Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 648/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c;
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej L Z od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 778/19 w sprawie ze skargi L Z na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2019 r. nr 2401-IOA1.605.13.2018.DS w przedmiocie uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz L. Z. 1240 (tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 16 grudnia 2019 r., o sygn. akt III SA/Gl 778/19, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2019 r. w przedmiocie uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ, będąc związany oceną prawną, zrealizował wskazania zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2018 r., o sygn. akt III SA/Gl 359/18, z powołaniem na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt SK 7/15. Zaakceptowano stanowisko organu, z uwzględnieniem wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ("u.p.a.")., który w postępowaniu wznowieniowym dokonał ponownej weryfikacji zakwestionowanych 33 oświadczeń, ujętych w tabeli nr 5.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu odwoławczego w kwestii przedawnienia, przyjmując, że w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r., zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – zwanej dalej "O.p.", w brzmieniu obowiązującym w czasie jego powstania, czyli w stanie prawnym przed dniem 15 października 2013 r., organy podatkowe nie miały obowiązku zawiadomienia podatnika ani jego pełnomocnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił wpływ wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, który orzekł, iż w określonym zakresie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w ówczesnym brzmieniu, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zgodzono się z organem odwoławczym, że Strona miała świadomość toczącego się postępowania karnego skarbowego, z uwagi na fakt włączenia do akt sprawy materiałów z postępowania karnoskarbowego w postaci protokołów przesłuchania świadków, co wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym.

Sąd pierwszej instancji powołał się na związanie oceną prawną i wskazaniami zawartym w orzeczeniach: WSA w Gliwicach z dnia 1 października 2013 r., o sygn. akt III SA/Gl 1400/13, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2016 r. o sygn. akt I GSK 307/14 oraz WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2018 r., o sygn. akt III SA/Gl 359/18 i w konsekwencji zaakceptował ustalenia organu dotyczące transakcji oraz związanych z nimi oświadczeniami ujętymi w tabeli nr 5, które jako jedyne podlegały ponownej weryfikacji w obecnie kontrolowanej decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy, stosownie do wymogów wskazanych w wyroku TK, o sygn. akt SK 7/15, zrealizował zalecania zawarte w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., o sygn. akt III SA/Gl 351/18. Zaaprobowano tym samym stanowisko organu II instancji, że oświadczenia wymienione w tabeli nr 5, skutkują koniecznością zastosowania podatku akcyzowego określonego w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p. polegające na pominięciu normy prawnej z niego wynikającej i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie mogło w niniejszej sprawie nastąpić, ze względu na brak wiedzy Skarżącej o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym; przepisem prawa materialnego, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest właśnie art. 70 § 1 O.p., gdyż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z powodu braku wiedzy Skarżącej o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w związku z art. 153, art. 170, art. 171 i art. 190 P.p.s.a. oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie zostały wydane prawomocne wyroki i wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania, sprowadzające się do uznania, że w zakresie 33 oświadczeń z tabeli 5 opisanych w uzasadnieniu decyzji, zasadne jest zastosowanie stawki obniżonej podatku akcyzowego tylko w takiej części, w jakiej nabycia zostały potwierdzone przez nabywców oleju; zdaniem Skarżącej prawomocne wyroki wydane w tej sprawie, nakładały na organy podatkowe obowiązek zbadania, do których oświadczeń w sprawie ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (o sygn. akt SK 7/15), nie wyłączając w żadnym zakresie zasad ogólnych zbierania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; zatem naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ograniczyło zakres postępowania dowodowego, czym doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty przez organ podatkowy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, jako podstawa zaskarżonej decyzji, a polegającego na uznaniu, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego, na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF"), są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, wynikającego z oświadczenia, nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia.

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez zaaprobowanie przez WSA naruszeń przez organy podatkowe, przepisów dotyczących postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w kontekście zastosowanej normy prawa materialnego, szczególności poprzez:

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte (co naruszyło art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.);

- przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.);

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy wpisane w oświadczeniach ilości oleju opałowego zostały wpisane przez osobę sporządzającą całe oświadczenie, czy charakter pisma lub długopis, którego użyto do wpisania ilości oleju opałowego się różni, co mogłoby zweryfikować twierdzenia nabywców, iż ilości te zostały dopisane przez inne osoby aniżeli kupujący (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p.).

Powyższe uchybienia organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowo przeprowadzone postępowanie doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty jako podstawa zaskarżonego orzeczenia, a polegającego na uznaniu, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego, na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego wynikającego z oświadczenia, nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia.

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 2 Konstytucji RP i art. 84 Konstytucji RP i art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., z których Skarżąca wywodzi obowiązek rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego na korzyść podatnika w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. jako przepisami, do których stan faktyczny się odnosi; w niniejszej sprawie oświadczenia nabywców wskazujące konkretną ilość nabytego oleju opałowego, powinny zostać uznane za prawdziwe, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań (wyjaśnień) nabywców w konfrontacji z zasadami wynikającymi z doświadczenia życiowego nie pozwala na usunięcie wątpliwości co do ewentualnego przerobienia (uzupełniania) ilości oleju opałowego wynikającego z tych oświadczeń.

Powyższe uchybienia organów miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego doprowadziłoby do uznania, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego, na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Ponadto skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Pismem z 28 sierpnia 2023 r. o wstąpieniu do postępowania na prawach strony (art. 8 § 3 p.p.s.a.) zawiadomił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik MiŚP) wskazując na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania.

W dalszej korespondencji pełnomocnicy stron uzupełniali argumentację wcześniej wniesionych pism procesowych, zaś pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., w szczególności wyroku z dnia [...] marca 2021 r., sygn. akt [...], Sądu Okręgowego w Cz., uniewinniającego skarżącą od popełnienia czynów zabronionych z art. 270 § 1 k.k. i innych.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., Naczelny Sąd administracyjny przeprowadził dowód z dokumentu w postaci wyroku z dnia [...] marca 2021 r., o sygn. akt [...], Sądu Okręgowego w Cz., uniewinniającego Skarżącą od popełnienia czynów zabronionych z art. 270 § 1 k.k. i innych.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga kasacyjna i stanowisko uczestnika postępowania ma usprawiedliwione podstawy i podlega uwzględnieniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej określonymi w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi w niej zarzutami oznacza, że "gospodarzem" procesu kontrolnego na poziomie sądu kasacyjnego jest autor skargi kasacyjnej. Do niego bowiem należy wybór podstaw kasacyjnych, wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich form. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w żaden sposób modyfikować, uzupełniać skargę kasacyjną, której sporządzenie ustawodawca powierzył specjalistom (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2017 r., o sygn. akt II GSK 1893/14).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie.

In principio poczynić należy kilka uwag ogólnych odnośnie konstrukcji i charakteru postępowania przygotowawczego w sprawach karnych - w kontekście możliwości znajomości przez Stronę skarżącą dokonanych w jego ramach ustaleń. W doktrynie jednolicie przyjmuje się, iż toczy się ono w dwóch fazach, a mianowicie in rem i in personam. W ramach pierwszego etapu przebiega ono z wyłączeniem jawności; w tej fazie brak jest oznaczenia osoby podejrzanej, zaś podejmowane czynności (w tym przesłuchania świadków) mają na celu zebranie materiału dowodowego "w sprawie", a celem jest wytypowanie osoby podejrzanej. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że przyszła osoba podejrzana – na tym etapie – nie ma w ogóle wiedzy, że toczy się jakiekolwiek postępowanie karne i – co najważniejsze – nie ma możliwości oddziaływania na treść czynionych ustaleń. Z kolei fazę następną – in personam – rozpoczyna wydanie i ogłoszenie osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów; od tej chwili strona ma możliwość zorientowania się, iż przeciwko niej wszczęto postępowanie karne. Z tą chwilą ma możliwość ubiegania się o dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także ma możliwość czynnego udziału w toczącym się postępowaniu karnym.

Na kanwie tych uwag wskazać należy, że zarzuty popełnienia czynów zabronionych związanych z uszczupleniem podatku akcyzowego za poszczególne miesiące w 2006 r. zostały ogłoszone Skarżącej w dniu 21 października 2014 r., a więc dopiero z tą datą Strona formalnie i bezpośrednio (w sposób oficjalny) powzięła wiadomość o wszczęciu in personam postępowania karnego, które ostatecznie zakończyło się wydaniem w dniu [...] marca 2021 r. przez Sąd Okręgowy w Cz. wyroku uniewinniającego, o sygn. akt [...].

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego załączone do akt sprawy postanowienie z dnia 4 sierpnia 2009 r. Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie, jak też pismo procesowe pełnomocnika Strony z dnia 2 listopada 2009 r. nie dowodzą ponad wszelką wątpliwość, iż Skarżąca, a także jej pełnomocnik posiadali wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, o którym stanowi art. 70 § 6 O.p. Nie można było jej bowiem uzyskać, w sposób jednoznaczny, na podstawie wskazania "sprawy [...]" oraz, iż "dokumenty są dowodem w toczącym się w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (...)". W powyższym postanowieniu z dnia 4 sierpnia 2009 r. nie pada bowiem żadna informacja o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, czego lustrzanym odzwierciedleniem jest treść pisma pełnomocnika Strony, w którym zawarto jedynie postulat ponownego przesłuchania świadków, o których mowa w treści obu pism. Reasumując, wskazane w cudzysłowach informacje nie pozwalają w dostateczny sposób ustalić, w jakiej sprawie i przeciwko komu toczy się postępowanie karnoskarbowe, jakie normy prawa karnego procesowego i materialnego stanowią podstawę dla podjętych in rem czynności itp.

W świetle powyższego przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres wskazany na wstępie, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania zobowiązania, na organy podatkowe nie został nałożony obowiązek zawiadomienia podatnika ani jego pełnomocnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dopiero wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w ówczesnym brzmieniu, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji trafny jest pogląd WSA, że do 14 października 2013 r., przed wprowadzeniem do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmianą art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyjmowało, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Sąd I instancji przedwcześnie jednak zaakceptował stanowisko organu, że Strona miała świadomość i wiedzę o wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, skoro jej pełnomocnikowi doręczono jedynie postanowienie z dnia 4 sierpnia 2009 r. w przedmiocie włączenia do akt sprawy materiałów w postaci przesłuchania świadków. Przychylając się do stanowiska autora skargi kasacyjnej co do braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym, z racji możliwości uznania, iż w sposób jedynie dorozumiany powiadomiono o wszczęciu postępowania karnoskarbowego należy - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - poddać pełnej ocenie akta administracyjne w celu ustalenia, czy Strona bądź jej pełnomocnik po otrzymaniu postanowienia z dnia 4 sierpnia 2009 r. - zapoznawali się treścią dołączonych do akt podatkowych zeznań świadków i dokonać oceny tej okoliczności. Osobnych ustaleń należy dokonać analizując treść powyższych zeznań, a mianowicie czy z nich wynika, iż w sprawie objętej postępowaniem toczy się postępowanie karne in rem w powiązaniu z równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym dotyczącym Strony skarżącej. Wszystkie te ustalenia i ich ocena w całokształcie winny znaleźć odzwierciedlenie w motywach decyzji organu. Mając powyższe na uwadze za przedwczesny należy uznać wniosek organów i Sądu I instancji, że Strona już w 2009 r. miała świadomość toczącego się postępowania karnoskarbowego.

Odnosząc się do multiplikacji zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wprawdzie sprawa została zainicjowana wnioskiem Strony

o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową, a tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie, to jednak na podstawie art. 153 P.p.s.a. był związany oceną prawną wyrażoną w powołanych powyżej wyrokach WSA i NSA. Co istotne WSA w Gliwicach w ostatnim z wyroków wprost powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt SK 7/15, z którego wynika, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie podstawowej stawki podatku akcyzowego. W zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców Trybunał złagodził zatem rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawdy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny. Przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencją podatkową) jest czy, mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy.

Mimo dostrzeżonego złagodzenia rygoryzmu formalnego co do spornych oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego, na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie nie dokonano pełnej i wnikliwej weryfikacji rzetelności oświadczeń w tabeli nr 5, w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, w sytuacji gdy nabywcy potwierdzili nabycie oleju wynikającego z oświadczenia, choćby części. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w tym zakresie czynności uznać należy jednak za niewystarczające. Skoro jak przyznał sam organ odwoławczy, teza wynikająca z wyroku TK, o sygn. SK 7/17, ma zastosowanie do 33 oświadczeń wymienionych w tabeli nr 5, to obowiązkiem organu było przeprowadzenie czynności w zakresie wszystkich zidentyfikowanych nabywców, którzy potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowali ilość ujętą w oświadczeniu, albo podali inną nabytą ilość oleju opałowego.

Sąd pierwszej instancji przedwcześnie zaakceptował ustalenia organu dotyczące transakcji oraz ocenę związaną z oświadczeniami ujętymi w tabeli nr 5, które to dokumenty winny podlegać ponownej pełnej i wnikliwej weryfikacji. Poza sporem jest, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, o sygn. akt SK 7/15, wpływa na sytuację prawną Strony, wynikającą z opisanej na wstępie decyzji ostatecznej. Powyższe obligowało organ podatkowy zarówno do pełnego uwzględnienia powyższego orzeczenia TK, jak i szczegółowego wykonania zaleceń sformułowanych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2018 r., o sygn. akt III SA/Gl 359/18, na podstawie art. 153 P.p.s.a. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej kasacyjnie organ nie mógł ponownie weryfikować okoliczności sprzedaży oleju opałowego w wrześniu 2006 r., udokumentowanych paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w innych tabelach. Winien jednak indywidualnie i szczególnie wnikliwie zbadać ponownie każdą transakcję i każde oświadczenie zidentyfikowanego nabywcy ujęte w tabeli nr 5. Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej i uczestnikowi postępowania co do konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie powyższych oświadczeń, opisanych w uzasadnieniu decyzji, w kontekście zastosowania stawki obniżonej podatku akcyzowego, co do zidentyfikowanych nabywców oleju. Nie sposób odmówić racji Skarżącej kasacyjnie, że prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2018 r., o sygn. akt III SA/Gl 359/18, nakładał na organy podatkowe obowiązek zbadania, z zachowaniem zasad ogólnych zbierania i oceny materiału dowodowego, nie tylko kilku omówionych w decyzji oświadczeń, do których w sprawie ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (o sygn. akt SK 7/15). Brak pełnej realizacji wskazań zawartych w prawomocnych orzeczeniach sądowych stanowi naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a organ w sposób nieuprawniony ograniczył zakres postępowania dowodowego. Z powyższych względów na uwzględnienie zasługują zarzuty nr 2-4 w petitum skargi kasacyjnej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, uwzględniając powyższą ocenę prawną, winien przeprowadzić możliwie szerokie postępowanie dowodowe, dokonując skrupulatnej weryfikacji oświadczeń i zeznań świadków oraz obiektywnej oceny ich wiarygodności, uwzględniając okoliczność, iż treść określonych zeznań może mieć przełożenie także na sytuację prawną świadków. Wyjaśnienia może wymagać, czy poza urządzeniami grzewczymi niektóre podmioty mogły być w posiadaniu innych urządzeń niż grzewcze, do których mógł być użyty nabywany sporny olej w ilości wynikającej z kwestionowanych oświadczeń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w niniejszej sprawie środki dowodowe nie zostały wyczerpane, a Strona zachowuje w tym zakresie inicjatywę dowodową. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego konieczna jest ponowna wszechstronna i wnikliwa ocena materiału dowodowego także w kontekście upływu czasu, w tym kwestii przedawnienia.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna oraz stanowisko uczestnika postępowania zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a mając na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił decyzję organu II instancji.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na rzecz Skarżącej kasacyjnie, na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).