Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 865/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1 art. 15
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy L. przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2017 r. (uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

– uznania czynności odpłatnego najmu Kuchni na rzecz podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania VAT - jest prawidłowe,

– prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki Bieżące związane wyłącznie z Kuchnią - jest nieprawidłowe,

– prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące ponoszone na cały budynek przedszkola w części dotyczącej Kuchni poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji części ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej w zakresie najmu Kuchni – jest nieprawidłowe,

– sposobu zrealizowania prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Kuchnią - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął do organu wniosek Gminy L. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina L. (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizacje projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. 2016 póz. 446 ze zm.), zgodnie z którymi: "Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 8) edukacji publicznej; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W roku 2017 Gmina planuje rozpocząć realizację projektu pod nazwą "Budowa Przedszkola w L."' (dalej: Inwestycja). Przewidywany termin rozpoczęcia prac związanych z realizacją Inwestycji to 28 września 2017 r., a przewidywany termin jej zakończenia to 31 sierpnia 2019 r. Wartość Inwestycji przekroczy 15 tyś. PLN netto. W wyniku ww. Inwestycji powstanie budynek przedszkola wraz z kuchnią i zapleczem magazynowym oraz placem zabaw z wyposażeniem edukacyjnym. Budynek przedszkola stanowić będzie wyodrębniony budynek niepołączony z żadnym dotychczas istniejącym obiektem. Przedmiotową Inwestycję Gmina zamierza zrealizować zarówno ze środków własnych, jak i z pozyskanych przez Gminę dotacji do kwoty netto ponoszonych nakładów ze środków w ramach RPO Województwa [...] na lata 2014-2020. W chwili obecnej wniosek w sprawie dofinansowania nie został jeszcze rozpatrzony. W przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia otrzymana dotacja nie będzie obejmowała kwoty podatku VAT. Przedmiotem niniejszego wniosku są pomieszczenia kuchni wraz z zapleczem magazynowym, będące wyodrębnianą częścią budynku przedszkola, która powstanie w wyniku realizacji ww. projektu (dalej: Kuchnia).

Kuchnia obejmować będzie m.in. kuchnię, miejsce obróbki brudnej, zmywalnię, magazyn brudnych warzyw, magazyn spożywczy, pomieszczenie porządkowe, sanitariat, ciągi komunikacyjne, pomieszczenia socjalne/szatnia, pomieszczenie gospodarcze (łącznie powierzchnia użytkowa Kuchni wynosi 98,60 m ² ). Gmina od momentu planowania Inwestycji (tj. przed jej rozpoczęciem) posiadała i nadal posiada zamiar odpłatnego i opodatkowanego VAT udostępniania Kuchni, będącej częścią nowopowstającego budynku przedszkola, na rzecz podmiotów trzecich. Gmina od momentu oddania Inwestycji do użytkowania będzie udostępniać Kuchnię (wyodrębnioną część przedszkola) wyłącznie odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich na cele prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, na podstawie zawartych długoterminowych umów najmu. Umowy najmu zostaną zawarte z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia usług gastronomicznych, cateringowych. Najemca zostanie wyłoniony w drodze przetargu. Planowany termin rozpoczęcia najmu to 1 września 2019 r. Tym samym Kuchnia nie będzie wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT ani tym bardziej niepodlegajacej VAT. Po oddaniu Inwestycji do użytkowania Kuchnia będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (i niezwolnionych) VAT. Gmina zamierza dokumentować czynności odpłatnego udostępniania Kuchni za pomocą faktur VAT oraz rozliczać z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Tym samym Gmina będzie wykorzystywać Kuchnie do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu jej w sposób odpłatny, a uzyskane kwoty będą stanowić obrót Gminy opodatkowany VAT. W ramach realizacji budowy Kuchni Gmina będzie ponosiła określone wydatki inwestycyjne nabywając towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem robót budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, etc. oraz wydatki dostosowujące budynek Kuchni dla przyszłych najemców, np. zakup wyposażenia (dalej łącznie: Wydatki Inwestycyjne). Gmina będzie otrzymywała od wykonawców robót/usług faktury związane z realizacją ww. Wydatków Inwestycyjnych. Ponadto, Gmina będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem/funkcjonowaniem Kuchni, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. środki czystości, drobne materiały itp.), jak i usług, m.in. drobne remonty/konserwacje, media (media będą refakturowane na najemcę na podstawie wskazań podliczników dotyczących Kuchni), itp. (dalej: Wydatki Bieżące). Gmina rozważa dokonywanie odliczenia podatku naliczonego zarówno od Wydatków Inwestycyjnych, jak i Wydatków Bieżących związanych z Kuchnią, jednak w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że:

1. Budynek przedszkola, o którym mowa we wniosku, będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Zdaniem Gminy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania bez stosowania proporcji wydatków ponoszonych na budowę ww. budynku w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Wnioskodawca będzie wykorzystywał ww. budynek do następujących czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4. Zdaniem Gminy nie istnieje możliwość w sposób bezpośredni bez stosowania proporcji przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do czynności opodatkowanych VAT.

5. Zdaniem Gminy nie istnieje możliwość w sposób bezpośredni bez stosowania proporcji przyporządkowania wydatków bieżących do czynności opodatkowanych VAT.

6. Powierzchnia użytkowa wybudowanego przedszkola, zgodnie z projektem, wyniesie 1.679,00 m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy czynność odpłatnego najmu Kuchni, będącej przedmiotem wniosku, na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2. Czy Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące związane wyłącznie z Kuchnią?

3. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące ponoszone na cały budynek przedszkola w części dotyczącej Kuchni poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji części ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej w zakresie najmu Kuchni?

4. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytania 2-3, w jaki sposób Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Kuchnią?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W przedmiotowej sytuacji, dojdzie po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych, usług podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT, polegających na odpłatnym udostępnianiu (najmie) Kuchni.

2. Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące związane wyłącznie z Kuchnią, tj. ponoszone wyłącznie na wyodrębnioną część budynku przedszkola.

3. Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące ponoszone na cały budynek przedszkola poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków, tj. przyporządkowania nabywanych towarów i usług do wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie najmu Kuchni.

4. W przypadku wydatków związanych z Kuchnią Gmina będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wydając zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., póz. 1221) i stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebedących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie powołując się na art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) i art. 659 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), podkreślono, że Gmina zawierając umowy najmu nie będzie działała jako organ władzy publicznej, a więc nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy — Gmina bowiem czynności tych będzie dokonywać w sferze cywilnoprawnej. Wobec powyższego, odpłatne udostępnianie Kuchni na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zdaniem organu wdającego interpretację usługi odpłatnego udostępniania (najmu) Kuchni podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia usług gastronomicznych, cateringowych będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku uznano za prawidłowe.

W zakresie pytania nr 2 i 3 wniosku podkreślono, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu Wnioskodawca, w pierwszej kolejności winien bezpośrednio wyodrębnić wielkości podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowana podatkiem VAT i zwolnioną od tego podatku) oraz z działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą w ramach czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy, na podstawie art 86 ust. l ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Natomiast Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślono, iż wymóg dokonania bezpośredniego i bezspornego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonaniem których odliczenie podatku jest możliwe i czynnościom w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia nie pozwala na określanie wartości usługi lub towaru i wysokości podatku naliczonego w drodze przyjętego subiektywnego miernika powierzchniowego. Wskazano, iż metoda przyporządkowania wg klucza powierzchniowego nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową. Skoro zatem Wnioskodawca chce zastosować określony przez siebie klucz alokacji wg powierzchni to znaczy, że nie jest w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną, co Wnioskodawca wskazał również w uzupełnieniu wniosku ORD-IN. W ocenie organu proponowany przez Wnioskodawcę klucz alokacji stosowany w oparciu o subiektywny, tj. zależne od woli Wnioskodawcy parametry powierzchniowe, nie spełnia warunków do uznania go za takie obiektywne kryterium.

Podkreślono, że mając na uwadze przepis art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej — "sposób określenia proporcji". Zauważono, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, które stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że w przypadku, gdy przyporządkowanie nie będzie możliwe i ponoszone wydatki będą służyły zarówno do wykonywania-działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawca w pierwszej kolejności w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Kuchnią będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., póz. 2193), w sprawie sposobu określenia proporcji, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ponadto w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będzie on obowiązany, do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Podsumowując , Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Kuchnią na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy i przepisów rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 wniosku, uznano je za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 4 wskazano, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Kuchnią w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą transakcje, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie odliczy podatku naliczonego ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 1O b pkt 1 ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, będzie mógł - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy — zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj, za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełni wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 wniosku uznano za prawidłowe.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. naruszenia w zakresie przepisów prawa materialnego polegające na:

– dopuszczeniu się błędnej wykładni art 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretacje prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane wyłącznie z Kuchnią oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na cały budynek przedszkola w części dotyczącej Kuchni poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji części ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej w zakresie najmu Kuchni oraz uznanie, że właściwym sposobem odliczenia VAT naliczonego jest zastosowanie art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów "w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników"

– dopuszczeniu się błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że w niniejszej sprawie właściwe będzie zastosowanie powyższych przepisów oraz sposobów określenia proporcji wskazanych w Rozporządzeniu, a w konsekwencji dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z metody bezpośredniej alokacji określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

– dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. l ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WB z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UK L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT,

– dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania art 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji prowadzącej do naruszenia konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 121 § l w zw. z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS,

– art, 14c § 1i § 2 w zw. z art. 14b § l i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez:

• błędną ocenę, co do możliwości zastosowania bezpośredniej alokacji uznanej przez Gminę za najbardziej właściwą metodę odliczenia VAT naliczonego w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącą do przyjęcia niewłaściwego założenia -nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy — że Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu — co skutkowało odmową uznania prawa Gminy do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące związane z Kuchnią przy zastosowaniu bezpośredniej alokacji;

• udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. l ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji, stwierdzenie, iż stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przestawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Skarga jest uzasadniona . W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego ( obecnego lub przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm. ) dalej w skrócie "Op.". Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12 , ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać , dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Op. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 Op., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 roku, II FSK 3072/13).

Warto także wskazać , co ma odniesienie do rozpoznawanej sprawy , o czym dalej , że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13).

W rozpatrywanej sprawie Gmina przedstawiła własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku ( zdarzenie przyszłe ) . Stan ten – należy domniemywać – był wyczerpująco przedstawiony skoro organ interpretacyjny zastosował przepisu art. 169 §1 w zw. z art. 14 h Op. i wzywał wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego, nie czyniąc tego ponownie.

Z opisu zdarzenie przyszłego wynika ,że podejmując się inwestycji budowy budynku przedszkola wraz z kuchnia i zapleczem magazynowym oraz placem zabaw strona zamierza po zrealizowaniu inwestycji " Kuchni" wraz z przynależącymi do niej , tj. miejscem obróbki brudnej, zmywalni , magazynu brudnych warzyw , magazynu spożywczego , pomieszczenia porządkowego , sanitariatu , ciągów komunikacyjnych , pomieszczenia socjalne /szatnia , pomieszczenia gospodarcze o łącznej powierzchni 98,60 m kw., w całej powierzchnio budynku 1.679,00 m. kw , następnie przekazać je odpłatnie podmiotom trzecim w celu prowadzenia przez nie działalności gospodarczej , zaznaczając ,że Kuchnia nie będzie w żaden innych sposób wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT ani niepodlegającej VAT .

Realizując budowę Kuchni strona poniesie wydatki tzw. inwestycyjne i bieżące związane z Kuchnią , które będą wyodrębnione w ten sposób ,że będą dotyczyły tylko tego pomieszczenia. Oprócz wydatków związanych wyłącznie z Kuchnią Gmina ponosiła będzie także wydatki odnoszone do całego budynku przedszkola.

Jak zaznaczyła przedmiotem wniosku są pomieszczenia kuchni wraz zapleczem , będące wyodrębnioną częścią budynku , poprzez wskazanie ich powierzchnią , którą zajmują.

Uznając ,że będzie posiadała prawo do odliczeń podatku VAT naliczonego z ponoszonych wydatków na tę inwestycję , Gmina wskazuje ,że jest w stanie bezpośrednio przypisać w całości wydatki do Kuchni a więc prowadzonej działalności gospodarczej, co uprawniać będzie ją do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości związanego z wydatkami na zakup towarów i usługi poniesionych na Kuchnię

( wydatki inwestycyjne i bieżące ) . Natomiast ponoszone wydatki na cały budynek , którego częścią będzie Kuchnia dotyczyć będą czynności związanych z działalnością gospodarczej oraz z nią nie związanymi , w ramach których Gmina zachowa prawom do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w otrzymywanych fakturach w takiej części w jakiej mają one związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą , a służyć temu będzie zastosowany klucz powierzchniowy pozwalający na alokacje bezpośrednią poniesionych kosztów , ustalony jako stosunek powierzchni będącej przedmiotem wyłącznie odpłatnego udostępniania do całości powierzchni budowanego budynku przedszkola.

Organ odmawiając racji temu stanowisku twierdzi ,że wobec braku możliwości przyporządkowania wydatków służących wykonywaniu działalności gospodarczej jak i do celów innych niż ta działalność , Gmina w celu odliczenia wydatków zwianych z kuchnią najpierw będzie zobowiązana na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i przepisów powołanego rozporządzenia , do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej. Skoro wydatki na budowę przedszkola będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych od podatku Gmina zobowiązana będzie , jeśli nie będzie możliwym wyodrębnienia wydatków ( kwot podatku naliczonego ) do czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego , zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Podejmując wydany akt organ w ocenie sądu wyrażając stanowisko na str. 20 interpretacji( ab initio) odstępuje od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku albowiem jakkolwiek dostrzega ,że strona rozróżnia dwa stany, pierwszy w odniesieniu do Kuchni kiedy wyraźnie wskazuje ,że poniesione wydatki na Kuchnię będą wyłącznie związane z tym pomieszczeniem , a wiec je wyodrębnia , oraz drugi rodzaj wydatków , które będą wykorzystywane na potrzeby całego budynku przedszkola także i w tym przypadku będzie w stanie bezpośrednio powiązać je z wykonywaną przez gminę działalnością gospodarczą w oparciu o klucz powierzchniowy , nie dokonując tym samym odliczenia podatku naliczonego ponad to co jest związane z faktem wykorzystywania Kuchni ( części budynku ) do działalności gospodarczej , Kuchni oddanej do odpłatnego udostępnienia podmiotom trzecim na cele prowadzonej przez nie aktywności gospodarczej, to jednakowoż konstatuje ," (...) ze w przypadku gdy ww. przyporządkowanie nie będzie możliwe (...) . Z tej perspektywy stwierdzić należy ,że interpretator odstępuje od związania go opisem stanu faktycznego we wniosku, co musi być poczytane jako naruszenie przepisów postępowania .

Nie bacząc jednak na tę wadę wydanego aktu nie ma sporu co do tego ,że Gmina w związku z zamiarem wynajmowania Kuchni będzie podatnikiem podatku VAT co wynika z art. 15 ust. 6 tej ustawy i , że w tym zakresie prowadziła będzie działalność gospodarczą ( art. 15 ust. 2 ). Skoro tak , to wobec przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy dokonania analizy sytuacji podatkowoprawnej w jakiej się znajdzie , w związku z planami budowy przedszkola także i Kuchni, w kontekście ponoszonych wydatków i prawa do odliczenia podatku naliczonego , co do jego rozmiaru i związku z czynnościami opodatkowanymi.

Przede wszystkim strona skarżąca trafnie przywołała w uzasadnieniu skargi wyrok TSUE z dnia z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma, następujący pogląd Trybunału zawarty w tym wyroku: "system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób (sąd korzystał z tłumaczenia Ł. Karpiesiuka [w:] "Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2012" pod red. J. Martiniego Unimex, ) .

Powyższy pogląd ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ponieważ przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej jako system odliczeń dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Pogląd ten ma zastosowanie również do gmin, pomimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami podatku od towarów i usług.

Zgodzić się należy ze stroną ,że organ dokonał błędnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie ,że nie będzie on mógł być samodzielną podstawą odliczenia podatku VAT lecz dopiero w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W zakresie odliczeń związanych z budową Kuchni i pełnego wyłącznego wyodrębnienia ponoszonych na ten obiekt wydatków przez Gminę , o czym wyraźnie wyartykułowano we wniosku , a zatem i zawartego w nich podatku naliczonego , podstawowe znaczenie zdaniem sądu będzie miał art. 86 ust. 1 VAT.

Stosownie do powołanego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jest to podstawowa zasada podatku VAT, statuująca regułę neutralności podatku dla podatnika.

Odnosząc powołaną regulacje do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, iż organ odnośnie związku z czynnościami opodatkowanymi stanął na stanowisku, że co prawda związek ten występuje, ale nie bacząc na opis zdarzenia przyszłego, wbrew stanowisku strony uznał ,że nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków bezpośrednio, bez stosowania proporcji ( str. 20 uzasadnienia aktu).

Należy jednak zauważyć, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest bowiem wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Oznacza to ,że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podmiotów, o ile wykażą, że dokonywane przez nie zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną ( por. wyrok NSA z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1088/15 )

Biorąc pod uwagę fakt, że Kuchnia stanie się przedmiotem odpłatnej umowy –cywilnoprawnej , z tytułu której skarżąca otrzyma czynsz opodatkowany podatkiem VAT, w ocenie sądu skarżąca wykazała, że w jej przypadku związek taki zachodzi. Ma on charakter bezpośredni a wyodrębnienie wydatków ponoszonych na ten obiekt jest możliwe, i że nie oddziaływają one na pozostałą część przedszkola , tę które nie jest związana z działalnością gospodarczą , służąc innym celom .

Jednocześnie Gmina wyodrębnia je do kolejnej oceny , zajmując w tym względzie własne stanowisko , o czy wskazano już wcześniej. Zasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do wydatków zwianych z Kuchnią ( inwestycyjne i bieżące ).

Odnosząc się z kolei do wydatków ponoszonych na budynek przedszkola w całości ( wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ) poza związanymi wyłącznie z Kuchnią i formułowanych zarzutów skargi (pkt I ) , wobec wyrażonego w interpretacji stanowiska organu, także i w tym względzie akt ten jest wadliwy.

W ocenie strony wykorzystując tę samą regulację prawną art. 86 ust. 1 VAT skarżąca zasadnie dowodzi ,że wobec dysponowania możliwością niekwestionowanego , poddającego się jednoznacznej kontroli wydzielenia wskaźnika ( proporcji ) z użyciem wielkości powierzchni przypadąjącej na kuchnię w stosunku do całej powierzchni przedszkola , a więc z wyraźnym zaznaczeniem tej która jest związana z działalnością gospodarczą , jest w stanie przyporządkować wydatki ponoszone na ten obiekt do tej części podatku VAT naliczonego zawartego w zakupach , który dotyczy wynajmowanej części budynku przedszkola. Oznacza to ,że dojdzie do ograniczenia wydatków ponoszonych na cały budynek wraz zawartym w nich podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu do tej jego części , która dotyczy wynajmowanej powierzchni budynku przedszkola tj. Kuchni , z należnego od Gminy podatku z tytułu odpłatnego udostępnienia kuchni. Wskazana przez stronę alokacja bezpośrednia oparta na kluczu powierzchniowym jest zbieżna z regulacją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT , zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jak wskazała strona nie jest w stanie przypisać wydatki ponoszone na budynek przedszkola w całości do działalności gospodarczej związanej z Kuchnią gdyż są one wykorzystywane także do celów innych niż ta działalność , wobec tego ustawodawca w ust. 2 c pkt 4 cytowanej normy prawnej przewidział sposób określenia proporcji w jakiej następowało będzie odliczanie podatku naliczonego, także w oparciu o wskaźnik powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej. Wydaje się , że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku Kuchni . Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które Gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji.

Powyższe pokazuje ,że sposób bezpośredniej alokacji poniesionych kosztów na cały budynek ograniczony do części podatku , która dotyczy wynajmowanej części budynku jest właściwy . Uznając ,że organ bezzasadnie zanegował możliwość bezpośredniego zastosowania art. 86 ust. 1 VAT w okolicznościach przedstawionych we wniosku , konsekwencją stwierdzonego uchybienia jest także naruszenia art. 86 ust. 2 a -2h i ust 22 ustawy o VAT.

Zasadne są również zarzut naruszenia prawa formalnego w tej części kiedy wskazują ,że organ w wydanym akcie pominął te fragmenty stanu faktycznego , które wskazywały ,że strona jest w stanie dokonać przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności , a także nie wyrażając oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny wskazującej na wykładnię a w konsekwencji możliwość zastosowania wprost przepisu art. 86 ust. 1 VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do wyżej dokonanej wykładni przepisów prawa , że w przedstawionym stanie faktycznym prawo do odliczenia podatku naliczonego skarżącej co do zasady przysługuje i oceni, czy prawidłowe jest wyrażone przez stronę stanowisko .

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. O zwrocie kosztów postępowania sądowego, sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.

E.B.