Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 259/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26b ust. 3, art. 31 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 22 ust. 4 pkt 2, art. 4a pkt 29
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na odmowę wydania opinii przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 17 lutego 2023 r. nr 0671-SPZ-1.4100.408.2022.6 o stosowaniu preferencji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ) odmówił R. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (płatnik) wydania opinii o stosowaniu preferencji w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend oraz odsetek wynikających z umów pożyczek zawartych 9 listopada 2020 r. wypłacanych na rzecz G. w N. na Cyprze (podatnik, spółka G. ), których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 ze zm. - ustawa o CIT).

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że według twierdzeń wnioskującego płatnika "G. pełni rolę spółki holdingowej, której rolą jest wdrażanie i realizacja strategicznych celów inwestycyjnych Grupy oraz jako podmiot finansujący umożliwia zapewnienie niezbędnych środków finansowych na nabycie oraz rozwój inwestycji w nieruchomości zarówno w Polsce jak i w [...]. W ramach swojej funkcji, G. posiada większościowe pakiety udziałów w spółkach projektowych (patrz pkt B.4.) i spółkach usługowych (patrz pkt B.5.) w ramach Grupy G., monitoruje wyniki portfela inwestycyjnego w Polsce oraz w Rumunii oraz udziela finansowania w formie pożyczek, jak również poręczenia i zabezpieczenia na realizację inwestycji przez spółki projektowe."

Odnosząc się do wniosku płatnika organ stwierdził, że płatnik jest spółką, mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik, uzyskujący dywidendę i odsetki, jest rezydentem podatkowym na Cyprze. Fakt opodatkowania dochodów na Cyprze potwierdza oświadczenie podatnika z 13 stycznia 2022 r., z którego wynika, że spółka G. podlega w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale płatnika od ponad dwóch lat. "W oświadczeniu z 13 stycznia 2022 roku Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania."

Jak wynika ze sprawozdania finansowego za rok 2020 i z wyjaśnień z 20 października 2022 r., podatnik w latach 2020 i 2021 osiągnął zysk w wysokości odpowiednio 209.343.371 euro i 41.291.962 euro. Jednocześnie nie zapłacił za ten okres podatku dochodowego od osób prawnych na Cyprze. Wnioskodawca wyjaśnił, że "Zgodnie z prawem podatkowym na Cyprze, dywidendy otrzymywane przez udziałowca są zwolnione z opodatkowania, chyba że dana dywidenda została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez wypłacającą spółkę. Oznacza to, że dywidendy otrzymane przez G. od polskich spółek są zwolnione z podatku dochodowego na Cyprze, pod warunkiem, że nie są one ujęte w kosztach uzyskania przychodu spółek w Polsce, przy czym zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi nie ma podstawy do ujęcia wypłacanych dywidend w kosztach podatkowych."

W odniesieniu do odsetek płatnik tłumaczył, że "spółki będące cypryjskimi rezydentami podatkowymi, które prowadzą działalność gospodarczą, są uprawnione do ubiegania się o odliczenie tzw. hipotetycznych odsetek ("Notional Interest Deduction", dalej: "NID") od kapitału własnego. NID jest korzystne dla spółek finansujących działalność gospodarczą kapitałem własnym i oferuje tym samym alternatywę dla finansowania dłużnego. Celem NID jest osiągnięcie podobnej neutralności podatkowej w odniesieniu do finansowania działalności długiem oraz kapitałem." Płatnik zaznaczył, że "NID odnosi się do dochodu opodatkowanego z tytułu odsetek pochodzących od pożyczek udzielonych spółkom zależnym zarówno w Rumunii i w Polsce, więc nie odnosi się do konkretnego dochodu od konkretnej pożyczki."

W ocenie organu, jeżeli zyski z dywidend mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania, to tym samym należy wykluczyć stosowanie przywilejów określonych w Dyrektywie Rady 2003/49/WE. Ponadto, jak motywował organ, należności wypłacane przez podatnika na rzecz jego jedynego udziałowca - Gr. (spółka Gr. nie zostaną obciążone podatkiem u źródła ze względu na postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Cyprem a wyspą Guernsey, gdzie ma siedzibę spółka Gr. . W efekcie tego rodzaju struktury grupy wypłacane należności nie zostaną opodatkowane na terenie Unii Europejskiej (UE) ani podatkiem dochodowym, ani podatkiem u źródła. Oznacza to, że spółka G. w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu.

W dalszej kolejności organ przyjął, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek i dywidend. Organ nawiązał do art. 4a pkt 29 ustawy o CIT i argumentował, że podatnik jest spółką holdingową utworzoną według prawa cypryjskiego 14 sierpnia 2013 r. Jej jedynym udziałowcem jest spółka Gr. z siedzibą na wyspie Guernsey. Według płatnika, na koniec 2020 r. kapitały własne podatnika to prawie 2.5 mld euro, podczas gdy zobowiązania stanowiły jedynie ponad 0.5 mld euro (około 20%). W 2020 r. zysk operacyjny podatnika wyniósł ponad 240.7 mln euro. Dywidenda wypłacona na rzecz udziałowca (spółki Gr. to jedynie około 26.5 mln euro. Na koniec 2020 r. podatnik dysponował środkami pieniężnymi w wysokości ponad 313.3 mln euro.

Z tych wielkości, zdaniem organu, należało wyprowadzić zasadniczo odmienne wnioski od tych formułowanych przez płatnika.

Przede wszystkim organ zaznaczył, że przychody z dywidend ujmowane są metodą memoriałową, a więc ujmuje się je z chwilą powstania uprawnienia do otrzymania płatności. Z rachunku zysków i strat w zestawieniu z rachunkiem przepływów pieniężnych oraz z notami wynika, że kapitał własny podatnika to w głównej mierze nadwyżka z emisji udziałów powyżej wartości nominalnej o wartości około 2,1 mld euro. W 2020 r. spółka G. "wyemitowała i umorzyła 443 i 160 udziałów uprzywilejowanych podlegających umorzeniu o wartości nominalnej 1 EUR każdy, uzyskując odpowiednio nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów w wysokości 1 128 595 088 EUR i 92 749 840 EUR. Udziały podlegają umorzeniu wyłącznie według uznania Spółki. Udziały zostały wyemitowane na rzecz Gr. ("Gr. "). Gr. opłacił je potrącając kwotę 970 495 531 euro z kwoty spłaty pożyczek przez G. w wysokości 1 028 395 531. A zatem większość kwoty, o jaką podwyższono pozycję "Nadwyżka z emisji udziałów powyżej wartości nominalnej" to rozliczenia wewnątrz grupowe, alokujące kwoty z jednej pozycji sprawozdania do drugiej."

W 2019 r. pożyczki podatnika od jego jedynego udziałowca - spółki Gr. wynosiły 1.494.195.510 euro, a pożyczki udzielone spółkom zależnym 378.475.834 euro. W 2020 r. pożyczki od jedynego udziałowca miały wartość 513.316.747 euro, a pożyczki udzielone spółkom zależnym 1.765.416.128 euro. Zmniejszenie kwoty zobowiązań wobec spółki Gr. wiązało się z opisanym powyżej potrąceniem. Z kwoty spłaty pożyczek w wysokości 1.028.395.531 euro kwota 970.495.531 euro "uległa potrąceniu z udziałami uprzywilejowanymi, podlegającymi umorzeniu wyemitowanymi na rzecz Gr. ."

Ponadto 2 marca 2021 r. spółki Gr. i G. podpisały aneks do umów pożyczek. W efekcie pożyczki udzielone spółce G. zostały skonsolidowane, przy czym łączna kwota pożyczki wzrosła do 2 mld euro, a termin zapadalności przedłużono do 31 grudnia 2028 r.

W tym stanie rzeczy, według organu, podatnik finansuje swoją działalność ze środków jedynego udziałowca. Uzyskuje finansowanie bezpośrednio bądź pośrednio przez wzajemne potrącenia.

W 2020 r. przychody odsetkowe stanowiły 18 mln euro, natomiast wykazany koszt odsetkowy 31 mln euro. Zysk z dywidendy w 2020 r. to 343.388.379 euro. Jednak z łącznej kwoty dywidend otrzymanych od podmiotów zależnych w wysokości 343.388.379 euro kwota 319.430.457 euro uległa potrąceniu z pożyczkami wewnątrzgrupowymi płatnymi na rzecz podmiotów zależnych. Zatem podatnik faktycznie otrzymał dywidendę w 2020 r. w wysokości 23.957.922 euro. Zarząd podatnika zatwierdził w 2020 r. wypłatę zaliczki na poczet dywidendy na rzecz spółki Gr. w kwocie 26.584.788 euro.

Organ odnotował, że dochody podatnika mają charakter pasywny i są przekazywane dalej do jedynego udziałowca, czyli do spółki Gr. .

Co więcej, sam płatnik, wnosząc o wydanie opinii o stosowaniu preferencji stwierdził, że "Finansowanie pochodzi od jedynego udziałowca Podatnika - Gr. ".

W świetle powyższego, zdaniem organu, podatnik nie otrzymuje należności dla własnej korzyści, ponieważ finansowany jest przez spółkę Gr. i to tam trafiają lub będą trafiały należności od spółek zależnych podatnika. Organ zauważył, że - biorąc pod uwagę kwoty udzielonych przez podatnika pożyczek oraz pożyczek uzyskanych od spółki Gr. - kwota pożyczek zaciągniętych przez spółkę G. przewyższa kwotę udzielonych pożyczek. Wszystkie środki, jakimi dysponuje podatnik, to środki od jedynego udziałowca. Dlatego, w przekonaniu organu, należało przyjąć, że podatnik jedynie pośredniczy w przekazywaniu uzyskanych kwot, z tym że przekazywanie przybiera różne formy, jak chociażby emitowanie uprzywilejowanych udziałów na rzecz spółki Gr. i potrącenie z kwotą spłat pożyczki.

