Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 121/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 20 listopada 2023 r. nr 328000-COP.4102.17.1.2023.11.AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018-2020 oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 listopada 2023 r. nr 328000-COP.4102.17.1.2023.11.AD, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego

w Gdyni (dalej jako "Naczelnik PUC-S", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "O.p."), art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), a także art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt c i pkt d, art. 4 ust. 1 zd. 1, art. 22 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 ze zm.), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 6 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 283 poz. 1661), dalej, jako: "UPO z Maltą", po rozpoznaniu odwołania A.P. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Podatnik") reprezentowanej przez pełnomocnika – radcę prawnego na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni z dnia 17 maja 2023 r. nr 328000-CKK1-6.4102.4.2023.9, 328000-CKK-6.4102.13.2022 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018 – 2020 w łącznej kwocie [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Na podstawie upoważnienia Naczelnik PUC-S z dnia [...] stycznia 2022 r. przeprowadzona została wobec Strony kontrola celno – skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018 – 2020.

Po przeprowadzeniu kontroli celno – skarbowej sporządzony został wynik kontroli, który następnie został doręczony Stronie w dniu 11 października 2022 r. Kontrolowana nie skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowych PIT- 36 za lata 2018 – 2020.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji wydał postanowienie

o przekształceniu ww. kontroli w postępowanie podatkowe w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018 – 2020. Postanowienie zostało doręczone 16 grudnia 2022 r.

W toku postępowania podatkowego wpłynęło pismo pełnomocnika Strony z dnia [...] lutego 2023 r. zawierające stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów: (1) z dokumentu: umowy Spółki i jej tłumaczenia (tzw. [...]) dotyczących Spółki P., przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia [...] grudnia 2017 r., Porozumienia do umowy z dnia [...] czerwca 2020 r. oraz Dyspozycji z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz z dnia [...] czerwca 2020 r. wraz z potwierdzeniami przelewów; (2) z opinii biegłego - osoby posiadającej wiedzę z zakresu prawa maltańskiego; (3) z przesłuchania świadków: A.R., sekretarza Spółki P., A.T. związanej ze Spółką A., dr S.C. i P.L.

Postanowieniem z dnia 17 maja 2023 r. organ odmówił uwzględnienia ww. wniosku Strony.

2.2. Opierając się o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni wydał w dniu 17 maja 2023 r. decyzję, w której określił Stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2018 – 2020 w łącznej kwocie [...] zł.

W decyzji tej organ pierwszej instancji wskazał, że Stronie nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzenia otrzymanego tytułem pełnienia "funkcji dyrektorskich" w Spółce P. Zaistniałe okoliczności faktyczne zdaniem organu nie dały podstaw do zastosowania przepisów UPO z Maltą do zwolnienia dochodu otrzymanego przez Stronę tytułem wynagrodzenia dyrektora, bowiem wypłacone wynagrodzenie nie dotyczyło nadzoru nad zarządzaniem spółką zarejestrowaną na Malcie. Organ wziąwszy pod uwagę ustalenia w sprawie, zakwalifikował przychód Strony z tytułu otrzymanej kwoty pieniędzy [...] zł do innych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

2.3. W przepisanym trybie i terminie Strona reprezentowana przez radcę prawnego złożyła odwołanie. Ponadto, pełnomocnik Strony wniósł

o przeprowadzenie dowodów uzupełniających tj.:

1) dowodu z opinii biegłego – osoby posiadającej wiedzę z zakresu prawa maltańskiego w celu wyjaśnienia okoliczności: a) Czy prawo maltańskie przewiduje możliwość ustanowienia w Spółce Dyrektora Zarządzającego - tzw. Managing Director? b) Czy prawo maltańskie przewiduje możliwość określenia w Umowie Spółki zasad ustanawiania Dyrektorów Zarządzających (Managing Directors) oraz określenia ich kompetencji; c) Czy wedle przepisów prawa maltańskiego, tzw. Dyrektor Zarządzający (Managing Director) może otrzymywać wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji? d) Czy prawo maltańskie przewiduje możliwość delegacji uprawnień lub obowiązków Zarządu (Rady Dyrektorów) Spółki na rzecz Dyrektora Zarządzającego? e) Czy prawo maltańskie przewiduje modelowy wzór umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa maltańskiego (Limited Liability Company), a jeśli tak, to czy ten modelowy wzór umowy przewiduje istnienie instytucji Dyrektora Zarządzającego (tzw. Managing Director)? f) Czy prawo maltańskie przewiduje jakiekolwiek ograniczenia w przedmiocie zakresu obowiązków Dyrektora Zarządzającego, w tym, czy prawo maltańskie uniemożliwia Dyrektorowi Zarządzającemu sprawowanie w imieniu Spółki prawa maltańskiego nadzoru oraz wykonywanie uprawnień Spółki prawa maltańskiego w innych spółkach kapitałowych i osobowych, w których Spółka prawa maltańskiego posiada zaangażowanie lub udziały?

2) dowodu z przesłuchania świadków: - A.R. sekretarza Spółki P., - A.T. związanej ze Spółką A., - S.C. na potwierdzenie okoliczności: a) że Podatnik został powołany na stanowisko Dyrektora Zarządzającego ("Managing Director") w Spółce P. prawa maltańskiego; b) działań podejmowanych przez Podatnika w ramach pełnienia funkcji "Managing Director" oraz jego zakresu obowiązków, jak również wykonywanych zadań w ramach pełnionej funkcji; c) a także wynagrodzenia otrzymywanego przez Podatnika tytułem pełnionej funkcji i okoliczności ustalenia tego wynagrodzenia.

Postanowieniem z dnia 17 maja 2023 r. Naczelnik PUC-S odmówił uwzględnienia przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów.

2.4. Organ drugiej instancji, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 20 listopada 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Powołując się na treść art. 70 § 1 O.p. organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018, 2019 i 2020 rok nie uległo przedawnieniu, gdyż termin przedawnienia upływa odpowiednio z dniem 31 grudnia: 2024, 2025 i 2026 roku.

Następnie, w uzasadnieniu skarżonej decyzji, organ odwoławczy przytoczył treść art. 3 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i wskazał, iż w przepisach art. 10 tej ustawy, wskazane zostały źródła przychodów, w tym "inne źródła". Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności przychody wymienione w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. ale także przychody, których ustawodawca nie wymienił, jeżeli spełniają przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. realizują zasadę powszechności opodatkowania, wynikającą także z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle którego zasadą jest opodatkowanie podatkiem dochodowym wszystkich dochodów, za wyjątkiem zwolnionych i pochodzących ze źródeł przychodów wyłączonych spod działania ustawy (art. 2). Ustawodawca w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. W związku z tym, że nie zdefiniował w sposób szczególny na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu, zastosowanie musiała znaleźć definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, zgodnie z którą przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji prawa wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Naczelnik PUC-S stwierdził, że UPO z Maltą stanowiła podstawę dokonania analizy otrzymanego przez Stronę wynagrodzenia od Spółki P. zarejestrowanej na Malcie.

Organ, zacytował kolejno uregulowania wynikające z art. 1, art. 2 ust. 3 lit. a) pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 16, art. 23 ust. 1 lit. a), lit. d) a także art. 22 ust. 1 ww. umowy. Wyjaśnił następnie, że interpretacja zapisów art. 16 oraz art. 23 lit. a) i d) dotyczy zasad opodatkowania wynagrodzeń dyrektorów oraz zasad zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego dochodu, które wymagają wyjaśnienia definicji tj.: określenia pojęć "Umawiające się Państwo" i "drugie Umawiające się Państwo" "osoba" "spółka", "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się w Państwie"

Z powyższego organ odwoławczy odczytał, iż umową objęte są wynagrodzenia dyrektorów, które otrzymują z wyszczególnionych w tym przepisie tytułów, mianowicie: z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Jak zauważył, treść art. 16 umowy stanowi nie tyle o podwójnym nieopodatkowaniu wskazanej tam kategorii przychodów a o jej opodatkowaniu w państwie siedziby Spółki (tj. w tym przypadku na Malcie). Z jego treści wynika, że objęte tym przepisem są wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu kolegialnego lub innego podobnego organu spółki. Przepis ten nie obejmuje zatem wszystkich podmiotów, które piastują stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim.

Organ doszedł do wniosku, że w celu ustalenia zasadności zastosowanego zwolnienia z opodatkowania należy poddać ocenie charakter wypłaconych środków pieniężnych, tj. z jakiego tytułu zostały one faktycznie wypłacone. Organ nakreślił strukturę prawno – podatkową, która prowadziła do braku opodatkowania wynagrodzeń wskazanych w zeznaniu PIT – 36 za lata 2018 – 2020 otrzymanych przez Stronę od ww. Spółki zarejestrowanej na Malcie.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że Uchwałą Zarządu Spółki P. na funkcje Dyrektorów Zarządzających w Spółce zarejestrowanej na Malcie powołane zostały następujące osoby: P.L., H.M., Strona oraz C.M. Ww. osoby wykazały w załączniku PIT/ZG do zeznania, otrzymany z Malty dochód:- H.M. za lata 2016-2020, P.L. za lata 2016-2020, A.P. za lata 2018-2020 oraz C.M. za lata 2018-2019.

Co do ustaleń szczegółowych dotyczących polskiej spółki komandytowej organ wskazał, że umowa Spółki – P. sp. k. została sporządzona dnia [...] września 2014 r. w formie aktu notarialnego – Rep. A nr [...]. Do aktu stawał P.L., który posiadał pełnomocnictwo udzielone mu przez A.R. - działającą jako uprawniony do samodzielnej reprezentacji członek zarządu spółki prawa maltańskiego pod firmą A. oraz spółki prawa maltańskiego pod firmą I., będących jedynymi członkami zarządu Spółki prawa maltańskiego pod firmą P. Stawiający zawiązali spółkę, której siedziba mieści się w (z adresem do korespondencji O.1. sp. z o.o. z siedzibą w ). Spółka została utworzona na czas nieograniczony. W umowie spółki wymienionych zostało ponad [...] punktów PKD w przedmiocie działalności gospodarczej - m.in. PKD 01 - Uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt, łowiectwo, włączając działalność usługową, PKD 02 Leśnictwo i pozyskiwanie drewna, PKD 03 - Rybactwo. W § [...] umowy wymieniono wspólników spółki: - spółkę pod firmą P. siedzibą na Malcie (jako Komplementariusza) - oraz P.L. (jako Komandytariusza). Z umowy spółki wynika, że komplementariusz odpowiada za zobowiązania Spółki bez ograniczeń, komandytariusz odpowiada do wysokości sumy komandytowej, która wynosi [...] zł. W umowie wspólnicy Spółki zobowiązali się do wniesienia wkładów: komplementariusz - wkład pieniężny w kwocie [...] zł, Komandytariusz wkład pieniężny w kwocie [...] zł. Spółkę reprezentuje Komplementariusz i prawo to dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych Spółki. Komandytariusze mogą reprezentować Spółkę jedynie jako pełnomocnicy w zakresie udzielonego im pełnomocnictwa. Wszyscy wspólnicy mają prawo i obowiązek prowadzenia spraw Spółki. Każdy wspólnik mający prawo prowadzenia spraw Spółki może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności Spółki. Za prowadzenie spraw Spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Zgodnie z § [...] umowy Spółki Wspólnicy uczestniczą w zyskach w następującym stosunku: Komplementariusz - spółka pod nazwą P. z siedzibą w , Malta – [...] %, Komandytariusz – P.L. – [...] %. Z wypisu KRS Spółki ( nr [...]) według stanu na dzień 2 lutego 2022 r. wynika, że P.L. został wskazany jako prokurent. Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2018 r. spółka w 2018 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obsłudze [...] w zakresie pozyskiwania i rozliczania dotacji unijnych. W dniu [...] 2022 r. Spółka została wykreślona z KRS.

W zakresie ustaleń co do maltańskiej spółki P., będącej komplementariuszem spółki komandytowej, organ przedstawił, że Spółka P. została zarejestrowana zgodnie z prawem Republiki Malty oraz wpisana do maltańskiego rejestru Spółek pod numerem [...] z datą rejestracji [...] 2014 r. Zgodnie z danymi wykazanymi w rejestrze Spółek maltańskich, udziałowcami w Spółce P. są: 1) O.2. sp. z o.o. (nr rejestracji spółki: [...]) liczba udziałów [...] po 1 EUR każdy, 2. P.L. sp. z o.o. (numer rejestracji spółki: [...]) liczba udziałów [...] po 1 EUR każdy. Dyrektorami (członkami zarządu) spółki są: I. (numer rejestracji [...]), A. (numer rejestracji [...]). Sekretarzem spółki jest A.R. Wspólnikami zarówno pierwszej spółki jak i drugiej spółki są O.2. sp. z o.o. - [...] udziałów każdy o wartości 1 EUR - NR KRS [...] oraz O.3. sp. z o.o. [...] udziałów o wartości 1 EUR każdy - Nr w KRS [...]. W obu tych podmiotach Sekretarzem jest A.R. Analiza bazy Internet nie wykazała istnienia strony internetowej spółki maltańskiej P. z informacjami zawierającymi dane na temat działalności prowadzonej przez ww. Spółkę.

Z kolei, w kwestii ustaleń odnośnie Zakładu w Polsce maltańskiej spółki P., organ wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Gdańsku [...] 2016 r. wydał potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP [...] firmie P. z siedzibą na Malcie. Podmiot zarejestrowany został w Polsce jako podmiot bez szczególnej formy prawnej. Podstawą rejestracji było zgłoszenie identyfikacyjne zgodnie z którym: Spółka P. jest rezydentem podatkowym Republiki Malty, jest również wspólnikiem (komplementariuszem) w spółce komandytowej utworzonej zgodnie z prawem polskim. Z racji bycia wspólnikiem polskiej spółki komandytowej jest uprawniona do udziału w zyskach tej spółki. Spółka wskazała, że zyski osiągane z tytułu uczestniczenia w spółce komandytowej będą zyskami Zakładu podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. Zatem, maltańska Spółka P., została zarejestrowana w [...] Urzędzie Skarbowym w Gdańsku jako podmiot zagraniczny - bez organu rejestrowego. Podmiot według dostępnych baz danych w 2016 r. miał aktywny obowiązek podatkowy w zakresie CIT od [...] 2014 roku. W Polsce został wyrejestrowany z dnia [...] lutego 2022 r.

Na podstawie informacji z baz danych odczytano, że Zakład w Polsce maltańskiej spółki P. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w Gdańsku zeznania podatkowe CIT-8 wykazując w nim dane dotyczące przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów i dochodu za dany rok podatkowy. Z danych przedstawionych danych wg CIT - 8 za lata 2018 - 2020 dla Zakładu w Polsce Spółki P., wynika, że w podanych latach suma przychodów zakładu maltańskiej ze źródeł położonych na terytorium RP jest równa udziałowi w zysku netto osiągniętemu z tytułu uczestniczenia w Spółce komandytowej P. sp. k. w przeliczeniu na komplementariusza. Wynagrodzenia wypłacone przez Spółkę P. zarejestrowanej na Malcie stanowiły generalnie koszty uzyskania przychodów w Zakładzie maltańskiej spółki P. Udział tych kosztów w kosztach uzyskania przychodów ogółem wykazanych w CIT- 8 przez Zakład wynosiło średnio [...] % rocznie.

Organ podał, iż Strona przedłożyła uchwałę powołującą ją na Dyrektora Zarządzającego. Organ zakwestionował w niej kwalifikację prawną, którą dokonała Strona w zakresie otrzymanego wynagrodzenia od maltańskiej Spółki P. w świetle przepisu art. 16 UPO z Maltą. Wynagrodzenie określane w tytule płatności przez maltańską spółkę jako "Wynagrodzenie MD" zostało przez Stronę zakwalifikowane do wynagrodzenia dyrektorów, o którym mowa w art. 16 UPO z Maltą.

Zdaniem organu, nie znajduje uzasadnienia zastosowanie zwolnienia

z opodatkowania dochodu Skarżącej uzyskanego od maltańskiej spółki z uwagi na fakt, że jako dyrektor powołany uchwałą - z ramienia P. - zajmowała się doradztwem poprzez spółkę komandytową P. Sp. k. w pracach planowania i projektowania przedszkola deweloperowi w [...]. Wypłacone natomiast wynagrodzenie nie dotyczyło nadzoru nad zarządzaniem spółką zarejestrowaną na Malcie. Tym samym ww. dochód z tytułu otrzymania wynagrodzenia za sprawowanie funkcji doradczych z ramienia komplementariusza w polskiej spółce komandytowej P. Sp. k. podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Wykazano, że otrzymane środki pieniężne w latach 2018 - 2020 nie stanowią wynagrodzenia za czynności nadzoru nad zarządzaniem w spółce zarejestrowanej na Malcie, a ponadto nie były świadczone w tym państwie, w którym spółka P. miała siedzibę. Strona nie wykonywała uprawnień opisanych w uchwale o jej powołaniu na Dyrektora Zarządzającego w maltańskiej spółce i czynności te nie były wykonywane na Malcie, zatem Skarżąca nie otrzymała wynagrodzenia za nadzór nad zarządzaniem tą spółką. W związku z tym, fakt ten w konsekwencji nie pozwalał na uznanie, że Podatnik uzyskał dochód o którym mowa w art. 16 UPO z Maltą. Zwolnienie zatem z opodatkowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przedmiotowego dochodu Podatnika w myśl art. 23 ust. 1 lit. a) i d) UPO Maltą organ uznał za niezasadne.

Jak dalej wskazał, nie twierdzi, że Skarżąca otrzymała dochód ze spółki komandytowej, bo go nie otrzymała, lecz otrzymywała w latach 2018 - 2020 środki pieniężne bezpośrednio od Spółki zarejestrowanej na Malcie, z rachunku bankowego tej spółki, a wypłacone wynagrodzenia obciążyły koszty Zakładu maltańskiej Spółki P., zarejestrowanego w Polsce.

W konsekwencji wpłaty na konto Skarżącej opisane jako "wynagrodzenie MD" stanowią dochód Podatnika, będącego polskim rezydentem podatkowym i podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. A biorąc pod uwagę ustalenia w sprawie, przychód Strony z tytułu otrzymanej kwoty pieniędzy od maltańskiej spółki P. w latach 2018 - 2020 należało zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. - inne źródła.

2.5. Wskazując z kolei na zarzuty podniesione w odwołaniu, w odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, iż są one chybione, gdyż organ pierwszej instancji dokonał rzetelnej oceny dowodów a zasada swobodnej oceny dowodów dokonana została zgodnie z normami prawa procesowego z zachowaniem określonych reguł tej oceny, mianowicie: - zebrany został materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ocena stanu faktycznego została oparta na całym materiale dowodowym, wnioski wyciągnięto z materiału dowodowego zebranego zarówno przez organ, jak i przedstawionego przez Stronę, rozpatrzono wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, dokonano oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, kierując się w tym względzie przepisami prawa, bezstronnością, zasadami wiedzy i logiki.

Organ wskazał, zgromadził materiał dowodowy w szerokim zakresie, wśród której znalazły się m. in pisma Strony, w tym pismo z dnia [...] lipca 2022 r. wraz z tłumaczeniem dokumentu "Resolution of the Directors of P." z dnia [...] marca 2018 r. na język polski - "Uchwała Zarządu P." oraz regulaminem organizacyjnym przedszkola. Z uchwały wynika, że Strona została powołana na nowego Dyrektora Zarządzającego Spółki na czas nieokreślony od [...] kwietnia 2018 r. do działania w zakresie: tworzenia planów rozwoju działalności, tworzenia i wdrażania procesów wsparcia rozwoju działalności, wsparcia rozwoju działalności w ramach współpracy z klientami i partnerami biznesowymi (dostawcami, podwykonawcami, partnerami JV, dostawcami technologii, itp.), budowania i utrzymywania kontaktów z obecnymi i potencjalnymi klientami oraz innymi partnerami biznesowymi i projektowymi, prowadzenia badań biznesowych i zawierania nowych umów (w tym wyszukiwania nowych klientów i rynków, budowania stabilnej pozycji Spółki na rynku, określania perspektyw, formułowania propozycji, itp.), tworzenia strategii marketingowej, zarządzania zespołami i menadżerami rachunków klientów.

Nie zgodził się także z twierdzeniem, że zaniechał szerszej inicjatywy w zakresie wyjaśnienia pełnienia przez Stronę funkcji Dyrektora Zarządzającego w maltańskiej spółce, gdyż organ pierwszej instancji wezwał Stronę na przesłuchanie, która jednak pismem z dnia [...] kwietnia 2023 r. odmówiła stawiennictwa osobistego na przesłuchanie i poprosiła o przesłanie pytań na piśmie. Organ wezwał Stronę również do przedłożenia dokumentów w sprawie i złożenia wyjaśnień.

Ponadto, na podstawie włączonej do materiału dowodowego odpowiedzi uzyskanej z administracji podatkowej na Malcie, organ ustalił że Spółka P. jest zarejestrowana na Malcie od [...] 2014 r. i posiada maltański numer podatkowy identyfikacji podatkowej oraz adres na Malcie. Firma ta nie ma wyznaczonego Przedstawiciela Podatkowego, do którego można by m.in. przekazać zapytania w zakresie rozmiaru prowadzonej na Malcie działalności przez Spółkę w latach 2016 - 2020 oraz odnośnie sporządzonych sprawozdań finansowych przez Spółkę za lata 2016 - 2020, nie posiada też numeru pracodawcy na Malcie. Maltańska spółka nie posiadała w badanym okresie rachunków bankowych w żadnym z 22 licencjonowanych banków na Malcie i nie posiadała ani nie posiada majątku w tym nieruchomości na Malcie.

Z włączonej do sprawy informacji uzyskanej od Przedstawiciela Szefa Krajowej Administracji dodatkowo wynika, że nie ma żadnych dowodów potwierdzających, że jakakolwiek działalność operacyjna spółki prowadzona była na Malcie. Nie udało się odnaleźć w Internecie i innych biznesowych źródłach dowodów aktywności spółki P. na Malcie. Weryfikacja fizycznej obecności na miejscu ww. spółki oraz jej dokumenty złożone w [...] także nie potwierdzają jakiejkolwiek aktywności na Malcie. Spółka ta nie posiada "fizycznej obecności" innej niż adres pocztowy, nie prowadziła istotnej, rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiadała na Malcie zakładu (permanent establishment).

W związku z powyższym, organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnioskował pełnomocnik Strony w odwołaniu oraz w piśmie z [...] października 2023 roku. W zakresie wniosku dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ podkreślił, że w toku prowadzenia niniejszej sprawy nie dokonuje interpretacji prawa maltańskiego, lecz dokonuje analizy zapisów umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Organ ocenił, ze wskazaniem na art. 16 umowy, że UPO z Maltą objęte są wynagrodzenia dyrektorów, które osoby te otrzymują z wyszczególnionych w tym przepisie tytułów, mianowicie: z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Co do zaś uprawnień Skarżącej, jako Dyrektora Naczelnego, to zostały one określone w akcie założycielskim spółki i potwierdzone stosowaną uchwałą, którą Strona przedłożyła w toku kontroli celno - skarbowej. Natomiast, z zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyjaśnień otrzymanych od Strony ustalono także, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dochodu Skarżącej uzyskanego od maltańskiej Spółki nie znajduje uzasadnienia, z uwagi na fakt, że ww. jako dyrektor powołany uchwałą z ramienia P. zajmowała się doradztwem poprzez spółkę komandytową P. Sp. k. w pracach planowania i projektowania przedszkola deweloperowi osiedla w [...]. W związku z czym, wypłacone wynagrodzenie dotyczyło czynności doradczych, a nie czynności w zakresie zarządu czy nadzoru nad zarządzaniem spółką maltańską. W konsekwencji stwierdzono, uzyskany dochód podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

Wskazując na ustalenia poczynione przy analizie umowy spółki oraz treści uchwały Zarządu P., organ odwoławczy podał, iż wbrew twierdzeniu Strony przeprowadził analizę materiału. Jego zdaniem zebrany materiał dowodowy wyczerpuje kwestionowane zagadnienia i jest wystarczający do rozstrzygnięcia prowadzonej sprawy. Organ korzystał z szerokiego wachlarza dowodów, które zostały opisane w decyzji z 17 maja 2023 r..

Naczelnik PUC-S uznał, że podnoszone we wnioskach dowodowych Strony okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi zgromadzonymi w aktach sprawy dowodami, takimi jak: - uchwała z [...] marca 2018 r. powołująca w badanym okresie na stanowisko Dyrektora Zarządzającego w spółce maltańskiej, oraz kolejne uchwały z [...] stycznia 2020 r. oraz z [...] stycznia 2021 r. - szczegółowe wyjaśnienie Skarżącej w zakresie wykonywanych czynności, za które otrzymała wynagrodzenie w latach 2018 - 2020 od maltańskiej spółki, - przelewy bankowe dotyczące otrzymanego wynagrodzenia w latach 2018-2020 od maltańskiej spółki. Dowody te potwierdzają, że Strona była powołana uchwałą tej spółki na Dyrektora Zarządzającego, otrzymywała wynagrodzenie od maltańskiej spółki, otrzymywała na rachunek bankowy wynagrodzenie za wykonane czynności na rzecz spółki komandytowej w Polsce z ramienia komplementariusza w latach 2018 - 2020. Natomiast, w badanym okresie ww. nie była członkiem Zarządu oraz nie była wspólnikiem/udziałowcem maltańskiej Spółki, co zostało wskazane w decyzji organu pierwszej instancji. Dokonując zaś analizy zgromadzonego w sprawie materiału,

w szczególności m.in. wyjaśnień Strony i przesłanych przez nią dokumentów w tym uchwał powołujących ją na Dyrektora Zarządzającego w maltańskiej spółce, odpowiedzi uzyskanej z administracji podatkowej na Malcie w sprawie spółki P. oraz dokumentów otrzymanych od Przedstawiciela Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na Malcie, umowy spółki komandytowej, dokumentów otrzymanych z [...] Urzędu Skarbowego w sprawie rejestracji w Polsce Zakładu maltańskiej Spółki P. a także złożonych deklaracji CIT-8 za badane lata dotyczące Zakładu zarejestrowanego w Polsce, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie brak jest przesłanek przemawiających za przesłuchaniem w charakterze świadka A.R., A.T., S.C. i P.L.

Wymienił, iż w przedmiotowej sprawie istotne są te informacje, które wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego tj., że: Skarżąca uchwałą Zarządu P. z siedzibą na Malcie z [...] marca 2018 r. została powołana na stanowisko "Dyrektora Zarządzającego". Zostały jej przyznane uprawnienia do działania w określonym zakresie; - Skarżąca, doradzała w pracach planowania i projektowania przedszkola deweloperowi osiedla w Polsce, nie wykonując żadnych czynności na Malcie w zakresie nadzoru nad zarządzaniem Spółką tam zarejestrowaną; - wpłaty na jej konto opisane jako "Wynagrodzenie MD" nie opuszczały polskiego systemu bankowego (nie były transferowane na Maltę); - maltańska spółka P. nie posiadała na Malcie numeru pracodawcy a więc Spółka ta nie była zarejestrowana jako pracodawca; nie złożyła żadnego zaudytowanego raportu rocznego ani sprawozdania finansowego; - polska Spółka osobowa P. sp. przekazywała na rzecz komplementariusza tj. firmy maltańskiej P. zyski. Zyski z tytułu udziału w spółce komandytowej zarejestrowanej w P. sp. k. stanowiły jedyne źródło przychodów spółki zarejestrowanej na Malcie P.; - adres siedziby był adresem jedynie służącym do rejestracji spółki w Maltańskim Rejestrze Przedsiębiorców (MBR); - Spółka P. nie prowadziła działalności operacyjnej na Malcie ani w Polsce poprzez utworzony Zakład; - działalność Spółek P. z siedzibą na Malcie, Zakład maltańskiej Spółki w Polsce oraz polskiej Spółki komandytowej P. sp. k. prowadzi do konwersji dochodu z działalności polskiej spółki komandytowej na nieopodatkowany w Polsce dochód powołanych osób mających pełnić funkcję Dyrektorów Zarządzających maltańskiej spółki P.; - jednym źródłem środków na wypłatę wynagrodzenia dla osób powołanych mających pełnić funkcję Dyrektorów Zarządzających w maltańskiej spółce P. był wpłaty pochodzące z polskiej spółki komandytowej P. sp.k.; - Spółka P. zobowiązana do zapłaty podatku od wygenerowanego dochodu przez polską spółkę komandytową P. sp.k., przypadającego na nią ([...]%), niweluje podstawę opodatkowania wypłatą wynagrodzeń na rzecz polskich osób fizycznych, w tym na rzecz A.P.; - Spółka P. nie była rzeczywistym beneficjentem wpływających do niego środków pieniężnych, które natychmiast były transferowane na rzecz wypłat dyrektorów zarządzających: H.M. za lata 2016 - 2020, P.L. za lata 2016 - 2020, A.P. za lata 2018 - 2020, C.M. za lata 2018-2019.

W związku z powyższym, Naczelnik PUC-S za prawidłową uznał ocenę organu pierwszej instancji.

W odniesieniu z kolei do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego art. 16 UPO z Maltą, organ odwoławczy uznał go za błędny, bowiem w jego ocenie szeroko uzasadniono że Skarżąca, jako Dyrektor Zarządzający została powołana w spółce maltańskiej ale doradzała w pracach planowania i projektowania przedszkola deweloperowi osiedla w Polsce, nie wykonując żadnych czynności na Malcie w zakresie nadzoru nad zarządzaniem Spółką tam zarejestrowaną. Zaznaczono, że maltańska Spółka P. nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej na Malcie. Organ odwoławczy podkreślił, iż celem UPO z Maltą było uniknięcie podwójnego opodatkowania, a nie stworzenie szans na uniknięcie opodatkowania w ogóle.

W kontekście zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia dyrektorskiego

w Polsce na podstawie art. 16 UPO z Maltą zdaniem organu kluczowy jest zakres pojęcia wynagrodzenia dyrektorskiego w rozumieniu art. 16 modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym umowy polsko-maltańskiej. Art. 16 UPO z Maltą ma charakter regulacji szczególnej wobec art. 15 (dochody z pracy najemnej), co oznacza, że odnosi się wyłącznie do wynagrodzeń uzyskiwanych za pełnienie funkcji w organach zarządzających spółki wypłacającej to wynagrodzenie, a nie do wszelkich wypłat otrzymywanych przez osobę zarządzająca spółką maltańską.

Zarządzając lub nadzorując działalność danego przedsiębiorstwa, jego dyrektor (członek zarządu) może pełnić także inne funkcje, niemające nic wspólnego

z zarządzaniem ani nadzorem nad działalnością tego przedsiębiorstwa (np. usługi doradcze, marketingowe, agencyjne). Do wynagrodzeń wypłacanych przez spółki maltańskie z tych innych tytułów prawnych (mających oparcie w umowie cywilnoprawnej) ma zastosowanie art. 15 ust. 1 umowy polsko-maltańskiej. Stanowi on, że płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Wówczas bowiem wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie.

Zyski dyrektorów spółek maltańskich niebędących rezydentami na Malcie,

z innych tytułów prawnych niż wykonywanie obowiązków członka zarządu są zwolnione z opodatkowania na Malcie na podstawie art. 13 maltańskiej ustawy o podatku dochodowym (Income Tax Act, dalej ITA) jako powstające poza terytorium tego kraju. To również potwierdza ogólna interpretacja Ministerstwa Finansów Republiki Malty. Do tego typu zysków znajduje jednak zastosowanie art. 15 umowy polsko-maltańskiej regulujący zasady opodatkowania dochodów z pracy najemnej.

Zestawienie przepisów polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z regulacjami prawa obu krajów zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że wynagrodzenia dyrektorskie sensu stricto wypłacane przez spółki maltańskie na rzecz osób fizycznych będących polskimi rezydentami podatkowymi są opodatkowane na Malcie bez względu na wykonywanie obowiązków dyrektorskich tam czy za granicą. Jednocześnie wynagrodzenia te są zwolnione z opodatkowania

w Polsce na podstawie art. 16 oraz art. 23 ust. 1 lit. a) umowy. Przeciwnie opodatkowane są wynagrodzenia dyrektorów spółek maltańskich, będących polskimi rezydentami podatkowymi wypłacane z innych tytułów prawnych niż zarządzanie tymi spółkami i nadzór nad ich działalnością. Wynagrodzenia dyrektorów spółek maltańskich wypłacane z innych tytułów prawnych niż zarządzanie tymi spółkami i nadzór nad ich działalnością, są zwolnione z opodatkowania na Malcie, natomiast podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych.

W kwestii zaś zarzucanego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 7, względnie pkt 9 oraz w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 19 u.p.d.o.f., Naczelnik PUS-C wypowiedział się, że jest on niezasadny. Przywołując powołanie Skarżącej na podstawie uchwały na stanowisko dyrektora zarządzającego organ wskazał, iż Skarżąca nie zawarła umowy menadżerskiej w polskiej spółce komandytowej P. Sp. k., funkcje doradcze w tej spółce sprawowała z ramienia komplementariusza maltańskiej Spółki. Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie znajdował zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ani art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei, że decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana na podstawie art. 19 u.p.d.o.f., nie zostały opodatkowane przychody ze sprzedaży nieruchomości, więc zarzut naruszenia tego przepisu jest bezzasadny.

Mając na uwadze powyższe okoliczności w ocenie Naczelnika PUC-S w Gdyni, organ pierwszej instancji zasadnie dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018 - 2020 Strony w wysokości odmiennej od deklarowanej przez Podatnika.

3. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżyła decyzję Naczelnika PUC-S w całości, zarzucając:

I. naruszenie przepisów o charakterze procesowym, tj.:

1) art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 121 oraz art. 122 O.p., objawiające się zaniechaniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niepodjęciem wszelkich czynności mających wpływ na wydanie decyzji w oparciu o kompletny stan faktyczny, w szczególności zaniechaniem zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego, co objawiło się między innymi odmową przeprowadzenia dowodu:

a) z opinii biegłego w zakresie prawa maltańskiego;

b) z zeznań świadków: A.R., A.T., S.C., P.L. - co w konsekwencji spowodowało, że organ w sposób wadliwy nie ustalił prawidłowo okoliczności: - że Skarżąca sprawowała funkcję w organie Spółki prawa maltańskiego, za co przysługiwało jej wynagrodzenie określone uchwałą, - otrzymywała wynagrodzenie od Spółki maltańskiej wyłącznie z tytułu pełnionej funkcji Dyrektora Zarządzającego ("Managing Director"), - wszelkie działania zlecone przez Spółkę, Skarżąca wykonywała w ramach sprawowania funkcji w Spółce prawa maltańskiego, - nie otrzymywała wynagrodzenia od spółki prawa maltańskiego z innych tytułów niż tytułu pełnionej funkcji Dyrektora Zarządzającego ("Managing Director").

2) naruszenie art. 191 § 1 w związku z art. 121 O.p., objawiające się poczynieniem całkowicie dowolnych ustaleń faktycznych, których nie sposób wywieść w sposób logiczny i racjonalny ze zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało, że organ błędnie ustalił okoliczności faktyczne, jakoby rzekomo:

a) wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącą nie stanowiło wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w organie Spółki prawa maltańskiego, a z innego, bliżej nieokreślonego przez organ tytułu;

b) Skarżąca nie wykonała czynności zarządzania i nadzoru w związku

z pełnieniem funkcji w organie Spółki prawa maltańskiego.

II. nadto, z ostrożności Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

3) art. 10 art. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 ust. 1 pkt 7 oraz 9 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że przychody uzyskane przez Podatnika od Spółki prawa maltańskiego stanowią inne źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, podczas gdy w rzeczywistości, mając na uwadze ustalony przez organ stan faktyczny, należałoby zaklasyfikować je jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust. 1 ustawy;

4) art. 16 UPO z Maltą poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się uznaniem, że przychody otrzymywane przez Podatnika tytułem sprawowania funkcji Dyrektora Zarządzającego ("Managing Director") nie wchodzą w zakres dochodów określonych w art. 16 ww. umowy, a w konsekwencji nie pozostają zwolnione od podatku dochodowego w Polsce.

Wobec powyższych zarzutów, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej wszelkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo złożono wniosek o przeprowadzenie rozprawy.

4. W odpowiedzi na skargę Naczelnik PUC-S wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

5.3. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy Skarżąca w latach 2018-2020 uzyskała dochód o którym mowa w art. 16 UPD z Maltą i w związku z tym przysługuje jej zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tego dochodu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w myśl art. 23 ust. 1 lit. a) i d) UPO z Maltą.

Zdaniem Naczelnika PUC-S wskazane zwolnienie nie ma zastosowania do uzyskanego przez Skarżącą dochodu uzyskanego od maltańskiej spółki – P., gdyż pomimo powołania jej stosowną uchwałą na stanowisko Dyrektora Zarządzającego w tej spółce wynagrodzenie otrzymała z innego tytułu, tj. doradztwa w pracach planowania i projektowania przedszkola. W konsekwencji organ uznał, że wynagrodzenie to nie dotyczyło nadzoru nad spółką maltańską, a zatem Skarżąca nie uzyskała dochodu, o którym mowa w art. 16 UPD z Maltą, a otrzymane wpłaty należało zakwalifikować jako inne źródło dochodu.

W ocenie Skarżącej otrzymywała ona wynagrodzenie związane z jej członkostwem w innym podobnym organie spółki maltańskiej, wobec czego wynagrodzenie to nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

5.4. Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

U.p.d.o.f. przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1), zakładając przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) w oparciu o system przyporządkowania ich do odpowiedniego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.), w tym działalność wykonywaną osobiście (pkt 2) oraz inne źródła (pkt 9).

W myśl art. 16 UPO z Maltą do wynagrodzenia dyrektorów zalicza się wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Wynagrodzenia te mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zakres zastosowania powołanej regulacji obejmie więc sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki: 1) osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie; 2) osoba ta jest członkiem rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki; 3) spółka ta ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; 4) osoba otrzymuje wynagrodzenie lub inne podobne należności z tytułu członkostwa w ww. organach spółki.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu w Polsce należy zastosować metodę, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt a) i d) UPO z Maltą, tj. metodę wyłączenia z progresją. Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) UPO z Maltą, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b. Z kolei, zgodnie z treścią przepisu art. 23 ust. 1 lit. d UPO z Maltą, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami UPO dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 UPO z Maltą, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania albo siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to skąd one pochodzą, a które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Interpretacja zapisów art. 16 oraz art. 23 lit. a) i d) UPO z Maltą dotycząca zasad opodatkowania wynagrodzeń dyrektorów oraz zasad zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego dochodu, wymaga odkodowania znaczenia następujących określeń użytych w art. 3 ust. 1 umowy, tj.: "Umawiające się Państwo" i "drugie Umawiające się Państwo" oznaczających, zależnie od kontekstu, Polskę lub Maltę (pkt c); "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę, trust, a także każde inne zrzeszenie osób (pkt d); "spółka", oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, która dla celów podatkowych traktuje jako osobę prawną (pkt e); "a ponadto zawartego art. 4 ust. 1 UPO z Maltą pojęcia "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznaczającego każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie. Przy czym zgodnie z art. 4 ust. 3 UPO z Maltą, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu.

Z interpretacji ww. przepisów UPO z Maltą wynika, że umowa ta ma zastosowanie do osób fizycznych, które mają miejsce zamieszkania w Polsce lub na Malcie i w tych państwach dochód podlega opodatkowaniu. Jednakże przepisy tej umowy nie obejmują żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w danym państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródła położonego tylko w tym państwie.

Ponadto z zapisów art. 16 umowy wynika, że umową UPO z Maltą objęte są wynagrodzenia dyrektorów, które otrzymują oni z wyszczególnionych w tym przepisie tytułów tj. z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodzić się należy zatem z organem odwoławczym, że treść art. 16 UPO z Maltą stanowi nie tyle o podwójnym nieopodatkowaniu wskazanej tam kategorii przychodów, a o jej opodatkowaniu w państwie siedziby Spółki (tj. w tym przypadku na Malcie). Z treści ww. przepisu wynika, że objęcie tym przepisem są wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu kolegialnego lub innego podobnego organu spółki. Przepis ten nie obejmuje zatem wszystkich podmiotów, które piastują stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim.

W myśl ww. art. 16 UPO z Maltą, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Malty, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Malcie oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że w niniejszej sprawie Skarżąca nie spełniła przesłanki zawartej w art. 16 UPO z Maltą dotyczącej otrzymania wynagrodzenia lub innych podobnych należności z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki.

W powyższym kontekście Naczelnik PUC-S zgromadził wystarczający materiał dowodowy, który następnie poddał wnikliwej ocenie.

Celem ustalenia zasadności zastosowanego zwolnienia z opodatkowania organ dokonał ustaleń w zakresie ustalenia faktycznego tytułu wypłaconego Skarżącej dochodu. Ustalenia te nie budzą wątpliwości. Przedstawiając strukturę prawno – podatkową spółki maltańskiej P. ustalono, że jest ona komplementariuszem spółki komandytowej prawa polskiego (P. sp.k.) - udział w zyskach [...] %. Komandytariuszem spółki komandytowej w Polsce jest P.L., którego udział w zyskach to [...] %, spółka maltańska uzyskuje dochód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej. Spółka maltańska ze względu na fakt uzyskiwania dochodów na terytorium Polski z tytułu uczestnictwa w zyskach spółki komandytowej objęta jest ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski, poprzez utworzony Zakład, o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakład spółki maltańskiej rozliczał się z podatku dochodowego od osób prawnych na terenie Polski. Maltańska spółka poza rejestracją w Maltańskim Rejestrze Przedsiębiorców (MBR) nie prowadziła na terenie Malty żadnej działalności operacyjnej, takiej działalności nie prowadziła także w Polsce poprzez utworzony Zakład. Natomiast spółka komandytowa, której komplementariuszem jest spółka maltańska, wykonuje działalność gospodarczą na terenie Polski. Ustalono, że spółka maltańska zobowiązana do zapłaty podatku od wygenerowanego dochodu przez polską spółkę komandytową, przypadającego na nią ([...]%), niweluje podstawę opodatkowania wypłatą wynagrodzeń na rzecz polskich osób fizycznych, w tym na rzecz Skarżącej, co powoduje, że podlega opodatkowaniu na minimalnym poziomie. Opisane czynności prowadzą do swoistej konwersji dochodu z działalności polskiej spółki komandytowej na nieopodatkowany w Polsce dochód powołanych osób mających pełnić funkcję Dyrektorów Zarządzających maltańskiej spółki. Jednym źródłem środków na wypłatę wynagrodzenia dla osób powołanych mających pełnić funkcję Dyrektorów Zarządzających w maltańskiej spółce P. były środki pieniężne pochodząe z polskiej spółki komandytowej P. sp.k.

Jak ustalono Skarżąca została powołana uchwałą zarządu spółki maltańskiej na funkcję Dyrektora Zarządzającego. Jednocześnie należy podkreślić, że samo powołanie Skarżącej na tę funkcję nie świadczy jeszcze o uzyskaniu dochodu z tytułu wynagrodzenia dyrektorów, gdy nie wykonywała ona czynności zarządczych w tej spółce. Ponadto w świetle poczynionych ustaleń także wskazywany przez Stronę tytuł operacji na poleceniach przelewu nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że środki te stanowią wynagrodzenie o jakim mowa w art. 16 UPO z Maltą.

Zauważenia wymaga, że Skarżąca w uchwale zarządu spółki maltańskiej została powołana między innymi do budowania i utrzymywania kontaktów z obecnymi i potencjalnymi klientami oraz innymi partnerami biznesowymi i tworzenie strategii marketingowej firmy. Uchwała ta nie określa jej obowiązków jako organu zarządzającego. Co więcej Skarżąca została wezwana przez organ do przedłożenia wszelkich dokumentów, które potwierdzają, że faktycznie pełniła w latach 2018-2020 funkcje dyrektorskie, z uwzględnieniem szczegółowego opisu tej funkcji i wykonywanych czynności z tym związanych. W odpowiedzi Strona wyjaśniła, że w ww. latach była Dyrektorem w spółce maltańskiej, która sprawowała zarząd nad spółką komandytową jako komplementariusz doradzając w pracach planowania i projektowania przedszkola dla dewelopera osiedla w [...]. Do jej obowiązków należała m.in. analiza i zasadność uruchomienia oraz ustalenie liczby oddziałów przedszkola, doradztwo w wyborze formy działalności oraz inne czynności prowadzące do otwarcia placówki.

Z powyższego wynika, że zakres wykonywanych zadań nie był związany z faktem otrzymywania wynagrodzenia za sprawowanie funkcji zarządczych w spółce maltańskiej. Strona nie wykonywała uprawnień zarządczych, a czynności które podejmowała nie były wykonywane na Malcie, zatem nie można przyjąć, że Skarżąca otrzymała wynagrodzenia za nadzór nad zarządzaniem Spółką maltańską, gdyż wykonywane czynności dotyczyły innych obowiązków, które nie były związane z objęciem funkcji zarządczej.

Skarżąca otrzymywała zatem świadczenia z tytułu innego niż wynagrodzenie wskazane w art. 16 UPO z Maltą, bowiem w zakres zadań Skarżącej nie wchodziły czynności zarządcze, natomiast ona sama nie przedstawiła żadnego dowodu, który potwierdziłby, że było inaczej.

Z powyższych względów prawidłowe jest stanowisko organu, że dochód Skarżącej z tytułu otrzymania wynagrodzenia za sprawowanie funkcji doradczych z ramienia komplementariusza w polskiej spółce komandytowej podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Organ prawidłowo zatem ustalił, że wypłacone wynagrodzenie dotyczyło czynności doradczych, a nie czynności w zakresie zarządu czy nadzoru nad zarządzaniem spółką maltańską.

Organ szczegółowo, na podstawie zgromadzonego materiału w sprawie, opisał, jakie czynności faktycznie wykonywała Skarżąca w spółce komandytowej z ramienia maltańskiej spółki będącej komplementariuszem. Z tego względu kwalifikacja prawna dokonana przez Stronę w zakresie otrzymanego wynagrodzenia od maltańskiej spółki w świetle przepisu art. 16 UPO z Maltą była nieprawidłowa. W związku z tym zwolnienie z opodatkowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przedmiotowego dochodu w myśl art. 23 ust. 1 lit. a) i d) UPO Maltą nie jest zasadne.

W konsekwencji wpłaty na konto Skarżącej opisane w tytule przelewów jako "wynagrodzenie MD" stanowią dochód Podatnika, będącego polskim rezydentem podatkowym i podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a zarzut naruszenia art. 16 UOP z Maltą okazał się bezzasadny.

5.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów o charakterze procesowym należy wskazać, że przepisy art. 120, art. 121, art. 122 O.p. regulują zasady ogólne postępowania podatkowego (zasadę praworządności, zaufania do organu podatkowego, udzielania informacji, prawdy obiektywnej). Przepis art. 180 § 1 O.p. zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym, a w art. 181 O.p. umieszczony został katalog środków dowodowych. Przepis art. 187 § 1 O.p. reguluje zaś zasadę oficjalności postępowania dowodowego i dotyczy zasady prawdy materialnej. Natomiast art. 191 O.p. dotyczy sposobu dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika jednak, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma charakteru nieograniczonego czy tez bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18, z 20 kwietnia 2023 sygn. akt. II FSK 2575/20).

Oceniając niniejsze postępowania wg ww. kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych przez Stronę przepisów, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 191 § 1 w zw. z art. 121 O.p..

Wbrew twierdzeniu Skarżącej organ podatkowy dokonał rzetelnej oceny dowodów, oceniając charakter otrzymanych przez Skarżącą wpłat na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentów złożonych przez Stronę. Zebrał materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana ocena została oparta na całym materiale dowodowym, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i nie noszą znamion dowolności czy niespójności. Organ rozpatrzył wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, dokonał oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w tej sprawie, kierując się przepisami prawa, bezstronnością, zasadami wiedzy i logiki.

Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, organ nie popełnił, jak wskazuje Strona szeregu błędów i uproszczeń przy jego ustalaniu. Postępowanie było prowadzone poprawnie, zaś ustalenia skrupulatnie opisane w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji.

Nie można też podzielić stanowiska Skarżącej, że organ zgromadził jedynie dowody na potwierdzenie z góry określonej tezy. Przeciwnie organ wzywał Stronę do przedłożenia dokumentacji na wykazanie przeciwnych twierdzeń. Jednakże Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które uzasadniałby odmienną ocenę materiału dowodowego. Organ zgromadził materiał dowodowy w szerokim zakresie.

W szczególności dokonał analizy wyjaśnień Skarżącej i przesłanych przez nią dokumentów, w tym uchwał powołujących ją na stanowisko Dyrektora Zarządzającego w maltańskiej spółce, które to dowody były istotne z punktu widzenia prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ analizował także pozostały materiał dowodowy w tym uzyskane z administracji podatkowej Malty odpowiedzi w sprawie spółki maltańskiej oraz dokumenty otrzymane od Przedstawiciela Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na Malcie, umowę spółki komandytowej, dokumenty otrzymanych z [...] Urzędu Skarbowego w sprawie rejestracji w Polsce Zakładu maltańskiej spółki, złożonych deklaracji CIT-8 za badane lata dotyczące Zakładu zarejestrowanego w Polsce oraz materiały z dostępnych baz danych.

W niniejszej sprawie nie było przesłanek do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w tym do przesłuchania świadków wskazanych przez Stronę, gdyż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy był wystarczający. Tymczasem odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź mające znaczenie dla sprawy, ale są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Organ szczegółowo, na podstawie zgromadzonego materiału w sprawie opisał, jakie czynności faktycznie wykonywała Skarżąca w spółce komandytowej z ramienia maltańskiej spółki będącej komplementariuszem. Dokonał również szczegółowego opisu uprawnień zawartych w przesłanej uchwale o powołaniu jej na stanowisko Dyrektora Zarządzającego. Zgromadzony materiał potwierdza, że Skarżąca nie wykonywała uprawnień opisanych w ww. uchwale. Czynności przez nią wykonane nie dotyczyły nadzoru nad zarządzaniem spółką maltańską, a nadto żadne czynności nie były wykonywane na Malcie. Ustalono, że Strona na mocy ww. uchwały, z ramienia komplementariusza, doradzała w pracach planowania i projektowania przedszkola w Polsce.

Wbrew twierdzeniu Strony w toku postępowania nie uniemożliwiono jej dowodzenia istotnych dla niej okoliczności faktycznych, gdyż jak wyżej wskazano organ w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy zwracał się wielokrotnie do Skarżącej o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów w zakresie otrzymanego wynagrodzenia. Natomiast fakt, że przedłożone przez Skarżącą dowody zostały przez organ ocenione odmiennie od jej oczekiwań nie świadczy o naruszeniu przepisów w zakresie postępowania. Należy zauważyć, że sama Skarżąca odmówiła osobistego stawienia się na przesłuchanie w charakterze Strony.

W aktach sprawy znajdują się dowody, które pozwoliły na ustalenie istotnych elementów stanu faktycznego, a których nie mogło zastąpić wykonanie czynności procesowej powołanie biegłego w zakresie prawa maltańskiego, o co wnosiła Skarżąca. Przy czym wyjaśnienia wymaga, że organ w toku niniejszej sprawy nie dokonywał interpretacji prawa maltańskiego, lecz dokonywał analizy zapisów umowy UPO z Maltą. Z tego względu powołanie biegłego na wskazaną przez Stronę okoliczność było bezzasadne. W konsekwencji należało przyjąć, że organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy w takim zakresie, w jakim było to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Tym samym zarzut w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest niezasadny.

Przy czym podkreślenia wymaga, że organ nie kwestionował faktu powołania Skarżącej na funkcję Dyrektora Zarządzającego, lecz wskazał, że otrzymane środki pieniężne nie dotyczyły czynności zarządu ani nadzoru nad zarządzaniem spółką maltańską, w związku z tym do otrzymanych środków pieniężnych nie miał zastosowania art. 16 UPO z Maltą i nie mogła ona korzystać ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego w latach 2018-2020 dochodu.

Także okoliczności, o wyjaśnienie których wnosiła Strona, wskazując na dowód z przesłuchania świadków, zostały potwierdzone na podstawie innych dowodów, tj. dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie m.in. dokumentów otrzymanych od Strony, w tym uchwał i jej wyjaśnień w sprawie. Organ szczegółowo opisał i przedstawił na schemacie, skąd pochodziły środki oznaczone w tytule płatności jako "Wynagrodzenie MD" oraz za co były wypłacone i przez kogo, opierając się na wyjaśnieniach i dowodach zgromadzonych w sprawie. Ustalenia te są prawidłowe. Organ nie naruszył zatem art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. zaś uzasadnienie odmowy szeroko uzasadnił w postanowieniu z dnia 20 listopada 2023 r.. Nieuzasadniony pozostaje także zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 191 O.p.. Organy obu instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego dokonały oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Przeprowadzone w sprawie postępowanie czyniło zadość realizacji zasady prawdy obiektywnej. W okolicznościach sprawy w sposób wszechstronny zebrany został materiał dowodowy wyjaśniający istotne okoliczności stanu faktycznego, a dokonana ocena i wywiedzione wnioski znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach w zestawieniu z obowiązującymi przepisami prawa, przy zapewnieniu Stronie realizacji czynnego udziału w postępowaniu.

Nie doszło tym samym do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na istotę sporu. Okoliczność, iż Skarżąca jest nieusatysfakcjonowana podjętym rozstrzygnięciem, nie uzasadnia wniosku o naruszeniu przepisów prawa materialnego lub procesowego.

5.6. Przechodząc do kwalifikacji otrzymanej przez Stronę kwoty pieniężnej należy wskazać, że organ zakwalifikował ją do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. - inne źródła. Skarżąca nie zgadza się z tą kwalifikacją, jej zdaniem przychody te można by zakwalifikować co najwyżej jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, wskazano, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów.

Wyliczenie źródeł przychodu w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. tworzy katalog zupełny i rozłączny (konkretny przychód można przypisać wyłącznie do jednego źródła - wyrok NSA z 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 640/12), ale nie katalog zamknięty, bowiem wskazanie "innych źródeł" w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter jedynie przykładowy. Powyższe jest realizacją zasady opodatkowania wszelkich dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne określonej w art. 9 u.p.d.o.f. (wyjątkiem są jedynie dochody wyłączone lub zwolnione z opodatkowania). Skoro zasadą jest, że wszystkie przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu za wyjątkiem wymienionych przez ustawodawcę, jeżeli spełniają przesłanki wymienione w art. 11 u.p.d.o.f., to znaczy, że otrzymane przez podatnika w roku kalendarzowym pieniądze co do zasady stanowią podstawę opodatkowania, jeżeli mają charakter definitywny (bezzwrotny).

W orzecznictwie prezentowany jest także pogląd, że z tego względu przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła (np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3323/16).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Stosownie do art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że źródłem przychodu wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. będzie przychód z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dowodzi, że Skarżąca nie zawarła umowy menadżerskiej w polskiej spółce komandytowej, a funkcje doradcze w tej spółce sprawowała z ramienia komplementariusza maltańskiej spółki. Z tego względu błędne jest stanowisko Strony odnośnie możliwości opodatkowania przychodu ze źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście. W tym stanie rzeczy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., a zarzuty naruszenia prawa materialnego w tym zakresie są bezzasadne. Kwoty jakie wpłynęły na rachunek bankowy Strony, należy zatem uznać za przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), gdyż nie można do przyporządkować do innej kategorii.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uważa się w szczególności przychody wymienione w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. ale także przychody, których ustawodawca nie wymienił, jeżeli spełniają przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Oznacza to, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna. Z tego względu o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Ustawodawca nie definiuje w sposób szczególny na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. W związku z tym zastosowanie musi znaleźć definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji prawa wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. Aczkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2023 r., II FSK 2632/20).

W związku z powyższym podniesione zarzuty dotyczące naruszenie prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, a organ zasadnie opodatkował uzyskany przez Skarżącą przychód z tytułu innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

5.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.8. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.