Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 408/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 5, art. 22 ust. 5c, art. 22 ust. 5d
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 24 października 2016 r. K. P. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym skarżąca w ramach działów specjalnych produkcji rolnej zajmuje się między innymi hodowlą kur niosek oraz produkcją i handlem jajami wylęgowymi. Wnioskodawczyni prowadzi księgi rachunkowe oraz jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Na cykl działalności w zakresie produkcji jaj składa się hodowla drobiu młodego (do okresu nabycia przez kurczęta wymaganych cech użytkowych po czym są one przekwalifikowywane do kur niosek), następnie hodowla kur niosek dostarczających jaja wylęgowe, które są sprzedawane w okresie cyklu produkcyjnego do podmiotu zewnętrznego. Skarżąca zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości prowadzi ewidencję kosztów tylko w ujęciu funkcjonalnym - zespół "5". Rozszerzenia kont zespołu "5" zawierają analitykę zgodnie z ujęciem kosztów rodzajowych. Wnioskodawczyni dokonuje zakupu piskląt jednodniowych i we własnym zakresie hoduje pisklęta do etapu stada kur niosek zdolnych do produkcji jaj wylęgowych. Odchów kur niosek trwa około 5 miesięcy.

Pierwszym etapem odchowu jest zakup jednodniowych kurcząt (kurki i kogutki). Skarżąca zakupiła 40.716 sztuk kurcząt jednodniowych, w tym 36.192 sztuk kurek, za łączną kwotę [...] zł i umieściła je w kurnikach przeznaczonych do odchowu kur. Stado hodowane było przez 22 tygodnie. W tym okresie wnioskodawczyni poniosła szereg wydatków związanych z hodowlą. Do wydatków tych należały, podobnie jak przy odchowie drobiu jednodniowego, koszty: zakup paszy i specjalnych dodatków, obsługi weterynaryjnej i niezbędnych szczepień, zużycia energii elektrycznej, węgla, oleju opałowego, usług leasingu wyposażenia kurników, wynagrodzenia pracowników obsługujących kurniki wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, zużycie materiałów eksploatacyjnych i wyposażenia, amortyzacja maszyn, urządzeń wykorzystywanych w trakcie odchowu, pozostałe koszty, w tym niezbędne naprawy maszyn, urządzeń itp. Powyższe koszty poniesione w okresie hodowli zakupionych kurcząt do czasu ich przekwalifikowania do kur niosek ujmowane są na kontach zespołu "500", "501", "521". Wszystkie poniesione nakłady wyniosły w okresie odchowu, łącznie z kosztem zakupu piskląt w tym koszty, które dotyczyły kurcząt padłych oraz wybrakowanych stanowiły koszty uzyskania przychodu na moment przeniesienia stada do kurników produkcyjnych. Koszty hodowli piskląt ewidencjonowane na kontach zespołu "500 - koszty bezpośrednie", "501 - koszty bezpośrednie pisklęta" i "521 - koszty pośrednie" przeniesiono po zakończeniu I etapu - odchowu piskląt, na konto "580" "Rozliczenie produkcji". Przekwalifikowanie drobiu młodego do kur niosek następuje według kosztów rzeczywistych - w korespondencji: konta "580" strona Ma z kontem "680 - Inwentarz żywy". Ostatecznie stado: kury nioski i koguty, od których pozyskuje się jaja wylęgowe stanowią inwentarz żywy o wartości [...] zł, przy jednostkowym koszcie wytworzenia - [...] zł. Okres eksploatacji stada kur nieśnych - produkcja jaj wylęgowych, wynosi 36 tygodni, łącznie okres 62 tygodnie od zakupu piskląt. Obecnie tylko bieżące koszty utrzymania stada zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.

Wartość stada – kur niosek i kogutów (zapasu inwentarza żywego) – nie była "aktualizowana", pomimo bieżąco występujących upadków. Inwentaryzacja stada będzie przeprowadzona na dzień 31 grudnia 2016 r. i wówczas ilość i wartość ta zostałaby zweryfikowana. W kolejnym roku "aktualizację" taką skarżąca zamierza przeprowadzać w okresach miesięcznych, gdyż ilość sztuk kurek i kogutów padłych oraz wybrakowanych ze względów zootechnicznych i zdrowotnych znana jest na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca), bowiem podlega bieżącej ewidencji ze względu na przepisy weterynaryjne. Wycena ilości i wartości stada zostanie przeprowadzona na dzień 31 grudnia 2016 r. Drugim zagadnieniem jest bieżące odnoszenie do kosztów uzyskania przychodów wartości stada produkującego jajka, ale nie z przyczyn zmniejszającej się liczebności stada, lecz jego wartości.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy skarżąca może zarówno na ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca) oraz na ostatni dzień roku kalendarzowego aktualizować, poprzez odniesienie w koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych, wartość stada produkcyjnego (zapasu inwentarza żywego) o wartość sztuk kurek i kogutów padłych oraz wybrakowanych ze względów zootechnicznych i zdrowotnych według ilości stwierdzonej na ten moment oraz wartości sztuki kury nieśnej ustalonej na dzień przeniesienia stada do magazynu produkcyjnego?

