Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1271/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70c, art. 70 § 7 pkt 1; art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3; art. 120, art. 121 § 1; art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 § 2, art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1, art. 113 § 1
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 8 ust. 2, art. 2, art. 7, art. 45 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 84, art. 184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 17 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 133, art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
law: Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 177/20 w sprawie ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 10 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2012r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 177/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J.T. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: organ drugiej instancji) z 10 stycznia 2020 r. (dalej: decyzja ostateczna), uchylającą w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 25 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2012 r. i przekazującą sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadnienie swojego wyroku Sąd pierwszej instancji oparł o następujące okoliczności. W okresie objętym przedmiotem niniejszego postępowania Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą L.J.T., która w przeważającej części dotyczyła świadczenia usług polegających na doradztwie i administrowaniu działań związanych z farmami wiatrowymi w C. (gmina D.) i T. (gmina B.), wykonywanych na rzecz E. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na podstawie pisemnej umowy o współpracy. W wyniku kontroli przeprowadzonej u Skarżącego organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność faktur wystawianych przez Skarżącego na rzecz B. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i M1. S.A. oraz wystawianych Skarżącemu przez M2. sp. z o.o. Zdaniem organu dokumentowały one bowiem tzw. transakcje fikcyjne. Organ zakwestionował również prawo do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego na podstawie faktur VAT dotyczących rat i opłat leasingowych za samochód V. [...] oraz dokumentujących nabycie oleju napędowego do tego pojazdu. Z tego względu organ pierwszej instancji decyzją z 9 czerwca 2017 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2012 r. Jednak w konsekwencji wniesionego przez Skarżącego odwołania, organ drugiej instancji decyzją z 21 maja 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał na braki w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niedokładnie zrekonstruowany przez organ pierwszej instancji stan faktyczny sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z 25 stycznia 2019 r. ponownie określił Skarżącemu jego zobowiązanie podatkowe w takich samych wysokościach, w jakich uczynił to we wcześniej uchylonej decyzji.

W wyniku wniesionego odwołania, organ drugiej instancji decyzją z 10 stycznia 2020 r. uchylił w całości zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu pierwszej instancji z 25 stycznia 2019 r. i powtórnie przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazał mianowicie, iż postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wciąż nie przyczyniło się do zbadania wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym też niewykonane zostały wszystkie zalecenia wskazane w decyzji kasatoryjnej z 21 maja 2018 r. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił także, iż wbrew ocenie Skarżącego przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdyż dochodzenie w sprawie karnej skarbowej, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Skarżącego deklaracjach VAT-7, narażającym Skarb Państwa na uszczuplenie z wpływu z podatku od towarów i usług, wszczęte zostało 19 grudnia 2017 r., o czym Skarżący został powiadomiony 22 grudnia 2017 r. Od tej decyzji (decyzja ostateczna) Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego.

1.3. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Skarżącego na decyzję ostateczną, Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Podkreślił, że uchylenie decyzji z 9 czerwca 2017 r. nie miało znaczenia dla ziszczenia się skutku w postaci zawieszenia mimo podnoszonych przez Skarżącego argumentów, iż uchylenie decyzji z 9 czerwca 2017 r. spowodowało, że przestała istnieć podstawa wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a tym samym skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd wyjaśnił również, że na gruncie niniejszej sprawy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało charakteru instrumentalnego, a oceny tej nie zmienia fakt umorzonego postępowania karnego skarbowego w dniu 5 lutego 2020 r.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji, art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 – tekst skonsolidowany uwzględniający zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony – zwany dalej "TUE"), poprzez brak realizacji obowiązku określonego w art. 3 § 1 p.p.s.a w wyniku, którego skład orzekający WSA uznał, że cyt. "Sąd administracyjny natomiast nie jest władny aby oceniać zasadność działań organów podatkowych w zakresie prawidłowości prowadzenia postępowań karnoskarbowych, nie ma kompetencji aby dokonywać w tej sprawie oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnoskarbowym w zakresie wystąpienia przesłanek do umorzenia tegoż postępowania." Skarżący uznaje takie stanowisko za niezgodne z prawem, bowiem nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 i art. 7 Konstytucji i art. 2 TUE, jest sytuacja, gdy nadużycie prawa przez organy państwa, polegające na wszczęciu w stosunku do Skarżącego postępowania karnoskarbowego w celu innym niż ten wskazany w art. 114 § 1 k.k.s. i pozorne jego prowadzenie przez ok. 26 miesięcy – w sytuacji, gdy organy obu instancji same uznały na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. że karalność przestępstwa skarbowego przedawniła się z upływem 31 grudnia 2017 r., powodowałoby na gruncie prawa podatkowego konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług), a tym samym niekorzystne dla Skarżącego, jako podatnika. W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 i art. 7 Konstytucji, art. 2 TUE) nie ma podstaw do wykorzystywania przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz postępowania karnoskarbowego niezgodnie z jego celem (nadużycia prawa) – w tym stanie rzeczy Skarżący uważa, że w sprawie WSA nie wypełnił obowiązku rzetelnego i merytorycznie prawidłowego rozpoznania sprawy, powołując się na rzekomy brak kompetencji sądów administracyjnych do badania zasadności działań organów prowadzących postępowania karnoskarbowe w sytuacji, gdy prawidłowość działań organów podatkowych w sferze karnoskarbowej może mieć wypływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego - tak jak w przedmiotowej sprawie. Stanowisko Skarżącego znajduje potwierdzenie w linii orzecznictwa prezentowanej w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 oraz we wcześniejszym orzeczeniu WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. sygn. akt SA/Wr 365/19 i SA/366/19;

