Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 465/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 a par. 1 pkt 3, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1321/22 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2022 r. nr 1401-IEW3.4261.7.2022.3 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 28 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1321/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 kwietnia 2022 r., nr 1401-IEW3.4261.7.2022.3 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane

w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, organy podatkowe nie zbadały właściwie sytuacji majątkowej skarżącej. Bezpodstawnie przyjęły, że nieruchomość w [...], której współwłaścicielem jest skarżąca (grunt i posadowiony na nim mały drewniany domek letniskowy), może podlegać sprzedaży. Tymczasem w toku postępowania podatkowego skarżąca zwracała uwagę, że nie jest w stanie sprzedać tej nieruchomości ze względu na brak woli współwłaścicieli. Do skargi dołączyła też oświadczenie współwłaściciela nieruchomości, w którym oświadczył, że nie jest zainteresowany ani sprzedażą tej nieruchomości, ani odkupieniem udziału w niej. Jest natomiast rzeczą powszechnie wiadomą, że sprzedaż 50% udziału w nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli, w sytuacji, gdy pozostali współwłaściciele zachowują swoje udziały, jest niezwykle trudna. Organ odwoławczy nie ma więc racji, że to prawo majątkowe może łatwo posłużyć do zaspokojenia roszczenia wierzyciela publicznoprawnego. Traktując udział w nieruchomości w [...] jako możliwe źródło środków pieniężnych, organy podatkowe przeszacowały możliwości finansowe skarżącej (jej zdolność płatniczą). Ponieważ zdolność płatnicza determinuje w istocie wymiar ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, zdaniem sądu, organy podatkowe nie rozważyły poprawnie wskazań interesu publicznego w tej sprawie. Skarżąca, jak w toku postępowania podatkowego twierdziła i dowodziła przy pomocy dokumentów, a organy podatkowe twierdzeniom tym i dowodom nie zaprzeczyły, wykorzystała środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży udziału w nieruchomości przede wszystkim na spłatę pożyczki zaciągniętej u swojej córki na potrzeby mieszkaniowe (na obsługę kredytu bankowego zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia mieszkania, w którym obecnie mieszka), co oznacza, że wykorzystała je w istocie na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. Umorzenie zaległości podatkowej nie jest więc w tym przypadku sprzeczne z intencją ustawodawcy. Co więcej, to oznacza również, że inaczej niż sugerują organy podatkowe, skarżąca nie miała – zgodnie z zasadą dogodności – możliwości zapłaty podatku bezpośrednio ze środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży. Organ nie uwzględnił ewolucji regulacji kształtującej reżim opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości, a konkretnie zmian, które nastąpiły z dniem 1 stycznia 2019 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) związanych z wprowadzeniem przepisu art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Nowelizacja ta zracjonalizowała wcześniej obowiązującą regulację, ustawodawca dostrzegł bowiem, że była ona niesprawiedliwa. Nowelizacja ta polegała więc nie tyle na neutralnej zmianie reguł opodatkowania, co na ich udoskonaleniu. Skarżąca – jak podnosiła w toku postępowania podatkowego – nabyła udział w sprzedanej nieruchomości (mieszkaniu) w drodze spadkobrania po swoich rodzicach, ci natomiast w lokalu tym mieszkali od 1960 r. Dlatego pod rządami nowych reguł prawnych nie byłaby już w ogóle zobowiązana do zapłaty podatku. Zdaniem sądu, analiza interesu publicznego w tej sprawie nie uwzględniła szczególnych okoliczności powstania tej zaległości podatkowej i okoliczności towarzyszących jej powstaniu. W tych szczególnych okolicznościach umorzenie zaległości podatkowej skarżącej jest zgodne z interesem publicznym (w każdym razie nie jest z nim niezgodne). Skoro za umorzeniem zaległości podatkowej skarżącej przemawia jej ważny interes (na takim stanowisku stanął sam organ odwoławczy), a zarazem umorzenie to jest zgodne z interesem publicznym, DIAS bezpodstawnie odmówił zastosowania tej ulgi w spłacie. W wyroku stwierdzono, że zaskarżona decyzja narusza w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez niezbadanie w sposób właściwy stanu faktycznego w sprawie – wybrakowane ustalenia faktyczne co do możliwości dysponowania przez skarżącą nieruchomością w [...]; art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez wadliwą analizę występowania w sprawie skarżącej przesłanki interesu publicznego. W związku z tym sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). WSA stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien uzupełnić ustalenia faktyczne o te dotyczące nieruchomości w miejscowości [...], ocenić sytuację majątkową i finansową skarżącej z uwzględnieniem braku realnej możliwości sprzedaży udziału w tej nieruchomości, a w konsekwencji ocenić wymiar ważnego interesu podatnika, przyjmując, że umorzenie zaległości podatkowej skarżącej jest zgodne z interesem publicznym.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Działający w jego imieniu pełnomocnik, zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, że w skarżonym wyroku stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ naruszył przepisy art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. gdy tymczasem organ nie naruszył ww. przepisów postępowania, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę, a nie uchylić decyzję.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, że w skarżonym wyroku stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., podczas gdy organy nie naruszyły ww. przepisu prawa materialnego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę, a nie uchylić decyzję.

Mając na względzie powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ponadto zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 9 października 2023 r., w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela części argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.)

i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tej normy wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne

z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie.

Rozpoznając w zakreślonych granicach skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż nie było podstaw do jej uwzględnienia, chociaż zgodzić się należało z częścią sformułowanych zarzutów.

W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji dokonał kontroli decyzji organu podatkowego, który odmówił umorzenia zaległości podatkowej skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży udziału we współwłasności mieszkania odziedziczonego po rodzicach skarżącej.

W stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajdował art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Szerokie rozważania na temat wykładni art. 67a § 1 o.p., z odwołaniem się do dorobku doktryny i orzecznictwa, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z 11 lipca 2018 r., sygn. II FSK 1917/16. Wyrażone w tym wyroku poglądy podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. W ślad za przywołanym wyrokiem wskazać należy, że w art. 67a § 1 o.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego

w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Kontrola sądowa legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Organ, po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Sąd nie ma możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., III FSK 2164/21).

Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nie stanowi przedmiotu sporu samo istnienie przesłanki ważnego interesu skarżącej. Jednakże sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organy podatkowe nie zbadały właściwie sytuacji majątkowej skarżącej w zakresie jej zdolności płatniczej. Zdaniem WSA, uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zdolność płatnicza determinuje wymiar ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W tym zakresie wskazano, że organ odwoławczy nie ma racji, że nieruchomość w [...], której współwłaścicielem jest skarżąca (grunt i posadowiony na nim domek letniskowy) może łatwo posłużyć do zaspokojenia roszczenia wierzyciela publicznoprawnego. Sąd wskazał na twierdzenia skarżącej dotyczące braku możliwości sprzedaży nieruchomości ze względu na brak zgody współwłaścicieli.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Niewątpliwie zdolności płatnicze wnioskodawcy mają znaczenie przy ocenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. W kontrolowanej sprawie organy zasadnie wskazały na fakt posiadania przez skarżącą majątku w postaci ww. działki z domkiem letniskowym. Sąd pierwszej instancji pominął, że organ drugiej instancji nie kwestionował okoliczności braku możliwości szybkiej sprzedaży udziału w nieruchomości (str. 15 decyzji). Sama trudność sprzedaży takiego udziału w nieruchomości nie oznacza jednak całkowitego braku możliwości sprzedaży. Stąd organ podatkowy odmawiając udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej zasadnie wskazywał, że w sytuacji gdy skarżąca dysponuje określonym majątkiem, może stanowić on źródło zapłaty podatku.

WSA w Warszawie wskazał również, że skoro za umorzeniem zaległości podatkowej skarżącej przemawia jej ważny interes, a zarazem umorzenie jest zgodne z interesem publicznym (do tej kwestii sąd kasacyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia), organ podatkowy bezpodstawnie odmówił zastosowania ulgi w spłacie.

Odnosząc się do ww. stwierdzeń sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny raz jeszcze wskazuje, że art. 67a o.p. został zbudowany przy zastosowaniu konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet wystąpienie w sprawie okoliczności faktycznych przemawiających za przyjęciem ziszczenia się jednej z przesłanek przewidzianych w tym przepisie nie obliguje organu do uwzględnienia wniosku o ulgę. Zatem sąd administracyjny nie może stwierdzić, że jeśli za umorzeniem zaległości podatkowej skarżącej przemawia spełnienie przesłanek podanych w ustawie, to organ bezpodstawnie odmówił zastosowania wnioskowanej ulgi. Dyspozycja ww. normy wprost wskazuje, że nawet stwierdzenie powyższych przesłanek nie obliguje organu do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji uprawniony był do kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń dotyczących istnienia przesłanek warunkujących możliwość przyznania skarżącej wnioskowanej ulgi podatkowej, nie mógł jednak stwierdzić bezpodstawności odmowy zastosowania ulgi w sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji ocenił kwestię istnienia przesłanki interesu publicznego. Zdaniem WSA, organ nie uwzględnił szczególnych okoliczności powstania zaległości podatkowej i okoliczności towarzyszących jej powstaniu. Jak wskazano, skarżąca podnosiła, że wykorzystała środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży udziału w nieruchomości przede wszystkim na spłatę pożyczki zaciągniętej u swojej córki na potrzeby mieszkaniowe (na obsługę kredytu bankowego zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia mieszkania, w którym obecnie mieszka). Skoro wykorzystała je w istocie na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych, to umorzenie zaległości podatkowej nie jest w tym przypadku sprzeczne z intencją ustawodawcy, który ustanowił zwolnienie dla dochodu przeznaczonego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to również, że skarżąca nie miała – zgodnie z zasadą dogodności – możliwości zapłaty podatku bezpośrednio ze środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży. Według jej deklaracji poza spłatą pożyczki i remontem mieszkania środki te pozwoliły bowiem na sfinansowanie bieżących kosztów usług opiekuńczych w związku z jej stanem zdrowia. Nadto, zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił ewolucji regulacji kształtującej reżim opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości. Z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2159) do u.p.d.o.f. wprowadzono przepis, zgodnie z którym "[w] przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę" (art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f.). Nowelizacja ta zracjonalizowała wcześniej obowiązującą regulację – ustawodawca dostrzegł, że była ona niesprawiedliwa. Skarżąca zaś – jak podnosiła w toku postępowania podatkowego – nabyła udział w sprzedanej nieruchomości (mieszkaniu) w drodze spadkobrania po swoich rodzicach, ci natomiast w lokalu tym mieszkali od 1960 r. Dlatego pod rządami nowych reguł prawnych nie byłaby już w ogóle zobowiązana do zapłaty podatku. Końcowo uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji zobowiązał organ drugiej instancji m.in. do tego, by ten przyjął, że umorzenie zaległości podatkowej skarżącej jest zgodne z interesem publicznym.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że przesłanka interesu publicznego w tej sprawie została przedstawiona przez organ podatkowy zbyt ogólnikowo, z pominięciem podnoszonych przez skarżącą okoliczności powstania zaległości podatkowej. Zastrzec od razu należy, że WSA nie miał podstaw do zastępowania organów podatkowych i przesądzenia, że przesłanka ta w sprawie została zrealizowana. Sąd pierwszej instancji w ramach przedstawionej argumentacji podnosząc kwestię "dogodności" zapłaty podatku pominął też okoliczność, że przedmiotowa zaległość powstała w wyniku sprzedaży udziału w nieruchomości i dokonując tej sprzedaży oraz uzyskując z niej przychód skarżąca winna liczyć się z koniecznością zapłaty podatku. Sąd ma natomiast rację zarzucając, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie odniósł się do podnoszonego przez skarżącą zagadnienia zmiany przepisów prawa w zakresie opodatkowania dziedziczonych nieruchomości i jego znaczenia w kontekście analizy przesłanki interesu publicznego. Jak zauważył WSA, wskazana nowelizacja świadczy o tym, że ustawodawca dostrzegł, że wcześniej obowiązująca regulacja była niesprawiedliwa, bowiem niweczyła efekt zwolnienia z podatku od spadków i darowizn w gronie najbliższej rodziny i prowadziła do odmiennego opodatkowania w dwóch ekonomicznie i społecznie równoważnych sytuacjach. Organ podatkowy rozpatrując wskazaną w art. 67a o.p. przesłankę interesu publicznego powinien mieć na względzie m.in. korektę decyzji władzy publicznej, w tym władzy ustawodawczej. W pewnych przypadkach przed zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) należy dać pierwszeństwo innym konstytucyjnym zasadom. W konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) ciężarów publicznoprawnych.

Ze względu na wskazane uchybienia organu podatkowego, skarga kasacyjna nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo eliminuje ono bowiem z obrotu prawnego wadliwą, ze względu na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 67 § 1 pkt 3 o.p., decyzję organu odwoławczego. Ponownie rozpatrując sprawę, organ drugiej instancji dokona pełnej oceny przesłanki interesu publicznego uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych, w tym również kwestię zaistniałych zmian przepisów prawa w zakresie opodatkowania dziedziczonych nieruchomości. Organ powinien wyniki tej analizy przedstawić w uzasadnieniu decyzji, wyjaśniając też ostatecznie podjęte rozstrzygnięcie w zakresie zastosowania, bądź odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi.

Uwzględniając przedstawioną powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jan Rudowski sędzia NSA Jacek Pruszyński [pic]