Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 95/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres,, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski,, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 r., sprawy ze skargi: S. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2023 r. nr 0201-IOA.4103.9.2023.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2020 r. do kwietnia 2021 r.: I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 30 czerwca 2023 r., nr 0215-SPV.4103.18.2022; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 4.143,00 zł (cztery tysiące sto czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi Spółdzielni S. z siedzibą w N. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżąca, Spółdzielnia) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 5 grudnia 2023 r., nr 0201-IOA.4103.9.2023.11, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 30 czerwca 2023 r., nr 0215-SPV.4013.18.2022, w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od grudnia 2020 r. do kwietnia 2021 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w kontroli podatkowej ustalono, że przedmiotem przeważającej działalności Strony jest zakładanie stolarki budowlanej. W badanym okresie Spółdzielnia w rejestrze sprzedaży ujęła wartości brutto: 89.837,02 zł (za XII 2020 r.), 31.507,48 zł (za I 2021 r.), 13.051,44 zł (za II 202 r.), 104.754,30 zł (za III 2021 r.) i 70.741,01 zł (za IV 2021 r.) – łącznie 309.891,25 zł (k. 11 protokołu kontroli).

W rejestrze zakupów ujęto, udokumentowane 11 fakturami (por. załącznik nr 26 protokołu kontroli), nabycia od firmy I. U. (dalej: I. U.) towarów w postaci – między innymi – elementów drewnianych o łącznej wartości brutto wynoszącej 155.327,05 zł, to jest:

- łat w ilości 3000 metrów bieżących (dalej: mb) o łącznej wartości netto 6.900,00 zł i VAT w wysokości 1.587,00 zł;

- kantówek (desek) w ilości 6,5 m3 o wartości netto 5.525,00 zł i VAT w wysokości 1.270,75 zł;

- listew w ilości 6.500 mb o łącznej wartości netto 16.210,00 zł i VAT w wysokości 3.728,30 zł;

- klinów drewnianych w ilości 8.000 sztuk o łącznej wartość netto 4.000,00 zł i VAT w wysokości 920,00 zł;

- podestów drewnianych w ilości 207 sztuk o łącznej wartości netto 52.950,00 zł i VAT w wysokości 12.178,50 zł;

- podpór drewnianych w ilości 30 sztuk o łącznej wartości netto 1.200,00 zł i VAT w wysokości 276,00 zł;

- stojaków drewnianych w ilości 245 sztuk o łącznej wartości netto 14.975,00 zł i VAT w wysokości 3.443,75 zł;

- palet różnych rozmiarów (1000x1200, 1200x1200, 1200x1400, 1400x1400, 1500x1200 i 2000x1200 – podane wielkości wyrażone są w centymetrach) w ilości 560 sztuk o łącznej wartości netto 24.525,00 zł i VAT w wysokości 5.637,75 zł.

NUS przyjął, że Strona część z ww. elementów drewnianych (palety, podesty, stojaki) o wartości 54.097,76 zł sprzedała do Niemiec, co dokumentowały faktury VAT nr [...] z dnia 18 maja 2021 r., nr [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. i nr [...] z dnia 14 września 2021 r. wraz z dokumentami przewozu CMR, na rzecz nabywcy V. GmbH [...] NIP [...] (dalej: Nabywca DE; por. załączniki nr 33-35 do protokołu kontroli w postaci faktur opiewających na kwoty odpowiednio: 12.414,82 zł, 14.451,34 zł i 27.231,60 zł, czyli łącznie 54.097,76 zł).

Co do reszty towarów, zakupionych od I. U., organ I instancji uznał, że zakup tak znacznej ilości zestawów rusztowań i podestów do montażu drzwi i okien (zwłaszcza w lokalach mieszkalnych) nie był uzasadniony potrzebami prowadzonej przez Stronę działalności opodatkowanej w zakresie montażu stolarki otworowej u jej kontrahentów. W ocenie NUS, zostały one sprzedane poza ewidencją, w związku z czym wszczął wobec Spółdzielni postępowanie podatkowe, określając jej – wskazaną na wstępie decyzją – zobowiązanie w VAT za okres od grudnia 2020 r. do kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał się na, dokonane w postępowaniu podatkowym, ustalenie, że w okresie od grudnia 2020 r. do kwietnia 2021 r. Strona zakupiła 27.600 sztuk klinów o różnych rozmiarach. Do ilości wykonanych przez nią w badanym okresie usług montażu okien i drzwi wykorzystano połowę z zakupionych klinów, przyjmując – zgodnie z zeznaniami świadka B. B. (dalej: B. B.) – że na każde 6 mb montowanej u jej nabywców stolarki otworowej wykorzystywano około 25 klinów (3393,17 mb : 6 mb x 25 klinów = 14.138 klinów + dodatkowe kilkaset klinów na montaż pozostałych 28 okien i 7 drzwi wedle danych z faktur VAT sprzedaży). NUS przyjął zatem, że Podatnik nie mógł zużyć wszystkich zakupionych przez niego klinów do montażu okien i drzwi. Organ I instancji zaznaczył w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji, że na etapie kontroli podatkowej wezwano Stronę do przyporządkowania zakupionych materiałów budowlanych do wykonanych usług budowlanych w okresie od grudnia 2020 r. do kwietnia 2021 r. (zestawienie faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych i zestawienie faktur dokumentujących sprzedaż wykonanych usług budowlanych stanowił załącznik do wezwania). W odpowiedzi Spółdzielnia odniosła się do materiałów zakupionych w okresie od grudnia 2020 r. do stycznia 2021 r., wynikających z faktur zakupu od firmy I. U., do których przyporządkowała faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) do Niemiec. Do pozostałych faktur zakupu nie przyporządkowała natomiast żadnych faktur sprzedażowych.

Okoliczności te, w ocenie NUS, świadczą o tym, że zapisy w ewidencji sprzedaży VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. We wszystkich zbadanych przypadkach zafakturowanych usług budowlanych Spółdzielni nie stwierdzono ani rodzaju, ani ilości zużytych przy ich realizacji materiałów pomocniczych. Odnosząc się do twierdzenia Strony zawartego w jej piśmie z dnia 2 marca 2023 r., że zakupione listwy oraz podpory drewniane zostały zużyte do zrobienia klinów, klocków dystansowych, potrzebnych do montażu stolarki otworowej, a także do zrobienia stojaków i palet oraz niestandardowych niskich rusztowań, że używano ich również do odbudowania palet przy obróbkach okiennych i montażowych do parapetów, jak również, że Spółdzielnia sprzedawała materiał budowlany na paletach, co stanowiło świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 14 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), organ I instancji na wstępie nie wykluczył – co do zasady – możliwości wystąpienia tego typu okoliczności. Pismem z dnia 18 kwietnia 2023 r. zwrócił się jednak do Strony z zapytaniem, jakie materiały budowlane sprzedawała na paletach, jaka ilość palet została sprzedana przy dostawie materiałów budowlanych do kontrahentów oraz czy materiały z drewna sprzedawane do firmy w Niemczech, dostarczano na paletach. Na powyższe wezwanie Podatnik nie udzielił jednak odpowiedzi.

Mając powyższe na uwadze, organ I instancji uznał, że Strona zaniżyła ilość, a tym samym wartość, sprzedaży dotyczącej listew, podpór drewnianych oraz palet o wymiarach 1000x1200, 1200x1400, 1400x1400, 1500x1200, 2000x1200, sięgając z tego powodu do określenia wartości, nieujawnionej w tym zakresie, sprzedaży w okresie od grudnia 2020 r. do kwietnia 2021 r. w drodze oszacowania. NUS wskazał przy tym, że żadna z metod oszacowania podstawy opodatkowania, określonych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), nie zapewnia osiągnięcia podstawowego celu, jakim jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. W związku z tym badał średnią marżę Podatnika, realizowaną przy sprzedaży palet o wymiarach 1200x1200, stojaków drewnianych, podestów drewnianych w okresie objętym postępowaniem. W celu jej oszacowania NUS przyjął towar w postaci palet o wymiarach 1200x1200 wymieniony w – wystawionych na rzecz Nabywcy DE – fakturach WDT nr [...] z dnia 18 maja 2021 r. i nr [...] z dnia 25 czerwca 2021 r., przedłożonych przez Stronę w toku kontroli podatkowej. Wykorzystanie ww. faktur organ I instancji uzasadnił okolicznością, że w oparciu o ich treść możliwe było ustalenie rodzaju, ilości i jednostkowej ceny sprzedaży danego asortymentu oraz wartości sprzedaży ogółem. NUS zaznaczył z kolei, że nie wykorzystał danych z faktury WDT nr [...] z dnia 14 września 2021 r., wystawionej na rzecz nabywcy DE, ponieważ wskazano w niej jedynie ogólną wartość sprzedaży palet, stojaków drewnianych i podestów drewnianych, bez podziału na poszczególne asortymenty.

1.3. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Strona zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 29a ust. 1-11 ustawy o VAT – poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że palety, listwy i podpory drewniane nie stanowią opakowania, o którym mowa w ww. przepisie oraz powinny zostać odrębnie ujęte w podstawie opakowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia polega na uznaniu, że palety, listwy i podpory drewniane, sprzedawane wraz z towarami Spółdzielni, wchodziły w skład podstawy opodatkowania tych towarów oraz nie powinny stanowić odrębnej pozycji w podstawie opodatkowania;

2. art. 23 § 1 - 3 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 oraz w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów – poprzez bezpodstawne zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania dostawy towarów na terytorium kraju względem sprzedaży palet, listew i podpór drewnianych w sytuacji, gdy palety, listwy i podpory drewniane zostały ujęte w podstawie opodatkowania sprzedawanych przez Spółdzielnię towarów;

3. art. 120, art. 122 i art. 180 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z normami, polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego, co skutkowało uznaniem, że Spółdzielnia rzekomo nie zaewidencjonowała sprzedaży palet, listew i podpór drewnianych, w sytuacji, w której organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów na ww. okoliczność;

4. art. 187 § 1 i art. 188 O.p. – poprzez niezastosowanie tych przepisów, zgodnie z którymi organ podatkowy winien zebrać i w sposób wystarczający rozpatrzyć materiał dowodowy;

5. art. 121 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa;

6. art. 191 O.p. – poprzez oparcie się przy wydawaniu decyzji na materiale dowodowym zebranym w sposób niepełny i uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione.

1.4. Rozpoznając odwołanie Spółdzielni, wskazaną na wstępie decyzją, DIAS utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy, uznając za prawidłowe przyjęcie przez NUS, że Strona dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu jest pojęcie kosztów dodatkowych oraz obowiązek dokumentowania przez Podatnika dokonanych wyliczeń kosztów wchodzących do łącznej podstawy opodatkowania.

DIAS wywodził, że pod pojęciem kosztów dodatkowych, o których mowa w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, należy rozumieć tego rodzaju świadczenia, które towarzyszą czynności podlegającej opodatkowaniu, w taki sposób, że związek ten ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy w odniesieniu do usługi podstawowej, a zapłata za nie zawiera się w cenie za wykonanie świadczenia podstawowego, któremu one jedynie towarzyszą. W takiej sytuacji podstawa opodatkowania czynności podstawowej obejmować będzie wartość wszelkich świadczeń dodatkowych, które nie będą stanowiły odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu, lecz będą elementami świadczenia złożonego.

W ocenie DIAS, Strona błędnie interpretuje, że brak konieczności wystawienia oddzielnej faktury, bądź też wyszczególnianie elementów wchodzących w skład usługi kompleksowej, są równoznaczne z brakiem konieczności jakiejkolwiek ewidencji produktów pomocniczych, bądź też orientowania się co do ilości zużytych materiałów pomocniczych, czy też z brakiem obowiązku dokumentowania dokonanych wyliczeń kosztów wchodzących do łącznej podstawy opodatkowania. W tym względzie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że NUS nie zanegował braku po stronie Podatnika obowiązku osobnego wykazywania w ewidencji sprzedaży VAT wykorzystanych listew, podpór drewnianych oraz palet, które – jak wskazała Strona – były jedynie świadczeniem pomocniczym. Podkreślił natomiast, że organ I instancji mógł oczekiwać przedstawienia przez Spółdzielnię kosztów pomocniczych wchodzących w zakres usługi kompleksowej. Jak zaznaczył DIAS, brak jakichkolwiek danych w zakresie wyliczenia podstawy opodatkowania pozbawia bowiem organy podatkowe możliwości weryfikacji poprawności kwot wykazywanych przez Stronę w ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące w całym, objętym badaniem, okresie. Kwestionując stanowisko Spółdzielni, że nie musiała ona ujmować materiałów pomocniczych w spisie z natury, bo to wynika z jej statusu, organ odwoławczy ponownie podkreślił, że brak konieczności wykazywania na fakturze materiałów pomocniczych, wykorzystanych do realizacji świadczenia podstawowego, nie jest równoznaczny z tym, że w ogóle nie musi ona ewidencjonować sposobu wykorzystywania takich materiałów. DIAS zauważył, że konieczność prowadzenia stosownej ewidencji nie wynika ze statusu Podatnika, lecz z przepisów prawa. Spółdzielnia jako rodzaj prowadzonych ksiąg miała bowiem prawnie przypisane: księgi rachunkowe, ewidencję sprzedaży i ewidencję zakupów. Organ II instancji zaznaczył, że w żadnym powołanym przez Stronę orzecznictwie nie ma również stwierdzenia, że materiały pomocnicze nie podlegają ewidencji.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, zawartym w zastrzeżeniach z dnia 28 kwietnia 2022 r., odnośnie do wykorzystania listew i podpór do wykonania klinów i klocków dystansowych, potrzebnych do montażu stolarki otworowej. Organ I instancji ustalił, że w okresie od grudnia 2020 r. do kwietnia 2021 r. Strona dokonała zakupu 27.600 klinów o różnych wymiarach. Z kolei – jak wynika z materiału dowodowego (oświadczenia – zał. nr 13 do protokołu kontroli) – na rzecz firmy K. Sp. z o.o. wykonano usługi montażu okien w ilości 3393,52 mb ([...] nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) oraz montaż 21 sztuk okien i 7 sztuk drzwi dla innych podmiotów. Biorąc pod uwagę, jak podała Strona w oświadczeniu z dnia 29 grudnia 2021 r., że wykorzystywano "20-25 klinów na 6 metrów bieżących (plus minus)", stwierdzić należy, że do montażu stolarki zużyto jedynie połowę zakupionych klinów (wynika to z wyliczenia: [3393,17 mb/6 mb] x 25 sztuk klinów = 14.138 sztuk klinów plus kilkaset dodatkowych klinów na pozostałe łącznie 28 okien i drzwi, uwzględniając dane z faktur VAT sprzedaży). Na podstawie powyższych danych wynikających z okazanych faktur oraz wyjaśnień Strony stwierdzić należy, że do montażu okien i drzwi nie zostały zużyte wszystkie kliny, bowiem zużyto około 14.138 sztuk klinów oraz kilkaset klinów na montaż łącznie 28 sztuk okien i drzwi. Skoro zaś nie zużyto wszystkich zakupionych klinów, to nie znajduje uzasadnienia argument Strony, że z listew i podpór wykonywano dodatkowo kliny. Ostatecznie w zakresie przedmiotowych klinów organ odwoławczy nie przypisał Stronie ich sprzedaży poza ewidencją. Podtrzymując w tym względzie ustalenia organu I instancji, potwierdził, że znajdują one oparcie w zeznaniach reprezentanta Strony – L. B. i świadka I. S., z których wynikało, że asortyment w postaci klinów drewnianych wykorzystano do montażu stolarki (cytat z zeznań I. S.: "do montażu okien, drzwi żeby je wypionizować ustabilizować"). DIAS podkreślił ich spójność z wypowiedzią B. B. w toku przesłuchania go w charakterze świadka, kiedy również i on wskazywał, że kliny drewniane wykorzystano do montażu okien. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że zakupy klinów drewnianych służyły sprzedaży opodatkowanej Spółdzielni zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze do tutejszego Sądu, Strona powtórzyła zarzuty odwołania, wskazując na naruszenie przepisów:

