Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1787/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 87 ust. 1 i 2 , 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak(sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadysponowanego w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2020 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 7 kwietnia 2020 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. (wersja 3), z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy w wysokości 619.823 zł, złożona przez O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca).

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) w związku ze złożoną korektą deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. rozpoczął na podstawie art. 272 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.), czynności sprawdzające dotyczące podatku od towarów i usług za ten okres.

W związku z koniecznością weryfikacji rozliczenia podatku VAT za luty 2020 r. NUS zwrócił się do Spółki o dostarczenie wytypowanych dokumentów za ww. okres.

W wyniku wstępnej analizy dokumentów przekazanych przez Spółkę, organ pierwszej instancji stwierdził, że istnieje konieczność dodatkowego zweryfikowania prawidłowości wykazanych transakcji, w tym w szczególności z firmą O.(2) Sp. z o.o., od której Spółka dokonała nabyć przekraczających 50% wszystkich zakupów w danym okresie.

1.3. NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadysponowanego w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. do dnia 30 września 2020 r.

1.4. Pismem z dnia 23 czerwca 2020 r. (nadanym poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP w dniu 24 czerwca 2020 r.) Spółka zaskarżyła w całości postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2020 r. zarzucając naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. z art 152a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 3 pkt 30 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2019 r. poz. 700. ze zm. – dalej: ustawa o informatyzacji) poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż datą doręczenia pisma pełnomocnikowi jest nadanie przesyłki drogą elektroniczną podczas, gdy skuteczne doręczenia pisma następuje z chwilą urzędowego poświadczenie doręczenia (UPD) co jest określone w § 14 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 180), wydanego w wykonaniu delegacji zawartej w art. 16 ust. 3 ustawy o informatyzacji; skoro zatem na obecnym etapie postępowania można ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że zaskarżone Postanowienie doręczono pełnomocnikowi spółki skutecznie w dniu 18 czerwca 2020 r. (UPD), z zachowaniem wymogów ustawy o informatyzacji oraz przepisów rozporządzenia, to zaskarżone Postanowienie wydano po upływie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r., który upłynął bezpowrotnie w dniu 8 czerwca 2020 r.

2) art. 152 § 3 O.p. poprzez całkowicie nieuprawnione i niekonstytucyjne stwierdzenie, że datą doręczenia postanowienia jest wysłanie zawiadomienia poprzez EPUAP podczas gdy, zgodnie z art. 152 § 3 O.p. w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób,

3) naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 O.p., skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na:

a) bezskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r. zaskarżonym Postanowieniem bowiem nie można przywrócić terminu, który skutecznie upłynął z dniem 8 czerwca 2020 r.; w efekcie, niemożliwe było ponowne przedłużenie terminu już wcześniej wygasłego; zaskarżone Postanowienie o przedłużeniu terminu jest więc bezprzedmiotowe, nie mogło skutecznie przedłużyć terminu, który wygasł już w dniu 8 czerwca 2020 r., a w okresie od 8 czerwca 2020 r. do dnia 18 czerwca 2020 r. w obrocie prawnym nie było postanowienia skutecznie przedłużającego termin zwrotu podatku VAT za luty 2020 r.;

b) organ usiłował przedłużyć termin, który już upłynął pomimo, że takie "przedłużenie" nie jest możliwe, od dnia 8 czerwca 2020 r. organ nie zwracał zażądanej kwoty zwrotu, choć co najmniej od tej daty w obrocie prawnym nie istniało postanowienie skutecznie przedłużające termin zwrotu VAT za luty 2020 r.;

c) bezskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r. bowiem ustawowy 60 dniowy termin na zwrot podatku VAT za luty 2020 r. - wykazany w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 7 kwietnia 2020 r. upłynął z dniem 8 czerwca 2020 r., podczas gdy Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za luty 2020 r. doręczono u dniu 18 czerwca 2020 r.;

d) dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 września 2020 r. oraz wskazanie lakonicznie w uzasadnieniu Postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje skarżącej Spółki za luty 2020 r. z O.(2) sp. z o.o.; która jest podmiotem powiązanym ze Spółką i nie jest podmiotem wykreślonym, wyrejestrowanym z Rejestru Podatników VAT prowadzonym przez Ministerstwo Finansów i jest podmiotem sprawdzonym i zaufanym wobec Spółki; organ pomimo, że poddaje w wątpliwość rzetelność transakcji z O.(2) sp. o. o. nie podjął żadnych czynności wyjaśniających w tym zakresie;

e) niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwu poprzez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne miesiące wynikającą ze złożonych deklaracji za grudzień 2018 r., oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r., luty 2020 r.;

f) schematycznym następnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 września 2020 r. bez podania rzeczywistych konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT za luty 2020 r.; podczas gdy NUS powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe przez niego wątpliwości, a nie lakonicznie wskazywać, że Spółka dokonała nabyć przekraczających 50% wszystkich zakupów od O.(2) sp. z o.o.;

g) braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści Postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu, a jedynie przytoczenie faktu kontroli prowadzonej przez inny organ;

h) naruszenie zasady zaufania do organów publicznych, zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; oraz ogólnikowość uzasadnienie rozstrzygnięcia Organu w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT;

4) art. 217 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i niebudzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona oraz;

a) niezasadnym uzasadnieniu zatrzymania podatku VAT za luty 2019 r. w związku z kontrolą podatku wszczętą już po upływie 60 dniowego terminu zwrotu VAT (kontrolę wszczęto 4 czerwca 2019 r. podczas, gdy termin zwrotu za luty 2019 r. upłynął 25 maja 2019 r.);

b) blankietowym, prewencyjnym uzasadnieniu Postanowienia zmierzającym do opóźniania realizacji praw podatnika, w tym kompletnie zlekceważenie faktu, iż kolejne przedłużenie zwrotu podatku VAT ma nieodwracalny wpływ na płynność finansową Spółki;

5) art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa, poprzez doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu już po upływie wyznaczonego wcześniej terminu zwrotu.

1.5. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że korzystanie przez organ pierwszej instancji z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem działalności Spółki jest działalność portali internetowych, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych oraz rekreacyjna, działalność organizacji członkowskich.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 grudnia 2018 r. Spółka wykazywała sprzedaż poza terytorium kraju, sprzedaż w stawce 23%, znaczne kwoty z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz import usług. Kwoty zwrotów wynikają zarówno z nabyć pozostałych jak i nabyć środków trwałych.

W wyniku analizy dostarczonych przez Spółkę dokumentów oraz analizy danych zawartych w pliku JPK-VAT za luty 2020 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za w/w okres wymaga dodatkowego zweryfikowania w zakresie transakcji z kontrahentami.

W lutym 2020 r. Spółka dokonała nabyć przekraczających 80% wszystkich zakupów od kontrahenta z wysokim poziomem ryzyka, tj. O.(2) Sp. z o.o. (powiązania osobowe), które w efekcie generują zwrot podatku.

Organ odwoławczy wskazał także, że wobec O.(2) Sp. z o.o. są prowadzone postępowania kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2019 r. przez [...] Urząd Skarbowy w W. oraz za okres od lipca do października 2019 r. przez [...] Urząd Skarbowy w W.. Ponadto, [...] Urząd Celno-Skarbowy w B. prowadzi wobec Spółki kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i od stycznia do lutego 2019 r. natomiast NUS prowadzi kontrolę wobec Spółki za okres od marca do lipca 2019 r.

Organ odwoławczy wskazał, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, że zaistniała konieczność dodatkowego sprawdzenia prawidłowości wykazanych transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Konieczne było ustalenie czy dane przedstawione w deklaracjach odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości.

DIAS zaznaczył, że ze względu na konieczność szerszego sprawdzenia złożonego rozliczenia za w/w okres, organ pierwszej instancji wystawił wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej. Wniosek został przyjęty do planu kontroli na lipiec 2020 r. W ocenie organu realizacja zwrotu przed zakończeniem weryfikacji rozliczenia wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. mogłaby narazić Skarb Państwa na uszczuplenie. Wobec powyższych okoliczności NUS postanowił przedłużyć termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r. w kwocie 619.823 zł.

