Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 170/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2, art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 30 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2012 roku sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

III SA Łd 170/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. w kwocie 2.140,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne i prawne:

U podatnika – P.H.U. "P." P. S. (dalej P. S.) przeprowadzona została kontrola podatkowa, obejmująca okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w zakresie kontroli obrotu zużycia zgodnie przeznaczeniem zakupionego oleju opałowego i spełnienia warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do sprzedawanego oleju opałowego, a także prawidłowości ustalania, podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej. Z przeprowadzonej kontroli został sporządzony protokół z dnia [...] r. do którego P. S. nie wniósł zastrzeżeń.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. na podstawie ustaleń zawartych w ww. protokole kontroli podatkowej wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2007 r.

W lipcu 2007 r. podatnik sprzedał olej opałowy na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (16 transakcji) jak również na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (15 transakcji), odbierając przy okazji tych transakcji od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju. W wyżej wymienionym okresie firma nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą każda faktura sprzedaży zawierała oświadczenie nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, co spełniło wymogi określone w § 4 ust. pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.). W trakcie prowadzonego postępowania dokonano także sprawdzenia wiarygodności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego - osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Sprawdzeniem objęto wszystkie przedłożone przez kontrolowaną jednostkę oświadczenia - 15 sztuk. Z analizy przedłożonych oświadczeń wynikało, w ocenie organu, że nie spełniają one wszystkich wymogów formalnych wynikających z rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego np. nie posiadają numeru NIP, PESEL, miejsca wystawienia oświadczenia, braku podpisu pod oświadczeniem, niepełny adres nabywcy. Dane z oświadczeń zweryfikowano w bazie NIP i PESEL, przeprowadzono czynności u nabywców przedmiotowego oleju. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że spośród 15 oświadczeń, 2 nie spełniają wymogów uprawniających do zastosowania przy sprzedaży oleju obniżonej stawki podatku akcyzowego. Dotyczyło to oświadczenia M.a N.ego (udokumentowanego paragonem nr [...]), pod którym nabywca oleju nie złożył podpisu, i oświadczenia D. W. (udokumentowanego paragonem nr [...]) w którym podano niekompletne dane adresowe nabywcy.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. w dniu [...] r. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. w kwocie 3.620,00 zł., stosując do części sprzedaży oleju opałowego stawki sankcyjne. Jako podstawę prawną nałożenia obowiązku podatkowego w akcyzie podał m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

P. S. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji wniósł od niej odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł., zarzucając decyzji organu I instancji:

1) obrazę prawa procesowego, tj. art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie całości materiału w sprawie, które to uchybienia miały istotny wpływ na treść decyzji, a w szczególności zaniechanie przesłuchania M. N. i D. W., a także P. S. na okoliczność od kiedy M. N. i D. W. posiadają urządzenia grzewcze do celów opałowych, od kiedy byli klientami firmy PHU "P." i czy uprzednio, od kiedy wymagały to przepisy prawa posiadali oni prawidłowo wypełnione oświadczenia, o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego;

2) obrazę prawa procesowego, tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, czy w toku postępowania na okoliczność braku podpisu przesłuchano w charakterze świadka M. N., czy istotnie w sprawie osoba ta została przesłuchana, czy osoba ta faktycznie nabyła olej opałowy od firmy P. S. i czy olej ten przeznaczyła na cele grzewcze, a nadto organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się nie tylko do depozycji tego świadka (jeżeli został przesłuchany), ale pominął jakie znaczenie w sprawie mają zeznania tego świadka nie tylko w tym zakresie, ale także do kwestii podniesionych w pkt. 1 odwołania, a oprócz tego analogicznie – zdaniem odwołującego – należy odnieść się do złożonych zeznań D. W., zatem organ I instancji dokonał wadliwie ustaleń faktycznych, które uniemożliwiają odwołującemu się odniesienie do istotnych faktów sprawy;

