Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 580/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, at. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 133 par. 1, art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] listopada 2024 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z 21 sierpnia 2023 r., nr 3201-IOV2.4103.20.2023.6, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 14 marca 2023 r., nr 3201-SPV.4103.15.2022, którą określono G. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "spółka G. ", "skarżąca") w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Decyzja Dyrektora IAS została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2016.710 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u., w następującym stanie sprawy.

Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili w spółce G. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r.

Postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") wszczął wobec spółki G. postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r.

W toku postępowania organ I instancji zakwestionował rozliczenie spółki G. w zakresie sprzedaży nieudokumentowanej z 14 i 23 czerwca 2016 r. za usługi doradcze na rzecz osoby fizycznej. Zdaniem organu, w czerwcu 2016 r. z tego tytułu nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz podatek należny w wysokości [...] zł. W zakresie nabyć organ I instancji zakwestionował prawo spółki G. do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka C. "). Organ uznał, że faktury wystawione dla spółki G. przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg, udokumentowane protokołem z 8 marca 2021 r., w którym stwierdził nierzetelność rejestru VAT zakupów za czerwiec 2016 r. Skutkiem tego, organ nie uznał tego rejestru we wskazanym zakresie za dowód, stosownie do art. 193 § 6 O.p. Pismem z 19 marca 2021 r. spółka G. złożyła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg.

Decyzją z 3 września 2021 r., nr 3210-SPV.4103.180.2020, Naczelnik US określił spółce G. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Decyzją z 14 grudnia 2021 r., nr 3201-IOV1.4103.58.2021.8; IOV1.14.4103.50. 2021.A, po rozpoznaniu odwołana spółki G., Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Spółka G. złożyła skargę na decyzję ww. Dyrektora IAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wyrokiem z 24 sierpnia 2022 r., I SA/Sz 80/22, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z 3 września 2021 r. Orzeczenie stało się prawomocne od 21 października 2022 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że zaewidencjonowana przez skarżącą sprzedaż na rzecz nieustalonej osoby fizycznej w czerwcu 2016 r. nie odzwierciedla faktycznej transakcji i usługa nie została w ogóle wykonana. Z kolei, odnośnie do transakcji spółki C., Sąd zauważył, że organ odwoławczy dwie faktury wystawione przez tego kontrahenta ocenił m.in. na podstawie ustaleń innego organu podatkowego, tj. decyzji z 21 listopada 2019 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec spółki C. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca do września 2016 r., w której to organ kwestionował zarówno sprzedaż usług budowlanych przez C. na rzecz spółki G., jak i związane z tym nabycia tej spółki usług podwykonawczych od C2 Spółki z o.o. Decyzją z 26 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, a wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki C.. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki C., wyrokiem z dnia 22 czerwca 2022 r. o sygn. akt I FSK 437/22, uchylił wyrok WSA w Gdańsku oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.. W swoim wyroku NSA wskazał m.in., że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, że roboty budowlane zostały wykonane, lecz kto te usługi wykonał na rzecz spółki C.. NSA stwierdził więc, że w takiej sytuacji obowiązkiem organu było przeprowadzenie dowodu, aby zbadać transakcje pomiędzy spółkami C. i C2 pod kątem dobrej wiary.

Zdaniem WSA w Szczecinie, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 26 lutego 2021 r. miało istotny wpływ na wynik sprawy spółki G.. Jak wskazał Sąd w uzasadnieniu wyroku z 24 sierpnia 2022 r. (cyt.): "w niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że roboty budowlane zostały wykonane, lecz fakt, iż nie wykonała ich firma C2 – podwykonawca C..". Wobec tego Sąd stwierdził, że w toku powtórnego rozpoznania sprawy, kwestionując faktury wystawione przez C. dla spółki G., obowiązkiem organu będzie zbadanie tych transakcji w kontekście dobrej wiary lub dochowania przez spółkę G. należytej staranności.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 14 marca 2023 r., Naczelnik US określił spółce G. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko w zakresie wykazanej przez spółkę G. w czerwcu 2016 r. sprzedaży nieudokumentowanej, która dotyczyła usług na rzecz osoby fizycznej. Zdaniem organu, sprzedaż na kwotę [...]zł brutto nie odzwierciedla transakcji faktycznie dokonanej przez spółkę o czym świadczą takie okoliczności, jak:

brak jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usługi doradczej; ogólnikowe i niewiarygodne wyjaśnienia W. Ś. (prezesa zarządu spółki G. z 24 października 2016 r.; wątpliwości co do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki G. pod adresem K., [...], potwierdzone oględzinami lokalu przez pracowników organu 31 maja 2016 r.; brak środków trwałych oraz urządzeń technicznych. W konsekwencji organ I instancji uznał, że w deklaracji

VAT-7 za czerwiec 2016 r. spółka G. zawyżyła podatek należny o [...] zł.

Organ I instancji ustalił również, że spółka nienależnie zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. dwie nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT, wystawione 30 czerwca 2016 r. przez spółkę C. na łączną kwotę [...]zł netto, VAT [...] zł, za usługi budowlane i usługi dozoru.

Organ I instancji wskazał, że ww. usługi dotyczą nieruchomości położonych w B. , gmina S., na działkach o nr od [...] do [...]. Nieruchomości te spółka G. zakupiła od B. sp. z o.o., z siedzibą w S., na podstawie faktury VAT nr [...] z 29 lutego 2016 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Była to czynność dokonana w celu obejścia prawa podatkowego, co organ podatkowy stwierdził w toku postępowania za luty 2016 r. Ustalono także, że spółka G. nie zatrudniała pracowników do realizacji inwestycji. Wykonywanie robót budowlanych spółka miała zlecić podwykonawcy – spółce C.. W spółce tej w czerwcu 2016 r. prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był W. Ś.. Podczas zawierania transakcji, W. Ś. występował więc w podwójnej roli, tj. jako wystawca faktur (prezes spółki C. i ich nabywca (prezes spółki G.. Spółka C. podzleciła wykonanie usług kolejnemu podmiotowi, tj. C2 Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. (dalej: "firma C"). Jednak zebrane dowody w sprawie nie potwierdziły, by spółka ta mogła samodzielnie wykonać kwestionowane prace. Organ uznał też, że usługi dozoru nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi spółki G..

