Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 102/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2022 r. nr 0601-IOV-1.4103.12.2022.58 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 7 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ), po rozpatrzeniu odwołania C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. ("podatnik", "spółka", "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ I instancji) z 31 stycznia 2022 r., zmieniającą rozliczenie w podatku od towarów i usług (VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w VAT za miesiące od stycznia do kwietnia, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ I instancji uznał, że spółka (w 2017 r. działająca jako P. sp. z o.o. w L.) dokonując rozliczenia VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. naruszyła obowiązujące w zakresie VAT przepisy prawa poprzez zawyżenie wartości podatku naliczonego do odliczenia. Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez: T. C. sp. z o.o. sp. k., Q. sp. z o.o., R. S.A., M. sp. z o.o. (obecnie Z. S.A.), P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M. G. S.A., D. sp. z o.o., T. sp. z o.o. mających wskazywać na nabycie usług informatycznych. Nabycia te, w ocenie organu I instancji nie zostały faktycznie dokonane, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT) oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Za nierzetelne przy tym uznał ewidencje prowadzone dla potrzeb VAT za przedmiotowe miesiące w zakresie dotyczącym ewidencjonowania nabyć towarów i usług pozostałych oraz nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia to 1 853 577,75 zł.

Jednocześnie organ I instancji ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki 30%, zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, c i d ustawy o VAT za miesiące od stycznia do kwietnia, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2017 r. oraz według stawki 100% zgodnie z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT za czerwiec 2017 r. w odniesieniu do dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur [...] czerwca 2017 r. wystawionych dla spółki przez Z. S.A. Ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi łącznie 568 625,00 zł.

Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o:

- uznanie decyzji za wydaną z naruszeniem art. 68 § 1 O.p. i usunięcie jej z obiegu prawnego lub jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie,

- uznanie, że bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony na skutek wszczęcia przeciwko spółce postępowania karnoskarbowego, z uwagi na fakt, że zostało ono wszczęte wyłącznie dla obejścia i wydłużenia okresu przedawnienia, nie dotyczy tego postępowania, a badane przezeń wykroczenia uległy przedawnieniu.

- uznanie, że organ I instancji działał z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem Spółki organ I instancji:

- pozyskał dowody z kontroli podatkowej prowadzonej z naruszeniem przepisów prawa,

- wszczął postępowania w sposób instrumentalny, nie mający związku z planem kontroli, ani faktycznie poprzedzoną analizą ryzyka, lecz jedynie w celu instrumentalnego użycia możliwości bezpodstawnego zabezpieczenia majątku spółki,

- działał z rażącym naruszeniem prawa zarówno przez świadome przedłużanie kontroli jak i postępowania, ale także poprzez formułowanie wniosków w sposób oczywisty i widoczny gołym okiem pozbawionych elementarnej logiki,

- naruszył art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez niezgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym dowodów i twierdzeń przedstawianych przez spółkę oraz dokonanie oceny materiału dowodowego nie wszechstronnie, a jedynie w sposób całkowicie dowolny, a nie swobodny, uchybiając nadto zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego,

- popełnił błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na próbie podważenia przesłanek transakcji, odrzucenia dowodów z przelewów, błędnym ustaleniu powiązań pomiędzy podmiotami, a także wywodzenia z tego tytułu konsekwencji na gruncie ustawy o VAT,

- bezpodstawnie twierdził, iż podatnik powinien dysponować dokumentacją, która nie jest wymagana prawem,

- nie przeanalizował 27 płyt CD i pominął je, natomiast wzywał do złożenia dokumentów w formie wydruków, co wiązałoby się z wydrukiem setek tysięcy stron,

- nie zgromadził żadnego dowodu potwierdzającego, że faktury zakupowe zostały wystawione za usługi, które nie zostały wykonane, a przeciwnie był w posiadaniu wszystkich innych dowodów, które świadczą o tym, że usługi zostały wykonane i są to: umowy, protokoły, faktury, przelewy oraz wyniki transakcji w takiej postaci jak zostały dostarczone,

- nie podjął działań w celu sprawdzenia czy podatek naliczony z tytułu faktur kosztowych uznanych za nierzetelne został zapłacony przez kontrahentów,

- nie doprowadził do przesłuchania wszystkich przedstawicieli kontrahentów nawet tych już nie piastujących stanowisk,

- nie ustalił dlaczego na fakturach kontrahenta znajdował się numer konta innej firmy - odnośnie transakcji z T. C. sp. z o.o. - przywołał tezy zbieżne z tezami zawartymi w decyzji za styczeń 2018 r., która to została przez WSA w Lublinie uchylona wyrokiem sygn. akt I SA/Lu 217/19,

- nie sprawdził powiązań pomiędzy firmami w sposób rzetelny, tzn. z jakimi datami i kiedy dokładnie poszczególne osoby zrezygnowały z poszczególnych funkcji na podstawie dokumentów źródłowych, a jedynie na podstawie daty rejestracji zmiany w KRS.

Oceniając zarzuty odwołania organ wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak podniósł, materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie stanowią dowody zebrane w toku kontroli podatkowej, w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji oraz w postępowaniu odwoławczym.

Ten zaś wykazuje nieprawidłowości dotyczą odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych dla spółki przez wskazane w decyzji organu I instancji podmioty. Pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami występowały powiązania osobowe, które w ocenie organu mają wpływ na ocenę realności zawieranych transakcji.

Ustalenia w tym zakresie wynikają z danych z Krajowego Rejestru Sądowego. Wynika z nich, że:

H. W.:

- prezes zarządu P. sp. z o.o. (aktualnie C. sp. z o.o.),

- w 2016 r. prezes zarządu P. S.A. wówczas udziałowca D. sp. z o.o. i Q. sp. z o.o. (udziałowiec do maja 2016 roku), aktualnie członek rady nadzorczej tej spółki,

- w 2016 r. i aktualnie prezes zarządu Q. sp. z o.o. (według jego wyjaśnień był jednocześnie prezesem spółki Q. i P. do lipca 2017 r.(na dzień wydania zaskarżonej decyzji, brak zmian w KRS).

