Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2187/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 233 § 2, art. 229, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 125, art. 108 § 2 pkt 1, pkt 3, art. 116 § 1, art. 108 § 4, art. 107 § 1, art. 54 § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 299
journal: Dz.U. 2019 poz 505
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych
article: art. 10 - 11, art. 342
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 31
journal: Dz.U. 2019 poz 300
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 784/19 w sprawie ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2019 r. nr 3001-IEW2.4120.6.2019 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 784/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę N. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor) z 23 lipca 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2, art. 229 oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez akceptację przez WSA w Poznaniu przeprowadzenia przez Dyrektora we własnym zakresie postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem z rażącym naruszeniem art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p., albowiem Dyrektor powinien był, dostrzegając konieczność przeprowadzenia obszerniejszego niż czysto uzupełniające postępowania dowodowego, uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, czego zaś nie czyniąc oraz przeprowadzając w znacznej części postępowanie dowodowe we własnym zakresie Dyrektor stał się organem pierwszej i zarazem ostatniej instancji dokonującym oceny przedmiotowych dowodów, a zatem naruszając zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p.;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p., a także naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez akceptację przez WSA w Poznaniu naruszenia przez Dyrektora podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, bowiem Sąd zaakceptował, iż Dyrektor nie dostrzegł, że organ pierwszej instancji zgromadził niepełny materiał dowodowy, oraz niezasadnie odmówił m.in. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego, czy Pana G. K. (byłego członka zarządu i dyrektora generalnego N. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) na okoliczności wskazywane przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym);

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 O.p. poprzez akceptację przez WSA w Poznaniu braku zastosowania się do powyżej wskazanych przepisów prawa przez Dyrektora, co doprowadziło do naruszenia przez Dyrektora fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz niepodjęcia przez Dyrektora wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a także akceptacji tożsamych naruszeń dokonanych przez organ pierwszej instancji w toku wydawania przez niego decyzji;

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2 p.p.s.a. w zw. art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 47-48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm., dalej: "KPP") w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r., (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, dalej; "Traktat o przystąpieniu") i art. 120 - 121 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie przez WSA w Poznaniu, że Dyrektor nie dostrzegł faktu wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w zakresie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, którą to odpowiedzialność Skarżący ponosi solidarnie wespół z G. K. oraz S. S., bez poinformowania Skarżącego o toczących się równolegle i mających wpływ na treść decyzji organu pierwszej instancji postępowaniach ws. odpowiedzialności solidarnej G. K. oraz S. S. za zaległości podatkowe Spółki oraz bez umożliwienia Skarżącemu wglądu i wypowiedzenia się co do wartości dowodowej akt spraw toczących się wobec G. K. i S. S., podczas gdy zgodnie z art. 123 § 1 O.p., czy art. 47 KPP Organ pierwszej instancji zobligowany był do poinformowania Skarżącego o przedmiotowych postępowaniach podatkowych oraz do umożliwienia wglądu i wypowiedzenia się co do wartości dowodowej akt ww. spraw toczących się wobec G. K. i S. S.: Dyrektor zobligowany był z uwagi na powyższe naruszenia do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, czego nie czyniąc, doprowadził do utrzymania w obrocie aktu administracyjnego wydanego z rażącym naruszeniem prawa, czego nie dostrzegł WSA w Poznaniu;

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c), § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 1 oraz pkt 3 O.p. poprzez akceptację przez Sąd wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki przed ziszczeniem się warunków umożliwiających wszczęcie tego postępowania, tj. upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania oraz dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego;

6/ art. 116 § 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit c), § 2 p.p.s. w zw. z art. 108 § 4, art. 107 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie przez WSA w Poznaniu poprzez odmowę uchylenia decyzji, mimo że ani Dyrektor ani organ pierwszej instancji nie wykazał wbrew art. 108 § 4, art. 107 § 1, art. 116 § 1 O.p., żeby bezskuteczność egzekucji dotyczyła całego majątku Spółki, albowiem w toku postępowania egzekucyjnego nie zostały przeprowadzone środki dowodowe takie, jak przykładowo przesłuchanie G. K., członka zarządu Spółki, wykonującego faktycznie czynności zarządu nad majątkiem Spółki w okresie styczeń - grudzień 2015 r.. czy analiza dokumentacji rachunkowej Spółki, w tym wykazu zastawów skarbowych lub środków trwałych i wartości niematerialnych prowadzonych dla Spółki, celem wyjawienia majątku Spółki (wierzytelności, ruchomości, prawa majątkowe), na skutek czego Sąd zaakceptował oparcie się Dyrektora i organu pierwszej instancji jedynie na postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, podczas gdy odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki jest odpowiedzialnością subsydiarną, a zatem przed jej zastosowaniem nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki, co tym samym pełni funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki;

