Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 556/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Protokolant Ewa Morawska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 924/20 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 924/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 23 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.) - powoływanego dalej jako "TUE", w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE, w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielka Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 19 TUE, w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Skarżącego do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako platforma, półzanurzalna jednostka mieszkalna), całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające ze zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji, polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako platforma, półzanurzalna jednostka mieszkalna) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h) umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach, w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, mimo że jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów znajdujących się pod dnem morza, takich jak węglowodory ciekłe lub gazowe, siarka lub sól. (SOLAS IX / 1, code MODU 2009 para 1.3.40), co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap, tj. pozyskanie ładunku, stanowiąc jednocześnie usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust. 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2015 r. - sprawa C-168/14;

7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegające na odebraniu Skarżącemu możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Skarżącego naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Skarżącego, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Skarżącego, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania Skarżącego ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa, poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych;

10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 14 ust. 3, w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840) - powoływanej dalej jako "Konwencja", w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, poprzez uznanie, że statek na którym Skarżący świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez Skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

12) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową Skarżącego na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy):

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwych decyzji organów obu instancji, wydanych w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowania błędnej podstawy prawnej wydanej decyzji;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Skarżącego oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 180, w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej, bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie, mimo wniosku Skarżącego zgłoszonego w piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2020 r., dowodu uzupełniającego z dokumentu - zaświadczenia z dnia 21 grudnia 2021 r. na wykazanie faktu, że statek jest zdolny do przewozu osób i ładunków oraz jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, poprzez uznanie, że wniosek ten zmierzał do ponownego ustalenia stanu faktycznego, przekraczając zakres postępowania dowodowego jaki jest możliwy do przeprowadzenia przed Sądem.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący wystąpił do organu podatkowego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Skarżący wyjaśnił, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił w zasadniczej kwestii, tj. dotyczącej odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stanowisko organów podatkowych wyrażone w wydanych w sprawie decyzjach uznając, że postępowanie i rozstrzygnięcia tych organów były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym Sąd ten podał oraz w obszernych wywodach uzasadnił prawne i faktyczne powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną.

Oceniając zarzuty podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że podstawą wydania zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji był art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Sąd pierwszej instancji na wstępie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawarł trafną charakterystykę postępowania prowadzonego w ramach ww. przepisu uznając w konkluzji, że przepis ten nie został naruszony.

O ile w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku wniosku składanego na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak to ma miejsce w postępowaniu wymiarowym. Byłoby to sprzeczne celem tego pierwszego postępowania i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do zobowiązania podatkowego, obciąża podatnika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1511/15, II FSK 1563/15 i II FSK 1567/15, z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16, z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2339/18). Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1002/22).

Pomimo multiplikacji w skardze kasacyjnej zarzutów w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego, w istocie rzeczy sporne jest przede wszystkim rozumienie użytego na gruncie art. 14 ust. 3 Konwencji sformułowania "transport międzynarodowy".