2) Czy jest możliwe zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych, kosztów związanych ze zmniejszającą się wartością stada produkującego jaj wylęgowe, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o PDOF?

W odniesieniu do pierwszego z postawionych pytań, w ocenie skarżącej, należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Skarżąca wyjaśniła, że wycena wartości stada na dzień 31 grudnia 2016 r. będzie przeprowadzona w ten sposób, że ilość sztuk kurek i kogutów padłych oraz wybrakowanych ze względów zootechnicznych i zdrowotnych do dnia 31 grudnia 2016 r. zostanie pomnożona przez wartość 1 sztuki z dnia przeniesienia stada ([...] zł). Tak ustalona wartość zostanie odniesiona w koszty okresu i będzie stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych. Skarżąca wskazała przy tym obliczoną z zastosowaniem opisanej metodologii wartość na dzień 30 września 2016 r. oraz 31 grudnia 2016 r. Obliczona w ten sposób wartość miałaby zostać dodatkowo urealniona po uzyskaniu danych od kierownika fermy o faktycznej ilości sztuk padłych oraz wybrakowanych ze względów zootechnicznych i zdrowotnych do dnia 31 grudnia 2016 r. Obliczona przez skarżącą kwota stanowiłaby koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych. W 2007 r. w okresie od stycznia do kwietnia (do momentu sprzedaży stada) ilość sztuk padłych oraz wybrakowanych ze względów zootechnicznych i zdrowotnych, byłaby rozliczana na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca). Wnioskodawczyni wskazała przy tym ilość szacowanych ubytków oraz wartość 1 sztuki drobiu. Kwoty miesięczne stanowiłyby koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych. W ocenie skarżącej może ona na bieżąco odnosić w poczet kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych (poprzez ewidencjonowanie na kontach: konto Ma "680 - Inwentarz żywy" oraz Wn "701 - koszt własny sprzedaży") wycenioną w opisany sposób wartość padłych oraz wybrakowanych kurcząt. W ocenie wnioskodawczyni jest to zgodne z art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5 ustawy o PDOF.

Odnośnie drugiego z przedstawionych pytań skarżąca wskazała, że ma prawo rozliczać w koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych kwoty utraty wartości stada. Wnioskodawczyni wskazała, że szacowany przez nią możliwy do osiągnięcia ze sprzedaży stada w kwietniu 2017 r. przychód wynosi ok. [...] zł. Przy obecnej wartości stada - [...] zł możliwa do odliczenia kwota ze sprzedaży w kwietniu 2017 r. spowoduje wystąpienie znacznej straty zarówno bilansowej jak i podatkowej. Uwzględniając wartość inwentarza kurcząt padłych oraz wybrakowanych około [...] zł, strata na sprzedaży stada w kwietniu 2017 r. wyniesie [...] zł przy czym wartość ta nie jest na bieżącą odnoszona w koszty uzyskania przychodów. Dlatego też skarżąca uważa, że powinna zaliczać w koszty uzyskania przychód ze sprzedaży jaj wylęgowych kwoty utraty wartości stada. Nieśność kur trwa przez około 36 tygodni. W ostatnim dniu lipca 2016 r. wystąpiła pierwsza sprzedaż jaj wylęgowych. Od tego momentu jedynymi kosztami związanymi z przychodem z tytułu sprzedaży jaj będą opisane koszty obejmujące m.in. koszt zakupu paszy i specjalnych dodatków. W ocenie skarżącej możliwe są dwa warianty zaliczania do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych szacowanej kwoty [...]zł. W pierwszym z nich uwzględniając 36 tygodniowy okres nieśności, miesięczny koszt z tego tytułu wynosiłby [...] zł. Kwota ta byłaby księgowana na koniec każdego miesiąca po stronie Ma zespół "68 - Inwentarz żywy" oraz po stronie Wn zespół "701 - koszt własny sprzedaży". W drugim z wariantów w ocenie skarżącej rozliczenie w koszty uzyskania przychodów szacowanej wartości kosztów stada kurek nieśnych, która nie jest na bieżąco odnoszona w koszty uzyskania przychodów ([...] zł) jest możliwe również w odniesieniu do szacowanej ilości produkcji jaj. Zakładając wyprodukowanie 5.000.000 sztuk jaj, koszt przypadający na 1 sztukę jajka wynosi [...] zł. Planowana produkcja jaj z posiadanego stada została wyliczona na podstawie danych publikowanych przez Krajową Radę Drobiarstwa - Izba Gospodarcza w W. w corocznym biuletynie "Wyniki oceny wartości użytkowej drobiu w 2015 roku". W ocenie wnioskodawczyni księgowanie w koszty bilansowe oraz uznanie za koszt uzyskania przychodu wartości urealniającej wartość stada kur nieśnych jest dopuszczalne przez przepisy prawa podatkowego. Wartość ta stanowi bowiem realny i rzeczywisty koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych produkowanych przez stado. Brak możliwości zaliczania powyższych kwot w koszty powodowałby, iż w miesiącu sprzedaży stada (kwiecień 2017 r.) doszłoby do wystąpienia znacznej straty podatkowej ([...] zł). Natomiast w okresie produkcji jaj wylęgowych nie byłyby ujmowane w kosztach uzyskania przychodów wszystkie koszty związane z ich produkcją. Wybór pierwszego lub drugiego z wariantów zależy ostatecznie od decyzji skarżącej, zapisanej w polityce rachunkowości. Wnioskodawczyni uważa, że może na bieżąco w okresie rozliczeniowym (miesiąc) a także na koniec 2016 r. odnieść w koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych poprzez ewidencjonowanie na kontach: konto Ma "680 - Inwentarz żywy" oraz Wn "701 - koszt własny sprzedaży" oszacowaną wartość urealniającą wartość stada kur nieśnych i jest to dopuszczalne przez przepisy prawa podatkowego.

Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe zarówno w odniesieniu do aktualizowania kosztów uzyskania przychodów na ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego oraz na ostatni dzień roku kalendarzowego jak i w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych ze zmniejszająca się wartością stada.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ omówił zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów osiągniętych z działów specjalnych produkcji rolnej. W kontekście postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF dokonano omówienia warunków umożliwiających uznanie określonego kosztu za koszt uzyskania przychodu. Wyjaśniono, że w przypadku ustalania momentu zaliczania wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Organ przytoczył również postanowienia art. 22 ust. 5, 5a, 5b ustawy o PDOF, wskazując, że generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujmowanie w roku podatkowym w którym osiągnięto odpowiadający tym kosztom przychód podatkowy, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 5c ustawy o PDOF, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 5d powołanego aktu, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W kontekście ostatnio przytoczonego przepisu organ stwierdził, że elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Jeżeli zatem przepisy ustawy o rachunkowości pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów może być dzień, na który ujęto ten wydatek w księgach na podstawie faktury lub rachunku.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego przez wnioskodawczynię opisu zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pierwszego z pytań, wskazano, że wartość kurek i kogutów padłych oraz wybrakowanych w świetle przepisów ustawy o PDOF będzie kosztem bezpośrednim bowiem wartość tą można ściśle odnieść do uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży. W odniesieniu do drugiego z zadanych przez skarżącą pytań wskazano, że koszty związane ze zmniejszającą się wartością stada produkującego jaja wylęgowe również będą stanowić koszty uzyskania przychodu bezpośrednio powiązane z uzyskiwanym przychodem ze sprzedaży. Zaznaczono również, że organ nie jest uprawniony do oceny prawidłowości ujmowania kosztów dla celów rachunkowych według przyjętej przez skarżącą metody, gdyż kwestie tą regulują przepisy ustawy o rachunkowości a do kompetencji organu należy jedynie wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe ocenie nie podlega przyjęcie opisanej przez skarżącą polityki rachunkowości. Jeżeli sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych będzie zgodny z ustawą o rachunkowości to organ uznaje to za element opisu zdarzenia przyszłego niepodlegający weryfikacji. Wskazano również, że zgodnie z autonomią prawa podatkowego, przepisy innych niż ustawy podatkowe aktów prawnych nie mogą modyfikować praw i obowiązków podatkowych, wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z tego względu wyliczenia skarżącej wynikające z ustawy o rachunkowości nie mogą zmieniać zasad opodatkowania wynikających z przepisów ustawy o PDOF. W kontekście kwot podanych w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że ewentualne ich przeliczanie nie należy do kompetencji organu bowiem z uwagi na zasadę samoopodatkowania to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowe.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

1) art. 22 ust. 5 ustawy o PDOF – poprzez jego błędną wykładnie, polegającą na uznaniu, iż:

– wartość kurek i kogutów padłych oraz wybrakowanych w świetle obowiązujących przepisów ustawy o PDOF, będzie kosztem bezpośrednim, ponieważ można je ściśle odnieść do uzyskania przychodów ze sprzedaży; nadto brak wskazania na podstawie jakiego kryterium organ zadecydował, iż w/w koszty należą do bezpośrednio związanych z przychodem (dot. pytania 1);

– skarżąca nie może na bieżąco w okresach uzyskiwania przychodów ze sprzedaży jaj wylęgowych zaliczać do kosztów uzyskania przychodów zmniejszającej się wartości stada produkującego jaja - w sytuacji w której organ przyjął, iż zmniejszająca się wartość stada stanowi koszt bezpośredni związany z przychodami; przy czym organ podatkowy wskazując na koszt bezpośredni nie określił który z przychodów ze sprzedaży wziął pod uwagę przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, tj. przychód ze sprzedaży jaj czy też ze sprzedaży stada po okresie produkcyjnym (dot. pytania 2);

2) art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o PDOF – poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nie przyjęcie przez organ, iż wartość kurek i kogutów padłych oraz wybrakowanych jest kosztem, którego nie można odnieść do konkretnego przychodu z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych, stąd też należy je zakwalifikować do kosztów innych niż koszty bezpośrednie, a zatem do kosztów pośrednich albowiem koszty te są potrącane w dacie ich poniesienia (dot. pytania 1).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W skardze skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o PDOF, poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o PDOF u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy o PDOF koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast na mocy art. 22 ust. 5d ustawy o PDOF za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W odniesieniu do pytania pierwszego postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy skarżąca może na bieżąco odnosić w poczet kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych wycenioną wartość padłych oraz wybrakowanych kurcząt. W odniesieniu do pytania drugiego sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, spór dotyczy tego, czy skarżąca ma prawo rozliczać w koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych kwoty utraty wartości stada. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca w obu przypadkach wyraziła stanowisko pozytywne. Pogląd ten nie zasługuje jednak na aprobatę.

Zasadnie bowiem wskazał organ w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do pierwszego pytania, że wartość kurek i kogutów padłych oraz wybrakowanych w świetle przepisów ustawy o PDOF będzie kosztem bezpośrednim, bowiem wartość tą można ściśle odnieść do uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży. Organ dodał także, że nie można zgodzić się ze skarżącą, że prawidłowe będzie rozliczanie bieżące w okresie rozliczeniowym (miesiąc) a także na koniec 2016 roku odnoszenie w koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży jaj wartości kurek i kogutów padłych.

W odniesieniu do drugiego z zadanych przez skarżącą pytań, organ także trafnie stwierdził, że koszty związane ze zmniejszającą się wartością stada produkującego jaja wylęgowe również będą stanowić koszty uzyskania przychodu bezpośrednio powiązane z uzyskiwanym przychodem ze sprzedaży. Ponownie organ uzupełnił wypowiedź, wyjaśniając, że nie można zgodzić się ze skarżącą, że może ona na bieżąco w okresie rozliczeniowym (miesiąc) a także na koniec 2016 roku odnieść w koszty uzyskania przychodów oszacowaną wartość stada, która będzie realnym i rzeczywistym kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych produkowanych przez stado, a brak możliwości zaliczenia w koszty powodowałby, iż w miesiącu sprzedaży stada wystąpi znaczna strata podatkowa.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w zaskarżonej interpretacji, w odniesieniu do obu pytań, organ zaznaczył, że wartość kurek i kogutów padłych oraz wybrakowanych oraz koszty związane ze zmniejszającą się wartością stada produkującego jaja wylęgowe stanowić będą koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem. Ponadto podkreślenia wymaga, ze w odniesieniu do obu kategorii kosztów podatkowych opisanych we wniosku organ zaznaczył, że kosztów tych nie można odnieść do przychodu z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych produkowanych przez stado. Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że skarżąca uzyskuje przychody zarówno ze sprzedaży jaj, jak i ze sprzedaży stada. W rezultacie, mając na uwadze fakt, że organ przyznał, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej koszty są kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskanym przychodem, z zaskarżonej interpretacji wynika, że wskazane przez skarżącą koszty w zakresie obu pytań, zostały przez organ uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży kur.

Stanowisko takie w pełni zasługuje aprobatę. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w świetle art. 22 ust. 5 ustawy o PDOF, zasadą jest, że koszty są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeżeli zatem na gruncie przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy możliwe jest powiązanie kosztów z odpowiadającymi im przychodami, wówczas potrącenie kosztów winno nastąpić w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Dopiero w sytuacji, gdy takie bezpośrednie powiązanie kosztów z przychodami nie jest możliwe (koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami), koszty takie, w świetle art. 22 ust. 5c ustawy o PDOF, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W doktrynie wskazuje się, że koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to koszty, które są związane z przychodami pośrednio (gdy nie można wskazać konkretnego przychodu, do którego odnoszą się koszty). Są to również koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów. Kosztami, o których mowa, są również koszty odnoszące się do konkretnych przychodów osiąganych w więcej niż jednym roku podatkowym. (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX wersja elektroniczna).

Odnosząc te uwagi do uwarunkowań faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, zaznaczyć należy, że opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej koszty, prawidłowo zostały uznane przez organ interpretacyjny za koszty bezpośrednie. W odniesieniu do pytania pierwszego organ nie zgodził się ze skarżącą, że opisane koszty stanowią koszty pośrednie. Nie sposób bowiem uznać, że koszty w postaci wartości kurek i kogutów padłych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Ponadto, trafnie organ stwierdził, że koszty tego rodzaju powiązane są z przychodem ze sprzedaży kur. Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego, wyrażony przez organ w zaskarżonej interpretacji pogląd powiela przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko strony, w zakresie, w jakim uznaje opisane koszty za koszty bezpośrednie. Organ nie zgodził się jednak ze stroną, że koszty te są bezpośrednio powiązane z przychodem z tytułu sprzedaży jaj wylęgowych. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, także w odniesieniu do tego pytania, organ zasadnie uznał, że opisane koszty stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży kur. Nie można bowiem przychylić się do twierdzenia skarżącej, że koszty te są bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży jaj wylęgowych. Skoro skarżąca wyraźnie wyróżnia, że źródłem uzyskiwane przez nią przychodu jest sprzedaż jaj i sprzedaż kur, to nie ulega wątpliwości, że koszty wynikające ze zmniejszającej się wartości stada produkującego jaja wylęgowe nie wykazują bezpośredniego związku z uzyskiwaniem przychodu ze sprzedaży jaj. Koszty te należy powiązać bezpośrednio ze sprzedażą kur. W rezultacie, zasadnie stwierdził organ, że koszty w postaci wartości kurek i kogutów padłych oraz wybrakowanych, a także koszty wynikające ze zmniejszającej się wartości stada produkującego jaja wylęgowe są kosztami powiązanymi z przychodem ze sprzedaży kur.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 22 ust. 5 ustawy o PDOF. Wbrew twierdzeniom skarżącej, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej koszty, w odniesieniu do pytania pierwszego, nie stanowią kosztów innych niż koszty bezpośrednie. Trafnie organ przyjął, że są to koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży kur. W odniesieniu do pytania drugiego na uwzględnienie nie zasługuje twierdzenie skarżącej, że opisane we wniosku koszty stanowią koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży jaj wylęgowych. Negując stanowisko skarżącej w tym zakresie, organ przyznał, że są koszty bezpośrednio związane z przychodem, co w opisanym stanie faktycznym może oznaczać wyłącznie przychód ze sprzedaży kur.

Ma marginesie zauważyć należy, że prawidłowo organ zaznaczył, że nie jest uprawniony do oceny prawidłowości ujmowania kosztów dla celów rachunkowych według przyjętej przez skarżącą metody, gdyż kwestie tą regulują przepisy ustawy o rachunkowości, a do kompetencji organu należy jedynie wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W rezultacie ocenie organu nie może podlegać przyjęcie opisanej przez skarżącą polityki rachunkowości. Opisany przez skarżącą sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych uznać należy natomiast za element opisu zdarzenia przyszłego niepodlegający weryfikacji przy wydawaniu interpretacji.

Podsumowując, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty, a zaskarżona interpretacja nie zarusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, mając na uwadze fakt, że Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie było podstaw do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.