Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1186/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b §  5b i §  5c; art. 120; art. 121 §  1; art. 233 §  1 pkt 1; art. 239 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Z.Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że 20 września 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Z.Z. (dalej "Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca" "Podatnik") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść wniosku była następująca: wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca był wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (dalej "Spółka z o.o."). Spółka z o.o. przekształciła się zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych (dalej "Przekształcenie") w spółkę komandytową (dalej "Spółka komandytowa"). W wyniku Przekształcenia wnioskodawca uzyskał status komandytariusza i związany z tym statusem ogół praw i obowiązków. Zgodnie z uchwałą o przekształceniu ogół praw i obowiązków komandytariusza w Spółce komandytowej przysługujący Wnioskodawcy został pokryty udziałem Wnioskodawcy z majątku Spółki z o.o. (spółki przekształcanej), a Wnioskodawca nie wniósł dodatkowych wkładów do Spółki komandytowej (jako spółki przekształconej). W planie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową ustalona została wartość bilansowa majątku Spółki Przekształcanej, która została określona według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów. W załączniku do planu przekształcenia została pokazana również wartość sumy kapitałów własnych jako nadwyżka księgowej wartości pasywów ponad zobowiązaniami według ich wartości księgowej. W momencie wpisu w KRS przekształcenia wartość bilansowa majątku Spółki Przekształcanej była inna niż według planu przekształcenia z uwagi na to, że wpis przekształcenia następuje kilka miesięcy po sporządzeniu sprawozdania finansowego będącego załącznikiem do planu przekształcenia. Wnioskodawca w przyszłości obniży wkład w Spółce komandytowej. Wskutek tego obniżenia otrzyma od Spółki komandytowej środki pieniężne tytułem zwrotu części równowartości wniesionego wkładu. Wnioskodawca rozważa, że w przyszłości dokonana odpłatnego zbycia przysługującego mu, jako komandytariuszowi Spółki komandytowej, ogółu praw i obowiązków.

2. Pismem z 13 listopada 2023 r. wezwano Skarżącego o doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy. Uzupełnienie wniosku wpłynęło 4 grudnia 2023 r.

3. [...] grudnia 2023 r., na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."): Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie opinii Szefa KAS z 30 października 2023 r. nr [...].

4. 16 stycznia 2024 r. Strona wniosła - w wymaganym terminie - zażalenie na ww. postanowienie. Postanowieniem z [...] marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

5. 26 kwietnia 2024 r. do organu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na to postanowienie, wniesiona z zachowaniem terminu. Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia tego organu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej; Strona zarzuca skarżonemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów:

- art. 14b § 5b pkt 1 oraz art. 14b § 5c w związku z art. 119a, art. 3 pkt 18, art. 119c oraz 119d O.p. poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy (unikanie opodatkowania), podczas gdy opinia Szefa KAS, w oparciu o którą wydano zaskarżone postanowienie, nie dotyczyła zagadnienia odpowiadającego opisanemu w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym nie mogła stanowić podstawy by odmówić wydania interpretacji - pytanie Wnioskodawcy dotyczyło skutków podatkowych czynności mającej uzasadnienie ekonomiczne, która nie skutkowałaby powstaniem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania nie był sztuczny;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i zaufania do organów podatkowych, jak również nierozpatrzenie w sposób merytoryczny zarzutów zawartych w złożonym zażaleniu, a tylko powielenie argumentacji przedstawionej przez organ I instancji i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia oraz niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie.

- art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z 14h O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej, pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące rozstrzygnięcie o takiej treści, a organ powinien był w wyniku rozpoznania zażalenia Skarżącego uchylić swoje własne postanowienie w tym przedmiocie jako wydane z naruszeniem przepisów i wydać interpretację indywidualną.

6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymuje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu z [...] marca 2024 r., uznając zarzuty podniesione przez Stronę za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ zasadnie odmówił Skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zawarte we wniosku o udzielnie tej interpretacji mogą stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p. Stosownie do art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Jednocześnie, wraz z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego, wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., których celem jest zapobieganie sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. I tak, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Dyrektor KIS odmawia, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą, m.in., stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

8. W myśl art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej ma obowiązek zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uprzednio uzyskanej opinii Szefa KAS. Z powyższych przepisów wynika sposób postępowania organu interpretacyjnego, wszczętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W sytuacji wystąpienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", o której mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., organ ma obowiązek zwrócić się w trybie przewidzianym w art. 14b § 5c O.p. do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2021 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 756/21 wyjaśnił, że wykładnia przepisów art. 14b § 5b i § 5c O.p. (zakładając, że opinia Szefa KAS jest dla wnioskodawcy niekorzystna) prowadzi do następujących konkluzji. Organ rozpoznając wniosek o interpretację w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanej w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, wydaje interpretację; czyni to nawet wówczas, gdy czynności opisane we wniosku były już wcześniej przedmiotem opinii Szefa KAS. Nie bierze jej jednak pod uwagę, skoro w rzeczywistości przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" nie była spełniona. Jeżeli przesłanka ta występuje, organ bada, czy wydano już opinię w podobnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W przypadku, gdy została ona sporządzona, organ nie zwraca się do Szefa KAS, lecz odmawia wydania interpretacji. Z kolei, gdy stwierdzi brak takiej opinii, zwraca się do Szefa KAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone. Należy podkreślić, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 637/18 wyjaśnił, że "specyfika postępowania interpretacyjnego polega na oparciu się przez organ na informacjach dostarczonych przez wnioskodawcę i dokonaniu oceny na ich podstawie, a nie na podstawie własnego "badania". Nie chodzi przy tym o pewność, że decyzja oparta na art. 119a O.p. będzie wydana, ani że z pewnością może być wydana, ale o "przypuszczenie", które jest "uzasadnione". (...) organ interpretujący nie ma także obowiązku - przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a O.p., zbadania - czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b tej ustawy, wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści podatkowej. (...) w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. (...) Organ interpretacyjny musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby wstanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. iluzorycznym. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 678/17, wskazał, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b O.p. wątpliwościami, odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2293/20.

9. Powyżej powołane poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Wbrew zarzutom Skarżącego Dyrektor KIS wskazał na elementy opisu przestawionego w analizowanym wniosku, które mogą (potencjalnie) wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz identyfikować możliwą korzyść podatkową. Zdaniem Sądu, w zaskarżonym postanowieniu organ precyzyjnie uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Przywołał podstawę prawną swojego działania i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji w całości zgadza się z organem, że elementy wniosku wskazują, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisał Skarżący we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania podatnika może być sztuczny. Jak wskazał Skarżący w opisie sprawy, był on wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta przekształciła się w spółkę komandytową, w której uzyskał on status komandytariusza i związany z tym statusem ogół praw i obowiązków. W przyszłości Skarżący zamierza obniżyć wkład w spółce komandytowej, jak i dokonać odpłatnego zbycia przysługującego mu jako komandytariuszowi ogółu praw i obowiązków. Jego wątpliwości budzi kwestia zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z obniżenia wkładu w Spółce komandytowej bądź z odpłatnego zbycia przez niego przysługującego mu ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, tj. czy Skarżący będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego o koszty uzyskania przychodów stanowiące wartość bilansową majątku (wartość księgową aktywów). Kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów z przedstawionych we wniosku transakcjach obniżenia wkładu w Spółce komandytowej bądź z odpłatnego zbycia przez podatnika przysługującego mu ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej normują: art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej jako "u.p.d.o.f.", ustawodawca nie zdefiniował wyrażenia wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). W celu dookreślenia tego pojęcia należy więc odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. Odnośnie do omawianej kwestii zarysowała się dominująca linia orzecznicza. Zgodnie z nią kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów pozyskanych w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową jest wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego (m.in. wyroki WSA: z 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1101/22; z 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1102/22). Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 735/17 (potwierdzonym orzeczeniem NSA z 19 grudnia 2019 r.): Reasumując, Sąd w ślad za argumentami przedstawionymi powyżej stwierdza, że jako nieprawidłowe należy uznać postulowane przez organ ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy skarżący nabywał wkłady w spółce cywilnej. Jak wykazano bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie akcji". Sąd uznał, że w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki z o.o., gdyż za jej majątek wspólnik objął (nabył) akcje. Innymi słowy, podzielić trzeba zapatrywanie skarżącego, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4104/14, wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2876/13). Powyższe potwierdza również linia orzecznicza, która ukształtowała się w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki osobowej (m.in. wyroki NSA: z 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14 oraz II FSK 4104/14, z 17 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1682/13, a także z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 800/14 oraz z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14).

10. Organ wskazał, że gdyby zastosować korzystniejszą dla Skarżącego interpretację, zgodną z przywołanymi wyrokami sądów administracyjnych, możliwe byłoby ukształtowanie kosztów uzyskania przychodów na poziomie równym wartości bilansowej Spółki z o.o. (spółki przekształcanej) z dnia jej przekształcenia w Spółkę komandytową (spółkę przekształconą). Tym samym w ramach opisanej czynności koszt uzyskania przychodów z obniżenia wkładu w Spółce komandytowej bądź z odpłatnego zbycia przez podatnika przysługującego mu ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej objętych w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. (spółki przekształcanej) mógłby być ustalony na poziomie wartości majątku Spółki z o.o. z dnia jej przekształcenia. W wyniku przekształcenia Spółki z o.o. (spółki przekształcanej) w Spółkę komandytową (spółkę przekształconą) i następczego obniżenia wkładu/zbycia ogółu praw i obowiązków Spółki komandytowej w tak wykreowanym podmiocie dojdzie do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów z obniżenia wkładu/zbycia ogółu praw i obowiązków. Uzasadniony jest więc pogląd, że opisane czynności mogą doprowadzić w szczególności do niepowstania u podatnika zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości, a więc uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a O.p. Omawiana korzyść podatkowa mogłaby być potencjalnie uznana za sprzeczną z celem art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zaistniała sekwencja zdarzeń w przypadku Skarżącego mogą wskazywać, że działania te mogą mieć charakter unikania opodatkowania. Przekształcenie Spółki z o.o. (spółki przekształcanej) w Spółkę komandytową (spółkę przekształconą), a następnie obniżenie wkładu/zbycie ogółu praw i obowiązków z zastosowaniem wyższej wartości kosztów uzyskania przychodów w efekcie dominującej linii orzeczniczej potwierdza te przypuszczenia. Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. W ocenie Sądu nie jest sprzeczne z prawem rozumowanie organu, że opisane we wniosku działania mogą być uznane za sztuczne.

11. Zatem elementy tej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, przy sztucznym sposobie działania uczestników tych czynności.

12. W niniejszej sprawie Dyrektor KIS dokonał szczegółowej analizy opisu przedstawionego we wniosku oraz wyjaśnił, na czym polega sztuczność działania w przyjętym schemacie oraz jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym - przedstawił wystarczającą argumentację, która popierała uzasadnione przypuszczenie, że w odniesieniu do przedstawionego opisu istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p. Ponadto uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

13. Wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Należy też powtórzyć, że jeżeli okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania, to organ interpretacyjny jest zobligowany do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. NSA w wyroku z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17, podkreślił, że w takiej sytuacji organ interpretacyjny traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 522/20).

14. Stanowisko wyrażone przez Szefa KAS w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego (na wiążący charakter opinii Szefa KAS wielokrotnie wskazywał także NSA, np. w wyroku z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 640/18. Pogląd o wiążącym (dla organu) charakterze opinii Szefa KAS można uznać za dominujący w orzecznictwie. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela ten pogląd. NSA w wyroku z 17 listopada 2021 r, w sprawie o sygn. akt II FSK 456/19, trafnie zauważył, że wprawdzie ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter, jednakże wniosek o wiążącym jej charakterze można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. (Nie wydaje się interpretacji) i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji (por. wyroki NSA z 5 marca 2020 r., II FSK 917/18; z 2 grudnia 2020 r., II FSK 3085/18; z 15 czerwca 2021r., II FSK 3675/18). Powołane stanowiska judykatury sąd orzekający w sprawie uznaje za własne.

15. W niniejszej sprawie Dyrektor KIS zobowiązany był do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. W przypadku, gdy wnioskodawca przedstawia stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" występuje, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej.

16. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie przesądza w sposób ostateczny, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zostałaby wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p. Określenie, czy dana czynność lub zespół czynności stanowi unikanie opodatkowania pozostaje przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p. W ramach niniejszego postępowania organ ustalił jedynie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co uzasadniało wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

17. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych przepisów, w tym art. 14b § 5b w związku z art. 119a, art. 3 pkt 18, art. 119c oraz 119d O.p. a także art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 1, art. 14b § 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 w z art. 14h O.p. Dyrektor KIS działał bowiem na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie przeprowadził postępowanie w sprawie w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.).

18. Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

19. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

-----------------------

#