Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 811/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2025-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 2a oraz art. 169 par. 1, par. 2, par. 4 w zw. z art. 14h, art. 14g, art. 14b, art. 14c, art. 217 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.257.2024.4.PT w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.257.2024.3.PT, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

P.W. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) wnioskiem z dnia 8 marca 2024 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ albo odpowiednio organ I lub II instancji) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaty zysków osiągniętych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przeksięgowanych w bilansie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej na zobowiązania i wypłaceniu ich po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca we wniosku przedstawił następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Opodatkowywał dochody wygenerowane w toku prowadzonej działalności gospodarczej, tj. od dochodów tych obliczał i wpłacał w trakcie roku podatkowego do właściwego urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego składał zeznanie roczne i wpłacał ewentualną różnicę między należnym podatkiem a sumą uiszczonych w danym roku podatkowym zaliczek. Ze względów płynnościowych Wnioskodawca nie dokonywał w całości wypłat zysku wygenerowanego w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje dokonać przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. (dalej: Spółka). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 § 5 K.s.h. Jedynym udziałowcem Spółki po przekształceniu będzie Wnioskodawca.

Wnioskodawca planuje przed przekształceniem dokonać wycofania zysków wypracowanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej i przeznaczyć je do wypłaty (dalej: Zyski JDG). W tym celu przed przekształceniem jednoosobowej działalności Wnioskodawca podejmie decyzję o wycofaniu całości Zysków JDG wypracowanych w toku tej działalności na Jego rzecz. Decyzja zostanie udokumentowana w formie pisemnej jako oświadczenie Wnioskodawcy co do jego woli wycofania Zysków JDG wypracowanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej sporządzone w formie aktu notarialnego.

W związku z decyzją o wycofaniu Zysków JDG Wnioskodawca w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, zaprezentuje kwotę niewypłaconych dotychczas Zysków JDG po stronie zobowiązań jako zobowiązanie w stosunku do Wnioskodawcy. Zyski JDG zostaną więc przeksięgowane na zobowiązania długoterminowe – zobowiązania wobec Wnioskodawcy, który zostanie wspólnikiem Spółki przekształconej po dniu wpisu przekształcenia. Taka również będzie prezentacja w bilansie otwarcia Spółki, w której widnieć będzie zobowiązanie Spółki w stosunku do Wnioskodawcy. Podejmując decyzję o zwrocie Zysków JDG, dokonane zostanie więc odpowiednie przeksięgowanie w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa, które następnie zostanie powtórzone w bilansie otwarcia spółki przekształconej. Spółka przekształcona będzie więc zobowiązana do wypłaty Zysków JDG. Nie będzie także wątpliwości co do tego, jaka jest wysokość zysków wygenerowanych w toku prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, jak również jaka jest wysokość zobowiązania Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu wypłaty tych zysków. Wniosek dotyczy więc Zysków JDG, tj. środków przeznaczonych do wypłaty właścicielowi przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, które zostały już opodatkowane w toku prowadzonej działalności.

Wypłaty na rzecz Wnioskodawcy z tytułu niewypłaconych dotąd Zysków JDG dokonywane będą przez Spółkę z posiadanych przez nią środków w zależności od jej sytuacji finansowej (tj. wtedy, gdy wypłata nie zaburzy płynności finansowej). Kwota przeznaczona do wypłaty nie będzie zasilać żadnego z kapitałów Spółki. Spłaty będą sukcesywnie zmniejszać zobowiązanie względem Wnioskodawcy, nie będą one wpływać na żaden kapitał Spółki (podstawowy, zapasowy). Spłaty będą dokonywane wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, niezależnie od przyszłego składu osobowego udziałowców Spółki.

Spółka planuje opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: "ryczałt"), zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT. Zgodnie z planem Spółka ma zostać objęta ryczałtem od dochodów spółek począwszy od dnia przekształcenia. Spółka spełniać będzie warunki do objęcia jej ryczałtem, a także nie dotyczą jej przesłanki wykluczające możliwość opodatkowania według tych zasad.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonanie wypłaty na jego rzecz kwot odpowiadających Zyskowi JDG, który pierwotnie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w jego działalności gospodarczej, będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o PIT, a Spółka przekształcona nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania i wpłacenia podatku z tego tytułu?

2. Czy wypłata na rzecz Wnioskodawcy Zysków JDG dokonana przez Spółkę opodatkowaną ryczałtem będzie skutkować objęciem tych wypłat opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie zadanych pytań Wnioskodawca odnośnie pytania 1 wskazał, że Jego zdaniem dokonanie wypłaty na Jego rzecz kwot odpowiadających Zyskowi JDG, który pierwotnie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w jego działalności gospodarczej, będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o PIT, a Spółka przekształcona nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania i wpłacenia podatku z tego tytułu.

Z kolei odnośnie pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem wypłata na Jego rzecz Zysków JDG dokonana przez Spółkę przekształconą opodatkowaną ryczałtem nie będzie skutkować objęciem tych wypłat opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 1 Wnioskodawca podniósł, że Jego zdaniem wypłata na Jego rzecz Zysków JDG nie będzie skutkowała osiągnięciem przez niego przychodu podatkowego, ponieważ wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). Dochód z działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 ustawy o PIT został już opodatkowany przez Wnioskodawcę na bieżąco w trakcie poprzednich lat podatkowych.

W związku z tym, że wypłacane środki nie stanowią zysku Spółki, lecz zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w Spółkę, ich wypłata nie będzie stanowiła żadnej z form przewidzianych przez Kodeks spółek handlowych dla wypłaty środków ze spółki na rzecz wspólnika. Dodatkowo wypłata takich środków nie będzie wynikała z prawa do udziału w Spółce, posiadaniu w niej praw udziałowych i statusu wspólnika takiej Spółki, lecz tytułem wypłat będzie wykonanie zobowiązania, które powstało jeszcze przed wpisem do KRS spółki przekształconej.

Zdaniem Wnioskodawcy nie sposób wobec tego przyjąć, że wypłata Zysków JDG stanowi przychód z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Wypłata Zysków JDG stanowi tylko przekazanie wcześniej już wygenerowanych zysków z jednoosobowej działalności gospodarczej, opodatkowanych już podatkiem PIT, a tytułem i podstawą wypłat jest zobowiązanie Spółki wobec Wnioskodawcy, a nie uczestnictwo w Spółce, czy prawo do udziału w jej zyskach.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (co jest niedopuszczalne), ponieważ dochody uzyskiwane w ramach jednoosobowej działalności przed przekształceniem w spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dla rozstrzygnięcia sprawy zdaniem Wnioskodawcy istotne znaczenie ma także art. 93a § 4 O.p., zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Z uwagi, że zysk wypłacany przez Spółkę jest zyskiem Wnioskodawcy, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem Spółki, wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały Wnioskodawcy w Spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów.

W konsekwencji Spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, wypłacając Wnioskodawcy kwoty odpowiadające Zyskom JDG wypracowanym do dnia przekształcenia, nie wypłaci swojego wypracowanego zysku, a zysk z działalności, wypracowany przed przekształceniem przedsiębiorcy, opodatkowany na bieżąco podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Taka czynność nie będzie więc skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu na gruncie ustawy o PIT.

Tym samym na Spółce nie będą także ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Wypłaty zrealizowane na rzecz Wnioskodawcy jako neutralne podatkowo wypłaty środków wygenerowanych w toku prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej – Zyski JDG - będą neutralne podatkowo na gruncie ustawy o PIT.

Wnioskodawca podniósł, że analogiczne stanowisko zostało także przedstawione w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, np. w interpretacjach:

- z dnia 14 marca 2022 r. 0114-KDIP3-1.4011.1151.2021.1.MG,

- z dnia 6 czerwca 2022 r. 0114-KDIP3-1.4011.404.2022.1.PZ,

- z dnia 16 września 2021 r. 0112-KDWL.4011.102.2021.1.TW.

Z kolei uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 2 Wnioskodawca podniósł, że Jego zdaniem, jeżeli Spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata na rzecz Wnioskodawcy Zysków JDG nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Wnioskodawca przywołał treść art. 28m ust. 1 ustawy o CIT dotyczącego opodatkowaniu ryczałtem dochodów, a także art. 28m ust. 3 i ust. 4 ustawy o CIT dotyczący ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Wskazał, że przywołany art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza: (1) dochód z tytułu podzielonego zysku, (2) dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, (3) dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, (4) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, (5) dochód z tytułu zysku netto, (6) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych oraz (7) dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy Wnioskodawca stwierdził, że wypłata na Jego rzecz Zysków JDG przez Spółkę przekształconą nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto wypłatę zysków z działalności nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Końcowo Wnioskodawca stwierdził, że jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysków z działalności osiągniętych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przez Spółkę przekształconą po dniu przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie spółki przekształconej.

Wskazał, że analogiczne stanowisko przedstawione zostało także w interpretacjach indywidualnych:

- z dnia 6 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.172.2022.4.MF,

- z dnia 5 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.129.2023.4.SP,

- z dnia 22 września 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.521.2023.1.SH,

- z dnia 4 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.595.2023.1.DK,

- z dnia 5 lutego 2024 r. 0111-KDIB1-3.4010.29.2024.1.JG.

DKIS stwierdził, że wniosek Strony zawiera braki formalne, dlatego wezwaniem z dnia 30 kwietnia 2024 r. wezwał Ją do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej: O.p.).

W wezwaniu zażądał od Wnioskodawcy doprecyzowania:

- opisu sprawy "przez wskazanie podstawy prawnej powstania zobowiązania Pana wobec siebie, tj. wskazanie podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki znajdujące się na kapitale własnym staną się zobowiązaniem długoterminowym wobec Pana",

- własnego stanowiska w sprawie, jeżeli ulegnie ono zmianie na skutek uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego bądź w świetle przedstawionych okoliczności w uzupełnieniu wniosku nie będzie ono korespondowało z opisem sprawy i zakresem zadanego we wniosku pytania.

Następnie w wezwaniu organ wyjaśnił dlaczego jego zdaniem uzupełnienie wniosku jest konieczne, wskazując, że opis okoliczności sprawy, który przedstawiono we wniosku, nie jest wyczerpujący. Nie ma w nim wszystkich informacji, które są potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Strona pismem z dnia 15 maja 2024 r. odpowiedziała na powyższe wezwanie, w którym wskazała, że kwestia prezentacji środków zgromadzonych na kapitale własnym przedsiębiorstwa, jak również zobowiązań, uregulowana została w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 tej ustawy, ilekroć jest mowa o zobowiązaniach - rozumie się przez to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Na tej podstawie kwota przeznaczona do wypłaty do majątku prywatnego przedsiębiorcy w przyszłości – w okresie ponad 12 miesięcy – zostanie zaprezentowana jako zobowiązania długoterminowe.

Strona podkreśliła, że w przypadku przedsiębiorcy mamy do czynienia z dwiema odrębnymi masami majątkowymi: (i) jedna wykorzystywana i przypisana do działalności gospodarczej – np. lokal użytkowy wykorzystywany w tej działalności, należności z tytułu towarów i usług, środki transportu wykorzystywane w działalności – flota firmowa, samochody dostawcze; (ii) prywatny majątek przedsiębiorcy np. dom, w którym mieszka przedsiębiorca; samochód wykorzystywany tylko na cele prywatne, biżuteria itp.

Składniki majątkowe wymienione powyżej jako (i) wykorzystywane i przypisane do działalności gospodarczej stanowią składową przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, czyli zaliczają się do zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem m.in. do własności nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, czy też środków pieniężnych.

Zatem podstawą prawną istnienia odrębnej masy majątkowej składającej się na przedsiębiorstwo jest art. 551 Kodeksu cywilnego. W przypadku przedsiębiorstw osób fizycznych zawsze obok przedmiotów służących ich działalności gospodarczej osoby fizyczne dysponują także składnikami majątkowymi związanymi z zaspokajaniem potrzeb życiowych stanowiącymi ich majątek niezwiązany w żaden sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą i niestanowiącymi w związku z tym składników przedsiębiorstwa (np. zwierzęta domowe).

Obie masy majątkowe, tj. przedsiębiorstwo oraz majątek niezwiązany z przedsiębiorstwem, stanowią własność jednej osoby, a możliwość ewentualnych transferów pomiędzy tymi dwiema masami majątkowymi nie budzi wątpliwości i zależy od wyłącznej decyzji osoby fizycznej będącej właścicielem przedsiębiorstwa.

Kwota zysków zatrzymanych w przedsiębiorstwie, składających się na kapitały własne pod względem bilansowym (po stronie Pasywów bilansu), będąca składnikiem przedsiębiorstwa, po podjęciu decyzji o jej wycofaniu z JDG oraz po przekształceniu JDG w spółkę z o.o., stanie się zobowiązaniem Spółki w przypadku, gdy przed przekształceniem nie dojdzie do ich faktycznej wypłaty na rzecz osoby fizycznej. Na podstawie art. 5841 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Następstwo prawne wynikające z art. 5842 § 1 K.s.h. należy rozumieć jako wstąpienie nowo utworzonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (wchodzące w jej zakres). Z zestawienia art. 5841 oraz art. 5842 K.s.h. wynika, że skutek ten dotyczy wszelkich tak rozumianych praw i obowiązków. Ponadto, co w kontekście niniejszej sprawy istotne, jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II CZ 94/15, skutkiem przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z o.o. przekształceniu ulega nie sam podmiot, lecz przedmiot jego działalności, tj. prowadzone przez niego przedsiębiorstwo.

Z tego względu w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie ujmuje zdarzeń ani aktywów czy pasywów związanych ze swoim prywatnym majątkiem – np. zakupu biżuterii, czy sprzedaży prywatnego domu czy samochodu.

Wnioskodawca jest przy tym zobligowany do rzetelnego prezentowania stanu majątku i zdarzeń związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem i zarządzaniem majątkiem firmowym. Może przy tym swobodnie dysponować środkami wygenerowanymi przez siebie w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w tym podjąć decyzję o wycofaniu środków zgromadzonym kapitale własnym i przekazać je do majątku prywatnego. Środki te nie muszą być przy tym wypłacone od razu. Mogą zostać wypłacone po jakimś okresie, tak aby nie zaburzyć płynności finansowej przedsiębiorstwa.

