Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 687/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2025-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6; art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2023 poz 40
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j.
article: art. 57a, art. 134 par. 1, art. 153, art. 170, art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.375.2023.10.S.RMA w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy D. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 30 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.375.2023.10.S.RMA, wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ") stwierdził, że stanowisko Gminy D. (dalej: "Gmina", "strona", "skarżąca") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania czynności polegających na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury portowej i nieprawidłowe w części dotyczącej pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2382 ze zm.; dalej: "o.p.") w następującym stanie faktycznym.

Gmina złożyła do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania czynności polegających na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury portowej i niekorzystania tych czynności ze zwolnienia z VAT oraz prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji.

Przedstawiając opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i - na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U.2023.40; dalej: "u.s.g.") - jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych, oraz że na jej terenie funkcjonuje port morski D. , którego granice zostały ustalone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 marca 2003 r. w sprawie ustalenia granicy portu morskiego w D. od strony lądu (t.j. Dz.U.2003.59.525 ze zm.). Podmiotem zarządzającym portem morskim D. jest Zarząd Portu Morskiego D. (dalej: "ZPMD"). ZPMD jest jednostką budżetową Gminy o szczególnym charakterze – działa w oparciu o nadany statut, a jej głównym i podstawowym zadaniem jest zarządzanie portem morskim w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (t.j. Dz.U.2022.1624 ze zm., dalej: "u.p.p.m.").

Strona wskazała, co - zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.p.m. - jest przedmiotem działalności ZPMD oraz co - w myśl art. 9 ust. 1 u.p.p.m. - stanowi źródłami przychodów podmiotu zarządzającego. Podała, że na mocy ww. przepisów ZPMD pobiera opłaty za korzystanie z infrastruktury portowej, tj.: a) opłaty portowe (do których zalicza się opłatę pasażerską, opłatę przystaniową i opłatę tonażową), b) opłaty za udostępnienie miejsc postojowych w basenie portowym i na lądzie oraz opłaty za zimowanie jednostek w hangarze, c) opłaty za usługi dodatkowe, takie jak: postój w basenie portowym do 2h (związany z oczekiwaniem jednostek pływających na otwarcie mostu zwodzonego), postój skutera wodnego na przyczepie (na terenie parkingu) wraz z używaniem slipu do wodowania, korzystanie z pochylni slipowej, parking dla samochodów osobowych, parking dla samochodów typu bus, mikrobus itp., parking przyczepy kempingowej lub kampera, postój przyczepy podłodziowej lub stojaka pod łódź, korzystanie z natrysku, korzystanie z toalety (wc), wypożyczenie myjki ciśnieniowej, korzystanie z pralki, wynajem sali konferencyjnej, wynajem powierzchni reklamowej, postój łodzi regatowych na placu, prąd na kei, woda na kei, wjazd dźwigu na teren portu celem wykonania prac ogólnookrętowych.

Opłaty portowe (a) pobierane są zgodnie z dyspozycją ustawową zawartą w art. 8 u.p.p.m., a ich wysokość została określona w Zarządzeniu nr 7/2012 Dyrektora Zarządu Portu Morskiego D. z dnia 28 grudnia 2012 r. w sprawie cennika opłat stosowanych w Porcie Morskim D. (dalej: "Zarządzenie 2012"). Jednocześnie wysokość pozostałych opłat (b i c) została uregulowana w Zarządzeniu nr 2/2022 Dyrektora Zarządu Portu Morskiego w D. z dnia 8 marca 2022 r. w sprawie cennika opłat stosowanych w Marinie D. (dalej: "Zarządzenie 2022").

W związku z centralizacją rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, powyższe wpływy pobierane przez ZPMD są ewidencjonowane dla celów VAT w rejestrach sprzedaży Gminy i Gmina rozlicza z tego tytułu VAT należny. Ww. opłaty są przez Gminę opodatkowywane według stawek VAT 0%, 8% lub 23%.

Jednocześnie ZPMD, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, udostępnia część infrastruktury portowej w sposób nieodpłatny, tj.:

(i) ZPMD udostępnia w sposób nieodpłatny część infrastruktury portowej podczas organizowanych na terenie Gminy regat, tj. umożliwia bezpłatny postój w basenie portowym oraz postój na lądzie małych łodzi typu laser i optimist wyłącznie zarejestrowanym uczestnikom regat (znajdującym się na liście startowej regat). Gmina zaznaczyła przy tym, że: powyższe działania ZPMD są umotywowane celami marketingowymi, które mają na celu promowanie portu i prezentację infrastruktury pośród potencjalnych klientów; grono potencjalnych klientów portu jest ograniczone do osób dysponujących odpowiednim sprzętem i zdaniem Gminy jest to kluczowe kryterium

dla wyboru formy prezentowania oferty, tj. prezentowania usług podmiotom, które w przyszłości potencjalnie będą mogły zostać klientami portu; wykonując ww. działania działa zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.p.m., realizując działania zmierzające do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej w porcie oraz promocję takiej działalności.

(ii) Na podstawie art. 8 ust. ust. 3 i 4 u.p.p.m., ZPMD nie pobiera opłat portowych od jednostek pływających i pojazdów drogowych lub kolejowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, Straży Granicznej, Krajowej Administracji Skarbowej, Morskiej Służby Poszukiwania i Ratownictwa, administracji morskiej, administracji rybołówstwa morskiego, Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Inspekcji Weterynaryjnej, Państwowej Inspekcji Ochrony Roślin i Nasiennictwa, Inspekcji Ochrony Środowiska, Inspektora do spraw Substancji Chemicznych, Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, Państwowej Inspekcji Farmaceutycznej, Państwowej Inspekcji Pracy, Inspekcji Transportu Drogowego, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Służby Ochrony Państwa, Policji, Państwowej Straży Pożarnej, a także jednostek używanych wyłącznie do ratowania życia na morzu oraz używanych wyłącznie do zabezpieczenia przeciwpożarowego i zwalczania pożarów oraz na zasadzie wzajemności, od jednostek pływających i pojazdów

drogowych lub kolejowych sił zbrojnych Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego. W tym przypadku fakt, że ZPMD nie pobiera opłat portowych wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

(iii) ZPMD zwalnia od wnoszenia opłat tonażowych, przystaniowych i pasażerskich statki wchodzące do portu w celu schronienia przed sztormem, uzyskania pilnej pomocy lekarskiej lub pilnej naprawy statku po jego uszkodzeniu. Przy czym w przeszłości zaniechanie poboru opłat portowych w ww. sytuacjach wynikało z § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie wysokości opłat portowych (Dz.U.2004.103.1082; dalej: "rozporządzenie"), obowiązującego

do 30 sierpnia 2004 r., a obecnie źródłem zaniechania poboru ww. opłat w tych sytuacjach jest prawo zwyczajowe.

Strona wyjaśniła także, że w obrębie portu morskiego D. funkcjonują: port rybacki, przystań sezonowa oraz port jachtowy. Wskazała, że Gmina w latach 2022-2023, za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej ZPMD realizuje inwestycję pn. "[...]" (dalej: "inwestycja"). Inwestycja finansowana jest/będzie zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków zewnętrznych. W tym zakresie ZPMD otrzymał dofinansowanie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach działania 1.12 "Porty rybackie, miejsca wyładunku, giełdy rybne i przystanie - inwestycje w zakresie poprawy infrastruktury portów rybackich, giełd rybnych, miejsc wyładunku i przystani". Inwestycja jest realizowana m.in. w celu podniesienia konkurencyjności i rentowności przedsiębiorstw w sektorze rybołówstwa, w tym floty łodziowego rybołówstwa przybrzeżnego i przyczyni się w szczególności do zwiększenia ilości miejsc przeznaczonych do cumowania statków. Przeprowadzane w ramach inwestycji roboty polegają w szczególności na:

- przebudowie istniejącego nabrzeża o długości ponad 424 metrów wraz z poszerzeniem jego części, w ramach której powstanie część hydrotechniczna, część służąca do cumowania statków, postumenty z doprowadzoną energią i wodą przeznaczone do wykorzystywania przez cumujące jednostki, nowe nawierzchnie w tym ciągi piesze, schody tarasowe, odpowiednie dojazdy oraz pasy zieleni, a ponadto przeprowadzone zostaną prace związane z zagospodarowaniem terenu;

- budowie budynku administracyjno-socjalnego, który służyć będzie jako bosmanat oraz w którym znajdować się będą prysznice, toalety i jeden lokal przeznaczony do wynajęcia.

Ponadto w ramach inwestycji zakupione zostanie urządzenie do sortowania ryb oraz modułowa komora mroźnicza.

Strona wskazała, że za korzystanie z majątku, który powstanie w ramach inwestycji ZPMD będzie pobierać od podmiotów zewnętrznych (tj. podmiotów zewnętrznych w stosunku do Gminy zainteresowanych skorzystaniem z przedmiotowego majątku) opłaty zgodnie z cennikiem określonym w Zarządzeniu 2012 oraz Zarządzeniu 2022. Dodatkowo ZPMD zamierza pobierać od podmiotów zewnętrznych wynagrodzenie z tytułu dzierżawy lokalu usługowego w budynku administracyjno-socjalnym, który zostanie wybudowany w ramach inwestycji oraz z tytułu dzierżawy urządzenia do sortowania ryb i modułowej komory mroźniczej (po zakończeniu Inwestycji cennik ZPMD zostanie poszerzony o ten rodzaj usług). Opłaty pobierane będą przez ZMPD na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami zewnętrznymi w formie pisemnej lub ustnej. Zarówno istniejąca infrastruktura portowa, jak również majątek, który powstanie w ramach inwestycji nie są/nie będą udostępniane do korzystania innym jednostkom organizacyjnym Gminy, natomiast w ramach prowadzonej przez ZPMD działalności gospodarczej przebudowane w ramach inwestycji nabrzeże będzie udostępniane również nieodpłatnie, w sposób opisany powyżej w pkt (i), (ii) i (iii). Wydatki związane z realizacją inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów lub usług. Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji.

W tych okolicznościach Gmina sformułowała dwa pytania:

1. Czy przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu przez Gminę infrastruktury portowej (w tym majątku, który powstanie w ramach inwestycji), stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT (odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług), niekorzystające jednocześnie ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji?

Przedstawiając własne stanowisko, wsparte obszernym uzasadnieniem odwołującym się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2024.361; dalej: "ustawa o VAT") oraz stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), Gmina skonstatowała, że:

1. Przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury portowej (w tym majątku, który powstanie w ramach inwestycji), stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT (odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług), niekorzystające jednocześnie ze zwolnienia z tego podatku.

2. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji.

Dyrektor KIS w wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej z 4 października 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.375.2023.2.RMA, zgodził się z Gminą w kwestii opodatkowania VAT czynności polegających na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury portowej. Natomiast organ nie podzielił zapatrywania prawnego Gminy w odniesieniu do pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na realizację inwestycji.

Gmina złożyła skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w części objętej pytaniem nr 2, w której organ uznał, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Wyrokiem z 21 lutego 2024 r., I SA/Sz 650/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę Gminy i uchylił interpretację indywidualną

z 4 października 2023 r. w zaskarżonej części, wskazując, że kontrolowana interpretacja indywidualna nie spełnia standardów wyznaczonych przez art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1, art. 14h i art. 120 o.p.

Sąd uznał, że odnośnie do ww. części organ nie rozważył rzetelnie i wyczerpująco, na czym polega marketing stanowiący integralną część każdej działalności gospodarczej oraz w czym tkwi istota czynności nieodpłatnych, pozostających poza systemem VAT - na potrzeby wyznaczenia zakresu prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego w opisanych organowi okolicznościach.

