Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 815/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 229, art. 233
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od lipca 2013 r. do stycznia 2018 r. oraz od lutego 2018 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca", "spółka"), rozpoznanej pierwotnie pod sygn. akt III SA/Wa 2551/18, jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej również: "kolegium", "SKO", "Organ odwoławczy") z [...] sierpnia 2018 r. uchylająca w całości decyzję określającą wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...] lutego 2018 r. Prezydent W. ustalił skarżącej opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi pochodzącymi z nieruchomości położonej przy [...]:

- od miesiąca lipca 2013 r. do stycznia 2018 r. w wysokości 2.052,00 zł miesięcznie,

- od miesiąca lutego 2018 r. w kwocie 2.160,00 zł miesięcznie.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 3 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 21, dalej: "u.o.") w zw. z art. 6o ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1454 - dalej: "u.c.p.g.") i art. 6h u.c.p.g. poprzez błędne przyjęcie, że wszystkie odpady powstające na nieruchomości odwołującej, w tym odpady powstające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odbierane przez wyspecjalizowane podmioty pozostające poza systemem odbioru odpadów komunalnych zorganizowanym przez W., mają charakter odpadów komunalnych, w sytuacji, gdy odpady powstające w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, nie wykazują cech pozwalających na uznanie ich za podobne do odpadów komunalnych, zarówno z uwagi na ich charakter, jak i skład;

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej "O.p,.") poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak przeprowadzenia odpowiednich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co przejawiało się m.in. w zaniechaniu ustalenia okoliczności, w których skarżąca wykonywała swoje obowiązki wynikające z u.c.p.g., w szczególności zaniechaniu ustalenia rzeczywistych ilości odpadów komunalnych oraz odpadów niestanowiących odpadów komunalnych powstających na nieruchomości odwołującej, z uwzględnieniem faktu prowadzenia na tej nieruchomości działalności gospodarczej oraz jej specyfiki, jak również zaniechaniu przeprowadzenia należytej analizy składu i charakteru odpadów klasyfikowanych przez odwołującą jako odpady powstające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także w nieprawidłowej ocenie zebranego materiału dowodowego;

3) art. 6o ust. 1 u.c.p.g. w zw. z § 15 ust.1 uchwały NR XIV/292/2015 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie uchwalenia Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie miasta stołecznego Warszawy (dalej: "Regulamin") poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez organ, że rzeczywista ilość wytwarzanych przez odwołującą odpadów komunalnych nie ma wpływu ani na ustalenie, czy względem odwołującej zaszły podstawy do wydania decyzji, o której mowa w art. 6o ust. 1 u.c.p.g., ani na wysokość opłaty określanej przez organ w tej decyzji, gdy tymczasem Regulamin pozwala właścicielowi nieruchomości niezamieszkałej na dostosowanie ilości pojemników na odpady komunalne do jego potrzeb, a w konsekwencji zarówno opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi deklarowana przez właściciela nieruchomości, jak i opłata określana przez organ w decyzji wydawanej w trybie art. 6o ust. 1 u.c.p.g., winny być ustalane w odniesieniu do faktycznej ilości odpadów komunalnych powstających na nieruchomości,

4) art. 60 ust. 1 u.c.p.g. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w określeniu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi bez uwzględnienia dostępnych danych właściwych dla wybranej przez radę gminy metody obliczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, przy przedwczesnym posłużeniu się metodą szacowania, mimo, iż zgodnie z art. 60 u.c.p.g. organ powinien najpierw ustalać dostępne dane mające oparcie w stanie rzeczywistym, a dopiero w razie ich braku może przystąpić do szacowania opłaty, a także przejawiające się w nierzetelnym dokonaniu oszacowania wysokości opłaty;

5) art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. w zw. z art. 2 ust. 2a u.c.p.g. i w zw. z art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu kwoty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od lipca 2013 r. do stycznia 2018 r. kwoty opłaty uiszczanej odrębnie przez jednego z najemców części nieruchomości, a także nieuzasadnione określenie wobec Skarżącej od lutego 2018 r. opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi również w zakresie tej części nieruchomości, w odniesieniu do której deklaracja D-N została złożona samodzielnie przez władającego nią najemcę lokalu.

W konkluzji, w związku z powyższym, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., decyzją z [...] sierpnia 2018 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że w warunkach niniejszej sprawy skarżąca w złożonych deklaracjach o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne wskazała na nieselektywny sposób zbierania odpadów, deklarując ich odbiór oraz pojemność pojemników w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami prawa miejscowego. Skoro powierzchnia użytkowa budynku wynosi 5651,29 m2, to minimalna pojemność pojemników przeznaczonych do zbierania odpadów komunalnych dla przedmiotowej nieruchomości wynosi 11302,58 I miesięcznie (stosownie do § 15 ust. 1 pkt 1 regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie W.). Mając na uwadze powyższe, skład orzekający uznał, iż w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 6o ustawy, a tym samym wobec powzięcia przez organ uzasadnionych wątpliwości, co do danych zawartych w deklaracji, prawidłowo Prezydent W. ustalił dla skarżącej wysokość opłaty stwierdzając, że wynikająca z deklaracji wysokość opłaty jest sprzeczna z opłatą wynikającą z powołanych wyżej uchwał Rady m.st. Warszawy.

Organ odwoławczy podał, że dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenia w tak ustalonym stanie faktycznym budzą wątpliwości kolegium co do ich prawidłowości i nie pozwalają na prawidłowe określenie na ich podstawie wysokości opłaty. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że dla tej samej nieruchomości złożone zostały przez inny podmiot deklaracje typu D-N o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (licencjobiorca restauracji), co wskazuje na złożenie przez najemcę więcej niż jednej deklaracji. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ podatkowy rozstrzygając opłatę za okres od miesiąca lipca 2013 r. do miesiąca stycznia 2018 r. nadal wziął pod uwagę tylko jedną deklarację najemcy złożoną w styczniu 2018 r. W ocenie organu odowoławczego rację ma w tym zakresie skarżąca wskazując, że brak jest podstaw do doliczania do określonej przez organ opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którą w ocenie organu powinna uiszczać odwołująca, kwoty opłaty uiszczanej dotychczas jednocześnie przez najemcę. Dalej zostało wskazane w zaskarżonej decyzji, że w tak ustalonym stanie faktycznym organ winien zweryfikować opłatę za ww. okres, uwzględniając zadeklarowaną przez najemcę wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W niniejszej sprawie organ dokonał niejako doliczenia do już ustalonej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla przedmiotowej nieruchomości dodatkowo opłaty za gospodarowanie odpadami komunalny dla części nieruchomości wynajmowanej. W konsekwencji takie rozstrzygnięcie, zdaniem Kolegium, prowadzi do sytuacji, w której w odniesieniu do części nieruchomości opłata naliczona została dwukrotnie - wobec właściciela nieruchomości i następnie dodatkowo wobec najemcy lokalu w przedmiotowej nieruchomości. Takie rozwiązanie jest nieuzasadnione i nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach prawa.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu w całości i przekazującej sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji z jednoczesnym dokonaniem merytorycznej oceny kwestii będących przedmiotem odwołania,

2) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się do zarzutów odwołania w przedmiocie naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 180 O.p., kwestionujących prawidłowość ustalenia stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji;

3) art. 6o ust. 1 u.c.p.g. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 7 u.o. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpady powstające na nieruchomości skarżącej w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i odbierane przez wyspecjalizowane podmioty pozostające poza systemem odbioru odpadów komunalnych zorganizowanym przez W. stanowią odpady komunalne, co skutkowało niezasadnym przyjęciem przez organ, że skarżąca zaniżyła wartości podane w deklaracji za gospodarowanie odpadami komunalnymi,

