Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1642/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 2, art. 122, art. 187 par. 1 i 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. (reprezentowanego przez kuratora spadku adwokat K. D.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 492/17 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 marca 2017 r. nr 0601-IOV-2.4103.2.2017.26 0601-PT-2.4213.306.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od kuratora spadku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 492/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. W. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 24 marca 2017 r. nr 0601-IOV-2.4103.2.2017.26 0601-PT-2.4213.306.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, decyzją z 26 września 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w wysokości 50.324 zł. Decyzja została wydana w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 do 31 grudnia 2012 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Ustalono, że Skarżący od 10 lipca 1997 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą K. W. w B., której przedmiotem była sprzedaż paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, handel akcesoriami samochodowymi i artykułami spożywczymi. Organ pierwszej instancji ustalił, że w ewidencji zakupu za czerwiec 2012 r. oraz w deklaracji podatkowej za ten miesiąc wykazane zostały dwie faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od firmy P. spółka z o. o.: nr [...] z dnia 22 czerwca 2012 r. na wartość netto 115.713,00 zł, podatek VAT 26.613,99 zł, wartość brutto 142.326,99 zł (29.900 litrów) oraz nr [...] z dnia 26 czerwca 2012 r. na wartość netto 115.442,10 zł, podatek VAT 26.551,68 zł, wartość brutto 141.993,78 zł (29.830 litrów).

Organ pierwszej instancji uznał, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wymienionych fakturach ponieważ nie dokumentowały one faktycznych operacji gospodarczych.

Strona złożyła od ww. decyzji NUS odwołanie.

DIAS decyzją z 24 marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z 26 września 2016 r. Po przeanalizowaniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, argumentów przedstawionych w odwołaniu oraz żądań wniesionych w pismach z 4 stycznia 2017 r. i z 24 stycznia 2017 r. DIAS uznał, że Skarżący nie spełnił warunków uprawniających go jako nabywcę towarów do dokonania odliczenia kwot podatku wynikających ze spornych faktur.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w stosunku do spółki P. (dalej: "P.T.") Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie w 5 maja 2014 r. wydał decyzję zobowiązującą spółkę P.T. do zapłaty kwot wykazanych jako VAT w fakturach wystawianych w okresie od czerwca do listopada 2012 r. w łącznej wysokości 3.353.764 zł. Decyzja ta objęła między innymi kwoty VAT opisane w fakturach zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że spółka P.T. została zawiązana w kwietniu 2011 r. Jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł przy 100 udziałach, odsprzedawanych dwukrotnie w kwietniu 2012 r. W maju 2012 r. udziały nabył B. W. za 19.500 zł, które następnie sprzedał w grudniu 2012 r. za 5.000 zł. Siedziba spółki P.T. miała mieścić się w wynajmowanym lokalu użytkowym pod adresem wykazywanym jako siedziby jeszcze kilku innych spółek, nieprowadzących faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Nie udało się ustalić gdzie rzeczywiście spółka P.T. prowadziła wywodzoną w sprawie działalność gospodarczą. Miała nabywać wewnątrzwspólnotowo paliwo od kontrahentów z Łotwy i Litwy, a następnie wystawiała faktury opisujące sprzedaż paliwa krajowym podmiotom. W drugim i trzecim kwartale 2012 r. wystawiła w sumie 117 faktur, wykazując w nich wartość transakcji w wysokości netto 14.581.581,93 zł. W składanych deklaracjach nie wykazywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. Za czas od maja do grudnia 2012 r., kiedy udziały spółki P.T. należały do B. W., nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej, zasadniczo nie składała deklaracji podatkowych, a jedynie za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2012 r. złożyła deklaracje VAT- 7K. Organom podatkowym, po wyczerpaniu dostępnych źródeł dowodowych, nie udało się uzyskać sprawozdań finansowych spółki P. T. ani informacji o zatrudnianych pracownikach. Spółka ta nie była zarejestrowanym podatnikiem na potrzeby podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy i opłatę paliwową płaciła za nią inna spółka na podstawie umowy zlecenia z czerwca 2012 r. Mocą tej umowy spółka P.T. miała zlecić innej spółce wykonywanie wszelkich czynności dotyczących przyjęcia towaru, odpraw celnych i zapłaty podatku akcyzowego z opłatą paliwową. W tych okolicznościach, zdaniem DIAS, w zorganizowanym procederze zmierzającym do nadużycia prawa podatkowego spółka P.T. była tzw. "słupem". Według organów podatkowych świadczyły o tym takie okoliczności, jak: brak rzeczywistej siedziby, własnej bazy magazynowej, środków transportu, środków trwałych, pracowników oraz korzystanie wyłącznie z pośredników, nieangażowanie własnych środków finansowych, krótki okres aktywności, szybkość rzekomych transakcji. W ocenie Organu podatkowego powyższe działania podejmowane przez spółkę w krótkim okresie aktywności należało zakwalifikować jako świadome i ukierunkowane na uniknięcie uregulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Zdaniem DIAS mając na uwadze dokonane ustalenia uprawnione było twierdzenie, że znajdujące się w posiadaniu podatnika faktury VAT wystawione przez P.T. i dokumentujące sprzedaż paliwa na jego rzecz są nierzetelne. Faktury te zdaniem Organu podatkowego nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż widniejący na fakturach podmiot nie był faktycznym dostawcą paliwa. Świadczyć miały o tym przede wszystkim niezgodności pojawiające się przy analizie porównawczej przedstawionych w zeznaniach świadków faktów np. w zakresie nawiązywania współpracy, związanych z okazaniem dokumentów spółki i sprawdzeniem tożsamości B. W. oraz przekazania wystawionych faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż paliwa. Także okoliczności przeprowadzania transakcji o znacznej wartości polegające na jednokrotnym spotkaniu w holu, odbiegają od ogólnie przyjętych praktyk i standardów stosowanych na rynku. Także analiza zeznań świadków będących wraz ze Skarżącym bliską rodziną, wskazywały zdaniem DIAS na dążenie do potwierdzenia zdarzeń opisanych zakwestionowanymi fakturami.

Podatnik twierdził, że nabywając paliwo od spółki P.T. sprawdzał dokumenty dotyczące tej spółki. Skarżący dwukrotnie nabył paliwo od tej spółki, ale też co najmniej pięciokrotnie nabywał paliwo od spółki P. Te okoliczności potwierdzili ojciec, żona i siostrzeniec podatnika zaangażowani w prowadzenie firmy. W ocenie Organu podatkowego, zasadnicze wątpliwości budzi ta okoliczność, że świadkowie rodzinnie powiązani z podatnikiem dokładnie opisywali tylko dostawy paliwa od spółki P.T., a w przypadku zakupów paliwa od innych firm już nie pamiętali takich szczegółów.

Jak argumentował Organ podatkowy, Skarżący nie potrafił opisać w jakich okolicznościach poznał B. W., który skontaktował go z kontrahentami. Początkowo twierdził, że w Krakowie pod siedzibą czy w siedzibie spółki P., do której przyjechał z zapłatą za paliwo. Po czym wycofał się z tego twierdzenia i tłumaczył, że już tego nie pamięta. Do Krakowa jeździł z gotówką dla spółki P., bo tak było szybciej. Nie wiedział dokładnie skąd pochodzi nabywane paliwo. Współpracę zakończył, bo "nie mieli na czas towaru czy pieniędzy". Paliwo od spółki P.T. miało być kupowane przez podatnika taniej o 0,30 zł. Podatnik tłumaczył, że "była to cena troszeczkę niższa, jednakże realna do zakupu za gotówkę".

Nadto organy podatkowe wykazały, w świetle obiektywnych okoliczności, towarzyszących transakcjom, że podatnik niewątpliwie wiedział, że nabywa towar od osoby nieustalonej, a firma P.T. figuruje jedynie na fakturach pozorujących jej aktywność w obrocie gospodarczym. Skarżący miał pełną wiedzę w zakresie "zasad współpracy" ze spółką P.T. i świadomość oszukańczego charakteru transakcji oraz wprowadzania do ewidencji księgowej swojej firmy faktur, które wystawione zostały przez podmiot nie dokonujący faktycznej sprzedaży towarów. W rzeczywistości bowiem działalność spółki sprowadzała się do dokumentowania zdarzeń fikcyjnych, co zostało dowiedzione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie. A zatem nie można było przyjąć, że transakcje zakwestionowane przez organy podatkowe, w których podatnik dobrowolnie uczestniczył nie wiązały się z nadużyciami i naruszeniem przepisów ustawy VAT. Za słusznością powyższego twierdzenia świadczy, zdaniem organu odwoławczego, także analiza materiału dowodowego dokonana przez pryzmat zachowania należytej staranności, w wyniku której stwierdzono, że podatnik nie podjął żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia kontrahenta i zweryfikowania prawdziwości podawanych przez niego informacji, które mieściłyby się w ramach zwyczajowo przyjętej w biznesie staranności. Zdaniem Organu podatkowego Skarżący działał umyślnie, gdyż posiadał wiedzę o fikcyjności prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, polegającej na wystawianiu pustych faktur.

Na wskazaną powyżej decyzję skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że organy podatkowe słusznie uznały, że Skarżący niesłusznie zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach podatkowych podatek wykazany w fakturach wystawionych przez firmę P.T. gdyż podmiot ten w okresie drugiego i trzeciego kwartału 2012 r. nie prowadził działalności gospodarczej, zaś w "łańcuchu firm" pełnił funkcję "znikającego podmiotu", zaś Skarżący niezasadnie twierdził, że był uprawniony skorzystać z odliczenia, gdyż nawiązując współpracę z kontrahentem działał w dobrej wierze.

WSA w Lublinie uznał, że organy podatkowe słusznie oparły swe ustalenia na ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 5 maja 2014 r. co do celu działalności firmy P.T. który miał polegać według UKS w Krakowie na wystawianiu "fakturowym odsprzedawaniu w transakcji krajowej paliwa następnemu podmiotowi i niewykazywaniu w deklaracjach podatku należnego od dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie mając na uwadze brak własnej bazy magazynowej firmy P.T. brak środków transportu, środków trwałych, ruchomości i nieruchomości, brak pracowników, korzystanie wyłącznie z pośredników i z biura wirtualnego, Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że działania podejmowane przez tę spółkę w krótkim okresie aktywności należało zakwalifikować jako świadome i ukierunkowane na uniknięcie uregulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnych. Dlatego też spółka ta została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w spornych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe ustalenia, które w toku postępowania podatkowego Skarżący próbował obalić formułując odpowiednie wnioski dowodowe jako korzystające z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą stosownie do art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015, poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") nie mogły zostać skutecznie podważone.

W ocenie WSA w Lublinie, organy podatkowe słusznie wskazały na nieprofesjonalny charakter nawiązania kontaktu przez Skarżącego z P. oraz spotkania kontrahentów (w holu budynku), co odbiegało od ogólnie przyjętych praktyk stosowanych na rynku, a przedstawiony sposób działania nie był właściwy zdaniem Sądu dla przedsiębiorcy dysponującego wieloletnim doświadczeniem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej oraz związanego z tym ryzyka.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 134 § 1 p. p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c).p.p.s.a w zw. z niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że:

– wystawca faktur nr [...] i [...] P.T. w okresie II i III kwartału 2012 r. nie prowadziła działalności gospodarczej pełniąc jedynie rolę "słupa" wystawiającego faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas, gdy faktury te dokumentowały dostawy paliwa na rzecz Strony w datach i ilościach wskazanych w ww. fakturach, zaś podatek należny od ww. faktur VAT wystawionych przez firmę P.T. został przez tę firmę prawidłowo zadeklarowany i zapłacony;

– zeznania świadka R. są częściowo sprzeczne z zeznaniami strony oraz pozostałych świadków podczas, gdy zeznania te są w całości spójne i wiarygodne

– Skarżący, nie sprawdzał, czy forma P.T. jest rzetelnym kontrahentem, czy była czynnym podatnikiem podatku VAT, czy posiada świadectwa jakości sprzedawanego paliwa, podczas gdy Skarżący w toku przesłuchania w sposób wiarygodny zeznał, że analizował dokumenty rejestrowe kontrahenta, jego tożsamość, zaś świadectwa jakości są przekazywane zgodnie ze zwyczajem handlowym w trakcie dostawy, nie zaś w toku negocjacji, zaś wymaganie od pośrednika handlowego źródeł dostawy (co jest zawsze objęte tajemnicą handlową, gdyż na tym opiera się racja bytu gospodarczego pośrednika handlowego) jest oczywiście sprzeczne z doświadczeniem życiowym, żądanie zaś od kontrahenta zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach było w okresie objętym kontrolą praktyką niespotykaną i nierealnym wymogiem, zaś z uwagi na to, że firma P.T. nie zalegała za I kwartał 2012 r. z podatkami, fakt uzyskania takiego zaświadczenia nie doprowadziłby do wykrycia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych tej firmy w okresie późniejszym;

– firma P.T. posiadając kapitał zakładowy, co jest oczywiście sprzeczne z doświadczeniem życiowym, logiką, praktyką gospodarczą i zasadami prawa handlowego i rachunkowości, gdyż wysokość kapitału zakładowego spółki z o.o. nie świadczy o jej możliwościach finansowych (spółka kapitałowa może mieć inne źródła finansowania, niż wpłaty na kapitał zakładowy, tj. dopłaty od wspólników, pożyczki od wspólników, czy też pożyczki od podmiotów powiązanych, kredyty bankowe, dotacje unijne, etc., podobnie wysoki kapitał zakładowy spółki nigdy nie świadczy o zdolnościach finansowych spółki, która może przynosić straty, lub być spółką zadłużoną),

– firma P.T. nie prowadziła działalności gospodarczej pełniąc jedynie rolę "słupa" wystawiającego faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie złożyła sprawozdania finansowego za 2012 r., podczas, gdy termin złożenia sprawozdania finansowego za ten okres przypadał na rok później niż podjęcie przez Skarżącego współpracy z tą firmą, stąd też brak jest możliwości zarzucenia podatnikowi działania w złej wierze,

– Skarżący nawiązując współpracę z firmą P.T. działał w złej wierze, podczas gdy na dzień podjęcia współpracy z tą firmą funkcjonowała ona w obrocie posiadając wszelkie możliwe dokumenty, które zostały sprawdzone przez Stronę i brak było w tym momencie jakichkolwiek znamion, że firma ta nie przeprowadzała jak twierdzi Organ pierwszej instancji transakcji gospodarczych,

– Skarżący brał świadomy udział w działaniach mających doprowadzić do uzyskania bezprawnego pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o fikcyjny podatek naliczony

– faktury nr [...] i [...] wystawione przez P.T. nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych przy jednoczesnym ustaleniu, że odliczenie podatku VAT nie jest możliwe z uwagi na zła wiarę podatnika w momencie nawiązywania współpracy z ww. firmą, co jest ustaleniem wewnętrznie sprzecznym i nielogicznym (albo transakcja miała miejsce, jednak z powodu oszustw podatkowych kontrahenta odliczenie podatku VAT nie jest możliwe, gdyż podatnik powinien był wiedzieć, że nawiązuje współpracę gospodarczą z oszustem albo określona transakcja nie miała miejsca, zaś paliwo nie było dostarczone przez firmę P.T. a zatem dobra lub zła wiara podatnika w stosunku do tej firmy nie może mieć znaczenia dla sprawy).

2) art. 134 § 1 p. p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c).p.p.s.a w zw. z niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1 i § 2 w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz uznanie, że dowody zebrane w sprawie, zwłaszcza zeznania Skarżącego i świadków nie doprowadziły do obalenia domniemania z dokumentu urzędowego w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 5 maja 2014 roku wydanej w stosunku do P.T. na podstawie art. 108 ustawy o VAT, podczas, zeznania świadków obalają domniemanie fikcyjności faktur otrzymanych przez podatnika od ww. kontrahenta i dowodzą, że transakcje objęte tymi fakturami faktycznie miały miejsce w ilościach i datach wynikających z tych faktur,

4.2. Na postawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1), art. 88 ust. 3a, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] i [...] wystawione przez P.T. gdyż firma P.T. nie dokonała dostawy paliwa na rzecz Strony, oraz, że Skarżący podejmując współpracę z ta firmą działał w złej wierze, gdyż powinien był wiedzieć, że nawiązuje współpracę z oszustem, podczas gdy obie przesłanki (brak transakcji gospodarczej i zła wiara) wzajemnie się wykluczają nie mogą w sposób logiczny być zastosowane łącznie, zaś przede wszystkim podatnik dokonał prawdziwych transakcji zgodnie z danymi wskazanymi na ww. fakturach oraz działał w dobrej wierze nawiązując współpracę z ww. firmą.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. W dniu 18 stycznia 2023 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo pełnomocnika Strony r.pr. Sławomira Ferenca zawierające informację o śmierci Skarżącego z potwierdzonym za zgodność z oryginałem aktem zgonu. Z informacji pozyskanych przez Naczelny Sąd Administracyjny na kuratora spadku po Skarżącym została wyznaczona adwokat Kamila Drewnowska-Ciołek.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego.

7.2. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy istniały podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w spornych fakturach wystawionych przez P.T. i dokumentujących sprzedaż paliwa. Organy podatkowe uznały, że Skarżący dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług naruszył przepisy ustawy o VAT, albowiem zaewidencjonował w rejestrach zakupu i rozliczył w deklaracjach podatkowych podatek wykazany w tych fakturach, w sytuacji, gdy podmiot wystawiający w okresie drugiego i trzeciego kwartału 2012 r. nie prowadził działalności gospodarczej, zaś w "łańcuchu firm'" pełnił funkcję "znikającego podmiotu". Skarżący stoi na stanowisku, że był uprawniony skorzystać z odliczenia, gdyż nawiązując współpracę z kontrahentem działał w dobrej wierze.

Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym Strona naruszyła stosowne przepisy ustawy o VAT.

Argumentacja strony zawarta w skardze kasacyjnej stanowi w swej istocie powtórzenie argumentacji zawartej w treści skargi do sadu pierwszej instancji i opiera się zasadniczo na zakwestionowaniu tego, że organy podatkowe dokonały w sprawie swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania oraz zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona w skardze kasacyjnej, argumentacja Strony ogranicza się w głównej mierze do podania wątpliwość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, będąc przy tym powtórzeniem racji przedstawionych przez Skarżącego w skardze do Sądu pierwszej instancji. Zauważyć przy tym należy, że skuteczność wykazania, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy określonej w art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ podatkowej wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W tym miejscu wskazać ponadto należy, że wymóg istnienia tzw. dobrej wiary zapewnia ochronę interesów podatnika, który nie zawsze wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustw podatkowych mimo zachowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Potrzeba badania dobrej wiary nie zachodzi wtedy, gdy podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi. Zła wiara jest wtedy oczywista. Natomiast dobra wiara jest istotna, gdy fikcyjność faktury jest "częściowa" (tj. np. dostawy towaru dokonał inny podmiot niż wystawca faktury albo będący przedmiotem dostawy towar nie odpowiadał temu, który został opisany na fakturze), gdyż jest możliwe, że podatnik przyjmujący taką fakturę nie jest świadomy, że jej treść nie odpowiada rzeczywistości (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 732/19). Zauważyć należy, że dobra wiara (określana również jako należyta staranność kupiecka) nie jest prawnie zdefiniowana. W orzecznictwie przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1607/18). Przy czym zawsze dobrą wiarę powinno się oceniać odnośnie całokształtu okoliczności sprawy, a nie tylko poddawać ocenie wybrane jej elementy. Wykluczony powinien być w tym zakresie automatyzm. Przykładowo jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1602/18 "siedziba w wirtualnym biurze, ceny zakupu i kapitał zakładowy kontrahenta to okoliczności, które muszą być zestawione z pozostałymi, by ocenić, czy przedstawiciele podatnika powinni byli podejrzewać, że mają do czynienia z oszustwem, a więc same z automatu nie mogą przesądzać o tym, że podatnik miał do czynienia z nieuczciwym kontrahentem (jeśli wysokość kapitału zakładowego wynikała i dopuszczona była prawem, ceny w sposób wyraźny i drastyczny nie odbiegały od cen proponowanych w obrocie tym towarem, a rejestracja w wirtualnym biurze także wynikała z możliwości prawem przewidzianych)". Logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym wydaje się też założenie, zgodnie z którym większą staranność podatnik powinien przykładać w kontaktach z kontrahentem co do współpracy angażującej duże środki i zasoby, która to współpraca ma być potencjalnie długotrwała, inny miernik staranności podatnik zachowa zwykle przy transakcjach o małej wartości oraz incydentalnym charakterze. Przy czym same pojęcia małej/dużej wartości transakcji z punktu widzenia podatnika są względne, zależne od wielkości jego firmy, obrotów, czy skali prowadzonej działalności. Jednocześnie przy ocenie miernika staranności powinno się wziąć także pod uwagę zawodowy charakter działalności podatnika. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 2376/18 przy ocenie staranności podatnika wzięto pod uwagę jego wieloletnie doświadczenie w branży obrotu paliwami, które powinno tym bardziej zwrócić jego uwagę na istnienie nieprawidłowości po stronie dostawcy.

