Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 100/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27 ust. 1, ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1 i 2, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi D. M. oraz I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2022 r. nr 2201-IOD-2.4102.118.2022, 2201-IOD-1.4102.6.2022, 2201-IOD-1.4102.60.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540, dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g ust. 1 i ust. 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.f."), po rozpatrzeniu odwołania D. i I. M. (dalej jako "Skarżący", "strona", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako: "organ I instancji", "Naczelnik") z dnia 23 czerwca 2022 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 28.260,00 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

W dniu 28 marca 2017 r. Skarżący złożyli w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdyni zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 PIT-36. Do zeznania dołączono informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym (PIT/ZG), w którym wykazano jako państwo uzyskania dochodu – Norwegia, dochód z tytułu należności ze stosunku pracy – 161.018,49 zł, podatek zapłacony za granicą – 0,00 zł.

Następnie postanowieniem z dnia 9 marca 2021 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżących w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Pełnomocnik skarżących w piśmie z dnia 17 kwietnia 2021 r. wskazał, że D. M. jest marynarzem i w latach 2015-2018 wykonywał pracę najemną na pokładzie statków morskich N. (2015-2016) oraz N1. (2016-2018) eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą prawną w Norwegii – T.

Organ I instancji wskazał, że w toku postępowania podatkowego dokonano analizy przedłożonych dokumentów, tj. miesięcznych wyciągów bankowych potwierdzających otrzymywanie wynagrodzenia z T., miesięcznych płatności, wpisów w książeczce żeglarskiej, pisma Biura Wymiany Informacji Podatkowych nr 3001-BWIP.5214.2019.1.1., pisma T., odpowiedzi otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej dot. statku N. i N1.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i złożonych wyjaśnień ustalono, że:

- D. M. w roku podatkowym 2016 uzyskał dochody z tytułu świadczenia pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym N. i N1., których właścicielem jest N2.,

- statki, na pokładzie których pracę wykonywał podatnik podnosiły banderę Wysp Bahama,

- w stosunku do ww. statków usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi świadczyła firma T. z siedzibą w Norwegii,

- T. z siedzibą w Norwegii świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załóg dla wielu właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich w transporcie międzynarodowym na wodach przybrzeżnych Brazylii lub Morzu Północnym,

- T. (rezydent norweski) otrzymuje wynagrodzenia za świadczenie ww. usług, które to podlegają opodatkowaniu w Norwegii,

- zatrudnieni marynarze w każdym przypadku wykonują prace poza Norwegią, nie są rezydentami norweskimi i nie stosuje się w stosunku do nich norweskich podatków od wynagrodzeń,

- wysokość dochodu osiągniętego przez marynarza nie ma związku z norweskimi podatkami,

- statki N. i N1. nie były zarejestrowane w rejestrze NIS, ani NOR,

- T. nie jest podmiotem eksploatującym statki, na pokładzie których pracę świadczył D. M.,

- T. jest przedsiębiorstwem norweskim, co nie oznacza, że dochody marynarzy podlegają opodatkowaniu w Norwegii, gdyż przedsiębiorstwo to wykonuje jedynie czynności związane z obsługą statku, co pozostaje bez wpływu na miejsce opodatkowania dochodu ww.

W ocenie organu I instancji, niewątpliwie T. jest norweskim przedsiębiorstwem, które od zysków ze swoich działań podlega opodatkowaniu w Norwegii. Fakt świadczenia pracy na statku N. i N1. obsługiwanych przez to norweskie przedsiębiorstwo nie oznacza opodatkowania dochodu marynarza w Norwegii. Przedsiębiorstwo to wykonuje jedynie pewne czynności związane z obsługą statków i fakt ten w żaden sposób nie wpływa na miejsce opodatkowania dochodów marynarzy pływających na statkach.

Naczelnik uznał, że w związku z tym, że D. M. nie jest rezydentem norweskim, nie wykonywał pracy na terenie Norwegii, nie zastosowano w stosunku do niego norweskich podatków od wynagrodzeń. Skoro dochód strony nie podlega opodatkowaniu w Norwegii, nie mają do niego zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), tym samym w odniesieniu do tych dochodów nie będą też miały zastosowania dalsze przepisy Konwencji, w tym dotyczące unikania podwójnego opodatkowania.

W ocenie organu I instancji podatnik posiadający rezydencję w Polsce związany jest obowiązkiem rozliczania dochodów na zasadach nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Dochód osiągnięty przez podatnika z tytułu wykonywania pracy na pokładzie statku N. i N1. podlega opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli Polsce, do którego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, w jakim dotyczą one przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 1 ustawy).

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatników, Dyrektor IAS, decyzją z dnia 9 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że podatnik nie jest rezydentem podatkowym Norwegii (nie ciąży na nim w Norwegii nieograniczony obowiązek podatkowy). W ocenie Dyrektora IAS, dla ustalenia sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez marynarza zagranicą istotne jest, czy we wskazanym przez podatnika kraju źródła dochodu (Norwegii) powstał obowiązek podatkowy.

Według organu II instancji pojęcia "brak obowiązku podatkowego" i "brak obowiązku zapłaty podatku z powodu zwolnienia podatkowego, czyli zwolnienia z opodatkowania", zawarte w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r., to całkowicie odmienne sytuacje prawne. Zwolnienie z opodatkowania może wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy występuje obowiązek podatkowy (nie można bowiem zwolnić z opodatkowania dochodu/przychodu, który w ogóle nie podlega opodatkowaniu).

W ocenie Dyrektora IAS, w sprawie nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Jak bowiem poinformowała norweska administracja podatkowa w odpowiedzi o nr DT_R_PL_NO_20211214_3792Y21_2021/6652536 :

- pracodawca nie zgłosił dochodów D. M. osiągniętych z tytułu pracy wykonywanej na statku N. i N1. do organów podatkowych Norwegii,

- D. M. nie zapłacił żadnego podatku dochodowego w Norwegii oraz nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wewnętrznych przepisów prawa norweskiego.

Ponadto administracja norweska wskazała, że A. (dawniej T.) wyjaśniła wcześniej, że spółka świadczyła usługi zarządzania dla statków N. i N1., również w okresie 2015-2018. Usługi zarządzania były dostarczane do spółki będącej właścicielem A1., Singapur (dawniej T1.), która jest spółką wykorzystującą statki do transportu międzynarodowego.

W związku z powyższym, organ odwoławczy wystąpił do administracji podatkowej Singapuru z wnioskiem o udzielenie informacji dot. dochodów D. M. za 2016 r.

W odpowiedzi nr DT_R_PL_SG_20220809_2405Y22_IP-PL22-228 singapurska administracja podatkowa wskazała, że:

- D. M. nie jest podatnikiem w Singapurze,

- nie posiada informacji o jakimkolwiek dochodzie podatnika, który podlega opodatkowaniu w Singapurze,

- A1. poinformowała singapurską administrację podatkową, że wyznaczyli firmę A., formalnie znaną jako T., jako menadżera technicznego oraz menadżera ds. załogi tankowców ropy naftowej: N. (z numerem IMO: [...]) oraz N1. (z numerem IMO: [...]) w odniesieniu do okresu od 17 listopada 2016 r. do 12 listopada 2018 r. oraz 4 czerwca 2021 r. odpowiednio,

- A. jest operatorem statków na co dzień zgodnie z długoletnimi umowami dotyczącymi zarządzania statkiem – zawartymi pomiędzy A. oraz A1.,

- A1.potwierdziła, że statki N. oraz N1. nie były obsługiwane przez A1.oraz, że statki pływały po Morzu Północnym w latach 2016-2018.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora IAS zasadnie wykluczono, że podmiotem eksploatującym ww. statki jest A1. z siedzibą w Singapurze, a także możliwość zastosowania do dochodów podatnika przepisów Umowy zawartej z Singapurem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ponadto organ II instancji, stwierdził, że faktem jest, że w zaświadczeniu z dnia 29 grudnia 2016 r. A2. wskazała, iż statek N. był w 2016 r. eksploatowany przez T. z siedzibą w [...], [...] w Norwegii. Kapitan statku N1. potwierdził, że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo T. z faktycznym zarządem z [...], [...], Norwegia. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby podmioty te były upoważnione do składania oświadczeń dot. statków, na których pływał D. M., w tym podmiotu eksploatującego ten statek.

Ponadto zwrócono uwagę na pismo Biura Wymiany Informacji Podatkowej nr 3001-BWIP.541.1.5214.2019.1.1 dotyczące informacji otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej, z którego wynika, że T., jak sama wskazała: świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich na międzynarodowe rejsy po Morzu Północnym i Brazylii. Usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi, w tym organizowanie usług marynarza, są świadczone przez T., a spółka czerpie zyski ze świadczenia tych usług. Ponieważ marynarz w każdym przypadku wykonuje pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem norweskim, nie ma wymogów stosowania norweskich podatków od wynagrodzeń od ich wynagrodzeń i nie zastosowano żadnych. Powyższe informacje są zgodne z informacjami zawartymi w oświadczeniu T.

W ocenie organu II instancji potwierdzeniem, że T. nie jest podmiotem eksploatującym statki w transporcie międzynarodowym w rozumieniu zapisów Konwencji między Polską a Królestwem Norwegii jest fakt, że w dokumencie Declaration of Company – Technical and crew manager, stanowiącym według przedstawionego przez Skarżących uwierzytelnionego tłumaczenia: Oświadczenie Spółki – Kierownik ds. technicznych oraz Załóg, wystawionym przez A., firma ta znana wcześniej jako T. z siedzibą w Norwegii eksploatowała tankowiec N. w okresie od 17 listopada 2006 r. do 12 listopada 2018 r. W piśmie tym wyjaśniono, że ww. spółka zajmuje się bieżącą eksploatacją statków na podstawie długoterminowych kontraktów zarządczych zawartych z właścicielami jednostek pływających. Ponadto z dokumentu Declaration of Company – Technical manager, stanowiącym według przedstawionego przez Skarżących uwierzytelnionego tłumaczenia: Oświadczenie Spółki – Zarządca Techniczny, wystawionym przez A., firma ta znana wcześniej jako T. z siedzibą w Norwegii wskazała, że jest zarejestrowanym właścicielem tankowca do przewozu surowej ropy pod banderą Wysp Bahama N1. IMO: [...]. W piśmie tym wyjaśniono, że firma T. jest technicznym zarządcą ww. statku.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż właścicielem statku N. (zarejestrowanego na Bahamach) w 2016 r. był podmiot T1., w Singapurze, natomiast właścicielem statku N1. (zarejestrowanego na Bahamach) w 2016 r. był podmiot N3. z siedzibą w Norwegii oraz, że podmiot zapewniający obsługę techniczną, czy też obsadę pracowniczą nie jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek. Nie zmienia tego fakt nazwania świadczonych przez wspomnianą spółkę usług jako "bieżącą eksploatację". Za podmiot eksploatujący statki można uznać bowiem firmę, która używa statki do własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz oraz uzyskuje przychody z transportu międzynarodowego i odprowadza podatki od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Natomiast firma T. uzyskuje przychody ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi na rzecz właścicieli statków. W świetle powyższego bez znaczenia pozostaje fakt, że siedziba Spółki T. mieści się w Norwegii.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że chociaż tankowce N. i N1. wykonują transport międzynarodowy, to nie można stwierdzić, że statki te są eksploatowane przez przedsiębiorstwo norweskie. Zatem art. 14 ust. 3 Konwencji nie ma zastosowania w stosunku do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2016 r.

Nawet gdyby uznać – na co brak w aktach dowodów – że T. jest podmiotem eksploatującym statki N. i N1. w transporcie międzynarodowym, to i tak okoliczność ta nie mogłaby stanowić podstawy do uznania, iż dochody podatnika z tytułu pracy świadczonej na tych statkach objęte są ulgą abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.f. W tej konkretnej sprawie zarówno stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny wykluczają bowiem powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na ww. statkach, zarejestrowanych pod banderą Bahamów.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla powstania obowiązku podatkowego w Norwegii dla osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim ma znaczenie gdzie statek, na którym pracują nierezydenci (polscy marynarze), jest zarejestrowany (jaką podnosi banderę), jak również, że to nie polskie organy podatkowe dokonały określenia zasad opodatkowania nierezydentów w Norwegii, lecz organy norweskie. Pozyskanie tych informacji nastąpiło w ramach sformalizowanego i prawnie uregulowanego procesu międzynarodowej wymiany, a informacje uzyskane z obcej administracji podatkowej mają status dokumentu urzędowego. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie norweska administracja podatkowa jednoznacznie stwierdziła, że D. M. nie zapłacił podatku od dochodu osiągniętego w 2016 r. z tytułu pracy na statkach N. i N1., nie został opodatkowany w Norwegii od tych dochodów i nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wewnętrznych przepisów prawa norweskiego.

Skoro dochody podatnika nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy), to dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce według takich samych zasad, jak obowiązujące tego podatnika, który jest rezydentem podatkowym w Polsce i osiąga dochód zagranicą, ale z danym państwem brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organ II instancji stwierdził, że strona nie zapłaciła podatku w obcym państwie, a zatem nie może dokonać odliczenia takiego podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 9a w zw. z ust. 9 u.p.d.f.

Wobec powyższego do dochodów strony z tytułu pracy na ww. statku należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, w jakim dotyczą one przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 1 u.p.d.f.).

Dyrektor IAS wskazał, że zastosowanie ulgi abolicyjnej w niniejszej sprawie spowodowałoby całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania (takie nie miało miejsca w sprawie, skoro podatnik nie zapłacił podatku w obcym państwie) i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Organ II instancji podał, że kwota przychodu strony w 2016 r. z tytułu stosunku pracy, po przeliczeniu na polskie złote, wynosi 164.510,18 zł, a dochód podatnika

z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy otrzymanego w 2016 r. wynosi

163.175,18 zł. Następnie wskazał, że zobowiązanie Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wynosi 28.260,00 zł (wyliczenie przedstawiono na stronie 21 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący decyzji Dyrektora IAS zarzucili:

1. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej Konstytucja) poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

- art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy w sposób zmierzający do bezprawnego nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych;

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym ze względu na miejsce rejestracji statku oraz banderę, jaką podnosi statek, na którym świadczy pracę marynarz, pomimo że okoliczności te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na okoliczność, że w ocenie organu ma ona zastosowanie wyłącznie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w Norweskim Rejestrze Statków, bowiem w ocenie organu tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii, zaś dla powstania obowiązku podatkowego w Norwegii dla osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim ma znaczenie gdzie statek, na którym pracują nierezydenci (polscy marynarze) jest zarejestrowany (jaką podnosi banderę);

- art. 3 ust. 1 lit. h Umowy poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii;

- art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

- art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g u.p.d.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

- art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27g ust. 9 i 9a u.p.d.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj.:

- art. 120 i 121 O.p. poprzez: rażące naruszenie zasady nakazującej organowi poszukiwanie prawdy materialnej, naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, a przez to wydanie decyzji sprzecznej z prawem; podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.f., w oparciu o który Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej; rozstrzygnięcie nie niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku zagranicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 187 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez skarżącego, stanowiące dokumenty urzędowe dotyczące informacji o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii;

- art. 122 O.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania, pomimo istotnych uchybień, których dopuścił się organ, m. in. nieuzasadnionego stosowania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, nieuzasadnionego odebrania mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez podatnika;

- art. 180, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania dowodu, tj. informacji norweskiej administracji podatkowej i uznanie, że jest to otrzymana w sposób sformalizowany informacja od norweskiej administracji podatkowej w związku z wymianą informacji podatkowych, które to dowody nie zostały prawidłowo ocenione jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez podatnika zaświadczeń i dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę, co powoduje, iż ocena materiału dowodowego przez organ była jednostronna i dowolna;

- art. 24 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Norwegią w z w. z art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych za pośrednictwem zagranicznej informacji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu związana jest z ustaleniem czy organ podatkowy, określając Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.f.

W sprawie należało zbadać, czy Skarżący wykazali, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. Niezbędne przy tym było ustalenie jaki był w 2016 r. status prawnopodatkowy podatnika na obszarze Norwegii.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy, że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.f. W sytuacji, gdy Skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że D. M. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą, umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b tego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) tego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy strona obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym Skarżących.

W tym miejscu należy odwołać się do przepisów norweskich, tj. Law on tax on income and wealth (Taxation), z których wynika, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to więc, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Miałby on zaś wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

W niniejszej sprawie - w kontekście podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego - z zebranego materiału dowodowego, w tym kluczowych informacji uzyskanych od administracji podatkowej Norwegii wynika, że Skarżący w 2016 r. wykonywał pracę na statkach N. i N1., eksploatowamych w transporcie międzynarodowym, (zarejestrowane nie w Norwegii, lecz na Bahamach), osiągając z tego tytułu dochód. Przy czym Podatnik nie figuruje w bazach norweskiej administracji podatkowej. Ze względu na fakt, iż wykonywał swoją pracę poza Norwegią i nie był rezydentem Norwegii, nie było wymagane zastosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia i podatków takich nie zastosowano.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wskazały, że fakt, iż statki, na których Skarżący świadczył pracę, były eksploatowane w międzynarodowym transporcie, nie jest wystarczający do uznania, iż dochody uzyskane przez Skarżącego z pracy na tych statkach podlegają opodatkowaniu w Norwegii.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd wskazuje, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie mają istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie ewentualne wątpliwości dotyczące tego, który z podmiotów operujących na statkach można uznać za podmiot faktycznie eksploatujący statki, gdyż organy podatkowe wykazały, że sporne dochody nie podlegały w ogóle obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 689/21).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 908/18, prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną przysługuje podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji.

Statki, na których Skarżący wykonywał w 2016 r. pracę najemną, bezspornie były zarejestrowane na Bahamach (tj. nie były zarejestrowane w norweskich rejestrach statków NIS/NOR), wobec czego dochody Skarżącego z pracy najemnej na tych statkach nie podlegały obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii. Do powyższego, trafnego w ocenie Sądu wniosku, prowadzi analiza treści informacji uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej w zestawieniu z analizą tych przepisów norweskiego prawa podatkowego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności potwierdzają zasadność stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że do dochodów Skarżącego nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody Skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną poza granicami kraju (na wskazywanych statkach) podlegają bowiem wyłącznie opodatkowaniu w Polsce jako kraju rezydencji (Skarżący nie był rezydentem Norwegii). Brak też było uzasadnionych podstaw do zastosowania do dochodów podatnika przepisów Umowy zawartej z Singapurem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.f., zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17, wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej.

W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko - akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje. Jednakże, jak już podkreślono, w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku do Skarżącego nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji. Wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska, że dochody Skarżącego, niebędącego norweskim rezydentem, uzyskane z tytułu świadczenia pracy na statku, nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Skoro zatem nie wystąpiła sytuacja możliwości objęcia dochodów Skarżącego opodatkowaniem w dwóch różnych krajach, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym nie mogło dojść do spełnienia się przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 2 u.p.d.f.), której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, tj. obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji polsko-norweskiej oraz art. 27g u.p.d.f. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały jednak ustalenia faktyczne, których Skarżący skutecznie nie zakwestionowali, dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd. Z ustaleń tych wynika, że Skarżący nie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii z tytułu jego dochodów za pracę świadczoną na statkach N. i N1.. Okoliczność ta wyklucza możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osoby fizycznej (marynarza) z tytułu pracy na tym statku. Do dochodów Skarżącego nie znajdowały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b oraz lit. d Konwencji polsko-norweskiej, co czyni chybionym zarzut ich naruszenia poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie. Powtórzyć należy, że okoliczność ta miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie przedstawili zaś dowodów oraz argumentacji podważających skutecznie powyższe stanowisko polskich organów podatkowych i norweskiej administracji podatkowej.

W konsekwencji bezpodstawne okazały się twierdzenia strony, których istotę stanowiło nabycie przez Skarżących prawa do tzw. ulgi abolicyjnej. Dodać należy, że od dochodów strony nie odprowadzono zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W zeznaniu podatkowym (PIT-36) Skarżący bezpodstawnie wykazali prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, gdyż nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. Wystąpiła zatem konieczność wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej.

W świetle ustalonych okoliczności, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu pracy na ww. statkach w 2016 r., nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.f.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1008/22, że Konwencję stosuje się jedynie w przypadku ustalenia, że dochody podatnika podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych – w Polsce i Norwegii. Tylko wówczas zasadne jest sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie przypisów Konwencji jest ściśle powiązane z wewnętrznym prawem podatkowym państw – stron umowy, gdyż w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego, aby tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu. Skoro taki jest cel zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania to ich zastosowanie jest możliwe jedynie, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach.

Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie niewątpliwie nie wystąpiła.

Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznaje, że dokonane przez organ II instancji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz określenie wysokości zobowiązania jest prawidłowe.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Stronę w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego w zakresie naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Pozyskanie przez organ informacji od norweskiej administracji podatkowej, w realiach niniejszej sprawy było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Konwencji. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowej decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżących. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie, informacji pochodzących z norweskiej administracji skarbowej. Sąd uznał, iż organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie organy dokonały ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniach decyzji organy w sposób właściwy przedstawiły przesłanki, którymi kierowały się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłych rozstrzygnięć, przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli strona usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez Skarżących. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatników.

Należy mieć na uwadze, że w art. 14 ust. 3 Konwencji wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe.

Organy podatkowe wydając decyzje analizowały sytuację prawną Skarżącego mając na uwadze wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanki, których zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej.

W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty podniesione w skardze, w tym dotyczące naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.