Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 108/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 w zw. z art. 14h, 120,121 par. 1 w zw. z art. 14b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Sędzia WSA Katarzyna Radom po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lipca 2021 r. sprawy ze skargi K. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi K. W. (dalej: Strona/ Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] grudnia 2020 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Strona wnioskiem z dnia [...] września 2020 r., uzupełnionym w dniu [...] listopada 2020 r. przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Strona jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego. W [...] r. Strona rozpoczęła studia podyplomowe z zakresu zaawansowanego zastosowania w controllingu. Strona ma zamiar rozszerzyć zakres oferowanych usług o usługi związane z tworzeniem aplikacji komputerowych opartych o arkusze kalkulacyjne. Nowe usługi będą dotyczyć tworzenia zindywidualizowanych, interaktywnych i parametryzowanych arkuszy, które będą umożliwiały generowane zautomatyzowanych raportów controllingowych. Czynności wykonywane przez Stronę będą polegały na stworzeniu kodu źródłowego w języku zapytań SQL, dzięki czemu będzie możliwe uzyskanie odpowiednio sparametryzowanych danych, które przekształcone przy pomocy formuł obliczeniowych i/lub dalszych zapytań formułowanych w języku SQL w arkuszu kalkulacyjnym będą przetwarzane w raport wynikowy. Założeniem rozwiązań będzie połączenie arkusza z bazą danych systemu finansowo-księgowego zamawiającego. Oferowane przez Stronę arkusze mają na celu wypełnienie niszy rynkowej w sektorze małych i średnich przedsiębiorstw, których skala działalności nie uzasadnia posiadania systemu ERP. Strona ma zamiar licencjonować stworzone rozwiązania w formie abonamentu lub jednorazowej sprzedaży. Strona wskazała, że rozlicza podatek dochodowy na zasadach ogólnych, nie wybrała rozliczenia ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, ani opodatkowania podatnikiem liniowym. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje dla celów VAT zgodnie z odrębnymi przepisami. W przyszłości prowadzona będzie odpowiednia ewidencja dla celów rozliczenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Strona ma zamiar skierować ofertę aplikacji w pierwszej mierze do biur rachunkowych. Obecnie nie zostały zawarte żadne umowy licencyjne, ze względu na brak możliwości przeprowadzenia kalkulacji opłacalności sprzedaży aplikacji. Strona nie jest w stanie sformułować oferty rynkowej, dopóki nie wie, czy aplikacje będą mogły korzystać z preferencyjnego opodatkowania. Aplikacje znajdą się (stosownie do charakteru zdarzenia przyszłego) w ofercie przedsiębiorstwa Strony po uzyskaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Aplikacje będą stanowiły utwory oraz Stronie będzie przysługiwała ochrona prawna autorskich praw do programów. Aplikacje komputerowe, które Strona zamierza wytworzyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będą podlegały ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231). Zostaną wytworzone przez Stronę w ramach działalności twórczej obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność, którą zamierza prowadzić Strona w ramach tworzenia aplikacji komputerowych będzie działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1, art. 4 ust. 2 pkt 2 i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.). Aplikacje komputerowe będą tworzone przez Stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: updof). W ramach działalności gospodarczej Strona będzie opracowywała nowe lub ulepszone produkty, usługi, procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie osiągała dochód z należności wynikających z umowy licencyjnej. Odrębna ewidencja na potrzeby preferencyjnego opodatkowania będzie prowadzona od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Ww. formy ewidencjonowania dla celów ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, właściwe dla Strony w roku/w latach zaistnienia zdarzenia przyszłego/zdarzeń przyszłych, będą prowadzone na bieżąco.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania:

1) Czy przedstawione w opisie zdarzenie przyszłego rozwiązania są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 updof?

2) Czy podejmowana przez Stronę działalność polegająca na tworzeniu arkuszy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30 ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-30 updof?

3) Czy dochód uzyskany z udzielania licencji do arkuszy jest dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 updof, który może być opodatkowany preferencyjną stawką, o której mowa w art. 30ca ust. 1 updof?

Zdaniem Strony, działalność można zakwalifikować do działalności badawczo-rozwojowej. Prawo autorskie do rozwiązań informatycznych tworzonych samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 updof, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego przedmiot został wytworzony przez Stronę w ramach prowadzonej przez Nią działalności badawczo-rozwojowej. Dochód z licencji do arkuszy jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 updof.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Strony za prawidłowe. Organ podatkowy powołał się m.in. na treść art. 5a pkty 38 -40; art. 9 ust. 1; art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce aby uznać, że podejmowana przez Stronę działalność polegająca na wytwarzaniu aplikacji komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 updof. Odwołując się natomiast do treści art. 30ca i art. 30cb updof uznano, że dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwanym przez Stronę, będzie dochód określony w art. 30ca ust. 7 pkt 1 updof, tj. dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wytworzonego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Strona będzie mogła skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%. Podkreślono, że Strona będzie mogła korzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanego IP według stawki 5% również w latach następnych, o ile wszystkie opisane we wniosku warunki nie ulegną zmianie. W konsekwencji uznano, że dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej stanowi dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 1 updof.

2. Skarga przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną. Zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania: art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 14h O.p skutkujące wezwaniem Skarżącego do samodzielnego dokonania oceny prawnej w ramach opisu zdarzenia przyszłego;

- rażące naruszenie przepisów postępowania: art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa

materialnego: art. 14b § 3 O.p. polegającą na przyjęciu, że odpowiedź na sformułowane

przez podatkowy organ interpretacyjny w wezwaniu pytania stanowi element zdarzenia

przyszłego, a nie element oceny prawnej.

W związku z powyższym wniesiono uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwierdzenie bezskuteczności wezwania oraz zobowiązanie organu podatkowego do wydania interpretacji zgodnie obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, tj.; na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, bez wzywania Skarżącego do przedstawiania w ramach tego opisu oceny prawnej, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z treścią art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Strona w treści skargi sformułowała zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.; art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 3 O.p. W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do treści art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. W myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaś zgodnie z treścią art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

3.4. Powołane w skardze zarzuty w żaden sposób nie dają Sądowi podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W istocie sprowadzają się one do zakwestionowania możliwości wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku o udzielenia interpretacji indywidualnej. Jednakże Skarżący nie dostrzegł, że powoływane przez niego wyroki sądowe dotyczyły odmiennej niż Skarżącego sytuacji procesowej, a mianowicie takiej w której organ podatkowy pozostawił wniosek o udzielenie interpretacji bez rozpatrzenia. Wówczas wadliwość wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku miała wpływ i to istotny na wynik sprawy.

Tymczasem w sprawie organ podatkowy wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Skarżący mając wątpliwości co do treści uzasadnienia powinien był podnieść zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. czego nie uczynił. Sąd zaś związany jest zarzutami skargi po myśli art. 57a p.p.s.a. Sam fakt wezwania Skarżącego przez organ podatkowy do uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej potwierdzającej stanowisko Skarżącego albowiem nie mamy do czynienia z naruszeniem prawa procesowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.5. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.