Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 76/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 g par. 1, art. 14 h, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 10 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. S. jest postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 stycznia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie tegoż organu z 26 pażdziernika 2016 r. o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

W dniu 12 lipca 2016 r. M. S. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania związanego z powstrzymywaniem się od wykonywania działalności konkurencyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżący zawarł w dniu 11 czerwca 2014 roku umowę cywilnoprawną (dalej: kontrakt menadżerski) na mocy której sprawował, jako menadżer funkcje w zarządzie spółki akcyjnej, gdzie Skarb Państwa posiada bezpośrednią większość głosów na walnym zgromadzeniu (Skarb Państwa posiada 64,09% głosów na walnym zgromadzeniu) W treści umowy strony uzgodniły, że zobowiązany będzie do powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej w stosunku do spółki akcyjnej przez ustalony okres po zakończeniu obowiązywania kontraktu menadżerskiego. W zamian za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej przyznawano skarżącemu, za każdy miesiąc obowiązywania tego zakazu, odszkodowanie. Odszkodowanie to jest wypłacane w okresach miesięcznych i również wypłacane jest w taki sposób po 1 stycznia 2016 r. Wartość odszkodowania strony ustanowiły w wysokości 100% podstawowego miesięcznego wynagrodzenia określonego w umowie. Strony w zawartym kontrakcie menadżerskim nie wskazały normatywnej podstawy przepisów o zakazie konkurencji, na podstawie których wypłacane jest odszkodowanie z tytułu powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, w związku z tym do niniejszego zakazu konkurencji nie mają zastosowania przepisy o zakazie konkurencji.

Wolą stron wskazanej umowy cywilnoprawnej było aby w sprawach nieunormowanych w kontrakcie menadżerskim miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Kontrakt menadżerski ze Skarżącym został skutecznie rozwiązany w dniu 31 maja 2015 r. Zgodnie ze zgodną wolą stron umowy, w sprawach nieuregulowanych w zawartym kontrakcie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r - Kodeks cywilny (dalej jako K.c.). Podstawą do wypłacenia Skarżącemu odszkodowania z tytułu powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej jest przepis art. 353¹ k.c. Zgodnie z jego treścią strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub ceł nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Ponadto skarżący wskazał, że jak również zostało wskazane we wniosku (oraz potwierdzone stosownym orzecznictwem Sądu Najwyższego), zgodne z prawem jest transponowanie klauzuli dotyczącej zakazu konkurencji na grunt umowy cywilnoprawnej. Zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia 11 września 2003 r., sygn. akt III CKN 579/01, nie można bowiem przyjąć, że takie działanie sprzeciwia się ustawie, zasadom współżycia społecznego lub naturze stosunku zlecenia.

Kodeks cywilny nie zawiera przepisów dotyczących zakazu konkurencji, zatem zawarcie umowy na podstawie przepisów tego aktu nie wypełnia pierwszej przesłanki z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako Pdof) — świadczenie wypłacane na podstawie umowy zawartej na podstawie art. 353¹ K.c. nie jest odszkodowaniem przyznanym na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Zgodnie z 9 kontraktu menadżerskiego (dalej jako kontrakt) zawartego w dniu 11 czerwca 2014 r. w [...] pomiędzy A Spółka Akcyjna (dalej jako Spółka), a skarżącym był zobowiązany do powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej w okresie 12 miesięcy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu tego kontraktu. Za działalność konkurencyjną kontrakt ten uważa w szczególności podejmowanie zatrudnienia lub innego działania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego w podmiotach konkurencyjnych dla Spółki bez uprzedniej, pisemnej pod rygorem nieważności zgody Spółki, obejmowanie funkcji w organach podmiotów konkurencyjnych dla Spółki, a także funkcji doradczych w tych podmiotach, uczestniczenie w przedsięwzięciach lub podmiotach konkurencyjnych dla Spółki, w szczególności przez wnoszenie wkładów, nabywanie lub obejmowanie udziałów lub akcji, z wyjątkiem nabywania lub obejmowania w celu lokaty kapitału akcji oferowanych w publicznym obrocie papierami wartościowymi, jak również zasiadanie w organach tych podmiotów lub występowanie w charakterze agenta, pełnomocnika czy prokurenta podmiotów konkurencyjnych, podejmowanie lub prowadzenie działalności gospodarczej na własny lub cudzy rachunek, jeżeli jest ona konkurencyjna dla Spółki, wykonywanie doradztwa na rzecz podmiotów konkurencyjnych, udostępnianie lub wykorzystywanie bez pisemnej pod rygorem nieważności zgody Spółki danych marketingowych pozostających w dyspozycji menadżera, udostępnianie lub wykorzystywanie bez pisemnej pod rygorem nieważności zgody Spółki poufnych danych dotyczących klientów Spółki.

Świadczenie wypłacane na rzecz skarżącego z tytułu powstrzymania się od działalności konkurencyjnej wypłacane jest przez okres 12 miesięcy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu kontraktu.

Wysokość odszkodowania strony ustaliły na 100% podstawowego miesięcznego wynagrodzenia określonego w umowie. Kwota odszkodowania przekroczy wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącego z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym otrzymane odszkodowanie związane z powstrzymywaniem się od wykonywania działalności konkurencyjnej po zakończeniu obowiązywania kontraktu skarżącego będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na mocy art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącego, przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie wypełni hipotezy normy wynikającej z przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: Pdof, a w związku tym otrzymane odszkodowanie związane z powstrzymywaniem się od wykonywania działalności konkurencyjnej po zakończeniu obowiązywania umowy cywilnoprawnej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 Pdof. Zgodnie z brzmieniem art 3 ust. 1 Pdof osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Skarżący podlega takiemu obowiązkowi. Przepis art 9 ust 1 Pdof wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c Pdof oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z ust. 2 art. 9 Pdof, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 Pdof oraz art. 30f Pdof nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Wart. 10 Pdof ustawodawca wskazał na źródła przychodów, które zgodnie z art. 11 ust. 1 Pdof należy rozumieć, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 Pdof w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 3Of Pdof, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 1 Pdof podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f Pdof, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali: do 85 528 zł podstawy podatek wynosi 18% minus kwota zmniejszająca podatek 556 zł 02 gr, natomiast w momencie gdy podstawa obliczenia podatku wynosi ponad 85 528 zł podatek wynosi 14 839 zł 02 gr + 32% nadwyżki ponad 85 528 zł (opodatkowanie na zasadach ogólnych). Dla złożonego wniosku fundamentalne znaczenie ma brzmienie art. 30 ust. 1 pkt 15 Pdof, który wskazuje, że od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Skarżący ma wątpliwość, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym została zrealizowana hipoteza normy wynikającej z art. 30 ust 1 pkt 15 Pdof, a w konsekwencji czy od wypłacanego na podstawie umowy cywilnoprawnej przedmiotowego odszkodowania zostanie pobrany zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 70% w części należnego odszkodowania, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącego z tytułu umowy cywilnoprawnej wiążącej go ze spółką akcyjną w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Wobec powyższej wątpliwości skarżący wskazuje na następujące przesłanki jakie muszą wystąpić łącznie, aby została spełniona hipoteza normy wynikającej z przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 Pdof:

1) świadczenie to jest odszkodowaniem przyznanym na podstawie przepisów o zakazie konkurencji;

2) odszkodowanie to jest przyznane rzez spółkę, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami;

3) kwota odszkodowania musi przekroczyć wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

W analizowanym stanie faktycznym, w ocenie skarżącego, przesłanki oznaczone jako rur 2 i nr 3 zostają spełnione. Natomiast, w ocenie skarżącego w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest zrealizowana przesłanka nr 1.

W przesłance nr 1 ustawodawca stwierdził, że świadczenie będące odszkodowaniem musi zostać przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Konsekwencją tak ukształtowanej przesłanki jest to, że ustawodawca expressis verbis wskazał, że przedmiotowe odszkodowanie musi być przyznane na podstawie określonej podstawy normatywnej regulującej kwestię zakazu konkurencji. W ocenie skarżącego, podstawa ta została wskazana przez ustawodawcę w rozdziale Ha "Zakaz konkurencji" ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. W szczególności podstawą tą jest art. 1012 Kodeksu pracy, gdzie ustawodawca wskazał na kwestię odszkodowania przyznanego po ustaniu stosunku pracy.

Zgodnie z przepisem art. 353¹ K.c zastosowanie w umowie cywilnoprawnej klauzuli o zakazie konkurencji zarówno na czas trwania umowy jak po jej ustaniu jest możliwe oraz zgodne z zasadą swobody umów.

Sąd Najwyższy w uzasadnieniu do wyroku z dnia 11 września 2003 r. (III CKN 579/01, OSNC 2004/10/167) wskazał, że klauzula w zakresie konkurencji w okresie trwania umowy dopuszczalna jest w ramach stosunku pracy, to nie można przyjąć, że wprowadzenie przez strony takiej klauzuli w umowie zlecenia sprzeciwia się ustawie, zasadom współżycia społecznego lub naturze stosunku zlecenia. Innymi słowy zgodne jest z prawem transponowanie klauzuli dotyczącej zakazu konkurencji na grunt umowy cywilnoprawnej.

Istotą przedmiotowej przesłanki, jest wyraźne wskazanie przez ustawodawcę, że jego wolą jest, aby dany stan faktyczny mógł podlegać, podlegał hipotezie przedmiotowej normy to wypłacane odszkodowanie winno być przyznane na podstawie normatywnej podstawy regulującej wprost kwestię zakazu konkurencji. Takiej podstawy prawnej nie należy upatrywać w zasadzie swobody umów z art. 353¹ K.c., bowiem wolą ustawodawcy nie jest by jakiekolwiek odszkodowanie przyznane w związku z powstrzymywaniem się od wykonywania działalności konkurencyjnej było objęte hipotezą normy z art. 30 ust. 1 pkt 15 Pdof. Wolą ustawodawcy jest by odszkodowanie to było przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, a nie zasady swobody umów, której podstawą prawną jest KC, który to z kolei nie zawiera przepisów dotyczących zakazu konkurencji.

Również wolą ustawodawcy nie jest by odszkodowanie to było przyznane na podstawie postanowienia stron umowy, wtedy bowiem należałoby wskazać, że przepis art. 353¹ K.c. jest wystarczającą podstawą do realizacji analizowanej przesłanki - ustawodawca musiałby wskazać w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 Pdof, że odszkodowanie winno być przyznane na podstawie postanowień umowy o świadczenie usług.

W analizowanym stanie faktycznym, strony umowy cywilnoprawnej wskazały, że tytułem odszkodowania za podporządkowanie się Skarżącego zakazowi konkurencji, spółka wypłaca mu za każdy miesiąc obowiązywania tego zakazu odszkodowanie w wysokości 100% podstawowego miesięcznego wynagrodzenia. Stwierdzenie to w powiązaniu, że wolą stron przedmiotowej umowy - wyrażonej w postanowieniach końcowych kontraktu menadżerskiego -jest by w sprawach nieunormowanych w niniejszej umowie miały zastosowanie przepisy KC, powoduje że w zaistniałym stanie faktycznym nie ulega wypełnieniu hipoteza normy art. 30 ust. 1 pkt 15 Pdof. Skarżący wskazuje, że K.c. nie zawiera przepisów dotyczących zakazu konkurencji. Również ustawa ta nie odsyła do jakiejkolwiek innej podstawy prawnej regulującej kwestię zakazu konkurencji. W związku z tym, że zapis umowy dotyczący przyznania przedmiotowego odszkodowania oraz wola stron, iż w sprawach nieuregulowanych tą umową należy posiłkować się wyłącznie przepisami K.c. powoduje, że nie zostaje zrealizowana przesłanka dotycząca przyznania odszkodowania na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Reasumując, w ocenie skarżącego przedstawiony stan faktyczny nie wypełnia hipotezy normy wynikającej z przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 Pdof. W związku z tym, przedmiotowe odszkodowanie winno być opodatkowane na zasadach ogólnych zgodnie ze sposobem wskazanym w art. 27 Pdof.

W uzupełnieniu wniosku skarżący w związku z przeformułowaniem pytania dostosował własne stanowisko, zgodnie z którym w opisanym we wniosku stanie faktycznym otrzymane odszkodowanie związane z powstrzymywaniem się od wykonywania działalności konkurencyjnej po zakończeniu obowiązywania kontraktu Skarżącego będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na mocy art. 30 ust. 1 pkt 15 Pdof.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku postanowieniem z dnia 26 października 2016 r., pozostawił go bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w uzupełnieniu wniosku, pomimo wezwania nie doprecyzował własnego stanowiska. W szczególności nie przedstawił jednoznacznego stanowiska w sprawie lecz dwa rozbieżne stanowiska. Brak jednoznacznego stanowiska uniemożliwia dokonanie przez organ oceny, czy w sprawie, o której mowa we wniosku, stanowisko skarżącego jest prawidłowe czy nieprawidłowe.

Zdaniem organu I instancji wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) dalej "Ordynacja podatkowa" lub w skrócie “O.p.", pismem z dnia 23 września 2016 r., nr [...], doręczonym w dniu 28 września 2016 r., Minister Rozwoju i Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, dalej też organ pierwszej instancji i organ odwoławczy, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.P. wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W dniu 11 października 2016 r. do organu wpłynęło uzupełnienie wniosku .

Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji zaskarżając to postanowienie w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie.

W zażaleniu pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonemu postanowieniu:

1) naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 14g i art. 169 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, której powodem jest nieprawidłowe uznanie, że Wnioskodawca niejednoznacznie uzupełnił braki wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego;

2) naruszenie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że jednoznaczne uzupełnienie przez wnioskodawcę wszelkich braków wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi przesłankę do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i tym samym uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji.

Organ podniósł, że w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego organ podatkowy działa na podstawie przepisów art. 14b-14p Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie natomiast z art. 14b § 3 Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei art. 14b § 4 ww. ustawy stanowi, że wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (...).

Przy czym termin "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oznacza konieczność przedstawienia we wniosku danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w prezentowanym stanie rzeczy.

Przez "ocenę prawną" natomiast, do przedstawienia której zobowiązany jest wnioskodawca, należy rozumieć podanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska zainteresowanego, dotyczącego jego oceny prawnopodatkowej "zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". W pojęciu własnego stanowiska należy widzieć przede wszystkim podanie przepisów prawnych, na podstawie których wnioskodawca takie stanowisko zajął. Ponadto wnioskodawca powinien wskazać, jak ocenia stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe w świetle wskazanych przepisów. Spełnienie powyższych warunków jest konieczne.

Organ odwoławczy wziął pod uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając interpretację indywidualną w sprawie, każdorazowo bierze pod uwagę przedstawiony we wniosku stan sprawy i ocenia trafność stanowiska strony. Wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest bowiem przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy. Oznacza to, że organ upoważniony ocenia, czy w świetle przepisów prawa podatkowego stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe czy nieprawidłowe, jednakże tylko w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W postępowaniu tym organ uprawniony jest jedynie do udzielenia informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego wyłącznie w zakresie przedstawionego przez wnioskodawcę, wyraźnego i skonkretyzowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W razie wątpliwości organu co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywa on wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa - o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku.

Stanowisko organu wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Jednocześnie z przepisu art. 14h Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W myśl art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Z akt sprawy wynika, że złożony w dniu 12 lipca 2016 r. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i § 4 Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z wezwaniem w trybie art. 169 § 1 i art. 14h O.p. skarżący został zobowiązany do uzupełnienia wniosku o następujące elementy:

1) uzupełnienie w poz. 80 części G. wniosku ORD-IN opisu stanu faktycznego tak by zawierał wskazanie wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny tego stanu faktycznego przez organ i wydania interpretacji, tj. wskazanie między innymi:

- czy wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu?

- kiedy z wnioskodawcą rozwiązano kontrakt menadżerski?

- na podstawie jakich konkretnie przepisów prawa wypłacane jest Wnioskodawcy odszkodowanie z tytułu powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej ?

Organ zauważył, że w opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że: "...Strony w zawartym kontrakcie menadżerskim nie wskazały normatywnej podstawy przepisów o zakazie konkurencji, na podstawie których wypłacane jest odszkodowanie z tytułu powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, w związku z tym do niniejszego zakazu konkurencji nie mają zastosowania przepisy o zakazie konkurencji".

- co oznacza wg treści zawartej umowy określenie powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej?

- okresu czasu wypłaty odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy w związku z powstrzymywaniem się od prowadzenia działalności konkurencyjnej?

- czy zobowiązaną do wypłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami?

- czy kwota odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez wnioskodawcę z tytułu kontraktu menadżerskiego wiążącego go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania?

2) przeformułowanie zadanego pytania, tak aby dotyczyło wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków podatkowych wnioskodawcy jako podatnika na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w odniesieniu do konkretnego zagadnienia podatkowego, by w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa interpretacji przepisów prawa podatkowego,

3) doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, po uzupełnieniu wniosku i w odniesieniu do treści przeformułowanego pytania z uwzględnieniem stosownych w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiących podstawę dokonanej oceny prawnej w odniesieniu do zadanego pytania.

Organ pierwszej instancji w ww. wezwaniu wskazał, że przez "ocenę prawną", do przedstawienia której zobowiązana jest Strona należy rozumieć podanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska zainteresowanego, dotyczącego jego oceny prawnopodatkowej "stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". Ponadto podano, że Strona powinna wskazać, jak ocenia stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe w świetle wskazanych przepisów prawnych. Dodano, że spełnienie powyższych warunków jest konieczne, aby Organ podatkowy pierwszej instancji mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek.

Podkreślono też, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko powinno stanowić jednoznaczną odpowiedź na postawione pytanie. Zaznaczono, że wszystkie elementy wniosku, tj. opis stanu faktycznego, zadane pytanie oraz stanowisko Wnioskodawcy powinny być spójne. Gdyby w wyniku uzupełnienia wniosku o powyższe informacje okazało się, że elementy te są niespójne, należy tak uzupełnić wniosek, aby podane w ww. częściach wniosku ORD-IN informacje korespondowały ze sobą.

W rozpatrywanej sprawie, której dotyczy złożone zażalenie bezspornym jest fakt, że strona została przez organ pierwszej instancji zobowiązana wezwaniem do doprecyzowania własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego po uzupełnieniu wniosku i w odniesieniu do treści przeformułowanego pytania z uwzględnieniem stosownych w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiących podstawę dokonanej oceny prawnej w odniesieniu do zadanego pytania.

Według jednego stanowiska wnioskodawcy "przedstawiony stan faktyczny nie wypełnia hipotezy normy wynikającej z przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 Pdof", natomiast w dalszej części uzupełnienia wniosku odnośnie stanowiska, Wnioskodawca podał, że "w związku z przeformułowaniem pytania dostosowania wymaga również stanowisko własne wnioskodawcy. I tak wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym otrzymane odszkodowanie związane z powstrzymywaniem się od wykonywania działalności konkurencyjnej po zakończeniu obowiązywania kontraktu wnioskodawcy będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na mocy art. 30 ust. 1 pkt 15 Pdof".

W zaskarżonym postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w uzupełnieniu wniosku Strona, pomimo wezwania skierowanego przez ten Organ, nie doprecyzowała własnego stanowiska, ponieważ nie przedstawiła jednoznacznego stanowiska w sprawie, lecz dwa rozbieżne stanowiska. W związku z tym należy stwierdzić, że strona nie wypełniła określonego w wezwaniu żądania.

Niedokonanie przez stronę zaleceń uzupełnienia wniosku zgodnie z żądaniem Organu zawartym w przedmiotowym wezwaniu sprawiło, że wniosek nie spełniał wymogów określonych przepisami art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i w rezultacie brak było możliwości wydania w trybie art. 14b Ordynacja podatkowa interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Organu odwoławczego sam fakt sporządzenia i przekazania w ustawowo określonym terminie pisma uzupełniającego nie był równoznaczny z usunięciem wszystkich braków wniosku, albowiem to treść zawarta w piśmie uzupełniającym decyduje o tym, czy wniosek został uzupełniony w żądanym zakresie.

Wydając zaskarżone postanowienie organ pierwszej instancji odniósł się do treści wniosku po jego uzupełnieniu. Natomiast pełnomocnik, wyjaśnień co do powstałego przeoczenia w treści stanowiska strony, dokonał po wydaniu zaskarżonego postanowienia, tj. w treści złożonego zażalenia.

Pełnomocnik skarżącego w skardze zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 1 w związku z art. 14g i art. 169 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, której powodem jest nieprawidłowe uznanie, że skarżący niejednoznacznie uzupełnił braki wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego;

2) art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że jednoznaczne uzupełnienie przez skarżącego wszelkich braków wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi przesłankę do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia

3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez stwierdzenie prymatu formalnych wymogów wniosku o wydanie interpretacji ponad cel, do którego instytucja interpretacji indywidualnych została powołana, a w konsekwencji rozstrzygnięcie niejasności na niekorzyść skarżącego.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł:

- uchylenie skarżonego postanowienia Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi pozostawiającego wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia w całości oraz wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie;

- zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa doradcy podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

Pełnomocnik podniósł, że w związku z przeformułowaniem pytania konieczne było dostosowanie stanowiska własnego skarżącego.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym otrzymane odszkodowanie związane z powstrzymywaniem się od wykonywania działalności konkurencyjnej po zakończeniu obowiązywania kontraktu skarżącego nie będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na mocy art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako Pdof).

Według pełnomocnika, powołane powyżej zdanie, które znalazło się w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji datowanej na 30 września 2016 r., zostało w tymże dokumencie błędnie sformułowane. Otóż jego końcowy fragment przybrał błędnie i wbrew zamierzeniu skarżącego postać "odszkodowanie związane z powstrzymywaniem się od wykonywania działalności konkurencyjnej po zakończeniu obowiązywania kontraktu skarżącego będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na mocy art. 30 ust. 1 pktl5 Pdof". Wspomniany niezamierzony brak objawił się więc brakiem przeczenia "nie" w przywołanym zdaniu.

Sytuacja taka, zdaniem pełnomocnika skarżącego wypełnia jak najbardziej znamiona "oczywistej omyłki", która nie została co prawda zdefiniowana na gruncie ustawowym, ale w doktrynie określana jest jako błąd polegający na tym, że (...) przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z niedwuznacznie wyrażoną myślą.

W ocenie pełnomocnika, w powołanej wyżej definicji z punktu widzenia niniejszej sprawy kluczowe jest sformułowanie "sprzeczne z niedwuznacznie wyrażoną myślą".

Analiza dokumentów sprawy bez żadnych wątpliwości pozwala stwierdzić, jakie było stanowisko skarżącego w sprawie. Trudno domniemywać, że wyrażona tyle razy myśl skarżącego jest dwuznaczna w sytuacji, gdy została ona wskazana wielokrotnie, z dodatkowo wskazaną podstawą prawną.

Dodatkowo podniósł, że omawiany błąd powstał na etapie odpowiedzi na wezwanie organu, udzielonej w dniu 30 września 2016 r. Złożony wniosek o wydanie interpretacji pozbawiony był wad, które zdaniem skarżącego uzasadniałyby wystosowanie przez organ wezwania do uzupełnienia braków w tym zakresie. Organ II instancji w skarżonym postanowieniu szeroko wskazuje na konieczność przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie.

Według pełnomocnika, złożony wniosek o wydanie interpretacji był spójny wewnętrznie, a powzięte przez organ wątpliwości zostały w pełni przez skarżącego, wyjaśnione w złożonym w dniu 2 listopada 2016 r. zażaleniu na wydane postanowienie. Takie działanie organu podatkowego prowadzi do naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej - zasady zaufania do organów państwa. Organ wykazał tym samym złą wolę w zakresie rzekomego braku spójności złożonego wniosku, pomimo wspomnianych wyżej okoliczności, które przemawiają za przyjęciem odmiennego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Adminisatracyjny zważył,co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016,poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016, poz.718 ze zm.) dalej w skrócie: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

Stosownie do art. 57a P.p.s.a skarga na pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W granicach tak określonej kognicji sądu administracyjnego należy podnieść co następuje.

Zgodnie z art. 14b § 1-2 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o taką interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać.

W myśl jednoznacznego brzmienia tego przepisu składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Odstępstwa od wymienionych wymogów nie zostały przewidziane. Wprost przeciwnie, w art. 14g § 1 O.p. ustawodawca postanowił, że wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej.

Z przepisem art. 14b § 3 O.p powiązana jest regulacja zawarta w art. 14c § 1 O.p., w którym ustawodawca określił istotę i zakres wydawanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jego brzmieniem interpretacja taka zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego, przedstawionej przez stronę jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną ocenę prawną tego stanu faktycznego. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów jakie powołał wnioskodawca.

W razie wątpliwości organu co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wzywa on wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego lub też o usunięcie innych braków wniosku w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 169 § 4 O.p. Minister wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

Dlatego indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może stanowić porady prawnej, w której organ kwalifikowałby dane okoliczności faktyczne pod określoną normę prawną, która jego zdaniem miałaby w sprawie zastosowanie.

Przenosząc powyższe na stan rzeczy niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż zaistniały okoliczności faktyczne i prawne uzasadniające wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania.

Z akt wynika, że organ podatkowy wobec oczywistych braków złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wezwał stronę w trybie art. 169 § 1 w zw

z art. 14h O.p. do jego uzupełnienia.

Należy wskazać, że istotą interpretacji idnywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca składający o nią wniosek prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnje są możliwe wyłącznie wówczas, gdyby kwestia stanowiąca przedmiot jedo wątpliwości została we wniosku wyczerpująco i jednoznacznie przedstawiona i jest regulowana przepisami prawa podatkowego

Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

- stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

- stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz

- zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy.

Składający wniosek o wydanie interpretacji zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno polegać na wskazaniu przepisów prawa mogących stanowić podstawę dochodzonej interpretacji oraz na ocenie ich znaczenia dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ dokonujący indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest więc związany zarówno stanem faktycznym, jak i zaprezentowaną przez pytającego oceną prawną stanu faktycznego, co oznacza, że nie może dokonywać ani w ramach stanu faktycznego ani w ramach oceny tego stanu żadnych zmian.

Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowa wykładnia art. 14b - art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.

Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11, opubl. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Przedmiotem interpretacji podatkowej mogą być jedynie konkretne przepisy prawa podatkowego. To na wnioskodawcy spoczywa obowiązek przedstawienia, po pierwsze, w sposób wyczerpujący stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku a następnie oceny prawnej opisanego zdarzenia. Wnioskodawca powinien wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego powinny znaleźć zastosowanie w rozważanej sprawie i jaka jest ich prawidłowa interpretacja na tle przestawionego stanu faktycznego. Dopiero tak zaprezentowane stanowisko może stać się przedmiotem oceny organu podatkowego, który w razie uznania, że jest ono nieprawidłowe, jest obowiązany przedstawić prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zasługuje na akceptację Sądu stwierdzenie, że skarżący nie usunął braków wniosku w całości w żądanym zakresie, zgodnie z wezwaniem.

Wskazać należy, że złożony w dniu 12 lipca 2016 r. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie spełniał wymogów, o których mowa wart. 14b § 3 O.p., w związku z czym, pismem z dnia 23 września 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., wezwał skarżącego do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Pismem tym wezwano skarżącego m.in. do doprecyzowania własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, po uzupełnieniu wniosku i w odniesieniu do treści przeformułowanego pytania z uwzględnieniem stosownych w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiących podstawę dokonanej oceny prawnej w odniesieniu do zadanego pytania.

Ma racje organ, że pomimo złożenia w odpowiedzi na wezwanie pisma skarżący nie uzupełnił wniosku o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu niezbędne do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W szczególności nie doprecyzował własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, gdyż nie przedstawił jednoznacznego stanowiska w sprawie, lecz dwa rozbieżne stanowiska.

Słusznie Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podniósł, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko powinno stanowić jednoznaczną odpowiedź na postawione pytanie oraz że wszystkie elementy wniosku, tj. opis stanu faktycznego, zadane pytanie oraz stanowisko skarżącego powinny być spójne.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku skarżącego wyznaczają zakres i przedmiot interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Brak jednoznacznego stanowiska skarżącego uniemożliwił dokonanie przez organ oceny, czy w sprawie, o której mowa we wniosku, stanowisko strony jest prawidłowe czy nieprawidłowe.

Okolicznością bezsporną jest, że skarżący, w piśmie z dnia 20 września 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, nie usunął wszystkich braków, wskazanych w wezwaniu organu pierwszej instancji z dnia 23 września 2016 r., w taki sposób, aby możliwe było wydanie w trybie art. 14b O.p. - indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Fakt sporządzenia i przekazania w ustawowo określonym terminie pisma uzupełniającego nie jest równoznaczny z usunięciem wszystkich braków wniosku. Prawidłowo organ podnosił, że to treść zawarta w piśmie uzupełniającym decyduje o tym, czy wniosek został uzupełniony w żądanym zakresie i tym samym, czy spełnione zostały warunki wskazane w wezwaniu organu.

W tych okolicznościach Sąd nie uznał za skutecznie podniesiony zarzutu naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 14g i art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., gdyż pomimo wezwania skarżący nie przedstawił jednoznacznego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, lecz dwa rozbieżne stanowiska.

W tych warunkach zaistniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 i art. 169 § 4 w związku z art. 14h O.p.

Właściwe jest też stanowisko organu co do powołanego przez pełnomocnika skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 113/09. Orzeczenie to dotyczy wydanego przez organ administracji publicznej postanowienia w sprawie sprostowania oczywistej omyłki, na podstawie art. 113 § 1 K.p.a., który uprawnia do sprostowania w drodze postanowienia oczywistej omyłki w wydanych przez ten organ decyzjach, a nie w treści wniosku strony.

Uprawnienie organu co do sprostowań oczywistych omyłek w decyzjach i innych wydawanych aktach nie przenosi się na pisma składane przez strony w toku sprawy.

Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem sformalizowanym od samego początku do końca tj. od złożenia wniosku przez stronę, aż po wydanie orzeczenia kończącego postępowanie.

Określona w art. 120 O.p. zasada praworządności wiąże się z zasadą zaufania określoną w art. 121 § 1 O.p.

Zasada zaufania szczególnego znaczenia nabiera w postępowaniu o interpretację prawa podatkowego. Strona w takim postępowaniu ma prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Wskazana zasada wyraża się tym, że właściwy organ zobowiązany jest rozpoznać sprawę, co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Zasada ta obowiązuje organ podatkowy i w tej sprawie Minister Rozwoju i Finansów jej nie naruszył, natomiast stronę obowiązują formalne rygory, o których była mowa wcześniej, a których skarżący nie dochował w całości.

Podsumowując, zauważyć należy, że jeżeli strona nie uzupełniła w pełnym zakresie braków wniosku, to organ podatkowy zgodnie z procedurą postępowania uregulowaną w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej pozostawił ten wniosek bez rozpatrzenia na podstawie prawidłowo zastosowanych przepisów prawa tj. art. 14g § 1 i art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p.

W tych okolicznościach Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów zarzucanych skargą, którymi to zarzutami był związany i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.