Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 366/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 529 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 1467
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
article: art. 3 pkt 2, art. 169 par. 1, art. 165a w zw. z  art. 14h,  art. 14b par. 1, par. 2, par. 3, art. 121 par. 1,  art. 120, art. 125 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do sądu postanowieniem z dnia 13 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.5.2023.3.BJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 13 kwietnia 2023 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego S. spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "skarżąca") i S. VI spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "zainteresowana spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z akt sprawy, spółki, reprezentowane przez pełnomocnika, złożyły wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ww. wniosku podano, że spółka jest polskim rezydentem podatkowym

z siedzibą w S., od 2022 r. jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w rozumieniu art. 28c i następnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. - dalej "u.p.d.o.p."). Spółka zamierza kontynuować ten sposób opodatkowania w następnych latach; spełnia wszystkie wymogi ustawowe do bycia podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek.

Przedmiotem działalności spółki jest realizacja projektów budowy farm fotowoltaicznych w Polsce na sprzedaż (projekty obce) i na potrzeby własne (projekty własne). Jedynym jej wspólnikiem jest osoba fizyczna mająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W dniu 2 stycznia 2023 r. zawiązana została zainteresowana spółka. Obie spółki mają swoje siedziby w S., są podmiotami powiązanymi na zasadzie powiązań właścicielskich. Jedynym wspólnikiem zainteresowanej spółki jest ta sama osoba fizyczna, która jest wspólnikiem spółki. Zainteresowana spółka jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek od początku swojej działalności.

Spółki planują dokonać reorganizacji polegającej na dokonaniu podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 §1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze. zm. - dalej: "k.s.h.").

W ramach planowanej reorganizacji ze spółki zostanie wydzielony fragment majątku w postaci środków pieniężnych, który następnie zostanie wniesiony do zainteresowanej spółki w zamian za udziały. Udziały obejmie wspólnik spółki

i zainteresowanej spółki. Planowaną reorganizację ww. spółki dokonają według stosownych przepisów k.s.h. dotyczących instytucji podziału przez wydzielenie. Środki pieniężne, które mają stanowić fragment majątku wydzielanego, nie będą stanowić środków na kapitale zakładowym. Środki te będą pochodzić z kapitału zapasowego spółki, wobec czego nie dojdzie w żaden sposób do obniżenia wkładu kapitałowego wspólnika, umorzenia udziałów czy też obniżenia kapitału zakładowego. Środki wydzielane z majątku spółki zostaną pokryte z tzw. czystego zysku.

Przekazanie w wyniku reorganizacji środków pieniężnych z majątku spółki na kapitał zakładowy zainteresowanej spółki nie spowoduje powstania różnic bilansowych. Wydzielanym składnikiem majątku będą krajowe środki pieniężne, których ilość zawsze ma wartość rynkową, która jest ponadto równa wartości bilansowej. Oznacza to, iż wydzielony fragment majątku będzie miał taką samą wartość pozostając na kapitale zapasowym spółki, jak i po wniesieniu go na kapitał zakładowy zainteresowanej spółki.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że środki pieniężne będą stanowiły jedyny składnik majątku podlegający wydzieleniu, a kapitał zapasowy, z którego pochodzić będą ww. środki pieniężne stanowiące wydzielony składnik majątku spółki dzielonej, został utworzony z zysków wypracowanych przez spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w związku z planowaną reorganizacją polegającą na dokonaniu podziału przez wydzielenie u spółki i wniesieniu majątku do zainteresowanej spółki w zamian za udziały dla ich wspólnika, podmioty opisane we wniosku stracą prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

2) Czy majątek wydzielony w ramach podziału przez wydzielenie będzie stanowił dla podmiotów opisanych we wniosku ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.?

3) Czy majątek wydzielony w ramach podziału przez wydzielenie będzie stanowił dla podmiotów opisanych we wniosku wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

4) Czy w wyniku planowanej reorganizacji, polegającej na dokonaniu podziału przez wydzielenie do zainteresowanej spółki będzie on zobowiązany rozpoznać dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku ?

