Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 24/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art 4a, art.9 ust.1, art.10, art.11, art. 11a ust. 1, art.12 ust.1, art.13 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust.1 pkt 16, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 9 pkt 4, art. 27 ust. 1 i 1a, ust. 8, ust. 9 i ust.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 października 2022 r. nr 2201-IOD-2.4102.66.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art 4a, art.9 ust.1, art.10, art.11, art. 11a ust. 1, art.12 ust.1, art.13 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust.1 pkt 16, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 9 pkt 4, art. 27 ust. 1 i 1a, ust. 8, ust. 9 i ust. 9a, art.45 ust.1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), w skrócie: "u.p.d.f.", art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania M. D. (dalej: "podatnik", "strona", "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 22 lipca 2022r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 53.320 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 4 maja 2016 r. podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2015 r. wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku PIT/ZG, w której wskazał kraj Singapur, dochód ze stosunku pracy w wysokości 212.739,64 zł, do którego będzie miał zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. oraz informacją PIT/O o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku, gdzie wykazał ulgę, o której mowa w art. 27 g u.p.d.f. w wysokości 55.546,86 zł.

Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2020 r. organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, Naczelnik US, decyzją z dnia 22 lipca 2022r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 53.320 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, decyzją z dnia 28 października 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. zatem okresu, którego rozliczenie - zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - ulega przedawnieniu z dniem 31.12.2021r.

Jednakże w Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał także sytuacje, w których istnieje możliwość wydawania decyzji w okresie dłuższym niż 5 lat od końca roku, w którym minął termin płatności podatku.

W niniejszej sprawie, w opinii organu odwoławczego, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 nie upłynął. Z akt sprawy wynika, iż rozpoczęty już bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w trybie:

1. art. 70a § 1, § 2 O.p.:

w dniu 2.11.2020r. Naczelnik US skierował wniosek o udzielenie informacji w sprawie podatnika do singapurskiej administracji podatkowej.

Odpowiedź z singapurskiej administracji wpłynęła 2.06.2022r.,

w dniu 12.05.2021r. organ I instancji wystąpił do amerykańskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w sprawie podatnika. Odpowiedź z amerykańskiej administracji wpłynęła 5.08.2021r.

2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - 18.08.2021r., zostało wszczęte w stosunku do podatnika postępowanie karne - skarbowe z art. 56 § 2 kks (sprawa nr RKS 131/221 dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.). Postanowieniem z 14.12.2021r., umorzono śledztwo w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy stwierdza, że w przedmiotowej sprawie tryb art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania, bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za 2015 rok uległ zawieszeniu z dniem 2.11.2020 r., w trybie art. 70a § 1 O.p. do dnia 2.06.2022r., z uwagi na wystąpienie do singapurskiej administracji podatkowej.

Wystąpienie pierwszej przesłanki (tj. skierowanie wniosku do singapurskiej administracji podatkowej) miało miejsce 425 dni przed upływem ustawowego terminu przedawnienia. Począwszy od 2.06.2022r., tj. od dnia wpływu odpowiedzi singapurskiej administracji podatkowej, termin przedawnienia zaczął biec dalej. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyniósł 425 dni, zatem zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok przedawnia się z dniem 31.07.2023r.

Wobec zaistnienia ww. okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, organ odwoławczy stwierdza, że zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok nie przedawniło się i możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W sprawie nie doszło bowiem do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Dyrektora IAS, decyzja organu I instancji oraz jej uzasadnienie zawierają wszystkie elementy wymagane przepisami Ordynacji podatkowej. Wskazano w niej i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też odzwierciedlenie znalazł w niej proces rozumowania organu, wskazanie faktów na jakich opierał się organ, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty uzasadniające przyjęcie takiego, a nie innego stanowiska. Dokonana przez organ I instancji ocena dowodów jest w pełni logiczna, nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f.

Podatnik stoi na stanowisku, że do dochodów podatnika uzyskanych w 2015 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 443) – dalej: "Umowa", a w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g ww. ustawy.

Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej art. 15 ust. 3 Umowy, organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez podatnika łącznie trzech przesłanek, tj.: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo singapurskie.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż statek A , na którym podatnik świadczył pracę w 2015 r., jest jednostką służącą do układania rur (pipe layer). Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów są prace konstrukcyjne prowadzone na dnie morskim na głębokościach przekraczających 3.000,00 m (układanie rurociągów i kabli). Obsługuje sztywne i nie sztywne rurociągi. Statki typu pipe layer niosą ze sobą ciężki dźwig oraz sprzęt do układania rur by świadczyć usługi konstrukcyjne. Nie są zaś przeznaczone do transportowania ludzi i towarów.

Zatem wbrew twierdzeniom podatnika, w opinii organu odwoławczego, Umowa pomiędzy Republiką Singapuru a Rzecząpospolitą Polską nie ma zastosowania do dochodów osiągniętych w 2015 r. przez niego jako pracownika świadczącego prace najemną na pokładzie statku A, bowiem stwierdzono, że statek ten nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Ponadto Dyrektor IAS dodał, że singapurska administracja podatkowa w odpowiedzi na wniosek o wymianę informacji w dniu 29 stycznia 2021 r. poinformowała, że podatnik nie jest znany tamtejszej administracji, nie złożył żadnej deklaracji podatkowej, a singapurska administracja nie posiada żadnych rejestrów odnoszących się do niego jako podatnika. Tym samym wykluczono prawdziwość informacji podanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 2015 r., w szczególności, że dochód osiągnięty przez podatnika z pracy najemnej na pokładzie statku A podlegał opodatkowaniu w Singapurze.

W uzupełnieniu informacji dotyczącej 2015 r. pismem z dnia 2 czerwca 2022 r. singapurska administracja podatkowa wyjaśniła, że z uwagi na upływ 5 letniego obowiązku przechowywania dokumentów większość dokumentów w spółce E Pte. nie jest już dostępna, zaś z dostępnych rejestrów wynika, że podatnik nie otrzymał żadnego wynagrodzenia za okres od czerwca 2015 r. do lutego 2016 r.

Zatem mając na uwadze ustalenia w sprawie nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Singapur), czyli do możliwości ich podwójnego opodatkowania w tych krajach. Skoro uzyskane przez podatnika dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Singapurze, to ten fakt wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów ww. Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru.

Organ odwoławczy podniósł, że w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez podatnika w 2015 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku A , który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, należy wziąć pod uwagę umowy zawarte z krajami, w których podatnik wykonywał pracę. Z zaświadczenia wystawionego przez firmę E statek A , na którym był zamustrowany podatnik w 2015 r. był eksploatowany na wodach terytorialnych Stanów Zjednoczonych.

W niniejszej sprawie podatnik w 2015 r. świadczył pracę na statku A łącznie 121 dni, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Wynagrodzenie wypłacała firma W Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wynagrodzenie nie było wypłacane przez zakład, który pracodawca posiadł na terytorium należącym do Stanów Zjednoczonych.

Powyższe ustalenia potwierdza również amerykańska administracja podatkowa, która powołując się na rejestry wewnętrzne potwierdziła wysokość dochodów podatnika oraz zapłaconego podatku jedynie w latach 2017-2018, co jest zgodne z dokumentacją przedłożoną przez Stronę w toku prowadzonych postępowań.

Zatem, w opinii Dyrektora IAS, dochody osiągnięte w 2015 roku przez podatnika z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku A podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f.