Organ I instancji stwierdził finalnie, że faktury wystawione przez spółkę C. nie uprawniają spółki G. do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c u.p.t.u. W rozliczeniu za czerwiec 2016 r. spółka zawyżyła więc podatek naliczony do odliczenia łącznie o [...] zł.

Zdaniem organu I instancji, spółka G. świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur. Działalność tej spółki miała wyłącznie na celu pozyskanie podatku naliczonego, wykazywanego jako zwrot na rachunek bankowy.

Pismem z 30 marca 2023 r., uzupełnionym pismem z 16 czerwca 2023 r., spółka G. odwołała się od decyzji Naczelnika US z 14 marca 2023 r.

Opisaną na wstępie decyzją z 21 sierpnia 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odwoławczy zweryfikował kwestię terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., który – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – upłynąłby 31 grudnia 2021 r. Organ stwierdził, że rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. nie uległo przedawnieniu, albowiem w sprawie wystąpiły okoliczności, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., skutkujące zawieszeniem biegu ww. terminu. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. 26 maja 2021 r. wszczął bowiem dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy – Kodeks karny skarbowy (dalej: "kks"), w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Dochodzenie wszczęto w sprawie: "podania nieprawdy przez G. sp. z o.o. z siedzibą (...), w ten sposób, że w okresie od marca do czerwca 2016 r., spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w zbiegu z podaniem nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7". Pismem z 3 sierpnia 2021 r., doręczonym 13 sierpnia 2021 r., Naczelnik US zawiadomił spółkę G. o zawieszeniu 26 maja 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2016 r. Organ odwoławczy wskazał także na okoliczności świadczące o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że wykazując w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. sprzedaż usługi doradczej z 14 czerwca 2016 r. w kwocie brutto [...] zł oraz z 23 czerwca 2016 r. w kwocie brutto [...] zł, spółka G. naruszyła art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i zawyżyła podatek należny o [...] zł. Stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dokumentów, potwierdzających wykonanie usługi doradczej na rzecz osoby fizycznej, a wyjaśnienia spółki przedstawione w piśmie z 24 października 2016 r. są bardzo ogólnikowe i nie wyjaśniają okoliczności jej wykonania, np. dla kogo usługa ta była świadczona.

Dyrektor IAS podniósł również, że w prawomocnym wyroku z 24 sierpnia 2022 r., I SA/Sz 78/22, WSA w Szczecinie zgodził się z ustaleniami organu podatkowego co do ww. sprzedaży usług doradczych.

W zakresie transakcji ze spółką C. organ odwoławczy wskazał, że w rejestrze zakupów VAT za czerwiec 2016 r. spółka G. zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres dwie faktury VAT z 30 czerwca 2016 r., tj. faktury:

1) nr [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł – za roboty budowlane, które miały polegać na wykonaniu: wykopu o ścianach pionowych B3/1; izolacji bitumicznej, powłokowej, pionowej dwuwarstwowej; zasypaniu wykopu piaskiem wraz z zagęszczeniem; wywozu ziemi; drenażu w wykopie; niwelowaniu terenu wokół budynku;

2) nr [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł – za usługę dozoru za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2016 r.

Organ odwoławczy podał, że na okoliczność zakupu usług budowlanych od C. spółka G. przedłożyła: dowód wpłat KP z 30 czerwca 2016 r., umowę na wykonanie robót budowlanych z 1 czerwca 2016 r., decyzje starostwa Powiatowego w S. nr [...] z 23 września 2014 r. i nr [...] z 23 lutego 2015 r., protokół odbioru robót z 30 czerwca 2016 r. Podał także, że umowa z 1 czerwca 2016 r. zawarta przez spółkę G. (reprezentowaną przez W. Ś.) ze spółką C. (reprezentowaną przez M. G.) dotyczyła wykonania dla spółki G. robót budowlanych w zakresie budynków mieszkalnych z garażami, posadowionych na działkach nr [...] do [...], położonych w B.. Jak wynikało z wyjaśnień prezesa zarządu C. – W. Ś., złożonych w piśmie z 14 listopada 2016 r. wykonanie robót budowlanych zostało zlecone podwykonawcy – firmie C.

W ocenie organu odwoławczego, ww. faktura wystawiona przez C. na rzecz G. za usługi budowlane nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Usługi budowlane miały być bowiem świadczone przez podwykonawcę C., tj. firmę C2 . Firma ta nie wykonała jednak usług na rzecz C. o czym świadczą następujące okoliczności:

1. Brak odpowiednich zasobów do wykonania usług przez firmę C.

W sprawie brak jest dowodów (m.in. nie złożono informacji PIT-11 za 2016 r.), aby firma C2 zatrudniała jakichkolwiek pracowników. Z zakresu prac i terminów, wynika, że nie mogła ich wykonać jedna osoba. Według zeznań M. C., prezesa zarządu tej spółki, roboty budowlane z ramienia jego spółki miała wykonywać grupa około 15-20 osób mieszkających w okolicach S.. Jednak nie był wstanie podać żadnego nazwiska pracownika. Jednocześnie M. C. nie wskazał, by firma C2 korzystała z usług podwykonawców. Firma C2 nie posiadała zaplecza technicznego (urządzeń, narzędzi do wykonywania usług budowlanych), ani własnych środków transportowych. Fizycznie niemożliwe więc było wykonanie zafakturowanych prac budowlanych przez tę spółkę na rzecz spółki C.. M. C. zeznał, że firma C2 korzystała ze środków trwałych i narzędzi będących własnością C., ale spółka C. nie przedstawiła dowodów na przekazanie odpowiednich materiałów swojemu podwykonawcy.

