Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2066/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust.  i 2, art. 33 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2008 r. określił J. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej zwanej "Stroną", "Skarżącą", "Spółką" lub "Podatnikiem") działającej w 2003 r. pod firmą C. Sp. z o. o. (dalej: C. Sp. z o.o.), kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia podatku do przeniesienia na następny miesiąc, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oraz określił ww. Spółce J., jako następcy prawnemu Spółki J., NIP: [...], która z dniem 5 kwietnia 2007 r. została przejęta przez C. Sp. z o.o., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, z późn. zm) zwanej dalej "u.p.t.u.", zawyżenia zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 109 ust. 5 u.p.t.u. oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u.

W zakresie podatku naliczonego C. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w uzasadnieniu wskazał, że wydatki poniesione na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 7 lutego 2003 r. wystawionej przez V. Sp. z o. o. i faktury VAT nr [...] z dnia 16 stycznia 2003 r., wystawionej przez T. M. M. nie miały związku z osiągniętym przychodem i w związku z tym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, z uwagi na fakt, iż Spółka nie wyjaśniła w jakim celu zostały nabyte ww. towary i jaki związek te wydatki miały z osiągniętym przychodem badanego okresu, tzn. nie wykazała związku przyczynowo - skutkowego wydatków poniesionych na podstawie ww. faktur VAT z osiąganym przez Stronę w 2003 r. przychodem, wydatków tych organ kontroli skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów i w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 1993 r. stwierdził, że podatek naliczony wynikający z tych faktur nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego; - faktury VAT o numerach: [...] z dnia 31 stycznia 2003 r., 12/03 z dnia 30 kwietnia 2003 r., [...] z dnia 31 maja 2003 r., [...] z dnia 30 czerwca 2003 r., wystawione przez D. Sp. z o. o. (dalej: D.), [...] z dnia 2 stycznia 2003 r., [...] z dnia 28 lutego 2003 r., [...] z dnia 28 lutego 2003 r., [...] z dnia 29 marca 2003 r., [...] z dnia 29 marca 2003 r., [...] z dnia 29 maja 2003 r., [...] z dnia 29 maja 2003 r., [...] z dnia 31 sierpnia 2003 r., [...] z dnia 31 sierpnia 2003 r. i [...] z dnia 01 grudnia 2003 r., wystawione przez K. Sp. z o. o., [...] z dnia 31 stycznia 2003 r. i [...] z dnia 30 czerwca 2003 r., wystawione przez C. Sp. z o. o. (dalej: C. Sp. z o. o.) oraz [...] z dnia 28 lutego 2003 r. wystawiona przez M. Sp. z o. o., zostały uznane przez organ pierwszej instancji jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W efekcie, zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 z późn. zm.) zwane dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z 2002 r.", faktury te nie zostały uznane za stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktura VAT nr [...] z dnia 25 kwietnia 2003 r., wystawiona przez Usługi Remontowo - Budowlane F. E. M. została uznana za nierzetelną z uwagi na zawieranie kwoty niezgodnej ze stanem rzeczywistym. Powyższe zostało potwierdzone zeznaniami wystawcy faktury – E. M., który przyznał, iż zawyżył wartość świadczonej usługi. Faktura ta, na mocy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. została uznana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za nie stanowiącą podstawy do obniżenia podatku należnego.

W zakresie podatku należnego C. Sp. z o.o. organ pierwszej instancji za nieprawidłowe uznał rozliczenie faktur VAT o numerach: [...] i [...] z dnia 29 września 2003 r., wystawionych na rzecz Zakładów [...]. Podatek VAT wynikający z tych faktur został rozliczony w deklaracji za wrzesień 2003 r. Kopie ww. faktur nie zostały przyjęte przez odbiorcę towarów i usług, który wniósł o wystawienie nowej faktury z zastosowaniem 7% stawki podatku VAT przy sprzedaży drzwi i witryn wraz z montażem. Zatem faktury te nie znalazły się w obiegu prawnym i winny być anulowane. Spółka nieprawidłowo zaś wystornowała kwoty tego podatku w rejestrze sprzedaży za październik 2003 r., zamiast dokonać korekty deklaracji za wrzesień 2003 r. o kwoty podatku należnego wynikającego z anulowanych faktur VAT. Ujemne kwoty podatku VAT wynikające z ww. faktur nie zostały uwzględnione przez organ kontroli skarbowej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2003 r. W miejsce ww. faktur Spółka wystawiła jedną fakturę VAT nr [...] z dnia 29 września 2003 r. o treści "Stolarka budowlana otworowa z PCV - witryny i drzwi – pary" (wartość netto 25.269,08 zł, VAT 1.768,84 zł), rozliczając ją w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2003 r.

Organ pierwszej instancji za nieprawidłowe uznał również rozliczenie w grudniu 2003 r. faktury VAT nr [...] z 30 sierpnia 2003 r., wystawionej na rzecz J.. Przedmiotem sprzedaży określonym na tej fakturze były roboty inwestycyjne ogólnobudowlane.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zgromadzone dowody, omówione szczegółowo w zaskarżonej decyzji, nie potwierdzają wykonania usługi określonej przedmiotową fakturą. Z uwagi na fakt, iż faktura ta nie dokumentuje czynności w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie miała obowiązku rozliczania wynikającego z niej podatku VAT.

Za nieprawidłowe uznano rozliczenie faktur VAT o numerach: [...] z dnia 31 lipca 2003 r., [...] z dnia 31 sierpnia 2003 r., [...] z dnia 30 września 2003 r., [...] z dnia 28 listopada 2003 r., [...] z dnia 31 grudnia 2003 r. i [...] z dnia 31 sierpnia 2003 r., wystawionych na rzecz J.. Przedmiotem sprzedaży określonym na ww. fakturach była eksploatacja urządzeń: schody ruchome, szorowarka automatyczna, centralka nawiewna, kosiarka, spychacz śniegu oraz bieżący nadzór, konserwacja, serwis elektroniczny wszystkich urządzeń. W dniu 1 maja 2003 r. C. Sp. z o.o. (wykonawca) zawarła z J. (zamawiający) umowę, z treści której wynika, że J. Sp. z o. o. zleca C. Sp. z o. o. bieżący nadzór i konserwację okresową, serwis elektroniczny urządzeń oraz eksploatację urządzeń (schody ruchome, szorowarka automatyczna, kosiarka, spychacz śniegu, centralka nawiewna), będących w leasingu w C. Sp. z o. o. a użytkowanych przez J. Sp. z o. o. Z warunków umowy leasingu z dnia 23 listopada 2001 r., zawartej pomiędzy E. SA a K. Sp. z o.o. (w 2003 r. pod nazwą C. Sp. z o.o.) wynika, że C. Sp. z o. o. była zobowiązana do ponoszenia we własnym zakresie kosztów związanych z zachowaniem sprzętu w należytym stanie, kosztów eksploatacji oraz dokonywania obowiązkowych badań technicznych sprzętu. Schody ruchome oraz urządzenie klimatyzacyjne znajdują się w ewidencji środków trwałych C. Sp. z o.o. Urządzenia te w 2003 r. były amortyzowane przez C. Sp. z o.o., a odpisy amortyzacji tych urządzeń stanowiły koszt podatkowy w C. Sp. z o.o. W zabezpieczonej przez Prokuraturę dokumentacji nie było umowy użyczenia bądź innej umowy przekazującej ww. urządzenia J.. Spółka nie okazała tytułu prawnego, na podstawie którego Spółka J. użytkowała w 2003 r. ww. urządzenia wyjaśniając, iż wszystkie dokumenty zabezpieczone zostały przez Prokuraturę. Na podstawie powyższych ustaleń organowi kontroli skarbowej nielogiczne wydało się zlecenie C. Sp. z o.o. przez Spółkę J. bieżącego nadzorowania i konserwacji okresowej oraz serwisu elektronicznego urządzeń, których nie posiadała, bądź nie miała tytułu prawnego do ich użytkowania. C. Sp. z o.o. będąca leasingobiorcą została zobowiązana przez leasingodawcę (właściciela tych urządzeń) do ich konserwacji. Również w przypadku konserwacji schodów ruchomych i centralki nawiewnej - to C. Sp. z o.o. mogłaby zlecić innej firmie nadzór i konserwację tych środków trwałych, bądź dokonywać tych czynności we własnym zakresie i taki wydatek byłby dla C. Sp. z o.o. zasadny. Również zlecenie C. Sp. z o.o. przez Spółkę J. eksploatacji tych urządzeń zostało uznane za nielogiczne, bowiem Spółka posiada tytuł prawny użytkowania tych urządzeń.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, prawidłowo zatem to C. Sp. z o.o. mogłaby zlecić eksploatację tych urządzeń innemu podmiotowi i obciążyć ten podmiot kosztami tej czynności. Z uwagi na fakt, iż Skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie wniosła żadnych wyjaśnień w opisanej wyżej kwestii oraz nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby zmienić przedstawione wyżej stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uznał, że czynności, o których mowa w treści ww. faktur, w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ podatkowy zakwestionował również rozliczenie faktury VAT nr [...] z dnia 30 sierpnia 2003 r., wystawionej na rzecz Spółki J.. Opis przedmiotu sprzedaży został określony w ww. fakturze jako: projekt i wykonanie materiałów promocyjnych oraz marketingowych na podstawie umowy z 4 sierpnia 2003 r. dotyczącej wykonania usług konsultingowych oraz wykonanie projektu i materiałów promocyjnych w bieżącym miesiącu. Na załączonych do tej faktury fotografii billboardów, w dolnym prawym rogu widnieją daty z listopada 2003 r. i z września 2004 r., bądź w lewym dolnym rogu logo firmy C. Sp. z o.o. W dokumentacji księgowej C. Sp. z o.o. w 2003 r. brak jest transakcji handlowych zawartych z C. Sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji stwierdził również brak innych dowodów mających związek z wykonaniem przedmiotowej umowy. Zdaniem organu kontroli skarbowej załączone fotografie nie mają związku z usługą wymienioną na tej fakturze.

Ponadto, w dokumentacji księgowej Spółki J. znajduje się faktura VAT nr [...] z dnia 28 listopada 2003 r., wystawiona przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., gdzie przedmiot sprzedaży określono jako: refaktura do faktury nr [...] z dnia 3 listopada 2003 r. wystawionej przez A. S. A. Firma ta wykonała na rzecz A. Sp. z o. o. usługę druku plakatów Billboard oraz obciążyła kosztami ekspozycji materiałów reklamowych Billboard.

Wobec braku wyjaśnień ze strony Spółki J., braku wskazania dowodów mogących przyczynić się do potwierdzenia wykonania usługi przez C. Sp. z o. o., która jak wynika z dokumentacji księgowej, w sierpniu 2003 r. nie zatrudniała żadnych osób oraz nie dokonywała zakupów tego typu usług od innych podmiotów, nie uznano za wykonaną usługę udokumentowaną ww. fakturą VAT nr [...]. Ponadto za nieprawidłowe uznano rozliczenie faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2003 r., wystawionej na rzecz Spółki J.. Przedmiot sprzedaży określono jako: "częściowa opłata prowizyjna od przekazanej powierzchni". W dokumentacji księgowej Spółki znajduje się umowa pośrednictwa zawarta w dniu 30 grudnia 2004 r. pomiędzy J. (zamawiający) a C. Sp. z o.o.(pośrednik), z której wynika, że Spółka J. zleciła C. Sp. z o.o. wykonanie, cyt.: "czynności zmierzających do zawarcia umów o nieruchomość, której przedmiotem będzie nieruchomość położona w W. przy ul. [...]" oraz pośrednictwo, cyt.: "na zasadzie wyłączności". Opłata prowizyjna za wykonanie ww. czynności wynikająca z umowy odpowiada kwotom widniejącym na fakturze VAT, jednakże data zawarcia tej umowy to grudzień 2004 r. Przesłuchany w charakterze świadka R. S. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące szczegółów czynności udokumentowanej ww. fakturą jak również dotyczące umowy z dnia 30 grudnia 2004 r. M. S. przesłuchany w charakterze świadka nie potrafił udzielić szczegółowych odpowiedzi na temat czynności związanych z tą fakturą oraz odnośnie umowy z dnia 30 grudnia 2004 r. Potwierdził jedynie, że na pewno była jakaś umowa między dwoma firmami na podstawie której została wystawiona faktura. Nie stwierdzono dowodów potwierdzających wypłatę tej częściowej prowizji zarówno w dokumentacji księgowej C. Sp. z o.o. jak i Spółki J.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził zatem brak dowodów wykonania czynności określonej na tej fakturze VAT. Lakoniczne informacje zawarte w omawianej fakturze i umowie z dnia 30 grudnia 2004 r. (jeżeli dotyczy ona omawianej faktury) zostały uznane za niewystarczający dowód, by uznać te czynności za wykonane. Za nieprawidłowe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał także rozliczenie faktury VAT nr [...] z 31 sierpnia 2003 r., wystawionej na rzecz Spółki J. za usługi reklamowe.

Odnosząc się do podatku naliczonego J. Sp. z o.o. organ pierwszej instancji przyjął, iż faktury VAT o numerach: [...] z dnia 2 maja 2003 r., [...] z dnia 23 maja 2003 r., [...] z dnia 30 maja 2003 r., [...] z dnia 30 maja 2003 r., [...] z dnia 30 czerwca 2003 r., [...] z dnia 31 lipca 2003 r., [...] z dnia 31 lipca 2003 r., [...] z dnia 31 sierpnia 2003 r., [...] z dnia 31 sierpnia 2003 r., [...] z dnia 30 września 2003 r., [...] z dnia 30 września 2003 r., [...] z dnia 31 października 2003 r. i [...] z dnia 31 października 2003 r., wystawione przez K. Sp. z o. o., [...] z dnia 30 listopada 2003 r. wystawiona przez F. J. F., [...] z dnia 31 sierpnia 2003 r. wystawiona przez C. Sp. z o. o., [...] z dnia 25 czerwca 2003 r., [...] z dnia 31 października 2003 r., [...] z dnia 30 listopada 2003 r., wystawione przez K. Sp. z o. o. oraz [...] z dnia 30 września 2003 r. wystawiona przez A. Sp. z o. o. dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Usługi udokumentowane ww. fakturami VAT dotyczyły inwestycji prowadzonych w nieruchomości położonej w W., ul. [...]. Pomiędzy C. Sp. z o. o., K., K. i Spółką J. istniały powiązania kapitałowe i osobowe o charakterze rodzinnym. Wszystkie spółki prowadziły działalność gospodarczą o tym samym profilu. C. Sp. z o.o. i K. miały siedziby pod tym samym adresem - ul. [...] w W., a J. i K. - ul. [...] w W.. Istnienie takich powiązań pomiędzy kontrahentami pozwalało swobodnie wpływać na kształtowanie wzajemnych stosunków gospodarczych. O powyższym świadczy również sposób regulowania wzajemnych rozliczeń. Płatności realizowano głównie gotówką, nie podając na dowodach KW bądź KP tytułu dokonanej wypłaty (wpłaty) oraz poprzez dokonywanie wzajemnych kompensat, lub też poprzez dokonywanie płatności w imieniu powiązanych spółek na rzecz ich kontrahentów. W przypadku dokonywania przelewów bankowych także nie wskazywano, jakiej transakcji przelew dotyczy.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż w dokumentacji księgowej Spółki J. znajdują się wystawione przez K. Sp. z o. o. uznaniowe noty księgowe, na podstawie których spółki dokonywały wzajemnych kompensat oraz dowody KP z których wynika, że R. S. osobiście gotówką wpłacaną do kasy K. Sp. z o. o. realizował wobec niej zobowiązania. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 12 maja 2008 r. R. S. w odpowiedzi na pytania, dlaczego zobowiązania wobec K. Sp. z o.o. były spłacane bezpośrednio przez przesłuchiwanego gotówką, jakiego rodzaju zobowiązania były spłacane w ten sposób oraz dlaczego C. Sp. z o. o. nie regulowała zobowiązań bezpośrednio na rzecz K. Sp. z o. o. za pośrednictwem banku, świadek odmówił odpowiedzi na ww. pytania. Spółka nie poinformowała właściwego organu, tj. Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla W. o zakończeniu budowy bądź robót budowlanych w budynku przy ul. [...]. J. jako inwestor modernizowanego budynku położonego w W., przy ul. [...] nie występowała do właściwego organu administracji architektoniczno - budowlanej o wydanie decyzji o pozwolenie na budowę, nie zgłaszała w 2003 r. terminu rozpoczęcia i zakończenia prac oraz nie występowała o wydanie np. dziennika budowy.

Organ kontroli skarbowej uznał, iż nie można dać wiary zeznaniom R. S., że J. składała wymagane dokumenty do właściwych organów administracji architektoniczno - budowlanych. Za niewiarygodne uznano również zeznania R. S., M. S., Z. L. i E. Z. którzy potwierdzili wykonanie usług budowlano remontowych udokumentowanych ww. fakturami VAT. Świadkowie potwierdzili wykonanie usług, jednakże nie potrafili udzielić odpowiedzi na szczegółowe pytania związane z tymi usługami, nie wskazali żadnych dowodów potwierdzających ich wykonanie.

