Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1443/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.50.2023.AO UNP: 2401-23-177195 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 sierpnia 2023r. nr 2401-IOV3.4103.50.2023.AO UNP: 2401-23-177195 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ pierwszej instancji) w B. z dnia 13 kwietnia 2023r. nr [...] którą określono R.W. (dalej: skarżący, podatnik):

- za październik 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 53.991,00 zł,

- za listopad 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 51.166,00 zł,

- za grudzień 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 28.239, 00 zł,

- za styczeń 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 4.584,00 zł,

oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 20024r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.t.u.) kwoty podatku do zapłaty:

- za październik 2014 r. w wysokości 124.435,00 zł,

- za listopad 2014 r. w wysokości 266.081,00 zł,

- za grudzień 2014 r. w wysokości 260.323,00 zł.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 13 kwietnia 2023r. określił podatnikowi za październik 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, od listopada 2014r. do stycznia 2015 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz od października do grudnia 2014 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z faktur VAT wystawionych w tym okresie, w wysokościach jak w sentencji.

Od przedmiotowej decyzji, skarżący złożył odwołanie, zarzucając w nim naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na błędne przyjęcie, że transakcje nabycia nie miały charakteru rzeczywistego,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury wystawione przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a co za tym idzie, podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego na tychże fakturach, podczas gdy faktury dokumentują faktyczną sprzedaż towaru na rzecz kontrahentów strony,

2) przepisów prawa procesowego:

- art. 2a o.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia,

- art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowody przemawiające na korzyść podatnika, bez wskazania przyczyn ich pominięcia,

- art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, selektywnie wybrany materiale dowodowym oraz przeprowadzanie większości dowodów na okoliczność rzekomo nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług,

- art. 123 o.p. poprzez przyjęcie w sprawie wniosków innych organów podatkowych wprost, które zostały sformułowane w postępowaniach podatkowych, w których strona nie mogła działać,

- art. 187 o.p. w związku z art. 122 o.p. poprzez bezzasadne przerzucenie ciężaru dowodowego w tej sprawie w całości na podatnika podczas gdy, to na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, polegającej na przyjęciu fikcji, że podatnik celowo ukształtował transakcje w taki sposób, aby osiągnąć korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku naliczonego,

- art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, powielający wnioski innych organów podatkowych sformułowane w innych sprawach podatkowych.

Decyzją z dnia 7 sierpnia 2023r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 13 kwietnia 2023r.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie towarów handlowych, tj. kawy [...], napoi energetyzujących oraz folii stretch jumbo od G Sp. z o.o., C, P, B Sp. z o.o. Sp. K., M Sp. z o.o., M1 oraz rzetelność wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży tych towarów wystawionych na rzecz podmiotu krajowego A Sp. z o.p. oraz podmiotu słowackiego V s.r.o.

Jak podano w decyzji, w badanym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 29 sierpnia 2019 r. znak: [...], doręczoną 12 września 2019 r. orzekł o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik, listopad i grudzień 2014 r. Od ww. decyzji 12 września 2019 r. za pośrednictwem pełnomocnika skarżący złożył odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 28 stycznia 2020 r. znak: 2401-IEW1.4253.83.2019.17 uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot odsetek za zwłokę i orzekł co do istoty w tym zakresie, w pozostałym zakresie utrzymał powyższą decyzję w mocy. Postanowieniem z 27 września 2019 r. znak: [...], doręczonym pełnomocnikowi skarżącego 07 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowił wykonać powyższą decyzję poprzez przyjęcie zabezpieczenia w łącznej kwocie wynikającej z tej decyzji w wysokości 1.008.647,00 zł, w formie uznania tej kwoty na rachunku depozytowym Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.: NBP Oddział K. nr [...].

Decyzją z 13 kwietnia 2023 r. znak: [...], doręczoną pełnomocnikowi 24 kwietnia 2023 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od listopada 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 33 a § 1 pkt 2 o.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wygasa decyzja zabezpieczająca.

Jak wskazano w decyzji w okresie od doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia 07 października 2019 r. do doręczenia decyzji określającej 24 kwietnia 2023 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do stycznia 2015 r. pozostawał zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p.

Zaznaczono ponadto, iż dnia 15 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącego postępowanie karno-skarbowe, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług od października 2014 r. do stycznia 2015 r.

W związku z powyższym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., pismem z 02 grudnia 2019 r. znak: [...] doręczonym podatnikowi 10 grudnia 2019r., pełnomocnikowi 11 grudnia 2019 r. poinformował, że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., 15 listopada 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od października 2014 r. do stycznia 2015 r. uległ zawieszeniu.

Zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. za pismem z 03 marca 2023 r. oraz 09 czerwca 2023 r., w toku postępowania karno-skarbowego o sygn. [...] pozyskano dokumenty oraz przesłuchano licznych świadków. Postępowanie zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w B. 14 grudnia 2022 r.

Jak wskazano w decyzji DIAS, wyrokiem z 23 marca 2023 r. Sygn. akt [...], prawomocnym z dniem 01 czerwca 2023 r. Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Karny, uznał skarzącego za winnego tego, że w okresie od 20 listopada 2014 r. do 16 lutego 2015 r. w B., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą S, składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od października 2014 r. do stycznia 2015 r., podał nieprawdę odnośnie podatku należnego oraz obniżającego go podatku naliczonego, co pozostawało w związku z przyjmowaniem faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, dotyczących zakupu od G Sp. z o.o., C, P, M Sp. z o.o., B Sp. z o.o. Sp. K., M1 oraz zaewidencjonowaniem w rejestrze sprzedaży za październik, listopad, grudzień 2014 r. wystawionych i wprowadzonych do obiegu faktur VAT na rzecz A Sp. z o.o.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane było z realnym, udokumentowanym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, wynikającego z nieprawidłowości opisanych w zaskarżonej decyzji, co jednoznacznie wynika z treści ww. prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w B., nie doszło w ocenie DIAS do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, publ. LEX nr 3178297).

Powyższe oznacza, według organu odwoławczego, że w sprawie wystąpił skutek prawny zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.

Jak stanowi art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., pismem z 10 lipca 2023 r. znak; [...] poinformował pełnomocnika podatnika, że w związku z prawomocnym zakończeniem postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od października 2014 r. do stycznia 2015 r. biegnie dalej od 02 czerwca 2023 r.

Zdaniem DIAS powyższe oznacza, że w okresie od doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia 07 października 2019 r. do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe 01 czerwca 2023 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okres od października 2014 r. do stycznia 2015 r. pozostawał zawieszony, a następnie zaczął biec od 02 czerwca 2023 r. i upłynie odpowiednio:

- 26 sierpnia 2023 r. - w odniesieniu do miesięcy: październik, listopad 2014 r.,

- 26 sierpnia 2024 r. - w odniesieniu do miesięcy: grudzień 2014 r., styczeń 2015 r.

W rezultacie DIAS uznał, że sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, co pozwoliło na orzekanie w sprawie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających zakup towarów handlowych od:

1) G Sp. z o.o., [...] Z., ul. [...], NIP: [...],

-1 faktura opisana na stronie 5 decyzji organu pierwszej instancji, ujęta w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. na kwotę netto 249.811,94 zł podatku VAT 57.456,75 zł (zakup napoi [...]),

2) C, [...] B1., ul. [...], NIP: [...],

- 5 faktur opisanych na stronie 5 decyzji organu pierwszej instancji, ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. na łączną kwotę netto 806.370,70 zł podatku VAT 185.465,30 zł (zakup napoi [...], kawy [...] oraz folii stretch jumbo),

- 1 faktura opisana na stronie 6 decyzji organu pierwszej instancji, ujęta w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. na kwotę netto 136.247,10 zł podatku VAT 31.336,83 zł (zakup napoi [...]),

- 2 faktury opisane na stronie 7 decyzji organu pierwszej instancji, ujęte w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. na łączną kwotę netto 1.105.920,00 zł podatku VAT 254.361,60 zł (zakup kawy [...]),

- 2 faktury opisane na stronie 8 decyzji organu pierwszej instancji, ujęte w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. na łączną kwotę netto 265.220,00 zł podatku VAT 60.999,80 zł (zakup kawy [...]),

3) P, [...] K1., ul. [...], NIP: [...], -1 faktura opisana na stronie 5 decyzji organu pierwszej instancji, ujęta w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. na kwotę netto 282.348,00 zł podatku VAT 64.940,04 zł, (zakup kawy [...]),

4) B Sp. z o.o. Sp. K., [...] K1., ul. [...], NIP: [...],

- 2 faktury opisane na stronie 6 decyzji organu pierwszej instancji, ujęte w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. na łączną kwotę netto 987.552,00 zł podatku VAT 227.136,96 zł (zakup kawy [...]),

5) M2 Sp. z o.o., [...] B2., ul. [...], NIP: [...],

-1 faktura opisana na stronie 5 decyzji organu pierwszej instancji, ujęta w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. na kwotę netto 108.000,00 zł podatku VAT 24.840,00 zł (zakup napoi [...]),

6) M1, [...] P., ul. [...], NIP: [...], - 1 faktura opisana na stronie 7 decyzji organu pierwszej instancji, ujęta w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. na kwotę netto 504.273,60 zł podatku VAT 115.982,93 zł (zakup kawy [...]).

Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT dotyczące zakupu kawy [...], folii stretch jumbo oraz napoi [...], [...], wystawione na rzecz skarżącego przez ww. dostawców nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Transakcje, których przedmiotem był obrót ww. towarami miały wszelkie znamiona transakcji dokonywanych w ramach obrotu karuzelowego, których celem było wyłącznie przysporzenie korzyści majątkowych poszczególnym uczestnikom "obrotu" oraz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych.

W zakresie sprzedaży i podatku należnego, organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik wystawił nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury VAT, na rzecz:

podmiotu krajowego:

1) A 5p. z o.o., [...] G., [...], NIP: [...],

- 4 faktury opisane na stronie 5-6 decyzji organu pierwszej instancji, ujęte w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. na łączną kwotę netto 541.023,25 zł podatku VAT 124.435,35 zł (sprzedaż folii stretch jumbo),

- 3 faktury opisane na stronie 6 decyzji organu pierwszej instancji, ujęte w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. na łączną kwotę netto 1.156.875,85 zł podatku VAT 266.081,45 zł (sprzedaż kawy [...]),

- 2 faktury opisane na stronie 7 decyzji organu pierwszej instancji, ujęte w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. na łączną kwotę netto 1.131.840,00 zł podatku VAT 260.323,20 zł (sprzedaż kawy [...]).

oraz podmiotu zagranicznego:

2) V s.r.o. [...], [...] Z1., [...]

- 3 faktury opisane na stronie 6 decyzji organu pierwszej instancji, ujęte w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. na łączną kwotę netto 949.035,30 zł podatku VAT O, 00 zł (sprzedaż napoi [...], [...], kawy [...]),

- 1 faktura opisana na stronie 7 decyzji organu pierwszej instancji, ujęta w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. na łączną kwotę netto 513.216,00 zł podatku VAT O, 00 zł (sprzedaż kawy [...]),

- 2 faktury opisane na stronie 8 decyzji organu pierwszej instancji, ujęte w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. na łączną kwotę netto 275.780,00 zł podatku VAT O, 00 zł (sprzedaż folii stretch jumbo).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz ww. kontrahentów, związane z kwestionowanymi fakturami zakupu nie były wystawiane w celach gospodarczych, lecz stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT, w związku z czym faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Powyższe spowodowało zawyżenie podatku należnego:

- w październiku 2014 r. - o 124.435,00 zł,

- w listopadzie 2014 r. - o 266.081,00 zł,

- w grudniu 2014 r. - o 260.323,00 zł,

oraz zawyżenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów:

- w październiku 2014 r. - o 949.035,00 zł,

- w listopadzie 2014 r. - o 513.216,00 zł,

- w styczniu 2015 r. - o 275.780,00 zł.

Jednocześnie wystawienie przez podatnika faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, spowodowało określenie kwot podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik, listopad i grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 650.839,00 zł.

Wobec tak dokonanych ustaleń, stwierdzono nierzetelność i nie uznano za dowód - zgodnie z art. 193 § 4 o.p. - zapisów w księgach podatkowych, tj. w rejestrach VAT za ww. okres, w zakresie kwestionowanych transakcji.

Odnośnie dostawców ustalono następujące okoliczności.

1) G Sp. z o.o.

Z przedłożonego przez podatnika zlecenia spedycyjnego wynikało, że ww. towar został załadowany w G Sp. z o.o ul. [...] Z. - 22 października 2014 r. miejscem dostarczenia była spółka: V s.r.o C., ul. [...]. Usługę transportową ww. towarów świadczył podmiot U, na zlecenie firmy S1 Sp. z o.o. Odbiór towarów 22 października 2014 r. został potwierdzony przez podmiot K, s.r.o. [...] [...] V.

Odnośnie ww. usługi transportowej, właściciel firmy transportowej H.R. 6 listopada 2015 r. złożył oświadczenie, z którego wynikało, że usługa była wykonywana zgodnie z dokumentem CMR z firmy PHU S do firmy V, usługę wykonywał pracownik J.S. Osobiście nie posiada żadnej wiedzy odnośnie tego transportu, nie wie co było przewożone, jak odbywał się załadunek i rozładunek.

J.S. przesłuchany w charakterze świadka 31 grudnia 2015 r. zeznał m.in., że zatrudniony był w firmie transportowej R, w charakterze kierowcy na umowę o pracę. Dostaje zlecenie od swojego szefa, ma podane miejsce załadunku i rozładunku i nie wie dla kogo konkretnie jadzie. Nie pamięta, czy wiózł jakiś towar firmy Pana W. Do C. na ul. [...] jeździł, ale co do tego dla jakiej firmy to trudno mu powiedzieć.

Jak wynika z decyzji DIAS według odtworzonego na podstawie materiału dowodowego łańcucha transakcji, ww. towar będący przedmiotem dostaw do firmy podatnika, został nabyty i sprzedany według schematu: "znikający podatnik" -> A1 Sp. z o.o. (PL) -> G Sp. z o.o.(PL) -> PHU S (PL) -> V s.r.o Z1. (SK) -> K s.r.o. (CZ) -> A2 Sp. z o.o. (PL) "znikający podatnik".

Jak ustalono, 82.994 sztuk napoi [...] 250g, który został zafakturowany na rzecz skarżącego. G zakupiła tego samego dnia, tj. 22 października 2014r. w Spółce A1 Sp. z o.o., która pełniła rolę przedsiębiorstwa buforowego w transakcjach karuzelowych.

Odnośnie płatności ustalono, że G Sp. z o.o. najpierw otrzymała od podatnika należność za sprzedany towar, po czym dokonała zapłaty za towar swojemu dostawcy, tj. A1 Sp. z o.o.

Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K2. z 23 września 2016 r. wydanej wobec A1 Sp. z o.o. wynika, iż wystawcy faktur VAT na rzecz A1 Sp. z o.o. to tzw. "znikający podatnicy". Podmioty te nie deklarowały wartości wynikających z wystawianych faktur VAT, nie dokonywały wpłat podatku. Ostatecznie podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.

Jak podano w zaskarżonej decyzji, zakup ww. towarów przez A1 Sp. z o.o nie został w rzeczywistości dokonany. Zafakturowana sprzedaż towaru na rzecz skarżącego posłużyła do dalszego obrotu fakturowego towarem, który w jednym dniu, tj. 22 października 2014 r. poprzez kolejne polskie podmioty trafił do słowackiego odbiorcy ze wskazaniem magazynu, jeszcze następnego do czeskiego kontrahenta, by za jego pośrednictwem z powrotem dotrzeć do Polski, do tzw. "znikającego podatnika".

Z ustaleń organu wynikało, że brak było umów, brak wiarygodnych dowodów potwierdzających zrealizowanie transakcji, faktury wystawiane były na tę samą ilość towarów i w tej samej dacie, transakcje zawierane były drogą telefoniczną i mailową, brak było zaplecza technicznego, następował szybki - wyłącznie dokumentacyjny przepływ towarów, brak było możliwości ustalenia wiarygodnego źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu.

2) C

W październiku, listopadzie, grudniu 2014 r. oraz styczniu 2015 r. ww. firma wystawiła na rzecz skarżącego 10 faktur, opisanych na stronach 5, 6, 7, 8 decyzji organu pierwszej instancji, na kwotę netto 2.313.757,80 zł podatku VAT 532.163,53 zł tytułem kawy [...], napoi oraz folii stretch jumbo. Ww. towar został fakturowo sprzedany do A Sp. z o.o. oraz V s.r.o.

W zakresie przedmiotowych transakcji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B1. prowadził wobec C kontrolę doraźną. 23 listopada 2015 r. M.N. zeznał m.in., że koszty transportu ponosiła firma kupująca. Jego firma posiada zaplecze magazynowe, zatrudnia pracowników, magazynierów, kierowców, fakturzystki. Z właścicielem firmy S zna się kilkanaście lat. Szczegóły odnośnie zawieranych transakcji były ustalane pomiędzy nim a skarżącym. Towar jest magazynowany, przy każdej dostawie jest kontrolowany co do ilości oraz terminu przydatności przez przyjmującego magazyniera.

Towar zafakturowany przez C do podatnika miał pochodzić od firm:

- PPHU O (folia stretch jumbo),

- P1 Sp. z o.o (kawa [...], napoje [...]),

- U1 Sp. z o.o.(kawa [...]).

PPHU O

Z informacji uzyskanych od PHU O wynikało, że folia stretch jumbo odsprzedana C, pochodziła od T Sp. z o.o.

Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B3. dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej wobec A2 Sp. z o.o., odnośnie transakcji C wynika, że folia stretch będąca przedmiotem sprzedaży przez T Sp. z o.o. została nabyta od R1, w stosunku do którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał decyzje na podstawie art. 108 u.p.t.u. za m.in. IV kwartał 2014 r. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wynika, iż rola podmiotu R1 ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur VAT na rzecz kolejnych odbiorców uczestniczących w łańcuchu dostaw i nabyć. Wystawiane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

P1 Sp. z o.o

Naczelnik [...] Urzędu Celno Skarbowego w T. poinformował (pismo z 26 października 2018 r.), że w toku postępowania przeprowadzonego w stosunku do P1 Sp. z o.o. nie ustalono źródła pochodzenia towaru, który w październiku 2014 r. miał być przedmiotem dostaw na rzecz C. Ww. spółka nie okazała żadnych dowodów potwierdzających nabycia towarów handlowych, które mogłyby być przedmiotem dalszych dostaw m.in. na rzecz C. Z uwagi na brak rzetelnych dowodów zakupu, faktury wystawione przez P1 Sp. z o.o. na rzecz C tytułem sprzedaży kawy, słodyczy i napojów [...] uznano za nierzetelne. P1 Sp. z o.o. była jednym z ogniw łańcucha podmiotów dokonujących fakturowania z wykorzystaniem mechanizmu transakcji karuzelowych, których przedmiotem był obrót m.in. kawą i napojami [...].

U1 Sp. z o.o.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. poinformował (pismo z 15 lipca 2016r.), że towary sprzedane C przez U1 Sp. z o.o. zostały nabyte od S2 Sp. z o.o. U1 Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej, siedziba spółki mieści się w tzw. wirtualnym biurze ul. [...] W. Ostatnią deklarację VAT spółka złożyła za luty 2015 r. Spółka nie odpowiada na kierowane do niej wezwania, nie przedłożyła ksiąg podatkowych, organ posiada jedynie historię rachunku bankowego należącego do spółki oraz kopie niektórych faktur VAT wystawionych przez U1 Sp. z o.o uzyskane od części jej kontrahentów. Obecnym właścicielem spółki jest obcokrajowiec o nieustalonym miejscu pobytu. Z dokonanych ustaleń wynika, iż U1 Sp. o.o. nabywała towar od trzech podmiotów o statusie "znikających podatników", tj.: FHU I Sp. z o.o., S2 Sp. z 0.0. i A3 Sp. z o.o., które łączy osoba właściciela całości udziałów w tych spółkach, t.j S.R.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał wobec U1 Sp. z o.o. decyzje z 14 grudnia 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług od lipca 2014r. do grudnia 2014 r. oraz od stycznia 2015 r. do lutego 2015 r. (decyzje są ostateczne), w których zakwestionował transakcje zawarte przez U1 Sp. z o.o. z C. Faktury VAT dokumentujące te transakcje uznano za nierzetelne, puste, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Do przedmiotowych faktur zastosowano normę prawną zawartą w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. U1 Sp. z o.o. była uczestnikiem karuzeli podatkowej, w której pełniła rolę "bufora". Przedmiotem obrotu karuzelowego w w/w okresie była przede wszystkim kawa. Ustalono, iż towar w ciągu jednego dnia przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych, płatność następowała zaraz po rzekomym dostarczeniu towaru.

Według odtworzonego na podstawie materiału dowodowego łańcucha transakcji, kawa [...] (transakcje z 18 i 22 grudnia 2014 r.) będąca przedmiotem dostaw do firmy skarzącego, została nabyta i sprzedana według schematu:

U1 Sp. z o.o. (PL)-> C (PL)->PHU S (PL) -> ZPOW A Sp. z o.o. (PL)-> G1 s.r.o. E s.r.o. -> FHU I Sp. z o.o (PL).

Podmioty uczestniczące w obrocie towarów zakupionych przez skarżącego od C oraz sprzedanych do A Sp. z o.o. i wystawione faktury, zostały przedstawione w tabeli na str. 50-55 decyzji organu pierwszej instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. wydał wobec C decyzję z 17 grudnia 2020 r. znak: [...], w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2015 r. (decyzja jest ostateczna), w której zakwestionował faktury VAT wystawionych przez M.N., w tym na rzecz podatnika, uznając ww. faktury za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak wskazano, M.N., prowadząc działalność pod firmą C wraz ze swoimi rzekomymi kontrahentami działał świadomie według ściśle określonego schematu w ramach karuzeli podatkowej. M.N. w procederze pełnił rolę "bufora" lub "brokera".

3) P

W październiku 2014 r. ww. firma wystawiła na rzecz podatnika 1 fakturę, opisaną na stronie 5 decyzji organu pierwszej instancji, na kwotę netto 282.348,00 zł podatku VAT 64.940,04 zł tytułem kawy [...]. Ww. towar został fakturowo sprzedany do Zakład Przetwórstwa Owocowo-Warzywnego. A Sp. z o.o.

Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K2. poczynionych w toku czynności sprawdzających w P wynikało, że towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz podatnika został zakupiony przez P od C1 Sp. z o.o. Sp. K. 22 października 2014 r., tj. w tym samym dniu, w którym podatnik zakupił ww. towar od P. Transport towaru odbył się z magazynu firmy C1 Sp. z o.o Sp. K. do magazynu w K2, a towar swoim transportem odebrała Pana firma PHU S. Od 1 listopada 2014 r. B.F. nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, lecz w formie spółki pod nazwą B Spółka z o.o. Sp. komandytowa z/s w K2. Z uwagi na podejrzenie uczestnictwa w transakcjach o charakterze karuzelowym prowadzona jest wobec B Spółka z o.o. Sp. K. kontrola przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P1.

Zgodnie z informacją przekazaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P1 (pismo z 27 października 2016 r.), towary wyszczególnione na w/w fakturze sprzedaży VAT wystawionej na rzecz podatnika, dokumentującej sprzedaż 22.320 sztuk kawy [...], zostały zakupione od Spółki C1 Sp. z o.o Sp. K. Jak wynika z informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P1. (pismo z 17 października 2022 r.), organ ten prowadzi prowadzi wobec B.F. postępowanie kontrolne, które pozostaje wtoku.

4) B Sp. z o.o. Sp. K.

W listopadzie 2014 r. ww. firma wystawiła na rzecz skarżącego 2 faktury na łączną kwotę netto 987.552,00 zł podatku VAT 227.136,96 zł tytułem kawy [...] Ww. towar został fakturowo sprzedany do V s.r.o. (faktura z 06 listopada 2014 r.) oraz Zakładu Przetwórstwa Owocowo- Warzywnego A Sp. z o.o. (faktura z 21 listopada 2014 r).

Zgodnie z materiałami i informacjami przekazanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P1. (pismo z 7 grudnia 2015 r.), zgromadzonymi w toku prowadzonego postępowania w Spółce B Sp. z o.o., sprzedany na rzecz podatnika 6 listopada 2014 r. i 21 listopada 2014 r. towar handlowy, tj. kawa [...], został przez ww. spółkę nabyty na podstawie faktur VAT z 4 listopada 2014 r. oraz 21 listopada 2014 r. od C1 Sp. z o.o. Sp. K. (dostawca P). Z ustaleń organu wynikało, że ww. spółka pełniła rolę "znikającego podatnika", została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego 16 marca 2016 r., a jej komplementariusz został wykreślony z KRS 22 grudnia 2015 r.

5) M2 Sp. z o.o.

W październiku 2014 r. ww. firma wystawiła na rzecz podatnika 1 fakturę opisaną na stronie 5 decyzji organu pierwszej instancji, na kwotę netto 108.000,00 zł podatku VAT 24.840,00 zł tytułem napoi [...] 86.400 szt. Ww. towar został fakturowo sprzedany do słowackiej

Z przedłożonych przez M2 Sp. z o.o. faktur wynikało, że ww. towar zafakturowany przez M2 Sp. z o.o. do skarżącego miał pochodzić od firmy M3 Sp. z o.o. Sp. K. - faktura zakupu z 22 października 2014 r.

Przedmiotowy towar był wykorzystany w ramach obrotu karuzelowego. Podmioty uczestniczące w obrocie ww. napojami [...] oraz wystawione faktury tytułem sprzedaży tego towaru, zostały przedstawione na str. 43 decyzji organu pierwszej instancji.

6) M1

W listopadzie 2014 r. ww. firma wystawiła na rzecz podatnika 1 fakturę opisaną na stronie 7 decyzji organu pierwszej instancji, na kwotę netto 504.273,60 zł podatku VAT 115.982,93 zł tytułem kawy [...]. Ww. towar został fakturowo sprzedany do Zakładu Przetwórstwa Owocowo-Warzywnego A Sp. z o.o.

Jak wynika z przesłanych przez M1 informacji i materiałów za pismem z 27 listopada 2015 r., towar zafakturowany przez M1 do podatnika miał pochodzić od firmy C. Przedsiębiorstwo M1 nie posiada własnych środków transportowych, koszt transportu towaru ponosiła firma S. M1 posiada powierzchnie do składowania towarów, nie zatrudnia pracowników. Firma PFUJ S jest znana, współpraca nawiązana została z polecenia firmy C. M1 wysłała ofertę mailem i zwrotnie otrzymała zamówienie oraz komplet dokumentów firmowych wraz z wydrukiem z CEIDG. Nie jest znany M1 adres pod jaki dostarczono towar, gdyż firma S odbierała towar swoim transportem. Zgodnie z ofertą transport zlecała firma S. Towar nie był magazynowany przez M1, magazynowany był w firmie C w S., z tego magazynu firma S odebrała towar. M.K. jako jedyny upoważniony właściciel przedsiębiorstwa M1 osobiście "obejrzał towar".

W zakresie transakcji z poszczególnymi nabywcami ustalono następujące okoliczności.

Sprzedaż krajowa

A Sp. z o.o.

Od października 2014 r. do grudnia 2014 r. podatnik wystawił 9 faktur dla A Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 2.829.739,10 zł, VAT 650.840,0 zł tytułem folii stretch jumbo, kawy [...] Jak wskazano w decyzji, źródłem pochodzenia towarów, których sprzedaż udokumentowano ww. fakturami VAT było przedsiębiorstwo C, B Sp. z o.o. Sp. K.

Jak wynika z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R1., poczynionych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w ZPOW A Sp. z o.o., towar udokumentowany ww. fakturami VAT, wystawionymi przez skarżącego na rzecz ZPOW A Sp. z o.o., został sprzedany przez ww. spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz V s.r.o. (Słowacja) oraz G1 s.r.o. (Czechy). V s.r.o. dokonała dalszej fakturowej sprzedaży tego towaru do K s.r.o. (Czechy), który to podmiot "sprzedał" ww. towar do polskich spółek A2 Sp. z o.o. i C2 Sp. z o.o. Z kolei czeska spółka G1 s.r.o. dokonała dalszej sprzedaży ww. towaru do słowackiej spółki E s.r.o. a ta spółka "sprzedała" towar polskiej spółce I Sp. z o.o. A zatem, ww. towary sprzedane przez podatnika do ZPOW A Sp. z o.o., zostały wywiezione z kraju, by następnie przez Słowację i Czechy, ponownie wrócić na terytorium Polski.

Odnośnie odbiorców ww. towarów ustalono następujące okoliczności.

K s.r.o. (CZ)

Przedmiotem sprzedaży czeskiego podatnika na rzecz A2 Sp. z o.o. była folia, art. spożywcze. Z informacji udzielonych przez czeską administrację podatkową wynika, że transport organizowany był przez A2 Sp. z o.o., zamówienia składane były ustnie, faktury VAT wysyłane były elektronicznie przez e-mail i raz w miesiącu wysyłane na adres A2 Sp. z o.o. Towary sprzedane do A2 Sp. z o.o., spółka K s.r.o nabyła od V s.r.o. Administracja podatkowa Czech uznała, że ww. transakcje handlowe były stworzone w celu uniknięcia płatności podatku VAT w Polsce.

A2 Sp. z o.o. (PL)

A2 Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. 4 marca 2016 r. Spółka została zarejestrowana w Sądzie Rejonowym w W. 6 maja 2013 r., jako siedzibę spółki wskazano wirtualne biuro. 17 marca 2013 r. umowa spółki została wypowiedziana, od tego dnia spółka nie posiadała ani adresu rejestracyjnego, ani adresu do prowadzenia działalności gospodarczej. A2 Sp. z o.o. w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od K, s.r.o. Przedmiotem sprzedaży czeskiego podatnika była folia, art. spożywcze.

Wszystkie towary zafakturowane przez K, s.r.o. na rzecz A2 Sp. z o.o. zostały nabyte od V s.r.o. Dostawcami towarów do V s.r.o., które zostały zafakturowane na rzecz K s.ro., oraz w dalszej kolejności na rzecz A2 Sp. z o.o. były m.in. ZPOW A Sp. z o.o. oraz PHU S.

Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 29 września 2016 r. wydanej wobec A2 Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. wynikało, że A2 Sp. z o.o. nie posiadała żadnych dowodów świadczących o ponoszeniu przez Spółkę jakichkolwiek wydatków, które są nieodzowne przy prowadzeniu działalności handlowej. Ta sam towar folia stretch, napoje [...], [...], był przedmiotem kilkukrotnego obrotu pomiędzy zorganizowaną grupą podmiotów i posłużył do kilkukrotnego wyłudzenia podatku VAT na etapie WNT. Zamówienia transportowe składane były na długo przed zakupem towarów, zanim towar wyjechał poza terytorium Polski, było wiadomym, że wróci on z powrotem do kraju oraz kto będzie jego ostatecznym odbiorcą. "Podmioty znikające" nie deklarowały podatku, a podmiotu dokonujące WDT żądały zwrotu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu przez "podmioty znikające". A2 pełniła rolę "znikającego podatnika". Spółka została założona przez "wirtualne biuro", a następnie dwukrotnie sprzedana, nie ma kontaktu z nabywcami udziałów Spółki, którzy pełnili również funkcję Prezesa Zarządu. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie był też zatrudniony Prezes Zarządu, nie posiadała rachunku bankowego, brak jest również dostępu do dokumentacji podatkowej ww. podmiotu.

Towary handlowe bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia były ładowane i rozładowywane kilkukrotnie na samochody ciężarowe, wysyłane były według dokumentów CMR, tą samą trasą kilkukrotnie, lub wracały do Polski bez rozładowywania tym samym transportem, który opuściły teren kraju. Jedna partia towarów była przedmiotem obrotu w kilku krajach UE; Polska, Słowacja, Czechy. Opisane wyżej działania nie były uzasadnione prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a jedynie wyłudzeniem zwrotu podatku VAT.

C2 Sp. z o.o. (PL)

Spółka K s.r.o. wykazała dostawy na rzecz C2 Sp. z o.o., natomiast C2 Sp. z o.o. nie wykazał żadnych nabyć. W łańcuchu dostaw C2 Sp. z o.o. pełniła rolę "znikającego podatnika" oraz bufora. C2 Sp. z o.o. decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 28 września 2016 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. ze względu na wątpliwe istnienie.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B3. wydał wobec C2 Sp. z o.o. decyzję z 17 października 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do września 2015 r. (decyzja jest ostateczna). C2 Sp. z o.o. nie powadziła działalności gospodarczej na własny rachunek, lecz była uczestnikiem transakcji, które miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, celem wyłudzenia zwrotu VAT przez podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw towarów handlowych; m.in. kawy.

G1 s.r.o. (CZ)

Towary zostały odebrane przez G1 s.r.o. pod adresem: [...], gdzie wynajmowano magazyny. Ww. towary były dalej odsprzedane, na podstawie faktur, z których wynika, iż był to handel trójstronny. Z dokumentu CMR i noty dostawy wynikało, iż miejsce rozładunku ww. towarów znajdowało się na terytorium Polski, pod adresem: ul. [...], [...] O., odbiorcą była Spółka I Sp. z o.o.

I Sp. z o.o. (PL)

Odnośnie działalności I Sp. z o.o., będącej odbiorcą towarów handlowych od E s.r.o., ustalono, iż spółka nigdy nie wynajmowała lokalu po adresem: C1. ul. [...], nie dokonała zgłoszenia żadnych rachunków bankowych, nie posiadała również żadnej dokumentacji zarówno na zakup jak i na sprzedaż towarów handlowych. I Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu pozornych transakcji, których celem nie było dostarczanie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji.

Zarówno I Sp. z o.o., jak również ZPOW A Sp. z o.o., wraz z pozostałymi ww. podmiotami, uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących rzekomych dostaw m.in.: folii, kawy, w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym, powodując nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R1. w decyzji z 7 stycznia 2020 r. znak: [...] wydanej dla ZPOW A Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014r. (decyzja jest ostateczna) stwierdził, że ustalone łańcuchy transakcji, w których brała udział ZPOW A Sp. z o.o. oraz skarżący, wypełniają znamiona przestępstwa, jakim jest "karuzela podatkowa". Prezes ZPOW A Sp. z o.o. z góry wiedział komu ma sprzedać zakupioną od podatnika kawę i folię stretch. Miejsce prowadzenia przez skarzącego działalności gospodarczej, tj. [...], [...] G., jest tożsame z miejscem siedziby spółki oraz miejscem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej. ZPOW A Sp. z o.o. pełniła w procederze rolę "brokera".

Towary zakupione od skarżącego nie były magazynowane, ZPOW A Sp. z o.o. również nie magazynowała towaru, trafiał on do krajów Unii Europejskiej, m.in. do V s.r.o. Zakup i sprzedaż towarów następowały bardzo szybko, tego samego lub następnego dnia oraz w tych samych ilościach. Skarżący dokonywał również wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zagranicznego kontrahenta - V s.r.o., a zatem do tego samego kontrahenta, na rzecz którego sprzedaży dokonywała Spółka ZPOW A Sp. z o.o. Towar, który był przedmiotem zawartych przez podatnika transakcji sprzedaży na rzecz ZPOW A Sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz V s.r.o., powrócił na terytorium kraju, do podmiotów: A2 Sp. z o.o.. C2 Sp. z o.o., I Sp. z o.o., pełniących role "znikających podatników".

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów V s.r.o. (Słowacja)

W październiku, listopadzie 2014 r. oraz styczniu 2015 r. podatnik wystawił 6 faktur dla V s.r.o. na łączną kwotę 1.738.031.30 VAT 0% tytułem napoi [...], [...], kawy [...] (faktury opisane na stronach 6-8 decyzji organu pierwszej instancji). Ww. towar pochodził z faktur zakupu od G Sp. z o.o. (napoje [...] - październik 2014 r. ), C (kawa [...] - październik 2014 r., folia stretch Jambo styczeń 2015 r.), P (kawa - październik 2014 r.), B Sp. z o.o. Sp. K. (kawa [...] - listopad 2014 r.) oraz M2 Sp. z o.o. (napoje [...]-październik 2014 r.). Do faktur skarzący przedłożył m.in. dokumenty CMR.

Według odtworzonego na podstawie materiału dowodowego łańcucha transakcji, ww. towary, będący przedmiotem dostaw do V s.r.o. został nabyte i sprzedane według schematu:

kawa [...] - faktura VAT nr [...] z 23 października 2014 r. i [...] z 06 listopada 2014 r.

P1 Sp. z o.o. (PL)-> Polska C (PL)-> PFUJ S (PL) ->V s.r.o. (SK) ->M4 s.r.o. (CZ) -> A4 Sp. z o.o. (PL)

C1 Sp. z o.o. (PL) -> P (PL)—>PFIU S (PL) -> V s.r.o. (SK) -> M4 s.r.o. (CZ) -> A4 Sp. z o.o. (PL)

C1 Sp. z o.o. (PL) > B Sp. z o.o. Sp.k. (PL)—>PHU S (PL) > V s.r.o. (SK) —> K s.r.o. (CZ)—> (PL)

folia stretch jumbo - faktura nr [...] z 21 stycznia 2015 r. i nr [...] z 22 stycznia 2015 r.

T Sp. z o.o.(PL)-> PPFIU O (PL) -> C (PL)-> PHU S (PL)-> V s.r.o. (SK)—> K s.r.o. (CZ)—> C2 Sp. z o.o. (PL) —>P2 Sp. z o.o. (PL)

napoje energetyzuiace - faktura nr [...] z 21 października 2014 r. i [...] z 22 października 2014 r.

M3 Sp. z o.o. Sp. K. (PL)-> M Sp. z o.o. (PL)-> PHU S (PL) - V s.r.o. (SK)—>K s.r.o. (CZ)—> A2 Sp. z o.o.(PL)

A1 Sp. z o.o. (PL) - G Sp. z o.o. (PL)-> PHU S (PL) —> V s.r.o. (SK)—>K s.r.o. (CZ)—> A2 Sp. z o.o.(PL)

Odnośnie ww. transakcji, słowacka administracja podatkowa w odpowiedzi na wniosek poinformowała, że towary nabyte od skarzacego na podstawie faktur VAT nr [...], [...], [...] zostały bezpośrednio dostarczone do firmy K s.r.o. [...]. Z faktury [...] najpierw do magazynu [...] C3., następnie do magazynu ul. [...] C. Z faktury [...] i [...] do magazynu ul.[...] C. Według oświadczenia przedstawiciela ustawowego, przy wszystkich fakturach firma PHU S zamówiła i zapłaciła za transport. Zamówienie towarów zorganizował przedstawiciel statutowy osobiście, telefonicznie lub przez e-mail. Kontakt pomiędzy dostawcą i nabywcą został nawiązany przez Internet. Towary na podstawie faktur [...], [...], [...], [...], [...] - był to handel trójstronny, V s.r.o. była pierwszym kupującym, K s.r.o. była drugim kupującym. Ponadto, z odpowiedzi administracji podatkowej Słowacji wynikało, źe Organ podatkowy przeprowadził w V s.r.o. kontrolę numeru VAT za październik 2014 r. i stwierdził, że towary od firmy K s.r.o. zostały następnie sprzedane firmie A2 Sp. z o.o. (faktury [...], [...]). Polski organ podatkowy stwierdził, że podatnik A2 Sp. z o.o. pojawił się jako "znikający podatnik" i został wyrejestrowany w dniu 2016/03/04. W opinii słowackiego organu podatkowego, transakcje handlowe zostały przeprowadzone celowo z aspiracją uniknięcia płatności VAT, a nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnośnie poszczególnych kolejnych odbiorców ustalono następujące okoliczności.

K s.r.o.[...] - odbiorca V s.r.o.

Jak wynika z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej, przedmiotem sprzedaży przez V s.r.o na rzecz K s.r.o. była folia, art. spożywcze. Towary nabyte od V s.r.o zostały sprzedane do A2 Sp. z o.o. i C2 Sp. z o.o. Czeska administracja podatkowa podejrzewa, że K s.r.o. jest zaangażowany w nieuczciwy łańcuch transakcji jako tzw. spółka wiodąca.

A2 Sp. z o.o. (PL) - odbiorca K s.r.o.

Jak wynika z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., A2 Sp. z o.o. w procederze pełniła rolę "znikającego podatnika". Ww. podmiot był również pośrednim odbiorcą Zakładu Przetwórstwa Owocowo-Warzywnego A Sp. z o.o. Szczegółowe ustalenia odnośnie A2 Sp. z o.o. przedstawiono we wcześniejszej części decyzji (transakcje z A Sp. z o.o.).

C2 Sp. z o.o. (PL) - odbiorca K s.r.o.

Z aplikacji VIES wynika, że K s.r.o. deklarowała w I kwartale 2015 r. dostawy na rzecz m.in. C2 Sp. z o.o. Ww. podmiot był również pośrednim odbiorcą Zakładu Przetwórstwa Owocowo-Warzywnego A Sp. z o.o.

Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B3. wynika (ostateczna decyzja z 7 października 2018 r.), że:

- w związku z brakiem dokumentacji podatkowej Spółki, na podstawie historii rachunków bankowych, systemu VIES oraz odpowiedzi SCAC udzielonych przez administracje podatkowe Czech i Słowacji, stwierdzono, że dostawcą towarów był podmiot; K s.r.o.,

- na rzecz C2 Sp. z o.o. dostawy wykazała K s.r.o., natomiast Spółka nie wykazała żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych,

- Spółka za okres objęty postępowaniem kontrolnym nie złożyła deklaracji podsumowującej VAT UE, jak również w deklaracjach VAT-7K nie wykazała nabyć wewnątrzwspólnotowych,

- podmiot K s.r.o. potwierdził dostawy dla C2 Sp. z o.o., przedstawiciele K s.r.o. nigdy nie byli w siedzibie C2 Sp. z o.o., transport organizowany był przez C2 Sp. z o.o.,

- towary sprzedane do C2 Sp. z o.o. nabyte zostały przez K s.r.o w V s.r.o.,

- czeski organ podatkowy ma podejrzenia, że K s.r.o. bierze udział w łańcuchu oszustw, jako spółka wiodąca,

- wszystkie towary zafakturowane przez K s.r.o. na rzecz C2 Sp. z o.o. nabyte zostały od V s.r.o. Dostawcami towarów do V s.r.o., które następnie zostały zafakturowane na K s.r.o., a w dalszej kolejności na rzecz C2 Sp. z o.o. były między innymi niżej wymienione polskie podmioty: C, PHU S.

M4 s.r.o. [...] - odbiorca V s.r.o.

Jak wynika z danych zamieszczonych w aplikacji VIES, nabywca ww. towarów od słowackiej spółki V s.r.o. - podmiot M4 s.r.o., C., deklarował w IV kwartale 2014 r. m.in. dostawy na rzecz polskiego podmiotu A4Sp. z o.o. M4 s.r.o. nabyła w październiku 2014 r. towary handlowe na podstawie 8 faktur VAT, których dostawcą była m.in. V s.r.o. W październiku 2014 r. M4 s.r.o. wystawiła 8 faktur VAT, których odbiorcą była A4 Sp. z o.o.

A4 Sp. z o.o. (PL) - odbiorca M4 s.r.o

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., wydał wobec A4 Sp. z o.o. decyzję z 21 marca 2016 r., w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., z treści której wynika, że spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS 24 grudnia 2013 r., jedyny reprezentant Spółki zmarł 13 maja 2015 r. W związku z brakiem organu powołanego do reprezentacji spółki na wniosek urzędu został ustanowiony tymczasowy pełnomocnik szczególny. Spółka nie odpowiedziała na żadne kierowane do niej wezwania, nie przedłożyła faktur VAT. Wypłaty z rachunku spółki realizowane były na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych, w tym M4 s.r.o. C. Organ podatkowy przeprowadził lokalne dochodzenie pod adresem C., który został wskazany jako adres siedziby spółki, w wyniku którego ustalono, iż podatnik nie jest rzeczywiście obecny pod tym adresem.

Odnośnie transakcji zakupu i sprzedaży z ww. kontrahentami, w toku kontroli podatkowej 14 października 2015 r. skarżący złożył następujące zeznania.

G Sp. z o.o.- zakupu 82.994 sztuk puszek napoi [...] sprzedaż do V s.r.o. (...) Nie widziałem tego towaru lecz kierowca, który odbierał towar z firmy G zrobił zdjęcia samochodu z towarem, który został przywieziony do firmy G i który miał być przez niego zabrany. Zdjęcia zostały mi przekazane z uwagi na to, że jedna paleta była uszkodzona i zalana (...). Nie, nigdy nie byłem w siedzibie spółki. Znałem prezesa firmy G Sp. z o.o. P. T.D. z okresu kiedy on pracował w firmie" K1" w B1., a ja prowadziłem działalność w zakresie handlu detalicznego m.in. sprzedaż alkoholu i ten Pan zaopatrywał m.in. moje sklepy w wyroby alkoholowe. Kontakt ponownie nawiązany został z P. D., który skontaktował się ze mną telefonicznie i zaproponował mi współpracę (...).

C - zakup kawy [...], napoi oraz folii stretch "Z panem N. znam się już od około 16 lat, pracował w firmie G2 Sp. z o.o. był dyrektorem handlowym, a ja tam dostarczałem towar. Po likwidacji firmy otworzył własną działalność i nawiązaliśmy współpracę (...)".

B Sp. z o.o. Sp. k. - "Firmę tą polecił mi Pan N., przekazał mi numer telefonu do tej firmy. Po rozmowie telefonicznej z osobą z tej firmy, nie pamiętam w tej chwili nazwiska, nawiązałem współpracę (...)"

M1 - "Dostałem telefon do tej firmy, ale nie pamiętam już od kogo, z informacją, że też handlują kawą. Zadzwoniłem i nawiązałem współpracę, ale krótkotrwałą" .

P - "Osobę tą polecił rni Pan N., przekazał mi numer telefonu do niej. Po rozmowie telefonicznej nawiązałem współpracę ".

M Sp. z o.o. - "Firma M zaopatrywała w latach wcześniejszych moje sklepy i kontakt utrzymywałem nadal z P. W.P. dyrektorem handlowym".

Ponadto podatnik zeznał m.in.: "Znam osobiście P. N., pozostałych właścicieli i prezesów nie znam osobiście (...). Byłem w siedzibie firmy C, oraz na magazynie w którym był towar zakupiony od firmy M5 Sp. z o.o, nie znam adresu (...)". Wszystkie firmy z którymi współpracowałem sprawdzałem dzwoniąc do urzędów skarbowych właściwych miejscowo gdzie otrzymywałem informacje na telefon czy jest to podatnik czynny, sprawdzałem w CEIDG, KRS , KRD i w systemie VIES. Wiedzy na temat zatrudnienia czy też posiadania środków transportu nie posiadałem. A transport zawsze zlecany był przez moja firmę (...). Towar odbierany był zawsze z magazynów firm jak wyżej, nie uczestniczyłem przy załadunku towarów, obecny był przy załadunku zawsze kierowca który go przewoził i był ze mną w kontakcie telefonicznym, on potwierdzał załadunek i rozładunek towarów {...). Nie zawsze oglądałem towar osobiście, ale zawsze na zdjęciach od kierowców (...)".

W zakresie współpracy z Zakładem Przetwórstwa Owocowo Warzywnego A Sp. z o.o. podatnik zeznał m.in. "Jest to mój odbiorca od kilkunastu lat (...) Warunki transakcji uzgadniane były mailowo i telefonicznie. Nie zawierałem pisemnych umów (...)"Faktury dostarczane były najpierw mailowo a potem pocztą (...) Zapłaty dokonywano przelewami, terminy zapłat uzgadniane były z kontrahentami i zawarte były na fakturze (...) Wiem, że sprzedana przeze mnie kawa do firmy A dalej została sprzedana do firmy V (...). Nie sprzedałem kawy bezpośrednio do firmy V z uwagi na to, że firma ta nie miała płynności finansowej, a ja chciałem szybko odzyskać pieniądze i dlatego sprzedałem ją do A (...)".

Odnośnie nawiązania współpracy z dostawcami: G Sp. z o.o., C, 03, P, M5 Sp. z o.o., M1, 5, U1 Sp. z o.o. oraz odbiorcami towarów zeznał Pan: "Ze Spółką G - to jest firma która obsługiwała sieć sklepów, którą kiedyś prowadziłem w K. kilka sklepów, hurtownię prowadziłem i G była dostawcą i odbiorcą tych sklepów. Znaliśmy tych ludzi, którzy tam pracowali; Dyrektor tam był taki, no nie pamiętam... (po sprawdzeniu w telefonie) T.D. proszę bardzo. Znałem również magazynierów, sprzedawców bardziej, ale nie pamiętam ich nazwisk (...) Pan N. złożył mi ofertę zakupu folii. Nie pamiętam jak nawiązałem współpracę z pozostałymi kontrahentami, podtrzymuję swoje wcześniejsze zeznania w tym zakresie (...).

Skarżący zeznał : (...) "Byłem w nerwach nie zwróciłem uwagę na to słowo na temat kondycji finansowej, nie chodziło mi o to że byli w złej kondycji finansowej, bo jak widać zapłacili idealnie. Właściwie to potrzebowałem partnera do transakcji, który pomógł by mi sfinansować zakup. Poniekąd moje zeznania są prawdą. Posiadałem opinię na ten temat, które okazały się bezzasadne, bo klient zapłacił (...)".

Ponadto zapytano podatnika, czy był zainteresowany jakie było źródło pochodzenia towarów nabytych od ww. podmiotów, czy próbował ustalić, zweryfikować, czy nabywany towar był przedmiotem legalnego obrotu. Podatnik zeznał m.in. (...) "Powiem tak, nie znam firm na świecie, które udzielają informacji na temat źródła pochodzenia sprzedawanego towaru, my dokonujemy sprawdzenia każdego klienta, sprawdzamy NIP, dzwoniliśmy do urzędów czy jest czynnym podatnikiem, uzyskiwaliśmy telefonicznie informacje czy jest czynnym podatnikiem, nie występowaliśmy z wnioskiem na piśmie, wyszukiwaliśmy takich informacji z internetu. Nie pamiętam czy informacje dotyczące pochodzenia towaru przekazywałem Spółce A, Spółce V na pewno nie mówiłem skąd kupuję. Z mojej wiedzy te podmioty nie prowadziły wzajemnych transakcji (...)".

DIAS uznał, iż z przedstawionego powyżej materiał dowodowego wynika, że;

- towar zakupiony przez podatnika od ww. dostawców nie był magazynowany, również krajowy odbiorca towarów podatnika ZPOW A Sp. z o.o. nie magazynował towaru, lecz trafiał on bezpośrednio do zagranicznego odbiorcy,

- zakup i sprzedaż ww. towarów następował bardzo szybko, tego samego lub następnego dnia, dokładnie w tych samych ilościach,

- skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz V s.r.o., oraz dostaw na rzecz podmiotu krajowego ZPOW A Sp. z o.o., który również dokonywał dostaw tego samego rodzaju towaru na rzecz V s.r.o.,

- towary będące przedmiotem obrotu, były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonywanej przez podatnika i ZPOW A Sp. z o.o., na rzecz odbiorców czeskich i słowackich, a następnie fakturowane przez kolejne ogniwa w łańcuchu transakcji, powróciły na terytorium kraju,

- wszystkie ww. transakcje dokonane przez Zakład Przetwórstwa Owocowo Warzywnego A Sp. z o.o., których przedmiotem były towary nabyte uprzednio od skarżącego, zostały uznane za tzw. transakcje karuzelowe. Towar, który byt przedmiotem zakwestionowanych transakcji trafiał finalnie do tzw. znikających podatników, w tym m.in. A2 Sp. z o.o.,

- w łańcuchu nabyć/dostaw, w których podatnik uczestniczył występowały również podmioty: I Sp. z o.o. oraz C2 Sp. z o.o., które również pełniły role "znikających podatników",

- w odniesieniu do spółki K s.r.o. czeska administracja podatkowa stwierdziła, iż podejrzewa, że ww. podmiot jest zaangażowany w nieuczciwy łańcuch transakcji jako tzw. spółka wiodąca.

Zdaniem DIAS w porozumieniu z innymi podmiotami, wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług związaną z rozliczeniem dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych, skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów wykazujących pozorowany obrót kawą [...], folią stretch i napojami energetyzującymi, w celu uzyskania korzystnego rozliczenia w podatku od towarów i usług, tj. wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od października 2014 r. do stycznia 2015 r. Do tego celu wykorzystany został mechanizm tzw. karuzeli podatkowej, czyli wyłudzanie podatku od towarów i usług przez podmiot do tego nieuprawniony, poprzez przeprowadzenie ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozorowanych), w których, uczestniczy wiele podmiotów gospodarczych. Podmioty występujące w karuzeli podatkowej to; "znikający podatnik", "bufory" oraz "broker". Zadaniem "znikającego podatnika" jest wykazać dostawę towaru, złożyć bądź nie deklarację podatkową i nie zapłacić należnego podatku. Następnie towar przechodzi przez podmioty będący tzw. "buforami", które wykazują nabycie i dostawę towaru, składają deklaracje podatkowe i płacą do urzędu skarbowego różnicę między podatkiem należnym, a naliczonym (wliczając w to świadomie lub nieświadomie podatek niezapłacony na poprzednim etapie obrotu). Rolą "brokera" jest odliczenie podatku od nabycia tego towaru (niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu), wykazanie dostawy towaru w ramach jego wewnątrzwspólnotowej dostawy z prawem do zastosowania 0 % stawki podatku od towarów i usług i w złożonej deklaracji podatkowej wystąpienie do urzędu skarbowego o zwrot podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru. Następnie towar ten wraca na terytorium kraju, w którym siedzibę ma "znikający podatnik", bądź wykazywany jest, jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru dla nabywcy z siedzibą na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju nabywcy tego towaru od "brokera".

Z odtworzonego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego łańcucha transakcji wynika, w przekonaniu DIAS, że w ujawnionym procederze podatnik pełnił rolę tzw. "brokera" - w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz "bufora" - w odniesieniu do krajowych dostaw. Rolę "bufora", czyli pośrednika skarżącego pełnili również bezpośredni dostawcy podanika: G Sp. z o.o., C, B Sp. z o.o. Sp. K., M1, P, M2 Sp. z o.o. Ponadto, rolę "brokera" pełnił również bezpośredni odbiorca podatnika ZPOW A Sp. z o.o. Z kolei bezpośredni odbiorca zagraniczny skarżącego V s.r.o. oraz odbiorca bezpośredni ZPOW A Sp. z o.o. a także G1 s.r.o. to spółki dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu z innego państwa członkowskiego, a następnie przeprowadzające wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do podmiotu z innego kraju wspólnotowego. W konsekwencji w kraju zarejestrowania ww. podmiotu nie dochodzi do nieprawidłowości, gdyż w tym państwie członkowskim nie powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego.

Według organu odwoławczego zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, w że podmioty wprowadzające ww. towar z powrotem do Polski, w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od K s.r.o.; A2 Sp. z o.o. C2 Sp. z o.o., I Sp. z o.o. oraz od M4 s.r.o. ; A4 Sp. z o.o. - wykazują cechy charakterystyczne dla tzw. "znikających podatników". Ponadto, "znikającymi podatnikami" byli pośredni dostawcy skarżącego m.in. C1 Sp. z o.o. (bezpośredni dostawca P, B Sp. z o.o. Sp.k.) R1, FHU I1 Sp. z o.o., S2 Sp. z o.o. A5 Sp. z o.o. (pośredni dostawcy C). Podmioty te zostały zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług wyłącznie z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego. Nabywały lub utrzymywały, że nabywają towary bez zapłaty podatku VAT a następnie dokonywały dostawy tych towarów z naliczeniem kwot podatku VAT, nie odprowadzając podatku należnego do budżetu państwa.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu ww. towarami tylko świadomie uczestniczyli w oszustwie podatkowym. Nabywał towary od "buforów", przepuszczony przez "znikających podatników" i dokonał jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do słowackiej spółki V s.r.o., z zastosowaniem stawki VAT 0% do i tym samym w rozliczeniu podatku od towarów i usług wygenerował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Również sprzedany przez podatnika towar krajowej spółce ZPOW A Sp. z o.o. został przez ten podmiot odsprzedany na rzecz podmiotów unijnych V s.r.o. i G1 s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ww. spółki sprzedały fakturowo towar dalej do czeskich i słowackich spółek, po czym ww. podmioty fakturowo sprzedały towar polskim kontrahentom. A zatem, ww. towary sprzedane przez skarżącego ww. kontrahentom, zostały wywiezione z kraju, by następnie przez Słowację i Czechy, po fakturowym przejściu przez poszczególne ogniwa łańcucha dostaw i wykorzystaniu do popełnienia oszustwa podatkowego, w całości wrócić z terytorium Unii Europejskiej, na terytorium kraju, a jego nabywcami w Polsce miały być podmioty pełniące w łańcuchu dostaw rolę "znikającego podatnika". Cel ww. działań był z góry ustalony, jeszcze przed wywozem towarów z terytorium Polski.

W przekonaniu DIAS ww. towar a właściwie wystawione przez szereg podmiotów faktury na jego sprzedaż, krążyły pomiędzy poszczególnymi, zaangażowanymi w proceder podmiotami, aby z Polski trafić w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na terytorium państw członkowskich w ramach transakcji trójstronnych (Słowacji i Czech) a następnie towar wracał z powrotem do kraju, trafiając w kolejny obrót karuzelowy. Ten sam towar krążył więc pomiędzy różnymi podmiotami a obrót nim był dokonywany wielokrotnie.

DIAS wywiódł, że przedłożone dokumenty źródłowe w postaci faktur zakupu i sprzedaży ww. towarów wykazują, że towar był sprzedawany w tym samym bądź następnym dniu, w którym nastąpiło jego nabycie. Z powyższego wynika, że podatnik nie musiał podejmować żadnych wysiłków w celu znalezienia swoich gospodarczych kontrahentów.

Z zeznań skarżącego wynika, że znał on odbiorcę swoich towarów, przed dokonaniem zakupu przedmiotowego towaru - potrzebował partnera do transakcji, który pomógłby mu sfinansować zakup. Dzięki takiemu ukształtowaniu transakcji, skarżący nie ponosił ryzyka gospodarczego, bowiem zakup finansowany był bezpośrednio sprzedażą.

Ponadto, z zeznań podatnika wynika, że posiadał on również wiedzę, że sprzedane przez niego towary do ZPOW A Sp. z o.o., zostały następnie odsprzedane do V s.r.o. Celowo podatnik nie dokonał sprzedaży bezpośrednio na rzecz słowackiej spółki i nie dążył w żaden sposób do pominięcia pośredników.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w zakresie towarów objętych ww. fakturami, skarżący nie dysponował pomieszczeniami do ich magazynowania, nie zatrudniał do wskazanych czynności pracowników. Towar wynajętym środkiem transportu przemieszczany był bezpośrednio od dostawców do odbiorców, z pominięciem siedziby podatnika. Towar nie był magazynowany, również A Sp. z o.o. nie magazynowała towaru, lecz trafiał bezpośrednio do odbiorców. Podatnik nie nadzorował dostaw swoich towarów, które były ładowane w innych firmach, lecz powierzył to zadanie kierowcy z wynajętej firmy transportowej. Nie sprawdzał on również towarów, nie był obecny przy rozładunku i nie wykazał zainteresowania skąd pochodził nabywany towar. Jak zeznał skarżący: (...) "nie znam, firm na świecie, które udzielają informacji na temat źródła pochodzenia sprzedawanego towaru (...).

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny organ uznał, że nie była rzeczywista dostawa towaru do finalnego odbiorcy, a jedynie papierowy obrót towarem poprzez wystawianie faktur sprzedaży oraz transfer środków pieniężnych pomiędzy odbiorcą i dostawcą. Celem działania podatnika było, zdaniem DIAS sztuczne wydłużanie łańcucha firm.

Wobec tak dokonanych ustaleń DIAS stwierdził, że skarżący był w pełni świadomym uczestnikiem przedmiotowych transakcji. Świadomie przystąpił on do udziału w nierzetelnych transakcjach celem uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, pozbawiając się przy tym jakiejkolwiek kontroli nad rzekomymi transakcjami. Biorąc pod uwagę brak jakiejkolwiek fizycznej formy władztwa nad towarem, podatnik musiał zdawać sobie sprawę ze szczególnej formy swego pośrednictwa w rzekomym obrocie - pośrednictwa polegającego wyłącznie na tworzeniu odpowiedniej dokumentacji. Nie interesował się pochodzeniem towaru, przebiegiem transakcji, pomimo nietypowego w realnym obrocie gospodarczym ich przebiegu (z góry ustalona kolejność nabycia tego samego towaru przez kilka podmiotów). Całą wiedzę o towarach będących przedmiotem "transakcji" posiadał on wyłącznie z papierowej dokumentacji, w tym zdjęć.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje w ocenie DIAS, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami. O powyższym świadczą następujące okoliczności:

- poza sprawdzeniem formalnego zarejestrowania kontrahentów (w CEIDG, KRS, VIES), nawiązania współpracy z wieloletnim znajomym - M.N., w którego magazynach podatnik był osobiście, nie dokonał on rzeczywistego rozeznania czy transakcje, w których uczestniczy skarżący nie wiązały się z nadużyciami podatkowymi,

- podatnik nie występował do urzędów skarbowych z zapytaniem, czy kontrahenci są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni - według zeznań skarzącego, wszystkie firmy z którymi współpracował on sprawdzał dzwoniąc do urzędów skarbowych właściwych miejscowo, gdzie uzyskiwał informację telefonicznie, czy podatnik jest czynny,

- kontakt ze słowacką spółką został nawiązany telefonicznie - według zeznań podatnika zadzwonił do niego prezes firmy J.Z. (Polak), podatnik spotkał się z nim w S. w restauracji, w siedzibie V podatnik nie był,

- skarżący przeprowadzał transakcje z V pomimo posiadania wiedzy odnośnie braku płynności finansowej tej spółki,

- nie sprawdził on, czy kontrahenci posiadają jakikolwiek majątek, zaplecze logistyczne oraz kadrowe dla wykonania przedmiotowych dostaw,

- podatnik nie zawarł pisemnych umów z kontrahentami,

- nie interesował się źródłem pochodzenia tak znacznej ilości towaru,

- podatnik nie nadzorował dostaw towarów, nie sprawdzał ilości, jakości,

- warunki transakcji uzgadniane były mailowo i telefonicznie.

Powyższe oznacza, że skarżący nie działał w dobrej wierze i miał pełną świadomość co do charakteru i celów procederu.

DIAS wskazał, iż przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Zdaniem DIAS opisany powyżej stan faktyczny w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między podatnikiem a G Sp. z o.o., C, P, B Sp. z o.o. Sp. K., M2 Sp. z o.o., M1.

Zatem według organu odwoławczego zasadnie - w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.- organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Odmawiając skarzącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ pierwszej instancji udowodnił, że G Sp. z o.o., C, P, B Sp. z o.o. Sp. K., M2 Sp. z o.o., M1 nie dysponowały wskazanym w fakturach towarem, nigdy więc nie doszło do przeniesienia własności towaru. Sporne faktury zostały wystawiona wyłącznie w celu uwiarygodnienia nabycia ww. towarów i umożliwienia odbiorcy odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że ww. podmioty nabywały towar od firm nierzetelnych, dopuszczających się nadużyć podatkowych, u tzw. "znikających podatników". W każdym z ustalonym schemacie powiązań fakturowania zakupu i sprzedaży przez podatnika i bezpośrednich i pośrednich kontrahentów wystąpiło oszustwo podatkowe.

Jak podkreślił DIAS, pomimo, że jakiś towar faktycznie krążył, następowały jego przeładunki, towarzyszyły mu dokumenty magazynowe, transportowe, występowały faktyczne przepływy pieniężne, transakcje te były symulowane, a przedmiotowe dokumenty służyły jedynie uwiarygodnieniu przeprowadzonych transakcji w ramach przestępczego procederu, jakim jest oszustwo karuzelowe.

Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że w kwestionowanych łańcuchach dostaw towarów wystąpiło oszustwo podatkowe, a podatnik w tych transakcjach działali jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji w odniesieniu do kwestionowanych transakcji wskazano na pewne zachowania i zaniechania, które rozpatrywane w sposób łączny pozwalają jednoznacznie potwierdzić świadomość uczestnictwa skarżącego w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe związane z udziałem w tzw. karuzeli podatkowej. Analiza odpowiedzi na wnioski SCAC, dokumentów CMR, informacji widniejących w systemie VIES, decyzji wydanych dla kontrahentów, protokołów kontroli, informacji pozyskanych od krajowych organów podatkowych, zeznań strony, świadków wskazuje na świadome uczestnictwo podatnika od października 2014 r. do stycznia 2015 r. w transakcjach karuzelowych.

Wskazuje na to m.in. charakterystyczny dla tego procederu przebieg transakcji oraz droga sprzedawanego towaru. Zebrane w sprawie dowody bezspornie wskazują, że zadeklarowane przez podatnika transakcje WDT na rzecz ww. kontrahenta słowackiego zostały jedynie upozorowane, a towary ponownie wracają na terytorium Polski, za pośrednictwem tzw. "znikających podatników". Analogiczny przebieg "transakcji" miał miejsce w przypadku transakcji z A Sp. z o.o.

Przebieg transakcji wskazuje na następujące cechy wyróżniające przestępczą działalność grupy firm, związanych z obrotem kawą [...], folią stretch i napojami [...] i [...]:

- międzynarodowy charakter transakcji, oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich, uprawniający do zastosowania stawki podatku VAT 0%,

- uczestnictwo wielu podmiotów, nie występujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego,

- odwrócony ciąg płatności, regulowanie zobowiązań wyłącznie ze środków przekazanych od odbiorców. Takie ułożenie stosunków gospodarczych powoduje ograniczenie praktycznie do zera ryzyka gospodarczego,

- brak zadeklarowanego podatku, lub jego zapłaty na pierwszym ujawnionym ogniwie transakcji,

- powtarzalny charakter transakcji, takie same bądź te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie,

- nieznany odbiorca końcowy,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, przykładowo maksymalizacja zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, czy poszukiwanie najlepszych dostawców w przypadku - gwarantowanego odbiorcy towaru,

- istnienie ogniwa tzw. "znikającego podatnika",

- utrudniony kontakt z podmiotami zaangażowanymi w karuzelę podatkową,

- brak możliwości dysponowania towarem przez poszczególne podmioty uczestniczące w łańcuchu,

- brak gromadzenia zapasów towarów,

- nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, sposób finansowania i płatności za transakcje,

- brak kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywają się przeważnie tylko poprzez przepływ dokumentów,

- występujące w łańcuchu podmioty nie posiadały jakiegokolwiek zaplecza magazynowego, technicznego, czy innej infrastruktury.

Za udowodnione zdaniem DIAS należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji, że zadeklarowane przez podatnika transakcje w zakresie handlu art. spożywczymi (kawa [...], napoje [...], [...]) i folią stretch od października 2014r. do stycznia 2015 r. miały fikcyjny charakter i były częścią "karuzeli podatkowej".

Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego ww. towarów, podatnik nie magazynował ww. towarów, nie zatrudniał również do tych czynności pracowników. Transakcje zawierane były bardzo szybko (w ciągu jednego, ewentualnie dwóch dni) towarzyszył im brak nadzoru nad towarem. Skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, nie borykał się z problemem pozyskania dostawcy i odbiorcy. W przedmiotowej sprawie nie można ustalić źródła pochodzenia towarów, a poszukiwanie pierwszego dostawcy doprowadziło do odnalezienia podmiotów, które były "znikającymi podatnikami". Rola podmiotów biorących udział w "obrocie", w tym ograniczała się wyłącznie do pośredniczenia w transakcjach.

Mając na uwadze powyżej przedstawione okoliczności, w ocenie DIAS, z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego, niemożliwym jest, by podatnik nie miał świadomości, że wskazane powyżej transakcje służyły do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Bez świadomego udziału skarżacego w tych transakcjach, nie byłoby bowiem możliwe przeprowadzenie ich w okolicznościach wskazanych w zaskarżonej decyzji. Nie można uznać, że był on nieświadomy oszukańczego charakteru transakcji, podatnik był bowiem również beneficjentem opisanej karuzeli podatkowej. W odniesieniu do transakcji WDT, jako ostatnie ogniowo łańcucha nabywał skarżący towar najdrożej (najwyższy podatek naliczony), po czym opodatkowali transakcję WDT stawką VAT 0% a zatem nie płacili podatku należnego i odzyskiwali całość podatku naliczonego. Nieprawdopodobnym byłoby założenie, że na tak intratnej pozycji łańcucha nie był on świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

Mając na uwadze, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą od wielu lat, musiał być on świadomy istnienia możliwości oszukańczego wykorzystania konstrukcji podatku VAT. Pomimo to przystąpił on do transakcji, które były dla niego intratne, choć nie miały cech handlu, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku.

Dodać w tym miejscu również należy, że nie można przyjąć za racjonalne, że wszyscy kontrahenci skarżącego zorganizowali szereg powiązań handlowych bez wiedzy i zgody poszczególnych ogniw łańcucha. Nieprawdopodobnym byłoby założenie, iż zagraniczny odbiorca towarów, bez wiedzy poszczególnych pośredników wprowadzałby nabyty od nich towar, który byłby z powrotem przez nich nabywany. Nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego sprzedaż towarów z Polski do Słowacji, Czech a następnie jego natychmiastowa odsprzedaż do Polski.

Na świadome działanie wskazuje również fakt, że większość występujących w łańcuchu transakcji podmiotów to podmioty nierzetelne, świadome uczestniczące w karuzeli podatkowej. U większości kontrahentów toczy się bądź toczyło się postępowanie kontrolne, podatkowe. Również zagraniczny odbiorca skarżącego znajdują się w zainteresowaniu organu podatkowego. Ustalenia poczynione względem tego podmiotu jednoznacznie wskazują na nierzetelność tego podmiotu i fikcyjny charakter opisanych w zaskarżonej decyzji transakcji.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, tj. [...], [...] G. jest tożsame z miejscem siedziby, prowadzenia działalności krajowego odbiorcy podatnika - spółki A Sp. z o.o.

Omawiając kwestię świadomego uczestnictwa skarżącego w analizowanej "karuzeli podatkowej" nie można nie zauważyć, że nie interesował się on źródłem pochodzenia towaru, którym rzekomo handlował. Podatnik dokonał zakupu znacznej ilości art. spożywczych (kawy [...], napoi [...] i [...]) oraz folii stretch nie od ich producenta ani jego przedstawiciela, a zatem oczywistym dla niego powinno być to, że towary te zostały przez te podmioty kupione od innego dostawcy. Nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do bezpośrednich dostawców podatnika o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Wyjaśnienia podatnika, że nie miał on możliwości sprawdzenia źródła pochodzenia towarów świadczą, że zgodził się on z tym, że źródło pochodzenia towaru nie jest znane. Zdawał sobie więc sprawę, że zakup ww. towarów od podmiotów niebędących przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizujących się w ich sprzedaży, a następnie ich dalsza sprzedaż, wiążą się z dużym ryzykiem w zakresie legalności źródła pochodzenia towaru i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe nie istniało, gdyż ww. towar nie miał być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie go klientom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości towaru, lecz wyłącznie służyły do uzyskania korzyści podatkowych.

W świetle powyższego, uczestnictwo skarżącego w kwestionowanych transakcjach nie stanowiło efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy też nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podmiot działający w dobrej wierze. Świadomie brał on udział w oszustwie podatkowym, z którego zamierzał czerpać niemałe korzyści podatkowe.

Udowodnione działanie w stanie świadomości co do nadużyć wynikających z zawieranych transakcji w sposób oczywisty wyklucza możliwość działania w dobrej wierze. Skoro zatem podatnik był w pełni świadomy rzeczywistego przebiegu transakcji, to w samej istocie nieuzasadnione jest żądanie uwzględnienia tzw. dobrej wiary, czy też badanie posiadania przez podatnika wiedzy o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych etapach obrotu (analogicznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 491/18).

W decyzji DIAS wskazano, iż dla oceny rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy skarżącym a G Sp. z o.o., C, P, B Sp. z o.o. Sp. K., M2 Sp. z o.o., M1 oraz A Sp. z o.o. kluczowe znaczenie ma również wyrok Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Karny, z 23 marca 2023 r. Sygn. akt [...], prawomocny z dniem 01 czerwca 2023 r., mocą którego Sąd uznał podatnika za winnego tego, że w okresie od 20 listopada 2014 r. do 16 lutego 2015 r. w B., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą S, składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od października 2014 r. do stycznia 2015 r., podał nieprawdę odnośnie podatku należnego oraz obniżającego go podatku naliczonego, co pozostawało w związku z przyjmowaniem faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, dotyczących zakupu od G Sp. z o.o., C, P, M2 Sp. z o.o., B Sp. z o.o. Sp. K., M1 oraz zaewidencjonowaniem w rejestrze sprzedaży za październik, listopad, grudzień 2014 r. wystawionych i wprowadzonych do obiegu faktur VAT na rzecz A Sp. z o.o.

Zgodnie bowiem z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Przytoczony przepis należy interpretować w ten sposób, że nie tylko sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego co do popełnienia przestępstwa, ale adresatami tej reguły są również pośrednio organy administracji publicznej, które w sprawie będącej przedmiotem kontroli ze strony sądu administracyjnego czyniły ustalenia faktyczne. Oznacza to z jednej strony, że sąd administracyjny jest zmuszony uznać za błędne te ustalenia organów, które nie korespondują z zasadą związania wyrokiem sądu karnego a z drugiej strony, sąd administracyjny nie może podważać tych ustaleń organów, które z tą zasadą korespondują, tj. odpowiadają ustaleniom wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Kr 399/21). Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. należy przy tym rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 54/21).

Jednocześnie w ocenie DIAS dokonana przez Sąd ocena jest całkowicie spójna z całokształtem ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie, potwierdzając ich zasadność. Powyższą kwestię należy zatem uznać za wykazaną jednoznacznie, bezspornie i ostatecznie.

W świetle powyższego DIAS stwierdził, iż dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia są prawidłowe, co potwierdził Sąd Rejonowy w B. w ww. orzeczeniu z 23 marca 2023 r., wobec czego zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. uznaję za całkowicie bezpodstawne.

Jak podniósł DIAS, ponieważ podatnik nie nabył towaru od wymienionych firm, nie mógł nim rozporządzać jak właściciel i odsprzedać go kolejnym kontrahentom co oznacza, że faktury wystawione na rzecz: odbiorcy krajowego: A Sp. z o.o. , oraz odbiorcy unijnego: V s.r.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

DIAS podał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że faktury VAT wystawione przez podatnika od października do grudnia 2014r. na rzecz Zakład Przetwórstwa Owocowo - Warzywnego A Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 2.829.739,10 zł, VAT 650.840,00 zł spełniają normy określone w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 cytowanej ustawy. Przedmiotowe faktury posłużyły jedynie do udokumentowania tzw. "transakcji karuzelowych" - czynności zaaranżowanych jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. W związku z powyższym faktury te nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Zatem wartość netto wykazana na tych fakturach oraz należny podatek od towarów i usług nie podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7.

W wyroku z 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona. Nie jest to bowiem podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność taka nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego.

Jak wskazał DIAS, w związku z "wystąpieniem" w obrocie prawnym nierzetelnych faktur VAT wystawionych dla A Sp. z o.o., które wykazują należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną, nieznajdującą odzwierciedlenia w rzeczywistości, określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku wykazanego w tych fakturach do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego w łącznej wysokości 650.839,00 zł, w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe:

- za październik 2014 r. - 124.435,00 zł,

- za listopad 2014 r. - 266.081,00 zł,

- za grudzień 2014 r. - 260.323,00 zł.

W związku z powyższym, DIAS uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. oraz art. 42 ust. 1 i 3 u.p.o.l. DIAS wskazał, iż z definicji WDT jednoznacznie wynika, że uznanie danej dostawy za czynność wewnątrzwspólnotową musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Określenie "wywóz" użyte w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., należy interpretować w ten sposób, że WDT następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, który musi spełniać określone warunki podmiotowe i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, w wyniku wysyłki lub transportu, tj. fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. DIAS podniósł, iż przedstawione przez skarżącego dokumenty (faktury, listy przewozowe CMR) nie potwierdzają spełnienia przesłanek warunkujących uznanie zakwestionowanych transakcji jako WDT. Na ich podstawie nie został wykazany fakt przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ujawnionych na fakturach oraz dokumentach CMR odbiorcach. Przedstawione przez podatnika dokumenty mogą jedynie świadczyć o przemieszczaniu przedmiotowych towarów z terytorium Polski za granicę, natomiast nie potwierdzają dokonania rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Sama okoliczność, iż podatnik dysponuje ww. dokumentami, oraz fakt, iż faktury od strony formalnej zostały wystawione na rzecz podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim w dacie spornych transakcji, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia wobec ustalenia, że działania podejmowane przez skarzącego związane z wywiezieniem towarów do innych krajów Unii Europejskiej, udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi dla ww. spółki, nie były wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT. Faktury te nie dokumentują faktycznych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów a wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania takich czynności. Nie można więc uznać, że czynności, których dotyczą te faktury spełniają normy określone w przytoczonym przepisie art. 13 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu, wymienioną w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Zaznaczenia również wymaga, że zastosowanie zerowej stawki na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym, nie jest wystarczający sam fakt dysponowania fakturami, dokumentami przewozowymi czy dowodami zapłat. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest sprawdzenie wiarygodności nabywcy. Tego podatnik nie dokonał. Ograniczył się wyłącznie do weryfikacji formalnej kontrahenta.

Z zeznań podatnika wynika, że nawiązanie współpracy z V s.r.o. nastąpiło z inicjatywy ww. spółki, skontaktował się ze skarżącym telefonicznie/ mailowo prezes spółki J.Z. (Polak). Skarżący spotkał się z przedstawicielem ww. spółki w Polsce, nie był on w siedzibie tej spółki.

Ponadto, z przekazanych informacji przez administrację podatkową Słowacji oraz zebranych dowodów wynika, że zafakturowany przez podatnika towar do V s.r.o. trafił bezpośrednio od skarżącego do dostawców głównie do czeskiej spółki K s.r.o. (a także M4 s.r.o.) a następnie do polskich podmiotów, tzw. "znikających podatników". Przekazane informacje jednoznacznie wskazują, że transakcje te zostały przeprowadzone w celu pozyskania korzyści podatkowych a nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

W przekonaniu DIAS, powołane powyżej okoliczności świadczą, że podatnik zdawał sobie sprawę z fikcyjności transakcji. Fakt, że posiada on ogromne doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika, co do skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach.

Według niekwestionowanego założenie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej odmówić podatnikowi skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych Italmoda i inni, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 71).

DIAS wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ściśle przestrzegano zasady wyrażonej w art. 187 § 1 o.p. i podjęto wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Uwzględnione zostały wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jak również uwzględniono wszystkie prawa podatnika wynikające ze stosowanych przepisów prawa, w tym w szczególności umożliwiono stronie uczestnictwo na każdym etapie prowadzonego postępowania oraz zagwarantowano jej prawo (a także stworzono możliwość) zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w jego sprawie. Strona nie wniosła jednak żadnych nowych dowodów mających wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

Za bezzasadny DIAS uznał zarzut przerzucenia ciężaru dowodowego w niniejszej sprawie w całości na podatnika, podczas gdy to na organie spoczywa obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko prezentowane przez stronę, zwłaszcza jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez organ. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. teza wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02, szeroko cytowana w orzecznictwie - np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2014 r., sygn. akt I SA/GI 119/14). W niniejszej sprawie, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że transakcje z ww. kontrahentami miały miejsce w rzeczywistości, przy istnieniu szeregu dowodów wykluczających ten fakt.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, zebrane w rozpoznawalnej sprawie dowody nie potwierdziły rzeczywistych transakcji, zarówno po stronie nabyć jak i po stronie dostaw. Wykonania zafakturowanych nabyć i dostaw ww. towarów podatnik nie tylko nie wykazał, a niewykonanie tych transakcji potwierdziły ustalenia dotyczące rzekomych dostawców towarów, tj. G Sp. z o.o., C, P, B Sp. z o.o. Sp. K., M2 Sp. z o.o., M1 oraz rzekomych odbiorców towarów: A Sp. z o.o. oraz podmiotu słowackiego V s.r.o. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że podatnik nabywał fakturowo towar od ww. dostawców, przepuszczony przez "znikających podatników" i firmy "bufory" a następnie towar ten trafiał za granicę, do kontrahentów z terytorium Unii Europejskiej, po czym ponownie wracał do kraju, do tzw. "znikających podatników". Deklarowane przez skarżącego transakcje bez wątpienia miały charakter karuzelowy, o czym przy dochowaniu należytej staranności mógł on wiedzieć.

Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu i zgodnie z orzecznictwem w tym piśmie przytoczonym, organ pierwszej instancji przeanalizował charakter transakcji firmy skarżącego z poszczególnymi kontrahentami, zarówno dostawcami i odbiorcami i wykazał role, jaką podatnik i inne podmioty pełniły w łańcuchu transakcji, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Odnośnie twierdzeń, że w aktach sprawy zgromadzono szereg dokumentów potwierdzających transakcje zakupu z firmą G Sp. z o.o. a także dostarczenie towaru do nabywcy V s.r.o., w ramach transakcji trójstronnej, odbiór przez K s.r.o., DIAS wskazał, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wykazały, że tak naprawdę wskazane dokumenty miały na celu stworzenie pozorów legalności obrotu i służyły jedynie uwiarygodnieniu fikcyjnych w rzeczywistości transakcji. Dopełnieniem stworzonych warunków współpracy była odpowiednio opracowana dokumentacja obejmująca nie tylko same faktury, lecz także szereg innych dowodów. Ponadto, podstawą zakwestionowania tych transakcji było ustalenie, że G Sp. z o.o. nie nabyła tych towarów na wcześniejszym etapie obrotów. Potwierdzeniem nierzetelności transakcji z G Sp. z o.o. jest również ostateczna decyzje wydana wobec ww. podmiotu za badany okres, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Według DIAS wyjaśnienia H.R., właściciela firmy transportowej U, w ramach której rzekomo świadczył usługi transportowe na rzecz skarżącego oraz pracownika tej firmy J.S. nie potwierdzają, że sporne transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Z wyjaśnień H.R. wynika bowiem, że nie ma on żadnej wiedzy odnośnie transportu towarów widniejących w dokumentach CMR, jak wyjaśnił usługę wykonywał pracownik J.S. Z kolei J.S. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie pamięta, czy wiózł jakiś towar dla firmy podatnika.

Za bezzasadny DIAS uznał zarzut, że samodzielną przesłanką do stawiania tezy świadomego uczestnictwa skarżącego w karuzeli podatkowej były stwierdzone przez organ nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, stworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że podatnik świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej. Również fakt, że w stosunku do P2 Sp. z o.o. - kontrahenta M.N., organ nie pozyskał dokumentacji, nie był podstawą zakwestionowania transakcji. Osobnego podkreślenia wymaga, że rzetelny podmiot kontaktuje się z organem podatkowym.

Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł na decyzję DIAS skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1) Przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na błędne przyjęcie, że transakcje nabycia nie miały charakteru rzeczywistego,

b) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury wystawione przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy faktury te dokumentują faktyczną sprzedaż towaru na rzecz kontrahentów strony.

2) Przepisów prawa procesowego:

c) art. 2a o.p. poprzez naruszenie zasady in dublo pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia,

d) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowody przemawiające na korzyść Podatnika, bez wskazania przyczyn ich pominięcia,

e) art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spra\vy i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, selektywnie wybrany materiale dowodowym oraz przeprowadzanie większości dowodów na okoliczność rzekomo nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług,

f) art. 123 o.p. poprzez przyjęcie w sprawie wniosków innych organów podatkowych wprost, które zostały sformułowane w postępowaniach podatkowych, w których strona nie mogła działać,

g) art. 187 o.p. w związku z art. 122 o.p. poprzez bezzasadne przerzucenie ciężaru dowodowego w tej sprawie w całości na podatnika podczas gdy, to na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

h) art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, powielający wnioski innych organów podatkowych sformułowane w innych sprawach podatkowych, do których strona nie miała dostępu;

i) art. 127 o.p. poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania, jakie toczyło się przed organem II instancji i powieleniem stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzania cle facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego;

j) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, mającego na celu wyłącznie działanie zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

k) art. 187 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez ograniczenie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie - do materiału dowodowego pozyskanego od innych organów podatkowych i organów ścigania, który dotyczył kontrahentów podatnika i ich dostawców, a nie samego podatnika;

l) art. 200 o.p. poprzez brak uwzględnienia stanowiska podatnika wyrażonego w sprawie, jak i zgłoszonych wniosków dowodowych;

m) art. 193 § 6 oraz 191 § 1 o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej faktycznie postać dowolnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na przyjęciu fikcji, że podatnik celowo ukształtował transakcje w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, a pomijając i marginalizując treść jego zeznań w zakresie korzystnych skutków dla niego;

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący podniósł, że DIAS rozstrzygnął sprawę wyłącznie na podstawie ustaleń Organu I instancji i całkowicie powielił jego argumentację. Tymczasem zasada dwuinstancyjności wiąże się z koniecznością ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w sytuacji, gdy jest to konieczne do pełnego wyjaśnienia sprawy. Brak rzetelnego podejścia do sprawy i roli DIAS na tym etapie postępowania, ewidentnie nie tylko spłaszcza ten etap postępowania, ale powiela mankamenty i uchybienia, jakich dopuścił się organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie podołał, w ocenie skarżącego, nałożonym na niego obowiązkom w tym względzie, dopuszczając się naruszenia omawianej zasady, co uwypukla spłaszczenie jego działań w tej fazie, a wręcz potwierdza również brak znajomości materiału dowodowego, stanu akt sprawy i działań, jakie zostały podjęte, a jakie jeszcze należałoby w tymże stanie podjąć, celem wyjaśnienia w sposób pełny i kompletny stanu sprawy.

W dalszej kolejności podatnik wskazał, iż DIAS w nieuprawniony sposób przerzucił obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego na podatnika. Co więcej, organ nie dokonał powtórzenia określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań, co było niezbędne biorąc pod uwagę brak udziału skarżącego, a także ze względu na fakt, iż ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwiła jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W ocenie podatnika wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano również na odrębność postępowania podatkowego i karnego

Zdaniem skarżącego w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego dysponował majątkiem, który pozwoliłby organom podatkowym zaspokoić swoje roszczenia, o czym świadczy chociażby wpłacenie wysokości zabezpieczenia przez podatnika do urzędu skarbowego.

Wskazano, iż podatnik nie dokonywał żadnych czynności, które miałyby na celu zbywanie majątku mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Co więcej, skarżący nie miał także żadnych zaległości podatkowych, które mogłyby skutkować o podjęciu takiej decyzji przez organ.

W przekonaniu skarżącego działania organów w niniejszej sprawie w postaci zabezpieczenia majątkowego były skierowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie podatnik wskazał na instrumentalny charakter wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku ze wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Jak podał podatnik, w momencie wszczęcia postępowania, nie zachodziły żadne okoliczności przemawiające za jego podjęciem. W danym momencie organ nie dysponował, bowiem wystarczającymi dowodami, które wskazywałyby na rzeczywiste powody jego wszczęcia. W związku z powyższym, wskazując na instrumentalny sposób wszczęcia tego postępowania, skarżący podkreślił, że w momencie wydania decyzji, zobowiązanie podatkowe było już przedawnione.

Skarżący zaznaczył, iż organ nie może opierać swojej argumentacji w oparciu o wyrok w sprawie karnej, bowiem są to zupełnie różne postępowania. Natomiast, sam organ podatkowy powinien z tego względu we własnym zakresie zbadać sprawę. Co więcej, same rozstrzygnięcia postępowania podatkowego, jak i karnego pozostają w stosunku do siebie niezależne, tj. istnieje możliwość wydania decyzji podatkowej bez zakończonego postępowania karnego oraz odwrotnie - wydania wyroku w sprawie karnej bez zakończonego postępowania podatkowego.

Skarżący zauważył ponadto, iż w żadnym stopniu nie została zbadana jego świadomość co do uczestnictwa w nielegalnym procederze - co ma kluczowy wpływ na rozstrzygnięcie całej sprawy. Zatem, dalece bezzasadne odnoszenie jest wniosków wynikających z wyroku w sprawie karnej na grunt sprawy podatkowej, a wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika.

Podatnik wskazał na bezpodstawne zaniechanie organu co do wniosków dowodowych przez niego składanych, co jednocześnie wiązało się także z przerzuceniem na niego pełnego ciężaru dowodowego. Mianowicie, podatnik przedstawił szereg dowodów oraz faktów potwierdzających, że transakcje z kontrahentami miały miejsce w rzeczywistości, tj. dokumenty potwierdzające nabycie towarów od G Sp. z o.o. i dostarczenie towarów do nabywcy - V s.r.o., a także odbiór przez K s.r.o. (końcowego odbiorcę towarów).

Organ kwestionuje te transakcje, gdyż wobec dostawcy G Sp. z o.o. - A2 Sp. z o.o. wydano decyzję, w której stwierdzono, że faktur są nierzetelne pod kątem podmiotowym. Organ pominął zeznania H.R., który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi transportowe, a także jego pracownika J.S., który nie zaprzeczył, że usługi te miały miejsce. Co warto zaznaczyć, Pan R. złożył oświadczenie, z którego wprost wynika, że usługa była wykonywana zgodnie z CRM. Również w zakresie współpracy z M. N., prowadzącym działalność gospodarczą C, organ nie wziął pod uwagę jego zeznań, podczas gdy potwierdził on współpracę z R.W. oraz wskazał, że znajduje się w posiadaniu magazynów pozwalających na składowanie towaru.

Organ ograniczył się wyłącznie do ustalenia źródła pochodzenia towaru nabytego przez M.N. i swoje twierdzenia oparł na fakcie wydania przez właściwy organ podatkowy decyzji wymiarowej wobec M.N., pomimo, że została wydana za okres styczeń - grudzień 2015 r. Również nabycia od B.F., zostały udokumentowane we właściwy sposób, towar został odebrany bezpośrednio przez stronę i przetransportowany do słowackiego odbiorcy. Fakt odbioru towaru wynika również z ustaleń słowackiej administracji podatkowej.

W ocenie skarżącego DIAS nie uwzględnił prawidłowo udokumentowanego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która miała charakter trójstronny - końcowym odbiorcą na Słowacji była spółka K s.r.o., która potwierdziła odbiór towaru. Fakt, że K s.r.o. zbyła zakupiony towar na rzecz podmiotu polskiego A2 Sp. z o.o., którego uznano za "znikającego podatnika", nie mogą wpłynąć na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Co więcej, organ wskazuje, iż przedstawione przez podatnika dokumenty (faktury, listy przewozowe CMR) rzekomo nie potwierdzają spełnienia przesłanek warunkujących uznanie zakwestionowanych transakcji jako WDT, bowiem na ich podstawie nie został wykazany fakt przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zaś przedstawione dokumenty mogą jedynie świadczyć o przemieszczaniu przedmiotowych towarów z terytorium Polski za granicę, natomiast nie potwierdzają dokonania rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami.

Powyższe stwierdzenie należy uznać w przekonaniu skarżącego za dalece bezzasadne biorąc pod uwagę fakt, iż jak sam wskazał organ, CMR świadczy o przemieszczaniu przedmiotowych towarów z terytorium Polski za granicę. Odmiennie do stanowiska DIAS należy wskazać, że w istocie dokumenty te potwierdzają dokonanie rzeczywistych transakcji pomiędzy podanymi na fakturze podmiotami. Na dokumencie tym widnieją wszystkie niezbędne informacje, tj. data transakcji, strony transakcji, podmiot transportujący oraz sam dokument opatrzony jest niezbędnymi pieczątkami. Brak jest zatem podstaw do zakwestionowania tegoż dokumentu. W tym miejscu należy także podkreślić, iż organ nie pokusił się o uzasadnienie swojego stanowiska, jedynie lakonicznie wskazując, że dokumenty nie stanowią wystarczającego potwierdzenia transakcji.

Według podatnika fakt, iż skarżący kontaktował się z urzędami skarbowymi, gdzie otrzymywał telefoniczna informacje czy jego kontrahenci są podatnikami czynnymi oraz sprawdzał ich w CEIDG, KRS, KRD i w systemie VIES.

W ocenie podatnika wyciągnięte przez organ wnioski są, więc nie tylko nielogiczne, ale co więcej stronnicze. Należy wskazać, że takim bezpodstawnym twierdzeniem organ starał się jedynie znaleźć - niezgodny z prawdą - kolejny argument rzekomo wpisujący się w jego linię argumentacyjną - również niezgodną z prawdą.