R. K.:

- prezes zarządu M. G. S.A.,

- w momencie współpracy z P. sp. z o.o. - członek rady nadzorczej w R. T. S.A. wraz z J. W. (prezesem zarządu R. S.A. w tym czasie był H. W. jednocześnie prezes P. sp. z o.o.),

- w okresie poprzedzającym - członek zarządu P. sp. z o.o.,

- członek rady nadzorczej P. I. S.A. wówczas, gdy prezesem tej spółki był H. W..

J. W.:

- prezes zarządu M. sp. z o.o. przekształconej następnie w Z. S.A.,

- zastąpiła na stanowisku prezesa P. I. S.A. H. W., który został zamiast niej członkiem rady nadzorczej tej spółki,

- prezes zarządu D. sp. z o.o., gdzie aktualnie prezesem jest H. W.,

- członek rady nadzorczej w R. S.A. w momencie, gdy prezesem jej był H. W..

Występują zbieżności w zakresie adresów rejestracyjnych, prowadzenia działalności, adresów wskazanych na fakturach otrzymanych od kontrahentów P. sp. z o.o. we W., tj.: ul. [...], ul. [...].

W zakresie zakupu przez spółkę urządzeń B. (koparki kryptowalut) z zasilaczem (25 szt.) od T. C. sp. z o.o. spółka komandytowa na kwotę netto: 294 500,00 zł, podatek VAT: 67 735,00 zł; zaewidencjonowanego w rejestrze zakupu za październik 2017 r, organ wskazał, że brak jest dowodów wskazujących, że podatnik faktycznie je zakupił i znajdują lub znajdowały się w jego posiadaniu oraz, że zakup ten był związany z czynnościami opodatkowanymi VAT dokonanymi przez spółkę. W szczególności zebrany materiał dowodowy nie potwierdził świadczenia przez podatnika usług najmu zakupionych urządzeń na rzecz C. z siedzibą w L. na [...].

Jednocześnie inne dowody zebrane w sprawie dotyczące wykonania prac w lokalu przy ul. [...] we W. (instalacja kabli, alarm, instalacja i dostosowanie regałów, instalacja wiatraków i podobne prace, usługi telekomunikacyjne i inne) również nie potwierdzają wykonania przez spółkę usług najmu zakupionych urządzeń dla C. a mogą potwierdzać jedynie, że istniała w ogóle możliwość wykorzystania urządzeń, zgodnie z ich gospodarczym przeznaczeniem. W ocenie organu, materiał dowodowy potwierdza, że świadczenie usług wynajmu omawianych urządzeń na rzecz [...] spółki (w pełni kontrolowanej przez H. W., jedynego udziałowca) nie miało miejsca. Przedstawienie umowy jako czynności cywilnoprawnej dokonanej przez podmioty powiązane - składało się na mechanizm działania w celu uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie organu, urządzenia nie były wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie odpłatnego oddania ich podmiotowi trzeciemu do używania, zgodnie z ich przeznaczeniem. Umowa najmu "koparek" miała charakter fikcyjny, została opracowana z zamiarem świadomego naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wystawione na rzecz [...] spółki faktury, zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia realizacji umowy. Strona poza zakwestionowaną umową ze spółką zarejestrowaną na [...], nie przedstawiła żadnych umów czy innych dowodów na okoliczność świadczenia tego rodzaju lub innych usług (czynności) podlegających opodatkowaniu. Tym samym P. sp. z o. o. nie spełniła wymogu wykorzystania nabytych towarów do wykonania działalności opodatkowanej, co oznacza, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu nabycia tych urządzeń.

Odnośnie zakupu usług niematerialnych organ przywołując poszczególnych kontrahentów wskazał, że odnośnie faktur wystawionych przez:

1. Q. sp. z o.o. z/s we W. dotyczących usług informatycznych skierowano wezwania zarówno do skarżącej jak i do jej kontrahenta, które nie spotkały się z odpowiedzią. W stosunku do tej spółki nie została przeprowadzona kontrola podatkowa ze względu na brak osób reprezentujących spółkę. Ponadto spółka została wykreślona z urzędu jako podatnik VAT- UE oraz jako podatnik VAT. W I kwartale 2017 r. spółka nie wykazała ani sprzedaży ani zakupów. Wystawione przez spółkę faktury zawierały numer rachunku bankowego należącego do T. sp. z o.o. Siedziba spółki mieści się pod tym samym adresem co adres działalności P. sp. z o.o. oraz Z. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. W 2017 roku wspólnikami spółki byli C. , oraz A. L. (do 11.04.2017 roku udziałowiec P. sp. z o.o.). Natomiast prezesem zarządu był H. W., prezes P. sp. z o.o. We wcześniejszych latach (2012- 2014) w zarządzie spółki zasiadał również R. K., obecnie prezes M. G. S.A. oraz były wspólnik P. sp. z o.o. Celem zleconych działań była dostawa przetrenowanej sieci neuronowej wyspecjalizowanej w rozpoznawaniu opakowań produktów sklepowych. W toku realizacji zlecenia spółka zarówno fakturowała Q. sp. z o.o. za wykonane usługi przetwarzania danych jak również była fakturowana za dostarczone przez nią zdjęcia (zbiory) będące podstawą pracy. Pomiędzy spółkami w momencie podejmowania współpracy występowały powiązania osobowe. W ocenie organu ustalone przez organ okoliczności nie potwierdzają wykonania usług udokumentowanych fakturami. Na fakturach jako rachunek sprzedawcy wskazano nr rachunku bankowego należący do innej powiązanej spółki. Treść umowy, a nawet szata graficzna są identyczne, z umowami zawartymi z innymi powiązanymi spółkami. Faktury wyglądają identycznie, generowane są tego samego, programu, występuje taka sama zasada numeracji jak w fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o. R. S.A, D. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., T. sp. z o.o. Jednocześnie skarżąca nie opisała na czym dokładnie miały polegać "usługi informatyczne które zostały zafakturowane przez Q.. Nie przedłożyła żadnych dowodów na wykonanie usługi oraz na dokonanie płatności. Pomiędzy kontrahentami występują powiązania osobowe, a faktury pochodzą od spółki powiązanej. Prezesem zarząd w obu spółkach był H. W..

2. R. S.A. we W. (faktury za usługi programistyczne oraz za usługi informatyczne) brak podstaw do przyjęcia, że dokumentują one wykonane usługi. Siedziba spółki mieści się pod tym samym adresem co siedziba A. I. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. W 2017 r. spółka miała ten sam adres co P. sp.z o.o. oraz Q. sp. z o.o., Z. z o.o. czy D. sp. z o.o. Obecnie prezesem zarządu jest T. B. prezes A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. W 2017 r. prezesem zarządu był M. K. oraz H. W. - prezes P. sp. z o.o. Ponadto w radzie nadzorczej spółki zasiadał H. W., R. K. J. W. (matka H. W. i prezes D. sp. z o.o) oraz M. W.. Zawarta między spółkami treść umowy jest taka sama jak z Q. sp. z o.o. Celem zleconych działań była dostawa przetrenowanej sieci neuronowej - wyspecjalizowanej w rozpoznawaniu dokumentów. W toku realizacji zlecenia spółka zarówno fakturowała R. S.A. za wykonane usług przetwarzania danych, jak również była fakturowana za dostarczone przez nią dokumenty (zbiory) będące podstawą pracy. Na każdej fakturze znajdującej się w dokumentacji P. sp. z o.o. za 2017 r. znajduje się adnotacja, że dotyczy umowy z 14.12.2016 r. tymczasem zarówno P. jak i R. S.A. opisały i przedstawiły umowę z 12.02.2016 r. Zatem faktury te nie odzwierciedlają postanowień zawartej umowy pomiędzy podmiotami. W toku postepowania skarżąca nie odpowiedziała na skierowane do niej przez organ pytania, a H. W. nie stawił się na wyznaczone przesłuchania pomimo czterokrotnego wezwania. Z analizy deklaracji VAT-7K za 2017 r. wynika, że R. S.A. nie deklarowała wpłat podatku do urzędu skarbowego. Na fakturach jako rachunek sprzedawcy wskazano nr rachunku bankowego należący do innej powiązanej spółki. Treść umowy, a nawet szata graficzna są identyczne z umowami zawartymi z innymi powiązanymi spółkami. Faktury nie odzwierciedlają zawartej umowy pomiędzy podmiotami. Faktury wyglądają identycznie, generowane są z tego samego programu, występuje taka sama zasada numeracji jak w fakturach wystawionych przez P., Q., D. , Z. , T.. Korespondencja prezesa zarządu T. B., A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. wyglądają identycznie jak korespondencja H. W. z tutejszym organem podatkowym, co pozwala przypuszczać że ten zarządza faktycznie tymi spółkami.

Na fakturach widnieją adnotacje, że dotyczą umowy z 14.12.2016 r., a prezesi zarządu P. oraz R. powołują się na umowę z 12.02.2015 r. Ponadto strony nie udostępniły zamówień, dokumentów potwierdzających wykonanie usług, korespondencji handlowej, protokołów odbioru usług. Z uwagi na to nie da się jednoznacznie stwierdzić jakiego rodzaju miały być zakupione usługi. Nie można przyporządkować płatności do konkretnych faktur. Nie przedstawili dowodów potwierdzających płatności za zamówione usługi. Między spółkami występują powiązania osobowe. Faktury wystawione na skarżącą pochodzą od spółki powiązanej, a prezesem zarządu obu tych spółek był H. W..

3. Z. S.A. ustalono, że siedziba spółki mieści się pod tym samym adresem co P., Q. czy [...] Spółka powstała poprzez przekształcenie spółki M. sp. z o.o., której prezesem zarządu była J. W.. Obecnie spółka nie ma zarządu oraz z dniem 4.04.2019 r. wykreślono z KRS jej adres siedziby. Łącząca spółki umowa jest taka sama jak umów zawartych z Q. oraz R. . Celem zleconych działań była dostawa przetrenowanej sieci neuronowej wyspecjalizowanej w rozpoznawaniu konfekcji damskiej i męskiej. W toku realizacji zlecenia spółka zarówno fakturowała Z. za wykonane usługi przetwarzania danych jak również była fakturowana za dostarczone przez kontrahenta zdjęcia (zbiory) będącej podstawą pracy. Na każdej fakturze znajduje się adnotacja, że dotyczy umowy z 21.11.2016 r., tymczasem P. opisała i przedstawiła umowę z 17.11.2015 r. Wynika z tego, że przedstawione faktury nie odzwierciedlają zawartej umowy pomiędzy podmiotami. Organ wskazał, że w stosunku do Z. S.A. została wydana ostateczna decyzja z której wynika, że ta wystawiała na P. faktury które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie powinny znaleźć się w obrocie prawnym oraz być rozliczone. Konsekwentnie zatem, P. nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach, co jednaka uczyniła. Również przedstawione przez skarżącą dokumenty nie potwierdzają wykonania usług udokumentowanych przedmiotowi fakturami. Treść umowy, a nawet szata graficzna są identyczne z umowami zawartymi z innymi powiązanymi spółkami. Również faktury wyglądają identycznie, generowane są z tego samego programy, występuje taka sama zasada numeracji jak w fakturach wystawionych przez: P., Q., R. , D. , T.. Spółka nie przedstawiła zamówień, dokumentów potwierdzających wykonanie usług, korespondencji między kontrahentami, protokołów odbioru usług. Nie da się jednoznacznie stwierdzić jakiego rodzaju zakupiono usługi. Nie można przyporządkować płatności do konkretnych faktur. Spółka również nie przedstawiła płatności za zamówione usługi. Występują powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami. Faktury pochodzą ze spółki powiązanej, prezesem zarządu była J. W. (matka H. W. prezes D. .