W stosunku do faktury VAT nr [...] z 30 listopada 2003 r. wystawionej przez F. J. F. stwierdzono, że przedsiębiorca, który wystawił fakturę VAT nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT i nie rozliczał podatku od towarów i usług, a płatności "za usługę" były dokonywane na podstawie dowodów KW, gdzie jako odbiorcę wskazano R. L.. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 12 maja 2008 r. Prezes zarządu J. – R. S. nie pamiętał ani L., ani J. F..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, iż nie było możliwe przeprowadzenie kontroli sprawdzającej w K. Sp. z o.o., ponieważ dokumentacja księgowa tej spółki została skradziona 8 grudnia 2003 r. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. G. - właściciela Agencji [...], która zajmowała się ochroną obiektu przy ul. [...], dokonanego przez funkcjonariusza Policji w dniu 6 października 2005 r. w czasie śledztwa nr [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową W. wynika, że kradzież tych dokumentów została zorganizowana przez R. S.. W A. Sp. z o. o. również nie przeprowadzono kontroli sprawdzającej, ponieważ pod wskazanym adresem siedziby wg danych KRS, nie ma tej spółki. Nie przeprowadzono także kontroli sprawdzającej u przedsiębiorcy J. F., gdyż zmarł on w dniu 16 października 2006 r. Na mocy § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. przedmiotowe faktury VAT zostały uznane przez organ pierwszej instancji za niestanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, organ wskazał, że faktury VAT numerach: [...] z dnia 31 maja 2003 r. wystawiona przez D. Sp. z o. o., [...] z dnia 30 czerwca 2003 r., [...] z dnia 31 lipca 2003 r., [...] z dnia 1 grudnia 2003 r., wystawione przez K. Sp. z o. o., [...] z dnia 30 czerwca 2003 r. wystawiona przez M. Sp. z o. o., [...] z dnia 31 sierpnia 2003 r., [...[ z dnia 31 sierpnia 2003 r., [...] z dnia 31 lipca 2003 r., [...] z dnia 31 sierpnia 2003 r., [...] z dnia 31 sierpnia 2003 r., [...] z dnia 30 września 2003 r., [...] z dnia 28 listopada 2003 r., [...] z dnia 31 grudnia 2003 r., [...] z dnia 30 grudnia 2003 r., wystawione przez C. Sp. z o. o., [...] z dnia 30 kwietnia 2003 r. wystawiona przez A. Sp. z o.o., [...] z dnia 31 października 2003 r., [...] z dnia 31 sierpnia 2003 r. wystawione przez C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na mocy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., zostały uznane za niestanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego. Faktury VAT o numerach: [...], [...], [...] z dnia 30 kwietnia 2003 r. wystawione przez C. M. P. na rzecz innego podmiotu, tj. C. Sp. z o. o., zostały uznane za niestanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego uwagi na fakt, że zakupy te, w ocenie organu pierwszej instancji, nie są związane z działalnością opodatkowaną Spółki. Faktury VAT o numerach: [...] z dnia 31 lipca 2003 r. wystawiona przez K. Sp. z o. o., [...] z dnia 18 czerwca 2003 r., [...] z dnia 23 czerwca 2003 r., [...] z dnia 26 czerwca 2003 r., [...] z dnia 30 czerwca 2003 r. i 20/03 z dnia 28 listopada 2003 r., wystawione przez Zakład [...] E. M., zostały uznane za wystawione niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

Zdaniem organu kontroli skarbowej wartości wykazane na tych fakturach były zawyżane, zatem zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit b) rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego.

Ponadto ustalano, iż faktura nr [...] z dnia 22 kwietnia 2003 r. wystawiona przez Zakłady [...] w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. dotyczy sprzedaży nieruchomości, która to sprzedaż nie powinna być opodatkowana podatkiem VAT. Faktura ta w myśl § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. nie została uznana za podstawę do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do art. 109 ust. 4, ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, z późn. zm) zwanej dalej "u.p.t.u." organ kontroli skarbowej ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...] listopada 2008 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, polegające na: błędnej wykładni art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2e, art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 109 u.p.t.u., niewłaściwym zastosowaniu przepisów § 48 ust. 4 pkt 3, pkt 5 lit a) i lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., niewłaściwym zastosowaniu art. 16 ustawy z 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 poz. 654, z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.p.", błędnej wykładni art. 15 u.p.d.o.p.;

2. przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194, art. 197, art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.) zwanej dalej "O.p."; art. 187 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43 poz. 296, z późn. zm.) zwanej dalej "kpc", w szczególności naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych, a w szczególności poprzez zakwestionowanie stosowania rozwiązań zalecanych podatnikom przez urzędy państwowe, a także przez zmianę stanowiska samego organu podatkowego, nie opartą na przesłankach ją uzasadniających;

3. przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez takie ustalenie stanu faktycznego, które obejmuje ustalenie faktów, mających doniosłość prawną tj. obrazę art. 191 i art. 187 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, w szczególności poprzez nie wyjaśnienie przez organ kwestii winy lub braku winy po stronie Spółki z tytułu otrzymania zwrotu podatku naliczonego w czerwcu 2003 r. po przeprowadzonej kontroli organu podatkowego, potwierdzającej prawo Spółki do otrzymania tego zwrotu.

Pismem z 25 marca 2009 r. Skarżąca uzupełniła odwołanie, zarzucając nieprawidłowe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, naruszające art. 152 § 1 i art. 144 O.p. przez brak podpisu osoby odbierającej decyzję i brak "pokwitowania doręczającego".

Po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2009 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia J. Sp. z o. o. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2003 r. i w tym zakresie określił kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u., za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 2.940.105 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 450/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2009 r. Uznał bowiem, że istnieją poważne podstawy do przypuszczeń, że organ egzekucyjny miał możliwość bezpośredniego doręczenia Skarżącej odpisów tytułów wykonawczych. W tych okolicznościach stosowanie doręczenia zastępczego na podstawie art. 44 k.p.a. należało uznać za nieprawidłowe. Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem art. 122 i art. 180 § 1 O.p., a kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych ww. decyzją pozostaje otwarta, ponieważ brak jest jednoznacznych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że skutek w postaci przedawnienia zobowiązań podatkowych wystąpił.

W związku z powyższym wyrokiem, po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia J. Sp. z o.o. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2003 r. i w tym zakresie określił kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u., za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 2.940.105 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Wyjaśnił, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż decyzję organu pierwszej instancji skutecznie doręczono pełnomocnikowi Skarżącej 20 listopada 2008 r., choć doręczający ją pracownicy nie uzyskali prawidłowego pokwitowania.

Zdaniem organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ przerwaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wyjaśniono wątpliwości co do prawidłowości doręczenia Skarżącej odpisów tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciach egzekucyjnych. Zgodnie z art. 44 § 4 k.p.a. terminem doręczenia odpisów tytułów wykonawczych był "29 grudnia 2009 r.". Skarżąca wiedziała o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym o dokumentach złożonych w Urzędzie Gminy. W rezultacie zaległości podatkowe Skarżącej przedawniają się z końcem 2013 r.

Zdaniem organu odwoławczego, wystąpiły także okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych Skarżącej, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Wyrokiem z 3 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 437/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2011 r. Odwołując się do wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 450/10 Sąd wypowiedział się w kwestiach związanych z wystąpieniem przesłanek mających wpływ na przerwanie bądź zawieszenie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując jednocześnie organowi podatkowemu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w powyższym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2014 r. mając na uwadze powyższe wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie:

określenia J. Sp. z o. o. działającej w 2003 r. pod firmą C. Sp. z o. o. kwoty różnicy podatku (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. za:

- luty 2003 r. w wysokości 157.311 zł;

- marzec 2003 r. w wysokości 112.939 zł;

- kwiecień 2003 r. w wysokości 81.548 zł;

- maj 2003 r. w wysokości 88.892 zł;

- czerwiec 2003 r. w wysokości 81.382 zł;

- lipiec 2003 r. w wysokości 79.352 zł;

- sierpień 2003 r. w wysokości 82.991 zł;

- wrzesień 2003 r. w wysokości 84.375 zł;

- październik 2003 r. w wysokości 77.357 zł;

- listopad 2003 r. w wysokości 72.509 zł

- grudzień 2003 r. w wysokości 72.772 zł;

i w tym zakresie określił kwoty różnicy podatku (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), o której mowa w art. 21 ust. 1 u ustawy o VAT z 1993 r. za:

- luty 2003 r. w wysokości 157.667 zł;

- marzec 2003 r. w wysokości 113.295 zł;

- kwiecień 2003 r. w wysokości 81.904 zł;

- maj 2003 r. w wysokości 89.248 zł;

- czerwiec 2003 r. w wysokości 81.738 zł;

- lipiec 2003 r. w wysokości 79.708 zł;

- sierpień 2003 r. w wysokości 83.347 zł;

- wrzesień 2003 r. w wysokości 84.731 zł;

- październik 2003 r. w wysokości 77.713 zł;

- listopad 2003 r. w wysokości 72.865 zł;

- grudzień 2003 r. w wysokości 73.128 zł;

2. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u., za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie;

3. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że samo wszczęcie dochodzenia bądź też śledztwa w sprawie karnej lub w sprawie karnej skarbowej nie wywoła żadnych skutków prawnych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych bowiem skutek taki może wywołać dopiero poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i należy uczynić to przed upływem terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że toczące się postępowanie karne oraz karne skarbowe o sygn. [...] było związane z podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003 r. i wiązało się z zawyżeniem kwot podatku naliczonego w J. Sp. z o.o. i w C. Sp. z o.o., o którym to postępowaniu Spółka została skutecznie poinformowana przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2008 r. dla okresów rozliczeniowych styczeń - listopad 2003 r. i przed 31 grudnia 2009 r. dla grudnia 2003 r. Zatem spełnienie ww. warunków spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do grudnia 2003 r. Strony działającej w 2003 r. pod firmą C. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że zawarte w piśmie z dnia 5 marca 2014 r. twierdzenie pełnomocnika Spółki, iż nie została ona poinformowana przed upływem przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania VAT za 2003 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, uznał za chybione.

Odnosząc się do kwestii skuteczności doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2008 r., organ odwoławczy stwierdził, że decyzja została skutecznie doręczona w dniu 20 listopada 2008 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pełnomocnikowi Spółki J. T., w jego miejscu pracy. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Wprawdzie doręczający pismo pracownicy UKS nie uzyskali prawidłowego pokwitowania, o jakim stanowi art. 144 O.p., tj. nie uzyskali potwierdzenia doręczenia pisma własnoręcznym podpisem, stosownie do wymogów art. 152 § 1 O.p., to jednak z całokształtu zebranego w tej kwestii materiału dowodowego wynika, że decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w ww. trybie.

Odnosząc się zaś do powoływanego przez Stronę wyroku NSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 183/07 i innych powoływanych wyroków, Organ stwierdził, iż dotyczyły one zupełnie innego stanu faktycznego niż występujący w rozpatrywanej sprawie. Wszelkie zarzuty podnoszone w odwołaniu, dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, sprowadzają się właściwie do subiektywnej oceny dokonanego rozstrzygnięcia, z którym strona nie zgadza się. Zarzuty te nie są poparte żadnymi dowodami, z których niezbicie wynikałaby poprawność twierdzeń Strony. Ponadto wskazał, że w zaistniałych okolicznościach (zniszczenie i zaginięcie dokumentacji spółek M. i K., brak dokumentów źródłowych J. i C. Sp. z o. o., nikła aktywność Strony w postępowaniu) organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i wnikliwie z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że działając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, dokonując rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. w C. Sp. z o.o. W zakresie zaś umorzenia postępowania dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 109 w brzmieniu nadanym cytowaną ustawą. W związku z uchyleniem w art. 109 ustępów 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pozostałym zaś zakresie organ odwoławczy, działając zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2003 r. i z uwagi na powyższe Strona wniosła o uchylenie w skarżonej części decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania;

2. Z ostrożności procesowej, w razie nie uwzględnienia przez Sąd ww. zarzutów naruszenia przepisów art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i braku umorzenia postępowania, Skarżąca zarzuciła wydanej decyzji:

a) błędną wykładnię przepisów art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2e, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.;

b) niewłaściwe zastosowanie przepisów § 48 ust. 4 pkt 3, pkt 5 lit a) i lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2002 r.;

c) naruszenie przepisu art. 70 § 1 O.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 O.p.;

d) naruszenie art. 45 oraz art. 44 ust. 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 98 poz. 1071, z późn. zm.) zwanego dalej "kpa";

e) naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p., w szczególności poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie mógł stanowić dowodu, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Spółki o przesłuchaniach świadków w czasie prowadzonego postępowania oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Spółka, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2e, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.;

f) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uchybienie przez Dyrektora Izby Skarbowej obowiązku zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, pomimo tego przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydziałem Karnym toczy się postępowanie w sprawie sygn. akt [...], na podstawie aktu oskarżenia przygotowanego przez Prokuraturę Okręgową w W. do Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu [...], który to materiał dowodowy był podstawą wydania decyzji zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektora Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

W następstwie kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania, że decyzje organów podatkowych są niezgodne z prawem.

W przedmiotowej sprawie kwestią istotną jest, iż zaskarżona decyzja dotyczy określenia kwot różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2003 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjaśnić przy tym należy, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87) oraz jej uzasadnienia, przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie nie tylko do kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, ale także do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1399/09; z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 3/09; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. O ile zatem nie nastąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, przedawnienie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2003 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2008 r., a za grudzień 2003 r. z dniem 31 grudnia 2009 r.

Sprawa ta była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wskazanymi powyżej wyrokami z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 450/10 oraz z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 437/12 uchylił poprzednio wydane w sprawie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok te są prawomocne, jako że żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej.

Sąd zauważa, iż w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma kwestia związania organu oraz składu orzekającego Sądu oceną prawną zawartą we wskazanych wyżej wyrokach. Bowiem zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Rozważając te kwestię stwierdzić należy, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku tracą swoja moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje nieaktualność wyrażonego poglądu (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 [w:] ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Dodać trzeba, że podobny skutek może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998r., sygn. akt III RN 130/97, z glosą B. Adamiak, OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 ).

W wyroku z dnia 3 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 437/12 stwierdzono, że ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej ustali, w sposób niebudzący wątpliwości, czy i w jakim zakresie (co do których miesięcy) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także zajmie stanowisko, czy wystąpiły inne przewidziane w tym artykule okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Przyjmie, zgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 450/10, że doręczenie zastępcze odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego nie było skuteczne i nie mogło spowodować przerwania biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie ze wskazaniami Sądu organ ponownie rozpoznając sprawę uzupełnił materiał dowodowy sprawy o następujące dokumenty:

1. postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] marca 2003 r. o sygn. [...],

2. postanowienie Wydziału [...] Zarządu [...] Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w Warszawie o wszczęciu śledztwa z dnia [...] lipca 2003 r. o sygn. [...],

3. postanowienie Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji z siedzibą w Warszawie z dnia [...] października 2006 r., sygn. [...], o zmianie i uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów R. S.,

4. postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. Wydział [...] - Śledczy z dnia [...] grudnia 2006 r., sygn. [...] o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów R. S. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., z art. 9 § 3 k.k.s., z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i z art. 28 § 2 k.k.s. w związku z działalnością prowadzoną w okresie od dnia 21 lipca 2003 r. do dnia 22 maja 2006 r. zajmując się jako Prezes Zarządu sprawami gospodarczymi J. Sp. z o. o.,

5. postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. Wydział [...] - Śledczy z dnia [...] grudnia 2006 r., sygn. [...] o pociągnięciu J. Sp. z o. o. do odpowiedzialności posiłkowej za całość kary grzywny grożącej podejrzanemu – R. S. za czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., z art. 9 § 3 k.k.s., z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i z art. 28 § 2 k.k.s. wraz z pokwitowaniem odbioru tego postanowienia przez Spółkę,

6. postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. Wydział [...] - Śledczy z dnia [...] grudnia 2006 r., sygn. [...] o zabezpieczeniu na mieniu J. Sp. z o. o. pociągniętej do odpowiedzialności posiłkowej za całość kary grzywny grożącej podejrzanemu – R. S. za czyn z artykułów j.w. wraz z pokwitowaniem odbioru postanowienia przez Stronę,

7. postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. Wydział [...] - Śledczy z dnia [...] stycznia 2007 r., sygn. [...] o zmianie postanowienia o z dnia [...] grudnia 2006 r., sygn. [...] o zabezpieczeniu majątkowym wydane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej W. wobec Spółki w sposób wskazany w tym postanowieniu oraz

8. postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. Wydział [...] - Śledczy z dnia [...] lutego 2007 r. sygn. [...] o zmianie postanowienia o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej J. Sp. z o. o. za całość kary grzywny grożącej podejrzanemu R. S. za czyn z artykułów wskazanych powyżej wraz z pokwitowaniem odbioru przez Spółkę,

9. pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2013 r., nr [...].

Zdaniem Sądu, w ustalonym w sprawie, prawidłowym stanie faktycznym organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż postanowieniem z dnia [...] marca 2003 r., sygn. [...], Prokuratura Okręgowa w W. wszczęła dochodzenie. Następnie z uwagi na nowelizację kodyfikacji karnej w dniu [...] lipca 2003 r. Wydział [...] Zarządu [...] Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w Warszawie wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa o sygn. [...], które to zmieniło sygnaturę na [...] w związku z podziałem Prokuratury Okręgowej w W. na dwie odrębne jednostki i przekazaniem w dniu 1 lipca 2005 r. niniejszego śledztwa do Prokuratury Okręgowej W., zgodnie z pismem wyjaśniającym Prokuratury Okręgowej w W. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej z dnia 7 stycznia 2014 r.

Śledztwo o sygn. [...] prowadzone było m.in. przeciwko R. S. działającemu w 2003 r. jako przedstawiciel m. in. C. Sp. z o. o. oraz J.Sp. z o. o. i w ramach tego śledztwa postanowieniem Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w Warszawie z dnia [...] października 2006 r., R. S. postawiono zarzuty popełnienia czynu z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. i w związku z art. 6 § 2 k.k.s., obejmując zakresem okres od 31 marca 1998 r. do 22 maja 2006 r.

Z analizy treści ww. postanowienia wynika, że podejrzany użył jako autentycznych, poświadczających nieprawdę faktur VAT wystawionych przez Zakład [...] E. M. dla C. Sp. z o. o.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że zaewidencjonowanie w księgowości powyższych faktur a następnie sporządzenie na ich podstawie deklaracji VAT-7 doprowadziło do zawyżenia kwot podatku naliczonego w styczniu 2003 r., tj. w kwocie nadwyżki podatku naliczonego przeniesionej z grudnia 2002 r., w którym uwzględniono nierzetelne faktury VAT: nr [...] z dnia 4 grudnia 2002 r. i nr [...] z dnia 4 grudnia 2002 r. oraz w kwietniu 2003 r., w którym uwzględniono nierzetelną fakturę VAT nr [...] z dnia 25 kwietnia 2003 r. Z uwagi na fakt, iż w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. C. Sp. z o. o. wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, zawyżenie kwoty podatku naliczonego w grudniu 2002 r. miało wpływ na styczeń i następne miesiące 2003 r. W odniesieniu zaś do Spółki zawyżenie podatku naliczonego poprzez uwzględnienie w ewidencji księgowej ww. nierzetelnych faktur VAT, a w konsekwencji sporządzenie na ich podstawie deklaracji VAT-7 nastąpiło w czerwcu i listopadzie 2003 r.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2013 r., wskazano, iż "Z akt sprawy wynika również, że Skarżąca wiedziała o śledztwie prowadzonym pod sygn. [...]. W śledztwie tym zabezpieczono Jej dokumenty. Jednakże okoliczność ta nie jest przydatna do określenia, jaki był zakres tego śledztwa, a zatem wciąż nie sposób stwierdzić, jaki wpływ miało ono na zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją".