Spółki przedstawiły własne wspólne stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2023 r. Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku wspólnego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie organu, wniosek zawiera elementy, które uniemożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ przedstawił treść przepisów O.p. regulujących instytucję indywidualnych interpretacji, treść przepisów k.s.h. regulujących instytucję podziału spółki przez wydzielenie i wyjaśnił, że wątpliwość organu budzi dopuszczalność prawna opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowanej czynności podziału przez wydzielenie ze spółki wyłącznie środków pieniężnych oraz dopuszczalność prawna pokrycia wydzielonych z majątku spółki środków pieniężnych kapitałem zapasowym spółki. Organ wyjaśnił dalej, że z przepisów k.s.h. wynika, że kapitał zapasowy jest funduszem rezerwowym w tym znaczeniu, że służy przede wszystkim pokryciu strat (bilansowych), wykazanych w sprawozdaniu finansowym. Kapitał zapasowy utworzony z (odpisów) zysku może być przeznaczony na wypłatę dywidendy, chyba że umowa spółki lub ustawa stanowi inaczej; może być też przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki.

W ocenie organu, przedstawione wyżej kwestie stanowią zagadnienie wstępne warunkujące rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Organ stwierdził tym samym, że bez wyjaśnienia przedstawionych przez spółki w opisie sprawy (zdarzenia przyszłego) okoliczności, tj. ich dopuszczalności prawnej (zgodności z prawem) ani bez oceny ich skutków na gruncie przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, nie jest możliwym odniesienie się do prawno-podatkowych skutków będących przedmiotem zadanych we wniosku pytań.

W zażaleniu, wnosząc o uchylenie postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej, zarzucono naruszenie:

1) przepisu art. 14b § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania i brak wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w opisanym zdarzeniu przyszłym,

2) przepisu art. 165a § 1 O.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie

i wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podczas gdy nie wystąpiły żadne przyczyny, z powodu których postępowanie nie mogło być wszczęte;

3) przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wezwania spółki do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego w zakresie wątpliwości organu co do legalności rozwiązania w postaci wydzielenia środków pieniężnych ze spółki i pokrycia takiego podziału kapitałem zapasowym i wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania bez wezwania do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego lub stanowiska spółki;

4) art. 120 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.

o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 813 ze zm., dalej: "u.k.a.s.") poprzez wykroczenie przez organ poza działanie w granicach i na podstawie prawa i wykrocznie poza zakres kompetencji wskazany w art. 22 u.k.a.s.

Zaskarżonym do sądu postanowieniem z dnia 13 czerwca 2023 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy opisane wyżej postanowienie z dnia 13 kwietnia 2023 r.

Organ ten wyjaśnił, że organ przedstawił w zaskarżonym postanowieniu

w sposób wyczerpujący przesłanki, jakimi kierował się podejmując decyzję o wydaniu kwestionowanego rozstrzygnięcia. Wskazał dalej na przepisy regulujące przedmiot interpretacji, przywołał szereg wyroków sądów administracyjnych wydanych w kwestii oceny dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji i stwierdził, że w sprawie zaistniały okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania co uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p.

Organ wyjaśnił, że okolicznością tą jest sytuacja, gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne. W ocenie organu, w sprawie nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ dla jej rozstrzygnięcia koniecznym było dokonanie oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zakresie w jakim nie jest to możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnej. Organ szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w dalszej części postanowienia.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia stwierdził, że wyjaśnienia wątpliwych

w sprawie okoliczności nie mogło zostać dokonane na wezwanie spółki do uzupełnienia opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Przy braku stosownych regulacji spółka nie mogłaby jednoznacznie potwierdzić dopuszczalności prawnej dokonania podziału przez wydzielenie jednego składnika majątku w postaci środków pieniężnych i obniżenie kapitału zapasowego spółki dzielonej.

Organ nie podzielił też pozostałych zarzutów zażalenia uznając je za nieuzasadnione.

