Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 54/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 8 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2022 r. nr 0201-IOM.4104.71.2022 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia deklaracji SD-Z2 uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto z dnia 24 sierpnia 2022 r., nr 0227-SPV.4034.210.2022.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 listopada 2022 r. (nr 0201-IOM.4104.71.2022) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji), działając na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia M. S. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 24 sierpnia 2022 r. (nr 0227-SPV.4034.210.2022) o odmowie wszczęcia postępowania na żądanie strony o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji SD-Z2 dotyczących darowizn otrzymanych w dniach: 29 kwietnia 2021 r. oraz 21 czerwca 2021 r., utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w dniu 7 marca 2022 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął, nadany w urzędzie pocztowym w dniu 4 marca 2022 r., wniosek skarżącego, reprezentowanego przez radcę prawego, o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszeń SD-Z2. Strona powołała się na art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 r., dalej: ustawa COVID). Wskazała, że przyczyną uchybienia terminowi była trudna sytuacja życiowa - przeprowadzka, narodzenie dziecka oraz epidemia COVID-19, która spotęgowała trudności w komunikacji, załatwianiu spraw w urzędzie. Do wniosku strona dołączyła 2 egzemplarze zgłoszeń o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (druki SD-Z2) dotyczące: 1) darowizny środków pieniężnych w wysokości 70.000 zł otrzymanych 29 kwietnia 2021 r. od G. S., 2) darowizny środków pieniężnych w wysokości 606.800 zł otrzymanych 21 czerwca 2021 r. od G. S. W części H. obu zgłoszeń tj. "Dane dotyczące stosunku osobistego nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe" wnioskodawca wskazał "zstępny". Do zgłoszeń strona dołączyła także potwierdzenia wykonania przelewów środków pieniężnych.

Pismem z 21 marca 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto – zgodnie z właściwością miejscową – wniosek o przywrócenie terminu wraz z załączonymi do niego dokumentami.

W piśmie z 30 maja 2022 r. strona podtrzymała wniosek o przywrócenie terminu poprzez zastosowanie art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID, powołując przy tym tezy orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (WSA w Rzeszowie z 5 października 2021 r., sygn. akt II SA/Rz 1032/21; WSA w Szczecinie z 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 593/21; WSA w Rzeszowie z 14 września 2021 r., sygn. akt II SA/Rz 923/21; WSA w Krakowie z 28 grudnia 2021 r., sygn. akt II SA/Kr 1555/21; WSA w Poznaniu z 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 526/21).

Pismem z 24 czerwca 2022 r. NUS na podstawie art. 15zzzzzn2 ustawy COVID wyznaczył stronie trzydziestodniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Wyjaśnił przy tym, że z uwagi na dyspozycję art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy COVID był zobligowany wyznaczyć stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu mimo, że strona reprezentowana przez pełnomocnika pismem z 2 marca 2022 r., uzupełnionym pismem z 30 maja 2022 r., już zawnioskowała o przywrócenie terminu. Organ pierwszej instancji wskazał również, że sześciomiesięczny termin warunkujący prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie darowizny z 29 kwietnia 2021 r. upłynął 29 października 2021 r., a darowizny z 21 czerwca 2021 r. – 21 grudnia 2021 r.

W dniu 23 lipca 2022 r. za pomocą platformy ePUAP, a następnie 27 lipca 2022 r. w formie papierowej, pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszeń SD-Z2 dotyczących darowizn otrzymanych w dniach: 29 kwietnia 2021 r. oraz 21 czerwca 2021 r. przez M. S. Jako podstawę wniosku podał art. 162 o.p. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID.

W szczegółowym i obszernym uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu pełnomocnik skarżącego wskazał na szereg okoliczności dotyczących zarówno samego wnioskodawcy, jak i pełnomocnika usprawiedliwiających – w jego ocenie – przyczyn niedotrzymania terminu do złożenia zgłoszeń o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. W szczególności podkreślił, że w czasie pandemii nastąpiło zamknięcie urzędów, sądów, przenoszenie rozpraw w ostatnim momencie, odwoływanie lotów, zawieszano działalność firm, ponadto towarzyszyła temu niepewność otrzymania pomocy publicznej, choroby bliskich, zgony członków rodziny, coraz to nowe informacje o przebiegu pandemii za granicą, niepewność skutków szczepionek, dodatkowo klienci wypowiadali lub ograniczali umowy. Dodał, że postępowanie podatkowe jako takie nie było też prowadzone, a skarżący sam zgłosił się do urzędu skarbowego bowiem ufał, że ten potraktuje sprawę indywidualnie biorąc pod uwagę wszystkie jej okoliczności. Zauważył, że przepis covidowy, na podstawie którego organ zawiadomił o terminie 30 dni do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, powinien być interpretowany zgodnie z wykładnią funkcjonalną. W czasie pandemii znacząco zmieniła się sytuacja wszystkich, stąd też to szczególne rozwiązanie należy uznać za dobrodziejstwo przyznane jednostce do obrony swoich praw w czasie, w którym nikt nie wiedział jakie obroty przyjmie epidemia. Pełnomocnik wskazał, że w tym czasie musiał mierzyć się z problemami w pracy i natłokiem obowiązków domowych. Do wniosku dołączono liczne dokumenty mające potwierdzić zawartą w nim argumentację.

NUS postanowieniem z 24 sierpnia 2022 r. odmówił wszczęcia postępowania na żądanie strony o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji SD-Z2. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że powołany we wniosku art. 162 o.p. w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia, ma wyłącznie zastosowanie do przywrócenia terminów procesowych, natomiast termin wskazany w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jest niewątpliwie terminem prawa materialnego. NUS wywiódł, że skoro złożenie zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych nie jest czynności procesową, nie jest możliwie jego przywrócenie w oparciu o art. 162 o.p. W konsekwencji zgodnie z art. 165a § 1 o.p. w przedmiotowej sprawie – zdaniem organu pierwszej instancji – postępowanie nie mogło być wszczęte w związku z "jakimikolwiek innymi przyczynami", gdyż instytucję przywrócenia terminu stosuje się tylko do terminów procesowych.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił:

naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15zzzzzn2 ustawy COVID, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że jego funkcja sprowadza się do zawiadomienia strony o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu procesowego podczas, gdy przepis ten wprost stanowi, że strona może złożyć wniosek do przywrócenia terminów o innym charakterze, w tym zawitych materialnych, co spowodowało w rezultacie, że organ pominął go w toku wydania skarżonego postanowienia,

naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie organu:

art. 120 o.p. – naruszenie zasady legalizmu, poprzez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu podczas, gdy przywrócenie terminu nie odbywa się w trybie decyzji, wobec której należy najpierw wszcząć postępowanie, a jest kwestią wypadkową, którą organ powinien był rozstrzygnąć poprzez przywrócenie terminu lub odmowę przywrócenia terminu,

art. 165a § 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że do przywrócenia terminu organ potrzebuje wszcząć postępowanie podczas, gdy instytucja ta ma charakter wpadkowy nie wymagający wszczęcia postępowania,

art. 120 w zw. z art. 121 o.p. poprzez niespójne i nielogiczne zastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy COVID tj. zastosowanie tego przepisu w zawiadomieniu o możliwości złożenia wniosku i całkowite pominięcie tego przepisu w postanowieniu z dnia 24 sierpnia 2022 r.,

