Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 274/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2024r. sprawy ze skargi O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2024 r. nr 0201-IOA.603.3.2023.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od I do XII/2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi O. działające przez likwidatora J. F. (dalej: Skarżąca, Fundacja, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 6.02.2024 r. nr 0201-IOA.603.3.2023.20 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Psie Pole (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 08.09.2023 r. nr 0226-SPV.603.3.2023 odmawiającej uchylenia decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS) z dnia 31.10.2018 r. nr 0271-SPV-2.4103.232-243.2017 wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r.

NDUS decyzją z dnia 31.10.2018 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. Decyzja została doręczona w dniu 5.11.2018 r. kuratorowi Fundacji adwokat K. M.

Od powyższej decyzji Strona nie wniosła odwołania.

Wnioskiem z dnia 3.10.2019 r. likwidator Fundacji J. F. zwrócił się do DIAS o wznowienie postępowania w powyższej sprawie, powołując się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm. dalej: O.p.), który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Skarżąca oparła wniosek na zarzucie dotyczącym niewłaściwej reprezentacji Fundacji przez kuratora w osobie K. M. i nie dopuszczenie do postępowania drugiego kuratora w osobie M. B. Zdaniem Strony zakres umocowania pierwszego z kuratorów nie rozciągał się na postępowanie podatkowe, które zostało zakończone ostateczną decyzją NDUS z dnia 31.10.2018 objętą wnioskiem o wznowienie postępowania.

DIAS, powołując się na przepisy o właściwości organów podatkowych, przekazał wniosek NDUS, który postanowieniem z dnia 14.11.2019 r. wznowił postępowanie. Następnie likwidator Fundacji zwrócił się pismem z dnia 8.01.2020 r. do NDUS z kolejnym wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., powołując się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Postanowieniem z dnia 27.01.2020 r. NDUS wznowił postępowanie w oparciu o drugą przesłankę.

Decyzją nr 0271-SPP-2.603.1.2020 z dnia 12.01.2021 r. NDUS odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej z dnia 31.10.2018 r. wobec braku stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS, decyzją z dnia 17.06.2021 r. nr 0201-IOV-12.4103.6.2021, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu argumentował, że jakkolwiek brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska NDUS, co do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., to podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej są okoliczności związane z drugą podstawą wznowieniową, w postaci uchybienia obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które NDUS się powołał. Organ odwoławczy uznał za uzasadnione twierdzenia Fundacji, że wydane wobec Niej rozstrzygnięcie opiera się na materiale dowodowym, który nie został Jej udostępniony i Strona nie mogła się z nim zapoznać. Tym samym zdaniem DIAS wystąpiła przesłanka z art. 233 § 2 o.p. w postaci konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części.

Na powyższą decyzję DIAS Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu. Wyrokiem z dnia 6.12.2022 r. sygn. akt I SA/Wr 874/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję organu II instancji oraz poprzedzającą ją decyzję NDUS z dnia 12.01.2021 r., a także postanowienie NDUS z dnia 14.11.2019 r. dotyczące wznowienia postępowania na wniosek Strony oparty na przesłance z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Sąd, uwzględnił skargę z powodu naruszenia przez organy art. 244 § 2 O.p. Zdaniem Sądu w sprawie zachodziła wymieniona w art. 244 § 2 O.p. okoliczność uzasadniająca dewolutywność kompetencji rozstrzygnięcia o wznowieniu postępowania na organ wyższego stopnia. Skoro Skarżąca zmaterializowanie się przesłanki wznowieniowej – braku udziału Strony - bez jej winy w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) - upatruje w błędnym uznaniu przez NDUS kuratora K. M. jako uprawnionej do występowania w imieniu Fundacji w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną objętą wnioskiem o wznowienie, to zachodziła wymieniona w art. 244 § 2 O.p. okoliczność uzasadniająca dewolutywność kompetencji rozstrzygnięcia o wznowieniu postępowania na organ wyższego stopnia.

Sąd wyjaśnił, że znaczenie ma przy tym to, że kurator K. M. została powołana na wniosek nie innego organu podatkowego lecz NDUS (postanowienie Sądu Rejonowego dla W.-F. VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 19.04.2017 r. o sygn. akt [...] oraz stosowny wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym), a uznanie K. M. za właściwego kuratora Fundacji w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez NDUS zakończonym decyzją ostateczną NDUS zależało od tego właśnie organu.

Innymi słowy skoro Skarżąca zrzuciła NDUS błędne działanie w zakresie rozpoznania osoby reprezentującej Fundację, to po pierwsze o wznowieniu/odmowie wznowienia nie mógł orzekać ten organ (NDUS), a po drugie w przypadku wznowienia NDUS nie powinien orzekać o ewentualnym swoim błędzie.

Sąd zauważył również, że nieprawidłowym było orzekanie w jednej decyzji (przez NDUS, a następnie akceptacja tego stanu przez DIAS) o obu przesłankach wznowienia. W pierwszej kolejności dlatego, że wszczęte zostały dwa osobne postępowania – dwie sprawy w przedmiocie wznowienia, czego potwierdzeniem są też i oddzielne postanowienia wydane w oparciu o art. 243 O.p. TE sprawy, co do zasady winny zostać zakończone dwoma odrębnymi rozstrzygnięciami - decyzjami w oparciu o art. 245, w związku z art. 207 § 1 O.p. Po drugie jedna z przesłanek jest objęta dewolutywnością z art. 244 § 2, O.p. a druga dotycząca wyroku TSUE już nie. Sąd nakazał aby w ponownie prowadzonym postępowaniu oddzielnie potraktować oba wnioski Strony o wznowienie oraz zastosować dewolucję kompetencji do wniosku opartego o art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i to nie tylko w zakresie formalnego rozstrzygnięcia o wszczęciu, ale również ewentualnego merytorycznego rozważenia tej przesłanki.

DIAS w dniu 11.04.2023 r. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją NDUS z dnia 31.10.2018 r. i wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Psie Pole do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Decyzją z dnia 08.09.2023 r. NUS odmówił uchylenia decyzji NDUS z dnia 31.10.2018 r.

Zdaniem organu I instancji w sprawie nie zaistniała podstawa do wznowienia postępowania podatkowego określona w art.240 § 1 pkt 4 O.p.

NUS wyjaśnił, że od października 2016 r. Fundacja nie posiadała zarządu uprawnionego do reprezentacji. Według wyjaśnień Ł. R. (byłego dyrektora zarządu Strony) członkowie zarządu zrezygnowali z pełnionych funkcji z dniem [...].09.2016 r. Potwierdza to wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia [...].10.2016 r. Organ I instancji wyjaśnił, że wnioskiem z 31.10.2016 r. NDUS zwrócił się do Sądu Rejonowego dla W. - F. o ustanowienie kuratora dla Strony. Postanowieniem z dnia 19.04.2017 r. Sąd Rejonowy dla W. - F. postanowił ustanowić dla Fundacji kuratora w osobie K. M. celem reprezentowania Fundacji w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług (VAT) za okres od 01.01.2013 r. do 31.07.2016 r. Jak wskazał w toku całego postępowania podatkowego NDSU doręczał kurator K. M. wszelkie pisma kierowane do Fundacji, tj. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, wezwania do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień, zawiadomienie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług. W toku postępowania kurator K. M. uczestniczyła w postępowaniu, składała wyjaśnienia, przedkładała dokumenty i wypowiadała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie organu I instancji powyższe okoliczności świadczą o tym, że działania podjęte przez NDUS w celu zapewnienia Stronie należytej reprezentacji były zgodne z przepisami prawa, a postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, to jest. począwszy od wszczęcia postępowania do jego zakończenia decyzją z 31.10.2018 r.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Strony, że wniosek NDUS i postanowienie Sądu Rejonowego dla W. - F. odnosi się wyłącznie do kurateli na potrzeby kontroli podatkowej. Wskazał, że w momencie, gdy NDUS składał wniosek o ustanowienie dla Strony kuratora i gdy Sąd Rejonowy wydawał postanowienie w tej sprawie, obowiązywał już art. 138d § 2 O.p., zgodnie z którym kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138, uznaje się za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych.

