Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 315/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 10, art. 11 ust. 1, art. 18
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 44
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 907/19 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 maja 2019 r., nr 1201-IOV-1.4103.202.2018.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług od listopada 2014 r. do lipca 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 maja 2019 r., nr 1201-IOV-1.4103.202.2018.15, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. L. kwotę 28.514 (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy pięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 907/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. L. (dalej: podatnik, strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od listopada 2014 r. do lipca 2015 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, podatnik prowadzi działalność gospodarczą od grudnia 2002 r., a od stycznia 2003 r. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od listopada 2014 r. do lipca 2015 r. przedmiotem działalności gospodarczej były usługi transportu paliw płynnych i usługi budowlane.

Organ przeprowadził kontrolę podatkową w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do września 2015 r. Kontrolujący ustalili, że podatnik świadczył usługi transportu, na które wystawił faktury, ale zleceniodawcą nie były firmy czeskie V. s.r.o., M. s.r.o., lecz podmiot krajowy, zatem usługi, które podatnik zakwalifikował jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu wg stawki 23%. W zakresie wartości zakupu i podatku naliczonego nie stwierdzono nieprawidłowości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w dniu 14 sierpnia 2018 r. wydał decyzje w sprawie.

1.3. Organ II instancji utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego (połączył też sprawy podatkowe do wspólnego rozpoznania).

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję DIAS w Krakowie podatnik zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 28b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) - poprzez uznanie, ze doszło w niniejszym stanie faktycznym do nadużycia prawa podatkowego,

- art. 28b ustawy o VAT w zw. z art. 44, art. 168 dyrektywy 2006/122/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że doszło w niniejszym stanie faktycznym do nadużycia prawa podatkowego,

- art. 28b ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, przejawiające się w uznaniu, że miejscem świadczenia usługodawcy w zakresie zlecenia usług transportu nie było terytorium Czech, w sytuacji w której usługodawca ten przedstawił polskiemu podatnikowi wszelkie niezbędne dokumenty świadczące o prowadzeniu działalności na terytorium kraju,

- art. 44 dyrektywy 112, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, przejawiające się w uznaniu, że miejscem świadczenia usługodawcy w zakresie zlecenia usług transportu nie było terytorium Czech,

- art. 28b ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej maja znaczenie takie okoliczności jak narodowość osób reprezentujących dany podmiot, rachunek bankowy, z którego następuje płatność, a nie okoliczności faktyczne,

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. w zw. z art. 122 oraz art. 120 O.p. poprzez ocenę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie poprzez pryzmat współpracy z podatnikiem w sytuacji w której okoliczność ta uzależniona jest od wielu obiektywnych czynników i może zostać oceniona dopiero w sytuacji przeanalizowania całokształtu działalności spółek czeskich w tym współpracy ze wszystkimi kontrahentami,

- art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że osoby zarządzające spółkami czeskimi nie przebywały w Czechach oraz uznanie, że w trakcie współpracy ze stroną przebywały na terytorium Polski pomimo barku wystarczających dowodów na poparcie tej tezy,

- art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że realizacja płatności z różnych rachunków bankowych stanowi anomalię gospodarczą, względnie jest dowodem na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,

- art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, ze kontakt w j. polskim przez przedsiębiorców niemieckich stanowi anomalię względnie stanowi o stałym miejscu prowadzenia działalności w Polsce,

- art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, ze brak osobistych spotkań ze zleceniodawcami transportu, mającymi siedzibę na terytorium innego kraju członkowskiego stanowi anomalię gospodarczą, świadczącą o braku dochowania należytej staranności, względnie ma jakikolwiek wpływ na ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

- art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że w związku z realizacją usług na rzecz spółek czeskich strona kierowała się przede wszystkim korzyścią podatkową,

- art. 2a O.p. poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść strony skarżącej,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniało po zakończeniu współpracy z kontrahentem jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji w której zarówno orzecznictwo TSUE jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzenia transakcji,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa w szczególności zasady wyrażonej w art. 2a O.p. in dubio pro tributario, tj. zasady prowadzeni postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym a także w związku z brakiem rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego skutkującego błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uznanie, że przeprowadzone uprzednio kontrole, zakończone protokołem w którym nie stwierdzono nieprawidłowości nie stanowią dowodu w niniejszej sprawie,

- art. 193 § 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za nierzetelne i wadliwe,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez brak uwzględnienia a przede wszystkim uzasadnienia dlaczego organ nie dał wiary dowodom przedstawionym przez stronę w toku postępowania,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zamieszanie w stanie faktycznym oraz powoływanie jako fakty wniosków oraz ocen prawnych organu.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniesiono o zwrot kosztów postępowania wg norm przypisanych.

2.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił.

3.2. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

3.3. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r. marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r. i lipiec 2015 r. na skutek niewykazania podatku należnego z tytułu wyświadczenia usług transportowych zrealizowanych na rzecz spółek V. s.r.o. i M. s.r.o. których siedziby zarejestrowane były w Czechach, w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług.

Podstawą zakwestionowania złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 w zakresie spornych usług było stwierdzenie, że jego kontrahenci - mimo iż posiadali formalnie siedzibę w Czechach - to faktyczna ich działalność była skoncentrowana na terytorium RP. W rezultacie organy stanęły na stanowisku, że do świadczonych przez firmę skarżącego usług nie miał zastosowania przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT określający miejsce świadczenia według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT odnoszące się do miejsca, w którym usługobiorca miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym to miejscem, zdaniem organów, było terytorium Polski.

Skutkowało to koniecznością opodatkowania przedmiotowych usług stawką podatku VAT w wysokości 23%. Skarżący uważa natomiast, że organ nieprawidłowo przyjął, że czeskie podmioty posiadały stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, a sporne usługi podlegają podatkowi VAT w miejscu siedzib tych spółek, tj. w Czechach, albowiem dochodziło do rzeczywistych dostaw oraz świadczenia usług transportu.

Innymi słowy chodzi o to, czy miejscem świadczenia usług wykonywanych przez stronę na rzecz ww. spółki były miejsca gdzie usługobiorcy mieli siedziby (Czechy), czy też miejscem tym było stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W niniejszej sprawie skarżący odstąpił od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych, uznając, że miejscem ich świadczenia są Czechy, czyli miejsce gdzie siedzibę miały wcześniej wymienione spółki (usługobiorcy).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził tego, żeby faktyczna siedziba, czy też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółek, w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011 oraz zacytowanych poglądów judykatury, znajdowało się w tym właśnie kraju. Niewątpliwie według danych rejestrowych spółki zostały zarejestrowane w Czechach. Jak wskazują zgromadzone dowody, kierowanie i zarządzanie nimi odbywało się jednak na terytorium Polski poprzez osoby, które miały narodowość i obywatelstwo polskie – S. P. (zam. S.) i A. R. (zam. Ł.), posługiwano się adresami e-mail utworzonymi na polskich domenach, środki finansowe w polskiej walucie przelewano z krajowego rachunku bankowego podmiotu M2. dokumentacja była sporządzana w języku polskim. Na terytorium Czech odnotowano zgłoszony jedynie adres siedziby tych spółek, nie zatrudniano tam pracowników, nie było zaplecza technicznego, spółki nie składały deklaracji VAT do organów czeskiej administracji podatkowej. Czeska administracja podatkowa zarejestrowała te spółki jako podmioty nierzetelne, zaangażowane w handel karuzelowy.

Kierowcy zatrudnieni w firmie podatnika w złożonych zeznaniach potwierdzili przywożenie paliwa do Polski z Litwy i Łotwy, a następnie transportowanie do różnych miejsc zawsze w kraju, wskazując, że nigdy nie było ono rozładowywane u wskazanego w dokumentach CMR odbiorcy.

Podatnik tłumaczył, że umowę zawarł drogą elektroniczną (przesłano mu tekst podpisany już przez S. P.). Uzgodnienia z S. P. czynił wyłącznie telefonicznie. Nic nie wiedział o spółce M2. ani o konkretnych okolicznościach swojej współpracy z nią. Kontakt z firmą M. s.r.o. odbywał się za pośrednictwem Pana M., których danych podatnik nie pamięta.

Podatnik swoje usługi wyceniał zawsze jednakowo, bez względu czy dotyczyły usług krajowych czy zagranicznych. W umowach nie było zapisów dotyczących zmian kursu walut, cen paliwa, opłat drogowych, względnie innych elementów cenotwórczych.

Strona nie posiadała praktycznie żadnych podstawowych informacji na temat funkcjonowania kontrahentów, czy też pracowników tych podmiotów gospodarczych. Prawa do zastosowania stawki 0% VAT upatruje w rzeczywistym wyświadczeniu usług oraz zachowaniu wystarczających - w ocenie podatnika, aktów staranności podjętych celem weryfikacji tego podmiotu (księgowość sprawdzała, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT i występował do Biura w K. celem otrzymania potwierdzenia zarejestrowania danego podmiotu do transakcji unijnych) pozwalały na przyjęcie, że te zwykłe środki bezpieczeństwa są wystarczające dla przyjęcia świadczenia usług dla podmiotu z innego kraju członkowskiego i zastosowania stawki 0%. Podkreślić w tym miejscu należy, że jest to wyłącznie werbalizacja. Strona na powyższe powoływane okoliczności żadnych dowodów nie przedstawiła. Zaświadczają o tym zgromadzone dowody w aktach administracyjnych niniejszej sprawy.

W dalszej kolejności odnotować należy, że z poczynionych ustaleń mających źródło w zgromadzonych dowodach (tj. wyjaśnień strony, zeznań świadków kierowców: M. A., D. G., M. D., pisemnych oświadczeń, dokumentacji księgowej, etc.) wynika, że jedyną osobą, za pośrednictwem której utrzymywany był kontakt handlowy w zakresie podejmowanych na ich rzecz usług transportowych, był S. P. i Pan M.. Znamienne jest to, że są to osoby, których skarżący nigdy osobiście nie poznał, przy czym zlecenia na usługi otrzymywał telefonicznie i, jak twierdzi, w takich okolicznościach zaryzykował ich wykonanie. Dotyczyły one przewozu paliwa z Niemiec, z Litwy, z Łotwy zawsze na terytorium Polski. Pan M. wydawał podatnikowi polecenia, a skarżący działając w oparciu o bardzo duże zaufanie do zupełnie nieznanej osoby, której uprzednio nie znał, nie widział i nie spotkał, wykonywał owe polecenia nie kwestionując ich zasadności.

Organy wykazały w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy V. s.r.o. i M. s.r.o. nie znajdowało się w Czechach, a sama ich rejestracja za granicą była fikcyjna i można przypuszczać, że miała na celu jedynie nieuprawnioną optymalizację podatkową. Argumentacja organu w tym zakresie jest obszerna, wręcz szczegółowa, a wyciągnięte wnioski znajdują uzasadnienie w zasadach logiki, doświadczenia życiowego, jak i obszernej dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy. Skarżący nie przedstawił żadnych przekonujących dowodów obalających te ustalenia. Jak słusznie uznały organy podatkowe, są to tylko adresy wirtualnych biur, za którymi nie kryje się żadna infrastruktura, natomiast nie jest to miejsce, gdzie podejmowane są istotne decyzje dotyczące zarządzania firmą, nie było to centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu, czy operacji bankowych. Należy podkreślić, że jest to miejsce stworzone na potrzeby fikcyjnej działalności za granicą, co zostało stwierdzone przez administrację podatkową Czech, która opatrzyła te firmy adnotacjami ,,nierzetelny".

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza zatem konkluzję organów podatkowych, że ww. firmy dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie posiadały de facto siedziby działalności w Czechach a usługi świadczone były na terytorium Polski. Organy podatkowe dla ustalenia miejsca świadczenia usług przeprowadziły postępowanie uwzględniające przewidziane przepisami kryteria oceny świadczenia usług dla siedziby, bądź dla państwa stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy. Organy podatkowe wskazały na okoliczności, które potwierdzają, że miejscem świadczenia usług nie było miejsce siedziby kontrahenta, lecz terytorium Polski. Jednocześnie wykazały, że strona przy posiadanej przez siebie wiedzy w okolicznościach podejmowanych usług przewozowych nie miała podstaw do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług uznając, że miejscem ich świadczenia są Czechy, czyli miejsce gdzie siedzibę miały mieć wskazane spółki. Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych odnośnie do braku miejsca świadczenia usług na terytorium Czech zasługuje na aprobatę, jako mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że podjął on wystarczające akty staranności celem zweryfikowania kontrahenta. Sama okoliczność, że strona poprzez księgowego czy też Biuro w K. pozyskała informacje o spółkach, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego, jaki podjął aparat skarbowy. Skarżący w sprawie niewątpliwie nie dochował należytej staranności co do weryfikacji kontrahentów. Zgodzić się bowiem należy z organem, że dla ustalenia miejsca świadczenia usług, nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na fakcie zarejestrowania usługobiorcy w kraju innym niż Polska. Tym bardziej, że okoliczności towarzyszące transakcjom, takie jak kontakt wyłącznie w języku polskim, wyłącznie z S. P. i Panem M. nie znanymi stronie, płatności w walucie polskiej z polskiego rachunku, ustalanie ceny świadczonych usług z nieznaną osobą, podjęcie z nią współpracy uznawanej za ryzykowną, powinny budzić poważne wątpliwości, czy V. s.r.o. i M. s.r.o. rzeczywiście prowadziły działalność w Czechach.

3.4. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy wykazały, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji miejsca siedziby działalności kontrahenta oraz miejsca świadczenia usług, powołując okoliczności związane z przyjmowaniem zleceń transportowych, z rodzajem transakcji, obiegiem dokumentacji oraz podejmowanymi decyzjami. Trudno dać wiarę podatnikowi, że z okoliczności, w jakich podejmował czynności świadczenia usług transportowych nie był w stanie dostrzec, że jego kontrahent jest nieuczciwym podatnikiem.

3.5. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie doszło do naruszenia procedury obowiązującej w toku postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe w ramach, którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Przede wszystkim nie jest uzasadniona argumentacja strony, że stan faktyczny sprawy został ustalony błędnie, a organ podjął zbędne działania, czy też nie podjął działań wystarczających dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrał obszerny materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił mechanizm świadczenia usług transportowych przez podatnika na rzecz wskazanego podmiotu. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zawierają wszystkie niezbędne elementy, dokładny opis sprawy, wskazanie faktów, które uznano za udowodnione z powołaniem się na konkretne dowody, poparte wiarygodnymi dowodami w tym pochodzącymi także od cypryjskiej administracji podatkowej. Z ustalonych przez organ okoliczności wynika, że praktycznie wszystkie sprawy związane z usługami świadczonymi przez stronę na rzecz spółek czeskich odbywały się na terenie Polski.

3.6. Z okoliczności, które zaistniały w ramach ścisłej współpracy z S. P. wynika, że strona wiedziała, a z pewnością łatwo mogła to dostrzec, że centrum interesów spółek nie znajduje się w Czechach, lecz w Polsce. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów podatkowych, że ww. spółki dla celów rozliczenia VAT, nie posiadała siedziby działalności w Czechach, a usługi świadczone były na terytorium Polski. Jak już powiedziano – ustalenie miejsca świadczenia usługi, a w tym celu – miejsca siedziby działalności gospodarczej, czy (stałego) miejsca jej wykonywania, oparte są na obiektywnych przesłankach, do których nie można zaliczyć samego zarejestrowania, ani istnienia adresu bez zaplecza organizacyjno-technicznego.

3.7. Z tych też względów należy uznać, że nie doszło do naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Trafnie też organ nawiązał do art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT i na tej podstawie prawnej przyjął, że między innymi w 2014 r. i 2015 r. stawka VAT w przypadku usług transportu paliw wynosiła 23%.

3.8. Pozostałe zarzuty o charakterze procesowym również nie znalazły uznania Sądu.

3.9. W ocenie Sądu nie sposób podzielić zarzutu skargi, że organ podatkowy naruszył zasadę wyrażoną w art. 2a O.p.

3.10. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów.

3.11. Zdaniem WSA, jako chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. Organy podatkowe zasadnie uznały w kontekście prawidłowo zrekonstruowanego prawnopodatkwoego stanu faktycznego, że w prowadzonych przez skarżącego ewidencjach dostaw VAT za listopad i grudzień 2014 r. i od stycznia do lipca 2015 r. ujmował sprzedaż usług na rzecz czeskich spółek bez uwzględnienia podatku należnego wg stawki 23% VAT, co spowodowało, iż księgi uznano za nierzetelne i nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił mu:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1) poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż podmioty, na rzecz których skarżący świadczył usługi transportowe posiadały w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej konkluzji, iż miejscem świadczenia przez skarżącego usług było terytorium kraju,

b. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, iż miejscem świadczenia przez skarżącego usług transportowych było terytorium kraju,

c. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 20-22 rozporządzenia 282/2011 poprzez ich niezastosowanie mimo, iż w ocenie skarżącego miał on prawo do uznania, iż miejscem świadczenia przez niego usług transportowych był inny niż Polska kraj, a w konsekwencji do nieopodatkowania tych usług podstawową stawką podatku VAT,

d. art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący, ustalając miejsce świadczenia usług, miał obowiązek zachować należytą staranność kupiecką w takim samym stopniu, jak podatnik uczestniczący w transakcjach towarowych narażonych na wyłudzenia VAT, a także, że skarżący posiadał lub był w stanie zdobyć informacje wystarczające dla ustalenia, iż miejscem świadczenia usług było terytorium kraju.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj.:

a. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepis postępowania, tj. art. 122 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że kontrahent skarżącego posiada na terytorium Polski infrastrukturę niezbędną do nabywania usług skarżącego, pomimo iż istnienie i skład takiej infrastruktury nie zostały przez organy w postępowaniu ustalone i nie przeprowadzono na tą okoliczność postępowania dowodowego;

b. art. 145 § 1 pkt. 1 lit a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą wskazane powyżej przepisy prawa materialnego.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; o zasądzenie kosztów postępowania, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.4. Przy piśmie procesowym z dnia 13 sierpnia 2021 r. pełnomocnik podatnika przedstawił odpis uniewinniającego wyroku z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt [...], wydanego w jego sprawie przez Sąd Rejonowy w N.. Podatnik powołał się też na wyrok TSUE C-547/18.

4.5. Z kolei pismem procesowym z 9 kwietnia 2024 r. pełnomocnik podatnika powołał się na wyrok TSUE C-641/21 i na wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r., I FSK 647/17; z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1081/19; z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2082/21. Zwrócono także uwagę na fakt braku wniesienia przez organ apelacji od uniewinniającego wyroku [...].

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych w art. 183 § 1 P.p.s.a., okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny podzielił.

5.2. Przedmiotem sporu było ustalenie, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r. marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r. i lipiec 2015 r. na skutek niewykazania podatku należnego z tytułu wyświadczenia usług transportowych zrealizowanych na rzecz spółek V. s.r.o. i M. s.r.o., których siedziby zarejestrowane była w Czechach, w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług. Kolejną zasadniczą kwestią było stwierdzenie, czy organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżący świadomie uczestniczył w schemacie oszustwa podatkowego.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia prawa procesowego ani prawa materialnego, w zakresie w jakim skarżący podważał stanowisko Sądu I instancji, który ocenił, iż organy wykazały, że miejscem świadczenia usług transportowych przez podatnika nie były Czechy.

5.4. Zgodnie z art. 28b ust. 1-2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba jego działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). Przywołany przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011, które zgodnie z art. 65 stosuje się od dnia 1 lipca 2011 r. Zgodnie z tym przepisem, na potrzeby stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". W odniesieniu do siedziby działalności gospodarczej art. 10 rozporządzenia stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa i że w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

5.5. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził tego, żeby faktyczna siedziba, czy też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółek V. i M., w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011 oraz poglądów judykatury, znajdowało się w Czechach. Niewątpliwie według danych rejestrowych spółki zostały zarejestrowane w Czechach. Jak wskazują zgromadzone dowody, kierowanie i zarządzanie nimi odbywało się jednak na terytorium Polski poprzez osoby, które miały narodowość i obywatelstwo polskie – S. P. (zam. S.) i A. R. (zam. Ł.), posługiwano się adresami e-mail utworzonymi na polskich domenach, środki finansowe w polskiej walucie przelewano z krajowego rachunku bankowego podmiotu M2., dokumentacja była sporządzana w języku polskim. Na terytorium Czech odnotowano zgłoszony jedynie adres siedziby tych spółek, nie zatrudniano tam pracowników, nie było zaplecza technicznego, spółki nie składały deklaracji VAT do organów czeskiej administracji podatkowej. Czeska administracja podatkowa zarejestrowała te spółki jako podmioty nierzetelne, zaangażowane w handel karuzelowy.

Argumentacja organów co do tego, że sama rejestracja spółek za granicą była fikcyjna i można przypuszczać, że miała na celu jedynie nieuprawnioną optymalizację podatkową, jest obszerna, a wyciągnięte wnioski znajdują uzasadnienie w zasadach logiki, doświadczenia życiowego, jak i obszernej dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy. Skarżący nie przedstawił żadnych przekonywujących dowodów obalających te ustalenia. Jak słusznie uznały organy podatkowe, są to tylko adresy wirtualnych biur za którymi nie kryje się żadna infrastruktura, natomiast nie są to miejsca, gdzie podejmowane są istotne decyzje dotyczące zarządzania firmą, nie było to centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu, czy operacji bankowych.

W tym kontekście zarzut skarżącego o naruszeniu art. 122 O.p. nie jest skuteczny. Skarżący nie przedstawił dowodów podważających konkretne ustalenia w odniesieniu do swoich kontrahentów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy wykazało, że ani miejscem siedziby, ani miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów nie były Czechy. Stąd stanowisko Sądu I instancji podzielającego wniosek organów, że rejestracja spółek za granicą była w istocie fikcyjna, uznać należało za zasadne. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja, opierająca się na ustaleniach wskazanych przez organ jest zupełna, konkretna i szczegółowa, a wywiedzione wnioski są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał procesowe i materialnoprawne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia miejsca świadczenia usług transportu przez skarżącego na rzecz kontrahentów za nieuzasadnione.

5.6. Za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do ustalenia, że skarżący nie wykazał się właściwą starannością w kontaktach z kontrahentami dla przekonania się, że deklarowana siedziba usługobiorców jest rzeczywista.

5.7. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika". Definicję tę zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie 282/2011. W art. 10 tego rozporządzenia postanowiono, że na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE – czyli również implementowanych w oparciu o te normy przepisów art. 28b i art. 28c ustawy o VAT – miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

Jak trafnie zauważa się w doktrynie, zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację podanego adresu zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa pod kątem ustalenia, czy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby).

W związku z powyższym powstaje pytanie, jakich działań w ramach należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby uznać, że działał on w dobrej wierze, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju? W tym zakresie pomocna może być regulacja art. 18 rozporządzenia, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy, wskazując m.in., jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie posiada odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, gdy:

- usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;

- gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

Przepis ten ma istotne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, co przekłada się na ustalenie miejsca świadczenia usług. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 rozporządzenia), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należy rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2022 r. w sprawie I FSK 2312/21 oraz w wyroku z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 647/18 i skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela (wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.8. Za istotne informacje, które winny były wzbudzić czujność skarżącego potraktowano m.in. okoliczność, że kontakty odbywały się w języku polskim, wyłącznie z z S. P. i Panem M., nieznanymi stronie, płatności były dokonywane w walucie polskiej z polskiego rachunku, podatnik nie był w siedzibie firm czeskich.

Powyższe ustalenia przedstawione w zaskarżonej decyzji i zaakceptowane w zaskarżonym wyroku na okoliczność braku należytej staranności skarżącego przy ustaleniu miejsca siedziby kontrahentów wskazują, że organ i Sąd kierowali się kryteriami, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie, mającymi w tym zakresie zastosowanie, przepisami rozporządzenia wykonawczego.

Organy podatkowe przeprowadzając postępowanie kierowały się nieprawidłową wykładnią prawa materialnego i nie przeprowadziły prawidłowego postępowania - uwzględniającego ww. przepisy rozporządzenia wykonawczego - odnośnie podjęcia przez skarżącego czynności weryfikujących ww. podmioty w zakresie ich statusu jako zagranicznych podatników VAT UE i ich siedzib, uwzględniając ograniczone po stronie usługodawcy instrumenty prawne i organizacyjne, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorców odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Podatnik wskazywał, że był w posiadaniu dokumentów rejestrowych kontrahentów (z czeskiego rejestru VAT), które stanowią potwierdzenie miejsca siedziby spółek oraz potwierdzają, kto je reprezentował, a weryfikacja statusu podatnika VAT stanowi również weryfikację adresu siedziby danego podmiotu, albowiem nadany numer wiąże się ze wskazanym konkretnym miejscem siedziby i prowadzenia działalności.

Organy powinny przy tym uwzględnić, że czynności weryfikacyjne powinny być przeprowadzone w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności uzasadniające stanowisko organów podatkowych trudno uznać, że skarżący (o ile nie działał w porozumieniu z kontrahentami, czego w sprawie nie ustalono), miał możliwość - w czasie gdy podejmował współpracę ze spółkami czeskimi, zarejestrowanymi w ten sposób w ogólnodostępnych rejestrach - podważyć wiarygodność ich siedziby w tym kraju.

Za sprzeczne z zasadami naturalności, proporcjonalności i pewności prawa należy uznać sytuację, w której przepisy rozporządzenia wymagają w zakresie ustalenia statusu usługobiorcy dokonania przez usługodawcę w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, a organy – w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez usługobiorcę czy jego kontrahenta usługa nie została opodatkowana w miejscu wskazanej siedziby - wymagają od usługodawcy wykazania weryfikacji w zakresie podjęcia nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

W sytuacji gdy ustawodawca unijny, a zarazem krajowy, wymaga opodatkowania usługi w miejscu siedziby usługobiorcy jako podatnika VAT UE, nie dostarczając usługodawcy żadnych prawnych instrumentów, które umożliwiłyby mu faktyczną weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, to na unijnych organach skarbowych ciąży obowiązek weryfikacji podmiotów gospodarczych, których dane w tym zakresie są weryfikowane przez usługodawcę poprzez system wymiany informacji VIES, m.in. w celu ustalenia miejsca świadczenia ich usługi. Korzystający z tego sytemu usługodawca ma prawo działać w zaufaniu do wynikających z tego sytemu danych (w tym adresowych), w sytuacji gdy nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że dane te są wadliwe, zwłaszcza w zakresie siedziby usługobiorcy. Nie zarzucono mu też współdziałania w nielegalnej praktyce z usługobiorcą.

W niniejszej sprawie, wbrew poglądowi organu i Sądu I instancji, wskazywane okoliczności, które miałyby budzić wątpliwości skarżącego co do rzetelności miejsca realizowanych przez niego usług, nie dawały mu podstaw do kwestionowania zagranicznej siedziby kontrahentów, na rzecz których działał. Za takie przesłanki nie można potraktować realizowania płatności za pośrednictwem polskiego banku czy kontaktów z kontrahentami w języku polskim. Obecnie podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium innych krajów, często zakładają w nich rachunki bankowe i organizują obsługę w języku kontrahentów. Nadto posiadanie rachunku w banku krajowym daje gwarancję, że dany podmiot przedstawił bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę.

5.9. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał wadliwej interpretacji oraz oceny prawidłowości zastosowania art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10, 11, 20 i 22 rozporządzenia wykonawczego, wobec czego, korzystając z regulacji art. 188 P.p.s.a., należało uchylić zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję.

5.10. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Włodzimierz Gurba Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA