Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1292/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2, 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 103/19 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.410.2018.2.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 103/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Gminy B. (dalej: Gmina, skarżąca, wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie sprawy.

1.2. We wniosku o udzielnie interpretacji skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Planuje zrealizować inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, które budowane będą u mieszkańców niemających możliwości podłączenia się do kanalizacji zbiorczej. Inwestycja zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy, środków unijnych pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 oraz ze środków własnych Mieszkańców, będących właścicielami nieruchomości, na których zlokalizowane zostaną urządzenia oczyszczające.

Wnioskodawca zawrze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, w których określony zostanie ich udział pieniężny w planowanej inwestycji, jak również przysługujące im prawa i obowiązki. Po wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków, będą one służyły mieszkańcom. Oprócz wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na realizację inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, wnioskodawca dokona nabycia sprzętu przeznaczonego do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków, tj.: - ciągnika komunalnego wraz z czołowym ładowaczem i przyczepą do wywozu osadów ściekowych oraz wymiany złoża filtracyjnego w oczyszczalniach przydomowych; - beczki asenizacyjnej do wywozu osadów ściekowych; - przyczepę z nadstawkami burtowymi do wywozu i wymiany co dwa lata złóż filtracyjnych. Zakup sprzętu przeznaczonego do obsługi przydomowych oczyszczalni zostanie sfinansowany ze środków własnych Gminy oraz środków unijnych pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W okresie trwałości projektu, tj. w okresie pięciu lat, Gmina zapewni mieszkańcom obsługę przedmiotowych oczyszczalni ścieków. Obsługa będzie sprowadzała się do wywozu osadów ściekowych oraz do wymiany złóż filtracyjnych. Usługi w tym zakresie Gmina będzie świadczyła na rzecz mieszkańców nieodpłatnie, wykorzystując do tego celu wskazany sprzęt. Podstawą wykonywania tych czynności będzie umowa zawarta z mieszkańcami. Do nieodpłatnego wykonywania tych czynności w okresie trwałości Gminę będzie zobowiązywała również umowa o dofinansowanie zawarta z Marszałkiem Województwa L. Wymieniony wyżej sprzęt, przeznaczony do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków, przez następne pięć lat, będzie służył wyłącznie wykonywaniu przez Gminę nieodpłatnych czynności wywozu/odprowadzania osadów ściekowych i wywozu/wymiany złóż filtracyjnych na rzecz właścicieli przydomowych oczyszczalni ścieków. Przynajmniej w okresie trwałości projektu, tj. przez pięć lat, Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał sprzętu do wykonywania jakichkolwiek innych czynności.

Po upływie okresu trwałości sprzęt ten będzie wykorzystywany do wykonywania odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że przydomowe oczyszczalnie ścieków - do oczyszczania których Gmina dokonuje zakupu sprzętu, który jest przedmiotem wniosku, po wybudowaniu nie będą własnością Gminy, lecz osób, które są właścicielami gruntów, na których oczyszczalnie zostaną wybudowane. Zastosowanie znajdzie tutaj zasada superficies solo cedit, która została wyrażona w art. 48 k.c. Wnioskodawca zobowiąże się do wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków na gruntach do nich należących, natomiast mieszkańcy zobowiążą się do dokonania wpłat za uczestnictwa w kosztach budowy oczyszczalni ścieków. Przydomowe oczyszczalnie ścieków po ich wybudowaniu będą użytkowane przez mieszkańców. Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał przydomowych oczyszczalni ścieków do wykonywania jakichkolwiek czynności (ani opodatkowanych, ani zwolnionych, ani niepodlegających opodatkowaniu). Za ich użytkowanie Gmina nie będzie pobierała żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Skorzystanie przez mieszkańców z oferty nieodpłatnego wywozu osadu przy wykorzystaniu sprzętu zakupionego w ramach projektu inwestycyjnego, na który otrzymano dofinansowanie, będzie się wiązało z koniecznością ponoszenia przez wnioskodawcę wydatków związanych z procesem wywozu osadu (eksploatacja urządzeń, wynagrodzenie pracowników, zrzuty osadu itp.).

