Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1195/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 29a ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 183/22 w sprawie ze skargi Gminy E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy E. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 183/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi Gminy Miasta E. (dalej Skarżąca, Gmina, Miasto, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądził od organu na rzecz Gminy 697 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącej, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzut naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, dofinansowanie (środki finansowe) otrzymane przez stronę skarżącą na realizację projektu, w części dotyczącej usług świadczonych przez skarżącą na rzecz przedsiębiorców – beneficjentów projektu, nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez stronę konkretne usługi czy dostawę towaru i tym samym dotacja otrzymywana przez stronę nie wpływa na podstawę opodatkowania, co w konsekwencji uniemożliwia obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; co doprowadziło Sąd do nieprawidłowego niezastosowania art. 29a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić Sąd do wniosku, iż w realiach przedmiotowej sprawy dochodzi do odpłatnego świadczenia konkretnych usług na rzecz beneficjentów projektu i tym samym kwota dotacji winna zwiększać podstawę opodatkowania i skoro dochodzi do wykonania czynności opodatkowanej, a skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby projektu opisanego we wniosku;

II. przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej o.p.) przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w uchylonej interpretacji w zakresie oceny stanowiska skarżącej, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy prawidłowo zastosował i dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2.1. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, czy Gminie w związku z otrzymaną dotacją przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ interpretacyjny w przeciwieństwie do Gminy uznał, że takie prawo jej przysługuje, ponieważ przyznana dotacja ma charakter zakupowy.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

3.1. Kluczowe pozostają jednak zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Do naruszenia tych przepisów miało dojść przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, dofinansowanie (środki finansowe) otrzymane przez Gminę na realizację projektu, w części dotyczącej usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz przedsiębiorców – beneficjentów projektu, nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez nią konkretne usługi czy dostawę towaru i tym samym dotacja nie wpływa na podstawę opodatkowania o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Tak sformułowanym zarzutem autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że w rozpatrywanym stanie faktycznym Gmina nie jest odbiorcą usług. W związku z tym nie przysługuje jej prawo do podatku naliczanego. Sąd uznał również, że Gmina nie jest dostawcą tych usług. Te usługi są sprzedawane przez podmioty zewnętrzne. Ich odbiorcą nie jest Gmina, a przedsiębiorstwa uczestniczące w programie. Wobec powyższego te podmioty zewnętrzne otrzymują wynagrodzenia, które są pokrywane z dotacji. Gmina nie otrzymuje z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. W konsekwencji przekazane dotacje, przeznaczone na zakup usług dla przedsiębiorstw uczestniczących w projekcie, nie zwiększają podstawy opodatkowania Skarżącej. Ponadto Sąd pierwszej instancji przyjął, że dotacje nie dotyczyły, wbrew twierdzeniom organu, dopłaty do konkretnych usług. Nie można było ich powiązać z essentialia negotii konkretnej usługi. Wykonawcy usług podmioty gospodarcze, wybrani zgodnie z procedurą PZP, realizowali opisany na wstępie projekt. Ponadto beneficjentem ich usług nie był Gmina a przedsiębiorstwa uczestniczące projekcie. To w normalnych warunkach rynkowych one zapłaciłyby wynagrodzenie.

3.2. Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu, który sprowadza się do oceny charakteru dotacji, którą otrzymała Gmina a w szczególności, czy wpływa ona na cenę świadczeń, które otrzymują przedsiębiorstwa w ramach projektu, w pierwszej kolejności konieczne jest zbadanie, czy aktywność Gminy w ramach wykonywania projektu miała charakter działalności gospodarczej. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia znaczenie ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, Gmina O., ECLI:EU:C:2023:279. W wyroku tym TSUE odpowiadał na pytania:

Czy przepisy dyrektywy 112, a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów [OZE] na ich nieruchomościach oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?.

W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W wyroku tym TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Podobnie w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21. Gmina L. ECLI:EU:C:2023:280, Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Jednocześnie, co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie O., ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31).

Przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina O. na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45).

W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

3.3. Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz przedsiębiorstw (MŚP) objętych indywidualnym programem inkubacji dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów lub świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, działając poprzez Park Naukowo-Technologiczny w E., wykonuje działalność gospodarczą.

3.4. Odnośnie tego, czy Gmina na rzecz przedsiębiorstw dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług.

Gmina działa jak partner projektu, którego celem było osiągnięcie zdolności samodzielnego działania na rynku przez 53 innowacyjne przedsiębiorstwa (MŚP) województwa [...]. Bezpośrednim beneficjentem prac wykonywanych w ramach projektu są przedsiębiorstwa (8 MŚP) objęte indywidualnym programem inkubacji, które w momencie aplikowania musiały spełniać określone kryteria formalne, np. musiały posiadać siedzibę i prowadzić działalność gospodarczą na terenie województwa [...], znajdować się w początkowej fazie rozwoju działalności gospodarczej, posiadać status mikro, małego lub średniego przedsiębiorstwa (MŚP), być aktywne na rynku czy uprawnione do korzystania z pomocy de minimis. Przedsiębiorstwa te w wyniku podjętych działań uzyskają zdolność do samodzielnego konkurowania na rynku w oparciu o model biznesowy działalności, z gotowym do rozwoju sprzedaży produktem/usługą, uzupełnionymi m.in. o strategię marketingową.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że poniesione przez pytającą Gminę wydatki w projekcie obejmowały: 1) koszty bezpośrednie - związane z bezpośrednią realizacją procesu inkubacji 8 MŚP - zakupem usług podstawowych i specjalistycznych, tj. szkolenie grupowe - zarządzenie zespołem, udostępnienie powierzchni biurowej, doradztwo - wstęp do modelu biznesowego / opracowanie Indywidualnego Planu Inkubacji, doradztwo - Usługi prawne, doradztwo - Usługi księgowe, usługi związane z promocją, doradztwo - Opracowanie tożsamości marki, Weryfikacja modelu biznesowego, Opracowanie strategii marketingowej, doradztwo - Opracowanie prototypu produktu / usługi, doradztwo - Badanie użytkowników czy organizacja mentoringu grupowego ze startupami, networkingu biznesowego, mentoringu grupowego z przedstawicielem funduszu, eventu Startup Venture - pitching przed inwestoram, 2) koszty pośrednie - związane z obsługą administracyjną projektu (wynagrodzenia i szkolenia kadry).

Wystawcą faktur w zakresie kosztów bezpośrednich są wykonawcy usług zewnętrznych (podmioty gospodarcze), wybrani zgodnie z procedurą PZP, wyjątek stanowi refundacja kosztów udostępnienia powierzchni biurowej w PNT.

W umowie partnerskiej wskazane są zadania do realizacji przez Lidera i każdego z Partnerów. Strony umowy zobowiązały się do osiągnięcia zadeklarowanych we wniosku o dofinansowanie wskaźników produktu oraz rezultatów. Są to świadczenia niepieniężne i dotyczą wszelkich czynności związanych z realizacją projektu.

Do zadań Skarżącej należało objęcie indywidualnym programem inkubacji 8 przedsiębiorców oraz organizacja i realizacja programu inkubacji ich przedsiębiorstw. Na ten cel Skarżąca otrzymała określony budżet. Uzyskane środki zgodnie z umową partnerstwa stanowią dofinansowanie wydatków, których nie można przeznaczyć na cele inne niż związane z projektem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można wykluczyć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, skoro we wniosku o interpretację Gmina opisała szereg świadczeń, które za pośrednictwem podmiotów trzecich, będzie wykonywała na rzecz MŚP. Wystąpią bowiem skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów (uczestników Projektu), a na ten element wskazuje sam Wnioskodawca podkreślając, że świadczy, wskazane we wniosku usługi na rzecz MŚP.

Tymczasem w omawianym orzeczeniu TSUE C-612/21 na podstawie okoliczności, że pomiędzy Gminą O. a przedsiębiorstwem istniała umowa dotycząca instalacji systemów OZE oraz, że przeniesiono własność tych instalacji na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu, Trybunał uznał, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej.

W świetle wskazanego orzecznictwa TSUE przeważającego znaczenia dla uznania, że były świadczone usługi nie ma okoliczność, że przedsiębiorstwa nie płaciły wynagrodzenia za świadczone na ich rzecz usługi. Cena zakupu tych usług była płacona ze środków pochodzących z dotacji. Natomiast Skarżąca rozliczała się wobec podmiotów przekazując dotacje, z tytułu realizowanego zadania objętego programem operacyjnym.

3.5. Odnośnie ustalenia, czy w opisanym we wniosku o interpretacje stanie faktycznym Gmina prowadzi działalność gospodarczą.

W omawianym wyroku C-612/21 kwestionując, że Gmina wykonuje działalność gospodarczą, Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego:

- Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C - 612/21),

- dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację nie wynika aby Skarżąca zatrudniała pracowników albo zamierzała świadczyć opisane we wniosku usługi regularnie.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest to co zauważył Sąd pierwszej instancji, że w opisanym stanie faktycznym Gmina nie oferowała i nie sprzedawała konkretnych usług. Nie wystawiała zatem dokumentów sprzedaży.

Należy uznać, że Gmina nie zamierzała świadczyć regularnie usług. Ze stanu faktycznego nie wynika również aby zamierzała zatrudnić pracowników. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika również, że usługi były realizowane przez podmioty zewnętrzne i beneficjentami tych usług były przedsiębiorstwa objęte programem operacyjnym. Te przedsiębiorstwa nie płaciły wynagrodzenia za świadczone usługi. Cena zakupu tych usług była płacona ze środków pochodzących z dotacji. Natomiast Skarżąca rozliczała się wobec podmiotu przekazując dotacje, z tytułu realizowanego zadania objętego programem operacyjnym. Te dotacje nie były związane ze świadczeniem konkretnych usług. Nie miały one wpływu na obrót towarami i usługami.

Tymczasem jako okoliczność wykluczającą prowadzenie przez Gminę działalności Trybunał wskazał, że nie osiąga ona zysku a jedynie ponosi ryzyko strat, co nie odpowiada warunkom na jakich działają przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą (pkt 38 i 39 wyroku w sprawie C-612/21).

Podsumowując Gmina, która realizując projekt z zakresu inkubacji MŚP nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014 - 2020) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

3.6. W rozpatrywanej sprawie nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Sposób sformułowania tych zarzutów wskazuje, że mają one charakter wynikowy w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego miałoby dojść "przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w uchylonej interpretacji w zakresie oceny stanowiska skarżącej, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy prawidłowo zastosował i dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej". Zatem jedynie uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, co w sprawie nie miało miejsca, mogło przyczynić się do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Gminy o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, który zostały zgłoszony ustnie na rozprawie i jego treść została zapisana w protokole sądowym. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły istotne wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów prawa unijnego. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku TSUE w sprawie C-612/21, Trybunał Sprawiedliwości UE dokonał już wykładni przepisów prawa unijnego tj. art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 oraz art. 73 dyrektywy 112, w stanie faktycznym , który był możliwy do porównania z rozpatrywaną sprawą.

3.8. Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że organ interpretacyjny powinien uwzględnić, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej będąc partnerem projektu w ramach którego, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

4. Mając na względzie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). W związku z tym, że pełnomocnik skarżącej brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ale ze względu na to, że nie sporządził w ustawowym terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną zasądzono zwrot kosztów postępowania w kwocie 240 złotych.

W świetle art. 205 § 2 p.p.s.a., do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie regulują szczegółowych zasad ustalania wysokości przysługujących stronie należności, odsyłając w tym zakresie do przepisów odrębnych.

Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1964, ze zm.) podstawę zasądzenia kosztów zastępstwa prawnego i kosztów adwokackich ustala się z uwzględnieniem stawek minimalnych określonych w w rozdziałach 2 - 4 rozporządzenia. Skoro zatem prawodawca określa te stawki jako "podstawę", to znaczy, że Sąd może zasądzić koszty w wysokości niestandardowej (niepodstawowej), a nawet odstąpić od ich zasądzenia w sytuacji nadzwyczajnej, gdy ich zasądzenie miałoby charakter nadużycia prawa do zwrotu ww. kosztów. Sąd, zasądzając opłatę za czynności radcy prawnego z tytułu zastępstwa prawnego, zgodnie z art. § 15 ust. 1 cyt. rozporządzenia, bierze bowiem pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, ze niezbędny nakład pracy pełnomocnika, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia nie uzasadniały przyznania kosztów powyżej ich minimalnej wysokości.

Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak Ryszard Pęk