Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 293/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Zakładu Handlowo-Usługowego A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 lutego 2024 r., nr 2201-IOV-3.4103.585-587.2023/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji), postanowieniem z 22 czerwca 2018 r. wszczął wobec A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką), postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r.

Decyzją z 30 listopada 2020 r. Naczelnik określił Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do marca 2013 r. w kwotach odmiennych od wykazanych przez podatnika w deklaracji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z 1 września 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu skargi wniesionej przez Spółkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 30 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1416/21 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora z 1 września 2021 r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób czyniący zadość wymogom wynikającym z przepisów art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę na potrzebę przesłuchania w charakterze świadka D.R., ze względu na sprzeczności jego zeznań w odniesieniu do zeznań tych świadków, którzy potwierdzili wykonywanie pracy na rzecz I. Sp. z o.o. Ponadto, w ocenie Sądu, organ powinien włączyć w sposób formalny protokoły przesłuchań w charakterze strony i świadków dokonane w innym postępowaniu.

Dyrektor po ponownym rozpatrzeniu odwołania uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik decyzją z 7 listopada 2023 r. rozliczył podatek od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie ujawniło nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na zawyżeniu podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. (dalej jako spółka I.). Zdaniem organu faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Ponadto w ocenie Naczelnika, Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach ze spółką I..

Decyzją z dnia 7 lutego 2024 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 7 listopada 2023 r.

Uzasadniając przyjęte stanowisko organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że w sprawie, z dniem 30 października 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań. W dniu 30 października 2018 r. wydano bowiem postanowienie o przedstawieniu zarzutów R.K., prezesowi zarządu Spółki, a o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe Naczelnik zawiadomił pełnomocnika Strony; zawiadomienie doręczone zostało pełnomocnikowi 7 grudnia 2018 r. Dalej organ wskazał, że 20 listopada 2018 r. R.K. przedstawiono zarzuty i przesłuchano w charakterze podejrzanego, a jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z 15 stycznia 2024 r., postępowanie karnoskarbowe jest w toku. Zdaniem organu w sprawie nie doszło do prawomocnego umorzenia postępowania karnoskarbowego, zatem bieg terminu przedawnienia pozostaje zawieszony. Organ stwierdził ponadto, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Dyrektor zgodził się z organem pierwszej instancji co do tego, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę I.. W ocenie organu przemawiają za tym zebrane dowody wskazujące na to, że wystawca faktur nie wykonał zafakturowanych usług przy pomocy własnych pracowników, ani przez podwykonawców tj. A.1 Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Wskazano również, że podmioty, które zlecały Spółce wykonanie usług nie znały spółek, A.1 i D.. Ponadto, jak podał organ, R.K. nie dysponował wiedzą na temat ilości osób wykonujących zleconą pracę, nie potrafił wskazać, czy kontrahent świadczący usługi korzystał z podwykonawców, czy też prace wykonywali jego pracownicy. Dyrektor zwrócił także uwagę, że cena usług wskazana w zleceniach i na fakturach, nie została zestawiona z żadną konkretną ilością pracy do wykonania, ilością osób zatrudnionych, roboczogodzin, ilością zużytego przy wykonaniu usługi materiału, wskazania konkretnego elementu, który miał zostać wykonany. W toku prowadzonego postępowania Spółka nie przedłożyła także żadnych kalkulacji, które odnosiłyby się do kwot wynikających ze zleceń i faktur wystawionych przez spółkę I. Zdaniem organu wykonania prac przez spółkę I. nie potwierdzają również zeznania złożone przez R.C., J.M., R.K.1, M.M. i A.K.

Odnosząc się do kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania D.R. wskazano, że nie było to możliwe z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Organ wielokrotnie wzywał świadka na przesłuchanie oraz podjął próby ustalenia miejsca jego pobytu. W ocenie organu wielokrotne nieodbieranie korespondencji kierowanej na prawidłowe adresy, zarówno spółki, jak i adres zamieszkania jej prezesa, wskazuje, że wystawca faktur unikał kontaktów z organami podatkowymi.

Zdaniem Dyrektora, Spółka nie dołożyła także wszelkich starań aby upewnić się, że uczestniczy w transakcjach z rzetelnym kontrahentem. W szczególności Spółka nie weryfikowała tego, kto fizycznie wykonywał usługi, jakie miał umiejętności i przygotowanie do wykonania prac. Pomimo tego, że zakres działalności spółki I. nie obejmował usług spawalniczych, monterskich, a do tego została założona 15 grudnia 2012 r., Spółka nie sprawdzała tego czy i jakimi środkami technicznymi dysponuje ten podmiot. Jak stwierdził organ, co prawda podpisano umowę przed rozpoczęciem współpracy, niemniej jednak Spółka nie wskazała, co zadecydowało o wyborze tej firmy jako podwykonawcy. Dodatkowo zawarta umowa miała charakter ogólnikowy, nie zakreślała ani zakresu robót, ani ilości godzin potrzebnych na wykonanie usługi. Podstawą dokonanej weryfikacji kontrahenta miała być ponadto otrzymana od spółki I. deklaracja VAT-7K za I kwartał 2013 r. Tymczasem, jak wskazał organ, spółki miały nawiązać współpracę już w 2012 r. Ponadto, z zeznań D.H. wynikało, że weryfikacji dokonywano po podpisaniu umowy z klientem i przed wystawieniem faktur a to przeczy treści zeznań złożonych przez R.K..

Końcowo organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do stawianych przez pełnomocnika zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wskazanych przez podatnika, tj.:

a) dowodu z zeznań świadków - D.R., A.R., osób zatrudnionych w spółce I., których dotyczy pismo ZUS z dn.17 kwietnia 2023 roku, na okoliczność zatrudniania przez spółkę I. bez zawarcia formalnej umowy, pracowników w 2013 roku, liczby zatrudnionych w ten sposób osób, działalności spółki I. w 2013 roku., w tym wykonywania usług spawalniczych i monterskich na rzecz Spółki stwierdzonych fakturami nr [...] oraz [...];

b) dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny i kosztorysowania robót spawalniczo - monterskich w branży okrętowej na okoliczność potwierdzenia ilości godzin niezbędnych do wykonania prac stwierdzonych wystawionymi przez podatnika fakturami VAT o nr: [...] oraz [...], z uwzględnieniem dokumentacji technicznej złożonej przez podatnika do akt sprawy (rysunki techniczne, zestawienia godzin pracy), a tym samym na okoliczność wykazania, że podatnik nie mógł wykonać tych prac samodzielnie przy uwzględnieniu stanu osobowego wynikającego z list płac załączonych do pisma z dnia 27 maja 2019 roku- w aktach sprawy, w związku z czym musiał korzystać dodatkowo z pomocy podwykonawcy- w niniejszej sprawie spółki I., jak również na okoliczność ustalenia ilości osób niezbędnych do wykonania tych prac.

2) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wykonania przez organ podatkowy obowiązku określonego w pkt. 5.5 uzasadnienia Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 marca 2022 roku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1416/21, tj, obowiązku faktycznego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D.R. zgodnie ze wskazaniami zawartymi w treści uzasadnienia tego wyroku;

3) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz brak jego wyczerpującego rozpatrzenia, w szczególności poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych przez Stronę i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, skutkującym jego nieprawidłową oceną, jak również przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów;

4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, wyrażający się odmową dopuszczenia i przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów wnioskowanych przez skarżącą, mimo że dowody te były możliwe do przeprowadzenia i niezbędne do należytego wyjaśnienia sprawy, jak również wyrażający się powtórnym powoływaniem się przez organ podatkowy na dowody zebrane w toku innego postępowania dowodowego, w zakresie którego skarżący nie mógł brać czynnego udziału w sprawie;

5) art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego decyzji, w szczególności brak przytoczenia przez organ podatkowy, który przepis prawa podatkowego nakłada na podatnika obowiązek podejmowania wobec kontrahenta działań w postaci: analizy kondycji finansowej, tj. kapitałów posiadanych przez firmę, źródeł finansowania działalności, efektywności i rentowności przedsiębiorstwa, wyniku finansowego, zasobów kontrolowanych przez jednostkę i sposobów ich pozyskania, jak również brak wskazania przez organ podatkowy, który przepis prawa nakłada na kontrahenta obowiązek udzielenia takich informacji innej spółce prawa handlowego;

6) art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez brak jego zastosowania w niniejszym postępowaniu, w tym brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i rozstrzygnięcia stwierdzonych wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść skarżącego podatnika;

7) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 11 marca 2004 roku o podatku od towaru i usług skutkujące przyjęciem, że faktury wystawione przez spółkę I. w miesiącu styczeń, luty i marzec 2013 roku stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym w ocenie organu podatkowego były fakturami fikcyjnymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Analizę postawionych przez stronę zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy poprzedzić stwierdzeniem, że niniejsza sprawa była już przedmiotem weryfikacji dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

W wyroku z dnia 30 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1416/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylając decyzję Dyrektora z 1 września 2021 r. wskazał, że w sprawie zasadne było przesłuchanie w charakterze świadka D.R.. Zdaniem Sądu, wniosek dowodowy strony skarżącej o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka był uzasadniony ze względu na sprzeczności jego zeznań w odniesieniu do zeznań tych świadków, którzy potwierdzili wykonywanie pracy na rzecz spółki I.. Ponadto przesłuchanie D.R., które miało miejsce w 2014 r. dotyczyło działalności spółki I., jednakże zadane pytania nie dotyczyły bezpośrednio wykonania ewentualnych usług na rzecz skarżącej Spółki, a co miałoby istotne znaczenie w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, Dyrektor prawidłowo wskazując na moc dowodową zeznań przesłuchanego w innym postępowaniu D.R., jednocześnie nie przeprowadził przesłuchania tego świadka w niniejszym postępowaniu jako wystawcy zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy jest to konieczne z powodu wskazanych sprzeczności wynikających w odniesieniu do złożonych zeznań przez innych świadków.

Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Związanie sądu i organu w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. W konsekwencji, stanowisko sądu I instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem chyba, że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy. Kontrola przez sąd rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się zaś do oceny czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 729/10, Legalis). Przy tym podkreślić trzeba, przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący a uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Nadto, zgodnie z treścią art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Zważywszy na treść powyższych przepisów Sąd rozpoznając sprawę miał na uwadze rozważania zawarte w uzasadnieniu do wyroku z 30 czerwca 2022 r. oraz dokonał analizy sprawy zwracając uwagę na to, czy organy podatkowe zastosowały się do wskazań i wytycznych co do czynności, jakie powinny zostać podjęte w ponownym postępowaniu podatkowym.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano z jakich przyczyn nie można było uznać, że dostawy usług, które miały być dokonane na rzecz skarżącej miały charakter rzeczywisty. Organy podatkowe szczegółowo wskazały, jakie dowody i okoliczności świadczyły o braku możliwości zrealizowania spornych usług przez spółkę I.; analizowano stan zatrudnienia w tej spółce, jej doświadczenie w wykonywaniu zleconych prac, czy możliwości techniczne ich realizacji. Organy analizowały materiał dowodowy także weryfikując to, czy spółka I. była w stanie wykonać zafakturowane prace zlecając je swoim podwykonawcom. Organy w niezbędnym zakresie zebrały także informacje pozwalające na ocenę tego, czy w transakcjach z kontrahentami podatniczka dochowała należytej staranności.

Sąd nie zgadza się przy tym ze skarżącą, że w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskutek powoływania się przez organy na dowody zebrane w trakcie innego postępowania. Wymaga podkreślenia, że strona mogła odnieść się do treści zebranych w sprawie dowodów a jej prawo do obrony nie zostało w żaden sposób naruszone. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu. Nie stosuje się dyrektywy nakazującej organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Dopuszczalne jest rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, art. 181, a także art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3170/15).

W związku z powyższym w sprawie zgodnie z obowiązującymi przepisami wykorzystano dowody pochodzące z innych postępowań, które zostały ocenione w łączności z pozostałym zebranym materiałem dowodowym. Bezsprzecznie materiał ten przyczynił się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak również innych przyznanych stronie postępowania uprawnień. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału podatnika, zasada czynnego udziału w postępowaniu, a więc i prawo podatnika do obrony jej stanowiska, zostaje zapewnione poprzez stworzenie możliwości zaznajomienia z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 161/15). W niniejszej sprawie skarżąca miała zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału w sprawie.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego nie wynika nakaz uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce nie tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami zgodnie ze stanowiskiem podatnika, ale również wówczas, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy, co obejmuje przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie ocenić należy istotność dowodu w kontekście jego wkładu do ustalania doniosłych okoliczności faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 307/20, z dnia 11 kwietnia 2024 r. II FSK 1904/23).

Trafnie w tym kontekście organ wskazał na te przesłanki, które zadecydowały o nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań A.R. czy uzyskania informacji z ZUS o stanie zatrudnienia w spółce I. w latach 2014-2015. Jak prawidłowo dostrzeżono to w decyzji, A.R. nie pełniła funkcji członka zarządu spółki I. w okresie, w którym doszło do wystawienia spornych faktur, albowiem funkcję członka zarządu objęła dopiero 12 maja 2016 r. Natomiast badanie stanu zatrudnia spółki I. w latach późniejszych nie mogło mieć znaczenia dla oceny możliwości wykonania spornych usług w I kwartale 2013 roku.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzania dowodu z opinii biegłego należy wskazać, że w tej kwestii wypowiadał się już sąd administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z 30 marca 2022 r. Sąd stwierdził, że organ prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny i kosztorysowania robót spawalniczo-monterskich w branży okrętowej na okoliczność potwierdzenia ilości godzin niezbędnych do wykonania prac stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami VAT. Wykazanie wnioskowanym dowodem, że Spółka nie była w stanie samodzielnie wykonać prac, bez pomocy podwykonawcy nie oznacza, że prace te zostały wykonane przez podmiot wystawiający zakwestionowane faktury. Ponadto organy podatkowe nie twierdziły, że Skarżąca wykonała samodzielnie te prace, a jedynie że nie zostały wykonane przez spółkę I..

Za chybiony należy także uznać zarzut strony wskazujący na brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań D.R., zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku z 30 marca 2022 r.

W treści decyzji wskazane zostało, że podejmowano próby dotarcia do świadka oraz skutecznego doręczenia mu wezwania. Korespondencja przeznaczona dla tej osoby była adresowana zarówno na jej adres zamieszkania jak i siedziby spółki. Niemniej jednak podejmowanych czynności zaniechano z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca pobytu świadka oraz nieodbieranie korespondencji kierowanej do D.R..

Jakkolwiek jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, którą winien kierować się organ jest dążenie do zebrania w sprawie dowodów służących ustaleniu pełnego obrazu stanu faktycznego, to jednak nie można zapominać, że organy nie mogą w nieskończoność oczekiwać na ustalenie miejsca pobytu świadka i wstrzymywać się z zakończeniem postępowania. Wobec istnienia obiektywnych, niezależnych od organu przeszkód nie można było wstrzymywać się z zakończeniem postępowania, nie pozostając w konflikcie z zasadą szybkości postępowania. W sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem władczego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że ustalenie np. miejsca pobytu świadka jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Sąd stoi również na stanowisku, że przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

W przekonaniu Sądu w sprawie nie doszło również do uchybienia przepisom ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Z przepisu tego jednak nie można wywodzić, że organ powinien w każdym przypadku interpretować okoliczności faktyczne i twierdzenia podatnika zgodnie z jego oczekiwaniami. Z kolei zasada wyrażona w art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ rozpoznający sprawę nie będzie w stanie przy użyciu dostępnych środków dowodowych rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Zasada ta oznacza, że wątpliwości faktyczne rozstrzygnąć należy na korzyść strony tylko wtedy, gdy przez reguły oceny dowodów (wskazane w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej), organ nie jest w stanie ustalić jednoznacznie stanu faktycznego. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca, kiedy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ jednoznacznie ustalił stan faktyczny sprawy, w sposób wystarczający do końcowego jej załatwienia. W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie organy zgromadziły dowody wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia a do tego dokonały oceny dowodów zgodnie z wymogami art. 191 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, sytuacja opisana we wskazanym przepisie art. 10 ust. 2 Prawa Przedsiębiorców, nie zaistniała.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054) – dalej zwana ustawą o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika bowiem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), ale jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

W kontrolowanym okresie skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę I., które miały potwierdzać nabycie od tego podmiotu prac spawalniczo monterskich. Niemniej jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy ich wystawcą, a skarżącą Spółką. Szereg ustalonych przez organ podatkowy okoliczności dowodzi bowiem tego, że wskazany podmiot nie mógł być dostawcą zafakturowanych usług.

W pierwszej kolejności należało mieć na uwadze to, że przedmiot działalności spółki I. odbiegał od charakteru i rodzaju usług, które miały być świadczone na rzecz skarżącej Spółki. Spółka I. w 2013 roku prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu transportowego oraz sprzedaży ozdobnych wyrobów ze szkła, a miała realizować usługi na rzecz podmiotu, który w zakresie swojej podstawowej działalności prowadził specjalistyczne roboty budowlane i produkcję konstrukcji metalowych oraz ich części.

Dalej wskazać należy, że spółka I. nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego, czy kadry pracowniczej umożliwiającej jej wykonanie zafakturowanych usług stoczniowych. Z dokumentacji kadrowej tej spółki wynika bowiem, że zatrudniała pięciu pracowników, z którymi zawarto umowy o pracę od 4 grudnia 2012 r., w tym dwóch sprzedawców i pracownika biurowego na ½ etatu oraz technika serwisu - konserwatora i spawacza montera na cały etat; na podstawie informacji przekazanych przez ZUS ustalono ponadto, że spółka I. w styczniu i lutym 2013 r. zatrudniała sześć osób, natomiast w marcu - siedem osób.

Strona skarżąca, we wniesionym środku zaskarżenia podnosiła, że kwestie sposobu zatrudniania pracowników przez spółkę I., nie mogą rzutować na ocenę prawa podatnika do odliczenia podatku VAT. Oczywiście należy zgodzić się z tym, że taki stan rzeczy nie może automatycznie przesądzać o stwierdzeniu, że podwykonawca zatrudniający pracowników w sposób nieformalny, nie wykonał określonych w umowie prac. Niemniej jednak sytuacja, w której brak jest możliwości udokumentowania faktu zatrudniania pracowników nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, czy wykonywali oni prace dla podwykonawcy podatnika, czy też bezpośrednio dla niego, bądź też na rzecz innych podmiotów. Wobec braku dowodów potwierdzających legalne zatrudnienie nie można stwierdzić, jakie osoby były zatrudniane przez spółkę I. na potrzeby realizacji zafakturowanych usług i czy w istocie świadczyły one prace na podstawie zawartych z tym podmiotem umów. Zważywszy zatem na to, że zaewidencjonowane przez Spółkę faktury dokumentowały wykonywanie robót spawalniczo monterskich, a zatem świadczenie usług z udziałem osób zatrudnianych przez spółkę I., nie było możliwe, aby mogły one stanowić podstawę do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Z ustaleń organów wynika ponadto, że spółka I. nie mogła wykonać zafakturowanych prac przy udziale swoich podwykonawców tj. spółek A.1 czy D.. Jeśli chodzi bowiem o wymienione spółki zebrane informacje wskazują, że nie były one podmiotami realnie działającymi w obrocie. I tak należy wskazać, że w Krajowym Rejestrze Sądowym nie oznaczono dokładnego adresu spółki A.1, nigdy nie miała ona swojej siedziby w J., nie złożyła w Sądzie Rejestrowym sprawozdań finansowych za 2013 rok, nie rozliczyła się z budżetem z podatku VAT za 2013 r., nie zatrudniała pracowników, a w grudniu 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Ponadto prezes zarządu tej spółki oświadczył, że spółka od 2008 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie wykonywała usług z okazanych mu faktur i nie zna osoby, która je wystawiła.

Podobnie spółka D. nie miała faktycznie swojej siedziby pod adresem wskazanym w KRS, nie złożyła w Sądzie Rejestrowym sprawozdań za 2013 r., nie rozliczyła się z budżetem z tytułu podatku VAT za 2013 r., nie zatrudniała pracowników, a w czerwcu 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT.

W ocenie Sądu, opisane wyżej schematy funkcjonowania spółek są właściwe dla podmiotów działających w obrocie w sposób podatkowo nietransparentny. Unikanie składania deklaracji podatkowych, brak siedziby znajdującej się pod adresem wskazanym we właściwych rejestrach, brak osób zatrudnionych, rozliczanie transakcji w formie gotówkowej (tak ze spółkami miał się rozliczać D.R.), jest charakterystyczne dla podmiotów, które nie prowadzą rzeczywistej a jedynie pozorowaną działalność, uczestnicząc w wyłudzeniach podatku VAT.

Nie było w sprawie kwestionowane przez organy podatkowe, że skarżąca Spółka zrealizowała prace spawalnicze i monterskie na rzecz swoich kontrahentów (H. Ltd. Sp. z o.o. i M. Ltd Sp. z o.o.). Niemniej jednak wymienione podmioty wskazały, że współpracowały jedynie ze skarżącą Spółką, natomiast nie znały spółek I., A.1 czy D.. Dodatkowo spółka H. podała, że żadnym podmiotom, poza skarżącą Spółką, nie wydawała przepustek uprawniających do wstępu na teren tego przedsiębiorstwa, a sama Spółka nie zgłaszała jakichkolwiek podwykonawców, mających świadczyć usługi na jej rzecz.

Istotną jest także i ta okoliczność, że zeznające przed organami podatkowymi osoby, nie potwierdzały współpracy pomiędzy Spółką a spółką I.. Pracownicy spółki I., K.K. i B.F., nie znali skarżącej Spółki a ponadto nie byli w stanie jednoznacznie potwierdzić tego, że w 2013 r. wykonywali jakieś prace na terenie stoczni. M.B., zatrudniony w Spółce jako osoba nadzorująca prace ślusarsko, spawalniczo monterskie wskazywał, że nie zna spółki I. oraz D.R.. Z kolei J.M. potwierdzał, że realizował prace szlifierskie na terenie stoczni, niemniej jednak nie był w stanie określić, na rzecz jakiego podmiotu wykonywał te prace.

Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę także na to, że strona skarżąca w toku postępowania nie była w stanie przedstawić żadnych kalkulacji, w oparciu o które miałaby zostać ustalona cena za zafakturowane usługi. Tymczasem na podstawie istniejącego materiału dowodowego, w szczególności zleceń i wystawionych faktur, nie sposób jest stwierdzić z jaką ilością roboczogodzin, ilością zatrudnionych osób, zużytych materiałów czy zakresem wykonanych prac, byłą powiązana ustalona cena. W ocenie Sądu istnienie tego rodzaju kosztorysów jest praktykowanym w obrocie gospodarczym sposobem na przedstawienie kontrahentowi wyceny zamawianych usług. Daje to bowiem kontrahentowi możliwość przeprowadzenia oceny tego, jaki jest konieczny zakres prac do wykonania, jaką ilością osób należy zadysponować do realizacji zleconej usługi i jakie koszty będą wiązały się z jej wykonaniem. Brak takich informacji podanych przez Spółkę może zatem budzić wątpliwość co do tego, czy realizacja wskazanych w fakturach usług rzeczywiście miała miejsce. Powyższe stwierdzenie jest o tyle uzasadnione, że skarżąca Spółka miała podzlecić wykonanie prac podmiotowi, który dopiero co rozpoczął swoje funkcjonowanie w obrocie gospodarczym (przypomnieć należy, że spółka I. powstała w grudniu 2012 r.), a do tego nie specjalizującemu się w branży robot stoczniowych.

Wiarygodność twierdzeń Spółki o wykonaniu spornych prac przez spółkę I. budzi wątpliwość także z tej przyczyny, że prace miały zostać powierzone firmie dopiero co powstałej i bez doświadczenia branżowego. Trudno za wiarygodne uznać należy bowiem to, że przedsiębiorca godzi się na powierzenie wykonania prac podwykonawcy, o funkcjonowaniu którego nie ma wiedzy, którego prac nie nadzoruje i nie weryfikuje, jeżeli od jakości wykonania robót zależy odpowiedzialność przedsiębiorcy względem jego własnych zleceniodawców.

Jak zostało to już wcześniej wskazane, prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono jednakże, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.

TSUE w wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 stwierdził jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13, z dnia 16 maja 2018 r., I FSK 1166/16). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca Spółka, w sposób nienależyty dokonała weryfikacji swojego kontrahenta. W ocenie Sądu powyższe zapatrywanie organów należy uznać za prawidłowe, a dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów i wyciągnięte na ich podstawie wnioski pozwalają na zaakceptowanie tak sformułowanej tezy.

W szczególności należy zwrócić uwagę, że skarżąca Spółka dość bezkrytycznie podeszła do tego, że zleca wykonanie prac podmiotowi nowo istniejącemu, nie mającemu jakiegoś szczególnego doświadczenia w pracy w branży stoczniowej. Spółka nie weryfikowała także tego, że zakres prac zleconych spółce I. odbiega od zasadniczego profilu prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Jak wyjaśniano to prawidłowo w zaskarżonej decyzji, nie podjęto żadnych starań o to, aby sprawdzić, czy podmiot, któremu podzlecono wykonanie prac, posiada odpowiednie zaplecze techniczne i wykwalifikowanych pracowników, do realizacji zafakturowanych usług. Formalne aspekty nawiązanej współpracy ograniczono do zawarcia umowy ogólnikowo określającej obowiązki i uprawnienia stron, niezawierającej zakresu robót.

Oczywiście sam fakt nabywania usługi lub towaru od podmiotu, który działa na rynku w krótkim okresie czasu nie musi oznaczać, że dokonuje się transakcji z podmiotem działającym nielegalnie. Niemniej jednak w takich przypadkach wydaje się uzasadnione, aby transakcje z tego rodzaju kontrahentami traktować z większą ostrożnością i podejmować działania, które pozwolą przynajmniej usunąć mogące pojawić się wątpliwości co do nierzetelności dostawcy. Działanie podmiotów, które istnieją na rynku stosunkowo niedługi czas, a przy tym realizują transakcje na wysokie kwoty może bowiem wskazywać, że ich funkcjonowanie ma na celu jedynie generowanie wysokich obrotów w celu wykazywania wysokich wartości podatku VAT możliwych do odliczenia przez nabywców, a następnie szybkiego zakończenia prowadzonej działalności. Prowadzenie współpracy z tego rodzaju podmiotem może i powinno budzić wątpliwość co do tego, czy jest rzeczywistym dostawcą towarów lub usług. To powinno zatem skłonić podatnika do co najmniej podjęcia czynności weryfikacyjnych i tworzenia takich warunków współpracy, które zabezpieczałyby jego interesy. Jeżeli natomiast podatnik podchodzi bezkrytycznie do kontaktów z tego rodzaju spółką, to musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę spółkę, a to z uwagi na to, że działał w obrocie bez należytej staranności chociaż mógł i powinien był to uczynić.

Wiarygodność twierdzenia o przeprowadzeniu weryfikacji spółki I., w oparciu o pozyskane od tego podmiotu dokumenty, budzi również uzasadnione wątpliwości. Z ustaleń organów wynika, że Spółka dysponowała potwierdzeniem nadania numeru NIP oraz deklaracją VAT-7K za I kwartał 2013 roku, której termin składania w urzędzie skarbowym datowany był na dzień 25 kwietnia 2013 r. Powyższe wskazywałoby, że Spółka podjęła próbę sprawdzenia rzetelności kontrahenta już po rozpoczęciu z nim współpracy i po wystawieniu spornych faktur. W ocenie Sądu taki sposób weryfikacji nie może świadczyć o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności, skoro deklaracja pochodziła z okresu późniejszego niż czas nawiązania współpracy ze spółką I.. Działania takie, jeśli miałyby służyć wykazaniu, że podejmowano starania o weryfikację kontrahenta, powinny zostać podjęte przed nawiązaniem relacji handlowych, których efektem było przyjęcie do rozliczenia faktur, z których Spółka wywodziła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając w polu widzenia powołane wcześniej orzecznictwo, dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT, należy podkreślić, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Takiej staranności kupieckiej Spółka nie dochowała choć od podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność gospodarczą należało oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością. Wskazane okoliczności dowodzą, że skarżąca wiedziała lub co najmniej mogła wiedzieć o nierzetelności rozliczanych faktur VAT.

Należy podkreślić, że celem weryfikacji nie jest uzyskanie stuprocentowej pewności, że nabycia dokonuje się od w pełni legalnie działającego podmiotu, ale o podejmowanie starań, które pozwolą wykluczyć mogące się pojawiać wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Do tego konieczna jest jednak pewna aktywność podjęta w celu sprawdzenia jak funkcjonuje w obrocie dany podmiot, a w przypadku stwierdzenia, że istnieją wątpliwości co do tego, czy działa na rynku rzetelnie, odstąpienia od transakcji dokonywanych z tym podmiotem. Jeżeli podatnik nie podejmuje właściwych kroków skupiając się wyłącznie na nabyciu towaru czy usługi, to musi liczyć się z tym, że w przyszłości możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego może zostać zakwestionowana.

W takich okolicznościach nie można uznać, aby skarżąca dopełniła aktów staranności, które pozwoliłyby uznać, że nabywając usługi od nierzetelnego kontrahenta działała w dobrej wierze.

Podsumowując należy stwierdzić, że organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane transakcje nie dawały Spółce prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a decyzje podatkowe zawierają wyjaśnienie z jakich powodów przyjęto, że dokonując odliczenia podatku naliczonego Spółka uzyskała korzyść nienależną, godzącą w system VAT i zasadę jego neutralności. Wskazać należy, że Spółka przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinna prowadzić działalność śledczą względem kontrahenta, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musi o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka handlowania na zaoferowanych zasadach, musi skutkować odmową prawa do odliczenia i zwrotu podatku.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.