7/ art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia przez WSA w Poznaniu wszystkich aspektów sprawy, a także poprzez brak pełnego uzasadnienia wszystkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącego w skardze oraz na rozprawie, przez co WSA w Poznaniu utrzymał w obrocie prawnym wadliwe prawnie decyzje wydane w sprawie przez Dyrektora oraz organ pierwszej instancji.

II. Naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1/ art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm. – dalej: k.s.h.) i art. 10 - 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm. – dalej: u.p.un.) poprzez ich błędną wykładnię, a co za tym idzie akceptację przez WSA w Poznaniu orzeczenia Dyrektora o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku CIT, podczas gdy zgodnie z ww. przepisem O.p. warunkiem koniecznym pociągnięcia do ww. odpowiedzialności jest zawinienie członka zarządu w zakresie niezgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, za której zaległości podatkowe ma odpowiadać, a o zawinieniu członka zarządu w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić tylko wtedy, gdy wniosek ten jest w ogóle dopuszczalny; ponieważ zaś w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego niedopuszczalne jest ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik ma tylko jednego wierzyciela, a w niniejszej sprawie wg akt sprawy jedynym wierzycielem Spółki był organ pierwszej instancji, niedopuszczalne było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez Skarżącego, wobec czego niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy i tym samym zastosowanie znaleźć powinna przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. wyłączająca jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki i niedopuszczalne było wydanie zaskarżonej, a uprzednio i decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o przedmiotowej odpowiedzialności, czego nie dostrzegł WSA w Poznaniu;

2/ alternatywnie wobec powyższego zarzutu, w przypadku ujawnienia wierzycieli Spółki innych aniżeli organ pierwszej instancji, naruszenie art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 299 k.s.h. i art. 2 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię, a co za tym idzie aprobatę przez WSA w Poznaniu braku ustalenia przez Dyrektora oraz organ pierwszej instancji, w którym konkretnie dniu (względnie - czy w ogóle) należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W ten sposób Dyrektor, a uprzednio i organ pierwszej instancji wydały decyzje, które nie respektują orzecznictwa SN, jakie zapada w podobnych sytuacjach w zakresie wykładni art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 300 ze zm. - dalej: u.s.u.s.) oraz w zakresie wykładni odpowiednika art. 299 k.s.h., tj. odpowiednika art. 116 § 1 O.p. Ww. naruszenie przepisów miało wpływ na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe dochodzą obecnie od Skarżącego kwot zaległości podatkowych wraz odsetkami za zwłokę i opłatami egzekucyjnymi, których nigdy nie otrzymałyby, gdyby zarząd Spółki we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości, a wynika to z faktu, że wierzytelności organów podatkowych na podstawie art. 342 u.p.u.n. kwalifikowane były do III kategorii zaspokojenia wierzytelności, tj. dopiero po kosztach postępowania upadłościowego oraz po zaspokojeniu wynagrodzeń pracowników, co oznacza tyle, że w niniejszej sprawie egzekwując sporną należność od Skarżącego organy podatkowe byłyby bezpodstawnie wzbogacone - kwoty zaległości podatkowej w ramach postępowania upadłościowego organy podatkowe nie otrzymałyby bowiem wcale albo jedynie w nieznacznej części, zatem niedopuszczalne jest obecnie, aby mogły się zaspokoić poza postępowaniem upadłościowym w całości, powinny one z kolei miarkować kwotę zaległości podatkowej, za którą odpowiada Skarżący, aby nie doszło do ich bezpodstawnego wzbogacenia się poza postępowaniem upadłościowym albo w wysokości wyższej, jaka zostałaby uzyskana, gdyby przeprowadzono zwyczajne postępowanie upadłościowe wg przepisów u.p.u.n.; ponieważ zatem miarkowania takiego organy podatkowe nie przeprowadziły, a co miało wpływ na wynik sprawy, doszło do naruszenia wskazanych ww. przepisów, czego także nie dostrzegł WSA w Poznaniu;

3/ art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, których termin płatności upłynął w okresie, w którym Skarżący był jedynie formalnie wpisany w rejestrze przedsiębiorców jako członek zarządu Spółki, podczas gdy Skarżący nie pełnił faktycznie obowiązków członka zarządu Spółki, a zatem nie została spełniona podstawowa przesłanka pozytywna uzasadniająca orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, wymieniona wprost w treści art. 116 § 2 O.p.;

4/ art. 116 § 2 O.p., art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 2 pkt 2, art. 109 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie (ich niezastosowanie) przez WSA w Poznaniu, a co za tym idzie akceptację przez WSA w Poznaniu naliczenia wobec Skarżącego odsetek za zwłokę za zaległości podatkowe, których nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co zachodzi w niniejszej sprawie, albowiem organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego postanowieniem z 24 lipca 2018 r., a decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 3 stycznia 2019 r., a więc po upływie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, co organ pierwszej instancji powinien uwzględnić w urzędu przy naliczaniu odsetek za zwłokę wydając zaskarżoną decyzję. Organ pierwszej instancji i Dyrektor w swoich obliczeniach ww. przepisów nie zastosował, czego nie dostrzegł WSA w Poznaniu.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 25 maja 2023 r., Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, zwracając uwagę na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, brak wykazania bezskuteczności egzekucji, brak prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nie odniesienie się do zarzutu Skarżącego w zakresie naruszenia przez Dyrektora art. 108 § 2 pkt 1 i 3 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Za niezasadny należało uznać zarzut postawiony w pkt I.1., gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez to, że jak twierdzi Skarżący, Dyrektor przeprowadził postępowanie dowodowe z naruszeniem art. 229 O.p. Przepis ten pozwala organowi odwoławczemu na przeprowadzenie jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia, którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1799/19). Podejmowane jedynie przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony (por. wyrok NSA z 3 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1482/21).

Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, "W żadnej mierze zebranie setek stron dokumentów nie można uznać za nieistotne uzupełnienie materiału dowodowego, a tylko na takie zezwala art. 229 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji. Zebrany przez Organ materiał dowodowy ma istotny wpływ na sprawdzenie, czy w sprawie spełnione są przesłanki zezwalające na wydanie decyzji ws. odpowiedzialności, tj. przesłanki z art. 108 par. 2 pkt 1, pkt 3 Ordynacji".

Odnosząc się tego stanowiska i uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, wskazać w pierwszej kolejności należy, że to nie "ilość" zgromadzonych dowodów wyznacza granice przewidzianego w art. 229 O.p. uzupełniającego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, lecz "istotność" takich dowodów dla końcowego załatwienia sprawy. Jeżeli na podstawie przeprowadzonych dowodów ustalono istotne dla końcowego zakończenia postępowania okoliczności, mające przesądzające znaczenie dla kierunku podjętego rozstrzygnięcia, uzasadniona byłaby teza o przekroczeniu przez organ odwoławczy granic przewidzianego w powyższy przepisie postępowania dowodowego. Wówczas faktycznie strona postępowania pozbawiona byłaby możliwości kwestionowania w postępowaniu podatkowym ustalonych okoliczności, które bezpośrednio wpływają na ukształtowanie jej praw lub obowiązków.

Zależność tę zdaje się także dostrzegać Skarżący, gdyż jak wyżej wskazano podniósł, że zgromadzone przez Dyrektora dowody, miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Poza jednak takim stwierdzeniem, nie wyjaśnił już, jaki konkretnie przeprowadzony dowód, doprowadził do wydania zaskarżonej do WSA w Poznaniu decyzji, bez przeprowadzenia którego treść tej decyzji musiałaby być odmienna. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną, nie może domyślać się intencji podmiotu ją wnoszącego, czy też ją uzupełniać. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dodać również należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16).

Dodatkowo podzielić należy pogląd zaprezentowany w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że "(...) Skarżący z jednej strony wniósł o załączenie do akt sprawy szeregu dokumentów, a z drugiej strony kwestionuje realizację przez organ odwoławczy swojego wniosku. Powyższe zdaje się być całkowicie niezrozumiałe".

Nie można także podzielić stanowiska Skarżącego w zakresie zarzutów sformułowanych w pkt I.4. skargi kasacyjnej. Według argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej, Skarżący powinien zostać poinformowany o toczących się w stosunku do pozostałych członków zarządu postępowaniach w przedmiocie ich odpowiedzialności jako osób trzecich. W istocie więc Skarżący zmierza do wykazania, że w przypadku odpowiedzialności członków zarządu, jeżeli zarząd spółki był wieloosobowy, powinno toczyć się jedno postępowanie wobec wszystkich osób ponoszących tę odpowiedzialność. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe byłoby zrealizowanie uprawnień procesowych Skarżącego, wskazanych w skardze kasacyjnej.

Problematyka ta była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale 7 sędziów NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, w której wyrażono pogląd, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Jednocześnie wyraźnie w niej stwierdzono, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. W świetle przytoczonej uchwały, nie można uznać za błędne prowadzenie przez organy podatkowe odrębnego postępowania jedynie w stosunku do Skarżącego, zaś w stosunku do pozostałych osób, odrębnych postępowań. Pogląd wyrażony w uchwale jest wiążący dla innych składów orzekających wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika to wyraźnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Wobec powyższego żaden skład sądu administracyjnego nie może przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy odstąpić od stanowiska wyrażonego w uchwale NSA. Odmienne rozstrzygnięcie mogłoby nastąpić jedynie wówczas, gdyby została uruchomiona przewidziana w powyższym przepisie procedura zmierzająca do podjęcia uchwały odmiennej treści i uchwała taka zostałaby podjęta, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Orzekający w niniejszej sprawie skład NSA podziela w pełni zaprezentowany w powołanej uchwale pogląd, wyrażony zarówno w jej tezie, jak i uzasadnieniu.

Odmiennej oceny od zaprezentowanej w powyższej uchwale nie można także wyprowadzić z szeroko cytowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18. W sentencji tego orzeczenia wskazano, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do użytecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców".

W świetle zacytowanego poglądu TSUE, zasadność zarzutów skargi mogłaby znaleźć uzasadnienie jedynie wówczas, gdyby w postępowaniach prowadzonych wobec pozostałych członków zarządu, zgromadzone dowody stanowiłyby podstawę rozstrzygnięcia wobec Skarżącego i do których nie mógłby się odnieść lub też pozbawiony został prawa do ich kwestionowania. W skardze kasacyjnej nie wykazano jednak, aby sytuacja taka miała miejsce.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutów naruszenia art. 154 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 1 oraz pkt 3 O.p. (pkt I.5 skargi kasacyjnej). Jak wynika z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte, między innymi przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania (pkt 1) lub przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (pkt 3). Pierwsza z przesłanek umożliwiających wszczęcie postępowania w stosunku do Skarżącego nie mogła w sprawie znaleźć zastosowania, gdyż odnosi się ona do zobowiązań podatkowych, które powstają na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Skarżący ponosi natomiast odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, które to zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W sprawie spełniona została natomiast przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., gdyż postępowanie egzekucyjne, zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., zostało wszczęte przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości w tym podatku.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej w przypadku, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty świadczące o bezzasadności wniesionej skargi. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Poznaniu podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15).

Nie mógł przy tym odnieść zamierzonego skutku, akcentowany przez Skarżącego, brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów przez niego postawionych. Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 625/16). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2382/17). Jak jednak powyżej wykazano, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób precyzyjny odzwierciedla, dlaczego skarga podlegała oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż Skarżący nie wykazał w czym upatruje jego naruszenia. Wskazać jedynie należy, że o naruszeniu normy wynikającej z tego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 561/21). Na żadne tego typu uchybienia Skarżący nie powołał się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Warunkiem jednak zastosowania tego przepisu jest to, aby zaskarżony akt okazał się sprzeczny z prawem i to w stopniu uzasadniającym jego wzruszenie. Przepis art. 135 p.p.s.a. znajduje bowiem zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, a więc w przypadku stwierdzenia przez sąd niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przesłanką jego zastosowania jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach poprzedzających, jeżeli tylko miało to miejsce w granicach danej sprawy. Zatem art. 135 p.p.s.a. nie znajduje zastosowania w razie oddalenia skargi (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt II OSK 2296/21).

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszą się de facto do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Nie można pominąć przy tym okoliczności, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, może zostać dokonana dopiero po ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dlatego też przed przystąpieniem do rozpoznania dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, koniecznym jest odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Skarżący kwestionował zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko Dyrektora, że egzekucję prowadzoną wobec Spółki można było uznać za bezskuteczną, formułując zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. w powiązaniu z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Jego zdaniem, organy podatkowe powinny były zbadać, czy egzekucja skierowana została do wszystkich składników majątkowych Spółki, zaś mogły to uczynić między innymi poprzez przesłuchanie w charakterze świadka członka zarządu, który faktycznie zajmował się sprawami Spółki.

Przedstawiając argumentację mającą uzasadnić podniesiony zarzut, Skarżący zmierza w istocie do wykazania, że w toku postępowania o odpowiedzialności osób trzecich, organ podatkowy powinien przeprowadzić kontrolę prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić. Konieczność ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki nie jest równoznaczna z kontrolą legalności, efektywności i staranności prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego. Sąd administracyjny rozpoznający skargę na decyzję w sprawie odpowiedzialności członka zarządu nie bada prawidłowości podejmowanych czynności, według wyżej wskazanych kryteriów, czy rozstrzygnięć zapadłych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, w tym postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jeżeli zostało ono wydane, ponieważ wykraczałoby to poza granice sprawy, której dotyczy skarga (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 334/21). Nie można natomiast sądowi administracyjnemu odmówić prawa do skontrolowania prowadzonego postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie w zakresie pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, że czynności egzekucyjne skierowane zostały do wszystkich znanych składników majątkowych podatnika i pomimo tego nie udało się wyegzekwować dochodzonej należności (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 4169/21).

Skarżący nie wykazał jednak, aby w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, istniała możliwość przeprowadzenia egzekucji wobec jakiegokolwiek składnika majątkowego Spółki, zaś organ egzekucyjny zaniechał dokonania w stosunku do niego czynności egzekucyjnej. Sama hipotetyczna możliwość, że jakieś składniki majątkowe Spółki istnieją i nadają się do egzekucji, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że przesłanka bezskuteczności nie została spełniona. Do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, koniecznym było jednoznaczne wykazanie zaniechania organu egzekucyjnego w prowadzeniu postępowania. Skarżący powinien wyraźnie wskazać, z jakich znanych organowi egzekucyjnemu składników majątkowych możliwym było prowadzenie skutecznej egzekucji. Zabrakło tego jednak w skardze kasacyjnej, w której poza stwierdzeniem, że być może udałoby się takie składniki ustalić, nie powołano się na jakiekolwiek przesłanki, które tezę tę by przynajmniej uprawdopodobniały. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podważenie stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Dyrektor wykazał ziszczenie się przesłanki bezskuteczności egzekucji. Uniemożliwia to to także uznanie za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w pkt I.2. skargi kasacyjnej.

Skarżący zarzucił w pkt II.3. skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia art. 116 § 2 O.p., gdyż nie pełnił on obowiązków członka zarządu. Jak wynika z tego przepisu, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (z wyjątkami nie mającymi w sprawie zastosowania). Z uwagi na podniesiony zarzut, istotnym a zarazem spornym zagadnieniem, jest rozumienie przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu". W orzecznictwie dość jednolicie podnosi się, że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu", z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1341/21). Przepis art. 116 O.p. w żadnym miejscu nie używa bowiem formuły "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu", a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania (art. 201 § 1 k.s.h.), do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1 – § 3 k.s.h.), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art. 202 § 4 k.s.h.). Członek zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie (art. 202 § 5 k.s.h. w związku z art. 746 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.).

Omówione pojęcie rozumieć należy zatem jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Sformułowanie: "pełnienie obowiązków" nie wiąże się w tym przypadku z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków (por. wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1013/21). Powinno być ono rozumiane, jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1728/21). "Pełnienie obowiązków członka zarządu", o którym mowa w art. 116 § 2 O.p., nie musi zatem oznaczać faktycznego wykonywania tych obowiązków. Przy ocenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia ani kwestia podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez członka zarządu sprawami spółki. Tego typu okoliczności nie stanowią przesłanki do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1424/21). Słusznie na takie rozumienie tego pojęcia zwrócił uwagę WSA w Poznaniu.

Dodać należy, że mogą w praktyce wystąpić takie sytuacje, iż członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma żadnych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość jakiegokolwiek działania. W takim jednak przypadku jego odpowiedzialność może zostać wyłączona w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Jak wynika z tego przepisu, członek zarządu spółki kapitałowej wolny będzie od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem o przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA: z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 218/21; z 30 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3766/21; z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 693/21). W tym kontekście podkreślić należy, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Z biernej postawy, czy też niedbalstwa członka zarządu, nie można wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami spółki - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - skutkujący niedeklarowaniem i nieznajomością wysokości należnych zobowiązań podatkowych spółki, stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 411/22).

Przy tak zaprezentowanej wykładni art. 116 § 2, zarzut naruszenia tego przepisu, uznać należy za bezzasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów postawionych w pkt II.1. skargi kasacyjnej, gdzie Skarżący podnosił, że nie jest możliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jeżeli posiada ona tylko jednego wierzyciela.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r, sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21; 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1877/21). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16 - LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Czym innym jest bowiem możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny.

Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności tego wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela publicznoprawnego w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty postawione w pkt II.1. oraz II.2. skargi kasacyjnej, odwołujące się do naruszenia art. 299 k.s.h. Przepis ten nie ma bowiem w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Wprawdzie zakres normowania w nim wyrażony zbliżony jest do regulacji zawartej w art. 116 O.p., niemniej jednak istnieją różnice w tych regulacjach prawnych. Z tego powodu nie można przenosić na grunt odpowiedzialności osób trzecich, dorobku orzeczniczego Sądu Najwyższego, odnoszącego się do odpowiedzialności na gruncie prawa prywatnego (tak np. w wyroku NSA z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 625/16).

Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe nie są zobowiązane do wskazywania konkretnego dnia, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Skarżący nie kwestionował, że Spółka w czasie gdy był członkiem jej zarządu, nie wykonywała wymagalnych zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego uznać należy, że wystąpiła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który nie został złożony. Dyrektor wyraźnie stwierdził, że niewypłacalność wystąpiła w lipcu 2013 r. Bez względu od którego dnia tego miesiąca należałoby liczyć termin na złożenie wniosku o ogłoszenie wniosku o upadłość Spółki, wniosek taki nie został złożony, czyli obiektywnie termin nie został dochowany. Wskazanie konkretnego dnia byłoby istotne jedynie wówczas, gdyby członek zarządu złożył wniosek o ogłoszenie upadłości i twierdził, że uczynił to w terminie, zaś organ podatkowy stanowisko takie by kwestionował. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione wywody, zarzuty naruszenia przepisów postępowania powołane w pkt I.2. oraz I.3. skargi kasacyjnej, uznać należało za niezasadne, gdyż dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia faktyczne, były zupełne i prawidłowe.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty postawione w pkt II.4 skargi kasacyjnej. Jak przewidziano w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który to przepis znajduje zastosowanie w przypadku odpowiedzialności osób trzecich na podstawie art. 109 § 1 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednocześnie jednak w § 3 tego przepisu wskazano, że pkt 7 nie ma zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Naczelnego

Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora, że niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji w wyżej wskazanym terminie, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Związane było to z kierowaniem korespondencji poza granice kraju. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wprawdzie doręczone Skarżącemu 31 lipca 2018 r., jednak potwierdzenie odbioru tego postanowienia wróciło do nadawcy 6 listopada 2018 r. Decyzja przez organ pierwszej instancji wydana została 17 grudnia i doręczona Skarżącemu 3 stycznia 2019 r. Z przedstawionej sekwencji czasowej wynika, że po otrzymaniu potwierdzenia, iż postępowanie podatkowe można uznać za wszczęte, decyzja została doręczona w okresie niespełna 2 miesięcy.

Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 759/21).

Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powołując się na stanowisko doktryny prawa podatkowego, co do zasady powyższy pogląd podzielił. Wskazał jedynie, że za przesłankę "usprawiedliwiającą" przekroczenie terminu w doręczeniu decyzji, nie można uznać konieczności doręczenia przesyłki za granicę kraju. Pominięto jednak w skardze kasacyjnej, że za okoliczność niezależną od organu uznać również należy konieczność respektowania uprawnień strony w postępowaniu podatkowym, takich jak np. prawo czynnego udziału w postępowaniu o czym stanowi art. 123 § 1 O.p. Aby strona z uprawnienia takiego mogła skorzystać, powinna mieć wiedzę o toczącym się postępowaniu oraz jego zakresie. Informacje takie pozyskać natomiast może z postanowienia o wszczęciu postępowania. Organ podatkowy nie może zatem zakończyć postępowania, jeżeli nie będzie miał pewności, że zostało ono wszczęte oraz strona mogła zrealizować w nim swoje uprawnienia. Informacje takie może natomiast pozyskać, jeżeli otrzyma potwierdzenie otrzymania przez stronę kierowanej do niej korespondencji, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania. Otrzymanie potwierdzenia doręczenia takiego postanowienia, w przypadku gdy nie jest ono doręczane przez organ podatkowy, uznać należy za okoliczność niezależną od organu. Organ podatkowy nie może się jedynie "ograniczyć" do wysłania stronie pisma i nie czekając na potwierdzenie jego otrzymania, dokonywać czynności, jeżeli z doręczeniem takiego pisma związane są określone skutki procesowe. W rozpatrywanej sprawie, skutkiem doręczenia postanowienia, było wszczęcie postępowania podatkowego. Dopiero otrzymanie potwierdzenia, że postanowienie to zostało doręczone, uprawniało organ podatkowy do przeprowadzenia czynności zmierzających do zakończenia postępowania.

Przyjmując stanowisko Skarżącego, uznać by należało, że organ podatkowy pierwszej instancji, po wyekspediowaniu postanowienia, powinien doręczyć Skarżącemu decyzję w terminie 3 miesięcy, aby nie można zarzucić mu przekroczenia terminu o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Gdyby nawet liczyć ten termin od faktycznego doręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania, co nastąpiło 31 lipca 2018 r. i tak decyzja powinna zostać mu doręczona, zanim organ podatkowy uzyskał potwierdzenie doręczenia postanowienia. Działanie takie byłoby jednak nieuprawnione, gdyż organ podatkowy musiałby zakończyć postępowania, zanim uzyskał pewność, że zostało ono wszczęte.

W konsekwencji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okres na doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, z czym wiąże się również otrzymanie dowodu jego doręczenia, może być uznane za okoliczność o której mowa w art. 54 § 2 O.p. Czas na dokonanie tej czynności jest bowiem niezależny od organu podatkowego, a zarazem niezbędny do prawidłowego zakończenia postępowania podatkowego. Jest to czynność, którą organ podatkowy jest zobowiązany wykonać i nie ma wpływu na termin w jakim zostanie ona zrealizowana. Prowadząc postępowanie podatkowe jest on jednocześnie zobowiązany do respektowania zasad umożliwiających stronie korzystanie z jej praw. Przed wydaniem decyzji, organ podatkowy musi uzyskać pewność, że strona taką możliwość miała zapewnioną.

Skarżący pominął zupełnie okoliczność, że doręczenie postanowienia, jak również otrzymanie potwierdzenia jego doręczenia, było konieczne do końcowego załatwienia sprawy, zaś terminowość dokonania tych czynności była od organu niezależna. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skoncentrowano się jedynie na ogólnikowym wywodzie, że konieczność doręczenia przesyłek nie może być uznana za okoliczność niezależną od organu, co jak wyżej wykazano, uznać należy za błędny pogląd.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski