Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 54/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 listopada 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.137.2022/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postepowania podatkowego, decyzją z dnia 4 lipca 2022 r.:

umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia do orzekania za te okresy rozliczeniowe,

określił za grudzień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 523.363,- zł, podczas gdy w (uznanej za skutecznie złożoną 31 grudnia 2019 r.) deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 165.134,- zł.

Uzasadniając powyższą decyzję organ I instancji wyjaśnił, że dokonując rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. stwierdził naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz.U. 2016 r., poz. 710 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT" - poprzez odliczenie podatku naliczonego z trzech faktur VAT nr 6, 7 i 8 wystawionych 5, 19 i 30.12.2016 r. przez PPHU M. M. S., NIP [...], tytułem roboty montażowo-budowlane, ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Ponadto, w uznanej za skutecznie złożoną, korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. Spółka ujęła kwotę 608,- zł z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Organ I instancji odmówił Spółce prawa do uwzględnienia tej kwoty, z uwagi, że w skutecznie złożonej 24 lutego 2020 r. korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. Spółka nie wykazała żadnej kwoty do przeniesienia na grudzień 2016 r. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że zawyżenie podatku naliczonego w grudniu 2016 r. wynosi 358.229,- zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 18 listopada 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w trzech fakturach VAT z 5, 19 oraz 30 grudnia 2016 r. wystawionych przez PPHU M. M. S. Do faktur tych załączone zostały protokoły odbioru wykonanych robót budowlano-montażowych, w których określony został okres wykonywania robót oraz rodzaj, ilość, cena jednostkowa i wartość danego rodzaju prac. W toku postępowania okazana została umowa zawarta pomiędzy S. Sp. z o.o. (zamawiającym) a PPHU M. M.S. (wykonawcą) o wykonie prac pomocniczych i towarzyszących, zgodnie z którą przedmiotem umowy było wykonanie następujących prac towarzyszących i pomocniczych: (1) niwelacja wykonanych pali do rzędnej projektowej, usuwanie urobku i zwiercin z platformy przy użyciu sprzętu ciężkiego, (2) ręczne dokopy przed montażem deskowań wraz z usunięcia gruntu, (3) rozkucie pali do projektowanej rzędnej, (4) mechaniczne obcięcie zbrojenia (ciecie i palenie gazami technicznymi).

Przedstawiając najistotniejsze ustalenia faktyczne i prawne w sprawie Dyrektor wskazał w odniesieniu do pana M. S., że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, w tym z zeznań strony, jak i wyjaśnień ZUS Oddział w Pile, że w kontrolowanym okresie nie zatrudniał pracowników. Ponadto, z wyjaśnień złożonych przez M.2 S.A. - Generalnego Wykonawcę inwestycji: budowa drogi S[...] (m.in. na odcinku, którego dotyczą sporne faktury) oraz Zamawiającego – G. - PPHU M. wynika, że pan M. S. nie był zgłoszony jako dalszy podwykonawca w ramach realizowanej przez Generalnego Wykonawcę Inwestycji. Z zapisów umowy o roboty budowlane z 19 stycznia 2016 r., zawartej pomiędzy M. S.A. a Konsorcjum P. (Lider Konsorcjum F. S.A., Członkowie Konsorcjum: S. Sp. z o.o. i S.2 Sp. z o.o.) wynika natomiast, że "wykonawca nie może zlecić robót podwykonawcy lub usługodawcy bez uzyskania wcześniejszej pisemnej zgody Zamawiającego. Wykonawca jest obowiązany do przedłożenia Zamawiającemu projektu umowy o podwykonawstwo, której przedmiotem są roboty budowlane". Przedłożone na etapie odwołania pismo M.2 z 14 kwietnia 2017 r., zatwierdzające zgłoszenie projektu umowy dalszego podwykonawcy, tj. PPHU M. M. S., dotyczy innego okresu niż okres (grudzień 2016 r.), w którym miały zostać wykonane sporne usługi przez pana M. S. Ze zgromadzonego materiału nie wynika ponadto, by Spółka przedłożyła dokumenty, z których wynika fakt zgłoszenia jakiegokolwiek podwykonawcy.

Z zeznań złożonych przez pana M. S. wynika m. in.:, że nie pamięta on w jakich okolicznościach nawiązał współpracę ze Spółką, na budowach kontaktował się z kierownikiem budowy Spółki, której nazwiska nie pamięta. Nie pamięta także komu przekazywał fakturę sprzedaży, nie wystawiał faktur sprzedaży, nie posiadał żadnego programu do wystawiania faktur ani drukarki;, nie pamięta od kogo otrzymywał faktury; w okresie objętym kontrolą nie zatrudniał pracowników, korzystał z usług podwykonawców. Spółce S. odsprzedawał usługi zakupione od K. A. i M. R., nie pamięta czy były to refaktury, czy też do sprzedaży dodawał wartość swoich usług lub innych podwykonawców, nie zna danych personalnych pracowników firm K. A. i M. R.; nie wie czy byli to pracownicy tych firm, czy podwykonawcy, nie kontrolował ich, wystarczyło że kontrolował ich S.; na budowie bywał raz w tygodniu i nie widział tam ani K. A. ani M. R.- nie wie czy tam bywali; podwykonawcom płacił osobiście, w gotówce po zakończeniu prac, nie pamięta jednak gdzie i w jakich kwotach, nie sprawdzał wiarygodności firm K. A. i M. R., zapytał się tylko czy mają ludzi. W rejestrze nabyć towarów i usług za sporny okres pan M. S. ujął faktury dokumentujące wykonanie robót budowlano-montażowych i ogólnobudowlanych, wystawionych przez dwa podmioty gospodarcze: F.H.U. K. A. w G. oraz B. M. R. z G.

W następstwie przeprowadzonego wobec pana M. S. postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni wydał w dniu 18 kwietnia 2019 r. ostateczną decyzję w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., w której m.in. stwierdził, że wystawione przez pana M. S. na rzecz S. Sp. z o.o. faktury dotyczące prac remontowo - budowlanych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych - są to faktury o których stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przedstawiając ustalenia dotyczące F.H.U. K. A. Dyrektor wyjaśnił, że wobec podatnika przeprowadzona została przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni kontrola podatkowa, w następstwie której w dniu 22 lutego 2019 r. wydano decyzję w podatku od towarów i usług. Z ustaleń organu I instancji wynika, że w IV kwartale 2016 r. pan K. A. nie zatrudniał pracowników, nie złożył deklaracji PIT-4R za 2016 r., nie zgłaszał do pracowników do ubezpieczeń.

Firmy PPHU M. M.S. oraz F.H.U. K. A. zawarły 3 października 2016 r. umowę na wykonanie prac pomocniczych i towarzyszących dotyczących budowy drogi S-7 K. – N. D. G. Usługi zafakturowane na rzecz pana M. S. (a następnie na rzecz Spółki S.) pan K. A. nabył od Firmy Handlowej D. J. J. z B. D. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem, który przeprowadził u pani J. J. kontrolę podatkową za okres od października do grudnia 2016 r. wynika, że nie rozliczyła ona żadnych dostaw i nabyć w deklaracjach VAT-7; wystawiła faktury za roboty budowlane na rzecz pana K. A., które następnie skorygowała do "zera", ponieważ usługi nie zostały zrealizowane. Pani J. J. zeznała, że nie posiada żadnych kwalifikacji do świadczenia usług budowlanych, nie miała także zaplecza do prowadzenia tych usług.

Przedstawiając ustalenia dotyczące B. M. R. Dyrektor wskazał, że z informacji zawartych w CEIDG wynika, że Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku orzekł wobec pana M. R. 24 listopada 2016 r. zakaz wykonywania działalności gospodarczej na okres 5 lat. W firmie B. M. R. przeprowadzona została przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług - bez udziału kontrolowanego, na podstawie dokumentów/danych uzyskanych z biura rachunkowego. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że pan M. R. złożył deklarację VAT-7K za IV kwartał 2016 r. i wykazał w niej wartości wynikające z czterech faktur wystawionych na rzecz PPHU M. M. S., tymczasem pan M. S. posiada dwadzieścia trzy faktury wystawione przez pana M. R., dodatkowo faktury te różnią się datami oraz wartościami od faktur, które posiada pan M. S. Pan M. R. nie płacił podatków wynikających ze składanych zeznań i deklaracji podatkowych. Ustalono ponadto, że przy braku podwykonawców, narzędzi i maszyn oraz przy wykazanym zatrudnieniu nie był on w stanie wykonać zafakturowanych usług. W następstwie konfrontacji zeznań przesłuchanych świadków, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdził sprzeczności w istotnych sprawach dotyczących: spotkań z panem M. R., przekazywania pieniędzy, dowodów zapłat, protokołów i faktur, ustalania ceny usługi i obecności ludzi firmy pana M. R. na budowach. Z zeznań złożonych przez pracowników formalnie zatrudnionych u pana M. R. wynika, że nie był on osobą zarządzającą/wydającą polecenia, niektórzy zeznali, że nigdy go nie widzieli, nigdy nie byli w siedzibie firmy B. w G., prace dostali od pana D. E., z nim też były załatwiane wszelkie formalności związane z podpisaniem umowy, to on wypłacał wynagrodzenia, zaliczki, przekazywał odzież roboczą, nadzorował pracę, wydawał polecenia i rozliczał wykonane zadania.

Pan M. R. unikał kontaktu z kontrolującymi, nie odbierał wezwań, nie stawił się na przesłuchanie pomimo, że odebrał wezwanie, nie dostarczył dokumentacji i upozorował jej kradzież z samochodu w momencie, gdy miała ona zostać dostarczona do kontroli. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał 27 lipca 2020 r. decyzję, w której stwierdził, że działalność gospodarcza pana M. R. była "fikcyjna", niejako "firmował" działalność innych osób i co do zasady zajmował się jedynie wystawianiem faktur sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy uwidocznionymi w tych fakturach podmiotami.

Dyrektor podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowane, że usługi na drodze S[...], których dotyczą sporne faktury i załączone do nich protokoły zostały wykonane. Jednakże prac tych nie wykonał pan M. S., ani samodzielnie ani poprzez podwykonawców. Pan M. S. nie zatrudniał w kontrolowanym okresie pracowników - co wynika ze złożonych prze niego zeznań a także informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Pile. Przy świadczeniu spornych usług korzystać miał z podwykonawców, przy czym nie widział na budowie ani pana K. A. ani pana M. R., nie wie czy tam bywali. Opisane powyżej ustalenia dowodzą zdaniem organu, że także podwykonawcy nie świadczyli przedmiotowych usług.

W ocenie organu podatkowego fakt podpisania przez Spółkę S. w dniu 28 września 2016r. umowy z panem M. S. na wykonanie prac nie świadczy, że zostały one faktycznie zrealizowane.

W dalszej kolejności Dyrektor podniósł, że faktura VAT (jej wystawienie/posiadanie) także nie stanowi sama w sobie dowodu na wykonanie wykazanych na niej czynności/usług. Dokumentami jednoznacznie świadczącym o wykonaniu określonych prac przez konkretny podmiot/osobę nie są także potwierdzenia zapłaty/przelewy bankowe. Są jedynie dowodem na uregulowanie należności/zobowiązań pomiędzy stronami.

W odniesieniu do protokołów zgłoszenia przez pana M. S. robót zaakceptowanych przez panią M. J. - Kierownika budowy oraz protokołów odbioru wykonania robót podpisanych przez pana M. S. i pana P.M. - Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o. Dyrektor uznał, że Spółka szczególne zadbała o stronę formalną, a aspekt rzeczywistej działalności/wykonywania prac (dysponowania odpowiednim zapleczem osobowym) przez pana M. S. nie był weryfikowany. Potwierdzają to zeznania pana W. G.-Członka Zarządu Spółki oraz treści umowy zawartej 28 września 2016 r. przez Spółkę S. z panem M. S. Bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostają znajdujące się w aktach sprawy przykładowe zdjęcia z budowy drogi S[...] ilustrujące prace pomocnicze, ponieważ nie wiadomo gdzie, przez kogo i kiedy zostały one wykonane. Zdaniem Dyrektora także zeznania złożone przez panią M. J. oraz pana W. G. nie potwierdzają, że pan M. S. był faktycznym wykonawcą prac wskazanych w tych fakturach.

Reasumując organ podatkowy uznał, Spółka S. nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów ani wyjaśnień potwierdzających faktyczne wykonanie przez PPHU M. M.S. robót wykazanych na spornych fakturach VAT.

Przywołując treść przepisu art. 86ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Dyrektor wskazał, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej przez wystawcę faktury na rzecz nabywcy. Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącej u dostawcy powstanie obowiązku podatkowego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w fakturze.

Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne faktury z 5, 19 i 30 grudnia 2016 r. wystawione przez PPHU M. M.S. na rzecz S. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy wymienionymi podmiotami. Zdaniem organu w niniejszej sprawie brak podstaw do udzielenia podatnikowi ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie Spółka wielokrotnie wskazywała, że weryfikacja PPHU M. M.S. polegała na sprawdzeniu czy firma ta jest czynnym podatnikiem VAT, jednak na tę okoliczność nie przedłożyła dowodu. Z akt sprawy nie wynika także, aby Spółka występowała na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o informacje we wskazanym zakresie do właściwego dla kontrahenta urzędu skarbowego.

Z wyjaśnień strony udzielonych w trakcie postępowania wynika, że Spółka nie tylko nie występowała o okazanie dokumentów, ale nawet nie pytała, czy pan M. S. dysponuje jakimkolwiek sprzętem i narzędziami, czy posiada odpowiednią ilość pracowników, jakie mają oni kwalifikacje, czy posiadają i jakie przeszkolenia, doświadczenie. Spółce wystarczyło zawarte w umowie z 28 września 2016 r. oświadczenie firmy, że posiada odpowiednie zaplecze techniczne, wykwalifikowaną kadrę oraz doświadczenie w zakresie wykonawstwa robót objętych umową.

Strona wskazała ponadto, że nawiązanie współpracy z firmą PPHU M. nastąpiło z inicjatywy pana D. E. (będącego podwykonawcą Spółki w ramach budowy drogi ekspresowej S[...] na odcinkach M.-O., R.-O.), który nie podjął się realizacji przedmiotowego zamówienia, ale wskazał pana M. S. jako rzetelnego wykonawcę. Spółka nie okazała na tę okoliczność żadnego dowodu - referencji.

Z zeznań pracowników pana M. R. wynika, że pracę na drodze S[...] (odcinek K.- N. D. G.) dostali od pana D. E., z nim też były załatwiane wszelkie formalności związane z podpisaniem umowy, to on wypłacał wynagrodzenia, zaliczki, przekazywał odzież roboczą, nadzorował pracę, wydawał polecenia, rozliczał wykonane zadania. Spółka wielokrotnie podkreślała, że działała w zaufaniu do pana M.S., który został polecony jako rzetelny wykonawca.

W odniesieniu do powyższego Dyrektor podkreślił, że nie kwestionuje, że podmioty gospodarcze opierają swoje działania na zaufaniu do kontrahentów i współpracowników, jednakże nie ulega wątpliwości, że takie zaufanie powinno mieć swoje racjonalne granice. Jeśli podatnik poprzestaje na działaniu "w zaufaniu" do kontrahenta, o którego realnej działalności właściwie nic nie wie (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) ponosi ryzyko narażenia się na nieprawidłowości (oszustwo) z jego strony.

W ocenie organu na ocenę czy strona podejmując współpracę z panem M. S. dochowała tzw. należytej staranności nie miała wpływu finalna wartość wszystkich zafakturowanych prac pomocniczych i naprawczych, a to jakie konkretnie czynności zostały przez Spółkę podjęte w celu weryfikacji kontrahenta, chociażby w zakresie możliwości kadrowych do wykonania zleconych robót. Za niewiarygodną uznał organ podatkowy okoliczność, że Spółka zawierając z panem M. S. umowę nie zdawała sobie sprawy z zakresu prac (wartości usługi) chociażby z tego względu, że wczesnej realizowała zadania na innych odcinkach budowy drogi S[...]. Przedmiotowa umowa została zawarta 28 września 2016 r., a jak wynika z treści protokołu odbioru prac wartość netto prac wykonanych do 14 października 2016 r. to ponad 151 tys. złotych. Podczas wykonywania prac pomocniczych i towarzyszących pan M. S. nigdy nie zgłaszał faktu powierzenia robót dalszym podwykonawcom.

Spółka nie przedłożyła także żadnych dokumentów potwierdzających zgłoszenie pana M. S. do Spółki M.2 - Głównego wykonawcy drogi S[...] na odcinku K. – N. D. G., czy też do Konsorcjum P. – mimo, że taki obowiązek wynikał z podpisanych umów.

Reasumując, Dyrektor – podzielając stanowisko organu pierwszej instancji – uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że usługi udokumentowane kwestionowanym fakturami nr 6 z 5 grudnia 2016 r., nr 7 z 19 grudnia 2016 r., nr 8 z 30 grudnia 2016 r. wystawionymi przez PPHU M. M.S. na rzecz S. Sp. z o.o. dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Strona nie zachowała się jak racjonalny przedsiębiorca, nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. W sprawie brak podstaw do udzielenia stronie ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego.

Za nieuzasadnione uznał Dyrektor zarzuty i argumenty w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. S. Sp. z o.o. nie miała prawa do obniżenia w grudniu 2016 r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach w łącznej kwocie 357.621 zł.

Dyrektor podkreślił, że przedmiotem weryfikacji w niniejszej sprawie nie było czy inwestycja/prace na drodze S[...] zostały zrealizowana, lecz prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez konkretny podmiot tj. PPHU M. M.S.. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwarunkowym. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Okoliczność, czy transakcja kupna-sprzedaży towaru lub usługi miała miejsce, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów, natomiast ciężar udowodnienia faktu nabycia towarów lub usług spoczywa na osobie, która z niego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W niniejszej sprawie udowodnione zostało, że wykazanych na spornych fakturach prac/robót tych nie wykonał pan M. S. zarówno samodzielnie, jak i poprzez podwykonawców.

W ocenie organu w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania. Okoliczności sprawy zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione w toku postępowania, w drodze wyjaśnień Spółki, przesłuchań świadków i analizy pozostałych dowodów. Ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Ustosunkowując się do zarzutu w zakresie zaniechania/odmowy przeprowadzenia przez organ I instancji dowodów z przesłuchania pana M. S., wystąpienia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Pile oraz przesłuchania księgowego pana M. S. - Dyrektor wskazał, że pan M. S. był przez organ I instancji wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka i pomimo skutecznego odbioru wezwania nie stawił się na przesłuchanie. Organ I instancji postanowieniem z 29 kwietnia 2022 r. włączył do niniejszego postępowania protokół przesłuchania pana M. S. z 7 lipca 2017 r., który składając wyjaśnienia w charakterze strony wypowiadał się m.in. na temat okoliczności związanych z zakwestionowanymi robotami. Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w których strona nie uczestniczyła, jest wprost przewidziane w art. 181 Ordynacji podatkowej, stanowiącym prawne odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego wyrażonej w art. 190 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu - uwagi na treść znajdujących się w aktach sprawy pism Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Pile z 18 września 2017 r. i 14 listopada 2017 r., z których wynika, że od października 2016 r. pan M. S. zgłosił do siedmiu pracowników, którzy zostali wyrejestrowani z datą zgłoszenia, z adnotacją "dokument przetworzony błędnie" oraz, że w okresie od października 2016 r. do grudnia 2016 r. pan M. S. nie dokonywał żadnych wpłat do ZUS, a także zeznań pana M. S., że w kontrolowanym okresie nie zatrudniał pracowników - wystąpienie do ZUS Oddział w Pile nie znajduje uzasadnienia.

Bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia pozostaje także wniosek o przesłuchanie księgowego pana M. S. Organ zauważył, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby osoba prowadząca księgowość PPHU M. M..S. uczestniczyła przy realizacji spornych usług (była przy podpisaniu umowy, była na budowie, przy podpisywaniu protokołów odbioru robót).

W sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości.

Strona miała na każdym etapie postępowania możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie i z prawa tego skorzystała.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 180 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na dowodach, które nie odpowiadają wymogom określonym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 października 2019r., wydanym w sprawie C-189/18,

2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym dokonania ustaleń faktycznych, które umożliwiłyby organowi I instancji sformułowanie zindywidualizowanego wzorca zachowania skarżącej w transakcjach z panem M. S.,

3. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym ustalenie faktyczne, jakoby skarżąca:

a) nie dokonała nabyć usług od pana M. S., wykazanych na fakturach nr 6, 7 i 8, wymienionych na s. 3 zaskarżonej decyzji,

b) przy dokonywaniu nabyć zakwestionowanych usług nie zachowała "należytej staranności";

4. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w szczególności oparte na okolicznościach faktycznych, które nie wykazują żadnego logicznego związku z hipotezą normy prawnej wynikającej z drugiego z ww. przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozliczenie przez skarżącą podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych przez PHU M. M.S..

Nie jest kwestionowany fakt zawarcia przez skarżącą z podmiotem będącym wystawcą faktur w dniu 28 września 2016 r. umowy oraz przedłożenie przez skarżącą protokołów zgłoszenia robót zaakceptowanych przez panią M. J., protokołu odbioru robót oraz potwierdzeń przelewów.

Należy wskazać, że spór dotyczy wykonania przez firmę pana M. S. prac pomocniczych i naprawczych w procesie budowlanym, w sytuacji gdy podmiot ten w związku z wykazanymi w zakwestionowanej fakturze pracami uwzględnił w rozliczeniu zakup dokumentowany "pustymi" fakturami wystawionymi przez pana M. R. i pana K. A.

Z informacji Prezesa Zarządu skarżącej wynika, że w okresie od 1 października do 31 grudnia 2016 r. Spółka wykonywała prace budowlane. W rejestrach zakupu zostały ujęte faktury VAT o nr 6,7,8 dotyczące usług opisanych jako roboty budowlano – montażowe odpowiednio wg protokołu robót 4 [...] z 5 grudnia 2016 r., 5 [...] z 19 grudnia 2016 r., 6 [...] z 30 grudnia 2016 r.

Z treści umowy z 28 września 2016 r. wynika, że przedmiotem prac firmy M. S. było wykonanie prac towarzyszących i pomocniczych: niwelacja wykonanych pali, usuwanie urobku przy użyciu sprzętu ciężkiego, ręczne dokopy, rozkucie pali do projektowanej rzędnej, mechaniczne obcięcie zbrojenia przy użyciu gazów technicznych.

Nie jest sporne, że kontrahent skarżącej M. S. zarejestrował działalność pod kodem PKD 81.21.2., obejmującym niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych, zatem przedmiot działalności inny niż prace przewidziane w umowie ze skarżącą.

Prace wskazane w umowie z 29 września 2016 r. nie zostały wykonane osobiście przez kontrahenta skarżącej Spółki, który przedłożył faktury wystawione na jego rzecz przez dwa inne podmioty gospodarcze.

Członek zarządu Spółki J. K. po zapoznaniu się z protokołem kontroli stwierdził, że skarżąca nie była informowana o powierzeniu robót podwykonawcom.

W ocenie organu kluczowe znaczenie ma więc ustalenie, czy wystawcy faktur na rzecz pana M. S. to podmioty, które wykonały opisane usługi za łączną kwotę odpowiednio 1.641.124 zł i 954.528 zł netto.

W ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty zawarte w skardze dotyczące braku podstaw do kwestionowania wykonania spornych usług przez PPHU M. M.S. W sprawie zostało wyjaśnione, zgodnie z zeznaniami M. S., że prace dla skarżącej wykonywał posługując się podwykonawcami. Wyjaśnienia dotyczące zatrudnienia pracowników jako osób przypadkowych, odnośnie których nie złożył skutecznego zgłoszenia do ubezpieczenia nie podważają jednoznacznego wskazania podmiotów podwykonawczych. Jest to istotne również ze względu na wyjaśnienie mechanizmu wystawiania faktur, w którym M. S. uczestniczył jako osoba podpisująca, nie mająca jednak wiedzy i technicznych możliwości wystawienia spornych faktur.

Sąd rozważał zarzut dotyczący zaniechania dalszych czynności zmierzających do bezpośredniego przesłuchania M. S. jako świadka w rozpoznawanej sprawie. Podjęta w toku postępowania próba przesłuchania M. S. w charakterze świadka była bezskuteczna. Świadek odebrał wezwanie z 29 sierpnia 2019 r., jednak w dniu 18 września 2019 r. żona świadka poinformowała, że nie może zgłosić się na przesłuchanie z uwagi na wizytę u lekarza. Po pierwszej próbie wezwania organ nie podjął dalszych czynności. W ocenie Sądu nie zostało w sprawie wyjaśnione zaniechanie dalszych czynności w celu wezwania świadka. Dostrzegając w tym zakresie uchybienie procesowe Sąd stwierdził, że nie jest to naruszenie prawa mogące mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Istotne znaczenie mają dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Strona miała możliwość zapoznania się z dowodami w formie odpowiadającej wymogom prawa dotyczącym anonimizacji dokumentów w zakresie danych osobowych.

W ocenie Sądu uzasadnione jest stanowisko organu, że zeznania M. S. uzyskane w innym postępowaniu dostatecznie wyjaśniają sprawę, dając podstawę do istotnych ustaleń. Uzasadnione jest stanowisko organu, że czas złożenia zeznań, szczegółowość udzielonych informacji, zakres informacji dotyczących okoliczności istotnych uzasadniają stwierdzenie, że naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona skarżąca, w oparciu o zeznania M. S., składała dalsze wnioski dowodowe dotyczące zatrudnienia pracowników. Z uwagi na potwierdzenie w sprawie przez podmioty wskazane jako podwykonawcy relacji z M. S. organy prawidłowo oceniły brak konieczności wyjaśnienia kwestii ewentualnego zatrudnienia przez M. S. osób rekrutowanych okazjonalnie. Wyjaśnienie wątpliwości na korzyść strony nie stanowi obowiązku organu odpowiadającego regulacji art. 2a Ordynacji podatkowej. Organ jest zobowiązany do obiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zebrany materiał potwierdza, że prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach kontrahent skarżącego nie wykonywał bezpośrednio, lecz korzystał z podwykonawców. M. S. w zeznaniach z 7 lipca 2017 r., co zostało prawidłowo uwzględnione przez organ, nie był w stanie przyporządkować do wystawionych faktur sprzedaży odpowiednich faktur zakupu wystawionych przez K. A. i M. R. Treść zeznań M. S. została poddana ocenie organu w zakresie braku rozeznania co do zasad rozliczeń ewentualnie uwzględniających również wartość usług własnych lub innych podwykonawców, braku wiedzy o zasadach kalkulacji ceny, braku czynności weryfikacji wiarygodności podwykonawców, faktu niewystawiania faktur sprzedaży wobec braku programu i drukarki oraz otrzymywania faktur od podmiotu, którego nie pamięta.

Organy ustaliły, na podstawie dokumentów uzyskanych z innych postępowań, że w czwartym kwartale 2016 r. K. A. nie zatrudniał pracowników, a usługi objęte umową zawartą jako podwykonawcy nabył od firmy Handlowej D. J. J. w B. D. Świadek J. J. podała okoliczności wystawienia faktur, które nie dokumentowały rzeczywiście prowadzonych prac. Drugi z wystawców – pan M. R. wystawił 23 faktury, w liczbie większej niż 4 faktury wykazane w deklaracji VAT – 7K za czwarty kwartał 2016 r. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy pana M. R. potwierdzili, że współpracował z panem D. E., do którego należał cały ciężki sprzęt budowlany. Organy stwierdziły, że brak dostatecznej liczny pracowników, narzędzi i maszyn oraz dalszych podwykonawców wykluczał wykonanie przez M. R. usług opisanych w zakwestionowanych fakturach na rzecz skarżącej.

Strona skarżąca w istocie nie kwestionuje relacji wystawcy faktur M. S. z dalszymi podwykonawcami. Podkreśla, że wymóg zachowania ostrożności w wyborze i wymóg weryfikacji dotyczy jedynie bezpośredniego kontrahenta, a nie podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. W piśmie z 26 lutego 2020 r. (k.1439 akt) strona skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. S. na wskazanie okoliczności dotyczących wykonania prac, dowodu z dokumentów potwierdzających zatrudnienie pracowników przez M. S., przesłuchanie wskazanych pracowników wykonujących prace opisane w zakwestionowanych fakturach.

Kolejne pismo dotyczące przeprowadzenia dowodów, również dowodu z przesłuchań księgowego firmy pana M. S. z dnia 12 maja 2022 r. było przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 4 lipca 2022 r. (k. 1665) o odmowie przeprowadzenia dowodów. Wskazano, że wobec M. S. została wydana ostateczne decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na wprowadzenie do obrotu m. in. faktur nr 6, 7 i 8 będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Z zeznań M. S. z 7 lipca 2017 r. wynikało, że w czwartym kwartale 2016 r. nie zatrudniał pracowników. Strona nie wykazała, że okoliczności na które wnioskuje we wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – księgowego firmy pana M. S. mają istotne znaczenie w sprawie.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy zasadnie ustaliły zarówno cel działań M. S., jak i konkretne uchybienia strony skarżącej istotne dla oceny dochowania należytej staranności w relacji z M. S.

Wbrew stanowisku strony skarżącej standardu należytej staranności nie potwierdza brak określenia w treści umowy szczegółowego zakresu prac oraz stosowanie mechanizmu zapłaty wyłącznie za roboty wykonane. W sytuacji gdy jest kwestionowane wykonanie prac przez firmę M. S., okoliczności wskazane przez skarżącą nie odnoszą się do wzorca staranności. Nawiązanie współpracy w zaufaniu do innego podmiotu rekomendującego firmę M. S. nie odpowiada ogólnym wzorcom staranności, albowiem strona nie podejmowała czynności sprawdzających w zakresie możliwości wykonania prac przez tę firmę, poprzestając na zawartym w umowie oświadczeniu. Nieprecyzyjna treść umowy mająca gwarantować skarżącej możliwość rozwiązania umowy w razie niewykonania prac nie stanowi argumentu potwierdzającego działania staranne. Strona nie dokonała sprawdzenia kontrahenta, a zawarcie umowy o warunkach nieprecyzyjnych w celu jej ewentualnego wypowiedzenia potwierdza świadomość strony braku ostatecznej weryfikacji firmy M. S.

W rozpoznawanej sprawie kluczowe okoliczności zawarcia umowy oraz zaniechanie czynności sprawdzających na tym etapie współpracy skutkują prawidłowym wnioskiem organu, że strona skarżąca nie dochowała staranności uzasadniającej korzystanie z możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dotkniętych wadą pochodzących od podmiotu (wystawcy), który prac opisanych w fakturach nie wykonał. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), skargę oddalił.