Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 271/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3, art. 145, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70, art. 139 par 3, art. 210 par 4, art. 212, art. 227 par 1, art. 239b par 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2024 r. sprawy ze skargi E. Spółka z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 maja 2024 r. nr 2601-IEW.4253.15.2023 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: dyrektor) postanowieniem z 9 maja 2024 r. nr 2601-IEW.4253.15.2023 uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie (dalej: naczelnik) z 24 listopada 2023 roku nr 2603-SEW.4253.8.2023 wydane dla E. sp. z o.o. w N. (dalej: spółka) w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 31 października 2023 roku nr [...] 49.2021.27 w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d oraz na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2018 roku oraz w tej części umorzył postępowanie w sprawie, i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

Dyrektor wyjaśnił, że decyzją z 31 października 2023 roku nr [...] naczelnik określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za: I, II, III, IV kwartał 2018 r., I, II kwartał 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d oraz na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług za: I, II, III, IV kwartał 2018 r., I, II kwartał 2019 r. Decyzja ta została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, gdyż na skutek złożonego odwołania decyzja z 30 września 2022 roku nr [...] została uchylona przez dyrektora decyzją z 10 lipca 2023 roku nr [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Decyzja ta została wydana w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami dokonanych rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2018 r. do 30.06.2019 r.

Następnie naczelnik postanowieniem z 24 listopada 2023 roku nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018 roku w łącznej wysokości [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d oraz na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT za I, II, III kwartał 2018 roku w łącznej wysokości [...] zł.

Dyrektor wyjaśnił, że organ podatkowy może nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zostanie spełniona jedna z przesłanek wymienionych w przepisie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym nieodzownym elementem zastosowania ww. regulacji prawnej jest ciążący na organie podatkowym, wymieniony w § 2, obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie przez podatnika wykonane. Dopiero łączne wykazanie zaistnienia obu opisanych okoliczności uprawnia organ podatkowy do zastosowania tej szczególnej instytucji, uprawniającej do egzekwowania należności podatkowych na podstawie orzeczenia niemającego waloru prawomocności.

W odniesieniu do pierwszej grupy, naczelnik powołał przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w świetle której rygor nadaje się, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Po uchyleniu przez dyrektora decyzji organu I instancji z 30 września 2022 roku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, naczelnik wydał wobec spółki, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzję z 31 października 2023 roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie określenia zobowiązań podatkowych za I, II, III i IV kwartał 2018 i I, II kwartał 2019 roku oraz ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d oraz na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT za I, II, III, IV kwartał 2018 roku i I, II kwartał 2019 roku.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest natomiast kwestia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części określającej stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2018 roku w łącznej wysokości [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d oraz na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2018 roku w łącznej wysokości [...] zł.

Dyrektor wyjaśnił, że termin płatności ustalonych dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d oraz na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT za I, II, III kwartał 2018 roku, w myśl art. 47 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja naczelnika z 31 października 2023 roku nr [...] została doręczona pełnomocnikowi strony 22 listopada 2023 roku. W związku z tym termin płatności ww. zobowiązań przypadał na 6 grudnia 2023 roku. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnienie ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za I, II, III kwartał 2018 roku rozpoczęło swój bieg 1 stycznia 2024 roku. W związku z tym nominalny termin przedawnienia przypada na 31 grudnia 2028 roku. Okoliczność ta czyni niemożliwym aby uznać, że w dacie wydania przez organ I instancji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w odniesieniu do ustalonych dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d oraz na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT za I, II, III kwartał 2018 roku. W treści powołanego przepisu ustawodawca jednoznacznie określił, że w terminie krótszym niż 3 miesiące musi nastąpić przedawnienie zobowiązania podatkowego, a zatem nie sposób było uznać, że warunek ten został spełniony w odniesieniu do wskazanych zobowiązań.

W zakresie pozostałej części postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej określonych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2018 roku, okres przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych rozpoczął bieg 1 stycznia 2019 roku. Nominalny termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2023 roku. W związku z powyższym bezsporne jest ziszczenie się w tej części przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej był krótszy niż 3 miesiące.

Jak wynika z akt sprawy, 22 listopada 2023 roku została stronie doręczona decyzja wymiarowa, więc w przypadku niezłożenia odwołania uzyskałaby walor ostateczności 7 grudnia 2023 roku i od tej daty mogłoby nastąpić ewentualne jej wykonanie. Jednakże strona złożyła odwołanie 6 grudnia 2023 roku, a więc w ostatnim dniu terminu do jego wniesienia. Uwzględniając terminy przewidziane w art. 227 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa na przekazanie akt organowi odwoławczemu, a także mając na uwadze ustawowy termin na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wykonanie decyzji przed zbliżającym się terminem przedawnienia było wielce wątpliwe, a wręcz irrealne. Organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226 ustawy Ordynacja podatkowa, natomiast załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Ponadto samo sporządzenie i podpisanie decyzji przed terminem, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie przesądza o tym, że została ona wydana przed upływem terminu przedawnienia, albowiem decyduje o tym data jej doręczenia adresatowi. Tak długo jak decyzja nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że potwierdziły się obawy organu I instancji, iż wykonanie zobowiązań podatkowych budziło wątpliwości z uwagi na fakt, że zgodnie z przepisami proceduralnymi, podstawowy termin rozpatrzenia odwołania przez organ II instancji upłynąłby po terminie przedawnienia. W związku z tym wydanie postanowienia z 24 listopada 2023 roku o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było w pełni uzasadnione, ponieważ istniało realne zagrożenie, że decyzja nie zostanie wykonana przed upływem terminu przedawnienia.

Poprzez złożenie odwołania od decyzji do dyrektora ziściło się wyartykułowane uprawdopodobnienie okoliczności wskazanych jako przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Bowiem przesłanką uzasadniającą nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2018 roku była obawa, że ciążące na podatniku zaległości nie zostaną wykonane z przyczyny wynikającej bezpośrednio z zapisu zawartego w tym przepisie. Skoro decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu (art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa), a termin wydania i doręczenia decyzji przez organ odwoławczy może nie nastąpić do końca roku kalendarzowego, z którego końcem upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji nieostatecznej, to należy uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu.

Ponadto organ I instancji, uzasadniając obawę niewykonania zobowiązań podatkowych określonych decyzją nieostateczną podkreślił, że spółka już raz złożyła odwołanie od poprzedniej decyzji organu I instancji, kwestionując jego ustalenia, co wskazywało na brak zamiaru dobrowolnej zapłaty należności. Organ I instancji miał dostateczne podstawy przypuszczać, że skoro spółka nie uiściła dobrowolnie zaległości objętych decyzją wymiarową, to konsekwentnie nie uczyni tego do upływu terminu przedawnienia.

Decyzja wymiarowa została wydana w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, która wykazała nieprawidłowości poprzez nierzetelne prowadzenie przez spółkę ewidencji nabyć towarów i usług w okresie objętym kontrolą. Jak wynika z decyzji naczelnika z 31 października 2023 roku, spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, jak również na podstawie faktur dokumentujących czynności niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez podwójne odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur lub z duplikatu faktur dokumentujących tę samą czynność gospodarczą. Konsekwencją stwierdzonych naruszeń prawa było ustalenie przez organ I instancji sankcji podatkowych na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczy to, że ujawnione nieprawidłowości były skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, w związku z tym strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jego uchylenie zarzuciła naruszenie:

a/ art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające błędnym, niezasadnym i bezdowodowym przyjęciu, że zobowiązanie wynikające z decyzji z 31 października 2023 r. nie zostanie wykonane, w sytuacji gdy organ podatkowy nie uprawdopodobnił okoliczności, jakoby zobowiązanie wynikające z w/w decyzji nie zostanie wykonane;

b/ art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a., poprzez utrzymanie w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, podczas gdy organ powinien wydać rozstrzygnięcie reformacyjne bądź kasatoryjne;

c/ naruszenie art. 33 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na brakach w zebranym materiale dowodowym spowodowanych niezbadaniem aktualnej sytuacji finansowej podatnika na chwilę zabezpieczenia;

d/ art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że spółka dysponuje majątkiem, który umożliwi jej spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, a organ podatkowy w żadnym stopniu nie wykazał, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę jest w takiej kondycji, że może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że organ podatkowy winien stwierdzić istnienie jednego z warunków określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem jeśli w sprawie zaistniała np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy, gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności, uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być regułą ani też sposobem na wykonanie decyzji, która wykonalna powinna być dopiero z chwilą uzyskania statusu ostateczności. Organ II instancji dokonał wadliwej kontroli skarżonego postanowienia naczelnika i nie sprostał wymogom związanym z prawidłowym przeprowadzeniem postępowania, w szczególności w zakresie kontroli instancyjnej orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Sądy administracyjne zostały wyposażone w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowienia, sąd bada ich zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując tak rozumianej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia należy uznać, że nie narusza ono prawa.

Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Z przytoczonej regulacji wynika, że przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jest uprawdopodobnienie, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz zaistnienie którejś z okoliczności określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w paragrafie 2 tego artykułu wystarczy uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu. Uprawdopodobnienie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Strona skarżąca kwestionuje wystąpienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organy nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W ocenie sądu, powyższy zarzut nie jest uzasadniony. W pierwszej kolejności wymaga jednak wyjaśnienia, że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji naczelnika z 31 października 2023 r. zostało przez organ odwoławczy uchylone w części i postępowanie w tym zakresie umorzone. Rozstrzygniecie to jest w pełni prawidłowe. Zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak prawidłowo wskazał dyrektor, termin płatności ustalonych dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d oraz na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT za I, II, III kwartał 2018 roku, przypadał na 6 grudnia 2023 roku, w związku z doręczeniem decyzji naczelnika z 31 października 2023 roku 22 listopada 2023 roku. Przedawnienie ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za I, II, III kwartał 2018 roku rozpoczęło swój bieg 1 stycznia 2024 roku, a zatem nominalny termin przedawnienia przypada na 31 grudnia 2028 roku. Jak słusznie podniósł dyrektor, okoliczność ta czyni niemożliwym aby uznać, że w dacie wydania przez organ I instancji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do ustalonych dodatkowych zobowiązań podatkowych za I, II, III kwartał 2018 roku.

Z kolei termin płatności zobowiązania za I kwartał 2018 roku upłynął z dniem 25 kwietnia 2018 r., za II kwartał 2018 roku upłynął z dniem 25 lipca 2018 r., a za III kwartał 2018 roku upłynął z dniem 25 października 2018 r. Okres przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych rozpoczął bieg 1 stycznia 2019 roku, a nominalny termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2023 roku. Oznacza powyższe, jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II i III kwartał 2018 r. pozostał okres krótszy niż 3 miesiące.

Okoliczność faktyczna – krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego automatycznie nie przesądza o zaistnieniu przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy, jeżeli powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, winien wskazać okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, wiążące się ze wskazaną przesłanką. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Okolicznością wskazującą, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na krótszy niż 3 miesiące termin przedawnienia może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wskazać należy, że termin przekazania przez organ pierwszej odwołania organowi odwoławczemu zgodnie z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej wynosi 14 dni. Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (art. 139 § 3 ordynacji podatkowej), przy czym na czas trwania postępowania odwoławczego może mieć wpływ postawa strony, składane przez nią wnioski dowodowe. Istotnym jest, że samo sporządzenie i podpisanie decyzji (również jej wyekspediowanie przez organ) przed terminem, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie przesądza o tym, że została ona wydana przed upływem terminu przedawnienia. Decyduje o tym data jej doręczenia adresatowi (art. 212 Ordynacji podatkowej). Tak długo jak decyzja nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej (zob. wyroki NSA: z 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3605/16 i z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3188/16 dostępne, jak i pozostałe powołane orzecznictwo na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W rozpoznanej sprawie decyzja wymiarowa została doręczona 22 listopada 2023 r., a odwołanie zostało wniesione 6 grudnia 2023 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II, II kwartał 2018 r. kwartał upływał 31 grudnia 2023 r. Wniesienie odwołania w ostatnim dniu terminu, przy uwzględnieniu czasu niezbędnego do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności stwarza ryzyko, że w dacie upływu terminu przedawnienia decyzja wymiarowa nie uzyska przymiotu ostateczności, a tym samym zobowiązanie podatkowe, nie zostanie wykonane. Spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania może przekroczyć okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. Jakkolwiek zasadnym i uprawnionym jest korzystanie przez stronę z przysługujących środków prawnych – złożenie odwołania, to organ ma prawo dokonać oceny wymogu przewidzianego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w kontekście prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania.

W sytuacji więc, gdy skarżąca nie uiściła należności (ani wcześniej, ani po wydaniu decyzji nieostatecznej w wysokości w niej określonej) stanowisko organu o spełnieniu przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej należy podzielić. Nie można dopuścić do tego, aby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki.

Odnosząc się do zarzutu, że organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie zapłacone skoro spółka dysponuje majątkiem, należy wskazać, że w przypadku, gdy organ powołuje się na przesłankę określoną w art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 573/17). Jak wskazano wyżej, skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, wyznaczony przez ustawodawcę jako krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (tak NSA w wyroku sygn. akt II FSK 3132/16). Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podsumowując, skoro okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż trzy miesiące i skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ miał dostateczne podstawy przypuszczać, że w sytuacji, gdy nie uiściła dobrowolnie zaległości objętych decyzją wymiarową, to konsekwentnie nie uczyni tego do upływu terminu przedawnienia. Oznacza powyższe, że organy podatkowe wykazały, że w stosunku do zobowiązania za I, II i III kwartał 2018 r. zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i uprawdopodobniły przesłankę możliwości niewykonania zobowiązania z tego względu. Stanowisko organy wyraziły w uzasadnieniu postanowienia, spełniającym wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadne pozostają zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu postepowania administracyjnego. Organ nie procedował na ich podstawie, ponieważ nie mają one w sprawie zastosowania. Organ nie orzekał też, wbrew zarzutom, w przedmiocie "zabezpieczenia", lecz w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.