Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 133/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1037
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1 i pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 13 sierpnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 roku sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 1001-IOD-2.4102.16.2023.26/U23/MP w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok oraz określenia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: "DIAS") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim (dalej także: "NUS") z 28 kwietnia 2023 r., określającą S. P. (dalej także: "Podatnikowi" albo "Stronie") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 89.018 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych liczonych na dzień 28 kwietnia 2017 r. w łącznej kwocie 2.124 zł. i określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 43.140 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych liczonych na dzień 28 kwietnia 2017 r. w łącznej kwocie 1.437 zł.

W 2016 r. S. P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. S. P. (dalej także: "Podatnik" albo "Strona"), której przeważającym przedmiotem była sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (kod PKD 45.31.Z). Od 22 lutego 2007 r. Podatnik był wpisany przez Starostę Tomaszowskiego w Tomaszowie Mazowieckim do rejestru przedsiębiorców prowadzących stację kontroli pojazdów. Dla celów rozliczenia dochodów za 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Podatnik rejestrował zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a jako formę opodatkowania wybrał podatek liniowy.

W związku z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie imiennego upoważnienia nr 1023-SKR500.42.2019.1 z 21 listopada 2019 r., a następnie postępowania podatkowego, wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim postanowieniem z 31 lipca 2020 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Podatnika za 2016 r.

Na podstawie wniosków zawartych w protokole kontroli, organ I instancji uznał, że księga przychodów i rozchodów za 2016 r. prowadzona była wadliwie w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży oraz nierzetelnie w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego NUS w Tomaszowie Mazowieckim stwierdził, że Podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej:

I. zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 235.426,42 zł, z czego:

1) 1.280,08 zł z tytułu niezaewidencjonowania w kosztach uzyskania przychodów kwoty niezamortyzowanego środka trwałego – samochodu Fiat Brava, który na podstawie faktury VAT nr [...] został sprzedany 14.05.2016 r. Środek trwały o wartości początkowej 1.600 zł został przyjęty do używania w maju 2015 roku z 20% liniową stawką amortyzacyjną. Do dnia jego odpłatnego zbycia dokonano odpisów amortyzacyjnych na kwotę 319,92 zł, a zatem - w świetle art. 23. ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nieumorzona wartość środka trwałego w wysokości 1.280,08 zł w dniu jego sprzedaży stanowiła koszt uzyskania przychodów.

2) 234.146,34 zł poprzez ujęcie w spisie remanentowym na 31.12.2016 r. dwóch samochodów (BMW X5 o wartości 59.349,59 zł oraz BMW X5 o wartości 174.796,75 zł), których transakcje zakupu na podstawie faktur nr [...] i nr [...] wystawionych przez odpowiednio B. B. L. i C. A. Z. organ pierwszej instancji zakwestionował;

II. zawyżył koszty uzyskania przychodu o 335.772,36 zł, poprzez nieuprawnione

zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot:

1) 160.975,61 zł udokumentowanej 2 fakturami wystawionymi przez firmę B. B. L., ul. [...], [...] W.,

2) 174.796,75 zł udokumentowanej fakturą wystawioną przez C. A. Z., ul. [...], [...] T.

- jako transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu.

W konsekwencji powyższych ustaleń, decyzją z 16 kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 89.018 zł oraz wysokość odsetek d nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych liczonych na 28 kwietnia 2017 r. w łącznej kwocie 2.124 zł, jednak w wyniku postępowania odwoławczego, decyzją z 12 maja 2022 r. DIAS w Łodzi uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W celu uzupełnienia materiału dowodowego i ponownego wyjaśnienia stanu faktycznego NUS podjął następujące działania:

• wystąpił w ramach pomocy prawnej o przesłuchanie w charakterze świadka osób trzecich, które zakupiły pojazdy od Podatnika,

• wystąpił do Starostwa Powiatowego w Tomaszowie Mazowieckim o dane rejestracyjne samochodów zakupionych przez Podatnika od K. K., B. L., A. Z. oraz P. S.,

• wystąpił do właściwych miejscowo Starostw Powiatowych o dane rejestracyjne samochodów zakupionych przez Stronę od K. K., B. L. oraz P. S.,

• wystąpił do Strony o informacje, kto uczestniczył podczas zakupu samochodów, kto transportował zakupione samochody, gdzie ubezpieczano samochody,

• wystąpił o przesłuchanie w ramach pomocy prawnej w charakterze świadka S. S.,

• wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie o przekazanie decyzji wydanych wobec S. S. w I i II instancji,

• wystąpił o akt oskarżenia sygn. nr [...] z 12.11.2021 r., sporządzony wobec B. L.,

• przeprowadził dowód z przesłuchania Podatnika w charakterze strony.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 28 kwietnia 2023 r. NUS w Tomaszowie Mazowieckim określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 89.018 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na 28 kwietnia 2017 r., w kwocie 2.124 zł, jednak w wyniku postępowania odwoławczego, opisaną na wstępie decyzją z 15 grudnia 2023 r. DIAS w Łodzi ponownie uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił Podatnikowi:

• zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 43.140 zł oraz

• wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych liczonych na dzień 28 kwietnia 2017 r. w łącznej kwocie 1.437 zł.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, organ wskazał na wstępie, że zgodnie z przepisami art. 21 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p., upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2016 r. winien nastąpić z dniem 31 grudnia 2022 r., zaś w zakresie określonych zaskarżoną decyzją odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, mając na względzie uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, termin ten powinien upłynąć z końcem 2021 r., o ile w sprawie nie wystąpiła przerwa lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Organ wskazał jednak, że w dniu 5 maja 2021 r., zarządzeniem o włączeniu materiałów do już prowadzonego dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące w latach 2014-2016) , bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2016 r. został zawieszony z uwagi na wszczęte wobec Podatnika postępowanie karno-skarbowe (postanowienie nr RKS 976.2019.3680000.CZS z dnia 27.10.2019 r.) o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 1 kks w zb. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, nad którym nadzór sprawuje Prokuratura Rejonowa w Tomaszowie Mazowieckim. W wykonaniu postanowień art. 70 c O.p. zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wystosowano do Strony 19 maja 2021 r. (doręczone 21 maja 2021 r.). W toku postępowania przed organem I instancji Strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika.

Postanowieniem z 2 września 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim o prawomocnym zakończeniu w dniu 6 czerwca 2022 r. postępowania karnego skarbowego. W dniu 2 czerwca 2022 r. wydano postanowienie o umorzeniu dochodzenia, które zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Tomaszowie Mazowieckim 6 czerwca 2022 r.

Pismem z 8 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim poinformował Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2016 r. był zawieszony w okresie od 5 maja 2012 r. do 6 czerwca 2022 r.

Ustosunkowując się zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, DIAS stwierdził, że:

- jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego;

- postępowanie to wiązało się czynami określonymi w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.;

- za podstawę wszczęcia dochodzenia organ przyjął zawiadomienie US w Tomaszowie Mazowieckim i materiały z kontroli podatkowej, jednoznacznie wskazujące na powinność prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej z określonym zobowiązaniem podatkowym;

- charakter sprawy, dotyczącej posługiwania się w rozliczeniach z budżetem państwa nierzetelnymi fakturami uzasadniał decyzję o wszczęciu dochodzenia;

- organ posiadał zatem dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną;

- po tak przeprowadzonej analizie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 29 października 2019 r.;

- postępowanie karne skarbowe prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Tomaszowie Mazowieckim, która dokonywała oceny czynności i decyzji procesowych podejmowanych przez organ postępowania przygotowawczego;

- w toku postępowania wykonywano liczne czynności procesowe (pisma do organów podatkowych, do Prokuratury Rejonowej w Tomaszowie Mazowieckim, włączanie materiału dowodowego, przesłuchanie świadka K. K.).

W ocenie DIAS, powyższe okoliczności potwierdzają, że odpowiedni organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tegoż postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym DIAS uznał, że postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego.

Wobec tego, zdaniem organu bieg terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym został przedłużony o 398 dni, tj. do 2 lutego 2024 r.

Dodatkowo przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo zawieszeniu w trybie art. 70 § 6 pkt 4, z dniem 22 września 2020 r., kiedy Stronie doręczono w trybie art. 155a § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) zarządzenie zabezpieczenia z 16.09.2020 r. nr 1023-SEW.712.3.2020 w związku z decyzją NUS w Tomaszowie Mazowieckim z 9 września 2020 r., określającą Podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2016 r. w wysokości 89.018 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 17.461 zł. Ponieważ wyżej opisane postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone, w opinii organu, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek nie uległy przedawnieniu.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych, organ odwoławczy wskazał, że osią sporu w sprawie jest pozbawienie Podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez C. A. Z. i B. B. L. mających dokumentować zakup samochodów.

Wyjaśniając powody uchylenia decyzji organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze posiadaną z urzędu wiedzę o równolegle toczących się "powiązanych" postępowaniach podatkowych, organ I instancji nie uwzględnił ich prawnopodatkowych skutków, przez co doprowadził do wewnętrznej niespójności i braku wzajemnej zgodności podejmowanych rozstrzygnięć. Dla przykładu, na gruncie szeregu postępowań prowadzonych w podatku dochodowym od osób fizycznych zajmował stanowisko, że strony tych postępowań prowadziły działalność gospodarczą, a na gruncie prowadzonych wobec tych samych podmiotów postępowań w przedmiocie podatku od towarów i usług uznawał, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jedynie ją pozorowały, wystawiając nierzetelne faktury dotyczące zbywania pojazdów. Doprowadziło to do przyjęcia przez organ I instancji arbitralnych i odmiennych ustaleń co do tych samych faktów.

W odniesieniu do transakcji z B. B. L. w wysokości 160.975,61 zł, udokumentowanych dwiema fakturami nr [...] z 27.02.2016 r. na kwotę netto 101.626,02 zł oraz nr [...] z 24.03.2016 r. na kwotę netto 59.349,59 zł organ odwoławczy wskazał, że postępowania kontrolne i podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim wykazały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem organu, szczególnie istotna w tym zakresie jest ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 26 sierpnia 2019 r. nr 1424-SPV-1.4103.67.2018.MT wydana wobec B. L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za badany okres, w której orzeczono o obowiązku zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i sierpień 2016 r. w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu wydał również wobec B. L. decyzję nr 1424-SPV-1.4103.11.2018.JST z 26 lipca 2019 r. w trybie art. 108 u.p.t.u. za okres od maja 2014 r. do grudnia 2015 r. w związku z wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Od wyżej określonych decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu nie zostały złożone odwołania.

W ramach tych postępowań, w zakresie działalności B. L. stwierdzono następujące okoliczności:

• "nie prowadził działalności gospodarczej, a tym samym nie dokonał sprzedaży towarów i usług na rzecz ich nabywców wymienionych w zakwestionowanych fakturach",

• "dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiedniego organu i uzyskania stosownych dokumentów w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej

• " brak dokumentacji podatkowej ",

• " brak deklaracji dla potrzeb podatku VAT za okres objęty decyzją ",

• " brak współpracy z organem podatkowym w zakresie udzielenia wyjaśnień dotyczących zarejestrowanej działalności ",

• "brak dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością, tj. najmu, tłumaczenia dokumentów, przeprowadzenia badań technicznych pojazdów, transportu, paliwa, mediów itp. ",

• "brak środków finansowych na rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów ",

• " brak zaplecza umożliwiającego przechowywanie pojazdów ",

• "strona nie zatrudniała pracowników, którzy mogli reprezentować zarejestrowaną przez Stronę firmę i dokonywać czynności w jej imieniu ",

• "dokonywanie zapłaty za pojazdy zagranicznym dostawcom przez inne podmioty ",

• "wystawianie pojazdów i ich sprzedaż w różnych lokalizacjach, nie zgłoszonych jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę ",

• " występowanie innych osób w kontaktach z zagranicznymi dostawcami ",

• "zeznania świadków (nabywców pojazdów), którzy nie rozpoznali strony na okazanej tablicy poglądowej ",

• "deklarowanie transakcji na rzecz podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej (...) ".

Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., wyżej określone decyzje wydane w stosunku do B. L., jako dokumenty urzędowe, posiadają zwiększona moc dowodową a ich treść korzysta z domniemania autentyczności i prawdziwości i nie podlega swobodnej ocenie organu podatkowego.

