Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 579/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt.4 lit.a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi G. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 3201-IOV2.4103.19.2023.6 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2023 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] marca 2023 r. nr [...] określającą G. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług za maj 2016 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

G. została wpisana [...] września 2015 r. do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]. Jako przeważający przedmiot swojej działalności wskazała pozostałą działalność profesjonalną, naukową i techniczną, gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKD 74.90Z). W 2016 r. zarząd Spółki był jednoosobowy. Prezesem zarządu był W. Ś.. Obecnie prezesem zarządu jest M. B..

Spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2016 r.

Postanowieniem z [...] listopada 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2016 r.

W toku postępowania, organ I instancji zakwestionował rozliczenie Spółki w zakresie sprzedaży nieudokumentowanej z [...] maja 2016 r. w kwocie brutto [...] zł, za usługę doradczą na rzecz osoby fizycznej. Zdaniem organu I instancji, w maju 2016 r. z tego tytułu nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz podatek należny w wysokości [...] zł.

W zakresie nabyć, organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, z faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka CSiON). Organ I instancji uznał, że faktury wystawione dla Spółki przez ten podmiot, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

[...] marca 2021 r. organ I instancji sporządził protokół badania ksiąg. W protokole tym, stwierdził nierzetelność rejestru VAT zakupów za maj 2016 r. Skutkiem tego, nie uznał tego rejestru we wskazanym zakresie za dowód, stosownie do art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz.2651 ze zm., zw. dalej: "O.p.").

Pismem z [...] marca 2021 r. Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg.

Decyzją z [...] września 2021 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił Spółce w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie.

Decyzją z [...] grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 79/22, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2021 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] września 2021 r. Wyrok stał się prawomocny [...] października 2022 r.

W ocenie Sądu, uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z [...] lutego 2021 r., wydanej wobec kontrahenta Spółki, tj. spółki CSiON, miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Sąd stwierdził, że w toku powtórnego rozpoznania sprawy, kwestionując faktury wystawione przez CSiON dla Spółki, obowiązkiem organu będzie zbadanie tych transakcji w kontekście dobrej wiary lub dochowania przez podatnika należytej staranności.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. podtrzymał swoje stanowisko w zakresie ustalonych nieprawidłowości w rozliczeniu Spółki z tytułu VAT za maj 2016 r., wyrażone w decyzji z [...] września 2021 r.

Zdaniem organu I instancji, Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur. Działalność Spółki miała wyłącznie na celu pozyskanie podatku naliczonego, wykazywanego jako zwrot na rachunek bankowy. W konsekwencji, decyzją z [...] marca 2023 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił Spółce w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] sierpnia 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy zbadał, czy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zaskarżona decyzja dotyczy nadwyżki w podatku od towarów i usług za maj 2016 r., której termin przedawnienia stosownie do przepisu art. 70 § 1 O.p., upłynąłby 31 grudnia 2021 r. Jednakże, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. [...] maja 2021 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.) w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Dochodzenie wszczęto w sprawie: podania nieprawdy przez (G).o. z siedzibą (...), w ten sposób, że w okresie od marca do czerwca 2016 r., Spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w zbiegu z podaniem nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7.

Następnie, pismem z [...] sierpnia 2021 r., doręczonym [...] sierpnia 2021 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu [...] maja 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za maj 2016 r.

Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. jako finansowy organ przygotowawczy, [...] sierpnia 2021 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów W. Ś. o czyny z art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Pomimo dwukrotnego wezwania do stawiennictwa jako podejrzanego w sprawie, W. Ś. nie stawił się. W związku z tym, [...] października 2021 r. organ zwrócił się do P. Urzędu Celno-Skarbowego w G., Delegatura w S. z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej przy dokonaniu czynności procesowych z podejrzanym.

Organ odwoławczy wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. Nie występowały negatywne przesłanki procesowe wskazane w art. 17 § 1 k.p.k.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zaistniały więc przesłanki dla wystąpienia, z mocy prawa, skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wobec tego, rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. nie uległo przedawnieniu. Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed upływem terminu przedawnienia, nastąpiło jego zawieszenie (26 maja 2021 r.). Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało zaś instrumentalnego charakteru.

Odnosząc się następnie do ustaleń w zakresie sprzedaży, organ odwoławczy wskazał, że w ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej za maj 2016 r., Spółka zaewidencjonowała sprzedaż z [...] maja 2016 r. w kwocie brutto [...] zł. Sprzedaż tę, Spółka ujęła również w rejestrze sprzedaży VAT za maj 2016 r. jako wartość netto [...] zł i VAT [...] zł. Następnie wartości te, Spółka wykazała w deklaracji [...] za ten okres, jako dostawę oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką VAT 23%.

Składając wyjaśnienia odnośnie tej transakcji Spółka wskazała, że sprzedaż ta dotyczyła usługi doradczej, w formie ustnej porady, w zakresie nowoczesnych technologii i rozwiązań energooszczędnych stosowanych w budownictwie. Miała być ona wykonana przez W. Ś. w maju 2016 r. na rzecz osoby fizycznej.

W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia te są bardzo ogólnikowe i nie wyjaśniają okoliczności wykonania tej usługi, takich jak przykładowo: dla kogo usługa była świadczona, jakie były okoliczności zawarcia transakcji, w jaki sposób klient uzyskał informację o świadczeniu usług doradczych przez Spółkę, jak skalkulowano wynagrodzenie za wykonanie usługi. Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na wykonanie tej usługi doradczej.

Zdaniem organu odwoławczego, dysponowanie jedynie ewidencją sprzedaży oraz wydrukiem zapisów na koncie (konto: 245-001) "Rozrachunki z udziałowcami – kasa" za maj 2016 r. jest niewystarczające, aby uznać, że usługa ta była rzeczywiście świadczona. Nietrafna jest argumentacja Spółki, że na potwierdzenie wykonania ustnej porady nie sporządza się żadnych dokumentów, a żądanie ich przez organ podatkowy jest działaniem wbrew prawu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wykazana w maju 2016 r. sprzedaż nie odzwierciedla transakcji faktycznie dokonanej. Brak jest jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie przez Spółki usługi na rzecz osoby fizycznej. Z tytułu tej transakcji nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Wykazując tę sprzedaż w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r., Spółka naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i zawyżyła podatek należny o [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że uprawnione jest też stanowisko organu I instancji, że celem wykazanej przez Spółkę dostawy (jedynej w tym okresie), było przyspieszenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7. Termin zwrotu jest bowiem różny w zależności od tego, czy w danym okresie sprzedaż w ogóle wystąpiła i jaka. Potwierdza to mechanizm funkcjonowania Spółki ustalony w toku kontroli i postępowań podatkowych za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2016 r. Spółka wykazała sprzedaż tylko dla spółek powiązanych, w których prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był M. Ś. (syn W. Ś.). Była to sprzedaż opracowań założeń energooszczędnych, audytu i certyfikatu energetycznego - dla spółek R. sp. z o.o. (luty 2016 r.), E. sp. z o.o. (marzec 2016 r.). W kwietniu i czerwcu 2016 r. Spółka wykazała natomiast świadczenie usług doradczych w postaci nieudokumentowanej sprzedaży na rzecz osób fizycznych.

Organ odwoławczy wskazał, że w prawomocnym wyroku z [...] sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 79/22, WSA w Szczecinie podzielił stanowisko organu podatkowego w zakresie wykazanej przez Spółkę sprzedaży w maju 2016 r. Wskazał m.in., że: (...) sprzedaż ta nie odzwierciedla transakcji faktycznie dokonanej i usługa ta nie została w ogóle wykonana. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy faktury z [...] maja 2016 r., które Spółka otrzymała od (C) sp. z o.o., dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W konsekwencji, czy Spółka miała w badanym okresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Organ odwoławczy powołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem - Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., zw. dalej: "u.p.t.u.").

Organ odwoławczy wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu, że podatnik posiada fakturę, lecz że faktycznie nabywa towary lub usługi, udokumentowane fakturą. Faktura musi potwierdzać rzeczywistą transakcję pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, gdy wystawiona faktura nie odpowiada faktom zdarzenia gospodarczego. Wyjątkowo podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, w sytuacji gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, które mają na celu oszustwo/nadużycie w zakresie VAT. Możliwość ta obowiązuje jednak, tylko wówczas gdy podatnik podjął wszelkie działania, aby upewnić się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem (nadużyciem).