1. art. 29a ust. 1-11 ustawy o VAT – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że palety, listwy i podpory drewniane nie stanowią opakowania, o którym mowa w ww. przepisie oraz powinny zostać odrębnie ujęte w podstawie opodatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia polega na uznaniu, że palety, listwy i podpory drewniane, sprzedawane wraz z towarami Spółdzielni, wchodziły w skład podstawy opodatkowania tych towarów oraz nie powinny stanowić odrębnej pozycji w podstawie opodatkowania;

2. art. 23 § 1-3 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 oraz w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów – poprzez bezpodstawne zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania dostawy towarów na terytorium kraju względem sprzedaży palet, listew i podpór drewnianych w sytuacji, gdy palety, listwy i podpory drewniane zostały ujęte w podstawie opodatkowania towarów sprzedawanych przez Spółdzielnię;

3. art. 120 i art. 122 art. 180 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z ww. normami, polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego, skutkujące uznaniem, że Skarżąca rzekomo nie zaewidencjonowała sprzedaży palet, listew i podpór drewnianych, w sytuacji, w której organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów na ww. okoliczność;

4. art. 187 § 1 i art. 188 O.p. – poprzez niezastosowanie tych przepisów, zgodnie z którymi organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy;

5. art. 121 O.p. – poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa;

6. art. 191 O.p. – poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na oparciu się przy wydawaniu decyzji na materiale dowodowym zebranym w sposób niepełny i uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione.

Przy tak postawionych zarzutach, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji drugiej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu powołała się na, nieuznane przez organy obu instancji, zastrzeżenia z dnia 28 kwietnia 2022 r. do protokołu kontroli, wskazując, że zakupione przez nią listwy o wymiarach 60x40 i 60x60 oraz podpory drewniane zostały zużyte do zrobienia klinów, klocków dystansowych, potrzebnych do montażu stolarki otworowej, a także do wykonania stojaków i palet oraz niestandardowych, niskich rusztowań. Ponadto używano ich również do odbudowania palet oraz przy obróbkach okiennych i montażowych parapetów. Na wystawianych przez Spółdzielnię fakturach VAT wyraźnie wskazywano usługi montażu i obróbki. Skarżąca zawierała z klientami umowy, z których wynikało, że w zakres świadczonych usług wchodził montaż okien, parapetów wraz z potrzebnym do tego celu materiałem. Usługi obejmowały zatem świadczoną pracę oraz niezbędny materiał. Z klientem podpisywana była umowa, w której przewidywano użycie przez Spółdzielnię jej własnych materiałów. Zdaniem Strony, niewątpliwie opisana wyżej sytuacja świadczy o wykonywaniu przez nią usługi kompleksowej, w związku z czym nie wystąpił obowiązek wystawienia oddzielnej faktury VAT na – wykorzystane do usług montażowych – listwy i podpory drewniane. Skarżąca zaznaczyła, że każdorazowo wliczała paletę w produkt gotowy. Na poparcie swojego stanowiska przywołała pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 2384/18, publ. w CBOSA. Jak wskazano w cytowanym fragmencie tego orzeczenia, "Warunkiem koniecznym uznania, że wartość danych świadczeń stanowi element podstawy opodatkowania jest to, że jest ona znana na moment deklarowania podstawy opodatkowania i obliczenia podatku należnego. Świadczenia te muszą być zatem związane z dostawą towaru jako czynnością podlegającą opodatkowaniu a nie w ogóle z przedmiotem dostawy, a ich wartość musi być możliwa do określenia na moment powstania obowiązku podatkowego.".

Następnie Skarżąca podniosła, że w każdym przypadku montaż stolarki okiennej przebiega w inny sposób. Ilość zużytego materiału jest uzależniona od rodzaju (de)montowanych okien oraz materiałów, z których wykonane są szpalety (czyli zewnętrzne i wewnętrzne powierzchnie przylegające do ościeżnic okiennych i drzwiowych – dopisek Sądu) i ściany. W niektórych sytuacjach może być wykorzystana mniejsza ilość materiału, a w następnym może odpaść duży fragment ściany i wtedy zakres zużytego materiału będzie przekraczał w znacznym stopniu standardowe jego zużycie. W związku z powyższym, przyjętą przez organy podatkowe, ocenę materiału dowodowego Strona uznała za nieodpowiadającą wymogom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, w rezultacie czego doszło do błędu w ustaleniach faktycznych.

2.2. DIAS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (ograniczenie to nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ odnosi się do skarg na interpretacje podatkowe).

3.3. Spór między Skarżącą a organem odwoławczym dotyczy oceny czy prawidłowo uznał on, że w sprawie wystąpiły przesłanki umożliwiające wydanie decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. To z kolei determinuje zakres kontroli sądowoadministracyjnej.

Marża klinów nie jest natomiast przedmiotem sporu, bo organ podatkowy nie przypisał Stronie niezaewidencjonowanej sprzedaży tych elementów, stwierdzając, że "zakupy klinów drewnianych służyły sprzedaży opodatkowanej Spółdzielni S. zgodnie z art. 86 ust. 1 w/cyt. ustawy o podatku od towarów i usług".

3.4. Skarżąca sporne elementy drewniane określiła jako niezbędne do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez nią w zakresie montażu u jej odbiorców stolarki otworowej. Rozważając tę kwestię, podkreślić należy, że – co do zasady – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy VAT, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Uwzględniając zatem ekonomiczny punkt widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności (usługi dodatkowe, dostawa materiałów), które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej (złożonej).

W tym aspekcie Sąd nie podziela, przedstawionej w skardze, koncepcji usługi złożonej jako przekonującego wyjaśnienia dalszych losów tych – spośród nabytych przez Skarżącą – elementów drewnianych, których nie wykazano w jej fakturach sprzedażowych. Stanowisko takie podyktowane jest okolicznością, że samodzielnym przedmiotem zafakturowanych dostaw Spółdzielni była znaczna część tych elementów, jak to miało miejsce w przypadku faktur dokumentujących WDT na rzecz Nabywcy DE. Skoro więc nabywane przez Stronę sporne elementy drewniane występowały w jej działalności zarówno jako przedmiot świadczenia samoistnego – dostawy, jak i były wykorzystywane jako materiały pomocnicze przy realizacji usług montażu stolarki otworowej, to organy podatkowe miały podstawy do oczekiwania od Skarżącej wiarygodnego wyjaśnienia kwestii, do jakich czynności opodatkowanych i w jaki sposób zostały one wykorzystane. W niniejszej sprawie wyjaśnienia takiego – również zdaniem Sądu – nie otrzymały, mimo wezwań kierowanych w tym przedmiocie do Strony. Przede wszystkim, na co zwrócono uwagę w obu decyzjach, były one ogólne i fragmentaryczne, żeby nie rzec: pobieżne i wybiórcze.

Świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń), wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, będzie miała charakter świadczenia podstawowego oraz pomocniczego (lub pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani ich wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 474/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych). Podobne wskazania zawarł TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd, C-349/96, EU:C:1999:93, wyjaśniając, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż mogłoby to spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Trybunał ponadto podkreślił, że (...) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. W wyroku z dnia 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse LLP, C-392/11, EU:C:2012:597, przypominając wcześniejsze orzecznictwo, Trybunał wskazał ponadto, że dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Ponadto TSUE zastrzegł również, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione, ale inne objęte podatkiem, to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega VAT (pkt 27 wyroku). W orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się bowiem takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Kwestia ta akurat nie jest problemem niniejszej sprawy, lecz adekwatnie odnosi się do sytuacji, gdy usługa i materiały wykorzystywane do jej realizacji podlegają różnym stawkom VAT, a jednocześnie, gdy podatnik realizuje dostawy tego typu materiałów, traktując je także jako samoistny (główny) przedmiot świadczenia na rzecz swoich kontrahentów.

Należy też pamiętać, że o tym czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem usługi o charakterze kompleksowym kluczowe znaczenie ma ocena nabywcy usługi. Usługa czy dostawa winna być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeśli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania świadczonej usługi głównej. Istotne jest zatem, aby wszystkie świadczenia wykonywane na rzecz tego samego nabywcy, w jego ocenie stanowiły dla niego jedno nierozerwalne świadczenie. Dopiero w takiej sytuacji możliwe jest potraktowanie szeregu usług, świadczonych nawet przez różne podmioty jako jedną kompleksową usługę, opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT (por. wyrok TSUE z dnia 22 października 1998 r. C-308/96 i C-94/97, EU:C:1998:496). Ponadto koncept świadczeń pomocniczych, pozostających w związku z usługą o charakterze zasadniczym, aktualizuje się tylko wówczas, gdy to świadczenie dodatkowe (poboczne) pozostaje w ścisłym fizycznym i ekonomicznym związku ze świadczeniem głównym (por. wnioski płynące z wyroku z dnia 13 marca 2014 r., Klinikum Dortmund GmbH, C-366/12, EU:C:2014:143).

Analiza ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, w kontekście wskazań zawartych w ww. wyrokach TSUE, odnoszących się do przywoływanego przez Stronę konceptu usług złożonych, wskazuje, że nabywane przez nią elementy drewniane mogły być i były równie dobrze samoistnym przedmiotem jej dostaw, a nie jako wyłącznie materiał pomocniczy, wykorzystywany przy montażu stolarki otworowej u jej kontrahentów, realizowanym jako usługa główna, która "pochłaniałaby" w ten sposób dostarczanie materiałów niezbędnych do jej wykonania, zgodnie z treścią obowiązków Spółdzielni, wynikających z zawieranych przez nią umów. Organy miały prawo badać ilość i rodzaj poszczególnych elementów drewnianych, których przeciętnie potrzebowała do realizacji usług montażu stolarki, jaka ich część rzeczywiście została w tym celu użyta i co stało się z resztą. Strona z kolei miała obowiązek rzeczowo i przekonująco kwestie te wyjaśnić. To oznacza, że Skarżąca niesłusznie dopatrywała się w sposobie działania organów obu instancji braku uwzględnienia adekwatnego orzecznictwa TSUE w przedmiocie świadczeń pomocniczych wchodzących w skład usługi podstawowej.

3.5. Formułowane zatem w skardze w tym zakresie zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego nie są zasadne. Tak samo zresztą jak i zarzut rzekomego naruszenia unijnych reguł w systemie VAT, wyrażonych w odnośnym orzecznictwie TSUE, które organy miały zignorować. Wykładnię Trybunału w zakresie konceptu świadczeń kompleksowych, DIAS bowiem właściwie uwzględnił.

3.6. W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że spór między Skarżącą a organami rozpoznającymi sprawę w obu instancjach nie koncentrował się zasadniczo na zagadnieniach materialnoprawnych, lecz na formułowaniu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego rozbieżnych ocen i wniosków, chociaż przy jednoczesnym uwzględnieniu w praktyce odnośnego – aczkolwiek niepowoływanego w zaskarżonej decyzji – orzecznictwa TSUE, które zarówno Strona, jak i organy, co do zasady, rozumiały w ten sam, lub przynajmniej zbliżony, sposób (por. ostatni akapit na str. 21 – k. 415 akt administracyjnych). W zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji, DIAS słusznie wytykał Stronie uchybienia natury formalnej w odniesieniu do sposobu prowadzenia przez nią dokumentacji księgowej, przedstawionej w toku kontroli, a następnie już w postępowaniu podatkowym. Skutkiem tego było uznanie w obu instancjach podatkowych, że Skarżąca – mimo zapewnienia jej ku temu stosownych możliwości w ramach toczącego się postępowania – nie była w stanie ani w przekonujący sposób wyjaśnić, ani też wykazać przy pomocy odpowiednich dokumentów, że sporne elementy drewniane, których nie objęła odrębnie fakturowanymi dostawami, mogły zostać z pewnością wykorzystane – jak sama twierdziła – wyłącznie w ramach świadczonych przez nią usług (por. rozważania zawarte na stronach 23-25 i 37-40 zaskarżonej decyzji – k. 414-413 i 407-406 akt administracyjnych, a zwłaszcza str. 39-40). W ocenie Sądu właśnie ten aspekt jest jednak w niniejszej sprawie najistotniejszy i jemu – a nie zagadnieniom materialnoprawnym, związanym z tezą Skarżącej o wykorzystywaniu spornych elementów drewnianych jako materiałów pomocniczych w ramach usług montażu stolarki otworowej u jej kontrahentów – należy poświęcić główną uwagę.

Pod tym względem kluczowe znaczenie ma przepis art. 242 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE C z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa VAT). Stanowi on, że każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy. Dyrektywa VAT w wielu przepisach wyznacza przy tym jako cel zapobiegania wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (por. w szczególności motywy: 27. i 42. oraz art. 131, art. 192 ust. 2, art. 199b ust. 1 i ust. 2, art. 199 ust. 1 lit. c, art. 243b ust. 1, art. 273 i art. 343 dyrektywy VAT). Jak Trybunał wielokrotnie przypominał, zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT. Przepis art. 242 Dyrektywy VAT należy więc analizować łącznie z ww. przepisami statuującymi jako cel zwalczanie oszustw i nadużyć w systemie VAT. Wprowadza on bowiem środek zapewniający możliwość przeprowadzenia kontrolowania czy sposób realizacji przez podatnika VAT jego uprawnień i obowiązków jest prawidłowy i nie narusza zasad oraz bezpieczeństwa unijnego systemu VAT.

Podatnik musi prowadzić odpowiednią ewidencję, na podstawie której organy podatkowe będą w stanie w sposób obiektywny zweryfikować w szczególności czy prawidłowo zadeklarował on wysokość podstawy opodatkowania. Odpowiednia realizacja tego wymogu formalnego determinuje ustalenie czy podatnik, powołując się na wliczenie w cenę realizowanych przez niego usług także kosztów materiałów pomocniczych, zużytych do ich wykonania, nie ukrywa w ten sposób części obrotu ze sprzedaży tych materiałów, których obiektywnie nie mógł do tego celu w całości wykorzystać, a których już nie posiada w swoich zapasach magazynowych. Jeśli stosowne w tym względzie informacje nie wynikają z treści faktur dokumentujących realizację określonego świadczenia lub z załączników do nich, to podatnik powinien w ramach prowadzonej ewidencji zadbać o przedstawienie innych dokumentów, które w sposób obiektywny da się powiązać z poszczególnymi fakturami lub z danym okresem rozliczeniowym, aby w oparciu o nie możliwe było niewątpliwe sklasyfikowanie wszystkich lub określonych elementów składających się na zrealizowanie tych świadczeń, które kwalifikuje jako kompleksowe. To wymaga generowania przez podatnika stosownej dokumentacji, którą dla potrzeb ewentualnej kontroli mógłby następnie przedstawić organom podatkowym w celu wykazania prawidłowości deklarowanej przezeń podstawy opodatkowania w razie pojawienia się w tym zakresie jakichkolwiek, racjonalnie uzasadnionych, wątpliwości. W tym aspekcie wymagana jest zatem przezorność i staranność podatnika, które to przymioty powinny z kolei przejawiać się w każdym aspekcie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym także w rozliczeniach z fiskusem. Z powyższych względów Sąd podziela, odnoszące się do tych kwestii, analogiczne wywody organu odwoławczego, zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (por. w szczególności str. 21-23, 25 i 37-38 – odpowiednio k. 415-414, 413 i 407 akt administracyjnych).

W niniejszej sprawie Strona takiej staranności i przezorności uchybiła. W ogóle nie udzieliła odpowiedzi na precyzyjne wezwanie organu I instancji z dnia 18 kwietnia 2023 r. o wyjaśnienie – między innymi – na jakiej podstawie ustalano jaki materiał i w jakiej ilości, zarówno towar handlowy, jak i materiały pomocnicze, mają zostać zakupione oraz czy materiał był kupowany pod konkretne zamówienie.

