Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 684/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 17
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c § 2, art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2025 r. sprawy ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 05 września 2024 r. E. P. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że należy do grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") i prowadzi działalność w sektorze wierceń lądowych. Dominującą spółką w Grupie jest Koncern "X".

W ramach swojej podstawowej działalności skarżąca stale współpracuje z Koncernem "X", zawierając z tym podmiotem umowy współpracy dotyczące różnorodnych prac związanych z realizacją otworów wiertniczych. Prace każdorazowo wykonywane są na podstawie i w zakresie określonym umową, stosownie do wymagań określonych przez Koncern "X" (dalej również: Zamawiający) oraz obowiązujących przepisów prawa.

Po wykonaniu powierzonych prac, Zamawiający dokonuje odbioru tych prac, zgodnie z postanowieniami danej umowy.

W umowach będących przedmiotem wniosku ostateczne wynagrodzenie przysługujące skarżącej jest obliczane z wykorzystaniem metody marży transakcyjnej netto (dalej również: "MTN") na podstawie rzeczywiście poniesionych kosztów oraz ustalonego rynkowego poziomu narzutu na te koszty. W przypadku, gdy rozliczenie oparte jest na metodzie MTN, rozliczenie między stronami umowy następuje w dwóch etapach.

Wstępne rozliczenie za wykonane prace oparte jest na budżetowanych stawkach jednostkowych wskazanych w kosztorysach/formularzach cenowych. Wstępna kalkulacja bazy kosztowej z wyszczególnieniem budżetowanych kosztów bezpośrednich i uzasadnionych kosztów pośrednich związanych z wykonaniem usługi wraz z odpowiednio ustalonym narzutem na koszty jest określana w ofertach przedstawianych przez wnioskodawczynie Koncernowi "X". Kalkulacje tego rodzaju stanowią integralny załącznik do zawieranych umów i umożliwiają ustalenie wstępnego wynagrodzenia na podstawie obmiaru robót.

Zgodnie z zapisami umów, rozliczenie między stronami za wykonane przez skarżącą i odebrane przez Koncern "X" prace przebiega w kilku etapach. Zawsze na podstawie protokołu odbioru częściowego z zakończenia poszczególnych etapów wykonania przedmiotu umowy oraz/lub końcowego protokołu odbioru, podpisanego bez zastrzeżeń przez obie strony, na podstawie budżetowanych stawek jednostkowych. W oparciu o wynagrodzenie ustalone na podstawie wartości wskazanych w kosztorysach/formularzach cenowych, skalkulowanych na podstawie stawek o których mowa powyżej po dokonanych odbiorach częściowych lub końcowych prac skarżąca wystawia faktury sprzedażowe na rzecz Zamawiającego za wykonane czynności.

Wyjaśniono, że w momencie wystawiania faktur częściowych lub faktury końcowej wnioskodawczyni nie posiada pełnej informacji o rzeczywistej wartości wszystkich ponoszonych kosztów związanych z realizowanymi usługami. W konsekwencji, w pierwszej kolejności wynagrodzenie udokumentowane fakturami wyznaczane jest na podstawie kosztów planowanych/budżetowych, których urzeczywistnienie następuje dopiero w późniejszym czasie, kiedy znana jest rzeczywista wysokość wszystkich elementów bazy kosztowej.

Procedura wyznaczania wysokości wynagrodzenia jest zgodna z przyjętą i obowiązującą w Grupie wewnętrzną polityką cen transferowych oraz zapisami umów. Wynagrodzenie za poprawne wykonanie przedmiotu umowy jest ustalone przez strony umowy na poziomie rynkowym. W tym celu skarżąca według swojej najlepszej wiedzy i woli kalkuluje oraz weryfikuje swoje wynagrodzenie. Podstawą kalkulacji wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy jest planowana baza kosztowa wraz z odpowiednim narzutem, która w późniejszym czasie przy zastosowaniu metody MTN jest weryfikowana i korygowana z uwzględnieniem kosztów rzeczywiście poniesionych i rynkowego poziomu narzutu, którego wysokość mieszcząca się w przedziale międzykwartylowym wskazanym w analizie porównawczej rynku jest określana przez wnioskodawczynię na etapie oferty.

Przyjęty schemat rozliczeń przewiduje, że ustalone "wstępne rozliczenie umowy oparte na budżetowanych stawkach jednostkowych", w dalszej kolejności podlega weryfikacji przez Zamawiającego na podstawie przesłanego przez skarżącą rozliczenia sporządzonego w oparciu o koszty rzeczywiste oraz przedstawionej dokumentacji. Ostateczna wysokość wynagrodzenia należnego wnioskodawczyni jest więc jej znana po zaakceptowaniu rozliczenia końcowego przez Koncern "X".

W zależności od długości trwania kontraktu, rozliczenie umowy sporządzone i oparte na rzeczywistych kosztach, polegające na porównaniu bazy kosztów budżetowanych do ich wielkości rzeczywistych, może być sporządzane albo:

– w odniesieniu do całego przedmiotu umowy po podpisaniu przez obie strony protokołu odbioru końcowego prac, w terminie przewidzianym w umowie albo

– może następować w kilku etapach: cyklicznie na jedno zadanie w przypadku, gdy umowa dotyczy np. wielu otworów albo/i w określonych w umowach okresach rozliczeniowych (rozliczenie etapu umowy) w przypadku, gdy realizacja umowy trwa dłużej niż 90 dni kalendarzowych oraz w dalszej kolejności po ostatecznym zakończeniu prac (rozliczenie końcowe).

W przypadku, gdy dochodzi do rozliczenia etapu umowy, po zakończeniu każdego ustalonego okresu skarżąca przekazuje w określonych terminach Koncernowi "X" kalkulację stanowiącą podstawę rozliczenia poniesionych kosztów do wartości rzeczywistych, która może stanowić podstawę do skorygowania wynagrodzenia w trakcie trwania kontraktu. Ostateczna korekta przysługującego wnioskodawczyni wynagrodzenia jest dokonywana po całkowitym wykonaniu i ukończeniu prac objętych umową, usunięciu wszelkich wad i usterek oraz przekazaniu Zamawiającemu kompletnej dokumentacji. Końcowe rozliczenie następuje na podstawie protokołu końcowego finansowego rozliczenia prac, podpisanego przez obie strony po zaakceptowaniu przez Zamawiającego przedłożonej przez wykonawcę ostatecznej bazy kosztowej z wykonanych prac, wraz ze wskazaniem rodzajów kosztów rzeczywistych składających się na techniczny koszt wytworzenia (TKW), kluczy alokacji oraz zastosowanych narzutów kosztów pośrednich oraz oświadczenia o rynkowym charakterze wynagrodzenia za zrealizowane prace. W przypadku, w którym w trakcie umowy dochodziłoby także do rozliczeń częściowych danych etapów/okresów, zgodnie z powyższym, rozliczenie przebiega w analogiczny sposób jak przy ostatecznej korekcie wynagrodzenia.

Jeżeli zgodnie z protokołem końcowego/częściowego finansowego rozliczenia prac zaistnieją przesłanki do zmiany wysokości wynagrodzenia, które zostało wypłacone skarżącej na podstawie wystawionych wcześniej faktur, w których wynagrodzenie zostało określone na podstawie budżetowanych stawek jednostkowych, dojdzie do korekty wcześniejszych rozliczeń, tak, aby ostateczne wynagrodzenie uwzględniało wysokość rzeczywiście poniesionych kosztów bezpośrednich, powiększonych o procentową wartość wskaźników kosztów pośrednich, wynikających z obowiązującej procedury bazy kosztów pośrednich (dane oparte na danych historycznych z ostatnich trzech lat) i narzut wskazany w ofercie, zgodnie z przyjętą metodą rozliczeniową MTN. Po podpisaniu protokołu, wnioskodawczyni ma obowiązek wystawienia Zamawiającemu stosownej faktury korygującej ("in minus" lub "in plus"), w zależności od treści tego protokołu.

Na etapie przedstawienia Koncernowi "X" ostatecznej kalkulacji bazy kosztowej z uwzględnieniem kosztów rzeczywistych, pomimo znajomości określonych parametrów kosztowych, przed uzyskaniem akceptacji rozliczenia końcowego/częściowego od Zamawiającego, skarżąca nie jest w stanie jednoznacznie określić ostatecznej wartości korekty zafakturowanego wcześniej wynagrodzenia.

Podkreślono, że zgodnie z zapisami zawartych umów, w przypadku, gdy koszty rzeczywiste określone w rozliczeniu końcowym odbiegają od rozliczenia dokonanego w oparciu o rozliczenia częściowe o więcej niż zakładany próg punktów procentowych, strony dokonają wspólnej weryfikacji przedstawionej przez skarżącą kalkulacji kosztów rzeczywistych, która wymaga czasu. Analiza ta ma na celu określenie, która część dodatkowych kosztów związanych ze świadczeniem usługi może być uznana za uzasadnioną.

Zawierając umowy strony każdorazowo ustalają w ich treści między innymi, że wzrost kosztów nie może wynikać z nieefektywności działań skarżącej, w konsekwencji czego ostatecznie ustalony kształt bazy kosztowej na podstawie kosztów rzeczywistych wymaga pisemnej akceptacji ze strony Koncernu "X" jako podmiotu zamawiającego. Jeżeli rzeczywiste koszty pośrednie za całość kontraktu będą wyższe w stosunku do wskazanych w ofercie budżetowanych kosztów pośrednich o więcej niż zakładany próg procentowy, nadwyżka od wyżej wskazanej wartości tych kosztów może zostać uznana za nadwyżkę nieuzasadnioną i w konsekwencji - nie będzie uwzględniona w ostatecznym rozliczeniu wynagrodzenia na podstawie bazy kosztowej.

Niezależnie od powyższego, na żądanie Zamawiającego skarżąca zobowiązana jest również do przedstawienia dokumentów dotyczących poniesionych kosztów, w tym faktur, zamówień, umów oraz not obciążeniowych. Ostateczna korekta rozliczeń w formie korekty faktur częściowych i faktury końcowej (in plus lub in minus) ma miejsce dopiero po akceptacji rozliczenia przez Zamawiającego. Umowy zawierają klauzule, które określają, że wystawienie faktury korygującej jest traktowane jako ostateczne uzgodnienie i spełnienie warunków korekty.

Mając na uwadze powyższe okoliczności skarżąca wystawia faktury korygujące uwzględniające różnicę między wstępnym rozliczeniem opartym na budżetowanych stawkach jednostkowych wskazanych w kosztorysach/formularzach cenowych a rozliczeniem opartym na bazie kosztowej skalkulowanej w oparciu o bezpośrednie koszty rzeczywiste powiększone o % wskaźniki kosztów pośrednich, których wysokość % wynika z aktualnie obowiązującej procedury bazy kosztowej oraz rynkowy poziom narzutu po ostatecznej akceptacji rozliczenia przez Koncern "X".

Końcowo zastrzeżono, że wniosek dotyczy zarówno sytuacji, w których wynagrodzenie jest dostosowywane na podstawie rzeczywiście poniesionych kosztów w trakcie realizacji prac (korygowane okresowo - rozliczenia częściowe), jak i podczas końcowego rozliczenia kontraktu.

Skarżąca sformułowała następujące pytania:

1) Czy w świetle art. 29a ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") skarżąca powinna na podstawie wystawionych faktur korygujących in plus zwiększyć podstawy opodatkowania w stosunku do zafakturowanych wcześniej prac w rozliczeniu za okres, w którym doszło do pisemnej akceptacji ostatecznej wysokości wynagrodzenia za cały zakres prac przez Zamawiającego? Innymi słowy, czy moment pisemnej akceptacji ostatecznego rozliczenia bazy kosztowej i narzutu zysku przez Zamawiającego (podpisanie protokołu końcowego finansowego rozliczenia prac) można uznać za moment "zaistnienia przyczyny zwiększenia podstawy opodatkowania", zgodnie z przywołanym przepisem ustawy o PTU?

2) Czy w przypadku dokonywania korekt należnego wynagrodzenia w trakcie trwania kontraktu na podstawie ustalonej wartości kosztów rzeczywistych na moment okresowego rozliczenia, zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy o PTU wnioskodawczyni może rozliczyć zwiększenie podstawy opodatkowania w okresie, w którym Koncern "X" zaakceptuje kalkulację stanowiącą podstawę rozliczenia rzeczywistych kosztów prac powierzonych w przyjętym przez strony okresie rozliczeniowym?

W ocenie skarżącej na zadane przez nią pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących. Zdaniem skarżącej opisane korekty zwiększające wartość podstaw opodatkowania oraz VAT nie są spowodowane przyczynami istniejącymi pierwotnie, lecz są wynikiem zdarzeń o charakterze następczym i wobec tego powinny być ujmowane w rozliczeniach z tytułu VAT na bieżąco.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 05 września 2024 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Wyjaśniono, że zasadniczo, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym. Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży. Jednak, w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług.

Na tle okoliczności przedstawionych we wniosku zauważono, że skarżąca w momencie wystawiania faktur częściowych lub faktury końcowej nie posiada pełnej informacji o rzeczywistej wartości wszystkich ponoszonych kosztów związanych z realizowanymi usługami. W konsekwencji, w pierwszej kolejności wynagrodzenie udokumentowane fakturami wyznaczane jest na podstawie kosztów planowanych/budżetowych, których urzeczywistnienie następuje dopiero w późniejszym czasie, kiedy znana jest rzeczywista wysokość wszystkich elementów bazy kosztowej. Przyjęty schemat rozliczeń przewiduje, że ustalone "wstępne rozliczenie umowy oparte na budżetowanych stawkach jednostkowych", w dalszej kolejności podlega weryfikacji przez Zamawiającego na podstawie przesłanego przez skarżącą rozliczenia sporządzonego w oparciu o koszty rzeczywiste oraz przedstawionej dokumentacji. Ostateczna wysokość wynagrodzenia należnego wnioskodawczyni jest więc znana po zaakceptowaniu rozliczenia końcowego przez Koncern "X".

Zauważono, że zastosowany mechanizm rozliczeń pomiędzy skarżącą a Koncernem od początku przewiduje możliwość korekty wynagrodzenia ze względu na fakt, że pierwotna jego wysokość jest ustalana na podstawie ogółu kosztów planowanych a następnie korygowana w oparciu o koszty rzeczywiste. Końcowe ustalenie wartości wynagrodzenia w ramach cyklicznych rozliczeń wtórnych jest dokonywane w oparciu o koszty faktyczne poniesione przez skarżącą. Ostateczna cena za świadczone przez skarżącą usługi (ustalona na wyższym poziomie) jest zatem uzależniona od wzrostu wartości kosztów, a więc okoliczności, które nie były możliwe do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Okoliczności te należy rozpatrywać w kategorii dodatkowego warunku, którego spełnienie uzależnia możliwość dokonania korekty należnego wnioskodawczyni wynagrodzenia.

Uznano, że wystawione przez skarżącą faktury korygujące "in plus" powinny być ujęte dla potrzeb VAT "na bieżąco". [...] wystawionych faktur spowodowana jest bowiem przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usługi i nie były możliwe do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Uznano również, że wystawienie faktury korygującej zwiększającej wartość podstawy opodatkowania w miesiącu późniejszym niż miesiąc, w którym nastąpiły ustalenia wskazujące na zwiększenie podstawy opodatkowania nie wpływa na moment rozliczenia korekty zwiększającej podstawę opodatkowania. Obowiązek rozliczenia korekty zwiększającej podstawę opodatkowania dla skarżącej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, a nie w rozliczeniu za okres w którym została wystawiona faktura korygująca. Trudno uznać, że okresem rozliczenia VAT będzie też moment, w którym skarżącą otrzymała od Zamawiającego informację akceptującą rozliczenie wtórne (protokół końcowego finansowego rozliczenia prac). Przepisy prawa odnoszą się do momentu powstania okoliczności powodujących korektę, a nie do momentu akceptacji tych okoliczności przez klienta (nabywcę) - Zamawiającego. Obowiązek ujęcia dla celów VAT faktur korygujących powstaje w miesiącu, w którym zostały oszacowane poniesione rzeczywiste koszty świadczonej usługi.

Podsumowując swoje rozważania Dyrektor uznał, że skarżąca powinna rozpoznać dla celów VAT wystawione faktury korygujące "in plus" w miesiącu, w którym zostały ustalone wszystkie elementy składające się na ostateczną wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, tj. w miesiącu w którym zostały oszacowane poniesione rzeczywiste koszty świadczonej usługi. Zwiększenia podstawy opodatkowania w stosunku do zafakturowanych wcześniej prac nie należy dokonywać w rozliczeniu za okres, w którym doszło do pisemnej akceptacji ostatecznej wysokości wynagrodzenia za cały zakres prac przez Zamawiającego. Momentu pisemnej akceptacji ostatecznego rozliczenia bazy kosztowej i narzutu zysku przez Zamawiającego (podpisanie protokołu końcowego finansowego rozliczenia prac) nie można uznać za moment "zaistnienia przyczyny zwiększenia podstawy opodatkowania", zgodnie z przepisami ustawy o PTU. Wskazano przy tym, że ta sama zasada dotyczy przypadku dokonywania korekt należnego wynagrodzenia w trakcie trwania kontraktu.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji wraz z wytycznymi, że należy uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto wniesiono o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 29a ust. 17 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na nieuznaniu pisemnej akceptacji ostatecznego rozliczenia bazy kosztowej i narzutu z zysku przez Zamawiającego (podpisania protokołu końcowego finansowego rozliczenia prac) za moment zaistnienia przyczyny zwiększenia podstawy opodatkowania zgodnie z przywołanym przepisem;

2) art. 29a ust. 17 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że obowiązek ujęcia dla celów VAT zwiększenia podstawy opodatkowania powstanie w okresie, w którym zostały oszacowane poniesione rzeczywiste koszty świadczonej usługi pomimo tego, że powyższa kalkulacja nie stanowi ostatecznej, definitywnej podstawy do podwyższenia wynagrodzenia skarżącej i zwiększenia podstawy opodatkowania, a tym samym nie stanowi o pewności doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu;

3) art. 121 § 1 w zw. art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na niedostatecznym uzasadnieniu prawnym swojego stanowiska przez organ podatkowy oraz arbitralnym uznaniu, że momentem zaistnienia przyczyny zwiększenia podstawy opodatkowania jest moment oszacowania elementów bazy kosztowej, bez wyczerpującego odniesienia się do stanowiska skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu w przedstawionych przez skarżącą realiach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego powinna ona rozpoznać wystawione faktury korygujące "in plus" w miesiącu, w którym oszacowano poniesione rzeczywiste koszty świadczonej usługi. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie stojąc na stanowisku, że do zwiększenia podstawy opodatkowania powinno dojść w miesiącu, w którym ma miejsce pisemna akceptacja rozliczenia rzeczywistych kosztów prac.

Rację w sporze należało przyznać skarżącej.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają postanowienia art. 29a ust. 17 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Dokonując wykładni postanowień art. 29a ust. 17 ustawy o PTU należy dostrzec, że przepis ten wprost odwołuje się podstawy opodatkowania. Ustalenie kiedy zaistniały przyczyny zwiększenia podstawy opodatkowania musi z konieczności logicznej zostać poprzedzone ustaleniem jakie okoliczności są istotne z punktu widzenia prawidłowego zidentyfikowania wielkości podstawy opodatkowania.

Z uwagi na powyższe wykładni art. 29a ust. 17 ustawy o PTU należy dokonywać w ścisłym związku z postanowieniami art. 29a ust. 1 tego aktu. Postanowienia wskazanego ostatnio przepisu wyrażają regułę ogólną określającą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

We wskazanym ostatnio przepisie mowa jest o wszystkim, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Otrzymanie zapłaty ma miejsce w sytuacji gdy dojdzie do faktycznego uregulowania wierzytelności dostawcy bądź usługodawcy. Z kolei z zapłatą, która ma być otrzymana mamy do czynienia w sytuacji w której dopiero w przyszłość ma dojść do otrzymania zapłaty. Ustalenie wartości zapłaty, która ma zostać otrzymana z tytułu sprzedaży musi uwzględniać treść łączącego dostawcę albo usługodawcę i nabywcę stosunku zobowiązaniowego.

Na tle art. 29a ust. 1 ustawy o PTU dobitnie wskazuje się, że zapłata jest kwotą bądź wartością, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług. Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona. Dotyczy to zarówno kwot, jakie mają zostać – zgodnie z postanowieniami umowy – otrzymane w terminie późniejszym jak i kwot, które powinny być otrzymane przez podatnika, a nie zostały przez niego otrzymane [tak: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVIII, W. 2024, art. 29(a), pkt 12, dostępny w bazie danych LEX].

Kierując się powyższymi rozważaniami należy podkreślić, że jak wynika z przedstawionych przez skarżącą okoliczności końcowe rozliczenie następuje na podstawie protokołu końcowego finansowego rozliczenia prac, podpisanego przez obie strony po zaakceptowaniu przez Zamawiającego przedłożonej przez skarżącą ostatecznej bazy kosztowej. Analogicznie przebiega przy tym rozliczenie częściowe danych etapów/okresów prac. Skarżąca dobitnie wskazała, że ostatecznie ustalony kształt bazy kosztowej na podstawie kosztów rzeczywistych wymaga pisemnej akceptacji ze strony Koncernu "X" jako podmiotu zamawiającego. Wskazano przy tym, że jeżeli rzeczywiste koszty pośrednie za całość kontraktu będą wyższe w stosunku do wskazanych w ofercie budżetowanych kosztów pośrednich o więcej niż zakładany próg procentowy, nadwyżka od wyżej wskazanej wartości tych kosztów może zostać uznana za nadwyżkę nieuzasadnioną i w konsekwencji - nie będzie uwzględniona w ostatecznym rozliczeniu wynagrodzenia na podstawie bazy kosztowej. Zawierając umowy strony każdorazowo ustalają w ich treści między innymi, że wzrost kosztów nie może wynikać z nieefektywności działań skarżącej.

Skarżąca trafnie dostrzega, że w momencie, w którym zostaną ustalone wszystkie elementy składające się na bazę kosztową z tytułu świadczonych usług nie zna ona jeszcze ostatecznego kształtu korekty. Trafnie zauważa się, że zgodnie z postanowieniami umów skarżąca jest zobligowana do przesłania Zamawiającemu rozliczenia kosztów rzeczywistych prac powierzonych w celu weryfikacji, wniesienia zastrzeżeń i ostatecznego ich uznania przez Zamawiającego. Sporządzenie zestawienia o wysokości oszacowanych poniesionych rzeczywistych kosztów nie stanowi jeszcze o tym, że w takiej wysokości zostanie ustalone między stronami ostateczne, faktyczne wynagrodzenie i nie stanowi o definitywności wynagrodzenia, jakie będzie należne. Trafnie zauważa się, że nie jest wykluczone, iż część kosztów włączonych przez skarżącą do kalkulacji bazy kosztowej zostanie uznana za niezasadne, co wpłynie na wysokość ostatecznej kwoty należnego wynagrodzenia za realizację kontraktu. Trafnie dostrzega się, że dopiero z momentem akceptacji przedłożonego rozliczenia przez Zamawiającego skarżąca nabywa prawo do podwyższonej zapłaty w odniesieniu do usług wykonanych i zafakturowanych na podstawie rozliczenia wstępnego.

W ocenie Sądu, na tle przedstawionych przez skarżącą okoliczności o wymagalności zapłaty w podwyższonej wysokości można mówić dopiero w sytuacji zaakceptowania przez Zamawiającego przedłożonej przez skarżącą ostatecznej bazy kosztowej. Samo zaistnienie czy też zidentyfikowanie przez skarżącą okoliczności uzasadniających zmianę przysługującego jej wynagrodzenia nie jest bowiem równoznaczne ze zmianą wysokości należnego jej wynagrodzenia, a tym samym zmianą wartości zapłaty, która ma zostać otrzymana będącej podstawą opodatkowania, do której to podstawy opodatkowania odwołują się postanowienia art. 29a ust. 17 ustawy o PTU. Kierując się powyższymi rozważaniami należało podzielić zarzuty skarżącej podnoszące naruszenie wskazanego ostatnio przepisu.

Sąd podziela ponadto zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 powołanego aktu, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak stanowi zaś art. 14c § 2 powołanej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na tle przytoczonych regulacji wskazuje się, że z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy [tak: wyrok NSA z 7 marca 2023 r., II FSK 2090/20].

W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację nie wyjaśniono w sposób odpowiadający powyższym wymogom przyczyn uznania, że okresem rozliczenia korekty VAT nie będzie moment, w którym skarżąca otrzymała od Zamawiającego informację akceptującą rozliczenie wtórne. Za niewystarczające w tym zakresie należało uznać wyjaśnienie przez organ, że przepisy prawa odnoszą się do momentu powstania okoliczności powodujących korektę, a nie do momentu akceptacji tych okoliczności przez klienta (nabywcę). Formułując wskazanego rodzaju argument nie uwzględniono zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, że postanowienia art. 29a ust. 17 ustawy o PTU wprost odwołują się do podstawy opodatkowania, którą w świetle postanowień art. 29a ust. 1 tego aktu jest zapłata otrzymana z tytułu sprzedaży jak i zapłata, którą sprzedawca ma z tego tytułu otrzymać. Nie odniesienie się przez organ w swojej argumentacji do powyższej kwestii świadczy ponadto o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) znajdującej odpowiednie zastosowanie w toku postępowania interpretacyjnego na mocy art. 14h O.p.

Podsumowując całokształt powyższych rozważań należy uznać, że poddana kontroli Sądu interpretacja narusza postanowienia art. 29a ust. 17 ustawy o PTU jak i postanowienia art. 121 § 1 w zw. art. 14h oraz art. 14c § 2 O.p.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącej o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) orzeczono, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ostatnio ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość należnej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).