Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1292/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 5 maja 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2009 r. sprawy ze skargi A - J. S., C. J., spółka jawna w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.404 (trzy tysiące czterysta cztery) złote – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi spółki jawnej A w Ś., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] (nr [....]), określającą wymienionej spółce w osobach J. S. oraz C. J., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości 28.506 zł, a także ustającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe 7.590 zł.

W wyniku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2007 r., pośród podatku naliczonego obniżającego podatek należny, spółka A ujęła kwoty wynikające z faktur wystawionych przez B. Z. P, K., ul. [...], to jest z faktury nr [...] z dnia [...] r. z tytułu dostawy wentylatora, silosu dużego, granularki, stacji przesypu tworzywa i układu plastyfikującego (kwota sprzedaży 16.165 zł, w tym VAT 2.915 zł), a także z faktury nr [...] z dnia [...] z tytułu dostawy wytłaczarki do granulacji [...], silosu małego, sita zmiennego, pompy próżniowej i wanny (kwota sprzedaży 124.135 zł, w tym VAT 22.385 zł).

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego odliczenie podatku naliczonego z wymienionych faktur odbyło się z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), gdyż wystawcę faktury należało uznać za podmiot nieistniejący w rozumieniu tego przepisu. Jak bowiem wynikało z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-S. M., Z. P. w przedmiotowym okresie nie prowadził działalności gospodarczej i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie nie pozwoliło zidentyfikować koniecznych danych sprzedawcy, gdyż pod adresem w K. przy ul. [...], Z. P. nie prowadzi działalności gospodarczej, ani też od 2002 roku tam nie zamieszkuje, a przy tym nie można było ustalić aktualnego jego miejsca zamieszkania. W tych okolicznościach należało przyjąć, że wystawca faktury faktycznie nie uczestniczy w obrocie prawnym, a przez to również faktury nie dokumentują rzeczywistej transakcji, skoro jako stronę czynności podawały taki podmiot. Zaniżenie zobowiązania podatkowego w deklaracji VAT-7 uzasadniało też wymiar podatku sankcyjnego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy. Ustaleniom tym i wnioskom organ pierwszej instancji dał wyraz w powołanej wyżej decyzji z dnia [...].

W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że decyzja nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo stwierdzenia, że faktury nie dokumentują rzeczywistej transakcji, organ nie powołał odpowiedniej do tego podstawy prawnej.

Zarzucono dalej wadliwość oceny, że Z. P. jest "podmiotem nieistniejącym", skoro jest osobą fizyczną, której nadto nadany został numer identyfikacji podatkowej (NIP). Przeciwnego wniosku nie uzasadniał brak aktualnych danych siedziby, czy niemożność ustalenia obecnego miejsca zamieszkania. Wadliwe też było stanowisko organu, że faktury dokumentują nierzeczywiste transakcje, skoro nabyte na ich podstawie urządzenia podatnik posiada i wykorzystuje dla celów działalności opodatkowanej (gospodarczej).

Zdaniem odwołującej strony, braku aktualnego zrejestrowania sprzedawcy dla celów podatku od towarów i usług nie mógł stanowić przyczyny pozbawienia spółki A uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy), podobnie jak zaniechanie rozliczenia podatku należnego przez sprzedawcę.

Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Powołując przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ drugiej instancji wskazał, że dla realizacji uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, konieczne jest także posiadanie faktury odpowiadającej ściśle zdarzeniu, które dokumentuje, to jest aby wymieniała sprzedawcę faktycznie dokonującego dostawy towarów. Przy tym, zakres odliczenia podatku ogranicza między innymi unormowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia. Ponieważ jest tu mowa o "podmiocie", to wymienioną regulację odnieść należy do przypadków wystawienia faktur przez takie osoby i jednostki, które nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Z. P. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od dnia [...] do dnia [...], a nadto działalność gospodarczą zlikwidował z dniem [...]. Według stanu na dzień [...] nie figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, a jedynie w bazie POLTAX jako osoba fizyczna, zamieszkująca pod adresem w K. przy ul. [...]. Według informacji administratora budynku, pod wymienionym adresem nie przebywa od 2002 roku, ani też nie prowadzi działalności gospodarczej. Pomimo, że dane Centralnego Biura Adresowego wskazywały na adres stałego zameldowania (od dnia [...]) w K. przy ul. [...], to kierowane tam wezwania nie zostały podjęte, a czynności przedsięwzięte przez pracowników właściwego organu nie potwierdziły faktu zamieszkiwania Z. P. także pod tym ostatnim adresem.

Z kolei na skutek dodatkowego postępowania wyjaśniającego ustalono, że właściwy organ ewidencyjny (Prezydent Miasta K.) decyzją z dnia [...] wykreślił w ewidencji działalności gospodarczej wpis (dokonany w dniu [...]) dotyczący przedsiębiorcy: P. Z. B w K., ul. [...], natomiast decyzją z dnia [...] ten sam organ wykreślił wpis (dokonany w dniu [...]) dotyczący przedsiębiorcy: P. Z. C w K. przy ul. [...]. Poza tym z informacji ZUS wynikało, że do dnia [...] Z. P. zgłoszony był do ubezpieczenia społecznego przez Grodzki Urząd Pracy w K., a po tym okresie brak jest dalszych zgłoszeń. Ustalono też, że wyrokiem Sądu Rejonowego dla K.-Ś. z dnia [...], Z. P. skazany został na 5 lat pozbawienia wolności, a także że na postawie zaświadczenia lekarskiego został zwolniony z aresztu i obecnie nie jest znane miejsce jego pobytu.

Według organu drugiej instancji, w świetle powyższych ustaleń należało przyjąć, że przedmiotowe faktury nie mogły stanowić potwierdzenia nabycia maszyn i urządzeń od B Z. P., ul.[...] w K.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.03.2005 r. (sygn. akt FSK 1741/04) organ wskazał, że ze względu na istotę podatku VAT, za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarówno w dacie wystawienia przedmiotowych faktur, ani też w okresie późniejszym niemożliwe było zidentyfikowanie kontrahenta spółki, to jest B Z. P. jako podatnika podatku od towarów i usług. O pozorności istnienia tego podmiotu świadczyły przede wszystkim: zaprzestanie faktycznej działalności, brak siedziby dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, ukrywanie prawdziwego adresu zamieszkania Z. P., brak dokumentacji księgowej, niewypełnienie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych. W sumie więc nie można było uznać, że dostawę towarów zrealizował podmiot gospodarczy B Z. P., co powodowało też ocenę, że faktury, ze względu na dane sprzedawcy, nie dokumentują rzeczywistej transakcji.

Zdaniem organu spółka [...] nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, wyrażającej się w dokładniejszym analizowaniu danych nowych kontrahentów, tym bardziej że do nabycia doszło na podstawie oferty internetowej nie zawierającej dokładnych danych oferenta. Sam fakt odbioru maszyn i urządzeń w T. na terenie C, a nie pod adresem podmiotu B Z. P., powinno skłaniać do weryfikacji danych sprzedawcy, do czego podstawę stanowić mógł przepis art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do argumentów odwołania organ drugiej instancji wskazał, że wystawienie dwóch faktur w tym samym dniu nie przesądza o tym, że wystawca faktur prowadził działalność w sposób zorganizowany i ciągły.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 w związku z art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 1 i pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy nie zebrały całego materiału dowodowego, albowiem nie ustaliły czy rachunek bankowy, na który spółka dokonała zapłaty utrzymywany był w związku z działalnością gospodarczą, czy też nie. Badanie obrotów na tym rachunku mogłoby nadto doprowadzić do ustaleń, czy Z. P. dokonywał innych jeszcze transakcji. Nie ustalono zasad umieszczania ofert w portalu internetowym, a zwłaszcza, czy wymagało to rejestracji sprzedawcy. Nie przesłuchano także kierowcy, który przewoził maszyny i urządzenia z T.

Zdaniem strony, nie można było mówić o nieistnieniu sprzedawcy, skoro Z. P. jest osobą fizyczną i posługiwał się swoim numerem identyfikacji podatkowej. Dla celów podatkowych zasadnicze znaczenie ma identyfikacja zgodna z ustawą z dnia [...] o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników. Nietrafne było także stanowisko organu skarbowego, że transakcje były nierzeczywiste, albowiem doszły do skutku pomiędzy obiema stronami (kontrahentami), miały za przedmiot konkretne towary i realizowały wzajemne uprawnienia oraz obowiązki (wydanie – odebranie rzeczy, zapłata). Przy niespornym posiadaniu maszyn przez spółkę, podważając rzeczywisty charakter nabycia, organ powinien był ustalić, jakie było faktyczne (inne) źródło nabycia. Podniesiono też w skardze, że pomimo stanowiska odnośnie nierzeczywistego charakteru transakcji, decyzja nie zawiera w tym zakresie odpowiedniej podstawy prawnej, w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca wskazała, że ograniczenie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego może mieć miejsce o tyle, o ile przewidziane zostało w dyrektywie VAT, podczas gdy nie ma tam analogicznego unormowania do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) polskiej ustawy. Z kolei ustawa o podatku od towarów i usług nie determinuje odliczenia ze względu na zamiar oszustwa przez wystawcę faktury, stąd zamiar ten nie jest istotny dla prawa nabywcy do odliczenia. Niezależnie od tego podniosła strona, że ponieważ zakaz obniżenia podatku należnego organy wywiodły zasadniczo z barku rejestracji sprzedawcy dla celów podatkowych, to i tak nie było podstaw do ograniczenia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, albowiem dostawa towarów dokonana przez przedsiębiorcę podlegała opodatkowaniu bez względu na zachowanie warunków oraz form określonych w przepisach (art. 5 ust. 2 ustawy).

Podniesiono również w skardze, że zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług naruszało art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pośród przedmiotów opodatkowania, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, nie ma przypadku na podstawie którego można wymierzyć podatek sanacyjny. Poza tym brak było podstaw do stosowania wymiaru sankcyjnego, gdyż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter środka specjalnego, wdrożenie którego do porządku prawnego wymagało przeprowadzenia procedury, o której mowa w art. 27 ust. 1-4 VI. Dyrektywy, czego Państwo Polskie nie zrealizowało. W tym stanie rzeczy należałoby odmówić stosowania art. 109 ust. 4 ustawy podatkowej. Wniosła spółka o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga była uzasadniona.

Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie było uprawnienie skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez B Z. P., K. ul.[...]. Jako podstawę decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej powołał przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, według którego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami (lub fakturami korygującymi), wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur (faktur korygujących).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wątpliwości skargi odnośnie zgodności tego unormowania z przepisami dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, to należy stwierdzić, że jakkolwiek ujęte ono zostało (unormowanie) przez krajowego ustawodawcę w formie "zakazu (ograniczenia) odliczenia", to ocena zgodności tej regulacji z prawem wspólnotowym nie może się sprowadzać jedynie do poszukiwania w dyrektywie (dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz.U.UE.L.06.347.1) tak samo brzmiących przepisów, a zwłaszcza w tytule X. rozdziale 3. dyrektywy, zatytułowanym "Ograniczenia prawa do odliczenia". Nie mniej istotna jest bowiem pozostała regulacja dyrektywy, a w szczególności dotycząca zasad opodatkowania oraz pozytywnych przesłanek prawa do odliczenia.

Wskazać przeto należy, że na gruncie dyrektywy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów (odpłatne świadczenie usług) wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a) i lit. c) dyrektywy), zaś podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą (art. 9 ust. 1). Obowiązkiem podatnika dokonującego dostaw towarów (świadczenia usług) jest wystawienie faktury (art. 220 dyrektywy). Z kolei według art. 167 dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Na podstawie zaś art. 168 lit. a), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są do na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, jest on uprawniony do odliczenia od kwoty VAT, kwoty takiego podatku należnego lub zapłaconego od towarów i usług, które zostały mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Z przedstawionych unormowań wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług obejmuje obrót (profesjonalny), dokonywany przez podatników, którymi są podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Prawo do odliczenia przez nabywcę, obejmuje podatek należny od podatnika (podmiotu profesjonalnego) dokonującego dostawy towarów (świadczenia usług) na rzecz podatnika, korzystającego z odliczenia (tego podatku). Dostawa towarów (świadczenie usług) ma być dokumentowana fakturą, sporządzoną zgodnie z określonymi wymaganiami, zaś nabywca, dla celu skorzystania z odliczenia musi taką fakturę posiadać.

W świetle przedstawionych reguł, nie można stwierdzić, ażeby regulacja art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) polskiej ustawy, co do zasady była sprzeczna z dyrektywą. W przypadku faktury pochodzącej od podmiotu nieistniejącego, nie można uznać ażeby dokumentowała ona faktyczną transakcję pomiędzy podmiotami, wskazanymi w jej treści (w odniesieniu do sprzedawcy). Jeżeli podmiot nie istnieje, to w istocie rzeczy faktura podająca jego dane jako podmiotu transakcji (sprzedawcy) jest fikcyjna. W innym ujęciu, sytuację taką można opisać i w ten sposób, że nabywca nie posiada faktury, która odzwierciedlałaby dostawę towarów (świadczenie usług) przez podmiot faktycznie dokonujący czynności. Tymczasem z przepisów dyrektywy nie można wyprowadzić uprawnienia do odliczenia podatku z samego tylko posiadania faktury, albo też z samego nabycia towaru (usługi), gdyż uprawnienie to podatnik-nabywca czerpie z obowiązku podatkowego sprzedawcy, który ma być udokumentowany fakturą.

Podobnie rzecz wygląda, gdy chodzi o faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że chodzi tu zasadniczo o przypadki gdy faktura wystawiona została przez podmiot nie będący podatnikiem (na przykład wyrok NSA z dnia 16.10.2008 r., sygn. akt I FSK 1152/07, nie publ.). Podzielając ten punkt widzenia należy uznać, że również w zakresie dyskwalifikacji faktur pochodzących od podmiotu, który nie jest uprawniony do ich wystawienia (nie - podatnik), przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostaje w sprzeczności z unormowaniami dyrektywy, która prawo do odliczenia łączy z obowiązkiem podatkowym poprzednika w obrocie, a ten zaś powstać może jedynie w odniesieniu do podmiotów działających w takim charakterze, to jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 13.12.1989 r. ETS stwierdził, że prawo do odliczenia przewidziane w VI Dyrektywie nie ma zastosowania do podatku, który jest należny jedynie z powodu wykazania go na fakturze (sprawa C-342/87 – Geniusz Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), przytoczony za: Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, pod red. A. Bącala, Wrocław 2008, s. 443).

Powyższe odniesienie do regulacji wspólnotowej ma w gruncie rzeczy charakter porządkujący, albowiem z powyższych uwag wynika też, że na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów, pojęcie "podmiot nieistniejący" należy rozumieć dosłownie, to znaczy, że chodzi o podmiot, którego faktycznie nie ma. Wniosek taki wyklucza ustalenie, że określony podmiot istnieje. Zwraca się na to uwagę w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (między innymi w powołanym już wyroku z dnia 16.10.2008 r., a także w wyrokach z dnia 25.02.2009 r., sygn. akt I FSK 1771/07, niepubl., z dnia 29.01.2009 r., sygn. akt I FSK 1821/07, niepubl., z dnia 5.12.2008 r., sygn. akt 1443/07, niepubl.). Z tego też względu nie można było podzielić stanowiska organu podatkowego, że Z. P. jest podmiotem nieistniejącym, skoro z ustaleń organów wynikało, że jest osobą fizyczną, a nawet – jak twierdzi organ odwoławczy - został skazany wyrokiem karnym (a przy tym opuścił areszt), przez co wymieniony przepis krajowy nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Oceniając jednak argumentację organu odwoławczego, nie można nie dostrzec, że w okolicznościach dotyczących Z. P. poszukiwał również uzasadnienia dla tezy, że faktura pochodząca od tej osoby (zawierająca jego dane jako wystawcy) nie dokumentowała faktycznej transakcji pomiędzy nim a skarżącą spółką, na co zasadnie zwrócono uwagę pośród argumentów skargi, a co wskazywałoby na przeszkodę do odliczenia podatku wynikającą z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym trzeba odnotować, że z uwzględnieniem powyżej przedstawionych zasad dyrektywy Rady 2006/112/WE, także i w przypadku tego unormowania nie można stwierdzić, ażeby naruszało postanowienia dyrektywy, skoro i tutaj chodzi o sytuację, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego nabycia, to jest pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści, a tym bardziej, gdy nie było jakiegokolwiek nabycia (towarów lub usług).

Jednakże, gdy chodzi o możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, to w tym zakresie nie można było uznać, ażeby sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Jak już zaznaczono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy wystawiono fakturę, której nie towarzyszyła jakakolwiek transakcja (nie dokonano czynności), ale również w przypadku, gdy faktura wskazuje na inne podmioty, niż faktyczne strony transakcji. W takim bowiem przypadku faktura również stwierdza czynność, która nie została dokonana - pomiędzy określonym (w jej treści) stronami.

Tak więc chcąc podważyć uprawnienie skarżącej do odliczenia podatku ze spornych faktur, ustalenia faktyczne powinny być ukierunkowane na stwierdzenie, że Z. P., jako wystawca faktur (tego organy dotychczas nie podważyły) nie wykonał (nie mógł wykonać) czynności podlegającej opodatkowaniu – dostawy maszyn i urządzeń. Jednakże wniosek w tym zakresie nie wynika z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Przede wszystkim badaniem swoim organy nie objęły okoliczności towarzyszących nabyciu spornych maszyn i urządzeń, które niewątpliwie miało miejsce, co przyznaje się również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie sprawdzono w postępowaniu podatkowym, czy wobec tego, że odbioru maszyn (urządzeń) dokonano w T. na terenie należącym do C, gdzie dokonano również próbnego rozruchu, Z. P. prowadził działalność gospodarczą. Nie wynika z akt sprawy, ażeby organy w niniejszej sprawie zasięgały również informacji u naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla tego miejsca (według miejsca wykonywania czynności, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zdaniem Sądu dopiero ustalenia odnoszące się do okoliczności transakcji, w powiązaniu z innymi danymi, wynikającymi z dotychczasowych dowodów, mogą pozwolić na ustalenie, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. Należy zaznaczyć, że nie są pozbawione znaczenia dotychczasowe ustalenia, które zasadniczo sięgają okresów z przeszłości i obrazują działalność (brak działalności gospodarczej) Z. P.. W tym wszakże zakresie należy zauważyć, że organy nie wyczerpały wszystkich możliwości, jakie im dawał zgromadzony w aktach materiał, a mianowicie, nie poczyniły ustaleń odnośnie wyników (zebranych informacji) w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej K. w stosunku do wymienionej osoby, którą nadto w toku czynności przesłuchano. Jakkolwiek czas wszczęcia kontroli oraz jej przedmiot wskazują, że kontrola dotyczyła zdarzeń sprzed okresu, w którym wystawiono sporne faktury, to mając na uwadze, że w niniejszej sprawie organ za doniosłe uznał fakty z zaszłego okresu, celowym było sięgnięcie także po ten materiał, zwłaszcza, że przedmiotem kontroli było także prowadzenie przez Z. P. niezgłoszonej działalności gospodarczej (pismo Dyrektora UKS w K. z dnia [...] – akta administracyjne, k. – 27).

Nie był trafny zarzut skargi, że przepis art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z art. 5 ust. 1 tej ustawy, gdyż unormowania te nie konkurują ze sobą, dotycząc różnej materii. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter sankcji administracyjnej, przeto nie będąc podatkiem od towarów i usług, nie wynika z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody należało uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. wydana została z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji miało podstawę w przepisie art. 152 wymienionej obok ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sadowego, w jej art. 200.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy – tak jak to powyżej przedstawiono – powinien uzupełnić materiał dowodowy, czyniąc ustalenia odnośnie okoliczności transakcji nabycia maszyn i urządzeń oraz o informacje dotyczące działalności Z. P., jakie zebrano w toku kontroli skarbowej.