3) obrazę prawa materialnego, tj. art. 65 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że P. S. zbył w lipcu 2007 r. M. N. i D. W. olej opałowy, który został przez nich zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, gdy tymczasem analiza materiału zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że nabyty przez wymienione osoby olej opałowy wykorzystano na cele grzewcze, uchybienia w złożonych przez nich oświadczeniach mają charakter zwykłych pisarskich pomyłek lub wynikały z zapomnienia. Uchybienia te były na tyle nieistotne, że względu na fakt, iż od wielu lat byli oni kontrahentami firmy P. S. i uprzednio wielokrotnie składali prawidłowe oświadczenia i nie stanowiło dla organu podatkowego najmniejszej trudności ustalenie wszystkich danych, o których mowa w § 4 cyt. rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe podatnik wniósł do Dyrektora Izby Celnej w Ł. o uchylenie decyzji organu I instancji w całości lub też uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Do odwołania P. S. dodatkowo załączył pismo M. N., w którym ten ostatni oświadczył, że zakupił w dniu 20.07.2011 r. olej opałowy w ilości 1.070 litrów i zużył go do celów grzewczych, oraz że przez nieuwagę nie złożył podpisu na tym oświadczeniu. Do odwołania załączono również pismo D. W., w którym oświadczył, iż omyłkowo podał na oświadczeniu nieprawidłowy nr PESEL.

Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę szeroko przedstawił przepisy mające zastosowanie w sprawie. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, do których zalicza się olej opałowy, zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Powołał też art. 6 ust. 1 ustawy stanowiący, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne , osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Organ przytoczył też art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 , który określa stawki akcyzy oraz powołał przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.).

Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady sprzedawca oleju opałowego z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia. Natomiast w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. będzie uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia.

Mając na uwadze powołany stan prawny organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podstawowymi dokumentami poddawanymi analizie powinny być oświadczenia nabywców, albowiem temu dokumentowi nadano szczególną moc dowodową. Jak przy tym wskazał organ, do zastosowania obniżonej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży, pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. W sytuacji gdy oświadczenia są niewłaściwe pod względem formalnym i materialnym, nie można uznać, że sprzedaż oleju nastąpiła zgodnie z przeznaczeniem na cele grzewcze. Tylko pozytywne zweryfikowanie oświadczeń polegające na zgodności zawartych w nich danych ze stanem rzeczywistym warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na sprzedawany olej opałowy. Bez znaczenia jest przy tym, z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia były wadliwe. Dla postępowania podatkowego istotne jest, aby oświadczenia odpowiadały wymogom formalnym i materialnym dokumentu, którego posiadanie przez podatnika warunkowało zastosowanie obniżonych stawek akcyzy. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną. Na poparcie swojego stanowisk organ przytoczył orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc przytoczone powyżej przepisy do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatnik sprzedał w dniu 20.07.2007 r. 1.070 litrów oleju opałowego na podstawie paragonu nr [...]. Do paragonu załączone było oświadczenie, na którym - wskazany jako nabywca - M. N. nie złożył podpisu.

Zdaniem organu odwoławczego takie oświadczenie nie spełnia wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Jak słusznie przedstawił w zaskarżonej decyzji organ podatkowy zgodnie z art. 78 k.c. do zachowania pisemnej formy czynności prawnej wystarcza złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli. Zatem brak własnoręcznego podpisu na oświadczeniu woli powoduje, że nie można uznać, że oświadczenie zostało w ogóle złożone. Brak oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, skutkuje dla sprzedającego utratą prawa do stosowania przy sprzedaży obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Przy sprzedaży oleju opałowego bowiem, o fakcie jego przeznaczenia na cele opałowe, przesądza oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. pkt 1 lub ust. 2 rozporządzenia. Brak oświadczenia spełniającego warunki wymagane przepisami prawa w momencie powstania obowiązku podatkowego, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe. Jak wskazał dalej organ "niespełnieniem warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" z art. 65 ust. 1a będzie między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wcale, bądź ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych w nich osób, czy zakupiony olej został wykorzystany na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Ponadto, na co wskazał organ, do zastosowania obniżonych stawek podatkowych przewidzianych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Obowiązek posiadania oświadczenia ww. terminie ma charakter bezwzględny, jego nie spełnienie powoduje konieczność zastosowania w dniu sprzedaży stawki z ww. art. 65a. ustawy. Według organu odwoławczego braku oświadczenia nie można konwalidować żadnymi środkami dowodowymi, skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Nie ma przy tym znaczenia, iż M. N. potwierdza (oświadczenie z dnia 08.09.2011 r.), iż sprzedany w 2007 r. olej został zużyty na cele opałowe. Także i w tym przypadku organ odwołał się do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wobec tego nie było błędem organu I instancji, co zarzucono w odwołaniu, nie przesłuchanie w charakterze świadka M. N. na okoliczność dokonanej transakcji w 2007 r. Bowiem braku oświadczenia złożonego w dniu zakupu oleju nie można konwalidować żadnymi innymi dowodami takimi jak np. przesłuchanie nabywcy oleju opałowego. Za niezasadne uznał w związku z tym organ zarzuty podniesione w odwołaniu, iż organ I instancji naruszył art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przesłuchania M. N., czy tez P. S.

Prawidłowo tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., organ I instancji uznał, iż P. S. zobowiązany był do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na podstawie paragonu nr [...]. Tym samym organ I instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Natomiast zdaniem organu odwoławczego za słuszny należało uznać zarzut, że organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie zebrał w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w odniesieniu do oświadczenia złożonego przez D. W., dokumentującego sprzedaż 740 litrów oleju opałowego na podstawie paragonu nr [...].

Zdaniem organu odwoławczego, stwierdzenie ewentualnych nieścisłości w treści oświadczeń może stanowić przedmiot postępowania wyjaśniającego, o ile dotyczą one kwestii mało istotnych, zwykłych błędów, nieistotnych wad i technicznych usterek takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. W przepadku oświadczenia złożonego przez D. W., organ I instancji uznał że sprzedaż oleju opałowego udokumentowana tym oświadczeniem nie może być uznana na cele opałowe ponieważ dane adresowe nabywcy na oświadczeniu są niepełne, oraz podany Nr PESEL jest nieprawidłowy. Według tego organu oświadczenie to zawiera istotne wady, które nie pozwalają na ich weryfikację.

Natomiast organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż podane w oświadczeniu dane pozwalały na identyfikacje nabywcy oleju. Co prawda D. W. w przedmiotowym oświadczeniu podał niepełny adres wskazując jedynie miejscowość zamieszkania -Zalesice Kolonia, podał też nieprawidłowy nr PESEL, to niemniej jednak na tym oświadczeniu znajduje się również nr NIP [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z prośbą o weryfikacje danych osób - nabywców oleju opałowego. Odpowiedzi na ten wniosek poinformowano, że pod nr NIP [...] w Urzędzie Skarbowym w P. T. figuruje D. W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał również w tym piśmie prawidłowy nr PESEL D. W. – [...]. Zatem w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji posiadał informacje, które pozwoliłyby na ustalenie dokładnych danych adresowych nabywcy oleju. Niemniej nie wystąpił do Urzędu Skarbowego celem ustalenia adresu Pana W., czy też nie wstąpił ponownie o ustalenie jego adresu w bazie PESEL.

Dyrektor Izby Celnej, po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy oraz przepisów prawa podatkowego uznał, że organ I instancji w sposób nieprawidłowy zweryfikował oświadczenie złożone przez D. W. Uwzględniając wyjaśnienia D. W. złożone w piśmie z dnia 8 listopada 2011 r., w których podał on, że dokonał zakupu oleju opałowego od firmy P. S. w ilości i terminie podanym na oświadczeniu, własnoręcznie wypisał i podpisał oświadczenie a zakupiony olej wykorzystał do suszenia zboża, organ odwoławczy uznał, że braki jakie zawierało oświadczenie D. W. ( niepełne dane adresowe i niepełny PESEL ) były mniejszej wagi i zostały uzupełnione, dlatego należy oświadczenie to uznać za prawidłowe. Na jego podstawie podatnik był uprawniony do preferencyjnego opodatkowania oleju opałowego. Z tego względu organ odwoławczy skorygował zobowiązanie za lipiec 2007 r. na korzyść podatnika i przyjął, że w lipcu 2007 r. podatnik sprzedał olej niezgodnie z przeznaczeniem tylko w ilości 1070 litrów (sprzedaż udokumentowana paragonem nr [...], do którego załączono niepodpisane oświadczenie wskazujące jako nabywcę oleju M. N.).

W odniesieniu do tego okresu zastosowanie ma art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że za sprzedaż (podlega opodatkowaniu) wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. W stosunku do tej ilości oleju opałowego nie można zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego do wysokości 232,00 zł za 1.000 litrów wyrobu i należy zastosować sankcje przewidziane w art. 65 ust. 1a pkt 1. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zarzucił zaskarżonej decyzji:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 65 ust. 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;

2. art. 65 ust 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego;

3. art. 65 ust 1a w zw. z art. 4 ust 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

4. art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że skarżący według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki określonej w tym przepisie;

5. art. 65 ust 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że organ odwoławczy uznał że stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez skarżącego, wadliwych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego co pozbawia ich uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej przy jednoczesnym pomięciu faktu że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nie stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym;

6. § 2 ust 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85/2004 póz. 799 z późniejszymi zmianami), poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1.000 litrów;

7. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r.(Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez jej niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do skarżącego jest właściwe, mimo iż nie udowodniono aby skarżący zużył olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonał sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców.

- naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni przy interpretacji art. 65 ust 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym;

2. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez usankcjonowanie odmowy przesłuchania w charakterze świadka nabywcy M.a N.ego, na okoliczność potwierdzenia dokonania przez niego zakupu i wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem 1.070 litrów oleju opałowego w dniu 20.07.2007 r.;

3. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno-dowodowy;

4. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudowodnienie skarżącemu użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem;

5. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez zapoznania się ze stanowiskiem skarżącego przedstawionym po zakończeniu postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 22 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r. skarżący popierał skargę.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o jej oddalenie i oświadczył, ze w toku postępowania P. S. nie składał wniosku o obniżenie podatku o zapłaconą kwotę podatku akcyzowego i nie wnosił o jego obniżenie, a organ nie miał obowiązku z urzędu zmniejszenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie skarżącego, w okresie objętym kontrolą firma P.H.U. "P." P. S. dokonywała zakupu oleju opałowego od 4 firm: 1/ PHU A. G. K. , 2/ B. Paliwa Sp. z o.o. w G., 3/ PHU C. Z. B., 4/ PHU D. A. M.. Tylko na fakturach VAT wystawianych przez firmę B. Paliwa Sp. z o.o. w G. widnieje pieczątka o treści "Olej opałowy sprzedany na podstawie niniejszej faktury został obciążony stawką podatku akcyzowego zgodnie z oświadczeniem klienta, w którym zobowiązał się do przeznaczenia go w całości na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit a załącznika nt 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit.b i lit c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825). Oryginał oświadczenia znajduje się w posiadaniu B. Paliwa Sp. z o.o. "

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r. i określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. w kwocie 2.140,00 zł.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej ustawa o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 tej ustawy oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt. 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie -1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności określenia skutków złożenie przez nabywcę oleju opałowego nieprawidłowego, niepełnego, zawierającego braki formalne oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

W ocenie Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie są zasadne. W tym zakresie skarżący zarzucał błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów od sprzedaży oleju opałowego; niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego; nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów polegające na tym, że organ odwoławczy uznał, że stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez skarżącego, wadliwych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia ich uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej przy jednoczesnym pomięciu faktu, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nie stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Zarzucał także naruszenie art. 65 ust. 1 przez niezastosowanie tego przepisu, mimo że skarżący według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki określonej w tym przepisie. W stosunku do art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym podnosił również zarzut w powiązaniu z art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy błędnego określenia przedmiotu opodatkowania.

