Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2322/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22c, art. 22
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2023 r. sprawy ze skargi N. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.750.2022.2.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca N.K. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokali mieszkalnych. Wniosek ten wpłynął do organu 15 lipca 2022 roku.

W uzasadnieniu wniosku N.K. (dalej jako: "wnioskodawczyni", "skarżąca") wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w ramach której wynajmuje lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe. W środkach trwałych działalności gospodarczej znajduje się 6 lokali mieszkalnych o powierzchni od 25 do 51m2. Lokale te amortyzuje od 2020 r., stosując stawki amortyzacji w wysokości od 2,5% do 10%.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy działając w zaufaniu do Rzeczypospolitej Polskiej jako państwa prawa, mając na uwadze konstytucyjną zasadę praw słusznie nabytych oraz niedziałanie prawa wstecz, będzie mogła kontynuować amortyzację lokali mieszkalnych po roku 2022, rozpoczętą w latach przed 2022 r., aż do zakończenia zaplanowanej amortyzacji?

Skarżąca powołała się na art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (Dz.U.2021, poz. 1128 t.j., dalej jako "ustawa o PIT"), ten sam przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U.2021.2105 t.j.), art. 71 ust 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej "ustawa zmieniająca"). Podniosła, że w myśl wskazanych przepisów podatnicy mają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych między innymi od lokali mieszkalnych nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 roku. Interpretacji wskazanych powyżej przepisów o charakterze intertemporalnym – w ocenie skarżącej - nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów Konstytucji RP, a w szczególności od wywodzącej się z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej reguły demokratycznego państwa prawa obejmującej swym zakresem zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony praw słusznie nabytych. Treść zasady ochrony praw słusznie nabytych była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadniając stanowisko zakładające możliwość dalszej kontynuacji przez skarżącą amortyzacji według dotychczasowych zasad, powołała się na dorobek prawny (w szczególności orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, dalej jako "TK") i wskazała, że należy zwrócić uwagę, że problematyka stosowania przepisów dotyczących amortyzacji w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej była przedmiotem również wielu interpretacji indywidualnych, w tym dotyczących zasad rozliczania odpisów amortyzacyjnych od lokali otrzymanych w drodze darowizny w zgodzie z wprowadzonymi w roku 2018 nowymi regułami. Wnioskodawczyni wskazała, że organy wydające interpretacje powszechnie uznawały, że z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych przepisy nowelizujące nie znajdą zastosowania do środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. (a więc sprzed dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów). Skarżąca powołała się na dorobek interpretacyjny, z którego wynika, że w przypadku, kiedy przed uchwaleniem przepisów nowelizujących dana osoba nabyła oraz wprowadziła na stan środków trwałych, a także dokonywała amortyzacji nieruchomości, powinna mieć zastosowanie reguła ochrony praw nabytych i interesów w toku. Dlatego uznać należy, że z uwagi na sposób wprowadzania nowych regulacji, ich niejako retrospektywne działanie oraz zaskoczenie podatników, w tym skarżącej, nowe reguły powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych lokali mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone od 1 stycznia 2022 roku – wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Innymi słowy – stwierdziła skarżąca - zmiana dotycząca amortyzacji może odnosić się wyłącznie do środków trwałych, które będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych po 1 stycznia 2022 roku. Zatem skoro skarżąca rozpoczęła amortyzację lokali mieszkalnych przed datą wejścia w życie nowych przepisów, winna ona mieć możliwość amortyzacji lokali mieszkalnych według wszystkich reguł obowiązujących do 31 grudnia 2021 roku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") w interpretacji z 26 sierpnia 2022 r., na podstawie art. 13 § 2a, . 14b § 1, art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "ordynacja podatkowa"), uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Jego zdaniem – z uwagi na treść art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej - nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, zgodnie z którym po roku 2022 powinna ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych. Odnosząc się do zarzutu niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) Dyrektor wskazał, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ordynacji podatkowej. Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. W podsumowaniu stanowiska, organ interpretacyjny stwierdził, że co do zasady skarżąca będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 rok na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 roku. Nie zgodził się z tym, że po roku 2022 skarżąca powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 roku do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych.

Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła skargę do tutejszego sądu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. Prawa materialnego wskutek błędu wykładni/niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ interpretacyjny, że skarżąca nie będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. aż do czasu zakończenia amortyzacji.

2. Przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 O.p., poprzez uznanie, że organ interpretacyjny nie może dokonać wykładni aktu normatywnego (norm prawnych) niższego rzędu zgodnej z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zgodnie z zarządzeniem z 8 lutego 2023 roku (zarządzenie k. 31 akt sądowych).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia czy w sytuacji przedstawionej we wniosku skarżąca będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 aż do momentu pełnego ich zamortyzowania. Spór analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, np. w wyroku tutejszego sądu z 3 stycznia 2023 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1772/22, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 stycznia 2023 roku w sprawie sygn. akt I SA/Po 792/22, czy wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 września 2022 roku i 4 listopada 2022 roku w sprawach odpowiednio I SA/Łd 482/22 i I SA/Łd 622/22. W pełni zgadzając się z argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach, sąd przytoczy ją dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć treść odpowiednich przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).

Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o PIT amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Taka treść wskazanego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 roku. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca w sposób przemyślany zdecydował się wprost na dokonanie ograniczenia, zgodnie z którym podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego - podatnicy będą mogli tylko do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. i takie właśnie trafne stanowisko zajął organ w zaskarżonej interpretacji.

Organ interpretacyjny prawidłowo oparł się na wykładni literalnej powyżej przytoczonych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1077/12 podkreślił, że "Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (...). Tak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej, gdyż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym, a więc także w przypadku interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znajomości pozajęzykowych metod wykładni. W pierwszej kolejności należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyroki NSA z 5 listopada 2009r., II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10)".

Zaznaczyć należy, że instytucja interpretacji indywidualnej nie została stworzona w celu identyfikowania przepisów, które budzą wątpliwości wobec ich zgodności z Konstytucją RP. Dlatego też zaskarżona interpretacja indywidualna zasadnie ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku i w zakresie postawionego przez stronę pytania, które wyznacza zakres żądania wnioskodawcy.

Stosownie bowiem do art. 14b § 1ordynacji podatkowej, Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ordynacji podatkowej). Według zaś art. 14c § 1-2 ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera, m.in., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Dyrektor prawidłowo przyjął, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę w zakresie postawionego przez niego pytania, które wyznacza zakres jego żądania. Interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, którego treść stanowią: wykładnia (odczytanie treści) wskazanego przez wnioskodawcę przepisu prawa podatkowego oraz opinia, co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji faktycznej opisanej przez wnioskodawcę. Co istotne, podstawą faktyczną interpretacji indywidualnej jest opis sytuacji faktycznej (zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) przedstawiony przez wnioskodawcę.

Organ interpretacyjny nie może orzekać o konstytucyjności danego przepisu ustawowego, nie posiada bowiem żadnego instrumentu prawnego dla zakwestionowania zgodności z ustawą zasadniczą przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Dokonuje on jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone i są obowiązujące. Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast co do zasady do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Tym samym w analizowanej sprawie nie może toczyć się spór czy poddane interpretacji przepisy dają, czy też nie dają ochrony praw nabytych, co ewentualnie uzasadnia zarzut ich sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Oceny przepisu w tym aspekcie może dokonać co do zasady Trybunał Konstytucyjny. Do czasu ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności, przepis musi być stosowany odpowiednio do jego treści. Interpretacja indywidualna opiera się zaś na stanie prawnym z daty jej wydania. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Podnieść należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). W ślad za powołaną powyżej uchwałą należy wskazać, że dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu. Organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności regulacji przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP, jak wskazano przy tym w powołanej uchwale NSA, kompetencja ta nie może zostać przyznana organom podatkowym w drodze wyroku sądu administracyjnego. Biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami prawa Unii Europejskiej, z regulacjami Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Mając na uwadze pogląd wyrażony w przytoczonej powyżej uchwale NSA, dopiero stosując określony przepis prawa materialnego organ podatkowy jest zobowiązany stosownie do postanowień art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej do rozważania czy regulacje krajowego prawa podatkowego pozostają niezgodne z postanowieniami prawa stanowionego przez organizację międzynarodową. Ewentualne ustalenie niezgodności przepisów prawa krajowego skutkować przy tym będzie jedynie odmową ich zastosowania, a nie uznaniem ich w sposób wiążący za niezgodne z aktami wyższego rzędu. Powyższy rezultat wykładni znajduje odzwierciedlenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której, to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Potwierdza ono także, co istotne dla tej sprawy, że podczas wydawania interpretacji indywidualnych organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności danych przepisów z ustawą zasadniczą - Konstytucją RP.

Należy podkreślić, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy i decyzji politycznych.

Na podkreślenie zasługuje także to, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako normy nakładające na podmioty określone prawa i obowiązki, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków muszą być wykładane ściśle z ich literalnym brzmieniem i nie mogą być interpretowane rozszerzające. Natomiast zasada praworządności wyrażona w art. 120 O.p., oznacza nakaz przestrzegania prawa przez organy, zasada ta jest realizacją zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP. Zasada praworządności wiąże się z zasadą zaufania określoną w art. 121 § 1 O.p. Tylko bowiem postępowanie odpowiadające zasadzie praworządności może pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej. Zasada zaufania szczególnego znaczenia nabiera w postępowaniu o interpretację prawa podatkowego. Strona w takim postępowaniu ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych, wynikających z przedstawionego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego. Istotną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Przemawia ona za tym, aby interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Jednakże zasada zaufania do organów podatkowych - jak już powyżej wyjaśniono - nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem.

Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania skarżącej wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. Zdaniem sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego. Zaskarżona interpretacja została wydana z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądów doktryny prawa podatkowego. W realiach rozpoznawanej sprawy organ nie był uprawniony w dacie orzekania do pominięcia treści art. 71 ustawy nowelizującej, który obowiązuje, a wobec którego nie zostało obalone domniemanie konstytucyjności, gdyż przepisu tego nie podważył Trybunał Konstytucyjny.

Wobec powyższego, skarga – jako niezasadna – podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.