Zdaniem skarżącego niniejszej sprawie zachodzi szereg okoliczności, które świadczą o dochowaniu przez stronę należytej staranności w relacjach handlowych z kontrahentami, a których zarówno NUS jak i DIAS nie uwzględnili w wydanych rozstrzygnięciach.

Dalej wskazano, że większość ustaleń o nierzetelności łańcucha dostaw, nie jest powiązanych z podatnikiem, bowiem w żadnym stopniu nie odnoszą się do transakcji, w których byłby on kontrahentem tychże podmiotów. Organ powołując się, zatem na szereg ustaleń w żaden sposób niepowiązanych ze skarżącym, wydaje się, że próbuje wzbogacić swoją narrację w celu jak najbardziej negatywnego jej odbioru.

Jak podano, organ wykorzystuje przeciwko podatnikowi informacje uzyskane od innych organów podatkowych, a nawet od organów ścigania. Łatwo na tej podstawie przychodzi formułować wnioski i oceny. Tymczasem, strona postępowania nie miała żadnych możliwości uzyskania takich informacji. Nawet, gdyby wystąpiła z wnioskiem o ich przekazanie, to i tak organ odmówiłby ich udostępnienia. Podatnik nie miał, więc możliwości zweryfikowania kontrahentów w tak "szczególny i dokładny" sposób, jak zrobił to organ.

Tymczasem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, aby odmówić prawa do odliczenia podatku, kluczowym ustaleniem powinno być przypisanie podatkowi umyślności i wiedzy o tym, że dostawa wiąże się z przestępstwem. Organ podatkowy w toku kontroli zupełnie pominął tę przesłankę, uważając że sam fakt zaistnienia nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu, jest wystarczającą przesłanką do zakwestionowania odliczenia podatku. Organ podatkowy obarczył podatnika odpowiedzialnością za nieprawidłowości popełnione przez jego dostawców, co jest rażąco sprzeczne zarówno z samą ustawą o podatku od towarów i usług, jak i przepisami procedury podatkowej.

Podatnik zaznaczył, że pozostawał w ciągłym kontakcie z osobami kierującymi Spółką. Bezzasadne zatem pozostaje kwestionowanie formy kontaktu, jakoby zdaniem organu kontakt telefoniczny nie był wystarczającym potwierdzeniem realności danych transakcji. Tym bardziej, że jak wskazywał podatnik, i co też wskazał organ - doszło do rzeczywistego spotkania pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem, a podatnik odpowiednio zweryfikował swojego kontrahenta przed podjęciem współpracy.

Skarżący podjął formalne działania w celu zweryfikowania swoich kontrahentów - sprawdzał informacje o statusie kontrahentów oraz kwestie związane z rejestracją działalności. Dodatkowo, zawiązywał relacje gospodarcze z podmiotami, które znał lub które zostały mu polecone przez dotychczasowych kontrahentów. Jednocześnie, zarzut stawiany przez organ dotyczący braku osobistego sprawdzania towaru przez podatnika jest całkowicie bezpodstawny. W trakcie przesłuchania skarżący wskazywał, że umowy

zawierane przez niego z firmami transportowymi obejmowały postanowienia o sprawdzeniu towaru pod względem ilościowym i jakościowym. Powyższe dowodzi dochowania przez niego należytej staranności przy doborze dostawców, wbrew twierdzeniom przedstawionym przez organ.

Następnie podniesiono, że wszystkie transakcje kwestionowane przez organ znajdują swoje potwierdzenie w szeregu dokumentów wskazujących, że miały one charakter rzeczywisty. Strona nie przedstawiła wyłącznie faktur wystawionych przez swoich dostawców, ale kompletną dokumentację obejmującą zlecenia spedycyjne i potwierdzenia transportów. Każdorazowo nabyty przez stronę towar był odbierany przez podatnika zorganizowanym przez niego transportem, co potwierdzają nie tylko dokumenty, ale i świadkowie zeznający w sprawie. Jak wynika z zeznań podatnika organizował on transport na terytorium Słowacji i Czech w celu odbierania nabytego tam towaru. W związku z tym szukał możliwości dostawy określonego towaru na teren tych państw, aby zminimalizować ) koszty transportu. W tym celu dokonywał zamówień pod konkretnych nabywców - oczywistym jest więc, że nie musiał magazynować nabytego towaru, co wynika ze specyfiki działalności, nie próby oszustwa podatkowego. Opisana okoliczność uzasadnia również nabywanie i odsprzedawanie konkretnych ilości towaru, na którą zapotrzebowanie zgłaszał nabywca.

W zakresie współpracy z M. N. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą C, kontrahent podatnika potwierdził współpracę ze skarżącym, który nabywał we wskazanym okresie towar. Świadek podkreślił, że zna osobiście podatnika i tylko z nim ustalał warunki współpracy. Przedsiębiorca wskazał, że znajduje się w posiadaniu magazynów pozwalających mu na składowanie towaru. Organ nie wziął powyższych zeznań jednak pod uwagę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ograniczył się wyłącznie do ustalenia źródła pochodzenia towaru nabytego przez M.N..

Skarżący podkreślił, że w praktyce gospodarczej niespotykane jest, żeby podmioty udostępniały informacje o głównym źródle pochodzenia towarów, ze względu na tajemnice przedsiębiorstwa. Jednocześnie, zarzut ten należy uznać za niezgodny z prawdą, bowiem podatnik dokonał sprawdzenia swoich bezpośrednich kontrahentów.

Podatnik wyjaśnił, że to na podmiocie transportującym spoczywał obowiązek sprawdzenia ilości oraz jakości towarów. Zatem, skarżący wykupując profesjonalną usługę przerzucił ten ciężar na inny podmiot, o czym świadczy także fakt, iż w przypadku jakichkolwiek nieprawidłowości to on ponosił odpowiedzialność i istniała możliwość złożenia roszczenia z tego tytułu. Stąd, w tym przypadku dalece bezzasadne jest stwierdzenie, iż podatnik nie zadbał o sprawdzenie tych elementów transakcji. W praktyce gospodarczej nie jest, bowiem możliwe dokonywanie wszelkich działań samodzielnie, przez właściciela przedsiębiorstwa. Dobrze funkcjonujący podmiot, wraz ze wzrostem skali swojej działalności musi delegować część zadań. W skardze podniesiono, że to właśnie dzięki pozyskaniu najlepszego kontrahenta, tj. A, podatnik mógł maksymalizować swój zysk, jednocześnie ograniczając swoje ryzyko gospodarcze. Podkreślono również, że podatnik dokonywał zakupu towarów tylko wtedy, kiedy wiedział, że będzie możliwe osiągnięcie zysku, co jest kluczowym i najważniejszym elementem uczciwego przedsiębiorstwa, którego przecież celem nie jest odnoszenie strat. Sam wybór strategii - jaki stopień ryzyka gospodarczego gotowy jest ponieść przedsiębiorca zależy, zatem od jego indywidualnego podejścia do ryzyka. Podatnik jako podmiot podchodzący odpowiedzialnie do swoich działań i jednocześnie wykazując niską skłonność do ryzyka, podjął decyzję o braku magazynowania tychże towarów. Skarżący wyjaśnił, że to właśnie z kredytu uzyskał środki na zakup towarów, co organ pomija;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga okazała się niezasadna.

Z treści art. 59 § 1 pkt 9 o.p. wynika, że upływ terminu przedawnienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Po upływie okresu przedawnienia organ podatkowy nie może również orzekać w sprawie wysokości takiego zobowiązania, ponieważ nie ma już przedmiotu postępowania. Tym bardziej nie może dokonywać zabezpieczenia przedawnionego zobowiązania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego niezależnie od fazy, w jakiej znajduje się postępowanie. W art. 70 § 2-6 o.p. ustawodawca określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. I tak przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70c o.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Według art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym administracji.

Mając na względzie przywołane regulacje w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikająca z art. 70 § 1 o.p. ustanawiającą pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014r. ulegało (co do zasady) przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.

Bieg terminu przedawnienia może jednak podlegać pewnym modyfikacjom na skutek zaistnienia określonych przesłanek (art. 70 § 2-6 o.p.).

W realiach rozpoznanej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 29 sierpnia 2019 r. orzekł o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do stycznia 2015r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik, listopad i grudzień 2014r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 28 stycznia 2020 r. uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot odsetek za zwłokę i orzekł co do istoty w tym zakresie, w pozostałym zakresie utrzymał powyższą decyzję w mocy.

Postanowieniem z 27 września 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącego 7 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowił wykonać powyższą decyzję poprzez przyjęcie zabezpieczenia w łącznej kwocie wynikającej z tej decyzji w wysokości 1.008.647,00 zł, w formie uznania tej kwoty na rachunku depozytowym Naczelnika Urzędu Skarbowego w B..

Decyzją z 13 kwietnia 2023r. doręczoną pełnomocnikowi podatnika dnia 24 kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od listopada 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podnieść należy, że zgodnie z art. 33 a § 1 pkt 2 o.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wygasa decyzja zabezpieczająca.

W rezultacie, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, w okresie od doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia w dniu 7 października 2019 r. do doręczenia decyzji określającej w dniu 24 kwietnia 2023 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do stycznia 2015 r. pozostawał zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p.

Ponadto dnia 15 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącego postępowanie karno-skarbowe, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług od października 2014 r. do stycznia 2015 r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., pismem z 02 grudnia 2019 r. doręczonym podatnikowi 10 grudnia 2019r., a pełnomocnikowi 11 grudnia 2019 r., poinformował, że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., 15 listopada 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od października 2014 r. do stycznia 2015 r. uległ zawieszeniu.

Jak ustalono, w toku postępowania karno-skarbowego pozyskano dokumenty oraz przesłuchano licznych świadków. Postępowanie zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w B. 14 grudnia 2022 r. Co istotne wyrokiem z 23 marca 2023 r. Sygn. akt [...], prawomocnym z dniem 01 czerwca 2023 r. Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Karny, uznał skarzącego za winnego tego, że w okresie od 20 listopada 2014 r. do 16 lutego 2015 r. w B., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą S, składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od października 2014 r. do stycznia 2015 r., podał nieprawdę odnośnie podatku należnego oraz obniżającego go podatku naliczonego, co pozostawało w związku z przyjmowaniem faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, dotyczących zakupu od G Sp. z o.o., C, P, M Sp. z o.o., B Sp. z o.o. Sp. K., M1 oraz zaewidencjonowaniem w rejestrze sprzedaży za październik, listopad, grudzień 2014 r. wystawionych i wprowadzonych do obiegu faktur VAT na rzecz A Sp. z o.o.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie sposób uznać, iż wszczęcie w/w postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. W szczególności potwierdzeniem istnienia podstaw formalnoprawnych do wszczęcia omawianego postępowania, jest przeprowadzenie dowodów, a także zakończenie postępowania prawomocnym wyrokiem skazującym. Jak zasadnie przyjęto, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane było z realnym, udokumentowanym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, wynikającego z nieprawidłowości opisanych w zaskarżonej decyzji, co jednoznacznie wynika z treści prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w B.. Powyższe oznacza, że w sprawie wystąpił skutek prawny zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do prawidłowości wydania decyzji o zabezpieczeniu spornego zobowiązania podatkowego. Wszystkie zgłoszone w skardze zarzuty mogły być podnoszone w postępowaniu odnoszącym się do decyzji zabezpieczającej.

Sąd stwierdza, iż w okresie od doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, czyli od dnia 7 października 2019 r. do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 1 czerwca 2023 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okres od października 2014 r. do stycznia 2015r. pozostawał zawieszony, a następnie zaczął biec od 2 czerwca 2023 r. i upłynie odpowiednio:

- 26 sierpnia 2023 r. - w odniesieniu do miesięcy: październik, listopad 2014 r.,

- 26 sierpnia 2024 r. - w odniesieniu do miesięcy: grudzień 2014 r., styczeń 2015 r.

W rezultacie sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu do dnia 17 sierpnia 2023r., czyli do dnia doręczenia podatnikowi zaskarżonej decyzji, co pozwoliło na orzekanie w sprawie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie towarów handlowych, tj. kawy [...], napoi energetyzujących oraz folii stretch jumbo od G Sp. z o.o., C, P, B Sp. z o.o. Sp. K., M Sp. z o.o., M1 oraz rzetelność wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży tych towarów wystawionych na rzecz podmiotu krajowego A Sp. z o.p. oraz podmiotu słowackiego V s.r.o.

W tym miejscu należy zacytować art. 11 p.p.s.a., według którego, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ratio legis wprowadzenia do systemu prawnego zasady związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem sądu karnego jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo. Wiążąca wypowiedź o tej kwestii może pochodzić od sądu karnego i takiej wypowiedzi nie powinny podważać inne sądy, czy choćby ponownie zajmować się badaniem tych okoliczności, które są istotne dla stwierdzenia, kto i jaki czyn zabroniony ustawą popełnił.

Co również istotne, wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego wspomnianej zasady sprawia, że jej adresatami stają się pośrednio także organy administracji publicznej, które w kontrolowanej przez sąd administracyjny sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Działanie art. 11 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, jeżeli nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. M. Romańska [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 11. a także powołane tam orzecznictwo). Co jednak ma kluczowe znaczenie dla oceny decyzji SKO, wiążące znaczenie dla sądu administracyjnego (oraz pośrednio organu administracyjnego) ma tylko i wyłącznie wyrok skazujący.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze podnieść należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. nie tylko sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego co do popełnienia przestępstwa, ale adresatami tej reguły są również pośrednio organy administracji publicznej, które w sprawie będącej przedmiotem kontroli ze strony sądu administracyjnego czyniły ustalenia faktyczne. Oznacza to z jednej strony, że sąd administracyjny jest zmuszony uznać za błędne te ustalenia organów, które nie korespondują z zasadą związania wyrokiem sądu karnego a z drugiej strony, sąd administracyjny nie może podważać tych ustaleń organów, które z tą zasadą korespondują, tj. odpowiadają ustaleniom wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Kr 399/21).

W okolicznościach rozpoznanej sprawy dla oceny rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy skarżącym a G Sp. z o.o., C, P, B Sp. z o.o. Sp. K., M2 Sp. z o.o., M1 oraz A Sp. z o.o. kluczowe znaczenie ma wyrok Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Karny, z 23 marca 2023 r. sygn. akt [...], prawomocny z dniem 01 czerwca 2023 r., mocą którego Sąd uznał podatnika za winnego tego, że w okresie od 20 listopada 2014 r. do 16 lutego 2015 r. w B., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą S, składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od października 2014 r. do stycznia 2015r., podał nieprawdę odnośnie podatku należnego oraz obniżającego go podatku naliczonego, co pozostawało w związku z przyjmowaniem faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, dotyczących zakupu od G Sp. z o.o., C, P, M2 Sp. z o.o., B Sp. z o.o. Sp. K., M1 oraz zaewidencjonowaniem w rejestrze sprzedaży za październik, listopad, grudzień 2014 r. wystawionych i wprowadzonych do obiegu faktur VAT na rzecz A Sp. z o.o.

W rezultacie wbrew zarzutom skargi, dokonana przez Sąd ocena jest całkowicie spójna z całokształtem ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie, potwierdzając ich zasadność.

Jak słusznie wskazały organy, w zakresie towarów objętych spornymi fakturami, skarżący nie dysponował pomieszczeniami do ich magazynowania, nie zatrudniał do wskazanych czynności pracowników. Ponadto towar wynajętym środkiem transportu przemieszczany był bezpośrednio od dostawców do odbiorców, z pominięciem siedziby podatnika. Towar nie był magazynowany, a co istotne A Sp. z o.o. nie magazynowała towaru, lecz trafiał bezpośrednio do odbiorców. Istotną okolicznością pozostaje również fakt, że skarżący nie nadzorował dostaw swoich towarów, nadzór ten wykonywany był przez kierowców z wynajętej firmy transportowej. Skarżący nie sprawdzał towarów, nie wykazał zainteresowania skąd pochodził nabywany towar.

Prawidłowa jest konstatacja organów, że zadaniem podatnika nie była rzeczywista dostawa towaru do finalnego odbiorcy, a jedynie papierowy obrót towarem poprzez wystawianie faktur sprzedaży oraz transfer środków pieniężnych pomiędzy odbiorcą i dostawcą, natomiast celem jego działania było sztuczne wydłużanie łańcucha firm. Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że skarżący był w pełni świadomym uczestnikiem przedmiotowych transakcji. Celem działania podatnika było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych.

Niewątpliwie przemawia za powyższym stanowiskiem brak fizycznej formy władztwa nad towarem, a działanie podatnika sprowadzało się do pośrednictwa polegającego wyłącznie na tworzeniu odpowiedniej dokumentacji. Wskazać należy ponadto na z góry ustaloną kolejność nabycia tego samego towaru przez kilka podmiotów. Co więcej, całą wiedzę o towarach będących przedmiotem "transakcji" podatnik posiadał wyłącznie z papierowej dokumentacji, w tym zdjęć.

Za brakiem należytej staranności podatnika w opisanych transakcjach wskazuje fakt, iż poza sprawdzeniem formalnego zarejestrowania kontrahentów (w CEIDG, KRS, VIES), nawiązania współpracy z wieloletnim znajomym - M. N., skarżący nie dokonał rzeczywistego sprawdzenia czy transakcje, w których uczestniczy nie wiązały się z nadużyciami podatkowymi. Wskazać należy, że podatnik nie uzyskał pisemnych informacji z urzędów skarbowych czy kontrahenci są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Podnieść należy, na co zwrócił uwagę organ, że kontakt ze słowacką spółką został nawiązany telefonicznie - według zeznań podatnika zadzwonił do niego prezes firmy J.Z., a podatnik spotkał się z nim w S. w restauracji, natomiast w siedzibie V podatnik nie był. Skarżący przeprowadzał transakcje z V pomimo posiadania wiedzy odnośnie braku płynności finansowej tej spółki. Co więcej podatnik nie sprawdził czy kontrahenci posiadają jakikolwiek majątek, zaplecze logistyczne oraz kadrowe dla wykonania przedmiotowych dostaw. Wskazać należy, że skarżący nie tylko nie zawarł pisemnych umów z kontrahentami, ale nie interesował się źródłem pochodzenia tak znacznej ilości towaru oraz nie nadzorował dostaw towarów, nie sprawdzał ilości, jakości. Jednocześnie warunki transakcji uzgadniane były mailowo i telefonicznie.

Wskazując na art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. zauważyć należy, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek. Niewątpliwie umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W rezultacie opisane w stanie faktycznym sprawy nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między podatnikiem a G Sp. z o.o., C, P, B Sp. z o.o. Sp. K., M2 Sp. z o.o., M1.

W konsekwencji zasadnie w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.- organy prawidłowo zakwestionowały skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Niewątpliwie G Sp. z o.o., C, P, B Sp. z o.o. Sp. K., M2 Sp. z o.o., M1 nie dysponowały wskazanym w fakturach towarem, nigdy więc nie doszło do przeniesienia własności towaru. Sporne faktury zostały wystawiona wyłącznie w celu uwiarygodnienia nabycia ww. towarów i umożliwienia odbiorcy odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Jak zasadnie uznano, wskazane powyżej podmioty nabywały towar od firm nierzetelnych, dopuszczających się nadużyć podatkowych, u tzw. "znikających podatników". W każdym z ustalonym schemacie powiązań fakturowania zakupu i sprzedaży przez podatnika i bezpośrednich i pośrednich kontrahentów wystąpiło oszustwo podatkowe. Pomimo, że jakiś towar faktycznie krążył, następowały jego przeładunki, towarzyszyły mu dokumenty magazynowe, transportowe, występowały faktyczne przepływy pieniężne, transakcje te były symulowane, a przedmiotowe dokumenty służyły jedynie uwiarygodnieniu przeprowadzonych transakcji w ramach przestępczego procederu, jakim jest oszustwo karuzelowe.

Podnieść należy, że analiza odpowiedzi na wnioski SCAC, dokumentów CMR, informacji widniejących w systemie VIES, decyzji wydanych dla kontrahentów, protokołów kontroli, informacji pozyskanych od krajowych organów podatkowych, zeznań strony, świadków wskazuje na świadome uczestnictwo podatnika od października 2014 r. do stycznia 2015 r. w transakcjach karuzelowych. Jak zasadnie przyjęto, zadeklarowane przez podatnika transakcje WDT na rzecz kontrahenta słowackiego zostały jedynie upozorowane, a towary ponownie wracają na terytorium Polski, za pośrednictwem tzw. "znikających podatników". Analogiczny przebieg "transakcji" miał miejsce w przypadku transakcji z A Sp. z o.o.

Jak prawidłowo uznano, przestępcza działalność grupy wynikała z poniższych cech:

- międzynarodowy charakter transakcji, oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich, uprawniający do zastosowania stawki podatku VAT 0%,

- uczestnictwo wielu podmiotów, nie występujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego,

- odwrócony ciąg płatności, regulowanie zobowiązań wyłącznie ze środków przekazanych od odbiorców. Takie ułożenie stosunków gospodarczych powoduje ograniczenie praktycznie do zera ryzyka gospodarczego,

- brak zadeklarowanego podatku, lub jego zapłaty na pierwszym ujawnionym ogniwie transakcji,

- powtarzalny charakter transakcji, takie same bądź te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie,

- nieznany odbiorca końcowy,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, przykładowo maksymalizacja zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, czy poszukiwanie najlepszych dostawców w przypadku - gwarantowanego odbiorcy towaru,

- istnienie ogniwa tzw. "znikającego podatnika",

- utrudniony kontakt z podmiotami zaangażowanymi w karuzelę podatkową,

- brak możliwości dysponowania towarem przez poszczególne podmioty uczestniczące w łańcuchu,

- brak gromadzenia zapasów towarów,

- nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, sposób finansowania i płatności za transakcje,

- brak kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywają się przeważnie tylko poprzez przepływ dokumentów,

- występujące w łańcuchu podmioty nie posiadały jakiegokolwiek zaplecza magazynowego, technicznego, czy innej infrastruktury.

Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego ww. towarów, podatnik nie magazynował ww. towarów, nie zatrudniał również do tych czynności pracowników. Transakcje zawierane były bardzo szybko (w ciągu jednego, ewentualnie dwóch dni) towarzyszył im brak nadzoru nad towarem. Skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, nie borykał się z problemem pozyskania dostawcy i odbiorcy. W przedmiotowej sprawie nie można ustalić źródła pochodzenia towarów, a poszukiwanie pierwszego dostawcy doprowadziło do odnalezienia podmiotów, które były "znikającymi podatnikami". Rola podmiotów biorących udział w "obrocie", w tym ograniczała się wyłącznie do pośredniczenia w transakcjach.

Według Sądu niemożliwym jest, by podatnik nie miał świadomości, że wskazane powyżej transakcje służyły do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Podnieść należy, że skarżący był również beneficjentem opisanej karuzeli podatkowej. Nieprawdopodobnym byłoby założenie, że na tak intratnej pozycji łańcucha nie był on świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Co istotne podatnik prowadzi działalność gospodarczą od wielu lat, musiał być on świadomy istnienia możliwości oszukańczego wykorzystania konstrukcji podatku VAT. Pomimo to przystąpił on do transakcji, które były dla niego intratne, choć nie miały cech handlu, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. Jak słusznie przyjęto, nieprawdopodobnym byłoby założenie, iż zagraniczny odbiorca towarów, bez wiedzy poszczególnych pośredników wprowadzałby nabyty od nich towar, który byłby z powrotem przez nich nabywany. Nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego sprzedaż towarów z Polski do Słowacji, Czech a następnie jego natychmiastowa odsprzedaż do Polski.

Na świadome działanie wskazuje również fakt, że większość występujących w łańcuchu transakcji podmiotów to podmioty nierzetelne, świadome uczestniczące w karuzeli podatkowej. Jak ustalono, u większości kontrahentów toczy się bądź toczyło się postępowanie kontrolne, podatkowe. Również zagraniczny odbiorca skarżącego znajdują się w zainteresowaniu organu podatkowego. Ustalenia poczynione względem tego podmiotu jednoznacznie wskazują na nierzetelność tego podmiotu i fikcyjny charakter opisanych w zaskarżonej decyzji transakcji. Jak zasadnie ustaliły organu, nie bez znaczenia jest również fakt, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, tj. [...], [...] G. jest tożsame z miejscem siedziby, prowadzenia działalności krajowego odbiorcy podatnika - spółki A Sp. z o.o. Podatnik nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, którym rzekomo handlował. Skarżacy dokonał zakupu znacznej ilości art. spożywczych (kawy [...], napoi [...] i [...]) oraz folii stretch dla podatnika, że nie od ich producenta ani jego przedstawiciela. W konsekwencji oczywiste powinno być było, że towary te zostały przez te podmioty kupione od innego dostawcy. Należało zwrócić się do bezpośrednich dostawców podatnika o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Tymczasem skarżący zgodził się z tym, że źródło pochodzenia towaru nie jest znane, czyli zdawał sobie więc sprawę, że zakup ww. towarów od podmiotów niebędących przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizujących się w ich sprzedaży, a następnie ich dalsza sprzedaż, wiążą się z dużym ryzykiem w zakresie legalności źródła pochodzenia towaru i ich jakości.

Jak zasadnie wskazano, podatnik nie nabył towaru od wymienionych firm, dlatego też nie mógł nim rozporządzać jak właściciel i odsprzedać go kolejnym kontrahentom. Tym samym faktury wystawione na rzecz: odbiorcy krajowego: A Sp. z o.o., oraz odbiorcy unijnego: V s.r.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktury powyższe spełniają normy określone w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 u.p.t.u. Zatem faktury te posłużyły jedynie do udokumentowania tzw. "transakcji karuzelowych" - czynności zaaranżowanych jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT i nie potwierdzają one powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

Zatem wartość netto wykazana na tych fakturach oraz należny podatek od towarów i usług nie podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7.

Określenie "wywóz" użyte w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., należy interpretować w ten sposób, że WDT następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, który musi spełniać określone warunki podmiotowe i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, w wyniku wysyłki lub transportu, tj. fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. DIAS podniósł, iż przedstawione przez skarżącego dokumenty (faktury, listy przewozowe CMR) nie potwierdzają spełnienia przesłanek warunkujących uznanie zakwestionowanych transakcji jako WDT. Na ich podstawie nie został wykazany fakt przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ujawnionych na fakturach oraz dokumentach CMR odbiorcach.

Prawidłowo uznano, że przedstawione przez podatnika dokumenty mogą jedynie świadczyć o przemieszczaniu przedmiotowych towarów z terytorium Polski za granicę, natomiast nie potwierdzają dokonania rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Nie ulega wątpliwości, że sama okoliczność, iż podatnik dysponuje ww. dokumentami, oraz fakt, iż faktury od strony formalnej zostały wystawione na rzecz podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim w dacie spornych transakcji, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia wobec ustalenia, że działania podejmowane przez skarżącego związane z wywiezieniem towarów do innych krajów Unii Europejskiej, udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi dla ww. spółki, nie były wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT. Faktury te nie dokumentują faktycznych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów a wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania takich czynności. Nie można więc uznać, że czynności, których dotyczą te faktury spełniają normy określone w przytoczonym przepisie art. 13 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu, wymienioną w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Ponadto zastosowanie zerowej stawki na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym, nie jest wystarczający sam fakt dysponowania fakturami, dokumentami przewozowymi czy dowodami zapłat. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest sprawdzenie wiarygodności nabywcy. Tego podatnik nie dokonał. Ograniczył się wyłącznie do weryfikacji formalnej kontrahenta.

Tymczasem z zeznań podatnika wynika, że nawiązanie współpracy z V s.r.o. nastąpiło z inicjatywy ww. spółki, skontaktował się ze skarżącym telefonicznie/ mailowo prezes spółki J.Z. (Polak). Skarżący spotkał się z przedstawicielem ww. spółki w Polsce, nie był on w siedzibie tej spółki. Co istotne, z przekazanych informacji przez administrację podatkową Słowacji oraz zebranych dowodów wynika, że zafakturowany przez podatnika towar do V s.r.o. trafił bezpośrednio od skarżącego do dostawców głównie do czeskiej spółki K s.r.o. (a także M4 s.r.o.) a następnie do polskich podmiotów, tzw. "znikających podatników". Przekazane informacje jednoznacznie wskazują, że transakcje te zostały przeprowadzone w celu pozyskania korzyści podatkowych a nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd stwierdza, że z powyższego wynika, iż podatnik zdawał sobie sprawę z fikcyjności transakcji. Stanowisko powyższe jest zasadne zwłaszcza w świetle dużego doświadczenia skarżącego.

Podnieść wypada, że Dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej odmówić podatnikowi skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych Italmoda i inni, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 71).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320).

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organ przyjął, że skarżący wziął udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

Jak zasadnie przyjęto, zebrane w rozpoznawalnej sprawie dowody nie potwierdziły rzeczywistych transakcji, zarówno po stronie nabyć jak i po stronie dostaw. Wykonania zafakturowanych nabyć i dostaw ww. towarów podatnik nie tylko nie wykazał, a niewykonanie tych transakcji potwierdziły ustalenia dotyczące rzekomych dostawców towarów, tj. G Sp. z o.o., C, P, B Sp. z o.o. Sp. K., M2 Sp. z o.o., M1 oraz rzekomych odbiorców towarów: A Sp. z o.o. oraz podmiotu słowackiego V s.r.o. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że podatnik nabywał fakturowo towar od ww. dostawców, przepuszczony przez "znikających podatników" i firmy "bufory" a następnie towar ten trafiał za granicę, do kontrahentów z terytorium Unii Europejskiej, po czym ponownie wracał do kraju, do tzw. "znikających podatników". Deklarowane przez skarżącego transakcje bez wątpienia miały charakter karuzelowy, o czym przy dochowaniu należytej staranności mógł on wiedzieć.

W zakresie twierdzeń, iż w aktach sprawy zgromadzono szereg dokumentów potwierdzających transakcje zakupu z firmą G Sp. z o.o. a także dostarczenie towaru do nabywcy V s.r.o., w ramach transakcji trójstronnej, odbiór przez K s.r.o., to zauważyć należy, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego dokumenty te miały na celu stworzenie pozorów legalności obrotu i służyły jedynie uwiarygodnieniu fikcyjnych w rzeczywistości transakcji. Ponadto, podstawą zakwestionowania tych transakcji było ustalenie, że G Sp. z o.o. nie nabyła tych towarów na wcześniejszym etapie obrotów. Potwierdzeniem nierzetelności transakcji z G Sp. z o.o. jest również ostateczna decyzje wydana wobec ww. podmiotu za badany okres, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Konkludując stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, w konsekwencji prawidłowo przyjął organ podatkowy, że podatnik w okresie od października 2014r. do grudnia 2014r. oraz w styczniu 2015r. nie spełniał warunku odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od kwot podatku należnego. Jednocześnie, brak było podstaw do przyjęcia, że dokonał on wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Wobec braku naruszenia przepisów prawa postępowania oraz przepisów prawa materialnego, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.