Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 277/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 90 ust. 1-6, art. 91, art. 99 ust. 12, art. 103, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2024 r. sprawy ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2022 r. nr 2401-IOV2.4103. 268.2021 UNP: 2401-22-269017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. T. M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 30 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Skarżący prowadził działalność gospodarczą od 1 maja 2008 r. pod firmą M.. Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej został wskazany kod PKD 70.22.Z - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Z dniem 10 kwietnia 2017 r. wpis tej działalności został wykreślony.

25 marca 2014 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za luty 2014 r., a następnie jej korektę, w której zadeklarował podatek VAT należny w wysokości 25.192 zł, podatek VAT naliczony w wysokości 29.480 zł oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.288 zł. Z kolei 25 kwietnia 2014 r. skarżący złożył deklarację VAT-7 za marzec 2014 r., a następnie jej korektę, w której zadeklarował podatek VAT należny w wysokości 32.777 zł, podatek VAT naliczony w wysokości 33.459 zł oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 682 zł.

Podczas kontroli podatkowej ustalono m.in., że faktycznym przedmiotem działalności skarżącego były usługi z zakresu CALL Center prowadzone na podstawie umowy z 21 czerwca 2013 r., zawartej z firmą P. sp. z o.o. - operatorem sieci komórkowej [...]. Usługi te polegały na pozyskaniu nowych abonentów dla ww. operatora oraz na przenoszeniu numerów od innych operatorów komórkowych w Polsce. Działalność miała charakter ogólnopolski i odbywała się przez dzwonienie do potencjalnych klientów, których numery pochodziły ze specjalnie zakupionych baz danych (zwanych bazami rekordów lub leadów). Do realizacji tych usług zostały wynajęte dwa biura: w C. oraz w O..

Ponadto, skarżący świadczył usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (prowadzone na podstawie kontraktu z firmą M2.sp. z o.o.).

Podczas kontroli ustalono, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził równocześnie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i działalność zwolnioną z tego podatku, a zarazem dokonywał w całości odliczenia podatku naliczonego VAT od faktur zakupowych, bez rozróżnienia, której działalności dany wydatek dotyczył.

2.2. Postanowieniami z 14 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za laty oraz marzec 2014 r.

Decyzją z 29 października 2019 r., nr [...], NUS określił skarżącemu z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 24.508 zł zaś za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 31.252 zł.

W decyzji zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 50.632,80 zł, wynikający z faktur:

a) dokumentujących zakup towarów lub usług (nici, dratwa, przychodnia, prześcieradła), które nie zostały wykorzystane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej na łączną kwotę podatku 32,80 zł. Do transakcji wynikających z tych faktur organ zastosował art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm. – dalej: u.p.t.u.),

b) dokumentujących zakup baz rekordów od podmiotu O. sp. z o.o. według faktur:

- w lutym 2014 r. nr [...] z 5 lutego 2014 r., na kwotę netto: 40.000 zł i VAT: 9.200 zł; nr [...] z 12 lutego 2014 r., na kwotę netto: 42.000 zł i VAT: 9.660 zł, nr [...] z 25 lutego 2014 r., na kwotę netto: 28.000 zł i VAT: 6.440 zł,

- w marcu 2014 r. nr [...] z 4 marca 2014 r., na kwotę netto: 40.000 zł i VAT: 9.200 zł; nr [...] z 14 marca 2014 r. na kwotę netto: 42.000 zł i VAT: 9.660 zł, nr [...] z 27 marca 2014 r., na kwotę netto: 28.000 zł i VAT: 6.440 zł.

Do tych transakcji organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ponieważ wskazał, że w ramach firmy M. skarżący nie nabywał bazy rekordów od firmy O.sp. z o.o.

c) poza tym skarżący w rejestrze zakupów VAT za luty 2014 r., w pozycji nr 37 ujął fakturę VAT nr [...], na kwoty: netto: 106,50 zł i VAT: 24,50 zł, wystawioną przez [...] sp. z o.o., jednak ta faktura nie została rozliczona w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r.

Ponadto, NUS ustalił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący wykonywał usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak również usługi zwolnione z tego podatku. Na podstawie prowadzonych przez podatnika rejestrów zakupów oraz faktur zakupu organ ustalił, że zakupy służące zarówno sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, skarżący rozliczał w całości jako zakupy służące sprzedaży opodatkowanej. Na podstawie deklaracji VAT-7 złożonych przez skarżącego w 2013 r. NUS ustalił wartość proporcji (o której mowa w art. 90 u.p.t.u.) na 2014 r. w wysokości 15 %, wskazując, że całkowita kwota podatku naliczonego VAT do odliczenia winna wynieść: za luty 2014 r. (z uwzględnieniem ww. proporcji) 684 zł, a za marzec 2014 r. - 1.525 zł.

Decyzją z 26 kwietnia 2018 r. NUS umorzył prowadzone wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał m.in., że kwoty podatku naliczonego za okres od lipca do grudnia 2013 r., skarżący powinien obliczyć w oparciu o proporcję wstępną lub zwrócić się do NUS z wnioskiem o ustalenie proporcji szacunkowej, zgodnie z art. 90 ust. 8 u.p.t.u. Takiego wniosku skarżący nie złożył. NUS na podstawie obrotu wynikającego ze złożonych przez skarżącego deklaracji VAT-7 za 2012 r. obliczył dla skarżącego proporcję wstępną na 2013 r., która wynosiła 100%. Ponadto, na podstawie obrotu wynikającego ze złożonych przez niego deklaracji VAT-7 za 2013 r., wyliczył wartość proporcji ostatecznej, która wynosiła 15%. W tej decyzji wskazano również wartość proporcji na 2014 r. w wysokości 15% oraz podano, że w oparciu o art. 91 ust. 1 i 3 do 5 u.p.t.u. skarżący winien dokonać korekty podatku naliczonego z tytułu zakupów służących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. Od tej decyzji skarżący nie wniósł odwołania.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, NUS w decyzji z 29 października 2019 r., uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. korektę roczną podatku naliczonego na podstawie art. 91 u.p.t.u. w kwocie 5.995 zł, w oparciu o wydaną wobec skarżącego ww. decyzję z 26 kwietnia 2018 r. oraz zastosował proporcję odliczenia podatku naliczonego w wysokości 15%.

NUS wskazał też, że w zakresie rozliczeń podatku należnego za luty i marzec 2014 r. nieprawidłowości nie stwierdził.

2.3. Zaskarżoną do Sądu decyzją z 30 listopada 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.268.2021, DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z 29 października 2019 r.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie powołał się na treść art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej: o.p.). Wskazał, że zasadniczo przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływałoby z dniem 31 grudnia 2019 r., jednak 24 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od 3 stycznia 2014 r. do 27 marca 2014 r. w S. narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 73.207 zł, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, marzec 2014 r., wskutek posłużenia się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez firmę M. NIP [...] a złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 654 – dalej: k.k.s.). Dochodzenie to zarejestrowano pod numerem [...].

Postanowieniem z 22 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. sprostował oczywistą omyłkę pisarską w ww. postanowieniu o wszczęciu dochodzenia z 24 września 2019 r., wskazując, że w punkcie 1 tego postanowienia jest: styczeń, luty, marzec 2014 r., a powinien być: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2014 r.

Dalej organ wskazał, że pismem z 5 listopada 2019 r., doręczonym 13 listopada 2019 r., NUS zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2014 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, uległ zawieszeniu z dniem 24 września 2019 r. Pismem z 12 listopada 2019 r., doręczonym 28 listopada 2019 r., NUS wystosował analogiczne zawiadomienie do pełnomocnika skarżącego.

DIAS wskazał również, że w sprawie nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, powołując się w tym zakresie m.in. na to, że 8 listopada 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów a 12 listopada 2019 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów P.K.. Obaj podejrzani zostali wkrótce przesłuchani, odpowiednio 18 listopada 2019 r. oraz 3 grudnia 2019 r.

Powołując się na art. 70 § 7 pkt 1 o.p. organ wskazał, że zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczął dalszego biegu, ponieważ do dnia wydania decyzji odwoławczej ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Dalej DIAS przedstawił swoje ustalenia i rozważania w odniesieniu do podatku naliczonego. W tym zakresie najwięcej uwagi poświęcił transakcjom ze spółką O., jako że tych czynności dotyczyły zarzuty odwołania.

DIAS wskazał zatem, że u tego kontrahenta skarżącego pracownicy Urzędu Skarbowego K. przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2014 r. Podczas tej kontroli ustalono m.in., że przedmiotem sprzedaży spółki O. przed 2011 r. były usługi [...] i [...], natomiast w I kwartale 2014 r. sprzedaż dotyczyła jedynie środka trwałego (balonu). Odnośnie do zakwestionowanych faktur, na których jako wystawca widniała spółka z o.o. O., a jako kupujący firma skarżącego, organ ustalił, że kontrolowana spółka O. nie okazała tych faktur VAT, a faktury te nie zostały ujęte przez spółkę O.w ewidencji sprzedaży VAT za I kwartał 2014 r. i podatek należny wynikający z tych faktur nie został rozliczony przez tę spółkę. Ta spółka nie okazała również dowodów KP.

Podczas ww. kontroli przeprowadzonej w spółce O. ustalono również, że jej prezes – M. P. nie wskazał żadnych dowodów zakupu przez tę spółkę baz rekordów, których sprzedaż wykazano w zakwestionowanych fakturach dla firmy M.. Jako osobę uczestniczącą ze strony spółki O. w transakcjach z firmą M. - świadek P.K. wskazał M1. P., który był bratem prezesa spółki O. (M. P.). W ocenie przeprowadzających kontrolę podatkową przedmiotowe faktury miały charakter pustych faktur i dokumentowały transakcje sprzedaży, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Następnie DIAS przedstawił obszerne fragmenty zeznań P. K. (pełnomocnika skarżącego przy realizacji transakcji ze spółką O. (s. 20-30), zeznań M. P. (s. 30-42) i zeznań skarżącego (s. 42-50).

DIAS podniósł także, że pismem z 24 marca 2016 r. spółka O. złożyła do Prokuratury Rejonowej K. zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa wskazując m.in., że w okresie od 3 stycznia 2014 r. do 27 marca 2014 r., bliżej nieokreślona osoba w celu użycia dokumentów za autentyczne posłużyła się podrobionymi uprzednio przez siebie dokumentami - fakturami VAT nr [...] z 3 stycznia 2014 r., [...] z 14 stycznia 2014 r., [...] z 22 stycznia 2014 r., [...] z 5 lutego 2014 r., [...] z 12 lutego 2014 r., [...] z 25 lutego 2014 r., [...] z 4 marca 2014 r., [...] z 14 marca 2014 r., [...] z 27 marca 2014 r., wystawionymi rzekomo przez spółkę O. sp. z o.o. podczas, gdy w rzeczywistości dokumenty te nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. przestępstwa z art. 270 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (aktualnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 17 – dalej: k.k.). W tym zawiadomieniu wskazano, że spółka O. nigdy nie współpracowała w ramach działalności gospodarczej i handlowej ze skarżącym. Przedmiotowe faktury VAT nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych czy faktycznie wykonanej usługi, są nierzetelne i zostały wystawione dla pozoru. Spółka O. nigdy nie handlowała rekordami bazy danych i ich nie posiadała oraz nie świadczyła usług w tym zakresie. Czynności objęte fakturami VAT nie miały miejsca i nigdy nie były realizowane przez spółkę, a zatem były fikcyjne. Wskazano, że skarżący nigdy nie spotkał się z przedstawicielem spółki O. oraz z żadną inną osobą będącą pracownikiem tej spółki, nie zawierał umowy z tą spółką, a nikt ze spółki O. nie miał nigdy żadnego kontaktu ze skarżącym.

DIAS wskazał ponadto (s. 51), że w wyniku przeprowadzonej w spółce O. kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego K.wydał 14 lutego 2017 r. wobec tej spółki decyzję w której określił jej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń, luty i marzec 2014 r., z tytułu faktur wystawionych na rzecz M.. Jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 30 listopada 2018 r., uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. sporne faktury zostały wystawione i wprowadzone do obrotu gospodarczego przez M1. P., ale działania te zostały przez niego podjęte bez zgody i wiedzy M. P. - a więc jedynej osoby umocowanej do działania w imieniu spółki O.. Zdaniem tego organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na uznanie spółki O. za wystawcę faktur wystawionych na rzecz firmy M. w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że okoliczności dotyczące wystawienia faktur będących przedmiotem sporu były również badane przez Prokuraturę Rejonową K. w toku dochodzenia pod sygn. akt [...] w sprawie podrobienia i użycia jako autentyczne tychże faktur. Zauważył, że co prawda postępowanie to zostało zakończone postanowieniem z 30 grudnia 2016 r. o umorzeniu dochodzenia, jednakże w uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, iż zebrany w toku dochodzenia materiał dowodowy nie daje podstaw do podważenia wiarygodności zeznań M. P., pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki, że nie wystawiał i nie podpisywał faktur, w których jako wystawca figurowała spółka, a jako nabywca firma M.. Analiza całości materiału dowodowego, w szczególności zeznań P. K. złożonych w toku kontroli podatkowej, prowadzi do wniosku, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez M1. P..

Następnie DIAS przedstawił ustalenia w zakresie korekty podatku naliczonego w trybie art. 90 w związku z art. 91 u.p.t.u. (s. 54-55), po czym przeszedł do prezentacji oceny prawnej dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.).

W tym zakresie podkreślił, że sporne transakcje pomiędzy skarżącym a spółką O. nie zostały przez tę spółkę potwierdzone, bo jej prezes – M. P. zakwestionował fakt ich dokonania. Zaprzeczył, aby on lub ktokolwiek inny upoważniony do działania w imieniu spółki O. wystawił zakwestionowane faktury a transakcje udokumentowane tymi fakturami miały miejsce.

DIAS wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji z 30 listopada 2018 r. wydanej wobec spółki O. stwierdził, że sporne faktury zostały wystawione i wprowadzone do obrotu gospodarczego przez M1. P., ale działania te zostały przez niego podjęte bez zgody i wiedzy M. P., a wiec jedynej osoby umocowanej do działania w imieniu spółki.

Następnie DIAS stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach ze spółką O. (s. 67-68). Podał, że w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż okolicznościami podważającymi "dobrą wiarę" podatnika mogą być:

- brak wylegitymowania kontrahenta (zarówno skarżący jak i P. K. nie znali osoby M1. P. ani go nie widzieli - kontakty odbywały się telefonicznie, mailowo),

- nader lekkomyślne "odformalizowanie" transakcji, w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę niż ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje tu staranności) - a jak wynika z zebranego w sprawie materiału, umowa przy spornych transakcjach nie była zawierana,

- zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta (bazowanie na zaufaniu w zakresie potwierdzenia aktualności oraz jakości danych przez M1. P. w zakresie kupowanych rekordów bez jakiejkolwiek weryfikacji po stronie skarżącego),

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru.

Ponadto, wątpliwości DIAS wzbudził fakt, że cena (która jak sam skarżący zeznał uzależniona była od jakości rekordów) została przez skarżącego zaakceptowana mimo, że ani skarżący ani P. K. nie dokonali weryfikacji rekordów udokumentowanych spornymi fakturami, a więc ich jakość nie została zweryfikowana. Skarżący nie podał też potencjalnej konkurencji oraz zakresu cenowego rekordu.

DIAS wskazał też na to, że płatności za sporne faktury dokonywano gotówką, mimo, że z ww. faktur wynikały znaczne kwoty, co stało w sprzeczności z obowiązkiem dokonywania płatności przelewem w obrocie gospodarczym.

Dalej organ podniósł, że realizowanie spornych transakcji w imieniu skarżącego przez P. K. nie jest wystarczające, aby można było mówić o zwolnieniu skarżącego z należytej staranności przy ich zawieraniu. P. K. działał na rzecz i w imieniu skarżącego, a nie jako odrębny podmiot gospodarczy ponoszący skutki swoich działań. Zatem skutki ewentualnych zaniedbań przy zawieraniu spornych transakcji ponosił skarżący.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, DIAS podkreślił, że nie kwestionuje faktu, iż skarżący był w posiadaniu rekordów, natomiast nie były to rekordy zakupione od spółki O..

Zdaniem DIAS trudno również mówić o należytej staranności ze strony skarżącego, jeżeli jego wątpliwości nie wzbudził fakt, iż to spółka O. nalegała na płatności gotówkowe (co wynikało z problemów z komornikiem). Według zeznań P. K. skarżący przekazywał mu gotówkę celem zapłaty za sporne transakcje. Wg organu już sam ten fakt mógł wzbudzić u skarżącego wątpliwości odnośnie do legalności zawieranych transakcji (tj. np. chęć uniknięcia ze strony ww. podmiotu zajęcia płatności przez komornika).

W ocenie DIAS nadmierne zaufanie oraz brak wystarczającego nadzoru i kontroli ze strony skarżącego w stosunku do działań P. K. nie może świadczyć na korzyść skarżącego i zwalniać go z obowiązku dochowania należytej staranności w zakresie spornych transakcji.

Wg DIAS należytej staranności nie dochował zarówno skarżący, jak i P. K.. W końcowej części decyzji DIAS wskazał, że P. K. miał świadomość, iż sporne transakcje mogą być nierzetelne choćby z uwagi na konieczność rozliczeń gotówkowych w związku z rzekomymi problemami spółki O. z komornikiem oraz przesyłanie gotówki na adres M. P. – osoby fizycznej, a nie na adres spółki O., która była wskazana na fakturach jako dostawca (s. 75).

DIAS przedstawił również argumentację na temat korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 90 w związku z art. 91 u.p.t.u. (s. 68-71) oraz odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (s. 71-76).

2.4. W skardze zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało błędną oceną okoliczności sprawy,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 90 ust. 1-6, art. 91, art 99 ust. 12, art. 103 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, polegające na bezzasadnej odmowie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i uznaniu za nieprawidłowe wartości wykazanych w deklaracjach podatkowych oraz rejestrach VAT.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że działania podejmowane przez P. K. odbywały się bez sprawdzania i opierały się na zaufaniu skarżącego do tej osoby. Jednak to nie może być przesłanką świadczącą na niekorzyść strony. Istota powierzenia prowadzenia biura (placówki, przedstawicielstwa etc.) polega na tym, by delegować zadania bez potrzeby angażowania się bezpośrednio w ich realizację. Gdyby skarżący miał wszystko osobiście weryfikować i wszędzie osobiście być, to powierzenie prowadzenia biura innej osobie byłoby zbędne. Zarazem prowadzenie biura z uwagi na jego fizyczne oddalenie od siedziby firmy (S.) byłoby niemożliwe, a to z kolei wiązałoby się z ograniczeniem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej nastawionej na efektywne i zyskowne funkcjonowanie.

Zaznaczono, że zdarzenia będące przedmiotem niniejszej sprawy miały miejsce w 2014 r. Biorąc pod uwagę, że skarżący prowadzi aktywne życie, zmieniając sposób zarobkowania, zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie będącym przedmiotem sprawy, to oczekiwanie, że będzie pamiętać szczegóły zdarzeń, które odbywały się niejednokrotnie bez jego bezpośredniego uczestnictwa i w znacznym oddaleniu czasowym nie może być żądaniem dającym się spełnić. Powyższa okoliczność nie może być racjonalnie uznana za okoliczność świadczącą na niekorzyść strony i stanowić przesłankę do wydania decyzji.

W ocenie skarżącego żądanie przedstawienia baz rekordów po upływie tak długiego czasu szczególnie, że wówczas obowiązujące przepisy prawa nie obligowały do ich przechowywania, także nie jest żądaniem, którego spełnienia można obiektywnie oczekiwać, nawet jeśli podatnik zamierzał to uczynić. Zatem i to, zdaniem skarżącego, nie powinno mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Co do dokumentów dotyczących umocowania P. K., wskazano w skardze, że został on powołany na długo po nastąpieniu zdarzeń będących przedmiotem sprawy i dokumenty te nie znalazły się w jego fizycznej dyspozycji, a zatem nie mógł on uczynić zadość wezwaniu organu. Nie jest zadaniem ani strony, ani pełnomocnika wyręczać organ podatkowy w wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy. Organ tego nie uczynił, miał możliwość przesłuchania wielu osób w charakterze świadków np. P. K. lub K. F., miał również możliwość stwierdzenia, że bazy danych zawierające rekordy zostały faktycznie przez firmę M. nabyte i wykorzystanie w prowadzonej działalności.

W ocenie skarżącego organ nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało niemożnością dokonania prawidłowej oceny okoliczności sprawy. To z kolei miało wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie i treść wydanej decyzji a decyzja ta właśnie ze względu na wskazane okoliczności winna być uchylona.

Następnie skarżący wskazał, że nawet zakupy dokonywane od nierzetelnego podmiotu (oszusta) nie pozbawiają definitywnie podatnika możliwości odliczenia podatku od towarów i usług. Powołał się w tej mierze na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki TSUE z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt. C-438/09; z 22 października 2015 r., sygn. akt C-277/14; z 19 października 2017 r., sygn. akt. C- 101/16). Wskazał, że zdaniem TSUE dla odmowy prawa do odliczenia niezbędne jest wykazanie, iż w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku.

Odnosząc się do kwestii dochowania należytej staranności przy weryfikacji dokumentów, tj. faktur otrzymanych przez skarżącego - sprawdzenie w Krajowym Rejestrze Sądowym, że prezesem firmy O. był M. P., a nie M1. P., skarżący wskazał, że nie miało to praktycznego znaczenia dla weryfikacji kontrahenta, gdyż faktury podpisywane były samym nazwiskiem "P.". Aby to zweryfikować skarżący musiałby osobiście znać obydwu braci P. i osobiście uczestniczyć w dokonywanych z firmą O. czynnościach sprawdzających, który z braci składa podpis. Nie można jednak racjonalnie uznać, że osobista znajomość z prezesem firmy będącej kontrahentem i jego rodzeństwem są konieczne dla spełnienia wymogu dochowania należytej staranności przez przedsiębiorcę, tak samo jak osobista weryfikacja tożsamości osoby składającej podpis.

W ocenie skarżącego, miał on prawo do odliczenia podatku od towarów i usług na zasadach wynikających z art. 86 u.p.t.u., a art. 88 u.p.t.u. nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Zatem również zastosowanie przepisów art. 90, art. 91, art. 103 i art. 109 u.p.t.u. w zakresie określenia kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny, korekty podatku oraz prowadzenia ewidencji, składnia deklaracji, obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, zostały przez organ podatkowy błędnie zastosowane.

Skarżący zaznaczył, że stan sprawy jest niesporny - podatnik nabył od spółki O. towar w postaci "rekordów" czyli danych osobowych w postaci numeru telefonu oraz imienia i nazwiska użytkownika, który stanowi niezbędną podstawę działalności podatnika w postaci c.. Nabycie nastąpiło na podstawie faktur podpisanych nazwiskiem reprezentanta spółki sprzedającej. Podatnik zgodnie z obowiązkami skarbowymi zaksięgował faktury, co skutkowało adekwatnym rozliczeniem VAT. Kwestia podpisu (który z braci podpisał) jest obojętna - bowiem w ogóle nie ma obowiązku podpisywania faktur VAT, ani osobistego kontaktu sprzedawca - nabywca. Dopiero w efekcie krzyżowej kontroli skarbowej okazało się, że sprzedawca towaru tej faktury nie zaksięgował, czego nabywca nie mógł wiedzieć. W przedmiotowym okresie stan spółki O. w KRS był prawidłowy, ostatnie sprawozdanie złożono za 2015 r.

Skarżący podkreślił, że towar (rekordy) istniał i stanowił koszt uzyskania przychodu wykorzystywany w działalności podatnika. Organ ma możliwości weryfikacji tego, bowiem może ustalić rzetelność danych z rekordów w całości lub wyrywkowo, ale nawet jeśli nie były rzetelne, to nabywca przy sprzedaży nie był w stanie tego sprawdzić. Skarżący wskazał, że organ może także przesłuchać pracowników podatnika na okoliczność faktu, iż używali rekordów do pracy (stosowny wniosek z nazwiskami i adresami świadków został złożony).

2.5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

2.6. Skarżący przy piśmie z 16 lutego 2024 r. nadesłał postanowienie Sądu Rejonowego w S. z 29 stycznia 2024 r., sygn. [...] o umorzeniu postępowania karnego skarbowego przeciwko T. M. oraz P. K. o czyny z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.), pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634).

4. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w tych przepisach. W rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Podnieść należy, że materiał ten poddany został wszechstronnej ocenie z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Organy dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzono postępowanie dowodowe, którego wyniki poddano rzetelnej analizie i ocenie. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy miały przy tym prawo ocenić, uwzględniając oczywiście całokształt dokonanych ustaleń, wiarygodność faktur i innych dokumentów przedstawionych przez podatnika, co też w niniejszym postępowaniu trafnie uczyniły.

5. Głównym wątkiem sporu, który pochłania całość argumentacji skargi, jest kwestia zasadności zdyskwalifikowania - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę O..

W tym zakresie, na wstępie, Sąd podkreśla, że organy nie kwestionowały tego, iż skarżący nabył towar ujęty w zakwestionowanych fakturach wystawionych nominalnie przez spółkę O.., czyli tego, że dostawa (sprzedaż) na rzecz skarżącego miała w ogóle miejsce, jak i tego, że skarżący kupił, wszedł w posiadanie wymienionych w fakturach rekordów.

Jednakże w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, są nie tylko faktury obrazujące fikcyjną dostawę towaru (do dostawy towaru w ogóle nie dochodzi), ale także faktury, które co prawda obrazują realnie istniejącą dostawę, w dodatku towaru opisanego w fakturze – tyle tylko, że od innego podmiotu aniżeli wystawca faktury. I właśnie w tym organy upatrują w niniejszej sprawie nierzetelności faktur. Stwierdzają bowiem, że skarżący owszem nabył rekordy, tyle tylko, że nie od spółki O., ponieważ nikt z osób upoważnionych do działania za tę spółkę, przedmiotowych transakcji nie przeprowadzał, nawet o nich nie widział, ani też spornych faktur nie wystawiał.

Sąd akcentuje powyższe, ponieważ wydaje się, że strona skarżąca sytuację objętą uregulowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. utożsamia tylko z czysto fikcyjną dostawą (brak dostawy, ewentualnie brak towaru opisanego w fakturze). Wydaje się, że również Sąd Rejonowy w S. w uzasadnieniu postanowienia z 29 stycznia 2024 r., w sprawie [...], niezasadnie zawęża nierzetelność faktury, czyli dokumentowanie przez fakturę "zdarzenia gospodarczego, które nie miało miejsca" (str. 13 uzasadnienia postanowienia), tylko tzw. pustych faktur, czyli faktur obrazujących dostawę towaru, podczas gdy w rzeczywistości, nabywca (odbiorca faktury) towaru tego nie otrzymał.

Jednak w tym przypadku istotą sprawy jest to, że za dostawcę towaru nie może być uznany podmiot tak zakwalifikowany na fakturze, a więc spółka O.. Spółka ta nie może zostać tak zakwalifikowana ponieważ, jak już wyżej nadmieniono, nikt z osób upoważnionych do działania za tę spółkę, nie przeprowadzał przedmiotowych transakcji, nawet o nich nie widział, nie wystawiał też spornych faktur.

Organy trafnie zatem przyjęły, że zbywcą towaru nie była spółka O. Prezes zarządu tej spółki – M. P. jednoznacznie i konsekwentnie zaprzeczył, aby ta spółka realizowała sporne transakcje. Zaprzeczył, aby te transakcje dokonywał on sam. Zaprzeczył, że czynił to ktokolwiek z ramienia tej spółki, kto był upoważniony do sprzedaży rekordów skarżącemu, czy wystawienia wobec skarżącego spornych faktur.

Zakwestionowane przez organ faktury nie zostały ujęte w rozliczeniach finansowych spółki.

Prezes spółki O. oświadczył, że nie przeprowadzał żadnych transakcji ze skarżącym, ani z działającym w imieniu i na rzecz skarżącego – P. K.. Zeznał, że nie znał tych osób. Spółka O. powziąwszy informację o spornych fakturach złożyła zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej K., że doszło do popełnienia przestępstwa na szkodę tej spółki, w ten sposób, że posłużono się podrobionymi fakturami, rzekomo wystawionymi przez spółkę O.. Co prawda Prokuratura umorzyła postępowanie prowadzone na skutek tego zawiadomienia, jednakże z uzasadnienia postanowienia wydanego w tym przedmiocie wynika, że przyjęła, iż podpisy na fakturach składał nie M. P. – Prezes zarządu spółki, lecz M1. P., który działał bez stosownego w tej mierze upoważnienia.

Z taką konstatacją Prokuratury zgodził się również Sąd Rejonowy w S. w – przedłożonym przez stronę skarżącą – uzasadnieniu postanowienia z 29 stycznia 2024 r. o umorzeniu postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko skarżącemu oraz P.K.. Sąd ten co prawda uznał, że nie ma podstaw do przypisania oskarżonym wyczerpania znamion przestępstwa oszustwa podatkowego, bo można je popełnić tylko umyślnie – a oskarżeni umyślnie w ocenie tego Sądu nie działali, lecz jednocześnie kilkukrotnie zaakcentował, że taki wniosek nie wyklucza odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, bo odpowiedzialność karna oraz odpowiedzialność podatkowa opierają się na innych przesłankach.

Okoliczność, że sporne faktury podpisywał M1. P. bez wiedzy i zgody M. P. wynika także z ustaleń poczynionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przedstawionych w decyzji z 30 listopada 2018 r. umarzającej postępowanie podatkowe wobec spółki O., a dotyczące określenia wobec spółki kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W pełni z tym korespondują zeznania M. P., a także P. K. – który podał, że wszelkie negocjacje dotyczące spornych transakcji przeprowadzał z M1. P., a wszelką prowadzoną z nim korespondencję przesyłał na inne adresy (pocztowy i elektroniczny) niż adresy spółki O..

6. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Trafnie jednak organy podniosły, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika szeregu warunków, ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie.

Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek jest zawarty m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: Dyrektywa 2006/112). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, co wymaga w tej sprawie podkreślenia, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru.

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlosstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Tym samym, wobec uwag wyrażonych w poprzednim punkcie uzasadnienia, akceptujących ustalenia organów, że dostawcą towaru ujętego na spornych fakturach w rzeczywistości nie była spółka O.- zaistniały "wyjściowe" podstawy do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skoro spółka O.nie była rzeczywistym dostawcą towarów i wystawcą spornych faktur, a zatem u tej spółki w związku z czynnościami udokumentowanymi tymi właśnie fakturami nie powstał obowiązek podatkowy, to nie został spełniony zasadniczy warunek powstania prawa nabywcy towaru do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego.

7. W dalszej kolejności Sąd zauważa jednak, że TSUE (por. np. orzeczenia powołane powyżej) wprowadził do systemu VAT klauzulę dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowania jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary, na którą zresztą powołuje się strona skarżąca, została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, z których wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Sąd akcentuje, że jeśli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczy w transakcji nierzetelnej (np. wiedział lub mógł wiedzieć, że dostawcą towaru nie jest podmiot wskazany w fakturze jako jej wystawca), powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym naruszeniu przepisów o podatku od wartości dodanej. Z kolei stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT czy prawa do zwrotu tego podatku. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Wypada w tej sprawie zaznaczyć, że aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, lecz wystarczające jest, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć. Na tym gruncie do odpowiedzialności podatkowej wystarczy niedbalstwo podatnika, czyli nawet nieświadoma nieumyślność działania niezgodnego z prawem.

W tym miejscu można nawiązać do odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 56 k.k.s., pociągnięcie do której wymaga przypisania sprawcy umyślności, czyli świadomości i woli naruszenia prawa, a zatem opiera się na innych przesłankach - zaliczanych do strony podmiotowej odpowiedzialności karnej, do czego nawiązał Sąd Rejonowy w S. w uzasadnieniu postanowienia z 29 stycznia 2024 r., [...] umarzającym postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego.

W złej wierze w rozumieniu regulacji dotyczących podatku od wartości dodanej jest zatem ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, ale także i ten, kto takiej wiedzy nie ma na skutek swego niedbalstwa.

Nie jest zatem sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w nadużyciu podatkowym (wyrok z 18 maja 2017r. Litdana UAB, C-624/15, pkt 34 oraz z 6 września 2012r., Mecsek-Gabona Kft, C-273/11, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo, tj. wyrok w sprawie Teleis i in., pkt 65, a także w sprawie Mahageben i David pkt 54).

Granice należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powołanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione (wyroki NSA z: 27 lipca 2021 r., I FSK 1467/11; 18 marca 2019 r., I FSK 124/17).

Zatem jeżeli zaistnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien podjąć adekwatne w realiach danego przypadku działania, czy zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Kluczowym argumentem dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwość wykazania przez podatnika działania w dobrej wierze czy też z należytą starannością, którą należy rozumieć jako stan wiedzy o okolicznościach realizacji danej transakcji w momencie jej dokonania. Wprawdzie przepisy prawa krajowego jak i prawa unijnego nie zawierają katalogu działań, do podjęcia których przedsiębiorca był zobowiązany w celu upewnienia się co do wiarygodności jego kontrahenta, ale też nie wyłączają prawa przedsiębiorcy do podejmowania działań sprawdzających tę wiarygodność w celu zabezpieczenia jego prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego.

8. Odnosząc ostatnie uwagi do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że trafny jest wniosek organów, iż skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z M1. P. podającym się za działającego w imieniu O.sp. z o.o.

Wymaga podkreślenia, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Wobec tego nie wystarczy tylko zweryfikowanie kontrahentów pod względem formalno-prawnym, a więc ich rejestracji. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy też mają do tego warunki organizacyjne i lokalowe.

Staranność jest elementem dobrej wiary. Aby można było powiedzieć, że podatnik działał w dobrej wierze, powinien wykazać się aktywnością, która potwierdza, że jest rzetelnym przedsiębiorcą, starającym się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w naruszenie prawa podatkowego.

Na gruncie tej sprawy należy zauważyć, że zarówno skarżący, jak i P. K. nie znali M. P. ani go nie widzieli, a kontakty odbywały się telefonicznie i mailowo. Zakwestionowane transakcje były odformalizowane. Skarżącego i P. K. cechowało daleko posunięte zaufanie w stosunku do kontrahenta, bo bazowano na zapewnieniach M. P. co do aktualności oraz jakości nabywanych danych. Ani skarżący ani P. K. nie przejawili zainteresowania źródłem pochodzenia towaru.

Bardzo istotną okolicznością rzutującą na brak możliwości przypisania skarżącemu i P. K. dobrej wiary jest to, że płatności za sporne faktury dokonywano gotówką, pomimo tego, że z faktur wynikały znaczne kwoty. Ta okoliczność zasługuje na uwagę ponieważ, jak przekazał podający się za dostawcę M. P., było to spowodowane "problemami z komornikiem". W takim jednak przypadku P. K. i skarżący (który o tym wiedział) narażali się nawet na odpowiedzialność karną. Przekazywanie gotówki w takich okolicznościach mogło zostać zakwalifikowane jako udaremnienie lub uszczuplenie wierzyciela spółki O., na skutek ukrycia składników majątku tej spółki (art. 300 § 1 k.k.) zrealizowane przez przekazujących gotówkę w warunkach współsprawstwa przez tzw. ekstraneusa (art. 18 § 1 w związku z art. 21 § 2 k.k.), względnie pomocnictwa (art. 18 § 2 k.k.). W tym zakresie trudno mówić o należytej staranności ze strony skarżącego, bo jego wątpliwości nie wzbudził fakt, iż to M1. P. nalegał na płatności gotówkowe (co wynikało "z problemów z komornikiem"). Według zeznań P. K. skarżący przekazywał mu gotówkę celem zapłaty M1. P. za sporne transakcje. Zatem zarówno skarżący, jak i P. K. mieli, albo powinni byli mieć - w tym zakresie - świadomość możliwości działania sprzecznego z prawem.

Dalej należy zauważyć, że gotówka była przesyłana na adres osoby fizycznej wskazany przez M1. P. (K., ul. [...]), który nie był adresem siedziby spółki O.(K., ul. [...]).

Kontakty mailowe z M1. P. były utrzymywane pod adresem [...], a więc adresem, który nie zawierał w nazwie odniesienia do firmy ". O. spółka z o.o." Na przykład służbowy adres mailowy M1. P. w okresie, w którym pracował w spółce (grudzień 2008 r. – styczeń 2012 r.) to: [...].; inny adres służbowy do spółki to: [...].

Jednocześnie transakcje były zawierane z M1. P. podczas, gdy w dostępnych danych rejestrowych nie pełnił on żadnej funkcji w spółce O.(nie był członkiem zarządu spółki, jej wspólnikiem, czy jej prokurentem). Według powszechnie dostępnych danych w KRS prezesem zarządu spółki był M. P., a jej wspólnikami M. P., K.K. i S. J.. W tej sytuacji nasuwa się wątpliwość: dlaczego ani skarżący, ani P. K. nie zażądali okazania (np. przesłania w formie elektronicznej, czy papierowej razem z fakturą) przez M. P. dokumentu wykazującego umocowanie do działania w imieniu spółki (np. pełnomocnictwa, czy umowy o pracę)?

Reasumując ostatnie uwagi Sąd stwierdza, że przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne, jak również zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej od podmiotu aktywnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Nie można mu więc przypisać działania w dobrej wierze w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE na gruncie podatku od wartości dodanej (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2023 r., I FSK 1835/22).

Wskazanej konkluzji nie zmienia to, że skarżący działał za pośrednictwem P. K.. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych udzielonego przez skarżącego "Pełnomocnictwa ogólnego" z 31 maja 2013 r. wynika, że skarżący ustanowił P. K.pełnomocnikiem do zastępowania go oraz działania w imieniu i na rzecz skarżącego wobec innych przedsiębiorców oraz wszelkich osób prawnych i fizycznych, w zakresie obejmujących wszelkie działania faktyczne i prawne, jakie okażą się konieczne w związku z realizacją pełnomocnictwa. W nawiązaniu do realiów tej sprawy trzeba wskazać, że P. K. informował skarżącego o warunkach transakcji realizowanych faktycznie przez M1. P. - w szczególności dokonywania płatności gotówką. Podatnik nie może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej poprzez samo wskazanie, że w jego imieniu i na jego rzecz działała osoba trzecia (pracownik, zleceniobiorca, pełnomocnik). Podatnik odpowiada bowiem za wybór pośrednika oraz właściwy nadzór nad pośrednikiem. Skoro więc skarżący w związku z realizacją zakwestionowanych transakcji spotykał się z P. K., przekazywał mu gotówkę tytułem zapłaty za faktury, to w związku z tym miał pełną możliwość zweryfikowania wszystkich niuansów przedmiotowych transakcji i żądania podjęcia przez pośrednika ewentualnych działań weryfikujących rzetelność dostawcy (np. żądania od M1. P. dokumentu upoważniającego go do działania w imieniu spółki O., czy też bezpośredniego kontaktu ze spółką na podstawie danych kontaktowych powszechnie dostępnych).

9. Tezy o prawidłowości zaskarżonej decyzji nie zmienia treść nadesłanego przez stronę skarżącą postanowienia Sądu Rejonowego w S. z 29 stycznia 2024 r., [...] o umorzeniu postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko skarżącemu oraz P.K. o czyny z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Pomijając kwestię braku związania sądu administracyjnego takim orzeczeniem (por. art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), Sąd ponownie wskazuje, że do przypisania odpowiedzialności podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług wystarczy brak tzw. dobrej wiary podatnika, czyli - nawiązując do terminologii prawa karnego i prawa karnego skarbowego (por. art. 9 § 2 k.k. i art. 4 § 3 k.k.s.) - niedbalstwo podatnika, a zatem nawet nieświadoma nieumyślność działania niezgodnego z prawem, czy nieświadoma nieumyślność samego tylko uczestnictwa w niezgodnym z prawem działaniu kontrahenta.

Z kolei odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 56 k.k.s. wymaga przypisania sprawcy umyślności, czyli świadomości i woli (chęci lub godzenia się) naruszenia prawa (por. G. Łabuda [w:] P. Kardas, T. Razowski, G. Łabuda, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2017, art. 4; P. Kardas [w:] G. Łabuda, T. Razowski, P. Kardas, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2017, art. 56, teza 72; postanowienie Sądu Najwyższego z 23 lutego 2006 r., III KK 267/05).

Zatem odpowiedzialność karna skarbowa za czyn z art. 56 k.k.s. opiera się na innych, znacznie węższych przesłankach zaliczanych do strony podmiotowej odpowiedzialności karnej i karnej skarbowej, do czego wielokrotnie nawiązał Sąd Rejonowy w S. w uzasadnieniu postanowienia z 29 stycznia 2024 r., [...] umarzającym postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego. Sąd ten wskazał, że – w jego ocenie – zebrane dowody nie uzasadniają pociągnięcia oskarżonych do odpowiedzialności karnej skarbowej, jednakże "być może" zachodzą podstawy do przyjęcia odpowiedzialności oskarżonych za zobowiązanie podatkowe (por. str. 8, 14 i 15 uzasadnienia postanowienia).

Sąd orzekający w tej sprawie ponownie akcentuje, że dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie jest konieczne ustalenie, że podatnik miał świadomość swego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, gdyż wystarczy ustalenie, że nie wykazał się dostateczną zapobiegliwością, nie podjął działań cechujących się należytą starannością i przezornością kupiecką (wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r., I FSK 1786/19).

10. Organy nie dopuściły się naruszenia także innych, wskazanych w skardze, przepisów prawa materialnego. Co prawda skarga nie zawiera wskazania w jaki sposób organ naruszył prawo w odniesieniu do innych wątków sprawy aniżeli odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych nominalnie przez spółkę O., jednak Sąd z urzędu stwierdza, że i na tych polach kontrolowana decyzja odpowiada prawu. Trafnie DIAS zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą i należycie wyjaśnił to w decyzji (s. 57). Również zasadnie dokonano korekty podatku naliczonego w trybie art. 90 i art. 91 u.p.t.u., kompleksowo wyjaśniając to w decyzji (s. 54-55, 68-70).

11. Z tych wszystkich powodów Sąd skargę oddalił.