Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 423/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 178 par. 1, art. 179, art. 293
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. N. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 lipca 2022 r., nr 2801-IOD.4102.30.2022 w przedmiocie odmowy wglądu do akt postępowania wyłączonych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 20 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy własne postanowienie z 10 maja 2022 r. odmawiające umożliwienie R. N. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) wglądu do akt postępowania wyłączonych postanowieniem z 9.03.2022 r., znak: 2801-IOD.4102.28.2021 r.

Z uzasadnienia postanowienia i akt sprawy wynika, że postanowieniem z 9 marca 2022 r., Dyrektor włączył do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie dokumentów z akt postępowania w sprawie karnej skarbowej nr [...] oraz pismo Prokuratury Okręgowej w T. z 22.02.2022 r., sygn. akt [...], skierowane do Dyrektora. Równocześnie organ wyłączył, ze względu na interes publiczny, z akt przedmiotowego postępowania kserokopie wskazanych w zaskarżonym postanowieniu dokumentów z jednoczesnym pozostawieniem w aktach sprawy zanonimizowanych, uwierzytelnionych ich kserokopii, pozbawionych informacji prawnie chronionych.

Pełnomocnik strony pismem z 25 kwietnia 2022 r., złożył wniosek o umożliwienie zapoznania się z całością dokumentów. Uzasadniając, że powyższe materiały mogą mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, w szczególności dla oceny, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku. Dyrektor postanowieniem z 10 maja 2022 r., odmówił umożliwienia wglądu do wyłączonych akt postępowania.

Uzasadniając utrzymanie w mocy ww. postanowienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 129, art. 178 § 1,2, 3, art. 179 § 1, art. 293 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) wskazując, że organ wymienił wszystkie dokumenty, które podlegały wyłączaniu, a także wskazał jakie dane w nich zawarte zostały zanonimizowane oraz podał powody ich anonimizacji. Mianowicie wskazał, że animizacji podlegały dane objęte tajemnicą skarbową tj.:

- w zarządzeniu Prokuratury Okręgowej, Wydział I Śledczy w T. z 11.07.2017r., sygn. akt [...], nazwy podmiotów gospodarczych, niebędących stroną prowadzonego wobec podatnika postępowania, które posłużyły się nierzetelnymi fakturami VAT;

- w protokole przesłuchania podejrzanego M. W. z 18.05.2017 r., sygn. akt [...], sporządzonym w Prokuraturze Okręgowej w T., dane osobowe podejrzanego oraz nazwy podmiotów gospodarczych niebędących stroną prowadzonego wobec podatnika postępowania, które posłużyły się nierzetelnymi fakturami VAT;

- w postanowieniu Prokuratury Okręgowej w T. z dnia 18.05.2017r., sygn. akt [...] nazwy podmiotów gospodarczych wraz z danymi adresowymi i identyfikatorami podatkowymi, niebędących stroną prowadzonego wobec podatnika postępowania, które posłużyły się nierzetelnymi fakturami VAT;

- w protokole przesłuchania świadka M. W. z 21.07.2017 r., sygn. akt [...], sporządzonym w Prokuraturze Okręgowej w T., dane osobowe świadka oraz nazwy podmiotów gospodarczych, niebędących stroną prowadzonego wobec podatnika postępowania, które posłużyły się nierzetelnymi fakturami \/AT;

- w postanowieniu Prokuratury Okręgowej w T. z 10.01.2018 r., sygn. akt [...], nazwy podmiotów gospodarczych wraz z danymi adresowymi i identyfikatorami podatkowymi, niebędących stroną prowadzonego wobec podatnika postępowania, które posłużyły się nierzetelnymi fakturami VAT;

- w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 28.12.2020 r., nazwy podmiotu gospodarczego, niebędącego stroną prowadzonego wobec podatnika postępowania, który posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT;

- w piśmie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 12.02.2021 r., nazwy podmiotu gospodarczego, niebędącego stroną prowadzonego wobec podatnika postępowania, który posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zatem stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, że interes publiczny w rozumieniu art. 179 O.p. dotyczył informacji objętych tajemnicą skarbową, gdyż chronione było dobro osób trzecich, tj. nazwy innych podmiotów gospodarczych oraz dane osobowe osób fizycznych, które nie były stroną prowadzonego wobec podatnika postępowania. Zatem nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP. Bowiem jak wykazano ustawodawca zgodnie z art. 51 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przewidział możliwości ograniczenia wglądu do akt sprawy w art. 179 § 1 O. p. Sposób, w jaki organ pierwszej instancji odmówił stronie prawa do zapoznania się z dokumentami uwzględnia zasadę proporcjonalności z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i wyczerpuje przesłankę interesu publicznego, wskazaną w art. 179 § 1 O.p.

Organ odwoławczy zauważył także, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy ze względu na informacje niejawne lub interes publiczny nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów wprowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną danego orzeczenia. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, tj. organ podatkowy, czy sąd administracyjny.

Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4, art. 219 i art. 179 § 1 i § 2 O.p., gdyż Dyrektor szczegółowo wskazał dane jakie zostały zanonimizowane w poszczególnych dokumentach oraz powody ich anonimizacji. Wydane rozstrzygnięcie zawiera także wszystkie elementy wymagane prawem, tj. zawarte w art. 217 § 1 pkt 1-7. Wprawdzie organ I instancji niezasadnie dokonał anonimizacji pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 12.02.2021 r., gdyż było ono skierowane do strony. Niemniej jednak Dyrektor naprawił to niedopatrzenie i postanowieniem z 4 lipca 2022 r., ponownie włączył do akt uwierzytelnioną kserokopię ww. pisma bez jego anonimizacji. Z uwagi na fakt, iż dokument ten był stronie znany, organ odwoławczy uznał, że powyższe nie miało znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

Dyrektor zauważył, że wyłączone z akt sprawy dokumenty zostały do niej włączone w zanonimizowanej wersji, zatem wyłączenie jawności miało ograniczony charakter. Strona mogła bowiem w dalszym ciągu zapoznać się z ich treścią w celu dokonania oceny czy zanonimizowanie dokumentów mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jednak postanowiła z tego prawa nie skorzystać. Działania pełnomocnika strony ograniczone zostały do złożenia w piśmie z 25.04.2022 r. wniosku o wydanie postanowienia o odmowie możliwości zapoznania się z aktami sprawy, w celu jego zaskarżenia.

W kwestii pozostałych zarzutów Dyrektor stwierdził, że nie dotyczą one postępowania w przedmiocie odmowy wglądu do wyłączonych akt sprawy, zatem nie podlegają rozpatrzeniu w niniejszym postanowieniu.

Od powyższego postanowienia skargę do sądu wywiódł skarżący zaskarżając je w całości, wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p.,

- art. 178 § 1 i art. 179 § 1, § 2 O.p. w związku z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP,

- art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w związku z art. 179 § 1 i § 2 O.p.

poprzez niewłaściwe zastosowanie,

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 , art. 30 c, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu podkreślono, że zaskarżone postanowienie jest nieprawidłowe i spóźnione, ponieważ zostało wydane po zakończeniu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2012 r.

W ocenie skarżącego organ I instancji nie odniósł się wyczerpująco do konkretnych okoliczności świadczących o zasadności odmowy wglądu do akt wyłączonych oraz stwierdził, że wydane postanowienie w sprawie umożliwienia stronie wglądu do wyłączonych akt postępowania, narusza zasadę jawności postępowania, zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału, prawa wglądu do akt sprawy, konstytucyjnego prawa do obrony oraz dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych.

W dalszej kolejności skarżący szczegółowo wskazał także na nieprawidłowości, jakie jego zdaniem zaszły w prowadzonym przez Dyrektora postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W ocenie skarżącego zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu przez te organy, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, gdyż w ocenie skarżącego nie zaistniały przesłanki do wszczęcia sprawy karnej skarbowej. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok objęty przedmiotowym postępowaniem jest przedawnione, ponieważ nie nastąpiło zawieszenie ani przerwa biegu terminu przedawnienia. Skany dokumentów przesłane drogą elektroniczną związane są głównie z wszczęciem postępowania karnego - skarbowego względem skarżącego, a tym samym z kwestią ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT. Zdaniem skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24.05.2021r. sygn. akt I FPS 1/21.

Doszło także do naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 215 § 1 O.p., gdyż zaskarżone postanowienie zawiera błędne uzasadnienia faktyczne i prawne, które nie spełnia przesłanek ustawowych. Organ podatkowy błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę umożliwienie stronie wglądu do akt postępowań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W kolejnym piśmie skarżący wskazał, że wbrew stanowisku Dyrektora wyrażonemu w odpowiedzi na skargę zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu przez te organy, iż bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, gdyż w ocenie skarżącego nie zaistniały przesłanki do wszczęcia sprawy karnej skarbowej.

W.w. postanowienia są nieprawidłowe i spóźnione, ponieważ zostały wydane (20.07.2022 r.) i doręczone (22.07.2022 r.) po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 06.07.2022 r., która utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 07.06.2021 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Pismem z dnia 18.07.2022 r. została wniesiona skarga na w.w. decyzję.

Wskazywane postanowienia naruszają przepisy art. 178 § 1 i art. 179 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie stronie zapoznania się z dokumentami. Organ podatkowy nie odniósł się wyczerpująco do konkretnych okoliczności sprawy mających świadczyć o zasadności odmowy wglądu w przedmiotowe dane. Brak wskazania konkretnych przyczyn, dla których odmówiono stronie wglądu do akt sprawy narusza przepisy art. 129, art. 123 § 1 i art. 178 O.p. w związku z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady jawności postępowania podatkowego, zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, prawa wglądu do akt sprawy, konstytucyjnego prawa podatnika do obrony oraz dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Istotne znaczenie w sprawie ma wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16.10.2019 r. sygn. akt C-189A8 w sprawie Glencore, którego sentencja została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 16.12.2019 r.

W ocenie skarżącego nie została także prawomocnie rozstrzygnięta kwesta prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie występuje zagadnienie wstępne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie podnieść należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.) sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2022, poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor postanowieniem z 9 marca 2022 r., włączył do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie dokumentów z akt postępowania w sprawie karnej skarbowej nr [...]. Równocześnie organ ten wyłączył, ze względu na interes publiczny, z akt przedmiotowego postępowania kserokopie wskazanych w zaskarżonym postanowieniu dokumentów z jednoczesnym pozostawieniem w aktach sprawy zanonimizowanych, uwierzytelnionych ich kserokopii, pozbawionych informacji prawnie chronionych. Organ odwoławczy w zaskarżonym do Sądu postanowieniu podniósł, że interes publiczny w rozumieniu art. 179 O.p. dotyczył informacji objętych tajemnicą skarbową, gdyż chronione było dobro osób trzecich, tj. nazwy innych podmiotów gospodarczych oraz dane osobowe osób fizycznych, które nie były stroną prowadzonego wobec podatnika postępowania.

Z tym stanowiskiem nie zgadza się skarżąca wskazując, że wydane postanowienie w sprawie odmowy umożliwienia stronie wglądu do wyłączonych akt postępowania, narusza zasadę jawności postępowania, zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału, prawa wglądu do akt sprawy, konstytucyjnego prawa do obrony oraz dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej pomiędzy stronami należy zauważyć, że stosownie do treści art. 178 §1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. W przepisie art. 179 §1 O.p. postanowiono jednak, że art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 §1 O.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez interes ten należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem tym mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach lub osobach (por. wyroki NSA: z 29 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3958/21, z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 648/18 – przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie - orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakresie użytego w art. 179 §1 O.p. pojęcia "interes publiczny" mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące "tajemnicę handlową" (por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 332/22). Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika.

Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może naruszać prawa do ochrony innych podatników. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 179 oraz np. wyrok NSA z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2834/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem).

Ukształtowanie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentacji obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 §1 O.p. Motywy rozstrzygnięcia prezentowane przez organ powinny być na tyle wnikliwe i konkretne, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Tylko takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wyrażonej w art. 121 §1 O.p. oraz zasady przekonywania zawartej w art. 124 O.p.

Należy też pamiętać, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 15 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 402/21, że skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w przepisie art. 179 §1 O.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, iż samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 §1 O.p. narusza prawo.

Przenosząc powyższe rozważania na realia przedmiotowej sprawy wskazać należy, że wyłączenie dokumentów z akt ze względu na interes publiczny może nastąpić m. in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 293 O.p. Jak wynika z art. 293 § O.p., tajemnicę skarbową stanowi wyłączenie, jawności indywidualnych danych zawartych we wszelkich dokumentach, jakie podatnik, płatnik, inkasent składa organowi podatkowemu, a także, jakie znajdują się w dokumentach tego organu lub pozyskanych przez organ. Zdaniem Sądu należy uznać za właściwe działanie organu, który postanowieniem z 9 marca 2022 r.; włączył, do akt sprawy uwierzytelnione kopie dokumentów z akt postępowania w sprawie karnej, skarbowej nr [...], a następnie ze względu na interes publiczny (informacje objęte tajemnicą skarbową, tj. nazwy innych podmiotów gospodarczych oraz dane osobowe osób fizycznych, które nie były stroną prowadzonego postępowania), wyłączył część dokumentów wymienionych w pkt I tego postanowienia, z jednoczesnym pozostawieniem w aktach uwierzytelnionych kopii. Postanowieniem z 20 lipca 2022 r. Dyrektor utrzymał w mocy własne postanowienie z 10 maja 2022 r. odmawiające skarżącemu wglądu do akt postępowania wyłączonych postanowieniem z 9 marca 2022 r.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie to nie narusza obowiązującego prawa. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy w sposób jasny wymienił szczegółowo wszystkie dokumenty, które podlegały wyłączaniu, a także wskazał jakie dane w nich zawarte zostały zanonimizowane oraz podał tego powody. Dyrektor zauważył także, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy ze względu na informacje niejawne lub interes publiczny nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną danego orzeczenia. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, tj. organ podatkowy, czy sąd administracyjny.

Przypomnieć raz jeszcze należy, że w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 § 1 O.p. są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem tym jest także ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy. Skoro więc istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Artykuł 179 §2 O.p. daje zatem podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 648/18). W tym miejscu należy zauważyć, że strona kwestionując zaskarżone rozstrzygnięcie, poza ogólnym stwierdzeniem, że działania organu (polegające na uniemożliwienie zapoznania się z całością dokumentów wymienionych na stronie 2 i 7-8 zaskarżonego postanowienia w wersji przed ich anonimizacją) doprowadziły do naruszenia zasady jawności postępowania podatkowego, zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, prawa wglądu do akt sprawy, konstytucyjnego prawa podatnika do obrony oraz dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych oraz polemiką ze stanowiskiem Dyrektora przyjętym w zaskarżonym rozstrzygnięciu - nie wykazała w żaden sposób dlaczego zanonimizowane dane, oraz dokumenty w takiej wersji uniemożliwiły stronie realizację jej praw i naruszyły wspomniane wyżej zasady postępowania podatkowego oraz mogło miały wpływ na wynik sprawy. Nie jest zaś rolą Sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów.

W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 219 i art. 178 §1 oraz art. 179 §1 i § 2 O.p., gdyż Dyrektor szczegółowo wskazał dane jakie zostały zanonimizowane w poszczególnych dokumentach oraz tego powody. W przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że wyłączone z akt sprawy dokumenty zostały do niej włączone w zanonimizowanej wersji, zatem wyłączenie jawności miało ograniczony charakter. Strona mogła bowiem w dalszym ciągu zapoznać się z ich treścią w celu dokonania oceny czy zanonimizowanie dokumentów mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz jej prawa, jednak postanowiła z tego prawa nie skorzystać a działania strony (jak już zauważono wcześniej) ograniczone zostały do złożenia w piśmie z 25 kwietnia 2022 r. wniosku o wydanie postanowienia w sprawie umożliwienia zapoznania się z aktami sprawy, w celu jego ewentualnego zaskarżenia (k. 6-12 akt postępowania podatkowego I instancji).

Zdaniem Sądu bezpodstawny jest także zarzut skarżącej, że postanowienie z 20 lipca 2022 r. jest nieprawidłowe i spóźnione, ponieważ zostało wydane po zakończeniu postępowania podatkowego, znak: 2801-IOD.4102.28.2021, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy, z jednoczesnym pozostawieniem w aktach ich zanonimizowanych kopii, nie odebrało tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym, postępowaniu. Dokumenty te stanowiły nadal podstawę, do ustalenia stanu faktycznego w wydanym rozstrzygnięciu w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Ponadto strona skarżąca nie wykazała, że dokumenty zostały przez organ podatkowy zanonimizowane bez zachowania wymogów określonych w art. 179 §1 O.p. oraz, że dokonana anonimizacja spowodowała nieczytelność danych zawartych w tych dokumentach, czy też zniekształcenie tych dokumentów.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ art. 217 §2 O.p. w związku z art. 210 §4 O.p. i art. 219 O.p. wyrażającego się poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające kontrolę instancyjną i poznanie motywów, które stały za odmową uwzględnienia wniosku skarżącego. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu podkreślenia wymaga, że organ podatkowy odmawiając udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt postępowania, odmowę tą uzasadnił w sposób wyczerpujący tzn. nie tylko powołał się na przesłankę interesu publicznego, ale wyjaśnił również, czym kierował się i czyj interes (których podmiotów gospodarczych/innych osób trzecich) w ten sposób chroni. Ponadto, sporządzone uzasadnienie jest logiczne, spójne i kompletne i poddaje się merytorycznej kontroli sądowej. Wyczerpująco też informuje stronę o motywach, którymi kierował się organ odwoławczy, załatwiając przedmiotową sprawę, odzwierciedla tok jego rozumowania, a w szczególności zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez DIAS wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 397/22). Zaskarżone postanowienie spełnia również wymogi wynikające z przepisów art. 210 §4 O.p. w związku z art. 219 O.p. Zawiera bowiem wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Z powyższych względów nie można przyznać racji skarżącemu, gdyż zaskarżone postanowienie w ocenie Sądu zawiera wszystkie elementy, objęte dyspozycją art. 217 §1 i 2 O.p. w związku z art. 210 §4 O.p.

Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 233 §1 O.p. w związku z art. 239 O.p., to również i on w ocenie Sąd nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu organ odwoławczy przeprowadził ponownie postępowania w sprawie, ustosunkował się do stanowiska strony oraz podniesionych w zażaleniu zarzutów. Proces rozumowania Dyrektora, wnioski dotyczące ocenianych dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjętym w sprawie stanowiskiem znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Op.), tak by zarówno jego adresat, jak i sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się z nimi. Rozstrzygnięcie to mieści się zatem w tezie zawartej w wyroku NSA z 25 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1063/12, że: "(...) Utrzymanie decyzji w mocy (...) jest (...) określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu podatkowego I instancji, ale oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ podatkowy II instancji postępowania podatkowego.".

Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP to także i one nie zasługują na akceptację. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 42 ust. 2 Konstytucji RP dotyczy postępowania karnego a nie postępowania podatkowego. Odnośnie zaś naruszenia przez Dyrektora art. 51 ust. 3 tego aktu to w ocenie Sądu organ udostępnił stronie sporne dokumenty, tyle tylko, że w zanonimizowanej wersji, do czego miał prawo (i co precyzyjnie uzasadnił w zaskarżonym rozstrzygnięciu) w oparciu o treść art. 179 O.p. O tyle było to istotne, że zanonimizowane dane dotyczyły informacji objętych tajemnicą skarbową, gdyż chronione było dobro osób trzecich, tj. nazwy innych podmiotów gospodarczych oraz dane osobowe osób fizycznych, które nie były stroną prowadzonego wobec podatnika postępowania. Dyrektor wskazał też słusznie na tajemnicę handlową i potrzebę ochrony informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W kwestii pozostałych zarzutów skarżącego podniesionych w skardze jak również w piśmie procesowym z 17 lutego 2023 r. należy uznać, że nie dotyczą one postępowania w przedmiocie odmowy wglądu do wyłączonych akt sprawy. Pozostały zatem poza zakresem zainteresowania sądu.

Z tych wszystkich powodów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.