Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1784/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 1  3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. [...] w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1240/22 w sprawie ze skargi U. [...] w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2022 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. [....] w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 2 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1240/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę U. w K. (dalej U.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej U., będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług podał, że realizuje projekt pn.: "[...]" (dalej C.), współfinansowany w ramach [....].

U. wyjaśnił, że głównym produktem projektu będzie innowacyjna przestrzeń wielozadaniowego centrum badawczego, o łącznej pow. użytkowej 3084,40 m2, w którym prowadzona będzie działalność komercyjna/gospodarcza (1828,80 m2, 59,29% pow.) i niekomercyjna/badawcza (1255,60 m2, 40,71% pow.), przy czym w wydzielonej części gospodarczej obiektu uwzględnione zostały powierzchnie wspólne. Udział części gospodarczej w całkowitych wydatkach kwalifikowanych wynosi 55,32%. Obie działalności są funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnione.

2.2. U. wyjaśnił także, że odliczając podatek naliczony dotyczący nakładów związanych z opracowaniem dokumentacji projektowej oraz robót budowlanych, przyjął założenie oparte na wskaźnikach powierzchni nieruchomości przez jednoznaczne wyodrębnienie:

a) powierzchni przeznaczonej pod działalność gospodarczą, która co do zasady daje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego,

b) powierzchni przeznaczonej pod działalność niegospodarczą, która w ogóle nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego (czynności niepodlegające opodatkowaniu i zwolnione z opodatkowania),

c) powierzchni wspólnych, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności bowiem związane są z pomieszczeniami przeznaczonymi do obu rodzajów działalności, którą mogą być rozliczone "prewskaźnikiem".

2.3. U. przyjął, że do części powierzchni dotyczącej działalności niegospodarczej (niepodlegającej opodatkowaniu/zwolnionej z opodatkowania) nie przysługuje mu w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do części przeznaczonej na działalność gospodarczą przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z bezpośredniej możliwości przyporządkowania konkretnej powierzchni nieruchomości do określonego rodzaju działalności.

Natomiast co do powierzchni wspólnych, wobec braku możliwości przyporządkowania do konkretnego rodzaju działalności, U. podał, że zakwalifikował te powierzchnie do działalności mieszanej, a co za tym idzie odliczenie odbywać się będzie z zastosowaniem "prewskaźnika", o którym stanowi art. 86 ust. 2a oraz wskaźnika, o którym stanowi art. 90 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

2.4. U. zaznaczył, że pomimo zakwalifikowania w harmonogramie rzeczowo-finansowym projektu wydatków związanych z opracowaniem dokumentacji projektowej oraz zagospodarowaniem terenu do części gospodarczej projektu uważa, że wydatki te powinny zostać rozliczone również "prewskaźnikiem". Analogiczne zastosowanie przepisów nastąpi w przypadku nakładów związanych z zakupem wyposażenia obiektu, przy czym co do wyposażenia znajdującego się w laboratoriach i pomieszczeniach, które będą prowadzić działalność niegospodarczą nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast dla nakładów związanych z wyposażeniem znajdującym się w części przeznaczonej do wykonywania działalności gospodarczej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Jednakże w przypadku wyposażenia znajdującego się w pomieszczeniach wspólnych odliczenie odbędzie się z zastosowaniem "prewskaźnika", pomimo uwzględnienia tych nakładów w harmonogramie rzeczowo-finansowym projektu w ramach części gospodarczej.

2.5. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, U. zadał pytanie:

2.5.1. Czy w zakresie prowadzonej inwestycji prawidłowo przyjął zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o podział powierzchni w ten sposób, że:

‒ od wydatków, obejmujących zarówno roboty budowlane jak i wyposażenie, odpowiadających tej części inwestycji, która jest przeznaczona bezpośrednio do działalności zwolnionej z opodatkowania i niepodlegającej opodatkowaniu nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego;

‒ od wydatków, obejmujących zarówno roboty budowlane jak i wyposażenie, odpowiadających tej części inwestycji, która jest związana z prowadzoną działalnością komercyjną, nastawioną na współpracę z przemysłem i komercjalizację wyników badań dokonuje odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości;

‒ od wydatków związanych z wykonaniem dokumentacji projektowej, zagospodarowaniem terenu oraz od wydatków, obejmujących zarówno roboty budowlane jak i wyposażenie, odpowiadających tej części inwestycji, która jest związana z realizacją części wspólnych, niedających się jednoznacznie przyporządkować do określonego rodzaju działalności dokonuje odliczenia podatku z zastosowaniem "prewskaźnika", o którym stanowi art. 86 ust. 2a i wskaźnika, o którym stanowi art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

2.6. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – U., na postawione wyżej pytania, zaproponował odpowiedź twierdzącą. Podkreślił, że w przypadku części wspólnych prowadzonej inwestycji, które związane są zarówno z działalnością gospodarczą jak i działalnością inną niż działalność gospodarcza, nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie tej części nieruchomości do konkretnego rodzaju działalności, a co za tym idzie odliczenie podatku naliczonego w tym wypadku powinno odbywać się w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT oraz o § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z wykonaniem dokumentacji projektowej, zagospodarowaniem terenu oraz od wydatków, obejmujących zarówno roboty budowlane jak i wyposażenie, odpowiadających tej części inwestycji, która jest związana z realizacją części wspólnych, niedających się jednoznacznie przyporządkować do określonego rodzaju działalności dokonuje odliczenia podatku z zastosowaniem "prewskaźnika" obliczanego metodą powierzchniową.

2.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) uznał stanowisko własne U. za nieprawidłowe, wskazano, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Podkreślił, że w zakresie powierzchni wspólnych, wobec braku możliwości przyporządkowania do konkretnego rodzaju działalności, ponieważ nabywane towary i usługi związane z wyposażeniem części wspólnych, są wykorzystywane przez zarówno do wykonywania działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), organ interpretacyjny przyjął, że prawidłowe będzie zastosowanie sposobu określenia proporcji właściwej dla uczelni publicznej, przyjętej w § 6 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

2.7. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że prawidłowe było stanowisko organu interpretacyjnego, w którym przyjęto, że U. jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, przy czym wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, uzależniony jest od podatnika i powinien odpowiadać najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

2.7. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wprawdzie w treści wniosku U. przyjął, że istnieje możliwość bezpośredniej alokacji wydatków wskazanych na fakturach zakupowych do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Jednakże przedstawiony stan faktyczny nie pozwala na stwierdzenie, że będzie w stanie przypisać wydatki obejmujące roboty budowlane do części obiektu związanej z działalnością gospodarczą, oraz niezwiązanej z tą działalnością. U. – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie ma bowiem żadnych narzędzi pozwalających na taką alokację. W szczególności nie ma kosztorysu obejmującego poszczególne roboty z rozbiciem na różne przeznaczenia budynku.

W ocenie Sądu pierwszej instancji metodą bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków nie może być przyporządkowanie wg. klucza powierzchniowego. Jest to bowiem klasyczna metoda szacunkowa, gdzie kwota wyszczególniona na fakturze rozdzielana jest na różne kategorie wydatków w oparciu o określony procent wynikający z różnego przeznaczenia powierzchni. Jeżeli U. chce zastosować określony przez siebie klucz alokacji wg powierzchni to znaczy, że nie jest wstanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną.

2.8. Sąd pierwszej instancji przyjął, że jeżeli nabywane usługi będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności nieobjętych podatkiem VAT i nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to U. będzie obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 6 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., w którym została zaproponowana najbardziej miarodajna metoda dla uczelni publicznych.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego U. złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.2.1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię skutkującą bezpodstawnym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związku ze zrealizowaną inwestycją,

3.2.2. art. 86 ust. 2a – 2c ustawy o VAT, przez błędną wykładnię tych przepisów i bezpodstawne zakwestionowanie przyjętego wskaźnika proporcji ustalonego w oparciu o powierzchnię użytkową,

3.2.3. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, przez błędną wykładnię przez bezpodstawną odmowę zastosowania,

3.2.4. art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., przez błędną ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przez bezpodstawne uznanie, że w sprawie wyłączne zastosowanie wskaźnik wynikających z rozporządzenia z 7 grudnia 2015 r., jako wskaźnik najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej działalności i nie ma możliwości zastosowania wskaźnika określonego w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji nie naruszała wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

4.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego i uzasadnienia powołanego na ich poparcie odnotować należy, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie proporcji (tzw. prewspółczynnika) dotyczącej odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami obejmującymi koszty wykonania dokumentacji projektowej, zagospodarowaniem terenu oraz wydatkami obejmującymi zarówno roboty budowlane jak i wyposażenie, odpowiadającymi tej części inwestycji, która dotyczyła realizacji części wspólnych, które nie dawały się jednoznacznie przyporządkować do określonego rodzaju działalności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na to, że ponieważ kosztorys obejmował inwestycję, jako całość, a nie inwestycję rozumianą jako poszczególne pomieszczenia w budynku, U. w stanowisku własnym przyjmował, że konieczne jest obliczenie proporcjonalne, przy czym najwłaściwszym, tj. najbardziej odpowiadającym specyfice prowadzonej działalności gospodarczej, będzie wskaźnik oparty na powierzchni nieruchomości (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Argumentowano, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie dawał żadnych podstaw do wywodzenia, że prowadzona inwestycja jest typowa dla uczelni publicznej, gdyż jedyny związek z uczelnią publiczną ma charakter podmiotowy, tj. że wnioskodawca i jednocześnie podmiot realizujący inwestycję jest uczelnią publiczną. Podniesiono w związku z tym, że w przypadku części wspólnych prowadzonej inwestycji, tj. gdy budowane powierzchnie związane są zarówno z działalnością gospodarczą jak i działalnością inną niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie tych części nieruchomości do konkretnego rodzaju działalności, to odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić przy zastosowaniu wskaźnika procentowego opartego o powierzchnię nieruchomości (str. 4 i 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.3. Nie budzi wątpliwości to, że "obrotowy" wskaźnik przewidziany dla uczelni publicznych w § 6 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie ma przymiotu nadrzędnego i wyłącznego.

Jednakże trzeba zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że swoboda przyznana w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji wyłącznie o tyle, o ile podatnik podatku od towarów i usług wykaże, że proponowana przez niego inna metoda znacznie bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Z przytoczonego wyżej art. 86 ust 2h ustawy o VAT wywodzi się zasadę stosowania przez podatników takich jak U. proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 6 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji jest wyjątkiem od tej zasady, uzasadnionym specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że sposoby obliczania proporcji przewidziane w § 6 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności uczelni wyższych, stąd przewidziane są dla działalności podmiotów o takim charakterze.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tj. że prowadzona inwestycja ma charakter szczególny, odróżniający od innych inwestycji i jako taka nie ma nic wspólnego z zasadniczą działalnością uczelni publicznej, gdyż wznoszony obiekt nie będzie wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności dydaktycznej, stwierdza, że zarówno organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęli, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od "obrotowej" metody obliczania proporcji przewidzianej w rozporządzeniu i zastąpienia jej proponowaną przez U. metodą "powierzchniową".

Wbrew temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej metoda "powierzchniową" – podobnie jak metoda "obrotowa" nie daje prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego i zarzut naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz naruszenia "konkurencyjności U." w stosunku do podmiotów mających pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego jest chybiony. Obie metody mają charakter szacunkowy, przy czym z uwagi na swą specyfikę U. – jako uczelnia publiczna działająca w oparciu o ustawę z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.) – nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnymi przedsiębiorcami.

4.5. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że metoda "powierzchniowa" znacznie bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez U. działalności i dokonywanych nabyć, odnotować można, że metoda ta jest przewidziana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Sposób określenia proporcji na podstawie powołanego wyżej przepisu jest możliwy w przypadku, kiedy podatnik w odniesieniu do całości działalności przez niego prowadzonej ma możliwość jednoznacznego przyporządkowania średniorocznej powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do celów działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Sformułowanie "średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej" wskazuje przy tym, na to, że powierzchnia ta musi być wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, nie może to być powierzchnia wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej (chociażby sporadycznie) jak i do działalności innej niż gospodarcza.

Odnotować przy tym można, że w piśmiennictwie trafnie zauważono, że przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT sposób określania prewspółczynnika dotyczyć będzie przede wszystkim podatników zajmujących się handlem czy świadczeniem usług magazynowych względnie usługami wynajmu powierzchni (tak: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017, dostęp w bazie danych Legalis, komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług).

4.6. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, odwołując się do stanowiska organu interpretacyjnego zawartego w zaskarżonej interpretacji że najbardziej miarodajna metoda dla uczelni publicznych została zaproponowana przez ustawodawcę w § 6 rozporządzeniu Ministra Finansów.

Metoda powierzchniowa, która opisano we wniosku, poza techniczną możliwością określenia proporcji poszczególnych powierzchni danego budynku, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki działalności publicznej uczelni wyższej, w której mieściłaby się działalność związana z prowadzoną inwestycją, ani specyfiki dokonywanych na jego rzecz nabyć. Wprawdzie ustawodawca pozostawił podatnikom, do których co do zasady stosuje się zawarty w rozporządzeniu, sposób określenia proporcji, możliwość wyboru innej metody, jednakże jedynie wówczas, gdy będzie ona w większym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Podkreślić bowiem należy, że we wznoszonym przez U. budynku będą świadczone usługi podlegające opodatkowaniu VAT ale ich wartość nie będzie jednak związana z powierzchnią budynku, bowiem usługi te nie dotycząc usług najmu, lecz świadczenia przez uczelnie usług badawczo-rozwojowych. Dlatego też przedmiotem opodatkowania nie będzie udostępnianie powierzchni (np. jej wynajem), ale fachowej wiedzy i doświadczenia, co zostało w pełni uwzględnione w omówionym wyżej § 6 rozporządzenia (por. wydany w analogicznym stanie faktycznym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2023 r., sygn. I FSK 1430/20; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na treści art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka – Medek Ryszard Pęk sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

1