Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 616/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 9 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Huty M. sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 401/11 w sprawie ze skargi Huty M. sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Huty M. sp. z o.o. w O. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 401/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Huty M. nsp. z o.o. w O. (dalej: "spółka", "skarżąca") na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka wnioskiem z 17 marca 2011 r., wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

Z wniosku tego wynikało, że spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym działającym na podstawie koncesji na obrót energią elektryczną oraz na przesyłanie i dystrybucję energii elektrycznej. Od marca 2009 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, zarówno od energii zużywanej na potrzeby własne w procesie metalurgicznym, jak i sprzedawanej nabywcom końcowym. We wniosku spółka wskazała, że energia elektryczna podlegająca odsprzedaży stanowi około 20% wolumenu kupowanej przez nią energii, zaś pozostała część (około 80% wolumenu) wykorzystywana jest w procesie produkcyjnym metalurgicznym, tj. instalacji do odlewania metali żelaznych.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zwróciła się o udzielenie interpretacji w zakresie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 11 poz. 108 ze zm. - dalej "u.p.a" ) zadając następujące pytanie: "czy należy płacić podatek akcyzowy od energii zużywanej przez Wnioskodawcę w procesie metalurgicznym?"

Prezentując własne stanowisko spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 2 ust. 4 pkt b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405 ze zm. – dalej: "dyrektywa energetyczna" lub dyrektywa 2003/96/WE) dyrektywa ta nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a zatem w świetle zapisów tej dyrektywy, energia wykorzystywana w procesie produkcyjnym - metalurgicznym - winna być zwolniona z podatku akcyzowego.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2011 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Argumentując powyższe organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 u.p.a. zwolnieniu z akcyzy podlega energia elektryczną wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego. Zaś w ust 6 tego przepisu zwolnieniem objęto zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, a także zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (art. 30 ust. 7 u.p.a.). Z powyższych zapisów nie wynika, zdaniem organu interpretacyjnego, aby energia elektryczna zużywana w procesach metalurgicznych podlega zwolnieniu od tego podatku.

Minister Finansów nie dopatrzył się także, aby wykorzystywanie energii elektrycznej w procesach przedstawionych we wniosku naruszało przepisy prawa wspólnotowego. W tym zakresie organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że energia elektryczna wykorzystywana przez skarżącą została wyłączona z zakresu działania Dyrektywy Energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci i czwarty. To zaś sprawia, że energia ta, zgodnie z przepisami powołanej dyrektywy, nie jest objęta akcyzą w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) na poziomie wspólnotowym systemu, bowiem jej przepisów nie stosuje się do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych a także do energii elektrycznej w przypadkach, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu. Tym samym przedmiotowych wyrobów nie można uznać, w ocenie organu, za wyroby objęte regulacją art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76, str. 1 ze zm.) – dalej: "dyrektywa 29/12/EWG" lub "dyrektywa horyzontalna") i art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2008/118/We z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE L Nr 9 str. 12 ze zm. – dalej: "dyrektywa 2008/118/WE" lub "nowa dyrektywa horyzontalna"). Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że powyższe wyłączenie nie jest równoznaczne z obowiązkowym jej zwolnieniem spod opodatkowania a jedynie powoduje że państwo członkowskie przy opodatkowaniu energii elektrycznej takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. To zaś skutkuje, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Tymczasem, w opisanej we wniosku sytuacji, organ nie dopatrzył się, aby obowiązki określone w przepisach u.p.a. i związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych miały związek z faktem przekroczenia granicy przez tę energię, a zatem nie spowodują one zwiększenia formalności przy jej przekraczaniu a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

1.5. Strona wezwała Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła organom naruszenie:

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci i czwarty dyrektywy energetycznej;

- art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG;

- art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE;

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2);

- art. 2 oraz art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę (Dz.U z 2004r., Nr 90, poz. 864/2);

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP")

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, że sama kwestia objęcia, w ramach prawa krajowego, w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym, podatkiem akcyzowym energii elektrycznej niezależnie od jej przeznaczenia, nie była sporna. Przedmiotem rozważań była natomiast ocena zgodności z prawem wspólnotowym tych uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, które umożliwiają Polsce - jako państwu członkowskiemu - objecie opodatkowaniem podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że zarówno w samej ustawie o podatku akcyzowym, jak i w przepisach wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), a następnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070) energia elektryczna zużywana w procesach metalurgicznych nie podlega zwolnieniu od tego podatku. Wobec tego, Sąd podzielił stanowisko organu, że także przepisy prawa wspólnotowego nie pozostają w niezgodności z przepisami prawa krajowego regulującymi to zagadnienie.

W ocenie Sądu, mimo iż energia elektryczna, zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy energetycznej, zaliczana jest do wyrobów energetycznych, to na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte, w sytuacji gdy wykorzystywana jest do procesów metalurgicznych a wyroby te nie zostały objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego wówczas w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) na poziomie wspólnotowym systemu nie jest objęta tym podatkiem. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że wyłączenia tych produktów z zakresu uregulowań ramowych dyrektywy energetycznej nie należy utożsamiać z ich obligatoryjnym zwolnieniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W konsekwencji Sąd uznał, że objęcie energii elektrycznej, w tym wykorzystywanej do procesów metalurgicznych, podatkiem akcyzowym, zarówno na gruncie poprzednio jak i obecnie obowiązującej ustawy akcyzowej, mieści się w ramach zakreślonej w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (2008/118/WE) swobody państw członkowskich w nakładaniu podatków na te wyroby. Przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie wyznacza - zdaniem Sądu - procedur i zasad opodatkowania, a jedynie stanowi, że nakładanie takich podatków przez państwa członkowskie nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Ostatecznie Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że zużycie przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych na gruncie aktualnej ustawy akcyzowej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, i choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego, jest zgodne z prawem wspólnotowym.

Końcowo Sąd zwrócił uwagę na występujące w orzecznictwie sądowym odmienne poglądy dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w celach metalurgicznych, np. powoływany przez skarżącą nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17.01.2011 r., sygn. SA/Gl 1978/10. Sąd jednak nie podzielił poglądów wyrażonych w tym wyroku, na których to skarżąca w całości oprała swoje stanowisko i argumentacje prawną wskazując, że okoliczność różnych uregulowań tej samej kwestii w porządkach krajowych w poszczególnych krajach członkowskich, świadczy jedynie o tym, że poszczególne państwa w różny sposób skorzystały z przyznanego im prawa do określenia zakresu przedmiotu opodatkowania, w zakresie nie objętym zharmonizowanym systemem podatku akcyzowego a Sąd władny jest jedynie do oceny, czy przyjęte w prawie krajowym rozwiązania, są dopuszczalne i nie naruszają prawa wspólnotowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 1, 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci i czwarty dyrektywy energetycznej, poprzez błędną wykładnię ww. uregulowań, polegającą na przyjęciu, że energia elektryczna – wykorzystywana przez skarżącą w procesach metalurgicznych oraz energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztów produktu – podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy prawidłowa analiza ww. regulacji prowadzi do wniosku, że energia taka nie jest objęta podatkiem akcyzowym i nie można mocą przepisów krajowych objąć jej tym podatkiem;

- art. 3 dyrektywy horyzontalnej i art. 1 ust. 1 lit. a) nowej dyrektywy horyzontalnej, poprzez przyjęcie, że dyrektywy te nie mają zastosowania do energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania dyrektywy energetycznej i tym samym energia ta nie podlega obligatoryjnemu zwolnieniu z podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tychże regulacji nakazuje przyjąć, że skoro ww. dyrektywy horyzontalne obejmują podatkiem akcyzowym jako "wyroby akcyzowe" wyłącznie produkty energetyczne i energię elektryczną objęte dyrektywą energetyczną a dyrektywa ta nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych oraz w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50 % kosztów produktu, co oznacza, że energia w tych przypadkach nie powinna być objęta podatkiem akcyzowym, bo nie jest "wyrobem akcyzowym";

- art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej i art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej, poprzez nieuwzględnienie faktu, że objęcie energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych i gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu w oczywisty sposób prowadzi do zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi;

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oraz art. 2 i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U z 2004r., Nr 90, poz. 864/2), przez błędna interpretację i błędne zastosowanie ww. regulacji z dyrektyw energetycznej, horyzontalnej i nowej dyrektywy horyzontalnej i w konsekwencji doprowadzenie do zakłócenia konkurencji, dyskryminacji wyrobów jak również naruszenie swobody handlu i swobodnej wymiany towarowej w ramach Wspólnoty Europejskiej;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez brak prawidłowego zastosowania wskazanych wyżej regulacji z ww. dyrektyw rady, choć przepisy te mogły być z uwagi na wystarczającą precyzyjność i nadrzędność w stosunku do nieprawidłowych regulacji krajowych zastosowane bezpośrednio.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji Ministra Finansów ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 14 marca 2014 r. zawiesił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie I GSK 780/11.

5.2. Z uwagi na okoliczność, że w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13, Trybunał Sprawiedliwości rozpoznał wskazane pytanie prejudycjalne, a tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 8 kwietnia 2015 r. postanowienie o jego podjęciu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Rozpatrywana sprawa dotyczy indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych. Kluczowym dla sprawy tej pozostaje zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego zawartych w dyrektywach horyzontalnych i energetycznej, wobec tego na wstępie należy odwołać się do regulacji w nich zawartych.

Przypomnieć należy, że art. 1 dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Szczegółowe natomiast przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do energii eklektycznej tą stosowną dyrektywą jest dyrektywa energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie, zatem do art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, ma ona zastosowanie również do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. Zaznaczyć jednocześnie należy, że art. 2 ust. 4 lit b) stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do określonego tam wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a w tym energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (tiret trzecie) oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu (tiret czwarty). Z powyższego zatem wynika, że do energii eklektycznej, na podstawie art. 2 ust. 2 stosuje się tą dyrektywę, natomiast nie stosuje się jej do wymienionego wykorzystania energii.

Należy również wskazać, że dyrektywa horyzontalna została z dniem 1 kwietnia 2010 r. uchylona przez dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12. (Dz.U.2009, L 9, s.12), przy czym art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE o brzmieniu: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu miedzy państwami członkowskimi" - odpowiada treści art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12.

6.3. Istotnym dla sprawy pozostaje również to, że NSA sprawie I GSK 780/11zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy (92/12) oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 {(akapit pierwszy) lit. a) i art. 1 ust. 3 (akapit drugi)} dyrektywy (2008/118) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych ?".

Pytanie powyższe mimo, że dotyczyło wprawdzie innych wyrobów energetycznych (olejów smarowych), to regulacja prawna pozostała taka sama.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W pkt 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

Trybunał Sprawiedliwości w omawianym wyroku C-349/13 podkreślił także że, przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118.

6.4. Dla rozpatrywanej sprawy warto również wskazać, że kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS, w której Sąd uznał:, że " Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)".

W uzasadnieniu tej uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Tezy i rozważania zawarte w wymienionej uchwale odnoszą się do rozpoznawanej sprawy, gdyż jak wskazano wyżej obejmują analogiczną regulację prawną.

6.5. Podsumowując ten wątek rozważań należy podzielić stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, że wyłączenia spod regulacji dyrektywy energetycznej nie mogą być traktowane jako nakaz dla państwa członkowskiego zwolnienia z opodatkowania określonych produktów, lecz jako wyraz polityki Unii w stosunku do niektórych produktów, których określone zastosowanie, w ocenie prawodawcy unijnego nie wymaga ustanowienia wspólnotowych reguł we wszystkich państwach członkowskich. Skoro bowiem art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE) przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, w związku z tym uznać należy, że dotyczy to również energii eklektycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie dyrektywy energetycznej.

W tej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 1, 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci i czwarty dyrektywy energetycznej, poprzez błędną wykładnię ww. uregulowań, polegającą na przyjęciu, że energia elektryczna – wykorzystywana przez skarżącą w procesach metalurgicznych oraz energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztów produktu – podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- art. 3 dyrektywy horyzontalnej i art. 1 ust. 1 lit. a) nowej dyrektywy horyzontalnej, poprzez przyjęcie, że dyrektywy te nie mają zastosowania do energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania dyrektywy energetycznej i tym samym energia ta nie podlega obligatoryjnemu zwolnieniu z podatku akcyzowego.

6.6. Podkreślić również należy, że jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy horyzontalnej jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W tym stanie rzeczy konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE), "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi".

W tym względzie, jak wyjaśnił TS w pkt 37 omawianego wyroku C-349/13, co wynika również z wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, że "jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27)".

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Zatem nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej i art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej, poprzez nieuwzględnienie faktu, że objęcie energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych i gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu w oczywisty sposób prowadzi do zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

6.7. W związku z tym, że nie potwierdziły się zarzuty błędnej wykładni przepisów dyrektyw horyzontalnych oraz dyrektywy energetycznej nie mogły zostać również uwzględnione zarzuty naruszenia art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oraz art. 2 i art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U z 2004r., Nr 90, poz. 864/2) oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zarzuty naruszenia tych przepisów zostały bowiem oparte na założeniu, że doszło również do naruszenia przepisów wspomnianych dyrektyw, a to jak wyżej wskazano nie miało miejsca.

7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.