Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 391/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 129, art. 179 par. 1, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a),
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.102.2021.ID-Rz UNP: 2401-22-283136 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, wrzesień, październik i listopad 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli stała się decyzja podatkowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 29 grudnia 2022 r. 2401-IOV4.4103.102.2021.ID-Rz UNP: 2401-22-283136 wydana z powołaniem się m.in. na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm. – zwana dalej: "u.p.t.u.") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (zwany dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 18 października 2019 r., znak [...] w przedmiocie określenia H. W. (zwana dalej: "podatniczką", "stroną", "skarżącą") podatku od towarów i usług miesiące styczeń, wrzesień, październik i listopad 2014 r.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. deklaracje VAT-7 za styczeń 2014 r. oraz za wrzesień, październik i listopada 2014 r., w których wykazała podatek od towarów i usług (dalej "p.t.u.")

- za styczeń podatek do odliczenia 26.698 zł do zwrotu na rachunek bankowy 10.102 zł,

- za wrzesień podatek do odliczenia 8.072 zł do przeniesienia 4.852 zł,

- za październik podatek do odliczenia 6.377 zł do przeniesienia 6.377 zł

- za listopad podatek do odliczenia 31.885 zł do przeniesienia 23.775 zł.

Naczelnik decyzją z 18 października 2019 r. – po uprzednim przeprowadzeniu kontroli u podatniczki – wydał wobec niej decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W decyzji zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę F.H.U, N, które dotyczyły zakupu towarów (części samochodowych). Organ podatkowy I instancji uznał, że faktury te nie dokumentowały żadnych transakcji gospodarczych, a zostały wystawione dla uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ich treści, zmniejszając tym samym zobowiązania podatniczki z tytułu p.t.u.

Podatniczka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika z 18 października 2019 r. zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem:

1. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie, co polegało na tym, że organ pierwszej I kwestionując faktury VAT wystawione przez firmę N - jako "puste faktury" oraz nie dokumentujące rzeczywistych transakcji z powołaniem się na kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. znak: [...] z 23 sierpnia 2018 r., w której stwierdzono, iż faktury VAT wystawione przez M. C. na rzecz poszczególnych podmiotów, w tym dla Pani, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w okresie objętym kontrolą M. C. nie prowadziła działalności gospodarczej;

2. art. 15 oraz art. 86 u.p.t.u., ponieważ wystawione przez M. C. faktury były przez nią podpisane, a więc wynika z tego, że je wystawiała skoro firmowała je swoim nazwiskiem;

3. art. 180 w związku z art. 188 o.p., poprzez niezastosowanie się organu podatkowego do treści tych przepisów, co polegać miało na tym, że organ w zaskarżonej decyzji dopuszcza i cytuje tylko te fragmenty z przesłuchania świadka, które są przydatne pod kątem jego rozpatrzenia bądź udowodnienia racji, kolejno odrzucając wnioski podatniczki o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie świadka bądź skarżącej. Przejawiać miało się to w przyjęciu, że ppisana przez M. C. współpraca z K.D., jako jej współpracownikiem, a także wyrywkowo cytowane przez organ podatkowy I instancji wypowiedzi udzielone przez M. C. do protokołu z 4 września 2019 r., świadczą zdaniem podatniczki o tym, że Naczelnik przekazuje tylko te wypowiedzi z tego przesłuchania, które mu odpowiadają, a organ odrzucił wniosek o wydanie kserokopii przesłuchania M. C..

4. art. 181 w zw. z art. 188 o.p., poprzez niewypełnienie treści tych przepisów, gdyż organ I instancji niezasadnie uznał, że zebrane w sprawie dowody są wystarczające dla dokonania oceny prawnej i nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka M. C. i innych osób, co do których nie wskazano jakichkolwiek danych, a których ewentualne przesłuchanie nie wpłynie na ustalony stan faktyczny, co prowadziło do naruszenia zasady bezpośredniości i dopuszczenia tego, że stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów pozyskanych w toku innych postępowań.

5. art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a lit. a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, co polegało na przypisaniu skarżącej kupowania "pustych faktur", ponieważ fakturom VAT wystawionym przez M. C. nie towarzyszyła dostawa towarów.

Skarżąca wniosła o :

a) o wydanie kopii przesłuchania M. C., ze względu na to że nie zna jego treści i nie może się do niego odnieść;

b) o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania: K.D. (pracownik M. C.), W. S. - (były partner M. C.).

DIAS decyzją z 29 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy przeprowadził analizę sprawy przez pryzmat dopuszczalności orzekania, ze względu na możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania na skutek jego przedawnienia.

Stwierdził, że stosownie do podstawowej reguły z art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia rozliczenia w p.t.u. za okresy rozliczeniowe objęte decyzją przypadałby na 31 grudnia 2019 r. Jednakże w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Mianowicie, Prokuratura Rejonowa w C. po zapoznaniu się z zawiadomieniem Naczelnika o podejrzeniu popełnienia przestępstwa postanowiła 15 lipca 2019 r. wszcząć śledztwo w sprawie zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. w O., woj. [...], w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wystawiania przez osoby upoważnione do wystawiania faktur pod firmą F.H.U. N z/s w O., poświadczających nieprawdę faktur VAT na fikcyjną sprzedaż różnego rodzaju towarów na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz FHU W.H. z/s w U..

Organ podatkowy I instancji pismem z 27 sierpnia 2019 r., doręczonym 9 września 2019 r. pełnomocnikowi skarżącej, w trybie art. 70c o.p. zawiadomił podatniczkę o tym, że 15 lipca 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu p.t.u. za okres od stycznia do grudnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, związane z niewykonaniem tych zobowiązań.

Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. postanowieniem z 16 grudnia 2019 r. postanowił przedstawić podatniczce zarzut, że w okresie od 8 stycznia 2014 r. do 29 grudnia 2014 r. w C., woj. [...], w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako prowadząca działalność gospodarczą pod firmą FHU H. W. z/s w U., użyła dokumentów, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7 złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. za styczeń, wrzesień, październik i listopad 2014 r. wartości podatku naliczonego do odliczenia wynikające z faktur VAT (wyszczególniono faktury) wystawionych przez podmiot FHU N z/s w O., dokumentujących zdarzania gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. o przestępstwo z art. 273 kk w związku z art. 12 kk, a także o czym polegające posłużyła się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. fakturami VAT wystawionymi przez FHU N z/s w O., niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powodując uszczuplenie w p.t.u. w wysokości 24.023 zł, czym naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Postanowienie to ogłoszono podatniczce 27 grudnia 2019 r. wraz z przesłuchaniem w charakterze podejrzanego.

Dyrektor stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, rozumianego jako wykorzystanie tej instytucji wyłącznie dla zawieszenia terminu przedawnienia. Uzasadniając swoją ocenę wskazał na to, że postępowanie karne zostało wszczęte przez podmiot niezależny od organów podatkowych tj. przez Prokuraturę Rejonową. Organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa. W toku śledztwa Prokuratura podejmowała liczne czynności, np. przeprowadzała przesłuchanie osób w charakterze świadków i podejrzanych, a część protokołów z tych przesłuchań włączone do akt sprawy. W tej sytuacji Dyrektor uznał, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nim upłynął czas określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Przechodząc do istoty sporu wskazał, że koncentruje się on wokół ustalenia, czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez skarżącą fakturach zakupu, w których jako wystawca figuruje firma F.H.U. N, rzeczywiście miały miejsce, a co za tym idzie, czy stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty we wspomnianych fakturach zakupu.

DIAS wskazał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, że podatniczka w okresie od 1 listopada 2000 r. do 2 stycznia 2018 r. prowadziła działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Skarżąca zeznała, że działalność ta polegała na handlu pojazdami używanymi wymagającymi napraw. Stroną techniczną działalności zajmował się jej mąż oraz synowie którzy prowadza warsztat samochodowy, a podatniczka obsługą biurową. Zamówieniami części i ich odbiorem zajmowali się mąż i synowie. Nie poznała M. C. ani przedstawicieli jej firmy, lecz przyjmowała do rozliczenia faktury, które nie budziły wątpliwości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał dla M. C. decyzję z 23 sierpnia 2018 r. nr [...] określającą - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - kwoty podatku do zapłaty, z tytułu wystawionych przez ww. podatnika faktur VAT między innymi dla skarżącej w styczniu, we wrześniu oraz w listopadzie 2014 r., w których wykazano kwotę p.t.u. uznając, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że M. C. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Działania M. C. w okresie zgłoszonej działalności gospodarczej ograniczały się wyłącznie do wystawiania faktur VAT i do złożenia za niektóre okresy deklaracji VAT-7, w których wykazano wartości "zerowe" (za styczeń, wrzesień i listopad 2014 r. Z zeznań M. C. wynika, że działalność gospodarczą zarejestrowała w 2007 r., lecz w 2014 r. nie prowadziła nie dokonywała zakupów i sprzedaży, nie dysponowała magazynami, nie zatrudniała pracowników, nie kontaktowała się z kontrahentami. M. C. zeznała, że założyła firmę która faktycznie nie działała, pod koniec 2013 r. jej ówczesny partner W. S. zapoznał ją z K.D.. Ten ostatni zaoferował, że on będzie prowadził firmę jako jej przedstawiciel i pełnomocnik. K. D. miał się wszystkim zajmować, a M. C. miała tylko wypisywać i podpisywać faktury dla podmiotów wskazanych przez D.. Współpraca taka trwała do około początku 2016 r. K. D. każdorazowo przyjeżdżał i zabierał M. C. do banku, gdzie w przypadku większych kwot pobierała pieniądze i od razu je mu przekazywała. D. wypłacał drobniejsze kwoty w bankomacie. K. D. miał płacić M.C. 1,5 % z każdej faktury netto jako wynagrodzenie, wynoszące do 3 000 zł w miesiącu. M. C. nie zajmowała się działalnością związaną z częściami samochodowymi czy rynkiem samochodowym. Jak zeznała podpisywała wszystkie faktury bo była naiwna i wierzyła K. D., ale też uzyskane z tego wynagrodzenie potrzebne dla utrzymania dzieci i konkubenta.

DIAS wskazał, że Sąd Rejonowy w C. prawomocnym wyrokiem z 20 września 2021 r. sygn. akt [...] uznał M. C. za winną popełnienia czynów zarzucanych w akcie oskarżenia (w okresie od 3 stycznia 2014 r. do 16 września 2016 r. w O. i w C., woj. [...], w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako właściciel F.Fi.U. N z/s w O., jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT - wystawiła, poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne faktury VAT dokumentujące sprzedaż wskazanym firmom części samochodowych, a które nie miały miejsca w rzeczywistości, a to (...) na rzecz FHU W.H. z/s w U..

Okoliczności te przywiodły organy podatkowe do przyjęcia, że podatniczka do rozliczenia p.t.u. za okresy rozliczeniowe objęte decyzją nieprawidłowo zadeklarowała podatek naliczony wynikający z ujętych w ewidencji zakupów opodatkowanych p.t.u. faktur, w których jako wystawca figuruje firma N z/s w O..

Odnosząc się do podniesionego przez zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie działalności prowadzonej przez M. C., DIAS stwierdził, że jest on bezzasadny. W szczególności wskazano, że sam fakt wystawiania i podpisywania przez M. C. faktur nie świadczy - wbrew temu co zarzuca strona - o prowadzeniu przez M. C. działalności gospodarczej oraz o tym, że rzeczywiście doszło do transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju dokonane przez podatnika, o którym mówi art. 15 ust. 1 tej ustawy, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z kolei art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy podatkowej stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zatem samo wystawianie faktur nie może być zasadnie wiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Faktura ma wyłącznie dokumentować obrót gospodarczy, ale sama bez wątpienia nie kreuje obrotu gospodarczego. Wystawianie faktur bez związku z rzeczywistą aktywnością gospodarczą, bez podejmowania realnego ryzyka gospodarczego bez angażowania kapitału, tylko po to, aby wyłudzić podatek od towarów i usług, to proceder nielegalny, polegający na tworzeniu fikcji w celu czerpania korzyści majątkowych przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług. Za takimi fakturami nie kryją się żadne transakcje, ale wyłącznie oszustwo podatkowe.

Natomiast w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zabezpiecza zasadę neutralności p.t.u. tworząc prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatników. Utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia p.t.u. nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności między podmiotami wskazanymi na fakturze.

Wszystkie okoliczności sprawy w łącznym powiązaniu stanowiły dla Dyrektora podstawę do stwierdzenia, że M. C. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury otrzymując za to wynagrodzenie. Organ odwoławczy podzielił ocenę Naczelnika, co do tego że faktury wystawione M. C. nie dawały skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Wobec czego za chybione uznano podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, co już wyżej wykazano, w rzeczywistości Pani nie dokonała żadnych transakcji gospodarczych z firmą M. C..

