Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1568/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, , po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2863/22 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2022 r. nr 1401-IOV-5.4103.189.2021.ASu w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2863/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi R. R. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 20 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie, umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W okresie objętym kontrolą podatkową Podatnik wystawiał faktury sprzedaży VAT z tytułu świadczenia usług brukarskich i budowlanych oraz wymiany i modernizacji instalacji elektrycznych na rzecz: [...].

Organ I instancji ustalił również, że Podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup towarów handlowych, wydatków związanych z bieżącą działalnością firmy oraz usług m.in. od D. sp. z o.o., (prace brukarskie oraz dostawy kruszywa i piachu) oraz przez C. K. (usługi transportowe).

Organ pierwszej instancji uznał, że Podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez d. sp. z o.o. i C. K., naruszył art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) albowiem dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wyżej wskazane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawcy. Jednocześnie organ uznał, iż Podatnik miał świadomość lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był ją mieć, że odlicza podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Ponadto, w ocenie organu pierwszej instancji Podatnik nie wykazał związku wydatku, dotyczącego deski podłogowej ze sprzedażą opodatkowaną, a tym samym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT z dnia 16 września 2015 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Strony, decyzją z dnia 20 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z dnia 13 marca 2019 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez uzupełnienie zebranego materiału dowodowego.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie wydał decyzję z 30 lipca 2021 r. Organ podtrzymał swoje stanowisko, że Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie, Podatnik posługiwał się fakturami, którym towarzyszą realne transakcje, ale przedmiotowe usługi i towar nie zostały faktycznie wykonane/dostarczone przez d. sp. z o.o. oraz C. K. (uznając jednocześnie, że Podatnik nie zachował należytej staranności i dbałości w doborze swoich kontrahentów).

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 16 września 2015 r., wystawionej przez P. s.c., a dotyczącej zakupu deski podłogowej, kleju, gruntu, listwy i lakieru do korekcji, z uwagi na brak związku powyższego wydatku z opodatkowaną działalnością Strony.

Organ odwoławczy rozpatrując powyższą sprawę w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestię upływu terminu przedawnienia rozliczeń objętych decyzją organu I instancji, wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Możliwość orzekania za III kwartał 2015 r., zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 o.p., upłynęłaby z dniem 31 grudnia 2020 r. Z kolei za IV kwartał 2015 r. - z końcem 2021 r. Niemniej jednak na upływ terminu przedawnienia mają wpływ zawieszenie i przerwanie biegu terminu przedawnienia, tj. okoliczności opisane w art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 o.p. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia należy powiązać z przesłanką zawieszenia określoną w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazując na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 zauważył, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 4 listopada 2020 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez Stronę, w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Pruszkowie za III i IV kwartał 2015 roku, deklaracjach VAT-7K. Z kolei w dniu 26 listopada 2020 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego wydał postanowienie o przedstawieniu Stronie zarzutów, zmienione postanowieniem z dnia 8 grudnia 2020 r. zgodnie z którym zarzucono Podatnikowi, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą [...], będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od 9 października 2015 r. do 30 grudnia 2015 r., prowadził nierzetelne rejestry zakupów i sprzedaży VAT oraz złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Pruszkowie deklaracje VAT-7K za III i IV kwartał 2015 r., w których podał nieprawdę poprzez:

- zawyżenie wartości podatku naliczonego VAT w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. wynikające z faktury VAT dokumentującej zakup nie związany z wykonywaną działalnością gospodarczą.

- zawyżenie wartości podatku naliczonego VAT o wartości wynikające z nierzetelnych faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych,

przez co naraził podatek od towarów i usług za powyższy okres na uszczuplenie w łącznej kwocie 92.085,00 zł, co wyczerpuje znamiona czynu zabronionego opisanego w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Treść powyższego postanowienia ogłoszono Stronie w dniu 22 grudnia 2020 r. Następnie postanowieniem z dnia 2 lutego 2021 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego w Warszawie zawiesił ww. dochodzenie. Zatem przed upływem biegu terminu przedawnienia, Strona została poinformowana o toczącym się w jej sprawie postępowaniu karnym skarbowym.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżone decyzje i umorzył postępowanie administracyjne.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Podkreślono, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za III kwartał 2015 przedawniało się z końcem 2020 r. a zobowiązanie za IV kwartał 2015 r. z końcem 2021 r.

Jak wynika ze skarżonej decyzji postanowieniem z dnia 4 listopada 2020 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez Stronę, w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Pruszkowie za III i IV kwartał 2015 roku, deklaracjach VAT-7K.

W dniu 26 listopada 2020 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego wydał postanowienie o przedstawieniu Stronie zarzutów, zmienione postanowieniem z dnia 8 grudnia 2020 r. Treść powyższego postanowienia ogłoszono Stronie w dniu 22 grudnia 2020 r. Następnie postanowieniem z dnia 2 lutego 2021 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego w Warszawie zawiesił ww. dochodzenie.

Zdaniem Sądu, organy w kalkulacjach czasowych musiały zatem uwzględnić, że nie jest możliwe wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2015 r. przed upływem terminu jego przedawnienia. W zakresie zaś zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2015 r. ale również za III kwartał 2015 r. organy musiały ww. kalkulacjach czasowy uwzględnić również czas konieczny na przeprowadzenie postępowania odwoławczego. Niemożność zakończenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia w powiązaniu z datą wszczęcia postępowania karnego wskazuje zdaniem Sądu na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Zwrócono przy tym uwagę na krótki okres czasu pomiędzy wszczęciem postępowania - 4.11. 2020 r. wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów – 26.11.2020 r., ogłoszeniem zarzutów - 22.12.2020 r. a zawieszeniem postępowania karnego – 2.02.2021 r. Z kumulowanie czynności procesowych w postępowaniu karnym na przestrzeni krótkiego okresu czasu, przy jednoczesnym braku podejmowania czynności dowodowych w tym postępowaniu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ drugiej instancji, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez uchylenie decyzji DIAS oraz decyzji NUS oraz umorzenie postępowania administracyjnego na skutek dokonania przez Sąd wadliwej oceny materiału dowodowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organy w niniejszej sprawie instrumentalnie wykorzystały art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i lV kwartał 2015r., w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że przedmiotowe postępowanie karne - skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanych na wstępie decyzji oraz umorzenia postępowania administracyjnego.

2. na podst. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez jego błędne niezastosowanie z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, że organy w niniejszej sprawie instrumentalnie wykorzystały art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, w sytuacji gdy zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w tym przywołana przez organ podatkowy okoliczność przedstawienia Panu R. R. (dalej Strona) zarzutów w postępowaniu kamo-skarbowym związanym z przedmiotowymi zobowiązaniami, dowodzi że przedmiotowe postępowanie karne-skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

3.1. Skuteczność sformułowanych zarzutów uzależniona jest od odpowiedzi na pytanie, czy w świetle niespornych w sprawie okoliczności faktycznych, Sąd pierwszej instancji uwzględniając uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 słusznie uznał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. z uwagi na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 o.p.

3.2. Poza sporem pozostaje, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w niniejszej sprawie możliwość orzekania za III kwartał 2015 r. upłynęłaby co do zasady z dniem 31 grudnia 2020 r. Z kolei za IV kwartał 2015 r. - z końcem 2021 r. Decyzja organu I instancji została wydana 30 lipca 2021 a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2015 r. jednakże decyzji organu odwoławczego została wydana 20 września 2022 r. a więc już po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Stąd koniczność zbadania, czy oba zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. W o.p. przewidziano okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W rozstrzyganej sprawie organ wskazuje jako podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

3.3. Organ podnosi, że pismem z dnia 24 listopada 2020 r. wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił Stronę, że dniem 4 listopada 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kw. 2015 r., w związku ze wszczęciem dochodzenia. Zawiadomienie zostało wysłane na adres pełnomocnika Podatnika i doręczone w dniu 2 grudnia 2020 r.

3.4. W sprawie bezspornym jest, że:

- z decyzji DIAS wynika, że postanowieniem z dnia 4 listopada 2020 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez Stronę, w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. za III i IV kwartał 2015 roku, deklaracjach VAT- 7K,

- 26 listopada 2020 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego wydał postanowienie o przedstawieniu Stronie zarzutów, zmienione postanowieniem z dnia 8 grudnia 2020 r.

- Treść powyższego postanowienia ogłoszono Stronie w dniu 22 grudnia 2020 r.

- postanowieniem z dnia 2 lutego 2021 r. Naczelnik M. Urzędu Celno- Skarbowego w W. zawiesił ww. dochodzenie.

3.5. Uwzględniając powyższą chronologię czynności procesowych i oceniając ją poprzez pryzmat tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, należy całkowicie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że postępowanie karne zostało wszczęcie w celu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Słusznie bowiem WSA w W. wziął pod uwagę, że postępowanie karne w sprawie zostało wszczęte w bliskiej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2015. Rację miał także Sąd, że, organy w kalkulacjach czasowych musiały zatem uwzględnić, że nie jest możliwe wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2015 r. przed upływem terminu jego przedawnienia. W zakresie zaś zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2015 r. ale również za III kwartał 2015 r. organy musiały ww. kalkulacjach czasowy uwzględnić również czas konieczny na przeprowadzenie postępowania odwoławczego. Niemożność zakończenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia w powiązaniu z datą wszczęcia postępowania karnego wskazuje zdaniem Sądu na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 o.p.

Celnie także zwrócił uwagę, że wszczęcie postępowania, sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz ogłoszenie postanowienia nastąpiło w sytuacji w której organ dochodzenia nie dysponował nawet decyzją organu I instancji. W tym kontekście należy zwrócić także uwagę na krótki okres czasu pomiędzy wszczęciem postępowania - 4.11.2020 r. wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów - 26.11.2020 r., ogłoszeniem zarzutów - 22.12.2020 r. a zawieszeniem postępowania karnego - 2.02.2021 r. Skumulowanie czynności procesowych w postępowaniu karnym na przestrzeni krótkiego okresu czasu, przy jednoczesnym braku podejmowania czynności dowodowych w tym postępowaniu również świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 1 pkt 6 o.p.

Zgodzić należy się także z konstatacją Sądu pierwszej instancji, że wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i jego ogłoszenie nie przekreśla możliwości stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny. Zwrócić należy bowiem uwagę, że w niniejszej sprawie od ogłoszenia zarzutów do dnia orzekania niniejszej sprawie przez Sąd, finansowy organ postępowania przygotowawczego nie wniósł do sądu właściwego w sprawie karnej aktu oskarżenia. Postępowanie karne pozostaje zawieszone i to pomimo wydania decyzji przez organ II instancji. Powyższe świadczy, że w istocie nie istniały, żadne cele postępowania karnego, których realizacja miałaby nastąpić we wszczętym postępowaniu karnym.

3.6. Uwzględniając zatem to, że w uzasadnieniu omawianych zarzutów nie przedstawiono żadnych argumentów poza przedstawieniem chronologii czynności procesowych, z których wynikałoby, że wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru i wywołało skutek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jak i zarzut błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

3.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Mariusz Golecki Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA