Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1279/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 757/18 w sprawie ze skargi Ł. K. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2018 r. nr 1401-IOV-2.4103.195.2017.JSz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Ł. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3045 (trzy tysiące czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 757/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Ł. K. (dalej: podatnik, strona, skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji w Warszawie z dnia 5 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie sprawy.

1.2. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 18 maja 2016 r. przeprowadzono wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku, zakończone wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

1.3. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który decyzją z dnia 29 września 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

1.4. Po przeprowadzeniu ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że strona, nie będąc zarejestrowana jako podatnik VAT, wykonywała podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności polegające na sprzedaży wysyłkowej towarów (głównie gier komputerowych oraz filmów zapisanych na płytach CD i DVD). Transakcje przeprowadzał na portalach internetowych A. i G. z użyciem konta użytkownika K..

Strona nie złożyła korekt deklaracji, ale pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. wypowiedziała się w sprawie zebranych dowodów składając wnioski w zakresie przeprowadzenia dowodów polegających na: sporządzeniu szczegółowej listy przelewów uznanych za dochód podatnika, zwróceniu się do serwisu A. o nadesłanie zestawienia transakcji.

Organ I instancji decyzją z dnia 26 maja 2017 r., określił wobec strony kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od stycznia do grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że strona prowadziła w 2014 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów (gier komputerowych i filmów) za pośrednictwem portali aukcyjnych A. i G., przy użyciu konta użytkownika K.. Strona zarejestrowała konto K. na A. i G. na własne imię i nazwisko; założyła rachunek bankowy, który zgłosiła do otrzymywania płatności za przeprowadzane aukcje; oraz dokonywała wysyłki towarów za pośrednictwem poczty i firm kurierskich.

1.5. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie.

1.6. Organ II instancji decyzją z dnia 5 stycznia 2018 r. uchylił ww. decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r, w wysokości 2.179 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organu II instancji wskazano, że z wyjątkiem jednej wpłaty za luty 2014 r. przyjęte wartości przez organ kontroli skarbowej były prawidłowe. Organ II instancji wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty, koncentrujące się wokół naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ II instancji uznał za bezzasadny zarzut strony dotyczący zasadności zaewidencjonowania wydatków potwierdzonych fakturami, bowiem strona nie prowadząca żadnej ewidencji nie zachowała koniecznej do skorzystania ze zwolnienia ewidencji obrotu. Zarzut strony, że w postępowaniu zaniechano jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia, jaki faktycznie był przebieg transakcji również organ II instancji uznał za bezzasadny.

Zdaniem organu II instancji, ciągły charakter oraz zakres prowadzonych przez stronę transakcji w latach 2010-2014 r. wskazuje na prowadzoną przez stronę działalność gospodarczą. Ponadto strona miała możliwość zgłaszania środków dowodowych oraz w związku z zestawieniem wpłat, które uznane zostały za obrót oraz wykazy aukcji i transakcji przypisanych do poszczególnych wpłat oraz miała prawo złożenia wyjaśnień w celu przedstawienia charakteru tych transakcji jako sprzedaży towarów własnych "używanych". Strona nie zgłaszała zastrzeżeń do danych w nich zawartych.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze zarzucono naruszenie:

1. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej w skrócie: O.p.) w zw. z art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do przyjęcia, że wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 150.000 zł, a tym samym strona zobowiązana była dokonywać rozliczeń w podatku od towarów i usług;

2. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 120 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż strona nie przekroczyła wartości sprzedaży przekraczającej 150.000 zł;

3. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego;

4. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie, tzn. zaniechanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie dotyczącym oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności braku wskazania przyczyn, dla których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dał wiarę określonym dowodom, a innym odmówił wiarygodności.

2.2. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczy ustalenia przez organy, że skarżący prowadził od 2010 r. niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej w skrócie: ustawa o VAT), a więc zgodnie z ust. 1 powyższego przepisu nabył status podatnika podatku VAT. Ustalenie to wpłynęło oczywiście na rozliczenie podatku VAT za 2014 r.

Drugą kwestią sporną jest ustalenia kwoty wartości sprzedaży dokonanej przez skarżącego.

Jak wynika z akt sprawy, organy ustaliły, że w roku 2013 skarżący również prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą i wartość sprzedaży towarów przekroczyła kwotę 150.000 zł. W związku z powyższym ewentualne ustalenie wartości sprzedaży towarów przez skarżącego poniżej kwoty 150.000 zł będzie miało wpływ zgodnie z art. 113 ust. 5 i ust. 11 ustawy o VAT na rozliczenia podatku VAT w roku 2015 r. Powyższe nie wpływa oczywiście na konieczność precyzyjnego ustalenia podstawy opodatkowania skarżącego w roku 2014.

Przechodząc do rozpatrzenia pierwszej spornej kwestii dotyczącej ustalenia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, że całokształt okoliczności sprawy świadczy o tym, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności sąd wskazał na ilość transakcji przeprowadzonych przez skarżącego: w sumie ponad 1.500 w 2014 r., ich częstotliwość zarówno w określonym miesiącu jak i na przestrzeni całego roku 2014, jednorodność sprzedawanych towarów (gry, filmy). Znaczenie ma również okoliczność, że działalność skarżącego o podobnym charakterze miała miejsce na przestrzeni lat 2010-2014, co ustaliły organy w toku odrębnych postępowań.

Nie można więc zgodzić się ze skarżącym, że sprzedaż realizowana za pośrednictwem portalu A. i G. dotyczyła wyłącznie rzeczy prywatnych. Wyjaśnienia skarżącego w zakresie, w jakim twierdzi, że dokonywał sprzedaży wyłącznie towarów używanych w rozumieniu przepisów ustawy o VAT są niewiarygodne, nawet przyjmując, że sposób nabycia tych towarów nie miał miejsca w ramach oficjalnej dystrybucji.

Przechodząc do drugiej kwestii, dotyczącej wielkości sprzedaży realizowanej przez skarżącego, sąd zauważył, że wskazana w decyzji organu odwoławczego (str. 9 i 10 skarżonej decyzji) kwota 116.460,00 zł. - wpłaty na rachunek skarżącego z tytułu transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu A. i kwota 26.022 zł - wpłaty za pośrednictwem portalu G. łącznie nie stanowią kwoty przekraczającej 150.000 zł ani kwoty 156.135,71 zł, tj. wartości sprzedaży towarów ustalonej przez organ I instancji ani kwoty 155.635,70 zł, tj. kwoty uwzględniającej pożyczkę w wysokości 500,01 zł na rzecz M. M..

Jak twierdzi organ odwoławczy na stronie 10 skarżonej decyzji, "organ odwoławczy z wyjątkiem jednej wpłaty za luty 2014 r. uznaje przyjęte wartości za prawidłowe". A więc organ odwoławczy uznał ustalenia organu I instancji za prawidłowe, przy czym podaje wartości sprzedaży w skarżonej decyzji w kwocie 142.482 zł. Biorąc pod uwagę okoliczność, że w lutym organ odwoławczy uznał, że wpłata 500.01 zł - pochodząca od M. M. nie dotyczyła sprzedaży opodatkowanej, gdyż była pożyczką, to ogólna kwota sprzedaży ustalona przez organ I instancji powinna być większa o 500.01 (pożyczka) niż kwota ustalona przez organ odwoławczy. Kwota ustalona przez organ odwoławczy wynosi 142.482 zł (116.460,00 + 26.022), a więc znacząco obiega od kwoty 155.635,70 zł (156.135,71 – 500,01).

Reasumując, stwierdził sąd, że z decyzji organu odwoławczego nie wynika ostatecznie, jaką kwotę sprzedaży towarów w roku 2014 osiągnął skarżący.

Mając na uwadze powyższy brak ustaleń organu odwoławczego, konieczne jest odwołanie się do ustaleń dokonanych przez organ I instancji. Ustalona w postępowaniu kontrolnym sprzedaż podlegająca opodatkowaniu wyniosła 156.135,71 zł, na którą składają się:

- 116.550.07 zł z tytułu towarów sprzedanych na A., rozliczonych za pośrednictwem PayU,

- 8.520.52 zł z tytułu towarów sprzedanych na A., za które płatności dokonane zostały na rachunek bankowy kontrolowanego przez nabywców,

- 19.798 zł z tytułu towarów sprzedanych na portalu G.,

- 11.267.12 zł z tytułu wpłat, do których nie udało się przyporządkować konkretnych aukcji lub transakcji.

W ocenie sądu wpłaty dokonane za pośrednictwem systemu PayU oraz wpłaty, gdy z tytułu transakcji wynika, że sprzedaż dotyczyła oferowanego przez skarżącego towaru np. podany jest tytuł gry lub filmu, to możliwe jest uznanie, że płatność nastąpiła za uprzednio sprzedany towar.

Zwrócić należy jednak uwagę, że nie jest znana sądowi argumentacja organów przemawiająca za uznaniem jako sprzedaży towarów przez skarżącego transakcji zatytułowanych "przelew środków" lub "przelew".

Jeżeli tytuł przelewu ogranicza się wyłącznie do stwierdzenia "przelew środków", "przelew", "przekaz", nazwiska dokonującego przelewu, lub prawdopodobnie nazwy użytkownika portalu internetowego, konieczne jest dokonanie wnikliwszych ustaleń dowodowych przez organy, aby możliwe było uznanie dokonanych wpłat za zapłatę za otrzymany towar.

Rachunek bankowy poddany analizie przez organy skarżący wykorzystywał nie tylko na cele związane ze sprzedażą towarów. Świadczy o tym ustalenie organu odwoławczego w zakresie wpłaty otrzymanej od M. M.. Organy powinny zatem wyjaśnić, czy przelewy zawierające tytuły niewskazujące na sprzedaż towarów są faktycznie związane ze sprzedażą towarów przez skarżącego. Organy nie mogą bowiem stosować swoistego domniemania, że skoro większość transakcji związana jest ze sprzedażą towarów, to jest to równoznaczne, że wszystkie transakcje związane są z ww. sprzedażą. Przeprowadzenie w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego jest jak najbardziej możliwe, gdyż organy dysponują danymi identyfikującymi osób, które dokonały powyższych przelewów.

Również w ocenie sądu kwota otrzymanego przez skarżącego przelewu nie świadczy o związku ze sprzedażą towarów, skoro kwota zwróconej pożyczki wynosiła 500,01 zł.

Ustalenie okoliczności, czy przelewy zawierające tytuły niewskazujące na sprzedaż towarów są faktycznie związane z ww. sprzedażą ma istotne znaczenie dla sprawy, bowiem wpływa na prawidłowe ustalenia wysokości podstawy opodatkowania skarżącego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej w skrócie: P.p.s.a.) poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy i ocena poszczególnych dowodów wskazują na dowolną ocenę dowodów, jak również została oparta na niepełnym stanie faktycznym, w sytuacji gdy organ w sposób wszechstronny ocenił cały materiał dowodowy i właściwie uznał, że wpływy na rachunek bankowy podatnika oznaczone tytułem przelewu "przelew środków", "przelew", "przekaz" w powiązaniu z nazwą użytkownika, opisem i kwotą przelewu przemawiają za uznaniem tych transakcji jako sprzedaży towarów, a dowody zebrane w sprawie w korelacji między sobą są podstawą do zajęcia takiego stanowiska;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku zbędnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania, poprzez zobowiązanie organu do wyjaśnienia kwestii już wyjaśnionych, bądź niemających istotnego znaczenia dla sprawy, jak również przez zbyt lakoniczne uzasadnienie wyroku, przejawiające się zwłaszcza brakiem wyjaśnienia przez sąd podstawy prawnej zajętego stanowiska oraz brakiem wskazania, jakie przepisy prawne naruszyły organy wydając decyzję;

3. art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, kiedy należało ją oddalić.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu odnośnie do naruszenia przez sąd wojewódzki art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy i ocena poszczególnych dowodów wskazują na dowolną ocenę dowodów opartą na niepełnym stanie faktycznym oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku zbędnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania, poprzez zobowiązanie organu do wyjaśnienia kwestii już wyjaśnionych, bądź niemających istotnego znaczenia dla sprawy, jak również przez zbyt lakoniczne uzasadnienie wyroku.

5.3. W opinii NSA, podzielić należy stanowisko kasatora, że organ w sposób wszechstronny ocenił cały materiał dowodowy i właściwie uznał, że wpływy na rachunek bankowy podatnika oznaczone tytułem przelewu "przelew środków", "przelew", "przekaz" w powiązaniu z nazwą użytkownika, opisem i kwotą przelewu przemawiają za uznaniem tych transakcji jako sprzedaży towarów, a dowody zebrane w sprawie w korelacji między sobą dają podstawę do zajęcia takiego stanowiska.

W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie zajął stanowisko, że jeżeli tytuł przelewu ogranicza się wyłącznie do stwierdzenia "przelew środków", "przelew", "przekaz", nazwiska dokonującego przelewu, lub prawdopodobnie nazwy użytkownika portalu internetowego, konieczne jest dokonanie wnikliwszych ustaleń dowodowych przez organy, aby możliwe było uznanie dokonanych wpłat za zapłatę za otrzymany towar. Sąd podkreślił w tym zakresie, iż rachunek bankowy poddany analizie skarżący wykorzystywał nie tylko na cele związane ze sprzedażą towarów.

Ponadto w opinii sądu I instancji, organy powinny wyjaśnić, czy przelewy zawierające tytuły niewskazujące na sprzedaż towarów są faktycznie związane ze sprzedażą towarów przez skarżącego.

Ze stanowiskiem sądu I Instancji nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim, w decyzji organu I instancji wskazano, iż podatnik, wzywany do przyporządkowania numerów aukcji do wpłat, dla których takich powiązań nie ustalono, jak też do wyjaśnienia, czy wśród wpłat bez przypisanych numerów aukcji są takie, które nie dotyczą przychodów ze sprzedaży towarów, nie udzielił odpowiedzi (s. 29 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 26 maja 2017 r.).

Dalej organ tłumaczył, że analiza treści zapisów dokonanych przez wpłacających, nawet w przypadkach gdy do wpłaty nie udało się przyporządkować numeru aukcji lub transakcji, wskazuje, że dotyczyły one opłat za sprzedane towary. Opisy obejmują bowiem nazwy gier (przykładowo [...]) lub w swojej treści zawierają opis "wpłata za grę", "gry" "zapłata za 3 gry", "opłata spedycyjna", "dopłata za przesyłkę", "przelew środków" lub "przelew", a kwoty wpłat zawierają stosowane przy sprzedaży towarów przez skarżącego końcówki cen zawierające 0,99 zł lub wielokrotność tych końcówek w przypadku zakupu kilku produktów razem (przy zakupie dwóch towarów końcówka łącznej ceny wynosiła zwykłe 0,98 zł, a przy trzech produktach odpowiednio 0,97 zł) (s. 29). Wobec powyższego uznano, że wszystkie ww. wpłaty dotyczą sprzedanych towarów i uwzględniono je w obrocie skarżącego za 2014 r.

Należy zgodzić się z organem, że sąd I instancji nie odniósł się do powyższych ustaleń, zamiast tego stwierdzając brak argumentacji organów we wskazanym zakresie.

Za wnoszącym skargę kasacyjną należy podkreślić okoliczność, że - pomimo wezwań - strona nie przedstawiła żadnych wyjaśnień, że wpłaty, które zawierały w tytule np. "przelew środków" nie dotyczyły prowadzonej działalności gospodarczej. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego podatnik podał wyjaśnienia dotyczące jednej wpłaty - które zostały uwzględnione.

W opinii NSA, w tych okolicznościach prowadzenie dalszego postępowania dowodowego jest nieuzasadnione, zgromadzony materiał dowodowy był bowiem wystarczający. Jeśli sam skarżący nie wykazuje żadnej inicjatywy w wykazaniu, że niektóre wpłaty dokonane na jego konto w Banku [...] nie były związane z działalnością gospodarczą, trudno obciążać tym organy, gdy weźmie się pod uwagę całokształt okoliczności sprawy.

Z tego powodu za niezasadne NSA uznaje twierdzenie sądu wojewódzkiego dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

5.4. Nie można też pominąć okoliczności, że WSA, uchylając zaskarżoną decyzję, nie przywołał żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, który został według niego naruszony przez organ odwoławczy, poprzestając na ogólnikowym stwierdzeniu, że "postępowanie podatkowe jest prowadzone przez organ podatkowy, na którym spoczywa ciężar dowodów, co dotyczy również postępowania odwoławczego" (s. 5 uzasadnienia wyroku).

5.5. Na zakończenie należy wspomnieć, że prawomocnymi wyrokami z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3820/17 (podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. ) oraz z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3629/17 (podatek od towarów i usług za grudzień 2011 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Ł. K..

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co przewiduje art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił zatem samodzielną podstawę do orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku, a w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a. był podstawą prawną jej punktu drugiego. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz organu podatkowego orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy na podstawie przepisów art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Bartosz Wojciechowski (spr.) Ryszard Pęk Marek Kołaczek