Organ odwoławczy stwierdził więc, że zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok wynosi 53.320 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1.art. 21 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, poprzez brak jego zastosowania;

2.art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. "h" w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "a" ww. Umowy, poprzez błędne uznanie, że w sprawie przez podatnika nie zostały wypełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 3 Konwencji,

3.art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. "h" w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "a" w związku z ostatnim zdaniem ww. Umowy, poprzez błąd w wykładni pojęcia "transport międzynarodowy" i dokonanie tej wykładni wyłącznie w oparciu o polską wersję językową ww. Umowy bez uwzględnienia wersji angielskiej, która jest tak samo autentyczna;

4. art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "a" ww. Umowy, poprzez błędne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje tzw. ulga abolicyjna;

5. art. 16 ust. 2 Umowy między Rzeczpospolita Polską a Stanami Zjednoczonymi, poprzez jego przedwczesne zastosowanie;

6.art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięte niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

II. obrazę następujących przepisów postępowania podatkowego:

1.art. 120 w zw. z art. 21 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika a także uporczywego pomijania przez organy obu instancji przedstawionej przez podatnika argumentacji co do możliwości zastosowania przez podatnika art. 21 ust. 3 Umowy z Singapurem, co stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych;

2.art. 122 O.p., poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez skarżącego dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze;

3.art. 127 O.p., poprzez zaniechanie przez organ II instancji przeprowadzenia własnych ustaleń co do możliwości zastosowania przez podatnika art. 21 ust. 3 Umowy, mimo wielokrotnego podnoszenia tej argumentacji przez podatnika przed organami;

4.art. 187 O.p., poprzez pominięcie dowodów zgłaszanych przez Skarżącego dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze;

5.art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów, w szczególności dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze;

6.art. 210 § 4 O.p., poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie, w szczególności w zakresie braku wyjaśnienia dlaczego w opinii organu odwoławczego w sprawie nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 3 Umowy z Singapurem;

7. art. 70a § 1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia rzekomego zobowiązania podatkowego skarżącego uległ zawieszeniu na okres 425 dni od momentu wystąpienia z wnioskiem o wymianę informacji z singapurską administracją podatkową (od dnia 2 listopada 2020r.) do dnia otrzymania "ostatecznej odpowiedzi" singapurskiej administracji podatkowej (do 2 czerwca 2022r.).

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji organu I instancji, ewentualnie o ponowne przeprowadzenie przez organ II instancji postępowania w celu ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.f.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r., wskazać należy, że - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - zobowiązanie to ulegałoby przedawnieniu z dniem 31.12.2021r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że wskutek wystąpienia - opisanych w decyzji - okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, powyższe zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się i możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

W przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spełnione bowiem zostały przesłanki w tym zakresie wynikające z przepisów art. 70a § 1 i § 2 O.p., a mianowicie:

- w dniu 2.11.2020r. Naczelnik US skierował wniosek o udzielenie informacji w sprawie podatnika do singapurskiej administracji podatkowej. Ostateczna odpowiedź z singapurskiej administracji wpłynęły do organu podatkowego 2.06.2022r.,

- ponadto w trakcie ww. procedury organ I instancji wystąpił (12.05.2021r.) i uzyskał informacje od amerykańskiej administracji podatkowej.

W związku z powyższym w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że skoro zawieszenie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło od 2.11.2020 r. (tj. od dnia skierowania wniosku do singapurskiej administracji podatkowej) - a więc 425 dni przed upływem ustawowego terminu przedawnienia - i trwało do dnia 2.06.2022 r. (tj. dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji), to zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok przedawnia się z dniem 31.07.2023 r.

Odnosząc się do zarzutu dwukrotnego wystąpienia do singapurskich organów podatkowych organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 2.11.2020 r. Naczelnik US wystąpił do singapurskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczącej uzyskanych dochodów i zapłaconym podatku przez Skarżącego w latach 2015-2017. Odpowiedź z singapurskiej administracji podatkowej z dnia 29.01.2021 roku nie zawierała jednak żadnej informacji o dochodach i podatku za 2015r. (przekazano informacje dotyczące lat 2016-2017). Wbrew temu co sugeruje pełnomocnik, organ podatkowy I instancji nie wysłał kolejnego wniosku do singapurskiej administracji podatkowej, tylko zażądał uzupełnienia informacji o dane dotyczące badanego 2015 roku (zgodnie z zapytaniem zawartym we wniosku z 2.11.2020r.), by w sposób prawidłowy określić Stronie wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok. Należy przy tym podkreślić, że w sprawie tej wysyłane były także monity do strony singapurskiej oraz wyjaśnienia na jej żądanie (zgoda na przedłożenie stosownym podmiotom w Singapurze załączonego do wniosku dokumentu). Mając zatem na uwadze czynności podejmowane w toku procedury wymiany informacji (wyszczególnione także w ostatniej odpowiedzi administracji singapurskiej) oraz treść uzyskanych informacji, zasadnie w przedmiotowej sprawie uznano, że zawieszenie terminu przedawnienia trwało nieprzerwanie od 2.11.2020 r. do 2.06.2022 r., tj. do dnia uzyskania przez polski organ podatkowy żądanej informacji (data 13.06.2022 r., którą wskazuje pełnomocnik w skardze to data przekazania singapurskiej odpowiedzi z Drugiego Referatu Czynności Analitycznych i Sprawdzających Urzędu Skarbowego w Sopocie do Referatu Postępowań Podatkowych tegoż urzędu, prowadzącego postępowania podatkowe w stosunku do Skarżącego), co wprost wynika z treści art. 70a § 2 O.p.

Jednocześnie podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że wystąpienie do singapurskiej administracji podatkowej o informacje dotyczące 2015 roku było konieczne do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego Skarżącemu. Wbrew temu co podnosi pełnomocnik, nie dotyczyło ono statku, na którym Skarżący świadczył pracę, jego bandery czy też armatora, a ustalenia wysokości podatku zapłaconego w Singapurze - co jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji - było okolicznością istotną dla zakończenia przedmiotowej sprawy.

Istota sporu powstałego w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stosunku do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2015 r. znajdowały zastosowanie przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 04.11.2012r. (Dz. U. z 2014r., poz. 443), a w konsekwencji art. 27g u.p.d.f., dotyczący tzw. "ulgi abolicyjnej".

Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił obowiązujące zasady opodatkowania dochodów zagranicznych polskich rezydentów, jak również zasady zastosowania do nich "ulgi abolicyjnej".

Co do zasady, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy, że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.f. W sytuacji, gdy skarżący nie jest singapurskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Singapurze ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Singapuru i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Singapurze. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Singapurze.

Zgodnie z art. 15 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy tym jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 umowy).

Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, ma sposób rozumienia pojęcia eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Umowy, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

Jak wskazał Dyrektor IAS, transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. W ocenie organów, statek morski, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowy.

W powyższej kwestii rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym zaznaczyć należy, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Umowie nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Zaznaczyć należy, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakże stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym.

Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków – pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16; orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że statek A , na którym Skarżący świadczył pracę w 2015 r., jest jednostką służącą do układania rur (pipe layer). Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów są prace konstrukcyjne prowadzone na dnie morskim na głębokościach przekraczających 3.000,00 m (układanie rurociągów i kabli). Obsługuje sztywne i nie sztywne rurociągi. Statki typu pipe layer niosą ze sobą ciężki dźwig oraz sprzęt do układania rur by świadczyć usługi konstrukcyjne. Nie są zaś przeznaczone do transportowania ludzi i towarów. Jakkolwiek tego typu jednostki co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do miejsc, gdzie mają zostać wykonane takie prace. Źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski podobnie jak w przypadku statków badawczych, czy statków typu FPSO (Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku).

Zdaniem Sądu, trafnie więc organy podatkowe przyjęły, że do dochodów skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 15 ust. 3 Umowy, która ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy na innych statkach morskich, czyli nieuprawiających transportu morskiego. Zatem mając na uwadze ustalenia w sprawie nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Singapur), czyli do możliwości ich podwójnego opodatkowania w tych krajach. Skoro uzyskane przez skarżącego dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Singapurze, to ten fakt wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17, wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko - akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje.

Natomiast w sytuacji, gdy praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

Stąd też prawidłowo organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do przesłanki transportu międzynarodowego, a następnie - stwierdzając, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę nie był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym – rozważał ewentualność zastosowania umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z tym krajem, na wodach terytorialnych którego była wykonywana praca. Jak wynika, z zaświadczenia wystawionego przez firmę E, statek A , na którym był zamustrowany skarżący, był eksploatowany na wodach terytorialnych Stanów Zjednoczonych (Zatoka Meksykańska).

W świetle powyższego prawidłowo organ odwoławczy wywiódł, że skoro miejscem wykonywania pracy przez Skarżącego 2015 roku były wody terytorialne Stanów Zjednoczonych, w sprawie należało zastosować umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (Dz. U z 1976r., Nr 31 poz. 178).

Przy czym w związku z tym, że z akt sprawy wynika, że Skarżący w 2015 r. wykonywał pracę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki przez okres krótszy niż 183 dni, a wynagrodzenie było wypłacane przez W Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii i nie było wypłacane przez zakład, który pracodawca posiadł na terytorium należącym do Stanów Zjednoczonych, to w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, że zastosowanie znajduje przepis art. 16 ust. 2 ww. Umowy, a ww. dochody uzyskane przez Skarżącego winny podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły zatem, czy i jakie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania miały zastosowanie do dochodów Skarżącego za 2015 rok.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że Skarżący nie przedstawił dowodów świadczących o zapłacie podatku w Stanach Zjednoczonych Ameryki (na zapłatę podatku za 2015 rok nie wskazała również amerykańska administracja podatkowa).

Tym samym w sprawie zasadnie uznano, że dochody osiągnięte w 2015 roku przez Skarżącego z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku A podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f., co w konsekwencji świadczy o braku możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, określonej w art. 27g ww. ustawy.

W świetle tak ustalonych okoliczności faktycznych, których Skarżący skutecznie nie podważył, zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania. Dochody te, jak wyżej podkreślono, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f.

W niniejszej sprawie organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że sporne dochody nie podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Singapurze. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie miały postanowienia Umowy co do unikania podwójnego opodatkowania, skoro owe dochody nie podlegały singapurskim przepisom prawa podatkowego. Inaczej mówiąc w sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu tylko w jednym kraju (Polsce), to brak jest jakichkolwiek podstaw do stawiania zarzutów dotyczących ich ewentualnie podwójnego opodatkowania.

Należy przy tym zwrócić uwagę preambułę umowy polsko-singapurskiej, w której zawarto jej cele (ratio legis), które należy odczytać jako (1) unikanie podwójnego opodatkowania, a także (2) zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (por. wyrok NSA z 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21, publ. j.w.).

W ocenie Sądu, nie można zaaprobować argumentacji, w świetle której Skarżący wobec braku opodatkowania w Singapurze, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem nie tylko do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

Skoro Skarżący nie zapłacił podatku w obcym państwie - w Singapurze - z tytułu pracy na wodach terytorialnych ani w żadnym innym państwie poza Singapurem, to nie nastąpiło podwójne opodatkowanie. W konsekwencji powyższego, zarzut naruszenia art. 21 ust. 3 Umowy z Singapurem jest również bezzasadny, albowiem skarżący nie spełniał przesłanek, które uprawniałyby go zastosowania ulgi, tj. nie uzyskał dochodów za granicą z określonych źródeł przychodów oraz nie wykazano, aby spoczywał na nim obowiązek podatkowy, a w konsekwencji nie zapłacił od tych dochodów podatku w obcym państwie.

Wobec powyższego brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji. Sąd aprobuje zatem wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego dokonane w zaskarżonej decyzji.

Oceniając zasadność pozostałych zarzutów sformułowanych przez stronę, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 4 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Ponadto zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono precyzyjnie się do argumentacji skarżącego.

W tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.