Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 968/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1,  art. 70 par. 6 pkt 4 w związku z  art. 33 par. 1,  art. 33 par. 2 pkt 2,  art. 33 par. 3,  art. 33 par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman AWSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi C. Sp. k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 września 2023 r. nr 0201-IEW2.4253.25.2023.2 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące IV/2019 r., I-II, V-VII, IX-XII/2020 r., I-XII/2021 r. i I-II/2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania ww. kwoty na majątku podatnika. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi C. Sp. k. z siedzibą w S. (dalej Skarżąca/ Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 27 września 2023 r. nr 0201-IEW2.4253.25.2023.2 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 0220-SEW.4253.3.2023.DH o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej wykonania, określonego w przybliżonej kwocie, podatku od towarów i usług (dalej VAT) z wystawionych faktur za: kwiecień 2019 r., styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień-grudzień 2020 r., styczeń-grudzień 2021 r. oraz styczeń i luty 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

1.2. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podano, że w dniu 13 czerwca 2022 r. wszczęto wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu VAT za luty 2022 r., z uwzględnieniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od kwietnia 2019 r. do stycznia 2022 r. Skarżąca funkcjonowała wówczas pod firmą "K. Spółka komandytowa". Na podstawie zeznań ówczesnego komplementariusza Skarżącej K. J. ustalono, że Skarżąca nie posiadała w badanym okresie oraz w dacie kontroli podatkowej środków trwałych i wyposażenia, a jej siedziba mieściła się w pomieszczeniu wynajmowanym od Kancelarii Adwokackiej adwokat A. J. Wymieniony komplementariusz w badanym okresie był jedynym wspólnikiem uprawnionym do reprezentacji spółki. Nie wystawiał jednak faktur sprzedaży i nie wiedział kto je wystawiał, nie wiedział co miało wpływ na wartość zafakturowanych usług, czy przedsiębiorstwo zatrudniało pracowników, nie miał dostępu do rachunków bankowych i nie miał wiedzy o operacjach, jakie były realizowane przy wykorzystaniu tych rachunków.

Kontrola podatkowa wykazała, że Skarżąca w okresie od kwietnia 2019 r. do lutego 2022 r. w rzeczywistości nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej. Działalność tego podmiotu była całkowicie kontrolowana przez E. S.A. i była prowadzona wyłącznie przy wykorzystaniu infrastruktury tego podmiotu i podmiotów od wskazanej spółki akcyjnej zależnych. Z tego powodu organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione formalnie przez Skarżącą, nie odzwierciedlają rzeczywistego wykonania przez nią usług. W związku z tym, wykazany w nich VAT jest podatkiem, który Skarżąca ma obowiązek zapłacić na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej uVAT), bez prawa do odliczenia od niego podatku naliczonego.

Ze zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej materiału dowodowego wynikało nadto, że ujęte w ewidencjach zakupów za kontrolowane miesiące faktury dokumentujące nabycie usług niematerialnych od podmiotów: E. S.A., C.(1), E.(1) Sp. z o. o., E.(2) S.A, także nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z faktur wynikało, że zakupy dotyczyć miały usług administracyjnych, doradczych, szkoleniowych oraz wynajmu samochodu. W zakresie współpracy administracyjnej (obsługi biurowej) żaden z przesłuchanych świadków, w tym osoby zarządzające obu stron rzekomych transakcji, nie był jednak w stanie wskazać, kto świadczył te usługi, czy były świadczone we wszystkich kontrolowanych miesiącach oraz jakie dokumenty potwierdzają wykonanie usług.

Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku rzekomo zakupionych przez Skarżącą usług doradczych. Żaden ze świadków nie był w stanie wskazać jak często odbywały się spotkania/ szkolenia oraz szczegółów tych spotkań. Świadkowie nie byli w stanie również wskazać, jakie rozwiązania w wyniku świadczonych usług zostały wdrożone oraz czy w wyniku tych usług, pozyskano nowych klientów. Nie byli również w stanie wskazać jakie dokumenty potwierdzają wykonanie tych usług. Środki pomocowe związane z pandemią COVID-19 pozyskane przez Skarżącą, były niższe niż cena wykazanego na fakturze doradztwa w tym zakresie. Łączna wartość faktur wystawionych od kwietnia 2019 r. do lutego 2022 r. przez kontrahentów Skarżącej z tytułu usług doradczych wynosiła netto 923.024,39 zł i przekraczała wartość sprzedaży netto w tym okresie. Usługi te nie przełożyły się w jakikolwiek sposób na poprawę funkcjonowania Skarżącej. W realnie prowadzonej działalności zakup usług doradczych nie miał najmniejszego ekonomicznego uzasadnienia.

Ze względu na deklarowany wynajem samochodu osobowego za cenę wyższą niż inni wynajmujący oraz brak wyjaśnienia przez Skarżącą sposobu korzystania, a także nieprzedłożenie faktur dotyczących zakupu paliwa, również ten zakup został uznany w postępowaniu kontrolnym za nieodpowiadający rzeczywistości. W trakcie kontroli podatkowej poszukując majątku, który mógłby posłużyć w przyszłości pokryciu przedmiotowych zobowiązań podatkowych, 15 czerwca 2023 r. pozyskano raport z Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych, który nie ujawnił żadnych transakcji. Wg stanu na 7 czerwca 2023 r. Skarżąca nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel pojazdów. W dniu 7 czerwca 2023 r. pozyskano raport z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości. Raport ten nie wskazał żadnych nieruchomości będących własnością Skarżącej. W złożonych deklaracjach właściwych dla VAT za okres od stycznia 2019 r. do maja 2023 r. Skarżąca od października 2022 r. do maja 2023 r. w składanych deklaracjach nie wykazywała kwot dostaw i nabyć. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że w okresie od kwietnia 2019 r. do lutego 2022 r. Skarżąca świadomie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w ten sposób pomniejszała swoje zobowiązania podatkowe. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, ten stan rzeczy należy zakwalifikować jako trwałe niewywiązywanie się ze zobowiązań publicznoprawnych. Opisane zaś okoliczności takie jak brak majątku, znacząca kwota uszczuplenia, nie wykazywanie od października 2022 r. do maja 2023 r. w składanych deklaracjach kwot dostaw i nabyć, co może świadczyć o zaprzestaniu działalności gospodarczej - dały podstawę do przyjęcia, że istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązania, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, nie zostaną wykonane. Zaistniała zatem przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej, określona w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej OP).

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że kontrolę podatkową rozpoczęto w dniu 13 czerwca 2022 r. i zakończono protokołem kontroli podatkowej z dnia 30 czerwca 2023 r., doręczonym dniu 3 lipca 2023 r. W trakcie kontroli podatkowej w dniu 19 stycznia 2023 r. Skarżąca zmieniła nazwę. Organ odwoławczy ocenił, że na potrzeby decyzji o zabezpieczeniu uprawdopodobnione jest istnienie należności zabezpieczonych, a wyliczone kwoty wynikają ze zgromadzonych dowodów. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia kontroli podatkowej istotnie wskazują, że w okresie od kwietnia 2019 r. do lutego 2022 r. Skarżąca nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, a działalność ta była całkowicie kontrolowana przez inny podmiot, tj. E. S.A. i to ten podmiot w rzeczywistości w badanym okresie wystawiał przedłożone przez Skarżącą do rozliczenia faktury za rzekomo wykonane przez Skarżącą usługi. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych przez Skarżącą. Podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał na brak wiedzy ówczesnego komplementariusza Skarżącej o jej sprawach, brak dostępu do rachunków bankowych, brak wpływu na dobór kontrahentów, brak wiedzy o stratach Skarżącej.

W zakresie wątpliwości dotyczących faktur zakupu organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, wskazał na brak wiedzy przez osoby reprezentujące kontrahentów wymienionych w fakturach o dokumentowanych nimi zdarzeniach. Świadkowie wskazywali, że faktury dotyczące usług administracyjnych, administracyjno-finansowych oraz obsługi księgowo-kadrowej dotyczyły korzystania z zasobów ludzkich pracowników E. S.A. Zdaniem świadków wartość tych usług była rynkowa i niewygórowana. Niemniej łączna wartość tych usług była niewiele niższa od łącznej wartości sprzedaży usług. Ponadto żaden ze świadków nie był w stanie wskazać: kto świadczył te usługi, czy były świadczone we wszystkich kontrolowanych miesiącach oraz jakie dokumenty potwierdzają ich wykonanie.

