Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 28/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15cb ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia del. WSA Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskiego z dnia 12 października 2023 r. sygn. akt I SA/Go 262/23 w sprawie ze skargi Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 października 2013 r., I SA/Go 262/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę Z. spółki z o.o. z siedzibą w X. (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Kwestią sporną jest sposób ustalenia wysokości kosztu podatkowego z tytułu tzw. "hipotetycznych odsetek" od kapitału własnego w związku z przekazaniem przez Skarżącą zysku na kapitał zapasowy i to, jaką stopę referencyjną NBP należało przyjąć do naliczenia tych odsetek.

Spółka może posługiwać się kapitałem własnym lub kapitałem z zewnątrz (pożyczonym). Kapitał pożyczony związany jest z odsetkami, odsetki mogą być kosztem uzyskania przychodów. Od 2019 r. na mocy art. 15cb) u.p.d.o.p. jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów hipotetycznych odsetek od kapitału własnego zatrzymanego w spółce – to nowa kategoria przychodów pozwalająca zmniejszyć należności fiskalne. Odsetki te są "hipotetyczne" bo nie są nikomu płacone. Spółka nie płaci ich także sobie, zostawiając wypracowany zysk. W rozliczeniu podatkowym za 2022 r. Skarżąca zamierza uznać za koszt podatkowy kwoty "hipotetycznych odsetek" w wysokości 132.284,68 zł. według poniższego wyliczenia.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że

1. uchwałą z czerwca 2019 r. Skarżąca przeznaczyła całość zysku za rok 2018 w kwocie 1.881.349,01 zł na kapitał zapasowy,

2. uchwałą z czerwca 2020 r. przeznaczyła całość zysku za rok 2019 w kwocie 1.524.520,25 zł na kapitał zapasowy,

3. uchwałą z maja 2021 r. przeznaczyła całość zysku za rok 2020 w kwocie 396.489,41 zł na kapitał zapasowy,

4. uchwałą z czerwca 2022 r. przeznaczyła całość zysku za rok 2021 w kwocie 1.555.511,34 zł na kapitał zapasowy,

5. za rok 2022 Skarżąca poniesie stratę w wysokości około 900 tys. zł., która będzie pokryta z kapitału zapasowego,

6. 31 grudnia 2022 r. kapitał zapasowy Skarżącej wynosi 32.943.643,81 zł.

Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Kwoty wyliczono w następujący sposób:

1) 1.881.349,01 zł x 2,5% (tj. stopa referencyjna NBP obowiązująca w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększona o 1 punkt procentowy tj. na 31.12.2019 r.) - w przypadku zysku za rok 2018 przyjmuje się, że przekazanie nastąpiło w roku 2020 tj. roku podatkowym rozpoczętym po 31.12.2019 r.) = 47.033,73 zł,

2) 1.524.520,25 zł x 2,5% (tj. stopa referencyjna NBP obowiązująca w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększona o 1 punkt procentowy tj. na 31.12.2019 r.) = 38.113,01 zł,

3) 396.489,41 zł x 1.1% (tj. stopa referencyjna NBP obowiązująca w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększona o 1 punkt procentowy tj. na 31.12.2020 r.) = 4.361,38 zł,

4) 1,555.511,34 zł x 2,75% (tj. stopa referencyjna NBP obowiązująca w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększona o 1 punkt procentowy tj. na 31.12.2022r.) = 42,776,56 zł.

Ponadto Spółka będzie miała prawo w roku podatkowym 2023 do odliczenia kwot "hipotetycznych odsetek" wynikających z przekazania zysku na kapitał zapasowy, w roku 2021 i w roku 2022 w kwocie 47.137,94 zł (tj. 4.364,38 zł + 42.776,56 zł) oraz w roku podatkowym 2024 kwoty 42.776,56 zł, również w przypadku poniesienia strat za rok 2023 oraz za rok 2024, gdyż pokrycie tych strat nie będzie następowało z zysków, na podstawie których Spółka uznała za koszty uzyskania przychodów kwoty "hipotetycznych odsetek". Spółka we wniosku zapytała, czy prawidłowo ustaliła wysokość kwot uznanych za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15cb ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.)?

Organ zwrócił uwagę, że możliwość zastosowania preferencji określonej w art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p. – tj. zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych hipotetycznych odsetek - jest warunkowana m.in. okresem, w którym powstał zysk przekazany następnie na kapitał rezerwowy/zapasowy. Z preferencji mogą korzystać jedynie te środki, które powstały w okresie wskazanym w art. 15cb ust. 1 cyt. ustawy, w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, tj. od 2018 r. Brzmienie art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje na to, że wysokość kosztów z tytułu hipotetycznych odsetek powinna być ustalana przy zastosowaniu stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy (rok rozpoznania kosztu podatkowego). Z przepisu nie wynika bowiem, że raz ustalona wartość oprocentowania - w oparciu o stopę referencyjną obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok wniesienia dopłaty bądź przekazania zysku na odpowiedni kapitał - powinna być stosowana w całym okresie odliczenia. Z tego względu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z trzech lat podatkowych może podlegać kwota odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy, przy czym dla wyliczenia wysokości kosztu za rok podatkowy, zgodny z rokiem kalendarzowym, kończącym się 31 grudnia 2022 r. wartość stopy referencyjnej będzie stanowiła 0,1% stopy referencyjnej NBP obowiązującej 31 grudnia 2021 r. Zatem koszt uzyskania przychodu obliczony zgodnie z art. 15cb) u.p.d.o.p. związany z zyskiem uzyskanym w latach 2018-2021, który został przekazany na kapitał zapasowy w latach 2020-2022 (mając na uwadze przepisy z ustawy nowelizującej) powinien zostać – zdaniem organu - wyliczony dla roku podatkowego kończącego się 31 grudnia 2022 r.

w następujący sposób: wartość stopy referencyjnej NBP według stanu na 31 grudnia 2021 r. (0,1%), powiększona o jeden punkt procentowy zysk za lata podlegające uwzględnieniu.

Z kolei Skarżąca twierdzi, że stopę referencyjną NBP obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy do naliczenia kwoty hipotetycznych odsetek ustala się odrębnie dla każdego roku podatkowego, w którym przekazano zysk lub w którym dopłata wpłynęła na rachunek podatkowy spółki.

3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącej. Zwrócił uwagę, że punktem wyjścia jest ustalenie roku przekazania zysku na kapitał zapasowy w drodze uchwały wspólników. Wtedy dochodzi do podwyższenia kapitału zapasowego. Art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje jak wyliczyć kwotę, którą uznaje się za koszt. Natomiast ust. 2 tego przepisu rozstrzyga o tym, kiedy tak ustalony koszt przysługuje, a to ma miejsce m.in. w roku podwyższenia kapitału zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

Rozliczyć koszt – zgodnie z art. 15cb ust. 2 u.p.d.o.p. - można w roku podwyższenia kapitału zapasowego oraz w ciągu kolejnych 2 lat podatkowych bezpośrednio po sobie następujących, stosując stopę referencyjną obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy tj. rok przekazania zysku na kapitał zapasowy. Jeżeli zatem podatnik zamierza rozliczyć w 2022 r. zysk za lata 2018 r. i 2019 r., przekazany na kapitał zapasowy odpowiednio w 2019 i 2020 r., to zastosowanie będzie miała (z uwzględnieniem art. 10 ust. 2 przepisu przejściowego) stopa referencyjna NBP obowiązująca w ostatnim dniu roboczym 2019 r. Do naliczenia hipotetycznych odsetek od zysku za 2020 r., przekazanego na kapitał zapasowy w 2021 r., uwzględnić należało stopę referencyjną z ostatniego dnia roboczego 2020 r. Z kolei dla naliczenia hipotetycznych odsetek od zysku za 2021 r., przekazanego na kapitał w 2022 r. znajdzie zastosowanie stopa referencyjna NBP obowiązująca w ostatnim dniu roboczym 2021 r. wynosząca 1,75%. Zdaniem sądu błędne jest stanowisko organu, który dla wyliczenia rozliczenia kosztu związanego z zyskiem za lata 2018 – 2021 przyjmuje jedną wartość stopy referencyjnej – według stanu na 31 grudnia 2021 r., przyjmując za punkt odniesienia rok rozpoznania kosztu podatkowego 2022 r.

4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 15cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że dla rozliczenia kosztu związanego z zyskiem za lata 2018 – 2021

i naliczenia kwoty hipotetycznych odsetek Skarżąca powinna ustalać odrębnie dla każdego roku podatkowego, w którym przekazano zysk lub w którym dopłata wpłynęła na rachunek podatkowy spółki, stopę referencyjną NBP obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy. Tymczasem prawidłowa wykładania zaskarżonych przepisów powinna prowadzić do uznania, że koszt uzyskania przychodu związany z zyskiem uzyskanym w latach 2018-2021, który został przekazany na kapitał zapasowy w latach 2020-2022 powinien zostać wyliczony dla roku podatkowego kończącego się 31 grudnia 2022 r. przy zastosowaniu wartości stopy referencyjnej NBP według stanu na 31 grudnia 2021 r. (rok rozpoznania kosztu podatkowego).

W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, nieprzeprowadzanie rozprawy.

W piśmie procesowym będącym odpowiedzią na skargę kasacyjną, sporządzonym przez prezesa zarządu Skarżącej podtrzymano dotychczasowe stanowisko Skarżącej i wniesiono o nieprzeprowadzanie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Na wstępie zwrócić należy uwagę, iż w 2019 r. wprowadzono do polskiego prawa podatkowego przepisy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek hipotetycznych od finansowania własnego. Rozpoznanie takich kosztów możliwe jest jednak od 1 stycznia 2020 r. "Hipotetyczne odsetki" (które nie są realnie wypłacane przy zatrzymaniu wypracowanego zysku i przeniesieniu go na kapitał zapasowy) wylicza się w ten sposób, że stopę referencyjną NBP powiększa się o 1 punkt procentowy i tak obliczone kwoty zalicza się w poczet kosztów uzyskania przychodów. Do końca 2019 r. poziom stopy referencyjnej wynosił 1,5 punktu procentowego. W kolejnych latach stabilność ta uległa zmianie i w 2020 r. –stopa referencyjna powiększona o jeden p.p. notowana była na poziomie 1,1 proc., w 2021 r. – 2,75 proc., w 2022 r. – ze względu na inflację - było to już 7.75 proc. Z zestawienia tego wynika, że omawiane wartości różnią się, toteż istotne znaczenie dla wysokości planowanego odpisu będzie miał konkretny rok kalendarzowy. Maksymalnie w danym roku podatkowym można rozliczyć 250 tys. zł, przy czym można tego dokonać trzykrotnie - limit wynosi 750 tys. zł pochodzących z jednej uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy.

Jeżeli zatem w 2022 r. spółka osiągnęła zysk 1 mln zł, a w 2023 r. podjęto uchwałę o zatrzymaniu zysku na kapitale zapasowym - to w zeznaniu za 2023 r., składanym w 2024 r. można wykazać w kosztach hipotetyczne odsetki od kwoty 1 mln. Skoro uchwała podjęta została w 2023 r., a stopa referencyjna NBP na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok, w którym podjęto uchwałę czyli 31 grudnia 2022 r. wynosiła 6.75 proc., to po powiększeniu jej o jeden punkt uzyskujemy wartość 7.75 proc. W kosztach pojawia się więc wartość powstała po pomnożeniu 1 mln przez 7.75 proc, czyli 77,5 tys. zł. Nie ma wątpliwości, co do tego, że stopę referencyjną NBP stosuje się odrębnie dla każdego roku podatkowego, w którym zalicza się kwotę hipotetycznych odsetek do kosztów (przez to, wysokość kosztów w kolejnych latach może być różna – w zależności od inflacji). Przypomnieć należy, że Skarżąca pytała o to rozliczenie za 2022 r.

We wniosku Skarżąca odnosi się również do zysku za 2018 r., zadając pytanie, czy do kosztów można zaliczyć zyski zatrzymane w spółce, ale wypracowane przed wejściem tego przepisu, czyli przed 2019 r. Przepis mówi o zysku przeniesionym na kapitał zapasowy zatem kluczowy jest moment przeniesienia. W niniejszej sprawie zysk za 2018 r. został przeniesiony uchwałą z czerwca 2019 r. Z powyższego zestawienia wynika, że nie ma przeszkód, aby uwzględniać hipotetyczne odsetki od zysku za 2018 r.

Podsumowując, trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że stopę referencyjną NBP stosuje się indywidualnie dla każdego roku, w którym zalicza się kwotę odsetek hipotetycznych do kosztów i w niniejszej sprawie nie ma przeszkód, aby do kosztów zaliczyć hipotetyczne odsetki od zysku za rok 2018 przekazane na kapitał zapasowy uchwałą z czerwca 2019 r. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji było prawidłowe, a skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do jego wzruszenia.

6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.