Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3519/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca) Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 32/17 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 32/17 w sprawie ze skargi K. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Stan faktyczny spraw przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 9 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 7 marca 2016 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Z akt sprawy wynika, iż w 2009 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, która obejmowała swym zakresem głównie produkcję i sprzedaż bram przemysłowych i garażowych oraz podzespołów i części bram. Organ podatkowy stwierdził zaniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 1 182 475,35 zł, co wynikało z nieujęcia w księgach rachunkowych przychodów z tytułu sprzedaży bram garażowych i przemysłowych oraz podzespołów do bram, wyprodukowanych w 2009 r. W konsekwencji uznał księgi rachunkowe firmy podatnika prowadzone za 2009 r. za nierzetelne w zakresie przychodów. Dodał, że z uwagi na fakt, iż nie odzwierciedlają one w całości zdarzeń gospodarczych nie mogą być w powyższym zakresie dowodem tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wskutek powyższego określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wydanej wskutek odwołania podatnika stwierdził, że ogłoszenie zarzutów i poinformowanie podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. został skutecznie zawieszony z dniem 5 lutego 2013 r., tj. dniem wszczęcia dochodzenia przeciwko stronie w sprawie o czyn zabroniony, określony w art. 61 § 1 kks.

Organ wyjaśnił, że na podstawie analizy dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, sporządzone zostało zestawienie przyporządkowujące zamówienia w formie papierowej oznaczone numerami od [...] do [...], do odpowiednich faktur VAT wystawionych w 2009 lub 2010 r., dokumentujących sprzedaż bram oznaczonych numerami rozpoczynającymi się od cyfry "[...]", a w przypadku faktur bez podanego numeru bramy, klasyfikacja opierała się na analizie danych z zamówienia takich jak: dane zamawiającego, ilość i parametry bramy, data złożenia zamówienia, data wyprodukowania bramy. W zestawieniu ujęto 1287 zamówień na łączną ilość 1658 sztuk bram i podzespołów do bram. Powyższe wykazało, że uwzględniając ciągłość numeracji bram, w odniesieniu do 458 zamówień na łączną ilość 510 sztuk bram, brak jest faktur VAT dokumentujących sprzedaż. Uwzględnienie powyższych okoliczności pozwoliło stwierdzić organowi istnienie 389 zamówień, dla których brak jest faktur VAT dokumentujących dokonanie sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego zasadnie dokonano analizy treści dokumentów źródłowych, co pozwoliło na wyszczególnienie określonych rodzajów towarów i stwierdzenie, że spośród 389 zamówień: 14 zamówień odnosi się do podzespołów do bram w postaci paneli, 233 zamówienia dotyczą bram garażowych w łącznej liczbie 249 sztuk, 142 zamówienia dotyczą bram przemysłowych w łącznej ilości 171 sztuk.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zauważył też, iż prawidłowość przyjętego stanowiska potwierdzają zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników firmy Skarżącego zatrudnionych w dziale produkcji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, przedstawiony materiał dowodowy potwierdza wynikające z zaskarżonej decyzji ustalenia w zakresie procesów produkcyjnych wskazujące, że zabezpieczone zamówienia stanowią zlecenia produkcyjne. Organ dodał, że w ramach postępowania przygotowawczego przesłuchano w charakterze świadków wskazane tam osoby, które potwierdzały, że rezygnacja ze złożonych zamówień występowała bardzo rzadko. Okoliczność taka wynika również z treści adnotacji dotyczących zabezpieczonych "zamówień" oraz zapisów w arkuszu "Wykonane". Zdaniem organu istotną rolę w procesie nieewidencjonowanej sprzedaży odgrywała S. S., której zeznania, mając na względzie całość zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, uznano za niewiarygodne, w szczególności w zakresie, w jakim kwestionowała możliwość prowadzenia przez firmę Skarżącego nieewidencjonowanej, pozafakturowej sprzedaży.

Dalej organ stwierdził, iż księgi rachunkowe prowadzone w zakresie przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Analiza dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, zdaniem organu wskazywała, iż podatnik nie wykazał pełnej wartości sprzedaży bram i podzespołów do bram. Ujawnione nieprawidłowości stanowiły podstawę pominięcia ksiąg, jako dowodu w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej wykazanych w niej przychodów. Organ stwierdził, że podatnik naruszył normy prawne w zakresie obowiązków ewidencyjnych w podatku dochodowym od osób fizycznych, które to uchybienie usprawiedliwiało szacowanie przychodu, a w konsekwencji dochodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro stwierdzono, że nie została zaewidencjonowana całość prowadzonej sprzedaży, to sprzedaż pominiętą w prowadzonych księgach rachunkowych należało zrekonstruować w drodze oszacowania. Dodał, że nie jest możliwe ustalenie rzeczywistej wartości poszczególnych bram w oparciu o szczegółowe parametry i specyfikację każdej bramy, z wykorzystaniem cenników obowiązujących w latach 2010 i 2011. Brak jest podstaw do odtwarzania za podatnika cen sprzedaży poszczególnych bram i podzespołów, w tym w oparciu o ich specyfikację techniczną, co ma być m.in. następstwem dokonania oględzin w odniesieniu do sprzedanych, a niezaewidencjonowanych bram. Nie sposób więc przyjąć, by możliwa była rekonstrukcja podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 2 ustawy za dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm. dalej: "O.p."). Przechodząc do analizy i oceny sposobu oszacowania przychodu dokonanego w niniejszej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ odwoławczy stwierdził zasadność wykorzystania dostępnych w sprawie danych wynikających z faktur VAT dokumentujących sprzedaż bram i podzespołów do bram wyprodukowanych w 2009 r. W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji słusznie przyjęto, iż w tym arkuszu uwzględniono w odniesieniu do poszczególnych bram i podzespołów datę zamówienia, datę wejścia na produkcję oraz datę zejścia z produkcji. Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem regulacji zawartej w przepisie art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), przedstawia załącznik nr 2 do protokołu badania ksiąg. W ocenie organu odwoławczego, z akt sprawy nie wynika, że w odniesieniu do sprzedanych poza ewidencją bram i podzespołów do bram podatnik świadczył dodatkowo usługi montażowe. Przy ocenie zastosowanej w sprawie metody szacowania, zasadnym w ocenie organu było również podkreślenie, że uwzględnione zostały zastrzeżenia, które podatnik złożył w formie uwag do protokołu z badania ksiąg podatkowych. Ustalony w sprawie poziom oferowanych cen nie miał za zadanie odtworzenie niezaewidencjonowanej przez stronę sprzedaży, gdyż celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i § 5 O.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko jego konsekwencją jest określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego dochodu. Dokonane oszacowanie przychodów na podstawie przepisów art. 23 § 4 O.p. w ocenie organu odwoławczego oparte jest na realnych założeniach, zgodne z logiką i nie posiada cech dowolności. Oceniając wybraną metodę szacowania pod kątem rezultatu organ zauważył, że posiłkowanie się danymi dotyczącymi badanego okresu rozliczeniowego, wskazanymi przez podatnika, tudzież pozyskanymi z jego dokumentacji źródłowej, czy też od jego pracowników, czyni wyniki oszacowania znacznie bardziej zbliżonymi do rzeczywistości, aniżeli np. przy zastosowaniu metody uwzględniającej dane innych podmiotów bądź dane z innych okresów. Przyjął w konsekwencji, że organ pierwszej instancji, będąc w posiadaniu danych liczbowych z dokumentów źródłowych oraz dysponując oświadczeniami strony i zeznaniami świadków, określił wielkość osiągniętego przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący powyższej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy, a mianowicie:

1. art. 180 § 1, art. 187 § 1, w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej.u.k.s.), poprzez brak podjęcia próby weryfikacji ustaleń organu pierwszej instancji i oparcie się wyłącznie na zgromadzonym przez ten organ materiale dowodowym, w sytuacji gdy skarżący wykazał inicjatywę dowodową i w odwołaniu od decyzji oraz dalszych pismach procesowych wnosił o przeprowadzenie określonych dowodów mających mieć znaczenie dla sprawy;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie ustaleń jedynie na tych dowodach, które potwierdzają wersję organu podatkowego, przy jednoczesnym odmówieniu mocy dowodowej dowodom przeciwnym,

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p. w związku z (cyt.): "art. 222 § 1 pkt 1" , w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, co ma się przejawiać w braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego:

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191. art. 193 O.p. w związku z (cyt.): "art. 222 § 1 pkt 1" i w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez mające nie znajdować potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenia,

5. art. 197, w związku z art. 187, art. 181 i art. 198 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego pomimo zawartego wniosku strony w piśmie z 28 stycznia 2016 r., z zakresu budownictwa, w celu weryfikacji ilości zużytych materiałów do produkcji bram i możliwości produkcyjnych przedsiębiorstwa skarżącego, co pozwoliłoby udowodnić, że nie wszystkie bramy, którym nadano numer i znajdują się w arkuszu zostały faktycznie wykonane i sprzedane.

Nadto zrzucił obrazę prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 23 § 1 oraz 5 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i art. 23 § 2 pkt 1 O.p., przez niezastosowanie tego przepisu do niniejszej spraw i posłużenie się indywidualną metodą oszacowania podstawy opodatkowania przez ustalenie ceny średniej netto bramy garażowej, przemysłowej i osprzętu, w sytuacji, gdy istniała możliwość wskazania ceny danej bramy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci cennika obowiązującego w firmie lub w postaci oszacowania wartości danej bramy przez stronę na podstawie parametrów danej wyprodukowanej bramy i osprzętu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowanie metodą własną wskazaną w decyzji;

2. art. 23 § 3 i § 5 O.p., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i ustalenie średniej ceny bramy na podstawie cen netto sprzedaży ewidencjonowanej, co powoduje znaczną różnicę między ceną rzeczywistą a ceną oszacowaną, bowiem bramy w danej kategorii różnią się parametrami i osprzętem, a zatem jeśli już organ dokonuje szacunku cen średnich bram powinien wziąć pod uwagę bramy o podobnych parametrach np. wielkości, osprzętu, metod wykończenia, co spowodowało, że cena średnia oszacowana przez organ narusza zasady wynikające w art. 23 § 5 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając wskazanym na wstępie wyrokiem skargę wyjaśnił, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. W ocenie sądu, stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy.

Sąd w sporze przyznając rację organom podatkowym wyjaśnił, że Skarżący wykazane nieprawidłowości w działaniu jego firmy upatruje w tym, że nie są one związane z jego aktywnością gospodarczą lecz działającymi osobami na jego szkodę w ramach prowadzonej firmy w granicach pozostawionej im swobody, wobec jego zaangażowania w inne czynności firmy przy jednoczesnym wyartykułowaniu kryminalnej przeszłości jednego z nich.

W ocenie Sądu teza ta w świetle zgromadzonych dowodów jest nieuprawniona.

