Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 979/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 199a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego E. Sp. z o.o. w S. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 31 maja 2022 r. nr 338000-COP2-1.4100.2.2021/PP/SZD UNP: 338000-22-059533 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 15.193 (piętnaście tysięcy sto dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 maja 2022 r., nr 338000-COP2-1.4100.2.2021/PP/SZD (UNP 338000-22-059533) Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika Przedsiębiorstwa Handlowego E. Spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej Spółka lub Skarżąca) – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 23 lipca 2021 r., nr 338000-CKK2-5.4100.9.1.2020.25 określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 690.385 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. w wysokości 17.134 zł.

Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postępowanie w sprawie zostało wszczęte na podstawie postanowienia z 8 września 2020 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z 10 czerwca 2020 r., doręczonym podatnikowi 16 czerwca 2020 r. Kontrolowany podmiot złożył korekty zeznania CIT-8 jedynie w zakresie niewykazanej refundacji wynagrodzenia pracownika, ostatecznie nie uznanej przez organ.

Podatnik (P.H. E. Sp. z o.o.) w 2016 r. połączył się ze spółkami E1. Sp. z o.o. i E2. Sp. z o.o., dokonując ich przejęcia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych (E1. Sp. z o.o. i E2. Sp. z o.o.) na spółkę przejmującą (P.H. E. Sp. z o.o.). Zgodnie z przepisami art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Protokół badania ksiąg, w którym stwierdzono wadliwość ksiąg podatnika w 20016 r. - doręczono Spółce 12 stycznia 2021 r.

Organ I instancji w wydanej decyzji stwierdził, że Spółka w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2016 r.:

1) zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 11.592,90 zł, poprzez niewykazanie kwoty otrzymanej refundacji wynagrodzenia pracownika, czym naruszyło art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej u.p.d.o.p.),

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę:

- 938.544,40 zł z tytułu kosztów amortyzacji znaku towarowego E. dokonywanej przez E1. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do maja 2016 r., czym naruszyła postanowienia art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 63 lit. d u.p.d.o.p.,

- 1.313.962,12 zł z tytułu kosztów amortyzacji ww. znaku towarowego dokonywanej przez podatnika w okresie od czerwca do grudnia 2016 r., czym naruszyła art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 63 lit. d u.p.d.o.p.,

- 39.000 zł z tytułu poniesionych kosztów usług doradztwa podatkowego, czym naruszyła postanowienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wyjaśnił, że E1. Sp. z o.o. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego "E." metodą liniową według stawki rocznej w wysokości 12,5%. Podatnik jako następca prawny E1. Sp. z o.o. począwszy od czerwca 2016 r. kontynuowała dokonywanie odpisów amortyzacyjnych według zasad przyjętych przez spółkę przejętą. Zdaniem organu E1. Sp. z o.o., a następnie podatnik mieli prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych wyliczoną od wartości aportu znaku towarowego w wysokości przeznaczonej na pokrycie kapitału zakładowego E1. Sp. z o.o., tj. 6.250 zł rocznie, wg wyliczenia: kapitał zakładowy pokryty aportem: 50.000 zł, roczna stawka amortyzacji: 12,5%, roczny odpis amortyzacyjny stanowiący koszt uzyskania przychodów: 6.250 zł.

W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2016 r. o kwotę w łącznej wysokości 2.291.506,52 zł, z czego kwota 2.252.506,52 zł (2.258.756,52 zł - 6.250 zł) z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy w części przeznaczonej na kapitał zapasowy (agio), a kwota 938.544,40 zł (941.148,55 zł - 2.604,15 zł) dotyczy odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez E1. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do maja 2016 r. i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów podatnika w maju 2016 r., o 1.313.962,12 zł (1.317.607,97 zł - 3.645,85 zł) dotyczy odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika w okresie od czerwca do grudnia 2016 r., 39.000 zł z tytułu kosztów doradztwa świadczonych przez K. Sp.k. zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w lutym 2016 r.

Podatnik w odwołaniu zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie przepisów:

- postępowania, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 199a § 1 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującą nieprawidłowym ustaleniem treści czynności prawnych dokonanych przez spółki E3. S.K.A. i E1. Sp. z o.o., tj. z pominięciem zgodnego zamiaru stron, jakim było dokonanie sprzedaży znaku towarowego "E." oraz wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki E1. Sp. z o.o.;

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 199a § 2 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującą nieuprawnionym wyprowadzeniem skutków podatkowych z czynności rzekomo "ukrytej", polegającej na dokonaniu aportu znaku do spółki E1. Sp. z o.o. oraz uznanie, że transakcje sprzedaży znaku i wniesienia wkładu pieniężnego do spółki E1. Sp. z o.o. były czynnościami pozornymi;

3) art. 119a § 1 w zw. z art. 119f § 1 O.p. poprzez ich nieuprawnione zastosowanie do czynności mających miejsce w roku 2015 w sytuacji, gdy przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania weszły w życie dopiero w dniu 15 lipca 2016 r.;

4) art. 14k - 14m w zw. z art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie przez organ okoliczności korzystania przez Spółkę z mocy ochronnej otrzymanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pomimo tego, że opis stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji indywidualnej pokrywał się z przebiegiem transakcji;

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i prowadzenie przez Organ postępowania według z góry założonego celu fiskalnego prowadzącego do określenia przez Organ zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2016 r. w nieprawidłowej (zawyżonej) wysokości pomimo całkowitego braku ku temu podstaw faktycznych i prawnych;

6) art. 193 § 1, 3 i 4 O.p. poprzez błędne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za wadliwe, podczas gdy dokonywane w nich zapisy są zgodne z obowiązującymi przepisami;

- prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że:

- Spółka nie była uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego pomimo tego, że wspomniany znak nie był przedmiotem aportu do spółki E1. Sp. z o.o., lecz został przez tą spółkę nabyty;

- wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu usług doradczych nie zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania.

Wskazał, że istotą sporu jest odmienna od organu ocena zebranego materiału dowodowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w okresie od stycznia do maja 2016 r. przez E1. Sp. z o.o., następnie w okresie od czerwca do grudnia 2016 r. przez podatnika, jako następcy prawnego E1. Sp. z o.o. oraz kosztów doradztwa podatkowego, przy niekwestionowanych ustaleniach w zakresie przychodów podatkowych.

Uznał za materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji przepisy: art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1), art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 63) lit. d), art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wyjaśnił, że w swojej działalności Spółka posługiwała się wytworzonym we własnym zakresie znakiem towarowym "E." (dalej: znak towarowy), który w dniu 20 października 2014 r. został zarejestrowany przez Spółkę, jako wspólnotowy znak towarowy w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) pod numerem zgłoszenia [...] złożonym 7 maja 2014 r. Znak towarowy, jako wytworzony we własnym zakresie nie podlegał amortyzacji i nie był wykazywany w księgach rachunkowych Spółki. W latach 2015-2016 Spółka przeprowadziła szereg transakcji, w wyniku których najpierw zbyła ww. znak towarowy na rzecz spółek zależnych, a następnie poprzez połączenie ze spółkami zależnymi nabyła przedmiotowy znak towarowy i rozpoczęła jego amortyzację. W transakcjach obrotu znakami towarowymi brały udział spółki zależne nabyte albo utworzone wyłącznie na potrzeby tych transakcji. Były to następujące podmioty:

- E3. S.K.A. z siedzibą w S. (dalej E3. SKA),

- E1. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej E1.).

