Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 129/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, 2b, 2h.
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy A kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z "[...]"r. Gmina Miasto A. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawczyni", "Gmina") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w Hali tenisowej, z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania oraz możliwości dokonania korekty rocznej, o której mowa w art. 90c ustawy, w odniesieniu do nabyć dotyczących Hali tenisowej dokonywanych w roku 2019.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miasto A. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Gmina") jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy, przewidziane art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę. Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i w charakterze podmiotu gospodarczego (na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym). Działalność Gminy w charakterze podmiotu gospodarczego stanowi co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (tj. objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT, jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu). Gmina w ramach swojej działalności realizuje zadania z zakresu oświaty oraz sportu i rekreacji. Jedną z jednostek budżetowych gminy jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w A. (dalej: "MOSIR").

W latach 2018 - 2019 Gmina ponosiła wydatki związane z procesem inwestycyjnym (dalej: "Inwestycja") dotyczącym budowy zadaszonej hali tenisowej (dalej: "Hala tenisowa"). Inwestycja polegała na wybudowaniu 3 kortów do tenisa ziemnego z całorocznym zadaszeniem membranowym. Na etapie realizowania Inwestycji, intencją Gminy było wykorzystywanie Hali tenisowej zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych (tj. działalności komercyjnej - wynajmu), jak również pozostających poza zakresem opodatkowania (tj. na potrzeby własne - przeprowadzania zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego). Mając powyższe na uwadze, po zrealizowaniu Inwestycji Gmina odliczyła od Inwestycji podatek VAT naliczony w proporcji obliczonej zgodnie z metodologią wskazaną przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. tj. w proporcji wynoszącej 31 %. Po zakończeniu roku 2019 Gmina postanowiła zweryfikować strukturę wykorzystania przez siebie Hali tenisowej i doszła do wniosku, że przyjęta metodologia wyliczania proporcji podatku V A T naliczonego do odliczenia (tj. metoda wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.) niesłusznie zaniża wysokość jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie uwzględnia ona realnego wykorzystania Hali tenisowej. Jak argumentowała Gmina od momentu rozpoczęcia działalności obiektu (tj. od czerwca 2019 r.) do końca 2019 r. Hala tenisowa była i wciąż jest wykorzystywana przez Gminę jedynie do wykonywania działalności komercyjnej. Wbrew początkowym planom, wykorzystanie Hali na potrzeby własne w 2019 r. w praktyce nie miało jeszcze miejsca. W rezultacie jedynym rodzajem wykonywanej przez Gminę działalności przy użyciu Hali tenisowej jest działalność komercyjna.

W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, Gmina uznała iż jest zobowiązana do dokonania korekty wyliczenia stosowanego przez siebie tzw. prewspółczynnika, gdyż ten wyliczony zgodnie z propozycją Ministra Finansów wskazaną w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. nie oddaje faktycznej specyfiki funkcjonowania Hali tenisowej. W rezultacie w odniesieniu do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z budową i funkcjonowaniem Hali tenisowej, Gmina planowała dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego, niż wskazany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., klucza alokacji. W ocenie Gminy, prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności, uwzględniającym pełne wykorzystanie nieruchomości dla celów działalności gospodarczej na chwilę obecną, ale pozwalającym w przyszłości na uwzględnienie potencjalnego wykorzystania Inwestycji na cele własne jest prewspółczynnik godzinowy oparty na udziale średniorocznej liczby godzin wykorzystania Hali do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin w których Hala jest wykorzystywana ogółem.

Zgodnie z posiadanymi przez Gminę zestawieniami wykorzystania obiektu od momentu rozpoczęcia jego działalności do końca 2019 roku liczba godzin użytkowania poszczególnych kortów na terenie Hali tenisowej wyniosła 1878,3 godziny z czego 100% stanowiło wykorzystanie komercyjne obiektu (wynajem na rzecz klubu sportowego lub osób fizycznych). Gmina przyjęła, iż w związku z wykorzystaniem hali tenisowej wyłącznie na potrzeby odpłatnego wynajmu w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2019 r. przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących związane z nią wydatki według klucza godzinowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest śródrocznie do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu, tj. w praktyce w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2019 r., będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej zadano następujące pytania:

1 Czy Gmina może dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w Hali tenisowej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc w sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

2. Czy Gmina może dokonać korekty rocznej zgodnie z art. 90c ustawy o V A T w odniesieniu do nabyć dotyczących Hali tenisowej dokonanych w 2019 roku w deklaracji podatkowej za styczeń 2020 r. (w sposób uwzględniający zaktualizowaną proporcję odliczenia podatku VAT)?

Jak wskazywał Wnioskodawca Gmina może dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w Hali tenisowej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc w sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. We wniosku wskazano również, że Gmina może dokonać korekty rocznej zgodnie z art. 90c ustawy o VAT w odniesieniu do nabyć dotyczących Hali tenisowej dokonanych w 2019 roku w deklaracji podatkowej za styczeń 2020 r. (w sposób uwzględniający zaktualizowaną proporcję odliczenia podatku V A T).

Uznając, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z "[...]" r. wskazał, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane wart. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późno zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Organ omówił następnie szczegółowo art. 86 ustawy w kontekście zasad liczenia prewspółczynnika, a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późno zm.).

Organ podkreślał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w Hali tenisowej, z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości organ stwierdzał, że jak wynika z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Organ zwracał również uwagę, że korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. W przypadku więc, gdy obiekty sportowe (Hala tenisowa) są wykorzystywane przez Gminę, za pośrednictwem jednostki budżetowej do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa wart. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie proporcji. Zaznaczano równocześnie że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. W niniejszej sprawie, Gmina przyjęła, że w związku z wykorzystaniem Hali tenisowej zarówno na potrzeby komercyjnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących związane z nią wydatki według klucza godzinowego, opartego o stosunek liczby godzin w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Gmina wskazała, że powyższa metoda w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę jej działalności w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania Hali tenisowej przez jednostkę nią zarządzającą. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę godzin, w jakich Hala tenisowa jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których Hala tenisowa będzie użytkowana ogółem (tj. jeżeli w przyszłości pojawią się godziny podczas których Hala tenisowa będzie wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT - Gmina będzie w stanie precyzyjnie to określić).

W ocenie Organu przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę (poprzez MOSiR) działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu proporcji przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Wnioskodawca przyjął, że metoda, wyliczenia proporcji na podstawie udziału liczby godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala ta wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania Hali, jednakże nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Gminy, nie były - zdaniem organu - wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględniała bowiem publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym). Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie - gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania Hali w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa wart. 86 ust. 2b ustawy. Organ zauważał, że metoda ta odnosi się jedynie do jednego składnika majątkowego, a nie do działalności gospodarczej jaką prowadzi Gmina, poprzez swoją jednostkę budżetową jaką jest MOSIR. W tym kontekście podkreślano, że z art. 86 ust. 2b ustawy wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Natomiast zaproponowana przez Gminę metoda nie odnosi się do działalności prowadzonej przez MOSIR, lecz do działalności w odniesieniu do jednego składnika majątku, tj. Hali tenisowej. W ocenie organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektu sportowego są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy Hali, gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektów do działalności gospodarczej. Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji tj. proporcja czasowa obliczona jako stosunek liczby godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, nie odzwierciedla, zgodnie ze stanowiskiem Organu, specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Odnosząc się do drugiego z zagadnień organ wskazał, że Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy może dokonać korekty rocznej, zgodnie z art. 90c ustawy w odniesieniu do nabyć dotyczących Hali tenisowej dokonywanych w roku 2019r. W deklaracji podatkowej za styczeń 2020r., w sposób uwzględniający zaktualizowaną proporcję odliczenia podatku VAT. W tym kontekście wskazano, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny - prewspółczynnik, o którym mowa wart. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany. Zatem, po zakończeniu roku podatkowego - w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego - według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy. Jak wynika z art. 90c ust. 3 ustawy podatnik dokonując korekty może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Organ wskazywał, że w niniejszej sprawie prewspółczynnik obliczony na podstawie metody opartej o stosunek liczby godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji wskazanego w 3 pkt 3 § rozporządzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług" poprzez ł reprezentatywny sposób określenia proporcji";

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania przedstawionej przez Gminę metody obliczenia proporcji, o której mowa wart. 86 ust. za ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik"), w oparciu o art. 86 ust. 2h tej ustawy, w sytuacji, w której metoda ta w sposób bardziej reprezentatywny (co Gmina uzasadniła we wniosku o wydanie Interpretacji - dalej: "Wniosek") odpowiada specyfice działalności Gminy oraz dokonywanych przez Gminę nabyć, niż metoda wymieniona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Naruszenie przepisów postępowania poprzez:

- naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Gminy, tj. brak wystarczającego uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych,

- naruszenie art. 14c § 1 i § 2 W zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującej oceny stanowiska Gminy w zakresie argumentów uzasadniających stanowisko Gminy.

W uzasadnieniu skarżąca zajęła stanowisko, że zaproponowana przez nią proporcja najpełniej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Gmina wskazywała, ze zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (jednocześnie niepodlegającą zwolnieniu z VAT) podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. Jednak w sytuacji, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną, dającą prawo do odliczenia VAT, jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji bezpośredniej do jednej ze wskazanych sfer tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych, wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (niepodlegających zwolnieniu z VAT). Gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, winien on ustalić tzw. prewspółczynnik w oparciu o art. 86 ust. za ustawy o VAT, odpowiadający specyfice, o której mowa wart. 86 ust. zb ustawy o VAT.

Gmina podkreślała, że metody obliczania prewspółczynnika wskazane w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., są metodami o charakterze przykładowym, co znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT oraz nie odpowiadają specyfice działalności Gminy w przedmiotowym zakresie. W ocenie Skarżącej dysponuje ona przejrzystymi metodami kalkulacji, które w lepszym stopniu pozwalają odzwierciedlić specyfikę działalności związanej z wykorzystaniem Hali tenisowej oraz charakter nabyć związanych z tym sektorem działalności. Zdaniem Skarżącej prawidłowość takiego postępowania wynika wprost z brzmienia przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie Gminy, poprzez posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", przepis art. 86 ust. 2h wprost przyznaje podatnikowi prawo do samodzielnego określenia sposobu obliczania proporcji o której mowa wart. 86 ust. 2a ustawy o VAT, o ile tylko - bardziej niż sposób wynikający z przepisów wykonawczych - odpowiada on specyfice jego działalności. Podkreślano, że podatnik nie musi wykazać, jak chce Organ, że metoda wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. jest nieodpowiednia, wystarczy, że nie będzie ona najbardziej odpowiednia i wskaże bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W kontekście zasadności zastosowania art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT Skarżąca wskazywała, że liczba godzin użytkowania Hali tenisowej od początku oddania Hali tenisowej do użytkowania wyniosła 1878,3. Wszystkie z ww. godzin wykorzystane zostały w związku z działalnością komercyjną Skarżącej. Wbrew początkowym planom wykorzystania Hali tenisowej również na potrzeby realizacji zadań własnych, w praktyce nie miało to miejsca. W rezultacie, jedynym rodzajem wykonywanej przez Gminę działalności przy użyciu Hali tenisowej była działalność komercyjna. Gmina wskazała, że w jej ocenie prewspólczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności jest prewspółczynnik godzinowy, który w klarowny sposób wskazuje, w jakim stopniu sala gimnastyczna rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne.

Skarżąca podkreślała, że alternatywne metody ustalenia przez podatnika prewspółczynnika muszą mieć uzasadnienie. Gmina, prezentując poprawny, jej zdaniem, mechanizm - wbrew twierdzeniom Organu - uzasadniła go, uwzględniając szczegółowe informacje o prowadzonej działalności, jej strukturze oraz osiąganych przychodach. Jak wskazano we wniosku, w związku z wykorzystaniem hali tenisowej wyłącznie na potrzeby odpłatnego wynajmu w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2019 r. przysługiwało jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących związane z nią wydatki według klucza godzinowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest śródrocznie do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu tj. w praktyce w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2019 r. będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Metoda ta zdaniem Gminy w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę jej działalności w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania Hali tenisowej przez jednostkę nią zarządzającą. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę godzin w jakich Hala tenisowa (w podziale na poszczególne korty) jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których Hala tenisowa będzie użytkowana ogółem (tj. jeżeli w przyszłości pojawią się godziny podczas których poszczególne korty na Hali tenisowej będą wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT - Gmina będzie w stanie precyzyjnie to określić).

Gmina nie zgadzała się także z zarzutem Organu, który wskazywał na brak możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez Gminę metody, odpowiedniego przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Gmina wskazuje, iż wydatki ponoszone w czasie zamknięcia Hali tenisowej (tj. w okresie braku dostępności obiektu, z uwagi na przyjęte godziny otwarcia lub zdarzenia losowe) mają charakter wydatków ogólnych, są ściśle związane z faktycznym wykorzystywaniem obiektu i służą temu, aby był on w sposób efektywny użytkowany. Tym samym podatek naliczony w odniesieniu do tego typu wydatków powinien być odliczany z wykorzystaniem proporcji ustalonej z uwzględnieniem struktury rzeczywistego wykorzystania obiektu. Zdaniem Skarżącej, nielogicznym byłoby wiązanie ponoszonych wydatków z czasem, w którym obiekt ten nie służy żadnej działalności.

Gmina podkreślała, że Organ nie wziął pod uwagę, że przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się pojęciem "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", co oznacza, że wybrana przez podatnika metoda obliczania prewspólczynnika nie musi być doskonała, wystarczy że zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

W odpowiedzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że jest ona zasadna, albowiem na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, jakie postawiła Gmina, w kwestii ustalenia czy ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w Hali tenisowej z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego ustalonego na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Ponadto na uwzględnienie zasługiwały zarzuty Gminy z zakresie uwzględnienia ww. proporcji przy dokonaniu korekty rocznej zgodnie z art. 90c ustawy o VAT w odniesieniu do nabyć dotyczących Hali tenisowej dokonanych w 2019 roku w deklaracji podatkowej za styczeń 2020 r.

W istocie zatem spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Gmina uprawniona jest do odliczenia VAT z zastosowaniem zaproponowanej przez siebie metody opartej o faktyczny udział godzinowy, w jakim Hala będzie odpłatnie udostępniana jako najbardziej reprezentatywnej, czy też zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów Rozporządzenia.

Organ podatkowy kwestionuje dopuszczalność odstąpienia przez Gminę od wzoru odliczeń przewidzianego w akcie wykonawczym do ustawy o VAT, zaś skarżąca zmierza do wykazania reprezentatywności proponowanego przez nią indywidualnego prewspółczynnika, opartego o stosunek liczby godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Fakt, że działalność Gminy cechuje charakter mieszany, przekłada się w sposób oczywisty na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Podobnie, jak i to, że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen). Pogląd ten ma zastosowanie również do gmin, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy, a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z kolei, w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego.

W § 3 ust. 3 rozporządzenia ustawodawca sprecyzował wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności (w tym np. środków unijnych, dotacji czy subwencji).

Z regulacji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak dowolności. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Sąd stoi zatem na stanowisku, że wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i podstawowe cechy podatku od towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, w związku z czym sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży (wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Sąd w składzie orzekającym podtrzymuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, i wskazuje, że w zakresie sygnalizowanej wyżej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądu odwoławczego (np.: wyroki NSA z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17; z 24 listopada 2020 r., I FSK 1984/17; z 11 grudnia 2020 r., I FSK 1343/19; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępna na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA).

Podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane w powyższych orzeczeniach sądowych wraz ze wspierającą je argumentacją, Sąd nie zgodził się z oceną organu, jakoby Gmina nie wykazała, że sugerowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu. Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach -stosunek liczby godzin, w jakich hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu organu zgodnie z którym przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego, jest nieprecyzyjna, bowiem nie pozwala na precyzyjne określenie do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, ponoszone gdy obiekt jest zamknięty. Podkreślić należy, że koszty utrzymania obiektu w dużej mierze związane są z jego wykorzystaniem. Tym samym zastosowanie do nich ustalonej w proponowany przez gminę sposób proporcji jest zasadne. Podzielić należy pogląd skarżącej zgodnie z którym wybrana przez podatnika metoda obliczania prewspólczynnika nie musi być doskonała, wystarczy że zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin wykorzystania Hali do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin w których Hala jest wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których hala będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania hali tenisowej do działalności gospodarczej.

Co więcej, zdaniem Sądu, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia wykorzystywania hali tenisowej do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin), w którym obiekt ten udostępniany będzie w celach komercyjnych (odpłatnie). To zaś, w konsekwencji przemawia za najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji.

Przedstawiona przez Gminę argumentacja przeczy zatem stanowisku organu co do tego, że to prewspółczynnik wskazany w przepisach Rozporządzenia bardziej odpowiada specyfice jej działalności. W tym zakresie należy odwołać się do wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 (publik. CBOSA), w którym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że przyjęta w Rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Odnosząc się do samej zaproponowanej metody wskazać należy, że niewątpliwie oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki: to jest czas wykorzystywania obiektu na poszczególne cale. Odpowiada przy tym specyfice działalności Hali tenisowej lepiej, niż metoda wynikająca z Rozporządzenia, bowiem odnosi się do realnego sposobu jej użytkowania.

Za niezrozumiały należy zatem uznać argument organu interpretującego mający przemawiać za oceną, iż zaproponowana metoda "jest mało precyzyjna", gdyż "oddaje jedynie czas wykorzystania sali gimnastycznej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności".

W ocenie Sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to właśnie podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli natomiast organ w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy.

Zdaniem Sądu, treść interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w Rozporządzeniu, odpowiedni do prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Należy bowiem pamiętać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za zasadne zarzuty sformułowane w skardze, przyjmując, że organ naruszył przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, kwestionując niezasadnie zaproponowany przez skarżącą sposób liczenia proporcji odliczenia jako bardziej reprezentatywny niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. Natomiast pozostałe zarzuty dotyczące głównie uchybień procesowych miały charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Z powyższych rozważań wynikają dla organu wskazania co do toku postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się zatem wpis od skargi w kwocie "[...]" zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie "[...]" zł.