Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 134/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 377/13 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 377/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 maja 2013 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

W dniu 30 kwietnia 2008 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r. (PIT-36), wybierając sposób opodatkowania wspólnie z małżonką M. P., zgodnie z art.6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f.").

Postanowieniem z dnia 31 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec A. i M. P. (dalej zwani "małżonkami") postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Małżonkowie pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. poinformowali, że korespondencję związaną z prowadzonym postępowaniem, należy kierować na adres: [...].

Decyzją z dnia 20 lutego 2013 r. Dyrektor UKS określił A. i M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 109.268,00 zł. Decyzja ta, skierowana na adres podany przez małżonków, została odebrana w urzędzie pocztowym w dniu 6 marca 2013 r. przez A. J.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. małżonkowie złożyli odwołanie od ww. decyzji, w którym zawarli również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Skarżący powołał się na swój pogarszający się stan zdrowia oraz przedłożył zwolnienie lekarskie, z którego wynikało, że w dniach od 15 do 28 marca 2013 r. był niezdolny do pracy. Poinformował, że jest po rozwodzie i nie ma opieki.

Postanowieniem z dnia 17 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu stwierdził, że choroba, na którą powołuje się skarżący nie jest samoistną okolicznością wystarczającą do uznania, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego. Zaznaczył, że z przedłożonego zaświadczenia lekarskiego wynikało, iż chory mógł chodzić i nie wymagał leczenia szpitalnego, co z kolei wyklucza przyjęcie, że choroba miała intensywny przebieg. Ograniczona niedyspozycja skarżącego, nie była więc przeszkodą nie do przezwyciężenia.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że decyzję doręczono przed okresem niezdolności skarżącego do pracy, tj. w dniu 6 marca 2013 r. oraz że zawiadomieniem z dnia 15 lutego 2013 r. – odebranym dnia 26 lutego 2013 r. - poinformowano skarżącego o terminie zakończenia sprawy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art.133 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana "O.p.") w przypadku, o którym mowa w art.92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Przypomniał, że w 2007 r. małżonkowie pozostawali we wspólności ustawowej, złożyli wspólne zeznanie podatkowe za ten rok oraz wspólnie wnieśli odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z dnia 20 lutego 2013 r. Skoro zatem M. P. uprawniona była do działania w imieniu obojga, to nie może, uzasadniając brak winy, powoływać się na chorobę męża.

W skardze na postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: art. 162 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 oraz art.187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny omówił przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w szczególności przesłankę braku winy w uchybieniu terminu oraz zasady wspólnego opodatkowania małżonków.

Zważywszy na zarzuty skargi Sąd uznał, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma fakt, iż małżonkowie w 2007 r. wybrali łączny sposób opodatkowania, ponieważ konsekwencją tego wyboru jest m.in. to, że małżonkowie ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe (art. 92 § 3 O.p.) oraz że są jedną stroną postepowania podatkowego (art.133 § 3 O.p.). Tym samym czynności podejmowane przez jednego z małżonków odnoszą skutek wobec drugiego, a działania organu podjęte wobec jednego z małżonków wpływają na sytuację prawną drugiego z małżonków.

Ponieważ skarżący wskazał, iż wpływ na uchybienie terminu miała m.in. okoliczność, że w związku z toczącą się do 4 października 2012 r. sprawą rozwodową w dacie doręczenie decyzji nie mieszkał już pod adresem [...], Sąd zwrócił uwagę, że skarżący nie poinformował organu o zmianie adresu, a przy tym w korespondencji kierowanej do organu posługiwał się ww. adresem (potwierdza to chociażby pismo z 16 maja 2013 r., stanowiące uzupełnienie odwołania od decyzji i wniosku o przywrócenie terminu).

Sąd podniósł, że jako główny powód niedochowania terminu skarżący wskazał pogarszający się stan zdrowia, na dowód czego przedłożył zaświadczenie lekarskie ZUS ZLA stwierdzające niezdolność od pracy w dniach 15-28 marca 2013 r. oraz zaświadczenie lekarskie z dnia 9 maja 2013 r. wystawione przez neurologa, z którego wynika, że w poradni jest leczony od marca 2011 r., a choroba ma charakter przewlekły. Odnośnie do tych argumentów, Sąd stwierdził, iż zwolnienie lekarskie nie jest potwierdzeniem braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu, nie wyklucza ono bowiem możliwości dokonania czynności procesowej, np. za pomocą osoby trzeciej. Również o braku winy skarżącego nie świadczy przewlekły charakter choroby. Zdaniem Sądu, okoliczność ta winna wręcz zmotywować skarżącego do podjęcia odpowiednich kroków w celu zabezpieczenia swoich interesów, w tym związanych chociażby z dotrzymaniem terminów procesowych, tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, Dyrektor UKS powiadamiał skarżącego o terminie zakończenia postępowania. Sąd uznał, iż na uwzględnienie nie zasługuje podnoszony przez skarżącego argument dotyczący przebywania małżonki w podróży i nie odebrania przez nią decyzji, a to z tej przyczyny, że małżonkowie są jedną stroną postepowania i skuteczne doręczenie decyzji jednemu z małżonków, spowodowało, że termin do wniesienia odwołania biegł dla obojga.

Sad wyjaśnił, że dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu konieczne jest uwiarygodnienie przez wnioskodawcę jego niemożności działania, mimo dołożenia należytej staranności w przezwyciężeniu przeszkody. Natomiast skarżący taką obiektywnie pojmowaną starannością nie wykazał się.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art.187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. Wyjaśnił, iż ciężar uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu spoczywa na wnioskodawcy. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku podejmowania z urzędu działań wyjaśniających w celu ustalenia przyczyny uchybienia terminu. To sama strona, która nie dokonała w terminie czynności procesowej ma najlepszą wiedzę o przyczynach takiego stanu rzeczy i powinna przedstawić je klarownie i jasno, a przy tym w sposób odpowiadający rzeczywistości.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił ww. wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na tym, iż WSA badając legalność zaskarżonego postanowienia nie uwzględnił, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonał dowolnej i wyrywkowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności uznał iż:

a) problemy zdrowotne skarżącego nie były na tyle poważne (ponieważ mógł on chodzić o własnych siłach), by uniemożliwić mu zapoznanie się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2013 r. oraz złożenie odwołania w ustawowym terminie, w sytuacji gdy choroba skarżącego miała podłoże neurologiczne i miała poważny wpływ na zdrowie oraz zdolności psycho-fizyczne skarżącego, który cierpiał m.in. na przewlekłe, silne migreny, problemy z koncentracją oraz zaburzenia neurologiczne skutkujące zaburzeniami wzroku,

b) zbieg przypadkowych i niezależnych od woli skarżącego i jego byłej małżonki zdarzeń, których nie dało się przewidzieć, tj.:

- sprawa rozwodowa, która toczyła się w czasie trwania postępowania kontrolno- podatkowego,

- wyjazd byłej małżonki skarżącego poza miejsce zamieszkania,

- odebranie poczty skierowanej na adres pod którym zamieszkiwała (i nadal zamieszkuje) małżonka przez osobę specjalnie upoważnioną do odbierania poczty skarżącego kierowanej na ww. adres,

- nasilenie się objawów choroby skarżącego,

nie wyłączył winy strony w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od przedmiotowej decyzji w sytuacji, gdy ww. okoliczności wystąpiły równocześnie, a przeżywający problemy na tle osobisto - rodzinnym (rozwód), zawodowym (sprawy podatkowe dotyczące zobowiązań o wysokości setek tysięcy złotych) i zdrowotnym (problemy neurologiczne wywołane na skutek dużego stresu) skarżący nie był w stanie zapoznać się z treścią wydanej przez organ podatkowy decyzji, przez co nie mógł przewidzieć, iż biegnie termin do złożenia odwołania, a w konsekwencji nie wiedział, że powinien bądź to samodzielnie sporządzić i złożyć odwołanie, bądź też powiadomić o takim fakcie byłą małżonkę lub ustanowić pełnomocnika,

c) skarżący nie dołożył należytej staranności, by zadbać o swój interes prawny w postępowaniu kontrolno-podatkowym w sytuacji, gdy skarżący świadomy, iż kierowana do niego korespondencja może być nadal wysyłana na stary adres (pod którym nadal mieszka jego była małżonka) ustanowił pełnomocnika w osobie A. J. do odbierania w jego imieniu tego rodzaju przesyłek pocztowych, co w konsekwencji spowodowało, iż odebrana w ten sposób decyzja nigdy nie trafiła do rąk M. P. (strony postępowania podatkowego), a ona sama nie wiedziała nawet, że tego rodzaju korespondencja została wysłana na adres jej zamieszkania (gdy wróciła z wyjazdu, nie odebrała awiza, które zostało zabrane wcześniej przez A. J.), w konsekwencji uznać należy, iż kroki podjęte przez skarżącego w celu ochrony jego praw, na skutek wystąpienia jednocześnie kilku niezależnych od siebie okoliczności (wyjazd małżonki oraz stan zdrowotny skarżącego) stały się powodem uchybienia przez strony postępowania podatkowego terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji,

dlatego też zarówno organ podatkowy jak również poddający kontroli jego postanowienie WSA winny dostrzec wyjątkowość sytuacji skarżącego oraz stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji uznać, iż zaszły przesłanki z art. 162 § 1 O.p. i przywrócić termin do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 20 lutego 2013 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p. poprzez odmowę przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sytuacji, gdy uprawdopodobnił on brak winy strony w uchybieniu tegoż terminu, a z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz wyjaśnień skarżącego wynikało, że:

– skarżący nie zapoznał się z treścią korespondencji zawierającej decyzję z uwagi na zły stan zdrowia, co w pełni wykluczało jego winę z uwagi na fakt, iż problemy zdrowotne skarżącego miały podłoże neurologiczne, a tym samym charakter, objawy (m.in. silne bóle głowy, migreny) i typ schorzenia chorobowego miały decydujący wpływ na jego zdolności fizyczne i umysłowe skarżącego, w szczególności na: zdolność koncentracji (przewlekłe stany otępienia), zdolność czytania ze zrozumieniem, możliwość swobodnego czytania (ubytki w polu widzenia, pojawianie się mroczków, nie dowidzenie nasilające się podczas wysilania oczu, a także przewlekła aura migrenowa - tzw. śnieg optyczny), co w konsekwencji było powodem tego, iż skarżący nie wiedział nawet, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ze z dnia 20 lutego 2013 r. została mu doręczona wśród otrzymanej korespondencji, a tym samym skarżący nie mógł podjąć odpowiednich działań w celu skorzystania z prawa do odwołania się od tejże decyzji (tj. napisania i wniesienia odwołania, ustanowienie pełnomocnika, czy choćby poinformowanie o decyzji swojej byłej małżonki),

b) była małżonka skarżącego odpowiadająca solidarnie za przedmiotowe zobowiązania nie zawiniła przy braku złożenia odwołania od ww. decyzji z uwagi na fakt, iż z powodu absencji w miejscu zamieszkania nie odebrała z poczty orzeczenia Dyrektora Urzędu Skarbowego, a ponieważ rozstrzygnięcie to zostało odebrane przez asystentkę skarżącego, M. P. nie wiedziała nawet, że takowe zostało już wydane, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której dowiedziała się o tym dopiero po upływie terminu do wniesienia odwołania.

Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uwzględnienie skargi skarżącego ewentualnie uchylenie przedmiotowego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego oraz dowolnej i wyrywkowej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy.

