Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1698/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt. 1 lit. b, art. 1 ust. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 111
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r. sprawy ze skargi P. GmbH+CO.KG w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2022 r. nr 0111-KDIB2-3.4014.399.2022.1.MD UNP: 1780131 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 17 października 2022 r. nr 0111-KDIB2-3.4014.399.2022.1.MD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) stwierdził, że stanowisko P.GmbH+CO.KG w D. (dalej: wnioskodawca, skarżąca, strona skarżąca), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymywania pożyczek bezgotówkowych – jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, której siedziba znajduje się na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Wnioskodawca zamierza w przyszłości zaciągać pożyczki od spółki X sp. z o.o. (dalej: pożyczkodawca) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pożyczkodawca jest spółką zależną od wnioskodawcy, który posiada 100% udziałów w spółce pożyczkodawcy. Udzielanie pożyczek nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej pożyczkodawcy, który nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego i udzielania pożyczek pieniężnych innym podmiotom. Przedmiotem każdej z udzielonych pożyczek ma być pieniądz bezgotówkowy, transferowany drogą przelewu z rachunku bankowego pożyczkodawcy, znajdującego się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, na rachunek bankowy wnioskodawcy, znajdujący się na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umowa pożyczki, której przedmiotem jest pieniądz bezgotówkowy, transferowany drogą przelewu z rachunku bankowego pożyczkodawcy, położonego na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, na rachunek położony w Republice Federalnej Niemiec, gdzie siedzibę ma wnioskodawca, jest czynnością opodatkowaną na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 170 ze zm.), dalej "u.p.c.c."?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie podniósł, że w jego ocenie wskazane we wniosku umowy pożyczki stanowić będą prawo majątkowe wykonywane na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, w związku z czym, z uwagi na to, że pożyczkobiorca nie ma siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1 ust. 4 u.p.c.c.

Zaznaczył, że w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. wskazano zamknięty katalog czynności podlegających temu podatkowi. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 lit. b ww. ustawy, opodatkowaniu podlega między innymi umowa pożyczki. Art. 1 ust. 4 cyt. ustawy wskazuje przy tym przesłanki, których spełnienie warunkuje opodatkowanie czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Według art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c., podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c. istnieje możliwość opodatkowania czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przestanek:

- nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Niespełnienie choćby jednej z tych przesłanek przesądza o tym, że dana czynność nie zostanie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy wobec tego zdaniem wnioskodawcy odpowiedzieć na pytanie, czy przedmiotem umowy pożyczki jest prawo majątkowe czy też rzecz. Odwołać się trzeba do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, dalej: k.c.), który wskazuje, czym w istocie rzeczy jest umowa pożyczki.

Według § 1 tego artykułu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zdaniem wnioskodawcy trzeba zwrócić uwagę na rozróżnienie poczynione przez ustawodawcę - w przepisie użyto spójnika "albo" pomiędzy pieniędzmi, a rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Dystynkcja ta musi prowadzić do wniosku, że pieniądze nie są w rozumieniu ustawy rzeczami. Zaznaczył, że taka teza jest też rozpowszechniona w orzecznictwie i w doktrynie, zgodnie z którymi pieniądz może stanowić rzecz tylko w chwili, gdy mowa jest o znakach pieniężnych, czyli banknotach i bilonie. Nawet znaki pieniężne są rzeczami tylko sui generis, albowiem "wartość pieniędzy nie wynika z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji, jakie im zapewnia państwo" (tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 1998 r., sygn. III CKN 49/98). Należy więc stwierdzić, że w przypadku zobowiązania do udzielenia pożyczki pieniędzy w formie bezgotówkowej, nie można mówić o pożyczce rzeczy. Pożyczka pieniądza bezgotówkowego jest więc prawem majątkowym, co potwierdza orzecznictwo sądowe.

Zdaniem wnioskodawcy prawo majątkowe wynikające z umowy pożyczki będzie w przedstawionym stanie faktycznym wykonywane za granicą.

Zgodnie z art. 454 § 1 zdanie 2 k.c., miejscem wykonania świadczenia pieniężnego, w braku innych postanowień umownych, jest miejsce zamieszkania (siedziby) wierzyciela. W tym przypadku wierzycielem będzie wnioskodawca, mający siedzibę na terytorium Niemiec. W tym kraju zostanie też zwiększony zagraniczny majątek wnioskodawcy. Zaznaczył, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie.

Z uwagi na powyższe należy skonstatować, że nie zostaną w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym spełnione przesłanki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Prawa majątkowe wynikające z zawartych umów pożyczki będą bowiem wykonywane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, co wyklucza opodatkowanie na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c.

Z kolei ze względu na to, że nabywca praw ma siedzibę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, czynność nie będzie mogła zostać opodatkowana na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c., ponieważ wymienione w tym przepisie przesłanki muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej z nich, czyli na przykład brak miejsca zamieszkania lub siedziby nabywcy na terytorium RP, przesądza o nieopodatkowaniu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Taka sytuacja zachodzić będzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymywania pożyczek bezgotówkowych – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ na wstępie zacytował treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, pkt 2 i 3 u.p.c.c. oraz art. 720 § 1 k.c. Podniósł, że elementami przedmiotowo istotnymi umowy pożyczki są: obowiązek pożyczkodawcy przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz obowiązek pożyczkobiorcy zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W praktyce największe znaczenie, zarówno w obrocie gospodarczym jak i nieprofesjonalnym, mają pożyczki pieniężne. Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek.

Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli. Z punktu widzenia podatkowego nie jest istotne, w jaki sposób i czy w ogóle nastąpi przekazanie przedmiotu pożyczki przez dającego, jak również jej zwrot przez pożyczkobiorcę.

W dalszej kolejności organ przywołał treść art. 1 ust. 4, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 1a, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. i nawiązując do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wskazał, że pytanie wnioskodawcy sprowadza się do właściwego określenia przedmiotu pożyczki, a także - w oparciu o te ustalenia - wskazaniu, czy czynności udzielania pożyczek (umowy pożyczek) będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Organ podniósł, że ustawodawca wyróżnił dwie kategorie przedmiotów umowy pożyczki, a mianowicie pieniądze i rzeczy oznaczone co do gatunku. Jak powszechnie przyjmuje się w doktrynie prawa - pieniądze, jako środek płatniczy zarówno banknoty, jak i bilon - są rzeczami. Są to jednak rzeczy sui generis, wartość pieniędzy nie wynika bowiem z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji, jakie im zapewnia państwo. Ustawodawca używając w definicji umowy pożyczki rozdzielnika "albo" nie wykluczył, że pieniądze są rzeczą. Wręcz odwrotnie, używając sformułowania "pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku" przesądził, że pieniądz to rzecz, poprzez sformułowanie rzeczy oznaczonych co do gatunku, czyli innych rzeczy, niż pieniądz. Przy czym te inne rzeczy muszą być oznaczone co do gatunku.

Nie można się zatem zdaniem organu zgodzić z twierdzeniem, iż ze względu na szczególne cechy pieniędzy nie można ich uznać za rzeczy.

Organ zaznaczył, że cywilnoprawna problematyka pieniądza pozostaje w ścisłym związku z pojęciem wartości w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Odwołując się do pojęcia wartości, przepisy prawa cywilnego mają na myśli obiektywną wartość materialną. Pieniądzem w szerokim tego słowa znaczeniu są wszelkie elementy pieniężne, które posiadają faktyczną zdolność do spełnienia funkcji miernika wartości oraz wywodzących się stąd dalszych funkcji środka płatności i umarzania zobowiązań. Jednostki pieniężne są jednostkami miary, znaki pieniężne są rzeczami, a zarazem postaciami materialnymi wyrażającymi jednostki pieniężne. Przepisy Kodeksu cywilnego wyrażenia "pieniądz" używają dla określenia różnych kategorii, między innymi jako szczególnego rodzaju rzeczy ruchomych oznaczonych co do tożsamości, jako znaki pieniężne, należące jednak do kategorii odpowiadającej obowiązującemu u nas systemowi pieniężnemu, albo też zagraniczne znaki pieniężne (zob. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. II FSK 819/05).

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. II FSK 1301/09 podniósł, że podobnie rzecz ma się w przypadku pieniądza bezgotówkowego (środków pieniężnych zgromadzonych na kontach bankowych), na co NSA wskazywał, w kontekście zawartej umowy pożyczki.

Zgodnie z ukształtowanym w judykaturze poglądem, na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pieniądz bezgotówkowy traktowany jest jak rzecz ruchoma, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, nie zachodzi konieczność dochodzenia, jakie będzie miejsce wykonywania prawa majątkowego, a należy sięgnąć wprost do art. 1 ust. 4 u.p.c.c. W myśl lit. a tegoż przepisu, czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej.

W treści opisu zdarzenia przyszłego wskazano, że środki pieniężne, które będą przedmiotem zaciąganych przez wnioskodawcę od zależnej spółki z o.o. pożyczek, znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rachunku bankowym w Rzeczypospolitej Polskiej. Z tego względu umowy pożyczki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce.

Cytując następnie treść ww. przepisu oraz art. 1a pkt 7 u.p.c.c. wskazał, że co do zasady otrzymane przez wnioskodawcę pożyczki od zależnej spółki z o.o. z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W sytuacji jednak, gdyby te umowy pożyczek były objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, lub podatkiem od wartości dodanej pobieranym na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich, umowy te będą wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1 ust. 4 u.p.c.c., poprzez błędne uznanie, iż środki pieniężne, będące przedmiotem przyszłych pożyczek zaciąganych przez skarżącą od spółki zależnej, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. na rachunku bankowym prowadzonym w Rzeczypospolitej Polskiej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

2) art. 14h oraz 14c w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej o.p.), tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak uzasadnienia w sposób przekonujący i wyczerpujący podstawy prawnej stojącej za stanowiskiem organu w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Biorąc powyższe pod uwagę skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1 ust. 4 u.p.c.c. skarżąca powtórzyła argumentację wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji oraz powołując się na brzmienie obowiązujących przepisów prawa, orzecznictwo oraz stanowisko doktryny, nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż pieniądz bezgotówkowy traktowany jest jak rzecz ruchoma, podlegając tym samym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14h oraz 14c w zw. z art. 121 o.p. skarżąca podniosła, że organ przedstawiając własne stanowisko przywołał jedynie te same przepisy co skarżąca, nie przedstawiając argumentacji oraz nie uzasadniając stanowiska w sposób wystarczająco odnoszący się do sprawy, ponieważ w rzeczywistości nie odniósł się do części stanowiska skarżącej w zakresie miejsce wykonywania prawa majątkowego, poprzez stwierdzenie, iż "nie zachodzi taka konieczność". Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przytoczyła szereg orzeczeń oraz fragmentów piśmiennictwa na poparcie swych twierdzeń, a organ w sposób lakoniczny ustosunkował się do argumentów skarżącej, które wywodziła m.in. z przytoczonych rozstrzygnięć. W ocenie skarżącej, wydanie interpretacji indywidualnej uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, co równoznaczne jest z niepodzielaniem stanowiska osoby wnioskującej i jednoczesny brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ, w oparciu o które wydana zostaje interpretacja, narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Organ przytoczył przepisy prawa materialnego, które w jego ocenie mają zastosowanie w sprawie i dokonał ich wykładni na gruncie teoretycznym. Organ nie uzasadnił jednak swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na trafność przyjętej oceny.

Zdaniem skarżącej, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów, o których mowa w licznych orzeczeniach. Organ ograniczył się w nim jedynie do przytoczenia treści przepisów i ich krótkiej wykładni na gruncie teoretycznym, bez odniesienia do konkretnych okoliczności zdarzenia przyszłego i ich analizy w kontekście interpretowanych przepisów. Takie działalnie organu nie służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych, które powinny w sposób obiektywny i rzetelny rozpoznać każdy wniosek podatnika, do czego są zobowiązane zgodnie z art. 121 § 1 o.p.

Reasumując skarżąca wskazała, że nie było podstaw prawnych do uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Takie uznanie stanowi naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1 ust. 4 u.p.c.c., co miało wpływ na treść wydanej interpretacji oraz art. 14h i 14c w zw. z art. 121 o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo wskazał, iż w interpretacji zostało dostatecznie wyjaśnione, dlaczego stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe, włącznie z powołaniem na potwierdzenie stanowiska organu orzecznictwa sądów administracyjnych.

Organ wyjaśnił jednoznacznie, że sam fakt ulokowania środków na koncie, przez co pieniądz staje się bezgotówkowym, nie jest wystarczające, aby uznać, że pieniądz ten przestaje być rzeczą a staje się prawem majątkowym.

Powołując się na poglądy wyrażone w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 185/12 oraz z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. II FSK 819/05, wyrokach WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2022 r., sygn. III SA/Wa 1932/21 oraz z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. III SA/Wa 1687/22 organ podtrzymał stanowisko, że do opodatkowania pożyczki bezgotówkowej winny być zastosowane zasady opodatkowania analogiczne jak dla rzeczy, a zatem w myśl art. 1 ust. 4 u.p.c.c., pożyczka ta - w związku ze znajdowaniem się środków na rachunku bankowym w Rzeczypospolitej Polskiej - winna być opodatkowana w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14h oraz 14c w zw. z art. 121 o.p. organ - za wyrokiem NSA z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1796/08 – wskazał, że określona w art. 120 o.p. zasada praworządności oznacza nakaz przestrzegania prawa przez organy w ich działaniach. Zasada ta jest realizacją zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.). Zasada ta wyraża się tym, że właściwy organ zobowiązany jest rozpoznać sprawę, co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Ważną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa.

W przedmiotowej sprawie organ odniósł się do wskazanego opisu zdarzenia przyszłego, dokonał oceny prawnej tego zdarzenia z powołaniem się na przepisy, które miały zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał, z jakiego powodu stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Jako że do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zastosowanie ma tylko zapis art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c., to analiza i wykładnia pkt 2 tego przepisu - wbrew skarżącej - jest zbędna. Przepis ten (art. 1 ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy) nie ma do opisanej pożyczki zastosowania. Organ z tych właśnie względów nie dokonał więc jego wykładni i taki właśnie powód wskazał w zaskarżonej interpretacji. Brak wykładni przepisów, które nie mają w sprawie zastosowania nie może więc być poczytywany jako naruszenie przez organ zasad postępowania.

Za całkowicie bezzasadny organ uznał zatem zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c o.p., natomiast w postępowaniu organu zmierzającym do wydania tej interpretacji trudno doszukać się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść i zgodnie z wolą podatnika, do czego zasadniczo sprowadzają się zarzuty skarżącej. Organ w wydawanych interpretacjach nie ma obowiązku potwierdzenia stanowiska wnioskodawców. Wydając przedmiotową interpretację indywidualną organ działał zgodnie z powyższą zasadą oraz nie naruszył jakichkolwiek przepisów prawa. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te w ocenie organu w kontekście wcześniej zaprezentowanej argumentacji nie zostały naruszone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA).

W ocenie Sądu organ interpretacyjny zasadnie zakwestionował w wydanej interpretacji indywidulnej stanowisko skarżącej, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym pożyczka udzielana skarżącej przez spółkę zależną nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała, że spółka zależna posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast siedziba skarżącej znajduje się na terytorium Republik Federalnej Niemiec oraz, że przedmiotem umowy pożyczki jest pieniądz bezgotówkowy, transferowany drogą przelewu z rachunku bankowego pożyczkodawcy, położonego na terytorium Polski, na rachunek bankowy pożyczkobiorcy położony w Niemczech. W wyniku dokonanej przez Sąd kontroli zaskarżonej interpretacji indywidulnej stwierdzić należy, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą brak jest podstaw do uznania, że w sytuacji gdy wykonanie umowy pożyczki nastąpi poprzez przelew bankowy to przedmiotem czynności cywilnoprawnej podlegającej podatkowi będzie prawo majątkowe wykonywane za granicą. Słusznie organ interpretacyjny uznał, że w tym przypadku przedmiotem umowy pożyczki są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c.).

Sąd wskazuje, iż w analogicznej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 185/12 (opubl. w CBOSA). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w tym wyroku, dlatego posłuży się argumentacją w nim zawartą.

Przepis art. 1 u.p.c.c. wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podlegają mu wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie w nim wymienione. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Wobec art. 720 § 1 k.c. należy wskazać, że umowa pożyczki należy do umów nazwanych. Na jej podstawie pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego przedmiot pożyczki, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić przedmiot pożyczki w pieniądzach o tej samej wielkości lub w rzeczach tego samego gatunku i takiej samej jakości. Pożyczka jest zatem umową, przy której dochodzi do zmian w obrębie prawa własności przedmiotu umowy. W doktrynie podkreśla się, że umowa pożyczki jest umową konsensualną i dwustronnie zobowiązującą. Obowiązek wydania przedmiotu pożyczki, jaki ciąży na pożyczkodawcy, jest konsekwencją uprzednio zawartego porozumienia w tej sprawie. Obowiązkowi pożyczkodawcy do przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy, powiększonego o ewentualne wynagrodzenie ustalone w umowie (por. t. 1 i 3 do art. 720 w Z. Gawlik, Komentarz do art. 720 Kodeksu cywilnego, publ. baza LEX 2010). Z przepisów dotyczących umowy pożyczki, a zwłaszcza z użycia w art. 720 k.c. wyrażenia "własność", jak również z odwołania się w art. 264 k.c. (użytkowanie pieniędzy) i w art. 845 k.c. (depozyt nieprawidłowy) do przepisów o pożyczce wynika, że w art. 720 k.c. traktuje się pieniądze jako znaki pieniężne i rzeczy (por. System prawa cywilnego, pod red. W. Czachórskiego, Ossolineum 1974 r., t. I, Część ogólna, str. 437, gdzie wskazano, że według postanowień art. 720 k.c. przedmiotem umowy pożyczki mogą być pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku; w art. 720 k.c. traktuje się pieniądze jako znaki pieniężne i rzeczy; podobnie S. Grzybowski w Systemie prawa cywilnego, t. III cz. 2, Prawo zobowiązań, część szczegółowa, str. 706 i nast. gdzie przyjmuje się, że pieniądze, o których mowa w art. 720 k.c. są również rzeczami oznaczonymi co do gatunku).

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c., przedmiotem opodatkowania jest sam fakt zawarcia umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Zawężenia przedmiotu umowy dokonał ustawodawca w art. 1 ust. 4 u.p.c.c., mocą którego czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są: 1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem strony skarżącej pieniądze zgromadzone na koncie bankowym i przelane za jego pośrednictwem za granicę Polski tracą walor rzeczy i staja się prawami majątkowymi. Z poglądem tym nie można się jednak zgodzić. W pierwszej kolejności należy wskazać na przepis art. 725 k.c., który stanowi, że przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Umowa taka rodzi skutki prawne wyłącznie między bankiem a posiadaczem rachunku. Podstawowym obowiązkiem banku, wynikającym z istoty umowy, jest przechowywanie środków pieniężnych posiadacza rachunku. Dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem rachunku stanowi obowiązek dodatkowy wynikający z woli stron, umowy. Ponadto należy wskazać na wyróżniane w ekonomii funkcje, które pełni pieniądz : 1) cyrkulacyjną, 2) miernika wartości, 3) płatniczą i 4) tezauryzacyjną. Pieniądz może występować też w postaci gotówkowej lub rozrachunkowej (bezgotówkowej). Ten ostatni może zatem przybrać formę tzw. pieniądza bankowego, którego używa się poprzez rozliczenia międzybankowe mogące przybierać formę przelewu. Ponadto należy wskazać na art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2360), zgodnie z którym przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń. Wszystkie te okoliczności wskazują, że w przypadku przekazania pieniędzy z rachunku bankowego pożyczkodawcy na rachunek biorącego pożyczkę dochodzi do wypłaty środków pieniężnych rozumianych jako rzeczy sui generis. Pożyczkodawca czyni to jako dłużnik zobowiązany do wydania przedmiotu pożyczki. Dokonuje tego jednak uwalniając się ze zobowiązania wobec pożyczkobiorcy za pośrednictwem rachunku bankowego. Nie oznacza to, że w takiej sytuacji przedmiot pożyczki ulega przekształceniu w prawo majątkowe, które realizowane jest przez wierzyciela – pożyczkobiorcę w miejscu jego siedziby. Z momentem bowiem wydania w polskim banku dyspozycji przelewu, pożyczkodawca traci prawo do dysponowania przedmiotem pożyczki, czyli własnością określonej ilość pieniędzy (expressis verbis z art. 720 § 1 k.c.), a pożyczkobiorca uzyskuje ją w formie odpowiedniego przysporzenia pieniężnego, w formie zapisu na prowadzonym na jego rzecz rachunku bankowym. Już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. II FSK 1301/09 (opubl. w CBOSA), podkreślono że w związku z rozwojem nowoczesnych form finansowania i kredytowania, coraz większą rolę w obrocie gospodarczym odgrywa pieniądz bezgotówkowy, a z samej treści art. 720 § 1 k.c. wynika, że przedmiotem pożyczki są jednostki pieniężne, wyrażające pewną wartość ekonomiczną. Podkreślenia wobec tego wymaga, że przy pożyczce pieniężnej możliwe jest posłużenie się różnymi formami zapłaty (w gotówce, przez przelew bankowy, czy przelew elektroniczny). Oznacza to, że przedmiotem pożyczki może być także tzw. pieniądz bezgotówkowy, a więc jednostki pieniężne (w odróżnieniu od znaków pieniężnych, czyli pieniądza gotówkowego – banknotów i monet). Zatem wydanie przedmiotu pożyczki może nastąpić w bardzo różny sposób, jednakże istotne znaczenie ma tylko to, że biorący pożyczkę uzyskał możliwość swobodnego dysponowania określoną sumą pieniężną. Realizacja umowy może więc odbyć się także bezgotówkowo. Ponadto podkreślenia wymaga, że pieniądz bezgotówkowy, choć nie istnieje w formie zmaterializowanej – może być bez ograniczeń wymieniany na banknoty i monety oraz wprowadzany do obrotu. W konsekwencji przyjąć należy, iż zapłata bezgotówkowa oznacza wydanie przedmiotu pożyczki. W powołanym wyroku wskazano także, że jeżeli pieniądz elektroniczny ma być substytutem pieniądza gotówkowego, to powinien spełniać te same funkcje i posiadać te same (modelowe) cechy, a w tym podane już powyżej : cyrkulacyjną, miernika wartości i środka płatniczego (W. Srokosz, "Istota prawna pieniądza elektronicznego", Prawo bankowe 2002/12/67). Za uprawniony należy uznać pogląd, że pożyczka pieniężna może być udzielona nie tylko przez wręczenie pożyczkobiorcy określonej ilości znaków pieniężnych, ale także przez przekazanie pożyczkobiorcy określonej sumy pieniężnej w każdej dostępnej formie – w tym przez bankowy przelew pieniądza bezgotówkowego. Czynność ta zatem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. w zw. z art. 1 ust. 4 u.p.c.c. – podlega obowiązkowi podatkowemu. Ponadto należy wskazać na zbieżny z powyższymi wywodami pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. II FSK 819/05 (opubl. w CBOSA), zgodnie z którym ustawodawca w art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. potraktował pieniądze jako rzeczy, będące przedmiotem między innymi umowy pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy. W przepisie tym bowiem jest mowa ogólnie o rzeczach, jako przedmiocie czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wobec powyższego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje w chwili zawarcia umowy pożyczki, w wyniku której dokonywane jest przeniesienie pieniędzy, czyli rzeczy, które znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Późniejszy ich transfer za granicę za pośrednictwem rachunku bankowego, nie oznacza, że przedmiot pożyczki przekształcił się w prawo majątkowe w postaci "bezgotówkowego pieniądza bankowego".

Sąd podziela także stanowisko organu, że skoro do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zastosowanie ma tylko zapis art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c., to analiza i wykładnia pkt 2 tego przepisu – wbrew zarzutom skarżącej - była zbędna. Art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c. nie ma do opisanej pożyczki zastosowania, zatem organ nie miał obowiązku dokonywania jego wykładni.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.