Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 882/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi O. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania O. S. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , określającą w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. wysokość zobowiązań podatkowych.

Podstawę prawną wydanej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT).

W uzasadnieniu podniesiono, że w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7 O. S. wykazał za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednak w decyzji z [...] r. organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług pozbawiając Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego:

I. na fakturach dokumentujących nabycie wyrobów stalowych wystawionych przez:

1) "A" z siedzibą w N. , podatek wynikający z 623 faktur w kwocie - 5.658.450,52 zł;

2) "B" Spółka z o.o. w R. podatek z 3 faktur w kwocie 24.536,64 zł;

3) "C" w Ł. podatek wynikający 35 faktur na - 335.690,98 zł;,

II. na fakturze nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "E" w C. , na rzecz innego niż "F" podatnika tj. "G" (za usługę transportową) z wykazaną kwotą podatku VAT w wysokości 3.985,25 zł w rozliczeniu za listopad 2010 r.

Organ podatkowy I instancji ustalił bowiem, że O. S. w poszczególnych miesiącach 2010 roku rozliczył podatek VAT z naruszeniem przepisów art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie organu I instancji zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy świadczy o tym, iż O. S. działający pod firmą "F" brał udział w zorganizowanym łańcuchu firm powiązanych mających na celu wyłudzanie podatku VAT. Proceder polegał na tym, iż dostawcy z krajów Unii Europejskiej - "H" s.r.o. z siedzibą w C. , "H" s.r.o. z siedzibą w C. , "I" z siedzibą na L. , "J" z siedzibą w N. oraz "K" s.r.o. z siedzibą w C. - wykazywali dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz firm polskich pełniących rolę tzw. znikających podatników, czy tzw. słupów, które cechowało: brak oznak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, brak dokumentacji finansowo-księgowej, nie składanie deklaracji podatkowych do urzędów skarbowych, brak statusu czynnego podatnika VAT.

Rolę firm - słupów pełniły:

- w przypadku dostaw do "F" z "A" - "G" , "M" , "N" ;

- w przypadku dostaw do "F" z "B" Spółka z o.o. - "G" ;

- w przypadku dostaw z T. do "F" nie uczestniczyły firmy pośredniczące (dostawy bezpośrednie).

Rola tych firm polegała na tym, iż osoby, które kierowały grupą firm biorących udział w łańcuchu, tj. J. P. i K. C. oraz O. S. wykorzystując dokumenty rejestracyjne powyższych firm-słupów zawierały transakcje wewnątrz-wspólnotowe w zakresie obrotu wyrobami stalowymi. Firmy te faktycznie nie dokonywały nabyć wyrobów stalowych od ww. zagranicznych podmiotów, nie posiadały jakichkolwiek praw do tych towarów, a przez to nie były dysponentami tych towarów, jak ich rzeczywiści właściciele. Następnie pod firmami - słupami wystawiane były puste faktury sprzedaży tych towarów na następne firmy pośredniczące, wg cen znacznie niższych od cen nabycia. Rola dalszych pośredników polegała jedynie na wystawianiu dalszych faktur sprzedaży wg danych wskazanych przez ww. osoby pełniące funkcje decyzyjne w opisanym procederze. Faktury te nie potwierdzały faktycznego przebiegu transakcji, co więcej również ich treść nie odzwierciedlała stanu faktycznego, bowiem na fakturach widnieli dostawcy, którzy nie mieli jakichkolwiek praw do sprzedawanego towaru, nie byli więc sprzedawcami tego towaru. W dalszej kolejności firmy pośredniczące biorące udział w tym procederze również pełniły rolę słupów wystawiając puste faktury, jednak składały deklaracje podatkowe, wykazując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub co najwyższej niewielkie w stosunku do obrotów kwoty zobowiązań podatkowych. Rolę firm pośredniczących pełniły firmy: PH. J.W. oraz "O" w zakresie sprzedaży dokonanej na rzecz "F" . Ich rola polegała m. in. na ukryciu faktycznego źródła pochodzenia towaru oraz ukryciu powiązań z ww. znikającymi podatnikami - bezpośrednimi nabywcami towarów z krajów Unii Europejskiej. Za wystawianie faktur na poszczególnych etapach obrotu ww. podmioty pośredniczące otrzymywały uzgodnione wynagrodzenie. Faktycznym nabywcą wyrobów stalowych od podmiotów z Unii Europejskiej nie były więc firmy i widniejące na fakturach zakupu towarów ale firma "F" O. S. . Strona była w tych przypadkach nabywcą towarów (stali) w cenach znacznie niższych od cen widniejących na fakturach wystawionych dla firm - znikających podatników, tj.: "G" , "M" , "N" , "C" ( dostawy bezpośrednie z T. do "F" ). Znaczne obniżenie cen mogło mieć miejsce ponieważ nie został zapłacony podatek VAT od towarów sprzedawanych w kraju, a nabywanych w ww. krajach Unii Europejskiej przez tych znikających podatników.

Następnie organ szczegółowo omówił mechanizm fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT w oparciu o schematy obiegu towarów. W ocenie organu kontroli skarbowej wyłaniał się obraz wzajemnych powiązań pomiędzy ogniwami łańcucha firm, który polegał na tym, że będące przedmiotem obrotu wyroby stalowe pierwotnie nabywane były w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez kontrahentów unijnych "H" s.r.o. z siedzibą w Czechach oraz "H" s.r.o., z siedzibą w C. od polskich dostawców: "P" S.A., w W. , "R" Sp. z o.o., w D. , "F" O. S. w R. , "S" w C. i "T" Sp. z o.o. w P. . Następnie te czeskie spółki sprzedawały ten sam towar do podmiotu polskiego: "G" z B. (znikający podatnik), który w dalszej kolejności sprzedał je do "U" w S. , a następnie do "A" w N. P. , od której zakupu dokonała Firma "F" O. S. . Firma "G" nie dokonywała rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, tj. nie składała do urzędu skarbowego deklaracji podatkowych VAT-7. Jednocześnie z firmy "G" faktury wychodziły do "U" z obniżoną ceną, co najmniej o należny od sprzedaży krajowej, a niezapłacony przez "G" podatek VAT. Na tym etapie obrotu nastąpiło wyłudzenie podatku VAT, z czego korzystali podatnicy na późniejszym etapie obrotu, w tym O. S. działający pod firmą "F" . Natomiast fizycznie towar po przewiezieniu do Czech został ponownie bez rozładunku, ale po wystawieniu nowych CMR, przetransportowany do Polski bezpośrednio do magazynu w "F" w Cykarzewie lub do kontrahenta ( odbiorcy) "F" . Okoliczność ta została potwierdzona przez O. S. , który przesłuchany w dniu 28 października 2010 r. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. zeznał m.in., że w firmie "H" nie dokonywano rozładunku towaru, kierowcy otrzymywali zlecenie - dokument CMR - dostarczenia towaru do polskiej firmy na terytorium kraju. Towar wracał do Polski, był rozładowywany u O. S. na placu w C. , skąd towar odbierała firma wskazana w dokumencie otrzymanym od "H" .

