Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 551/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 551/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2024 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2024 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.235.2024.1.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 3 kwietnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek D. sp. z o.o. w K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia na wspólników udziałów we własności nieruchomości w ramach podziału majątku Spółki między wspólników po otwarciu jej likwidacji.

.

We wniosku Strona wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jest właścicielką dwóch nieruchomości niezabudowanych (dalej łącznie "Nieruchomości", a odrębnie "Nieruchomość 1" i "Nieruchomość 2"). Nieruchomości są niezabudowane. Nieruchomości te były niezabudowane także w momencie ich nabycia.

Aktem notarialnym z 28 kwietnia 2021 r., Spółka nabyła ogół praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych opisanych w tym akcie notarialnym, na podstawie których osoby fizyczne wskazane w tym akcie notarialnym zobowiązały się sprzedać cedentowi, tj. podmiotowi, od którego Spółka nabyła ogół praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych przysługujące im udziały w Nieruchomościach, tzn. umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 1 i umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości 2.

W tym akcie notarialnym cedent i Spółka oświadczyły również, że kwoty wpłacone dotychczas na rzecz właścicieli Nieruchomości, przez cedenta zostaną zaliczone na poczet nabycia nieruchomości przez Spółkę, przy czym Spółka zobowiązała się zapłacić cedentowi te kwoty, odpowiadające kwotom wpłaconym dotychczas przez cedenta na rzecz właścicieli Nieruchomości – przyszłych sprzedających. Ponadto w ww. akcie notarialnym cedent i Spółka postanowiły, że z tytułu zawarcia umów przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży Nieruchomości opisanych w tym akcie, Spółka zapłaci cedentowi jednorazowe wynagrodzenie w określonej w tym akcie notarialnym kwocie, a to wynagrodzenie zostało określone z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług według stawki 23%.

Sprzedaż ogółu praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży Nieruchomości została przez cedenta udokumentowana fakturami. Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie praw i obowiązków z umów przedwstępnych. Czynność ta wykazywała bowiem związek z planowanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nabycie praw i obowiązków z umów przedwstępnych było warunkiem nabycia Nieruchomości. Nieruchomość ta miała zaś w zamierzeniu Spółki być wykorzystywana w procesie inwestycyjnym polegającym na budowie budynków na tych Nieruchomościach, a następnie ich sprzedaży, która to sprzedaż podlegałaby opodatkowaniu według właściwych stawek VAT (stawki podstawnej lub w przypadkach określonych ustawą według stawki obniżonej).

Dwoma kolejnymi, odrębnymi aktami notarialnymi, sporządzonymi również 28 kwietnia 2021 r., Spółka kupiła Nieruchomości. Transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 i transakcja sprzedaży Nieruchomości 2 nie były sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 Spółka nabyła od osób fizycznych, nie będących podatnikami VAT. W związku z tym przy nabyciu przez Spółkę Nieruchomości podatek VAT nie wystąpił.

Spółka poza nabyciem Nieruchomości oraz nabyciem praw i obowiązków z umów przedwstępnych nabywała także inne usługi związane z zakupem Nieruchomości (usługi notarialne) i usługi związane z planowanym procesem inwestycyjnym dotyczącym Nieruchomości (usługi projektowe, usługi geodezyjne), dalej łącznie jako "Inne usługi". W związku z nabyciem tych Innych usług Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących te czynności. W związku z nabyciem tych innych Usług nie doszło do wytworzenia żadnych części składowych na gruncie, tj. budynków, budowli, urządzeń lub ich części – Nieruchomości pozostały w dalszym ciągu niezabudowane (ich stan nie zmienił się w porównaniu do stanu z dnia nabycia).

Spółka nie zalicza Nieruchomości do środków trwałych ani środków trwałych w budowie.

W wypadku rozwiązania Spółki i otwarcia jej likwidacji nie jest wykluczone, że podział majątku Spółki pomiędzy wspólników nastąpi w naturze, tj. poprzez przeniesienie na wspólników Spółki udziałów we własności Nieruchomości.

W związku z powyższym Wnioskodawca skierował do Organu następujące pytania:

1. Czy przeniesienie na wspólników udziałów we własności Nieruchomości w ramach podziału majątku Spółki między wspólników po otwarciu jej likwidacji będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. W przypadku, gdy w odpowiedzi na pytanie numer 1 organ wyrazi stanowisko, że przeniesienie na wspólników udziałów we własności Nieruchomości w ramach podziału majątku Spółki między wspólników po otwarciu jej likwidacji nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy Spółka powinna dokonać korekty kwoty odliczonego podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących nabycie praw i obowiązków z umów przedwstępnych oraz faktur dokumentujących nabycie Innych usług, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostaną przeniesione na wspólników udziały we własności Nieruchomości?

W ocenie Spółki przeniesienie na wspólników udziałów we własności Nieruchomości w ramach podziału majątku Spółki między wspólników po otwarciu jej likwidacji nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (ad.1).

Zdaniem Strony, w przypadku, gdy w odpowiedzi na pytanie numer 1 organ wyrazi stanowisko, że przeniesienie na wspólników udziałów we własności Nieruchomości w ramach podziału majątku Spółki między wspólników po otwarciu jej likwidacji nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Spółka powinna dokonać korekty kwoty odliczonego podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących nabycie praw i obowiązków z umów przedwstępnych oraz faktur dokumentujących nabycie Innych usług, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostaną przeniesione na wspólników udziały we własności Nieruchomości (ad.2).

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Strona, powołując się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zauważyła, że definicja świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT dopełnia definicję dostawy towarów, a takie określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi wyraz zasady powszechności opodatkowania tym podatkiem.

Świadczenie usług obejmuje każde zachowanie – zarówno działanie (wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie lub tolerowanie).

Ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Usługą na gruncie ustawy o VAT jest przy tym tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia odnoszący z danego świadczenia korzyść o charakterze majątkowym. W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko wtedy, gdy jest wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną zapłatą a świadczeniem na rzecz dokonującego zapłaty musi mieć przy tym charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby możliwe było uznanie, że zapłata następuje w zamian za to konkretne świadczenie.

W ocenie Spółki przeniesienie na Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży Nieruchomości, stanowi na gruncie ustawy o VAT świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Art. 3531 Kodeksu cywilnego wyraża zasadę swobody umów: Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Natomiast art. 509 § 1 k.c. stanowi, że: Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przedmiotem przelewu (cesji) jest prawo majątkowe, nie towar. Innymi słowy, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli prawo majątkowe, które można precyzyjnie określić. W konsekwencji, sama instytucja przelewu (cesji) jako umowy prawa cywilnego dotyczy jedynie praw, nie zaś konkretnych towarów, nawet jeżeli dostawa danego towaru stanowi niejako "element końcowy" zobowiązania, które było przedmiotem cesji. Zatem, w ocenie Spółki, przeniesienie ogółu praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży Nieruchomości, stanowi na gruncie ustawy o VAT świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy. W ramach tej transakcji gospodarczej doszło bowiem do wstąpienia przez Spółkę w prawa i obowiązki określone w umowach przedwstępnych sprzedaży Nieruchomości, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, dzięki czemu Spółka uzyskała wymierną korzyść (nabyła prawa i obowiązki określone w umowach przedwstępnych sprzedaży Nieruchomości, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego), w zamian za co Spółka zapłaciła wynagrodzenie cedentowi. Pomiędzy Spółką a cedentem powstała zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Cedent podjął bowiem określone działania, za które otrzymał od Spółki wynagrodzenie. Natomiast Spółka stała się odbiorcą, beneficjentem tej czynności – bezpośrednim odbiorcą świadczenia, który odniósł korzyść o charakterze majątkowym, ponieważ na Spółkę przeszły wskazane prawa i obowiązki określone w umowach przedwstępnych sprzedaży Nieruchomości, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Sens ekonomiczny świadczenia wykonanego przez cedenta na rzecz Spółki jest inny niż świadczenia wykonanego na rzecz Spółki przez sprzedających Nieruchomości. Pod względem ekonomicznym Spółkę łączy z cedentem oraz sprzedającymi Nieruchomości inny rodzaj relacji, ponieważ cedent i sprzedający Nieruchomości wnieśli inny wkład do każdej z tych dwóch transakcji. Spółka otrzymała od cedenta coś innego (usługę) niż od sprzedających Nieruchomości (towary – Nieruchomości). Zatem przeniesienie na Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży Nieruchomości, stanowi na gruncie ustawy o VAT świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe znajduje potwierdzenie – zdaniem Strony – w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS"), których przykłady (numery i daty) przytoczyła.

W związku z powyższym przeniesienie na Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży Nieruchomości, stanowi na gruncie ustawy o VAT świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, które jest odrębną czynnością od dostawy Nieruchomości (sprzedaży Nieruchomości) opisanej w zdarzeniu przyszłym.

Natomiast z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko wtedy, gdy są to czynności wykonywane odpłatnie.

Od powyższej zasady przewidziano wyjątek w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, co do zasady, każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych przekazywanych nieodpłatnie towarów lub ich części składowych w całości lub w części, z wyjątkiem przekazywania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki (art. 7 ust. 2-4 i ust. 7 ustawy o VAT). Zużycie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko wtedy, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast, jeżeli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przekazywanych nieodpłatnie towarów lub ich części składowych, to podatnik nie musi dokonywać opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania lub zużycia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika bez wynagrodzenia (nieodpłatnego przekazania takich towarów).

Mając na względzie powyższe, w związku z tym, że Spółce nie przysługiwało ani w całości, ani w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu Nieruchomości lub ich części składowych, przeniesienie na wspólników udziałów we własności Nieruchomości w ramach likwidacji Spółki nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie ustawy o VAT. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości (ponieważ przy nabyciu Nieruchomości przez Spółkę podatek naliczony nie wystąpił).

Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia praw i obowiązków z umów przedwstępnych oraz nabycia Innych usług. Nabycie praw i obowiązków z umów przedwstępnych oraz Innych usług nie jest jednak nabyciem lub wytworzeniem towaru ani nabyciem lub wytworzeniem jego części składowych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ten znajduje zastosowanie, o ile podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towaru lub jego części składowych.

Stanowisko Spółki – według Wnioskodawcy – znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, które (numery i daty) również przytoczono we wniosku.

Natomiast uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 Strona, powołując się głównie na treść przepisu art. 91 (i szeroko treść jego poszczególnych ustępów) stwierdziła, że przepisy tego artykułu wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną, między innymi, ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którą związany jest podatek naliczony. Wprowadzenie procedury korekty ma związek z faktem, że w systemie podatku od wartości dodanej (w tym podatku od towarów i usług) obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia, tzn. odliczenia w momencie nabycia. W momencie nabycia związek towaru lub usługi z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zwykle charakter planowany, a do czasu faktycznego wykorzystania nabytego przez podatnika towaru lub nabytej przez podatnika usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może ulec zmianie, powodując tym samym brak prawa do odliczenia albo wystąpienie prawa do odliczenia.

Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących nabycie praw i obowiązków z umów przedwstępnych oraz nabycie Innych usług. Przeniesienie na wspólników udziałów we własności Nieruchomości w ramach podziału majątku Spółki między wspólników po otwarciu jej likwidacji nie będzie, jak wyżej wskazano czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, wskutek tych czynności, zmieni się prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie praw i obowiązków z umów przedwstępnych oraz faktur dokumentujących nabycie Innych usług, a zmiana ta wystąpi w momencie przeniesienia przez Spółkę na wspólników udziału we własności Nieruchomości, a Spółka ma obowiązek dokonania korekty kwoty odliczonego podatku naliczonego.

2. W dniu 3 czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL1-1.4012.235.2024.1.AR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia na wspólników udziałów we własności Nieruchomości w ramach podziału majątku Spółki między wspólników po otwarciu jej likwidacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) za nieprawidłowe.

Na wstępie Dyrektor, powołując się na przepisy powołując się na przepisy ustawy o VAT, na których oparł swoje stanowisko, uznał że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy (przytoczonego już wyżej w treści wniosku Strony).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 2 ustawy, aby doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

- dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,

- przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,

- przekazanie lub użycie towaru następuje na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia lub wszelkie inne darowizny,

- przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Niezależnie od powyższego Organ zauważył, że przesłanka do opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości wystąpi nie tylko w sytuacji, gdy przy jej nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale również wówczas, gdy prawo takie przysługuje w związku z nabyciem lub wytworzeniem części składowych tej nieruchomości. Przesłanka do opodatkowania wystąpi zatem również w przypadku, gdy zostaną poniesione nakłady na nieruchomość, od których przysługuje prawo do odliczenia.

Zdaniem Organu, jak wynika z wniosku:

- Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT,

- w przypadku likwidacji Spółki, nie jest wykluczone, że podział majątku Spółki nastąpi w naturze, tj. poprzez przeniesienie na wspólników Spółki udziałów we własności Nieruchomości,

- na majątek Spółki składa się Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 (Nieruchomości niezabudowane),

- aktem notarialnym z 28 kwietnia 2021 r. Spółka nabyła ogół praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży Nieruchomości:

* sprzedaż ogółu praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży Nieruchomości została udokumentowana przez cedenta fakturami,

* Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z ww. faktur dokumentujących nabycie praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych,

* nabycie praw i obowiązków z umów przedwstępnych było warunkiem nabycia Nieruchomości,

- na podstawie dwóch kolejnych aktów notarialnych z 28 kwietnia 2021 r., Spółka nabyła Nieruchomości:

* w związku z tą transakcją nie wystąpił podatek VAT (Spółka zakupiła Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT),

- poza nabyciem Nieruchomości oraz nabyciem praw i obowiązków z umów przedwstępnych Spółka nabywała także inne usługi związane z zakupem Nieruchomości (usługi notarialne) i usługi związane z planowanym procesem inwestycyjnym dotyczącym Nieruchomości (usługi projektowe, usługi geodezyjne) – Inne usługi, w związku z nabyciem których Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących ww. czynności,

- Nieruchomości pozostają w dalszym ciągu niezabudowane (ich stan nie zmienił się w porównaniu do stanu z dnia nabycia Nieruchomości),

- Spółka nie zalicza Nieruchomości do środków trwałych, ani środków trwałych w budowie.

Zdaniem Organu z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że: "(...) odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego".

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Następnie, przywołał brzmienie art. 509 (cesja) , art. 535 (umowa sprzedaży), art. 155 § 1 (moment przeniesienia własności), art. 389 § 1 i § 2 (umowa przedwstępna), art. 488 Kodeksu cywilnego (zasada jednoczesnego wykonania świadczeń) oraz art. 353¹ Kodeksu cywilnego (zasada swobody umów).

Odnosząc się do wątpliwości Strony w zakresie pytania nr 1 Organ ponownie powtórzył, że z treści art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że aby doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki (i ponownie wymienił te warunki). Ponownie podkreślił również, że przesłanka do opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości wystąpi nie tylko w sytuacji, gdy przy jej nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale również wówczas, gdy prawo takie przysługuje w związku z nabyciem lub wytworzeniem części składowych tej nieruchomości (również w przypadku, gdy zostaną poniesione nakłady na nieruchomość, od których przysługuje prawo do odliczenia).

Odnosząc się do wątpliwości Spółki wskazał, że nieprawidłowe jest Jej twierdzenie, iż z tytułu nabycia Nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. We wniosku wskazano bowiem, że w związku z nabyciem Nieruchomości Spółka poniosła wydatki związane z Innymi usługami, tj. usługami notarialnymi oraz usługami związanymi z planowanym procesem inwestycyjnym dotyczącym Nieruchomości (usługi projektowe oraz geodezyjne) – od których to wydatków przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wydatki związane z nabyciem praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych, która to transakcja – jak sama Strona wskazała – była warunkiem nabycia Nieruchomości.

Zatem, zarówno Inne wydatki – od których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia – jak i wydatki związane z nabyciem praw i obowiązków (bez których nabycie Nieruchomości nie doszłoby do skutku) były związane z nabyciem Nieruchomości. Tym samym, od ww. wydatków, związanych z nabyciem Nieruchomości – wbrew twierdzeniu Spółki – przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie, nieodpłatne przekazanie na rzecz wspólników majątku w ramach likwidacji Spółki, tj. udziałów w Nieruchomościach niezabudowanych, w związku z nabyciem których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W celu poparcia swego stanowiska Organ powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zatem – według Dyrektora – prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości przez Spółkę w analizowanej sprawie, powoduje, że występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania udziałów (towarów) w Nieruchomościach wspólnikom Spółki w przypadku jej likwidacji. Tym samym, nieodpłatne przekazanie wspólnikom udziałów w Nieruchomościach, będzie wypełniać przesłanki zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy, a tym samym może być uznane za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Organu przeniesienie na wspólników udziałów we własności Nieruchomości w ramach podziału majątku Spółki między wspólników po otwarciu jej likwidacji będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z faktem, że czynność przeniesienia na wspólników udziałów we własności Nieruchomości w ramach podziału majątku Spółki między wspólników po otwarciu jej likwidacji będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, gdyż Spółka oczekiwała na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za prawidłowe.

3.1. Pismem z dnia 25 czerwca 2024 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego na ww. interpretację, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej jako u.p.t.u.) poprzez uznanie, że zawarty w treści tego przepisu zwrot "podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych należy rozumieć w taki sposób, że dotyczy on także przypadków, gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z nabyciem towarów będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania, podczas, gdy taka wykładnia jest sprzeczna z literalnym brzmieniem tego przepisu, czego konsekwencją jest błędne uznanie, że nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz wspólników udziałów w nieruchomościach, w ramach podziału majątku Spółki między wspólników po otwarciu jej likwidacji będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2. naruszenie przepisów postępowania tj. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez uznanie, wbrew opisowi zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, że usługi geodezyjne i projektowe są usługami związanymi z nabyciem nieruchomości, podczas, gdy we wniosku Spółka podała, że są to usługi związane z planowanym procesem inwestycyjnym dotyczącym nieruchomości.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

4.3. Za zasadny należało uznać zarzut drugi. We wniosku Skarżąca wskazała kilka różnych dostaw towarów i świadczonych na jej rzecz usług, które podlegały (lub nie podlegały) opodatkowaniu i które to towary i usługi były nabywane od różnych podmiotów. Są to:

1) dostawa towarów, tj. Nieruchomości 1 i 2 – nie podlegająca opodatkowaniu – towary te zostały nabyte od osób fizycznych nie będących podatnikami podatku VAT,

2) przeniesienie na Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży Nieruchomości 1 i 2, które stanowi usługę świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. – podlegało opodatkowaniu według stawki 23% - zostały one nabyte od cedenta, tj. kupującego z przedwstępnej umowy sprzedaży ww. Nieruchomości 1 i 2,

3) usługi notarialne związane z nabyciem Nieruchomości 1 i 2 – podlegające opodatkowaniu,

4) "Inne usługi", tj. usługi związane z planowanym procesem inwestycyjnym dotyczącym Nieruchomości (usługi projektowe, usługi geodezyjne) – podlegające opodatkowaniu Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących te czynności.

Czynności (usługi) wymienione w punktach 2 i 3 z pewnością są usługami "związanymi z nabyciem" ww nieruchomości.

W żadnym jednak przypadku związku z nabyciem Nieruchomości 1 i 2 nie wykazują ww. "Inne usługi", tj. usługi projektowe i usługi geodezyjne.

Poniesienie przez Spółkę opłat za czynności wymienione w punktach 2 i 3 było warunkiem nabycia ww. nieruchomości, bez ich nabycia – na co wskazuje Organ – Spółka nie nabyłaby tychże nieruchomości.

Takiego związku nie wykazują jednak usługi projektowe i geodezyjne, w szczególności Spółka mogła nabyć ww. nieruchomości bez nabycia tychże usług. Były one natomiast niezbędne (a co najmniej – bardzo pomocne) dla planowanego procesu inwestycyjnego dotyczącego ww. nieruchomości.

Takie stanowisko prezentuje zresztą również Organ na str. 13 interpretacji, przytaczając istotne elementy wniosku Strony, stwierdza, że:

"poza nabyciem Nieruchomości oraz nabyciem praw i obowiązków z umów przedwstępnych Spółka nabywała także inne usługi związane z zakupem Nieruchomości (usługi notarialne) i usługi związane z planowanym procesem inwestycyjnym dotyczącym Nieruchomości (usługi projektowe, usługi geodezyjne) – Inne usługi, w związku z nabyciem których Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących ww. czynności".

Natomiast na str. 16 stwierdza:

"Wskazali Państwo bowiem, że w związku z nabyciem Nieruchomości Spółka poniosła wydatki związane z Innymi usługami, tj. usługami notarialnymi oraz usługami związanymi z planowanym procesem inwestycyjnym dotyczącym Nieruchomości (usługi projektowe oraz geodezyjne) – od których to wydatków przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wydatki związane z nabyciem praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych, która to transakcja – jak sami Państwo wskazali – była warunkiem nabycia Nieruchomości".

Zatem sam Organ najpierw zauważa, że we wniosku Strona rozróżnia (podkreślenie Sądu) usługi "związane z zakupem Nieruchomości" (usługi notarialne) i "usługi związane z planowanym procesem inwestycyjnym dotyczącym Nieruchomości" (usługi projektowe, usługi geodezyjne).

Natomiast kilka stron później stwierdza, że wszystkie te wydatki Spółka poniosła w związku z nabyciem Nieruchomości. Organ nie rozróżnia (podkreślenie Sądu) już zatem usług notarialnych od usług projektowych oraz geodezyjnych i wszystkie te usługi (wraz z wydatkami związanymi z nabyciem praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych) uważa za poniesione w związku z nabyciem Nieruchomości.

W treści interpretacji Organ w żaden sposób nie uzasadnił zmiany tego stanowiska. De facto nie uzasadnił go również w odpowiedzi na skargę, gdyż w odniesieniu do tego zarzutu skargi Organ podnosi jedynie ogólnikowe twierdzenia oraz przytacza ogólne tezy z orzecznictwa, które jednak nie odnoszą się wprost do tego konkretnego zarzutu.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. należy uznać za zasadny.

4.4. Zarzut ten nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zarówno wydatki na usługi notarialne jak i wydatki związane z nabyciem praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych mają oczywisty związek z nabyciem Nieruchomości.

Gdyby zatem decydujący był "związek z nabyciem", to pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżona interpretacja odpowiadałaby prawu. Skoro bowiem nie ulega wątpliwości, że Spółka poniosła wydatki za ww. usługi "związane z nabyciem" nieruchomości, co do których to wydatków miała prawo odliczenia podatku od towarów i usług, to w konsekwencji przekazanie nieodpłatnie przez Spółkę na rzecz jej wspólników ww. nieruchomości (udziałów we własności nieruchomości) również powinno podlegać opodatkowaniu.

4.5. Należy Jednak zauważyć, że ustawa nie posługuje się terminem "związane z nabyciem" (podkreślenie Sądu). Jak słusznie zauważa Strona w skardze, taka wykładnia, jaką dokonuje Organ, byłaby możliwa przy innymi brzmieniu przepisu.

Tymczasem sporny art. 7 ust. 2 nie tylko aktualnie nie posługuje się zwrotem "związane z nabyciem", ale nigdy nie zawierał takiego wyrażenia.

Do 31 marca 2011 r. przepis ten brzmiał:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności [podkreślenie Sądu], w całości lub w części.

Od 1 kwietnia 2011 r. przepis ten brzmiał:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu [podkreślenie Sądu], tych towarów.

Natomiast od 1 kwietnia 2013 r. przepis ten brzmi:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia [podkreślenie Sądu],, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Tymczasem należy zauważyć, że w treści interpretacji, w której uzasadnienie stanowiska Organu rozpoczyna się od str. 11 interpretacji, już na str. 12 interpretacji Organ stwierdza, że:

"Jak wynika z treści art. 7 ust. 2 ustawy, aby doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

- dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,

- przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,

- przekazanie lub użycie towaru następuje na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia lub wszelkie inne darowizny,

- przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Po czym (na str. 12-13 interpretacji) stwierdza, że:

"Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że przesłanka do opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości wystąpi nie tylko w sytuacji, gdy przy jej nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale również wówczas, gdy prawo takie przysługuje w związku z nabyciem [podkreślenie Sądu] lub wytworzeniem części składowych tej nieruchomości. Przesłanka do opodatkowania wystąpi zatem również w przypadku, gdy zostaną poniesione nakłady na nieruchomość, od których przysługuje prawo do odliczenia".

Przy czym Organ (w przeciwieństwie do poprzedzającego akapitu, gdy wyraźnie wskazał na art. 7 ust. 2 u.p.t.u.) nie wskazuje na jakiej podstawie doszedł do takiego wniosku, w szczególności nie wskazuje podstawy prawnej takiego stanowiska (podkreślenie Sądu).

W tym miejscu należy zauważyć, że w 2013 r. w treści ww. art. 7 ust. 2 dodano również części składowe towarów, jednakże w tym zakresie ustawa nie posługuje się terminem "w związku z nabyciem części składowych", lecz "z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych" podkreślenie Sądu. Zatem zarówno towary jak i ich części składowe traktowane tak samo, zarówno w stosunku do jednych jak i drugich ustawa posługuje się terminem "z tytułu nabycia" (importu wytworzenia), a nie – "w związku z nabyciem".

Tymczasem w dalszej części uzasadnienia interpretacji Dyrektor posługuje się już zamiennie (podkreślenie Sądu) wyrażeniami: "z tytułu nabycia", "przy nabyciu" oraz "w związku z nabyciem".

Taki sposób postepowania Organu nie ma żadnego uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa (podkreślenie Sądu).

W literaturze (pięknej) przyjmuje się, że częste powtarzanie tego samego elementu językowego (pojedynczego słowa lub całego wyrażenia) stanowi błąd językowy (jeśli oczywiście nie jest zamierzone, jeśli nie jest celowym zabiegiem stylistycznym). Świadczyć może ono m.in. o małym zasobie słownictwa. W takim przypadku należy posłużyć się zaimkami, synonimami lub wyrazami bliskoznacznymi.

Nie dotyczy to jednak analizy tekstu prawnego, w szczególności w zakresie wykładni językowej, która powinna mieć pierwszeństwo w zakresie prawa podatkowego.

W wykładni tej należy posługiwać się ściśle wyrażeniami ustawowymi, ponieważ wyrażenia bliskoznaczne – siłą rzeczy – mogą mieć inny zakres znaczeniowy.

Organ w żaden sposób nie wyjaśnia takiego zamiennego posługiwania się ww. wyrażeniami. Również Sąd nie znajduje dla niego racjonalnego wytłumaczenia. O ile jeszcze można się domyślać, że posługiwanie terminem "przy nabyciu" może wynikać z bezrefleksyjnego kopiowania starszych komentarzy lub tez orzecznictwa zapadłego na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego (nawet Strona w treści wniosku posługuje się tym wyrażeniem), o tyle użycie terminu "w związku z nabyciem" jest dla Sądu zupełnie niewytłumaczalne.

A to wyrażenie jest w niniejszej sprawie kluczowe, gdyż nim najczęściej posługuje się Organ, ono ma najszersze znaczenie i na jego podstawie Organ dochodzi do wniosku, że skoro Spółka poniosła wydatki za ww. usługi "w związku z nabyciem" nieruchomości, co do których to wydatków miała prawo odliczenia podatku od towarów i usług, to w konsekwencji przekazanie nieodpłatnie przez Spółkę na rzecz jej wspólników ww. nieruchomości (udziałów we własności nieruchomości) również powinno podlegać opodatkowaniu.

Ten wniosek byłby słuszny gdyby – jak już wskazano – ustawodawca posługiwał się w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wyrażeniem "w związku z nabyciem". Tymczasem ustawodawca posługuje się wyrażeniem o węższym znaczeniu "z tytułu nabycia" (importu, wytworzenia) towarów lub ich części składowych. Zatem skoro w powyższym wnioskowaniu samo założenie jest błędne, to i całe wnioskowanie nie może zasługiwać na uwzględnienie.

4.6. Niezasadne jest również twierdzenie (zawarte w powyższym cytacie ze str. 12-13 interpretacji), że: "Przesłanka do opodatkowania wystąpi zatem również w przypadku, gdy zostaną poniesione nakłady na nieruchomość (podkreślenie Sądu), od których przysługuje prawo do odliczenia".

W aktualnym brzmieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie ulega już wątpliwości (abstrahując czy ostatnia nowelizacja miała charakter prawotwórczy czy doprecyzowujący), że dotyczy on nie tylko nabycia (importu, wytworzenia) towarów, ale również nabycia (importu, wytworzenia) części składowych (podkreślenie Sądu).

Częścią składową rzeczy – według definicji zawartej w art. 47 Kodeksu cywilnego – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W tradycyjnym ujęciu części składowe rzeczy stanowią przedmioty materialne. Jednak – na zasadzie wyjątku przewidzianego w art. 50 k.c. – za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Jako ich przykład podaje się w literaturze służebności gruntowe (jako część składowa nieruchomości władnącej).

Organ nie rozróżnia jednak nakładów na nieruchomość od nabycia (importu, wytworzenia) części składowych (podkreślenie Sądu).

Nie każdy nakład na nieruchomość powoduje bowiem nabycie (import, wytworzenie) jej części składowych. Jako klasyczny przykład części składowych nieruchomości można wskazać drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 49 k.c.). Zatem wydatki poniesione na nabycie takich drzew (części składowych nieruchomości) mieszczą się w dyspozycji art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

Natomiast jako przykład nakładów na nieruchomość, które nie powodują nabycia (importu, wytworzenia) części składowych można wskazać wydatki na ubezpieczenie nieruchomości (w szczególności zabudowanych) od ognia itd.

Tymczasem jak wskazała we wniosku Strona – i co jest wiążące zarówno dla Organu jak i dla Sądu – w związku z nabyciem tych innych Usług nie doszło do wytworzenia żadnych części składowych (podkreślenie Sądu) na gruncie, tj. budynków, budowli, urządzeń lub ich części.

Powyższe twierdzenie Spółka powtórzyła również w skardze.

Zatem posługiwanie przez Organ szerokim pojęciem "nakłady poniesione na nieruchomość" nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, skoro nakłady te nie prowadzą do nabycia (importu, wytworzenia) części składowych.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zasadny jest również pierwszy – istotniejszy – zarzut skargi, tj. zarzut błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że zawarty w treści tego przepisu zwrot "podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (podkreślenie Sądu) należy rozumieć w taki sposób, że dotyczy on także przypadków, gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z nabyciem towarów (podkreślenie Sądu) będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania, podczas, gdy taka wykładnia jest sprzeczna z literalnym brzmieniem tego przepisu.

Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu jest, aby podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów (podkreślenie Sądu), tj. tych które są przedmiotem nieodpłatnego przekazania lub ich części składowych. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy podatnik nabywa towar, podatek naliczony musi wynikać z tytułu nabycia towaru (podkreślenie Sądu). Zdarzeniem, z którego podatnik wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego jest transakcja dostawy (nabycia), której przedmiotem jest towar oraz zapłatą za ww. dostawę towaru (podkreślenie Sądu)

Nie ma zaś żadnych podstaw, aby przyjąć – jak uczynił to Dyrektor – że wystarczającym jest, aby podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem (podkreślenie Sądu) towarów, które są przedmiotem nieodpłatnego przekazania, a w związku z czym dla zastosowania tego przepisu zdarzeniem, z którego podatnik wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego może być transakcja nabycia usług pozostających w związku (podkreślenie Sądu) z nabyciem towaru, które są przedmiotem nieodpłatnego przekazania.

Taka wykładnia byłaby możliwa – jak słusznie podnosi w skardze Strona – przy innymi brzmieniu przepisu.

Ponadto – co również podnosi Strona – efektem nabycia tych usług nie było powstanie towarów, które mogłyby stanowić część składową innego towaru (nieruchomości) – nie mógł więc zachodzić przypadek, o którym mowa w art. 7 ust. 2 in fine u.p.t.u. tzn. w związku z nabyciem tych usług nie doszło do wytworzenia żadnych części składowych na gruncie.

4.7. Skarga Strony oparta jest na wykładni językowej i jej zarzuty oraz ich uzasadnienie są wystarczające do uchylenia interpretacji.

Jednakże stanowiska Organu nie można uzasadnić również innymi rodzajami wykładni, w szczególności wykładnią systemową (systematyczna) wewnętrzną.

Na odstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym – jak słusznie zauważa Strona – jest to podział dychotomiczny, tzn. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie (działanie jak i zaniechanie), które nie stanowi dostawy towarów. Powyższe stanowi wyraz zasady powszechności opodatkowania tym podatkiem.

Jednocześnie – co wynika z wykładni systemowej (systematycznej) wewnętrznej – ustawodawca ściślej uregulował dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w art. 7 ustawy, a świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w art. 8 ustawy.

Nie ma zatem żadnych racjonalnych podstaw, w szczególności wynikających z ww. wykładni systemowej (systematycznej) wewnętrznej, aby kwestie opodatkowania (lub zwolnienia z opodatkowania) dostawy towarów, uregulowanej w art. 7 u.p.t.u. wiązać w jakiś sposób z usługami "związanymi z nabyciem" (podkreślenie Sądu) towarów. Usługi zostały uregulowane odrębnie – w art. 8 u.p.t.u.

4.8. Stanowiska Organu – wbrew jego intencjom – nie wspiera również orzecznictwo przytoczone w treści interpretacji oraz przez pełnomocnika na rozprawie.

W przypadku dwóch z nich Organ przytacza wręcz identyczną tezę:

"(...) przekazanie wspólnikom towarów w wyniku likwidacji spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u. p. t. u. , jako czynione w celach innych niż prowadzona przez spółkę działalność – jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)".

Z tezy tej jasno więc wynika, że prawo do odliczenia kwoty podatku należnego przysługiwało w stosunku do towarów (podkreślenie Sądu), a nie usług "związanych z nabyciem towarów" (podkreślenie Sądu).

Analizując stany faktyczne należy zauważyć, że w żadnym z nich nie mieliśmy do czynienia z usługami "związanymi z nabyciem nieruchomości".

4.9. Abstrahując od powyższego należy zauważyć, że zarówno w niniejszej sprawie, jak i w stanach faktycznych będących przedmiotem orzekania w ww. wyrokach mieliśmy do czynienia z nabyciem nieruchomości (podkreślenie Sądu).

Z nabyciem nieruchomości nierozerwalnie związane są usługi notarialne. Z usługami notarialnymi związana jest taksa notarialna. A taksa notarialna od kilkudziesięciu lat podlega opodatkowaniu od towarów i usług.

Gdyby zatem przyjąć stanowisko zawarte w niniejszej interpretacji, że – w myśl art. 7 ust. 2 u.p.t.u. – do potraktowania za dostawę towarów, w przypadku nieodpłatnego przekazania przez podatnika nieruchomości należących do jego przedsiębiorstwa, a w konsekwencji – do opodatkowania takiego nieodpłatnego przekazania nieruchomości (podkreślenie Sądu), wystarczające jest że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu usług pozostających "w związku z nabyciem" nieruchomości, to wszelkie problemy związane z opodatkowaniem nieodpłatnego przekazania nieruchomości praktycznie by odpadły. Wszelką argumentację w tej kwestii można by bowiem ograniczyć do poniższego rozumowania:

Nabycie nieruchomości (nawet jeśli samo nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT) nierozerwalnie związane jest z usługami notarialnymi. Usługi notarialne podlegają taksie notarialnej. Taksa notarialna (od kilkudziesięciu lat) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem praktycznie zawsze (pomijając nabycie nieruchomości sprzed kilkudziesięciu lat) nieodpłatne przekazanie nieruchomości będzie miało miejsce w sytuacji, w której usługi [notarialne] "związane z nabyciem" tejże nieruchomości (podkreślenie Sądu) będą podlegały podatkowi od towarów i usług (nawet jeśli samo nabycie tejże nieruchomości nie będzie opodatkowane).

Zatem praktycznie zawsze nieodpłatne przekazanie nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2.

Wszelka inna argumentacja w przypadku nieodpłatnego przekazania nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. byłaby wtedy zbędna (podkreślenie Sądu).

Tymczasem, mimo nabycia nieruchomości przekazywanych później nieodpłatnie, w żadnej ze spraw będących przedmiotem orzekania w ww. wyrokach przytoczonych przez Dyrektora, zarówno organy podatkowe jak i sądy takiej argumentacji nie podnosiły. (podkreślenie Sądu). A nie podnosiły jej dlatego, ponieważ nie posługiwały się terminem "usługi związane z nabyciem"

To kolejny argument przeciwko stanowisku Organu, że do zastosowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wystarczające jest, że opodatkowaniu będą podlegały usługi "związane z nabyciem" towarów. Albowiem z nabyciem nieruchomości praktycznie zawsze "związane" są usługi notarialne, które podlegają opodatkowaniu. Natomiast nikt, nawet orzecznictwo na które powołuje Dyrektor, tak – zdawałoby się – oczywistej argumentacji nie używa.

4.10. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego. To znaczy oceni jeszcze raz stanowisko Strony zawarte we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem prawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym do jego zastosowania konieczne jest aby podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego "z tytułu nabycia" (podkreślenie Sądu) importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Nie jest natomiast wystarczające aby podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego "w związku z nabyciem" (podkreślenie Sądu) importem lub wytworzeniem tych towarów lub ich części składowych, czyli nie jest wystarczające aby opodatkowane były tylko usługi (w tym notarialne) pozostające w związku z nabyciem nieruchomości.

4.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.