Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 177/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2023 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. Sp. z o.o. w upadłości w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 marca 2023 r., nr 2001-IOD.600.2.2023 w przedmiocie uchylenia, w wynika wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej określającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za m-ce styczeń 2015 r., luty 2015 r., kwiecień 2015 r. i maj 2015r. i określenia wysokości tych zaliczek. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 1 września 2015 r. nr 2071-PPSW.4210.8.2015 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUS", "organ I instancji") działając na podstawie art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "o.p.") określił spółce wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, luty, kwiecień i maj 2015 r. Spółka nie wniosła odwołania.

Następnie Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego decyzją z 3 lutego 2021 r. Nr 2071-SPP.4100.5.2019, 2071-SPP.4100.6.2020.24.SD określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w wysokości 1.351.550 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 1.140.882 zł.

Decyzja NPUS została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: powoływany jako "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z 30 czerwca 2021 r. nr 2001-lOD.4100.2.2021.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 399/21 oddalił skargę A. S. Syndyka Masy Upadłości P. sp. z o.o. w upadłości w B. (dalej powoływanej jako: "skarżąca", "syndyk") na decyzję organu odwoławczego.

Postanowieniem z 19 listopada 2021 r. NPUS wznowił z urzędu postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z 1 września 2015 r. nr 2071-PPSW.4210.8.2015. W ocenie organu pierwszej instancji zaistniała przesłanka wznowienia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, kwiecień, luty i maj 2015 r., wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż ustalenia dokonane przez NPUS w decyzji z 3 lutego 2021 r., spowodowały zmianę wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące 2015 r. i w konsekwencji - wysokości zaliczek na podatek dochodowy za ten okres. Następnie, decyzją z 10 grudnia 2021 r. nr 2071-SPP.600.2.2021 organ ten uchylił decyzję ostateczną z 1 września 2015 r. i określił zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, luty, kwiecień i maj 2015 r.

W następstwie odwołania syndyka od powyższego rozstrzygnięcia, DIAS utrzymał je w mocy.

Wyrokiem z 24 sierpnia 2022 r. (I SA/Bk 93/22) WSA w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji w przedmiocie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej określającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2015 r. W opinii składu orzekającego organy naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p., a w konsekwencji także art. 124 o.p., tj. zasadę przekonywania stron w postępowaniu podatkowym. Zdaniem sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak też rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie spełniły wymogów co do uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie wystąpienia przesłanek do wznowienia postępowania. Decyzje w sposób lakoniczny i nieprecyzyjny wyjaśniły okoliczności, które miałyby wypełniać przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Skład orzekający stanął na stanowisku, że uzasadnienie przez organ zaistnienia przesłanki wznowieniowej było zbyt zdawkowe i uznał, że organ powinien rozwinąć swoje twierdzenie, czy faktycznie dopiero z wydaniem decyzji z 3 lutego 2021 r. doszło do ujawnienia "istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję". Stanowisko organu nie rozwiewa bowiem wątpliwości co do tego, czy (i z jakiego powodu, w jakim stopniu) materiał dowodowy pozostający w dyspozycji organu w chwili wydawania decyzji z 1 września 2015 r., i wynikające z niego fakty, miałyby być uznane za nieznane wcześniej organowi czy mające wpływ na wznowienie postępowania. Wyrok sądu jest prawomocny.

Mając na uwadze powyższe wskazania sądu NPUS, na podstawie zebranych dowodów włączonych do akt postępowania postanowieniami z 26 listopada 2022 r. oraz 8 grudnia 2022 r., decyzją z 9 stycznia 2023 r. nr 2071-SPP.600.2.2021.32, ponownie uchylił decyzję z 1 września 2015 r. i określił zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, luty, kwiecień i maj 2015 r. Organ zaznaczył, że nieuiszczona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych staje się zaległością podatkową. Podkreślił, że jednak z uwagi na utratę bytu prawnego zaliczek w 2015 r. z dniem 20 stycznia 2016 r. spółka jest zobowiązana do wpłaty jedynie należnych od nich odsetek za zwłokę. Wskazał, że wysokość odsetek zostanie określona odrębną decyzją.

Po rozpoznaniu odwołania syndyka od powyższej decyzji, DIAS decyzją z 27 marca 2023 r. nr 2001-IOD.600.2.2023 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne, które stanowiły przesłankę do zmiany decyzji ostatecznej. Wyjaśnił, że decyzja ostateczna NPUS, określająca wysokość zaliczek, została wydana 1 września 2015 r. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji rozliczająca przychody i koszty uzyskania przychodów oraz określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych datowana jest na 3 lutego 2021 r. Tak więc prawidłowe rozliczenie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych było możliwe dopiero po dacie 3 lutego 2021 r.

Organ odwoławczy uznał w związku z tym, że ujawnienie faktów i dowodów, które istniały w chwili wydania decyzji z 1 września 2015 r., lecz nie były znane organowi podatkowemu, nastąpiło w decyzji z 3 lutego 2021 r. Tym samym zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

DIAS omówił szczegółowo ustalenia, jakie płyną z przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej oraz jakie nowe okoliczności wpłynęły na konieczność zmiany spornej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji, w toku przeprowadzonej kontroli, ujawnił szereg nieprawidłowości w dokonanym przez spółkę rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych z podmiotami powiązanymi. Ujawnione nieprawidłowości dotyczyły: (1) niezaewidencjonowania częściowo odpłatnego świadczenia w związku z dzierżawami nieruchomości położonymi w L. od podmiotu powiązanego D. w L. Sp. z o.o. w kwocie łącznej 218.688 zł, (2) niezaewidencjonowania nieodpłatnego świadczenia w związku z nieodpłatnym użytkowaniem nieruchomości położonej w L. od podmiotu powiązanego D. w L. Sp. z o.o. w kwocie 106.235,96 zł, (3) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wskutek stosowania zawyżonych stawek czynszu najmu nieruchomości położonej w B., przez co zaniżyła dochód z transakcji z podmiotami powiązanymi co najmniej o kwotę 114.091,01 zł, (4) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wskutek stosowania zawyżonych stawek czynszu najmu nieruchomości położonej w P., przez co zaniżyła dochód z transakcji z podmiotami powiązanymi co najmniej o kwotę 227.486,96 zł, (5) niezaewidencjonowania wynagrodzenia w kwocie 242.760 zł w związku z uzyskaniem poręczenia w postaci hipoteki od podmiotów powiązanych: K. G. oraz P. T., (6) niezaewidencjonowania wynagrodzenia w kwocie 18.193,63 zł w związku z udzieleniem pożyczek nazwanych jako przekazanie zaliczek na środki trwałe dla podmiotów powiązanych D. w L. Sp. z o.o. oraz D.1 Sp. J., (7) niezaewidencjonowania wynagrodzenia w kwocie 47.037,54 zł w związku z udzieleniem ustnych, krótkoterminowych pożyczek w postaci wpłat na konto podmiotu powiązanego D. w L. Sp. z o.o., (8) niezaewidencjonowania wynagrodzenia w kwocie 5.910,47 zł w związku z pożyczkami nazwanymi jako przekazanie zaliczek oraz wpłat na konto podmiotu powiązanego Fabryki Samochodów H. Sp. z o.o., (9) niezaewidencjonowania przychodu z tytułu odsetek w wysokości 128.373,49 zł w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami oraz należnościami wynikającymi z faktur wstawionych oraz otrzymanych od podmiotów powiązanych (tzw. "kredyt kupiecki").

Jak wynika z decyzji, organ pierwszej instancji wyliczył wysokość należnych zaliczek za poszczególne miesiące za styczeń, luty, kwiecień i maj 2015 r., z uwzględnieniem kwot ustalonych w trakcie postępowania zaniżonego przychodu, zawyżonych kosztów uzyskania przychodu i dochodu oszacowanego z transakcji z podmiotami powiązanymi.

Organ odwoławczy podkreślił, że wydając decyzję z 1 września 2015 r. NPUS określił wysokość odsetek za zwłokę dokonując jedynie wstępnej kontroli sprawdzenia obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej za okres od stycznia do maja 2015 r. Dopiero w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z 3 lutego 2021 r., na podstawie zgromadzonych dowodów stanowiących dokumentację finansową Spółki oraz obszerny materiał w postaci pism z instytucji finansowych, posłużył do ustalenia kwot zawyżonych kosztów uzyskania przychodów w transakcjach z podmiotami powiązanymi wymienionych na str. 4-6 skarżonej decyzji oraz szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIAS uznał je za niezasadne kwitując, że ustalenia postępowania zakończonego wydaniem decyzji z 3 lutego 2021 r. stanowią podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonał odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych zaliczek za poszczególne miesiące 2015 r. Decyzja wydana w zakresie zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, oraz ponownego ich oceniania. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo, jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi podstawę faktyczną decyzji określającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem syndyk masy upadłości P. sp. z o.o. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:

a) art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ pierwszej instancji był uprawniony do wznowienia postępowania zakończonego prawomocną decyzją, pomimo iż nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

b) art. 25 ust. 1, art. 25 ust. 1a, art. 7 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej jako: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 51 § 1 i 2 oraz art. 53 § 4 oraz art. 53a § 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że organ pierwszej instancji był uprawniony do określenia wysokości zaliczki na podatek od osób prawnych za miesiące styczeń – maj 2015 r., pomimo że decyzją z 1 września 2015 roku organ już raz określił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wskazany powyżej okres.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ nie sprostał obowiązkowi wyjaśnienia, jakie nowe okoliczności lub dowody wyszły na jaw po wydaniu decyzji 2071-PPSW.4210.8.2015 z dnia 1 września 2015 roku, gdyż taką okolicznością nie może być wydanie przez ten sam organ innej decyzji. Sam fakt wydania określonej decyzji podatkowej nie stanowi okoliczności dotyczącej stanu faktycznego objętego innym postępowaniem. Zdaniem strony skarżącej, ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie oznacza sytuacji, w której są one wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Według strony skarżącej, odmienne wyliczenie przez podatnika kwoty podatku w oparciu o ten sam materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a stanowiący podstawę do wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, nie stanowi nowego dowodu. Nawet gdyby się okazało, że przedstawione przez podatnika wyliczenie kwoty podatku jest prawidłowe, to wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania byłoby niedopuszczalne, taka bowiem okoliczność nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji, umorzenie postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wtedy, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej strony, granicą praw i obowiązków sądu, wskazaną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te są wyznaczone dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane po wznowieniu postępowania przez organ z urzędu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 o.p. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 o.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wynika, że do jego prawidłowego zastosowania wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne czy też nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności/ dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja odmienna od dotychczasowego rozstrzygnięcia.

Elementy te wystąpiły w niniejszej sprawie. Nowymi okolicznościami w sprawie określenia zaliczek w podatku dochodowym są fakty i dowody, które zostały ujawnione w postępowaniu zakończonym decyzją z 3 lutego 2021 r. określającą w prawidłowej wysokości podatek za 2015 rok. Istniały one w dacie wydawania decyzji z 1 września 2015 r. lecz nie były organowi znane.. W podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązanie podatkowe ma charakter roczny. Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania może zostać zweryfikowana przez organ nie wcześniej, niż po złożeniu deklaracji za ten okres. Skoro rozliczenie roczne za 2015 rok było dokonywane w 2016 rok, w dacie wydania decyzji (1 września 2015 r.) organ nie kontrolował rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. Zasadnym i koniecznym było natomiast, po stwierdzeniu, że spółka w ogóle nie uiszcza zaliczek na podatek dochodowy, wydanie decyzji określającej wysokość tych zaliczek, co uczyniono na podstawie dokumentacji księgowej spółki.

W ramach postępowania w przedmiocie wysokości zaliczek na podatek dochodowy wysokość przychodów i kosztów jest okolicznością faktyczną rzutującą na wysokość zaliczek. Niewątpliwie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2015 rok okoliczności faktyczne, tj. fakty, które zostały ujawnione w postępowaniu zakończonym decyzją z 3 lutego 2021 r. nie wyszły na jaw, ale "istniały" już w czasie wydania decyzji z 1 września 2015 r. i rzecz jasna nie mogły być znane organowi, który wydał tę decyzję w przedmiocie wysokości zaliczek.

W sprawie dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok w toku przeprowadzonej kontroli, ujawniono szereg nieprawidłowości w dokonanym przez spółkę rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych z podmiotami powiązanymi. Organy, wypełniając zalecenia sądu płynące z wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 92/22, wydały wyczerpująco uzasadnione decyzje, co umożliwiło sądowi dokonanie ich kontroli w zakresie spełnienia przesłanki wznowieniowej.

Jak wynika z akt sprawy, ujawnione nieprawidłowości dotyczyły: (1) niezaewidencjonowania częściowo odpłatnego świadczenia w związku z dzierżawami nieruchomości położonymi w L. od podmiotu powiązanego D. w L. Sp. z o.o. w kwocie łącznej 218.688 zł, (2) niezaewidencjonowania nieodpłatnego świadczenia w związku z nieodpłatnym użytkowaniem nieruchomości położonej w L. od podmiotu powiązanego D. w L. Sp. z o.o. w kwocie 106.235,96 zł, (3) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wskutek stosowania zawyżonych stawek czynszu najmu nieruchomości położonej w B., przez co zaniżyła dochód z transakcji z podmiotami powiązanymi co najmniej o kwotę 114.091,01 zł, (4) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wskutek stosowania zawyżonych stawek czynszu najmu nieruchomości położonej w P., przez co zaniżyła dochód z transakcji z podmiotami powiązanymi co najmniej o kwotę 227.486,96 zł, (5) niezaewidencjonowania wynagrodzenia w kwocie 242.760 zł w związku z uzyskaniem poręczenia w postaci hipoteki od podmiotów powiązanych: K. G. oraz P. T., (6) niezaewidencjonowania wynagrodzenia w kwocie 18.193,63 zł w związku z udzieleniem pożyczek nazwanych jako przekazanie zaliczek na środki trwałe dla podmiotów powiązanych D. w L. Sp. z o.o. oraz D. Sp. J., (7) niezaewidencjonowania wynagrodzenia w kwocie 47.037,54 zł w związku z udzieleniem ustnych, krótkoterminowych pożyczek w postaci wpłat na konto podmiotu powiązanego D. w L. Sp. z o.o., (8) niezaewidencjonowania wynagrodzenia w kwocie 5.910,47 zł w związku z pożyczkami nazwanymi jako przekazanie zaliczek oraz wpłat na konto podmiotu powiązanego Fabryki Samochodów H. Sp. z o.o., (9) niezaewidencjonowania przychodu z tytułu odsetek w wysokości 128.373,49 zł w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami oraz należnościami wynikającymi z faktur wstawionych oraz otrzymanych od podmiotów powiązanych (tzw. "kredyt kupiecki").

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wprost, że w postępowaniu wznowieniowym wykazano, że dopiero na podstawie zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec spółki dowodów stanowiących dokumentację finansową spółki oraz obszernego materiału w postaci pism z instytucji finansowych, możliwe było ustalenie kwot zawyżonych kosztów uzyskania przychodów w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Organ pierwszej instancji miał zatem podstawy, aby za poszczególne miesiące 2015 r. ustalić wysokość zaliczek z uwzględnieniem nieznanych mu dotychczas, a istniejących już w dacie wydawania pierwotnej decyzji w przedmiocie zaliczek, okoliczności. Organ podatkowy określając wysokość zaliczek w decyzji z 2015 r. z oczywistych względów nie mógł mieć takiej wiedzy, gdyż wówczas nie było zadaniem organu badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2015 r. było sprawdzenie obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej za okres od stycznia do maja 2015 r. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej z 9 lipca 2015 r. i wniosków pokontrolnych, w spółce w okresie styczeń – maj 2015 r. wystąpił dochód, od którego była ona obowiązana naliczyć podatek i dokonać wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, natomiast na datę 7 lipca 2015 r. spółka nie dokonała żadnych wpłat zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. Określając wysokość zaliczek w decyzji organ bazował jedynie na danych z ewidencji księgowej spółki. W dacie wydawania decyzji spółka nie złożyła jeszcze deklaracji, zatem nie było podstaw do kontrolowania prawidłowości dokonanych rozliczeń pod kątem rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania.

Skoro dopiero 3 lutego 2021 r. należny od spółki podatek dochodowy od osób prawnych został określony w prawidłowej wysokości, to dopiero po tej dacie możliwe było prawidłowe wyliczenia zaliczek w prawidłowej wysokości.

Spółka, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., była zobowiązana wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. W myśl art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1. Niewpłacona w terminie płatności zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych stanowi natomiast zaległość podatkową, od której, zgodnie z treścią art. 53 § 1 o.p. naliczane są odsetki za zwłokę.

Jak już wskazano, spółka w spornych miesiącach 2015 r. nie realizowała obowiązków wynikających z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., nie dokonując wpłat zaliczek. Dlatego też NPUS, po przeprowadzeniu kontroli, decyzją z 1 września 2015 r. określił jej wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za m-ce styczeń 2015 r., luty 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r. Następnie, ustalenia dokonane przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w decyzji z 3 lutego 2021 r. spowodowały zmianę wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące 2015 r. i w konsekwencji wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2015 r. Zaistniała zatem przesłanka do wznowienia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zaliczek. Decyzja w przedmiocie zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego).

Ustalenia postępowania, w ramach którego wydano decyzję określającą prawidłowy wymiar podatku, stanowią więc nowe okoliczności faktyczne, które obligują organ do dokonania nowych obliczeń w zakresie wysokości zaliczek. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi podstawę faktyczną decyzji "zaliczkowej". Decyzja wymiarowa (tu: decyzja z 3 lutego 2021 r.) przesądza o wysokości podstawy opodatkowania, która jest punktem wyjścia wyliczenia zaliczek, a w dalszej kolejności odsetek za zwłokę. Jednocześnie sąd zauważa, że jak podkreślił organ pierwszej instancji, z uwagi na utratę bytu prawnego zaliczek w 2015 r. z dniem 20 stycznia 2016 r., spółka jest zobowiązana do wpłaty jedynie należnych od nich odsetek za zwłokę. Zatem pomimo, że po zakończeniu roku podatkowego zasadniczo byt prawny zaliczek ustaje, co oznacza brak obowiązku ich zapłaty, to jednak ustalenie ich wysokości jest potrzebne po to, aby ustalić we właściwej wysokości odsetki za zwłokę od tych zaliczek niewpłaconych w terminie. Określając bowiem po zakończeniu roku podatkowego wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć do wyliczenia tych odsetek prawidłową wysokość zaliczek.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 7 grudnia 2009 r. II FPS 5/09 mimo tego, że nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. (...). Podstawę prawną wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części albo wysokość zaliczek jest inna niż z wykazana w deklaracji stanowi wyłącznie przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej. Z jego treści wynika więc obowiązek wydania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę oraz przyjęcie w tym celu prawidłowej wysokości zaliczek. Na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej wydawana jest zatem decyzja odnosząca się do sytuacji, jaka powstała po zakończeniu roku podatkowego, lecz dotycząca okresu, w którym istniało zobowiązanie z tytułu zaliczek. Przepis art. 53 a o.p. stanowi także podstawę prawną wydania, po zakończeniu roku podatkowego, decyzji określającej zobowiązanie z tytułu deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek oraz w braku deklaracji, zobowiązując w ten sposób organ podatkowy do określenia zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę po zakończeniu roku podatkowego.

Zatem obowiązek wynikający z art. 53a o.p. obligował organ do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczek. Zaistniała sytuacja procesowa związana z istnieniem decyzji z 1 września 2015 r. a następnie z wydaniem decyzji określającej za rok 2015 r. w związku z poczynionymi ustaleniami w sprawie, uzasadniała wznowienie postępowania i rozstrzygnięcie zgodne ze stanem faktycznymi i prawnym.

Na marginesie sąd zauważa, że gdyby uznać w realiach tej sprawy brak możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 1 września 2015 r. i przyjąć – jak chce tego strona skarżąca – że ustalenia w postępowaniu zakończonym decyzją określającą w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok nie stanowią nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. – stawiałoby to w uprzywilejowanej pozycji podmioty, które nie uiszczają zaliczek na podatek, przez co niejako zmuszając organy podatkowe do wydania decyzji w sprawie zaliczek, w stosunku do podmiotów, które takie zaliczki uiszczają.

Niezasadny jest zarzut przedwczesnego wydania decyzji. Decyzja organu odwoławczego z 30 czerwca 2021 r. stała się ostateczna, a zatem podlega wykonaniu. Skoro rozstrzygnięcie to pozostaje w obrocie prawnym, uzasadnionym było prowadzenie postępowania mającego na celu określenie wysokości zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1, art. 25 ust. 1a, art. 7 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 51 § 1 i 2 oraz art. 53 § 4 oraz art. 53a § 1 o.p. Słusznie zauważa organ, że ustalenia postępowania zakończonego wydaniem decyzji z 3 lutego 2021 r. stanowią podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonał odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych zaliczek, za poszczególne miesiące 2015 r. Decyzja wydana w zakresie zaliczek nie tylko nie wymaga, ale też nie powinna zawierać ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, oraz ponownego ich oceniania. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi podstawę faktyczną decyzji określającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Reasumując, w ocenie sądu wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego lub procesowego w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wznowieniowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Zaskarżona decyzja jest natomiast pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, poczynionych zgodnie z wymogami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ordynacji podatkowej, i odpowiada prawu.

Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.