Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 165 par. 1,  art. 165a par. 1,  art. 210 par. 4,  art. 217 par. 1,2,  art. 219
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Teza: Jeśli wnioskodawca żąda wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie „uwzględnienia ryczałtu ewidencjonowanego jako formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej”, to zachodzi „inna przyczyna” uzasadniająca wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), ponieważ tak sformułowane żądanie nie mógłby stać się – w efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego – przedmiotem władczego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

TEZY

Jeśli wnioskodawca żąda wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie „uwzględnienia ryczałtu ewidencjonowanego jako formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej”, to zachodzi „inna przyczyna” uzasadniająca wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), ponieważ tak sformułowane żądanie nie mógłby stać się – w efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego – przedmiotem władczego rozstrzygnięcia organu podatkowego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi I. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2023 r. nr 0201-IOD2.4102.42.2023 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia I. C. (dalej: strona, strona skarżąca) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 7 sierpnia 2023 r. nr 0226-SPV.4102.143.2023, którym odmówiono stronie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie uwzględnienia ryczałtu ewidencjonowanego jako formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej w 2022 r. i w 2023 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że strona złożyła w dniu 21 października 2022 r. wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), którym zgłosiła prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. W ww. wniosku nie wskazała na formę opodatkowania przychodów uzyskanych z tego źródła. Następnie złożyła w dniu 18 kwietnia 2023 r. do NUS zeznanie podatkowe PIT-28 za 2022 r. o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Kolejno DIAS wskazał, że pismem z dnia 5 czerwca 2023 r. strona wniosła o uwzględnienie opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2022 r. oraz o możliwość kontynuowania ww. formy opodatkowania w 2023 r. W uzasadnieniu pisma wyjaśniła, że składając wniosek o wpis do CEIDG, była przekonana o dokonanym wyborze formy opodatkowania na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Poinformowała przy tym, że od początku prowadzenia działalności gospodarczej wpłacała podatek według zasad dotyczących ryczałtu oraz złożyła deklarację podatkową PIT-28 za 2022 r.

Organ I instancji opisanym na wstępie postanowieniem odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w ww. zakresie, podając w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 165 § 1 i art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.). W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał na sposoby i terminy wyboru formy opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 776; dalej: u.z.p.d.f.).

Organ I instancji wyjaśnił, że strona nie dokonała w ustawowym terminie wyboru formy opodatkowania, tj. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2022 r. i 2023 r. Zatem uzyskane przez stronę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2022 r. i w 2023 r. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (według skali podatkowej). NUS zauważył również, że dokonane w trakcie roku wpłaty tytułem podatku zryczałtowanego (PPE) nie mogą zostać uznane jako oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania.

Na skutek wniesionego zażalenia na ww. postanowienie organu I instancji, DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie pozwolił na stwierdzenie, że strona nie złożyła skutecznie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej wymaganego treścią art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.f. Dopełnienie tego wymogu stanowiło natomiast niezbędny warunek dla możliwości rozliczenia dochodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2022 r. na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Oświadczenie o wyborze ww. formy opodatkowania nie wpłynęło (w ustawowym terminie) do NUS oraz nie zostało zarejestrowane przy wniosku o wpis do CEIDG. Strona nie spełniła więc warunków do rozliczenia dochodów uzyskanych z tego źródła na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2022 r. oraz nie miała również prawa do skorzystania z tej formy opodatkowania za 2023 r.

DIAS wskazał, że prawidłowo organ I instancji uznał, że w 2022 r. i w 2023 r. strona nie spełniła ustawowych warunków do uznania żądanej formy opodatkowania, a zatem właściwym rozstrzygnięciem była odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organu I instancji w tym zakresie było prawidłowe i tym samym nie było możliwości prowadzenia postępowania w sprawie zakreślonej wnioskiem z dnia 5 czerwca 2023 r. Niemożność ta istniała już na etapie złożenia wniosku i czyniła niedopuszczalnym wszczęcie postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznanej sprawie jej stan faktyczny i prawny, wbrew stanowisku zajętemu przez stronę, dawał podstawę do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdyż przepisy prawa nie przewidywały (z uwagi na brak terminowego oświadczenia woli w sprawie wyboru formy opodatkowania) uwzględnienia ryczałtu ewidencjonowanego jako formy opodatkowania dochodów strony z działalności gospodarczej w 2022 r. i w 2023 r.

Nie godząc się z przytoczonym postanowieniem DIAS, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze zarzucono zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 9 ust. 1 u.z.p.d.f. poprzez:

a. przyjęcie, że przekroczono wskazany w tym przepisie termin na złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, tj. do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnięto pierwszy przychód, w sytuacji gdy strona złożyła oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w dniu 20 grudnia 2022 r. (oświadczenie zostało złożone z wykorzystaniem właściwie oznaczonego przelewu wskazującego na wybór formy opodatkowania),

b. przyjęcie, że wymagana pisemna forma oświadczenia o wyborze opodatkowania nie obejmuje dokonania przelewu z wykorzystaniem formularza (PPE), z którego wynika, że wpłata dotyczy podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych,

c. błędną interpretację ww. przepisu prowadzącą do wniosku, że oświadczenie o wyborze formy opodatkowania może być złożone tylko poprzez podanie tej informacji na formularzu rejestrującym działalność gospodarczą w systemie CEIDG. Jeżeli przepisy prawa nie określają elementów oświadczenia to każde oświadczenie podatnika będące wyrazem jego woli może być złożone w różny sposób m.in. poprzez dokonanie przelewów podatkowych,

d. dokonanie wykładni przepisu, która stoi w sprzeczności z pozostałymi przepisami prawa materialnego,

e. przyjęcie, że strona nie ma możliwości skorzystania z formy ryczałtowego opodatkowania w 2023 r.,

f. uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do złożenia oświadczenia w prawnie przypisanym terminie;

2) art. 7 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odrzucenie zasady "co nie jest zakazane, jest dozwolone", wynikającej z zasady legalizmu określonej w tym przepisie oraz poprzez arbitralną wykładnię przepisów prawa materialnego i niezastosowanie istniejących w polskim porządku prawnym przepisów dotyczących wykładni oświadczeń woli;

3) art. 73 w związku z art. 78 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: k.c.), a w konsekwencji art. 74 k.c. poprzez błędne przyjęcie, że złożone przez stronę oświadczenie woli jest nieważne, w sytuacji gdy przepisy w przedmiotowej sprawie takiej sankcji nieważności nie przewidują i w związku z tym oświadczenie strony skarżącej jest ważne,

4) art. 60 k.c. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której strona skarżąca złożyła skuteczne oświadczenie woli o wyborze formy opodatkowania oraz w sytuacji, gdy to oświadczenie może być wyrażone przez każde zachowanie ujawniające wolę w sposób dostateczny, w tym przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej.

Ponadto w skardze zarzucono zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

1) art. 165a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania z jakiejkolwiek innej przyczyny nie może być wszczęte, bowiem nie istnieje przepis prawa pozwalający na przychylenie się do wniosku strony. Tymczasem podstawa prawna do wszczęcia postępowania istnieje i jest nią art. 9 ust. 1 u.z.p.d.f., przy uwzględnieniu, że doszło do złożenia przez stronę oświadczenia o wyborze formy opodatkowania;

2) art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu oraz uznanie, że przepis ten daje podstawę do wykluczenia dowodu na okoliczność odmienną niż udowodniona w sprawie;

3) art. 121 § 1 o.p. poprzez:

a. niedokonanie niezwłocznej próby kontaktu ze stroną przez upoważnionego pracownika urzędu skarbowego w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości dotyczących formy opodatkowania. Dopiero na skutek prowadzonego postępowania strona w dniu 13 listopada 2023 r. otrzymała wezwanie do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2022 r.,

b. przeniesienie odpowiedzialności na stronę za niedopatrzenie organu podatkowego co w konsekwencji mogło zwiększyć negatywne skutki finansowe dla strony,

c. nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie nie doszło do złożenia skutecznego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania przy zachowaniu terminu ustawowego,

d. pominięcie interesu strony w postępowaniu i uniemożliwienie jej obrony własnego interesu;

4) art. 122 o.p. poprzez:

a. niezbadanie wszystkich okoliczności sprawy i przyjęcie, że nie doszło do złożenia skutecznego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania przy zachowaniu ustawowego terminu,

b. pośrednio przyjęcie, że w stadium wstępnym postępowania podatkowego nie obowiązuje zasada prawdy obiektywnej pomimo, że zgodnie z art. 165 § 3 o.p., datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia organowi żądania strony, a postępowanie podatkowe wszczyna się z tą chwilą,

c. niedostrzeżenie, że w prowadzonej sprawie wystąpiły okoliczności wymagające przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego brak przeprowadzenia doprowadził do niezasadnego zastosowania art. 165a § 1 o.p.,

d. niewszczęcie postępowania dowodowego, w sytuacji gdy organ posiadał wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy,

e. stwierdzenie, że o zakresie całego materiału dowodowego decyduje organ, co stanowi próbę subiektywizacji postępowania dowodowego.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz – z uwagi na szereg naruszeń przepisów postępowania podatkowego oraz art. 9 u.z.p.d.f. – o zobowiązanie organu przez Sąd do wszczęcia postępowania podatkowego, a następnie uznania, że w sprawie doszło do złożenia skutecznego oświadczenia woli o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania z zachowaniem przypisanego terminu. Nadto wniesiono o orzeczenie o zwrocie poniesionych kosztów postępowania, w tym związanych z reprezentacją strony skarżącej przez pełnomocnika (radcę prawnego).

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi, oceniając podniesione w niej zarzuty jako niezasadne.

W piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2024 r., zatytułowanym "Replika na odpowiedź na skargę", strona skarżąca zauważyła, że wszystkie przelewy bankowe kierowane przez skarżącą do urzędu skarbowego były dokonywane z wykorzystaniem formularza dla osób korzystających z rozliczenia w formie ryczałtu dla przychodów ewidencjonowanych. Omówiono również poglądy skarżącej na zasady k.c., rozróżniono przepis prawa od normy prawnej oraz wskazano na cechy przelewu bankowego.

Kolejno pismem z dnia 28 lutego 2024 r. strona przedstawiła dodatkowe stanowisko w sprawie, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2024 r. (II FSK 710/21), z uzasadnienia którego wynika, że złożenie oświadczenia woli przez podatnika może nastąpić także w formie przelewu i jego tytułu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem należy wskazać, że zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu.

Wskazać należy, że postępowanie podatkowe ma na celu ustalenie istnienia i zakresu roszczeń pieniężnych państwa oraz samorządu terytorialnego w stosunku do podmiotów, które znajdują się w sytuacji określonej przez prawo podatkowe. Podejmowane w postępowaniu czynności organów podatkowych, stron i innych uczestników postępowania zmierzają do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (np. wymiaru podatku, zwolnienia podatnika od podatku, przyznania ulgi podatkowej, umorzenia zaległości podatkowej czy też obliczenia, poboru oraz wpłacenia podatku albo zaliczki na podatek). Rozstrzygnięcie każdej sprawy podatkowej wymaga ustalenia dwóch stanów: stanu prawnego określonego w przepisach prawnych dotyczących poszczególnych podatków i w przepisach ogólnego prawa podatkowego materialnego oraz podatkowego stanu faktycznego. Zatem zasadniczym celem postępowania podatkowego (procedury podatkowej) jest realizacja uprawnień i obowiązków podatkowych różnych podmiotów, zawartych w przepisach materialnego prawa podatkowego (zob. J. Małecki, Rozdział XIX Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej [w:] J. Małecki, A. Gomułowicz, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2013, nb 1022). Należy przy tym zauważyć, że Ordynacja podatkowa nie określa wprost celów postępowania podatkowego. Jednakże można je ustalić na podstawie normy art. 21 § 3 o.p. Zgodnie z postanowieniem tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym celem postępowania podatkowego jest w takim przypadku wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika bądź zobowiązania podatkowego, którego podatnik "nie zadeklarował". Nieco inne cele postępowania podatkowego związane są z zobowiązaniami powstającymi poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Celem takiego postępowania jest bowiem "wymierzenie" podatku. Jego istotą jest zatem ustalenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego, a nie sprawdzenie poprawności zadeklarowanego podatku w wyniku dokonanego przez niego samoobliczenia. W efekcie, cele postępowania są – co do zasady – związane z ustaleniem (określeniem) prawidłowej kwoty podatku. Przy tym o ile w zakresie zobowiązań powstających w wyniku wydania decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) postępowania te wszczyna się w każdej sytuacji w celu wydania takich decyzji, to w zakresie zobowiązań powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) postępowanie podatkowe wszczyna się jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie wywiązał się ze swoich obowiązków związanych z samoobliczeniem podatku (zob. A. Mariański, Rodzaje postępowań w ordynacji podatkowej: czynności sprawdzające, kontrola oraz postępowanie podatkowe, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 4, s. 40).

Przechodząc dalej, należy stwierdzić, że trafny również jest pogląd, że treść art. 165 § 1 o.p., wskazując na dwa sposoby wszczęcia postępowania podatkowego, nie przesądza, w jakich sprawach ww. dwa sposoby, bądź jeden z nich, mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym art. 165 § 1 o.p. samoistnie nie daje odpowiedzi na pytanie, czy w konkretnej sprawie postępowanie podatkowe może być zainicjowane przez stronę czy też wyłącznie przez organ, czy też uprawnienie takie posiada każdy z ww. podmiotów. Kwestię tę rozstrzygają natomiast przepisy materialnego prawa podatkowego, które albo wprost wyznaczają podmiot uprawniony do uruchomienia postępowania w danego rodzaju sprawach, albo też przesądzają to zagadnienie na skutek odpowiedniego ukształtowania instytucji prawa podatkowego. Zatem art. 165 § 1 o.p. jest przepisem procesowym, który nie tworzy dla stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania niewynikających dla nich z materialnego prawa podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r., I FSK 1914/16 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dalej należy zauważyć, że z art. 165a § 1 o.p. wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Trzeba podkreślić, że wydanie postanowienia na podstawie art. 165a o.p. winno być poprzedzone zbadaniem przez właściwy organ istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że postępowanie nie może być wszczęte w szczególności, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 o.p., to również brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego albo sytuacja, w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też okoliczność, że została już wydana decyzja podatkowa. Zanim jednak właściwy organ wyda postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jest zobowiązany ustalić przedmiot żądania podmiotu wnoszącego podanie i wykazać, że postępowanie w tym zakresie nie może się toczyć (zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., I GSK 1221/16, i powołane tam orzecznictwo).

W przypadku odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 o.p. organ wydaje postanowienie. Zgodnie z art. 217 § 1 o.p., postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Nadto zgodnie z art. 217 § 2 o.p., postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Do postanowień – na mocy art. 219 o.p. – stosuje się odpowiednio m.in. art. 210 § 4 o.p., który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji [tu: postanowienia] zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji [tu: postanowienia] z przytoczeniem przepisów prawa. W orzecznictwie wskazuje się, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest ważnym elementem postanowienia, bowiem przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia i pozwala stronie postępowania poznać przesłanki, którymi kierował się organ. Postanowienie powinno wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać powody zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i wskazywać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają normie prawnej zastosowanej w sprawie. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska. Nie może ono zawierać sprzeczności i powinno przekonywać adresata postanowienia o słuszności podjętego rozstrzygnięcia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 marca 2020 r., I SA/Bd 85/20).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza art. 165a § 1 o.p., co czyni skargę niezasadną, a co za tym idzie niepodlegającą uwzględnieniu.

Istotne jest zauważenie, że strona skarżąca zażądała od organu podatkowego wszczęcia postępowania w przedmiocie uwzględnienia ryczałtu ewidencjonowanego jako formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej w 2022 r. i w 2023 r. W świetle takiej osnowy wniosku strony skarżącej oczywiste jest, że w takim przedmiocie postępowanie podatkowe nie mogło zostać wszczęte, bowiem tak zarysowany przedmiot postępowania nie mógłby zostać przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego zapadłego w drodze decyzji administracyjnej (podatkowej). Na możliwość prowadzenia postępowania podatkowego w ww. przedmiocie nie wskazuje żaden przepis u.p.d.o.f., u.z.p.d.f. ani o.p. Jak już na wstępie powiedziano, postępowanie podatkowe może się toczyć co do ustalenia (określenia) lub wymiaru zobowiązania podatkowego, ewentualnie stwierdzenia nadpłaty, udzielenia ulgi, a także co do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast żądanie strony skarżącej, aby organ wszczął postępowanie we wskazanym przez nią przedmiocie – jak trafnie oceniły organy obu instancji – nie mogło skutkować wszczęciem postępowania podatkowego. Wystąpił zatem przypadek, w którym "z innej przyczyny" (w rozumieniu art. 165a § 1 o.p.) postępowanie nie mogło zostać wszczęte, a tym bardziej prowadzone i zakończone decyzją organu podatkowego. Należy w takiej sytuacji podkreślić, że odmowa wszczęcia postępowania podatkowego na ww. wniosek strony skarżącej była właściwym działaniem organu, bowiem żądany przedmiot postępowania nie odpowiada żadnemu z możliwych trybów prowadzenia postępowania podatkowego. Idące w tym kierunku rozważania organów podatkowych obu instancji były prawidłowe i wskazywały na zasadność zastosowania art. 165a § 1 o.p. Reasumując, jeśli wnioskodawca żąda wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie, który nie mógłby stać się – w efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego – przedmiotem władczego rozstrzygnięcia organu podatkowego, to wówczas zachodzi "inna przyczyna" uzasadniająca wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Istotne jest dostrzeżenie, że z akt sprawy wynika, że strona skarżąca w zeznaniu podatkowym za 2022 r. (PIT-28) wykazała przychody z działalności opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tymczasem z ustaleń organu podatkowego wynikało, że strona nie złożyła we właściwej formie oświadczenia o wyborze takiej formy opodatkowania. Strona uzyskała o tym informację od pracownika organu (notatka z dnia 29 maja 2023 r. – w aktach NUS), po czym wystąpiła z wnioskiem z dnia 5 czerwca 2023 r. o wszczęcie postępowania podatkowego w ww. przedmiocie. Te okoliczności – jak się wydaje - spowodowały, że organy obu instancji, szczególnie organ odwoławczy, znaczną część rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia poświęciły ocenie tego, czy skarżąca dokonała skutecznego wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Takie działanie organów naruszało art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 219 o.p., poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia NUS ustaleń faktycznych i ocen prawnych wykraczających poza uzasadnienie odmowy wszczęcia postępowania. Skoro organ odmówił wszczęcia postępowania na wniosek strony skarżącej, to wadliwe było czynienie w uzasadnieniu tej odmowy ustaleń odnoszących się do meritum twierdzeń strony co do możliwości zastosowania postulowanej przez nią formy opodatkowania. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w efekcie zawiera omówienie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także uzasadnienie prawne, które zostało sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 219 o.p., bowiem wykracza poza uzasadnienie wymagane w przypadku rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 165a § 1 o.p. Niemniej, Sąd ocenił, że pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, co do wyniku sprawy, jakim była odmowa wszczęcia postępowania, odpowiadały prawu, a więc brak było podstaw do ich uchylenia.

Częściowo wadliwie sporządzone uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zrodziło – jak wskazuje treść skargi – w skarżącej opór co do stanowiska organu w zakresie stosowania art. 9 ust. 1 u.z.p.d.f. Zarzuty te nie mogły być przez Sąd w ogóle wzięte pod uwagę. W granicach sprawy rozstrzygniętej przez organy podatkowe zaskarżonym postanowieniem badaniu przez Sąd podlega bowiem wyłącznie prawidłowość zastosowania art. 165a § 1 o.p. i art. 217 o.p. Dlatego też Sąd nie oceniał prawidłowości ustaleń organów i ich ocen prawnych co do skuteczności złożonego przez skarżącą oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Bezcelowe było również wskazywanie przez stronę skarżącą na poglądy NSA w tym aspekcie, bowiem Sąd w niniejszej sprawie ograniczony był do oceny legalności odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, nie był zaś uprawniony do oceny trafności poglądów skarżącej i organu w zakresie stosowania prawa podatkowego materialnego.

Godzi się przy tym zauważyć, że w świetle treści złożonego przez skarżącą zeznania podatkowego za 2022 r., co do którego – jak wynika z akt sprawy – organ powziął wątpliwości co do jego prawidłowości, nie można wykluczyć, że w sprawie dojdzie do wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wówczas strona skarżąca będzie mogła swoje poglądy prawne wyłożyć organowi podatkowemu, a ten je oceni i sprawę rozstrzygnie co do meritum, a to dopiero otworzy stronie drogę do kontroli sądowoadministracyjnej ewentualnie wydanej w sprawie decyzji. Na obecnym etapie sprawy jednak większość zarzutów skargi była co najmniej przedwczesna, skoro organy podatkowe ograniczyły się do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, a takie rozstrzygnięcie było na tym etapie właściwe i nie naruszało art. 165a § 1 o.p.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Końcowo należy wskazać, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.