Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1111/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.), Sędziowie NSA Czesława Socha, Jerzy Sulimierski, Protokolant Joanna Warzeszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2005 r. sygn. akt V SA 4591/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2005 r., sygn. akt V SA 4591/03, oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 września 2003 r., nr [...]w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z dnia 14 października 1999 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z Niemiec leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – firmę [...] z siedzibą w Niemczech.

Decyzją z dnia 30 września 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej wysokości uznając, iż podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 30 września 2003 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, poprzez nieujawnienie zniżek udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego, gdy w tym czasie importera obowiązywały postanowienia Umowy o konsygnację i dystrybucję z dnia 2 marca 1998 r., zawartej z [...] z siedzibą w Hamburgu. Zgodnie z art. 12 umowy, najpóźniej do 3-go każdego miesiąca, [...] zobowiązany był do przesłania spółce [...] zestawienia opisującego ilość i rodzaj produktów zabranych w poprzednim miesiącu kalendarzowym z magazynu, definiowanego zgodnie z art. 1.1 umowy jako magazyn konsygnacyjny założony w Polsce przez [...]. Na podstawie powyższego zestawienia [...] przesyłał do [...] odpowiednią fakturę handlową. Jako wynagrodzenie za usługi i obowiązki oraz celem pokrycia kosztów i wydatków związanych z utrzymaniem, obsługą, przechowaniem, dostawą do magazynu, zgodnie z art. 14 umowy, [...] zobowiązany był do zapłaty [...] miesięcznej prowizji odpowiadającej 2% kwot zafakturowanych w trakcie poprzedniego miesiąca. Ponadto uzgodniono, iż od faktury handlowej zostanie potrącony rabat wynoszący 7 % wartości miesięcznej zafakturowanej handlowej sprzedaży. Zgodnie z art. 2.2 umowy wszystkie towary w magazynie pozostawały własnością [...] do momentu ich wyprowadzenia z magazynu w celu sprzedaży klientom. Ceny dostawy produktów zostały podane w załączniku do umowy. Z zapisów umowy wynika, że uzyskanie rabatu zostało zagwarantowane spółce. Rabat został przyznany bezwarunkowo, bez konieczności przekroczenia określonego limitu sprzedaży w danym miesiącu.

W niniejszej sprawie odliczono od wartości celnej sprowadzonego towaru wyłącznie 7% rabat ujęty w ujawnionej fakturze – Invoice No. [...]z dnia 29.10.1999 r., odnoszący się do wykonanego przez [...] obrotu towarowego w miesiącu październiku 1999 r. Nie został zaś uwzględniony 2% rabat dotyczący wynagrodzenia za prowadzenie składu.

Oddalając skargę [...] Spółki z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że w sprawie istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu z ujawnionej faktury, czy też cena w wysokości określonej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, nie uwzględniających obniżki z tytułu rabatu (określonego w umowie jako "premia finansowa").

Zdaniem Sądu, jest poza sporem, że przedmiotowa umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z postanowieniami art. 1.1 umowy, [...] zgadzają się założyć magazyn konsygnacyjny w Polsce dla produktów farmaceutycznych wymienionych w załączniku do umowy. Wszystkie produkty w magazynie pozostaną własnością [...] do momentu ich wyjęcia z magazynu w celu sprzedaży. Dostawom na skład konsygnacyjny, realizowanym przez [...], towarzyszyć miała faktura pro forma, certyfikat analizy i dokument EUR 1 (art. 5 zd. 2 umowy). W piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2005 r. skarżąca wyjaśniła, że składowanie leków odbywało się w składzie celnym należącym do [...], dokąd trafiały bezpośrednio dostawy, a następnie w magazynie własnym [...] w innym pomieszczeniu tego samego budynku, gdzie umieszczano leki z punktu widzenia prawa celnego dopuszczone do obrotu na terenie kraju przed ich sprzedażą odbiorcy krajowemu.

Sąd zauważył, że zgodnie z przepisem § 166 ust. 1 pkt 1 obowiązującego w dniu dokonywania zgłoszenia celnego zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M. P. nr 72, poz. 690), do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma określone zostały w § 168 zarządzenia i nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia. Ponieważ faktura załączana do zgłoszenia celnego przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu służy ustaleniu wartości celnej, powinna to być faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. Zdaniem Sądu, skarżąca załączając do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu fakturę pro forma, naruszała obowiązujące przepisy prawa. Podstawą do wyprowadzenia ze składu powinny być dopiero faktury, które wystawiał [...] w momencie wyprowadzenia produktów ze składu konsygnacyjnego. Te faktury, zawierające rabaty handlowe, były podstawą rozliczania za zakupione przez [...] produkty.

Sąd przyjął, iż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w sposób nieprawidłowy wskazał, iż z postanowienia art. 14 umowy wynikało procentowe określenie udzielonego [...] rabatu, a także, co przyjął organ odwoławczy, iż [...] zobowiązany był do zapłaty [...] miesięcznej prowizji odpowiadającej 2% kwot zafakturowanych w trakcie poprzedniego miesiąca. Zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem Sądu, wskazywał jedynie na udzielenie 7% zniżki z ujawnionej faktury No [...] z dnia 29.10.1999 r.

Udzielany przez eksportera rabat (upust) był więc niewątpliwie związany z faktem nabycia przez Spółkę leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju. Gdyby nawet przyjąć, jak tego chce skarżąca, że upust ten był premią eksportera dla [...] za wielkość tej sprzedaży, to nie można zdaniem Sądu przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość tego zakupu. Wprawdzie wysokość procentowa rabatu nie została określona z góry, jednakże samo udzielenie rabatu zostało zagwarantowane postanowieniem art. 14 umowy, a jego wysokość była konkretyzowana w późniejszym terminie (w przedmiotowej sprawie w ramach faktury handlowej). Zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych z importu leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego.

Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową o konsygnację i dystrybucję rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu), i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej, określającej należny jej rabat. Spółka tego jednak nie uczyniła. W związku z tym, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej.

Zdaniem Sądu, nieuzasadniony jest zarzut skarżącej, iż organ celny w dacie zgłoszenia celnego dysponował umową o konsygnację i dystrybucję, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu. Zdaniem skarżącej, prawidłowe przyporządkowanie rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych powinno zostać dokonane inną metodą. Upust został udzielony i był on czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Takiego rozliczenia, przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia okresu wskazanego w ujawnionej nocie, którego rabat dotyczy, nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu. Jeśli zatem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych zgłoszeń celnych, to nie może skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo.

Zdaniem Sądu, chybione były też zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] Spółka z o.o. wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 21 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przepis ten może być stosowany dla innych celów niż w nim wskazano;

- art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 23 § 1 oraz § 9 w związku z art. 65 § 3 i 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i uzależnionych od skali sprzedaży krajowej;

- art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej na poziomie niezgodnym z potwierdzoną przez WSA wartością transakcyjną towaru, rozumianą jako cena określona w załączniku do umowy zawartej przez spółkę z dostawcą towarów, pomniejszona o przyznany spółce rabat;

- art. 23 § 1 oraz § 9 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, określenia przez organy celne wartości celnej na poziomie niezgodnym z ustaloną przez nie wartością transakcyjną towaru, tj. z pominięciem rabatu przyznanego Spółce tytułem wynagrodzenia za prowadzenie składu konsygnacyjnego;

- art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji uznania niedopuszczalności załączenia faktury pro forma do zgłoszenia celnego oraz niezałączenia do niego faktury handlowej, czyli wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego;

- art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M. P. z 1997 r., Nr 72, poz. 690) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne;

- art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;

- art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez:

- nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, wskutek nierozpatrzenia zarzutów naruszenia:

- art. 21 Kodeksu celnego mającego fundamentalne znaczenie dla sprawy;

- artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów", w związku z zastosowaniem ich przez organy celne do obniżenia wartości celnej importowanych towarów mimo, iż ich przeznaczenie jest dokładnie odwrotne;

- art. 208 Ordynacji podatkowej związku z orzekaniem w sprawie przez organ celny II instancji pomimo upływu terminu określonego w art. 65 § 5 kodeksu celnego;

- art. 120, 121,122,123,124,187,191 Ordynacji podatkowej w związku z faktem, iż organ celny II instancji prowadził postępowanie w przedmiotowej sprawie pomimo przekonania, iż z uwagi na termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie będzie mógł wydać decyzji określającej wartość celną w prawidłowej wysokości;

- niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych postawionych w skardze Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

- nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do:

- utrzymania w obiegu prawnym rozstrzygnięć naruszających art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego oraz art. 234 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy,

- legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej Spółki, art. 85 Kodeksu celnego należy odczytywać w zgodzie z art. 23 i następnymi, dotyczącymi metod ustalania wartości celnej. Z definicji zawartej w art. 23 Kodeksu celnego wynika, iż pojęcie "cena należna" odnosi się do sytuacji, gdy w chwili dokonania odprawy celnej należność nie została uregulowana. Zatem dla ustalenia wysokości cła istotne znaczenie ma wartość celna na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje możliwość "modyfikacji" wartości celnej poprzez ustalenie kosztów, które zwiększają tę wartość (art. 30 Kodeksu celnego) oraz poprzez ustalenie kosztów, których nie dolicza się do wartości celnej (art. 31 Kodeksu celnego). Żaden z tych przepisów nie wskazuje jednak na rabaty bądź upusty jako czynniki modyfikujące wartość celną importowanych towarów.

W opinii skarżącej Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 64 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie regulacji określonych w wydanym na jego podstawie zarządzeniu. Regulacje te powinny znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie, ponieważ rabat nie był znany w dniu dokonywania zgłoszenia celnego, a ponadto zarządzenie nie uzależnia możliwości skorzystania z rabatu od jego przyznania w umowie, a jedynie od tego, czy znajdował się on na fakturze załączonej do zgłoszenia.

Zdaniem skarżącej Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie uznał, że stosownie do art. 65 § 4 Spółka powinna była przedstawić dokument handlowy, przyznający rabat nawet w wypadku jego otrzymania już po odprawie celnej (przypadek rabatu postimportowego). Przepis ten w żaden sposób nie nakładał na importera obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentu, na podstawie którego, po dokonaniu odprawy celnej, przyznany został rabat, jeżeli importer w prawidłowy sposób określił wartość celną deklarowanych towarów na dzień zgłoszenia celnego. Wartość ta została określona na podstawie faktury, będącej na dzień odprawy celnej jedynym dostępnym dla Spółki dokumentem.

Ponadto, zdaniem skarżącej Spółki, organy celne popełniły szereg uchybień proceduralnych, mających wpływ na kształt wydanych decyzji. Uchybienia te nie zostały zauważone lub odpowiednio ocenione przed Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy postępowanie sądowe nie jest dotknięte nieważnością, a stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Skarżąca Spółka zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. przez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, w tym nierozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 21 Kodeksu celnego oraz brak odniesienia się do zarzutów proceduralnych postawionych w skardze do tego Sądu.

Z treści art. 21 Kodeksu celnego skarżąca wyprowadziła wniosek, że skoro celem ustalenia (korekty) wartości celnej towaru jest ustalenie kwoty wynikającej z długu celnego, to w sprawie, w której ze względu na stawkę celną"0", dług celny wynosi "0" i nie mógł ulec zmianie w wyniku korekty wartości celnej towaru, decyzja dotycząca korekty wartości celnej importowanych leków naruszyła tenże przepis Kodeksu celnego. Inaczej mówiąc – w świetle art. 21 Kodeksu celnego nie było, zdaniem skarżącej, podstaw do podjęcia decyzji o korekcie wartości celnej towaru, ponieważ ta korekta nie służyła ustaleniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutu tego nie można uwzględnić. Przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 21 Kodeksu celnego pomija przede wszystkim ostatnią część zdania formułującego ten przepis: "jak również stosowania środków polityki handlowej". Wynika z niego, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobierania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru. Należy zatem uznać za oczywiście bezzasadne stanowisko, według którego organ celny może skorzystać z określonych w art. 65 § 4 Kodeksu celnego kompetencji do weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego tylko wtedy, gdy ta weryfikacja ma na celu zmianę kwoty wynikającej z długu celnego. Przeczy temu również treść tego przepisu. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c). Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego.

W myśl art. 176 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Spełnienie tego wymogu czyni koniecznym wskazanie konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Za niewystarczające należy uznać ogólnikowe zarzuty naruszenia prawa materialnego lub procesowego, jak i odesłanie do poglądów wyrażonych w orzecznictwie.

Skarżąca podnosząc w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji nie rozpatrzył zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organy celne artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego do obniżenia wartości celnej, nie wskazała w podstawie tego zarzutu, które konkretnie przepisy Kodeksu celnego zostały naruszone, co w istocie nie pozwala na merytoryczną ocenę tego zarzutu.

Wadliwie sformułowanej podstawy tego zarzutu nie konwaliduje powołane przez skarżącą na jego uzasadnienie orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie Rene Chatain, gdyż nie ma ono zastosowania do oceny zgodności z prawem decyzji organów celnych, wydanych przed akcesją Polski do Unii Europejskiej.

Nie stanowi także usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej okoliczność nierozpatrzenia przez Sąd I instancji zarzutu naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej w związku z orzekaniem przez organ celny II instancji po upływie terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż uchybienie to stanowi wprawdzie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja, o której mowa w § 4 nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może wydać decyzję, w której:

1. uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe,

2. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego,

b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że termin ten został ustalony w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ tego terminu w postępowaniu odwoławczym nie uzasadniał umorzenia postępowania, jak twierdzi skarżąca, gdyż organ odwoławczy aż do wygaśnięcia długu celnego przez przedawnienie (art. 242 § 4 w zw. z art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego) może utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji oraz zmienić tę decyzję na korzyść dłużnika, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Przesłanka ta została w rozpoznawanej sprawie spełniona, co czyni chybionym także zarzut prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania w sprawie z naruszeniem art. 120, 121, 122, 123, 124, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych ustaleń podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące niewyjaśnienia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawartych tam przekonań Sądu I instancji, odnoszących się do zarzutów proceduralnych przedstawionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie mogą być one kwalifikowane jako uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, uzależnionych od skali sprzedaży krajowej. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04 (opubl. [w:] Orzecznictwo NSAiWSA nr 2/2004, poz. 48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktyczna zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.

Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żądną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające, zdaniem skarżącej, na przyjęciu błędnej metody alokacji przyznanego rabatu do zgłoszenia celnego.

Ocena przyjętego przez organy celne i zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku sposobu rozliczenia przyznanego skarżącej rabatu wymaga przeanalizowania treści łączącej skarżącą z eksporterem umowy z dnia 2 marca 1998 r. o konsygnację i dystrybucję, zmienioną aneksem z dnia 28 kwietnia 2000 r., która stanowiła prawną podstawę współpracy skarżącej z eksporterem.

W art. 1.1. [...] postanowiły założyć magazyn konsygnacyjny w Polsce obsługiwany przez [...] dla produktów [...] wymienionych w załączniku do umowy. Produktom dostarczanym do magazynu towarzyszyć miała faktura pro forma, certyfikat analizy i dokument EUR.1. Wszystkie produkty w magazynie stanowiły własność [...] do momentu ich wyjścia z magazynu w celu sprzedaży klientom (art. 3 ust. 2.2.).

W art. 12.1. strony postanowiły, że najpóźniej do 3-go dnia każdego miesiąca kalendarzowego [...] prześle [...] zestawienie ilości i rodzaju produktów zabranych z magazynu w poprzednim miesiącu kalendarzowym. Na podstawie tego zestawienia [...]wystawił i przesyłał [...] fakturę handlową (art. 12.2. umowy). W art. 14 strony postanowiły, że za prowadzenie magazynu [...] zapłaci [...] miesięczną prowizję odpowiadającą kwotom zafakturowanym [...] w poprzednim miesiącu oraz że od faktury handlowej zostanie potrącony rabat gotówkowy.

W aneksie z dnia 28 kwietnia 2000 r. strony ustaliły, że [...] przyzna [...] premię finansową w wysokości 7% wartości zakupów od firmy [...] z chwilą, gdy [...] przekroczy kwotę 15.000 DEM.

Treść przytoczonych postanowień umowy wskazuje, że przewidziany nią rabat odnosił się do ceny leków nabytych przez skarżącą od eksportera. Wskazuje na to treść aneksu z dnia 28 kwietnia 2000 r. precyzująca warunki przyznawania rabatu. W aneksie tym wyraźnie wskazano, że rabat będzie liczony od wartości zakupów od firmy [...]. Aneks ten został wprawdzie zawarty po odprawie celnej, dokonanej w niniejszej sprawie, jednakże jego treść wskazuje na kierunek wykładni przyjętych przez strony w umowie zasad rozliczeń rabatu.

Ustalony w umowie rabat był elementem ceny leków importowanych i został prawidłowo zakwalifikowany przez organy celne i Sąd I instancji, jako rabat importowy. Rabat ten był obliczony w cyklu miesięcznym od wartości sprzedaży krajowej. Sprzedaż krajowa stanowiła wyłącznie podstawę do obliczenia kwoty rabatu, która zgodnie z umową podlegała odliczeniu od ceny zakupu leków od eksportera. W rozpatrywanej sprawie rabat został przyznany przez eksportera w fakturze z dnia 29 października 1999 r. nr [...]. Przyznana na podstawie tej faktury kwota rabatu została przyporządkowana do zgłoszeń celnych dokonanych w październiku 1999 r. proporcjonalnie do ogólnej wartości celnej z poszczególnych zgłoszeń celnych z uwzględnieniem rodzaju towarów sprzedanych w kraju i zgłoszonych do odprawy celnej. Nie jest kwestionowany przez skarżącą fakt, że suma kwot rabatu przyporządkowanych do poszczególnych zgłoszeń nie przekracza ogólnej kwoty rabatu przyznanej za dany okres rozliczeniowy. Taki sposób alokacji rabatu nie narusza postanowień umowy, w której strony powiązały prawo do rabatu z ceną zakupu leków u eksportera.

Prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie podważa podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ponieważ w sytuacji gdy wartość transakcyjna podana w fakturach pro forma, załączonych do zgłoszeń celnych, nie mogła być przyjęta za wartość celną, organ celny mógł ustalić wartość celną na podstawie art. 23 § 9 Kodeksu celnego przez odliczenie od ceny należnej kwoty przyznanego rabatu. W sprawie nie zachodziła zatem podstawa do zastosowania art. 24 § 1 Kodeksu celnego i podanych w tym przepisie metod ustalania wartości celnej.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca twierdzi, że niewłaściwe zastosowanie art. 64 Kodeksu celnego polega na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. (M.P. Nr 72, poz. 690) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne.

NSA zajmował już określone stanowisko w tej kwestii (por. np. wyrok o sygn. akt GSK 53/04). Zdaniem NSA, umowa dystrybucyjna powinna być w niniejszej sprawie ujawniona przez stronę skarżącą już w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). Również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy dystrybucyjnej.

Ponadto zasady wypełniania deklaracji wartości celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść zarządzenia Prezesa GUC wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych, dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu, dlatego że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.