Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 311/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23 par.1 okt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi Alicji i Sławomira R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] 2006r. określającą Alicji i Sławomirowi R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 23.766,10 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał na następujące okoliczności: w wyniku weryfikacji danych korekty zeznania PIT-36 podatników za rok podatkowy 2002r oraz przeprowadzonych kontroli podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2002r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Alinę R. w Spółce Cywilnej T.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] 2006r. określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 23.766,10 zł. ustalając, że podatnicy podali nieprawidłową wielkość przychodów, jak i kosztów, a w konsekwencji zaniżono dochód Spółki T., której Alina R. była wspólnikiem. Nieprawidłowości polegały na:

1) zawyżeniu przychodów spółki o kwotę 32.186zł netto z tytułu sprzedaży pręta żebrowanego 12 w ilości 24.200 kg na rzecz Zakładu G. Stefan w I., udokumentowanej fakturą VAT z 20.12.2002r. , czemu zaprzeczyli wskazani jako strony transakcji, wystawca i odbiorca w/w faktury VAT; stalenie to nie było kwestionowane w odwołaniu ani skardze

2) niezaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002r spółki T. przychodów ze sprzedaży 19.290 kg blachy "cynk" nabytej od firmy T. oraz 60 kg blachy "cynk" wykazanej w spisie z natury na dzień [...] 2002 r. Z dokumentacji spółki w powiązaniu z dowodami źródłowymi wynikało, że w ewidencjach podatkowych spółki nie zaewidencjonowano w 2002 r. sprzedaży zakupionej na przestrzeni 2002 r. blachy ocynkowanej (w różnych asortymentach) w ilości 19.290 kg, ani nie ujęto ilości tej blachy w spisach z natury sporządzonych na dzień 30 września 2002 r. i na dzień 31 grudnia 2002r. Ponadto nie wykazano przychodu ze sprzedaży 60 kg blachy ocynkowanej, niewykazanej w spisie z natury spółki na dzień 01 stycznia 2002r. W remanencie towarów na dzień 31 grudnia 2002 r. spółka nie wykazała zapasów tej blachy tj. 60 kg, a jednocześnie w okresie od 01 października 2002 do 31 grudnia 2002 r., w oparciu o przedłożone faktury VAT nie stwierdzono jej sprzedaży.

Organ podatkowy poddał analizie całą sprzedaż blachy ocynkowanej dokonywaną przez spółkę i stwierdził, że nie ujawniono w ewidencjach podatkowych sprzedaży 19.290 kg blachy ocynkowanej 0,5 x 1000 x 2000 oraz 60 kg blachy ocynkowanej 0,75 x 1000 x 2000, a stan remanentu sporządzonego na 31 grudnia 2002r. nie wykazywał takich zapasów towaru. Natomiast pozostała ilość blachy ocynkowanej zakupionej w ciągu 2002r. od innych kontrahentów, zbilansowała się z ilością sprzedaży wykazanej w fakturach VAT wystawionych towarów tym okresie.

W konsekwencji organ podatkowy określił podstawę opodatkowania, w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu metody kosztowej, polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Obliczona szacunkowo wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży blachy ocynkowanej wyniosła łącznie 40.109 zł netto, wobec czego przychód spółki T. osiągnięty w 2002r. wyniósł 2.628.387,40zł. Organ podatkowy uznał, że pominięcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002r. przychodów ze sprzedaży blachy ocynkowanej w kwocie 40.109zł, stanowiło naruszenie ustawowej definicji przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów spółki T. o wartość zakupu od firmy G. Robert M. z O. usług: "Monitorowania należności firmy T." wg faktury VAT z [...] 2002r. wartości brutto 23.912,00zł, z oznaczeniem daty sprzedaży usług: październik 2002r., zewidencjonowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrze zakupów VAT spółki, a także zaewidencjonowaną u wystawcy. W wyniku analizy materiałów dotyczących transakcji zakupu od firmy G. usług monitoringu należności, organ zakwestionował wiarygodność zdarzenia gospodarczego udokumentowanego wyżej wskazaną fakturą VAT a w konsekwencji rzeczywiste poniesienie przez spółkę wydatku w kwocie 19.600zł netto.

Podstawą takiej oceny było istnienie rażących sprzeczności pomiędzy treścią okazanych przez spółkę dokumentów i składanych przez strony transakcji, Roberta M. właściciela firmy G. oraz Jarosława G. wspólnika spółki T., wyjaśnień, co do przedmiotu transakcji, jej wartości oraz przebiegu

4) zaniżeniu wartości remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2002r., o znajdujące się w posiadaniu spółki na koniec 2002r. towary zakupione i nie sprzedane w 2002r. w postaci blachy gw o wartości 10.357,20 zł, pręta żebrowanego zwróconego przez spółkę do sprzedawcy w 2003r. w kwocie 44.053,70 zł oraz niesprzedane w okresie od zakupu tj. 23 grudnia 2002r. do 31 grudnia 2002r. towary w kwocie 108.637,90 zł, co dało łączną wartość niewykazanych w remanencie towarów w cenach zakupu 163.048,80 zł,

Sporządzony przez spółkę T. spis z natury na dzień 31 grudnia 2002r. o wartości 189.975.22zł obejmował dwa arkusze asortymentu, jeden - z zakresu telefonii komórkowej, do których organ podatkowy nie wniósł zastrzeżeń i drugi, dotyczący wyrobów hutniczych, obejmujący trzy pozycje, wyceniony na kwotę 93.073,50 zł. W toku postępowania wspólnik spółki, Jarosław G., złożył korektę do błędnie sporządzonej magazynowej inwentaryzacji artykułów hutniczych na dzień 31 grudnia 2002r. Wyjaśniając kwestię błędnego sporządzenia remanentu wyrobów hutniczych, organ podatkowy przeanalizował transakcje zakupu i sprzedaży udokumentowane dowodami źródłowymi ujawnionymi w ewidencjach podatkowych spółki, potwierdzone w urządzeniach księgowych firmy G., stwierdzając w konsekwencji zgodność pierwotnego spisu z natury na dzień 31 grudnia 2002r. - w części wykazanej wartości ceowników w kwocie 93.073,50zł, podważając natomiast wiarygodność składanych w toku postępowania w sprawie przez w/w wspólnika spółki. W wyniku weryfikacji zapisów księgowych w latach 2002-2003 w korelacji z fakturami VAT, organ stwierdził brak w remanencie końcowym towarów o łącznej wartości w cenach zakupu 152.691.60 zł, obejmujących: towar nieodsprzedany i zwrócony przez spółkę do sprzedawcy w 2003r. wartości 44.053,70 zł oraz towary zakupione i nieodsprzedane przez spółkę do [...] 2002 r. o wartości 108.637,90 zł

