Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 55/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. Sp. k. w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 14 listopada 2022 r. nr 318000-COP.4103.23.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń – wrzesień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 14 listopada 2022 r. nr 318000- COP.4103.23.2022, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr 318000-CKK3-2.4103.7.2021.57, w której rozliczono D. Spółce z o.o. Sp. komandytowej

w W. (dalej również jako: "spółka", "skarżąca") podatek od towarów i usług za miesiące styczeń-wrzesień 2018 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego.

Organ ustalił, że jako przedmiot przeważającej działalności strona wskazała sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek (45.11.Z). Faktyczna działalność spółki polegała na sprzedaży używanych pojazdów typu quad, skuterów wodnych, części do tych pojazdów, akcesoriów i odzieży sportowej, a także świadczeniu usług naprawiania i serwisowania pojazdów oraz przygotowywania ich do rajdów.

W wyniku kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z faktur wystawionych przez 6 podmiotów funkcjonujących na terenie W1. (T. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o., K. sp. z o.o., I. sp. z o.o.), które to faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, ujmując w ewidencji zakupów faktury VAT wystawione przez te podmioty spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 1.871.135,00 zł. Przedmiotem nabyć według faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o. miały być części, podzespoły i akcesoria do dalszej odsprzedaży i napraw pojazdów, zaś od K. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. - odzież sportowa.

Naczelnik PUCS stwierdził ponadto, że spółka bezpodstawnie zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 0% w przypadku dwóch dostaw ujętych

w rozliczeniach podatku VAT jako dostawy eksportowe odzieży na Ukrainę, mimo braku potwierdzenia wywozu towaru poza granice kraju. Z tego tytułu podatek należny został zaniżony o 45.836 zł (łączna wartość towaru 245.122 zł).

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał - odnośnie zakwestionowanych zakupów od sześciu ww. spółek - że łączna wartość zakupów netto zadeklarowanych od tych podmiotów wyniosła 8.135.371 zł, zaś wartość zakupów ogółem (zarówno towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, jak i nabyć pozostałych) - 19.522.752 zł. Wartość "nabyć" od podmiotów z W1. wyniosła więc ponad 41 % wszystkich nabyć spółki. W sprawie zbadano przebieg transakcji, od momentu nawiązania współpracy aż do jej zakończenia, okoliczności zakupów i dokumenty rejestrowe tych podmiotów.

W aktach sprawy zawarto też materiały źródłowe w postaci faktur, rejestrów czy też umów, wyjaśnienia strony, informacje od innych organów, w tym podatkowych

i rejestrowych właściwych dla tych spółek oraz przesłuchano przedstawicieli spółki

w charakterze świadków. Podjęto też liczne, bezskuteczne próby kontaktu

z fakturowymi dostawcami i poprzedzającymi je podmiotami. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ zbadał świadomość spółki co do rzetelności transakcji.

Po przeanalizowaniu dostępnych informacji, zarówno rejestrowych, jak

i dotyczących rozliczeń podatkowych wszystkich ww. dostawców spółki pochodzących z W1., organ opisał szereg podobieństw:

- spółki zostały nabyte lub założone bezpośrednio przed lub w czasie objętym niniejszą decyzją, z najniższym możliwym kapitałem zakładowym, tj. 5.000 zł, co

w przypadku spółek Q., A. czy K. pozostało niezmienione,

- wszystkie sześć spółek, po zakończeniu współpracy ze skarżącą, po stosunkowo krótkim okresie działalności zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT przez właściwe urzędy skarbowe ze względu na brak kontaktu

z podatnikiem lub podejrzenie prowadzenia działalności w celu wyłudzeń skarbowych,

- wszystkie spółki zostały założone przez polskie podmioty zajmujące się zakładaniem i sprzedażą spółek i w krótkim okresie odsprzedane obywatelom Wietnamu,

- prezesem zarządu spółek T. i S. jest ta sama osoba, tj. N.T., zam. ul. [...], [...]-[...] R. (wg sprawdzeń, nigdy tam nie przebywał),

- w okresie objętym niniejszym rozstrzygnięciem spółki T., Q., S., A., K. oraz I. w składanych deklaracjach wykazywały albo niewielkie kwoty do zapłaty na konto urzędu skarbowego (od kilkuset do jednego, dwóch tysięcy zł) albo nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do przeniesienia na następne okresy (od kilku do kilkudziesięciu tysięcy zł),

- spółki te niejednokrotnie wykazywały jako dostawców te same podmioty,

- żadna ze spółek nie posiadała majątku ani zaplecza technicznego i nie wykazywała zatrudnienia pracowników,

- z żadną z nich nie zdołano nawiązać w trakcie kontroli i postępowania kontaktu, gdyż spółki nie odbierały korespondencji pod wskazanymi adresami rejestracyjnymi. Kontaktu takiego nie udało się nawiązać również organom skarbowym oraz sądowi rejestrowemu. Ponadto nie udało się potwierdzić poprzez Urząd ds. Cudzoziemców pobytu części osób pochodzenia wietnamskiego, będących właścicielami opisywanych spółek na terenie kraju; co więcej, sama spółka przyznała, że kontakt z nimi nagle się urwał,

- siedziby wszystkich spółek mieściły się na terenie W1.,

- wszystkie podmioty, u których teoretycznie (zgodnie z JPK) zaopatrywało się sześć przedmiotowych spółek (to bez wyjątku spółki będące własnością obywateli Wietnamu), również zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT, wszystkie na przełomie 2018 i 2019 r.,

- w momencie wszczęcia kontroli celno-skarbowej żadna z tych spółek nie prowadziła już działalności,

- pomimo dwu- i trzykrotnych wezwań kierowanych przez organ I instancji do każdej ze spółek o dostarczenie dokumentów, żadna z nich nie odebrała korespondencji,

- żadna ze spółek nie posiadała cech, którymi odznaczają się faktycznie funkcjonujące podmioty gospodarcze (strona internetowa reklamująca działalność, możliwość weryfikacji w Internecie, zatrudnienie pracowników, posiadanie zaplecza technicznego, magazynowego, itp.),

- w dokumentach wymaganych przy rejestracji i zmianach w spółkach do KRS podawane były adresy siedzib, zamieszkania-przebywania na terenie Polski, które podczas weryfikacji nie pokrywały się ze stanem faktycznym, korespondencja urzędowa wysyłana pod wskazane adresy wracała nieodebrana,

- próby przeprowadzenia kontroli lub czynności sprawdzających przez urzędy skarbowe w tych spółkach okazały się bezskuteczne ze względu na brak możliwości nawiązania kontaktu,

- niektórymi dostawcami interesowały się nie tylko organy podatkowe:

w aktach rejestrowych spółki S. znajduje się pismo z Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w Warszawie, w którym wymieniona jest jako jeden z wielu podmiotów, wobec których ustalono, że nie prowadzą pod wskazanymi adresami działalności handlowej, lecz wystawiają faktury i wprowadzają do obrotu wyroby niezgodne z wymaganiami, mogące stanowić zagrożenie. Z kolei Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów informował właściwy Sąd Rejonowy, że

A. wprowadza na rynek produkty niespełniające ogólnych wymagań bezpieczeństwa.

W tabeli na stronie 12-13 zaskarżonej decyzji przedstawiono łańcuchy "dostaw" przechodzących poprzez dostawców z W1. do skarżącej spółki. Organ zauważył, że wiele podmiotów przewija się w różnych łańcuchach "dostaw". W przypadku spółek S. i T. ich "dostawcy" są dokładnie ci sami. Na liczbę 42 podmiotów, wszystkie były własnością obywateli Wietnamu. Wśród "dostawców" K. oraz I., które na fakturach jako przedmiot dostawy wykazywały odzież, znalazły się również spółki T., Q. i S. – bezpośredni "dostawcy" części samochodowych do strony. Wszystkie też zostały wykreślone z rejestru podatników VAT ze względu na niemożność nawiązania z nimi jakiegokolwiek kontaktu. Organ pierwszej instancji kierował wezwania nie tylko do bezpośrednich sześciu fakturowych dostawców spółki, ale także do poprzedzających ich w łańcuchach spółek. Oprócz A1. Sp. z o.o. żadna z nich nie odebrała korespondencji. Wspomniana spółka zaś poinformowała, że we wskazanym okresie od stycznia do września 2018 r. nie realizowała dostaw na rzecz wymienionych odbiorców, co było zgodne z danymi deklarowanymi przez nią w JPK_VAT. Zresztą ona również nie widnieje już w rejestrze podatników VAT - została wykreślona z dniem 24 lutego 2020 r.

Zdaniem organu, podmioty leżące u podstaw fakturowego łańcucha dostaw kończącego się na skarżącej spółce, w liczbie czterdziestu dwóch, wykazywały źródła nabycia również w spółkach wietnamskich, które nie składały w okresie objętym decyzją plików JPK_VAT lub składały pliki zerowe. W tej sytuacji nieznane jest źródło pochodzenia towarów trafiających do spółki (z wyjaśnień Prezes spółki Pani S.M. wynika jedynie, że był to towar najprawdopodobniej wyprodukowany w Azji). W konsekwencji od zafakturowanych przez te podmioty czynności nie został uiszczony podatek należny, który jednak, jako podatek naliczony, posłużył spółce do obniżenia zobowiązania w podatku VAT.

W decyzji zwrócono uwagę, że organ I instancji próbował dotrzeć bezpośrednio do podmiotów wyszczególnionych na fakturach jako dostawcy, to jednak okazało się niemożliwe. Spółki te nie odbierały korespondencji. Również

w przypadku kontaktu z podmiotami prowadzącymi ich księgi rachunkowe uzyskanie niezbędnych informacji nie okazało się proste. Na przykład pan M.K., prowadzący B. informował, że odnośnie firmy Q. Sp. z o.o. 4 października 2019 r. została rozwiązana umowa między spółką a biurem oraz przekazano spółce wszystkie dokumenty źródłowe. Organ podkreślił, że z informacji udzielonych przez wspomniane biuro rachunkowe wynika, że spółka T. wystawiała faktury sprzedaży wyłącznie na rzecz skarżącej spółki.

W ocenie organu, skarżąca spółka odliczyła podatek VAT, który faktycznie nie został uprzednio odprowadzony do budżetu państwa:

- w przypadku spółki A., mającą być jednym z dostawców spółki stwierdzono, iż podmiot ten, wg plików JPK_VAT, nie deklarował rzekomej sprzedaży do skarżącej i związanego z nią podatku należnego, o który to podatek spółka pomniejszała obciążający ją podatek należny,

- w przypadku T., Q., S., K. oraz I., również mających być dostawcami strony stwierdzono co prawda, że w plikach JPK_VAT wykazały one sporne transakcje - tym niemniej jednak odliczony przez skarżącą VAT również i w tym przypadku realnie nie został odprowadzony do budżetu państwa. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika bowiem, że na wcześniejszych etapach rzekomego obrotu w każdym przypadku wystąpiły podmioty, które nie wykazywały podatku VAT. Podatek ten - pomimo jego faktycznego nieuiszczenia - wg plików JPK_VAT był natomiast odliczany na kolejnych szczeblach łańcucha dostaw, w tym finalnie przez skarżącą.

- w niniejszej sprawie, w łańcuch dostaw, na czele którego stała skarżąca, stwierdzono występowanie podmiotów, którym można przypisać przymiot znikających podatników, w rozumieniu art. 2 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004.

Organy nie miały przy tym wątpliwości, że po stronie skarżącej spółki zabrakło należytej staranności w doborze kontrahentów. Z materiału dowodowego, w tym

z wyjaśnień spółki i zeznań świadków wynika, że kwestionowane przez organ transakcje od samego początku zaangażowany był w zasadzie tylko Pan M.T. Nie sposób jednak uznać, że spółka (w tym Pani prezes S.M.) nie miała podstaw do przypuszczeń, że dostawcy mogą być niewiarygodni, a ich działalność może wiązać się z wyłudzeniami podatkowymi. Wśród wymienionych w zaskarżonej decyzji argumentów organ zwrócił uwagę na fakt, iż:

1. Dostawcy z W1. to spółki powstałe bezpośrednio przed lub

w czasie okresu objętego niniejszą decyzją; co za tym idzie, nowe dla skarżącej;

2. Wszystkie zostały założone z najniższym możliwym kapitałem zakładowym, tj. 5.000 zł, (w przypadku spółek Q., A. czy K. kapitał nie uległ podwyższeniu);

3. Wszystkie ww. spółki zostały założone przez podmioty trudniące się zakładaniem i sprzedażą spółek;

4. Brak obecności kontrahentów kontrolowanej spółki w mediach społecznościowych lub jakiejkolwiek innej aktywności w Internecie;

5. Proponowanie przez poszczególne spółki (T., Q., S., A., K. i I.) niewiarygodnie korzystnych, wydłużonych terminów płatności;

6. Okoliczności odbioru towaru - odmienne od normalnych warunków handlowych stosowanych przez spółkę; towar nigdy nie był dostarczany za pośrednictwem zewnętrznych usług kurierskich, lecz był odbierany z placu w W1. lub "dostawcy" przywozili go własnym transportem (wyjaśnienia prezes spółki);

7. Kontakt wyłącznie z osobami pochodzenia azjatyckiego;

8. Ograniczona weryfikacja kontrahentów, sprowadzająca się jedynie do sprawdzenia w KRS i rejestrze czynnych podatników VAT; w protokole przesłuchania Pani S.M., która podejmuje decyzje o kierunkach działań biznesowych spółki, ewentualnie po konsultacjach z doradcami, czytamy, że na pytanie

o weryfikację rzetelności dostawców spółki odpowiedziała: "Sprawdzaliśmy (ja, pani D.T, J.D.) występowanie potencjalnych dostawców w KRS, NIP w systemie VIES, strony internetowe, wyszukiwarce podmiotów VAT czynnych" (vide także wyjaśnienia z 24 stycznia 2020 r.);

9. Niewspółmierna wartość kapitału zakładowego kontrahentów z terenu W1. w stosunku do wartości rzekomo dokonywanych transakcji;

10. Okoliczności dotyczące zawarcia umów o współpracy oraz ich specyficzna treść, na tyle enigmatyczna, by nie wynikały z niej żadne szczegóły.

Poza tym organ odwoławczy zwrócił uwagę na takie okoliczności jak:

- brak zainteresowania podatnika faktycznymi właściwościami towarów objętych sprzedażą, brak znajomości ich producentów pomimo łatwości w ustaleniu tego stanu; brak zainteresowania dostawcami towarów i ich wiarygodnością, ograniczenie się jedynie do formalnej weryfikacji dostawcy;

- brak reklamacji towarów;

- przeprowadzenie transakcji o znacznej wartości z podmiotem nowoutworzonym i nie posiadającym żadnego potencjału umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie;

- prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony podatnika ze względu na dokonywanie zakupów na tak wydłużone terminy płatności, będące

w istocie kredytem kupieckim;

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów;

- skorzystanie z prostego mechanizmu weryfikacji, jaki został udostępniony podatnikom, w myśl art. 306ia Ordynacji podatkowej, dałby spółce wiedzę

w przypadku A., iż ma do czynienia z oszustwem podatkowym, gdyż podatnik ten nie deklarował sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz spółki D..

W ocenie organu odwoławczego, trafne są zatem twierdzenia organu

I instancji o braku staranności w weryfikacji T., Q., S., A., K. i I. albowiem rzetelna weryfikacja dostępnych stronie dokumentów i ocena okoliczności towarzyszących tym "transakcjom" umożliwiała zapobieżenie udziałowi skarżącej w oszustwie podatkowym, w którym brały udział ww. podmioty. Organ I instancji zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez dostawców z W1., powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Przy zachowaniu należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotami strona powinna bowiem wiedzieć, iż faktury wystawione przez te podmioty nie są rzetelne i brak w nich zgodności podmiotowej.

W zakresie zastosowania przez spółkę preferencyjnej, zerowej stawki VAT

w przypadku dwóch dostaw do Ukrainy organ odwoławczy stwierdził, że w okresie objętym decyzją skarżąca wykazała 15 przypadków eksportu (kurtek, koszul, spodni, czapek i rękawic) poza teren Unii Europejskiej. W przypadku dwóch z ww. wspomnianych transakcji spółka nie posiada potwierdzenia wywozu towaru poza granice kraju, zatem bezzasadnie zastosowała preferencyjną stawkę podatku VAT (art. 41 ust. 6 i 7 u.p.t.u.). Organ wskazał, że akceptując ustalenia organu związane

z brakiem potwierdzenia wywozu odzieży za granicę kraju, po zakończeniu kontroli celno-skarbowej spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 i wpłaciła zaległy podatek VAT w wysokości 45.836 zł wraz z odsetkami. Korekty nie zostały jednak uwzględnione przez organ, ponieważ nie dotyczyły wszystkich ustaleń dokonanych podczas kontroli.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięcie, spółka zaskarżyła do sądu decyzję Naczelnika PUCS z dnia 14 listopada 2022 r. w całości.

W skardze złożonej przez reprezentującego stronę adw. M.G. podniesione zostały zarzuty:

I. naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. w art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez:

a) zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z:

- przesłuchania świadków: T.K. (kierownik serwisu mechanicznego - warsztat w A.), M.S., podczas gdy wyżej wymienieniu potwierdziliby skalę działalności warsztatu w A. oraz dużego zapotrzebowania na części i akcesoria do naprawianych pojazdów i obsługiwanych przez spółkę, jak również potwierdziliby okoliczności wskazujące, że przy tak dużej skali zakupów spółka – oprócz własnego transportu – korzystała z wynajętego transportu do przewożenia pojazdów, części i innych towarów – spółka w dniu 13 listopada 2020 r. złożyła wnioski dowodowe o przesłuchanie wskazanych osób, a organ podatkowy nie wykazał, w sposób nie budzący wątpliwości, skali działalności prowadzonej przez D. Sp. z o.o. Sp. k., jako, że dokumentacja fotograficzna sporządzona w warsztacie, czy oględziny miejsca prowadzenia działalności przez spółkę w żadnym razie nie może zostać uznana za materiał dowodowy wystarczający dla stwierdzenia danej okoliczności;

- przesłuchania świadka M.T. - przez okres blisko dwóch lat, bowiem kontrola celno-skarbowa i kolejno postępowanie podatkowe toczyło się de facto od dnia 1 lutego 2019 r., a wyżej wymieniony zmarł dopiero 15 października 2020 r., w sytuacji w której w związku z chociażby wyjaśnieniami S.M. to wyżej wymieniony pełnił kluczową role przy nawiązywaniu współpracy i kontaktów z dostawcami z terenu W1., a w konsekwencji wskutek śmierci kluczowego w sprawie świadka M.T. nie zostały ostatecznie wyjaśnione okoliczności nawiązania pierwszego kontaktu spółki z ww. spółkami, co stanowi o naruszeniu art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygnięcia niedającego się usunąć wątpliwości na niekorzyść spółki;

b) dowolną i fragmentaryczną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak też brak wnikliwej analizy akt postępowania - organ odwoławczy zaniechał dokonania rzetelnych i wyczerpujących ustaleń w zakresie tego, czy spółka rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą i czy kwestionowane faktury VAT dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze pod względem podmiotowym, co ma kardynalne znaczenie dla weryfikacji zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - w szczególności:

- organ podatkowy w sposób niedostateczny wykazał, że strona w związku

z brakiem dochowania należytej staranności nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur dokumentujących dostawy części

i odzieży, w szczególności teza organu o braku należytej staranności w relacjach ze Spółkami T., Q., S., A., K. oraz I. została oparta na niewystarczającym materiale dowodowym, w sytuacji gdy:

a) strona dokonała sprawdzenia, czy wyżej wymienieni dostawcy widnieją

w odpowiednich systemach jako podmioty aktywne i czynni podatnicy VAT,

w momencie podjęcia współpracy z nimi,

b) strona nie mogła mieć wiedzy o wykreśleniu z rejestru podatników VAT czynnych dostawców spółek z W1.,

c) zakresy działalności ww. podmiotów były zgodne z obszarem współpracy ze spółką,

d) strona kontaktowała się z dostawcami między innymi mailowo, jak i przy wykorzystaniu komunikatorów internetowych,

e) odbiór towarów nie odbiegał od normalnych warunków handlowych jakie panują w przedmiotowej branży, w której nie obowiązują sztywno określone standardy relacji z dostawcami,

f) sama wysokość kapitału zakładowego nie świadczy o kondycji finansowej danego podmiotu,

g) biorąc pod uwagę fakt, iż większość części produkowana jest w krajach azjatyckich, spółki nie dziwiła okoliczność obecności osób pochodzenia zagranicznego w państwach, stanowiących jeden z głównych rynków zbytu dla tego typu produktów,

h) umowy z dostawcami zostały spisane i przekazane stronom umowy

z sposób nie budzący żadnych podejrzeń,

- organ podatkowy nie zdefiniował, na czym miałoby polegać zaniedbanie należytej staranności kupieckiej przez spółkę, wobec tego, zastosowanie sankcyjnego przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do sytuacji spółki nie znajduje uzasadnienia,

- organ podatkowy nie wykazał, aby spółka brała udział w spornych transakcjach w dobrej wierze, czy też winna dostrzec, że ma do czynienia

z podmiotami nierzetelnymi, zaś przebieg transakcji mógł świadczyć o tym, iż służą one popełnieniu oszustwa lub uzyskaniu niezgodnych z prawem korzyści podatkowych,

- na kanwie niniejszej sprawy organ podatkowy nie dokonał analizy, czy warunki transakcji z podmiotami z W1. odbiegają od normy tego typu transakcji z innymi podmiotami, w sytuacji gdy:

a) towary nie odbiegały jakością, ani ceną od tożsamych dostarczanych przez innych dostawców,

b) cena części i odzieży nie odbiegała od rynkowej, co mogłoby wskazywać, iż niższa cena towarów podyktowana jest niepłaceniem podatków przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw na poprzednim etapie obrotu,

c) zasady współpracy z w/w kontrahentami nie odbiegały, od relacji z innymi dostawcami,

d) płatności za towary odbywały się bezgotówkowo,

e) weryfikacja kontrahentów następowała poprzez sprawdzenie, czy są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi oraz czy widnieją w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorstw,

- organ podatkowy nie wykazał osiągnięcia przez spółkę jakichkolwiek korzyści, które mogły wskazywać, że strona świadomie brała udział lub mogła przypuszczać, że bierze udział w oszukańczych transakcjach;

II. naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że strona nie dołożyła należytej staranności

w weryfikacji kontrahenta, a także naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki, gdyż rzeczone faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

III. błędnej i sprzecznej z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni przesłanki spełnienia dobrej wiary i należytej staranności polegającą na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec spółek-dostawców, podczas gdy dobra wiara

i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem jego możliwości, jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania;

IV. naruszenia art. 1. art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 ust. 1 lit. a, art. 242

i art. 273 dyrektywy VAT poprzez ich nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, a tym samym dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej wyjątków od zasady neutralności podatku VAT, przejawiającej się w uznaniu, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie tych kontrahentów, mimo, że spółka nie wiedziała i nie była w stanie wiedzieć ani podejrzewać ich zaistnienia;

V. naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w nieuwzględnieniu korekt deklaracji VAT- 7 za okres od stycznia do września 2018 r. złożonych przez spółkę, w sytuacji gdy brak było podstaw do uznania, że faktury, ujęte w przedmiotowych korektach deklaracji VAT nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

VI. naruszenia art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez jego błędne zastosowanie wyrażające się

w nieuwzględnieniu korekt deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2018 r. złożonych przez spółkę, w sytuacji gdy brak było podstaw do uznania, że korekta deklaracji została złożona po upływie przewidzianego terminu, bowiem wynik kontroli nr 318000-CKK-2.500.3.2020.26.SZD z dnia 25 lutego 2021 r. został doręczony spółce dnia 26 lutego 2021 r., a korekty deklaracji wpłynęły do Urzędu dnia 15 marca 2021 r. - tj. spółka zachowała ustawowo przewidziany 14-dniowy termin na złożenie ewentualnych korekt w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, jako, że korektę deklaracji VAT wysłała do dnia 12 marca 2021 r.

Z kolei w skardze złożonej przez pełnomocnika spółki doradcę podatkową K.W. sformułowane zostały zarzuty naruszenia:

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmówieniem stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego

w związku z zakupami realizowanymi w kontrolowanym okresie od podmiotów T. sp. z o.o., Q. sp. z o.o, S. sp. z o.o, A. sp. z o.o., K. sp. z o.o., I. sp. z o.o.;

- art. 82 ust 3 w związku z art. 83 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.

o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieuwzględnieniem złożonej pokontrolnej korekty deklaracji podatkowej;

- przepisów prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ sprawy

tj. art 121 § 1, w związku z art. 122 oraz art 124 o.p., poprzez działanie organu zarówno I jak i II instancji, w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę przekonywania strony

w postępowaniu, poprzez stwierdzenie, że faktury zakupowe od w/w dostawców nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2018 r., pomimo braku obiektywnych przesłanek ku temu.

Pełnomocnicy spółki wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik PUCS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczo spór w sprawie koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy organy zasadnie pozbawiły spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez sześć podmiotów funkcjonujących na terenie W1. Zdaniem organów podatkowych spółka takiego odliczenia dokonała bezpodstawnie, gdyż kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skarżąca zaś, przy dochowaniu należytej staranności, mogła wiedzieć, iż ma do czynienia z podmiotami nierzetelnymi. Spółka z kolei uważa, że dochowała należytej staranności w transakcjach z ww. podmiotami. Jej zdaniem w okresie współpracy podmioty te były podatnikami VAT czynnymi wykazującymi w swoich rozliczeniach podatek VAT należny wynikający ze sprzedaży na rzecz spółki (za wyjątkiem jednego A. Sp. z o.o.). Spółka nie miała natomiast podstaw ani narzędzi do tego aby stwierdzić, że któryś z wyżej wskazanych dostawców jest podmiotem nastawionym na działanie oszukańcze. Wszyscy kontrahenci, w momencie współpracy ze spółką: byli zarejestrowani w rejestrze przedsiębiorców KRS, w widocznym w KRS przedmiocie prowadzonej działalności można było znaleźć kody PKD właściwe dla ich współpracy ze spółką, widnieli w wyszukiwarce podatników VAT czynnych jako podmioty zarejestrowane do celów VAT.

W zainteresowaniu organów orzekających w sprawie stała się też okoliczność zaniżenia podatku należnego za styczeń 2018 r. w związku z ujęciem przez spółkę

w rozliczeniu dwóch przypadków eksportu odzieży sportowej na Ukrainę, do których zastosowana została stawkę preferencyjną podatku VAT w wysokości 0% pomimo braku potwierdzenia wywozu towaru poza granice kraju. W tym zakresie spółka zaakceptowała ustalenia organu i po zakończeniu kontroli celno-skarbowej złożyła korekty deklaracji VAT-7 i wpłaciła zaległy podatek VAT. Niemniej w ocenie skarżącej kwestia eksportu nie powinna już być przedmiotem postępowania podatkowego, gdyż korekty te były prawnie skuteczne, stąd w skardze pojawił się zarzut naruszenia art. 82 ust. 3 w zw. z art. 82 ustawy o KAS.

W świetle powyższego ocena legalności decyzji wymagała przede wszystkim zbadania czy organ prawidłowo zidentyfikował, że miało miejsce oszustwo podatkowe, w którym uczestniczyła skarżąca, a w dalszej kolejności, w razie zidentyfikowania dostaw o znamionach oszustwa, w których jednym z ogniw była skarżąca, istotna jest odpowiedź na pytanie, czy spółka miała świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze, względnie czy dochowała należytą staranność w relacjach z podmiotami: T., Q., S., A., K., I.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest

w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a". Zgodnie

z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, dostępny w CBOSA). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r. I FSK 2008/17, dostępne w CBOSA).

Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne

z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie

w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka

z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie

i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział

w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok

z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04

i C-440/04).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne

z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku,

że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11

i przywołane tam orzeczenia, a także wyroki z dnia 12 kwietnia 2018 r. C-8/17

i z dnia 16 października 2019 r. C-189/18). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się

z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu,

u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest

w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji

i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). W wyroku z dnia 19 października 2017 r.

C-101/16 TSUE przypomniał natomiast, że nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

W krajowym orzecznictwie przyjmuje się, że w każdym przypadku badania świadomości podatnika niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika,

a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł

i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój

i dlaczego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1286/20

i przywołane tam bogate orzecznictwo).

Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, rozstrzygnięcie organu wpisuje się w przedstawione wyżej rozumienie przepisów prawa materialnego. NPUCS właściwie zastosował przywołane w podstawie prawnej przepisy ustawy o VAT, respektując przy tym dyspozycje wynikające z orzecznictwa TSUE oraz krajowych judykatów, co zostało poprzedzone ustaleniem stanu faktycznego w zgodzie z obowiązującym przepisami proceduralnymi.

Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienia skarżącej spółki – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o., K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08). Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn.

I FSK 1647/13, z dnia 17 września 2020 r. sygn. I FSK 2031/17).

Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zebrane dowody pozwalały organom na stwierdzenie, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe. Z materiału dowodowego niezbicie wynika, że na wcześniejszych etapach obrotu nie został uiszczony podatek, który końcowo posłużył skarżącej do obniżenia zobowiązania

w VAT. Organ zidentyfikował fakturowy łańcuch dostaw z udziałem w sumie kilkudziesięciu nieuczciwych podmiotów. Spośród tych podmiotów udało się nawiązać kontakt tylko z jedną ze spółek, która zresztą nie potwierdziła realizacji dostaw mających mieć miejsce u podstaw wspomnianego fakturowego łańcucha. Nie ulega wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podmioty będące wystawcami faktur na rzecz skarżącej to podmioty nierzetelne, uczestniczące w oszustwie podatkowym. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie organ syntetycznie przedstawił na stronach 10-13 zaskarżonej decyzji, co zostało opisane we wstępnej części niniejszego uzasadnienia, które to ustalenia i konkluzje wynikające z przeprowadzonych dowodów (głównie informacji od innych organów podatkowych oraz organów rejestrowych) sąd w pełni aprobuje. Przypomnienia zatem wymaga, że:

- wszystkie spółki były nowopowstałymi podmiotami (nabyte lub założone bezpośrednio przed lub w czasie okresu objętego zaskarżoną decyzją),

- wszystkie spółki zostały założone przez polskie podmioty gospodarcze zajmujące się zakładaniem i sprzedażą spółek, a następnie, w krótkim okresie czasu sprzedane obywatelom Wietnamu,

- spółkami T. i S. zarządzała ta sama osoba,

- spółki T., Q., S., A., K. oraz I. wykazywały w deklaracjach VAT milionowe obrotów, a przy tym niewielkie kwoty do zapłaty na konto urzędu skarbowego (od kilkuset do jednego, dwóch tysięcy zł) albo nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (od kilku do kilkudziesięciu tysięcy zł),

- spółka A. nie wykazywała żadnych dostaw na rzecz skarżącej,

- żadna ze spółek nie posiadała majątku i nie wykazała zatrudnienia pracowników,

- z żadną ze spółek nie zdołano nawiązać kontaktu – nie odbierały korespondencji pod wskazanymi adresami rejestracyjnymi. Ponadto nie udało się potwierdzić poprzez Urząd ds. Cudzoziemców pobytu części osób pochodzenia wietnamskiego, będących właścicielami opisywanych spółek na terenie kraju.

- wszystkie spółki działały na terenie W1.,

- wszyscy spółki, wkrótce po zakończeniu współpracy ze skarżącą, po stosunkowo krótkim okresie działalności zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT ze względu na brak kontaktu z podatnikiem lub podejrzenie prowadzenia działalności w celu wyłudzeń skarbowych,

- wszyscy fakturowi dostawcy występujących w łańcuchach, na szczycie których znajdowała się skarżąca, w liczbie czterdziestu dwóch, również zostali wykreśleni z rejestru czynnych podatników VAT na przełomie 2018 i 2019 r.; podmioty te również były własnością obywateli Wietnamu i już w momencie wszczęcia kontroli celno-skarbowej żadna z tych spółek nie prowadziła działalności,

- żadna ze spółek nie posiadała cech, którymi odznaczają się faktycznie funkcjonujące podmioty gospodarcze (jak firmowa strona internetowa, możliwość weryfikacji w Internecie, zatrudnienie pracowników, posiadanie zaplecza technicznego, magazynowego, itp.).

Sąd uznaje zatem, że organ prawidłowo zidentyfikował, że miało miejsce oszustwo podatkowe, w którym uczestniczyły podmioty wystawiające na rzecz spółki faktury oraz na wcześniejszym etapie obrotu spółki wymienione w tabeli na stronie

12 i 13 decyzji II instancji. Ustaleń w tym zakresie strona w zasadzie nie podważa, poza kwestionowaniem przypisania w decyzji organu I instancji statusu "znikającego podatnika" wszystkim kontrahentom spółki. W tym zakresie organ odwoławczy sprecyzował, że jedynie spółka A. wykazuje cechy "znikającego podatnika". Wobec jednak faktu, że na wcześniejszym etapie obrotu takimi znikającym podmiotami były też inne podmioty, nie może ulegać wątpliwości, że należny podatek VAT, który nie został faktycznie uiszczony, był następnie odliczany na kolejnych szczeblach łańcucha dostaw, w tym finalnie przez skarżącą. Niewątpliwie zatem faktury wystawione na rzecz skarżącej przez ww. podmioty nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Istota sporu koncentruje się w głównej mierze w obszarze ustaleń organu odnoszących się do tzw. dobrej wiary spółki, której ewentualne istnienie dałoby spółce możliwość odliczenia VAT. Sąd nie ma wątpliwości, że spółka nie dochowała należytej staranności. Skarżąca mogła i powinna przypuszczać, że bierze udział

w transakcjach nierzetelnych pod względem podatkowym. Rozważania organu w tym zakresie sąd w pełni akceptuje.

W tej mierze za niewystarczające należy uznać sprawdzenie przez skarżącą podmiotów w KRS, czy też sprawdzenie statusu podatnika VAT. Czynności te pozwoliły co najwyżej na potwierdzenie formalnej poprawności działania kontrahentów, ale nie oznaczają, że skarżąca podjęła wystarczające środki zapobiegawcze w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach

z nierzetelnymi spółkami. W orzecznictwie wielokrotnie już wyjaśniano, że o działaniu w dobrej wierze nie może świadczyć poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów

w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 747/18).

Co powinno zatem wzbudzić czujność skarżącej spółki i skłonić do daleko posuniętej ostrożności. Na co trzeba zwrócić uwagę w tym aspekcie?

Organy wskazał szereg okoliczności, które w ocenie sądu prowadzą do uzasadnionego przekonania, że skarżąca powinna zdawać sobie sprawę

z występujących nieprawidłowości, nierzetelności transakcji. Przy czym należy podkreślić, że w sprawie nie było kwestionowane, że skarżąca nabyła i dysponowała towarem, przedmiotem kontrowersji stała się natomiast strona podmiotowa analizowanych dostaw, to znaczy fakt, czy zostały one wykonane przez ww. sześć podmiotów.

W tym względzie na uwagę zasługuje, że wystawcy faktur na rzecz spółki to podmioty nowopowstałe, wszystkie założone przez podmioty trudniące się zakładaniem i sprzedażą spółek, wszystkie założone z minimalnym kapitałem zakładowym (w przypadku Q., A. i K. kapitał nie uległ podwyższeniu, natomiast w przypadku pozostałych podmiotów choć ukształtował się ostatecznie na wyższym poziome od 50.000 zł do 300.000 zł, to i tak stoi w wyraźnej dysproporcji do wartości wystawianych na rzecz skarżące faktur: od ponad 380 tys. do niespełna 600 tys. średniomiesięcznie w przypadku dostaw części samochodowych i od prawie 60 tys. do ponad 125 tys. w przypadku odzieży), bez historii w mediach społecznościowych i nieobecne w Internecie. Mimo tego, spółka zdecydował się na współpracę z takimi podmiotami, której rozmiary, na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu, wyniosły ponad 41% zakupów ogółem, stanowiąc łącznie w badanym okresie wielkość 8.135.371 zł netto, poza tym badane "transakcje" od razu przybrały znaczne rozmiary.

Jeżeli chodzi o nawiązanie współpracy z tymi krótko funkcjonującymi na rynku podmiotami to z zeznań prezes spółki S.M. wynika, że ze spółkami

z terenu W1. nawiązał współpracę M.T. Kontakt nawiązali sami dostawcy, zwrócili się z zapytaniem czy spółka jest zainteresowana współpracą. Podczas tej współpracy zwraca uwagę brak negocjacji, brak osobistych kontaktów z przedstawicielami firm (kontakty zdalne, zamówienia drogą elektroniczną), brak wiedzy o pochodzeniu towarów, szablonowe umowy, czy też stosowanie przez "kontrahentów" spółki odroczonych 90-dniowych terminów płatności – pomimo krótkiej bytności podmiotów na rynku, niskich kapitałów zakładowych i znacznych wartości dostaw (w tym zakresie trafne jest spostrzeżenie organu, że podmiot prowadzący działalność powinien zastanowić fakt, jak stosunkowo młode spółki, o niewspółmiernym do obrotów kapitale zakładowym, są w stanie dokonywać wielomilionowych dostaw z 90-dniowymi terminami płatności).

Jak wskazał organ, z dostawcami z W1. (z wyjątkiem A.) zawierane były umowy pisemne, opracowane i zaproponowane przez dostawców; prawdopodobnie, jak twierdziła S.M., z uwagi na długie terminy płatności. Wzory umów były gotowe, zaś do ich treści prezes spółki nie miała uwag. Umowy do biura w A. dostarczył M.T. lub dotarły kurierem. Zostały podpisane przez Prezes, lecz właścicieli spółek S.M. nie widziała; przedstawiciele kontrahentów nie podpisywali umów w jej obecności. Tymczasem z treści tych umów nie wynika, aby zawarto w nich korzystne terminy płatności za towar (te wynikały każdorazowo z faktur). Warunki analizowanych

w decyzji umów nie konkretyzują ponadto żadnych aspektów współpracy (poza ogólnymi sformułowaniami), nie określają nawet rodzaju asortymentu mającego podlegać sprzedaży, mogły zatem stanowić podstawę do dokonywaniu obrotu towarami każdego gatunku. Asortyment, ilość, cena, termin dostawy, miały być ustalane każdorazowo w nowej transakcji, a zamówienie mogło być składane

w formie pisemnej, telefonicznie, bezpośrednio lub w jakikolwiek inny sposób. Słusznie zatem zauważa organ, że skoro w umowach tych nie ujęto żadnych szczegółów transakcji, to zawarto je jedynie po to, by uprawdopodobnić legalność transakcji.

Poza tym, w spornych fakturach zakupowych asortyment został wymieniony

w bardzo ogólnikowy sposób: wymienione są części, ich ilość i cena, lecz brak określenia producenta, kodu, jak również wskazania czy jest to część oryginalna czy zamiennik oraz doprecyzowania, do jakiego pojazdu części są przeznaczone. Już

z tego powodu organ nie był w stanie ocenić, czy ich jakość i cena nie odbiegała – jak utrzymuje strona w skardze - od tożsamych towarów dostarczanych przez innych dostawców ani od cen rynkowych. W tym aspekcie trafnie zauważono w decyzji, że skarżąca odbierała towar i fakturę nie określającą szczegółowo poszczególnych towarów, co mogłoby rodzić problemy chociażby w razie potrzeby zgłoszenia reklamacji, i na co również się godziła. W kontekście argumentu skargi, że zasady współpracy z w/w kontrahentami nie odbiegały od relacji z innymi dostawcami, koniecznym jest natomiast podkreślenie, że w swojej ofercie na stronie internetowej spółka dokładnie opisuje już każdą oferowaną do sprzedaży część. Ponadto inna była specyfika odbierania dostaw od podmiotów z W1. (bez udziału firm kurierskich i w zasadzie odbiór własnym transportem z parkingu przed magazynami), a inna w kontaktach handlowych z pozostałymi kontrahentami).

Dla oceny dochowania przez stronę należytej staranności nie bez znaczenia są również takie okoliczności jak zasady dokonywania dostaw (głównie na zewnętrznym parkingu przed magazynami – trudno jest przy tym uznać, że przy tak dużej skali dostaw warunki handlowe były normalne, standardowe, w każdym bądź razie transakcji tych nie można nazwać handlem bazarowym) oraz potencjał gospodarczy, infrastruktura kontrahentów - brak zaplecza osobowego i magazynowego (skarżąca nie sprawdzała tych możliwości, dysponowała jedynie

w niektórych przypadkach kopiami umów najmu lokalu). Niewątpliwie organ ustalił, że część z "kontrahentów" skarżącej korzystała z określonych kontenerów magazynowych na terenie W1., jak jednak wynika ze zgromadzonych dowodów nikt od spółki nie był w magazynach dostawców, spółka nie posiadała wiedzy do kogo należał magazyn, z którego odbierała towar i który dostarczany był jej na zewnętrzny parking przed magazynami. Organ słusznie zauważył, że tak naprawdę więc strona nie mogła mieć pewności, z której firmy ten towar pochodzi ani kto go przekazuje, czy całej sprzedaży od spółek "azjatyckich" nie organizowała jedna i ta sama grupa osób.

Oczywiście każda z tych okoliczności sama w sobie nie musi świadczyć

o braku staranności po stronie skarżącej, niemniej istotna jest tu szersza perspektywa, potraktowanie wszystkich przedstawionych w decyzji okoliczności we wzajemnym powiązaniu, a nie każdej oddzielnie. Tak też uczynił organ i rozważania decyzji w tym zakresie są spójne, logiczne i przekonujące. Skarżąca z kolei próbuje polemizować z każdym argumentem organu bez szerszej refleksji i szerszego kontekstu podejmowanych kontaktów.

Jak ustalił organ, współpraca z podmiotami z W1. trwała od trzech do dziesięciu miesięcy, przy czym w przypadku "dostawców" podzespołów

i akcesoriów do dalszej odsprzedaży i napraw pojazdów, po zakończeniu "współpracy" ze spółkami A. (styczeń - marzec 2018 r.) i Q. (styczeń - maj 2018 r.) w ich miejsce pojawiły się, również na krótki okres, spółki T. i S. (czerwiec - wrzesień 2018 r.), których prezesem zarządu była ta sama osoba.

Szczególną uwagę zwraca przy tym, że kontakty handlowe z pierwszymi spółkami urwały się nagle (o czym wyjaśniała prezes zarządu spółki), mimo to spółka zdecydowała się na nawiązanie współpracy z kolejnymi podmiotami z W1. na takich samych zasadach, w oparciu o ogólnie sformułowane umowy. Nie bez znaczenia jest również to, że w początkowym okresie dostawcą była spółka A., która w ogóle nie deklarowała sprzedaży do skarżącej i nie rozliczyła z tego tytułu VAT należnego. Już ta okoliczność powinna wzbudzić poważne wątpliwości u skarżącej, gdyby oczywiście zweryfikowała taki stan rzeczy. Mimo tego przez kolejne miesiące spółka współpracowała z kolejnymi podobnymi podmiotami, które choć deklarowały sprzedaż do skarżącej, to przy zachowaniu należytej ostrożności spółka powinna nabrać wątpliwości co do ich rzetelności.

Nie można zgodzić się z zarzutami skargi jakoby organ wymagał od spółki czynności weryfikacyjnych, zarezerwowanych wyłącznie dla organów, sprawdzania wszystkich aspektów działania kontrahentów. Organ nie wymagał od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dostawców i nie przeniósł na spółkę obowiązku przeprowadzenia działań kontrolnych spoczywających na organie. Przedstawił natomiast racjonalne argumenty w zakresie wystąpienia okoliczności, które powinny wzbudzić u skarżącej wątpliwości i doprowadzić do przedsięwzięcia działań, które mogłyby upewnić stronę o nierzetelności transakcji. W takiej sytuacji ryzyko pozostawania w relacjach handlowych z opisanymi podmiotami zarządzanymi przez osoby o narodowości azjatyckiej ponosiła skarżąca, czego naocznym rezultatem jest zaskarżona decyzja. Wspomnieć przy tym należy, że o ryzyku w tym zakresie – jak zauważył organ – pisały często media, stąd w przypadku planów nawiązania współpracy z takimi podmiotami należało zachować szczególną ostrożność.

Skarżąca zarzuca, że organy skupiają się na przerzucaniu odpowiedzialności potencjalnych nieprawidłowości zaistniałych na poprzednim etapie obrotu na ostatniego w łańcuch dostaw podatnika, który jest podatnikiem uczciwym, regulującym swoje zobowiązania podatkowe i współpracującym z organem. Po to jednak aby nie dochodziło do nieuzasadnionego przerzucania odpowiedzialności

i aby zminimalizować błędy w tym zakresie orzecznictwo wypracowało pewien model postępowania, standardy oceny tzw. należytej staranności. To okoliczności danego przypadku powinny przesądzać, czy podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Jeżeli zatem istnieją obiektywne okoliczności wskazujące na brak należytej staranności, to nie można twierdzić, że bezpodstawnie przerzucono nieprawidłowości zaistniałe na poprzednim etapie obrotu na ostatniego w łańcuch dostaw podatnika. Również podatnik, który powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, na tle bogatego orzecznictwa TSUE, że pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia. Okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie. Ponadto, przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej. W odróżnieniu bowiem od tego, co orzeczono w dziedzinie praktyk stanowiących nadużycie, stwierdzenie uczestnictwa podatnika w oszustwie w zakresie VAT nie jest uzależnione od warunku, aby transakcja ta przysparzała mu korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem realizowanym przez przepisy dyrektywy 2006/112. Podobnie nie ma znaczenia okoliczność, że rozpatrywana transakcja nie przysporzyła podatnikowi żadnej korzyści gospodarczej (zob. szerzej postanowienie TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C‑108/20 wraz z przywołanym tym orzecznictwem).

Zdaniem sądu materiał dowodowy jest zupełny. Rozstrzygnięcie oparte zostało przede wszystkim na ocenie dowodów w postaci materiałów źródłowych (faktury, rejestry, umowy), pisemnych wyjaśnieniach strony, zeznaniach świadków (Prezes spółki Pani S.M., pracowników spółki Pana M.S.1 oraz Pani D.T.), informacjach od innych organów, w tym podatkowych i rejestrowych właściwych dla podmiotów wystawiających w badanym okresie faktury na rzecz skarżącej.

Niezasadny jest zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodów z zeznań T. K. (kierownik serwisu mechanicznego - warsztat

w A.) oraz M.S. Okoliczność prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, w tym jej skali zostały stwierdzone innymi dowodami, w tym na podstawie oględzin miejsca prowadzenia działalności przez spółkę udokumentowanej fotografiami warsztatu, magazynu części oraz naprawianych i przygotowywanych do sprzedaży pojazdów. Organ zapoznał się także z dokumentacją w zakresie posiadanego przez spółkę taboru samochodowego oraz wydatków na zewnętrzne usługi transportowe. Poza tym w toku postępowania spółka niejednokrotnie opisywała okoliczności transportu pojazdów, części i innych towarów. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że organ nie kwestionował prowadzenia przez spółkę w okresie objętym postępowaniem działalności gospodarczej w zakresie m.in. handlu częściami samochodowymi i odzieżą. Wobec tego w sprawie nie zakwestionowano samego faktu nabycia towarów wskazanych w przedmiotowych fakturach, lecz zakwestionowano stronę podmiotową tych dostaw – ustalono, że dostaw tych nie mogły wykonać podmioty uwidocznione na fakturach.

Jeżeli zaś chodzi o nieprzesłuchanie Pana M.T., to organ zaplanował tę czynność, która nie mogła dojść do skutku w związku z jego śmiercią. Nie sposób zgodzić się przy tym z argumentacją, że wskutek śmierci tego świadka nie zostały ostatecznie wyjaśnione okoliczności nawiązania pierwszego kontaktu spółki z ww. podmiotami, co sprawia, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, które należy rozpatrywać na korzyść spółki. Niewątpliwie z akt sprawy wynika, że M.T. był inicjatorem kontaktów ze spółkami z W1. O jego roli w nawiązaniu kontaktów i współpracy z tymi podmiotami organ powziął wiedzę podczas przesłuchania S.M. w dniu 7 października 2020 r. i niezwłocznie podjął kroki w celu przesłuchania. Tym niemniej podkreślenia wymaga, że inne zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że osobą decyzyjną w spółce była S.M., która podpisała umowy z dostawcami, a także, jak sama zeznała, dokonywała ich weryfikacji. Słusznie zatem organ uznał, że brak w aktach zeznań M.T. nie świadczy o niekompletności materiału dowodowego.

Poza tym przepis art. 2a o.p. odnosi się do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie do ustaleń faktycznych. Trudno zatem argumentować, jak wywodzi to w skardze strona, że doszło naruszeniu art. 2a o.p. "poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygnięcia niedającego się usunąć wątpliwości na niekorzyść Spółki". NSA

w wyroku z 5 lipca 2022 r. w sprawie I FSK 937/18 wskazał, że zasada in dubio pro tributario, ukształtowana w art. 2a o.p. nie jest regułą wykładni, ale zasadą racji ostatecznej. Jej istota sprowadza się zaś do tego, że jeżeli państwo nie jest w stanie na tyle jasno sformułować przepisu prawa podatkowego, że w procesie wykładni możliwe staje się jednoznaczne wyprowadzenie z niego normy prawnej, należy przyjąć tę "wersję" rozumienia przepisu, która jest najbardziej korzystna dla podatnika. Tego wymaga bowiem lojalność państwa wobec obywatela – pryncypium wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, ukształtowanej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowana w art. 2a o.p. nie ma nic wspólnego z niejasnościami co do stanu faktycznego sprawy.

Zasada rozstrzygania wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika nie została wyartykułowana w przepisach Ordynacji podatkowej, jednak wywodzi się ją z zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20). W ocenie sądu w sprawie nie zaistniały jednak wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych, nie doszło więc do naruszenia przepisów postępowania, a zarzuty stawiane w tym zakresie przez obu pełnomocników skarżącej nie pozwoliły na skuteczne obalenie tezy o zgromadzeniu przez organy pełnego materiału dowodowego w stopniu, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Okoliczności ustalone w ten sposób przez organy wskazują, że transakcje zawierane przez skarżącą nie były typowymi. Wszystkie argumenty przedstawione

w decyzji, rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, nie zaś każdy oddzielnie, pozwalają na konkluzję, że skarżąca nie zachowała należytej staranności

w kontaktach handlowych ze spółkami T., Q., S., A., K. i I., albowiem jak słusznie stwierdził organ, rzetelna weryfikacja dostępnych stronie dokumentów i ocena okoliczności towarzyszących tym "transakcjom" umożliwiała zapobieżenie udziałowi spółki w oszustwie podatkowym, w którym brały udział ww. podmioty. Oceny tej nie może zmienić eksponowane w skardze bezgotówkowe rozliczanie analizowanych "transakcji", któremu strona nadaje znaczenie nieadekwatne do ustalonych faktów, które rozpatrywane łącznie wskazują jaką przezornością spółka powinna się wykazać aby dostrzec nierzetelność swoich kontrahentów. Sąd nie podziela poglądu skarżącej, że na moment realizacji transakcji nie miała podstaw, aby mieć podejrzenia co do rzetelności swoich dostawców. Wbrew zarzutom skargi pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych nie zostało umotywowane ustaleniami dotyczącymi dostawców spółki, lecz organ wskazuje konkretne, weryfikowalne okoliczności związane z działalnością tych podmiotów, które powinny wzbudzić czujność spółki. Powyższe zaś czyni pozbawionymi podstaw zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. oraz art. 1, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 ust. 1 lit. a, art. 242, art. 273 Dyrektywy VAT.

Prawidłowe jest także rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia VAT z tytułu eksportu odzieży, czego zresztą strona nie kwestionuje.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 u.p.t.u., stawkę podatku VAT 0% stosuje się

w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Stosownie do art. 41 ust. 7 u.p.t.u., jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Niebudzące wątpliwości i niekwestionowane przez stronę ustalenia wskazują, że spółka nie posiadania dowodów potwierdzających wyprowadzenie towarów wskazanych w dwóch zgłoszeniach celnych z 10 stycznia 2018 r. poza teren kraju

i obszar celny Unii Europejskiej. Pełnomocnicy skarżącej zarzucają jednak naruszenie w tym zakresie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, zgodnie z którym: w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia,

o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych.

W tym zakresie należy stwierdzić, że jedynie korekta deklaracji, która uwzględnia wszystkie nieprawidłowości opisane w wyniku kontroli, daje podstawę do uniknięcia przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowe. Korekta deklaracji złożona przez skarżącą jedynie co do części stwierdzonych nieprawidłowości, tj. dotyczących błędnego zastosowana stawki preferencyjną podatku VAT w wysokości 0% do dwóch dostaw eksportowych (z pominięciem ustaleń odnoszących się do niezasadnego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z faktur wystawionych przez ww. 6 podmiotów z W1.), nie wywołała zatem zamierzonych skutków prawnych. Dlatego też organ miał obowiązek w decyzji wymiarowej dokonać rozliczenia podatku również w zakresie zaniżenia podatku należnego z tytułu eksportu.

Wobec powyższego sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Z tego powodu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2022 r., poz. 329 ze zm.).