Słusznie organy obu instancji przyjęły, że – wobec braku przedłożenia przez Skarżącą wiarygodnych dokumentów lub przynajmniej przekonujących wyliczeń związanych z wykorzystaniem spornych elementów drewnianych – roli załączników doprecyzowujących treść faktur nie można było przypisać samym ogólnikowym, a przy tym niespójnym z resztą materiału dowodowego, wyjaśnieniom Strony w tym zakresie.

Skarżąca zdaje się nie zauważać, że oczekiwała od organów obu instancji, pełnej akceptacji jej wyjaśnień, które miałyby w ten sposób zastąpić w istocie wymaganą przez ww. przepisy i odpowiednio udokumentowaną dla wykazania zasadności jej twierdzeń ewidencję, której jednak nie prowadziła. Ostatecznie, poprzez brak należytego udokumentowania (czy choćby nawet obiektywnie przekonującego wyliczenia) zużycia określonych ilości i rodzaju spornych elementów drewnianych jako materiałów pomocniczych, które faktycznie zostały lub obiektywnie mogły być wykorzystane do realizacji usług montażowych objętych poszczególnymi fakturami, Strona sama pozbawiła swoje wyjaśnienia waloru wiarygodności w oczach organów podatkowych. Nie można również zaakceptować sytuacji, gdy cała obrona twierdzenia Strony o kompleksowości świadczonych usług montażowych, w ramach których wykorzystaniu podlegają zasadniczo wszystkie nabyte przez nią elementy drewniane jako – według niej – materiały pomocnicze, niezbędne do wykonania tych usług, miałaby być oparta wyłącznie na jej wyjaśnieniach, które z kolei administracja podatkowa miałaby bezkrytycznie aprobować. Słusznie organ odwoławczy, a wcześniej NUS, podkreślały, że Strona – przy obiektywnie wyłaniających się wątpliwościach – nie przedstawiła przekonujących argumentów i dowodów, które przemawiałyby za prawdziwością jej twierdzeń i okoliczności, na które się powoływała. Tymczasem organy podatkowe miały prawo weryfikować twierdzenia Podatnika, w szczególności w zakresie tego, czy potrzeba zużycia wszystkich zakupionych materiałów pomocniczych w ramach realizacji usług montażowych stolarki otworowej faktycznie wystąpiła. Z kolei działania administracji podatkowej, podejmowane w celu wyjaśnienia tych okoliczności, nie powinny być traktowane jako zamiar udowodnienia z góry założonej tezy, jak to sugerowała Skarżąca. Co więcej, jest to nie tylko prawo, lecz i obowiązek organów podatkowych, bo w sytuacji powstania uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości deklarowanego przez podatnika obrotu oraz braku należycie prowadzonej dokumentacji ewidencyjnej, oparcie się wyłącznie na jego przekonaniu i wyjaśnieniach składanych w tym względzie, mogłoby prowadzić w praktyce do tolerowania zjawiska uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania oraz nadużyć, czemu jednoznacznie sprzeciwia się już samo brzmienie szeregu przepisów dyrektywy VAT (por. w szczególności motywy: 27. i 42. oraz art. 131, art. 192 ust. 2, art. 199b ust. 1 i ust. 2, art. 199 ust. 1 lit. c, art. 243b ust. 1, art. 273 i art. 343).

3.7. W tej sytuacji nie może być uznany za uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 w związku z art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Stosowne wezwania o wyjaśnienia do Strony były kierowane, miała ona zapewnione prawo do obrony i wypowiedzenia się, a znając stanowisko organu I instancji, wyrażone w protokole z kontroli podatkowej, mogła też z własnej inicjatywy i w dogodny dla niej sposób dowodzić wykorzystania spornych elementów drewnianych, których nie objęła odrębną sprzedażą, do realizacji usług montażu stolarki, co podlegałoby swobodnej ocenie organu z uwzględnieniem skutków braku odpowiednio prowadzonej ewidencji, o czym była wyżej mowa. Zaznaczyć również wypada, że Strona nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po wyznaczeniu jej stosownego terminu w tym zakresie przez organy obu instancji. Należy przypuszczać, że zaoferowała ona organom podatkowym wszystkie posiadane dowody, a przynajmniej te, których przedłożenie uznała za właściwe z punktu widzenia ochrony jej własnych interesów. W każdym razie materiał przedstawiony przez Skarżącą został w obu instancjach podatkowych poddany wnikliwej ocenie. Wniosek, że sporne elementy drewniane były przedmiotem niezafakturowanej sprzedaży, został w sposób przekonujący w obu instancjach uzasadniony. Argumenty, które organy przedstawiły na poparcie tej konstatacji, pozostają w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Strona tymczasem przeciwstawiła im jedynie swoje wyrywkowe i ogólnikowe wyjaśnienia. Za krańcowo nieprzekonujące uznać należało twierdzenia o utylizacji uszkodzonych elementów drewnianych poprzez ich spalenie. Tego typu praktyka wydaje się bowiem usprawiedliwiona jedynie w ostateczności, gdy nie ma już żadnych możliwości wykorzystania uszkodzonych elementów drewnianych. W przeciwnym wypadku byłby to zwyczajny przykład niegospodarności i marnotrawstwa, którego żaden przeciętny przedsiębiorca ani nie praktykuje, ani nawet nie toleruje. Biorąc pod uwagę ilość i wartość niezafakturowanych, spornych materiałów pomocniczych, a także zeznania świadków (zwłaszcza B. B.), z których wynikało, że uszkodzone elementy drewniane zasadniczo były jeszcze wykorzystywane w działalności Spółdzielni, to nie sposób przyjąć, aby poprzez spalenie była ona gotowa do wyzbywania się jakiejkolwiek znaczniejszej ilości nawet tych uszkodzonych łat, listew, podpór czy palet. Trudno też przyjąć, aby wszystkie palety o innych wymiarach niż 1200x1200 uległy uszkodzeniu w taki sposób, że trzeba było je spalić albo że brak wskazania palet o pozostałych wymiarach w listach CMR był wynikiem omyłki, mimo że faktycznie były one przedmiotem WDT dla Nabywcy DE.

Podkreślić też trzeba raz jeszcze, że organy podatkowe w obu kwestionowanych decyzjach nie negowały możliwości wykorzystania spornych elementów drewnianych, w ramach realizowanych przez Skarżącą usług, jako materiałów pomocniczych związanych ściśle z montażem okien i drzwi u jej kontrahentów. Nie zdecydowały się one jednak – i zresztą słusznie – na przyjęcie gołosłownej tezy Strony, że elementy te w taki właśnie sposób zostały wykorzystane w sytuacji, gdy bezspornie część tego typu asortymentu była w badanym okresie przedmiotem jej samodzielnych dostaw do kontrahentów (co najmniej w ramach WDT do Nabywcy DE), co znalazło wyraz w treści niektórych faktur sprzedażowych z tego okresu. W ocenie Sądu, poprzez sposób sformułowania zarzutów skargi i zaprezentowaną argumentację, Strona jednoznacznie to sugeruje. Niesłuszności wyżej przedstawionego stanowiska Skarżącej nie w tym jednak należy upatrywać, lecz w konsekwentnym negowaniu uprawnienia organu podatkowego do miarodajnego ustalenia, w których konkretnie usługach montażu stolarki otworowej (czy też innych opodatkowanych czynnościach), objętych poszczególnymi fakturami sprzedażowymi, a także w jakiej ilości i w jakim asortymencie, Skarżąca wykorzystała ewentualnie tę część nabytych elementów drewnianych, których zużycia w tym właśnie celu nie była ona w stanie wiarygodnie wyjaśnić najpierw w ramach kontroli, a następnie w toku postępowania podatkowego.

3.8. Nie są także zasadne pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa procesowego. Organ uwzględnił okoliczności przedstawione przez Stronę w ramach jej wyjaśnień wyłącznie w takim zakresie, w jakim uznał je za wiarygodne. W pozostałym zakresie generalnie dokonał innych ustaleń, nie podzielając przy tym twierdzeń, ocen i wniosków, które były przez Skarżącą formułowane. W każdym jednak przypadku swoje odmienne stanowisko w tym względzie odpowiednio uargumentował. Należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym sama (potencjalna) możliwość wykorzystania spornych elementów drewnianych jako materiałów pomocniczych w usługach montażu stolarki świadczonych przez Skarżącą wcale nie była już na wstępie wykluczana przez organ podatkowy. Kierując do Strony wezwanie z dnia 18 kwietnia 2023 r. w celu uzyskania od niej odpowiedzi na zawarte tam pytania, organ dał wyraz temu, że możliwość tę bierze pod uwagę, jednocześnie umożliwiając Spółdzielni wykazanie, że było właśnie tak, jak twierdziła. Z szansy tej jednak Skarżąca nie skorzystała w sposób odpowiedni, ponieważ w istotnych kwestiach albo w ogóle nie udzieliła odpowiedzi, albo uczyniła to w sposób obiektywnie nieprzekonujący. Postawa Podatnika w tym względzie ewidentnie naruszała wymóg odpowiedniej współpracy z organami postępowania podatkowego w celu rzetelnego wyjaśnienia istotnych, wątpliwych kwestii, które powinny być najlepiej znane jemu samemu. W tym też zakresie mógł i powinien był on przejawiać własną inicjatywę dowodową, czego nie czynił, oczekując – jak można zakładać – że wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego zostaną wyjaśnione wyłącznie na jego korzyść i zgodnie z jego stanowiskiem. W tym kontekście Sąd zasadniczo nie podziela też zarzutów, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich kluczowych okoliczności stanu faktycznego, co implikuje brak zebrania pełnego materiału dowodowego i że oceniły go pobieżnie oraz że dokonały dowolnej, a nie swobodnej, oceny materiału dowodowego. Formułując takie zarzuty Skarżąca nie wskazała przeprowadzenia jakich jeszcze innych ewentualnie dowodów organ zaniechał, a które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wskazała też, które konkretnie dowody zostały niewłaściwie ocenione. Wbrew twierdzeniom i zarzutom Skarżącej organ podatkowy w obu instancjach wskazał i szeroko uzasadnił przyczyny, dla których uznał jej stanowisko za niewiarygodne, a fakt, że ocena ta nie jest zbieżna ze stanowiskiem Strony, nie oznacza, że została ona dokonana z naruszeniem art. 191 O.p.

Podsumowując: przy rozpoznawaniu sprawy w obu instancjach Strona miała zapewnioną możliwość obrony swoich praw, składania stosownych wyjaśnień, zgłaszania wniosków dowodowych, zagwarantowano jej prawo zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się na ten temat, a Strona wedle swego uznania z praw tych korzystała. Brak uwzględnienia formułowanych przez nią stanowisk nie stanowi o naruszeniu przez organy obu instancji wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego, gdyż ocena, dokonana przez nie w tym zakresie, była swobodna, a nadto powoływane przez Stronę okoliczności i argumenty zostały wszechstronnie rozważone.

3.9. Odrębne przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych nakazują prowadzić księgi w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych (art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz.U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Natomiast w myśl art. 24 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (ust. 1), przy czym księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 2).

Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe twierdzeń Podatnika o wykorzystaniu spornych elementów drewnianych jako opakowań lub materiałów pomocniczych do wykonania usług montażowych stolarki otworowej, to na niego przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, w ramach jakich operacji gospodarczych, w jakich ilościach i w jakim asortymencie elementy te zostały wykorzystane. Ciężarowi temu Podatnik nie tylko nie podołał, lecz nie współpracował z organami w toku postępowania podatkowego w celu wyjaśnienia zagadnień, o które był pytany w wezwaniu NUS z dnia 18 kwietnia 2024 r. Organy podatkowe skutecznie wykazały, że Podatnik nie wykorzystał spornych elementów drewnianych w taki sposób, jak twierdził, co z kolei uzasadniało – jako najbardziej prawdopodobny i racjonalnie usprawiedliwiony przebieg zdarzeń gospodarczych w tym zakresie – że były one przedmiotem niezaewidencjonowanej sprzedaży. Skarżąca tymczasem nie chce przyjąć do wiadomości tego, że sama możliwość wykorzystania palet jako opakowania towaru (w sprawie: okien i drzwi), co stanowi ich zasadnicze przeznaczenie, nie oznacza, że faktycznie zostały one w ten sposób wykorzystane, skoro sama Strona również sprzedawała palety jako towar. To samo odnosi się do pozostałych spornych elementów drewnianych. W okolicznościach sprawy ustalenie przez organy podatkowe, że przedmioty te zostały sprzedane poza ewidencją, jest zatem najbardziej racjonalnym sposobem wyjaśnienia tego, co się z nimi rzeczywiście stało.

W kontekście zarzucanych w skardze naruszeń prawa procesowego należy przypomnieć, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z art. 122 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W myśl art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu zasadom prowadzenia postępowania nie uchybiły.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących niekompletności materiału dowodowego, należy wskazać, że obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod daną normę prawa materialnego. Chodzi o takie zebranie materiału dowodowego, który da pewność co do stanu faktycznego danej sprawy (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 4570/21, publ. CBOSA).

3.10. W niniejszej sprawie Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji w zakresie uznania prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych za nierzetelne, a w konsekwencji tego z określeniem podstawy opodatkowania przy zastosowaniu szacowania w myśl przepisów art. 23 O.p. Należy podkreślić, że wielkość sprzedaży opodatkowanej VAT wynikająca z ksiąg rachunkowych i sporządzonych na ich podstawie deklaracji, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księgi są prowadzone prawidłowo.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej.

Nierzetelność księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Konsekwencją uznania księgi podatkowej za nierzetelną (czy wadliwą w stopniu istotnym) w świetle art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 193 § 1 O.p. jest brak uznania księgi podatkowej w całości lub części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Przykładowo w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży (tudzież wykazania, iż dane transakcje nie miały miejsca bądź miały miejsce po innej cenie), ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W doktrynie przyjmuje się, że podstawą nierzetelności może być nie tylko wynik analizy wskazujący na sprzeczności pomiędzy poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej, ale również wtedy, gdy poszczególne składniki tej działalności, np. marża handlowa rażąco odbiegają od przeciętnych składników osiąganych w danej branży przy podobnych warunkach prowadzonej działalności. Istnienie tych sprzeczności stanowi tylko jedno z ustaleń faktycznych, które samo przez się nie świadczy jeszcze o nierzetelności księgi (por. komentarz do art. 193 O.p. – Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV).

Nadto konsekwencją skutecznego odrzucenia ksiąg podatnika jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej. Stanowią one jednak nadal dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeżeli dokumentacja prowadzona przez podatnika, oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania następuje to zgodnie z art. 23 § 2 O.p. – co do zasady – na podstawie tych danych. Jeżeli natomiast dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy – stosownie do art. 23 § 1 pkt 2) O.p. – określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania.

Należy przy tym podkreślić, że nie można wykazywać nierzetelności księgi podatkowej "od końca" tj. od szacowania. Oszacowanie jest bowiem dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności (wyrok NSA z 28 maja 2003 r. I SA/Łd 2418/2001, ONSA 2004, nr 2, poz. 71). Mówiąc inaczej oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. To samo odnosi się do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2) O.p.

W razie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z powodu uznania księgi podatkowej za nierzetelną, uzasadnienie decyzji organu powinno przede wszystkim zawierać klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których księga nie została uznana za rzetelną, a więc taką, w której dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a tym samym, że nie została ona uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Ten podstawowy warunek uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej – w ocenie Sądu – spełnia.

W zaskarżonej decyzji organ zakwestionował (jako nieodpowiadającą rzeczywistości) możliwość wykorzystania spornych elementów drewnianych w ramach realizowanych przez Stronę usług montażowych stolarki otworowej i objęcia ich kwotą opodatkowanej sprzedaży VAT, którą ujawniono w jej księgach rachunkowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania przesłuchanych osób, skonfrontowany z ilością i asortymentem elementów drewnianych, których Skarżąca nie potrafiła w logiczny sposób powiązać z zafakturowaną sprzedażą, przemawiał jednoznacznie za tezą, że były one przedmiotem obrotu niezaewidencjonowanego, o który należy powiększyć podstawę opodatkowania ujawnioną w księgach rachunkowych za poszczególne miesiące badanego okresu. Przy tak zgromadzonym materiale dowodowym organ podatkowy słusznie stwierdził zarówno nierzetelność ksiąg podatkowych, jak i potrzebę oszacowania w tym zakresie podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 3 O.p.

Za słuszny należy uznać przy tym pogląd organu odwoławczego zawarty w odpowiedzi na skargę, że szacowanie wynikające z art. 23 O.p. jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym, okazuje się niemożliwe. Wskazana instytucja pozwala organom podatkowym ustalić podstawę opodatkowania w sytuacjach, gdy z przyczyn zależnych bądź niezależnych od podatnika prawidłowe jej odtworzenie na podstawie norm materialnego prawa podatkowego oraz "zwykłych" instrumentów procedury podatkowej stało się niemożliwe. Na "ostateczność" instytucji oszacowania podstawy wskazuje wyraźnie art. 23 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Nie jest zatem dopuszczalne dokonywanie szacunku na podstawie przepisu art. 23 O.p. w zakresie, w jakim możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię i "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym.

Działania zmierzające do wykazania skali niezaewidencjonowanego przychodu winny być poprzedzone stwierdzeniem w sposób bezsprzeczny i niezaprzeczalny istnienia takiego zjawiska. W pierwszej kolejności konieczne jest zatem wykazanie, że zachodzą okoliczności wskazujące na brak zaewidencjonowania obrotu przez Skarżącą, przy czym jednocześnie ich skala winna uzasadniać stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych.

W ocenie Sądu, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, był wystarczający do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej w zakresie przyjęcia, że sporne elementy drewniane, których sprzedaży ani zużycia Skarżąca nie potrafiła przekonująco powiązać z fakturami, które obejmowały usługi lub dostawy zrealizowane z wykorzystaniem tych elementów, były przedmiotem niezaewidencjonowanego obrotu Skarżącej.

3.11. Należy podzielić pogląd organów obu instancji, że na podstawie dokumentacji podatkowej, uzupełnionej pozostałą dokumentacją handlową (umowy i ich załączniki) i wiedzą techniczną (projekty, kosztorysy), powinno być możliwe ustalenie przez Skarżącą ilościowego i asortymentowego zakresu wykorzystania spornych elementów drewnianych w ramach jej działalności usługowej (montażowej), jak również powinno być możliwe odniesienie ich do określonych pozycji z kalkulacji kosztowo-cenowych. Nie sposób bowiem uznać, że Strona nie czyniła żadnych obliczeń w zakresie kosztów własnych, w tym ilości niezbędnych materiałów, przy ustalaniu cen za jej usługi z uwzględnieniem określonej rentowności, na którą ilość zużytych materiałów własnych ma przecież wymierny wpływ. Oszczędne i wielokrotne używanie materiałów własnych obniża koszty działalności i zwiększa konkurencyjność na mocno nasyconym rynku usług budowlano-remontowych. Z kolei cechy materiałów z drewna idealnie nadają się do wielokrotnego i różnorakiego zastosowania nawet w przypadku ich uszkodzenia. Racjonalnie działający podmiot, który świadczy usługi montażowe, będzie dążył do minimalizacji strat i ubytków w wykorzystywanych w tym celu materiałach drewnianych oraz maksymalizacji stopnia ich wielokrotnego lub alternatywnego użycia. Takie założenie jest wprawdzie teoretyczne i dotyczy modelu idealnego, niemniej jednak nie jest ono abstrakcyjne, a w ramach gospodarki rynkowej jest ono całkowicie racjonalne i oparte na doświadczeniu życiowym.

Ponadto podkreślić należy status Skarżącej jako przedsiębiorcy, od którego wymagana jest podwyższona staranność, a jej miernikiem jest właśnie zawodowy charakter prowadzonej przez nią działalności. Powinna ona zatem zaakceptować to, że organy podatkowe mają prawo badać wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń wszystkich podatników, jeśli tylko zachodzą ku temu uzasadnione wątpliwości. Te z kolei organ I instancji słusznie powziął na tle dużej rozbieżności pomiędzy ilością materiałów drewnianych, które Strona zakupiła, a ilością tych, które odsprzedała lub wykorzystała w ramach świadczonych usług w sytuacji, gdy jednocześnie pozostałe materiały, spośród zakupionych, nie znajdowały się fizycznie w jej zapasie magazynowym.

3.12. Zgodnie z § 3 art. 23 O.p., podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Jak z kolei stanowi § 5 art. 23 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, przy czym organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Wedle decyzji organu I instancji, do badania średniej marży NUS przyjął towar w postaci palet o wymiarach 1200x1200 wynikający z faktur WDT nr [...] z dnia 18 maja 2021 r. i nr [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. przedłożonych przez Stronę w toku kontroli podatkowej. Wymienione faktury WDT wykorzystano z uwagi na to, że na ich podstawie można było ustalić rodzaj asortymentu, ilość, jednostkową cenę sprzedaży i ogółem wartość sprzedaży wyrażoną w euro, gdyż taki zakres danych był na nich wyszczególniony. NUS zaznaczył natomiast, że nie wykorzystano danych z faktury WDT nr [...] z dnia 14 września 2021 r., na której wskazano sprzedaż palet, stojaków drewnianych i podestów drewnianych za ogólną sumę, bez podziału na poszczególne asortymenty. Na dokumencie CMR wskazano z kolei wyłącznie nazwę asortymentu i ilość.

NUS, w pierwszej kolejności ustalił wobec tego, że w przypadku palet drewnianych 1200x1200, stojaków drewnianych oraz podestów drewnianych średnia cena ich zakupu wyniosła odpowiednio: 31,11 zł, 61,12 zł oraz 250,00 zł, a średnia cena sprzedaży odpowiednio: 40,05 zł, 180,08 zł oraz 69,89 zł. Następnie na tej podstawie wyliczył, że marża Spółdzielni przy sprzedaży dla tych trzech pozycji towaru kształtowała się odpowiednio na poziomie: 28,73 % (palety), 294,63 % (stojaki) oraz ujemna (poniżej kosztów) – w przypadku podestów. Wyliczenia te znajdują się na str. 47-49 decyzji organu I instancji.

Zważywszy, że:

1) średnia cena sprzedaży stojaków drewnianych w znaczący sposób odbiegała od ceny zakupu,

2) cena sprzedaży podestów drewnianych opiewała poniżej kosztów zakupu,

3) Strona nie udzieliła odpowiedzi na zapytanie (pismo z dnia 18 kwietnia 2023 r.) w kwestii zasad ustalania cen sprzedaży materiałów z drewna (palety, stojaki drewniane, podesty) w 2019 r. (jaka była stosowana marża), do której można by się odnieść

- NUS odrzucił najwyższą marżę i sprzedaż poniżej kosztów zakupu, przyjmując wyłącznie marżę wyliczoną w przypadku palet o wymiarach 1200x1200.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, metodą polegającą na określeniu średniej arytmetycznej marży stosowanej przez Podatnika przy sprzedaży palet o wymiarach 1200x1200, co do których był znany, jako wynikający z samych faktur WDT: rodzaj asortymentu, ilość, jednostkowa cena sprzedaży i ogółem wartość sprzedaży wyrażona w euro.

Przy wyliczeniu wartości netto i podatku należnego do niewykazanej sprzedaży palet o wymiarach 1000x1200, 1200x1400, 1400x1400, 1500x1200, 2000x1200, podpór drewnianych i listew zastosowano marżę 28,73 %, wyliczoną przy paletach o wymiarach 1200 x 1200. Tak przyjęta metoda, zdaniem NUS, umożliwiała przedstawienie wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

W kwestii marży organ odwoławczy wskazał z kolei, że w toku postępowania, organ I instancji, pismem z dnia 18 kwietnia 2023 r., nr [...], zwrócił się do Strony o wskazanie zasad ustalania cen sprzedaży materiałów z drewna i podanie, jaka była marża. Skoro zatem Skarżąca nie odpowiedziała na wezwanie, to na podstawie sporządzonych zestawień, tj. wyliczenia ceny zakupu netto: palet o wymiarach 1200x1200, stojaków drewnianych, podestów, organ I instancji mógł dokonać wyliczenia średniej ceny netto zakupu poszczególnych asortymentów (str. 47-48 decyzji). Natomiast do badania średniej marży organ I instancji przyjął towar w postaci palet o wymiarach 1200x1200 wyszczególniony na dokumentujących WDT fakturach nr [...] z dnia 18 maja 2021 r. i nr [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. DIAS podzielił pogląd organu I instancji, że przedmiotowe faktury stanowiły podstawę wyliczeń z uwagi na informacje, które zawierały, czyli rodzaj asortymentu, ilość, jednostkową cenę sprzedaży i ogółem wartość sprzedaży wyrażoną w euro. Zdaniem organu odwoławczego, do wyliczeń słusznie nie wykorzystano natomiast danych z faktury WDT nr [...] z dnia 14 września 2021 r., bowiem wskazano na niej sprzedaż palet, stojaków drewnianych i podestów drewnianych jedynie za ogólną wartość sprzedaży, bez podziału na poszczególne asortymenty. Zestawienie danych pozwoliło na wyliczenie marży w wysokości 28,73 %, przy czym – jak ocenił DIAS – organ I instancji prawidłowo odrzucił najwyższą marżę i sprzedaż poniżej kosztów zakupów, przyjmując marżę wyliczoną przy paletach o wymiarach 1200x1200. Taką zatem jej wysokość należało zastosować przy wyliczeniu wartości netto i podatku należnego do niewykazanej sprzedaży palet o wymiarach 1000x1200, 1200x1400, 1400x1400, 1500x1200, 2000x1200, podpór drewnianych i listew. W konsekwencji przyjęta przez NUS metoda pozwoliła na maksymalnie zbliżone do rzeczywistości określenie Stronie niezaewidencjonowanej sprzedaży za okres od grudnia 2020 r. do kwietnia 2021 r.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że nie bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że w przedmiotowej sprawie nie była znana ilość spalonych materiałów listew, palet, i w konsekwencji ilość wykorzystanych jako materiał pomocniczy, stanowiący de facto koszty, które zostały wliczone do podstawy opodatkowania.

DIAS podkreślił również, że to na Stronie spoczywa obowiązek przedstawienia wyliczeń mających wpływ na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania, jak bowiem zweryfikować prawidłowość tegoż ustalenia, jak nie właśnie poprzez dokonanie analizy elementów składowych podstawy opodatkowania. Ustawodawca w ustawie o VAT wskazał w art. 29a ust. 6 pkt 2, co zawiera podstawa opodatkowania, wyszczególniając, że "obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcy od nabywcy lub usługobiorcy". W ocenie organu odwoławczego, ww. koszty to koszty znane, określone, wyliczone. Jak podkreślił, należy bowiem pamiętać, że właśnie te wyliczone koszty mają istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, pomimo braku obowiązku wykazywania oddzielnie poszczególnych ich pozycji jako elementów na fakturze.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, DIAS – aprobując metodę oszacowania przyjętą przez NUS – nie dostrzegł jednak, że organ I instancji nie podołał wymogowi z art. 23 § 5 zdanie 1. O.p. Nie wykorzystano bowiem metody porównawczej zewnętrznej, która pozwoliłaby w sposób bardziej miarodajny zbliżyć się do rzeczywistej wielkości obrotu w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży spornych elementów drewnianych, tym bardziej, że ich asortyment był istotnie zróżnicowany, co w oczywisty sposób przekłada się na stosowaną marżę. Marża z kolei jest kluczowym wyznacznikiem dla ustalanej wielkości obrotu. Z tej perspektywy można ocenić, że organ I instancji niezasadnie uprościł sobie zadanie, stosując jednakową marżę do całego asortymentu spornych elementów drewnianych w sytuacji istotnego ich zróżnicowania w zakresie ich funkcji i możliwości wykorzystania przez nabywcę, determinowanych postacią i rozmaitym stopniem przetworzenia tych wyrobów (listwy, palety, stojaki itp.). Pozyskanie informacji na ten temat od innych przedsiębiorców, handlujących takimi samymi wyrobami z drewna w ramach dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych, nie powinno stanowić problemu, skoro w powiecie kłodzkim, na terenie którego leży miasto i gmina N., znajduje się dużo lasów, co determinuje łatwość pozyskania surowca drzewnego, a zatem produkcją i handlem takimi wyrobami zajmuje się zapewne wiele firm. Uzasadnienie odstąpienia od tej metody zaprezentowane na str. 45 decyzji organu I instancji, ponieważ "przeprowadzone kontrole w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania u innych podatników wykazały zaniżenie podstaw opodatkowania", nie jest dla Sądu przekonujące. Jeśli bowiem marże innych firm są w tym zakresie niższe, to wybrany przez NUS sposób ustalenia marży mógłby świadczyć o nieuzasadnionym zawyżeniu przez organy skarbowe wielkości obrotu nieujawnionego przez Skarżącą. Formułowanie twierdzenia o zaniżaniu podstaw opodatkowania przez inne firmy oznacza, że organ I instancji posiadał jakieś dane o marżach stosowanych przez inne podmioty, skoro taki wniosek wywiódł. Jeśli tak, to w ramach analizy tej metody szacowania powinien był je zaprezentować w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, aby Strona i Sąd – w ramach sprawowanej przez niego kontroli, mogli dokonać własnej oceny poprawności ustaleń organu w tym zakresie. Ustalenie wielkości stosowanych marż w tym trybie jest wskazane również w kontekście olbrzymich różnic pomiędzy marżami wynikającymi z analizy odnośnych faktur Skarżącej, które NUS postanowił ujednolicić poprzez zastosowanie jednej z nich (28,3 %), która – w jego ocenie – była najbardziej właściwa i tę zastosował do całego zróżnicowanego asortymentu spornych elementów drewnianych, sprzedanych przez Stronę poza ewidencją.

Ponadto w tej kwestii podkreślić należy, że Sąd dostrzega brak odpowiedniej współpracy Skarżącej z organami podatkowymi w toku postępowania. Okoliczność ta jednak nie zwalnia ich z wykorzystania możliwości, które pozostają w ich zasięgu, do ustalenia wysokości marż w obrocie tego typu asortymentem spornych wyrobów z drewna, które są najbardziej zbliżone do rzeczywistych, a zatem faktycznie i przeciętnie stosowanych przy sprzedaży tego typu wyrobów. Należy bowiem zakładać, że – działając na konkurencyjnym rynku – Spółdzielnia nie mogła stosować marż odbiegających istotnie od tych, które stosowały pozostałe firmy handlujące nimi w zbliżonych warunkach.

Oznacza to, że w zakresie przyjętej metody oszacowania doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

3.6. W świetle powyższych uwag, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił w całości zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą, albowiem obie były wadliwe w zakresie przyjętej metody oszacowania.

3.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zobowiązane będą zatem do poczynienia stosownych ustaleń w zakresie metody porównawczej zewnętrznej szacowania marży z uwzględnieniem poczynionych wyżej uwag. W zasięgu organów pozostaje również skierowanie kolejnych pytań do Skarżącej w zakresie marż stosowanych przez nią przy sprzedaży poszczególnych pozycji asortymentowych spornych elementów (wyrobów) drewnianych, zarówno w okresie przed, jak i po miesiącach objętych badaniem w niniejszej sprawie. Brak udzielenia takich informacji lub ich niedostateczna treść poddane zostaną swobodnej ocenie organów.

3.8. O kosztach jak w punkcie II sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zważywszy na wysokość wyznaczonego i uiszczonego w sprawie wpisu (526,00 zł) oraz okoliczność, że Skarżąca była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, a także z uwagi na wartość przedmiotu zaskarżenia (17.516,00 zł). Na koszty składały się także: opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 3.600,00 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).