Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 449/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 197, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art.145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 § 2 i 4, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 6 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2018 roku oraz od maja do grudnia 2018 roku. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ( słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 15 września 2023 r., nr [...] określił W. S. (dalej zwana jako "strona", "spółka" lub "skarżąca") podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2018 r. oraz od maja do grudnia 2018 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz umorzył postępowanie podatkowe za kwiecień 2018 r.

Na podstawie wpisów w K. R. S. ustalono, że od 6 grudnia 2022 r. nastąpiła zmiana struktury prawno-organizacyjnej ze spółki cywilnej pod nazwą: s.c. W. M. i R. W. (dalej także jako "spółka cywilna W. ") na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą: W. sp. z o.o.

W toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego w jej następstwie postępowania podatkowego stwierdzono m.in., że w 2018 r. s.c. W. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawianych przez PW "J." A. N.. Przedmiotem tych faktur był fryz sosnowy, deski sosnowe i kije. Łącznie w 2018 r. A. N. wystawił dla spółki W. 39 faktur, które spółka wykazała w ewidencji zakupów VAT od stycznia do marca 2018 r. i od maja do grudnia 2018 r.

Ustalono, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] prowadził wobec A. N. kontrolę celno-skarbową, która wykazała m.in., że w okresie od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. Kontrahent ten nie zaewidencjonował dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług i nie wykazał do opodatkowania faktur wystawionych m.in. na rzecz s.c. W. M. i R. W.. Łącznie wystawił 3.265 faktur, z których tylko 71 wykazał w ewidencjach sprzedaży VAT. W zakładzie produkcyjnym (tartak) w D. nr [...] A. N. zużywał znikomą ilość energii elektrycznej, która była niewystarczająca jak na tego rodzaju działalność gospodarczą prowadzącą w rozmiarze, który wynika z 3.265 wystawionych przez niego faktur. Nie posiadał zasobów technicznych umożliwiających prowadzenie tartaku, tj. nie posiadał lub nie oddał do użytkowania maszyn i urządzeń tartacznych służących do obróbki drewna, nie posiadał suszarni, co wynika z braku odpowiednich zapisów w ewidencji środków trwałych, niezmiennie niskiego zużycia energii elektrycznej w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu, braku ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu użytkowania urządzeń tartacznych. Ponadto A. N. nie korzystał z usług zewnętrznych w zakresie obróbki i suszenia drewna, co wynika z braku odpowiednich zapisów w ewidencji zakupów VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W okresie od 2 stycznia 2018 r. do 10 października 2018 r. zatrudniał tylko jednego pracownika w wymiarze [...] etatu i nie korzystał z usług pośrednictwa pracy, tj. nie wynajmował pracowników z zewnątrz. Nie dysponował drewnem tartacznym mogącym posłużyć do produkcji wyrobów z drewna (desek, belek, kijów, fryzów, kantówek, palet itp.), nie nabył dostatecznych ilości desek. Żadna z faktur wystawiona na rzecz W. s.c. nie przekraczała kwoty [...]zł. Na każdej z faktur wskazana była gotówkowa forma płatności. Ustalono, że w toku kontroli podatkowej spółka W. przedstawiła faktury jako dowód zawarcia transakcji z A. N., do których podpięte były zamówienia opieczętowane pieczątką spółki i podpisane przez wspólnika spółki M. W..

Wyjaśniono, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 1 grudnia 2022 r. wydał wobec A. N. decyzję nr [...] Decyzja ta jest prawomocna. Z dokumentów zgromadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, włączonych do akt sprawy postanowieniem z 11 lipca 2023 r. wynika, że A. N. nie kupował drewna w Nadleśnictwie S. oraz w Nadleśnictwie P. . Jedynie Nadleśnictwo Z. potwierdziło, że A. N. kupował od nich drewno. Ponadto z dowodów zgromadzonych przez ten organ wynika, że A. N. kupił linię technologiczną do obróbki drewna (która składała się z zestawu maszyn do przecierania drewna, podstawy wentylatora, stołu rolkowego, piły [...], piły [...] i wentylatora wyciągowego) dopiero w dniu 11 kwietnia 2019 r. Zakup ten został udokumentowany fakturą od B. sp. z o.o. w B. nr [...] z 11 kwietnia 2019 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł. Kwoty z tej faktury zostały ujęte przez A. N. w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2019 r. Maszyny kupione na podstawie tej faktury zaewidencjonowane zostały pod pozycją nr 4 w ewidencji środków trwałych firmy PW "J. " A. N. w B. i zostały opisane w tej ewidencji jako "linia produkcyjna do drewna". W zbiorze dowodów źródłowych firmy PW "J." A. N. w B. stwierdzono także inną fakturę VAT, która miała dokumentować nabycie maszyn i urządzeń służących do rozcinania drewna, tj. fakturę nr [...] z 31 grudnia 2018 r. Fakturę tą na rzecz A. N. wystawiła B. sp. z o.o. Jednakże faktura ta nie została nigdzie zaewidencjonowana.

Ponadto ustalono, że A. N. wykazał w prowadzonych rejestrach sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2018 r. oraz opodatkował w składanych przez niego deklaracjach VAT dla podatku od towarów i usług 66 faktur. Wśród wystawionych i zaewidencjonowanych przez A. N. faktur stwierdzono dwie faktury wystawione na rzecz s.c. W. M. i R. W.: fakturę nr [...]/2018 z 11 stycznia 2018 r. wartość netto [...] zł VAT [...] zł, za fryz sosnowy 25 oraz fakturę nr [...]/2018 z 1 czerwca 2018 r. wartość netto [...] zł VAT [...] zł, za fryz sosnowy 26. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stwierdził, że faktury te zostały wystawione w jednym egzemplarzu i nie zostały przekazane spółce. Uznano, że wykazane i opodatkowane przez A. N. faktury nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej spółki, zarówno w prowadzonych przez spółkę rejestrach nabycia VAT, złożonych plikach [...], ani też nie zostały zadeklarowane przez spółkę do odliczenia w miesięcznych deklaracjach podatkowych VAT-7. Nie zatrudniał pracowników na umowy o pracę, ale przypomina sobie, że jego pracownikami były następujące osoby: S. R., B. R., A. B., A. L., P. L.. Zatrudnienia tych osób nie potwierdził odpowiednimi dokumentami. Na podstawie faktur VAT dokumentujących zużycie energii elektrycznej przez zakład A. N. stwierdzono, że w 2018 r. miesięczne zużycie energii elektrycznej wahało się w przedziale netto od [...] zł do [...] zł. Natomiast w 2019 r. zużycie tej energii w styczniu, lutym i w marcu 2019 r. spadało w porównaniu do analogicznych miesięcy 2018 r.

Na podstawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez firmę "J." A. N. o łącznej wartości netto [...] zł i podatku VAT w kwocie [...]zł, nie dokumentują dostawy: desek, fryzów i kijów dla W. sp. z o.o. Stwierdzono, że rejestry zakupu spółki są nierzetelne w tej części, w której zostały w nich zaewidencjonowane faktury VAT, wystawione przez A. N.. W związku z tym organ nie uznał za dowód tych zapisów zawartych w rejestrach zakupu spółki za okres od stycznia do marca i od maja do grudnia 2018 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka nie zgodziła się z ustaleniami decyzji organu w części, w której określono kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wniesiono o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji oraz o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z 6 maja 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług, co do zasady, uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r. Wyjaśniono, że pismem z 26 października 2023 r. organ I instancji poinformował Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o tym, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wszczął postępowanie przygotowawcze. Skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika została poinformowana pismem z 10 października 2023 r. o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych. Ponadto pismo to zostało wysłane również do spółki. Korespondencję odebrała osoba upoważniona do odbioru 10 listopada 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] pismem z 3 kwietnia 2024 r. poinformował o podjętych czynnościach w toku postępowania karnego skarbowego oraz, że istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Organ ten wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia przed upływem terminu przedawnienia. Postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2a w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Z kolei materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego w wystarczającym stopniu uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Organ I wydał decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zatem doszło do uszczuplenia należności podatkowej w stosunku do kwoty ustalonej przez organ w decyzji podatkowej.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Stwierdzono, że zeznania M. W. stoją w sprzeczności z pozostałymi ustaleniami organu I instancji. Zdaniem organu w przypadku faktur wystawionych przez A. N. nie ma wątpliwości, że są to "puste faktury", ponieważ fakturom tym nie towarzyszyła faktyczna sprzedaż. Za wiarygodne uznano te zeznania A. N., w których twierdził, że wszystkie faktury, których nie ujął w ewidencjach są "puste". Zeznań tych nie zmieniał. W zestawieniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie organ wyciągnął wniosek, że A. N. nie miał możliwości sprzedaży towarów wykazanych na fakturach, w których jako odbiorcę wskazał firmę W.. W kolejnym zeznaniu stwierdził, że faktury wystawione dla firmy W. były rzeczywiste. Jednocześnie utrzymywał, że osoba, która prowadziła księgowość miała dostęp tylko do rzeczywistych faktur. Z dokumentów natomiast wynika, że faktury, których odbiorcą jest firma W. nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży A. N..

W ocenie organu odwoławczego A. N. działał z pełną świadomością i wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury. Spółka skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego, który został wykazany w fakturach wystawionych przez A. N.. Natomiast A. N. nie wykazał tych faktur w swojej ewidencji sprzedaży. Organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. - obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 361; w skrócie: "u.p.t.u."). Z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wynika jednoznacznie, że czynności udokumentowane fakturami, wystawionymi przez A. N. na rzecz W. s.c., pomimo wypełnienia wymogów formalnych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy uznał, że spółka W. miała świadomość oszustwa podatkowego i nie było konieczne badanie tzw. "dobrej wiary", przy jednoczesnym prawidłowym rozumowaniu, że w przypadku fikcyjnych faktur, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Spółka miała nie tylko pełną świadomość faktycznego charakteru transakcji, tj. fikcji wykazanych w fakturach nabyć i dostaw towarów, ale także tego, że uczestniczy w transakcjach nakierowanych na wyłudzenie podatku VAT, a udział spółki w tych transakcjach nie jest przypadkowy. Podkreślono, że wbrew twierdzeniu skarżącej organy podatkowe respektują zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (i tym samym obrotu) pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, nie może co do zasady dawać prawa do odliczenia podatku.

Nie podzielono zarzutów naruszenia art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483; w skrócie: "Konstytucja"), a także art. 1 Protokołu nr [...] do Konwencji o Ochronie Praw C. i Podstawowych Wolności. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ I instancji wziął pod uwagę, że faktury wystawione na rzecz spółki w badanym okresie, stanowiły niewielki procent sprzedaży wykazanej przez A. N.. Jednakże poczynione ustalenia wskazywały, że faktury wystawione przez A. N. na rzecz spółki były fikcyjne. Organ I instancji opierał się również na treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] W decyzji stwierdzono, że A. N. nie nabywał towarów, które mógłby sprzedać spółce. Przedmiotem tych faktur był bowiem fryz sosnowy, deski sosnowe i kije. Natomiast pismem z 30 grudnia 2019 r. A. N. wyjaśnił, że fryzy sosnowe suche, kije sosnowe suche oraz deski sosnowe suche wyprodukował we własnym zakresie. W 2018 r. zatrudniał faktycznie jedną osobę. Podczas przesłuchania 6 sierpnia 2019 r. zeznał, że linię do rozcinania drewna na deski posiada od około trzech lub czterech miesięcy, zatem w 2018 r. nie posiadał stosownego zaplecza maszynowego do produkcji towarów mających być przedmiotem dostaw do firmy W.. W dniu 18 listopada 2020 r. w toku śledztwa o sygn. akt [...] A. N. zeznał, że nie posiada suszarni do drewna oraz, że certyfikowane drewno kupował wyłącznie w Nadleśnictwie P. , Z. i S.. Jedynie Nadleśnictwo Z. potwierdziło, że A. N. kupował od nich drewno. Wobec tego uznano, że A. N. nie posiadał towarów, który mógłby być przedmiotem sprzedaży do spółki W.. Nie stwierdzono naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; w skrócie: "o.p.").

Organ odwoławczy zaznaczył, że pełnomocnik strony wskazał na znajdujący się w aktach sprawy protokół oględzin posesji nr [...] w D. , przeprowadzonych 9 lipca 2019 r. przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...] Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów ze zdjęć satelitarnych zakładu produkcyjnego w D. Według pełnomocnika zdjęcia te mają dowodzić, że A. N. w 2018 r. prowadził działalność gospodarczą na terenie zakładu produkcyjnego zlokalizowanego w D. Organ nie podzielił wniosków pełnomocnika wynikających z analizy wskazanych zdjęć. W ocenie organu z całości zebranych dowodów wynika, że A. N. nie sprzedawał towarów na rzecz spółki W., a faktury, jakie dla spółki wystawił były "fakturami pustymi".

W skardze z 11 czerwca 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie w związku z upływem biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Ewentualnie z ostrożności procesowej, wniesiono o uchylenie wydanej w tej sprawie decyzji oraz skierowanie sprawy do ponownego jej rozpoznania przez organ odwoławczy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. Przepisów prawa procesowego tj.:

1) art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez niedopuszczenie przez organ podatkowy do akt sprawy wniosku dowodowego z 8 maja 2024 r. (wysłanego dnia 8 maja 2024 r.) i wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] decyzji z 6 maja 2024 r. (dostarczonej dnia 13 maja 20024 r.). Dowody, o których ponowne przeprowadzenie zawnioskował pełnomocnik spółki, miały szczególny charakter dla przedmiotowej sprawy. Z całą stanowczością należy podkreślić, że uprawdopodabniały one słuszność i rację skarżącej. W związku z czym niniejsza decyzja nie spełniała ustawowych wymogów, w szczególności nie zawiera dostatecznego opisu dokonanych ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej będącej przedmiotem postępowania. Zwrócono uwagę, że ustalenia dokonane przez organ w stosunku do kontrahenta spółki A. N., prowadzącego w badanym okresie PW "J.", sprowadzają się do niesłusznego zakwestionowania przez organ prowadzenia przez ww. działalności gospodarczej w ogóle. Organ w sposób dowolny dokonał oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania, a w szczególności zeznań złożonych przez stronę, jak też samego A. N.. Skarżąca podkreśliła, że w uzasadnieniu faktycznym organ jest zobowiązany odnieść się do całego materiału zebranego w sprawie, ocenić go poprzez wyrażenie jakim dowodom dał wiarę, a jakim odmówił wiary oraz przede wszystkim szczegółowo uzasadnić swoje ustalenia. Według strony organ nie przeprowadził dowodu z całości zebranego materiału dowodowego, tj.: protokołu z przesłuchania A. N. w charakterze podejrzanego z 10 lipca 2018 r., które odbyło się w siedzibie Prokuratury Rejonowej w [...], protokołu z przesłuchania podejrzanego A. N. z 19 maja 2021 r., które odbyło się w siedzibie Centralnego Biura Śledczego Policji w [...], z przesłuchania A. N. z 11 grudnia 2019 r., które odbyło się w siedzibie [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], dokumentacji fotograficznej i satelitarnej z aplikacji [...], zeznań M. W. (Prezesa Zarządu strony) i R. W. (Członka Zarządu strony) z 8 października 2021 r. oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 1 grudnia 2022 r., nr [...] Organ nie dokonał uzasadnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a całość swoich przekonań opierał na decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 1 grudnia 2022 r., nr [...], dotyczącej PW "J." A. N., ul. [...], [...] (NIP: [...]), która nie wiąże się w sposób bezpośredni z niniejszą sprawą;

2) art. 194 § 1 w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 o.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a poprzez pominięcie przy dokonaniu oceny zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, że organ nie dysponuje prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego wydanym w sprawie karnej prowadzonej przeciwko kontrahentowi spółki A. N.. Tym bardziej organ nie ma prawa przyznawać wiarygodności zeznaniom, w których A. N. występował w charakterze podejrzanego - w sprawie karnej;

3) art. 121 § 1 zw. z art. 191 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, a poprzez to, że organ podatkowy bezpodstawnie odmawia wiary złożonym przez stronę wyjaśnieniom oraz neguje prawdziwość dokonanych przez stronę zdarzeń gospodarczych w danym okresie, co doprowadziło do dokonania dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Dowolna ocena materiału dowodowego jest zaprzeczeniem swobodnej oceny, która jest obligatoryjna dla organów. W toku prowadzonego postępowania organ odrzucał wszelkie dowody świadczące na korzyść skarżącej, w szczególności zeznania strony oraz świadka będącego bezpośrednim kontrahentem spółki. Organ zamiast ocenić w przedmiotowej sprawie prawdziwość dokonywanych przez spółkę z A. N. transakcji gospodarczych, dokonuje oceny zgromadzonego materiału dowodowego w ten sposób, że stara się przesądzać o tym, czy A. N. mógł dokonać sprzedaży o wartości wynikającej ze wszystkich wystawionych przez niego faktur. Takie ustalenia należy uznać za bezwzględnie bezprzedmiotowe biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne niniejszej sprawy. A. N., będąc przesłuchany w prowadzonym postępowaniu sam bowiem przyznał, że prowadził zarówno legalną, jak też nielegalną działalność. Zdaniem skarżącej z całego zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego nie wynika jednak, ażeby A. N. wystawiał "puste faktury" na rzecz kontrolowanej spółki. Wręcz przeciwnie - wszystkie zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody wskazują, że A. N. dokonał w badanym okresie faktycznej sprzedaży na rzecz W. sp. z o. o. (wtedy s.c. W. M. i R. W.), a udokumentowanej wystawionymi przez niego fakturami VAT;

4) art. 197 § 1 o.p. poprzez niepowołanie biegłego przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, bowiem należy zauważyć, że przeciętny pracownik administracji państwowej nie posiada specjalistycznej wiedzy dotyczącej surowca drzewnego. W niniejszej sprawie do wydania należytego rozstrzygnięcia niezbędne było powołanie biegłego, który oceni, czy drewno sosnowe jest odpowiednim materiałem do wytwarzania produktów W. sp. z o.o. (dawniej s.c. W. M. i R. W.), a czego organ nie uczynił;

5) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności poprzez nieuwzględnienie przez organ, że spółka działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji, wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotem, którego działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom organu z całą stanowczością należy podkreślić, że okoliczności tej sprawy oraz zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie wskazuje, ażeby przeprowadzone w badanym okresie transakcje nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a w szczególności ażeby skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

II. Przepisów prawa materialnego tj.:

6) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym zeznania wspólników spółki oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że spółka miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w badanym okresie;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) i c) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, albowiem ze zgromadzonych dowodów (zeznań: M. W., R. W. i A. N. i dokumentów sprzedażowych oraz stanu faktycznego) w sprawie wynika, że skarżąca, wbrew twierdzeniom organu, dokonywała rzeczywistych transakcji, z którymi wiązały się realne wydatki i miała pełne prawo odliczyć podatek naliczony od podatku należnego;

8) art. 70 § 1 zw. z art. 208 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - poprzez nieuwzględnienie, że znajdują one zastosowane w sprawie, a co za tym idzie prowadzone wobec spółki postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość. Zaistniała trwała i nieusuwalna przeszkoda, która czyni niemożliwe prowadzenie postępowania we wskazanym zakresie, a co za tym idzie wydanie decyzji wymiarowej. Wskazano, że mimo złożonego wniosku o umorzenie prowadzonego postępowania, organ II instancji orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organ I instancji;

9) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia skarżącej, że transakcje dokonywane w badanym okresie z A. N. prowadzącym w badanym okresie PW "J." A. N., a mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podmiot ten działał niezgodnie z przepisami, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych. M. W. zawierając ustną umowę z A. N. oraz później w trakcie współpracy, weryfikował swojego kontrahenta w C. E. I. I. D. G. oraz na stronie Ministerstwa Finansów, czy ten jest czynnym płatnikiem VAT. Ponadto, będąc na terenie Przedsiębiorstwa A. N., widział pracujących ludzi, surowe drewno, trociny inne odpady po produkcji, które wskazywały na toczoną pracę w tartaku; słyszał i widział pracujące maszyny tartaczne;

10) art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.; w skrócie: "ustawa o KAS"), poprzez przekroczenie przez organy podatkowe zadań do nich nalężących. Skarżąca zauważyła, że katalog w wyżej wspominanym artykule jest katalogiem zamkniętym i nie należy go rozszerzać bez uprzedniej zmiany legislacyjnej dokonanej przez prawodawcę;

11) art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji, a także art. 1 Protokołu nr [...] do Konwencji o Ochronie Praw C. i Podstawowych Wolności poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego bezpośredniego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ nie udowodnił bowiem braku prawdziwości zdarzeń gospodarczych, a które podlegały ocenie w prowadzonym w tej sprawie postępowaniu. Zamiast tego, organ w oparciu o zgromadzony przez siebie materiał dowodowy, a pozyskany również z Prokuratury oraz od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], dokonał w tej sprawie rozstrzygnięcia zgodnie, z którym A. N. w badanym okresie nie był w stanie prowadzić działalności gospodarczej w rozmiarze jaki wynikałby z wystawionych przez niego 3.265 faktur. Organ nie wziął jednak przy ocenie zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, że faktury wystawione na rzecz W. sp. z o. o. (dawniej s.c. W. M. i R. W.) w badanym okresie, stanowiły jedynie 1,19% sprzedaży wykazanej przez A. N. w badanym okresie. Wobec powyższego, kwestionowanie w sposób jedynie ogólnikowy braku możliwości prowadzenia przez PW "J." A. N. działalności gospodarczej w badanym okresie w takim rozmiarze, jaki wynika z wystawionych przez niego faktur VAT - nie pozwala organowi na jednoczesne stwierdzenie, że zaewidencjonowane przez stronę faktury zakupu, nie potwierdzały prawdziwych zdarzeń. Według skarżącej jest to o tyle istotne, że dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia, organ w całości opiera się na treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] od której A. N. nie złożył odwołania, a na co W. sp. z o. o. nie miała żadnego wpływu. Decyzja, o której mowa w obliczu zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego nie może być uznawana przez organ za dowód niepodważalny;

12) art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że wystawione na rzecz podatnika sporne faktury, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie dostawcy, o których strona nie wiedziała, a nawet nie mogła wiedzieć oraz których zaistnienia nie mogła nawet podejrzewać.

Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z:

1) Wyciągu z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego A. N. z 10 lipca 2018 r., które odbyło się w siedzibie Prokuratury Rejonowej w [...] na okoliczność potwierdzenia rzetelności wystawionych przez niego faktur na W. sp. z o.o. (w aktach sprawy).

2) Wyciągu protokołu z przesłuchania w charakterze podejrzanego A. N., z 19 maja 2021 r., które odbyło się w siedzibie Centralnego Biura Śledczego Policji w [...] na okoliczność potwierdzenia rzetelności wystawionych faktur na W. sp. z o.o. (w aktach sprawy).

3) Wyciągu z przesłuchania A. N. z 11 grudnia 2019 r., które odbyło się w siedzibie [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na okoliczność potwierdzenia rzetelności operacji z s.c. W. M. i R. W. oraz na okoliczność, że A. N. handlował drewnem poprzez jego zakup i odsprzedaż (w aktach sprawy).

4) Dokumentacji fotograficznej i satelitarnej z aplikacji [...] (załączniki od 3 do 10 odwołania z 12 października 2023 r.) na okoliczność potwierdzenia faktu, że PW "J." A. N. dysponowało zapasem towaru (w aktach sprawy).

5) Z. M. W. (Prezesa Zarządu strony) i R. W. (Członka Zarządu strony) z 8 października 2021 r. na okoliczność potwierdzenia faktycznego obrotu gospodarczego spełniającego kryteria dyspozycji art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. a i b u.p.t.u. poprzez to, że transakcje te stwierdzają czynności, które były dokonane i podane kwoty są zgodne z rzeczywistością (w aktach sprawy).

6) Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 1 grudnia 2022 r., nr [...] na okoliczność, że decyzja ta, wydana w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie rozstrzyga o prawdziwości transakcji między PW "J." A. N. a W. sp. z o.o., ponieważ nie przesłuchano państwa W. w tej sprawie (w aktach sprawy).

W uzasadnieniu skargi skarżąca poszerzyła argumentację poszczególnych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), oddalił zawarte w skardze wnioski dowodowe o przeprowadzenie wskazanych tam dowodów z dokumentów (strona [...] skargi).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2018 r. oraz od maja do grudnia 2018 r. powołanych na wstępie 39 faktur wystawionych przez podmiot -PW "J." A. N.. Zdaniem organów podatkowych czynności udokumentowane fakturami, wystawionymi przez A. N. na rzecz W. s.c. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy uznał, że spółka W. miała świadomość oszustwa podatkowego i nie było konieczne badanie tzw. "dobrej wiary".

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie od listopada do grudnia

2018 r. upływał z dniem 31 grudnia 2023 r.

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał także w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnego. Uzasadniając ten zarzut skarżąca podniosła m.in., że wszczęcie postępowania miał charakter czysto instrumentalny, gdyż w okresie od zakończenia kontroli podatkowej w tej sprawie organ nie pozyskał żadnych innych dowodów. Skarżąca podkreśliła, że doręczono skarżącej protokół kontroli w dniu 14 września 2022 r., a organ wszczął postępowanie przygotowawcze dopiero 4 października 2023 r., tj. na niecałe dwa miesiące przed upływem biegu terminu przedawnienia. Ponadto skarżąca zauważyła, że od formalnego wszczęcia postępowania karnego w fazie in rem, nie zostały podjęte żadne czynności z udziałem strony (s. 43-44 skargi).

Bezsporne w sprawie jest, że Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] w dniu 4 października 2023 r. wszczął postępowanie przygotowawcze, o czym zawiadomiono w trybie art. 70c op. pełnomocnika skarżącej, a ponadto stosowne zawiadomienie wysłano na adres siedziby spółki.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie

z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem bazy internetowej TK). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji R. P..

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.

Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (tak WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2023, III SA/Wa 1895/22,i powołane tam orzecznictwo).

Jak wskazał ponadto NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).

Jak wynika z akt sprawy, postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2a w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Po wszczęciu postępowania przygotowawczego organ włączył do akt postępowania decyzję wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] wobec P. W. J. A. N., pozyskał też informację z Prokuratury Regionalnej w [...] o zakresie śledztwa o sygn. [...]. Ponadto organ włączył do akt postępowania odwołanie skarżącej od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 15 września 20123 r. oraz przesłuchał w charakterze świadka T. M. prowadzącego obsługę księgową spółki cywilnej W. M. i R. W..

Odnosząc te ustalenia do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 oraz do orzecznictwa tego sądu zapadłego po jej wydaniu, należy stwierdzić, że nie zaistniały okoliczności wskazujące na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Po pierwsze, NSA wyjaśnił, że przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy wziąć pod uwagę to, czy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie, NSA wskazał, że analiza okoliczności konkretnej sprawy winna uwzględniać podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe. Po trzecie, wniosek o instrumentalnym wszczęciu postępowania może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Po czwarte, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 17 maja 2024 r., I FSK 299/24).

Mając na uwadze powyższe wskazania, po pierwsze nie sposób uznać, że o zasadności zarzutu instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego, może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne bowiem jest, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnej podatnika.

Po drugie, nie ulega wątpliwości, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie istniał materiał dowodowy, który pozwalał na sformułowanie wniosków także w kontekście odpowiedzialności karnej lub karnej skarbowej.

Po trzecie, z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istniały negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. Nie można zatem stwierdzić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być zrealizowane.

Po czwarte, brakowi woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sprzeciwiają się wymienione wyżej czynności organu prowadzącego postępowanie karne przygotowawcze.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził, że nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnym przygotowawczym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanych. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa.

W ocenie Sądu organy podatkowe odniosły się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego i przedstawiły w tym zakresie swoje stanowisko, wyczerpująco je uzasadniając.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie tej części rozważań Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest bowiem przepisami prawa materialnego.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się T. S. U. E., także w przytoczonych w skardze orzeczeniach (s. 14-20 skargi). Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA m.in. w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18).

W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie.

W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48).

Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52).

W judykaturze stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).

Mając na uwadze powyższe, w tym wyznaczony przez przepisy prawa materialnego konieczny zakres postępowania dowodowego, istotne wątpliwości Sądu budzi sposób oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a w konsekwencji powstaje także wątpliwość, czy organy zebrały w sprawie wystarczający dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Wyjaśnienie tych wątpliwości ma istotne znaczenie w kontekście zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi – zdaniem skarżącej - do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

W ocenie Sądu zbyt pochopna i co najmniej przedwczesna jest ocena organów, że A. N. w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa (tartaku) nie był w stanie wytworzyć zamówionych przez M. W. towaru (deski, fryzy, kije) w ilości wskazanej na zakwestionowanych przez organy 39 fakturach (Tom [...], k. [...], k. [...]). Ponadto organy obu instancji w ogóle nie rozważyły kwestii dokonania faktycznych dostaw towaru, a takie ustalenie uzasadnia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co z kolei otwiera organom drogę do rozważenia zagadnienia dochowania przez skarżącą spółkę (wówczas spółkę cywilną) należytej staranności przy zawarciu transakcji (tzw. dobra wiara).

Zdaniem Sądu zgromadzone w sprawie dowody nie uzasadniają postawienia tak daleko idącej tezy, że wspólnicy spółki cywilnej działali ze świadomością oszustwa podatkowego (s. [...] dec. II inst.). Na tej podstawie organ II instancji uznał, że nie było w sprawie konieczne badanie dobrej wiary podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest wyczerpującego uzasadnienia przesłanek prowadzących do takiego wniosku. W tym zakresie zasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Podstawowe w tej sprawie ustalenie, że A. N. nie mógł zrealizować zamówienia spółki cywilnej W. z uwagi na brak własnego drewna do wytworzenia zamówionego towaru, wystarczającej liczby pracowników, zaplecza technicznego (maszyny) oraz zbyt małego zużycia energii elektrycznej, organy oparły na ustaleniach i wnioskach wynikających z wydanej wobec A. N. i powołanej wyżej ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 1 grudnia 2022 r. (nr [...], [...], k. [...] akt admin.). Z decyzji tej wynika, że w badanym okresie A. N. wystawił łącznie 3.265 faktur, z których tylko 71

wykazał w ewidencjach sprzedaży VAT. Wśród tych faktur nie było faktur wystawionych na rzecz spółki cywilnej W.. Bezsporne w sprawie jest, że A. N. prowadził w ramach tartaku działalność legalną polegającą na przerobie drewna, w tym produkcji desek (na niewielką skalę) i działalność nielegalną (polegającą na wystawianiu "pustych" faktur VAT), a brak zaewidencjonowania kwestionowanych przez organy faktur tłumaczył błędem w księgowaniu.

W kontekście zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 194 § 1 o.p., rozważenia wymagała kwestia stopnia związania organów orzekających w niniejszej sprawie ustaleniami i wnioskami wynikającymi z ww. decyzji z 1 grudnia 2022 r., w sytuacji, w której organy podatkowe prowadzące postępowanie wobec A. N. nie dokonały odrębnych ustaleń dotyczących transakcji zawartych ze spółka cywilną W., a wnioski organów oparte na takich przesłankach jak: brak własnego towaru, odpowiedniej ilości pracowników, zaplecza technicznego, czy zużycia energii elektrycznej, odnoszone były do skali działalności wynikającej z wystawionych ponad 3000 pustych faktur, a nie odnosiły się wprost do ilości towaru wynikających z 39 faktur kwestionowanych w tym postępowaniu.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak wskazuj się w orzecznictwie sądów administracyjnych, decyzja administracyjna jest zatem dokumentem urzędowym, korzystającym ze zwiększonej mocy dowodowej, o której mowa w art. 194 § 1 o.p. Oznacza to, że w przypadku ujawnienia na etapie postępowania podatkowego dokumentu urzędowego w postaci ostatecznej decyzji podatkowej odnoszącej się do tych samych okoliczności faktycznych, organ podatkowy ma obowiązek go uwzględnić stosownie do art. 194 § 1 o.p. Wprawdzie charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji, nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowych odpowiednika art. 170 p.p.s.a., lecz odstąpienie przez organ podatkowy od ustaleń i oceny podatkowej danego zdarzenia gospodarczego dokonanych w znajdującej się w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, uwarunkowane jest od związania (zależności) tego zdarzenia w ramach tych decyzji. Należy mieć przy tym na uwadze, że jeżeli decyzje wydawane są w ramach tożsamego stosunku prawnomaterialnego (tożsamość podmiotów, identyczność przedmiotu) to zachodzi między nimi stosunek związania i zależności. To związanie i zależność może w konkretnym przypadku wynikać z tego, że świadczenie usług przez usługodawcę i jej nabycie przez usługobiorcę, stanowi jedną i tę samą czynność gospodarczą, która powinna być – pod względem faktu jej dokonania – oceniona jednakowo u usługodawcy i usługobiorcy.

W doktrynie wskazuje się, że w przypadku ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się, że dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią. Wątpliwość co do treści takiego dokumentu powinna stanowić podstawę uruchomienia procedury nadzwyczajnej, bowiem nie do pogodzenia z praworządnością jest sytuacja, gdy dwa organy, przy wydawaniu decyzji administracyjnej, oceniają sprzecznie ten sam stan faktyczny (zob. P. Pietrasz, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. B., R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 1067 i 1068).

W tym kontekście w najnowszym orzecznictwie stwierdza się, że art.

194 § 1 o.p., interpretowany z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, należy rozumieć w ten sposób, że jego norma nie oznacza bezwzględnego związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi wynikającymi z ostatecznej decyzji podatkowej, za wyjątkiem przypadków decyzji związanych (zależnych), w których odstąpienie od stanowiska decyzji ostatecznej odnośnie oceny stosunku prawnomaterialnego dokonanej wobec jednej strony tego stosunku nie jest możliwe na niekorzyść drugiej strony.

W pozostałych natomiast przypadkach stosowania art. 194 § 1 i 3 o.p. (w tym decyzji związanych (zależnych) obalających domniemanie zgodności z prawdą decyzji ostatecznej na korzyść podatnika), pierwszeństwo należy przyznać zasadzie prawdy materialnej i zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, umożliwiającym organowi samodzielne rozstrzyganie zagadnień występujących w sprawie (tak NSA w wyroku z 24 maja 2024 r., I FSK 1031/20).

Mając to na uwadze Sąd uznał, że podstawowym obowiązkiem organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie było dokonanie własnych ustaleń koncentrujących się na kwestii możliwości wytworzenia przez A. N. towaru w asortymencie i liczbie wynikających z treści spornych 39 faktur. Podkreślić tu należy, że faktury te dotyczyły głównie dostawy desek, fryzów i kijów, a nie palet, które były przedmiotem dostaw udokumentowanych pustymi fakturami, wystawionymi na rzecz innych podmiotów. Potwierdził to A. N. zeznając, że – "[...] na pewno deski i kołeczki do łóżeczek (to się chyba inaczej jakoś nazywa), chyba kije..." Jak wyjaśnił ponadto w swych zeznaniach A. N., a czego organy nie kwestionowały – " [...] fryz to deska tylko obcięta w równych krawędziach, pełnych rantach..., [...] F. idzie na kile i do mioteł i do łóżeczek...."(Tom [...] k. [...] akt admin.). Istotny w sprawie także jest bezsporny fakt, że był to towar do dalszej "obróbki", A. N. nie wytwarzał gotowych produktów do dalszej odsprzedaży przez spółkę cywilną W.. Jak zeznał M. W. - " [...] Kupowaliśmy półprodukty i z nich przerabialiśmy i przetwarzaliśmy. Tylko my robiliśmy wytwarzany towar i potem był sprzedawany...." (Tom [...] k. [...] akt admin.).

Z powyższego wynika, że przedmiotem dostaw były dwa rodzaje desek i kije, i w tym kontekście niezbędne było ustalenie, czy w ramach funkcjonującego tartaku możliwe było wykonanie zamówień składanych przez M. W.. W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody takiej możliwości jednoznacznie nie wykluczają, istotne w tym zakresie są zeznania A. N. w charakterze świadka złożone w niniejszym postępowaniu (protokół przesłuchania z 12 czerwca 2023 r. – Tom [...] k. [...] akt admin.) i postępowaniu karnym (protokół z 11 grudnia 2019 r. – k. [...]) oraz w charakterze podejrzanego złożone w postępowaniu karnym przygotowawczym (protokół (wyciąg) przesłuchania w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Rejonowej w [...] z 10 lipca 2018 r. – k. [...]; protokół przesłuchania z 26 listopada 2020 r. – k. [...]; protokół eksperymentu procesowego z 18 listopada 2020 r. - k. [...]; protokół z eksperymentu procesowego z 18 listopada 2020 r. – k. [...]; protokół przesłuchania z 19 maja 2021 r. – k. [...] akt admin.). Ponadto A. N. zeznawał jako strona w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem powołanej decyzji z 1 grudnia 2022 r.

Ocena zeznań składanych w charakterze podejrzanego wymaga z pewnością ostrożnej oceny. Tego rodzaju ostrożności wymagały także zeznania złożone przez A. N. w charakterze świadka w niniejszej sprawie z uwagi na jego stan zdrowia (możliwe zaburzenia pamięci). Przed złożeniem tych zeznań A. N. złożył do akt sprawy pisemne oświadczenie o treści – " [...] Chciałbym skorzystać z prawa odmowy na pytania gdyż jestem w tej sprawie oskarżonymi nie pamiętam co na te pytania odpowiadałeł a niechciałbym pokrzywdzić nikogo. Jestem po udarze mózgu i nie pamiętam wszystkiego" (pisownia oryginalna - k. [...] akt admin.). Na tę okoliczność świadek przedłożył stosowne dokumenty (karta leczenia szpitalnego z pobytu w szpitalu od 27 lutego 2023 r. – k. [...], karta leczenia szpitalnego z pobytu w szpitalu od 17 kwietnia 2023 r. – k[...]).

W tej jednak sprawie, zeznania A. N. były zgodne z zeznaniami M. W. (protokół przesłuchania z 8 października 2021 r. – Tom [...], k. [...] akt admin.), co do okoliczności nawiązania współpracy i realizacji dostaw. Nie było w sprawie sporne, ze tartak istniał i faktycznie był tam przerób drewna, na co wskazują nie tylko zeznania braci W. i A. N., zeznania świadków (np. S. R., D. G.), ale także protokół oględzin oraz złożone do akt sprawy fotografie satelitarne (protokół z oględzin tartaku z 9 lipca 2019r. Tom [...] k. [...] i nast.; zdjęcia satelitarne tartaku - k. [...], k. [...]; zdjęcia załączone do odwołania – Tom, [...] k. [...] akt admin.). Wyjaśniając do protokołu eksperymentu procesowego w dniu 18 listopada 2020 r. A. N. zeznał, że tartak w D. prowadził od około 5-6 lat (Tom [...] k. [...] akt admin.). Stwierdził też, że - "[...] Każdy z moich kontrahentów chciał fizycznie przyjechać chociaż raz i na własne oczy zobaczyć czy moja firma istnieje, stąd większość właścicieli podmiotów poznałem osobiście..." (k. [...]).

Podkreślenia wymaga także fakt, że w żadnym postępowaniu A. N. nie zeznał wprost, że wystawiał puste faktury na rzecz spółki cywilnej braci W.. W trakcie przesłuchania w dniu 19 maja 2021 r. A. N. zeznał, że – " [...] z podmiotem S.C. W. M. i R. W. współpracowałem w sposób legalny. Jeżeli kontrola w UCS wykazał rozbieżności to jest to jedynie tylko moje zaniedbanie w prowadzeniu księgowości w mojej firmie PW. J.. Nie podawałem wszystkich faktur, ponieważ chciałem "zaoszczędzić" na kosztach w firmie..."( Tom [...] k. [...] akt admin.). A. N. zeznał też, że podobna sytuacja miała miejsce z innymi podmiotami (k. [...]). Te zeznania powołane zostały także w wydanej wobec A. N. decyzji z 1 grudnia 2022 r.- Tom [...], k. [...] akt admin.).

W ocenie Sądu szczególną uwagę zwrócić należy na wynik eksperymentu procesowego z 18 listopada 2020 r. (protokół z 18 listopada 2020 r. –. Tom [...] k. [...] akt admin.). W protokole znalazł się zapis - "[.:.] W tym miejscu prowadzący czynność przekazał dwie karty formatu A4 ze wzorem w linie. Podejrzany własnoręcznie sporządził zestawienie podmiotów gospodarczych z którymi zawierał fikcyjne transakcje, oraz podmioty z którymi zawierał legalne transakcje. Prowadzący stwierdza, że zapiski ręczne stanowią sygnalne zapisy, które wymagają uszczegółowienia. Podejrzany stwierdza, że na chwile obecną nie są to wszystkie podmioty, z którymi zawierał fikcyjne lub legalne transakcje..." ( Tom [...] k. [...] akt admin).

Na kartce z odręcznymi zapiskami A. N., w prawej kolumnie wśród "podmiotów legalnych", jako trzeci z podmiotów wymienieni są bracia W. (k. [...] ).

W trakcie przesłuchania w dniu 26 listopada 2020 r. (jako podejrzanego) A. N. wskazał osobę, która zgłosiła się do niego z inicjatywą wystawiania fikcyjnych faktur (Tom [...] k. [...]), ale jednocześnie potwierdził, że były podmioty (spółki), do których dostarczał towar (k. [...]). Jak zeznał wówczas, jego księgowa - "[...] pracowała tylko na dokumentach, które potwierdzały legalne transakcje. Do tych dotyczących nielegalnych nie miała wglądu..." (k. [...]).

W świetle tych wypowiedzi A. N. i zeznań M. W. S. zwraca uwagę, że ocena wiarygodności zeznań A. N. zawarta w wydanej wobec niego decyzji z 1 grudnia 2020 r. oparta jest na prostej metodzie: organ dał wiarę jego zeznaniom w tej części, w której przyznał się do wystawienia pustych faktur, a co do pozostałych podmiotów ("legalnych") organ uznał te zeznania za niewiarygodne, przy czym sposób uzasadnienia w tej części oceny zeznań, która odnosi się m.in. do spółki cywilnej W., budzi - w ocenie Sądu - uzasadnione wątpliwości. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził m.in., że – "[...] Podobnie za niewiarygodną należy uznać tą część zeznania A. N., która dotyczy sprzedaży kijów, drążków, więźby dachowej, kijów do szczotek, kijów do grabi, trzonów do grabi, stołów piknikowych, trocin na rzecz: spółki S.C. W. M. i R. W....." ( w decyzji wymieniono inne podmioty, a ale w tym zakresie decyzja jest zanonimizowana). W dalszej części organ uzasadniał, że – "[...] Jak ustalono, wymienionych powyżej towarów handlowych A. N. nie posiadał na stanie początkowym. Nie nabył i nie wyprodukował we własnym zakresie z powodów opisanych powyżej tj. z uwagi na brak parku maszynowego, pracowników, surowców, materiałów do produkcji tych towarów i niewielkie zużycie energii elektrycznej..."( Tom [...], k. [...] akt admin.). Organ stwierdził też dalej, że nie daje wiary zeznaniom A. N. w części, która dotyczy sprzedaży m.in. kijów na rzecz spółki cywilnej W. (k. [...] ).

Sąd zauważa, że przytoczona tu ocena zeznań A. N. odnosi się tylko do jednego towaru (kije) sprzedawanego spółce cywilnej W., nie odnosi się natomiast do sprzedaży desek (w tym fryzu). Jak wskazano już wyżej, w decyzji tej nie ma analizy okoliczności zawarcia i przebiegu transakcji A. N. z poprzednikiem prawnym skarżącej spółki. Zaznaczyć też należy, że spółka braci W. była jednym z tych podmiotów, które wskazał A. N., na rzecz których miały być realizowane faktyczne dostawy.

Wbrew jednak twierdzeniom zawartym w tej decyzji i powtórzonych w decyzjach kontrolowanych w niniejszym postępowaniu sądowym, z zeznań i wyjaśnień A. N. ocenianych łącznie wynika, że mógł on dysponować w 2018 r. odpowiednim zapleczem technicznym (parkiem maszynowym) i pracownikami, niezbędnymi do wyprodukowania towaru dla spółki cywilnej W..

Zeznając w niniejszym postępowaniu podatkowym A. N. odpowiadając na pytanie dotyczące maszyn posiadanych w 2018r. zeznał, że - "[...] te które stoją do dziś, cała linia technologiczna do rozcinania i przecinania papierówki, stół podawczy, trak wielopiłowy, rozcinarka wielopiłowa, kapownica wielopiłowa, kapownica jednopiłowa, rozcinarki poprzeczne i wzdłużne-ofisiarki..." (Tom [...] , k. [...] akt admin.).

Zeznając wcześniej do protokołu eksperymentu procesowego z 18 listopada 2020 r., A. N. stwierdził m.in., że - " [...] Mój sprzęt ma około 10 lat. Ten sprzęt, który teraz mam od..., Przywiózł mi ten sprzęt za fakturę z firmy..., na kwotę [...]zł tys. zł...." (Tom [...], [...]); "[...] przywiózł mi sprzęt około wiosny 2018 r. Przywiózł mi sprzęt bo na moim starym, który nadal mam nie byłbym w stanie wykonać tak dużych zamówień..."; "[...] na tym co miałem swój nie byłbym w stanie wykazać, że jestem w stanie przerobić tak duże ilości drewna..." (k. [...]).

Zeznania te korespondują z treścią protokołu z oględzin tartaku, w którym ujęto kilkanaście maszyn (Tom [...] k. [...]., maszyny te skarżący wymienił na s. [...] skargi). Na wykonanych podczas oględzin zdjęciach widać też deski (k. [...], [...]).

Jak zeznał A. N. - "[...] były dni kiedy tartak stał bo nie było drewna jak był towar to tartak pracował nawet przez 12 godzin dziennie..." (k. [...]). Ponadto stwierdził, że – "[...] W D. przerobiłem towar za kwotę jak wykazałem w okresie 01.2018-06.2019 za kwotę [...]tys. złotych. To jest kwota z desek i palet wyprodukowanych autentycznie przez mnie i moich pracowników..."(k. [...]).

Organy podatkowe orzekając w tej sprawie i nawiązując do decyzji z 1 grudnia 2022 r. skoncentrowały się głównie na linii produkcyjnej przyjętej formalnie do korzystania w maju 2019 r. (Tom [...], k. [...]). Organy nie dokonały jednak żadnych ustaleń, czy do wyprodukowania towaru dla spółki cywilnej W. niezbędne było korzystanie z takiej linii, czy można było towar ten wytworzyć przy wykorzystaniu "starych maszyn". Mając na uwadze skalę produkcji wykazanej na ponad 3000 pustych faktur, posiadanie takiej linii produkcyjnej było niezbędne, co sam przyznał w powołanych zeznaniach A. N.. W kontekście wielkości zamówień i dostaw realizowanych na rzecz spółki cywilnej W., ustalenia i wnioski organów w tym zakresie są dowolne i nie znajdują uzasadnienia w dotychczas zebranym materiale dowodowym. Należy zgodzić się w tym miejscu ze skarżącą spółką, że dokonanie tego rodzaju ustaleń wymagałoby rozważenia zasięgnięcia wiadomości specjalnych (art. 197 o.p.).

W ocenie Sądu za dowolną uznać także należy ocenę organów prowadzącą do wniosku o braku wystarczającej liczby pracowników, opartą jedynie na okoliczności formalnego zatrudnienia w 2018 r. jednego pracownika w wymiarze ˝ etatu.

Jak wynika tymczasem z zeznań A. N., złożonych w charakterze świadka w dniu 11 grudnia 2019 r. - "[...] Tak zatrudniałem pracowników. Byli to S. R. z Z. , A. L. z Z., brat A. L., którego imienia nie pamiętam (obsługiwał on samochód ciężarowy). Zatrudniałem także trzy kobiety, których nazwisk nie pamiętam. Jedna była z Z., druga była z D., a ostatniej to w ogóle nie pamiętam. Nazwisk pozostałych pracowników nie pamiętam. Dwóch pracowników zatrudnionych było na umowę o dzieło..., [...] pozostali pracowali na czarno. Dwóch pracowników było zatrudnionych na umowę o pracę tj. S. R., a drugiego nazwiska nie pamiętam, bo być może nie był zarejestrowany. Każdy pracownik był przez mnie przeszkolony po to, żeby mógł pracować na konkretnej maszynie. Każdy pracownik mógł wykonywać każdy rodzaj pracy, ponieważ był przeszkolony na każdym stanowisku. Co do zasady pracownicy pracowali w parach. Pracownicy pracowali w dni robocze w godz. Od 7 do 16."( Tom [...], k. [...] akt admin.).

Zeznając do protokołu eksperymentu procesowego w dniu 18 listopada

2020 r. zeznał także, że - "[...] W mojej firmie musi pracować 5 ludzi przez 8 godzin by przetrzeć drewno w ilości 25m3 tzn. zostaje wyprodukowanych 20m3 deski. Z czego 50 % to 1 gatunek; 30% to 2 gatunek i reszta ofis czyli drewno opałowa i trocina..." (k.[...]); "[...] Nie mam na dziś żadnego pracownika zgłoszonego. Na terenie mam około 5 ludzi ze dwa dni w tygodniu. Najczęściej są w piątek. To ludzie którzy nie chcą być zgłoszeni do Urzędu Pracy. Mają alimenty, komornika itp...." (k. [...]); "[...] Najwięcej miałem jednorazowo – 2-3 pracowników około 2 lata temu i byli zgłoszeni..."(k. [...]).

A. N. wyjaśniał także - "[...]Oni nie chcieli umowy. [...] dlatego, że posiadali zobowiązania alimentacyjne, albo nie mogli wykazać dochodu. Z tych ludzi na tą chwile kojarzę R. S. i jego żonę B. , B. A., A. L., P. L., reszty nie pamiętam. Ja odnotowywałem godziny ich pracy. Ja im płaciłem12-15 zł za godzinę pracy..." (Tom [...] k. [...]).

Oceniając wiarygodność zeznań A. N. należy mieć na uwadze, że zjawisko nieformalnego kierowania osób (pracowników) do wykonywania pracy (tzw. praca na czaro), jakkolwiek niepożądane, to istnieje w obrocie gospodarczym. Taki sposób "zatrudniania" pracowników w tartaku potwierdzili świadkowie. Ś. B. Zbyrad zeznała, że pracuje dorywczo, przyjeżdża na korowanie drewna, pracuje dwie godziny dziennie, pracuje bez umowy, bez listy obecności, w różnych godzinach (Tom [...] k. [...] akt admin.).

Zauważyć tu należy, że zeznania A. N. korelują z zeznaniami M. W., który widział osoby pracujące w tartaku, słyszał pracujące tam maszyny (Tom [...] k. [...]).

Mając na uwadze przedstawioną w skardze argumentację Sąd podzielił wątpliwości skarżącej, co do zawodności posłużenia się przez organ kryterium zużycia energii elektrycznej, jako jednej z przesłanek stwierdzenia, że "znikome" w ocenie organu zużycie energii elektrycznej wyklucza faktyczną możliwość wykonania zleceń dla spółki cywilnej W.. Zdaniem Sądu skarżąca wykazała błąd w przyjętych przez organ założeniach (s. [...] skargi).

Podobnie jest przypadku dokonania przez organ analizy zapasów i wielkości drewna tartacznego, którą dysponował A. N. w 2018 r. Jeżeli bezsporne w sprawie jest, że nabył on łącznie 245,42 m3 drewna, to za dowolne uznać należy twierdzenie organu, że z uwagi na wielkość zamówień udokumentowanych spornymi fakturami oraz rodzaj tego drewna, nie było możliwe wykonanie z niego takiej ilości desek, fryzu i kijów. Skarżąca stwierdziła w skardze, że taką ilością drewna można byłoby załadować do 10 samochodów ciężarowych typu "TIR" (s. [...] skargi). Wątpliwości w tej kwestii także powinny zostać wyjaśnione przez zasięgnięcie wiadomości specjalnych, ponieważ w tym zakresie organ podatkowy z pewnością taką wiedzą nie dysponuje. Organ nie powinien w takiej sytuacji dokonywać ustaleń na podstawie domniemań faktycznych, opartych na budzących istotne wątpliwości przesłankach.

Niezależnie od konieczności dokonania ponownej oceny realnej możliwości wytworzenia przez A. N. towaru, którego sprzedaż dokumentuje zakwestionowane przez organy 39 faktur VAT, odrębną kwestią jest jednoznaczne ustalenie i wypowiedzenie się, czy w sprawie miała miejsce faktyczna dostawa towaru, wykazanego w tych fakturach. Zaznaczyć tu należy, że dokonane przez organy ustalenie, z którego wynika, że A. N. nie wytworzył towaru w ramach prowadzonej działalności, nie wyklucza tego, że mógł on takim towarem dysponować, nabywając go z innego, nieustalonego źródła. W tej kwestii organy nie wypowiedziały się, przyjmując, że sporne faktury nie dokumentują także faktycznej dostawy. Jednocześnie organy nie zakwestionowały bezspornego faktu wytworzenia w ramach działalności spółki cywilnej produktów i uzyskanych z tego tytułu przychodów. Jest to istotna w tej sprawie kwestia, ponieważ przyjęcie faktycznej dostawy pozwala badanie tzw. "dobrej wiary".

Braku konieczności badania dobrej wiary nie można natomiast uzasadniać, jak uczynił to organ II instancji, istnieniem po stronie wspólników spółki cywilnej świadomości oszustwa podatkowego, gdy nie ma na to dowodów. Jak już wyżej wskazano organ odwoławczy szerzej stanowiska w tej kwestii nie uzasadnił.

W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że pojęcie "świadomości" można łączyć jedynie z pojęciem "wiedzy" o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a "możność lub powinność" wiedzy z "powinnością świadomości" takiego uczestnictwa w przypadku dochowania aktów należytej staranności. W szczególności podkreśla się, że pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w wyniku której można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Z pewnym uproszczeniem można stwierdzić, że umyślność obejmuje w omawianej kwestii podatkowej ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego (np. w przypadku tzw. "karuzeli podatkowej"), tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego. Dokonane ustalenia organów w tej sferze "świadomości" (umyślności) podatnika muszą jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Pozbawienie podatnika, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Podkreśla się przy tym, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika.

Brak takich jednoznacznych ustaleń, pozwalających na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślnego działania podatnika, mającego charakter niedbalstwa, które przejawia się w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary. W uproszczeniu, podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w sferze podatków, jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się (powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo (tak NSA z wyroku z 23 kwietnia 2024 r., I FSK 382/20).

Wobec konieczności dokonania ponownej oceny materiału dowodowego i prawidłowych ustaleń faktycznych, wypowiadanie się przez Sąd co do zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesne.

Nie ma natomiast w tej sprawie wątpliwości co do prawidłowości rozstrzygnięcia organów w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego za kwiecień 2018 r., wobec nie stwierdzenia przez organy nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w tym okresie (s. [...] dec. I inst.).

Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z wymienionych w skardze dokumentów (s. [...] skargi), które znajdują się w aktach administracyjnych. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola administracji publicznej odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed tym sądem, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ administracji. Podkreślić należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, a tym bardziej ustaleń faktycznych, które nie są kwestionowane, lecz odmiennie oceniane, przy tym zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu.

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w skardze, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21; wyrok NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21, wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18; wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy weźmie pod uwagę sformułowane wyżej zastrzeżenia Sądu i ponownie oceni zgromadzone w sprawie dowody. Organ ustali, czy w ramach prowadzonej przez A. N. działalności gospodarczej, mógł on wytworzyć (wyprodukować) towary, których sprzedaż udokumentowano spornymi fakturami wystawionymi na rzecz poprzednika prawnego skarżącej spółki. Jeżeli zajdzie taka potrzeba, organ uzupełni materiał dowodowy. Ponadto organ ponownie rozważy zasadność zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych (wniosek z 8 maja 2024 r.). W tym kontekście Sąd zauważa, że w aktach sprawy administracyjnej znajdują się dowody przedstawione przez skarżącą (przy piśmie z 17 maja 2023 r., Tom I, k. 359) w formie fotokopii (m.in. protokół oględzin), które nie są dość czytelne, a ponadto

w aktach tych nie ma pełnych wyjaśnień A. N. złożonych

w charakterze podejrzanego (np. jest tylko wyciąg protokołu z 10 lipca 2018 r.). Jeśli zajdzie taka potrzeba organ rozważy zasięgnięcie wiadomości specjalnych.

Jeżeli organ ponownie dojdzie do wniosku, że A. N. nie mógł wytworzyć w ramach własnej działalności tych towarów, to organ rozważy kwestię zachowania przez wspólników spółki cywilnej W. należytej staranności (dobra wiara) przyjmując, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy miała miejsce faktyczna dostawa towaru, udokumentowana zakwestionowanymi w tym postępowaniu fakturami VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).