Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 520/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w całości
Powołane przepisy: article: art. 138e par. 1-2,  art. 138i par. 2,  art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe nie jest okolicznością faktyczną, tylko instytucją prawa procesowego. Dopiero wypełnienie ustawowych warunków pozwalających na uznanie, że doszło do doręczenia aktu administracyjnego powoduje, że akt ten wchodzi do obrotu prawnego, wywierając przewidziane nim skutki. Relatywizowanie doręczenia ze względu na konsekwencje naruszenia przepisów o doręczeniach dla strony postępowania, w szczególności uzależnianie jego skuteczności od działań strony podjętych post factum, nie jest dopuszczalne. Wobec powyższego, okoliczność uzewnętrznienia treści decyzji z istotnym naruszeniem norm statuujących instytucję doręczenia powoduje, że mimo, iż strona czy inne podmioty miały sposobność zapoznać się z jej brzmieniem, to nie mamy do czynienia z doręczonym aktem administracyjnym, tj. aktem, który wiąże organ i kształtuje sytuację procesową oraz materialnoprawną strony postępowania.

TEZY

Doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe nie jest okolicznością faktyczną, tylko instytucją prawa procesowego. Dopiero wypełnienie ustawowych warunków pozwalających na uznanie, że doszło do doręczenia aktu administracyjnego powoduje, że akt ten wchodzi do obrotu prawnego, wywierając przewidziane nim skutki. Relatywizowanie doręczenia ze względu na konsekwencje naruszenia przepisów o doręczeniach dla strony postępowania, w szczególności uzależnianie jego skuteczności od działań strony podjętych post factum, nie jest dopuszczalne. Wobec powyższego, okoliczność uzewnętrznienia treści decyzji z istotnym naruszeniem norm statuujących instytucję doręczenia powoduje, że mimo, iż strona czy inne podmioty miały sposobność zapoznać się z jej brzmieniem, to nie mamy do czynienia z doręczonym aktem administracyjnym, tj. aktem, który wiąże organ i kształtuje sytuację procesową oraz materialnoprawną strony postępowania.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy woźny sądowy Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 22 czerwca 2023 r. i 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi I sp. z o.o. zs. we W. reprezentowanej przez kuratora radcę prawnego K. B. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 25 maja 2022 r. znak 458000-COP.4103.9.2020 w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII 2017 oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące I. stwierdza nieważność decyzji w całości; II. zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 38 586 (trzydzieści osiem tysięcy pięćset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. sp. z o.o. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ, organ I instancji, organ odwoławczy, NDUCS) z 25 maja 2022 r. znak 458000-C0P.4103.9.2020, którą organ utrzymał w mocy własną decyzję z 20 marca 2020 r. znak 458000-CKK-12.4103.20.2020.1 w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r.

Postępowanie przed organami.

9 maja 2018 r. wszczęto wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., którą zakończono 31 lipca 2019 r. doręczeniem wyniku kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r.

Postanowieniem z 13 września 2019 r. NDUCS przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r., po przeprowadzeniu którego decyzją z 20 marca 2020 r. znak 458000-CKK-12.4103.20.2020.1 organ podatkowy określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie 1 396 893 zł, oraz skorygował do zera wykazane przez spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w łącznej kwocie 416 050 zł, w tym 390 000 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz 26 050 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na podstawie art. 112b ust. 1 pkt d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej zwana również: uVAT) organ ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie 543 884 zł.

Przedmiotem ustaleń w sprawie prowadzonej przez organ I instancji było określenie, gdzie znajdowało się miejsce siedziby działalności gospodarczej, jak również gdzie było stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta podatnika, spółki P. LTD.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły poczynione przez organ ustalenia, że strona w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. wystawiła w sposób nieprawidłowy na rzecz P. LTD (z rejestrową siedzibą [...], [...] w L.) 49 faktur sprzedaży za usług o łącznej wartości 9 695 306,70 zł bez podatku VAT. Organ stwierdził, że podatnik posiadał pełną wiedzę, że faktycznym miejscem siedziby działalności gospodarczej P. LTD, jak również stałym miejscem prowadzenia działalności tej spółki w 2017 r. było terytorium Polski, a nie terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Pomimo tego, faktury sprzedaży wystawiane na rzecz P. LTD nie zawierały kwot należnego podatku od towarów i usług. W efekcie doszło więc do zaniżenia podatku należnego VAT na łączną kwotę 1 812 943,53 zł za okres od stycznia do grudnia 2017 r. Jak ustalił organ, podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2017 r. wykazał import usług od podatników podatku od wartości dodanej, do których ma zastosowanie art. 28b uVAT. Ponadto spółka wykazała dostawę usług, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 uVAT (na fakturach sprzedaży bez wykazanego podatku VAT, ponieważ zobowiązanym do naliczenia podatku VAT z tytułu wykonania usługi był jej nabywca). Organ ustalił, że głównym odbiorcą usług od strony był P. LTD, a wszystkie faktury sprzedaży dla P. LTD nie zawierały podatku należnego VAT. Organ I instancji stwierdził, że podmioty od których spółka nabywała usługi oraz P. LTD, prowadzące działalność związaną ze sprzedażą grafiki użytkowej za pośrednictwem sklepu internetowego P.(1), miały rachunki bankowe w polskim banku P.(2) S.A. Oddział we W. Sklep internetowy obsługiwał klientów z różnych krajów na całym świecie.

Organ ustalił, że przez cały 2017 r. miejsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałe miejsce prowadzenia działalności P. LTD znajdowały się na terenie Polski, a nie na terenie Wielkiej Brytanii w L. Jak przyjął NDUCS wszystkie decyzje dotyczące zarządzania P. LTD podejmowano w Polsce w biurze we W. mieszczącym się przy ul. [...], gdzie znajdowało się również stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę. Jak uznał organ pod wskazanym adresem we W. znajdowało się miejsce pracy pracowników oraz miejsce spotkań dla współpracowników P. LTD. Organ podatkowy wywiódł, że podatnik miał pełną świadomość powyższych faktów i pomimo znanego spółce stanu faktycznego, naruszyła ona przepisy ustawy o VAT poprzez wystawienie na rzecz P. LTD 49 faktur sprzedaży za świadczone usługi na podstawie umowy z 31 grudnia 2013 r. bez wykazanej kwoty podatku należnego VAT. Organ ocenił, że podatnik był świadomym uczestnikiem łańcucha firm stworzonego w celu niepłacenia w Polsce podatku VAT od wykonywanych na terytorium Polski usług i sprzedaży towarów, tzw. grafiki użytkowej, za pośrednictwem sklepu internetowego P.(1), o czym orzekł w decyzji z 20 marca 2020 r.

Decyzję przesłano do prezes zarządu spółki - na jej adres miejsca zamieszkania - i wydano adresatowi 2 kwietnia 2020 r.

Pismem z 1 czerwca 2020 r., złożonym 5 czerwca 2020 r., spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji.

Decyzją z 25 maja 2022 r. organ odwoławczy – uznając, że odwołanie zostało złożone w terminie - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że sposób zorganizowania i prowadzenia spraw głównego kontrahenta podatnika spółki P. LTD na terytorium kraju przez polskich rezydentów spełnia wszelkie prawne przesłanki dla uznania, że spółka posiadała zarówno miejsce siedziby, jak i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W świetle poczynionych ustaleń organ odwoławczy uznał ustalenia i wnioski organu I instancji za prawidłowe, a argumenty odwołania ocenił jako niezasadne.

Decyzję organu odwoławczego doręczono 8 czerwca 2022 r. kuratorowi spółki wyznaczonemu przez sąd na wniosek organu podatkowego.

Postępowanie przed Sądem.

Od decyzji NDUCS skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) na mocy pełnomocnictwa udzielonego przez kuratora ustanowionego dla spółki – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając:

1. nieważność postępowania - z powodu rozpoznania odwołania od niedoręczonej (nie wprowadzonej do obrotu) decyzji wydanej w I instancji,

2. nieprawidłowe - dowolne i sprzeczne z materiałem dowodowym a także niezupełne ustalenia faktyczne w zakresie w zakresie siedziby działalności tudzież stałego miejsca prowadzenia działalności zagranicznego odbiorcy usług spółki - co naruszyło art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej również: o.p.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

