Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 303/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w likwidacji w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.169.2021.UŻ UNP: 2401-21-266352 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4714 (cztery tysiące siedemset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.169.2021.UŻ UNP: 2401-21-266352, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania R. sp. z o.o. w likwidacji (dalej jako skarżąca, podatniczka, Spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...], określającej podatniczce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia za miesiące od stycznia do października 2013 r. w kwotach wskazanych w tej decyzji, oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikający z faktury wystawionej w styczniu 2013 r., działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) oraz:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. tj.:

- określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów

i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 31.931 zł,

- określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) za styczeń 2013 r. w wysokości 270.209 zł,

2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu podatkowego w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okresy od lutego 2013 r. do października 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia 2013 r. do października 2013 r. wykazała podatek należny, kwotę nadwyżki poprzedniej deklaracji, podatek naliczony do odliczenia oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 12 lutego 2014 r. organ podatkowy wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia 27 kwietnia 2018 r.

W wydanej decyzji organ podatkowy zakwestionował:

- po stronie podatku należnego: dokumenty wystawione przez podatniczkę na rzecz H. sp. z o.o. sp. k.

- po stronie podatku naliczonego: dokumenty wystawione przez R1. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako R1.) na rzecz skarżącej.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy uznał, iż wskazane wyżej dokumenty i okoliczności im towarzyszące opisane w dalszej części niniejszej decyzji potwierdzają, że podatniczka nie zakupiła towaru - miedzi katoda od R1. oraz w konsekwencji nie sprzedała towaru do H. na podstawie wystawionych faktur, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ ten stwierdził, iż Spółka uczestniczyła w 2013 r. w fikcyjnym obrocie miedzią katoda w ramach "karuzeli podatkowej", w której udział brało co najmniej 11 podmiotów krajowych i zagranicznych, a zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż rozmiar i wielkość tejże karuzeli jest zdecydowanie większy i dotyczy również roku wcześniejszego, tj. 2012, na co wskazują zeznania i wyjaśnienia osób przesłuchanych w toku postępowań kontrolnych i karnych, powołane w tej decyzji.

Od wydanego w sprawie rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, w którym zaskarżył przedmiotową decyzję, żądając uchylenia jej w całości i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy, bądź uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, podnosząc następujące zarzuty:

1. naruszenie przepisów O.p., w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 O.p. oraz

2. naruszenie art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, a także art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów, podatniczka się wskazała, ustalenia poczynione przez organ w przedmiotowej sprawie są wzajemnie ze sobą sprzeczne i nawzajem się wykluczają. Wskazano przy tym przykładowo na czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie H. (odbiorcy towarów od kontrolowanej spółki), w toku których stwierdzono między innymi, że "spółka posiadała zaplecze techniczne i magazynowe do prowadzenia handlu m. in. w zakresie handlu miedzią katoda". Uznano zatem, że skoro organ w zaskarżonej decyzji wskazuje, że dostawy ze spółki R. do spółki H. się odbyły (gdyż takie ustalenia płyną z akt sprawy), to dlaczego w zaskarżonej decyzji organ zaprzecza tym faktom, nie wyjaśniając swojego stanowiska. Zaznaczył przy tym, że powyższe potwierdza również zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym między innymi wydruki z rachunku bankowego spółki, w których widnieją zapłaty za istniejące w obrocie faktury dotyczące zakupu towarów handlowych od spółki R1.. Zatem, skoro istniały zapłaty, co - zdaniem podatniczki - organ sam potwierdza w zebranym materiale dowodowym, to zadaje pytanie, za co wobec tego płaciła kontrolowana spółka tej firmie.

Następnie pełnomocnik Spółki odniósł się do przedstawionego w decyzji organu podatkowego schematu obrotu miedzią katoda przedstawionego na str. 5 decyzji organu podatkowego, z którego jego zdaniem nie wynika żadna "karuzela podatkowa". Zaznaczył przy tym, że kontrolujący w żaden sposób nie wykazali, by kontrolowana Spółka świadomie lub nawet nieświadomie uczestniczyła w tym schemacie transakcji. Nadto w decyzji przemilczano, że Spółka nabywała towar od firmy, która były czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a która została dokładnie sprawdzona przez stronę postępowania przed rozpoczęciem z nią transakcji, oraz zapłaciła należne podatki do właściwych urzędów skarbowych od transakcji dokonanych na rzecz kontrolowanej spółki. Wobec tego, twierdzenia organu co do uczestnictwa przez stronę postępowania w karuzeli podatkowej, nie zasługują na aprobatę, gdyż są nieudowodnione. Dodał przy tym, że większości podmiotów wskazanych na schemacie (poza swoim bezpośrednim kontrahentem), kontrolowana spółka nie znała w ogóle, natomiast z akt sprawy nie wynika, aby takie kontakty zostały przedstawicielom kontrolowanej spółki udowodnione.

W dalszej kolejności pełnomocnik spółki wskazał, iż podatniczka bardzo czynnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu. Zostały złożone liczne wnioski dowodowe w tym między innymi kilkukrotnie wniosek o przeprowadzenie dowodu z zapisów monitoringu zamontowanego na wynajętym placu w miejscowości R., na okoliczność potwierdzenia dostaw i wywozów towarów przez nią (np. pismo pełnomocnika z dnia 15 września 2016 r.). Dowodu takiego organ podatkowy jednakże nie przeprowadzili. Spółka przekazała również organowi kontroli skarbowej płytę CD zawierającą zdjęcia wszystkich rozładunków i załadunków towarów na terenie magazynu w R., ponadto znajdowały się tam również zdjęcia kierowców, którzy przywozili i odwozili towar, oraz zdjęcia dowodów rejestracyjnych samochodów i zdjęcia dowodów osobistych kierowców, o czym w treści decyzji organ w ogóle nie wspomina. Wobec tego spółka po raz kolejny złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z zapisów monitoringu siedziby spółki w R., znajdującego się w posiadaniu organów ścigania. Po raz kolejny Spółka wniosła również o przeprowadzenie dowodu ze zdjęć zamieszczonych na płycie CD przesłanej do organu, na których widnieją kierowcy oraz samochody, które z towarem do spółki wjeżdżały i wyjeżdżały w okresie objętym kontrolą. Wniosła także o przesłuchania kierowców, którzy przywozili i wywozili towary handlowe. Jej zdaniem, wszystkie te dowody winny być przeprowadzone na okoliczność potwierdzenia faktu dostaw katody do spółki i ze spółki.

Kolejno autor skargi podniósł, że organ w zaskarżonej decyzji powołuje się na nieścisłości w zeznaniach świadków, z czego wywodzi negatywne konsekwencje dla spółki. Wskazał, iż nieścisłości te zostały przez kontrolujących wyciągnięte z kontekstu zeznań w taki sposób, aby uzasadniały tezę postawioną przez organ. Zaznaczył, że w toku postępowania spółka bardzo obszernie wyjaśniła, w jaki sposób towar był do niej dostarczany, jak był rozładowywany i załadowywany, oraz kto uczestniczył w rozładunkach i załadunkach towarów. W decyzji natomiast brak jest odniesienia się przez organ do tych wyjaśnień. Organ dysponował wszelkimi dokumentami, jakie zostały zajęte przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w biurze rachunkowym spółki. Wśród nich znajdowały się dokumenty PZ i WZ, faktury, umowy handlowe świadczące o obrocie handlowym, jaki dokonywała spółka w okresie objętym kontrolą. Rozbieżności w zeznaniach, na co wskazuje pełnomocnik, a na które powołuje się organ, mogły wynikać między innymi z faktu, że świadkowie mogli zapomnieć o pewnych faktach. Tym bardziej byłoby dziwne i niewytłumaczalne, gdyby świadkowie świetnie pamiętali wydarzenia w których uczestniczyli, a od których upłynęło kilka lat.

Zarzucił ponadto, że w decyzji przywołano "jakieś" zeznania osób, których spółka w ogóle nie zna i z którymi nikt ze spółki się nie kontaktował. Wskazał również na zeznanie pracownika Spółki, z którego jego zdaniem bezspornie wynika, że świadczył on pracę w siedzibie podatniczki na jej rzecz. Potwierdził przywóz katody miedzi, jej rozładunek oraz załadunek, opisał dokładnie miejsce pracy. Zdaniem Spółki, jego zeznania są bardzo wiarygodne z kilku powodów: po pierwsze w żaden sposób nie był powiązany z zarządem spółki ani z jej wspólnikami, po drugie jest człowiekiem prostym wręcz prostolinijnym, oraz nie mógłby i nie byłby w stanie konfabulować w jakimkolwiek zakresie podczas składania wyjaśnień.

Kolejnym zarzutem było odniesienie się do podsumowania dotyczącego przeprowadzonych czynności kontrolnych. Pełnomocnik stwierdził, że jego treść kompletnie rozmija się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a przyczyną tego jest to, że dokumenty spółki zostały zabrane przez organy ścigania i prowadzą one postępowanie karne w kierunku stwierdzenia przestępstwa karuzelowego. Powołanie tych okoliczności przez organ kontroli skarbowej wyraźnie wskazuje również, że cała kontrola jak i negatywna decyzja dla strony została wydana przez organ na zamówienie organów ścigania, które zamierzają skierować akt oskarżenia przeciwko zarządowi spółki opierając się na nierzetelnych ustaleniach organu.

W dalszej części Spóła zarzuciła, iż organ zarówno w protokole jak i w wydanej w sprawie decyzji, nie wyjaśnił powodu wskazania w decyzji jej dotyczącej działania innych podmiotów, podczas, gdy nikt ze spółki nie zna tych osób, ani się z nimi nie kontaktował. Uważa za niezrozumiałe umieszczenie tego typu informacji w decyzji dotyczącej Spółki, a np. nieumieszczenie informacji dotyczącej przeglądania załączonych zdjęć, na których widnieją dostawy i odbiory towarów handlowych.

Ponadto zarzuciła również organowi prowadzącemu postępowanie, iż zaskarżona decyzja jest luźnym zbiorem przemyśleń kontrolujących i nie zawiera żadnych dowodów na poparcie ich tez. Kontrolujący nie wskazali w ani jednym zdaniu dowodu na to, że kontrolowana miała świadomość, że nie dochowała należytej staranności przy zakupie towarów lub zakupując towar uczestniczyła w przestępstwie. Kontrolujący na potwierdzenie swoich rzekomych faktów zawartych w decyzji nie przedstawili żadnych dowodów, oprócz powoływania się w jej treści na decyzje wydane przez inne organy podatkowe, które wydane zostały w postępowaniach, w których kontrolowana spółka nie uczestniczyła.

Dalej odwołująca zarzuciła organowi podatkowemu, że wiedzę, co do rzekomej fikcyjności transakcji dokonanych przez kontrolujących czerpał między innymi z materiałów przesłanych przez inne organy, dotyczących innych firm, z którymi nie współpracowała. Z materiałów tych wynika, że wskazane spółki dopuściły się czynów zabronionych przy pozyskaniu i sprzedaży towaru. Wobec tego organ prowadzący postępowanie wywnioskował, że Spółka dopuściła się również naruszenia przepisów podatkowych, kupując towar nie bezpośrednio od podmiotów, które z jego sprzedaży nie rozliczyły się przed fiskusem, lub że w ogóle działalności w tym zakresie nie prowadziła. Organ wskazał, że przedstawiciele organów podatkowych byli w siedzibie R1. i nikogo tam nie zastali - i z tego organ kontroli skarbowej wywnioskował, że dostawca był spółką fikcyjną. Pełnomocnik zarzucił organowi, iż ten nie zauważył, że przedstawiciele fiskusa u dostawcy byli w 2015 r., natomiast transakcje pomiędzy tą spółką a kontrolowaną miały miejsce w 2013 r. Zatem przedstawiciele fiskusa odwiedzili dostawcę po 2 latach od momentu dokonania transakcji handlowych, natomiast w tym okresie spółka ta mogła kilkukrotnie zmienić siedzibę, nazwę, a nawet zakończyć działalność gospodarczą. Do pisma z dnia 16 czerwca 2014 r. kontrolowana spółka załączyła dokumenty organizacyjne swoich dostawców między innymi spółki R1. oraz deklaracje VAT, z których wynikało, że zostały przedłożone do właściwych organów. Stwierdza zatem, że Spółka dochowała najwyższej staranności przy sprawdzeniu swoich kontrahentów. Do pisma z dnia 18 lipca 2014 r. załączono kopie dokumentów zawierających dane kierowców dostarczających i odbierających towar od kontrolowanej spółki wraz z kopiami dowodów rejestracyjnych samochodów, które dostarczały i odbierały towar od kontrolowanej spółki, natomiast kontrolujący nie odnieśli się do tego w zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik Spółki wskazał także na przeprowadzane interwencje Policji wobec kierowców wskazanych w załącznikach do pisma z dnia 17 lipca 2014 r., którzy wozili towar z i do kontrolowanych spółek w okresie objętym kontrolą. Z informacji posiadanych przez stronę wynikało, że okoliczni mieszkańcy skarżyli się na duży ruch tirów i wielokrotnie zawiadamiali o tym policję, która podobno interweniowała w tym zakresie. Jak twierdzi pełnomocnik skarżącej, policja udzieliła odpowiedzi na pismo organu, potwierdzając fakt interwencji wobec kierowców TIR-ów. Co więcej - organ już samodzielnie wystąpił do sąsiadów podatniczki o potwierdzenie przejazdu samochodów pod adres siedziby Spółki, a sąsiedzi ten fakt potwierdzili. Wobec tego pełnomocnik zarzucił, że organ wskazuje na fikcyjność dostaw, gdy licznie zebrane dowody wskazują, że w przypadku kontrolowanej spółki o takiej fikcyjności nie może być mowy. Jednocześnie podkreślił, iż w stosunku do wszystkich dostawców spółka stosowała jednolite zasady w zakresie weryfikacji kontrahentów przed rozpoczęciem z nimi współpracy, oraz żądała dostarczenia dokumentów związanych z rejestracją firmy kontrahenta. Były to przede wszystkim zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej lub Krajowego Rejestru Sądowego, nadanie numeru NIP, REGON oraz w zakresie zarejestrowania w ewidencji właściwego urzędu skarbowego jako podatnika VAT czynnego. Spółka otrzymała potwierdzenia, że wskazane podmioty są czynnymi podatnikami podatku VAT. Wskazała, że prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o zasadę braku zaufania w kontaktach z każdym nawet najmniejszym kontrahentem czyniłoby obrót gospodarczy nieracjonalnym. Zaznaczyła, że podstawową zasadą stosowaną w działalności gospodarczej we wzajemnych kontaktach jest zasada zaufania do kontrahenta, gdzie właśnie takie wzajemne zaufanie jest jedną z cech wyróżniającą obrót profesjonalny pomiędzy przedsiębiorcami. Wskazuje na umiejscowienie tej zasady w art. 7 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym ustawodawca nakazuje domniemywać istnienie dobrej wiary u uczestników obrotu prawnego. Stoi na stanowisku, że zgodnie z powszechnie przyjętym zapatrywaniem doktryny prawa, w dobrej wierze jest ten, kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny mniema, że owo prawo lub stosunek prawny istnieje, chociażby nawet mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną (pojęcie dobrej wiary w przepisach kodeksu cywilnego. Studia Prawnicze 1997 nr 2 str. 45).

W końcowej części odwołania pełnomocnik spółki zarzucił organowi, iż z treści wydanej w sprawie decyzji nie wynika, aby ustalenia w niej zawarte były zgodne z obowiązującym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie właściwej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przywołał przy tym fundamentalną cechę podatku, jaką jest jego neutralność dla podatnika i wskazał w tym względzie na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odniósł się także do badania kwestii świadomości podatnika, należytej staranności oraz dobrej wiary w kontekście prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Rozpoznając sprawę, Dyrektor w pierwszej kolejności stwierdził, że z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. koniecznym jest odniesienie się do kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją, bowiem zobowiązanie to co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r.

Wskazał zatem, że na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia 2013 r. do października 2013 r. miały wpływ następujące okoliczności:

- Prokuratura Okręgowa w G. postanowieniem z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt [...] wszczęła śledztwo w sprawie:

I. wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 33.862.432,00 złotych, składania nierzetelnych niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych VAT-7 przez podmiot gospodarczy pod nazwą: H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. i inne podmioty, w okresie od dnia 1 października 2012 roku do nadal w K., T. i innych miastach na terenie Polski, przez osoby działające w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 i 5 kks;

II. doprowadzenia, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w okresie od dnia 1 października 2012 roku do nadal w T., Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 33.862.432,00 złotych w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, poprzez wprowadzenie pracowników urzędów skarbowych w błąd - za pomocą przedstawianych, zawierających nieprawdziwe dane faktur VAT - co do zasadności zwrotu ww. podatku, tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk przy zast. art. 12 kk;

III. działania określonych osób reprezentujących firmy H. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K., R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R., R1. sp. z o.o., A. sp. z O.O., H1. sp. z o.o., R2. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B1. sp. z o.o. i innych, w okresie od dnia 1 października 2012 roku do nadal w miastach na terenie Polski, w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstw skarbowych polegających na wyłudzeniu od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług (VAT), składaniu nierzetelnych niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych VAT-7 oraz narażeniu podatku na uszczuplenie, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 kk;

IV. podejmowania wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w okresie od dnia 1 października 2012 roku do nadal w miastach na terenie Polski, czynności polegających na przyjmowaniu, przekazywaniu, pomaganiu do przenoszenia własności lub posiadania środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z popełniania czynów zabronionych, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie ich przestępnego pochodzenia, miejsca umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku, tj. o przestępstwo z art. 299 § 5 kk w zw. z art. 299 § 1 kk.

Śledztwo nadzoruje Prokuratura Regionalna w K1. pod sygn. akt [...]. Stosownie do pisma Prokuratury Regionalnej w K. z dnia 5 sierpnia 2021 r. Sygn. akt [...], wskazane śledztwo pozostaje zawieszone na mocy postanowienia z dnia 18 stycznia 2017 r. Zgodnie z pismem prezesa zarządu Spółki R. K. oraz załączonego do pisma Postanowienia z dnia 7 stycznia 2014 r. Sygn. akt [...], Prokurator Prokuratury Rejonowej G. delegowany do Prokuratury Okręgowej w G. postanowił zatwierdzić dokonane w dniu 2 stycznia 2014 r. zatrzymanie rzeczy w postaci 17 zaplombowanych segregatorów zawierających dokumentację finansowo-księgową Spółki oraz R. sp. z o.o. sp. K. stanowiącej dowód w sprawie. Z wydanego postanowienia wynika, że Prokuratura Okręgowa w G. prowadzi śledztwo w sprawie o przestępstwa z art. 76 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 kks, art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk przy zast. art. 12 kk, art. 258 § 1 kk oraz z art. 299 § 5 kk w zw. z art. 299 § 1 kk.

Organ podatkowy pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. wystosował do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wniosek o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatniczki, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., do łącznej kwoty 295.060 zł, w tym należność główna: 263.388 zł, odsetki od wymienionej wyżej kwoty: 31.672 zł. We wniosku wskazano na rozliczenia spółki obejmujące okresy od stycznia 2013 r. do października 2013 r., oraz powstałą zaległość za styczeń 2013 r. wraz z naliczonymi do dnia 24 kwietnia 2014 r. odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia 9 czerwca 2014 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości 263.388 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości 34.991 zł i dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika.

