Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3910/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1 - 3, art. 108 § 1 - 4, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, pkt 2 oraz § 2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 598/20 w sprawie ze skargi M. C na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2020 r., nr 3001-IEW2.4123.42.2019 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 11 grudnia 2020 r., I SA/Po 598/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. C. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 11 sierpnia 2020 r., nr 3001-IEW2.4123.42.2019, w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 8 maja 2019 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu S. sp. z o.o. w likwidacji (dalej :"Spółka"), za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec i II kwartał 2014 r., a także za zaległości z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 z poźn. zm., dalej: "u.p.t.u.") za miesiące od marca do września 2014 r. w łącznej kwocie 7.507.577 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.821.506 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 101.257,58 zł.

Sąd kontrolując wydane w tej sprawie decyzje nie stwierdził naruszenia prawa. W szczególności nie stwierdził naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "o.p."), poprzez brak skutecznego doręczenia decyzji Spółce, w oparciu o którą orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego. Zdaniem sądu, decyzja ta została prawidłowo doręczona w trybie art. 151a § 2 o.p. W ocenie sądu, zastosowany przez organ podatkowy tryb doręczenia Spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nie zmienia zasad ustalenia właściwości organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zgodnie z art. 17a o.p.

Za bezzasadny sąd uznał również zarzut rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że Spółka posiadała w chwili wszczęcia postępowania podatkowego siedzibę na terytorium kraju (w P.), co wynika z danych Krajowego Rejestru Sądowego. Słusznie organ drugiej instancji uznał zatem, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., ani § 10 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych.

Zdaniem sądu, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, bowiem Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, pismem z 16 stycznia 2017 r. (doręczonym Spółce 2 lutego 2017 r.) zawiadomił Spółkę, że 20 lipca 2016 r., na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego śledztwem przez Prokuraturę Regionalną w Szczecinie Wydział I do Spraw Przestępczości Gospodarczej. W ocenie sądu skuteczności tego zawiadomienia nie podważa fakt doręczenia go w trybie art. 150 o.p.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących ustaleń stanu faktycznego w zakresie spełniania przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, wynikających z art. 116 o.p. Zdaniem sądu, organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 28 marca 2014 r. do 5 grudnia 2014 r., a więc w czasie, gdy upływały terminy płatności zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i za II kwartał 2014 r., a także zaległości z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od marca do września 2014 r. W stosunku do majątku Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne. Dalej sąd wskazał, że Skarżący mógł co do zasady uwolnić się od odpowiedzialności, z powołaniem się na wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., nie złożył jednak we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zawyżone odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p., realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p. Ocena dowodów, jakiej dokonały organy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego.

Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c, art. 141 § 4 i 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 150 § 1 lit. a i b, § 2-4, art. 151a § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 212 o.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu, gdy tymczasem organ nieprawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe albowiem nie podjął wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolnie ocenił dowody, w szczególności nie ocenił:

- czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości w przedmiotowej sprawie, gdy tymczasem obowiązkiem organu było ustalić czy były podstawy do ogłoszenia upadłości, tj. czy w przedmiotowej sprawie Spółka miała kilku wierzycieli, czy jej zobowiązania były wymagalne oraz czy minęło dwa tygodnie od powstania ostatniej wierzytelności. Organ natomiast skupił się tylko na swoich wierzytelnościach;

- czy Skarżący był świadomy, jako prezes zarządu Spółki, że uczestniczy w oszustwie VAT, podczas gdy z decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu wynika że Skarżący nie miał takiej świadomości, co z kolei oznacza że nie ponosi on winy za brak złożenia wniosku o upadłość;

- brak oficjalnego przeprowadzenia dowodu z dokumentów będących w aktach sprawy, tj. brak ich oficjalnego włączenia do akt sprawy. Co stanowi również naruszenie zasady oficjalności postępowania. Strona powinna była wiedzieć kiedy poszczególne dokumenty są włączane do akt. Taki sposób procedowania narusza również art. 192 i 200 § 1 o.p., albowiem nie jest pewne kiedy poszczególne dokumenty znalazły się w aktach sprawy, a tym samym strona mogła nie mieć możliwości wypowiedzenia się co do poszczególnych dokumentów (dowodów);

- oparcie rozstrzygnięcia na decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, która nie weszła do obrotu prawnego, albowiem nie została doręczona Spółce. Doręczenie decyzji wymiarowej oparto na art. 151a § 2 o.p., a tymczasem adres zarządu (likwidatora) wynika z akt sprawy - oświadczenia pod wzorem podpisu z 5 grudnia 2014 r. oraz aktu notarialnego dot. otwarcia likwidacji. Tak więc, powinien być zastosowany, co najwyżej, tryb określony w art. 151a § 1 o.p.

- brak przeprowadzenia dowodu z zapytania organu egzekucyjnego czy organu kontroli skarbowej, podczas gdy dokonując tych ustaleń organ mógłby nie przenosić odpowiedzialności na stronę za odsetki czy obiektywnie nieproporcjonalne koszty egzekucyjne (opłatę manipulacyjną);

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, art. 141 § 4 i 151 p.p.s.a., art. 17 § 1 w zw. z art. 17b o.p. oraz art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. oraz § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2015 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371) poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy doszło do wydania decyzji przez niewłaściwy organ pierwszej instancji, albowiem z akt sprawy (postępowania egzekucyjnego) wynika, że Spółka przynajmniej od 31 stycznia 2019 r. nie posiadała adresu siedziby, co oznacza że właściwym organem podatkowym dla Spółki był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w zakresie VAT.

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, art. 141 § 4 i 151 p.p.s.a. oraz art. 70 § 1 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 150 § 1 lit. a i b, § 2-4, art. 151a § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy w trakcie postępowania odwoławczego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem organ powinien był umorzyć postępowanie odwoławcze;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, które ma wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c, art. 107 § 1 -3, art. 108 § 1 -4, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, pkt 2, § 2 i 4, art. 150 § 1 lit a i b, § 2-4, art. 151a § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm., dalej "p.u.n.), poprzez oddalenie skargi i uznanie iż przedmiotowej sprawie były podstawy do ogłoszenia upadłości podczas gdy z materiału dowodowego i uzasadnienia decyzji wynika że organ ustalił tylko jednego wierzyciela i uznał że to była wystarczająca przesłanka do ustalenia momentu ogłoszenia upadłości w 2014 r., a przecież aby doszło do ogłoszenia upadłości dłużnik musi posiadać kilku wierzycieli albowiem jest to egzekucja uniwersalna i skoro podstaw do ogłoszenia upadłości nie było to strona nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, a ponadto poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania które nie istnieją

albo uległy przedawnieniu;

b) niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 1 - 3, art. 108 § 1 - 4, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, pkt 2 oraz § 2 i 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n., poprzez oddalenie skargi na decyzją, w której utrzymano w mocy decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu w sytuacji gdy strona nie ponosi winy za ewentualnie niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym terminie, albowiem wysokość zaległości podatkowych była znana dopiero w momencie wydania decyzji przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu czyli w 2017 r. (postępowanie było wszczęte w 2015 r.), a więc w okresie kiedy Skarżący nie był już w zarządzie Spółki i nie mógł zareagować poprzez złożenie wniosku o upadłość.

c) niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 2 pkt 4 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, pkt 2 oraz § 2 i 4 o.p., poprzez przeniesienie odpowiedzialności na stronę za koszty egzekucyjnej, gdy tymczasem przy bierności organu egzekucyjnego, brak było podstaw do naliczenia kosztów egzekucyjnych - 101.257,58 zł. Skoro bowiem z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wynika, że organom nie udało się przeprowadzić żadnej czynności egzekucyjnej, to brak było podstaw do naliczania kosztów egzekucyjnych;

d) niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 2 pkt 2 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, pkt 2 oraz § 2 i 4 o.p. w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej,

(Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 z późn. zm., dalej: "u.k.s.") albowiem organ pierwszej instancji nieprawidłowo przeniósł odpowiedzialność za zawyżone odsetki za zwłokę, nie uwzględniono bowiem tzw. przerw w naliczaniu odsetek za okres długotrwałego postępowania kontrolnego.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie oświadczył, że strona zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania.

Zarzuty skargi kasacyjnej w dużej części stanowią powielenie zarzutów skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji bardzo wnikliwie przeanalizował te zarzuty, a wyrażoną w tym zakresie ocenę w całości podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej w dużej mierze wynika z błędnej interpretacji przepisów regulujących zasady odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W pierwszej kolejności należy więc przypomnieć, że w myśl art. 116 § 1 pkt 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wynikające z tego przepisu przesłanki egzoneracyjne, to okoliczności, które powinien wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Jedną z nich jest brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przy czym użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu (zob. szerzej wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 756/18).

Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 p.u.n.). Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), a także wtedy gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.).

W orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).

Ugruntowany jest również pogląd, że nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 12 stycznia 2023 r. III FSK 1424/21). Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do Skarbu Państwa, prowadziłoby do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (zob. wyrok NSA z 6 października 2022 r., III FSK 1155/21). Należy zwrócić uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 o.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych (zob. wyroki NSA: z 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21; z 31 stycznia 2023 r., III FSK 1599/21). Co przy tym istotne, ocena przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n., powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Taki pogląd wyrażony został w uzasadnieniu uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 i jest aprobowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 6 października 2016 r., I FSK 41/15; z 1 lipca 2021 r., III FSK 3623/21 i III FSK 3624/21; z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21). Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

W świetle tych ogólnych uwag nie zasługują na uwzględnienie zarzuty i argumenty skargi kasacyjnej dotyczące braku podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a co za tym idzie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Słusznie organy oraz sąd pierwszej instancji wskazały, że wystąpiła trwałość w nieregulowaniu przez Spółkę wymagalnych należności podatkowych w podatku od towarów i usług (od marca do września 2014 r.). Organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że moment niewypłacalności Spółki należy określić na maj 2014 r., po niezapłaceniu drugiej z kolei należności podatkowej (zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec 2014 r. - obie należności z terminem płatności 25 kwietnia 2014 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień 2014 r. z terminem płatności 26 maja 2014 r.). W związku z tym organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w czerwcu 2014 r. Skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie usprawiedliwia wskazywany przez niego brak świadomości co do sytuacji finansowej Spółki, w tym tego, że Spółka uczestniczyła w oszustwach VAT. Należy podkreślić, że przesłanka braku winy z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (zob. wyrok NSA z 12 października 2017 r., II FSK 2614/15). Nie ma wątpliwości, że osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać wiedzę o sprawach Spółki, w tym o sprawach finansowych. Obowiązek ten istnieje także wówczas, gdy członkowie zarządu dokonali innego podziału obowiązków między sobą. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza odpowiedzialność za wszystkie sprawy spółki, w tym odpowiedzialność za rozliczenia podatkowe spółki. Dlatego twierdzenie Skarżącego, że "(...)widniałem tylko na papierze jako prezes", nie usprawiedliwia jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Przeciwnie, potwierdza ono co najmniej rażącą lekkomyślność Skarżącego.

Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego w odniesieniu do istoty rozstrzygnięcia, jakim jest orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Niezasadne są też pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W szczególności nie można zgodzić się z zarzutami dotyczącymi wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w kontekście braku doręczenia decyzji wydanej wobec Spółki, niewłaściwości organu podatkowego, jaki i przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki.

Słusznie organy oraz sąd pierwszej instancji wskazały, że z uwagi na postawienie Spółki w stan likwidacji, wydana wobec Spółki decyzja z 15 grudnia 2017 r. została zaadresowana na Spółkę reprezentowaną przez likwidatora. Decyzja ta została doręczona w trybie art. 151a § 2 o.p. z uwagi na ustalenia organów, że adres podany jako siedziba Spółki i jednocześnie jako adres likwidatora Spółki w rzeczywistości nie istniał (brak tytułu prawnego do korzystania przez Spółkę i likwidatora z podanego adresu). Prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że zastosowany przez organ podatkowy tryb doręczenia Spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nie zmienił zasad ustalenia właściwości organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Właściwość tę organ mógł ocenić według wskazanego adresu siedziby Spółki (art. 17 § 1 i art. 17a o.p.). W sprawie nie znajdzie zatem zastosowania art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., ani § 10 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli w sprawach podatku od towarów i usług nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób wskazany w przepisach prawa podatkowego, właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis ten znajduje zastosowanie tylko w sytuacji, kiedy na podstawie innych przepisów podatkowych, nie można ustalić właściwości miejscowej.

Należy również zgodzić się z oceną sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. Nie ma bowiem wątpliwości, że zgodnie z art. 70c o.p. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, pismem z 16 stycznia 2017 r. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca 2014 r. do lutego 2015 r., z uwagi na objęcie ich śledztwem przez Prokuraturę Regionalną w Szczecinie Wydział I do Spraw Przestępczości Gospodarczej (przesłanka zawieszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Dla skuteczności zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., nie ma znaczenia fakt, że zostało ono doręczone stronie w trybie art. 150 o.p. Doręczenie w trybie art. 150 o.p. można stosować również do doręczenia zawiadomień, o których mowa w art. 70c o.p. (zob. wyrok NSA z 18 października 2016 r., II FSK 939/16). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sposób doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., w tym sposób awizowania przesyłki, nie budzi wątpliwości.

Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieprawidłowego określenia kosztów egzekucyjnych oraz odsetek za zwłokę, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego. Słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu nie bada się prawidłowości przebiegu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, w tym prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych. Odnośnie zaś odsetek za zwłokę, należy zgodzić się z organem odwoławczym oraz sądem pierwszej instancji, że kwestia ta została wyjaśniona w piśmie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 5 stycznia 2018 r. (k. 176 akt administracyjnych).

Poczynionych w tej sprawie ustaleń organów podatkowych, słusznie zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, nie niweczy fakt dołączenia do akt sprawy podatkowej szeregu dokumentów bez wydania w tym przedmiocie pisemnego postanowienia. Faktyczna czynność dołączenia do akt sprawy określonych dowodów może być uznana za skuteczną, o ile strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami. W tej sprawie Skarżący każdorazowo przed wydaniem decyzji (przez organ pierwszej instancji, następnie przez organ drugiej instancji) został powiadomiony, zgodnie z art. 200 § 1 o.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Miał więc zagwarantowaną możliwość zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski