Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2017/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. B. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 7 marca 2023 r. Pan A.B. (dalej: "Skarżący") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 3 października 2022 r. pod firmą U. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu

art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f." lub "ustawa o PIT") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej

interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem. W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego

Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania:

- szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań,

- dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

- za pomocą języka programowania Scala oraz narzędzi Apache Spark, ScalaTest zaprojektowano i napisano testy jednostkowe oraz integracyjne, które służą do wczesnego wyłapywania błędów i przyczyniają się do ogólnej poprawy jakości kodu w projekcie;

- za pomocą technologii Scala, Apache Spark oraz Apache Airflow zaprojektowano i zaimplementowano nowy przepływ danych zgodnie z wymaganiami klienta;

- za pomocą technologii Scala oraz Apache Spark wprowadzono poprawki dla dużych błędów logicznych i optymalizacyjnych, które poprawiły jakość danych wynikowych programu oraz zmniejszyły zużycie zasobów i skróciły czas uruchomienia;

- za pomocą technologii Scala oraz Apache Spark rozszerzono program o nową funkcjonalność służącą do wyliczania danych wyświetlanych w raportach biznesowych;

- za pomocą narzędzia Miro na etapie projektowania i implementacji stworzono diagramy przepływów służące do zobrazowania i udokumentowania logiki działania poszczególnych modułów projektu i zależności między nimi;

- za pomocą edytora tekstu stworzono dokumentację techniczną służącą do udokumentowania wszystkich założeń technicznych, zasad działania programu i zmian w projekcie.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm. - dalej jako "ustawa o PAIPP") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi.

Przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs., a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że: - "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74); - Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4.2.2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.2.2013 r., I ACa 1157/12).

Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona.

Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.

Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) usługi księgowe; b) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego; c) składki na ubezpieczenia społeczne, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Skarżący – na wezwanie Organu – uzupełnił wniosek pismem z 9 maja 2023 r.

Postanowieniem z [...] maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpoznania.

W zażaleniu Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ Organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, Organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

- art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Postanowieniem z [...] lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor powołał się na art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2, art. 14k-14nb, art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że jak zauważono w skierowanym do Skarżącego wezwaniu z 28 kwietnia 2023 r., we wniosku Skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna. Tym samym, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco.

Zdaniem Organu odwoławczego forma przytoczonych wypowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia opinię Skarżącego, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ w odpowiedziach Skarżący, nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Skarżący nie odpowiedział zatem, czy działalność podejmowana bezpośrednio przez Skarżącego, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z powyższym, Organ w dalszym ciągu "nie dysponuje" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy Skarżący prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W wystosowanym do Skarżącego wezwaniu poinformowano, że na pytania należy udzielić jednoznacznych odpowiedzi niezawierających własnej oceny. Nie można mieć zatem pewności, że w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego przedstawiono rzeczywisty opis prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, skoro Skarżący ma problem z zakwalifikowaniem podejmowanej przez siebie aktywności.

W ocenie Organu II instancji, gdyby Organ podjął próbę interpretacji art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, musiałby dokonać de facto interpretacji okoliczności faktycznych, pod kątem każdego z elementów składających się na tę definicję. Innymi słowy, organ podatkowy musiałby odnieść przedstawiony stan faktyczny sprawy - przedstawiony z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć - i podjąć próbę przeprowadzenia jego analizy pod kątem każdego z elementów składających się na definicję, co wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że w wystosowanym do Skarżącego wezwaniu, Organ I instancji nie wzywał do samoklasyfikacji prac badawczo-rozwojowych, a do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i jednoznacznego wskazania, czy w ramach działalności Skarżący prowadził lub prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czego Skarżący nie dokonał. Organ dokonałby klasyfikacji działalności badawczo-rozwojowej Skarżącego, gdyby w treści uzupełnienia Skarżący przedstawił w sposób niebudzący wątpliwości wszystkie niezbędne do tego elementy. Wobec powyższego Organ nie posiadając jasnego i precyzyjnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mógł ocenić, czy działalność Skarżącego jest działalnością badawczo-rozwojową.

Zdaniem Organu odwoławczego skoro Skarżący nie potrafił jednoznacznie odpowiedzieć, czy samodzielnie prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, tym bardziej Organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Powyższa informacja, powinna być jednoznaczna, precyzyjna i musi wynikać z opisu zdarzenia, jednak zarówno we wniosku jak i w przesłanym uzupełnieniu Skarżący poddał w wątpliwość kwestię samodzielnego prowadzenia przez Pana prac rozwojowych. Informacje którymi dysponował organ były niejednoznaczne i sprzeczne, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w zakresie objętym wnioskiem.

Mimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek nie został uzupełniony w koniecznym zakresie, ponadto poddał Pan w wątpliwość istotną dla wydania interpretacji indywidualnej kwestię, jaką jest samodzielne prowadzenie przez Pana prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co uniemożliwiło jej wydanie. W związku z tym nie można zgodzić się z argumentacją zawartą w zażaleniu.

W skardze z dn. 1 sierpnia 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowień Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił:

1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2023 r. (sygn.: [...]), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 28 kwietnia 2023 r. (sygn.: [...]), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, naruszają prawo w sposób uzasadniający ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej też jako p.p.s.a.).

Zacząć należy od tego, że zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami jest to, czy zasadnie Dyrektor pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia z uwagi na to, że "[n]ie odpowiedział Pan (...), czy działalność podejmowana bezpośrednio przez Pana, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce." (str. 6 zaskarżonego postanowienia).

By rozstrzygnąć ten spór trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1-2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Z kolei art. 169 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Sąd zwraca uwagę, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego.

W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie: ustalanego przez organ podatkowy. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały lub przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Sąd zgadza się ze Skarżącym, że w wezwaniu do sprecyzowania wniosku nie można żądać uzupełnienia stanu faktycznego o te okoliczności, także prawnie znaczące, które stanowiły element pytania, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ mógł jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że z wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że zagadnienie prawne nakreślone postawionymi pytaniami odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a tym samym czy znajduje zastosowanie art. 30ca u.p.d.o.f. – regulujący podatek (5% podstawy opodatkowania) od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Odpowiedź na pozostałe pytania zadane przez Skarżącego była uzależniona od rozstrzygnięcia tej kwestii.

Jednocześnie organ interpretacyjny skierował do Skarżącego wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w którym w istocie wezwał do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi m.in. na pytanie czy w ramach działalności samodzielnie prowadzi Wnioskodawca prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 5 wezwania)?

W sposób wyraźny zatem organ interpretacyjny domagał się od Skarżącego by to on stwierdził, czy oprogramowanie jest wytwarzane w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Oczekiwał tym samym od Skarżącego, by udzielił odpowiedzi na pytanie, które zostało skierowane do organu. W tym zakresie Dyrektor stanął zatem na stanowisku, że "Organ dokonałby klasyfikacji Pana działalności badawczo-rozwojowej, gdyby w treści uzupełnienia przedstawił Pan w sposób niebudzący wątpliwości wszystkie niezbędne do tego elementy. Wobec powyższego organ nie posiadając jasnego i precyzyjnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mógł ocenić, czy Pana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. " (str. 8 zaskarżonego postanowienia). Tym samym podstawą pozostawienia wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia było domaganie się przez Skarżącego przesądzenia, przez organ interpretacyjny tego, czy Jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, w sytuacji, gdy – zdaniem organu interpretacyjnego – wskazana kwestia należała do określenia w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do Wnioskodawcy, do czego organ wezwał Skarżącego i czego Skarżący nie uczynił.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Jednocześnie podkreśla się również, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego,

a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

W tym przypadku Skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego (ani zdarzenia przyszłego) zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie: chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność.

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno zatem uznać stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam Wnioskodawca miałby udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie i odpowiedź tę, uczynić elementem stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego). Taka jego wypowiedź byłaby bowiem, jak wskazano wyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej – to zasadne było sformułowane przez Wnioskodawcę pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową.

Z punktu widzenia skutków podatkowych kluczowa była bowiem ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się w u.p.d.o.f. do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz wyraźne wskazanie, że sporną definicję należy rozumieć w konkretny sposób tj. przedstawiony w Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, regulacje tej ostatniej są elementem normy prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Ewentualne wezwanie przez organ do uzupełnienia wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca, przesądził sporną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. W tym zakresie zatem organ nie był uprawniony do tego, żeby w szczególności żądać od Skarżącego tego, żeby to Skarżący przesądził sam (w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), czy w ramach działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe i/lub prace rozwojowe. W tym zakresie zatem uprawnione było działanie Skarżącego polegające na tym, że wskazał jedynie, że w "jego opinii" prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełniała elementy składowe definicji prac rozwojowych.

W ocenie Sądu, co już wywiedziono wyżej, przedmiotem wystąpienia Wnioskodawcy było dokonanie przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skoro przedmiotem wystąpienia Strony było w szczególności dokonanie oceny prawnej tego, czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego aktywność Wnioskodawcy wypełnia definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, co wymagało również dokonania oceny tego, czy działalność wnioskodawcy - w świetle opisanych przez niego cech tej działalności - stanowi o prowadzeniu prac rozwojowych (i/lub badań naukowych), to mając na uwadze kompetencję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, Organ nie powinien się od dokonania takiej oceny uchylać i przerzucać tego obowiązku na Wnioskodawcę poprzez zakwalifikowanie tej oceny jako elementu opisu stanu faktycznego.

Nie jest argumentem uzasadniającym możliwość uchylenia się od takiej oceny wskazywany w postanowieniu organu pierwszej instancji (str. 7) argument dotyczący tego, że "biorąc pod uwagę powyższe odpowiedzi na pytania nie sposób przyjąć, że uzupełnił Pan w tym zakresie wniosek w sposób zupełny i niebudzący dalszych wątpliwości. Kwestie, o których uzupełnienie wezwaliśmy Pana, stanowią element opisu sytuacji faktycznej i – aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej – muszą być wyczerpująco przedstawione w treści tego opisu. Gdyby zaś przyjąć Pana pogląd i to organ interpretacyjny miałby ocenić Pana aktywność i jej cele, musiałby wejść w rolę podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie wiedzy informatycznej i skonfrontować ww. przepisy z wszystkimi aspektami prowadzonych przez Pana prac programistycznych (przeprowadzić postępowanie bądź czynności sprawdzające). Jest to zadanie wykraczające poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oraz kompetencje organu zajmującego się interpretacją przepisów prawa podatkowego".

W tym kontekście należy zauważyć, że poprzez włączenie definicji badań i prac rozwojowych do u.p.d.o.f., a w konsekwencji posłużenie się tymi definicjami w ramach przepisu ustawy podatkowej (art. 30ca u.p.d.o.f.) i tym samym skonstruowaniu normy prawnopodatkowej w oparciu o wskazane definicje, organ interpretacyjny stał się właściwy do interpretowania wskazanych pojęć. Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy O.p. w zakresie związanym z wydawaniem interpretacji indywidualnych nie różnicują możliwości wydawania/niewydawania interpretacji w zależności od tego, czy prawidłowe stosowanie normy prawa podatkowego wymaga mniej lub bardziej specjalistycznej wiedzy z danego zakresu. Konieczność analizy wskazanych kwestii stanowi konsekwencję działań ustawodawcy, który przesądził o nadaniu tymże zagadnieniom charakteru prawnopodatkowego. Zauważyć w tym miejscu należy również, że Dyrektor – w celu dokonania własnej oceny prawnej przedstawionego zagadnienia – ma możliwość wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w celu uzyskania "pełnego obrazu" (w takim zakresie w jakim jest to wymagane treścią analizowanej normy prawnej).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy Organ nie miał podstaw do wzywania Wnioskodawcy do samodzielnego zestawienia cech prowadzonej przez siebie działalności z definicją zawartą w ustawie podatkowej pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia (str. 6 wezwania z 28 kwietnia 2023 r.), a ww. wezwaniem Dyrektor naruszył przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Sąd uznał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - uzależniając wydanie interpretacji indywidualnej od odpowiedzi na pytanie, czy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności prowadził prace rozwojowe lub badania naukowe - nakazał w istocie, aby to Strona dokonała oceny prawnopodatkowej prowadzonej przez siebie działalności pod rygorem pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia. To prowadzi do wniosku, że organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy, których miało brakować - aby to, co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Stronę, mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości Dyrektor wzywał Stronę do dokonania kwalifikacji prawnej tego, czy działalność Wnioskodawcy stanowi prace rozwojowe/badania naukowe i przedstawienia tej oceny prawnej jako elementu stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego. W istocie organ wezwał Skarżącego, aby sam odpowiedział na zadane przez siebie pytanie (o to, czy Jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, na którą składają się badania naukowe lub prace rozwojowe). To właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez stronę działalności jako prac rozwojowych - a w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. - stanowiły istotę sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor może pytać o okoliczności (w ramach opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania okoliczności, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zarówno zaskarżonym postanowieniem, jak i utrzymanym przez nie w mocy postanowieniem, które je poprzedzało, organ interpretujący naruszył prawo. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. organ interpretacyjny nie może żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia: 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21 oraz 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21; dostępne w CBOSA).

Aby uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca powinien wystąpić z prawidłowo sformułowanym wnioskiem, w szczególności zawarty we wniosku opis stanu sprawy ma być wyczerpujący w takim rozumieniu, że powinien zawierać niezbędne minimum informacji pozwalających na ocenę stanowiska wnioskodawcy w kontekście sformułowanego problemu prawnego. Ryzyko pominięcia określonych informacji - lecz przedstawienie ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy - albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością obciąża wnioskodawcę (w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej). Odpowiednio stosując przytoczone wyżej przepisy, organ dysponuje właściwym instrumentem prawnym pozwalającym na doprowadzenie do uzupełnienia ewentualnych braków formalnych wniosku, w szczególności do uzyskania od wnioskodawcy dodatkowych danych (niezbędnego minimum informacji) dotyczących stanu sprawy, koniecznych do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedstawionej we wniosku sprawie.

Konsekwencją nieuzupełnienia przez wnioskodawcę braków formalnych (w szczególności ww. minimum informacji dotyczących stanu sprawy) jest pozostawienie przez organ wniosku bez rozpatrzenia. Aby organ tę procedurę mógł wdrożyć i - w przypadku nieprzedstawienia przez wnioskodawcę ww. minimum informacji - wniosek bez rozpatrzenia mógł pozostawić, to wniosek takim brakiem formalnym musi być jednak dotknięty. Wniosek, który zawiera niezbędne minimum informacji (wyczerpujący opis stanu sprawy), nie może zostać pozostawiony bez rozpatrzenia. Procedura uzupełniania braków formalnych nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na wnioskodawcę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. To stanowi bowiem obowiązek organu. Obowiązkiem wnioskodawcy jest przedstawienie wyczerpującego opisu stanu sprawy, tj. ww. minimum informacji i własnego stanowiska w sprawie. Organ nie może oczekiwać, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie stanie się jednym z elementów przedstawionego stanu sprawy. Takie żądanie, to w istocie oczekiwanie, aby wnioskodawca wyręczył organ w dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Konkludując, Sąd zauważa, że kompetencje do wydawania interpretacji indywidualnych ustawodawca przyznał Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Jest to prerogatywa tego organu, ale koreluje z nią obowiązek podejmowania stosownych działań prawnych, tj. dokonywania na wniosek uprawnionego podmiotu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od tego obowiązku - poza szczególnymi przypadkami uregulowanymi przepisami ustawy (art. 14b § 5-5b O.p.) - niezależnie od obiektywnych trudności związanych z dokonaniem interpretacji konkretnych przepisów, organ nie może się uchylać, w szczególności przez niewłaściwe wykorzystywanie instrumentów procesowych.

Uwzględniając powyższe, Sąd uznaje, że postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane w obu instancjach naruszają w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, przepisy postępowania zawarte w art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., poprzez pozostawienie wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia i w tym zakresie zarzuty skargi uznaje za trafne.

W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 121 § 1 O.p.

To z kolei implikowało konieczność uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia je poprzedzającego, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. Pozostałe zarzuty związane z powołaniem się na nierówne traktowanie Strony, albowiem w innych podobnych sprawach wydawane były interpretacje indywidualne, uznać należało za nieuzasadnione, ponieważ organ interpretujący nie ma obowiązku dokonywania oceny innych interpretacji przywołanych przez Wnioskodawcę.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku. W świetle tego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie może pozostawić bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z tego powodu, że Skarżący zwraca się z pytaniem, czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT

i oczekuje od organu interpretacyjnego dokonania stosownej oceny prawnej wykonywanej przez Niego działalności, co oznacza w szczególności ocenę prawną co do kwalifikacji Jego działalności z punktu widzenia wykonywania prac rozwojowych (art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.) i/lub badań naukowych (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.).

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.