Sąd stwierdził, że w realiach analizowanej sprawy organ pozostawił poza zakresem swoich rozważań wymóg interpretacji krajowych unormowań, dotyczących prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, w zgodzie z treścią i celami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 112"). Pominął wykładnię prawa unijnego w zakresie prawa do odliczenia z nawiązaniem do stanowiska prawnego przyjmowanego w orzecznictwie TSUE. Według Sądu, organ w istocie nie omówił w interpretacji indywidualnej, dlaczego nieodpłatne udostępniane portu na potrzeby okolicznościowych imprez opisanych w punkcie (i) obiektywnie: a) nie ma charakteru promocyjno-marketingowego; b) nie wpisuje się swoim przedmiotem i swoimi celami w działalność gospodarczą Gminy (jej jednostki budżetowej); c) nie stanowi elementu cenotwórczego; d) nie wpływa na skalę i ekonomiczne rezultaty czynności opodatkowanych VAT; e) pozostaje poza zakresem potrącalnych kosztów z perspektywy podatku dochodowego.

Sąd zauważył również, że na obecnym etapie postępowania interpretacyjnego nie można też zgodzić się z organem co do stwierdzenia, że czynności opisane przez Gminę w punktach (ii), (iii) pozostają poza granicami działalności gospodarczej i tym samym systemu VAT. Bez wątpienia są to czynności nieodpłatne, ale organ pominął, że jest to nieodpłatność o istotnie innym charakterze niż w przypadku nieodpłatnych dostaw towarów i nieodpłatnego świadczenia usług, nienależących do systemu VAT. Sąd wyjaśnił, że aktywność opisana przez gminę w punktach (ii), (iii) ze swej istoty jest bezpośrednio wpisana w gospodarcze funkcjonowanie portu. Ma charakter nieodpłatny wyłącznie ze względu na specyfikę, reguły rządzące tego rodzaju działalnością gospodarczą. Jest realizowana tylko o tyle, o ile infrastruktura portowa jest wykorzystywana gospodarczo przez przedsiębiorcę. Natomiast czynności nieodpłatne wykluczone z zakresu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT są nieodpłatne nie ze względu na charakter prowadzonej działalności gospodarczej, ale wyłącznie ze względu na autonomiczne decyzje, wybory samego przedsiębiorcy i podatnika omawianego podatku. Ten aspekt sprawy organ całkowicie przemilczał. Pominął również rozważenie, czy ekonomiczny ciężar tych nieodpłatnych czynności kształtuje ceny świadczeń, za które Gmina (jej jednostka budżetowa) pobiera wynagrodzenie w warunkach rynkowych.

Zdaniem Sądu, jeśli organ był zdania, że ponoszone, czy planowane przez Gminę wydatki nie spełniają kryterium celowości jak dla kosztu podatkowego; że czynności nieodpłatne opisane w punktach (i), (ii), (iii) nie mają charakteru cenotwórczego; to tej treści stanowisko powinien uzasadnić z odwołaniem się do konkretnych okoliczności i konkretnych kryteriów faktycznych, prawnych.

W zaleceniach Sąd wskazał, aby w dalszym postępowaniu organ: 1) uwzględnił stanowisko prawne Sądu; 2) wszechstronnie i wnikliwie przeanalizował: a) aspekt marketingowy, promocyjny działalności opisanej w punkcie (i) przy uwzględnieniu orzeczeń TSUE między innymi w sprawach: C-73/92, C-69/92, C-68/92, C-267/08; b) koszty ogólne działalności gospodarczej i czynniki cenotwórcze, do których odwołuje się TSUE w powoływanych wyżej orzeczeniach jako do istotnych kryteriów wyznaczenia granic prawa do odliczenia w zgodzie z treścią i celami dyrektywy 112; 3) uwzględnił rozważania w sprawach: C-284/04, C-369/04, C-223/03, C-267/08, C-180/10, w których TSUE konsekwentnie stwierdzał, że zakresem zastosowania podatku VAT objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym, a zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE analiza definicji i pojęć podatnika, działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów; 4) z tej perspektywy wziął pod uwagę obiektywnie rozumiane: istotę, cel

i w efekcie zakres stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 168 dyrektywy 112;

5) tok tych rozważań, ich rezultaty w sposób zupełny przedstawił w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, przy odniesieniu się do wszystkich aspektów argumentacji gminy, pełnego stanu prawnego i dorobku orzecznictwa.

Strony postępowania sądowoadministracyjnego nie zaskarżyły powyższego wyroku, który stał się prawomocny z dniem 25 kwietnia 2024 r.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, na wezwanie do udzielenia odpowiedzi na zadane przez organ pytania, Gmina uzupełniła i doprecyzowała opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wskazując m.in., że w ramach inwestycji zostało przebudowane nabrzeże portowe, powstała ścieżka bosmańska, infrastruktura obsługująca jednostki pływające (pomosty pływające, postumenty zasilające prąd i wodę), oświetlenie terenu, nowe nawierzchnie w tym ciągi piesze, schody tarasowe, odpowiednie dojazdy oraz pasy zieleni, a ponadto przeprowadzone zostały prace związane z zagospodarowaniem terenu. Powstałe ścieżki i chodniki łączą nabrzeże portowe z chodnikami ulicznymi i budynkiem administracyjno-socjalnym, który również powstał w ramach inwestycji. W budynku administracyjno-socjalnym, który służy jako bosmanat, znajduje się zespół sanitariatów oraz jeden lokal przeznaczony do wynajęcia (klubokawiarnia). Ponadto w ramach inwestycji zakupione zostało urządzenie do sortowania ryb oraz modułowa komora mroźnicza.

W związku z tym, że inwestycja została już zakończona, obecnie ZPMD pobiera już od podmiotów zewnętrznych również wynagrodzenie z tytułu dzierżawy lokalu usługowego (klubokawiarni) w budynku administracyjno-socjalnym, który został wybudowany w ramach inwestycji oraz z tytułu dzierżawy urządzenia do sortowania ryb i modułowej komory mroźniczej.

Ciągi piesze zlokalizowane bezpośrednio przy nabrzeżu to tzw. ścieżka bosmańska służąca do komunikacji obsługi nabrzeża. Część chodników obsługuje budynek sanitarno-administracyjny oraz pomieszczenia klubokawiarni. Inne chodniki tworzą połączenia pomiędzy komunikacją publiczną (chodniki przy drodze wojewódzkiej) a ścieżką bosmańską. Schody tarasowe to również element komunikacji urządzony

w wyniku ukształtowania terenu.

Ww. ciągi piesze, schody tarasowe, dojazdy oraz pasy zieleni i zagospodarowania terenu stanowią część nabrzeża, które powstało w ramach inwestycji i nie są/nie będą one samodzielnie jako takie udostępniane za odpłatnością, ale stanowią one niezbędny element (fragment) całej infrastruktury wchodzącej w skład majątku inwestycji, za który Gmina (ZPMD) będzie pobierać od podmiotów zewnętrznych (tj. podmiotów zewnętrznych stosunku do Gminy zainteresowanych skorzystaniem z przedmiotowego majątku) opłaty zgodnie z cennikiem określonym w Zarządzeniu 2012 oraz Zarządzeniu 2022.

Jednocześnie, z uwagi na charakter ww. majątku i brak możliwości ogrodzenia terenu nabrzeża (tak od strony lądu, jak i od strony wody), Gmina nie może uniemożliwić dostępu do nabrzeża innym osobom np. przechodniom. Ponadto konieczne jest również udostępnienie terenu nabrzeża osobom chcącym skorzystać z usług świadczonych przez klubokawiarnię, która znajduje się w budynku administracyjno-socjalnym. Przy czym Gmina ponownie podkreśliła, że celem realizacji inwestycji było m.in. podniesienie konkurencyjności i rentowności przedsiębiorstw w sektorze rybołówstwa, w tym floty łodziowego rybołówstwa przybrzeżnego i miało przyczynić się w szczególności do zwiększenia ilości miejsc przeznaczonych do cumowania statków, a nie budową ogólnodostępnej drogi publicznej czy chodnika lub promenady. Podnoszenie konkurencyjności poprzez wprowadzanie dywersyfikacji działalności gospodarczej podstawowej jaką jest działalność połowowa i dopuszczenie podmiotów działalności gospodarczej zwiększają konkurencyjność obiektu jakim jest nabrzeże.

Gmina wskazała, że regaty cieszą się dużym zainteresowaniem i przyciągają

wielu widzów, którzy potencjalnie mogą stać się w przyszłości klientami portu.

Mając na uwadze powyższe, nabrzeże, które jest przedmiotem inwestycji, będzie dostępne podczas organizowanych regat w celach promocyjnych portu zarówno dla zarejestrowanych uczestników regat, jak i dla zainteresowanych wydarzeniem widzów. Natomiast pozostała infrastruktura portowa obsługująca jednostki pływające, która była przedmiotem inwestycji, jest/będzie dostępna podczas organizowanych regat wyłącznie dla zarejestrowanych użytkowników regat oraz zespołu obsługującego regaty tj. zabezpieczenia medycznego, sędziów, trenerów itd.

Powstała/zmodernizowana w ramach realizacji inwestycji infrastruktura portowa oraz nabrzeże jedynie pośrednio służy/przyczynia się do realizacji przez Gminę zadań własnych związanych ze sprawami turystyki i promocji Gminy. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której osoba niezainteresowana w żaden sposób żeglarstwem wybierze na miejsce wypoczynku Gminę, kierując się wyłącznie faktem, że Gmina posiada nowoczesną infrastrukturę portową umożliwiającą cumowanie i obsługę jednostek pływających. Głównym celem realizacji inwestycji było zwiększenie ilości miejsc przeznaczonych do cumowania statków, a w konsekwencji polepszenie jakości świadczonych przez Gminę (ZPMD) na rzecz podmiotów zewnętrznych usług, tj. realizacja zadań związanych z prowadzoną w porcie działalnością gospodarczą. Budowa/modernizacja infrastruktury portowej oraz nabrzeża w ramach inwestycji miała w szczególności na celu zwiększenie skali działalności ZMPD.

Strona podkreśliła, że nieodpłatne udostępnienie infrastruktury portowej na potrzeby organizowanych imprez (regat) ma charakter stricte marketingowy i promocyjny dla świadczonych przez Gminę (ZPMD) usług. Regaty przyczyniają się do zwiększenia wśród klientów, w tym również potencjalnych klientów, świadomości na temat oferowanych przez ZPMD usługach i ich jakości. Ww. działania są nakierowane przede wszystkim na zwiększenie skali prowadzonej przez ZPMD działalności,

a w konsekwencji zwiększenie osiąganych przez ZPMD przychodów. W celu promocji infrastruktury portowej ZPMD podejmuje działania ukierunkowanie na przedstawienie oferty podmiotom dysponującym odpowiednim sprzętem, tj. żeglarzom oraz osobom, które w przyszłości mogą zostać potencjalnymi klientami portu. Gmina ponownie wskazała, że realizując ww. działania – działa zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.p.m., wykonując działania zwierzające do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej w porcie oraz promocję takiej działalności. Ponadto nieodpłatne udostępnianie części infrastruktury portowej podczas organizowanych na terenie Gminy regat związane jest z konkurowaniem Gminy z innymi portami o przyciągnięcie jak największej liczby klientów przyszłości. Przedmiotowe działania mają niewątpliwie charakter marketingowy, którego celem jest prezentacja infrastruktury portowej i zakresu usług świadczonych przez ZPMD.

Gmina wskazała, że ustalając ceny wszystkich opłat pobieranych w porcie wzięła pod uwagę ewentualne dodatkowe koszty, które ponosi/będzie musiała ponosić w związku z utrzymaniem portu. We wszystkich pobieranych przez ZPMD opłatach został uwzględniony ekonomiczny ciężar wykonywania nieodpłatnych czynności opisanych we wniosku w punktach (i), (ii) i (iii).

Odnośnie do czynności opisanych w ww. punktach Gmina wskazała, że: co do czynności z pkt (i) – ponoszenie przez przedsiębiorców ekonomicznego ciężaru (kosztów) związanych z marketingiem i promocją w celu zwiększenia sprzedaży (obrotów) czy rozpoznawalności produktu/marki jest w jej ocenie zjawiskiem całkowicie naturalnym i powszechnie występującym w warunkach konkurencji i wolnego rynku; co do czynności z pkt (ii) i (iii) – z uwagi na swój charakter zdarzają się one niezwykle rzadko.

Gmina wskazała również, że wynagrodzenie z tytułu odpłatnych świadczeń związanych z infrastrukturą portową oraz nabrzeżem ustalane jest w warunkach i cenach rynkowych, tj. ceny ustalane są w oparciu o koszty ponoszone przez ZPMD oraz w odniesieniu do cen podobnych usług w portach konkurencyjnych. Ponadto wynagrodzenie z tytułu odpłatnych świadczeń związanych z infrastrukturą portową oraz nabrzeżem ustalane jest jednakowo dla wszystkich, tj. na podstawie obowiązującego cennika, a wyłącznie cena za dzierżawę nieruchomości (tj. lokalu przeznaczonego do wynajęcia (klubokawiarni)) ustalana jest w drodze nieograniczonego przetargu.

Nieodpłatne udostępnianie infrastruktury portowej oraz nabrzeża wynika ze specyfiki i reguł rządzących tego rodzaju działalnością. Nieodpłatne udostępnienie na cele wskazane w pkt (i) wniosku wynika ze specyfiki i reguł rządzących tego rodzaju działalnością i ma na celu przyciągnięcie nowych klientów portu oraz promocję wydarzenia w celu zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej prowadzonej

w porcie przez Gminę (ZPMD). Tak jak wydarzeniem promującym stadion piłkarski mógłby być mecz, tak wydarzeniem promującym port są regaty. Podobnie jest

w przypadku czynności opisanych w pkt (ii) i (iii). Brak poboru opłat portowych od jednostek wskazanych w pkt (ii) wniosku wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a zwolnienie statków wchodzących do portu w celu schronienia przed sztormem, uzyskania pilnej pomocy lekarskiej lub pilnej naprawy statku po jego uszkodzeniu od wnoszenia opłat tonażowych, przystaniowych i pasażerskich - tj. czynności wskazane w pkt (iii) wniosku - w przeszłości wynikało z § 3 ust. 5 rozporządzenia obowiązującego do 30 sierpnia 2004 r., a obecnie źródłem zaniechania poboru ww. opłat w tych sytuacjach jest prawo zwyczajowe. Gdyby na terenie Gminy nie funkcjonował port, nie byłaby ona zobowiązana do nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury portowej opisanego w pkt (ii) i (iii). Skarżąca podniosła, że podobnie stwierdził również WSA w ww. wyroku.

Opisane we wniosku nieodpłatne czynności związane są z prowadzoną w porcie przez Gminę, za pośrednictwem ZPMD, działalnością gospodarczą. Nieodpłatne udostępnianie części infrastruktury portowej podczas regat ma charakter promocyjny

i ma na celu przyciągnięcie nowych klientów portu oraz promocję wydarzenia w celu zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej prowadzonej w porcie przez Gminę (ZPMD). Jednocześnie Gmina jako przedsiębiorca, prowadząc w porcie działalność gospodarczą zobowiązana jest przestrzegać przepisów prawa, które w określonych sytuacjach – we wniosku wskazanych w pkt (ii) i (iii) – nakładają na przedsiębiorców pewne obowiązki. Jak zostało to już wskazane powyżej brak poboru opłat portowych od jednostek wskazanych w pkt (ii) wniosku wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a zwolnienie statków wchodzących do portu w celu schronienia przed sztormem, uzyskania pilnej pomocy lekarskiej lub pilnej naprawy statku po jego uszkodzeniu od wnoszenia opłat tonażowych, przystaniowych i pasażerskich

– tj. czynności wskazane w pkt (iii) wniosku – wynika z prawa zwyczajowego.

Dyrektor KIS w wydanej w dniu 30 sierpnia 2024 r. interpretacji indywidualnej ponownie stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko strony odnośnie do pytania nr 1 i nieprawidłowe co do pytania nr 2, tj. w części dotyczącej pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie odnośnie do pytania nr 2, organ przywołał art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2b i ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U.2021.999; dalej: "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r."). Mając na uwadze brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, organ wskazał, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Według organu zasady te należy zastosować w stosunku do sytuacji przedstawionej przez Gminę w punktach (ii) i (iii) wniosku.

Kierując się zapisami art. 8 ust. 1-4 u.p.p.m. a także § 3 ust. 5 rozporządzenia, organ stwierdził, że nieodpłatne udostępnienie infrastruktury portowej w przypadkach wskazanych w punkcie (ii) i (iii), jako realizacja obowiązków wynikających z obecnych przepisów (art. 8 ust. 3-4 u.p.p.m.) czy z prawa zwyczajowego, które zastąpiło uregulowania § 3 ust. 5, należy zaliczyć do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy (ZPMD). Taki obowiązek został nałożony ustawowo/wynika z prawa zwyczajowego i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne udostępnienie odbywa się

poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak poboru opłat portowych w ww. przypadkach wpisuje się bowiem w ogólną działalność gospodarczą portu prowadzoną przez Gminę za pośrednictwem ZPMD. W przypadku nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury portowej w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa (także zwyczajowego), Gmina nie wykonuje czynności pozostających poza sferą działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, inaczej natomiast należy rozpatrywać sytuacje wskazaną w punkcie (i). W tym zakresie organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż:

- nieodpłatne udostępnienie infrastruktury portowej w przypadku wskazanym punkcie (i) ma związek nie tylko z prowadzoną w porcie działalnością gospodarczą, ale również z wykonywaniem zadań własnych gminy przede wszystkim celami marketingowymi

i promocyjnymi, tj. z działalnością inną niż gospodarcza, oraz

- w ramach przebudowy nadbrzeża powstaną wskazane powyżej elementy (nowe nawierzchnie w tym ciągi piesze, schody tarasowe, odpowiednie dojazdy oraz pasy zieleni oraz przeprowadzone zostaną prace związane z zagospodarowaniem terenu), ogólnodostępne, a więc również dotyczące realizacji zadań własnych gminy,

nabywane przez Gminę towary i usługi w ramach inwestycji należy uznać za wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej,

jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zatem, w ocenie Dyrektora KIS, nie przysługuje/nie będzie przysługiwać Gminie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji. Gmina będzie zobowiązana do stosowania proporcji odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny wskazał także, że w ramach realizowanej inwestycji zostanie wybudowany m.in. lokal usługowy w budynku administracyjno-socjalnym oraz urządzenie do sortowania ryb oraz modułowa komora mroźnicza, które ZPMD zamierza dzierżawić i pobierać z tego tytułu stosowne wynagrodzenie. Zatem w sytuacji, gdy Gmina będzie miała możliwość wyodrębnienia i przyporządkowania dokonywanych w ramach inwestycji zakupów w tej części jako związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Pismem z 11 października 2024 r. Gmina, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części (objętej pytaniem nr 2), w której organ uznał, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej

kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu aktowi skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że czynności nieodpłatnego udostępniania infrastruktury portowej w przypadku wskazanym w punkcie (i) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tj. podczas organizowanych na terenie Gminy regat) mają związek nie tylko z prowadzoną w porcie działalnością gospodarczą, ale również z wykonywaniem zadań własnych Gminy, tj. z działalnością inną niż gospodarcza;

b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na braku jego zastosowania i uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji;

c) art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na ich zastosowaniu i w rezultacie błędnym uznaniu, że przedmiotowe przepisy mają zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w stosunku do wydatków związanych z realizacją inwestycji, podczas gdy majątek, który powstanie w ramach inwestycji będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT;

d) art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") poprzez niewłaściwą ocenę

co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, prowadzące do naruszenia konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14a § 1 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. poprzez udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do wszystkich zaprezentowanych przez Gminę istotnych argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do wniosku;

b) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 2a o.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

W obszernym uzasadnieniu skargi uszczegółowiono stawiane zarzuty i przedstawiono argumenty na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, nie zgadzając się z podniesionymi w niej zarzutami oraz podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której – na tle przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – Dyrektor KIS za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy co do tego, że przysługuje/będzie przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji pn. "[...]".

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Artykuł 57a p.p.s.a. stanowi mianowicie, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Powołany wyżej art. 57a p.p.s.a. zakreśla zatem granice rozpoznania skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, ograniczając kompetencje sądu w tym zakresie do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, definiowanych ich podstawą prawną. Oznacza to więc, że w przypadku skarg na tego rodzaju akty sąd nie może dokonywać całościowej oceny legalności konkretnej interpretacji, jak to ma miejsce chociażby w przypadku skarg na decyzje. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zaskarżona interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 lutego 2024 r., I SA/Sz 650/23, którym uchylono uprzednią interpretację, z uwagi na wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które to naruszenie miały istotny wpływ na wynik sprawy. W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone w art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, iż: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.".

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przez "ocenę prawną", o której mowa w ww. przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i – wreszcie – jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak również kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (zob. komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Opublikowano: WK 2016).

Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (zob. np. wyroki NSA z 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12, i z 30 lipca 2009 r., II FSK 451/08). Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom, by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności (zob. wyrok WSA w Łodzi z 5 lutego 2015 r., I SA/Łd 1101/14).

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, i wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12). Jeżeli zatem strona postępowania (zarówno strona skarżąca, jak i skarżony organ) z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe,

a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (zob. wyrok NSA

z 9 października 2014 r., II FSK 2523/12).

Skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą zatem każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne;

przyszłe postępowanie administracyjne, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji (zob. wyrok WSA w Łodzi z 17 marca 2009 r., I SA/Łd 1230/08).

Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydawaniu decyzji do oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe.

Natomiast związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (zob. komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji (zob. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12). Podkreślić należy, że jeżeli sąd administracyjny – rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugą decyzję) – nie uwzględniłby oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok WSA w Białymstoku z 10 lutego 2011 r., II SA/Bk 608/10).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego - uchwała składu 7 sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08 (zob. komentarz

do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.).

Zgodnie z powyższym, wobec niestwierdzenia zaistnienia żadnej z przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 lutego 2024 r., I SA/Sz 650/23, Sąd obecnie rozpoznający sprawę związany jest ustaleniami zawartymi w tym orzeczeniu.

Na obecnym etapie spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieodpłatne udostępnianie część infrastruktury portowej podczas organizowanych na terenie Gminy regat (tj. w przypadku wskazanym w punkcie (i)), stanowi – jak uważa skarżąca – świadczenie usług określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., wykonywane przez Gminę (ZMPD) jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje po stronie Gminy uprawnieniem do dokonywania rozliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji w sposób przewidziany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; czy też – jak wywodzi w interpretacji organ – świadczenie ww. usługi jest wykonywane przez Gminę na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w reżimie publicznoprawnym, a co za tym idzie – poza sferą działalności gospodarczej Gminy, obligując ostatecznie Gminę do dokonywania rozliczeń podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur z zastosowaniem proporcji odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT. Tej kwestii dotyczą sformułowane w petitum skargi i rozwinięte w jej uzasadnieniu, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Kontrola sądowa w tej sprawie zatem, z uwagi na treść art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., mogła dotyczyć tylko spornego zagadnienia. Przy czym, z uwagi na regulację art. 153 p.p.s.a., kontrola tego zagadnienia musiała obejmować także analizę stanowiska organu pod kątem zastosowania się przez organ do stanowiska i zaleceń wynikających z wiążącego obecny skład orzekający wyroku z 21 lutego 2024 r., I SA/Sz 650/23.

Oceniając zatem - w tak ustalonym zakresie i zarysowanej płaszczyźnie sporu - legalność zaskarżonego aktu, skład orzekający w sprawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż rację ma skarżąca, iż wszystkie ponoszone na inwestycję wydatki związane są/będą z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, natomiast błędne było twierdzenie organu, że gmina jest zobowiązana do stosowania art. 86

ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w związku z wydatkami ponoszonymi na inwestycję.

Zdaniem Sądu, na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie sposób zgodzić się z organem, który uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że:

1) organizacja regat służy promocji Gminy jako całości i że podejmowane w ich ramach działania należy potraktować jako przejaw działalności Gminy występującej w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej;

2) nieodpłatne udostępnienie infrastruktury portowej w czasie regat ma związek nie tylko z prowadzoną w porcie działalnością gospodarczą, ale również z wykonywaniem zadań własnych gminy przede wszystkim celami marketingowymi i promocyjnymi,

tj. z działalnością inną niż gospodarcza;

3) w ramach przebudowy nadbrzeża powstaną nowe nawierzchnie w tym ciągi piesze, schody tarasowe, odpowiednie dojazdy oraz pasy zieleni oraz przeprowadzone zostaną prace związane z zagospodarowaniem terenu – ogólnodostępne, a więc również dotyczące realizacji zadań własnych Gminy.

Stwierdzić należy, że formułując swoje stanowisko co do charakteru regat,

organ pominął zawartą w wyroku z 21 lutego 2024 r. uwagę Sądu, iż (cyt.): "w świetle opisanych okoliczności udostępnianie infrastruktury portowej na organizowanie nieodpłatnych regat przez gminę (jej jednostkę budżetową) przede wszystkim stanowi element zarządzania dobrymi relacjami z klientami dotychczasowymi i tymi dopiero potencjalnymi. Pokazuje zalety i możliwości tej infrastruktury zarówno turystyczne, wypoczynkowe, jak również gospodarcze. W ten sposób, taką aktywnością gmina nie zachęca do korzystania z jej czynności publicznoprawnych. Nie tworzy i nie zarządza relacjami w sferze władztwa publicznego. Krąg adresatów analizowanych imprez nie ma nic wspólnego z miejscem ich zamieszkania, z przynależnością do wspólnoty tej konkretnej gminy, czy jakiejkolwiek innej gminy, czy kraju (...)". Organ pominął także okoliczność, że wniosek o udzielenie interpretacji podatkowej dotyczy nie całej Gminy, lecz jednostki budżetowej Gminy o szczególnym charakterze i - w konsekwencji - działania marketingowe podejmowane przez ZPMD potraktował jako działania autopromocyjne Gminy, mieszczące się w dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g. (promocja gminy), a nie w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.p.m. (działania zmierzające do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej w porcie oraz promocja takiej działalności). To zaś skutkowało automatycznym przyjęciem, że nieodpłatne działania podejmowane przez Gminę w związku z organizowanymi regatami są przejawem władztwa publicznego, a nakłady ponoszone na tak udostępnianą infrastrukturę wiążą się z czynnościami wykonywanymi przez podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Co istotne, organ w zaskarżonej interpretacji zauważył, że inwestycja obejmuje w szczególności: a) przebudowę istniejącego nabrzeża wraz z poszerzeniem jego części, w ramach której powstanie: część hydrotechniczna, część służąca do cumowania statków, postumenty z doprowadzoną energią i wodą przeznaczone do wykorzystywania przez cumujące jednostki, nowe nawierzchnie w tym ciągi piesze, schody tarasowe, odpowiednie dojazdy oraz pasy zieleni, prace związane z zagospodarowaniem terenu; b) budowę budynku administracyjno-socjalnego, który służyć będzie jako bosmanat oraz w którym znajdować się będą prysznice, toalety i jeden lokal przeznaczony do wynajęcia; c) zakup urządzenia do sortowania ryb oraz modułowa komora mroźniczej.

I w odniesieniu do tak wyszczególnionych elementów inwestycji organ zajął następujące stanowiska (cyt.):

- "Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatna dzierżawa przez Państwa ww. składników majątkowych (wybudowanych w ramach Inwestycji) [podkreślenie Sądu] na podstawie umów dzierżawy, za które będą pobierali Państwo (za pośrednictwem ZPMD) wynagrodzenie, stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w odniesieniu do tej czynności nie działają/nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji również nie korzystają/nie będą korzystali Państwo z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują/będą występowali Państwo w roli usługodawcy. Powstały w ramach inwestycji port i infrastruktura portowa, z uwagi na swój charakter i możliwości jego wykorzystania, mogą być wykorzystane w ramach działalności gospodarczej. Tym samym dzierżawiąc powstałe w ramach inwestycji elementy infrastruktury występują/będą występowali Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa Infrastruktury - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT."

- "(...) z uwagi na fakt, że:

- nieodpłatne udostępnienie infrastruktury portowej w przypadku wskazanym punkcie (i) ma związek nie tylko z prowadzoną w porcie działalnością gospodarczą, ale również z wykonywaniem zadań własnych gminy przede wszystkim celami marketingowymi i promocyjnymi, tj. z działalnością inną niż gospodarcza, oraz

- w ramach przebudowy nadbrzeża powstaną wskazane powyżej elementy (nowe nawierzchnie w tym ciągi piesze, schody tarasowe, odpowiednie dojazdy oraz pasy zieleni oraz przeprowadzone zostaną prace związane z zagospodarowaniem terenu), ogólnodostępne, a więc również dotyczące realizacji zadań własnych gminy,

nabywane przez Państwa towary i usługi w ramach Inwestycji należy uznać

za wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej,

jak i do celów innych niż działalność gospodarcza."

- "(...) w ramach realizowanej Inwestycji zostanie wybudowany m.in. lokal usługowy w budynku administracyjno-socjalnym oraz urządzenie do sortowania ryb oraz modułowa komora mroźnicza, które ZPMD zamierza dzierżawić i pobierać z tego tytułu stosowne wynagrodzenie. Zatem w sytuacji, gdy będą Państwo mieli możliwość wyodrębnienia i przyporządkowania dokonywanych w ramach Inwestycji zakupów w tej części jako związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego."

Przy czym w zakresie inwestycji w części, w jakiej powstaną nowe nawierzchnie w tym ciągi piesze, schody tarasowe, odpowiednie dojazdy oraz pasy zieleni oraz przeprowadzone zostaną prace związane z zagospodarowaniem terenu, organ wyraźnie zaakcentował, że z uwagi na ich charakter i brak możliwości ogrodzenia terenu nabrzeża (tak od strony lądu, jak i od strony wody), który uniemożliwia dostęp do nabrzeża innym osobom, np. przechodniom, jak również na fakt, że konieczne jest udostępnienie terenu nabrzeża osobom chcącym skorzystać z usług świadczonych przez klubokawiarnię, która znajduje się w budynku administracyjno-socjalnym, jest związana z realizacją zadań własnych gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Organ pominął zatem to, że kwestia dostępu osób trzecich do wskazanej infrastruktury kształtuje się tak samo również w sytuacji wykorzystywania jej w ramach umowy dzierżawy.

Odnośnie do powyższego stwierdzić należy, że o tym, czy Gmina, udostępniając nieodpłatnie infrastrukturę portową podczas organizowanych przez nią regat, realizuje tę usługę w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), czy poza działalnością gospodarczą, decyduje to, czy wykonuje ją jako organ władzy publicznej, niebędący podatnikiem (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), czy też jako podatnik (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), a nie odpłatność/nieodpłatność tej usługi. Sama bowiem koncepcja, że jednolita pod względem warunków realizacji usługa udostępnienia infrastruktury portowej może być – z uwagi na okoliczności wykonywania jej bez pobrania należności w ramach regat lub odpłatnie w związku z umową dzierżawy – realizowana w części w reżimie publicznoprawnym,

a w części w reżimie cywilnoprawnym, uznana musi być za wadliwą.

Usługa udostępnienia infrastruktury portowej, niezależnie od kwestii odpłatności za jej korzystanie, ma charakter jednolity i może być wykonywana przez udostępniający je podmiot (ZPMD) tylko w jedynym reżimie: cywilnoprawnym lub publicznoprawnym (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., I FSK 1342/20).

Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.t.u., za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis ten stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza natomiast obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołany przepis nawiązuje do brzmienia art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, stosownie do którego, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należność, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Jak wskazał TSUE działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec.s. I-11435).

Jak podkreślił TSUE w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA (EU:C:2015:733; pkt 69-71), dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT, przewidzianej w art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, spełniony musi być w szczególności drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (w zakresie prerogatyw władztwa publicznego), a więc w ramach właściwego dla nich publicznoprawnego reżimu prawnego (por. też wyrok Isle of Wight Council i in. z 16 września 2008 r., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31).

Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Przez formy władcze (imperium) działania administracji rozumie się czynności, które opierają się na władztwie, a zatem możliwości jednostronnego rozstrzygania przez organ o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

Realizacja zadań własnych gminy może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (por. uzasadnienie postanowienia SN z 22 sierpnia 2001 r., V CKN 756/00, Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała SN z 24 lipca 2013 r., III CZP 43/13, OSNC 2014/3/25), w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zakres zadań własnych gminy (zob. art. 7 u.s.g.) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

Przepis ustawy krajowej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.) zawęził – w stosunku do regulacji unijnych – przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych". Polski ustawodawca przyjął, że we wszystkich tych zakresach, w których konkurencja może występować (gdzie podmioty prawa publicznego działają na podstawie umów cywilnoprawnych) brak opodatkowania prowadzi - niejako automatycznie - do istotnych zakłóceń konkurencji. W związku z tym, w całym zakresie, w którym konkurencja może występować, uznano organy władzy publicznej i podmioty prawa publicznego za podatników VAT. Jeśli zatem w ramach wykonywania zadań własnych jednostka samorządu terytorialnego działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku (czyli na rynku, na którym świadczy się usługi i dokonuje dostaw), to fakt, że mamy tutaj do czynienia z zadaniami własnymi, jest bez znaczenia dla określenia jej statusu jako podatnika VAT – w odróżnieniu od sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego (przez swoje organy) podejmuje działania o charakterze władczym, korzystając z przyznanych jej przepisami prawa kompetencji (por. wyrok WSA w Lublinie z 4 grudnia 2019 r., I SA/Lu 394/19).

Podsumowując: gmina, realizując zadania własne określone w art. 7 u.s.g., działa jako organ władzy publicznej - w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - jedynie wówczas, gdy korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, z możliwością jednostronnego rozstrzygania o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Poza tą sferą pozostaje realizacja tych czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w ramach których gmina działa na tych samych warunkach prawnych, co prywatny przedsiębiorca.

W niniejszej sprawie – skoro w ocenie organu nie było wątpliwości co do tego, że wykonywana w oparciu o umowę cywilnoprawną (dzierżawa) usługa udostępnienia infrastruktury portowej, cechująca się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem, realizowana jest w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), gdyż Gmina (ZPMD) w żadnym zakresie w ramach jej realizacji nie korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, a zatem nie działa jako organ władzy publicznej, nie będąc podatnikiem (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.) – należało konsekwentnie przyjąć, że również nieodpłatne udostępnianie

takiej infrastruktury podczas regat (stanowiących działania reklamowo-marketingowe podmiotu prowadzącego działalność komercyjną) odbywało się w ramach działalności gospodarczej.

Według składu orzekającego w sprawie, także ocena co do zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. powinna być rozpatrywana z punktu widzenia całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie wywodzi skarżąca, że regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w związku z wydatkami ponoszonymi na inwestycję nie znajdą zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ponieważ przypadek nieodpłatnego udostępnienia majątku opisany w punkcie (i) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku (tj. nieodpłatne udostępnienie części infrastruktury portowej podczas organizowanych na terenie Gminy regat) nie wykracza/nie będzie wykraczał poza ramy prowadzonej przez ZPMD działalności gospodarczej i tym samym nie powinien wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Nieodpłatne udostępnienie infrastruktury portowej (w tym nabrzeża przebudowanego w ramach inwestycji) nie ma/nie będzie miało w tym przypadku charakteru wykorzystywania majątku do celów innych niż działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Niewątpliwie bowiem sytuacji, w której gmina (jej jednostka budżetowa) podejmuje działania nieodpłatne, które wszystkie służą działalności gospodarczej, sam fakt że mamy do czynienia z organem władzy publicznej, realizującym zadania ustawowe, pozostaje bez znaczenia dla prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym rozumieniu, że nie ogranicza tego prawa, nie wymaga przejścia na proporcjonalne odliczenie VAT naliczonego według art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT (tak w wyroku z 21 lutego 2024 r.)

Ze wskazanych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu - na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - gdyż wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez ich błędną interpretację oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej zawartej w wyroku z 21 lutego 2024 r., I SA/Sz 650/23, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej, organ – na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. – uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku oraz poprzedzającym go wyroku z 21 lutego 2024 r., I SA/Sz 650/23.

O kosztach postępowania (stanowiących łącznie kwotę 680 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935 ze zm.).

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, natomiast orzeczenia TSUE: curia.europa.eu.