Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2085/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a, art.86, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 205/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 31 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 31 grudnia 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 121.455 (słownie: sto dwadzieścia jeden tysięcy czterysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Marek Olejnik Artur Mudrecki Roman Wiatrowski


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 205/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 31 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 i 2016 roku.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z 31 grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji własnej z 10 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 i 2016 r. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w stosunku do Spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową, przekształconą następnie w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. stwierdzając nieprawidłowości, zarówno w zakresie rozliczenia podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

W odniesieniu do podatku naliczonego podano, że Spółka we wskazanym okresie tworzyła wraz z innymi podmiotami konsorcjum, w ramach których zawierano umowy na świadczenie usług z podmiotami prowadzącymi działalność leczniczą. Z treści umów i dokumentacji towarzyszącej wynikało, że dotyczyły one przede wszystkim kompleksowej obsługi sprzątania i dezynfekcji powierzchni szpitali, utrzymania czystości pomieszczeń i obsługi pozamedycznej, czyszczenia, utrzymania prawidłowego stanu sanitarnego w obiektach szpitali, sprzątania pomieszczeń szpitalnych, dezynsekcji i deratyzacji.

Oprócz tych czynności Spółka wykonywała również czynności stanowiące pomoc pielęgniarkom przy opiece nad pacjentem oraz transport wewnętrzny.

Usługi świadczono na rzecz podmiotów leczniczych - szpitali i zakładów opieki zdrowotnej – stosując stawkę podatkową 23 % do usług sprzątania oraz zwolnienie od podatków od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) usług pomocniczych w zakresie opieki medycznej, przy czym do kwoty stanowiącej 82% kwoty netto wynikającej z faktury zastosowano zwolnienie podatkowe, a do pozostałej części stawkę 23 %, podczas gdy umowy w rzeczywistości dotyczyły usług kompleksowego utrzymania czystości, a ewentualne czynności pomocnicze przy pacjencie mogły być wykonywane sporadycznie w zależności od potrzeb i wskazań personelu medycznego. Ponieważ Spółka w niezasadny sposób rozliczyła świadczone usługi jako zwolnione z podatku od towarów i usług, dokonano rozliczenia tych świadczeń przy zastosowaniu stawki podatkowej 23 %, obliczając kwotę podatku metodą "w stu".

2.2. W odniesieniu do podatku naliczonego podano, że Spółka w rejestrach zakupu za kolejne miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego m.in. z faktur wystawionych przez V. sp. z o.o. z/s w L, za najem pracowników. Organ uznał, że Spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach od V. sp. z o.o. Prowadzone dla celów podatkowych ewidencje dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją w części zapisów okazały się nierzetelne.

2.3. Ponadto organ uznał, że zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2015 r., których termin przedawnienia powinien ukończyć bieg 31 grudnia 2020 r., nie uległy przedawnieniu, wobec wydania w listopadzie 2020r. decyzji w sprawie. Niemniej jednak termin przedawnienia zobowiązania w sprawie został skutecznie zawieszony, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (tj. 29 października 2020 r.), o którym powiadomiono podatnika w toku kontroli celno-skarbowej w dniu 30 października 2020 r., stosownie do art. 70c O.p.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji naruszającej prawo materialne, w szczególności określającej zobowiązanie podatkowe, które jest przedawnione;

2. art. 121 i art. 124 O.p. poprzez pominięcie przy interpretacji prawa krajowego, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i ust. 17a u.p.t.u., przepisów europejskich i dorobku orzeczniczego TSUE i ETS, a także wyroków NSA wydanych w analogicznych sprawach oraz powoływanie się na wyrwane z kontekstu zdanie zawarte w wyrokach NSA, celem uzasadnienia że wyroki dotyczą zupełnie innej sytuacji, pomimo że kolejne zdania wskazują, że wyroki rozstrzygają zagadnienie analogiczne w zakresie stanu faktycznego i prawnego;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 229 i 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominięcie części materiału dowodowego, a następnie utrzymanie w mocy decyzji I instancji, choć została oparta na niepełnym, selektywnie wybranym materiale dowodowym;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 43 ust. 17a u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania i nieuwzględnienie świadczonych usług jako usług podlegających zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT;

2. art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 43 ust. 17a u.p.t.u. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 2 ust. 1 pkt 10-11 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, w szczególności poprzez błędne uznanie, że pojęcie zastosowane na gruncie u.p.t.u. świadczenie "usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" oznacza prowadzenie działalności leczniczej przez podmiot leczniczy;

3. art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust 17a u.p.t.u. poprzez zastosowanie art. 43 ust. 17a u.p.t.u., który jest sprzeczny z prawem unijnym w zakresie, w jakim uzależnia zastosowanie zwolnienia z podatku VAT od jedności podmiotu świadczącego usługi podstawowe oraz usługi poboczne podczas, gdy warunek taki nie został sformułowany w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, zaś orzecznictwo TSUE dopuszcza świadczenie usługi podstawowej oraz usług pobocznych przez więcej niż jeden podmiot, względnie poprzez zastosowanie takiej interpretacji art. 43 ust. 17a u.p.t.u., która kształtuje wymóg niezgodny z brzmieniem przepisu i prawem unijnym, to jest wymóg jednoczesności wykonywania usługi podstawowej i pobocznej;

4. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c i art. 70 §1 O.p. i art. 121 O.p. – poprzez instrumentalne zastosowanie instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego na gruncie prawa podatkowego (nadużycie prawa), wbrew zasadzie działania w zaufaniu do organów podatkowych, w sytuacji gdy wszczęcie tego postępowania nie miało innego celu aniżeli zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

5. art. 1, art. 167, art. 168, art. 169, art. 178 dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej i nieuwzględnienie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony uregulowany przez drugą stronę transakcji;

6. art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym i zasadach logicznego rozumowania, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego powodu, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały faktycznie wykonane, a otrzymane faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

4.2. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ uznał, że Spółka, która nie miała statusu podmiotu leczniczego, świadczyła na rzecz podmiotów leczniczych usługi, które w znacznej mierze potraktowała jako zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. Usługi te polegały w dużej mierze na utrzymaniu czystości w szpitalach i transporcie wewnątrzszpitalnym. Spółka nie mogła zatem skorzystać z tego zwolnienia, ponieważ sama nie świadczyła usługi podstawowej, a taki jest warunek, wynikający z przepisów art. 43 ust. 17 i ust. 17a u.p.t.u.

W ocenie Sądu organy podatkowe miały również podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur nabycia usług najmu pracowników.

Sąd pierwszej instancji uznał również, że zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2015 r., których termin przedawnienia powinien ukończyć bieg 31 grudnia 2020 r., nie uległy przedawnieniu, wobec wydania w listopadzie 2020 r. decyzji w sprawie. Termin przedawnienia zobowiązania w sprawie został skutecznie zawieszony, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (tj. 29 października 2020 r.), o którym powiadomiono podatnika w toku kontroli celno-skarbowej w dniu 30 października 2020 r., stosownie do art. 70c O.p.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Naczelnika prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie zakresu kontroli zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie, iż Skarżąca nie była w stanie wykazać i poprzeć dowodami proporcji, w jakich pozostawały usługi podlegające zwolnieniu od podatku VAT do usług nieobjętych zwolnieniem od podatku VAT w fakturach zgromadzonych w materiale dowodowym sprawy, podczas gdy kwestia ta nie była w ogóle przedmiotem zaskarżonej decyzji i przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, a zatem Sąd pierwszej instancji przekroczył swoje kompetencje, kontrolując zaskarżoną decyzję także w zakresie, który z niej nie wynika – podczas gdy powinien ograniczyć się do kontroli zgodności decyzji z prawem, a w razie stwierdzenia niekompletności decyzji powinien rozważyć jej uchylenie;

c) art.191 O.p.w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd, że organ prawidłowo ocenił materiał dowodowy i prawidłowo wywiódł wniosek, że wymienione w fakturach usługi nabyte przez Skarżącą od podmiotów trzecich nie zostały faktycznie wykonane, w sytuacji gdy z całości materiału dowodowego i zasad logicznego rozumowania wynika niezbicie, że usługi te zostały wykonane, w konsekwencji czego Skarżąca miała prawo do obniżenia podatku zależnego, a zatem skarga została również w tym zakresie błędnie oddalona;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska co do zawartego w skardze zarzutu, iż organ uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominął określoną w skardze część materiału dowodowego w sprawie, a następnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, choć została ona oparta na niepełnym, selektywnie wybranym materiale dowodowym, przez co nieznane są motywy wydania wyroku przez WSA, a w konsekwencji niemożliwa jest kontrola instancyjna;

2) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

a) art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, w szczególności poprzez uznanie, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. przewidziane jest tylko dla podmiotów leczniczych oraz że "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" obejmują wyłącznie diagnozowanie, leczenie oraz rehabilitację pacjentów, w szczególności czynności wykonywane przez lekarzy i pielęgniarki oraz że skoro Skarżąca nie świadczyła usługi podstawowej, to świadczone ewentualnie przez Skarżącą usługi ściśle związane nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT ze względu na brak tożsamości podmiotów wykonujących świadczenia podstawowe oraz ściśle związane - i w konsekwencji odmówienie Skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia w podatku VAT, w sytuacji gdy przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. nie jest dedykowany dla podmiotów leczniczych, a usługi świadczone przez Skarżącą w części medycznej szpitali w środowisku pacjentów i przy pacjentach stanowią część opieki szpitalnej, która wprost podlega zwolnieniu z VAT zgodnie z dyrektywą, jako usługa podstawowa, a nadto pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" należy rozumieć zgodnie z dyrektywą i wypracowanym orzecznictwem TSUE, biorąc pod uwagę cel tych usług i kwestię, czy

stanowią one niezbędny element procesu terapeutycznego;

b) art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, dokonaną w świetle art. 43 ust. 17a u.p.t.u., który jest sprzeczny z prawem unijnym, gdyż uzależnia zwolnienie z podatku VAT usług ściśle związanych z usługą podstawową od tożsamości podmiotu świadczącego usługi podstawową oraz ściśle związaną, podczas gdy warunek taki nie został sformułowany w dyrektywie 112, w szczególności w art. 132, zaś orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE dopuszcza świadczenie usługi podstawowej oraz usług ściśle związanych (pomocniczych, pobocznych) przez różne podmioty, a zatem powyższy przepis nie może on uwzględniony w procesie wykładni prawa;

c) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i art. 70 § 1 O.p. i art. 121 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał dokonanie przez organ podatkowy zawiadomienia organu ścigania, przez co nie doszło do nadużycia przez organ instytucji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie komentowanych przepisów, podczas gdy z okoliczności sprawy wynikało, że organ dokonał nadużycia komentowanego przepisu przez instrumentalne jego wykorzystanie, wbrew zasadzie działania w zaufaniu do organów podatkowych, a w konsekwencji - doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2015 r. z dniem 31 grudnia 2020 r.;

d) art. 86 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 168 dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego naliczony, w sytuacji gdy Skarżącej takie prawo przysługiwało.

5.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.3. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

6.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się między innymi do przesądzenia, czy Skarżąca uprawniona była, w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych, do zakwalifikowania spornych w sprawie usług przez nią wykonywanych na podstawie umów z podmiotami leczniczymi jako usług podlegających zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroków w sprawach o sygn. akt I FSK 2118/16 i sygn. akt I FSK 980/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozstrzygnięcie istoty problemu prawnego podniesionego w sprawie wymaga dokonania wykładni relewantnych przepisów prawa polskiego (tj. art. 43 ust. 1 pkt 18-18a oraz art. 43. ust. 17 u.p.t.u.) z uwzględnieniem wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości odnoszących się do zwolnienia określonego w art. w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE oraz wykładni autonomicznych pojęć prawa unijnego w tym zakresie (tj. pojęcia opieki medycznej, pojęcia świadczeń opieki medycznej oraz pojęcia usług ściśle związanych ze świadczeniem takiej opieki).

W ocenie Naczelnego Sądu Admnistracyjnego analiza zakresu świadczenia szpitalnego winna uwzględniać jego kompleksowy charakter oraz niezbędność poszczególnych działań z punktu widzenia zapewnienia pacjentom należytej opieki. Oznacza to w szczególności, że sprawowanie opieki nad pacjentem oraz jego pielęgnacja (współpielęgnacja), obok diagnozowania, leczenia czy rehabilitacji, będą miały charakter świadczenia podstawowego. Z kolei świadczenia nie podejmowane bezpośrednio w stosunku do pacjentów, jednakże nieodzowne z punktu widzenia zapewnienia im należytej opieki, mogą być uznane za świadczenia pomocnicze ściśle związane z usługą podstawową. Za takie świadczenia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, m.in. transport pościeli, ścielenie łóżek szpitalnych, przygotowanie, usuwanie pojemników z wydzielinami, przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów), czynności z zakresu gospodarki bielizną, odzieżą szpitalną, czy pościelą (zmiana pościeli, transport wewnątrzszpitalny, pranie), czynności związane z gospodarką odpadami szpitalnymi (usuwanie oraz transport wewnątrzszpitalny), transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej (narzędzi, materiałów i pojemników do badań, łóżek, wózków, materacy).

6.4. W konsekwencji za błędną Naczelny Sąd Admnistracyjny uznał wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. która sprowadza się do uznania, że w przypadku świadczenia szpitalnego, zwolnieniem od podatku nie mogą być objęte usługi ściśle związane z usługami podstawowymi, takie jak (przykładowo): mycie i dezynfekcja kaczek, nocników i basenów, wymiana bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżek po wypisie, rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków, pomoc przy transporcie i myciu narzędzi medycznych, transport czystej i brudnej bielizny, transport odpadów, transport posiłków, ich dystrybucja, zbieranie i transport resztek pokonsumpcyjnych, transport łóżek, czy transport materiałów biologicznych do badań). Czynności tego rodzaju, pomimo, że same nie wchodzą w zakres opieki medycznej (świadczeń podstawowych), to są ściśle z nimi związane, gdyż nie stanowiąc celu samego w sobie, służą należytemu wykonywaniu opieki w stosunku do pacjentów oraz właściwemu przygotowaniu zabiegów (działań) medycznych.

6.5. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, ocena prawna wyrażona w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2118/16 i z 28 października 2020 r., sygn. akt I FSK 980/19 ma w pełni zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy.

W tych okolicznościach za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u., bowiem wyrażone w tym zakresie stanowisko organu podatkowego, zaakceptowane w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, stoi w oczywistej sprzeczności z oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wyżej wyrokach.

Wadliwość wykładni prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji wyraża się w błędnym uznaniu, że sporne usługi świadczone przez Skarżącą w ramach kompleksowego świadczenia szpitalnego nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. Jak wskazano wyżej, prawidłowa wykładnia zwolnienia określonego w tym przepisie wymaga, by jego zakresem objęte były także takie usługi wykonywane w ramach świadczenia szpitalnego, które pomimo iż same nie wchodzą w zakres świadczeń podstawowych z zakresu opieki medycznej, to jednak ich związek ze świadczeniami podstawowymi jest na tyle ścisły, że należy je zakwalifikować jako świadczenia pomocnicze, bowiem służą one należytemu wykonywaniu opieki w stosunku do pacjentów oraz właściwemu przygotowaniu zabiegów (działań medycznych), nie stanowiąc – same w sobie – odrębnego celu. Tym samym błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że sporne usługi – jako niezwiązane z pielęgnacją oraz opieką nad pacjentami – pozostają poza zakresem zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.

6.6. Nie zasługuje na uwzględnienie natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i art. 70 § 1 O.p. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące, że organ wywiązał się z określonych w Ordynacji podatkowej obowiązków powiadomienia podatnika przez upływem terminu przedawnienia o zdarzeniu powodującym zawieszenie jego biegu. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, prawidłowo Sąd pierwszej instancji poddał analizie zastosowanie przez organ podatkowy przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod kątem zarzutów Spółki o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z art. 70c O.p. wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi z kolei, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. Instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aby obowiązani urzędnicy (funkcjonariusze publiczni) nie narazili się na zarzut niedopełnienia obowiązków, do których nawiązuje przepis art. 231 § 1 Kodeksu karnego. Dopełnienie ww. obowiązku następuje po powzięciu podejrzenia popełnienie przestępstwa/wykroczenia i nie jest ograniczone nawet terminem przedawnienia. To, o którym mowa na kanwie kontrolowanej sprawy, dotyczyło czynu zabronionego określonego w art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 K.k.s. i w związku z art. 7 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 i 37 § 1 pkt 1 K.k.s.

Okoliczności podnoszone w skardze kasacyjnej, a dotyczące umorzenia postępowania w innym postępowaniu nie wykazują, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w przedmiotowej sprawie było instrumentalne.

6.7. Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że naruszony został art. 86 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 i art. 168 dyrektywy 112. Jak wynika bowiem z tych przepisów, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego jest obarczona wymogami formalnymi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zrealizowane przez podatnika pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. W celu skorzystania z prawa do odliczenia Skarżąca powinna więc wykazać, czego nie uczyniła, że usługi zostały faktycznie zrealizowane pomiędzy podmiotami widocznymi na fakturach i nie powinno to budzić wątpliwości w świetle zebranych i analizowanych materiałów. Natomiast o uznaniu odliczenia nie mogło zdecydować jedynie twierdzenie o wykonaniu usług i zapłacie podatku przez wystawcę faktur. Wymagane było bowiem udowodnienie rzetelności konkretnych transakcji, co z uwagi na liczne niezgodności i braki w dokumentacji doprowadziło do uznania, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między wskazanymi na nich podmiotami i nie mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, ze organ podatkowy miał podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur nabycia usług najmu pracowników. Odliczenie podatku naliczonego, pomimo że stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, wymaga dopełnienia warunków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Przede wszystkim podatnik musi prowadzić działalność opodatkowaną i wykorzystać nabyte towary lub usługi do działalności opodatkowanej. Skorzystanie z tego mechanizmu wymaga posiadania odpowiedniej, rzetelnej dokumentacji, spełniającej wymagania formalne, ale przede wszystkim odzwierciedlającej rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzi obowiązek podatkowy (zob. wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w takim charakterze. Faktura nie jest absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 u.p.t.u. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

6.8. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni powyżej przedstawioną ocenę prawną.

6.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Marek Olejnik Artur Mudrecki Roman Wiatrowski