Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 181/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12a ust. 1 pkt 1, art. 12b ust. 1, art. 12f ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1608
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2024 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.16.2023.2.WK w przedmiocie przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej T. Sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: Wnioskodawca/Spółka/Skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 26 stycznia 2024 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.16.2023.2.WK, w przedmiocie ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych.

W dniu 15 listopada 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1608 ze zm., zwana dalej u.z.p.) w zakresie opłaty od środków spożywczych.

Po uzupełnieniu wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 46.39.Z). Na podstawie art. 12d ust. 1 pkt 1 u.z.p. Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty od środków spożywczych (tzw. opłaty cukrowej). Wnioskodawca zawiera transakcje z punktami sprzedaży detalicznej m.in. w zakresie dostaw napojów bezalkoholowych. Spółka, od czasu wprowadzenia nowych przepisów u.z.p. dokonywała wyliczenia opłaty cukrowej uwzględniając do kalkulacji podstawy opłaty cukry zarówno dodane, jak i te występujące w napoju w sposób naturalny.

Wnioskodawca otrzymał od swoich kontrahentów będących producentami oświadczenia informujące o zawartości cukrów w nabywanych napojach w podziale na cukry występujące w napojach naturalnie oraz cukry dodane. Spółka sporządziła także dodatkowo ewidencję zawartości cukrów dla wszystkich oferowanych napojów na podstawie informacji o składzie, które są uzyskiwane od producentów. Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawidłowości stosowanej metody ustalania podstawy kalkulacji opłaty cukrowej.

Spółka dąży do uzyskania informacji czy zgodnie z art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12f ust. 1 u.z.p. powinien kalkulować opłatę od środków spożywczych tylko w stosunku do cukrów dodanych bez uwzględnienia cukrów występujących w napoju naturalnie.

Do przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym powyżej stanie faktycznym, na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p. w zw. z art. 12a ust. 1 pkt. 1 u.z.p. oraz w zw. z art. 12b ust. 1 u.z.p. i art. 12a ust. 2 u.z.p. należna od Wnioskodawcy opłata od środków spożywczych z tytułu czynności stanowiących wprowadzenie na rynek krajowy napojów, które w swoim składzie zawierają zarówno cukry naturalnie występujące w składnikach wykorzystywanych do produkcji napojów oraz dodawany na etapie produkcji cukier, podlegają opłacie tylko w zakresie dodanych cukrów (monosacharydów i sacharydów)?

2. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za prawidłowe, to Spółce przysługuje prawo do złożenia korekty informacji oraz zwrotu nadpłaconej opłaty?

Prezentując swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca stanął na stanowisku, że dokonując kalkulacji opłaty od środków spożywczych nie powinien uwzględniać cukrów występujących naturalnie w oferowanych napojach. W zakresie pytania nr 2 zdaniem Wnioskodawcy skutkiem zadeklarowania i wpłacenia przez Wnioskodawcę zawyżonej opłaty cukrowej przysługuje jej prawo do dokonania korekty rozliczeń i wystąpienie z wnioskiem o zwrot nienależnej opłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy odnosząc się do wykładni art. 12a ust. 1 pkt. 1 u.z.p., art. 12b ust. 1 in fine u.z.p. w zw. z art. 12f ust. 1 u.z.p. oraz prezentowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego cukry występujące w danym napoju naturalnie nie stanowią elementu kalkulacyjnego opłaty. Przepis art. 12b ust. 1 u.z.p. wskazuje, że za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Przepis ten, w ocenie Wnioskodawcy wyłącza z opodatkowania opłatą od środków spożywczych cukry naturalnie występujące w napojach.

Na podstawie art. 12g ust. 1 pkt. 1 u.z.p. Wnioskodawca obowiązany jest do składania informacji o wysokości należnej opłaty od środków spożywczych. Odnosząc się do treści art. 12g ust. 2 pkt. 3 lit. b u.z.p. w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, Spółce w sytuacji uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 jako prawidłowego przysługiwać będzie prawo do złożenia korekty informacji. Wnioskodawca na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej uprawniony będzie także do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W indywidualnej interpretacji wyżej wskazanej, organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że napoje będące przedmiotem wniosku spełniają definicję napoju, o którym mowa w art. 12b ust. 1 u.z.p. Napoje te są ujęte w PKWiU 10.32 oraz 11.07, a także zawierają w swoim składzie dodatek substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 u.z.p. (cukry będące monosacharydami i disacharydami oraz środki spożywcze zawierające ww. cukry - soki owocowe). Przechodząc do kwestii kalkulacji opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., organ zwrócił uwagę, że "zawartość cukrów" o której mowa w przepisach ustawy odnosi się do zawartości cukrów wykazanej na etykiecie produktu.

Zgodnie z informacjami podanymi przez Wnioskodawcę przedmiotowe napoje należy podzielić, ze względu na zawartość cukru wykazaną na etykiecie oraz udział masowy soku owocowego (informacje przedstawione w uzupełnieniu wniosku w Tabeli 1), na trzy grupy napojów, tj.:

- Grupa nr 1 - napoje, w których udział masowy soku owocowego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju,

- Grupa nr 2 - napoje, w których udział masowy soku owocowego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów wynosi powyżej 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju,

- Grupa nr 3 - napój "G. G. 500 ml", w którym zawartość cukrów wynosi 81 g w przeliczeniu na 100 ml napoju, a udział masowy soku owocowego wynosi poniżej 20% składu surowcowego.

Wskazując na przepis art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z.p. organ wyjaśnił, że napoje opisane w Grupie nr 1 nie podlegają opłacie od środków spożywczych, gdyż udział masowy soków owocowych wynosi w nich nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza bądź równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju.

Z kolei, w świetle art. 12f ust. 7 pkt 1 u.z.p. napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, zawierające powyżej 5g cukrów w 100 ml napoju są objęte wyłącznie częścią opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2, czyli 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju w przeliczeniu na litr napoju. W konsekwencji, napoje ujęte w Grupie nr 2, w których udział masowy soku owocowego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów wynosi powyżej 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju - są objęte wyłącznie częścią opłaty, tj. za każdy gram cukrów powyżej 5 g/100 ml napoju, w przeliczeniu na litr napoju. A zatem, od ww. napojów opłata od środków spożywczych powinna zostać obliczona w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12f ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12f ust. 7 pkt 1 u.z.p., tj. w wysokości 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju - w przeliczeniu na litr napoju.

Natomiast, odnosząc się do kalkulacji opłaty od napoju "G. G. 500 ml" - przyporządkowanego przez organ do Grupy nr 3 mając na uwadze fakt, że ww. napój posiada w swoim składzie minimalną ilość soku owocowego oraz dodatek cukrów, będących monosacharydami i disacharydami, których zawartość wynosi 81 g w przeliczeniu na 100 ml napoju, w ocenie organu opłata, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., powinna zostać obliczona od całej zawartości cukrów występujących w tym napoju zgodnie z art. 12f ust. 1 w zw. z art. 12f ust. 2 u.z.p., tj. powinna stanowić sumę części, o których mowa w art. 12f ust. 1 pkt 1 i 2 u.z.p.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 organ przywołując art. 12g ust. 2 pkt 3 u.z.p. stwierdził, że jego treść wskazuje, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekt informacji.

Dalej organ ponownie zwrócił uwagę, że "zawartość cukrów", o której mowa w przepisach ustawy odnosi się do zawartości cukrów wykazanej na etykiecie produktu.

Wskazany przez Skarżącą dotychczasowy sposób kalkulacji opłaty od środków spożywczych z uwzględnieniem zarówno cukrów dodanych do napojów w tracie procesu produkcji jak i cukrów występujących naturalnie w składnikach wykorzystywanych do produkcji napojów, jest prawidłowy. W konsekwencji nie przysługuje Spółce prawo do złożenia korekty informacji w sprawie wysokości opłaty od środków spożywczych. Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 u.z.p. - poprzez zastosowanie błędnej wykładni nakładającej niewłaściwe opłaty,

2) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120,121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") - poprzez niewyczerpujące uzasadnienie prawne oceny stanowiska Spółki.

3) art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych popierających stanowisko prezentowane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4) art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP - poprzez ich niezastosowanie w procesie wykładni czego konsekwencją jest nakładanie niepoprawnej opłaty.

