Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 337/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 565/19 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w N. kwotę 1.137 zł (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 565/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w N. (dalej skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wyjaśniła, że w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje, w oparciu o umowę leasingu operacyjnego, samochód ciężarowy o masie całkowitej niższej niż 3,5 tony, do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą.

2.2. Skarżąca spółka podała następnie, że uzyskała zaświadczenie (VAT-1) z okręgowej stacji kontroli pojazdów, że użytkowany przez nią samochód spełnia wymagania określone w art. 86a ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm. dalej ustawa o VAT). Zaznaczyła, że zaświadczenie zostało wpisane 4 marca 2019r. do dowodu rejestracyjnego pojazdu ze wskazaniem symbolu VAT-1. W pozycji "J" dowodu rejestracyjnego znajduje się informacja, że pojazd jest oznaczony symbolem NI.

2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytanie:

"Czy w zaistniałym stanie faktycznym, w sytuacji, w której uzyskała dodatkowe badanie techniczne i zaświadczenie VAT-1 dopiero 4 marca 2019 r., przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy paliwa i opłat leasingowych dotyczących samochodu ciężarowego marki [...] przed 4 marca 2019 r.?".

2.4. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – skarżąca spółka przyjęła, że przysługuje jej prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją przedmiotowego samochodu, w tym również wydatków poniesionych przed dniem przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego potwierdzonego stosownym zaświadczeniem i wpisem w dowodzie rejestracyjnym.

2.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko własne skarżącej spółki jest nieprawidłowe. Podkreślił, że w uzasadnieniu powyższej interpretacji organ interpretacyjny, odwołując się do przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, prawidłowo przyjął, że prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z leasingiem pojazdu, nabyciem paliwa oraz z innymi zakupami dotyczącymi eksploatacji, o ile nie zachodziły wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy o VAT, przysługuje dopiero od dnia, w którym skarżąca spółka uzyskała zaświadczenie i adnotację w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu tych wymagań, o czym stanowi art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

2.6. Sąd pierwszej instancji – odnosząc się do argumentów skarżącej spółki, przedstawionej w skardze – zauważył, że powołany przez nią wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 965/16, odnosił się do innego stanu faktycznego. W tej sprawie przyjęto bowiem bezspornie okoliczność posiadania przez pojazdy wymaganych cech konstrukcyjnych na moment obniżenia kwot podatku VAT i wyłuszczono to, że badanie wykonano po upływie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej.

2.7. Następnie, przechodząc do istotnej z punktu widzenia zarzutów skargi kwestii, że zaświadczenie i wpis są tylko potwierdzeniem, że dany samochód spełnia wymogi określone w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o VAT., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że tak postawiony problem koncentruje się na kwestiach dowodowych i aby uznać stanowisko skarżącej, że nie ma określonego ustawowo momentu na przedstawienie dokumentów wymienionych w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, poprawne byłoby stanowisko, że na przedłożenie dokumentacji nie można określić terminu w ogóle i że konsekwencji dla obniżenia podatku w 100% dokumentacja nie byłaby potrzebna.

Powyższy wniosek – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – czyniłby zapis w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT martwym, gdyż w wyniku takiego rozumowania organ podatkowy nigdy nie mógłby żądać wymienionych dokumentów i musiałby prowadzić postępowanie dowodowe na potwierdzenie spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych w ramach Ordynacji podatkowej. Z kolei, w przypadku wydania interpretacji podatkowej, rzecz ograniczałaby się jedynie do oświadczenia złożonego we wniosku co do tych okoliczności faktycznych.

2.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca spółka nie miała racji powołując się na zasady neutralności i proporcjonalności. Analiza warunków pełnego obniżenia kwot podatku VAT pozwala bowiem na stwierdzenie, że z jednej strony nie można pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego przez nadmierne wymogi dowodowe, z drugiej jednak należy eliminować sytuacje, gdy bazując na wątpliwościach stanu faktycznego dopuści się do rozliczeń VAT zdarzenia, które rzeczywiście nie powinny korzystać z systemu łańcucha, na jakim opiera się ten specyficzny rodzaj podatku obrotowego.

Sąd pierwszej instancji argumentował, że z jednej strony w sprawie nie chodzi o całkowite pozbawienie prawa do obniżenia kwot podatku VAT, a jedynie 100% (a nie 50%), z drugiej ocena dotyczy ważkiej dla podatku od wartości dodanej kwestii stopnia wykorzystania pojazdu do działalności gospodarczej podatnika. Zachodziłaby zatem konieczność prowadzenia postępowania dowodowego co do stanów przeszłych przy pomocy biegłego, z drugiej przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego w okręgowej stacji diagnostycznej. Nie może być wątpliwości, że w pierwszym przypadku chodzi o działania bardziej wymagające już choćby ze względu na wskazywany upływ czasu i z wynikiem mniej pewnym, niż w przypadku drugim.

2.9. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ostatecznie nie można też uznać racji skarżącej spółki, która przyjęła, że wystarczające jest, aby w pozycji "J" dowodu rejestracyjnego wpisano treść odpowiadającą zapisowi art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż zapis ten nie jest równoznaczny z tym, który powstaje w wyniku badania technicznego wykonanego przez przedstawiciela okręgowej stacji kontroli pojazdów. W sprawie taki wynik powstał dopiero 4 marca 2019r. i dopiero po tej dacie skarżąca spółka uzyskała prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego.

Organ interpretacyjny – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie naruszył art. 86a ust. 10 pkt 1 w związku z art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje dopiero od dnia, w którym spółka uzyskała zaświadczenie i adnotację o spełnieniu wymagań wskazanych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 86a ust. 10 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 9 pkt 1a oraz z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, przez uznanie, że prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem wymienionym w art. 86a ust. 9 pkt 1a ustawy o VAT przysługuje dopiero od dnia, w którym skarżąca spółka uzyskała zaświadczenie i adnotację o spełnieniu wymagań wskazanych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Przy ocenie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego konieczne jest przypomnienie, że zarówno organ interpretacyjny rozpoznający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jak i sąd administracyjny oceniający zgodność z prawem wydanej interpretacji indywidualnej są związane przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotycząca konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego (np. dowodu z opinii biegłego) była zatem o tyle bezprzedmiotowa, że w postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń.

4.3. Przypomnienie powyższe jest w realiach rozpoznawanej sprawy o tyle istotne, że skarżąca spółka, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wyraźnie zaznaczyła, że "(...) przy prowadzeniu działalności gospodarczej wykorzystuje samochód o masie całkowitej niższej niż 3,5 tony, do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, tj.: samochód ciężarowy marki [...], rok nabycia 2017, ilość miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy - 2, dopuszczalna masa całkowita 3.500 kg, masa własna 2.090 kg, dopuszczalna ładowność 1.202 kg.".

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny poprzestał na powyższym oświadczeniu skarżącej spółki wydając zaskarżoną interpretację i przyjął, że w sposób wyczerpujący przedstawiła we wniosku zdarzenie będące przedmiotem oceny. Ponieważ zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowe, organ interpretacyjny opierał się na przedstawionym przez skarżącą spółkę opisie stanu faktycznego i nie zobowiązał jej do doprecyzowania wniosku, to tym samym był związany treścią stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W sytuacji, w której skarżąca spółka w przedstawionym stanie faktycznym wyraźnie zaznaczyła, że wykorzystywany przez nią do prowadzonej działalności gospodarczej samochód ciężarowy marki [...] był pojazdem, którego konstrukcja, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, wykluczała jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz że uzyskała zaświadczenie, o którym stanowi art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i że na jego podstawie dokonano odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, to organ interpretacyjny miał obowiązek przyjąć do oceny prawnej stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu tego nie mógł kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. W postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji indywidulanej nie toczy się bowiem spór co do faktów.

4.4. Gdyby skarżąca spółka nie uzyskała wspomnianego wyżej zaświadczenia i odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, to niewątpliwie rację miałby organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji, że z uwagi na treść art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 9 pkt 2 oraz ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego.

W tym zakresie zauważyć należy, że trafna jest argumentacja przedstawiona w zaskarżonej interpretacji, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji i powtórzona w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że "(...) wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT".

Wprowadzenie natomiast "dodatkowego warunku, jaki wynika z art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, nie narusza zasady proporcjonalności". Wynikający z powołanego wyżej przepisu wymóg wykonania dodatkowego badania technicznego samochodu oraz wpisu do dowodu rejestracyjnego nie jest nadmiernym wymogiem dowodowym. Zaświadczenie okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz stosowna adnotacja w dowodzie rejestracyjnym pojazdu są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Ustawodawca, z uwagi na szczególny charakter zasad dotyczących rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie oraz eksploatację pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez podatników do prowadzenia działalności gospodarczej, miał prawo wprowadzić odpowiednie reguły dowodowe, wykluczające nadużycie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

4.5. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz zasady neutralności będzie natomiast prezentowana w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w myśl której prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje podatnikowi dopiero od dnia, w którym dokonano wpisu do dowodu rejestracyjnego pojazdu o spełnieniu wymagań, o którym mowa w tym przepisie.

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 965/16 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) dotyczył odmiennego stanu faktycznego i nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, była o tyle chybiona, że tylko z pozoru ten stan faktyczny różnił się od stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

Odmienność stanu faktycznego dotyczyła wyłącznie tego, że w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 965/16, dodatkowe badania techniczne oraz adnotacja w dowodzie rejestracyjnym pojazdu nastąpiły po upływie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej i okoliczność ta nie miała znaczenia w niniejszej sprawie.

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, "że warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne i wpis do dowodu rejestracyjnego. Badanie techniczne i wpis to wymóg jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia".

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1492/17 oraz z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 882/19 (dostępne CBOSA) i podziela je także skład orzekający w obecnie rozpoznawanej sprawie.

4.6. Wbrew bowiem temu co podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zarówno dodatkowe badanie techniczne, przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz odpowiednia adnotacja o spełnieniu tych wymagań w dowodzie rejestracyjnym pojazdu (art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT) nie mają charakteru konstytutywnego.

Z wykładni językowej art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że "stwierdzenie spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9" ma deklaratywny charakter i nie powoduje, że ta cecha powstaje. Prawo do odliczenia podatku należnego związane jest bowiem nie z odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym czy wynikiem badania technicznego ale z cechami danego pojazdu, które samoistnie wskazują na wykorzystywanie pojazdu do celów działalności gospodarczej.

Zasadne w tym zakresie jest stanowisko podniesione przez skarżącą spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "badanie potwierdza jedynie fakt, iż pojazd spełnia warunki, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT", a potwierdzenie "tych warunków jest kluczowe dla VAT, a nie zaś formalne potwierdzenie w postaci wpisu w dowodzie rejestracyjnym" (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.7. W uzupełnieniu przedstawionej wyżej argumentacji można zwrócić uwagę na treść art. 86a ust. 12 i 13 ustawy o VAT.

Oba te przepisy dotyczą pojazdów samochodowych, o których stanowi art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, wykorzystywanych przez podatników wyłącznie do działalności gospodarczej, dla których są oni obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

W przepisach tych chodzi o "pojazdy samochodowe uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą".

Wówczas – jak wynika z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT – podatnicy mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację (art. 86a ust. 13 ustawy o VAT).

4.8. Wymogi powyższe nie dotyczą pojazdów samochodowych, o których stanowi art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, tj. pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Do pojazdów tych – zgodnie z art. 86a ust. 9 ustawy o VAT – należą: pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków, pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu oraz pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla przeznaczeń wymienionych w pkt 3 lit. a – f, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

W odniesieniu do tych pojazdów – jak już odnotowano – spełnienie wymagań określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Dla tej kategorii pojazdów ustawodawca nie przewidział swoistej "sankcji" z art. 86a ust. 13 ustawy o VAT, dotyczącej pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, dla których są podatnicy obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, polegającej na przyjęciu, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym.

4.8. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do obniżenia podatku należnego o 100% kwoty podatku naliczonego, o której stanowi art. 86 ust. 2 ustawy o VAT od wydatków związanych z nabyciem pojazdu samochodowego spełniającego warunki przewidziane w art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 9 ustawy o VAT oraz od wydatków związanych z jego eksploatacją także za okres od dnia jego nabycia do dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli w okresie użytkowania nie dokonywano w nim żadnych zmian, w wyniku których pojazd przestał spełniać wymagania, o których stanowi art. 86a ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT oraz przez cały czas był użytkowany tylko w działalności gospodarczej do celów czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

4.9. Z podanych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Ponownie rozpatrując wniosek spółki organ interpretacyjny będzie związany zajętym w niniejszym wyroku stanowiskiem co do wykładni przepisów prawa materialnego.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancje opiera się na treści art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Dominik Mączyński

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.

-----------------------

6