Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 411/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 2
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2024 r. nr 2401-IOD-1.4102.55.2023.7.IL UNP: 2401-24020184 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.370 (cztery tysiące trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 26 stycznia 2024 r. nr 2401-IOD-1.4102.55.2023.7.IL UNP: 2401-24-020184, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p. oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., dalej: u.p.d.o.f. powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpoznaniu odwołania P. G. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) z 27 lipca 2023 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonym 29 kwietnia 2022 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2021 r. (PIT-36), wraz z informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-B) podatnik rozliczył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście, uzyskane w 2021 r. na zasadach ogólnych, według skali podatkowej. Z zeznania tego wynikał podatek do zapłaty w kwocie 17.537,00 zł, który został uregulowany.

Następnie 21 maja 2022 r. podatnik złożył korekty następujących zeznań:

- zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2021 (PIT-36L), z której wynikała kwota do zapłaty w wysokości 4.963,00 zł, w korekcie podatnik rozliczył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem liniowym;

- zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2021 (PIT-37), z której wynikała kwota nadpłaty w wysokości 12.513,00 zł, w korekcie podatnik wykazał przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f.

W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, że w 2021 r. podatnik był opodatkowany na zasadach ogólnych według skali podatkowej z uwagi na to, że nie złożył oświadczenia o wyborze innej formy opodatkowania. W konsekwencji tych ustaleń poinformowano podatnika, że korekty złożone 21 maja 2022 r. nie wywołują skutków prawnych.

Postanowieniem z 11 sierpnia 2022 r. organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że korekty złożone 21 maja 2022 r. nie wywołują skutków prawnych, z uwagi na to, iż podatnik nie dokonał na 2021 r. wyboru liniowej formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na skutek wniesionego zażalenia organ odwoławczy uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Po przeprowadzonym ponownie postępowaniu organ pierwszej instancji decyzją z 27 lipca 2023 r. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 75 § 1 i 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy skutecznie został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty zeznań podatkowych:

- zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2021, tj. PIT-36L (określono w poz. 6 tego dokumentu - cel złożenia formularza - korekta zeznania), z którego wynika kwota do zapłaty w wysokości 4.963,00 zł;

- zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2021, tj. PIT-37 (określono w poz. 10 tego dokumentu - cel złożenia formularza - korekta zeznania), z którego wynika kwota nadpłaty w wysokości 12.513,00 zł;

2. art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że likwidując indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą w grudniu 2019 r., podatnikowi wygasło uprawnienie do opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2021 r., w sytuacji gdy może nadal korzystać z dokonanego wcześniej na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wyboru sposobu opodatkowania dochodów;

3. sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż:

- podatnik nie złożył oświadczenia o wyborze formy podatku liniowego jako formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy podatnik, zgodnie z oświadczeniem 16 lutego 2021 r. wrzucił do urny (w trakcie wprowadzonego stanu epidemii) w Urzędzie Skarbowym w W. pisemne oświadczenie o wyborze formy podatku liniowego jako formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (co potwierdza dowód na karcie nr 17 - zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania);

- na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania zostało złożone w urzędzie skarbowym, w sytuacji, gdy to urząd skarbowy zorganizował możliwość składania pism w urnie bez jakiegokolwiek potwierdzenia i tym samym niedopuszczalne jest przerzucanie na podatnika obowiązku udowodnienia powyższego;

- w sprawie nie ma znaczenia sposób obliczania zaliczek na podatek dochodowy oraz dokonywane przez podatnika co miesiąc konsekwentnie wpłaty zaliczek na podatek w sytuacji, gdy dokonywane wpłaty zaliczek i ich wysokości potwierdzają, że podatnik dokonał wyboru formy opodatkowania w postaci podatku liniowego jako formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (powyższe trwa do nadal),

- pominięcie faktu, że organ pierwszej instancji nie zgłaszał żadnych uwag co do wysokości wpłacanych kwot tytułem zaliczki na podatek dochodowy (PPL),

- pominięcie faktu, że organ pierwszej instancji akceptował wpłaty zaliczek na podatek dochodowy (PPL).

Organ odwoławczy decyzją z 26 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 27 lipca 2023 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w okresie od 8 grudnia 2016 r. do 16 grudnia 2019 r. prowadził indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą. W tym okresie podlegał opodatkowaniu podatkiem liniowym, zgodnie z oświadczeniem wyrażonym we wniosku CEIDG-1 z 7 grudnia 2016 r. W grudniu 2019 r. zlikwidował tę działalność gospodarczą. W 2020 r. nie osiągnął przychodów (dochodów) z pozarolniczej działalności gospodarczej, za ten rok podatkowy złożył zeznanie PIT-37. Od 29 kwietnia 2022 r. właściwym dla podatnika organem podatkowym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., poprzednio właściwy był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.. Zmiana ta była związana ze zmianą miejsca zamieszkania.

W organie pierwszej instancji 29 kwietnia 2022 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2021 r. (PIT-36), wraz z informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-B), a następnie 21 maja 2022 r. złożył opisane wyżej korekty.

Z uwagi na to, że do organu pierwszej instancji nie wpłynęło oświadczenie podatnika o wyborze formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. organ ten podjął czynności sprawdzające związane z wyjaśnieniem zasadności złożonych 21 maja 2022 r. korekt zeznań. 3 czerwca 2022 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła złożona przez podatnika kopia dokumentu - "Zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym na rok 2021" opatrzona datą 15 lutego 2021 r. Pismo to skierowane było do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z 7 czerwca 2022 r. poinformował, że w 2021 r. podatnik nie złożył zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przekazał następujące informacje:

- jako wspólnik spółki jawnej o numerze NIP [...] w okresie od 29 września 2021 r. do 14 lutego 2023 r. podatnik nie składał żadnych pism związanych z wyborem formy opodatkowania;

- indywidualną działalność gospodarczą prowadził do 16 grudnia 2019 r.;

- w 2021 r. nie prowadził indywidualnej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie kwestią sporną jest ustalenie, czy podatnik złożył w ustawowym terminie oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i w konsekwencji podatek należny za 2021 r. powinien być ustalony według stawki liniowej. Zatem konieczne jest zweryfikowanie prawidłowości obsługi korespondencji w organie, oraz ustalenie, czy w toku postępowania organ podjął wszystkie działania, jakie mógł podjąć celem ustalenia, czy oświadczenie wpłynęło do urzędu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że złożone przez podatnika za 2021 r. zeznania (z 29 kwietnia 2022 r. i z 21 maja 2022 r.) dedykowane są do wykazania konkretnych działań podatnika w danym roku podatkowym:

- formularz PIT-36 przeznaczony jest dla podatników, do których ma zastosowanie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., a osiągnięte przez nich dochody (poniesione straty) oraz dokonywane odliczenia nie mieszczą się w zakresie zeznania PIT-37,

- formularz PIT-B to "Informacja o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej", stanowi załącznik do deklaracji wypełnianych przez przedsiębiorców. Druk PIT/B wypełnia wyłącznie przedsiębiorca rozliczający się według zasad ogólnych (12%-32%) lub po wyborze podatku liniowego (19%), składany jest wyłącznie z deklaracjami PIT-36 i PIT-36L.

Powołując się na przepis art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej. Ta forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Oświadczenie o wyborze formy opodatkowania należy złożyć do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik osiągnął pierwszy przychód z działalności gospodarczej w danym roku podatkowym lub do końca roku podatkowego, jeżeli taki przychód osiągnął w grudniu. W przypadku niezłożenia takiego pisemnego oświadczenia w określonym terminie, dochody z działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadach ogólnych, a więc według skali podatkowej.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w pierwszych miesiącach 2021 r. ustawodawca wymagał, aby przedmiotowe oświadczenie było "pisemne", istniała również możliwość złożenia takiego oświadczenia "na podstawie przepisów ustawy o CEIDG". Były to wyłączne możliwości skutecznego powiadomienia organu podatkowego o wyborze liniowego sposobu opodatkowania. Co prawda od 1 lipca 2021 r. ustawodawca w przepisie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. dokonał zmiany wyrażenia "pisemnego" dla określenia formy złożonego oświadczenia na "sporządzonego na piśmie". Była to jednak zmiana redakcyjna i miała na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do interpretowania tego pojęcia.

W złożonym odwołaniu podatnik podniósł kwestię kontynuacji opodatkowania podatkiem liniowym stosowanym wcześniej w zlikwidowanej w grudniu 2019 r. indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że z uwagi na likwidację tej działalności wygasło uprawnienie do opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2021 r.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, organ odwoławczy, powołując się na przepisy regulujące zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej wskazał, że w art. 9a ust. 2b u.p.d.o.f. wyrażona została zasada kontynuacji sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Dotyczy ona zatem dochodów opodatkowanych na tych zasadach w danym roku podatkowym oraz w roku następnym. Uregulowanie zawarte w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. statuuje prawo podatnika do kontynuacji wybranego sposobu opodatkowania, bez potrzeby ponawiania oświadczenia w tym zakresie w kolejnych latach podatkowych. Kontynuować jednak można tylko uprawnienie uprzednio nabyte, a więc ust. 2b ma zastosowanie tylko do takich sytuacji, gdy w roku poprzednim podatnik korzystał z opodatkowania w wybranej przez siebie formie. Istotne zatem jest efektywne, rzeczywiste uzyskiwanie przez podatnika przychodów z działalności gospodarczej i korzystanie w każdym kolejnym roku podatkowym z wybranego sposobu opodatkowania podatkiem liniowym. Utrata zatem możliwości opodatkowania może wynikać z tego, że podatnik likwidując jedną z form prowadzenia działalności gospodarczej w kolejnym roku podatkowym nie uzyskuje w ogóle przychodów z tego źródła. Wówczas nie może się powoływać na oświadczenie złożone w latach wcześniejszych i korzystać ze sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c, gdyż przez cały "następny" rok podatkowy, o którym stanowi art. 9a ust. 2b u.p.d.o.f., nie uzyskiwał przychodów z wykonywania działalności gospodarczej. Jest to drugi przypadek (poza pisemną rezygnacją) utraty przez podatnika będącego przedsiębiorcą prawa do opodatkowania tzw. podatkiem liniowym uzyskiwanych dochodów .

Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że w niniejszej sprawie należało zastosować opodatkowanie podatkiem liniowym stosowanym wcześniej zlikwidowanej w grudniu 2019 r. indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. na podstawie oświadczenia złożonego we wniosku CEIDG-1 z 7 grudnia 2016 r. W opisanym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania zasada kontynuacji sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. z uwagi na to, że dotyczy ona dochodów opodatkowanych w tej formie w danym roku podatkowym oraz w roku następnym.

Odnosząc się do zarzutów związanych z kwestią udowodnienia przez podatnika złożenia oświadczenia z 15 lutego 2021 r. i niedopuszczalnością przerzucania na niego obowiązku udowodnienia tego, organ odwoławczy zwrócił uwagę na kilka aspektów tego zagadnienia.

Po pierwsze urny wystawione w organach podatkowych obsługiwane były przez pracowników organów podatkowych. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wyjaśnił jak wyglądała ta procedura. Z opisanej praktyki wynika, że urny były opróżniane w zależności od potrzeb, a złożone dokumenty rejestrowano z datą ich faktycznego złożenia. Organy podatkowe informowały klientów, że skorzystanie z tego rozwiązania wiąże się z brakiem potwierdzenia jego złożenia. Ponadto zachęcały do przesyłania korespondencji z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej tzn. e-PUAP, usług online: Twój e-PiT, e-Deklaracje. Możliwe również było korzystanie z operatorów pocztowych. W dniu 16 lutego 2021 r. nie obowiązywał w Polsce zupełny lockdown uniemożliwiający nadanie pisma w formie pozwalającej uzyskać potwierdzenie wysłania przesyłki, np. poprzez skorzystanie z usług Poczty Polskiej lub firmy kurierskiej.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji, gdy podatnik wybrał najmniej korzystną dla siebie opcję złożenia dokumentu miał możliwość uzyskania potwierdzenia tego faktu poprzez kontakt telefoniczny lub mailowy z organem podatkowym. Nie budzi wątpliwości fakt, że 16 lutego 2021 r. do wyboru było kilka sposobów przekazania korespondencji do organu podatkowego (w tym także sposoby umożliwiające uzyskanie potwierdzenia nadania). W sytuacji, gdy podatnik zdecydował się na wrzucenie korespondencji do urny wystawionej w siedzibie organu podatkowego miał świadomość tego, że nie będzie dysponował potwierdzeniem przekazania dokumentu i w konsekwencji brak potwierdzenia złożenia dokumentu oraz daty jego wpływu mogą być zdarzeniami budzącymi wątpliwości, a akurat przy kwestii złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania do właściwego organu w ustawowym terminie kluczowa jest możliwość potwierdzenia tych okoliczności.

Zatem, w wyniku podjętych działań w toku postępowania ustalono, że brak jest dowodów potwierdzających tezę podatnika, że sporny dokument - oświadczenie o wyborze formy opodatkowania - wpłynął do organu pierwszej instancji. Trudno pominąć okoliczność, że skoro zgodnie z twierdzeniem podatnika, przedmiotowy dokument został włożony do urny to fakt ten powinien znaleźć odzwierciedlenie - co wynika z ustalonej praktyki - w zapisie systemu kancelaryjnego organu podatkowego. W niniejszej sprawie z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby miała sytuacja zaginięcia oświadczenia w siedzibie organu pierwszej instancji. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że podatnik nie udowodnił, że złożył w wymaganym terminie stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania w 2021 r.

Skarżący, zastępowany przez pełnomocnika - adwokata, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego.

Zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 2a O.p. przejawiające się w zlekceważeniu znaczenia dowodowego dokonanych przez skarżącego wpłat zaliczek na podatek dochodowy według stawki liniowej, jak i złożenia przez skarżącego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania do udostępnionej przez organ podatkowy "urny", wbrew zasadzie in dubio pro tributario, podczas gdy organ podatkowy prawidłowo kierując się wyżej opisaną zasadą winien przyjąć, że złożone przez skarżącego oświadczenie spełniało wymogi art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.,

b) art. 121 O.p., które przejawiło się w przeprowadzeniu przez organ odwoławczy postępowania w sposób niebudzący jakiegokolwiek zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez całkowite zlekceważenie oświadczenia podatnika o złożeniu "zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania..." z 15 lutego 2021 r., oraz brak podania uzasadnienia, dlaczego dokonano odmiennej oceny stanu faktycznego,

c) art. 122 O.p. i art. 187 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy pomimo prowadzenia przez sześć miesięcy postępowania odwoławczego, w szczególności brak przedstawienia dowodu, że podatnik "zawiadomienia..." z 15 lutego 2021 r. nie złożył;

2. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający ogólnie na przyjęciu, że skarżący nie udowodnił, że złożył w wymaganym terminie stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania w 2021 r., podczas gdy ustalenie takie jest nie tylko błędne, jak i przedwczesne wobec braku przeprowadzonego w toku postępowania przed organem drugiej instancji postępowania dowodowego, czy złożony przez skarżącego dokument zaginął w siedzibie organu podatkowego;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9a ust. 2 u.p.d.o,f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że złożone przez skarżącego oświadczenie nie spełnia warunków oświadczenia o wyborze formy opodatkowana, zgodnie z tym przepisem, choć z treści tego przepisu nie wynika konieczność złożenia oświadczenia w konkretnej formie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że organ odwoławczy nie dokonał żadnej zmiany, jak i żadnych nowych ustaleń, co więcej powielił argumentację organu pierwszej instancji, i w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Podnosząc zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario wskazał, że organ odwoławczy pominął znaczenie dowodowe dokonanych przez skarżącego wpłat zaliczek na podatek dochodowy według stawki liniowej, jak i złożenie przez skarżącego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania do udostępnionej przez organ podatkowy "urny".

W ocenie skarżącego złożone przez niego oświadczenie, czy to w formie przelewu, czy też w formie dokumentu złożonego do udostępnionej przez organ podatkowy "urny" spełniało wymogi art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy nie podjął żadnych rozważań, ani nie przywołał jakichkolwiek czynności wyjaśniających, które mogłyby stanowić dostateczne potwierdzenie braku zawiadomienia w skrzynce na dokumenty znajdującej się w urzędzie skarbowym.

Ponadto skarżący wskazał, że o wyborze formy opodatkowania, świadczą także jego wpłaty dokonywane na poczet zaliczek na podatek dochodowy. W tytułach przelewów zawsze wskazywał podatek liniowy "PPL", a pierwszy taki przelew dokonany został w terminie przewidzianym przez prawo.

W ocenie skarżącego, biorąc pod uwagę przepisy u.p.d.o.f. brak jest przeciwskazań do uznania, że złożone przez niego oświadczenie w formie przelewów zawierających tytuł "zaliczka za PPL" spełnia formę przewidzianą przepisami tej ustawy. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego specjalnego formularza do złożenia powyższego oświadczenia, co potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 710/21; z 9 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2892/16.

Reasumując, w ocenie skarżącego, art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, że wybór formy opodatkowania uwarunkowany jest jedynie terminami złożenia oświadczenia (w danym roku podatkowym). Złożone oświadczenie zawierające elementy oświadczenia woli o wyborze danej formy opodatkowania może spowodować skutki podatkowe. Jest to bowiem uprawnienie przedsiębiorcy do skorzystania z proponowanej przez ustawodawcę formy opodatkowania. Tym samym, nie powinno być przeszkód, aby uznać za skuteczne i złożone w terminie oświadczenie skarżącego o wyborze formy opodatkowania w formie przelewów na poczet zaliczek od podatku dochodowego tytułem podatku liniowego.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a. dowodu z dokumentów: potwierdzeń przelewów tytułem zaliczek na podatek liniowy za miesiące luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2021 r. na okoliczność ustalenia ich treści oraz faktu złożenia przez skarżącego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, jednakże w formie oświadczenia, będącego wpłatami dokonywanymi na poczet zaliczki na podatek dochodowy (PPL).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że 29 kwietnia 2022 r. zeznanie PIT-36 zostało złożone w wyniku błędu księgowej.

Sąd na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dopuścił dowód z wnioskowanych dokumentów, z tym, że do skargi dołączono kopie potwierdzenia przelewów datowanych na: 22 marca 2021 r., 20 kwietnia 2021 r., 19 maja 2021 r. 22 listopada 2021 r. 21 stycznia 2022 r. i to te dowody Sąd dopuścił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego (od 15 października 2021 r. sporządzonego na piśmie) oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Dla zastosowania liniowej stawki 19% w działalności gospodarczej konieczne zatem jest:

- złożenie organowi podatkowemu oświadczenia woli o wyborze tego sposobu opodatkowania,

- sporządzenie tego oświadczenia na piśmie,

- zachowanie terminu do jego złożenia.

W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Wskazać należy, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Przechodząc do zarzutów skargi Sąd dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy stanął bowiem na stanowisku, że skarżący nie udowodnił, że złożył w wymaganym terminie stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania w 2021 r., ponadto organ ten nie rozważył także, czy o wyborze formy opodatkowania mogą świadczyć i być wystarczające przelewy bankowe skarżącego na poczet zaliczek na podatek dochodowy tytułem podatku liniowego.

Natomiast jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 710/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) w myśl art. 60 kodeksu cywilnego (w skrócie: k.c.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

Zgodnie z art. 60 k.c. "oświadczeniem woli jest każde zachowanie się osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej, a więc – ujmując rzecz skrótowo – zachowanie dostatecznie ujawniające wolę". - R. Trzaskowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 2 (art. 56–125), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 60.

Zazwyczaj obraz decyzji wyłaniający się z zachowania określonej osoby odpowiada jej rzeczywistej woli wewnętrznej - por. S. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego, t. 1, 1985, s. 479, według którego oświadczeniem woli jest "zewnętrzny przejaw wewnętrznej decyzji".

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej judykacie skonstatował, że skarżący złożył w tytule przelewu oświadczenie woli, zgodnie z którym jego wpłatę należy zarachować na podatek liniowy. Interpretacja jego oświadczenia woli nie pozostawia wątpliwości, że dokonał wyboru formy opodatkowania w postaci 19% podatku liniowego. W innym przypadku nie deklarowałby i nie wpłacałby przecież zaliczek na PIT 36L.

Skarżący dochował także warunku pisemności oświadczenia poprzez wpisanie jego treści w tytuł przelewu. Należy w tym miejscu wyraźnie zaakcentować, że ustawodawca nie zastrzegł dla tego rodzaju oświadczenia formy pisemnej, co uczynił przykładowo przy oświadczeniu o rezygnacji z opodatkowania stawką 19% - por. art. 9a ust. 2b u.p.d.o.f. w brzmieniu do 5 października 2021 r. Powyższe oznacza, że wymóg pisemności został przez skarżącego dochowany. Brak jest bowiem definicji legalnej zwrotu "sporządzenie czegoś na piśmie". Potocznie należałoby uznać, że oznacza to, że oświadczenie to powinno zostać sporządzone przy użyciu znaków alfabetu w celu utrwalenia wypowiedzi. Ten wymóg spełniony będzie także wówczas, gdy tekst zawarty został w tytule przelewu skierowanego do organu podatkowego.

Sąd orzekający w pełni podziela argumentację zawartą w powyższym wyroku.

Reasumując, skoro ustawodawca nie zastrzegł dla oświadczenia o wyborze podatku liniowego formy pisemnej to oznacza, że wymóg pisemności jest dochowany, gdy tekst zawarty został w tytule przelewu skierowanego do organu podatkowego. Ustawodawca, w odróżnieniu od oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania stawką 19%, nie zastrzegł takiego samego warunku dla oświadczenia o wyborze takiej formy opodatkowania. Wskazanie w tytule przelewu oznaczenia formy opodatkowania spełnia warunek pisemności oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Zwrot "sporządzenie czegoś na piśmie" nie posiada definicji legalnej, co uzasadnia jego potoczne rozumienie.

W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenia prawa procesowego odnoszą się do niewyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia, czy skarżący dokonał wyboru formy opodatkowania.

Organ odwoławczy powinien zatem zbadać, w jaki sposób skarżący opłacał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r., jaki był tytuł przelewów. Organ odwoławczy powinien przyporządkować kopie potwierdzenia przelewów datowanych na: 22 marca 2021 r., 20 kwietnia 2021 r., 19 maja 2021 r., 22 listopada 2021 r. i 21 stycznia 2022 r. do poszczególnych zaliczek oraz ustalić, czy dopuszczone przez Sąd dowody to wszystkie przelewy skarżącego na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. oraz, czy w każdym przelewie był taki sam tytuł, w sytuacji, gdy przelewów było więcej.

Jeżeli organ odwoławczy nadal będzie mieć wątpliwości to powinien ustalić i przesłuchać księgową skarżącego na okoliczność sporządzenia złożonego przez skarżącego 29 kwietnia 2022 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2021 r. (PIT-36), wraz z informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-B), celem ustalenia przyczyny złożenia tego typu zeznania podatkowego.

Natomiast Sąd zauważa, że ustalenie, czy skarżący rzeczywiście złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania do udostępnionej przez organ podatkowy "urny" jest niemożliwe, gdyż organ pierwszej instancji wyjaśnił już tę kwestię i nie da się ustalić w sposób pewny żadnej wersji zdarzenia. Pewne jest tylko, że oświadczenie nie wpłynęło do urzędu.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy, będąc związany wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną, przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe i wyda decyzję kierując się wskazaniami Sądu.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.370 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 753 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego adwokatem - 3.600 zł.