Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 890/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 i 187 § 1, art. 72 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nadpłaty) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 8288 zł (słownie: osiem tysięcy dwieście osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu 20 czerwca 2018 r. (sygn. akt I GSK 832/16) skargi kasacyjnej "A" sp. z o.o. w K., zwanej dalej Podatnikiem, Spółką lub Skarżącym, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 277/14 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2009 r., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Uchylonym wyrokiem sąd I instancji oddalił skargę A sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...].

Jak wynika z uzasadnienia wyroku, NSA będąc związany uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, dokonał oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej z uwzględnieniem poglądu wyrażonego w tej uchwale. NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 op nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. Zakres i prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nakreślił NSA w uzasadnieniu uchwały. W konsekwencji obowiązkiem organów podatkowych prowadzących takie postępowanie było zbadanie czy skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy w związku z zapłatą podatku akcyzowego. Obowiązkiem Sądu I instancji była zatem kontrola działalności organów podatkowych w tym zakresie.

NSA podzielił zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji jako podstawa rozstrzygnięcia oraz poprzez niezajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu. W szczególności całkowity brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny bez zmiany jej wysokości. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia a istota sporu sprowadza się do tego czy skarżąca spółka przy sprzedaży energii elektrycznej, od której uiściła podatek akcyzowy, poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

NSA zauważył, że skarżąca w skardze podnosiła obszerną argumentację co do wadliwości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, w szczególności co do oceny umowy zawartej z podmiotem nabywającym od niej energię elektryczną. Do argumentacji tej Sąd i instancji się nie odniósł i przyjął z góry domniemanie podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy, z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że w świetle zapisów umowy z dnia [...] r. ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy. Odniesienie się do tego zarzutu skargi i poczynienie ustaleń czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę, po wprowadzeniu podatku akcyzowego, nie uległy zmianie, czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny i czy skarżąca nie została zubożona jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

NSA zauważył także, że Sąd I instancji nie odniósł się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze dotyczącej "Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2 z którego zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie wywiodły, że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego. Przyjął, że podatek akcyzowy uiszczony przez spółkę jako wytwórcę energii elektrycznej był całkowicie zawarty w cenie energii i przeniesiony na nabywcę a organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Przyjął również, że spółka nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie mimo, że w aktach sprawy znajdowały się dowody dotyczące okoliczności faktycznych dotyczących stosowanych przez spółkę cen sprzedaży energii elektrycznej.

W podsumowaniu NSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 ppsa, ponieważ uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera braki i błędy w zakresie przedstawienia stanu sprawy, pomija istotne okoliczności sprawy, tj. treść umowy z [...] r., pismo skarżącej z dnia [...] r., nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji nie ustala jaki jest stan faktyczny sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest na tyle ogólne, i nie do końca adekwatne co do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, że wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego

W tej sytuacji odnoszenie się do innych zarzutów uznał za przedwczesne. Zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane ze stosowaniem lub wykładnią prawa materialnego mogą być rozpatrzone dopiero wtedy, jeżeli wyjaśnione zostanie, czy postępowanie przed organem administracji publicznej zostało przeprowadzone prawidłowo i czy w zgodzie z prawem dokonano ustaleń faktycznych. Ocena prawidłowości zastosowania i wykładni prawa materialnego zależna jest od prawidłowego przeprowadzenia postępowania i niewadliwie dokonanych ustaleń faktycznych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji winien zatem wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i przede wszystkim odnieść się do wyżej wskazanych zarzutów spółki dotyczących w szczególności prawidłowości oceny tego, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowe było ustalenie organów, że skarżąca przerzuciła ciężar podatku akcyzowego na inne podmioty

NSA nie podzielił zarzutu niewłaściwości Izby Gospodarczej do rozpatrzenia skargi kasacyjnej.

W tym miejscu przypomnieć należy, że rozstrzygnięcia powyższe zapadły w następującym stanie sprawy.

[...] r. "B" SA ([...]) wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2009 r. w kwocie [...] zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę Deklaracji dla podatku akcyzowego – AKC-3 oraz korektę Informacji o podatku akcyzowym od energii elektrycznej- AKC-3/H. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że za sporny okres zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, bowiem w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003.283.51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna) - ciężar opodatkowania sprzedaży energii został przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora/redystrybutora, dlatego też rozwiązanie przyjęte w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa), w ramach którego akcyzę płaci producent, stało się niezgodne z ww. regulacjami wspólnotowymi. Spółka uiściła zatem podatek akcyzowy, zgodnie z prawem krajowym, które jest niezgodne z prawem wspólnotowym a tym samym podatek został zapłacony nienależnie i nie został przeniesiony na nabywcę energii elektrycznej. Zwrot podatku zapłaconego nienależnie nie doprowadzi do wzbogacenia spółki.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej: Naczelnik UC) decyzją z [...] r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W wyniku odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji celem uzupełnienia postepowania dowodowego przez min. przedłożenie faktur sprzedaży, sprawozdania finansowego i bilansu za rok 2009 oraz metod kalkulacji ceny sprzedaży energii elektrycznej.

Rozpoznając sprawę ponownie organ I instancji decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2009 r. we wnioskowanej kwocie. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ kierował się stanowiskiem wyrażonym w wyroku TSUE z 12 lutego 2009 r. wydanego w sprawie C-475/07, w którym stwierdzono, że Polska uchybiła zobowiązaniom wynikającym z dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, z którego nie wynika prawo strony do zwrotu nadpłaconego podatku.

Zdaniem organu podatkowego skarżąca ([...]) uiszczając podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku majątkowego. Przedmiotowy zwrot akcyzy producentowi spowodowałby zaburzenie na rynku europejskim, gdyż energia wyprodukowana po 1 stycznia 2006 r. nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym zharmonizowanym nie mniejszym niż 0,5 Euro/MWh, który to obowiązek wynika z dyrektywy 92/12/EWG i 2003/96/WE. Dalej wskazał, że materiał dowodowy został uzupełniony o informację Urzędu Regulacji Energetyki z 15 lutego 2010 r., że ceny stosowane przez m.in. "B" SA mają charakter wolnorynkowy, a Prezes URE nie zatwierdza i nie dysponuje taryfami dla energii elektrycznej tego przedsiębiorstwa za sporny okres; pismo "B" SA z [...] r.; pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r.; kserokopię faktur wystawionych przez "B" w styczniu i lutym 2009 r.; oświadczenie skarżącej z [...] r., że nigdy nie sporządzała żadnej taryfy dla energii elektrycznej, w której mogłaby jednostronnie ustalać cenę; umowę sprzedaży energii elektrycznej oraz uprawnień do emisji CO2 pomiędzy "A" SA a skarżącą z [...] r. wraz z aneksami; umowy na bilansowanie handlowe nr [...] zawarta [...] r. przez skarżącą a "C" sp. z o.o. wraz z aneksami; Porozumienie skarżącej z "A" SA i "C" z [...] r.

Ze zgromadzonych dokumentów, a zwłaszcza z umowy z [...] r., która obowiązywała od [...] r. do [...] r., wynika, że podatek akcyzowy zostanie przeniesiony z wytwórcy na podmioty sprzedające energie do odbiorców końcowych (§ 6 pkt 5), cena netto energii ustalona w umowie zostanie obniżona o 17,5 MWh. Każda zmiana w akcyzie będzie skutkowała podpisaniem aneksu. Potwierdzeniem powyższego zapisu był Aneks nr [...] z [...] r. Aneks ten wszedł w życie [...] r. powyższe dowodzi, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej był ujęty podatek akcyzowy. Podsumowując organ stwierdził, że konsekwencją naprawienia uchybienia polegającego na niedostosowaniu w terminie regulacji krajowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego do wskazanego w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie może być stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej.

Dyrektor Izby Celnej, decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odwołał się do regulacji Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej regulujących obrót energia elektryczną oraz regulacje prawa krajowego w tym zakresie. Odwołał się również uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w myśl której nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. Podtrzymał w całości argumentację dotyczącą ujęcia w cenie sprzedaży energii elektrycznej podatku akcyzowego, który wszedł z mocy prawa jako dodatkowe obciążenie producenta i z tej przyczyny wszedł do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Podatek akcyzowy ma charakter kosztowy i jego wprowadzenie zmniejszało zysk co nie jest tożsame z pojęciem zubożenia. Powtórzył za organem I instancji, że analiza aneksu nr [...] do umowy z [...] r. jednoznacznie wskazuje, że podatek akcyzowy był składnikiem kosztów energii elektrycznej ujętym w cenie netto.

Potwierdzeniem natomiast braku uszczerbku majątkowego jest wskazane "Sprawozdanie G.10.2" za rok 2009 i jego zapisy w tym, również w Dziale 15 "Wynik finansowy na energii elektrycznej wg rodzaju działalności, czy poz. 07 w tym podatek akcyzowy, stanowiący rozwinięcie poz. 06 "Koszty sprzedaży". Powyższe dowodzi, że podatek akcyzowy był elementem ceny i został przeniesiony na nabywcę towaru. Wynik został pomniejszony o koszty uzyskania przychów w skład których wchodzi podatek akcyzowy.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa:

- art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., ze zm.; dalej: dyrektywa horyzontalna) oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 upa przez ich błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej, nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatkach obrotowych nakładanych na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora,

- art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został nałożony na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem dyrektywy energetycznej nie implementowanej do polskiego prawa,

- naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 op, przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym oraz poprzez przyjęcie, że strona przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii.

Skarga została przez WSA w Gliwicach oddalona wyrokiem z 11 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/GL 277/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). Jak wskazano wyżej rozstrzygniecie to nie została zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wydał wyrok kasacyjny. Uznał, że rozstrzygniecie sądu I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 141 § 1 ppsa i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia ze wskazanymi wyżej zaleceniami, które są dla sądu orzekającego ponownie wiążące na mocy art. 190 pppsa. Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 ppsa podlegają zawężeniu do ram, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, LEX 510043). Wykładnia prawa obejmuje zaś zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie odnosi się ona natomiast do ocen dotyczących stanu faktycznego.

Poza koniecznością odniesienia się przez Sąd do wszelkich zarzutów podniesionych w skardze, okolicznością wytkniętą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego było także pominięcie pisma procesowego z [...] r. ([...] r.) skarżącej i zawartych w nich argumentów. W szczególności czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny.

Nadto przed rozprawą w dniu [...] r. skarżąca nadesłała kolejne pisma z [...] r. dotyczące Aneksu nr [...] do umowy z [...] r., obniżającego cenę netto energii elektrycznej o 17,5 zł/MWh w sytuacji, gdy podatek akcyzowy wynosił 20 zł. Pozostaje zatem różnica 2,5 zł, co dowodzi zubożenia skarżącej, gdyż nie została przerzucona na nabywcę. Wg skarżącej nie dowodzą także przerzucenia podatku akcyzowego na konsumenta zapisy "Sprawozdania G.10.2", które stanowią tylko domniemanie. [...] r. Sąd Rejonowy w K. wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości "B" SA, której przyczyna była utrata płynności finansowej. W roku [...] poniosła stratę [...] mln zł, co wskazuje na zwiększenie kosztów o taka kwotę. W roku [...] strata netto przekroczyła [...] mln zł a na koniec roku wyniosła [...] mln zł. Powyższe dowodzi, że koszty podatku akcyzowego nie zostały przeniesione na nabywcę energii elektrycznej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w związku z treścią art. 190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższą regulacją Sąd orzekający związany jest wykładnią prawa wyrażoną w wydanym w tej sprawie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny z 20 czerwca 2018 r. r. sygn. akt I GSK 832/16. Związanie to dotyczyło również organów podatkowych. Nie ma też wątpliwości, że ponownie rozpoznając sprawę organ, jak i Sąd I instancji winien był poddać kontroli decyzję o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z uwzględnieniem uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 dotyczącej zwrotu nadpłaconego lub niezasadnie zapłaconego podatku, która wiąże wszystkie sądy administracyjne na podstawie art. 269 § 1 ppsa. Obowiązku tego dopełnił tylko częściowo bowiem materiał dowodowy dla takiej oceny był niewystarczający. Obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowania podatkowe w sprawie zwrotu nadpłaty było zbadanie czy skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy w związku z zapłata podatku akcyzowego. Obowiązkiem sądu jest kontrola działalności w tym zakresie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. poz. 270 dalej - ppsa), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ppsa) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Ponownie rozpoznając sprawę związany jest stanowiskiem NSA.

Wskazać należy, że podatnikiem podatku akcyzowego w [...] r. była "B" SA, która ulegała przekształceniom a jej aktualnym następcą prawnym jest A sp. z o.o., która powstała w związku z połączeniem "D" spółka z o.o. z "A" SA i przyjęciem nazwy "A" sp. z o.o.

Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych, co do opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej w lutym 2009 nie budzi wątpliwości. Potwierdza je aneks nr [...] do umowy z [...] r. oraz sprawozdanie G.10.2 za rok 2009.

Zatem na obecnym etapie postępowania spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca sprzedając w lutym 2009 r. energię opodatkowaną podatkiem akcyzowym poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy, a w konsekwencji czy może żądać zwrotu podatku w części, w jakiej nie wkalkulowała podatku akcyzowego w cenę sprzedaży. Zdaniem Spółki, podatek akcyzowy, który uiściła za luty 2009 r., był nienależny z racji braku prawidłowej implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Podatek ten winien uiszczać dystrybutor energii elektrycznej a nie producent jakim była. Nadto z racji, podpisania [...] r. "Umowy na rynku lokalnym" z "E" SA (zmienionej Aneksami i Porozumieniem) ustalono cenę energii elektrycznej na wiele lat. Umowa została podpisana w dacie, kiedy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu produkcji energii elektrycznej nie obowiązywał, więc nie został w warunkach umowy uwzględniony.

Podatek akcyzowy od produkcji energii elektrycznej został wprowadzony w roku 2004, ustawą z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, dalej upa). Kwestię tą regulowały również akty wykonawcze, w tym rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500). Obowiązkiem podatkowym objęto sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 upa) i przyjęto wykładnię, że pierwszej sprzedaży opodatkowanej dokonuje producent. Taka wykładnia przepisów z dniem 1 stycznia 2006 r. naruszała wymogi wynikające z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, co potwierdził TSUE w wyroku z 12 lutego 2009 r. C-475/07. Pogląd o wadliwej implementacji art. 21 ust. 1 dyrektywy energetycznej z dniem 1 stycznia 2006 r. nie jest sporny. Sporna pozostaje kwestia zubożenia skarżącej z racji uiszczenia podatku akcyzowego, jako producenta sprzedającego energię elektryczną do dalszej odprzedaży (dystrybutorowi lub redystrybutorowi, konsumentowi). Organ stoi na stanowisku, że sytuacja Spółki w roku 2009 (do lutego) nie różni się od tej w roku 2004, gdyż akcyza była wliczana w cenę netto sprzedaży energii elektrycznej, a podatek akcyzowy wykazany w deklaracji podatkowej, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Zaliczenie akcyzy do ceny netto energii elektrycznej wynika wprost z art. 29 ust. 20 ustawy VAT i nie wymaga odrębnej adnotacji na fakturze. Fakt wystawienia faktury sprzedaży, złożenie deklaracji w podatku akcyzowym i jego zapłata bezspornie wskazuje, że podatek ten został też przez skarżącą uwzględniony w kosztach działalności i zapłacony. Gołosłowne są twierdzenia skarżącej, że nie był on elementem kalkulacyjnym ceny sprzedaży. Jak wskazano wyżej twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w sprawozdaniu G-10.2. Sprawozdanie z działalności podstawowej elektrowni zawodowej. Podatek akcyzowy w kosztach tej działalności został uwzględniony.

Spółka natomiast stoi na stanowisku, że w następstwie zapłaty podatku została zubożona a ustalenia organów w tej kwestii są wadliwe. Opierają się na domniemaniach. Nie uwzględniają bowiem zapisów "Umowy na rynku lokalnym", jaką zawarła [...] r. z "E" SA ("E" SA), który zajmuje się obrotem i dystrybucją energii elektrycznej. Umowa ta miała obowiązywać od roku [...] do [...] , w cenach bazowych z roku 1999 i określała ceny umowne (§ 4 ust. 2) energii elektrycznej netto dla każdego kolejnego roku (Załącznik nr 1). Ceny te został zmienione tylko raz Aneksem Nr [...] z [...] r. Aneksem tym, co podkreśliła skarżąca, zmieniono jedynie zasady indeksacji cen w ramach produkcji podstawowej i podniesiono cenę produkcji dodatkowej o 2 zł za 1 MWH, która nie rekompensuje uiszczonego nienależnie podatku akcyzowego. Wprowadzony natomiast w 2002 r. podatek akcyzowy od energii elektrycznej, ustawą z 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (...) od sprzedaży energii elektrycznej wynosił bowiem 0,02 zł za KWh. Wprowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało wzrostu ceny energii sprzedawanej przez Spółkę, co powoduje, że została zubożona i poniosła uszczerbek majątkowy. "B" nie posiadała i nie posiada taryfy dla energii elektrycznej, gdyż nie sprzedawała energii odbiorcom końcowym, działała na rynku konkurencyjnym (art. 49 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, tj. Dz. U z 2006 r. nr 89, poz.625). Cena stosowana w rozliczeniu z jedynym odbiorcom wynikała wyłącznie z umowy z [...] r., stąd nie uwzględniała w średnich cenach bazowych podatku akcyzowego i nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę, który nie wyrażał zgody na zmianę warunków umowy. Na potwierdzenie swoich twierdzeń Spółka przedłożyła wskazane faktury sprzedaży, umowę wraz z aneksami oraz oświadczenie o braku kalkulacji ceny sprzedawanej energii.

W wydanej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do dokumentów, których sam zażądał i nie dokonał ich analizy, celem potwierdzenia lub zubożenia skarżącej w związku z uiszczeniem podatku akcyzowego. Są to faktury sprzedaży i dekadowe rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej za rok 2009. Wbrew twierdzeniom podatnika zawartych w pismach z [...] r. ceny energii wskazane w tych fakturach za luty 2009 r. wynoszą netto [...] zł - cena za energię elektryczną gwarantowaną i [...] zł za energię dodatkową (dodatkowe dostawy). Średnia cena w rozliczeniu wyniosła [...] zł netto. W fakturze wskazano też cenę energii niezbilansowanej na kwotę netto [...] zł. Ceny energii w fakturach z [...],[...],[...],[...], [...], [...],[...] r. są różne. Wahają się od [...]do [...] zł w zależności od rodzaju energii. Skarżąca nie przedstawiła faktur ani ich zestawienia za pozostałe okresy rozliczeniowe. Powyższe dokumenty poddają też pod wątpliwość przedstawione przez nią wyliczenia. Czynią też niewiarygodne twierdzenia o braku kalkulacji ceny energii elektrycznej. Podkreślić należy, że umowa z [...] r. została rozwiązana w roku 2008 i od 1 stycznia 2008 obowiązywała wyłącznie Umowa Ramowa. Stąd przedstawione przez skarżącą wyliczenia i porównania cen energii elektrycznej, bez zestawienia cen z fakturami sprzedaży wydają się chybione. Zwłaszcza, że uzupełnieniem Umowy ramowej było Porozumienie cenowe, które obejmowało aktualne kalkulacje kosztowe. Skarżąca nie była objęta obowiązkiem sprzedaży taryfowej, działała w warunkach wolnorynkowych. Nie ma też wątpliwości, że musiało obejmować podatek akcyzowy, który wykazywano w deklaracjach i odprowadzano. W aktach sprawy znajduje się również pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. (k.30 akt) dotyczące rozliczeń podatku akcyzowego za lata 2006-2008 wraz z kosztami operacyjnymi z rozbiciem na podatek do zapłaty i do układu. Za rok 2008 do układu wykazano tylko koszty operacyjne. Pismo to ani wskazane wcześniej faktury nie zostały przez organ w żaden sposób ocenione w kontekście twierdzeń podatnika. Pominięto także fakt funkcjonowania "B" na rynku konkurencyjnym, poza taryfami a zatwierdzanymi przez URE (pismo z [...] r. (k. 37 akt). Tożsame stwierdzenie dotyczy Umowy na zbilansowanie handlowe z [...] r. z "C" (k.41). Nie bez znaczenia, dla wykazania zubożenia pozostaje także kwestia oddłużenia "B" w postępowaniu układowym, o którym mowa na k. 30 akt obejmującym okres od 2006 do 2008 r. czy analiza sprawozdań finansowych lub bilansów sporządzanych w związku z procesami przekształceniowymi "E". Pełnomocnik skarżącej wskazuje wybiórcze argumenty, pomijając korzystanie skarżącej z oddłużenia na rzecz Skarbu Państwa w ramach układu czy przejęcia. Wykazuje tylko straty nie wskazując ich rzeczywistego źródła oraz związku z zapłatą podatku akcyzowego.

Wobec argumentów i dowodów zgromadzonych przez organy i przedstawionych przez skarżącą ponownie rozpatrując sprawę organ winien dokonać szczegółowej analizy wskazanych wyżej dowodów, jak również uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym zakresie. W szczególności wyjaśnić różnice cen jednostkowych widniejących na fakturach sprzedaży w lutym 2009 r. w konfrontacji z cenami wskazanymi w Aneksie nr [...] i umowami. Jednocześnie Sąd wskazuje na uzasadnienie do zmiany ustawy w podatku akcyzowym z roku 2002 (Druk sejmowy nr 156/2002, publ. sejm.gov.pl), z którego wynika, że zmiana jest podyktowana trudną sytuacją budżetową i koniecznością zwiększenia dochodów kosztem konsumenta. Nadto z istoty podatku akcyzowego wynika, że jego wprowadzenie stanowi dodatkowe obciążenie przedsiębiorcy, które wlicza w koszty i do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe powoduje, że do 1 stycznia 2006 r. Spółka, zgodnie z ustawą o cenach wliczała akcyzę do ceny netto, która była ceną umowną. Nie mogła być zatem zubożona, gdyż towar nie podlegał taryfikacji. Jak wynika z wyroku SN z 10 listopada 2005 r., III C-173/05 ceny energii określone w taryfie są cenami maksymalnymi (zobacz też uchwała SN z 15 lutego 2007 r III CZP 111/06, publ. OSNC 2007/7-8/94). Te wiązały dystrybutora. Po 1 stycznia 2006 r. Spółka płaciła akcyzę na podstawie przepisów krajowych stanowiących wadliwą implementację Dyrektywy Energetycznej, ale aby uznać uiszczony podatek za nadpłatę musi wykazać, że została zubożona lub wskazać dowody, które to potwierdzają a które organ winien ocenić. To organ winien podważyć twierdzenia skarżącej o poniesionym z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowym, co nie oznacza, że Spółka nie musi w wyjaśnieniu tej kwestii współpracować dostarczając żądane przez organ dokumenty i wyjaśnienia. Spółka twierdzi, że do 2006 r. płaciła akcyzę należnie i danina ta zmniejszała jej dochody (mniejszy zysk), jednakże nie wskazał kalkulacji ceny umownej ujętej w załączniku nr [...] do Umowy czy w Aneksie nr [...] zmieniającym ten załącznik. Nie wyjaśniła na jakiej podstawie wyliczono ceny bazowe i dlaczego doszło do podpisania tego Aneksu nr [...], skoro nie było kalkulacji ceny sprzedaży a obowiązująca od 2001 r. ustawa o cenach nakazywała jej stosowanie do kształtowania cen towarów i usług również w umowach, których nawet jedna ze stron jest przedsiębiorcą (art. 1 ust. 2 pkt 1) a towarem jest również energia elektryczna (art. 3 ust. 1 pkt 9). Ustawa ta zastąpiła obowiązującą uprzednio ustawę o cenach z 1982 r. Organ winien zatem ocenić wiarygodność oświadczeń Spółki dotyczących braku kalkulacji ceny, w sytuacji ponoszenia kosztów produkcji energii elektrycznej i działania na rynku konkurencyjnym. Nawet gdyby przyjąć, że wbrew obowiązującym regulacjom, ustalanie przez Spółkę podstawy opodatkowania VAT ceny sprzedaży do roku 2006 nie obejmowało akcyzy i nie była ona przenoszona na nabywcę towaru w cenie netto to rozliczenie podatkowe Spółki w roku 2007 i 2008 było tożsame, podobnie jak ceny sprzedaży. Zmniejszało jej zysk co stanowi utracone korzyści a nie uszczerbek majątkowy. I czy rzeczywiście odpowiadał on pełnej kwocie uiszczonego podatku akcyzowego, z racji naliczanego podatku VAT i rozliczenia podatku dochodowego. Ustawa o podatku akcyzowym nie uległa zmianie a wadliwość implementacji dyrektywy energetycznej stwierdził TSUE w roku 2009. Spółka akcentuje, że nigdy nie prowadziła żadnych kalkulacji ceny sprzedawanej energii, ale nie wyjaśniła dlaczego zatem doznała uszczerbku majątkowego i nie negocjowała podwyższenia ceny sprzedaży energii, której odbiorcą był jeden podmiot, a cena sprzedaży była umowna i indeksowana. Miała też możliwości rozwiązania umowy długoterminowej, jaką przewidywała ustawa o zasadach pokrywania kosztów powstałych i wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej z 29 czerwca 2007 r. (Dz. U. nr 130, poz. 905) i z tej możliwości skorzystała. Umowa z [...] r. została rozwiązana.

Powołując się na analizę Urzędu Regulacji Energetyki z października 2008 r. w sprawie skutków wprowadzenia ustawy o podatku akcyzowym, z której wynika, że od 2003 r. pełne skutki uiszczania podatku akcyzowego przez producenta przejął konsument, wskazać należy, że podatek akcyzowy uiszczany przez wytwórców energii elektrycznej był w całości ujmowany w kosztach działalności i z mocy prawa w cenie netto sprzedaży energii. Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnego przekonującego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie. Polemizuje z organem podnoszą wątpliwości, wynikające z zapisów tych samych dokumentów. Celem uniknięcia dalszych sporów należy dokonać ich gruntownej całościowej analizy w kontekście faktów nimi potwierdzonych. Rozróżnić koszty produkcji od kalkulacji ceny sprzedaży (koszty stałe i zmienne), dotacje dla górnictwa, umorzenia zaległości podatkowych czy zmniejszenia ich w ramach układów, itd. Nie należy przy tym zapominać o celu wprowadzenia podatku akcyzowego oraz, że podatek jest daniną publiczną zmniejszającą zysk.

Tym samym, nie przesądzając ponownego rozstrzygnięcia, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wymaga uzupełnienia, analizy i ponownej oceny z uwzględnieniem powyższych uwag. Mając na względzie powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 190 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję.

Odnośnie zasądzonych kosztów wskazać należy na stanowisko co do wysokości wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 16 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1648/14. Sąd kasacyjny dokonał miarkowania kosztów postępowania kasacyjnego z tej przyczyny Sąd postanowił zasądzić na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w łącznej wysokości 8 305 zł. Na kwotę tę złożyły się:

1) wpis od skargi w kwocie 2 888,00 zł.,

2) kwota 3 600 zł., stanowi ½ stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Skarżącego w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 277/14, stosownie do art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.);

3) kwota 1800,00 zł., stanowi ¼ stawki minimalnej wynagrodzenia z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Skarżącego w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji w sprawie niniejszej, stosownie do art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).