Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 373/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2,  2a, 2b,  art. 7b ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi: D. S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.4.2024.1.EJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego


UZASADNIENIE

Przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) z 1 marca 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.4.2024.1.EJ wydana na wniosek D. S.A. zs. we W. (dalej jako Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) z 21 grudnia 2023 r. Wniosek Spółki, obejmował stan faktyczny i przepisy art. 7b ust.1, art. 15 ust. 1, ust. 2 do 2b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.) – w skrócie jako u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazał w nim, że stoi na czele Grupy spółek zajmujących się m.in. szeroko pojętą działalnością deweloperską, w tym realizacją projektów mieszkaniowych oraz komercyjnych oraz działalnością holdingową, w szczególności sama Spółka prowadzi działalność deweloperską oraz holdingową. W 2023 r. Wnioskodawca nabył 100% udziałów w spółkach należących do międzynarodowej grupy (N.), których działalność jest zbieżna z działalnością wykonywaną przez Grupę spółek Skarżącej, tzn. obejmuje realizację projektów deweloperskich w segmencie mieszkaniowym. Celem nabycia udziałów spółek z międzynarodowej grupy jest osiąganie przez Wnioskodawcę w długoletniej perspektywie przychodów z działalności operacyjnej tj. z tytułu świadczenia usług holdingowych na rzecz spółek, przychodów z działalności deweloperskiej realizowanych przez Spółkę na gruntach przejętych w ramach umów przedwstępnych w banku ziemi oraz przychodów z zysków kapitałowych, w tym z tytułu dywidend. Wnioskodawca w szczególności nie rozważa zbycia udziałów spółek z międzynarodowej grupy w bliskiej perspektywie czasu, tzn. Spółka nie nabyła udziałów w celu ich odsprzedaży/obrotu udziałami. Wnioskodawca, świadczy na rzecz Grupy spółek, a po poszerzeniu, także dla spółek z międzynarodowej grupy odpłatne usługi. Przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług na rzecz spółek z międzynarodowej grupy stanowią dla Spółki przychody z działalności operacyjnej (tzw. przychody z innych źródeł). Podniesiono że międzynarodowa grupa spółek to deweloper o ugruntowanej pozycji, z wieloletnim doświadczeniem na rynkach europejskich, w tym polskim. Nabycie spółek z międzynarodowej grupy pozwala na zwiększenie skali prowadzonej działalności przez Grupę skarżącej, rozpoczęcie działalności w nowych lokalizacjach oraz zwiększenie tzw. banku ziemi czyli puli gruntów znajdujących się w posiadaniu danego inwestora. W efekcie, Wnioskodawca i spółki z Grupy osiągną łącznie wyższe przychody z prowadzonej działalności operacyjnej, co ugruntuje pozycję na rynku.

We wniosku wskazano, że w związku z rozważanym nabyciem udziałów spółek z międzynarodowej grupy, Wnioskodawca poniósł szereg wydatków, zarówno jeszcze przed jak i po podjęciu decyzji o dokonaniu transakcji - m.in.: koszty usług doradczych (w tym doradztwo biznesowe, podatkowe), usług prawnych, na analizy sytuacji spółek z międzynarodowej grupy pod kątem prawnym, podatkowym i technicznym, na analizę rynku oraz koszt ubezpieczenia samej transakcji nabycia udziałów spółek z międzynarodowej grupy, które to koszty były niezbędne dla oceny zasadności i zapewnienia prawidłowości przeprowadzonej transakcji (ogólnie nazwanych Kosztami transakcyjnymi). Transakcja nabycia udziałów spółek z międzynarodowej grupy została częściowo sfinansowana ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Wnioskodawca poniósł koszty opłat i prowizji, w związku z udzieleniem kredytu oraz ponosi koszty odsetek w związku z otrzymanym finansowaniem bankowym (tzw. Koszty finansowania).

Spółka w związku z przytoczonym stanem faktycznym zadał pytanie:

Czy jest uprawniona do alokacji Kosztów transakcyjnych oraz Kosztów finansowania proporcjonalnie do obu źródeł przychodów, tj. z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów, przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2-2b u.p.d.o.p. ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do alokacji Kosztów transakcyjnych oraz Kosztów finansowania proporcjonalnie do obu źródeł przychodów, tj. z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów, przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że od 1 stycznia 2018 r. do przepisów u.p.d.o.p. wprowadzono podział na dwa źródła przychodów, jakimi są: zyski kapitałowe i inne źródła przychodów (tzw. przychody z działalności operacyjnej). Alokacja Kosztów transakcyjnych oraz Kosztów finansowania do właściwego źródła wymaga określenia kategorii przychodów, których osiągnięciu mają służyć. Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, iż nabycie udziałów spółek z międzynarodowej grupy nie jest celem samym w sobie, lecz jest środkiem służącym do osiągania dalszych przychodów przez Wnioskodawcę w perspektywie wieloletniej. Wnioskodawca w szczególności nie nabył udziałów w spółkach międzynarodowej grupy, w celu ich odsprzedaży i osiągnięcia zysku z tego tytułu, lecz liczy na osiągnięcie przychodów wynikających z pozostawania spółek międzynarodowej grupy w ramach struktury kapitałowej Skarżącej. Istotna jest przy tym również realizacja celu biznesowego, w postaci uzyskania kontroli nad dotychczasowymi konkurentami, poszerzenie grupy spółek Skarżącej oraz wzmocnienia Jej pozycji na rynku deweloperskim. Wnioskodawca będzie osiągać przychody w postaci wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu usług świadczonych na rzecz spółek z międzynarodowej grupy, a także liczy na osiągnięcie przychodu z udziału w zyskach tychże spółek z międzynarodowej grupy, w postaci wypłacanej dywidendy. Spółka wskazała, że do katalogu przychodów z zysków kapitałowych zostały zakwalifikowane przysporzenia, których uzyskanie jest możliwe po uprzednim nabyciu udziałów lub akcji. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do uznania, iż wydatki, nawet pośrednio związane z nabyciem udziałów lub akcji, powinny być zawsze i bezwzględnie klasyfikowane jako koszty uzyskania przychodów ze źródła – zyski kapitałowe. Wynika to z faktu, że nabycie udziałów lub akcji może być równocześnie związane z zamiarem osiągnięcia przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce, ale również z działalności operacyjnej, czy realizacji celów biznesowych. W konsekwencji, Koszty transakcyjne oraz Koszty finansowania, które zostały przedstawione we wniosku nie powinny być powiązane wyłącznie z przychodami ze źródła w postaci zysków kapitałowych, albowiem zostały przez Wnioskodawcę poniesione w celu osiągania dwóch rodzajów przychodów wynikających z nabycia udziałów spółek, w postaci: 1) ewentualnych dywidend wypłacanych przez spółki z międzynarodowej grupy oraz 2) wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia realizowanych na rzecz spółek z międzynarodowej grupy oraz z działalności deweloperskiej – z inwestycji realizowanych na gruntach przejętych w ramach umów przedwstępnych w banku ziemi, ostatecznie nabytych przez Wnioskodawcę. W konsekwencji - argumentowała Spółka - Koszty transakcyjne oraz Koszty finansowania stanowią koszty wspólne, które mają efektywny związek ze wszystkimi przychodami Wnioskodawcy, generowanymi "za pośrednictwem" spółek z międzynarodowej grupy, tj. przychodami z zysków kapitałowych oraz z działalności operacyjnej. Tym samym, Koszty transakcyjne oraz Koszty finansowania powinny być alokowane według klucza przychodowego, tj. w takim stosunku, w jakim przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z działalności operacyjnej pozostają w ogólnej kwocie przychodów osiąganych przez Spółkę w danym roku podatkowym.

DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W podniesionej na poparcie swojego stanowiska argumentacji stwierdził, że z analizy art. 7b u.p.d.o.p. - wskazującego, co należy rozumieć przez zyski kapitałowe jako źródła przychodów - wynika, iż wydatki w postaci Kosztów transakcyjnych i Kosztów finansowania, w związku z nabywaniem udziałów w spółkach międzynarodowej grupy, powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Argumentował, że w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem, których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów. Przepisy u.p.d.o.p. - wywodził dalej Organ interpretujący - nie uzależnia zakwalifikowania przychodów do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji), a więc w każdej sytuacji koszty związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Zdaniem DKIS przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe. W świetle art. 7b ust. 1 u,p.d.o.p. twierdził DKIS, przychody dotyczące udziałów (akcji) będą generować przychody ze źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe, w konsekwencji do tego samego źródła należy zaliczyć koszty związane z nabyciem tych udziałów (akcji), w tym koszty związane z transakcjami oraz koszty finansowania zakupu tych udziałów, tj. w rozpatrywanej sprawie Koszty transakcyjne i Koszty finansowania. Koszty uzyskania przychodów z danego źródła pomniejszają bowiem przychody z tego właśnie źródła. Koszty uzyskania przychodów są zatem ścisłe i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Wobec powyższego oraz mając na uwadze zasadę, zgodnie z którą wydatki dotyczące danego źródła przychodów, należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów, nie ulega wątpliwości zdaniem DKIS, że przedstawione we wniosku Koszty transakcyjne i Koszty finansowania Spółka powinna zaliczać w całości do źródła "zyski kapitałowe", ponieważ z tego właśnie źródła może w przyszłości ukształtować się przychód będący następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami w spółkach z międzynarodowej grupy, a więc przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do regulacji zawartej w art. 15 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.o.p. Organ interpretujący uznał, iż powinna ona obejmować tylko koszty, które jedynie pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów i dotyczą obu źródeł przychodów. Regulacja ta nie może być zastosowana w przypadku kosztów kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem DKIS wyrażonym, w wydanej na Jej rzecz interpretacji i zaskarżyła ją do tut. Sądu, podnosząc zarzuty o naruszeniu:

– art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, która polegała na nieuzasadnionym przyjęciu przez DKIS, że cel poniesienia przez Skarżącą wskazanych we wniosku kosztów jest nieistotny dla oceny ich przypisania do właściwego źródła przychodów, z uwagi na hipotetyczny katalog typowych przychodów z udziałów/akcji wymienionych w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., przy jednoczesnym pominięciu przez Organ Interpretujący innych przychodów, które Spółka – zgodnie z wiążącym opisem stanu faktycznego – zamierza uzyskiwać w związku z poniesieniem przedmiotowych kosztów;

– art. 15 ust. 2b w zw. art. 15 ust. 2 oraz 2a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, skutkującą odmową zastosowania wspomnianych przepisów, pomimo poniesienia przez Spółkę kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie dało się przypisać do określonego źródła przychodów, z uwagi na arbitralne uznanie – wbrew jednoznacznemu stanowi faktycznemu wskazanemu we wniosku – iż Skarżąca może uzyskać w związku z poniesionymi kosztami wyłącznie przychody ze źródła przychodów, z zysków kapitałowych;

– art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) poprzez: a) wydanie Interpretacji przez organ bez jakiegokolwiek zrozumienia dla przedstawionego w niej stanu faktycznego (w oderwaniu od faktycznego i ekonomicznego sensu/celu poniesienia wskazanych we wniosku kosztów); b) brak pozytywnego rozpatrzenia wniosku, w sytuacji, w której istniały wszelkie przesłanki do uznania stanowiska Spółki za prawidłowe.

Mając na uwadze zarzuty, Skarżąca wniosła o: uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Spółki od strony przeciwnej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., mający zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd administracyjny w oparciu o art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Skarga okazała się uzasadnioną.

Sąd rozpatrywał już tożsame - sporne miedzy stronami zagadnienie w sprawie (dotyczącej również interpretacji DKIS) zakończonej wyrokiem z 11 kwietnia 2024 r. o (sygn. akt I SA/Wr 977/23), nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska w kontekście samego spornego zagadnienia jak i podniesionych w skardze zarzutów i posłuży się argumentacją z ww. wyroku w niniejszym uzasadnieniu. Samo zaś stanowisko DKIS w obu sprawach można sprowadzić zdaniem Sądu do tezy Organu interpretującego zgodnie z którą, nieważny jest cel nabycia przez podatnika udziałów (akcji) w innym podmiocie dla kwalifikowania poniesionych z tego tytułu (nabycia) kosztów, gdyż zawsze należy je uznać jako wydatki/koszty uzyskania przychodów związane wyłącznie ze źródłem uzyskania przychodów w postaci zysków kapitałowych. Nie podzielając owego stanowisko DKIS w kontekście podniesionych w skardze zarzutów Sąd wskazuje, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów ma swoją definicję w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. – zgodnie, z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Wspomniany ust. 2 art. 15 u.p.d.o.p. ma również zastosowanie, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p.). Wskazać przy tym należy poglądy z orzecznictwa, zgodnie z którymi:

"Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). (...)

Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 703/15)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 2625/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych – CBOSA)

"Stosownie do art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Związek przyczynowy wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, publik. CBOSA)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2288/16 - CBOSA),

"Przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (por. wyroki: z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 428/16, LEX nr 2449454; z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3278/14, z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2277/12, z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1523/12, z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1242/12, czy z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2034/11)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.08.2018 r. o sygn. akt II FSK 2065/16 - CBOSA)

Podzielając zacytowane poglądy Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie prawa materialnego za zasadne, albowiem przy wykładni wskazanych w skardze przepisów Organ interpretujący winien przede wszystkim wziąć pod uwagę, związek przyczynowy - wpływ (bezpośredni lub pośredni) wskazywanego, ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. We wniosku Spółka wyraźnie i jednoznacznie taki związek wydatków na nabycie udziałów w spółkach grupy kapitałowej zidentyfikowała: "Celem nabycia udziałów Spółek N. jest osiąganie przez Wnioskodawcę w długoletniej perspektywie przychodów z działalności operacyjnej tj. z tytułu świadczenia usług holdingowych na rzecz spółek z Grupy, przychodów z działalności deweloperskiej realizowanych przez Spółkę na gruntach przejętych w ramach umów przedwstępnych w banku ziemi oraz przychodów z zysków kapitałowych, w tym z tytułu dywidend." (str. 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – część G formularza ORD-IN zawierająca wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) i pytania (pytań)).

Co istotne Spółka wskazywała, że nabycie udziałów w spółkach grupy międzynarodowej ma służyć osiągnięcia przychodów z dwóch źródeł, a nie wyłącznie przychodów o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. tj. z zysków kapitałowych, podkreślając przy tym wyraźnie, że: "Spółka w szczególności nie rozważa zbycia udziałów Spółek N. w bliskiej perspektywie czasu, tj. nie nabyła udziałów w celu ich odsprzedaży/obrotu udziałami." (str. 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – część G formularza ORD-IN zawierająca wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) i pytania (pytań))

Jak już wyżej wskazano: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione – bezpośrednio lub pośrednio w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów i zasady identyfikowania celu poniesionego kosztu nie wyłącza, w sposób abstrakcyjny ani, wynikający z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. podział dochodów na osiągnięte z zysków kapitałowych oraz na dochody z innych źródeł, ani też zawarty w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przychodów z zysków kapitałowych. Innymi słowy podział dochodów na dwa źródła nie przesądza o tym, że potencjalna możliwość uzyskania w przyszłości dochodu z zysków kapitałowych, przesądza o jednoznacznej kwalifikacji poniesionego wydatku jako związanego wyłącznie z tym potencjalnym przychodem, bez względu na dający się bez trudności zidentyfikować inny - niż zyski kapitałowe cel w jakim rzeczywiście wydatek został poniesiony. Sąd podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z 7 lutego 2024 r o sygn. akt II FSK 665/21 (CBOSA), zgodnie z którym:

"... praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwe jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe ewentualnie i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe). W świetle tych konstatacji, (...) sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p. obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów."

(analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z 28 maja 2024 r. o sygn. akt II FSK 42/24 - CBOSA)

W konsekwencji tego, co zostało już podniesione Sąd jako błędne ocenia założenie przez DKIS, przy wykładni wskazanych w skardze przepisów, że przychody/dochody z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach międzynarodowej grupy mogą być kwalifikowane wyłącznie do przychodów z zysków kapitałowych:

"W każdej sytuacji koszty związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe. Zatem, w świetle art. 7b ust. 1 updop, przychody dotyczące udziałów/akcji będą generować przychody ze źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe, w konsekwencji do tego samego źródła należy zaliczyć koszty związane z nabyciem tych udziałów, w tym koszty związane z transakcjami oraz koszty finansowania zakupu tych udziałów, tj. w rozpatrywanej sprawie Koszty transakcyjne i Koszty finansowania."

(str. 11 zaskarżonej interpretacji indywidualnej)

Jako nieuprawniony wynik błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 2b w zw. art. 15 ust. 2 oraz 2a u.p.d.o.p., Sąd uznał arbitralne zanegowanie stanowiska Skarżącej i stwierdzenie :

"Wobec powyższego oraz mając na uwadze wspomnianą wcześniej zasadę, zgodnie z którą wydatki dotyczące danego źródła przychodów, należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów, nie ulega wątpliwości, że przedstawione we wniosku Koszty transakcyjne i Koszty finansowania Wnioskodawca powinien zaliczać w całości do źródła "zyski kapitałowe", ponieważ z tego właśnie źródła może w przyszłości ukształtować się przychód będący następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami w Spółkach N., a więc przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 updop." (str. 11 zaskarżonej interpretacji indywidualnej)

DKIS w wyniku błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego zajął stanowisko, wykluczające możliwość alokowania opisanych we wniosku Kosztów transakcyjnych i Kosztów finansowania, proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym (art. 15 ust. 2 i 2b, w związku z art. 7b u.p.d.o.p.) i sformułował nieopartą o przepisy prawa zasadę o kwalifikacji jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem udziałów/akcji wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów źródła przychodów w postaci zysków transakcyjnych z pominięciem celu ich poniesienia, który nie musi sprowadzać się do uzyskania przychodów, o których mowa w art. art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. – co jako przesądzające o stanowisku DKIS z interpretacji indywidualnej z 1 marca 2024 r., stanowiło podstawę do uchylenia przez Sąd zaskarżonego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pk1 lit. a), w związku z art. 146 § 1 pkt p.p.s.a. W zakresie podniesionych zarzutów dotyczących przepisów procesowych są one zdaniem Sądu o tyle uzasadnione, że wskazane wyżej, poczynione przez DKIS błędne założenia, co do wykładni przepisów prawa materialnego spowodowały pominięcie wskazanych przez Spółkę celów wydatków poniesionych na nabycie udziałów oraz uznanie stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ponownie prowadzonym postępowaniu DKIS winien uwzględnić zawarte w niniejszym wyroku uwagi, w szczególności zaś cel w jakim Spółka nabyła udziały w spółkach międzynarodowej grupy, jako element normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.p., w postaci celu w jakim został poniesiony wydatek, rozumianego jako wskazane we wniosku o wydanie interpretacji dwie grupy spodziewanych przychodów. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.