Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 339/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 , art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1211/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 26 lipca 2021 r., nr SKO 4121/100/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 26 lipca 2021 r., nr SKO 4121/100/2021, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9775 (słownie: dziewięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25.10.2022 r., I SA/Wr 1211/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 26.07.2021 r., nr SKO 4121/100/2021, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).

2.1. Skarżąca złożyła wniosek z 8.01.2020 r. o stwierdzenie nadpłaty za lata 2017 - 2019 z tytułu opodatkowania budowli. Wskazała, że zadeklarowała podatek w wysokości 2% od wartości budowli w postaci całości urządzeń kolei linowej marki TATRALIFT Typ SLF4p. Budowla ta została oddana w oparciu o umowę leasingu do korzystania i pobierania pożytków. Zdaniem skarżącej zadeklarowała ona nieprawidłowo do opodatkowania urządzenia techniczne, które budowlami nie są i nie podlegają opodatkowaniu. Wskazała, że jest właścicielem infrastruktury narciarskiej – wspomniana kolej narciarska (kolej linowa), w skład której wchodzą: czteroosobowa kolej linowa o długości 488 m; krzesełka czteroosobowe z wyprzęgiem stałym: 64 sztuk; lina transportowa 40 mm (nośno-napędowa): 1 sztuka; system baterii krążkowych podpierających linę: 12 sztuk; stacja napędowo napinająca z wyposażeniem: 1 sztuka; stacja przewozowa z taśmą rozbiegową (pasem do wsiadania): 1 sztuka; kompletny elektryczny i elektroniczny system nadzorowania i sterowania koleją linowa wraz z oprogramowaniem oraz krzesełkiem monterskim: 1 sztuka; tablica informacyjna: 1 komplet. W ocenie skarżącej ww. infrastruktura narciarska to urządzenia techniczne stanowiące odrębną kategorię części kolei linowej – ruchome, mechaniczne, możliwe do całkowitego demontażu. Urządzenia te można bez uszczerbku wymienić na inne, zmieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej kolei, która pozostaje ta sama. Urządzenia te nie powstają w wyniku robót budowlanych i podlegają innemu reżimowi prawnemu – tzn. przepisom o dozorze technicznym. Wartość tych urządzeń niebędących elementami budowlanymi nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów podatku od nieruchomości.

2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania Burmistrz Miasta D. decyzją z 17.03.2021 r. odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty, argumentując m.in. że dla całego wyciągu narciarskiego a nie tylko części budowlanych sporządzony został projekt architektoniczno-budowlany, obejmujący w parametrach m.in. kolej linową czteroosobową, stacje napędowe, przewojowe, stację górną i stację dolną. W wyniku oględzin wskazano, że całość służy do transportu klientów – bez jakiegokolwiek elementu cel ten nie mógłby zostać zrealizowany, a posiadana przez skarżącą kolej linowa Tatralift SLF4p to klasyczny wyciąg narciarski (kolej linowa) typu krzesełkowego. Wskazano, że w przepisach prawa budowlanego występują budowle sportowe wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, a instalacje te stanowią immanentny element obiektu budowlanego – budowli sportowej wzniesionej przy użyciu wyrobów budowlanych. Budowlami na potrzeby podatku od nieruchomości są także urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania budowli sportowych zgodnie z przeznaczeniem. Organ pierwszej instancji podniósł, że wyciągi narciarskie oraz koleje linowe są wymienione jako całość w załączniku do ustawy – Prawo budowlane – kategoria V jako obiekty budowlane sportu i rekreacji. Obiektem budowlanym jest cały wyciąg narciarski i kolej linowa, a nie poszczególne elementy.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej SKO w Wałbrzychu zaskarżoną decyzją z 26.07.2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