Organ przyznał, że podatnik posiada lokal, ale ten fakt nie świadczy o prowadzeniu rzeczywistej działalności. Lokal został nabyty przez spółkę G. 6 listopada 2020 r., po ukazaniu się wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach duńskich oraz w związku ze zmianą przepisów ustawy o CIT. Zarówno wspomniane wyroki TSUE, jak i zmiany w prawie krajowym zwracały uwagę na substrat osobowy, lokalowy i rzeczowy spółek w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej.

Następnie organ powołał się na informacje zawarte na stronie https://efiling.drcor.mcit.eov.cy/ (dostęp: 22.12.2022), z których wynika, że podatnik ma dwóch dyrektorów. Weryfikując te dane na podstawie ogólnie dostępnych źródeł internetowych (https://opencorporates.com - dostęp 22.12.2022), okazało się, że zarówno jeden, jak i drugi z dyrektorów pełnią podobne funkcje również w innych podmiotach cypryjskich. Jeden z nich jest dyrektorem w pięciu spółkach cypryjskich. Także drugi z nich pełni funkcje dyrektora lub sekretarza w pięciu spółkach cypryjskich, przy czym są to te same spółki i mają one adres siedziby taki sam jak podatnik. Jednocześnie są to spółki, w których pośrednio lub bezpośrednio 100% należy do spółki Gr. .

Według sprawozdania za 2020 r. podatnik posiada 56 spółek zależnych. Członkowie zarządu spółki G. pełnią też funkcje w innych spółkach w grupie. W tych okolicznościach zatrudniona kadra jest zbyt mała, aby skutecznie zarządzać i podejmować strategiczne decyzje. Pisząc o osobach zatrudnionych, płatnik wyjaśnił, że jedna z nich została zatrudniona w 2020 r., a druga w 2022 r.

Organ ocenił, że podobnie jak w przypadku lokalu, także w przypadku pozyskiwania kadry zostały podjęte odpowiednie działania po zmianach przepisów w ustawie o CIT i po wyrokach TSUE w sprawach duńskich.

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę, że spółka dominująca - Gr. posiada radę dyrektorów, w skład której wchodzi 10 osób, co wynika z raportu finansowego Gr. za 2021 r. Role przewodniczącego i dyrektora naczelnego są oddzielone. Przewodniczący prowadzi posiedzenia i dyskusje zarządu oraz jest odpowiedzialny za ogólną skuteczność zarządu w kierowaniu spółką Gr. . Dyrektor naczelny jest odpowiedzialny za realizację strategicznego działania grupy, cele handlowe w kontekście zasobów grupy oraz tolerancję ryzyka określoną przez radę. Dyrektorzy odpowiadają za określanie i nadzór nad polityką inwestycyjną, strategią inwestycyjną firmy oraz za działalność spółki Gr. . Zarządzanie strategiczne w grupie należy do spółki Gr. . To spółka Gr. prowadzi politykę inwestycyjną oraz zarządza ryzykiem na poziomie grupy.

W przekonaniu organu, posiadanie minimalnego substratu osobowo - majątkowego przez spółkę holdingową nie oznacza automatycznie, że kryterium sztuczności nie jest spełnione. Trudno też uznać, że spółka G. samodzielnie decyduje o nowych inwestycjach czy o innych strategicznych działaniach. W następstwie przesłanki z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a i z art. 22 ust. 4 pkt 2 w powiązaniu z art. 4a ust. 29 ustawy o CIT nie zostały spełnione.

W podsumowaniu przedstawionych okoliczności i argumentów organ skonstatował, że w rozpatrywanej sprawie występują negatywne przesłanki, o których stanowi art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, zobowiązujące organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Po pierwsze - podatnik nie spełnia przesłanek z art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ nie podlega efektywnemu opodatkowaniu.

Po drugie - podatnik wykazuje cechy podmiotu, który nie jest rzeczywistym właścicielem należności uzyskiwanych od płatnika z tytułu dywidend i odsetek.

Po trzecie - istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT. Z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

Po czwarte - podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności. Jedyny udziałowiec spółki G., czyli spółka Gr. posiada wykwalifikowaną kadrę zarządczą (10 dyrektorów). W skład grupy wchodzą spółki projektowe i usługowe zlokalizowane w państwach, w których znajdują się nieruchomości. Spółki projektowe prowadzą działalność, polegającą na najmie powierzchni komercyjnych. Spółki usługowe zajmują się świadczeniem usług na rzecz spółek projektowych w zakresie administrowania nieruchomościami, obsługi najemców itp.

Wprowadzenie spółki G. nie miało ekonomicznego uzasadnienia.

Jednocześnie siedziba spółki Gr. położona jest na wyspie Guernsey, nienależącej do UE, z którą RP nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z kolei zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, łączącą Republikę Cypru z wyspą Guernsey, zarówno dywidendy jak i odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym siedzibę ma spółka otrzymująca dywidendy lub odsetki. Stawka podatku dochodowego od osób prawnych, mająca zastosowanie do spółki na wyspie Guernsey wynosi zero. Dzięki umieszczeniu spółki G. w strukturze grupy odsetki i dywidendy otrzymywane z polskich spółek zależnych mogłyby nie podlegać opodatkowaniu na Cyprze, a wypłacane do głównego udziałowca - spółki Gr. nie podlegałyby podatkowi u źródła. Taka konstrukcja sprawia, że należności te nie zostaną opodatkowane na terenie UE.

Płatnik złożył skargę na powyższą odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 3c ustawy o CIT " w świetle art. 3 lit. a) pkt (iii) Dyrektywy IRD" przez uznanie, że: - "przesłankę niekorzystania przez odbiorcę płatności ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania należy rozumieć za spełnioną wyłącznie, gdy odbiorca płatności odprowadzi w kraju swojej rezydencji podatek od konkretnej płatności z tytułu odsetek otrzymanej od polskiego rezydenta (efektywne opodatkowanie), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że przesłanka pozostaje spełniona, jeżeli odbiorca płatności nie podlega zwolnieniu podmiotowemu jako podatnik w kraju rezydencji odbiorcy od całości dochodów, w związku z tym na potrzeby zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 3-9 u.p.d.o.p. nie ma podstaw do weryfikacji faktycznego opodatkowania konkretnej płatności"; - "Podatnik nie spełnia przesłanki niekorzystania przez odbiorcę płatności ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania - z uwagi na fakt, że należności odsetkowe otrzymywane przez Podatnika są zwolnione z opodatkowania, podczas gdy otrzymywane należności odsetkowe przez Podatnika podlegają opodatkowaniu w kraju rezydencji (tj. na Cyprze), a fakt, że rozliczenie roczne za 2020 r. nie skutkowało obowiązkiem płatności podatku nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem, że dana płatność korzysta ze zwolnienia z opodatkowania";

- art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT "w świetle art. 2 lit. a) pkt (iii) oraz art. 5 Dyrektywy PSD i pkt (3) Preambuły do Dyrektywy PSD oraz art. 63 oraz art. 18 TFUE" z powodu: - błędnego przyjęcia, że "przesłankę niekorzystania przez odbiorcę płatności ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania należy rozumieć za spełnioną wyłącznie, gdy odbiorca płatności odprowadzi w kraju swojej rezydencji podatek od konkretnej płatności z tytułu dywidend otrzymanej od polskiego rezydenta (efektywne opodatkowanie)", podczas gdy taka wykładnia prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodu na poziomie spółki dominującej, zaś "prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że przesłanka pozostaje spełniona, jeżeli odbiorca płatności nie podlega zwolnieniu podmiotowemu jako podatnik w kraju rezydencji odbiorcy od całości dochodów i w związku z tym na potrzeby zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. nie ma podstaw do weryfikacji faktycznego opodatkowania konkretnej płatności"; - złamania zasady swobody przepływu kapitału i zasady niedyskryminacji, które "stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w której spółka będąca rezydentem polskim i wypłacająca dywidendę powiązanej spółce będącej rezydentem polskim ma prawo zastosować zwolnienie z podatku u źródła pomimo braku opodatkowania tej dywidendy po stronie spółki odbiorcy, a spółka będąca rezydentem i wypłacająca dywidendę powiązanej spółce niebędącej rezydentem i podatnikiem podatku dochodowego nie będzie mogła zastosować zwolnienia z podatku u źródła przy wypłacie dywidendy w sytuacji braku opodatkowania tej dywidendy po stronie spółki odbiorcy"; - stwierdzenia, że podatnik nie spełnia przesłanki niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania, podczas gdy "podlegają opodatkowaniu dochody osiągane przez spółkę wypłacającą dywidendę";

- art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT "w świetle art. 5 Dyrektywy PSD" w związku z art. 26b ust. 1, ust. 3 pkt 2, art. 4a pkt 29 ustawy o CIT ze względu na błędną i prawotwórczą wykładnię, która doprowadziła organ do stwierdzenia, że przesłanki z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wprowadzają klauzulę beneficial owner po stronie odbiorcy płatności;

- art. 26b ust. 3 pkt 1-2, art. 4a pkt 29, art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, bowiem organ bezpodstawnie przyjął, że podatnik nie może być uznany za rzeczywistego właściciela należności z tytułu odsetek i dywidend wypłacanych przez płatnika i że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej;

- art. 26b ust. 3 pkt 3, art. 22c ustawy o CIT w wyniku odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji na podstawie błędnych i nieuzasadnionych przypuszczeń dotyczących możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c wymienionej ustawy podatkowej;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) oraz art. 26b ust 9 ustawy o CIT, gdyż organ: - nie podjął czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - arbitralne pominął szereg okoliczności faktycznych przedstawionych przez płatnika; - odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji bazując na niezweryfikowanych informacjach, błędnych lub niewystarczających ustaleniach faktycznych; - dowolnie ocenił zebrany materiał dowodowy;

- art. 28b ust. 8, art. 26b ust. 9 ustawy o CIT i w tym kontekście płatnik zwracał uwagę na powierzchowne, pobieżne, w konsekwencji błędne ustalenia faktyczne, na podstawie informacji pozyskanych samodzielnie ze stron internetowych oraz raportów branżowych dotyczących podatnika oraz udziałowca, podczas gdy w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organ był zobowiązany do niezwłocznego podjęcia działań weryfikacyjnych, polegających między innymi na wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa w trybie art. 27 "Umowy Polska-Cypr" oraz w trybie art. 1 "Umowy Polska -Guernsey";

- art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, polegające na odmowie wydania opinii o stosowaniu preferencji.

W następstwie formułowanych zarzutów płatnik domagał się uchylenia zaskarżonej odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

Płatnik zawarł w skardze wniosek dowodowy, obejmujący dokumenty w postaci protokołów z 6 czerwca 2022 r. i z 19 maja 2022 r., zmierzając w ten sposób do wykazania, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, nie jest elementem sztucznej konstrukcji utworzonej na potrzeby realizowania wyłącznie zamierzeń podatkowych.

W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów i wniosków płatnik akcentował, że podatnik spełnia wszystkie przesłanki z art. 21 ust. 3-9 i z art. 22 ust. 4-9 ustawy o CIT, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła i nie zachodzą żadne okoliczności wymienione w art. 26b ust. 3 tej ustawy podatkowej.

W przekonaniu płatnika, organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające pobieżnie i nieobiektywnie. Ocenił posiadane dowody wyrywkowo, a wynikające z nich informacje nadinterpretował. W sposób niedopuszczalny bazował na informacjach dostępnych drogą internetową. Przyjął prawotwórczą wykładnię uznając, że musi zostać odprowadzony podatek od danej konkretnej płatności objętej wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Rażąco naruszył prawo stwierdzając, że dla zastosowania zwolnienia "odsetkowego i dywidendowego" podatnik powinien opodatkować te konkretne "płatności odsetkowe i dywidendowe", co nie wynika z przepisów, a w przypadku dywidend mija się z podstawowymi założeniami przyjętymi przez "Dyrektywę PSD".

W ocenie płatnika, w przypadku dywidend przesłanka rzeczywistego właściciela nie jest wymagana.

Zdaniem płatnika, organ pominął, że spółka G. finansuje swoją działalność również środkami pozyskanymi w ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej i często je reinwestuje. Pozyskała w ostatnim czasie opiewające na kilkusetmilionowe kwoty euro kredyty od podmiotów trzecich na prowadzenie swojej działalności inwestycyjnej. Dysponuje pakietem udziałowym wszystkich 53 spółek projektowych w grupie G. (grupa), za pośrednictwem których prowadzone są inwestycje oraz portfelem 126 pożyczek udzielonych spółkom zależnym na prowadzenie inwestycji "nieruchomościowych" w Rumunii i w Polsce. Samodzielnie decyduje o przeznaczeniu uzyskiwanych środków.

Spółki Gr. i G. rozpoczęły swoją działalność w 2013 r. w ramach działalności inwestycyjnej prowadzonej na rynku rumuńskim. Grupa rozpoczęła działalność inwestycyjną w Polsce w 2017 r. i była ona realizowana przez dotychczas funkcjonujące podmioty. Te okoliczności wykluczają sztuczność działania i przypisywanie spółce G. wyłącznie statusu spółki pośredniczącej.

Z punktu widzenia art. 21 ust. 3c ustawy o CIT i prawa unijnego nie można przyjąć, że warunkiem spornego zwolnienia podatkowego jest opodatkowanie konkretnej należności odsetkowej. "Organ wywiódł tezę o zwolnieniu przedmiotowym należności z tytułu odsetek otrzymywanych przez G. z faktu, że w 2020 r. i 2021 r., G. w rozliczeniu rocznym nie wykazała podatku do zapłaty, czyli w ramach końcowego wyniku podatkowego, co jest znacznie dalej idącym wymogiem postawionym przed podatnikiem uzależniającym prawo do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na gruncie art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p. niż obowiązek opodatkowania danej płatności, tj. ujęcia jej w rozliczeniach jako przychód podatkowy. Jak Skarżąca rozumie, w ocenie Organu przepis art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. powinien być interpretowany w ten sposób, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem u źródła podlegają wyłącznie należności z tytułu odsetek i dywidend, które wypłacane są podatnikowi wykazującemu w zeznaniu rocznym podatek do zapłaty."

W Polsce podstawą opodatkowania podatkiem u źródła są należności odsetkowe, które są wypłacane odbiorcy lub rozliczone w inny sposób. Na Cyprze przychody odsetkowe naliczone od pożyczek podlegają opodatkowaniu na zasadzie memoriałowej. Zatem obowiązek podatkowy powstaje w różnym w czasie.

Odsetki otrzymywane przez spółkę G. nie są zwolnione z opodatkowania, ale stanowią przychód podatkowy i podlegają podatkowi dochodowemu na Cyprze, przy czym spółka jest uprawniona do ubiegania się o preferencję w opodatkowaniu odsetek, czyli odliczenie tzw. hipotetycznych odsetek od kapitału własnego (NID), co jest korzystne dla spółek finansujących działalność gospodarczą kapitałem własnym i oferuje tym samym alternatywę dla finansowania dłużnego. Celem NID jest osiągnięcie podobnej neutralności podatkowej w odniesieniu do finansowania działalności długiem oraz kapitałem. Ten system nie został uznany za szkodliwy przez UE i jest przyjęty również w art. 15cb ustawy o CIT.

Natomiast wymóg śledzenia różnych systemów podatkowych byłby nadmiernym utrudnieniem dla podatników i płatników. Przeczyłby również założeniom "Dyrektywy IRD" (pkt 4 Preambuły).

Przyjęcie, że to roczny wynik podatkowy odbiorcy płatności warunkuje prawo do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła może naruszać zasadę swobody przepływu kapitału, wynikającą z art. 63 TFUE, bowiem dojdzie do odmiennego potraktowania spółek znajdujących się w takiej samej sytuacji w zależności od tego, czy jedna z nich będzie rezydentem, czy nie będzie rezydentem danego państwa członkowskiego.

Nie jest istotne zwolnienie konkretnej płatności, weryfikacja faktycznego opodatkowania konkretnej płatności, ale zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym całości dochodów bez względu na źródło ich osiągania. Rozliczenie roczne za 2020 r., które nie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku, nie oznacza, że dana płatność korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Jak dalej argumentował płatnik, "Dyrektywa PSD" i art. 22 ustawy o CIT nie wprowadzają warunku opodatkowania dywidendy w kraju odbiorcy. Wykładnia przeprowadzona przez organ jest całkowicie sprzeczna z konstrukcyjnymi założeniami "Dyrektywy PSD", która służy zapewnieniu neutralności w aspekcie podatkowym wypłaty zysków przez spółkę zależną z siedzibą w jednym państwie członkowskim na rzecz jej spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim oraz wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym. "Ponadto, stawianie wymogu opodatkowania otrzymywanej dywidendy w państwie rezydencji odbiorcy dla zastosowania zwolnienia do dywidend wypłacanych przez spółkę z siedzibą w Polsce jest o tyle absurdalne, że ustawodawstwo krajowe, również przewiduje, analogiczne jak na Cyprze, zwolnienie od dywidend wypłaconych podatnikowi przez spółkę zależną z siedzibą w innym państwie członkowskim." W tym kontekście płatnik powołał się na art. 20 ust. 3, ust. 16 ustawy o CIT.

Zwolnienie z opodatkowania dywidend jest bardzo powszechne w innych krajach, w tym w innych państwach członkowskich UE. Zgodnie z prawem podatkowym na Cyprze, dywidendy otrzymywane przez udziałowca są zwolnione z opodatkowania, chyba że dana dywidenda została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez wypłacającą spółkę. Oznacza to, że dywidendy otrzymane przez spółkę G. od polskich spółek są zwolnione z podatku dochodowego na Cyprze pod warunkiem, że nie są one ujęte w kosztach uzyskania przychodu spółek w Polsce, przy czym zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi nie ma podstawy do ujęcia wypłacanych dywidend w kosztach podatkowych. W przypadku "PSD" na poziomie unijnym nie były prowadzone żadne prace nad wdrożeniem warunku opodatkowania dywidendy wypłacanej spółce dominującej będącej rezydentem innego państwa członkowskiego.

Płatnik wykazywał, że organ naruszył art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT "w świetle art. 2 lit. a) pkt (iii) oraz art. 5 Dyrektywy PSD oraz pkt (3) Preambuły do Dyrektywy PSD" stwierdzając, że przesłankę niekorzystania przez odbiorcę płatności ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania należy rozumieć za spełnioną wyłącznie, gdy odbiorca płatności odprowadzi w kraju swojej rezydencji podatek od konkretnej płatności z tytułu dywidendy otrzymanej od polskiego rezydenta. Taka wykładnia prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodu i stanowi naruszenie art. 63 oraz art. 18 TFUE, skoro na podstawie art. 20, art. 22 ust. 1, ust. 4-6 ustawy o CIT płatności "dywidendowe", przypadające krajowym spółkom, mogą również skorzystać ze zwolnienia podatkowego.

Gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie możliwości zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od przesłanki rzeczywistego właściciela tej płatności, to taki wymóg zostałby odpowiednio odzwierciedlony w treści ustawowych przesłanek spornego zwolnienia. Ponadto art. 26 ust. 1f ustawy o CIT wymaga pisemnego oświadczenia o statusie rzeczywistego właściciela tylko co do należności z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale nie co dywidend. Przepisy "Dyrektywy PSD" również nie stanowią o statusie rzeczywistego właściciela w odniesieniu do odbiorcy dywidendy.

Według płatnika, "podwójne opodatkowanie byłoby dodatkowo zwielokrotnione, gdyby na poziomie każdego kraju członkowskiego taka dywidenda musiała być dodatkowo opodatkowana, co z kolei stanowiłoby istotne utrudnienie w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego." Zabezpieczeniem przed potencjalnym nadużyciem "Dyrektywy PSD" jest jej art. 1 ust. 2 oraz art. 22c ustawy o CIT, a nie koncepcja rzeczywistego właściciela.

Przepisy dotyczące wydawania opinii o stosowaniu preferencji - w zakresie, w jakim dotyczą rzeczywistego właściciela oraz prowadzenia przez odbiorcę płatności rzeczywistej działalności gospodarczej - nie mogą modyfikować przesłanek materialnoprawnych zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Płatnik podkreślał, że podatnik nie wykazuje cech spółki pośredniczącej, o której mówi TSUE. Spółka G. nadzoruje działalność 28 spółek zależnych w Polsce oraz 25 spółek zależnych w Rumunii. Jest pożyczkodawcą 76 pożyczek udzielonych spółkom zależnym w Polsce oraz 50 pożyczek udzielonych spółkom zależnym w Rumunii. Posiada samodzielność decyzyjną w zakresie podejmowanych inwestycji oraz dysponowania środkami otrzymywanymi od spółek zależnych (spłaty odsetek, dywidendy). Nic nie wskazuje na przekazywanie płatności otrzymywanych przez spółkę G. do spółki Gr. . Dywidendy i odsetki nie trafiają niezwłocznie do spółki Gr. . Przedstawione dokumenty nie obrazują przepływów finansowych w ciągu roku. Dane finansowe zostały zestawione i wykazane według metody memoriałowej i to na koniec roku.

Spółka Gr. jest jedynym udziałowcem spółki G. i jako udziałowiec wnosi kapitał i może udzielać spółce G. finansowania na prowadzenie działalności. Potrącenie należności między spółkami G. a Gr. nie przekładało się na zmianę rozliczeń między spółką G. a spółkami zależnymi. Dokonywanie zmian w zobowiązaniach umownych w zakresie udzielonych pożyczek między spółkami G. a Gr. bez jednoczesnego wprowadzenia zmian w pożyczkach udzielanych przez spółkę G. spółkom zależnym tylko podkreśla odrębność w zakresie prowadzonej działalności holdingowej i inwestycyjnej przez spółkę G.. W rzeczywistości podatnik finansuje swoją działalność ze środków jedynego udziałowca, jak również ze środków pozyskanych z realizowanych inwestycji oraz z finansowania zewnętrznego. Podatnik uzyskał finansowanie od niezależnych podmiotów trzecich już po złożeniu wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji: - 50 mln euro w ramach odnawialnego kredytu o trzyletnim okresie obowiązywania od E. za pośrednictwem E. w grudniu 2022 r.; - 85 mln euro w ramach kredytu o sześcioletnim okresie udzielonego przez I. w czerwcu 2022 r.

Z ekonomicznego i finansowego, jak również logicznego punktu widzenia nie jest możliwe uzyskanie finansowania w drodze potrącenia. Dodatkowo rozliczenia między spółkami Gr. i G. w 2020 r. związane były również z licznymi działaniami reorganizacyjnymi dotyczącymi inwestycji w Rumunii.

Od 2020 r. do 2022 r. spółka G. dokonała 10 płatności z tytułu dywidendy należnej spółce Gr. . Środki przeznaczone na wypłaty dywidendy pochodziły ze spłat szeregu należności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę G. spółkom zależnym z okresu kilku miesięcy wcześniej. Poza tym spółka Gr. ma prawo do dywidend.

W latach 2020-2022 r. nigdy nie doszło do przekazania płatności otrzymanej przez spółkę G. do spółki Gr. w kwocie otrzymanej przez spółkę G. i bezpośrednio po jej otrzymaniu. To spółka G. podejmowała decyzję o wykorzystaniu uzyskanych środków w zależności od oceny finansowej oraz inwestycyjnej w danym momencie (albo dokonywała reinwestowania tych kwot albo regulowała należności wobec swojego udziałowca - spółki Gr. .

W ciągu całego 2020 r. spółka G. otrzymała 70 faktycznych płatności od różnych spółek zależnych z Polski w łącznej kwocie 310.799.946,86 euro (spłata części kapitałowych pożyczek udzielonych spółkom zależnym w wysokości 245.852.838,17 euro, spłata części odsetkowych pożyczek udzielonych spółkom zależnym w wysokości 10.987.547,27 euro, "otrzymanie pożyczek G. od spółek zależnych" w wysokości 53.399.982,67 euro, płatności z pozostałych źródeł w wysokości 559.578,75 euro). W 2020 r. spółka G. dokonała wypłaty dywidendy w wysokości 3.000.000 euro na rzecz spółki Gr. oraz dokonała spłaty 49.750.000 euro w związku z umorzeniem udziałów. Kwota około 236.275.000 euro była wykorzystana w ciągu roku przez spółkę G. na cele związane z reorganizacją inwestycji w Polsce, a 2.600.000 euro na pożyczkę udzieloną spółce zależnej.

W 2021 r. spółka G. otrzymała 275 płatności od różnych spółek zależnych z Polski w łącznej kwocie 61.962.752,70 euro i 4.861.435,53 zł (spłata części kapitałowych pożyczek udzielonych spółkom zależnym w wysokości 7.985.388,12 euro i 3.741.418,80 zł, spłata części odsetkowych pożyczek udzielonych spółkom zależnym w wysokości 53.817.171,88 euro i 571.348,45 zł, otrzymane od spółek zależnych dywidendy 548.668,28 zł, płatności z pozostałych źródeł 160.192,70 euro). Dokonała wypłaty dywidendy w wysokości 31.000.000 euro na rzecz spółki Gr. oraz dokonała spłaty finansowania na rzecz spółki Gr. w wysokości 12.170.088,40 euro. Pozostałe posiadane środki zostały przeznaczone w 2021 r. na pożyczki udzielone spółkom projektowym w Polsce i w Rumunii. Kwota około 8.400.000 euro na nabycie inwestycji w Tisarra.

W 2022 r. spółka G. otrzymała 42 płatności od różnych spółek zależnych z Polski w łącznej kwocie 9.296.017,75 euro (spłata części kapitałowych pożyczek udzielonych spółkom zależnym w wysokości 3.480.832,80 euro, spłata części odsetkowych pożyczek udzielonych spółkom zależnym w wysokości 5.426.569,95 euro, otrzymane od spółek zależnych dywidendy w wysokości 308.959,32 zł, płatności z pozostałych źródeł w wysokości 79.655,68 euro). Dokonała spłaty odsetek na rzecz spółki Gr. w wysokości 3.417.130,81 euro. Pozostałe środki w przeważającej części zostały przeznaczone na udzielenie pożyczek inwestycyjnych spółkom projektowym. Na koniec 2022 r. spółka G. posiadała środki finansowe w wysokości około 1.310.000 euro.

Płatnik ocenił, że przegląd przepływów płatności na poziomie spółki G. wyraźnie wskazuje na jej samodzielność. Jednocześnie żadne otrzymywane płatności nie były przekazywane spółce Gr. niezwłocznie lub w tej samej wysokości.

Według płatnika, "Czynienie Podatnikowi zarzutu w zakresie rozwoju zaplecza pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzi do postawienia podatników w sytuacji pewnego rodzaju pułapki, ponieważ niezależnie od faktu, na ile rozwiną swój substrat majątkowo-osobowy zostanie on uznany albo za niewystarczający albo za stworzony w sposób sztuczny. Takie podejście sprowadza się do nieuzasadnionego przypisywania negatywnych intencji przyświecających podatnikowi i pomijania szeregu innych, istotnych okoliczności faktycznych."

Organ z góry założył, że substrat majątkowo-osobowy został w sposób sztuczny wykreowany. Nie uwzględnił charakteru działalności podatnika, która jest działalnością holdingową i inwestycyjną, co przekłada się na poziom wymaganego zaplecza. Na przychód podatnika składają się głównie dywidendy, odsetki oraz zyski w związku ze sprzedażą inwestycji. Na minimalny oczekiwany substrat majątkowy i osobowy podmiotu holdingowego składa się przede wszystkim wysoko wykwalifikowana kadra zarządzająca oraz majątek inwestycyjny obejmujący portfel udziałowy spółek zależnych oraz portfel udzielonych finansowań na rzecz kontrolowanych podmiotów. Elementami drugorzędnymi są posiadanie lokalu, czy sprzętu komputerowego. "Adekwatność posiadanego substratu osobowo -majątkowego Podatnika wiąże się z rolą G. w Grupie G. i specyfiką prowadzenia działalności inwestycyjnej na rynku nieruchomości komercyjnych."

Przed nabyciem biura spółka G. wynajmowała powierzchnię biurową niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej. W biurze podatnika odbywają się również fizycznie spotkania dyrektorów spółki G., na których podejmowane są między innymi decyzje inwestycyjne dotyczące portfela nieruchomości komercyjnych oraz spotkania związane z monitorowaniem portfela pożyczek. Dyrektorzy podatnika są zatrudnieni w pełnym wymiarze czasu i realnie zarządzają portfelem inwestycyjnym podatnika, wykorzystując swoje doświadczenie oraz kwalifikacje. Dyrektorzy G. pełnią rolę dyrektora w pięciu spółkach zależnych podatnika, w których posiada on 100% udziałów. Żaden z tych podmiotów nie jest bezpośrednio kontrolowany przez spółkę Gr. .

"Z uwagi na fakt, że to G. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą jako podmiot holdingowy i zarządza inwestycjami Grupy G., to kontroluje również wszystkie spółki zależne, a wskazane wyżej podmioty stanowią spółki zawiązane dla celów kontroli części inwestycji w Rumunii i ze względów prawnych oraz komercyjnych nie mogły zostać skonsolidowane oraz połączone z G.. Spółki te otrzymały finansowanie na prowadzoną przez siebie inwestycję, do której zostały powołane."

Zdaniem płatnika, "pełnienie funkcji dyrektora w cypryjskich spółkach zależnych jedynie potwierdza, że Dyrektorzy G. sprawują realną kontrolę nad inwestycjami Grupy." Kadra zarządzająca oraz M. K., V. C. posiadają kwalifikacje i doświadczenie wymagane do pracy na rzecz spółki G.. Przed złożeniem wniosku w spółce G. byli jeszcze zatrudnieni inni wieloletni, wykwalifikowani pracownicy, którzy już nie współpracują ze spółką G..

Żaden z dyrektorów spółki Gr. nie jest zatrudniony przez spółkę Gr. . Większość dyrektorów spółki Gr. jest mianowanych przez poszczególnych większościowych akcjonariuszy. Pełnią oni swoje funkcje nie na wyłączność w ramach grupy, ale również w innych spółkach.

Spółka Gr. jest notowana na giełdzie. Jej akcje zostały dopuszczone do obrotu na rynku inwestycji alternatywnych na giełdzie londyńskiej. Dlatego dla pełnej transparentności publikuje szczegółowe raporty dotyczące inwestycji grupy. Powyższe okoliczności nie podważają roli spółki G. jako głównego podmiotu holdingowego i inwestycyjnego w grupie.

Jak wykazywał płatnik, całościowa ocena okoliczności faktycznych pozwoliłaby organowi ustalić, że ani podatnik, ani inne podmioty powiązane z podatnikiem nie działały z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowej. Nawet brak przymiotu rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności nie jest jeszcze równoznaczny z uznaniem, że może mieć miejsce nadużycie prawa. Należało zweryfikować intencjonalność działań podatnika. Wyspa Guernsey stwarzała środowisko inwestycyjne i prawne, które sprzyjało wprowadzeniu spółki Gr. na giełdę londyńską i taką właśnie funkcję pełni ona od 2013 r. "W rzeczywistości Gr. nie zatrudnia nawet żadnych pracowników. Należy podkreślić, że Gr. nie otrzymuje płatności wypłacanych do G. i tym samym, nie dokonuje rozporządzenia płatnościami otrzymywanymi przez G.." Działalność spółki G. obejmuje między innymi: strategiczne zarządzanie inwestycjami, podejmowanie decyzji o reinwestowaniu osiąganych zysków oraz nadwyżki środków pochodzących w większości z dywidend oraz odsetek od pożyczek udzielonych spółkom projektowym. Spółka G. powstała i funkcjonowała jako spółka holdingowa z siedzibą na Cyprze istotnie wcześniej, kilka lat przed wejściem grupy na polski rynek. Nie została sztucznie założona w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W związku z tym sposób działania podatnika wynikał z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W podsumowaniu płatnik stwierdził, że organ odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji z naruszeniem art. 26b ust. 3 ustawy o CIT. Płatnik wykazał bowiem organowi przesłanki określone w art. 21 ust. 3-9 oraz w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

Na rozprawie 5 lipca 2023 r. sąd uwzględnił wniosek dowodowy płatnika.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, odmawiającym płatnikowi wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga płatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Organ zgodnie z prawem odmówił płatnikowi wydania opinii o stosowaniu preferencji, chociaż argumentacja organu wymaga uściślenia.

Spór płatnika z organem skoncentrował się na przesłankach wymienionych w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, zobowiązujących organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Zgodnie z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Następnie w myśl art. 26b ust. 9 ustawy o CIT w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-8 stosuje się odpowiednio przepisy art. 28b ust. 2, 3, 5-8 i 11 oraz przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 oraz działu IV rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 11, 14, 16 i 23 Ordynacji podatkowej.

Na potrzeby dalszych rozważań wymaga odnotowania, że w stanie prawnym, obowiązującym do końca 2021 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2022 r. Dz.U.2021.2105), art. 26b ust. 3 ustawy o CIT stanowił, że odmawia się wydania opinii o stosowaniu zwolnienia w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w art. 24a ust. 18 ustawy o CIT ustawodawca przyjął, że przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

1) zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

2) zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;

3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;

4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;

5) zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Lektura art. 26b ust. 3 ustawy o CIT przede wszystkim prowadzi do stwierdzenia, że ustawodawca w kolejnych punktach sformułował samodzielne, odrębne przesłanki, z których każda zobowiązuje organ podatkowy do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Z tego zaś konsekwentnie wynika, że skoro art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT mówi o uzasadnionych wątpliwościach co do rzeczywistego właściciela należności, to art. 26b ust. 3 pkt 1 tej ustawy podatkowej nie obejmuje przesłanki zwolnienia podatkowego w postaci rzeczywistego właściciela należności. Nie można zasadnie przyjąć, aby ustawodawca przewidział jednocześnie wymóg analizy istnienia rzeczywistego właściciela należności i istnienia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego właściciela należności. Skoro na potrzeby rozpatrzenia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji wystarczy zbadanie czy zaistniały uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego właściciela należności, to w następstwie zbędne jest dalej idące ustalanie przez organ podatkowy czy podatnik jest, czy też nie jest rzeczywistym właścicielem należności z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zatem odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji jest prawidłowa już wtedy, gdy organ podatkowy wykaże istnienie tylko uzasadnionych wątpliwości co do tego, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności, bez konieczności definitywnego, stanowczego rekonstruowania prawdy obiektywnej w tym zakresie na takich zasadach, jak to się dzieje ściśle w postępowaniu podatkowym.

Z kolei analiza przytoczonych zmian art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, które wprost nawiązują do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26b ust. 3 pkt 1) oraz odchodzą od odpowiedniego stosowania art. 28a ust. 18 (art. 26b ust. 3 pkt 4), uzasadnia konstatację, że ustawodawca w ten sposób wyraźnie poszerzył kontekst prawny przesłanek, implikujących odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zmiany te wyraźnie wymagają od organu podatkowego uwzględnienia nie tylko samej treści przepisów ustawy o CIT, ale odczytania i stosowania przesłanek z art. 26b ust. 3 tej ustawy podatkowej w systemowym i funkcjonalnym związku zgody z umowami międzynarodowymi, prawem unijnym, w tym z prawotwórczymi orzeczeniami TSUE.

W tym miejscu należy zatrzymać się na zagadnieniu akcentowanym przez płatnika, który opowiadał się za stwierdzeniem, że przesłanka rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności ma zastosowanie tylko w odniesieniu do odsetek i nie ma zastosowania w przypadku dywidend z powodu różnic w literalnym brzmieniu art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Sąd w składzie orzekającym nie podziela tej treści zapatrywania prawnego płatnika.

Po pierwsze - art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 ustawy o CIT odnosi przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w taki sam sposób, na takich samych zasadach, do odsetek, jak i do dywidend. Ustawodawca nie różnicuje tych przesłanek w zależności od kategorii należności (odsetki bądź dywidendy), co z punktu widzenia wewnętrznej systematyki ustawy o CIT oznacza, że kwestia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego beneficjenta należności jest tak samo istotna, równoważna, przy wydaniu opinii o stosowaniu preferencji w przypadku odsetek, jak i dywidend.

Po drugie - trzeba porównać brzmienie art. 21 ust. 3 z brzmieniem art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w szerszym kontekście niż czyni to płatnik.

W myśl art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Według art. 4a pkt 29 ustawy o CIT rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U.2016.1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U.2018.2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U.2021.2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa, wyeliminowania nadużyć podatkowych, sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r. Dz.U.2016.1550) art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT brzmiał inaczej. Wymagał bowiem, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że "(...) W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy updop ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem. (...)".

Powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym.

Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli między innymi uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Sąd zauważa przy tym, że ustawodawca posłużył się w jednej rozważanej ustawie podatkowej - w ustawie o CIT - językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, to jest pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend.

Stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zatem z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku, a także reguły przyznawania ulg. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem, dowolnym kształtowaniem przez państwo obowiązków podatkowych podatników. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego (por. Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, by wymienić tytułem przykładu: podstawę opodatkowania (por. TK w sprawie sygn. SK 39/06), zaliczkę na podatek (por. TK w sprawie sygn. K 28/98), mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. TK w sprawie sygn. SK 9/03). Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie, jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków fiskalnych, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. TK w sprawie sygn. K 13/01). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84, art. 217 Konstytucji RP - system elektroniczny LEX).

W ujęciu art. 217 Konstytucji RP zakres ustawowej zupełności obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (por. szerzej Prawo podatkowe, R. Mastalski, C.H.Beck 2006 s. 72-76). Elementy konstrukcji podatku nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. między innymi TK w sprawach sygn.: P 33/09, SK 48/15).

Z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Natomiast korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. NSA w sprawie sygn. III FSK 484/22).

Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku, akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały NSA sygn.: II FPS 8/10, I GPS 1/11).

W uchwale sygn. FPS 9/97 NSA podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo NSA w sprawach sygn.: II FSK 94/12, II FSK 344/12, II FSK 2996/11, II FSK 2201/12). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok NSA sygn. II FSK 699/11). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA sygn. FPS 14/99). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym czy z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99; SN w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97, III CZP 8/03; NSA w sprawie sygn. II FSK 210/19).

W dalszej kolejności wymaga odnotowania, że na gruncie wykładni językowej obowiązuje zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej i nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom. Jednocześnie jednak zauważa się przy tym, że od tej zasady istnieją odstępstwa. Zastosowanie reguły zakazu wykładni synonimicznej nie może nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, jej celów (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski Toruń 2010 s. 117 i nast.). Zatem z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to językowo inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy podatkowej.

Jednak, zdaniem sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy o CIT, skoro art. 26b ust. 3 tej ustawy podatkowej stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 (por. art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 ustawy o CIT na takich samych zasadach, w takim samym zakresie odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych, co zostało omówione już wyżej.

Ponadto z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z:

- art. 10, art. 11 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U.1993.117.523), który wyraźnie wiąże jej stosowanie z osobą uprawnioną nie tylko formalnie, ale przede wszystkim zgodnie z rozumieniem przyjętym w Modelowej Konwencji OECD (MK OECD);

- art. 7 ust. 1, ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U.2018.1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2);

- art. 2 Dyrektywy Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2011.345.8 ze zm. - dyrektywa 2011/96), w którym prawodawca unijny zdefiniował spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, w których prawodawca unijny przyjął, że Państwa Członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3);

- art. 3 Dyrektywy Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2003.157.49 ze zm. - dyrektywa 2003/49), w którym zdefiniowano spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, który mówi o tym, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

W ocenie sądu, zarówno wymienione wyżej konwencje, jak i dyrektywy należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania. Z tej perspektywy - na gruncie analizowanych zwolnień z tak zwanego podatku u źródła - nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która:

- organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu;

- w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować;

- faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.

Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach 2003/49, 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które od niego pochodzą i które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Co istotne, nie traci przy tym rzeczywistej kontroli na swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi.

W świetle powyższego, zdaniem sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik, która spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje, powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.

Powyższe rozważania wykazują nie tylko to, że przesłanka rzeczywistego właściciela należności dotyczy w takim samym zakresie odsetek, jak i dywidend, ale także pozwalają prawidłowo odczytać istotę przesłanek zwolnienia podatkowego zawartych w art. 21 ust. 3 pkt 2 i w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, które zgodnie mówią o tym, że uzyskującym przychody ma być spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przytoczone przesłanki traktują wyłącznie o ekonomicznym aspekcie przebiegu zdarzeń. Nie chodzi w nich o spółkę państwa członkowskiego jako formalny instrument przepływu odsetek i dywidend, ale wyłącznie o taką spółkę państwa członkowskiego, która finalnie uzyskuje przysporzenie, wzbogacenie, środki do samodzielnej dyspozycji.

Takie rozumienie art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT wyznacza z kolei prawidłową relację między przesłankami ustanowionymi w art. 26b ust. 3 pkt 1 i pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej.

Jeśli bowiem organ podatkowy w ramach rozpatrywania wniosku w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji stwierdzi, że obiektywnie istnieją uzasadnione wątpliwości czy spółka o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek i dywidend, bo organizacyjnie i majątkowo jest "w rękach" spółki spoza UE i EOG (art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT), wówczas tym samym eliminuje przesłankę zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 2 (art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT) na potrzeby rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. W takiej sytuacji nie ma prawnego znaczenia, że spółka państwa członkowskiego o cechach spółki pośredniczącej formalnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast kluczowe staje się spostrzeżenie, że spółka faktycznie przysporzona w ujęciu ekonomicznym nie jest spółką państwa członkowskiego, pozostaje poza systemem unikania podwójnego opodatkowania i jednocześnie chce uniknąć opodatkowania u źródła, a więc w istocie rzeczy chce uniknąć opodatkowania.

Trzeba przy tym pamiętać, że art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do spółki z art. 22 ust. 4 pkt 2 tej ustawy podatkowej, zaś art. 21 ust. 3c ustawy o CIT wyłącznie do spółki z art. 21 ust. 3 pkt 2 analizowanej ustawy podatkowej.

Z tego punktu widzenia organ trafnie mówił o braku efektywnego opodatkowania na terytorium UE, bo opodatkowanie należało odnosić do rzeczywistego beneficjenta, czyli do spółki spoza UE i EOG, nie zaś do spółki pośredniczącej, utworzonej na terytorium UE, która jedynie chce stworzyć formalny obraz rzeczywistego beneficjenta.

Po analizie przesłanek z art. 26b ust. 3 pkt 1, pkt 2 ustawy o CIT należy przejść do omówienia przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy podatkowej w postaci istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c.

W myśl art. 22c ustawy o CIT przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (art. 22c ust. 1).

Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (art. 22c ust. 2).

W tym aktualnym brzmieniu przesłanki zawarte w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT są odrębne, samodzielne. Spełnienie którejkolwiek z nich wyklucza zwolnienia podatkowe, których w analizowanej sprawie oczekuje płatnik.

Do końca 2018 r. (do nowelizacji od 1 stycznia 2019 r. Dz.U.2018.2193) art. 22c mówił o tym, że przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:

1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz

2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru (art. 22c ust. 1).

Dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22c ust. 2).

Zatem uprzednio w już nieobowiązującym stanie prawnym ustawodawca wymagał zaistnienia sytuacji opisanych w art. 22c ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT w sposób kumulatywny, aby w efekcie były wyłączone zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 tej ustawy podatkowej.

Dla oceny prawnej stanowisk stron niniejszego sporu ważne jest również postrzeganie przesłanek z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT w kontekście MK OECD, która stanowi wzorzec - także dla Polski jako członka tej międzynarodowej organizacji gospodarczej - przy zawieraniu i wykonywaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, aby z jednej strony sytuacja podatników z różnych państw była przejrzysta i jednolita. Z drugiej zaś, aby umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były instrumentem do unikania opodatkowania.

Zgodnie z MK OECD, jej głównym celem jest wspieranie wymiany dóbr i usług oraz przepływu kapitałów i osób poprzez eliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Celem jest również zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym. "Podatnicy mogą mieć pokusę nadużywania ustawodawstwa podatkowego jednego państwa poprzez wykorzystywanie różnic między ustawami różnych państw. Takim pokusom można przeciwdziałać za pomocą przepisów lub norm w zakresie orzecznictwa, które stanowią część prawa krajowego danych państw."

Ważne jest również, że rozszerzenie konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania zwiększa ryzyko nadużyć, ułatwia bowiem odwołanie się do sztucznych konstrukcji prawnych, aby skorzystać jednocześnie z korzyści podatkowych przewidzianych w niektórych ustawodawstwach wewnętrznych i ulg podatkowych przewidzianych w dwustronnych konwencjach podatkowych. Może to mieć miejsce na przykład w przypadku, gdy osoba (mająca lub niemająca miejsca zamieszkania lub siedziby w umawiającym się państwie) działa za pośrednictwem podmiotu utworzonego specjalnie w celu uzyskania ułatwień podatkowych przewidzianych w konwencjach, do których taka osoba nie miałaby prawa bezpośrednio.

Przewodnią zasadą jest, że nie można przyznawać korzyści z tytułu danej konwencji, gdy jednym z głównych celów transakcji lub operacji jest uzyskanie bardziej korzystnej sytuacji podatkowej i gdy przyznanie takiej korzyści w takich okolicznościach byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem odnośnych przepisów.

Niektóre formy uchylania się od opodatkowania są już przedmiotem uregulowań w konwencji, na przykład poprzez wprowadzenie pojęcia rzeczywistego właściciela (art. 10, art. 11 i art. 12).

Również, w niektórych przypadkach, wnioski o przyznanie korzyści, płynących z konwencji podatkowych, przedstawione przez spółki zależne, mogą być odrzucone, jeśli uważne zbadanie faktów i okoliczności wskazuje, że faktyczny zarząd spółki zależnej nie znajduje się w państwie siedziby, które ona wskazuje, lecz raczej w państwie siedziby spółki matki, tak że stanowi ona osobę mającą siedzibę w tym ostatnim państwie w rozumieniu ustawodawstwa wewnętrznego i konwencji podatkowych.

Staranne zbadanie faktów i okoliczności danej sprawy może również wykazać, że spółka zależna była zarządzana w państwie spółki matki w taki sposób, iż można było uznać, że spółka zależna w tym państwie miała zakład (w formie siedziby zarządu), któremu słusznie można było przypisać całość lub poważną część jego zysków.

Zdaniem MK OECD, niezbędne jest przeciwdziałanie wykorzystywaniu spółek podstawionych i "kupczeniu uprawnieniami podatkowymi". Określenie "rzeczywisty właściciel" zostało wprowadzone do ust. 2 art. 10 w celu wyjaśnienia znaczenia słów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ust. 1 art. 10, w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do zrezygnowania z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Określenie "rzeczywisty właściciel" nie jest używane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz musi być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę" oraz w świetle celu i przedmiotu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Jeżeli część dochodu jest osiągana przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działającą w charakterze przedstawiciela lub innego pełnomocnika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznawało obniżkę lub zwolnienie z podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu miał miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu ma status osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, ale nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania z tego względu, że dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia jako właściciel dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby.

Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód.

Z tych powodów raport Komitetu Spraw Podatkowych stwierdził, że spółka podstawiona normalnie nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że jest formalnie właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron.

W powyższych poszczególnych przykładach (tj. przedstawiciel, pośrednik, spółka podstawiona działająca w charakterze powiernika lub zarządzającego) bezpośrednim odbiorcą dywidendy nie jest "rzeczywisty właściciel", ponieważ prawo takiego odbiorcy do korzystania i dysponowania dywidendą jest ograniczone w wyniku obowiązku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Ten obowiązek wynika zazwyczaj z odnośnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, nie będąc ograniczonym obowiązkiem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Jeżeli odbiorca ma faktyczne prawo do korzystania i dysponowania bez zobowiązań kontraktowych lub ustawowych do przekazania jej osobie drugiej, wówczas jest on "rzeczywistym właścicielem".

Jednakże fakt, że odbiorca dywidendy jest uważany za rzeczywistego właściciela takiej dywidendy, nie oznacza jednak, że ulga podatkowa przewidziana w ust. 2 art. 10 musi automatycznie zostać przyznana. Taka ulga podatkowa nie powinna być przyznana w przypadkach niewłaściwego stosowania tego przepisu (art. 1).

Istnieją różne sposoby traktowania problemu spółek podstawionych, a ogólniej mówiąc sytuacji "kupczenia konwencjami". Obejmuje to zawarte w konwencjach przepisy przeciwko nadużywaniu prawa, normy ogólne przeciwko nadużyciu prawa, normy dotyczące nadrzędności treści nad formą lub nadrzędności istoty ekonomicznej. O ile pojęcie "rzeczywistego właściciela" dotyczy pewnych form uchylania się od opodatkowania (między innymi podstawienia odbiorcy zobowiązanego do przekazania dywidendy osobie drugiej), to nie obejmuje ono innych przypadków "kupczenia podatkowego" i w związku z tym nie musi być uważane jako ograniczające w jakikolwiek sposób stosowanie innych metod rozwiązywania takich sytuacji.

Artykuł 10 omawia nie tylko dywidendy jako takie, lecz także odsetki od pożyczek w zakresie, w jakim pożyczkodawca dzieli ryzyko ponoszone przez spółkę, to jest gdy spłata zależy w dużej mierze od sukcesu gospodarczego przedsiębiorstwa. Odpowiedź na pytanie, czy pożyczkodawca istotnie dzieli ryzyko ponoszone przez przedsiębiorstwo, musi być formułowana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem całokształtu okoliczności, na przykład następujących:

- pożyczka przekracza poważnie wszelkie inne formy udziału w kapitale przedsiębiorstwa (lub została zaciągnięta w celu uzupełnienia istotnej części kapitału utraconego) i jej kwota w znacznym stopniu nie odpowiada aktywom, które mogą być odkupione;

- wierzyciel będzie uczestniczył w zyskach spółki;

- spłata pożyczki zależy od spłaty długów innym wierzycielom lub wypłaty dywidend;

- poziom lub spłata odsetek zależy od zysków spółki;

- umowa pożyczki nie zawiera dokładnych klauzul co do spłaty pożyczki w określonym czasie.

Podobnie, według MK OECD, w przypadku odsetek powszechnie zwraca się uwagę na następujący przypadek: osobą uprawnioną do odsetek powstałych w umawiającym się państwie jest spółka mająca siedzibę w drugim umawiającym się państwie. Cały jej kapitał lub jego część jest własnością udziałowców mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza tym drugim państwem. Podział zysków w formie dywidend nie jest jej praktyką i korzysta ona z preferencyjnego traktowania podatkowego (prywatna spółka inwestycyjna, spółka bazowa).

Kryterium "osoby uprawnionej" zostało wprowadzone do ust. 2 art. 11 w celu wyjaśnienia znaczenia wyrazów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ust. 1 art. 11 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Ze względu na to, że określenie "osoba uprawniona" zostało dodane w celu rozstrzygnięcia potencjalnych trudności interpretacyjnych uważa się, że nie nawiązuje do jakiegokolwiek znaczenia technicznego, jakie mogłoby mieć na podstawie prawa wewnętrznego danego kraju. Określenie "osoba uprawniona" nie jest więc użyte w jakimś wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania" i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, a w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym.

Obniżenie lub wyłączenie z opodatkowania należnego z tytułu części dochodu jest przyznawane przez państwo źródła osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie w celu uniknięcia całkowitego lub częściowego podwójnego opodatkowania, które mogłoby wyniknąć w razie równorzędnego opodatkowania tego samego dochodu przez państwo miejsca zamieszkania lub siedziby.

Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu może skorzystać z konwencji w charakterze osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, lecz z tego tytułu nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania, ponieważ dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia za właściciela dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby.

Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód (raz jeszcze por. raport Komitetu Spraw Podatkowych powołany wyżej).

W tych odrębnych przykładach (agent, pełnomocnik, spółka podstawiona działająca w charakterze powiernika lub zarządcy) bezpośredni odbiorca odsetek nie jest "osobą uprawnioną", ponieważ prawo odbiorcy do korzystania i rozporządzania odsetkami jest ograniczone zobowiązaniem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej płatności osobie drugiej. To zobowiązanie wynika zazwyczaj z odnośnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami bez ograniczenia wynikającego z obowiązku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej.

Fakt, że odbiorca płatności odsetek uważany jest za osobę uprawnioną do odsetek, nie oznacza jednak, że ulga podatkowa przewidziana w ust. 2 art. 11 musi zostać automatycznie przyznana. Powyższa ulga podatkowa nie powinna być przyznana w przypadku niewłaściwego stosowania tego przepisu.

Istnieje wiele sposobów traktowania spółek podstawionych, "kupczenia konwencjami podatkowymi". Obejmują to zawarte w konwencjach przepisy przeciwko nadużywaniu prawa, normy dotyczące nadrzędności treści nad formą oraz przewagi istoty ekonomicznej. O ile pojęcie "osoba uprawniona" dotyczy pewnych form uchylania się od opodatkowania (między innymi podstawienia odbiorcy zobowiązanego do przekazania uzyskanych odsetek osobie drugiej), to nie obejmuje to innych przypadków "kupczenia podatkowego" i w związku z tym nie musi być uważane jako ograniczenie stosowania innych metod rozwiązywania takich sytuacji (por. opracowanie komentatorskie do MK OECD wyd. Wolters Kluwer 2016 do art. 1, art. 10 i art. 11).

Analizując wzorce, standardy wyznaczone przez MK OECD warto zwrócić uwagę, że także MK OECD różnicuje odbiorcę dochodu (przychodu) od rzeczywistego właściciela, osoby uprawnionej, co dodatkowo przemawia za trafnością wykładni pojęcia podatnika uzyskującego przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT w kategoriach rzeczywistego właściciela należności.

Zrelacjonowane wyżej - w zasadniczym zarysie - stanowisko i argumenty MK OECD przyjęło orzecznictwo TSUE, który zwrócił uwagę na konieczność każdorazowego analizowania:

- czy od strony obiektywnej formalne poszanowanie przesłanek prawa unijnego realizuje cele im przypisane oraz

- czy od strony subiektywnej rzeczywisty zamiar polega na stworzeniu sztucznych warunków po to, aby czerpać korzyści z tego prawa (por. TSUE w sprawach: C-115 do C-119/16, C-299/16). Ważne jest przy tym wykazanie przez organy podatkowe przynajmniej wskazówek na dowód braku istotnych względów gospodarczych bądź poszlak oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania (por. TSUE w sprawach: C-6/16, C-504/16, C-613/16).

Przechodząc bezpośrednio na grunt argumentów faktycznych i prawnych, które były podstawą odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, sąd w pierwszej kolejności zauważa, że płatnik w istocie rzeczy toczył z organem spór o prawo. Dlatego zarzuty, nawiązujące do zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia dowodów, ich oceny, wyprowadzania ustaleń, są nieadekwatne do stanu kontrolowanej sprawy. Co więcej, płatnik pominął, że na potrzeby rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji organ nie miał obowiązku dokonania stanowczych ustaleń faktycznych i odtworzenia prawdy obiektywnej w sposób właściwy dla postępowania podatkowego. Natomiast organ miał za zadanie wykazać - w świetle okoliczności oferowanych przez płatnika - że nie zostały spełnione przesłanki z art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, w tym ze względu na obiektywne istnienie uzasadnionych wątpliwości i uzasadnionych przypuszczeń, o których stanowi art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 w związku z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT.

Nawiązując do zapatrywania TSUE, chodzi tu wyłącznie o wykazanie przez organ wskazówek i poszlak realnie mogących świadczyć o tym, że aktywność podatnika w analizowanym zakresie nie ma u podstaw istotnych względów gospodarczych, natomiast stanowi element oszustwa w celu unikania opodatkowania.

W kontekście zarzutów o charakterze proceduralnym warto odnotować, że organ bazował na twierdzeniach i wielkościach ekonomicznych oferowanych przez płatnika. Trafnie przy tym skorzystał z informacji dostępnych drogą internetową. Płatnik nie wykazał, które konkretnie informacje i w jaki sposób miałyby ulec przekłamaniu, tym bardziej istotnemu z punktu widzenia wyniku sprawy. Płatnik miał na to czas, bowiem konsekwentnie podkreślał, że postępowanie organ prowadził wiele miesięcy.

Płatnik nie wykazał konkretnie czego istotnego w tym materiale miałoby zabraknąć, a więc w zasadzie czego organowi nie zechciał przedstawić, ubiegając się o uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji. Natomiast konsekwentnie powtarzał, że podatnik jest rzeczywistym beneficjentem należności z tytułu odsetek i dywidend, nie tworzy ani nie bierze udziału w żadnych sztucznych strukturach i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą - w kontekście art. 26b ust. 3 ustawy o CIT. Czyli w istocie rzeczy płatnik opowiadał się za odmienną oceną prawną twierdzeń i informacji opisanych w dokumentach, jakimi organ dysponował. Płatnik miał przy tym pełną, niczym nieograniczoną możliwość zaoferowania organowi wszystkich istotnych twierdzeń i dokumentów, zwłaszcza że był profesjonalnie reprezentowany.

W efekcie płatnik nie podważył kluczowych aspektów faktycznych analizowanej sprawy, które doprowadziły organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, dotyczących:

- specyfiki przepływu środków finansowych między udziałowcem podatnika, podatnikiem, płatnikiem i pozostałymi tworzonymi spółkami;

- struktury kapitałowej przede wszystkim podatnika i płatnika bez wątpienia mocno powiązanej z kapitałem spółki Gr. , opartej na rozbudowanym systemie pożyczek, które przecież nie były trwałymi przysporzeniami majątkowymi, ale jako pożyczki podlegały zwrotnym przepływom rozłożonym w czasie;

- powiązań organizacyjnych i personalnych;

- warunków, w jakich podatnik podejmuje aktywność, które w dominującym zakresie wiążą podatnika z udziałowcem i innymi spółkami powiązanymi w ramach grupy.

Płatnik natomiast przekonywał organ, a następnie sąd, że są to znamiona charakterystyczne dla działalności spółek holdingowych na rynku finansowym. Zarzucił organowi nieznajomość bądź niezrozumienie specyfiki funkcjonowania rynku finansowego i w jego ramach spółek holdingowych.

Sąd podziela stanowisko organu, który trafnie rozpoznał istnienie przesłanek określonych w art. 26b ust. 3 pkt 1 - pkt 4 ustawy o CIT, zobowiązujących organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Niepodważone przez płatnika okoliczności faktyczne dają obraz podatnika jako spółki państwa członkowskiego tylko w ujęciu formalnym, która organizacyjnie i majątkowo jest podporządkowana woli przede wszystkim swojego udziałowca, spółki pozostającej poza systemem UE i EOG. Jest to obraz sytuacji jednoznacznie prowadzącej do stwierdzenia, że podatnik nie jest rzeczywistym beneficjentem należności z tytułu odsetek i dywidend; że są to należności niebędące efektem własnych, samodzielnych gospodarczych przedsięwzięć podatnika i które następnie nie służą mu do realizowania kolejnych własnych zamierzeń gospodarczych. Powiązania finansowe, organizacyjne w relacjach: udziałowiec podatnika - podatnik - płatnik - kolejne spółki zależne są tak daleko posunięte, że wykluczają samodzielność decyzyjną podatnika w zakresie przedmiotu, skali i warunków przedsięwzięć finansowych. Natomiast uzasadniają one stwierdzenie, że za podatnikiem w rzeczywistości stoi inny podmiot, który takie decyzje faktycznie podejmuje za podatnika, zaś podatnik zasadniczo pełni rolę formalnego instrumentu "w rękach" tego innego podmiotu, w tym znaczeniu, że nie ma zagwarantowanej odpowiednio silnej, niezależnej pozycji przede wszystkim organizacyjnie i finansowo, aby określać własne zamierzenia gospodarcze i realizować je na własnych warunkach. To z kolei oznacza, że podatnik służy wykonywaniu decyzji, realizacji zamierzeń innego podmiotu.

Warunki dotyczące siedziby, zaplecza pracowniczego, obsługi administracyjnej, które podatnik ma zapewnione w ramach grupy, tylko potwierdzają instrumentalne wpisanie podatnika w finansowe przedsięwzięcie realizowane nie według reguł ustanowionych przez podatnika, obliczone na formalne wejście w system unikania podwójnego opodatkowania i w zwolnienie z podatku u źródła.

Płatnik nawet nie podjął próby wykazania na czym miałaby polegać gospodarcza autonomiczność podatnika, jego samodzielność, skoro pieniądze otrzymane od udziałowca, po zainwestowaniu zgodnie z wolą udziałowca, trafiają do udziałowca bądź do innych spółek w grupie zgodnie z wolą udziałowca. Podatnik przecież nie podejmie decyzji sprzecznych z wolą jedynego udziałowca, który dodatkowo jest finansową bazą dla podatnika i w ten sposób dyktuje podatnikowi organizacyjne i finansowe reguły. Do podjęcia własnej odmiennej decyzji podatnik nie ma możliwości ani organizacyjnych, ani finansowych.

Argumentacja płatnika w zasadzie sprowadzała się do przekonywania, że pomimo tych wieloaspektowych powiązań podatnik jest samodzielnym podmiotem gospodarczym, a realizacja zamierzeń spółki Gr. jest autonomicznym wyborem podatnika, zamierzeniem samego podatnika. Jednak warto zauważyć, że - co do zasady i racjonalnie rzecz oceniając - autonomiczność rzeczywistego uczestnika obrotu gospodarczego nie polega na realizowaniu zamierzeń innych podmiotów.

Trafnie zatem organ powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości w kwestii przyznania podatnikowi statusu rzeczywistego beneficjenta należności z tytułu odsetek i dywidend. Z tego punktu widzenia organ słusznie zwracał uwagę na brak efektywnego opodatkowania w kraju członkowskim UE w rozumieniu art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Jak to zostało omówione wyżej, uzyskujący przychody, o którym każdorazowo stanowi art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, to wyłącznie rzeczywisty beneficjent należności z tytułu odsetek i dywidend. Okoliczności analizowanej sprawy wyraźnie wskazują na to, że takim rzeczywistym beneficjentem nie jest spółka państwa członkowskiego opisana w art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

W realiach analizowanej sprawy, nie ma znaczenia czy środki finansowe płatnik przekazywał podatnikowi niezwłocznie i w pełnej wysokości. Kluczowe znaczenie ma bowiem okoliczność, że środki te pozostawały w dyspozycji podatnika jedynie w aspekcie formalnym. W ujęciu ekonomicznym stanowiły instrument, służący realizacji przedsięwzięć udziałowca podatnika. Rzecz polegała na formalnym istnieniu podatnika bez jednoczesnego przyznania mu realnej samodzielności w działaniu, na własne ryzyko. W konsekwencji trafna jest konstatacja organu, że istnienie podatnika w rozpatrywanych relacjach (powiązaniach) miało służyć celom podatkowym, nie zaś rzeczywistej aktywności gospodarczej.

Dowody zawnioskowane przez płatnika potwierdzają jedynie formalny aspekt funkcjonowania podatnika. O tym czy mamy do czynienia z rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego nie świadczą protokoły zebrań jego organów. Przesądzające znaczenie ma natomiast organizacyjna i majątkowa niezależność od innych uczestników obrotu gospodarczego. Trudno mówić o takiej niezależności w przypadku podatnika, bazującego na pożyczonym kapitale, realizującego nie swoje przedsięwzięcia w ramach grupy. W takiej sytuacji podatnik kieruje się nie własnymi zamierzeniami, ale służy realizacji zamierzeń innych uczestników obrotu. W analizowanej sprawie te zamierzenia nie mieszczą się w systemie unikania podwójnego opodatkowania, ale realnie stwarzają ryzyko unikania opodatkowania.

Co więcej, argumentacja płatnika, w której przekonywał, że przymiot rzeczywistego właściciela dywidend nie miał znaczenia - wbrew jego oczekiwaniom - potęguje wątpliwości organu. W ten sposób płatnik przecież sam podaje w wątpliwość status rzeczywistego właściciela dywidend w odniesieniu do podatnika, skoro uważa, że także w takich okolicznościach (kiedy podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem należności) przysługuje mu zwolnienie z tak zwanego podatku u źródła.

W dalszej kolejności organ również prawidłowo dostrzegł istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 2 ustawy o CIT. Przyznanie w przedstawionej sytuacji zwolnień podatkowych u źródła przewidzianych dla odsetek i dywidend realnie może okazać się sprzeczne z celem tych zwolnień, prowadzić do unikania opodatkowania poprzez formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich. Schemat, w jakim porusza się podatnik, może również realnie okazać się sztuczny. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, nie tworzy spółki państwa członkowskiego po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu.

Tok rozumowania, jaki przedstawił organ po lekturze twierdzeń i dokumentów oferowanych przez płatnika, dodatkowo zweryfikowanych przy wykorzystaniu dostępnych informacji, dał organowi wszelkie podstawy do adekwatnej konstatacji, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Natomiast jest instrumentem formalnie wprowadzonym do obrotu prawnego po to, aby w efekcie inny podmiot unikał opodatkowania i czerpał nieuprawnione korzyści. Odnotowane wyżej relacje, w jakich funkcjonuje podatnik, są ściśle powiązane z grupą i są tak ułożone, że w zasadzie podatnik ma zapewnione wszystkie warunki niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego, ale i konsekwentnie faktycznie nie decyduje o swojej aktywności. Jest to sytuacja zasadniczo odbiegająca od modelu, obowiązującego w rzeczywistym obrocie gospodarczym, w którym przedsiębiorca jest zależny przede wszystkim od własnej inicjatywy, własnej strategii działania, własnych zasobów majątkowych, własnego zaplecza organizacyjnego - niezależnie od innych podmiotów, z którymi podejmuje wspólne przedsięwzięcia.

Są to wyraźne obiektywne wskazania, przemawiające za istotnymi przypuszczeniami, że podatnik w rzeczywistości został utworzony dla realizacji celów innego podmiotu czy podmiotów, stąd tak daleko idące ich zaangażowanie w stworzenie podatnikowi warunków do realizacji w istocie ich zamierzeń; w następstwie, że podatnik nie prowadzi w rzeczywistości działalności gospodarczej, ale ukrywa aktywność innego podmiotu czy podmiotów.

Wbrew przekonaniu płatnika, stanowisko organu ma obiektywne podstawy. Wynikają one z jednej strony z: - analizy charakterystyki aktywności podatnika; - jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej; - istoty realizowanych zadań; - finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań; - otoczenia podatnika, od którego jest uzależniony w stopniu dominującym, nie na jednej, ale na kilku płaszczyznach aktywności. Z drugiej zaś z konieczności podejmowania przez organ wszelkich przewidzianych przez prawo działań w celu skutecznego zapobieżenia sytuacjom, w których system unikania podwójnego opodatkowania stanowiłby instrument służący do unikania opodatkowania.

Zapatrywanie organu uwzględnia dorobek orzeczniczy TSUE. Organ wziął pod uwagę aspekt obiektywny i subiektywny aktywności podatnika. Nie bazował na jakichkolwiek warunkach formalnych. Za punkt wyjścia do formułowania ocen prawnych przyjął wszystkie okoliczności towarzyszące aktywności podatnika na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej. Kierował się przy tym regułami i celem systemu unikania podwójnego opodatkowania oraz koniecznością zapobieżenia oszustwom i unikaniu opodatkowania.

W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że organ wykazał przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 1 - pkt 4 ustawy o CIT, które zobowiązywały organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Należy przy tym uściślić, że organ odniósł przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 1 - pkt 4 ustawy o CIT do tej sfery aktywności podatnika, która dotyczyła podatku u źródła obliczanego, pobieranego i odprowadzanego przez konkretnego płatnika. Zatem wyłącznie konkretna indywidualna relacja: udziałowiec podatnika - podatnik - płatnik - spółki przez nich tworzone była przedmiotem wniosku rozpatrywanego i rozstrzyganego przez organ, a następnie kontroli sądowej. W związku z tym dla wyniku niniejszej sprawy nie jest istotne czy i jakie inne przedsięwzięcia realizuje podatnik, w jakiej skali, na jakich warunkach organizacyjnych i finansowych, na ile jest przy tym samodzielnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, a na ile tylko formalnie stwarza taki obraz na potrzeby realizacji celów podatkowych, nieuprawnionych korzyści majątkowych innego podmiotu czy podmiotów.

Zdaniem sądu, nieprawidłowe jest również przekonanie płatnika o tym, że odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji ma charakter dyskryminujący podatnika.

W kontekście tej treści argumentu należy podkreślić, że w żadnym razie nie można mówić o dyskryminowaniu podatnika w sytuacji, w której organ wykazał obiektywne przypuszczenia i wątpliwości co do legalności powoływania się przez podatnika i płatnika na system unikania podwójnego opodatkowania i zwolnień z podatku u źródła. Innymi słowy, podatnik oraz płatnik nie mogą posługiwać się zasadą niedyskryminacji w obliczu realnego ryzyka unikania opodatkowania.

TSUE wielokrotnie i konsekwentnie wyjaśniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. przykładowo sprawy: C-367/96, C-373/97, C-487/01 i C-7/02, C-32/03, C-439/04, C-440/04). Jest to stanowisko w pełni adekwatne do analizowanych okoliczności faktycznych i prawnych, w których na takich samych zasadach należy eliminować jakiekolwiek próby, jakiekolwiek obiektywne i realne ryzyko zakłócenia funkcjonowania systemu unikania podwójnego opodatkowania i wykorzystywania tego systemu w celach unikania opodatkowania.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w systemie elektronicznym LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę płatnika na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 ze zm. - P.p.s.a.).