Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1551/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 818/20 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2016 r. do stycznia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Marzena Łozowska Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 16 marca 2021 r. w sprawie I SA/Bd 818/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS) z 30 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2016 r. do stycznia 2017 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi na opisaną wyżej decyzję DIAS utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 21 stycznia 2020 r., którą w stosunku do skarżącej dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2016 r. do stycznia 2017 r. oraz określono wysokość kwot podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej przez następujące podmioty: P.H.U.T. "K." S. K., D. Z. N., B. Sp. z o.o., P. A. oraz R. K., dokumentujące nabycie biżuterii srebrnej, jak również faktury dokumentujące sprzedaż tych towarów przez skarżącą na rzecz: M. P., B. Sp. z o.o. i K. Kft., nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, przy czym skarżąca świadomie uczestniczyła w opisanym procederze obrotu fikcyjnymi dokumentami księgowymi. Wobec powyższego Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego co do tego, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez ww. podmioty fakturach zakupu towarów (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), a także, że zasadne było określenie jej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wykazanymi przez skarżącą a uznanymi za fikcyjne dostawami towarów.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca zakwestionowała powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) błąd wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347/1), dalej: dyrektywa VAT, skutkujący uznaniem, że podmiotem odpowiedzialnym do zapłaty podatku jest ta osoba, której danych użyto przy wystawieniu tzw. "pustych faktur", a nie ta osoba, która je wystawiła i która nie była do tego umocowana i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w stosunku do skarżącej;

b) art. 2, art. 7, art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez naruszenie określonych w ww. przepisach zasad demokratycznego państwa prawnego, lojalności Państwa wobec obywateli, zasady sprawiedliwości społecznej - przez dokonanie rażąco niekorzystnej dla podatnika wbrew regule in dubio pro tributario, interpretacji przepisów u.p.t.u. - art. 108, udzielenie jednostronnej ochrony interesom fiskalnym Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe podatnika, którego obciążono zapłatą podatku od towarów i usług, pomimo tego iż nie wykonał on żadnych działań gospodarczych, które stanowiłyby podstawę do wystawienia faktury i zapłaty podatku, zaś faktury, z których ma rzekomo wynikać obowiązek zapłaty podatku, zostały sfałszowane na szkodę podatnika przez osobę trzecią;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Bydgoszczy skargi "Spółki" w sytuacji gdy decyzja nr [...] z dnia 30 września 2020 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121, art. 123, art. 127, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania;

b) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., polegającego na nierozważeniu wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. czy zaistniały okoliczności stanowiące podstawę do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w szczególności pominięcie faktu, że B. P. nie była wystawcą "pustych faktur";

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Bydgoszczy skargi "Spółki" w sytuacji gdy decyzja nr [...] z dnia 30 września 2020 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 121 § 1, art. 190 § 1, art. 192 i art. 198 O.p. w zw. z art. 168 dyrektywy VAT oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez uniemożliwienie B. P. zapoznania się ze wszystkimi aktami zebranymi w toku postępowań prowadzonych m.in. w: M. P. z/s w H., R.K. z/s w H., P. A. z/s w B., "D." Z. N. z/s w B., PHU "K." K. S. z/s w L., B. Sp. z o.o. z/s w W., co tym samym powoduje, że całe postępowanie podatkowe przeprowadzono z uchybieniem art. 123 O.p. i nie umożliwiono podatnikowi uczestnictwa w każdym stadium postępowania;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Bydgoszczy skargi w sytuacji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

e) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedopełnienie przez Sąd pierwszej instancji wymogów w zakresie wskazania w uzasadnieniu wyroku podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz jej faktycznego wyjaśnienia, w szczególności poprzez lakoniczne wyrażenie przez Sąd stanowiska wobec zarzutów skargi.

W skardze kasacyjnej wniesiono przy tym o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona oświadczyła, że zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie.

Jednocześnie w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o przyznanie pełnomocnikowi skarżącej kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. DIAS oświadczył, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, zasadniczo z uwagi na wadliwość sformułowania jej zarzutów.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

3.2. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu postawionych zarzutów. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 31 października 2017 r., I GSK 2343/15). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione.

3.3. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że dostawy towarów (wyrobów ze srebra) wykazane na rzecz skarżącej przez: P.H.U.T. "K." S.K., D. Z. N., B. Sp. z o.o., P. A. oraz R. K., a następnie ich sprzedaż przez skarżącą dla: M. P., B. Sp. z o.o. i K. Kft. stanowią fikcyjne transakcje w zakresie obrotu biżuterią srebrną. Stwierdzono, że podmioty uczestniczące w łańcuchu tych transakcji generowały nierzetelne faktury w celu upozorowania obiegu towarów, mając pełną świadomość nielegalnego charakteru swojej działalności. Rzekomi dostawcy nie dysponowali towarem opisanym na fakturach sprzedaży, nie ma również podstaw, aby przyjąć, że towar opisany na spornych fakturach pochodził z innego źródła, bowiem udowodniono fikcyjność dostaw również na wcześniejszych etapach obrotu.

3.4. W sporządzonej przez pełnomocnika strony skardze do Sądu pierwszej instancji stwierdzono, że :

"Istota sporu pomiędzy B. P. a organami podatkowymi sprowadza się w zasadzie do ustalenia czy można pani B. P. przypisać odpowiedzialność z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. W tym celu należy zweryfikować czy B. P. wystawiła puste faktury, czy o nich wiedziała, czy też odbyło się to za jej aprobatą. Poza sporem jest natomiast fakt, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe dużo uwagi w decyzjach poświęciły nierzetelności transakcji zamiast wskazaniu czemu negatywne skutki obciążają właśnie panią B. P.. Mając na uwadze treść zeznań złożonych przez pana P. P. w toku przesłuchania w dniu 25 września 2018 r. przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w B. Strona nie kwestionuje tego, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jedynie podnosi, że to nie ona wystawiła te faktury i tym samym nie można obarczyć jej skutkami ich wystawienia określonych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.".

Konstatując skargę stwierdzono, że:

"(...) wymierzenie pani B. P. podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT narusza ten przepis, ponieważ Strona nie była osobą wystawiającą fikcyjne faktury w rozumieniu tego przepisu, w których wykazano kwoty VAT, a w toku postępowania podatkowego organy nie udowodniły, że pełnomocnik, który faktycznie wystawił takie faktury, działał w porozumieniu z mocodawcą i w granicach upoważnienia, którego mocodawca mu udzielił. Odpowiedzialność za wystawienie pustych faktur spoczywa na podmiocie, który wystawił fakturę, a nie na podmiocie którego dane zostały umieszczone na dokumencie księgowym. Powyższe wynika z przytoczonego powyżej orzeczenia NSA o sygn. akt I FSK 1459/15 oraz sygn. akt I FSK 1037/17.".

3.5. W skardze kasacyjnej - pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji, który nie uwzględnił złożonej skargi - sformułowano dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 203 dyrektywy VAT oraz art. 2, art 7, art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji, którymi strona podważa wykładnię i zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że podmiotem odpowiedzialnym do zapłaty podatku jest ta osoba, której danych użyto przy wystawieniu tzw. "pustych faktur", a nie ta osoba, która je wystawiła i która nie była do tego umocowana.

W uzasadnieniu tego stanowiska powtórzono zasadniczo argumentację zaprezentowaną w tym zakresie w skardze do Sądu pierwszej instancji.

Zwrócić jednak należy uwagę na to, że Sąd pierwszej instancji zgodził się z wykładnią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zaprezentowaną w wyroku NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1459/15, na którą powołała się strona skarżąca w skardze, a więc ze stanowiskiem, że nie jest wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot, co obejmuje również sytuację, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd ten jednak, podzielając to stanowisko, stwierdził jednocześnie, że "nie mogło ono znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na ustalone uwarunkowania faktyczne", po czym przedstawiając ocenę okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, podzielił pogląd organów, że:

- nie można uznać , że dane skarżącej, jako podatnika wystawiającego faktury na rzecz kontrahentów, zostały w treści tych faktur ujęte w sposób bezprawny, będący efektem "podszycia się" pod nią przez osobę trzecią, gdyż skarżąca osobiście tych dokumentów nie wystawiła,

- skarżąca udzieliła pełnomocnictwa mężowi, a tym samym powierzyła sprawy firmy osobie trzeciej, a z akt sprawy nie wynika, aby przejawiała jakiekolwiek zainteresowanie działaniami męża; natomiast z okoliczności sprawy wynika, iż miała wiedzę, że jej firma jest stroną transakcji handlowych, gdyż prowadząc w tym samym czasie sprzedaż detaliczną biżuterii i części samochodowych przez portal Allegro, skarżąca bez wątpienia korzystała z konta bankowego firmy, np. w celu zweryfikowania płatności, zatem będące wynikiem działań P. P. operacje na rachunku bankowym, były skarżącej znane, a mimo to nie wzbudziły uzasadnionych podejrzeń.

Z powyższego wynika, że zwalczając – zdaniem strony skarżącej wadliwe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – należało w pierwszym rzędzie podważać wadliwą ocenę ustaleń faktycznych organów (Sądu) w powyższym zakresie, co uczynić należało poprzez sformułowanie stosownych zarzutów kasacyjnych podnoszących naruszenie przepisów postępowania (przede wszystkim art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p.).

3.6. Strona skarżąca wprawdzie podniosła w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 123, art. 127, art. 187 i art. 191 O.p., lecz jednak – jak wynika z ich uzasadnienia – w zupełnie innym aspekcie. Skupiono się bowiem na kwestionowaniu prawidłowości pozyskania materiału dowodowego sprawy, poprzez niewłączenie do akt tej sprawy dokumentów źródłowych, na podstawie których zostały sporządzone włączone do materiału dowodowego protokoły kontroli innych podmiotów oraz wydane wobec nich decyzje, na które powoływały się inne organy. W konsekwencji tego podniesiono, że skarżąca nie mogła się zapoznać ze wszystkimi dokumentami zebranymi w sprawach, których wynik obciążał skarżącą, co jej zdaniem "narusza przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy" oraz "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a.".

Tak postawiony zarzut procesowy w kontekście sformułowanego zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uznać należy za całkowicie chybiony, skoro strona sama uznała, że poza sporem jest fakt, że faktury otrzymane przez skarżącą oraz wystawione w jej imieniu nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a weryfikacji wymagało, czy B. P. wystawiła puste faktury, czy o nich wiedziała, czy też odbyło się to za jej aprobatą. W kontekście tego strona skarżąca w żaden sposób nie wskazała jaki wpływ na ustalenia w tym zakresie miałoby mieć procesowe uchybienie w postaci niewłączenia "do akt sprawy dokumentów źródłowych na podstawie których zostały sporządzone włączone do materiału dowodowego protokoły kontroli innych podmiotów oraz wydane wobec nich decyzje". Zasadności ww. zarzutu procesowego nie potwierdza też lakoniczne stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że "Skarżąca zarówno w odwołaniu od decyzji, jak również w skardze do WSA zwróciła uwagę na treści zeznań wszystkich osób, zarówno wystawców jak i odbiorców faktur, z których wynika, że nie była ona osobą, z którą dokonywali uzgodnień, nikt z nią nie rozmawiał, nikt jej w ogóle nie kojarzy, nikt nie wskazał, że cokolwiek wiedziała itp.", gdyż po pierwsze stwierdzenie to wskazuje, że formułując je skarżąca bazowała na dostępnym jej materiale dowodowym (zeznaniach znajdujących się w aktach), a po drugie - z ustaleń organów wcale nie wynika inny wniosek niż wyrażony powyżej w skardze, tzn. że wystawcy i odbiorcy faktur nie kontaktowali się ze skarżącą, lecz z jej umocowanym przez nią mężem.

3.7. W skardze do Sądu pierwszej instancji wskazano, że "W aktach sprawy znajdują się liczne i spójne ze sobą dokumenty wskazujące na to, że to nie pani B. P. powinna być adresatem decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT" i przywołano następnie dowody – zdaniem skarżącej – "potwierdzające brak udziału pani B. P. w przypisywanym jej procederze".

W skardze kasacyjnej nie tylko zabrakło takiej argumentacji, lecz ponadto nie sformułowano procesowego zarzutu kasacyjnego podnoszącego wadliwość poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych (jak wskazano powyżej sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe nakierowane są na inne niż powyższe okoliczności).

Skarżąca strona na wadliwe ustalenia w spornym zakresie wskazuje w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podnosząc np., że "Pani B. P. nie wystawiła spornych FV i nie udzieliła pełnomocnictwa do jego wystawiania w zakresie w jakim nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wystawił je P.P., który działał poza umocowaniem i dokonał tego w swoim imieniu i na swoją rzecz", a zatem to "nie pełnomocnictwo było kluczem do wyłudzenia podatku VAT i to nie pełnomocnictwo umożliwiło panu P. P. udział w wyłudzeniu podatku VAT. Proceder taki był możliwy wyłącznie i tylko dzięki wykorzystaniu zaufania jakim obdarzyła go żona i udawana chęć pomocy w prowadzeniu działalności gospodarczej.". Taka jednak argumentacja powinna być przez stronę prezentowana w uzasadnieniu stosownie skonkretyzowanego w tym przedmiocie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, podnoszącego wadliwość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a nie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W związku z tym wskazać należy, że nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (zob. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., I OSK 1171/12, LEX nr 1298298). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12, LEX nr 269660; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11, LEX nr 1340137).

Zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego nie może doprowadzić do zakwestionowania wyroku w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie stanowi bowiem właściwej drogi do kwestionowania, niejako za jego pośrednictwem, ustaleń faktycznych. Podważenie ustaleń faktycznych możliwe jest wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., sformułowany i uzasadniony w kontekście kwestionowanych ustaleń faktycznych, odnoszących się do prawidłowości zastosowanego w sprawie prawa materialnego. Innymi słowy: zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego wadliwe zastosowanie na tle określonego stanu faktycznego, który strona kwestionuje, musi korelować ze stosownym zarzutem naruszenia przepisów postępowania, podważającym prawidłowość poczynionych ustaleń w sprawie.

3.8. W sytuacji podniesienia w skardze kasacyjnej wyłącznie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), bez jego wsparcia prawidłowo skonstruowanym i uzasadnionym zarzutem procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do zajmowania stanowiska w kwestii poprawności ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy w spornym zakresie, tzn. czy prawidłowo w rozpatrywanej sprawie ustalano, że skarżącą uznać należy za wystawcę fikcyjnych faktur w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.9. Wskazać przy tym także należy, że w prawidłowo sporządzonej w tej sprawie skardze kasacyjnej należało także sformułować zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz stosownego zarzutu procesowego kwestionującego ustalenia organów (sądu) co do świadomości skarżącej odnośnie odliczenia podatku z fikcyjnych faktur, tzn. niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu z jej udziałem.

Niepodważenie bowiem - stosownym zarzutem kasacyjnym - prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oznacza prawidłowość ustalenia, że skarżąca była podmiotem świadomym uczestnictwa w obrocie fikcyjnymi fakturami, tzn. niedokumentującymi faktycznie dokonanych przez nią zakupów towarowych, co już samo w sobie musi wykluczać brak jej świadomości co do faktu wystawiania w ramach jej działalności gospodarczej fikcyjnych faktur dokumentujących dalszą "sprzedaż" nienabytych w rzeczywiści towarów.

3.10. Za niezasadny uznać przy tym należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji spełnił wymogi tego przepisu sporządzając uzasadnienie zaskarżonego wyroku. W szczególności odniósł się do twierdzeń strony zawartych w jej skardze, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia, oraz przedstawił argumentację dającą - w jego ocenie - podstawy do uznania zarzutów skargi za niezasadne.

3.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w tym zakresie za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw zaskarżenia.

W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 P.p.s.a. oddalono.

Z uwagi na objęcie skarżącej prawem pomocy w całkowitym zakresie, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

3.12. Odnośnie sformułowanego w skardze kasacyjnej wniosku w zakresie przyznania wynagrodzenia pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wynagrodzenie pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu za udzieloną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 P.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 – 261 P.p.s.a. Stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 18), pełnomocnik powinien złożyć wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu stosowne oświadczenie, o jakim mowa w tym przepisie i zwrócić się do tego sądu z wnioskiem o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Marzena Łozowska

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.