Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 3004/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Asesor sądowy w WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - Marianna Igielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2004 r. sprawy ze skargi "B." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "B." Sp. z o.o. w W. kwotę 250 (dwieście pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 1999 r. B. Sp. z o.o. dokonała zgłoszenia celnego ([...]) wnioskując o objęcie leków procedurą dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. faktury handlowe nr: [...],[...],[...] wystawione przez eksportera tj. firmę B. z N. oraz Deklarację Wartości Celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określeniem kwoty wynikającej z długu celnego.

Postanowieniem z dnia [...] października 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie deklarowanej wartości celnej towaru w zgłoszeniu celnym, a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...] uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonego importerowi przez eksportera rabatu obniżającego -zdaniem organu celnego – zafakturowaną należność eksportera.

Orzekając w sprawie wskutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera w dniach od [...] stycznia do [...] kwietnia 2002 r., ujawniona została zawarta przez niego z eksporterem "Umowa dotycząca dystrybucji i dostaw towarów" z dnia [...] stycznia 2000 r., obowiązująca w 2000 roku, dotycząca m.in. produktów G. i L. oraz nota korygująca nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r.

Zgodnie z punktem 6 ww. umowy "Rabaty handlowe", B. Sp. z o.o. otrzymuje od B. rabaty handlowe za produkty sprzedane. Zgodnie z punktem 6.1 – Strony uzgadniają, że wspólnie opracują Roczny Plan Zakupów Produktów (zwany dalej RPZ). RPZ będzie określać Zakładany Poziom Zakupu Produktów (zwany dalej Zakładanym Poziomem Zakupów) oddzielnie dla każdego uzgadnianego okresu każdego roku kalendarzowego (zwany dalej Okresami). Załącznik B przedstawia RPZ na rok 2000. Zgodnie z punktem 6.4 ww. umowy – Rabat będzie obliczany od Wartości Netto Produktów (WNP) zafakturowanej przez Dostawcę (B.), tj. wartości pomniejszonej o wszelkie możliwe redukcje cen, bonifikaty, upusty oraz cła i opłaty celne.

W myśl punktu 6.5 ww. umowy – kwota Rabatu udzielanego za dany Okres powinna być ustalona jako procent WNP obliczonej na koniec tego Okresu, zgodnie z ustalonymi w umowie wskazaniami:

1) Za okres od stycznia do czerwca 2000 r.:

i) 35% - jeśli WNP jest równa lub przekracza Zakładany Poziom Zakupów wynoszący 9.000.000 DEM,

ii) 40% - jeśli WNP przekracza Zakładany Poziom Zakupów o kwotę z przedziału od 1.000.000 DEM – 1.999.999 DEM,

iii) 45% - jeśli WNP przekracza Zakładany Poziom Zakupów o kwotę 2.000.000 DEM lub o kwotę fa przewyższającą.

(2) Za okres od lipca do września 2000 r.:

iv) 35% - jeśli WNP jest równa lub przekracza Zakładany Poziom Zakupów wynoszący 5.000.000 DEM,

v) 40% - jeśli WNP przekracza Zakładany Poziom Zakupów o kwotę z przedziału od 1.000.000 DEM – 1.999.999 DEM,

vi) 45% - jeśli WNP przekracza Zakładany Poziom Zakupów o kwotę 2.000.000 DEM lub o kwotę ją przewyższającą.

(3) Za okres od października do grudnia 2000 r.:

vii) 35% - jeśli WNP jest równa lub przekracza Zakładany Poziom Zakupów wynoszący 5.000.000 DEM,

viii) 40% - jeśli WNP przekracza Zakładany Poziom Zakupów o kwotę z przedziału od 1.000.000 DEM – 1.999.999 DEM,

ix) 45% - jeśli WNP przekracza Zakładany Poziom Zakupów o kwotę 2.000.000 DEM lub o kwotę ją przewyższającą.

Stosownie do punktu 6.8 ww. umowy – Rabat zostaje przyznany przez wystawienie i zapłacenie przez Dostawcę Noty kredytowej w ciągu 90 dni od upłynięcia danego Okresu.

W toku badania dokumentów finansowo-księgowych ujawniono także notę korygującą nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r. na kwotę 3.430.763,00 DEM odnoszącą się do faktur nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r., [...] z dnia [...] lutego 2000 r., nr [...] z dnia [...] marca 2000 r., nr [...] z dnia [...] maja 2000 r., nr [...] z dnia [...] maja 2000 r., nr [...] z dnia [...] czerwca 2000 r., która pomniejszała zobowiązania strony wobec sprzedającej towar firmy "B.".

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie oba warunki "Umowy ..." zostały przez stronę wypełnione – zamówienie zostało zrealizowane w wysokości 9.765.870,51 DEM, co wynika z wymienionych wyżej faktur, zaś płatność za fakturę została dokonana w przewidzianym terminie, co wynika z kolei z oświadczenia skarżącej zawartego w piśmie z dnia [...] marca 2002 r. W związku z powyższym uznać należy, iż skarżąca uiściła należności za towar w kwocie pomniejszonej o 3.430.763,00 DEM wartości deklarowanej. Eksporter zagwarantował bowiem zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie tej czynności skarżący miał już świadomość, że kwotą należną w chwili zakupu i zgłoszenia celnego będzie kwota pomniejszona o przyznany rabat.

Zdaniem organu odwoławczego uzasadniona była korekta wartości celnej dokonana przez organ I instancji. Wyliczenia kwoty obniżki przyporządkowanej do zgłoszenia celnego, będącego przedmiotem niniejszej sprawy, dokonano w następujący sposób: globalna kwota 3.430.763,00 DEM z noty korygującej [...] z dnia [...] lipca 2000 r. pomniejszała wartość określonych w nocie leków sprowadzonych w okresie styczeń – czerwiec 2000 r. Zatem kwotę tą proporcjonalnie rozbito do łącznej wartości poszczególnych leków wymienionych w nocie, a dopuszczonych do obrotu w okresie styczeń – czerwiec 2000 r. Następnie uzyskane w ten sposób kwoty rabatu, przypadające na poszczególne leki wymienione w nocie korygującej rozbito proporcjonalnie do wartości danych leków z poszczególnych zgłoszeń celnych, które strona przyporządkowała do noty korygującej nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r.

W skardze do Sądu B. Sp. z o.o. w W. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. lub ich uchylenie, zarzucając naruszenie :

- przepisów art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ;

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § l, art. 23 § 9 oraz art. 85 § l ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117, ze zm.), Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. — zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r., Nr 11. poz. 38, ze zm.);

- naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120 - 124, art. 180, art. 187 § l, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), poprzez ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca podnosi, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę wynagrodzenia przewidzianego w umowie z [...] stycznia 2000 r. Wynagrodzenie to miało charakter warunkowy, albowiem jego przyznanie zostało pozostawione do uznania zagranicznego dostawcy i było uwarunkowane realizacją określonego pułapu zakupów. Skarżąca nie miała prawa do domagania się przyznania wynagrodzenia, a dostawca nie wziął na siebie obowiązku automatycznego przyznawania jej wynagrodzenia. Ponadto z żadnego zapisu umowy nie wynika aby warunkiem zakupu towaru było zobowiązanie drugiej strony do udzielenia wynagrodzenia w odniesieniu do tego zakupu.

Z tych przyczyn brak było przesłanek do twierdzenia, że wartość celna zadeklarowana przez skarżącą nie pokrywała się z ceną należną za importowane towary. Zarówno dyspozycja art. 85 § 1 Kodeksu celnego, jak i wyrok NSA z 25 maja 2000 r. (NSA U I SA/Ka 2124/98) w sposób jednoznaczny wiążą wartość celną z dniem dokonywania zgłoszenia celnego. Importer jest więc zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego i prawnego z dnia odprawy celnej. Dlatego bezpodstawne jest twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż skarżąca po otrzymaniu not kredytowych powinna wystąpić o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

Ponadto skarżąca wskazując na powołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej zarzuciła naruszenie zasady praworządności oraz zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co w rezultacie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i wydania błędnej decyzji. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności nie został uwzględniony przez organy obu instancji wniosek dowodowy o uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu rabatów przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii.

Zdaniem skarżącej, wyżej wymieniona kwestia ma charakter zagadnienia wstępnego, zatem zaniechanie jej wyjaśnienia doprowadziło do wydania decyzji w sytuacji braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie. Dodatkowo strona wskazując na elementy jakie jej zdaniem powinna zawierać umowa kupna-sprzedaży podniosła, że umowa z [...] stycznia 2000 r. nie jest umową tego rodzaju, regulując jedynie kwestie związane ze stymulowaniem wzajemnych obrotów między umawiającymi się stronami.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2004 r. skarżąca podniosła dodatkowo zarzuty

• braku podstawy prawnej dla podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych;

• braku odesłania w zaskarżonych decyzjach do ewentualnych udzielonych upoważnień.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2000 r. skarżąca Spółka podtrzymała wszystkie dotychczasowe zarzuty, stwierdzając ponadto, że organy celne dokonały korekty wartości celnej leków, z pominięciem treści noty, przyjmując nie znajdującą potwierdzenia ani w umowie ani w treści noty metodę alokacji (wyliczenia rabatu dla każdego z leków), nie uzasadniając w decyzji tego rodzaju postępowania.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2004 r. skarżąca, ustosunkowując się do argumentów podniesionych przez Dyrektora Izby Celnej w trakcie rozprawy podniosła, iż zawarte w aktach sprawy wyjaśnienia Spółki dotyczące alokacji wartości rabatów do wartości celnej leków odnosiły się do roku 1999, nie zaś do wartości rabatów związanych z importem leków zakupionych od B. w pierwszej połowie roku 2000.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skargę należało uwzględnić, uznając, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, a zatem trafne są zarzuty dotyczące naruszenia w sprawie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest zarzut dotyczący braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych. W ocenie skarżącego, przepis art. 143 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień wydania decyzji, adresowany był wyłącznie do organów podatkowych, natomiast organy celne mogą na jego podstawie upoważniać funkcjonariuszy celnych lub pracowników kierowanej jednostki dopiero od [...] września 2003 r., a więc od zmiany Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302).

W ocenie Sądu, prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynikało z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1 stycznia 1998 r., a więc od dnia wejścia w życie ustawy – Kodeks celny, która w art. 262 stanowi, iż do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Stąd też przepis ten, aczkolwiek skierowany do organów podatkowych, był odpowiednio stosowany przed organami celnymi. Zmiana powołanego przepisu art. 143 z dniem 1 września 2003 r. polegająca na uzupełnieniu treści przepisu o uprawnienie dla naczelnika urzędu celnego oraz dyrektora izby celnej do upoważniania funkcjonariuszy i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, skierowana była do tych organów jako organów podatkowych i była podyktowana zupełnie innymi przesłankami niż te, na które powołuje się skarżący. Mianowicie z dniem 1 września naczelnik urzędu celnego oraz dyrektor izby celnej stali się – w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ... – organami podatkowymi. Stąd konieczna była zmiana przepisu art. 143, mocą której naczelnik urzędu celnego oraz dyrektor izby celnej mogą upoważniać podległych funkcjonariuszy i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy.

Sąd nie podziela także zarzutów skarżącej odnośnie braku w decyzjach odpowiednich odesłań wskazujących na konkretne, wydane w sprawie upoważnienie do podpisywania decyzji udzielone osobom, które decyzje podpisywały. Przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymogu, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone. W odniesieniu do osoby wydającej decyzję przepis art. 210 § 1 wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28.06.2000 r. Sygn. akt III RN 189/99 OSNAPU z 2001 r. nr 8, poz. 248). Zarówno Dyrektor Izby Celnej w W., jak i Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji udzielili stosownych upoważnień do podpisywania w ich imieniu decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym dla osób, które decyzje podpisały, co wynika z załączonych do akt wspólnych decyzji. Zaskarżone decyzje zawierają adnotację "z upoważnienia" oraz imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej.

Zdaniem Sądu chybione są w dużej mierze również zarzuty o charakterze procesowym. Oceny tej nie podważa nieuwzględnienie wniosku skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Ministra Finansów z wnioskiem uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu wynagrodzenia przyznawanego importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów. Wskazany przez Spółkę problem mógł być bowiem rozstrzygnięty i podlegał rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne, bowiem żaden obowiązujący przepis nie zobowiązuje tych organów do występowania w tego rodzaju sprawach o stosowną opinię. Kwestia, która zgodnie z wnioskiem miałaby być przedmiotem wnioskowanej opinii, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższy wniosek Spółki był w kontekście omawianej sprawy o tyle bezprzedmiotowy, że odnosił się do tzw. rabatów postimportowych, w omawianej sprawie zaś takie nie występowały.

Całkowicie chybiony jest wysunięty przez Spółkę zarzut naruszenia artykułu 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony, z dnia 12 grudnia 1991 r. Przepisy obu tych artykułów, uznając, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotami jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnotach, nakładały na Polskę obowiązek podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnot, jak również określały dziedziny w jakich ma to nastąpić. Artykuł 69 wymieniał jako jedną z takich dziedzin prawo celne. Jak wiadomo, Polska wypełniła swoje zobowiązania przez przyjęcie najpierw ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny oraz zapewniając ostateczną harmonizację polskiego prawa celnego przez przyjęcie ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne. Jak łatwo zauważyć proces harmonizacji prawa obejmował szereg zmian polskiego prawa celnego, tak by zapewnić pełną zgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi na dzień uzyskania członkostwa w Unii Europejskiej.

W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP).

Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia wartości celnej towaru z naruszeniem art. 23, 83 i 85 Kodeksu celnego należy przypomnieć, iż wg art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne, należy stosować do zgłaszanego towaru. Ustalenie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego następuje na podstawie przedstawionego przez zgłaszającego zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialny jest zgłaszający. On też powinien złożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej (art. 65 § 2 Kodeksu celnego). Jeżeli już po zgłoszeniu towaru cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny (v. wyrok NSA z 5.02.2003 r. sygn. akt V SA 1704/02, "Monitor Prawa Celnego" nr 4(92)/2003r.). Uprawniona też była ocena organu celnego, że jeśli Spółka nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym rabatu, uznając, że w czasie zgłoszenia nie znała jego wysokości, to mogła i powinna, na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej obejmującej rabat. Co prawda należy się zgodzić ze skarżącą Spółką, iż art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie ustanawia po jej stronie obowiązku, lecz uprawnienie do złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe, to jednak uwzględniając okoliczność, iż w pkt 10 Deklaracji Wartości Celnej Spółka zobowiązała się do przedłożenia wymaganych dodatkowych informacji i dokumentów służących ustaleniu wartości celnej przywiezionych towarów, nie można uznać za nieprawidłowy pogląd organów celnych, że Spółka powinna była powiadomić organy celne o tym, że po przyjęciu zgłoszenia cena sprowadzonego towaru uległa zmianie. Jest to stanowisko mające oparcie w poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 17 czerwca 2004 r. sygn. GSK 261/04. W wyroku z dnia 13 lipca 2004 r. w sprawie o sygn. GSK 295/04 NSA poszedł dalej, stwierdziwszy, że użyte w art. 65 § 4 Kodeksu celnego sformułowanie "na wniosek strony" nie oznacza, iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tych danych, o ile organ rozpoznający wniosek będzie miał ku temu podstawy.

Wracając do kwestii wartości celnej towaru podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (v. wyrok NSA z 17.03.1994 r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992 r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 §4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego). Co więcej podnieść należy, że w obrocie handlowym, w tym także w obrocie międzynarodowym, strony - zgodnie z zasadą wolności kontraktowej - dysponują prawem ułożenia wzajemnych stosunków w sposób dowolny, ograniczony jedynie przepisami prawa. Mają zatem prawo swobodnie ustalić wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do ceny sprzedawanych oraz kupowanych towarów, co oznacza iż mogą wskazać wiążącą cenę wprost, mogą jednak określić tylko podstawy do jej obliczenia w przyszłości. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku (sygn. GSK 295/04) unormowanie przyjęte w art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie oznacza, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na dzień zgłoszenia celnego, ponieważ cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Regulacja zawarta w powołanym przepisie nie wiąże zatem ustalenia ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą Spółkę, że określona w fakturze na dzień dokonania zgłoszenia celnego cena towaru będzie wiążąca w przyszłości, oznaczałoby, pogodzenie się – wobec swobody kontraktowej stron – z sytuacją, kiedy to cena rzeczywiście zapłacona na podstawie zmian w umowie przyjętych przez strony, nie miałaby nic wspólnego z wartością celną, gdyż, nie mogłaby zostać uwzględniona przez organ celny przy jej ustalaniu.

W tym kontekście w pełni uzasadniona jest możliwość prowadzenia - na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego - tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli, ujawniono m.in. notę korygującą, zarejestrowaną w księgowości skarżącej Spółki oraz umowę zawartą przez nią z B. w dniu [...] stycznia 2000 r., które to dokumenty nie były wcześniej znane organowi celnemu. Konsekwencją zaś zawarcia tej umowy i wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego powinno być przedstawienie ich do wiadomości organowi celnemu. Spółka aż do czasu kontroli nie ujawniła również faktu wystawienia noty kredytowej. Wykazana w tej nocie kwota świadczona przez eksportera na rzecz Spółki, obniżała cenę transakcyjną fakturowaną pierwotnie według przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur eksportera. W tym stanie rzeczy, gdy skarżąca Spółka faktycznie otrzymała rabat, uzasadniona była w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonana korekta (obniżenie) wartości celnej towaru.

Inną kwestią w omawianej sprawie pozostało ustalenie wysokości rabatu odnośnie towarów wprowadzonych do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] grudnia 1999 r. nr [...]. Organ celny zanegował prawidłowość zawartej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru wynikającą z załączonych do zgłoszenia celnego faktur, opierając się na umowie z dnia [...] stycznia 2000 r. oraz nocie kredytowej nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r., na mocy której Spółka uzyskała przewidziany umową rabat w wysokości 3.430.763,00 DEM. W nocie z dnia [...] lipca 2000 r. eksporter wyraźnie wskazał, na jakie towary i w jakiej wysokości udziela rabatu, i tak na lek G. 100 – 2 mln DEM, GL. 50 – 500 tys. DEM, L. 0,3 – 500 tys. DEM, L. 0,2 – 300 tys DEM oraz L. 0,1 – 130.763 DEM. Ustalenia te mieściły się całkowicie w ramach wyznaczonych przez umowę z dnia [...] stycznia 2000 r., zgodnie z którą rabat mógł być przyznany na zakupy wymienionych w załączniku A 18 leków, a jego wysokość zależała od wartości netto produktów oraz kwoty przekroczenia zakładanego poziomu zakupów w danym okresie 2000 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji kwotę określoną w nocie kredytowej proporcjonalnie rozbito do łącznej wartości poszczególnych leków wymienionych w nocie, a dopuszczonych do obrotu w okresie styczeń-czerwiec 2000. Następnie uzyskane w ten sposób kwoty rabatu, przypadające na poszczególne leki wymienione w nocie korygującej, rozbito proporcjonalnie do wartości danych leków z poszczególnych zgłoszeń celnych, które strona przyporządkowała do noty korygującej nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r. ( k. 3 akt adm.). Uzyskane w ten sposób kwoty rabatu nie odpowiadały jednak w żaden sposób ani wielkościom wynikającym z noty kredytowej, ani postanowieniom umowy z dnia [...] stycznia 2000 r.

O ile bowiem zasadne jest twierdzenie organu celnego, iż ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, to prowadzić musi ono jednak do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ celny ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, jednakże ustanowiona tak zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza zupełnej dowolności w tym zakresie. Oznacza to, że jeśli organ celny przyjął jako dowód w sprawie notę nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r., uznając za wiarygodną globalną kwotę rabatu, wynikającą z tej noty, to nie mógł jednocześnie pominąć wielkości rabatów przyznanych tą notą na określone leki, zwłaszcza jeśli nota ta, co do zasady, odpowiadała wymogom umowy z dnia 3 stycznia 2000 r. Jeżeli na mocy tej noty eksporter przyznał Spółce przykładowo na lek Glucobay 50 rabat w wysokości 500 tys. marek niemieckich, to organ celny, bez zakwestionowania wiarygodności noty jako dowodu, nie mógł ustalić wysokości rabatu przyznanego na ten lek w odmiennej wysokości. Stało się tak dlatego, że zamiast proporcjonalnie przyporządkować kwoty określone w nocie do wartości danych leków z poszczególnych zgłoszeń celnych, organ celny najpierw całą kwotę określoną w nocie kredytowej proporcjonalnie przyporządkował do łącznej wartości poszczególnych leków wymienionych w nocie, a dopuszczonych do obrotu w okresie styczeń - czerwiec 2000. Takie działanie doprowadziło do zafałszowania wysokości rabatu i tym samym do nieprawidłowego określenia wartości celnej towaru, która nie odpowiadała wartościom rzeczywistym i nie znajdowała uzasadnienia w treści umowy z dnia [...] stycznia 2000 r. Ten błąd powoduje, że zaskarżona decyzja, wydana w wyniku postępowania wszczętego wyłącznie w celu prawidłowego określenia wartości celnej, nie może pozostać w obrocie prawnym.

Mając właśnie tę kwestię na względzie, pomimo niezasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.