Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 161/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 26hb ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędzia WSA Jarosław Horobiowski , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.840.2022.2.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, organ interpretacyjny, organ podatkowy) z dnia 2 stycznia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.840.2022.2.EC w której uznano stanowisko M. Z. (dalej także jako: "Skarżący" , "Wnioskodawca" lub "Strona") za nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że w 2015 r. i 2016 r. Wnioskodawca nabył odpłatnie dwa lokale wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, która to nieruchomość wspólna obejmuje budynek wpisany do rejestru zabytków. Wpis budynku do rejestru nastąpił przed nabyciem przez Wnioskodawcę omawianych lokali. Budynek został wybudowany w latach 1896-1898 i wymaga licznych remontów oraz modernizacji. Wspólnota mieszkaniowa z powodu braku środków, nie podejmuje żadnych działań w kierunku konserwacji, restauracji, modernizacji czy remontu budynku. W związku z tym Wnioskodawca, jako właściciel dwóch lokali w budynku, planuje przeprowadzić w 2022 r. na swój koszt prace polegające na dokonaniu zewnętrznej obróbki okien należących do lokali oraz wykonaniu instalacji klimatyzacyjnej wraz z montażem modułu zewnętrznego w jednym lub obu lokalach

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zadano następujące 2 pytania: Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia wydatków na odpłatne nabycie zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków lub udziału w takim zabytku, określonych w art. 26hb ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, dalej jako u.p.d.o.f.) jeżeli dokona On w 2022 r. wydatków na cele obróbki okien, które to wydatki stanowić będą wydatki określone w art. 26hb ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? 2. Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia wydatków na odpłatne nabycie zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków lub udziału w takim zabytku, określonych w art. 26hb ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli dokona On w 2022 r. wydatków na cele wykonania instalacji klimatyzacji wraz z modułem zewnętrznym, które to wydatki stanowić będą wydatki określone w art. 26hb ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Skarżącego, zarówno w zakresie pytania nr 1 i nr 2 będzie przysługiwało Mu prawo do skorzystania z odliczenia wydatków z lat 2015-2016 na odpłatne nabycie zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków lub udziału w takim zabytku, określonych w art. 26hb ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zarzucił naruszenie :

1) prawa materialnego tj. a) art. 26hb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez dokonanie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, a w konsekwencji uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia wydatków wymienionych w art. 26hb ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której Skarżący spełnia przesłanki umożliwiające mu zastosowanie ulgi wynikającej z art. 26hb ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., tj. odliczenia wydatków poniesionych na konserwację, restaurację, modernizację czy remont budynku zabytkowego; 2) przepisów postępowania tj.: a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze. zm., dalej jako o.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez niezawarcie w przedmiotowej interpretacji indywidualnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, braku wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a w konsekwencji wydanie wadliwej interpretacji, niezgodnej z zasadami sporządzania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; b) art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe, co w konsekwencji prowadzi do podważania zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ dokonał błędnej wykładni art. 26hb u.p.d.o.f., a w konsekwencji odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia kwoty nabycia nieruchomości w latach 2015-2016 w roku podatkowym 2022, tj. w roku, w którym Skarżący poniósł wydatki na prace restauratorskie oraz prace budowlane, w rozumieniu ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W opinii Skarżącego w zakresie wydatków na odpłatne nabycie zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków lub udziału w takim zabytku ustawodawca nie zawarł wskazania, iż wydatek ten musi zostać poniesiony w danym roku podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie Organu poniesienie przez Skarżącego w 2022 r. wydatków na obróbkę okien oraz wykonanie instalacji klimatyzacji wraz z modułem zewnętrznym nie uprawnia Skarżącego do skorzystania, na podstawie art. 26hb ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków poniesionych w 2015 i 2016 r. na nabycie dwóch lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w budynku wielolokalowym wpisanym do rejestru zabytków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Działając w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w istocie wykładni art. 26hb u.p.d.o.f.

Na wstępie zauważyć należy, że przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2022 r. i został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Jak wynika z art. 89 ww. ustawy zmieniającej ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. ze wskazanymi w tej ustawie wyjątkami nie dotyczącymi tego artykułu. Zgodnie z art. 26hb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych : Podatnik może odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki:

1) poniesione w roku podatkowym na wpłaty na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej utworzony, zgodnie z odrębnymi przepisami, dla zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków lub znajdującego się w ewidencji zabytków;

2) poniesione w roku podatkowym na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane w zabytku nieruchomym wpisanym do rejestru zabytków lub znajdującym się ewidencji zabytków;

3) na odpłatne nabycie zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków lub udziału w takim zabytku, pod warunkiem że podatnik na nabytą nieruchomość poniósł wydatek, o którym mowa w pkt 2.

W myśl art. 26hb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, przysługuje podatnikowi, jeżeli w momencie poniesienia wydatku jest właścicielem lub współwłaścicielem zabytku nieruchomego; a w ust. 1 pkt 2, przysługuje podatnikowi, jeżeli w momencie poniesienia wydatku podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem zabytku nieruchomego, o którym mowa w tym przepisie, oraz posiada sporządzone na piśmie:

a) pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków na prowadzenie prac konserwatorskich, prac restauratorskich lub robót budowlanych - w przypadku zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków,

b) zalecenia konserwatorskie - w przypadku zabytku nieruchomego znajdującego się w wojewódzkiej lub gminnej ewidencji zabytków;

natomiast w ust. 1 pkt 3, przysługuje podatnikowi, jeżeli w momencie dokonywania odliczenia podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości, o której mowa w tym przepisie. Stosownie do art. 26hb ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę poniesienia wydatków z tytułów określonych w ust. 1 pkt 3 uznaje się dzień nabycia własności.

Z przepisów tych (obowiązujących od 1 stycznia 2022 r.) wynika zatem precyzyjnie, że z tzw. ulgi ma zabytki mogą skorzystać podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych będący właścicielami lub współwłaścicielami zabytków nieruchomych, którzy ponieśli wydatki na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane w zabytku nieruchomym wpisanym do rejestru zabytków lub znajdującym się w ewidencji zabytków, odpłatne nabycie zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków lub udziału w takim zabytku, pod warunkiem, że podatnik na nabytą nieruchomość poniósł wydatek o charakterze remontowo konserwatorskim.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżący nabył nieruchomości zabytkowe w 2015 r. i 2016 r. natomiast w 2022 r. poniósł wydatki na ich remont i modernizację to jest na obróbkę okien oraz wykonanie instalacji klimatyzacji wraz z modułem zewnętrznym. Prawidłowo zatem uznał organ interpretacyjny, że wydatki na nabycie nieruchomości nie będą mogły zostać odliczone na podstawie art. 26hb ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zaczął bowiem obowiązywać od 1 stycznia 2022 r., jest to przepis prawa materialnego, a zatem jego zastosowanie odnosi się do wydatków poniesionych od 1 styczna 2022 r. Jeśli intencją ustawodawcy byłaby możliwość zastosowania tego przepisu do wydatków poniesionych na nabycie zabytku nieruchomego przed tą datą, zostałoby to wprost ujęte w tym przepisie lub przepisach przejściowych. Z uwagi na brak takiej regulacji, uznać należy, że ten przepis prawa materialnego obowiązuje od dnia jego wejścia w życie i dotyczy zdarzeń, które miały miejsce po dniu jego wejścia w życie. Niezasadna w tym zakresie jest argumentacja Skarżącego, że ustawodawca wskazał, iż odliczenia wydatków, o których mowa w art. 26hb ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym po raz pierwszy na rzecz nabytego zabytku nieruchomego poniesiono wydatki określone w ust. 1 pkt 2 tego przepisu. Zapis ten wskazuje jedynie na moment, od którego możliwe staje się dokonanie odliczenia wydatków na odpłatne nabycie zabytku nieruchomego. W żaden sposób jednak z przepisu tego nie wynika, że odliczeniu mogą podlegać również wydatki na nabycie zabytku nieruchomego poniesione przed datą jego wejścia w życie. Organ dokonał zatem prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego. W myśl art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z podanego przepisu wynika uprawnienie i jednocześnie obowiązek organu, do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach rozstrzyganych w drodze interpretacji indywidualnej. Innymi słowy, organ wydając interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia i przedstawienia adekwatnego uzasadnienia prawnego. Wybór argumentacji, która jest wystarczająca dla dokonania oceny zagadnienia podatkowego przedstawionego we wniosku należy do organu. Organ prezentując własne stanowisko, odmienne od stanowiska wnioskodawcy, nie musi szczegółowo odnosić się do każdego elementu wypowiedzi strony. Wystarczające jest, że ich nie podziela, prezentując jednocześnie przeciwstawne oceny i wnioski. W wydanej interpretacji indywidualnej organ przedstawił istotę spornego zagadnienia, wskazał odpowiednie regulacje prawne, przedstawił sposób ich rozumienia oraz odniósł je do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zawarte w skardze, dotyczące naruszenia przez organ przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.