Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2472/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. s.c. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 31 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 348/18 w sprawie ze skarg A. s.c. w O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. s.c. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 348/18, oddalił skargi A. s.c. w O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 2 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, oraz październik 2011 r.

W wyniku przeprowadzonych postępowań organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż wykazana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, opodatkowana została stawką podatku od towarów i usług 0%. W ocenie organu pierwszej instancji wykazana w fakturach VAT, wystawionych przez A. s.c. w O. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), dostawa (sprzedaż) surowego oleju rzepakowego dla czeskiej spółki P. (w kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2011 r.), oraz dla słowackiej B. (w październiku 2011 r.) nie stanowiła dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie podlegała opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług 0%, lecz jest dostawą krajową podlegającą opodatkowaniu stawką VAT 23 %. Zdaniem organu podatkowego współwłaściciele skarżącej spółki nie dochowali należytej staranności kupieckiej, bowiem nie dokonali weryfikacji wiarygodności odbiorców (poza sprawdzeniem rejestracji podmiotu w systemie VIES). Dane dotyczące nabywcy, ilości towaru oraz jego ceny przesłane były drogą mailową; żaden ze wspólników nie pamiętał, kto i z kim kontaktował się telefonicznie w imieniu spółki P. i B., natomiast płatności za towar o dużej wartości dokonywane były gotówką.

Na skutek wniesionych odwołań, wymienione wyżej decyzje zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 29 maja 2015 r. który, przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazał że na etapie postępowania odwoławczego ujawniono szereg nowych informacji (wynikających z dokumentów uzyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w R.) dotyczących działalności zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się wyłudzeniami zwrotu podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru w postaci oleju rzepakowego, przy "wykorzystaniu" m.in. spółki - mogących mieć wpływ na ostateczny kształt rozliczenia tej spółki w podatku od towarów i usług.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowań, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P decyzjami z 15 maja 2017 r. określił spółce w podatku od towarów i usług odpowiednio:

1) za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

2) za październik 2011 r. zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniach decyzji wskazano, że zebrano materiał dowodowy, z którego wynika, że olej rzepakowy rzeczywiście został dostarczony do siedziby skarżącej, która dysponowała nim i przechowywała go w swoich zbiornikach magazynowych. Z tego względu w ocenie organu nie można pozbawić spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem oleju rzepakowego od E. sp. z o.o. z K.

Natomiast deklarując podatek należny według stawki 0 % z tytułu rzekomej dostawy oleju rzepakowego do czeskiej i słowackiej spółki, skarżąca naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Po rozpatrzeniu odwołań spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zarzuciła organom naruszenie: art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 oraz w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, art. 19 ust. 1 oraz art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 7, poz. 79 ze zm.), art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. Unii Europejskiej seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 1891 i z art. 189 k.p.c., art. 193 § 2, 4 i 6 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny W Rzeszowie uznał skargi za niezasadne. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zgromadzone dowody są wystarczające dla rozstrzygnięcia spraw. W trakcie postępowania przeprowadzono wszelkie dowody niezbędne dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny pozwalał organom na dokonanie dokładnych ustaleń, co do zaistniałego stanu faktycznego oraz ustalenia schematu obrotu olejami, które z firmy E. sp. z o.o. z K. trafiały do skarżącej, która miała dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na Słowację i do Czech - co jednak nie nastąpiło.

Sąd podkreślił, że istotne dla rozstrzygnięcia spraw jest ustalenie, czy dostawy do skarżącej rzeczywiście miały miejsce oraz czy w rzeczywistości odbywały się dostawy wewnątrzwspólnotowe z A. do słowackiej spółki B. i czeskiej spółki P..

