Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 130/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3 , art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 228 § 1 pkt 2,art. 145 § 1,2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2024 r. M. S. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 28 grudnia 2023 r. nr [...], stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 25 października 2023 r. wydanej w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z 31 lipca 2017 r.

Uzasadniając zaskarżone postanowienie, Dyrektor IAS wyjaśnił, że decyzja z 25 października 2023 r. w zakresie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z 31 lipca 2017 r. została doręczona 31 października 2023 r. na wskazany adres pełnomocnika doradcy podatkowego G. P. (e-PUAP [...]). W treści doręczonej decyzji pouczono stronę o przysługującym prawie do wniesienia odwołania w terminie 14 dni. Termin ten upłynął 14 listopada 2023 r., wobec czego nie została spełniona podstawowa przesłanka do prowadzenia postępowania odwoławczego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Od powyższej decyzji odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia skarżący złożył 23 listopada 2023 r.

Powołując się na art. 12 § 1 i 6, art. 162 § 1 i 2, art. 223 § 1 pkt 2 oraz art. 228 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), Dyrektor IAS wskazał, że bezsporne w sprawie jest, iż 25 października 2023 r. wydał decyzję, w której odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 31 lipca 2017 r. W rozstrzygnięciu tym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zawarto pouczenie o przysługującym sposobie i terminie do złożenia odwołania. Decyzja z 25 października 2023 r. skierowana była na właściwy adres wyznaczonego w sprawie pełnomocnika i została mu skutecznie doręczona 31 października 2023 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął 14 listopada 2023 r. Natomiast złożone przez skarżącego odwołanie od ww. decyzji nadane zostało w U. P. 23 listopada 2023 r., zatem z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

W skardze na opisane wyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, strona zarzuciła mu naruszenie:

1. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym uznaniu przez organ, jakoby skarżący nie uprawdopodobnił we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania okoliczności wskazujących na brak jego winy w uchybieniu terminowi, podczas gdy wbrew stanowisku organu, strona nie miała możliwości, aby zapoznać się z przekazaną przez dotychczasowego pełnomocnika decyzją, albowiem w czasie, kiedy pismo to zostało przesłane na skrzynkę mailową skarżącego, ten przebywał z dala od biura z uwagi na realizację zlecenia poza O. i zapoznał się z decyzją po powrocie z wyjazdu służbowego, niezwłocznie po powzięciu wiedzy o wydaniu wspomnianej decyzji i przekazaniu jej na adres poczty elektronicznej, a więc w pierwszym możliwym terminie. Skarżący nie posiadał wiedzy o tym, że została wydana decyzja w jego sprawie i że została ona przekazana do niego drogą elektroniczną;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie zasady, zgodnie z którą postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając skargę podatnik podkreślił, że po wypowiedzeniu pełnomocnictwa był zmuszony wyjechać w celu realizacji kontraktu, a praca przez niego wykonywana miała charakter pracy fizycznej, a nie biurowej. Skarżący nie posiadał w tym czasie dostępu do skrzynki mailowej, nie miał wiedzy i nie spodziewał się, że została wydana decyzja w jego sprawie, a co więcej, że zostanie ona przekazana na jego skrzynkę mailową. Brak jest podstaw do wysuwania negatywnych konsekwencji dla podatnika z okoliczności braku posiadania przez niego dostępu do poczty elektronicznej w czasie wykonywania przez niego prac fizycznych w czasie realizacji kontraktu. W chwili wpłynięcia na adres mailowy korespondencji elektronicznej skarżący nie miał możliwości podjęcia jakichkolwiek działań, co więcej nie miał wiedzy, że taką korespondencję otrzymał. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że przy korzystaniu z poczty tradycyjnej, adresat nie musi się obawiać, że dojdzie do sytuacji, która mogłaby być dla niego niekorzystna, a więc pozostawienie przesyłki, dla której zacznie biec termin, podczas gdy odbiorcy nie będzie w domu, albowiem istnieje możliwość awizowania przesyłki. Przy wykorzystaniu poczty elektronicznej takiej możliwości nie ma. Ponadto, za daleko idące należy uznać ażeby przedsiębiorca w każdej sytuacji posiadał dostęp do poczty elektronicznej i brak takiego dostępu należy uznać za brak staranności z jego strony. Tym bardziej, że skarżący podjął działania niezwłocznie po tym, jak uzyskał dostęp do poczty elektronicznej. Skarżący podkreśli, że znalazł się w sytuacji, w której wyciągnięto wobec niego negatywne konsekwencje wobec braku możliwości korzystania przez niego z poczty elektronicznej w każdym czasie, m.in. podczas wyjazdów służbowych. Działanie takie należy uznać za błędne i stanowiące uchybienie przy wydaniu postanowienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "P.p.s.a.").

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest ocena, czy organ odwoławczy prawidłowo stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 25 października 2023 r.

Na wstępie należy wskazać, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Treść ta została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z: 14 marca 2013 r., I FSK 590/12; 29 sierpnia 2013 r., I FSK 1060/12; 10 listopada 2015 r., II FSK 2338/13 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Jak zasadnie stwierdził N. S. A. w wyroku z 28 czerwca 2018 r., II FSK 5/18, użycie przez ustawodawcę wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym mowa w powołanym przepisie.

Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka stronie możliwość skontrolowania prawidłowości orzeczenia organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd stwierdzenie przez organ podatkowy, że odwołanie zostało wniesione przez skarżącego po terminie, wymaga pewności organu nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia orzeczenia organu pierwszej instancji, ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Z akt sprawy wynika, że 25 października 2023 r. Dyrektor IAS wydał decyzję odmawiającą uchylenia swojej decyzji ostatecznej z 31 lipca 2017 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23 sierpnia 2016 r., która określiła stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. W tym samym dniu decyzja z 25 października 2023 r. została wysłana na elektroniczną skrytkę podawczą pełnomocnika strony - doradcy podatkowego i uznana za doręczoną z dniem 31 października 2023 r. W dniu 23 listopada 2023 r. nowy pełnomocnik skarżącego (umocowany 17 listopada 2023 r.) wniósł odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, dołączając wypowiedzenie w trybie natychmiastowym pełnomocnictwa udzielnego poprzedniemu pełnomocnikowi, który potwierdził odbiór tego wypowiedzenia 25 października 2023 r.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że decyzja organu podatkowego z 25 października 2023 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego, albowiem w dacie jej wyekspediowania na elektroniczną skrzynkę do doręczeń, organ nie dysponował wiedzą o odwołaniu pełnomocnictwa. Skuteczności doręczenia korespondencji drogą elektroniczną nie zmienia przy tym okoliczność, że organ podatkowy został poinformowany w dniu 28 listopada 2023 r. o odwołaniu dotychczasowego pełnomocnika z dniem 25 października 2023 r. Okoliczności te miały miejsce już po wyekspediowaniu ww. decyzji i jej doręczeniu, a także po upływie terminu do wniesienia odwołania od niej. Tym samym nie miała ona wpływu na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej wysyłania została prawidłowo skierowana do umocowanego pełnomocnika, na wskazany przez niego adres elektroniczny.

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy dokonując doręczeń, musi już w momencie ekspedycji pisma zdeterminować adres, pod którym doręczenie to będzie dokonywane, stąd też właśnie ten moment jest decydujący dla tego, czy przesyłka będzie doręczana w trybie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli bezpośrednio stronie, czy też w trybie z art. 145 § 2 tej ustawy, tj. ustanowionemu pełnomocnikowi. Zatem ustalenie, czy doręczenie powinno nastąpić na adres pełnomocnika (w tym elektroniczny adres do doręczeń), musi nastąpić w dacie nadania pisma. Skoro bezsporne jest, że w dacie wysyłania decyzji z 25 października 2023 r. skarżącego reprezentował ustanowiony przez niego pełnomocnik, a po wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa skarżący nie zawiadomił o tym organu podatkowego, należy uznać, że wysyłając informację o możliwości odebrania decyzji na adres elektroniczny tego pełnomocnika, organ podatkowy miał podstawy do zastosowanie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wedle którego pisma doręcza się pełnomocnikowi, jeśli strona takowego ustanowiła. Organ podatkowy dla ustalenia osoby, do której powinna być nadana przesyłka, kierował się przedłożonym do akt sprawy pełnomocnictwem i danymi adresowymi umocowanego prawidłowo pełnomocnika i dlatego informacja o możliwości odbioru decyzji została wysłana zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie organu podatkowego o zmianie pełnomocnictwa po tej czynności powodowało niewątpliwie, że od tego dnia organ podatkowy obowiązany był dokonywać czynności z uwzględnieniem nowego pełnomocnika, co jednak nie oznacza, że wcześniejsze czynności zostały dokonane z naruszeniem przepisów o doręczeniach.

Obowiązek wysyłania wszelkiej korespondencji do strony działającej już bez pełnomocnika powstaje bowiem od dnia, w którym organ uzyskuje wiadomość o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez mocodawcę (lub wygaśnięciu obowiązku działania pełnomocnika, gdy to on był stroną wypowiadającą). Stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika (zob. wyroki NSA z: 3 listopada 2011 r., II FSK 2586/10; 27 października 2011 r., II FSK 1387/11). Warto też zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 21 lutego 2012 r., II FSK 1614/10, w świetle którego uwzględnienie okoliczności w postaci cofnięcia pełnomocnictwa w toku oceny skuteczności doręczenia (tj. poinformowania o takim cofnięciu po wysłaniu decyzji) prowadziłoby praktycznie do braku możliwości skutecznego doręczenia decyzji przez organ podatkowy.

Uznając wobec powyższego prawidłowość nadania oraz doręczenia decyzji z 25 października 2023 r., Sąd stwierdza, że zasadnym było stwierdzenie przez Dyrektora IAS uchybienia przez skarżącego terminu do złożenia odwołania od tej decyzji. Skoro bowiem ww. decyzja została doręczona 31 października 2023 r., to bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania upłynął z dniem 14 listopada 2023 r. W związku z tym odwołanie wniesione przez skarżącego w dniu 23 listopada 2023 r. zostało złożone po upływie ustawowego terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że bez wpływu na istotę niniejszej sprawy pozostają zarzuty i argumenty skargi dotyczące wniosku o przywrócenie uchybionego terminu i okoliczności, które zdaniem strony uprawdopodobniają brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Tym bardziej, że ocena braku dostępu do poczty elektronicznej i wiedzy, że została w sprawie strony wydana decyzja, była przedmiotem odrębnego postępowania przed Dyrektorem IAS, który uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu i postanowieniem z 28 grudnia 2023 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd wyrokiem z 27 czerwca 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 131/24 oddalił skargę skarżącego na ww. postanowienie.

W tym stanie rzeczy, uznając zarzuty skargi za chybione i stwierdzając brak innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonego postanowienia, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.