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, pragnie podkreślić na wstępie, iż w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10 oraz w sprawie o sygn. akt I GSK 302/10. W wyroku o sygn. akt I GSK 302/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/99, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 tej ustawy tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA, wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających niepełne dane nabywcy, czy braki formalne w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

W szczególności dotyczyć to może sytuacji jak zaistniała w niniejszym przypadku, tj. braku podpisu pod oświadczeniem. Słusznie skonstatowały organy, że takie oświadczenie nie spełnia wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 78 k.c. do zachowania pisemnej formy czynności prawnej wystarcza złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli, co oznacza, że aby można było mówić o złożeniu na piśmie oświadczenia woli przez daną osobę musi ona złożyć przynajmniej własnoręczny podpis pod dokumentem obejmującym treść składnego oświadczenia. Zatem brak własnoręcznego podpisu na oświadczeniu powoduje, że nie można uznać, że oświadczenie zostało w ogóle złożone. Brak oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, skutkuje natomiast dla sprzedającego utratą prawa do stosowania przy sprzedaży obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Niezasadny jest w tym kontekście zarzut strony skarżącej, co do błędnej wykładni przez organ art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd stanął na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym.

W art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 tej ustawy oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Dodać trzeba, że upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt. U 1/98. Trybunał stwierdził między innymi w tym orzeczeniu, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Ustawa o podatku akcyzowym określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Uznać zatem należy, że upoważnienie ustawowe zawarte w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Złożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe nieprawidłowego z punktu widzenia wskazanych wymogów formalnych powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 tej ustawy. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele.

Ponadto, na co słusznie wskazał organ, do zastosowania obniżonych stawek podatkowych przewidzianych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Obowiązek posiadania oświadczenia ww. terminie ma charakter bezwzględny, jego nie spełnienie powoduje konieczność zastosowania w dniu sprzedaży stawki z art. 65 ust. 1a ustawy. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że braku oświadczeń nie można konwalidować żadnymi środkami dowodowymi, skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Nie ma także znaczenia prawnego fakt, że nabywca oleju potwierdzi ewentualnie później, że sprzedany olej został zużyty na cele opałowe.

W wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej.

Należy zatem zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki: I FSK 390/07 z 22 kwietnia 2008 r.; I FSK 498/07 z 19 marca 2008 r.; I FSK 535/07 z 22 kwietnia 2008 r.; I FSK 719/06 z 25 kwietnia 2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Zamieszczenie tych elementów w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało bowiem umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego.

Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., I GSK 865/09 nr LEX nr 744885).

Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, iż również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r. niezbędną przesłanką skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest przyjęcie od nabywców oleju oświadczeń. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10, z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10, z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 302/10, z 20 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1131/09 i z 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

Odmienny pogląd w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 11 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 899/09 i z 8 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 315/10. W obu wymienionych wyrokach NSA uznał, iż począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Pogląd wyrażony w obu wymienionych orzeczeniach jest odosobniony i nie przyjął się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w obecnym składzie z powyżej wskazanych przyczyn nie podzielił tego poglądu.

W rozpoznawanej sprawie ostatecznie zakwestionowano oświadczenie jednego nabywcy oleju opałowego - pochodzące od M. N. (udokumentowanego paragonem nr [...]), pod którym nabywca oleju nie złożył podpisu w dniu zakupu oleju, prawidłowo przyjmując, że oznacza to w istocie brak oświadczenia, którego nie można w późniejszym terminie konwalidować.

W związku z powyższym organy trafnie uznały, że brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy dla 1.070 litrów oleju opałowego sprzedanego z obniżoną stawką. Organy celne trafnie wyliczyły kwotę podatku przy zastosowaniu stawki 2.000zł/1.000 litrów. Wysokość tego podatku wyniosła 2.140 zł (1.070 x 2.000zł/1.000l). Prawidłowość tego wyliczenia nie była kwestionowana przez stronę skarżącą w skardze.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administarcyjnego wyrażony został pogląd, który sąd w pełni podziela, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi , skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż stanowi instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie go o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie pozbawia sprzedawcy- podatnika możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi, a jedynie skutkuje pozbawieniem podatnika – sprzedawcy przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Korzystanie z tego przywileju zależy wyłącznie od samego podatnika – sprzedawcy.

Natomiast jak wskazano powyżej, braku oświadczenia nie można konwalidować żadnymi innymi dowodami – pisemnymi wyjaśnieniami, przesłuchaniem świadków. Zatem wyjaśnienia M. N., inaczej niż wyjaśnienia D. W., nie mogły stanowić dowodu uzasadniającego zmianę rozstrzygnięcia w sprawie.

Stanowisko takie zostało również potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1147/2009 (LexPolonica nr 2518693), gdzie Sąd wskazał, że odebranie przez sprzedawcę od nabywców omawianych oświadczeń stanowiło warunek stosowania obniżonych (preferencyjnych) stawek podatku akcyzowego. Materialnoprawny charakter odebrania przedmiotowych oświadczeń był wskazywany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z podniesieniem, iż muszą one zostać złożone w dacie powstania obowiązku podatkowego.

W tym kontekście za nieuzasadniony uznać należało zarzut strony skarżącej naruszenia art. 65 ust. 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że organ odwoławczy uznał, że stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez skarżącego, wadliwych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia ich uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej przy jednoczesnym pominięciu faktu, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę wynikająca w art.65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nie stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1a tej ustawy. W tym miejscu przypomnieć należy, że podstawą określenia zobowiązania w niniejszej sprawie jest niezłożenie oświadczenia w dniu zakupu oleju, a nie jego brak.

Z tych również względów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów od sprzedaży oleju opałowego. Zdaniem Sądu, nie zasadny jest też zarzut naruszenia art. 65 ust l ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że skarżący według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a to powinno skutkować zastosowaniem stawki określonej w tym przepisie.

Podzielić także należy pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 906/09, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Prawidłowo zatem organy celne uznały, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy obejmującym zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. sprzedawca będący podatnikiem zobowiązany był uzyskiwać oświadczenia, o jakich mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a w przypadku gdy oświadczenia te spełniały warunki wymagane tym przepisem, uprawniony był do zastosowania stawki preferencyjnej. W przeciwnym przypadku powinien zastosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego właściwą dla sprzedanego wyrobu akcyzowego. Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji, gdy nabywca oleju odmawiał złożenia stosownego oświadczenia sprzedawca oleju powinien odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Reasumując, tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów strony skarżącej dotyczących art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1.000 litrów, w ocenie sądu nie zasługuje on na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art.4 ust.5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 z późn. zm.) jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Z wymienionego przepisu wynika, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym co oznacza, iż jeżeli wyrób akcyzowy (olej opałowy) został nabyty z zapłaconą już akcyzą to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dotyczy to sytuacji gdy podatnik (np. właściciel składu opałowego) nabył olej opałowy od innej firmy i uiścił podatek akcyzowy wyliczony według obniżonych stawek. Obniżona stawka wynikała z faktu, iż złożył on oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opalowego na cel grzewczy. Aby uznać, że zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy był uiszczony w należnej wysokości musi on wykazać, że na taki cel sprzedał ten olej. Aby to wykazać musi pobrać oświadczenie od nabywców o przeznaczeniu oleju na cel grzewczy. W sytuacji gdy nabywców oleju nie uda się zidentyfikować na podstawie oświadczeń to nie można uznać, że podatnik (właściciel składu opałowego) uiścił podatek akcyzowy w należnej wysokości ponieważ nie był uprawniony do skorzystania z obniżonych stawek. W takim przypadku zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu i powstaje obowiązek w tym podatku.

W takiej sytuacji na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu po spełnieniu przesłanek określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r.

Zgodnie z treścią § 2 ust.1 wymienionego rozporządzenia, w przypadku sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z komponentów wymienionych w poz. 5-9 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz deprasacji olejów napędowych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów lub o akcyzę zapłaconą w wyniku ich przemieszczania poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane.

W myśl § 2 ust.4 wymienionego rozporządzenia, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190), mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe.

Zgodnie zaś z treścią § 9 rozporządzenia w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Analiza przepisu § 2 ust.4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. wskazuje, iż dotyczy on sytuacji gdy zakupiony przez podatnika olej opałowy zostaje przeznaczony na inny cel niż cel grzewczy. Z przepisu tego wynika jednocześnie uprawnienie podatnika do obniżenia w tym zakresie należnego podatku o podatek już zapłacony. Innymi słowy podatnik sprzedający olej opałowy na inne cele niż grzewcze będzie zobowiązany do zapłacenia pełnej stawki akcyzy, od której będzie mógł odliczyć akcyzę w stawce preferencyjnej, którą zapłacił przy nabyciu tego oleju. Tym samym sprzedaż taka nie zostanie podwójnie opodatkowana.

