Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 905/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 73  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1  art. 103  ust. 1, ust. 2
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Anetta Makowska – Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant Referent Tomasz Gołębiowski, , po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2023 r., sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w C., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, z dnia 10 września 2021 r. nr 0201-IGC.4303.19.2021, w przedmiocie zaksięgowania należności celnych, , , I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 207 (dwieście siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. spółki z o.o. z siedzibą w C. (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z dnia 10 września 2021 r. nr 0201-IGC.4303.19.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik UCS, organ pierwszej instancji) z dnia 16 czerwca 2021 r. nr 458000-COC 12.4303.24.2021 (zmienioną decyzją z 12 lipca 2021 r.) o zaksięgowaniu kwoty należności celnych w wysokości 461 zł (punkt 1), wzywającą stronę do uiszczenia odsetek od ww. kwoty długu celnego liczonych od dnia powstania długu celnego (tj. od 5 czerwca 2018 r.) do dnia powiadomienia o tej kwocie (punkt 2) oraz orzekającą o zmianie treści zgłoszenia celnego nr [...] w sposób określony w uzasadnieniu decyzji (punkt 3).

Z akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że strona działając przez przedstawiciela bezpośredniego, dokonała zgłoszenia celnego uzupełniającego towarów dopuszczonych do obrotu w procedurze uproszczonej według wpisu do rejestru z dnia 5 czerwca 2018 r. Zadeklarował w ww. zgłoszeniu celnym – ujęte w fakturze zakupu z 8 marca 2018 r. - towary o nazwie "[...]" jako "[...]" w liczbie [...] sztuk (poz. 4 zgłoszenia) oraz towary o nazwie "[...]" jako "[...]" w liczbie [...] sztuk (poz. 5 zgłoszenia). W obu przypadkach towary te zaklasyfikował do kodu TARIC 84149000 90 z zastosowaniem stawki celnej erga omnes w wysokość 2,2%.

Na podstawie art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 10 października 2013 r., dalej: "UKC") funkcjonariusze Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przeprowadzili kontrolę dokumentów i danych handlowych spółki odnoszących się wybranych operacji przywozu towarów na obszar celny Unii Europejskiej (UE) w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., z której protokół wraz z zastrzeżeniami strony, fakturą oraz dokumentacją techniczną importowanego towaru przekazał Naczelnikowi UCS.

Naczelnik UCS dokonał powtórnej kontroli zgłoszenia celnego strony, w wyniku której powstała wątpliwość dotyczącą zastosowanej przez spółkę klasyfikacji taryfowej.

Na podstawie art. 22 ust. 6 UKC pismem z 19 kwietnia 2021 r. Naczelnik UCS powiadomił spółkę o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej.

W dniu 24 maja 2021 r. spółka przedstawiła w odpowiedzi swoje stanowisko.

Decyzją z 16 czerwca 2021 r.– wydaną na podstawie art. 22 ust. 7, art. 29, art. 48, art. 56 ust. 1 i ust. 2, art. 85 ust. 1, art. 102 ust. 3, art. 105 ust. 4 oraz art. 114 ust. 2 UKC, art. 65 ust. 6c ustawy z ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Prawo celne (Dz. U. z 2020 roku poz. 1382 ze zm., dalej: Prawo celne), art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 r.), art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 282 z 31 października 2017 r., dalej: "WTC") - organ pierwszej instancji orzekł m.in. o zaksięgowaniu kwoty należności celnych w wysokości 461 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że z dokonanych ustaleń oraz ustaleń zawartych w protokole kontroli celno-skarbowej wynika, że towary zadeklarowane jako "[...]" (dalej: "zestaw naprawczy") to zestawy naprawcze do turbosprężarek montowane w silnikach samochodów osobowych, pakowane w zestawy i przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Zestaw naprawczy składa się z: łożyska oporowego, tulei ślizgowych, odrzutnika oleju, pierścieni uszczelniających, nakrętki pionu antyrotacyjnego, zaślepek oraz O-ringów. Powołując się na reguły 1 i 6 oraz 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) Naczelnik UCS uznał, że w przypadku tego zestawu naprawczego materiałem nadającym zestawowi zasadniczy charakter jest łożysko ślizgowe z uwagi na fakt, że reszta elementów tego zestawu ma charakter akcesoryjny w stosunku do łożyska, czego przykładem są O-ringi służące do uszczelnienia i zabezpieczenia prawidłowej pracy łożyska. Zgodnie zaś z nomenklaturą scaloną oraz w myśl Not Wyjaśniających Wspólnej Taryfy Celnej (dalej też: WTC) pozycja 8483 obejmuje m.in. łożyska ślizgowe. Za zasadne organ pierwszej instancji uznał, że łożysko oporowe oraz stalowe pierścienie to elementy nadające zestawowi charakter zasadniczy, co implikuje konieczność zaklasyfikowania zestawów naprawczych zgodnie z brzmieniem 8483. Wobec tego klasyfikacja tych towarów podana w zgłoszeniu celnym jest nieprawidłowa, a właściwy jest kod TARIC 8483308090, dla którego stawka celna wg Wspólnej Taryfy Celnej wynosi 3, 4%.

Ustalił też, że [...] (ujęta w pkt 5 zgłoszenia celnego) służy izolacji pozostałych elementów turbiny przed nadmiarem ciepła i znajduje się za kołem roboczym turbiny w jej "gorącej części". Podstawowym zadaniem osłony jest zapobieżenie przeniknięciu nadmiernej ilości ciepła do obudowy łożysk i dalszej części turbosprężarki nazywanej "zimną". Powołując się na reguły 1 i 6 ORINS oraz uwagi 2b) do sekcji XVI wskazał, że należy ją klasyfikować do kodu TARIC 84119900, dla którego stawka celna wg Wspólnej Taryfy Celnej wynosi 4,1%. Osłona termiczna bowiem nadaje się wyłącznie jako osprzęt turbiny i pod tym kątem należy dokonać klasyfikacji towarowej.

Wykluczył argumentację spółki, że zestaw naprawczy i osłona termiczna turbosprężarki należy klasyfikować jako części do turbosprężarki wg kodu 8414 z powodu braku w turbosprężarce komory spalania odróżnia ją od turbiny gazowej.

W rezultacie odwołania Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu odwołania o naruszeniu art. 103 ust. 1 UKC poprzez powiadomienie o długu celnym pomimo upływu trzech lat od dnia powstania długu. W tym zakresie wskazał, że zgodnie z art. 103 ust. 3b UKC termin ten uległ w sprawie zawieszeniu na okres od daty powiadomienia spółki o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, tj. 27 kwietnia 2021 r., do końca okresu, w którym spółka miała możliwość przedstawienia stanowiska, tj. 5 lipca 2021 r. Skoro rozstrzygnięcie w sprawie zostało stronie doręczone w dniu 18 czerwca 2021 r., to zarzut naruszenia art. 103 ust. 1 UKC Dyrektor IAS uznał za bezzasadny.

Oceniając sprawę merytorycznie wywiódł podobnie jak organ pierwszej instancji, że zestawy naprawcze należy klasyfikować do kodu TARIC 8483 30 80 90, a osłonę termiczną turbosprężarki – do pozycji 8411.

Wyjaśnił, że przedmiotem importu były zestawy naprawcze do turbosprężarek ([...]), montowanych w silnikach samochodów osobowych, składające się z: łożyska oporowego wykonanego z mosiądzu z domieszką brązu, jednego lub dwóch łożysk ślizgowych wykonanych z mosiądzu z domieszka brązu, stalowych elementów montażowych do talerzyka turbiny, stalowego pionu antyrotacyjnego i nakrętki, odrzutnika oleju i płytki ustalającej łożysko oporowe, oringu małego i dużego wykonanego z gumy, pierścienia oporowego, pierścienia uszczelniającego na wirnik oraz – w niektórych zestawach – plastikowych zaślepek. Ocenił, że importowane zestawy naprawcze spełniają wszystkie cechy kwalifikujące je jako: "wyroby pakowane w zestawy przeznaczone do sprzedaży detalicznej". Składają się one bowiem z artykułów klasyfikowanych do różnych pozycji, pakowanych razem, bez przepakowywania i mających komplementarne zastosowanie. Dlatego, pomimo faktu, że stanowią one części do turbosprężarki, winny być taryfikowane zgodnie z regułę 3b) ORINS, która nakazuje w takim stanie faktycznym klasyfikowanie zestawu jak gdyby składał się on z artykułu, który nadaje mu zasadniczy charakter. Taki zasadniczy charakter nadaje zestawowi łożysko ślizgowe, dla którego właściwym kodem TARIC jest 8483 30 80 90. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że chociaż łożysko ślizgowe stanowi część turbosprężarki (pozycja 8414), to jest klasyfikowane do własnej pozycji, tj. 8483. W myśl bowiem uwagi 2(a) do Sekcji XVI WTC części, które są towarami objętymi dowolną pozycją w dziale 84 lub 85 (inną niż pozycja 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8487, 8503, 8522, 8529, 8538 i 8548), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do ich odpowiednich pozycji. Dla potwierdzenia prawidłowości takiej klasyfikacji Dyrektor IAS przywołał Wiążące Informacje Taryfowe nr PLBTIWIT-2019-001887 z 18 grudnia 2019 r. oraz PLBTIWIT-2020-000279 z 18 lutego 2020 r. dotyczące zestawu naprawczego do turbosprężarki samochodowej, w opakowaniu jednostkowym, przeznaczonym do sprzedaży detalicznej, a także uzasadnił ich znaczenie w sprawie.

W zakresie klasyfikacji taryfowej towarów w postaci części do turbosprężarek jednostopniowych – osłon termicznych turbosprężarek Dyrektor IAS wyjaśnił, ze turbosprężarka jako maszyna wirnikowa składa się z dwóch maszyn: turbiny z własnym korpusem (tzw. części gorącej) i sprężarki z własnym korpusem (tzw. chłodnej części), których wirniki są sztywno połączone wspólnym wałem. Turbosprężarka jako kompletna maszyna objęta jest pozycją 8414 i wymieniona z nazwy w podpozycji CN 8414 80 11 – jako jednostopniowa. Wskazał następnie na uwagę 2 do sekcji XVI WTC i wywiódł, że turbiny i sprężarki posiadają własne określone pozycje w WTC. Turbiny gazowe wymienione są w pozycji 8411, natomiast sprężarki – w pozycji 8414. A z wobec treści ww. uwagi 2 pod lit. (a) przyjął, że chociaż turbiny i sprężarki są częściami większej maszyny jaką jest turbosprężarka, to jednocześnie są artykułami posiadającymi własne pozycje i tym samym, gdy występują samodzielnie, są klasyfikowane do własnych pozycji. Z kolei części do turbin i sprężarek jako nieposiadające swojej własnej i określonej z nazwy pozycji w WTC, nie są towarami określonymi w ww. uwadze 2 lit. (a). Przy ich klasyfikacji należy zastosować uwagę 2 lit. (b), co prowadzi do wniosku, że samodzielne części do turbin należy klasyfikować w pozycji obejmującej tę maszynę, tj. 8411 i analogicznie części do sprężarek – w pozycji 8414. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że pozycja 8411 obejmuje silniki odrzutowe, turbośmigłowe oraz inne turbiny gazowe, które w świetle Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego obejmują także turbiny gazowe bez komory spalania zawierające sam kadłub i wirnik, wykorzystujące energie gazów dostarczanych przez inne maszyny lub urządzenia (np. wytwornice gazu, silniki wysokoprężne, bezkorbowe generatory gazu) oraz turbiny na sprężone powietrze lub gaz. Do tych towarów również mają zastosowanie zastrzeżenia dotyczące klasyfikacji części (Uwagi Ogólne Not Wyjaśniających do sekcji XVI), zatem części turbin spalinowych należy klasyfikować do pozycji 8411 jako części turbin gazowych bez komory spalania. Turbosprężarki jednostopniowe napędzane są przez turbinę spalinową (Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do podpozycji 8414 80 11). Skoro więc turbina spalinowa jest klasyfikowana do pozycji 8411 (ze względu na wykluczenie zawarte w Notach Wyjaśniających do pozycji 8414), tym samym części tej turbiny również winny mieścić się w tej pozycji.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 103 ust. 1 UKC poprzez powiadomienie o długu celnym pomimo upływu trzech lat od powstania długu;

2) art. 48 UKC poprzez błędne przeprowadzenie kontroli po zwolnieniu towarów w wyniku której uznano, iż strona błędnie kwalifikowała importowane części do turbosprężarek jednostopniowych, co skutkowało ponownym określeniem długu celnego;

3) art. 85 UKC poprzez błędne określenie należności celnych przywozowych w wyniku niezasadnej zmiany kodu CN importowanych części;

4) naruszenie reguł 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 i uwagi 2(b) do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej w związku z brzmieniem kodów 8414 9090 oraz 8483 30 80 90 poprzez brak rozróżnienia turbosprężarki od turbiny gazowej, w wyniku których nastąpiła błędna zmiana kodu CN importowanych osłon termicznych i zestawów naprawczych;

5) art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na niezasadnej zmianie kodu CN zaimportowanych części do turbosprężarek jednostopniowych a w konsekwencji ponowne określenie kwoty długu celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: "p.u.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: "p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Przedmiotem sporu jest klasyfikacja celna towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 6 czerwca 2018 r., tj. części turbosprężarek jednostopniowych: zestawów naprawczych oraz osłon termicznych.

Wedle skarżącej importowane towary należy klasyfikować według kodu TARIC 8414 90 00 90 właściwego dla części do sprężarek. Importowane towary stanowią bowiem części do turbosprężarki, która klasyfikowana jest do poz. 8414 ze stawką celną 2,2 %.

Wedle Dyrektora IAS klasyfikacja ta w obu przypadkach jest błędna, co skutkowało koniecznością zmiany zgłoszenia celnego i określeniem długu celnego. Zestaw naprawczy należy bowiem klasyfikować do kodu TARIC 8483 30 80 90, zgodnie z regułami 1, 3b i 6 ORINS ze względu na ustalenie, że zestawowi naprawczemu zasadniczy charakter nadaje łożysko ślizgowe. Taka klasyfikacja skutkuje stawką celną - 3, 4%. Natomiast osłonę termiczną turbiny należy klasyfikować do kodu TARIC 8411 99 00 99 jako część turbiny, która również w przypadku, gdy stanowi turbinę gazową bez komory spalania –jak w sprawie - klasyfikowana jest do poz. 8411. Wniosek ten wynika z zastosowania reguł 1 i 6 ORINS oraz uwagi 2 do Sekcji XVI WTC. Taka klasyfikacja skutkuje stawką celną - 4,1 %.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że nie odpowiada ona prawu w zakresie klasyfikacji celnej zestawów naprawczych.

W pierwszej kolejności Sąd rozważył zagadnienie przedawnienia. Skarżąca bowiem zarzuciła, że w sprawie naruszony został przepis art. 103 ust. 1 UKC.

Zgodnie z tym przepisem art. 103 UKC o długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego (ust. 1). Okresy, o których mowa w ust. 1 i 2, zostają zawieszone jeżeli: a) złożone zostaje odwołanie zgodnie z art. 44; takie zawieszenie obowiązuje od daty złożenia odwołania i przez okres trwania postępowania odwoławczego; lub b) organy celne poinformowały dłużnika zgodnie z art. 22 ust. 6 o przyczynach, dla których zamierzają powiadomić o długu celnym; takie zawieszenie obowiązuje od daty takiego powiadomienia do końca okresu, w którym dłużnik ma możliwość przedstawienia swojego punktu widzenia (ust. 3).

Zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji.

Zgodnie zaś z art. 29 UKC z wyjątkiem przypadków, gdy organ celny działa jako organ sądowy, art. 22 ust. 4, 5, 6 i 7, art. 23 ust. 3 oraz art. 26, 27 i 28 stosuje się również do decyzji wydawanych przez organy celne bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby.

Z mocy natomiast art. 8 ust. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U. 2015, L 343, s. 1), zatytułowanego "Termin zastosowania prawa do bycia wysłuchanym", dotyczącego art. 22 ust. 6 UKC - termin, w którym wnioskodawca ma możliwość przedstawienia swojego stanowiska przed wydaniem decyzji, która byłaby dla niego niekorzystna, wynosi 30 dni.

Wynika z tych przepisów, że prawodawca unijny przewidział wydłużenie terminu przedawnienia poprzez zawieszenie biegu tego terminu w sytuacji zastosowania przez organ celny art. 22 ust. 6 UKC.

W sprawie dług celny powstał w dniu 6 czerwca 2018 r., w tej dacie doszło bowiem do zgłoszenia celnego. W świetle przywołanego art. 103 ust. 1 UKC trzyletni termin jego przedawnienia upływał więc w dniu 6 czerwca 2021 r. Jednakże przed tą datą, w dniu 27 kwietnia 2021 r. (doręczenie pisma) Naczelnik UCS powiadomił skarżącą w trybie art. 22 ust. 6 UKC o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej. W tym stanie rzeczy bieg terminu przedawnienia, określony art. 103 ust. 1 UKC, uległ zawieszeniu na okres 30 dni i zaczął biec dalej począwszy od dnia 28 maja 2021 r. Ostatecznie w sprawie tej bieg terminu przedawnienia kończył się z upływem 6 lipca 2021 r., a przedawnienie nastąpiło w dniu 7 lipca 2021 r. O długu celnym zaś Naczelnik UCS powiadomił stronę przed upływem terminu przedawnienia, doręczając jej w dniu 18 czerwca 2021 r. decyzję z dnia 16 czerwca 2021 r. Oznacza to, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 103 ust. 1 UKC.

Przechodząc do oceny merytorycznej sprawy znaczenie ma art. 48 UKC, zgodnie z którym do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi.

Zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. W myśl art. 56 ust. 2 lit. a) UKC Wspólna Taryfa Celna obejmuje nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87. Wspólna Taryfa Celna została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Na mocy art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną (w skrócie: CN) w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Załącznik nr 1 do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Zgodnie z art. 12 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87 Komisja Europejska przyjmuje każdego roku rozporządzenie obejmujące pełną wersję Nomenklatury Scalonej, wraz ze stawkami celnymi, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę Unii Europejskiej lub przez Komisję. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego. Nomenklatura Scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i ma ona charakter wyczerpujący, tzn. że nie ma takich towarów, które nie mogłyby zostać w niej zaklasyfikowane. Podzielona jest na odpowiednie sekcje, sekcje dzielą się na działy, te zaś na pozycje, które są identyfikowane poprzez czterocyfrowe kody. Pozycje ulegają dalszemu podziałowi na podpozycje. Każdy towar klasyfikowany jest do jednej i tylko jednej pozycji. Powyższe wynika z treści art. 57 ust. 1 UKC, zgodnie z którym "klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane.

Istotą klasyfikacji taryfowej jest ustalenie stanu faktycznego sprawy na dzień dokonania zgłoszenia celnego towaru. W niniejszej sprawie, na dzień zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego postępowania (zgłoszenie celne z 4 kwietnia 2018 r.), obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej także "ORINS"), które zostały zamieszczone w części pierwszej - Przepisy wstępne, sekcji I – Ogólne reguły załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie powyższych reguł zapewnia jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, stosować należy w kolejności, co oznacza, że późniejsze reguły można stosować dopiero wtedy, gdy wcześniejsza jest niewystarczająca bądź niewłaściwa do prawidłowej klasyfikacji towaru. Podstawową regułą interpretacyjną jest reguła 1. ORINS, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Reguła 2 stanowi: 2a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Następną regułą w kolejności stosowania jest: 2b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3). Reguła 3 stanowi: Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowanie do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: 3a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru; 3b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zgodnie z regułą 6. ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji w tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają również zastosowanie do tej reguły jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W sprawie - w ocenie organów obu instancji – importowane zestawy naprawcze były towarami pakowanymi w zestawy do sprzedaży detalicznej i nie podlegały przepakowaniu, w konsekwencji należało dokonać ich klasyfikacji zgodnie z regułą 3b) ORINS. Organ odwoławczy powołał przy tym brzmienie Wytycznych dotyczących klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej (Dz.U.UE.C.2013.105.1 z dnia 11 kwietnia 2013 r.), w których wskazano, że ogólna reguła interpretacji (ORINS 3b) uwzględnia również klasyfikację towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej. Na potrzeby tej reguły określenie "towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej" należy rozumieć towary, które: a) składają się z co najmniej dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka mogą być zaklasyfikowane do różnych pozycji; b) składają się z produktów lub artykułów pakowanych razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań oraz c) są pakowane w sposób odpowiedni do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania (np. w pudełka lub skrzynki, lub na paletach). Wszystkie powyższe warunki powinny być spełnione.

Przytoczenie norm prawa materialnego w tak szerokim zakresie było konieczne, ponieważ zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (wyroki NSA: z 6 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 747/07; z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

W związku z tym zauważenia wymaga, że skoro klasyfikacja dokonana przez organy obu instancji została oparta na kryterium zasadniczego charakteru elementu (części) zestawu naprawczego, to obowiązkiem organów było po pierwsze dokonanie analizy, czy importowane towary mogą być uznane za zestaw w rozumieniu przepisów prawa celnego w szczególności w świetle reguły 3b) ORINS, not wyjaśniających i wytycznych, na które powołał się organ, a jeżeli tak, to konieczne było ustalenie, który element nadawał zestawom zasadniczy charakter.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio m.in. przepisy działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), a do odwołań stosuje się odpowiednio m.in. art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2 ordynacji podatkowej. Dodać także należy, że organy, które wydają decyzje w sprawach celnych działają przede wszystkim na podstawie przepisów unijnych, a zatem mają obowiązek przestrzegać praw i wolności określonych w Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2012.326.391 z dnia 26 października 2012 r., dalej: karta, KPP). W art. 51 ust. 1 KPP wskazano, że ma ona zastosowanie nie tylko do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych UE, ale także do państw członkowskich "w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii" (por. Monika Skowrońska, "Znaczenie Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w postępowaniu celnym", PPP 2018/5/103-116). Karcie praw podstawowych w art. 6 ust. 1 TUE nadano taką samą moc prawną jak traktatom.

W myśl art. 187 § 1 i art. 191 o.p. organy prowadzące postępowanie są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć oraz ocenić całość materiału dowodowego. Podkreślić przy tym należy, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 41 KPP każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii (ust. 1). Prawo to obejmuje m.in. obowiązek administracji uzasadniania swoich decyzji (ust. 2 lit. c).

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się, że prawo do bycia wysłuchanym oznacza, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego uwagi, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne elementy danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób (zob. wyrok z dnia 21 listopada 1991 r. w sprawie C-269/90, pkt 14), a obowiązek uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku, stanowi tym samym konsekwencję zasady przestrzegania prawa do obrony (wyrok z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawie C-277/11, pkt 88). Jeśli chodzi, w szczególności, o uzasadnienie decyzji indywidualnych, celem obowiązku uzasadnienia takich decyzji obok umożliwienia kontroli sądowej jest dostarczenie zainteresowanemu danych wystarczających do zweryfikowania, czy decyzja jest ewentualnie obarczona wadą pozwalającą zakwestionować jej ważność (wyrok z dnia 11 lipca 2013 r., w sprawie C-439/11 P i powołane tam orzecznictwo).

Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wskazuje, że została ona wydana z naruszeniem powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i Karty praw podstawowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że zgromadzenie materiału dowodowego i następnie jego wszechstronna ocena, która powinna być przedstawiona w uzasadnieniu decyzji, należą do organu administracji. Sąd administracyjny nie ma kompetencji zastępowania organu w zakresie oceny materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej do sądu decyzji lub dokonania ustaleń na jego podstawie.

W sprawie organy celne zakwestionowały klasyfikację importowanych zestawów naprawczych oraz osłonek termicznych turbosprężarki dokonaną przez skarżącą.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS powołując się na akta sprawy wskazał, że przedmiotem importu były przeznaczone do sprzedaży detalicznej zestawy naprawcze do turbosprężarek montowanych w silnikach samochodów osobowych. Stwierdził ponadto, że importowane zestawy naprawcze spełniają wszystkie cechy kwalifikujące je jako: "wyroby pakowane w zestawy przeznaczone do sprzedaży detalicznej". Składają się one bowiem z artykułów klasyfikowanych do różnych pozycji WTC, pakowanych razem, bez przepakowywania i mających komplementarne zastosowanie. Dlatego, pomimo faktu, że stanowią one części do turbosprężarki, winny być taryfikowane zgodnie z regułą 3b) ORINS. W sprawie taki zasadniczy charakter – jak wskazał organ odwoławczy - nadaje zestawowi łożysko ślizgowe, dla którego właściwym kodem TARIC jest 8483 30 80 90. Z uzasadnienia tej decyzji w zestawieniu z uzasadnieniem decyzji Naczelnika UCS oraz aktami sprawy nie wynika jednoznacznie, jakie właściwie elementy składały się na zestaw naprawczy. Inaczej opisuje skład tego zestawu naczelnik UCS (łożysko oporowe, tuleje ślizgowe, odrzutnik oleju, pierścienie uszczelniające, nakrętki pionu antyrotacyjnego, zaślepki oraz o-ringi), inaczej Dyrektor IAS (łożysko oporowe wykonane z mosiądzu z domieszką brązu, stalowych elementów montażowych do talerzyka turbiny, stalowego pionu antyrotacyjnego i nakrętki, odrzutnika oleju i płytki ustalającej łożysko oporowe, oringu małego i dużego wykonanego z gumy, pierścienia oporowego, pierścienia uszczelniającego na wirnik oraz – w niektórych zestawach – plastikowych zaślepek), a inaczej z wyjaśnień strony (które ponadto zawierają alternatywy). W konsekwencji, nie można uznać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera rzetelną i jednoznaczną analizę materiału dowodowego i odpowiednie do tego dowodzenie, że to właśnie łożysko ślizgowe ma decydujące znaczenie dla taryfikacji zestawu naprawczego. W rezultacie też Sąd nie ma możliwości oceny prawidłowości stanowiska organu odwoławczego, nie jest w stanie skontrolować, czy materiał dowodowy był wystarczający i czy prawidłowo został oceniony przez organ. Tak zredagowana decyzja w opisanym zakresie nie poddaje się kontroli Sądu. Sąd działając w granicach kompetencji przyznanych w art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., które sprowadzają się do kontroli legalności decyzji - nie może zastąpić organu w prawidłowym uzasadnieniu decyzji.

W zakresie natomiast dokonanej przez organ odwoławczy klasyfikacji towarów o nazwie "[...]" jako "[...]" Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. Organy obu instancji oraz skarżąca są zgodne, że towar ten izoluje resztę elementów turbosprężarki przed namiarem ciepła (str. 6 decyzji organu pierwszej instancji, str. 7 zaskarżonej decyzji oraz str. 3 pisma skarżącej z dnia 9 września 2020 r.).

Słusznie w tym zakresie argumentuje Dyrektor IAS odnośnie do tego, ze turbosprężarka to maszyna wirnikowa, która składa się z dwóch maszyn: turbiny z własnym korpusem (tzw. gorącej części) i sprężarki z własnym korpusem (tzw. chłodnej części, których wirniki są sztywno połączone wspólnym wałem. Skarżąca ustalenia tego nie zakwestionowała. Turbosprężarka jako kompletna maszyna objęta jest pozycją 8414 i wymieniona z nazwy w podpozycji C8414 80 11 jako jednostopniowa oraz w podpozycji CN 8414 80 19 jak wielostopniowa. Prawidłowo Dyrektor IAS dokonał wnioskowania w oparciu o uwagę 2 do sekcji XVI WTC. Zgodnie z tą uwagą Z zastrzeżeniem uwagi 1 do niniejszej sekcji, uwagi 1 do działu 84 i uwagi 1 do działu 85, części maszyn (niebędące częściami artykułów objętych pozycją 8484, 8544, 8545, 8546 lub 8547), należy klasyfikować zgodnie z następującymi zasadami:

a) części, które są towarami objętymi dowolną pozycją w dziale 84 lub 85 (inną niż pozycja 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8487, 8503, 8522, 8529, 8538 i 8548), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do ich odpowiednich pozycji;

b) pozostałe części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub do pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją (włączając maszyny objęte pozycją 8479 lub 8543), należy klasyfikować wraz z maszynami tego rodzaju lub odpowiednio do pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8538; jednakże części, które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania głównie z towarami objętymi pozycją 8517 oraz pozycjami od 8525 do 8528, należy klasyfikować do pozycji 8517;

c) wszystkie pozostałe części należy klasyfikować odpowiednio do pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8538, lub w przypadku braku takiej możliwości, do pozycji 8487 lub 8548.

W świetle zatem uwagi 2 lit a) do sekcji XVI WTC części do turbin i sprężarek jako nieposiadające własnej określonej z nazwy pozycji nie są towarami określonymi w tej uwadze. Ma natomiast do nich zastosowanie przywołana uwaga 2 lit. b) do sekcji XVI WTC. Analiza tych wyjaśnień do WTC doprowadziła organ odwoławczy do słusznego i prawidłowego wniosku, że samodzielne części do turbin należy klasyfikować w pozycji obejmującej tę maszynę, tj. 8411 i analogicznie części do sprężarek – w pozycji 8414. Jednocześnie pozycja 8411 obejmuje silniki odrzutowe, turbośmigłowe oraz inne turbiny gazowe, które w świetle Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego obejmują także turbiny gazowe bez komory spalania zawierające sam kadłub i wirnik, wykorzystujące energie gazów dostarczanych przez inne maszyny lub urządzenia (np. wytwornice gazu, silniki wysokoprężne, bezkorbowe generatory gazu) oraz turbiny na sprężone powietrze lub gaz. Do tych towarów również mają zastosowanie zastrzeżenia dotyczące klasyfikacji części (Uwagi Ogólne Not Wyjaśniających do sekcji XVI), zatem części turbin spalinowych należy klasyfikować do pozycji 8411 jako części turbin gazowych bez komory spalania. Turbosprężarki jednostopniowe napędzane są przez turbinę spalinową (Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do podpozycji 8414 80 11). Skoro więc turbina spalinowa jest klasyfikowana do pozycji 8411 (ze względu na wykluczenie zawarte w Notach Wyjaśniających do pozycji 8414), tym samym części tej turbiny również winny mieścić się w tej pozycji. W konsekwencji prawidłowe jest ustalenie Dyrektora IAS, że osłonki termiczne objęte zgłoszeniem celnym z dnia 6 czerwca 2018 r. należy klasyfikować do kodu TARIC 84119900, dla którego stawka celna wg Wspólnej Taryfy Celnej w 2018 r. wynosiła 4,1%.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty złożyły się: wpis sądowy w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 90 zł oraz opłata skarbowa w wysokości 17 zł.