Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 76/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2023 r. sprawy ze skargi Politechniki w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.651.2022.2.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Politechniki w R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Politechnika [...] (dalej: Politechnika/Wnioskodawca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 7 grudnia 2022 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.651.2022.2.KO), dotyczącą przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust 1 i 2, art. 29a, art. 86 ust. 1, 2 i 2a, art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"). Skarga dotyczy części zagadnień będących przedmiotem opisu zdarzenia przyszłego, związanych z pytaniem nr 2 wniosku, odnoszącego się do opodatkowania kwot dofinansowania przekazanych Politechnice przez Lidera Konsorcjum. Tekst interpretacji dostępny jest na stronie internetowej (https://eureka.mf.gov.pl/) w Systemie Informacji Celno-Skarbowej EUREKA.

Z akt sprawy wynika, że Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora KIS o ocenę prawną zdarzenia przyszłego w zakresie odnoszącym się do zasad rozliczania Lidera konsorcjum i konsorcjantów (w tym Politechniki [x]) z podatku VAT w związku z planowaną realizacją Projektu organizowanego i dofinansowywanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju ("NCBiR") i Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad ("GDDKiA"), które najbardziej przyczynią się do osiągnięcia celów programu "Wspólne Przedsięwzięcie NCBR-GDDKiA polegające na wsparciu badań naukowych lub prac rozwojowych w obszarze drogownictwa pn. Rozwój Innowacji Drogowych RID" (dalej: "Program"). Celem głównym Programu jest poprawa efektywności zarządzania planowaną, przygotowywaną, realizowaną oraz istniejącą siecią drogową w Polsce w perspektywie roku 2030. Cele szczegółowe Programu obejmują wzrost innowacji w obszarze drogownictwa i wzrost aktywności jednostek naukowych w realizacji prac B+R ukierunkowanych na potrzeby drogownictwa. Szczegółowe zasady konkursu określa Regulamin konkursu. Kwota środków przeznaczonych na sfinansowanie projektów wynosi 11,6 mln zł. Udział NCBiR i GDDKiA w finansowaniu kosztów kwalifikowanych projektu wynosi po 50%. Wsparcie będzie miało formę dofinansowania udzielanego przez NCBiR i wynagrodzenia wypłacanego przez GDDKiA (łącznie jako finansowanie) i będzie wypłacone po spełnieniu warunków określonych w Umowie o wykonanie i finansowanie projektu.

Politechnika [x] jest uczelnią publiczną i czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność prowadzi na zasadach określonych w ustawie z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jednym z podstawowych jej zadań jest prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki. W ramach tej działalności wykonuje czynności, które podlegają i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ww. konsorcjum składa się z Politechniki [...], jako Lidera, a także Politechnik: [x], [1], [2] i [3], jako konsorcjantów. Wszystkie te podmioty są czynnymi podatnikami podatku VAT. W lipcu 2022 r. Konsorcjum zgłosiło do NCBiR w ramach Projektu wniosek o dofinansowanie projektu pt: "[...]" (Zagadnienie 4H: [...]). Rozliczenia finansowe Projektu z NCBiR i GDDKiA będą przeprowadzane przez Lidera, a Politechnika [x] w ramach konsorcjum będzie otrzymywać środki na realizację Projektu od Lidera.

W dalszej części wniosku przedstawiono zasady przedsięwzięcia. Podano m.in. że dofinansowanie udzielane przez NCBiR i wynagrodzenie wypłacane przez GDDKiA przeznaczone jest na realizację projektów, które obejmują prace badawczo-rozwojowe: 1) badania podstawowe, 2) badania przemysłowe, 3) eksperymentalne prace rozwojowe. W ramach projektu obligatoryjne są badania przemysłowe albo eksperymentalne prace rozwojowe. Kiedy projekt jest realizowany w ramach konsorcjum, każdy konsorcjant uczestniczy w realizacji przynajmniej jednego zadania w projekcie. Prawa do wyników prac B+R oraz powiązanych z nimi praw dostępu, będących rezultatem projektu, powstałych w zakresie finansowania projektu (w formie dofinansowania NCBiR oraz wynagrodzenia GDDKiA) przysługują wnioskodawcy/konsorcjantowi, któremu przyznano finansowanie, na zasadach określonych w umowie o wykonanie i finansowanie projektu. Finansowanie projektu może być udzielone pod warunkiem zobowiązania się Wnioskodawcy do wdrożenia wyników prac B+R, rozumianego jako udzielenie GDDKiA licencji nieodpłatnej, niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z utworów powstałych w wyniku realizacji prac B+R prowadzonych w ramach projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wraz z prawem do wykonywania praw zależnych oraz do udzielania dalszych licencji w zakresie pól eksploatacji określonych w umowie o wykonanie i finansowanie projektu. Wzór umowy o wykonanie i finansowanie projektu określa warunki, na jakich nastąpi nabycie licencji przez GDDKiA. Poza obligatoryjną formą wdrożenia Projektu Wnioskodawca w terminie 3 lat od zakończenia Projektu może dodatkowo wdrożyć wyniki prac B+R także poprzez wprowadzenie wyników projektu do własnej działalności gospodarczej i rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników projektu, albo udzielenie licencji na korzystanie z praw do wyników prac B+R albo sprzedaż praw do wyników prac B+R w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej przedsiębiorcy, z zastrzeżeniem, że umowa sprzedaży nie może ograniczać licencji udzielonej na rzecz GDDKiA.

W przypadku wydania przez Dyrektora NCBiR decyzji w sprawie przyznania środków finansowych dla projektów spełniających warunki konkursu, nastąpi podpisanie umowy o wykonanie i finansowanie projektu pomiędzy NCBiR, GDDKiA oraz Wykonawcą. Większość metod objętych Projektem ma charakter nowatorski i innowacyjny. Umożliwi to stosowanie rozwiązań chroniących przed hałasem drogowym, które zapewnią rozwiązania optymalne (zrównoważone) i równocześnie ograniczenie kosztów. Efektami Projektu, poza wynikami badań i analiz, będą Wytyczne tematyczne związane z zadaniami merytorycznymi, które rozwiązują szereg problemów w stosowaniu metod redukcji hałasu. Jednym z ważniejszych elementów Projektu będzie zebranie wyników poszczególnych zadań i wprowadzenie ich do Wytycznych dotyczących tzw. Metod łączonych redukcji hałasu.

Projekt realizowany będzie od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2024 r. Wnioskodawca będzie realizować zadanie nr 3 i nr 7 (szczegółowo opisane we wniosku), każde o wartości 258.000 zł. Rozliczenia finansowe Projektu będą przeprowadzane przez Lidera Konsorcjum. Lider Konsorcjum będzie przekazywać partnerom konsorcjum część dofinansowania. Warunki i forma przekazywania dofinansowania przez NCBiR zostały określone w § 7 wzoru umowy (szczegółowo opisane we wniosku). Warunki i forma przekazywania wynagrodzenia przez GDDKiA zostały określone w § 8 wzoru umowy (szczegółowo opisane we wniosku).

Po zakończeniu realizacji Projektu Lider Konsorcjum zobowiązany jest sporządzić raport ex-post zawierający sprawozdanie z rozpowszechniania wyników prac B+R. Sposób i zakres tego rozpowszechnienia został określony w umowie o wykonanie i finansowanie projektu (szczegółowe zasady określa § 9 wzoru umowy).

Na dzień złożenia wniosku o interpretację złożony wniosek o udzielenie finansowania Projektu jest oceniany przez NCBiR. Przyjęte założenia projektowe wynikają z założeń zawartych w Regulaminie konkursu oraz wzorze umowy o wykonanie i finansowanie projektu.

W ramach realizacji Projektu Uczelnia będzie ponosić także wydatki na realizację Projektu poprzez dokonywanie zakupu towarów oraz usług. Zakupy te będą dokumentowane fakturami, w których będzie wykazywany podatek naliczony.

W świetle powyższego sformułowano następujące pytania:

1) czy kwota dofinansowania Projektu otrzymanego od NCBiR przez Lidera konsorcjum będzie opodatkowana podatkiem VAT?

2) czy przekazanie kwot dofinasowania z NCBiR przez Lidera do Wnioskodawcy, jako konsorcjanta, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

3) czy w związku z ponoszonymi wydatkami w ramach realizacji Projektu Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z realizacją Projektu?

4) czy Wnioskodawca, jako konsorcjant, powinien wystawiać faktury na Lidera Projektu w zakresie rozliczeń realizacji Projektu w części finansowanej przez GDDKiA w formie wynagrodzenia za realizowane prace?

Odnośnie do pytań 1 i 2 Wnioskodawca uznał, że kwota dofinansowania otrzymywana od NCBiR przez Lidera konsorcjum nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Przekazanie kwot dofinasowania od NCBiR przez Lidera do Wnioskodawcy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokumentowania otrzymanych kwot fakturą. Środki pieniężne nie stanowią towaru, a ich przekazanie nie jest usługą, która podlegałyby opodatkowaniu. W projekcie umowy o wykonanie i finansowanie projektu oraz Regulaminie konkursu nie znajdują się żadne postanowienia, które stanowiłoby o obowiązku wykonania usługi/usług w ramach Projektu przez Konsorcjum, w tym Wnioskodawcę, na rzecz NCBiR i obowiązku zapłaty wynagrodzenia przez NCBiR na rzecz Lidera lub innych członków konsorcjum. NCBiR będzie przekazywać dofinansowanie, które ma zostać przeznaczone na realizację Projektu. Mając na względzie cel oraz charakter dofinansowania od NCBiR, które otrzyma Konsorcjum, nie można przyjąć, że otrzymane środki pieniężne będą miały bezpośredni wpływ na jakąkolwiek cenę usługi/dostawy towarów. Wnioskodawca nie będzie bowiem wykonywał jakiejkolwiek usługi lub dostawy towarów na rzecz NCBiR. Zatem dofinansowanie nie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji Projektu na rzecz NCBR, ponieważ Projekt nie jest realizowany na rzecz NCBiR. Za pośrednictwem NCBiR jedynie dystrybuowane są środki publiczne na jego realizację, co podkreśla, że otrzymane dofinansowanie powinno być traktowane jako zwrot poniesionych kosztów. Dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować w 50% koszty prowadzenia przez Lidera i członków Konsorcjum Projektu prac rozwojowych i badań naukowych w celu rozwoju innowacji drogowych. Dofinansowanie mieć będzie charakter dopłaty do kosztów Projektu. Otrzymane środki pieniężne pokryją wydatki ponoszone podczas realizacji Projektu i nie będą miały charakteru cenotwórczego. Oceny tej nie zmienia to, że w finansowanie Projektu może być udzielone pod warunkiem zobowiązania się Wnioskodawcy do wdrożenia wyników prac B+R, rozumianego jako udzielenie GDDKiA licencji nieodpłatnej, niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z utworów powstałych w wyniku realizacji prac B+R prowadzonych w ramach projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wraz z prawem do wykonywania praw zależnych oraz do udzielania dalszych licencji w zakresie pól eksploatacji określonych w umowie o wykonanie i finansowanie projektu. Wynagrodzenie wypłacane w ramach projektu przez GDDKiA w celu jego realizacji będzie wyodrębnioną formą finansowania i będzie wypłacane na podstawie faktury. Udzielenie licencji nie pozbawia również praw członków Konsorcjum do wyników badań i do wdrożenia ich w inny sposób przewidziany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu.

Odnośnie do pytania 3 (prawa odliczenia całości podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją Projektu) uznano, że prawo takie będzie Politechnice przysługiwać.

Odnośnie do pytania 4 (obowiązku wystawiania faktur na Lidera Projektu) uznano, że GDDKiA będzie rozliczała się z Liderem projektu na podstawie faktury, ponieważ będzie dokumentować wynagrodzenie, a ponieważ wszyscy uczestnicy konsorcjum są czynnymi podatnikami VAT, to rozliczenia obejmujące finansowanie Projektu przez GDDKiA pomiędzy Liderem Konsorcjum, a członkami konsorcjum, powinny odbywać się na ogólnych zasadach wynikających z ustawy VAT. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami, a GDDKiA, stanowią kwoty należne z tytułu czynności wykonanych w ramach zawartej umowy o wykonanie i finansowanie Projektu, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT i powinny być dokumentowane fakturami, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Uczestnicy Konsorcjum powinni dokumentować wykonanie prac w Projekcie w części finansowanej przez GDDKiA odrębnymi fakturami wystawionymi przez uczestników konsorcjum dla Lidera Konsorcjum, a Lider rozliczać będzie to finansowanie z GDDKiA jedną zbiorczą fakturą. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do rozliczenia podatku VAT wynikającego faktury sprzedaży usługi na rzecz Lidera Projektu.

W udzielonej interpretacji Dyrektor KIS stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do:

1) pytania 4 (wystawienia przez Politechnikę faktury na rzecz Lidera Konsorcjum dotyczącej rozliczeń realizacji Projektu w części finansowanej przez GDDKiA) uznał za prawidłowe,

2) pytania 2 (opodatkowania kwot dofinasowania przekazanych Politechnice przez Lidera Konsorcjum) za nieprawidłowe,

natomiast pozostałe kwestie organ wyłączył do rozpoznania w odrębnym akcie.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej, ani podmiotowości prawnej. Podmioty go tworzące są od siebie niezależne w swoich dotychczasowych działaniach, ale realizują wspólne przedsięwzięcie. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT konsorcjum nie jest podatnikiem podatku VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność, a nie sama płatność. Rozliczenie przychodów i kosztów nie podlega zatem opodatkowaniu. Udział w kosztach i przychodach konsorcjum, które nie dotyczą dostawy towarów i świadczenia usług, nie powinien być opodatkowany podatkiem VAT i dokumentowany między stronami przez wystawienie faktury. Kwota wynagrodzenia przekazana przez GDDKiA Liderowi, a następnie przekazana Politechnice jako konsorcjantowi stanowi wynagrodzenie za wykonanie prac w ramach zawartej umowy o wykonanie i finansowanie Projektu. Efektem wykonanych prac są przekazywane wyniki badań. Beneficjentem ostatecznym świadczenia jest GDDKiA, a Wnioskodawca jest usługodawcą otrzymującym wynagrodzenie za wykonaną usługę. Dlatego Politechnika powinna udokumentować wykonanie prac w Projekcie w części finansowanej przez GDDKiA fakturą wystawioną na rzecz Lidera, ponieważ kwota wypłacana przez GDDKiA stanowi wynagrodzenie za wyniki badań w projekcie podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego stanowisko odnoszące się do pytania 4 było prawidłowe.

Natomiast odnośnie do stanowiska dotyczącego opodatkowania kwot dofinasowania przekazanych Politechnice przez Lidera konsorcjum (pytanie 2) uznano, że powinny być one opodatkowane podatkiem VAT. Środki te stanowią bowiem wynagrodzenie za świadczone przez Politechnikę usługi, których efektem są wyniki badań. Nie są one przeznaczone na ogólną działalność Uczelni, lecz na określone działanie – realizację Projektu. Powinny być więc uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Celem tego dofinansowania nie jest bowiem dotowanie całej działalności Politechniki, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach Projektu. Środki te mogą być wykorzystane na ściśle określone cele. Otrzymane środki przeznaczone są na pokrycie kosztów realizacji opisanych zadań nr 3 i 7, które mają charakter cenotwórczy. Z opisu wniosku nie wynikało, aby z wyników badań korzystał NCBiR. Zostaną one przekazane w formie raportu podmiotowi trzeciemu – GDDKiA, który przekaże za pośrednictwem Lidera wynagrodzenie za wykonane prace. Natomiast kwota dofinansowania przekazana przez NCBiR stanowi uzupełnienie ceny za wykonane prace, których efektem są przekazane do GDDKiA wyniki badań. Otrzymana od NCBiR kwota dofinansowania stanowi de facto wynagrodzenie otrzymane od podmiotu trzeciego za wykonanie prac w ramach umowy o wykonanie i finansowanie Projektu, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

W skardze, w zakresie odnoszącym się do kwestii związanych z pytaniem 2, domagając się uchylenia interpretacji w tym zakresie i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono jej wydanie z naruszeniem:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa polegającą na przyjęciu, że kwota dofinansowania przekazana przez NCBiR stanowi uzupełnienie ceny za wykonane przez Politechnikę prace, których efektem są przekazane do GDDKiA wyniki badań, przez co wchodzi do podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa ocena powinna być taka, że dofinansowanie od NCBiR nie jest związane bezpośrednio ze świadczeniem usługi/dostawy towaru, jako pokrycie jakiejkolwiek części ceny i nie wpływa bezpośrednio na jakąkolwiek cenę (nie ma charakteru cenotwórczego), ponieważ ma charakter ogólny i jest przeznaczone na pokrycie kosztów prowadzonych badań, w konsekwencji kwota dofinansowania przekazana przez NCBiR za pośrednictwem Lidera nie polega opodatkowaniu podatkiem VAT,

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 8 ust. 1, art 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa polegającą na błędnym przyjęciu, że kwota dofinansowania otrzymana od NCBiR stanowi wynagrodzenie otrzymane od podmiotu trzeciego za wykonanie przez Politechnikę prac w ramach zawartej umowy o wykonanie i finansowanie projektu, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania prawa powinna być taka, że dofinansowanie otrzymywane od NCBiR nie stanowi wynagrodzenia otrzymanego od podmiotu trzeciego za prace wykonane w projekcie przez Politechnikę, lecz stanowi pokrycie kosztów prowadzonych badań i nie ma charakteru cenotwórczego, a w konsekwencji nie polega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w przedstawionych okolicznościach nie wystąpi odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług,

3) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nie zawarcie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyczerpującego uzasadnienia prawnego odnośnie stanowiska Politechniki co do zadanego pytania nr 2 i całkowite zaniechanie ustosunkowania się do powołanego we wniosku utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonego we wniosku na poparcie prawidłowości przedstawionego we wniosku stanowiska.

W ocenie strony skarżącej, organ interpretacyjny wadliwie przyjął, że dofinansowanie przekazane przez NCBiR stanowi uzupełnienie ceny za wykonane przez Politechnikę prace, których efektem są przekazane do GDDKiA wyniki badań, i przez to wchodzą do podstawy opodatkowania i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Błędnie przyjęto, że kwota dofinansowania otrzymana od NCBiR stanowi wynagrodzenie otrzymane od podmiotu trzeciego za wykonanie przez Politechnikę prac w ramach zawartej umowy o wykonanie i finansowanie projektu, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedstawionych okolicznościach nie wystąpi odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług. Sporne kwestie odnoszą się zatem do prawidłowości wykładni przepisów 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ust. 1 ustawy VAT i ustalenia, czy przekazanie kwot dofinansowania od NCBiR przez Lidera do Politechniki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W przekonaniu strony skarżącej, prawidłowa ich wykładnia powinna wskazywać, że dofinansowanie takie nie stanowi wynagrodzenia otrzymanego od podmiotu trzeciego za prace wykonane w projekcie przez Politechnikę, lecz tylko pokrycie kosztów prowadzonych badań i nie ma charakteru cenotwórczego, przez co nie polega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dofinansowanie od NCBiR nie jest związane bezpośrednio ze świadczeniem usługi/dostawy towaru, jako pokrycie jakiejkolwiek części ceny i nie wpływa bezpośrednio na jakąkolwiek cenę. Ma charakter ogólny, jest przeznaczone na pokrycie kosztów prowadzonych badań. W ramach Projektu nie będą świadczone usługi na rzecz NCBiR, a NCBiR nie będzie płacić Liderowi i członkom konsorcjum wynagrodzenia. NCBiR będzie tylko przekazywać dofinansowanie, które ma zostać przeznaczone na realizację projektu. Projekt nie jest realizowany na rzecz NCBiR, za pośrednictwem którego dystrybuowane są jedynie środki publiczne na jego realizację. Otrzymane dofinansowanie powinno być traktowane jako zwrot poniesionych kosztów. Ma ono za zadanie częściowo sfinansować koszty prowadzenia przez Lidera i członków konsorcjum Projektu prac rozwojowych i badań naukowych w celu rozwoju innowacji drogowych. Dofinansowanie będzie pokrywać koszty związane z Projektem. Oceny tej nie może zmienić zobowiązanie się do wdrożenia wyników prac B+R, rozumianego jako udzielenie GDDKiA licencji nieodpłatnej, niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z utworów powstałych w wyniku realizacji prac B+R prowadzonych w ramach projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wynagrodzenie wypłacane w ramach projektu przez GDDKiA w celu jego realizacji, będzie wyodrębnioną formą finansowania i będzie wypłacane przez GDDKiA na podstawie faktury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz.259 - dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach związany jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Kontroli Sądu podlega zatem zgodność z prawem interpretacji w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Sądu zasadne są zarzuty skargi, co do naruszenia przepisów art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ust. 1 ustawy VAT, przez niewłaściwa ocenę co do ich zastosowania.

Powołane przepisy ustawy VAT kolejno stanowią:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) art. 8 ust. 1 - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa,

3) art. 29a ust. 1 - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, dokładnie proporcjonalnym do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia nim. Jest wymagalny od każdej transakcji. Stosuje się go aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Opodatkowaniu nim, jak wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przez podatnika działającego w takim charakterze.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym założono, że każdy partner konsorcjum posiada status podatnika VAT.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uznające, że środki otrzymane od NCBiR podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd uznał zarzuty i argumentację strony skarżącej za zasadne, bowiem w przedstawionych we wniosku okolicznościach brak było podstaw do uznania, że przekazane Politechnice przez Lidera Konsorcjum środki pieniężne, stanowiące część otrzymanego dofinansowania, powinny podlegać opodatkowaniu. Wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 29a ust. 1 ustawy VAT może nastąpić dopiero po ustaleniu, że w danych okolicznościach nastąpi odpłatna dostawa towarów lub odpłatnie świadczone będą usługi. Możliwość zakwalifikowania świadczenia usług lub dostawy jako odpłatnych transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Zapłata otrzymywana przez usługodawcę/dostawcę stanowić ma rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14). Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyrok TSUE z 26 września 2013 r. C-283/12, z 12 maja 2016 r. C-520/14).

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą, który w zamian za wykonanie usługi płaci na rzecz usługodawcy wynagrodzenie. Odpłatność musi pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT, musi mieć charakter cenotwórczy. W przedstawionym zdarzeniu między wymienionymi podmiotami nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu - dostawa lub usługa. Czynności takich nie będą stanowić wewnętrzne rozliczenia między członkami Konsorcjum na warunkach opisanych we wniosku. Z treści wniosku nie wynika, aby można było Liderowi Konsorcjum przypisać status usługobiorcy (beneficjenta czynności realizowanych w ramach Projektu przez Politechnikę), ani też, że wskazana część dofinansowania będzie miała bezpośrednie przełożenie na cenę produktu końcowego realizowanego Projektu. Nie będzie to zatem zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Dofinansowanie, o którym mowa, ma być przeznaczone na realizację opisanego Projektu. Lider Konsorcjum będzie rozdzielać otrzymane faktycznie środki od NCBiR między partnerów w celu dotowania realizowanego wspólnie Projektu. Przekazanie takich środków nie będzie służyć finansowaniu konkretnej usługi, świadczonej przez partnerów na rzecz Lidera Konsorcjum, a tym bardziej na rzecz NCBiR lub GDDKiA. Nie będzie ona przekazywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, jako dopełnienie wynagrodzenia (ceny sprzedaży dostawy lub usługi). Dotacja ta nie jest więc związana bezpośrednio z ceną finalnego produktu. Ma ona na celu sfinansowanie prowadzonych przez partnerów konsorcjum prac badawczo-rozwojowych, pokrycie kosztów badań. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zbyty za wynagrodzeniem na rzecz GDDKiA będzie dopiero efekt Projektu, ale to zagadnienie nie jest objęte zakresem skargi i kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu.

Podkreślić należy, że pieniądze, o których mowa, nie są towarem w rozumieniu ustawy VAT i nie mogą być przedmiotem dostawy lub usługi, o jakiej mowa w tej ustawie. Zdarzenie to (wypłata środków) samo w sobie nie rodzi obowiązku podatkowego. W przedstawionych we wniosku okolicznościach nie podano natomiast, aby rozliczeniu między członkami Konsorcjum towarzyszyło świadczenie usługi lub dostawa towaru (por. wyrok ETS z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, LEX 155706 oraz wyrok NSA z 21 grudnia 2021 r. sygn. I FSK 1346/19).

W stanie faktycznym opisanym we wniosku Wnioskodawca nie wykonuje żadnej usługi ani na rzecz Lidera, ani na rzecz NCBiR. Wbrew stanowisku organu, z opisu stanu faktycznego nie wynika też, aby uzyskane przez Wnioskodawcę środki stanowiły wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za realizację konkretnego zadania w projekcie i uzupełnienie ceny za wykonane prace. Środki te mają jedynie służyć pokryciu kosztów badań naukowych prowadzonych m.in. przez Wnioskodawcę, co wyraźnie wynika z treści wniosku, którym organ interpretacyjny jest związany. Same zaś wyniki badań nie zostaną zbyte w zamian za uzyskane dofinansowanie. Wdrożenie wyników prac B+R będzie polegało na udzieleniu GDDKiA licencji nieodpłatnej niewyłącznej do korzystania z tych wyników, a zatem członkowie konsorcjum nie zostaną pozbawieni prawa do wyników badań i ich wykorzystania. Organ błędnie więc przyjął, że kwota dofinansowania stanowi uzupełnienie ceny za wykonane przez Wnioskodawcę prace, których efektem są przekazane do GDDKiA wyniki badań.

Z powyższych względów zasadne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ interpretacyjny obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, w tym do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Kontrolowana interpretacja spełniała wszystkie wymagania formalne. Organ obowiązany był ocenić stanowisko zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe lub nieprawidłowe oraz należycie uzasadnić negatywne dla wnioskodawcy stanowisko w świetle obowiązujących przepisów. Stanowisko organu jest jasne i formalnie poprawne.

Podsumowując, w przedstawionym przez Politechnikę opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie odnoszącym się do zagadnień związanych z pytaniem 2, Dyrektor KIS niewłaściwie zastosował przepisy art 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy VAT, co w świetle przepisów art. 57a, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. stanowiło podstawę do uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyły się na nie: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika z wyboru (480 zł; § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).