3.1. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości i domagając się uchylenia jej w całości oraz uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji z 17.03.2021 r.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za nieuzasadnioną. Stwierdził, że zawarte w art. 3 ust. 1 7.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej: u.p.b.) stwierdzenie o wzniesieniu z użyciem wyrobów budowlanych dotyczy poszczególnych rodzajów obiektu budowlanego, a więc budowli, budynku, obiektu małej architektury, natomiast nie dotyczy instalacji zapewniających możliwość użytkowania takiego obiektu, które to instalacje, jeśli występują składają się na obiekt budowlany w postaci: budynku, budowli, czy obiektu małej architektury (zgodnie ze składnią przepisu i liczbą pojedynczą - budynek, budowla, obiekt małej architektury, "wzniesiony", natomiast "instalacjami" - liczba mnoga). Wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2017 r. poz.1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez budowlę rozumie się "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyjaśnił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje opodatkowanie budynku, budowli, obiektu małej architektury rozumianych na gruncie prawa budowlanego jako obiektu budowlanego, a więc obejmującego również instalacje zapewniające możliwość użytkowania poszczególnych kategorii obiektów budowlanych (budynku, budowli, obiektu małej architektury) zgodnie z ich przeznaczeniem i dla których to instalacji brak jest warunku wzniesienia przy użyciu wyrobów budowlanych. Każdorazowo w skład obiektu budowlanego będącego budynkiem albo budowlą, albo obiektem małej architektury wchodzą zatem instalacje jako część takiego obiektu, pod warunkiem że zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie ww. elementy instancji umożliwiają w ogóle użytkowanie budowli - kolei linowej marki TATRALIFT Typ SLF4p. Co istotne, "kolej linowa" jako całość i obiekt budowlany została wprost wymieniona w przepisach ustawy – Prawo budowlane, jest zmaterializowanym przykładem definicji budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. wprost wskazanym przez prawodawcę - obiekt sportowy - kolejka linowa (kategoria V załącznika do ustawy – Prawo budowlane). TATRALIFT Typ SLF4p jako całość mieści się zatem w zakresie budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyznaczonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011 r., P 33/09.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że powoływana przez skarżącą zmiana przepisów ustawy – Prawo budowlane wprowadziła odmienne brzmienie definicji budowli, rezygnując z przepisu wskazującego na konieczność tworzenia całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami. Jednakże dokonana w tym zakresie nowelizacja nie spowodowała konieczności odrębnego traktowania budowli i innych jej elementów (instalacji), ale wzmocniła wymogi trwałości i funkcjonalności powiązania obiektu oraz jego instalacji, a do takich należy zaliczyć elementy określane przez skarżącą jako urządzenia techniczne. Zdaniem WSA we Wrocławiu, w wyniku dokonanej nowelizacji prawodawca nie wprowadził od dnia 27.06.2015 r. prawnego nakazu oddzielnego opodatkowania budowlanych części i instalacji, w przypadku gdy razem tworzą budowlę jako całość. Pojęcie instalacji, którym posługuje się ustawa – Prawo budowlane, jak i ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, nie ma w obu aktach prawnych definicji. Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego, pod pojęciem instalacji należy rozumieć zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu. Instalacje jako zespół urządzeń technicznych pełnią zatem rolę służebną wobec celu, jakiemu ma służyć dany obiekt, a tak właśnie jest w rozpatrywanej sprawie. Natomiast ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definiowania pojęcia obiektu budowlanego odsyła do przepisów ustawy – Prawo budowlane. Zawarte w tej ostatniej ustawie definicje mają więc, w ocenie WSA we Wrocławiu, istotne znacznie dla zakresu opodatkowania. Relacje tych dwóch ustaw i sposób rozumienia samego odsłania wyłożył we wskazanym już orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny. Według Sądu pierwszej instancji, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą więc zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.d. należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach ustawy lub w załączniku do niej, będącej wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowalnym. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji jako słuszne ocenił powołanie się w zaskarżonej decyzji przez SKO w Wałbrzychu na wskazane w art. 3 ust. 3 u.p.b. obiekty sportowe, w tym kolejki linowe i wyciągi narciarskie (załącznik do ustawy – Prawo budowlane w kategorii V). Sporny obiekt kolei linowej marki TATRALIFT Typ SLF4p zostały wprost wskazany (kolejka linowa) w załączniku do ustawy – Prawo budowlane, tym samym został zakwalifikowany do budowli.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l. w związku z art. 191 oraz art. 48 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wskazany przepis znajduje zastosowanie do skarżącej i uznaniu ją za podatnika podatku od nieruchomości od spornych budowli, podczas gdy podatnikami powinni być właściciele gruntów, których budowle te stanowią część składową trwale z nimi związaną; skarżąca nie jest również posiadaczem samoistnym budowli w postaci wyciągu narciarskiego, nie jest użytkownikiem wieczystym gruntu, nie jest posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające za ich zastosowaniu w stosunku do przedmiotów niebędących urządzeniami wymienionymi exspressis verbis w prawie budowlanym jako budowle i uznaniu za podstawę opodatkowania całości kolei liniowej, w tym również jej elementów niebudowlanych, co spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) i art. 2a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario wynikającej z tych przepisów, zgodnie z którą w przypadku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości organy podatkowe rozstrzygają na korzyść podatnika;