Organ odwoławczy wskazał, że w rejestrze zakupów VAT za maj 2016 r. Spółka zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres, 10 faktur VAT od CSiON sp. z o.o. ze S.. Faktury te, na łączną wartość [...] zł netto, VAT [...] zł, spółka CSiON wystawiła tytułem robót budowlanych. Jako dowody potwierdzające te transakcje Spółka przedłożyła także: dowody wpłat KP z [...] maja 2016 r., umowy na wykonanie robót budowlanych z [...] maja 2016 r., decyzje starostwa Powiatowego w S.: nr [...] z [...] września 2014 r. i nr [...] z [...] lutego 2015 r., nr [...] z [...] kwietnia 2016 r. oraz protokoły odbioru robót z [...] maja 2016 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka reprezentowana przez W. Ś., zawarła umowy ze spółką CSiON reprezentowaną przez M. G.. Umowy dotyczyły wykonania dla Spółki robót budowlanych w zakresie budynków mieszkalnych z garażami, posadowionych na działkach nr [...] do [...], położonych w B. . Z wyjaśnień W. Ś. wynikało, że wykonanie robót budowlanych udokumentowanych fakturami z [...] maja 2016 r., zlecone zostało podwykonawcy - firmie C. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. .

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednak, że firma C. nie wykonała usług budowlanych na rzecz spółki CSiON, które następnie spółka ta miała "odsprzedać" na rzecz Spółki. Tym samym, faktury wystawione dla Spółki przez CSiON sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Świadczą o tym takie okoliczności, jak:

1. Brak odpowiednich zasobów do wykonania usług przez C. sp. z o.o.

W sprawie brak jest dowodów, aby spółka C. zatrudniała jakichkolwiek pracowników. Spółka za 2016 r. nie złożyła informacji PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Z zakresu prac i terminów, wynika, że nie mogła ich wykonać jedna osoba. Według zeznań M. C. prezesa zarządu tej spółki, roboty budowlane z ramienia jego spółki miała wykonywać grupa około 15-20 osób mieszkających w okolicach S.. Jednak nie był wstanie podać żadnego nazwiska pracownika. J. M. C. nie wskazał, by C. korzystała z usług podwykonawców. Spółka C. nie posiadała zaplecza technicznego (urządzeń, narzędzi do wykonywania usług budowlanych) ani własnych środków transportowych. Fizycznie niemożliwe więc było wykonanie zafakturowanych prac budowlanych przez tę spółkę na rzecz spółki CSiON. M. C. zeznał, że spółka C. korzystała ze środków trwałych i narzędzi będących własnością CSiON sp. z o.o. Jednak spółka CSiON nie przedstawiła dowodów na przekazanie odpowiednich materiałów swojemu podwykonawcy.

2. Brak wiarygodnych dokumentów w zakresie zapłaty za usługi.

Z zeznań M. C. wynikało, że należności za wykonywane usługi były mu płacone gotówką, w dniu wystawienia przez niego faktur, w siedzibie CSiON w S.. Wyjaśnienia te, w ocenie organu, są mało wiarygodne biorąc pod uwagę kwoty, które wynikały z faktur wystawianych przez spółkę CSiON, tj. [...] kwietnia 2016 r. - łącznie [...] zł brutto, [...] maja 2016 r. - łącznie [...] zł brutto, [...] czerwca 2016 r. - łącznie [...] zł brutto. M. C. nie okazał żadnych dowodów KP, które dotyczyłyby otrzymanych należności, czy też potwierdzeń wpłat gotówki z tego tytułu na konto. Również faktury VAT, wystawione przez CSiON na rzecz Spółki, miały być zapłacone gotówką. Dowodem tego są tylko wystawione dokumenty KP.

Organ odwoławczy stwierdził, że taka, gotówkowa forma zapłaty budzi, w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy, wątpliwości co do rzetelności transakcji. Tym bardziej, że przekazywane kwoty były znacznej wysokości, a współpraca pomiędzy Spółką i spółką CSiON nie dotyczyła jednorazowej usługi, lecz trwała na przestrzeni kilku miesięcy.

W ocenie organu odwoławczego, świadoma rezygnacja Spółki z dokonywania zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego była jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

3. Źródło finansowania zakupu usług budowlanych.

Organ odwoławczy wskazał, że według Spółki, za prace ze spornych faktur zapłaciła gotówką, zaś źródłem finasowania nabytych usług od spółki CSiON była pożyczka udzielona przez udziałowca - W. Ś.. Jak wynika z akt sprawy, Spółka zawarła umowy pożyczki z W. Ś., co dokumentują akty notarialne: z [...] kwietnia 2016 r. Rep. A Nr [...] oraz z [...] czerwca 2016 r. Rep. A Nr [...]. Przedmiotem tych umów było udzielenie pożyczek pieniężnych w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi prowadzącymi czynności sprawdzające wobec kontrahentów Spółki oraz w spółkach powiązanych, tj. w których prezesem zarządu i/lub udziałowcem jest/był W. Ś. ustalono, że w okresie tylko kilku miesięcy w 2016 r. udzielił on spółkom powiązanym pożyczek na łączną kwotę kilkunastu milionów złotych, z kilkuletnimi terminami ich spłaty. Jednak, według informacji z Urzędu Skarbowego w S. właściwego dla rozliczeń W. Ś., w latach 1995-2016 nie osiągnął on dochodów, które pozwoliłyby mu zgromadzić środki pieniężne, bądź nie ujawnił dochodów, umożliwiających mu udzielenie pożyczki dla Spółki oraz kolejnych pożyczek - łącznie około kilkunastu milionów złotych dla innych spółek.

Organ odwoławczy nie uznał zatem za wiarygodne wyjaśnień Spółki w kwestii finansowania zakup spornych usług.

Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy w sprawie, stanowiły dodatkowo dowody zebrane:

• w toku kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec spółki C. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. G.. Organ ten [...] października 2017 r. wydał wobec C. sp. z o.o. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2016 r. Stwierdził, że faktury, które miały dokumentować roboty budowlane, wykonywane przez spółkę C. na rzecz CSiON sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił C. sp. z o.o. kwotę podatku do zapłaty, która wynika z tych faktur VAT. Decyzja jest ostateczna;

• w toku kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec spółki CSiON przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2016 r. W konsekwencji wydania przez NSA wyroku z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22, postępowanie wobec spółki CSiON toczy się obecnie przed organem podatkowym II instancji, tj. Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w G..

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że same rozstrzygnięcia (decyzje) innych organów podatkowych wydanych wobec kontrahentów Spółki, nie były samoistną podstawą do zakwestionowania spornych transakcji pomiędzy Spółką a spółką CSiON. Dowody te były bowiem ocenione łącznie z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Zdaniem organu odwoławczego, nie bez znaczenia w sprawie jest też, że usługi budowlane, które rzekomo miała wykonać spółka CSiON, dotyczyły nieruchomości posadowionych na działkach od nr [...] do [...] w B.. Zakup przez Spółkę tych nieruchomości był przedmiotem postępowania podatkowego za luty 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. [...] stycznia 2018 r. wydał wobec Spółki decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lutego 2019 r. uchylił tę decyzję w całości i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Z tego postępowania wynika, że w swoim rozliczeniu VAT za luty 2016 r. Spółka ujęła fakturę VAT nr [...] z [...].02.2016 r. Wystawiła ją B. B. [...] sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem sprzedaży nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w B. na działkach od nr [...] do [...]. Organ podatkowy uznał czynność udokumentowaną tą fakturą za przeprowadzoną w celu nadużycia mechanizmu zwrotu podatku od towarów i usług. Stwierdził, że faktura ta dokumentuje czynność podjętą w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Wyrokiem z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 383/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki na tę decyzję.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że nabycia usług budowlanych, udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez CSiON sp. z o.o. [...] maja 2016 r., nie mogły mieć związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Dotyczą bowiem [...] nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w B., na działkach od nr [...] do [...], zatem transakcji dokonanej przez Spółkę w lutym 2016 r. w celu obejścia prawa podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, słuszne jest stanowisko organu I instancji, że wystawione w maju 2016 r. przez spółkę CSiON faktury na rzecz Spółki, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego W. Ś. który był jednocześnie prezesem spółek G. i CSiON, konsekwentnie twierdził, że prace budowlane, objęte spornymi fakturami, wykonała firma C. jako podwykonawca spółki CSiON. Jednak C. sp. z o.o. nie posiadała zaplecza osobowego i technicznego, niezbędnego, aby wykonać prace budowlane na rzecz spółki CSiON. Skoro spółka C. nie nabyła i nie wykonała samodzielnie przedmiotowych usług budowlanych, nie mogła zatem ich dalej odsprzedać spółce CSiON, a ta dalej Spółce. Zasadnie także organ I instancji podkreślił, że nie kwestionuje, by prace budowlane były wykonywane. Dowody w tej sprawie nie pozwalają jednak uznać, że usługi w tym zakresie świadczyła spółka CSiON poprzez swojego podwykonawcę - spółkę C.. Jednocześnie, przepisy prawa materialnoprawnego nie zobowiązują organu podatkowego do ustalania, kto faktycznie daną usługę wykonał czy dostarczył towar.

Organ odwoławczy wskazał, że skoro faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, kluczowym elementem, który przesądza o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest ocena, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do nadużycia lub oszustwa w zakresie VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że przy kwestionowanych transakcjach Spółka świadomie posługiwała się fakturami nierzetelnymi, tak pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W okresie dokonywania tych transakcji, W. Ś. był wspólnikiem oraz prezesem zarządu zarówno w CSiON sp. z o.o., jak też w Spółce. Miał więc realny wpływ na decyzje podejmowane w obydwu podmiotach i swobodne kreowanie zdarzeń gospodarczych. W sprawie brak jest dowodów, które świadczyłyby o weryfikacji firmy C.. Okoliczności te powodują, że Spółka nie ma możliwości powoływania się na zachowanie należytej staranności. Działania Spółki miały na celu uzyskanie korzyści finansowej. Polegała ona na pomniejszaniu podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na kwestionowanych fakturach. Przedłożone w toku postępowania dokumenty (umowy, faktury VAT, dowody KP) w świetle poczynionych ustaleń, ocenić należy jako działania, które Spółka podejmowała, aby zachować pozory legalności transakcji. Tym samym, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego za maj 2016 r. w kwocie [...]zł, w związku z rozliczeniem nierzetelnych faktur wystawionych przez C. S. i O. N. sp. z o.o.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty Spółki, że organ I instancji naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. Organ ten prawidłowo zastosował te przepisy. Wyjaśnił również przesłanki ich zastosowania a mianowicie fakt, że faktury wystawione przez C. S. i O. N. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ wykazał, że Spółka miała świadomość fikcyjności tych faktur. Skoro zaś transakcje pomiędzy Spółką i zakwestionowanymi kontrahentami nie miały miejsca we wskazanym zakresie, to - co do zasady - wyklucza to przesłankę działania "w dobrej wierze". Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że podmioty gospodarcze powiązane z osobą W. Ś., podejmowały zaplanowane działania i dążyły do takiego obiegu faktur, która pozwalał na uniknięcie konieczności zapłaty podatku. Celem transakcji Spółki ze spółką CSiON było wykreowanie dla Spółki podatku naliczonego do zwrotu, przy równoczesnym niepłaceniu podatku przez CSiON. W tej sytuacji, nie może być mowy o działaniu w dobrej wierze przy zawieraniu transakcji.

Bez znaczenia dla oceny sprawy jest, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji (w pkt "Przepisy mające zastosowanie w sprawie" i pkt "Podstawa prawna") czynności niemające faktycznie miejsca o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, powiązał z instytucją określoną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy (pozornością czynności prawnych). Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czynność pozorną należy bowiem zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że usługi, wymienione na spornych fakturach VAT, wystawionych dla Spółki przez CSiON sp. z o.o, w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi podmiotami.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, oceniane jest zatem w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. WSA w Szczecinie, w wyroku z [...] sierpnia 2022 r., zaakceptował ówczesne stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w sprawie, do spornych transakcji zakupu, ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ I instancji też powołał ten przepis w zaskarżonej decyzji, jako podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Przywołany w piśmie z [...] czerwca 2023 r. wyrok TSUE w sprawie C-114/22, nie ma więc wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie Spółki.

Organ I instancji nie naruszył także przepisów prawa procesowego, które wskazała Spółka w odwołaniu, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Organ I instancji w zaskarżonej decyzji zrealizował zalecenia WSA w Szczecinie z wyroku z 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 79/22. Przeprowadził analizę w zakresie dochowania przez Spółkę należytej staranności oraz badania dobrej wiary przy nabyciu spornych usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako naruszających prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia oraz umorzenie postępowania w sprawie, bądź zwrot sprawy do ponownego rozpatrzenia wg. uznania Sądu.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 120 O.p. - wyrażający zasadę praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Sformułowana w tym przepisie zasada praworządności, koresponduje z normą prawną zawartą w art. 7 Konstytucji RP, stanowiącym, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wskazany wyżej przepis prawa wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie "stanie na straży praworządności";

- art. 121 O.p., poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa mówiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Chodzi zatem o działanie organu zapewniające stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzające jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia. W razie wątpliwości organy podatkowe powinny rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario. Potwierdza to wyrok NSA w Warszawie z 11 kwietnia 2000 r. (III SA 680/99, LEX nr 44322), w którym Sąd stwierdził: “W świetle art. 121 § 1 O. p. wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa". Organy podatkowe zobowiązane są bowiem prowadzić sprawę w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie podatnika do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną podatników ";

- art. 122 O.p. - stanowiący zasadę prawdy obiektywnej - i mówiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten reguluje kwestie rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Potwierdza to szereg wyroków w tym wyrok NSA z 20 marca 1997 r. (sygn. akt SA/Po 1459/96, POP 4/1994 r.). Zdaniem sądu: “Obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli nie wynika to z konkretnych przepisów podatkowych". Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny (tak por. wyrok NSA w Lublinie z 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250). I wreszcie, aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2004 r., sygn. akt III SA 1482/03, LEX nr 162203).

- art. 187 § 1 O.p. mający ścisły związek z art. 122 O.p., poprzez unikanie w sposób oczywisty od rozpatrzenia wskazywanych przez stronę faktów mogących świadczyć i świadczących za racją strony;

- art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę stanu faktycznego a przez to wadliwa jego ocenę i wydanie wadliwej decyzji. W ramach zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy, nieskrępowany żadnymi regułami oceny dowodów, "dokonuje tej oceny w swobodny sposób, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego". Tym samym, ocena materiału dowodowego winna uwzględniać wnioski płynące z doświadczenia życiowego, rozumowanie powinno być zgodne z zasadami logiki oraz wiedzy, rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego winno być bezstronne, a wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika (R. Sowiński, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym na tle pozostałych dziedzin prawa procesowego, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2005, nr 1, s. 48).

II. Narusza także przepisy prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez odmowę zastosowania tego przepisu ustawy wobec podatniczki, pomimo spełnienia przez nią wymogów określonych ustawą;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, c u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie wobec podatniczki w sytuacji, gdy brak było podstaw do zastosowania tego przepisu ustawy podatkowej. Skarżąca zwraca uwagę Sądu na fakt, że skarżona decyzja została wydana w dniu [...] sierpnia 2023 r. natomiast w dniu 25 maja 2023 r. TSUE w Luksemburgu, na skutek wniesionego do tegoż Trybunału przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, pytania prejudycjalnego wydał wyrok w sprawie C-114/22 w sprawie W. sp. z o. o. w W.. Wyrokiem tym Trybunał orzekł, iż:

"Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorna i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa."

Zatem oczywistym jest że wydając swoją decyzję w dniu [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie tylko nie dostosował się do ciążącego na nim obowiązku respektowania nadrzędnych przepisów wspólnotowych ale wręcz pogwałcił wiążącą wykładnię tych przepisów dokonaną we wskazanym wyroku przez TSUE. To zaś wg skarżącej stanowi rażące naruszenie prawa skutkujące nieważnością wskazanego aktu.

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit, a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, c u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit, a, art. 178 lit, a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z [...] stycznia 2024 r. Spółka przedstawiła swoje stanowisko do odpowiedzi organu na skargę. Skarżąca zaakcentowała, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, nie wykonał zobowiązań sądu zawartych w wyroku z 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 79/22, wedle których – w odniesieniu do zakwestionowanych faktur za wykonane roboty budowlane – miał obowiązek zbadania dobrej wiary skarżącej lub dochowania przez nią należytej staranności. Skarżącą zwróciła także uwagę na to, że w podstawie prawnej decyzji Naczelnika US wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c u.p.t.u., a w decyzji organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, dokonano zawężenia podstawy prawnej tylko do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dokonanej zmiany nie opatrzono zaś wyczerpującym uzasadnieniem i wyjaśnieniem.

Pismem procesowym z [...] lutego 2024 r. organ odniósł się do zarzutu skarżącej przedstawionego w ww. piśmie z [...] stycznia 2024 r. Wskazał, że w sprawie nie doszło do zmiany materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, gdyż organy obu instancji swoje rozstrzygnięcia oparły na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wyjaśnił też, że organ I instancji dodatkowo czynności niemające faktycznie miejsca, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., powiązał z instytucją określoną w art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 Kc (obejście przepisów prawa). Nie wykazał jednak przesłanek do zastosowania tego przepisu w stosunku do zakwestionowanych transakcji i, w efekcie, swojego rozstrzygnięcia nie oparł na art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] marca 2023 r. którą określono G. [...] spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. , w podatku od towarów i usług za maj 2016 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu ponownego postępowania przez organy podatkowe na skutek uchylenia uprzednio wydanych decyzji wyrokiem WSA w Szczecinie z 24 sierpnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 79/22. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Jeżeli strona nie zgadza się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku kasatoryjnym to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Ponieważ w niniejszej sprawie od wyroku z 24 sierpnia 2022 r., sygn. I SA/Sz 79/22, nie wniesiono skargi kasacyjnej, to zarówno organ, jak i sąd rozpatrując ponownie sprawę są związani poglądem prawnym zawartym w uzasadnieniu tamtego prawomocnego wyroku. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 729/10).

Oceniając, czy przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom Sądu i jego ocenie prawnej, a tym samym czy nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. wskazać należy, że jak wynika z uzasadnienia wyroku z 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 79/22, Sąd wskazał, że organ odwoławczy dokonując oceny 10 faktur VAT z [...] maja 2016 r. wystawionych przez CSiON z tytułu usług budowlanych, przyjął za własne ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z [...] listopada 2019 r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2021 r. dotyczącą CSiON w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2016 r. Organ przyjął, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, gdyż CSiON nie mogła wykonać robót budowanych, objętych ww. fakturami, bowiem miała je wykonać przy pomocy podwykonawcy – C. spółki z o.o., która to firma ich nie wykonała, co zostało ustalone w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2021 r. od której WSA w Gdańsku ww. wyrokiem oddalił skargę CSiON. Jednakże w dniu [...] czerwca 2022 r. NSA, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej CSON, wydał wyrok o sygn. akt I FSK 437/22, w którym uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 733/21 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z [...] lutego 2021 r.

W ocenie Sądu, uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2021 r. miło istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie nie było bowiem kwestionowane, że roboty budowlane zostały wykonane, lecz fakt, iż nie wykonała ich firma C. - podwykonawca CSiON. Powyższe, było powodem przyjęcia przez organ, że sporne faktury wystawiona przez CSiON nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Sąd wskazał, że wobec wykonania robót budowlanych, kwestionując ww. faktury VAT, organ podatkowy miał obowiązek zbadania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez Spółkę, czego w przeprowadzonym postępowaniu zabrakło. Powyższe stało się podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wskazania Sądu.

Zdaniem Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, organy zastosowały się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w ww. wyroku WSA w Szczecinie z 24 sierpnia 20222 r., sygn. akt I SA/Sz 79/22.

Przypomnieć należy, że spór w sprawie dotyczy sprzedaży przez Spółkę usługi niematerialnej (wykonania przez Spółkę usługi doradczej nieudokumentowanej) oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z 10 faktur VAT z [...] maja 2016 r. wystawionych przez CSiON sp. z o.o.

Odnośnie sprzedaży usługi doradczej na rzecz nieustalonej osoby fizycznej i nieudokumentowanej, Sąd w wyroku sygn. akt I SA/Sz 79/22 przesądził, że sprzedaż ta nie odzwierciedla transakcji faktycznie dokonanej i usługa ta nie została w ogóle wykonana. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania i na nim spoczywa w tym zakresie ciężar dowodu. W niniejszej sprawie, dowodów takich zabrakło. Skarżąca, mimo wezwania organu, nie przedłożyła na wykonanie tej usługi żadnych dokumentów, nie była również w stanie podać danych osoby fizycznej, która zamówiła ww. usługę, ani wyjaśnić bliższych okoliczności związanych z tą usługą.

Sąd nie zgadza się z argumentacją skarżącej, że usługa ta miała niewielką wartość i jej jakakolwiek dokumentacja była nieuzasadniona. Rzetelne dokumentowanie transakcji w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług nie warunkuje wartość danej transakcji. Rację ma organ podatkowy, że z tytułu tej transakcji nie powstał zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Wykazując tę sprzedaż w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. Skarżąca naruszyła art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i zawyżyła podatek należny o [...] zł.

Odnośnie ustaleń w zakresie nabyć, organ odwoławczy zakwestionował 10 faktur VAT z 31maja 2016 r. wystawionych przez CSiON sp. z o.o. ze S.. Faktury te, na łączną wartość [...] zł netto, VAT [...] zł, spółka CSiON wystawiła tytułem robót budowlanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13).

W odniesieniu do powyższej kwestii, Sąd w wyroku z 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 79/22, przesądził, że organy podatkowe na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury wystawione przez CSiON sp. z o.o. tytułem robót budowlanych, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z dokonanych przez organ ustaleń wynikało, iż usługi budowlane miały być świadczone przez podwykonawcę spółki CSiON, tj. firmę C. sp. z o.o., która nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym (brak urządzeń i narzędzi do wykonania usług budowlanych), transportowym oraz osobowym. Spółka C. w żaden sposób nie potwierdziła również by zatrudniała pracowników, nie składała za 2016 r. informacji PIT-11 o wynagrodzeniach pracowników. Nie korzystała również z usług podwykonawców, co wynikało z protokołu przesłuchania z [...] października 2016 r. M. C. - prezesa zarządu tej spółki. Brak było również wiarygodnych dokumentów potwierdzających zapłatę za usługi. Płatność za usługę miała być dokonana gotówką i choć nie naruszyła przepisów dotyczących obrotu bezgotówkowego, to jednak okoliczność ta rozpatrywana łącznie z pozostałymi okolicznościami budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji - tym bardziej, że przekazywane kwoty były znacznej wysokości. Duże znaczenia w sprawie miał fakt wykorzystania istniejących między spółkami powiązań osobowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał zatem, że firma C. nie wykonała usług budowlanych na rzecz spółki CSiON, które następnie spółka ta miała "odsprzedać" na rzecz skarżącej. Tym samym, faktury wystawione przez spółkę CSiON dla Spółki na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy czym, w sprawie nie było kwestionowane, że roboty budowlane zostały wykonane, lecz fakt, iż nie wykonała ich firma C. - podwykonawca CSiON. Słusznie organ drugiej instancji zauważył przy tym, że przepisy prawa materialnoprawnego nie zobowiązują organu podatkowego do ustalania, kto faktycznie daną usługę wykonał czy dostarczył towar. Jak wynika bowiem z wyroku NSA z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1453/16, faktura tylko wtedy daje prawo do odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna m.in. pod względem podmiotowym (...) bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez inny podmiot, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Dalej NSA wskazał, że ustalenie rzeczywistego wykonawcy jest całkowicie zbędne.

Wobec wykonania robót budowlanych, kwestionując ww. faktury, organ podatkowy miał zatem obowiązek zbadania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez Spółkę.

W ocenie Sądu, ponownie rozpoznając sprawę organy zrealizowały zalecenia Sądu zawarte w wyroku z 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 79/22. Przeprowadziły bowiem analizę w zakresie dochowania przez skarżącą należytej staranności oraz badanie dobrej wiary w zakresie nabyć kwestionowanych usług.

Zauważyć w tym miejscu należy, że jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W złej wierze jest zarówno ten podatnik, który wie o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, jak i te podatnik który takiej wiedzy na skutek swego niedbalstwa nie posiada. W rozpoznawanej sprawie zatem należy ocenić czy skarżąca Spółka wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie przestawiają rzeczywistych zdarzeń. W tej kwestii podkreślić należy, że w okresie dokonywania tych transakcji, W. Ś. był wspólnikiem oraz prezesem zarządu zarówno w CSiON sp. z o.o., jak też w spółce G. . Miał więc realny wpływ na decyzje podejmowane w obydwu podmiotach i swobodne kreowanie zdarzeń gospodarczych oraz wiedzę o tych zdarzeniach. Zatem jako podmiot, który miał nabywać usługi wskazane na zakwestionowanych przez organy fakturach skarżąca co najmniej powinna była mieć wiedzę, że nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń skoro forma spółka C. tych usług nie wykonała. Ponadto wskazać należy, że w sprawie brak jest dowodów, które świadczyły o jakiejkolwiek weryfikacji firmy C..

Zdaniem Sądu, organy podatkowe po ponownym rozpoznaniu sprawy wykazały, że z całokształtu okoliczności występujących w sprawie wynika brak możliwości powoływania się przez skarżącą na dochowanie należytej staranności. Nie ulega wątpliwości, że działania skarżącej miały na celu uzyskanie korzyści finansowej, która polegała na pomniejszaniu podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na kwestionowanych fakturach, co z kolei umożliwiało osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci wykazywania w deklaracjach nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Podzielić należy stanowisko organu co do tego, że przedłożone w toku postępowania dokumenty, tj. dowody wpłat KP z [...] maja 2016 r., umowy na wykonanie robót budowlanych z [...] maja 2016 r., decyzje starostwa Powiatowego w S.: nr [...] z [...] września 2014 r. i nr [...] z [...] lutego 2015 r. nr [...] z [...] kwietnia 2016 r., protokoły odbioru robót z [...] maja 2016 r. miały na celu zachowanie pozorów legalności transakcji, a nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń prawnych.

W konsekwencji zatem prawidłowo organy zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stosownie do którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczących tych czynności i uznały, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za maj 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł, w związku z rozliczeniem nierzetelnych faktur wystawionych przez CSiON sp. z o.o.

Wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze do spornych transakcji nie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Jednoznacznie zaakcentował to organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji. Tym samym, przywołany przez skarżącą, wyrok TSUE w sprawie C-114/22 nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy.

Nie można zatem uznać za uzasadnione zarzuty skargi naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 120 i 122 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy, a ich działanie spełnia wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. Natomiast skarżąca w sposób skuteczny nie podważyła dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie i szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sama w sobie okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie aniżeli oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

W przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje strona skarżąca nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnośnie kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wskazać należy, że organy obu instancji w niniejszej sprawie orzekały przed jego upływem.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).