Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1393/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 23/23 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 listopada 2022 r., nr 1201-IEW-1.4121.12.2022.10 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 23/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 2 listopada 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżając te wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie wyroku

w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, 3) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej "O.p." w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy nie zachodziły przesłanki do uznania wniesionego odwołania za niedopuszczalne oraz zaniechanie wezwania skarżącej do uzupełnienia dostrzeżonego braku w zakresie organu (zarządu) do reprezentowania skarżącej;

2) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 154 § 1 O.p. polegające na oddaleniu skargi

w sytuacji gdy decyzja organu I instancji oraz postanowienie organu II instancji zostały doręczone skarżącej (osobie prawnej) w czasie gdy nie posiadała organów,

a tym samym doręczenie takie jest nieskuteczne ze wszystkimi tego konsekwencjami, w tym dotyczącymi wejścia aktów administracyjnych do obrotu prawnego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138m O.p. w zw. z art. 138 § 3 O.p.

w zw. z art. 42 k.c. w zw. z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. polegające na oddaleniu skargi,

w sytuacji gdy wystąpiły ustawowe przesłanki uzasadniające wyznaczenie w toku postępowania podatkowego tymczasowego pełnomocnika szczególnego do działania w imieniu skarżącej do czasu ustanowienia kuratora, ewentualnie do zwrócenia się do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla skarżącej i zawieszenie postępowania, ze względu na stwierdzenie przez organy niemożności prowadzenia swoich spraw w toku postępowania podatkowego przez skarżącą z uwagi na brak organu do reprezentacji (zarządu).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183

§ 2 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone

w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych odwołania poprzez własnoręczny podpis osoby uprawnionej do reprezentowania spółki, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na powyższe adwokat B. A. uzupełniła brak formalny odwołania i przedłożyła pełnomocnictwo procesowe z 12 lipca 2022 r. udzielone przez S. C.. Organ powziął informacje z Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, że z dniem 15 lipca 2022 r. S. C. został wykreślony z funkcji prezesa zarządu Spółki. Wyrokiem Sądu Rejonowego w Krakowie z 28 lutego 2022 r., sygn. akt [...] S. C. został skazany za przestępstwa z art. 271

§ 1 i art. 273 k.k., w związku z tym nie mógł pełnić funkcji określonych w art. 18 § 2 k.s.h.

Zdaniem Sądu I instancji brak wykazania, że odwołanie zostało podpisane przez osobę uprawnioną do działania w imieniu skarżącej spółki, skutkować powinno pozostawieniem wniesionego środka zaskarżenia bez rozpatrzenia. W realiach niniejszej sprawy nie zachodziły przesłanki do uznania za niedopuszczalne wniesionego w sprawie odwołania w trybie art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że w podanych okolicznościach, skoro wezwany nie wykonał obowiązku stosownie do art. 169 § 1 O.p. to właściwym było wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p. Do braków, o których mowa w art. 169 § 1 O.p. należy bowiem brak podpisu, a także podpisanie podania przez osobę nieuprawnioną do reprezentacji spółki prawa handlowego (zob. wyrok NSA odnośnie do przesłanek niedopuszczalności środka odwoławczego: z 5 września 2019 r., sygn. akt II FSK 2894/17; z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 543/12; z 23 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 601/11; z 23 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 609/11).

W tym miejscu należy przywołać pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FSK 2193/19 i I FSK 2196/19, który Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje jako własny. W uzasadnieniach tych orzeczeń NSA wyraził stanowisko, że podatkowe postępowanie odwoławcze stanowi ciąg uporządkowanych czynności podejmowanych w celu ponownego otwarcia, rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy załatwionej decyzją organu I instancji w drodze decyzji administracyjnej. Z tego względu postępowanie to składa się z trzech stadiów: 1) wstępnego, 2) rozpoznawczego, 3) rozstrzygnięcia.

Z chwilą wniesienia odwołania następuje dewolucja kompetencji organu

I instancji na organ odwoławczy do rozpatrzenia sprawy. Od tej chwili, pierwsze stadium postępowania ma służyć jedynie formalnemu (wstępnemu) ustaleniu czy postępowanie odwoławcze może być prowadzone, a zatem, czy jest ono dopuszczalne w aspekcie przedmiotowo-podmiotowym. W konsekwencji pierwszą czynnością, którą organ podejmuje na wstępnym etapie postępowania (po zbadaniu swej właściwości), jest ocena dopuszczalności odwołania w aspekcie przedmiotowym, na który składa się m.in. to, czy postępowanie w I instancji zostało zakończone, czy wydany akt wszedł do obrotu prawnego, a dalej czy od wydanego aktu przysługuje odwołanie w tym, czy możliwość zaskarżenia danego aktu w administracyjnym toku instancji nie została wyłączona z mocy ustawy. Innymi słowy ten aspekt badania dopuszczalności odwołania sprowadza się do ustalenia czy istnieje przedmiot postępowania odwoławczego.

W dalszej kolejności organ bada dopuszczalność środka zaskarżenia w aspekcie podmiotowym. Powyższe wynika z dualistycznej konstrukcji strony przyjętej w dziale II rozdział 3 O.p.. W myśl zawartego tam art. 133 - stroną postępowania podatkowego jest podmiot, który jednocześnie spełnia dwie przesłanki: 1. jest jednym z podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c O.p.), a jednocześnie 2. z uwagi na swój interes prawny, żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych w pierwszym aspekcie zachodzi zatem w razie wniesienia odwołania przez osobę pozbawioną zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania, a więc gdy określony podmiot nie jest adresatem zaskarżonej odwołaniem decyzji lub gdy nie wykazał, że decyzja ta narusza jego interes prawny.

Do takiej kolejności czynności procesowych obliguje bowiem art. 228 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odesłanie z art. 235 do art. 169 w zw. z art. 168 tej ustawy. W ten tylko sposób na etapie wstępnego postępowania odwoławczego można zakwalifikować sytuację, w której odwołanie w imieniu osoby prawnej (będącej adresatem decyzji organu podatkowego I instancji) zostało podpisane przez osobę fizyczną do tego nieuprawnioną. Innymi słowy - z perspektywy wstępnego postępowania odwoławczego, w którym poruszał się organ wydając postanowienie o niedopuszczalności odwołania - dostrzeżony brak należało zakwalifikować jako brak formalny, podlegający uzupełnieniu. Na tę okoliczność zasadnie wskazał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Konsekwentnie, z tego właśnie względu, w doktrynie prawa administracyjnego przyjmuje się, że w pierwszym stadium postępowania odwoławczego nie jest dopuszczalne czynienie ustaleń wyjaśniających (faktycznych i prawnych), czy spółka ma zdolność do powołania swoich organów w przyszłości. Z podobnych względów przyjmuje się, że nie jest też dopuszczalne badanie interesu prawnego strony, który niekiedy wymaga dokonania daleko idącej wykładni prawa (por. System Prawa Administracyjnego. Prawo procesowe administracyjne. Tom 9, R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, wyd. 4, Warszawa 2019, § 58). Badanie tego rodzaju okoliczności pozbawia bowiem wnoszącego odpowiedni środek zaskarżenia możliwości ukształtowania swojej sytuacji prawnej poprzez podejmowanie szeroko zakreślonych czynności wyjaśniających na formalnym etapie postępowania, w którym strona nie bierze udziału, a jej pozycja procesowa i dostępne środki procesowe są dalece ograniczone. Dlatego też ustalenie niedopuszczalności z przyczyn podmiotowych może dotyczyć tylko sytuacji, gdy brak jest konieczności prowadzenia czynności wyjaśniających dla wyprowadzenia tego rodzaju przesłanek.

Konieczność podjęcia czynności wyjaśniających bezspornie otwiera natomiast kolejne (merytoryczne) stadium postępowania, tj. postępowanie rozpoznawcze. Przejście do tego etapu postępowania wymaga jednak formalnego zbadania przesłanek dochowania terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p. - okoliczność poza sporem) oraz ustalenia czy wniesione odwołanie nie zawiera braków formalnych (art. 228 § 1 pkt 3 O.p.).

Wskazana wyżej kolejność czynności procesowych jest także uzasadniona względami efektywności postępowania podatkowego i minimalizmu procesowego,

w rozumieniu art. 122 O.p. Zbędnym jest bowiem podejmowanie przez organ ustaleń dodatkowych oraz dokonywanie wykładni przepisów, w sytuacji gdy wątpliwości

w tym zakresie usuwa skierowanie do strony postępowania wezwania stosownie do art. 169 § 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p., ale naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (a tylko taki wpływ uzasadnia uchylenie aktu administracyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Dostrzeżone uchybienie nie mogło stanowić samoistnej podstawy uchylenia postanowienia skoro procesowy skutek pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia jak i stwierdzenia niedopuszczalności jego wniesienia prowadzi do braku merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji. Jedyną konsekwencją uchylenia zaskarżonego postanowienia byłoby wydanie postanowienia z tym samym uzasadnieniem,

a różniącym się od zaskarżonego postanowienia jedynie sentencją.

Skład orzekający nie podziela stanowiska skarżącej kasacyjnie, że z uwagi na to, iż w dacie doręczenia decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki, nie posiadała ona organu uprawnionego do jej reprezentacji, doręczenie było bezskuteczne.

Z uchwały Sądu Najwyższego z 31 marca 2016 r., III CZP 89/15 (OSNC 2016/9/97) wynika, że z pewnymi zastrzeżeniami to zarząd spółki kapitałowej dysponuje prawem reprezentacji biernej (przyjmowania oświadczeń woli składanych spółce). Odpowiednio art. 154 § 1 O.p. stanowi, że w postępowaniu podatkowym "pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd". Co do zasady zatem trudno uznać za skuteczne doręczenia dokonane spółce w sytuacji, gdy nie posiada ona zarządu (ani kuratora), ze wszystkimi tego konsekwencjami, w tym dotyczącymi wejścia decyzji do obrotu prawnego (art. 212 O.p.). Niemniej zauważyć należy, że generalną zasadą proceduralną jest, iż gospodarz postępowania jest związany okolicznością powodującą niemożność doręczenia pisma od daty jego powiadomienia o tym fakcie (por. postanowienie NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FZ 73/18). Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ nie został poinformowany przez stronę o okolicznościach wygaśnięcia mandatu jedynego członka zarządu. Decyzja została doręczona spółce w dniu 8 lipca 2022 r., a więc przed wykreśleniem prezesa spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, które nastąpiło w dniu 15 lipca 2022 r. Wobec tego brak było podstaw do przyjęcia, że decyzja została wadliwie doręczona. Dane wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego nie dawały wątpliwości co do zgodności wpisu z rzeczywistością. To w interesie strony było powiadomienie organu o fakcie braku organów. Skutki tego zaniechania obciążają zatem stronę. Gdyby uwzględnić tezę przeciwną, którą forsuje Spółka, że doręczenie decyzji było wadliwe, to wówczas możliwe byłoby zablokowanie każdej niemal procedury administracyjnej bądź sądowej, przy odpowiednim wykorzystaniu regulacji dotyczących zmian w strukturze organów zarządzających osoby prawnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących art. 138m O.p. w zw. z art. 138 § 3 O.p. w zw. z art. 42 k.c. w zw. z art 201 § 1 pkt 4 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawie nie mogło dojść do ich naruszenia. Zgodnie z art. 138 § 3 O.p. jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Stosownie zaś do art. 138m § 1 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.

Skarżąca podnosi, że do zarzucanego naruszenia doszło poprzez niezłożenie przez organ wniosku o wyznaczenie kuratora dla spółki (ewentualnie tymczasowego pełnomocnika), pomimo powzięcia przez niego informacji o braku organów uprawnionych do reprezentacji. Trudno jednak oczekiwać od organu podatkowego, że ten podejmie środki prawne określone w art. 138 § 3 O.p. lub art. 138m § 1 O.p., skoro nie wie, że podatnik nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów. W dacie wniesienia odwołania, skarżąca nie powołała się na zaistniały brak organu uprawnionego do jej reprezentacji. Zauważyć również należy, że spółka mogła powołać nowy zarząd, który reprezentowałby ją

w postępowaniu podatkowym. Tym bardziej, że postanowieniem z 30 listopada 2022 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieście w Krakowie XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wpisał jako prezesa zarządu spółki A. C.. Podstawą wpisu była uchwała nr 1 zawarta w protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników G. sp. z o. o. z siedzibą w T. z 18 listopada 2022 r.

W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne,

a orzeczenie Sądu I instancji za odpowiadające prawu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

s. Sławomir Presnarowicz s. Stanisław Bogucki s. Krzysztof Przasnyski (spr.)