Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 866/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2023 r. sprawy ze skargi R. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] marca 2023 r. (bank) S.A. Oddział w Polsce (dalej: "Oddział", "Spółka" lub "Skarżąca"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. o nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 20 grudnia 2022 r. do KIS wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności oferuje szeroki zakres produktów finansowych, związanych przede wszystkim z umowami kredytu samochodowego. Oferuje także swoim klientom produkty ubezpieczeniowe sprzedawane wraz z produktami finansowymi: ubezpieczenie od straty finansowej (dalej "GAP"), będące ubezpieczeniem majątkowym i ubezpieczenie spłaty (dalej "PPI"), które stanowi ubezpieczenie związane z finansowaniem samochodów.

Ubezpieczenie GAP pokrywa różnicę pomiędzy wartością rynkową pojazdu a zobowiązaniem z tytułu pożyczki/kredytu albo pomiędzy wartością początkową pojazdu a wartością rynkową lub uzyskanym odszkodowaniem po szkodzie całkowitej w przypadku szkody całkowitej (kradzież, spalenie, całkowite zniszczenie). Natomiast ubezpieczenie PPI to indywidualne ubezpieczenie na życie, zapewniające świadczenia w razie śmierci, hospitalizacji, trwałej niezdolności do pracy lub utraty pracy.

Spółka planuje rozpocząć współpracę z zakładami ubezpieczeń wchodzącymi w skład tej samej grupy kapitałowej. Zakłady ubezpieczeń, z którymi Spółka chce podjąć współpracę, to R(1) Ltd. i R(2) Ltd. (dalej łącznie "R(3)"), spółki będące pod nadzorem maltańskiego organu nadzoru finansowego. Spółka nie będzie bezpośrednio powiązana kapitałowo z R(3).

R(3) są podatnikami VAT zarejestrowanymi na Malcie. R(3) nie planują posiadać na terenie Polski żadnego biura ani pracowników. Według wiedzy Spółki, R(3) nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski), w szczególności R(3) nie posiadają w Polsce biura, ani też nie oddelegowują do kraju pracowników.

W ramach struktury będącej przedmiotem wniosku, R(3) nie posiada zatem w Polsce zaplecza personalnego, ani też zaplecza technicznego wystarczającego do odbioru i wykorzystywania usług do własnych potrzeb w kraju. Kluczowe decyzje o charakterze zarządczym dotyczące R(3) nie są podejmowane w Polsce.

W ramach planowanej współpracy Spółka będzie korzystać z usług sieci dealerów samochodowych (zwani łącznie "Dealerami"), którzy każdorazowo będą posiadali wpis w rejestrze agentów ubezpieczeniowych i agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego. Spółka nie posiada wpisu do powyższego rejestru.

Współpraca z powyższymi podmiotami nie jest wyłączna i istnieje możliwość współpracy zarówno Spółki, jak i Dealerów z innymi podmiotami oferującymi usługi ubezpieczeniowe/finansowe lub pośrednictwa.

W planowanej strukturze sprzedaż polis ubezpieczeniowych bezpośrednio do klientów będzie miała miejsce jedynie za pośrednictwem Dealerów, którzy w ramach swojej działalności pośredniczą w sprzedaży produktów finansowych Spółki, a przy tym będą oferować również produkty ubezpieczeniowe. Dealerzy będą mieli możliwość podpisywać umowy ubezpieczeniowe z klientami na bazie pełnomocnictwa udzielonego bezpośrednio przez R(3). W związku z faktem, że Dealerzy działają jako multiagenci (pośredniczą w sprzedaży produktów także innych podmiotów z rynku finansowego i ubezpieczeniowego), współpraca z R(3) będzie podobna do współpracy z innymi ubezpieczycielami.

Podkreślono, że uczestnictwo Spółki w procesie bezpośredniej sprzedaży polisy na rzecz klientów będzie wyjątkiem. Tylko w przypadku renegocjacji umów pożyczki/kredytu z klientami, Spółka będzie podpisywała nową umowę ubezpieczenia lub zmieniała umowę (zmiany mogą zostać dokonane tylko po konsultacjach z ubezpieczycielem - R(3)). Będzie także zajmowała się technicznymi aspektami procesu sprzedaży.

Umowna podstawa współpracy z Dealerami nie została jeszcze w pełni ustalona. Rozważane jest kilka opcji, m.in.: zawarcie umowy wielostronnej, bądź zawarcie umowy bilateralnej z każdym z Dealerów z osobna. Spółka nie zawrze umowy agencyjnej z Dealerami (wobec zakazu subagencji wynikającego z ustawy o dystrybucji ubezpieczeń). Dealerzy nie mają wpływu na treść zawieranej umowy ubezpieczenia i nie mogą jej negocjować w imieniu klientów. Warunki umowy ubezpieczenia będą ustalone z góry pomiędzy Spółką i ubezpieczycielem (tj. R(3)). Z tytułu dystrybucji ubezpieczeń indywidualnych Dealerzy, jako agenci ubezpieczeniowi, będą otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne, uzależnione od wysokości składek. Do zakresu obowiązków Dealerów w planowanym modelu należy m.in. pozyskiwanie klientów.

Poza Spółką i Dealerami, R(3) będzie współpracować z podmiotem trzecim, który będzie świadczył dla R(3) usługi administracyjne (dalej "Administrator").

Zakres czynności agencyjnych wykonywanych przez Dealerów będzie sprowadzał się w szczególności do:

- oferowania usług ubezpieczeniowych proponowanych przez R(3) i pozyskiwania klientów dla R(3) oraz informowania klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów ubezpieczenia proponowanych przez R(3), w tym o sposobie realizacji świadczeń z tytułu umów ubezpieczenia;

- udzielania pomocy klientom przy wypełnianiu wniosków ubezpieczeniowych, przyjmowania od klientów tych wniosków i innych dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz wykonywania innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia;

- przekazywania klientom tekstów ogólnych warunków ubezpieczeń i szczególnych warunków ubezpieczeń, jeżeli takie obowiązują;

- zawierania umów ubezpieczenia (w tym potwierdzania ich zawarcia polisą ubezpieczeniową) w zakresie dozwolonym przez R(3) i na podstawie udzielonych przez R(3) pełnomocnictw;

- przekazywania klientom polis ubezpieczeniowych.

Natomiast zakres czynności Spółki obejmuje:

- wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia z R(3), tj. implementację produktów ubezpieczeniowych w systemach informatycznych na potrzeby sprzedaży produktów przez Dealerów oraz negocjowanie oferty polis z R(3);

- wsparcie R(3) w monitorowaniu rynku ubezpieczeń oraz rekomendacji Komisji Nadzoru Finansowego;

- obsługę zawieranych umów ubezpieczenia, obejmującą w szczególności:

° procesowanie wniosków klientów w ramach systemów informatycznych wdrożonych do obsługi wykonywania czynności agencyjnych;

° obsługę płatności składek ubezpieczeniowych - przyjmowanie wpłat od klientów tytułem składek ubezpieczeniowych oraz przekazywanie ich do R(3);

° obsługę czynności raportowania procesu ubezpieczeniowego do R(3) na uzgodnionych warunkach;

° raportowanie do R(3) o nadchodzącym zakończeniu umowy ubezpieczenia;

° archiwizację polis ubezpieczeniowych;

° obsługę prowizji należnych Dealerom z tytułu sprzedaży umów ubezpieczenia, obejmującą w szczególności, przy czym niektóre obowiązki są zlecane Administratorowi;

° obsługę czynności raportowania procesu ubezpieczeniowego do R(3) na uzgodnionych warunkach;

° kalkulację prowizji dla Dealerów; wysyłanie informacji o prowizjach do R(3), a następnie do Dealerów;

° księgowanie i archiwizację faktur wystawianych przez Dealerów (obowiązek zlecony delegowany do Administratora);

° przekazywanie Dealerom prowizji z tytułu sprzedanych polis ubezpieczeniowych (obowiązek zlecony do Administratora);

° prowadzenie bazy danych z kontami Dealerów (obowiązek zlecony do Administratora);

° naliczanie ewentualnych korekt (obowiązek delegowany do Administratora).

Do obowiązków Administratora należy:

- organizacja sieci sprzedaży, która będzie uwzględniać w szczególności:

° stały monitoring osób uprawnionych do sprzedaży, zarządzanie dostępem do systemu sprzedaży;

° obsługa umów z klientami i ich archiwizacja;

° przeprowadzanie szkoleń dla Dealerów, gromadzenie i archiwizacja certyfikatów;

° zarządzanie wnioskami o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego złożonymi przez klientów, które będzie obejmować w szczególności:

° przygotowywanie miesięcznych zestawień dla Ubezpieczyciela w celu zatwierdzenia i przekazania do banku;

° przyjmowanie i rejestracja deklaracji roszczeń;

° zatwierdzanie roszczeń i wstępna kwalifikacja;

° przygotowywanie wstępnych decyzji w sprawie roszczeń;

° zapewnienie i zarządzanie usługami profesjonalnych konsultantów przeprowadzających badania medyczne dla osób zgłaszających roszczenia;

° obsługa korespondencji klientów i jej archiwizacja;

° obsługa zapytań od osób zgłaszających roszczenia;

° zarządzanie reklamacjami i skargami:

° przyjmowanie i wstępna kwalifikacja skargi;

° zapewnienie i zarządzanie usługami profesjonalnych konsultantów: badania medyczne, prawne, itp.

W ramach planowanej współpracy podmioty zaangażowane przyjmą zatem odpowiednio poniższe role, wyznaczające również zakres odpowiedzialności poszczególnych podmiotów:

- R(3) - ubezpieczyciel, zapewniający ochronę w ramach produktów ubezpieczeniowych oraz zawierający umowy agencyjne dot. sprzedaży produktów ubezpieczeniowych ze Spółką oraz Dealerami;

- Administrator - operator administracyjny;

- Spółka i Dealerzy - agenci ubezpieczeniowi. Spółka pełni również funkcję agenta płatności przekazując składki bezpośrednio od klientów do R(3).

Przykładowy proces sprzedaży ubezpieczenia klientowi będzie zatem wyglądał w następujący sposób:

1. Oddział negocjuje warunki umowy ubezpieczenia z R(3) - określa zakres, cenę, wynagrodzenie, metody rozliczenia itp.

2. Po ustaleniu warunków i podpisaniu umowy współpracy z R(3), Spółka wprowadza produkt ubezpieczeniowy do systemu, który jest używany do sprzedaży produktów finansowych, z którymi ubezpieczenie będzie związane:

a) Oddział wprowadza wartości składki ubezpieczeniowej do systemu i implementuje algorytmy dla jej odpowiedniego wkalkulowania do produktów finansowych,

b) Oddział wprowadza do systemu wzory dokumentów ubezpieczeniowych - wzór polisy (który jest automatycznie drukowany wraz z wnioskiem i umową pożyczki/kredytu), ogólne warunki umowy, karty produktów, dokumenty informacji o produkcie ubezpieczeniowym tzw. IPID, informacje o przetwarzaniu danych przez R(3).

3. Po udostępnieniu produktów w systemie, Dealer (który spełnia warunki dla sprzedaży ubezpieczeń, posiada wpis do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego, zdał egzamin nadający uprawnienia, itp.) może zaoferować produkt finansowy wraz z ubezpieczeniem.

4. Dealer wprowadza wniosek o pożyczkę/kredyt do systemu wraz ze skalkulowaną polisą ubezpieczeniową.

5. Spółka akceptuje wniosek.

6. Po akceptacji wniosku przez Spółkę, umowa pożyczki/kredytu oraz ubezpieczenia zostają aktywowane w systemie IT i są gotowe do podpisu przez klienta i Dealera.

7. Ubezpieczenie obowiązuje od dnia aktywacji w systemie.

Za świadczone na rzecz R(3) przez Spółkę usługi Oddziałowi będzie przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne, określone procentowo, którego wysokość będzie zależeć od wysokości opłaconych składek ubezpieczeniowych.

Zakres odpowiedzialności Spółki będzie odpowiadał zakresowi czynności wymienionych w zdarzeniu przyszłym, które obejmować będą:

- wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia z R(3), tj. implementację produktów ubezpieczeniowych w systemach informatycznych na potrzeby sprzedaży produktów przez Dealerów oraz negocjowanie oferty polis z R(3);

- wsparcie R(3) w monitorowaniu rynku ubezpieczeń oraz rekomendacji Komisji Nadzoru Finansowego;

- obsługę zawieranych umów ubezpieczenia, obejmującą w szczególności:

° procesowanie wniosków klientów w ramach systemów informatycznych wdrożonych do obsługi wykonywania czynności agencyjnych;

° obsługę płatności składek ubezpieczeniowych - przyjmowanie wpłat od klientów tytułem składek ubezpieczeniowych oraz przekazywanie ich do R(3);

° obsługę czynności raportowania procesu ubezpieczeniowego do R(3) na uzgodnionych warunkach;

° raportowanie do R(3) o nadchodzącym zakończeniu umowy ubezpieczenia;

° archiwizację polis ubezpieczeniowych;

° obsługę prowizji należnych Dealerom z tytułu sprzedaży umów ubezpieczenia, obejmującą w szczególności, przy czym niektóre obowiązki są zlecane Administratorowi:

° obsługę czynności raportowania procesu ubezpieczeniowego do R(3) na uzgodnionych warunkach;

° kalkulację prowizji dla Dealerów; wysyłanie informacji o prowizjach do R(3), a następnie do Dealerów;

° księgowanie i archiwizację faktur wystawianych przez Dealerów (obowiązek zlecony delegowany do Administratora);

° przekazywanie Dealerom prowizji z tytułu sprzedanych polis ubezpieczeniowych (obowiązek zlecony do Administratora);

° prowadzenie bazy danych z kontami Dealerów (obowiązek zlecony do Administratora);

° naliczanie ewentualnych korekt (obowiązek delegowany do Administratora).

Ponadto, zakres odpowiedzialności Spółki będzie odpowiadał zakresowi odpowiedzialności agenta ubezpieczeniowego przewidzianemu w art. 20 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1111 ze zm.). Spółka posiada z tego tytułu ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej.

Działalność Spółki ma na celu m.in. doprowadzenie do zawarcia umowy dotyczącej sprzedaży polis ubezpieczeniowych między R(3) oraz ubezpieczonymi - klientami Dealerów. Wyrazem tego są w szczególności działania podejmowane przez Spółkę jako czynności przygotowawcze zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia z R(3).

Pozostały zakres czynności wykonywanych przez Spółkę, także ma na celu zawieranie umów sprzedaży polis ubezpieczeniowych, nawet jeśli czynności te dotyczą obsługi już zawartych umów ubezpieczenia. Celem Spółki jest świadczenie usługi w profesjonalny sposób, który będzie prowadził do zawarcia kolejnych umów ubezpieczenia między R(3) a klientami.

(bank) S.A. (zakład główny, centrala Oddziału) posiada wpis do rejestru agentów ubezpieczeniowych w kraju swojej siedziby, czyli we Francji. W oparciu o przepisy dotyczące swobody świadczenia usług w UE, Spółka (jako Oddział) korzysta z tych uprawnień w związku z dystrybucją ubezpieczeń w Polsce.

Czynności świadczone w ramach umowy przez Spółkę ani przez Dealerów nie obejmują usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej "ustawa o VAT").

Oddział będzie posiadał dokumenty, na podstawie których możliwe będzie ustalenie, z jakim rodzajem sprzedaży (opodatkowana albo zwolniona) związane będą towary lub usługi nabyte w celu wykonywania czynności na rzecz R(3). Możliwa będzie również sytuacja, w której niektóre z nabytych towarów lub usług będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi wykonywanymi przez Oddział.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz R(3) są objęte zwolnieniem z VAT i w związku z tym, powinny być traktowane jako czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego?

2. Czy Oddziałowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług świadczonych przez Dealerów?

Spółka zajęła następujące stanowisko:

1. Czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz R(3) są objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i w związku z tym, powinny być traktowane jako czynności, w związku z którymi nie przysługuje Oddziałowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

2. Oddziałowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług świadczonych przez Dealerów, ponieważ usługi Dealerów powinny być uznane za zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, a ponadto Oddział wykorzystuje je dla potrzeb działalności zwolnionej.

Ad.1. Spółka odniosła się do kwestii "usług pośrednictwa", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i podniosła, że powyższe w polskiej praktyce orzeczniczej definiowane jest przez odniesienie do wyroków Trybunału w sprawach C-453/05 Volker Ludwig oraz C-124/07 JCM Beheer. W związku z przytoczonym orzecznictwem TSUE, z punktu widzenia nabywcy (R(3)) w niniejszej sprawie będzie miała miejsce jedna usługa - kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Spółkę. Tym samym, w ocenie Spółki, wszystkie przedstawione powyżej argumenty uzasadniają stanowisko, że czynności Spółki na rzecz R(3) objęte są zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodała, że ponieważ usługi świadczone przez Spółkę na rzecz R(3) należy traktować jako zwolnione z podatku VAT (chociaż podlegające opodatkowaniu poza Polską ze względu na miejsce świadczenia), VAT naliczony od zakupów związanych z tymi usługami nie powinien podlegać odliczeniu.

Ad.2. Spółka zauważyła, że usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych są zwolnione z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Jej zdaniem, usługi świadczone Spółce przez Dealerów niewątpliwie stanowią usługi mieszczące się w zakresie usług pośrednictwa w świadczeniu ubezpieczeń, stąd należy je traktować jako zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Tym samym, podobnie jak usługi Oddziału, będą zwolnione z podatku VAT.

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji uznał, że stanowisko, które przedstawiono we wniosku, jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania świadczonych przez Spółkę usług na rzecz R(3) za usługi zwolnione i tym samym braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tych usług, oraz prawidłowe w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem usług świadczonych przez Dealerów.

Organ na wstępie przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-2, art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 15 oraz odniósł się do przytoczonego we wniosku Spółki orzecznictwa TSUE.

Organ stwierdził, że tylko usługi polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem jest doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych, stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione od podatku VAT. Zdaniem Organu, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz R(3) są czynnościami typowo technicznymi, nie stanowią one usług pośrednictwa, które mieściłyby się w zakresie zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W ocenie Organu, czynności Spółki stanowią świadczenia dodatkowe o funkcji wspierającej i nadzorczej. Sprowadzają się one do przygotowania produktów ubezpieczeniowych i ich implementacji w systemach informatycznych oraz obsługi zawartych umów, a nie do samego doprowadzenia do zawarcia umowy. To Dealerzy podejmują działania zmierzające do pozyskania klienta, z którym zawrą umowę, a nie Spółka. Organ wskazał, że działania Spółki sprowadzają się do wykonywania czynności przygotowawczych zmierzających do zaimplementowania w systemie określonych (ustalonych z R(3)) produktów, których sprzedaży dokonują Dealerzy w imieniu R(3), oraz wsparcia R(3) w monitorowaniu rynku ubezpieczeń, obsłudze prowizji, akceptowania wprowadzonych przez Dealerów wniosków do systemu - czynności te nie są pośrednictwem w zawieraniu umów. Wprawdzie Spółka negocjuje z R(3) ofertę polis, ale nie są to mediacje w imieniu i na rzecz klienta zmierzające do zawarcia umowy, a ustalenia dotyczące oferty jaka będzie zaimplementowana do systemu i udostępniona Dealerom. Zatem, z uwagi na powyższe, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz R(3), nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W konsekwencji Organ uznał, że nie Spółka nie wykonuje usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, świadczone przez Spółkę usługi na rzecz R(3) będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki. Dyrektor KIS dodał, że w przypadku świadczenia usług, gdy jedna ze stron posiada siedzibę poza terytorium kraju, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Organ stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi na rzecz R(3) stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT. Przy czym R(3) posiadają siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W konsekwencji, świadczone przez Spółkę usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski.

Kolejno, Organ wskazał na treść art. 86 ust. 1-2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Z treści wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, a świadczone przez Stronę usługi na rzecz R(3) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. R(3) nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski), w szczególności R(3) nie posiadają w Polsce biura, ani też nie oddelegowują do kraju pracowników. W ramach struktury będącej przedmiotem wniosku, R(3) nie posiada zatem w Polsce zaplecza personalnego, ani też zaplecza technicznego wystarczającego do odbioru i wykorzystywania usług do własnych potrzeb w kraju. Kluczowe decyzje o charakterze zarządczym dotyczące R(3) nie są podejmowane w Polsce. Spółka wskazała też, że będzie posiadała dokumenty, na podstawie których możliwe będzie ustalenie z jakim rodzajem sprzedaży (opodatkowana albo zwolniona) związane będą towary lub usługi nabyte w celu wykonywania czynności na rzecz R(3). Zatem będzie jej przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług. W sytuacji gdy nabyte przez Spółkę towary i usługi będą dotyczyły świadczenia usług poza terytorium kraju i Spółka będzie posiadała dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z tymi czynnościami, to będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ww. nabycia, bowiem świadczone przez nią usługi na rzecz R(3), gdyby były wykonywane na terytorium kraju, stanowiłyby czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku. Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 Organ ocenił jako nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 2 Dyrektor KIS stwierdził, że skoro usługi świadczone przez Dealerów będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, to Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy w związku z nabyciem tych usług, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia, jaką jest związek nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS z [...] lutego 2023 r. w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

1. dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT - polegające na niezasadnym przyjęciu, że czynności Skarżącej podejmowane na rzecz R(3) nie spełniają przesłanek do uznania za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, są czynnościami typowo technicznymi i nie stanowią usług objętych zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, choć prawidłowa wykładnia i zastosowanie wspomnianego przepisu powinny prowadzić do uznania, że usługi wykonywane przez Oddział są objęte zwolnieniem z VAT;

- art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że świadczone przez Oddział na rzecz R(3) usługi będą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, mimo iż powinny zostać uznane za zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") - poprzez dokonanie oceny przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego w sposób dowolny oraz zaniechanie przedstawienia uzasadnienia w sposób wyczerpujący i przekonujący oraz nie odniesienie się do argumentacji Skarżącej i wszelkich kwestii mających istotne znaczenie w sprawie;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji zacytowanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wydanych w podobnych stanach faktycznych, dotyczących sposobu rozumienia zakresu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego zwolnionych z VAT, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych i wynikający z niej obowiązek rozstrzygania podobnych spraw w ten sam sposób oraz uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023, poz. 1634, zwanej dalej: "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy czynności opisane we wniosku, a mające być wykonywanymi przez skarżącą, stanowią element kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. (stanowisko Skarżącej), czy stanowią czynności wsparcia techniczno-administracyjnego rozpoznawane jako odrębne świadczenie, nie stanowiące pośrednictwa i przez to nie korzystające ze zwolnienia (stanowisko organu).

W ocenie Sądu w niniejszym sporze rację należy przyznać skarżącej.

Art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowi, że "Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji".

Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE, zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają (...) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych".

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjęto, że określenia użyte do sformułowania zwolnień zawartych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE należy interpretować ściśle, gdyż są wyjątkiem od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (tak m.in. wyrok w sprawie: BGŻ Leasing, C-224/11, pkt 56; Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, pkt 20).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 132 i nast. dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyrok TSUE w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.

Skoro użyte w powyższych przepisach pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie zostało zdefiniowane w dyrektywie 112, to w tym względzie należy odwołać się do wypowiedzi TSUE.

I tak, Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Card Protection Plan, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia, C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. TSUE przyjmuje również, że usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi.

Z kolei w celu zdefiniowania pojęcia "pośrednika ubezpieczeniowego" należy odwołać się do wyroku Trybunału w sprawie Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. Z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami.

W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., C-472/03, ETS ocenił, że czynności "back-office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z wymienionego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Dla potrzeb niniejszej sprawy ma znaczenie też opinia Rzecznika Generalnego do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8; w pkt 24 opinii stwierdzono, że pojęcie "usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych" kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, której modus operandi cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami".

W wyroku Trybunału w sprawie Volker Ludwig, C-453/05, nie wykluczono możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania w stosunku do tych czynności wykonywanych przez pośrednika, które polegają na analizowaniu stanu majątkowego i potrzeb inwestycyjnych potencjalnych klientów oraz przeprowadzaniu analizy majątkowej klienta w celu zaoferowania mu odpowiedniego produktu finansowego. W takiej sytuacji Trybunał zaakceptował stanowisko, że pośrednictwo nie powinno być ograniczone w ujęciu ekonomicznym wyłącznie do tych czynności, które ukierunkowane są na skojarzenie stron umowy w imieniu zleceniodawcy.

Powyższe pozostaje w zgodzie z wnioskami, jakie wypływają z wyroku Trybunału z 17 marca 2016 r. w sprawie Aspiro S.A, C-40/15. Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył pytania, czy usługi z zakresu likwidacji szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych są zwolnione z podatku VAT, jeżeli ubezpieczyciel sam nie wykonuje tego zadania, lecz zleca je podmiotowi trzeciemu, to jednak stanowisko zajęte przez Trybunał i przeprowadzona w tym wyroku wykładnia pojęć "transakcja ubezpieczeniowa" oraz "usługi pokrewne", jest przydatna dla wyjaśnienia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., sformułowania "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych". W ważnym dla rozpoznawanej sprawy pkt 39 uzasadnienia wyroku, w którym omówiono usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, Trybunał podkreślił, że usługi te "powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia".

Trybunał w punkcie 22 i 23 uzasadnienia powyższego wyroku, powołując się na swoje dotychczasowe orzecznictwo dotyczące terminu "transakcja ubezpieczeniowa" wyjaśnił, że nie dotyczy on wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli i że dla potrzeb stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112/2006 podmiot świadczący usługi ubezpieczeniowe nie musi być sam ubezpieczycielem. Na podstawie tego przepisu zwolnione są bowiem także usługi pokrewne mające związek z ubezpieczeniem, jeżeli są świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Na gruncie ustawy o VAT zasada ta znajduje bezpośrednio swój wyraz w treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, z którego wynika, że zwolnione z podatku są także "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych".

W pkt 36 i 37 uzasadnienia wyroku Trybunał podkreślił, że badając czy usługi, których dotyczy postępowanie stanowią "usługi pokrewne [transakcjom ubezpieczeniowym] świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" i czy mogą być zwolnione z podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE, należy zbadać same cechy danej działalności (podobnie wyroki: Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, pkt 32; Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 66; J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, pkt 17), przy czym do celów tego badania wymagane są dwie przesłanki.

W pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym (wyrok Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 44), przy czym stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta (zob. podobnie wyrok J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, pkt 29).

Jest to jednak warunek niewystarczający, gdyż działalność usługodawcy powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W ważnym dla rozpoznawanej sprawy pkt 39 uzasadnienia wyroku, w którym omówiono usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, Trybunał podkreślił, że usługi te "powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia" (zob. w szczególności wyroki: Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 45; Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, pkt 36; J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, pkt 18).

Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie spółka w sposób przekonujący wykazała, że wykonywane przez nią usługi stanowiły część jednej kompleksowej usługi wykonywanej przez dealerów, skarżącą i administratora, która podlegałaby zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, aby mówić, że dany podmiot świadczy usługę ubezpieczeniową (pośrednictwa ubezpieczeniowego), niezbędne jest, by wykonywał on choćby część czynności składających się na istotę tej usługi. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Samo świadczenie usług ubocznych, technicznych i wykonawczych na rzecz ubezpieczyciela nie może stanowić o wykonywaniu przez podmiot trzeci transakcji ubezpieczeniowych ani pokrewnych, jeśli dany podmiot nie podejmuje działań składających się na istotę pośrednictwa ubezpieczeniowego. W analizowanej sprawie część usług świadczonych przez skarżącą jest usługami ubocznymi, w tym technicznymi, jednakże, jak wynika z treści wniosku i stanowiska spółki, bez jej aktywności do zawarcia umowy ubezpieczenia w ogóle nie dojdzie, bowiem skarżąca nie tylko negocjuje z podmiotami maltańskimi warunki umowy (jej działania wpływają na jej ostateczny kształt, a dealer nie może w tym zakresie wprowadzać jakichkolwiek zmian), ale przede wszystkim akceptuje wniosek przedłożony jej przez dealera. Spółka zasadnie więc twierdzi, że bez jej działania do zawarcia umowy ubezpieczeniowej dojść nie może. W analizowanej sprawie z uwagi na szczególne okoliczności faktyczne, w których w proces zawierania umowy ubezpieczeniowej zaangażowanych jest więcej podmiotów, niż tylko agent ubezpieczeniowy i zakład ubezpieczeń, należy ze szczególną ostrożnością analizować aspekty działalności poszczególnych podmiotów. Zdaniem Sądu, w przypadku działań podejmowanych przez skarżącą należało przyjąć, że są one niezbędne do tego, by do zawarcia umowy między ubezpieczycielem i klientem w ogóle doszło. Z tej przyczyny Sąd uznał, że stanowisko skarżącej opisane we wniosku w zakresie pytania nr 1 organ bezpodstawnie uznał za nieprawidłowe.

Co się tyczy pojęcia 'usług pokrewnych świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych', wyrażenie 'pokrewne' jest dość szerokie, by objąć różne usługi służące realizacji transakcji ubezpieczeniowych. W zakresie natomiast przesłanki, zgodnie z którą dane usługi powinny być 'świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych', formalny status spółki nie jest ważny do określenia, czy jej działalność wchodzi w zakres stosowania zwolnienia, czy też nie. Należy zbadać same cechy danej działalności. W ocenie Sądu, w okolicznościach opisanych we wniosku, istota działań prowadzonych przez skarżącą pozwala uznać, że podlega ona analizowanemu zwolnieniu.

Niezależnie od poglądów TSUE, w niniejszej sprawie pomocniczo można wziąć pod uwagę regulacje krajowe w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Przepis art. 2 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym określa elementy, które składają się na pojęcie pośrednictwa ubezpieczeniowego. I tak, pośrednictwo ubezpieczeniowe w rozumieniu komentowanego przepisu polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umowy ubezpieczenia. W świetle art. 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, agent ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (czynności agencyjne), polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna).

Przepisy ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym mają oczywiście wyłącznie pomocniczy charakter przy definiowaniu pojęć związanych z pośrednictwem ubezpieczeniowym, jednakże ich treść potwierdza prawidłowość stanowiska spółki.

Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. W wyroku w sprawie Volker Ludwig, C-453/05, TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.". Z kolei w uzasadnieniu wyroku TSUE w sprawie CSC Financial Services Ltd., C-235/00 (która to firma świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych), Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę.

W przekonaniu Sądu, organ interpretacyjny w tej sprawie niezasadnie uznał, że czynności wykonywane przez skarżącą nie mogą być postrzegane za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Choć to dealerzy będą w głównej mierze świadczyć usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, to jednak działania skarżącej mieszczą się w ramach czynności niezbędnych, by do zawarcia umowy doszło. Jeśli bowiem skarżąca nie zaakceptuje wniosku, do zawarcia umowy dojść nie może.

W konsekwencji Sąd uznał, że organ niezasadnie zakwestionował prawidłowość stanowiska skarżącej w odniesieniu do pytania pierwszego.

Sąd mając powyższe na uwadze, działając na zasadzie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną. Uchylenie interpretacji w całości wynika z faktu, że art. 146 § 1 P.p.s.a. określający formę wyroku uwzgledniającego skargę na interpretację indywidualną nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części. Odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. dotyczy jedynie wad uzasadniających uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, a nie formy w jakiej to następuje, bo ta wynika z art. 146 § 1 P.p.s.a. Zatem Sąd nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, gdyż interpretacja wydawana przez organ ma charakter niepodzielny (jednolity), a zatem z samego tego faktu niemożliwe jest jej częściowe uchylenie. Powyższe stanowisko potwierdził NSA na przykład w wyrokach z dnia: 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12; 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 234/15; 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 360/18 czy najnowszym wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2144/19. Ponownie rozpatrując sprawę organ przyjmie, że stanowisko skarżącej dotyczące pytania nr 2, jako niesporne między stronami, jest prawidłowe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 2 i 4 p.p.s.a.