2) art. 145 § 1 pkt 1 łit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 114 § 1 k.k.s., poprzez brak realizacji obowiązku określonego w art. 3 § 1 p.p.1s.a w wyniku, którego skład orzekający WSA nie dopatrzył się nadużycia prawa przez organ I instancji (będący organem postępowania przygotowawczego), który nadużywając prawa, wyłącznie dla pozoru "prowadził" postępowanie karnoskarbowe po 31 grudnia 2017 r. mimo, że karalność przestępstwa skarbowego przedawniła się z upływem 31 grudnia 2017 r. (kwestia poza sporem), a więc z całą pewnością to postępowanie karnoskarbowe miało ewidentnie charakter pozorny i zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), to stwierdzenie takiego pozornego działania, powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej, odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku, ponieważ takie działanie organu musi być traktowane, jako nadużycie prawa. WSA uchylając się od zbadania zarzutów Skarżącego przedstawionych na rozprawie z dnia 17.06.2020 r. (utrwalonych w załączniku do protokołu z rozprawy), dysponując dowodami z dokumentów urzędowych przedłożonych na rozprawie przez Skarżącego (jednoznacznie świadczących o tym, że organy obu instancji uznają, że karalność czynów zarzucanych Skarżącemu przedawniła się z upływem 31 grudnia 2017 r.) WSA nie wykonał obowiązku określonego w art. 3 § 1 p.p.s.a. akceptując sytuację w której nastąpiło nadużycie prawa dokonane przez organ I instancji, który wszczął i w sposób pozorny prowadził postępowanie karnoskarbowe w celu innym niż ten określony w art. 114 § 1 k.k.s, tj. wyłącznie po to, aby dokonać zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) to takie nadużycie prawa nie może w państwie prawa być akceptowane - w tym stanie rzeczy Skarżący uważa, że w sprawie WSA nie wypełnił obowiązku rzetelnego i merytorycznie prawidłowego rozpoznania sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. – WSA uchylając się od kluczowej kwestii przedmiotowej sprawy, dotyczącej wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia w związku z nadużyciem prawa przez organ I instancji, który wszczął wyłącznie dla pozoru postępowanie karnoskarbowe na 12 dni przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego i 12 dni przed przedawnieniem karalności czynów zarzucanych Skarżącemu) i "prowadził" je po 31 grudnia 2017 r. tj. po tym, jak karalność przestępstwa skarbowego przedawniła się z 31 grudnia 2017 r. w istocie WSA uchybił art. 269 § 1 p.p.s.a. bowiem WSA był w wydanym wyroku respektować na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwały podjęte przez NSA w składzie 7 sędziów, które stwierdzają, że działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (vide: uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13; 26 lutego 2018r., sygn. akt I FPS 5/17, obie publ. CBOSA) tym bardziej, że na te uchwały, Skarżący powołał się w trakcie rozprawy i utrwalił ten fakt w załączniku do protokołu z rozprawy z 17 czerwca 2020 r.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie przez WSA tego przepisu, mimo że decyzja organu I instancji z dnia 25 stycznia 2019 r. oraz decyzja organu odwoławczego z dnia 10 stycznia 2020 r. wydane zostały po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012 r. Organy podatkowe I i II instancji nie mogą powoływać się na skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia w wyniku wszczęcia w dniu 19 grudnia 2017 r. postępowania przygotowawczego w formie dochodzenia w sprawie rzekomego podania nieprawdy w złożonych przez Skarżącego Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2012.r. i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy w łącznej kwocie 41.036 zł, czyli wyłącznie okoliczności faktycznych i ustaleń/wniosków wskazanych w uchylonej w całości decyzji organu I instancji z dnia 09 czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. ujawnił w piśmie z 26 czerwca 2018 r., że postępowanie przygotowawcze wszczął wyłącznie w oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym, którego efektem była uchylona w całości decyzja z dnia 09 czerwca 2017 r. W związku z tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. decyzją z dnia 21 maja 2018 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 9 czerwca 2017 r., to fakt ten niweczy wszystkie skutki materialnoprawne w tym także skutki związane z wszczęciem wyżej wskazanego postępowania karnoskarbowego, wszczętego w związku z wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzji z 9 czerwca 2017 r. Po uchyleniu decyzji z 9 czerwca 2017 r. dane wykazane przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7 korzystają z domniemanie prawdziwości i w związku z tym po uchyleniu w dniu 21 maja 2018 r. w całości decyzji organu I instancji nie było podstaw do formułowania zarzutu uszczuplenia podatku – "Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikając z deklaracji podatkowej. (...)" (vide: uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17). Tak więc zachodziła klarowna przesłanka umorzenia postępowania przygotowawczego określona w art. 17 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (dalej: k.p.k.) tj. w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, brak było danych i wniosków dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego przez Skarżącego tj. rzekomego podania nieprawdy w złożonych przez Skarżącego deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2012 oraz rzekomego narażenia przez Skarżącego na uszczuplenie podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy 2012 r. w konkretnej kwocie 41.036 zł - ponieważ dane zawarte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Skarżącego korzystały z domniemania prawdziwości, a rzekome uszczuplenie podatku VAT nie występowało, czego dowodzi dokonany w sierpniu 2018 r. przez organ I instancji zwrot Skarżącemu podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, opłatą prolongacyjną i kwotą ekwiwalentu dotacji. Skarżący uważając, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012 r. podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 5/17 z 26 lutego 2018 r. cyt. "nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika ";

