Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 419/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 25b, art. 25c, art. 25d,  art. 25g
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 20 ust. 1b
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi J.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2023 r., nr 1801-IOD.4102.24.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 czerwca 2023 roku nr 1801-IOD.4102.24.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu odwołania J.U. (dalej: podatnik/skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z dnia 29 września 2020r., nr 1805-SPV.4102.7.2019, ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. w kwocie [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji przeprowadził wobec podatnika postępowanie w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015r., w toku którego ustalono, że podatnik w 2015r. poniósł wydatki na ponad 300.000 zł. Podatnik

w okresie tym dokonał zakupu: nieruchomości gruntowej (29,71 arów) i lokalu mieszkalnego w [...] za łączną kwotę 196.000 zł, dwóch samochodów osobowych za kwoty 100.000 zł i 18.065,11 zł oraz traktora za kwotę 5.000 koron duńskich.

Po zgromadzeniu i analizie dowodów Naczelnik US w [...] decyzją z dnia 29 września 2020 r., ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych - od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - w wysokości [...] zł.

Organ stwierdził w w/w decyzji, że:

- w latach 2005 - 2014 brak dochodów podlegających opodatkowaniu (brak zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty);

- w 2013 r. podatnik dokonał wypłat gotówkowych w łącznej kwocie 80.000 zł oraz w 2014 r. w łącznej kwocie 45.000 zł ( historia obrotów na rachunku bankowym w Banku Spółdzielczym w [...]),

- podatnik nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił posiadania oszczędności w gotówce na stycznia 2015 r., za wyjątkiem salda początkowego na rachunku bankowym w wysokości 47,44 zł;

- wydatki na zakup samochodów w latach 2012-2014 w łącznej kwocie 84.159,63 zł (ustalenia na podstawie deklaracji VAT-24 i PCC-3 oraz danych uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w [...].

Organ I instancji nie uwzględnił wskazywanych przez podatnika źródeł, z których miałyby pochodzić ewentualne oszczędności na początek 2015 r. i umożliwić finansowanie wydatków, w tym:

- oszczędności z pracy zarobkowej w latach 1981-2001 bowiem samo wykazanie zatrudnienia nie daje podstaw do uznania, że podatnik dysponował jakąkolwiek kwotą oszczędności z tego tytułu na dzień 1 stycznia 2015 r., zwłaszcza w kontekście niedeklarowania przez 10 lat do 2015 r. włącznie jakichkolwiek przychodów, a jednocześnie dokonywania wpłat gotówkowych, w szczególności w 2014 r. - 45.000 zł i stanu salda początkowego rachunku na stycznia 2015 r. - jedynie 47,44 zł;

- dochodów/oszczędności z pracy w Stanach Zjednoczonych w latach 2006-2007 - o ile bowiem kopia wizy z 9 maja 2006 r., a także oświadczenie brata podatnika, w tym o wykonywanej przez niego pracy, mogą wskazywać na pobyt tam, to nie uprawdopodabniają jednak rzeczywistego posiadania przez podatnika z tego tytułu oszczędności 90.000 USD, które miałyby być w jego dyspozycji na 1 stycznia 2015 r. lub wcześniej; nie przedstawił on jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej pracy czy wwozu do Polski gotówki (brak zgłoszenia celnego) lub zdeponowania tych rzekomych środków na jakimkolwiek rachunku bankowym;

- sprzedaży jeepa ([...]) ściągniętego ze Stanów Zjednoczonych w 2007 r. - samochód sprowadzono w 2007 r. na nazwisko J. U. (byłej żony podatnika do grudnia 2010 r.) i to ona go sprzedała w 2007 r. za 37.500 zł; podatnik nie uprawdopodobnił, aby środki te lub ich część mogły być przechowywane przez 7 lat czy to na rachunku bankowym czy w gotówce;

- darowizny od matki w 2011 r. – bowiem nie wykazano okoliczności (czasu, miejsca, formy czynności) darowizny ani nie przedstawiano dokumentów ją uprawdopodobniających;

- dochodów/oszczędności z pracy dorywczej na terytorium państw Unii Europejskiej - bowiem podatnik nie uprawdopodobnił kiedy miał uzyskać dochody czy rodzaj wykonywanych prac, nie przedłożył też żadnych dokumentów w tym zakresie, np. umów o pracę czy potwierdzeń wypłat.

Wobec takich ustaleń, w szczególności w zakresie braku deklarowanych przychodów za lata 2005-2014, a jednocześnie stwierdzenia poniesionych/udokumentowanych wydatków na nabycia samochodów w latach 2012-2014, jak również konieczności ponoszenia wydatków na utrzymanie, organ I instancji nie zestawił szczegółowo przychodów i wydatków za poszczególne lata 1981-2014, przyjął bowiem, że podatnik nie mógł zgromadzić jakichkolwiek oszczędności w gotówce na koniec 2014 r.

Przyjmując zatem zerowy stan oszczędności podatnika w gotówce na początek 2015 r., organ I instancji sporządził chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków podatnika w 2015 r., według następujących założeń:

- wypłaty gotówkowe z rachunku bankowego przyjęto jako przychody, a wpłaty własne jako poniesione wydatki,

- pominięto ("z uwagi na niskie kwoty operacji") kwoty z tytułu pobrania podatku, kapitalizacji odsetek, a także salda początkowego (47,44 zł);

- do rozliczenia za 2015 r. nie przyjęto wydatków na wyżywienie/utrzymanie ani media (prąd, gaz, wodę/kanalizację), podobnie jak na podatek rolny i od nieruchomości w związku z uznaniem twierdzeń podatnika o ponoszeniu w tym zakresie wydatków na jego rzecz przez dorosłe dzieci.

W wyniku analizy z uwzględnieniem chronologii zdarzeń organ I instancji ustalił dzienne niedobory środków w poniesionych przez podatnika w 2015 r. wydatkach:

1) 26.01 ([...] zł),

2) 26.03 ([...] zł),

3) 30.06 ([...] zł),

4) 4. i 7.08 (odpowiednio [...] zł i [...] zł),

5) 8.09 ([...] zł),

6) 10.12 ([...] zł),

w łącznej kwocie [...] zł, która to kwota zgodnie z art. 25d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) została przyjęta jako podstawą opodatkowania 75% podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. – [...] zł

Dyrektor IAS w Rzeszowie w ramach postępowania odwoławczego uruchomionego wskutek wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu I instancji wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień m.in. na temat pobytu i pracy w Stanach Zjednoczonych w latach 2006-2007, pobytów zarobkowych w innych krajach do 2015 r. włącznie, kwestii umiejętności i uprawnień spawacza, a także czy w 2015 r. lub wcześniej prowadził działalność gospodarczą w zakresie innym niż wynikająca z wpisu REGON (gospodarstwo rolne; PKD 0150Z "Uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana)" - np. w zakresie przywozu i handlu samochodami. Organ odwoławczy zwrócił się ponadto do T. U. o złożenie pisemnych wyjaśnień i przedstawienie wszelkich dowodów/dokumentów je potwierdzających lub uprawdopodobniających, a ponadto o udzielenia informacji czy planuje (a jeśli tak to kiedy i pod jakim adresem) pobyt w Polsce.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor IAS w Rzeszowie, decyzją z dnia 29 grudnia 2021 r., nr 1801- IOD.4102.24.2020, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W wydanej decyzji organ odwoławczy dokonał uzupełniających (względem postępowania pierwszoinstancyjnego) wyliczeń/rekonstrukcji w zakresie:

- kosztów utrzymania podatnika oraz jego rodziny w latach 1983-2014 w oparciu o dane statystyczne - przyjmując je w założeniach (m.in. ilości domowników) jak najkorzystniejszych dla niego, w tym m.in. uwzględniając jego zeznania, że rozwiódł się z żoną w [...] i samodzielnie prowadził gospodarstwo domowe w latach 2010-2015,

- hipotetycznie uzyskiwanych przez podatnika zarobków za lata 1979-1999, dla których przedłożone dokumenty nie zawierają wystarczających ani koniecznych danych do ustalenia osiąganego przez niego wynagrodzenia w tamtych latach (poszczególnych okresach); podstawą było korzystne dla podatnika założenie, tj. przyjęcie i wyliczenie środków finansowych w oparciu o przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej w danym roku.

W zestawieniu dochodów i wydatków przed 2015 r. organ odwoławczy uwzględnił ponadto po stronie podatnika przychodów/dochodów połowę kwoty (18.750 zł) z ceny sprzedanego przez byłą żonę podatnika za 37.500 zł w 2007 r. jeepa.

Po stronie przychodów uwzględniono również zestawione przychody/dochody w latach 1997- 2004 zadeklarowane w PIT-37 i PIT-28, przy czym za lata 1997-1999 złożone zostały zerowe PIT- 28.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę organu I instancji w zakresie wskazywanych przez podatnika źródeł dochodów i nie uwzględnił:

- przychodów/oszczędności z pracy w Stanach Zjednoczonych w latach 2006-2007;

- przychodów/oszczędności z pracy dorywczej w państwach Unii Europejskiej;

- darowizny od matki z 2011 r. w kwocie 100.000 zł;

- przychodów ze sprzedaży samochodów w latach 2000-2015.

Uwzględniając dokonane ustalenia (w tym uzupełniające w zakresie rekonstrukcji przychodów z pracy zarobkowej w Polsce w latach 1979-1999 oraz ustalonych statystycznych kosztów utrzymania w latach 1983-2014), organ odwoławczy zestawił:

1) po stronie przychodów łącznie 155.950,96 zł:

- przychody/dochody zadeklarowane w PIT-37 i PIT-28 w latach 2000-2004 (łącznie 55.394,80 zł),

- przychody z pracy zarobkowej w Polsce w latach 1979-1999 (łącznie 81.806,16 zł),

- dochód ze sprzedaży jeepa (18.750 zł),

2) po stronie wydatków łącznie 376.371,33 zł.

- ustalone statystycznie koszty utrzymania (292.211,70 zł),

- zakup pojazdów (84.159,63 zł).

Organ odwoławczy stwierdził, że znacząco "ujemne" (-[...] zł) rozliczenie do 2015 r. przychodów i wydatków podatnika, potwierdziło ustalenia organu I instancji, że na 1 stycznia.2015 r. nie mógł posiadać oszczędności gotówkowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych - w tym w szczególności ze wskazywanych źródeł.

Przy takich ustaleniach na początek 2015 r. organ I instancji zweryfikował chronologiczne zestawienie organu I instancji dochodów i wydatków podatnika w 2015 r., stwierdzając nieprawidłowości dotyczące nie uwzględnienia w wyliczeniu:

- salda początkowego na 1 stycznia 2015 r. -47,44 zł, oraz

- kapitalizacji odsetek (z uwzględnieniem podatku od nich) na koniec każdego miesiąca w 2015 r.

W wyniku skorygowania chronologicznego zestawienia dochodów i wydatków w 2015 r. ustalono poszczególne niedobory środków przewyższających wydatki nad przychodami w momencie ich , a suma stwierdzonych nadwyżek tych wydatków nad przychodami wyniosła 337.877,82 zł, czyli tyle ile ustalił organ I instancji.

W chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków w 2015 r. uwzględniono, poza zakupem nieruchomości w [...] (łącznie 198.301,71 zł), m.in. wydatki na pojazdy (łącznie 120.976,11 zł; samochody: [...] - 18.065,11 zł, [...] - 100.000 zł oraz traktor - 2.911 zł). Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast, podobnie jak organ I instancji, jakichkolwiek (faktycznych lub statystycznych) kosztów utrzymania podatnika z uwagi na zakaz działania i orzekania na niekorzyść odwołującego się względem decyzji organu I instancji. Uwzględnienie dodatkowych wydatków w 2015 r. na m.in. na wyżywienie, media, na podatek rolny czy podatek od nieruchomości skutkowałyby bowiem wyższym wymiarem podatku.

Podatnik wniósł skargę do WSA w Rzeszowie na decyzję z 29 grudnia 2021 r., Sąd zaś wyrokiem z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 205/22, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, mianowicie, ze postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia celem dokładnego wyjaśnienia poszczególnych wskazanych okoliczności i kwestii.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i uzupełnieniu materiału dowodowego w kierunku wskazanym przez Sad, DIAS, powołaną na wstępie decyzją z dnia 13 czerwca 2023r., ponownie utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał i omówił mające zastosowanie w sprawie regulacje u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251 – dalej: ustawa zmieniająca). Organ wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1b tej u.p.d.o.f. (dodanego do ustawy z dniem 1 stycznia 2016r.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

W kwestii podstaw do merytorycznego orzekania w sprawie, organ odwoławczy odwołał się do rozważań Sądu zawartych w wyroku z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 205/22 uznając, że kwestia ta już została przesądzona. Powtórzył, że termin na doręczenie decyzji organu I instancji ustalającej podatek upływał z końcem 2020 r., ponieważ obowiązek podatkowy powstał na dzień 31 grudnia 2015 r. (art. 25c u.p.d.o.f.). Zaskarżoną decyzję wydano 29 września 2020 r. i doręczono (5 października 2020 r.) czyli przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia z art. 68 § 4a 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.). Orzekając w sprawie jako organ odwoławczy DIAS prowadzi postępowanie warunkach istniejącego już zobowiązania, może więc utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję bądź ją ewentualnie uchylić i merytorycznie orzec, z zastrzeżeniem, że wydane rozstrzygnięcie nie może być mniej korzystne niż decyzja uchylona (art. 234 O.p.).

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy przedstawił zestawienie wydatków i przychodów poprzedzających badany okres 2015 r. mające wykazać, czy podatnik mógł dysponować na początek tego okresu (1 stycznia 2015 r.) środkami pieniężnymi pozwalającymi finansować późniejsze wydatki.

W kwestii kosztów utrzymania podatnika organ odwoławczy podkreślił, że Sąd już się w tej kwestii wypowiedział aprobująco co do wcześniejszych ustaleń w tym zakresie, w związku z czym wskazał jedynie, że z dokonanego poprzednio wyliczenia kosztów utrzymania, przyjętych na podstawie tzw. minimum egzystencji, wynika, że w latach 1980-2014 podatnik powinien ponieść koszty w kwocie łącznej 292.211,70 zł. Zauważył przy tym, że podatnik w ponownym postępowaniu odwoławczym powtórzył swoją dotychczasową argumentację o uzyskiwanej pomocy od rodziców/teściów, co jednak zostało uwzględnione poprzez przyjęcie w analizie chronologicznej przychodów i wydatków za 2015 r. danych statystycznych w zakresie tzw. minimum egzystencji Ponadto organ odwoławczy nadmienił, że organ I instancji zaniechał uwzględnienia jakichkolwiek, ewentualnych (faktycznych lub statystycznych) kosztów utrzymania podatnika, co ocenił jako nieprawidłowe, z racji chociażby braku uprzedniej weryfikacji z udziałem dzieci podatnika. Organ odwoławczy zaniechał jednak dodatkowych ustaleń czy weryfikacji z uwagi na zawarty w art. 234 O.p. zakaz działania i orzekania na niekorzyść podatnika.

Dodatkowo organ uwzględnił wydatki w latach 2012-2014 na zakup pojazdów-łącznie 84.159,63 zł w oparciu o informacje uzyskane ze Starostwa Powiatowego w [...] oraz złożone przez podatnika w latach 2012-2014 deklaracje: VAT-24 i PCC-3.

Biorąc pod uwagę ustalone koszty utrzymania (292.211,70 zł) oraz zakupu pojazdów (84.159,63 zł), łączne wydatki przed 2015 r. ustalił organ odwoławczy na kwotę 376.371,33 zł.

Co do przychodów i dochodów sprzed badanego okresu, organ zauważył, że podatnik nie deklarował żadnych rocznych dochodów (poniesionych strat) za lata 2005-2014, natomiast z deklaracji za lata 1997-2004 wynika, że zadeklarował je w łącznej wysokości 69.057,43 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku ponownych ustaleń i weryfikacji uwzględniono ponadto pominięte w poprzednim rozstrzygnięciu dochody ze wspólnego z żoną zeznania PIT-31 za 1998 r. w wysokości 13.662,63 zł, z czego podatnika 13.652,06 zł oraz byłej żony 10,57 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że wysokość w/w przychodów stanowi jednak niewiele ponad 1/5 (23 %) minimalnych kosztów utrzymania wynikających ze sporządzonego zestawienia kosztów statystycznych w latach 1983-2014. Ponadto zadeklarowanie przychodów w jakiejkolwiek wysokości nie oznacza dochodów na takim poziomie - oczywiste jest ponoszenie kosztów działalności gospodarczej. Podatnicy opodatkowani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) nie wykazują kosztów uzyskania przychodów, które dodatkowo zmniejszałyby (na niekorzyść podatnika) wykazany przychód.

Realizując wskazania Sądu dotyczące uwzględnienia w zestawieniu dochodów byłej żony podatnika w okresie trwania małżeństwa, a więc pozostawania z nim we wspólności majątkowej, Dyrektor IAS w Rzeszowie ustalił na podstawie znanych z urzędu danych (deklaracji podatkowych), że była żona do czasu rozwodu z podatnikiem do roku 2010 włącznie zadeklarowała przychody/dochody na poziomie 38.632,40 zł co ilustruje tabelaryczne zestawienie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tak więc ustalone przychody/dochody byłej żony podatnika w kwocie 38.632,40 zł uwzględniono po stronie przychodów podatnika w zestawieniu podsumowującym lata 1979-2014 r.

Jak podkreślił organ odwoławczy, informacji o dochodach za inne niż ustalone lata organy podatkowe nie posiadają. Również podatnik, poza ogólnymi wyjaśnieniami na temat branży, w której jego była żona pracowała, nie przedstawił dokumentów o jej ewentualnych dochodach, w tym w latach innych aniżeli znane z urzędu. Podatnik w odpowiedzi z 4 listopada 2022 r. poinformował o branży, w której pracowała oraz że wyjeżdżała za granicę do siostry do Włoch gdzie też pracowała, ale nie przedstawił (za wyjątkiem wskazania na rzekome wspólne oszczędności w kwocie 150.000 zł mające być podzielone po rozwodzie po połowie) żadnych innych danych co do kwot zarobków/dochodów, ewentualnego nimi faktycznego dysponowania czy wreszcie ich wpływu na ponoszenie wydatków w latach trwania małżeństwa. Zauważył nadto, że w poprzednio prowadzonych postępowaniach: pierwszoinstancyjnym, odwoławczym ani sądowym, podatnik w ogóle nie powoływał się na dochody byłej żon i nie przedstawiał żadnej argumentacji czy też z tym związanych.

Odnosząc się do informacji udzielonej przez byłą żonę podatnika z 5 grudnia 2022 r. m.in. że w czasie trwania małżeństwa zatrudniona była na umowę o pracę i z tego tytułu osiągała dochody nieco wyższe aniżeli najniższe ustawowe wynagrodzenie lecz nieznacznie, a ponadto, że przebywała na zasiłku wychowawczym z racji urodzenia sześciorga dzieci, organ odwoławczy stwierdził, że potwierdzają one dokonane w sprawie ustalenia, że dochody na ustalonym poziomie (w tym z zasiłki na dzieci), jak również ich przeznaczanie na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego nie mogły służyć gromadzeniu oszczędności ma przestrzeni lat.

W kwestii dochodów z pracy zarobkowej w Polsce w latach 1979-2003 organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone dokumenty w tym zakresie nie zawierają wystarczających ani koniecznych danych do ustalenia osiąganego w przez podatnika w tamtych latach (poszczególnych okresach) wynagrodzenia, w związku z czym przeprowadził "rekonstrukcję" hipotetycznie otrzymywanych przez świadczeń (zarobków) za lata 1979-1999, tj. za lata, dla których brak jest informacji o ewentualnych rozliczeniach podatkowych z tytułu pracy zarobkowej. Ich podstawą było korzystne dla podatnika założenie - przyjęcie i wyliczenie środków finansowych w oparciu o przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej w danym roku. W odniesieniu do ewentualnych środków dotyczących czy pochodzących z lat 1979-1994 (a więc sprzed denominacji, która nastąpiła 1.01.1995 r.) organ odwoławczy zauważył, że w latach 1980-1993 w Polsce następował bardzo duży wzrost przeciętnego poziomu cen sięgający od kilkudziesięciu do kilkuset procent w skali roku - zjawisko tzw. galopującej inflacji (hiperinflacji), sięgającej kilkuset procent w skali rocznej. Posiadane w tym czasie oszczędności w złotówkach traciły na wartości o ile nie były lokowane w jakikolwiek sposób. Tymczasem podatnik nie wykazał ani nie uprawdopodobnił jakiegokolwiek lokowania lub inwestowania środków (np. w postaci odsetek czy wzrostu wartości papierów wartościowych lub waluty), w związku z czym wartość posiadanych starych złotych przed przeprowadzoną 1 stycznia 1995 r. denominacją odpowiadała od tego momentu 1/10000 złotych po denominacji. Tym samym dla poszczególnych wartości pieniężnych przed 1995 r. (do 1994 r. włącznie) uwzględniono denominację - celem poprawnego (jednolitego i zgodnego) wyliczenia i zestawienia wartości sprzed i po 1994 r. W ten sposób dochody podatnika uzyskane w starych złotych do 1994 r. włącznie, które miałyby finansować wydatki kolejnych lat, przy przyjętych przez organ założeniach w przeliczeniu uzyskiwanego wynagrodzenia, wyniosły więc 14.800,79 zł.

W oparciu o takie założenia suma wynagrodzeń za lata 1979-1999 wyniosła 81.806,16 zł.

W kwestii ewentualnych dochodów z tytułu pracy w Stanach Zjednoczonych w latach 2006-2007, organ odwoławczy podtrzymał poprzednie stanowisko, że podatnik nie uprawdopodobnił dochodów z tego źródła, czego nie zmieniły dodatkowe czynności wyjaśniające. Kierując się wypowiedzią Sądu, że prawidłowość dotychczasowego stanowiska "w obecnym stanie sprawy" nie budzi wątpliwości, organ zwrócił się do osób, których oświadczenia przedłożył podatnik do skargi do Sądu na okoliczność pracy w USA i przywiezienia stamtąd pieniędzy. Mając na uwadze treść oświadczeń S. R. oraz A. T. organ odwoławczy postanowił przesłuchać ich w charakterze świadków. Co do pozostałych osób wskazywanych przez podatnika organ odwoławczy odmówił ich przesłuchania w charakterze świadków. T. Z. wskazała w wyjaśnieniach z 1.12.2022 r. że nie posiada wiedzy na temat sytuacji majątkowej podatnika w latach 2007-2015 oraz o ponoszonych wydatkach i uzyskiwanych dochodach, ani wiedzy o pochodzeniu i źródłach jego dochodów, również w Stanach Zjednoczonych. D. Ul., pomimo oświadczenia określonej treści, trzykrotnie wzywany przez organ nie udzielił już dodatkowych wyjaśnień. Z kolei co do T. U. przebywającego w USA mimo wezwania, podatnik nie wypowiedział się co do ewentualnego pobytu w/w w Polsce.

Odnosząc się do wyselekcjonowanych świadków organ wskazał, że S.R., wnosząc po treści pisemnego oświadczenia, mógł posiadać najwięcej informacji na temat pobytu zarobkowego podatnika w Stanach Zjednoczonych, jednak nie stawił się na przesłuchanie. Z kolei wezwany w tym samym celu podatnik skorzystał z możliwości niestawienia się, w związku z czym z przyczyn niezależnych organ nie pozyskał dodatkowych, istotnych w sprawie informacji, które mogłyby zaważyć na uwzględnieniu ewentualnych dodatkowych środków po stronie przychodów/dochodów podatnika przed 2015 r.

Nie wniosły żadnych konkretnych informacji na temat ewentualnych dochodów z tego tytułu wyjaśnienia byłej żony, która zeznała m.in., że nie ma wiedzy o dokładnych dochodach podatnika w Stanach Zjednoczonych. Zaznaczył organ przy tym, że jest to o tyle istotne, że do czasu rozwodu podatnik miał z żoną ustawową wspólność majątkową, w związku z czym wszelkie zarobione przez niego środki stanowiły środki wspólne rodziny. Według organu odwoławczego brak jakiejkolwiek wiedzy byłej żony o środkach pochodzących ze Stanów Zjednoczonych stanowi dodatkowe potwierdzenie, że tymi środkami podatnik nie dysponował.

W ocenie organu odwoławczego nie wniosły niczego nowego i istotnego w tym zakresie do sprawy zeznania A. T. z 23 marca 2023 r.. Zeznał on m.in., że nic nie wie o sytuacji majątkowej podatnika w latach 2007-2015. Po powrocie z USA podatnik miał mu mówić, że pracował tam jako spawacz "na wysokościach" i że zarobił dużo pieniędzy, tj. 100 tys. dolarów amerykańskich, ale tych pieniędzy nie widział. Gdy podatnik przyleciał z USA to wracali razem z Warszawy jednym samochodem z jego synem D. U. to wtedy mówił, że pracował w Stanach Zjednoczonych jako spawacz "na wysokościach" i że zarobił dość dużo pieniędzy, tj. 100 tys. dolarów amerykańskich, ale ich nie pokazywał.

Zdaniem organu odwoławczego uzyskane w ponownym postępowaniu informacje były zbyt ogólne, aby można było uznać za uprawdopodobnione, że podatnik zarobił w USA określone kwoty, oraz, że jakiekolwiek dochody z tego tytułu mogły zostać - uwzględniając chociażby wydatkowanie znacznych kwot na samochody w latach 2010-2014 – do dyspozycji podatnika (jako oszczędności) na początek 2015 r.

W zakresie pracy dorywczej w państwach Unii Europejskiej organ odwoławczy stwierdził, że aktualne pozostaje wyrażone poprzednio w uchylonej decyzji z 29 listopada 2021 r., że podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił w jakich latach miał uzyskać dochody, nie uprawdopodobnił również rodzajów wykonywanych prac, nie przedłożył żadnych dokumentów w tym zakresie np. umów o pracę czy potwierdzeń wypłat. Nie uprawdopodobnił chociażby samych wyjazdów czy podróży zagranicznych do poszczególnych państw - nie przedłożył jakichkolwiek biletów ani rachunków związanych z podróżami czy np. jakichkolwiek zagranicznych dokumentów (np. związanych z wypłatami, biletów lokalnej komunikacji, paragonów bądź innych).

W odniesieniu do środków pochodzących ze sprzedaży jeepa przywiezionego ze Stanów Zjednoczonych w 2007 r. organ odwoławczy, kierując się tej mierze wskazaniem Sądu z wyroku Sądu z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 205/22, przyjął po stronie przychodów podatnika przed 2015 r. w całości środki z tej sprzedaży tj. 37.500 zł.

Mając zaś na względzie ocenę prawną w wyrażoną w w/w wyroku, po stronie przychodów podatnika przed 2015 r. organ odwoławczy przyjął darowiznę od matki w kwocie 100.000 zł. Uznał w tym zakresie co do zasady spójne wyjaśnienia oraz zeznania siostry podatnika – J,.K. co do faktu otrzymania przez niego tej darowizny i jej wysokości.

Natomiast co do przychodów ze sprzedaży samochodów organ odwoławczy zauważył, że podatnik wyjaśnił, że w latach 2000-2014 na pewno przywoził samochody osobowe z Holandii, Niemiec, ale nie pamiętał jakie, ile i kiedy ewentualnie je sprzedał. W takiej sytuacji gdy podatnik nie wskazał dat i kwot sprzedaży samochodów, nie było możliwe ustalenie przychodów z tego tytułu. Zaznaczył przy tym, że w aktach sprawy znajdują się wprawdzie 2 przekazane przez Starostwo Powiatowe w [...] przy piśmie z dnia 20.12.2019 r. umowy, w których figuruje podatnik jako sprzedawca samochodów [...], 2010 r., [...] i [...], samochód specjalny - pomoc drogowa, [...]; jednak w obu przypadkach sprzedaż nastąpiła w 2016 r. i uzyskane z tego tytułu środki są bez znaczenia dla ustaleń za rok poprzedni.

W zakresie pozostałych samochodów Starostwo Powiatowe w [...] przekazało informację o datach poszczególnych ich nabyć przez podatnika, w związku z czym dla tych przypadków dla których przekazano umowy lub inne dokumenty z których wynikały również kwoty nabyć (zarówno przed, jak i w 2015 r.) zostały one uwzględnione przez organ odwoławczy po stronie wydatków:

- w roku analizowanym uwzględniono nabycie samochodów: [...] - 15.03.2015 r., za 30.000 zł oraz [...] - 7.08.2015 r., za 100.000 zł);

- w latach wcześniejszych pozostałe samochody, dla których ustalono/ujawniono ceny ich nabycia - za wyjątkiem 2 przypadków/samochodów, tj.: [...] data nabycia - 30.09.2005 r., [...], data nabycia - 11.04.2006 r., dla których nie ustalono cen ich nabycia (ani zbycia).

Organ odwoławczy podkreślił, że świetle powyższych okoliczności to jest braku wskazania przez podatnika, a jednocześnie braku informacji co do transakcji sprzedaży ze Starostwa Powiatowego w [...], niezasadne było uwzględnienie po stronie przychodów podatnika ewentualnych przychodów ze sprzedaży samochodów. Przepisy dotyczące nieujawnionych źródeł nie przewidują bowiem teoretycznego przyjmowania - w oparciu o hipotetyczne założenia - danych zdarzeń, ich częstotliwości czy dotyczących ich kwot.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że postępowanie wszczęto w 2018 r., a więc w czasie gdy możliwe/nieprzedawnione było jeszcze zadeklarowanie i opodatkowania przychodów/dochodów osiągniętych jeszcze w 2012 r., a więc również za lata 2013-2015; niewykazane dochody za 2015 r. mogły zostać zadeklarowane do końca 2021 r.. Podatnik nie zadeklarował faktycznych przychodów/dochodów ze sprzedaży samochodów - ani w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej (na PIT-36) ani ewentualnie poza nią (na "podstawowym" PIT-37). Według organu nie można zaakceptować sytuacji, w której mimo możliwości opodatkowania na zasadach ogólnych podatnik powołuje się na przychody/dochody w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów, a jednocześnie nie opodatkowuje tych przychodów/dochodów; byłoby to przyzwolenie na niewypełnianie obowiązku podatkowego, co należy odnieść także do ewentualnej pracy w państwach Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy odniósł się także do ewentualnych środków/oszczędności zgromadzonych w trakcie małżeństwa na dzień rozwodu. Podatnik wyjaśnił, że na grudzień 2010 r. to jest dzień rozwodu mieli z żoną zaoszczędzone ok. 150.000 zł i podzielili tę kwotę po połowie po 75.000. Były one w gotówce i w takiej też formie zostały podzielone. Jak zauważył organ odwoławczy nie potwierdziła jednak tego J. S. Biorąc pod uwagę oraz ustalenia co do jej przychodów/dochodów (uwzględnionych już w rozliczeniu Pana przychodów i wydatków do 2015 r.), a także brak jakichkolwiek dokumentów/materiałów co do podziału ewentualnych oszczędności czy wzajemnych spłat po rozwodzie, zdaniem organu odwoławczego nie uprawdopodobniono istnienia/posiadania oszczędności w gotówce na moment rozwodu w kwocie 150.000 zł, które miałyby być podzielone.

Nie bez znaczenia według organu są wyjaśnienia byłej żony, zgodnie z którymi, w trakcie trwania małżeństwa dostali działkę w [...]przy ul. K. od jej ciotki na której wybudowali dom. Budowa domu była istotnym wydatkiem, ale ja nie pamiętała jakie kwoty wchodziły w grę ponieważ tym zajmowałam się tylko były maż. W budowie pomagali jej rodzice i rodzice byłego męża. Organ zauważył, że w sprawie nie uwzględnił nieznanych wydatków na budowę domu, a pomimo to końcowy "bilans" przychodów względem wydatków przed rokiem 2015 wyszedł ujemny.

Podsumowując organ odwoławczy skonstatował, że po ponownych ustaleniach uwzględniających wskazania Sądu oraz ocenę prawną zawartą w wyroku, zestawienie przychodów i wydatków podatnika za lata przed 2015 r. przedstawia się następująco:

1) przychody - łącznie 326.995,99 zł, które obejmują:

- przychody z pracy zarobkowej w Polsce - łącznie 81.806,16 zł

- przychody/dochody zadeklarowane (w deklaracjach: PIT-37, PIT-31 i PIT-28 w latach 1997-2004) - łącznie 69.057,43 zł,

- przychody/dochody byłej żony do 2010 r. włącznie (wspólność ustawowa) - 38.632,40 zł

- dochód ze sprzedaży jeepa - 37.500 zł,

- darowizna od matki K. U.- 100.000 zł

2) wydatki łącznie 376.371,33 zł., które uwzględniają:

- ustalone statystycznie koszty utrzymania (292.211,70 zł) oraz

- zakup pojazdów (84.159,63 zł).

Jak stwierdził organ odwoławczy wynik rozliczenia, pomimo, że aktualnie inny niż poprzednio (-200.420,37 zł), jest jednak nadal "ujemny" - 49.375,34 zł , w związku z czym uprawniony i aktualny pozostaje wniosek, że 1 stycznia 2015 r. podatnik nie mógł posiadać oszczędności gotówkowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych - w szczególności ze wskazywanych źródeł. W konsekwencji na początek analizowanego roku nie uwzględniono gotówki w jakiejkolwiek wysokości. Na 1 stycznia 2015 r. stwierdzono jedynie niewielką kwotę na rachunku bankowym - 47,44 zł; nie ustalono/nie stwierdzono posiadania jakichkolwiek innych oszczędności bezgotówkowych. W ocenie DIAS, podatnik dysponował w 2015r. znacznymi środkami niewiadomego pochodzenia.

Według organu odwoławczego weryfikacja chronologicznego zestawienia organu I instancji dochodów i wydatków podatnika w 2015 r. wykazała nieprawidłowości, bowiem nie przyjęto do wyliczenia salda początkowego na 1.01.2015 r. - 47,44 zł oraz kapitalizacji odsetek (z uwzględnieniem podatku od nich) na koniec każdego miesiąca w roku analizowanym. Poprawione o w/w pozycje chronologiczne zestawienie dochodów i wydatków podatnika za 2015 r. przedstawił organ w tabeli stanowiącej integralny załącznik zaskarżonej decyzji.

Tak więc zgodnie z ustaleniami i wyliczeniami organu w 2015 r. suma nadwyżek wydatków podatnika nad mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem wynosiła [...] zł, która to kwota stanowi podstawę opodatkowania.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 13 czerwca 2023 r. podatnik, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – adwokata, złożył skargę do tut. Sądu

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 25b, 25c, 25e, 25g ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w 2015 r. wystąpiła nadwyżka poniesionych przez skarżącego wydatków nad osiągniętymi przychodami, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy skarżący wykazał przychody stanowiące źródła finansowania wszystkich wydatków poniesionych w roku 2015., a wobec których to przychodów doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, tym samym bezpodstawnie naliczono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

b. art. 68 § 4a w zw. z art. 70 O.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy zarobkowej w Stanach Zjednoczonych i krajach Unii Europejskiej uległo przedawnieniu.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej: P.p.s.a.) poprzez dokonanie sprzecznych ustaleń organu odwoławczego polegających na nieuwzględnieniu wytycznych Sądu zawartych w poprzednim wyroku w zakresie darowizny na kwotę 100.000 zł którą otrzymał skarżący od matki, pomimo, że jednocześnie daje wiary zeznaniom siostry skarżącego J. K., że miała miejsce taka darowizna, a mimo tego nie uwzględnia jej i podtrzymuje decyzję organu I instancji,

b. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej i arbitralnej ich oceny w sposób godzący w zaufanie do organów oraz w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, przejawiającej się w:

- odmówieniu wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego, a także wyjaśnieniom świadków T. U., S. R. i A. T. wskazujących na osiąganie przez skarżacego dochodów z pracy zarobkowej w Stanach Zjednoczonych i krajach Unii Europejskiej, zakupienie i sprzedaż pojazdów, a także uznanie tych dowodów za ogólnikowe, pomimo że są one jasne, korelują ze sobą wzajemnie jak i z pozostałym materiałem dowodowym takim jak wiza potwierdzająca pobyt w USA oraz tabela zakupionych pojazdów w krajach UE potwierdzająca twierdzenia Skarżącego w zakresie pobytu i zarobkowania w tych krajach oraz wydatkowania części wynagrodzenia na zakup tych pojazdów,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy polegający na nieprzesłuchaniu świadka S. R. posiadającego intonacje na temat pracy skarżącego w Stanach Zjednoczonych oraz faktu posiadania przez niego środków pieniężnych pochodzących z pracy zarobkowej za granicą,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o przyjęcie statystycznych kosztów utrzymania bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, a w szczególności w zakresie ustalenia ilości osób uzyskujących dochód na zaspokojenie potrzeb rodziny skarżącego, wysokości udziału danej osoby w zaspokajaniu potrzeb rodziny co skutkowało nieuzasadnionym i arbitralnym przyjęciem, że skarżący ponosi połowę tak określonych kosztów, a konsekwencji wyliczeniem nadwyżki w kwocie 337.877,82 zł,

- art. 121 § 1 i 2 , art. 191 w zw. z art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości w ocenie materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p poprzez nie umorzenie postępowania w sprawie pomimo braku podstawy do ustalenia zobowiązania w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 P.p.s.a.. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu skarżonej decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z powyższym podniesione przez skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

Jak już wyżej wskazano, Sąd kontroluje w niniejszej sprawie legalność zaskarżonej decyzji, wydanej po uchyleniu przez Sądu poprzedniej decyzji DIAS. Wobec takiego toku postępowania, zarówno organ wydający decyzję w sprawie, jak i Sąd dokonujący jej kontroli w świetle art. 153 P.p.sa. są związani wykładnią prawa dokonaną w poprzednim wyroku oraz wytycznymi dla organu sformułowanymi w wyroku z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 205/22. Oznacza to, że Sąd nie posiada pełnej swobody orzeczniczej w sprawie na obecnym etapie i musi respektować wskazania zawarte w uprzednio zapadłym orzeczeniu, zarówno co do wykładni przepisów prawa procesowego, jak również materialnego, ale też kontrolować, czy organ podatkowy respektował w ponownym rozpoznaniu sprawy kierowane pod jego adresem wskazania.

Zakreślając w ten sposób granice kognicji Sądu, wskazać należy, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015r. Postępowanie w sprawie wszczęto w związku z ujawnieniem nabycia przez skarżącego na przestrzeni 2015 r. 2 nieruchomości w [...]: działki gruntowej o pow. 29,71 a oraz mieszkania o pow. 181,55 m2 za łączną kwotę 196.000 zł, wraz z opłatami dodatkowymi - łącznie 198.301,71 zł oraz pojazdów - [...] z 2013 r. za 18.065,11 zł, [...], 2010 r. - za 100.000 zł oraz traktora [...] za 5.000 koron duńskich (po przeliczeniu 2 911 zł) i to w sytuacji, gdy a od 2005 r. skarżący nie składał do organu podatkowego zeznań rocznych czyli nie deklarował żadnych opodatkowanych przychodów (dochodów).

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiły ustalenia co do wartości posiadanych przez skarżącego środków pieniężnych na początek badanego okresu 2015r. mogących stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych w tym roku, co stanowi punkt wyjścia do dokonania zestawiania wydatków tego okresu z wysokością środków, którymi podatnik mógł wówczas dysponować.

Wpierw wypada się odnieść od najdalej idącego zarzutu to jest zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej przez organ podatkowy. Do tej kwestii nawiązał już Sąd w poprzednim wyroku i poczynione tam uwagi nadal pozostają aktualne.

Przypomnieć należy więc skarżącemu, że art. 68 § 4a O.p., regulujący termin przedawnienia zobowiązania z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stanowi, że zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 109/16).

W myśl art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że organ I instancji jako podstawę opodatkowania przyjął nadwyżkę wydatków nad przychodami powstałą w roku podatkowym 2015. Zgodnie zatem z art. 25c u.p.d.o.f., obowiązek podatkowy powstał na ostatni dzień tego roku podatkowego tj. na 31 grudnia 2015r., w związku z czym 5-letni bieg terminu do wydania decyzji, zakończył się z dniem 31 grudnia 2020r. Sporne w niniejszej sprawie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. wykreowała decyzja NUS z dnia 20 września 2020r., która została doręczona w dniu 5 października 2020r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 4a O.p.

Wprawdzie zaskarżona decyzja DIAS z dnia 13 czerwca 2023r., wydana w postępowaniu odwoławczym, została doręczona już po upływie w/w terminu, ale też nie odnosi się on do decyzji drugoinstancyjnej. Brak było przeszkód prawnych aby po upływie terminu określonego w art. 68 § 4a O.p. wydać i doręczyć decyzję organu odwoławczego utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji, którą organ odwoławczy nie dokonywał ustaleń niekorzystnych dla podatnika, a sama decyzja nie jest dla niego mniej korzystna. W tym wypadku pomimo nieco korzystniejszych ustaleń (m.in. uznanie za przychód środków z darowizny od matki skarżącego dokonanej w 2010 r.) ostatecznie wysokość podstawy opodatkowania pozostała na nie zmienionym poziomie.

Ponadto w dacie wydania zaskarżonej decyzji i jej doręczenia nie nastąpiło także przedawnienie już ustalonego decyzją organu I instancji zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę, że decyzję NUS została wydana w dniu 29 września 2020r. i doręczona 5 października 2020r., termin płatności podatku upłynął z dniem 19 października 2020r. Zatem od końca 2020r. rozpoczął bieg 5-letni termin przedawnienia spornego zobowiązania i jego upływ, co do zasady, może nastąpić dopiero 31 grudnia 2025r.

Z przedstawionych względów zarzut naruszenia art. 68 § 4a w zw. z art. 70 O.p. Sąd uznał za bezzasadny.

Przechodząc do meritum sprawy przypomnieć należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f. zatytułowanego "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.’’ Wskazać należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy

– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.).

W myśl art. 25b ust. 2 za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Stosownie do art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Jak stanowi art. 25e u.p.d.o.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Istotne znaczenie dla rozkładu ciężaru dowodu w tego rodzaju jak niniejszym postepowaniu ma art. 25g u.p.d.o.f., z którego wynika wprost, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwe do ustalenia przez organ (ust. 2).

Natomiast jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.).

Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które

wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku.

Warunek "uprawdopodobnienia" nie może jednak zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej.

Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia wysokiego stopnia prawdopodobieństwa wystąpienia faktów, w oparciu o które podatnik wywodzi swoje twierdzenia. Wiarygodność twierdzenia o danych faktach, nie może się jednak opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, lecz oceniana powinna być przez pryzmat zaoferowanych przez niego organowi środków dowodowych.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący nie osiągnął w badanym roku 2015 żadnych dochodów (przychodów), z których mógłby finansować wydatki tego okresu w łącznej kwocie 337.877,82 zł – wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Nadwyżka ta byłaby zapewne wyższa, gdyby organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę, że skarżący musiał ponosić koszty utrzymania w 2015 r., czego ostatecznie z przyczyn formalno-procesowych organ odwoławczy już nie weryfikował. Bezsporne jest także to, że skarżący od 2005 nie deklarował żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu organy przekonywująco wykazały, że na początek badanego okresu skarżący nie dysponował środkami pochodzącymi z uznanych przez organy źródeł przychodu (oszczędnościami), którymi wydatki roku 2015 r. mógłby

sfinansować. Na rachunku bankowym posiadał jedynie środki w wysokości 47,44 zł. Wprawdzie organ uwzględnił w ponownym postępowaniu dodatkowe źródła przychodu, z którego środki zdatne byłyby finansować wydatki badanego okresu, jednak środki te spowodowały zaledwie zmniejszenie "ujemnego" salda stanu oszczędności na początek 2015 r.: do wartości (-) 49.375,34 zł,

Nie nasuwa zastrzeżeń ze strony Sądu dokonana przez organ odwoławczy rekonstrukcja uznanych przychodów, które skarżący, lub członkowie jego rodziny prowadzącej (w ustalonych okresach, w określonej liczbie) wspólne gospodarstwo domowe, mogli osiągnąć do końca 2014 r. w odniesieniu do ponoszonych w tych okresach kosztów utrzymania (koszty bytowe). Sporządzone zestawienie bezsprzecznie wykazało saldo ujemne, to jest nadwyżkę kosztów nad przychodami, co oznacza, że skarżący nie dysponował na koniec 2014 r. środkami, którymi mógłby finansować wydatki badanego okresu.

Założenia owej rekonstrukcji przyjęte przez organ odwoławczy są prawidłowe i dobierane w sposób korzystny dla skarżącego, a przede wszystkim respektujące wskazania Sądu poprzednio rozpoznającego sprawę. Ostatecznie organ odwoławczy w swojej analizie uwzględnił dochody uzyskiwane przez skarżącego od rozpoczęcia wykonywania przez niego pracy zarobkowej opierając się na korzystnym dla niego kryterium przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, wziął także pod uwagę możliwości zarobkowe żony, do czasu gdy tworzyli związek małżeński. Jak już wskazał Sąd w poprzednim postępowaniu, nie jest kontrowersyjne stanowisko organów podatkowych w zakresie posłużenia się danymi statystycznymi w zakresie wyliczenia kosztów utrzymania, skoro skarżący nie przedstawił żadnej konkretnej informacji dotyczącej wydatków. Chociaż posłużenie się danymi statystycznymi prowadzi do przybliżonych jedynie wyników, opierających się na prawidłowościach statystycznych, takie działanie organów jest akceptowane w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2015/09). Z kolei dokonując określenia kosztów utrzymania rodziny skarżącego przyjął organ kryterium minimum socjalnego, a więc również korzystny dla strony. Skarżący wprawdzie podnosił, że w utrzymaniu rodziny wspierali go rodzice oraz teściowie, ale nie dostarczył w tej mierze żadnych konkretów. Z drugiej strony wypada zauważyć, że jak wskazał organ odwoławczy na podstawie wyjaśnień byłej żony skarżącego, prowadzili oni w trakcie małżeństwa budowę domu, jednak z uwagi na uwarunkowania procesowe nie czynił organ dokładniejszych, siłą

rzeczy niekorzystnych dla skarżącego ustaleń w tym aspekcie i te potencjalne wydatki pominął całkowicie. Notabene organ podatkowy pominął także koszty utrzymania skarżącego prowadzącego jednoosobowe gospodarstwo domowe w badanym roku 2015 r., czego już organ odwoławczy nie weryfikował z uwagi na zasadę reformationis in peius (art. 234 O.p.)

W ponowionym postępowaniu organ odwoławczy, zgodnie ze wskazaniem Sądu w wyroku z dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 205/22, uwzględnił po stronie przychodowej skarżącego sprzed 2015r. całość środków pochodzących ze sprzedaży należącego do jego ówczesnej żony samochodu marki Jeep (37.500 zł), jako stanowiących dochód rodziny prowadzącej wspólne gospodarstwo domowe na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Wbrew temu co podnosi się w skardze ,organ odwoławczy, ponownie dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie ze wskazaniami Sądu poprzednio rozpoznającego sprawę uznał, m.in. na podstawie zeznań świadka J. K., za uprawdopodobniony fakt otrzymania przez skarżącego w 2011 r. darowizny od matki w kwocie 100.000 zł. Kwota ta została uwzględniona w zestawieniu chronologicznym przychodów okresu poprzedzającego badany rok 2015.

W orzecznictwie podkreśla się, że uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. "Uprawdopodobnienie" jest zatem środkiem zastępczym dowodu, niedającym pewności, lecz tyko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia

o fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Oznacza to, że dana okoliczność nie musi być udowodniona bez wątpliwości, lecz wystarczy takie jej potwierdzenie, które daje dużą dozę prawdopodobieństwa jej zaistnienia. Pomocnymi do ustalenia prawdopodobieństwa zaprezentowanej przez podatnika wersji zdarzeń są wiedza, doświadczenie życiowe, zasady logiki, potwierdzenie -

a nie zaprzeczenie - przez materiał dowodowy zebrany w sprawie (por. np. postanowienie NSA z dnia16 kwietnia 2012r., sygn. II FZ 283/12).

Zdaniem Sądu prawidłowe, oparte na swobodnej ocenie ujawnionych okoliczności sprawy jest stanowisko organu odwoławczego, że skarżący nie uprawdopodobnił uzyskania przychodów z pracy zarobkowej podczas pobytu w USA w latach 2006-2007 w deklarowanej wysokości oraz dysponowania z tego źródła jakimikolwiek środkami na koniec 2014 r. Już w poprzednim postępowaniu Sąd wskazywał, że w istniejącym wówczas stanie sprawy nie zostało uprawdopodobnione dostatecznie, że skarżący przebywając w Stanach Zjednoczonych mógł uzyskać dochody w wysokości 90 tysięcy USD. Pisemne oświadczenia złożone przez T. U. były ogólnikowe i nieweryfikowalne żadnym obiektywnym dowodem. Brak było, i ten stan rzeczy się nie zmienił po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania w ponowionym postępowaniu odwoławczym przed DIAS, jakichkolwiek dowodów potwierdzających np. zawarcie umowy ze wskazaniem wysokości wynagrodzenia, dowodów (pokwitowań) wypłaty wynagrodzenia czy wpłaty tych środków na jakikolwiek rachunek bankowy. Przesłuchanie T. U.nie było zaś możliwe z uwagi na to, że przebywa w USA.

W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego organ podjął się weryfikacji wskazanych przez skarżącego źródeł dowodowych przesłuchując między innymi świadka A. T., który potwierdził jedynie to co usłyszał od skarżącego o zarobkach w USA, wszak pieniędzy tych, a które według twierdzeń skarżącego miał przewozić zabierając skarżącego z lotniska, nie widział. Bezzasadny jest przy tym zarzut skargi, że organ zaniechał przesłuchania świadka S.R., mającego mieć informacje na temat pracy skarżącego w USA oraz faktu posiadania przez niego środków z pracy za granicą, skoro nie miał organ na to wpływu, jako, że świadek ów nie stawił się na wezwania organu. Zresztą jak słusznie zauważył organ, z pisemnego oświadczenia w/w świadka, zresztą dość ogólnikowego, wynika, że jego wiedza ograniczać się miała wyłącznie do pracy zarobkowej w USA i o jego sytuacji finansowej w kraju w latach 2007-2015 nie miał żadnej wiedzy.

Aktualność zachowują uprzednio czynione przez Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 205/22 uwagi, że mało wiarygodne są twierdzenia o zarobieniu przez skarżącego wskazywanej przez niego sumy 90.000 USD w ciągu 1,5 roku (1.500 USD miesięcznie), w odniesieniu do amerykańskich danych statystycznych. Jak wcześniej podkreślono, sięgnięcie po dane statystyczne jest uzasadnione, gdy brak jest konkretów w sprawie. Z analizy dokonanej przez organ I instancji wynika, że skarżący pracując legalnie (czego wszak skarżący nie wykazał) jako pracownik budowlany, mógłby zarobić ewentualnie połowę wskazanej kwoty. Wymaga podkreślenia, że jest to jedna z okoliczności, która bynajmniej nie determinuje oglądu całej sprawy. Mało wiarygodne jest także to, że skarżący przewiózł tak dużą ilość banknotów w bagażu podręcznym bez zgłoszenia celnego tak, aby pieniądze te nie zostały ujawnione

podczas kontroli (odprawy). Ostatecznie, żaden obiektywny świadek tego nie potwierdził. W żaden sposób skarżący nie wykazał zdeponowania tak znaczącej kwoty po powrocie do kraju, np. na własnym rachunku bankowym, a także obrotu nimi, inwestowania czy wymiany, zwłaszcza biorąc pod uwagę zmienny kurs dolara w tamtym okresie. Co do dysponowania tymi środkami przez skarżącego, a najpewniej w 2010 r. (kiedy nastąpiło rozwiązanie małżeństwa), to wskazać należy, że nie potwierdzają tego zeznania jego byłej żony. Nie potwierdziła ona depozycji skarżącego jakoby po rozwiązaniu ich małżeństwa mieli się oni podzielić środkami w wysokości 150 000 zł a skarżący nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów. Doświadczenie życiowe uczy, że podział majątku między były małżonkami jest kwestią drażliwą i rezygnacja z potwierdzenia faktu spłaty (wypłaty) stosunkowo wysokich środków pieniężnych na rzecz byłego małżonka jest mało prawdopodobna, tym bardziej, że według oświadczeń byłej żony, przed rozwiązaniem małżeństwa byli mocno skonfliktowani. Godzi się nadto dodać, że wiarygodność wyjaśnień skarżącego w powyższym zakresie, poddaje w wątpliwość okoliczność, że kwestię zgromadzenia i podziału oszczędności małżeństwa w 2010 r. podniósł dopiero na etapie ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego i na tę okoliczność nie powoływał się w trakcie postępowania przed organem I instancji, który wzywając podatnika do składania wyjaśnień wytyczał zakres rozpoznania sprawy ani przed organem odwoławczym, który rozpoznawał sprawę po raz pierwszy.

Reasumując, nie budzi obecnie wątpliwości, że skarżący przebywał w USA w latach 2006-2007 r. i pracował tam zarobkowo, wszak z zarobionych wówczas pieniędzy, co wynika z oświadczeń jego brata, zakupił np. samochód Jeep, który po powrocie do kraju został sprzedany, a środki z tej transakcji w całości uwzględnione przez organ podatkowy w zestawieniu przychodów sprzed 2015 r. Nie uprawdopodobnił jednak skarżący, że w roku czynienia analizowanych wydatków posiadał z tego tytułu jakiekolwiek środki (oszczędności) i mógł nimi finansować wydatki badanego okresu. Bynajmniej organ nie oparł się, jak podnosi skarżący, jedynie na braku zgłoszenia czy zarejestrowania w inny sposób przywozu do kraju kwoty 90.000-100.000 USD, lecz na podstawie całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, w tym naprowadzanych przez skarżącego dotyczących tak ich uzyskania, jak i przywozu oraz spożytkowania w kolejnych 7 latach. Skarżący próbuje podważać pojedyncze okoliczności, które same w sobie, traktowane odrębnie, nie byłyby

wystarczające do zanegowania jego stanowiska procesowego, nie bacząc, że łączna ich wymowa przekonuje o słuszności stanowiska organów. Całkowicie bez znaczenia dla oceny sprawy w omawianym aspekcie, jest okoliczność, czy skarżący opodatkował zarobki w uzyskane z pracy w USA oraz, że nastąpiło już przedawnienie ewentualnego zobowiązania z tego tytułu, a wbrew zarzutom skargi organ nie czyni w tym kierunku żadnych sugestii. Organ odwoławczy jedynie słusznie ocenił, na podstawie całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, że skarżący nie uprawdopodobnił w wystarczającym stopniu, że z tego ewentualnego źródła przychodu uzyskał środki we wskazanej przez niego wysokości oraz, że dysponował nimi w jakiejkolwiek wysokości na początek badanego okresu i z nich to mógł finansować znaczące wydatki tego okresu. Stanowisko skarżącego w tym zakresie, a oparte dodatkowo na zarzucie naruszenia art. 68 i art. 70 O.p. świadczy o wadliwym rozumieniu konstrukcji zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Jeżeli zaś chodzi o kwestię uprawdopodobnienia przez skarżącego dochodów z pracy na terenie państw Unii Europejskiej, to w pełni aktualna pozostaje ocena dokonana w tym aspekcie sprawy przez Sąd uprzednio rozpoznający sprawę w wyroku z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 205/22, że skarżący nie przejawił żadnej inicjatywy nakierowanej na uprawdopodobnienie tego ewentualnego źródła przychodu. Skarżący poprzestał zatem jedynie na gołosłownych twierdzeniach, nie podejmując żadnej próby ich uprawdopodobnienia. Skarżący poprzestał wyłącznie na własnym oświadczeniu, że w latach 2006-2007 uzyskiwał dochody z pracy dorywczej na terenie UE nie przejawiając w toku całego postępowania podatkowego żadnej aktywności. Pomimo uwag Sądu w poprzednim postępowaniu nie przedstawił w ponownym postępowaniu przed organem odwoławczym żadnych nowych informacji na temat tych źródeł przychodu, ani tym bardziej wniosków dowodowych. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów choćby potwierdzających pobyt w danym kraju w danym okresie, rodzaj wykonywanych prac czy potwierdzeń ewentualnych wypłat. Fakt sprowadzania do kraju samochodów (w latach 2012-2014 r. skarżący wydatkował na zakup samochodów 84 159,63 zł) bynajmniej nie jest wystarczający do potwierdzenia (uprawdopodobnienia), że skarżący uzyskiwał przychody z pracy zarobkowej zagranicą, i wskazuje tylko, że czynił wydatki na ten cel ze środków

pochodzących z nieustalonego źródła.

Słusznie jako niewystarczające do uprawdopodobnienia uzyskiwania przychodów (dochodów) pozwalających czynić oszczędności zdatnych do ewentualnego finasowania wydatków badanego okresu ocenił organ odwoławczy twierdzenia skarżącego, że zbywał samochody osobowe przywożone z Holandii czy z Niemiec, bowiem nie tylko, że nie potrafił wskazać gdzie i kiedy miały miejsce transakcje, ale też nie przedłożył żadnej w tym zakresie dokumentacji. Żadnymi danymi co do tych transakcji nie dysponowało Starostwo Powiatowe w [...]. Odnośnie tego ewentualnego źródła przychodu celnie zauważył organ odwoławczy, że niniejsze postępowanie wszczęto jeszcze w 2018 r., a więc w czasie gdy możliwe było jeszcze zadeklarowanie i opodatkowanie przychodów (dochodów) osiągniętych w 2012 r., a więc również za lata 2013-2015. Zgodzić się należy z organem, że sprzeczne z zasadą powszechności opodatkowania oraz równego traktowania podatników znajdujących się w tym samym położeniu byłoby zaakceptowanie sytuacji, w której mimo możliwości opodatkowania na zasadach ogólnych podatnik powołuje się na przychody/dochody w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, a jednocześnie nie opodatkowuje tych przychodów (dochodów).

W ocenie Sądu organ odwoławczy respektując wskazania i ocenę prawną zaprezentowane w zapadłym w sprawie wyroku tut. Sądu z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 205/22, dokonał logicznych, zgodnych z doświadczeniem życiowym i wskazaniami wiedzy ustaleń w sprawie, przedstawiając przekonywujący i logiczny tok rozumowania w jasno i wyczerpująco sporządzonym uzasadnieniu decyzji poddanej bezzasadnej krytyce ze strony skarżącego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniając wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, względnie dlaczego odstąpił od przeprowadzenia niektórych dowodów. Uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera także wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem adekwatnych przepisów prawa.

W sprawie nie doszło również do naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika. Okoliczności stanu faktycznego zostały ustalone zgodnie z występującym w sprawie rozkładem dowodów i ocenione jednoznacznie

przez organ. Zgłaszanie wątpliwości do ustaleń faktycznych przez samego skarżącego nie świadczy bynajmniej o wystąpieniu uzasadnionych, obiektywnych wątpliwości do których powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributare (art. 2a O.p.). W sprawie nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy przedstawił prawidłową subsumpcję przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych pod adekwatne przepisy prawa materialnego w sposób niesprzeczny z ujawnionym w sprawie zapatrywaniem Sądu wyrażonym we wcześniej zapadłym w sprawie wyroku tut. Sądu.

W tym stanie rzeczy skarga - jako bezzasadna - podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.