Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1397/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 października 2022 r., nr 1201-IOP2-4.4103.25.2022.6 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 1 867 zł (tysiąc osiemset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 października 2022 r. nr 1201-IOP2-4.4103.25.2022.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpoznaniu odwołania A.T. (dalej również jako: Strona, Skarżący, Podatnik) od decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem w dniu 17 czerwca 2020r. określających w zakresie podatku od towarów i usług:

- nr 1227-SPV4103.19.2019 za styczeń 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 26 194,00 zł,

- nr 1227-SPV.4103.20.2019 za luty 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19 028,00 zł,

- nr 1227-SPV.4103.21.2019 za marzec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 37 300,00 zł,

- nr 1227-SPV.4103.22.2019 za kwiecień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 58 102,00 zł,

- nr 1227-SPV.4103.23.2019 za maj 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 49 603,00 zł,

- nr 1227-SPV.4103.24.2019 za czerwiec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 28 870,00 zł,

- nr 1227-SPV.4103.25.2019 za lipiec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5 202,00 zł,

- nr 1227-SPV.4103.26.2019 za sierpień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 64 470,00 zł,

- nr 1227-SPV.4103.27.2019 za wrzesień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 90 694,00 zł,

- nr 1227-SPV.4103.28.2019 za październik 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 102 144,00 zł,

- nr 1227-SPV.4103.29.2019 za listopad 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 129 337,00 zł,

- nr 1227-SPV.4103.30.2019 za grudzień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 114 520,00 zł,

działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzje organu I instancji określające w zakresie podatku od towarów i usług:

- nr 1227-SPV.4103.19.2019 za styczeń 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 26 194,00 zł,

- nr 1227-SPV.4103.20.2019 za luty 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19 028,00 zł,

- nr 1227-SPV.4103.21.2019 za marzec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 37 300,00 zł,

- nr 1227-SPV.4103.22.2019 za kwiecień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 58 102,00 zł,

- nr 1227-SPV.4103.23.2019 za maj 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 49 603,00 zł,

- nr 1227-SPV.4103.24.2019 za czerwiec 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 28 870,00 zł,

- nr 1227-SPV.4103.25.2019 za lipiec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5 202,00 zł,

- nr 1227-SPV.4103.26.2019 za sierpień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 64 470,00 zł,

- nr 1227-SPV.4103.27.2019 za wrzesień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 90 694,00 zł;

działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił decyzje organu I instancji określające w zakresie podatku od towarów i usług:

- nr 1227-SPV.4103.28.2019 za październik 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 102 144,00 zł,

- nr 1227-SPV.4103.29.2019 za listopad 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 129 337,00 zł,

- nr 1227-SPV.4103.30.2019 za grudzień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 114 520,00 zł

i określił

- za październik 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 110 071,00 zł,

- za listopad 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 137 264,00 zł,

- za grudzień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 122 447,00 zł.

Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W okresie objętym niniejszym postępowaniem Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, będąc zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym Zakopane jako podatnik VAT czynny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem przeprowadził wobec Skarżącego za poszczególne miesiące kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług (na podstawie upoważnienia nr: 1227-SKP.500-61/18/1).

W trakcie ww. czynności organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w złożonych przez Podatnika rozliczeniach za poszczególne okresy zarówno w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

Za styczeń 2013 r. w zakresie podatku należnego Podatnik nie wykazał w rejestrze sprzedaży ani nie rozliczył w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. faktury wystawionej dla Pensjonatu P., [...], nr [...] z dnia 22.01.2013 r. dot. wykończenia sali restauracyjnej na kwotę: brutto 141450,00 zł, netto 115 000,00 zł oraz podatek VAT 26.450,00 zł, co oznacza, że za w/w okres zaniżył podatek należny o ww. kwotę.

W zakresie podatku naliczonego w rejestrze nabyć VAT za styczeń 2013r. w pozycji 63 uwzględniono i następnie rozliczono w deklaracji za ten okres fakturę nr [...] na kwotę netto: 255,95 zł, VAT 58,87 zł, gdzie jako nabywca widnieje inny podmiot tj. G.T. NIP: [...]. W związku z nieprawidłowym odliczeniem zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia za styczeń 2013 r. wynosi 58,87 zł.

W kwietniu 2013 r. w zakresie podatku naliczonego Podatnik dokonał zakupu motocykla [...], co dokumentuje faktura VAT [...] z dnia 24.04.2013 r. wystawiona przez A. [...] NIP: [...] na kwotę netto: 26.666,67 zł; VAT: 6.133,33 zł. Fakturę Podatnik ujął w rejestrze zakupów, a następnie w złożonej deklaracji VAT-7 dokonał odliczenia podatku naliczonego w kwocie 6.000,00 zł. Organ l instancji stwierdził, że faktura dotyczy zakupu motocykla typu "ścigacz" i uznał, że brak związku tego zakupu z prowadzoną przez Podatnika działalnością. Oznacza to brak uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. W związku z powyższym uznano, że zawyżono podatek naliczony w kwietniu 2013r. o kwotę 6.000,00 zł. W rejestrze zakupów za ww. okres wpisano błędną kwotę podatku naliczonego VAT w wysokości 10,85 zł zamiast kwoty 3,78 zł, która wynika z faktury nr [...] wystawionej przez B., NIP: [...] za drewno kominkowe. W związku z powyższym w dokonanym rozliczeniu zawyżono podatek naliczony o kwotę 7,07 zł. Łącznie zawyżono kwotę podatku naliczonego do odliczenia w kwietniu 2013 r. w wysokości: 6.007,00 zł.

Za czerwiec 2013r. w zakresie podatku należnego Podatnik w dniu 01.08.2013 r. wystawił fakturę nr [...] na rzecz firmy G. sp. z o.o. na kwotę netto 4.334,00 zł, VAT 996,82 zł. Ustalono, że w dniu 17.06.2013 r. otrzymał z tego tytułu częściową wpłatę kwoty 2.304,53 zł, która w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi zaliczkę, co zgodnie z art. 19 ust 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (wg wyliczenia: brutto 2.304,53x23%/123%= 430,93 zł - kwota VAT oraz 1.873,60 zł wartość netto). Ponieważ w czerwcu 2013r. nie dokonano rozliczenia wskazanej kwoty zaliczki, tym samym zaniżono podatek należny o ww. kwotę 430,93 zł.

W zakresie podatku naliczonego w rejestrze zakupów VAT nie ujęto faktury nr 377/13 z dnia 22.06.2013r. wystawionej przez firmę S. [...] NIP: [...] wartość netto 140,33 zł VAT: 32,28 zł, a tym samym zaniżono podatek naliczony o 32,28 zł oraz wykazano i następnie odliczono w deklaracji VAT-7 za ten okres podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem ustalił, że A.P. jest tzw. podmiotem nieistniejącym, a zatem Podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 17.227,00 zł, wynikający z faktur, które miał wystawić A.P. Wskazane nieprawidłowości łącznie w czerwcu 2013 r. spowodowały zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 17.194,82 zł (co stanowi różnicę 17 227,00 zł - 32,28 zł).

W rejestrze nabyć za lipiec 2013r. w pozycji 17 błędnie ujęto kwotę podatku naliczonego VAT 957,35 zł, zamiast kwoty 1037,85 zł wynikającej z faktury Nr [...] wystawionej na Podatnika przez firmę P. Sp. z o.o. [...], NIP: [...] za uszczelki, transport, co spowodowało zaniżenie kwoty podatku naliczonego o wartość 80,50 zł.

W dniu 01.08.2013r. Podatnik wystawił fakturę nr 17/2013 na rzecz firmy G. sp. z o.o. na kwotę netto 4 334,00 zł, VAT 996,82 zł. Jednak w dniu 17.06.2013 r. otrzymał z tego tytułu częściową wpłatę w wysokości 2 304,53 zł. Ponieważ w czerwcu 2013 r. nie dokonał rozliczenia wskazanej kwoty, tym samym zaniżył podatek należny za ten okres o ww. kwotę 430,93 zł, natomiast kwota ta stanowi w sierpniu 2013 r. kwotę zawyżenia podatku należnego.