Organy ustaliły, że wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju do Czech i na Słowację w rzeczywistości nie miały miejsca. W tym zakresie powołały się na zeznania i wcześniejsze wyjaśnienia S.Z. - właściciela obu spółek (B. i P.). Słuchany kilkukrotnie w sprawie karnej, ale także podatkowej świadek ten (podejrzany w postępowaniu karnym ) za każdym razem jednoznacznie opisywał swój udział w procederze. Jasno wskazał, że nie istniał żaden obrót towarem, a jedynie obrót dokumentami i on pełnił tylko rolę "słupa" w tego typu transakcjach. Opisał okoliczności, w których do tego doszło, w szczególności rolę S.F. Jego relacje w ocenie Sądu wskazują na zasadność ustalenia organów, że dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów surowych rzepakowych nie były dokonywane. Nie zaistniały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze polegające na przewiezieniu tego oleju w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych od skarżącej spółki do spółki B. i P.. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w innych dowodach tj. zeznaniach właścicieli firm transportowych mających przewozić olej za granicę, a także w informacjach organów podatkowych uzyskanych w drodze pomocy prawnej o braku w miejscach rzekomego odbioru oleju, jakichkolwiek instalacji mogących taką operację umożliwić.

Ponadto organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych, na podstawie zgromadzonych dowodów, przyjęły że przedmiotowe oleje rzepakowe, jakie miały być przedmiotem obrotu pomiędzy spółką E. sp. z o.o. z K. a skarżącą rzeczywiście zostały do podatnika dostarczone. Organu wskazały, że oleje zostały przepompowane do magazynów spółki, gdyż rzeczywiście takimi zbiornikami spółka dysponowała. Ustalenie to prowadzi do uznania za zbędne przeprowadzanie dowodów w postaci zeznań [...] oni zeznawać na okoliczność czynności ustalonych przez organ zgodnie z twierdzeniami spółki, a więc co do rzeczywistości dostaw towarów do tej spółki, a następnie wywozu towarów przez firmy transportowe. Natomiast zeznania [...], zawierające jednoznaczną i konkretną wersje przebiegu zdarzeń znajdują się w aktach sprawy i brak jest podstaw by ich ponownie przesłuchiwać. Obaj wskazują, że transporty oleju nie docierały do Czech i na Słowację, co jest zgodne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Dalej Sąd zaakceptował ocenę organów podatkowych w zakresie braku działania przez skarżącą w dobrej wierze w kontaktach z zagranicznymi kontrahentami.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT polegające na zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych, odmawiających skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz P. czy B. pomimo posiadania przez skarżącą wszystkich wymaganych prawem dokumentów, od których uzależniona jest możliwość skorzystania z tego prawa,

2. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niesłuszne uznanie że dokumenty, które posiada spółka nie stanowią dokumentów pozwalających na zastosowanie stawki podatku 0%, chociaż skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że listy przewozowe CMR były nierzetelne,

3. art. 7 ust. 1 i 8 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wywodzeniu, iż każdy dostawca w łańcuchu dostaw musi fizycznie nabyć prawo do rozporządzania jak właściciel towarem a dostawa wewnąrzwspólnotowa musi polegać na dostarczeniu towaru do tego nabywcy,

4. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione uznanie czynności podatnika za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; pomimo tego, iż ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do Czech i na Słowację w rozumieniu ww. przepisu,

5. art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT przez przyjęcie, że dla zastosowania stawki VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie nie jest wystarczające, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

6. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie są wystarczającymi dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT faktury oraz międzynarodowe listy przewozowe CMR poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który dokonuje z podatnikiem transakcji w ramach prowadzonej przez siebie lub powiązane z nim osoby działalności przestępczej i nie odprowadza podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji, organy są uprawnione do przeniesienia na podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT i zobowiązania go do zapłaty tego podatku, jeżeli podatnik nie zachował szczególnej staranności oraz nie podjął dodatkowych działań kontrolnych w celu dokładnego ustalenia statusu podatkowego zagranicznego kontrahenta oraz weryfikacji prawidłowości transakcji,

7. art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez skarżącą stawki 0% podatku VAT:

- przez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie, w którym nabyty olej był następnie wykazywany jako przedmiot WDT na rzecz P. chociaż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji dostawcy lub nabywcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez stronę, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT, a dostarczone spółce listy CMR były nierzetelne;

- poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż transakcje sprzedaży towarów w przedmiotowej sprawie, na rzecz spółki P. przez skarżącą, nie stanowią dostawy wewnątrzwspólnotowej w przypadku, gdy nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, a numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje,

8. art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie właściwie zastosowały sankcyjną stawkę podatku akcyzowego, z pominięciem konstytucyjnych zasad państwa prawa oraz proporcjonalności,

II. przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy t.j.:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez powtórzenie w uzasadnieniu wyroku argumentów skarżonego organu bez wykazania błędów w argumentacji skarżącej, która kontrargumentację sformułowała już w skardze na decyzje, co mogło mieć istotny wpływa rozstrzygnięcie, polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, wskutek przyjęcia przez WSA stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą zawartą w art. 121 § 1 , art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej,

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w postępowaniu sądowo-administracyjnym oraz poprzez orzeczenie z pominięciem znacznej części materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy i wskazywanie okoliczności nieustalonych przez organy obu instancji na podstawie tego materiału, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1, art 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego a tym samym nieuzasadnionym uznaniem, iż skarżąca w 2011 r. nie dochowała należytej staranności w kontaktach z zagranicznym kontrahentem, P. z siedzibą w Czechach oraz B. z siedziba na Słowacji gdyż winna była wiedzieć że jest jednym z elementów w łańcuszku oszustwa podatkowego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

4. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że organy podatkowe zgodnie z art. 187 § 1 oraz art 191 Ordynacji podatkowej należycie wykazały, iż skarżąca nie działała w dobrej wierze w ramach transakcji udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz czeskich i słowackich kontrahentów i tym samym nie miała prawa do zastosowania stawki 0% VAT w stosunku do faktur wystawionych na ich rzecz stosownie do art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji oddalenie skargi, która winna zostać uwzględniona wobec naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów postępowania oraz przez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, ze skarżąca nie dokonała w przedmiotowym okresie WDT na rzecz czeskich i słowackich kontrahentów a nadto świadomie posługiwała się fałszywymi dokumentami CMR w celu uprawdopodobnienia spornych transakcji i osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zastosowania stawki 0% do tychże transakcji, a więc uczestniczyła w oszustwie podatkowym;

5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie zebrały i nie rozpatrzyły materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków m.in. [...] na okoliczność ustalenia stanu faktycznego związanego z obrotem olejem rzepakowym, (załadunek, rozładunek, osób dostarczających i odbierających towar) ponadto na okoliczność ustalenia kontaktów między kontrahentami sposobu zawierania transakcji handlowych ustalenia ceny, terminów, miejsca dostawy oleju, w tym także kwestii realizacji płatności, sposobu rozliczania za towar, prowadzenia dokumentacji księgowej i przewozowej w sytuacji kiedy organy podatkowe odstąpiły od ich przesłuchania, zaś zeznania tych świadków miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponadto odstąpienie od ich przesłuchania stanowiło niedopuszczalne odstępstwo od zasady bezpośredniości oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu,

6. art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej wobec zaskarżonego orzeczenia polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo, że organy podatkowe obu instancji nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skarg i akceptację naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy art. 122 Ordynacji podatkowej przez zbyt pochopne, bezzasadne czy oparte na wadliwych oraz niewyczerpujących ustaleniach założenie, że spółka uczestniczyła w procesie wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży podczas gdy ta dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności swych kontrahentów (okazanie dokumentów rejestracyjnych, potwierdzenia nadania NIP UE oraz dokonywanie wydruków o aktywności numeru unijnego) w rzetelny sposób prowadziła ewidencje sprzedaży, księgi podatkowe, a także składała deklaracje dla podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego,

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez kwestionowanie dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez spółkę, ponadto art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 i 11 powołanej ustawy, polegające na kwestionowaniu zastosowania stawki 0% VAT do dostaw wewnątrzwspólnotowych przez spółkę, art. 131 i art. 138 ust 1 Dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, że skarżąca nie dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych,

10. art. 45 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że dokonane przez skarżącą dostawy nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg i akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT i przyjęcie, iż zebrany materiał dowodowy nie potwierdza wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a co za tym idzie nie uprawnia do zastosowania przez spółkę uprzywilejowanej stawki VAT 0% pomimo, iż spółka znajduje się w posiadaniu dokumentów źródłowych potwierdzających transakcje unijne,

12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario,

13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do świadomego uczestnictwa skarżącej w łańcuchu dostaw, którego celem było wyłudzenie VAT oraz na niezbadaniu czy na poprzednim etapie obrotu została dokonana zapłata podatku, poprzez zaniechanie przez WSA w Rzeszowie własnego stanowiska w sprawie, zwłaszcza w sytuacji przedstawienia przez skarżącą bardzo konkretnych zarzutów przemawiających za bezzasadnością rozstrzygnięcia organu odwoławczego z powołaniem na precyzyjnie wskazane dowody, jak również pomimo wykazania przez skarżącą bezpodstawności stawianych jej przez organy skarbowe zarzutów co do uczestnictwa w "karuzeli podatkowej", co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

14. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości oraz poprzez akceptację przez WSA w Rzeszowie działania organów podatkowych polegającego na nierozpatrzeniu wszystkich okoliczności sprawy, zaniechaniu przeprowadzenia dowodów oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy- błędne przyjęcie przez WSA w Rzeszowie, że skarżąca nie uzyskała prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zrealizowanych dostaw oleju rzepakowego na rzecz odbiorcy tj. P. czy B., gdyż WSA w Rzeszowie nie potrafił wskazać żadnego dowodu podważającego "dobrą wiarę" skarżącej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego powodu podlega oddaleniu.

Rozstrzygając sprawę zasadnie Sąd pierwszej instancji za istotne uznał ustalenie, czy rzeczywiście miały miejsce dostawy towaru do skarżącej, czy A. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do słowackiej i czeskiej spółki, a następnie w przypadku stwierdzania braku rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych istotne znaczenie miało ustalenie czy skarżąca wiedziała, bądź mogła i powinna wiedzieć, że dostawy te w rzeczywistości nie mają miejsca, a tym samym, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Z akt niniejszej sprawy wynika, iż organy podatkowe ustaliły - co zaaprobował Sąd pierwszej instancji - że skarżąca w kontrolowanym okresie dokonała zakupu oleju rzepakowego od E. sp. z o.o. z K. Następnie organy stwierdziły, że w rzeczywistości nie miały miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy tego oleju na Słowację do B. i do Czech do P. Opierając się na zeznaniach i wcześniejszych wyjaśnieniach właściciela słowackiej spółki S.Z., organ podatkowy podał, że słuchany kilkukrotnie w sprawie karnej (jako podejrzany), ale także jako świadek w postępowaniu podatkowym za każdym razem jednoznacznie opisywał swój udział w procederze, wskazywał, że nie istniał żaden obrót towarem, a jedynie obrót dokumentami i on pełnił wyłącznie rolę "słupa" w tych transakcjach. Oceniając zasadność ustaleń organów podatkowych, że dostawy wewnątrzwspólnotowe oleju nie były dokonywane czyli nie zaistniały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze polegające na przewiezieniu tego towaru do B. i P., Sąd powołał się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – w tym na informacje uzyskane z systemów sprawdzania pojazdów (polskiego viaTOLL oraz słowackiego MYTO); - zeznania świadków, właścicieli firm przewozowych dokonujących przewozu towaru ([...]); - dokumentów CMR.

Sąd pierwszej instancji odniósł się również do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie dobrej wiary skarżącej, obejmujących szereg dowodów pozwalających ustalić czy w odniesieniu do transakcji z zagranicznymi kontrahentami działała jako roztropny przedsiębiorca i czy uczyniła wszystko w ramach jej obowiązków (racjonalnych wymagań ), aby uniknąć udziału w oszustwie podatkowym.

Organy podatkowe posiadały zeznania samych wspólników spółki – [...], którzy w swoich relacjach wskazali, że nie mieli osobistego kontaktu z kontrahentami i to zarówno sprzedawcami oleju, jak i jego nabywcami. Wszelkie uzgodnienia pomiędzy stronami odbywały się poprzez środki komunikacji elektronicznej. Zapłata była dokonywana gotówką lub za pośrednictwem polskich banków. Transport był dokonywany przez podmioty trzecie. Strona skarżąca nie ustalała dokąd towar dojechał, nie była też w miejscu odbioru towaru. Nadto organy podatkowe dokonały oceny przedłożonych listów przewozowych, na których w miejscu podpisu osoby odbierającej towar widniał nieczytelny podpis i brak było daty odbioru. W tej sytuacji Sąd uznał, iż organy podatkowe dysponowały szeregiem dowodów, z których wynikały okoliczności działania podatnika pozwalających na ocenę jego dobrej wiary w aspekcie zapewnienia mu prawa do rozliczenia stawki 0% od dokonanych przez nich dostaw.

Na etapie skargi kasacyjnej powyższe ustalenia i ocena są zwalczane zarzutami naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego, przy czym przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej argumentacja przede wszystkim zmierza do podważenia ustaleń stanu faktycznego w zakresie rzeczywistych dostaw towaru do zagranicznych kontrahentów i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny co do braku dobrej wiary strony skarżącej w kontaktach z tymi kontrahentami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał w sposób dostateczny, aby organy podatkowe uchybiły przywołanym w tej skardze przepisom postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo niewątpliwej obszerności rozpatrywanego środka zaskarżenia zabrakło w nim konkretniej argumentacji, odnoszącej się do poszczególnych dowodów sprawy stanowiących wedle organów podatkowych podstawę końcowej oceny. Ogólnikowe zarzucanie, iż organy podatkowe obu instancji "nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego", "orzeczenie z pominięciem znacznej części materiału dowodowego" czy też, że organy dokonały dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego nie zostało w sposób prawidłowy uzasadnione. Z tego rodzaju twierdzeń nie sposób zatem wywieść jakich to czynności w sprawie podatkowej nie przeprowadzono, na jaką tezę dowodową, a nadto które z czynności mogły doprowadzić do wniosków oczekiwanych przez skarżącą spółkę. Podobnie ogólnikowo zarzucono pominięcie w ocenie materiału dowodowego okoliczności świadczących na korzyść skarżącej. I tu bowiem autor skargi kasacyjnej nie rozszerzył swojej argumentacji, nie wskazując jakie to okoliczności w rzeczywistości zostały pominięte i jaki miało to wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę wyznaczoną zarzutami skargi kasacyjnej, w takim stanie rzeczy nie mógł samodzielnie wypracować i uzupełnić argumentacji autora skargi kasacyjnej w sposób adekwatny do postawionych licznych zarzutów.

Kolejnym zarzutem mającym w zamiarze strony skarżącej doprowadzić do podważenia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji był zarzut związany z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe oddalenie skargi mimo, iż organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co wyraziło się w zaniechaniu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków m.in. [...] na okoliczność ustalenia stanu faktycznego związanego z obrotem olejem rzepakowym, (załadunek, rozładunek, osób dostarczających i odbierających towar). Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe niezasadnie odstąpiły od przesłuchania wskazanych osób, zaś ich zeznania według strony skarżącej miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Tak sformułowany zarzut nie może być skuteczny głównie z tej przyczyny, że nie został powiązany z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Co prawda na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej wskazano w innych zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących przepisów proceduralnych (pkt 1, 3, 7), jednak zarówno treść tych zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie odnoszą się do zarzucanego organom podatkowym zaniechania przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. świadków

Podnoszona jest m.in. argumentacja, iż "organy podatkowe nie kwestionowały faktu wydania towarów z magazynu Skarżącej wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz P. lub B. ani faktu potwierdzenia przez T.Z. rzeczonych dostaw i odbioru przez niego faktur VAT, czy też innych dokumentów które T.Z. odbierał osobiście od kierowców na stacjach jak też nie zakwestionowano zapłaty za ww. faktury" (str. 26 skargi kasacyjnej). Powołana argumentacja nie może być jednak uwzględniona, gdyż rzeczywiście organ nie kwestionował faktu wywozu towaru z magazynów, lecz na podstawie zgromadzonych dowodów – w tym zeznań T.Z. – ustalił, że nie została potwierdzona okoliczność, aby towar objęty spornymi fakturami VAT został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego (Słowacja i Czechy).

W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka posiadała dokumenty wymagane przez przepisy prawa, mające potwierdzać fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do zlokalizowanego na Słowacji i w Czechach podmiotu gospodarczego, której przedmiotem miały być surowe oleje rzepakowe. W trakcie postępowania podatkowego organy podatkowe zgromadziły jednak jednoznaczne dowody, z których wynika że dokumenty te są nierzetelne i potwierdzają fakt niezaistniałych w rzeczywistości dostaw.

Skarżąca w przedmiotowej sprawie swoje czynności weryfikacji kontrahentów ograniczyła do sprawdzenia numeru identyfikacji podatkowej VAT UE w systemie VIES. Nie posiadała bezpośredniego kontaktu ani ze spółką, która była jej dostawcą, ani też bezpośredniego kontaktu ze spółkami - odbiorcami. Nie posiadając własnego transportu korzystała z transportu zewnętrznego, posługując się firmami [...]. Nie rozpytano w tych firmach czy dowieziono towar, a poprzestano na dokumentach przysłanych pocztą. Podatnik nie dokonał odpowiedniego sprawdzenia płatności, co pozwoliłoby dokładniej zweryfikować kontrahentów. Nie skorzystano z możliwości wizytacji siedzib odbiorców (pomimo wielomilionowych dostaw), czy też sprawdzenia ich z pomocą organów skarbowych. Całokształt zachowania skarżącej nie pozwala na przyjęcie, że dokonała ona wszelkich czynności, jakie można było od niej racjonalnie wymagać, aby uniknęła ona udziału w oszustwie podatkowym.

Kilkoma spośród zarzutów skargi kasacyjnej, strona skarżąca usiłuje podważyć stanowisko Sądu pierwszej co do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym ustanowiona została zasada swobodnej oceny dowodów, która oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie legalnych dowodów kryteriami formalnymi, lecz dokonuje swobodnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Jest przy tym oczywiste, że ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub tylko części dowodów zgromadzonych w sprawie. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie nosiła cech dowolności, co prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji. Towar ujęty na spornych fakturach VAT nie został w ramach transakcji w nich uwidocznionych dostarczony do miejsca przeznaczenia. Oznaczało to w konsekwencji, że nie została spełniona druga przesłanka niezbędna do uznania sprzedaży towarów za realizowaną w ramach WDT. W szeregu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") stwierdza się, iż o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów można mówić wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarami zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar ten został fizycznie przetransportowany do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego dostawy (zob. pkt 27 wyroku z 27 września 2007 r., C-409/04; pkt 29 wyroku z 16 grudnia 2010 r., C-430/09). W realiach niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej towary, te konkretnie wskazane na fakturach VAT, nie były przedmiotem transportu do miejsca uwidocznionego na przedstawionych dokumentach CMR, a zatem transakcje WDT nie zachodziły.

Organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji odniosły się do kwestii dobrej wiary skarżącej spółki w ramach zakwestionowanych transakcji, a przedstawiona w tym zakresie ocena objęta jest zarzutami skargi kasacyjnej. Co do pojęcia dobrej wiary w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z jego orzecznictwem, nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, aby dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie; wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori; art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku WDT, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (zob. pkt 65, 66 i 68 wyroku z dnia 27 września 2007 r., sprawa C-409/04).

W realiach rozpoznanej sprawy nie można jednak przyjąć, aby skarżąca działała z należytą starannością wobec swoich kontrahentów. Organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji, wskazali na takie okoliczności, w których świetle nie można podzielić zapatrywania spółki, iż wykazała się ową starannością.

Zasadniczy argument strony skarżącej, powtórzony w skardze kasacyjnej dotyczy weryfikacji zagranicznych kontrahentów w systemie VIES oraz pozyskania ich dokumentów rejestrowych drogą mailową. Tymczasem Sąd pierwszej instancji ocenił również inne okoliczności mające wpływ na wykazanie istnienia należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, wskazując, iż skarżąca nie posiadała bezpośredniego kontaktu z odbiorcami, nie sprawdzono czy towar rzeczywiści dotarł do miejsca przeznaczenia, a poprzestano na dokumentach przysłanych pocztą. Nie dokonano odpowiedniego sprawdzenia płatności, co pozwoliłoby dokładniej zweryfikować kontrahentów. Nie skorzystano z możliwości wizytacji siedzib odbiorców (pomimo wielomilionowych dostaw), czy też sprawdzenia ich z pomocą organów skarbowych.

Należycie dbający o własne interesy podatnik nie powinien swoich czynności weryfikacyjnych sprowadzać tylko do uzyskania informacji w obrębie dokumentów rejestrowych kontrahenta, zwłaszcza gdy pozostałe okoliczności zaistniałych z nim relacji odbiegają od standardów transparentnego obrotu gospodarczego. Istotne jest przy tym, że stosując preferencyjną stawkę podatku VAT podatnik nie może odstępować od podejmowania działań mających na celu upewnienie się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż same faktury VAT oraz dokumenty CMR - na co powołuje się skarżąca spółka - nawet w przypadku formalnej ich poprawności (i wykazanej w tych pierwszych 0% stawki podatku), nie dają prawa do opodatkowania danej transakcji taką właśnie stawką podatku. Prawo to uzależnione jest bowiem ściśle od zaistnienia zdarzenia gospodarczego, będącego z kolei źródłem obrotu.

W sytuacji zatem, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni działają), rolą podatnika powinno być, dla zachowania 0% stawki podatku przy WDT, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów co do ich rzetelności. W niniejszej sprawie takich aktów staranności nie podjęto, a Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż formalna weryfikacja zagranicznych kontrahentów nie była wystarczająca i nie uprawniała skarżącej do twierdzenia, że działała ona z należytą starannością.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto niezasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2164/21 – publ. CBOSA). Nadto, treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i poznanie racji, które stały za orzeczeniem o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zdaniem strony skarżącej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polega na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i bez wskazania błędów w argumentacji skarżącej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe wymogi i pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej wydanego przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia, a ponadto wskazać trzeba, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (tak wyroki NSA z: 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2665/16; 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2244/15 – publ. CBOSA). Brak wskazania jakiej konkretnie argumentacji strony skarżącej nie ocenił Sąd pierwszej instancji nie pozwala na merytoryczne odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu.

W świetle przedstawionych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że również argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia przepisów prawa materialnego była pozbawiona uzasadnionych racji. W sprawie kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że dostawy towarów na rzecz B. i P. nie miały miejsca w warunkach WDT, gdyż nie doszło do wywiezienia tych towarów (w ramach tych transakcji, a nie jakichkolwiek innych) do ich nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Skarżąca przedstawiła dokumenty, które w jej mniemaniu miały dowodzić spełnienia przesłanek do zastosowania do spornych transakcji 0% stawki podatku VAT, jednak wbrew jej oczekiwaniom nie mogły one stanowić dostatecznego dowodu potwierdzającego dostarczenie towaru do zagranicznych kontrahentów (brak daty dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia, nieczytelny podpis przedstawiciela kontrahenta). Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe nie pominęły tych dokumentów (faktury VAT, dokumenty CMR) lecz dokonały ich oceny w konfrontacji z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Niezależnie od tego, postępowanie podatkowe wykazało, iż nie działała ona z należytą starannością, co przejawiało się w nieprzedsięwzięciu przez nią wszelkich racjonalnych i uzasadnionych okolicznościami sprawy środków w celu zagwarantowania, aby dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wbrew stanowisku skarżącej, dla przypisania jej przymiotu działania w dobrej wierze nie było wystarczające powołanie się na formalną weryfikację kontrahentów (sprawdzenie rejestracji w systemie VIES oraz pozyskanie dokumentów rejestrowych zagranicznych firm, które rzekomo miały być przesłane na adres mailowy spółki, jednak nie wskazano kto i kiedy takie dokumenty otrzymał). W takiej sytuacji również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie nie mogły zostać uwzględnione.

Wobec wykazanej powyżej całkowitej niezasadności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Danuta Oleś (spr.)