Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 74/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor" lub "Organ") z dnia [...] listopada 2023 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L., decyzją z [...] czerwca 2021 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 22.491.782 zł. Wskutek rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, Dyrektor IAS, decyzją z [...] stycznia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie Dyrektora IAS zostało zaskarżone poprzez wniesienie 14 marca 2023 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z 11 sierpnia 2023 r., wskazując art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), Spółka wystąpiła do Dyrektora IAS o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS z [...] stycznia 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 22.491.782 zł.

W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22. W wyroku tym TSUE rozpoznał pytanie prejudycjalne na wniosek złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny, przedmiotem którego była ocena, czy polski przepis (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług) zakazujący odliczenia podatku od pozornej czynności - niezależnie od tego, czy doszło do nadużycia prawa lub oszustwa - jest zgodny z unijnym prawem. W wyroku tym TSUE uznał, że regulacje te są niezgodne z prawem unijnym. Zdaniem Spółki, mimo że wyrok TSUE odnosi się wprost do uregulowań w podatku od towarów i usług, ma wpływ na treść decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Dyrektor IAS postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] stycznia 2023 r. Następnie, postanowieniem z [...] września 2023 r. (doręczonym 22 września 2023 roku), zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu wskazał, że decyzja ostateczna Dyrektora IAS z [...] stycznia 2023 r. została poddana kontroli sądowej, a co za tym idzie, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego organ podatkowy nie jest uprawniony do prowadzenia wznowionego postępowania.

Spółka pismem z 29 września 2023 r., wniosła zażalenie.

Dyrektor IAS utrzymując własne postanowienie z dnia [...] września 2023 r. w zaskarżonym postanowieniu powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskazał, że zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Dyrektor IAS powołał się na uchwałę NSA z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt II GPS 1/17 gdzie wskazano, że trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zmianami) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Uchwała podjęta została na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie Ordynacji podatkowej, jednak organ odwoławczy przyjął, że przepisy o identycznej treści, normujące bardzo zbliżone do siebie postępowania, nie powinny być interpretowane w sposób zasadniczo odmienny.

Wedle organu, skoro decyzja wymiarowa poddana została kontroli sądowej, to - do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego - organ podatkowy nie jest uprawniony do prowadzenia wznowionego postępowania. Przedmiotem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 O.p.

O ile negatywny wynik postępowania co do zaistnienia przestanek stanowiących podstawę wniosku o wznowienie postępowania prowadzi do odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji, o tyle pozytywny wynik tych czynności implikuje konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, a co za tym idzie do uchylenia ostatecznej decyzji i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy lub - w przypadku wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. - odmowy uchylenia decyzji. Zatem dopuszczenie możliwości prowadzenia wznowionego postępowania w czasie, gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy - w przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek wznowienia - zobligowany byłby do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej w czasie, gdy dotychczasowa decyzja poddawana jest kontroli sądu administracyjnego.

Zdaniem Organu niedopuszczalne jest proponowane przez Spółkę rozwiązanie polegające na odsunięciu w czasie tylko ewentualnego rozstrzygnięcia końcowego postępowania wznowieniowego, w przypadku uznania przez organ, że w sprawie zaistniały przesłanki wznowienia. Skoro wynik prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego stanowi, stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zagadnienie wstępne, od którego uzależnione jest wydanie decyzji we wznowionym postępowaniu, to organ podatkowy jest zobligowany do zawieszenia wznowionego postępowania po uprzednim rozstrzygnięciu kwestii dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego. Prowadzenie postępowania względem wystąpienia przesłanek wznowienia w czasie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego i zawieszenie tego postępowania dopiero w momencie pozytywnego wyniku tych czynności stanowiłoby naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Zdaniem Organu brak było podstaw do formułowania przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy nie podzielił opinii, iż ww. uchwała nie wiąże organu podatkowego, gdyż wydana została w odmiennym stanie faktycznym i na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2) O.p. przez brak oceny merytorycznej wniosku o wznowienie postępowania i niezasadne uznanie przez Dyrektora, że zawieszenie postępowania z urzędu jest obligatoryjne dla organu podatkowego, ze względu na wystąpienie w niniejszej sprawie "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2) O.p., które warunkuje załatwienie sprawy, tj. wydanie wyroku sądu administracyjnego w sprawie decyzji ostatecznej podczas gdy obowiązkiem organu było prowadzenie postępowania wznowieniowego, podczas którego organ mógł i powinien był rozpatrzeć samodzielnie przesłanki wznowienia oparte na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 (dalej: "Wyrok"), w którym TSUE uznał, że niezgodne z prawem unijnym są regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, zakazującego odliczenia podatku od pozornej czynności - niezależnie od tego, czy doszło do nadużycia prawa lub oszustwa i tylko ewentualne rozstrzygnięcie końcowe postępowania wznowieniowego powinno być odsunięte w czasie, jeśli organ uznałby, że w sprawie zachodzą przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1) O.p., natomiast w przypadku uznania że przesłanki takie nie zachodzą organ powinien zakończyć sprawę poprzez odmowę uchylenia decyzji w trybie art. 245 § 1 pkt 2) O.p.;

2) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p., w zw. z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z 187 § 2 p.p.s.a. - poprzez niezasadne zawieszenie wznowionego postępowania z powołaniem się na uchwałę NSA o sygn. akt II GPS 1/17, podczas gdy (i) uchwała została wydana w odmiennym stanie faktycznym oraz na gruncie innych przepisów (Kodeksu postępowania administracyjne, dalej: "KPA"), w związku z czym Organ nie powinien się na nią powoływać; (ii) uchwały nie wiążą organów podatkowych tylko sądy administracyjne, więc mogą one mieć jedynie posiłkowe znaczenie dla oceny konkretnej sprawy, gdy dotyczą analogicznej sytuacji i tych samych regulacji prawnych,

3) art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez wydanie przez organ postanowienia w sposób sprzeczny z ww. przepisami, uniemożliwiający Spółce poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia, gdyż Dyrektor niezasadnie powołuje się na art. 201 § 1 pkt 2) O.p. oraz odnoszący się do kompetencji sądów administracyjnych art. 56 p.p.s.a., pomijając jednocześnie okoliczności faktyczne sprawy, wnioski płynące z Wyroku TSUE oraz podstawy dla wznowienia postępowania podniesione przez Spółkę we wniosku o wznowieniu.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora IAS z dnia [...] listopada 2023 r. utrzymująca w mocy własne postanowienie z dnia [...] września 2023 r. zawieszające wznowione postępowanie zakończone decyzją ostateczną określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia oceny, czy uzasadnione było stanowisko Organu, że w sytuacji wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną (wymiarową) implikuje konieczność zawieszenia postępowania wznowieniowego skierowanego do takiej decyzji.

Zdaniem organu podatkowego, wznowienie postępowania w czasie, gdy toczy się już postępowanie sądowoadministracyjne wymaga zawieszenia tego wznowionego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym, zaś rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być w takim przypadku traktowane jako rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Zdaniem strony skarżącej nie ma podstaw do zawieszenia wznowionego postępowania. Zdaniem strony skarżącej, podnoszącej w tym kontekście zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., prowadzone obecnie postępowanie sądowoadministracyjne nie stoi na przeszkodzie, ażeby organ rozpoznał merytorycznie sprawę uwzględniając wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 (na którego wydanie powołała się strona skarżąca w swoim wniosku z 11 sierpnia 2023 r. o wznowienie postępowania) i przeanalizował, czy okoliczności podnoszone przez TSUE, mają wpływ i znaczenie w prowadzonym wobec Spółki postępowania. Nie jest zasadne zatem oczekiwanie na prawomocne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez sąd administracyjny w sytuacji, gdy Dyrektor IAS może prowadzić postępowanie w zakresie analizy Wyroku i jego odniesienia na stan faktyczny sprawy. Zdaniem strony skarżącej, podnoszącej w tym kontekście zarzut naruszenia art. 201 §1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 2 p.p.s.a., z uwagi na to, że uchwała NSA z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17 w swojej tezie odnosiła się do pytania sformułowanego na przepisów ustawy k.p.a., a ściślej do art. 97 § 1 k.p.a. (nie zaś do art. 201 §1 pkt 2 O.p.), to jest ona wiążąca jedynie w zakresie przepisów ustawy k.p.a., nie zaś przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej również, podnoszącej w tym kontekście zarzut naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., uzasadniając zasadność zawieszenia postępowania wznowionego nie wskazał żadnych racjonalnych i istotnych przesłanek, którymi kierował się wydając pierwotne postanowienie o zawieszeniu postępowania, w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że "okolicznością uzasadniającą zawieszenie wznowionego postępowania jest okoliczność zawiśnięcia sprawy przed sądem administracyjnym w związku z wniesienie skargi na decyzje ostateczną".

Na tle tak zdefiniowanego sporu, rację należy, w ocenie Sądu, przyznać organowi. W tym kontekście istotne znaczenie ma okoliczność wydania przez NSA w dn. 5 czerwca 2017 r. uchwały w składzie 7 sędziów w sprawie o sygn. akt II GPS 1/17. Zgodnie ze wskazaną uchwała "W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.". W treści uzasadnienia do przedmiotowej uchwały NSA, wskazywał bowiem również na konieczność wszczęcia i zawieszenia postępowania podatkowego w celu (m.in.) wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanej przez sąd administracyjny.

Zauważyć przy tym należy, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 111/19 "Sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 p.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej.".

Okoliczność braku formalnego związania przez tutejszy Sąd treścią uzasadnienia ww. uchwały obejmującego rozważania dotyczące zasadności jednakowego postępowania w ramach postępowania administracyjnego (według k.p.a.) oraz postępowania podatkowego (według O.p.), nie oznacza braku możliwości uznania wskazanego przez NSA stanowiska jako prawidłowe. W tym kontekście tutejszy Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale w zakresie dotyczącym zasadności jednakowego postępowania w ramach obu procedur i zauważa, że stanowisko to jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących stosowania przepisów O.p. Tytułem przykładu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4421/21 wskazał, że "Wprawdzie sentencja uchwały nawiązuje wyłącznie do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, warto jednak zaznaczyć, że w swych wywodach Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się również do art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."). Według poglądów przedstawionych w uchwale załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, a rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący wniosek w niniejszej sprawie poglądy te podziela, zwracając uwagę, że w świetle powyższej uchwały fakt wznowienia postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją ostateczną nie może stanowić podstawy do zawieszenia wcześniej wszczętego w sprawie postępowania sądowoadministracyjnego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że okoliczność wskazana w skardze kasacyjnej nie stanowi żadnej z przesłanek zawieszenia postępowania, o jakich mowa w art. 125 § 1 p.p.s.a.".

Sąd podziela zatem stanowisko wyrażone w ww. uchwale, że "Dodatkowo orzeczenia wykazane w uzasadnieniu wniosku Prezesa NSA jako podstawa istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszą się nie tylko do stosowania przepisów K.p.a., ale również do tożsamego w istocie zagadnienia prawnego powstałego na gruncie stosowania przepisów O.p. Mamy więc w tym przypadku do czynienia z sytuacją, gdy analogiczne zagadnienie występuje wprawdzie w świetle przepisów różnych aktów prawnych, ale wykładnia dokonana na podstawie jednego z tych aktów ma znaczenie dla wykładni dokonanej na gruncie drugiego aktu prawnego (szerzej na ten temat A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 118-119). (...) Należy podzielić te ustalenia nauki prawa, które wskazują, że skoro żaden przepis prawa nie zabrania stronie żądania wszczęcia postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt, to powoduje to, iż do czasu zawieszenia jednego z tych postępowań może się toczyć zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowe dotyczące tej samej decyzji (...).

Należy przyjąć, że skoro w art. 56 P.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym (por. P. Daniel, op. cit., s. 166).

Należy przy tym pamiętać, że sąd administracyjny, rozpoznając skargę, nie jest związany jej zarzutami, co powoduje, iż przedmiotem kontroli sądu mogą być również okoliczności stanowiące podstawę zastosowania jednego z trybów nadzwyczajnych, a w świetle art. 170 P.p.s.a. organ administracji publicznej nie może wydać rozstrzygnięcia sprzecznego z wyrokiem sądu. Powyższe nie powoduje jednak, że po prawomocnym wyroku sądu niemożliwa jest zmiana decyzji lub jej uchylenie w jednym z trybów nadzwyczajnych, ponieważ - jak to podkreślono w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 7 grudnia 2009 r., I OPS 6/09 (ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 18) - żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, od której skargę oddalono prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, powinno zostać załatwione przez wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania (art. 157 § 3 K.p.a.) wówczas, gdy w rezultacie wstępnego badania zawartości żądania organ administracji publicznej ustali wystąpienie - z uwagi na wydany uprzednio wyrok sądu - przeszkody przedmiotowej czyniącej jego rozpoznanie niedopuszczalnym. W pozostałych przypadkach organ administracji publicznej obowiązany jest rozpoznać żądanie co do istoty, stosując art. 158 § 1 K.p.a. w związku z art. 156 § 1 K.p.a. (P. Daniel, op. cit., s. 166). Na gruncie postępowania podatkowego należy dodatkowo wziąć pod uwagę także unormowanie zawarte w art. 249 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Oznacza to, że oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd, oddalający skargę na niezgodność tej decyzji z prawem, stanowi w istocie niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu (Z. Kmieciak /w:/ System prawa administracyjnego, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, t. 10: Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, s. 296 oraz wyrok NSA z 12 kwietnia 2016 r., II FSK 485/14, CBOSA).

Zasadna jest zatem konstatacja, że wydanie prawomocnego orzeczenia przez sąd nie zawsze zamyka drogę do weryfikacji decyzji lub postanowienia w trybie nadzwyczajnym, oba postępowania jednak pozostają ze sobą w ścisłym związku. Z tych też względów należy uznać, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ - na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. (lub art. 201 § 1 pkt 2 O.p.) - jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów (zob. P. Daniel, op. cit., s. 166-167)".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skoro wszczęcie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2023 r., postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS w W. z [...] stycznia 2023 r. nr [...] nastąpiło już po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie prawidłowości ww. decyzji zainicjowanego skargą z dnia 13 marca 2023 r. (zarejestrowana pod sygn. akt III SA/Wa 920/23 i to postępowanie sądowoadministracyjne nie zostało prawomocnie zakończone), to z uwagi na wystąpienie w sprawie zagadnienia wstępnego, tj. rozpatrzenia sprawy przez sąd administracyjny, organ podatkowy był zobowiązany na podstawie art. 201 §1 pkt 2 O.p. zawiesić postępowanie podatkowe. Niewątpliwie dokonanie oceny zgodności z prawem przedmiotowej decyzji przez sąd administracyjny stanowi zagadnienie wstępne dla postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego przedmiotową decyzją.

W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty podniesione w skardze. Organ podatkowy, był na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesić postępowanie podatkowe, zaś organ odwoławczy utrzymać je w mocy(co czynić niezasadnym zarzut sformułowany w punkcie pierwszym). W zaskarżonym postanowieniu zasadnie powołano się na treść uchwały NSA o sygn. akt II GPS 1/17. Nawet jeżeli w tym przypadku związku z tą uchwałą nie można mówić o jej mocy wiążącej (czy to z uwagi na to, że wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, a co za tym idzie formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania, czy też z uwagi na to, że sama sentencja odnosi się bezpośrednio do przepisów k.p.a.), to niewątpliwie stanowisko w niej zawarte jest w tym zakresie prawidłowe (i należy je uwzględnić, biorąc pod uwagę również autorytet NSA jako taki i szczególną rolę jaką pełnią uchwały i uzasadnienie do nich). Tym samym zgodnie z prawem organy powołały się na to stanowisko (co czyni niezasadnym zarzut sformułowany w punkcie drugim, a nieprawidłowość polegającą na wskazaniu na związanie organu uchwałą (str. 7), jako niemającą wpływu na wynik sprawy).

Wreszcie za niezasadny należało uznać zarzut sformułowany w punkcie trzecim dotyczący zawarcie uzasadnienia niespełniającego wymagania określone w art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Organ podatkowy szczegółowo uzasadnił dlaczego w sprawie niezbędne jest zawieszenie postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, nie stwierdzając istnienia innych naruszeń przepisów skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.