4. P. sp. z o.o. ustalono, że siedziba spółki mieści się w J., od 6.11.2017 r. spółka posiada poddział we W. pod tym samym adresem co Q. sp. z o.o., R. S.A., Z. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. Wspólnikami spółki byli m.in. R. K., jego ojciec Z. K., M. G. S.A., M. I. sp. z o.o. W zarządzie spółki zasiadali K. C., R. K., Z. K., a w radzie nadzorczej R. K., który jest prezesem M. S.A. oraz był członkiem zarządu P. sp. z o.o. Zarówno P. sp. z o.o., jak i P. sp. z o.o. nie przedstawiły żadnych dokumentów, dowodów potwierdzających wykonanie usługi na rzecz P. sp. z o.o. Umowa łącząca spółki mimo, że została zawarta na czas określony do 30.06.2016 r., to została podpisana 28.11.2016 r., a faktury wystawiono w 2017 r. Z treści protokołu przesłuchania w charakterze świadka Z. K. wynika, że ten figurował tylko "na papierze", najpierw jako członek zarządu a później jako prezes P., która w rzeczywistości jest zarządzana przez R. K. prezesa M. G. S.A. byłego członka zarządu P. sp. z o.o. oraz innych powiązanych firm. Do korespondencji przesłanej przez P. dołączono wyciągi dotyczące M. G. S.A. co świadczy o zaangażowaniu R. K. w działalność obydwu podmiotów. Przedstawione przez P. oraz P. dokumenty nie potwierdzają wykonania usług udokumentowanych fakturami. Treść umowy zawartej pomiędzy spółkami jest identyczna jak umowy zawarte pomiędzy P., a M. G. S.A. P. nie udostępniła umowy, zamówień, dokumentów potwierdzających wykonanie usług, korespondencji między kontrahentami, protokołów odbioru usług. Nie da się jednoznacznie stwierdzić jakiego rodzaju zakupiono usługi. Występują powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami, przez byłego członka zarządu zarówno P. jak i P. K. K., który faktycznie zarządzał P..

5. A. sp. z o.o. we W. ustalono, że siedziba spółki mieści się pod tym samym adresem co spółek: R. S.A. T. sp. z o.o. Spółka posiada również oddział w L. oraz w P. pod tym samy adresem co P. sp. z o.o. Jedynym wspólnikiem spółki jest T. B., który jest prezesem zarządu spółki oraz prezesem R. S.A, T. sp. z o.o. Prezes spółki P. wyjaśnił, że faktury wystawione na podstawie umowy z 25.02.2016 r. zawartej pomiędzy P. sp. z o. o. a A. sp. z o. o., której przedmiotem, był zakup zestawów zdjęć na potrzeby kontraktów, które spółka zawarła z Z. S.A oraz Q. sp. z o.o. Na wszystkich fakturach jako miejsce wystawienia dokumentu widnieje W. a spółka A. ma siedzibę we W.. Dodatkowo faktury nie zawierają adresu sprzedawcy, widnieje tylko nazwa i NIP. Treść umowy, a nawet szata graficzna są identyczne z umowami zawartymi z innymi powiązanymi spółkami. Faktury te nie odzwierciedlają zawartej umowy pomiędzy podmiotami. Faktury wyglądają identycznie, generowane są z tego samego programu, występuje taka sama zasada numeracji jak na fakturach wystawionych przez P., Q., D. , R. T., Z., T.. Korespondencja prezesa zarządu A. oraz R. i T. wyglądają identycznie jak korespondencja H. W. z tutejszym organem. A. posiada oddział w L., ten sam co P.. Co pozwala jednoznacznie stwierdzić, że to H. W., zarządza tymi spółkami. Zarówno P. jaki i A. nie udostępniły zamówień czy innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Nie da się jednoznacznie stwierdzić jakiego rodzaju usługi rzekomo zakupiła P.. Nie można przyporządkować płatności do konkretnych faktur. Nie udało się uzyskać dokumentów potwierdzających dokonanie płatności za te faktury.

6. M. S.A. w W. ustalono, że siedziba spółki mieści się w W.. Od 7.11.2014 r. prezesem zarządu jest R. K.. W radzie nadzorczej zasiadają: P. P., P. A., R. M., D. P. oraz K. C.. R. K. był członkiem zarządu P. sp. z o.o., Q. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Prezes P. wyjaśnił, że faktury dotyczą umowy zawartej 30 września 2016 r. pomiędzy P., a M. S.A. której przedmiotem było opracowanie oprogramowania oraz prowadzenia badań dotyczących zgromadzenia i składowania danych z czujników WI-FI oraz bluetooth. Podatnik w celu realizacji swoich zamierzeń wynajął M. S.A. do realizacji platformy analitycznej, prezentującej zgromadzone, dane oraz doradztwo w tym zakresie i przygotowania oprogramowania do składowania pobieranych danych. Kontrakt jest realizowany do dnia dzisiejszego. Zdaniem organu zarówno M. jak i P. nie przedstawiły żadnych dokumentów, dowodów potwierdzających wykonanie usługi. Umowa została zawarta na czas określony do 30 czerwca 2016 r., tymczasem została podpisana 30 września 2016 r., a faktury wystawiono w 2017 r. Umowa jest identyczna jak podpisana przez P. z P. (nawet omyłkowe daty są te same) oraz z innymi powiązanymi spółkami. Oznacza to, że umowy są sporządzane na potrzeby wystawiania faktur VAT i nie dokumentują realnego charakteru wykonywanych usług. Zarówno P. jak i M. nie udostępniły zamówień, dokumentów potwierdzających wykonanie usługa, korespondencji handlowej, protokołów odbioru usług. Nie da się jednoznacznie stwierdzić jakiego rodzaju usługi zakupiła skarżąca. W przeszłości występowały powiązania kapitałowe i osobowe spomiędzy prezesami obu spółek.

