Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 402/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Adam Nita, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 maja 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko A S.A. w T. (dalej: Wnioskodawca, A, strona postępowania, skarżąca) przedstawione we wniosku z 21 października 2020 r., uzupełnionym 28 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- po stronie Wnioskodawcy powstaną skutki podatkowe w postaci nieodpłatnych lub

częściowo odpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania do stycznia 2020 r. infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowej wytworzonej przez Gminę - jest nieprawidłowe;

- Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania za lata 2015-2019 kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury wodociągowej, którą to infrastrukturę wytworzoną przez Gminę strona postępowania użytkowała od 2012 r. i zatrzymała w zamian za zapłatę ceny na mocy porozumienia z [...] r. w stanie faktycznym, w którym infrastruktura techniczna w postaci sieci wodociągowej została przyjęta na stan środków trwałych strony postępowania dopiero w lutym 2020 r. - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący spółką akcyjną jest spółką użyteczności publicznej z udziałem jednostek samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego nie są wyłącznym akcjonariuszem strony postępowania. Podstawowym przedmiotem działalności A jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z) oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z). Wypełniając zadania statutowe, strona postępowania umożliwia gminie miejskiej T. oraz gminom ościennym realizację zadań własnych w obszarze gospodarki komunalnej.

Podstawą realizacji przedmiotowego projektu był list intencyjny oraz zawarte w dniu [...] r. pomiędzy Gminą, B S.A. w T (dalej: "B") oraz A w T. porozumienie. W zawartym porozumieniu strony:

1. określiły, że inwestorem dla projektu będzie Gmina,

2. zobowiązały się do współpracy,

3. ustaliły zasady eksploatacji mającej powstać w ramach projektu na terenie miasta sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

Ze względu na fakt, że realizacji w ramach projektu infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowo - kanalizacyjnej przyświecała koncepcja uproszczenia struktur instytucjonalnych na styku infrastruktury B oraz A, strony ustaliły, że Gmina wytworzony w ramach projektu majątek trwały przekaże w formie aportu do B, która w zamian za czynsz odda go w dzierżawę stronie postępowania.

W ramach ustaleń umownych określono, że oprócz płatności czynszu dzierżawy, strona postępowania miała prowadzić bieżącą eksploatację sieci, zapewnić zdolność przesyłu, usuwać na bieżąco usterki (prowadzić pogotowie wodociągowe) oraz realizować inne czynności związane z rozliczaniem kosztów utrzymania infrastruktury. Opisane zadania na wytworzonej przez Gminę infrastrukturze wodociągowej strona postępowania realizowała w stanie faktycznym, w którym nie doszło do zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowej sieci.

Na podstawie odrębnego porozumienia strona postępowania użyczyła Gminie część posiadanej infrastruktury technicznej w celu prowadzenia robót objętych zakresem projektu, zaś Gmina przedmiotowe roboty zrealizowała.

W związku z brakiem realizacji ustaleń umownych w zakresie wniesienia przez Gminę wytworzonej infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowej do B, w lutym 2020 r. strona postępowania zawarła z Gminą porozumienie, co do sposobu rozliczenia poniesionych przez Gminę nakładów na sieć wodociągową. W ramach projektu, Gmina wytworzyła infrastrukturę wodociągową stanowiącą część składową infrastruktury strony postępowania (część składową majątku strony).

W zawartym porozumieniu strony ustaliły, że A zatrzyma wytworzoną przez Gminę w ramach projektu sieć wodociągową w zamian za zapłatę ceny (zwrot nakładów). Tym samym w lutym 2020 r. strona postępowania nabyła nakłady poniesione na jej infrastrukturę techniczną w postaci sieci wodociągowej.

W opisanym stanie faktycznym doszło do sytuacji, w której strona postępowania do 2020 r. użytkowała nakłady poniesione przez Gminę nie płacąc za ich użytkowanie, przy czym strona postępowania prowadziła bieżącą eksploatację tych nakładów (sieci), zapewniała zdolność przesyłu, usuwała usterki oraz realizowała inne czynności umożliwiające Gminie realizację zadań komunalnych.

W uzupełnieniu wniosku z 21 grudnia 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem prawo własności wytworzonej infrastruktury technicznej (sieci wodociągowej) zostało przeniesione na Wnioskodawcę w dniu 25 lutego 2020 r., tj. w dacie rozliczenia z Gminą nakładów poniesionych na jej wytworzenie. Projekt nie był realizowany na środkach trwałych Wnioskodawcy, tylko został do nich przyłączony i stał się ich elementem składowym. W ramach projektu nie wytworzono składników majątkowych, niezależnych od środków trwałych Wnioskodawcy, które po zakończeniu projektu były kompletne i zdatne do użytku. Nakłady te spełniały kryterium kompletności dopiero w połączeniu ze środkami trwałymi Wnioskodawcy. Nakłady, o których mowa we wniosku spowodowały wzrost wartości użytkowej udostępnionej Gminie infrastruktury (środków trwałych Wnioskodawcy) w stosunku do wartości z dnia ich przyjęcia do użytkowania. Nabycie infrastruktury nastąpiło

25 lutego 2020 r. Zaznaczono także, iż do opisu stanu faktycznego wkradła się oczywista pomyłka - sieć została przyjęta na stan środków trwałych w lutym 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: u.p.d.o.p). po stronie A powstaną skutki podatkowe w postaci nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania do stycznia 2020 r. infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowej wytworzonej przez Gminę?

2. Czy na gruncie przepisów u.p.d.o.p., A przysługuje prawo do skorygowania za lata 2015-2019 kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury wodociągowej, którą to infrastrukturę wytworzoną przez Gminę strona postępowania użytkowała od 2012 r. i zatrzymała w zamian za zapłatę ceny na mocy porozumienia z 25 lutego 2020 r. w stanie faktycznym, w którym infrastruktura techniczna w postaci sieci wodociągowej została przyjęta na stan środków trwałych strony postępowania dopiero w styczniu 2020 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy (odnośnie pyt. nr 1) przyjęcie w nieodpłatne używanie wytworzonej przez Gminę w ramach projektu infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowej nie rodzi u niego skutków podatkowych w postaci nieodpłatnych świadczeń. Spółka świadcząc usługi na dostawę wody

i odprowadzanie ścieków, osiąga przychody z tytułu świadczonych usług komunalnych. Użytkując wytworzoną przez Gminę w ramach projektu sieć wodociągową, zgodnie z zawartym porozumieniem oraz stanem faktycznym, strona przejęła na siebie obowiązek ponoszenia kosztów eksploatacji tej sieci, w tym zapewniała zdolność przesyłu, utrzymywała sieć w należytym stanie technicznym, usuwała usterki oraz realizowała inne czynności związane z zaopatrzeniem mieszkańców w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków.

U.p.d.o.p zaliczając w art. 12 ust. 1 nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". Zgodnie z wykładnią gramatyczną odpłacać to: "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny zaś to: "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Słownik Języka Polskiego PWN).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków

w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć takie zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, przy czym takie przysporzenie powinno mieć konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy identyfikować zawsze wtedy, gdy podatnik otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że strona postępowania w określonym okresie czasowym użytkowała sieć wodociągową od Gminy. Użytkując przedmiotową sieć strona przejęła na siebie obowiązek jej eksploatacji, tj. utrzymania w tym usuwania awarii i usterek, ponoszenia kosztów remontów, tj. ponosiła koszty, do ponoszenia których zobowiązany jest właściciel infrastruktury wodociągowej. Zobowiązanie się strony postępowania do zapewnienia przesyłu oraz niezawodnego działania użytkowanej sieci wodociągowej świadczy w sposób jednoznaczny, że istniejący pomiędzy stroną postępowania a Gminą stosunek prawny (stan faktyczny) nie miał charakteru jednostronnie zobowiązującego. Gmina oczekiwała i otrzymywała świadczenie wzajemne polegające na zapewnieniu ciągłego i niezakłóconego zaopatrzenia mieszkańców w wodę.

Tym samym przyjęcie przez stronę do bezpłatnego używania wytworzonej w ramach projektu sieci wodociągowej do daty przeniesienia przez Gminę na stronę postępowania prawa własności przedmiotowej sieci będzie stanowiło świadczenie wzajemne, a co za tym idzie po stronie A nie powstanie przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego używania rzeczy.

Zdaniem Wnioskodawcy (odnośnie pyt. nr 2) nie przysługuje mu prawo do korekty kosztów uzyskania przychodów za lata 2015-2019 o kwoty odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych w postaci sieci wodociągowej, którą to sieć wodociągową strona wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności gospodarczej od 2012 r., a którą przyjęła na majątek (wprowadziła na stan środków trwałych) w lutym 2020 r.

Na poparcie tego stanowiska zacytowano art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przywołano także art.16d ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym składniki majątku, o których mowa w art.16a-16c wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Jednocześnie w myśl art 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o p. - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się ze koszty uzyskania przychodów. Na mocy zaś art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy powołane normy prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które to odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych, przy czym wprowadzenie środka trwałego do ewidencji w terminie późniejszym niż rozpoczęcie jego użytkowania uważa się za jego ujawnienie.

Z powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wynika, że wprowadzenie sieci wodociągowej do ewidencji środków trwałych w styczniu 2020 r. (w lutym 2020 r. – jak wynika ze sprostowania) było jednoznaczne z ujawnieniem użytkowanego środka trwałego. Tym samym odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów od wykorzystywanej w działalności gospodarczej infrastruktury wodociągowej, strona postępowania może dokonywać od miesiąca następującego po miesiącu ich ujawnienia, tj. (uwzględniając sprostowanie) począwszy od marca 2020 r.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od zacytowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek

samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

U.p.d.o.p. nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". Dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia uznaje sie te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Stanowiąc o wartości nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości (art. 12 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p.). Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia nazwanie umowy nieodpłatną, lecz jej charakter, tzn. czy rzeczywiście dotyczy otrzymania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego realizacji w ramach projektu infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowo - kanalizacyjnej przyświecała koncepcja uproszczenia struktur instytucjonalnych na styku infrastruktury B oraz A. Strony ustaliły, że Gmina wytworzony w ramach projektu majątek trwały przekaże w formie aportu do B, która w zamian za czynsz odda go w dzierżawę stronie postępowania. Do realizacji powyższych zamiarów jednakże nie doszło, Spółka wskazała bowiem, że: "W związku z brakiem realizacji ustaleń umownych w zakresie wniesienia przez Gminę wytworzonej infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowej do B, w lutym 2020 r. strona postępowania zawarła z Gminą porozumienie, co do sposobu rozliczenia poniesionych przez Gminę nakładów na sieć wodociągową". Tak przedstawiony stan faktyczny sprawy wskazuje, iż do lutego 2020 r. strona użytkowała przedmiotową infrastrukturę bezumownie nie ponosząc z tego tytułu innych kosztów, poza zobowiązaniem do ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania użytkowanej infrastruktury.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Tak więc, skutkiem wystąpienia okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego, na gruncie u.p.d.o.p. jest uzyskanie przez spółkę przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Organ interpretacyjny wyjaśnił również, że nie zaistniały wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przesłanki wyłączenia stosowania tej regulacji, które obejmuje m.in. spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. Wnioskodawca jest wprawdzie spółką użyteczności publicznej z udziałem jednostek samorządu terytorialnego, jednak jednostki te nie są wyłącznym akcjonariuszem strony postępowania.

Analizując natomiast kwestię "odpłatności", organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawca świadcząc usługi na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, osiąga przychody z tytułu świadczonych usług komunalnych. Użytkując wytworzoną przez Gminę w ramach projektu sieć wodociągową, zgodnie z zawartym porozumieniem strona postępowania przejęła na siebie obowiązek ponoszenia kosztów eksploatacji tej sieci, w tym: zapewnienie zdolności przesyłu, usuwanie na bieżąco usterek (prowadzenie pogotowia wodociągowego) oraz realizowanie innych czynności związanych z rozliczaniem kosztów utrzymania infrastruktury (dalej: "eksploatacja sieci"). Skoro zatem sieć była użytkowana nieodpłatnie to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymania infrastruktury technicznej w nieodpłatne użytkowanie, a zatem stanowisko A odnośnie pytania 1 jest nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 2 organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku projekt nie był realizowany na środkach trwałych Wnioskodawcy, tylko został do nich przyłączony i stał się ich elementem składowym. W ramach projektu nie wytworzono składników majątkowych, niezależnych od środków trwałych Wnioskodawcy, które po zakończeniu projektu były kompletne i zdatne do użytku. Nakłady te spełniały kryterium kompletności dopiero w połączeniu ze środkami trwałymi Wnioskodawcy. Nakład te spowodowały wzrost wartości użytkowej udostępnionej Gminie infrastruktury (środków trwałych Wnioskodawcy) w stosunku do wartości z dnia ich przyjęcia do użytkowania.

W tym stanie rzeczy z chwilą zawarcia porozumienia Wnioskodawcy z Gminą w lutym 2020 r., doszło do ulepszenia środków trwałych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

- stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ww. ustawy,

- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,

- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

- nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ww. ustawy.

Środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem.Poprzez sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego w zawartym porozumieniu strony ustaliły, że Wnioskodawca zatrzyma wytworzoną przez Gminę w ramach projektu sieć wodociągową w zamian za zapłatę ceny (zwrot nakładów). Tym samym w lutym 2020 r. strona postępowania nabyła nakłady poniesione na jej infrastrukturę techniczną w postaci sieci wodociągowej. Zatem uznać należy że infrastruktura techniczna (sieć) dotychczas będąca własnością Gminy stała się własnością Wnioskodawcy dopiero w lutym 2020 r.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zatem składnik majątku, który spełnia warunki określone dla środka trwałego, powinien być wprowadzony do ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania w prowadzonej działalności gospodarczej. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego.

W omawianym przypadku infrastruktura techniczna (sieć) wytworzona przez Gminę i dotychczas będąca jej własnością, stała się własnością Wnioskodawcy w lutym 2020 r. w zamian za zapłatę ceny. Nie może być zatem mowy o ujawnieniu środka trwałego, gdyż środek ten istniał u Wnioskodawcy, a w wyniku nabycia nakładów od Gminy doszło do jego ulepszenia.

Na podstawie art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Jak wskazuje art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wskazać należy, że ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje: przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny, rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp., adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych, rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego (wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej).

Wskazane wyżej działania, jak podkreślił organ interpretacyjny, nie będą uznane za ulepszenie, jeżeli łącznie nie zostaną spełnione następujące warunki:

- ulepszenie spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego,

- istnieje możliwość zmierzenia wartości ulepszenia tego środka (por. wyrok: WSA w Łodzi z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 414/13, WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 948/04).

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka. Wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 10.000 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby dany składnik majątku mógł zostać zaliczony do środków trwałych, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w omawianej sprawie z powodów omówionych powyżej nie mamy do czynienia z ujawnieniem środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tylko z jego ulepszeniem. Zgodnie z art. 16g ust. 13 tej ustawy do ulepszenia środków trwałych doszło w momencie zawarcia porozumienia z Gminą, które miało miejsce w lutym 2020 r., a nakłady te powinny zwiększać wartość początkową ulepszonych środków trwałych.

Nakłady o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej ulepszonego środka trwałego.

Skoro zatem strona postępowania nabyła prawo do amortyzacji ulepszonych środków trwałych od marca 2020 r., to nie można twierdzić, że posiada uprawnienie do korygowania wcześniejszych kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji tychże ulepszonych środków trwałych.

Organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nie przysługuje mu prawo do korekty kosztów uzyskania przychodów za lata 2015-2019 o kwoty odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych w postaci sieci wodociągowej, którą to sieć wodociągową strona wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności gospodarczej od 2012 r. Zanegował natomiast przedstawione przez Spółkę uzasadnienie tego stanowiska.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła:

1. błędną ocenę opisanego we wniosku stanu faktycznego,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14 c § 1 i 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p.

3. dopuszczenie się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 16a u.p.d.o.p.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano stan faktyczny przedstawiony we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie i stanowiska stron.

Dalej w ramach "oceny prawnej stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem podniesionych zarzutów" odniesiono się do twierdzenia organu, że strona postępowania użytkowała bezumownie infrastrukturę techniczną nie ponosząc z tego tytułu kosztów, poza zwykłymi kosztami utrzymania rzeczy. W tym zakresie wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p, przez nieodpłatne świadczenia rozumieć należy wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por.m.in. uchwały 7 sędziów NSA: z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, z dnia 24 października 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10). Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem.

Zdaniem skarżącej fakt połączenia nakładów poniesionych przez Gminę na wytworzenie infrastruktury wodociągowej z siecią wodociągową będącą własnością strony postępowania świadczy jedynie o tym, że strona umożliwiła korzystanie z nakładów Gminy (inaczej byłyby one bezużyteczne) oraz umożliwiła Gminie realizację jej zadań własnych w szerszym niż dotychczas zakresie.

W tym miejscu podniesiono, że zgodnie z art. 49 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. 1964 nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: k.c.), osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1 i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca. Tym samym zapis art. 49 § 1 k.c., wskazujący, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa, nie stanowi samoistnej podstawy prawnej przejścia urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz innych podobnych urządzeń na własność właściciela przedsiębiorstwa przez ich połączenie z siecią należącą do tego przedsiębiorstwa (por. Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2006 r., sygn. akt III CZP 105/05).

Zdaniem strony postępowania fakt, że Gmina jako właściciel wytworzonej infrastruktury technicznej, wystąpiła z roszczeniem rozliczenia nakładów i zawarła w tym zakresie ze skarżącą porozumienie dopiero w 2020 r. w żaden sposób nie może przesądzać o tym, że strona do daty rozliczenia nakładów otrzymywała od Gminy nieodpłatne świadczenia.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt IlI SA 3060/02, aby można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Natomiast świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości pewną korzyść majątkową, nie jest świadczeniem nieodpłatnym.

Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest brak jakiegokolwiek zobowiązana do świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10). Pomijając fakt, że Gmina w wyniku przeniesienia prawa własności wytworzonej sieci wodociągowej uzyskała w 2020 r. od strony ekwiwalent za poniesione wydatki, to do daty nabycia tych wydatków, strona realizując zadania własne Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę mieszkańców, zobowiązana była dostarczać wodę do wszystkich odbiorców, w tym również do tych, do których dostarczano wodę z wykorzystaniem infrastruktury wytworzonej przez Gminę. Tym samym strona postępowania wykonując zadania własne Gminy realizowała je przy wykorzystaniu infrastruktury stanowiącej jej własność oraz przy wykorzystaniu infrastruktury stanowiącej własność Gminy.

W tym miejscu strona skarżąca podkreśliła, że Gmina będąc właścicielem nakładów poniesionych na wytworzenie infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowej, która to sieć została przyłączona do sieci A, nie posiada własnych zasobów technicznych, środków ani wiedzy umożliwiającej jej eksploatację. Tym samym przyłączając do własnej sieci zasoby gminne, skarżąca przejęła na siebie obowiązek zapewnienia na tej sieci zdolności przesyłu. Wiązało się to, po jej stronie, z koniecznością ponoszenie kosztów bieżącej eksploatacji, remontów, usuwania usterek oraz innych wydatków umożliwiających Gminie realizację zadań komunalnych. Tym samym w następstwie przyłączenia poniesionych przez Gminę nakładów do sieci wodociągowej strony postępowania, Gmina otrzymywała świadczenia wzajemne, a co za tym idzie po stronie A nie mógł powstać przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego używania rzeczy.

Odnośnie pytania nr 2 strona skarżąca wskazała, że ze stanowiska organu interpretacyjnego wynika, że uznaje on za nieprawidłowe stanowisko strony w zakresie braku możliwości skorygowania kosztów uzyskania przychodów za lata 2015-2019 o kwotę odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury wodociągowej, którą to infrastrukturę wodociągową wytworzoną przez Gminę strona postępowania przyłączyła do posiadanej infrastruktury technicznej od 2012 r. i zatrzymała w zamian za zapłatę ceny na mocy porozumienia z dnia 25 lutego 2020 r. Powyższe, a contrario oznacza, że strona może skorygować koszty uzyskania przychodów oraz podstawę opodatkowania za lata 2015 - 2019 o kwotę odpisów amortyzacyjnych od tej infrastruktury technicznej. Zdaniem skarżącej z uzasadnienia przedstawionego przez organ podatkowy w zakresie pytania nr 2 wynika, że organ podatkowy uznaje stanowisko strony za prawidłowe z tym zastrzeżeniem, że uznaje je za prawidłowe z przyczyny innej niż wskazana przez stronę.

