Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3578/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 11, 21
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant asystent sędziego Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 569/20 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 lipca 2020 r., nr 2801-IEW.4123.10.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 569/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. M. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 lipca 2020r., w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.

1.2. Decyzją z dnia 27 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O., powołując art. 108 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), orzekł o odpowiedzialności skarżącej, byłej wiceprezes zarządu A. Spółki z o.o. z siedzibą w I. (dalej: "Spółka"), solidarnie z J. B., byłym prezesem zarządu spółki (dalej: "Prezes zarządu") oraz ze spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2015 r., grudzień 2015 r. oraz okres od stycznia do sierpnia 2016 r. w łącznej wysokości 9.136.625,76 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w łącznej wysokości 3.261.577 zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w kontrolowanej sprawie organy w dostateczny sposób wykazały wystąpienie wszystkich przesłanek pozytywnych do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z byłym prezesem zarządu spółki oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki (wraz z odsetkami za zwłokę) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2015 r., grudzień 2015 r. oraz okres od stycznia do sierpnia 2016 r. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie było sporne, że powyższe zaległości powstały w czasie, gdy skarżąca była wiceprezesem zarządu spółki. Sąd za prawidłową uznał ocenę organów podatkowych, że zaistniała przesłanka pozytywna dotycząca częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Skarżąca nie przedstawiła dowodów skutecznie podważających to twierdzenie, nie istniał bowiem towar należący do spółki, wskazany przez skarżącą wraz z jego usytuowaniem. Okoliczności te potwierdziły, że w kontrolowanej sprawie wystąpiła przesłanka pozytywna do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej dotycząca częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Skarżąca nie wykazała zaś spełnienia przesłanki negatywnej do orzeczenia rzeczonej odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., gdyż nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała także pozostałych przesłanek negatywnych do orzeczenia wobec niej przedmiotowej odpowiedzialności, które wymienione zostały w art. 116 § 1 pkt 1 o.p.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów i argumentów podniesionych w skardze, w szczególności zarzutu naruszenia przepisu art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej: "p.u.n.") oraz argumentów jurydycznych skarżącej dotyczących terminu wymagalności zobowiązań podatkowych, popartych licznymi judykatami Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych, braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżąca, powieleniu w uzasadnieniu zapatrywań i ocen organu drugiej instancji bez odniesienia się do istoty zarzutów skarżącej, nadto sporządzeniu praktycznie tożsamego uzasadnienia wyroku co w sprawie ze skargi J. B., pomimo że obie skargi zawierały różne zarzuty oraz uzasadnienia,

3. art. 187 w zw. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego i dokładnego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niewystarczających dla wyjaśnienia sprawy ustaleń faktycznych, w szczególności sprawozdań finansowych spółki, bilansów oraz rachunków zysków i strat za lata 2012 - 2015, co skutkowało oceną, iż kondycja finansowa tej spółki już 2015 r. była zła, podczas gdy prawidłowa ocena tych dokumentów prowadzi do odmiennego wniosku, iż spółka w tym okresie wygenerowała zysk, a zatem jej sytuacja finansowa nie uzasadniała konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd spółki,

4. art. 187 § 1 o.p. w zw. 188 o.p. i 197 § 1 o.p. - poprzez błędną wykładnię skutkującą odmową przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii, rachunkowości, ekonomiki przedsiębiorstw, podczas gdy ustalenie terminu, w którym powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wymaga wiadomości specjalnych, ma istotne znaczenie dla sprawy oraz nie zostało wystarczająco stwierdzone innym dowodem, w szczególności zważywszy na wstępny charakter analizy bilansu spółki za lata 2012 - 2016, dodatni bilans finansów spółki za okres od 2012 - 2015,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 11 ust. 1 u.p.n. poprzez błędną wykładnię skutkującą ustaleniem, że spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań od 27 kwietnia 2015 r. a trwale przestała je regulować od 25 maja 2015 r., a w konsekwencji ustalenie, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 25 maja 2015 r., podczas gdy zobowiązania podatkowe określone decyzją Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z 26 sierpnia 2019 r. stały się wymagalne w chwili, gdy decyzja ta stała się rozstrzygnięciem ostatecznym, a zatem 3 października 2019 r., nadto w tym okresie spółka regulowała swoje wymagalne zobowiązania.

2. art. 11 ust. 2 u.p.n, - poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że skarżąca odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki z tytułu zaległości podatkowych, podczas gdy zgodnie z art. 21 ust.1 u.p.n. dłużnik jest zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co przy ustaleniach organu, że spółka stała się niewypłacalna w dniu 31 grudnia 2015 r. winno prowadzić do konstatacji, że zastosowanie winien mieć przepis art. 11 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., a odwołująca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości bez swojej winy, natomiast zobowiązanym do złożenia wniosku był M. S..

3. art. 11 ust. 2 u.p.n. w zw. art. 21 § 1 u.p.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. – poprzez niezastosowanie skutkujące chybionym przyjęciem, że odwołująca ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki z tytułu zaległości podatkowych, albowiem niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z jej winy, podczas gdy w czasie sprawowania funkcji członka zarządu spółki nie zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.n. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. stan, w którym zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku dłużnika winien się utrzymywać przez okres co najmniej 24 miesięcy, a termin ten upłynął po 30 września 2016 r. tj. w czasie gdy skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu spółki, w konsekwencji za brak złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości odpowiada M. S..

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowego. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczących pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że członek lub były członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

3.5. Kluczowym przepisem, dla oceny zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie jest art. 11 p.u.n., w którym zakodowano treść normatywną przesłanki "niewypłacalności". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego tj. utratę zdolności płatniczej oraz przewagę zobowiązań na majątkiem. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637).

Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).

Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien dla uwolnienia się od odpowiedzialności taki wniosek zawsze złożyć.

3.6. W przedmiotowej sprawie trwałe zaprzestanie płacenia długów przez spółkę nastąpiło wraz z dniem 25 maja 2015 r., poprzez nieuiszczenie drugiego z kolei zobowiązania podatkowego jakim było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015 r., a to oznacza, że dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upłynął z dniem 8 czerwca 2015 r. O trwałości utraty przez spółkę zdolności do regulowania zobowiązań świadczy fakt, że przedmiotowe zaległości podatkowe spółki nie zostały zapłacone do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Z racji tego, że spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w 2015 r., to ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, winno być dokonane w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (p.u.n.), a nie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (u.p.u.), które weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Tym samym, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, powoływanie się przez skarżącą na regulacje u.p.u., w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Organy podatkowe nie mogły naruszyć art. 11 ust. 2 u.p.u., bowiem przepis art. 11 ust. 2 u.p.u. nie miał w tej sprawie zastosowania.

Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA).

3.7. O braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nie może świadczyć wydanie decyzji wymiarowej w momencie, gdy skarżąca nie była już członkiem zarządu spółki. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, nie zadeklarowanych w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana, zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, będące następstwem zakwestionowania wystawionych faktur, istniały w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki i powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów spółki. Skarżąca nie może zaś zasłaniać się niewiedzą w tym zakresie, skoro wchodziła w skład zarządu spółki prawa handlowego występującej w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Co więcej, zgodnie z art. 20 ust. 1 p.u.n., wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli osobistych. Wniosek mogą zgłosić również – w stosunku do osób prawnych - każdy, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2 pkt 2). Każdy członek zarządu ma zatem samodzielne uprawnienie do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, właśnie dlatego że ponosi osobistą odpowiedzialność za jej niespłacone zaległości. Mając powyższe uregulowania na uwadze należy stwierdzić, że skarżąca była zobowiązana – jako członek zarządu – do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Swojego braku winy nie może upatrywać w twierdzeniu, że zobowiązanym do złożenia wniosku był M. S.. Z mocy prawa skarżąca również była zobowiązana do złożenia takiego wniosku, czego jednak nie zrobiła. W konsekwencji należało uznać zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 p.u.n., art. 11 ust. 2 p.u.n. oraz art. 11 ust. 2 p.u.n. w zw. art. 21 § 1 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. za bezzasadne.

3.8. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a według art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści powołanych przepisów wynika, że ciężar dowodzenia co do zasady obciąża organ podatkowy. Podkreślenia wymaga także, że w świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I SA/Kr 502/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w sprawie organy podatkowe zebrały istotny dla sprawy materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, został on też wszechstronnie rozpatrzony a jego prawna ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie można organom podatkowym stawiać zarzutu, że ich rozstrzygnięcie opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191 o.p. zostały uznane za bezpodstawne.

3.9. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Co więcej, zarzut sporządzenia praktycznie tożsamego uzasadnienia wyroku co w sprawie ze skargi J. B., pomimo że obie skargi zawierały różne zarzuty oraz uzasadnienia jest również bezzasadny. Należy podkreślić, że przedmiotem rozstrzygnięć w obu sprawach była kwestia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania tej samej spółki. Sąd rozpatrujący środki zaskarżenia jest związany obowiązującymi przepisami prawa, które stosuje do określonego stanu faktycznego, co musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 141 § 4 p.p.s.a).

W treści uzasadnienia Sąd zawarł wszelkie wymagane prawem elementy, jak również odniósł się do konkretnych zarzutów podniesionych w sprzeciwie. Ewentualne podobieństwo treści uzasadnień do uzasadnień w innych sprawach, nie wpływa na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. W sytuacji tożsamości przedmiotu sprawy oraz tożsamości argumentów i okoliczności, podobieństwa w konstrukcji i treści uzasadnień podjętych rozstrzygnięć nie usprawiedliwiają twierdzeń o braku rzetelności w rozpatrywaniu sprawy, a w szczególności nie są podstawą do uwzględnienia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.10. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Anna Juszczyk-Wiśniewska Jacek Brolik Anna Dalkowska