Spółka E1. została zawiązana jako spółka celowa, która zgodnie z założeniami strategii rozwoju przyjętej przez zarząd Spółki uchwałą z 12 stycznia 2015 r., miała zajmować się zarządzaniem prawem do znaku towarowego. Przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego miało ułatwić ochronę znaku towarowego, usprawnić udzielanie licencji, administrowanie umowami licencyjnymi oraz umożliwić scentralizowanie działań marketingowych. Dzięki przychodom uzyskanym z licencji zapewnione miały zostać odpowiednie źródła finansowania z przeznaczeniem wyłącznie na rozwój i promocję znaku towarowego. Uchwałą z 11 czerwca 2016 r. zarząd Spółki dokonał weryfikacji strategii rozwoju przyjętej w 2015 r. W zaktualizowanej jego wersji wskazał, że przyjęta w 2015 r. strategia rozwoju nie przyniosła oczekiwanych efektów, gdyż zysk Spółki uległ dalszemu zmniejszeniu, a wydzielenie działalności dotyczącej znaku towarowego nie przyczyniło się w wymierny sposób do usprawnienia i zwiększenia efektywności funkcjonowania grupy, którą tworzy Spółka i zależna spółka celowa. W związku ze zmianą strategii rozwoju grupy E., w dniu 31 maja 2016 r. (data wpisu do KRS) P.H. E. Sp. z o.o. połączyło się z E1., poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (E1.) na spółkę przejmującą (tj. podatnika), bez równoczesnego podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz bez zmiany umowy spółki przejmującej - na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.

Organ I instancji stwierdził, że transakcje dotyczące znaku towarowego zostały przeprowadzone w trzech etapach (co szczegółowo przedstawił na str. 17-26 decyzji):

- aport znaku towarowego do kupionej w tym celu spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje,

- sprzedaż znaku towarowego przez spółkę komandytowo-akcyjną do kolejnej zależnej spółki kapitałowej,

- połączenie, poprzez przejęcie ww. spółek zależnych przez spółkę dominującą.

W wyniku połączenia ww. Spółek, w maju 2016 r. Spółka wprowadziła, m. in. do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych znak towarowy o wartości 18.070.052 zł i ujęła jego wartość w ewidencji "wartości niematerialne i prawne" (strona Wn). Równocześnie Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów w maju 2016 r. kwotę 941.148,55 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego dokonanych przez E1. w okresie od stycznia do maja 2016 r. Od czerwca 2016 r. Spółka kontynuowała odpisy amortyzacyjne od tego znaku towarowego ujmując w kosztach uzyskania przychodów w 2016 r. kwotę w łącznej wysokości 1.317.607,97 zł.

Organ poddał badaniu transakcje związanych z przeniesieniem własności prawa ochronnego do znaku towarowego, w tym w szczególności dotyczącego wniesienia wkładu pieniężnego przez E3. S.K.A. do E1. oraz sprzedaży znaku towarowego dokonanej w dniu 22 kwietnia 2015 r. przez E3. S.K.A. na rzecz E1. (str. 20-26 decyzji organu I instancji). Stwierdzono m.in., że pomiędzy podatnikiem oraz E3. S.K.A. i E1. występowały powiązania kapitałowe i osobowe. Zatem podatnik znał sytuację finansową obu spółek zależnych i wiedział, że ani E3. S.K.A. nie posiada i nie jest zdolna do pozyskania środków pieniężnych na wniesienie wkładu pieniężnego, ani E1. nie posiada i nie jest zdolna do pozyskania środków pozwalających nabyć prawo ochronne do znaku towarowego.

Wykazano, że podatnik zawiązał E1. i w okresie od 30 marca 2015 r. do 11 maja 2015 r., był jej jedynym wspólnikiem. J. L. pełniąc funkcję prezesa zarządu podatnika był uprawniony do jednoosobowego reprezentowania tej Spółki i wykonywał uprawnienia:

- Walnego Zgromadzenia Wspólników E1., które uchwaliło podwyższenie kapitału zakładowego E1. o kwotę 50.000 zł, który miała objąć E3. S.K.A. za wkład pieniężny w wysokości 18.070.052 zł oraz

- Komandytariusza E3. S.K.A., która to Spółka miała wnieść wkład pieniężny w wysokości odpowiadającej należności od E1. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży znaku towarowego.

J. L. jest ojcem:

- M. L., która pełniła funkcję Prokurenta w Spółce i była Komplementariuszem E3. S.K.A.,

- W. L., który pełnił funkcję prokurenta w Spółce i funkcję prezesa zarządu w E1..

W dniu 11 maja 2015 r. E3. SKA zawarła z E1. umowę kompensaty wzajemnych wierzytelności wynikających z tytułu:

- umowy sprzedaży przez E3. SKA na rzecz E1. znaku towarowego o wartości netto 18.070.052 zł oraz

- wniesienia wkładu pieniężnego w wysokości 18.070.052 zł na pokrycie wartości objętych przez E3. SKA udziałów w E1..

Przy czym Spółki te nie dysponowały kwotami pozwalającymi na dokonanie zapłat za ww. zobowiązania. Powyższe dotyczyło zapłat wartości netto zobowiązań, jak i podatku VAT, który został przekazany przez E1. do E3. S.K.A. dopiero po uzyskaniu przez E1. zwrotu tego podatku z urzędu skarbowego. Natomiast E3. S.K.A. dopiero po przekazaniu kwoty podatku VAT przez E1. uregulowała podatek należny na rachunek urzędu skarbowego.

Zdaniem organu zamiarem podmiotów biorących udział w opisanych transakcjach było przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego do E1., która jednak nie dysponowała środkami pieniężnymi lub majątkiem pozwalającym na dokonanie zapłaty za nabyte prawo. Wniesienie wkładu pieniężnego przez E3. S.K.A. miało wyposażyć ją w środki pozwalające do nabycia tego prawa, jednak E3. S.K.A. nie dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości 18 mln zł, a jedynie majątkiem o tej wartości. Wobec powyższego jedyną możliwością uregulowania wzajemnych zobowiązań było dokonanie kompensaty. Przeprowadzone postępowanie wykazało ponadto, że spółki E3. S.K.A. i Spółka miały posiadać znaki towarowe jedynie przejściowo.

Potwierdza to przedstawiona przez Spółkę interpretacja indywidualna, znak: [...] z 2 września 2014 r. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na wniosek Spółki. Interpretacja ta została wydana w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej (strony 25-26 decyzji organu I instancji). Zamiar jedynie czasowego przekazania prawa ochronnego do znaku towarowego znajduje również potwierdzenie w przyjętych strategiach rozwoju na 2015 r. i uaktualnionej strategii rozwoju na 2016 r.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2016 r. związanych z kosztami usług doradztwa podatkowego organ ustalił, że Spółka w 2016 r. poniosła koszty w łącznej wysokości 39.000 zł z tytułu usług doradztwa podatkowego świadczonych przez K. Sp.k. w W. (str. 27-28 decyzji organu I instancji).

W ocenie organu Spółka, realizując schemat transakcji zaproponowany przez K., nabyła spółkę komandytowo-akcyjną i utworzyła spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, którym pomimo planowania przeprowadzenia szeregu transakcji na znaku towarowym o wartości ponad 18 milionów zł nie zostały zapewnione żadne środki finansowe. Podsumowując stwierdził, że:

- osoby reprezentujące E3. S.K.A. i E1. posiadały pełną wiedzę o stanie majątkowym obu spółek,

- biorąc pod uwagę powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółką dominującą i spółkami zależnymi oraz to, że księgi rachunkowe spółek zależnych prowadziła osoba pełniąca funkcje głównej księgowej w Spółce uznał, iż podatnik miał pełną wiedzę o sytuacji finansowej spółek zależnych,

- decyzje o sposobie przeprowadzenia transakcji były zgodne ze schematem transakcji zaproponowanym przez K. i były podejmowane przez zarząd Spółki przed objęciem przez nią akcji E3. S.K.A. i zawiązaniem E1.,

- kolejne działania podatnika i spółek zależnych były podporządkowane schematowi transakcji zaproponowanemu przez K., o czym świadczy w szczególności chronologia działań podejmowanych przez Spółkę, E3. S.K.A. i E1.,

- E1., która została zawiązana w dniu 30 marca 2015 r., na dzień zawarcia umowy kupna znaku towarowego (22 kwietnia 2015 r.) nie posiadała, ani w kasie, ani na rachunku bankowym środków pozwalających na zapłacenie ceny netto i podatku VAT,

- znając sytuację finansową E1. na dzień zawarcia umowy sprzedaży znaku towarowego (22 kwietnia 2015 r.) nie można było zakładać, że Spółka jest w stanie dokonać zapłaty w formie przelewu na rachunek bankowy ceny w wysokości 18.070.052 zł w terminie do 30 czerwca 2015 r., zmienionego następnie aneksem do umowy sprzedaży nr 1 zawartym w dniu 23 kwietnia 2015 r. na dzień 21 lipca 2015 r.,

- E3. S.K.A. nie rozpatrywała opcji sprzedaży znaku towarowego podmiotowi niezależnemu,

- E3. S.K.A. w dniu podjęcia uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E1. (11 maja 2015 r.) o podwyższeniu kapitału zakładowego o 50.000 zł w zamian za wkład pieniężny w wysokości 18.070.052 zł, nie była w stanie wnieść tego wkładu, w sposób inny niż kompensata wzajemnych należności z E1., gdyż E1. nie posiadała środków w odpowiedniej wysokości,

- J. L. - Prezes zarządu Spółki, uprawniony do jednoosobowej reprezentacji tej Spółki, miał pełną świadomość, że obie Spółki zależne nie były w stanie wykonać wzajemnych świadczeń inaczej niż przez kompensatę wzajemnych zobowiązań,

- E3. S.K.A. nie posiadała środków pieniężnych w kwocie 18.070.052 zł pozwalających na wniesienie wkładu pieniężnego do E1., a jedynym sposobem na uzyskanie takich środków było uzyskanie od tej spółki ceny należnej za sprzedaż znaku towarowego, których to środków nabywca nie posiadał, i dlatego nie można mówić, że strony działały w zamiarze wniesienia wkładu pieniężnego,

- pomimo, że strategia rozwoju Spółki przyjęta uchwałą zarządu w dniu 12 stycznia 2015 r. zakładała, że jej celem jest przeniesienie prawa do znaku towarowego do celowej spółki zależnej, którą była E1., to zawiązując w dniu 30 marca 2015 r. tę spółkę, podatnik, jako jedyny udziałowiec nie zapewnił jej środków pieniężnych pozwalających na nabycie tego znaku za cenę 18.070.052 zł.

Według organu wymienione Spółki podjęły działania mające na celu stworzenie pozoru zawarcia umowy sprzedaży znaku towarowego. Organ odniósł się do umowy sprzedaży (art. 535 § 1 K.c.), oświadczenia woli złożonego dla pozoru (art. 83 § 1 K.c.) a także skutku przewidzianego w art. 199a § 1 i § 2 O.p. Stwierdził, że opisana konstrukcja odpowiada tzw. aportowi ukrytemu, czyli sytuacji, gdy wspólnik zobowiązuje się wobec spółki do pokrycia objętych przez siebie udziałów wkładem pieniężnym, a w rzeczywistości wnosi wkłady niepieniężne lub zalicza na poczet tego wkładu zawyżone opłaty za dokonanie czynności czy świadczenia na rzecz spółki. Aport ukryty może również występować w przypadku, gdy na pokrycie kapitału formalnie wniesiony zostanie wkład pieniężny, w rzeczywistości jednak wkład ten zostanie zwrócony w formie zapłaty za przekazany później niepieniężny składnik majątkowy. W takim przypadku ma miejsce rozdzielenie wniesienia aportu na dwie czynności: wniesienie wkładu pieniężnego i nabycie przez spółkę mienia za wniesione środki pieniężne. W takim przypadku strony stwarzają pozory zawarcia dwóch czynności prawnych: wniesienia wkładu pieniężnego i umowy sprzedaży w celu ukrycia wniesienia wkładu niepieniężnego.

Uznał – za organem I instancji – że strony założyły, iż nie zostanie wniesiony wkład pieniężny (wpłata pieniądza) i nie zostanie wniesiona zapłata ceny sprzedaży. Zamiarem stron było przeniesienie własności znaku towarowego na rzecz E1., w zamian za udziały w kapitale zakładowym E1.. Zdaniem organu ww. strony nie działały z zamiarem zawarcia umowy sprzedaży, a następnie w zamiarze wniesienia wkładu pieniężnego, ale działały w zamiarze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych. Pod pozorem dokonania czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaku towarowego przez E3. S.K.A. na rzecz E1. i czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez E3. S.K.A. do E1., dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez E3. S.K.A. do E1.. Z czynności ukrytej jaką było wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego do spółki E1., organ mając na względzie, m.in. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p uznał, iż E1. miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaku towarowego nabytych w formie wkładu niepieniężnego, jedynie w takiej części ich wartości, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Z kolei podatnik w wyniku przejęcia E1. wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki E1. i jako jej następca prawny nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki E1..

W ocenie organu przedstawione przez Spółkę interpretacje indywidualne: z 2 września 2014 r. ([...]) oraz dwie z 3 września 2014 r. ([...] i [...]) nie odnoszą się do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu. Ponieważ w żadnym ze złożonych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej strona nie opisała ciągu transakcji, które faktycznie zostały przeprowadzone oraz pominęła fakt dokonania aportu znaku towarowego, zamiast wniesienia wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to interpretacje te nie mogą jej chronić, gdyż przedstawiony stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistości.

Organ zauważył, że w polskim systemie prawa podatkowego, co do zasady dopuszcza się dążenie podatnika do minimalizowania obciążeń podatkowych, nie można tego jednak dokonywać w drodze czynności pozornych. Pozorne czynności prawne nie mogą być uznane za służące dopuszczalnej optymalizacji obciążenia podatkowego przez odpowiednie kształtowanie relacji gospodarczych, ponieważ ich celem jest stworzenie jedynie formalnego i nieznajdującego pokrycia w rzeczywistości mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku. Stwierdził, że wydatki na usługi doradztwa obejmujące propozycję przeprowadzenia przez zleceniobiorcę czynności symulowanych w celu ukrycia faktycznej czynności nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie były kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. Z treści umowy zawartej 9 maja 2014 r. pomiędzy Spółka a K. wynika, że celem umowy było umożliwienie stronie rozpoznania w wyniku podatkowym kosztów związanych z korzystaniem w działalności gospodarczej z wysokocennego aktywa w postaci znaku towarowego, który został wytworzony przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu dokonano w sposób nieuprawniony amortyzacji od jego wartości rynkowej, co nie spełnia przesłanek uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie, podstawie art. 199a § 1 O.p. ustalono zgodny zamiar stron, a następnie na podstawie art. 199a § 2 O.p. wywiedziono skutki prawne z ukrytej czynności, tj. dokonania aportu znaku towarowego do E1.. Zatem na podstawie art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Spółka, jako następca prawny E1., miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego wniesionego aportem jedynie od tej części jego wartości, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego, tj. od 50.000 zł. Ponadto na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz K. z tytułu usług doradztwa podatkowego.

Dodał, że znak towarowy nie był ujawniony w księgach Spółki, nie podlegał amortyzacji, ponieważ został wytworzony we własnym zakresie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zbywając znak towarowy Spółka nie miała zamiaru dokonać tego definitywnie. Świadczy o tym zawarta umowa licencyjna umożliwiająca korzystanie z tego znaku, a ponadto potwierdził prezes zarządu Spółki J. L.. Ponadto ani E3. S.K.A., ani E1. nie zostały wyposażone przez Spółkę dominującą (tj. podatnika) w środki pieniężne pozwalające przeprowadzić transakcje o wartości 18 mln zł, obie strony transakcji wiedziały, że E1. nie jest w stanie zapłacić umówionej ceny. Z kolei faktycznym zamiarem E3. S.K.A. nie było wniesienie wkładu pieniężnego do E1., a wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego. Zakładano bowiem, że nie zostanie dokonana faktyczna wpłata pieniężna i nie zostanie wniesiona zapłata ceny sprzedaży, gdyż w konsekwencji dokonano potrącenia wierzytelności poprzez zawarcie umowy kompensaty. Zatem pod pozorem dokonania czynności prawnej, dokonano czynności prawnej ukrytej w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego.

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania stwierdził, że nie zostały naruszone przepisy art. 14k-14m O.p. Analiza przedstawionych przez Spółkę interpretacji indywidualnych: z 2 września 2014 r. oraz dwóch z 3 września 2014 r. wskazuje, że nie odnoszą się one do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Pominięcie przez stronę istotnych elementów zdarzenia przyszłego, o których wiedziała, że nastąpią, skutkowało tym, że przedmiotowa interpretacja nie miała zastosowania w niniejszej sprawie.

Poddano także analizie przedłożone przez Spółkę dane finansowe i limity kredytów za lata 2015-2018, historię ratingu, ocenę ryzyka i historię ryzyka. Analizując przychody Spółki w kolejnych latach, po przeprowadzeniu transakcji, których przedmiotem był znak towarowy organ stwierdził, że transakcje te, wbrew twierdzeniom, nie przyniosły długofalowego wzrostu przychodów Spółki. Skokowy wzrost przychodów Spółka zanotowała jedynie w latach 2017-2018, uzyskując odpowiednio przychody w wysokości 146.045.577,81 zł w 2017 r. i 141.867.595,98 zł w 2018 r. Natomiast z baz danych ustalono (w ramach pierwszej instancji), że w 2019 r. Spółka wykazała w zeznaniu podatkowym CIT-8 przychody w wysokości 123.310.119 zł, zatem przychody podatkowe Spółki w 2019 r. spadły poniżej poziomu przychodów uzyskanych w 2015 r. wykazanych w zeznaniu CIT-8, tj. 126.123.345,44 zł.

Powtórzono, że materiał dowodowy wskazuje, iż koszty zakupu usług doradztwa podatkowego poniesione na rzecz K. nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z treści umowy z 9 maja 2014 r. zawartej przez Spółkę z K. wynika, że celem umowy było umożliwienie podatnikowi rozpoznania w wyniku podatkowym kosztów związanych z korzystaniem w działalności gospodarczej z wysokocennego aktywa w postaci znaku towarowego, który został wytworzony przez tą Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty usług doradczych, polegających na zaprojektowaniu przeprowadzenia szeregu transakcji, w tym transakcji pozornych, służących ujawnieniu w bilansie Spółki wysokocennego aktywa podlegającego w sposób nieuprawniony amortyzacji dokonywanej od jego wartości rynkowej, nie spełniają przesłanek uznania ich za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko dotyczące złożonych zarzutów w odwołaniu; rozważania te stanowią powtórzenie dotychczasowego stanowiska.

W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie kosztów postępowania zarzucając im naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 199a § 1 w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 120 oraz art. 122 O.p. poprzez dokonanie przez organ nieprawidłowego ustalenia treści czynności prawnych dokonanych przez spółki E3. S.K.A. i E1. Sp. z o.o. polegających na sprzedaży praw ochronnych do znaku towarowego oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki E1., nieuwzględniającego całkowicie zgodnego zamiaru i celu stron tych transakcji ani też brzmienia wyraźnych oświadczeń woli złożonych przez strony czynności;

2) art. 199a § 2 w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 120 oraz art. 122 O.p. poprzez nieuprawnione uznanie przez organ czynności prawnych polegających na sprzedaży praw ochronnych do znaku towarowego oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki E1. za czynności pozorne i w konsekwencji ustalenie skutków podatkowych dla stron tych czynności i Skarżącej na podstawie czynności faktycznie niedokonanej w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki E1., pomimo że w zebranym przez Naczelnika materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że strony te działały w zamiarze przeniesienia praw do znaku towarowego tytułem aportu;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez:

- nieprzeprowadzenie kompletnego postępowania dowodowego na okoliczność przyjętej tezy o pozorności czynności prawnych polegających na sprzedaży praw ochronnych do znaku towarowego oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki E1.,

- dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego (w tym z pominięciem treści dokumentów mających moc dokumentów urzędowych) oraz przekroczenie granic swobody w ocenie zebranego materiału dowodowego,

- prowadzenie przez organ postępowania według z góry założonego celu fiskalnego prowadzącego do określenia zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2016 r. w nieprawidłowej (zawyżonej) wysokości;

4) art. 119a § 1 w zw. z art. 119f § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 846, z późn. zm.; dalej: "Ustawa zmieniająca") w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich nieuprawnione zastosowanie do czynności mających miejsce w roku 2015 w sytuacji, gdy przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania weszły w życie dopiero w dniu 15 lipca 2016 r.;

5) art. 14k § 1 i § 3 i 14m § 1 i § 2 w zw. z art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy różni się co do istotnych dla rozstrzygnięcia elementów przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych: [...] z 2 września 2014 r., znak: [...] z 3 września 2014 r. i znak; [...] z 3 września 2014 r., z dnia 22 października 2013 r., znak: [...] i w związku z tym Skarżącej nie przysługuje ochrona wynikająca z zastosowania się do uzyskanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego pomimo tego, że opisy stanów faktycznych przedstawionych w interpretacjach indywidualnych pokrywały się z przebiegiem transakcji;

II. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że koszty usług doradztwa nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów;

2) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu za koszt uzyskania przychodu spółek E1. oraz Skarżącej jedynie części odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej znaku towarowego w sytuacji, gdy ww. przepisy nie znajdowały w niniejszej sprawie zastosowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. pełnomocnik zwróciła uwagę, że istnienie pozorności powinno być przez organ zbadane, a przedmiotem weryfikacji powinno być istnienie pomiędzy określonymi podmiotami woli wywołania u innych podmiotów fałszywego wyobrażenia o rzeczywistości oraz objęty tajnym porozumieniem brak woli wywołania skutków prawnych właściwych dla czynności symulowanej. Podkreśliła, że jedynym zamiarem spółek E3. SKA i E1. była sprzedaż znaków towarowych na rzecz tej ostatniej oraz podwyższenie kapitału zakładowego E1. w zamian za wkład pieniężny. Nawiązując do ustaleń organu I instancji (str. 17-19 decyzji) wskazała, że zamiar spółek odnośnie zawarcia umowy sprzedaży znaku towarowego oraz o wniesieniu wkładu na podwyższony kapitał zakładowy został wprost ujawniony na zewnątrz, a celem przeprowadzonych transakcji było wyłącznie dokonanie sprzedaży znaku towarowego oraz wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Co istotne transakcje te zostały faktycznie zrealizowane, a czynności miały charakter odpłatny, tj. uregulowane zostały w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych.

Pełnomocnik podniosła, że istnienie powiązań o charakterze kapitałowym i osobowym pozostaje bez wpływu na ustalenie rzeczywistego charakteru czynności, których przedmiotem był znak towarowy. Zwróciła także uwagę, że sama umowa kompensaty nie została uznana wprost w decyzji za czynność pozorna, co nakazuje twierdzić, że organ nie kwestionuje wynikających z niej skutków faktycznych i prawnych.

Podała, że zgodnie z założeniami strategii rozwoju Spółki (uchwała z 12 stycznia 2015 r.), E1. została powołana jako spółka docelowo mająca za zadanie zajmować się zarządzaniem prawem do znaku towarowego. Przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego miało ułatwić jego ochronę, usprawnić udzielanie licencji, administrowanie umowami licencyjnymi oraz umożliwić scentralizowanie działań marketingowych. Podkreśliła, że celem realizowanych czynności nie było zbycie znaku podmiotowi zewnętrznemu z zamiarem zakończenia prowadzonej przez Spółkę działalności, ale dokonanie reorganizacji wewnętrznej i uzyskanie korzyści biznesowej w postaci zwiększenia osiąganych przychodów w wyniku zwiększenia rozpoznawalności znaku. Zatem wykazany ciąg zdarzeń nie był wyłącznie ukierunkowany na osiągnięci korzyści podatkowej, jak wskazuje organ. Za rzeczywistym charakterem kwestionowanych czynności przemawia okoliczność, że zapłata części należności z tytułu ceny za nabyty znak w kwocie 4.156.111,96 zł przez E1. na rzecz E3. SKA nastąpiła w formie przelewu. W ocenie Spółki tej częściowej płatności nie można pogodzić z czynnością aportu znaków towarowych, na warunkach, na jakich, zdaniem organu, transakcja ta rzekomo została dokonana.

Według Spółki organ całkowicie pominął dokumenty mające moc dokumentów urzędowych (tj. ww. prawomocne postanowienie Sądu rejestrowego, jak również dokument w postaci odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS). Zgodnie zaś z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Po wydaniu prawomocnego postanowienia o wpisie do rejestru, z którego wynika jaki charakter (pieniężny czy niepieniężny) ma dany wkład, organy państwowe i organy administracji publicznej (w tym organy podatkowe) nie mogą zmieniać kwalifikacji prawnej tego wkładu. Skoro w niniejszej sprawie Sąd rejestrowy (po zbadaniu wniosku o wpis wraz z załączonymi dokumentami) wydał postanowienie o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego E1. w zamian za wkład pieniężny i dokonał wpisu takiego podwyższenia do rejestru, to tym samym potwierdził, iż w niniejszej sprawie został dokonany wkład pieniężny.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 119a § 1 O.p. pełnomocnik zwróciła uwagę, że przepis obowiązuje od 15 lipca 2016 r., a w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych kwestionowana jest możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do stanów faktycznych zaistniałych pod rządami przepisów obowiązujących przed dniem jej wprowadzenia. Natomiast przepis art. 199a O.p. nie jest przepisem zastępującym w okresie od 2004 r. do 2016 r. klauzule nadużycia prawa. Z tych względów organ nie może ignorować konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych (tj. umów sprzedaży znaków towarowych i czynności wniesienia wkładu pieniężnego) i narzucać podatnikowi instytucji najmniej korzystnych podatkowo spośród tych dopuszczalnych przez prawo.

Spółka podkreśliła, że w pełni zastosowała się do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. 2 września 2014 roku (znak [...]) i przysługuje jej ochrona co do określonych w interpretacji skutków prawnych czynności, przewidziana przepisami art. 14k-14m O.p.

Również zdaniem Spółki poniesione przez nią wydatki na pokrycie kosztów usług doradczych spełniają warunki kosztów uzyskania przychodów:

- wynagrodzenie za usługi doradcze Spółka uiszczała z własnych środków pieniężnych,

- poniesione przez Spółkę wydatki miały charakter definitywny,

- świadczone na rzecz Spółki usługi doradcze są związane z reorganizacją prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie zarządzania wysoko cennym aktywem, jakim jest znak towarowy, a związek poniesionego wydatku z działalnością Spółki jest bezsprzeczny,

- koszty wynagrodzeń na rzecz spółki doradczej zostały przez Spółkę poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów bowiem po zmianie strategii dotyczącej zarządzania znakiem towarowym, Spółka uzyskała skokowy wzrost przychodów ze sprzedaży z ok. 124 milionów zł w roku 2015 do ok. 146 milionów w roku 2017 (i ok. 142 milionów zł w roku 2018),

- wydatki na usługi doradcze zostały prawidłowo udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez usługodawcę,

- wydatki na usługi doradcze nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Końcowo podkreślono, że organ nie kwestionował spełnienia przesłanek wynikających z art. 15 u.p.d.o.p., a opierając się na błędnym założeniu, iż doszło do dokonania ukrytego aportu znaku towarowego, błędnie zastosował art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy. Zgodnie z art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz do kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez E1..

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja określająca skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

Sporne pozostaje ustalenie, czy skarżąca Spółka miała prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego oraz kosztów doradztwa podatkowego, w związku z transakcjami dokonanymi w 2015 r. oraz w 2016 r., a co za tym idzie czy organ prawidłowo zastosował art. 199a § 1 O.p., art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej rozstrzygnięcie i w tym zakresie organy nie uchybiły art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 191 O.p., polegający na wyrażeniu przez organy wadliwej oceny rynkowego charakteru badanych czynności prawnych pomiędzy skarżącą a powiązanymi podmiotami. Dokonanie przez organy przekwalifikowania czynności prawnej, nie jest jednak rezultatem wadliwie dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, ale wynika z przyjętej przez organy wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że w takiej sytuacji stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ podatkowy określa bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonuje jego rekonstrukcji przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). Zatem, przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny nie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18, dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego jest natomiast zasadność zarzutów naruszenia przez organy w tej sprawie art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W przedstawionym przez organ stanie faktycznym podkreślono, że Skarżąca wytworzyła identyfikujący ją znak towarowy we własnym zakresie, nie podlegał on amortyzacji i nie był wykazywany w jej księgach rachunkowych. Znak został zarejestrowany, jako wspólnotowy znak towarowy 20 października 2014 r. W dniu 5 marca 2015 r. znak towarowy wyceniono na kwotę 18.052.000 zł. Następnie Skarżąca – w ramach przyjętej w 2015 r. strategii Spółki (zmienionej następnie w 2016 r.) – dokonała szeregu czynności, które w konsekwencji pozwoliły jej na wprowadzenie do ewidencji znaku towarowego i ujęcia kosztów jego amortyzacji w rozliczeniu CIT-8 za 2016 r., m.in.:

- 5 marca 2015 r. nabyła akcje spółki komandytowo-akcyjnej, po zmianie nazwy jest to spółka E3. SKA,

- 30 marca 2015 r. zakłada spółkę z o.o. E1.,

- 21 kwietnia 2015 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego E3. SKA z 50.000 zł do 100.000 zł poprzez emisję 50.000 nowych akcji imiennych,

- 21 kwietnia 2015 r. Skarżąca zawiera z E3. SKA umowę przeniesienia znaku towarowego w zamian za objęcie ww. akcji (aport praw majątkowych),

- 21 kwietnia 2015 r. E3. SKA zawiera umowę z E1. dotycząca sprzedaży znaku towarowego za kwotę 18.070.052 zł (potwierdzoną wystawioną fakturą),

- 23 kwietnia 2015 r. Skarżąca zawarła z E1. umowę licencyjną, na mocy której korzystała nadal ze znaku towarowego,

- 11 maja 2015 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego E1. z 5.000 zł do 55.000 zł, udziały objęła E3. SKA i w tym celu wnosi wkład pieniężny w wysokości 18.070.052 zł ,

- 11 maja 2015 r. E3. SKA oraz E1. zawierają umowę kompensaty wzajemnych wierzytelności, tj. z tytułu sprzedaży znaku towarowego (o wartości 18.070.052 zł), a wniesieniem przez E3. SKA wkładu pieniężnego (o tej samej wartości) do E1.,

- 10 lipca 2015 r. na rachunek E1. wpłynęła kwota 4.153.812 zł tytułem zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., w związku z tym spółka ta uiszcza na rzecz E3. SKA – 4.156.111,96 zł tytułem podatku od towarów i usług wynikającego z faktury nabycia znaku towarowego, a następnie E3. SKA wpłaca na rzecz organu podatkowego kwotę 4.146.594 zł tytułem podatku od towarów i usług,

- 10 grudnia 2015 r. E3. SKA została przekształcona w E2. Sp. z o.o.,

- 16 lutego 2016 r. Skarżąca złożyła do Sądu Rejonowego Wydziału KRS plan jej połączenia z E1. oraz E2.,

- 31 maja 2016 r. doszło do połączenia spółek, które przejęła Skarżąca w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.,

- w maju 2016 r. Skarżąca (jako spółka przejmująca na podstawie art. 93 § 1 O.p.) wprowadziła do ewidencji znak towarowy i ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwotę 941.148,55 zł (tytułem odpisów E1. za okres styczeń-maj 2016 r.) oraz za okres czerwiec-grudzień 2016 r. kwotę 1.317.607,97 zł.

Organ dokonując szczegółowego opisu ww. transakcji podkreślał powiązania kapitałowe i osobowe (rodzinne) jej uczestników, a w szczególności brak kapitału pozwalającego na zapłatę wskazanych zobowiązań. Według organu doszło do zawarcia pozornych czynności prawnych w rozumieniu art. 199a § 1 O.p. Opisaną konstrukcję uznał za tzw. aport ukryty, czyli sytuację, gdy wspólnik zobowiązuje się wobec spółki do pokrycia objętych przez siebie udziałów wkładem pieniężnym, a w rzeczywistości wnosi wkłady niepieniężne lub zalicza na poczet tego wkładu zawyżone opłaty za dokonanie czynności czy świadczenia na rzecz spółki, który może również występować w przypadku, gdy na pokrycie kapitału formalnie wniesiony zostanie wkład pieniężny, w rzeczywistości jednak wkład ten zostanie zwrócony w formie zapłaty za przekazany później niepieniężny składnik majątkowy.

Rozpoznał koszt podatkowy Skarżącej na podstawie art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Pierwszy z przepisów stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z drugim z przepisów: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Tym samym uznał, że Skarżąca miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaku towarowego nabytych w formie wkładu niepieniężnego, jedynie w takiej części ich wartości, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Analizując powyższe działania skład orzekający dostrzega sygnalizowane przez organ wątpliwości, co do celowości i gospodarczego sensu czynności prawnych podejmowanych przez Skarżącą i powiązane z nią spółki, których jedynym rezultatem było ponowne przeniesienie na Skarżącą własności znaku towarowego, który na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16g i art. 16h u.p.d.o.p., jako środek trwały został przez podatnika uwzględniony w rozliczeniu CIT-8 w badanym roku podatkowym, jako koszt amortyzacji. Pomimo przyjętej przez Skarżąca strategii działania w 2015 r. (z jej zmianą w 2016 r.) trudno odmówić racji organowi, który wykazał – po analizie danych finansowych Spółki – że transakcje nie przyniosły długofalowego wzrostu jej przychodów, a skokowy ich wzrost zanotowano jedynie w latach 2017-2018. Jednak ostateczne rozstrzygnięcie organu oparte jest na koncepcji pozorności podjętych czynności przez Skarżącą oraz ww. podmioty.

Organ, stosownie do art. 199a § 1 O.p., ustalając treść czynności prawnej zobowiązany jest badać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, co nie oznacza, że może stosować inne środki niż wynikające z art. 199a § 2 O.p. Zgodnie z art. 199a § 2 O.p. jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Winien zatem wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymulowaną). Należy zwrócić uwagę, że w przypadku pozorności, o jakiej mowa w art. 199a § 2 O.p., musi wystąpić tożsamość stron czynności prawnej pozornej i ukrytej pod czynnością pozorną. Z normy art. 199a § 2 O.p. powołując się na pozorność czynności, nie można wywodzić skutków prawnych w stosunku do czynności następującej po czynności uznanej za pozorną, dokonanej na rzecz osoby trzeciej przez beneficjenta umowy uznanej za pozorną. Pozorność czynności w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. występuje bowiem wówczas, gdy strony tej czynności stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, a w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej. Obie te czynności mają zatem miejsce między tymi samymi stronami. W kontekście przesłanki tożsamości stron w orzecznictwie stanowczo wykluczono możliwość pominięcia przez organ podatkowych skutków prawnych czynności podatnika na podstawie art. 199a § 2 O.p. w ten sposób, że dwie czynności dokonane pomiędzy trzema podmiotami organ "przedefiniowuje" w jedną czynność dokonaną pomiędzy trzema podmiotami, co powoduje objęcie pozornością skutku, który nastąpił wobec całkiem innego podmiotu, aniżeli ten, w stosunku do którego była dokonywana czynności uznana za pozorną (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., I FSK 1832/15).

Jednak nawet gdyby nie kwestionować powyższej tezy organów i zgodzić się, że schemat ww. transakcji nosi znamiona czynności pozornej, do rozstrzygnięcia pozostaje zasadnicza kwestia, jakimi instrumentami prawnymi − w okresie sprzed wprowadzenia do porządku prawnego z dniem 15 lipca 2016 r. przepisów (art. 119a-119f O.p.) dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania − dysponowały organy podatkowe w celu zwalczania tego rodzaju zjawisk, a więc różnorakich działań określanych niekiedy mianem "optymalizacji podatkowej" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2020 r., II FSK 2900/19 oraz z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19). Kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć wyraźną podstawę prawną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

W kontrolowanym okresie podatkowym organy podatkowe dysponowały w zasadzie tylko jedną możliwością, tj. instrumentami zawartymi w art. 199a § 1 i § 2 O.p. Organ podatkowy może nie uwzględnić skutków podatkowych, wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p. Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, z jednej strony uwzględnia zatem rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie na przykład nazwę umowy (art. 199a § 1 O.p.). Z drugiej strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej i to reguluje art. 199a § 2 O.p. Organ podatkowy nie może natomiast całkowicie pominąć skutków czynności podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13, jak również K. Winiarski "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania a obejście i nadużycie praw podatkowego" Przegląd Prawa Publicznego 2015, nr 12, s. 106).

Daty dokonanych przez podatnika czynności prawnych wskazują, że nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Wielokrotnie już wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w okresie od 2004 r. − tj. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03, który uznał art. 24b § 1 O.p., wprowadzający klauzulę nadużycia prawa, za niezgodny z Konstytucją RP − do 15 lipca 2016 r., kiedy do polskiego systemu prawa wprowadzono art. 119a i nast. O.p. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, mającą zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie nowelizacji, brakowało w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 O.p.), albo nie można było jej "przedefiniować" (czy też "reklasyfikować" bądź "recharakteryzować") zgodnie z treścią art. 199a § 1 tej ustawy.

Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych, może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się natomiast uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Okoliczności konkretnej sprawy zatem decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w orzecznictwie i literaturze przedmiotu. Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Krakowie z 7 marca 2018 r., I SA/Kr 45/18 oraz w Poznaniu z 26 kwietnia 2022 r., I SA/Po 788/21).

Okolicznością w zasadzie niesporną, a istotną dla rozpoznania niniejszej sprawy jest to, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały ważności, czy skuteczności zawartych umów w zakresie przeniesienia znaku towarowego do powiązanych spółek, jak również zawartych pomiędzy tymi spółkami umów cywilnoprawnych. Trudno zatem, w przedstawionym schemacie działań Skarżącej, pominąć uzewnętrznienie dokonanych czynności polegających m.in. na: podjęciu stosownych uchwał przez ustawowe organy spółek, dokonaniu wpisów przez Sąd Rejonowy Wydział Krajowego Rejestru Sądowego, podjęciu uchwał w formie aktu notarialnego (mające moc dokumentu urzędowego - art. 194 § 1 O.p.). Organy nie zakwestionowały skutecznie samej umowy sprzedaży znaku towarowego zawartego pomiędzy E3. SKA a E1., jak również dokonanej zapłaty za przedmiot transakcji w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności. Dokonując oceny skutków podatkowych podjętych działań przez Spółkę w zakresie dokonanych transakcji stwierdziły jedynie, że należy je uznać za tzw. aport ukryty. Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej.

Słusznie strony zauważają, że przepis art. 199a § 2 O.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Odwołały się do konstrukcji pozorności uregulowanej w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Wskazały również, że o pozorności czynności można zatem mówić o ile zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: (1) oświadczenie zostało złożone dla pozoru, (2) złożono to oświadczeni drugiej stronie (3) druga strona wyraziła na to zgodę. Analiza art. 199a § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej.

Argumentacja organów podatkowych nie wskazuje, że czynności prawne polegające na przeniesieniu własności przez Skarżącą do spółki powiązanej znaku towarowego, a następnie jego ponowne przejęcie, zostały zrealizowane w warunkach pozorności, o której mowa w art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 83 § 1 K.c. Wręcz odwrotnie organy nie podważały ważności zarówno podejmowanych uchwał jak również czynności cywilnoprawnych, zatem nie dokonały "przedefiniowania" rodzaju czynności prawnej, w stosunku do wskazywanej przez podatnika.

Powtórzyć zatem należy, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie − wbrew ich treści − negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Organy podatkowe nie mają bowiem na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane. Tak więc w stanie prawnym, w którym nie obowiązywała ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Oznacza to, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 grudnia 2005 r., II FSK 82/05; z 16 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13 oraz z 27 stycznia 2021 r., II FSK 2516/18).

Ponadto NSA w wyroku z 27 stycznia 2021 r. kategorycznie stwierdził, iż "to, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych, której stosowanie może sprowadzać się do wykazywania przez organy jedynie korzyści podatkowych wynikających z dokonanych przez podatników czynności z pominięciem elementów niezbędnych do wykazania, że czynności takie były pozorne w rozumieniu art. 199a O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. To, że − stosownie do art. 199a § 1 O.p. − organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza także, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p." Sąd ten wskazał także, że organy podatkowe nie są przy tym uprawnione to takiej wykładni (i w konsekwencji - stosowania) prawa, która sprowadzałaby się w istocie do tworzenia norm prawa, nieprzewidzianych przez ustawodawcę, w dacie sporu: zwłaszcza wobec jednoznacznej wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, przywołanej powyżej. Jeżeli art. 199 § 1 O.p. stanowiłby wystarczającą regulację dla zakwestionowania skutków podatkowych czynności prawnych wyłącznie z uwagi na tzw. optymalizację podatkową, to zbędne byłoby wprowadzanie regulacji dotyczącej klauzuli zakazującej unikania opodatkowania.

Również w piśmiennictwie stwierdzono, że takiej klauzuli nie zawiera art. 199a o.p. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer, W-wa 2019 r., s. 1163).

W przedmiotowej sprawie organy wskazywały de facto na naruszenie przepisów prawa, w tym art. 199a O.p., polegające na takim ukształtowaniu treści czynności prawnych, które w rzeczywistości zmierzały do ominięcia opodatkowania, co samo w sposobie nie stanowi o przesłankach do zastosowania art. 199a § 1 O.p. Z tych względów słuszny także okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przepis ten stanowił bowiem materialnoprawną podstawę przyjętego rozstrzygnięcia. Argumentacja organów prowadzi do konstatacji, że sporne wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, koncentruje się na ocenie przedstawionego schematu transakcyjnego, oraz na wnioskach odnoszących się do ekonomicznego celu przeprowadzanych operacji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem ustalenie, czy Skarżąca poniosła wydatki w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i czy pomiędzy ich poniesieniem, a powstaniem u podatnika przychodu (realną szansą powstania przychodu), bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania, istniał związek przyczynowo-skutkowy. Niewątpliwie przedstawiony przez organy schemat transakcji nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe Skarżącej, jednak jak wyżej wskazano w badanym okresie system podatkowy nie dysponował instrumentami pozwalającymi na przeciwdziałanie takiej operacji.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19 podkreślił, że takiego instrumentu nie stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle tego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Oczywiście przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. Wyraźnie należy zaznaczyć, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między Skarżącą a spółką zależną, związana z ustaleniem czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Skoro transakcja okazała się prawnie skuteczna (organy jej nie kwestionowały), to znaczy, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli miała ona miejsce pomiędzy podmiotami (spółkami) zależnymi, w których – co jest niesporne – zarówno członkowie zarządu, jak i wspólnicy spółek to osoby fizyczne powiązane rodzinnie. Zatem zaistniał związek poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i faktu, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu, skoro transakcja, co należy powtórzyć kolejny raz, okazała się prawnie skuteczna.

Tożsame stanowisko zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny: w Poznaniu w wyrokach z 5 marca 2021 r. (I SA/Po 611/20), z 17 marca 2021 r. (I SA/Po 607-608/20) oraz z 9 lutego 2022 r., (I SA/Po 291/21), a także w Gliwicach z 28 czerwca 2021 r. (I SA/Gl 190/21), z 29 kwietnia 2019 r. (I SA/Gl 161/19), od którego NSA oddalił skargę kasacyjną organu wyrokiem z 6 grudnia 2019 r. (II FSK 2078/19), a także z 22 marca 2022 r., I SA/Gl 105/22 i 26 kwietnia 2022 r., I SA/Gl 253/22.

Podsumowując, wyprowadzenie z czynności podjętych przez Skarżącą skutków podatkowych, wskazanych przez organy podatkowe, winny mieć właściwą podstawę normatywną, którą w obecnym stanie prawnym stanowi art. 119a § 1 i § 2 O.p., a której w stanie prawnym właściwym dla sprawy nie tworzyły art. 199a § 1 i § 2 O.p. Należy bowiem zwrócić uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Z tych przyczyn nie można zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że dokonane przez Skarżącą czynności stanowią tzw. aport ukryty, a zatem doszło Na naruszenie przepisów art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

Podkreślić należy, że Skarżąca podjęła czynności poprzedzające przeprowadzenie ww. transakcji, a to poprzez opracowanie strategii działania Spółki, a ponadto swoje zamiary uzewnętrzniła poprzez złożenie wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów O.p. dotyczących mocy ochronnej uzyskanych przez Skarżącą indywidualnych interpretacji podatkowych, należy przytoczyć ich brzmienie:

- art. 14k § 1 - zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej,

- art. 14k § 3 w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

- art. 14m § 1 - zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej,

- art. 14m § 3 - na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

Z akt sprawy oraz skargi wynika, że Skarżąca występowała z wnioskiem o wydanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (u.p.d.o.p.) i uzyskała następujące rozstrzygnięcia wydane przez Izbę Skarbową w K.:

- z 2 września 2014 r. ([...]), w której uznano za prawidłowe stanowisko, że wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej,

- z 3 września 2014 r. ([...]), w której uznano za prawidłowe stanowisko, że umowa użytkowania prawa ochronnego na znak towarowy będzie stanowiła umowę leasingu finansowego oraz o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, a także części odsetkowej spłacanych rat,

- z 3 września 2014 r. ([...]), w której uznano za prawidłowe stanowisko w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego będącego przedmiotem leasingu finansowego,

- z 22 października 2014 r. ([...]), w której uznano za prawidłowe stanowisko, że w związku z połączeniem wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej.

W ocenie organu przedstawione przez Spółkę interpretacje indywidualne z 2 września 2014 r. oraz dwie z 3 września 2014 r. nie odnoszą się do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu, bowiem strona nie opisała ciągu transakcji, które faktycznie zostały przeprowadzone oraz pominęła fakt dokonania aportu znaku towarowego, zamiast wniesienia wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to interpretacje te nie mogą jej chronić, gdyż przedstawiony stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistości.

Trudno tu odmówić racji organowi, bowiem np. podane w interpretacji z 2 września oraz 22 października 2014 r. zdarzenia przyszłe są tak lakoniczne, że trudno je utożsamiać ze stanem fatycznym rozstrzyganej sprawy, aczkolwiek ich skutek odpowiada założeniom podatnika. Natomiast obie interpretacje z 3 września 2014 r. dotyczą umowy leasingu finansowego (odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, a także ustalenia jego wartości początkowej), które to zagadnienia nie były przedmiotem sporu. Natomiast oczywistą kwestią jest to, że organ podatkowy nie może zastępować organu interpretacyjnego. Rolą organu podatkowego było bowiem ustalenie, czy zdarzenie przyszłe podane we wniosku odbiega od rzeczywistości - ustalonego w sprawie stanu faktycznego, wówczas podatnik nie jest chroniony. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje. Należy więc przyznać rację organom, że we wniosku o wydanie interpretacji, w opisie zdarzenia przyszłego, przedstawiono jedynie ostatni etap, w którym zaaprobowano stanowisko, że wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej (interpretacja z 2 września 2014 r.) oraz, że w związku z połączeniem wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej (interpretacja z 22 października 2014 r.). W ocenie Sądu ww. interpretacje nie mają waloru ochronnego, bowiem zdarzenie przyszłe wskazane we wnioskach nie pozwala na jego identyfikację z ustalonym stanem faktycznym niniejszej sprawy.

Podsumowując – niezależnie od stanowiska w kwestii mocy ochronnej wydanych dla Skarżącej interpretacji – skoro ocena całokształtu podjętych czynności jako prowadzących do unikania opodatkowania możliwa jest tylko na podstawie adekwatnej podstawy normatywnej, która w ocenianym okresie nie obowiązywała, to kwestia ewentualnej mocy ochronnej wydanych interpretacji, nie mogła zaważyć na ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, jednocześnie rozważy, czy istnieją podstawy do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. Niezależnie, w związku z powyższą argumentacją, ponownie oceni – na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – koszty zakupu usług doradztwa podatkowego poniesione przez Skarżącą na rzecz K. w związku z zawartą umową z 9 maja 2014 r., która polegała na zaprojektowaniu przeprowadzenia szeregu transakcji służących ujawnieniu w bilansie Spółki aktywa podlegającego amortyzacji dokonywanej od jego wartości rynkowej, w kontekście powyższych ustaleń Sądu.

W tym stanie sprawy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję, wymaga ona bowiem ponownej weryfikacji przez organ odwoławczy w całości.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku). Na kwotę zasądzoną od organu na rzecz strony skarżącej składa się: uiszczony wpis sądowy od skargi, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).