Przyjmuje się, że podatnik działający w branży takiej jak obrót paliwami, w której notoryjnie dochodzi do nadużyć, powinien zachować szczególną ostrożność (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 6/08). Nie oznacza to jednak, że powinien wobec swojego dostawcy prowadzić działalność operacyjną, celem ustalenia, że jest to podmiot rzetelny, ale też nie może wykazywać się brakiem podstawowej refleksji co do osoby dostawcy. W orzecznictwie dotyczącym branży paliwowej ten brak należytej staranności kupieckiej przejawiał się np.: w braku podejrzeń podatnika co do znacznie korzystniejszej ceny paliwa i dokonywanie płatności gotówką (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08); braku w pierwszej kolejności uzyskania od dostawcy paliwa koncesji oraz certyfikatu jakości paliwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2016 r. sygn. akt I FSK 280/15); czy też braku zainteresowania osobą dostawcy (poza zebraniem dokumentów formalnych), gdy ten oferował paliwo poniżej cen rynkowych, a był podmiotem nowym na rynku, operującym minimalną kaucją gwarancyjną, minimalnym kapitałem zakładowym, w transakcjach o wysokiej wartości, w sytuacji gdy jednocześnie, podatnik miał kontakt z prezesem zarządu dostawcy, co do którego powinien się łatwo zorientować że ma do czynienia jedynie z figurantem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 2376/18). Przy ocenie dobrej wiary podatnika należy mieć też na względzie to, czy w ogóle w zasięgu jego możliwości pozostawało ustalenie, że ma do czynienia z podmiotem nierzetelnym lub w sposób nieświadomy może brać udział w transakcjach, których celem jest dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług. Nie można również nakładać na podatnika obowiązków, które w praktyce byłoby trudne do spełnienia lub stanowiły nadmierne jego obciążenie. Odnosząc powyższą argumentację do przedmiotowej sprawy wskazać należy, że z ustalonego stanu faktycznego nie wynika nic, co miałoby poprzeć wyrażoną w skardze kasacyjnej argumentację Strony.

Należy w tym miejscy zwrócić uwagę na to, że w przedstawionej sprawie Skarżący nie podejmował jakichkolwiek działań (poza przeglądaniem dokumentów rejestracyjnych firmy P.T.) w zakresie uzyskania informacji o dostawcy, np. czy posiada zaplecze magazynowe, bazę techniczną, środki transportu. Nigdy też nie był w siedzibie tej firmy. Z B. W. spotkał się tylko raz, w holu budynku siedziby spółki P. Nie podjął zatem w istocie rzeczy żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia kontrahenta i zweryfikowania prawdziwości podawanych przez niego informacji. Wystarczające byłoby aby czynności weryfikujące mieściły się w ramach zasady zachowania należytej staranności, rozumianej jako zwykła kupiecka, zwyczajowo przyjęta w biznesie staranność, związana z uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta. Zatem nie podjęcie kroków zmierzających do weryfikacji wiarygodności kontrahenta, osoby nieznajomej, proponującej zakup paliwa po cenie niższej od powszechnie oferowanej na rynku, zasadnie doprowadziły do przyjęcia, że Skarżący działał celowo. Wskazane okoliczności potwierdzają, że Skarżący posiadał wiedzę o fikcyjności prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę P.T., polegającej na wystawianiu pustych faktur, ponieważ nie widział sensu i celowości podejmowania działań w zakresie sprawdzenia kontrahenta.

Trafnie zatem przyjęto, że w świetle reguł logiki i zasad doświadczenia życiowego w okolicznościach rozpatrywanej sprawy Skarżący świadomie przyjmował nierzetelne faktury i uwzględniał je w rozliczeniu podatkowym. W istocie nic nie wskazywało na to, aby spółka P.T. miała prowadzić jakąkolwiek działalność gospodarczą, zwłaszcza w branży szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe, czyli mającej za przedmiot handel paliwami. Skarżący wiedział zatem, że wystawca faktur nie jest jego rzeczywistym kontrahentem, a wystawione przez niego faktury nie mają związku z obrotem gospodarczym, a jedynie pozorują transakcje gospodarcze. Przepływ środków finansowych przez rachunek bankowy czy rejestracje w stosownych rejestrach przewidzianych dla przedsiębiorców miały za zadanie jedynie utrudnić ujawnienie wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur i opierania na nich rozliczeń podatkowych. Skarżący nie interesował się pochodzeniem paliwa. Nie wyciągnął żadnych wniosków z okoliczności, że faktycznie dostawy paliwa organizuje inna, znana mu spółka. W tej sytuacji spór podatnika z organem o okazywanie dowodu osobistego przez B. W. jest pozbawiony jakiegokolwiek znaczenia dla wyniku analizowanej sprawy. Skarżący był doświadczonym przedsiębiorcą i wobec tego trudno racjonalnie przyjąć, że rzetelność, wiarygodność swoich kontrahentów ocenia na podstawie dowodu osobistego czy rejestrów obowiązujących przedsiębiorców, przy transakcjach o wartości sięgającej setek tysięcy złotych, a nadto dotyczących towaru bardzo narażonego na wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego.

W tych okolicznościach należało uznać, że Skarżący nie mógł powoływać się na dobrą wiarę w zakresie nawiązywania współpracy z kontrahentem P.T.

7.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1), art. 88 ust. 3a, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług to w świetle dokonanych w sprawie ustaleń nie budzi wątpliwości, że Skarżący dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług naruszył przepisy ustawy o VAT, bowiem zaewidencjonował w rejestrach zakupu i rozliczył w deklaracjach podatkowych podatek wykazany w tych fakturach, w sytuacji, gdy podmiot wystawiający w okresie drugiego i trzeciego kwartału 2012 r. nie prowadził działalności gospodarczej, zaś w "łańcuchu firm'" pełnił funkcję "znikającego podmiotu". Istniały bowiem obiektywne przesłanki nakazujące nabranie podejrzeń co do rzetelności P.T. Zebrane dowody nie dawały podstaw do twierdzenia o zachowaniu przez Skarżącego kryteriów "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Wręcz przeciwnie, można twierdzić, że Skarżący wykazał się przy dokonywaniu spornych transakcji lekkomyślnością.

Brak było zatem podstaw prawnych do rozliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Nie budzi bowiem wątpliwości, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego daje wyłącznie faktura rzetelna pod względem formalnym, jak i materialnym. Aby uprawnione było odliczenie podatku VAT, faktury muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (pod względem stron transakcji, towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne, a w kontrolowanej sprawie faktury zakupu paliwa nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Funkcjonowanie danego podmiotu w obrocie, które – jak się okazało – miało charakter pozorujący rzeczywistą działalność, nie może świadczyć o rzetelności konkretnej transakcji. W związku z tym, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. kontrahenta na rzecz Skarżącego nie dokumentowały transakcji dokonanych z ich udziałem, o czym Skarżący na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności – przy zachowaniu należytej staranności – wiedział lub powinien był wiedzieć, przedmiotowe faktury nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W związku z powyższym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia wskazanych przez Stronę przepisów prawa materialnego.

8. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

9. Na podst. art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia od kuratora spadku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości

S. Golec M. Golecki (spr.) A. Mudrecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA