Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 388/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 127, art. 180, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1, art. 210 par. 4, art. 235
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi H. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 stycznia 2024 r. nr SKO.F/41.4/1353/2023/21572 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.097 (słownie: jeden tysiąc dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 stycznia 2024r. nr SKO.F/41.4/1353/2023/21572 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. (organ pierwszej instancji) z dnia 28 sierpnia 2023r. nr [...] ustalającą H. D. (dalej: skarżący, podatnik) wymiar podatku od nieruchomości na 2023 rok w kwocie 9 673,00 zł.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2382 ze zm., dalej: o.p.), art. 1 ust. 1, art. 2, art. 17 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018r., poz. 570) oraz wskazanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

Stan sprawy.

Decyzją z dnia 28 sierpnia 2023r. Burmistrz M. ustalił skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości na 2023 rok w kwocie 9 673,00 zł.

Jak zaznaczono w decyzji, zawiadomieniem z dnia 1 lutego 2023r. Starosta M. poinformował organ pierwszej instancji, iż w dniu 21,12,2022 r, aktem notarialnym Rep, A nr [...] nastąpiło zniesienie wspólności praw użytkowania wieczystego nieruchomości położnych w M. przy ul. [...] wskutek czego, skarżący stał się jedynym użytkownikiem wieczystym nieruchomości oznaczonych jako działki nr (przed podziałem nr [...], [...], [...]) [...],[...], [...],[...] (dalej: nieruchomość).

W dniu 10,02,2023 r. podatnik złożył "Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1", w której wykazał do opodatkowania nieruchomości o łącznej powierzchni 24973 m2 jako grunty pozostałe niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z uwagi na wątpliwości co do poprawności wykazanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 25 maja 2023r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe.

W toku postępowania ustalono, iż podatnik w okresie od 1 stycznia 2023r. do 27 kwietnia 2023r. był użytkownikiem wieczystym nieruchomości sklasyfikowanych jako tereny przemysłowe (Ba). Starosta M. zawiadomieniem z dnia 23 maja 2023r. poinformował organ pierwszej instancji, iż w dniu 27 kwietnia 2023 r. na podstawie aktu notarialnego Rep, A nr [...] dokonano przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz Spółki D Sp. z o.o. (dalej: spółka).

Organ pierwszej instancji wskazał na dwie decyzje Starosty M.: -

- nr [...] z dnia 12.10.2022r. z której wynika, iż H. D. i G. B. udzielono pozwolenia na budowę parku handlowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą na działkach nr [...], [...], [...];

- nr [...] z dnia 05,12,2022 r, na podstawie której dokonano przeniesienia za zgodą G. B. i H. D. na firmę K Sp. z o.o. sp.j. pozwolenia na budowę parku handlowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą udzielonego decyzją nr [...] z dnia 12.10.2022r.

Wskazano ponadto na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego, z którego wynika, że skarżący wykazał sprzedaż nieruchomości o której mowa w akcie notarialnym - rep. A numer [...] z 27.04.2023 r. w plikach JPK-VAT za kwiecień 2023 r.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na przedłożoną przez podatnika interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak pisma 0111-KDIB3-1.4012.67.2023.3.IK z dnia 23.03:2023 r. (dalej: interpretacja indywidualna).

Burmistrza M. powołując się na wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21. uznał, że sporne nieruchomości są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Zdaniem Burmistrza M. powyższe stanowisko potwierdza zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy w postaci:

- decyzji o pozwoleniu na budowę nr [...] z dnia 12.10.2022 r. oraz nr [...] z dnia 05.12.2022 r.,

- aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 27.04.2023 r.,

- informacji nadesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.,

- interpretacji indywidualnej.

W ocenie organu działania jakie podejmował podatnik tj. udzielenie spółce pełnomocnictwa do występowania w jego imieniu do właściwych organów i podmiotów z wnioskami umożliwiającymi prowadzenie na nieruchomościach będących w użytkowaniu wieczystym podatnika inwestycji w postaci budowy centrum handlowego spowodowały, iż należy uznać sporne nieruchomości i opodatkować je jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Fakt ten, w ocenie organu pierwszej instancji, potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek skarżącego: "(...) szereg działań podejmowanych przez Pana H. D. i Pana G. B. wskazywały na zarobkowy zamiar wykorzystania ww nieruchomości. Od momentu jej nabycia przez w/w, w odniesieniu do nieruchomości toczyła się zainicjowana zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Poczyniono szereg zgód i ustaleń związanych z możliwością przebudowy drogi publicznej do której nieruchomość ma dostęp (ul. [...]) co zostało sfinalizowane porozumieniem zawartym pomiędzy Spółką D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., H.D., G.B. i zarządcą drogi. Wydano szereg dodatkowych zgód i decyzji przygotowujących teren do jego zbycia, co stanowi o podejmowaniu przez sprzedających szereg działań w sposób ciągły, w celu zarobkowym".

Według organu, co prawda podatnik nie ujął posiadanych nieruchomości w ewidencjach księgowych prowadzonych dla przedsiębiorstwa Usługi Handlowe "E" D. H., jednak nie ulega wątpliwości fakt iż podjął decyzję o zmianie przeznaczenia ww. działek oraz podjął szereg czynności, które doprowadziły do zbycia posiadanej nieruchomości. Jak wyjaśniono w decyzji organu pierwszej instancji, to podatnik zadecydował, że grunt wykorzystywany pierwotnie - jak sam twierdzi - na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, został przeznaczony pod budowę centrum handlowego.

Dalej wskazano, że podatnik wykazywał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem na co zwraca uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej, w której organ ten stwierdził, iż "Zatem sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] będzie dostawą dokonywaną przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatników podatku od towarów i usług, zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż prawa użytkowania wieczystego ww działek będzie stanowiła- wskazaną w art, 7 ust. 1 ustawy- dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Powyższe znajduje zdaniem organu potwierdzenie w treści aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 27.04.2027 r. z którego wynika, iż skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

Końcowo Burmistrz M. stwierdził, że działania podejmowane przez podatnika przed sprzedażą jak i w zakresie sprzedaży nieruchomości przejawiają wszystkie cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. W rezultacie w 2023 r. istniał bezpośredni związek tych nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

Podatnik zarzucił decyzji SKO naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji pomimo zaniechania zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, skutkujące brakiem ustalenia rzeczywistego sposobu wykorzystywania nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], obejmującej działki o nr ewid. [...], [...], [...], [...], oraz brakiem ustalenia potencjalnej możliwości jej wykorzystywania, w wyniku czego w sposób nieuzasadniony ustalono, że w/w nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

3. art. 210 § 4 o.p. poprzez brak w uzasadnieniu decyzji wskazania wszystkich istotnych przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydający decyzję, tj. w szczególności funkcjonalnego powiązania nieruchomości z przedsiębiorstwem podatnika, rodzaju działalności gospodarczej, do której nieruchomość może być wykorzystywana przez podatnika, konkretnych czynności, podejmowanych przez podatnika, i tego jak wypełniać one mają definicję działalności gospodarczej podatnika, określoną w art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.,

4. art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. 1 u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że grunt położony w M., przy ul. [...], obejmujący działki o nr ewid. [...], [...], [...], [...], jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia wysokości podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie.

Decyzją z dnia 29 stycznia 2024r. SKO utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji z dnia 28 sierpnia 2023r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023r.

SKO po zaprezentowaniu orzecznictwa TK oraz sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdziło, że wszystkie zarzuty procesowe odwołania są nietrafne. SKO wyjaśniło, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności ze złożonego przez samego podatnika dowodu z interpretacji indywidualnej dokładnie wynika jaki był przebieg wydarzeń, wskazany tam zresztą przez samego podatnika. Niezrozumiałe jest więc według SKO twierdzenie o braku wyjaśnienia stanu faktycznego czy nieprzeprowadzeniu dodatkowych dowodów, zwłaszcza że o takowe podatnik nie wnioskował ani przy odwołaniu - mimo że art. 222 o.p. zobowiązuje odwołującego do wskazania dowodów uzasadniających jego żądanie - ani po poinformowaniu go wprost o takiej możliwości pismem SKO z dnia 14 grudnia 2023 r.

