobotę 25 czerwca 2016 r., wobec czego koniec tego terminu przypadał na kolejny dzień roboczy). Taki wniosek w wymaganym terminie nie został jednak złożony. Rację ma bowiem organ, że złożenie przez skarżącą 23 grudnia 2019 r. wniosku o ogłoszenie upadłości D. Sp. z o.o. było spóźnione, przez co nie mogło prowadzić do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Prawidłowej oceny organu w tym aspekcie nie zdołała skutecznie podważyć argumentacja skargi, że w latach 2016 i 2018 Spółka odnotowała znaczny zysk, zatem, zdaniem strony, nie sposób przyjąć, że stan niewypłacalności miał trwały charakter. Zaznaczyć należy, że w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przy badaniu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględniać wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji podatkowej, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, w którym członek zarządu nie pełnił już funkcji (zob. wyrok NSA z 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 861/21 ). Sąd zwraca zatem uwagę, że wbrew podniesionym w skardze twierdzeniom, wniosek o niewypłacalności Spółki oparty został nie tylko na podniesionej w skarżonej decyzji okoliczności nieuregulowania przez nią podatku rolnego w wysokości 53 zł lecz wynikał przede wszystkim z faktu braku spłaty jej wymagalnych zobowiązań (określonych decyzją Naczelnika OUCS z 30 października 2017 r., utrzymaną w mocy ostateczną decyzją Dyrektora IAS w Opolu z 23 kwietnia 2019 r.) z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i za styczeń 2016 r. w łącznej wysokości 408.388,81 zł (w tym odsetki za zwłokę w kwocie 91.908 zł). Jak już wyżej wskazano, decyzje wymiarowe wobec Spółki zostały wydane w związku z niewypełnieniem przez nią obowiązków w zakresie rzetelnego rozliczenia podatku od towarów i usług, co było następstwem uwzględnienia w prowadzonej ewidencji za w/w okresy fikcyjnych faktur. Okoliczność określenia w decyzjach wysokości prawidłowych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu, skutkowała ujawnieniem, a nie powstaniem zaległości podatkowych. Termin płatności zobowiązań podatkowych upłynął w okresie, w którym skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Przestawione w stanowisko nie opiera się na założeniu o konieczności przewidywania wydania decyzji podatkowej o określonej treści, zakłada natomiast, że członek zarządu rzetelnie prowadząc sprawy spółki powinien wywiązywać się z obowiązków podatkowych. Członek zarządu - jak trafnie podniósł organ - ma bowiem obowiązek być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań - tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1981/21, wskazując: "W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prawidłowo rozliczać podatek. Członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiejkolwiek kwoty podatku w deklaracji VAT-7, ale kwoty prawidłowej. Akceptacja forsowanej przez skarżącego tezy, że do czasu wydania decyzji określających nie można mu przypisać świadomości co do tego, jaka powinna być prawidłowa kwota podatku i jakich zobowiązań podatkowych Spółka nie wykonała, w związku z czym do czasu wydania tych decyzji nie nastąpił właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne, czy skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęty decyzjami określającymi okres - ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu." Słusznie zatem organ wytknął skarżącej, że oddając w ręce H. G. (jej [...]) decyzyjność co do transakcji, z powodu których doszło do obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty kwoty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, akceptowała ona tym samym działania, które potencjalnie mogły zostać zakwestionowane przez organy podatkowe. Natomiast zaniżenie należności podatkowej, niewykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa, wysokości niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 upu.

Wobec powyższego nietrafne są zarzuty skarżącej o naruszeniu art. 11 ust. 1 upu. Wbrew argumentacji skarżącej, okoliczności faktyczne sprawy dawały dostateczne podstawy do przyjęcia, że stan niewypłacalności Spółki istniał już w 2016 r. i nie miał on przejściowego charakteru. Słuszność tego stanowiska potwierdzają też pozostałe okoliczności dostrzeżone przez organ, a to: że Spółka nie uregulowała podatku rolnego w wysokości 53 zł; ani też podatku od nieruchomości w wysokości 3.177 zł za każdy kwartał (łącznie 12.708 zł), oraz że 18 marca 2019 r. wobec Spółki została wydana decyzja Narodowego Centrum Badań i Rozwoju w sprawie zwrotu środków w wysokości 813.267 zł. Ta ostatnia okoliczność, zdaniem Sądu, podważa także twierdzenia skarżącej, że zysk wygenerowany przez Spółkę w 2018 r. wykluczał stan jej niewypłacalności, wobec czego należy uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie. Na marginesie Sąd zauważa, że nawet gdyby podzielić stanowisko skarżącej i uznać, że wypracowany przez Spółkę w 2018 r. zysk w wysokości 294.145 zł (co wynika z załączonego do skargi rachunku zysków i strat z ten rok) pozwalał na opanowanie sytuacji finansowej i częściową spłatę zaległości podatkowych, to w świetle wyników finansowych wynikających z w/w rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów działalności) uprawniony zdaniem Sądu jest wniosek, że konieczność zwrotu w marcu 2019 r. środków w kwocie 813.267 zł (samej należności głównej) prowadziła do niemożności zaspokojenia długów przez Spółkę. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącą, że złożenie przez nią 23 grudnia 2019 r. zostało dokonane we właściwym czasie. Nawet gdyby bowiem przyjąć za skarżącą (czego Sąd nie podziela), że w 2016 r. brak było podstaw do kwalifikowania Spółki jako niewypłacalnej, to z pewnością momentem, w którym skarżąca winna była taki wniosek złożyć, był najpóźniej lipiec 2019 r. (3 miesiące od daty wydania decyzji o zwrocie środków + miesiąc na złożenie wniosku) a nie grudzień 2019 r. Ponadto należy zauważyć, że z włączonego do akt wniosku z 23 grudnia 2019 r. o ogłoszenie upadłości D. Sp. z o.o. (podpisanego przez skarżącą) wynika, że już w 2018 r. miały miejsce zdarzenia, z powodu których skarżąca uzasadniała potrzebę zgłoszenia upadłości Spółki. Zgodnie z treścią tego dokumentu, cyt: "w 2018 r. drastycznie wzrosła cena [...] o ponad 30%, co spowodowało nieopłacalność produkcji nowoopracowanych elementów. Oprócz zwyżki cen dodatkowo nastąpił brak możliwości zakupu tego surowca i w związku z tym zaprzestano produkcji tych elementów. (...) Również w ostatnich trzech latach spółka systematycznie ponosiła straty na działalności [...]. Próby obniżenia cen usług nie przynosiły oczekiwanych rezultatów ze względu na zbyt małe zapotrzebowanie na te usługi w tym rejonie." Powyższe, zdaniem Sądu, poddaje także w wątpliwość twierdzenia skarżącej że dopiero wydanie wyroku tut. Sądu z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 292/19, cyt: "(...)była pierwszym asumptem do tego, aby podjąć decyzję, iż spółka może za chwilę okazać się podmiotem niewypłacalnym.(...)". Końcowo warto wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalona została jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (np. wyroki NSA: z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z 9 maja 2018 r., II FSK 2876/17; z 23 września 2020 r., II FSK 1392/18; z 1 października 2020 r., II FSK 1800/18).

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że w realiach tej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącej. O przesłance "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości", można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia spraw Spółki, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej, uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania, nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw Spółki, brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Żadna z takich przyczyn nie zaistniała w sprawie niniejszej. Sprawując bowiem formalny zarząd nad Spółką, skarżąca winna znać jej sytuację ekonomiczno - finansową i nawet gdy - jak podnosiła skarżąca - w 2016 stan niewypłacalności mógł być odwracalny, to jednak zaprzestanie regulowania zobowiązań przez Spółkę nie było przemijające i nie zwalniało skarżącej z obowiązku dokonania realnej oceny, czy Spółka wykonuje swoje wymagalne zobowiązania. Subiektywne przekonanie skarżącej o przejściowych trudnościach związanych z niepłaceniem wymagalnych zobowiązań, niepoparte obiektywnymi faktami, nie ma znaczenia dla oceny tej przesłanki egzogeneracyjnej. Jak już wyżej wskazano, od członków zarządu spółki kapitałowej wymagany jest profesjonalizm i podwyższona staranność w kierowaniu sprawami Spółki. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla ustalenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członka zarządu spółki.

Z powyższych względów w sprawie nie doszło do wskazywanych w skardze naruszeń przepisów prawa, tj. art. 11 ust. 1 upu i art. 116 § 1 pkt 1 op, poprzez błędną ich wykładnię. Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności określone w art. 116 § 1, § 2 i § 4 op, przy jednoczesnym braku wykazania przez skarżącą przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1a i pkt 2 op. W aktach sprawy znajdują się dowody, które posłużyły do dokonania takich ustaleń. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił w sposób precyzyjny wykazać organom, kiedy Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, a w konsekwencji pozwolił na ustalenie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Dokonana w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności, a wnioski, które wywiodły organy uznać należało za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

W konsekwencji Sąd nie podzielając zarzutów podnoszonych przez stronę, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.