Dodatkowo, wnioskodawca może ponosić koszty realizacji dodatkowych czynności związanych z eksploatacją oczyszczalni, zleconych przez Mieszkańców na podstawie osobnej umowy. W związku z budową i przebudową przydomowych oczyszczali ścieków, u wnioskodawcy powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Wnioskodawca świadczy bowiem usługę budowy oczyszczalni ścieków, za którą otrzymuje wynagrodzenie w postaci wpłat za uczestnictwo w kosztach budowy (w wysokości ok. 36,37% kosztów inwestycji). Przydomowe oczyszczalnie ścieków po ich wytworzeniu będą wykorzystywane przez mieszkańców, a nie przez Gminę i to mieszkańcy będą zobowiązani do utrzymania oczyszczalni w stanie technicznym umożliwiającym właściwie ich funkcjonowanie. Zgodnie z umowami zawartymi przez Wnioskodawcę z mieszkańcami, będą oni zobowiązani do ponoszenia całości kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją oczyszczalni. Nieodpłatne czynności obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków pozostają w związku z ich budową, gdyż Gmina nie realizowałaby tej inwestycji, gdyby nie zawarła umowy na dofinansowanie z Samorządem Województwa L. Przedmiotem umowy na dofinansowanie jest bowiem budowa przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z zakupem urządzeń do obsługi oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. W okresie trwałości projektu, Gmina będzie wykorzystywać sprzęt wyłącznie do obsługi budowanych przez nią przydomowych oczyszczalni ścieków. Wprawdzie przy podpisaniu umów z mieszkańcami, którzy zdecydowali się na uczestnictwo w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie udzielono gwarancji w zakresie nieodpłatnego wywozu osadu przez Gminę, jednak intencją Gminy było zapewnienie takiej nieodpłatnej obsługi w okresie trwałości projektu, dlatego wniosek o dofinansowanie obejmował nie tylko budowę oczyszczalni, ale też ich obsługę przy wykorzystaniu specjalistycznych urządzeń.

Czynności obsługi można uznać za osobne świadczenie, ale jednak jest to świadczenie pozostające w związku ze świadczeniem budowy oczyszczalni. Nieodpłatne świadczenia są konsekwencją i następstwem świadczeń odpłatnych, a świadczenia odpłatne nie wystąpiłyby, gdyby nie zobowiązanie Gminy do wykonywania świadczeń nieodpłatnych. Gdyby nie umowa na dofinansowanie, Gmina nie realizowałaby budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Umowa na dofinansowanie obejmuje nie tylko budowę przydomowych oczyszczalni, ale też zakup sprzętu do ich obsługi. Warunkiem udzielenia dofinansowania jest natomiast wykorzystywanie przez Gminę sprzętu wyłącznie do nieodpłatnej obsługi wybudowanych w ramach projektu inwestycyjnego przydomowych oczyszczalni ścieków. Obsługa przydomowych oczyszczalni ścieków jest ściśle związana i niezbędna do uzyskania sprzedaży opodatkowanej w ramach budowy oczyszczalni. Jeżeli Gmina nie zawarłaby umowy na dofinansowanie, wówczas umowy z mieszkańcami dotyczące wybudowania, oczyszczalni i partycypowania w kosztach budowy nie zostałyby zrealizowane. W umowach z mieszkańcami uregulowano zasady postępowania w przypadku nieotrzymania dofinansowania przez Gminę - w tym uregulowano, że w takiej sytuacji, Gmina zwróci mieszkańcom kwoty wpłacone na poczet budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Zawarte z mieszkańcami umowy na obsługę przydomowych oczyszczalni ścieków będą odrębnymi umowami od umów dotyczących ich budowy (partycypowaniu w kosztach budowy). Mieszkańcy, na rzecz których budowane są oczyszczalnie, mogą nie zawierać umowy z Gminą na ich obsługę i mogą zorganizować obsługę we własnym zakresie. Gminie przysługuje natomiast prawo kontroli i nadzoru nad tym, czy przydomowa oczyszczalnia ścieków jest eksploatowana w sposób prawidłowy. Niekorzystanie z nieodpłatnej obsługi przydomowych oczyszczalni, którą oferuje Gmina byłoby jednak sprzeczne z ekonomicznym interesem mieszkańców i w związku z tym prawdopodobieństwo wystąpienia takich sytuacji jest znikome.

1.3. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy wykonane na rzecz mieszkańców czynności polegające na nieodpłatnym wywozie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na wymianie złóż filtracyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. Czy w wyżej przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków?

Prezentując własne stanowisko, skarżąca wskazała, że Gmina będzie wykonywać czynności, o których mowa w art. 5 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Wykonując te czynności Gmina będzie występowała w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i dla tych czynności nie znajdzie wyłączenie z kategorii podatników, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, może ona uznać, że zakupy sprzętu służącego wyłącznie obsłudze przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach usług wywozu osadów ściekowych oraz wywozu i wymiany złóż filtracyjnych, będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Tym samym skarżąca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących zakup sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków.

1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, Gmina w związku z wykonywaniem czynności z zakresu odbierania i oczyszczania ścieków będzie prowadzić działalność gospodarczą, a tym samym będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu czynność polegająca na nieodpłatnym wywozie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na wymianie złóż filtracyjnych ma związek z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, tj. z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

Z uwagi na fakt, że wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców (właścicieli przydomowych oczyszczalni ścieków) czynności polegające na nieodpłatnym wywozie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na wymianie złóż filtracyjnych, wpisują się w cel prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, to w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, nie będą one zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, w konsekwencji, czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie pytania drugiego organ wskazał, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż sprzęt, przeznaczony do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków, przez pierwszych pięć lat od ich nabycia, będzie służył wyłącznie wykonywaniu przez Gminę nieodpłatnych czynności wywozu/odprowadzania osadów ściekowych i wywozu/wymiany złóż filtracyjnych na rzecz właścicieli przydomowych oczyszczalni ścieków. W okresie trwałości projektu, tj. przez pięć lat, wnioskodawca nie będzie wykorzystywał przedmiotowego sprzętu do wykonywania jakichkolwiek innych czynności. Dopiero po upływie okresu trwałości sprzęt ten będzie wykorzystywany do wykonywania odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Z uwagi na fakt, iż w analizowanej sprawie wydatki na zakup sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków w trakcie pierwszych pięciu lat trwałości projektu mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie będą spełnione, gdyż jak wynika z wniosku przez okres pięciu lat od momentu zakupu sprzętu będzie on wykorzystywany do wykonywania czynności nieodpłatnych - zakupiony sprzęt nie będzie bezpośrednio związany (w okresie pierwszych pięciu lat od jego zakupu - w czasie trwałości projektu) z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Ponieważ w świetle przedstawionych okoliczności sprawy realizowane przez Gminę czynności polegające na nieodpłatnym wywozie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na wymianie złóż filtracyjnych, nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony związany z zakupem sprzętu, o którym mowa we wniosku nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi. Skoro Gmina w ciągu pierwszych pięciu lat od nabycia sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie wykorzystywała go do czynności opodatkowanych, to nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze wniesionej do WSA skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zakresu jego stosowania, co skutkowało błędnym uznaniem, iż Gmina nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupu sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków;

2) art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zakresu jego stosowania, co skutkowało błędnym uznaniem, że czynności nieodpłatne na rzecz mieszkańców polegające na wywozie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na wymianie złóż filtracyjnych wpisują się w cel prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie;

2) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zamieszczenie w interpretacji uzasadnienia wewnętrznie niespójnego;

3) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji.

3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje uwzględnienie.

3.2. W ocenie sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego. Brak było zatem podstaw do zakwestionowania prawidłowości wydanej przez organ interpretacji indywidualnej.

Jak trafnie wskazał organ, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Jeżeli Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, winna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w takim zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zasadnie przyjął również organ, że aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT, będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Prawidłowo zwrócił organ uwagę na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zgodnie z którym właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Obowiązki Gminy w zakresie utrzymania czystości są ponadto wymienione w art. 3 i przepis ten, w ust. 3 stanowi, że Gminy prowadzą ewidencję przydomowych oczyszczalni ścieków w celu kontroli częstotliwości i sposobu pozbywania się komunalnych osadów ściekowych oraz w celu opracowania planu rozwoju sieci kanalizacyjnych. Z przepisów tych, jak trafnie wskazał to organ wynika, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich utrzymanie w czystości jest obowiązkiem właściciela nieruchomości, a nie Gminy.

Prawidłowo uznał organ, że Gmina w związku z wykonywaniem czynności z zakresu odbierania i oczyszczania ścieków będzie prowadzić działalność gospodarczą, a tym samym będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zasadnie stwierdził organ, że czynność polegająca na nieodpłatnym wywozie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na wymianie złóż filtracyjnych ma związek z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, tj. z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Tym samym w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, nie będą one zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, w konsekwencji, czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

3.3. Zarzut naruszenia art. 86 ust 1 ustawy o VAT okazał się niezasadny. Trafnie podkreślił organ, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą.

