Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 780/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, 153, 170
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70 par. 4, art. 70 par. 6 pkt 1 , art. 70 par. 7
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie SWSA Inga Gołowska (spr.) SWSA Jarosław Wiśniewski Protokolant Referent stażysta Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2024 r. nr 1201-IOP2-2.4103.17.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 sierpnia 2024r. znak: 1201-IOP2-2.4103.17.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2023r. poz. 2383, ze zm. dalej-O.p.), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2016r. nr UKS12W1P2.421.4.2015.264 w sprawie określenia T. sp. z o.o. z siedzibą w K., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. w kwocie 271.805 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. w kwocie 202.805 zł.

Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Rozliczając podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym Kraków - Prądnik deklarację podatkową. Prawidłowość tego rozliczenia stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 26 stycznia 2015r. nr UKS12W1P2.421.4.2015.1, które wykazało, iż dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011r. jest nieprawidłowe.

W efekcie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 30 czerwca 2016r. decyzję nr UKS12W1P2.421.4.2015.264, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. w kwocie 271.805,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wydał decyzję nr 1201-IOV-2.4103.315.2017.55 z dnia 13 grudnia 2017r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Kr 236/18 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna. Sąd uwzględnił zarzuty związane z postępowaniem w zakresie zakwestionowania rzeczywistego charakteru usług udokumentowanych fakturą wystawioną przez firmę "G.". W pozostałym zakresie uznał zarzuty Spółki za niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2023r. sygn. akt I FSK 915/19 oddalił skargę kasacyjną, jednakże zmodyfikował ocenę zawartą w wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie co do braku naruszenia prawa w zakresie transakcji z N. s.r.o. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m. in., że organ w rzeczonym zakresie nie poczynił ustaleń faktycznych, które można by uznać za jednoznaczne.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał w pierwszej kolejności, że z uwagi na fakt, iż rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011r., kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy określone w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres nie uległo przedawnieniu. Organ wyjaśnił, że pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego za grudzień 2011r. powinien upłynąć z dniem 31 grudnia 2017r. Ordynacja podatkowa przewiduje jednak sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu lub przerwaniu, a zatem których zajście powoduje odsunięcie w czasie końcowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2017r. sygn. akt 358000-CZD1-3-800-79.2017 wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56§2 ustawy Kodeks karny skarbowy w zakresie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011r., ujawnionych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie. Z uwagi na zachodzącą łączność podmiotową i przedmiotową oraz ciągłość czasową popełnionych przestępstw, postanowieniem z dnia 14 lutego 2018r. postępowanie to zostało połączone w celu wspólnego prowadzenia z postępowaniem wszczętym w dniu 11 października 2017r. na podstawie postanowienia o sygn. 358000-CZD2-1.800.303.2017.2 w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56§1 i art. 61§1 i art. 62§2 w zw. z art. 6§2 w zw. z art. 7§1 Kodeksu karnego skarbowego w zakresie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kraków - Prądnik poinformował Spółkę, w oparciu o art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe zawiadomienie z dnia 12 grudnia 2017r. nr 1211-SEW-2.800.11.2017 zostało doręczone Spółce w trybie przepisu art. 150§4 O.p. w dniu 28 grudnia 2017r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70§6 pkt 1 O.p. było w pełni uprawnione i nie nosi cech instrumentalności. Jakkolwiek wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło niedługo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011r., niemniej jednak skala dokonanych uszczupleń oraz stan zaawansowania sprawy wyraźnie wskazują na zasadność wszczęcia tego postępowania.

W dniu 22 czerwca 2016r. inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie złożył wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego za poszczególne miesiące 2011r. Do wniosku dołączony był protokół z badania ksiąg podatkowych sporządzony w dniu 21 października 2015r., później do wniosku dołączono decyzję wydaną dla Spółki w dniu 30 czerwca 2016r. dotyczącą grudnia 2011r. Zatem decyzja organu I instancji została wydana 1,5 roku przed upływem terminu przedawnienia. Również decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydana w wyniku wniesienia przez Spółkę odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającym z przepisu art. 70 §1 O.p. zatem nie można zarzucić, że postanowienie o wszczęciu postepowania karnego skarbowego zostało wydane wyłącznie w celu zapobieżenia przedawnienia zobowiązania przed zakończeniem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji ostatecznej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie posiadane w niniejszej sprawie przez organ dochodzeniowy materiały obiektywnie uprawdopodobniały fakt popełnienia przestępstwa. Stwierdzenie działań po stronie Skarżącej (których rezultatem było również składanie nierzetelnych deklaracji z zawyżonym podatkiem naliczonym) stanowi podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Finansowy organ postępowania przygotowawczego będąc w posiadaniu materiałów świadczących o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego zobligowany był do wszczęcia dochodzenia. Dokumentem takim w niniejszej sprawie był protokół badania ksiąg sporządzony w dniu 21 października 2015r., w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki, w którym zawarte zostały ustalenia dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości, w tym wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji dla Spółki, a także wydana dla Spółki decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2016r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r., w której stwierdzono, że Spółka ujmowała w swoich rejestrach zakupu, a następnie uwzględniała w składanych deklaracjach podatkowych faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. A zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 4 grudnia 2017r. było w tych okolicznościach jak najbardziej uzasadnione.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o tym, że wszczęte w dniu 4 grudnia 2017r. dochodzenie pod sygn. akt 358000-CZD1-3-800-79.2017 miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, a samo postępowanie przygotowawcze nie było autonomiczne.

Ponadto oprócz wyżej wskazanej okoliczności polegającej na wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie wystąpiły także inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik nr 1211-SEW-2.4313.1.2017 z dnia 2 listopada 2017r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie nr UKS12W1P2.421.4.2015.264 z dnia 30 czerwca 2016r. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 20 listopada 2017r. Natomiast w dniu 6 grudnia 2017r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...], w dniu 11 grudnia 2017r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku [...] SA. Zawiadomienie o zajęciu wraz tytułem egzekucyjnym doręczono Spółce 28 grudnia 2017r. w trybie przepisu art. 44§1 pkt 2 k.p.a. Natomiast 4 stycznia 2018 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w banku [...] SA. Zawiadomienie o tym zajęciu doręczono Spółce 24 stycznia 2018r. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr UKS12W1P2.421.4.2015.264 z dnia 30 czerwca 2016r. Spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją nr 1201-IOV-2.4103.315.2017.55 z dnia 13 grudnia 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Postanowieniem z 24 kwietnia 2018r. sygn. akt I SA/Kr 236/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nr 1201-IOV-2.4103.315.2017.55. Na tej podstawie organ egzekucyjny, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik, postanowieniem z 24 maja 2018r. nr 1211- SEE.711.5.86.2018.1 zawiesił postępowanie egzekucyjne dot. należności w podatku VAT za grudzień 2011r. prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Kr 236/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję organu odwoławczego nr 1201-IOV- 2.4103.315.2017.55. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2023r. sygn. akt I FSK 915/19 oddalił skargę kasacyjną Spółki na wyrok WSA.

Organ przypomniał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności ujęcia w rozliczeniu za grudzień 2011 r. faktur (wyszczególnionych w tabeli) i sprowadza się do oceny, czy organ I instancji zasadnie stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie, iż nie dają Spółce prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT.

Organ zaznaczył w tym miejscu, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. I FSK 915/19) w następstwie złożenia przez Spółkę skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. I SA/Kr 236/18. W związku z powyższym organ rozpatrując ponownie sprawę jest związany oceną stanu faktycznego oraz oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 11 października 2023r. sygn. akt I FSK 915/19.

Organ zaznaczył, że NSA potwierdził prawidłowość większości ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2017r., oprócz ustaleń dotyczących transakcji pomiędzy Spółką, a N. s.r.o. oraz pomiędzy Spółką a G., które uznał za niewystarczające i niejednoznaczne. W związku z powyższym w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2016r., dokonując oceny stanu faktycznego sprawy organ zaznaczył, że jest zobligowany uwzględnić stanowisko zawarte w ww. wyroku NSA.

Ponadto w odniesieniu do oceny transakcji pomiędzy Spółką, a słowackim podmiotem N. s.r.o. organ jest związany również stanowiskiem przedstawionym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2022r. sygn. akt I FSK 529/18, wydanym w efekcie rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 listopada 2017r. sygn. I SA/Kr 227/17.

Jak ustalono w toku postępowania, Spółka została zarejestrowana w dniu 3 czerwca 2008r. Jedynymi wspólnikami byli T. P. (posiadający 20 udziałów) oraz P. S. (dysponujący 10 udziałami). Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że powstanie Spółki nierozerwalnie związane jest z istnieniem G.1. z o.o. Spółka G.1 założona została przez T. P., który pełnił w niej jednocześnie funkcję wiceprezesa oraz R. D., pełniącego funkcję prezesa zarządu. Z wyjaśnień złożonych przez T. P. wynika, że konieczność założenia Spółki T. została niejako wymuszona przez koncern T.2, producenta wysokiej jakości sprzętu pomiarowego i geodezyjnego. To właśnie produkty tego globalnego wytwórcy G.1 sp. z o.o., jako jego przedstawiciel, oferowała w sprzedaży na terenie Polski. Jedną z konsekwencji polityki prowadzonej przez koncern T.2, polegającej na podziale rynku w zakresie rodzaju sprzedaży i rynków sprzedaży (proces segmentacji), była konieczność wyspecjalizowania i ograniczenia poszczególnych dystrybutorów do danego rodzaju oferowanych produktów. T.2 rozdzielał sprzęt budowlany, wodny, infrastrukturę, górnictwo, kolej oraz tworzył coraz to nowe segmenty, poziomy, rynków sprzedaży i zgodnie z tym podziałem żądał tworzenia odrębnych podmiotów zajmujących się dystrybucją. Następstwem tego rodzaju działań było wydzielenie ze struktury organizacyjnej G.1 sp. z o.o. działu H. Segment ten został przejęty przez utworzoną w 2008r. Spółkę T. W efekcie powyższych zmian Spółka T. stała się dystrybutorem produktów koncernu T.2 z zakresu H., na terenie Polski.

Następnie organ przedstawił ustalenia w zakresie prac remontowych w budynku przy ul. [...] w K. Współwłaścicielkami przedmiotowej nieruchomości są R. P. (żona T. P., prezesa zarządu oraz wspólnika Spółki T.) i B. S. (żona P. S. - wiceprezesa zarządu oraz wspólnika Spółki T., prowadzącego równocześnie jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą T.1). Nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną zwykłą na sumę 1.080.000,00 zł oraz hipoteką umowną kaucyjną na sumę 540.000,00 zł. T. P. zeznał, że Spółka wynajmuje tę nieruchomość. Planuje ją rozbudować i oczekują na wydanie pozwolenia na budowę, trwa to już 3 lata. Z kolei podczas przesłuchania w dniu 13 kwietnia 2014r. T. P. zeznał, że kamienica usytuowana przy ul. [...] miała służyć do magazynowania, składowania "rzeczy", które instalowali na spychaczach, koparkach, równiarkach, maszynach budowlanych, a które wymagały dużo miejsca. Kamienica została wynajęta przez nich, jako firmę T. od jego żony i żony P. S., które były współwłaścicielami tej nieruchomości, ale nie wie w jakich częściach. Natomiast przesłuchiwana w dniu 8 kwietnia 2014r. w charakterze świadka R. P. zeznała, że nieruchomość była wynajmowana Spółce na cele biurowe, ale budynek jest w złym stanie technicznym i oczekują na pozwolenie na budowę. Obecnie nieruchomość jest w dalszym ciągu wynajmowana Spółce. Przesłuchiwana nie pamiętała jednak w jakiej wysokości ustalono czynsz z tytułu najmu. Z kolei B. S., przesłuchiwana w dniu 15 stycznia 2016r. w charakterze świadka, powołując się na art. 196§2 O.p. odmówiła odpowiedzi na wszystkie zadane pytania, m.in. dotyczące ww. nieruchomości, ponieważ odpowiedź mogłaby narazić jej męża na odpowiedzialność karną lub karnoskarbową.

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie zakwestionował fakturę z dnia 5 grudnia 2011r. nr [...] wystawioną przez T.1, która miała dokumentować wykonanie prac remontowych przy ul. [...]. Okoliczności związane z pracami remontowymi w tym budynku były przedmiotem zeznań składanych przez świadków. Organ ocenił, że w złożonych wyjaśnieniach brak szczegółów dotyczących wykonywanych prac, zwłaszcza tych odnoszących się do podwykonawcy (jak nazwa, sposób nawiązania współpracy), z którym P. S. miał realizować roboty. Organ zaznaczył, że sam fakt zgłoszenia w CEIDG rodzaju działalności obejmującego roboty remontowe nie jest rozstrzygający w kwestii rzeczywistej możliwości wykonania takich prac. Firma T.1 P. S. takich realnych możliwości nie miała, gdyż nie posiadała ani narzędzi, ani pracowników, którzy takie usługi mogliby świadczyć. P. S. nie miał również żadnego doświadczenia w tej branży. W świetle zebranych dowodów organ podważył twierdzenie, że wystawiony przez niewskazanego z nazwy podwykonawcę rachunek zaginął w trakcie zmiany siedziby firmy T.1. Rachunek ten powinien być przechowywany w miejscu wskazanym przez podatnika jako miejsce przechowywania ksiąg podatkowych. Ani R. P. - współwłaścicielka zniszczonego na skutek awarii budynku, ani reprezentujący jego najemcę T. P. nie interesowali się przebiegiem prac remontowych, które zostały zlecone firmie niezajmującej się profesjonalnie wykonywaniem takich robót i muszącej je podzlecać (o czym T. P. wiedział). Łańcuch podmiotów, w którym firma T.1 pełniła funkcję pośrednika pomiędzy zleceniodawcą, tj. Spółką, a bezpośrednim wykonawcą (tj. podwykonawcą, którego danych P. S. nie był w stanie podać) nie znajduje żadnego logicznego ani ekonomicznego wyjaśnienia, zwłaszcza w kontekście przyczyny, jaka zdaniem T. P. spowodowała powierzenie przeprowadzenia prac P. S. Prezes zarządu Spółki zeznał: "Firma T. nie wykonała remontu we własnym zakresie, ponieważ nie posiadała tego typu pracowników. Nawet gdyby ich miała w terenie to ryzyko ściągnięcia ludzi do K. przeciwko potencjalnym karom za postój maszyn w terenie była zbyt duża". Zdaniem organu uzasadnienie przyczyny zlecenia firmie T.1 wykonania usług remontowych, zaprezentowane przez T. P. nie jest racjonalne. Wynika z nich bowiem, że głównym powodem zlecenia P. S. wykonania remontu były braki kadrowe w Spółce, w czasie kiedy doszło do awarii w budynku. Mimo to, z dokumentacji wynika, że realizacja robót nie została zlecona wprost bezpośredniemu wykonawcy, firmie wyspecjalizowanej i mającej doświadczenie w realizacji tego rodzaju usług. Podjąć się ich miał wiceprezes zarządu Spółki - P. S. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Z tym, że on również nie dysponował odpowiednimi zasobami (pracownikami i sprzętem) koniecznymi do wykonania prac. P. S. wyjaśnił, iż przekazał ich realizację komuś innemu. Nie potrafił jednak przy tym wskazać danych identyfikujących podmiot, który faktycznie wykonywał prace. Postępowanie tego rodzaju nie może być uznane za postępowanie racjonalne.

Z powyższych względów wyjaśnieniom Spółki, P. S. i R. P. organ nie dał wiary w zakresie, w jakim potwierdzają wykonanie usług przez P. S. Zdaniem organu nie można również na ich podstawie stwierdzić, że remont został przeprowadzony w ramach podwykonawstwa, na zlecenie T.1. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Co do prac remontowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. organ wskazał, że w kontrolowanym okresie Spółka ujęła w rejestrze zakupów prowadzonym dla celów podatku od towarów i usług dwie faktury, wystawione przez firmę S., tj. fakturę z dnia 31 grudnia 2011r. nr [...] na kwotę netto 2.500,00 zł, podatek VAT 575,00 zł z opisem "Prace remontowe przy ul. [...]", oraz fakturę z dnia 31 grudnia 2011r. nr [...] na kwotę netto 34.700,00 zł, podatek VAT 7.981,00 zł z opisem "Prace remontowe przy ul. [...]".

Przystępując do analizy kwestionowanych transakcji organ w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na znaczne różnice występujące pomiędzy egzemplarzem faktury nr [...] przedłożonym w toku postępowania przez Spółkę, a tym przesłanym przez R. D. za pismem z dnia 8 lutego 2016r. Znajdująca się w dokumentacji Spółki faktura została wystawiona w dniu 31 grudnia 2011r., z datą sprzedaży 31 grudnia 2011r., tytułem "prace remontowe przy ul. [...]". W miejscu na podpis i pieczęć wystawcy znajduje się pieczęć "S." i podpis R. D. Jest ona również oznaczona jako "kopia". Tymczasem kserokopia faktury nr [...] przesłana przez jej wystawcę - R. D., została wystawiona z datą 16 grudnia 2011r., z datą sprzedaży 16 grudnia 2011r., tytułem "Prace remontowo-budowlane". W miejscu na podpis i pieczęć znajduje się pieczęć "S.". Podobnie przedstawia się sytuacja z fakturą nr [...] wystawioną dla Spółki przez firmę S. tytułem "Prace remontowe przy ul. [...]". Na egzemplarzu przedstawionym przez Spółkę (oznaczonym jako kopia) widnieje data wystawienia/sprzedaży 31.12.2011r. Tymczasem na kserokopii przedłożonej przez R. D. widnieje data wystawienia/sprzedaży 16 grudnia 2011r. Zarówno Spółka jak i R. D. przedłożyli protokół odbioru z dnia 27 grudnia 2011r. odnoszący się do faktury nr [...]. Usługi, które miały dokumentować kwestionowane faktury VAT były również przedmiotem wyjaśnień na piśmie i zeznań składanych przez R. D. Analizując wyjaśnienia stron kwestionowanych transakcji, tj. Spółki i R. D. organ zwrócił uwagę na pojawiające się w nich luki i niekonsekwencje. Po pierwsze, powołanie się przez Spółkę na "błędny opis" faktury nr [...], mający stanowić wytłumaczenie, że ta faktura w rzeczywistości dokumentuje prace wykonane w W. przy ul. [...] nie wyjaśnia istniejących różnic (daty wystawienia i opisu usługi) pomiędzy egzemplarzem faktury znajdującym się w dokumentacji Spółki, a tym który znajduje się w posiadaniu firmy S.. Po drugie Spółka twierdzi, że nie wie, a jej kontrahent odmawia odpowiedzi na pytanie, kto był podwykonawcą robót wykonywanych przy ul. [...] w K. Podkreślono również luki w zeznaniach i wyjaśnieniach składanych przez R. D.. W zeznaniach z dnia 19 listopada 2015r. oraz wyjaśnieniach pisemnych z dnia 2 września i 18 listopada 2015r. R. D. nie wspominał o tym, że prace remontowe zafakturowane przez jego firmę na rzecz Spółki fakturą nr [...] miały odbywać się na nieruchomości przy ul. [...], zamiast tej położonej w K. przy ul. [...]. Nawet biorąc pod uwagę, że świadek może nie pamiętać szczegółów prac remontowych, to nie sposób przyjąć, że nie wie gdzie zlecone prace miałyby być realizowane. Z dokumentów zgromadzonych przez organ wynika, że firma S. przez co najmniej 5 miesięcy 2011r. miała wykonywać na terenie wymienionej nieruchomości prace remontowe. Niewykonanie we własnym zakresie przez Spółkę remontu, którego konieczność była spowodowana zalaniem budynku, które nastąpiło pod koniec 2011r., miało według prezesa zarządu Spółki wynikać z braków kadrowych, z jakimi zmagała się Spółka. Z tej przyczyny zlecenie wykonania remontu zostało powierzone firmie należącej do wiceprezesa zarządu Spółki (T.1). Równocześnie w roku, w którym doszło do zalania budynku, na przedmiotowej nieruchomości prowadzone miały być prace remontowe przez firmę S., które sprowadzały się do budowlanych prac rozbiórkowych i porządkowych, a także czynności konserwacji i bieżących napraw remontowych. Wobec powyższego należałoby przyjąć, że logicznym i racjonalnym działaniem byłoby zlecenie usunięcia skutków zalania podmiotowi, który te lub rodzajowo podobne prace już wcześniej wykonywał lub wykonuje na przedmiotowym obiekcie, czyli firmie S. Logicznym jest bowiem powierzenie wykonania usług jednostce, która już zna specyfikę danego budynku i wykonywała już tam podobne prace. Niemniej jednak wybrana do usunięciu skutków awarii została firma T.1. Firma zaś R. D. miała zostać zaangażowana w remont pomieszczenia biurowego Spółki położonego na terenie W.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zgromadzone w sprawie dowody w postaci zeznań świadków i zeznań Spółki oraz pisemnych wyjaśnień i przedłożonych dokumentów we wzajemnym powiązaniu prowadzą do konkluzji, że w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. [...] w K. faktycznym wykonawcą usług na niej świadczonych był, podobnie jak w przypadku usługi zafakturowanej przez P. S., nieznany wykonawca działający bezpośrednio na zlecenie Spółki. Natomiast remont budynku przy ul. [...] w W., w ocenie organu, w rzeczywistości nie miał miejsca. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dał wiary dokumentacji, która potwierdza zlecenie i zrealizowanie przez firmę S. usług wymienionych na fakturach.

Jeżeli chodzi o ustalenia odnoszące się do usług naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych przez firmę T.1 organ odwoławczy wskazał, że zleceniobiorca (T.1) zobowiązał się wykonać prace konserwacyjne, naprawy komputerów i urządzeń peryferyjnych użytkowanych przez zleceniodawcę (Spółkę), umożliwiających ich bezawaryjne działanie. Organ ustalił, że na fakturze VAT nr [...] oraz na kwestionowanej w niniejszym postępowaniu fakturze nr [...], wartość netto odbiega od przyjętej w umowie. Na fakturze VAT nr [...] wielkość ta jest niższa i wynosi 750,00 zł, z kolei na fakturze VAT nr [...] wyższa i równa się 1.050,00 zł. Zarówno treść faktury wystawionej za pierwszy kwartał jak i faktury dotyczącej ostatniego kwartału 2011r. nie zawierają uzasadnienia różnicy między ceną netto na nich uwidocznioną, a wynagrodzeniem wynikającym z zawartej umowy. Rozbieżności nie eliminuje uwzględnienie podejmowania dodatkowych prac, za które zleceniobiorcy miało przysługiwać 150,00 zł netto za godzinę pracy.

W ocenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej usługa naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych udokumentowana fakturą [...] nie miała w rzeczywistości miejsca. Sporządzona zaś umowa, protokoły odbioru oraz następcze wobec tych dokumentów dokonane za pośrednictwem rachunków bankowych płatności, miały uprawdopodobnić, iż zafakturowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Również złożonym przez prezesa zarządu Spółki zeznaniom w zakresie, w jakim potwierdzają wykonanie prac, o których mowa organ nie dał wiary. Ocenę tę oparto na następujących przesłankach:

Spółka w wyjaśnieniach składanych na potrzeby postępowania prowadzonego wobec P. S. wskazywała, że sprzęt komputerowy był przez nią dzierżawiony. Oświadczenie to nie znalazło jednak poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka nie tylko nie przedstawiła żadnego dokumentu świadczącego o łączącym ją stosunku dzierżawy ale nawet nie wskazała danych identyfikujących podmiot, którego urządzenia miały być wykorzystywane w prowadzonej działalności, zasłaniając się tajemnicą przedsiębiorstwa i brakiem możliwości okazania umów zawartych z podmiotami trzecimi bez ich zgody. Z dokumentów przedłożonych przez Spółkę wynika, że zakup komputera został dokonany w marcu 2011r., a jego przyjęcie do użytkowania nastąpiło w dniu 1 stycznia 2012r. Tak więc w okresie przekraczającym 10 miesięcy nowy towar nie był używany. W takiej sytuacji niemożliwym jest zaakceptowanie twierdzenia, zgodnie z którym posiadany sprzęt (nowy i nieużywany) wymagał naprawy lub konserwacji. Ponadto sprzęt taki z uwagi na krótki okres, jaki upłynął od jego zakupu, powinien jeszcze posiadać gwarancję producenta. Niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki jest przyjęcie, że nowe urządzenie zakupione na potrzeby tworzonego projektu, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania mogło być poddane naprawie lub konserwacji.

Podniesiono, że naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych zaliczają się do specyficznych usług, których prawidłowe wykonanie wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Natomiast P. S., zgodnie z informacjami zawartymi w Załączniku nr 1 do wniosku o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007 - 2013, posiada wykształcenie średnie policealne oraz 12 lat doświadczenia w branży geodezyjno - budowlanej. Zdaniem organu odwoławczego wskazuje to na brak obiektywnej możliwości realizacji przez Pana S. tych prac. W tym miejscu organ wskazał na jego powiązania ze Spółką, mianowicie posiadał on udziały w Spółce oraz pełnił funkcję wiceprezesa zarządu. Trudno jest przyjąć, że to w gestii wiceprezesa zarządu spółki leży dokonywanie napraw sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych. Zatem nie jest prawdopodobne, aby osoba będąca współwłaścicielem i sprawująca w spółkach funkcje zarządcze i reprezentacyjne wykonywała także m.in. prace związane z serwisowaniem sprzętu komputerowego. Tym bardziej, że wiązałoby to się z narażeniem tych podmiotów na dodatkowe koszty, związane z wypłacaniem P. S. należności za sporne faktury, podczas gdy w przypadku nowych urządzeń z reguły sprzedawca lub producent zapewnia bezpłatną gwarancję.

Przyjmując więc nawet, że Spółka posiadała sprzęt komputerowy, co nie zostało przez Spółkę udowodnione - nie uznano za dowód przesłanych za pismem z dnia 24 listopada 2017r. protokołów przekazania - wykonywanie prac przez P. S. uwidocznionych na fakturach VAT, z uwagi na ich specyficzny charakter nie było obiektywnie możliwe. Z ww. przyczyn organ odwoławczy nie dał wiary dowodom w postaci wyjaśnień przedstawionych przez P. S. oraz tych złożonych przez Spółkę w zakresie, w jakim dotyczą transakcji naprawy i konserwacji sprzętu komputerowego. Z tych samych powodów także zawarte w aktach sprawy dokumenty (umowa zlecenia, faktury VAT, protokoły wykonania) odnoszące się do tych usług nie są wiarygodne.

Oceniając transakcje Spółki z T.1 i S. organ odwoławczy stwierdził, że faktura nr [...] wystawiona przez T.1 (dot. naprawy i konserwacji komputerów), faktura nr [...] oraz wystawiona przez S. (dot. prac remontowych przy ul. [...]) są fakturami wystawionymi w celu udokumentowania zdarzeń w ogóle niedokonanych, tzw. fakturami pustymi. Skoro udowodniono, że żadne czynności nie zostały dokonane, nie można powoływać się na dobrą wiarę. Ustalenie, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej strony nie może zostać uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego działania, nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towarów lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Odmiennie sytuacja kształtuje się w przypadku faktur VAT nr [...] wystawionej przez T.1 (dot. prac remontowych przy ul. [...]) oraz nr [...] wystawionej przez S. (dot. prac remontowych przy ul. [...]). W tych przypadkach Spółka, z uwagi na wykonanie usług remontowych nie musiała wiedzieć o uczestniczeniu w procederze nadużycia w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym w tym miejscu organ odwołał się do całokształtu okoliczności, jakie ustalono w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie.

Całokształt okoliczności towarzyszących fakturowaniu usług remontowych przez firmę T.1 świadczy o wiedzy i świadomości Spółki (osób tą Spółką zarządzających) o fikcyjnym udziale tej jednostki w transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...]. W szczególności P. S. jest wiceprezesem zarządu Spółki i w takim charakterze uczestniczył w pracach remontowych. Również T. P., który miał zlecić swojemu partnerowi biznesowemu wykonanie prac remontowych. Usługi remontowe na nieruchomości w K. przy ul. [...] miały być również świadczone przez firmę S. Pan R. D. zaś podczas jednego z przesłuchań stwierdził, że nie wie co się mieści pod adresem ul. [...]. Świadczy to o tym, że nie mógł on wykonywać tych usług, ani nawet uczestniczyć w odbiorze tej usługi. Skoro natomiast odbioru robót w tym przypadku miał dokonywać P. S., musiał on wiedzieć, że spornych usług nie wykonywała firma R. D.. Zatem również w tym przypadku organ odwoławczy stwierdził, że Spółka miała świadomość, że wystawiona przez firmę S. faktura nie jest rzetelna.

W ocenie organu odwoławczego Spółka miała pełną świadomość, że faktury wystawiane na jej rzecz przez firmy S. i T.1 tytułem prac remontowych przy ul. [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższych ustaleń organ I instancji zasadnie zakwestionował Spółce odliczenie podatku naliczonego w kwocie 16.726 zł wynikającego z ww. faktur wystawionych przez firmy T.1, S.

W zakresie ustaleń dotyczących transakcji z H.1 s.r.o. organ zauważył, że H.1 s.r.o. to spółka prawa słowackiego założona przez P. S. Jak zostało to ustalone na potrzeby postępowań kontrolnych prowadzonych przez organ I instancji w stosunku do spółki G.1 - słowacka firma należąca do P. S. w 2011r. uczestniczyła w dostarczaniu do tej spółki niektórych komponentów wykorzystywanych w realizowanym przez nią projekcie współfinansowanym ze środków Unii Europejskiej. G.1 sp. z o.o. w 2011r. realizowała na terenie województwa [...] projekt pn. "[...]". Projekt realizowany był na podstawie umowy o dofinansowanie.

W dniu 8 grudnia 2011r. firma H.1 s.r.o. wystawiła na rzecz G.1 sp. z o.o. fakturę zaliczkową (Advance invoice) nr [...]. W dniu 29 grudnia 2011r. została sporządzona faktura (Invoice) VAT nr [...], w której zostały ujęte wymienione szkolenia za cenę odpowiednio 40.000 EUR oraz 23 750 EUR. Faktura końcowa uwzględniała rozliczenie dokonane na podstawie faktury zaliczkowej i opiewała na 8.750 EUR.

W dniu 16 marca 2016r. na potrzeby postępowania kontrolnego prowadzonego wobec G.1 sp. z o.o. został przesłuchany właściciel firmy H.1 s.r.o.,P. S. Protokół z tego przesłuchania został włączony do akt niniejszej sprawy. Po okazaniu świadkowi m.in. kopii faktur wystawionych przez słowacką firmę dotyczących szkoleń, został on poproszony o podanie szczegółowych informacji w tym zakresie, dotyczących personaliów osób przeprowadzających szkolenia i uczestniczących w nich, miejsca świadczenia tych usług, czasu ich trwania, wykorzystywanych materiałów szkoleniowych. P. S. skorzystał z przysługującego mu na podstawie art. 196§2 O.p. prawa do odmowy odpowiedzi na pytania.

W przypadku opisywanych usług szkoleniowych nastąpiła jedynie fakturowa sprzedaży usług. H.1 s.r.o., firma należąca do P. S., miała nabyć usługi szkoleniowe od Spółki, której udziałowcami i zarządzającymi są T. P. i P. S. Następnie H.1 s.r.o. fakturuje usługi szkoleniowe na rzecz G.1 sp. z o.o., w której funkcję członka zarządu obok R. D. pełni T. P. Dodatkowo jak wskazał właściciel H.1 s.r.o. przed organami podatkowymi Słowacji, szkolenie (instruktaż) mające być przedmiotem faktury na rzecz jego słowackiej firmy odbyło się w siedzibie Spółki T. Z kolei zafakturowane przez H.1 s.r.o. do G.1 sp. z o.o. szkolenia miały się odbyć w K.1, a przeprowadzić je miała właśnie Spółka T.

Po analizie okoliczności towarzyszących spornej transakcji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że transakcja będąca przedmiotem faktury VAT nr [...] wystawionej przez Spółkę na rzecz H.1 s.r.o. nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktycznym odbiorcą usługi w ten sposób zafakturowanej była spółka G.1. Poprzez wykorzystanie słowackiego podmiotu należącego do wiceprezesa Spółki P. S. doszło do faktycznego uniknięcia zapłaty podatku VAT od sprzedaży krajowej. Wystawiając fakturę na rzecz H.1 s.r.o. Spółka nie wykazała podatku należnego. Jak wynika zaś z informacji przekazanych przez władze podatkowe Słowacji ujęta przez H.1 s.r.o. faktura zakupowa została przez tą firmę zadeklarowana z równoczesnym zwróceniem się o odliczenie podatku naliczonego z tego tytułu. Transakcja zakupu po stronie słowackiej jednostki była więc podatkowo neutralna. Z uwagi na wspólny system podatku VAT świadczenie usług na rzecz podatnika polskiego również nie pociągało za sobą obowiązku naliczenia podatku z tego tytułu. W przypadku zafakturowania sprzedaży bezpośrednio ze Spółki na rzecz G.1 sp. z o.o. koniecznym byłoby uwzględnienie na dokumencie księgowym podatku z właściwą stawką. G.1 sp. z o.o. wydatku z tytułu podatku VAT od zakupu usług szkoleniowych nie mogłaby jednak pokryć otrzymanym dofinansowaniem. Należności te nie mieściły się bowiem w katalogu wydatków kwalifikowalnych. Organ podkreślił, że podmioty biorące udział w procederze miały tego pełną świadomość. Potwierdzają to wyjaśnienia złożone przez właściciela słowackiej firmy H.1 s.r.o. przed władzami podatkowymi Słowacji.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionują faktu wykonania świadczenia w postaci przeprowadzenia szkoleń przez Spółkę. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie wystawca faktury jako nabywcę wskazała H.1 s.r.o. podczas gdy świadczenie faktycznie miało miejsce na rzecz G.1 sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego zafakturowanie przez Spółkę na rzecz H.1 s.r.o. usług szkoleniowych, które jak zostało wykazane zostały przeprowadzone bezpośrednio na rzecz G.1 sp. z o.o., miało na celu uwolnienie spółki G.1 od konieczności ponoszenia ciężaru podatku VAT należnego od sprzedaży krajowej.

W ocenie organu odwoławczego oczywistym jest, że osoby biorące udział w tym procederze miały pełną tego świadomość. Wskazują na to chociażby powiązania osobowe jakie zachodzą pomiędzy: Spółką (wiceprezesem zarządu jest P. S.), H.1 s.r.o. (jedynym przedstawicielem jest P. S.), G.1 sp. z o.o. (wiceprezesem zarządu jest T. P.)

Powyższe ustalenia dotyczące transakcji Spółki ze S., T.1 oraz H.1 s.r.o. zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej w efekcie skargi wniesionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, a następnie skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sądy te w wydanych wyrokach o sygn. akt odpowiednio I SA/Kr 236/18 oraz I FSK 915/19 potwierdziły ich prawidłowość. Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował natomiast ustalenia organów podatkowych w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla Spółki przez słowacki podmiot N. s.r.o. oraz przez "G.". W związku z tym, okoliczności tych transakcji wymagają ponownego zbadania w niniejszym postępowaniu odwoławczym, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2023r. sygn. akt I FSK 915/19.

Przedstawiając te ustalenia organ odwoławczy wskazał, że Spółka miała nabywać od słowackiego podmiotu N. s.r.o. oprogramowanie oraz urządzenia niezbędne do uruchomienia i funkcjonowania stacji referencyjnych. Firma N. s.r.o. została zarejestrowana w dniu 2 marca 2011r. Jej założycielem był R. D. Jako jedyny właściciel R. D. objął również funkcję prezesa zarządu tej firmy. Przeważającym rodzajem działalności spółki jest sprzedaż hurtowa i handel detaliczny ("Wholesale & retail trade"). W dokumencie brak jest danych na temat zatrudnionych w N. s.r.o. pracowników.

Jak wynika z bilansu sporządzonego za pierwszy rok działalności N. s.r.o. (2011r.), spółka ta nie posiadała aktywów trwałych ("fixed assets") w żadnej postaci. Stan ten niezmiennie występował w kolejnych latach obrachunkowych. R. D., jako założyciel i osoba posiadająca wyłączne uprawnienia do reprezentacji N. s.r.o., w toku przesłuchań wykazywał niski poziom wiedzy na temat prowadzonej przez siebie jednostki. Nie był w stanie podać informacji o stanie zatrudnienia (zeznał wprawdzie, że spółka nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę, ale nie wiedział, czy do świadczenia pracy na jej rzecz nie dochodziło w innych formach). Ponadto wyjaśniając cel prowadzenia działalności na terenie Słowacji, R. D. był niekonsekwentny. Z jednej strony stwierdził bowiem, iż działalność spółki miała się skupiać na rynku słowackim i ukraińskim, z drugiej zeznał, że zakupione od P. S. urządzenia nie znalazły zastosowania przy budowie stacji referencyjnych w tych państwach. Dodatkowo R. D. odmówił wskazania nazw słowackich kontrahentów. Transakcje ze słowacką spółką N. stanowiły jedno z ogniw łańcucha transakcji, które przebiegały według następującego schematu: G.1 sp. z o.o. - T.1 - N. s.r.o. - T. sp. z o.o., przy czym G.1 sp. z o.o., T.1, N. s.r.o., T. sp. z o.o. są ze sobą powiązane osobowo.

W decyzji z dnia 13 grudnia 2017r. nr 1201-IOV-2.4103.315.2017.55 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że działania ww. podmiotów zmierzały wyłącznie do uzyskania przez Spółkę nienależnego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu "[...]" Na tle zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej doszedł do konkluzji, że na terenie Słowacji nie dochodziło do przeprowadzania żadnych procesów integracji.

W związku z ustaleniami - opisanymi szczegółowo w decyzji - organ w decyzji z dnia 13 grudnia 2017r. nr 1201-IOV- 2.4103.315.2017.55 uznał, że dokonując obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. Spółka niezasadnie wykazała kwoty podatku należnego i odpowiadające im kwoty podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od słowackiej spółki N. s.r.o., a prawidłowe rozliczenie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powinno być dokonane bez uwzględniania wartości z tego tytułu.

Powyższą ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zakwestionował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2023r. sygn. akt I FSK 915/19.

Natomiast w wyroku z dnia 3 lutego 2022r. sygn. akt I FSK 529/18 wydanym w efekcie wniesienia skargi kasacyjnej przez P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 listopada 2017r. sygn. akt I SA/Kr 227/17 oddalającego skargę na decyzję z dnia 12 grudnia 2016r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle dotychczasowych ustaleń trudno przyjąć, iż opisany ciąg dostaw, w którym ogniwem była N. s.r.o., miał fikcyjny charakter w tym rozumieniu, że owe transakcje nie miały miejsca.

W związku z powyższym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w wyrokach o sygn. akt I FSK 915/19 i I FSK 529/18 oraz w związku ze stanowiskiem przedstawionym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I SA/Kr 240/23 oraz w ww. decyzji wydanej dla P. S. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw do zakwestionowania wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę oprogramowania i urządzeń od N. s.r.o.

W świetle orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie organ odwoławczy stwierdził, że nie można przyjąć, iż transakcje pomiędzy N., a Spółką w rzeczywistości nie zaistniały, ani też, że stanowiły one nadużycie prawa, zaś Spółka lub inne podmioty stanowiące ogniwa łańcucha dostaw, uzyskały niezgodną z prawem korzyść podatkową.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenie są niewystarczające także do zakwestionowania rzetelności transakcji Spółki z G. Natomiast uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd jest niecelowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania za ten okres u kontrahenta i związany z tym brak obowiązku przechowywania jakiejkolwiek dokumentacji.

W związku z powyższym brak jest podstaw do zakwestionowania Spółce, wynikającego z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze nr [...] wystawionej przez G.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. m.in.:

- art. 120 O.p. poprzez brak działania organu na podstawie przepisów prawa,

- art. 121§1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- art. 123§1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i brak umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w ramach postępowania przed organem I instancji,

- art. 123§1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu tj. nieprzeprowadzenie na żądanie strony dowodu w postaci zeznań świadków, których protokoły przesłuchań z innego postępowania organ włączył do akt niniejszego postępowania kontrolnego, co stanowiło również naruszenie zasady bezpośredniości przeprowadzania postępowania dowodowego,

- art. 123§1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 30 września 2015r., UKS1291/W1P2/42/91/13/206/051 dotyczącej T.1 i poczynienie na tej podstawie wiążących ustaleń faktycznych, co stanowi naruszenie zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów,

- art. 124 O.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy,

- art. 127 O.p. poprzez niezapewnienie dwuinstancyjności postępowania, poprzez brak ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy,

- art. 155§1 O.p. poprzez kierowanie na tej podstawie wezwania do złożenia wyjaśnień do słowackiej spółki, adresowanego na prywatny adres prezesa zarządu tej spółki w Polsce,

- art. 155§1 O.p. w zw. z art. 13 b ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahentów skarżącej,

- art. 180§1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów.

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70§1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług skarżącej za grudzień 2011r. uległo przedawnieniu w całości wraz z odsetkami.

- art. 70§1 O.p. w zw. z art. 70§4 O.p. w zw. z art. 70§6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie przez organ, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej;

- art. 100 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), poprzez ich niezastosowanie do transakcji spółki T. sp. z o.o. i H.1 s.r.o. i przyjęcie, że transakcje te nie mogą być identyfikowane ze świadczeniem usług kwalifikowanym według tych przepisów,

- art. 19 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że dla opodatkowania usługi świadczonej przez T. sp. z o.o. na rzecz H.1 s.r.o. znajdują one zastosowanie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że spółka T. sp. z o.o. nie miała prawa dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, że wystawione przez S. i T.1 faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że spółce T. sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zadeklarowanej kwocie, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do zgoła odmiennego wniosku.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postepowania administracyjnego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wyjaśnienie motywów wyroku w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że tut. Sąd rozpoznaje sprawę ponownie na skutek tego, że Naczelny Sąd Administracyjny cytowanym już prawomocnym wyrokiem z dnia 11 października 2023r. (I FSK 915/23) oddalił skargę kasacyjną od poprzednio wydanego wyroku WSA w Krakowie w tej sprawie (I SA/Kr 236/18) w którym uchylono decyzję organu odwoławczego.

W tym kontekście trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 170).

Należy również zaznaczyć, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej, jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawa stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Podobnie istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy mogą powodować nieaktualność i, co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, oo. cit., art. 153, i powołane tam orzecznictwo).

Mając na względzie przytoczone przepisy prawa oraz poglądy doktryny, stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził przede wszystkim, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnych wyrokach NSA i WSA wydanych w przedmiotowej sprawie ponieważ nie doszło do zmiany stanu prawnego ani stanu faktycznego, który uzasadniałby takie wyłączenie. W sprawie, pomimo, że dotyczy ona podatku od towarów i usług, nie wystąpiła też sprzeczność ocen prawnych i wskazań do dalszego postępowania wyrażonych w ww. wyroku z prawem unijnym.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście przepisów art. 153 i art. 170 p.p.s.a., należy podnieść, że organ uwzględnił: ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA w Krakowie-odnośnie firmy G. i faktury [...] oraz związanie orzeczeniem prawomocnym, które wydał NSA-respektując wywód prawny dotyczący transakcji z N. s.r.o.

Organ odwoławczy ponownie wydając decyzję, uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. w kwocie. 202.805,00 zł.

Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd ich nie podzielił.

Najdalej idącym zarzutem, który wymagał rozpatrzenia w pierwszej kolejności był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. w którym zarzucono naruszenie art. 70§4 O.p. i art. 70§6 pkt 1 O.p.

Zarzut naruszenia art. 70§4 O.p. jest niezasadny.

Organ, po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, wystawił tytuł wykonawczy a następnie zajął w dniu 11 grudnia 2017r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] SA , zaś zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego z tytułem egzekucyjnym doręczono Spółce w trybie art. 44§1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w dniu 28 grudnia 2017r.

Kwestia ta była już przedmiotem kontroli przez WSA w Krakowie (wyrok z 24 stycznia 2019r. sygn. akt: I SA/Kr 1255/18) a następnie przez NSA (wyrok z dnia 25 lutego 2020r. sygn. akt: II FSK 1970/19).

W obydwu judykatach skonstatowano, że tytuł wykonawczy został Spółce doręczony skutecznie. Pierwsze zawiadomienie zostało pozostawione w dniu 12 grudnia 2017r., wobec czego skutek, o którym mowa w art. 44 § 4 k.p.a. nastąpił z dniem 28 grudnia 2017r. Na gruncie prawa materialnego doręczenie zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Powyższe wyroki są prawomocne (art. 170 p.p.s.a.) wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do kwestionowania sposobu doręczenia tytułu wykonawczego a tym samym zawiadomienia o skutecznym zastosowaniu środka egzekucyjnego i finalnie faktu przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70§4 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny czyli od dnia 29 grudnia 2017r. do 29 grudnia 2022r.

Przechodząc do zarzutu braku podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, godzi się przypomnieć, że od decyzji organu odwoławczego z dnia 13 grudnia 2017r. została wniesiona skarga do WSA w Krakowie a nastąpiło to w dniu 26 stycznia 2018r. zaś doręczenie prawomocnego wyroku NSA, organowi nastąpiło w dniu 16 maja 2024r.

Zasadnie organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70§6 pkt 2 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z kolei na podstawie art. 70§7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sadu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W myśl przepisu art. 70§7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności czyli od dnia 17 maja 2024r.

Reasumując tę część rozważań należy zauważyć, że w dniu 28 grudnia 2017r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, który od dnia 29 grudnia 2017r. biegł nadal do 29 grudnia 2022r, i jednocześnie w okresie od 26 stycznia 2018r. do 16 maja 2024r. doszło do zawieszenia biegu termu przedawnienia.

Oznacza to, że termin zawieszenia winien być liczony od 29 grudnia 2017r. do 16 maja 2024r. co daje łącznie 2.331 dni (ponad 6 lat) zatem wydanie decyzji w dniu 6 sierpnia 2024r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, który nastąpi w 2030r.

Przechodząc do istoty kontrowersji w sprawie jaką jest rozliczenie za miesiąc grudzień 2011r. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej Spółki odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania.

Wskazać na wstępie należy, iż stan faktyczny sprawy został zaprezentowany powyżej przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania.

Oceniając natomiast stan faktyczny ustalony przez organ należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Sąd podziela w pełni ustalenia faktyczne dokonane w sprawie poddanej osądowi.

Niezasadne są również sformułowane w petitum skargi, zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Przystępując do ich oceny, należy wyraźnie zaakcentować, że zarówno w wyroku I SA/Kr 236/18 i w wyroku I FSK 915/19, nie zanegowano w całości ustaleń poczynionych przez organ podatkowy a jedynie zakwestionowano stanowisko organu co do firmy G. i N. s.r.o. Tylko w tym zakresie, organ był zobligowany do uwzględnienia ocen prawnych, przy ponownym rozpatrywania odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2016r.

Wskazane judykaty wyznaczyły granice ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy, co również jest wiążące dla sądu w tej sprawie.

Organ realizując wskazania zawarte w wyrokach: I FSK 915/19 i I FSK 529/18 i prawomocnym wyroku I SA/Kr 240/23, stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał wystarczających podstaw do zakwestionowania wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę oprogramowania i urządzeń od N. s.r..o., co oznacza, że nie można przyjąć, że w rzeczywistości transakcje te nie zaistniały względnie stanowiły nadużycie.

Jeśli zaś chodzi o rozliczenia z firmą G., to organ podniósł, że ustalenia były niewystarczające w stosunku do tego podmiotu lecz upływ terminu przedawnienia zobowiązania za ten okres u podatnika (kontrahenta) S. W. nie pozwalał na zakwestionowanie rzetelności transakcji Spółki z tym kontrahentem.

Zdaniem Sądu, powyższe wywody organu odnośnie firm N. s.r.o. i G. są prawidłowe.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się innych okoliczności uzasadniających uwzględnienie skargi.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.