Sytuacja taka będzie miała miejsce w sprawie. Podjęcie decyzji o wycofaniu środków pieniężnych będzie skutkowało obowiązkiem dokonania odpowiedniego przeksięgowania w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa. Będzie bowiem istniało zobowiązanie przekazania środków z majątku przedsiębiorstwa. Podstawą takiego działania będzie natomiast decyzja w tym przedmiocie udokumentowana w formie aktu notarialnego – pewna będzie więc data powstania zobowiązania oraz kwota do wypłaty. Działanie takie jest więc jak najbardziej uzasadnione i zgodne z przepisami prawa.

Strona podniosła, że prawidłowość takiego postępowania została potwierdzona w szeregu interpretacji, które strona przywołała wraz z cytatami z ich uzasadnień.

W odpowiedzi na drugą część wezwania Strona poinformowała, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie nie uległo zmianie. Opis zdarzenia przyszłego jest kompletny. Potwierdza to także okoliczność, że w odniesieniu do skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych została już wydana interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.140.2024.3.KW potwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w całości.

DKIS, działając jako organ I instancji, postawieniem z dnia 20 czerwca 2024 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.257.2024.3.PT, wydanym na podstawie art. 14g § 1 oraz 169 § 4 O.p., pozostawił wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

DKIS w uzasadnieniu jako przyczynę pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wskazał, że Strona nie uzupełniła wszystkich braków formalnych wniosku, dlatego wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe.

Dalej organ I instancji stwierdził, że w przesłanym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego "przedmiotem Pana wątpliwości była kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaty zysków osiągniętych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przeksięgowanych w bilansie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej na zobowiązania i wypłaceniu ich po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W celu dokonania oceny istotne było wskazanie podstawy prawnej przesunięcia środków (wartości) z kapitału własnego na zobowiązania długoterminowe – zobowiązania wobec Pana w prowadzonym przez Pana przedsiębiorstwie, ponieważ – jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy – zamierza Pan przekształcić jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

(...)

Zwracam uwagę, że pytanie skierowane było precyzyjnie o podstawę prawną powstania zobowiązania Pana wobec siebie, tj. wskazania podstawy prawnej czynności, w wyniku której "środki znajdujące się na kapitale własnym staną się zobowiązaniem długoterminowym wobec Pana"".

W odpowiedzi na powyższe pytanie zdaniem DKIS "nie wskazał Pan podstawy prawnej samego zdarzenia gospodarczego, jakim jest powstanie zobowiązania wobec siebie, tj. podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki stanowiące Pana zysk z jednoosobowej działalności gospodarczej staną się zobowiązaniem długoterminowym – zobowiązaniem wobec Pana (obecnego właściciela) w prowadzonym przez Pana przedsiębiorstwie.

W konsekwencji przedstawiony przez Pana opis zdarzenia jest niepełny i niespójny.

Co więcej, budzi wątpliwości w kontekście regulacji Kodeksu cywilnego.

Zgodnie bowiem z art. 353 § 1 ustawy Kodeks cywilny zobowiązania to relacje prawne dwustronne lub wielostronne [z komentarza do art. 353 KC t. II pod red. M. Gutowskiego (dostęp: https://sip.legalis.pl/komentarz)]:

Zobowiązanie zawsze stanowi prawną relację pomiędzy dwiema stronami: wierzycielem i dłużnikiem. Wierzyciel – strona czynna – to strona uprawniona w stosunku zobowiązaniowym. Dłużnik – strona bierna – to strona zobowiązana w stosunku zobowiązaniowym.

Tym samym Pana odpowiedź na wezwanie nie wyjaśnia wszystkich okoliczności zdarzenia przyszłego. Przedstawiony opis budzi istotne wątpliwości odnośnie do charakteru prawnego powstania w jednoosobowej działalności gospodarczej zobowiązania wobec Pana jako właściciela do wypłaty wypracowanych zysków – tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej. Z tego względu wydanie interpretacji nie jest możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny.

W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej, jestem jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Przy czym wskazuję, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej".

Podsumowując organ wskazał, że brak wskazania przez Stronę – w sposób jednoznaczny, niewymagający od DKIS interpretacji i ustalania opisu zdarzenia przyszłego – żądanych w wezwaniu informacji – w omówionym powyżej zakresie – uniemożliwia stwierdzenie, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy.

Skoro zatem Strona nie odpowiedziała w pełni na pytanie zadane w wezwaniu z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.257.2024.2.PT, niemożliwym stało się zdaniem organu wydanie interpretacji indywidualnej.

Na postanowienie DKIS z dnia 20 czerwca 2024 r. Strona złożyła zażalenie, w którym ww. postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do błędnego przyjęcia w postanowieniu, że wniosek nie zawierał wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego umożliwiającego wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych;

2) art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że podstawa prawna i kwalifikacja prawna przesunięcia środków na zobowiązania długoterminowe - zobowiązania wobec obecnego właściciela w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej - powinna stanowić element stanu faktycznego;

3) art. 120, art. 121 i art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia, polegające na błędnym powołaniu przez organ przepisów ustawy Kodeks cywilny (dotyczących zobowiązań wzajemnych), podczas gdy dla przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego przepisy te we wskazanym przez organ zakresie nie mają zastosowania;

4) art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. poprzez brak ponownego wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku w sytuacji, gdy DKIS uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pomimo uzupełnienia w dalszym ciągu nie spełnia warunków formalnych określonych przepisami prawa;

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, tj. rozstrzygnięciu w sprawie w sposób odmienny, jak w przypadku innych podmiotów będących w podobnej sytuacji prawno-podatkowej.

W uzasadnieniu zażalenia Strona powtórzyła swoją argumentację, podkreślając, że w złożonym wniosku w sposób wyczerpujący opisano charakter i sposób przesunięć środków z kapitału własnego na zobowiązania długoterminowe - zobowiązania wobec obecnego właściciela w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej - tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej, a opis ten umożliwiał wydanie organowi interpretacji indywidualnej.

Istota dokonanych naruszeń w niniejszej sprawie sprowadza się do całkowicie mylnego założenia, że zarządzenie o wypłacie zysków należy rozpatrywać w kategorii zobowiązania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, które wymaga dwóch stron stosunku prawnego - wierzyciela i dłużnika - oraz utożsamiania pojęć zobowiązań występujących w Kodeksie cywilnym i ustawie o rachunkowości.

W sprawie brak było więc podstaw by (i) wzywać Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku; (ii) pozostawić bez rozpatrzenia wniosek, w sytuacji w której została udzielona odpowiedź na wezwanie.

Zasada legalizmu wymaga, aby organ wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji wykazał związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego.

Na poparcie swoich zarzutów Strona przywołała m.in. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 245/19, natomiast na poparcie prezentowanego stanowiska szereg interpretacji indywidualnych.

DKIS postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2024 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.257.2024.4.PT utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia 20 czerwca 2024 r.

Uzasadniając ww. rozstrzygnięcie organ opisał procedurę poprzedzającą wydanie interpretacji indywidualnej i wymogi stawiane wnioskowi o wydanie takiej interpretacji, kładąc nacisk na fakt, że prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.

Organ II instancji podsumował, że odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła wszystkich okoliczności zdarzenia przyszłego. Przedstawiony opis w dalszym ciągu budził istotne wątpliwości odnośnie charakteru prawnego planowanej wypłaty środków – tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej. Z tego względu wydanie interpretacji nie było możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny.

Na ww. postanowienie DKIS z dnia 16 sierpnia 2024 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając ww. postanowieniu naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące wydanie takiego rozstrzygnięcia, a DKIS powinien był w wyniku rozpoznania zażalenia Skarżącego uchylić swoje własne postanowienie w tym przedmiocie jako wydane z naruszeniem przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. i wydać interpretację indywidualną;

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 15 maja 2024 r., nie zawierał wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, umożliwiającego wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - podczas gdy:

(i) Skarżący udzielił wyczerpującej odpowiedzi na pytanie organu;

(ii) Organ nie wyjaśnił z jakich konkretnie przyczyn przedstawione dane nie były wystarczające, aby wydać interpretację indywidualną oraz ocenić stanowisko Skarżącego;

(iii) z żadnego z przepisów O.p. nie wynika uprawnienie organu do tego, aby wzywać podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji o wskazanie danych znajdujących się poza zakresem tego postępowania - z żadnego przepisu prawa nie wynika przy tym konieczność zaistnienia podstawy prawnej do dokonania przeniesienia kwoty zysków z lat ubiegłych w bilansie z pozycji kapitałów do pozycji zobowiązań długoterminowych, jak również sposób przeprowadzenia ww. operacji został szczegółowo opisany przez Skarżącego zarówno we wniosku, jak i odpowiedzi na wezwanie, a tym samym organ zobowiązany był do oceny stanowiska Skarżącego;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p. polegające na działaniu w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, tj. bezpodstawne wydanie rozstrzygnięcia o takiej treści, pomimo szczegółowej odpowiedzi na pytanie organu, jak również prawidłowo i wyczerpująco przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego; rozstrzygnięcie sprawy w sposób odmienny jak w przypadku innych podmiotów będących w analogicznej sytuacji prawno-podatkowej (co potwierdzają wydane w tym przedmiocie opublikowane interpretacje), a tym samym zupełnie dowolne uznanie, że przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący, podczas kiedy wszystkie informacje i dane potrzebne do wydania interpretacji indywidualnej zostały przedstawione w złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu;

4) art. 217 § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 14g § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, z jakich konkretnie przyczyn wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał wymogów formalnych w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, co skutkowało brakiem możliwości weryfikacji ww. powodów przez samego Skarżącego, jak również utrudnia kontrolę sądowoadministracyjną wydanego aktu.

Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia tego organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący powtórzył dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że w przedmiotowej sprawie problemowe wypłaty zostały zaprezentowane tak, jakby Spółka, która dopiero powstanie, miała realizować wypłaty, które były "należne" Skarżącemu przed przekształceniem i nie zostały zrealizowane. Wypłaty te nie mogły być jednak "należne" Skarżącemu przed przekształceniem - w znaczeniu środków, do otrzymania których Skarżący byłby uprawniony na podstawie stosunku prawnego, w którym się znajdował - środki te były jego własnością. Mógł nimi swobodnie dysponować w ramach własnego majątku. W okresie przed powstaniem Spółki nie istnieje i nie może istnieć zatem żadne zobowiązanie, które uprawniałoby Skarżącego do wypłaty opisanych "zysków" i które mogłoby zostać "przejęte" przez Spółkę w wyniku przekształcenia. Takie zobowiązanie nie mogłoby powstać, bo Skarżący byłby zarówno jego dłużnikiem, jak i wierzycielem.

Ponadto nie wiadomo również, w jaki sposób decyzja podjęta wobec samego siebie przed przekształceniem w spółkę z o.o. miałaby generować zobowiązanie cywilnoprawne, które miałoby w istocie powstać ze skutkiem "na przyszłość", tj. z chwilą przekształcenia podmiotu i wpisu Spółki do rejestru.

W przypadku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej zyski wypracowane przez podatnika są jego własnością. Podatnik może dysponować takimi środkami, w tym "przesunąć" je do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, na cele prywatne.

Takie "przesunięcie" - które umownie można nazwać "wypłatą zysków" z działalności - jest prawem, a nie obowiązkiem podmiotu prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. W szczególności w żadnym momencie prowadzenia takiej działalności nie powstaje roszczenie podatnika jako osoby prywatnej wobec samego siebie jako przedsiębiorcy o "wypłatę" takich zysków, tj. o przesunięcie ich do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

W przypadku działalności prowadzonej w formie spółki z o.o. stopień sformalizowania działalności jest znacznie większy. Spółka działa przez swoje organy, a proces podejmowania decyzji wymaga przestrzegania reguł określonych w Kodeksie spółek handlowych i - opartej na tych przepisach - umowie spółki. Odpowiedzialność spółki za zobowiązania związane z prowadzoną działalnością jest ograniczona. Jednocześnie spółka nie ma pełnej swobody w dysponowaniu swoim majątkiem w takim znaczeniu, że musi przestrzegać rygorów określonych przepisami K.s.h. co do możliwości dokonywania operacji na swoich kapitałach i wypłat na rzecz wspólników. Reguły te służą zabezpieczeniu stabilności finansowej spółki z o.o. jako podmiotu prowadzącego działalność, a przez to mają gwarantować określony stopień zabezpieczenia interesów wierzycieli takiej spółki.

Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. nie wiąże się z powstaniem po stronie osoby fizycznej, której działalność jest przekształcana, roszczenia wobec spółki z o.o., która powstanie w wyniku przekształcenia, o "wypłatę" zysków wypracowanych w działalności tej osoby fizycznej.

Zysk, który:

- był elementem majątku związanego z jednoosobową działalnością,

- nie został przesunięty do majątku niezwiązanego z tą działalnością i

- stał się majątkiem spółki z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia,

nie pozostaje już w swobodnej dyspozycji osoby fizycznej. Co prawda osoba fizyczna jako wspólnik spółki z o.o. ma uprawnienia do majątku tej spółki, jednak zakres i sposób realizacji tych uprawnień podlega reżimowi prawa spółek handlowych.

Spółka z o.o. nie może wypłacać środków na rzecz wspólników bez tytułu prawnego. Spółka z o.o. jest bowiem konstrukcją prawną, gdzie uprawnienia i zakres odpowiedzialności wspólników są nakreślone przepisami ustawy. Kodeks spółek handlowych wprowadza określone ramy prawne działania spółki z o.o. po to, aby zapewnić skuteczność jej funkcjonowania, ale także aby zabezpieczyć interesy wierzycieli spółki. Całość tych regulacji ma gwarantować, że spółka z o.o. jest wiarygodnym uczestnikiem obrotu gospodarczego.

Stąd w spółce z o.o. nie ma absolutnej swobody działania udziałowców.

W oparciu o całokształt okoliczności sprawy organ doszedł do wniosku, że nie można wydać interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, które:

- nie wyjaśnia charakteru prawnego planowanych wypłat (nie wyjaśnia jakie zobowiązanie w rozumieniu prawa cywilnego ma realizować Spółka), oraz

- budzi wątpliwości w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Organ ma świadomość, że ciężar zaistniałego sporu w dużym stopniu opiera się na przepisach pozapodatkowych, które normują podstawy funkcjonowania podmiotów gospodarczych. Uważa jednak, że przyjęcie jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności, których zaistnienie może naruszać inne powszechnie obowiązujące przepisy, godziłoby w zasadę praworządności. Mogłoby być także postrzegane przez Skarżącego jako forma legitymizacji jego działań - czemu nie może służyć interpretacja indywidualna.

Jeśli zatem organ miał wiedzę, że Strona chce podjąć czynności, których dopuszczalność i charakter prawny budzą wątpliwości na gruncie obowiązujących przepisów, to zasada państwa prawa, jak i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie wymagają, aby w toku postępowania i wydawanych rozstrzygnięciach odnieść się do tych wątpliwości. Ich zignorowanie może bowiem działać na niekorzyść Strony. Takimi właśnie przesłankami kierował się organ w toku prowadzonego postępowania. W tym kontekście pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia nie było ze strony organu odmową wyjaśnienia skutków podatkowych planowanych wypłat, ale sygnałem dla Skarżącego, że zanim zaplanuje wypłaty powinien przeanalizować, czy ich realizacja jest dopuszczalna na gruncie przepisów prawa cywilnego i handlowego.

Co istotne zdaniem DKIS, zasadność działania organu w przedmiotowej sprawie potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1473/22 oddalający skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 368/22.

Przywołując ww. stanowisko NSA organ wskazał, że "organ interpretacyjny miał prawo prosić o wyjaśnienie np. kwestii rozumienia określenia, którym posługiwano się we wniosku – "niepodzielony zysk" w jednoosobowej działalności gospodarczej oraz jak miałby wyglądać podział zysku z jednoosobowej działalności gospodarczej, podobnie jak miał prawo i obowiązek zwrócić się o wyjaśnienie innych jeszcze kwestii, w tym także tej, co do której uznał wyjaśnienia Skarżącego za niewystarczające. Skoro bowiem pytanie dotyczyło opodatkowania określonej transakcji (czynności prawnej) dokonywanej pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami prawnymi, to organ interpretacyjny miał prawo zwrócić się do wnioskodawcy o określenie charakteru prawnego tej czynności prawej, zwłaszcza, że w opisie zdarzenia przyszłego brak było informacji, czy w bilansie nowo powstałej spółki z o.o. wykazane było zobowiązanie do zapłaty na rzecz Skarżącego określonych kwot z określonego tytułu. Natomiast samo wskazanie, że przekazanie środków nastąpi na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników stanowi jedynie informację o procesowej formule i podstawie takiej czynności (przekazania środków), a nie wyjaśnienie charakteru prawnego planowanej czynności, do czego Skarżący został wezwany przez organ interpretacyjny".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 20 czerwca 2024 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaty zysków osiągniętych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przeksięgowanych w bilansie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej na zobowiązania długoterminowe i wypłaceniu ich po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, jednakże na mocy art. 14h O.p. ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków, a także wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Interpretacje mogą zatem dotyczyć takich sytuacji faktycznych, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej na wstępie podlega analizie pod względem spełnienia wymogów formalnych, co w późniejszym etapie przekłada się na sposób jego rozstrzygnięcia. W przypadku, gdy wniosek nie spełnia wymogów formalnych, na organie spoczywa obowiązek wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Wzywa on wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku.

W rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne nakreślone we wniosku odnosiło się do odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonanie wypłaty na jego rzecz kwot odpowiadających Zyskowi JDG, który pierwotnie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w jego działalności gospodarczej, będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o PIT, a Spółka przekształcona nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania i wpłacenia podatku z tego tytułu?

2. Czy wypłata na rzecz Wnioskodawcy Zysków JDG dokonana przez Spółkę opodatkowaną ryczałtem będzie skutkować objęciem tych wypłat opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek?

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy organ podatkowy właściwie zastosował przepisy art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 4 i art. 14h O.p. i w konsekwencji zasadnie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Skarżący uważa, iż już we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w jego uzupełnieniu dokonanym na żądanie organu, wyczerpująco opisał na czym polega planowane przekształcenie JDG w spółkę z o.o. i związane z tym dokonanie wycofania zysków wypracowanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej i przeznaczenie ich do wypłaty. W tym celu przed przekształceniem jednoosobowej działalności Wnioskodawca podejmie decyzję o wycofaniu całości Zysków JDG wypracowanych w toku tej działalności na Jego rzecz. Decyzja zostanie udokumentowana w formie pisemnej (aktu notarialnego) jako oświadczenie Wnioskodawcy co do jego woli przyszłego wycofania Zysków JDG wypracowanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z decyzją o wycofaniu Zysków JDG Wnioskodawca w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, zaprezentuje kwotę niewypłaconych dotychczas Zysków JDG po stronie zobowiązań, jako zobowiązanie w stosunku do Wnioskodawcy. Zyski JDG zostaną więc przeksięgowane na zobowiązania długoterminowe – zobowiązania wobec Wnioskodawcy, który zostanie wspólnikiem Spółki przekształconej po dniu wpisu przekształcenia. Taka również będzie prezentacja w bilansie otwarcia Spółki, w której widnieć będzie zobowiązanie Spółki w stosunku do Wnioskodawcy. Podejmując decyzję o zwrocie Zysków JDG, dokonane zostanie więc odpowiednie przeksięgowanie w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa, które następnie zostanie powtórzone w bilansie otwarcia spółki przekształconej.

Spółka przekształcona będzie zatem zobowiązana do wypłaty Zysków JDG. Nie będzie także wątpliwości co do tego, jaka jest wysokość zysków wygenerowanych w toku prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, jak również jaka jest wysokość zobowiązania Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu wypłaty tych zysków. Wniosek dotyczy więc Zysków JDG, tj. środków przeznaczonych do wypłaty właścicielowi przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, które zostały już opodatkowane w toku prowadzonej działalności.

Wypłaty na rzecz Wnioskodawcy z tytułu niewypłaconych dotąd Zysków JDG dokonywane będą przez Spółkę z posiadanych przez nią środków, w zależności od jej sytuacji finansowej (tj. wtedy, gdy wypłata nie zaburzy płynności finansowej). Kwota przeznaczona do wypłaty nie będzie zasilać żadnego z kapitałów Spółki. Spłaty będą sukcesywnie zmniejszać zobowiązanie względem Wnioskodawcy, nie będą one wpływać na żaden kapitał Spółki (podstawowy, zapasowy). Spłaty będą dokonywane wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, niezależnie od przyszłego składu osobowego udziałowców Spółki.

Organ interpretacyjny uznał, że wniosek w opisie zdarzenia nie zawiera wszystkich informacji, które są potrzebne do oceny skutków podatkowych zdarzenia. W związku z tym wezwał Skarżącego do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego przez wskazanie podstawy prawnej powstania zobowiązania Wnioskodawcy wobec siebie, tj. wskazanie podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki znajdujące się na kapitale własnym staną się zobowiązaniem długoterminowym wobec Strony.

Skarżący odpowiadając na wezwanie wyjaśnił, że kwestia prezentacji środków zgromadzonych na kapitale własnym przedsiębiorstwa, jak również zobowiązań, uregulowana została w ustawie o rachunkowości. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 20 tej ustawy, ilekroć jest mowa o zobowiązaniach - rozumie się przez to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Na tej podstawie kwota przeznaczona do wypłaty do majątku prywatnego przedsiębiorcy w przyszłości – w okresie ponad 12 miesięcy – zostanie zaprezentowana jako zobowiązania długoterminowe.

Strona podkreśliła, że w przypadku Wnioskodawcy będącego przedsiębiorcą mamy do czynienia z dwiema odrębnymi masami majątkowymi: jedna wykorzystywana i przypisana do działalności gospodarczej – np. lokal użytkowy wykorzystywany w tej działalności, należności z tytułu towarów i usług, środki transportu wykorzystywane w działalności – flota firmowa, samochody dostawcze; druga to prywatny majątek przedsiębiorcy, np. dom, w którym mieszka przedsiębiorca; samochód wykorzystywany tylko na cele prywatne, biżuteria itp.

Wymienione składniki majątkowe wykorzystywane i przypisane do działalności gospodarczej stanowią składową przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, czyli zaliczają się do zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem m.in. do własności nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, czy też środków pieniężnych. Zatem podstawą prawną istnienia odrębnej masy majątkowej składającej się na przedsiębiorstwo jest art. 551 Kodeksu cywilnego. W przypadku przedsiębiorstw osób fizycznych zawsze obok przedmiotów służących ich działalności gospodarczej, osoby fizyczne dysponują także składnikami majątkowymi związanymi z zaspokajaniem potrzeb życiowych stanowiącym ich majątek niezwiązany w żaden sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą i niestanowiącymi w związku z tym składników przedsiębiorstwa (np. zwierzęta domowe).

Obie masy majątkowe, tj. przedsiębiorstwo oraz majątek niezwiązany z przedsiębiorstwem, stanowią własność jednej osoby a możliwość ewentualnych transferów pomiędzy tymi dwiema masami majątkowymi nie budzi wątpliwości i zależy od wyłącznej decyzji osoby fizycznej będącej właścicielem przedsiębiorstwa.

Kwota zysków zatrzymanych w przedsiębiorstwie, składających się na kapitały własne pod względem bilansowym (po stronie Pasywów bilansu), będąca składnikiem przedsiębiorstwa, po podjęciu decyzji o jej wycofaniu z JDG oraz po przekształceniu JDG w spółkę z o.o. stanie się zobowiązaniem spółki z o.o. w przypadku, gdy przed przekształceniem nie dojdzie do ich faktycznej wypłaty na rzecz osoby fizycznej. Na podstawie art. 5841 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Następstwo prawne wynikające z art. 5842 § 1 K.s.h. należy rozumieć jako wstąpienie nowo utworzonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (wchodzące w jej zakres). Z zestawienia art. 5841 oraz art. 5842 K.s.h. wynika, że skutek ten dotyczy wszelkich tak rozumianych praw i obowiązków.

Z tego względu w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie ujmuje zdarzeń ani aktywów czy pasywów związanych ze swoim prywatnym majątkiem – np. zakupu biżuterii, czy sprzedaży prywatnego domu czy samochodu.

Wnioskodawca jest przy tym zobligowany do rzetelnego prezentowania stanu majątku i zdarzeń związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem i zarządzaniem majątkiem firmowym. Może przy tym swobodnie dysponować środkami wygenerowanymi przez siebie w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w tym podjąć decyzję o wycofaniu środków zgromadzonym kapitale własnym i przekazać je do majątku prywatnego. Środki te nie muszą być przy tym wypłacone od razu. Mogą zostać wypłacone po jakimś okresie, tak aby nie zaburzyć płynności finansowej przedsiębiorstwa.

Sytuacja taka będzie miała miejsce w sprawie. Podjęcie decyzji o wycofaniu środków pieniężnych będzie skutkowało obowiązkiem dokonania odpowiedniego przeksięgowania w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa. Będzie bowiem istniało zobowiązanie przekazania środków z majątku przedsiębiorstwa. Podstawą takiego działania będzie natomiast decyzja w tym przedmiocie udokumentowana w formie aktu notarialnego – pewna będzie więc data powstania zobowiązania oraz kwota do wypłaty. Działanie takie jest więc zdaniem Skarżącego jak najbardziej uzasadnione i zgodne z przepisami prawa.

Organ natomiast stwierdził, że w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji Skarżący nie udzielił jednoznacznej, niebudzącej wątpliwości odpowiedzi. DKIS wskazał, że Skarżący nie wskazał podstawy prawnej przesunięcia środków (wartości) z kapitału własnego na zobowiązania długoterminowe – zobowiązania wobec Wnioskodawcy w prowadzonym przez Niego przedsiębiorstwie.

Zdaniem DKIS Skarżący nie wskazał podstawy prawnej samego zdarzenia gospodarczego, jakim jest powstanie zobowiązania wobec siebie, tj. podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki stanowiące zysk z jednoosobowej działalności gospodarczej staną się zobowiązaniem długoterminowym – zobowiązaniem wobec obecnego właściciela w prowadzonym przez Niego przedsiębiorstwie.

W konsekwencji DKIS uznał przedstawiony opis zdarzenia za niepełny i niespójny, a także budzący wątpliwości w kontekście regulacji Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 353 § 1 K.c. zobowiązania to relacje prawne dwustronne lub wielostronne. Zobowiązanie zawsze stanowi prawną relację pomiędzy dwiema stronami: wierzycielem i dłużnikiem.

Tym samym zdaniem DKIS odpowiedź na wezwanie nie wyjaśnia wszystkich okoliczności zdarzenia przyszłego, a przedstawiony opis budzi istotne wątpliwości odnośnie do charakteru prawnego powstania w jednoosobowej działalności gospodarczej zobowiązania wobec Skarżącego jako właściciela do wypłaty wypracowanych zysków – tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej. Z tego względu zdaniem organu wydanie interpretacji nie jest możliwe, bowiem nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny.

W świetle powyższego należy wskazać, że zasadniczym problemem w sprawie, determinującym jej rozstrzygnięcie, była kwestia, czy wyjaśnienia złożone przez Skarżącego, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia.

W tym miejscu powtórzyć wypada, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 165a, a także art. 169 O.p., który to przepis był podstawą wezwania Skarżącego przez organ do uzupełnienia wniosku.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym trybie organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną powinien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Co istotne, wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia.

W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było rozstrzygnięcie, czy za wyczerpującą należy uznać opisaną we wniosku podstawę wypłaty środków Skarżącemu zaprezentowanych jako kwota niewypłaconych dotychczas zysków JDG po stronie zobowiązań jako zobowiązanie w stosunku do Skarżącego (zyski JDG zostaną przeksięgowane na zobowiązania długoterminowe – zobowiązania wobec Skarżącego, który zostanie jedynym wspólnikiem Spółki przekształconej po dniu wpisu przekształcenia), to jest oświadczenie Wnioskodawcy w formie aktu notarialnego, że wypłacane środki nie stanowią zysku Spółki, lecz zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w Spółkę.

Zdaniem bowiem Skarżącego wypłata ww. zysków nie będzie stanowiła żadnej z form przewidzianych przez K.s.h. dla wypłaty środków ze spółki na rzecz wspólnika. Dodatkowo wypłata takich środków nie będzie wynikała z prawa do udziału w Spółce, posiadaniu w niej praw udziałowych i statusu wspólnika takiej Spółki, lecz tytułem wypłat będzie wykonanie zobowiązania, które powstało jeszcze przed wpisem do KRS spółki przekształconej.

Z postanowień organu wynika, że w niniejszej sprawie podstawę pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanowiło stwierdzenie, że mimo wezwania Skarżący nie uzupełnił wniosku w odpowiedni według organu sposób, co skutkowało niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi na pytania sformułowane we wniosku.

De facto jako przyczynę takiego rozstrzygnięcia organ wskazał istotne wątpliwości odnośnie charakteru prawnego planowanej wypłaty środków – tytułu prawnego tej czynności i jej skuteczności prawnej.

Tymczasem Skarżący we wniosku opisał dokładnie okoliczności i podstawę zaplanowanej wypłaty zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę prowadzącego przed przekształceniem w spółkę z o.o. działalność gospodarczą, wypłaconej mu po przekształceniu w spółkę z o.o., wnosząc o wydanie interpretacji, czy tak wypłacone kwoty nie będą podlegać ponownie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co Sąd wykazał przywołując intencjonalnie in extenso treść wniosku w pierwszej części uzasadnienia (nota bene organ w uzasadnieniach swoich postanowień z niewiadomych przyczyn pominął całkowicie treść wniosku, cytując jedynie odpowiedź Wnioskodawcy na wezwanie).

W ocenie Sądu stan faktyczny opisany we wniosku został przedstawiony wyczerpująco. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku należy ocenić jako bezpodstawne.

Skarżący opisał zdarzenie przyszłe szczegółowo skupiając swoją uwagę na sensie ekonomicznym aktualnych i przyszłych elementów zdarzenia przyszłego, a następnie rzetelnie uzupełnił wniosek zgodnie z posiadaną wiedzą odpowiadając na wątpliwości organu przedstawione w wezwaniu do uzupełnienia wniosku.

Należy przypomnieć, że przedstawienie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego (zdarzenia prawnego) jest wyczerpujące, gdy pozwala na dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 2a O.p.). Uzyskanie pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy oznacza stwierdzenie, że stan ten podpada pod (wyczerpuje) hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. W sprawie chodziło o wymienione we wniosku konkretne przepisy ustawy podatkowej. Interpretacji w zakresie tych przepisów oczekiwano w trybie art. 14b § 1 i nast. O.p. i wymienione we wniosku przepisy ustawy podatkowej należało odnieść do ustalenia zakresu koniecznych okoliczności istotnych wymaganych w ramach wystarczalności treści wniosku.

Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem uzasadnienie wezwania do usunięcia braków wniosku należało powiązać z przytoczonymi przez wnioskodawcę, a wątpliwymi dla niego przepisami prawa. Obowiązkiem organu jest zbudowanie normy, która stanowić będzie podstawę wyrażenia zgody albo jej braku na to, jak wnioskodawca widzi zakres i sposób stosowania interpretowanych przepisów prawa. Nie można tracić z pola widzenia celu, w jakim ustawodawca nałożył na organy obowiązek wydawania interpretacji indywidualnych, mianowicie dania poczucia bezpieczeństwa działaniom podatników. Nie można przy ocenie wystarczalności opisu zawartego we wniosku nie brać pod uwagę tego, co zrobiłby organ kontrolując podatkowo postępowanie podatnika, który znalazł się w sytuacji przedstawionej teoretycznie na tym etapie. Ważkie staje się to, czy w przedstawionej sytuacji to w ramach postępowania dowodowego organ chcąc zastosować przepis prawa podatkowego byłby zmuszony do ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego.

Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej ma swoje skutki (art. 14k i nast. O.p.), a znaczenie to jest ściśle powiązane z tym, jak należy stosować przepisy prawa podatkowego. Skoro organ w tego rodzaju postępowaniu nie może ustalać stanu faktycznego (brak ciężaru dowiedzenia) w ramach postępowania dowodowego, to dla udzielenia interpretacji ma możliwość dopytania o ten stan wnioskodawcę. Nie ma jednak takiego prawa jeśli chodzi o ocenę prawną (co należy odróżnić od stanowiska w sprawie oceny prawnej art. 14b § 3 O.p.). Nie wiadomo, bo organ tego w zaskarżonym postanowieniu nie uzasadnił, jak sama ocena skuteczności prawnej wypłaty Skarżącemu wcześniej uzyskanych i opodatkowanych zysków, mieści się w pojęciu ustalania, czy przyjmowania faktów, a nie stanowi subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

Przedmiotem sporu prawnego przedstawionego w niniejszej sprawie do rozstrzygnięcia Sądowi na podstawie art. 169 § 4 w zw. z art. 14g § 1 O.p., mogą być zagadnienia postępowania dowodowego, a mianowicie ustalenie stanu faktycznego do (analizy) subsumcji pod regulacje prawne wynikające z unormowań prawa materialnego. W powyższym kontekście podkreślić należy, że przepisy materialnego prawa podatkowego nie były, nie są i być nie mogą podstawą prawną postępowania dowodowego, ustaleń faktycznych i ocen faktycznych stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej. Przywoływaną podstawę prawną stanowią wyłącznie unormowane w O.p. regulacje prawne administracyjnego postępowania podatkowego. Przepisy prawa materialnego są w stosowaniu prawa odniesieniem do subsumcji pod nie ustalonego/odtworzonego na podstawie właściwych przepisów postępowania podatkowego stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej. Nie wiadomo dlaczego w sprawie organ uznał, że stan taki nie został odtworzony.

W sprawie niniejszej Skarżący odpowiedział na wezwanie organu sformułowane w trybie art. 169 § 1 O.p. Organ nie wykazał, by Skarżący w odpowiedzi pominął jakąkolwiek znaną mu okoliczność. Nie wykazał też, by wątpliwa okoliczność powinna być znana wnioskodawcy, a nawet nie wykazał by miała ona inny charakter, niż widzi to Skarżący.

Co więcej, organ w odpowiedzi na skargę opisał dużo bardziej szczegółowo swoje stanowisko, z którego jasno wynika, że DKIS zakwestionował w okresie przed powstaniem Spółki możliwość zaistnienia jakiegokolwiek zobowiązania, które uprawniałoby Skarżącego do wypłaty opisanych "zysków" i które mogłoby zostać "przejęte" przez Spółkę w wyniku przekształcenia. Takie zobowiązanie zdaniem DKIS nie mogłoby powstać, bo Skarżący byłby zarówno jego dłużnikiem, jak i wierzycielem.

Organ stwierdził również, że nie wiadomo w jaki sposób decyzja podjęta wobec samego siebie przed przekształceniem w spółkę z o.o. miałaby generować zobowiązanie cywilnoprawne, które miałoby w istocie powstać ze skutkiem "na przyszłość", tj. z chwilą przekształcenia podmiotu i wpisu Spółki do rejestru. Zdaniem organu w żadnym momencie prowadzenia JDG nie powstaje roszczenie podatnika, jako osoby prywatnej, wobec samego siebie, jako przedsiębiorcy, o "wypłatę" takich zysków, tj. o przesunięcie ich do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. DKIS stwierdził, że przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. nie wiąże się z powstaniem po stronie osoby fizycznej, której działalność jest przekształcana, roszczenia wobec spółki z o.o., która powstanie w wyniku przekształcenia, o "wypłatę" zysków wypracowanych w działalności tej osoby fizycznej.

Według organu zysk, który był elementem majątku związanego z jednoosobową działalnością i nie został przesunięty do majątku niezwiązanego z tą działalnością, staje się majątkiem spółki z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia i nie pozostaje już w swobodnej dyspozycji osoby fizycznej. Zakres i sposób realizacji uprawnień do majątku spółki osoby fizycznej, jako jej wspólnika, podlega reżimowi prawa spółek handlowych, a spółka z o.o. nie może wypłacać środków na rzecz wspólników bez tytułu prawnego. Spółka z o.o. jest bowiem konstrukcją prawną, gdzie uprawnienia i zakres odpowiedzialności wspólników są nakreślone przepisami ustawy.

Kodeks spółek handlowych wprowadza określone ramy prawne działania spółki z o.o. po to, aby zapewnić skuteczność jej funkcjonowania, ale także aby zabezpieczyć interesy wierzycieli spółki. Całość tych regulacji ma gwarantować, że spółka z o.o. jest wiarygodnym uczestnikiem obrotu gospodarczego.

Stąd w oparciu o całokształt okoliczności sprawy organ doszedł do wniosku, że nie można wydać interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, które nie wyjaśnia charakteru prawnego planowanych wypłat (jakie zobowiązanie w rozumieniu prawa cywilnego ma realizować Spółka) oraz budzi wątpliwości w kontekście przepisów K.s.h.

Końcowo DKIS podkreślił, że przyjęcie jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności, których zaistnienie może naruszać inne powszechnie obowiązujące przepisy, godziłoby w zasadę praworządności. Mogłoby być także postrzegane przez Skarżącego jako forma legitymizacji jego działań - czemu nie może służyć interpretacja indywidualna.

W tym kontekście według organu pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia nie było odmową wyjaśnienia skutków podatkowych planowanych wypłat, ale sygnałem dla Skarżącego, że zanim zaplanuje wypłaty powinien przeanalizować, czy ich realizacja jest dopuszczalna na gruncie przepisów prawa cywilnego i handlowego.

Mając na uwadze tak sformułowane stanowisko organu, i to zawarte w odpowiedzi na skargę, a nie w poddanych sądowej kontroli postanowieniach, należy podkreślić, że treści odpowiedzi na skargę nie można traktować jako uzupełnienia uzasadnienia zaskarżonego aktu.

Nie jest bowiem rolą Sądu domyślanie się uzasadnienia stanowiska organów, ponieważ Sąd organu nie zastępuje, a jeśli uzasadnienie kontrolowanego postanowienia nie wyczerpuje wymogów prawa, to orzeczenie może zostać uznane za niepoddające się kontroli sądowoadministracyjnej. Wiąże się to ze stwierdzeniem, że organ naruszył art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co implikuje zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

W tej sytuacji powtórzyć trzeba, że sformułowany we wniosku i uzupełniony na wezwanie opis zdarzenia przyszłego stanowił wystarczającą podstawę do udzielenia przez organ odpowiedzi na zadane pytanie.

Organ nie może żądać od podatnika ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, aby we własnym zakresie rozstrzygnął wątpliwości natury prawnopodatkowej, a ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku może prowadzić jedynie do żądania sprecyzowania danych faktycznych. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ w niniejszej sprawie zadał pytanie, na które Strona wyczerpująco odpowiedziała. Tym samym organ nie miał podstaw, aby odmówić wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Sąd nie odbiera przy tym w żadnej mierze organowi interpretacyjnemu prawa do domagania się od wnioskodawcy doprecyzowania jego twierdzeń, przeformułowania pytań w celu nadania im odpowiedniej struktury, przedstawienia dodatkowych informacji bądź ocen. W niniejszej sprawie wykroczono jednak w wezwaniu w sposób wyraźny poza to, co niezbędne do dokonania wykładni.

Odnosząc się natomiast do powołanego w odpowiedzi na skargę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1473/22 oddalającego skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 368/22, należy dostrzec, że pomiędzy ww. sprawą rozstrzyganą przez NSA a sprawą niniejszą istnieją istotne różnice.

Po pierwsze bowiem, w ww. sprawie w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sformułował 10 odrębnych punktów, w których zwrócił się do podatnika o wyjaśnienie i sprecyzowanie odnośnie do konkretnych wskazanych w wezwaniu kwestii. Tymczasem w sprawie niniejszej organ sformułował w istocie jedno tylko pytanie merytoryczne, dotyczące wskazania "podstawy prawnej powstania zobowiązania Pana wobec siebie (...)", na które de facto odpowiedź była zawarta już w pierwotnym wniosku, choć nie w sposób oczekiwany przez organ.

Po drugie w sprawie rozpatrywanej przez NSA w opisie zdarzenia przyszłego brak było informacji, czy w bilansie nowo powstałej spółki z o.o. wykazane było zobowiązanie do zapłaty na rzecz podatnika określonych kwot z określonego tytułu, natomiast przekazanie środków miało nastąpić na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników.

Z kolej w sprawie niniejszej we wniosku jasno wskazano, że na podstawie decyzji przedsiębiorcy w formie aktu notarialnego o zwrocie Zysków JDG dokonane zostanie odpowiednie przeksięgowanie w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa, które następnie zostanie powtórzone w bilansie otwarcia spółki przekształconej.

Ze wskazanych powodów (występujących różnic) ww. wyrok NSA nie może być uznany za miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej.

Podsumowując, w dalszym postępowaniu organ winien uznać, że nie zachodzą wskazane w zaskarżonym postanowieniu przeszkody do wydania interpretacji.

Końcowo Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oczywistym jest, że przepis ten wymaga nie tylko, aby organ sporządził uzasadnienie, lecz również aby uzasadnienie to odnosiło się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia wymaga wskazania toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ.

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienia postanowień obu instancji nie wypełniają ww. wymogów w należytym stopniu, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 O.p., ponieważ nie przedstawiono stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, zadanych pytań oraz stanowiska Wnioskodawcy, tym samym pominięto podstawowe okoliczności sprawy, bo przecież istotą wydanych postanowień jest ocena, czy na podstawie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku zostały spełnione warunki do wydania interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł w pkt II sentencji na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 100,00 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł, a także zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r, poz. 1935).