Formułując powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za zasadną.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanego przepisu wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por np. wyroki NSA z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18 oraz z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18). Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd może kontrolować tylko, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone i to w sposób określony w skardze (wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Nie wiążą natomiast sądu sformułowane w skardze wnioski, choć sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że istota sporu pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym dotyczy tego, czy opłata od środków spożywczych z tytułu czynności stanowiących wprowadzenie na rynek krajowy napojów, które w swoim składzie zawierają zarówno cukry naturalnie występujące w składnikach wykorzystywanych do produkcji napojów oraz dodawany na etapie produkcji cukier, podlegają opłacie tylko w zakresie dodanych cukrów.

Rozstrzygając tę kwestię wskazać trzeba, że zgodnie z art. 12a ust. 1 u.z.p., opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkiem: 1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, oraz 2) kofeiny lub tauryny. Ustawodawca pojęcie napoju zdefiniował w art. 12b ust. 1 u.z.p., przyjmując, że jest nim wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Tak więc opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w składzie których znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Co istotne, oceny właściwości konkretnego wyrobu pod kątem spełniania przez niego definicji przepisu art. 12b ust. 1 u.z.p. należy dokonywać na moment powstania wobec niego obowiązku uiszczenia opłaty, a więc na moment wprowadzenia go na rynek zgodnie z art. 12a ust. 2 u.z.p. (por. wyroki NSA z: 1 marca 2023 r., III FSK 1278/22; 15 marca 2023 r., III FSK 1480/22; 23 sierpnia 2023 r., III FSK 189/23; publik. CBOSA).

Przyznając rację Skarżącej wskazać należy na orzecznictwo zapoczątkowane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r., III FSK 934/22 oraz potwierdzone w wyrokach z 21 listopada 2023 r., III FSK 870/23, z 22 listopada 2023 r., III FSK 862/23, czy też z 7 grudnia 2023 r., III FSK 207/23 że stosownie do art. 12f ust. 1 u.z.p., w związku z art. 12a oraz art. 12b ust. 1 u.z.p., cukry występujące w napojach naturalnie nie są objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty. Błędne jest ustalenie podstawy opodatkowania opłatą od środków spożywczych wyłącznie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., w oderwaniu od zakresu przedmiotowego tej daniny wynikającego z art. 12a w zw. z art. 12b u.z.p. Skoro ustawodawca w art. 12b ust. 1 u.z.p. zdecydował o wyłączeniu z zakresu opodatkowania opłatą od środków spożywczych cukrów występujących w napojach naturalnie, to art. 12f ust. 1 u.z.p. nie stanowi podstawy rozszerzenia obowiązku daninowego o tę kategorię środków.

Za przedstawionym sposobem rozumienia omówionych przepisów przemawia również wykładnia celowościowa. Głównym celem wprowadzenia opłaty jest promowanie prozdrowotnych wyborów żywieniowych oraz poprawa jakości diety przez ograniczenie spożycia słodkich napojów (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów - IX kadencja, druk sejm. nr 210). Trudno zakładać, że promowaniem prozdrowotnych wyborów żywieniowych jest opodatkowanie substancji występujących w napojach naturalnie. Istota celu przyświecającego wprowadzeniu regulacji dotyczy ograniczenia spożycia słodkich napojów, będących wynikiem dodawania substancji sztucznych, a nie występujących w napoju naturalnie. Celem ustawodawcy było ustanowienie obciążenia fiskalnego dla napojów, do których dodano cukry. Z uzasadnienia do projektu ustawy wynika bowiem, że to nadmierny udział dodatków w postaci cukrów bądź substancji słodzących w napojach przyczynia się do pogorszenia stanu zdrowia ludzkiego, nie zaś cukier sam w sobie - a więc znaczenie ma ilość dodanego cukru do napoju oraz pochodzenie cukru. Odmienne rozumienie tych przepisów prowadziłoby do wypaczenia sensu ustawy i celów jej wprowadzenia. W takiej sytuacji bowiem opłacie podlegałyby bowiem cukry, które występują naturalnie w napoju.

Sąd w składzie orzekającym uznał, że poglądy zawarte w uzasadnieniach wyżej wskazanych wyrokach odnoszą się do rozpoznawanej sprawy. Dlatego też należy powtórzyć, że przedmiot opodatkowania stanowić będzie, stosownie do art. 12 ust. 1 u.z.p., wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkami wymienionymi w pkt 1 i 2 tego przepisu. W art. 12a ust. 2 u.z.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie "wprowadzenie na rynek krajowy napojów", o których mowa w ust. 1. Rozumieć przez to należy "sprzedaż napojów (...)". Z kolei za napój, stosownie do art. 12b ust. 1 u.z.p., uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Wprawdzie ustawodawca konstytucyjny wśród podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku nie wymienił w art. 217 Konstytucji podstawy opodatkowania, to jednak powszechnie uważa się, że skoro stanowi ona kluczowy parametr, do którego (po ewentualnych odliczeniach oraz uwzględnieniu kwot wolnych od opodatkowania) należy odnieść konkretną stawkę podatkową, również winna zostać uregulowana w akcie rangi ustawowej (por. D. Mączyński, Niekonstytucyjność przepisów o podatku akcyzowym, PiP 2002/10 s. 64; C. Kosikowski, Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji, Glosa 1999/7, poz. 2-3). Do wniosków takich prowadzi ścisłe powiązanie podstawy opodatkowania z przedmiotem i podmiotem opodatkowania (por. S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, s. 271).

Jakie są zatem relacje przedmiotu do podstawy opodatkowania opłatą od środków spożywczych? Podstawa opodatkowania postrzegana jest zazwyczaj w kategoriach konkretyzacji przedmiotu podatku, a ściślej - zindywidualizowanej co do wielkości i podmiotu części przedmiotu opodatkowania (por. M. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2018, s. 53). O ile więc przedmiot opodatkowania kreuje stan faktyczny lub prawny rodzący powstanie obowiązku podatkowego, o tyle podstawa opodatkowania stanowi ilość (wartość), do której można przypisać właściwą stawkę podatkową. Regulacje odnoszące się do podstawy opodatkowania żadną miarą nie mogą rozszerzać zakresu przedmiotowego daniny. Podstawa opodatkowania w istocie mieści się w przedmiocie opodatkowania, jest jej fragmentem wyrażonym ilościowo lub wartościowo.

Konstrukcji podstawy opodatkowania, w przypadku opłaty od środków spożywczych (w powiązaniu ze stawką podatkową), można doszukać się w art. 12f u.z.p. Jest nią "wartość cukrów". Stwierdzić tu wypada, że redakcja tego przepisu daleka jest od standardów legislacyjnych, którymi cechować powinny się zwłaszcza przepisy podatkowe. Mówi się tu wręcz o podwyższonym standardzie określoności regulacji podatkowej, co wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP (por.m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09). Jednakże nawet przy takich usterkach redakcyjnych art. 12f u.z.p., wskazane w nim komponenty, do których zastosowanie znajdzie określona stawka, nie mogą być definiowane w sposób rozszerzający zakres przedmiotowy daniny publicznej, jaką jest opłata od środków spożywczych. Zakres ten, wytyczający granice obowiązku podatkowego, wyznaczony został wyraźnie w art. 12a oraz 12b u.z.p. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zostać dokonane w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania. Taki właśnie błąd popełnił organ interpretacyjny. Organ w sposób wadliwy wyprowadził wnioski co do podstawy wyliczenia opłaty jedynie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., z całkowitym pominięciem wykładni systemowej wewnętrznej związanej z art. 12b ust. 1 u.z.p. W tym ostatnim przepisie ustawodawca w sposób jednoznaczny zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania "opłatą cukrową" cukrów występujących w napojach naturalnie. Nie są one objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty.

Z tego względu za błędny należy uznać pogląd jakoby pojęcie "zawartości cukrów" należało odnosić do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, tj. zarówno pochodzenia naturalnego, jak i dodatków wyszczególnionych w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. i uznano za skuteczne, kwalifikujące skargę do uwzględnienia, zarzuty materialnoprawne zawarte w skardze.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Spółki organ interpretacyjny zobowiązany będzie wydać interpretację uwzględniając wyżej przedstawione poglądy tak w zakresie pytania nr 1, jak i nr 2.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265), na które składa się uiszczony wpis oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego radcą prawnym, a także opłata skarbowa od pełnomocnictwa.