Przede wszystkim, zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, organ podatkowy nie prowadzi postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia przyczyn uchybienia terminu, czyli nie ustala stanu faktycznego sprawy. Poddaje wyłącznie ocenie argumenty i dowody (jeśli takie zostały przedłożone) przedstawione przez stronę postępowania na okoliczność wykazania, że uchybienie terminu było przez nią niezawinione. Z regulacji zawartej w art. 162 § 1 O.p. wynika bowiem, że ciężar wykazania braku winy uchybienia terminu spoczywa na zainteresowanym w przywróceniu terminu. Przypomnieć można, iż zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Ustawodawca zdecydował, iż rolą zainteresowanego, a nie organu podatkowego, jest uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Zatem bezpodstawny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego i akceptacja go przez Sąd pierwszej instancji.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut dokonania dowolnej i wyrywkowej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy. Organ poddał bowiem ocenie podnoszone przez skarżącego argumenty oraz dowód w postaci zwolnienia lekarskiego i zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji uczynił to nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Z kolei Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli zaskarżonego postanowienia poddał ocenie stanowisko organu podatkowego, odniósł się też do argumentów podnoszonych w skardze.

Zasadniczą przyczyną uchybienia terminu, wskazywaną przez skarżącego były jego problemy zdrowotne, a nadto rozwód oraz nieobecność byłej małżonki pod adresem, na który kierowana była korespondencja. Organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji uznali, że żadna z tych przyczyn nie była przeszkodą, której nie można pokonać przy dochowaniu należytej staranności w dbałości o swoje interesy. Przede wszystkim choroba skarżącego, z powodu której skarżący przebywał na zwolnieniu lekarskim w dniach 15-28 marca 2013 r. ma charakter przewlekły, co wynika z zaświadczenia lekarskiego z dnia 9 maja 2013 r. wystawionego przez neurologa. Słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że przewlekły charakter choroby powinien wręcz zmotywować skarżącego do podjęcia odpowiednich kroków w celu zabezpieczenia swoich interesów, w tym związanych chociażby z dotrzymaniem terminów procesowych. Skarżący znając bowiem objawy chorobowe oraz mając wiedzę o zakończeniu postępowania w sprawie (Dyrektor UKS powiadomił o tym małżonków) powinien zabezpieczyć swoje interesy, np. korzystając z pomocy osoby trzeciej.

W żadnym razie wyjazd poza miejsce zamieszkania byłej małżonki skarżącego nie jest okolicznością uprawdopodobniająca brak winy w niedochowaniu terminu. Miała ona wiedzę, lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, o toczącym się postępowaniu podatkowym. Była poinformowana o zakończeniu postępowania podatkowego, więc wyłącznie jej decyzją było, czy na czas wyjazdu zabezpieczy swój interes, wyrażający się w tym momencie w zapewnieniu sobie możliwości zapoznania się z treścią decyzji i dochowaniem terminu do wniesienia odwołania.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, iż sprawa rozwodowa i wyjazd byłej małżonki skarżącego są zdarzeniami przypadkowymi, niezależnymi od woli skarżącego i jego byłej małżonki. Każde z tych zdarzeń nastąpiło bowiem na skutek świadomych decyzji bądź to obojga małżonków, bądź jednego z nich. Poza tym, zawsze istnieje możliwość posłużenia się osobą trzecią, jeśli okoliczności ograniczają możliwość działania strony postępowania we własnym imieniu. Zresztą tak postąpił skarżący udzielając pełnomocnictwa do odbioru decyzji A. J. Nie dochował natomiast należytej staranności, zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by nie uchybić terminu do wniesienia odwołania.

Zgodnie z poglądami doktryny kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, UNIMEX Oficyna Wydawnicza, wyd. 1). Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r. II SA/Wa 45/99). Kryterium braku winy, o jakim mowa w art. 162 § 1 O.p. należy wiązać z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych, niewielkie nawet niedbalstwo wyklucza możliwość uwzględnienia żądania o przywrócenie uchybionego terminu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazane przez skarżącego przyczyny uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie wskazują na brak jego winy. W zgodzie z obowiązującym przepisami prawa pozostaje też stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w sytuacji, gdy małżonkowie w 2007 r. wybrali łączny sposób opodatkowania, ponoszą oni solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe (art. 92 § 3 O.p.) oraz są jedną stroną postępowania podatkowego (art.133 § 3 O.p.). Tym samym czynności podejmowane przez jednego z małżonków odnoszą skutek wobec drugiego, a działania organu podjęte wobec jednego z małżonków wpływają na sytuację prawną drugiego z małżonków.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.