Z uwagi na brak płynności finansowej zobowiązanej Spółki, na podstawie decyzji z dnia 9 czerwca 2014 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał niżej wymienione zarządzenie zabezpieczenia wobec podatniczki, które zostało skutecznie doręczone Spółce w dniu 30 czerwca 2014 r.: nr [...] z dnia 24 czerwca 2014 r. - obejmujące podatek od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie należności 298.379,00 zł.

Jak wynika z pisma Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 sierpnia 2021 r. znak [...] a także informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia 15 lipca 2020 r. - postępowanie zabezpieczające w oparciu o wydane zarządzenia zabezpieczenia nadal jest prowadzone.

Decyzja o zabezpieczeniu wydana wobec podatniczki, wygasła z dniem 2 maja 2018 r. tj. z dniem doręczenia decyzji określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do października 2013 r.

Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p., spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za styczeń 2013 r. na okres: od dnia 30 czerwca 2014 r. (tj. od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia obejmującego styczeń 2013 r.) do dnia 2 maja 2018 r. (tj. dzień doręczenia decyzji określającej w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do października 2013 r.) i obejmuje łącznie 3 lata, 10 miesięcy 12 dni. To z kolei powoduje, iż termin przedawnienia za styczeń 2013 r. upłynie w dniu 3 listopada 2022 r.

Pismem z dnia 23 listopada 2017 r. znak [...] sporządzonym w trybie art. 70c O.p., Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 6 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od października 2012 r. do grudnia 2013 r., w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienie doręczono na adres Spółki w dniu 29 listopada 2017 r. oraz likwidatorowi spółki M. W. w dniu 13 grudnia 2017 r. - w trybie art. 150 O.p.

Jak wynika z odpowiedzi udzielonej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 10 lipca 2020 r., tamtejszy organ podatkowy wystosował zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. do likwidatora podatniczki, natomiast nie skierował zawiadomienia do pełnomocnika spółki.

Zważywszy powyższe organ odwoławczy uznał, że wobec braku skutecznego zawiadomienia pełnomocnika spółki w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego 2013 r. do października 2013 r. uległy przedawnieniu.

Rozpoznając zatem sprawę merytorycznie Dyrektor przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące transakcji zawartych przez podatniczkę w styczniu, w tym ustalenia dotyczące jej kontrahentów: R1. (oraz jego dostawcy B. i R2. sp. z o.o.) oraz H., odwołując się zarówno do uzyskanych dokumentów od właściwych dla tych podmiotów organów podatkowych, jak i zeznań wspólników tych podmiotów i innych świadków.

Stwierdził, że organ podatkowy decyzją z dnia 25 czerwca 2014 r. oraz z dnia 16 lipca 2014 r., orzekł względem R2. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług odpowiednio za: IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. oraz za kwiecień 2013 r. między innymi o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z faktur VAT wystawionych we wskazanych okresach na rzecz R1.. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono także, że podmiot R2. nie dokonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonywał również nabyć towarów i usług, a jego działalność ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur sprzedaży na rzecz R1. dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zastosowanie do nich znalazł zatem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 14 lipca 2015 r. oraz z dnia 14 lipca 2015 r. określił R1. między innymi kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy odpowiednio za IV kwartał 2012 r. oraz za I i II kwartał 2013 r. W toku przeprowadzonych postępowań ustalono, że faktury zakupu miedzi katoda wystawione przez podmioty R2. i B. na rzecz R1. oraz faktury sprzedaży miedzi katoda wystawione przez R1. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że istnieją przesłanki wskazujące, że R1. uczestniczyła wraz z grupą innych podmiotów w karuzelowym "fikcyjnym" obrocie "miedzią katoda" wystawiając fikcyjne faktury, jako jeden z uczestników tego obrotu, który miał za zadanie uwiarygodnić ten proceder. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec H. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października 2012 r. do września 2013 r. Z akt tego postępowania wynika, iż podmiot ten uczestniczył w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym katodami miedzi i niklu, wykorzystujących do tego celu konstrukcję podatku od towaru i usług, a faktury otrzymane, zaewidencjonowane i rozliczone przez spółkę H. od dostawców katody miedzi i niklu, tj. R3. sp. z o.o., podatniczki oraz R. sp. z o.o. sp. K., jak również wystawione na rzecz odbiorców tych towarów, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje, w których uczestniczyła H. w zakresie handlu katodami miedzi i niklu były elementem oszustwa w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług w handlu wewnątrzwspólnotowym. Okoliczności sprawy wskazują, że H. wraz ze swoimi dostawcami tj. R3., Spółki oraz R. sp. z o.o. sp. K., jak i odbiorcami katod miedzi i niklu działały według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim:

- włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników",

- bardzo szybkie transakcje i brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw,

- odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających" podatników do podmiotów realizujących zyski),

- brak gromadzenia zapasów,

- brak kontroli nad towarami,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw,

- brak problemów z rozpoczęciem działalności przez podmioty (duży obrót od początku działalności),

- krótki okres działania "znikających" podatników (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze).

Końcowo stwierdzono, iż H. nie dysponując prawem do rozporządzania jak właściciel katodami miedzi i niklu nabytymi od dostawców, w tym podatniczki, nie mogła prawa tego przenieść na rzecz rzekomych odbiorców tych towarów.

Dyrektor wskazał także, że organ podatkowy wystąpił do osób zamieszkujących w okolicy magazynu spółki mieszczącego się w R., przy ul. [...]. W wyniku powyższego uzyskał ogólne informacje potwierdzające, że pod wskazany adres w R., na ul. [...] podjeżdżały samochody ciężarowe, gdzie następował rozładunek i załadunek - mieszkańcy nie byli w stanie stwierdzić, co to były za towary, czy samochody były puste czy pełne, jaka firma prowadziła działalność pod wskazanym adresem, kim były osoby poruszające się po terenie posesji. Pismem z dnia 24 marca 2014 r. uzyskano informację ze Starostwa Powiatowego w R., z której wynika między innymi, Spółka nie posiada zezwoleń na gospodarowanie odpadami udzielonych przez Starostę. Z pisma wynika ponadto, podatniczka wystąpiła w 2012 r. z wnioskiem do tamtejszego organu o udzielenie zezwolenia na zbieranie i transport odpadów. W toku postępowania została wezwana do uzupełniania wniosku o decyzję środowiskową, czego nie dokonała. Natomiast z odpowiedzi Komendy Powiatowej Policji w R. z dnia 17 listopada 2016 r. wynika, że policjanci Komendy Powiatowej Policji w R. nie podejmowali interwencji na ul. [...] w R., wobec osób kierujących samochodami ciężarowymi.

Nadto, w toku postępowania kontrolnego sporządzone zostało zestawienie fikcyjnych faktur zakupu miedzi katoda wystawionych na rzecz podatniczki, a także fikcyjnych faktur sprzedaży miedzi katoda wystawionych przez nią w okresie od stycznia 2013 r. do października 2013 r., wraz z przyporządkowanymi fakturami zakupu i sprzedaży towaru na wcześniejszym etapie jego obrotu. W zestawieniu wskazano między innymi następujące dane: dane sprzedawcy i nabywcy, nr faktury, datę wystawienia faktury, ilość (w kg), wartość netto i podatku oraz wartość brutto w zł. Z zestawienia wynika, iż towar w łańcuchu transakcji był fakturowany tego samego dnia. Poza tym sporządzono również zestawienie faktur zakupu miedzi wystawionych na rzecz podatniczki w tym samym okresie, wraz z danymi dotyczącymi kierowców oraz firm świadczących usługi transportowe oraz zleceniodawców tych usług. Z zestawienia wynika, iż żadne zlecenie transportowe nie odbyło się dla wystawcy faktury tj. spółki R1., czy też rzekomego wcześniejszego dostawcy tj. podmiotu R2..

Organ odwoławczy wskazał zatem na treść art. ust. 1 pkt 1 i ust. 244, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie ograniczył się wyłącznie do sprawdzenia wysokości wykazanej na fakturze kwoty podatku czy też wymogów formalnych, lecz zbadał przede wszystkim okoliczności, w których doszło do wystawienia faktur zakupu i sprzedaży dotyczących przedmiotowych transakcji. Weryfikacją objęto nie tylko podatniczkę, ale również jej kontrahentów występujących po stronie zakupu i sprzedaży oraz podjęto próbę znalezienia źródła pochodzenia towaru - miedzi katody - będącego przedmiotem obrotu i jego finalnego odbiorcę. Zgromadzone w sprawie dowody dały organom podstawę do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabyć towaru w postaci miedzi katody, wystawionych na rzecz skarżącej przez R1., a w związku z tym również do zakwestionowania sprzedaży miedzi katoda na rzecz H..

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, wskazuje, iż transakcje handlowe, w których brała udział Spółka były to tzw. transakcje karuzelowe, natomiast dokumenty je potwierdzające zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej. Podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw pomimo, iż dokumentowały dostarczanie pomiędzy sobą towaru (miedzi katody), również w postaci dokumentacji fotograficznej towaru, danych osobowych kierowców i danych wynikających z dokumentów pojazdów - nie prowadziły faktycznej jego sprzedaży, nie posiadały władztwa nad towarem, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów (faktur) w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez zadeklarowanie nieistniejącego i nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla stanu faktycznego, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, podatnik - w tym przypadku Spółka - obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź nadużycie w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie – zdaniem Dyrektora – podatniczka nie zabezpieczyła się przed oszustwem, ani nie dochowała należytej staranności, co więcej - sama była jednym z ogniw karuzeli podatkowej i miała pełną świadomość konsekwencji wynikających ze swoich działań. Powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu okoliczności faktycznych przemawiających za tą tezą. Dotyczy to w głównej mierze następujących okoliczności, charakterystycznych dla obrotu "karuzelowego" w przedmiotowej sprawie, na które słusznie zwrócił uwagę także organ podatkowy na str. 34-35 wydanej w sprawie decyzji z dnia 27 kwietnia 2018 r., a mianowicie:

- bardzo szybkie przeprowadzanie transakcji zakupów i sprzedaży towarów dokonywane przez kolejne podmioty, odbywające się w tym samym dniu, bez magazynowania towaru;

- brak możliwości dysponowania towarem - trasa dostaw oraz odbiorcy towarów byli z "góry" ustaleni; towar z zagranicy trafiał bezpośrednio do krajowych przedsiębiorstw "buforowych" - w tym przypadku do skarżącej oraz powiązanej z nią spółki;

- funkcjonowanie odwróconego łańcucha handlowego tzn. dostawy odbywające się od podmiotów małych (znikających) do podmiotów dużych - funkcjonujących dłuższy czas na rynku i realizujących zyski - w tym za pomocą transakcji wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych stawką VAT 0%;

- nie tworzono zapasów towarów;

- nie ubezpieczano towaru, pomimo jego znacznej wartości;

- nie stwierdzono reklamacji towaru;

- nie istniał problem związany z rozpoczęciem działalności gospodarczej w zgłoszonym zakresie przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, w tym także przez Spółkę, chociaż wymagało to sporych nakładów finansowych;

- spółki R2., R1. i podatniczka rozpoczęły działalność w podobnym czasie;

- w proceder włączone zostały podmioty mające siedzibę w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej - dostawy na rzecz spółki R2. deklarowały podmioty: S., J., G., T., M.;

- uzyskiwano znaczne obroty od samego początku działalności, które utrzymywały się przez kilka miesięcy,

- obracano towarem o znacznej wartości, bez szczególnych cech identyfikacyjnych, nie interesując się ich źródłem pochodzenia - pomimo, iż katody miedzi są drogim towarem, a wartość ładunku jednego samochodu wynosiła około 700.000 zł;

- nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności;

- okres działania spółek był krótki, nagle zaprzestano działalności pomimo jej wcześniejszego prowadzeniu w znacznych rozmiarach - w przedmiotowym łańcuchu dotyczy to zarówno podatniczki, podmiotu z nią powiązanego, jak i R2. czy R1.;

- nie dążono do skrócenia łańcucha dostaw - w obrót włączonych było kilka podmiotów, z których nikt nie był zainteresowany zakupem bez pośrednika, natomiast celowo zorganizowano podmioty mające za zadanie wydłużać łańcuch transakcji i przyjąć na siebie ryzyko (podatniczka oraz podmiot z nią powiązany),

- pomiędzy spółkami R1. a R2. nie zawarto żadnych umów handlowych - co potwierdził prezes zarządu R1. P. D. w protokole przesłuchania z dnia 6 listopada 2013 r.,

- zeznania świadków P. D. i K. D. pełniących funkcje prezesów zarządu R1. wskazują, iż były one uzgadniane z nieustalonymi osobami: obaj w złożonych zeznaniach podkreślają, iż "nie był to złom, ale towar handlowy"; poza tym obie z tych osób nie działających wcześniej w żaden sposób w branży, nie posiadających odpowiedniego wykształcenia zeznają, iż wiedzę na temat handlu miedzią "uzyskali z internetu"; jednocześnie nie znają źródła jej pochodzenia, a zostając prezesami spółki, niemalże natychmiast udzielają szerokiego pełnomocnictwa N. S., upoważnionej między innymi do sporządzania faktur VAT i dostarczania ich odbiorcom.

Spółka przy zachowaniu należytej kupieckiej staranności co najmniej w chwili zawierania transakcji miała, a co najmniej mogła mieć uzasadnione podejrzenie, że uczestniczy w fikcyjnym łańcuchu dostaw, co potwierdzają następujące okoliczności:

- nie pozyskiwała informacji z urzędów skarbowych, czy podmiot R1. jest czynnym podatnikiem VAT - pomimo, że pierwsze transakcje zawarto w styczniu 2013 r., to wśród okazanych przez pełnomocnika dokumentów pierwszy z nich wystawiony został w dniu 19 marca 2013 r., a więc w okresie, kiedy nie stwierdzono już transakcji pomiędzy tymi podmiotami;

- R1. nie była firmą sprawdzoną na rynku metali, a działalność rozpoczęła krótko przed wystawieniem pierwszych faktur;

- nie pozyskiwano wiedzy o nowych kontrahentach, np. poprzez sprawdzenie istnienia ich siedzib czy miejsc prowadzenia działalności;

- nie interesowano się źródłem pochodzenia towarów;

- nie sprawdzano odbiorcy towarów, np. poprzez żądanie dokumentów założycielskich, co świadczy o daleko idącym zaufaniu do odbiorcy w zakresie wzajemnej współpracy - przy tym przyjęcie na siebie odpowiedzialności i ryzyka związanego z transakcjami; przy czym należy podkreślić, iż dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania do kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach a transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej - ryzyko tym większe, im mniejsza ostrożność w doborze i kontaktach z kontrahentem;

- nawiązywano współpracę z dostawcami poprzez ogłoszenia w internecie lub prasie, czego nie można uznać za typowe działania firm prowadzących rzetelnie działalność gospodarczą;

- istniało powiązanie z firmą odbiorcy towaru tj. H. poprzez osobę M. W., mającego dostęp do jej rachunków bankowych i odpowiedzialnego w spółce H. między innymi za dokonywanie przelewów;

- nie interesowano się, czy bezpośredni kontrahent posiada zaplecze niezbędne do prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej tj. miejsce, pracowników itp. - w tym przypadku dotyczy to firmy R1..

Spółka R2. nie posiadała zaplecza niezbędnego do prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej. Nie nawiązano kontaktu z tym podmiotem oraz jej prezesem. Założyciel spółek R1. i R2. B. R. reprezentował również wiele innych podmiotów, w tym M. GmbH z Niemiec - uczestnika łańcucha transakcji. R1. nie była płatnikiem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Następującym podmiotom zakwestionowano transakcje oraz wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.:

- R1. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz za IV kwartał - przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (decyzje pozostawione w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia),

H2. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2012 r. oraz od października do grudnia 2012 r. - przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. (decyzje ostateczne),

Ponadto w zakwestionowanych transakcjach stwierdzono, iż transport towarów następował bezpośrednio z portów w Holandii do Polski do miejscowości R., z pominięciem krajowych spółek R1. i R2.. Od samego początku działalności przez okres kilku miesięcy generowano wysokie obroty (sprzedaż). Stwierdzono udział tych samych osób w kilku podmiotach zaangażowanych w proceder - np. N. K., M. W.. Zawierano transakcje obejmujących towar o dużej wartości, nieidentyfikowalny w pełni, mogący być przedmiotem wielokrotnego obrotu w ramach np. "karuzeli podatkowej". Brak było certyfikatów potwierdzających jakość i pochodzenie towaru. Krótki okres działania - nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym prowadzeniu w znacznym rozmiarze - w przedmiotowym łańcuchu dotyczy to podmiotów: R1., R2. i podatniczki. Przedmiotem transakcji był towar będący częstym przedmiotem transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" (metale kolorowe, złom). Przedmiot czynności stanowiły transakcje bez ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) - zakup i sprzedaż następowały w krótkich odstępach czasu, ilość sprzedanego towaru w poszczególnych ogniwach była identyczna jak zakupionego, brak było konieczności prowadzenia reklamy, ekspozycji towaru, promocji (zatem wystąpienie idealnych warunków rynkowych). Nie stwierdzono reklamacji towaru.

Powyższe okoliczności – zdaniem Dyrektora, wbrew twierdzeniom odwołującej spółki - nie pozwoliły na uznanie, że podatniczka działała w dobrej wierze i nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Dokonane w toku prowadzonej kontroli ustalenia, choć wskazują, że spółki R. oraz H. posiadały zaplecze techniczne i magazynowe do prowadzenia handlu, w tym miedzią katodą, nie przesądzają o rzeczywistym obrocie gospodarczym pomiędzy tymi podmiotami. Również dokumenty potwierdzające dokonanie przelewów środków pieniężnych przez Spółkę za faktury wystawione przez podmiot R1. nie przesądzają, że transakcje faktycznie miały miejsce pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych dokumentach.

Dyrektor zauważył, że M. W. zawiązując wraz z R. K. spółki R. w celu prowadzenia handlu miedzią katoda, "przyjął na siebie ryzyko" - jak zeznał M. B., aby dochować "należytej staranności". Między innymi w tym celu wyszukano teren na wynajem w R., na którym mieścił się magazyn i który był jednocześnie siedzibą tych spółek. Z magazynu tego jednakże Spółka właściwie nie korzystała - jak wynika z zeznań kierowców wykonujących transporty towaru pod ten adres (także świadczących usługi transportowe za inne okresy niż objęty niniejszym postępowaniem tj. od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.), wielu z nich nie widziało w magazynie żadnego towaru, a na towar który był przywożony, często czekały już samochody gotowe go odebrać. Jak wynika z dokumentów, którymi dysponował kontrolujący organ, towar w ciągu jednego dnia kilkukrotnie zmieniał "właściciela". Ponadto z dokumentów transportowych innych spółek, co do których stwierdzono ich udział w karuzeli, wynika, iż dla tych spółek również jako adres rozładunku wskazywano adres siedziby skarżącej w R. (przykładowo: R2.).

Za bezpodstawny uznano zatem podniesiony przez pełnomocnika odwołującej zarzut, jakoby zaskarżona decyzja była "luźnym zbiorem przemyśleń kontrolujących i nie zawierała żadnych dowodów na poparcie tez".

Organ prowadzący postępowanie kontrolne zebrał szereg dowodów - w tym z innych postępowań, które zostały włączone do materiału dowodowego i z którymi strona mogła się zapoznawać na każdym jego etapie. Ponadto przesłuchał wielu świadków - kierowców transportujących towar, osoby zarządzające spółkami biorącymi udział w spornych transakcjach oraz zatrudnionych tam pracowników, a to, że organ dokonał ustaleń odmiennych od oczekiwań odwołującej, nie świadczy o błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a już na pewno nie o "zbiorze luźnych przemyśleń kontrolujących". Wszystkie zebrane dowody, w powiązaniu ze sobą nie pozwoliły na wyciągnięcie innych wniosków niż te, które zostały przedstawione w decyzji z dnia 27 kwietnia 2018 r.

Jeśli prześledzi się przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami z odtworzonego przez organ łańcucha dostaw, uwzględni się ustalenia organów w zakresie podmiotów, co do których w odrębnych postępowaniach inne organy stwierdzają ich działanie w ramach "karuzeli podatkowych", w tym także ustalenia co do podmiotów unijnych, na rzecz których kontrahenci podatniczki - firmy H., jako ostatnie ogniwa wśród podmiotów krajowych, dokonywali wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, to nie sposób nie przychylić się do racji organu pierwszej instancji, że działalność wszystkich tych podmiotów w ramach odtworzonych łańcuchów dostaw w pełni odpowiada charakterystyce oszustwa podatkowego.

Dyrektor zaznaczył, że nawet brak wykazania, że dany podmiot uzyskał jakąkolwiek korzyść z oszustwa podatkowego nie sprzeciwia się możliwości przypisania mu udziału w oszustwie podatkowym. Jak się bowiem podkreśla w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z dalszej odsprzedaży towarów lub świadczenia usług czy nie. W takiej sytuacji, w rzeczywistości podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W przedmiotowym postępowaniu to z inicjatywy organu podatkowego zebrano w dużej części materiał dowodowy. Całość zgromadzonego materiału dowodowego przemawia jednoznacznie za świadomym udziałem podatniczki w opisanym procederze. Dowodzą tego wskazane szczegółowo okoliczności faktyczne dotyczące transakcji zawieranych przez stronę w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem. Jednocześnie działania spółki jak najbardziej obrazują typowy podmiot w roli "bufora", bowiem wskazany podmiot zarejestrował działalność w zakresie obrotu spornym towarem, wywiązuje się z własnych zobowiązań podatkowych, za okres objęty postępowaniem kontrolnym składa deklaracje oraz deklaruje w nich niewielkie - w stosunku do dokonanych obrotów zobowiązanie do zapłaty, które reguluje. Ponadto osoby zarządzające spółką do protokołów przesłuchań świadka zeznają, iż nie znają pochodzenia towaru. Jednocześnie, osoby zarządzające spółką są zaangażowane w działania innych firm biorących udział w transakcjach (np. M. W., posiadający jednocześnie uprawnienia do dokonywania przelewów z rachunku bankowego H.).

Dyrektor podkreślił, że Spółka, pomimo, iż w rzeczywistości okazała kontrolującym dokumenty potwierdzające status spółki - kontrahenta (np. R1.) i posiadała dotyczące ich zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, sama nigdy nie zwracała się do właściwych organów o takie weryfikacje - gdyż ich nie potrzebowała; uczestnicząc w karuzeli podatkowej, uważała za wystarczające posiadanie faktur zakupu i sprzedaży, dokumentów WZ i PZ, dowodów płatności, dokumentacji fotograficznej; poza tym uwagę zwraca, iż z czterech przedłożonych przez pełnomocnika zaświadczeń o potwierdzeniu statusu podmiotu R1. jako VAT czynny, najwcześniejsze z nich opatrzono datą 19 marca 2013 r., podczas gdy transakcje dotyczyły stycznia 2013 r. Dokumentowanie dostaw tj. fotografowanie towaru, dokumentów kierowców i samochodów dostarczających towar, uznając tym samym, iż pozyskane w ten sposób przez spółkę dokumenty zapewnią jej ochronę przez ewentualnym zakwestionowaniem przez organ podatkowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur nabycia miedzi katody. Również zeznania wspólników podatniczki nie są spójne w kwestii weryfikacji kontrahentów, gdyż M. W. zeznał, iż kontrahentów sprawdzali na początku współpracy, natomiast na koniec miesiąca składane przez nich deklaracje VAT, ZUS nie sprawdzano. Z kolei R. K. zeznał, że po upływie kwartału firmy dostarczały do podatniczki zaświadczenia o niezaleganiu i że są czynnymi podatnikami VAT. Zarówno R. K. jak i M. W. w złożonych zeznaniach do protokołu przesłuchań świadka zeznali, że nie wiedzą, skąd pochodził towar; z kolei P. K. uczestniczący wraz z R. K. w trakcie załadunków i rozładunków towaru w kontrolowanym okresie zeznał, iż wiadomo było, że towar jechał z zagranicy, ale nie wiedział skąd; trudno więc dać wiarę zeznaniom R. K. i M. W. (wspólników skarżącej) w zakresie ich braku wiedzy o pochodzeniu towaru, kiedy sam pracownik zatrudniony przy załadunku-rozładunku towaru wiedział, iż towar jechał z zagranicy - co potwierdził w złożonych zeznaniach. Brak ubezpieczenia towaru o znacznej wartości, a z drugiej strony szczególna dbałość o nadzór sprawowany przez R. K. nad miejscem załadunku - rozładunku towaru, poprzez zamontowany monitoring i osobisty nadzór nad tym terenem, dowóz i odwiezienie pracownika na czas załadunku i rozładunku towaru (zarówno P. K. jak i O. A.), wyłączne dysponowanie kluczami oraz kodem do wejścia na teren magazynu w R.. Adres w R., gdzie mieściła się siedziba podatniczki służył właściwie tylko do przerzutu towaru (że był to przerzut towaru, potwierdził np. pracownik dokonujący załadunku i rozładunku towaru – P. K. w protokole przesłuchania z dnia 31 lipca 2014 r.), natomiast ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika również, iż z tego adresu korzystały również inne firmy, pomimo, iż nie zawierały stosownych umów na jego wynajem, co wynika z zebranych w sprawie dowodów. Z zeznań M. B. (wspólnika H. B. spółka jawna) wynika, iż po problemach z podatkiem od towarów i usług w 2011 r., wynikających z handlu złomem i po kontrolach, stwierdzono, że zawierając transakcje z kontrahentem, ten musiał posiadać magazyn i towar musiał być jego, aby dochować "należytej staranności" - co wskazuje na posiadaną przez niego wiedzę o oszustwach w tej branży. W tym celu, aby sprostać wymaganiom posiadania przez kontrahenta magazynu, H. weszła w układ z podatniczką, która przejęła na siebie ewentualne ryzyko i w konsekwencji tego wyszukano i wynajęto teren w R., na którym znajdował się między innymi magazyn, aby zabezpieczyć się na przyszłość przed ewentualnymi kontrolami ze strony organów podatkowych. P. B. - drugi ze wspólników spółki H. w złożonych zeznaniach również potwierdził, iż M. W. przyjął na siebie ryzyko. W żadnej ze stwierdzonych w badanym okresie transakcji, Spółka sama nie organizowała transportu towaru (był on po stronie dostawców i odbiorców miedzi katody), a zajmowała się jedynie stroną logistyczną w rozumieniu "przerzutu towaru" i próbą uwiarygodnienia rzetelności transakcji.

Przywołane okoliczności jednoznacznie wskazują, że działalność podatniczki w zakresie obrotu miedzią katoda nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., rozumianą jako samodzielne wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Wręcz przeciwnie - zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podatniczka działała w złej wierze, jako w pełni świadomy, jeden z uczestników omówionego procederu.

W ocenie organu odwoławczego, zawierane przez niego w badanym okresie transakcje miały na celu stworzenie jedynie pozorów rzetelnie dokonanych transakcji z firmą R1. po stronie nabyć, oraz z podmiotem H. po stronie dostaw.

Dyrektor końcowo wskazał także, w odniesieniu do podniesionego zarzutu, że znaczna część wniosków dowodowych skarżącej została, wbrew jej twierdzeniom, uwzględniona.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka podniosła zarzuty naruszenia przepisów O.p., a w szczególności: art. 122, art. 187 § 1, art. 200 (poprzez uniemożliwienie zapoznania się z aktami postępowania przez pełnomocnika skarżącej z uwagi na fakt, że w dniu, w którym pełnomocnik chciał zapoznać się z aktami sprawy w siedzibie organu były prowadzone ćwiczenia przeciwpożarowe oraz, że pomimo złożonego stosownego wniosku o skopiowanie i przesłanie akt sprawy do pełnomocnika, organ wydał zaskarżoną decyzję bez wcześniejszego przesłania tych kopii akt sprawy) oraz art. 191 (poprzez przyjęcie niezgodnie z treścią całego zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżąca wiedziała łub mogła wiedzieć, iż nabywając katody miedzi i niklu od swoich dostawców uczestniczyła w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług, do czego doszło na skutek braku wyczerpującego rozpatrzenia przez Dyrektora całego materiału dowodowego, w tym m.in. pominięcia załączonej audiowizualnej dokumentacji wszystkich odbiorów towarów i dostaw towarów, uznanie za dowód przez organ odwoławczy oświadczeń świadków, gdy tymczasem reguły postępowania administracyjnego wyraźnie stwierdzają, że oświadczenie świadka nie może zastępować treści jego zeznań, oraz celowego dobierania tylko takich okoliczności, które zdaniem organu odwoławczego miały przemawiać na niekorzyść skarżącej, z równoczesnym przemilczaniem okoliczności przemawiających na jej korzyść), a także naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego rezultacie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców, pomimo, że skarżąca przedstawiła dowody w tym pełną dokumentację audiowizualną, że dostawy towarów do niej się w rzeczywistości odbyły oraz, że podjęła wszystkie działania, jakich w okolicznościach transakcji z jej dostawcami można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu zweryfikowania ich rzetelności.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę jej autor powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu co do wadliwości postępowania prowadzonego wobec Spółki, w tym pominięcie przez organ dowodów przez nią oferowanych.

Zwrócił także uwagę, że kontrolujący na żadnym etapie postępowania nie kwestionowali faktu wejścia w posiadanie przez kontrolowaną spółkę towarów wykazanych na fakturach od wskazanych podmiotów, ani też ilości towaru otrzymanego przez kontrolowaną spółkę udokumentowanej fakturami otrzymanymi od swoich dostawców. Tym samym brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Nadto, w ocenie Spółki, organy posłużyły się wobec świadków oświadczeniami przygotowanymi przez siebie, które nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Zdaniem Spółki zamiast “oświadczeń" pracownicy organu podatkowego winni byli przesłuchać świadków informując jednocześnie stronę tego postępowania, o fakcie zamiaru dokonania takiego przesłuchania, tym samym zapewniając jej możliwość czynnego udziału w postępowaniu dowodowym.

Wskazano także, że prawo nie zabrania, aby spółka po zarejestrowaniu osiągnęła wysokie obroty, co więcej jest to chyba korzystne dla budżetu państwa, ponieważ z tego tytułu wpływają podatki, ponadto dość często można się spotkać z zarzutami ze strony organów, że nowe firmy prowadzą działalność ze stratą, wobec czego należy skonkludować, że dla polskich organów ani duże obroty ani strata odnotowana przez nowe spółki nie jest korzystna. Prawo nie zabrania tworzyć spółek z minimalnym kapitałem, co więcej ustawodawca kilka łat temu specjalnie obniżył ten próg by więcej osób mogło korzystać z prowadzenia działalności w formie spółki z o.o. To, że spółka regulowała swoje zobowiązania na rzecz kontrahentów jest chyba naturalne i nie wymaga komentarza, natomiast, czemu organy uznały to za negatywną przesłankę tego w decyzjach nie wyjaśniły. Zdaniem Spółki nie można jej stawiać zarzutu, że dochowała staranności w stopniu przekraczającym ten obowiązujący w obrocie gospodarczym, bo fotografowała dostawy i odbiory towarów wręcz przeciwnie skarżąca dochowała najwyższej staranności robiąc zdjęcia kierowcom i samochodom z towarem na swojej bazie w S1..

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zakwestionowania Spółce faktur wystawionych na jej rzecz przez R1. oraz wystawionych przez nią na rzecz H. w miesiącu styczniu 2013 r. Zaskarżoną decyzją uchylono bowiem decyzję organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2013 r. i umorzono postępowanie w tym zakresie, wobec stwierdzenia przez organ odwoławczy, że zobowiązania te uległy przedawnieniu i jednocześnie utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, w tym podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń 2013 r.

W pierwszej kolejności należało zbadać, czy zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. (a także za miesiące od lutego do października 2013 r.) uległo by zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Stosownie bowiem do treści art. art. 99 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Jednocześnie w myśl art. 103 ust. 1 tej ustawy podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu, bądź też zawieszeniu.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosowanie zaś do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2013 r. uległo przedawnieniu. Z akt sprawy wynika bowiem, że pomimo wszczęcia postępowania karnoskarbowego za miesiące od października 2012 r. do grudnia 2013 r. w dniu 6 listopada 2013 r. zawiadomienie z dnia 23 listopada 2017 r. w trybie art. 70c O.p. zostało skierowane jedynie do Spółki oraz jej likwidatora. Nie zostało skierowane do ustanowionego przez skarżącą pełnomocnika.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Sąd jest ww. uchwałą związany na mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.) i nie znalazł podstaw do odstąpienia od wyrażonego w tej uchwale poglądu.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 70 § 7 pkt 4 tej ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zatem stosownie do art. 33a O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa:

1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (§ 1),

przy czym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (§ 2).

W niniejszej sprawie organ podatkowy, pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r., wystosował do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wniosek o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatniczki, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., do łącznej kwoty 295.060 zł, w tym należność główna: 263.388 zł, odsetki od wymienionej wyżej kwoty: 31.672 zł. We wniosku wskazano na rozliczenia Spółki obejmujące okresy od stycznia 2013 r. do października 2013 r., oraz powstałą zaległość za styczeń 2013 r. wraz z naliczonymi do dnia 24 kwietnia 2014 r. odsetkami za zwłokę. Ostateczną decyzją z dnia 9 czerwca 2014 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości 263.388 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości 34.991 zł i dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika. Należy zauważyć, że ww. decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem 2 maja 2018 r. tj. z dniem doręczenia decyzji określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do października 2013 r.

Wymaga także odnotowania, że z uwagi na brak płynności finansowej zobowiązanej Spółki, na podstawie decyzji z dnia 9 czerwca 2014 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia 24 czerwca 2014 r. - obejmujące podatek od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie należności 298.379,00 zł, które zostało skutecznie doręczone podatniczce w dniu 30 czerwca 2014 r.

Powyższe, stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 O.p., spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za styczeń 2013 r. na okres: od dnia 30 czerwca 2014 r. do dnia 2 maja 2018 r. i obejmuje łącznie 3 lata, 10 miesięcy 12 dni. Oznacza to, że termin przedawnienia za styczeń 2013 r. upłynął w dniu 3 listopada 2022 r. Zaskarżona decyzja została wydana i doręczona Spółce w grudniu 2021 r., a zatem przed upływem okresu przedawnienia.

Oceniając zatem Spór w niniejszej sprawie wskazać należy, że stosownie do Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 dyrektywy VAT, który stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Od zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istnieją zatem wyjątki. W myśl bowiem art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w u.p.t.u. Jeżeli więc czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Poza tym wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej. Dokonywanie fikcyjnych czynności kupna-sprzedaży z nastawieniem na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych również nie może być kojarzone z legalną definicją dostawy towarów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii dobrej wiary podatnika Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prezentowany przez sądy administracyjne, że sam fakt nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie powoduje automatycznego zakwestionowania przebiegu transakcji u podatnika. Jednocześnie Sąd aprobuje stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową, gdyż ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. także wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Podkreślenia wymaga, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1; dalej dyrektywa VAT), a Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie orzekał, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Tym samym to do krajowych organów i sądów należy odmówienie prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody zostanie ustalone, że podatnicy powołują się na to prawo w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie [zob. przykładowo wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., w sprawieC-285/11 (Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna prisentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite) i przytoczone tam orzecznictwo, a także 18 grudnia 2014 r., w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof oraz Turbu.com BV Turbu.com Mobile Phone’s BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) i przytoczone tam orzecznictwo].

Trzeba również zaznaczyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W wyroku tym TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

TSUE stwierdzi nadto, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. także wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/17 - także dotyczący obrotu [...])

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 (Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága) Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa VAT i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję.

Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, a jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższe odnosi się także do podatnika, który, zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W świetle orzecznictwa TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa".

Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Przepisy prawa nie zawierają katalogu czynności, czy działań, które winien podjąć podatnik, aby dochować należytej staranności. W orzeczeniach sądów administracyjnych i TSUE można odnaleźć pogląd zgodnie, z którym w pojęciu "wszelkie możliwe działania", których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT mieści się analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 9 października 2014r., sygn. akt I FSK 664/14 wskazał na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził TSUE w powołanych już orzeczeniach w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 pkt 60 - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, upewnić się co do wiarygodności kontrahenta. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą.

Warto także przywołać w tym miejscu wyrok o sygn. akt C-273/11 Mecsek Gabona Kft , gdzie TSUE, powołując się na wyroki w sprawie Teleos in. oraz Mahageben i David (C-142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym". Dla przyjęcia dobrej wiary skarżącego i uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym, nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności.

W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji obu instancji. W aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy, który stanowią własne czynności kontrolne organu, czynności dowodowe oraz dowody pozyskane w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, w tym zeznania świadków. Organy wypowiedziały się przy tym co do wiarygodności poszczególnych dowodów, w tym zeznań konfrontując je z innymi dowodami. Wbrew zarzutom skargi postępowanie w niniejszej sprawie oparte zostało także na dowodach w postaci przesłuchania kierowców, jak i pracowników podatniczki. Także zaoferowane przez skarżącą dowody zostały w znacznej części uwzględnione. To, że organ podatkowy nie uwzględnił żądania podatniczki dotyczącego dowodu z zapisów monitoringu i z dokumentacji fotograficznej, nie oznacza, że postępowanie w niniejszej sprawie było wadliwe. Po pierwsze skarżąca oferując wskazane dowody w swoich pismach oznaczała je jako dowody dotyczące jej, ale także podmiotu z nią powiązanego, tj. R. sp. z o.o. sp. K. Po drugie sam fakt istnienia tych zdjęć i nagrań nie oznacza, że Spółka nabyła je od R1., bowiem zgromadzony materiał dowodowy przeczy takiej tezie. Organy wskazały przy tym, że obiektywnie podatniczka musiała mieć wiedzę i świadomość (a jeśli jej nie miała, to winna mieć podejrzenie) co do charakteru spornych transakcji. Zaoferowała bowiem ww. dowody nie wykazując jednocześnie, że w dacie podjęcia współpracy weryfikowała swojego dostawcę, czy źródło pochodzenia towaru. Wręcz jej udziałowcy nie mieli wiedzy skąd towar pochodzi. Jednocześnie zgromadzony materiał w sprawie dawał podstawy do wydania rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie z ustaleń organów podatkowych, które Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne, wynika, że dostawca skarżącej – R1. została co prawda wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 21 maja 2012 r. (w decyzji błędnie wskazano rok 2015, pod nazwą H3. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), jednakże od dnia jej założenia nie prowadziła działalności gospodarczej. Jej wspólnikiem i prezesem zarządu był bowiem Z. B., który był również prezesem i jedynym wspólnikiem podmiotu G1. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, który to podmiot jest najstarszą firmą zajmująca się między innymi sprzedażą polskich i zagranicznych spółek, prowadzącą również "wirtualne biura". W dniu 27 września 2012 r., zmieniono nazwę podmiotu na R1. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie w dniu 28 grudnia 2012 r. (wg. wpisu nr 5) prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem R1. został P. D., a od dnia 25 lutego 2013 r. zmieniono adres siedziby spółki. Kolejno w dniu 7 października 2013 r. prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem R1. posiadającym całość udziałów został K. D..

Z powyższego wynika zatem, że dopiero w dniu 28 grudnia 2012 r. (a zatem na niecały miesiąc przed wystawieniem pierwszej z wystawionych zakwestionowanych faktur) Spółka zmieniła właściciela i członka zarządu. Co więcej od dnia 25 lutego 2013 r. a zatem po dwóch miesiącach rzekomej działalności podatniczka zmieniła adres siedziby z K1. na P., przy czym adres w P. był adresem pomieszczeń biurowych. R1. nie zatrudniała pracowników (nie była zarejestrowana jako płatnik składek ZUS (zarówno P. D., jak i K. D. zgłosili się do ubezpieczeń: społecznych i zdrowotnego jako wspólnicy jednoosobowej spółki). Ponadto R1. nie posiadała zaplecza technicznego i magazynowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu miedzią katoda. Z zeznań P. D. wynika, że R1. zajmowała się pośrednictwem w handlu ww. towarem. pod jego zarządem. W okresie, kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu R1. nie posiadała żadnych środków trwałych, jedynym urządzeniem był jego prywatny telefon komórkowy na kartę oraz prywatny laptop. Z jego zeznań wynika także, że nie posiadał doświadczenia w zakresie handlu miedzią (wcześniej pracował w firmie ochroniarskiej), a całą wiedzę nabył z internetu. W zakresie współpracy z dostawcą wskazał, że o istnieniu spółki R2. dowiedział się w grudniu 2012 r., kiedy to zadzwonił do niego Pan P. i spotkali się również w grudniu 2012 r. w P. (tymczasem Spółka została przez niego nabyta także w grudniu 2012 r.). Nie miał wiedzy od kogo spółka R2. nabywała miedź katodę, nie znał źródła jej pochodzenia i nie interesował się tym. Poza fakturami, dowodami przyjęć towaru przez nabywców i potwierdzeniami zapłat, nie potrafił wskazać innych okoliczności świadczących o rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji. Transport miedzi organizował dostawca, który ponosił cały koszt transportu. Płatności za faktury P. D. dokonywał osobiście drogą elektroniczną przy pomocy laptopa i telefonu komórkowego (otrzymywał kody dostępu). O sposobie zapłaty częściowo w euro i częściowo w złotych decydowała spółka R2., zapłata następowała w euro, pozostała część płatna w złotych wynikała z różnicy na wadze i jakości dostarczanej miedzi ostatecznemu nabywcy. Środki na zapłatę za towar R1. pozyskiwała od nabywcy, po otrzymaniu od niego zapłaty, spółka dokonywała przelewów na rzecz dostawcy. Osobiście świadek nie weryfikował rzetelności i wiarygodności dostawców, rejestracji w podatku od towarów i usług swoich kontrahentów (dostawców) - tymi sprawami miała się zajmować N. S. - jako pełnomocnik i osoba zatrudniona do wykonywania prac administracyjno-biurowych. P. D. nie pamiętał, w jaki sposób wszedł w posiadanie dokumentów rejestrowych spółki R2., być może było to podczas pierwszych spotkań z prezesem R2. Faktury sprzedaży VAT wystawiała N. S., P. D. je podpisywał, a N. S. je dostarczała, lecz nie wiedział, w jaki sposób. Nie był świadomy, że firma R2. jako wystawca faktur mogła nie mieć możliwości dokonania dostaw miedzi wymienionej na fakturach. W imieniu R1. nie dokonywał żadnych weryfikacji uwiarygodnienia i sprawdzenia kontrahenta R2., kontaktował się w niej tylko z panem P.. Nie wiedział, że spółki R1. i R2. powstały prawie w jednym czasie, pod jednym adresem i udziały w nich objął Z. B., którego nie zna. R1., jak zeznał, dokonywała nabyć miedzi, gdy nabywca otwierał zlecenie, cena była umowna i wyznaczał ją nabywca miedzi. Nie zawierał żadnych pisemnych umów z R2. , a transakcje były uzgadniane telefonicznie lub podczas spotkań osobistych, po wcześniejszych ogłoszeniach spółki R1.. Nie pamiętał jednakże czy ogłoszenia były w gazetach, czy w Internecie.

Należy zwrócić przy tym uwagę, że wskazana powyżej N. S. występowała zarówno jako pełnomocnik R1., jak i H2. (odbiorcy podatniczki katody miedzi). Wynika to z zeznań R. K. (udziałowca podatniczki). Z kolei M. W. (drugi z udziałowców Spółki) wskazywał, że była ona pełnomocnikiem nie R1. a H2..

Z zeznań N. S. wynika natomiast, że usługi świadczone na rzecz podmiotu R1. polegały na kontaktach z odbiorcami i otrzymywaniu od nich dokumentów, wystawianiu faktur VAT sprzedaży, kontaktach z biurem rachunkowym, urzędem skarbowym, bankiem. Zeznała przy tym, że nie posiada wiedzy w zakresie handlu miedzią. Wiedziała, że dostawy pochodziły od jednego dostawcy i w większości do jednego nabywcy, ale nie zna powodu takiego stanu rzeczy. Nie wiedziała, w jaki sposób dochodziło do ustaleń dotyczących transakcji nabyć miedzi przez R1.. Ponadto zeznała, że nigdy nie była m.in. w siedzibie R2., ani też nie znała jej przedstawiciela. Nie wiedziała, w jakim miejscu odbywał się załadunek miedzi. Zeznała, że transport organizowały i organizują prawdopodobnie dostawcy, w tym R2. i chyba oni ponieśli cały koszt transportu.

Jednocześnie z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że siedziba R2. mieściła się w "wirtualnym" biurze, zaś jej prezesem w przedmiotowym okresie był R. P.. Z dniem 29 marca 2013 r. R2. została wykreślona z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Wykreślenie podatnika z rejestru poprzedzone zostało nieskutecznymi próbami przeprowadzenia czynności sprawdzających i kontroli podatkowej w zgłoszonym miejscu siedziby spółki tj. w L.. R2. w okresie zarejestrowania działalności złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym L. deklaracje VAT-7K za III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. Za II i III kwartał 2013 r. nie złożyła deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Nie złożyła również informacji podsumowujących o wewnątrzwspólnotowych nabyciach/dostawach towarów (VAT-UE), mimo że z uzyskanych z polskiej aplikacji VIES w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez R2. wynika, że dostawy towarów na rzecz tejże spółki zadeklarowały następujące podmioty: S., J., G., T., M..

Oceniając zakwestionowane transakcje zwrócić uwagę należy na daty ich zawarcia oraz wartości. Otóż R2. wystawiła w styczniu 2013 r. następujące faktury VAT na rzecz podmiotu R1.:

- Nr [...] z dnia 24 stycznia 2013 r., data sprzedaży 24 stycznia 2013 r., tytułem miedź katoda w ilości 25.266 kg o wartości netto 578.086,08 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 132.959,80 zł. Jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy w B2. S A. a termin Zapłaty 7 dni (31 stycznia 2013 r.);

- Nr [...] z dnia 25 stycznia 2013 r., data sprzedaży 25 stycznia 2013 r., tytułem miedź katoda w ilości 24.940 kg o wartości netto 570.627,20 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 131.244,26 zł. Jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy w B2. S.A. a termin zapłaty 7 dni (1 lutego 2013 r.).

Z kolei R1. wystawiła na rzecz skarżącej faktury:

- Nr [...] z dnia 24 stycznia 2013 r. w ilości 25266 kg, o wartości netto 581.118 zł j podatek od towarów i usług 133.657,14 zł; jako sposób płatności wskazano przelew na rachunek bankowy w banku B2. S.A., termin zapłaty 1 dzień;

- Nr [...] z dnia 25 stycznia 2013 r. w ilości 24940 kg, o wartości netto 573.620 zł i podatek od towarów i usług 131.932,60 zł; jako sposób płatności wskazano przelew na rachunek bankowy w banku B2. S.A., termin zapłaty 1 dzień.

Natomiast podatniczka wystawiła na rzecz H. faktury:

- Nr [...] z dnia 24 stycznia 2013 r. w ilości 25266 kg, o wartości netto 591.224,40 zł i podatek od towarów i usług 135.981,61 zł; jako formę płatności wskazano przelew, termin płatności 24 stycznia 2013 r.;

- Nr [...] z dnia 25 stycznia 2013 r. w ilości 24940 kg, o wartości netto 583.596,00 zł i podatek od towarów i usług 134.227,08 zł; jako formę płatności wskazano przelew, termin płatności 25 stycznia 2013 r.

Zatem wszystkie te podmioty wystawiły faktury w tym samym dniu (24 i 25 stycznia 2013 r.), na tę samą ilość (25266 kg i 24940 kg), przy czym termin płatności poza fakturami wystawionymi przez R2. (w tym wypadku 7 dni – 1 lutego 2013 r.) wynosił 1 bądź ten sam dzień. Oznacza to, że wszystkie transakcje były finansowane przez H.. Fakt, że H. nie uregulował w całości ww. faktur nie zmienia powyższej konstatacji, a to z uwagi na fakt, że do zapłaty pozostają nieznaczne w stosunku do całej kwoty wartości, jak też z uwagi na zeznania złożone przez P. D. (wcześniej wskazane), J. W., W. Z., M. K. (wskazujących, że M. W. dokonywał przelewów w H.), jak i zeznania M. W.. Zeznał on, że "w przypadku faktur proforma wystawionych przez spółki R. na rzecz H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, nie były one nigdy ujmowane w zeszycie płatności prowadzonym przez H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, w którym znajdowały się faktury wystawione przez dostawców H.. Przeważnie było tak, że w dniu wystawienia faktury proforma H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa dokonywała płatności za tę fakturę na rzecz R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (...). W miarę rozrastania się firmy B., mieli oni coraz mniej czasu na sprawy dotyczące rozliczenia płatności wynikających z zeszytu płatności. Coraz więcej czynności cedowali na podległych im pracowników, a jedną z tych czynności było zajmowanie się płatnościami wynikającymi z zeszytu płatności". Czynnościami tymi M. W. zaczął się zajmować około 2009 r. lub 2010 r. i zajmuje nadal. Co więcej zenzał także, że "Przeważnie było tak, że płatność z H. otrzymywali na podstawie wystawionych faktur proforma. Jeżeli posiadali wiedzę, że w danym dniu będzie transport, to wtedy wystawiali fakturę proforma i przekazywali ją do H. mailowo, by H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa zabezpieczyła środki na dostawę. Po otrzymaniu środków z H. dokonywali ich przelewu na rzecz dostawcy. Jeżeli chodzi o marżę, to dla katody off grade wynosiła ona między 400,00 a 500,00 zł na tonie, a w przypadku grade A marża mogła być w granicach od 400,00 do 600,00 zł na tonie".

Odnotowania wymaga również, że M. W. (obecnie likwidator skarżącej, a także jej udziałowiec) był wskazywany jako osoba odpowiedzialna za przelewy w H2. (odbiorcy podatniczki towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach), co wynika z jego zeznań (wskazywał, że współpracował i nadal współpracuje jako handlowiec), z zeznań B. oraz W. Z.. Jednocześnie M. B. (wspólnik H.) zeznał, że "Przy problemach vat-owskich w 2011 r. dotyczących złomu, po kontrolach stwierdzono, że handlując z kimś, ten kontrahent musiał mieć magazyn i towar musiał być jego, i by dochować należytej staranności w zakresie transakcji z danym kontrahentem. Najpierw przychodzili do mnie różni handlowcy i proponowali bym kupował katodę jednak ja się nie zgadzałem. Pan M. W. zadeklarował, że ma wiarygodnych dostawców i że ma wspólnika, z którym będzie prowadził tą działalność i że towar będzie jego i będzie odbierany z magazynu. On tych kontrahentów będzie weryfikował, on będzie tym który mi zagwarantuje, że towar będzie odpowiedniej jakości". Z zeznań M. W. wynika, że "współpracę z H. rozpoczął od 2000 r., najpierw handlując złomem jako firma zewnętrzna, był dostawcą. Od 2007 r. przeszedł na współpracę z H. jako handlowiec. Współpracę podjął poprzez firmę żony tj. C.. P. B. poznał około roku 1998 / 1999, ale nie pamięta dokładnie kiedy. (...) Szansa na współpracę z H. pojawiła się, kiedy H. został dwukrotnie oszukany na duże kwoty pieniędzy przez swoich dostawców katody miedzianej. (...) W tym momencie pojawiła się szansa. W związku z tym, że posiadał oferty sprzedaży katody miedzianej, zwrócił się do B., czy podjęliby współpracę w tym zakresie, na co się zgodzili. Zawiązał w R. w 2011 r. wraz ze swoim przyjacielem R. K. firmę R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei firma R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa powstała kilka miesięcy później. Powstanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej związane było z korzystniejszym opodatkowaniem".

Zatem osoba M. W. miała być gwarantem zawieranych transakcji (miał on weryfikować kontrahentów) bowiem był on znany M. B1.. Jednocześnie M. W. miał świadomość co do tego, że obrót towarem w postaci katody miedzi jest obciążony ryzykiem z uwagi na doświadczenia H., a jednak pomimo tego nie weryfikował dostawców, ani też towaru i źródła jego pochodzenia.

Zatem już tylko w oparciu o powyższe dowody stwierdzić należy, że transakcje R1. -> podatniczka -> H. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. R1. nie mogła bowiem sprzedać katody miedzi do Spółki (zajmowała się bowiem pośrednictwem, nie miała zaplecza technicznego i magazynowego), a tym samym skarżąca nie mogła zatem dokonać następnie sprzedaży tego samego towaru do H.. Co więcej zarówno po stronie zarówno dostawcy, jak i odbiorcy występowała ta sama osoba (N. S.). Nie weryfikowano przy tym ani dostawców, ani też pochodzenia towaru. Faktury zostały wystawione w tym samym dniu, a całość była finansowana ze środków przekazanych przez H.. Jednocześnie za transport zawsze miał odpowiadać dostawca (począwszy od R2.).

Odnotowania wymaga i to, że z zeznań R. S. i M. K. (kierowców wskazanych w dokumentach PZ do faktur wystawionych przez R1.) wynika, że transportowali oni katodę miedzi, jednakże z Holandii (z R1. i V.) m.in. do R., jednakże nie znali oni nazwy skarżącej, ani spółki z nią powiązanej. Z kolei z dokumentu CMR dostarczonego przez P. W. wynika, że zleceniodawcą usługi przewozowej był podmiot T. z B., natomiast zlecenie transportowe zostało podpisane przez N. K.. Nadwcą był T., odbiorca R2., miejsce przeznaczenia R., miejsce załadowania: H., Germany, potwierdzenie otrzymania: pieczęć o treści: R2.. Tymczasem R2. nie miała magazynu w R.. Magazyn taki miała za to skarżąca, co oznacza, że transport z Niemiec nastąpił bezpośrednio do niej, a nie do R2., a następnie do R1. i do podatniczki.

Pracownicy podatniczki zeznali przy tym, że samochody przyjeżdżały z katodą miedzi, jednakże były one rozładowywane, a następnie tego samego dnia załadowywane na inny samochód i wywożone. Czasem było tak, że samochód, na który miała być załadowana katoda miedzi już czekał. Wszystkimi papierami miał się zajmować R. K. (drugi ze wspólników skarżącej). Tymczasem, jak już wskazano, dostawy przychodziły bezpośrednio z zagranicy, co wskazuje, że również R. K. miał wiedzę, że towar nie był dostarczony od R1.. Nie był on wskazany na dokumentach CMR.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, prawidłowo organy uznały, że skarżąca nie ma prawa do skorzystania z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie zakwestionowanych faktur i trafnie uznały, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jednocześnie wskazane ustalenia potwierdzają, że skarżąca miała wiedzę co do charakteru zawieranych transakcji z uwagi na czynny udział zarówno M. W., jak i R. K., tj. przedstawicieli podatniczki.

Skoro zatem skarżąca nie nabyła towaru od R1., to nie mogła go sprzedać do H.. Stosownie zaś do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten dotyczy tzw. "pustych faktur" i bez wątpienia ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie podatku od wartości dodanej. Jednakże należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 166/12; z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12; z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12; z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12). W wyroku z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1537/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił pojęcie "pustej faktury" dokonując rozróżnienia faktur pod kątem ich rzetelności: po pierwsze faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, po drugie faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot, tzn. może dokumentować nie taką dostawę towarów lub świadczenie usług jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji, po trzecie faktura może również być wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle nie dokonanej i będzie to tzw. pusta faktura. Zatem w świetle powyższego organy prawidłowo zastosowały ww. przepis.

Pomimo jednak prawidłowej oceny merytorycznej zakwestionowanych transakcji, zaskarżona decyzja musi zostać uchylona.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 11 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Obniżenie podatku należnego w sposób, wskazany w art. 86 ust. 11 u.p.t.u. powoduje, że pomiędzy rozliczeniem podatku za dwa różne okresy powstaje ścisły związek. Prawidłowość rozliczenia podatku we wcześniejszym okresie, w którym powstało prawo do obniżenia podatku naliczonego o należny warunkuje prawidłowość rozliczenia podatku za okres późniejszy, w którym dokonano obniżenia kwoty podatku zgodnie z art. 86 ust. 11. Tym samym jeżeli wadliwie rozliczono podatek za wcześniejszy okres, musi to skutkować nieprawidłowym rozliczeniem podatku za okres późniejszy.

W niniejszej sprawie określając wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń 2013 r. organy uwzględniły wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres z grudnia 2012 r. Jednakże wyrokiem z dnia 14 marca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 279/22) uchylił decyzję Dyrektora w podatku od towarów i usług obejmującą miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wskazując, że choć zobowiązanie w tym podatku za grudzień 2012 r. nie uległo przedawnieniu, to z uwagi na jednoczesne przedawnienie zobowiązań za wcześniejsze miesiące nie było możliwe ustalenie wysokości zobowiązania za ten okres w kwocie wskazanej przez organ. Zatem konsekwencją uchylenia decyzji odnoszącej się do okresu poprzedzającego styczeń 2013 r. jest także uchylenie niniejszej decyzji. Wadliwie bowiem organy przyjęły ustaloną przez siebie kwotę (nadwyżki) do przeniesienia na styczeń 2013 r. do ostatecznego wyliczenia.

Przy ponownym rozpatrzeniu organ odwoławczy dokona stosownych wyliczeń, bacząc, by wyliczenia te pozostawały w zgodzie z decyzją dotyczącą poprzedzającego okresu.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Sąd zmiarkował przy tym koszty wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej na podstawie art. 206 p.p.s.a., a to z tej przyczyny, że uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło na skutek stwierdzenia innych przyczyn niż wskazane w skardze, jak również wobec tego, że skarga stanowiła w istocie powielenie zarzutów podniesionych w odwołaniu. Stąd też Sąd uznał, że wynagrodzenie w wysokości 1/3 wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym jest wystarczające.