Organ podatkowy analizując opisany przez stronę stan faktyczny wskazał, że w sytuacji, w której projekt dotyczący zbudowanej przez Gminę sieci wodociągowej nie był realizowany na środkach trwałych strony tylko został do nich przyłączony, nakłady poniesione na ten projekt przez Gminę, spowodowały wzrost wartości użytkowej środków trwałych strony postępowania w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do użytkowania sieci przez stronę. Tym samym, zdaniem organu, w dacie zawarcia porozumienia pomiędzy stroną a Gminą, tj. w lutym 2020 r. doszło do ulepszenia środków trwałych strony (str. 8 uzasadnienia). Dalej organ podniósł, że "w omawianym przypadku infrastruktura techniczna (sieć) wytworzona przez Gminę i dotychczas będąca własnością Gminy stała się własnością Wnioskodawcy w lutym 2020 r. w zamian za zapłatę ceny. Nie może być zatem mowy o ujawnieniu środka trwałego, gdyż środek ten istniał u Wnioskodawcy, a w wyniku nabycia nakładów od gminy doszło do jego ulepszenia" (str.10 uzasadnienia).

Z opisanego stanu faktycznego i dokonanej przez organ oceny, bezspornie wynika, że w lutym 2020 r. strona stała się właścicielem nakładów poniesionych przez Gminę, które to nakłady w 2012 r. zostały przyłączone do sieci wodociągowej, stanowiącej majątek strony. W dalszym fragmencie uzasadnienia organ stwierdza, że w związku z ulepszeniem środków trwałych strony, nabyła ona prawa do ich amortyzacji począwszy od marca 2020 r., tj. od miesiąca następującego po miesiącu przeniesienia przez Gminę wartości nakładów na rzecz strony postępowania ("skoro zatem Spółka nabyła prawo do amortyzacji ulepszonych środków trwałych od marca 2020 r., to nie może twierdzić, że posiada uprawnienia do korygowania wcześniejszych kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji tychże, ulepszonych środków trwałych").

W nawiązaniu do wskazanego wywodu organu podniesiono, że strona na żadnym etapie postępowania nie twierdziła i nie twierdzi, że posiada prawo do korekty kosztów uzyskania przychodów oraz podstawy opodatkowania za lata 2015 - 2019 o kwotę odpisów amortyzacyjnych od majątku, którego stała się właścicielem dopiero w 2020 r. Wyciągnięcie przez organ podatkowy takiego wniosku na podstawie zaprezentowanego stanowiska strony wydaje się być co najmniej nieporozumieniem. Swoje stanowisko strona oparła o wykładnię art. 16a u.p.d.o.p zgodnie z którym, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie. W tym względzie, zdaniem skarżącej, podstawową przesłankę do zaliczenia amortyzacji w poczet kosztów uzyskania przychodów, stanowi prawo własności środków trwałych lub ich części postrzegane jako zespół uprawnień właścicielskich tj. (prawo posiadania, prawo rozporządzania, prawo korzystania), a nie jedynie prawo do korzystania (władania rzeczą).

W opisanym stanie faktycznym nieistotne są zatem rozważania, czy w wyniku przeniesienia na stronę przez Gminę prawa własności wybudowanej sieci, którą to sieć przyłączono do majątku strony doszło do ujawnienia czy do ulepszenia środka trwałego. Istotne jest to, że prawo własności infrastruktury wodociągowej wytworzonej przez Gminę przeszło na własność strony postępowania dopiero w lutym 2020 r. i dopiero od tego momentu po wprowadzeniu nabytej infrastruktury do ewidencji środków trwałych stronie przysługuje prawo do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji przyłączonej sieci.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 7 stycznia 2021 r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko skarżącej co do tego, czy uzyskała ona nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie z tytułu użytkowania do stycznia 2020 r. sieci wodociągowej wytworzonej przez Gminę jest nieprawidłowe (pytanie nr 1). Wskazał także, iż nieprawidłowe jest przedstawione przez Wnioskodawcę uzasadnienie stanowiska o niedopuszczalności skorygowania za lata 2015-2019 kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych od wytworzonej przez Gminę infrastruktury wodociągowej, użytkowanej przez skarżącą od 2012 r. i zatrzymanej w zamian za zapłatę ceny w lutym 2020 r.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w związku z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału.

Przechodząc do meritum wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami Sąd jest związany.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół kwestii, czy skarżąca w opisanym stanie faktycznym, użytkując do stycznia 2020 r. siec wodociągową wytworzoną przez Gminę uzyskała przychód z tytułu odpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia. Sporne jest także między stronami uzasadnienie stanowiska o niedopuszczalności skorygowania za lata 2015-2019 kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych od wytworzonej przez Gminę infrastruktury wodociągowej, użytkowanej przez skarżącą od 2012 r. i zatrzymanej w zamian za zapłatę ceny na mocy porozumienia z 25 lutego 2020 r.

Rozstrzygając tak zarysowany spór wyjść należy od wskazania, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 1 pkt 2 stanowi, że przychodem jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezdefiniowane przez ustawodawcę pojęcie nieodpłatnego świadczenia, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ma w orzecznictwie sądów administracyjnych, ugruntowane znaczenie. Sądy jednolicie prezentują pogląd, że ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym i obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W opisie stanu faktycznego, który wiąże organ interpretacyjny i Sąd, skarżąca wskazała, iż wraz z Gminą oraz B S.A. zawarła porozumienie. Strony ustaliły, że Gmina wytworzoną w ramach projektu infrastrukturę wodociągową przekaże w formie aportu do B, która w zamian za czynsz odda go w dzierżawę skarżącej. Oprócz płatności czynszu dzierżawy skarżąca miała prowadzić bieżącą eksploatację sieci, zapewnić zdolność przesyłu, usuwać na bieżąco usterki (prowadzić pogotowie wodociągowe) oraz realizować inne czynności związane z rozliczaniem kosztów utrzymania infrastruktury. Opisane zadania na wytworzonej przez Gminę infrastrukturze wodociągowej strona realizowała, pomimo iż do zawarcia umowy dzierżawy sieci wodociągowej nie doszło. W lutym 2020 r. skarżąca zawarła z Gminą porozumienie, zgodnie z którym zatrzymała wytworzoną przez Gminę w ramach projektu sieć wodociągową w zamian za zapłatę ceny (zwrot nakładów).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że skarżąca (jak zresztą wprost wskazała w opisie stanu faktycznego) do lutego 2020 r. użytkowała nakłady poniesione przez Gminę nie płacąc za ich użytkowanie. Zasadnie zatem organ interpretacyjny stwierdził, że skarżąca nie uiszczając czynszu dzierżawnego uzyskała przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zauważenia wymaga, że organ nie przesądził, czy jest to przychód z tytułu nieodpłatnego czy też częściowo nieodpłatnego świadczenia, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Inicjując postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie strona domagała się odpowiedzi na pytanie, czy po stronie Wnioskodawcy powstaną skutki podatkowe w postaci nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania sieci wodociągowej wytworzonej przez Gminę. To jaki przysporzenie miało konkretny wymiar nie należy do przedmiotowego postępowania, którego celem było udzielenie odpowiedzi co do zasady, a nie co do faktycznej wysokości świadczenia nieodpłatnego (przysporzenia). Zagadnienie, czy (i w jakim stopniu) działania skarżącej składające się na bieżącą eksploatację sieci, zapewnienie zdolności przesyłu, usuwanie bieżących usterek (pogotowie wodociągowe) skutkują uzyskaniem nieodpłatnego czy jedynie częściowo odpłatnego świadczenia może mieć zatem znaczenie w ewentualnym postępowaniu wymiarowym.

Na marginesie (dostrzegając odmienności stanów faktycznych) przywołać warto pogląd przedstawiony w wyroku WSA w Lublinie z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 18/09 (zaaprobowany przez NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1414/09 oddalającym skargę kasacyjną od tego orzeczenia), że w związku z wybudowaniem przez inwestora odcinka sieci niekolidującego z planowaną inwestycją, przychodem dystrybutora energii elektrycznej może stać się przejęta przez właściciela rzeczy głównej jakakolwiek rzecz lub prawo stanowiące nakład na tę rzecz.

Wobec powyższego zanegować należało stanowisko strony skarżącej, że przyjęcie do bezpłatnego używania wytworzonej przez Gminę sieci stanowi świadczenie w pełni wzajemne i skutkuje niepowstaniem przychodu po stronie A.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że skoro jednostki samorządu terytorialnego nie są wyłącznym akcjonariuszem skarżącej, to nie obejmuje jej wyłączenie określone w art. 12 ust. 1 pkt 2 in fine.

Wobec powyższego zarzut naruszenia błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uznać należało za bezpodstawny.

Niezasadny jest także podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 16 a u.p.d.o.p. powiązany z oceną stanowiska skarżącej odnośnie pytania nr 2. Strona domagała się w nim potwierdzenia, że na gruncie przepisów u.p.d.o.p., nie przysługuje jej prawo do skorygowania za lata 2015-2019 kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych od wytworzonej przez Gminę infrastruktury wodociągowej, którą użytkowała od 2012 r. i zatrzymała w zamian za zapłatę ceny na mocy porozumienia z [...] r. i przyjęta na stan swoich środków trwałych dopiero w styczniu 2020 r.

Odnośnie tego zagadnienia stwierdziła, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, stanowiących koszty uzyskania przychodów, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych, przy czym wprowadzenie środka trwałego do ewidencji w terminie późniejszym niż rozpoczęcie jego użytkowania uważa się za jego ujawnienie. Zatem, zdaniem skarżącej, wprowadzenie sieci wodociągowej do ewidencji środków trwałych w lutym 2020 r. było jednoznaczne z ujawnieniem użytkowanego środka trwałego, a odpisów amortyzacyjnych od tej infrastruktury, strona może dokonywać od marca 2020 r.

Podkreślenia w kontekście zarzutów skargi wymaga, że organ interpretacyjny jednoznacznie wyartykułował, iż podziela stanowisko strony, że nie przysługuje jej prawo do korekty kosztów uzyskania przychodów za lata 2015-2019 o kwoty odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych w postaci sieci wodociągowej, którą to sieć wodociągową strona wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności gospodarczej od 2012 r. Zanegował jedynie przedstawione przez Spółkę uzasadnienie tego stanowiska. Zasadnie wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z ujawnieniem środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tylko z jego ulepszeniem zgodnie z art. 16g ust. 13 tej ustawy, do którego doszło w momencie zawarcia porozumienia z Gminą w lutym 2020 r. Nakłady na ulepszenie środków trwałych powinny zwiększać wartość początkową ulepszonych środków trwałych. Wspomniany art. 16 h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei art. 16 d ust. 2 u.p.d.o.p. określa, że składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Konstatacja, że w analizowanym stanie faktycznym ujawnienie nie nastąpiło wynika z podanej przez stronę w uzupełnieniu wniosku informacji, że projekt nie był realizowany na środkach trwałych Wnioskodawcy tylko został do nich przyłączony i stał się ich elementem składowym. W ramach projektu nie wytworzono składników majątkowych, niezależnych od środków trwałych Wnioskodawcy, które po zakończeniu projektu były kompletne i zdatne do użytku.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 16 a u.p.d.o.p. nie zasługiwał zatem na uwzględnienie.

Niezasadne są również podniesione w skardze zarzuty art. 14 c § 1 i 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 14 c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Rzeczą organu jest wskazać w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni, a następnie określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2956/18). Wymogi te kontrolowana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego spełnia. W konsekwencji stwierdzić także należało, iż organ interpretacyjny nie naruszył wynikającej z art. 121 § 1 O.p, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.