Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2274/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c; art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
law: Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
article: art. 45 ust. 1; art. 84 w związku z art. 217; art. 2; art. 7, art. 31 ust. 3, art. 184; art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 15 § 1 pkt 2; art. 1-3, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Teza: Przesłanka umyślności, stanowiąc istotny komponent znamion charakteryzujących stroną podmiotową czynu zabronionego, podlega ocenie wyrażonej w ramach postępowania karnego skarbowego, sama jednak nie ma wpływu na ocenę w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.).

TEZY

Przesłanka umyślności, stanowiąc istotny komponent znamion charakteryzujących stroną podmiotową czynu zabronionego, podlega ocenie wyrażonej w ramach postępowania karnego skarbowego, sama jednak nie ma wpływu na ocenę w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 371/19 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 371/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J.K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. (dalej: organ drugiej instancji) z 19 marca 2019 r. (dalej: decyzja ostateczna), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) z 30 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie swojego wyroku Sąd pierwszej instancji oparł o następujące okoliczności. W kontrolowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą

pod firmą T.J.K. w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów z tworzyw sztucznych dla dzieci oraz surowców do produkcji tworzyw sztucznych (m.in. granulatów tworzyw i barwników). W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy i zgromadzeniu materiału dowodowego, w tym też zwrócił się w drodze pomocy prawnej do Naczelników Urzędów Skarbowych w K. [...] i W., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz do Urzędu Miasta K. o udostępnienie informacji i materiałów dotyczących P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T.G.J. oraz E. Sp. z o.o. Do akt sprawy włączono również wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 9 kwietnia 2015 r. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 lipca 2015 r. oraz protokół przesłuchania Pana M.W. (Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o.) i Pani A.L.-P. (pracownika P. Sp. z o.o.), a także wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w E. Sp. z o.o., wyciąg z wyjaśnień złożonych w dniu 8 października 2013 r. przez G. J. oraz pismo Urzędu Miasta K. Wydziału Ewidencji Pojazdów i Kierowców z 7 listopada 2017 r. W toku postępowania Skarżący został przesłuchany w charakterze strony, składał również pisemne wyjaśnienia w sprawie. Organ przesłuchał także świadków: G.J., T.W. i A.L. Organ poddał także analizie inne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy związane z zakupem towarów i usług wykazanych na kwestionowanych fakturach oraz przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów dokonujących zakupu towarów od niego, m.in. w E. Sp. z o.o. i A. S.A.

Mając powyższe na względzie organ pierwszej instancji określił Skarżącemu jego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy roku 2013 wobec uznania, iż niezasadnie obniżył on podatek należny o podatek naliczony, w kwocie łącznej 213.897,71 zł, wynikający z faktur VAT, w których jako sprzedawca figuruje P. Spółka z o.o. z siedzibą w W., T.G.J. z siedzibą w K., E. Spółka z o.o. z siedzibą w W. oraz S. Spółka z o.o. z siedzibą w K. W ocenie organu faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocena ta została podtrzymana przez organ drugiej instancji w ramach decyzji ostatecznej, od której wywiedziona przez Skarżącego skarga została oddalona wyrokiem Sądu pierwszej instancji.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. dalej: o.p.) poprzez naruszenie obowiązku dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, mimo iż Sąd był zobowiązany do badania w pełnym zakresie zaskarżonego aktu, co doprowadziło do zaniechania kontroli zaskarżonej decyzji i utrzymania jej w mocy pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia;

2) art. 145 § 1 pkt I lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj.:

– art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek braku podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącego oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. art. 194 § 1 w zw. art. 181 o.p. poprzez posługiwanie się wyciągami z decyzji, wyjaśnień czy protokołów sporządzonych wobec innych podmiotów gospodarczych oraz przenoszenie zaskarżonej decyzji wniosków z decyzji innych organów - formułowanych w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec innych podatników, które nie korzystają z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 o.p., w związku z czym Skarżący został pozbawiony prawa do wykazywania swoich racji i możliwości weryfikacji prawidłowości ocen dokonanych przez inne organy;

– art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo jej wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego w zaskarżonej decyzji;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2, a mianowicie:

– art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącego,

– art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą;

5) art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wskazaną we wniosku dowodowym Skarżącego, zwłaszcza w zakresie specyfiki obrotu towarem, który był nabywany przez Skarżącego oraz istniejącego ryzyka i zagrożeń w zakresie obrotu gospodarczego w 2013 r.

2.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 112/2006/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy wobec Skarżącego, w przypadku gdy w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do jego zastosowania, w sytuacji braku istnienia dowodów przeczących faktycznym dostawom towarów przez wystawców kwestionowanych faktur oraz przy jednoczesnym naruszeniu prounijnej wykładni dotyczącej dobrej wiary Skarżącego zgodnej z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w efekcie poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy wobec Skarżącego miał on zastosowanie, w związku z czym Sąd nie uwzględniając skargi i nie uchylając zaskarżonej decyzji mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.;

2) art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175, ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy:

– ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;

– bezpodstawne uznano, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył on w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru;

– przedmiotowe transakcje odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zrealizowane przez Podatnika oraz są poprawne pod względem formalnym i materialnym, a ponadto nie powinno budzić wątpliwości, że w ich następstwie doszło do kolejnych realnych i rzetelnych dostaw, które nie budziły wątpliwości organów podatkowych;

4) art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 8 ust 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że pomiędzy P. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T.G.J., E. sp. z o.o. a Podatnikiem nie doszło do dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje, że wystawione na rzecz Podatnika faktury nie mogą być podstawą pomniejszenia przez niego kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany w sytuacji, gdy pomiędzy kontrahentami każdorazowo dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały rozliczone.

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności odnieść należało się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem jego ocena determinuje zasadność rozpoznawania kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej (tj. zarzut opisany w pkt 2.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia).

Zasadą ogólną jest przedawnienie się zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). W takim przypadku organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c o.p.).

Tymczasem w sprawie niniejszej pismem z 24 października 2018 r. (doręczonym Skarżącemu dnia 31 października 2018 r. oraz jego pełnomocnikowi dnia 25 października 2018 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, luty, kwiecień oraz od czerwca do grudnia 2013 r.) w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (tj. wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem powyższego zobowiązania), czym wypełniono dyspozycję art. 70c o.p. Zawiadomienie to oparte zostało na postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 8 października 2018 r., którym wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r., przez co – zdaniem organu – "narażono podatek na uszczuplenie oraz wprowadzono w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w łącznej kwocie 213.897 zł, poprzez posłużenie się fakturami dokumentującymi czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.".

Z oceną taką nie zgodził się Skarżący, który reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, dopiero w trybie skargi kasacyjnej wskazał, że mimo, iż przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu nie ziścił się, albowiem wszczęcie tego postępowania miało jego zdaniem charakter instrumentalny w tym sensie, iż celem jego zainicjowania nie było przeprowadzenia postępowania karnego skarbowego, a jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, umożliwiające organowi wydanie decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług.

3.2.1. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia wskazać należy na podjętą w trybie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21) wyjaśniającą, iż "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1259, ze zm. obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.; dalej: p.u.s.a.] oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Tym samym ocena ziszczenia się wszystkich przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., przeprowadzana powinna być przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu danej sprawy podatkowej. Kompetencja ta należy bowiem do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi (którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia) podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonywanie przez sądy administracyjne kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., wymaga zbadania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie obowiązującego prawa (wykładnia systemowa), zwłaszcza zasad dekodowanych z treści obowiązującej Konstytucji (wykładnia prokonstytucyjna).

Rozstrzyganie sporów co do wykładni określonych norm prawnych w oparciu przede wszystkim o wartości, zasady oraz prawa i wolności konstytucyjne stanowi konkretyzację zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji w procesie stanowienia aktów indywidualno-konkretnych na zasadzie art. 8 ust. 2 Konstytucji. Opowiedzenie się za dopuszczalnością drogi sądowej, jako istotnego elementu konstytucyjnego prawa do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji, stanowi również wyraz urzeczywistnienia zasady in dubio pro actione, nakazującej rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na rzecz dochodzenia praw przez dany podmiot w postępowaniu przed sądem lub innym organem stosującym prawo w zakresie jego kompetencji. Założenie to prowadzi, po pierwsze do konieczności realizacji prawa do ochrony sądowej (postanowienie NSA z 4 listopada 2016 r., sygn. I OSK 1211/16; wyroki NSA z: 19 grudnia 2018 r., sygn. I OSK 3067/18; 23 stycznia 2020 r., sygn. I OSK 1503/18). Po drugie do ochrony proceduralnej, rozumianej jako drogi zmierzającej do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (postanowienie SN z 14 listopada 2002 r., sygn. III RN 73/02, Legalis nr 101248, LEX nr 577491, dekodujące zasadę in dubio pro actione również z art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r.; Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, ze zm.; zob. postanowienie SN z 24 września 1997 r. III RN 43/97; LEX nr 520125348, OSNP 1998 nr 6, poz. 172). Po trzecie, nakazuje przyjęcie takiej optyki, która przemawiać będzie za rozpoznaniem toczącego się postępowania (wyrok NSA z 18 listopada 2015 r., sygn. II OSK 614/14). I po czwarte, nakazuje rozstrzygać wątpliwości "na rzecz procesu" (wyrok NSA z 5 maja 2015 r., sygn. II OSK 1604/13).

Pogląd o dopuszczalności badania przez sąd administracyjny skuteczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, wzmocniony zostaje argumentem, zgodnie z którym przepisy prawa o postępowaniu karnym ani karnym skarbowym nie przewidują drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości (nieinstrumentalności) wszczęcia tego postępowania mimo, że przepis prawa podatkowego skutek ex lege w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wiąże właśnie z dniem jego wszczęcia.

Standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu działalności organów państwa w granicach i na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji) w związku z prawem do sądowej ochrony wolności i praw (art. 45 ust. 1 Konstytucji) oraz zasadą proporcjonalności prawa podatkowego (art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 Konstytucji), dają zatem sądowi administracyjnemu – sprawującemu po myśli art. 184 Konstytucji, kontrolę działalności administracji publicznej – podstawę do kontroli instrumentalnego stosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w sposób sprzeczny z celem dla którego zostały wprowadzone i niweczącym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej.

Zastrzec należy jednak, iż powyższe okoliczności jakkolwiek nie przesądzają o istnieniu swoistego domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przeciwnie, pogląd taki stałby w sprzeczności z zasadami legalizmu (art. 120 o.p.) czy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Jak podkreślano w uzasadnieniach wyroków Trybunału Konstytucyjnego, zasadą jest bowiem obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), nie zaś unikanie ich zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. wyroki TK z: 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81; 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). Aksjologiczną podstawę takiego założenia stanowi zasada nemo ex suo delicto meliorem suam condictionem facere potest (zob. wyroki TK: 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; 12 grudnia 2023 r., sygn. P 12/22, OTK ZU nr A/2023, poz. 101). Dopiero bowiem – jak wyjaśniano w uzasadnieniu przywołanej uchwały – "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."

3.2.2. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, wskazać należało, iż postępowanie kontrolne w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wybrane okresy roku 2013 wszczęte zostało postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 27 kwietnia 2016 r., a więc na blisko 2,5 roku przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego oraz blisko 3 lata przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań (z wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2013 r., które przedawnieniu ulec miało blisko 4 lata po wszczęciu postępowania kontrolnego). Przypomnieć należy bowiem, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało postanowieniem z 8 października 2018 r., o czym poinformowany został zarówno Skarżący (dnia 31 października 2018 r.) jak i jego pełnomocnik (dnia 25 października 2018 r.). Okoliczność ta w oczywisty sposób przeczy zasadności sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, jakoby celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, umożliwiające organowi wydanie decyzji wymiarowej. Tymczasem tylko taka ocena, wyrażona w świetle całokształtu okoliczności sprawy stanowić może podstawę dla uznania nieziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu tego zobowiązania. Na gruncie niniejszej sprawy postępowanie w sprawie karnej skarbowej wszczęte zostało wobec powzięcia przez organ w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, związanego z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym. Organ doszedł do powyższej konkluzji w wyniku oceny całokształtu zabranego w tym czasie obszernego materiału dowodowego (9 tomów akt administracyjnych), który stanowił dla organów zarówno podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego jak i do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Kwestia odpowiedzialności karnej skarbowej ostatecznie rozstrzygnięta zostaje jednak w ramach odrębnego postępowania w przedmiocie sprawy karnej skarbowej, mimo tożsamości materiału dowodowego, wspólnego w swej zasadniczej części dla obu spraw – karnej skarbowej oraz podatkowej. Na gruncie sprawy niniejszej istotne znaczenie ma jedynie przesłanka skutecznego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie związanej z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Okoliczność, iż postępowanie podatkowe trwało – z uwagi na obszerność pozyskanego materiału dowodowego – dłużej, niż oczekiwałby tego Skarżący, pozostaje poza przedmiotem niniejszej sprawy, ponieważ nie dotyczy ona przewlekłości postępowania podatkowego, lecz w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania, obejmuje ocenę skuteczności zawieszenia jego biegu z perspektywy instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej.

Ocen tych nie podważają również argumenty skargi kasacyjnej wskazujące na nadużycie prawa przez organ podatkowy, polegające na wszczęciu postępowania karnego skarbowego mimo nieumyślności działania Skarżącego, który uczestnicząc w spornych transakcjach, nie miał świadomości, iż mają one charakter nierzetelny. W jego ocenie o działaniu w warunkach nieumyślności świadczyć miało niewykazanie przez organ, by dokonując spornych transakcji, Skarżący był świadomy nierzetelnego działania swoich kontrahentów lub miał podstawy dla powzięcia w tym względzie uzasadnionych wątpliwości. Zdaniem Skarżącego okoliczność ta przemawiać miała za instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Argument ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Przesłanka umyślności, stanowiąc istotny komponent znamion charakteryzujących stroną podmiotową czynu zabronionego, podlega ocenie wyrażonej w ramach postępowania karnego skarbowego, sama jednak nie ma wpływu na ocenę w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż kategoria umyślności podlega wprawdzie swoistej transpozycji na grunt badania zachowania przez podatnika podatku od towarów i usług należytej staranności, dobrej wiary czy jego świadomości co do okoliczności towarzyszących dokonywanym przez niego transakcjom podlegającym opodatkowaniu (zob. wyroki NSA z: 25 czerwca 2024 r. sygn. I FSK 1309/20; 23 kwietnia 2024 r., sygn. I FSK 382/20; 23 kwietnia 2024 r., sygn. I FSK 86/20; 13 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 1437/23; 8 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 956/23; 1 lutego 2023 r., sygn. I FSK 720/22; 21 października 2022 r., sygn. I FSK 1530/21). Przesłanka ta nie odgrywa jednak samodzielnego wpływu na ocenę zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanej wyłącznie na umożliwienie organowi wydania stosownej decyzji wymiarowej. Konstrukcja prawna zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kształcie nadanym jej przez art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., nie zawiera ani nie odnosi się bowiem do przesłanki umyślności czynu zabronionego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Umyślność, charakteryzując znamiona popełnienia czynu, odnosi się natomiast do jego strony podmiotowej, podczas gdy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wiąże ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z samym tylko wszczęciem postępowania w sprawie (ad rem), a nie dopiero z wszczęciem postępowania przeciwko osobie (ad personam). Z tych właśnie względów argument o działaniu przez podatnika VAT w warunkach nieumyślności i nieświadomości co do charakteru podejmowanych transakcji, nie wpłynął na gruncie niniejszej sprawy na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.

W świetle całokształtu powyższych okoliczności, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie zasługiwał więc na uwzględnienie.

3.3. Na uwzględnienie nie zasługiwały także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Ich istota skupia się wokół sporu o prawo do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego VAT na podstawie faktur, w których jako wystawców wskazano P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., T.G.J. z siedzibą w K., E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz S. Sp. z o.o. z siedzibą w K.

I tak w przypadku S. Sp. z o.o. wskazać należy, że jej prokurent G.J., który zdaniem Skarżącego reprezentował spółkę w kontaktach handlowych ze Skarżącym zeznał, że "nie kojarzy" nazwy firmy S. Sp. z o.o. ani faktu, że był w tej firmie zatrudniony. Zeznał również, że nie może nic powiedzieć na temat tej spółki. Nie pamiętał też, że był w niej prokurentem. Spółka ta została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS wpisem z 24 września 2013 r., a więc na 15 dni przed rozpoczęciem rzekomej współpracy ze Skarżącym. Skarżący nie sprawdził jednak, czy jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur, w których spółka ta figurowała jako wystawca – w czasie tym spółka nie była podatnikiem VAT (decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] z 3 grudnia 2013 r. odmówiono zarejestrowania S. Sp. z o.o. jako podatnika VAT i VAT UE). Z zeznań samego Skarżącego wynika również, iż odmówił on G.J. przyjęcia faktury napisanej przez niego odręcznie, a mającej dokumentować dostawę towarów, w której jako wystawca figurował inny podmiot, z którym – jak zeznał Skarżący – nigdy wcześniej "nie handlował". Skarżący zeznał także, iż G.J. dostarczał mu faktury, w których jako wystawców wskazywano firmę pod jaką G.J. prowadził własną działalność gospodarczą (T.G.J.), jak i firmę E. Sp. z o.o. W toku kontroli podatkowej G.J. nie okazał żadnych ksiąg podatkowych (ewidencji zakupów i sprzedaży), jak również żadnych dokumentów źródłowych umożliwiających weryfikację rozliczenia podatku VAT w złożonych deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2013 r. oświadczając, że dokumenty te zostały mu skradzione. Co do samej E. Sp. z o.o. wskazać należy, iż zebrany w sprawie materiał dowody doprowadził organ oraz Sąd pierwszej instancji do konkluzji, iż nie realizowała ona żadnych dostaw i w istocie nie wystawiała faktur VAT na rzecz Skarżącego, na co wskazał także prezes zarządu E. Sp. z o.o. – M.S., zeznający przy tym, że regranulat zakupywany głównie w firmie T.G.J., dostarczany był następnie do firmy J.S.J., która organizowała transport.

W przypadku zaś P. Sp. z o.o. Skarżący zeznał, że współpracę handlową z tym podmiotem nawiązywał przez kontakty z A.L., którą poznał wcześniej na targach w Kielcach. Ze złożonych przez nią zeznań wynika, że jej współpraca z P. Sp. z o.o. dotyczyła "pomocy przy sprzedaży tworzywa", jednak nie wystawiała ona żadnych faktur na rzecz tego podmiotu i nie dokonywała z tą spółką żadnych rozliczeń. Zapytana podczas przesłuchania o przedmiot współpracy z P. Sp. z o.o. zeznała: "Początkowo pomagałam im w skojarzeniu klientów, z perspektywą możliwości nawiązania współpracy, podpisania umowy i nie wiem również czy poza mną firma P. kontaktowała się z klientem bezpośrednio, nie miałam nad tym kontroli. Ostatecznie do zawarcia umowy współpracy nie doszło". Zeznała również, iż spółka P. dokonywała sprzedaży polipropylenu do firmy T., towary pochodziły z firmy B., a zamówienia, w tym również ceny, były potwierdzane mailowo lub telefonicznie. Wskazała, iż nie zajmowała się finansami i transportem "ale ceny były podane z dostawą na miejsce, towar był transportowany na miejsce gdzie firma T. ma produkcję". Zastrzegła przy tym, że nie wie przez kogo towar był transportowany. Wyjaśniła również, że według jej wiedzy w P. Sp. z o.o. pracowała A.L-.P. i to od niej dostawała maile z fakturami. Z zeznań tych wynika zatem, że to A.L., a nie składająca powyższe zeznania A.L., z którą kontaktował się Skarżący, miała być upoważniona do reprezentowania P. Sp. z o.o. w kontaktach handlowych. W materiale dowodowym sprawy znajdują się bowiem protokoły przesłuchań pracowników P. Sp. z o.o. oraz prezesa jej zarządu – M.W., z zeznań których wynika, że osoba A.L. nie jest nikomu z nich znana, w przeciwieństwie do A.L.-P., która jak wskazano w protokole z jej przesłuchania z 4 listopada 2014 r., nie zajmowała się pozyskiwaniem klientów i nigdy nie współpracowała w imieniu P. Sp. z o.o. z firmą Skarżącego. Z zeznań A.L.-P. wynika również, że nie współpracowała z A.L. i nie prowadziła z nią korespondencji, co z kolei stoi w sprzeczności z zeznaniami A.L., powołującej się na korespondencję mailową między obiema paniami. A.L.-P. zapytana w toku przesłuchania, czy w spółce pracowała A.L., odpowiedziała: "Nic mi na ten temat nie wiadomo. Ja tej osoby nie widziałam. To pewnie chodzi o mnie".

Zestawiając zarzuty skargi kasacyjnej z tak zrekonstruowanym przez organ i przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, należało dojść do następujących konkluzji.

3.3.1. Zebrany w sprawie materiał dowody został przez organy rozpatrzony w sposób wyczerpujący, do czego w uzasadnieniu swojego wyroku odniósł się Sąd pierwszej instancji. W sprawie rozpoznane zostały zarówno dowody, które mogły przemawiać na korzyść Skarżącego jak i te, z których płynęły odmienne wnioski. Zostały one z sobą zestawione i w swym całokształcie słusznie doprowadziły Sąd pierwszej instancji do oddalenia, wniesionej przez Skarżącego skargi na decyzję ostateczną, określającą Skarżącemu jego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za objęty postępowaniem okres podatkowy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie stanowiło również podstawy dla uwzględnienia zarzutu przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Skarżący nie wskazał bowiem na żadne przedmiotowo istotne argumenty przemawiające za przeprowadzeniem przez organ dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów. Wskazał natomiast na błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż A.L. nie była umocowana do reprezentowania P. Sp. z o.o. w kontaktach handlowych, podczas gdy z treści protokołu płynąć miał w tym względzie odmienny wniosek. Tymczasem wbrew nieprawdziwym twierdzeniom skargi kasacyjnej w protokole wskazana w tym charakterze została właśnie A.L.-P., nie zaś A.L. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazał również, że zmiana nazwy przez P. Sp. z o.o. na G. Sp. z o.o. podważa podniesiony w uzasadnieniu decyzji ostatecznej oraz wyroku Sądu pierwszej instancji argument o nierzetelności faktury wystawionej na rzecz Skarżącego przez ten podmiot. Jednak argument ten nie prowadził do wniosku, że faktura ta wystawiona została przez inny podmiot lecz, że w miejsce, w jakim powinna zawierać numer identyfikacji podatkowej (NIP), wskazany został numer REGON tej spółki. Okoliczność ta nie stanowiła jednak samodzielnej przesłanki dla pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktur wystawianych Skarżącemu przez ten podmiot. Nie miała więc wpływu na wynik sprawy w zakresie zobowiązania podatkowego wynikającego z niedopuszczalności odliczenia podatku na podstawie faktur dokumentujących nieprawdziwie (nierzetelne) transakcje, mające się odbywać z udziałem tego podmiotu. Organ trafnie posłużył się natomiast dodatkowym materiałem pozyskanym w drodze pomocy prawnej od organów będących w posiadaniu dokumentów i decyzji dotyczących kontrahentów Skarżącego. Poddał je kompleksowej i spójnej ocenie w kontekście dowodów pozyskanych na gruncie niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano na żadną okoliczność, która podważałaby wnioski płynące ze wspomnianych materiałów uzyskanych przez organ w drodze pomocy prawnej. Tymczasem materiały te rzuciły szersze światło na relacje gospodarcze łączące wszystkie podmioty zaangażowane w transakcje, których rzetelność zakwestionowana została przez aparat skarbowy. Pozwoliło to na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i wydanie na rzecz Skarżącego merytorycznie poprawnej decyzji wymiarowej. Za bezpodstawny uznać należało także zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność specyfiki obrotu towarem wskazywanym w treści spornych faktur oraz – jak to ujął Skarżący – "istniejącego ryzyka i zagrożeń w zakresie obrotu gospodarczego w 2013 r." Skarżący nie wskazał bowiem, jakie to wiadomości specjalne (względy technologiczne) mogły mieć wpływ na ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście prawa Skarżącego do odliczenia VAT naliczonego na podstawie spornych faktur. Na gruncie sprawy niniejszej to bowiem nie kwestie technologiczne, lecz pozorność transakcji dokumentowanych tymi fakturami stanowiła przedmiot ocen wyrażanych na gruncie niniejszego postępowania. Okoliczności te nie wymagały zatem wiadomości specjalnych, podlegały natomiast swobodnej ocenie dowodów podejmowanej przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania.

Z powyższych względów, zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w pkt 2.2. ppkt 2 i 5, nie zasługiwały na uwzględnienie.

3.3.2. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji zawiera również zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku odnosić się do każdego z tych zarzutów skargi z osobna. Uzasadnione względami metodologicznymi, zwłaszcza w sprawach charakteryzujących się złożonością zarzutów skargi oraz rozbudowanym stanem faktycznym podlegającym subsumcji z właściwymi w danym przedmiocie normami prawnymi, jest wyprowadzanie w uzasadnieniu wyroku sądu niektórych ocenianych przez sąd okoliczności faktycznych lub prawnych do wspólnego mianownika tak, by w sposób przejrzysty i spójny, bez zbędnych powtórzeń i odniesień, rozpoznać sprawę w całym, złożonym jej charakterze. Praktyka taka nie oznacza, jak twierdzi Skarżący, iż Sąd pominął określone zarzuty czy argumenty skargi lecz, że z uwagi na ich złożony charakter rozpoznał je całościowo. Konfrontując z skargę wywiedzioną przez Skarżącego od decyzji ostatecznej z treścią uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie sposób dojść do wniosku, by skarga ta została rozpoznana z uchybieniem art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę w jej granicach nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym zapewnił Skarżącemu możliwość realizacji jego konstytucyjnego prawa dostępu do sądu, odpowiedniego ukształtowania postępowania sądowego zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności oraz uzyskania wiążącego i poprawnego pod względem materialnym i formalnym wyroku sądowego, które to elementy tuż obok prawa do odpowiedniego ukształtowania ustroju i pozycji organów rozpoznających sprawy sądowe oraz zakazu ustanawiania nieproporcjonalnych barier ekonomicznych związanych z realizacją konstytucyjnego prawa do sądu, współtworzą czteroelementową konstrukcję tego prawa w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji (zob. wyrok pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06; OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108; przytaczanego w kolejnych jego orzeczeniach). Wniesiona skarga kasacyjna nie podważyła powyższych ocen.

Z tych też względów, wskazany w pkt 2.2. ppkt 3 powyżej, zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji, również nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.3.3. Za bezpodstawny na gruncie niniejszej sprawy uznać należało także zarzut dotyczący zaniechania przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącego. Okoliczność taka nie stanowiła bowiem podstawy zakwestionowanego w drodze skargi kasacyjnej wyroku Sądu pierwszej instancji. Podstawę tę stanowiła natomiast ocena braku zachowania przez Skarżącego należytej staranności, wymaganej przepisami ustawy o VAT, szeroko wyjaśnianej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przywoływanym w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Okoliczności dokonywanych transakcji jednoznacznie wskazywały bowiem na to, iż Skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w procederze nadużycia prawa podatkowego, skutkującego niedopuszczalnością skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wystawianych na jego rzecz faktur, w których jako wystawcy wskazywane były wyżej wymienione podmioty. Podkreślić należy również, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu istnienia towaru wskazywanego w spornych fakturach lecz to, że nie stanowił on przedmiotu obrotu pomiędzy tymi kontrahentami a Skarżącym, którego nieroztropność pozwoliła na wykorzystanie jego działalności do fikcyjnego obrotu towarem. Skarżący nie nawiązał z tymi podmiotami (rzekomymi wystawcami faktur) rzeczywistego kontaktu, które mogłyby utwierdzić go w uzasadnionym przekonaniu, iż nabywany przez niego towar faktycznie pochodzi od tych podmiotów i że to one rzeczywiście są uprawnione do wystawiania na jego rzecz faktur dokumentujących nabywane u nich towary. Zeznania Skarżącego oraz całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzą do wniosku przeciwnego, a mianowicie, iż działał on w dużym i jak się okazało niezasadnym zaufaniu wobec A.L. oraz G.J.

Z tych też powodów na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w pkt 2.2. ppkt 4 oraz pkt 2.3. powyżej.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku

z art. 205 pkt 1 p.p.s.a.

|Roman Wiatrowski |Ryszard Pęk |Sylwester Marciniak |