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w związku z art. 120 o.p. - mającym swoje źródło w normie konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji, a także w przepisach prawa unijnego tj. art. 2 TUE w zakresie naruszenia zasady prawa do obrony i naruszenia zaufania do organów administracji państwowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, który to przepis ma odzwierciedlenie także w postanowieniach Konstytucji odnoszących się zarówno do zasad działania organów podatkowych w granicach wyznaczanych przez prawo (art. 7 Konstytucji RP), a także do sprawiedliwego procedowania spraw, umożliwiając tym samym obronę jego interesu prawnego w ramach obowiązującej procedury (art. 45 w związku z art.37 Konstytucji RP) oraz Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności tj. w art. 6 ust. 1, sporządzanej dnia 4 listopada 1950 r. w Rzymie (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.) poprzez naruszenie przez WSA w Szczecinie owych zasad, a przede wszystkim przez akceptację przez WSA naruszenia przez organy ogólnej zasady procesowej wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. która nie dopuszcza sytuacji, aby ten sam organ w stosunku do tego samego podatnika, w stosunku do tego samego stanu faktycznego sprawy i w stosunku do tego samego podatku w jednym przypadku zwracał nienależnie pobrany podatek wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną w związku z uznaniem przez organ II instancji decyzji organu I instancji za niezgodną z prawem, a w tym samym czasie w oparciu o ten stan faktyczny w stosunku do tego samego podatnika i w sprawie tego samego podatku i w oparciu o uchyloną decyzję - ten sam organ symulował "prowadzenie" postępowania przygotowawczego, nawet po okresie przedawnienia karalności czynów zarzucanych Skarżącemu. Tego typu postępowanie organu I instancji występującego w podwójnej roli tj. organu podatkowego, jak i organu przygotowawczego zdaniem Skarżącego było rażąco sprzeczne z wyżej wskazanymi przepisami prawa unijnego i krajowego. Skarżący uważa, że postępowanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., który bazując na tym samym materiale dowodowym dokumentujący identyczny stan faktyczny rozstrzyga diametralnie odmiennie z jednej strony wiedząc, że jego decyzja z dnia 09 czerwca 2017 r. została uznana za niezgodną z prawem i w związku z tym w sierpniu 2018 r. zwraca - na wniosek Skarżącego - nienależny podatek wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną, a z drugiej strony na bazie tego samego niekompletnego materiału dowodowego i uchylonej decyzji - ten sam organ – uznawał za zasadne trwanie postępowania przygotowawczego i to po przedawnieniu karalności czynu zarzucanego Skarżącemu, jednocześnie nie wykonując żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia tego materiału dowodowego - należy uznać za godzące w spójność stosowania prawa przez organy państwa, tym samym zachowanie organu godzi także w zasadę procesową określoną art.121 §1 o.p. oraz było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP i art. 2 TUE) oraz wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 o.p.) i musi także z tego względu być traktowane, jako nadużycie prawa.

2.3. Pismem z 15 lipca 2024 r. Skarżący uzupełnił stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej przede wszystkim o wnioski płynące z uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. wydanego w sprawie o sygn. I FPS 1/21, albowiem zdaniem Skarżącego przeprowadzona w jej ramach wykładnia prawa, powinna znaleźć zastosowanie na gruncie sprawy niniejszej.

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone orzeczenie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3.2. Skarga kasacyjna koncentruje się na zarzutach odnoszących się do oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r., wynikającej z analizy skuteczności procesowej czynności prowadzących do zawieszenia biegu tego terminu i faktu niezakwestionowania przez Sąd skuteczności zawiadomienia przesłanego przez organ w trybie art. 70c o.p. do pełnomocnika i podatnika.

Dla rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej istotna pozostaje treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zobowiązania podatkowe skarżącego, co do których organ odwoławczy uznał, że nie uległy przedawnieniu, to zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. Terminy płatności podatku za ww. okresy od lutego 2012 r. do listopada 2012 r. upływały odpowiednio w terminach 25. dnia następnego miesiąca, a więc zobowiązania podatkowe za ww. miesiące 2012 r. przedawniało się 31 grudnia 2017 r. Zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. powinno zostać spełnione do 25 stycznia 2013 r. a zatem upływ terminu przedawnienia w tym przypadku powinien nastąpić 31 grudnia 2018 r.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że w dniu 19 grudnia 2017 r. organ I instancji wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych organowi podatkowemu przez podatnika deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ww. okresy, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.; dalej: k.k.s.). Pismem z dnia 19 grudnia 2017 r., zawiadomiono podatnika, w trybie art. 70c o.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. został zawieszony z dniem 19 grudnia 2017 r. w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie opisanej powyżej. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone zarówno pełnomocnikowi oraz stronie w dniu 22 grudnia 2017 r.

Jak wynika bowiem z akt sprawy pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 19 grudnia 2017 r. znak [...], zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego drogą elektroniczną w dniu 22 grudnia 2017 r., zaś skarżącemu pocztą w dniu 22 grudnia 2017 r. W treści ww. pisma, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił podatnika za pośrednictwem jego pełnomocnika, że z uwagi na wszczęcie w dniu 19 grudnia 2017 r. postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r., tj. o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s., z dniem 19 grudnia 2017 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań. W treści pisma powołano art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 o.p. oraz wskazano dzień, z którym uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia (k. 41 – 44 akt adm.).