W ocenie organu odwoławczego zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot.

DIAS zaznaczył, iż dobór metod i środków niezbędnych do weryfikacji zwrotu należy do organu podatkowego. To Naczelnik Urzędu Skarbowego jest organem uprawnionym do zweryfikowania zasadności zwrotu przed jego dokonaniem i to organ ocenia czy wystąpiły okoliczności w odniesieniu, do których niezbędnym jest zbadanie sprawy w szerszym zakresie. Do organu podatkowego należy określenie działań i dokonanie czynności absolutnie niezbędnych do weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, NUS zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. do dnia 30 września 2020 r. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. Tym samym zdaniem DIAS organ podatkowy pierwszej instancji zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu.

Przechodząc do oceny zarzutów zażalenie organ odwoławczy wskazał, że zarzuty zasadniczo sprowadzają się do kwestii skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadysponowanego w korekcie deklaracji VAT-7 (wersja 3) za luty 2020 r. złożonej w dniu 7 kwietnia 2020 r. w kwocie 619.823 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że urzędowe poświadczenie doręczenia (UPD) wykazało, że w skrzynce odbiorczej Pełnomocnika Spółki ww. przesyłka do odbioru znalazła się w dniu 3 czerwca 2020 r., co oznacza, że w tym dniu miał on informację o nadejściu przesyłki z Urzędu Skarbowego W.. Postanowienie to zostało doręczone Stronie reprezentowanej przez Pełnomocnika poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP w dniu 17 czerwca 2020 r., zgodnie z art. 152a § 3 O.p.

W tym miejscu DIAS zaznaczył, że jest świadomy wagi skutecznego doręczania postanowień przedłużających termin zwrotu podatku na tle art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. i wyjaśnił, że znane jest mu również bieżące orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie.

W ocenie DIAS brak jest podstaw do upatrywania naruszenia w sprawie art. 121 § 1 O.p., gdyż nie mamy do czynienia z uchybieniem organu pierwszej instancji przy wydaniu i doręczeniu postanowienia. Zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach faktycznych sprawy nie ma przesłanek do uznania, że NUS nie zapewnił Spółce należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Wola organu została uzewnętrzniona w sposób umożliwiający Spółce zapoznanie się z tą wolą w każdym momencie. Zdaniem DIAS uzależnienie w takiej sytuacji wejścia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do obrotu prawnego od chwili jego doręczenia, nad którym to momentem adresat postanowienia ma pełną kontrolę, nie jest zasadne. Zdaniem organu odwoławczego zaakceptowanie takiego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której pozycja organu i podatnika w postępowaniu weryfikacyjnym byłaby znacząco nierówna.

W ocenie organu odwoławczego, postanowienie organu pierwszej instancji odpowiada prawu, gdyż wykazane zostały w nim okoliczności, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za badany okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie pojawiły się uzasadnione wątpliwości w kontekście rozliczenia transakcji oraz podkreślił, że przy podejmowaniu decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają takie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Spółka nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS w całości i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia DIAS w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.

Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła:

- pominięcie istoty sprawy i nie odniesienie się do zarzutów wskazanych w zażaleniu tj. zarzutu, iż postanowienie NUS zostało doręczone po upływie terminu zwrotu tj. termin minął 8 czerwca 2020 r. podczas gdy postanowienie zostało doręczone 18 czerwca 2020 r. czym naruszono art. 212 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął;

- naruszenie art. 87 ust. 2 oraz ust 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku nieistotna jest data doręczenia postanowienia, a data wyekspediowania postanowienia wydanego w tej kwestii, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać, że dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu podatku wymagane jest, aby przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu postanowienie zostało doręczane stronie lub pełnomocnikowi bez względu na sposób doręczenia tj., czy elektronicznie czy za pośrednictwem operatora pocztowego;

- naruszenie art. 3 pkt 20 lit. c) ustawy o informatyzacji oraz § 15 Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych z dnia 14 września 2011 r., z których wynika, że adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy, co oznacza, że doręczenie podmiotowi niebędącemu podmiotem publicznym nie następuje na elektroniczną skrzynkę podawczą i przez wprowadzenie do systemu teleinformatycznego tego podmiotu (automatycznie - § 13 ust 1 rozporządzenia), ale w systemie informatycznym po podpisaniu poświadczenia doręczenia (§ 16 rozporządzenia);

- naruszenie art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 oraz art. 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji na skutek wadliwego ustalenia, że sposób przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku nie prowadził do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 i art. 274b § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wykazał, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2020 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone zasadnym było jego uchylenie, z uwagi na bezskuteczne wyekspirowanie terminu do zwrotu VAT co nastąpiło w dniu 8 czerwca 2020 r. gdyż organ pierwszej instancji doręczył Spółce postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w dniu 18 czerwca 2020 r.;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 w zw. z art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia skarżącej pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo braku jego należytego uzasadnienia polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości;

- powoływanie się na wyrok NSA, który nie istniej - brak bowiem wyroku NSA z dnia 29 października 2019 r. o sygn. akt I FSK 937/19;

- naruszenie art. 87 ust 2 w zw. z ust 6 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. w terminie 60 dni pomimo ustawowego obowiązku;

- naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 O.p., skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym;

- naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art 152a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 3 pkt 30 ustawy o informatyzacji poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż datą doręczenia pisma pełnomocnikowi jest nadanie przesyłki drogą elektroniczną podczas, gdy skuteczne doręczenia pisma następuje z chwilą urzędowego poświadczenie doręczenia (UPD) co jest określone w § 14 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych, wydanego w wykonaniu delegacji zawartej w art. 16 ust. 3 ustawy o informatyzacji; skoro zatem na obecnym etapie postępowania można ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że zaskarżone Postanowienie doręczono pełnomocnikowi spółki skutecznie w dniu 18 czerwca 2020 r. (UPD), z zachowaniem wymogów ustawy o informatyzacji oraz przepisów rozporządzenia, to zaskarżone Postanowienie wydano po upływie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r., który upłynął bezpowrotnie w dniu 8 czerwca 2020 r;

- naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art 122 § 2 oraz art. 124 O.p., skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na:

a) bezskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r. zaskarżonym Postanowieniem bowiem nie można przywrócić terminu, który skutecznie upłynął z dniem 8 czerwca 2020 r.; w efekcie, niemożliwe było ponowne przedłużenie terminu już wcześniej wygasłego; zaskarżone Postanowienie o przedłużeniu terminu jest więc bezprzedmiotowe, nie mogło skutecznie przedłużyć terminu, który wygasł już w dniu 8 czerwca 2020 r., a w okresie od dnia 8 czerwca 2020 r. do dnia 18 czerwca 2020 r. w obrocie prawnym nie było postanowienia skutecznie przedłużającego termin zwrotu podatku VAT za luty 2020 r.;

b) organ usiłował przedłużyć termin, który już upłynął pomimo, że takie przedłużenie nie jest możliwe, od dnia 8 czerwca 2020 r. organ nie zwracał zażądanej kwoty zwrotu, choć co najmniej od tej daty w obrocie prawnym nie istniało postanowienie skutecznie przedłużające termin zwrotu VAT za luty 2020 r.,

c) bezskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r. bowiem ustawowy 60 dniowy termin na zwrot podatku VAT za luty 2020 r. - wykazany w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 7 kwietnia 2020 r. upłynął z dniem 8 czerwca 2020 r., podczas gdy Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za luty 2020 r. doręczono w dniu 18 czerwca 2020 r.;

d) dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 września 2020 r. oraz wskazanie lakonicznie w uzasadnieniu Postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje skarżącej Spółki za okres luty 2020 r. z O.(2) sp. z o.o., która jest podmiotem powiązanym ze Spółką i nie jest podmiotem wykreślonym, wyrejestrowanym z Rejestru Podatników VAT prowadzonym przez Ministerstwo Finansów i jest podmiotem sprawdzonym i zaufanym wobec Spółki; organ pomimo, że poddaje w wątpliwość rzetelność transakcji z O.(2) sp. o.o. nie podjął żadnych czynności wyjaśniających w tym zakresie;

e) niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwu poprzez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne miesiące wynikającą ze złożonych deklaracji za grudzień 2018 r., oraz, styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r.; luty 2020 r. i maj 2020 r.;

f) schematycznym następnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 września 2020 r. bez podania rzeczywistych konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT za luty 2020 r.; podczas gdy Organ powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe przez niego wątpliwości, a nie lakonicznie wskazywać, że Spółka dokonała nabyć przekraczających 50% wszystkich zakupów od O.(2) sp. z o.o.;

g) braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści Postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu a jedynie przytoczenie faktu kontroli prowadzonej przez inny organ;

h) naruszenie zasady zaufania do organów publicznych, zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; oraz ogólnikowość uzasadnienie rozstrzygnięcia Organu w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT.

Spółka w skardze wniosła ponadto o:

- wykazanie przez organ daty doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej postanowienia organu pierwszej instancji w szczególności kiedy dokładnie (data oraz godzina), po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym, nadesłania za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej plików zawierających ww. urzędowe poświadczenie doręczenia w wersji elektronicznej i wskazanie kiedy pełnomocnik miał udostępnione zaskarżone postanowienie,

- zwrócenie się do centrum pomocy Użytkowników ePUAP w Centralnym Ośrodku Informatyki o wyjaśnienie, kiedy dokładnie (data oraz godzina) udostępniono adresatowi do pobrania doręczany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Ursynów dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia oraz o podanie informacji czy data oraz godzina udostępnienia adresatowi dokumentu jest inna niż data i godzina podpisania przez niego poświadczenia doręczenia, oraz wskazanie czy możliwe jest wygenerowanie urzędowego poświadczenia doręczenia korespondencji w dacie innej aniżeli data i godzina podpisania przez adresata poświadczenia odbioru przed upływem 14 dni od wysłania pierwszego UPD zgodnie z art. 46 par. 6 k.p.a. kiedy uznaje się dokument za doręczony.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżone postanowienie w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy ustaw o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Jako zasadny Sąd ocenił najdalej idący zarzut skargi, a mianowicie dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2020 r.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego termin zwrotu podatku wyekspirował. Postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej za pomocą środków komunikacja elektronicznej ePuap dopiero w dniu 17 czerwca 2020 r., czyli już po upływie 60-dniowego terminu zwrotu, który przypadał na dzień 8 czerwca 2020 r.

3.4. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Podkreślić należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 906/19, z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1108/19, wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/18, czy z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18).

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07, w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Sąd pierwszej instancji podziela pogląd, że aby wywołać jakiekolwiek skutki konieczne jest wprowadzenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku do obrotu prawnego.

W wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 Sąd ten wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy.

Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym.

3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r. do dnia 30 września 2020 r. do dnia 31 października 2019 r., postanowienie to uznane zostało za doręczone z dniem upływem 17 czerwca 2020 r. jednakże termin do którego 60-dniowy do zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy Spółki upływał w dniu 8 czerwca 2020 r. (był on liczony od dnia 7 kwietnia 2020 r., kiedy to do NUS wpłynęła skorygowana deklaracja za luty 2020 r. Tym samym 8 czerwca 2020 r. NUS winien wydać i doręczyć postanowienie przedłużające termin zwrotu. Jak wynika natomiast z akt sprawy, postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePuap) dopiero w dniu17 czerwca 2020 r. (karta 12 akt administracyjnych), czyli po upływie terminu wyznaczonego poprzednim postanowieniem.

3.6. Co istotne, wbrew twierdzeniom DIAS, powyższej oceny nie zmienia okoliczność doręczenia postanowienia NUS za pośrednictwem platformy ePuap.

W tym zakresie należy bowiem uwzględnić aktualne stanowisko zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, która odpowiada na pytanie prawne: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. dla zachowania przez organ podatkowy terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku dokonywania doręczeń w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p. wystarczy aby przed upływem tego terminu organ przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 tej ustawy, czy też konieczne jest jego skuteczne doręczenie w drodze elektronicznej? Kwestia ta rozstrzygana była właśnie na tle rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych, na które powoływał się organ w zaskarżonym postanowieniu. W powołanej uchwale NSA rozstrzygnął, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p. konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. Tym samym przesądził, że istotne dla ustalenia momentu skutecznego powiadomienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest odebranie przez adresata pisma przesłanego w formie dokumentu elektronicznego według wszystkich wskazanych w art. 152a § 1 – 3 O.p. reguł.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że nie podziela poglądu prezentowanego w części orzeczeń sądów administracyjnych, zgodnie z którym zmiana sposobu doręczeń i wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2016 r., w wypadkach określonych w art. 144 § 2 O.p., obowiązku zachowania tej formy doręczeń, oznacza, że do postanowień doręczanych w taki sposób art. 212 O.p. nie powinien być stosowany wprost, a przedłużenie terminu zwrotu podatku należy uznać za skuteczne z momentem przesłania na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika podatnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p.

Jak wskazano w uchwale, takiego stanowiska nie można jednak przyjąć, gdyż mimo wprowadzenia obowiązku przesłania na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika podatnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p., ustawodawca nie dokonał zmiany art. 212 O.p. (choć zmienił art. 211 O.p. wskazując na nowe sposoby doręczeń), mającego z mocy art. 219 O.p. zastosowanie do postanowień. Zgodnie z art. 212 O.p. organ jest nadal związany decyzją (postanowieniem) od dnia jej doręczenia, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło. Ustawodawca nie różnicuje zatem momentu związania decyzją (postanowieniem) z uwagi na sposób doręczenia, natomiast odróżnia jednoznacznie doręczenie i wydanie decyzji, a niekiedy jednoznacznie wiąże z faktem jej wydania określone skutki prawne (por. art.118 § 1 O.p.).

W ocenie NSA w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów wyrażonej w uchwale, nawet gdyby przyjąć, że wykładnia funkcjonalna przemawia za poglądem, że przedłużenie terminu zwrotu podatku należy uznać za skuteczne z momentem przesłania zawiadomienia na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika podatnika, to i tak jej wynik nie mógłby zostać uwzględniony, oznaczałby bowiem dokonywanie wykładni contra legem.

NSA wskazał także, że argumentacji przemawiającej za koniecznością doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a w szczególności zasady legalizmu, nie może skutecznie podważyć odwoływanie się do niepewności co do skuteczności przedłużenia terminu z uwagi na możliwość elektronicznego awizowania. NSA podkreślił w ślad za dotychczasowym orzecznictwem, że istota zaprezentowanej wykładni przepisów procesowych polega na realizacji gwarancji procesowych strony postępowania, nie zaś ochrony działalności organów w zakresie terminów załatwiania spraw (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1052/19 i sygn. akt I FSK 1180/19).

Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w uchwale, jako wiążącą ocenę zaistniałych rozbieżności powstałych na tym tle w orzecznictwie sądowym. Tym samym, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. pozostaje związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale. Dokonana w skarżonym postanowieniu DIAS próba odmiennej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do doręczeń w szczególności art. 152a § 1 - § 2 O.p. okazała się więc wadliwa.

3.7. W tej sytuacji, stwierdzić należy, że postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w odniesieniu do przedłużenia tego terminu za luty 2020 r., nie zostało Skarżącej doręczone przed upływem terminu, w którym zwrot ten powinien był zostać dokonany, czyli przed upływem dnia 8 czerwca 2020 r. Innymi słowy, postanowienie to nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego zanim upłynął 60-dniowy termin na zwrot nadwyżki podatku.

W konsekwencji przyjąć należało, że w odniesieniu do okresu rozliczeniowego - luty 2020 r. postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci obowiązku zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

3.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. nie został skutecznie przedłużony.

Zważywszy na charakter wykazanego powyższej naruszenia przepisów prawa materialnego na aktualności tracą pozostałe zarzuty skargi.

3.9. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. , co orzeczono w sentencji wyroku.

3.10. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł zasądzone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).