W skierowanej do sądu skardze na opisane wyżej postanowienie spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez spółkę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

2. naruszenie przepisu art. 121 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

3. naruszenie przepisu art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa; Dyrektor stwierdził arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że okoliczności wskazane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pozostają wątpliwe co do swojej legalności;

4. naruszenie przepisu art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez spółkę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

5. naruszenie przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, podczas gdy organ nie wezwał spółki do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego w zakresie wątpliwości organu co do legalności rozwiązania w postaci wydzielenia środków pieniężnych ze spółki i pokrycia takiego podziału kapitałem zapasowym i wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania bez wezwania do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego;

6. naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 22 u.k.a.s. poprzez wykroczenie przez organ poza działanie w granicach i na podstawie prawa i wykroczenie poza zakres kompetencji wskazany w art. 22 u.k.a.s.

Z uwagi na powyższe wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem;

2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiła argumentację na poparcie postawionych zarzutów. Wskazała na wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

w latach 2019 – 2020 interpretacje odnoszące się do instytucji podziału spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz.1634); dalej: "p.p.s.a.".

Skarga jest bezzasadna.

W myśl art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie

o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepis ten, na mocy art. 14h O.p., stosuje się odpowiednio, a więc

z uwzględnieniem specyfiki postępowania, którego celem jest wydanie interpretacji

w indywidualnej sprawie. Zgodnie z treścią art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być więc ocena prawna bądź to zaistniałego stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Przepis art. 14b §2a O.p. stanowi, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) 12 zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1 i dziale IIIC,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Przepis art. 14b § 3 O.p stanowi z kolei, że składający wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wskazać nadto należy, że zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (pkt 1); przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (pkt 2).

Wskazany przez skarżącą w skardze przepis art. 22 u.k.a.s. stanowi, że do zadań dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy:

1) zapewnianie jednolitej i powszechnie dostępnej informacji podatkowej i celnej,

w tym jej przetwarzanie i udostępnianie;

2) prowadzenie spraw dotyczących interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego;

2a) prowadzenie spraw dotyczących wiążących informacji stawkowych, wiążących informacji akcyzowych, wiążących informacji taryfowych i wiążących informacji

o pochodzeniu;

3) prowadzenie działalności informacyjnej i edukacyjnej w zakresie przepisów prawa podatkowego i celnego;

4) realizacja polityki kadrowej i szkoleniowej w Krajowej Informacji Skarbowej;

5) identyfikowanie obszarów zagrożeń mogących mieć wpływ na prawidłowość wykonywania obowiązków podatkowych i celnych;

6) wykonywanie innych zadań określonych w odrębnych przepisach.

W orzecznictwie wyrażono pogląd, że użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2016r. sygn. akt: II GSK 1904/14 orzeczenia przywołane w uzasadnieniu są dostępne w bazie orzeczeń NSA pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza natomiast przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku

z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego

w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

W świetle powyższych wywodów nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Innymi słowy przepisy te powinny odnosić się do sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wyłącznie normy prawa materialnego (por. J. Brolik, Interpretacje ogólne przepisów prawa podatkowego, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2013r. nr 1).

Należy także zaznaczyć, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2012r. sygn. akt: III SA/Wa 2658/11), zaś organ interpretacyjny nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2013r. sygn. akt: III SA/Wa 2159/12).

Zasadniczą przyczyną wydania w sprawie kwestionowanego postanowienia,

a w konsekwencji odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazana przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, była okoliczność, że żądanie skarżącej dotyczące uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego, wymagało oceny zgodności planowanych przez spółki działań związanych z ich reorganizacją (zdarzenie przyszłe) z odpowiednimi przepisami k.s.h. (art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.).

Zgodnie z brzmieniem art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział (spółki) może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Spółka podała we wniosku, że spółki (spółka i zainteresowana spółka) planują dokonać reorganizacji polegającej na dokonaniu podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 §1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze. zm. - dalej: "k.s.h."). W ramach planowanej reorganizacji ze spółki zostanie wydzielony fragment majątku w postaci środków pieniężnych, który następnie zostanie wniesiony do zainteresowanej spółki w zamian za udziały. Udziały obejmie wspólnik spółki i zainteresowanej spółki. Planowaną reorganizację ww. spółki dokonają według stosownych przepisów k.s.h. dotyczących instytucji podziału przez wydzielenie. Środki pieniężne, które mają stanowić fragment majątku wydzielanego, nie będą stanowić środków na kapitale zakładowym. Środki te będą pochodzić

z kapitału zapasowego spółki, wobec czego nie dojdzie w żaden sposób do obniżenia wkładu kapitałowego wspólnika, umorzenia udziałów czy też obniżenia kapitału zakładowego. Środki wydzielane z majątku spółki zostaną pokryte z tzw. czystego zysku.

W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że środki pieniężne będą stanowiły jedyny składnik majątku podlegający wydzieleniu, a kapitał zapasowy, z którego pochodzić będą ww. środki pieniężne stanowiące wydzielony składnik majątku spółki dzielonej, został utworzony z zysków wypracowanych przez spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spółka przedstawiła organowi pytania:

"1) Czy w związku z planowaną reorganizacją polegającą na dokonaniu podziału przez wydzielenie u spółki i wniesieniu majątku do zainteresowanej spółki w zamian za udziały dla ich wspólnika, podmioty opisane we wniosku stracą prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

2) Czy majątek wydzielony w ramach podziału przez wydzielenie będzie stanowił dla podmiotów opisanych we wniosku ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.?

3) Czy majątek wydzielony w ramach podziału przez wydzielenie będzie stanowił dla podmiotów opisanych we wniosku wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

4) Czy w wyniku planowanej reorganizacji, polegającej na dokonaniu podziału przez wydzielenie do zainteresowanej spółki będzie on zobowiązany rozpoznać dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku ?"

Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za przeważający można obecnie uznać pogląd, że art. 3 pkt 2 O.p. należy rozumieć szeroko, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r. II FSK 27/12, organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (wyrok NSA z 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 819/21). W wyroku w sprawie II FSK 27/12 NSA stwierdził, że "W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany dochodził interpretacji unormowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Wymieniona regulacja prawna stanowi niewątpliwie przepis materialnego prawa podatkowego. Prawodawca podatkowy posługuje się w nim jednak między innymi terminami: podróż służbowa oraz dieta i inne należności, które nie zostały unormowane w prawie podatkowym

i odnoszą się do pojęć z obszaru prawa pracy. Zaniechanie wyjaśnienia tych pojęć na podstawie obowiązującego prawa, nawet jeżeli nie byłoby nim prawo podatkowe, uniemożliwia uzasadnione wskazanie i określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., a tym samym nie przekazuje informacji o możliwości zastosowania normy prawa podatkowego, co, obok wykładni prawa, stanowi przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wykładnia pojęć podróży służbowej oraz diet i należności pracownika za czas podróży służbowej niezbędne było: dla odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dla oceny zaprezentowanego w nim stanowiska zainteresowanego lub też dla wskazania prawidłowego postępowania, o których mowa jest jednoznacznie w art. 14c Ordynacji podatkowej."

W wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale do sytuacji, gdy brak odniesienia do innych przepisów (w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja (ministra finansów) będzie odnosiła się do innych dziedzin, np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych, itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., minister nie dokonuje bowiem wykładni, np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie i minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Sąd stwierdził dalej, że w tej sprawie (II FSK 2201/18) "wątpliwości skarżącego, które ujawnione zostały we wniosku

o udzielenie interpretacji, dotyczyły kwestii technicznych (przechowywania dokumentów w formie elektronicznej), a nie podatkowych. Ani stanowisko wyrażone przez niego, ani też sformułowane przez niego pytanie, nie dotyczą np. uznania za koszty uzyskania przychodów konkretnych wydatków. Z wniosku strony nie wynikał żaden problem związany z wykładnią, czy też rozumieniem treści powołanych przepisów u.p.d.o.p. Bank nie wnosił o zinterpretowanie przepisów prawa podatkowego dotyczących np. określenia wysokości dochodu (straty). Problem strony dotyczył prowadzonego przez nią, szczegółowo opisanego sposobu archiwizacji dokumentów. Co istotne, z samych jej twierdzeń wynika, że ma ona świadomość braku przepisów regulujących tę kwestię.

Podstawą do udzielenia odpowiedzi Bankowi musiałaby być ocena dokumentów na podstawie których ewidencjonowane są koszty uzyskania przychodów. Tymczasem, jak już powyżej zaznaczono, ocena taka mogłaby być przeprowadzona wyłącznie

w ramach postępowania dowodowego, co automatycznie wyklucza wydanie interpretacji indywidualnej i stanowi podstawę do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego."

NSA wyjaśnił dalej, że "oceniając, czy konkretny wniosek dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu

w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale la Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji, a więc to, że jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację."

W wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule termin prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych. W tej sprawie NSA stwierdził jednak, że "zgodzić należy się z Dyrektorem KIS oraz Sądem pierwszej instancji co do tego, że przepisy art. 15j ustawy o grach hazardowych nie są przepisami szeroko rozumianego prawa podatkowego. Nie dotyczą sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania Spółki. Nie określają bowiem momentu powstania obowiązku podatkowego, zakresu opodatkowania, podstaw opodatkowania, a także innych elementów, które składają się na prawa i obowiązki podatników. Pytanie wnioskodawcy dotyczyło przepisów rozdziału 2 ugh, które określają warunki urządzania gier hazardowych. Przepisów tego rozdziału nie można zaś objąć zakresem pojęć użytych w art. 3 Op. Spółka domagała się odpowiedzi na pytanie czy wprowadzony od 1 kwietnia 2017 r. w art. 15j ustawy o grach hazardowych zakaz posiadania automatów do gier również jej dotyczy. Art. 15j ugh w ust. 1 statuuje zakaz posiadania automatów do gier hazardowych. W pkt 1-7 wyszczególnia się kategorie podmiotów, których ów zakaz nie dotyczy. Są to podmioty posiadające koncesję na prowadzenie kasyna, spółki wykonujące monopol państwa

w zakresie gier na automatach w salonach gier, jednostki badające posiadające upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jednostki organizacyjne administracji publicznej sprawującej nadzór lub uprawnionej do kontroli przestrzegania przepisów o grach hazardowych, producenci lub dystrybutorzy automatów do gier posiadający siedzibę na terytorium RP, przedsiębiorcy dokonujący naprawy zarejestrowanego automatu do gier, przedsiębiorcy dokonujący przewozu automatów do gier w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zlecenie określonych podmiotów. (...) Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, brak jest podstaw do wniosku, że ustawę o grach hazardowych należy zaliczyć do ustaw podatkowych. Z art. 1 ugh wynika bowiem, że ustawa ta określa zasadniczo warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenia działalności w tym zakresie. Dopiero konsekwencją prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier hazardowych przez uprawniony podmiot jest zastosowanie opodatkowania podatkiem od gier. W tym kontekście odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 8 ugh. Tylko część przepisów ustawy o grach hazardowych ma zatem charakter przepisów prawa podatkowego. Bez wątpienia takimi przepisami są przepisy rozdziału 7 ugh. Nie oznacza to jednak, że przepisy rozdziału 2 ugh (w tym przepisy art. 15j) mają charakter szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego. Należy zatem zgodzić się z Dyrektorem KIS i Sądem pierwszej instancji odnośnie do tego, że zastosowanie w sprawie znajdował art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op. Skoro bowiem przepisy art. 15j ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru przepisów szeroko rozumianego prawa podatkowego, o czym mowa wyżej, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego."

Mając na uwadze przedstawione wyżej poglądy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do kwestii stosowania art. 14b w związku z art. 3 pkt 2 O.p., w szczególności oceny zastosowania art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h, zgodzić się należało z organem, że w realiach niniejszej sprawy, mając na uwadze przedstawiony przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego, treść sformułowanych pytań oraz własne stanowisko skarżącej, brak było podstaw do wszczęcia postępowania

w przedmiocie wydania pisemnej, indywidulanej interpretacji.

Nie ulega wątpliwości sądu, że poprzez przedstawione wyżej sformułowanie przez spółkę pytań, jak trafnie stwierdził organ, wniosek zawiera elementy, które uniemożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka poddała bowiem ocenie organu interpretacyjnego skutki podatkowe występujące po stronie spółki

i zainteresowanej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych w związku

z planowaną reorganizacją polegającą na dokonaniu podziału przez wydzielenie ze spółki fragmentu majątku w postaci środków pieniężnych i wniesieniu ww. składników majątku do zainteresowanej spółki w zamian za udziały dla wspólnika spółki

i zainteresowanej spółki. W ocenie sądu, organ prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na konieczność dokonania oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie, w jakim nie jest to możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnej. Ocena stanowiska spółki odnoszącego się do zagadnień objętych sformułowanymi we wniosku pytaniami, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego (podział przez wydzielenie uregulowany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.) wymagałaby bowiem od organu uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii zgodności z prawem opisanej we wniosku planowanej reorganizacji polegającej na dokonaniu podziału przez wydzielenie w opisanej we wniosku sytuacji, czyli wydzieleniu wyłącznie środków pieniężnych. Wymagałoby to zatem interpretacji przepisów art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., która to kwestia pozostaje poza właściwością organu interpretacyjnego Przepis art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. nie jest przepisem szeroko rozumianego prawa podatkowego. Kwestia ta pozostawała poza oceną organu.

Wbrew zarzutom skargi okoliczność ta nie podlegała uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. Prawidłowo stwierdził organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że spółka (spółki) nie są uprawnione do oceny dopuszczalności prawnej dokonania podziału przez wydzielenie jednego składnika majątku w postaci środków pieniężnych i obniżenie kapitału zapasowego spółki dzielonej.

Wobec powyższego, przedstawiony w skardze zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p należało uznać za nieuzasadniony.

Wątpliwości sądu nie budzi zatem to, że poprzez wydanie interpretacji uznającej stanowisko skarżącej za zasadne albo niezasadne, organ wykroczyłby poza uprawnienia przysługujące mu w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dlatego, z powodów przedstawionych wyżej, w ocenie sądu zaistniały w sprawie przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie. Zatem bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 165a

§ 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p.

Nieuprawnione są również twierdzenia skarżącej, jakoby organ odstępując od wydania interpretacji w niniejszej sprawie naruszył art. 121 § 1 O.p., regulujący zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie sądu, działanie organu nie było niezgodne ze wskazaną zasadą, zwłaszcza że organ właściwie uzasadnił, dlaczego w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o art. 14b § 1 O.p. oraz dlaczego powinien znaleźć zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Okoliczność, że z takim stanowiskiem nie zgadza się skarżąca nie może uzasadniać twierdzenia, że w powyższym zakresie organ działał z naruszeniem prawa.

W ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi, organ działał w sprawie na podstawie przepisów prawa. Prawidłowo i wnikliwie ustalił zakres swoich kompetencji przy ocenie dopuszczalności wydania indywidualnej interpretacji w sprawie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia, że działania organu nie znajdowały oparcia w przepisach prawa, nie realizowały zasady szybkości i prostoty postępowania, czy wykroczyły poza zakres kompetencji wskazany w art. 22 u.k.a.s. Wobec powyższego, zarzuty naruszenia art. 120 i 125 § 1 O.p. oraz art. 22 u.k.a.s. okazały się nieuzasadnione.

W tym stanie sprawy przyjąć należało, że zaskarżone postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odpowiada prawu. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r., poz. 1634).