art. 162 o.p., poprzez jego niezastosowanie i nieprzeanalizowanie materiału dowodowego wniosku o przywrócenie terminu pod kątem uprawdopodobnienia braku winy w niedochowaniu terminu - w rezultacie nie odniesienie się w żaden sposób do oceny spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia braku winy opisanej w art. 162 o.p., podczas, gdy koniecznym elementem analizy wniosku o przywrócenie terminu jest zbadanie przesłanki uprawdopodobnienia braku winy oraz dokonania jego oceny.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego zażalenia, zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny, a więc terminu wynikającego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, organ podatkowy musi zbadać, czy nie występują w sprawie przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Wskazał, że w art. 165 o.p. w poszczególnych paragrafach i punktach uregulowany został tryb wszczęcia postępowania. Z przepisu tego wynika kiedy, w jakiej formie i w jaki sposób - z urzędu czy na żądanie strony - dochodzi do wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś z art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. DIAS podkreślił, że użyty w art. 165a § 1 o.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Dodał, że zgodnie z art. 162 § 4 o.p. instytucję przywrócenia terminu stosuje się wyłącznie do terminów procesowych. Również unormowanie wynikające z art. 162 § 1-3 o.p. stanowiące o przesłankach i warunkach przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym, ma charakter procesowy, to jest dotyczy wyłącznie terminów procesowych określonych w przepisach postępowania podatkowego, nie zaś w materialnym prawie podatkowym. Organ drugiej instancji zauważył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyroku z 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4798/21) przyjmuje się, że termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu powoduje, że nie podlega on przywróceniu. W konsekwencji art. 162 o.p. nie ma w sprawie zastosowania, a okoliczność uprawdopodobnienia czy uchybienie nastąpiło z winy strony czy bez jej winy pozostaje poza obszarem ustaleń w przedmiotowej sprawie.

W ocenie DIAS podstawy do przywrócenia spornego materialnego terminu prawa podatkowego nie zawiera art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID, który został dodany przez art. 1 pkt 24 ustawy z 9 grudnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2255) i znowelizowany w dniu 22 listopada 2021 r. Zdaniem organu odwoławczego z przepisu tego wynika jedynie to, że w przypadku gdy organ stwierdzi, że doszło do uchybienia przez stronę terminów (w przedmiotowej sprawie podnoszony przez pełnomocnika termin zawity, z niezachowaniem którego ustawa wiąże ujemne skutki dla strony - art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID) zawiadamia ją o uchybieniu terminu. Jak stanowi ust. 2 w zawiadomieniu, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Przepis ten nie wskazuje, że po złożeniu wniosku termin ten należy przywrócić. Istotne – zdaniem DIAS – jest również to, że w art. 15zzzzzn2 ust. 3 ustawy COVID odwołano się wyłącznie do art. 58 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie do odpowiednika tego przepisu, jakim jest art. 162 § 2 o.p. Potwierdza to jednoznacznie, że nie było intencją ustawodawcy wprowadzającego regulację zawartą w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID objęcie nią materialnych terminów przewidzianych w prawie podatkowym. W dalszej części uzasadnienia, DIAS omówił sposób rozumienia w orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcia prawa podatkowego i prawa administracyjnego. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID nie zawiera żadnej podstawy prawnej do przywrócenia terminów, lecz jedynie stanowi o przedłużeniu do 30 dni terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Przepis ten nie zawiera regulacji, zgodnie z którą w razie złożenia wniosku o przywrócenie terminu należy taki termin przywrócić. Z uwagi na fakt, że do art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania instytucja przywrócenia terminu z art. 162 o.p. i możliwości takiej nie przewiduje powołany we wniosku art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID niedopuszczalne było, zdaniem organu odwoławczego, orzekanie w zakresie przedmiotowego wniosku. W takim stanie faktycznym podstawą rozstrzygnięcia winien być art. 165a o.p., ponieważ nie było możliwe merytoryczne (negatywne lub pozytywne) rozpatrzenie żądania strony. Wskazał ponadto, że kwestie związane z zastosowaniem w sprawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zatem czy strona dopełniła warunków określonych przez ustawodawcę do zastosowania zwolnienia, w tym także ocena argumentów dotyczących przyczyn niedotrzymania terminu będą przedmiotem oceny organu podatkowego w toku postępowania w przedmiocie opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych podatkiem od spadków i darowizn.

Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków, DIAS wskazał, że zapadły one w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Ponadto, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa proceduralnego. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie NUS działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zatem nie naruszył zasady legalizmu i prawidłowo, na podstawie art. 165a § 1 o.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wcześniejszego postanowienia z dnia 24 sierpnia 2022 r. i rozpatrzenie sprawy co do istoty poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia deklaracji SD-Z2 dotyczących otrzymanych darowizn. Alternatywnie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 24 sierpnia 2022 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15zzzzzn2 ustawy COVID poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że jego funkcja nie obejmuje postępowania podatkowego oraz sprowadza się jedynie do zawiadomienia strony o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu procesowego podczas gdy przepis ten wprost stanowi, że strona może złożyć wniosek do przywrócenia terminów o innym charakterze w tym zawitych materialnych każdego typu, co spowodowało w rezultacie, że organ pominął go w toku wydania skarżonego postanowienia,

2) naruszenie przepisów postępowania mający wpływ na rozstrzygnięcie organu:

- art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu to jest utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu podczas, gdy przywrócenie terminu nie odbywa się w trybie decyzji wobec której należy najpierw wszcząć postępowanie, a jest kwestią wpadkową, którą Naczelnik US powinien był rozstrzygnąć poprzez przywrócenie terminu lub odmowę przywrócenia terminu,

- art. 165a § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, w którym błędnie zastosowano ww. regulację i przyjęto, że do przywrócenia terminu organ potrzebuje wszcząć postępowanie podczas gdy instytucja ta ma charakter wpadkowy nie wymagający wszczęcia postępowania,

- art. 120 o.p. w zw. z art. 121 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, w którym niespójnie i nielogicznie zastosowano art. 15zzzzzn2 ustawy COVID, to jest zastosowanie tego przepisu w postanowieniu z dnia 20 maja 2022 r. (zawiadomienie o możliwości złożenia wniosku) i całkowite pominięcie tego przepisu w postanowieniu z dnia 24 sierpnia 2022 r. mimo, że oba postanowienia pozostają ze sobą w związku formalnym i materialnym,

- art. 162 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeanalizowanie materiału dowodowego wniosku o przywrócenie terminu pod kątem uprawdopodobnienia braku winy w niedochowaniu terminu - w rezultacie brak odniesienia się do oceny spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia braku winy opisanej w art. 162 o.p. podczas gdy koniecznym elementem analizy wniosku o przywrócenie terminu jest zbadanie przesłanki uprawdopodobnienia braku winy oraz dokonania jej oceny,

- art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie (lub zastosowanie a contrario) i rozstrzygnięcie niedających się rozstrzygnąć wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie skarżący bezspornie uchybił terminowi do złożenia zgłoszeń SD-Z2. Sześciomiesięczny termin warunkujący prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej: u.p.s.d.). w zakresie darowizny z 29 kwietnia 2021 r. upłynął 29 października 2021 r., a darowizny z 21 czerwca 2021 r. – 21 grudnia 2021 r. Skarżący złożył natomiast zgłoszenia SD-Z2 wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do ich złożenia w dniu 4 marca 2022 r.

Kwestią sporną była zasadność odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie złożonego przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszeń SD-Z2 z tytułu dwóch darowizn otrzymanych od matki. Odmawiając wszczęcia postępowania w tym przedmiocie organy obu instancji podkreśliły materialnoprawny charakter terminu do złożenia tych zgłoszeń, wynikający z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Organ drugiej instancji dodatkowo dokonał analizy złożonego wniosku w kontekście możliwości zastosowania art.15zzzzzn2 ustawy COVID. Organy trafnie przy tym podkreśliły, że uregulowana w treści art. 162 o.p. instytucja przywrócenia terminu ma charakter procesowy i dotyczy wyłącznie terminów procesowych, co wprost wynika z treści § 4 tego przepisu.

Podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie był art. 165a § 1 o.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (niemających zastosowania w niniejszej sprawie). Z kolei, w myśl art. 4a ust. 3 u.p.s.d., w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W sprawie istotne znaczenia ma to, że w dacie upływu terminu na zgłoszenie nabycia środków pieniężnych (29 października 2021 r. i 21 grudnia 2021 r.), jak też w dacie złożenia zgłoszeń SD-Z2 wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu (4 marca 2022 r.) na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Stan epidemii został ogłoszony od dnia 20 marca 2020 r. na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. z 2020, poz. 491 ze zm.) i trwał do dnia 16 maja 2022 r. w związku z jego odwołaniem na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r., poz. 1027). Stosownie natomiast do art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (ust. 3).

Problematyka przytoczonego wyżej przepisu była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, zgodnie z którym z treści art. 15zzzzzn2 ustawy COVID wynika, że odnosi się on także do terminów materialnych prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 345/22 oraz wyroki WSA: w Warszawie z dnia 28 października 2021 r., sygn. I SA/Wa 918/21, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. II SA/Go 1022/21, w Poznaniu z dnia 24 maja 2022 r. sygn. II SA/Po 3/22, w Gliwicach z dnia 7 września 2022 r., sygn. II SA/Gl 857/22, we Wrocławiu z 6 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 782/22 i z 4 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 757/22, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). W wyroku z 20 stycznia 2023 r. NSA wskazał, że odkodowanie treści normy zawartej w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID dotyczącym biegu terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, wymaga odwołania się do celu wprowadzenia przez ustawodawcę tego przepisu. NSA podkreślił, że celem takiej regulacji było zapewnienie skutecznej ochrony obywateli przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Kierując się wykładnią celowościową i funkcjonalną NSA przyjął, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID wprowadzający szczególny tryb przywrócenia terminu w okresie trwania stanu epidemii ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu. NSA stwierdził, że intencją ustawodawcy było objęcie zakresem art. 15zzzzzn2 ustawy COVID wszystkich przepisów, w tym również prawa materialnego, które regulują relacje pomiędzy obywatelem a organami państwa, aby obywatel nie ponosił negatywnych konsekwencji nieterminowego dopełnienia obowiązków. Od przewidzianego w tym przepisie obowiązku zawiadomienia strony o uchybieniu terminu oraz wyznaczenia stronie 30 dni na złożenie wniosku o jego przywrócenie nie przewidziano żadnych wyjątków. W konkluzji powyższych rozważań NSA jednoznacznie stwierdził, że analiza treści tego przepisu niewątpliwie wskazuje, że z woli ustawodawcy w okresie stanu epidemii dopuszczalne stało się przywrócenie terminów materialnych, których zgodnie z obowiązującym systemem prawa nie można przywrócić i których upływ oznacza utratę roszczenia, czy ochrony prawnej. Stanowisko to zostało w pełni zaakceptowane także w wyroku NSA z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 554/22 (CBOSA).

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należy także zwrócić uwagę na uchwałę NSA z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22 (CBOSA) dotyczącą zakresu stosowania art. 15 zzr ust. 1 ustawy COVID, posługującego się pojęciem "przepisy prawa administracyjnego". W powołanej uchwale NSA stwierdził, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. NSA odniósł się do problematyki związanej z relacją prawa administracyjnego do podatkowego, wskazując argumenty przemawiające za potrzebą odróżnienia prawa podatkowego od prawa administracyjnego. NSA zaakcentował wyraźnie, że problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario, wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a o.p. Nie przesądzając zatem w sposób radykalny sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, NSA stwierdził, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Podkreślił, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Dodał, że na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.).

Pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" zostało użyte także w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID. Wskazać jednak należy, że spór w sprawie, w której zapadła ww. uchwała, dotyczył możliwości zastosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID przez organ podatkowy w sposób niekorzystny dla podatnika, prowadzący do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ostatecznie przyjęto, że spór ten należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zaś zasadności zastosowania trybu chroniącego podatnika. W tym też kontekście należy dokonywać wykładni art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID.

Należy zauważyć, że celem art. 15zzzzzn2 ustawy COVID była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. W ocenie Sądu, uwzględniając szczególne, wyjątkowe okoliczności tj. stan epidemii, ograniczenie w dostępie do placówek i urzędów publicznych, dokonując wykładni komentowanego przepisu, respektując zasadę in dubio pro tributario, należy odwołać się do norm konstytucyjnych, w szczególności do wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i prawa, a także do zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Powyższy sposób wykładni oznacza, że do kręgu osób podlegających ochronie prawnej w rozumieniu art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID przed organem administracji publicznej, należy zaliczyć wszystkie osoby, których dotyczą działania organu administracji publicznej podejmowane w czasie stanu epidemii obowiązującego w Polsce, bez konieczności rozstrzygania, czy wobec tych osób organ władzy publicznej stosuje przepisy prawa administracyjnego, czy też przepisy prawa podatkowego. Innymi słowy, dla prawidłowego odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID istotne jest założenie, że wolą ustawodawcy było zastosowanie tej regulacji do wszystkich osób, które w czasie stanu epidemii uchybiły terminom w nim wskazanym, bez względu na to, czy owe terminy dotyczą wyłącznie przepisów prawa administracyjnego, czy też przepisów prawa podatkowego. Gdyby wolą ustawodawcy – wprowadzającego w czasie stanu epidemii ograniczenia dotyczące wolności i swobód obywatelskich – było objęcie omawianą ochroną tylko tych osób, których dotyczą terminy przewidziane przepisach prawa administracyjnego, a nie w przepisach prawa podatkowego, to bez wątpienia dałby temu stosowny wyraz wprowadzając owe zastrzeżenia w sposób jednoznaczny (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 345/22; wyroki WSA w Łodzi z dnia 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 574/22, z 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 831/22 i z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 583/22, WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 513/22, CBOSA). W konsekwencji należy przyjąć, że użyte w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID określenia "przepisy prawa administracyjnego" oraz "organ administracji publicznej" należy rozumieć odpowiednio jako obejmujące także "przepisy prawa podatkowego" i "organy podatkowe" (por. wyrok NSA z 1 września 2022 r. sygn. akt II FSK 1368/21, CBOSA).

Wobec powyższego Sąd uznał za błędne stanowisko organów obu instancji stwierdzające brak możliwości rozpatrzenia wniosku skarżącego o przywrócenie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Sąd podziela przy tym stanowisko organów, zgodnie z którym termin przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d jest terminem prawa materialnego i jako taki co do zasady nie podlega przywróceniu. W czasie trwania pandemii dopuszczalne było jednak złożenie wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego, co wynikało z obowiązującego w tym czasie art. 15zzzzzn2 ustawy COVID mającego charakter szczególny w stosunku do art. 162 o.p. Tym samym skoro ustawodawca przewidział możliwość złożenia wniosku o przywrócenie terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony (pkt 5 art. 15zzzzzn2 ustawy COVID), a do takich należy termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to strona zasadnie z tego uprawnienia skorzystała. Nieprawidłowe jest stanowisko organów, zgodnie z którym art. 15zzzzzn2 ustawy COVID wprowadził jedynie obowiązek powiadomienia strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu jej 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, bez obowiązku rozpoznania przez organ takiego wniosku. Skoro istniała podstawa prawna do złożenia wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego, to tym samym na organie ciążył obowiązek rozpatrzenia takiego wniosku i rozważenia, czy strona uprawdopodobniła bak winy w uchybieniu terminu. Obowiązek ten nie jest przy tym tożsamy z obowiązkiem przywrócenia stronie terminu.

W ocenie Sądu, organy odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 naruszyły art. 15zzzzzn2 ustawy COVID w związku z art. 165a § 1 o.p. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe zaniechanie organów stanowi również oczywiste naruszenie zawartej w art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zwłaszcza wobec wyznaczenia najpierw stronie trzydziestodniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, a następnie odmowę wszczęcia postępowania w sprawie takiego wniosku.

W toku ponownego postępowania organy będą zobowiązane do uwzględnienia przedstawionego stanowiska Sądu, w tym zaprezentowanej wykładni art. 15zzzzzn2 ustawy COVID i merytorycznego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.