Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 372/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 e
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14 c  par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.488.2018.10.BS UNP: 1843837 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z 18 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.488.2018.10.BS UNP:1843837 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej (dalej: DKIS) ponownie rozpatrując wniosek S Sp. z o.o. w B. z 16 listopada 2018 r., uzupełniony 28 stycznia 2019 r., uwzględniając przy tym wyrok WSA w Gliwicach z 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 325/19 oraz wyrok NSA z 9 września 2022 r. sygn. akt II FSK 3243/19 stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy do wydatków na nabycie usług rozwoju sprzedaży zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.

W podstawie prawnej zaskarżonej interpretacji wskazano art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.).

Do wydania zaskarżonej interpretacji doszło w oparciu o następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest podmiotem działającym w ramach międzynarodowej Grupy S. (dalej w skrócie: "Grupa") i jest wiodącym dostawcą rozwiązań ukierunkowanych na obniżanie wagi samochodu. W szczególności, wnioskodawca dostarcza rozwiązania począwszy od obróbki kręgów stalowych i aluminiowych, poprzez produkcję wykrojów, spawanie laserowe komponentów, aż po dostarczanie finalnych komponentów zarówno tłoczonych, jak i odlewanych z aluminium czy magnezu.

Spółka zawarła umowę o świadczenie usług (dalej w skrócie: "umowa") z X. AB z siedzibą w Szwecji (dalej także w skrócie: "spółka powiązana" lub "podmiot powiązany"), tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej także w skrócie: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa").

W ramach umowy, spółka powiązana świadczy na rzecz Spółki usługi (dalej: "usługi") obejmujące m.in.:

1. Usługi rozwoju sprzedaży - usługi polegające na odnawianiu kontraktów z dotychczasowymi kontrahentami oraz nawiązywaniu współpracy i podpisywaniu kontraktów z nowymi kontrahentami (dalej: "ofertowanie lub proces ofertowania"), opracowywaniu wzorów umów, m.in. dotyczących zakupów od podmiotów trzecich, prowadzeniu negocjacji cenowych z głównymi kontrahentami wnioskodawcy, sprawdzanie prognoz kosztowych produkcji, utrzymywanie relacji z kontrahentami, w tym poprzez prowadzenie systematycznej, bieżącej komunikacji z kontrahentem, kompleksowe zarządzanie informacjami handlowymi przekazywanymi przez kontrahenta i przesyłanie ich do wnioskodawcy, opracowywanie, uzgadnianie wewnętrzne i realizację strategii rozwoju z danym kontrahentem oraz opracowywanie prognoz sprzedaży. Przedmiotowe usługi obejmują również nadzór nad początkową fazą projektów związanych z uruchomieniem produkcji nowych detali dla kluczowych kontrahentów oraz organizację okresowych spotkań dotyczących współpracy z kontrahentami, w tym w zakresie kwestii logistycznych, jakościowych i zyskowności.

Nabywanie powyższych usług wynika z faktu, że branża motoryzacyjna, w której funkcjonuje Spółka, cechuje się specyficznym procesem składania zamówień na dostawy poszczególnych części i komponentów. Produkt oferowany producentom pojazdów musi wypełniać określone kryteria wizualne i techniczne oraz spełniać wysokie wymogi w zakresie jakości i późniejszego bezpieczeństwa związanego z korzystaniem z danego pojazdu. W konsekwencji, proces przedstawiania oferty potencjalnemu kontrahentowi jest wydłużony i wiąże się często m.in. z przygotowaniem prototypu danej części, wizytami ze strony kontrahenta w zakładzie produkcyjnym czy też koniecznością dostosowania linii produkcyjnej do konkretnego zlecenia.

2. Usługi zaopatrzenia - zakres zaangażowania X. AB w zakresie zaopatrzenia obejmuje w szczególności: podejmowanie działań mających na celu nawiązywanie kontaktów z nowymi dostawcami, m.in. dostawcami materiałów do produkcji, oraz także utrzymywanie bieżących kontaktów z obecnymi dostawcami (dalej: "kontraktowanie czynności zakupowych"); opracowanie procedur dotyczących realizacji procesu zakupów; zarządzanie danymi podstawowymi, tj. danymi systemowymi z zakresu zakupu materiałów, sprzedaży produktów oraz planowania produkcji; usprawnienie w zakresie rozwiązywania problemów technicznych występujących w module logistycznym oraz jego modyfikacji; wsparcie w zawieraniu i monitorowaniu kontraktów z firmami transportowymi oraz podczas problemów pojawiających się podczas współpracy z dostawcami materiałów oraz usług (dalej: koordynacja czynności zakupowych).

3. Usługi rozwoju biznesowego - zakres zaangażowania X. AB w zakresie usług rozwoju biznesowego obejmuje czynności związane z rozwojem działalności wnioskodawcy oraz kontrolę jakości. W szczególności, są to działania obejmujące opracowanie grupowej strategii działalności oraz wsparcie w opracowywaniu strategii poszczególnych spółek należących do Grupy zlokalizowanych w Europie, w tym wnioskodawcy, a także weryfikację ich realizacji. Ponadto, X. AB opracowuje procedury i polityki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, w tym w zakresie grupowej polityki zarządzania, polityki jakości środowiska, bezpieczeństwa. Spółka powiązana również weryfikuje realizację tych polityk. W związku z kontrolą jakości X. AB nadzoruje utrzymywanie certyfikatów jakości i certyfikatów środowiskowych poprzez utrzymywanie relacji z akredytowaną jednostką certyfikującą, wspiera w trakcie audytów środowiskowych, przegląda dane zawarte w portalach klienckich odnośnie standardów jakości oraz przygotowuje analizy wpływu zmian w tym zakresie na procesy wykonywane u wnioskodawcy, prowadzi kontakty z dostawcami w przypadku otrzymania przez Spółkę nieodpowiedniej jakości materiałów do produkcji, a także okresowo weryfikuje poszczególnych dostawców oraz zapewnia ciągłość dostaw jakościowych materiałów do produkcji.

Jednocześnie, Spółka zaznaczyła, że wynagrodzenie z tytułu nabywanych usług ma wpływ na cenę pojedynczego produktu. Wynagrodzenie należne Spółce powiązanej jest bowiem uwzględniane w cenie jednostkowej jako narzut procentowy kalkulowany na wartości kosztów produkcyjnych (kosztów wytworzenia w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2018 r., poz. 395).

W efekcie nabywanych usług, Spółka nie uzyskuje opinii lub porad, jak również wskutek realizacji usług nie dochodzi do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych.

Obecnie wnioskodawca rozważa zawarcie podobnych umów obejmujących świadczenie usług rozwoju sprzedaży z kolejnymi podmiotami powiązanymi, funkcjonującymi na rynkach innych krajów.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 23 stycznia 2019 r., wskazano m.in., że usługi będące przedmiotem wniosku można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, skategoryzować zgodnie z poniższą klasyfikacją:

1.Usługi rozwoju sprzedaży można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować, jako PKWiU 2008 (zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676), do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż tożsame oznaczenia kodów PKWiU 2015 powinny mieć zastosowanie do ww. usług):

-74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, a w ograniczonym zakresie także, jako PKWiU) 2008: 46.19.10.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju.

