Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1879/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 84 w związku z art. 217; art. 184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c; art. 120 i art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1) lit. a-c, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 440/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 12.354 (słownie: dwanaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 440/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ drugiej instancji) z 6 lipca 2020 r. (dalej: decyzja ostateczna), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ pierwszej instancji)

z 11 maja 2019 r. określającą S. Spółce z o.o. Sp. k. (dalej: Podatnik lub Spółka) wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Pismem z 19 listopada 2019 r. (doręczonym pełnomocnikowi 4 grudnia 2019 r. a Podatnikowi 5 grudnia 2019 r.) organ pierwszej instancji zawiadomił, iż bieg terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem wobec Skarżącej w dniu 21 października 2019 r. śledztwa o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w związku z art. 61 § 1 i art. 62 § 1 k.k.s.

1.3. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zaskarżona decyzja nie zawiera stosownych ustaleń, odpowiedniej oceny ani uzasadnienia w kwestii tego, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może bowiem wzbudzać wątpliwości, o których mowa w uchwale składu 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. I FSP 1/21), zgodnie z którą ocena, czy w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259, ze zm. obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) i art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku organ drugiej instancji wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił również naruszenie następujących przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: o.p.), art. 121 § 1 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organ naruszył wskazane przepisy o.p., podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ działał w granicach prawa, co oznacza, że skarga jako niezasadna winna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., podczas gdy w uzasadnieniu wyroku Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego – nie uzasadnia wznowienia postępowania podatkowego ewentualne naruszenie powołanych przez Sąd przepisów art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. – a to oznacza, że wyrok nie zawiera właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy w uzasadnieniu wyroku oraz jego błędną ocenę, gdyż Sąd uznał, że w sprawie zachodzi "wątpliwy przypadek" wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wymusza poczynienie w uzasadnieniu decyzji oceny tej kwestii, podczas gdy z akt sprawy podatkowej i sądowoadministracyjnej niezbicie wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, albowiem wystąpiło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co wyklucza zaistnienie "wątpliwego przypadku" wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji eliminuje wymóg szczegółowego wyjaśniania tej kwestii w uzasadnieniu decyzji oraz wskazuje;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny prawnej, że stanowisko organu dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało przyjęte przedwcześnie i bez dostatecznych ku temu podstaw, podczas gdy stanowisko to w pełni znajduje potwierdzenie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p.; art. 121 § 1 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że jej uzasadnienie nie spełnia wymogów przepisów prawa, podczas gdy uzasadnienie decyzji zawiera w niezbędnym zakresie stanowisko dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

6) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd oceny okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i pominięcie przy wydaniu wyroku części akt sprawy, podczas gdy w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt 1 FPS 1/21 Sąd obowiązany był dokonać takiej oceny, zwłaszcza że dysponował aktami postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, z których wynikało stanowisko organu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Sąd powinien był to stanowisko ocenić);

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez udzielenie organowi wytycznych co do dalszego postępowania nakazujących zgromadzić dokumenty z akt sprawy karnej skarbowej, przy czym Sąd nie wskazał jakie konkretne dokumenty powinien zgromadzić organ, podczas gdy ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny nie są upoważnieni do oceny prawidłowości czynności w postępowaniu karnym skarbowym, a zatem dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego wystarczające jest wskazanie podjętych czynności procesowych w tym postępowaniu, a nie gromadzenie wszelkich dokumentów z tego postępowania.

8) Na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów przepisów prawa, organ wniósł o rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że ewentualne naruszenie przez organ wskazanych przepisów o.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

2.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił również naruszenie normy prawa materialnego odczytywanej z treści art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 o.p., poprzez jej niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu stanowiska organu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedwczesne i przyjęte bez dostatecznych ku temu podstaw, podczas gdy spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, co oznacza że nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie

2.4. Mimo skutecznego doręczenia Spółce skargi kasacyjnej organu, nie wniosła ona odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie.

3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej skupiły się wokół skuteczności prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). Wyrażone w tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji, należało uznać za błędne.

Ze złożonego w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji pisma procesowego organu z 8 grudnia 2021 r. (k. 81-83) wynikają bowiem następujące okoliczności. Zawiadomienie organu pierwszej instancji o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego dotyczącego Podatnika wpłynęło dnia 12 kwietnia 2019 r. Do zawiadomienia tego załączono m.in. kserokopie spornych faktur VAT. Po zapoznaniu się z udostępnionym materiałem postępowanie przygotowawcze wszczęto 21 października 2019 r.

W toku prowadzonego postępowania przygotowawczego przeprowadzono następujące czynności:

- 22.10.2019 r. przesłano odpis postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie Podatnika do Prokuratury Rejonowej w O.,

- 22.10.2019 r. zawiadomiono organ pierwszej instancji o wszczęciu śledztwa w sprawie Podatnika,

- 22.10.2019 r. udzielono odpowiedzi organowi drugiej instancji w sprawie postępowania przygotowawczego dotyczącego Podatnika,

- 25.10.2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. S. (ówczesnemu prezesowi zarządu Spółki a późniejszemu jej prokurentowi, jednocześnie jej wspólnikowi), podejrzanemu o popełnienie czynów z art. 76 § 1 k.k.s., w związku z art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i innych,

- 25.10.2019 r. skierowano wezwanie do podejrzanego,

-15.11.2019 r. sporządzono protokół przesłuchania podejrzanego (podejrzany nie przyznał się do stawianych mu zarzutów i odmówił składania wyjaśnień),

- 18.11.2019 r. sporządzono i wysłano podejrzanemu oraz jego obrońcy uzasadnienie do postanowienia o przedstawieniu zarzutów,

- 21.11.2019 r. zwrócono się do organu pierwszej instancji o przekazanie kserokopii akt postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec Spółki,

- 26.11.2019 r. od organu pierwszej instancji uzyskano odpowiedź, iż w związku z wniesionymi przez Podatnika odwołaniami od decyzji wymiarowych, akta sprawy znajdują się w siedzibie organu drugiej instancji,

- 23.12.2019 r. skierowano do organu drugiej instancji wniosek o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii akt postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec Podatnika,

- 16.01.2020 r. skierowano do Prokuratury Rejonowej w O. wniosek o przedłużenie trwania śledztwa,

- 20.01.2020 r. skierowano zapytanie do Prokuratury Regionalnej w K. dotyczące śledztwa o sygn. [...],

- 20.01.2020 r. skierowano zapytanie do Prokuratury Regionalnej w L. dotyczące śledztwa o sygn. RP [...],

- 22.01.2020 r. sporządzono protokół przesłuchania świadka,

- 24.01.2020 r. skierowano pismo do Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie Spółki,

- 14.04.2020 r. skierowano do Prokuratury Rejonowej w O. wniosek o przedłużenie trwania śledztwa,

- 14.05.2020 r. wystąpiono o ustalenie stanu majątkowego, celem dokonania ewentualnego zabezpieczenia,

- 20.05.2019 r. uzyskano dane z Ministerstwa Sprawiedliwości (Krajowy Rejestr Karny) dotyczące karalności podejrzanego,

- 21.05.2020 r. wystosowano do podejrzanego i jego obrońcy zawiadomienie o terminie końcowego zaznajomienia,

- 01.06.2020 r. zwrócono się do organu drugiej instancji z wnioskiem o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii decyzji wydanych w postępowaniu odwoławczym, w związku z czym uzyskano informację, iż postępowanie jest w toku,

- 03.06.2020 r. zaznajomiono podejrzanego i jego obrońcę z materiałem dowodowym,

- 25.06.2020 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa w związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym od decyzji organu pierwszej instancji (postanowienie zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w O., a informacja o zawieszeniu postępowania została przekazana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O.).

Ponadto wskazano również, iż postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w O., która postanowieniem

z 29 czerwca 2020 r. zawiesiła postępowanie z uwagi na równolegle toczące się postępowania w sprawach podatkowych Spółki.

Powyższe okoliczności oznaczają, iż organ pierwszej instancji zawiadomił organ postępowania przygotowawczego o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego już 12 kwietnia 2019 r. (tj. na przeszło osiem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia), zaś sama decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji wydana została 11 maja 2019 r (a więc na ponad pół roku przed upływem tego okresu). Tymczasem samo postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało dopiero 21 października 2019 r., czyli ponad pięć miesięcy po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji.

Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, mające związek z niewykonaniem przez Skarżącą przedmiotowego zobowiązania podatkowego, nie mogło być więc ukierunkowane wyłącznie na wywołanie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania (instrumentalność) celem zebrania materiału dowodowego umożliwiającego wydanie organowi decyzji wymiarowej. Niemal całość materiału dowodowego została bowiem zgromadzona przed upływem okresu przedawnienia. Brak jest też uzasadnionych argumentów wskazujących na pozorność podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym czynności zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy. Na ocenę tę wpływa, nie tylko postanowienie o przedstawieniu zarzutów członkowi zarządu Spółki, ale również fakt wpływu zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego dnia 12 kwietnia 2019 r., a więc na ponad osiem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia.

W tym stanie rzeczy ocena o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem przez Podatnika zobowiązania podatkowego, jest w świetle powyższych okoliczności, wadliwa.

Podkreślić należy również, iż uchwała z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21), na którą powołał się Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu, nie wskazuje na istnienie swoistego domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przeciwnie, pogląd taki stałby w sprzeczności z zasadami legalizmu (art. 120 o.p.) czy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Jak podkreślano w uzasadnieniach wyroków Trybunału Konstytucyjnego, zasadą jest bowiem obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), nie zaś unikanie ich zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. wyroki TK z: 17 lipca 2012 r.,

sygn. P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81; 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). Aksjologiczną podstawę takiego założenia stanowi zasada nemo ex suo delicto meliorem suam condictionem facere potest (zob. wyroki TK: 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; 12 grudnia 2023 r., sygn. P 12/22, OTK ZU nr A/2023, poz. 101). Dopiero bowiem – jak wyjaśniano w uzasadnieniu przywołanej uchwały – "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."

Powyżej przedstawione okoliczności przesądzają, iż czynności podejmowane zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu karnym skarbowym, nie stanowią wystarczającej podstawy dla uznania nieskuteczności (pozorności) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z tego względu sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 2.2. ppkt 1, 3-8 oraz pkt 2.3. niniejszego uzasadnienia), zasługiwały na uwzględnienie.

3.3. Odnieść należało się również do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania (przytoczonego w pkt 2.2. ppk 2 uzasadnienia niniejszego wyroku), polegającego na uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

W konkluzji uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano bowiem, iż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję działając "na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. b) p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przepis ten zawiera również lit. c), gdzie mowa jest o innym naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku obejmuje naruszenie prawa materialnego (lit. a) oraz naruszenie przepisów postępowania (lit. c). Nie odnosi się natomiast do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b). W żadnym fragmencie uzasadnienia nie wskazano bowiem na jakikolwiek związek zachodzący między przesłanką wznowienia postępowania a zarzucanym organowi naruszeniem prawa.

W tym zakresie zaskarżony wyrok narusza, określony w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymóg przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ oprócz bezpodstawnego powołania się na lit. b) tego przepisu, Sąd pierwszej instancji wskazał również jego lit. a) oraz c), odnosząc się w treści swojego uzasadnienia to obu tych podstaw. Bezpodstawne powołanie w tym względzie kolejnej przesłanki nie wpłynęło więc na wynik sprawy w sposób istotny, a tylko taki rodzaj naruszenia przepisów postępowania stanowić może podstawę dla skutecznego sformułowania zarzutu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z tego względu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie zaprezentowane wyżej stanowisko dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

|Włodzimierz Gurba |Roman Wiatrowski |Bartosz Wojciechowski |