4) art. 6o ust. 1 u.c.p.g. oraz § 15 ust. 1 uchwały nr XIV/292/2015 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie uchwalenia Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie W. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez organ, że rzeczywista ilość wytwarzanych przez skarżącą odpadów komunalnych nie ma wpływu na ustalenie, czy względem skarżącej zaszły podstawy do wydania decyzji, o której mowa w art. 6o ust. 1 u.c.p.g., w tym określenie wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, gdy tymczasem Regulamin pozwala właścicielowi nieruchomości niezamieszkałej na dostosowanie ilości pojemników na odpady komunalne do jego potrzeb, a także poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wytyczne odnośnie pojemności pojemników, zawarte w Regulaminie, mają charakter wiążący.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2019 r. wydanym w sprawie III SA/Wa 2551/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w okolicznościach niniejszej sprawy, organy obu instancji słusznie uznały, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do co danych zawartych w deklaracjach złożonych przez skarżącą. W decyzji organu pierwszej instancji zostało wykazane, że sporna nieruchomość jest przez skarżącą wynajmowana, a karty przekazania odpadów potwierdzają odbiór znacznych ilości odpadów z tej nieruchomości, z tym że odpady te są gromadzone w pojemnikach operatora nieupoważnionego do ich odbioru - firmy "B." Za zasadne Sąd uznał stwierdzenie organu odwoławczego, iż ilość odpadów wskazanych przez skarżącą w złożonych deklaracjach (w zakresie ilości i pojemności pojemników) znacząco odbiega od wytycznych zawartych w § 15 Regulaminu. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, prawidłowo postąpiły organy dokonując ustalenia opłaty w oparciu o uzasadnione szacunki, na podstawie art. 6o u.c.p.g.

Sąd zgodził się z organem pierwszej instancji, że na nieruchomości niezamieszkałej, na której prowadzona jest działalność gospodarcza, powstają zarówno odpady pochodzące z bytowania ludzi, jak i odpady wynikające wyłącznie z tej działalności. Wyjaśnił, że odpady komunalne z nieruchomości niezamieszkałych to takie odpady, które powstają w związku z okresowym pobytem na tych nieruchomościach ludzi (np. pracowników, klientów, najemców). Natomiast do odpadów powstałych w wyniku działalności gospodarczej zakwalifikować należy np. kartony i opakowania z towarów, którymi przedsiębiorca handluje, opakowania z materiałów, których używa w procesie produkcji oraz odpady produkcyjne (odpady tego rodzaju można przekazać przedsiębiorcy, który posiada stosowne zezwolenia na ich odbiór). Według Sądu ze względu na swój skład, jako odpady komunalne należy zakwalifikować odpady z papieru powstające w biurach. Nie można bowiem uznać, że ten rodzaj odpadu, w działalności biurowej jest analogiczny do odpadów w postaci kartonów i opakowań towarów, którymi przedsiębiorca handluje. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że ze względu na charakter działalności prowadzonej na nieruchomości skarżącej i sposób zagospodarowania nieruchomości (pomieszczenia biurowe i lokale gastronomiczne), powstają odpady różnego typu, podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych.

Sąd stwierdził, że opisany przez organ pierwszej instancji sposób ustalenia podstawy wyliczenia opłaty poprzez szacunek wielkości odpadów wskazujący na średnią ilość odpadów w litrach w miesiącu w zestawieniu z podobnymi nieruchomościami, nie narusza przepisów prawa oraz że wobec korzystania przez skarżącą z odbioru odpadów poza powszechnym systemem gminnym, deklaracje składane przez skarżącą nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, co umożliwiało wydanie wobec niej decyzji na podstawie art. 6o u.c.p.g., także przy zastosowaniu szacunku wielkości odpadów.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od wskazanego wyroku. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 235, art. 127 O.p. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli sądowoadministracyjnej wyrażające się w oddaleniu skargi na decyzję SKO, podczas gdy SKO pomimo wydania decyzji kasatoryjnej na zasadzie art. 233 § 2 O.p.:

a) oceniło część materiału dowodowego oraz okoliczności z nim związane, w wyniku czego skarżący realnie pozbawiony został możliwości ponownej oceny całego materiału dowodowego w postępowaniu dwuinstancyjnym,

b) wskazało dokładnie, w jaki sposób Prezydent winien obliczyć opłatę za gospodarowanie, w wyniku czego przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ pierwszej instancji wysokość opłaty została już niejako przesądzona przez SKO, co stoi w sprzeczności w zasadą dwuinstancyjności postępowania,

c) wyraziło pogląd prawny w przedmiocie prawa materialnego, bowiem dokonało wykładni pojęcia "odpady komunalne" określonego w art. 3 ust. 1 pkt 7 u.o., której uwzględnienie przesądzi o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy;

2. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli sądowo administracyjnej i analizę kwestii, które wykraczają poza zakres rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p., tj.:

a) dokonanie wykładni pojęcia "odpady komunalne" określonego w art. 3 ust. 1 pkt 7 u.o., pomimo konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji w związku z zastosowaniem przez SKO art. 233 § 2 O.p., w wyniku czego zarówno organy obu instancji niezasadnie związane będą na zasadzie art. 153 p.p.s.a. oceną materialnoprawną WSA sprowadzającą się do stwierdzenia, iż wszystkie odpady powstające na nieruchomości skarżącej mają charakter komunalny, co w konsekwencji pozbawi skarżącą obiektywnego rozpoznania sprawy i rozważenia jej racji przy ponownym rozpoznaniu sprawy;

b) stwierdzenie, iż: "opisany przez organ pierwszej instancji sposób ustalenia podstawy wyliczenia opłaty poprzez szacunek wielkości odpadów wskazujący na średnią ilość odpadów w litrach w miesiącu w zestawieniu z podobnymi nieruchomościami nie narusza prawa. (...) Stanowisko organów administracyjnych w tym względzie zostało oparte na zebranym w sprawie materialne dowodowym i ocenione w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 19 O.p.", co w konsekwencji sprowadza się do dokonania oceny prawnej WSA przy nieustalonym stanie faktycznym sprawy i związania na zasadzie art. 153 p.p.s.a. organu pierwszej instancji i SKO tą oceną, a co za tym idzie - pozbawienia skarżącej szans na obiektywne rozpoznanie sprawy i rozważenie jej racji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2023 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 1466/21 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną tj. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz Skarżącego 590 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zasadny jest bowiem zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd odwoławczy wskazał, że gdy zaskarżona jest decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., obowiązkiem sądu pierwszej instancji, określonym w art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., jest poddanie jej kontroli pod kątem wystąpienia przesłanek uprawniających organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z tego obowiązku nie wywiązał się Wojewódzki Sąd Administracyjny wydający zaskarżony wyrok.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji SKO przesądziło merytorycznie kluczowe dla wyniku sprawy kwestie, którymi są: charakter odpadów powstających na nieruchomości skarżącej i zasadność ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a jako przyczynę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wskazało dwukrotność naliczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wypowiedział się, czy takie powody uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji spełniały przesłanki z art. 233 § 2 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak wypowiedzi sądu pierwszej instancji powoduje, że nie wiadomo, czy sąd ten nie podziela stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołała się skarżąca. Nie wiadomo też jakie jest stanowisko tego Sądu odnośnie do możliwości zawarcia w decyzji kasacyjnej wiążących wskazówek co do meritum, czy wręcz przesądzenia o rozstrzygnięciu w określonym zakresie. Ów brak, zdaniem Sądu należało potraktować jako niewywiązanie się Sądu pierwszej instancji z obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji w każdym jej aspekcie. Brak ten powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 233 § 2 O.p. Ocena tego zarzutu wymaga bowiem kontroli zaskarżonej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny, a to pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na jej legalność, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku, zaś rolą Sądu odwoławczego jest kontrola wyroku Sądu pierwszej instancji. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji w ogóle nie przedstawił stanu faktycznego, który uznał za miarodajny i nie rozpatrzył sprawy poprzez pryzmat zebranych dowodów, przez co nie jest możliwe skontrowanie tego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sporne jest czy złożone przez skarżącą deklaracje są prawidłowe oraz czy odpady powstające na nieruchomości mają charakter odpadów komunalnych. Rolą sądu było przede wszystkim dokonanie kontroli pod kątem kompletności zebranego materiału dowodowego, poddanie analizie dowodów i przedstawienie stanu faktycznego przyjętego przez sąd na podstawie uwzględnionych dowodów. Sąd bez badania dowodów dotyczących struktury odpadów powstających na nieruchomości skarżącej zdecydował, że wszystkie te odpady są odpadami komunalnymi, czyli że nie występują odpady powstające w wyniku prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sprawa została zarejestrowana pod sygnaturą III SA/Wa 815/23.

Zarządzeniem z dnia 13 kwietnia 2023 r. sprawę skierowano do rozpoznania na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2472) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ppsa). Uznając zaś skargę za niezasadną sąd, na podstawie art. 151 ppsa, oddala skargę.

Stwierdzić należy, że sprawując kontrolę w oparciu o kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pogląd ten znajduje poparcie w dotychczasowej judykaturze (por. wyrok WSA w Krakowie z 6 września 2022 r., II SA/Kr 750/22, "Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.").

Z treści przepisu art. 134 § 1 ppsa wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Ponadto, na podstawie art. 135 ppsa sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Zgodnie z art. 190 ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W judykaturze wskazuje się, że: "Zgodnie z art. 190 ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 ppsa oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. Przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.(por. – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 maja 2022 r., IV SA/Po 251/22). Zatem w obecnie rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sprawie po raz wtóry, Sąd jest związany wyrokiem z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1466/21, którym Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą od wyroku tutejszego Sądu z 8 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2551/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z prawem dokonywanej przez Sąd według powyższych kryteriów jest decyzja SKO z [...] sierpnia 2018 r. orzekająca na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p." "o.p." Ordynacja podatkowa") orzekająca o uchyleniu w całości decyzji Prezydenta W. z [...] lutego 2018 r. ustalającej skarżącej opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi pochodzącymi z nieruchomości położonej przy [...]: - od miesiąca lipca 2013 r. do stycznia 2018 r. w wysokości 2.052,00 zł miesięcznie, - od miesiąca lutego 2018 r. w kwocie 2.160,00 zł miesięcznie.

Ze względu na charakter zaskarżonej decyzji (decyzja kasacyjna) ocena jej prawidłowości wymaga rozważenia tego, czy organ odwoławczy wykazał wystąpienie w sprawie przesłanek, o których mowa w artykule 233 § 2 O.p.

Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 334/22, "w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 o.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony.".

Jak wskazał NSA w wyroku z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 998/20 "Decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Celem jej wydania jest doprowadzenie do stanu kompletności materiału dowodowego i tym samym umożliwienie jego wszechstronnej oceny i załatwienie sprawy."

W sytuacji gdy organ, rozpoznając odwołanie stwierdzi, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego, w zależności od stanu sprawy, może skorzystać z różnych środków procesowych.

Po pierwsze, mając na uwadze, że w postępowaniu odwoławczym organ rozpoznaje sprawę na nowo, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać decyzję na podstawie wymienionego przepisu.

Dla rozstrzygnięcia sporu w rozpoznawanej sprawie należy rozróżnić sytuacje, w których zastosowanie będzie miał art. 229 O.p., co w konsekwencji doprowadzi organ odwoławczy do wydania decyzji merytorycznej, od tych sytuacji w których organ ten będzie miał obowiązek wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Z tego względu ustawodawca nie pozbawił organu orzekającego w drugiej instancji możliwości prowadzenia postępowania dowodowego, w tym gromadzenia nowych dowodów w sprawie.

Charakteryzując postępowanie prowadzone w trybie art. 229 O.p. należy pamiętać, że w postępowaniu odwoławczym obowiązują zasady postępowania dowodowego prowadzonego w pierwszej instancji. Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 937/21, "w szczególności ma tu zastosowanie ogólna zasada, że w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), jak też wynikający z niej imperatyw zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Postępowanie dowodowe przed organem odwoławczym nie może jednak w całości zastępować postępowania dowodowego w pierwszej instancji lub sanować istotnych braków tego postępowania. Stałoby to w kolizji z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). Dwuinstancyjność postępowania podatkowego jest zachowana, gdy organ odwoławczy, weryfikując materiał dowodowy zgromadzony w pierwszej instancji i oceniając wyciągnięte na jego podstawie wnioski, sam również podejmuje dodatkowe czynności dowodowe, zarówno na wniosek jak i z urzędu. Ważne jednak, aby zakres postępowania dowodowego, prowadzonego przed organem odwoławczym, nie przekraczał znacznej części całego postępowania dowodowego. Dlatego w art. 229 O.p. ustawodawca wskazał, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Użyty w tym przepisie zwrot "w celu uzupełnienia dowodów" wyraźnie wskazuje, że postępowanie dowodowe przed organem odwoławczym powinno mieć charakter uzupełniający, a nie zastępujący takie postępowanie przed organem pierwszej instancji. Z powyżej przedstawioną argumentacją koresponduje treść art. 233 § 2 O.p., z którego wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przy czym kluczowe jest tu określenie "znaczna część". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się do stanowiska prezentowanego w powołanym wyroku, że pojęcie to należy odczytywać jako "duża", "znacząca", "istotna".

W literaturze wskazuje się, że o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (S. Babiarz (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el., komentarz do art. 229). Podkreśla się także, że znaczenie słowa "dodatkowe", użytego w art. 229 o.p., należy ustalać mając na uwadze konkretny stan faktyczny i prawny oraz skalę potencjalnych czynności wyjaśniających (Z. Kmieciak, Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 88). Do przypadków uzasadniających zastosowanie art. 233 § 2 o.p. zaliczyć zatem można te, w których stan sprawy wymaga podjęcia czynności wyjaśniających o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, a ponadto skomplikowanych lub licznych. Należy jednak podkreślić, że ocena w tym zakresie dokonywana jest na przyszłość; odnosi się bowiem do potencjalnej potrzeby uzupełnienia materiału. Nie przesądza o ostatecznym wyniku czynności dowodowych ani ich rzeczywistej przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie antycypuje przecież rezultatu podjętych czynności postępowania. Odnosząc się do konkretnych stanów faktycznych można zatem wyróżnić te, w których po ich analizie nie będzie wątpliwości, że zastosowanie w sprawie powinien znajdować art. 229 O.p., bo przykładowo postępowanie należy uzupełnić o dowód z dokumentu. W innych przypadkach będzie także poza sporem to, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 O.p., bo – przykładowo - konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Najczęściej jednak występują sytuacje, w których sporną staje się ocena tego, czy dowody, które należy przeprowadzić powodują, że przeprowadzenia postępowania dowodowego nastąpi "w znacznej części". W tych stanach spraw, mając na uwadze potencjalną możliwość naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należy organowi odwoławczemu przyznać pewną swobodę decyzji, co do zastosowania albo art. 229 O.p. albo też art. 233 § 2 O.p. Jest ona ograniczona po pierwsze przesłankami stosowania art. 233 § 2 O.p., a po drugie tym, że zasadą w postępowaniu odwoławczym jest merytoryczne załatwianie spraw.".

W wiążącym w rozpatrywanej sprawie wyroku z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1466/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie do Sądu pierwszej instancji została zaskarżona decyzja kasacyjna, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przytoczonego przepisu wynika, że organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie braki w tym zakresie nie mogą zostać wyeliminowane w drodze zastosowania przez organ odwoławczy trybu przewidzianego w art. 229 O.p., to jest poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Regulacja zawarta w tym przepisie ustanawia wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Zatem, gdy zaskarżona jest decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., obowiązkiem Sądu pierwszej instancji, określonym w art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 ppsa, jest poddanie jej kontroli pod kątem wystąpienia przesłanek uprawniających organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i mając na uwadze wiążące stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 12 stycznia 2023 r. stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji - po dokonaniu rozważań nt. podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia ze wskazaniem, że stanowią ją przepisy ustawy z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289 ze zm. - dalej ustawa) - organ odwoławczy, w zakresie który zdecydował o kształcie wydanego rozstrzygnięcia, wskazał, niepodzielając zarzutów odwołania w kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 60 ust. 1 ustawy poprzez ustalenie opłaty na podstawie uzasadnionych szacunków, iż z powyższego przepisu wynika, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Kolegium, przytaczając fragment wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3184/15, w którym Naczelny Sąd Administracyjny dokonując analizy ww. przepisu wskazał, że: "z powyższego wynika, że sporna opłata dotyczy odpadów komunalnych wytworzonych na danej nieruchomości, oraz że ustawodawca ustanowił tryb weryfikacji deklarowanych danych w zakresie ustalenia tej opłaty wskazując na "uzasadnione szacunki", które stosuje się przy braku deklaracji lub "uzasadnionych wątpliwości" co do zawartych w nich danych. O ile deklaracja jest prawidłowa, decyzji z art. 60 ust. I u.u.c.p.g. nie wydaje się." Stwierdziło, że w jego ocenie zastosowany przez organ pierwszej instancji sposób weryfikacji deklaracji w oparciu o uzasadnione szacunki jest co do zasady prawidłowy. SKO stwierdziło, że dokonując obliczeń organ wziął pod uwagę średnią ilość odpadów powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze, porównywalnych ze względu na położenie, kubaturę, przeznaczenie, sposób korzystania tj. zabudowane budynkiem o funkcji biurowej, o zbliżonej powierzchni, położone w [...]. W oparciu o powyższe zestawienie organ I instancji określił wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi począwszy od miesiąca lipca 2013 r. w wysokości 2.160,00 zł za każdy miesiąc, przyjmując jako podstawę naliczenia opłaty jeden pojemnik o pojemności 1100l, z częstotliwością opróżnienia 48 razy w miesiącu, od którego to wywozu należna opłata wynosi 45,00 zł, pomniejszona 0 5% z uwagi na niewykorzystanie części budynku. Natomiast opłatę od stycznia 2018r r. określił w wysokości 2.160,00 zł za każdy miesiąc, z uwzględnieniem w zadeklarowanej przez najemcę lokalu, na podstawie ostatniej złożonej deklaracji obowiązującej od stycznia 2018 r., kwoty w wysokości 108,00 zł/miesięcznie. W ocenie SKO niemniej jednak dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenia w tak ustalonym stanie faktycznym budzą wątpliwości kolegium co do ich prawidłowości i nie pozwalają na prawidłowe określenie na ich podstawie wysokości opłaty. SKO zwróciło uwagę, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że dla tej samej nieruchomości złożone zostały przez inny podmiot deklaracje typu D-N o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (licencjobiorca restauracji), co wskazuje na złożenie przez najemcę więcej niż jedna deklaracji. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ podatkowy rozstrzygając opłatę za okres od miesiąca lipca 2013 r. do nadal wziął pod uwagę tylko jedną deklarację najemcy złożoną w styczniu 2018 r. Kolegium stwierdziło, że rację ma w tym zakresie odwołujący wskazując, że brak jest podstaw do doliczania do określonej przez organ opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którą w ocenie organu powinna uiszczać odwołująca, kwoty opłaty uiszczanej dotychczas jednocześnie przez najemcę. W ocenie kolegium w tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji winien zweryfikować opłatę za ww. okres, uwzględniając zadeklarowaną przez najemcę wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zdaniem SKO w niniejszej sprawie organ I instancji dokonał niejako doliczenia do już ustalonej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalny dla przedmiotowej nieruchomości dodatkowo opłaty za gospodarowanie odpadami komunalny dla części nieruchomości wynajmowanej. Zdaniem kolegium w konsekwencji takie rozstrzygnięcie prowadzi do sytuacji, w której w odniesieniu do części nieruchomości opłata naliczona została dwukrotnie - wobec właściciela nieruchomości i następnie dodatkowo wobec najemcy lokalu w przedmiotowej nieruchomości. Według SKO takie rozwiązanie jest nieuzasadnione i nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach prawa i tę okoliczność organ I instancji winien wziąć pod uwagę ponownie rozstrzygając sprawę. Kolegium zwróciło uwagę, że analiza materiału aktowego przesłanego do niego wykazała brak jakiegokolwiek materiału dowodowego (np. uwierzytelnionej kserokopii umowy najmu) wskazującego, na to że wskazany podmiot jest najemcą lokalu w budynku będącym w użytkowaniu wieczystym spółki. SKO wskazało też, że dodatkowo organ I instancji powinien ponad wszelka wątpliwość wyjaśnić ile, kiedy i jakiej treści deklaracje złożył, jak twierdzi organ, najemca lokalu w przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem kolegium w konsekwencji powyższego należało wskazać, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji nie podjął wszelkich, niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku koniecznego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Przytoczona treść zaskarżonej decyzji wskazuje jakie przyczyny spowodowały, iż została ona wydana na podstawie art. 233 par. 2 O.p., jak też jakie działania powinien podjąć organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę. Sąd ponownie rozpatrując sprawę, wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wiążącym wyroku z 12 stycznia 2023 r., zgodnie, z którymi, gdy uprzednio "Sąd pierwszej instancji przyjął, że sporne jest czy złożone przez skarżącą deklaracje są prawidłowe oraz czy odpady powstające na nieruchomości mają charakter odpadów komunalnych, to wydaje się dość oczywiste, że tak zdefiniowany spór może być rozstrzygnięty wyłącznie w oparciu o zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Nie jest bowiem możliwa ocena prawidłowości deklaracji bez jej analizy, nie jest też możliwa kwalifikacja odpadów bez dowodów, które umożliwiają jej dokonanie. Dlatego rolą Sądu było przede wszystkim dokonanie kontroli pod kątem kompletności zebranego materiału dowodowego, poddanie analizie dowodów i przedstawienie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd na podstawie uwzględnionych dowodów. (...) podkreślić należy, że stan faktyczny sprawy może być ustalony wyłącznie na podstawie dowodów, z kolei prawidłowa jego subsumcja do właściwej normy prawnej, może być dokonana tylko na podstawie należycie ustalonego stanu faktycznego sprawy.", Sąd obecnie rozpatrując sprawę stwierdza, że analiza przedłożonych wraz ze skargą akt administracyjnych wskazuje na zasadność stanowiska kolegium w zakresie braków w zgromadzonym w sprawie przez organ I instancji materiale dowodowym wskazywanych w zaskarżonej decyzji. Braki te miały istotny charakter mający wpływ na wynik sprawy i ich uzupełnienie przez kolegium w postępowaniu odwoławczym, w obliczu sytuacji, w której organ I instancji nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, stanowiłby o przekroczeniu granic uzupełniającego postępowania dowodowego prowadzonego na podstawie art. 229 O.p. i w istocie stanowiłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w tej części od początku. To zaś doprowadziłoby do naruszenia wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jak wskazał tutejszy Sąd w wyroku z 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15, "(...) podkreślić trzeba, że komentowany przepis art. 233 § 2 O. p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest zatem możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, tj. wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. dla przykładu: wyrok NSA z 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/2004 LEX nr 181004 czy też wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2010 r., VIII SA/Wa 701/09, LexPolonica nr 2239838). Jednocześnie podnieść należy, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O. p., istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty - ale tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. i to z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji (por. dla przykładu: wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2005 r., III SA/Wa 1251/04, LexPolonica nr 380134). Z powyższej konstatacji wynika również, że to uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest "skasowanie" decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (por.: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 7/10)." Przytoczony pogląd Sąd orzekający w obecnym składzie podziela i przyjmuje za własny.

Zatem, w świetle powyższych wywodów, stwierdzić należy, że wydając zaskarżoną decyzję kolegium nie naruszyło art. 233 par. 2 O.p. W zaskarżonej decyzji SKO jako przyczynę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wskazało konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, dotyczącej najemcy lokalu, całkowicie pozostającej poza uwagą organu I instancji przy wcześniejszym rozpatrywaniu sprawy przez ten organ. Przywołane powody uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji spełniały przesłanki z art. 233 § 2 O.p.

Jednocześnie, mając na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym wyroku z 12 stycznia 2023 r., uznał, jako jeden z elementów świadczących o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji uprzednio rozpatrujący sprawę art. 141 par. 4 ppsa z uwagi na brak stanowiska co do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. niedopuszczalne jest wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy oraz odnośnie do możliwości zawarcia w decyzji kasacyjnej wiążących wskazówek co do meritum, czy wręcz przesądzenia o rozstrzygnięciu w określonym zakresie, obecnie orzekający skład Sądu, stwierdza, że podziela poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych zgodnie, z którymi stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach o.p. zapisu analogicznego do art. 153 ppsa (por., przykładowo, wyroki WSA w Warszawie: z 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15, z 24 marca 2021 r., III SA/Wa 1007/20). Organ odwoławczy zatem w zaskarżonej decyzji wyrażając poglądy w zakresie prawa materialnego nie uczynił tego w sposób wiążący dla organu I instancji i nie przesądził o rozstrzygnięciu w określonym zakresie.

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, w szczególności mając na uwadze formalnoprawny charakter zaskarżonej decyzji (kasacyjny) zajęcie stanowiska merytorycznego (pkt 3, 4 zarzutów skargi) byłoby co najmniej przedwczesne.

Podsumowując, Sąd w konsekwencji uznał, że zarzuty sformułowane w skardze w pkt 1 i 2 nie są zasadne, jak też Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji z urzędu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę jako niezasadną oddalił.

Sąd wyjaśnia równocześnie, że przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).