Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 881/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 §2, art. 115 § 1 i § 2, art. 201 § 1a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 2401-IEW3.4123.17.2023.3 UNP: 2401-23-097130 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., luty-grudzień 2017 r., styczeń-wrzesień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia 28 kwietnia 2023r. nr 2401-IEW3.4123.17.2023.3 UNP: 2401-23-097130 po rozpatrzeniu odwołania B. P. (dalej: skarżąca, podatniczka) wniesionego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (organ pierwszej instancji) z dnia 8 listopada 2022r. nr [...]orzekającej:

• o odpowiedzialności solidarnej skarżącej jako osoby trzeciej, wraz z Panem P. P.oraz ze Spółką jawną P., za zaległości podatkowe Spółki P. Spółka Jawna (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za miesiące: 12/2016 r., 2-12/2017 r., 1-9/2018 r. w łącznej wysokości 216.277,00 zł,

• o odpowiedzialności solidarnej za odsetki za zwłokę od powyższych zaległości, które na dzień wydania decyzji tj. na dzień 8.11.2022 r. wynosiły 74.608,00 zł,

• o solidarnej odpowiedzialności za koszty egzekucyjne w kwocie 1.313,94 zł, w związku z prowadzonym postępowaniem wobec Spółki za miesiące: 12/2016 r., 2-12/2017r., 1-9/2018 r.

- uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383, dalej: o.p.).

Stan sprawy.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 8 listopada 2022 r. orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącej jako osoby trzeciej, wraz z Panem P. P. oraz ze Spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi do dnia wydania ww. decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi, za miesiące 12/2016r., 2-12/2017r. oraz za 1-9/2018r.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1. Art. 115 § 1 w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wykazania zarówno w decyzji, jak i w postępowaniu przeprowadzonym przed wydaniem decyzji, że organ podatkowy prowadził postępowanie i wydał decyzje w stosunku do wszystkich wspólników spółki jawnej;

2. Art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwe określenie kwoty odsetek za zwłokę.

Jak podniosła skarżąca, aby spełnić wymogi ort. 115 § 1 o.p. postępowanie podatkowe winno zostać wszczęte i prowadzone w stosunku do wszystkich wspólników spółki jawnej będących wspólnikami w momencie powstania zobowiązania. W skardze podano, iż pełnomocnik skarżącej nie posiada wiedzy czy wobec p. P. P. również wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości P. spółka jawna. Jak zaznaczono w skardze, z utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, iż wobec wspólników spółki osobowej powinno być prowadzone jedno postępowanie w sprawie orzeczenia ich odpowiedzialności, co w przypadku podatniczki nie miało miejsca.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że nie uwzględnione zostały przerwy w naliczaniu odsetek.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2023r. DIAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, iż zaległości podatkowe spółki za które orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej, wynikają z poniższych decyzji Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego wL.:

1. nr [...] z dnia 19 stycznia 2021 r., doręczonej 26.01.2021 r., data odwołania: 04.02.2021 r., którą to decyzją ww. organ określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy:

-10/2016 r.- wysokości 39.571,00 zł,

-11/2016 r. - w wysokości 16.668,00 zł,

-12/2016 r. - w wysokości 5.904,00 zł -02/2017 r. - w wysokości 1.144,00 zł,

- 03/2017r. - w wysokości 13.819,00 zł,

- 04/2017 r. w wysokości 2.611,00 zł,

- 05/2017 r. w wysokości 12.241,00 zł.,

- 06/2017 r. w wysokości 9.271,00 zł,

- 07/2017 r. w wysokości 8.737,00 zł,

- 08/2017 r. w wysokości 3.408,00 zł,

- 09/2017r. w wysokości 19.247,00 zł,

- 10/2017r. w wysokości 10.254,00 zł,

- 11/2017 r. w wysokości 15.439,00 zł,

- 12/2017 r. w wysokości 16.811,00 zł

oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1570 ze zm., dalej: u.p.t.u.) odpowiadającą 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za okresy:

- 02/2017 r. w wysokości 343,00 zł,

- 03/2017r. w wysokości 4.146,00 zł,

- 04/2017r. w wysokości 783,00 zł,

- 05/2017r. w wysokości 3.672,00z,

- 06/2017r w wysokości 2.781,00 zł,

- 07/2017 r. w wysokości 2.621,00 zł,

- 08/2017 r. w wysokości 1.022,00 zł,

- 09/2017 r. w wysokości 5.774,00 zł,

- 10/2017 r. w wysokości 3.076,00 zł,

- 11/2017 r. w wysokości 4.632,00 zł,

- 12/2017 r. w wysokości 1.616,00 zł,

2. nr [...] z 16 czerwca 2021 r., doręczonej 30.06.2021r., data wniesienia odwołania: 12.07.2021 r., którą to decyzją ww. organ określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy:

- 01/2018 w wysokości 3.171,00 zł,

- 02/2018 r. w wysokości 8.286,00 zł,

- 03/2018 r. w wysokości 3.048,00 zł,

- 04/2018 r. w wysokości 9.975,00 zł,

- 05/2018 r. w wysokości 19.506,00 zł,

oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. odpowiadającą 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za okresy:

- 01/2018 r. w wysokości 951,00 zł,

- 02/2018 r. w wysokości 2.349,00 zł,

- 03/2018 r. w wysokości 914,00 zł,

- 04/2018r. w wysokości 2.214,00 zł,

- 05/2018 r. w wysokości 3.407,00 zł [ k. nr 34-44- akta organu I instancji ]

3. nr [...] z 28. lipca 2021 r., doręczonej 09.08.2021 r., data wniesienia odwołania: 12.08.2021 r., którą to decyzją ww. organ określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy:

- 06/2018 r. w wysokości 8.294,00 zł,

- 07/2018 r. w wysokości 13.856,00 zł,

- 08/2018 r. w wysokości 10.767,00 zł

oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a oraz pkt 2 u.p.t.u. odpowiadającą 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za okresy:

- 06/2018 r. w wysokości 1.895,00 zł,

- 07/2018 r. w wysokości 3.009,00 zł,

- 08/2018 r. w wysokości 2.478,00 zł,

- 09/2018 r. r wysokości 3.739,00 zł.

Jak podkreślił DIAS, w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, tj. w dniu 06.06.2022 r., powyższej wymienione decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. - były decyzjami nieostatecznymi. Decyzja nr [...] r. stała się decyzją ostateczną w dniu z 25.10.2022 r., decyzja nr [...] z 16.06.2021 r. stała się ostateczna w dniu 30.01.2023 r.. natomiast decyzja nr [...] z 28.07.2023 r. na dzień 16.03.023 r., była decyzją nieostateczną.

DIAS przypomniał, iż orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej jest dopuszczalne wówczas, gdy spółka posiada zaległości podatkowe. Jeśli istnienie takich zaległości wynika z decyzji wymiarowej, to koniecznym jest uzyskanie przez taką decyzję cechy ostateczności.

Według organu odwoławczego, samo postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte po doręczeniu decyzji określonych w art. 108 § 2 o.p., bez względu na to czy uzyskały one przymiot ostateczności - tak jak to miało miejsce w rozpatrywanym przypadku, jednakże z uwagi na fakt, że treść tych decyzji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, ustawodawca uzależnił możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od ostateczności tych decyzji, co wynika z art. 201 § 1a o.p. Organ odwoławczy wyjaśnił powołując się na normę art. 201 § 1a o.p., że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników Spółki - jako osób trzecich - mogło nastąpić dopiero wówczas, gdy decyzje wymiarowe wydane wobec Spółki stały się decyzjami ostatecznymi. W przepisie powyższym ustawodawca wprowadził jedną z podstaw obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, którą określił dla spraw dotyczących odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Omawiany przepis służy zatem temu, aby do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej dochodziło dopiero wówczas, gdy wysokość zobowiązania, za które przenoszona jest odpowiedzialność, została ukształtowana w sposób ostateczny.

Organ odwoławczy podkreślił, iż brak w obrocie prawnym ostatecznych decyzji wymiarowych, stanowi przeszkodę kontynuowania postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich.

Zdaniem DIAS decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 8 listopada 2022 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki była wydana przedwcześnie. Zdaniem organu odwoławczego po wszczęciu przedmiotowego postępowania, organ pierwszej instancji winien zawiesić postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej do czasu uprawomocniania się wymienionych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 19.01.2021 r. (decyzja nr [...]), z 16.06.2021 r. (decyzja nr [...]) oraz decyzji z 28.07.2021 r. (decyzja nr [...]). Zdaniem DIAS powyższe decyzje w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (8 listopada 2022r.) nie były decyzjami prawomocnymi.

Z powyższych okoliczności DIAS wywiódł, iż doszło do naruszenia art. 201 § 1a w zw. z art. 107 § 1 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., a tym samym nie został spełniony warunek konieczny do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Jak uznano, wada zaskarżonej decyzji naruszyła także normy zawarte w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 200 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W takich okolicznościach, zdaniem DIAS, przeprowadzone dotychczas przez organ pierwszej instancji postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ drugiej instancji art. 229 o.p. Wskazano, iż akta sprawy należy uzupełnić o ostateczne decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w L., wraz z potwierdzeniami odbioru, które to decyzje definitywnie określają i ustalają zobowiązania podatkowe wobec Spółki oraz które - w następnej kolejności - stanowić będą podstawę do prowadzenia postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Następnie, mając na uwadze akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich, DIAS polecił organowi pierwszej instancji, aby ten zweryfikował kwoty zaległości podatkowych wynikające z ostatecznych decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - z ewentualnym uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek. Jak podano, w wydanej ponownie decyzji, należy wymienić okoliczności, które miały wpływ na zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek oraz wskazać okresy przerw w ich naliczaniu. Zaznaczono, iż o sposobie obliczania odsetek decydują przepisy prawa, a nie dostępne wydruki z systemów informatycznych urzędu skarbowego, które nie zastępują treści uzasadnienia decyzji.

DIAS zwrócił uwagę, iż weryfikując zobowiązania dłużnika pierwotnego w zakresie kosztów egzekucyjnych, należy mieć na uwadze obowiązek przeliczania kwoty kosztów według zasad obowiązujących od dnia 20.02.2021 r. wprowadzonych ustawą z 4.07.2019 r. zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553 ze zm.) .

Z uwagi na naruszenie art. 201 § 1a o.p., a także naruszenie nałożonego obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (ww. art. 121 § 1o.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (ww. art. 120 o.p.), zasadnym, w ocenie DIAS, będzie powtórzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wszystkich czynności procesowych dokonanych w toku postępowania, w okresie gdy winno być one zawieszone, gdyż zostały one dokonane przedwcześnie i niezgodnie z prawem.

Podniesiono ponadto, że w sytuacji, gdy nie zostały przesądzone przesłanki wynikające z art. 107 § 1 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., wskazujące na możliwość wydania wobec skarżącej decyzji o odpowiedzialności podatkowej, za przedwczesne na obecnym etapie postępowania uznano odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła na powyższą decyzją DIAS skargę do tut. Sądu.

Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 2 o.p. poprzez brak odniesienia w skarżonej decyzji do istotnych kwestii wskazanych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego skutkujący wadliwym wskazaniem czynności, które winny zostać podjęte przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy.

W uzasadnieniu skargi podatniczka zaznaczyła, iż w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzucono, że decyzja wydana została wyłącznie w odniesieniu do skarżącej. Ponadto w powyższym odwołaniu podniesiono, iż organ nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek (art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p.). Tymczasem zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie odniósł się do wskazanych wyżej zarzutów zawartych w odwołaniu i nie wyjaśnił w związku z tymi zarzutami czy i jakie czynności winny być dokonane przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Jak wskazano w skardze, organ odwoławczy nie podał czy zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzuty są zasadne czy też nie. W ocenie podatniczki w żadnym miejscu skarżonej decyzji organ odwoławczy nie ustosunkował się do kwestii czy zarzuty te są uzasadnione czy też nie, a tym samym nie wskazał czy organ pierwszej instancji winien podjąć odpowiednie działania w związku z zarzutami wskazanymi w odwołaniu.

W przekonaniu skarżącej odniesienie się do powyższych kwestii miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz miało istotne znaczenie w zakresie wskazań co dalszego postępowania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Brak odniesienia do wskazanych w odwołaniu kwestii stanowi, zdaniem skarżącej, naruszenie art. 210 § 4 o.p. i skutkuje naruszeniem art. 233 § 2 tejże ustawy.

Jak podano w skardze, brak ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu, brak wskazań co do dalszego postępowania organu pierwszej instancji w zakresie tych zarzutów spowodować może, że ponownie wydana przez organ pierwszej instancji decyzja obarczona będzie wadliwością, na którą skarżąca wskazała w odwołaniu. Końcowo podatniczka stwierdziła, iż opisany powyżej brak stanowi naruszenie przez organ odwoławczy art. 210 § 4 o.p. oraz art. 233 § 2 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu jako niezasadna.

Art. 107 o.p. to norma, która określa zakres odpowiedzialności osób trzecich.

Stosownie do postanowień art. 107 § 1 o.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Art. 107 § 2 o.p. stanowi, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z brzmieniem art. 115 § 1 o.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Według art. 115 § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52 a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki .

Według art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zgodnie z art. 108 § 2 o.p. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania:

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz 52a,

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku o którym mowa w § 3a.

Stosownie do postanowień § 3 ww. przepisu w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 3a.

Z powyższych norm wynika, iż w celu konstytutywnego ustalenie obowiązków wspólnika spółki jawnej w drodze decyzji winny zaistnieć łącznie poniższe przesłanki:

1) osoba trzecia jest lub była wspólnikiem spółki jawnej, w okresie w którym powstało zobowiązanie podatkowe stanowiące źródło zaległości podatkowej, wchodzącej w zakres odpowiedzialności,

2) istniała zaległość podatkowa ww. spółki za dany okres rozliczeniowy,

3) przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej doręczono decyzje określająca wysokość zobowiązania podatkowego lub wszczęto postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej.

W realiach rozpoznanej sprawy podnieść należy, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego: z dnia 19 stycznia 2021r., z dnia 16 czerwca 2021r. oraz z dnia 28 lipca 2021r. były w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, czyli w dniu 6 czerwca 2022r., decyzjami nieostatecznymi, choć przed tym terminem doręczono je Spółce. Jak zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji DIAS, wszczęcie takie jest zgodne z dyspozycją art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p.

Jednocześnie podnieść wypada, iż orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej jest dopuszczalne, gdy spółka posiada zaległości podatkowe. W realiach rozpoznanej sprawy nie budzi wątpliwości, iż zaległości wynikają z decyzji wymiarowych, a w sprawie nie znalazł zastosowania art. 115 § 4 o.p. Tym samym, jak prawidłowo przyjął DIAS, do orzeczenia odpowiedzialności wspólników koniecznym jest uzyskanie przez wszystkie powyżej wymienione decyzje wymiarowe Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. przymiotu ostateczności.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 201 § 1a o.p. zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 o.p.

Nie budzi wątpliwości Sądu kategoryczne brzmienie powyższej normy, prowadzące do jednoznacznego wniosku, iż w rozpoznanej sprawie orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe Spółki mogło nastąpić dopiero wówczas, gdy decyzje wymiarowe wydane wobec Spółki stały się decyzjami ostatecznymi.

Z akt sprawy wynika, iż wydana wobec Spółki decyzja wymiarowa Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 16 czerwca 2021r. stała się ostateczną z dniem 30 stycznia 2023r. natomiast decyzja tego organu z dnia 28 lipca 2021r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji DIAS nie uzyskała przymiotu prawomocności. Zatem, jak zasadnie przyjął organ odwoławczy, w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji czyli w dniu 8 listopada 2022r. powyżej wymienione decyzje wymiarowe nie posiadały przymiotu ostateczności.

W konsekwencji z uwagi na następczy charakter odpowiedzialności osób trzecich, która to odpowiedzialność nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika – Spółki, organ odwoławczy prawidłowo uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Mając na uwadze opisaną powyżej istotną wadę decyzji organu pierwszej instancji, DIAS zasadnie uznał, iż odnoszenie się do zarzutów skarżącej, co do nieprawidłowości w zakresie strony podmiotowej decyzji oraz w zakresie wadliwego określenia wartości odsetek za zwłokę, byłoby przedwczesne.

Dopiero bowiem po uzupełnieniu akt sprawy o ostateczne decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. organ pierwszej instancji będzie mógł definitywnie przyjąć określoną kwotę zobowiązania podatkowego wobec Spółki. Dopiero bowiem dysponowanie przez organ ostatecznymi decyzjami wymiarowymi pozwoli na zweryfikowanie kwot zaległości podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych wraz z odsetkami za zwłokę. W konsekwencji, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w takich okolicznościach weryfikacja prawidłowości określenia wartości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych byłaby przedwczesna.

Podobnie należy odnieść się do podnoszonego w skardze zarzutu wydania decyzji wyłącznie wobec podatniczki. Jak prawidłowo uznał DIAS, w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji wydana została bez prawidłowego (ostatecznego) określenia zaległości Spółki, badanie prawidłowości wydania decyzji przez organ pierwszej instancji wyłącznie wobec skarżącej byłoby przedwczesne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.