Zdaniem Sądu, w tym zakresie zasadnie organ drugiej instancji odwołał się do zgromadzonych w sprawie postanowień Prokuratury Okręgowej w W. o sygn. [...]:

1. z dnia [...] grudnia 2006 r. o pociągnięciu J. Sp. z o.o. do odpowiedzialności posiłkowej za całość kary grzywny grożącej podejrzanemu – R. S. wraz z pokwitowaniem odbioru przez Spółkę postanowienia w dniu 20 grudnia 2006 r.,

2. z dnia [...] grudnia 2006 r. o zabezpieczeniu na mieniu J. Sp. z o.o. pociągniętej do odpowiedzialności posiłkowej wraz z pokwitowaniem odbioru przez Stronę postanowienia w dniu [...] grudnia 2006 r. oraz

3. z dnia [...] lutego 2007 r. o zmianie postanowienia o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej J. Sp. z o.o. za całość kary grzywny grożącej podejrzanemu R. S. wraz z pokwitowaniem odbioru przez Skarżącą postanowienia w dniu 13 lutego 2007 r.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podkreśla, iż w wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 437/12 Sąd stwierdził, iż toczyło się śledztwo oznaczone sygn. [...], w którym R. S.. postawiono zarzuty popełnienia przestępstw karnych i karnych skarbowych związanych z działalnością Skarżącej. Jednakże w aktach sprawy brak było postanowień o wszczęciu dochodzenia, a następnie śledztwa prowadzonego pod sygnaturą [...]. Brak było również postanowień o przedstawieniu zarzutów R. S.. Brak było także postanowienia o pociągnięciu Skarżącej do odpowiedzialności posiłkowej.

Należy wskazać, iż w dniu 5 kwietnia 2007 r., na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, nastąpiło połączenie obu spółek poprzez inkorporację w trybie art. 516 § 6 w związku z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94,poz. 1037 ze zm.), dalej jako "k.s.h.". Majątek Spółki J. został przejęty przez Spółkę C. bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki C., ponieważ Spółka ta posiadała 100% udziałów w Spółce J..

W dniu 16 kwietnia 2007 r. Spółka przejmująca dokonała zmiany nazwy na J. Spółka z o.o. Stosownie do art. 494 § 1 k.s.h., a także art. 93 § 1 i § 2 O.p. Spółka C. - od dnia 16 kwietnia 2007 r. zwana Spółką J. - stała się sukcesorem spółki przejętej – J., skutkiem czego wstąpiła we wszelkie jej prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, co również oznacza, że odpowiada bez ograniczeń za zobowiązania podatkowe spółki przejętej, w tym również za jej zaległości podatkowe.

Zgodnie z art. 120 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe stronami są: oskarżyciel publiczny, oskarżony, podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej oraz interwenient.

Skoro podmiotem pociągniętym do odpowiedzialności posiłkowej co najmniej od grudnia 2006 r., czyli również stroną w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe jest Skarżąca, to bezwątpienia mogła ona mieć i miała pełną wiedzę o zarzutach postawionych R. S. w śledztwie prowadzonym pod sygnaturą [...].

Niesporne jest przecież, iż w chwili obecnej Skarżąca na prawach strony uczestniczy w ww. postępowaniu karnym, tyle że postępowanie to toczy się przed sądem powszechnym. Sama strona skarżąca wskazuje w skardze, iż przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydziałem Karnym toczy się postępowanie w sprawie sygn. akt [...], na podstawie aktu oskarżenia przygotowanego przez Prokuraturę Okręgową w W. do Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu [...], który to materiał dowodowy był podstawą wydania zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektora Izby Skarbowej decyzji.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż akt oskarżenia Prokuratura skierowała w dniu 29 grudnia 2008 r. do Sądu Okręgowego w W., czyli przed terminem przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Ponadto, z treści skargi Skarżącej wynika, że stosowne akta zostały doręczone stronom i Sądowi w dniu 31 grudnia 2008 r.

W literaturze wskazuje się, iż postanowienie w przedmiocie pociągnięcia do odpowiedzialności posiłkowej przyjmując (art. 124 § 1 k.k.s.) prowadzi do zainaugurowania postępowania w kwestii odpowiedzialności posiłkowej. Gdy na decyzję, o której mowa w art. 124 § 1 k.k.s., spojrzeć z perspektywy sytuacji procesowej, jaką stwarza dla podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej, to należałoby stwierdzić, że jej funkcje są adekwatne do funkcji postanowienia o przedstawieniu zarzutów w przypadku podejrzanego (zob. T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, s. 439).

Sąd zauważa, iż kierując się wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 w zakresie oceny zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy zwrócić uwagę, że dla uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędnym jest poinformowanie podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu tego postępowania. Zatem wszczęcie postępowania karnego, czy karnego - skarbowego, o którym podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak wskazano wyżej zgromadzone w sprawie dokumenty wskazują na fakt, iż w sposób nie budzący wątpliwości doszło do zawiadomienia Skarżącej o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.).

Odnośnie zaś kwestii spornej dotyczącej ustalenia czy zarzuty zostały postawione R. S. w czasie gdy był on w zarządzie Spółki Sąd wskazuje, iż z treści postanowienia Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji z siedzibą w Warszawie z dnia [...] października 2006 r., sygn. [...], o zmianie i uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów R. S. wynika jednoznacznie, że postanowieniem tym zmieniono i uzupełniono "postanowienie z dnia [...] września 2006 r. o przedstawieniu zarzutów R. S. oraz postanowienie z dnia [...] września 2006 r. o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów".

Tym samym niewątpliwie w okresie pełnienia przez R. S. funkcji członka zarządu Skarżącej postawiono ww. osobie zarzuty w śledztwie prowadzonym pod sygnaturą [...], a z dokumentu urzędowego, jakim jest pismo Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 27 listopada 2008 r. wynika, iż zarzuty przedstawiono R. S. w związku z działalnością prowadzoną w ramach J. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o.

Dopiero bowiem z dniem 29 września 2006 r. dane R. S. zostały wykreślone przez Sąd Rejonowy w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego spośród osób wchodzących w skład organu Spółki - Prezesa Zarządu (zgodnie z odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców KRS).

Odnosząc się zaś do przywołanego przez Skarżącą w skardze pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2013 r., Sąd podziela stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w W., że treść ww. pisma nie może stanowić przesłanki umorzenia toczącego się postępowania, dlatego że nawet jeżeli w ramach śledztwa prowadzonego przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2009 r. Skarżąca nie została poinformowana, to we wcześniejszych latach w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. została poinformowana o prowadzonym śledztwie o sygn. [...], zakresie i związku tego śledztwa ze zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za 2003 r.

Ustosunkowując się do zaś podnoszonych w skardze zarzutów procesowych, tj.: naruszenia przepisów art. 121 - 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie mógł stanowić dowodu, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Spółki o przesłuchaniach świadków w czasie prowadzonego postępowania oraz przez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Skarżąca, należy stwierdzić, że są one bezzasadne.

Organ jest zobligowany na mocy art. 191 O.p. do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Norma ta wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje je w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przedstawiona zasada oznacza, że ocena dowodów dokonywana przez organ podatkowy nie jest uzależniona od subiektywnego przekonania wyrażanego przez stronę lub od sugestii strony, co do wartości i wymowy poszczególnych dowodów.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzegł, aby wymienione w zarzutach skargi przepisy postępowania wskazywały na przekroczenie przez organ wydający zaskarżoną decyzję zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Jeżeli chodzi o kwestię kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, to Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela, mający istotne znaczenie dla oceny niniejszej sprawy, pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10, iż na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, albowiem nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku.

W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej wielokrotnie zwracał się do Spółki o okazanie dowodów wykonania usług wskazanych w fakturach, których zasadność w toku kontroli zakwestionowano. Spółka do części faktur nie okazała dowodów, a te dowody, które przedstawiła zostały szczegółowo opisane w części protokołu oraz w treści uzasadnienia decyzji organów obu instancji, przy czym okazane dowody nie stanowiły potwierdzenia wykonania usług.

Sąd wskazuje, że dowody w postaci faktur odzwierciedlać muszą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, umożliwiając powiązanie tych dokumentów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi.

Możliwość ta uwarunkowana jest aktywnością podatnika, który powinien wykazać, że określone czynności faktyczne zaistniały pomiędzy wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą (a zatem, że faktura jest poprawna zarówno pod względem materialnym, jak i formalnym).

W prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Strona nie może oczekiwać, iż wobec własnych zaniechań, w polegających na braku dokumentowania, organy podatkowe zgromadzą za niego dowodowy zaświadczające wystąpienie transakcji.

Z przywołanego przez Skarżącą art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, z 21 czerwca 2011, sygn. akt I FSK 1090/11, z 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 343/11). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1451/10).

Spółka w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonie usług wykazanych w fakturach wystawionych przez wymienione podmioty. Spółka nie potrafiła wykazać jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach tych usług oraz jakie konkretne osoby usługi te wykonywały.

Zdaniem Sądu, nie jest prawdopodobne ażeby w przypadku rzeczywiście wykonanych usług o szerokim zakresie podmiot zlecający te usługi nie był w stanie wskazać żadnych dowodów lub okoliczności potwierdzających wykonie tych usług. Organ zasadnie stwierdził, że rzeczywiste wykonanie przedmiotowych usług nie wystąpiło, bowiem z doświadczenia życiowego wynika, że przy wykonywaniu tego rodzaju usług powstają różne sytuacje życiowe właściwie dla obrotu gospodarczego np. wady wykonach robót, konieczność dodatkowych ustaleń technicznych, wymiana korespondencji.

Tymczasem cała aktywność Skarżącej w toku postępowania sprowadzała się do kwestionowania działań organu oraz zgłoszenia wniosków dowodowych przesłuchania osób, które - jak wynika z akt sprawy - albo były już przesłuchane, albo ich wyjaśnienia nie wnosiły nic istotnego w sprawie.

W ocenie Sądu, nie można także zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 i 187 §1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z wykonaniem usługi udokumentowanej fakturą [...], dotyczącej sprzedaży projektu i wykonania materiałów promocyjnych oraz marketingowych. Przedmiot faktury określono jako sprzedaż projektu i wykonanie materiałów promocyjnych oraz marketingowych. Potwierdzeniem wykonania tej usługi nie mogłyby być tylko fotografie billboardów innej firmy, skoro zadaniem zleceniobiorcy nie było jedynie wyszukanie nośników na planowaną kampanię , ale jak wynika z umowy i faktury sporządzenie projektu tej kampanii i wykonanie materiałów promocyjnych i marketingowych. Organ wskazał m.in., że w dokumentacji księgowej zleceniodawcy brak jest transakcji handlowych z firmą C. Sp. z o.o., której logo znajduje się na niektórych fotografiach załączonych do faktury, jako wykaz wykonanych usług. Brak jest także innych dowodów, mających związek z wykonaniem rzeczonej usługi. Nadto w dokumentacji księgowej Skarżącej znajduje się faktura wystawiona przez A. w W., gdzie przedmiot sprzedaży określono jako refakturę do faktury wystawionej przez inna spółkę, która wykonała usługę druku plakatów Billboard oraz obciążyła kosztami ekspozycji materiałów billboard. W ocenie Sądu organy bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów uznały, że w/w. faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 123 O.p., poprzez niewskazanie w zawiadomieniu o przeprowadzenia dowodów z zeznań personaliów tego świadka. NSA stwierdził, że przepis art. 190 § 1 O.p. nie daje podstaw do zrekonstruowania obowiązku podania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony. Z braku regulacji dotyczącej obowiązku informowania w zawiadomieniu o tym, kto będzie przesłuchiwany, nie można wywodzić wniosku o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Strona nie wskazywała na odmowę udostępnienia jaj akt sprawy przed przesłuchaniem E. M.. Na wskazany w zawiadomieniu termin nie stawiła się. Później wnosiła o ponowne przesłuchanie tego świadka. Jednak postawiona przez nią teza dowodowa była na tyle ogólna, że odmowa przeprowadzenia tego dowodu była uzasadniona w świetle art. 188 O.p. Na takie okoliczności świadek był już bowiem przesłuchiwany. Zeznał, że w wystawianych fakturach zawyżane były wartości wykonywanych przez niego usług. W tych okolicznościach, skoro na podstawie zeznań przesłuchanego świadka organy uznały, iż wystawiane przez niego faktury były nierzetelne i określiły rzeczywistą wartość usług zakwalifikowanych przez spółki jako koszt uzyskania przychodu to zdaniem Sądu zarzuty Skarżącej nieuzasadnionego stwierdzenia przez organy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez J. oraz C. na podstawie wystawionych przez firmę Usługi [...] E. M. nie mogły zostać uwzględnione.

Ponadto istotną w sprawie kwestią jest to, że ustalenia dowodowe wynikające z załączonych do akt sprawy podatkowej protokołów przesłuchania E. M. znajdują potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla W. z [...] lipca 2009 r. sygn. akt [...] skazującym E. M.. Sąd Rejonowy w wyroku stwierdził, że E. M. "W okresie od 4 października 1999 r. do 30 grudnia 2005 r. w W. i Z., działając w warunkach czynu ciągłego, to jest w podobny sposób, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, będąc osobą uprawnioną do wystawiania faktur VAT w imieniu Zakładu [...] E. M. z siedzibą w Z. przy ul. [...], poświadczył nieprawdę w sześćdziesięciu jeden fakturach VA T, potwierdzających wykonanie robót remontowo - budowlanych przez Zakład [...] E. M. na rzecz niżej wymienionych podmiotów (...) w sytuacji, gdy w rzeczywistości Zakład [...] E. M. takich robót nie wykonał.".

Wyrok skazujący E. M. jest ściśle powiązany z przedmiotową sprawą, ponieważ orzeczono w nim o odpowiedzialności karnej skarbowej z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz wymienionych w tym wyroku podmiotów, wśród których znajdowały się J. Sp. z o.o. Ustalenia tego wyroku, że E. M. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży przekładają się na wynik postępowania podatkowego.

Ten pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1885/13. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną Syndyka Masy Upadłości "J." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1487/12 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "J." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. jednoznacznie stwierdził, iż "Ustalenia tego wyroku, że E. M. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży, przekładają się na wynik postępowania i są wiążące dla sądu stosownie do treści art. 11 p.p.s.a.".

Rozpatrując znaczenie tego wyroku podnieść należy, że art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom, w tym zgromadzonym w postępowaniu karnym. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia stanowiska, iż sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że faktury VAT: nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te wystawione przez C. na rzecz J. dotyczyły eksploatacji takich urządzeń jak schody ruchome, szorowarka automatyczna, centralka nawiewna, kosiarka, spychacz śniegu oraz nadzoru, konserwacji i serwisu elektronicznego wszystkich urządzeń. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż pomimo, że na podstawie umowy z dnia 01 maja 2003 r. J. zleciła spółce C. bieżący nadzór i konserwację oraz serwis elektroniczny urządzeń oraz eksploatację urządzeń będących w leasingu C.., a użytkowanych przez J., to jednak J. nie miała tytułu prawnego do tego aby zlecić C. wykonanie usług wskazanych w umowie.

Zawarte przez C. umowy leasingu nakładały na tę spółkę jako leasingobiorcę obowiązek ponoszenia we własnym zakresie kosztów związanych z zachowaniem sprzętu w należytym stanie, kosztów eksploatacji oraz dokonywania obowiązkowych badań technicznych sprzętu.

Ponadto schody ruchome oraz urządzenie klimatyzacyjne znajdowały się w ewidencji środków trwałych spółki C. i były przez nią amortyzowane, a odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt uzyskania przychodów w spółce C..

Urządzenia te znajdowały się w budynku przy ul. [...], do którego tytuł prawny miała spółka J., jednak powierzchnie w tym budynku wynajmowane były spółce C..

W ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skoro spółka C. posiadała tytuł prawny do użytkowania tych urządzeń, to tylko spółka C. mogłaby zlecić eksploatację urządzeń innemu podmiotowi i obciążyć ten podmiot kosztami tej czynności. Natomiast brak jest uzasadnienia jak i potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym na poparcie stanowiska Skarżącej, iż to spółce C. zostało zlecone przez spółkę J. eksploatacja i konserwacja tych urządzeń.

Odnośnie zarzutów dotyczących faktury VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2003 r. dotyczącej robót budowlanych, wystawionej przez C. na rzecz J. należy podkreślić, że organy zakwestionowały transakcję, której dotyczy wskazana faktura nie tylko z powodu, iż E. Z. wykonywał funkcję inspektora nadzoru budowlanego nie posiadając do tego stosownych uprawnień.

Należy zaznaczyć, że przesłuchani w charakterze świadków podpisujący fakturę w imieniu C. prezes zarządu M. S. jak i reprezentujący J. prezes zarządu R. S., a także świadek E. Z. nie podali kto był wykonawcą tych prac i czego dotyczyły. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji, jak również właściwe organy administracji nie potwierdziły wydania stosownych decyzji przewidzianych przepisami Prawa budowlanego.

W ocenie Sądu w świetle tych ustaleń organ zasadnie uznał, iż faktura ta dotyczy transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca.

Również zasadnie organy zakwestionowały wykonanie usługi przez C. na rzecz J. dotyczącej oceny kampanii reklamowych prowadzonych w radiu, prasie i telewizji, bieżącej kontroli kampanii reklamowych, konsultacji w zakresie aktualnie prowadzonych kampanii reklamowych i oceny poprzednich reklamowych.

Dokumentująca tę czynność faktura nr [...] z dnia 31 sierpnia 2003 r. dotyczy umowy zawartej w dniu 1 sierpnia 2003 r. tj. miesiąca w którym spółka nie zatrudniała żadnej osoby oraz nie zlecała wykonania tej usługi innym podmiotom.

Ponadto Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających dokonanie oceny kampanii reklamowych. Dowodem dokonania takiej oceny nie może być katalog zawierający zdjęcia ulotek reklamowych oraz gazetka reklamowa "Akcja promocyjna - gazetka reklamowa Centrum [...]" znajdujące się w dokumentach księgowych spółek. Przedstawiona organom umowa nie przewidywała przygotowanie katalogu czy gazetki reklamowej.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że dowody te nie potwierdzają wykonanie usługi reklamowej o wartości 80.000,00 zł. wynikającej z zawartej umowy i zakwestionowanej faktury.

W związku z powyższym organy prawidłowo uznały, że faktura [...] nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Prawidłowo również organy zakwestionowały rzetelność faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2003 r. wystawionej przez C. na rzecz J. dotyczącej "częściowej opłaty prowizyjnej od przekazanej powierzchni".

Organy wskazały, że przesłuchiwani w charakterze świadków podpisujący fakturę; R. S. odmówił odpowiedzi dotyczącej czynności udokumentowanej tą fakturą, a M. S. nie potrafił udzielić szczegółowych wyjaśnień dotyczących zakwestionowanej usługi. Skarżąca nie wyjaśniła jakich przekazanych powierzchni dotyczy usługa, kto realizował usługę, jak również brak było w dokumentach księgowych spółek dowodów potwierdzających wypłatę częściowej prowizji.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania bowiem oparł swoje twierdzenia jedynie na omyłkowo wpisanej w umowie dacie 30 grudnia 2004 r.

Jak wyżej wskazano organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził szereg dowodów, które potwierdziły stanowisko, iż faktura nr [...] dokumentowała czynność, która nie miała w rzeczywistości miejsca.

Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż wymienione powyżej faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i organy podatkowo prawidłowo zakwestionowały wysokość przychodów spółki C. oraz stwierdziły zawyżone koszty uzyskania przychodów w spółce J..

Przechodząc do kolejnych kwestii spornych dotyczących stwierdzenia przez organy podatkowe, iż prawo do odliczenia nie przysługuje także w stosunku do podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 30 maja 2003 r., tytułem usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu najemców powierzchni, wystawionej przez D. Sp. z o. o. na rzecz J., na wartość netto 200.000 zł i VAT 44.000 zł, należy stwierdzić, że organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie przez J. jako koszt uzyskania przychodu kwoty wynikającej z ww. faktury nr [...].

Wbrew twierdzeniu skargi powodem zakwestionowana wystawionej faktury dokumentującej poniesienie wydatku nie było jedynie podpisanie umowy w imieniu spółki D. przez B. B., która nie posiadała uprawnień do reprezentowania spółki, ale również brak dowodów wykonania usługi, brak dowodu zapłaty za wykonanie usługi oraz nieudzielenie przez przesłuchiwanych świadków wyjaśnień dotyczących przedmiotu usługi.

W związku z powyższym organy prawidłowo uznały, że kwestionowana faktura nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Zdaniem Sądu, organy zasadnie ustaliły, że spółka C. nieprawidłowo odliczyła kwoty podatku wynikające ze wskazanych poniżej faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez K.: [...] z dnia 2 stycznia 2003 r., [...] z dnia 28 lutego 2003 r., [...] z dnia 28 lutego 2003 r., [...] z dnia 29 marca 2003 r., [...] z dnia 29 marca 2003 r., [...] z dnia 29 maja 2003 r., [...] z dnia 29 maja 2003 r., [...] z dnia 31 sierpnia 2003 r., [...] z dnia 31 sierpnia 2003 r. i [...] z dnia 01 grudnia 2003 r

Jako prawidłowe, w ocenie Sądu, należy uznać również ustalenie organu kontroli skarbowej dotyczące zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. na rzecz Spółki dotyczących inwestycji prowadzonych w nieruchomości położonej w W., przy ul. [...].

W zakresie faktur dokumentujących usługi remontowo- budowlane Skarżąca zarzuciła w skardze, iż organy podatkowe nie mogą kwestionować poniesionych wydatków z powodu braku dokumentacji wymaganej przepisami Prawa budowlanego.

W ocenie Strony brak wskazania na bankowych dowodach przelewów środków finansowych dokonywanych przez C. i J. na rzecz spółki K. bez wskazania numerów faktur nie stanowi podstawy do zakwestionowania poniesionych kosztów.

Jednakże należy podkreślić, że wskazane powody zakwestionowania wydatków na podstawie wymienionych powyżej faktur nie są jedynymi na jakie powołały się organy podatkowe w wydanych decyzjach.

Przede wszystkim organy wskazały, że brak jest w dokumentacji spółek jakichkolwiek dokumentów związanych z zakupionymi usługami. Również organ odwoławczy stwierdził brak takich dokumentów w materiałach zabezpieczonych przez prokuraturę.

Argument ten jest tym bardziej zasadny, że zakwestionowane faktury dotyczą również usług marketingowych, reklamowych czy prowizji od "transakcji przekazania nakładów inwestycyjnych" i "odstąpienia wynajmowanych powierzchni" oraz przebudowy stanowisk handlowych.

Ponadto, Skarżąca nie wyjaśniła jakie konkretnie prace wykonano w ramach świadczonych usług, a przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu R. S. odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania powołując się na treść art. 196 § 2 O.p.

Natomiast odnośnie faktury nr [...] świadek zeznał, że były jakieś umowy dotyczące odstąpienia wynajmowanej powierzchni, jednakże nie potrafił wyjaśnić z czego wynikała wysokość opłaty prowizyjnej i jakie dokumenty zostały sporządzone.

Dlatego też powołane w skardze potwierdzenie przez wystawcę części zakwestionowanych faktur przez Z. L. pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki K. w sytuacji, gdy świadek ten nie pamiętał podstawowych informacji na temat kierowanej przez siebie spółki, jak również nie podał żadnych szczegółów na temat wykonanych przez spółkę usług, czy potwierdzenie wykonania prac przez E. Z., w ocenie Sądu, nie uprawniało do przyjęcia, że faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Również organy prawidłowo nie uznały za wykonane usługi udokumentowane fakturami nr [...] z dnia 31 stycznia 2003 r. i nr [...] z dnia 30 czerwca 2003 r. wystawionymi przez spółkę C. na rzecz C. Sp. z o.o dotyczącymi usług marketingowych. Jak również, w ocenie Sądu, organ organu drugiej instancji prawidłowo uznał także, że faktura VAT nr [...] z dnia 31 października 2003 r. nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Należy podkreślić, iż Spółka w odpowiedziach z dnia 25 października 2007 r. i z dnia 13 lutego 2008 r. na pytania o szczegółowe wyjaśnienie jakie prace (czynności) zostały wykonane przy świadczeniu usług udokumentowanych omawianymi fakturami, jakie dokumenty sporządzono w ramach tych usług (włącznie z ich okazaniem) oraz o wskazanie osób, które brały udział w poszczególnych czynnościach wyjaśniła, że nie jest w posiadaniu dokumentów dotyczących roku 2003 i nie może udzielić odpowiedzi na zadane pytania. Nie wskazała również żadnej osoby, którą można byłoby przesłuchać w tej kwestii, pomimo żądania wskazania tych osób w pismach z dnia 27 listopada 2007 r. i z dnia 23 stycznia 2008 r.

Skarżąca w skardze zarzuca, że organy podatkowe nie uwzględniły powyższych wydatków z uwagi na to, iż czynności sprawdzające u spółki N. nie powiodły się wskazując, że organy nie podjęły żadnych starań do ustalenia danych spółki znajdujących się w sądzie rejestrowym. Natomiast wbrew twierdzeniom Skarżącej organ pierwszej instancji podjął działania celem dotarcia do spółki. Jak wynika z akt sprawy na podstawie danych wynikających z KRS organ ustalił, że pod wskazanym w rejestrze sądowym adresem siedziby spółka faktycznie nie funkcjonuje. Z jej właścicielem i prezesem zarządu B. M. jak i ze spółką nie było kontaktu.

Przesłuchany w charakterze świadka B. Z. pełniący w 2003 r. funkcję prezesa zarządu spółki C. odmówił odpowiedzi na szczegółowe pytania dotyczące usług udokumentowanych fakturami nr [...] i [...], natomiast co do faktury nr [...] nie potwierdził swojego podpisu i odmówił odpowiedzi na szczegółowe pytania na podstawie art. 196 § 2 O.p.

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka R. S., prezes zarządu spółki C., który dokonywał wpłat gotówkowych do kasy tytułem spłaty należności nie potrafił odpowiedzieć na pytania związane z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę C..

W związku z powyższym wobec braku dowodów potwierdzających wykonanie usług dokumentowanych powyższymi fakturami organy zasadnie uznały, że nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Natomiast odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe wykonania usługi udokumentowanej fakturą VAT nr [...] wystawioną przez spółkę A. Skarżąca podniosła w skardze, iż organy mogły zapoznać się z dokumentami tej spółki, z których mogłyby się dowiedzieć, gdzie jest obecnie jej siedziba i gdzie znajdują się jej dokumenty.

Ponadto Skarżąca podkreśla, że [...] wyemitowała na zlecenie spółki A. materiały reklamowe dotyczące C., za które Skarżąca zapłaciła.

Jednakże należy zauważyć, że spółka A. wystawiła także dwie inne faktury, które dotyczyły reklamy telewizyjnej dotyczące C..

Natomiast zakwestionowana faktura dotyczyła usługi polegającej na przygotowaniu materiałów do reklamy w [...]. Skarżąca nie wyjaśniła jakie czynności obejmowała zakwestionowana faktura i nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie tej usługi. W dokumentacji spółki brak było również dowodu zapłaty za wskazana usługę.

Ponadto należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania w celu dotarcia do kontrahenta Skarżącej i ustalił, że pod wskazanym w KRS adresem, spółka nie prowadzi działalności, natomiast ówczesny jej prezes zarządu odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące zakwestionowanej faktury. Dlatego też uzasadnione jest przyjęcie, iż usługa objęta fakturą VAT [...] nie była wykonana.

Powtórzyć należy, iż w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W sprawie przeprowadzono wszelkiego rodzaju możliwe do uzyskania dowody, nie pomijając przy tym żadnego, który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zapadłe rozstrzygnięcie uwzględnia materiał dowodowy uzyskany w toku przeprowadzonego postępowania.

Sąd podkreśla, że uzyskane w trakcie postępowania dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Dodać również należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w pełni argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, nie nosi nadto cech dowolności, czy powierzchowności.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 1993 r. Z ww. przepisu wynika, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, wskazano, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów czy usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Należy zauważyć, iż z ww. przepisu wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Nie można więc podzielić zarzutu skargi naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r., gdyż przepis ten stanowi jedynie doprecyzowanie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z dnia 1993 r., z których to przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru. Powołanie tychże przepisów rangi ustawowej stanowi dostateczną podstawę materialno-prawną do rozstrzygania o uprawnieniu podatnika do odliczenia podatku naliczonego, bez konieczności powoływania się na przepisy podustawowe, a więc rozporządzeń wykonawczych do omawianych ustaw, jako że ich treść sprowadza się w istocie do zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z dnia 1993 r., inaczej tylko sformułowanej, bo poprzez odniesienie się do dokumentu faktury.

Zatem podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym, lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc, faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne. Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 1993 r. ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru lub usługi, ale również z otrzymaniem towaru lub usługi, o których mowa w tym dokumencie.

W sytuacji, która występuje w rozpoznanej sprawie, tj., faktury zakwestionowane przez organy podatkowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Sąd podzielił także w całości pozostałą argumentację organów podatkowych zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczącą faktury VAT nr [...] z dnia 22 kwietnia 2003 r., wystawionej przez przedsiębiorstwo państwowe Zakłady [...] dotyczącej sprzedaży nieruchomości. Spółka ujęła w kwietniu 2003 r. podatek naliczony wynikający z tej faktury w wysokości 8.722.866,00 zł w ewidencji zakupu VAT i rozliczyła jako podatek naliczony od zakupu środka trwałego. Z tego tytułu Strona w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2003 r. wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu ze względu na zakup środka trwałego w postaci przedmiotowej nieruchomości.

W ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, iż Zakłady [...] dokonując sprzedaży nieruchomości nieprawidłowo zastosowały stawkę 22 % VAT. Sprzedaż udokumentowana fakturą VAT nr 48/734 z dnia 22 kwietnia 2003 r. została wystawiona w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 1993 r., który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Natomiast w myśl § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy faktura ta u nabywcy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższe ograniczenie wynika również z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Zdaniem Sadu niezasadne jest dowodzenie przez stronę skarżącą, iż na ulepszenie sprzedawanej w dniu 14 kwietnia 2003 r. nieruchomości poniesiono wydatki w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej, dlatego Zakłady [...] dokonując jej sprzedaży prawidłowo opodatkował tą czynność podatkiem VAT. Z dokumentu OT jak i z innych dokumentów nie wynika bowiem, by nakłady w wysokości 30.462.657,00 zł przyjęte z tytułu wierzytelności zostały poniesione przez sprzedawcę (Zakłady [...]), co powoduje że sprzedawca nie spełnił warunku określonego w art. 7 ust. 2e ustawy o VAT z 1993 r. Sprzedawca nie posiadał zatem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych wydatków.

Biorąc pod uwagę powyższe Skarżącej nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego z tytułu nabycia środka trwałego udokumentowanego zakwestionowaną fakturą VAT, co miało miejsce w przypadku rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji VAT- 7 za kwiecień 2003 r. Spółka nie miała prawa do ujęcia wartości podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 22 kwietnia 2003 r. w ewidencji i deklaracji VAT-7 za kwiecień 2003 r. Zatem Spółka rozliczając w deklaracji podatkowej VAT-7 podatek naliczony wynikający z zakupu środka trwałego w postaci budynku zawyżyła podatek naliczony w kwietniu 2003 r. o kwotę w wysokości 8.722.866,00 zł.

Zdaniem Sądu, nie jest zasadny również zarzut, iż organy nie zbadały kwestii wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowienia z dnia [...] stycznia 2003 nr [...] na podstawie art. 14a § 1 O.p.

Należy zauważyć, że organ kontroli skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o przesłanie zapytań o interpretację przepisów prawa podatkowego złożonych w latach 2002-2005 m.in. przez Spółkę.

W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przesłał jedynie wniosek Skarżącej z dnia 5 stycznia 2005 r. oraz postanowienie nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. wydane w trybie art. 14a O.p. Z treści wniosku Spółki z dnia 5 stycznia 2005 r. wynika, że ma ona zamiar dokonać zbycia prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej oraz prawa własności posadowionych na niej budynków na rzecz innej spółki prawa handlowego. Spółka przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, że nabyła nieruchomość ze stawką zwolnioną oraz że nie poniosła żadnych nakładów na jego ulepszenie. We wniosku nie wskazano jednak, jakiej nieruchomości sprawa dotyczy. Z dowodów zebranych w toku kontroli (odpis zupełny księgi wieczystej nr [...]) wynika, że Spółka w dniu 22 grudnia 2006 r. sprzedała nieruchomość położoną w W. przy ul. [...].

Ponadto trafnie organ odwoławczy wskazał, że wniosek Skarżącej z dnia 12 grudnia 2002 r. nie zawiera identyfikacji transakcji, nie odnosi się do kwestii przekroczenia wydatków 30% wartości początkowej, a odpowiedź Naczelnika - informacja, a nie jak błędnie podaje Strona interpretacja, z dnia [...] stycznia 2003 r., nr [...] jest warunkowa - stanowisko jest prawidłowe jeśli stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością.

Niezasadny jest również, w ocenie Sądu, zarzut skargi stwierdzający naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niezastosowanie instytucji zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, pomimo tego, że taką przesłanką - w ocenie Strony - był otwarty przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydział Karny tok postępowania w sprawie sygn. akt [...], na podstawie aktu oskarżenia przygotowanego przez prokuraturę Okręgową w W. do Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny, w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu [...], i stanowiący podstawę wydania decyzji organów obu instancji.

W ocenie Sądu, wskazane w skardze postępowanie karne prowadzone przed Sądem Okręgowym w W. nie stanowi zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Sąd podziela w tym zakresie ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast jeżeli ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 241/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 580/212, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 421/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 937/09, CBOSA).

Sąd zwraca uwagę, że organ podatkowy, stosownie do dyspozycji art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez niego nie jest możliwe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Organ podatkowy ocenił, że sprawa nadaje się do wydania decyzji, bez uzyskania rozstrzygnięcia wskazywanego przez stronę zagadnienia wstępnego i wywiódł w uzasadnieniu wydanego przez siebie akt w sposób zadowalający swoje stanowisko w tym względzie. Rozpoznając skargę Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za wystarczająco i prawidłowo umotywowane.

Słuszne jest ponadto w ocenie Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wskazujące, że wobec charakteru wyroku skazującego Sądu Rejonowego dla W. z [...] lipca 2009 r., sygn. akt [...], informacja od Spółki o fakcie złożenia bliżej nieokreślonych zeznań świadka E. M. przez Sądem Okręgowym w W. [...], które nie zostały dotąd zweryfikowane procesowo przez Sąd, nie ma w przedmiotowej sprawie istotnego znaczenia.

Należy też dodać, że każda strona potrafiąca uzasadnić swe stanowisko w sprawie konieczności zawieszenia postępowania z powodu zależności jego wyniku od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego może w drodze wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 6 O.p. uzyskać orzeczenie, o którym mowa w art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Powyższe kwestie sporne były też m.in. przedmiotem oceny prawnej prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3124/12, w którym oddalono skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oraz prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1487/12 w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Przypomnieć zatem ponownie należy, iż zgodnie z brzmieniem art.153 p.p.s.a. - obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.