Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 696/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust 2a,2b,2h,22
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Paweł Kornacki, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2021 r. sprawy ze skargi Gminy T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...] (UNP: [...]), w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku Gminy T. (dalej – Wnioskodawczyni, Gmina, Skarżąca) z dnia 22 grudnia 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z cmentarzem komunalnym za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT) - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług, jako podatnik czynny. Będąc organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm. - dalej u.s.g.). Do jej zadań własnych, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 u.s.g., należą sprawy w zakresie cmentarzy gminnych. Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego. Na terenie cmentarza Skarżąca dokonuje odpłatnych czynności, do których należą w szczególności:

– udostępnienie miejsca grzebalnego w grobie ziemnym,

– udostępnienie miejsca grzebalnego w niszy kolumbarium,

– rezerwacja miejsca,

– kopanie grobu.

Świadcząc powyższe czynności Gmina zleca "techniczną" obsługę wybranych obowiązków zarządcy - na podstawie stosownej umowy. Niemniej jednak wszelkie podejmowane przez zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego na wystawianych fakturach VAT za świadczenie usług cmentarnych jako sprzedawca wskazana jest Gmina. W związku z powyższym, to Skarżąca wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi cmentarne i rozlicza z tego tytułu podatek należny. W związku z wykonywaniem przez zarządcę wskazanych powyżej usług, Skarżąca, na podstawie zawartej z zarządcą umowy, jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu.

Ponadto występują zdarzenia, w których Wnioskodawczyni sprawia nieodpłatnie pogrzeby na rzecz wybranej grupy osób. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej do zadań własnych gminy należy m.in. sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym. Koszty takiego pochówku ponosi (za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej) Gmina i tylko w ograniczonym zakresie uzyskuje ona zwrot poniesionych kosztów z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Czynności te nie są dokumentowane fakturami VAT oraz Wnioskodawczyni nie rozlicza z tego tytułu VAT należnego. Gmina jest jednak w stanie określić wartość netto powyższych nieodpłatnych czynności. Są to bowiem takie same czynności, które Gmina wykonuje odpłatnie - jednak na rzecz innej grupy odbiorców. Jednocześnie Gmina jest w stanie skalkulować wartość netto transakcji zewnętrznych wykonywanych na cmentarzu, z tytułu wykonywania których rozlicza VAT należny.

Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania cmentarza komunalnego, w tym w szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, remontów, itp. oraz wydatki inwestycyjne. Gmina ponosi również koszty usług zarządcy cmentarza. Ponoszone przez Skarżącą wydatki są dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku. Powyższe wydatki (zarówno te związane z nabyciem usług zarządcy, jak i pozostałe) dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.

W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.) (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Cmentarz jest wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji: wartość czynności dokonanych w danym roku kalendarzowym odpłatnie do wartości czynności dokonanych nieodpłatnie w tym samym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, jaką wartość uzyskała w oparciu o liczbę osób pochowanych na cmentarzu odpłatnie oraz pobrania innych opłat związanych z usługami cmentarnymi (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a jaka była w danym roku wartość czynności nieodpłatnych, w oparciu o liczbę osób pochowanych w danym roku nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).

Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług pogrzebowych do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących wyjaśnień. Gmina nie prowadzi działalności w zakresie cmentarza komunalnego przez własną jednostkę organizacyjną. Gmina zawarła umowę cywilnoprawną z zewnętrznym podmiotem, tj. ze spółką prawa handlowego, posiadającą odrębną od Gminy osobowość prawną. Spółka, na podstawie umowy, działa w imieniu i na rzecz Gminy w zakresie prowadzenia działalności w zakresie cmentarza komunalnego (podatek należny wynikający ze sprzedaży prowadzonej na cmentarzu komunalnym wykazywany jest przez Wnioskodawcę).

Działalność cmentarna jest wydzielona w działalności Gminy. Zarówno po stronie wydatków, jak i dochodów budżetowych Gmina posługuje się klasyfikacjami budżetowymi - działalności cmentarnej przypisane są ściśle określone działy, paragrafy zarezerwowane wyłącznie dla tejże działalności. Działalność ta jest zatem wydzielona w sposób ścisły pod względem księgowym. Gmina ponadto jest w stanie precyzyjnie wskazać, które z faktur VAT ujętych w rejestrach sprzedaży dotyczą działalności cmentarnej. Jednocześnie jest ona wydzielona pod względem organizacyjnym/personalnym, ponieważ prowadzona jest na podstawie jednej konkretnej umowy cywilnoprawnej zawartej z podmiotem trzecim. Działalność cmentarna wydzielona jest również pod względem terytorialnym - obszar cmentarza komunalnego jest ściśle wydzielony i nie jest na tym terenie prowadzona żadna działalność, inna niż działalność cmentarna. Teren jest ogrodzony, zabezpieczony i odpowiednio odizolowany (ze względów choćby sanitarnych).

Prewspółczynnik będzie ustalany na podstawie wartości netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).

Pytanie organu: Z tytułu jakich czynności wpływy (pobrania innych opłat związanych z usługami cmentarnymi) będą uwzględniane w "wartości netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT"? Jakie dokładnie usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT świadczy Wnioskodawca oprócz pochówku?

Odpowiedź Gminy:

– rezerwacja miejsca grzebalnego,

– rezerwacja niszy w kolumbarium,

– kopanie grobu,

– ustawienie pomnika.

Pytanie organu: Czy w związku z pochówkiem danej osoby pobierane są przez Gminę każdorazowo jednakowe opłaty wymienione przez Gminę? Jeśli nie to należy wskazać, które opłaty są zmienne i od czego to zależy.

Odpowiedź Gminy: Pobierane opłaty w związku z pochówkiem danej osoby są każdorazowo jednakowe, zgodnie z oficjalnym cennikiem.

Pytanie organu: Czy fakt, że w przypadku usług cmentarnych większość opłat jest pobierana raz na kilka lub kilkadziesiąt lat ma wpływ na zróżnicowanie obrotu z tytułu usług cmentarnych w poszczególnych latach?

Odpowiedź Gminy: Na zróżnicowanie obrotu z tytułu usług cmentarnych w poszczególnych latach mogą mieć wpływ czynniki niezależne od Gminy, tj. w szczególności umieralność i liczba ludności w Gminie - tak jak w każdej innej działalności gospodarczej. Fakt, że w przypadku usług cmentarnych większość opłat jest pobierana raz na kilka lub kilkadziesiąt lat, nie ma zdaniem Gminy, wpływu na zróżnicowanie obrotu z tytułu usług cmentarnych w poszczególnych latach. Z perspektywy Gminy, działalność jest prowadzona w sposób regularny, stały i równomierny.

Pytanie organu: W jaki sposób Wnioskodawczyni ma zamiar ustalić "wartość netto czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT"?

Odpowiedź Gminy: Wnioskodawczyni ma zamiar ustalać "wartość netto czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT" w oparciu o liczbę osób chowanych nieodpłatnie oraz wartość netto wykonywanych czynności. Wartość ta to iloczyn liczby osób pochowanych nieodpłatnie oraz wartości netto (ceny netto) czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym w ramach sprawiania pochówku.

Pytanie organu: Czy przy ustaleniu "wartości netto czynności niepodlegających opodatkowaniu" świadczonych nieodpłatnie Wnioskodawczyni uwzględnia również okoliczność, że z tytułu osób pochowanych nieodpłatnie nie są wnoszone również żadne inne opłaty nie tyko związane z samym pochówkiem? Jeżeli tak to w jaki sposób Wnioskodawczyni ma zamiar to ustalać?

Odpowiedź Gminy: Tak, Gmina uwzględnia również tę okoliczność. Przy ustaleniu "wartości netto czynności niepodlegających opodatkowaniu", Gmina będzie uwzględniać wartość netto wszystkich wykonanych czynności, za które - w odmiennych okolicznościach - pobrana byłaby opłata.

Pytanie organu: W jaki sposób Gmina będzie rozliczała zwrot poniesionych kosztów z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych?

Odpowiedź Gminy: Uzyskany zwrot poniesionych kosztów Gmina traktuje jako zwrot kosztów (poza VAT). Gmina nie będzie rozliczać z tego tytułu VAT należnego. Przy kalkulacji prewspółczynnika zwrócone przez ZUS koszty będą uwzględniane w wartości netto czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że dochody Gminy uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych pokrywają jedynie częściowo koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem cmentarza. Nie pokryją również w całości wydatków inwestycyjnych związanych z cmentarzem. Wydatki te w pozostającej części finansowane są ze środków własnych Gminy (nie są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.s.g.).

Działalność cmentarna Gminy nie była/nie jest/nie będzie finansowana z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Gminę.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 – dalej rozporządzenie) oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Zdaniem Gminy, proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu do wydatków, przykładowo, na utrzymanie budynku Urzędu Miejskiego. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek. Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z rozporządzenia w odniesieniu do konkretnego wydatku na cmentarz komunalny, ponieważ możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na wykonywaniu odpłatnych usług cmentarnych.

W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Miejskiego, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na cmentarz komunalny, przy pomocy którego Gmina będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług.

Prewspółczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów za 2018 r. wyniósł 20%. Natomiast prewspółczynnik proponowany przez Skarżącą skalkulowany w oparciu o dane z 2018 r. wynosi 88%. Prewspółczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów za 2019 r. wyniósł 24%. Natomiast prewspółczynnik proponowany przez Gminę skalkulowany w oparciu o dane z 2019 r. wynosi 96%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z cmentarzem komunalnym za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT)?

Prezentując swoje stanowisko Gmina uznała, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z cmentarzem komunalnym za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT)

Jak wskazała Gmina, dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: a) zostały nabyte przez podatnika tego podatku, b) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawczyni wskazała, iż nabywane przez nią towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na cmentarz komunalny (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności cmentarnej. W konsekwencji warunek określony w punkcie a został spełniony.

Skarżąca wskazała, iż nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi wykorzystywane są do wykonywanych odpłatnych czynności w zakresie działalności cmentarnej / pogrzebowej, które w części podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w części takiemu podatkowi nie podlegają.

Dostrzeżono, że art. 86 ust. 2c u.p.t.u. dopuszcza zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza ustalenia proporcji, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Zauważono również, że na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych. Podkreślono jednocześnie, że stosowanie tych wzorów nie jest obligatoryjne, jeżeli ten proporcje ustalone w ten sposób nie będą najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej działalności. Z tych względów Skarżąca wyraziła stanowisko, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w rozporządzeniu, prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności. Stwierdzenie to zostało poparte orzeczeniami sądów administracyjnych. Taki stan rzeczy, zdaniem Gminy, dopuszcza stosowanie odrębnego prewspółczynnika do działalności cmentarnej/pogrzebowej, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Skarżącą działalności w zakresie prowadzenia cmentarza komunalnego. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją art. 86 ust. 2h u.p.t.u. W opinii Wnioskodawczyni, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w rozporządzeniu.

Niereprezentatywność wzoru z rozporządzenia, jak podkreślono we wniosku, wynika to z tego, że wydatki na cmentarz komunalny dotyczą zasadniczo transakcji zewnętrznych podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i tylko w marginalnym zakresie na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy, tj. obowiązków nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami polegających na sprawianiu nieodpłatnych pochówków (świadczonych poza działalnością gospodarczą). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego do wydatków związanych z cmentarzem komunalnym byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., którego podstawowym celem było zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18).

Skarżąca podkreśliła, że jej zdaniem zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.

W ocenie Wnioskodawczyni, faktycznym celem wprowadzenia art. 86 ust. 2h u.p.t.u. było umożliwienie podatnikowi wyboru własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku regulacja art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowiłaby przepis pusty, a jego wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny się kierować dokonując wykładni przepisów.

Skarżąca zwróciła także uwagę, że zastosowanie do wydatków na cmentarz komunalny prewspółczynnika określonego rozporządzeniem prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Prowadziłoby to do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT, tj. zasady neutralności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzem komunalnym, ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z działalnością cmentarną, zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium wartości netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających podatkowi VAT). W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby wartość netto wpływów uzyskanych w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT do całkowitej wartości netto wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym zarówno w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne pochówki) według następującego wzoru:

X = Z/Z+W x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - wartość netto czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT,

W - wartość netto wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym zarówno w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne pochówki).

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g u.p.t.u., Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej. W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością cmentarną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawczyni w zakresie działalności cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie tych dwóch wartości dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarza komunalnego do czynności opodatkowanych. Wskazano, że w analogicznym stanie faktycznym WSA w Krakowie w wyroku z dnia 30 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Kr 658/20 podzielił argumentację gminy wnioskującej. Wskazano również na wyrok WSA w Opolu z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 263/19.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Dyrektor KIS, uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Po przywołaniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. organ wywiódł z niego, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem podatnik, według organu, ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Jak jednak zaznaczono, wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

Organ zasygnalizował, że na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193). Określa ono, jak zauważono, w odniesieniu do niektórych podatników sposób ustalenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wskazano, że zaproponowana w rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Zaznaczono, że sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wskazuje § 3 ust. 2 rozporządzenia. Zauważono przy tym, że prawodawca przy wyliczeniu tej proporcji wskazał dochody nieuwzględniane w tym procesie, co ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Następnie Dyrektor KIS po zacytowaniu art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. stwierdził, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przystępując do zasadniczej części umotywowania stanowiska, organ podniósł, iż wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą zastosowania do świadczenia usług cmentarnych indywidualnego sposobu obliczenia proporcji.

Następnie wskazano, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 u.s.g.), w tym m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 u.s.g.). Podniesiono także, że z art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1947 z późn. zm.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1507 z późn. zm. – dalej u.p.s.) wynika, że w niepochowanie zwłok w przypadkach określonych prawem działania w tym zakresie są obligatoryjne nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 u.p.s.).

Organ zgodził się ze Skarżącą, że dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika do działalności cmentarnej/pogrzebowej Gminy, w sytuacji gdy jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym. Dlatego też uznał, że skoro sprawa dotyczy wyodrębnionego rodzaju działalności, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, to Gmina ma prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do prowadzonej działalności cmentarnej. Zaznaczył jednak, że odrębną kwestią pozostaje ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.

Dyrektor KIS przyjął bowiem, że metoda zaproponowana przez Skarżącą nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawczynię metoda oddaje wprawdzie wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT oraz wartość netto czynności nieodpłatnych niepodlegających podatkowi VAT, ale nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Mianowicie, jak wskazano, cmentarz gminny nie byłby w stanie samodzielnie funkcjonować, bez środków zewnętrznych, tj. bez środków pochodzących z budżetu Gminy, a niemających nic wspólnego z działalnością cmentarza. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Dodano również, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.

W zaskarżonej interpretacji zauważono dalej, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków Gminy, w konsekwencji czego Gmina będzie ponosiła wydatki związane z utrzymaniem oraz rozbudową cmentarza. Ponieważ w większości przypadków, a także w opisanej sytuacji utrzymanie, a tym bardziej rozbudowa cmentarzy nie jest możliwa wyłącznie w oparciu o środki uzyskane z działalności gospodarczej samego cmentarza (wpływu z opłat opodatkowanych), to działalność ta jest dotowana ze środków Gminy. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i grzebaniu zmarłych. Według Dyrektora KIS, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności cmentarnej oraz pomocy społecznej (w tym pochówek osoby bezdomnej) jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy, czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy.

W tym kontekście stwierdzono, że utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Przy czym, co istotne działalność ta jest utrzymywana ze środków publicznych. Tym samym nie uwzględnienie przy wyliczaniu sposobu określania proporcji środków uzyskanych od Gminy na utrzymanie cmentarza powoduje, że zaprezentowany prewspółczynnik nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez nią nabyć. O publicznym charakterze działalności cmentarnej świadczy także – jak podniósł organ - fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez Gminę w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. Wprawdzie ustawa o cmentarzach nie określa ani wysokości opłaty, ani sposobu jej ustalenia, ani też nie zawiera delegacji do wydania aktu w tym zakresie. Jednak art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce komunalnej określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i opłat albo sposobu ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

Dyrektor KIS wskazał również, że rozbieżności w wysokości prewspółczynnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia, a tym ustalonym na podstawie metody zaprezentowanej przez Gminę, może świadczyć o niereprezentatywności tego ostatniego. Dodano, iż wykazana duża różnica w wartościach prewspółczynnika może świadczyć o znaczeniu dla jego obliczania faktu dotowania działalności prowadzonej przez Gminę ze środków publicznych, czego nie uwzględnia zaprezentowana metoda.

Podsumowując Dyrektor KIS stwierdził, że w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Gminę zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem za pomocą klucza przedstawionego przez Skarżącą, bowiem sposób ten nie uwzględnia dofinansowania działalności cmentarnej ze środków publicznych, co powoduje, że prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego nie jest ustalony w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów).

Końcowo wyjaśniono, że przywołane przez Wnioskodawczynię orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą konkretnych stanów faktycznych, a tym samym pozostają bez wpływu na niniejszą interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2021 r. Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, której zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 86 ust. 2a, 2h i 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że metoda zaproponowana przez Gminę nie spełnia wynikających z powołanych przepisów kryteriów określenia proporcji, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji przez nią zaproponowany najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności w ramach cmentarza komunalnego;

– art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej - Dyrektywa 112/WE/2006) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania tej działalności, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania, w szczególności poprzez przyjęcie własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez Gminę oraz wydanie rozstrzygnięcia nieuwzględniającego wszystkich przedstawionych przez Gminę okoliczności oraz nierozwiewającego jej wątpliwości, co do zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec tych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego oparto się w głównej mierze na argumentach zaprezentowanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a także na orzeczeniach sądów administracyjnych. Zasygnalizowano jednocześnie, że nie jest sporne to, że Gmina uprawniona jest do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w stosunku do wydatków związanych z cmentarzem komunalnym. Sporna jest natomiast metoda kalkulacji tej proporcji. Zauważono również, że w opinii Skarżącej, jak i samego organu, przepisy u.p.t.u. oraz Dyrektywy 112/WE/2006 nie sprzeciwiają się możliwości stosowania więcej niż jednego sposobu określania proporcji. Zatem możliwe jest zastosowanie kilku różnych metod obliczania proporcji w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych przez niego nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu, iż dysproporcja pomiędzy wartością prewspółczynnika wynikającą z zastosowania proporcji z rozporządzenia Ministra Finansów (20-24%), a wynikającą z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (88-96%), wskazuje na niereprezentatywność tej drugiej. Zaznaczono bowiem, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarna nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno wiec proporcjonalnie zmniejszyć cześć podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wynikająca z rozporządzenia. To, zdaniem Gminy, ilustruje nieracjonalność, czy nieadekwatność stanowiska organu.

W opinii Skarżącej, okoliczności dotyczące sposobu finansowania działalności cmentarza komunalnego ze środków Gminy, nie powinny mieć żadnego znaczenia dla kwestii odliczenia VAT w przedmiotowym zakresie. Otóż brak jest przepisów, które uzależniałyby zakres przysługującego prawa do odliczenia od pochodzenia środków, z których podatnik finansuje nabycia towarów i usług.

W zakresie zarzutów prawa procesowego przede wszystkim stwierdzono, że dokonana przez organ wykładnia art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie wskazuje prawidłowego sposobu w jaki podatnik w przedstawionych okolicznościach sprawy powinien się zachować. Podkreślono, że ze względu na to, iż interpretacja wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych Skarżącej, dokonana w niej ocena stanowiska Gminy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi bowiem być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby Skarżąca, jako podatnik, mogła się do niej zastosować.

Wskazano również, że Gmina nie została wezwana do uzupełnienia opisu stanu faktycznego – zdarzenia przyszłego. To, zdaniem Skarżącej, świadczy o kompletności wniosku. Tymczasem Dyrektor KIS nie zaaprobował metody zaproponowanej przez Gminę, wskazując jednocześnie, iż w pełni zgadza się z tym, że ma ona prawo stosować w odniesieniu do działalności cmentarnej inny prewspółczynnik niż określony w rozporządzeniu. W zarzutach dotyczących naruszenia prawa procesowego odwołano się także do argumentów zawartych we wniosku odnoszących się do zasady racjonalnego ustawodawcy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznał tym samym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę innego niż wynikającego z rozporządzenia klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące cmentarza komunalnego w związku z transakcjami zewnętrznymi obejmującymi szeroko pojęte czynności związane z pochówkiem zwłok (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) oraz realizacją tych czynności nieodpłatnie (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych wydatków do danego rodzaju działalności. W tych okolicznościach istotne staje się ustalenie proporcji (prewspółczynnika) do odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem spółki prawa handlowego, działalności polegającej na zarządzaniu cmentarzem komunalnym, mającej charakter mieszany.

Zdaniem Gminy, z uwagi na to, że cmentarz komunalny wykorzystywany jest przede wszystkim do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (tj. związanej z transakcjami zewnętrznymi – odpłatny pochówek zwłok), a w mniejszym zakresie do realizacji zadań własnych niepodlegających podatkowi od towarów i usług (nieodpłatnym pochówkiem zwłok osób bezdomnych), to najbardziej reprezentatywną metodą ustalenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego będzie wyliczenie prewspółczynnika według kryterium udziału wartości netto transakcji zewnętrznych (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) w sumie wartości netto ogółu wszystkich transakcji wykonywanych na cmentarzu komunalnym (opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług). Metoda ta pozwala, jak wskazuje Skarżąca, na dokładne wyliczenie udziału procentowego, w jakim cmentarz komunalny wykorzystywany jest do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji do realizacji zasady neutralności tego podatku.

Z kolei według organu, wskazana przez Gminę metoda wyliczenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego jest niereprezentatywna do prowadzonej działalności. Nie uwzględnia ona przede wszystkim tego, że działalność ta jest finansowana ze środków własnych Gminy, gdyż wpływy z tytułu transakcji nie pokrywają w całości kosztów funkcjonowania cmentarza komunalnego. Ponadto podkreślono, że jest to działalność publiczna będąca realizacją zadania własnego Gminy, gdzie opłata za usługi cmentarne ustalana jest w formie aktu prawa miejscowego. Organ przyjął więc, że całokształt działań związanych z prowadzeniem cmentarza komunalnego jest wymuszony przepisami prawa, a tym samym nie do zaaprobowania jest twierdzenie, że poza zakresem działalności gospodarczej pozostaje jedynie nieodpłatne grzebanie zwłok. Dodatkowo wskazano, że dysproporcja pomiędzy wartościami prewspółczynnika ustalonego według wzoru określonego rozporządzeniem, a wyliczonym według klucza prezentowanego przez Skarżącą wzmacnia twierdzenie o tym, że ta ostatnia nie stanowi obiektywnie wyliczonej proporcji działalności opodatkowanej do działalności nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług, przede wszystkim z racji na nie uwzględnienie w tej metodzie faktu finasowania funkcjonowania cmentarza ze środków własnych Gminy. Wobec powyższego, za bardziej reprezentatywny uznał organ sposób ustalenia proporcji odliczenia przewidziany w rozporządzeniu.

Zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez sądy administracyjne m.in. przez: WSA w Opolu w wyroku z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 263/19 (Lex nr 2725463), WSA w Krakowie w wyroku z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 658/20 (Lex nr 3100331), WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 193/20 (Lex nr 3100652) oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 992/20 (Lex nr 3115206). W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez wskazane sądy argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W sporze tym rację przyznać trzeba Wnioskodawczyni. Punktem wyjścia dla rozwiązania zaprezentowanego sporu są regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Otóż zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych, czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. uzna, że taki sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.). Korzystając z powyższego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory, pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

W realiach rozpatrywanej sprawy organ uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego przewidziany właśnie w rozporządzeniu za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Skarżąca natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., proponuje zastosowanie metody opartej na udziale procentowym, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czyli przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału wartości netto transakcji zewnętrznych (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) w sumie wartości netto ogółu wszystkich transakcji wykonywanych na cmentarzu komunalnym (opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług).

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18 (Lex nr 2511077): "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Miasto. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną."

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach.

Uznać należy, iż Skarżąca ma prawa do zastosowania odrębnej proporcji dla każdego z rodzajów działalności (zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, Lex nr 2621806). Dzieje się tak dlatego, że po pierwsze - od wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a w ślad za nim uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15 (ONSAiWSA 2016/1/3) oraz nowelizacji ustawy podatkowej, jednostki organizacyjne gminy nie są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług wykonują jedynie działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. W sensie faktycznym stanowią zatem odpowiedniki rodzajów i sektorów prowadzonej przez gminę działalności. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (gminy) ustala się więcej niż jeden prewspółczynnik - każdy właściwy dla danego rodzaju działalności. Występujący w § 3 ust. 1 rozporządzenia zwrot "sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych" oznacza tyle, że gmina nie ustala jednego prewspółczynnika właściwego wszystkim jednostkom. Nie oznacza jednak, że nie ma możliwości ustalenia prewspółczynnika dla każdego z rodzajów działalności prowadzonej w imieniu i na rzecz gminy przez jej jednostkę organizacyjną.

Ponadto zauważenia wymaga, iż z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Krótko mówiąc, Gmina ma obowiązek wskazać, w jakim zakresie nabyte przez nią towary i usługi służą do celów działalności gospodarczej. W stanie faktycznym, z jakim mamy do czynienia w tej sprawie, wydatki Skarżącej na zakup towarów i usług są ściśle ukierunkowane, są ponoszone na prowadzenie działalności cmentarnej. Są to wydatki w postaci wynagrodzenia zarządcy, który realizuje "techniczną" obsługę wybranych obowiązków Skarżącej. Są to także bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza, m.in. zakup energii, wody, wywóz nieczystości, remonty oraz wydatki inwestycyjne. Nie jest to zatem sytuacja, w której wydatki (zakup towarów i usług) ponoszone są ogólnie na działalność Gminy bez możliwości przypisania ich poszczególnym rodzajom działalności. Problem powstaje w niniejszej sprawie tylko z tego tytułu, że w zakresie działalności cmentarnej Gmina wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu (czyli chowanie zmarłych bezpłatnie). Mając zatem na uwadze to, że chodzi tu o wyodrębniony rodzaj działalności Gminy, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, nie zasadnym byłoby twierdzenie, że nie ma możliwości ustalenia sposobu obliczenia proporcji dla tego rodzaju działalności Gminy.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1662/18 (Lex nr 2625280), w którym stwierdził: "(...) polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia)."

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu (metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (zob. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10). Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (zob. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2008 r. C-488/07). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mając bowiem na względzie to uregulowanie unijne, w krajowych przepisach wprowadzono przywołany powyżej art. 86 ust. 2a u.p.t.u., który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również samo rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy, realizuje tę normę. Z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Podsumowując zauważyć należy, iż cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Ustawa nie narzuca bowiem w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (zob. wyroki NSA: z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18, Lex nr 2631741; z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 795/18, Lex nr 2619937).

Przytoczone wyżej regulacje określają, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Wskazują na kryterium specyfiki wykonywanej działalności oraz specyfiki dokonywanych nabyć, przy czym muszą one być uwzględniane łącznie. Dopiero uwzględnienie specyfiki działalności oraz charakteru i rodzaju nabyć umożliwia procentowe przyporządkowanie towaru/usługi do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Zasadniczym bowiem celem tych regulacji jest zapewnienie, aby w jak najwyższym stopniu zrealizowane zostały podstawowe zasady wspólnego systemu podatku VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej dla przedsiębiorcy podatnika. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 15 września 2016 r. C-516/14, z dnia 24 stycznia 2019 r. C-165/17; z dnia 21 marca 2018 r. C-533/16). Podatnik powinien mieć więc możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w takim stopniu, w jakim wykorzystuje je następnie w działalności opodatkowanej tym podatkiem tak, aby nie ponosił ekonomicznego ciężaru, który powinni ponosić przecież - w przypadku podatku obrotowego, jakim jest podatek VAT - finalni konsumenci. Dlatego w art. 86 ust. 2b pkt 2 u.p.t.u. jest mowa o obiektywnym (a więc faktycznym, rzeczywistym) odzwierciedleniu wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Punktem wyjścia przy określaniu proporcji powinien być konkretny wydatek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą lub inną działalnością podatnika. Wyrazem zaś normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika (tutaj - Gminę) jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, a więc także gmin, prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, a tym samym nie ma przeszkód ku temu, aby określić odrębne prewspółczynniki dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Jak już wskazano powyżej, z powołanych przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE. Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. W przedstawionych we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób przekonujący i logiczny Gmina wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Gminy dotyczącej prowadzenia cmentarza komunalnego. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Skarżąca, nie uwzględnia tej specyfiki, to jest prowadzenia działalności cmentarnej. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika działalności, w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana. Powtórzyć w tym miejscu wypada za NSA, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1019/18 (Lex nr 2619959) stwierdził, że jeżeli chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie u.p.t.u. wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to "specyfikę" tę należy w pierwszej kolejności odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Nie ma więc znaczenia okoliczność, że dana działalność Gminy rozpatrywana pod kątem doboru klucza podziału odnosi się do wyodrębnionego składnika majątku Gminy.

Specyfika działalności cmentarnej przejawia się inną charakterystyką, a mianowicie zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Realizacja transakcji zewnętrznych (odpłatny pochówek zmarłych) jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Wykazała to Skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska. Proporcja określona rozporządzeniem nie uwzględnia tej specyfiki działalności cmentarnej, a także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.

W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza zaprezentowanego przez Skarżącą jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywisty zakres działalności cementarnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi. Zdaniem Sądu, zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez organ (20-24%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (88-96%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność, czy nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.

Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p. Mianowicie organ odniósł się do stanowiska Gminy, choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni przepisów o charakterze materialnoprawnym. Ponadto wyraził w sposób jednoznaczny swoje stanowisko w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 i p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł.

[pic]