Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1538/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del.NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2230/19 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 października 2019 r. nr 2201-IOA.4105.23.2019.18 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2. zasądza od R. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 3893 (trzy tysiące osiemset dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 czerwca 2020r. sygn. akt I SA/Gd 2230/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uwzględniając skargę R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 października 2019 r., nr 2201-10,4.4105.23.2019.18 w przedmiocie podatku akcyzowego i zasądził od organu na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan sprawy:

Zaskarżoną decyzją z 28 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik) z 25 kwietnia 2019 r., określającą R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego P. P. T. S w wysokości 69.324,00 zł.

Ustalił przy tym, ze 31 stycznia 2019r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni wpłynęła deklaracja AKC-U wraz z dokumentami zakupu pojazdu marki P. P. T. S. W deklaracji jako podstawę opodatkowania wskazano kwotę 267.962,00 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 49.841,00 zł. Zadeklarowano również, iż jest to pojazd "nieuszkodzony z opinią" i podano przebieg 72000 km. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego Skarżąca wskazała datę 31 stycznia 2019r. Do złożonej deklaracji Skarżąca dołączyła m.in opinię nr [...] z dnia [...].02.2019r. sporządzoną przez rzeczoznawcę M. Ś. Z załączonej opinii wynikało, że pojazd był uszkodzony - rzeczoznawca wskazał na mechaniczne uszkodzenie silnika z uwagi na brak ciśnienia sprężania oraz na drobne uszkodzenia powłoki lakierniczej i określił wartość pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę 387.000,00 zł brutto.

W wyniku sprawdzenia wartości podobnych pojazdów na rynku polskim w katalogu I.-E. ustalono, że średnia wartość rynkowa takiego pojazdu w Polsce wynosi 543.700,00 zł brutto.

Naczelnik uznając, że podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów wezwał Skarżącą do dostarczenia dokumentów kosztowych, celem zweryfikowania poprawności wykazanej w deklaracji AKC-U/S wysokości podstawy opodatkowania lub do zmiany jej wysokości. W odpowiedzi Spółka podała, że: "wskazana przez Spółkę wysokość opodatkowania Pojazdu wynika z uwarunkowań rynkowych na terytorium Republiki Federalnej Niemiec (...) zdaniem Spółki przepisy UOPA nie definiują znaczenia wyrażenia "znacznie"". Jednocześnie Skarżąca nie odniosła się w żaden sposób do kwestii dostarczenia dokumentów potwierdzających naprawę pojazdu.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że ceny nabycia na rynku niemieckim, są odmienne niż na rynku krajowym, Dyrektor zwrócił uwagę, że wykazanie przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej należy do podatnika, czego Spółka w realiach niniejszej sprawy nie uczyniła. Dodatkowo, Dyrektor zauważył, że przepis art. 104 ust 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114, obecnie z dalej; u.p.a.) wprost wskazuje, iż przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego należy przyjąć notowania na rynku krajowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz utrzymanej nią w mocy decyzji pierwszej instancji.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku, uchylając zaskarżoną decyzję, wyjaśnił, powołując się na wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 30 listopada 2016 r. I GSK 120/15 (publ. LEX nr 2206219), że uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, a nie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej. W jego ocenie "nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny." Zatem obowiązkiem organu, któremu, w ocenie Sądu pierwszej instancji on nie sprostał, było, na podstawie dostępnej mu wiedzy, wstępnie ocenić, czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji ewidentnie wskazuje, że organ zaniedbał poczynienia ustaleń i oceny czy zaniżenie to miało uzasadnione przyczyny, zwłaszcza że podatnik w toku całego postępowania wskazywał, że przyczyną odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej były uwarunkowania rynku niemieckiego, na którym samochód został nabyty, zwłaszcza, że samochód został nabyty od autoryzowanego dealera samochodów osobowych.

W konsekwencji obowiązkiem organu wynikającym z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. było zbadanie czy realia rynku niemieckiego uzasadniają różnicę pomiędzy zadeklarowaną przez skarżącego wartością samochodu, a ustaloną przez organ. Skoro zaskarżona decyzja nie zawiera istotnych z punktu widzenia przepisu prawa materialnego tj. art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. ustaleń faktycznych w zakresie przyczyn (usprawiedliwionych lub nie) odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki P. P. T. S, to narusza ona przywołane w skardze przepisy regulujące fundamentalne zasady postępowania podatkowego tj. art.120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu:

1 . naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 , dalej określanej skrótem P.p.s.a. t.j. naruszenie:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o P.p.s.a poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszeniu art.3 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie 151 P.p.s.a.,

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r/ poz. 2651, dalej określanej skrótem O.p.) w zw. z art. 104 ust.8 i 9 w zw.z ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż decyzja nie zawiera istotnych z punktu widzenia prawa materialnego ustaleń faktycznych w zakresie przyczyn odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego i przez to narusza ona przywołane w skardze przepisy regulujące fundamentalne zasady postępowania podatkowego.

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. , art. 135 P.p.s.a polegające na rozbieżności pomiędzy treścią sentencji wyroku wskazującej na uchylenie zaskarżonej Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 października 2019 r. a treścią jego uzasadnienia wskazującą na działania sądu eliminujące z obiegu prawnego w ramach dokonanej kontroli zarówno decyzję skarżoną jak i decyzję ją poprzedzająca, co czyni wydane orzeczenie nieczytelnym i uniemożliwia prawidłowe jego wykonanie.

2. Naruszenie prawa materialnego , co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. t.j. naruszenie :

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., w zw. art. 104 ust.8 i 9 w zw.z ust. 1u.p.a poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie w stanie faktycznym sprawy, że obowiązkiem organu wynikającym z art. 104 ust.8 i 9 u.p.a. było zbadanie czy realia rynku niemieckiego uzasadniają różnicę pomiędzy zadeklarowaną przez skarżącego wartością samochodu a ustaloną przez organ.

W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o:

1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania,

3. zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Spółka nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 P.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej.

Z kolei w myśl art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.); naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

Ocena czy doszło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa może nastąpić na podstawie stanu faktycznego, który nie podlega zakwestionowaniu. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa, to wadliwe przyporządkowanie stanu faktycznego do określonej normy prawa. W tym wypadku nie chodzi jednak o jakikolwiek stan faktyczny, lecz ten, który został ustalony przez organ podatkowy i przyjęty następnie przez Sąd I instancji za podstawę orzekania.

Skarżący kasacyjnie organ zarzucił, że w uzasadnieniu wystąpiły rozbieżności pomiędzy treścią sentencji wyroku wskazującej na uchylenie zaskarżonej Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 października 2019 r. a treścią jego uzasadnienia wskazującą na działania sądu eliminujące z obiegu prawnego w ramach dokonanej kontroli zarówno decyzję skarżoną jak i decyzję ją poprzedzająca, co czyni wydane orzeczenie nieczytelnym i uniemożliwia prawidłowe jego wykonanie. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a powiązał z naruszeniem art. 135 P.p.s.a. zgodnie z którym sad stosuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności podjętych w granicach danej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. (sformułowanego pkt 1 ppkt 3 zarzutów skargi kasacyjnej). W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, dostępne na www.cbois.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane dalej orzeczenia tamże).

Przypomnieć w tym miejscu należy , że do obowiązków sądów administracyjnych realizowanych w ramach kontroli legalności działalności administracji publicznej należy weryfikacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej pod kątem ich zgodności z przepisami postępowania, to sądy administracyjne akceptują lub odmawiają akceptacji stanu faktycznego w oparciu o kryterium zgodności z prawem postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie i stanowiącego podstawę decyzji administracyjnej (tak np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 781/14). W ocenie NSA, uzasadnienie wyroku poddanego kontroli instancyjnej spełnia określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. wymagania. Zawiera ono motywy podjętego rozstrzygnięcia sprawy, a przede wszystkim przedstawia ocenę spornej w sprawie okoliczności ustalenia podstawy opodatkowania pojazdu, a także ocenę kompletności zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Z treści uzasadnienia wyroku w sposób jednoznaczny wynika, z jakich przyczyn stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji nie zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji. Skarżący kasacyjnie upatruje naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w nieczytelności i niewykonalności wyroku. także w braku odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji poddał prawidłowej ocenie niezbędne aspekty sprawy. Warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia przepisów postępowania jest ustalenie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy uchybienia takiego nie sposób się dopatrzeć, jak też nie zostało ono uzasadnione.

Zarzut z pkt. 1 ppkt 1 dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a

Art. 145 § 1 pkt 1a jest przepisem wynikowym. W ocenie organu jego naruszenie polegało na zastosowaniu i uchyleniu zaskarżonej decyzji zamiast zastosowaniu art. 151 P.p.s.;a i oddaleniu skargi Spółki. To naruszenie skarżący kasacyjnie powiązał z naruszeniem art. 3 § 1 P.p.s.a. Jest to przepis dotyczący ogólnej kompetencji sądów administracyjnych i niewątpliwie przepis ten nie mógł zostać naruszony, skoro Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok sprawował wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem działalność administracji publicznej (organów podatkowych) wyrażającą się wydaniem w dwóch instancjach decyzji administracyjnych w sprawie podatku akcyzowego. To, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12, wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut ten nie został zresztą szerzej uzasadniony. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał do za niezasadny.

Analiza pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, kogo obciążą ciężar wykazania, że wartość samochodu istotnie odbiegająca od wartości rynkowej ma uzasadnione przyczyny. Dlatego zarzut wadliwej oceny ciężaru dowodowego w świetle przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w zarzucie z pkt 1 ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowił rozpoznać łącznie z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z kolei zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.o.p.a., stanowiąc, że jest wartość to ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Zatem, stosownie do treści art. 104 ust. 9, właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokość podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z odniósł się do sytuacji, gdy uzyskana od podatnika odpowiedź na wezwanie - o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.o.p.a. - wskazuje przyczyny, które faktycznie uzasadniają podanie wysokości opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stwierdził, że z treści przytoczonych już regulacji art. 104 ust. 8, 9 i 11 ustawy należy wywieść, że ustawodawca założył, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Podzielić należy pogląd, że te przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, bowiem przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń.

Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona nie tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, ale równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny.

Na podstawie dotychczasowych rozważań można postawić tezę, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach.

W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8).

Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy - mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie - podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9).

Raz jeszcze należy podkreślić, że organ podatkowy jest uprawniony do odwołania się do tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego po raz pierwszy, gdy dokonuje sprawdzenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania (tj. - posługując się pewnym schematem - na pierwszym etapie postępowania) oraz kiedy określa podstawę opodatkowania (tj. na drugim etapie postępowania).

Wobec tego ustalenie prawidłowego znaczenia sformułowań w brzmieniu: "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega" wymaga nawiązania do potocznego ich znaczenia.

Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod. red. S. Dubisza, wyd. PWN Warszawa 2003) brak uzasadnionych przyczyn jest równoznaczny z nieprzedstawieniem dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania. Z kolei sfomułowanie "znacznie odbiega" należy rozumieć jako: w dużym stopniu, o wiele, bardzo, pokaźnie, w sposób widoczny, niemały, ważny, spory.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, co zresztą sam skarżący kasacyjnie organ podkreślił, że sąd orzekł, iż organ prawidłowo ustalił, wbrew całkowicie niezrozumiałym w tej kwestii zarzutom skargi, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka znacznej różnicy między podstawą deklarowaną, a średnią wartością rynkową pojazdu. Skarżąca Spółka zadeklarowała bowiem wartość netto pojazdu w kwocie 267.962,00 zł, zaś średnia wartość rynkowa netto takiego pojazdu w Polsce wynosiła 372.709,00 zł. Sąd zgodził się ponadto z Dyrektorem Izby, że sposób ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego został wskazany jednoznacznie w treści art. 104 ust. 11 u.p.a., który nakazuje badać ceny pojazdu na rynku krajowym, a nie na rynku kraju, w którym pojazd zakupiono.

Podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być więc - jak już wskazano - nie tylko gorszy stan techniczny czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. Należy zweryfikować czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Odmienne podejście organów podatkowych zasadnie ocenia się jako niezgodnie z prawem wspólnotowym oraz ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie.

Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku, podanie przyczyn znaczącej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową samochodu, spoczywa na podatniku. Oferowane przez niego w tym zakresie dowody podlegają ocenie w granicach prawem przewidzianej swobody (art. 191 O.p.). Gdy zaś w sprawie wymagane są wiadomości specjalne - organ ma możliwość powołania biegłego (art. 197 § 1 O.p.) Przedmiotem dowodu mogą być okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Tak więc wymóg wytłumaczenia przez podatnika przyczyny czy przyczyn nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu zostaje spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże konkretne fakty, niezależne od niego, obiektywnie uzasadniające taką wyjątkową sytuację, szczególnie korzystną transakcję. Jeśli podatnik nie jest w stanie tego uczynić, bo ogranicza się do ogólników, wówczas ustawodawca wyłącza możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z oczekiwaniami podatnika i jednocześnie nakazuje organowi podatkowemu wymierzyć podstawę opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 104 ust. 8 i nast. u.p.a.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, nie można było skutecznie zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i § 3 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego określonym twierdzeniom i dowodom Spółki nie dał wiary i na jakiej podstawie, wynikającej z materiału dowodowego sprawy, oparł swoje stanowisko. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Z kolei Spółka, oprócz ogólnego stwierdzenia, że to specyfika rynku niemieckiego wpływa na odmienność cen samochodów od cen na rynku polskim nie przedstawiła żadnego dowodu pozwalającego na wsparcie tego argumentu, zwłaszcza w odniesieniu do konkretnej marki, konkretnego modelu samochodu o określonych parametrach.

Organ przeanalizował wycenę rzeczoznawcy, która przedstawiła Spółka, skonfrontował ją z zeznaniem rzeczoznawcy i treścią deklaracji podatkowej, w której nie wskazano, że samochód był uszkodzony. Co, w ocenie Spółki, miało wpływać na jego wartość a skutecznie zostało podważone przez organ. Wyciągnął z tego określone wnioski. Które Sąd pierwszej instancji zaakceptował.

W świetle powyższego za zasadny należy uznać zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 104 ust. 9 u.p.a. polegającej na obciążeniu organu podatkowego obowiązkiem wykazania "uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego". Jak wyżej wskazano, przedstawienie okoliczności faktycznych uzasadniających wystąpienie tej uzasadnionej różnicy obciąża podatnika. W konsekwencji za zasadny należało uznać także zarzut z pkt 1 ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Organ odwoławczy ocenił i rozważył dowody zaoferowane przez Spółkę, w tym jej oświadczenie o przyczynie różnicy pomiędzy zadeklarowana podstawa opodatkowania a wartością samochodu, sprowadzające się do stwierdzenia, ze to specyfika niemieckiego rynku samochodów stanowiła tą uzasadnioną przyczynę.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14 ust. 11 u.p.a. gdyż wykładnia ta jest prawidłowa.

W konsekwencji błędna okazała się ocena Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku naruszył prawo procesowe w sposób, który uzasadniał uchylenie decyzji. Wbrew stanowisku WSA, stan faktyczny ustalony na podstawie prawidłowo zebranego, rozpatrzonego i ocenionego materiału dowodowego wypełniał hipotezę w zakresie uznania, że podstawą wysokości opodatkowania winny być art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.. Jednocześnie organy dokonały właściwej subsumpcji stanu faktycznego pod ww. normę prawną.

Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że stan prawny i faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i nie pozostawia wątpliwości. Ponadto - w świetle ocen i rozważań poczynionych wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny - organ administracji prawidłowo zebrał, rozpatrzył i ocenił zgromadzony materiał dowodowy.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga Spółki jest niezasadna.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, uznając że podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).