2. Brak wiarygodnych dokumentów w zakresie zapłaty za usługi.

Z zeznań M. C. wynika, że należności za wykonywane usługi były mu płacone gotówką, w dniu wystawienia przez niego faktur, w siedzibie C. w S.. Organ odwoławczy uznał te wyjaśnienia za mało wiarygodne, wskazując na kwoty, które wynikały z faktur wystawianych przez spółkę C., tj. 29 kwietnia 2016 r. - łącznie [...] zł brutto, 30 maja 2016 r. - łącznie [...] zł brutto, 30 czerwca 2016 r. - łącznie [...] zł brutto. M. C. nie okazał żadnych dowodów KP, które dotyczyłyby otrzymanych należności, czy też potwierdzeń wpłat gotówki z tego tytułu na konto. Również faktury VAT wystawione przez C. na rzecz spółki G. miały być zapłacone gotówką. Dowodem tego są tylko wystawione dokumenty KP. Sam fakt zapłaty należności gotówką w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami, nie jest obwarowany sankcją czy też nie prowadzi do nieważności umowy. Gotówkowa forma zapłaty budzić jednak może, w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy, wątpliwości co do rzetelności transakcji - tym bardziej, że przekazywane kwoty były znacznej wysokości.

3. Źródło finansowania zakupu usługi budowlanej.

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienia spółki G. w kwestii tego, że źródłem finasowania nabytych usług od spółki C. były pożyczki udzielone przez udziałowca - W. Ś., w kwotach [...]zł i [...] zł, udokumentowane aktami notarialnymi z 18 kwietnia 2016 r. i z 9 czerwca 2016 r. Na podstawie wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi, prowadzącymi czynności sprawdzające bądź kontrole podatkowe wobec kontrahentów spółki G. oraz w spółkach powiązanych, tj. w których prezesem zarządu i/lub udziałowcem jest/był W. Ś., organ ustalił bowiem, że w okresie tylko kilku miesięcy w 2016 r. udzielił on spółkom powiązanym pożyczek, na łączną kwotę kilkunastu milionów złotych, z kilkuletnimi terminami ich spłaty. Jednak, według informacji z Urzędu Skarbowego w S., właściwego dla rozliczeń W. Ś., w latach 1995-2016 nie osiągnął on dochodów, które pozwoliłyby mu zgromadzić środki pieniężne, bądź nie ujawnił dochodów, umożliwiających mu udzielenie takich pożyczek.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że materiał dowodowy w sprawie stanowiły dodatkowo dowody zebrane:

1. W toku kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wobec firmy C2. Organ ten 24 października 2017 r. wydał wobec firmy C2 decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2016 r., w której stwierdził, że faktury, które miały dokumentować roboty budowlane, wykonywane przez firmę C2 na rzecz C., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił firmie C2 kwotę podatku do zapłaty, która wynika z tych faktur VAT. Decyzja jest ostateczna.

2. W toku kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec spółki C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2016 r. W konsekwencji wydania przez NSA wyroku z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22, postępowanie wobec spółki C. toczy się obecnie przed organem podatkowym II instancji, tj. Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w G..

Dowody zebrane w toku tych kontroli i postępowań (dokumenty, wyjaśnienia, zeznania) nie stanowiły samoistnej podstawy rozstrzygania w sprawie, lecz były ocenione łącznie z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W zakresie zakupu usługi dozoru organ odwoławczy wskazał, że na tę okoliczność spółka G. przedłożyła dowód wpłaty (KP) z 30 czerwca 2016 r. i umowę z 1 marca 2016 r., zawartą na czas nieokreślony pomiędzy spółkami G. i C., o pełnienie dozoru nad nieruchomościami w budowie, posadowionymi na działkach nr [...], położonych w B.. Organ podniósł także, że w wyjaśnieniach z 14 listopada 2016 r. W. Ś. (jako prezes zarządu spółki C. podał, iż ww. usługa dozoru została zlecona na podstawie umowy z 1 marca 2016 r. podwykonawcy – E. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka E. "). Z przedłożonej umowy zawartej pomiędzy spółkami C. i E. wynika m.in, że spółkę E. reprezentował W. Ś.. Według KRS w badanym okresie był on więc prezesem zarządu i udziałowcem spółek: G., C. i E..

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, że zarówno usługi budowlane, które rzekomo miała wykonać spółka C., jak i usługa dozoru, dotyczyły nieruchomości posadowionych na działkach od nr [...] do [...] w B., a zakup tych nieruchomości przez spółkę G. był przedmiotem postępowania podatkowego za luty 2016 r., które zakończyło się ostateczną decyzją Dyrektora IAS z 28 lutego 2019 r., uchylającą decyzję organu I instancji i określającą spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Z tego postępowania wynika, że w swoim rozliczeniu VAT za luty 2016 r. spółka G. ujęła fakturę VAT nr [...] z 29 lutego 2016 r., wystawioną przez B. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem sprzedaży nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w B. na działkach od nr [...] do [...]. Organ podatkowy uznał czynność udokumentowaną tą fakturą za przeprowadzoną w celu nadużycia mechanizmu zwrotu podatku od towarów i usług. Stwierdził, że faktura ta dokumentuje czynność podjętą w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Wyrokiem z 16 października 2019 r., I SA/Sz 381/19, WSA w Szczecinie oddalił skargę spółki G. na tę decyzję, w uzasadnieniu wskazując m.in., że: "Jedynym celem sprzedaży spornych nieruchomości było obejście przepisów prawa podatkowego, co skutkuje uznaniem umowy zakupu ww. nieruchomości za bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego. (...) Nabycie nieruchomości przez skarżącą nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, tj. było elementem szeregu transakcji, które miały sztuczny charakter i skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej".

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że nabycie usług budowlanych i usługi dozoru, udokumentowane spornymi fakturami VAT z 30 czerwca 2016 r., nie mogło mieć związku z wykonywanymi przez spółkę G. czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., faktury te nie uprawniają więc spółki G. do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony.

Dyrektor IAS za słuszne uznał stanowisko organu I instancji, że wystawione w czerwcu 2016 r. przez spółkę C. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdził, że mimo braku podstaw do kwestionowania wykonania prac budowlanych i usługi dozoru, dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalają uznać, że usługi w tym zakresie świadczyła spółka C. poprzez swoich podwykonawców.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uznania dobrej wiary spółki G. czy też działania przez tę spółkę z należytą starannością. W ocenie organu, nie ulega wątpliwości, iż przy kwestionowanych transakcjach spółka G. świadomie posługiwała się fakturami nierzetelnymi, tak pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W okresie dokonywania tych transakcji, W. Ś. był wspólnikiem oraz prezesem zarządu zarówno w C., jak też w spółce G.. Miał więc realny wpływ na decyzje podejmowane w obydwu podmiotach i swobodne kreowanie zdarzeń gospodarczych. W sprawie brak jest dowodów, które świadczyłyby o weryfikacji firmy C2. Nadto organ I instancji wykazał w swojej decyzji, że działania spółki miały na celu uzyskanie korzyści finansowej. Polegała ona na pomniejszaniu podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na kwestionowanych fakturach. Rozliczanie tych faktur umożliwiało spółce G. osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci wykazywania w deklaracjach nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Z kolei przedłożone w toku postępowania dokumenty (umowy, faktury VAT, dowody KP) w świetle poczynionych ustaleń, ocenić należało jako działania, które spółka podejmowała, aby zachować pozory legalności transakcji. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., spółce G. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł, w związku z rozliczeniem nierzetelnych faktur wystawionych przez C..

Dyrektor IAS za bezzasadne uznał zarzuty odwołania, że organ I instancji naruszył art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c u.p.t.u. wskazując, że organ prawidłowo zastosował te przepisy, z uwagi na stwierdzenie, że faktury wystawione przez spółkę C. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew zarzutom, organ wykazał, że spółka G. miała świadomość fikcyjności tych faktur, co – do zasady – wyklucza przesłankę działania "w dobrej wierze".

Dyrektor IS wskazał także, że bez znaczenia dla oceny sprawy jest, że organ I instancji w swojej decyzji (w pkt "Przepisy mające zastosowanie w sprawie" i pkt "Podstawa prawna") czynności niemające faktycznie miejsca, o których mowa

w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., powiązał z instytucją określoną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. (pozornością czynności prawnych). Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czynność pozorną, należy bowiem zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca. Z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że usługi wymienione na spornych fakturach VAT w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi podmiotami. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, oceniamy zatem w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. WSA w Szczecinie w wyroku z 24 sierpnia 2022 r., zaakceptował ówczesne stanowisko Dyrektora IAS, że w sprawie do spornych transakcji zakupu ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ I instancji też powołał ten przepis w swojej decyzji, jako podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ odwoławczy uznał również, że organ I instancji nie naruszył przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Pismem z 14 września 2023 r. spółka G. zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora IAS, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, jako naruszających prawo w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, oraz umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji spółka G. zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 120 O.p., wyrażający zasadę praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa;

- art. 121 O.p., poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa, mówiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p., stanowiący zasadę prawdy obiektywnej i mówiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 187 § 1 O.p., mający ścisły związek z art. 122 O.p. poprzez unikanie w sposób oczywisty rozpatrzenia wskazywanych przez stronę faktów, mogących świadczyć i świadczących za racją strony;

- art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę stanu faktycznego a przez to wadliwą jego ocenę i wydanie wadliwej decyzji.

2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez odmowę zastosowania tego przepisu ustawy wobec skarżącej, pomimo spełnienia przez nią wymogów określonych ustawą;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie wobec skarżącej w sytuacji, gdy brak było podstaw do zastosowania tego przepisu ustawy podatkowej. Dyrektor IAS wydał swoją decyzję nie uwzględniając wykładni prawa wspólnotowego, dokonanej w wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, co – według skarżącej – stanowi rażące naruszenie prawa skutkujące nieważnością wskazanego aktu;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia.

W uzasadnieniu uszczegółowiono stawiane zarzuty i przedstawiono argumentację na ich poparcie. Skarżąca konsekwentnie wskazała na wadliwość stanowiska organu odwoławczego w zakresie:

1) zakwestionowanej sprzedaży z 14 i 23 czerwca 2016 r. usług doradczych na rzecz nieustalonej osoby fizycznej. Zdaniem skarżącej bowiem, szczegółowa dokumentacja takich usług, o niewielkiej wartości, jest nieuzasadniona;

2) podatku naliczonego, tj. nieuznania za rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, transakcji, które dokumentują faktury wystawione przez spółkę i C..

Skarżąca podkreśliła znaczenie wyroku NSA z 22 czerwca 2022 r., I FSK 437/22, w sprawie swojego kontrahenta – spółki C.. wskazała, że choć nie miała bezpośredniego kontaktu z firmą C2, to faktury i dokumenty KP wystawione przez tę firmę dla spółki C., są niezbitym dowodem, że usługi budowlane zostały wykonane. Dowodem ich realizacji są także stojące domy ze zrealizowanym usługami. Według skarżącej, organ może mieć ewentualne wątpliwości, kto fizycznie wykonał usługi. Nie może mieć natomiast wątpliwości, że zostały one rzeczywiście wykonane na rzecz spółki G., choć nie bezpośrednio, tylko przy ich refakturowaniu przez spółkę C.. Skarżąca zaprzeczyła, aby świadomie posługiwała się nierzetelnymi fakturami zakupu.

Do skargi skarżąca załączyła: wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 26 października 2022 r. (3 karty), kserokopie dwóch faktur VAT (2 karty), kserokopię dokumentu KP (1 karta).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do załączonego do skargi wyciągu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 26 października 2022 r. organ odwoławczy wskazał, że decyzja ta była konsekwencją wyroku NSA z 22 czerwca 2022 r., I FSK 437/22, i że decyzją tą organ uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydaną wobec spółki C. w zakresie VAT za okresy od marca do września 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie zaś, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec spółki C. rozstrzygnięcie, które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. – decyzją z 5 października 2023 r. – utrzymał w mocy.

Pismem procesowym z 18 stycznia 2024 r. spółka G. przedstawiła swoje stanowisko do odpowiedzi organu na skargę. Skarżąca zaakcentowała, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, nie wykonał zobowiązań Sądu zawartych w wyroku z 24 sierpnia 2022 r., I SA/Sz 80/22, wedle których – w odniesieniu do zakwestionowanych faktur za wykonane roboty budowlane – miał obowiązek zbadania dobrej wiary skarżącej lub dochowania przez nią należytej staranności. Skarżącą zwróciła także uwagę na to, że w podstawie prawnej decyzji Naczelnika US wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c u.p.t.u., a w decyzji organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, dokonano zawężenia podstawy prawnej tylko do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dokonanej zmiany nie opatrzono zaś wyczerpującym uzasadnieniem i wyjaśnieniem.

Pismem procesowym z 14 lutego 2024 r. Dyrektor IAS odniósł się do zarzutu skarżącej przedstawionego w ww. piśmie z 18 stycznia 2024 r. Wskazał, że w sprawie nie doszło do zmiany materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, gdyż organy obu instancji swoje rozstrzygnięcia oparły na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wyjaśnił też, że organ I instancji dodatkowo czynności niemające faktycznie miejsca, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., powiązał z instytucją określoną

w art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 Kc (obejście przepisów prawa). Nie wykazał jednak przesłanek do zastosowania tego przepisu w stosunku do zakwestionowanych transakcji i, w efekcie, swojego rozstrzygnięcia nie oparł

na art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Postanowieniem z 20 marca 2024 r., I SA/Sz 580/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez NSA sprawy o sygn. akt I FSK 570/20 (sprawa ze skargi kasacyjnej spółki G. od wyroku WSA w Szczecinie z 16 października 2019 r., I SA/Sz 381/19, oddalającego skargę tej spółki na decyzję dyrektora IAS w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r.).

Postanowieniem z 17 lipca 2024 r., w związku z ustaniem przyczyny zawieszenia postępowania sądowego, Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 21 sierpnia 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 14 marca 2023 r. którą określono G., w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres (czerwiec 2016 r.) nieudokumentowanych usług doradczych na rzecz nieustalonej osoby fizycznej oraz podatku naliczonego z powołanych na wstępie dwóch faktur wystawionych przez C. za usługi budowalne, usługi dozoru, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż usług nie wykonały wskazane podmioty, tj. firmy C2 i E..

Wskazać należy, że podobne kwestie sporne w zakresie podatku od towarów i usług pomiędzy skarżącą a organem podatkowym a dotyczące innych okresów rozliczeniowych tj. za kwiecień 2016 r. i maj 2016 r. były przedmiotem ponownej oceny WSA w Szczecinie, który nieprawomocnymi wyrokami z dnia 20 maca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 578/23 i I SA/Sz 579/23 oddalił skargi skarżącej uznając analogiczne zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego za niezasadne.

W poniższych wywodach Sąd posłuży się zatem m.in. argumentacją przedstawioną w wymienionych orzeczeniach, którą w pełni podziela i uznaje za własną.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu ponownego postępowania przez organy podatkowe na skutek uchylenia uprzednio wydanych decyzji wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2022 r. w sprawie I SA/Sz 80/22. Zastosowanie zatem znajduje art. 153 p.p.s.a. stosownie do którego, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem postępowania, a także sądy, chyba, że przepisy uległy zmianie. W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę wskazania zawarte w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22 sierpnia 2022 r. zostały zrealizowane.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji zawarto bowiem szczegółowe rozważania dotyczące oceny dobrej wiary podatnika w zakresie usług jakie miały być wykonane przez C2, rozważania te zostały poddane ocenie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Szersze odniesienie się do kwestii dobrej wiary nastąpi w dalszej części uzasadnienia.

Rozważania w sprawie jednak należy rozpocząć od kwestii przedawnienia. W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z ugruntowanego orzecznictwa sądowego wynika, że przepis ten ma również zastosowanie do rozliczeń, w których rezultatem rozliczenia podatku od towarów i usług jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Zaskarżona decyzja dotyczy nadwyżki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 roku, której termin przedawnienia, stosownie do tego przepisu, upłynąłby 31 grudnia 2021 roku, a zatem przed wydaniem decyzji przez organy po ponownym rozpoznaniu sprawy. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w dniu 26 maja 2021 roku wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (dalej: kks), w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Dochodzenie zostało wszczęte wszczęto w sprawie podania nieprawdy przez G., w ten sposób, że w okresie od marca do czerwca 2016 r., spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w zbiegu z podaniem nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7. Pismem z 3 sierpnia 2021 r., doręczonym 13 sierpnia 2021 r.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu w dniu 26 maja 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2016 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., jako finansowy organ przygotowawczy, w dniu 4 sierpnia 2021 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi skarżącej - W. Ś. o czyny z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 9 § 3 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. W. Ś. był dwukrotnie wzywany do stawiennictwa jako osoba podejrzana w sprawie, jednak nie stawił się. W związku z tym, w dniu 1 października 2021 roku organ zwrócił się do P. Urzędu Celno-Skarbowego w G., Delegatura w S. z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej przy dokonaniu czynności procesowych z podejrzanym. Należy podzielić ocenę organu, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. Nie występowały negatywne przesłanki procesowe wskazane w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego, a organ prowadzący postępowanie zmierzał do realizacji jego celów. Istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług - poprzez rozliczanie "pustych faktur" i wykazanie bezpodstawnego zwrotu podatku nie podlega wątpliwości. W sprawie zatem zostały spełnione przesłanki dla wystąpienia, z mocy prawa, skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 3/21.

W konsekwencji Sąd za zasadne uznaje stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że zobowiązanie za czerwiec 2016 r. nie przedawniło się, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, co organ odwoławczy wykazał w zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do kwestii merytorycznych, będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, zasadniczo istotą sporu wynikającą ze skargi jest poprawność przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania dowodowego.

Zarzuty skargi koncentrują się głównie na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny, co doprowadziło w ocenie skarżącej, do naruszenia m.in. przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. lit. a i c) u.p.t.u., a także przepisy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.

Na wstępie rozważań zaznaczyć zatem należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do merytorycznych rozważań i ustosunkowania się do zarzutów skargi w zakresie wskazywanych naruszeń prawa procesowego, Sąd wskazuje, że nie mogą one odnieść spodziewanego skutku, zwłaszcza te ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Organy podatkowe dopełniły wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, a ustalony stan faktyczny Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własny. Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zatem dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach organów podatkowych, a przedstawione w części historycznej uzasadnienia wyroku, stwierdzając ponownie już w tym miejscu, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

Rozpoznając zarzuty skarżącej podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Odnośnie do zakwestionowanej sprzedaży usługi doradczej na rzecz nieustalonej osoby fizycznej i nieudokumentowanej, Sąd w wyroku sygn. akt I SA/Sz 80/22 przesądził, że sprzedaż ta nie odzwierciedla transakcji faktycznie dokonanej i usługa ta nie została w ogóle wykonana.

Przypomnieć należy, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania i na nim spoczywa w tym zakresie ciężar dowodu. W niniejszej sprawie, dowodów takich zabrakło. Skarżąca, mimo wezwania organu, nie przedłożyła na wykonanie tej usługi żadnych dokumentów, nie była również w stanie podać danych osoby fizycznej, która zamówiła ww. usługę, ani wyjaśnić bliższych okoliczności związanych z tą usługą.

Sąd nie zgadza się z argumentacją skarżącej, że usługa ta miała niewielką wartość i jej jakakolwiek dokumentacja była nieuzasadniona. Rzetelne dokumentowanie transakcji w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług nie warunkuje wartość danej transakcji. Rację ma organ podatkowy, że z tytułu tej transakcji nie powstał zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Wykazując tę sprzedaż w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. skarżąca naruszyła art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i zawyżyła podatek należny o [...] zł.

Sąd podziela również ocenę organów podatkowych w zakresie transakcji jakie skarżąca miała dokonywać z C.. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny nie budzi żadnych zastrzeżeń.

Kluczowe znaczenie w sprawie ma art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13).

W odniesieniu do powyższej kwestii, Sąd w wyroku z 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 80/22, przesądził, że organy podatkowe na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury wystawione przez C. tytułem robót budowlanych i usług dozoru, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany powyższą oceną.

Wskazać należy, że w rejestrze zakupów VAT za czerwiec 2016 r. skarżąca zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 fakturę VAT z 30.06.2016 r., wystawioną przez C., za roboty budowlane: nr [...] - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Zdaniem skarżącej transakcje te potwierdzają: dowód wpłaty KP z 30.06.2016 r., umowy na wykonanie robót budowlanych z 1.06.2016 roku, decyzje starostwa Powiatowego w S. i protokoły odbioru robót z 30.06.2016 r. Podkreślić w tym miejscu należy, że umowy na wykonanie powyższych robót budowalnych w zakresie budynków mieszkalnych z garażami, posadowionych na działkach nr [...] do [...], położonych w B. skarżąca będąc reprezentowaną przez W. Ś., zawarła ze spółką C., reprezentowaną przez M. G.. Z wyjaśnień W. Ś., złożonych jako prezes zarządu spółki C., wynika że wykonanie robót budowlanych, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zlecone zostało podwykonawcy - firmie C2 sp. z o.o. z siedzibą w Ś. . Jednak jak słusznie wskazały organy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że podmiot ten nie wykonał usług budowlanych na rzecz spółki C., które następnie miały być nabyte przez skarżącą spółkę. W konsekwencji przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wniosek taki płynie jednoznacznie z następujących okoliczności:

- Spółka C2 nie posiadała odpowiednich zasobów do wykonania usług, nie zatrudniała pracowników, za 2016 r. nie złożyła informacji PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Z zakresu prac i terminów, wynika, że nie mogła ich wykonać jedna osoba. Wprawdzie M. C., prezes zarządu tej spółki, zeznał w dniu z 21.10.2016 roku, że roboty budowlane z ramienia jego spółki miała wykonywać grupa około 15-20 osób mieszkających w okolicach S., jednak nie był w stanie podać żadnego nazwiska pracownika, nie przestawił także dowodów na okoliczność korzystania przez spółkę C2 z usług podwykonawców. Ponadto spółka C2 nie posiadała zaplecza technicznego tj. urządzeń, narzędzi do wykonywania usług budowlanych, nie posiadała także własnych środków transportowych. Fizycznie niemożliwe więc było wykonanie zafakturowanych prac budowlanych przez tę spółkę na rzecz spółki C.. Wprawdzie M. C. zeznał, że spółka C2 korzystała ze środków trwałych i narzędzi będących własnością C., to spółka C. nie przedstawiła dowodów na przekazanie odpowiednich materiałów swojemu podwykonawcy;

- Brak było wiarygodnych dokumentów na okoliczność zakresie zapłaty za wymienione na kwestionowanych fakturach usługi. Z zeznań M. C. wynikało, że należności za wykonywane usługi miały być mu płacone gotówką, w dniu wystawienia przez niego faktur, w siedzibie C. w S., jednak mając na uwadze wartości wynikające z faktur tj. z dnia 29.04.2016 r. - łącznie [...] zł brutto, z dnia 30.05.2016 r. - łącznie [...] zł brutto, 30.06.2016 r. - łącznie [...] zł brutto oraz brak okazania dowodów KP, które dotyczyłyby otrzymanych w tak znacznych kwotach należności, czy też potwierdzeń wpłat gotówki z tego tytułu na konto, skutkuje poddaniem tychże czynności w uzasadnioną wątpliwość. Dodać także należy, że również faktury VAT, wystawione przez C. na rzecz skarżącej, miały być zapłacone gotówką. W tym przypadku wystawione zostały dokumenty KP. Zgodzić się z organem należy co do tego, że sam fakt zapłaty należności gotówką w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami nie jest obwarowany sankcją czy też nie prowadzi do nieważności umowy. Dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych nie tylko jest jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz także usuwa wszelkie wątpliwości dotyczące zarówno faktu dokonania płatności jak i jej wysokości, ponadto gwarantuje dostęp do historii płatności, co wiąże się z oczywistym potwierdzaniem operacji bankowych w dowolnym czasie. Gotówkowa, forma zapłaty musi zatem budzić w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy, wątpliwości co do rzetelności transakcji, zwłaszcza biorąc pod uwagę wartość transakcji;

- Sposób finansowania zakupu usługi budowlanej. Skarżąca twierdziła, że źródłem finasowania nabytych usług od spółki C. była pożyczka udzielona przez udziałowca - W. Ś.. W aktach sprawy znajdują się akty notarialne: umowy pożyczki zawartej przez skarżącą ze wspólnikiem - W. Ś., z 18 kwietnia 2016 r. Rep. A Nr [...] i z dnia 9 czerwca 2016 r., Rep. A Nr [...] na kwoty odpowiednio: odpowiednio [...] zł i [...] zł. Jednak z informacji pozyskanych przez organ od organów podatkowych prowadzących czynności sprawdzające bądź kontrole podatkowe wobec kontrahentów skarżącej oraz w spółkach powiązanych, tj. w których pełnił funkcje lub był udziałowcem W. Ś. organy ustaliły, że w okresie tylko kilku miesięcy w 2016 r. udzielił on spółkom powiązanym pożyczek, na łączną kwotę kilkunastu milionów złotych, z kilkuletnimi terminami ich spłaty. Jak jednak wynika z informacji z Urzędu Skarbowego w S., właściwego dla rozliczeń W. Ś., w latach 1995-2016 nie osiągnął on dochodów, które pozwoliłyby mu zgromadzić środki pieniężne, bądź nie ujawnił dochodów, umożliwiających mu udzielenie pożyczek

o wartości łącznie około kilkunastu milionów. Nie można zatem uznać za wiarygodne wyjaśnień skarżącej odnośnie do finasowania zakupu usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, w tym wystawionej 30.06.2016 r.;

Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wobec spółki C2 w dniu 24 października 2017 roku decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2016 r., w której organ ten stwierdził, że faktury, które miały dokumentować roboty budowlane, wykonywane przez spółkę C2 na rzecz C. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił C2 sp. z o.o. kwotę podatku do zapłaty, która wynika z tych faktur VAT. Decyzja jest ostateczna.

Dodatkowo wskazać należy, że po wydaniu NSA wyroku z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec spółki C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2016 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. decyzją z dnia 5 października 2023 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

Odnośnie do zakwestionowanych usług dozoru udokumentowanych fakturą z 30.06.2016 r. nr [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, skarżąca przedłożyła również: dowód wpłaty KP z 30.06.2016 r. oraz umowę pełnienia dozoru z 1.03.2016 r. Organ podatkowy słusznie zauważył, że z wyjaśnień W. Ś. złożonych 24.10.2016 wynika, że usługa miała być świadczona przez spółkę C. i miała polegać na czuwaniu nad nieruchomościami w budowie, zaś z wyjaśnień z dnia 14.11.2026 r. wynika, że miała być zlecona podwykonawcy – firmie E. z siedzibą w S.. Przy tym, jak słusznie zauważono, wszystkie ww. podmioty – G., C. i E. są ze sobą powiązane osobą prezesa i udziałowca i reprezentowane przez W. Ś.. W ocenie Sądu, zasadny jest stąd wniosek, że ww. faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich ujętymi. Przy tym słusznie organ odwoławczy podkreślał, że nie kwestionuje faktu wykonania tej usługi, a tylko pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze.

Wskazać w tym miejscu należy także, że zakwestionowane usługi budowlane i dozoru, które miały być wykonywane przez podwykonawców (firmę C2 i firmę E. ) dotyczyły nieruchomości posadowionych na działkach od nr [...] do [...] w B.. Nabycie przez skarżącą tych nieruchomości było przedmiotem postępowania podatkowego za luty 2016 roku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. 11.01.2018 r. wydał wobec skarżącej decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2016 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. decyzją z 28.02.2019 r. uchylił tę decyzję w całości i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, uznając, że w swoim rozliczeniu VAT za luty 2016 r. skarżąca ujęła fakturę VAT nr [...] z 29.02.2016 r. wystawioną przez B. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem sprzedaży nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w B. na działkach od nr [...] do [...], która dokumentuje czynność przeprowadzoną w celu nadużycia mechanizmu zwrotu podatku od towarów i usług. Organ uznał, że faktura ta dokumentuje czynność podjętą w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. WSA w Szczecinie podzielił stanowisko organu i wyrokiem z 16 października 2019 r. w sprawie I SA/Sz 381/19 oddalił skargę G. Spółki z o.o. na tę decyzję. Za słuszny zatem należy uznać wniosek organu co do tego, że nabycia usług budowlanych, udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez C. nie mogły mieć związku z wykonywanymi przez skarżącą czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Usługi te bowiem miały być wykonane na nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w B., na działkach od nr [...] do [...], czyli na nieruchomości nabytej w drodze transakcji uznanej za dokonaną w celu obejścia prawa podatkowego. Powyższą ocenę podzielił również NSA, który oddalił wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 570/20 skargę kasacyjną spółki.

W konsekwencji powyższego, zasadnie również organy podatkowe uznały, że nabycie opisanych usług budowalnych i usługi dozoru w czerwcu 2016 r. nie miało związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Dotyczą bowiem nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych w B. nabytej przez skarżącą w luty, 2016 r. w celu obejścia prawa podatkowego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym powołane orzeczenia sądów wskazywały zatem, że firma C2 nie wykonała usług budowlanych na rzecz spółki C., zaś firma E. usług dozoru na rzecz tego podmiotu, które następnie spółka ta miała "odsprzedać" na rzecz skarżącej. Tym samym, faktury wystawione przez spółkę C. w czerwcu 2016 r. dla skarżącej na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym, w sprawie nie było kwestionowane, że roboty budowlane oraz usługi dozoru zostały wykonane, lecz fakt, iż nie wykonały ich ww. firmy podwykonawców oraz dotyczyły transakcji, co do której stwierdzono obejście przepisów prawa podatkowego. Słusznie organ odwoławczy zauważył przy tym, że przepisy prawa materialnoprawnego nie zobowiązują organu podatkowego do ustalania, kto faktycznie daną usługę wykonał czy dostarczył towar. Jak wynika bowiem z wyroku NSA z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1453/16, faktura tylko wtedy daje prawo do odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna m.in. pod względem podmiotowym (...) bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez inny podmiot, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Dalej NSA wskazał, że ustalenie rzeczywistego wykonawcy jest całkowicie zbędne.

Wobec wykonania robót budowlanych i usług dozoru, kwestionując ww. faktury, organ podatkowy miał zatem obowiązek zbadania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez Spółkę.

Sąd rozpoznający sprawę ponownie podziela wyrażoną w zaskarżonej decyzji ocenę czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do nadużycia lub oszustwa w zakresie VAT.

Zauważyć w tym miejscu należy, że jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W złej wierze jest zarówno ten podatnik, który wie o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, jak i ten podatnik który takiej wiedzy na skutek swego niedbalstwa nie posiada. W rozpoznawanej sprawie zatem należy ocenić czy skarżąca wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie przestawiają rzeczywistych zdarzeń. W tej kwestii zasadnie organy podatkowe akcentowały okoliczność, że w okresie dokonywania tych transakcji, W. Ś. był wspólnikiem oraz prezesem zarządu zarówno w C. sp. z o.o., jak też w spółce G. i E.. Występował więc w podwójnej roli zarówno podmiotu, który faktury wystawia, jak i je przyjmuje. Ponadto miał wpływ na decyzje podejmowane we wszystkich trzech podmiotach i swobodne kreowanie zdarzeń gospodarczych oraz wiedzę o tych zdarzeniach. Zatem jako podmiot, który miał nabywać usługi wskazane na zakwestionowanych przez organy fakturach skarżąca co najmniej powinna była mieć wiedzę, że nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń skoro spółka C2 i E. tych usług nie wykonała. Ponadto wskazać należy, że w sprawie brak jest dowodów, które świadczyłyby o jakiejkolwiek weryfikacji przez zarządzających C. czy skarżącą firmy C2 i E..

Zdaniem Sądu zatem organy podatkowe po ponownym rozpoznaniu sprawy wykazały, że z całokształtu okoliczności występujących w sprawie wynika brak możliwości powoływania się przez skarżącą na dochowanie należytej staranności.

Nie ulega wątpliwości, że działania skarżącej miały na celu uzyskanie korzyści finansowej, która polegała na pomniejszaniu podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na kwestionowanych fakturach, co z kolei umożliwiało osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci wykazywania w deklaracjach nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Podzielić należy stanowisko organu co do tego, że przedłożone w toku postępowania dokumenty tj. umowy, faktury VAT i dowody KP, miały na celu zachowanie pozorów legalności transakcji, a nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń prawnych. Dokumenty zostały prawidłowo przez organy ocenione jako niewiarygodne w oparciu o całość okoliczności występujących w sprawie.

W konsekwencji zatem prawidłowo organy zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stosownie do którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczących tych czynności i uznały, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł, w związku z rozliczeniem nierzetelnych faktur wystawionych przez C. sp. z o.o.

Ponownie rozpoznając sprawę organy zrealizowały zatem zalecenia WSA w Szczecinie z wyroku z 24 sierpnia 2022 r. w sprawie I SA/Sz 80/22. Przeprowadziły analizę w zakresie dochowania przez skarżącą należytej staranności oraz badania dobrej wiary przy nabyciu spornych usług.

Wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze do spornych transakcji nie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Jednoznacznie zaakcentował to organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji. Tym samym przywołany przez skarżącą wyrok TSUE w sprawie C-114/22, nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy.

Nie można zatem uznać za uzasadnione zarzuty skargi naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 120 i 122 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego.

Zdaniem sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy, a ich działanie spełnia wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Natomiast skarżąca w sposób skuteczny nie podważyła dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez przedstawianie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie i szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sama w sobie okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie aniżeli oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

W przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Wbrew twierdzeniom skarżącej, przedstawiane przez nią fakty i dowody nie zostały pominięte. Argumentacja przytoczona w zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje strona skarżąca nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie dopatrzył się zatem w niniejszej sprawie żadnego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego interpretację czy zastosowanie. Ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny mieści się w dyspozycji art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, skoro skarżąca świadomie posługiwała się fikcyjnymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a także nie związanymi z czynnościami opodatkowanymi oraz wystawiła i wprowadzała do obrotu taką fakturę. Zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób rozumienia (interpretacja) ww. przepisów, znajduje oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych jak i TSUE. Stąd za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.

Końcowo, odnosząc się do przedstawionych ze skargą dokumentów w postaci: faktur VAT z kwietnia 2016 r. o nr [...] i nr [...], dowodu wpłaty KP, kopii wyciągu z decyzji z 26.10.2022 r., na okoliczność nie ustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowości decyzji, Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów z ww. dokumentów, kierując się brzmieniem art. 106 § 3 p.p.s.a., który pozwala sądom administracyjnym przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, pod warunkiem ponadto, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych w sprawie. W ocenie Sądu nie były więc niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozpoznaniu sprawy powyższe dowody, a nadto Sąd nie zastępuje organów administracji, a postępowanie sądowe nie jest kontynuacją postępowania administracyjnego.

Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co uzasadnia twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktachsprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego pierwszej instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (tak: NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 1276/10 oraz w powołanym tam orzecznictwie, zamieszczonym na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co też Sąd stwierdził w niniejszej sprawie.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).