Ze zgromadzonych dowodów wynika, że podstawą przyjętych ustaleń było ujawnienie na nośnikach informatycznych firmy pliku o nazwie "A[...]" zawierającego m. in. arkusz o nazwie "Wykonanie". Dokonując analizy tego zbioru danych z dokumentacją papierową organy ujawniły sprzedaż 420 bram nie ujawnioną w ewidencjach sprzedaży prowadzonych na potrzeby rozliczeń w podatku VAT. Na rzeczywisty charakter zapisów w arkuszu "Wykonane" wbrew stanowisku podatnika, że był to jedynie plik służący do użytku wewnętrznego i pomocniczo wykorzystywany przy realizacji zamówień, świadczą przede wszystkim, pomijane przez autora skargi zeznania świadków. Zeznania potwierdzają jednoznaczne sposób pozyskiwania, a następnie odnotowywania w programie informatycznym przyjętych bram do produkcji. Mając powyższe na uwadze tj. charakter arkusza "Wykonane" słuszna jest konstatacja organów, że w procesie produkcji i sprzedaży bram należy analizować i oceniać nie tylko dokumenty papierowe, jak domaga się tego strona, ale także i zapisy wskazanego arkusza, wskazującego na usystematyzowany, prowadzony rzetelnie sposób ewidencjonowania procesu produkcji, począwszy od wprowadzeni bramy do ewidencji aż do wyprodukowania i odnotowania opuszczenia z produkcji. Skoro dokumentacja produkcyjna wskazuje, że dana brama została wyprodukowana to jest oczywistym, że powinna zostać ujęta w prowadzonej ewidencji sprzedaży. Brak jej odnotowania świadczy o sprzedaży pozaewidencyjnej. O tym, że miała ona miejsce w przedsiębiorstwie podatnika świadczą także zeznania świadków. Oceny organu nie podważają zeznania S. S., która wykluczyła ażeby nie wystawiała faktur na podstawie otrzymanych zamówień. Słusznie uznano te zeznania za niewiarygodne wobec faktu wystawiania przez tę osobę dowodów WZ – wydanie bram z magazynu, których sprzedaż nie została udokumentowana fakturą, który to obowiązek spoczywał właśnie na tej osobie. O podwójnej ewidencji kasowej prowadzonej w firmie zaświadczają także odnalezione w wyniku przeszukania dowody KP wystawione przez ww. osobę oraz innych pracowników, potwierdzające przyjęcie gotówki za bramy o podanych numerze, odnotowanych w arkuszu "Wykonane". Dane te są zgodne z zamówieniami dotyczącymi wyprodukowanych bram odnoszonymi do nadanego im numeru unikatowego bądź wskazują wprost na zamawiającego.

Odnosząc się do zarzutu skargi polegającego na tym, że części nabywców nie można zidentyfikować albowiem posiadana dokumentacja zawiera jedynie imię nazwisko klienta lub nazwę firmy, zasadnym było przyjęcie, iż nie stanowi to o niezasadności stanowiska organu, bowiem nie są to jedyne dowody na okoliczność wyprodukowania, a następnie sprzedaży bram poza ewidencją, gdyż o tym zaświadczają przede wszystkim, dokumentacja w postaci arkusza "Wykonane" a także zeznania świadków, kierownika produkcji oraz handlowców.

Odnosząc się z kolei do zarzutu opartego na pominięciu faktu nabywania paneli do produkcji bram wyłącznie z firmy T. i w związku z tym braku możliwości ich nabycia poza oficjalna dystrybucją, co ma świadczyć o ograniczonej, co do ilości możliwości ich wyprodukowania przez podatnika, wskazać należy, że podatnik dokonując sprzedaży poza ewidencją - ustalenie to zyskało aprobatę Sądu - mógł nabywać materiał do produkcji poza tym podmiotem, co jest logiczne według relacji – ukrywanie rozmiarów sprzedaży odpowiada ukryciu dowodów nabycia towarów na potrzeby wyprodukowania wyrobów odpowiadających ukrytej sprzedaży.

Sąd nie podzielił także zarzutu opartego na niewyjaśnieniu różnicy pomiędzy kwotą wpłaconą na rachunek podatnika a wielkością przyjętą przez administrację podatkową w drodze szacunku, z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, co ma w ocenie strony istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego oczywistym jest, że ukrywający rozmiar sprzedaży dąży jednocześnie do nieujawniania otrzymywanych wpływów na rachunek bankowym, czy też poprzez wydawanie stosownych potwierdzeń przyjęcia kupującym, które w razie przeprowadzonej kontroli przez organy fakt ten ujawnić mogą weryfikując obroty pieniężne podatnika. Z tego powodu nie ma racji strona, że tylko ujawnione na rachunku podatnika wpłaty ze sprzedaży poza ewidencją mogą stanowić o rozmiarze takich obrotów.

Przechodząc z kolei do zarzutu opartego na założeniu, iż wskazani pracownicy działali w zmowie na szkodę podatnika wyjaśniono, że są to jedynie rozważania teoretyczne, odczytywane przez Sąd jako sposób przerzucenia odpowiedzialności podatkowej na inne osoby, które powinny ponieść ciężar daniny. Jednakowoż brak na te okoliczności jakichkolwiek dowodów, strona ich także nie dostarcza. Zaangażowanie Skarżącego w inne czynności, jak dowodzi autor skargi, powodujące pozostawienie swobody handlowcom skutkujące działaniem na szkodę podatnika nie zwalniało go ze sprawowania właściwego nadzoru na podejmowanymi przez nich czynnościami. Jest to okoliczność obojętna na gruncie prawa podatkowego, które ocenia dany podmiot w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w całości a nie poprzez poszczególne sfery prowadzonej działalności, w ramach których dobiera sobie współpracowników. Poza tym, skoro jak podnosi strona, proceder ten był prowadzony na przestrzeni 2009 r. w tej sprawie i kiedy dochodziło do nieprawidłowości, skoro nie kwestionuje, że przyjął na prywatne konto 52 376 zł ze sprzedaży poza ewidencyjnej bram, jednocześnie uznając, że niektóre osoby działały na jego szkodę, zobowiązany był chroniąc własne interesy zawiadomić o tym odpowiednie organy państwa uprawnione do walki z tego rodzaju nieprawidłowościami. Na te okoliczności podatnik się nie powołuje, nie przedstawia żadnych dowodów w postaci zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstw przez wskazane osoby na jego szkodę. Oznacza to, że musiał tolerować ten stan rzeczy.

Sąd nie podzielił także zarzutu opartego na naruszeniu art. 197 w zw. z art. 187, art. 181 i art. 198 O.p., polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który miał wypowiedzieć się na temat możliwości wyprodukowania bram co do ilości, z elementów nabytych z firmy T. Jak słusznie zauważył organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie oparł się jedynie na założeniu sprzedaży bram wytworzonych z elementów tej firmy, co uzasadniałoby teoretycznie słuszność stanowiska podatnika, lecz przyjął, że elementy do produkcji mogły zostać nabyte także od innych producentów. Tym samym bezprzedmiotowym było dokonywanie analizy jaką ilość bram można wyprodukować z elementów T., gdyż okoliczność ta nie miała wpływu na ustalenie stanu faktycznego o znaczeniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podsumowując w ocenie sądu organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa formalnego albowiem działania organów obu instancji nie wykraczały poza ramy określone przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, zaś decyzja organu drugiej instancji wypełnia normy prawne określone w art. 120 - 123, art. 180 - 181, art. 187 § 1, art. 191, i art. 197 oraz art. 210 § 4 O.p. co wyklucza zasadność zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. Organy właściwie wskazały na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powołaniem się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wraz z szeroko przytoczoną na tę okoliczność argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił. Oznacza to, że nie było przeszkód prowadzenia postępowania merytorycznego w zakresie spornego zobowiązania podatkowego. Wobec odnotowania, że podatnik nie ewidencjonował w prowadzonych księgach całości obrotu ze sprzedaży bram i podzespołów bram, zasadnym było stwierdzenie, że są one w tej części nierzetelne, co pozwoliło nie uznać je za dowód w sprawie w oparciu o art. 193 § 1 i § 4 O.p. Powyższe nakazywało odwołać się do instytucji szacowania podstawy opodatkowania albowiem dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenia tej podstawy.

Sąd podzielił zastosowany wybór i przyjętą metodę szacowania podstawy opodatkowania, która jest w sposób właściwy uzasadniona w oparciu o regulację art. 23 § 5 O.p. U jej podstaw uwzględniono szereg elementów, które ją legitymizują. A mianowicie: 1/ średnią jednostkową cenę sprzedaży w oparciu o wystawione przez stronę faktury VAT, 2/ w oparciu o zapisy w arkuszu "Wykonane" ustalono moment powstania zobowiązania podatkowego, 3/ tam gdzie z innych dowodów wynikała cena jednostkowa, ją przyjęto do wyliczenia obrotu (dowody KP i WZ oraz zeznania świadka), 4/ wreszcie wobec złożonych uwag przez skarżącego w piśmie z 30 grudnia 2015 r. uwzględniono ceny bram podane przez podatnika z rozbiciem na garażowe, przemysłowe oraz ceny dla podzespołów. Dysponując tym materiałem dowodowym jako podstawę szacowania jeśli chodzi o jej wartość przyjęto ceny podane przez podatnika oraz podane przez handlowca, które zostały potwierdzone dowodami KP i WZ oraz zeznaniami nabywców. Szczegółowy sposób przyjętych założeń do metody szacowania oraz wyliczenia podstawy opodatkowania przedstawiono w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Sąd nie znalazł podstaw, ażeby zakwestionować wybraną metodę, uznając ją za właściwie uzasadnioną. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów opartych na naruszeniu przepisu art. 23 O.p., w zakresie powołanym w skardze.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy postępowania, co przejawia się w błędnym przyjęciu przez Sąd, ze stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie ustalony został w sposób prawidłowy, a ocena materiału dowodowego jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, co wyklucza zasadność zarzutów naruszenia prawa procesowego, w szczególności, że:

a) plik "a[...]" odzwierciedla rzeczywisty rozmiar produkcji bram i podzespołów w przedsiębiorstwie skarżącego, w sytuacji, gdy, jak to podnosi skarżący, organ odwoławczy błędnie ustalił, że wszystkie bramy, którym nadano numer i znajdowały się w arkuszu a[...] dla których jest dokumentacja papierowa, zostały wyprodukowane i sprzedane, choć – jak wskazał organ – większości nabywców bram nie można było zidentyfikować z uwagi na fakt, że zamówienia zarówno w wersji papierowej jak i w arkuszu "Wykonane" i w pliku "a[...]" zawierały wyłącznie imię i nazwisko klienta lub nazwę firmy, bez wskazania żadnych innych szczegółów, w sytuacji gdy arkusz "a[...]" był plikiem jedynie do użytku wewnętrznego pomocniczo wykorzystywany przy realizacji zamówień i do ustalenia wysokości wynagrodzenia dla handlowców, o czym świadczy wiele nieścisłości między dokumentacją papierową a danymi w tym arkuszu;

b) A.P. i K. W. byli wyłącznymi osobami mającymi dostęp do pliku "a[...]" i tylko oni wprowadzali dane do arkusza, co w ocenie skarżącego nie oznacza, że jeszcze inne osoby mogły mieć dostęp do tego arkusza, jak starał się to wykazać skarżący zgłaszając określone wnioski dowodowe w odwołaniu, w postaci przesłuchania uzupełniającego S. S., M. K., na okoliczność, że jeszcze inne osoby mogły mieć dostęp do serwera firmowego, co również w tym przypadku jest naruszeniem art. 180 w zw. z art. 188 O.p.

c) plik "a[...]" w arkuszu "Wykonane" stanowi usystematyzowany, prowadzony rzetelnie sposób ewidencjonowania procesu produkcji, począwszy od wprowadzenia bramy do ewidencji, aż do wyprodukowania i odnotowania opuszczenia bramy z produkcji, a skoro dokumentacja produkcyjna wskazuje, że dana brama została wyprodukowana to jest oczywistym, że powinna być odnotowana w prowadzonej przez podatnika ewidencji, a zatem sprzedana , w sytuacji, gdy nawet gdyby przyjąć, że wpisy w a[...] świadczą o wyprodukowaniu bramy, to nie oznacza, że brama taka została sprzedana określonemu kontrahentowi, a zatem jeśli organy nie udowodniły faktu sprzedaży do konkretnej, zindywidualizowanej osoby lub podmiotu, to nie można mówić o dostawie towarów i koniecznością ujęcia tej transakcji w ewidencji sprzedaży;

d) zeznania P. Z. i M. K. są wiarygodne i nie sposób podważyć ich gołosłownymi twierdzeniami podatnika o istniejącej zmowie, mającej na celu działanie na szkodę podatnika poprzez prowadzenie przez nich procederu sprzedaży bram z wykorzystaniem potencjału technicznego i produkcyjnego przedsiębiorstwa skarżącego, w sytuacji gdy ich zeznania w ocenie skarżącego nie są wiarygodne i nie powinny stanowić podstawy do ustalenia poza fakturowej sprzedaży w przedsiębiorstwie skarżącego, a organy nie przesłuchały innych handlowców zatrudnionych w firmie, przy czym skarżący wykazał inicjatywę dowodową w tym zakresie wnosząc w odwołaniu o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z przesłuchania uzupełniającego ww. świadków, co pozwoliłoby rozwiać ewentualne wątpliwości i pozwoliłoby w sposób prawidłowy na ustalenie stanu faktycznego;

e) jest rzeczą zrozumiałą w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, że ukrywający rozmiar sprzedaży dąży jednocześnie do nieujawnienia otrzymanych wpływów na rachunek bankowy, czy też poprzez wydawanie stosownych potwierdzeń przyjęcia kupującym, które w razie przeprowadzonej kontroli przez organy fakt ten mogą ujawnić weryfikując obroty pieniężne podatnika, w sytuacji, gdy P. Z. zeznał, że środki uzyskiwane ze sprzedaży bram przekazywał na rachunek bankowy skarżącego, a zatem skoro jedynie mały procent z tych kwot został tam przekazany, to nadal nie zostało udowodnione, co się stało z pozostał kwotą środków uzyskiwanych od kontrahentów P. Z., w sytuacji, gdy te środki przekazywał np. M. K. lub pozostawiał sobie, oznaczać będzie, że to nie przedsiębiorstwo skarżącego dokonało usługi lub odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, to na tę okoliczność winne zostać przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe, a zatem decyzja zostać uchylona;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., art. 191, art. 193 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust.1 u.k.s. , przez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie przez Sąd, że organ odwoławczy w sposób dowolny i błędnie oszacował wartość danej bramy opierając się jedynie na zeznaniach świadka P. Z. jako jedynego czynnika potwierdzającego cenę sprzedaży określonej bramy, który w swoich zeznaniach w sposób dowolny mógł wskazywać ceny bram, gdyż te ceny nie zostały w żadnej mierze przez organ odwoławczy poddane weryfikacji, podczas gdy zeznania tego świadka nie mogą być uznane za wiarygodne, gdyż miał on interes w wykazaniu jak największej wartości sprzedaży, a poza tym takie ustalenie cechuje dowolność przyjętej ceny oszacowania, gdyż jest nieweryfikowalne na podstawie zgromadzonej dokumentacji związanej ze sprzedażą bram i oparte jedynie na zeznaniach świadka, którego zeznania nie są spójne i logiczne, zatem organ powinien uwzględniać w ustaleniu podstawy opodatkowania jedynie te bramy, co do których jest dokumentacja lub zeznania kupujących, że faktycznie nabyli i cena wynika z dokumentacji zeznań innych świadków.

2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 23 § 1, § 3 i § 5 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i art. 23 § 2 pkt 1 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu do niniejszej sprawy i uznanie, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy wybrał metodę oszacowania, w sytuacji gdy posłużenie się indywidualną metodą oszacowania podstawy opodatkowania przez ustalenie ceny średniej netto bramy garażowej, przemysłowej i osprzętu było nieprawidłowe i znacznie zawyżało wartość jednostkową danej bramy, w sytuacji gdy istniała możliwość wskazania ceny danej bramy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci cennika obowiązującego w firmie lub w postaci oszacowania wartości bramy przez stronę na podstawie parametrów danej wyprodukowanej bramy i osprzętu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodą własną wskazaną w decyzji; b) art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 1 c w zw. z art. 24 ust. 1 w zw. z art. 26 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przejawiające się w uznaniu przez Sąd za przychód kwot oszacowanych przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy uznanie takie jest przedwczesne, gdyż stan faktyczny sprawy nie pozwalał na ustalenie czy w sprawie doszło w ogóle do wyprodukowania i sprzedaży bram i podzespołów przez przedsiębiorstwo Skarżącego, a zatem uznano za przychód sprzedaż, która nie została w żaden sposób udowodniona, poza samym wpisem w arkuszu "wykonane" i oszacowaniem hipotetycznej jej wysokości.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się rozprawy wnosząc o rozstrzygnięcie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Występujący w rozpoznanej sprawie problem, odnoszący się do tożsamego stanu faktycznego i zawierający tożsame zarzuty kasacyjne został już rozstrzygnięty wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1351/17, który Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela i posłuży się argumentacją w nim zawartą.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że w związku z oświadczeniem skarżącego kasacyjnie o zrzeczeniu się rozprawy, stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Jak słusznie akcentuje się w orzeczeniach sądów administracyjnych w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. wskazać należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego WSA w Łodzi wywiązał się prawidłowo.

Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, i po wtóre orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie strona skarżąca nie ewidencjonowała w prowadzonych księgach całości obrotu ze sprzedaży bram i podzespołów bram w związku z tym ewidencje dostaw uznane zostały za nierzetelne. W treści skargi kasacyjnej nie wskazano, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty, jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został on ustalony zupełnie i oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec argumentacji Sądu nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które w istotnej części są powielane na każdym etapie postępowania.

Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II FSK 2078/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11).

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija znaczną część wywodu Sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując.

W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Argumentacja środka zaskarżenia w znacznym zakresie - z uwagi na jej dużą ogólność - nie uwzględnia również, mimo podniesienia zarzutów proceduralnych, brak wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane wadliwości rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie mogą być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej zarzutów, w jej uzasadnieniu dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, bez wskazania dowodów, czy argumentów jednoznacznie uzasadniających twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej bowiem jej autor koncentruje się na kwestii oceny dowodów, próbując w ten sposób podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Kwestionowana jest zupełność zgromadzonego materiału dowodowego w aspekcie ustaleń dotyczących ujawnienia na nośnikach informatycznych firmy pliku o nazwie "A[...]" zawierającego m. in. arkusz o nazwie "Wykonanie". Dokonując analizy tego zbioru danych z dokumentacją papierową organy ujawniły sprzedaż 420 bram nie ujawnioną w ewidencjach sprzedaży. Powyższe ustalenia zostały dokonane przez organ w oparciu o dokumenty papierowe, zapisy programu informatycznego, zeznania świadków, z których wynikało, ze skoro dokumentacja produkcyjna wskazuje, że dana brama została wyprodukowana to powinna zostać ujęta w ewidencji sprzedaży, ponieważ sytuacja, gdy klienci rezygnowali ze złożonych zamówień pojawiała się sporadycznie, natomiast brak odnotowania świadczy o sprzedaży pozaewidencyjnej, które to dowody zostały przez orzekający Sąd pierwszej instancji przywołane i omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Twierdzenie skarżącego, że wskazane przez niego osoby działały na jego szkodę poprzez dokonywanie nieuprawnionych wpisów w systemie informatycznym nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego proceder sprzedaży pozaewidencyjnej miał miejsce i został udowodniony, w tej kwestii nie ma żadnej sprzeczności w ustaleniach organów.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 23 § 1 O.p. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły bowiem na określenie podstawy opodatkowania obrotu ze sprzedaży bram i podzespołów do bram.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wykazał, że w rozpoznawanej sprawie dopuszczalne jest szacowanie obrotu na podstawie art. 23 § 1 O.p. Z uwagi na fakt, że szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej to tym samym uznać należało, że tak określony obrót skarżącego mógł zostać ustalony przez organy podatkowe jedynie w przybliżonej wysokości i co do zasady nie będzie możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Taka praktyka, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą jest dopuszczalna i nie powoduje stwierdzenia uchybienia organów podatkowych, skoro to właśnie nierzetelność podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji doprowadziła do konieczności określenia dokonanej sprzedaży, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób odbiegający w pewnym stopniu od rzeczywistej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał analizy wszystkich okoliczności stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zapadłego rozstrzygnięcia.

Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.