Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 980/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 980/22. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Zieba Sędziowie: sędzia WSA Wiesław Kuśnierz sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. Sp z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 24.06.2022r., nr 1201-IOP2-4.4103.41.2021.31, w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.; I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 10 800 zł (dziesięć tysięcy osiemset) .


UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wszczął wobec K. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka, strona skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2015r.

Organ I instancji na podstawie obszernego materiału dowodowego zidentyfikował i wskazał mechanizm karuzeli podatkowej dotyczący obrotu telefonami komórkowymi i telewizorami przez spółkę z udziałem wielu podmiotów - w tym znikających podatników - w ramach transakcji tworzących łańcuchy dostaw. Sporny towar - pozostający w magazynie logistycznym D. sp. z o.o. od momentu dokonania jego alokacji (tj. zarezerwowania go dla określonego podmiotu przez 24 godziny) przez podmiot zagraniczny na kontrahenta - był fakturowany przez kolejne podmioty krajowe, a opuszczał magazyn, dopiero gdy był fakturowany na rzecz spółki. Spółka fakturowała kolejno sporny towar w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, a następnie towar ten był przemieszczany przez różne podmioty pomiędzy krajami w Europie oraz poza nią, niejednokrotnie zaś wracał do Polski - w tym do magazynu D. sp. z o.o. Organ I instancji przypisał spółce rolę brokera, uznał także, że dostawca telefonów komórkowych i telewizorów dla Spółki T. i E. sp. z o. o. pełnili rolę bufora.

W świetle powyższego, organ zakwestionował spółce odliczenie z faktur wystawionych przez te podmioty uznając, iż transakcje te zostały dokonane w ramach karuzeli podatkowej w związku z czym, nie powodują powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zwartego i w decyzji z 6 kwietnia 2018r., nr 358000-CKK4-1.4103.7.2017.35, określił skarżącej wysokość podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.724 zł w miejsce deklarowanej kwoty do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości 1.757.598 zł.

Decyzją nr 1201-10V-4.4103.154.2018.37 z dnia 19.11.2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak i jego analiza dokonana przez organ pierwszej instancji były niewystarczające dla oceny transakcji dotyczących obrotu telewizorami, a wnioski wyciągnięte na ich podstawie były przedwczesne.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w toku ponownego rozpatrywania sprawy, podjął dodatkowe czynności i uzupełnił materiał dowodowy. Następnie w dniu 7 lipca 2021r. wydał decyzję nr 358000-CKK4-1.4103.3.2021.97 określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2015r. w wysokości 2.724 zł.

Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie podnosząc, że od czasu wydania poprzedniej decyzji przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, a następnie uchylenia jej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 19 listopada 2019r., nie zmieniło się nic w zakresie rzekomej odpowiedzialności spółki z tytułu rzekomego jej uczestnictwa w procederze tzw. "karuzeli podatkowej".

Decyzją z dnia 24.06.2022r., nr 1201-IOP2-4.4103.41.2021.31 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie.

Wobec okoliczności, iż sprawa dotyczyła podatku od towarów i usług za marzec 2015r. organ odwoławczy zbadał w pierwszej kolejności, czy merytoryczne orzeczenie w sprawie jest możliwe ze względu na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 2 lipca 2020r., sygn. [...], Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął wobec spółki śledztwo w sprawie podania przez spółkę w okresie od 1 lutego 2015r. do 8 czerwca 2015r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące luty, marzec i kwiecień 2015r. poprzez wprowadzenie w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze. Tym samym, spółka naraziła Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej wielkiej wartości w łącznej kwocie 6.653.746,00 zł. Postępowanie przygotowawcze (śledztwo), prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Kraków-Podgórze (sygn. akt [...]).

Pismem z dnia 6 lipca 2020r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomił zarówno spółkę (data odbioru 8 września 2020r), jak i pełnomocnika spółki (data odbioru 9 lipca 2020r.), że bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2015r. został zawieszony z dniem 2.07.2020r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. tj. w związku z wszczęciem wobec spółki śledztwa prowadzonego pod sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Wobec tego, bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2015r., został skutecznie zawieszony z dniem 2 lipca 2020r. Bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70§7 pkt 1 O.p. rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W dniu 7 grudnia 2020r. wydano postanowienie o zawieszeniu ww. śledztwa na podstawie art. 114a k.k.s., które z dniem 31 grudnia 2020r. zostało zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową Kraków-Podgórze. Postępowanie to nadal jest zawieszone.

Z uwagi na powyższe, organ stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2015r. nie uległa przedawnieniu.

Mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021, sygn. akt I FPS 1/21 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zbadał, czy na tle przedmiotowej sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało jedynie pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie pismem z dnia 24 sierpnia 2015r. zawiadomił Prokuraturę Apelacyjną w Krakowie o podejrzeniu przestępstw karnych skarbowych z art. 258 § 1 k.k., art. 271 § 1 k.k. i art. 76 § 1 k.k.s. i innych. Prokuratura Apelacyjna w Krakowie przekazała zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie Prokuraturze Okręgowej w Krakowie, która postanowieniem z dnia 3 grudnia 2015r. sygn. akt [...] , wszczęła śledztwo o czyn z art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 268 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. oraz o czyn z art. 271 § 1 k.k., w zw. z art. 271 § 3 k.k.

Następnie postanowieniem z dnia 2 lipca 2020r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec spółki śledztwo (prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Kraków-Podgórze pod sygn. akt [...]) w sprawie podania przez spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące luty, marzec i kwiecień 2015r. w okresie od 1 lutego 2015r. do 8 czerwca 2015r. w Krakowie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. o czyn z art. 76 § 1 w zbiegu art. 62 § 2 w zbiegu art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § k.k.s.

Podstawą wszczęcia przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postępowania przygotowawczego w ww. sprawie, były materiały przesłane pismem z dnia 16 kwietnia 2017r., 1 grudnia 2017r. i 27 lipca 2018r. przez Czwarty Dział Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, zebrane w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec Spółki, zakończonych decyzjami Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego:

nr 358000-CKK4-1.4103.5.2017.30 z dnia 25 października 2017r. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2015r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 82.144 zł,

nr 358000-CKK4-1.4103.7.2017.35 z dnia 6 kwietnia 2018r. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2015r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.724 zł,

nr 358000-CKK4-1.4103.14.2017.40 z dnia 19 czerwca 2018r. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 9.718 zł.

Ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania (stwierdzone nieprawidłowości) za marzec 2015r., znalazły odzwierciedlenie w sporządzonym protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 16 marca 2017r. oraz z dnia 21 lipca 2017r.

Podkreślono, że postępowanie kontrolne za marzec 2015r. zostało wszczęte przez organ I instancji w dniu 16 kwietnia 2015r., więc dużo wcześniej przed upływem terminu przedawnienia. Prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług wymagało zebrania przez organ podatkowy obszernego materiału dowodowego dotyczącego spółki, jej kontrahentów, przesłuchania świadków, współpracy z właściwymi organami podatkowymi, w tym także węgierskimi i litewskimi, podejmowania wszelkich kroków pozwalających na ustalenie okoliczności zakwestionowanych transakcji.

W niniejszej sprawie, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 2 lipca 2020r., a więc na pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Również skala dokonanych uszczupleń (za m-ce od lutego do kwietnia 2015r. w łącznej kwocie 6.653.746 zł) oraz stan zaawansowania sprawy wyraźnie wskazywały na zasadność jego wszczęcia. Z uwagi na wysoką kwotę uszczuplonej należności publicznoprawnej zasadne było jego prowadzenie w formie śledztwa. Postępowanie przygotowawcze (śledztwo) prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Kraków-Podgórze pod sygn. akt [...].

Podkreślono, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczynając śledztwo w tej sprawie, dysponował dowodami, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, w tym również przestępstwa karnego skarbowego, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej.

Co istotne również, organ I instancji wydał dla Spółki 3 decyzje w zakresie podatku od towarów i usług - za luty, marzec i kwiecień 2015r.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa we wspomnianej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021r., mogące świadczyć o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia - postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na podstawie uzasadnionego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, nie występuje również oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) ani istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17§1 k.p.k. które powodowałyby, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Zaznaczono przy tym, że karalność przestępstwa/wykroczenia skarbowego związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publiczno-prawnej z tyt. podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015r. ustaje dopiero z dniem 31 grudnia 2035r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było zatem w pełni uprawnione.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów wniesionego odwołania wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w kwietniu 2015r. przez T. oraz E. sp. z o. o. mających dokumentować nabycie telefonów komórkowych i telewizorów, oraz prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur z firmy F. (nabycie usług magazynowych, logistycznych i innych, które miały pozostawać w bezpośrednim związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami telefonów komórkowych i telewizorów), oraz rzeczywistego charakteru dostaw na rzecz innych podmiotów - jako dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz: S., S.2, S.3 i I. w rozumieniu art. 7 ustawy o \/AT.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych marki [...] oraz telewizorów [...] , które miały być dokonane przez skarżącą w marcu 2015r. w każdym przypadku stanowiły część łańcucha transakcji, który był zorganizowany w celu wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług, umożliwiającego popełnienie oszustwa podatkowego w ramach tzw. "karuzeli podatkowej".

Organ II instancji opisał mechanizm działania w/w procederu oraz podejmowane czynności przez te podmioty w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", a także scharakteryzował istotne jego elementy. Opisał sposób działania: dostawców Skarżącej tj. T., E. sp. z o.o., firmy logistyczno-magazynowej F., oraz odbiorców zagranicznych skarżącej tj. S., S.2, S.3 i I. Ustalono, że T. oraz E. sp. z o.o., pełniły rolę "bufora", czyli podmiotu, którego zadaniem jest wydłużenie łańcucha transakcji na terenie kraju, w celu utrudnienia zidentyfikowania oszustwa podatkowego. Zaznaczono, że w przypadku podmiotów: T. i E. sp. z o.o. ich rola polegała na przyjmowaniu i wystawianiu faktur mających dokumentować zakup towarów i jego dalszą odsprzedaż do kolejnych uczestników w obrocie karuzelowym (przefakturowywanie towarów). Ustalono także, że T. dokonywała fakturowego nabycia towarów od trzech podmiotów, w tym od podmiotu pełniącego rolę "znikającego podatnika" tj. A. sp. z o.o. oraz dwóch podmiotów, których działalność polegała jedynie na pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej i wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży tj. Z. sp. z o.o. i S.4. Także drugi z dostawców skarżącej - E. sp. z o.o. dokonywała fakturowego nabycia towarów od "znikających podatników" tj. D. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., które dokonywały fakturowego nabycia paliwa od podmiotów założonych dla pozorowania działalności gospodarczej lub pełniących funkcje "znikających podatników" (S.5 sp. z O.O., T.2 sp. z o.o.).

Natomiast zakup przez spółkę usług logistyczne - magazynowych od firmy F. był elementem ustalonego procederu, a w rzeczywistości służył osiągnięciu celu oszustwa podatkowego, a nie wykonywaniu czynności opodatkowanych. F., która miała świadczyć usługi logistyczne (m. in.: przewóz, magazynowanie, weryfikację numerów IMEl, numerów seryjnych) na rzecz skarżącej, świadczyła również takie same usługi na rzecz różnych podmiotów występujących w innych łańcuchach dostaw, niż brała udział skarżąca. W przypadkach, gdzie wystąpiła firma F. jako logistyk, numery IMEl telefonów powtarzały się kilkakrotnie. Zatem F. świadcząc usługi dla wielu podmiotów magazynowała i przewoziła te same telefony z tymi samymi numerami IMEl na rzecz różnych podmiotów. Powyższe wskazywało, że te same telefony, które były przedmiotem obrotu skarżącej i miały być przez krótki czas przechowywane w magazynie firmy F., wcześniej i później były składowane w tym magazynie wielokrotnie. Dla nadania procederowi charakteru legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami obok faktur VAT dokumentujących zakup oraz sprzedaż sprzętu elektronicznego, tworzone były inne dokumenty np. dowody magazynowe PZ i WZ, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR. Ponadto - w przeciwieństwie do telefonów komórkowych ustalono, że żaden z telewizorów nie został przyjęty na magazyn F. W. przy ul. [...] (nie był tam rozładowywany), lecz był transportowany bezpośrednio do odbiorców towarów, a co za tym idzie, dokumenty PZ (przyjęcia telewizorów na magazyn F.) nie potwierdzały rzeczywistszych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność tę potwierdzały zeznania kierowców: T.D. (k: 12130-12138 TOM LX), A.L., A.N., R.K.

W przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw w/w towarów, tj. telefonów komórkowych [...] i telewizorów [...] na rzecz S., I., S.2 oraz S.3 (które na targach występowały pod jedną nazwą O. i których korespondencja e-mailowa prowadzona była z przez tę samą osobą) ustalono, że podmioty te, pełnią rolę "podmiotów wiodących" (podmiotów sterujących łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego innego niż to, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik, broker oraz podmioty uznane za bufory, dokonują wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu z innego państwa członkowskiego, a następnie przeprowadzają wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do innego kraju wspólnotowego).

Ponadto ustalono, że podmioty te, fakturowały dalej sporne telefony [...] i telewizory, do podmiotów które m.in. były tzw. "znikającymi podatnikami" (nie było z nimi kontaktu, nie przedkładały dokumentów, nie deklarowały transakcji), lub były powiązane ze "znikającymi podatnikami" oraz brały udział w łańcuchach transakcji tzw. karuzeli podatkowej, w których także brała udział skarżąca, lub też nie prowadziły działalności gospodarczej, bądź były wyrejestrowane. Ustalono także, że w niektórych przypadkach m.in. towary nabywane przez skarżącą, miały być odbierane z magazynu D. i wywożone w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do zagranicznych kontrahentów po czym, poprzez łańcuchy różnych podmiotów miały ponownie wracać do magazynu D. w Polsce.

Zidentyfikowane transakcje, poza ustaleniem istnienia znikających podatników wykazują również inne cechy właściwe dla oszustw karuzelowych:

1) Międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

2) Brak uzasadnienia ekonomicznego:

• występowanie dużej liczby podmiotów w ustalonych łańcuchach transakcji na terenie Polski, które dotyczyły sprzedaży hurtowych ilości towarów, bez ekonomicznego lub organizacyjnego uzasadnienia,

• nadmiernie wydłużone łańcuchy transakcji w odniesieniu do warunków panujących na rynku. Zmiany kolejnych właścicieli odbywały się w bardzo krótkim czasie (do kilkunastu minut w ciągu dnia) na podstawie mailowych dyspozycji,

• wiele podmiotów - w tym krajowych i zagranicznych - dokonywało jedynie alokacji tego samego towaru, fizycznie znajdującego się w tym samym miejscu,

• niskie marże zysku (łącznie z 0% marżą) stosowane przez większość firm w łańcuchu transakcji oraz stosowanie marż ujemnych przez "znikających podatników".

3) Odwrócony łańcuch obrotu, towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów, do podmiotów większych, których działalność sprawia pozory legalności (które również często po części prowadzą działalność legalnie i wywiązują się w tym zakresie ze zobowiązań wobec budżetu) i które dokonują wywozu tego towaru poza granicę kraju w ramach deklarowanych WDT, opodatkowanych stawką podatku VAT 0%. Podkreślenia wymaga fakt, że skarżąca dokonuje zakupu przedmiotowych towarów nie od producenta lub dystrybutora, a sprzedaż jest dokonywana na rzecz dystrybutorów elektroniki (tj. firmy S., S.2, S.3).

4) Szybkość transakcji - transakcje kupna i sprzedaży co do zasady mają miejsce tego samego dnia, nawet jeżeli partia zakupionego towaru była dzielona na dwie części, co jest możliwe, gdy ze względu na zorganizowany sposób działania, nabywcy i dostawcy zawsze mogą być pewni transakcji na każdym etapie. Zakup fakturowany przez podmioty polskie w poszczególnych transakcjach miał miejsce głównie tego samego dnia, co pierwsza alokacja tego towaru w magazynie firmy logistycznej D. Towary będące przedmiotem dostaw do magazynu D. przywożone były zawsze z zagranicznego magazynu (w wielu przypadkach magazynu logistycznego w innym kraju, niż firma sprzedająca do polskiego nabywcy) do krajowego magazynu firmy logistycznej D., gdzie w ciągu jednego dnia w odstępie kilku minut do kilku godzin były alokowane na wirtualnych kartach poszczególnych podmiotów na rzecz kolejnych polskich podmiotów uczestniczących w poszczególnych łańcuchach dostaw.

5) Atrakcyjne ceny - cena telefonów i telewizorów wprowadzonych na rynek krajowy przez zagranicznego kontrahenta dla polskiego podmiotu typu "znikający podatnik" jest zawsze wyższa średnio o ok 6% od ceny (od 3% do 7% na [...] i ok 10% na telewizory), po której ten sam towar zostaje zafakturowany przez skarżącą, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Uczestnictwo wielu firm pośredniczących w obrocie powodowało, że wartość towaru wzrastała poprzez marże będące zarobkiem pośredników: bezpośredni dostawcy, tj. T. w granicach od 2,70% do 4,92%, a E. sp. z 0.0. od 3,32% do 4,33%. Marże uzyskane przez innych pośrednich dostawców kształtują się na poziomie od 0,00% (M. sp. z o.o.) do 1,18% do (A.2 sp. z o.o.). Natomiast "znikający podatnik" wprowadzający towar na polski rynek wykazuje marżę ujemną tj. D.2 (od 14,96% do -16,48%), B. (- 15,60%), A. (od -17,46 do -17,47). Także firmy występujące po "znikającym podatniku" (T.3 sp. z o.o. K.2 sp. z o.o.) wykazują minimalne marże - które są 10-krotnie mniejsze niż ustalone średnie marże występujące w całym łańcuchu dostaw. Z tego powodu skarżąca może oferować towary po cenie niższej, niż cena telefonów i telewizorów wprowadzonych na rynek krajowy przez zagranicznego kontrahenta. Natomiast w przypadku telewizorów [...], gdzie firmą występującą po "znikającym podatniku" tj. A. sp. z o.o. - wykazującym marże ujemne - jest dostawca skarżącej - T. W tym przypadku nie występuje już wielu pośredników w łańcuchu dostaw pomiędzy podmiotem zagranicznym a krajowym.

6) Gwałtowny wzrost obrotów - obroty we wszystkich spółkach wzrosły od dnia ich założenia niemal natychmiast do kwot rzędu kilku milionów złotych miesięcznie. W przypadku skarżącej ustalono, że do kwietnia 2014r. wykazywała obrót rzędu kilkaset tysięcy, a od kwietnia 2014r. od kilku do kilkunastu milionów obrotu.

7) Regulowanie zobowiązań

• krótkie terminy płatności - płatności dla dostawcy były dokonywane zazwyczaj tego samego dnia, po otrzymaniu płatności od odbiorcy, zaś dostawa następowała po otrzymaniu płatności. We wszystkich transakcjach kupna i sprzedaży telefonów i telewizorów wystąpiły krótkie terminy płatności, z reguły w ciągu jednego dnia pomiędzy kilkoma uczestnikami procederu przepływały kwoty po kilkaset tysięcy EURO, od nabywców z Litwy, Łotwy i Węgier do wystawcy pierwszej krajowej faktury - "znikającego podatnika". 2 reguły dostawcy wyznaczali skarżącej jednodniowe terminy płatności (wg faktur) lub zapłata była dokonywana w dniu wystawienia faktury,

• brak płatności: przy zakupach od T. w trzech przypadkach część lub całość faktury została zapłacona w nieco dłuższym okresie 3, 4 dni, natomiast w 4 przypadkach nie została zapłacona część z faktur: [...]. I tak dla faktury [...] nie zapłacono ok. 10% wartości brutto faktury, dla [...] nie zapłacono równowartości podatku \/AT, tj ok. 18,70% wartości brutto faktury, dla [...] nie zapłacono ok. 38,22% wartości brutto faktury, dla [...] nie zapłacono ok. 21,57 % wartości brutto faktury. Reasumując suma wartości brutto tych faktur wynosi 1.111.772,40 EURO, z tego nie zapłacono 227.321,48 EUR, co stanowi 20,45% wartości brutto (podkreślenia wymaga fakt, że w marcu 2015r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec skarżącej za luty 2015r.),

• przedpłaty - skarżąca od swoich odbiorców wymagała stuprocentowej przedpłaty przed wystawieniem faktury (wyjątek [...] - dostawa telewizorów na Węgry do I. - dziesięć procent przedpłaty, dziewięćdziesiąt procent po inspekcji na Węgrzech).

8) Towar był przechowywany praktycznie przez cały czas w centrach logistycznych, od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Wydanie i przyjęcie towarów odbywało się na zasadzie przesunięć wewnątrz magazynowych. Ponadto ten sam towar często był ponownie wieziony na terytorium Polski w celu powtórzenia procederu. Towar, który sprowadzany był na terytorium Polski przez skarżącą, w ogóle nie trafiał do sprzedaży na polskim rynku, odbiorca końcowy co do zasady pozostawał nieznany. Skarżąca, będąc firmą zarejestrowaną w K., korzystała z magazynu logistycznego położonego w W., zakładając niejako z góry, że transakcje będą się odbywać z podmiotami, dla których jest to rejon działania. Jest to równocześnie bliska lokalizacja do magazynu D. i D. (mające tego samego udziałowca K.K., a potem M.T.), w których - jak wynika z akt sprawy - dostawcy skarżącej lokowali fakturowany sporny towar, o czym skarżąca wiedziała już wcześniej (I.Z. - pracownik skarżącej w okresie objętym niniejszą decyzją w 2012r. pracując w N. współpracowała z D. sp. z o.o. - znajdującym się w tym samym miejscu co D. sp. z o.o., a następnie w 2014r. współpracowała z tym podmiotem z ramienia K.3 S.A.). Powyższe zaś oznacza, że skarżąca, podpisując w kwietniu 2014r. porozumienie z F. celowo wybrała tę lokalizację, podejmując współpracę z firmą T. (również w tym samym miesiącu podpisano umowę i rozpoczęto współpracę z T.).

9) Rodzaj towaru przy wykorzystaniu którego prowadzony jest oszukańczy proceder, jest typowy dla oszustw karuzelowych: niewielki stosunkowo towar ułatwia jego przemieszczanie i transport, a jednocześnie partia tego towaru ma dużą wartość, co generuje duże zyski wynikające ze zwrotu podatku \/AT,

10) Powtarzalny charakter transakcji: takie same bądź te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom procederu odzyskać pełny poniesiony koszt zakupu towarów poprzez naruszenie zasad systemu VAT. Towary często ponownie trafiają do tego samego kraju unijnego, z którego dokonano już WDT. W jednej transakcji nabywane są duże ilości towaru, a sprzedaż z reguły dotyczy tej samej partii towaru. Skarżąca z reguły nabywała i sprzedawała cały "stock" (partia towaru).

11) Brak reklamacji lub zwrotów towarów.

12) Wykorzystanie konstrukcji podatku VAT w celu otrzymania zwrotu podatku.

Zdaniem organu odwoławczego, łączna analiza zgromadzonych w sprawie dowodów (dokonana z uwzględnieniem współzależności pomiędzy wynikającymi z nich faktami) uprawniała organ do stwierdzenia, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów i telewizorów nie były przeprowadzone w ramach legalnego obrotu gospodarczego, lecz w ramach łańcuchów transakcji tworzących tzw. karuzele podatkowe, co szeroko zostało uargumentowane na stronach 99-115 zaskarżonej decyzji. W ocenie organu II instancji. Skarżąca świadomie przystąpiła do ww. łańcuchów transakcji w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT w postaci zwrotu podatku - po ujęciu w rozliczeniu podatku VAT kwot podatku zawartego w fakturach otrzymanych od firm E. sp. z o.o. oraz T. i zastosowaniu stawki 0% - z tytułu WDT deklarowanych na rzecz unijnych odbiorców.

Osoby pracujące dla skarżącej (w tym przede wszystkim I.Z., zatrudniona u Skarżącej na kontrakcie menedżerskim od listopada 2014r.), zdawały sobie sprawę, iż dokonują nabycia towarów od kontrahentów biorących udział w łańcuchu dostaw. Organ II instancji szczegółowo odniósł się zarówno do okoliczności w sprawie wskazujących na świadome działania skarżącej - w tym - na powiązania pomiędzy osobami i podmiotami biorącymi udział w w/w procederze. Okolicznościami, które wskazywały na świadome uczestnictwo Skarżącej w w/w procederze to:

1) Wcześniejsze kontakty z podmiotami występującymi w łańcuchach dostaw.

2) Wcześniejsza współpraca z innym podmiotem zagranicznym, który miał dostarczać towar skarżącej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do magazynu D. w Polsce (WNT), powiązanym jednocześnie z podmiotem polskim, który w tym samym czasie był pośrednim dostawcą Skarżącej w łańcuchach dostaw krajowych.

3) Rozbieżności w sprawie weryfikacji nr IMEI.

4) Atrakcyjność cenowa.

5) Zaprzestanie działalności po wszczęciu postępowania kontrolnego - skarżąca od 1 kwietnia 2015r. - już po kilku dniach od wszczęcia postępowania kontrolnego za luty 2015r. (które miało miejsce w dniu 23 marca 2015r.), zaprzestała obrotu zarówno elektroniką, jak i innym towarem.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (O.p.) w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 192 O.p., poprzez brak dokonania wszechstronnej i wyczerpującej, a także prawidłowej i adekwatnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że skarżąca brała świadomie udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", jak również nie dochowała należytej staranności w trakcie swojej działalności handlowej, pozorowała obrót towarami, który miał na celu ukrycie przestępczego charakteru działalności,

1.2. art. 2a O.p., poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść skarżącej,

1.3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w celu ustalenia specyfiki rynku hurtowego (brokerskiego) w zakresie handlu elektroniką, w tym telefonami komórkowymi i telewizorami,

1.4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia ponownego dowodu z przesłuchania strony i świadków.

2. Przepisów prawa materialnego:

2.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku o towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 106§3 p.p.s.a. Spółka wniosła o powołanie biegłych i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - opinii biegłych z zakresu ekonomicznych uwarunkowań współczesnego rynku handlu elektroniką, na okoliczność ustalenia specyfiki rynku hurtowego (brokerskiego) w zakresie handlu elektroniką, w tym telefonami komórkowymi i telewizorami (m.in. w celu potwierdzenia istnienia różnych kanałów handlu na rynku, odmienności rynku brokerskiego od rynku dystrybutorskiego, opisu typowych zachowań na rynku brokerskim, a także kształtowania się cen na rynku GSM międzynarodowym oraz reguły współpracy producentów i dystrybutorów oraz ich polityki), a także na okoliczność przeprowadzenia analizy ekonomicznej działań handlowych podejmowanych przez K. w lutym-kwietniu 2015r. z punktu widzenia reguł systemu gospodarczego, rynku, funkcjonowania przedsiębiorstw, gdyż treść zaskarżonej decyzji świadczy o niewiedzy organu na temat legalnych reguł funkcjonujących na rynku hurtowym, i typowe dla tego rynku zachowania są traktowane jako podejrzane.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 22 czerwca 2023 r. skarżąca wskazała na wyroki WSA w Gliwicach z dnia 7 marca 2023r. sygn. akt: I SA/Gl 544/22 i I SA/Gl 545/22, w których Sąd uchylił decyzje podatkowe wydane w stosunku do T.B., a także wyrok karny w którym tenże został uniewinniony.

Podniosła również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w następstwie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w oparciu o wyżej wskazane reguły, sąd uznał, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, albowiem organ bezpodstawnie przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkującego brakiem jego przedawnienia. Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z treścią normatywną art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, wedle art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ wskazał, iż rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r., a zatem zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydana została 24 czerwca2022 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 2 lipca 2020r., a więc na pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Również skala dokonanych uszczupleń (za m-ce od lutego do kwietnia 2015r. w łącznej kwocie 6.653.746 zł) oraz stan zaawansowania sprawy wyraźnie wskazywały na zasadność jego wszczęcia. Z uwagi na wysoką kwotę uszczuplonej należności publicznoprawnej zasadne było jego prowadzenie w formie śledztwa. Postępowanie przygotowawcze (śledztwo) prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Kraków-Podgórze pod sygn. akt [...] .

Podkreślono, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczynając śledztwo w tej sprawie, dysponował dowodami, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, w tym również przestępstwa karnego skarbowego, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej.

Co istotne również, organ I instancji wydał dla spółki 3 decyzje w zakresie podatku od towarów i usług - za luty, marzec i kwiecień 2015r.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021r., mogące świadczyć o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia - postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na podstawie uzasadnionego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, nie występuje również oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) ani istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17§1 k.p.k. które powodowałyby, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Zaznaczono przy tym, że karalność przestępstwa/wykroczenia skarbowego związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publiczno-prawnej z tyt. podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015r. ustaje dopiero z dniem 31 grudnia 2035r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było zatem w pełni uprawnione.

Z kolei skarżąca wywodziła, że w rozpatrywanej sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2020 r. z uwagi na niezaistnienie, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, skutku wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a jego wyłącznym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania, co stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

Rozważając stanowiska skarżącej i organu podzielić należy pogląd prawny wyrażony w wyroku tutejszego Sądu w sprawie rodzajowo tożsamej, oznaczonej sygn. akt I SA/Kr 1105/22, a dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań musi być zatem wskazanie na wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012r., sygn. akt: P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70§1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów O.p. dotyczących zaufania do organów podatkowych.

Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karno-skarbowego przez sądy administracyjne było dotychczas poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów. Strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być jednak pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70§6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

Wskazane powyżej wątpliwości wyjaśniono w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt: I FPS 1/21 wskazując, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała powyższa odpowiadała na pytanie: "Czy w świetle art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...), ocena wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70§6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?".

Skoro zatem NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021r., która na mocy art. 269§1 p.p.s.a. wiąże sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, wypowiedziało się pozytywnie na powyższy temat, to obecnie badaniu przez sądy podlega kwestia wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70§6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.

Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70§6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70§6 pkt 1 O.p. tej ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020r., sygn. akt: I FSK 128/20). Pogląd, że postępowanie karno-skarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażono w najnowszym orzecznictwie NSA z dnia 30 lipca 2020r. sygn. akt: I FSK 128/20 oraz sygn. akt: I FSK 42/20. Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r. o sygn. akt: I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 uchylających decyzje organów podatkowych i umarzających postępowanie podatkowe. W wyrokach tych WSA we Wrocławiu wskazał, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karnoskarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego". Podobne orzeczenia zapadały już wcześniej (np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016r., sygn. akt: II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017r., sygn. akt: III SA/Wa 3823/16).

Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70§6 pkt 1 O.p. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...). Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70§6 pkt 1 O.p. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w O.p. (np. art. 33§2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70§6 pkt 1 O.p. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Stwierdzenie, że organy postępowania naruszyły wspomnianą wyżej kolejność działania, powinno prowadzić do konkluzji, że przepis art. 70§6 pkt 1 O.p. został naruszony, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W przedstawiany wywód wpisuje się pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, że przepis art. 70§6 pkt 1 O.p. stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70§6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121§1 O.p., jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi.

Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego [w:] W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620). Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003r., sygn. akt: K 24/02, OTK-A 2003/2/11).

Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.). TSUE wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Tak samo należy spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297§1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 1375), w zw. z art. 113§1 K.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70§6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały 7 sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014r., sygn. akt: I FPS 8/13 oraz 26 lutego 2018r., sygn. akt: I FPS 5/17).

Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70§6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ podatkowy.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności należy przedstawić chronologię działań organu w rozpatrywanej sprawie i tak: w dniu 2 lipca 2020r. NMUC-S wszczął wobec spółki postępowanie karnoskarbowe, które postanowieniem z dnia 7 grudnia 2020r. zawieszono. Stan ten trwa do dnia wydania wyroku w przedmiotowej sprawie.

Z przedstawionych chronologicznie zdarzeń jednoznacznie wynika, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawowy, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był dla organu wystarczający dla określenia jego prawidłowej wysokości decyzją. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia za zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015r. W konsekwencji pierwszą okolicznością przemawiająca za instrumentalnością wszczęcia postępowania był krótki okres czasu, jaki pozostawał do upływu terminu przedawnienia, a w konsekwencji jaki pozostawał organom podatkowym na wydanie decyzji ostatecznej.

Nawet gdyby przyjąć, że w dacie podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania karno-skarbowego istniały okoliczności wskazujące na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa i w tym zakresie został spełniony warunek, że wszczęcie to nie miało charakteru instrumentalnego, to nie jest to warunek wystarczający. Jak bowiem wynika z powołanych wyżej poglądów orzecznictwa i doktryny, samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów) również może zostać uznane za nadużycie prawa. Jak wskazano również w uzasadnieniu ww. uchwały z 24 maja 2021r.: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". W przywoływanych już wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 i 366/19 stwierdzono, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W przedmiotowym aspekcie dostrzec należy zależność pomiędzy zainicjowaniem postępowania o przestępstwo karno-skarbowe z faktem jego zawieszenia. Nieodległe czasowo zawieszenie tego postępowania, w stosunku do daty jego wszczęcia (po 5 miesiącach) jest w tym wypadku istotną wskazówką, w ramach oceny instrumentalności wszczęcia, zwłaszcza, że przed zawieszeniem nie były podejmowane żadne istotne czynności procesowe.

Art. 70§6 pkt 1 O.p. wprowadzono jednocześnie (z dniem 1 stycznia 2003r.) z nowelizacją art. 181 O.p., w ramach której w ramach dowodów w postępowaniu podatkowym dopuszczono wyraźnie materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ramach postępowania karno-skarbowego organ ma bowiem dużo skuteczniejsze (w porównaniu do postępowania podatkowego) środki prowadzenia postępowania, m.in. w zakresie dyscyplinowania świadków. Istotą i celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia wprowadzonego na mocy art. 70§6 pkt 1 O.p. jest dostarczanie organom podatkowym dowodów z postępowania karnego, które mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 181 O.p. To jest ratio legis wprowadzenia tego przepisu. Ustawodawca stwierdza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu na czas prowadzenia postępowania karnego, gdyż w tym postępowaniu organ ma większe możliwości gromadzenia dowodów, które to dowody mogą posłużyć następnie w postępowaniu podatkowym. Jednakże z czasem instytucja ta uległa całkowitemu wypaczeniu. Organy wszczynały postepowanie karnoskarbowe, ale w jego toku nie dokonywały żadnych czynności. Jedynym celem wszczęcia takiego postępowania karnego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zapewnienie sobie przez organ de facto nieograniczonego niczym czasu na prowadzenie postępowania podatkowego. Kres takiemu postępowaniu miała położyć właśnie ww. uchwała z dnia 24 maja 2021r.

Zgodnie z uchwałą z dnia 24 maja 2021r., ocena instrumentalności nie powinna być dokonywana, tak jak to akcentuje Naczelnik, jedynie na moment wydania postanowienia o wszczęciu postepowania karnoskarbowego. Jak bowiem wprost wynika z uzasadnienia ww. uchwały: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ wszczął postępowanie karno-skarbowe wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za badany okres w rozumieniu art. 70§6 pkt 1 O.p., tym samym w sposób instrumentalny wykorzystał przepisy postępowania karnoskarbowego, a to oznacza nadużycie prawa i tym samym narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121§1 O.p., jak również wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 2 lipca 2020r. nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. W konsekwencji doszło do przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015r. Uznanie przez sąd nadużycia prawa przez organ uprawnia również do stwierdzenia naruszenia art. 70§1 w zw. z §6 pkt 1 O.p.

Jednocześnie należy wskazać, że organ podatkowy nie wskazał by w okolicznościach sprawy wystąpiły inne okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu.

W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać rozpoznawanie dalszych zarzutów skargi w zakresie ww. zobowiązania.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku (art. 153 p.p.s.a).

Z tych względów, wobec uznania za zasadny najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205§2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z §2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych tekst jedn. (Dz. U. z 2018r. poz. 265). Na koszty w wysokości 10.800,00 zł złożyło się wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-radcy prawnego.