Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 145/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4a  pkt 11
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi F. GmbH w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.611.2022.1.ANK UNP: 1815691 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) w dniu 29 listopada

2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.611.2022.1.ANK UNP: 1815691 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez F. GmbH w I. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) w piśmie z dnia 26 sierpnia 2022 r. Dotyczył ustalenia, czy powstanie w Polsce zakład podatkowy wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587), dalej: u.p.d.o.p. oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12 poz. 90), dalej: Umowa.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec w zakresie produkcji i sprzedaży wysokiej jakości naczyń kuchennych, garnków, patelni i szybkowarów. W asortymencie Spółki znajdują się również palarki, worki, noże i przybory kuchenne. Spółka jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec.

Spółka zatrudnia w Polsce pracownika na stanowisku manager sprzedaży na Europę Wschodnią (dalej: pracownik). Pracownik jest odpowiedzialny za organizację i funkcjonowanie rynków sprzedaży w 21 krajach Europy, przy czym główne rynki stanowią: Czechy, Rosja, Chorwacja, Polska i Słowenia. Do obowiązków pracownika należy: badanie rynku i konkurencji; opracowywanie indywidualnych, specyficznych dla danego rynku strategii marketingowych; podejmowanie działań zmierzających do zapewnienia realizacji celów sprzedażowych (ilościowych i jakościowych); poszukiwanie i identyfikowanie nowych potencjalnych partnerów handlowych, którzy będą prowadzili sprzedaż produktów oferowanych przez Spółkę; podtrzymywanie kontaktów biznesowych z istniejącymi klientami, planowanie i prowadzenie corocznych spotkań z partnerami handlowymi i klientami; pośrednictwo w komunikacji pomiędzy Spółką a partnerami handlowymi; nadzór nad działaniami wspierającymi sprzedaż na rynkach należących do obszaru odpowiedzialności pracownika; zapewnianie realizacji specyfikacji merchandisingowych w punkcie sprzedaży (utrzymanie półek i optymalizacja punktów sprzedaży); bieżąca obsługa klienta w tym także fakturowanie, wystawianie not kredytowych jak również inkaso; monitorowanie działań logistycznych na rynku, współpraca z lokalnymi managerami logistyki; promocja Spółki oraz oferowanych przez nią produktów i usług wśród istniejących i potencjalnych klientów; przeprowadzanie prezentacji Spółki i jej produktów, podkreślających osiągnięcia i pokazujących innowacje oferowane przez Spółkę; prowadzenie szkoleń; udział w targach i imprezach dla klientów w celu prezentacji produktów i innowacji produktowych.

Pracownik nie jest upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki. W szczególności do podpisywania umów w imieniu Spółki. Pracownik w ramach swoich kompetencji może negocjować niektóre warunki umów z kontrahentami, jednak wszelkie ustalenia dokonane przez pracownika z potencjalnym klientem muszą zostać zaakceptowane przez centralę Spółki w Niemczech. Spółka nie akceptuje ustaleń dokonanych przez pracownika z potencjalnym klientem w sposób automatyczny. Akceptacja poprzedzona jest każdorazowo wnikliwą analizą i oceną skutków, jakie wynegocjowane przez pracownika warunki umowy pociągają za sobą dla Spółki. Wszelkie umowy z klientami są zawierane bezpośrednio przez centralę Spółki z siedzibą w Niemczech. Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia czy lokalu, nie jest też właścicielem żadnych nieruchomości w Polsce. Do dyspozycji pracownika Spółka oddała samochód służbowy, telefon, laptop, drukarkę i skaner.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w okolicznościach przedstawionych w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego powstanie w Polsce zakład podatkowy wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11) u.p.d.o.p. oraz art. 5 Umowy?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku w Polsce nie powstanie zakład podatkowy wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11) u.p.d.o.p. oraz art. 5 Umowy.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca przedstawił przepisy prawa dotyczące zarysowanej problematyki. Wyjaśnił, że zgodnie przepisami u.p.d.o.p. i Umowy "zakład podatkowy" wnioskodawcy w Polsce powstanie tylko wówczas, gdy:

1. będzie istniała w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo wnioskodawca będzie prowadził działalność, z wyłączeniem jednak stałych placówek, poprzez które prowadzona będzie działalność o charakterze pomocniczym lub uzupełniającym, lub

2. wnioskodawca będzie działał w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w imieniu wnioskodawcy.

Wskazał również, że pomocnym w interpretacji zapisów Umowy może być tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, który został wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, a które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nim postanowień.

W kontekście przepisów prawa znajdujących w sprawie zastosowanie wyjaśniono, że Spółka nie będzie posiadała w Polsce żadnego biura ani własnego, ani wynajmowanego. Nie będzie też dysponowała w Polsce żadną inną powierzchnią w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza. Nie będzie też zobowiązywała pracownika wykonującego pracę w Polsce do wykorzystywania swojego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz Spółki. Spółka nie będzie mogła dysponować mieszkaniem pracownika, ani przeprowadzać w nim jakichkolwiek wizyt lub kontroli. W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, w wyniku zatrudnienia pracownika wykonującego pracę na rzecz Spółki w Polsce nie powstanie stała placówka Spółki w Polsce, poprzez którą Spółka prowadziłaby działalność gospodarczą.

Zauważono, że dla ustalenia, czy w wyniku posiadania placówki w Polsce powstanie dla wnioskodawcy zakład podatkowy w Polsce kluczowe znaczenie ma fakt, czy wnioskodawca będzie działał w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w imieniu wnioskodawcy. Zakład podatkowy Spółki w Polsce może bowiem powstać także na podstawie art. 5 ust. 5 Umowy, jeżeli Spółka będzie działała w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w jej imieniu.

W tym zakresie wyjaśniono, że pracownik Spółki będzie zatrudniony w oparciu o umowę o pracę. Wykonujący pracę w Polsce będzie osobą zależną od Spółki. Będzie podlegał kierownictwu Spółki, wykonywał polecenia Spółki i nie będzie ponosił samodzielnie ryzyka prowadzonej działalności. Przepis zawarty w art. 5 ust. 5 Umowy stanowi jednak, że zakład powstaje wówczas, gdy przedsiębiorstwo działa poprzez osobę od niego zależną, która posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa i czynności wykonywane przez tę osobę nie ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 tzn. nie stanowią wyłącznie działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Spółka wyjaśniła, że pracownik zatrudniony w Polsce nie wykonuje działalności tożsamej z działalnością Spółki. Nie bierze udziału ani w produkcji, ani w samej sprzedaży towarów klientom Spółki, nie jest też upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki, ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu Spółki. Może wprawdzie negocjować niektóre warunki umów z klientami, jednak ustalenia dokonane przez pracownika z kontrahentem zawsze muszą uzyskać aprobatę Spółki. Działalność pracownika w Polsce ma charakter przygotowawczy i pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki. Zdaniem wnioskodawcy czynności takie jak badanie rynku, opracowywanie strategii marketingowych, poszukiwanie i identyfikowanie nowych klientów, podtrzymywanie kontaktów biznesowych z istniejącymi klientami, promocja Spółki oraz oferowanych przez nią produktów i usług, prowadzenie szkoleń i udział w targach branżowych – zmierzają bezsprzecznie do przygotowania sprzedaży produktów Spółki, bowiem przygotowują one niejako "grunt" pod zawarcie umowy, ale nie stanowią elementu samej sprzedaży. Ponadto czynności wykonywane przez pracownika wspierają także sprzedaż realizowaną przez Spółkę w Polsce i przyczyniają się do zwiększenia jej wartości, wobec tego są to czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do samej sprzedaży. W ocenie wnioskodawcy pracownik Spółki zatrudniony w Polsce wykonuje zatem wyłącznie czynności przygotowawcze i pomocnicze względem głównej działalności Spółki. W wyniku jego działalności – zdaniem wnioskodawcy – nie powstaje w Polsce zakład podatkowy Spółki także na podstawie przepisu zawartego w art. 5 ust. 5 Umowy.

W dniu 29 listopada 2022 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Na wstępie czynionych rozważań organ interpretacyjny przytoczył i szeroko omówił przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie.

Następnie wyjaśnił, że w sprawie będziemy mieli do czynienia z powstaniem stałej placówki. Co prawda Spółka nie zamierza, jak wynika z opisu sprawy, wynajmować na terytorium Polski żadnego lokalu, jednak przekazanie do dyspozycji pracownika takich urządzeń jak laptop, telefon i samochód służbowy wiąże się z koniecznością powstania takiej stałej placówki, którą może być konkretne miejsce pracy np. mieszkanie pracownika. Z kolei uznanie, że dojdzie do powstania stałej placówki pociąga za sobą konieczność ustalenia, czy nie znajdzie do niej zastosowania wyłączenie z art. 5 ust. 4 lit e) Umowy.

Zdaniem organu interpretacyjnego i wbrew twierdzeniu wnioskodawcy czynności podejmowane przez przedstawiciela handlowego nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym). Organ interpretacyjny wyjaśnił, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Niemiec w zakresie produkcji i sprzedaży wysokiej jakości naczyń. Jego pracownik świadczący pracę w Polsce jest odpowiedzialny za szereg działań wymienionych we wniosku, które mają doprowadzić do realizacji sprzedaży w określonej ilości i o określonej jakości. Działanie wnioskodawcy i pracownika w zakresie opisanym we wniosku jest ściśle połączone. Stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Istnieje znaczący związek między prowadzoną przez pracownika działalnością a uzyskiwanymi przez wnioskodawcę dochodami. Mając na uwadze cel w postaci doprowadzenia do sprzedaży czy nadzoru nad działaniami wspierającymi sprzedaż, w tym również bieżącą obsługę klienta i fakturowanie, wystawianie not kredytowych, jak również inkaso nieuprawnione jest twierdzenie, że stała palcówka w Polsce jest utrzymywana wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Z opisu sprawy jednoznacznie wynikało, że zarówno działalność pracownika wykonującego czynności w Polsce, jak i działalność Spółki sprowadzają się do sprzedaży produktów, które wyprodukuje Spółka. Pracownik zatrudniony w Polsce realizuje określone obowiązki przedstawione we wniosku co jednoznacznie wskazuje, że pracownik ten będzie odgrywał kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów, pomimo że umowy te będą wymagały zaakceptowania przez centralę Spółki w Niemczech.

Organ interpretacyjny podniósł, że w przypadku, gdy celem działań pracownika jest m.in. nadzorowanie działań zmierzających do uzyskania określonych ilościowo i jakościowo celów sprzedażowych wśród klientów Europy Wschodniej, jak i sama obsługa klienta to stała placówka, z którą wiąże się działalność podejmowana przez pracownika w ramach wymienionych obowiązków pracowniczych nie może korzystać z przywilejów wynikających z art. 5 ust. 4 lit e) Umowy. W konsekwencji art. 5 ust. 5 Umowy znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bowiem pracownik zatrudniony na stanowisku manager sprzedaży na Europę Wschodnią będzie osobą działającą w imieniu przedsiębiorstwa oraz zwyczajowo wykonującą pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu Spółki w rozumieniu tego artykułu. Pracownika Spółki nie można uznać za niezależnego przedstawiciela również dlatego, że będzie on pozostawał w stosunku pracy z wnioskodawcą, a więc będzie wykonywał powierzone mu zadania pod kierownictwem pracodawcy jakim jest Spółka.

Organ interpretacyjny wyjaśnił również, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w art. 5 ust. 1-4 Umowy. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w art. 5 ust. 1-4 Umowy. Jeżeli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o art. 5 ust. 5 Umowy. Tym samym ust. 5 znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ust. 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. W realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia zarówno z powstaniem stałej placówki jak również z przedstawicielem zależnym o jakim mowa w art. 5 ust. 5 Umowy.

Podkreślono, że spełnienie przesłanek z art. 5 ust. 1-4 (stała placówka) i art. 5 ust. 5 (zależny przedstawiciel) Umowy wywołuje ten sam skutek, tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11) u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 Umowy.

Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności regulacji zawartych w:

1) art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 1) oraz art. 4a pkt 11) u.p.d.o.p.;

2) art. 5 ust. 1-5 oraz art. 7 ust. 1 Umowy,

poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w warunkach opisanych w treści wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji powstanie dla Spółki zakład podatkowy w Polsce w rozumieniu tych przepisów.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając postawione zarzuty pełnomocnik skarżącej na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie.

Dalej wyjaśniono, że w sytuacji opisanej we wniosku nie dochodzi do powstania zakładu podatkowego skarżącej w Polsce w żadnej szczególnej formie wymienionej w art. 5 ust. 2 lit. a)-f) Umowy bowiem skarżąca nie dysponuje żadnym pomieszczeniem w Polsce, w którym prowadziłaby biuro, zakład fabryczny, warsztat lub w którym znajdowałaby się filia Spółki lub miejsce jej zarządu. Spółka nie prowadzi również kopalni, ani nie wydobywa żadnych zasobów naturalnych.

Za nieuprawnione skarżąca uznała twierdzenie organu interpretacyjnego, po myśli którego przekazanie do dyspozycji pracownika laptopa i innego niezbędnego sprzętu informatycznego koniecznego do wykonywania pracy wiąże się z koniecznością powstania stałej placówki wnioskodawcy, którą może być np. mieszkanie pracownika. Możliwość powstania stałej placówki przez którą prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa w mieszkaniu pracownika zatrudnionego przez to przedsiębiorstwo nie jest przewidziana, ani w u.p.d.o.p., ani w Umowie. Nie jest jednak w obu tych aktach prawnych jednoznacznie wykluczona. Skarżąca podniosła, że zgodnie z treścią pkt. 10 i 11 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnej wersji ustalonej w listopadzie 2017 r. określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki. Dysponowania placówką nie należy przy tym rozumieć w sensie prawnym, ale w sensie faktycznym. Dodatkowo zgodnie z aktualną treścią pkt. 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stała placówka może być również ustanowiona, jeśli pracownik korzysta z biura prowadzonego we własnym mieszkaniu, jeżeli mieszkanie to jest regularnie wykorzystywane do działalności pracodawcy w wyniku otrzymywanych od niego poleceń. Zakład może zatem powstać co do zasady również wtedy, gdy pracownik nie ma zapewnionego biura, chociaż potrzeba posiadania biura wynika z charakteru stosunku pracy. W tym kontekście wyjaśniono, że Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia, czy lokalu, nie jest też właścicielem żadnych nieruchomości. Nie dysponuje też (ani w sensie prawnym, ani w sensie faktycznym) żadną inną powierzchnią w Polsce, w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza. W szczególności Spółka nie może dysponować mieszkaniem pracownika, ani przeprowadzać w nim jakichkolwiek wizyt lub kontroli. Spółka nie zobowiązuje pracownika wykonującego pracę w Polsce do wykorzystywania własnego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz Spółki. Pracownik Spółki może wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Może wprawdzie pracować w domu jeśli chce, ale może także korzystać z tzw. przestrzeni pracy współdzielonej (open space). Znaczna część pracy pracownika Spółki zatrudnionego w Polsce odbywa się u klientów, w tym także zagranicznych oraz w miejscach organizacji targów, szkoleń i imprez dla klientów. Spółka nie wydaje również pracownikowi żadnych poleceń zobowiązujących go do wykorzystywania własnego mieszkania do działalności na jej rzecz. Pracownik może wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Jeżeli pracownik wykonuje pracę na rzecz skarżącej w domu, to robi to z własnej woli, a nie w wyniku otrzymania takiego polecenia od Spółki. Ponadto z charakteru stosunku pracy nie wynika potrzeba posiadania biura. Pracownik może wykonywać swoją pracę w zasadzie w każdym miejscu, gdyż nie spotyka się z klientami w swoim mieszkaniu i nie musi posiadać do tego celu żadnego lokalu. Spotkania z klientami odbywają się w ich siedzibach lub w miejscach publicznych np. restauracjach czy kawiarniach.

Skarżąca zaznaczyła, że nie zgadza się z twierdzeniem organu interpretacyjnego jakoby przekazanie do dyspozycji pracownika laptopa, telefonu komórkowego i samochodu służbowego wiązało się z koniecznością powstania stałej placówki Spółki w Polsce. Żaden bowiem przepis u.p.d.o.p. oraz Umowy, ani żadne postanowienie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD nie wiąże przekazania laptopa, telefonu komórkowego czy samochodu służbowego pracownikowi wykonującemu pracę na rzecz pracodawcy w innym kraju z powstaniem stałej placówki, poprzez którą przedsiębiorca prowadzi swoją działalność w kraju w którym wykonuje swoją pracę pracownik, któremu przekazany został taki sprzęt. Podkreślono, że laptop, czy telefon komórkowy to urządzenia mobilne, które z łatwością mogą być przenoszone z miejsca na miejsce i z których można korzystać właściwie wszędzie.

Z powyższych względów zdaniem skarżącej w wyniku zatrudnienia pracownika wykonującego pracę na rzecz Spółki w Polsce nie powstanie stała placówka Spółki w Polsce, poprzez którą Spółka prowadziłaby działalność gospodarczą.

Odnosząc się do możliwości powstania zakładu podatkowego w Polsce na podstawie art. 5 ust. 5 Umowy skarżąca podniosła, że jeżeli osoba zatrudniona przez Spółkę w Polsce nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki, to nie powstanie dla Spółki w Polsce zakład podatkowy w formie działalności zależnego od niej przedstawiciela. Wyjaśniono, że w oparciu o opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie można twierdzić, że Spółka godzi się na dokonywanie jakichkolwiek czynności cywilnoprawnych w jej imieniu przez osobę, którą Spółka zatrudnia w Polsce lub że oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla Spółki stan związania. Czynności podejmowane przez osobę, którą Spółka zatrudnia w Polsce – takie jak badanie rynku, identyfikacja klienta, przedstawienie klientowi oferty Spółki i inne – w ogóle nie wiążą się ze składaniem jakichkolwiek oświadczeń woli mających skutek w postaci dokonania czynności prawnych. Nie zachodzi też taka sytuacja, aby jakiekolwiek oświadczenie woli pracownika Spółki wywoływało dla Spółki stan związania. Pracownik zatrudniony w Polsce nie jest uprawniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki, ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu Spółki. Pracownik zatrudniony w Polsce w ramach swoich kompetencji może wprawdzie negocjować niektóre warunki umów z kontrahentami Spółki, jednak wszelkie ustalenia dokonane przez pracownika z potencjalnym klientem muszą zostać zaakceptowane przez centralę Spółki w Niemczech. Spółka nie akceptuje ustaleń dokonanych przez pracownika z potencjalnym klientem w sposób automatyczny, lecz taka akceptacja poprzedzona jest każdorazowo wnikliwą analizą i oceną skutków, jakie wynegocjowane przez pracownika warunki umowy pociągają za sobą dla Spółki. Wszelkie umowy z klientami są zawierane bezpośrednio przez centralę Spółki z siedzibą w Niemczech. W związku z powyższym nie można uznać, że pracownik Spółki posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy.

Dalej podniesiono, że nawet gdyby pracownik zatrudniony przez Spółkę w Polsce posiadał pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki oraz gdyby mieszkanie pracownika w Polsce uznane zostało za placówkę poprzez którą działalność prowadzi Spółka, to i tak nie doszłoby do powstania zakładu podatkowego Spółki w Polsce, ponieważ pracownik zatrudniony przez Spółkę w Polsce wykonuje jedynie czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do głównej działalności Spółki. Działalność, która ma charakter pomocniczy zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią. W tym kontekście skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, jakoby z opisu sprawy miało jednoznacznie wynikać, że zarówno działalność pracownika wykonującego czynności w Polsce, jak i działalność Spółki sprowadzają się do sprzedaży produktów, które wyprodukuje Spółka. Zaznaczyła, że czynności, które należą do obowiązków pracownika zatrudnionego przez Spółkę w Polsce z całą pewnością nie stanowią "sprzedaży". Pracownik nie bierze udziału ani w produkcji, ani w samej sprzedaży towarów klientom Spółki, nie jest też upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki, ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu Spółki. Pracownik może wprawdzie negocjować niektóre warunki umów z klientami Spółki, jednak ustalenia dokonane przez pracownika z kontrahentem zawsze muszą uzyskać aprobatę Spółki. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie organu interpretacyjnego, że działalność pracownika wykonującego czynności w Polsce sprowadza się do sprzedaży produktów Spółki. Skarżąca uważa zatem, że działalność pracownika Spółki w Polsce ma charakter przygotowawczy i pomocniczy w stosunku do jej głównej działalności. W wyniku jego działalności nie powstaje w Polsce zakład podatkowy Spółki ani na podstawie art. 5 ust. 1-4, ani na podstawie art. 5 ust. 5 Umowy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii ustalenia, czy powstanie w Polsce zakład podatkowy Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11) u.p.d.o.p. oraz art. 5 Umowy.

W ocenie organu interpretacyjnego powstanie w Polsce stała placówka. Przekazanie bowiem do dyspozycji pracownika takich urządzeń jak laptop, telefon i samochód służbowy wiąże się z koniecznością powstania takiej stałej placówki, którą może być konkretne miejsce pracy np. mieszkanie pracownika.

Ponadto zdaniem organu interpretacyjnego czynności podejmowane przez pracownika zatrudnionego na stanowisku menagera sprzedaży na Europę Wschodnią nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym).

W ocenie organu interpretacyjnego art. 5 ust. 5 Umowy znajdzie zastosowanie, bowiem pracownik zatrudniony na stanowisku managera sprzedaży na Europę Wschodnią będzie osobą działającą w imieniu przedsiębiorstwa oraz zwyczajowo wykonującą pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu Spółki w rozumieniu tego artykułu.

W ocenie zaś skarżącej samo przekazanie do dyspozycji pracownika laptopa, telefonu i samochodu służbowego koniecznych do wykonywania pracy nie tworzy placówki. Co istotne pracownik zatrudniony przez Spółkę w Polsce nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki. Ponadto działalność pracownika Spółki w Polsce ma charakter przygotowawczy i pomocniczy w stosunku do jej głównej działalności.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej.

Uzasadniając takie stanowisko przypomnieć w pierwszej kolejności trzeba regulacje prawne odnoszące się do kwestii zagranicznego zakładu:

1) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych:

- art. 3 ust. 2 - podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 3 ust. 3 pkt 1 - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

- art. 4a pkt 11 - ilekroć w ustawie mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

2) umowa z dnia 14 maja 2003 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

W Umowie zdefiniowano pojęcie zakładu. Oznacza to, że dla określenia, czy prowadzona przez Spółkę na terytorium Polski działalność jest prowadzona za pośrednictwem zakładu, kluczowe są postanowienia Umowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie jego siedziby, chyba że prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

W przypadku uznania, że Spółka nie posiada w Polsce zakładu, zyski osiągnięte przez Spółkę na terytorium Polski będą więc podlegały opodatkowaniu w Niemczech, a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 Umowy, poprzez "zakład" należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy, pojęcie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 4 Umowy, określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Brzmienie ww. przepisów wskazuje, że katalog miejsc, które mogą stanowić zakład, ma charakter otwarty. Wszystkie jednak charakteryzuje fizyczny charakter, wykorzystywanie do prowadzonej działalności oraz związek z osiąganymi przez podatnika przychodami (także pośredni; nie musi być to placówka wykorzystywana wprost do produkcji, czy świadczenia usług).

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Interpretując przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można tracić z pola widzenia Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku. Nie jest ona źródłem prawa, niemniej pełni istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na postanowieniach tej Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie zwracał już uwagę, że Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD mogą stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji o Prawie Traktatów. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3758/18 i przywołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Problematyka unikania podwójnego opodatkowania dochodów z tytułu działalności zakładu została opisana w art. 5 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz w Komentarzu do tej Konwencji (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. [w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r. odnosząca się do traktatów zawartych po 2017 r.] mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy; por. K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu o majątku, Wolters Kluwer 2016).

Zwrócić uwagę należy na to, że z powołanej regulacji art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji wynika, iż definicja zakładu została sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa) oraz poprzez przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich może się uzewnętrznić pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki". Wymienia ona m.in. siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, kopalnię, a ponieważ wyliczenie to ma charakter przykładowy zakład może mieć również inną postać. W tych przypadkach dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. Jest to zatem definicja dość szeroka.

Z kolei art. 5 ust. 3 Konwencji definicję tę zawęża, ale tylko w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych lub instalacyjnych, które umowa traktuje tak jak zakład tylko wówczas, gdy trwają one (plac, prace budowlane lub instalacyjne) dłużej niż dwanaście miesięcy.

Równocześnie, przepisy art. 5 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 Konwencji, zestawia art. 5 ust. 4. Użycie w art. 5 ust. 4 Konwencji określenia "bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu" - oznacza, że ma on zastosowanie zarówno do ust. 1, jak i ust. 2 oraz ust. 3 - art. 5.

Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 Konwencji jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym.

W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 Konwencji bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym określenie "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, iż dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Analizując pierwszą w ww. przesłanek podkreślić należy, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw.

Z cywilnoprawnego punktu widzenia zakład nie stanowi odrębnego bytu prawnego od przedsiębiorstwa macierzystego (nie musi posiadać samoistnej formy organizacyjno-pranej). De facto będzie to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która z gospodarczego punktu widzenia może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo (por. Z. Kukulski "Konwencja Modelowa OECD i Konwencja Modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej", Wolters Kluwer 2015 str. 173). Określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma również znaczenia tytuł prawny, na podstawie którego przedsiębiorstwo korzysta z danego miejsca. Może to być własność, ale również jakikolwiek inny tytuł. Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa.

Reasumując, zgodnie przepisami u.p.d.o.p. i Umowy zakład podatkowy Spółki w Polsce powstanie tylko wówczas, gdy:

1. będzie istniała w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo Spółka będzie prowadziła działalność, z wyłączeniem jednak stałych placówek, poprzez które prowadzona będzie działalność o charakterze pomocniczym lub uzupełniającym, lub

2. Spółka będzie działała w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w jej imieniu.

Nie można, zdaniem Sądu, uznać, że w Polsce powstanie zakład podatkowy Spółki. Nie dochodzi bowiem do powstania zakładu skarżącej w Polsce w żadnej szczególnej formie wymienionej w art. 5 ust. 2 lit. a)-f) Umowy. Tymczasem z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca nie dysponuje żadnym pomieszczeniem w Polsce, w którym prowadziłaby biuro, zakład fabryczny, warsztat lub w którym znajdowałaby się filia Spółki lub miejsce jej zarządu. Spółka nie prowadzi również kopalni, ani nie wydobywa żadnych zasobów naturalnych. Natomiast samo przekazanie do dyspozycji pracownika laptopa i innego niezbędnego sprzętu informatycznego koniecznego do wykonywania pracy nie tworzy stałej placówki Spółki. Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia, czy lokalu, nie jest też właścicielem żadnych nieruchomości. Nie dysponuje też (ani w sensie prawnym, ani w sensie faktycznym) żadną inną powierzchnią w Polsce, w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza. Spółka nie może dysponować mieszkaniem pracownika, ani przeprowadzać w nim jakichkolwiek wizyt lub kontroli. Spółka nie zobowiązuje pracownika wykonującego pracę w Polsce do wykorzystywania własnego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz Spółki. Pracownik Spółki może wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Może wprawdzie pracować w domu jeśli chce, ale może także korzystać z tzw. przestrzeni pracy współdzielonej (open space). Znaczna część pracy pracownika Spółki zatrudnionego w Polsce odbywa się u klientów, w tym także zagranicznych oraz w miejscach organizacji targów, szkoleń i imprez dla klientów. Spółka nie wydaje również pracownikowi żadnych poleceń zobowiązujących go do wykorzystywania własnego mieszkania do działalności na jej rzecz. Pracownik może wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Jeżeli pracownik wykonuje pracę na rzecz skarżącej w domu, to robi to z własnej woli, a nie w wyniku otrzymania takiego polecenia od Spółki. Ponadto z charakteru stosunku pracy nie wynika potrzeba posiadania biura. Pracownik może wykonywać swoją pracę w zasadzie w każdym miejscu, gdyż nie spotyka się z klientami w swoim mieszkaniu i nie musi posiadać do tego celu żadnego lokalu. Spotkania z klientami odbywają się w ich siedzibach lub w miejscach publicznych np. restauracjach czy kawiarniach.

Podkreślić należy, że laptop, czy telefon komórkowy to urządzenia mobilne, które z łatwością mogą być przenoszone z miejsca na miejsce i z których można korzystać właściwie wszędzie.

W takiej sytuacji Spółka nie będzie posiadała stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza, co wyklucza spełnienie pierwszej, niezbędnej przesłanki do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy.

Sąd zauważa, iż wskazanie w zaskarżonej interpretacji podatkowej, że z jednej strony Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski lokalu, natomiast z drugiej - że stałą placówką będzie mieszkanie pracownika, jest wewnętrznie sprzeczne i pozbawione sensu. Skarżąca w żaden sposób nie zobowiązuje pracownika, aby udostępnił jej swoje mieszkania, zaś samo przekazanie mu sprzętu komputerowego nie tworzy stałej placówki. Wskazać także należy, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w pkt 19, wyraźnie wskazano, że prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze "home office" nie stanowi stałej placówki w sytuacji, gdy pracownik transgraniczny wykonuje prace ze swojego domu znajdującego się w jednym państwie zamiast udostępnionego mu biura znajdującego się w drugim państwie.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż pojęcie "zakładu" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw.

Z kolei odnosząc się do możliwości powstania zakładu podatkowego w Polsce na podstawie art. 5 ust. 5 Umowy, z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że osoba zatrudniona przez Spółkę w Polsce nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki. Zatem w oparciu o opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie można twierdzić, że Spółka godzi się na dokonywanie jakichkolwiek czynności cywilnoprawnych w jej imieniu przez osobę, którą Spółka zatrudnia w Polsce lub że oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla Spółki stan związania. Czynności podejmowane przez osobę, którą Spółka zatrudnia w Polsce – takie jak badanie rynku, identyfikacja klienta, przedstawienie klientowi oferty Spółki i inne – w ogóle nie wiążą się ze składaniem jakichkolwiek oświadczeń woli mających skutek w postaci dokonania czynności prawnych. Nie zachodzi też taka sytuacja, aby jakiekolwiek oświadczenie woli pracownika Spółki wywoływało dla Spółki stan związania. Pracownik zatrudniony w Polsce nie jest uprawniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki, ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu Spółki. Pracownik zatrudniony w Polsce w ramach swoich kompetencji może wprawdzie negocjować niektóre warunki umów z kontrahentami Spółki, jednak wszelkie ustalenia dokonane przez pracownika z potencjalnym klientem muszą zostać zaakceptowane przez centralę Spółki w Niemczech. Wszelkie umowy z klientami są zawierane bezpośrednio przez centralę Spółki z siedzibą w Niemczech. W związku z powyższym nie można uznać, że pracownik Spółki posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy. W konsekwencji nie można zasadnie twierdzić, że powstanie w Polsce zakład podatkowy Spółki w formie działalności zależnego od niej przedstawiciela.

W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 480 zł.