Ponadto dokonano rozliczenia obrotu blachą, stwierdzając sprzeczności w księgowaniu obrotu tym asortymentem, nie ujętym w spisie z natury na 31.12. 2002r. Ustalono łączny zakup blachy gw w okresie od września do grudnia 2002r. w wysokości 59.486 kg, natomiast sprzedaż w tym okresie 51.266 kg. Na koniec 2002r. w dyspozycji spółki pozostała blacha gw w ilości 8.220 kg zakupiona we wrześniu 2002r., która nie została ujęta w remanencie końcowym. Dla potrzeb obliczenia wartości spisu z natury w odniesieniu do niesprzedanej blachy organ podatkowy zastosował metodę FIFO przyjmując założenie, że w pierwszej kolejności spółka sprzedała blachę zakupioną najwcześniej, w cenie 1,31 zł/kg. Natomiast w remanencie końcowym winna być wykazana blacha zakupiona najpóźniej, w cenie 1,26 zł /kg i przyjął, że wartość spisu z natury w odniesieniu do blachy wyniosła kwotę 10.357.20 zł. Organ podatkowy uznał, że nierzetelne sporządzenie spisu z natury na koniec 2002r. naruszyło § 27 ust. 1 oraz § 28 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 193 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji ocenił zapisy księgi podatkowej spółki za 2002r. jako nierzetelne w części objętej ustaleniami merytorycznymi, co skutkowało nieuznaniem tych zapisów za dowód w sprawie w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów, których rzetelności i niewadliwości nie zakwestionowano, zostały przyjęte za dowód w postępowaniu na ogólnych zasadach dowodowych.

Uwzględniając dokonane ustalenia, organ rozliczył wynik finansowy spółki T. za 2002r. przyjmując skorygowane: przychód w wysokości 2.628.387,40zł oraz koszty w wysokości 2.383.361,04zł, co dało dochód w wysokości 245.026,36 zł.

Przypadający na Alicję R. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do prawa udziału w zysku spółki w wysokości 50% wyniósł 122.513,18zł; skumulowano go z dochodem z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości 29.560,46 zł oraz z dochodem z najmu w wysokości 4.800 zł i na podstawie tych wyliczeń przyjęto, że jej dochód za 2002 r. wyniósł 156.873,64 zł.

Organ wskazał, że kontrola podatkowa w prowadzonej przez Sławomira R. firmie R. za 2002r. nie wykazała nieprawidłowości i organ podatkowy przyjął dane zadeklarowane w zeznaniu za rok podatkowy 2002.

Jednocześnie, organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie odliczeń wydatków mieszkaniowych polegające na zawyżeniu kwoty wydatków faktycznie poniesionych o 2.369,80 zł, a kwoty przysługującego odliczenia o kwotę 450,25 zł. Skorygowana przez organ podatkowy kwota przysługującego odliczenia z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych, przypadająca do odliczenia od podatku w 2002r. wyniosła 16.473,80 zł.

Przy obliczaniu dochodu Alicji R. do opodatkowania organ podatkowy uwzględnił 50% kwoty straty z prowadzonej przez podatniczkę w 2000r. pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.148,55zł, określonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] 2005r w kwocie 2.297,10zł

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w części dotyczącej 1)wartości dokonanej sprzedaży zakupionej w 2002 r. blachy "ocynk" do R., 2)nieuznania za faktycznie dokonaną transakcji z firmą G. Mariański udokumentowanej fakturą VAT nr [...] 3)nieuznania spisu z natury spółki na koniec 2002r.

Zdaniem podatników rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji naruszało prawo mające istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 9 ust.3, art. 14 ust.1, art.22 ust.1, art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz regulacji rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnicy zakwestionowali zasadność ustaleń odnoszących się do sprzedaży zakupionej blachy "ocynk" w oparciu o materiał dowodowy zebrany w przeprowadzonych kontrolach sprawdzających w firmach R.A oraz T. Zuzanna Z. - powołując okoliczność występujących pomyłek w asortymencie z faktury R. z [...] 2002. Zakwestionowali wiarygodność świadka R. J. albowiem przy dostawach widział on towar zapakowany i nie mógł jednoznacznie stwierdzać, że na fakturach nie było pomyłek.

W przedmiocie kwestionowania transakcji z firmą G. Roberta M. odwołujący się stwierdzili, że podstawowym dowodem na istnienie transakcji windykacji jest nie tylko faktura, ale przede wszystkim oświadczenie stron tej umowyo jej dokonaniu. Różnica pomiędzy kwotą z faktury VAT - 23.912 zł, a kwotą wskazaną przez Jarosława G. - 23.693,95 zł jest niewielka i nie ma wpływu na ustalenie czy dana transakcja była dokonana, wynikała prawdopodobnie z upływu czasu. Ponadto podkreślili, że mogły istnieć rozbieżności, co do kwoty, jaką uznał Jarosław G. a kwotą jaką żądał Robert M. Wskazali przy tym na braki materiału dowodowego w zakresie ustaleń, czy Robert M. przebywając w Areszcie Śledczym nie zlecił komuś świadczenia usług na rzecz Spółki. W opinii podatników działania podjęte przez Roberta M. wobec firmy S. doprowadziły do ustalenia wzajemnych sald i przyniosły oczekiwany skutek w postaci odzyskania należnych jej kwot w formie towarów rozliczonych kompensatą. Fakt, że faktury na tę okoliczność zostały wystawione 28.02.2002r. i 01.03.2002r. nie wyklucza, że towar z nich był formą zapłaty za należności tej firmy względem spółki.

Podatnicy podkreślili, że w ich opinii organ podatkowy zaniechał wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie, w postaci przeprowadzenia dowodu z przesłuchania innych podmiotów gospodarczych, u których Robert M. również prowadził czynności windykacyjne, jak i Bogusławy S.

Odwołujący się podważali też ustalenia organu podatkowego dotyczące wartości remanentu końcowego, w zakresie sprzedaży pręta żebrowanego zakupionego od R. na kwotę 44.053,70 zł dokonanymi na podstawie zeznań Romana J., zarzucając, że nie ustalono, jakiego towaru dotyczyła korekta, tj. zmiana asortymentu, ani nie ustalono daty wydania towaru. Podkreślili, iż spółka nie była zobowiązana do prowadzenia ewidencji stanów magazynowych, a pozycje zakupów towarów i ich sprzedaży w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujmowane były wartościowo, nie ilościowo, co sprawia, że nie można dopasować zakupu i sprzedaży asortymentu o identycznej nazwie bez uwzględnienia możliwości zakupu czy sprzedaży danego towaru pod inną nazwą, niż wskazana na fakturach.

Zdaniem podatników, organ dokonując na podstawie książki przychodów i rozchodów oraz faktur przyporządkowania poszczególnych zakupów do sprzedaży bez próby sprawdzenia czy np. danego towaru nie sprzedano pod inną nazwą naruszył zasadę wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Spółka dokonując spisu z natury, w sytuacji nieprowadzenia dokumentacji magazynowej, nie mogła wiedzieć, iż w magazynie powinien znajdować się jeszcze inny asortyment, zwłaszcza, że towaru takiego nie posiadała, bo prawdopodobnie został sprzedany pod inną nazwą niż zakupiony. Ponadto w opinii odwołujących się, nie wzięto pod uwagę specyfiki transakcji, gdyż wydanie zakupionego towaru następowało przed wystawieniem faktury VAT; ani niedoborów, jakie mogły powstawać w działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży wyrobów hutniczych.

Podatnicy zarzucili także nieuwzględnienie przez organ w wyliczeniach podczas weryfikacji remanentu końcowego faktury z [...] 2002r. sprzedaży 20.000 kg blachy 4x1500x3000 dla R., w związku z czym, nadwyżka posiadanej z zakupu we wrześniu 2002r. blachy czarnej nad sprzedażą tego asortymentu w okresie od października do grudnia 2002r. wyniosła nie 28.220kg lecz 8.220 kg.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił dokonaną przez organ pierwszoinstancyjny ocenę prowadzonej przez spółkę T. za 2002r. podatkowej księgi przychodów jako wadliwej i nierzetelnej, zasadność pozbawienia mocy dowodowej zapisów księgi w zakresie wielkości osiąganych przez spółkę przychodów ze sprzedaży towarów hutniczych oraz ponoszonych w tym zakresie kosztów, a także ustalenia, co do nierzetelnego sporządzenia przez spółkę remanentu końcowego na 2002 r.

Organ podkreślił, że kontrahent, od którego spółka zakupiła blachę ocynkowaną potwierdził dokonanie transakcji przedkładając zaewidencjonowane w prowadzonych urządzeniach księgowych faktury VAT z [...] 2006r. sprzedaży spółce blachy ocynk 0,5x1000x2000 w ilości 19.290 kg w kwocie 39.351,60 zł netto. W toku postępowania nie potwierdzono pomyłki w treści dokumentów źródłowych wystawionych przez T. s.c., w fakturze VAT z 10.06.2002r. sprzedaży R. Sp. j. blachy z/w czarnej 0,8x1250x2500 w ilości 9650 kg oraz w fakturze z 09.11.2002r. sprzedaży blachy g/w 8x1000x2000 w ilości 10.131 kg w kwocie dokumentujących jakoby sprzedaż blachy ocynkowanej. Natomiast oświadczenie Romana J., wspólnika spółki R., że towar był zapakowany, nie podważa w ocenie organu wiarygodności jego zeznań, iż zamiarem zakupu udokumentowanego powyższymi fakturami była blacha czarna a nie ocynkowana, zaś treść w/w faktur była zgodna w zakresie zakupionego rodzaju blachy, ilości, ceny. Wspólnik R. uprawdopodobnił swoje zeznanie wskazując, że ceny zastosowane na w/w fakturach odpowiadały cenom zakupu blachy czarnej, a nie ocynkowanej. Natomiast blacha ocynkowana kupowana przez R. miała inne grubości, była droższa - 2 zł/kg. Organ odwoławczy podkreślił, że aczkolwiek blacha zakupiona 10.06.2002r. została zużyta na potrzeby własne R., to blacha zakupiona wg faktury VAT z 09.11.2002r. została odsprzedana do firmy G. i transakcja ta nie była przedmiotem reklamacji.

Za bezzasadną uznał Dyrektor argumentację, iż Jarosław Gierszewski występujący jednocześnie jako osoba kupująca i sprzedająca nie mógł reklamować przedmiotu transakcji. Organ podkreślił, że Jarosław G. był wspólnikiem w spółce T. oraz dyrektorem handlowym w firmie G. S.A. i w przypadku zaistnienia jakichkolwiek niezgodności w przedmiocie transakcji dokonywanej w imieniu i na rachunek G. S.A. obowiązany był, z racji charakteru powierzonego stanowiska, podjąć czynności zmierzające do ochrony interesu podmiotu, który reprezentował.

Dyrektor stwierdził, że spółka nie zaewidencjonowała dowodów źródłowych dokumentujących transakcje sprzedaży blachy ocynkowanej w ilości 60 kg o wartości zakupu 145,20 zł wykazanej w spisie z natury 30 września 2002r. Zdaniem organu odwoławczego wobec braku wiarygodnych dowodów i argumentów przeczących nieudokumentowanej sprzedaży tego towaru, za zasadne uznał on ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie nieudokumentowanej sprzedaży blachy ocynkowanej w łącznej ilości 19.350 kg. Dyrektor również nie wniósł zastrzeżeń do sposobu obliczenia wartości przychodu z tego tytułu w wysokości 40.109 zł zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie nieuznania za koszty kwoty 19.600 zł z tytułu transakcji z firmą G. Robert M. udokumentowanej fakturą VAT [...] Dyrektor stwierdził, że w toku postępowania w sprawie żadna ze stron nie przedłożyła pisemnej umowy, z której wynikałby co najmniej jej treść, okres wykonania oraz kalkulacja wynagrodzenia. Brak było jakichkolwiek dokumentacji potwierdzających wykonanie usługi. Ponadto ustalono, że w 2002r. Robert M. przebywał w Areszcie Śledczym i do [...] 2002r. miał zawieszoną działalność gospodarczą, co wykluczało bezpośrednie prowadzenie przez tegoż kontrahenta "monitoringu" należności czy też czynności windykacyjnych na rzecz T. w tym okresie. Dyrektor wskazał, że zlecenie usług monitoringu partnerowi handlowemu spoza branży windykacyjnej o wartości 19.600 zł netto, wobec możliwości skorzystania z profesjonalnych firm za konkurencyjne wynagrodzenie, zdaniem organu, nie znajduje uzasadnienia. Ponadto w opinii organu podatkowego wspólnik spółki Jarosław G. posiadając kwalifikacje wymagane dla stanowiska dyrektora technicznego firmy C. miał doświadczenie i kompetencje do samodzielnego negocjowania warunków spłaty długów spółki T. względem kontrahentów, bez odpłatnego pośrednictwa podmiotu trzeciego. Za istotne Organ uznał to, że właściciel firmy G. sam wskazał, iż rozwiązał współpracę z T. w zakresie usług monitoringu należności, gdyż spółka nie wywiązywała się ze zobowiązań względem kontrahentów. Tym bardziej więc brak było przesłanek do poniesienia przez spółkę takiego kosztu.

Organ odwoławczy nie uznał za wynik współpracy z firmą G. transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę S. Bogusławy S. z 28.02.2002r. i 01.03.2002r. na rzecz T. s.c. stanowiących jakoby wynik odzyskania długów w formie towarów, gdyż zaewidencjonowano jedynie, w miesiącach lutym i marcu 2002r., zakup od firmy S. towarów handlowych, a nie sprzedaż na rzecz tego podmiotu,

Organ podzielił także zasadność ustaleń organu podatkowego w zakresie ilościowo – wartościowej weryfikacji spisu z natury na dzień 31 grudnia 2002r. spółki. Za bezpodstawny uznał Dyrektor zarzut niemożności rozliczenia (dopasowania) obrotu artykułami hutniczymi w oparciu o ilość, rodzaj czy parametry techniczne asortymentu albowiem spółka prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów, zobligowana była przestrzegać regulacji rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, również w kwestii gospodarki materiałami i towarami handlowymi, którą regulują przepisy § 16 tegoż rozporządzenia.

Dyrektor stwierdził, że zarówno spółka, jak i jej kontrahenci są podatnikami VAT, zobligowanymi do wystawienia faktury sprzedaży VAT w terminie 7 dni od daty wydania towaru. Dokonywanie przez spółkę sprzedaży towaru przed otrzymaniem faktury zakupu czy ewentualne rozbieżności pomiędzy treścią faktur VAT a asortymentem będącym przedmiotem transakcji, nie znalazły zdaniem organu odzwierciedlenia w dokumentacji podatkowej spółki.

Argumentację o braku wiedzy o asortymencie towaru, który winien znajdować się w magazynie spółki na koniec roku podatkowego w sytuacji, gdy jeden ze wspólników posiada doświadczenie zawodowe i bezpośrednio prowadzi obrót artykułami hutniczymi w imieniu spółki, organ uznał za niewiarygodną i świadczącą wyłącznie o nierzetelnym prowadzeniu księgowości spółki. Dyrektor podkreślił, że w toku postępowania w sprawie nie przedłożono dokumentacji spółki potwierdzającej powoływane zjawisko wystąpienia niedoborów czy strat w towarach. Załączony do odwołania dokument w postaci "Analizy obrotu dokonanej przez Podatnika" nie mógł zostać uznany za dowód w sprawie, gdyż jego rzetelność i wiarygodność budziły zastrzeżenia.

W skardze do sądu podatnicy zarzucili decyzji naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także naruszenie procedury podatkowej unormowanej w przepisach art. 122 oraz art. 187 Ordynacji Podatkowej.

W związku z postawionymi zarzutami, skarżący wnieśli o uchylenie decyzji odwoławczej w części odnoszącej się do ustaleń z zakresu: 1) wartości dokonanej sprzedaży zakupionej w 2002 r. blachy ocynkowanej do firmy R. 2) zakwestionowania transakcji z firmą G. Robert M. udokumentowanej fakturą VAT nr [...], 3) zanegowania wartości spisu z natury spółki T. na koniec 2002 r.

W uzasadnieniu podniesionych w skardze zarzutów, skarżący ponownie zaprezentowali argumentację z odwołania odnoszącą się do sprzedaży blachy "ocynk", powołując się na okoliczność występujących pomyłek w asortymencie wskazanym na fakturze R. z [...] 2002r. oraz kwestionując wiarygodność zeznań świadka Romana J. w tej kwestii. Zauważyli, że zeznanie świadka złożone na okoliczność istnienia pomyłek w oznaczeniu asortymentu nie jest ich zdaniem wiarygodne z kilku powodów: przede wszystkim świadek zeznał, iż przy dostawach widział towar, ale zapakowany - zatem nie powinien jednoznacznie stwierdzać, że na fakturach nie było pomyłki, co do towaru, który firma R. dalej - bez rozpakowywania - odsprzedawała i to za pośrednictwem tej samej osoby, Jarosława G. Podatnicy wskazali również, że skoro towar do J. sprzedawał G., który następnie go kupował, to w przypadku pomyłki w asortymencie z pewnością G. jako nabywca towaru od J., któremu ten towar sprzedał, nie reklamowałby towaru. Przypuszczalnie, zdaniem skarżących, nie konfrontowano towaru z fakturą. Najczęściej towar dostarczano bezpośrednio do odbiorcy bez rozpakowywania, a fakturę przekazywano do księgowości, która również nie weryfikowała faktury z towarem.

Podkreślili także, że zeznania świadka J. w żadnym razie nie potwierdziły faktu, iż nie został pomylony asortyment na fakturach sprzedaży, wręcz przeciwnie stwierdzili, że J. tylko domyślał się, że skoro zawsze kupował konkretną blachę to, że i tym razem była to ta sama blacha. Jednak nie widział jej, nie rozpakowywał towaru.

Podatnicy wskazali ponadto, że z uwagi na ilość transakcji przeprowadzonych pomiędzy T. a R. wydaje się niemożliwym by świadek J. przyjmował i sprawdzał osobiście każdy transport pochodzący od T. Niemożliwe byłoby, aby kontrolował każdą dostawę z fakturą, tym bardziej, że często przekazywany był najpierw towar a dopiero później faktura.

Skarżący wywodzą, iż istniejące wątpliwości w sprawie zostały zinterpretowane przez organy podatkowe na niekorzyść podatnika, z naruszeniem zasady postępowania z art. 122 oraz zasady kompletności materiału dowodowego sprawy z art. 187 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podważali zasadność korekty kosztów spółki o wydatek z tytułu transakcji z firmą G. Roberta M. formułując zarzuty występujących braków postępowania dowodowego na okoliczność kooperacji wspólnika spółki z wykonawcą usług monitoringu - Robertem M. Zdaniem skarżących organy nie zbadały czy czynności wykonywane przez firmę G. na rzecz T. przed 23 marca 2002r (wyjściem świadka z Aresztu Śledczego) nie były zlecone jakiemuś podwykonawcy.

Podkreślili, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie, aczkolwiek nie oznacza to, że strona postępowania jest zwolniona od przedstawiania dowodów w sprawie potwierdzających prezentowane przez nią stanowisko. Dlatego też wnioskowali o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania innych świadków w jakikolwiek sposób uczestniczących w zakwestionowanej przez organ transakcji np. o przesłuchanie Bogusławy S.

W opinii skarżących zeznania świadka Mariańskiego również zawierają nieścisłości albowiem w 2002 r. T. nie była kontrahentem takich firm jak C. Czesława O. z S., Hurtownia S. z G. a Robert M. zeznał, że T. był dłużnikiem ww. firm. Najwyraźniej świadek pomylił okres, o który był pytany.

Podatnicy podkreślili, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodów z zeznań stron transakcji dokumentowanej fakturą nr [...] oraz fakturami nr [...] i nr [...]. Dodali, iż sam fakt, że faktury, którymi udokumentowano sprzedaż towaru przez Bogusławę Sagan zostały wystawione 28.02.2002r i 01.03.2002r. nie przeczy, iż towar z tych faktur stanowił formę zapłaty za należności tej firmy względem Skarżącej. Działania Roberta M. spowodowały, że faktury, za które Skarżąca jeszcze nie zapłaciła mogły stanowić podstawę rozliczeń. Zatem zdaniem podatników organ podatkowy nie powinien na tej podstawie negować usługi świadczonej przez Roberta M.

Zdaniem skarżących podstawowym dowodem na istnienie transakcji windykacji jest oświadczenia stron tej transakcji o jej dokonaniu; Robert M. podczas przesłuchania nie zaprzeczył, że czynności windykacyjnych nie wykonał, wręcz przeciwnie potwierdził, że się z nich wywiązał. Dlatego też w opinii skarżących nie można uznać przedmiotowej transakcji za niedokonaną. Ponadto stwierdzili, że organ podatkowy pierwszej instancji powinien przesłuchać Bogusławę S.

Skarżący zakwestionowali także ustalenia organu podatkowego dotyczące rozliczenia wartości remanentu końcowego, w tym w zakresie sprzedaży pręta żebrowanego zakupionego od R. na kwotę 44.053,70 zł wskazując na brak obowiązku spółki w zakresie prowadzenia ewidencji magazynowej i wynikającej z tegoż faktu niemożności ilościowego rozliczenia obrotu artykułami hutniczymi i ewentualnych niedoborów, a także podnosząc okoliczność występującej w działalności spółki rozbieżności czasowej pomiędzy wydaniem towaru a wystawieniem faktury między kontrahentami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie sporne są ustalenia stanu faktycznego, który stanowił dla organów podstawę do określenia skarżącym wymiaru w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. W trakcie całego postępowania administracyjnego, jak również w skardze do sądu administracyjnego, skarżący kwestionowali część ustaleń organów, dotyczących:

1) nie zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

sprzedaży przez Spółkę Cywilną T. zakupionej w 2002r blachy

"ocynk" do R. w ilości 19.290kg,

2) nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatku poniesionego na

podstawie faktury VAT z 25 października 2002r, [...] wystawionej przez

firmę "G." Roberta M.

3) podważenia wartości spisów z natury sporządzonych przez Spółkę T.

na koniec 2002r.

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, dotyczącej ustalenia przez organy, że Spółka T. nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002r przychodów ze sprzedaży 19.290 kg blachy "cynk", Sąd uznał je za prawidłowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Z niekwestionowanej dokumentacji Spółki wynikało, że towar taki został nabyty przez Spółkę T. na podstawie faktury VAT z 26.04.2002r od Zuzanny Z., która w ramach prowadzonej pod firmą T., działalności gospodarczej posiada zaewidencjonowaną przedmiotową fakturę sprzedaży Spółce blachy "ocynk" 0,5 x 1000 x 2000 w ilości 19.290 kg. W 2002r Spółka T. nie odnotowała sprzedaży tego asortymentu, nie wykazano jego istnienia w spisach z natury na dzień 30 września 2002r i na dzień 31 grudnia 2002r. Wyjaśniając brak przedmiotowego towaru skarżący powoływali się na okoliczność że towar ten został sprzedany do firmy R., na podstawie faktur z 09.11.2002r i 10.06.2002r, w których jednak omyłkowo wpisano inny asortyment.

Taką okoliczność (pomyłki w towarze), poza twierdzeniem skarżących nie potwierdza ani nawet nie uprawdopodobnił żaden dowód w sprawie.

Wręcz przeciwnie, kontrola przeprowadzona w spółce R. przyniosła ustalenie, że faktury z 09.11.2002r i 10.06.2002r dotyczyły innych blach, co potwierdził wspólnik, Roman J., zeznając, że nie było rozbieżności w asortymencie zakupionym na podstawie wskazanych faktur. Zamiarem kupującego, w ramach tych transakcji było nabycie blachy czarnej, która w stosunku do ocynkowanej ma inne grubości i jest tańsza. Blacha nabyta na podstawie faktury z 10.06.2002r została zużyta na potrzeby firmy R. Ta okoliczność podważa zasadność zarzutów skarżących, że towar z pewnością został zamieniony a Roman J. nie mógł tego z całą pewnością wykluczyć, skoro widział jedynie zapakowane paczki z blachą sprzedawaną zaraz następnemu kontrahentowi. W tym przypadku towar trafił do odbiorcy, który nie stwierdził podmiany towaru. Stąd argument strony jest całkowicie bezzasadny.

Taki zarzut mógłby być rozważany jedynie w przypadku towaru sprzedanego na podstawie faktury z 09.11.2002r, który to towar rzeczywiście został odsprzedany kolejnemu kontrahentowi, C. S.A. Świadek J., wykluczając możliwość pomyłki w asortymencie, wskazał na argument, że gdyby fakt pomyłki w towarze zaistniał, wówczas doszłoby do reklamowania towaru przez kupującego, a takiego zdarzenia nie odnotowano.

Skarżący, broniąc swojego stanowiska wobec treści zeznań świadka, podnieśli argument, że w przypadku pomyłki w asortymencie, który sprzedawała Spółka T. do R. a ta ostatnia następnie do C. S.A. - mając na uwadze, że w pierwszym podmiocie wspólnikiem był Jarosław G., który także pełnił funkcję dyrektora handlowego w tym ostatnim podmiocie - reklamacja nie zostałaby w ogóle zgłoszona, bo Jarosław G., który w tych operacjach występował w pewnym sensie jako sprzedający i kupujący, załatwiłby sprawę we własnym zakresie.

Powyższy argument skarżących nie może być uwzględniony jako racjonalnie uzasadniający możliwy przebieg zdarzeń albowiem: po pierwsze sami skarżący nie wiedzą czy taki przypadek miał rzeczywiście miejsce, stąd przedstawiona wersja wydarzeń o zamianie towaru ma charakter spekulacyjny, nie została nawet uprawdopodobniona. Jednocześnie należy zauważyć, nawet gdyby uznać przebieg zdarzeń proponowany przez skarżącą, to w takim przypadku – po załatwieniu sprawy omyłki w towarze przez Jarosława G. we własnym zakresie - nadal w Spółce T. musiałaby znajdować się brakująca blacha "ocynk", bo trudno uznać za zasadne, że wspólnik Spółki działałby na własną niekorzyść dopuszczając do faktycznej sprzedaży droższego towaru po cenie niższej bez doprowadzenia do stanu zgodnego z dokumentami. Na takiej transakcji straciłaby finansowo własna działalność Jarosława G. Tymczasem nie było sporu w sprawie – przyjmując wersję skarżących – że bez względu na to czy Jarosław G. załatwiał reklamację we własnym zakresie, w Spółce T. brakowało towaru w postaci przedmiotowej blachy. Jednocześnie stany ilościowe pozostałej blachy zgadzały się z dokumentacją Spółki, co podkreśliły organy w decyzjach. Gdyby doszło do omyłkowej zamiany asortymentu, Spółka powinna dysponować w ilości tożsamej co sprzedanej blachy "ocynk" inną blachą a bezspornie nie posiadała żadnego towaru. Okoliczność tę w swej argumentacji skarżący całkowicie pomijają.

Konsekwencją ustalenia przez organy okoliczności, że doszło do sprzedaży 1920 kg blachy i zdarzenie to nie zostało zaewidencjonowane było uznanie przez organy podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i wadliwą. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, stosując metodę kosztową wskazaną w art. 23 § 3 pkt. 5 Ordynacji. Organ uzasadnił wybór metody w kontekście osiągnięcia przy jej użyciu wyliczeń wartości najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Organ wyjaśnił także, dlaczego nie skorzystał z innych metod szacowania zawartych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej.

Skarżący nie zgłaszali zarzutów do metody i sposobu przeprowadzenia wyliczeń na podstawie oszacowania przez organ. Sąd kontrolując legalność całej decyzji nie znalazł uchybień w tym zakresie.

Analizując zasadność odmowy zaliczenia przez organy do kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą VAT z 25.10.2002r wystawioną przez Roberta M. prowadzącego działalność pod firmą G. z tytułu "monitoringu należności firmy T.", na kwotę netto 19.600zł plus VAT 4.312zł. Sąd uznał, że organy obu instancji analizowały przebieg transakcji pod kątem rzeczywistości jego poniesienia, jak również związku z przychodem. Okolicznościami niespornymi w tym przedmiocie było ustalenie, że Robert M. w okresie od 23.11.2000r do 13.05.2002r zgłosił zawieszenie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, od grudnia 2000r do kwietnia 2002r nie składał deklaracji VAT-7; co korespondowało z tym, że od 17 listopada 2000r do 29 marca 2002r przebywał w Areszcie Śledczym w O. Niesponym było, że przez cały ten okres nie opuszczał ani razu aresztu śledczego.

Wątpliwości, co do rzetelności spornego wydatku powstały na etapie przesłuchania stron umowy, które rozbieżnie opisywały jej przedmiot, treść, zakres wykonania i wynagradzania. Dodatkowo konfrontacja uzasadnienia wspólnika skarżącej w Spółce T. ze zdarzeniami, które miały stanowić pozytywny skutek realizacji kwestionowanej umowy, wypadła nieprzekonywująco. Rozwijając taką ocenę zdarzeń w zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że przesłuchany w charakterze świadka Robert M. zeznał, że czynność monitoringu stanowiła wyjątek w kontaktach ze Spółką T., które co do zasady polegały na handlu wyrobami hutniczymi; precyzując zakres czynności świadek zeznał, że sporna faktura dotyczyła działań podjętych wobec 6 - 7 firm, z których część wymienił wskazując, że po ustaleniu sald, okazało się, że to Spółka T. była ich dłużnikiem. Świadek wskazał, że on osobiście, a czasem ze wspólnikiem Spółki T., Jarosławem G., jeździli do poszczególnych firm i ustalali terminy spłat (które i tak ostatecznie nie zostały dochowane) oraz zasady rozliczeń w towarze; stwierdził, że z czasem zaniechał pomagania, bo Spółka T. nie przestrzegała żadnych terminów; świadek przyznał, że faktura obejmuje działania na przestrzeni około roku, świadek poza fakturą nie miał żadnych dokumentów dotyczących tej umowy – nie pamiętał, żeby brał faktury za paliwo, hotele, bo Spółka nie wymagała od niego żadnych rachunków potwierdzających wysokość poniesionych kosztów. Świadek przyznał, że była ustalona kwota z T., a rozliczenie prawdopodobnie nastąpiło w towarze a okres współpracy "najprawdopodobniej" pokrywał się z okresem handlu wyrobami hutniczymi, nie pamiętał czy umowę na usługi objęte sporną fakturą, strony sporządziły pisemnie.

Z kolei z wyjaśnień na tę okoliczność Jarosława G. wynikało, że skutkiem działań Roberta M. było odzyskanie przez Spółkę części należności od firmy S. a świadek w zeznaniach pomylił kontrahentów i okres współpracy. Podkreślił, że oczekiwanym efektem spornej umowy był towar przekazany przez firmę S. na podstawie faktur z 28.02.2002r oraz z 01.03.2002r. Jednocześnie Jarosław G. przyznał, że był osobiście u Bogusławy S., w firmie S., i wypisywał przedmiotowe faktury a prowadząca działalność jedynie się na nich podpisała. Jarosław G. wskazał, że wynagrodzenie miało być procentem od odzyskanej kwoty, lecz nie mniej niż koszty za noclegi, wyjazdy ok. 500zł miesięcznie; wyliczył kwotę faktury następująco: odzyskany towar wartości 109.410,84 x 18% =19.693,95zł plus 8 m-cy x 500zł = 4000zł, co daje sumę 23.912zł Jednocześnie nie ma sporu w sprawie, że Robert M. nie przedkładał, ani nie posiadał rachunków, które uzasadniałyby wysokość należnego mu wynagrodzenia.

W świetle powyższego organy miały podstawę do uznania, że dokonane przez Jarosława G. wyliczenie jest dowolne i nie ma żadnego przekonującego uzasadnienia dla zastosowanych w nim danych, szczególnie, że Robert M. przyznał, że nie czuł się zobowiązany do wykazywania jakichkolwiek kosztów swojej działalności.

Uwzględniając twierdzenie skarżących, że pożądaną kompensatę z firmą S. dokumentują faktury z 28.02.2002r i 01.03.2002r i tak nie można ustalić racjonalnie udziału w tych czynnościach Roberta M., który do dnia 29 marca 2002r przebywał w areszcie. Zarzuty skargi, że organ powinien przeprowadzić postępowanie na okoliczność czy Robert M. podczas widzeń nie zlecił podwykonawcy czynności, do których się zobowiązał, są bezzasadne albowiem organy nie mają obowiązku poszukiwać dowodów na poparcie wersji strony, co do której nie ma ona nawet sama pewności, że zaistniała. Skarżący wyrażają niczym nieuprawdopodobnione przypuszczenia, że Robert M. mógł się posłużyć inną osobą, mimo, że on sam na takie okoliczności się nie powoływał.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za nieuznaniem, że kwestionowany wydatek został rzeczywiście poniesiony są wskazane wyżej istotne rozbieżności co do wszystkich istotnych postanowień umownych, tudzież brak jakichkolwiek, poza niespójnymi zeznaniami kontrahentów, dowodów na istnienie takiej umowy i wykonanie czynności w jej ramach.

W świetle powyższych okoliczności Sąd uznał, że ustalenia przyjęte w tym zakresie w zaskarżonej decyzji są w pełni zasadne. Zarzuty skargi sugerujące, że strona miała niewielki wpływ na przesłuchanie świadka, Roberta M., z sugestią, że wiele kwestii nie zostało ustalonych, są niezasadne albowiem pełnomocnik został poinformowany o terminie przesłuchania w dniu 31.01.2006r, żądał potem przesłania kopii protokołu, był to kolejny termin, bo pierwsze przesłuchanie, wyznaczone na dzień 24.01.2006r, o którym pełnomocnik został powiadomiony, nie odbyło się z winy świadka

Należy dodatkowo wskazać, że podobnie wydatek objęty analizowaną fakturą oceniony został także przez Sąd w wyroku z 10 stycznia 2007r w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2002r., jak również podobnie oceniona została pierwsza z analizowanych, spornych kwestii.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi, w przedmiocie zanegowania przez organ w zaskarżonej decyzji spisów z natury sporządzonych przez Spółkę T. na koniec 2002r należy wskazać, że organy wykazały, że analiza dokumentacji w ramach kontroli podatkowej prowadziła do jednoznacznego wniosku, że Spółka T. na koniec roku musiała posiadać – poza wykazanym w spisie z natury – towar w postaci:

1) prętu żebrowanego, który został zakupiony w 2002r na podstawie faktury z 29.11.2002r, do której wystawiona została faktura korygująca 31.03.2003r, nie sprzedany a do tego zwrócony w 2003r do sprzedawcy, R., wartości 44.053,70zł, oraz

2) nie sprzedanego towaru w postaci pręta żebrowanego zakupionego 23.12.2002r i 31.12.2002r od R.; transakcje te zostały poddane kontroli u sprzedawcy Spółki R.i potwierdzono, że miały one miejsce w takim czasie i zakresie, jaki wynikał z faktur

Należy podkreślić, że w pierwotnie przedstawionym organom spisie z natury na koniec 2002r w Spółce T., w arkuszu dotyczącym wyrobów hutniczych, ujęty został jedynie ceownik g/w o różnych gabarytach; następnie Jarosław G. złożył korektę spisu z natury, w którym wykazał pręt żebrowany p.12 w ilości 38.042 kg oraz pręt żebrowany p.10 w ilości 3.810 kg. W efekcie przeanalizowania przez organy całości dokumentów zakupu i sprzedaży organy ustaliły, że na koniec roku 2002r brakowało towarów o łącznej wartości w cenach zakupu 152.691,60zł obejmujących towar niesprzedany wartości 44.053,70zł zwrócony sprzedawcy w roku 2003 oraz wartości 108.637,90zł w postaci pręta żebrowanego kupionego od R.

Dodatkowo organy ustaliły po analizie ruchu towarów sprzeczności w księgowaniu obrotu blachą czarną. Z niekwestionowanej dokumentacji wynikało, że nadwyżka tego towaru na koniec roku musiała wynosić 8.220kg. Organ w oparciu o ceny zakupu wyliczył jej wartość i powiększył o nią wartość spisu z natury. Niezrozumiały pozostaje zarzut skargi jakoby organy nie uwzględniły przy rozliczeniu obrotu tą blachą sprzedaży firmie R. 20.000kg tego towaru w dniu 30.12.2002r, skoro zweryfikowały spis z natury na koniec 2002r o 8.220 kg blachy a nie o 28.220kg jak zarzuca to strona.

Skarżący nie kwestionowali, że towar w postaci pręta żebrowanego został przez Spółkę T. nabyty, lecz zaistniałe braki w towarze tłumaczyli wyłącznie błędami w oznaczeniu asortymentu na fakturach, co do pręta o przekrojach 12,14,16,20. Organy w ramach prowadzonego postępowania ustaliły u podmiotów, które sprzedały Spółce przedmiotowy towar, że potwierdzają one dokonanie takich transakcji.

W odniesieniu do pręta żebrowanego objętego fakturą VAT korygującą z 31.03.2003r wystawioną przez R. do faktury z 29.11.2002r, zgodnie z którą zmniejszono zakup o 22.870kg pręta o przekroju 14 i o 12.190kg pręta o przekroju 16 w związku ze "zmianą asortymentu towaru" należy uznać, że skoro towar ten został nabyty w listopadzie, nie ma dowodu jego sprzedaży, a w marcu następnego roku zwrócony został nabywcy w zakresie objętym korektą, to jego brak w spisie inwentarza na koniec 2002r był wynikiem nieprawidłowości w tym spisie.

Zarzut skarżących, że organ nie ustalił, jaki towar zmieniono przedmiotową korektą, wobec zapisu na fakturze "zmiana asortymentu towaru" jest bezzasadny w sytuacji, gdy z faktury wynika zmniejszenie ilości towaru.

Co do pozostałego pręta żebrowanego o różnych przekrojach, co do którego w dokumentacji Spółki znajdują się dowody jego zakupu z 23 i 31 grudnia 2002r, brak dowodów sprzedaży, Sąd uznał, że ustalenia organów, iż powinien on zwiększać stan towarów objętych spisem z natury na koniec 2002r są oparte na prawidłowo przeprowadzonych dowodach.

Skarżący brak towarów tłumaczyli ich wcześniejszą sprzedażą, co dokumentowały wskazane przez nich faktury wcześniejsze, niż zakup brakującego towaru np. sprzedaż 3.810kg pręta zakupionego od R. 23.12.2002r miała nastąpić w październiku 2002r.

Takim wyjaśnieniom przeczą jednak zeznania wspólnika R., Romana J., który wyjaśnił, że w transakcjach daty sprzedaży na fakturze odzwierciedlały faktyczną datę czynności, stąd Spółka T. nie mogła sprzedać towaru, którego jeszcze nie zakupiła; świadek wskazał, że "zwyczajowo faktura sprzedaży była wystawiana w momencie wysyłki towaru".

Należy podkreślić, że zarzuty skargi, co do tej części ustaleń zaskarżonej decyzji sprowadzają się do powoływania okoliczności, co do których sama strona nie ma pewności, że miały miejsce. Twierdzenia, że "istnieje duże prawdopodobieństwo, że w działalności polegającej na obrocie dużą ilością różnego rodzaju metalami, wystapienie takiej pomyłki może mieć miejsce" czy "w przedmiotowej sprawie mogły zaistnieć takie sytuacje jak błędne oznaczenie przez wystawcę faktury sprzedawanego asortymentu" wskazują, że skarżący sami nie mają pewności, że w analizowanym okresie w Spółce T. dochodziło do pomyłek w opisie i wydawaniu towaru. Poza tak sformułowanym twierdzeniem stron w sprawie nie ma żadnych dowodów potwierdzających taką praktykę. Powoływanie się przez skarżących na zasadę, w ramach której nie dających wyjaśnić się wątpliwości nie można interpretować na niekorzyść strony jest nieporozumieniem albowiem w świetle zebranych dowodów organ nie miał wątpliwości co do stanu faktycznego, natomiast skarżący prezentując swoje wyjaśnienia tworzyli wątpliwe stany faktyczne, których potem nie potrafili uprawdopodobnić.

Zarzuty skarżących, że organy nie uwzględniły strat naturalnych w działalności są o tyle niezasadne, że skarżący nawet nie podjęli próby wyliczenia i wykazania ich wysokości. Nie istnieją żadne generalne zasady, co do ilości strat i ubytków w towarach handlowych, stąd podmiot, który zamierza powoływać się na takie zdarzenia musi ewidencjonować je w taki sposób, by móc to wykazać organom kontrolującym jego działalność. Twierdzenia zawarte w skardze, co do tego, że Spółka T. nie miała prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji magazynowej, stąd nie może wykazać ubytków i niedoborów a nadto z tego powodu "dokonując spisu z natury, w sytuacji gdy nie prowadził [podatnik] dokumentacji magazynowej, nie mógł wiedzieć, iż w magazynie powinien znajdować się jeszcze inny asortyment, mimo, iż de facto podatnik go nie posiadał, gdyż dany towar prawdopodobnie został sprzedany pod inną nazwą niż został zakupiony" są nietrafne. Dowodzą naruszania przepisów, które zobowiązują podatnika do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów z uwzględnieniem różnicy remanentów towarów handlowych, materiałów podstawowych i pomocniczych, półwyrobów i wyrobów gotowych, braków i odpadów, zawierającego spis z natury wskazujący m.in. na szczegółowe określenie towaru i innych składników, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę jednostkową i wartość towaru, co wynika z art. 24 ust.1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 27 i 28 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.2000r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Dodatkowo argumentacja skarżących jest mało przekonywująca praktycznie albowiem tworzy obraz prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której przedsiębiorca - wobec braku przymusu prawnego - nie stara się uzyskać pewności co do stanu magazynowego, jak również nie tworzy systemu zabezpieczającego go przed myleniem sprzedawanego asortymentu i w konsekwencji naraża się na straty finansowe. Taka wizja jako argument na poparcie stanowiska skarżących jest mało prawdopodobna w świetle zasad doświadczenia życiowego.

W świetle powyższych wywodów Sąd uznał ustalenia faktyczne zawarte w zaskarżonej decyzji, co do spornych kwestii za prawidłowe.

Zaskarżona decyzja zawiera także inne rozstrzygnięcia, które nie były przez podatników kwestionowane. Dotyczy to ustalenia, że Spółka T. zawyżyła przychody o kwotę 32.186zł netto z tytułu sprzedaży pręta żebrowanego w ilości 24.200kg na rzecz Zakładu Stefana G. w sytuacji, gdy transakcja taka nie miała miejsca. Nadto organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie zawyżenia odliczeń wydatków mieszkaniowych do odliczenia w 2002r faktycznie poniesionych o kwotę 2.369,80zł i zawyżenie kwoty przysługującego odliczenia o kwotę 450,25zł. Wyliczenie to znajdowało swoje uzasadnienie w dokumentach złożonych przez skarżących.

skarżących ocenie Sądu zaskarżona decyzja w zakresie, który nie był kwestionowany przez stronę, jak i w spornej części nie narusza prawa wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.