Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 697/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 1 pkt 33 lit. b
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi: K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2023 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.106.2023.3.ASZ w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. M. (dalej jako Wnioskująca, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) z 24 maja 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.106.2023.3.ASZ w zakresie podatku od towarów i usług. W złożonym wniosku wskazując na przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) – dalej jako uVAT i zdarzenie przyszłe Wnioskująca wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podniosła, że jest twórcą artystą plastykiem i dyplomowanym konserwatorem dzieł sztuki z tytułem magistra [...] i zajmuje się konserwacją oraz restauracją wnętrz obiektów zabytkowych. Świadczy usługi konserwatorskie dla osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Wnioskująca wykonuje prace pozłotnicze, sporządza programy prac konserwatorskich i dokumentacje projektowe. Przeprowadzane przez Wnioskującą prace przy zabytkach wpisanych do rejestru zabytków objęte są obowiązkiem sporządzania dokumentacji zawierającej autorskie fotografie wraz z opisem: analizy historycznej obiektu, wykonanych badań, przebiegu wszystkich czynności przy zabytku oraz zaleceń dla właściciela lub użytkownika. Wykonywane prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach są ściśle związane z kulturą i stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Ze względu na zindywidualizowany charakter obiektów zabytkowych, każdy obiekt wymaga stworzenia odmiennej koncepcji artystycznej, konserwatorskiej i technologicznej, które stanowią własność intelektualną i artystyczną wykonawcy. Projekt konserwatorski wraz z dokumentacją naukowohistoryczną objęty jest prawami autorskimi. Podatnik wykonując prace konserwatorskie jest indywidualnym twórcą, artystą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po otrzymaniu honorarium za wykonane prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

Dodatkowo w wyniku pisma DKIS z 25 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.106.2023.1.ASZ, w którym Organ interpretujący uznając, że opis zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący i wezwał o jego uzupełnienie Wnioskująca podniosła, że cały proces konserwacji zabytków składa się zarówno z czynności technicznych jak i estetycznych, kreacyjnych, wykonywanych według własnego autorskiego programu i spełniających kryteria określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Czynności techniczne i estetyczne są ze sobą ściśle powiązane i niemożliwe jest przeprowadzenie pełnej konserwacji bez wykonania jednych albo drugich. Wnioskująca zwracała uwagę, że działalność konserwatora obejmuje szerokie spektrum czynności, stanowiących zindywidualizowany i twórczy wkład w ochronę dziedzictwa kulturowego. Przy czym wyróżniła etapy świadczonych usług:

1. Przygotowanie programu prac konserwatorskich, który jest formą pracy naukowej objętej prawami autorskimi i indywidualnej dla każdego zabytkowego obiektu, a w ramach programu przeprowadza się wszelkie niezbędne badania: stratygraficzne, odkrywkowe, pobiera próbki do badań laboratoryjnych, przeprowadza kwerendę z zakresu historii sztuki, historii zabytku, regionu, wykonuje autorską dokumentację fotograficzną.

2. Sporządzony program prac konserwatorskich jest opiniowany przez Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków i po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń rozpoczyna się proces konserwacji, a do czynności technicznych, zgodnie z teorią konserwacji, zalicza się m.in.: demontaż, oczyszczanie obiektu z zabrudzeń powierzchniowych, usuwanie przemalowań, kitów, wtórnych nawarstwień, usuwanie niestabilnych spoin, stabilizację i wzmacnianie podłoża, dublaż. Podejmowane czynności techniczne prowadzą do ustabilizowania stanu obiektu i zapobieżeniu jego dalszej destrukcji, a ich wykonanie jest niezbędne do przeprowadzenia kolejnego etapu prac, czyli konserwacji estetycznej. Jej zakres i przebieg również zależą od rodzaju obiektu zabytkowego i jego stanu zachowania. W jej ramach zawierają się takie czynności jak: rekonstrukcja brakujących elementów, np.: tynków czy zapraw o charakterystycznej fakturze i strukturze, fragmentów snycerki rzeźb i ołtarzy, rekonstrukcje i retusze warstwy malarskiej z kolorystyką, ornamentyką czy przedstawieniami figuratywnymi, a nierzadko stworzenie całych przestrzeni. Każda z czynności zależy od rodzaju obiektu zabytkowego i jego stanu zachowania, a mimo że przedmiotem prac jest dzieło stworzone przez innego twórcę, to jednak w ramach prac powstają oryginalne utwory.

3. Po zakończeniu prac wykonywana jest dokumentacja konserwatorska, na którą składają się fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, a także część opisowa zawierająca zebraną na temat zabytku wiedzę historyczną, technologiczną, stylistyczną, analizę przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności i zalecenia użytkowania i opieki nad zabytkiem dla właściciela. Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe zostało zadane pytanie:

Czy, opisane usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) uVAT?

We własnym stanowisku Wnioskująca uznała, że na pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Natomiast DKIS uznając stanowisko Wnioskującej za nieprawidłowe stwierdził, że wskazane przez Nią czynności techniczne m.in: demontaż, oczyszczanie obiektu z zabrudzeń powierzchniowych, usuwanie przemalowań, kitów, wtórnych nawarstwień, usuwanie niestabilnych spoin, stabilizację i wzmacnianie podłoża, dublaż nie pozwalają uznać Wnioskującą za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przejawem tych działań nie jest bowiem powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym, które prowadzą do ustabilizowania stanu obiektu i zapobieżeniu jego dalszej destrukcji. Czynności te stanowią prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego. Nie są więc objęte elementami inwencji twórczej, mają charakter prac odtworzeniowych i pozbawione są indywidualnego oraz kreatywnego działania. Tym samym nie można uznać, że wykonywanie takich czynności technicznych korzysta ze zwolnienia od podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) uVAT. Natomiast w zakresie prac konserwatorskich i restauratorskich o charakterze estetycznym Wnioskującą można uznać za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym przypadku bowiem jak sama Wnioskująca wskazała powstaje oryginalny utwór, stanowiący przejaw indywidualnej twórczości, a praca twórcza wyraża się w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną, w taki sposób, by uzyskać artystyczne wartościowe dzieło. Powstaje więc utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem DKIS, Wnioskująca zaskarżyła interpretację DKIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty o naruszeniu przepisów:

– art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) uVAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Wnioskująca nie świadczy usług konserwatorskich i restauratorskich o charakterze twórczym ujętych w całym procesie tworzenia dzieła – utworu opisanego we wniosku lecz wykonuje czynności techniczne, a więc nie korzysta ze zwolnienia, gdy ze swej istoty tego rodzaju prace musza mieć charakter indywidualny w tym znaczeniu, że muszą uwzględniać obiekt (przedmiot prac) oraz stan w jakim się znajduje;

– art. 1 ust. 1, w związku z art. 8 ust. 2 ustawy z 24 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w związku z art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przejawem działalności Wnioskodawcy nie jest tworzenie utworów lecz wykonywanie czynności o charakterze technicznym i estetycznym i że nie jest to proces jednolity i spójny – w konsekwencji Wnioskująca w tym zakresie nie jest twórcą i Jej działalność nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług;

– art. 14b § 1 w związku z art., 121 § 1 i art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U., z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako o.p., przez wydanie interpretacji bez podstawy prawnej i w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów podatkowych, a także przez nie odniesienie się do wszystkich istotnych dla interpretacji argumentów, przez pominięcie że Wnioskodawca jako twórca i którego nazwisko, w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzu utworu i przenosi autorskie prawo do tego utworu na nabywcę – inwestora, a za wykonanie utworu utrzymuje honorarium;

– art. 14b § 1-3, w związku z art. 14c § 1 o.p. przez dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącej w oparciu o stan faktyczny zmodyfikowany w stosunku do zawartego we wniosku, przez uznanie, że wykonane prace nad utworem stanowiące jeden proces, przejaw indywidualnej twórczości konserwatora nie mają waloru twórczego i indywidualnego, a w konsekwencji nie są zwolnione od podatku VAT

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Wnioskująca podnosiła, że wskazała, iż cały proces konserwacji zabytków składa się zarówno z czynności technicznych jak i estetycznych kreacyjnych, wykonywanych według autorskiego programu i spełniających kryteria określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Czynności techniczne i estetyczne są ze sobą ściśle powiązane i niemożliwe jest wykonanie jednych bez drugich. W odpowiedzi na Skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 25 września 2023 r. Skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., mający zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd administracyjny w oparciu o art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Skarga okazała się uzasadniona.

Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi o naruszeniu art. 14b § 1-3, w związku z art. 14c § 1 o.p. przez dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącej w oparciu o stan faktyczny zmodyfikowany w stosunku do zawartego we wniosku. Odnosząc się do tego zarzutu należy mieć na uwadze, że dotyczy on postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, a postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym o.p. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14b § 3 o.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Innymi słowy z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyrok z 23 maja 2019 r., o sygn. akt I SA/Po 214/19) również "W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że podane we wniosku inicjującym postępowanie w trybie art. 14b i n. Ordynacji podatkowej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji, wyznaczając granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (zob. wyroki NSA: z 20 września 2018 r., II FSK 2419/16; z 18 kwietnia 2018 r., II FSK 936/16; z 19 grudnia 2017 r., II FSK 3480/15; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2076/15; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie ma uprawnienia do przyjmowania własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob.: uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10; publ. jw.)."

Zestawiając treść złożonego przez Skarżącą wniosku o interpretację (wraz z jego uzupełnieniem pismem z 28 kwietnia 2023 r.) z treścią wydanej 24 maja 2023 r. przez DKIS interpretacji indywidualnej Sąd stwierdza, że DKIS dokonał modyfikacji treści zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę we wniosku – co mając na uwadze wskazane wyżej przepisy i orzecznictwo jest zabiegiem niedopuszczalnym. DKIS w sposób sztuczny wydzielił z jednego świadczenia – procesu konserwacji, jako odrębne: czynności techniczne w postaci m.in: demontażu, oczyszczania obiektu z zabrudzeń powierzchniowych, usuwanie przemalowań, kitów, wtórnych nawarstwień, usuwanie niestabilnych spoin, stabilizację i wzmacnianie podłoża, dublaż. Tymczasem Skarżąca podnosiła, że wskazane czynności stanowią element proces konserwacji zabytków. Skarżąca prezentując przedmiot wykonywanych usług konserwatorskich (zdarzenia przyszłego) wskazała, że:

"Przeprowadzane przez wnioskodawcę prace przy zabytkach wpisanych do rejestru zabytków objęte są obowiązkiem sporządzania dokumentacji zawierającej autorskie fotografie wraz z opisem: analizy historycznej obiektu, wykonanych badań, przebiegu wszystkich czynności przy zabytku oraz zaleceń dla właściciela lub użytkownika. Wykonywane prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach są ściśle związane z kulturą i stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Ze względu na zindywidualizowany charakter obiektów zabytkowych, każdy obiekt wymaga stworzenia odmiennej koncepcji artystycznej, konserwatorskiej i technologicznej, które stanowią własność intelektualną i artystyczną wykonawcy. Projekt konserwatorski wraz z dokumentacją naukowohistoryczną objęty jest prawami autorskimi. Podatnik wykonując prace konserwatorskie jest indywidualnym twórcą, artystą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po otrzymaniu honorarium za wykonane prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę."

(wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej)

"... proces konserwacji, zgodnie z ustawą o ochronie zabytków, rozpoczyna się od

przygotowania programu prac konserwatorskich, który jest formą pracy naukowej objętej prawami autorskimi i indywidualnej dla każdego zabytkowego obiektu. W ramach programu przeprowadza się wszelkie niezbędne badania: stratygraficzne, odkrywkowe, pobiera próbki do badań laboratoryjnych, przeprowadza kwerendę z zakresu historii sztuki, historii zabytku, regionu, wykonuje autorską dokumentację fotograficzną. Uzyskane wyniki w połączeniu z wiedzą teoretyczną i praktyczną z wielu dziedzin nauki i techniki, prowadzą do powstania nierzadko szeroko zakrojonego projektu, który uwzględnia wszelkie specyficzne uwarunkowania zabytku, czyli przedmiot prac (np.: obraz, fresk, rzeźba), przestrzeń, lokalizację, (np.: kościół, przestrzeń publiczna, wnętrze kamiennicy, park, pałac) oraz stan, w jakim się on znajduje, co wymaga twórczego i kreatywnego podejścia.

(...)

Sporządzony program prac konserwatorskich jest następnie opiniowany przez Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków i po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń rozpoczyna się proces konserwacji. Do czynności technicznych, zgodnie z teorią konserwacji, zalicza się m.in.: demontaż, oczyszczanie obiektu z zabrudzeń powierzchniowych, usuwanie przemalowań, kitów, wtórnych nawarstwień, usuwanie niestabilnych spoin, stabilizację i wzmacnianie podłoża, dublaż. Każda z tych czynności zależy od rodzaju obiektu zabytkowego: czy jest to obraz olejny na podobraziu płóciennym, malowidło na podłożu drewnianym, czy ołtarz z elementami złoceń albo fresk lub polichromia na tynku wapiennym. Podejmowane czynności techniczne prowadzą do ustabilizowania stanu obiektu i zapobieżeniu jego dalszej destrukcji, a ich wykonanie jest niezbędne do przeprowadzenia kolejnego etapu prac, czyli konserwacji estetycznej. Jej zakres i przebieg również zależą od rodzaju obiektu zabytkowego i jego stanu zachowania. W jej ramach zawierają się takie czynności jak: rekonstrukcja brakujących elementów, np.: tynków czy zapraw o charakterystycznej fakturze i strukturze, fragmentów snycerki rzeźb i ołtarzy, rekonstrukcje i retusze warstwy malarskiej z kolorystyką, ornamentyką czy przedstawieniami figuratywnymi, a nierzadko stworzenie całych przestrzeni, np. wnętrza kościoła czy pałacu z brakującymi tynkami, malowidłami, sztukateriami jedynie na podstawie zachowanych szczątków warstw malarskich oraz archiwalnych fotografii.

(...)

Po zakończeniu prac wykonywana jest dokumentacja konserwatorska, na którą składają się fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, a także część opisowa zawierająca zebraną na temat zabytku wiedzę historyczną, technologiczną, stylistyczną, analizę przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności i zalecenia użytkowania i opieki nad zabytkiem dla właściciela. Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę."

(pismo Skarżącej uzupełniające na wezwanie DKIS)

Przy tak opisanym (przytoczonym wyżej) zdarzeniu przyszłym Sąd uznał za niedopuszczalne stanowisko DKIS z zaskarżonej interpretacji:

"... odnosząc się do czynności technicznych przez Panią wykonywanych należy wskazać, że nie pozwalają one uznać Pani za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przejawem tych działań nie jest bowiem powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym, które prowadzą do ustabilizowania stanu obiektu i zapobieżeniu jego dalszej destrukcji. Czynności te stanowią prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego. Nie są więc objęte elementami inwencji twórczej, mają charakter prac odtworzeniowych i pozbawione są indywidualnego oraz kreatywnego działania."

(str. 8 interpretacji indywidualnej)

DKIS nie odniósł się do przedstawionego przez Skarżącą stanu przyszłego lecz dokonał jego arbitralnej modyfikacji – fragmentacji nie bacząc że, owe czynności techniczne są zarówno elementem prac konserwatorskich zawartych w stosownym programie prac konserwatorskich, jak również samego procesu konserwacji oraz dokumentacji tworzonej po zakończeniu prac – na co wprost wskazała Skarżąca w uzupełnieniu wniosku. Ponadto bez wykonania czynności technicznych niemożliwym byłoby przeprowadzenia kolejnego etapu prac, czyli konserwacji estetycznej – na co również wyraźnie wskazała Skarżąca w uzupełnieniu zdarzenia przyszłego. W dużym uproszczeniu stanowisko DKIS można porównać do wyłączenia z procesu tworzenia obrazu przez malarza artysty procesu gruntowania płótna przez tegoż malarza. Sąd nie zgadza się z takim podejściem i uznaje że argumentacja DKIS odnosząca się do czynności technicznych przy zabytku polegających na m.in.: demontażu, oczyszczanie obiektu z zabrudzeń powierzchniowych, usuwanie przemalowań, kitów, wtórnych nawarstwień, usuwanie niestabilnych spoin, stabilizację i wzmacnianie podłoża, dublażu, których to celem miałoby być ustabilizowania stanu obiektu i zapobieżeniu jego dalszej destrukcji byłaby uzasadniona, gdyby czynności te stanowiły jedyny zakres przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu przyszłego, a nie były jedynie element całego procesu konserwacji, który to właśnie cały proces jako stan przyszły był podstawą wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) uVat nie dotyczy tych przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują wyłącznie czynności o charakterze czysto technicznym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2017 r. o sygn. akt I FSK 1649/15, z 12 września 2017 r. o sygn. akt I FSK 18/16 (CBOSA)). W rozpatrywanej sprawie jednakże przedstawione zdarzenie przyszłe nie zostało ograniczone wyłącznie do czynności o charakterze czysto technicznym lecz obejmuje proces konserwacji/restauracji w wyniku którego powstaje utwór, a opis całego procesu konserwacji (w tym konieczne czynności techniczne) odzwierciedlony zostaje zarówno w programie prac konserwatorskich jak i dokumentacji konserwatorskiej po zakończeniu prac. Przedmiotem zdarzenia przyszłego, opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie były jedynie czynności techniczne lecz kompleksowy proces konserwacji/rejestracji zabytku, na który m.in. składały się czynności techniczne stanowiąc element niezbędny i niejedyny tego procesu. Początkiem zaś procesu konserwacji/restauracji zabytku było tworzenie projektu konserwatorskiego (program prac konserwatorskich), a kończyło stworzenie dokumentacji konserwatorskiej, wypłata honorarium i przeniesienie praw autorskich przez Skarżącą. Okoliczności tej – czynności techniczne stanowią niewyłączny element jednego procesu konserwacji DKIS jednak nie wziął pod uwagę rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tych względów wskazany zarzut skargi o naruszeniu art. 14b § 1-3, w związku z art. 14c § 1 op. przez dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącej w oparciu o stan faktyczny zmodyfikowany w stosunku do zawartego we wniosku – przez sztuczną fragmentację jednego procesu konserwacji zabytku należy uznać za zasadny.

Zarzut o naruszeniu art. 14b § 1, w związku z art. 14c § 1 – 2, w związku z art. 120, w związku z art. 120, w związku z art. 121 § 1 o.p. Sąd uznaje za uzasadniony w zakresie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do DKIS, skoro Skarżąca podała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jedno zdarzenie przyszłe obejmujące proces konserwacji zabytku, a Organ interpretujący dokonał jego nieuprawnionej modyfikacji – fragmentacji rozbijając na kilka zdarzeń przyszłych. Zarzuty o naruszeniu prawa materialnego zostały uznane przez Sąd za niepodlegające uwzględnieniu, albowiem DKIS nie stwierdził, by Skarżąca w ogóle nie wykonywała usług o charakterze twórczym lecz zakwestionował te o charakterze technicznym, które sztucznie wyodrębnił w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien uwzględnić uwagi z niniejszego wyroku o braku podstaw do fragmentacji (modyfikacji) przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanu przyszłego. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego sąd orzekł, w oparciu o przepis art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.