3. sprzeczną z prawem odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego strony o przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (M. B.), co stanowi o naruszeniu art. 123 § 1 oraz art. 188 o.p.,

4. nieprawidłowego ustalenia miejsca świadczenia usług spółki w Polsce ich opodatkowania stawką podstawową - co stanowi o naruszeniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w zw. z art. 10 ust. 1-3 i art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 23 marca 2011 r.; dalej: Rozporządzenie) oraz w wyniku tego art. 41 ust. 1 uVAT,

5. niezgodne z prawem utrzymanie w mocy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - na podstawie przepisów niezgodnych z prawem Unii Europejskiej - zasadą proporcjonalności, art. 273 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347/1; dalej: dyrektywa VAT) oraz wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r. wydanego w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna (EU:C:2021:287).

Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji,

2. uchylenie poprzedzającej decyzji z 20 marca 2020 r.,

3. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

4. rozpoznanie skargi na rozprawie.

W ocenie skarżącej nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji, bowiem dokonano tego z pominięciem pełnomocnika (K. K.) oraz osobie, co do której błędnie przyjmowano, że jest członkiem zarządu spółki (A. S.) i na adres tej osoby, a nie na adres spółki. W ocenie skarżącej organ prawidłowo przyjął, że po wypowiedzeniu pełnomocnictwa D. Ż., na powrót pełnomocnikiem była K. K. - ponieważ jej pełnomocnictwo nigdy nie zostało wypowiedziane (ani przez nią ani przez spółkę). Jednak z naruszeniem prawa organ przyjął, jedynie na podstawie rozmowy telefonicznej z K. K., że ta nie jest już pełnomocnikiem - mimo iż wyraźnie zaznaczyła, że nie wypowiedziała pełnomocnictwa oraz pełnomocnictwa nie odwołano. Organ nie uzyskał ani odwołania pełnomocnictwa na piśmie ani wypowiedzenia na piśmie. Jedynie sporządził własną adnotację z rozmowy telefonicznej. Tymczasem oświadczenie o odwołaniu pełnomocnictwa lub jego wypowiedzeniu wymaga złożenia na piśmie (skoro samo pełnomocnictwo było w takiej formie) - art. 138e § 3 o.p. Tym samym w ocenie skarżącej w chwili doręczania decyzji organu I instancji pełnomocnikiem pozostawała K. K. W ocenie skarżącej pominięcie pełnomocnika ma ten skutek, że decyzja pozostaje poza obrotem, co potwierdził NSA w uchwale z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21.

Daje spółka wywodzi, że organ błędnie uznając że spółka nie ma pełnomocnika, równie błędnie doręczył decyzję wydaną w I instancji osobie, o której wiedział (powinien był wiedzieć), że nie jest w tym momencie członkiem zarządu i nie może reprezentować spółki. Dodatkowo doręczenia dokonano nie na adres rejestrowy spółki ale na adres prywatny tego byłego członka zarządu.

Jak uzasadnia skarżąca konsekwencją wadliwego doręczenia jest to, że decyzja organu I instancji w ogóle nie została do tej pory doręczona. To oznacza, że wniesienie i rozpoznanie odwołania od niej, a więc wydanie decyzji było przedwczesne. Tym samym zaskarżona decyzja jest nieważna ponieważ jej wydanie było niedopuszczalne, bowiem dokonano tego z rażącym naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 i 2 op.

Jak wywodzi skarżąca powołując się na przepisy art. 10 Rozporządzenia i 28b ust. 1 uVAT (dotyczące "miejsca siedziby działalności gospodarczej") oraz art. 11 Rozporządzenia i 28b ust. 2 uVAT (dotyczące "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej") są to zawsze i z definicji różne miejsca, tzn. "stałe miejsce prowadzenia działalności" nigdy nie jest tożsame z "miejscem siedziby działalności gospodarczej, co w ocenie skarżącej jasno wynika z tych przepisów.

W sprawie organy obu instancji z oczywistym naruszeniem art. 11 ust. 1 Rozporządzenia przyjęły natomiast, że P. LTD posiadało w jednej lokalizacji zarówno miejsce siedziby działalności gospodarczej", jak i "stałe miejsce prowadzenia działalności", co świadczy w ocenie skarżącej o oczywistym naruszeniu powołanych przepisów art. 10 i 11 Rozporządzenia 282/2011 oraz 28b ust. 1 i 2 uVAT.

W ocenie spółki organ nie udowodnił, że miejscem siedziby P. LTD była Polska, a zarazem nie udowodnił, że P. LTD nie miał "stałego miejsca prowadzenia działalności" w Wielkiej Brytanii. W ocenie skarżącej z zebranego i prawidłowo ocenianego materiału dowodowego wynika aktualnie, że P. miała w Wielkiej Brytanii siedzibę. Jeżeli taką siedzibę przypisywać tej firmie w Polsce wówczas należałoby jednocześnie uznać, że firma ta miała w Wielkiej Brytanii zasoby stanowiące co najmniej "stałe miejsce prowadzenia działalności", a więc zastosowanie ma art. 28b ust. 1 uVAT i nadal rozliczenie Spółki jest prawidłowe. W związku z tym w ocenie skarżącej organ nie wykazał prawidłowo, iżby usługi spółki na rzecz P. LTD podlegały opodatkowaniu w Polsce

Skarżąca podniosła, że kluczowe decyzje dotyczące P. LTD i jej działalności podejmował M. B. Był on także organizatorem wymienionych w decyzji podmiotów i kontrolował je. Jednak przesłuchania świadka mimo, wniosku dowodowego spółki, a więc z naruszeniem art. 188 o.p., nie przeprowadzono. W ocenie skarżącej bez przesłuchania M. B. na okoliczności dotyczące przedmiotu działalności PIXARS LTD, jej organizacji, zasobów organizacyjnych i ludzkich, współpracowników i pracowników ustalenia są trwale niezupełne i nie spełniają warunków wynikających z art. 122 i 187 § 1 o.p.

W odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania, skarżąca wskazała, że przepis art. 112b uVAT nadal pozostaje niezgodny z art. 273 dyrektywy VAT, bowiem przyjęta w nim zasada automatyzmu (bez możliwości miarkowania i indywidualizacji sankcji ze względu na cechy naruszenia i stosunku naruszającego do obowiązków, w tym skutków fiskalnych) jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności i wykracza poza uprawnienie wskazane w Dyrektywie VAT. W ocenie skarżącej w postępowaniu nie wykazano, iżby po stronie spółki doszło do świadomego udziału w schemacie, w którym nie naliczono by podatku od usług skarżącej (podatek ten naliczano i odliczano w Wielkiej Brytanii). Sam organ przyznaje zarazem, że usługi miały miejsce i nie kwestionuje ich wartości. Obie strony transakcji zadeklarowały ją w we wspólnym systemie VAT (do opodatkowania w Wielkiej Brytanii). Nie doszło do fikcji świadczenia usług lub ich nieopodatkowania w ogóle albo do wadliwego prawa do odzyskania VAT naliczonego, W istocie dla kwestionowanych transakcji nie wykazano na czym podmioty w niej uczestniczące miałyby rzekome korzyści podatkowe odnosić. Tym samym, skoro nie doszło do naruszeń w warunkach oszustwa lub nadużycia prawa to w ocenie skarżącej zastosowanie jakiejkolwiek sankcji naruszało zasadę proporcjonalności, a także było niezgodne z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Organ podniósł, że skarga została wniesiona przez pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez kuratora spółki, które zostało udzielone z przekroczeniem zakresu kompetencji tego kuratora.

NDUCS wyjaśnił, że wprawdzie w aktach kontroli celno-skarbowej brak jest złożonego formalnego egzemplarza odwołania pełnomocnictwa dla K. K. przez spółkę albo przez nią osobiście, ale biorąc pod uwagę ustalone oświadczenia złożone przez zainteresowaną jak i przez prezesa zarządu spółki, K. K. od 2 lipca 2018 r. przestała być pełnomocnikiem do doręczeń, a od 31 stycznia 2019 r. pełnomocnikiem szczególnym w kontroli dla podatnika.

W odniesieniu do zarzutu doręczenia decyzji organu I instancji z 20 marca 2020 r. osobie która nie była członkiem zarządu organ wyjaśnił, że zadośćuczynienie przepisom prawa powszechnego w zakresie skuteczności złożonego zawiadomienia o rezygnacji z członkostwa w zarządzie spółki zostało potwierdzone w postanowieniu z 15 grudnia 2020 r. Sądu Rejonowego dla W. [...], Wydział VI Gospodarczy. Sąd przesądził, że jedyny członek zarządu A. S. złożyła oświadczeniem z 9 października 2020 r. rezygnację z członkostwa w zarządzie spółki z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników, które było zwołane na 23 października 2020 r.

Odnosząc się do zarzutu doręczania korespondencji przez organ na adres zamieszkania prezes jednoosobowego zarządu spółki, organ wyjaśnił, że dokonał tego doręczenia stosownie do przepisu art. 151 a § 1 o.p., który stanowi, że jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami.

Dalej organ wywiódł, że w zaskarżonej decyzji, wykazano, że przez cały 2017 r. siedziba działalności gospodarczej oraz stałe miejsce prowadzenia działalności formalnie brytyjskiej spółki P. LTD znajdowały się na terenie Polski, tj. we W. przy ul. [...], a nie na terenie Wielkiej Brytanii, w L. To właśnie w Polsce podejmowano wszystkie decyzje dotyczące zarządzania P. LTD; we W., w biurze przy ul. [...], znajdowało się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę. Pod wskazanym adresem we W. znajdowało się miejsce pracy pracowników oraz miejsce spotkań dla współpracowników P. LTD. Organ podatkowy wywiódł, że podatnik miał pełną świadomość powyższych faktów i pomimo znanego spółce stanu faktycznego, naruszyła ona przepisy ustawy o VAT poprzez wystawienie na rzecz P. LTD 49 faktur sprzedaży za świadczone usługi bez wykazanej kwoty podatku należnego VAT.

Odnosząc się do zarzutu spółki dot. braku przesłuchania M. B., jako osoby bardzo istotnej w sprawie, organ wyjaśnił, że w toku postępowania przed organem I instancji M. B. był wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka cztery razy. Do takiego przesłuchania nie doszło, ponieważ M. B. nie stawiał się na rzeczone wezwania organu. W ocenie NDUCS zebrał zatem inne dowody i przeprowadził szereg różnorodnych czynności, które ostatecznie doprowadziły do pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na wydanie rozstrzygnięcia.

NDUCS podniósł, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono i w sposób bardzo kazuistyczny uzasadniono w zapadłym rozstrzygnięciu zajęte stanowisko, że podatnik miał pełną wiedzę, co do faktu, iż siedziba działalności jak również stałe miejsce prowadzenia działalności przez jego usługobiorcę, tj. P. LTD, w roku 2017 r. znajdowały się na terenie Polski. Pomimo tego, działając w sposób celowy, w okresie od stycznia do grudnia 2017 r., wystawił 49 faktur sprzedaży bez wykazanego na nich podatku należnego VAT, czym doprowadził do zaniżenia podatku należnego. W ocenie organu w sprawie zaistniały przesłanki z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d uVAT do określenia odpowiednio wysokości tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Sąd rozpoznał skargę na decyzję uznając, że decyzja organu odwoławczego została doręczona 8 czerwca 2022 r. kuratorowi spółki wyznaczonemu na wniosek organu podatkowego przez Sąd Rejonowy dla W.-[...] postanowieniem z 17 lutego 2022 r. (Tom akt postępowania odwoławczego, karta 34/1).

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zwerbalizowanego w odpowiedzi na skargę spostrzeżenia NDUCS, że pełnomocnictwo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zostało udzielone przez kuratora z przekroczeniem zakresu kompetencji, bowiem w dniu udzielenia pełnomocnictwa umocowanie kuratora nie obejmowało reprezentowania spółki przed sądem administracyjnym, a do stosownego rozszerzenia uprawnień kuratora doszło dopiero na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z 22 lipca 2022 r. Otóż jak stanowi art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 423) każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Wyjaśnić należy, że Sąd ocenił, iż złożenie podpisu na pełnomocnictwie przez kuratora w czasie, kiedy kuratela nie obejmowała umocowania do reprezentowania spółki, jednak gdy skarga wraz z tym pełnomocnictwem wpłynęła do sądu już po stosownym rozszerzeniu kurateli (co nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego z 3 sierpnia 2022 r.), pozwala na jej rozpoznanie. W kontekście ww. konstytucyjnej zasady prawa do sądu Sąd uznał, że wzywanie do uzupełnienia braków formalnych skargi, pod rygorem jej odrzucenia, w takim przypadku (tj. o złożenie pełnomocnictwa podpisanego przez kuratora już po dniu rozszerzenia kurateli, ewentualnie ponowne podpisanie przez kuratora już wcześniej podpisanego przez niego pełnomocnictwa) byłby przejawem nadmiernego formalizmu, skoro pełnomocnik dysponuje dokumentem pełnomocnictwa, pod którym podpis złożył kurator, którego kuratela obejmuje reprezentowanie spółki przed sądem. Nadto, w przypadku nieuzupełnienia takiego "braku", odrzucenie skargi w tych okolicznościach, w ocenie Sądu, stanowiłoby o naruszeniu ww. konstytucyjnej zasady prawa do sądu.

Najdalej idącym zarzutem, jest zarzut nieważności decyzji wywodzony z tego, że organ odwoławczy rozpoznał odwołanie od decyzji organu I instancji, mimo, że nie doszło do jej doręczenia, bowiem organ pominął pełnomocnika spółki.

Zarzut ten okazał się zasadny.

Wprawdzie zarzut został sformułowany błędnie jako zarzut nieważności postępowania, a nie nieważności decyzji, to jednak Sąd na mocy art. 134 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przywołując ramy prawne sprawy - mając na uwadze przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie wydawania i ekspediowania decyzji organu I instancji, tj. w marcu 2020 r. - wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 83 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 2200, ze zm.; dalej: uKAS) w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli w szczególności kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3. W myśl art. 83 ust. 1b uKAS w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego. Stosownie do art. 94 ust. 2 uKAS w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 138e o.p. § 1 o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Stosownie do § 3 ww. artykułu pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne udzielone K. K. przez prezesa I. sp. z o.o. A. S. 10 maja 2018 r., a jego zakresem objęto reprezentowanie I. sp. z o.o. "w trakcie kontroli numer upoważnienia [...] (Tom I, karta 7-8 akt administracyjnych). Taki numer nosi upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej wobec I. sp. z o.o., udzielone 27 kwietnia 2018 r., obejmujące kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. (Tom I, karta 1 akt administracyjnych)

Jak stanowi art. 145 § 1 o.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W myśl § 2 ww. artykułu jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Ze potwierdzenia odbioru decyzji z 20 marca 2020 r. znak 458000-CKK-12.4103.20.2020.1 (UNP: [...]) wynika, że organ nie wyekspediował decyzji na adres pełnomocnika strony - K. K., tylko na adres miejsca zamieszkania prezes zarządu spółki – A. S. (Tom PP, karta 350 akt administracyjnych).

Odnotować należy, że z zeznań A. S. (protokół przesłuchania strony z 16 grudnia 2019 r., Tom PP, karta 273-281 akt administracyjnych) wynikało, że w jej ocenie, wobec złożonej 26 lutego 2019 r. rezygnacji, nie była członkiem zarządu I. sp. z o.o. w czasie ekspediowania do niej decyzji kończącej postępowanie przed organem I instancji. W ocenie Sądu organ właściwie uznał, że A. S. była formalnie w tym czasie członkiem zarządu (postanowienia Sądu Rejonowego dla W.-[...] z 6 października 2020 r. oraz z 10 grudnia 2020 r.).

W aktach sprawy znajduje się adnotacja świadcząca o dokonaniu przez organ I instancji zestawienia i oceny pełnomocnictw udzielonych przez spółkę (Tom PP, karty od 255 do 286 akt administracyjnych). Jednak ani w decyzji organu pierwszej instancji ani w decyzji organu odwoławczego nie przedstawiono rozważań wyjaśniających dlaczego NDUCS zdecydował, że pominie K. K., której pełnomocnictwo znajdowało się w aktach sprawy, przy doręczaniu decyzji kończącej postępowanie przed organem I instancji. Swój pogląd na ten temat wyartykułował dopiero organ odwoławczy odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów wskazujących na pominięcie ustanowionego pełnomocnika. W wyjaśnieniach przedstawionych w odpowiedzi na zarzuty skargi NDUCS wskazał, że wprawdzie w aktach sprawy nie ma formalnie złożonego odwołania albo wypowiedzenia pełnomocnictwa udzielonego K. K., to jednak mając na uwadze ustalenia poczynione w toku postępowania, w ocenie organu, K. K. "przestała być pełnomocnikiem" do doręczeń oraz pełnomocnikiem szczególnym. W ocenie organu dowodzą:

– rozmowa telefoniczna z K. K. przeprowadzona 11 czerwca 2019 r.;

– złożone przez K. K. wyjaśnienia z 31 lipca 2019 r;

– zeznania złożone 16 grudnia 2019 r. przez prezes zarządu spółki A. S.

Z powołanych przez organ odwoławczy rozmowy, pisma oraz przesłuchania nie wynika jednak aby umocowanie K. K. wygasło. Przeciwnie, w piśmie skierowanym do NDUCS, które wpłynęło do organu 31 lipca 2019 r., K. K. oświadczyła, że pełnomocnictwo nie zostało przez nią wypowiedziane (Tom PP, karta 272 akt administracyjnych). Z jej pisma wynika również, że nie zostało do niej skierowane oświadczenie mocodawcy o odwołaniu pełnomocnictwa. Tymczasem adresatem oświadczenia woli w przedmiocie udzielenia pełnomocnictwa jest osoba, której mocodawca udziela pełnomocnictwa. Takie same rygory jak do udzielenia pełnomocnictwa stosuje się do jego cofnięcia (postanowienia Sądu Najwyższego: z 24 czerwca 1999 r., IV CZ 50/99; z 13 września 2017 r., IV CZ 50/17).

Jest to zbieżne z zeznaniami złożonymi przez prezes zarządu spółki A. S. (protokół przesłuchania strony z 16 grudnia 2019 r., Tom PP, karta 273-281 akt administracyjnych). Z zeznań tych wynika, że udzieliła pełnomocnictwa K. K. i do dnia przesłuchania go nie wypowiadała. Przy czym podkreślić trzeba, że od dnia ustanowienia pełnomocnika 10 maja 2018 r. do 24 października 2020 r. (wygaśnięcie mandatu członka zarządu na skutek złożonej rezygnacji) A. S. była jedynym członkiem zarządu spółki.

Skoro więc K. K. nie wypowiedziała pełnomocnictwa ani nie otrzymała oświadczenia o jego odwołaniu, to jej umocowanie nie wygasło i miała legitymację do reprezentowania spółki w prowadzonym postepowaniu podatkowym. W świetle powoływanych przez NDUCS dowodów, organ nie miał podstaw by uznać, że K. K. "przestała być pełnomocnikiem" I. sp. z o.o. w prowadzonym postepowaniu podatkowym.

Dalej wskazać należy, że stosownie do art. 138i § 1 o.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru. W myśl § 2 ww. artykułu ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że dopóki do akt sprawy nie zostanie złożone zawiadomienie o odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa, to nawet, gdyby doszło do jego wypowiedzenia lub odwołania – jednak jak wyżej wywiedziono, w sprawie takie zdarzenie nie miało miejsca – to nie wywiera skutku dla organu podatkowego. W sprawie do takiego zawiadomienia organu nie doszło. W konsekwencji organ zobowiązany był dochowywać reguł prowadzenia procesu przyjmując, że strona jest reprezentowana przez pełnomocnika.

W świetle powyższego, decyzję wydaną przez organ I instancji należało doręczyć pełnomocnikowi. Tymczasem decyzja została skierowana do prezesa zarządu, na jego adres zamieszkania, z pominięciem pełnomocnika.

Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych - w tym w szczególności w uchwale z 7 marca 2022 r. I FPS 4/21 - że decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą z prawnego punktu widzenia (uchwały i wyroki sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby organ administracji publicznej, który wydał decyzję, stał się nią związany, czyli aby decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego, decyzję tę musi uprzednio doręczyć stronie. Z tą chwilą decyzja rozpoczyna dopiero swój byt prawny. Decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli organu, a przede wszystkim jest aktem zewnętrznym. Zatem w przypadku braku doręczenia mamy do czynienia z tzw. decyzją nieistniejącą (nieaktem). Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, skoro nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od takiej nieistniejącej decyzji. Skoro decyzja nie weszła do obrotu prawnego, to nie byłoby dopuszczalne również prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tejże decyzji. Ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy".

Decyzja organu I instancji nie została doręczona. Doszło do jej przesłania na adres prezesa zarządu i jej wydania do rąk tego adresata. Z uwagi na pominięcie pełnomocnika decyzja nie została doręczona, tj. mimo jej uzewnętrznienia nie weszła więc do obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe nie jest okolicznością faktyczną, tylko instytucją prawa procesowego. Dopiero wypełnienie ustawowych warunków pozwalających na uznanie, że doszło do doręczenia aktu administracyjnego powoduje, że akt ten wchodzi do obrotu prawnego, wywierając przewidziane nim skutki. Relatywizowanie doręczenia ze względu na konsekwencje naruszenia przepisów o doręczeniach dla strony postępowania, w szczególności uzależnianie jego skuteczności od działań strony podjętych post factum, nie jest dopuszczalne. Wobec powyższego, okoliczność uzewnętrznienia treści decyzji z istotnym naruszeniem norm statuujących instytucję doręczenia powoduje, że mimo, iż strona czy inne podmioty miały sposobność zapoznać się z jej brzmieniem, to nie mamy do czynienia z doręczonym aktem administracyjnym, tj. aktem, który wiąże organ i kształtuje sytuację procesową oraz materialnoprawną strony postępowania.

Dalej wskazać trzeba, że jak stanowi art. 223 § 2 pkt 1 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W myśl art. 228 § 1 pkt 1 organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania.

Podsumowując tą część rozważań wskazać należy, że skoro pominięto ustanowionego pełnomocnika przy doręczaniu decyzji, to decyzji nie doręczono i nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 o.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia decyzji ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 212 o.p.). Dopiero od momentu doręczenia decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Decyzja, która podlega doręczeniu a nie została doręczona, nie wchodzi do obrotu prawnego, nie korzysta z domniemania prawidłowości i można ją określić jako decyzję nieistniejącą, bowiem nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych, a stwierdzenie jej nieistnienia może nastąpić bez zachowania szczególnych wymagań co do trybu postępowania i formy oraz w każdym czasie (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 17, Warszawa 2019, ss. 400-401).

Wstępnym stadium postępowania odwoławczego jest ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne. Niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej niedoręczenie. Organ odwoławczy powinien w tej sytuacji zastosować przepis art. 228 § 1 pkt 1 o.p. uznając, że wniesione przez podatnika odwołanie jest niedopuszczalne, bowiem wniesione zostało ono od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji, wniesione przez podatnika odwołanie od decyzji niedoręczonej nie może odnieść skutku w postaci jego rozpoznania (wyrok NSA z 23 października 2023 r., III FSK 2929/21).

Jak stanowi art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl art. 247 § 1 pkt 3 o.p. podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji jest jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa.

W świetle powyższego skarżona decyzja nie powinna zostać w ogóle w tej sprawie wydana ze względu na brak skutecznego środka odwoławczego podatnika, którego pełnomocnikowi nie doręczono zgodnie z art. 145 § 2 o.p. decyzji organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze jest oparte w pełni na zasadzie skargowości. Może ono być uruchomione jedynie w wyniku skutecznej czynności procesowej strony, jaką jest wniesienie odwołania. Jedynie skuteczne wniesienie odwołania przenosi na organ wyższego stopnia kompetencję do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzyganej decyzją organu I instancji, dlatego wydana w takich okolicznościach decyzja organu odwoławczego podlega stwierdzeniu nieważności (wyroki NSA: z 30 listopada 2022 r., I FSK 2305/18; z 19 stycznia 2023 r., I FSK 1424/19).

Konkludując, NDUCS rozpoznając odwołanie od decyzji, która nie została doręczona, czyli nie weszła do obrotu prawnego i utrzymując tą niewprowadzoną do obrotu prawnego decyzję w mocy rażąco naruszył prawo, tj. rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego zastosowanie.

Z tych względów Sąd stwierdził nieważność skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego.

O kosztach postępowania sądowego (38 586 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (23 569 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (15 000 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 8 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).