Aby skorzystać z możliwości odliczenia akcyzy uiszczonej we wcześniejszej fazie obrotu muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki określone w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. Jedną z takich przesłanek jest przedstawienie przez podatnika dowodu zapłacenia akcyzy wynikającej z faktur lub faktur korygujących. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż zapłacił on akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Podatnik ma więc obowiązek wykazania, że już wcześniej uiścił akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnień i poszukiwać dowodów spełnienia przesłanek, o których mowa w § 9 pkt.1-3 rozporządzenia aby dokonać stosowanego obniżenia podatku jeżeli podatnik nie deklarował skorzystania z tego uprawnienia i nie wykazał że na poprzednim etapie obrotu uiścił podatek akcyzowy.. Organy podatkowe nie są zatem zobowiązane do zastępowania podatnika w poszukiwaniu dowodów uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu i obniżania z urzędu należnego podatku lecz to podatnik winien wnioskować o takie obniżenie na etapie postępowania podatkowego wykazując, iż spełnione zostały przesłanki określone w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z treścią § 9 ust.14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95 poz.798 z późn. zm.) na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze.

W przypadku natomiast braku takiej informacji na fakturze nabywca może zwrócić się do podatnika podatku akcyzowego o wystawienie faktury korygującej, uzupełnionej o tę informację, stosownie do § 17 wymienionego rozporządzenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, iż obniżenie akcyzy o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jest możliwe jedynie w razie złożenia przez podatnika deklaracji w zakresie podatku akcyzowego bądź spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., przy czym ciężar dowodu uiszczenia akcyzy spoczywa na podatniku zaś organ podatkowy nie jest zobowiązany z urzędu do ustalania faktu zapłaty akcyzy przez kontrahenta podatnika. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w spr. I SA/Łd 1347/07 z 17 kwietnia 2008r., wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w spr. I SA/Ke 298/11 z 29 czerwca 2011r. i w spr. I SA/Ke 248/11 z 4 października 2011r., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w spr. I GSK 243/10 z 21 września 2010r. i w spr. I FSK 1459/10 z 16 grudnia 2011r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w spr. I SA/Sz 517/09 z 15 października 2009r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w spr. I SA/Lu 729/11 z 31 stycznia 2012r. i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w spr. I SA/Kr 1345/07 z 16 kwietnia 2008r.). Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

W rozpoznawanej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika aby skarżąc składał deklarację w zakresie podatku akcyzowego. W postępowaniu podatkowym nie wnosił również o obniżenie należnej akcyzy o kwotę podatku uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu. Po raz pierwszy taki wniosek został zgłoszony w skardze.

Ponadto z protokołu kontroli znajdującego się w aktach administracyjnych wynika, że tylko faktury od jednego dostawcy oleju zawierały adnotację o uiszczeniu podatku akcyzowego w wysokości 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu. Na pozostałych fakturach takich adnotacji nie było.

Wobec powyższego należy zgodzić z organem, iż obniżenie uregulowane w tych przepisach ma charakter deklaratoryjny i zależy od złożenia przez podatnika stosownej deklaracji w tym względzie. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza natomiast aby skarżący składał deklaracje dla podatku akcyzowego albo spełnił warunki wymienione w § 9 ww. rozporządzenia. Z tych względów podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za chybione.

Sąd nie stwierdził również, aby swoim działaniem organy naruszyły art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 roku (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46). Przepis ten stanowi, iż "Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba, że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich. Państwa Członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający".

Zdaniem Sądu, z cytowanego przepisu nie wynika, aby zastosowanie stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., było uzależnione od udowodnienia skarżącemu, że zużył olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonał sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców. Przepis art. 3 wymienionej dyrektywy w ogóle nie odnosi się do kwestii powstania zobowiązania podatkowego i określenia podatnika.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191.

W ocenie Sądu organy rozpoznające sprawę nie naruszyły reguł postępowania dowodowego, postępowanie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, przy gromadzeniu materiału dowodowego organy nie uchybiły zasadom wyrażonym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i ustalenia faktyczne sprawy poczyniły na podstawie analizy całego zebranego w sprawie materiału i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem - w jego ocenie - organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego.

Przede wszystkim, Dyrektor Izby Celnej precyzyjnie wykazał, dlaczego uznał, że zakwestionowane oświadczenie pochodzące od M. N. nie spełnia wymogów przewidzianych przepisami prawa iw związku z tym nie może stanowić podstawy do ustalenia prawidłowości naliczenia niższych stawek podatku akcyzowego.

W szczególności, odnośnie zarzutu usankcjonowania odmowy przesłuchania M. N., na okoliczność potwierdzenia dokonania przez niego zakupu i wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem 1.070 litrów oleju opałowego w dniu 20.07.2007 r. wskazać należy, iż nie ma on zasadniczego znaczenia. Jak bowiem wynika z wcześniejszych rozważań, oświadczenie nabywcy oleju powinno być złożone w dniu jego zakupu. Braku tego nie można natomiast konwalidować innymi dowodami, w tym np. późniejszym przesłuchaniem nabywcy. Zatem przesłuchanie wskazanego świadka nie miałoby wpływu na określenie zobowiązania w sprawie. Zaprezentowane stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1147/2009), gdzie jednoznacznie podkreślono, iż oświadczenia muszą zostać złożone w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się w dalszej kolejności szczegółowo do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno-dowodowy, zdaniem sądu, jest on nietrafiony. Wskazać bowiem należy, iż przepisy krajowe zastosowane w niniejszej sprawie mają na celu zapobieżeniu zużywania oleju opałowego do celów napędowych. Oświadczenia składane przez nabywców mają zagwarantować, że przeznaczają oni nabyty olej na wskazane cele – zużycie na cele opałowe. Warunki natomiast szczegółowych danych, jakie trzeba zawrzeć w oświadczeniu, mają zagwarantować możliwość ewentualnego dotarcia do odbiorcy i skontrolowania przez odpowiednie organy, czy faktycznie olej był zużyty na te właśnie cele. Stąd też nie sposób mówić o przesunięciu w sposób nieuzasadniony przez organy akcentu warunku materialno-technicznego na formalno dowodowy i nieudowodnienie stronie użycia oleju niezgodnie i przeznaczeniem. Organ działał w tym zakresie w ramach swoich uprawnień i wykonywał powierzone mu zadania, kontrolując sposób zużycia oleju opałowego.

Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowa, poprzez wydanie decyzji bez zapoznania się ze stanowiskiem strony skarżącej przedstawionym po zakończeniu postępowania odwoławczego, to w ocenie Sądu, uchybienie to nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, choć niewątpliwie wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, zgodnie z dyspozycją art. 200 Ordynacji podatkowej, organ celny powinien brać pod uwagę możliwość złożenia przez stronę pisma w ostatnim dniu terminu za pośrednictwem poczty. Zgodzić się należy przy tym, iż termin z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest terminem procesowym, określonym w ustawie, co powoduje, że organ nie ma możliwości: ani jego przedłużenia, ani skrócenia (por. m.in. orzeczenia NSA z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1448/07). Skoro jednak organ wydał zaskarżoną decyzję po upływie wskazanego 7-dniowego terminu i nie posiadał informacji iż strona skarżąca przesłała jakiekolwiek pismo do organu, to nie sposób zarzucić organowi jednoznaczne naruszenie wskazanych przepisów procedury.

W niniejszej sprawie organ wprawdzie wydał swoją decyzję następnego dnia po upływie wyznaczonego stronie terminu, ale równocześnie z akt nie wynika aby skarżący zapoznawał się w wyznaczonym terminie z dowodami zgromadzonymi przez organ. Pismo skarżącego natomiast, zawierające dodatkową argumentację prawną, nadane w dniu 8 grudnia 2011 r., do Izby Celnej w Ł. wpłynęło dopiero w dniu 12 grudnia 2011 r., a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w sentencji.

A. B.