3.3. W świetle takiego stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w rozpatrywanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja wymiarowa, która stanowiła podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego (tj. zarzuty skargi kasacyjnej powtórzone w pkt 2.2. ppkt 4 uzasadnienia niniejszego wyroku).

Skarżący uważa, że uchylenie pierwotnie wydanej decyzji z 9 czerwca 2017 r. określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r., zwrot na rachunek bankowy oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, miało ten skutek, że przestały istnieć zarówno podstawa wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji także i skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2012 r., powodując ich przedawnienie.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że na brak znaczenia momentu wydania/doręczenia deklaratoryjnej decyzji wymiarowej dla biegu terminu przedawnienia wskazuje nieodwołanie się do tak sformułowanej przesłanki w żadnej z jednostek redakcyjnych art. 70 o.p. Z przepisu tego wynika, że dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia pozostają takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. Skoro omawiany przepis nie odwołuje się do okoliczności wydania decyzji to tym samym znaczenia prawnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma uchylenie decyzji. Gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. od wydania czy uchylenia decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, ustawodawca uczyniłby to na wzór art. 68 o.p., w którym uregulowano przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej (czyli w trybie z art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej z dnia 9 czerwca 2017 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że rozliczenie podatkowe skarżącego uznano za prawidłowe.

3.4. W skardze kasacyjnej zarzucono organom podatkowym również pozorność wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego (zarzuty skargi kasacyjnej powtórzone wyżej w 2.2. ppkt 2 i 3 uzasadnienia niniejszego wyroku).

Autor skargi kasacyjnej wywodzi m.in., że organ wszczął wyłącznie dla pozoru postępowanie karnoskarbowe na 12 dni przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego i przedawnieniem karalności czynów zarzucanych Skarżącemu oraz "prowadził" je po 31 grudnia 2017 r., tj. po tym, jak karalność przestępstwa skarbowego przedawniła się z upływem 31 grudnia 2017 r. Sąd pierwszej instancji uchybił zdaniem Skarżącego art. 269 § 1 p.p.s.a. bowiem rozpoznając sprawę, sąd ten obowiązany był respektować, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., uchwały podjęte przez NSA w składzie 7 sędziów stwierdzające, że działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (vide: uchwały składu 7 sędziów NSA z: 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13; 26 lutego 2018r., sygn. akt I FPS 5/17, obie publ. CBOSA) tym bardziej, że na te uchwały, Skarżący powołał się w trakcie rozprawy i utrwalił ten fakt w załączniku do protokołu z rozprawy z 17 czerwca 2020 r.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia wskazać należy na podjętą w trybie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21) wyjaśniającą, iż "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1259, ze zm. obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.; dalej: p.u.s.a.] oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Tym samym ocena ziszczenia się wszystkich przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., przeprowadzana powinna być przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu danej sprawy podatkowej. Kompetencja ta należy bowiem do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi (którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia) podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonywanie przez sądy administracyjne kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., wymaga zbadania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie obowiązującego prawa (wykładnia systemowa), zwłaszcza zasad dekodowanych z treści obowiązującej Konstytucji (wykładnia prokonstytucyjna).

Rozstrzyganie sporów co do wykładni określonych norm prawnych w oparciu przede wszystkim o wartości, zasady oraz prawa i wolności konstytucyjne stanowi konkretyzację zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji w procesie stanowienia aktów indywidualno-konkretnych na zasadzie art. 8 ust. 2 Konstytucji. Opowiedzenie się za dopuszczalnością drogi sądowej, jako istotnego elementu konstytucyjnego prawa do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji, stanowi również wyraz urzeczywistnienia zasady in dubio pro actione, nakazującej rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na rzecz dochodzenia praw przez dany podmiot w postępowaniu przed sądem lub innym organem stosującym prawo w zakresie jego kompetencji. Założenie to prowadzi, po pierwsze do konieczności realizacji prawa do ochrony sądowej (postanowienie NSA z 4 listopada 2016 r., sygn. I OSK 1211/16; wyroki NSA z: 19 grudnia 2018 r., sygn. I OSK 3067/18; 23 stycznia 2020 r., sygn. I OSK 1503/18). Po drugie do ochrony proceduralnej, rozumianej jako drogi zmierzającej do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (postanowienie SN z 14 listopada 2002 r., sygn. III RN 73/02, Legalis nr 101248, LEX nr 577491, dekodujące zasadę in dubio pro actione również z art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r.; Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, ze zm.; zob. postanowienie SN z 24 września 1997 r. III RN 43/97; LEX nr 520125348, OSNP 1998 nr 6, poz. 172). Po trzecie, nakazuje przyjęcie takiej optyki, która przemawiać będzie za rozpoznaniem toczącego się postępowania (wyrok NSA z 18 listopada 2015 r., sygn. II OSK 614/14). I po czwarte, nakazuje rozstrzygać wątpliwości "na rzecz procesu" (wyrok NSA z 5 maja 2015 r., sygn. II OSK 1604/13).

Pogląd o dopuszczalności badania przez sąd administracyjny skuteczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, wzmocniony zostaje argumentem, zgodnie z którym przepisy prawa o postępowaniu karnym ani karnym skarbowym nie przewidują drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości (nieinstrumentalności) wszczęcia tego postępowania mimo, że przepis prawa podatkowego skutek ex lege w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wiąże właśnie z dniem jego wszczęcia.

Standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu działalności organów państwa w granicach i na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji) w związku z prawem do sądowej ochrony wolności i praw (art. 45 ust. 1 Konstytucji) oraz zasadą proporcjonalności prawa podatkowego (art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 Konstytucji), dają zatem sądowi administracyjnemu – sprawującemu po myśli art. 184 Konstytucji, kontrolę działalności administracji publicznej – podstawę do kontroli instrumentalnego stosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w sposób sprzeczny z celem dla którego zostały wprowadzone i niweczącym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej.

Zastrzec jednocześnie należy, że wskazane w uchwale okoliczności, które mogą wywoływać uzasadnione wątpliwości co do instrumentalnego stosowania przepisów prawa, jakkolwiek nie przesądzają o istnieniu swoistego domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przeciwnie, pogląd taki stałby w sprzeczności z zasadami legalizmu (art. 120 o.p.) czy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Jak podkreślano w uzasadnieniach wyroków Trybunału Konstytucyjnego, zasadą jest bowiem obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), nie zaś unikanie ich zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. wyroki TK z: 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81; 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). Aksjologiczną podstawę takiego założenia stanowi zasada nemo ex suo delicto meliorem suam condictionem facere potest (zob. wyroki TK: 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; 12 grudnia 2023 r., sygn. P 12/22, OTK ZU nr A/2023, poz. 101). Dopiero bowiem – jak wyjaśniano w uzasadnieniu przywołanej uchwały – "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." Dlatego ze stanowiskiem Naczelnego Sądu administracyjnego o dopuszczalności badania przez sąd administracyjny skuteczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., nie pozostaje w bezpośredniej sprzeczności stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "nie jest władny aby oceniać zasadność działań organów podatkowych w zakresie prawidłowości prowadzenia postępowań karnoskarbowych, nie ma kompetencji aby dokonywać w tej sprawie oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnoskarbowym w zakresie wystąpienia przesłanek do umorzenia tegoż postępowania" (zarzut skargi kasacyjnej przywołany w pkt 2.2. ppkt 1 uzasadnienia niniejszego wyroku).

W uzasadnieniu powyżej wskazanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p.

W rozpatrywanej sprawie bezwzględnie zachodzą wątpliwości co do tego, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Wątpliwości budzi bowiem to, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dopiero 19 grudnia 2017 r. Postępowanie to zostało jednak umorzone postanowieniem z dnia 5 lutego 2020 r. z powodu przedawnienia karalności czynu zabronionego. Jak wynika z załączonego do akt postępowania sądowego postanowienia z 5 lutego 2020 r. (k. 89 akt sądowych) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. umorzył dochodzenie m.in. przeciwko J.T. w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez J.T. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2012 r. i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy w łącznej kwocie 41.036 zł ze względu na przesłankę procesową, iż z dniem 31 grudnia 2017 r. nastąpiło przedawnienie karalności czynu na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.

W świetle uchwały I FPS 1/21 okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego dopiero w dniu 19 grudnia 2017 r., w sytuacji kiedy wątpliwe było przedstawienie zarzutów, a co w konsekwencji okazało się przesłanką umorzenia postępowania karnego skarbowego, organy podatkowe zobowiązane były do zajęcia stanowiska w kwestii instrumentalnego wykorzystania przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika bowiem, że dokonanie w uzasadnieniu decyzji rozważań na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów jest niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości.

W tym już miejscu zastrzec należy, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Wprawdzie pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądowi pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego.

Na gruncie niniejszej sprawy w zaskarżonej decyzji nie zawarto odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Z powyższego wynika zatem, że z dniem 19 grudnia 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od lutego do grudnia 2012 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o czym podatnik i jego pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni przed końcem 2017 r. W szczególności brak w niej wyjaśnienia, dlaczego postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte dopiero 19 grudnia 2017 r. w sytuacji kiedy wątpliwe było przedstawienie zarzutów, co w konsekwencji okazało się przesłanką umorzenia postępowania karnego skarbowego.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się wprawdzie do zarzutu skargi dotyczącego instrumentalnego wszczęcia przez organy podatkowe postępowania karnego skarbowego, ale jego rozważania skupiały się w istocie na przebiegu postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji zauważył bowiem, że "organ właściwy wszczął postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego w grudniu 2017 r., a więc w czasie kiedy postępowanie podatkowe (a konkretnie odwoławcze), a tym samym postępowanie dowodowe w tej sprawie, było w toku. Z analizy akt wynika bowiem, że ustalenia w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika zapoczątkowała kontrola podatkowa prowadzona już od lipca 2015 r., następnie w marcu 2016 r. wszczęto postępowanie podatkowe. W sprawie podejmowanych było szereg czynności zmierzających do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego pozwalającego ocenić czy miały miejsce fikcyjne transakcje." Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji nie odnosi się do istotnej kwestii związanej z terminem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a mianowicie okoliczności, że nastąpiło ono kilka dni przed upływem karalności czynu.

Z drugiej jednak strony okoliczności, które powinny wzbudzać wątpliwości zostały wskazane zostały dopiero w uzasadnieniu wskazanej wyżej uchwały I FPS 1/21. W rozpatrywanej sprawie zarówno zaskarżona decyzja jak i wyrok Sądu pierwszej instancji zapadły przed uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21). Tymczasem w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c op., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22).

Okoliczność, że uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21) zapadła zarówno przed wydaniem w rozpatrywanej sprawie zaskarżone decyzji, jak i wyroku Sadu pierwszej instancji oraz, że przedmiotem skargi była decyzja uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sąd pierwszej instancji, do przesłanek mogących wskazywać na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nie stanowi wystarczającej przesłanki do uchylenia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że sprawa będzie ponownie rozpatrywana przez organ podatkowy pierwszej instancji daje Skarżącemu możliwość zapoznania się argumentacją wyjaśniającą, dlaczego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w rozpatrywanej sprawie charakteru instrumentalnego oraz zaskarżenia niekorzystnej w tym względzie dla Skarżącego argumentacji.

Częściowe potwierdzenie zarzutów skargi kasacyjnej nie miało zatem ostatecznie wpływu na wynik postępowania sądowego, ponieważ naruszenia wskazanych przepisów nie miało wpływu na wynik sprawy, a zaskarżone orzeczenie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Organ podatkowy pierwszej instancji powinien mieć jednak świadomość potrzeby uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu tego wyroku. Oznacza to, że ponownie rozpatrując sprawę, przed uwzględnieniem zaleceń wynikających z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 10 stycznia 2020 r., powinien odnieść się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego. W szczególności powinien rozważyć, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na możliwość uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. mając na względzie, że na częściowe uwzględnienie zasługiwała argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, która jednak nie mogła przesądzić o uchyleniu zaskarżonego wyroku.

|Maja Chodacka |Roman Wiatrowski |Bartosz Wojciechowski |