Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 870/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2,  art. 29a ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 75 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi T. S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.21.2022/MŚ UNP: 2401-22-118777 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 25 maja 2022 r., znak 2401-IOV2.4103.21.2022/MŚ, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ I instancji)określającą T. S.A. z siedzibą w J. (dalej jako strona, skarżąca, spółka) w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.276.673 zł,

- luty 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.323.192 zł,

- marzec 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.683.225 zł,

- kwiecień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.506.071 zł,

- maj 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.181.025 zł,

- czerwiec 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.882.435 zł,

- lipiec 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.322.457 zł,

- sierpień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.965.570 zł,

- wrzesień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.657.890 zł,

- październik 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.869.656 zł,

- listopad 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.331.740 zł,

- grudzień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.171.982 zł.

Stan sprawy:

Spółka w ustawowych terminach złożyła do organu I instancji deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Deklaracje te były następnie korygowane i w ostatnich korektach spółka wykazała zobowiązanie podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za:

- styczeń 2017 r. w wysokości 11.022.309 zł,

- luty 2017 r. w wysokości 12.965.762 zł,

- marzec 2017 r. w wysokości 14.362.358 zł,

- kwiecień 2017 r. w wysokości 14.332.280 zł,

- maj 2017 r. w wysokości 16.887.256 zł,

- czerwiec 2017 r. w wysokości 15.599.117 zł,

- lipiec 2017 r. w wysokości 7.096.582 zł,

- sierpień 2017 r. w wysokości 9.629.569 zł,

- wrzesień 2017 r. w wysokości 8.503.294 zł,

- październik 2017 r. w wysokości 14.710.646 zł,

- listopad 2017 r. w wysokości 15.330.761 zł,

- grudzień 2017 r. w wysokości 7.171.512 zł.

Wraz z korektami deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłat:

- 20 czerwca 2018 r. za styczeń 2017 r. - wysokość nadpłaty 276.852 zł (za ten okres wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony również 21 sierpnia 2017 r., wysokość nadpłaty 32.463,00 zł),

- 20 czerwca 2018 r. za luty 2017 r. - wysokość nadpłaty 358.633 zł,

- 20 czerwca 2018 r. za marzec 2017 r. - wysokość nadpłaty 304.786 zł (wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został również 6 listopada 2017 r., wysokość nadpłaty 304.786 zł),

- 14 listopada 2018 r. za kwiecień 2017 r. - wysokość nadpłaty 179.294 zł (wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został również 6 listopada 2017 r., wysokość nadpłaty 179.294 zł),

- 14 listopada 2018 r. za maj 2017 r. - wysokość nadpłaty 308.283 zł,

- 14 listopada 2018 r. za czerwiec 2017 r. - wysokość nadpłaty 273.254 zł,

- 14 listopada 2018 r. za lipiec 2017 r. - wysokość nadpłaty 210.814 zł,

- 14 listopada 2018 r. za sierpień 2017 r. - wysokość nadpłaty 333.498 zł,

- 14 listopada 2018 r. za wrzesień 2017 r. - wysokość nadpłaty 155.147 zł,

- w dniu 14 listopada 2018 r. za październik 2017 r. – wysokość nadpłaty 159.062 zł,

- 14 listopada 2018 r. za listopad 2017 r. - wysokość nadpłaty 380,00 zł,

- 14 listopada 2018 r. za grudzień 2017 r. - wysokość nadpłaty 465,00 zł.

Strona składając wnioski o stwierdzenie nadpłaty podała, że wynika ona z nienależnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania przez spółkę deputatów węglowych (w naturze) m. in. pracownikom, emerytom i rencistom, wdowom, wdowcom oraz nienależnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług innych przypadków nieodpłatnego przekazania przez spółkę węgla m. in. w ramach dokonywanych darowizn (np. na rzecz parafii, stowarzyszeń, fundacji).

W ocenie spółki, nieodpłatne przekazania węgla w postaci deputatów węglowych i darowizn nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ jednym z warunków koniecznych dla zrównania nieodpłatnych przekazań towarów z odpłatną dostawą jest prawo do obniżenia całości lub części kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przekazywanych towarów) lub ich części składowych.

Spółka uznała, że w związku z faktem, iż dokonywała nieodpłatnych przekazań węgla kamiennego wydobytego w związku z prowadzoną działalnością górniczą to należy przyjąć, że nie przysługiwało jej przy tym w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przekazywanych towarów lub ich części składowych. Dlatego też nieodpłatne przekazania węgla nie stanowiły czynności zrównanej z odpłatną dostawą towarów w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 – dalej jako p.t.u., ustawa o VAT), tym samym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik organu I instancji uznał zasadność złożonych wniosków i dokonał zwrotów nadpłat w żądanej przez spółkę wysokości bez wydawania decyzji w tym przedmiocie.

Jednakże z uwagi na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych warunkującą opodatkowanie nieodpłatnych przekazań od przysługującego prawa do odliczenia podatku przy ich nabyciu, celem weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług organ I instancji na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli z 14 sierpnia, 11 września i 22 listopada 2019 r., wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

W toku kontroli oraz przeprowadzonego w Jej następstwie postępowania podatkowego stwierdzono, że nieodpłatne przekazanie węgla m.in. w formie deputatów węglowych, darowizn czy odszkodowań winno być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Ustalono również, że spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego dotyczącego przekazywanych towarów. Wobec powyższego organ I instancji wydał decyzję, w której określił spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r.

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka wnosząc odwołanie. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, poprzez błędne uznanie, że nieodpłatne wydanie węgla przez spółkę w postaci deputatów, darowizn i innych nieodpłatnych wydań stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, podczas gdy nie zostały spełnione konieczne do tego warunki, tJ. węgiel będący przedmiotem nieodpłatnych wydań nie został przez spółkę nabyty, zaimportowany ani wytworzony, ale wydobyty Jako kopalina, a zatem spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Jego nabycia, importu lub wytworzenia, oraz pomimo tego, iż w konsekwencji opodatkowania nieodpłatnego przekazania węgla doszłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na uznaniu, iż nieodpłatne wydanie węgla w postaci deputatów, darowizn i innych nieodpłatnych wydań stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy w latach 2018-2019 ten sam organ przyjął odmienne stanowisko, dokonując zwrotu na rzecz spółki nadpłaty obejmującej kwoty podatku należnego odprowadzonego uprzednio z tytułu nieodpłatnego wydania węgla,

- art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 75 § 4, § 4a i § 4b oraz art. 21 § 3 i art. 259a Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralne odstąpienie w rozstrzygnięciu sprawy wymiarowej od wcześniejszego stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, w której organ nie wykazał w decyzji, że wcześniejsze rozstrzygnięcie wyrażające się w bezdecyzyjnym stwierdzeniu nadpłaty lub postępowanie je poprzedzające Jest dotknięte kwalifikowanymi wadami wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony powołując się na wykładnię językową art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie nieodpłatne przekazania towarów, w stosunku do których podatnik miał prawo, w całości lub w części, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przekazywanych towarów lub ich części składowych. Zaznaczył Jednocześnie, że powyższy przepis nie wymienia przypadku, w którym towary są wydobywane i podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków na wydobycie towarów. Innymi słowy, jeśli towar jest wydobywany (a nie nabyty, importowany, wytworzony), to ww. przepis nie ma zastosowania do takiego towaru i należy stwierdzić, że przekazanie węgla kamiennego, który został uprzednio wydobyty nie podlega opodatkowaniu.

Zwrócił również uwagę na całkowicie odmienne znaczenie pojęcia wydobycia oraz wytworzenia. Jak również to, że przebieg technologiczny procesu wydobywania Jest inny niż przebieg technologiczny wytwarzania. Co więcej, wydobycie węgla nie stanowi także Jego nabycia, gdyż nabycie towaru należy rozumieć Jako nabycie od innego podmiotu - podczas gdy nie istnieje żaden podmiot, który zbywa węgiel na rzecz spółki. W kontekście powyższego strona zwróciła uwagę na niemożność ustalenia podstawy opodatkowania, w przypadku gdyby przyjąć stanowisko organu pierwszej instancji, iż nieodpłatne przekazanie węgla przez spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku wydobycia nie ma bowiem kosztów nabycia czy też wytworzenia.

Odnosząc się z kolei do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podniósł, iż organ pierwszej instancji ignoruje ustalenia poczynione w toku weryfikacji przeprowadzonej wobec spółki w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług w związku ze złożonymi wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji organ pierwszej instancji uznał za prawidłowe rozliczenia spółki w zakresie nieodpłatnych wydań węgla. Choć czynności te nie zakończyły się aktem decyzyjnym, to Jednak organ zwracając nadpłatę uznał, iż "prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości" (por. art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej).

Gdyby organ stwierdził pierwotnie nadpłatę na rzecz spółki w trybie decyzyjnym, byłby on związany uprzednio wydaną ostateczną decyzją cząstkową.

Zaznaczył również powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1894/18 oraz wyroki NSA III FSK 39/21 oraz I FSK 494/17, iż stwierdzenie nadpłaty w formie bezdecyzyjnej na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi ostateczne rozstrzygnięcie organu, które powinno być chronione zasadą trwałości ostatecznych decyzji podatkowych analogicznie Jak decyzja stwierdzająca nadpłatę wydana na podstawie art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS nie podzielił argumentacji odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wartość sprzedaży opodatkowanej stawką w wysokości 23%, zaniżono o wartości nieodpłatnie przekazanego węgla. Nieodpłatne wydanie węgla zostało przez spółkę opodatkowane i udokumentowane dowodami wewnętrznymi VAT, które zostały ujęte i wykazane w rejestrach w zakładach górniczych: ZG S., ZG J. oraz ZG B.. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki, jako podstawę opodatkowania nieodpłatnych przekazań węgla przyjęto jednostkowy koszt wydobycia 1 tony węgla wyrażony w złotych (tzw. techniczny koszt wytworzenia). Przy ustaleniu jego wysokości uwzględniano koszty bezpośrednio związane z wydobyciem oraz uzasadnione koszty pośrednie związane z prowadzoną działalnością wydobywczą. Stojąc na stanowisku, że nieodpłatne przekazania węgla nie podlegają opodatkowaniu, spółka dokonała korekt ww. dokumentów wewnętrznych.

Dodatkowo organ stwierdził, że spółka błędnie rozliczyła dokumenty wewnętrzne korygujące techniczny koszt wytworzenia (korekta ceny), ustalając podstawę opodatkowania niezgodnie z art. 29a ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 7 ust. 2 tej ustawy. To na interpretacji tego ostatniego przepisu zasadził się spór między stronami. Zgodnie z jego brzmieniem, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepis ten pozostaje zgodny z art. 16 Dyrektywy (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), który stanowi, że w zakresie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy podatek od towarów i usług od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Zdaniem organu warunkiem zastosowania przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieodpłatne przekazanie towaru należącego do danego podmiotu. Dodatkową przesłankę, istotną dla opodatkowania takiej czynności, stanowi to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części. Brak jednego ze wskazanych elementów wyklucza istnienie dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

Z punktu widzenia zasady neutralności i zasady opodatkowania konsumpcji, opodatkowanie powinno mieć miejsce zawsze wtedy, gdy podatnik przekazuje towar, w którego posiadanie wszedł mając prawo do odliczenia podatku. I nie ma przy tym znaczenia, czy wejście w posiadanie miało miejsce wskutek nabycia pochodnego czy w drodze np. wytworzenia towaru (vide: wyrok NSA z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1039/15). Za tym wyrokiem organ podkreślił, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem nakładanym na konsumpcję. A zatem, co do zasady, każda konsumpcja (towarów czy też usług) powinna zostać opodatkowana tym podatkiem. Generalnie, poza zakresem opodatkowania nie powinny pozostać żadne przypadki konsumpcji. Wyjątkiem od tej zasady są jedynie prezenty małej wartości, próbki oraz usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (czyli wyłączenia wynikające z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Organ dalej wywiódł, że w przypadku, gdyby podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie wykorzystał towar do własnych celów prywatnych lub przekazał nieodpłatnie towar, wówczas doszłoby do sytuacji, w której nieopodatkowana pozostałaby konsumpcja, a żaden podmiot nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że podatnik w określonych w nim sytuacjach wstępuje w rolę konsumenta i ponosi ciężar podatku. Z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług, zasady neutralności i zasady opodatkowania konsumpcji - opodatkowanie powinno mieć miejsce zawsze wtedy, gdy podatnik przekazuje towar, w posiadanie którego wszedł mając prawo do odliczenia podatku. Nie ma przy tym znaczenia w jaki sposób pozyskano towar.

Organ stwierdził, że ze stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, iż spółka skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z wydobyciem węgla, co wynika ze złożonego przez nią pisemnego oświadczenia w toku kontroli.

W zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji deklaracjach korygujących VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. spółka uwzględniła tylko obniżenie podatku należnego o podatek VAT od przekazanych nieodpłatnie deputatów węgla i darowizn i zmniejszyła obrót o ich wartość netto. Nie dokonała jednak żadnych korekt pomniejszających w zakresie wykorzystanego prawa do odliczenia.

Wyłączenie z opodatkowania wartości nieodpłatnych wydań węgla przy jednoczesnym odliczeniu podatku wynikającego z faktu poniesienia wydatków na cele związane z jego wydobyciem(również w części dotyczącej węgla wydanego następnie nieodpłatnie) skutkowałoby naruszeniem jednej z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, która uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług od podatku należnego w takim zakresie, w jakim zakupy te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do twierdzeń odwołania opartych na wykładni językowej art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że w sprawie nie jest dopuszczalne poprzestanie wyłącznie na dyrektywach tej wykładni. Reguły wykładni systemowej nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Natomiast reguły wykładni funkcjonalnej nakazują uwzględniać cel w jakim dany przepis został powołany. Językowe znaczenie przepisu często bowiem z racji braku precyzji i powstałych na tym gruncie wątpliwości, prowadzi do badań nad przyczyną, dla której dany przepis sformułowano czy zmieniono.

Podnosi się, że pomimo, iż proces wykładni zaczyna się zawsze od dyrektyw językowych, to nie może się on do nich ograniczać. Wykładnia językowa ogranicza się bowiem tylko do interpretacji tekstu prawnego zgodnie z prawidłami i znaczeniem języka etnicznego, w którym został on sporządzony. Tekst prawa powinien być jednak tak interpretowany, aby wynik interpretacji nie prowadził do sprzeczności z innymi obowiązującymi normami systemu prawa (wykładnia systemowa) oraz aby ustalenie znaczenia przepisu uwzględniało cel i rolę społeczną tego przepisu (wykładnia funkcjonalna).

Odwołując się do orzecznictwa organ wywiódł, że zastosowanie dyrektyw funkcjonalnych i systemowych może prowadzić do odrzucenia rezultatów wykładni językowej, nawet w sytuacjach, gdy wykładnia ta prowadzi do jednoznacznych rezultatów (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt OSK 2392/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2021 r. sygn. akt II SA/GI 587/21 i wyroki w nim powołane). Również w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I OSK 2564/15 Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jedną z podstawowych zasad odczytywania znaczenia przepisów prawnych jest przyznanie pierwszeństwa wykładni literalnej. Zdaniem Sądu, poszukiwania intencji prawodawcy tworzącego daną normę, przy użyciu wykładni celowościowej czy funkcjonalnej, jest zaś dopuszczalne i konieczne w sytuacji, gdy sformułowanie badanego przepisu nie jest czytelne, nie jest jednoznaczne, dopuszcza różne sposoby jego rozumienia lub leż, jeże rozumienie treści przepisu pozostawałoby w sprzeczności z celami, jakie ma realizować dany akt prawny.

Organ podkreślił również, że spółka dla określenia podstawy opodatkowania, zgodnie z przepisami art. 29a ust. 2 ustawy przyjmuje tzw. techniczny koszt wytworzenia, w którym uwzględnia wszelkie koszty związane z wydobyciem węgla. Zatem jej twierdzenie, że wobec brzemienia przepisu art. 29a ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dla wydobywanych towarów podstawy opodatkowania nie znajduje odzwierciedlania w aktach sprawy.

Za bezpodstawne uznał organ stanowisko spółki, w którym wskazuje, że niedopuszczalność opodatkowania nieodpłatnego przekazania węgla wynika z Dyrektywy VAT. Organ stwierdził, że opodatkowanie nieodpłatnego przekazania węgla jest zgodne z przepisami unijnymi, dla których bez znaczenia pozostaje kwestia pozyskania towaru. Istotne jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługujące podatnikowi w związku z towarem, który ma być przedmiotem nieodpłatnego przekazania.

Opodatkowanie nieodpłatnych przekazań węgla jest również zgodne z zasadą neutralności. To właśnie ze względu na fundamentalną zasadę systemu podatku od towarów i usług, czyli zasadę neutralności i zasadę opodatkowania konsumpcji, opodatkowanie winno mieć miejsce zawsze wtedy, gdy podatnik przekazuje towar w posiadanie którego wszedł, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego. I nie ma przy tym znaczenia w jaki sposób nastąpiło wejście w posiadanie towaru.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania organ stwierdził, że przepisy przewidują dwa możliwe tryby załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Możliwy jest zwrot nadpłaty bez wydawania decyzji, czyli w formie tzw. czynności materialno- technicznej, a także w formie decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej). Wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie wyklucza późniejszego wydania decyzji wymiarowej, czyli decyzji całościowo ujmującej kwestię zobowiązania podatkowego w danym rodzaju podatku za dany okres, o czym mówi art. 75 § 4b ww. ustawy. Żaden przepis prawa pozytywnego nie ogranicza organu podatkowego co do prawa wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej z tego względu, że dokonał on wcześniej "bezdecyzyjnego" zwrotu nadpłaty. Należy zwrócić także uwagę, iż stosownie do regulacji zawartej w art. 259a Ordynacji podatkowej, decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w zakresie tego samego podatku oraz za ten sam rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, wydanej w wyniku postępowania wszczętego z urzędu.

Jednocześnie, z treści art. 75 § 4b, art. 79 § 1 i art. 259a ww. ustawy wynika, że można wszcząć postępowanie wymiarowe (kompleksowe), w chwili gdy pozostaje w obrocie prawnym decyzja dotycząca stwierdzenia nadpłaty. Oznacza to więc, że weryfikacja decyzji nadpłatowej może nastąpić w ramach postępowania wymiarowego (kompleksowego) i nie można po wszczęciu postępowania wymiarowego prowadzić odrębnego, równoległego postępowania w sprawie nadpłaty (w tym w trybach nadzwyczajnych), bo naruszałoby to regułę wyrażoną w ww. art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej.

Możliwość przeprowadzenia ponownej ich weryfikacji wynika z treści art. 52 § 1 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej, a brak konsekwencji karnych w związku z otrzymaną nienależną nadpłatą zwróconą przez organ podatkowy bez wydawania decyzji - wynika z art. 75 § 5 Ordynacji podatkowej.

W skardze do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez błędne uznanie, że nieodpłatne wydanie węgla przez spółkę w postaci deputatów, darowizn i innych nieodpłatnych wydań stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, podczas gdy nie zostały spełnione konieczne do tego warunki, tj. węgiel będący przedmiotem nieodpłatnych wydań nie został przez Spółkę nabyty, zaimportowany ani wytworzony, ale wydobyty jako kopalina, a zatem Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jego nabycia, importu lub wytworzenia, oraz pomimo iż w konsekwencji opodatkowania nieodpłatnego przekazania węgla doszłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na uznaniu, iż nieodpłatne wydanie węgla w postaci deputatów, darowizn i innych nieodpłatnych wydań stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, w sytuacji, gdy w latach 2018-2019 ten sam organ przyjął odmienne stanowisko, dokonując zwrotu na rzecz spółki nadpłaty obejmującej kwoty VAT należnego odprowadzonego uprzednio z tytułu nieodpłatnego wydania węgla;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 75 § 4 w zw. z § 4a i § 4b oraz art. 21 § 3 i art. 259a Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne odstąpienie w rozstrzygnięciu sprawy wymiarowej od wcześniejszego stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, w której organ nie wykazał w decyzji, że wcześniejsze rozstrzygnięcie wyrażające się w bezdecyzyjnym stwierdzeniu nadpłaty lub postępowanie je poprzedzające jest dotknięte kwalifikowanymi wadami wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wyłącznie nieodpłatne przekazania towarów, w stosunku do których podatnik miał prawo, w całości lub w części, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przekazywanych towarów lub ich części składowych. Przepis nie wymienia przypadku, w którym towary są wydobywane (i podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na wydobycie towarów.

Odczytując art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług literalnie, skoro warunkiem zrównania nieodpłatnego przekazania z odpłatną dostawą towarów jest posiadanie prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu przekazywanych towarów, stwierdzić należy, że dyspozycja tego przepisu nie obejmowała nieodpłatnego przekazania węgla kamiennego przez Spółkę z uwagi na fakt, że węgiel ten nie został nabyty, zaimportowany lub wytworzony; węgiel ten został wydobyty jako kopalina, w postaci surowca naturalnego, w ramach prowadzonej działalności górniczej. Zdaniem spółki wykładnię tą potwierdza również brzmienie art. 29a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który odnosi się do podstawy opodatkowania. W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia — koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Podobnie zresztą kwestię tą reguluje art. 74 Dyrektywy VAT. Zdaniem skarżącej, przepisy wskazują na konsekwentne użycie pojęcia "wytworzenie", w przypadku nieodpłatnego wydania towarów zarówno przez polskiego jak i unijnego ustawodawcę. Ewidentnie zatem ustawodawca wyłączył opodatkowanie nieodpłatnego wydania towarów wydobytych (pozyskanych w sposób inny niż wytworzenie).

Zdaniem skarżącej organ dokonał rozszerzającej wykładni art. 29a ust. 2 ustawy o VAT przyjmując, że nieodpłatne przekazanie węgla przez Spółkę podlega opodatkowaniu VAT. W przypadku wydobycia nie mamy bowiem do czynienia z kosztami nabycia czy kosztami wytworzenia.

Skarżąca wskazała również, że w art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca posługuje się pojęciami wytworzenia i wydobycia nadając im różne znaczenia. Co więcej, również w Prawie geologicznym i górniczym ustawodawca nie używa zamiennie pojęć wydobycia i wytworzenia nadając im odmienne znaczenie.

Podobnie, z treści ustawy o VAT wynika, iż wydobycie kopalin nie może mieścić się w zakresie pojęcia "nabycie" tak, jak jest ono używane w tejże ustawie. "Nabycie" w rozumieniu ustawy o VAT nie oznacza zdaniem spółki uzyskania w dowolny sposób, ale zakłada każdorazowo nabycie od innego podmiotu.

Zdaniem spółki w procesie wykładni prawa podatkowego prymat ma wykładnia językowa. W celu realizacji zasady pewności prawa, podatnik musi mieć prawo oczekiwać, że nie będą na niego nakładane obowiązki inne, aniżeli bezpośrednio określone w przepisach prawa podatkowego. Jednocześnie, w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, iż odejście od wykładni językowej uzasadnione jest jedynie, jeżeli prowadzi ona do skutków absurdalnych bądź nie do zaakceptowania aksjologicznie. Co więcej, zgodnie z doktryną i orzecznictwem odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest niedopuszczalne w szczególności w przypadku, gdy wykładnia inna niż językowa jest niekorzystna dla podatnika.

Odnosząc się do argumentów wykładni prounijnej skarżąca wskazała, że niedopuszczalność opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania węgla wynika również z przepisów Dyrektywy VAT. Zgodnie z treścią art. 16 Dyrektywy VAT, przewidującego opodatkowanie nieodpłatnych przekazań towarów należących do podatnika, taka czynność podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli VAT od przekazywanych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu. W przypadku przekazywania węgla w ramach nieodpłatnych wydań, żaden z powyższych warunków nie jest spełniony. Należy mieć na uwadze, że Spółka nie ma możliwości odliczenia VAT od towaru, który jest przekazywany, tj. od węgla. Wydobywany węgiel nie uwzględnia w sobie naliczonego VAT, który Spółka mogłaby odliczyć. Węgiel nie ma także żadnych części składowych, od których Spółka mogłaby odliczyć VAT.

Spółka podniosła, że prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług związanych z wydobyciem węgla kamiennego dotyczy jedynie części kosztów stałych, podczas gdy największą z tych pozycji są koszty pracy (niedające prawa do odliczenia). Opodatkowując więc nieodpłatne wydanie węgla, Spółka ponosiłaby realny ekonomiczny ciężar podatku należnego, który nie byłby rekompensowany. Opodatkowanie nieodpłatnych przekazań węgla naruszałoby jedną z fundamentalnych zasad systemu VAT, tj. zasadę neutralności. Spółka ponosiłaby bowiem realny, ekonomiczny ciężar (koszt) podatku VAT należnego nałożonego na nieodpłatne wydania węgla, który nie jest rekompensowany prawem do odliczenia VAT, ani zapłatą otrzymaną od podmiotów otrzymujących węgiel.

Uzasadniając zarzuty procesowe, skarżąca wskazała, że organ pominął ustalenia dokonane w związku ze złożonymi przez Spółkę wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. Prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budziła wątpliwości. Gdyby Organ stwierdził pierwotnie nadpłatę na rzecz Spółki w trybie decyzyjnym, byłby on związany uprzednio wydaną ostateczną decyzją cząstkową, tj. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Stwierdzenie nadpłaty w formie bezdecyzyjnej na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi ostateczne rozstrzygnięcie organu, które powinno być chronione zasadą trwałości ostatecznych decyzji podatkowych analogicznie jak decyzja stwierdzająca nadpłatę wydana na podstawie art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że podważenie takiego rozstrzygnięcia może nastąpić wyłącznie poprzez jego wzruszenie w jednym z trybów nadzwyczajnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej jako ppsa), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa jest kolejną ze spraw rozpoznawanych przez tutejszy Sąd zainicjowanych przez skarżącą, a dotyczących kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania węgla. Argumentacja Spółki jest każdorazowo tożsama. Stąd też Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielając w pełni stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 81/22 oraz 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 141/22, posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu tych wyroków.

Spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnych przekazań węgla.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (wydawnictwo PWN – słownik dostępny w Internecie), słowom "wytworzyć", "wytwarzać" nadaje się następujące znaczenie: zrobić, wyprodukować coś, wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę. Z kolei słowo "robić" oznacza: wykonywać jakąś rzecz, wykonywać jakąś czynność, zajmować się czymś lub prowadzić działalność w jakiejś dziedzinie, postępować lub zachowywać się w określony sposób, organizować coś.

Nie budzi wątpliwości, że czynność polegająca na pozyskaniu węgla, jest określana wydobyciem oraz, że to określenie jest bardzo często używane. Niemniej jednak, należy przyjąć, że także słowo wytworzyć jest adekwatne dla określenia w języku polskim tej czynności. Zakres znaczeniowy słowa wytwarzać był przedmiotem oceny w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1039/15, wskazano iż "nabycie towarów odczytywać należy również w kontekście ich wytworzenia, bowiem wytwarzać znaczy fabrykować, produkować, przetwarzać, robić, sporządzać, czyli robić coś z czegoś, de facto robić m.in. towar z nabytych towarów, zatem pojęcie towary nabyte, zawiera w sobie również pojęcie towary wytworzone". Z pewnością skarżąca podejmuje różnego rodzaju czynności, prowadzi działalność w zakresie pozyskiwania węgla.

Na uwagę zasługuje także czynność przetworzenia, na którą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wszak dla pozyskania węgla, który finalnie będzie mógł zostać nieodpłatnie przekazany, konieczne jest przetworzenie górotworu (zgodnie ze słownikiem: górotwór – m.in. zespół skał, w których prowadzone są roboty górnicze), w towar. Do kategorii wiedzy powszechnej należy, że to przetworzenie, wymaga prowadzenia specjalistycznej działalności, w swej istocie odpowiadającej działalności produkcyjnej. Podmioty prowadzące działalność górniczą, pojęcie wydobycia utożsamiają z wytworzeniem, o czym przekonuje wskazanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, że "we wniosku Spółka wskazała, że przekazuje deputaty węglowe swoim pracownikom oraz byłym pracownikom, a także członkom ich rodzin. Uprawnienie do otrzymywania deputatów przez te podmioty wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta Górnika oraz układu zbiorowego, tj. Holdingowej Umowy Zbiorowej z dnia 31 grudnia 1993 r.

Z uwagi na fakt, iż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi usługami i towarami wykorzystywanymi do wydobycia (wytworzenia) węgla, a także, że przekazywany w ramach deputatów węgiel pochodził z własnego wydobycia (wytworzenia), Spółka wystąpiła z pytaniem, czy na tle opisanego stanu faktycznego, przekazanie byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych stanowi po 1 czerwca 2005 r. czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 529/11, tak też wyroki Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 683/11, z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1111/12, sygn. akt I FSK 1112/12, sygn. akt I FSK 1113/12 i sygn. akt I FSK 1485/12, z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/13, sygn. akt I FSK 276/13, sygn. akt I FSK 277/13, sygn. akt I FSK 819/13, sygn. akt I FSK 820/13 i sygn. akt I FSK 979/13). Z powyższego wynika, że rezultatem wykładni językowej jest przyjęcie, że pojęcie wytworzenia zawarte w art. 7 ust. 2 p.t.u. obejmuje swym zakresem wydobycie węgla.

Jednakże nawet gdyby uznać, że wynik wykładni językowej nie jest w tym przypadku jednoznaczny, to takie rozumienie tekstu prawnego, należałoby wywieść w wyniku uzupełnienia wykładni językowej o inne metody wykładni, przy uwzględnieniu tzw. wykładni prounijnej. Należy przyjąć, że wykładnia językowa ma pierwszeństwo przed innymi metodami wykładni, co nie oznacza jednak, że zastosowanie pozostałych metod wykładni jest wykluczone.

W doktrynie prawa wskazano, że "(...) nigdy zasada prymatu wykładni językowej nie miała w orzecznictwie sądów administracyjnych absolutnego charakteru. Wyrażano ją zawsze jako zasadę uwarunkowaną pewnymi przesłankami"; "w ostatnich latach doszło jednak do wyraźnej korekty zasady dawania przewagi rezultatom wykładni językowej, a stało się to pod wpływem prac L. Morawskiego i M. Zielińskiego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się mianowicie, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy, pogląd sądów brzmi: należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadziliśmy kompleksową wykładnię tekstu, tzn. rozważyliśmy również aspekty systemowe i funkcjonalne.

Sądy oparły się przy formułowaniu tej tezy na zasadzie rzetelności procesu. Została ona przywołana m.in. w wyr. NSA z 16.12.2008 r.: "wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, wykładnią funkcjonalną. Obowiązek takiej wykładni wynika z wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która chroniąc prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie, sprawnie" (M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego tom 4 Wykładnia w prawie administracyjnym, 2 wydanie, wyd. C.H.BECK INP PAN 2015, str. 118).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "możliwość zastosowania wykładni celowościowej oraz systemowej potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literatura przedmiotu. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I OSK 93/08 (publ.: CBOSA) "Wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, wykładnią funkcjonalną. Obowiązek takiej wykładni wynika z wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która chroniąc prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie, sprawnie". Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi, intencji ustawodawcy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz uchwała tego Sądu z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 - OSNCP 1993/10, poz. 183, a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1013/1 - dostępne: CBOSA).

Warto przytoczyć również pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 (dostępny w CBOSA), "że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego.

Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna)" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2017 r., sygn. I FSK 1039/15, opubl. w CBOSA). Podkreślenia wymaga, że powyższe poglądy stanowiły uzasadnienie dla dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u., także w oparciu o dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Sąd zwraca uwagę, że "obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich (...) Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22.11.2004 r.).

Stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE (...) należy (...) zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11.7.2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer) (...) O interpretacji dostosowującej można (...) mówić (...) w kontekście dyrektywy już implementowanej i tylko wtedy, gdy treść ustawy implementującej budzi pewne niejasności (...) Sąd krajowy ma wtedy obowiązek interpretować ustawę tak, by dostosować ją do wymogów dyrektywy. Na ten temat ETS wypowiedział się m.in. w sprawach: Haaga (nr 32/74); Mazzalai v. Ferrovia del Renon (nr 111/75); Felicitas v. Finanzamt für Verkehrsteuern (nr 270/81); Wendelboe v. L. J. Musie (nr 19/83); Habermann-Beltermann v Arbeiterwohlfahrt (C-421/92)" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Wrocław 2017, s. 61-62).

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Podatek ten, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system podatku od wartości dodanej stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu "podatek od towarów i usług jest daniną publicznoprawną zharmonizowaną. Oznacza to, że przepisy odnoszące się do tego podatku muszą być jednolicie interpretowane i stosowane w każdym państwie członkowskim UE. Wykładnia przepisów krajowych nie może doprowadzić do wyników sprzecznych z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadą powszechności opodatkowania" (tak w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 618/19), "zasada powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej zapewnia równowagę warunków konkurencji, czemu służy cały zharmonizowany system tego podatku. Jakiekolwiek jego zaburzenie, poprzez np. zerwanie ciągu transakcji i możliwości rozliczania podatku naliczonego, niewątpliwie skutkuje zakłóceniem warunków konkurencyjności, a co się z tym wiąże zaburzeniem zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 878/10)" (tak wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1223/15, sygn. akt III SA/Gl 1225/15 i sygn. akt III SA/Gl 1226/15).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, natomiast stosowanie do art. 16 tej Dyrektywy, wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Zgodnie z art. 74 Dyrektywy 112, w przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów.

Cele Dyrektywy 112 wskazane są w jej preambule. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma jej pkt 5, który stanowi, że system podatku od wartości dodanej staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług; pkt 7, który stanowi, że nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system tego podatku powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji; pkt 25, stanowiący, że podstawa opodatkowania powinna być zharmonizowana, tak aby zastosowanie podatku od wartości dodanej do transakcji podlegających opodatkowaniu prowadziło do porównywalnych rezultatów we wszystkich państwach członkowskich oraz pkt 61, zgodnie z którym zasadnicze znaczenie ma zapewnienie jednolitego stosowania systemu. Aby osiągnąć ten cel, należy przyjąć środki wykonawcze.

Niewątpliwie zatem, wszystkie wskazane powyżej metody wykładni prowadzą do stwierdzenia, że nieodpłatne przekazanie węgla, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Wskazać także należy, iż w myśl art. 86 ust. 1 p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro zatem niespornym jest, że skarżąca dokonała takiego obniżenia także w zakresie w jakim nabyte przez nią towary i usługi wykorzystywane są do wytworzenia węgla będącego następnie przedmiotem deputatu lub darowizny, oraz że nie dokonała korekty, o której mowa w art. 91 p.t.u., to na etapie dokonania tego obniżenia słusznie uznawała, że przekazanie węgla w formie deputatu lub darowizny, jest czynnością opodatkowaną.

Skarżąca zarzuciła, że opodatkowanie nieodpłatnych przekazań węgla, naruszałoby fundamentalną zasadę systemu podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, co wynikałoby z tego, że skarżąca ponosiłaby realny ekonomiczny ciężar (koszt) podatku należnego, nałożonego na nieodpłatne wydania węgla, który nie jest rekompensowany prawem do odliczenia podatku od towarów i usług, ani zapłatą otrzymaną od podmiotów otrzymujących węgiel. Dodatkowo, także w tym zakresie, skarżąca podniosła, że nie dokonuje odliczenia tego podatku od samego przedmiotu przekazania (tj. wydobywanego węgla – jak wymagałby tego art. 7 ust. 2 p.t.u.), a od wydatków związanych z czynnością wydobycia. Skarżąca dokonuje odliczenia podatku z tytułu wytworzenia towaru, co czyni nieskutecznym zarzut braku możliwości odliczenia podatku. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 2 p.t.u., w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Przepis ten stanowi implementację art. 74 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów.

Skarżąca, naruszenia zasady neutralności upatruje w tym, że część kosztów prowadzonej działalności obejmuje koszty okołopracownicze, od których skarżąca nie może odliczyć podatku od towarów i usług. Za typową należy jednak uznać sytuację, w której podmioty prowadzące działalność w zakresie wytwarzania towarów, ponoszą koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, a koszt ten stanowi jeden z elementów kosztu wytworzenia towaru. Prawodawca unijny, a za nim ustawodawca krajowy, określili sposób ustalenia podstawy opodatkowania, poprzez odniesienie do kosztu wytworzenia. Brak jest zatem podstaw do uznania, że skarżąca znajduje się w sytuacji szczególnej względem innych podatników prowadzących działalność wytwórczą.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1039/15, że "z punktu widzenia zasady neutralności i zasady opodatkowania konsumpcji opodatkowanie powinno mieć miejsce zawsze wtedy, gdy podatnik przekazuje towar, w którego posiadanie wszedł mając prawo do odliczenia podatku" oraz w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1317/09, że "podatnik opodatkowuje wydawanie deputatów węglowych, ale jednocześnie odlicza podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla (również w części dotyczącej deputatów węglowych).

Tak więc opodatkowanie czynności wydania deputatów węglowych powoduje zrównoważenie podatku należnego z naliczonym", a także poglądy doktryny, że "prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów i usług przysługuje podmiotowi gospodarczemu tylko wówczas, gdy: (...) nabywane towary lub usługi są przez niego bezpośrednio wykorzystywane i wykorzystywanie to nie prowadzi do braku opodatkowania konsumpcji końcowej" (B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, Warszawa 2018, s. 34-35).

W ocenie Sądu nie mógł odnieść skutku zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. naruszenia art. 121 o.p., art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 75 § 4 w zw. z § 4a i § 4b oraz art. 21 § 3 i art. 259a OP, polegającego na nieuwzględnieniu okoliczności, że organ przed wydaniem decyzji wymiarowej rozstrzygnął już sprawę w przedmiocie nadpłaty a nadto, że organ nie wykazał, iż wcześniejsze rozstrzygnięcie wyrażające się w bezdecyzyjnym stwierdzeniu nadpłaty lub postępowanie je poprzedzające, jest dotknięte kwalifikowanymi wadami wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Zgodnie z art. 75 § 4 OP, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Wbrew stanowisku skarżącej brak jest podstaw do przyjęcia, że kwestia istnienia nadpłaty została rozstrzygnięta przez organ przed wydaniem decyzji wymiarowej. Zwrot nadpłaty nastąpił w ramach czynności materialno-technicznej. Nie budzi wątpliwości, że w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ nie wydał decyzji. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że dokonanie wskazanej czynności materialno-technicznej, miałoby uniemożliwiać wydanie przez organ decyzji wymiarowej, a w szczególności, że czynność ta miałaby podlegać ocenie pod kątem spełnienia przesłanek wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dodatkowo należy wskazać na treść art. 52 OP, zgodnie z którym zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem m.in. nadpłata lub zwrot podatku stwierdzone na wniosek w trybie art. 75 § 4, w zakresie wynikającym z tego wniosku, nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W takim przypadku, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. W razie niedokonania zwrotu w terminie 30 dni, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa obowiązek zwrotu w terminie 30 dni od dnia doręczenia tej decyzji. Po upływie tego terminu kwotę podlegającą zwrotowi traktuje się jako zaległość podatkową.

W komentarzu do tego przepisu wskazano: "regulacje zawarte wyżej w pkt 2 charakteryzują się jedną cechą, a mianowicie, że obowiązek zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku został w istocie zawiniony działaniem organu podatkowego. To zawinienie nie może unicestwić obowiązku zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku, gdyż są to świadczenia publicznoprawne nienależne. Jedyną konsekwencją jest tutaj to, że podatnik nie zostaje obciążony odsetkami, ale też do określonego czasu (art. 52 § 3 zdanie drugie OP). Zwrot nadpłaty podatku lub zwrot podatku w trybie czynności materialno-technicznej nie powoduje powagi rzeczy osądzonej. Z tego też tytułu możliwa jest jego weryfikacja. Przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu nie mają tu zastosowania" (S. Babiarz w: Ordynacja podatkowa komentarz, wyd. Wolters Kluwer 2019, str. 363). Na możliwość ponownej weryfikacji prawidłowości dokonanej korekty w toku postępowania podatkowego, tj. w przypadku gdy doszło do zwrotu nadpłaty w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego (art. 75 § 4 o.p.) zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 687/17, opubl. w CBOSA). Powyższe wskazuje, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania wskazanych przez skarżącą.

W tym stanie rzeczy, Sąd, na zasadzie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji.

-----------------------

4/31