7. D. sp. z o.o. we W. ustalono, że siedziba spółki mieści się mieści się pod tym samym co adres wykonywania działalności P., Q., Z. . Prezesem zarządu jest J. W., która od 20.01.2017 r. jest jedynym jej udziałowcem. Z zawartej między spółkami umowy wynika, że D. kupowała od P. usługi informatyczne w zakresie przetwarzania danych i nauczania maszynowego obejmujących przetwarzanie danych obrazów dokumentów w celu trenowania siecią neuronowej, doradztwie w zakresie zastosowania technik nauczania maszynowego, testowaniu stworzonych modeli oraz dostawę obrazów dokumentów w postaci zdjęć które były niezbędne do wykonania zleconych zadań P.. Na kopii umowy przedstawionej zarówno przez P. jak i D. , widnieje tylko podpis J. W., brakuje natomiast podpisu H. W.. Dodatkowo zakres i brzmienie tej umowy są takie same jak umów zawartych z R. i Q., różnią się tylko stawkami. Zgromadzone dane nie potwierdzają usług udokumentowanych spornymi fakturami. Treść umowy, a nawet szata graficzna są identyczne z umowami zawartymi z innymi powiązanymi spółkami. Faktury wyglądają identycznie, generowane są z tego samego programu, występuje taka sama zasada numeracji jak w fakturach wystawionych przez P., R. Q., Z. , T.. Zarówno P. jak i D. nie udostępniły zamówień, dokumentów potwierdzających wykonanie usług, korespondencji handlowej, protokołów odbioru usług. Nie można przyporządkować płatności do konkretnych faktur. Spółki nie przedstawiły płatności za zamówione usługi. Ponadto występują powiązania osobowe i rodzinne pomiędzy tymi spółkami. J. W. jest matką prezesa zarządu P. H. W..

8. T. sp. z o.o. we W. ustalono, że siedziba spółki to ten sam adres co spółek: R. i A. Spółka posiada oddział w L. oraz w P. pod tym samym adresem co P.. Jedynym udziałowcem jest T. B.. W 2017 roku wspólnikami byli H. W., P. C., L. sp. z o.o. oraz B. I.. Większość tych samych wspólników jak w A. spółki powstały w tym samym okresie. Od 29.12.2015 r. do 30.11.2018 r. prezesem zarządu był H. W., a obecnie jest nim T. B. - prezes R. S.A. i A. sp. z o.o. Faktury wystawione zostały na podstawie umowy z 1 marca 2017 r, której przedmiotem był zakup zestawów zdjęć. Treść umowy jest identyczna jak umowy podpisanej przez P. z A. Na wszystkich fakturach jako miejsce wystawienia dokumentu widnieje W., a spółka T. ma siedzibę we W. (tak samo jak na fakturach wystawionych przez A. ). Dodatkowo dwie faktury przekazane przez kontrahenta różnią się od znajdujących się w dokumentacji księgowej P. nazwą banku i numerem konta. Zdaniem organu, przedstawione przez P. dokumenty nie potwierdzają wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami. Treść umowy, a nawet szata graficzna są identyczne z umowami zawartymi z innymi powiązanymi spółkami. Faktury wyglądają identycznie, generowane są z tego samego programu, występuje taka sama zasada numeracji jak w fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o., R. S A., D. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., T. sp. z o.o. Skarżąca nie udostępniła zamówień, dokumentów potwierdzających wykonanie usług, korespondencji między kontrahentami, protokołów odbioru usług. Nie da się jednoznacznie stwierdzić jakiego rodzaju zakupiono usługi. Nie można przyporządkować płatności do konkretnych faktur. Ponadto nie udało mi się uzyskać potwierdzeń płatności za zamówione usługi. Korespondencja prezesa zarządu T. sp. z o.o. T. B. oraz R. S.A. i A. sp. z o.o. wyglądają identycznie jak korespondencja H. W. z tutejszym organem podatkowym. Co więcej, T. sp. z o.o. posiadała oddział tak jak inne powiązane spółki w L. (adres siedziby P.) oraz oddziału w P., co wskazuje, że to H. W. realnie zarządza tymi spółkami. Zarówno P. sp. z o.o. jaki i T. sp. z o.o. nie udostępnili zamówień, dokumentów potwierdzających wykonanie usług, korespondencji handlowej, protokołów odbioru usług. Nie da się jednoznacznie stwierdzić jakiego rodzaju zakupiono usługi. Nie można przyporządkować płatności do konkretnych faktur. P. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. nie przedstawiły płatności za te faktury. Ponadto występują powiązania osobowe pomiędzy tymi spółkami, prezesem zarządu obu spółek w 2017 r. był H. W..

Nadto, w ocenie organu przekazane przez stronę pliki - zbiory zdjęć i dokumentów zapisanych na 27 płytach CD nie wskazują, który z dostawców usług wykonał dane prace lub badania, w jakim zakresie i z jakim skutkiem. Dane te nie pozwoliły również na ustalenie gdzie, kiedy i czego miały dotyczyć te prace oraz czy beneficjentami prac była strona. Dostarczone dowody nie przyczyniły się do wyjaśnienia na czym miały polegać usługi niematerialne, których zakup wykazała spółka w rozliczeniu VAT i udokumentowała zakwestionowanymi fakturami. W ocenie organu, dowodów dostarczonych na płytach CD w żadnym razie nie można powiązać z wykonaniem konkretnych usług. Strona nie przedstawiła zarówno dokumentacji jak i wyjaśnień, które pozwoliłyby ustalić konkretne powiązanie. Brak jest dokumentacji, stanowiącej załączniki do przedłożonych umów, uzyskane dowody nie potwierdzają świadczenia usług wskazanych na fakturze. Faktury i oświadczenia stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie potwierdzają w sposób wystarczający ich wykonania. Strona nie przedstawiła również końcowych produktów/aplikacji/dzieł, których wytworzeniu miałyby służyć usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach. W ocenie organu, wskazane powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami występującymi w sprawie miały decydujący wpływ na przebieg transakcji zawieranych pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentami. Powiązania pomiędzy spółkami występującymi w sprawie miały charakter długotrwały. Podmioty te w większości były lub są powiązane przez osobę H. W..

Podsumowując organ wskazał, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazuje, że zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a skarżąca nie zakupiła usług niematerialnych od wskazanych wyżej podmiotów powiązanych, na podstawie zakwestionowanych faktur. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Organ uznał również za uzasadnione w okolicznościach sprawy zastosowanie 30% sankcji, o której mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zaistniały nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, wymienione w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) i d) ustawy o VAT. Sankcję 100% odniesiona natomiast wyłącznie do kwot wynikających z faktur za usługi informatyczne programowanie/wdrożenie z 5.06.2017 r. o numerach: nr [...] nr [...] i nr [...] wystawionych dla spółki przez Z. .

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał m.in. że kwestia przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją kwot zobowiązania podatkowego, a także kwestia przedawnienia ustalenia dodatkowego zobowiązania w VAT nie dotyczy należności objętych rozstrzygnięciem.

Zdaniem organu nie doszło również do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła m.in:

- naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nie zgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym dowodów i twierdzeń przedstawianych przez spółkę;

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez niewykonanie swojego obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania - także pomimo wniosków ze strony podatnika; nadto prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do Organów podatkowych w sposób jawnie wymierzony w interes i dobro Podatnika;

naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; nie podjęcie działań w celu dokonania ustaleń wnioskowanych przez podatnika przekazanych jako zastrzeżenia do protokołu kontroli;

naruszenie art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy; a także przedstawienie wniosków uzasadnienia decyzji w sposób umożliwiający prześledzenie toku myślowego i norm prawny leżących u podstaw poszczególnych twierdzeń zawartych w uzasadnieniu; twierdzenia nie są także poparte dowodami;

- naruszenie art. 171a O.p. poprzez prowadzenie metryki sprawy w sposób dowolny i nieprawidłowy, niewskazywanie w niej wszystkich wymaganych czynności oraz osób, które je wykonywały, wskazujący ponadto na nieukończenie prowadzonych przez organ czynności i nieujawnianie swoich intencji w sposób pozwalający odnieść się do celów postępowania rzetelnie i kompletnie.

Jak argumentowała, sposobem działania organu jest uznanie kosztów spółki w roku 2017 jako transakcji które nie zostały stosownie udokumentowane i brak możliwości skorzystania przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ pomija jednak dowody i uznaje je za nie dokumentujące konkretnych kontraktów bez faktycznego powodu i dowodu w tym zakresie. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna spełniać łącznie trzy warunki. Po pierwsze musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po drugie ocena powinna być zgodna z doświadczeniem życiowym. Wreszcie po trzecie musi ona być wszechstronna. Jeżeli organ przyznaje, że zbiory zapisane na płytach CD - głownie zdjęcia - były podstawą i narzędziem pracy podatnika - a więc usług dostarczonych przez podatnika, których organ nie kwestionuje, to nie może równocześnie kwestionować, że zdjęcia nie zostały dostarczone przez kontrahentów. Gdyż jest to wprost sprzeczne. Organ nie zgromadził jednakże, żadnego dowodu, który mógłby świadczyć o tym, iż przedmiotowe faktury zakupowe zostały wystawione za usługi, które nie zostały dokonane. A wręcz przeciwnie, organ znajduje się w posiadaniu wszystkich innych dowodów, które świadczą o tym, że usługi zostały wykonane i są to: umowy, protokoły, faktury, przelewy oraz wyniki transakcji w takiej postaci jak zostały dostarczone. Swobodna ocena dowodów nie oznacza dowolności czyli tego, że organ w sposób dowolny może uznać dany dowód za prawdziwy bądź nie. Organ powołuje się, na nieistniejące powiązania między spółkami, ale także nie precyzuje konsekwencji tych powiązań na gruncie prawa podatkowego w żadnym zakresie. Pomija fakt, iż kontrakty w części były zawierane po przeprowadzeniu konkursu ofert, który wyłonił najlepszą ofertę. Nadto, zdaniem spółki, niniejsze postępowanie toczy się w zakresie i w sprawie spółki i ona przedstawiła dowody do których jest zobowiązana prawem. Jeżeli zaś organ uważa za stosowne sprawdzanie kontrahentów i w jaki sposób oni dostarczyli poszczególne usługi to nie powinien robić tego za pośrednictwem spółki tylko realizować stosowne działania u podwykonawców. Zdaniem skarżącej, przedmiotowa decyzja jak i inne decyzje wydane w sprawach spółki posiadają twierdzenia organu powstałe na zasadzie – "czarne jest białe", tzn. spółka przedstawia dowody dotyczące faktur (umowy, faktury, wyniki umów, potwierdzenia przelewów) a organ bez podania jakichkolwiek racjonalnych przesłanek twierdzi, że jest inaczej, nie podając logicznego ciągu rozumowania, który mógłby być przez spółkę konfrontowany z literą prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu, stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane przez organ spółki z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, gdyż zarzuty skargi koncentrują się wokół nieprawidłowości proceduralnych, że wbrew tym zarzutom w toku prowadzonego postępowania nie zostały naruszone przepisy O.p., a do ustalonego w sprawie stanu faktycznego zastosowane zostały odpowiednie przepisy prawa materialnego. Organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł dowodowych: zgromadzono ewidencje podatkowe i kopie deklaracji VAT-7, umowy, dokumenty od kontrahentów spółki dotyczące zawartych transakcji, dokumentację spółki, włączono do akt protokoły przesłuchania świadków. W ramach postępowania organy poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące działań samej strony oraz dotyczące jej kontrahentów. Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2015r., sygn. akt I FSK 605/14 wyrażono pogląd, że aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.

W ocenie sądu, organ podatkowy tym wymaganiom sprostał. Jak wskazano wyżej, zarówno akta administracyjne, jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody, były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez T. C. sp. z o.o. spółka komandytowa, Q. sp. z o.o., R. S.A., M. sp. z o.o. (obecnie Z. S.A.), P. sp. z o.o., A. I. sp. z o.o., M. G. S.A., D. sp. z o.o., T. sp. z o.o. mających wskazywać na nabycie w jednym przypadku urządzeń B. wraz z zasilaczem, a w pozostałych usług informatycznych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zdaniem sądu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nabycia te, nie zostały faktycznie dokonane, co oznacza, że faktury związane z tymi transakcjami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd w całości podziela przy tym dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz ocenę, jakiej poddane zostały zebrane dowody. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie. Zauważyć przy tym trzeba, że stanowisko strony pozostaje w tym kontekście zasadniczo wyłącznie polemiczne. Zatem zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 O.p. należy uznać za nieuzasadnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która jest obszerna, zawiera odniesienia do poszczególnych dokumentów i zdarzeń, eksponuje kwestie istotne dla podjętych ustaleń, wskazuje na treść zastosowanych w sprawie przepisów. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wykazuje ona braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, braku uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. W niniejszej sprawie skarżąca wyraziła wyłącznie własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, a w szczególności celowości działania organów podatkowych, nie wskazując równocześnie na czym polegały zarzucane błędy logiczne w argumentacji organu. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez niego dowodów. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.). Obowiązkiem strony jest zaś współpracowanie z organem, w tym należyte reagowanie na stosowane do niej wezwania.

Konkludując, sąd zgadza się z organem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W okolicznościach tej sprawy skarżąca nie przedstawiła materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organu. Jak zaś wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, organ wielokrotnie kierował zarówno do skarżącej jak i jej kontrahentów wezwania zwracając się choćby o przekazanie dowodów wskazujących rzeczywistość dokonanych transakcji.

Niezasadnym w sprawie jest także zarzut naruszenia art. 171a O.p., bowiem organy obu instancji prowadziły metrykę sprawy w sposób przewidziany ustawą. W szczególności jednak, zważywszy na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., który stanowi, że do uchylenia decyzji prowadzi wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarżąca wpływu tego nie wykazała. Brak jest bowiem podstawy do stwierdzenia, że poprzez jakikolwiek brak w zapisach metryki sprawy strona, została pozbawiona lub ograniczona w swoich uprawnieniach procesowych.

Przechodząc do merytorycznej oceny sprawy rozpocząć należy od wyjaśnienia, że przedmiotem sporu w badanej sprawie było rozliczenie spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r., w tym w szczególności prawnopodatkowa kwalifikacja czynności związanych z wykorzystywaniem przez skarżącą w działalności gospodarczej 25 sztuk urządzeń o nazwie Antminer L3+ (koparki do kryptowaluty) nabytych na podstawie ujętej w rozliczeniu faktury VAT z 4 października 2017 r. wystawionej przez T. C. sp. z o.o. s.k. oraz nabywaniem usług informatycznych od pozostałych kontrahentów.

Oznacza to, że szereg zarzutów podnoszonych w skardze, a traktujących m.in. o bezczynności lub zwłoce organów podatkowych w postępowaniu, kwestiach związanych z zabezpieczeniami ustanowionymi na majątku spółki, brakiem zwolnienia tych zabezpieczeń są pozbawione wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem nie pozostają w związku z jej przedmiotem. Okoliczności te były (jak np. kwestia przewlekłości) lub też mogły być przedmiotem odrębnych środków zaskarżenia wnoszonych przez stronę. W żadnym natomiast razie nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu, którego przedmiot obejmuje wymiar podatku. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy wyznacza natomiast jej przedmiot.

Rację ma również organ wskazując, że w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy dotyczące przedawnienia przedmiotowych obowiązków podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, że przedmiotem rozstrzygania było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. to zobowiązania podatkowe w VAT od stycznia do listopada 2017 r. określone zaskarżoną decyzją przedawniałyby się najwcześniej z końcem 2022 r., natomiast zobowiązanie podatkowe w VAT określone za grudzień 2017 r. z końcem 2023 r., o ile nie wystąpiłyby przesłanki skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Bezspornym zaś jest, że zaskarżona decyzja została wydana 7 grudnia 2022 r. i doręczona 22 grudnia 2022 r. Tym samym nie może być wątpliwości, że zaskarżona decyzja została doręczona przed upływem wskazanego terminu przedawnienia.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego w zakresie prawa do odliczenia, dla porządku niniejszych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Podkreślenia przy tym wymaga, że pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika lub też że dana usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, doszło do nabycia danego towaru lub usługi.

Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (vide - wyrok NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17). Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;). Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W kontrolowanej sprawie, organy uznały, że spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T. C. sp. z o.o. spółka komandytowa, Q. sp. z o.o., R. S.A., M. sp. z o.o. (obecnie Z. S.A.), P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M. S.A., D. sp. z o.o. i T. sp. z o.o.

Mając na względzie treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zdaniem sądu, rację mają organy podatkowe, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Jednocześnie w przypadku pełnej świadomości podatnika, że zdarzenia określone zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika. Dotyczy to również sytuacji kiedy podatnik jest świadomy, że kto inny niż podmiot wskazany w fakturze jest w rzeczywistości dostawcą towaru lub wykonania usługi.

W realiach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje to, że spółka nabyła 25 urządzeń do wydobywania kryptowaluty, jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wskazuje na fakt, iż urządzenia te w okresie podatkowym były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - świadczenia usług najmu. Jak wynika z ustaleń organów – spółka wykorzystywała nabyte urządzenia dla własnych celów, w ramach których nabywała w sposób pierwotny kryptowaluty (kopała je). W tym zakresie organ przywołał obszernie zgromadzony materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania C. z siedzibą na [...], rzekomego najemcę przedmiotowych koparek. Materiał ten nie potwierdził w żaden sposób świadczenia przez spółkę usług najmu przedmiotowych urządzeń na rzecz wskazanej spółki z siedzibą na [...]. Zgromadzone przez organ dowody nie wskazują na prowadzenie przez C. faktycznej działalności gospodarczej w tym związanej z wydobywaniem wirtualnej waluty i wymiany jej na walutę tradycyjną (sprzedaż).

Powyższe potwierdza również fakt, iż podmiot został rozwiązany 12.08.2022 r. - w toku prowadzonych postępowań odwoławczych wobec skarżącej, w sytuacji uzyskania przez H. W. informacji o czynnościach weryfikacyjnych wobec spółki [...]. Trafnie przy tym organ wywiódł, że okoliczności dotyczące wykonania prac w lokalu przy ul. [...] we W. - instalacja kabli, alarm, instalacja i dostosowanie regałów, instalacja wiatraków i podobne prace, usługi telekomunikacyjne i inne również nie potwierdzają wykonania przez stronę usług najmu zakupionych urządzeń dla C. a mogą potwierdzać jedynie, że istniała w ogóle możliwość wykorzystania urządzeń, zgodnie z ich gospodarczym przeznaczeniem. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przedstawienie umowy z 20.11.2017 r. - jako czynności cywilnoprawnej dokonanej przez podmioty powiązane - składało się na mechanizm działania w celu uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.Umowa najmu "koparek" miała charakter fikcyjny, została opracowana z zamiarem świadomego naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wystawione na rzecz [...] spółki faktury, zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia realizacji umowy. Strona poza zakwestionowaną umową ze spółką zarejestrowaną na [...], nie przedstawiła żadnych umów czy innych dowodów na okoliczność świadczenia tego rodzaju lub innych usług (czynności) podlegających opodatkowaniu. W świetle powyższych trafnie organ uznał, że spółka nie spełniła wymogu wykorzystania nabytych towarów do wykonania działalności opodatkowanej, tym samym nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu nabycia przedmiotowych urządzeń.

Również w zakresie nabycia usług niematerialnych organ zgromadził w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie w wyniku czego uzyskał jednoznaczną ocenę, że wszystkie kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Szczególnego podkreślenia wymaga to, że usługi niematerialne powinny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich wykonania. W przypadku tego typu usług to podatnik musi zadbać o dowody materialne wskazujące na okoliczność ich rzeczywistego wykonania. W przypadku nabycia usług niematerialnych to na podatniku spoczywa ciężar i powinność wykazania że zostały one rzeczywiście wykonane. Innymi słowy to podatnik zobowiązany jest wykazać jakiego rodzaju czynności zostały wykonane oraz to, że wykonał je sprzedawca usługi. Co więcej dokumentacja wykonania usług powinna obejmować nie tylko umowę ze świadczącym usługę lecz również dokumentację potwierdzającą złożenie zamówienia na wykonanie usługi, realizację zamówienia, protokoły zakończenia i odbioru wykonanej usługi, szczegółowy opis jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura. Ponadto powinno być wskazane pisemne opracowanie wykonania usługi niematerialnej w tym kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonywał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi. W przypadku skarżącej opisy na fakturach rzekomo wykonanych usług miały charakter ogólnikowy albo enigmatyczny, np. "usługi informatyczne", "it-procurment", a przedłożona w toku sprawy dokumentacja w żaden sposób nie dowodziła faktu ich wykonania. Trafnie przy tym argumentował organ, że dysponowanie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście wykonane.

Co przy tym oczywiste, konieczność udokumentowania nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może być utożsamiana z obciążeniem organu obowiązkiem do poszukiwania potwierdzających te zdarzenia dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie dostarcza żadnych informacji, które umożliwiłyby takie poszukiwania a zarazem samodzielnie nie podejmuje działań, pozwalających na uwiarygodnienie tych czynności. Usługi niematerialne powinny być dokumentowane w sposób który pozwoli na niebudzącą wątpliwość identyfikację ich realizacji. Zatem podatnik musi zadbać o materialne, niepodważalne i oczywiste dowody potwierdzające fakt ich wykonania. Na podatniku bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Jest to tym bardziej uzasadnione, w przypadku gdy do transakcji takich dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi jak to miało miejsce między skarżącą a wystawcami faktur.

Zasadnie bowiem organy - wbrew stanowisku skarżącej - akcentowały liczne szeroko opisane powiązania osobowe (poprzez osobę H. W. i jego matki J. W. oraz R. K. i jego ojca Z. K., a także T. B. i innych), organizacyjne i kapitałowe pomiędzy współpracującymi podmiotami (udziały poszczególnych podmiotów w przedmiotowych spółkach oraz rejestracja tych spółek pod tym samym adresem).

Jakkolwiek nie istnieją prawne ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej przez jedną osobę w różnych formach oraz piastowania stanowisk związanych z zarządzaniem i reprezentacją w różnych podmiotach równocześnie, to jednak nie sposób nie stwierdzić, że gospodarcze kooperowanie takich podmiotów obarczone jest swoistym ryzykiem, związanym z potrzebą maksymalizacji transparentności, by uniknąć zarzutu tworzenia fikcji w obrocie gospodarczym (w prawie cywilnym oraz prawie spółek handlowych ustawodawca wprowadził w tym zakresie liczne obostrzenia, by uniknąć zawierania tzw. umów z samym sobą). Ten właśnie aspekt został trafnie podkreślony przez organy, które w swoich ustaleniach wskazały, że mające współpracować ze sobą, w związku (bezpośrednim lub pośrednim) z transakcją zakupu urządzeń oraz usług niematerialnych podmioty zasadniczo były kontrolowane przez H. W..

Nie można również uznać, jak chce skarżąca, że ocena sprawy może zostać skutecznie podważona poprzez fakt, iż organy podatkowe w październiku 2017 r. uwzględniły prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT obejmującej zakup urządzeń typu koparki do kryptowaluty. Po pierwsze, nie są znane okoliczności dokonania tego zwrotu VAT, a po drugie – zasada zaufania statuowana w art. 121 O.p. nie może być rozumiana w ten sposób, że wadliwości w działaniu organów podatkowych w innym postępowaniu mogą stanowić dostateczny argument dla powielenia tego błędu w innej toczącej się sprawie podatkowej.

W konsekwencji, organy zasadnie odmówiły spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu urządzeń do kopania kryptowaluty oraz usług niematerialnych.

Konsekwencją ustaleń organów zasadnie stało się ustalenie stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2017 r. w wysokości 30% oraz za czerwiec w wysokości 100%. Doszło bowiem do spełnienia przesłanek z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b-d oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Odnośnie tej wyższej stawki dodatkowego zobowiązania, którą skarżąca szczególnie negowała wskazać należy, że sankcja ta dotyczy faktur wystawionych na rzecz spółki przez Z. S.A.: nr [...] r., które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i ze względu na to, spełniają przesłanki do nałożenia sankcji w wysokości 100%. Oczywistym bowiem jest, iż w tym zakresie skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym.

W tym stanie rzeczy sąd nie dopatrzył się naruszenia podnoszonych w skardze przepisów prawa. Materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. W ocenie sądu, w ramach swobodnej oceny organy kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, a zebrane dowody oceniły wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie działania, które mogłyby doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy.

Mając na uwadze brak naruszenia przepisów postępowania jak i dokonane przez organ ustalenia faktyczne uznać należało, że organy prawidłowo przyjęły, że sporne faktury w świetle regulacji art. 86 ust. 1 i ust 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy obniżenia VAT, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak zaś wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest niepodważalnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że transakcje ujęte w spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca, a okoliczności te zostały przez organy dostatecznie wykazane.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.