W kontrolowanym okresie w ewidencjach zakupów Skarżąca wykazała również faktury dotyczące usług doradczych na podstawie faktur wystawionych przez E. S.A. oraz E.(1) sp. z o.o. W trakcie kontroli Skarżąca oraz kontrahenci nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług. Z zeznań świadków wynika, że usługi te dotyczyły głównie poszerzenia działalności Skarżącej oraz pozyskania nowych klientów. Zgodnie z zeznaniami świadków usługi te miała świadczyć osobiście wiceprezes kontrahenta na spotkaniach osobistych, online oraz telefonicznie. Żaden ze świadków nie był w stanie wskazać, jak często odbywały się spotkania oraz szczegółów tych spotkań.

W zakresie pozostałych usług wynikających z umowy o współpracę (z C.(1)) dotyczących doradztwa i konsultacji w zakresie różnych obszarów działalności gospodarczej organ odwoławczy wskazał na różnicę zeznań ówczesnego komplementariusza Skarżącej i przedstawiciela rzekomego kontrahenta oraz nieumiejętność wyjaśnienia przez tego pierwszego szczegółów świadczonych usług i jaki miały one wpływ na funkcjonowanie Skarżącej.

Podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że łączna wartość faktur wystawionych od kwietnia 2019 r. do lutego 2022 r. przez rzekomych kontrahentów Skarżącej z tytułu usług doradczych wynosi netto 923.024,39 zł i przekracza wartość deklarowanej sprzedaży netto w tym okresie. Usługi te nie przełożyły się w jakikolwiek sposób na poprawę funkcjonowania Skarżącej. W realnie prowadzonej działalności zakup usług doradczych nie miał ekonomicznego uzasadnienia.

W zakresie deklarowanych kosztów wynajmu samochodu także organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak wyjaśnień co do wykorzystania pojazdu w działalności Skarżącej oraz brak faktur dotyczących zakupu paliwa.

W opinii organu odwoławczego ww. okoliczności wskazują, że w okresie od kwietnia 2019 r. do lutego 2022 r. Skarżąca nie dokonywała czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jednocześnie jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego wynikającego z formalnie przez nią wystawionych faktur na rzecz K.(1) Sp. kom. oraz K.(2) S.K.A. Zatem, uprawdopodobniono w sprawie istnienie zobowiązań podatkowych i określono ich przybliżone kwoty .

W sprawie, zdaniem organu odwoławczego, zaistniała obawa niewykonania ww. zobowiązań podatkowych, co stanowiło spełnienie przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej z art. 33 OP. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia kontroli podatkowej podważają domniemanie rzetelności rozliczeń Skarżącej w VAT i wskazują, że zachodzi prawdopodobieństwo, że Skarżąca świadomie odliczała VAT naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ustalenia kontroli podatkowej wskazują też na fikcyjność wystawionych przez Skarżącą faktur sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego świadome posługiwanie się "pustymi" fakturami samo w sobie daje już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową.

Organ odwoławczy przyjął nadto, że Skarżąca nie wywiązuje się trwale ze zobowiązań podatkowych, powołał brak majątku Skarżącej, brak aktywności gospodarczej od października 2022 r. oraz zobowiązania na koniec 2022 r. z tytułu kredytów i pożyczek w wysokości blisko 2 mln zł.

Odnosząc się do zarzutu odwołania o celowości wydania decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji braku majątku, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność taka nie zwalnia organu podatkowego pierwszej instancji ze stosowania instytucji zabezpieczenia w trybie art. 33 OP.

Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 OP w związku z art. 70 § 6 pkt 4 OP w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 OP poprzez instrumentalne, stanowiące nadużycie prawa i naruszenie zasady zaufania, wykorzystanie instytucji zabezpieczenia wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu podniosła, że przedmiotem zarzutu skargi nie jest ocena przesłanek zabezpieczenia, ani prawo organu podatkowego do uznania administracyjnego w tym zakresie. Przedmiot zarzutu stawianego zaskarżonej decyzji sprowadza się do twierdzenia, że wydanie decyzji zabezpieczającej miało na celu wyłącznie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Bezsporne jest w sprawie, że Skarżąca nie posiada majątku pozwalającego na zapłatę kwot przyszłych zobowiązań podatkowych. Brak majątku przesądza o bezskuteczność ewentualnej egzekucji, możliwej do wszczęcia po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Okolicznością bezsporną jest również, że Skarżąca nie prowadzi aktywnej działalności gospodarczej. Trudno się zatem spodziewać, że nagle w majątku podatnika pojawi się składnik, który mógłby być przedmiotem egzekucji.

Pomijając fakt, że organ podatkowy ma prawo dokonać zabezpieczenia oraz pomijając ocenę zasadności przesłanek zabezpieczenia - z czym Strona nie polemizuje - należy w opinii Skarżącej zadać pytanie, jakiemu celowi tak naprawdę w niniejszej sprawie służyło wydanie decyzji zabezpieczającej. W sytuacji braku majątku podatnika i braku jego aktywności gospodarczej brak decyzji zabezpieczającej nie wpłynął ani pozytywnie ani negatywnie na sytuację wierzyciela podatkowego.

Nie ulega jednak wątpliwości, że z chwilą doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 OP lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dojdzie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 OP.

Skarżąca nie neguje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 OP jako takiego. W niniejszej sprawie działanie organów podatkowych jawi się jednak jakby było nacelowane wyłącznie na wywołanie tego skutku, gdyż inne realne skutki decyzji zabezpieczającej nie wystąpią. Można o tych skutkach mówić jedynie teoretycznie, ale w praktyce zabezpieczenie doprowadzi jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z tego względu Skarżąca uważa, że zostało ono wykorzystane w sposób instrumentalny i w realiach sprawy stanowi nadużycie prawa i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy w opinii Skarżącej organom podatkowym należy odmówić prawa do wydania decyzji o zabezpieczeniu z argumentacją analogiczną do uzasadnia uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której Naczelny Sąd Administracyjny zanegował praktykę instrumentalnego wykorzystania wszczynania spraw karnych skarbowych w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

2.1. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymało stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.2. W piśmie procesowym z dnia 22 kwietnia 2024 r. Skarżąca ponowił argumenty zawarte w skardze w kwestii instrumentalnego zastosowania decyzji zabezpieczającej, powołując się na publikację prasową.

3. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej PPSA) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...]: uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 160/13; 25 marca 2014r., sygn. akt II GSK 62/13, CBOSA).

3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...].

3.4. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku Skarżącej określonej w decyzji organu podatkowego przybliżonej kwoty zobowiązania w VAT.

3.5. Zgodnie z art. 33 § 1 OP, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 OP, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 OP). W takim przypadku, organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 OP).

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych (K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych [w:] System Prawa Finansowego, t. 3, red. L. Etel, s. 538). Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023).

Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 OP jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Należy zgodzić się z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. 1, Toruń 2007, s. 290).

Obie wymienione w art. 33 § 1 OP przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji (por. ww. L. Etel). Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 OP zwrot "w szczególności" (zob. np. wyroki NSA z dnia: 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12; 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13, CBOSA). Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1632/17, CBOSA).

Warto jest też przypomnieć, że w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A 2013, nr 7, poz. 97, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 OP (...), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał przyznał, że występowanie w aktach prawnych pojęć niedookreślonych jest powszechne i często nieuniknione. Jednak niedostateczna precyzja i brak określoności przepisu mogą tylko wtedy być podstawą zarzutu braku zgodności z art. 2 Konstytucji RP, gdy dany zwrot nie daje możliwości – przy użyciu ogólnie aprobowanych technik wykładni – ustalenia jego znaczenia. W opinii Trybunału Konstytucyjnego konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami.

3.6. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie wystąpiła uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego w VAT.

W pierwszym rzędzie Sąd wskazuje, że w sprawie uprawdopodobniono istnienie samego zobowiązania. Nie jest pomiędzy stronami sporne, że Skarżąca w badanym okresie wystawiła faktury z tytułu usług obsługi prawnej, opodatkowanych stawką VAT 23% dla K.(1) Sp. kom. oraz K.(2) S.K.A. i wykazała w nich podatek należny. Nie jest też w sprawie sporne, że Strona przyjęła faktury wystawione przez wymienionych w zaskarżonej decyzji przedsiębiorców i w złożonych deklaracjach odliczyła wykazany w nich podatek naliczony, w wysokości powodującej zwrot nadwyżki na jej rzecz, w przypadku zaakceptowania przez organy podatkowe rozliczenia Skarżącej. Organy podatkowe obu instancji odmawiają Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego i twierdzą o istnieniu zobowiązania Skarżącej na skutek wykazania VAT na ww. fakturach. W ocenie Sądu, zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji w kontroli podatkowej materiał dowodowy, a zaakceptowany przez organ odwoławczy, w wystarczającym stopniu uprawdopodobnił, że Skarżąca (nie przesądzając definitywnie tej okoliczności w niniejszym postępowaniu) powinna być pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ustalone okoliczności istotnie bowiem wskazują, że deklarowane przez Stronę nabycia nie miały miejsca i w związku z tym nie ma ona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z faktur wykazujących wskazane nabycia. Zgromadzone w kontroli podatkowej dowody wskazują także, że Strona nie wykonała usług, których dotyczyły przedłożone przez nią do rozliczenia faktury. Podatek w nich wykazany nie jest zatem podatkiem należnym, lecz podatkiem do zapłaty z art. 108 ust. 1 uVAT, od którego odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe. Na wysokie prawdopodobieństwo takiego stanu faktycznego przyjętego przez organy wskazuje brak dowodów wykazujących deklarowane przez Stronę czynności, a tym w szczególności brak wiedzy osób zarządzających w badanym okresie kontrahentami, w tym przez ówczesnego komplementariusza formalnie prowadzącego sprawy Skarżącej. Protokoły przesłuchań świadków powołanych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji znajdują się w aktach administracyjnych.

Zaskarżona decyzja koncentruje się na wykazaniu fikcyjności faktur dotyczących zakupu i w tym zakresie odwołano się do zeznań świadków oraz wykazano spełnienie przesłanki dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w VAT na majątku Skarżącej w postaci obawy niewykonania zobowiązania. Natomiast fikcyjność faktur za usługi rzekomo wykonane przez Skarżącą na rzecz kancelarii prawnej została uzasadniona w sposób ogólny z powołaniem się na brak dowodów wykonania usług oraz brak własnych zasobów. Zaskarżona w sprawie decyzja nie jest jednak decyzją, która musi wykazać pewność istnienia zobowiązania podatkowego, lecz jedynie wysokie prawdopodobieństwo jego istnienia. Przyjęcie odmiennego rozwiązania powodowałoby, że w przypadku ustalenia w kontroli podatkowej okoliczności wskazujących na posługiwanie się przez podatnika fikcyjnymi fakturami, zabezpieczenie hipotetycznych lecz prawdopodobnych zobowiązań podatkowych, nie byłoby w ogóle możliwe. Strona w lakonicznym odwołaniu oraz podobnie lakonicznej skardze do tut. Sądu, nie przedstawiła polemiki z ustaleniami organów podatkowych dotyczących fikcyjności faktur, zarówno sprzedaży jak i nabyć. Strona nie podważa oceny zeznań świadków, nie powołuje dowodów i nie kwestionuje sumy zabezpieczenia. Co więcej nie kwestionuje też faktu nie prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej. Koncentruje się natomiast na kwestii instrumentalnego wydania skuteczności decyzji zabezpieczającej celem jedynie przerwania biegu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 4 OP. Zatem, istnienie zabezpieczonych zobowiązań w VAT należy uznać za wystarczająco uprawdopodobnione.

3.7. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w sprawie zaistniała przesłanka wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań w VAT z art. 33 § 1 OP w postaci uzasadnionej obawy, że Strona nie wykona dobrowolnie ww. zobowiązania podatkowego.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z zgodnie z art. 33 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań (...). W ocenie Sądu, zrównanie przez organ odwoławczy posługiwania się tzw. "pustymi fakturami" z trwałym nieuiszczaniem zobowiązań, o którym mowa w art. 33 § 1 OP jest nieprawidłowe. Trwałe niewywiązywanie się podatnika z wymagalnych zobowiązań podatkowych, jako przesłanka zabezpieczenia, musi być stwierdzone z pewnością, a nie tylko uprawdopodobnione. Użyty przez ustawodawcę zwrot "trwale nie uiszcza" oznacza bezsprzeczność tej okoliczności, a nie możliwość wykazania jej przez organ w późniejszym terminie. W sprawie, posługiwanie się przez Stronę "pustymi fakturami" zostało zaś w kontroli podatkowej tylko uprawdopodobnione. Prawdopodobne posługiwanie się przez podatnika "pustymi fakturami" z uwagi na otwarty katalog okoliczności z art. 33 § 1 OP może i powinno być brane przez organy podatkowe pod uwagę, jednak każdorazowo w kontekście ustalonego stanu faktycznego (podobnie np. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1756/23, CBOSA).

W sprawie, organ odwoławczy istnienie uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie uiści dobrowolnie lub przymusowo uprawdopodobnionych w zaskarżonej decyzji zobowiązań w VAT, uzasadnił jednak w przeważającej mierze sytuacją majątkową Strony. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, że Centralny Rejestr Czynności Majątkowych, Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców, Serwis Ksiąg Wieczystych i deklaracje dla VAT za okres stycznia 2019 r. do maja 2023 r., nie ujawniają istnienia majątku rzeczowego Strony. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Strona pomimo wezwania nie złożyła oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych oraz rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Ustalił, że od października 2022 r. Strona faktycznie nie prowadzi aktywnie działalności gospodarczej. W składanych deklaracjach do sierpnia 2023 r, nie wykazuje dostaw i nabyć. Prawidłowy jest zatem wniosek organu odwoławczego, że przytoczone okoliczności wskazują, iż Skarżąca może nie być w stanie uregulować przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych (w łącznej kwocie 272.791 zł). Sama Strona w skardze wnioski organów podatkowych wprost potwierdza.

Stwierdzić więc należy, iż ustalony i niesporny pomiędzy organami podatkowymi obu instancji i Stroną stan faktyczny koreluje z przesłanką zabezpieczenia z art. 33 § 1 OP w postaci istnienia uzasadnionej obawy, że określone w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe nie zostaną przez Stronę przymusowo lub dobrowolnie wykonane.

W opinii Sądu, bezpodstawny jest zarzut skargi dotyczący wykorzystania przez organ podatkowy pierwszej instancji instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych Strony w toku kontroli podatkowej instrumentalnie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, który to wniosek Strona wyprowadziła z twierdzenia o oczywistej, w jej opinii, nieskuteczności zabezpieczenia; niemożliwości rzeczywistego spowodowania za jego pomocą rezultatu, polegającego na czasowym zapobieżeniu dysponowaniu przez Stronę majątkiem. Sąd wskazuje, że przepis nie wymaga od organów podatkowych oceny i uzasadnienia potencjalnej skuteczności zastosowania omawianej instytucji. Jej nieskuteczność, o ile nie wpływa negatywnie na działalność gospodarczą, jest dla podatnika bez znaczenia. W ustalonym stanie faktycznym nie sposób dopatrzyć się przesłanek wskazujących na możliwość naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 OP ze względu np. na możliwe zablokowanie działalności przedsiębiorstwa. Ocena skuteczności lub nieskuteczności zastosowanych środków jest natomiast rzeczą organów podatkowych je stosujących. Strona nie ma w tym zakresie interesu prawnego.

Natomiast wnioski Strony wywodzone z jej oceny o praktycznej nieskuteczności działań organów podatkowych obu instancji i zarzucanie im wyłącznie zamiaru przerwania biegu przedawnienia zobowiązań, są zbyt daleko idące. Zgodnie z art. 70 § 1 OP zobowiązania podatkowe co do zasady przedawniają się po upływie 5 lat od licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem ustawowy termin przedawnienia zobowiązania Strony w VAT za kwiecień 2019 r. upływa dopiero z końcem 2024 r., a zobowiązania za dalsze okresy sukcesywnie później. Nie można więc twierdzić, że organy podatkowe obu instancji wydały decyzje zabezpieczające z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia. Nie sposób jest też dostrzec wskazywanego przez Skarżącą nadużycia prawa. Tym bardziej, że ten aspekt nie ma wymiaru jedynie teoretycznego lecz faktyczny. Tymczasem szereg argumentów wskazywanych przez Skarżącą odwołuje się jedynie do informacji przeczytanej w prasie co do pewnej tendencji zachowań organów podatkowych nie wynika zaś z okoliczności przedmiotowej sprawy.

Mając na względzie powyższe nie sposób jest uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 OP w związku z art. 70 § 6 pkt 4 OP w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 OP.

3.8. Z tych też względów skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 PPSA.