- art. 2 i art. 217 art. 190 ust. 1 Konstytucji RP przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na niezastosowaniu zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasad opodatkowania w formie ustawy i zakazu stosowania wykładni rozszerzającej obowiązku podatkowego, jak również pominięcie orzeczenia interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011 r., P 33/09.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.

- dokonanie niewłaściwej oceny zgodności decyzji organu podatkowego z prawem przez błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., polegające na niewszechstronnym wyjaśnieniu sprawy, dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasad swobodnej oceny materiału dowodowego skutkującego uznaniem, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości oraz że wszystkie elementy kolei linowej (wyciągu narciarskiego), również te, które nie są elementami budowlanymi, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- dokonanie niewłaściwej oceny zgodności decyzji organu podatkowego z prawem przez błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 1a, art. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1-4 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegającym na błędnym uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji i uznaniem skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości, co doprowadziło do opodatkowania u podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od nieruchomości, a w konsekwencji odmową stwierdzenia nadpłaty; uznanie za obiekt budowlany całości kolei linowej, tj. zarówno elementów budowlanych, jak i urządzeń technicznych ją tworzących, co doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania.

5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Spór między skarżącą, a organem dotyczy tego, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy, wskazane przez skarżącą elementy kolei linowej powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość, czy też opodatkowanie obejmuje wyłącznie elementy budowalne.

W ocenie skarżącej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać jedynie elementy budowalne, wzniesione z użyciem wyrobów budowalnych. Urządzenia techniczne składające się na kolej linową stanowią odrębną kategorię niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, kolej linowa (wyciąg narciarski) jest rodzajem budowli sportowej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie WSA we Wrocławiu trafnie organ ocenił w zaskarżonej decyzji, że obiekty wraz z pozostałymi elementami infrastruktury składające się na kolej linową (wyciąg narciarski) jako obiekty budowlane zdefiniowane w ustawie - Prawo budowlane odpowiadają (jako całość) definicji budowli, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jako budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji podał, że WSA we Wrocławiu m.in. wyrokiem z 20.10.2021 r., I SA/Wr 107/21 podzielił stanowisko w tożsamej sprawie.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę zwraca uwagę, że powołany powyżej przez Sąd pierwszej instancji wyrok WSA we Wrocławiu z 20.10.2021 r., I SA/Wr 107/21 został uchylony wyrokiem NSA z 20.03.2023 r., III FSK 617/22. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny postawił następującą tezę: "Wskazanie wyłącznie na budowle sportowe wraz z odniesieniem do kategorii V obiektów budowlanych obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie wraz z przesądzeniem, że stanowią całość, nie jest wystarczające do ujęcia spornych obiektów (kolejki linowe i wyciągi narciarskie) w zakres przedmiotu opodatkowania bez odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego". W rozpatrywanej obecnie sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę przywołaną w ww. wyroku NSA z 20.03.2023 r., III FSK 617/22 wykładnię prawa materialnego, którą skład orzekający NSA w niniejszej sprawie akceptuje, tym samym czyniąc ją zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wprowadzono definicję legalną budowli. Stosownie do tej regulacji pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak sformułowany przepis oznacza, że prawodawca wprowadził podatkową definicję budowli, na co wskazuje nie tylko jej ujęcie w przepisach ustawy podatkowej, ale także jej rozszerzenie w stosunku do definicji zawartej w przepisach prawa budowlanego przez dodanie kategorii urządzenia budowlanego. Podkreślenia wymaga, że w ramach tej definicji legalnej wyjściowe staje się odniesienie do kategorii pojęciowej obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kryterium obiektu budowlanego prawodawca umieszcza bowiem w początkowej części tej definicji, wskazując że budowlą jest - zgodnie z przywołanym przepisem - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W tym względzie istotne staje się uwzględnienie zmian legislacyjnych, jakie nastąpiły w ramach definicji art. 3 pkt 1 u.p.b. z dniem 28.06.2015 r. W poprzednim stanie prawnym w przypadku obiektu budowlanego prawodawca oddzielnie definiował budynek, budowlę i obiekt małej architektury, budowlę stanowiła zatem całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.). Kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło więc cechę, na podstawie której dokonywana była kwalifikacja obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, co podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 10.10.2022 r., IlI FPS 2/22. Jednocześnie zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13.12.2022 r., III FSK 1360/21, że wprowadzając do definicji obiektu budowlanego to kryterium prawodawca nie doprecyzował jego zakresu. Pojęcie całości techniczno-użytkowej, zgodnie z regułami wykładni językowej powinno być zatem rozumiane przez uwzględnienie zarówno związku technicznego, jak i związku użytkowego (funkcjonalnego). Pomimo że w ramach definicji legalnej wskazującej na całość techniczno-użytkową, a zatem typowego środka techniki prawodawczej, dla którego w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20.06.2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r. poz. 283) wskazano określone reguły konstruowania, prawodawca nie odwołuje się do kategorii pojęciowej związku, takie rozumienie tej definicji odpowiada jej istocie, sformułowanie bowiem całość techniczno-użytkowa odnosi się do tak rozumianego związku postrzeganego w dwóch zakresach jako związek techniczny i użytkowy.

Po zmianach, jakie dokonane zostały 28.06.2015 r., pod pojęciem obiektu budowlanego zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego prawodawca nie tylko zrezygnował z oddzielnego ujmowania budynku, budowli i obiektu małej architektury, ale pominął również cechę całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem definicji budowli w poprzednim stanie prawnym. Oznacza to, że nie tylko przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na cechę całości techniczno-użytkowej, ale jednocześnie z konsekwencją tego dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli. Cecha całości techniczno-użytkowej nie może być zatem elementem kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania. Tak określone powiązania będą miały znaczenie w przypadku definiowania obiektu budowlanego będącego budowlą, przy czym z uwagi na brak tej cechy nie można ich zakładać, a ponadto nie można ich ujmować z punktu widzenia kryterium całości. Są one zawarte w tym elemencie definicji obiektu budowlanego, gdzie wskazuje się na powiązanie wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powiązanie z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią uzasadnienie dla tego elementu kwalifikacji budowli, przy czym należy te powiązania ustalać w odniesieniu do danego obiektu budowlanego, a zatem konkretnej budowli, tak jak jest w rozpoznawanej sprawie. Brak możliwości wykorzystywania kryterium całości techniczno-użytkowej w obowiązującym stanie prawnym także w odniesieniu do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 9.07.2019 r., FSK 2693/17). Uwzględniając definicję obiektu budowlanego, konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych, powinno być zatem ustalone w konkretnym przypadku również w odniesieniu do obiektów infrastruktury kolei linowej.

Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, iż priorytetowe znaczenie ma definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej. Prawodawca nie tylko określił tę definicję w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ale jednocześnie rozszerzył jej zakres w stosunku do definicji zawartej w ustawie – Prawo budowlane. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA we Wrocławiu, który w ślad za organem podatkowym uznał, że zmiana definicji obiektu budowlanego nie wpłynęła na opodatkowanie spornych obiektów jako całości. Nie można pominąć konsekwencji, jakie niesie bowiem za sobą dla podatkowej definicji budowli, a jednocześnie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, nowy kształt definicji obiektu budowlanego bez cechy całości techniczno-użytkowej.

Wskazanie zatem, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, wyłącznie na budowle sportowe wraz z odniesieniem do kategorii V obiektów budowlanych obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie wraz z przesądzeniem, że stanowią całość, nie jest wystarczające w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ich ujęcia w zakres przedmiotu opodatkowania bez odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego. Określenie przez WSA we Wrocławiu, że sporny obiekt (kolej linowa) stanowi budowlę z uwagi na jego wskazanie w załączniku do ustawy i jednocześnie stwierdzenie, że wraz z opisanymi przez skarżącą instalacjami jako stanowiące całość, oznacza że cecha całości, nieprzewidziana przez prawodawcę w obecnej definicji obiektu budowlanego, została założona w niniejszej sprawie i uznana jako przesądzająca.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji dokonał kwalifikacji cechy całości, określając ją mianem całości funkcjonalnej, w której instalacja zapewnia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - przewozu osób na stoku. Wypada zatem stwierdzić, że w definicji obiektu budowlanego prawodawca nie wskazał jako elementu definicyjnego całości funkcjonalnej. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zauważa, że w ramach definicji obiektu budowlanego mogą zachodzić określone powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym, które jednakże nie należy ujmować z punktu widzenia spełnienia kryterium całości, która to cecha nie została wprowadzona przez prawodawcę w stanie prawnym po 28.06.2015 r.

Dla prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego nie jest wystarczające stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. budowle sportowe zostały wskazane jako "całe". Oznacza to założenie cechy całości, czego potwierdzeniem jest sformułowanie przez WSA we Wrocławiu, że obie części, a nie tylko "części budowlane" stanowią z reguły całość techniczno-użytkową. Sąd pierwszej instancji stwierdza, że pojęcie to występowało w definicji budowli w 2015 r., jednakże sformułowanie odnoszące się do tego, że obie części stanowią z reguły całość techniczno-użytkową, oznacza w rezultacie oparcie się na tej cesze jako definicyjnej.

Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów infrastruktury kolei linowej, konieczne staje się zatem wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Skarżąca trafnie zatem podniosła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. (ostatnio wymienione przepisy zostały powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej).

6.3. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła również naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l. w związku z art. 191 i art. 48 k.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wskazany przepis znajduje zastosowanie do skarżącej i uznaniu ją za podatnika podatku od nieruchomości od spornych budowli, podczas gdy podatnikami powinni być właściciele gruntów, których budowle te stanowią część składową trwale z nimi związaną. Skarżąca zwróciła uwagę, że nie jest również posiadaczem samoistnym budowli w postaci wyciągu narciarskiego, nie jest użytkownikiem wieczystym gruntu, nie jest posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim akcentuje, że powyżej wymieniony zarzut skarżąca po raz pierwszy sformułowała w skardze kasacyjnej, wcześniej powołując się przez szereg lat, a także w niniejszej sprawie na swój status podatnika jako właściciela będącej przedmiotem postępowania budowli. Formułując po raz pierwszy ww. zarzut nie powołała się przy tym na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., według którego "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". W rozpatrywanej sprawie status skarżącej jako podatnika była zatem niesporny i znajdował oparcie w przepisach ustawy podatkowej. Ustalając zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wskazany w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., prawodawca nawiązał bowiem do terminów charakterystycznych dla prawa cywilnego. Nie stworzył takich konstrukcji podmiotowych, które zbyt daleko odbiegałyby od stosunków prawnych charakteryzujących nieruchomość. Szeroko potraktował pojęcie podatnika, obejmując nim zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które z kolei doprecyzował przez określenia podmiotów z obszaru prawa cywilnego jako konsekwencji odniesienia do nieruchomości. Przesądzające znaczenie ma ustalenie, kto jest właścicielem obiektów budowlanych (budowli), gdyż art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bazuje na pojęciu prawa własności, które to pojęcie należy interpretować zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego. Przy czym jednocześnie należy mieć na uwadze, że - jak wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - podatnik będący właścicielem budowli nie musi być jednocześnie właścicielem nieruchomości (gruntu), na którym ta budowla jest posadowiona, w poszczególnych punktach art. 3 ust. 1 u.p.o.l. użyto bowiem spójnika "lub".

6.4. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., a także art. 124 w związku z art. 210 § 4 o.p. (niewszechstronne wyjaśnienie sprawy, dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasad swobodnej oceny materiału dowodowego, dokonanie niewłaściwej oceny zgodności decyzji organu podatkowego z prawem), jak również art. 2, art. 217 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 2a o.p. przez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario. Odnosząc się do ww. zarzutów wypada stwierdzić, że skarżąca zarzucając naruszenie ww. przepisów, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie podała jakiegokolwiek uzasadnienia ich naruszenia. Brak rozwinięcia przez skarżącą zarzutów naruszenia ww. przepisów postępowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie skarżąca w ogóle nie odwołuje się do wskazanych w zarzutach przepisów postępowania podatkowego oraz sądowego, uniemożliwia w tym zakresie merytoryczną ocenę, a więc zarzuty te są bezskuteczne.

6.5. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 i art. 209 p.p.s.a., dokonując miarkowania zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym z uwagi na nieuwzględnienie części zarzutów kasacyjnych. W toku ponownego postępowania organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu.

sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA W. Stachurski