W myśl tego przepisu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego, bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Na mocy tego przepisu, warunkiem opodatkowania w Wielkiej Brytanii wynagrodzeń marynarzy będących polskimi rezydentami jest wykonywanie pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku marynarzy będących rezydentami polskimi wykonującymi pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii, możliwość zastosowania do ich dochodów uzyskanych w Wielkiej Brytanii ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. uzależniona jest od tego, czy statek, na którym wykonują oni pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Spełnienie tej przesłanki powoduje, że stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenia tych marynarzy mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii, czego skutkiem jest objęcie tych wynagrodzeń zakresem art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji. To z kolei sprawia, że do wynagrodzeń tych ma zastosowanie metoda unikania opodatkowania określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co stosownie do treści art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi przesłankę prawa do ulgi abolicyjnej. Powyższe wnioski wskazują, że zasadnie w rozpoznanej sprawie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznały, że uprawnienie Skarżącego do ulgi abolicyjnej uzależnione jest od tego, czy wykonywał on pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji pojęcie "transport międzynarodowy" definiuje jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, za wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. W Konwencji samo pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane. Stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Na podstawie tego przepisu użyte w Konwencji pojęcie "transport" należy definiować według reguł obowiązujących przy definiowaniu tego pojęcia na gruncie u.p.d.o.f. Ustawa ta nie zawiera definicji tego pojęcia i nie odsyła w tym zakresie do definicji z innych gałęzi prawa. Definicji pojęcia "transport" nie zawierają też postanowienia ogólnego prawa podatkowego. W tej sytuacji zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, która stanowi podstawowy rodzaj wykładni stosownej przy interpretacji przepisów prawa, pojęcie "transport" należy definiować przez przyjęcie znaczenia, jakie pojęcie to ma w języku powszechnym. Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe w rozpoznanej sprawie pojęcie "transport" zdefiniowały przez odwołanie się do znaczenia tego pojęcia, które wynika z reguł semantycznych języka polskiego. Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że "transport" oznacza przewóz ludzi i ładunków środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowaną grupę ludzi, ładunek wysyłany dokądś. Przy takim rozumieniu pojęcia "transport" za objęte jego zakresem należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności, a ewentualne, związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów, służyć ma realizacji tego innego celu. W przypadku tego rodzaju czynności okoliczność, że przy ich wykonywaniu dochodzi także do przemieszczania ludzi i towarów nie jest wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transportowanie. Determinowane jest to tym, że występujące przy tych czynnościach przemieszczanie ludzi i towarów stanowi jedynie jeden z elementów złożonej czynności a o jej istocie przemawiają inne elementy składające się na te czynności. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim, np. pływające platformy pełniące funkcje mieszkalne, czy też jednostki prowadzące badania sejsmograficzne, badania hydrograficzne, układanie kabli na dnie morskim, układanie rurociągów, itp. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów, gdyż przemieszczanie to służy wykonaniu zadania głównego statku, którym są czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany. W świetle powyższych wniosków, przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań specjalistycznych, niesłużących transportowi morskiemu, który służy wykonaniu tych zadań, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego.

Takie rozumienie art. 14 ust. 3 Konwencji, należy odnieść do występującej w niniejszej sprawie jednostki o nazwie "S." kwalifikowanej jako platforma, półzanurzalna jednostka mieszkalna z 500 łóżkami, która po dotarciu do określonego punktu na morzu pozostaje tam przez dłuższy czas - tak długo, jak mieszkający na tym statku pracownicy świadczą w okolicy statku pracę, np. związaną z wydobyciem surowców.

Za niezasadny uznać zatem należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia powyższego przepisu Konwencji, podobnie jak wywodzone z niego dalsze zarzuty tej skargi dotyczące naruszenia innych przepisów tej Konwencji oraz stanowiące tego konsekwencję zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.d.o.f.

Z treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej, a zwłaszcza sformułowanych w niej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, można wnosić, że jej autor upatruje skuteczność tego środka odwoławczego w ilości sformułowanych zarzutów oraz ilości aktów prawnych, których przepisy wskazano jako naruszone. W postępowaniu, którego przedmiotem jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, obok Konwencji oraz u.p.d.o.f., wymieniono następujące akty prawne, których przepisy zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji:

- Konstytucję RP,

- Traktat o Unii Europejskiej,

- Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej,

- Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie badań statystycznych w odniesieniu do przewozu osób i rzeczy drogą morską

- Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej,

- Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności,

- rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach,

- Konwencję Wiedeńską o prawie Traktatów,

- Konwencje: SOLAS, MEPC, MLI.

Natomiast pomimo tego, o czym już wspomniano wcześniej, że art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej jako podstawa wydanych w sprawie przez organy podatkowe rozstrzygnięć był w sprawie kluczowy, w skardze kasacyjnej został potraktowany bardzo marginalnie. Nie został on bowiem w niej wskazany jako bezpośrednio naruszony, a jedynie jako dopełnienie zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez jakiegokolwiek dalszego wyjaśnienia, czy omówienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Konfrontacja zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do wskazanych wyżej aktów prawa międzynarodowego z treścią art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej świadczy o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania. Mogłyby ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego Skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest nieuzasadnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym Skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie.

Pełnomocnik Skarżącego formułuje ponadto w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego. Zaprzecza zatem istocie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, nie może, a do tego zmierza argumentacja Skarżącego, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty nie były wystarczające do uprawdopodobnienia zaistnienia przesłanki określonej w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, co było poprzedzone analizą znaczenia użytego na gruncie art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia międzynarodowy transport (morski) w odniesieniu do rodzaju statku, na którym Skarżący miał wykonywać pracę w 2020 r. i na poparcie tego stanowiska przedstawił stosowną argumentację, także w zakresie podniesionych w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzutów procesowych dotyczący zwłaszcza naruszenia przepisów ustanawiających ogólne zasady postępowania podatkowego oraz normujących postępowanie dowodowe.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).