W przypadku zakupu przez "F" od "B" Sp. z o.o. ustalono, że towar pierwotnie został zakupiony przez "H" s.r.o. od "F" w ramach WDT, następnie z "H" s.r.o. został sprzedany do "G" , a w dalszej kolejności do "V" Sp. z o.o. w G. ; następnie towar został zakupiony przez "B" Sp. z o.o., która sprzedała ten towar do firmy "F" O. S. . Przeanalizowano ceny występujące przy sprzedaży towaru ze spółki "B" do "F" i stwierdzono, że ceny uległy obniżeniu w stosunku do cen sprzedaży z "H" do "G" .

Okoliczności te wskazują na wystąpienie w tych przypadkach takiego samego mechanizmu jak opisano wyższej, tj. z firmy "G" towar wychodził z obniżoną ceną o niezapłacony przez "G" należny podatek VAT.

Ponadto towar, który został wg faktur sprzedany przez "F" do "H" , ponownie został przez "F" zakupiony, zatem w odniesieniu do tych transakcji wykazano "zamknięcie" łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i wskazują na mechanizm karuzeli podatkowej.

W odniesieniu do zakupów pochodzących od niemieckiej firmy "J" mechanizm polegał na tym, że firma ta sprzedała towar do pośrednika tj. firmy "M" z B. , która następnie sprzedała towar do "U" w S. ; w następnej kolejności towar zakupiła firma "O" K. C., od której zakupu dokonała firma "F" O. S. . Firma "M" z B. jako znikający podatnik nie dokonywała rozliczeń podatkowych.

W przypadku zakupów pochodzących od "I" z Litwy ustalono, że firma ta sprzedała towar do znikającego podatnika, tj. formy "N" z B. , następnie towar kupiła "U" z S. , skąd został sprzedany do "O" K. C. , a następnie do firmy "F" O. S. . Z firmy "F" towar sprzedano do "S" C. . Towar zakupiony przez "S" ponownie został sprzedany za granicę do krajów Unii Europejskiej tj.: "W" s.r.o. w P. oraz "H" s.r.o. w F.

Natomiast w przypadku zakupów pochodzących od czeskiej firmy "K" s.r.o. ustalono, że towar był sprzedany przez w.w. firmę do pośredników: firmy "N" z B. lub firmy "G" z B. . W dalszej kolejności towar został sprzedany do następnego nieustalonego lub nieustalonych pośredników lub do "U" w S. , który jako następny pośrednik wystawiał faktury sprzedaży na rzecz "O" K. C., od której zakupu dokonała firma FPU "F" O. S. .

Odnośnie zakupów dokonanych przez O. S. od "C" z Ł. ustalono, że źródłem pochodzenia tego towaru była m.in. firma "J" z Niemiec. W zakresie firmy T. ustalono, że T.J. nie dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie był faktycznym nabywcą ani dostawcą towarów, wystawiał puste faktury nie mające pokrycia w towarze.

Zatem zgodnie ze stanem faktycznym fizycznie towar z miejsc załadunku w krajach Unii Europejskiej został przewieziony do "F" do magazynu w C. lub do odbiorców "F" . Na dalszym etapie obrotu towar ten podlegał dalszej sprzedaży do firm polskich oraz za granicę.

W podsumowaniu podkreślono, że w opisanych wyżej przypadkach wystąpiły oznaki funkcjonowania zorganizowanego oszustwa przy udziale O. S. , wykorzystującego konstrukcję podatku od towarów i usług, mającego na celu uchylanie się od obowiązku zapłacenia podatku VAT należnego przez podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Na istnienie tego procederu wskazano następujące przesłanki:

- zorganizowanie fikcyjnych łańcuchów dostaw polegających na obrocie pustymi fakturami nie mającymi pokrycia w towarze, tj. "fakturowy" obrót towarem poprzez firmy: "G" , "M" i "N" , T. oraz "U" oraz w części dotyczącej sprzedaży do "F" , "O";

- wystąpienie zamierzonej straty podatku VAT dla budżetu, tj. firmy występujące jako dostawcy w łańcuchu firm, bądź nie rozliczały się z tytułu podatku od towarów i usług, bądź też zaniżały kwoty podatku do zapłaty poprzez odliczanie podatku z faktur wystawionych za fikcyjne usługi transportowe tak jak "U" (co wynika z decyzji wystawionej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ), T. ;

- włączenie w powyższy łańcuch, tzw. znikających podatników występujących jako nabywcy towarów z państw członkowskich, tj. firm: "G" , "M" i "N" oraz T. , które uchylały się od zapłaty podatku należnego VAT od "sprzedaży" tego towaru w kraju wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania sprzedaży, bądź deklarowały niewielkie kwoty zobowiązania, albo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (T. );

- brak problemów finansowych ww. firm pośredniczących w dostawach z nagłym rozpoczęciem działalności na znaczną skalę z powodu zasilenia ich rachunków bankowych w środki finansowe przez organizatorów procederu;

- brak problemów ww. firm pośredniczących z pozyskaniem odbiorców i dostawców towarów, brak kontroli nad towarem oraz brak gwarancji, które świadczą o braku prawa do dysponowania towarem jak właściciel przez ww. firmy pośredniczące, tj.: "G" , "M" i "N" , T. oraz "U" w części dotyczącej sprzedaży do "F" , "O";

- krótki okres działania znikających podatników (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym prowadzeniu w znacznym rozmiarze) uniemożliwiający nawiązanie z nimi jakiegokolwiek kontaktu;

- dokonywanie zakupów przez duże podmioty od małych podmiotów - pośredników (jak "F" od T. ), bardzo długie łańcuchy dostaw, a przez to brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku polegających na dążeniu do skrócenia łańcucha dostaw a przez to maksymalizacji zysku;

- występowanie firm lub osób fizycznych w łańcuchu firm, które kontrolują przebieg więcej niż jednej transakcji ( J. P., K. C. , O. S. );

- występowanie w łańcuchu dostaw firmy "F" O. S. jako świadomego uczestnika czerpiącego korzyści i organizującego część procederu tj. nabywającego towar od podmiotów zagranicznych tj. "J" , "H" s.r.o., "H" s.r.o., "K" s.r.o., "I" oraz z innych nieznanych źródeł przy świadomym wykorzystaniu zorganizowanych w większości przez J. P. i K. C. firm powiązanych i tzw. znikających podatników, tj. "G" , "M" i "N" , "U" . , T. oraz w części dotyczącej sprzedaży do "F" , "O" (dowód : przesłuchania J. P. , T. K. , W. S. , D. S., J. W. ).

Na świadome uczestnictwo O. S. w opisanym procederze wskazywały, w ocenie organu podatkowego, m.in. złożone w postępowaniu przed prokuratorem zeznania J. P. , K. C., P.P. (szwagra Strony) i R.H.. oraz przedstawicieli firm transportowych (str. 16-17 zaskarżonej decyzji).

O. S. nie zgadzając się z powyższą decyzją złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając tej decyzji – 1) naruszenie przepisów postępowania - tj.:

-- art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niestaranny i wybiórczy, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (organów kontroli skarbowej);

-- art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu, pomimo istniejących wątpliwości, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do jego błędnego ustalenia, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy materialnej;

-- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego, a przez to niezebraniu dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności, które wzbudziły wątpliwość, a które organ - wskutek naruszenia powołanych przepisów - nieprawidłowo uznał za bezsporne, co doprowadziło do wydania decyzji pomimo nie wykrycia prawdy materialnej, a w konsekwencji do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku od podatku naliczonego;

-- art. 191 O.p. polegające na przyjęciu, że faktury VAT objęte przedmiotowym postępowaniem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji że podatnik brał udział w zorganizowanym łańcuchu firm powiązanych mających na celu wyłudzanie podatku VAT, pomimo że okoliczność ta nie została udowodniona a jedynie wywnioskowana na podstawie nieprawidłowości, jakich przy prowadzeniu działalności dopuścili się kontrahenci podatnika, co doprowadziło z kolei do wydania decyzji pomimo nie wykrycia prawdy materialnej, a w konsekwencji do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku od podatku naliczonego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego – tj: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i pozbawienie podatnika fundamentalnego prawa do odliczenia podatku, pomimo że nie ustalono w sposób bezsporny, aby zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie takiego ograniczenia, co jest ewidentną konsekwencją naruszenia przepisów regulujących tok postępowania.

W uzasadnieniu do odwołania strona podniosła, że podstawą wydanej decyzji było przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że podatnik - O. S. brał udział w zorganizowanym łańcuchu firm powiązanych mających na celu wyłudzanie podatku VAT, albowiem transakcje, których dokonał podatnik z podmiotami wskazanymi w treści w/w decyzji udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez podmioty nieistniejące (a w konsekwencji nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, na które wskazują), bądź też, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których podatnik był uczestnikiem. Strona wskazuje na fakt, że twierdzenia organu kontroli skarbowej w w/w zakresie pozostają jedynie opinią tego organu, nieznajdującą uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania i opisaną na wstępie decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu przedstawił argumentację prawną i potwierdził prawidłowość ustalonego stanu faktycznego i dokonanej oceny prawnej. Odniósł się do kolejnych dowodów mających znaczenie dla sprawy, zarówno do tych, którym dano wiary, jak i do tych, którym tej wiary odmówiono. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p., uznał je za bezzasadne albo pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy gdyż, opierając się na doktrynie oraz w orzecznictwie administracyjnym, wskazał, że naruszenie prawa nie występuje, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od jej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy. W ocenie organu materiał dowodowy był jednoznaczny w swej wymowie. Odmienna natomiast jest kwestia jego oceny przez organ podatkowy nie może stanowić potwierdzenia zarzutów. Nie podzielono także argumentów naruszenia norm prawa materialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję ostateczną Strona wniosła o jej uchylenie w całości i zarzuciła naruszenie:

- art. 122 O.p. polegającego na zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego podczas gdy istniejące w zgromadzonym materiale dowodowym sprzeczności obligowały (w świetle w/w zasady) Organ do podjęcia wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych, co z kolei doprowadziło do naruszenia art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań szczegółowo wyliczonych świadków przyjmując, że dla ustalenia wnioskowanych przez stronę okoliczności wystarczające są inne, zgromadzone w sprawie dowody, a Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości postępowania dowodowego co pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania wbrew zasadom staranności, poprawności merytorycznej i równości między interesami podatnika a interesami Skarbu Państwa co przejawia się w licznych przypuszczeniach i domniemaniach zawartych w skarżonej decyzji a odnoszących się do ustalonego stanu faktycznego w efekcie czego rażąco naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych;

- art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez jednostronne, nieprawidłowe i nieznajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości ustalenie przez Organ podatkowy, że strona występowała jako kierujący przestępczym procederem polegającym na wyłudzaniu podatku \AT jedynie w oparciu o zeznania złożone przez świadków J. P. i K. C. w odrębnych postępowaniach w Prokuraturze Okręgowej w S. podczas gdy świadkowie ci, diametralnie zmienili zeznania w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w P. a zeznania te znajdują się w aktach niniejszej sprawy co rażąco narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz podważa zaufanie do Organów podatkowych;

- art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ustawy ordynacja podatkowa poprzez oparte wyłącznie na domniemaniach i przypuszczeniach organu podatkowego, że Strona wiedziała albo przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć o nieprawidłowościach jakich przy prowadzeniu działalności gospodarczej dopuszczali się kontrahenci skarżącego;

- co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a Ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku, pomimo że nie ustalono w sposób bezsporny, aby zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie takiego ograniczenia.

W uzasadnieniu skargi wskazano: błędne przyjęcie przez organy, że podatnik brał udział w zorganizowanym łańcuchu firm powiązanych mających na celu wyłudzenie podatku VAT; sprzeczność między wnioskami jakie wywiódł organ z dowodu z dokumentu - protokołu przesłuchania J. P. w Prokuraturze Okręgowej w S. z ich rzeczywistą treścią;. ze względu na wskazane sprzeczności i nieścisłości w zgromadzonym materiale dowodowym 8 grudnia 2014r. zawnioskowano o dopuszczenie dowodu z ponownego przesłuchania K. C., J. P. , J.W. , D. S., M. S. oraz W. S. innych jako mające niewątpliwy wpływ na rozstrzygnięcie postępowania, jednak organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów uzasadniając to tym, że pełnomocnik Skarżącego nie wskazał na okoliczności mające zostać przez przeprowadzenie tego dowodu wyjaśnione a także podnosząc argumentację, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodów oraz, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie ma kluczowego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Skarżącego odmówienie przeprowadzenia w/w. dowodów stanowi rażące naruszenie art. 188 O.p. bowiem wbrew opinii organu okoliczności podlegające wyjaśnieniu miały znaczenie dla sprawy. Podkreślono, że organ rozstrzygał za pomocą domniemań i podejrzeń – zwłaszcza co do rzekomego zaniżania cen przez poszczególnych kontrahentów na kolejnych etapach obrotu towarem - podczas gdy niejasności dotyczące stanu prawnego i faktycznego nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie dotyczy. Zakwestionowano stwierdzenie, że Skarżący był kierującym procederem polegającym na wyłudzaniu podatku VAT, gdyż wniosek ten oparto wyłącznie na wyjaśnieniach K. C. w Prokuraturze Okręgowej w S. , które trudno poczytywać za wiarygodne, a w zgromadzonym materiale nie znajdują się inne dowody wskazujące na prawdziwość tak daleko idących wniosków. Zatem postępowanie prowadzone było z naruszeniem art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśniono, że organ kontroli skarbowej ustalił i przeanalizował sposób działania poszczególnych podmiotów uczestniczących w zorganizowanym łańcuchu firm powiązanych i wyłonił obraz wzajemnych powiązań pomiędzy ogniwami łańcucha firm, który polegał na tym, że będące przedmiotem obrotu wyroby stalowe pierwotnie nabywane były w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez kontrahentów unijnych od polskich dostawców wracały z powrotem do Polski.

Opierając się na orzecznictwie TSUE i wyrokach NSA z 26 czerwca 2012 r. stwierdzono, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła na wyprowadzenie wniosku o funkcjonowaniu procederu polegającego na wyłudzeniu podatku VAT oraz wskazała jaką rolę pełniły poszczególne podmioty biorące udział w łańcuchu firm powiązanych, a w szczególności jaką rolę w tych powiązaniach pełnił Podatnik. Ponadto wskazała dowody świadomego uczestnictwa Podatnika w opisanym procederze, do których zaliczyć należy: 1. zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w S. współorganizatora procederu tj. J. P. kierującego grupą osób (firm) pełniących rolę tzw. znikających podatników w transakcjach zakupu i sprzedaży, tj. W. S. ("G" ), D. S. ("M" ), M.S.("N" ) oraz dalszym pośrednikiem tj. "U" W zeznaniach tych J. P. opisuje O. S. jako kupującego stal od firmy "O", która wcześniej nabywała stal od ww. znikających podatników oraz firmy P.H. J. W. . zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w S. współorganizatora procederu tj. K. C. , która zeznała, że wszystkim kierował O. S. , a ona tylko wystawiła faktury wg danych przez niego przekazanych. Jej rola zgodnie z zeznaniami polegała wyłącznie na wystawieniu faktury - zarobek jej stanowiła marża od tony towaru. Zeznała, że nie dysponowała taką gotówką żeby sfinansować zakupy, dlatego wcześniej S. przelewał jej pieniądze na konto, które ona przelewała na konto W. . Widziała, że stal do niej trafiała przez pośredników z Czech, Litwy i Niemiec. W przypadku Czech zeznała że były to firmy S. ; 3. zeznania przedstawicieli firm transportowych, wg których O. S. był postrzegany jako osoba decyzyjna, wydająca dyspozycje, gdzie ma jechać transport z towarem oraz był postrzegany jako szef firmy odbierającej towar; 4. zeznania P.P. i R. H., z których wynika, że P.P. był jedynym łącznikiem w kontaktach z firmą niemiecką "J" i był wg niego, szwagrem O. S. , dlatego nie jest zrozumiałym, biorąc pod uwagę zgodną z prawem działalność gospodarczą, dlaczego "fakturowo" O. S. nie nabywał stali bezpośrednio z firmy "J" , a korzystał z pośredników ( "M" , "U" , T. ); 5. fakt nabywania stali od firmy "O", czy "B" Sp. z o.o., czyli kolejnego pośrednika od momentu zakupu stali ze spółek czeskich, "H" , w okolicznościach wykonywania transportu tej stali przez O. S. z Czech bezpośrednio do siedziby swojej firmy w C. lub do swoich odbiorców oraz dokonywania zakupu wg faktur w większości od trzeciego w kolejności pośrednika (wystąpiło w tym przypadku nieuzasadnione ekonomicznie wydłużanie łańcucha firm pośredniczących); 6. świadomość nabywania towarów w atrakcyjnych niższych cenach w okolicznościach intensywnego funkcjonowania na rynku wyrobów ze stali, a w związku z tym posiadanie wiedzy na temat cen jakie oferuje producent, a jakie ceny funkcjonują w obrocie z pośrednikami.

Zatem brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odnośnie istnienia po stronie podatnika świadomości w zakresie uczestniczenia w transakcjach wykorzystanych dla popełnienia oszustwa. Podkreślono, że Skarżący otrzymywał wyroby stalowe, co nie jest w sprawie kwestionowane, jednak nie pochodziły one od podmiotów uwidocznionych na spornych fakturach, a przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie wystąpiło na linii "wystawca faktury - odbiorca faktury", lecz od podmiotu, który spornych faktur nie wystawił. Zaakcentowano, że w sytuacjach w których stwierdzono, że zaistniała strona materialna transakcji albowiem organ I instancji nie zakwestionował faktu otrzymania towarów - z uwagi na orzecznictwo TSUE - należało badać zaistnienie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy faktury. Z obowiązku tego organy podatkowe wywiązały się wskazując przesłanki istnienia po stronie podatnika świadomości w zakresie uczestniczenia w transakcjach wykorzystanych dla popełnienia oszustwa.

Natomiast odnosząc się do zarzutu, że postępowanie oparto na domniemaniach i przypuszczeniach, zaś wszelkie wątpliwości, zdaniem skarżącego, zinterpretowane zostały na niekorzyść podatnika organ stwierdził, iż zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na całości zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. : dokumentacji otrzymanej z Prokuratury Okręgowej w S. , (tom 21, karty nr 4247- 4497, tom 22, karty nr 4498-4696, tom 23, karty nr 4697-4932); dokumentacji otrzymanej z innych Urzędów Kontroli Skarbowej, (tom 21, karty nr 4140- 4240, tom 23, karty nr 4933-4990, tom 24, karty nr 4991-5097); dokumentacji podatnika udostępnionej przez Prokuraturę Okręgową w C. , Wydział V Śledczy, zabezpieczonej wcześniej przez CBŚ (tom 24, karty nr 5098-5314, tom 25, karty nr 5315-5785); dowodów zebranych w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów "F" , (tom 1, karty nr 92-93, 158-160, 165-183, 185-220, tom 2, karty nr 232-436a, tom 3, karty nr 437-604, tom 4, karty nr 605-759, 762-771, tom 5, karty nr 772-924, tom 6, karty nr 927-943, tom 12, karty nr 2220-2229, 2330-2383, tom 18, karty nr 3392-3487, 3494- 3576, tom 19, karty nr 3579-3718); dowodów z dokumentacji otrzymanej od administracji podatkowych innych państw Unii Europejskiej (tom 6, karty nr 944-1076, tom 11, karty nr 2084-2150, tom 12, karty nr 2151- 2202). Zatem prawidłowo organ kontroli dokonał w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego rozstrzygnięcia i w sposób jednoznaczny ustalił stan faktyczny i dokonał jego oceny prawnej. W tym celu dokonano analizy dokumentacji podatnika udostępnionej przez Prokuraturę Okręgową w C. (w tym również faktur zakupu oraz dowodów zapłaty), jak również przeanalizowano pozostałą dokumentację w postaci dowodów z przesłuchań świadków dokonanych przez Prokuraturę Okręgową w S. , dokumentację pozyskaną w wyniku oględzin, dowody z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych Urzędach Kontroli Skarbowej, ustaleń dokonanych w ramach czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego, ustaleń dokonanych przez administracje podatkowe innych państw i innych dowodów.

W sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut pominięcia zeznań J. P. i K. C. złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. , ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy, zarówno do tych, którym dano wiary, jak i do tych, którym tej wiary odmówiono, a mianowicie: odmówiono wiary dowodowi z przesłuchania J. P. (tom 17, karty nr 3346- 3351) w charakterze świadka przez UKS w B. gdyż są one sprzeczne z pozostałym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tj. nie dano wiary, że nie znał źródeł pochodzenia towaru, ponieważ z zeznań złożonych w Prokuraturze Okręgowej w S. wynika, iż wiedział, że stal pochodziła z Czech, Litwy; nie dano również wiary, że nie miał dostępu do kont bankowych W. S., M. S., D. S. oraz do pieczątek ich firm, ponieważ z protokołu przeszukania pomieszczeń w P. , gdzie mieszkał z K. C. wynikało, że był w posiadaniu tych pieczątek; z zeznań złożonych przez D. S. i W.S. wynikało, że miał dostęp do ich kont. Odmówiono wiary dowodowi z przesłuchania K. C (tom 17, karty nr 3293- 3299) w charakterze świadka przeprowadzonego przez UKS w B. , ponieważ złożone zeznania są sprzeczne z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym., tj. nie dano wiary, że znała tylko i wyłącznie swoich dostawców i nie znała źródeł pochodzenia towaru ponieważ z zeznań złożonych w Prokuraturze Okręgowej w S. wynikało, że wiedziała, że stal pochodziła z Czech, Niemiec oraz z Litwy; nie dano wiary, że nie zna takich firm jak "H" , , "P" , czy też "R" w upadłości i "S" , ponieważ z zeznań złożonych w Prokuraturze Okręgowej w S. wynikało, że wymieniała niektóre nazwy tych firm, tj. "H" , czy Konsorcjum opisując jednocześnie mechanizmy stosowane w handlu stalą, a ponadto z przesłuchania A.L. - pracownika K. C. - wynikało, że pochodzenie stali (z Czech, Niemiec i Litwy) jest znane w firmie "O". Odmówiono wiary dowodowi z przesłuchania O. S. jako Strony (tom 20, karty nr 4125-4127) przeprowadzonego przez Pierwszy Urząd Skarbowy w C. , w części dotyczącej odbioru stali przetransportowanej z Czech do O. S. do C. przez firmę wskazaną na dokumentach CMR tj. "G" z B. ponieważ zeznania te są w sprzeczności z zeznaniami kierowców i przedstawicieli firm transportowych, z których wynika, że w trakcie transportu stali z Czech O. S. podejmował decyzję, gdzie ma jechać towar tj. czy do jego firmy w C. , czy też do innego odbiorcy, u którego następował rozładunek; ponadto firma "G" jako znikający podatnik nie zajmowała się kwestiami transportu przewożonej stali.

Odnosząc się do zarzutu rozstrzygania przez organ podatkowy wielu okoliczności za pomocą domniemań i podejrzeń w szczególności dotyczących rzekomego zaniżania cen przez poszczególnych kontrahentów na kolejnych etapach obrotu towarem - organ wyjaśnił, że w tabelach stanowiących zał. nr 3 i nr 6 do decyzji, organ I instancji dokonał analizy kształtowania się cen towarów występujących w łańcuchu dostaw pochodzących z "H" s.r.o. oraz "H" s.r.o., a zakupionych ostatecznie wg faktur przez O. S. od "O" . Analizy dokonano na podstawie danych zawartych w dokumentach źródłowych (fakturach VAT) uzyskanych w toku postępowania, a znajdujących się w aktach kontroli, tj. ilości towaru w tonach i rodzaju prętów stalowych ( fi) oraz dat dokonania transakcji (w tym samym dniu lub następnym). Z analizy tej wynikało, że ceny sprzedaży stali wykazane przez "U" były znacznie niższe od cen sprzedaży dokonanej przez czeskich kontrahentów na rzecz "G" P.P.H.U. W. S.. Na tej podstawie wyciągnięto wniosek, iż tak znaczne obniżenie cen było możliwe w wyniku wystawienia faktur sprzedaży w "G" P.P.H.U. W. S. na rzecz P.H. J. W. , przy czym firma "G" P.P.H.U. nie dokonywała rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, tj. nie składała do urzędu skarbowego deklaracji podatkowych VAT-7. Zatem obniżka ceny towarów wynikała co najmniej z niezapłaconego przez "G" P.P.H.U. podatku należnego zawartego na fakturach sprzedaży.

Przyznano, że sporządzone przez organ I instancji tabele zawierają niewypełnione pozycje, co organ wyjaśnił faktem niewystąpienia w danym okresie faktur sprzedaży o tej samej lub podobnej wadze. Jednakże wnioski w zakresie znacznej obniżki cen towarów wyciągnięte zostały przez organ I instancji wyłącznie na podstawie kompletnie wypełnionych pozycji obrazujących na podstawie faktur przebieg transakcji przedstawionych w tych tabelach. Jednocześnie organ I instancji wskazał, iż istnieją niewielkie różnice w ilości kupowanego i sprzedawanego przez kontrahentów towaru, np. poz. 14 tabeli nr 5 (tom 29, karta nr 6797), (sprzedaż przez "P" S.A. w ilości 24,442t., zakup przez "G" P.P.H.U. W. S. w ilości 24,442t., zakup przez "O" w ilości 24,40t, zakup przez "F" w ilości 24,40t.) oraz wyjaśnił, że niewielkie różnice w wadze towaru mogły wyniknąć z powodu różnic w wadze na kolejnych etapach obrotu, jak również z powodu celowego zmniejszenia, bądź zwiększenia wagi ładunku w celu ukrycia źródeł pochodzenia towaru.

Organ odwoławczy skonstatował, że nie zasługuje zatem na uwzględnienie argument dowolnie poczynionych w sprawie ustaleń w zakresie rzekomego zaniżania cen. Potwierdzeniem wniosków organu I instancji są zeznania:

- T. K. , z których wynika, że proceder przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach polegał na tym, iż faktury sprzedaży z firmy zagranicznej były wystawiane na firmy- słupy podstawione przez K. C. . Firmy te nie rozliczały się z urzędem skarbowym, co umożliwiało, że te faktury dokumentujące zakup były niszczone. Natomiast wystawione zostały faktury sprzedaży z firm-słupów na następną firmę w łańcuchu, gdzie cena stali ustalana była w "dowolnej wysokości", niższej od ceny jej zakupu o niezapłacony przez firmy- słupy podatek VAT. Powyższe zeznania choć nie dotyczą bezpośrednio transakcji sprzedaży "O" na rzecz "F" opisują przebieg całego procederu (tom 21, karty nr 4345-4349);

- K. C. , która miała świadomość, że od transakcji z firmami pośredniczącymi nie jest odprowadzany VAT (tom 21, karty nr 4285-4296).

Organ zaakcentował, że wnioski wynikające z analizy kształtowania się cen w transakcjach z ww. czeskimi kontrahentami zostały przełożone na całość procederu polegającego na fakturowym obrocie towarami, ponieważ przeprowadzona w sprawie analiza przepływów towarów z pozostałymi kontrahentami unijnymi ("J" , "I" , "K" ) wykazała, że w każdym przypadku funkcjonował ten sam fakturowy mechanizm obrotu towarami poprzez firmy: "G" , "M" i "N" , T. , "U" oraz "O" . Podkreślono, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w piśmie z dnia 26 kwietnia 2012r. (tom 6, karty nr 1098-1101) w sprawie czynności sprawdzających w "U" poinformował, że głównym dostawcą stali (ponad 97%) do tej firmy wg faktur zakupu była firma "G" W. S. ; w toku przesłuchania w dniu [...] r. J.W. zeznał, że kupował stal od firmy "G" W. S. i "M" D. S. , następnie doliczając marżę wystawiał faktury na rzecz m.in. "O" K. C. . Informacje te uprawniają do wyciągnięcia wniosku, że głównym źródłem pochodzenia towaru nabywanego wg faktur przez O. S. była firma "G" . Ponadto biorąc pod uwagę fakt, iż K. C. w składanych zeznaniach nie odnosiła się do wybranych faktur lecz opisywała całość transakcji sprzedaży na rzecz O. S. - zarzut rozstrzygania przez organ podatkowy wielu okoliczności za pomocą domniemań i podejrzeń w szczególności dotyczących rzekomego zaniżania cen przez poszczególnych kontrahentów na kolejnych etapach obrotu towarem, uznano za chybiony.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że ustalenia w zakresie zaniżania cen przez poszczególnych kontrahentów na kolejnych etapach obrotu towarem, dowolnie poczynione przez Organ stoją w sprzeczności z częścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznaniami samego Skarżącego zauważono, iż pełnomocnik Strony formułując ten zarzut nie wskazał na żadne konkretne zeznania Strony w tym zakresie, a w aktach sprawy znajduje się wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 stycznia 2014r. (tom 25, karty 5786, 5789-5790), z którego wynika, iż O. S. został wezwany do osobistego zgłoszenia się w dniu 4 lutego 2014r. w charakterze strony w sprawie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "F" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2010 r. Pomimo prawidłowego doręczenia wezwania nie zgłosił się i nie złożył żadnych wyjaśnień.

Odnośnie podnoszonej przez Stronę kwestii dotyczącej wagi zeznania złożonego w charakterze świadka przed Sądem Okręgowym w P. przez Pana G. K., wyjaśniono, że na etapie postępowania odwoławczego Strona nie zgłaszała wniosku o przesłuchanie tego świadka.

Na rozprawie sądowej pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko i dodatkowo wskazał, że wobec kontrahenta Skarżącego – K. C. – 29 kwietnia 2015r. WSA w Warszawie oddalił skargę wyrokiem o sygn. akt III SA/Wa 2178/14. Nadto poinformował, że z protokołów rozpraw w sprawie karnej przez Sądem Okręgowym w P. wynika, że K. C. P. jako O. żeni odmówili zeznań, stąd brak podstaw do dopuszczania tych dowodów, jednak organ załączył je do akt sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania faktur dokumentujących nabycie wyrobów stalowych wystawionych przez: "A" z siedzibą w N. , "B" Spółka z o.o. w R. oraz "C" w Ł.; faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "E" w C. , na rzecz innego niż "F" podatnika tj. "G" (za usługę transportową) za listopad 2010r. i w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa do dokonania odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego.

Sąd orzekający aprobuje poczynione przez organy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała udział skarżącego w zorganizowanym łańcuchu firm mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obszernie przedstawiony przez organy podatkowe obu instancji (vide: str. 4-8 zaskarżonej decyzji), zasadnie organy uznały fikcyjny charakter sprzedaży stali między podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych 623 fakturach wystawionych przez "O" K.C. . Organy stwierdziły bowiem, że towar z firm polskich był fizycznie wieziony do Czech do "H" s.r.o. i "H" s.r.o., a następnie bez rozładunku z powrotem do Polski do magazynu "F" w C. lub jego kontrahentów. Wg faktur towar był sprzedawany do firmy "G" , następnie z "G" do "U" , skąd na dalszym etapie obrotu został sprzedany do firmy "O", od której zakupu dokonała firma Skarżącego. Ustalono, że firma "G" L nie dokonywała rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, tj. nie składała do urzędu skarbowego deklaracji podatkowych VAT-7. Jednocześnie z firmy "G" faktury wychodziły do "U" z obniżoną ceną, co najmniej o należny od sprzedaży krajowej, a niezapłacony przez "G" podatek VAT.

W zakresie zakupów od "J" ustalono, że towar był fizycznie transportowany bez rozładunku z Niemiec do firmy "F" lub do kontrahenta "F" , tj. głównie do "S" Ostatecznie towar, który został zgodnie ze stanem faktycznym nabyty bezpośrednio z "J" , biorąc pod uwagę faktury zakupu i sprzedaży, został zakupiony przez "F" od "A" . Natomiast firma "M" nie dokonywała rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, tj. nie składała do urzędu skarbowego deklaracji podatkowych VAT-7 – co dowodziło, iż w opisanych wyższej przypadkach miał miejsce mechanizm fakturowego obrotu towarami, ponieważ Skarżący zamiast nabywać stal bezpośrednio z "J" , dokonał jej nabycia za pośrednictwem m.in. znikającego podatnika; mimo iż agentem firmy "J" był P. P. - szwagier O. S. dowodzą, iż w opisanych przypadkach wystąpił opisany wyższej mechanizm fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT.

Podobny mechanizm łańcuchowego obiegu faktur był w zakresie zakupów od litewskiej “I" . Na podstawie Międzynarodowych Listów przewozowych ustalono, że towar z Litwy faktycznie trafiał na plac firmy "S" w B. oraz do firmy "F" . W wyniku sprzedaży towarów pochodzących z "I" poprzez firmy pośredniczące, a następnie przez "A" do "F" ceny zostały obniżone z chwilą sprzedaży dokonanej przez "N" do "U" w porównaniu do cen sprzedaży dokonanej przez "I" do "N" . Jednocześnie firma "N" nie dokonywała rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, tj. nie składała do urzędu skarbowego deklaracji podatkowych VAT-7, a ponadto nastąpił spadek cen na fakturach sprzedaży wychodzących z "N" w stosunku do cen sprzedaży zastosowanych w fakturach wystawionych przez "I" na rzecz "N" o niezapłacony VAT od krajowej sprzedaży tych towarów dokonywanej przez "N" . Na tym etapie obrotu nastąpiło więc wyłudzenie podatku VAT, z czego korzystali podatnicy występujący na późniejszym etapie obrotu, również Skarżący.

Poza tym oszukańcza działalność K. C. skierowana na wyłudzenie podatku VAT została przesądzona przez WSA w Warszawie w wyroku z 29 kwietnia 2015r. o sygn. akt III SA/Wa 2178/14, którym oddalono skargę na decyzję ostateczną utrzymującą w mocy decyzję określającą K. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres II kwartał 2009 r. - III kwartał 2010 r. oraz zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za IV kwartał 2009r. - III kwartał 2010 r.

Odnośnie 3 faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. to zasadnie organy wykazały, że zakupy towarów od kontrahenta "B" Sp. z o.o. ujawnione zostały w wyniku analizy wewątrzwspónotowych dostaw towarów dokonanych przez Skarżącego na rzecz "H" s.r.o. Analiza dokumentów przedstawionych w załączniku nr 6 do decyzji pozwoliła na ustalenie dalszej drogi towaru sprzedanego w ramach tych transakcji oraz pośredników występujących na dalszych etapach obrotu. W łańcuchu dostaw pochodzących z "H" s.r.o. i zakupionych przez ten podmiot od "F" w ramach WDT, wyłoniono 3 transakcje zakupu towaru dokonane przez "F" od "B" Sp. z o.o., (dotyczy pkt 6-8 tabeli nr 6) w odniesieniu do których stwierdzono, że towar pierwotnie został zakupiony przez "H" s.r.o. od "F" w ramach WDT; następnie z "H" s.r.o. został sprzedany do "G" , a w dalszej kolejności do "V" Sp. z o.o. w G. ; dalej został zakupiony przez "B" Sp. z o.o., która sprzedała ten towar do finny "F" Skarżącego. Przeanalizowano ceny występujące przy sprzedaży towaru ze spółki "B" do "F" i stwierdzono, że ceny uległy obniżeniu w stosunku do cen sprzedaży z "H" do P.P.H.U "G" L. Zastosowano taki sam mechanizm jak w pierwszym łańcuchu faktur wystawionych przez "A" - tj. z firmy P.P.H.U "G" L towar wychodził z obniżoną ceną o niezapłacony przez P.P.H.U "G" L należny podatek VAT.

Z analizy tych transakcji wynikało więc jednoznacznie, że w tych przypadkach towar, który został wg faktur sprzedany przez "F" do "H" , ponownie został przez "F" zakupiony.

W przypadku zakupów towaru przez "F" od "C" wg zakwestionowanych przez organy 35 faktur - źródłem pochodzenia towaru zakupionego od T. była m. in. "J" . Organy ustaliły, że towar nabywany przez "F" od T. był fizycznie transportowany bez rozładunku z Niemiec do firmy "F" w C. . Natomiast wg faktur towar był sprzedawany przez spółkę niemiecką "J" do firmy T. T. J. , od której zakupu wg faktur dokonywała firma "F" . W zakresie działalności firmy T. ustalono, że T. J. w dniu 28 kwietnia 2010 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą [...] . ; miejscem prowadzenia działalności gospodarczej wskazanym w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej była Ł. , ul. [...] , tj. mieszkanie prywatne jego matki. Z dniem 30 listopada 2011r. T. J. został wykreślony z ewidencji podatników VAT - na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT oraz z ewidencji podatników VIES - na podstawie art. 97 ust. 16 tej ustawy. W jego imieniu złożone zostały za pośrednictwem Poczty Polskiej do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. Deklaracje VAT-7K za III i IV kwartał 2010r. Nadto podczas prowadzenia postępowania kontrolnego wobec T. J. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kontrolowany nie przedłożył żadnych ksiąg podatkowych, ani żadnych dokumentów a kontakt z nim był utrudniony. Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2012r. Prokuratury Rejonowej Ł. umorzone zostało dochodzenie w sprawie podrobienia w okresie od 9 lipca 2010r. do 28 sierpnia 2010r. podpisu na fakturach VAT wystawionych przez T. dla "F" wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie tego przestępstwa. Natomiast ww. mimo stworzonych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, tj.: został zarejestrowany jako prowadzący działalność gospodarczą, został zarejestrowany jako podatnik VAT oraz VAT-UE , założył rachunki bankowe, założył internetowe konto pocztowe, składał internetowe zamówienia na zakup i sprzedaż, wystawiał faktury VAT w zakresie sprzedaży, jednocześnie nagle zaprzestał działalności gospodarczej i wg informacji z 19 października 2012r. z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, przebywał w N. dla Bezdomnych Mężczyzn w Ł. , a wcześniej odbywał karę w Zakładzie Karnym w G. k. Ł. w okresie od 26 sierpnia 2011r. do 26 sierpnia 2012r. T. J. nie dokonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie był faktycznym nabywcą, ani dostawcą towarów. Jego działalność polegała na wystawianiu pustych faktur dokumentujących sprzedaż nie mających pokrycia w towarze.

Organy także ustaliły, że "J" wystawiła na rzecz firmy "C" 11 faktur w okresie od września do listopada 2010r. na wartość 251.788,75 EURO. Obieg towarów pochodzących z zakupów "J" , a zakupionych przez "F" od "C" przedstawiony został w tabeli (załącznik nr 11 do decyzji organu I instancji). Natomiast zgodnie ze stanem faktycznym towar z "J" był przewożony bezpośrednio do "F" do magazynu w C. . W tabeli stanowiącej załącznik nr 12 przeanalizowano ceny towarów i stwierdzono, iż w wyniku sprzedaży towarów przez T. do "F" cena uległa obniżeniu w stosunku do ceny zakupu przez T. od "J" . W ocenie organu I instancji brak dostępu do dokumentów firmy T. jak również spadek ceny sprzedaży stali wg faktur wystawionych w imieniu T. do "F" , a ponadto fakt, iż Skarżący dokonywał nabycia towarów za pośrednictwem firmy T. , a nie bezpośrednio z "J" , mimo iż agentem firmy "J" był P. P.- szwagier O. S. dowodzą, iż w opisanych przypadkach wystąpił opisany wyższej mechanizm fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT.

Organy przeanalizowały także status firm pośredniczących, mających charakter tzw. słupów czy znikających podatników – wykazując ich fikcyjną działalność w łańcuchowym obrocie stalą (str. 10 - 11 zaskarżonej decyzji).

W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, a podniesione w skardze zarzuty jego naruszenia, które powielają zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W tym zakresie podzielił słuszność argumentów wskazanych przez organ odwoławczy na karcie 3-17, 26 – 27, 30 i 33 uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, gdzie organ szczegółowo odniósł się do wszystkich twierdzeń strony. Nie można bowiem pomijać materiału dowodowego, na którym oparły się organy obu instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Został on wskazany szczegółowo w decyzji organu II instancji z wyszczególnieniem nazwisk przesłuchanych świadków przez organy podatkowe.

Należy też zgodzić się z organem, że tylko całościowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na prawidłową jego ocenę i zastosowanie prawa materialnego. Materiał zgromadzony w sprawie w sposób obiektywny wykazał, że podatnik świadomie uczestniczył u nielegalnym procederze. Potwierdzają to zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w S. współorganizatora procederu - J. P. - kierującego grupą osób (firm) pełniących rolę tzw. znikających podatników w transakcjach zakupu i sprzedaży, tj. W.S. (PPH.U. "G" L), D.S. ("M" ), M. S.("N" ) oraz dalszym pośrednikiem – "U" . W zeznaniach tych J. P. opisuje Skarżącego jako kupującego stal od firmy "O", która wcześniej nabywała stal od ww. znikających podatników oraz firmy "U" ; zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w S. współorganizatora procederu tj. K. C., która zeznała, że wszystkim kierował Skarżący, a ona tylko wystawiła faktury wg danych przez niego przekazanych. Jej rola zgodnie z zeznaniami polegała wyłącznie na wystawieniu faktury - zarobek jej stanowiła marża od tony towaru. Zeznała, że nie dysponowała taką gotówką żeby sfinansować zakupy, dlatego wcześniej Skarżący przelewał jej pieniądze na konto, które ona przelewała na konto Wesołowskiego. Widziała, że stal do niej trafiała przez pośredników z Czech, Litwy i Niemiec. W przypadku Czech zeznała, że były to firmy Skarżącego; zeznania przedstawicieli firm transportowych, wg których Skarżący był postrzegany jako osoba decyzyjna, wydająca dyspozycje, gdzie ma jechać transport z towarem oraz był postrzegany jako szef firmy odbierającej towar; zeznania P. P. i R. H. , z których wynika, że P. P. był jedynym łącznikiem w kontaktach z firmą niemiecką "J" i był wg niego, szwagrem Skarżącego, dlatego nie jest zrozumiałym, biorąc pod uwagę zgodną z prawem działalność gospodarczą, dlaczego "fakturowo" Skarżący nie nabywał stali bezpośrednio z firmy "J" , a korzystał z pośredników ("M" , "U" , T. ); fakt nabywania stali od firmy "O", czy "B" Sp. z o.o., czyli kolejnego pośrednika od momentu zakupu stali ze spółek czeskich "H" , "H" , w okolicznościach wykonywania transportu tej stali przez Skarżącego z Czech bezpośrednio do siedziby swojej firmy w C. lub do swoich odbiorców oraz dokonywania zakupu wg faktur w większości od trzeciego w kolejności pośrednika (wystąpiło w tym przypadku nieuzasadnione ekonomicznie wydłużanie łańcucha firm pośredniczących); świadomość nabywania towarów w atrakcyjnych niższych cenach w okolicznościach intensywnego funkcjonowania na rynku wyrobów ze stali, a w związku z tym posiadanie wiedzy na temat cen jakie oferuje producent, a jakie ceny funkcjonują w obrocie z pośrednikami.

Podkreślenia więc wymaga trafność twierdzeń organu odwoławczego o nieuznaniu transakcji zmierzających do wyłudzenia podatku VAT, co obszernie wykazały organy obu instancji. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, wedle którego jeżeli stwierdza się istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje należy przedefmiować w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Zatem organy podatkowe postąpiły zgodnie z tymi wskazaniami, starając się osiągnąć rezultat jak najbardziej zgodny z celem dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku VAT.

Prawidłowym zatem i w pełni zasadnym w przedmiotowej sprawie było ustalenie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i ponad wszelką wątpliwość Skarżący był świadomym uczestnikiem łańcuchowego procederu obrotu stalą. Za każdym bowiem razem, gdy mamy do czynienia z oszukańczą działalnością należy indywidualnie oceniać, w każdej sprawie, czy nabywca towaru zachował szczególną staranność przy dokonywaniu transakcji. Jest to obowiązek zarówno krajowych organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka – co wykazano powyżej - nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, chyba że podatnik wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie był świadomy uczestnictwa w nieuczciwym procederze. Zasada tzw. "tarczy i miecza" umożliwia w tym zakresie powoływanie się a contrario przez podatnika na bogate orzecznictwo TSUE, w którym wielokrotnie podkreślano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

W konsekwencji więc całości przeanalizowanego materiału dowodowego zebranego przez organy należało uznać słuszność dokonanej oceny i wyciągniętych wniosków. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań, na co zezwala art. 180 i 181 O.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń należy wskazać, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie podstawy wydanych rozstrzygnięć co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym przez organy stanie faktycznym i dokonanej subsumcji.

Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.