Zdaniem DIAS, z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu należy wywieść wniosek, że faktury sygnowane przez firmę B. B. L.są nierzetelne.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim zebrał dodatkowe dowody, które potwierdziły wnioski wypływających z ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 26 lipca 2019 r. Organ I instancji przesłuchał Podatnika w charakterze świadka w dniu 24 listopada 2016 r. na okoliczność nabywania pojazdów od P. S., a w dniu 17 kwietnia 2018 r. na okoliczność zakupu samochodów od firmy B. B. L.. Przesłuchano Podatnika także w charakterze strony w dniach 26 listopada 2019 r. i 30 września 2022 r.

Organ wskazał, że do protokołu przesłuchania świadka spisanego 17 kwietnia 2018 r. na okoliczność zakupu samochodów od firmy B. B. L. A. P. zeznał m.in. że:

- kontakt z ww. firmą nawiązał przez Internet, a następnie telefonicznie umawiał się na spotkanie z B. L..

- samochody oglądał w S. przy zajeździe "[...]" oraz wewnątrz budynku w sali balowej,

- sprzedażą zajmował się mężczyzna w wieku 25-35 lat, normalnej budowy ciała, bez znaków szczególnych, wzrostu ok. 165-175 cm, świadek nie znał jego danych osobowych, gdyż cyt.: "osoba zajmująca się sprzedażą nie przedstawiła się",

- ofertę pojazdów przeznaczonych na sprzedaż najpierw oglądał w Internecie na stronach portalu Allegro, prowadził rozmowy telefoniczne, a następnie udawał się na miejsce w celu obejrzenia oferowanych do sprzedaży samochodów;

- nie prowadził korespondencji e-mailowej, tylko osobiście spotykał się w ww. miejscu, gdzie były wystawione samochody do sprzedaży;

- odpowiadając na pytanie czy zna B. L. zeznał, że w biurze obiektu gdzie nabywał samochody jedna z osób, która podpisywała faktury była przedstawiona jako B. L.;

- przed zakupem pojazdów nie dokonywał ich przeglądów technicznych w żadnym serwisie, a oglądał je w swoim zakresie, czujnikiem grubości lakieru sprawdzał stan lakieru, a pod względem mechanicznym przeprowadzał oględziny i jazdy próbne;

- transakcje przeprowadzane były z panem L. w biurze w zajeździe "[...]" w S., w którym znajdowały się również osoby postronne;

- w budynku przy zajeździe "[...]" w S. znajdowały się także biura innych firm, a na placu, poza samochodami L., znajdowały się pojazdy innych firm;

- zazwyczaj zakupione samochody odbierał z zajazdu "[...]" w S. we własnym zakresie i na własnej lawecie, tylko jeden lub dwa razy samochody zostały przyprowadzone do jego do firmy, gdyż sprzedający przejeżdżał niedaleko i dostarczył je;

- ceny wyjściowe oferowanych przez firmę B. samochodów były wyższe niż ceny transakcyjne, zawsze się targował, bo orientował się w cenach samochodów danej marki i rocznika, jednak ceny samochodów oferowanych przez firmę B. nie odbiegały znacząco od cen rynkowych;

- płacił cenę jaka widniała na fakturze w gotówce, w miejscu zakupu do rąk B. L. i przelewem z konta firmowego; zaliczki na poczet zakupu wpłacał w formie gotówkowej panu L. w miejscu oglądania samochodów, tj. przy Zajeździe "[...]";

- dokumentami otrzymanymi w związku z nabyciem pojazdu były faktury, sporządzane w jego obecności, ale nie pamięta przez kogo, podpisywał je właściciel firmy B. i świadek otrzymywał je w momencie zakupu pojazdu;

- za faktury VAT wystawione przez firmę B. B. L. płacił gotówką B. L. w miejscu zakupu samochodów przy zajeździe [...] i przelewem z konta firmowego,

- pojazdy były transportowane we własnym zakresie o własnych siłach lub na własnej lawecie oraz raz lub dwa razy, dokładnie nie pamięta, samochody zostały przyprowadzone do niego do firmy.

W dniu 26 listopada 2019 r. A.P. zeznał z kolei, że:

- kontakt z firmą nawiązał, śledząc oferty sprzedaży samochodów na portalach internetowych (na portalu Allegro), a dodatkowo o tej firmie dowiedział się również od swoich klientów, którzy również nabywali od niej samochody;

- firma ta wystawiała na portalu Allegro kilkanaście samochodów;

- po telefonicznym skontaktowaniu się, pojechał do S. do zajazdu "[...]" celem obejrzenia samochodów i "żeby sprawdzić co to za firma i jakim dysponuje towarem handlowym", w wyniku czego uznał, że jest to firma godna zaufania, z dużym zasobem finansowym i dużym wyborem marek samochodów i świadek może z nią współpracować, ale nie pamięta czy przy pierwszej wizycie dokonał zakupu;

- samochody w S. były wystawione zarówno na zewnątrz na parkingu, jak i wewnątrz sali bankietowej, a w biurze, które się znajdowało na terenie firmy było około 5-6 osób, jedna z nich pokazała mu samochody, pozostające w ich dyspozycji;

- zapłaty za zakupione od B. B. L. dokonywał przelewem.

W protokole przesłuchania w charakterze strony z 30 września 2022 r. Podatnik, w odniesieniu do wszystkich podmiotów, z którymi przeprowadzał handel zeznał m.in., że:

- nie uwiarygadniał tożsamości kontrahenta, np. poprzez wylegitymowanie osób, które sprzedawały samochody w zajeździć "[...]" w S., był obsługiwany wyłącznie przez mężczyzn, pracowników firmy, ich nazwisk nie pamięta, a zatem nie mógł mieć pewności z kim faktycznie się kontaktuje;

- przy udziale osoby obsługującej dokonywał oględzin samochodów, poprzez mierzenie miernikiem lakieru i podłączanie pod komputer, a w przypadku spełniania wymagań decydował się na zakup, negocjując uprzednio cenę w biurze w zajeździć "[...]";

- nie pamięta, kto przekazywał samochodu w przypadku transakcji realizowanych w Tomaszowie Mazowieckim, nie przywiązywał znacznej wagi do tych transakcji, ponieważ było to realizowane na miejscu, samochody były sprawdzane przez pracowników firmy.

Podczas przesłuchania w dniu 8 listopada 2022 r. pracownicy Podatnika – T. W. i K. B. zeznali jednak, że nie uczestniczyli w transakcjach zakupu samochodów od B. L., nie mieli okazji go poznać i nie uczestniczyli w wyjazdach do Zajadu Cyganeria.

Pismem z 11 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim wezwał Podatnika do wskazania osoby, która podała mu numer rachunku bankowego firmy B. B. L. na który dokonywał zapłaty za zakupione samochody oraz do wyjaśnienia czy zawsze był to ten sam rachunek bankowy, a jeśli nie – to czy nie budziło to wątpliwości Podatnika, że jedna firma posiada kilka rachunków rozliczeniowych, czy Strona weryfikowała do kogo należy rachunek bankowy, na który dokonywała zapłaty za zakupione samochody.

Podatnik nie udzielił odpowiedzi na powyższe pytania mimo prawidłowego doręczenia ww. wezwania, a ze zgromadzonych dokumentów wynika, że płatności na rzecz B. L. realizował na trzy różne rachunki bankowe, z których tylko jeden był przypisany do B. L..

Organ odwoławczy podkreślił, że z przesłuchań Podatnika wynika szereg rozbieżności, m.in. w zakresie sposobów płatności za faktury. W trakcie przesłuchań z 24.11.2016 r. oraz z 17.04. 2018 r. dotyczących transakcji nabycia samochodów odpowiednio od P. S. i B. L., Podatnik zeznał, że miały miejsce płatności zarówno gotówkowe jak i bezgotówkowo, natomiast przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, że wszystkie faktury wystawione przez firmy B. B. L., K. K., P.S., A. Z. były płacone przelewami, co jest sprzeczne z adnotacjami na fakturach, w świetle których zapłata uiszczana była przelewem a przedpłaty i zaliczki miały charakter gotówkowy.

W trakcie przesłuchania w charakterze strony Podatnik zeznał, że sprawdzał na wydrukach CEIDG swoich kontrahentów jak długo dana firma funkcjonuje na rynku i w jego ocenie cyt.: "nie były to firmy, które zostały zarejestrowane na dzień poprzedzający zakup". Tymczasem w przypadku B. L. rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej nastąpiło 14.05.2014 r. (10.04.2017 r. podmiot został wykreślony z ewidencji przedsiębiorców na podstawie art. 34 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż stwierdzono trwałe zaprzestanie wykonywania przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej), a już 31.07.2014 r. Podatnik dokonał zakupu od firmy B. samochodu osobowego marki Skoda Octavia za kwotę 83.000 zł (netto 67.479,67 zł) i 4.08.2014 r. kolejnego samochodu Skoda Octavia za kwotę 55.000 zł (netto 44.715,45 zł).

Zdaniem organu, trudno uznać za wiarygodne zapewnienia Podatnika o jego intencjach sprawdzania swoich kontrahentów pod kątem legalności prowadzenia działalności gospodarczej. Przeczy temu okoliczność weryfikowania prowadzenia działalności firmy B. w S. przy ul. [...], podczas gdy na fakturach wystawionych przez B. na rzecz Podatnika w miesiącach: lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r., widnieje adres sprzedawcy - R., ul. [...], w październiku 2014 r. – S., ul. [...], w listopadzie 2015 r., w lutym i marcu 2016 r. – W., ul. [...]. Oznacza to zdaniem organu, że Podatnik zignorował rozbieżności wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę B. co do adresu, pod którym rzekomo miały być przeprowadzane transakcje sprzedaży samochodów. Pomimo, że firma od której przez kilka lat nabywał pojazdy wielokrotnie zmieniała adres, niezmiennie weryfikował jej miejsce prowadzenia działalności w S. przy ulicy [...], pod którym to adresem podmiot nie miał zgłoszonej działalności w świetle CEIDG.

W czasie przeprowadzonego 19 stycznia 2021 r. przesłuchania S. S., właściciela posesji w S. przy ul. [...], gdzie był zameldowany od października 2015 r. B. L. ustalono, że:

• przy ul. [...] w S. funkcjonował hostel z miejscami noclegowymi oraz biurem i parkingiem, o czym "wszyscy wiedzą'', w tym hostelu zamieszkują różni ludzie;

• S. S. zna B. L. już od dziecka, bo jest synem jego kolegi i nie miał potrzeby go legitymować, mieszka 100 metrów od niego;

• B. L. sam się zgłosił do S. S. celem wynajmu nieruchomości w S., ul. [...]; miał wynajmować od niego parking i pokój, w którym pomieszkiwał, miał tam również biuro do swojej działalności;

- zdaniem świadka przedmiotową nieruchomość B. L. mógł wynajmować jeszcze przed 11 maja 2015 r., wydaje mu się, że wynajem miał miejsce już w 2014 r., jednocześnie zastrzega, że cyt.: "od początku była zawarta umowa, bo tam mieszkało za dużo łudzi, żeby coś było bez umowy". Świadek stwierdził, że miał wiedzę co do handlu B. L. samochodami, były to samochody do dalszej odsprzedaży. Były one zaparkowane na parkingu, którego część (około 5-6 miejsc parkingowych) wynajmował B. L., faktycznie na placu stały dwa do sześciu samochodów, a on sam kupił od B. L. trzy samochody;

- miejsce parkowania samochodów było widać z głównej ulicy, nie pamięta czy były jakieś banery reklamowe, ale przypuszcza, że jakieś informacje reklamowe o sprzedaży były;

- S. S, od 1996 r. jest właścicielem zajazdu [...] w S., przy ul. [...], którego właściwa nazwa brzmi "[...]", w skład obiektu wchodzi hotel, restauracja i parking na kilkaset miejsc;

- S. S. zeznał, że prowadzi i prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, ale jak twierdzi obecnie jest to marginalna działalność, fizycznie było to w latach 2014-2017;

- działalność w zakresie handlu samochodami prowadzona jest w S., ul. [...], pojazdy wystawiane były na parkingu wokół obiektu i wewnątrz sali bankietowej, które stały na pokaz, prezentację i sprzedaż;

- poza świadkiem nikt inny nie prowadzi tam działalności, z nikim nie zawierał umów, nikomu nic nie wynajmował w okresie 2014-2015;

- świadek nie ma wiedzy, aby na terenie zajazdu "[...]" B. L. sprzedawał samochody, nie ma on tam biura i nie była z nim zawierana umowa najmu;

- świadek twierdzi, że parking przy obiekcie "[...]" jest otwarty i każdy może tam wjechać, znajdują się na nim samochody gości restauracji, przyjeżdżają też osoby robić zdjęcia, nie jest to kontrolowane przez pracowników Zajazdu;

- samochody wystawiał na sprzedaż w zajeździe "[...]" w S.; sprzedaż samochodów zazwyczaj obsługiwał osobiście, mogło się zdarzyć, że robił to syn M. S.;

- działalność prowadził pod adresami: S., ul. [...] i ul. [...]; R., pl. [...] i pl. [...];

- świadek nie kojarzy A. P. jako kontrahenta;

- w zakresie prowadzonej działalności świadek, prowadząc firmę od 1990 r., współpracował z tysiącami podmiotów, samochody sprzedawał firmom i osobom fizycznym, których dane są w dokumentach;

- świadek przekazywał nabywcom pojazdów rzetelne informacje o pojazdach, m. in. o stanie technicznym, pochodzeniu i przekazywał w tym zakresie dokumenty.

Zestawiając zeznanie A. P. oraz S. S. organ odnotował znaczne rozbieżności, np. w przedmiocie ilości firm handlujących pojazdami przy zajeździć [...]. Zdaniem Podatnika, poza samochodami B. L., na parkingu przy zajeździć [...] w S. znajdowały się pojazdy należące do innych firm, natomiast w budynku przy zajeździć znajdowały się biura innych podmiotów, co miało wynikać z obecności osób postronnych wewnątrz budynku. Odmiennie w tej kwestii wypowiedział się podczas przesłuchania S. S., zeznając, że przy zajeździć [...] znajdowało się tylko jego biuro i nie było tam biura B. L.. Właściciel zajazdu [...] argumentował, że parking był co prawda otwarty i mogły tam przyjeżdżać różne osoby w celach demonstracji swoich samochodów, ale oficjalnie pod tym adresem nie prowadziły działalności żadne inne podmioty. Zeznał, że wiatach 2014-2015 nikomu nic nie wynajmował i sam osobiście zajmował się sprzedażą samochodów. Poza nim obsługą transakcji sprzedaży samochodów mógł zajmować się także jego syn M. S. i nie było innych osób w zajeździe [...].

W opinii organu odwoławczego, B. L. nie był zatem faktycznym sprzedawcą pojazdów oraz innych towarów i usług (w tym pojazdów wskazanych w zaskarżonej decyzji) na rzecz podmiotów figurujących na fakturach wystawionych przez firmę B. L. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe, a po zmianie B. B. L.. W konsekwencji należy uznać, że B. L. nie dokonał sprzedaży przedmiotowych dwóch samochodów na rzecz firmy A. S. P., a jedynie wystawiał faktury, w których jako przedmiot transakcji wskazał samochody o znacznej wartości. W ocenie DIAS przedstawione powyżej argumenty dowodzą, że sporne faktury VAT sygnowane firmą B. B. L. pod względem podmiotowym były nierzetelne a wobec tego nie mogły być uwzględnione w rachunku podatkowym firmy Podatnika.

W opinii organu odwoławczego, wnioski organów podatkowych o fikcyjnej działalności B. L. są zbieżne z ustaleniami dokonanymi przez Prokuraturę Okręgową w Radomiu. Transakcje kupna-sprzedaży, których stroną była firma B. B. L. zostały objęte śledztwem prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Radomiu, Wydziału ds. Przestępczości Gospodarczej o sygn. [...], w którym B. L. przedstawiono i ogłoszono zarzuty dotyczące m.in. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw karno-skarbowych i przeciwko dokumentom, polegających na sprowadzaniu do terytorium Rzeczypospolitej Polskiej samochodów osobowych jako pojazdów ciężarowych w celu uchylania się od zapłaty podatku akcyzowego, a ponadto nabywaniu pojazdów z terenu państw Unii Europejskiej przez tzw. firmy "słupy" utworzone dla potrzeb uszczuplania należności publicznoprawnych, i zbywaniu tych samochodów odbiorcom krajowym na podstawie poświadczających nieprawdę faktur VAT, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 i 3 kk.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, organ podatkowy pierwszej instancji trafnie uznał, że dowody zgromadzone w niniejszej sprawie są wystarczające do stwierdzenia, że w rzeczywistości Podatnik nie dokonywał zakupów stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę B. B. L. od tego podmiotu.

Organ wskazał, że do analogicznych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroków z dnia 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 329/22 i I SA/Łd 330/22, wydanych wobec Strony odpowiednio – w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i 2015 r.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie przez organ w powtórnie prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy jest zatem wystarczający do stwierdzenia, że faktury wystawione przez B. B. L. w rzeczywistości nie dokumentują zdarzeń gospodarczej w nich opisanych, a tym samym kwoty wynikające z tych faktur nie stanowią kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący posłużył się bowiem do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokumentami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a dokonywane przez Stronę w tym zakresie zapisy w księdze przychodów i rozchodów są nierzetelne. Konsekwencją zaś nierzetelności księgi podatkowej jest w myśl art. 193 § 4 O.p. odmowa uznania jej za dowód ze skutkiem dla określenia podstawy opodatkowania.

Natomiast w odniesieniu do faktury nabycia VAT nr [...] wystawionej dla Podatnika przez firmę C. A. Z. 31 grudnia 2016 r. w wysokości netto 174.796,75 zł, dokumentującej sprzedaż samochodu BMW X5 [...], organ odwoławczy wskazał na istotną okoliczność, której nie wziął po uwagę organ I instancji, a mianowicie decyzję z 31 marca 2022 r. Ł-nr 1023-SKP.4102.34.2021 wydaną dla A. Z. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., w której organ nie podważył rzetelności faktur wystawianych przez firmę C. A. Z. mających dokumentować sprzedaż samochodów na rzecz Podatnika.

Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego brak jest brak jest wystarczających przesłanek do Podatnikowi spornych wydatków w wysokości 174.796,75 zł poniesionych przez Stronę na rzecz Firmy C. A. Z. za koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez Podatnika działalności w 2016 roku. W konsekwencji, w remanencie końcowym za 2016 r. należało uwzględnić wartość samochodu, zakupionego na podstawie spornej faktury wystawionej przez firmę C., w wysokości 174.796,75 zł, bowiem na 31.12.2016 r. ten pojazd znajdował się na stanie magazynowym w firmie Podatnika, czego organ nie kwestionuje. Zatem remanent końcowy winien wynosić 1.795.549,30 zł.

W zakresie pozostałych, niekwestionowanych w odwołaniu ustaleń DIAS w Łodzi nie stwierdził nieprawidłowości, uznając, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.280,08 z tytułu niezaliczenia do nich nieumorzonej wartości środka trwałego - samochodu marki Fiat Brava, który na podstawie faktury VAT nr [...] został sprzedany 14 maja 2016 r. oraz zawyżył koszty podatkowe z tytułu amortyzacji tego pojazdu łącznie o 186,62 zł, gdyż dokonywał odpisów amortyzacyjnych w miesiącach czerwiec-grudzień 2016 r. w wysokości 26,66 zł miesięcznie, a więc już po jego sprzedaży.

Wyliczając przedmiotowe zobowiązanie Strony organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji błędnie przyjął jako remanent początkowy na 1.01.2016 r. kwotę 1.441.388,90 zł zamiast 1.682.852,32 zł, co wpływa na wysokość zobowiązania. Z kolei uznanie przez organ odwoławczy kwoty 174.796,75 zł jako kosztu podatkowego Podatnika z tytułu zakupu samochodu od firmy C. A. Z. pozostaje bez wpływu na przedmiotowe zobowiązanie, gdyż ta sama kwota zwiększy wartość remanentu końcowego na 31.12.2016 r.

Na powyższą decyzję Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 191 O.p., przez dokonanie dowolnej, tendencyjnej, a zarazem błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że podatnik świadomie uczestniczył w rzekomym i celowym wystawianiu nierzetelnych podmiotowo faktury, co miało wpływ na wynik sprawy oraz przyjęcie, iż Skarżący rzeczywiście nabył pojazdy będące przedmiotem sporu,

b) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 180 i art. 187 O.p., przez zaniechanie badania dobrej wiary podatnika, brak zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej oraz sposób działania przejawiający się brakiem dokonania autonomicznej analizy zebranych dowodów i dokładnego wyjaśnienia okoliczności każdej z zakwestionowanych transakcji, co miało wpływ na wynik sprawy;

c) art. 70c O.p., przez uznanie skuteczności jego zastosowania;

2. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 22, art. 24, art. 24a, art. 26 u.p.d.o.f. przez uznanie, że transakcje opodatkowane VAT i w rzeczywistości wykonane należy uznać za niedokonane z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości wskazania na fakturze je dokumentującej jednego z podmiotów, pominięcie dobrzej wiary podatnika oraz faktu rzeczywistego zawarcia transakcji, a w konsekwencji nieprawidłowe pozbawienie Strony prawa do uwzględniania w kosztach prowadzonej działalności kwot wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje faktycznego dokonania transakcji przez Podatnika a opiera się wyłącznie na przypuszczeniu co do prawidłowości wskazania kontrahenta.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego, a w szczególności nie zostały naruszone przepisy prawa wskazane w zarzutach skargi.

Na wstępie należy uczynić kilka uwag natury ogólnej. Z treści skargi wynika, że strona skarżąca częściowo traktuje zaskarżoną decyzję, wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i kwestionującą dokonane przez Podatnika zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie dwóch samochodów na podstawie faktur wystawionych, jak wynika z ich treści, przez B. L., tak jakby to była decyzja kwestionująca rozliczenie w podatku od towarów i usług. W skardze zawarte są bowiem zarzuty naruszenia przepisów procesowych i zaniechania badania dobrej wiary Podatnika w odniesieniu do zakupu pojazdów od B. L., oraz rozważania dotyczące nie warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, lecz sytuacji wyłączających możliwość obniżenia lub zwrotu różnicy podatku naliczonego. Warunki prawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług są jednak odmienne od warunków zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu i w tej sprawie istotne znaczenie ma ocena zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w skrócie updf, a nie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.), w skrócie uptu.

Ponadto zaskarżona decyzja ma charakter reformatoryjny (uchyla w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim i określa zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w innej, niższej wysokości). Obecnie przedmiotem sporu jest tylko kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Podatnika wydatków na nabycie w 2016 r. dwóch samochodów osobowych od B. L.. Organ odwoławczy nie kwestionuje natomiast zaliczenia do tych kosztów wydatku na nabycie samochodu osobowego od A. Z., wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze (str. 3 skargi). Pozostałe stwierdzone w decyzjach nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. nie są przedmiotem skargi, a więc nie wymagają analizy w postępowaniu sądowym.

Należy zauważyć, że w skardze podniesiony został zarzut naruszenia art. 70c O.p., chociaż uzasadnienie tego zarzutu jest wyjątkowo lakoniczne i jasno ze skargi nie wynika jak strona uzasadnia ten zarzut. Niemniej strona skarżąca wyraziła pogląd, że w jej ocenie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., co pewnie miałoby oznaczać, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się i organy nie mogły wydawać w tej sprawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z treści skargi wynika, że strona skarżąca nie zaprzecza, że wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, i to również dotyczące nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku dochodowego za 2016 r., jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ale uważa, że prowadzenie tego postępowania jedynie w sprawie i zakończenie poprzez umorzenie postępowania, powinny mieć znaczenie dla oceny wpływu wszczęcia postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Kwestia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie i wymaga rozpatrzenia w pierwszej kolejności. W skarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w tym zakresie sprawę ocenił i swoje stanowisko obszernie uzasadnił (str. 5-12 decyzji). Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego, że przed wydaniem obu decyzji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia, który zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 4 updf kończyłby się z dniem 31 grudnia 2022 r., został skutecznie zawieszony a okres zawieszenia trwał od 5 maja 2021 r. do 6 czerwca 2022 r., co w rezultacie miało wpływ na przedłużenie terminu przedawnienia. Wynika to z faktu, że przeciwko Skarżącemu wszczęto postępowanie karne skarbowe, które początkowo toczyło się w zakresie nieprawidłowości związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług, ale później zostało rozszerzone o czyny związane z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych i podania nieprawdy w rocznym zeznaniu podatkowym. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2022 r., ale nie z uwagi na niestwierdzenie zaistnienia czynu zabronionego, lecz z uwagi na brak podstaw do przypisania S. P. działania w celu umyślnego popełnienia przestępstwa skarbowego. Podatnik został zawiadomiony zarówno o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2016 r. jeszcze przed upływem tego terminu, jak i o dalszym biegu terminu i te okoliczności nie są sporne, strona skarżąca ich nie kwestionuje. Podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na m.in. podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym składanym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. niewątpliwie ma związek z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. Spełnione zatem zostały przewidziane w art. 76 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1, oraz art. 70c O.p. warunki zastosowania tych przepisów.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego podstawą jest art. 76 § 6 pkt 1, nie jest uzależnione ani od postawienia zarzutów podejrzanemu o popełnienie przestępstwa, ani od sposobu zakończenia postępowania karnego skarbowego, w szczególności umorzenie takiego postępowania nie wyklucza skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odmienny pogląd w tej mierze wyrażony w skardze nie jest uzasadniony. Sąd zauważa ponadto, że strona skarżąca na poparcie swego stanowiska nie przywołała żadnych argumentów. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego zawierającym w tej mierze argumentację popartą wykładnią literalną przepisu, jak i przytoczonymi orzeczeniami (str. 10 skarżonej decyzji), że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego niezależnie od tego, czy postępowanie to przeszło następnie z fazy in rem w fazę ad personam.

Dla wyłączenia możliwości zastosowania art. 76 § 6 pkt 1 O.p. nie ma też znaczenia sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego. Przede wszystkim z treści analizowanego przepisu nie wynika, aby ustawodawca wykluczył możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w razie późniejszego umorzenia postępowania karnego skarbowego. Oceny, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonuje się na chwilę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a przecież w tym momencie nie można przewidzieć jaki będzie jego finał. Zależy to od oceny zbieranego w toku postępowania materiału dowodowego. Odmienna interpretacja tego przepisu byłaby nie tylko sprzeczna z wykładnią literalną, ale często praktycznie uniemożliwiałaby zastosowanie przepisu. Często bywa przecież i tak, że postępowanie karne skarbowe nie kończy się przed wydaniem decyzji podatkowej lub nawet jest zawieszane z uwagi na trwające postępowanie podatkowe (kwalifikacja prawnokarna zależy od stwierdzonej wysokości uszczuplenia będącego rezultatem wadliwego rozliczenia podatku). A zatem w chwili wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe organ podatkowy może nie wiedzieć jak zakończy się postępowanie karne skarbowe, w szczególności czy nie zostanie ono umorzone.

Należy też zauważyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wykazał, że wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego. Sąd zgadza się z przedstawionym stanowiskiem i jego uzasadnieniem. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, a więc organ odrębny od organu prowadzącego postępowania podatkowe, czyli Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, kierując się zasadą legalizmu, zobowiązany był do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdy uzyskał materiały i informacje wskazujące na podejrzenie popełnienia przestępstwa. Należy też mieć na uwadze, że postępowanie karne skarbowe było prowadzone pod nadzorem prokuratury, a więc organu zupełnie niezależnego od organów administracji skarbowej. Prokurator nie dopatrzył się nieprawidłowości we wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Organ prowadzący postępowanie karne skarbowe działał autonomicznie, niezależnie od organu podatkowego, w toku postępowania karnego dokonywane były różne czynności, m.in. przesłuchanie świadka, a wszczęcie tego postępowania nastąpiło na długo, bo około półtora roku, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe uwagi można odnieść do określonej w decyzji wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Skoro zaniżone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2016 r., to zaniżone też były zaliczki na ten podatek wpłacane miesięcznie. Toczące się podstępowanie karne skarbowe dotyczyło nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc także zaliczek na podatek.

W sprawie istotna jest także jeszcze jedna okoliczność mająca wpływ na zatamowanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Organ podatkowy wskazał bowiem, że 22 września 2020 r. Podatnikowi doręczono zarządzenie o zabezpieczeniu wydane na podstawie art. 155a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 9 września 2020 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. i kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, i że postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Jest to dodatkowa przyczyna powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4. W odniesieniu do tej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powołanej w skarżonej decyzji Skarżący nie zgłosił żadnych zarzutów.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi Sąd zauważa, że Skarżący zarzucił niedokładne wyjaśnienie sprawy, błędną ocenę materiału dowodowego i w rezultacie wadliwe przyjęcie, że sporne dwie faktury wystawione, jak wynika z ich treści, przez B. L., nie dokumentują sprzedaży dokonanej przez ten podmiot. W ocenie Skarżącego sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiście dokonaną sprzedaż, są prawidłowe pod względem podmiotowym i przedmiotowy. Skarżący wyraził pogląd, że B. L. rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu pojazdami, działalność ta była zarejestrowana w obowiązujących ewidencjach i rejestrach, choć czasem dokonywał transakcji przez pełnomocników, Podatnik rzeczywiści otrzymał nabyte pojazdy, o czym świadczy ich dalsza sprzedaż, Podatnik zapłacił za nabyte pojazdy, a jeżeli nawet przyjąć, że stanowisko organu o podmiotowej wadliwości spornych faktur jest uzasadnione, to by oznaczało, że Skarżący padł ofiarą oszukańczego działania osób trzecich, o którym nie wiedział i nie mógł wiedzieć. Wobec powyższego, według Skarżącego, brak jest podstaw do kwestionowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Podatnika na nabycie spornych pojazdów.

Stanowisko Skarżącego nie jest uzasadnione. Po pierwsze należy podkreślić, że zgodnie z art. 22 ust. 1, 24 ust. 2, i art. 24a ust. 1 updf oraz § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.), a taką księgę prowadził Skarżący, warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów było faktyczne poniesienie tego wydatku w określonym celu, to jest w celu uzyskania przychodu, niewymienienie takiego wydatku w katalogu wydatków niestanowiących kosztów oraz właściwe udokumentowanie w sposób przewidziany odrębnymi przepisami. W przypadku podmiotów prowadzących księgę przychodów i rozchodów zapisy w księdze powinny umożliwiać ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a więc księga powinna być prowadzona rzetelnie i niewadliwie, co przede wszystkim oznacza, że zapisy w niej powinny być dokonywane na podstawie rzetelnych dowodów księgowych, czyli m. in. na podstawie rzetelnych faktur. Rzetelna faktura, to faktura odpowiadająca rzeczywistości zarówno podmiotowo jak i przedmiotowo. Rzetelność lub nierzetelność ksiąg, to kategoria obiektywna, a zatem nie ma znaczenia, czy podatnik celowo posłużył się nierzetelnymi dowodami źródłowymi, czy przez brak staranności, a nawet czy został celowo wprowadzony w błąd przez kontrahenta. Te kwestie zostały dokładnie, obszernie i prawidłowo omówione w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały powyższe przepisy prawa dotyczące zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów i właściwie te przepisy zastosowały. A zatem wszelkie podniesione w skardze zarzuty niewyjaśnienia czy w kontakcie z B. L. Skarżący zachował należytą staranność kupiecką nie mogą odnieść skutku, gdyż jest to okoliczność bez znaczenia w tej sprawie związanej z rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Istotne jest natomiast czy, jak twierdzą organy podatkowe, sporne dwie faktury rzeczywiście były dokumentami nierzetelnymi podmiotowo, gdyż nie wskazywały rzeczywistego sprzedawcy. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że B. L. nie był rzeczywistym sprzedawcą dwóch pojazdów wskazanych w decyzji. Faktury mające dokumentować te zakupy są nierzetelne, co uniemożliwia zaliczenie poniesionych na ich kupno wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Przede wszystkim podstawowymi i zasadniczymi dowodami na nieprowadzenie przez B. L. działalności handlowej w okresie od maja 2014 r. do grudnia 2015 r., i co ważne w rozpatrywanej obecnie sprawie w poszczególnych miesiącach 2016 r., są dwie decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomiu wobec B. L. w zakresie podatku od towarów i usług, w których orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 uptu w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu, w tym spornych w tej sprawie faktur wystawionych dla S. P.. B. L. nie odwołał się od tych decyzji, a więc stały się one ostateczne i podlegają wykonaniu, zgodnie z art. 239e O.p. Oczywistym jest, ze organ podatkowy nie mógł ignorować istnienia tych decyzji i wypływających z nich wniosków i konsekwencji. Decyzje te mają charakter dowodów urzędowych, co wynika z art. 194 § 1 O.p., a zatem mają zwiększoną (szczególną) moc dowodową, co sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie ich prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organy podatkowe nie mogły odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Takich przeciwdowodów w tej sprawie nie ma. A zatem prawidłowy jest wniosek, że B. L. nie prowadził działalności gospodarczej, w szczególności nie dokonał dostawy dwóch pojazdów na rzecz Skarżącego.

Ponadto organy wskazały na inne, poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, które potwierdzają ogólny i zasadniczy wniosek, że B. L. nie dokonał sprzedaży pojazdów na rzecz Skarżącego, a jedynie wystawił faktury, w których jako przedmiot sprzedaży wskazywał samochody o znacznej wartości, i że sporne faktury są nierzetelne podmiotowo. W tym zakresie organ wskazał m.in. na swoją analizę treści zeznań Podatnika opisującego okoliczności związane z zakupami, z kontaktami z B. L., z dokonywaniem zapłat na różne rachunki, także nie przypisane do B. L. i na prowadzenie postępowania karnego i wniesienie aktu oskarżenia m.in. przeciwko B. L. o popełnienie różnych przestępstw karnoskarbowych związanych z ukrywaniem faktu dokonywania zdarzeń gospodarczych (obrót samochodami) przez inne podmioty.

Zarzuty skargi polegają właściwie na polemice z ustaleniami i wnioskami organów podatkowych wyrażonymi w decyzjach podatkowych, jednakże odmienna ocena Skarżącego co do rzeczywistego charakteru spornych transakcji nie jest poparta dowodami, a i same zarzuty mają dość ogólny charakter, bez precyzyjnego odnoszenia się do konkretnych dowodów powołanych w decyzjach. Skarżący po prostu wyprowadza ze zgromadzonego materiału dowodowego odmienne, korzystne dla siebie, choć sprzeczne z logiczną oceną całości materiału dowodowego wnioski. Organy podatkowe obszernie wyjaśniły, powołując się na szereg dowodów, przyjęte przez siebie stanowisko o podmiotowej fikcyjności spornych faktur sprzedaży pojazdów przez B. L.. Bez znaczenia są argumenty podnoszone w skardze, że B. L. formalnie miał zarejestrowaną w CEIDG działalność gospodarczą pod nazwą B. B. L., że posiadał NIP i REGON, że samochody opisane na spornych fakturach rzeczywiście zostały nabyte przez Skarżącego, bo organy tego nie kwestionują. Istotne jest natomiast to, że rzeczywistym sprzedawcą nie był B. L., bo on tylko stwarzał pozory samodzielnego prowadzenia działalności handlowej, co zostało udowodnione w toku postępowania podatkowego. Istotne w tym zakresie są zwłaszcza ustalenia organów wynikające z wyżej wskazanych decyzji wydanych wobec B. L., że podmiot ten: nie składał deklaracji vat, nie okazał żadnej dokumentacji podatkowej, w tym ewidencji nabycia i dostawy towarów, nie próbował odtworzyć tej dokumentacji, choć twierdził, że została mu skradziona, nie przedłożył żadnych dowodów na ponoszenie kosztów prowadzenia działalności handlowej, nie wykazał, że miał źródła finansowania takiej działalności, że zatrudniał jakiś pracowników, nie udzielił w tym zakresie nawet żadnych wyjaśnień, nie miał zaplecza logistycznego do przechowywania samochodów, którymi miał handlować.

Organy podatkowe zebrały dostateczny do wydania zaskarżonej decyzji materiał dowodowy i właściwie, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, go oceniły. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków na nabycie dwóch samochodów od B. L. jest w pełni uzasadnione.

Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2024 r., poz. 935).

AKE.