W rozpoznawanej sprawie wydatki na zakup sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków w trakcie pierwszych pięciu lat trwałości projektu mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek, jak trafnie stwierdził organ, jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym zasadnie przyjął organ, że warunki uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie będą spełnione, gdyż jak wynika z wniosku przez okres pięciu lat od momentu zakupu sprzętu będzie on wykorzystywany do wykonywania czynności nieodpłatnych - zakupiony sprzęt nie będzie bezpośrednio związany (w okresie pierwszych pięciu lat od jego zakupu - w czasie trwałości projektu) z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Skoro Gmina w ciągu pierwszych pięciu lat od nabycia sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie wykorzystywała go do czynności opodatkowanych, to nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd podkreślił, że skarżąca nabywając sprzęt i świadcząc przy jego pomocy nieodpłatne usługi działa jako podatnik w ramach działalności gospodarczej. Wskazanie przez organ braku prawa do odliczenia podatku naliczonego podyktowany jest faktem, że zakup sprzętu bezpośrednio związany jest przez pierwszych pięć lat od zakupu z czynnością nieodpłatną - która nie podlega opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że zakup sprzętu nie jest niezbędny do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków lecz powiązany jest z nieodpłatnym (w okresie pierwszych pięciu lat) świadczeniem usług.

3.4. Tym samym sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 oraz art. 2a O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Gminę, która zarzuciła mu:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zakresu jego stosowania, co skutkowało błędnym uznaniem, iż Gmina nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupu sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków;

- naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zakresu jego stosowania, co skutkowało błędnym uznaniem, że czynności nieodpłatne na rzecz mieszkańców polegające na wywozie osadów z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na wymianie złóż filtracyjnych wpisują się w cel prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa oraz zamieszczenie w interpretacji uzasadnienia wewnętrznie niespójnego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

- naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie.

4.2. Kasator wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie w całości wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu (według norm przepisanych) oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.4. Postanowieniem z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1292/19 NSA zawiesił postępowanie w sprawie, a następnie w dniu 23 czerwca 2023 r. podjął je, wskazując na wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r., C-612/21.

4.5. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna Gminy nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, czy Gmina w przyjętym stanie faktycznym prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą.

5.3. Sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej Gmina kwestionuje stanowisko sądu, zgodnie z którym, w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku interpretacyjnym, Gmina działa jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą, aczkolwiek skoro w ciągu pierwszych pięciu lat od nabycia sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie wykorzystywała go do czynności opodatkowanych, to nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii NSA argumentacja przytoczona w indywidualnej interpretacji podatkowej jest tylko częściowo aktualna.

5.4. W spornym zakresie wypowiedział się bowiem TSUE, w który w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21 [...], w okolicznościach analogicznych do tych w niniejszej sprawie orzekł, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Trybunał stwierdził, że na tle okoliczności tej sprawy współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony – świadczenie którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska.

Dalej TSUE zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., [...], C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Uwzględniając przy tym, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową, Trybunał zwrócił uwagę, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., [...], C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Uwzględniając zatem, że ekonomicznie nieopłacalne jest, aby przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji, której otrzymanie jest kwestią otwartą do czasu podjęcia przez osobę trzecią (fundusz) decyzji w tym zakresie, po dokonaniu już spornych transakcji, Trybunał uznał, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112. W ocenie NSA powyższe wywody należy odnieść do problematyki budowy przydomowych oczyszczalnie ścieków.

5.5. Biorąc pod uwagę, że okoliczności, w których wypowiadał się TSUE w ww. sprawie są analogiczne do tych, jakie mają miejsce w niniejszej sprawie, choć dotyczą przydomowych oczyszczalni ścieków, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił je w sferze argumentacyjnej jako uzupełnienie i częściowe skorygowanie stanowiska organu w tym zakresie.

5.6. Pomimo tego, że uzasadnienie rozstrzygnięcia tylko częściowo odpowiadało prawu, ale kierunek rozstrzygnięcia był prawidłowy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), oddalił skargę kasacyjną Gminy jako niezasadną.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Bartosz Wojciechowski (spr.) Ryszard Pęk Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA