Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 730/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 maja 2018 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopada 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) określił panu M.K. (dalej: podatnik, skarżący) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2014 r. w wysokości 287.703 zł, za listopad 2014 r. w wysokości 223.203 zł oraz określił na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku za październik 2014 r. w wysokości 534.715,03 zł, za listopad 2014 r. w wysokości 281.938,86 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że wobec postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u.", podatnikowi w rozliczeniu podatku VAT za październik i listopad 2014r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A sp. z o.o. (wyszczególnionych na str. 3-5 decyzji) tytułem zakupu pojazdów, gdyż faktury te dokumentują czynności pozorne w rozumieniu art. 83 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Skoro podatnik nie nabył prawa do rozporządzania pojazdami jak właściciel, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług polegających na demontażu krat, skrzyń narzędziowych i montażu foteli i pasów. Nie mógł też w efekcie dokonać dostawy tych pojazdów, co spowodowało określenie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży.

Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 24 maja 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił za październik 2014r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 219.121 zł, za listopad 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 58.464 zł, oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku za październik 2014r. w łącznej kwocie 27.861,79 zł, za listopad 2014r. w łącznej kwocie 117.199,02 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego doszedł do wniosku, że:

1. faktury, w których jako sprzedawca wskazana została spółka A sp. z o.o., stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane pomiędzy tym podmiotem a B M.K., co wypełnia przesłankę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

2. dwie z faktur wystawionych na rzecz Strony przez C W.K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami;

3. brak jest okoliczności uzasadniających zakwestionowanie wykonania wykazanych przez M.K. w fakturach dostaw samochodów na rzecz 10 z wymienionych przez organ pierwszej instancji podmiotów,

4. podatnik wystawił faktury na rzecz C W.K. oraz D M.D., które nie dokumentują faktycznie wykonanej sprzedaży, co uzasadnia zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

które to ustalenia uzasadniały zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) i uchylenie decyzji Naczelnika US oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do powyższych punktów organ odwoławczy wskazał, że zasadnie organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. z tytułu nabycia samochodów w łącznych kwotach 425.321 zł (październik 2014 r.) i 154.914,58 zł (listopad 2014r.), jakkolwiek błędnie przyjął, że w sprawie mamy do czynienia z czynnościami pozornymi w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Ocena całokształtu materiału dowodowego dowodzi, że zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia podatnik przedłożył, a wcześniej zaewidencjonował faktury, które rzekomo wystawione zostały przez podmiot zarejestrowany jako prowadzący działalność gospodarczą, jednak nie udowodnił, że czynności te pomiędzy stronami zostały zrealizowane.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy jednoznacznie, że spółka A sp. z o. o. w rozpatrywanych okresach nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym i nie dokonała dostaw samochodów udokumentowanych fakturami na rzecz B M.K.. Podmiot ten stwarzał jedynie pozory działalności gospodarczej poprzez formalne zarejestrowanie i składanie deklaracji podatkowych VAT-7. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, w tym rejestrów nabyć i dostaw, faktur dokumentujących nabycia towarów i usług i kopii faktur sprzedaży. Podmiot nie dokonał aktualizacji danych we właściwym urzędzie skarbowym. Nie figurował również w ewidencji podmiotów zarejestrowanych do ubezpieczenia w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Pomimo wielokrotnych prób organy podatkowe nie nawiązały kontaktu ze Spółką. Korespondencja wracała jako nieodebrana przez adresata.

Spółka A w październiku i listopadzie 2014r. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem podanym w spornych fakturach: W. [...]. Był to adres wirtualny, pod którym zarejestrowanych było 100 podmiotów. Był on również nieaktualny na dzień wystawienia spornych faktur. Jedyny udziałowiec i prezes zarządu spółki A w październiku i listopadzie 2014r. - P.R. - nie wykonywał żadnych czynności w ramach spółki. Jedynym przejawem jego "działalności" były podpisy na dokumentach otrzymanych przez Stronę. Jak wynika z zeznań podatnika, nie spotkał on nigdy P.R.. Zapłatę gotówkową za samochody przekazywał M.K., od niego też otrzymywał faktury i potwierdzenia zapłaty podpisane nazwiskiem P.R.. Także M.K. - jak zeznał podczas przesłuchania - nie poznał P.R., spotkał go raz przy podpisaniu aktu notarialnego i nie pamięta nawet, jak wyglądał. Z zeznań M.K. wynika, że nie znał i nie miał kontaktu z P.R., a dokumenty przekazywał innej osobie - chyba R.R..

Podejmowane przez pracowników Urzędu Skarbowego [...] oraz Urzędu Skarbowego [...] próby nawiązania kontaktu z P.R. nie przyniosły rezultatu. Kierowane do niego pisma wracały nieodebrane przez adresata.

Spółka A nie zatrudniała pracowników. W miesiącach, których sprawa dotyczy, M.K. nie posiadał umocowania do działania w imieniu spółki A sp. z o.o. M.K. zeznał wprawdzie, że widział pełnomocnictwo M.K., ale nie pamiętał czy ma jego kopię i nie przedłożył takiego dokumentu w toku kontroli i postępowania podatkowego. Natomiast M.K. w toku przesłuchania podał, że w październiku i listopadzie 2014r. nie pełnił żadnych funkcji i nie miał pełnomocnictw do reprezentowania podmiotów gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego dokonane w sprawie ustalenia świadczą jednoznacznie o niedokonaniu przez spółkę A w miesiącach październik i listopad 2014r. dostaw samochodów, które miały być przedmiotem faktur wystawionych na rzecz B M.K.. Wobec powyższego uzasadnione jest stwierdzenie, że faktury, na których jako sprzedawcę wskazano A sp. z o.o., na podstawie których M.K. obniżył podatek należny w rozliczeniu podatku VAT za miesiące październik i listopad 2014r., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot. W konsekwencji faktury te - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - nie stanowią podstawy do odliczenia uwzględnionego w nich podatku naliczonego.

Kolejno organ odwoławczy zauważył, że w miesiącach objętych postępowaniem podatnik wystawił 3 faktury dokumentujące sprzedaż samochodów na rzecz C W.K.:

1) faktura nr [...] z dnia 06.10.2014r. na wartość netto 121.138,21 zł, VAT 27.861,79 zł, z tytułu sprzedaży samochodu BMW 530D. rok prod. 2011,

2) faktura nr [...] z dnia 10.11.2014r. na wartość netto 201.626,02 zł, podatek VAT 46.373,98 zł, z tytułu sprzedaży samochodu marki AUDI A8, rok prod. 2012,

3) faktura nr [...] z dnia 18.11.2014r. na wartość netto 295.934,96 zł, VAT 68.065,04 zł, z tytułu sprzedaży samochodu marki Mercedes Benz GL 350, rok prod. 2013.

Ustalone w sprawie okoliczności, oceniane w całokształcie, wskazują że B M.K. nie brał faktycznego udziału w obrocie ww. samochodami, a jedynie w "papierowych" transakcjach. Wskazuje na to jednoznacznie fakt nabywania i sprzedaży samochodów tej samej osobie - M.K.. Strona bowiem pojazdy fakturowane przez spółkę A, a faktycznie nabyte od M.K., de facto sprzedała tej samej osobie, która w ramach działalności W.K. była upoważniona do przeprowadzenia tych transakcji. Podatnik miał świadomość występowania tej osoby w różnych rolach w transakcjach związanych z ww. pojazdami. Z akt sprawy wynika, że samochody dostarczane były bezpośrednio do C, gdzie przeprowadzane były badania techniczne, jak również zmiany konstrukcyjne mające na celu zmianę przeznaczenia aut. Również osoba dokonująca rejestracji aut w urzędzie miejskim związana była z C. Pani J.B. - jak zeznał podatnik - była pracownikiem C.

Organ uznał, że faktury otrzymane od M.K. ze wskazaniem jako sprzedawcy spółki A sp. z o.o., jak również faktury wystawione przez Stronę na rzecz C W.K., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnikowi nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A dokumentujących zakup ww. trzech samochodów, a jednocześnie zobowiązany został do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku wykazanego na fakturach sprzedaży ww. samochodów na rzecz C W.K..

Podatnikowi nie przysługiwało również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany w fakturach wystawionych przez C W.K. nr [...] z dnia 14.10.2014r. i nr [...] z dnia 06.11.2014r. z tytułu usług demontażu krat w ww. pojazdach AUDI A8 i Mercedes Benz GL 350. Jak bowiem wykazano, podatnik nie nabył tych aut i nie mógł nimi rozporządzać jak właściciel, jak również nie dokonał ich dalszej odsprzedaży. Usługi udokumentowane tymi fakturami nie były zatem wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że treść materiału dowodowego nie stanowiła jednoznacznej podstawy do zanegowania faktu rozporządzania przez Stronę jak właściciel pojazdami, które rzekomo nabyte zostały na podstawie faktur, których nierzetelność została wyżej dowiedziona (z wyłączeniem pojazdów, których sprzedaż udokumentowana została fakturami na rzecz C). Wykluczenie faktu nabycia przedmiotowych pojazdów od podmiotu ujawnionego na fakturach nie wyklucza co do zasady możliwości dysponowania tymi pojazdami przez podatnika jak właściciel. Jakkolwiek podatnik nie nabył pojazdów od podmiotu, który ujawniony został na fakturach, niemniej jednak teza całkowitej pozorności działań w zakresie zarówno zakupu, jak i sprzedaży pojazdów, którą organ pierwszej instancji postawił - nie została jednoznacznie dowiedziona. Brak jest dowodów pozwalających w sposób niewątpliwy zaprzeczyć posiadaniu przez podatnika tych pojazdów, dysponowaniu nimi i roztaczaniu nad nimi władztwa ekonomicznego, pomimo że z całą pewnością ich dostawy nie zostały wykonane przez A sp. z o.o. Ustalenia w zakresie możliwości dysponowania przez podatnika jak właściciel pojazdami opisanymi w fakturach, w których jako rzekomego sprzedawcę wskazano ww. spółkę skutkuje, odmiennie niż uznał organ pierwszej instancji, uznaniem prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w październiku i listopadzie 2014r. przez C W.K.: nr [...] z dnia 07.10.2014r., nr [...] z dnia 27.10.2014r., nr [...] z dnia 14.11.2014r., nr [...] z dnia 17.11.2014r. - z tytułu zakupu usług demontażu krat, skrzyń narzędziowych, montażu foteli i pasów.

Z podanych wyżej przyczyn, czyli z racji braku jednoznacznych podstaw do zakwestionowania sprzedaży (dostaw) pojazdów na rzecz: [...] B.B., E sp. z o.o., F sp. z o.o., G sp. z o.o., H sp. z o.o., I sp. j., J sp. z o.o., K S.A., L spółka z o.o., M Sp. z o.o. – brak było podstaw do zastosowania w tym zakresie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że nie znajduje uzasadnienia przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji stanowisko w zakresie zaniżenia przez podatnika w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2014r. podatku należnego o kwotę 37.398,37 zł na skutek niewystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie w dniu 03.11.2014r. od Pana B.B. zaliczki w kwocie 200.000 zł. Organ pierwszej instancji nie wykazał bowiem związku pomiędzy otrzymaną zaliczką a wykonaną przez Stronę sprzedażą.

Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii uznania za nierzetelną faktury nr [...] z dnia 24.11.2014r. wystawionej na rzecz D M.D., z tytułu prowizji za pośrednictwo leasingowe. Podatnik nie udowodnił, że czynności opisane w tej fakturze zostały dokonane. Niespójne pozostają wyjaśnienia stron wskazanych na fakturze co do przedmiotu transakcji. Według zeznań podatnika faktura miała dotyczyć prowizji za wskazanie konkretnej firmy leasingowej, w której klient miał otrzymać finansowanie. Z uwagi zaś na fakt, że D., z którym Podatnik zawierał transakcje, nie prowadzi działalności Podatnik umówił się z firmą jego mamy — D M.D.. Pani D. zaś pierwotnie wskazała, że faktura dotyczyła prowizji od leasingu dotyczącej [...], a następnie, że związana była z leasingiem aut w [...] i [...] oraz pośrednictwem w sprzedaży pawilonu handlowego, którego zakup M.K. polecił swojemu znajomemu. K SA z kolei zaprzeczył współpracy z M.D. w okresach, których sprawa dotyczy. Natomiast treść faktury nie wskazuje, by fakturowana usługa związana była z pośrednictwem w sprzedaży pawilonu handlowego. Nie wskazują na to również wyjaśnienia złożone przez podatnika.

Ani sprzedawca ani nabywca nie przedstawili żadnych materialnych dowodów wykonania usług. Sam fakt wystawienia faktury nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi o charakterze niematerialnym, a z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u, podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi. W świetle powyższego zasadnie stwierdzono, że faktura nr [...] nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, co z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skutkuje obowiązkiem zapłaty kwoty podatku w niej wykazanego.

Za nieuzasadnione uznał organ podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego. Uznał, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a w jego toku zgromadzono zupełny materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść Skarżącego,

przepisów art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy,

przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło Organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń,

przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne a tym samym nieuznanie ich za dowód w niniejszym postępowaniu,

art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadków: J.B., M.K., W.K.,

przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT w sytuacji gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący jako podatnik VAT spełnił wszystkie warunki, od których uzależnione jest skorzystanie z prawa do odliczenia,

przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE przez ich niezastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT pomimo, że spełnione były przesłanki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, które to naruszenie godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług,

przepisu art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Po pierwsze, organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ich wystawca bowiem, tj. A sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie zrealizowała dostaw opisanych na tych fakturach. Po drugie, zasadny jest też wniosek, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z M.K. posługującym się danymi ww. podmiotu i co najmniej mógł mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT.

O fikcyjnym charakterze działalności A świadczy całokształt okoliczności związanych ze sferą funkcjonowania tej Spółki, szczegółowo opisanych przez organ w zaskarżonej decyzji. Spółka ta stwarzała jedynie pozory działalności gospodarczej poprzez formalne zarejestrowanie i składanie deklaracji podatkowych VAT-7. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, w tym rejestrów nabyć i dostaw, faktur dokumentujących nabycia towarów i usług i kopii faktur sprzedaży. Podmiot nie dokonał aktualizacji danych we właściwym urzędzie skarbowym. Nie figurował również w ewidencji podmiotów zarejestrowanych do ubezpieczenia w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Pomimo wielokrotnych prób organy podatkowe nie nawiązały kontaktu ze Spółką. Korespondencja wracała jako nieodebrana przez adresata. W październiku i listopadzie 2014r. Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem podanym w spornych fakturach: W. [...]. Był to adres wirtualny, pod którym zarejestrowanych było 100 podmiotów. Był on również nieaktualny na dzień wystawienia spornych faktur. Jedyny udziałowiec i prezes zarządu spółki A w październiku i listopadzie 2014r. - P.R. - nie wykonywał żadnych czynności w ramach spółki.

Z materiału dowodowego, w tym wyjaśnień samego skarżącego, jasno wynika, że rzeczywistym dostawcą samochodów na rzecz skarżącego był M.K., który posługiwał się danymi spółki A, a nie ta Spółka, która de facto żadnej działalności nie prowadziła. M.K. nie był przy tym w żaden sposób upoważniony do działania w imieniu tej spółki w badanym okresie. Skarżący zeznał wprawdzie, że widział pełnomocnictwo M.K., jednak pełnomocnictwo takie (czy choćby jego kopia) nie zostały do akt sprawy przedłożone. Sam M.K. faktu posiadania takiego pełnomocnictwa nie potwierdził. Jego zeznania słusznie ocenione zostały jako niespójne wewnętrznie i sprzeczne z zeznaniami M.K.. Świadek zeznał, że w badanym okresie (październik-listopad 2014r.) nie był upoważniony do reprezentowania podmiotów gospodarczych, nie pamięta, czy był upoważniony do reprezentowania spółki A. Zeznał też, że w momencie sprzedaży spółki i przekazania dokumentów (wpis w KRS co do zmiany właściciela 100% udziałów spółki z M.K. na P.R. miał miejsce w dniu 15 września 2014r.) otrzymał pisemne pełnomocnictwo od nowego właściciela do załatwienia zaległych spraw spółki (tom I, k. 138-144). Po pierwsze jednak, istnienia takiego pełnomocnictwa materiał dowodowy nie potwierdza, po drugie, przez załatwienie zaległych spraw nie można rozumieć zawierania nowych transakcji, jakimi były transakcje sprzedaży pojazdów na rzecz skarżącego w październiku i listopadzie 2014 r. W tych okolicznościach prawidłowo organ uznał, że M.K. nie był upoważniony do reprezentowania spółki A i bezprawnie posługiwał się jej danymi zawierając transakcje z M.K.

Podzielić również należy stanowisko organu, że skarżący przyjmując od M.K. faktury wystawione w imieniu spółki A był świadomy, że spółka ta nie była rzeczywistym dostawcą samochodów. Począwszy od 15 września 2014 r. M.K. nie figurował już w KRS spółki A w żadnym charakterze, nie dysponował też pełnomocnictwem do działania w imieniu tej spółki, co omówiono wyżej. Już samo to dowodzi, że skarżący co najmniej mógł mieć świadomość, że bierze udział w transakcji będącej nadużyciem w dziedzinie VAT, stwierdzenie bowiem braku umocowania M.K. do reprezentowania spółki A wymagało jedynie sprawdzenia odpisu KRS. Co istotne przy tym, nawet przed datą 15 września 2014 r. z odpisu KRS spółki nie wynikałoby umocowanie M.K. do reprezentowania tej spółki, był on bowiem wpisany wyłącznie jako udziałowiec tej spółki, co nie wiąże się z prawem reprezentacji. Pozostałe okoliczności opisane przez organ, takie jak choćby przyjmowanie przez skarżącego dokumentów podpisanych przez P.R., w tym potwierdzeń otrzymania zapłaty, świadczą, że skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności, ale wręcz świadomie godził się na dokumentowanie transakcji fakturami wystawionymi przez podmiot inny, aniżeli faktyczny dostawca towaru.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa procesowego. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a strona nie wskazała, jakie jeszcze działania organ powinien był podjąć.

Skarżący akcentuje fakt dokonania zapłaty – przelewami i gotówką – za sporne dostawy pojazdów. Niekwestionowany przez organ fakt zapłaty za faktury nie zmienia jednak tego, że faktury te nie dokumentują osoby rzeczywistego dostawcy towaru. To zaś wyklucza możliwość odliczenia podatku w nich naliczonego. Jak bowiem wskazano wyżej, dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawe. Zgodnie natomiast z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania M.K. i W.K., w aktach sprawy znajdują się już jednak protokoły przesłuchania tych osób w charakterze świadków na okoliczności związane z ta sprawą. Skarżący nie wskazał, jaki dodatkowe okoliczności powinny zostać wyjaśnione za pomocą ponownego przesłuchania tych świadków, zasadnie zatem organ zgłoszony wniosek dowodowy oddalił. Podobnie, brak było podstaw do przesłuchania w charakterze świadka J.B., okoliczność bowiem współpracy tej osoby przy załatwianiu formalności urzędowych związanych z rejestracją pojazdów nie była kwestionowana. Również wniosek dowodowy o przesłuchanie nabywców pojazdów zbywanych przez skarżącego, dokumentów urzędowych przedkładanych z wnioskami o rejestrację pojazdów i dokumentów rejestracyjnych pojazdów czy wreszcie dokonania weryfikacji towarów wskazanych na fakturach objętych postępowaniem dotyczył okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami – fakt bowiem istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu nie był kwestionowany. Zakwestionowano natomiast rzetelność faktur pod względem podmiotowym, a tego zgłoszony wniosek dowodowy nie dotyczył. Sam fakt, że towar istniał i był przedmiotem obrotu nie oznacza jeszcze, że faktury dokumentujące ten obrót wskazują osoby rzeczywistych dostawców lub odbiorców.

Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy zmodyfikował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym sprzedaży pojazdów nabytych na podstawie zakwestionowanych faktur na rzecz dziesięciu wymienionych na str. 30 decyzji podmiotów, jak również odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi dotyczące tych pojazdów. Materiał dowodowy potwierdza bowiem, że mimo nierzetelności faktur wystawionych przez A, podatnik dysponował samochodami, które następnie zbył na rzecz: [...] B.B., E sp. z o.o., F sp. z o.o., G sp. z o.o., H sp. z o.o., I sp. j., J sp. z o.o., K S.A., L spółka z o.o., M Sp. z o.o. Wystawione na rzecz tych podmiotów faktury dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje, nie było zatem podstaw do zastosowania w tym zakresie art. 108 u.p.t.u. Ponadto, skoro brak było podstaw do zakwestionowania faktu rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel przez skarżącego, to nie sposób zanegować możliwości nabycia przez niego usług polegających na demontażu i montażu elementów w tych pojazdach, a co za tym idzie, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur te usługi dokumentujących.

Odmienna jednak sytuacja zaistniała wobec trzech faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego na rzecz C W.K., na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Z materiału dowodowego, w tym faktur, dokumentów rejestrowych pojazdów, zeznań M.P., W.K., M.K. wynika, że skarżący nie brał faktycznego udziału w obrocie trzema samochodami: BMW 530D, AUDI A8, Mercedes Benz GL350, a jedynie w "papierowych" transakcjach. Skarżący miał nabyć te pojazdy od M.K. (dokumentującego te transakcje nierzetelnymi fakturami wystawionymi rzekomo przez A, która jednak nie mogła być faktycznym dostawcą, co wykazano wyżej), a następnie sprzedać je M.K., tym razem reprezentującemu firmę ojca, C W.K.. Z akt sprawy wynika przy tym, że samochody dostarczane były bezpośrednio do C, gdzie przeprowadzane były badania techniczne, jak również zmiany konstrukcyjne mające na celu zmianę przeznaczenia aut. Wszystkie te okoliczności wskazują, że skarżący nie nabył prawa do rozporządzania ww. pojazdami jak właściciel, faktury wystawione przez A w omawianych trzech przypadkach nie tylko nie określały osoby rzeczywistego dostawcy, ale również osoby rzeczywistego nabywcy. Nabywcą tym nie był bowiem skarżący. Otrzymane zatem od M.K. ze wskazaniem jako sprzedawcy A, jak również faktury wystawione przez skarżącego na rzecz C W.K., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zmienia tego podnoszony w skardze argument, że C W.K. dokonała dalszej dostawy przedmiotowych pojazdów. Podmiot ten niewątpliwie nabył prawo do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel, niemniej jednak nie od skarżącego, co jest istotą argumentacji uzasadniającej podjęte rozstrzygnięcie.

Bez znaczenia dla dokonanej oceny materiału dowodowego jest również fakt, że pojazd BMW 530D miał zostać nabyty przez skarżącego od A w dniu 8 września 2014 r., tj. przed datą 15 września 2014 r., a zatem w czasie gdy prezesem zarządu tej spółki był A.T. (pkt. IV.9 uzasadnienia skargi). Niezależnie od tego, czy prezesem spółki był A.T. czy P.R., istotne jest, że transakcje w imieniu tej spółki skarżący zawierał z osobą nieupoważnioną do jej reprezentowania, tj. z M.K. oraz że spółka ta de facto żadnej działalności nie prowadziła. Jednocześnie organy nie zakwestionowały faktury nabycia ww. pojazdu z dnia 8 września 2014 r., bowiem postępowanie dotyczyło rozliczenia podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe. Brak możliwości formalnego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury nabycia tego pojazdu, wobec nieobjęcia postępowaniem okresu rozliczeniowego dotyczącego tej faktury, nie uniemożliwiała jednak dokonania oceny rzetelności tej faktury na potrzeby zbadania rzetelności kolejnych transakcji mających ten sam przedmiot. Ocena taka została prawidłowo przeprowadzona.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przywołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08).

W sytuacji wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Jednocześnie ukształtowana linia orzecznictwa wskazuje, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż do uszczuplenia dochodów budżetowych nie doszło lub też zostało wyeliminowane ryzyko jego zaistnienia. Z akt sprawy wynika natomiast, że kwoty podatku wykazane w fakturach wystawionych przez skarżącego zostały przez W.K. uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT za październik i listopad 2014r., a Strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do wyeliminowania uszczuplenia w dochodach budżetowych.

W świetle poczynionych ustaleń i treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie budzi też wątpliwości rozstrzygnięcie w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C W.K. z tytułu usług demontażu krat w ww. pojazdach AUDI A8 i Mercedes Benz GL 350. Skoro skarżący nie nabył tych aut i nie mógł nimi rozporządzać jak właściciel, jak również nie dokonał ich dalszej odsprzedaży, to usługi udokumentowane tymi fakturami nie były wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych.

W skardze nie przedstawiano zarzutów co do rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym faktury nr [...] wystawionej na rzecz D M.D.. Załączono jedynie do skargi wydruk z CEIDG dotyczący działalności tego kontrahenta, co nie podważa jednak wniosku organu, iż z materiału dowodowego nie wynika, aby czynności udokumentowane tą fakturą polegające na pośrednictwu leasingowym, rzeczywiście miały miejsce. Prawidłowo organ wskazał na brak materialnych dowodów wykonania usług oraz niespójność wyjaśnień stron wskazanych na fakturze co do jej przedmiotu, co uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Bezzasadny jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy nie wydał decyzji na niekorzyść strony skarżącej. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Taka okoliczność w sprawie nie wystąpiła gdyż rozstrzygnięcie organu I instancji w sensie kwotowym odpowiada wymiarowi dokonanemu przez organ odwoławczy. Skutkiem orzeczenia reformatoryjnego część kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 u.p.t.u. określona została jako podatek należny zadeklarowany wcześniej przez podatnika w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Nie stanowi to naruszenia wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu orzekania na niekorzyść strony. Kierując się tą zasadą, organ odwoławczy natomiast określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 58.464 zł, mimo że z wyliczeń wynikało, zobowiązanie podatkowe za listopad 2014 r. w wysokości 191.825 zł.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.