Nawiązując do zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia odmowy udostępnienia przez Naczelnika uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania świadka M. C. z 4 września 2019 r. była przedmiotem postępowania zażaleniowego, w efekcie którego Dyrektor postanowieniem z 28 maja 2020 r. podtrzymał stanowisko organu I instancji. Przyczyną odmowy udostępnienia dokumentu (w wersji przed anonimizacją) był ważny interes publiczny rozumiany jako nienaruszalny interes innych podatników – ochrona danych: osobowych w postaci imion i nazwisk; PESEL, NIP, numery dowodu osobistego, dat urodzenia, adresów - miejsca zamieszkania i miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Wskazano, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się, co do materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nie przeprowadzenie przez Naczelnika dowodu z przesłuchania świadków (K.D. i W. S.) organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny. Podkreślić, że na ograny nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zatem w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Dyrektor podniósł, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Organ odwoławczy zaznaczył, że pozyskał obszerny materiał dowodowy zebrany w ramach postępowania karnego prowadzonego przeciw skarżącej. Materiał ten obejmował m.in. protokół przesłuchania podatniczki w charakterze podejrzanego z 27 grudnia 2019 r.; protokoły przesłuchań M. C. w charakterze podejrzanej z 23 grudnia 2019 r., z 8 grudnia 2020 r, prawomocny wyrok sygn. akt [...] z 20 września 2021 r. w sprawie M. C., protokół przesłuchania w charakterze świadka W. S. z 17 września 2020 r. oraz skrócony akt zgonu K.D..

Podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego pismem z 6 lutego 2023 r. wniosła skargę na ww. decyzję DIAS. W skardze zarzucono, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem:

1. art. 120 o.p. w związku z art. 7 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nie zastosowanie się organów podatkowych do obowiązujących przepisów prawa w zakresie rzetelności prowadzonego postępowania podatkowego, w tym uniemożliwianie skarżącej dostępu do akt sprawy i dokumentów, którymi w sprawie dysponowały organy podatkowe oraz kwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur kosztowych dokumentujących zakup części samochodowych, niezbędnych do naprawy środków transportu, których sprzedażą zajmowała się skarżąca

Uzasadniając powyższy zarzut skarżąca podniosła, że w zaskarżonej decyzji wskazano, iż M. C. prowadziła jedynie pozorną działalność gospodarczą, ukierunkowaną na osiągnięcie zysku z wystawiania fikcyjnych faktur, które nie dają prawa skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Na podstawie tego stwierdzenia organ odwoławczy opiera całokształt zaskarżonej decyzji, nie zważając na stan faktyczny sprawy oraz brak jednoznacznych dowodów świadczących o fikcyjności transakcji prowadzonych pośrednio przez M. C. a skarżącą.

2. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych przez to, że organy nie zastosowały się do ww. zasady, która stanowi o powinności prowadzenia postępowania w sposób staranny oraz merytorycznie poprawny. Zdaniem skarżącej prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest utrudnione z powodu zaniechania przesłuchania świadków, biorących udział w transakcjach częściami samochodowymi dokonywanymi pomiędzy firmą skarżącej a firmą F.H.U. N. Skarżąca podnosi, że wniosek o przesłuchanie K.D. oraz W. S. złożyła w postępowaniu przed pierwszą instancją, a ponowiła w odwołaniu.

3. art. 122 o.p. poprzez niewywiązywanie się przez organy podatkowe z obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w przedmiocie należytego, starannego i rzetelnego wyjaśnienia przedmiotu sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również poprzez pochopne wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji niezakończenia postępowania dowodowego.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie wykazały, że zdarzenia potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez F.H.U. N nie miały miejsca, lecz bezpodstawnie i na zasadzie domniemań ukształtowały "swój" punkt widzenia. W zaskarżonej decyzji organ zakwestionował prawidłowość odliczonego przez skarżącą podatku naliczonego tylko i wyłącznie na podstawie wątpliwości o nieistnieniu transakcji kupna - sprzedaży części samochodowych. Zarówno skarżąca, jak i M. C., nie prowadziły samodzielnie działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z zeznań złożonych przez M. C. - około 2014 roku przekazała prowadzenie swojej firmy, obecnie nieżyjącemu już K. D., z którym poznał ją W. S.. Rola M. C. ograniczyła się jedynie do wystawiania faktur za usługi, które w jej imieniu świadczył K. D. oraz przekazywania mu pieniędzy, które wpływały na jej prywatny rachunek bankowy, jako zapłata za świadczone usługi. Następnie skarżąca odwołuje się do zeznań M. C. złożonych 23 grudnia 2019 r. w Prokuraturze Rejonowej w C. wskazując, że M. C. miała pełną świadomość, że K. D. dokonuje w jej imieniu transakcji gospodarczych. Skarżąca podniosła, że z akt sprawy wynika, że M. C. i K. D. prowadzili, tzw. "spółkę cichą". Natomiast według skarżącej Dyrektor nie podjął próby obalenia błędnie ustalonego przez Naczelnika stanu faktycznego niniejszej sprawy, opierając zarzuty względem skarżącej na zeznaniach osoby, która nie posiadała żadnej wiedzy w zakresie tego czym zajmował się K. D., świadcząc usługi w ramach F.H.U. N.

4. art. 123 o.p. w związku z art. 200 o.p. poprzez naruszenie prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez uniemożliwianie przez organy podatkowe zapoznania się skarżącej z dokumentacją zebraną w postępowaniu podatkowym przeciwko M. C., pomimo tego, że na podstawie tej właśnie dokumentacji organy wydały decyzje.

Skarżąca podkreśla, że nie udostępniono jej decyzji wydanej dla M. C., pomimo tego, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2020r. o sygn. akt OSK 1/20, decyzja organu podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest informacją publiczną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publiczne.

5. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Organy podatkowe naruszyły - zdaniem skarżącej – powyższe przepisy poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz niezastosowanie się do zasady tzw. prawdy materialnej, która nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W opinii skarżącej zeznania K.D. oraz W. S. umożliwiłyby prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz wykazanie, że transakcje gospodarcze na podstawie, których wystawiane były faktur, faktycznie miały miejsce. Skarżąca podkreśliła, że w zaskarżonej decyzji uwidoczniono jedynie nierzetelne przeanalizowanie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz celowe doszukiwanie się nieścisłości w oświadczeniach świadków w dokonanych zeznaniach. Organ podatkowy potraktował zatem materiał dowodowy w sposób wybiórczy i nie zwrócił uwagi na najistotniejsze dowody w sprawie. Na uwagę zasługuje także - zdaniem skarżącej - fakt, że organy podatkowe podnoszą problematykę braku możliwości wystawienia dokumentu KP (kasa przyjmie) przez K.D. dla skarżącej, tylko i wyłącznie z tego powodu, że M. C. przekazała organom podatkowym informacje o wystawianiu faktur w ostatnim dniu danego miesiąca, co zdaniem organów uniemożliwiało K. D. wpisanie numeru faktury na dokumencie KP, za którą to dostawę uwidocznioną na tych dokumentów skarżąca dokonywała zapłaty.

6. art. 178 § 3 o.p. w zw. z art. 5 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych, poprzez nieudostępnienie skarżącej dowodów w postaci skanów dokumentów, o których mowa w postanowieniu z 29 grudnia 2022 r. o sygn. akt:. [...].

Skarżąca wskazała, że organy podatkowe w ten sposób uniemożliwiały i uniemożliwiają nadal zapoznawanie się z dokumentami, na podstawie których wydane zostały decyzje. Powyższe stanowi naruszenie zarówno orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organy obu instancji nie uwzględniły wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2020 r. o sygn. akt: I OSK 1/20, z którego wynika że decyzja administracyjna wydana w indywidualnej sprawie jest informacją publiczną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej. Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18, przypominając także, że jeżeli zachodzi kolizja pomiędzy ustawą a prawem unijnym zastosowanie znajduje art. 91 Konstytucji.

7. art. 191 o.p. poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dokonanie oceny dowolnej zebranego materiału dowodowego.

Wynika to – zdaniem skarżącej - ze sposobu procedowania organu podatkowego, jak również formułowania reguł przytaczanych przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ukierunkowanych jedynie w celu osiągnięcia założonego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia a nie w celu przedstawienia faktycznego stanu przedmiotowej sprawy. Zgromadzony materiał w aktach sprawy nie daje również podstaw do stworzenia takiej konstrukcji prawnej, z której wynikałoby, że skarżąca nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych.

8. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez instrumentalne traktowanie instytucji postępowania karno-skarbowego przez organy podatkowe, jako przesłanki wstrzymującej bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie oraz wszczęcie postępowania karno-skarbowego w sprawie skarżącej kilka miesięcy przed terminem, w którym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za rok 2014 uległoby przedawnieniu.

Skarżąca zanegowała ocenę w tym zakresie dokonaną przez organ odwoławczy wskazując, że w zaskarżonej decyzji organ sugeruje, że organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa. Natomiast według skarżącej były to czynności procesowe - poszlakowe, gdyż dwie osoby prowadzące obrót towarami, za który M. C. w ramach swojej działalności gospodarczej wystawiała faktury aktualnie, już nie żyją i tym samym nie można stwierdzić, czy dostawa części samochodowych faktycznie się odbyła, czy też tej dostawy nie było. Transakcje, na podstawie których wystawiane były faktury na rzecz skarżącej, prowadzone były bowiem pomiędzy mężem skarżącej – H. W., który zamawiał i następnie odbierał części samochodowe od K.D., wspólnika M. C., za wynagrodzeniem, które również były przekazywane K. D. przez nieżyjącego już męża skarżącej.

9. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. poprzez kwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu części samochodowych, wystawionych przez firmę F.H.U. N oraz dokonanie przez organ podatkowy błędnej wykładni powyższych przepisów prawa.

Zdaniem skarżącej, organ podatkowy bezzasadnie zakwestionował rzetelność wystawianych przez M. C. faktur VAT, nie posiadając w tym zakresie rzetelnych dowodów umożliwiających jednoznaczne wykazanie braku wywiązania się przez skarżącą z ciążącego na niej obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśla, że prowadząc działalność gospodarczą rzetelnie wprowadzała do swojej ewidencji faktury zakupu towarów, w tym również faktury zakupu części samochodowych od firmy F.H.U. N oraz wypełniała ciążące na Niej obowiązki podatkowe. Skarżąca podniosła, że organy nie uwzględniły orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. C 349/03 oraz C 425/06 oraz wyroku Trybunatu Konstytucyjnego z 25 października 2005 r. o sygn. SK 33/03.

Skarżąca wniosła o:

a) uchylenie powyższych decyzji z jednoczesnym umorzeniem sprawy,

b) rozpatrzenie skargi na rozprawie.

c) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor odpowiadając na zarzuty skargi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Nawiązując do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zw. z art. 5 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych wskazał, że we właściwej formie procesowej (tj. postanowienia) najpierw włączono dokumenty do akt sprawy, a następnie odmówiono ich wydania w wersji niezanonimizowanej następujących dokumentów: 1) postanowienia z 15 lipca 2019 r. o wszczęciu śledztwa, 2) aktu oskarżenia przeciwko m.in. skarżącej, 3) protokołów przesłuchań M. C. w charakterze podejrzanej z 23 grudnia 2019 r., z 8 grudnia 2020 r., 3) prawomocnego wyroku sygn. akt [...] z 20 września 2021 r. w sprawie M. C., 4) protokołu przesłuchania w charakterze świadka W. S. z 17 września 2020 r., 5) skróconego aktu zgonu K.D.. Dokumenty te zostały zanonimizowane w części dotyczącej danych wrażliwych osób nie związanych ze sprawa i w takiej postaci udostępnione stronie. Organ odwoławczy zauważył, że gdyby dokumenty zawierałyby informacje niejawne, to ujawnienie tych informacji skarżącej stanowiłoby naruszenie przepisów ustawy o ochronie informacji niejawnych. Art. 5 ustawy o ochronie informacji niejawnych określa, jakim informacjom nadaje się poszczególne klauzule tajności. Natomiast nie można zakwalifikować informacji zawartych w wyłączonych fragmentach dokumentów do katalogu informacji niejawnych określonych w ustawie o ochronie informacji niejawnych. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Wniesiona skarga dotyczy decyzji, która podlega kontroli sądu administracyjnego zgodnie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, zwane dalej: "p.p.s.a.").

W sprawie spór dotyczy prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz poczynionych w jego wyniku ustaleń faktycznych prowadzących do uznania, że faktury VAT wystawione na rzecz strony skarżącej nie dokumentowały rzeczywistego obrotu.

Przed przejściem do zarysowanego sporu zbadania wymaga dopuszczalność orzekania przez organy podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. Zaskarżona decyzja wydana została po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych liczonego według art. 70 § 1 o.p. Jednocześnie, na co powołują się organy podatkowe, przed upływem wspomnianego terminu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego pozostającego w związku ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy postępowanie.

Uwzględniając zalecenia płynące z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są przez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.) zbadania wymaga, czy wszczęcie postępowań karnych i karno-skarbowych nie miało charakteru instrumentalnego. W przywołanej uchwale NSA wyraźnie dopuścił jako mieszczące się w granicach sprawy podatkowej, badanie spełnienia warunków do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. Sąd podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania

Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p.

Po pierwsze wszczęto postpowania o czyny wypełniające znamiona przestępstw karnoskarbowych związanych z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania. Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. postanowieniem z 15 lipca 2019 r. pod sygn. akt [...] na podstawie art. 309 pkt 4 k.p.k. wszczął śledztwo w sprawie zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. w C. wystawienia przez właściciela F.H.U. N z siedzibą w O. wystawienia nierzetelnych stwierdzających nieprawdę faktur VAT na rzecz podmiotów gospodarczych, w tym m.in. FHU W.H. z siedzibą w U. a następnie przedłożenia tak wystawionych faktur Naczelnikowi oraz podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 co skutkowało narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie p.t.u. – tj. o przestępstwo z art. 62 § 1 k.k.s., art. 54 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 3 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. (w aktach administracyjnych odwoławczych k. 82-83, w aktach administracyjnych wyłączonych k. 1-2).

Po drugie, zawiadomieniem z 27 sierpnia 2019 r. zawiadomiono stronę o tym, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu p.t.u. za okres od stycznia 2014 do grudnia 2014 uległ zawieszenie z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie doręczono bezpośrednio stronie oraz ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi (w aktach administracyjnych organu podatkowego I instancji k. 196-197). Zawiadomienia spełniały kryteria niezbędne dla wywołania skutku przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 6 o.p. wyznaczone w art. 70c o.p. z uwzględnieniem wskazań uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18.

Moment wszczęcia, przebieg, a także podmiot prowadzący postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wskazują na to, że wszczęcie tych postępowań nie miało charakteru instrumentalnego rozumianego, w ten sposób iż nie służyło wyłącznie uzyskaniu efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zauważyć należy, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie z udziałem skarżącej. Nie występowały także negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. O braku elementów stanu faktycznego wskazujących na instrumentalne wszczęcie świadczy również to, że postępowanie karne zostało uruchomione przez organ nie pozostający w strukturze organów skarbowych. Postępowania były prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w C. nie sposób uznać, że organ ten pozostawał w relacji zależności od organu podatkowego przed którym toczyło się postępowanie podatkowe. W dacie uruchomienia postępowania karnego pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowiących p.t.u. za październik i listopad 2014 wynosił 5,5 miesiąca. Nadto Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. postanowieniem z 16 grudnia 2019 r. postanowił przedstawić skarżącej zarzut, że w okresie od 8 stycznia 2014 r. do 29 grudnia 2014 r. w krótkich okresach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej jako prowadząca działalność gospodarczą użyła dokumentów, w których poświadczono nieprawdę, co do okoliczności prawnych mających znaczenie prawne poprzez wskazanie w deklaracjach VAT 7 złożonych Naczelnikowi za miesiące styczeń, wrzesień, październik i listopad 2014 r. (ze wskazaniem m.in. zakwestionowanych faktur VAT) wystawionych przez FHU N z siedzibą w O. dokumentujących zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca tj. o przestępstwo z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz o to, że posłużyła się ww. fakturami w celu zmniejszania wysokości ciążącego na niej zobowiązania powodując uszczuplenie p.t.u. tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s przy zast. art. 7 § 1 k.k.s. (w aktach administracyjnych odwoławczych k. 84-85).

Przejście postepowania o przestępstwo karnoskarbowe z fazy in rem do fazy ad personam stanowi potwierdzenie tego, że wszczęcie postepowania w sprawie było zasadne. Postępowanie przygotowawcze doprowadziło bowiem do ustalenia faktu popełnia czynu i jego okoliczności oraz wskazania podmiotu, któremu możliwe było postawienie zarzutu popełnienia przestępstwa.

Przechodząc do istoty sporu stwierdzić przychodzi na wstępie, że stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Sąd Rejonowy w C. wyrokiem z 22 września 2021 r. sygn. akt [...] w pkt 6 sentencji uznał M. C. winną popełnienia zarzucanego jej czynu stanowiącego przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. wystawienia na rzecz FHU W.H. z/s w U.: w dniu 8 stycznia 2014 r. faktury VAT nr [...] wartość netto 12000 zł z p.t.u. wartości 2760 zł, w dniu 13 stycznia 2014 r. faktury VAT nr [...] wartość netto 13 000,00 zł z p.t.u. 2990,00 zł; w dniu 20 stycznia 2014 r. fakturę VAT nr [...] wartości netto 4500,00 zł z p.t.u. 1035,00 zł, w dniu 27 stycznia 2014 r. faktury VAT nr [...] o wartości netto 5100,00 zł z p.t.u. 1173,00, w dniu 4 września 2014 r. faktury VAT z dnia nr [...] o wartości netto 6544,71 zł z p.t.u. 1505,29 zł, w dniu 11 września 2014 r. faktury VAT nr [...] o wartości 6 295,95 zł z p.t.u. 1448,07zł, w dniu 18 września 2014 r. faktury VAT nr [...] o wartości 6101,63 zł z p.t.u. 1403,37 zł, w dniu 5 listopada 2014 r. faktury VAT nr [...] o wartości netto 25203,25 zł z p.t.u. 5796,75 zł, w dniu 10 listopada 2014 r. faktury VAT [...] o wartości 14000,00 zł z p.t.u. 3220,00 zł, w dniu 19 listopada 2014 r. faktury VAT nr [...] o wartości 4200,00 zł z p.t.u. 966,00 zł, w dniu 27 listopada 2014 r. faktury VAT [...] o wartości 7 500,00 zł i p.t.u. 1 725,00 zł

– podczas gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w nich zawartych, czym naruszono przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wyrok sądu karnego stał się prawomocny z dniem 28 września 2021 r. (w aktach administracyjnych odwoławczych k.114-145, w aktach administracyjnych wyłączonych k. 27-28-36-59-90).

Wymienione w sentencji wyroku faktury VAT są tożsame z fakturami VAT jakie zakwestionowały w niniejszej sprawie organy podatkowe i w związku, z którymi odmówiono podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikających. Skoro zatem Sąd Rejonowy w C. w prawomocnym wyroku stwierdził, że popełniono przestępstwo polegające na wystawieniu wskazanych w sentencji faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to ustalenie to jest dla tut. Sądu wiążące, przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Przyjęcie odmiennej oceny ustaleń w zakresie stanu faktycznego przez Sąd prowadziłoby do naruszenie art. 11 p.p.s.a.

Jednocześnie ustalenia faktyczne przyjęte w niniejszej sprawie za podstawę orzekania przez organy podatkowe są zbieżne z treścią wyroku wydanego w postępowaniu karnym, co do fikcyjnego charakteru zakwestionowanych transakcji. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że wystawione przez M. C. na rzecz skarżącej faktury VAT są nierzetelne. Organy podatkowe wykazały, że rola skarżącej ograniczała się do podpisywania dokumentów pod dyktando K.D., nie dysponowała ona magazynami, nie zatrudniała pracowników, jej działalność ograniczała się do wystawiania dokumentów oraz realizacji dyspozycji w banku.

Niezależnie od powyższego organy podatkowe przeprowadziły analizę sprawy pod kątem występowania dobrej wiary u podatniczki. Przekonywująco wskazano w niej, że podatniczka nie dochowała w transakcjach należytej staranności, to jest nie podjęła działań mieszczących w granicach jej możliwości, by uniknąć udziału w transakcjach noszących charakter oszustwa podatkowego i miała świadomość uczestnictwa w takich transakcjach. Wskazano, że skarżąca musiała mieć świadomość uczestnictwa w czynnościach będących nadużyciem prawa. Jako okoliczności przemawiające za taką oceną podano: rozliczenia gotówkowe poza system bankowym, niejasne okoliczności nawiązania współpracy, brak weryfikacji kontarhenta.

Zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe prowadziły odrębne postępowanie dowodowe, w ramach którego zebrały i oceniły materiał dowodowy. Organy podatkowe wypełniły dyrektywy płynące z art. 121 § 1 o.p., art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., co do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie i zupełności postępowania dowodowego. W szczególności z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. płynie obowiązek dokładnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, czemu służy zebranie wyczerpującego materiału dowodowego oraz jego całościowego rozpatrzenia. Organy podatkowe mają prowadzić postępowanie dowodowe w sposób prowadzący do odtworzenia stanu faktycznego niezbędnego dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Jeżeli zrealizują ten cel to dalsze prowadzenia postepowania nie jest konieczne. Sąd nie podzielił zarzutu strony, co do tego że organy podatkowe działały w sprawie w sposób godzący w art. 120 o.p. w związku z art. 7 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP.

Organy podatkowe posłużyły się dowodami zaczerpniętymi z innych postępowań karnych (m.in. protokoły przesłuchań M. C. oraz skarżącej), oraz podatkowych (decyzja wydana wymiarowa wobec M. C. w trybie art. 108 u.p.t.u). Praktyka taka jest aprobowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 1 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1387/15; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14; z 1 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1387/15; z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 323/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dowody tego typu mieszczą się w ramach wyznaczonych treścią art. 180 § 1 o.p., który to przepis przewiduje że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wobec wyjaśnienia za pomocą zebranych dowodów istotnych dla sprawy okoliczności, a to nierzetelności zakwestionowanych faktur przyjętych przez skarżąca do rozliczenia p.t.u. nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków K.D. (nieżyjącego) oraz W. S..

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej materiał dowodowy wskazuje jasno, jaka rolę w sprawie pełniła M. C.. Otóż, jak trafnie ustaliły organy podatkowe, firmowała jedynie swoim imieniem i nazwiskiem działalność prowadzoną przez K. D. polegająca na wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur VAT opiewających na transakcje, do których w istocie nie doszło. Świadczą o tym okoliczności, na które wskazywały organy podatkowe, a mianowicie wystawianie faktur zbiorczo w jednym dniu dla transakcji, które miały mieć miejsce wcześniej w ciągu miesiąca. Stoi to w sprzeczności z wyjaśnieniami skarżącej, że faktury były przekazywane przy dostawie części. Nadto ceny towarów mających być przedmiotem transakcji (części samochodowe) były znacząco zawyżone w odniesieniu do cen ofertowych dostępnych na portalu internetowym, a płatność miała być dokonywana gotówką.

Nie sposób czynić zarzutu organowi odwoławczego – jak to czyni skarżąca – z tego, że organ poddał wyjaśnienia strony i zeznania świadków krytycznej ocenie i wykazał nieścisłości między nimi. Organ podatkowy w ten sposób sprostał wymogom stawianym w art. 125 § 1 o.p. poprzez wnikliwe przeprowadzenie postępowania.

W świetle tych okoliczności nie sposób uznać, że organy podatkowe uchybiły swoim obowiązkom procesowym wynikającym z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p., poprzez brak przesłuchania osób mających w rzeczywistości prowadzić obrót towarami tj. nieżyjących obecnie K.D. i H. W.. Organy podatkowe nie naruszyły art. 188 o.p. odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wymienionych wcześniej osób, bowiem okoliczności "współpracy" pomiędzy stronami transakcji zostały już wcześniej ustalone innymi dowodami.

Łączna ocena dowodów zebranych w sprawie potwierdza trafność ustaleń organów podatkowych, co do nierzeczywistego charakteru transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami. Organy podatkowe orzekające w sprawie nie naruszyły art. 191 o.p. nakazującego całością ocenę materiału dowodowego.

W nawiązaniu do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 178 § 3 o.p. w związku z art. 5 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych, co miało polegać nieudostępnieniu skarżącej dowodów w postaci skanów dokumentów, o których mowa w postanowieniu Dyrektora z 29 grudnia 2022 r. w przedmiocie wyłączenia postanowieniem DIAS z dnia 17 listopada 2022 r., z akt sprawy prowadzonego postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika z 18 października 2019 r. z uwagi na interes publiczny stwierdzić przychodzi, że kwestia ta została rozpoznana prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 765/23. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargę na wydane na podstawie art. 179 § 2 postanowienie Dyrektora z 27 marca 2023 r. utrzymującym w mocy wydane w toku postępowania postanowienie w przedmiocie odmowy wydania skanów dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu nawiązując do ugruntowanego stanowiska judykatury (por. wyroki NSA z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2332/19, oraz z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 350/23) wyjaśnił: "Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 O.p. postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony zawierający żądanie umożliwienia zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli sądowej w sprawie ze skargi na tego rodzaju postanowienie odmowne. Kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie jest ograniczona do oceny czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 O.p. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Sąd przychyla się zatem do stanowiska, że w granicach danej sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 w związku z art. 216 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2332/19, LEX nr 3446088 oraz z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 350/23, LEX nr 3592601)."

W ślad za wyjaśnieniami zamieszczonymi w zaprezentowanym wyroku na obecnym etapie sprawy odnieść należy się do tej części argumentacji strony, która sprowadza się do zarzutu naruszenia przez art. 179 § 1 o.p. i zmierza do zakwestionowania zasadności wyłączenia z akt sprawy postanowieniem DIAS z dnia 17 listopada 2022 r., z akt sprawy określonych w nim dokumenty.

Wskazać przychodzi, że Dyrektor dwoma postanowieniami z 17 listopada 2022 r. 1) włączył w poczet materiału dowodowego 9 dokumentów pochodzących z akt postępowań karnych oraz akt skrócony zgonu, a następnie 2) działając w oparciu o art. 179 § 1 o.p. wyłączył ze względu na interes publiczny, z akt sprawy prowadzonego postępowania odwoławczego fragmenty wspomnianych dokumentów w zakresie danych wrażliwych oraz danych podmiotów jako niezwiązanych z postępowaniem prowadzonym wobec skarżącej.

Organ odwoławczy uzasadniając wyłączenie fragmentów dokumentów wskazał na art. 293 § 1 o.p. normujący zakres danych objętych tajemnicą skarbową. DIAS zaznaczył, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadzące postepowanie wobec danego podmiotu nie ujawniły danych i informacji o innych podmiotach bądź osobach niezwiązanych ze sprawą jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych. Organ wyjaśnił, że ochrona danych identyfikujących inne podmioty gospodarcze czy też osoby niebędące stroną postępowania jest obowiązkiem organów państwa, w tym organów podatkowych. Wyłączone fragmenty dokumentów zawierają indywidualne dane objęte tajemnicą służbową oraz dane osobowe (m.in. nr ewidencyjne, PESEL, daty urodzenia, nr dowodów tożsamości, znaki szczególne, imiona rodziców, nazwisko rodowe matki). Organ zaznaczył, że pozbawił stronę dostępu do informacji zawartych w dokumencie w zakresie jakim zawierały one przesłankę wyłączenia, a zmodyfikowane dokumenty zostały złożone do akt sprawy.

Strona wniosła w piśmie z 30 listopada 2022 r. o zeskanowanie i przekazanie jej pełnej treści dowodów, o jakich mowa w postanowieniu z 17 listopada 2022 r. dotyczącym przeprowadzenia dowodów ze wspomnianych 9 dokumentów.

Organ odwoławczy przy piśmie z 7 grudnia 2022 r. odpowiadając na wniosek strony przesłał na adres pełnomocnika skany 9 dokumentów w wersji zanonimizowanej z uwagi na konieczność ochrony interesu publicznego (zawartych w nich danych osobowych, adresowych i finansowych).

Stosownie do art. 179 § 1 o.p. przepisów art. 178 o.p. – stanowiących o dostępie strony do akt sprawy – nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Ograniczenie dostępu do dokumentów składających się na akta sprawy wpisuje się w konflikt dwóch przeciwstawnych wartości. Pierwszej prawa do obrony interesu strony w postępowaniu, co realizowane jest m.in. przez zapewnienie czynnego udziału strony w postepowaniu jej dotyczącym, a w ramach tego pełnego wglądu w akta sprawy w każdym stadium procedury i po jej zakończeniu. Ochronie tego aspektu prawa do uczciwego procesu służy art. 129 o.p. statuujący zasadę jawności postępowania. Druga wartość to ochrona informacji niejawnych albo interesu publicznego, na tyle istotnego, że uzasadniającego ograniczenie praw strony poprzez wyłączenie możliwości zapoznania się dokumentów. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 15 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 402/21 skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w przepisie art. 179 § 1 o.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony, ale skoro ustawodawca przewidział możliwości możliwość wyłączenia dostępu do dokumentów wyłączonych, to nie może w ten sposób dojść do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w sprawie. Prawo strony do zapoznania się z materiałem dowodowym (sporządzania kopii, odpisów, notatek) nie jest bezwzględne. Ustawodawca dopuścił możliwość ograniczenia prawa strony do zapoznania się z częścią materiału dowodowego.

Ustawodawca przesądził w art. 179 § 1 o.p., że w przypadku dokumentów zawierających informacje, do których zastosowanie znajduje ustawa z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 756 ze zm. – dalej "u.o.i.n.") zachodzi konieczności wyłączenia dostępu do nich strony. W literaturze prezentowane jest stanowisko zgodnie z którym tajemnica skarbowa stanowi informację niejawną w rozumieniu u.o.i.n., przy czym ograniczenie w dostępie strony dotyczy wyłącznie wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 179.).

Natomiast jeżeli chodzi o wyłączenie dostępu do dokumentów z uwagi na interes publiczny, to brak jest jednoznacznego kryterium. W orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie interesu publicznego należy do kategorii tzw. pojęć nieostrych, które w toku wykładni wymaga zindywidualizowania w odniesieniu konkretnego przypadku. (por. wyroki NSA z 4 kwietnia 2023 r., I FSK 722/21 z 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2297/13).

Z uwagi na wyjątkowy charakter ograniczenia w dostępie do informacji ze względu na potrzebę interesu publicznego, następuje ono poprzez wyłącznie tej części dokumentu (akt), która zawiera dane uzasadniające ich wyłącznie w trybie art. 179 § 1 in fine o.p. Jeżeli istnieje możliwość wyłączenia, a w konsekwencji ograniczenia prawa strony do dostępu do całego dokumentu, poprzez jego wyłączenie z akt sprawy z uwagi na ochronę interesu publicznego, to tym bardziej istnienie takiej możliwości należy również odnieść tylko do części dokumentu, a ściślej rzecz ujmując - do (części) informacji, której nośnikiem jest ten dokument, a mianowicie do informacji, w odniesieniu do której aktualizują się powody ograniczenia do niej dostępu z uwagi na potrzebę ochrony interesu publicznego, co może nastąpić na przykład poprzez zanonimizowanie dokumentu w odpowiedniej części i pozostawienie go w tak zmodyfikowanej postaci w aktach sprawy dla potrzeb jej rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z 11 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 1280/20, z 19 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1695/21 oraz z 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1362/12).

Na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ podatkowym I instancji doszło natomiast postanowieniem z 18 stycznia 2019 r. do wyłączenia z akt pełnej treści decyzji Naczelnika z 23 sierpnia 2018 r. wydanej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec M. C. wraz z dokumentami z postępowania jej dotyczącymi i jednoczesnego włączenia w poczet akt tych dokumentów w zanonimizowanej wersji (w aktach administracyjnych I instancji k. 79-114).

W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały wyłączenia dostępu do pełnej treści dokumentów poprzez poddanie ich anonimizacji. Porównanie poszczególnych dokumentów z dokumentami w pełnej treści prowadzi do wniosku, że organy podatkowe usunęły dane identyfikujące (PESEL, NIP, daty urodzenia, adresy, stan cywilny, imiona/nazwiska rodziców) lub dane dotyczące odpowiedzialności karnej (opis czynu, wymiar kary) innych podmiotów niż strona lub osoby występujące w sprawie w charakterze świadków lub kontrahentów. Usunięcie wykonano poprzez użycie w odpowiednich miejscach "pustego pola" zastępującego treść wyłączoną. Pozostawiono treść dokumentów neutralną (nazwy organów i dokumentów, dane funkcjonariuszy publicznych, oznaczenie nr kart itp.), a przede wszystkim dotycząca bezpośrednio strony postępowania albo osób występujących w sprawie jako świadkowie, kontrahenci skarżącej.

Jak wyjaśniono w przywołanym już wyroku tut. Sądu z 24 października 2023 r. TSUE stwierdził, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (por. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 36), a także (jak podniósł rząd węgierski) życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. TSUE zauważył, że skuteczność kontroli sądowej zagwarantowana w art. 47 Karty wymaga, aby sąd kontrolujący zgodność z prawem decyzji stanowiącej stosowanie prawa Unii był w stanie sprawdzić, czy dowody, na których decyzja ta się opiera, nie zostały uzyskane i wykorzystane z naruszeniem praw gwarantowanych przez wspomniane prawo. Wymóg ten jest spełniony, jeżeli sąd rozstrzygający skargę na decyzję organu podatkowego, na mocy której dokonano korekty VAT, ma kompetencje w zakresie przeprowadzenia kontroli, czy dowody, na których opiera się ta decyzja, zostały uzyskane w owym postępowaniu karnym zgodnie z prawami zagwarantowanymi przez prawo Unii lub jeżeli może on przynajmniej uzyskać pewność w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, że wspomniane dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem. Skuteczność kontroli sądowej zagwarantowanej przez art. 47 Karty wymaga również, aby sąd rozpatrujący skargę na decyzję organu podatkowego dokonującą korekty VAT był uprawniony do sprawdzenia, czy dowody zebrane w toku powiązanego postępowania administracyjnego, którego podatnik nie był stroną i wykorzystane w celu uzasadnienia tej decyzji nie zostały wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych przez prawo Unii, a w szczególności przez Kartę. Dzieje się tak nawet wtedy, gdy, tak jak w postępowaniu głównym, dowody te uzasadniały decyzje administracyjne wydane wobec innych podatników, które stały się ostateczne.

W ocenie Sądu organ nie naruszył art. 179 § 1 o.p. w wz. z art. 123 § 1 o.p. i art. 129 o.p., a także przywołanych przepisów prawa wspólnotowego. Wyłączone z treści dokumentów fragmenty dotyczyły danych objętych tajemnicą skarbową wymienionych w art. 293 § 2 pkt 3 o.p. Wyłączona treść dokumentów koresponduje z przedstawianymi przez organ odwoławczy wyjaśnieniami, co do występowania interesu publicznego wyrażającego się w zabezpieczeniu danych dotyczących podmiotów nie uczestniczących w postępowaniu. Informacje dotyczące tych podmiotów wraz z włączeniem dokumentów do akt sprawy "powierzone" zostały organowi podatkowemu. W interesie publicznym leży ochrona danych osobowych podmiotów nie uczestniczących bezpośrednio w postępowaniu. Zauważyć trzeba, że wprawdzie dane dotyczące imienia i nazwiska są danymi powszechnie dostępnymi, lecz w dokumentach wyłączonych pojawiają się one w konkretnym kontekście dotyczącym odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe.

W wyroku z 24 października 2023 r. Sąd odpowiedział na zarzut naruszenia obowiązku udostępnienia ostatecznej decyzji wydanej w odniesieniu do M. C. wywodzony z treść przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. z 2022 r., poz. 902), dalej: "u.d.i.p.".

W uzasadnieniu wyjaśniono, że przepisy tej ustawy nie naruszają przepisów innych ustaw określających odmienne zasady i tryb dostępu do informacji będących informacjami publicznymi. W judykaturze wskazuje się, że przepis ten jest normą kolizyjną, która wyłącza stosowanie przepisów u.d.i.p. tylko w sytuacji, w której inna ustawa reguluje ten sam zakres. Pozwala to na wyodrębnienie dwóch grup informacji podlegających udostępnieniu, tj. na zasadach i w trybie określonym w u.d.i.p. oraz takich, które ujawnia się na zasadach i w trybie przewidzianym w ustawach szczególnych. W przypadku kolizji przepisy zawarte w ustawach odrębnych mają pierwszeństwo i wyłączają stosowanie u.d.i.p. (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I OSK 3322/18, LEX nr 2846461). Zatem skoro przepisy o.p. regulują dostęp do akt postępowania podatkowego przez stronę, to przepisy powyższej ustawy nie znajdują zastosowania.

Podsumowując stwierdzić przychodzi, że w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia gwarancji procesowych strony poprzez pozbawienie jej możliwości zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym. Organy podatkowe wyłączyły część treści niektórych dokumentów składających się na akta sprawy, przy czym uczyniły to w zgodzie z przepisami postępowania podatkowego. Strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika brała czynny udział w postępowaniu począwszy od postępowania kontrolnego. W trakcie postępowania umożliwiono stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym, z wyłączeniem części treści dokumentów które zostały w przewidzianym do tego trybie poddane anonimizacji. Stąd chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 200 o.p. oraz art. 123 o.p.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego to organy podatkowe orzekające w sprawie dokonały ich prawidłowej wykładni i odpowiednio je zastosowały.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. ustawy, którą stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl zaś z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów/wykonania usługi. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności, by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11).

Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym o.p. domniemanie prawdziwości tego, co zostało w niej stwierdzone (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1510/10, 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1160/10, 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 908/10).

Art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy VAT.

Konstrukcyjna dla p.t.u. zasada neutralności dla podatnika nie jest absolutna. Nie znajdzie ona zastosowania m.in., w sytuacji gdy mająca stanowić podstawę odliczenia faktura dotyczy czynność, która nie miała miejsca.

W wyrokach ETS na jakie powołuje się w skardze strona (C 349/03 oraz C 425/06) nie sposób dopatrzyć się tezy, że "Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną, zaś wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jedynie jako jego przywilej. Podkreślenia również wymaga, że prawo do rozliczenia podatku należnego przez podatnika nie jest uzależnione od tego czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczącej danych towarów został wpłacony do budżetu państwa".

W wyroku C-425/06 dotyczącym kwestii nadużycia prawa oraz świadczeń jednolitych nawiązano natomiast do orzecznictwa dotyczącego nadużycia prawa w kontekście systemu p.t.u. Chodzi tu przede wszystkim o wyrok z 21 lutego 2006 r. C-255/02 Halifax, w którym Trybunał zajął stanowisko, że można stwierdzić istnienie praktyki stanowiącej nadużycie, gdy:

- dane czynności, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy;

- z ogółu obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem spornych czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Stanowisko to potwierdza możliwość odstępstw od zasady neutralności.

W niniejszej sprawie ustalono, że wystawione na rzecz skarżącej przez N faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Następstwem powyższego była odmowa skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wspomnianych faktur, co nastąpiło na podstawie i w granicach przytoczonych wcześniej przepisów prawa materialnego, których organy podatkowe nie naruszyły.

Spór w sprawie ogniskuje się w przeważającej części na ustaleniach, co do stanu faktycznego. W sprawie nie występował spór, co do wykładni i stosowania prawa. Dlatego też, wbrew stanowisku strony skarżącej wyrażonemu na rozprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 2a o.p. Przepis ten wprost stanowi, że na korzyść podatnika rozstrzyga się niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Nie znajduje on odniesienia do zgłaszanych przez stronę wątpliwości dotyczących stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna, a zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało ją oddalić.