2. Usługi zaopatrzenia można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować, jako PKWiU 2008:

- 52.29.20.0 - Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane, a w ograniczonym zakresie także, jako PKWiU 2008: 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

3. Usługi rozwoju biznesowego można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować, jako PKWiU 2008:

- 82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane, a w ograniczonym zakresie także, jako PKWiU 2008: 70.10.10.0 - Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jednocześnie wnioskodawca wskazał, iż usługi objęte katalogiem z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w szczególności usługi doradcze oraz zarządcze, zostały zaklasyfikowane zgodnie z innymi kodami PKWiU. W związku z powyższym, uznanie nabywanych przez wnioskodawcę usług jako świadczeń wymienionych we wskazanym przepisie ustawy bądź świadczeń o podobnym charakterze, których koszty podlegają limitowaniu zgodnie z dyspozycją art. 15e ustawy podatkowej, stanowiłoby nieuzasadnione zastosowanie wykładni rozszerzającej.

Co istotne, stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do obowiązujących przepisów podatkowych nie jest uprawnione w przypadku, w którym takie działanie prowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego, co znajduje potwierdzanie w podejściu prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15.

Wnioskodawca doprecyzował, iż celem nabywanych usług nie jest otrzymanie porady czy opinii i tym samym, zasadniczo nie powinny one zawierać elementów doradczych. Jednocześnie, gdyby w ocenie organu nabywane usługi w części stanowiły elementy doradcze, wnioskodawca podkreślił, iż z uwagi na charakter usług wskazanych we wniosku, ewentualne elementy doradcze nie mają cech dominujących i nie stanowią świadczenia o przeważającym charakterze, które mogłoby determinować kwalifikację podatkową na gruncie art. 15e u.p.d.o.p.

Powyższą wykładnię potwierdził również, w podobnym stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, wydanym w zakresie pomocy w nawiązywaniu kontaktów z nowymi kontrahentami, którego fragment wnioskodawca zacytował.

Nabywane usługi, nie stanowią w ocenie strony usług doradczych lub świadczeń o podobnym charakterze. Niemniej jednak, kwestia ta stanowi przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i powinna zostać poddana ocenie organu.

Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisu art. 15e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., tj. odnoszącym się do usług nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów art. 11 tej ustawy (stan faktyczny). Jednocześnie, z uwagi na wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. zmiany w przepisach ustawy podatkowej wnioskodawca pragnie uzyskać również interpretację dotyczącą zdarzenia przyszłego, to jest odnoszącą się do usług nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Przedmiotem opisywanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) są umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi (jak również dalsze umowy będą zawierane z podmiotami powiązanymi) w rozumieniu odpowiednio art. 11 oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Na gruncie przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego zadano m.in. następujące pytanie:

Czy do wydatków na nabycie usług rozwoju sprzedaży zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że do wydatków na nabycie usług przedstawionych w pytaniu nr 1 ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. W efekcie nabywanych usług Spółka nie uzyskuje porad bądź opinii. Nabywane zaś usługi przekładają się na techniczną możliwość złożenia oferty potencjalnemu kontrahentowi Spółki. W konsekwencji, uznanie usług pośrednictwa, a w analizowanej sytuacji - usług rozwoju sprzedaży, za usługi doradcze lub do nich podobne byłoby nieuprawnionym stwierdzeniem. Według strony, świadczone na rzecz na jej rzecz usługi, z uwagi na brak dominujących cech podobnych do cech usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej, nie powinny podlegać limitowaniu.

Ponadto, wskazane przez wnioskodawcę usługi rozwoju sprzedaży nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy podatkowej, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). Nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Również rozważane nabycie podobnych usług od innych podmiotów powiązanych, nie będzie w opinii wnioskodawcy stanowić świadczeń wskazanych w art. 15e ustawy podatkowej.

Niezależnie od powyższego, wnioskodawca zauważył, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. powyższe ograniczenie nie ma zastosowania także do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku Spółki nie ma - jej zdaniem - wątpliwości co do tego, że nabywane usługi bezpośrednio wpływają na możliwość rozpoczęcia współpracy z danym kontrahentem i w konsekwencji na realizację zamówienia (projektu). Mając na uwadze specyfikę branży i stopień zaawansowania technologicznego produkowanych komponentów, wnioskodawca nie byłby w stanie realizować produkcji bez nabycia powyższych usług.

W rezultacie, wynagrodzenie za nabywane usługi stanowi koszt uzyskania przychodu, który jest bezpośrednio związany z wytworzeniem produktów wnioskodawcy w rozumieniu powyższych przepisów.

Jak wskazał wnioskodawca, kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze.

Spółka podkreśliła, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W ustawie podatkowej znaleźć można jedynie definicję legalną pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które nie jest pojęciem tożsamym. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., odwołując się odpowiednio do "kosztów związanych bezpośrednio z przychodami" i "kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Przyjmując racjonalność ustawodawcy uzasadnionym będzie twierdzenie, zgodnie z którym w przypadku gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy podatkowej oraz art. 15 ust. 4 tej ustawy, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy podatkowej, do których odwołał się wnioskodawca.

Za przyjęciem kwalifikacji odpowiadającej wyłączeniu wskazanych usług z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., przemawia także sposób uwzględniania wynagrodzenia należnego X. AB. Wartość wynagrodzenia ujmowana jest w cenie jednostkowej produktu - jako narzut procentowy na kosztach produkcyjnych, który z założenia ma pokrywać koszty usług rozwoju sprzedaży, zaopatrzenia czy rozwoju biznesowego. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad nowelizacją ustawy podatkowej Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że "kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe" (vide: odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag – druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Tym samym, w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy podatkowej. Bez korzystania z przedmiotowych usług nie byłoby możliwe wytworzenie towarów oraz świadczenie usług znajdujących się w ofercie Spółki. Brak posiadania przedmiotowych usług uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności produkcyjnej i sprzedaż produktów.

Na potwierdzenie tej tezy Spółka przywołała szereg interpretacji podatkowych.

DKIS wydał w dniu 7 lutego 2019 r. interpretację indywidualną nr 0111-KDIB1-1.4010.488.2018.2.BS, w której w części dotyczącej usług określonych PKWiU 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, natomiast w części określonej PKWiU 46.19.10.0 – Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Wyrokiem z 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 325/19 WSA w Gliwicach uchylił powyższą interpretację. NSA wyrokiem z dnia 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 3243/19 oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego od tego orzeczenia.

Ponownie rozpatrując wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając tę ocenę DKIS na wstępie zacytował art. 15 ust. 1 ust. 1 i art. 15 e ust. 1 oraz art. 15 e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. Przywołano także art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz art. 11 a ust. 1 pkt 4, pkt 5 i art. 11 ust.2, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Dalej DKIS wskazał na prymat wykładni językowej, podkreślając, że próba dokonania wykładni sprzecznej z językowym znaczeniem przepisu stanowiłaby naruszenie zasady praworządności (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/22).

Następnie wskazano, że świadczenia, o których stanowi art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dzielą się na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające charakter podobny do świadczeń nazwanych. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Jednocześnie podkreślono, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności, o których rodzaju decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter (treść) czynności.

Zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez wnioskodawcę wydatków z tytułu nabywania od podmiotów powiązanych usług rozwoju sprzedaży przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika, polegającej na dostarczaniu rozwiązań począwszy od obróbki kręgów stalowych i aluminiowych, poprzez produkcję wykrojów, spawanie laserowe komponentów aż po dostarczanie finalnych komponentów zarówno tłoczonych jak i odlewanych z aluminium czy magnezu.

W ramach umowy, spółka powiązana świadczy na rzecz wnioskodawcy usługi obejmujące m.in.: usługi rozwoju sprzedaży – usługi polegające na odnawianiu kontraktów z dotychczasowymi kontrahentami oraz nawiązywaniu współpracy i podpisywaniu kontraktów z nowymi kontrahentami (dalej: "ofertowanie lub proces ofertowania"), opracowywaniu wzorów umów, m.in. dotyczących zakupów od podmiotów trzecich, prowadzeniu negocjacji cenowych z głównymi kontrahentami wnioskodawcy, sprawdzanie prognoz kosztowych, produkcji, utrzymywanie relacji z kontrahentami, w tym poprzez prowadzenie systematycznej, bieżącej komunikacji z kontrahentem, kompleksowe zarządzanie informacjami handlowymi przekazywanymi przez kontrahenta i przesyłanie ich do wnioskodawcy, opracowywanie, uzgadnianie wewnętrzne i realizację strategii rozwoju z danym kontrahentem oraz opracowywanie prognoz sprzedaży. Przedmiotowe usługi obejmują również nadzór nad początkową fazą projektów związanych z uruchomieniem produkcji nowych detali dla kluczowych kontrahentów oraz organizację okresowych spotkań dotyczących współpracy z kontrahentami, w tym w zakresie kwestii logistycznych, jakościowych i zyskowności.

W przedmiotowej sprawie istotne jest zatem wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług reklamowych", "usług badania rynku", "usług zarządzania i kontroli", "usług przetwarzania danych" oraz "usług pośrednictwa", których nie definiuje ustawa podatkowa. Należy zatem posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (por. wyroki NSA: z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13 oraz sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można zatem stwierdzić, że przez "doradztwo" rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad.

Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako: przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc

w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Doradcy wskazują zatem podmiotom gospodarczym działania jakie podmioty te mogą podjąć w celu jak najlepszego zoptymalizowania prowadzonej działalności. Identyfikują problemy, oraz służą przy tym posiadaną wiedzą w celu ich rozwiązania. Niejednokrotnie przejmują również zadania będące specyfiką prowadzonej działalności (np. w przypadku podmiotu zajmującego się wytwórstwem, przejmują zadania związane ze sprzedażą produktów podmiotu itp.).

Zdaniem F. Steele, doradztwo to "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

- niezależna orientacja – słowa takie jak "perspektywa" i "obiektywizm" sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów

podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

- specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin "kwalifikacje" w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

- serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

- identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to, czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem "od wewnątrz" w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

- rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) –

jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168). Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie: 1. instytucjonalny, 2. funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznympsychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob.Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić natomiast z punku widzenia przedmiotu prac doradczych.

Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju.

Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: "Podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych "pośredników" jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez "wprowadzenie" ich w określony stosunek umowny" (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie NSA przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 NSA wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych w orzecznictwie NSA Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53).

Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei, pod pojęciem "usług reklamowych" rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei, przez usługi "badania rynku" należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich jak: popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Z kolei, według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".

Natomiast "kontrola", to:

1. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że "zarządzanie" w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla

osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyroki WSA w Warszawie: z dnia

19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Z kolei istotą "usług przetwarzania danych" jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.). "Przetwarzanie danych" dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak

i w papierowych kartotekach.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego DKIS przypomniał, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Nadto, jak podkreślono, dla możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, wbrew stanowisku wnioskodawcy, do nabywanuch usług rozwoju sprzedaży znajduje zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W opinii organu, nabywane przez wnioskodawcę usługi, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Zdaniem DKIS usługi rozwoju sprzedaży polegające na: odnawianiu kontraktów z dotychczasowymi kontrahentami oraz nawiązywaniu współpracy i podpisywaniu kontraktów z nowymi kontrahentami, opracowywaniu wzorów umów, m.in. dotyczących zakupów od podmiotów trzecich, prowadzeniu negocjacji cenowych z głównymi kontrahentami wnioskodawcy, sprawdzanie prognoz kosztowych produkcji, utrzymywanie relacji z kontrahentami, w tym poprzez prowadzenie systematycznej, bieżącej komunikacji z kontrahentem, kompleksowe zarządzanie informacjami handlowymi przekazywanymi przez kontrahenta i przesyłanie ich do wnioskodawcy, opracowywanie, uzgadnianie wewnętrzne i realizację strategii rozwoju z danym kontrahentem oraz opracowywanie prognoz sprzedaży, a także obejmujące nadzór nad początkową fazą projektów związanych z uruchomieniem produkcji nowych detali dla kluczowych kontrahentów oraz organizację okresowych spotkań dotyczących współpracy z kontrahentami, w tym

w zakresie kwestii logistycznych, jakościowych i zyskowności

- są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy, w szczególności do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych.

Jak już wskazano powyżej, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Podmiot powiązany świadczy usługi polegające na odnawianiu kontraktów z dotychczasowymi kontrahentami oraz nawiązywaniu współpracy i podpisywaniu kontraktów z nowymi kontrahentami. Zdaniem DKIS ww. działania wymagają od podmiotu powiązanego przedstawienia oferty Spółki, zachęcenia obecnych i przyszłych klientów do zawarcia współpracy ze Spółką i do nabywania jej produktów. Usługi rozwoju sprzedaży noszą również znamiona usług badania rynku. Wskazać należy, że podmiot powiązany prowadzi negocjacje cenowe z potencjalnymi kontrahentami Spółki. Zdaniem organu czynności te opierają się na konkretnej wiedzy, informacji o sytuacji na rynku, a w konsekwencji mają przyczynić się m.in. do zawarcia umowy i zwiększenia sprzedaży.

W ocenie organu usługi rozwoju sprzedaży mają również cechy doradztwa. Jak wskazano powyżej, wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: "udzielanie fachowych porad". Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług handlowych przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Doradztwo to również dawanie wskazówek dotyczących postępowania, pomoc w podejmowaniu decyzji (np. wynikających z prognoz sprzedaży, prognoz kosztowych produkcji, czy zarządzania informacjami handlowymi).

Zdaniem DKIS usługi rozwoju sprzedaży posiadają także cechy kontroli, bowiem według Słownika języka polskiego PWN "kontrola" to nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Z opisu sprawy wynika, że podmiot powiązany prowadzi nadzór nad początkową fazą projektów związanych z uruchomieniem produkcji nowych detali dla kluczowych kontrahentów.

Niewątpliwie wskazane powyżej usługi należy postrzegać jako mające na celu wykorzystanie wiedzy podmiotu powiązanego świadczącego na rzecz wnioskodawcy usługi rozwoju, sprzedaży, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu związanego ze sprzedażą.

Doradztwo stanowią bowiem wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą.

DKIS podkreślił, że zarówno usługi rozwoju sprzedaży, które zostały wskazane we wniosku, jak i usługi reklamowe, usługi badania rynku oraz usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Niewątpliwie noszą one szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe DKIS stwierdził, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę przedmiotowe usługi rozwoju sprzedaży nabywane od podmiotu powiązanego stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. tj. usług doradczych, badania rynku i reklamowych, co szczegółowo opisano powyżej.

Jednocześnie wskazano, że przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.

Koszt wytworzenia produktu – towaru – obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związanego bezpośrednio z produkcją danego produktu.

Przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (regulacja zawarta w art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. posługuje się wyrażeniem, które nie ma równoznacznego charakteru).

Art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi w sposób bezpośredni.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: "Wyjaśnienia") odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. DKIS wskazał na wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 11750/19, w którym stwierdzono, że "przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy skarżąca może świadczyć usługi bez nabywania wskazywanych usług niematerialnych: Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi". Zatem, konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą

wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Wobec powyższego DKIS stwierdził, że aby uznać koszty usług, opłat i należności za podlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. muszą być one ponoszone w związku z konkretnym towarem bądź usługą. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy nie można natomiast wywnioskować, jakoby ponoszone przez Spółkę koszty usług rozwoju sprzedaży taki bezpośredni związek z konkretnym towarem lub usługą wykazywał, nawet jeśli we własnym stanowisku w sprawie strona wskazała, że wartość wynagrodzenia ujmowana jest w cenie jednostkowej produktu – jako narzut procentowy na kosztach produkcyjnych, który z założenia ma pokrywać koszty usług rozwoju sprzedaży, zaopatrzenia czy rozwoju biznesowego. Tym samym, wskazane powyżej okoliczności wskazują na "inkorporowanie" kosztów z tytułu nabycia usług w produktach wytwarzanych przez wnioskodawcę, ze względu na ich obiektywny wpływ na ukształtowanie ceny sprzedawanych produktów oraz niezbędność ich ponoszenia w procesie produkcji.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Wskazane we wniosku usługi rozwoju sprzedaży należy zatem rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę sprzedaży towarów przez wnioskodawcę, ich wysokość nie jest bowiem uzależniona od wielkości sprzedaży konkretnych towarów, jest to bowiem jedynie narzut procentowy na koszty produkcji, a nie koszt rzeczywisty poniesiony na wytworzenie jednostki produktu. Wspomniany "narzut" (jak wynika z internetowego słownika finansowego) to kwota, o którą cena sprzedaży danego produktu jest wyższa od ceny jego wytworzenia czy zakupu.

Z powyższych względów, trudno zatem uznać, że wskazane we wniosku wydatki z tytułu usług rozwoju sprzedaży (które mają bardzo szeroki zakres) są w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkcie, towarze lub usłudze. Pomimo, że wysokość kosztów nabycia przedmiotowych usług ma pośrednio wpływ na cenę pojedynczego produktu, to nie można uznać, że koszty te są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem konkretnych towarów lub usług. Wpływ tych wydatków na wytwarzanie towarów ma charakter pośredni. Możliwość wykluczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wszystkich poniesionych przez spółkę kosztów nabywanych usług rozwoju sprzedaży powodowałaby, że przepis ten byłby w zasadzie przepisem martwym, albowiem wszystkie koszty ponoszone przez racjonalnie działający podmiot są kalkulowane w cenę towaru/usługi.

W konkluzji DKIS stwierdził, że ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi rozwoju sprzedaży nabywane na potrzeby prowadzonej działalności, nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów lub usługi w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p..do.p. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. oraz od 2019 r. Tym samym, koszty te podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej.

Stanowisko wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie DKIS zaznaczył, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy. DKIS wydając interpretację indywidualną przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez niepełne zastosowanie się przez organ w toku ponownego rozpatrzenia wniosku do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Gliwicach oraz wyroku NSA, w tym w zakresie przeanalizowania treści czynności opisanych szczegółowo we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, podczas gdy ocena oraz wytyczne ww. sądów wiążą organ w sprawie i winny znaleźć odzwierciedlenie w treści interpretacji wydanej przez niego w toku ponownego rozpatrzenia sprawy;

2) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez:

- wydanie interpretacji w wyniku wadliwie przeprowadzonego procesu weryfikacji rzeczywistego charakteru usług, nieuwzględniającego zarówno kompleksowości usług rozwoju sprzedaży, jak i specyfiki branży, w której działa skarżąca, podczas gdy obowiązkiem organu w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest przeprowadzenie analizy indywidualnej sytuacji podatnika (w tym przypadku m.in. zakresu konkretnych usług i realnie wykonywanych czynności oraz modelu biznesowego Spółki), a przez

to:

- brak przedstawienia przez organ wyczerpującego uzasadnienia i argumentacji w odniesieniu do oceny charakteru usług rozwoju sprzedaży jako "usług o podobnych charakterze" i ograniczenie się do powielania definicji słownikowych i stanowisk doktryny wydawanych na podstawie art. 15e u.p.d.o.p., podczas gdy w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja powinna zawierać uzasadnienie prawne, pozwalające odtworzyć podstawy i argumenty, dla których organ podjął określone rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie - w tym przypadku organ powinien m.in. przedstawić kluczowy proces ustalenia proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do elementów usługi, które są charakterystyczne dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie;

3) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie samodzielnej, a tym samym nieuprawnionej specyfikacji nabywanych usług rozwoju sprzedaży, polegającej na wybiórczym wydzieleniu pojedynczych elementów wchodzących w zakres kompleksowej usługi rozwoju sprzedaży, w oderwaniu od opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a przez to dokonanie nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę dotyczącego w szczególności zakresu i charakteru usług rozwoju sprzedaży, podczas gdy rolą organu jest podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. doprecyzowanie poszczególnych elementów opisu stanu faktycznego, które to działanie powinno być realizowane w ramach procedury wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowiącego dla organu podstawę dla dokonanej oceny prawnopodatkowej), w sytuacji, jeśli nadal wzbudzał on wątpliwości organu, a czego w niniejszej sprawie organ nie dokonał,

2. dopuszczenie się błędu wykładni/niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.

1) art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", o którym mowa w pkt 1 przedmiotowego przepisu oraz nieuwzględnienie kompleksowego charakteru usług rozwoju sprzedaży, skutkujące przyjęciem przez organ, że wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie za nabywane usługi rozwoju sprzedaży podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jako usługi podobne do usług doradczych, reklamowych oraz badania rynku, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w sprawie;

2) art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15e ust. 1 tej ustawy przez błędną wykładnię treści art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. skutkującą przyjęciem przez organ, że koszty nabywanych przez Spółkę usług rozwoju sprzedaży nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzonymi przez Spółkę produktami, a tym samym podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w sprawie.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w ocenie skarżącej treść otrzymanej interpretacji nie odpowiada prawu przede wszystkim z uwagi na fakt niepełnego zastosowania się do wskazań i wytycznych zawartych w wydanych w sprawie wyrokach, brak wyczerpującego uzasadnienia przedstawionego przez organ stanowiska oraz nieuprawnioną modyfikację okoliczności faktycznych. Na skutek uchybień o charakterze procesowym, doszło również do błędów na gruncie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy.

Rozwijając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącej podniósł, że związanie wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ obowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie. Tymczasem DKIS jedynie odstąpił od oceny opartej na kodach PKWiU, ale w pozostałym zakresie nie uwzględnił wytycznych WSA w Gliwicach. Sąd ten stwierdził, że "organ wprawdzie trafnie wskazał, że na gruncie prawa podatkowego o rodzaju czynności decyduje nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter czynności. Jednakże nie zastosował się do tego wymogu i nie przeanalizował treści czynności opisanych przez stronę szczegółowo we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji" (str. 25). Mimo tego DKIS nie odniósł się do czynności wskazanych we wniosku, lecz przedstawił definicje słownikowe, książkowe i doktrynalne, pomijając rzeczywisty charakter usług. Nadto WSA w Gliwicach wskazał, że "zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. (...) szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca" (str. 23 wyroku), czego również DKIS nie uwzględnił.

W konsekwencji, zdaniem skarżącej, DKIS zastosował się do wytycznych WSA w Gliwicach (aprobowanych przez NSA) w sposób istotnie ograniczony. Odstąpił od analizy kwalifikowalności usług na podstawie PKWiU, jednakże w dalszym ciągu nie przedstawił w sposób wyczerpujący oceny zajętego stanowiska, nie odwołał się do okoliczności przedstawionego stanu faktycznego i nie wyjaśnił wnioskodawcy na czym polega błąd w przedstawionym przez niego we wniosku toku rozumowania.

Dalej, w ramach zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p,. wskazano, że zaskarżona interpretacja została wydana przede wszystkim z pominięciem kluczowych wyjaśnień przedstawionych we wniosku. Spółka wielokrotnie zwracała uwagę na specyfikę składania zamówień w branży motoryzacyjnej, przyjęty przez nią model prowadzenia działalności, cel pozyskiwanych usług, a także na fakt, że w ramach świadczonej na jej rzecz usługi rozwoju sprzedaży nie nabywa ona od podmiotu powiązanego jakiegokolwiek rodzaju porad czy opinii. Pominięcie przez organ tych okoliczności powoduje, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe dotyczące indywidualnej sprawy wnioskodawcy i opisane we wniosku ulega zniekształceniu w porównaniu z treścią zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Spółki, przeprowadzenie przez organ szczegółowej analizy opisanych wyjaśnień mogłoby doprowadzić do odmiennych konkluzji niż te, które zostały zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Pominięcie wskazanych elementów, w opinii skarżącej, niewątpliwie stanowi przejaw wadliwego przeprowadzenia procesu weryfikacji rzeczywistego charakteru nabywanych usług.

Spółka podniosła, że DKIS nie przeprowadził szczegółowej analizy indywidualnej sytuacji skarżącej. Świadczy o tym chociażby pominięcie przez niego wątku odnoszącego się do specyfiki branży, w której działa strona. Odnosząc się tej kwestii, w wydanej interpretacji organ jedynie stwierdza lakonicznie, że: "(...) w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi rozwoju sprzedaży nabywane od podmiotu powiązanego stanowią względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, tj. usług doradczych, badania rynku i reklamowych (...)" (por. str. 32 interpretacji), nie wyjaśniając jaką specyfikę działalności ma na myśli.

Co również istotne, organ podjął próbę argumentacji, że usługi rozwoju sprzedaży oraz usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. mają takie same elementy charakterystyczne, jednak nie wyjaśnił o jakie wspólne elementy charakterystyczne chodzi. Usługi rozwoju sprzedaży jako usługa kompleksowa mogą obejmować kilka elementów, z których tylko element dominujący winien mieć przełożenie na kwalifikację podatkową całej usługi. Żaden z elementów świadczonej usługi wymieniony przez organ (usługi reklamowe, usługi badania rynku oraz usługi doradcze) nie jest dominujący i w konsekwencji, z uwagi na brak dominujących cech podobnych do cech usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotowe usługi nie powinny podlegać limitowaniu.

W zaskarżonej interpretacji nie wskazano podstaw twierdzenia, że usługi świadczone przez wnioskodawcę przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń przedstawionych we wniosku. Nie uwzględniono także, iż w sytuacji, gdy część świadczeń wchodzących w zakres nabywanych usług ma jedynie charakter pomocniczy względem świadczenia głównego (tj. nie stanowią one dla nabywcy celu samego w sobie), nie należy rozpatrywać ich odrębnie. Powinno to jednak mieć znaczenie dla ustalenia proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do elementów tej usługi charakterystycznych dla innych świadczeń, niewymienionych w ww. przepisie. Istotny będzie zatem cel świadczenia złożonego (świadczenia podobnego) określony potrzebami odbiorcy tego świadczenia, który to cel będzie decydował o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia. Jeśli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost (nazwanych) w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to całe świadczenie złożone (świadczenie podobne) nie będzie objęte zakresem tej regulacji.

Nadto strona skarżąca zarzuciła, że DKIS nie odnosi się do opisu czynności wchodzących w skład usługi rozwoju sprzedaży wskazanych we wniosku, lecz wyłącznie cytuje definicje słownikowe i doktrynalne, pomijając rzeczywisty charakter usług, co do których stwierdza, że mają one bardzo szeroki zakres. Konkluzje organu konkluzji nie są poprzedzone analizą indywidualnej sytuacji podatnika przedstawionej w treści wniosku. W konsekwencji DKIS dokonał nieuprawnionej, sprzecznej z przestawionym przez wnioskodawcę opisem fragmentaryzacji usług rozwoju sprzedaży.

Wskutek braku przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i argumentacji organu i nieodniesienia się do wszystkich kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia skarżąca nie ma możliwości zrozumieć, jakie działania prowadzone w branży motoryzacyjnej organ wziął pod uwagę wydając zaskarżoną interpretację.

Nadto, zarzucając organowi posługiwanie się definicjami słownikowymi w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego w treści wniosku, podkreślono, że organ obszernie zaprezentował rozumienie pojęcia "doradztwo" oraz pozostałych usług nazwanych wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale w żaden sposób nie odniósł cytowanej teorii do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą. Konkluzja organu odnośnie uznania usług rozwoju sprzedaży za usługi doradcze sprowadzała się do lakonicznego stwierdzenia, iż: "trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług handlowych przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych" (por. str. 31 Interpretacji). Z kolei konkluzja DKIS odnośnie uznania usług rozwoju sprzedaży za usługi reklamowe polegała na wprowadzeniu przez organ dodatkowej okoliczności faktycznej, w ramach stwierdzenia, iż: "Podmiot powiązany świadczy usługi polegające na odnawianiu kontraktów z dotychczasowymi kontrahentami oraz nawiązywaniu współpracy i podpisywaniu kontraktów z nowymi kontrahentami. Zdaniem organu ww. działania wymagają od podmiotu powiązanego przedstawienia oferty Spółki, zachęcenia obecnych i przyszłych klientów do zawarcia współpracy ze Spółką i do nabywania jej produktów". Konkluzja organu odnośnie uznania usług rozwoju sprzedaży za usługi badania rynku sprowadziła się do wskazania, że podmiot powiązany prowadzi negocjacje cenowe z potencjalnymi kontrahentami Spółki. Zdaniem organu czynności te opierają się na konkretnej wiedzy, informacji o sytuacji na rynku, a w konsekwencji mają przyczynić się m.in. do zawarcia umowy i zwiększenia sprzedaży".

Wątpliwości skarżącej budzi również analiza pojęć "kontroli" i "nadzoru": Według organu "Usługi rozwoju sprzedaży posiadają także cechy kontroli, bowiem według Słownika języka polskiego PWN "kontrola" to nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń". Brak jest w przytoczonym uzasadnieniu wskazania konkretnych cech, następuje tylko odwołanie się do definicji słownikowych, brak jest wyszczególnienia na jakie cechy organ się powoływał. W podobny sposób organ odnosi się do definicji "nadzoru" wskazując, że "z opisu sprawy wynika, że podmiot powiązany prowadzi nadzór nad początkową fazą projektów związanych z uruchomieniem produkcji nowych detali dla kluczowych kontrahentów". Z przeprowadzonej przez organ analizy błędnie wynika, że nadzór to pojedynczy element usługi kompleksowej, sztucznie wydzielony, wynikający ze specyfiki branży i jej wymogów.

Wszelkie okoliczności pominięte przez organ (wybiórcza analiza okoliczności podanych przez wnioskodawcę) powodują, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe dotyczące indywidualnej sprawy wnioskodawcy (o czym mowa w art. 14b § 1 i 3 O.p.) jest odmienny od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w treści interpretacji (zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p.). Jednocześnie, zdaniem skarżącej, dokładna analiza powyżej opisanych okoliczności doprowadziłaby organ do odmiennych konkluzji.

Dodatkowo strona podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w zasadzie powiela argumenty organu zawarte w uchylonej przez Sąd interpretacji, a (wykonując wyrok) DKIS jedynie odstąpił od analizy usług na podstawie wskazanych przez Spółkę kodów PKWiU.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia zatem wymogów z art.14c § 2 O.p., a działanie DKIS narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Rozwijając zarzut nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku przy braku wezwania spółki do uzupełnienia wniosku, a tym samym naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. skarżąca podniosła, że przeanalizowała pojęcie "usług doradczych" wskazując na konkretne okoliczności faktyczne, które nakazują przyjąć, iż usługi rozwoju sprzedaży nie posiadają cech usług doradczych. W tym zakresie podała, że w ramach usług rozwoju sprzedaży nie dochodzi do przekazania przez spółkę powiązaną żadnej opinii, stanowiącej poradę w przedstawionym rozumieniu, usługi realizowane przez Spółkę powiązaną obejmują przede wszystkim obsługę całego procesu ofertowego nakierowanego na odpowiednie rozpoznanie potrzeb potencjalnych kontrahentów z uwzględnieniem technicznych wymagań sprzedawanych produktów, które muszą zostać dopasowane do poszczególnych odbiorców; jednocześnie scentralizowane prowadzenie procesu ofertowania pozwala na ograniczenie kosztów po stronie Wnioskodawcy (Wnioskodawca m.in. nie ponosi kosztów zatrudnienia pracowników), jak również stanowi ułatwienie dla kontrahentów, którzy mogą komunikować się z jednym działem sprzedaży w Grupie; tym samym, świadczone przez spółkę powiązaną usługi opierają się przede wszystkim na kompleksowym przygotowaniu ofert sprzedaży produktów wytwarzanych przez wnioskodawcę oraz budowaniu relacji biznesowych z nabywcami, a więc na działaniach skierowanych do zewnętrznych odbiorców towarów wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe, nabywanie przedmiotowych usług nie skutkuje otrzymaniem przez wnioskodawcę żadnej porady lub opinii i w konsekwencji, nie stanowi usług doradczych" (por. str. 5-6 wniosku).

W opozycji do powyższego, zgodnie z treścią wydanej interpretacji, DKIS samodzielnie dokonał podziału i wskazał, że:

- "Usługi rozwoju sprzedaży noszą również znamiona usług badania rynku. Wskazać należy, że Podmiot powiązany prowadzi negocjacje cenowe z potencjalnymi kontrahentami Spółki. Zdaniem organu czynności te opierają się na konkretnej wiedzy, informacji o sytuacji na rynku, a w konsekwencji mają przyczynić się m.in. do zawarcia umowy i zwiększenia sprzedaży" (por. str. 31 interpretacji),

- "Usługi rozwoju sprzedaży mają również cechy doradztwa. Jak wskazano powyżej, wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: "udzielanie fachowych porad". Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług handlowych przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Doradztwo to również dawanie wskazówek dotyczących postępowania, pomoc w podejmowaniu decyzji (np. wynikających z prognoz sprzedaży, prognoz kosztowych produkcji czy zarządzania informacjami handlowymi)" (por. str. 31 interpretacji).

Organ w przedstawionym fragmencie pominął, podniesioną we wniosku kwestię, że "w efekcie nabywanych usług [Wnioskodawca] nie uzyskuje porad bądź opinii. Nabywane zaś usługi przekładają się na techniczną możliwość złożenia oferty potencjalnemu kontrahentowi Spółki" (por. str. 10 wniosku).

- "jak już wskazano powyżej, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Podmiot powiązany świadczy usługi polegające na odnawianiu kontraktów z dotychczasowymi kontrahentami oraz nawiązywaniu współpracy i podpisywaniu kontraktów z nowymi kontrahentami. Zdaniem organu ww. działania wymagają od podmiotu powiązanego przedstawienia oferty Spółki, zachęcenia obecnych i przyszłych klientów do zawarcia współpracy ze Spółką i do nabywania jej produktów" (por. str. 31 interpretacji).

Cytowane zatem powyższe twierdzenia organu, nie dość, że zostały samodzielnie sformułowane przez DKIS w sposób nieuprawniony, to dodatkowo pozostają w sprzeczności z charakterystyką usług rozwoju sprzedaży wprost zaprezentowaną przez wnioskodawcę we wniosku. W ocenie skarżącej, przyjęcie przez organ za element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (stanowiącego podstawę dla wydania interpretacji o konkretnej treści), iż w toku świadczenia usług rozwoju sprzedaży Spółka nabywa porady lub opinie od podmiotu powiązanego jest całkowicie nieuprawnione. Skarżąca takich okoliczności w treści wniosku nie wskazywała, a ponadto w odniesieniu do posiadania przez usługi rozwoju sprzedaży cech doradztwa wręcz argumentowała, dlaczego, w jej ocenie, sytuacja taka nie będzie miała miejsca – argumenty te zostały całkowicie pominięte przez organ.

Powyższe oznacza nieuprawnioną ingerencję organu w stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. W ramach postępowania interpretacyjnego, organ jest bowiem zobligowany do oceny stanowiska wnioskodawcy w ramach danego stanu faktycznego. Związanie organu stanem faktycznym i wyjaśnieniami wnioskodawcy przedstawionymi we wniosku nie pozwala na modyfikowanie tych okoliczności. Organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych (nie przeprowadza postępowania dowodowego), a opiera się wyłącznie na opisie zdarzeń przedstawionym przez podmiot zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej. Tym samym, organ wydający interpretację nie może negować przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ewentualne dywagacje, czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego, czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji.

Wobec powyższego, należy uznać, że organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Skoro DKIS wskazuje, że "trudno uznać" oraz że "trudno przyjąć" tzn., że wyraża wątpliwość, zatem powinien wezwać wnioskodawcę do rozbudowania tych kwestii, zamiast konkludować tezy w sposób ogólnikowy i bez pogłębionej analizy. Wezwania w trybie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do strony jednak nie skierowano, czym naruszono art.122 O.p.

W dalszych wywodach skargi (na str. 21 – 25) przedstawiono rozwinięcie zarzutu naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p.

Dalej, w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, zanegowano stanowisko organu, że wskazane przez Spółkę usługi rozwoju sprzedaży należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą, gdyż wysokość ponoszonych przez Spółkę kosztów nie jest uzależniona od wielkości sprzedaży konkretnych towarów (stanowi narzut procentowy na koszty produkcji), to nie można mówić, że obiektywnie kształtują one cenę sprzedaży). Pełnomocnik skarżącej podniósł, że pod pojęciem "kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" należy rozumieć wydatek, który jest niezbędny dla prowadzenia przez skarżącą swojej działalności w konkretnej, realizowanej formie i rozmiarach oraz według konkretnego modelu gospodarczego. Nabywanie powyższych usług jest konsekwencją specyficznego procesu składania zamówień na dostawy poszczególnych części i komponentów. Produkt oferowany producentom pojazdów musi wypełniać określone kryteria wizualne i techniczne oraz spełniać wysokie wymogi w zakresie jakości. Ze względu na specyfikę branży i stopień zaawansowania technologicznego produkowanych komponentów, skarżąca nie byłaby w stanie realizować produkcji bez nabycia przedmiotowych usług.

Na poparcie omawianego zarzutu skarżąca przywołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r., sygn. III SA/Wa 2053/20, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Wr 569/19 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I SA/Po 935/19.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W szczególności wskazał, że nie naruszono art. 153 p.p.s.a. W zaskarżonej interpretacji DKIS zgodnie z zaleceniem Sądu (który uchylił interpretację indywidualną z 16 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.488.2018.2.BS z przyczyn proceduralnych, a nie merytorycznych, tj. wadliwej oceny usług nabywanych przez Spółkę) odstąpił od oceny stanowiska Spółki na podstawie wskazanych przez nią symboli PKW, przeanalizował szczegółowo usługi, o których mowa we wniosku w kontekście prowadzonej przez Spółkę działalności, a następnie ocenił te usługi w aspekcie spełnienia warunków do uznania za posiadające cechy podobne do cech usług niematerialnych wskazanych w interpretowanym art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdzając, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, szczegółowo wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się dokonując oceny usług rozwoju sprzedaży, wskazując przy tym konkretne cechy usług podobnych, zawarł w uzasadnieniu argumenty, które potwierdzają prawidłowość prezentowanego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 18 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.488.2018.10.BS UNP: 1843837 dotycząca zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wspomniany przepis, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2018 r., stanowił, że podatnicy są obowiązani wyłączyć (w określonej części) z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. (a od 1 stycznia 2019 r. - art. 11a ust. 1 pkt 4) lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p

Kontrolując zaskarżoną interpretację w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wyrażona w tym przepisie zasada związania organu (oraz sądu) ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia, jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraził ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udzielił organom wskazań co do dalszego postępowania. Ocena prawna może dotyczyć zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Związanie organu i sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej w pełni zastosować. Sąd natomiast musi konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Innymi słowy, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z 26 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1957/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wymogi wynikające ze wskazanego orzeczenia zostały spełnione jedynie w odniesieniu do powoływania się na symbole PKWiU. W wiążącym organ i Sąd w niniejszej sprawie orzeczeniu z 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 325/19 WSA w Gliwicach stwierdził, że w postępowaniu interpretacyjnym organ może wprawdzie wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (komentowany przepis nie zawiera bowiem ani bezpośredniego ani pośredniego odesłania do klasyfikacji PKWiU). Specyfika postępowania interpretacyjnego wymaga zatem, aby w niniejszej sprawie skoncentrować się na opisie usług przestawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Tymczasem organ interpretacyjny oparł się wyłącznie na wskazanej przez stronę (na wezwanie organu) klasyfikacji PKWiU, co do której wnioskodawca podał, że usługi składające się na "usługi rozwoju sprzedaży" mogą być zakwalifikowane do dwóch symboli PKWiU. Takie postępowanie organu doprowadziło, zdaniem Sądu, do naruszenia art. 14c § 2 O.p. bowiem zajęte stanowisko odnosiło się do hipotetycznych usług objętych określonymi symbolami PKWiU, a nie do usług, których zakres opisano w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Organ bezzasadnie odstąpił od oceny rzeczywistego zakresu usług oraz realnie wykonywanych w ich ramach czynności.

Nadto Sąd I instancji wytknął organowi interpretacyjnemu ograniczenie się do zacytowania treści przepisów z zastosowaniem wykładni językowej, bez wyjaśnienia wnioskodawcy na czym polega błąd w jego rozumowaniu, wskutek czego nie dokonano oceny stanowiska wnioskodawcy. W konsekwencji nakazał dokonanie wszechstronnej oceny stanowiska strony oraz wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, czego jednak nadal nie wykonano.

Aprobując powyższe rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach, NSA w wyroku z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 3243/19 wskazał w szczególności, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14 c § 1 i § 2 O.p.. W istocie nie dotyczy ona usług opisanych we wniosku, ale usług objętych określonymi symbolami PKWiU, co nie odpowiada treści pytania interpretacyjnego. Nadto nie rozwiewa wątpliwości co do tego, jakie usługi spośród wymienionych przez skarżącą organ interpretacyjny uznał za podobne oraz w jaki sposób dokonał oceny przeważającego charakteru czynności będących przedmiotem wniosku o interpretacje.

Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3). Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku.

Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni i zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. ustalenia czy opisane we wniosku usługi rozwoju sprzedaży wchodzą w zakres tego przepisu. Nadto rozstrzygnąć należało, na tle opisanego stanu faktycznego, czy zaistniała przesłanka wyłączenia stosowania art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., określona w art. 15 ust. 11 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. i odsetek.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. przepis ten stanowił, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz, świadczeń o podobnym charakterze -poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak określono w art. 15 e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

W orzecznictwie wskazuje się, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. O tym natomiast, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie decyduje sposób, w jaki nazwały go strony, lecz jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe dotyczące m.in. usług rozwoju sprzedaży. Spółka w sposób dokładny przedstawiła zakres nabywanych usług, wskazując poszczególne czynności, które się na nie składają. Następnie odwołując się do definicji, orzecznictwa sądowoadministracyjnego i interpretacji indywidualnych zaprezentowała swoje stanowisko co do definiowania usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stwierdzając, że przedmiotowe usługi nie stanowią usług tam wymienionych bądź świadczeń o podobnym charakterze. Nadto skarżąca przedstawiła wywód na poparcie twierdzenia, że przedmiotowe usługi są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15 e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Organ interpretacyjny po zacytowaniu istotnych w sprawie regulacji (str. 18 – 22) i wywodzie dotyczącym prymatu wykładni językowej przepisów podatkowych oraz zasadności kierowania się rzeczywistym charakterem czynności, przytoczył okoliczności opisane we wniosku. Następnie na str. 25 – 30 zaskarżonej interpretacji DKIS przedstawił językowe definicje i teoretyczne definicje doradztwa (usług doradczych), pośrednictwa, reklamy (usług reklamowych), usług badania rynku, zarządzania, kontroli oraz przetwarzania danych. Stanowisko organu przedstawiono na str. 31 – 32 zaskarżonej interpretacji. W zasadzie sprowadza się ono do arbitralnego stwierdzenia, że usługi rozwoju sprzedaży są usługami podobnymi do usług wymienionych w art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych. Taką konstatację organ poparł jedynie niedopuszczalnym rozszerzeniem stanu faktycznego poprzez stwierdzenia organu, czego - zdaniem DKIS (podkr. Sądu) - sporne usługi wymagają. Wskazano także, iż przedmiotowe usługi mają na celu wykorzystanie wiedzy podmiotu powiązanego, ich podstawą jest właśnie zasób wiedzy kontrahenta, którą ten dzieli się świadcząc usługi na rzecz wnioskodawcy.

W kontekście powyższego należy zgodzić się ze skarżącą, że organ zastosował się do wytycznych WSA w Gliwicach (aprobowanych przez NSA) w ograniczonym zakresie, dotyczącym jedynie klasyfikacji PKWiU. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji ponownie jest lakoniczne i nie zawiera w sobie wystarczającej analizy poszczególnych pojęć i jej oceny w odniesieniu do treści wniosku interpretacyjnego, w szczególności stanowiska strony. Organ nadal nie wyjaśnił dlaczego uważa, że czynności składające się łącznie na analizowane usługi rozwoju sprzedaży są podobne do usług doradczych, badania rynku i reklamowych. W niniejszej sprawie istotne jest wyjaśnienie jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. są zbieżne z czynnościami składającymi się na usługi rozwoju sprzedaży. Wnioskodawca uzasadnił szczegółowo swoje stanowisko wskazując na charakterystyczne elementy usług wymienionych w analizowanym przepisie i wykazując, że sporne usługi tych charakterystycznych elementów nie zawierają. Organ ponownie odstąpił od oceny rzeczywistego zakresu usług oraz realnie wykonywanych w ich ramach czynności, co wytknął mu WSA w Gliwicach.

Nie ulega wątpliwości, że skoro opisane przez Spółkę usługi rozwoju sprzedaży obejmują wiele różnych działań i czynności, to organ winien wziąć pod uwagę, czy przeważają czynności, elementy usługi tożsame lub podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w analizowanym przepisie. Nadto organ powinien wykazać – odnosząc się bezpośrednio (precyzyjnie) do opisu usług przedstawionego przez stroną - w jakim zakresie upatruje podobieństwo ocenianych usług do usług doradczych, badania rynku i reklamowych.

Tymczasem po niezwykle obszernych wywodach teoretycznych organ poprzestał właściwie na lakonicznych konkluzjach, w których zawarł swoiste domniemania dotyczące rzeczywistych elementów usług rozwoju sprzedaży. W ich ramach wskazał w szczególności, że skoro podmiot powiązany świadczy usługi polegające na odnawianiu kontraktów z dotychczasowymi kontrahentami oraz nawiązywaniu współpracy i podpisywaniu kontraktów z nowymi kontrahentami, to pewnie wymaga to przedstawienia oferty Spółki, zachęcenia obecnych i przyszłych klientów do zawarcia współpracy ze Spółką i do nabywania jej produktów. Usługi rozwoju sprzedaży noszą również znamiona usług badania rynku, gdyż podmiot powiązany prowadząc negocjacje cenowe z potencjalnymi kontrahentami Spółki musi mieć konkretną wiedzę, i informacje o sytuacji na rynku, co w konsekwencji może przyczynić się m.in. do zawarcia umowy i zwiększenia sprzedaży. Cechy doradztwa mają z kolei, zdaniem DKIS, wynikać zasadniczo z tego, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług handlowych przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Cechy kontroli organ wywiódł natomiast z faktu, że podmiot powiązany prowadzi nadzór nad początkową fazą projektów związanych z uruchomieniem produkcji nowych detali dla kluczowych kontrahentów.

W konkluzji DKIS stwierdził, że sporne usługi mają na celu wykorzystanie wiedzy podmiotu powiązanego, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu związanego ze sprzedażą, w sytuacji, gdy doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań. Podstawą świadczenia usług rozwoju sprzedaży, jak i usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych jest jakiś zasób wiedzy, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług w sposobie postrzegania na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Z powyższego można by wywieść przekonanie, że – w ocenie DKIS - wszystkie usługi, które podatnik powierza wyspecjalizowanemu w danej dziedzinie podmiotowi powiązanemu (dysponującemu, co oczywiste, określonym zasobem wiedzy i umiejętności w danej materii) są objęte limitowaniem z art. 15 e ust. 1 ustawy podatkowej. Taka teza organu jest nieuprawiona i nie wynika z treści omawianej regulacji. Jednocześnie wskazuje, że organ pominął analizę realnych czynności opisanych przez skarżącą w kontekście opisanej przez nią specyfiki prowadzonej działalności (nie wystąpił także o uzupełnienie tego opisu dla wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości organu). Na taką specyfikę funkcjonowania strona zwracała baczną uwagę we wniosku, podając w szczególności, że w ramach usług rozwoju sprzedaży nie dochodzi do przekazania przez spółkę powiązaną żadnej opinii, stanowiącej poradę; sporne usługi obejmują przede wszystkim obsługę całego procesu ofertowego (obejmującego także np. przygotowanie prototypu danej części) nakierowanego na odpowiednie rozpoznanie potrzeb potencjalnych kontrahentów z uwzględnieniem technicznych wymagań sprzedawanych produktów, które muszą zostać dopasowane do poszczególnych odbiorców, gwarantują scentralizowane prowadzenie kompleksowego procesu ofertowania i budowaniu relacji biznesowych z nabywcami (zapewniają kontrahentom możliwość kontaktowania się z jednym działem sprzedaży w Grupie). Wyjaśniała także specyfikę składania zamówień, które dotyczą produktów o szczegółowych parametrach. Uwzględnienie tych aspektów mogło doprowadzić organ do innych konkluzji, co zasadnie wskazano w skardze. To właśnie taka zindywidualizowana ocena jest istotą postępowania interpretacyjnego, w ramach którego podatnik może poznać wykładnię przepisów podatkowych odnoszącą się do konkretnych aspektów jego działalności gospodarczej, procesów technologicznych itp.

Tymczasem, z nieprecyzyjnie przedstawionego stanowiska organu, można wywieść, że, zdaniem DKIS, o tym iż elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich nie wymienionych, decyduje to, iż podstawą świadczenia usług rozwoju sprzedaży, jak i usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych jest jakiś zasób wiedzy, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Takiego poglądu nie można zaaprobować, na co wskazano powyżej.

Na poparcie powyższego stanowisko Sądu warto przywołać wywody zawarte w wyroku NSA z 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 133/21, dotyczącym uznania usług komercyjnych związanych z pozyskiwaniem nowych klientów, utrzymaniem aktualnych klientów i zapewnieniem kontynuacji relacji z głównymi europejskimi producentami pojazdów za usługi podobne do usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazano w nim, że skoro katalog świadczeń wskazanych w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma charakteru zamkniętego, a rozszerzenie jego zakresu przedmiotowego nastąpiło przez zastosowanie otwartej definicji opartej na kryterium "podobieństwa", to obowiązkiem organu oceniającego owo "podobieństwo" jest przedstawienie stosownej argumentacji dotyczącej istoty danego świadczenia, wskazującej na jego "podobieństwo" do świadczenia wprost wymienionego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Za istotny uznano zatem cel świadczenia złożonego (świadczenia podobnego) określony potrzebami odbiorcy tego świadczenia, który to cel będzie decydował o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia.

W świetle wspomnianego orzeczenia NSA podkreślił, że analiza dotycząca podobieństwa usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinna być poparta analizą poszczególnych czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Ograniczenie kosztów uzyskania przychodów ze względu na jakiekolwiek podobieństwo analizowanych usług do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. NSA uznał za nieuprawnione.

Odnośnie natomiast drugiego spornego zagadnienia DKIS stwierdził, że aby uznać koszty usług, za podlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., muszą być one ponoszone w związku z konkretnym towarem bądź usługą. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie można natomiast wywnioskować, jakoby ponoszone przez Spółkę koszty usług rozwoju sprzedaży taki bezpośredni związek z konkretnym towarem lub usługą wykazywał, nawet jeśli we własnym stanowisku w sprawie wskazano inaczej (podając, że wartość wynagrodzenia ujmowana jest w cenie jednostkowej produktu – jako narzut procentowy na kosztach produkcyjnych, który z założenia ma pokrywać koszty usług rozwoju sprzedaży, zaopatrzenia czy rozwoju biznesowego). W ocenie DKIS sporne koszty są związane z ogólną działalnością Spółki i trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę sprzedaży towarów, skoro ich wysokość nie jest uzależniona od wielkości sprzedaży konkretnych towarów. Wydatki te nie są w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkcie.

W tym kontekście wskazać należy (za wyrokiem NSA z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2908/20), że art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. Istotne jest także, iż taki wydatek jest sztuczny, ekonomicznie nieuzasadniony – czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów. Skoro art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odwołuje się do ceny towaru czy usługi (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1215/19), to zarzut błędnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. skutkujący przyjęciem, że koszty nabywanych przez Spółkę usług rozwoju sprzedaży nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzonymi przez Spółkę produktami, a tym samym podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, uznać należało za zasadny.

Wskazane wyżej wady zaskarżonej interpretacji, która nie spełnia wymogów z art. 14 c § 1 i 2 O.p., nakazywały wyeliminowanie jej z obrotu prawnego na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W tym stanie rzeczy za przedwczesne uznać należało odnoszenie się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).