Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 703/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Aplikacje prawnicze
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 par 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 par 1,art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1286/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2020 r. nr 1401-IOD-2.4100.1.2020.4.EŁ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29.11.2019 r., określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 215.977 zł. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że skarżąca brała udział w łańcuchu podmiotów, których celem było stworzenie pozorów legalnego prowadzenia działalności i wykorzystanie konstrukcji podatku od wartości dodanej do uzyskania korzyści majątkowej. W rezultacie Spółka zawyżyła przychody z tego tytułu o kwotę 1.214.107,45 zł, na którą opiewały faktury dokumentujące sprzedaż [...], wystawione na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. z siedzibą w W. oraz G. G. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą G. Spółka zawyżyła także koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.197.677,49 zł, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie wspomnianego towaru, wystawionych przez Spółkę Akcyjną D. z siedzibą w W., D. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. oraz Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w B. Organ podatkowy uznał, że powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, bowiem ich wystawcy w rzeczywistości nie dostarczyli skarżącej [...], wobec czego odbiorcy faktur wystawionych przez skarżącą nie mogli od niej nabyć tego towaru; rzekome transakcje przeprowadzane były bardzo szybko, z zastosowaniem mechanizmu przedpłat i minimalnych marży – co przeczyło racjonalności gospodarczej. Zarazem, ponieważ skarżąca z tytułu nierzeczywistych operacji gospodarczych uzyskała jednak wpływy na rachunki bankowe, pieniądze te – pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług – uznano za przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.).

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.), kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych i poprawność przeprowadzonego postępowania w zakresie: błędnego uznania, że w złej wierze brała udział w oszustwie karuzelowym, podczas gdy materiał dowodowy nie daje podstaw do dokonania takich ustaleń; błędnego przyjęcia, że ujęte w jej księgach podatkowych faktury kosztowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z tymi transakcjami wynika, iż dochodziło do realnego nabycia towaru przez skarżącą; oparcie ustaleń na dowodach dotyczących sytuacji prawnej dostawców skarżącej i ich kontrahentów, jak również na materiałach włączonych, traktujących o działaniach nabywców towarów, podczas gdy skarżąca nie miała faktycznej możliwości ustalenia czy podmioty te dopuściły się nieprawidłowości i tym samym brak było podstaw do ustalenia świadomego jej udziału w zarzucanym procederze; nieuzasadnionego wywodzenia negatywnych konsekwencji prawnopodatkowych na podstawie ustaleń poczynionych wobec podmiotów, których działanie pozostaje bez związku z działalnością gospodarczą skarżącej, podczas gdy nieprawidłowości w działaniu niezależnych od podatnika podmiotów nie powinny rzutować na zakres jego uprawnień.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie: art.122 i art.123 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez zaaprobowanie przez organ odwoławczy oddalenia jej wniosków dowodowych, mimo, że przeprowadzenie tych dowodów miało na celu dokonanie ustaleń sprzecznych z dotychczasowymi ustaleniami organów podatkowych oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji i nieustosunkowanie się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. w zakresie rozstrzygnięcia sprzecznego z powołaną podstawą prawną.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że organy podatkowe przedstawiły logiczny i spójny wywód, który poparty został prawidłowymi ustaleniami, prowadzącymi do wniosku, że obrót [...] między podmiotami wskazanymi w decyzjach podmiotami odbywał się w warunkach typowych dla oszustw podatkowych, zmierzających do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Towar szybko zmieniał właściciela, w transakcjach uczestniczyła duża liczba podmiotów, z częścią z tych podmiotów nie można było nawiązać kontaktu, stosowano przedpłaty oraz minimalne marże handlowe. Organy podatkowe wprawdzie wprost nie stwierdziły, że towar w postaci [...] nie istniał, wykazały jednak, że poszczególne ogniwa łańcucha dostaw nie obracały tym towarem. Ewentualne istnienie towaru oraz jego transport między poszczególnymi lokalizacjami miał zresztą, podobnie jak przepływy środków finansowych, jedynie uwiarygodnić rzetelność transakcji. Dowody przyjęte za podstawę ustaleń pozwalały na zaakceptowanie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiały okoliczności szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, z których wynika, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalność gospodarczej w zakresie handlu [...], a brała jedynie udział w łańcuchu rzekomych dostaw mających na celu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Materiał dowodowy został zebrany w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a następnie poddany analizie bez przekroczenia ustawowych jej granic. Zasada bezpośredniości dowodów nie jest absolutna, gdyż może się okazać wystarczające poprzestanie na dowodach przeprowadzonych i utrwalonych w innych postępowaniach. Samego faktu wykorzystania materiałów pozyskanych w ramach innych postępowań nie można zatem poczytywać jako naruszenia przepisów postępowania.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie art. 3 § 1, art.151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez:

- błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy w toku postępowania organy podatkowe są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to jest:

- błędne ustalenie, iż skarżąca w złej wierze brała udział w oszustwie karuzelowym, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie daje podstaw do dokonania takich ustaleń,

- błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez D. S.A, D. D. W. oraz A. sp. z o.o., ujęte w księgach podatkowych skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z tymi transakcjami oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż dochodziło do realnego nabycia towaru przez skarżącą,

- oparcie ustaleń na dowodach dotyczących sytuacji prawnej dostawców skarżącej i ich kontrahentów (to jest podmiotów działających kilka etapów obrotu gospodarczego wcześniej), jak również na materiałach włączonych, traktujących o działaniach nabywców towarów, podczas gdy skarżąca nie miała faktycznej możliwości ustalić, czy podmioty te dopuściły się jakichkolwiek nieprawidłowości i tym samym brak jest podstaw do ustalenia świadomego udziału skarżącej w zarzucanym jej procederze,

- nieuzasadnione wywodzenie negatywnych dla skarżącej konsekwencji prawnopodatkowych na podstawie ustaleń poczynionych wobec podmiotów, których działanie pozostaje bez związku z jej działalnością gospodarczą, podczas gdy nieprawidłowości w działaniu niezależnych od podatnika podmiotów nie powinny rzutować na zakres jego uprawnień, szczególnie w sytuacji, gdy poczynił on wysiłki celem uniknięcia udziału w jakichkolwiek działaniach mogących mieć znamiona naruszenia przepisów prawa podatkowego,

- zaaprobowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej faktu oddalenia wniosków dowodowych skarżącej, gdyż "z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że Spółka nie nabyła określonych w kwestionowanych fakturach zakupu VAT towarów i nie mogła dokonać ich odsprzedaży", mimo, iż przeprowadzenie tych dowodów miało na celu dokonanie ustaleń sprzecznych z dotychczasowymi ustaleniami organów podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Jest to o tyle istotne, że skarga kasacyjna stanowi w istocie powtórzenie, w obszernych fragmentach in extenso, treści skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, pomimo zasadniczo odmiennego charakteru, a co ważniejsze – przedmiotu zaskarżenia każdego z tych środków odwoławczych; wybór sposobu przedstawienia zarzutów i przytoczonych podstaw kasacyjnych determinuje więc także zakres ich badania w instancji kasacyjnej.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół kwestii natury procesowej, mianowicie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym oraz odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą w postępowaniu przed organami podatkowymi i - następczo - prawidłowości dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Należy w związku z tym przypomnieć, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów, ze brała udział w łańcuchu podmiotów, którego celem było stworzenie pozorów legalnego prowadzenia działalności gospodarczej w celu wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej do uzyskania korzyści majątkowej i że w związku z tym faktury wystawione przez rzekomych dostawców towarów nie mogły stanowić podstawy do wykazania kosztów uzyskania przychodu. Skoro skarżąca nie nabyła określonych na spornych fakturach towarów, to nie mogła też ich odsprzedać i uzyskać z tego tytułu przychodu, jakkolwiek uzyskała przychód wskutek otrzymania pieniędzy na rachunki bankowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie ulega wątpliwości, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia poniesienia wydatku oraz jego kosztowego charakteru. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie jest wystarczające wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18.08.2004 r., sygn. akt FSK 958/04; 19.12.2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). Dla przeprowadzenia rachunku podatkowego i obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów konieczne jest udokumentowanie każdego wydatku, który podatnik wykazuje jako koszt, dowodami księgowymi prawidłowymi nie tylko pod względem formalnym, ale także obrazującymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dowody te muszą zatem wykazywać zarówno prawdziwych kontrahentów podatnika, jak i określać nabywany produkt lub usługę co do ich istotnych cech. Bezskuteczne jest przy tym odwoływanie się podatnika do konieczności zakupu określonych towarów lub usług dla zrealizowania zamówień generujących przychody, a także do dobrej wiary – przez odwołanie się do braku świadomości co do wadliwości fakturowania nabywanych dóbr. Dla uwzględnienia określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów konieczne jest więc odwołanie się do rzetelnych dokumentów źródłowych, odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a nie zdarzenia, które obiektywnie mogły zaistnieć, ale nie nastąpiły.

Należy w związku z tym przypomnieć, że podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego ustalają wyłącznie organy podatkowe, które na mocy art. 191 O.p. uprawnione i zobowiązane są do dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zakwestionowanie tej oceny możliwe jest tylko przez wykazanie błędów logicznych w rozumowaniu, względnie sprzeczności wyprowadzonych wniosków z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego. Sąd administracyjny natomiast kontroluje jedynie prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, jakim jest naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 3 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo tego iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie budzi zastrzeżeń ocena, iż wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski na tle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc prawidłowe. W szczególności prawidłowe jest ustalenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą, skarżąca nie nabyła bowiem towarów handlowych od wystawców faktur, na podstawie których rozpoznała koszty uzyskania przychodów i w konsekwencji nie mogła też dokonać odsprzedaży tych towarów i uzyskać z tego tytułu przychodu; przychód ten uzyskała natomiast w wyniku otrzymania pieniędzy (niezależnie zatem od wadliwości tytułu ich otrzymania). Zgodzić się także należy ze stanowiskiem organu podatkowego przedstawionym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skarżąca kwestionowała wprawdzie ustalenia organów podatkowych, jednakże poza przedstawieniem własnej projekcji zdarzeń nie uprawdopodobniał, iż stan faktyczny był inny, niż to wynika ze zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Należy zaaprobować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do słuszności uznania, że łańcuchy dostaw, w których uczestniczyła skarżąca, świadczą o "procederze obrotu pustymi fakturami, któremu nie towarzyszyły faktyczne nabycia i sprzedaż [...]", co potwierdzały między inymi powiązania personalne pomiędzy osobami zarządzającymi rzekomo kontraktującymi podmiotami, nierynkowe warunki transakcji, brak warunków do magazynowania i transportu towaru oraz siedziby kontrahentów w "wirtualnym biurze", częściowo nawet pod tym samym adresem, a także niemożność udzielenia informacji na temat działalności podmiotu biorącego udział w łańcuchu dostaw przez jego przedstawicieli, odwrócona forma płatności, brak zaplecza logistycznego, magazynowego i transportowego. Dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów podatkowych pozwoliły więc na zaakceptowanie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur i transakcji.

Zauważyć także należy, że skarżąca zarzuca również błędne ustalenie, iż w złej wierze brała udział w oszustwie karuzelowym i podnosi twierdzenia co do braku świadomości brania udziału w łańcuchu podmiotów tworzących tzw. "karuzelę podatkową". Skarżąca zdaje się jednak nie dostrzegać, że nie ma podstaw do stosowania elementów norm prawnych dotyczących podatku od wartości dodanej, w tym kwestii świadomości i dobrej wiary, w ramach postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, którego konstrukcja prawna wprost wyklucza taką możliwość. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie były zatem zobowiązane do badania, czy skarżąca w sposób zawiniony uczestniczyła w zakwestionowanych zdarzeniach gospodarczych, czy tez nie miała świadomości ich rzeczywistego charakteru. Jakkolwiek więc trudno byłoby pominąć wnioski co do rzekomej dobrej podatnika wiary wypływające z zawarcia przez skarżącą szeregu dalece niestandardowych transakcji gospodarczych, organy podatkowe miały jedynie zadanie ustalenia, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami mogą zostać zgodnie z obowiązującymi normami uznane za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji uznania, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe zobligowane były do zakwestionowania zaliczenia udokumentowanych w ten sposób wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Ewentualny (i nader problematyczny) brak rozeznania skarżącej co do charakteru transakcji, w których uczestniczyła, nie wpływał więc na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego.

Skarżąca upatruje także wadliwości zaskarżonej decyzji w "oparciu kluczowych ustaleń postępowania na materiałach zebranych w toku odrębnych postępowań" (str. 5 skargi kasacyjnej), z pominięciem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wyjaśnienia zatem wymaga, że w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości dowodzenia nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż praktyka włączania materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach znajduje oparcie normatywne w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W konsekwencji korzystanie z dowodów pozyskanych w innych postępowaniach korzysta z ochrony prawnej i samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21.12.2007 r., II FSK 176/07 i z dnia 18.05.2006 r., I FSK 831/05). Realizacja zasady czynnego udziału strony w postępowaniu następuje natomiast przez umożliwienie jej zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, także włączonym z innych postępowań i wypowiedzenia się w jego sprawie (art. 200 § 1 O.p.). Skarżąca miała dostęp do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także do tych uzyskanych z powiązanych postępowań, została także zawiadomiona o prawie wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz kopii (powyższe wynika np. z treści zawartej w postanowieniu z 8.03.2018 r. nr. 1431-KP-1.411.249.2015.73 o włączeniu do akt sprawy dokumentów z innych postępowań), co wprost przeczy twierdzeniu o braku możliwości czynnego jej udziału w postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu oddalenia wniosków dowodowych skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażona w tej kwestii ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jak bowiem stanowi art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże zasada ta nie jest nieograniczona. Organy podatkowe mają taki obowiązek, ale tylko do chwili uzyskania pewności w ustaleniach stanu faktycznego sprawy. Prawidłowa ocena materiału dowodowego polega na wyciągnięciu logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków i uznania dowodów w całości lub w części za wiarygodne, bądź nie. Strona ma prawo wnioskować o przeprowadzenie dowodu, jednak zgodnie z art. 188 O.p. żądanie takie należy uwzględnić tylko wtedy, gdy dotyczy okoliczności mających znaczenie dla sprawy. W rezultacie nie zasługiwały na uwzględnienie proponowane przez skarżącą wnioski dotyczące przesłuchania świadków biorących bezpośredni udział w transporcie, sprawdzenia numerów rejestracyjnych pojazdów i przyczep w systemie v. oraz przeprowadzenia szeregu dowodów z dokumentów, które były przedstawiane na okoliczność przemieszczania ładunków towaru. Należy jednak przypomnieć, że ewentualne wykazanie dokonania przewozu [...] nie prowadzi do wykazania rzeczywistego charakteru zdarzenia gospodarczego udokumentowanego zakwestionowaną fakturą, ponieważ wprowadzanie do obrotu w toku działania w ramach karuzeli podatkowej pewnej partii towaru, która nawet krąży między paroma lokalizacjami, nie podważa pozornego charakteru całego procederu. Możliwość wykazania okoliczności, że poszczególni kierowcy przewozili pewien towar pomiędzy uczestnikami obrotu (choć raczej nie pomiędzy takimi, którzy nie dysponowali odpowiednim zapleczem magazynowym), a także ważyli ten towar, nie mogłaby zmienić oceny istoty problemu, to jest tego, że transakcje, w których uczestniczyła skarżąca, były fikcyjne. Przedstawiane wnioski dowodowe zostały zatem prawidłowo ocenione jako niemające istotnego znaczenia dla sprawy i w konsekwencji zasadnie nie zostały uwzględnione. W konsekwencji, ponieważ art. 188 O.p. nakazuje wprawdzie uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, ale tylko wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności, na które skarżąca powołuje się w omawianym zarzucie znaczenia dla sprawy nie miały, to do naruszenia art. 188 O.p. nie doszło.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie zaaprobował poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przez te organy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Ocena ta wykluczyła możliwość zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uchylenia decyzji na tej podstawie oraz pozwoliła na wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 151 P.p.s.a. i oddalenie skargi.

Wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 10.800 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SWSA (del.) SNSA SNSA

Alicja Polańska Tomasz Zborzyński (spr.) Antoni Hanusz