W ocenie DIAS nie można zgodzić się z Fundacją, że K. M. nie można uznać za kuratora ustanowionego w trybie art. 42 § 1 ustawy z dnia 23.04.1967 r. Kodeks cywilny (t.j. z 2023 r. poz. 1610, dalej k.c.), z tego tylko względu, że NDUS we wniosku do sądu nie przywołał tego przepisu w podstawie prawnej. Organ odwoławczy zauważył, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Postanowieniem z dnia 19.04.2017 r. Sąd Rejonowy dla W.-F. ustanowił dla Fundacji kuratora w osobie K. M. w trybie art. 42 § 1 k.c. w związku z art. 138 § 3 O.p. celem reprezentowania Fundacji w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług (VAT) za okres od 01.01.2013 r. do 31.07.2016 r.

Reasumując DIAS nie stwierdził w działaniu NDUS naruszeń prawa procesowego pozwalających stwierdzić, że Fundacja nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo nienależytej reprezentacji Skarżącej w postępowaniu podatkowym,

2) błędną wykładnię art. 138d § 2 O.p., przejawiającą się w uznaniu za pełnomocnika ogólnego kuratora, nie umocowanego do czynności określonych w art. 42 § 2 k.c. w stanie prawnym sprzed dnia 15 marca 2018 r.,

3) naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, a co za tym idzie, brak odniesienia się do zarzutów podatnika, wynikających z pominiętych faktów.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o obciążenie organu kosztami postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pismem procesowym z dnia 10.09.2024 r. Skarżąca udzieliła repliki na odpowiedź na skargę . Ponadto Strona wniosła na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) o dopuszczenie i przeprowadzenie na rozprawie dowodów z dokumentów dołączonych do pisma, to jest:

- pisma Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 09.08.2017 r. kierowanego do Sądu Rejonowego dla W.-F. w sprawie I SA/Wr 337/15,

- pisma naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki z dnia 20.07.2020 r. nr [...],

- postanowienia Sądu Rejonowego dla W.-F. z dnia 20.02.2018 r. o wpisie M. B. do,

- pisma Fundacji z dnia 10.06.2024 r.,

- pisma Prezesa Sądu z dnia 21.06.2024 r.,

- pisma Fundacji do Dyrektora Sądu z dnia 26.06.2024 r. z wnioskiem o podanie przyczyny braku ujawnienia wpisu M. B. do KRS,

- pisma dyrektora Sądu z dnia 22.07.2024 r.

Pismem z dnia 20.09.2024 r. DIAS udzielił odpowiedzi na pismo procesowe Strony.

Kolejnym pismem procesowym z dnia 1.10.2024 r. Skarżąca ustosunkowała się do pisma DIAS z dnia 20.09.2024 r. i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

W toku rozprawy w tutejszym Sądzie w dniu 8.10.2024 r. Sąd postanowił dopuścić wnioski dowodowe zawarte w piśmie Skarżącej z dnia 10.09.2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie .

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów o postępowaniu (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11.04.2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, wskazanej w art. 128 O.p. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Natomiast po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). Jeżeli organ nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., wówczas odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.).

Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w art. 240 O.p. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Tak więc wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13.02.2024 r. sygn. akt I SA/Gl 926/23, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie Strona powołała się na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Podniosła zarzut dotyczący niewłaściwej reprezentacji Fundacji przez kuratora w osobie K. M. i nie dopuszczenie do postępowania drugiego kuratora w osobie M. B. Zdaniem Strony zakres umocowania pierwszego z kuratorów nie rozciągał się na postępowanie podatkowe, które zostało zakończone ostateczną decyzją NDUS z dnia 31.10.2018 r. objętą wnioskiem o wznowienie postępowania.

Należy więc przypomnieć, że zgodnie z treścią wskazanego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem rozpatrzenia przez DIAS była kwesta związana ze złożonym przez Skarżącą wnioskiem o wznowienie postępowania.

Organy podatkowe po rozpatrzeniu wniosku Strony uznały, że w sprawie nie zaistniała powołana we wniosku podstawa do wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

W ocenie Sądu, DIAS w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy prawidłowo ustalił, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., na którą Skarżąca powołała się we wniosku o wznowienie postępowania, tj. że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Kluczowa w poddanej sądowej weryfikacji sprawie, jest kwestia działania kuratora Fundacji K. M., oraz jego kompetencji do występowania w charakterze pełnomocnika ogólnego Strony w sprawie podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym do odbioru decyzji ostatecznej NDUS z dnia 31.10.2018 r.

Wbrew zarzutom skarg kompetencja ta wprost wynika z art. 138d § 2 O.p. stanowiącego, że za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138. Regulacja ta wprowadzona została ustawą z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) i weszła w życie z dniem 1.07.2016 r. Z kolei art. 138 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. W świetle powyższego, ustanowionego kuratora w osobie adwokata K. M. należy uznać za pełnomocnika ogólnego Strony umocowanego do Jej reprezentowania w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2013 r. do 31.07.2016 r. Kurator K. M. była zatem uprawniona do reprezentowania Fundacji w postępowaniu prowadzonym przez NDUS zarówno na etapie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za w/w okres jak i na etapie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. W konsekwencji przyjąć należy, że Strona była właściwie reprezentowana w kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną NDUS z dnia 31.10.2018 r.

Należy bowiem wskazać, iż NDUS wnioskiem z dnia 31.10.2016 r., działając jako organ podatkowy I instancji zgodnie z prawem, działając w oparciu o art. 138 § 3 O.p. w związku z art. 292 O.p. zwrócił się do Sądu Rejonowego dla W. - F. o ustanowienie kuratora dla Fundacji, tj. dla osoby prawnej, która nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów. Sąd Rejonowy dla W. – F. postanowieniem z dnia 19.04.2017 r. o sygn. akt [...] ustanowił dla Fundacji, w trybie art. 42 § 1 k.c. w związku z art.138 § 3 O.p., kuratora w osobie adwokata K. M. celem reprezentowania Fundacji w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług (VAT) za okres od 01.01.2013 r. do 31.07.2016 r. Jak wynika z akt administracyjnych kurator K. M. w dniu [...] czerwca 2017 r została wpisana jako pełnomocnik ogólny Fundacji do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Od tego momentu wszelkie pisma NDUS, jak również protokół kontroli były doręczane kurator K. M. Po zakończonej kontroli podatkowej NDUS wydał i doręczył kurator K. M. postanowienie z 18.08.2017 r. o wszczęciu wobec Strony postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do stycznia 2015 r. Kuratorowi Strony organ doręczał wszystkie pisma w postępowaniu podatkowym, łącznie z decyzją ostateczną z dnia 31.10.2018 r.

W ocenie Sądu, NDUS prowadził wskazane postępowanie podatkowe, zgodnie z prawem, ze Stroną reprezentowaną przez wyznaczonego kuratora, który z mocy prawa był pełnomocnikiem ogólnym i brał czynny udział w postępowaniu podatkowym zakończonym sporną decyzją ostateczną. Kurator K. M. wbrew zarzutom skargi został ustanowiony na podstawie art.42 § 1 k.c.

Strona w skardze istotnie nawiązuje w swojej argumentacji do orzecznictwa i doktryny sprzed zmiany stanu prawnego z dniem 1 lipca 2016 r., pomijając nowelizację przepisów Ordynacji podatkowej, której celem było, m.in. ustawowe przyznanie kuratorowi kompetencji do reprezentowania strony we wszystkich sprawach podatkowych. Powoływane przez spółkę poglądy doktryny, czy orzecznictwo dotyczą poprzednio obowiązującego stanu prawnego.

Sąd wyjaśnia, ze zgodnie z art. 42 § 1 i 2 k.c. (w brzmieniu obowiązującym w dacie ustanowienia kuratora dla Fundacji na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 19.04.2017 r.) jeżeli osoba prawna nie może prowadzić swoich spraw z braku powołanych do tego organów, sąd ustanawia dla niej kuratora. Kurator powinien postarać się niezwłocznie o powołanie organów osoby prawnej, a w razie potrzeby o jej likwidację.

Zgodnie z treścią art. 42 § 1 k.c. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15.03.2018 r.) jeżeli osoba prawna nie może być reprezentowana lub prowadzić swoich spraw ze względu na brak organu albo brak w składzie organu uprawnionego do jej reprezentowania, sąd ustanawia dla niej kuratora. W myśl § 2 tego przepisu, do czasu powołania albo uzupełnienia składu organu, o którym mowa w § 1, albo ustanowienia likwidatora kurator reprezentuje osobę prawną oraz prowadzi jej sprawy w granicach określonych w zaświadczeniu sądu.

Jednak w niniejszej sprawie nie można poprzestać jedynie na treści tych przepisów, gdyż należy mieć także na uwadze normy zamieszczone w O.p., regulujące rolę ustanowionego kuratora w sprawach podatnika (osoby prawnej), dla którego został powołany. Przywołany art. 42 k.c., jako przepis ogólny, wyłączony przez niżej wskazane szczególne przepisy O.p., nie ma zastosowania w sprawie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28.07.2020 r. sygn. akt I SA/GD 478/20, CBOSA).

W tym miejscu należy przypomnieć treść przepisów art. 138d § 1 i § 2 O.p. Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (§ 1). Za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138 (§ 2).

Celem nowelizacji przepisów O.p. było ustawowe przyznanie kuratorowi kompetencji do reprezentowania strony we wszystkich sprawach podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28.07.2020 r. sygn. akt I SA/GD 478/20, CBOSA).

Jak stwierdzono w monografii "Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10.09.2015 r." (Brzeziński Bogumił (red.), Morawski Wojciech (red.), WK 2016]: "Przystępując do wyjaśnienia znaczenia konstrukcji prawnej zawartej w art. 138d § 2 O.p., należy zauważyć, że umocowanie do działania w charakterze "pełnomocnika" kuratora wyznaczonego przez sąd na podstawie art. 138 O.p. nie wynika z oświadczenia osoby, która będzie przez nią reprezentowana, lecz wynika wprost z przepisu ordynacji podatkowej. Mimo że ustawodawca we wskazanym przepisie używa zwrotu "pełnomocnik" na określenie przedstawiciela, to osoba ta nie ma statusu pełnomocnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, lecz status przedstawiciela ustawowego. Pozwala to na sformułowanie wniosku, że słowo "pełnomocnik", którym posłużył się ustawodawca w art. 138d § 2 O.p., zostało użyte na określenie osoby umocowanej do działania wyłącznie na podstawie tego właśnie przepisu, a więc na określenie osoby mającej status przedstawiciela ustawowego".

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 680/19 (publ. CBOSA), że znaczenie art. 138d § 2 O.p. jest takie, iż każda osoba, która została wyznaczona kuratorem na podstawie przepisu art. 138 O.p., staje się z mocy prawa przedstawicielem ustawowym osoby, dla której została ustanowiona. Przy tym jej umocowanie do działania ma podobny zakres, jaki miałoby ono, gdyby udzielono jej pełnomocnictwa ogólnego. Osoba ta jest zatem umocowana do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, które zostaną wszczęte w okresie, gdy będzie trwało to przedstawicielstwo.

Należy wskazać, że z treści art. 138d § 1 O.p. wynika, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych (tj. sprawach z zakresu prawa podatkowego), ale także w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W literaturze zwrócono uwagę, że komentowany przepis został umieszczony w dziale IV O.p., normującym jurysdykcyjne postępowanie podatkowe. Ponadto, udzielenie pełnomocnictwa ogólnego rozciąga się na wszystkie postępowania, w których może być ono wykorzystane. Pełnomocnictwo ogólne może być udzielone w toku postępowania, ale także gdy nie toczy się żadne postępowanie. Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie pełnomocnika do podejmowania wszelkich czynności łączących się ze sprawą, chyba że charakter czynności wymaga osobistego działania strony (zob. Leonard Etel komentarz do art. 138a O.p. Wyd. LEX).

Zatem, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2016 r., jeżeli dla niemogącej prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, ustanowiono - na podstawie art. 138 § 3 O.p. - kuratora, to z mocy ustawy (art. 138d § 2 O.p.) staje się on pełnomocnikiem ogólnym (przedstawicielem ustawowym) tej osoby (jednostki), umocowanym do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, któremu - na podstawie art. 154 § 1 O.p. - organ doręcza pisma (orzeczenia) w ramach tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 680/19, publ. CBOSA). Warunkiem umożliwiającym przyjęcie tego założenia, jest ustanowienie kuratora na podstawie wniosku z art. 138 § 3 O.p., tj. gdy w tym trybie wystąpi o to organ podatkowy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 311/20, publ. CBOSA).

W doktrynie (przywołana wyżej monografia B. Brzezińskiego i W. Morawskiego) oraz w judykaturze (ww. wyrok WSA w Gliwicach) przyjmuje się, że za moment umocowania kuratora jako przedstawiciela ustawowego należy uznać datę uprawomocnienia się postanowienia sądu o ustanowieniu go przez sąd kuratorem, jednakże w myśl art. 138i § 1 O.p. będzie ono wywierało skutek dopiero od dnia wpływu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych informacji sądu o treści postanowienia o ustanowieniu kuratora. Istotne przy tym jest, iż stosownie do treści art. 138d § 8 O.p. to organ, na wniosek którego sąd wyznaczył kuratora, niezwłocznie informuje ministra właściwego do spraw finansów publicznych (a od 1 marca 2017 r. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) o treści postanowienia sądu o ustanowieniu kuratora. Zaś według treści art. 138d § 4 O.p. informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu minister właściwy do spraw finansów publicznych (a od 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej) umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (dalej "CRPO").

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 19.04.2017 r. na podstawie wniosku NDUS ustanowiono dla Fundacji kuratora w osobie adwokata K. M. oraz upoważniono go do reprezentowania Strony we wskazanym postępowaniu.

W związku z tym w ocenie Sądu przyjąć należało, iż w świetle art. 138d § 2 O.p. ustanowiony przez Sąd na wniosek organu podatkowego kurator stał się pełnomocnikiem ogólnym Strony w sprawach podatkowych. Zatem nieuzasadnione są zarzuty Skarżącej, że kurator K. M. był umocowany jedynie do reprezentowania Strony w toku kontroli podatkowej.

Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że w sprawie zakończonej decyzja ostateczną NDUS z 31.10.2018 r. Strona powinna być reprezentowana przez innego kuratora M. B., ustanowionego wskazanym w skardze postanowieniem Sądu Rejonowego dla W.-F. z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. [...], wskutek złożonego wniosku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki w związku z prowadzonym postępowaniem w zakresie podatku dochodowego od osób pranych za 2011 r. Takie stanowisko w ocenie Sądu byłoby sprzeczne z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W.-F. z dnia 19.04.2017 r. wydanym na wniosek NDUS, ustanawiającym kuratorem K. M. w postępowaniu objętym sporną decyzją ostateczną jak i treścią art.138 § 3 O.p., art. 138d § 2 O.p. i art. 154 § 1 O.p.

Sąd podkreśla, że NDUS był związany postanowieniem Sądu z dnia 19.04.2017 r. w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2013 r. do 31.07.2016 r. W myśl bowiem art. 365 § 1 w związku z art.13 § 2 ustawy z dnia 17.11.1964 r. Kodeks postepowania cywilnego (t.j. z 2016 r. poz. 1822, dalej. k.p.c.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Reasumując, skoro w rozpoznanej sprawie, w obrocie prawnym istnieje prawomocne postanowienie sądu ustanawiające kuratora na wniosek NDUS we wskazanym postępowaniu, to powinno ono być respektowane przez organy podatkowe z uwagi na jego moc wiążącą.

Ze wskazanego uregulowania wynika konieczność uwzględnienia faktu istnienia konkretnego orzeczenia regulującego konkretną sprawę zarówno przez strony postępowania, jak i sąd, który je wydał, inne sądy, inne organy państwowe i organy administracji. Wymienione jednostki nie mogą wskazanego orzeczenia zmieniać ani go pomijać w swoich działaniach. Prawomocny wyrok swą mocą powoduje, że nie jest możliwe dokonanie odmiennej oceny i odmiennego osądzenia tego samego stosunku prawnego, w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych, między tymi samymi stronami (por. wyrok NSA z dnia 7.03.2023 r. sygn. akt II GSK 1338/19, CBOSA).

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył art.210 § 4 O.p. albowiem ustosunkował się w sposób wyczerpujący do zarzutów odwoławczych Strony.

Zaskarżona decyzja zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne, wyczerpujące przesłanki art. 210 § 4 O.p. z wyjaśnieniem zastosowanej do analizowanego stanu faktycznego sprawy podstawy prawnej. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy omówił zarówno stan faktyczny jak i stan prawny stanowiący podstawę przyjętego rozstrzygnięcia. Organ działając zgodnie z art. 124 O.p. określił przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej.

Sąd wyjaśnia, że przepis art. 210 § 4 O.p., wymaga, aby uzasadnienie faktyczne wskazywało: fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których organ się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji DIAS spełnia powyższe wymogi.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.

Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.