Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 604/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Piotr Godlewski, Sędzia NSA Stanisław Śliwa, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. spółka z o.o. B. sp.k. z siedzibą w R. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 500/16 oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 kwietnia 2016 r., nr 1801-PT2.4213.8.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) wznawia postępowanie zakończone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 500/16, 2) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 500/16, 3) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia {...} kwietnia 2016 r. nr {...}Dyrektor Izby Skarbowej w{...}, po rozpatrzeniu odwołania z dnia {...} czerwca 2013 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w {...}z dnia {...} czerwca 2013 r. nr: {...}określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości {...}zł w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0,00 zł - uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił "P" z siedzibą w {...}(dalej: spółka/skarżąca) w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości {...}zł. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0,00 zł.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę, w której żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT) poprzez błędną wykładnię pojęcia "całości świadczenia należnego od nabywcy", a która doprowadziła do przyjęcia, że w sytuacji wniesienia aportu w formie niepieniężnej podstawę opodatkowania stanowi wartość nominalna objętych udziałów,

- art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz.U. UE.L nr 347/1, dalej Dyrektywa VAT) oraz wykładni pojęcia zapłaty dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że w tej konkretnej sytuacji podstawa opodatkowania winna być ustalona w oparciu o wartość nominalną objętych udziałów,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie odliczenia podatku naliczonego w części przewyższającej wartość nominalną objętych udziałów, pomimo że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia zawyżenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności stanowiącej podstawę odliczenia,

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2013 r. pomimo, iż złożona deklaracja za ten miesiąc była prawidłowa,

- art. 3a ust. 3 w związku z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zasady lojalności unijnej i nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE odnoszącego się do wykładni podstawy opodatkowania dla celów VAT, w szczególności pojęcia "całości świadczenia należnego do nabywcy".

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł i jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dniu 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 500/16 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w{...} z dnia {...} kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.

Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 232/17 zwrócił skargę kasacyjną Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie w celu usunięcia dostrzeżonych braków. W uzasadnieniu wskazując, że w wyniku wstępnego badania złożonej przez spółkę skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 500/16, Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł brak formalny uniemożliwiający nadanie temu pismu biegu, tj. brak pełnomocnictwa, z którego w sposób niewątpliwy wynikałoby, że doradca podatkowy, który w imieniu spółki sporządził i wniósł skargę kasacyjną, jest umocowany do dokonania tych czynności procesowych.

Ponadto NSA stwierdził, że udzielający pełnomocnictwa substytucyjnego doradca podatkowy A.C.jako podstawę do tego działania wskazał pełnomocnictwo z dnia 10 czerwca 2013 r. Tymczasem z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo to upoważnia do działania w imieniu "P" a więc poprzednika prawnego skarżącej spółki. Podkreślenia wymaga, że podmiot, do którego zastępowania upoważniony został doradca podatkowy A.C. , został wykreślony z rejestru przedsiębiorców KRS-u przed dniem wszczęcia postępowania sądowego w przedmiotowej sprawie, a nawet przed dniem wydania zaskarżonej w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Powołanie się na pełnomocnictwo pochodzące od innego podmiotu niż spółka będąca stroną w sprawie, i to podmiotu już nieistniejącego w dacie wniesienia skargi, a zatem pozbawionego zdolności sądowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie może świadczyć o skutecznym wyrażeniu przez skarżącą spółkę woli występowania w niniejszym postępowaniu przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego A.C. . Stąd nie sposób uznać, że wskazany doradca podatkowy wykazał, że jest pełnomocnikiem strony tego postępowania sądowego, tj. spółki "P". Skoro zgodnie z art. 37 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) pełnomocnik jest obowiązany dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa, a mocodawcą tym – z oczywistych względów – powinna być strona postępowania sądowoadministracyjnego, a nie inny podmiot, nie ulega wątpliwości Sądu, że wymóg ten nie został spełniony w sprawie.

Na mocy zarządzenia z 5 lipca 2017 r. Przewodniczący Wydziału I WSA wezwał dor. pod. M.M. do przedłożenia pełnomocnictwa umożliwiającego reprezentowanie "P" w tym do wniesienia skargi kasacyjnej z 19 grudnia 2016 r. w terminie 7 dni pod rygorem odrzucenia wymienionego środka odwoławczego. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik złożyła uwierzytelnioną kopie pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego jej przez dor. pod. A.C. do występowania przed sądami administracyjnymi obu instancji w imieniu " P" w sprawie ze skargi na decyzję DIS z {...} kwietnia 2016 r., nr{...}, dotyczącą rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.

Postanowieniem z 28 lipca 2017 r. WSA, na podstawie art. 178 w zw. z art. 176 § 2 i art. 46 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a." ), odrzucił skargę kasacyjną spółki.

NSA postanowieniem z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I FZ 301/17 oddalił zażalenie na wyżej wskazane postanowienie WSA w Rzeszowie.

Skargą z 4 czerwca 2018 r. spółka reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 500/16, który zapadł w sprawie skargi "P"w {...}na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w {...}z dnia {...} kwietnia 2016 r. nr {...}w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.

Skarga została oparta na przesłance określonej w art. 271 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca podniosła, że w sprawie w której wydano wyrok w dniu 20 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 500/16 orzekał sędzia G.P.który brał udział w wydaniu wcześniejszego wyroku w dniu 18 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1134/13 a zatem orzekał sędzia wyłączony z mocy art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. (a więc "z mocy ustawy"), co stanowi podstawę wznowienia postępowania.

Skarga o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 października 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 500/16, została oparta również na przesłance określonej w art. 271 pkt 2 p.p.s.a. Zdaniem spółki w postępowaniu zakończonym tym wyrokiem skarżąca "nie była należycie reprezentowana", co stanowi podstawę wznowienia postępowania.

Rozpoznając skargę spółki o wznowienie postępowania sądowego WSA w Rzeszowie postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r. I SA/RZ 443/18 odrzucił ją i nakazał zwrócić skarżącej kwotę 50.000 zł uiszczonej tytułem wpisu od skargi.

NSA wyrokiem z dnia 31 maja 2022 r. sygn. I FSK 2473/18 uchylił zaskarżone postanowienie w całości.

Postanowieniem z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 523/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odrzucił skargę spółki o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 500/16, w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.

W uzasadnieniu postanowienia w odniesieniu do zarzutu orzekania w sprawie przez sędziego wyłączonego z mocy ustawy WSA stwierdził, że zarzut ten jest w swej istocie niezasadny, gdyż w sprawie nie zaistniała sytuacja przewidziana wśród przesłanek z art. 18 § 1 pkt 6 i 6a p.p.s.a. Skoro przesłanka z art. 271 pkt 1 p.p.s.a. w swej istocie nie zaistniała, skarga w tym zakresie podlegała odrzuceniu na podstawie art. 281 p.p.s.a. Dokonując natomiast kontroli przesłanki wznowieniowej z art. 271 pkt 2 p.p.s.a., sąd uznał, że w tym zakresie skarga została złożona z przekroczeniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 277 p.p.s.a.

NSA postanowieniem z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 283/23 uchylił w całości postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 523/22. W uzasadnieniu Sąd II instancji wskazał, że ponieważ spółka jako podstawę wznowieniową podniosła brak należytej reprezentacji, termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania należy liczyć od dnia, w którym to spółka (organ uprawniony do jej reprezentacji) dowiedziała się o orzeczeniu. W okolicznościach sprawy będzie to data, w której komplementariusz spółki (organ reprezentujący komplementariusza) uzyskał wiadomość o prawomocności orzeczenia, którego dotyczy skarga o wznowienie postępowania, gdyż - jak już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2022 r., I FSK 2473/18 - termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania nie może zacząć swojego biegu wcześniej, jak od dnia uprawomocnienia się orzeczenia. To zatem, że spółka miała wiedzę na temat wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 500/16, gdy był on nieprawomocny (gdyż wniosła od tego orzeczenia skargę kasacyjną) nie ma wpływu na ocenę terminowości wniesienia skargi o wznowienie postępowania na podstawie art. 271 pkt 2 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, ponownie rozpoznając sprawę, zważył co następuje:

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że skład orzekający w sprawie związany jest poglądami zawartymi w postanowieniach NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 232/17 oraz z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 283/23. Z orzeczeń tych wynika, że pełnomocnik spółki w sprawie prowadzonej pod sygn. akt I SA/Rz 500/16 nie była należycie umocowany. Ponadto, że spółka wnosząc skargę o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem z dniu 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 500/16 zachowała termin 3-miesięczny określony w art. 277 p.p.s.a. Zgodnie bowiem poglądem NSA wyrażonym w uzasadnieniu postanowienia z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 283/23 bieg tego terminu rozpoczyna się dniu w którym komplementariusz spółki (organ reprezentujący komplementariusza) uzyskał wiadomość o prawomocności orzeczenia, którego dotyczy skarga o wznowienie postępowania. W rozpoznawanej sprawie był dzień 14 marca 2018 r. w którym spółka otrzymała zwrot uiszczonego wpisu sądowego w kwocie{...}zł. Natomiast skarga o wznowienie postępowania z dnia 4 czerwca 2018 r. nadana została 12 czerwca 2018 r., zaś 13 czerwca 2018 r. zarejestrowana została w Biurze Podawczym WSA w Rzeszowie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że spełniona została przesłanka do wznowienia postępowania przewidziana w art. 271 ust. 2 p.p.s.a. i spółka dochowała terminu 3-miesięcznego określonego w art. 277 p.p.s.a., zatem zaistniała podstawa do wznowienia postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 500/16, co znalazł odzwierciedlenie w pkt 1) sentencji wyroku.

Zgodnie z art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany. Skoro jak wyżej wskazano, pełnomocnik spółki w sprawie prowadzonej pod sygn. akt I SA/Rz 500/16 nie był należycie umocowany to należało wyrok zapadły 20 października 2016 r. uchylić, jako dotknięty nieważnością (por. wyr. NSA z 20 lipca 2011 r., II OSK 2515/10), co uczyniono w pkt 2) sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę główną skład orzekający uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Odnosząc się do podniesionych zarzutów w zasadzie należy podzielić zasadność argumentacji zawartej w uzasadnianiu wyroku z 20 października 2016 r. Przypomnieć zatem trzeba, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia ustalenia, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia do spółki aportem wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego w zamian za akcje. W sformułowanych w skardze zarzutach spółka zakwestionowała bowiem stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji wniesienia aportu w formie niepieniężnej podstawę opodatkowania stanowi wartość nominalna udziałów. Organ zaś określił tę podstawę w oparciu o wartość nominalną akcji, tj. kwotę {...}zł.

Niewątpliwie z punktu widzenia podatku od towarów i usług czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi – w zależności od przedmiotu aportu – dostawę towaru lub świadczenie usługi. Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego/aportu zastosowanie, w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy, znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (czego nie kwestionuje skarżąca spółka).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w prawie wspólnotowym jest art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Powołany powyżej przepis Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Na gruncie ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. rzeczywiście zaistniał spór co do tego, co będzie podstawą opodatkowania w przypadku dokonania czynności polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego - zorganizowanej części, ale podkreślenia wymaga, że rozbieżność rodziła kwestia, czy będzie to suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy.

Zwieńczeniem tego sporu w orzecznictwie jest postanowienie NSA wydane w składzie 7 sędziów z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I FPS 6/13, którym co prawda sąd ten odmówił podjęcia uchwały, wszak w uzasadnieniu podkreślił, że stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. Zasadniczym powodem takiego rozstrzygnięcia (odmowy podjęcia uchwały), było przede wszystkim to, że z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29 ustawy o VAT będący przedmiotem wykładni został uchylony na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013r., poz. 35). Wyjaśnił przy tym NSA, że w uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o VAT wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3 usta, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę.

W odniesieniu do zakreślonych granic sporu co do podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu w zamian za udziały/akcje, stwierdzić przychodzi, że skarżąca nie ma wątpliwości co do tego, że podstawy prawnej należy poszukiwać w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, lecz interpretuje go w sposób odmienny aniżeli sądy administracyjne w sprawach na kanwie, których NSA wypowiadał się w cyt. postanowieniu z dnia 31 marca 2104 r. sygn. akt I FPS 6/13. Kluczową dla skarżącej jest pojęcie "całości świadczenia należnego od nabywcy" użyte w art. 29 ust 1 ustawy o VAT, które jej zdaniem należy zbieżnie wykładać z pojęciem użytym przez ustawodawcę w art. 29a ust 1 ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. to jest "wszystko co stanowi zapłatę". Tymczasem w orzecznictwie odnoszącym się do stanu prawnego adekwatnego w niniejszej sprawie, jednolicie wykładano przepis art. 29 ust 1 ustawy o VAT, przyjmując, że w przypadku wniesienia aportu w zamian za udziały w spółce kwotą należną była suma wartości nominalnych udziałów. Zdaniem skarżącej, która powołała się na orzecznictwo TSUE, pojęcia te należy rozumieć w taki sposób, że podstawę opodatkowania stanowić winna wartość subiektywna, czyli wynagrodzenie, które dostawca bądź usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Jaj zdaniem ta podstawa nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnego podatnikowi.

Pomijając już ten aspekt, że powołane w skardze orzeczenia TSUE nie przystają do okoliczności niniejszej sprawy, gdyż odnosiły się do wynagrodzenia określonego w pieniądzu, stwierdzić trzeba, że nie dostarczają one argumentów do interpretacji komentowanego pojęcia zawartego w przyjętej podstawie prawnej, w sposób odmienny aniżeli uczyniły to organy. Przede wszystkim jak sam wskazał skarżący w resume przytaczanych orzeczeń TSUE, pojęcie całości świadczenia należnego od nabywcy należy rozumieć nie jako wartość rynkową lecz koszt, który podatnik poniósł, aby nabyć świadczenie wzajemne lub też kwotę, jaką jest gotowy wydać by dane świadczenie otrzymać. Tymczasem, skarżąca w zamian za aport, wydała ni mniej ni więcej jak tylko 50 swoich akcji w kwocie nominalnej{...}zł, i to stanowi całość jej świadczenia. Mogła spółka zapłacić za aport także środkami własnymi, ale tego nie uczyniła. Z jej perspektywy suma wartości nominalnych akcji stanowiła wynagrodzenie za wniesiony aport. Rozważania skarżącej co do relatywizowania wartości udziałów udzielonych w zamian za wniesiony aport do wartości tego aportu w następstwie czego wzrasta wartość majątku spółki, a tym samym wartość samych udziałów są pozbawione logiki, bowiem udziały są przenoszone najpóźniej z chwilą wniesienia aportu, co oznacza, że wartość aportu nie ma wpływu na określenie wynagrodzenia, a więc tego czym spółka zdecydowała się "zapłacić" za aport.

Akceptacja stanowiska skarżącej prowadziłaby do wniosku, że udziały nie są wynagrodzeniem za aport, tylko aport jest wynagrodzeniem udziały. Tym samym argumentacja skarżącej z odwołaniem się do regulacji k.s.h., czy ustawy o rachunkowości, gdzie funkcjonują pojęcia wartości rynkowej czy wartości bilansowej udziału nie zasługuje na uwzględnienie. Dla potrzeb ustalenia konsekwencji prawnopodatkowych w podatku od towarów i usług wniesienia wkładu niepieniężnego konstrukcje wynikające z k.s.h. należy pominąć i przyjąć, że regulacje podatku VAT w tym zakresie posługują się niezależną siatką pojęć. Podobnie jak w przypadku dostawy towarów, którą na gruncie ustawy VAT rozpatrywać należy w oderwaniu od przepisów prawa cywilnego.

Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, na które zresztą powołuje się organ odwoławczy, w którym to sąd naczelny stwierdził, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę należną. Stanowisko to potwierdzone zostało w kolejnych orzeczeniach tego sądu przykładowo w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 413/14 czy w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 225/13.

W przywołanym wyżej wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, stwierdzono, że aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. W takiej sytuacji skoro suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, wartość ta - określona kwotowo - stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika. Bynajmniej nie stanowi to, co twierdzi skarżący, że okoliczności sprawy na kanwie której zapadł ów wyrok nie przystają do okoliczności sprawy. Sąd ten bowiem orzekał w sprawie, gdzie przedmiotem aportu do spółki akcyjnej był grunt, którego wartość rynkowa według strony miała stanowić podstawę opodatkowania, a co NSA zakwestionował. Zdaniem sądu naczelnego, a co sąd w niniejszej sprawie podziela, z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania transakcji wniesienia aportu w zamian za udziały, wartość transakcji (aportu) odzwierciedla to czym spółka zapłaciła, w tym wypadku udziałami o określonej wartości nominalnej. Wbrew twierdzeniu skarżącej jest to zapatrywanie, któremu można i należy przypisać charakter uniwersalny, tak więc suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki z punktu widzenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bez względu na to czy rzeczywista wartość przedmiotu aportu jest równa wartości nominalnej udziałów czy też ją przewyższa.

Podkreślenia wymaga także i to, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2013 r.. określał, że podstawą opodatkowania jest cała kwota należna za dostawę towaru lub świadczenie usług, a więc wszystko to co nabywca zapłacił. W przypadku nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podmiot ten za wniesione wkłady niepieniężne może "zapłacić" jedynie swoimi udziałami. Są one bowiem wyrazem i odzwierciedleniem praw oraz obowiązków udziałowców. Odmienna sytuacja zachodzi w przypadku dokapitalizowania istniejącej spółki. Może ona bowiem "zapłacić" za wniesiony wkład niepieniężny nie tylko swoimi udziałami, ale także dokonywać świadczeń pieniężnych (tak NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 225/13.)

W związku z tym uzasadniona jest konstatacja, że udziały stanowią na gruncie ustawy VAT formę odpłatności, za wnoszony aport. Innymi słowy wniesienie aportu stanowi - w zależności od przedmiotu - dostawę towaru lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy VAT), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej. Wspólnik będzie dostawcą towaru (usługodawcą usługi), a spółka nabywcą, "wynagradzającą" go za aport udziałami o określonej wartości.

Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wartość nominalna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objęta w zamian za wkład niepieniężny wyznacza podstawę opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie udziały objęte w zamian za aport niepieniężny (aport rzeczowy w postaci prawa do znaków towarowych) posiadały wartość 5000 zł i ta kwota stanowi podstawę opodatkowania na podstawie obowiązującego wówczas art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie, w odróżnieniu od ustaleń organu I instancji, organ odwoławczy słusznie uznał, że wartość nominalna akcji jest dla potrzeb rozliczenia podatku VAT wartością netto, a nie brutto, ponieważ skarżąca zobowiązała się w umowie przeniesienia aportu do zapłaty należnego podatku VAT w łącznej wysokości 14.766.000 zł, tytułem przeniesienia składników aportu, praw ochronnych na znaki towarowe "K" i "S" oraz odpowiadających im autorskich praw majątkowych, zezwoleń i praw niemajątkowych, na podstawie faktury VAT wystawionej przez "K" sp. z o.o.

Trafnie w tej kwestii organ odwoławczy oparł się na poglądach wyrażanych w piśmiennictwie przedmiotu odnośnie rozumienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 listopada 2013r., C-249/12 (PP 2013, nr 12, s. 51), w którym wskazano, że dyrektywę Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że skarżąca przenosząc na rzecz swojego dostawcy –"K"sp. z o.o zobowiązała się jednocześnie do przekazania na jego rzecz określonej kwoty tytułem podatku od towarów i usług. Wskazuje to dobitnie, że wolą stron transakcji suma wartości nominalnych udziałów stanowiła wartość netto. Podstawą opodatkowania będzie więc wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić kontrahentowi kwotę należnego podatku. Tym samym organ odwoławczy prawidłowo określił wysokość podatku należnego wynikającego z obu faktur z dnia 10 stycznia 2013 r., opierając wyliczenia na procentowym udziale wartości poszczególnych składników aportu w całej jego wartości.

W powyższym kontekście organy nie naruszyły prawa kwestionując prawidłowość podstawy obniżenia w sprawie podatku należnego o podatek naliczony, powołując się na brzmienie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Z poczynionych w sprawie ustaleń i prawidłowej ich subsumpcji pod przepisy ustawy podatkowej organy zasadnie stwierdziły, że faktury VAT nr 1[.]/R oraz nr 2/[.]/R, wystawione przez "K" sp. z o.o. tytułem przeniesienia praw do znaków towarowych S" oraz "K" podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Spółka "P" zawyżyła zatem w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę {...}zł. W takiej sytuacji rozliczenie w deklaracji podatku VAT za styczeń 2013 r. i zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym pozostaje nieuzasadniony. Sąd przychylając się w tym zakresie do stanowiska organów, stwierdza, że wbrew stanowisku skarżącej jest ono zgodne w tym zakresie z przepisami ustawy o VAT jak i wykładnią orzecznictwa TSUE.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej, że cena za aport obejmuje również kwotę przelaną na kapitał zapasowy ({...}zł), stwierdzić przychodzi, że jest ono nieuprawnione. Nadwyżka aportu niepieniężnego, która została zaliczona na kapitał zapasowy jest w sprawie bez znaczenia i nie stanowi elementu ceny, a tym samym nie może stanowić podstawy opodatkowania jak chciałaby skarżąca.

Reasumując, odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywoływanym w decyzjach organów podatkowych jaki i w treści zaskarżonej decyzji. Organy określając podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego uwzględniły wykładnię prounijną, mając na uwadze cel Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym uznając, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdą zasady ogólne poprzez uznanie, że kwotę należną za wniesiony aport stanowi suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów.

Z tych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi są nieuzasadnione i dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.