Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 378/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 65, art. 518, art. 535
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 10
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędzia WSA Marta Pająkiewicz-Kremis, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi: V S.A. zs. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 1401-IOM.4104.197.2022/EO w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Strony skarżącej kwotę: 6.900,00 zł (sześć tysięcy dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. S.A. (dalej jako Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 stycznia 2023 r. nr 1401-IOM.4104.197.2022/EO (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 7 października 2022 r. nr 1471-SPP.4104.36.2022.8.PT, 1471-SPP.4104.36.2022.9.PT w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W złożonym przez Spółkę 8 czerwca 2022 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano na nienależnie zadeklarowany i uiszczony w deklaracji PCC-3 podatek w kwocie 65.950,00 zł z tytułu umów zawartych 31 sierpnia 2021 r.: Umowy sprzedaży udziałów i przeniesienia ogółu praw i obowiązku komandytariusza w spółce komandytowej (a) i (b); Umowa przelewu wierzytelności przejęcia długu (c), których przedmiotem były poniższe transakcje:

a) sprzedaży udziałów w spółce sp. z o.o. (komplementariusz) przez spółkę akcyjną (komandytariusz 1) na rzecz Spółki,

b) przeniesienie ogółu praw i obowiązków komandytariuszy na rzecz Spółki w spółce komandytowej przez spółkę akcyjną (komandytariusz 1) oraz przez spółkę z o.o. (komandytariusz 2),

c) przelew ogółu wierzytelności i przejęcia długu na rzecz Spółki (z tytułu umów pożyczek) - zawarty z komandytariuszem 1 i spółką komandytową.

Spółka uzasadniając, że nienależnie uiściła podatek z tytułu ww. umów w zakresie czynności (b) i (c) argumentowała w szczególności, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie są objęte umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Zwróciła uwagę na katalog zamknięty czynności cywilnoprawnych objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który należy interpretować restrykcyjnie. Nie podlegają opodatkowaniu niewymienione w katalogu czynności opodatkowanych takie czynności nawet jeśli wywołują skutki w sferze gospodarczej tożsame lub podobne. O kwalifikacji zaś umowy decyduje treść czynności cywilnoprawnej, a nie jej nazwa.

Spółka podnosiła, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie są objęte umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (b). Zwróciła uwagę, że kwestię przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej reguluje art. 10 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. poz. 1526 ze zm.) – dalej jako k.sh. Zbywca z przytoczonej umowy – komandytariusz, od którego Spółka nabyła ogół praw i obowiązków uzyskał zgodę pozostałych wspólników na przeniesienie ogółu przysługujących mu praw i obowiązków. Umowa o przeniesienie praw i obowiązków komandytariusza - twierdziła Spółka to umowa nazwana i nie można jej utożsamiać z innymi umowami. Świadczenie przystępującego do spółki komandytowej wspólnika wobec wspólnika występującego ze spółki polega na zapłacie określonej sumy pieniężnej i w tym jedynie elemencie taka umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków podobnym jest do umowy sprzedaży. Od umowy sprzedaży umowę przeniesienia odróżniać będzie szeroki skutek w postaci uczestnictwa w spółce komandytowej, rozumianego jako realizacja nie tylko praw, ale i obowiązków oraz odpowiedzialności wstępującego wspólnika za zobowiązania wspólnika występującego oraz za zobowiązania spółki. Tym samym umowa przeniesienia praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej zawiera elementy umowy spółki, umowy sprzedaży, a także umowy o przystąpienie do długu i nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Co do drugiej umowy (c) również i ta umowa zdaniem Spółki nie jest ujęta w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa przelewu wierzytelności nie jest sprzedażą, lecz jest umową nienazwaną. Jest zbliżona jako umowa cesji wierzytelności do umów przenoszących własność. Z art. 510 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) – dalej jako k.c. wynika, że podstawą umowy cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności. W rozpatrywanym przypadku nie zawarto ani umowy sprzedaży ani umowy zamiany, lecz podstawą umowy cesji jest inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności.

Odmawiając wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty Organ I instancji w zakresie praw udziałowych argumentował, że w skład ogółu praw i obowiązków tzw. udziału spółkowego wchodzą prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi wobec spółki osobowej. Sprzedaż udziałów w spółce komandytowej jest sprzedażą prawa majątkowego (funkcjonalnego zespół uprawnień i obowiązków o charakterze majątkowym związanych i wynikających z członkostwa w tej spółce). Nabycie udziałów spółkowych może nastąpić odpłatnie jak i nieodpłatnie. W przypadku odpłatnego nabycie zastosowanie mają przepisy o sprzedaży i tym samym nabycie ogółu praw i obowiązków od komandytariusz podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast w zakresie cesji pożyczek NUS wskazywał, że cesja/przelew wierzytelności może odbywać się w oparciu o umowę sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności i dlatego umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji zmienia się wierzyciel, a przedmiot zobowiązania zostaje ten sam, tym samym, jeśli cesja przyjmuje postać którejkolwiek z umów wskazanych w katalogu umów opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W rozpatrywanej sprawie umowa przelewu wierzytelności zdaniem Organu I instancji wypełnia ustawowe kryteria umowy sprzedaży zawierając ustawowe kryteria umowy sprzedaży w postaci: stron, przedmiotu świadczenia każdej ze stron i ceny. Przedmiotem był przelew wszystkich istniejących i przyszłych praw z umowy pożyczki przez Cedenta, a Cesjonariusz dokonał przejęcia wszystkich istniejących przyszłych zobowiązań wynikających z umowy pożyczki. Umowa miała charakter odpłatny. Mimo że umowa cesji nie została wymieniona w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest opodatkowana tym podatkiem, gdy jest odpłatna, albowiem należy ją traktować jako sprzedażą praw majątkowych

W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. W swej argumentacji Organ odwoławczy w szczególności wskazywał, że umowy nienazwane i czynności cywilnoprawne niewymienione w katalogu ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.) – dalej jako p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu temu podatkowi. Ponadto DIAS wskazał na regułę wykładni oświadczeń woli z art. 65 k.c. Stosując ją zasadnym było uznać, że obie umowy zarówno ta dotycząca przeniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza oraz umowa przelewu i przejęcia długu zawierają cechy umowy sprzedaży. Wskazano na istnienie elementów umowy sprzedaży oraz na to, że dochodzi ona do skutku w wyniku samego porozumienia stron. Powinna zawierać, co najmniej dwa zobowiązania (sprzedawcy i kupującego), przyczyny prawne, którymi strony się kierują i wzajemne powiązanie między tymi przyczynami – sprzedawca chce zawrzeć umowę, bo chce nabyć wierzytelność pieniężną równą cenie, a kupujący zamierza nabyć wierzytelność o przeniesienie własności rzeczy lub prawa. W spółce komandytowej nie może nastąpić samodzielne zbycie udziałów, lecz przeniesienie ogółu praw i obowiązków (udziału spółkowego). To zbycie pełni podobną funkcję, co pojęcie udziału w spółce z o.o. Odwołując się do zapisów umowy wskazano na występujące w niej elementy: cenę sprzedaży udziałów i przeniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza. W rezultacie na mocy dwustronnej umowy zobowiązująco - rozporządzającej zbywcy przenieśli na Spółkę udziały w sp. z o.o., ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, a Spółka nabyła te prawa w zamian za zapłatę ceny. Umowa wypełnia więc warunki umowy sprzedaży z art. 555 § 1 k.c. Przepisy o sprzedaży należy stosować do dóbr i wartości, które nie są ani rzeczami, ani prawami. DIAS zakwestionował również, by przedmiotowa umowa była zwarta w oparciu o przepis art. 10 § 1 k.s.h. – nie wnika to z treści umów ani przedwstępnej, ani przyrzeczonej.

W kwestii cesji – umowy przelewu i przejęcia długu również zdaniem Organu odwoławczego należy stwierdzić umowę o charakterze sprzedaży, w szczególności wskazano cenę tytułem przelewu i przejęcia długu, płatną w terminie 7 dni od zawarcia umowy, a więc jest to umowa odpłatna zobowiązująco – rozporządzająca: spółka akcyjna dokonała przelewu na rzecz Spółki wierzytelności, a w zamian Spółka dokonała zapłaty ceny.

Spółka nie zgodziła się z decyzja DIAS i złożył na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z 31 marca 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 654/23 przekazał sprawę do rozpoznania tut. Sądowi. W złożonej skardze Spółka wskazała na naruszenie przepisów:

– art. 1 ust. 1 pkt 1 p.c.c., w związku z art. 555 k.c. przez błędne uznanie, iż czynność przeniesienia ogółu praw i obowiązków przysługujących w spółce komandytowej podlega podatkowaniu p.c.c.

– art. 1 ust. 1 pkt p.c.c. przez błędne uznanie, iż umowa przelewu wierzytelności (cesja wierzytelności) stanowi odpłatną umowę sprzedaży praw majątkowych a tym samym podlega p.cc

– art. 73 § 1 pkt 1 o.p. przez błędne stwierdzenie, iż zapłacona kwota 65.950,00 zł nie stanowi nadpłaty

– art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako o.p., przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, iż zawarte umowy podlegają opodatkowaniu w oparciu o przepisy p.c.c., jedynie w oparciu o przeświadczenie organu, niepoparte żadnym materiałem dowodowym, a wyłącznie subiektywną oceną, czego wyrazem jest wadliwie sporządzone uzasadnienie decyzji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację podniesioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2023 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy na zamknięty katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem określony został w zamkniętym katalogu zwartym przez ustawodawcę w art. 1 p.c.c.:

"Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są stany prawne, tj. czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w art. 1 u.p.c.c. ..."

(S. Bogucki, K. Winiarski [w:] A. Wacławczyk, S. Bogucki, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1. Lex/el). Ponadto posłużenie się w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 p.c.c. zwrotem, zgodnie z którym "podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne" oznacza, że do zakresu przedmiotowego opodatkowania tym podatkiem ustawodawca kwalifikuje jednoznaczne czynności cywilnoprawne. Przy czym ustawodawca podatkowy posługuje się w tym względzie pewnym skrótowym wyrażeniem (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019, s. 53). W rezultacie bowiem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega dokonanie konkretnej czynności cywilnoprawnej (wymienionych w literach a) - k) pkt 1 ust. 1 art. 1 p.c.c.) na gruncie przepisów kodeksu cywilnego np. pożyczki, sprzedaży. Ustalenie, że w konkretnym przypadku dana czynność objęta jest przedmiotem opodatkowania p.c.c. wymaga jej kwalifikacji jako wypełniającej zakres pojęciowy zgodnie z odpowiednimi unormowaniami kodeksu cywilnego – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2001 r. o sygn. akt III FSK 3186/21 (LEX/el. nr 3266784). Nie ulega przy tym wątpliwości, że przy wykładni oświadczeń woli zastosowanie ma zasada wynikająca z art. 65 kc, zgodnie z którą oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W umowach natomiast należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Ponadto Sąd podziela pogląd na odrębność wykładni oświadczeń woli (umów) względem wykładni przepisów prawa na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 czerwca 2014 r o sygn. akt II GSK 610/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA), albowiem:

"Umowy mają bowiem regulować stosunki między stronami, ustanowiona więc przez nich norma nie ma charakteru ogólnego, lecz charakter indywidualny, służąc realizacji ich interesów stosownie do ich woli. Zasadom wykładni ustalonym w art. 65§2 k.c. podlega także kwalifikacja prawna umowy wyrażona nadaną jej przez strony nazwą, a interpretacja oświadczeń woli stron, służy ustaleniu charakteru umowy. W doktrynie i judykaturze dominuje stanowisko, że na gruncie art. 65 k.c. zastosowanie znajduje kombinowana metoda wykładni oparta na kryteriach obiektywnych i subiektywnych (uchwała Sądu Najwyższego z 29 czerwca 1995r. sygn. akt: III CZP 66/95, OSNC 1995/12/168; wyroki Sądu Najwyższego z 8 października 2004r. sygn. akt: V CK 670/03, OSNC 2005/9/162; z 29 kwietnia 2009r. sygn. akt: II CSK 614/08, Lex nr 503207; z 15 października 2010r. sygn. akt: V CSK 36/10, Lex nr 622217). Kombinowaną metodę wykładni, priorytetową regułę interpretacyjną oświadczeń woli składanych innej osobie stanowi rzeczywista wola stron (uchwała 7 Sędziów Sądu Najwyższego z 29 czerwca 1995r. sygn. akt: III CZP 66/95, OSNC 1995/12/168). Podstawę prawną do stosowania w tym wypadku wykładni subiektywnej stanowi art. 65§2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. To w jaki sposób strony rozumiały oświadczenie woli w chwili jego złożenia można dokonywać za pomocą wszelkich środków dowodowych. Jeżeli strony nie przyjmowały tego samego znaczenia oświadczenia woli, za prawnie wiążące należy uznać jego znaczenie ustalone wg obiektywnego wzorca wykładni, czyli tak jak adresat znaczenie to rozumiał i rozumieć powinien. Decydujące jest w tym wypadku rozumienie oświadczenia woli, będące wynikiem stosowanych zabiegów interpretacyjnych adresata."

Zdaniem Sądu jakkolwiek wszystkie przytoczone w stanie faktycznym umowy pozostają ze sobą w ścisłym związku, a ich celem było nabycie, czy też raczej przejęcie kontroli przez Skarżącą nad spółką komandytową, to zawarte w nich czynności nie są jednorodne i w przeciwieństwie do umowy sprzedaży wielu rzeczy należy je rozpatrywać indywidualnie. W szczególności na kanwie rozpatrywanej sprawy dotyczy to umowy sprzedaży udziałów i przeniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej. Nawiązując do części sprawozdawczej niniejszego uzasadnienia należy wskazać, że ani nie jest to typowa umowa dwustronna, ani jednorodna pod względem dokonanych w jej ramach transakcji jak również ich przedmiotu. Mamy w niej bowiem 3 podmioty: jeden nabywca (beneficjent) - Spółka i dwóch zbywców - S.A. i Sp. z o.o., a przedmiotem umowy objęte są czynności: 1) sprzedaż udziałów w innej Sp. z o.o. dokonana przez S.A. na rzecz Spółki oraz 2) przeniesienie ogółu praw i obowiązków komandytariusza przez S.A. i Sp. z o.o. na rzecz Spółki. W kwestii sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej jaką jest spółka z o.o. nie ulega wątpliwości ich opodatkowanie w oparciu o przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) p.c.c. z zastrzeżeniem wyłączenia z art. 2 pkt 4 p.c.c. Natomiast przeniesienie ogółu praw i obowiązków komandytariusza jako wspólnika spółki osobowej reguluje art. 10 k.s.h. wskazując na warunki oraz konsekwencje takiego przeniesienia. Stosownie zaś do art. 2 k.s.h. w sprawach z zakresu k.s.h. nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się przepisy k.c. Istotne jest przy tym wskazanie na podstawowe rozróżnienie typów umów na nazwane – mające swoje uregulowanie konkretne, odrębne w przepisach prawa (mogące podlegać modyfikacji w ramach swobody kontraktowej) oraz nienazwane – konstytuowane w oparciu o zasadę swobody umów 3531 k.c. Wyróżnić również można umowy o charakterze mieszanym, w których występują elementy różnych umów nazwanych, jednakże jest to kategoria typu umowy nienazwanej. Jak wskazuje się w doktrynie umowy nazwane:

"Z punktu widzenia źródła unormowania występują (...) w dwóch grupach. Pierwszą stanowią takie umowy, które zawiera Kodeks cywilny w Księdze trzeciej, jako tzw. część szczegółowa zobowiązań. (...) Drugą grupą są przepisy o umowach, znajdujące się poza Kodeksem cywilnym, a zamieszczone w licznych ustawach szczególnych, często o charakterze kompleksowym. Dla uznania takiej umowy za nazwaną, odpowiadającą umowie kodeksowej, wymaga się określenia minimum jej składników, tzn. podmiotów (stron) umowy, jej przedmiotu i treści, czyli praw i obowiązków stron. Są to tradycyjnie wyodrębniane essentialia negotii czynności prawnej."

(https://www.ksiegarnia.beck.pl/media/product_custom_files/1/2/12617-prawo-zobowiazan-umowy-nienazwane-system-prawa-prywatnego-tom-9-ewa-baginska-darmowy-fragment.pdf)

Zdaniem Sądu przepis art. 10 k.s.h. to regulacja konstytuująca właśnie umowę nazwaną spoza k.c., której przedmiotem jest obrót ogółem praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej rozumianych jako:

"... wszystkie przysługujące mu prawa (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach itd.), jak również obowiązki (prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej). Ogół praw i obowiązków stanowi treść stosunku prawnego uczestnictwa w spółce osobowej. W ramach tego stosunku wyróżnia się również prawo udziałowe wspólnika, będące przysługującym mu prawem podmiotowym, na które składają się wszystkie uprawnienia wynikające ze stosunku członkostwa; obowiązki – choć ściśle z nim związane – nie stanowią elementu tego prawa (tak W. Popiołek, Prawa podmiotowe uczestników spółek handlowych, Mon. Praw. 2015, nr 7, dodatek specjalny, s. 22 i n.)."

"Dumkiewicz Małgorzata, Kidyba Andrzej, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych LEX/el. 2023"

Regulacja ta definiuje istotne elementy tej umowy jak wspomniany już przedmiot, podmioty (strony) oraz prawa i obowiązki obu stron (zbywcy i nabywcy), czego dotyczy m.in. art. 10 § 3 k.s.h. Ponadto regulacja art. 10 k.s.h. zawiera dwie przesłanki od których zależy zawarcie (skuteczność) takiej umowy o przeniesieniu ogółu praw i obowiązków wspólnik spółki osobowej: 1) umowa samej spółki osobowej przewiduj jej zawarcie – art. 10 § 1 k.s.h., 2) zostanie wyrażona pisemna zgoda wszystkich pozostałych wspólników spółki (chyba ze umowa spółki osobowej zawiera w tym zakresie odrębne postanowienia) na jej zawarcie – art. 10 § 2 k.s.h. Ponadto art. 10 k.s.h. nie reguluje kwestii, czy regulowana tym przepisem umowa ma mieć charakter odpłatny, czy też nieodpłatny. W konsekwencji odrębności od umowy sprzedaży i skoro w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie przewidziano opodatkowania umowy, o której mowa w art. 10 k.s.h. to taka umowa nie podlega opodatkowaniu na gruncie przepisów p.c.c. Zdaniem Sądu Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał, by wspomniana umowa nie została zawarta w oparciu o przepis art. 10 k.s.h., a także by w umowie spółki osobowej (komandytowej) nie został zawarty wymóg, o którym mowa w art. 10 § 1 k.s.h., a równocześnie stosowną zgodę pozostałych wspólników spółki komandytowej (art. 10 § 2 k.s.h.) zawierają akta administracyjne – tym samym błędnym była kwalifikacja przez DIAS tej umowy jako odpowiadającej wymogom art. 535 k.c. Brak powołania wprost w umowie przepisu art. 10 k.s.h. nie ma znaczenia, skoro treść umowy odpowiada uregulowaniom tego przepisu. Sąd przytacza w tym miejscu ponownie pogląd doktryny z cytowanego już źródła, że: Obserwujemy zjawisko poszerzania się kręgu umów nazwanych, regulowanych przepisami pozakodeksowymi. Określa się to mianem dekodyfikacji prawnej umów."

(https://www.ksiegarnia.beck.pl/media/product_custom_files/1/2/12617-prawo-zobowiazan-umowy-nienazwane-system-prawa-prywatnego-tom-9-ewa-baginska-darmowy-fragment.pdf)

W kwestii umowy przelewu wierzytelności i przejęcia długu zdaniem Sądu wbrew stanowisku DIAS prawa i obowiązki stron tej umowy nie odpowiadają umowie sprzedaży wierzytelności, lecz są charakterystyczne dla wstąpienia podmiotu w prawa wierzyciela w związku z jego spłatą oraz dla przejęcia długu. Stosownie do przepisu art. 518 § 1 pkt 3 k.c. osoba trzecia, która spłaca wierzyciela nabywa wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty m.in., jeżeli działa za zgoda dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, a zgoda dłużnika została wyrażona na piśmie. Dokonując analizy zapisów umowy przelewu wierzytelności i przejęcia długu Sąd uznał, że dotyczy ona umów pożyczek między S.A. (Cedent), a dłużnikiem z tytułu umów pożyczek - Sp. z o.o.:

A. W dniu 17 marca 2015 r. Cedent i ... (Sp. z o.o.) zawarły umowę konsolidacji pożyczek (porozumienie Dodatkowe nr 2 do Umów Pożyczek), na podstawie, której strony uzgodniły, że Cedent udzielił Spółce pożyczki w łącznej wysokości 9 500 00 zł ("Umowa Pożyczki")

"1.1 Cedent i .... (Sp. z o.o.) oświadczają, że zarówno umowa konsolidacji pożyczek (...) jak i Umowy Pożyczek stanowią źródło ważnego i aktualnie obowiązującego zobowiązania Spółki wobec Cedenta."

"1.2 Ze skutkiem na dzień podpisania niniejszej Umowy:

a) Cedent niniejszym dokonuje przelewu wszelkich istniejących i przyszłych praw wynikających z Umowy Pożyczki na Cesjonariusza ("Przelew") ..."

Dłużnik wyraził stosowną zgodę na piśmie:

"1.3 .... (Sp. z o.o.) niniejszym bezwarunkowo wyraża zgodę na:

a) Przelew wszelkich istniejących i przyszłych praw wynikających z Umowy Pożyczki na Cesjonariusza.

Wierzytelność objęta cesją wyniosła 4.000.000,00 zł:

"1.6 Cedent oświadcza, iż na dzień podpisania Umowy kwota pozostająca do spłaty z tytułu Umowy Pożyczki wynosi 4.000.000,00 PLN (słownie: cztery miliony złotych). Na dzień podpisania Umowy nie istnieją żadne wymagalne odsetki oraz inne ewentualne koszty"

i wierzytelność ta została spłacona przez Spółkę wstępującą w prawa wierzyciela (S.A.):

2.1 Z tytułu Przelewu (...) Cesjonariusz zapłaci Cedentowi 4.000.000,00 (słownie: cztery Miliony złotych) ..."

Wskazać przy tym należy, że cechą charakterystyczna umowy cesji wierzytelności (art. 509 § 1 k.c.) jest brak wymaganej zgody dłużnika, która to cecha nie wystąpiła w rozważanej umowie, a wręcz przeciwnie była jednym z podstawowych elementów umowy definiowanej w art. 518 k.c. Element odpłatności nie był zaś związany ze sprzedażą lecz wstąpieniem Spółki w miejsce wierzyciela S.A. Dodatkowo zaś w umowie zawarto elementy charakterystyczne dla przejęcia przez Spółkę jako Wierzyciela istniejących i przyszłych zobowiązań z Umowy Pożyczki. Tym samym Sąd uznaje, że argumentacja Organ nie przekonuje, by uznać, że doszło do sprzedaży regulowanej przez art. 535 k.c. wierzytelności z tytułu Umowy Pożyczki na rzecz Spółki.

Mając powyższe na uwadze sąd uwzględnił skargę uznając że doszło do naruszenie przepisów prawa materialnego na które wskazano w skardze, a to art. 1 ust. 1 pkt 1 p.c.c., w związku z art. 535 k.c. przez błędne uznanie, iż umowy: przeniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej oraz przelewu wierzytelności i przejęcia długu należy kwalifikować pod umowę sprzedaż, a tym samym podlegają one opodatkowaniu na gruncie przepisów p.c.c. W konsekwencji wskazanego naruszenia DIAS błędnie odmówił zastosowania art. 73 § 1 pkt 1 o.p. Zdaniem Sądu wady w stosowaniu przepisów prawa materialnego spowodowane były naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), w związku z art. 65 § 2 k.c. poprzez pobieżną analizę zapisów obu umów niemieszcząca się w regule swobodnej oceny modyfikowanej przez obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu spornych umów. Mając powyższe naruszenie przepisów na uwadze Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzje w całości. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DIAS uwzględni uwagi poczynione przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa.