Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 662/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2023 r. nr 2201-IOV-2.4103.65-82.2023/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018 r. i od stycznia do września 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, 2,12,12a i 12b, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i 13, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112, art. 113 ust. 1 i 5, art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. nr 177 poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania A. R. (dalej "Skarżąca"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej "Naczelnik US") z dnia 16 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018 r. i od stycznia do września 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Wobec Skarżącej przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018 i 2020, zakończona protokołem doręczonym 3 grudnia 2021 r. Postanowieniem z dnia 22 marca 2022 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2018 r. oraz od stycznia do września 2020 r.

2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 16 stycznia 2023 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2018 r., sierpień i wrzesień 2020 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. oraz od stycznia do lipca 2020 r.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji wskazał na:

1) ustalenia w zakresie podatku należnego: Skarżąca sprzedała w 2018 r. dwa lokale mieszkalne w zabudowie bliźniaczej oraz kolejne dwa lokale mieszkalne znajdujące się w budowie bliźniaczej sprzedała w 2020 r. Ponadto sprzedała mieszkanie w S. przed upływem pięciu lat od dnia zakupu nieruchomości. Zdaniem organu I instancji sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Skarżąca w tym zakresie działała jako podatnik VAT, dokonując sprzedaży nieruchomości w sposób zorganizowany, przybierający powtarzalny charakter i czyniąc sobie z handlu nieruchomościami źródło dochodu. Jednocześnie mając na uwadze, że wszystkie ww. lokale mieszkalne w Z. miały taki sam metraż, tj. 103,99 m2, czyli ich powierzchnia użytkowa nie przekraczała 150 m2 - organ I instancji przyjął, że sprzedaż tych lokali stanowiła dostawy, do których stosuje się obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. W konsekwencji organ I instancji określił podatek należny z tytułu dokonanej sprzedaży. W odniesieniu do sprzedaży mieszkania w S., organ I instancji ustalił, powołując art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., że jego sprzedaż przez Skarżącą w dniu 18 lutego 2020 r. jest przedmiotowo zwolniona od podatku od towarów i usług.

2) ustalenia w zakresie podatku naliczonego: Strona w toku kontroli podatkowej przedłożyła uwierzytelnione przez doradcę podatkowego kserokopie faktur zakupu za okres od stycznia do września 2018 r. i od stycznia do września 2020 r. dotyczących nakładów poniesionych na przedmiotowe nieruchomości, w tym związane z wybudowaniem budynków. Nie przedłożyła jednak rejestrów. Z racji tego, że sprzedaż lokalu nr 1 w budynku wybudowanym na działce [...] w Z. w ocenie organu I instancji została dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a budowa całego dwulokalowego budynku stanowiła jedną inwestycję - uwzględniono prawo do odliczenia podatku w połowie wydatków skumulowanych jako nakłady na ten dwulokalowy budynek. W związku z powyższym Naczelnik US stwierdził, że Skarżącej za badane okresy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej kwocie 7.518 zł

2.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącą odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 31 maja 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istotę sporu stanowi ustalenie przez organ I instancji, że dokonane przez Skarżącą w 2018 i 2020 r. czynności polegające na: sprzedaży nieruchomości, tj. trzech lokali z czterech znajdujących się w dwóch dwulokalowych budynkach zlokalizowanych w Z. oraz sprzedaży w lutym 2020 r. lokalu mieszkalnego położonego w S., są czynnościami odpłatnej dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bowiem spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Zdaniem organu I instancji obiektywne okoliczności wskazują, że działania Strony w zakresie sprzedaży nieruchomości miały znamiona działalności gospodarczej. Strona utrzymuje, że sprzedaż w ww. zakresie dotyczyła majątku osobistego i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora IAS Skarżąca prowadziła w spornym okresie opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości - na co wskazują:

a) zarobkowy charakter: z tyt. sprzedaży spornych nieruchomości osiągnęła znaczący zysk - w wyniku działań związanych z zakupem niezabudowanej działki oraz podjęciem zorganizowanych i wymagających nie tylko dużych nakładów, ale i zaangażowania - działań związanych z wybudowaniem na niej dwóch dwulokalowych budynków, a następnie sprzedaż trzech lokali. Sprzedaż ww. nieruchomości poprzedzona była zorganizowanymi działaniami Strony, których nie sposób ocenić jako zarząd majątkiem prywatnym; Skarżąca sukcesywnie kupowała kolejne działki, głównie niezabudowane, uzbrajała je, a następnie sprzedawała w latach 2007-2021 r.; Skarżąca zakupiła lokal mieszkalny w S., który w krótkim czasie od zakupu i po przeprowadzeniu kapitalnego remontu sprzedała;

b) ciągłość działania w zakresie obrotu nieruchomościami: systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania oraz kontynuowania tych działań w kolejnych latach wskazują, że Skarżąca obrała cel gospodarczy i konsekwentnie go realizowała; organ przedstawił tabelę, w której zawarto czynności majątkowe dokonywane na przestrzeni lat 2007-2021 przez Skarżącą (w tym 17 transakcji nabycia dot. nieruchomości, 12 transakcji dot. sprzedaży nieruchomości, liczne wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, o pozwolenie na budowę, o wydanie warunków podłączenia do sieci wodociągowej, o rozbudowę sieci dla zasilania nieruchomości, a także wydane w powyższym zakresie decyzje organów i odpowiedzi podmiotów); skala i systematyczność transakcji dotyczących nieruchomości wskazuje, że nie były incydentalnymi działaniami. Strona w momencie sprzedaży nieruchomości w większości przypadków była jedyną właścicielką; sprzedaż nieruchomości następowała w sposób profesjonalny, Skarżąca podejmowała działania, w efekcie których zmianie ulegało np. przeznaczenie gruntu, jego charakter, zabudowanie, wielkość działek, czy też standard wykończenia lokalu. Powyższe oraz częstotliwość transakcji wskazują na stały i zawodowy charakter podejmowanych czynności. Środki pozyskane ze sprzedaży nieruchomości Skarżąca w głównej mierze przeznaczała na nabycie kolejnych nieruchomości;

c) zorganizowane działanie w zakresie sprzedaży nieruchomości: okoliczności związane z transakcjami kupna, podziału, uzbrajania, budowy budynków, a kolejno sprzedaży nieruchomości wskazują na zorganizowany charakter działalności Skarżącej; organ przywołał czynności jakie podejmowała Skarżąca w stosunku do nieruchomości, w tym nabycie, składanie wniosków o możliwość rozbudowy sieci zasilania, składanie wniosków o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla różnych nieruchomości; składanie wniosków o pozwolenie na budowę, uzyskanie decyzji zatwierdzających projekty budowlane i wydających pozwolenie na budowę, wykonanie instalacji elektrycznej, wykonywanie prac budowlanych, dokonywanie podziału działek, sprzedaż na rzecz różnych nabywców, inwestowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w budowę kolejnych nieruchomości.

Całokształt opisanych okoliczności przesądza, zdaniem Dyrektora IAS o tym, że Strona dokonywała sprzedaży nieruchomości w sposób zorganizowany, przybierający stały oraz powtarzalny charakter i tym samym uczyniła sobie z handlu nieruchomościami stałe źródło dochodu. Zachowanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym w granicach wykonywania prawa własności, a tym samym sprzedaż spornych nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zamiarem strony był obrót nieruchomościami. Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie była jednorazową, bowiem Skarżąca kilkukrotnie kupowała niezabudowane działki, uzbrajała je, a następnie wystawiała na sprzedaż. Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ukazuje, że działania Skarżącej, przeczą temu, aby głównym jej celem było powiększanie majątku ziemskiego, służące zwiększeniu ilości upraw.

d) podjęte działania marketingowe: Skarżąca korzystając ze współpracy pośredników w obrocie nieruchomościami i ogłoszeń o sprzedaży na portalach internetowych angażowała środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalistów, a do sprzedaży spornych nieruchomości doszło nie tylko w wyniku tzw. "marketingu szeptanego" (tj. przekazywanie informacji o działkach wśród znajomych), czy też samodzielnie zamieszczanych ogłoszeń na portalach internetowych, ale Strona prowadziła marketing profesjonalnie, angażując ww. Biuro Nieruchomości. Również z tej przyczyny działalność Strony w powyższym zakresie przybiera formę profesjonalną i świadczy o chęci jak najkorzystniejszego zbycia posiadanych nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę.

Charakter i zakres podejmowanych przez Stronę czynności ocenionych w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu, pozwalał na sformułowanie konkluzji, że wykraczały one poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, ich skala i podobny mechanizm podejmowania, stabilność, kontynuowanie działań w kolejnych latach, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, brak wykorzystania działek w celach osobistych - jednoznacznie wskazują i potwierdzają, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza. Działania Skarżącej miały charakter zorganizowany, uporządkowany, powtarzalny i realizowały założone cele ekonomiczne, związane z zamiarem uczynienia sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego źródła zarobkowania.

Dokonując ustaleń w zakresie podatku należnego, organ odwoławczy wskazał, że trzy lokale przy ul. Z. [...], [...] oraz [...] zostały sprzedane w stanie deweloperskim, a ich nabywcy byli pierwszymi użytkownikami, co potwierdzają zeznania świadków, treść aktów notarialnych oraz wyjaśnień strony. Analizowane w tej sprawie nieruchomości, które Skarżąca sprzedała w 2018 i 2020 roku, wykonując działalność gospodarczą, były to lokale mieszkalne w budynkach mieszkalnych dwulokalowych. Z dokumentów wynika, że wszystkie one miały taki sam metraż, tj. 103,39 m2, czyli ich powierzchnia użytkowa nie przekraczała 150 m2. Tym samym towary te mieszczą się w zakresie kategorii obiektów budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Sprzedaż tych lokali stanowiła zatem dostawy, do których stosuje się obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Strona powinna była zatem wykazać dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną stawką 8%.

Odnośnie sprzedaży lokalu przy ul. Z. [...], organ uznał, że służył on Skarżącej przez pewien czas jako miejsce zamieszkania, zatem sprzedaż tego lokalu należało uznać za sprzedaż związaną z osobistym zarządzaniem majątkiem i nie podlegającą opodatkowaniu.

Odnośnie sprzedaży lokalu mieszkalnego w S. (zakupionego od ojca Skarżącej), organ uznał, że transakcja ta jest przedmiotowo zwolniona z obowiązku z podatku VAT. Wobec braku w aktach sprawy dowodów na zaistnienie negatywnych przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a sprzedaż przez Skarżącą 18 lutego 2020 r. tego mieszkania związana była z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, to sprzedaż mieszkania jest zwolniona przedmiotowo od podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku naliczonego, Dyrektor IAS wskazał, że w związku z tym, że w zakresie sprzedaży nieruchomości w okresie od stycznia do września 2018 r. oraz od stycznia do września 2020 r. ustalono, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą to przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedłożonych w sprawie faktur. Są to faktury za zakupione przez Stronę towary i usługi, wystawione w okresie objętym zakresem tego postępowania podatkowego oraz faktury korygujące do tych pierwszych, wystawione również w okresach styczeń - wrzesień 2018 roku i styczeń - wrzesień 2020 roku. Wszystkie ww. dokumenty zakupowe związane są ze, stanowiącymi sprzedaż opodatkowaną, dostawami lokali pod adresem ul. Z. [...], [...] i [...]. Z racji tego, że sprzedaż lokalu przy ul. Z. [...], dokonana została w ramach zarządu majątkiem prywatnym, budowa całego dwu lokalowego budynku stanowiła jedną inwestycję, a poniesionych kosztów nie można jednoznacznie przypisać tylko do jednej części nieruchomości organ uwzględnił prawo Skarżącej do odliczenia połowy podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków związanych z budową dwulokalowego budynku.

Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutów odwołania uznał je za bezzasadne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez uchylenie się od obowiązku ustalenia: czy nieruchomości zostały zakupione i wykorzystywane na cele rolnicze, czy dokonano faktycznego podziału nieruchomości na mniejsze działki, a następnie dokonania zorganizowanego i ciągłego zbycia tych nieruchomości; czy nieruchomości były i nadal są wykorzystywana na cele rolnicze; motywacji i zamiaru stron co do celu nabycia poszczególnych nieruchomości, a następnie przyczyn ich i zbycia w kontekście sytuacji osobistej Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego, a co najmniej przedwczesnego, przyjęcia, że strony podejmowały czynności w ramach działalności gospodarczej;

b) art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca w okolicznościach wskazanych w decyzji dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

c) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż przy sprzedaży nieruchomości Skarżąca wystąpiła w roli podatnika podatku od towarów i usług;

d) art. 5 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12a i 12b, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i 13, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112, art. 113 ust. 1 i 5, art. 146a pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości należy uznać za odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości należy uznać za dysponowanie majątkiem prywatnym, a więc za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

e) art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego;

f) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

g) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego;

h) art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że działania Skarżącej polegające na sprzedaży nieruchomości spełniają warunki do uznania ich za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też mieściły się w ramach rozporządzania majątkiem własnym Skarżącej.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. definiuje, pojęcie podatnika (ust. 1) jak i działalności gospodarczej (ust. 2), a więc pojęć istotnych z perspektywy oceny, czy określony podmiot działa w charakterze podatnika, podejmującego działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługodawcy, a tym samym, czy jego działania można uznać za dokonywane w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. o zbliżonej treści. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, dostawa terenu budowlanego.

W ocenie Sądu, dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy Skarżąca zbywając przedmiotowe nieruchomości, działała jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Wobec tego – jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 429/20 - o tym czy podejmowane czynności spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia strony. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności muszą być wykonywane bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywiste jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, przy czym, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13; z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13). O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wreszcie, cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter, a więc prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami), przy czym działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów (znacznego zysku).

W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie uznały, że podejmowane przez Skarżącą czynności wypełniają znamiona tak rozumianej definicji prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, co uzasadniało wydanie decyzji wymierzającej Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT.

W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe doszły do przekonania, że działaniom Skarżącej można było przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu i uzyskania rentowności z dokonanej transakcji.

Jak wynika z dokonanych ustaleń, podatniczka w latach 2007-2021, nabywała nieruchomości w S., Z., K., Z., W., R. i S. (szczegółowe zestawienie gruntów i budynków zostało wskazane w zestawieniu na str. 14-17 zaskarżonej decyzji). W grupie nabywanych nieruchomości znajdowały się zarówno niezabudowane działki gruntu, jak i zabudowane budynkiem mieszkalnym, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz nieruchomości lokalowe.

Wskazać dalej należy, że co do części działek gruntu występowano o dokonanie ich podziału na mniejsze działki. Skarżąca podejmowała również starania o uzyskanie warunków podłączenia nieruchomości do sieci wodociągowej czy uzyskanie decyzji o rozbudowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, składała zapytania do dostawcy energii elektrycznej o możliwość rozbudowy sieci dla zasilania nieruchomości oraz składała wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę. Dalej zwrócić należy uwagę, że Skarżąca prowadziła także aktywne działania inwestycyjne prowadzące do zwiększenia wartości nieruchomości poprzez wybudowanie dwóch budynków na nieruchomości położonej w Z. czy też wykonanie remontu lokali mieszkalnych (w tym położonego w S.).

Z powyższych ustaleń jawi się obraz podejmowania przez podatniczkę aktywnych działań handlowych, mających na celu nabywanie i sprzedaż nieruchomości w celu uzyskania określonego, wymiernego efektu finansowego. Działania te nie polegały wyłącznie na nabywaniu i odsprzedaży nieruchomości w niezmienionym stanie, ale dokonywaniu czynności, dzięki którym zbywane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Świadczy o tym wskazana wyżej aktywność podatniczki zmierzająca do ustalenia możliwości uzyskania stosownych podłączeń do sieci energetycznej czy też wodno-kanalizacyjnej, czy też uzyskania warunków zabudowy dla budynków jednorodzinnych. Sytuacja, w której właściciel czyni określone starania w celu podniesienia atrakacyjności handlowej nieruchomości musi być postrzegana jako gospodarowanie mieniem niemieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do zwiększenia jego wartości. Dążeniu do odzyskania środków pieniężnych zainwestowanych uprzednio w nabycie nieruchomości nie musi przecież towarzyszyć podział gruntu na mniejsze działki, uzyskanie warunków zabudowy czy też staranie o uzbrojenie działki gruntu w media. Możliwa jest bowiem sprzedaż całości uprzednio zakupionego gruntu i odzyskania w ten sposób, zainwestowanych środków. Wskazane działania, w ocenie Sądu, służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na przestrzeni dłuższego okresu czasu i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności, działania takie można zakwalifikować, jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Niewątpliwie wskazywane okoliczności mogą świadczyć o zorganizowanym charakterze działań Skarżącej, co stanowi konieczną cechę uznania ich za właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Szereg podejmowanych przez podatniczkę kroków służyło uczynieniu nieruchomości atrakcyjniejszymi handlowo, aby z tytułu ich sprzedaży wygenerować jak największy zysk. W przekonaniu Sądu zakres zaangażowania podatniczki w proces sprzedaży nieruchomości, jak również ilość transakcji przeprowadzonych na przestrzeni 14 lat wskazuje na uczynienie sobie ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła zarobkowania co wskazuje, że działalność ta wyczerpuje znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Nabycie i sprzedaż nieruchomości na przestrzeni lat nie miały bowiem charakteru incydentalnego, co jest właściwe dla zwykłego zarządu majątkiem, nienoszącego cech prowadzenia działalności gospodarczej.

Niewątpliwie działalności podatniczki można także przypisać cechę ciągłości. Należy zwrócić uwagę, że Skarżąca sukcesywnie, choć nieregularnie, począwszy od 2012 roku dokonywała zbycia nieruchomości lub wystawiała oferty ich sprzedaży. Szczegółowe zestawienie dat nabycia i zbycia zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji. Nie ulega także wątpliwości Sądu, że Skarżąca wszelkie działania podejmowała we własnym imieniu i na własny rachunek.

Nie można także, oceniając działania podatniczki, nie zwrócić uwagi na kwestię finansową wiążącą się z nabyciem nieruchomości, a następnie ich zbywaniem. Z porównania ceny zakupu gruntów z cenami sprzedawanych działek ewidentnie wynika zyskowny charakter działań podatniczki, charakterystyczny dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której celem jest maksymalizacja zysku przy optymalizacji poniesionych nakładów. Okoliczności osiągania zysku ze sprzedaży nieruchomości nie kwestionowała zresztą strona wnosząca skargę.

Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań. Zdaniem Sądu, wysokość zysku osiągniętego przez podatniczkę w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez stronę działaniami pozwala dojść do wniosku, że działalność Skarżącej nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

W kontekście przytoczonych uwag za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że działania Skarżącej wskazywały na zamiar uzyskania przez podatniczkę określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działek, zwiększenia ich handlowej atrakcyjności i w konsekwencji sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku odsprzedaży uprzednio zakupionego gruntu. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy oczywiście uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Wskazać tutaj należy choćby na aktywne działania podejmowane przez podatnika w stosunku do nieruchomości po jej zakupie, a zmierzające do dokonania podziału zakupionych nieruchomości na mniejsze działki, doprowadzenia sieci mediów do działek gruntu, czy wybudowania budynku na danej działce. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tego rodzaju aktywna działalność podatniczki podjęta po zakupie gruntów była bez wątpienia działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży.

Dla oceny tego, czy sprzedaż nieruchomości odbywała się w warunkach właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej bez znaczenia pozostaje wskazywany przez stronę zamiar nabywania działek gruntu na cele rolnicze. Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 1011/15).

Nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można się zgodzić (zob. wyroki z dnia: 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15; 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1136/16).

Nawet zatem gdyby przyjąć, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w celach prywatnych mających związek z prowadzeniem działalności rolnej nie oznacza to, że sprzedaż działek nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez podatniczkę działania posiadały cechy działalności gospodarczej, co w realiach rozpatrywanej sprawy zostało wykazane.

Zgodzić należy się także w pełni z organem podatkowym co do tego, że w rozpatrywanej sprawie zachodziła konieczność badania całokształtu działalności podatniczki odnoszącej się nie tylko do okresu objętego zaskarżoną decyzją, ale również do czasu poprzedzającego rok 2018, jak i zdarzeń mających miejsce po tym roku. Dla oceny, czy podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat a nie roku, czy dwóch, za które została wydana decyzja podatkowa. Znaczenie ma zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji.

Podsumowując Sąd stwierdza, że realizowane przez Skarżącą przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania strony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nią działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były nieruchomości. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, czy jednego roku, lecz kilku lat.

W ocenie Sądu, działania podatniczki miały charakter zorganizowany, gdyż wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności (np. występowanie o podział dużych działek gruntu na mniejsze, doprowadzanie do działek mediów, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla nieruchomości oraz pozwoleń na budowę).

Ponadto, Skarżąca podejmowała szereg działań marketingowych, wykraczających poza tzw. szeptany marketing (opierający się o ustne przekazywanie informacji), angażując w to środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalistów, albowiem Skarżąca korzystała ze współpracy pośredników w obrocie nieruchomościami, zamieszczała ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości na portalach internetowych, wywieszała banery (szyldy) informujące o ofercie sprzedaży nieruchomości. Zasadnie wobec tego organy przyjęły, że Strona prowadziła marketing profesjonalnie, angażując w to m.in. biuro nieruchomości.

Zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny wskazujący na charakter podejmowanych działań, ich powtarzalność, wykorzystanie określonych mechanizmów prawnych (np. zabieganie o uzyskanie stosownych decyzji i pozwoleń) świadczą o tym, że działania podejmowane przez podatniczkę były planowane i stanowiły proces, który był nastawiony na osiągnięcie zysku. Był to zatem trwały, planowy i zorganizowany proces, który miał charakter zarobkowy. Podatniczka uczyniła więc z obrotu nieruchomościami źródło dochodu, co wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu, suma opisanych w decyzji działań podatniczki świadczy o tym, że działalność Skarżącej w zakresie handlu nieruchomości polegała na zorganizowaniu faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie i nie stanowiła zwykłego zarządu własnym mieniem.

Strona wnosząca skargę wskazywała, że sprzedaż nieruchomości nie powinna zostać zakwalifikowana jako dokonana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem podyktowana była względami osobistymi i zmianą sytuacji życiowej strony skarżącej. Odnosząc się do argumentów podnoszonych przez Skarżącą Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe za wiarygodne uznały, iż sprzedaż jednego z lokali stanowiła konsekwencję zmian w życiu osobistym podatniczki. Jednocześnie nie dały wiary temu, że sprzedaż pozostałych lokali była podyktowana tymi samymi względami. Zgodzić należy się w tej mierze z organem odwoławczym, że takiemu stanowi rzeczy przeczą wnioski wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego. Jak zostało to wskazane w decyzji, Skarżąca, w latach 2018-2021, oprócz mieszkania położonego w W. oraz garaży i lokalu użytkowego w W., nabyła także niezabudowaną działkę w S. oraz niezabudowaną działkę w Z.. Ponadto podatniczka rozpoczęła i zakończyła budowę drugiego z budynku mieszkalnego typy bliźniak w Z.. Powyższe wskazuje na to, że Skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi, które mogła przeznaczyć na nabycie nieruchomości. Nie było zatem tak, jak zdaje się przekonywać strona wnosząca skargę, że sprzedaż nieruchomości w badanym okresie wynikała z konieczności pozyskania środków pieniężnych na leczenie i bieżące utrzymanie. Logicznym wydaje się stwierdzenie, że osoba znajdująca się w sytuacji, w której istnieje konieczność ponoszenia zwiększonych kosztów utrzymania związanych z procesem długotrwałego leczenia, nie wyzbywa się posiadanych oszczędności, ale stara się je zachować na pokrycie niezbędnych, bieżących potrzeb. Oczywiście Sąd, podobnie jak organ, nie neguje potrzeby pokrywania kosztów leczenia związanych z występującymi u podatniczki jednostkami chorobowymi. Niemniej jednak Sąd stoi na stanowisku, że to nie ta przyczyna stanowiła podstawę sprzedaży nieruchomości. Przeczy temu zebrany materiał dowody wskazujący na to, że Skarżąca zbyła nieruchomość w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a czynność ta nie stanowiła zwykłego zarządu prywatnym mieniem strony.

Zgodzić należy się także z organem odwoławczym, że istniały uzasadnione wątpliwości co do tego, aby wzniesienie dwóch budynków typu bliźniak, na nieruchomości w Z., nastąpiło w celach prywatnych a nie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalenia organów przeczą bowiem temu, aby rzeczywistym celem prowadzenia tych inwestycji był zamiar udzielania pomocy członkowi rodziny podatniczki (siostrze męża). Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że wniosek o warunki zabudowy dla dwóch budynków bliźniaczych został złożony do Urzędu Gminy L. 25 stycznia 2012 r., a decyzję o warunkach zabudowy uzyskano 5 kwietnia 2012 r. Zdarzenia te zaistniały zatem na kilka miesięcy przed podpisaniem umowy dożywocia z J. B., co miało miejsce w dniu 19 października 2012 r. Ponadto budowa pierwszego budynku rozpoczęła się w połowie 2015 r., tj. w czasie, kiedy J. B., z uwagi na swój stan zdrowia, przebywała w hospicjum. Rozpoczynając budowę podatniczka musiała mieć świadomość tego, że J. B., jako osoba wymagająca intensywnej opieki, nie byłaby w stanie samodzielnie funkcjonować w dwukondygnacyjnym lokalu. Ponadto wydatki na budowę i wykończenie pierwszego budynku były ponoszone w dużej mierze już po dacie zgonu J. B., tj. po marcu 2016 r. Skarżąca ponadto wprost wskazała, że wzniesienie drugiego z budynków nastąpiło z zamiarem przeznaczenia go na agroturystykę, z której Skarżąca miała czerpać zyski stanowiące jej źródło utrzymania. Powyższe okoliczności przeczą stanowisku strony wskazującej, że wznoszenie budynków nie pozostawało w związku z prowadzoną działalnością w zakresie handlu nieruchomościami.

Mając na uwadze całokształt okoliczności świadczących o aktywności podatniczki w zakresie handlu nieruchomościami, za prawidłowe należy także uznać rozstrzygnięcie organów podatkowych stwierdzających, że sprzedaż nieruchomości w S. nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Zebrane w postępowaniu podatkowym dowody wskazywały bowiem na zamiar zakupu lokalu mieszkalnego po atrakcyjnej cenie z możliwością jego odsprzedaży z dużym zyskiem, a nie z uwagi na chęć udzielenia finansowej pomocy ojcu Skarżącej. Stwierdzenie, że zbywca lokalu mieszkalnego był biologicznym ojcem podatniczki, mającym problemy finansowe, stanowiło jedynie nieudowodnioną deklarację strony skarżącej. Nie sposób zatem przyjąć za wiarygodne twierdzenia, że zarówno zakup, jak i sprzedaż nieruchomości w S., były związane wyłącznie ze sferą prywatnego życia strony i w żadnym wypadku nie służyły celom handlowym.

W świetle powyższych ustaleń przyjąć należało, że zasadnie uznano, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zaś Skarżąca w tym zakresie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym prawidłowo określono Skarżącej wysokość należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży trzech nieruchomości w Z., przy zastosowaniu 8% stawki podatku (na podstawie art. 41 ust. 2 i 12 w zw. z art. 146a pkt 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Słusznie również uznał organ sprzedaż lokalu, w którym zamieszkiwała Skarżąca, jako zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na jej zakwalifikowanie jako sprzedaży związanej z osobistym zarządzaniem własnym majątkiem prywatnym. Prawidłowym było również uznanie sprzedaży lokalu mieszkalnego w S., dokonanej w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, jako zwolnionej przedmiotowo od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy prawidłowo dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych przez Skarżącą faktur na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie znajdującymi zastosowania w sprawie). W związku z tym, że w zakresie sprzedaży nieruchomości w okresie od stycznia do września 2018 r. oraz od stycznia do września 2020 r. ustalono, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą to organ uznał jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedłożonych w sprawie faktur. Są to faktury za zakupione przez Stronę towary i usługi, wystawione – co istotne – w okresie objętym zakresem tego postępowania podatkowego oraz faktury korygujące do tych pierwszych, wystawione również w okresach styczeń - wrzesień 2018 r. i styczeń - wrzesień 2020 r. Wszystkie ww. dokumenty zakupowe związane są ze, stanowiącymi sprzedaż opodatkowaną, dostawami trzech lokali w Z. pod adresem ul. Z. [...], [...] i [...]. Z racji tego, że sprzedaż lokalu w Z. przy ul. Z. [...], dokonana została w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a budowa całego dwulokalowego budynku stanowiła jedną inwestycję, zaś poniesionych kosztów nie można było jednoznacznie przypisać tylko do jednej części nieruchomości, to słusznie organ uwzględnił prawo Skarżącej do odliczenia połowy podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków związanych z budową dwulokalowego budynku.

Tym samym za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.4. Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, regulującym zagadnienia związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego.

W ocenie Sądu działania Dyrektora IAS mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 O.p., nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w powyższym przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewniający tym samym realizację zasady przekonywania.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej.

5.5. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.