W zakresie podatku naliczonego w rejestrze nabyć za sierpień 2013 r. w pozycji 8 ujęto korektę faktury nr [...] z dnia 31.07.2013r., która ujęta została już wcześniej w rejestrze nabyć za lipiec 2013 r. pod pozycją [...], a dotyczyła ona całości faktury nr [...] z dnia 28.06.2013 r. zaewidencjonowanej w poz. 3, z tytułu zakupu okien oraz szprosów od firmy T. spółka jawna, [...], NIP: [...] na kwotę brutto 22.833,41 zł, netto 18.563,74 zł, VAT 4.269,66 zł. Jako powód wystawienia korekty wskazano "błędnie wystawiony nabywca", tym samym w rozliczeniu za ww. okres Podatnik zaniżył podatek naliczony o tę kwotę. Podatnik w rejestrze zakupów VAT ujął, a następnie rozliczył w deklaracji za ten miesiąc fakturę z dnia 09.08.2013r. nr [...] wystawioną przez G.2 sp. z o.o. [...], NIP: [...] na kwotę netto 11.707,32 zł, VAT 2.692,68 zł dokumentującą zakup okapu filtrującego, płyty indukcyjnej i piekarnika [...] . Organ l instancji stwierdził, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w tej fakturze podatku naliczonego, ponieważ nie wyjaśnił związku tego zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uwzględniając powyższe, w sierpniu 2013 r. zaniżono podatek naliczony łącznie o kwotę 1.576,98 zł (co jest różnicą pomiędzy kwotą 4.269,66 oraz kwotą 2.692,68).

W miesiącu wrześniu w rejestrze zakupów VAT Podatnik ujął, a następnie rozliczył w deklaracji fakturę z dnia 24.09.2013 r. nr [...] wystawioną przez firmę A. Sp. Jawna, [...] NIP: [...] na kwotę netto 9.817,89 zł, VAT 2.258,11 zł na zakup narożnika i fotela. Organ l instancji stwierdził, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w tej fakturze podatku naliczonego, ponieważ nie wyjaśnił związku tego zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą, zatem kwota 2.258,11 zł stanowi kwotę zawyżenia podatku VAT. W rejestrze zakupów VAT oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres ujął faktury wystawione przez F., który jest tzw. podmiotem nieistniejącym, w związku z powyższym, Podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 34.920,90 zł, wynikający z w/w faktur. W związku z opisanymi wyżej nieprawidłowościami kwota zawyżenia podatku naliczonego we wrześniu 2013 r. łącznie stanowi wartość 37.179,01 zł.

W dniu 29.10.2013 r. Z.P., zam. [...] dokonała na rzecz Podatnika wpłaty kwoty 70.200,00 zł tytułem: "za remont mieszkania". Z akt sprawy wynika, że w związku z realizacją tej usługi Podatnik nie wystawił faktury VAT, a otrzymana kwota nie została rozliczona i wykazana w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT ani w złożonych deklaracjach VAT-7. W związku z tym organ l instancji do rozliczenia tej transakcji przyjął stawkę podstawową 23%, dokonując wyliczenia od kwoty brutto 70.200,00 zł (wartość netto usługi: 57.073,18 zł oraz podatek należny wg stawki VAT 23%: 13.126,82 zł). W konsekwencji organ l instancji stwierdził, iż w październiku 2013 r. Podatnik zaniżył podatek należny o kwotę 13.126,82 zł.

W zakresie podatku naliczonego w rejestrze zakupów VAT Podatnik ujął, a następnie rozliczył w złożonej deklaracji fakturę z dnia 31.10.2013r. nr [...] wystawioną przez firmę P., NIP: [...] na kwotę netto 608,94 zł, VAT 140,06 zł na zakup rolety wraz z szyciem. W związku z tym, że Podatnik nie wyjaśnił związku tego zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą organ l instancji stwierdził, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia zawartego w tej fakturze podatku naliczonego, a kwota ta stanowi zawyżenie podatku naliczonego wykazanego przez Pana w rozliczeniu za ten okres. Ponadto w rejestrze zakupów VAT Podatnik wykazał i odliczył w deklaracji podatkowej VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F., która jak już wcześniej ustalono, jest tzw. podmiotem nieistniejącym. W związku z powyższym Podatnikowi że nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z w/w faktur w kwocie 24.378,62 zł. Łącznie w październiku 2013r. kwota zawyżenia podatku naliczonego wyniosła zatem 24.518.68 zł.

W rejestrze zakupów VAT za grudzień 2013r. ustalona na podstawie przedstawionych faktur VAT łączna kwota nabyć netto wyniosła netto 99.160,88 zł, podatek VAT 22.737,38 zł, natomiast do Urzędu Skarbowego została złożona deklaracja VAT-7 z kwotą netto nabyć w wysokości 182.649 zł, VAT 23.940,00 zł. Występujących rozbieżności zarówno Podatnik, jak i P. M., sporządzająca deklarację, nie potrafili wyjaśnić. Różnica pomiędzy zapisami w rejestrze, które przyjęto jako prawidłowe, a danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7 wynosi netto: 83.488,12 zł, podatek VAT: 1.202,62 zł W jednej z pozycji (34) rejestru nabyć stwierdzono wartość podatku VAT wykazaną w błędnej wysokości, a dotyczy ona faktury nr [...] z dnia 31.10.2013 r., wystawionej przez W. Sp. j. NIP: [...] (wynajem kabiny wraz z wywozem nieczystości) na kwotę netto 240,00 zł, oraz p. VAT 19,20 zł natomiast w rejestrze ujęto kwotę podatku VAT w wysokości nieprawidłowej 55,20 zł, zawyżając tym samym podatek naliczony o 36,00 zł. Zawyżenie podatku naliczonego w grudniu 2013 r. wynosi łącznie 1.238,62 zł.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem w dniu 17.06.2020r. wydał 12 decyzji o numerach od 1227-SPV.4103.19.2019 do 1227-SPV.4103.30.2019, którymi określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. luty - grudzień 2013r., w kwotach niższych niż wykazane w złożonych deklaracjach.

W miesiącach: luty, marzec, maj, lipiec oraz listopad 2013 r. nie stwierdzono nieprawidłowości w dokonanych przez Podatnika rozliczeniach, jednak z uwagi na wydane decyzje za okresy je poprzedzające, w których uległy zmianie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w stosunku do rozliczeń wykazanych w deklaracjach VAT-7, a rzutujących na rozliczenia kolejnych okresów, koniecznym było wydanie decyzji również za te okresy.

2. Pismem z dnia 14 lipca 2020 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyżej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. Naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 181 oraz art. 187 §1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez:

- bezpodstawne uznanie, że zakupiony w kwietniu 2013 r. przez skarżącego motocykl jest motocyklem typu ścigacz i w konsekwencji nie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych, gdy tymczasem motocykl [...] jest motocyklem crossowym, terenowym, co oznacza, że z uwagi na charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu prac budowlanych, nie rzadko w trudnych warunkach terenowych (np. infrastruktura wyciągów narciarskich), powinien zostać uznany jako towar wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych,

- bezpodstawne uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta pana A.P., czego konsekwencją było brak możliwości odliczenia podatku naliczonego od transakcji z tym kontrahentem, gdy tymczasem wszystkie te transakcje były wykonane prawidłowo, a Skarżący dokonał pełnej możliwej weryfikacji podmiotu. Do takiego uznania przez organ podatkowy doszło między innymi wskutek:

- zaniechania przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy tj. zaniechanie ustalenia miejsca pobytu i zaniechanie przesłuchania świadka A.P. w zakresie okoliczności dotyczących przebiegu kwestionowanych przez organ czynności dostawy zakupionych towarów, przebiegu tych transakcji, weryfikacji twierdzeń skarżącego co do rysopisu tej osoby,

- zaniechania ustalenia właściciela telefonu komórkowego o nr wywoławczym 608849915; z akt sprawy wynika, że organ nie podjął dalszych czynności celem uzyskania takich informacji po uzyskaniu informacji odmownej w tej sprawie od Komendy Powiatowej w Zakopanem, przy czym fakt ten mógł mieć istotne znaczenie dla ustalenia tożsamości osoby, z którą dokonał Pan zakwestionowanych transakcji,

- zaniechania czynności dowodowych wnioskowanych przez podatnika, które miały na celu ustalić krąg innych odbiorców towarów pana A.P. na okoliczność renomy tego dostawcy u innych podmiotów, na co wskazano w piśmie z dnia 16 marca 2020 roku,

- bezpodstawne uznanie, że brak jest podstaw do zastosowania obniżonej stawki 8% w stosunku do usługi remontu mieszkania wykonanego na rzecz pani Z.P., podczas gdy Skarżący oraz świadkowie dostarczyli w toku postępowania wyjaśnień co do tej usługi i jej wykonania w lokalu mieszkalnym w K. przy ul. [...], a organ zaniechał czynności kontrolnych w celu ustalenia funkcji lokalu i jego powierzchni.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (motocykl [...]),

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT oraz odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów, a Podatnik działał w dobrej wierze i dokonał starannej weryfikacji kontrahenta (dostawy od pana A.P.),

- art. 41 ust. 12, 12a i 12 b u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w tym przypadku skarżący nie może skorzystać z obniżonej stawki VAT 8%, w sytuacji, gdy spełnione zostały ku temu warunki określone w ustawie (usługa na rzecz pani Z.P.),

- art. 70 ust. 1 O.p. w zakresie w jakim organ wydał decyzje za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w sprawie określenia kwoty zobowiązania lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy doszło do upływu terminu przedawnienia.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor wydał decyzję z dnia 18 maja 2021 r. nr 1201-IOP2-4.4103.37.2020.28, w której:

- utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji określające w zakresie podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do września 2013 r.

- uchylił decyzje organu pierwszej instancji i określił w zakresie podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za październik, listopad oraz grudzień 2013 r. w innej wysokości.

Organ odwoławczy wskazał, ze zobowiązania objęte decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż pismem z dnia 11 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem zawiadomił Podatnika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 11 września 2018 r. w związku ze wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem Organu odwoławczego została spełniona przesłanka z art. 70c Ordynacji podatkowej stanowiącego, że dla zaistnienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym w art. 70 § 1 O.p. nie nastąpi.

4. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z dnia 30 listopada 2021 r., l SA/Kr 964/21, uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd stwierdził, iż w uzasadnieniu decyzji zabrakło argumentów wskazujących, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i rzeczywiście przerwany został bieg terminu przedawnienia.

5. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 21 października 2022 r.

W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Na wstępie Dyrektor odniósł się do kwestii przedawnienia i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku VAT za ww. miesiące wskazane w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w dniu 11.09.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem w związku ze złożonym przez Referat Kontroli Podatkowej, Wymiany Informacji Międzynarodowej tamt. Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r. o popełnieniu czynu zabronionego dotyczącego nierzetelnych deklaracji VAT oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami, po zapoznaniu się z materiałami w sprawie wydał na podstawie art. 325e § 1 kpk w związku z art. 325a § 2 kpk w związku z art. 303 kpk i art. 305 § 1 i § 3 kpk w związku z art. 113 § 1 kks postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s w zb. z art. 56 § 2 w zb. § 1 k.k.s w zw. art. 7 § 1 k.k.s. zw. z art. 6 § 2 k.k.s ustawy Kodeks karny skarbowy - nierzetelnego prowadzenia rejestrów i deklaracji VAT dla celów podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r. (...), jak również zawyżenia podatku naliczonego o łączną kwotę co najmniej 76.526,52 zł i zaniżenia podatku należnego o łączną kwotę co najmniej 27.167,14 zł. Okolicznościami, które legły u podstaw wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem dochodzenia było zawiadomienie z dnia 30 sierpnia 2018r. o popełnieniu czynu zabronionego dotyczącego składania nierzetelnych deklaracji VAT oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami złożone przez Referat Kontroli Podatkowej, Wymiany Informacji Międzynarodowej tamt. Urzędu Skarbowego. W toku prowadzonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. stwierdzono, że Skarżący naruszył art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na ujęcie w rejestrach zakupu nierzetelnych faktur i złożenie na podstawie danych wynikających z tych rejestrów nierzetelnych deklaracji podatkowych. Zaistniało przypuszczenie, że w deklaracjach VAT-7 zawyżono podatek naliczony a także zaniżono podatek należny, a stwierdzone nieprawidłowości mają wpływ na wszystkie deklaracje za 2013 r., gdyż Skarżący w każdym okresie rozliczeniowym wykazywał znaczne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Zawiadomieniem z dnia 11.09.2018 r. nr 1227-SEW.721_1.3.2018 sporządzonym na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem poinformował Skarżącego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu w dniu 11.09.2018 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. na skutek wszczęcia postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 13.09.2018r. Z uwagi na fakt, iż ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, to zgodnie z art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia będzie biegł dalej. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy nie uległy przedawnieniu.

Podstawą wszczęcia dochodzenia był materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej wszczętej w dniu 10.08.2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem za ww. okresy rozliczeniowe. Wskazuje na to treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia. W momencie wszczęcia dochodzenia w sprawie (w dniu 11.09.2018 r.) prowadzona za ww. okresy rozliczeniowe kontrola podatkowa z uwagi na jej wielowątkowy i skomplikowany charakter toczyła się już od ponad miesiąca, a zgromadzona przez kontrolujący organ dokumentacja liczyła ponad 200 kart i była nadal uzupełniana. Z dokumentów tych wynikało, że Skarżący w ww. okresie dopuścił się szeregu nieprawidłowości związanych z ujęciem podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur, których wystawcą miał być podmiot niezarejestrowany dla celów podatku VAT oraz nieujmowaniem podatku należnego z wystawionych przez Niego faktur. Konsekwencją tego były nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z bezzasadnym odliczeniem podatku z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Ustalono również, że Skarżący wystawiał faktury dotyczące świadczenia usług budowlanych, ale ich nie wykazywał do rozliczenia. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy, którym na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego dysponował Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem obiektywnie uprawdopodobniał fakt popełnienia przestępstwa. Przedstawione powyżej okoliczności wykluczają podejrzenie o instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, mające na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem stwierdzenie takich działań (których rezultatem było również składanie nierzetelnych deklaracji z zawyżonym podatkiem naliczonym i zaniżonym podatkiem należnym) stanowi podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ ten zatem, będąc w posiadaniu powyższych danych, był zobligowany do wszczęcia dochodzenia.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy oraz zakres ustaleń dokonanych na jego podstawie stanowił wystarczającą podstawę, a jednocześnie zobowiązywał Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem do wszczęcia w dniu 11.09.2018 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie Skarżącego. W związku z tym, nie powinno budzić wątpliwości, iż w niniejszym przypadku nie może być mowy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego istniały bowiem okoliczności wskazujące na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa z art. 61 § 1 k.k.s. zawarte w materiałach kontroli podatkowej. Natomiast w zakresie ustalenia znamion podmiotowych czynu, ustalenia prowadzone były i będą nadal w toku czynności w ramach wszczętego postępowania przygotowawczego.

W kontekście powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie za bezzasadny uznał zarzut, o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na podstawie uzasadnionego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, nie występuje również oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) ani istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. które powodowałyby, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Dokonana przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie analiza zgromadzonych materiałów w kontekście treści art. 1 § 1-3 Kodeksu karnego skarbowego wykazała, że udokumentowane w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości podatkowe realizowały w czasie ich dokonywania przedmiotowe znamiona przestępstw skarbowych określonych w art. 76 § 1 w zbiegu art. 62 § 2 w zbiegu art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § k.k.s., popełnionych w warunkach czynu ciągłego. Tym samym niewątpliwie zaistniał czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Bezspornym jest fakt, że niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych zawsze jest czynem społecznie szkodliwym, a w tym konkretnie przypadku z uwagi na wysokość uszczuplonego podatku, z pewnością jego społeczna szkodliwość jest znacznie wyższa niż ta, którą można by uznać za znikomą. Dyrektor przedstawił również chronologię podjętych czynności procesowych podjętych w sprawie, w tym wskazał, że w dniu 5 czerwca 2020 r. przesłuchano Skarżącego w charakterze podejrzanego oraz przedstawiono mu zarzuty. Zatem nie powinno budzić wątpliwości, iż w niniejszym przypadku postępowanie karne skarbowe zmierza do ujawnienia, a następnie ukarania osób biorących udział w nielegalnym procederze, zaś o instrumentalnym jego wykorzystaniu wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie może być mowy.

Przechodząc do meritum sprawy, Dyrektor wskazał, że istotą sporu jest m.in. zakwestionowanie przez organ l instancji odliczenia podatku od zakupu motocykla [...], co dokumentuje faktura VAT [...] z dnia 24.04.2013r. wystawiona przez A., [...] NIP: [...] na kwotę netto: 26.666,67 zł; VAT: 6.133,33 zł.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący w dniu 24.04.2013 r. zakupił motocykl sportowy [...] przeznaczony do jazdy wyczynowej. Jest to motor sportowy, przeznaczony głównie do jazdy wyczynowej. W instrukcji zamieszczonej na stronie [...] producenta poinformowano (pkt 2.1), że pojazd ten może być dopuszczony do ruchu po drogach publicznych tylko w wersji z homologacją (zmniejszona moc). W wersji bez redukcji mocy motocykl należy użytkować tylko na torach zamkniętych, poza publicznym ruchem drogowym. Oznacza to, że pojazd ten nie był przeznaczony do jazdy po terenach trudno dostępnych, a do takich tras miał być on według wyjaśnień Skarżącego przeznaczony. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją Skarżącego, że zakupiony typowo sportowy motocykl przeznaczony do jazdy wyczynowej mógł służyć w celu dojazdu na trudno dostępne place budowy, choćby ze względów bezpieczeństwa jazdy. W kontrolowanym okresie realizowane przez Skarżącego inwestycje położone były w miejscach, do których miał on dostęp. Z reguły realizowane roboty dotyczyły dużych obiektów lub ich zespołów, już istniejących lub takich, do których dostęp musiał być przygotowany w momencie przekazywania firmie Skarżącego terenu budowy.

W związku z tym Dyrektor nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, że motocykl sportowy [...] miał służyć do przemieszczania się w terenach trudno dostępnych i uznał brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornego zakupu tego pojazdu.

Dalej Organ wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie odnosi się również do spornych transakcji zawartych z firma A.P.

Oceniając transakcje, jakie Podatnik miał dokonywać z A.P., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem uznał, że firma A.P. to podmiot nieistniejący, w związku z tym zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F. W uzasadnieniu decyzji organ l instancji stwierdził, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywana szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania, czy świadczą usługi zgodnie z prawem, gdyż to podatnik ponosi negatywne konsekwencji odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Nie chodzi przy tym jedynie o przedmiot, ale również podmiot transakcji.

Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor uznał, że Podatnik nie dochował należytej staranności w transakcjach, które miały być przeprowadzone z A.P. Na powyższe wskazują:

- niejasne okoliczności nawiązania współpracy z A.P. oraz sposób jej realizacji,

- brak formalnego sprawdzenia statusu kontrahenta, który w rzeczywistości nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

- Podatnik miał do czynienia z kontrahentem nowym, z którym nigdy wcześniej nie zawierał transakcji i gdzie występuje znacznie większe ryzyko, aniżeli w przypadku kontrahentów, z którymi prowadzono już współpracę, a mimo to nie sprawdził w rzeczywistości kontrahenta, miała tego dokonywać księgowa jedynie poprzez wpisanie nr NIP do systemu księgowego w celu zaksięgowania faktury,

- pomimo komunikatu systemu księgowego o nieprawidłowości nr NIP podanego na fakturach wystawianych przez A.P., Podatnik nie podjął w tym zakresie żadnych formalnych działań.

Z informacji pozyskanych od Naczelników: Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza (który widnieje na okazanym przez Podatnika duplikacie decyzji wydanej w sprawie nadania numeru NIP-4 dla A.P.) oraz Urzędu Skarbowego w Proszowicach (urząd właściwy miejscowo wg wskazanego adresu działalności) wynika, że Podatnik nie składał wniosków z zapytaniem, czy ww. kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Samo przedstawienie dokumentów rejestracyjnych przez kontrahenta nie oznacza, iż w stopniu wystarczającym dokonano jego weryfikacji formalnej,

- Podatnik nie sprawdził siedziby kontrahenta, a pod adresem podanym na fakturach mieścił się budynek wielorodzinny (blok) i brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez A.P.,

- towar miał być dostarczany przez firmy kurierskie jak również osobiście przez A.P. samochodem osobowym,

- Podatnik poza fakturami nie posiadał żadnych innych dokumentów potwierdzających zawieranie transakcji, np. zamówień. Brak było pisemnej umowy, potwierdzenia dokonania płatności, gdzie płatność miała być dokonywana wyłącznie gotówką, pomimo że wartość transakcji przekraczała 15.000 zł,

- transakcje z A.P. odbiegają od uznawanych w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu, m.in. poprzez ograniczenie skutecznej reklamacji zakupionego towaru, brak ubezpieczenia towarów i gwarancji, brak możliwości wprowadzenia zabezpieczeń, np. co do kar umownych.

Z informacji uzyskanych od firm kurierskich, do których skierowane zostało zapytanie o realizację dostaw/przesyłek, których nadawcą miał być A.P. tj. od: U. Sp. z o.o. [...], I. S.A. [...], G.3 Sp. z o.o., [...], G.4 Sp. z o.o. [...], F.2 S. z o.o., [...], P. S.A. [...], D. Sp. z o.o., [...], D.2 Sp. z o.o., [...]; wynikało, że żadna z ww. firm kurierskich nie zarejestrowała transakcji, gdzie nadawca miałby być A.P. Również P. S.A. poinformowała, że z dokonanej weryfikacji dokumentacji eksploatacyjnej dwóch placówek (tj. [...]) znajdujących się najbliżej adresu podanego na fakturach przez A.P. nie zidentyfikowano przesyłek pocztowych nadanych przez niego na rzecz Podatnika.

Dyrektor po przeanalizowaniu całości zgromadzonych akt sprawy stwierdził, że sporne faktury, które miał wystawić A.P. w czerwcu 2013 r., we wrześniu 2013 r., w październiku 2013 r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich występującymi, a zatem Podatnik nie jest uprawniony do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT. Organ podkreślił, że skoro dany zakup Podatnik chce traktować jako służący sprzedaży opodatkowanej i w związku z tym obniżyć podatek należny o VAT związany z takim wydatkiem, to winien wykazać istnienie nie tylko takiego związku, ale fakt, iż czynność rzeczywiście miała miejsce. W innym razie dana faktura, jako niepotwierdzająca rzeczywistego zdarzenia, nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT. Wprawdzie zakup towarów objętych ww. fakturami Podatnik potwierdzał, lecz w ocenie Dyrektora, organ l instancji zasadnie nie dał wiary tym wyjaśnieniom, skoro Podatnik nie przedstawił na potwierdzenie powyższego żadnych dowodów (prócz faktur). Należy zwrócić uwagę, że brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, a tym samym zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Zebrany materiał dowodowy w analizowanej sprawie jednoznacznie wskazywał, że A.P. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie uczestniczył w obrocie gospodarczym. Ocenę tą potwierdzały pozyskane informacje z innych organów podatkowych oraz zgromadzone dowody tj.:

- zgodnie z informacjami organów podatkowych właściwych miejscowo, numer NIP, który widnieje na dokumencie NIP-4 okazanym do kontroli nie został przez nie nadany,

- powyższa osoba nie figuruje w rejestrach podatników VAT tych organów,

- A.P. nie składał żadnych deklaracji podatkowych: do Urzędów Skarbowych Kraków-Krowodrza, Kraków - Prądnik oraz Proszowice,

- w toku kontroli podatkowej był on wzywany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem w celu złożenia wyjaśnień i ustalenia okoliczności transakcji, które miał ze Skarżącym przeprowadzić - próby doręczenia wezwań okazały się bezskuteczne,

- Organ I instancji ustalił również, że w lokalu, który widnieje na fakturach będących w posiadaniu Skarżącego, tj. [...] A.P. nie prowadził nigdy żadnej działalności, osoba, która tam zamieszkuje, nie zna go i nie kojarzy,

- adres podany przez A.P. w fakturach ujętych w ewidencji Skarżącego, nie odzwierciedlał danych znajdujących się w zaświadczeniu o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, przedstawionej przez Skarżącego w toku kontroli podatkowej,

- duplikat decyzji NIP-4 z dnia 2.09.2005 r. (noszący datę 18.05.2007 r.), również przedstawiony przez Skarżącego w toku kontroli, jest dokumentem, który wydaje się w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, nie jest zaś potwierdzeniem rejestracji jako podatnika VAT, o czym Skarżący jako przedsiębiorca i podatnik VAT musiał wiedzieć. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania podatkowego - NIP, którym miał się posługiwać A.P. w transakcjach ze Skarżącym, jest nieprawidłowy, nie został on nadany przez żaden urząd skarbowy;

- z ustaleń organu I instancji wynika, że A.P. nie prowadził również działalności przy ul. [...] w K., osoba zamieszkująca pod tym adresem poinformowała pracowników urzędu, że A.P. nie mieszka pod tym adresem od wielu lat, a jego adres nie jest mu znany.

Odnośnie zarzutu braku przeprowadzenia dowodu w zakresie weryfikacji wykonywania pracy przez A.P. na rzecz innych kontrahentów, Dyrektor wskazał, że organ podatkowy, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego lub w trakcie kontroli podatkowej, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem lub kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z kolei czynności sprawdzające można przeprowadzić jedynie w określonym zakresie zdefiniowanym w art. 272 Ordynacji podatkowej, przy czym czynności związane z postępowaniem dowodowym określa pkt 3 ww. przepisu. Czynności sprawdzające mogą zatem również odnosić się do kontrahentów podatnika: dostawców bądź odbiorców i w tym zakresie organy podatkowe mogą korzystać z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy też zauważyć, że w wydanej decyzji organ I instancji odnosząc się, do powyższej kwestii wskazał, że rozpatrywana sprawa podatkowa dotyczy Skarżącego, natomiast ustalenia dot. dostawy towarów na rzecz podmiotów H. oraz H.2, jak również fakt czy dostawa została udokumentowana oraz za ewidencjonowana w księgach rachunkowych dotyczy innych czynności sprawdzających lub też postępowania, w którym Skarżący nie był jest stroną, w związku z czym ww. organ podatkowy nie mógł udzielać informacji na temat innych podmiotów. Organ wskazał przy tym na zasadę jawności wyrażoną w art. 129 O.p. oraz art. 133 O.p. dotyczący pojęcia strony i stwierdził, że zgodnie z normą art. 293 §1 oraz §2 O.p. organy podatkowe nie mają prawa udzielenia jakichkolwiek informacji o okolicznościach faktycznych bądź prawnych toczących się w sprawie komukolwiek poza stronami, stąd Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zapytania na temat podmiotu H. i H.2. Jak wynika z akt analizowanej sprawy w okresie objętym niniejszym postępowaniem ani H., ani H.2 w Z. nie były kontrahentami Skarżącego. Tym samym wniosek w tym zakresie nie mógł zostać rozpatrzony pozytywnie.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący mógł sam wskazać osoby, które jak twierdził, miały kontakt z osobą A.P., dokonywały od niego zakupów, potwierdzały solidność materiałów przez niego dostarczanych oraz terminowość wykonywania dostaw, udzielały rekomendacji oraz następnie żądać przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania. Ponieważ Skarżący wyjaśnił, że z panem P. nawiązał kontakt poprzez inne osoby, gdy były wykonywane roboty w ww. obiektach oraz że pan P. był znanym dostawcą wśród firm z terenu Podhala, to w ocenie organu odwoławczego to Skarżący miał najlepszą wiedzę w tym zakresie i mógł wskazać te właśnie konkretne, znane mu osoby jako świadków. Tymczasem osób takich Skarżący nie wskazał. W istocie Skarżący nie wykazał w tym zakresie żadnej aktywności. Należy więc uznać, że mimo jego twierdzeń, nie potrafił w rzeczywistości wskazać świadków, których zeznania można byłoby zweryfikować i które mogłyby świadczyć na jego korzyść.

Dyrektor wskazał, że Skarżący miał szereg możliwości sprawdzenia kontrahenta, chociażby poprzez sprawdzenie rejestracji danego podmiotu jako czynnego podatnika VAT, co w analizowanej sprawie byłoby w zupełności wystarczające. Sygnał o nieprawidłowym numerze NIP był oczywistą i wyraźną wskazówką o konieczności podjęcia takich kroków. Po uzyskaniu informacji od księgowej o trudnościach związanych z rejestracja faktur w programie księgowym, z powodu błędnego numeru NIP mógł zwrócić się do urzędu skarbowego o weryfikacje kontrahenta. Jest to najszybszy i jak prosty sposób, jednocześnie gwarantujący bezpieczeństwo późniejszych transakcji. W zamian za to skontaktował się z "wątpliwym" kontrahentem i poprosił o dodatkowe dokumenty rejestracyjne.

Zdaniem Organu wobec powyższych okoliczności należy uznać, że działanie Skarżącego było zamierzone i nakierowane na osiągnięcie z góry założonego celu, a mianowicie wykorzystania fikcyjnych faktur, które miał wystawić na jego rzecz A.P., do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że Skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą powinien wykazać się szczególną starannością w doborze kontrahentów, w tym upewnić się, czy kontrahent świadczy usługi zgodnie z prawem. Dokonywanie transakcji z nowym kontrahentem wiąże się ze zwiększonym ryzykiem udziału w oszustwach podatkowych. Samo ustalenie i potwierdzenie, jak i gdzie została nawiązana współpraca z kontrahentem, nie jest istotne, gdy z całokształtu ustalonych okoliczności wynika, iż Skarżący nie dochował należytej staranności. W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane samo istnienie osoby A.P., lecz rzetelność transakcji, których Skarżący miał z nim dokonać w analizowanym okresie i na potwierdzenie których przedstawił sporne faktury. Organ I instancji dołożył starań, aby ustalić miejsce zamieszkania lub pobytu A.P., a sprawdzeniu podlegały wszystkie wskazane w przedstawionej dokumentacji adresy. Wielokrotnie również podejmowano próby wezwania lub skontaktowania się z A.P., a z poczynionych ustaleń zostały sporządzone adnotacje służbowe. Z akt analizowanej sprawy wynika również, że organ podatkowy w celu sprawdzenia tożsamości właściciela telefonu komórkowego o nr wywoławczym [...] (którym Skarżący miał się posługiwać w kontaktach z A.P.), dnia 20.11.2018 r. wystąpił do Komendy Powiatowej Policji w Zakopanem z prośbą o jego weryfikację. W odpowiedzi udzielonej dnia 4.12.2020 r. KPP w Zakopanem odmówiła pomocy w jego weryfikacji, wskazując brak możliwości pozyskania, a następnie przekazania organowi danych dot. właściciela wymienionego nr telefonu. Należy zatem stwierdzić, że również w tym zakresie organ I instancji podjął próby wyjaśnienia tej kwestii. W ocenie organu odwoławczego, ustalenie, czy właścicielem wskazanego numeru jest A.P., nie jest sprawą kluczową i nie ma istotnego wpływu, na rozstrzygnięcie analizowanej sprawy. Ustalenie, że właścicielem nr [...] jest A.P., mogłoby potwierdzić jedynie, iż Skarżący mógł kontaktować się telefonicznie z ww. osobą. Natomiast fakt istnienia osoby A.P. i że Skarżący miał z nim kontakt, nie był w sprawie kwestionowany. Nawet gdyby próby te zakończyły się ustaleniem, że jest to inna osoba niż A.P., to w świetle całości zgromadzonych w sprawie dowodów nie zmienia to oceny, że transakcje, których Skarżący miał dokonywać z A.P., były nierzetelne, a Skarżący miał tego świadomość. Tym samym dalsze ustalenia w tym zakresie należy ocenić jako niecelowe. Należy zatem ponownie zauważyć, że zgromadzony materiał dowodowy w odniesieniu do spornych transakcji, których Skarżący miał dokonywać z A.P., w pełni potwierdza brak ich rzeczywistego charakteru, a także świadomy udział Skarżącego w przeprowadzaniu tych nierzetelnych transakcji. W postępowaniu wykazano, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty, które miał otrzymać od ww. kontrahenta, w sposób prosty (nieuciążliwy) mógł on zweryfikować i pozyskać wiedzę co najmniej o tym, że nie są to dokumenty rzetelne. Gdyby sprawdził choćby informacje z portalu CEIDG lub zwrócił się o informacje do urzędu skarbowego, wiedziałby, że takie dokumenty nie zostały wystawione. Zebrany w sprawie materiał był w ocenie Dyrektora tut. Izby wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy, jednak nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy okoliczności sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami.

Natomiast w zakresie opodatkowania przez organ l instancji kwoty, która wpłynęła na rachunek w dniu 29.10.2013r. od Z.P., w wysokości 70 200,00 zł tytułem "za remont mieszkania" przy zastosowaniu stawki podstawowej 23% Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej dokonał odmiennej oceny.

Z pozyskanych informacji zarówno od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem, jak i Wójta Gminy Kościelisko wynika nie tylko, że Z.P. nabyła od Podatnika lokal mieszkalny, ale również zawiera informację o jego powierzchni, która wynosi 56,16 m2. Zatem lokal ten spełnia warunki art. 41 ust. 12 ustawy, zgodnie z którym stawkę podatku 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Biorąc pod uwagę powyższe, kwota podatku VAT, wg stawki 8% od otrzymanej w dniu 29.10.2013r. kwoty brutto 70.200 zł, tytułem "za remont mieszkania", wyliczona została w sposób następujący: 70.200 zł x 8/108 wynosi 5.200 zł. Wartość netto tej transakcji stanowi natomiast różnicę: 70.200 zł - 5200 zł i wynosi 65.000 zł.

Zatem w tym zakresie DIAS uznał zarzut Podatnika za zasadny.

Końcowo, Dyrektor odniósł się szczegółowo do pozostałych zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne.

6.1. Pismem z dnia 22 listopada 2022 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego:

1. art. 122, art. 181 oraz art. 187 §1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez:

a) bezpodstawne uznanie, że Skarżący nie dochował należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta A.P., czego konsekwencją brak możliwość odliczenia podatku naliczonego od transakcji z tym kontrahentem, gdy tymczasem wszystkie te transakcje były wykonane prawidłowo, a skarżący dokonał pełnej możliwej weryfikacji podmiotu. Do takiego uznania przez organ podatkowy doszło między innymi wskutek:

- zaniechania przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy tj. zaniechanie ustalenia miejsca pobytu i zaniechanie przesłuchania świadka A.P. w zakresie okoliczności dotyczących przebiegu kwestionowanych przez organ czynności dostawy zakupionych towarów, przebiegu tych transakcji, weryfikacji twierdzeń skarżącego co do rysopisu tej osoby,

- zaniechania ustalenia właściciela telefonu komórkowego o nr wywoławczym [...] - z akt sprawy wynika, że organ nie podjął dalszych czynności celem uzyskania takich informacji po uzyskaniu informacji odmownej w tej sprawie od Komendy Powiatowej w Zakopanem, przy czym fakt ten mógł mieć istotne znaczenie dla ustalenia tożsamości osoby, z którą dokonał zakwestionowanych transakcji,

- zaniechania czynności dowodowych wnioskowanych przez podatnika, które miały na celu ustalić krąg innych odbiorców towarów A.P. na okoliczność renomy tego dostawcy u innych podmiotów, na co wskazano w piśmie z dnia 16 marca 2020 r.,

- zaniechania przeprowadzenia dowodu z akt toczącej się przed Sądem Rejonowym w Zakopanem Wydział II Karny sygn. Akt [...], które mogły pozwolić na kompletne ustalenie okoliczności transakcji pomiędzy Skarżącym a A.P., określić charakter działań oszukańczych A.P. i ustalić jego adres pobytu celem umożliwienia przesłuchania,

b) bezpodstawne uznanie przez organ II instancji, że zakupiony przez Skarżącego motocykl jest motocyklem typowo sportowym, którym można poruszać się po drogach publicznych lub torach zamkniętych i w konsekwencji nie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych, gdy tymczasem motocykl [...] jest motocyklem crossowym, terenowym, co oznacza, że z uwagi na charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu prac budowlanych, nie rzadko w trudnych warunkach terenowych (np. infrastruktura wyciągów narciarskich), powinien zostać uznany jako towar wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

2. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych m. in. poprzez:

- zaniechanie włączenia do akt sprawy materiału zgromadzonego w toku prowadzenia czynności sprawdzających u podatnika w 2014 roku w związku z jego wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku VAT,

- uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w sytuacji, gdy powodem takiego uznania było wszczęcie w stosunku do podatnika przez organ postępowania karno-skarbowego w sytuacji gdy czynność ta nosi znamiona nadużycia prawa.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. Art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT oraz odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów, a Skarżący działał w dobrej wierze i dokonał starannej weryfikacji kontrahenta mieszczącej się w zakresie jego obowiązków i możliwości,

2. art. 70 ust. 1 w zw. z art. 70 § 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług w zakresie w jakim organ utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z dnia 17 czerwca 2020 r. o nr: 1227-SPV.4103.19.2019,1227-SPV.4103.20.2019, 1227-SPV.4103.21.2019, 1227-SPV.4103.22.2019, 1227-SPV.4103.23.2019, 1227-SPV.4103.24.2019, 1227-SPV.4103.25.2019, 1227-SPV.4103.26.2019 i 1227-SPV.4103.27.2019 w sprawie podatku VAT za okres od stycznia do września 2013 r. oraz uchylił decyzje o nr: 1227-SPV.4103.28.2019, 1227-SPV.4103.29.2019 i 1227-SPV.4103.30.2019 w sprawie podatku VAT za okres od października do grudnia 2013 r. i za te miesiące określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy doszło do upływu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił szerokie uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

7.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

7.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

7.3. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, iż sprawa była już przedmiotem kontroli tut. Sądu, który to wyrokiem z dnia 30 listopada 2021r., I SA/Kr 964/21, uchylił poprzednio wydaną decyzję Dyrektora z dnia 18 maja 2021 r.

Kontrola zaskarżonej decyzji wymaga zatem zbadania, czy organ wykonał zalecenia zawarte w powołanym wyroku. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W ww. wyroku Sąd uchylił zaskarżoną decyzję ponieważ organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów skarżącego w zakresie przedawnienia zawartych w odwołaniach nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujących, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Sąd uwzględnił treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., sygn. I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. Z drugiej zaś strony, ich zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

7.4. Dokonując zatem w tym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji (mając na uwadze dyspozycję zawartą w ww. art. 153 p.p.s.a.) stwierdzić należy, że Dyrektor wykonał zalecenia zawarte w ww. wyroku, w szczególności Organ – tak jak tego wymagał Sąd w ww. wyroku – przedstawił w wydanej decyzji chronologię czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

7.5. Na podstawie ponownie wydanej decyzji – zdaniem Sądu – w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Faktem jest, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło późno, bo nieco ponad 3 miesiące przed upływem przedawnienia. Jednak sama powyższa okoliczność nie upoważnia do stawiania tezy o instrumentalnym charakterze wszczęcia tego postępowania.

Wpływu na wynik sprawy nie ma przy tym fakt, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 11 września 2018 r. i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem i przekazaniu akt według właściwości do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, a także po przesłuchaniu Skarżącego w dniu 5 czerwca 2020 r. i po ogłoszeniu mu zarzutów za okres 2013-2017, w dniu 3 grudnia 2020 r. postępowanie karne zostało zawieszone na zasadzie art. 114a k.k.s., tj. z uwagi na okoliczność, iż prowadzenie postępowania było w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi (sądem administracyjnym).

Decydujące znaczenie ma wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych świadczących o zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Bezsporne jest nadto skuteczne zawiadomienie Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. w trybie art. 70c O.p. W tej sytuacji drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zawieszenie dochodzenia. Tym bardziej, że nastąpiło ono po przedstawieniu Skarżącemu zarzutów.

W realiach rozpoznawanej sprawy wpływu na jej wynik nie ma bowiem sposób prowadzenia przez właściwy organ owego postępowania, a także jego wynik (tak wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2022 r., II FSK 1074/22).

O skuteczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. świadczą bowiem okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy przed wydaniem postanowienia wszczynającego postępowanie karne w sprawie nierzetelnego prowadzenia rejestrów i deklaracji VAT dla celów podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r., jak również zawyżenia podatku naliczonego o łączną kwotę co najmniej 76.526,52 zł i zaniżenia podatku należnego o łączną kwotę co najmniej 27.167,14 zł., będące podstawą przedstawienia Skarżącemu stosownych zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe. Fakt uzyskania przez Skarżącego statusu podejrzanego i przedstawienie Skarżącemu stosownych zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) znajdujących odzwierciedlenie w ustaleniach faktycznych będących dla organu podatkowego podstawą do wydania decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło bowiem ustaleniu okoliczności popełnienia przez Skarżącego czynu zabronionego, czego konsekwencją może być pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Dla skuteczności zastosowania w sprawie podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne przy tym są co do zasady okoliczności stanowiące podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a nie sposób jego prowadzenia i zakończenia, za wyjątkiem sytuacji, w której zaistniałe okoliczności stanowią podstawę do wniosku, że już w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego występowały okoliczności (np. upływ czasu) świadczące o braku możliwości osiągnięcia celów leżących u podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy ustalił okoliczności faktyczne stanowiące podstawę zarówno do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak i przedstawienia skarżącemu stosownych zarzutów. Owe okoliczności faktyczne znalazły nadto odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji Dyrektora IAS. Bez wątpienia w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały okoliczności uzasadniające założenie, że cele towarzyszące wszczęciu owego postępowania zostaną osiągnięte. Wskazywał na to zarówno materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdzający zasadność postawionych Skarżącemu zarzutów, jak i brak podstaw do wniosku, że z uwagi na upływ czasu brak będzie możliwości pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności dotyczącej popełnienia przez niego czynów niedozwolonych ujawnionych przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Ujawnione i opisane przez organ podatkowy okoliczności faktyczne towarzyszące wszczęciu postępowania karnego skarbowego stanowiły dla Sądu podstawę do stwierdzenia o braku zasadności zarzutów co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, tj. zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 O.p.

7.6. Przechodząc zatem do meritum sprawy stwierdzić należy, ze podatek od towarów i usług (VAT) jest podatkiem wielofazowym, pobieranym na wszystkich etapach (fazach) obrotu. Opodatkowaniu podlega obrót netto w każdej fazie obrotu, aż do nabycia przez konsumenta. Ciężar ekonomiczny ponosi ostatni podmiot w łańcuchu – konsument, czyli realnemu opodatkowaniu tym podatkiem podlega konsumpcja. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega obrót netto, opodatkowaniu podlega jedynie wartość dodana w każdej fazie obrotu. Podstawą opodatkowania jest obrót realizowany w danej fazie, pomniejszony o obrót dokonany w poprzedniej fazie. Podatek do zapłaty w danej fazie – to różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym. Podatnik podatku od towarów i usług ma prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jaki zapłacił wcześniej w cenie dóbr nabytych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż podatek ten zapłacili już podatnicy tego podatku we wcześniejszych fazach obrotu.

Jednakże aby ta zasada działała, podatek ten musi być rzeczywiście zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu. Do tego sprowadza się istota większości oszustw podatkowych w zakresie tego podatku, w tym tzw. "karuzele podatkowe".

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Wskazać także należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzecznictwa TSUE wynika również obowiązek badania poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo w zakresie tego podatku, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie.

Oszustwo w zakresie tego podatku polega zazwyczaj na odliczeniu podatku naliczonego (a w konsekwencji na zaniżeniu podatku do wpłaty lub żądaniu zwrotu podatku), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem."

Pod tym ostatnim pojęciem należy rozumieć podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego podatnika" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016r.).

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r., I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

7.7. W niniejszej sprawie sytuacja jest nietypowa. Pojęcie "znikającego podatnika" – jak sama nazwa wskazuje – obejmuje zazwyczaj podmioty, które formalnie były podatnikami podatku VAT, lecz ze swych obowiązków się nie wywiązały.

Natomiast w niniejszej sprawie kontrahent Podatnika, Pan P., podatnikiem podatku od towarów i usług nie był (podkreślenie Sądu).

Organ, próbując wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej, wskazywał – jak w każdych tego typu przypadkach oszustw podatkowych – na ogólne okoliczności wskazujące na możliwość udziału w oszustwie, w tym np. na odformalizowanie transakcji, brak pisemnych umów, płatności gotówkowe, pomimo że wartość transakcji przekraczała 15.000 zł, itp.

Najistotniejszy w tym zakresie jest jednak – mimo odmiennych twierdzeń (zarzutów) podniesionych w skardze – brak formalnego sprawdzenia przez Skarżącego statusu kontrahenta, który w rzeczywistości nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT nie jest okolicznością faktyczną, lecz prawną, jest kwestią zero-jedynkową, tzn. albo ktoś jest zarejestrowany jako podatnik VAT, albo nie jest. Nie ma tu miejsca na jakiekolwiek stany pośrednie, ani na jakiekolwiek oceny (miarkowanie).

W owym czasie nie istniała jeszcze ogólnopolska wyszukiwarka podatników VAT, ale nic nie stało na przeszkodzie, aby Skarżący zażądał okazania odpowiednich dokumentów od swojego nowego kontrahenta, potwierdzających fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT lub zwrócił się o udzielenie takich informacji do właściwego naczelnika US. Takie sprawdzenie nowego kontrahenta nie można uznać za czynność zbyt uciążliwą, przerastającą możliwości Podatnika. Jak bowiem słusznie zauważył Organ, na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywana szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania, czy świadczą usługi zgodnie z prawem, gdyż to podatnik ponosi negatywne konsekwencji odliczenia podatku naliczonego z faktur będących elementem oszustwa podatkowego.

Podatnik jednak nie sprawdził, nawet w ten minimalny (podkreślenie Sądu) sposób swojego nowego kontrahenta.

Co więcej, gdy osoba wykonująca nieodpłatnie (czyli jak to określił Organ – "bez umowy") czynności księgowe dla Podatnika, dokonując księgowania faktur od ww. kontrahenta, otrzymała komunikat z systemu księgowego o nieprawidłowości nr NIP podanego na fakturach wystawianych przez A.P., Podatnik nie podjął w tym zakresie odpowiednich działań.

Zakładając nawet – hipotetycznie – że przy rozpoczęciu współpracy nie było obowiązku formalnego sprawdzenia podatnika, to po otrzymaniu takiego komunikatu, obowiązkiem Skarżącego było dokładne sprawdzenie kontrahenta, w tym w szczególności zwrócenie się do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o weryfikację kontrahenta.

Tymczasem Skarżący zwrócił się o wyjaśnienie jedynie do owego kontrahenta. Jednakże dokumenty przez niego przedstawione w żaden sposób nie potwierdzają faktu bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w szczególności nie potwierdzają tego faktu okazane: wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz decyzja NIP-4.

Po pierwsze wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie świadczy o fakcie bycia podatnikiem podatku VAT, istnieje wiele przedsiębiorców, którzy nie posiadają statusu podatnika podatku VAT. Po drugie adres na owym zaświadczeniu o wpisie (Kraków) był odmienny od adresu, którym posługiwał się pan P. na wystawianych przez siebie fakturach (Proszowice). To powinno wzbudzić kolejne wątpliwości Skarżącego.

Natomiast decyzja NIP-4 jest dokumentem, który wydaje się w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, nie jest zaś potwierdzeniem rejestracji jako podatnika VAT. Zanim numer PESEL stał się numerem identyfikacyjnym dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, przez wiele lat takim numerem był numer NIP. Decyzję NIP-4 otrzymały miliony podatników, w tym również ci którzy nigdy nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, a nawet nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej.

Zatem, pomijając nawet fakt, ze te dokumenty okazały się sfałszowane, to nawet gdyby były prawdziwe, w żaden sposób nie potwierdzałyby faktu bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Podatnik – wbrew zarzutom zawartym w skardze – w żaden sposób nie zweryfikował swojego kontrahenta pod kątem faktu bycia podatnikiem podatku VAT. Co wymaga podkreślenia, nie uczynił tego nawet wtedy, gdy system księgowy wskazał na nieprawidłowy numer NIP podany na fakturach wystawianych przez A.P..

W konsekwencji stwierdzić należy, że Podatnik wiedział, a co najmniej – powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skoro bezpośredni kontrahent Skarżącego nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, Skarżący nie miał prawa odliczać podatku naliczonego od faktur wystawionych przez tego kontrahenta, gdyż "podatek" VAT zawarty na tych fakturach nigdy nie został uiszczony, a zatem nie może pomniejszać zobowiązań Skarżącego, gdyż naruszałoby to neutralność podatku VAT.

7.8. Jak już wspomniano fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT nie jest okolicznością faktyczną, lecz prawną, albo ktoś jest zarejestrowany jako podatnik VAT, albo nie jest. Nie ma tu miejsca na jakiekolwiek stany pośrednie, ani na jakiekolwiek oceny (miarkowanie).

W konsekwencji niezasadne są zarzuty dotyczące zaniechania czynności dowodowych wnioskowanych przez Podatnika, które miały na celu ustalić krąg innych odbiorców towarów A.P. na okoliczność renomy tego dostawcy u innych podmiotów. Renomą dostawcy może być objęta jego rzetelność, terminowość, jakość dostarczanych produktów. Nie jest nią natomiast objęta kwestia bycia lub nie – podatnikiem podatku od towarów i usług. Ta kwestia nie podlega żadnej ocenie innych kontrahentów, ani renomie. Jest jak – już wspomniano – kwestią zero-jedynkową. Również korzystanie przez innych kontrahentów z usług tej osoby, nie zwalnia Skarżącego ze sprawdzenia kontrahenta, gdy nie przekraczało to jego możliwości. A tym bardziej po otrzymaniu komunikatu z systemu księgowego o nieprawidłowości nr NIP podanego na fakturach wystawianych przez A.P..

Również inne dowody wnioskowane przez Skarżącego w zakresie tego kontrahenta (zaniechanie ustalenia miejsca pobytu i zaniechanie, ustalenia właściciela wskazanego numeru telefonu, akt sądowych dotyczących jego procesu itd.) nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy. W szczególności nie zmienią faktu, że przed podjęciem współpracy z nowym kontrahentem i przed rozpoczęciem odliczania podatku naliczonego z faktur wystawianych przez tego kontrahenta Skarżący nie dokonał żadnej, nawet najmniejszej, weryfikacji tego kontrahenta. Co więcej – i co wymaga podkreślenia – Skarżący nie zweryfikował kontrahenta nawet, gdy system księgowy wskazał na nieprawidłowy numer NIP kontrahenta.

Te wszystkie okoliczności faktyczne miałyby znaczenie, gdybyśmy mieli do czynienia z klasycznym "znikającym podatnikiem", który był podatnikiem podatku VAT, lecz w pewnym momencie przestał się wywiązywać ze swoich obowiązków. Wtedy okoliczności faktyczne zawarcia transakcji i inne okoliczności faktyczne towarzyszce transakcjom miałyby znaczenie.

W niniejszym przypadku – jak już wspomniano – sytuacja była nietypowa, tzn. kontrahent nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. A tej okoliczny Skarżący nie zweryfikował, nawet gdy system księgowy wskazał nieprawidłowości co do numeru NIP tego kontrahenta.

W konsekwencji organy słusznie zakwestionowały faktury wystawione przez pana A.P., które zniżyły rachunek podatkowy Skarżącego, a zarzuty naruszenia w tym zakresie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procedury należy uznać za bezzasadne.

7.9. Zasadne są natomiast zarzuty dotyczące motocykla [...] . Organy dokonały w tym zakresie sprzecznych, a przede wszystkim niepełnych ustaleń faktycznych.

Organ I instancji stwierdził, że sporna faktura dotyczy motocykla typu "ścigacz". Jest to wyrażenie potoczne, którym określa się zazwyczaj motocykle do wyścigów szosowych. Istnieją też "uboższe" wersje tych motocykli, o podobnym wyglądzie, lecz mniejszych parametrach (osiągach), które dopuszczone są do ruchu drogowego.

Natomiast organ II instancji ustalił, że jest to motor sportowy, przeznaczony głownie do jazdy wyczynowej. Motocykl jest dopuszczony do wyczynowych sportów terenowych (Enduro) i motokrosu. Na podstawie instrukcji dostępnej na stronie internetowej ustalono, że pojazd ten może być dopuszczony do ruchu po drogach publicznych tylko w wersji z homologacją (zmniejszona moc). W wersji bez redukcji mocy motocykl należy użytkować tylko na torach zamkniętych, poza publicznym ruchem drogowym.

Zatem zdaniem Dyrektora oznacza to, że pojazd ten nie był przeznaczony do jazdy po terenach trudno dostępnych, a do takich tras miał być on według wyjaśnień Skarżącego przeznaczony. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją Skarżącego, że zakupiony typowo sportowy motocykl przeznaczony do jazdy wyczynowej mógł służyć w celu dojazdu na trudno dostępne place budowy, choćby ze względów bezpieczeństwa jazdy.

Odnosząc się do tych ustaleń, zauważyć należy, że Dyrektor przede wszystkim nie ustalił (a przynajmniej nic takiego nie wynika z treści decyzji) z jakim modelem mamy do czynienia w tym konkretnym przypadku, tzn. czy jest to model przeznaczony do jazdy wyczynowej wyłącznie na torach czy model w wersji z homologacją (o zmniejszonej mocy) dopuszczony do ruchu drogowego.

Gdyby był to model sportowy do jazdy tylko po torach zamkniętych (bez dopuszczenia do ruchu drogowego), to oczywistym jest, że nie może służyć do dojazdu na trudno dostępne place budowy, gdyż przynajmniej cześć takiego dojazdu musiałaby się odbywać po drogach publicznych, a zatem model ten byłby bezużyteczny w działalności gospodarczej Skarżącego.

Gdyby jednak okazało się, że jest to ten drugi model, o mniejszej mocy, z homologacją dopuszczającą do ruchu drogowego, to konkluzja Organu w tym zakresie, że "pojazd ten nie był przeznaczony do jazdy po terenach trudno dostępnych, a do takich tras miał być on według wyjaśnień Skarżącego przeznaczony", jest zbyt daleko idąca.

Zmniejszenie mocy w stosunku do modeli przeznaczonych do ścigania na torach zamkniętych oraz dopuszczenie do ruchu drogowego, nie oznacza, że motocykl ten nie jest przeznaczony także do jazdy po terenach trudno dostępnych.

Również fakt dysponowania innymi środkami transportu, wymienionymi w decyzji, nie dyskwalifikuje samo przez się z możliwości zakupu kolejnego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ ustali zatem w pierwszej kolejności z jakim typem motocykla mamy do czynienia w tym konkretnym przypadku. A jeśli okaże się, że jest to motocykl dopuszczony do ruchu drogowego, ponownie oceni możliwość zastosowania ww. pojazdu w działalności gospodarczej Podatnika, nie ograniczając się przy tym do roku podatkowego objętego niniejszą decyzją (Sądowi z urzędu wiadomym jest, że kontrola podatkowa u Podatnika obejmowała kilka lat, zatem organ z urzędu miał wiedzę o działalności Podatnika za kilka lat), albowiem ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest bardzo pobieżna. W tym zakresie oceni również faktury załączone przez Skarżącego do skargi.

7.10. Pomimo, że zarzuty skargi dotyczyły tylko ww. kwestii, sąd administracyjny – jak już wspomniano – nie jest związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd dokonał zatem kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z ww. przepisem. Pozostałe zakwestionowane faktury opisano szczegółowo w zaskarżonej decyzji oraz w części historycznej wyroku. Ustalenia organów w tym zakresie Sąd akceptuje, nie stwierdzając w tym zakresie żadnych naruszeń prawa materialnego jak i procedury.

7.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 p.p.s.a. w związku z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 1.867 zł, na którą składają się: 25 % wpisu od skargi (500 zł), 25% przewidzianych przepisami prawa kosztów zastępstwa procesowego (1.350,00 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od złożonego dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016r., I OZ 1870/15).

W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skarga została uwzględniona w zakresie tylko jednego zarzutu, w zakresie spornej kwoty 6.000 zł. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie Stronie zwrotu jedynie 25% dokonanego wpisu od skargi oraz 25% kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez radcę prawnego.