Jak zaznaczono w decyzji SKO, w interpretacji indywidualnej wskazano, że sprzedaż była poprzedzona umową przedwstępną zawartą przez użytkowników wieczystych ze spółką, a także upoważnieniem przez podatników tej spółki do załatwiania spraw inwestycyjnych, m.in. podziałów geodezyjnych nieruchomości, pozwoleń na budowę i rozpoczęcia budowy. Dalej zwracając uwagę na interpretację indywidualną, zauważono, że wskazano tam także, że G. B. usunął prawo użytkowania wieczystego z ewidencji środków trwałych swoje przedsiębiorstwa z uwagi na przeznaczenie nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na teren budowlany. Stwierdzono, że użytkownicy wieczyści podejmowali szereg działań w sposób ciągły w celu zarobkowym, a więc w ramach działalności gospodarczej. Szeroki zakres działań podejmowanych przez podatników od 2017 r. uzasadniał to stwierdzenie niezależnie od tego, czy dokonywali oni podobnych czynności wcześniej. SKO zwróciło uwagę, iż kwalifikację tą potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej: "(...) szereg działań podejmowanych przez Pana H. D. i Pana G. B. wskazywały na zarobkowy zamiar wykorzystania ww. nieruchomości. Od momentu jej nabycia przez w/w, w odniesieniu do nieruchomości toczyła się zainicjowana zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Poczyniono szereg zgód i ustaleń związanych z możliwością przebudowy drogi publicznej do której nieruchomość ma dostęp (ul. [...]) co zostało sfinalizowane porozumieniem zawartym pomiędzy Spółką D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., H. D., G. B. i zarządcą drogi. Wydano szereg dodatkowych zgód i decyzji przygotowujących teren do jego zbycia, co stanowi o podejmowaniu przez sprzedających szereg działań w sposób ciągły, w celu zarobkowym".

SKO stwierdziło, że opodatkowana nieruchomość była funkcjonalnie powiązana z przedsiębiorstwem podatnika. Mimo, że nieruchomość nie została uwzględniona w jego ewidencji środków trwałych, to była faktycznie wykorzystywana do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, w ramach której mieszczą się (według danych z CEDIG), czynności powiązane z zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z), również wykonywane na zlecenie (68.32.Z). W przekonaniu SKO nie ma przesądzającego znaczenia okoliczność, że podatnik w sierpniu 2019 r. wykreślił z przeważającej działalności "Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek" (68.10.Z).

Końcowo SKO uznało, iż całokształt dokonywanych czynności w związku ze zbyciem opodatkowanej nieruchomości odbywało się to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość była w posiadaniu prowadzącego działalność gospodarczą i należało opodatkować ją stawką związaną z działalnością gospodarczą.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył na decyzje SKO skargę do tut. Sądu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie, a to:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 229 o.p. poprzez brak podjęcia przez organ niezbędnych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. ustalenia faktycznych czynności podejmowanych po zawarciu umowy przedwstępnej i ich treści, i wydanie decyzji pomimo zaniechania zebrania materiału dowodowego w tym zakresie w sposób wyczerpujący, skutkujące brakiem ustalenia rzeczywistego sposobu wykorzystywania nieruchomości oraz brakiem ustalenia potencjalnej możliwości jej wykorzystywania, w wyniku czego w sposób nieuzasadniony ustalono, że w/w nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika, co skutkowało również tym, że postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

b) art. 191 o.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji błędne uznanie, że grunty, których dotyczy przedmiotowa sprawa były faktycznie wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej skarżącego, podczas gdy nie były one związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez użytkownika wieczystego,

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu sprawy, zgromadzeniu niepełnego materiału dowodowego i dokonaniu jego dowolnej oceny, poprzez zaniechanie odniesienia się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności polegających na tym, że czynności przypisywane podatnikowi, były narzucone przez kupującego i wynikały w planów inwestycyjnych nabywcy.

d) art. 181 z zw. z art. 120, art.121 § 1, art. 122 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach faktycznych zawartych w treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej, pomimo faktu, że wydanie interpretacji indywidualnej nie jest poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego co do okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę jej wydania.

W skardze zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie - art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie, i uznanie, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia wysokości podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie.

Jak zarzucono w skardze, organy pomijają, iż wcześniej użytkownik wieczysty zawarł umowę przedwstępną, na podstawie której zobowiązany był do sprzedaży spółce prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz udzielił w/w Spółce bardzo szerokiego pełnomocnictwa do podejmowania czynności faktycznych i prawnych dot. nieruchomości, których umowa dotyczyła.

Według podatnika najpierw podpisał on umowę przedwstępną, a następnie - w jej wyniku i dążąc do zawarcia umowy przyrzeczonej - udzielił spółce pełnomocnictwa, które umożliwiło w/w spółce podejmowanie wszelkich czynności, jakie uzna za niezbędne dla weryfikacji, czy możliwa jest inwestycja, którą podmiot ten planował na nieruchomości. Jak wyjaśniono, realia rynkowe są takie, że to nabywcy, duże podmioty specjalizujące się w handlu nieruchomościami, takie jak spółki z grupy D , narzucają warunki, na jakich ma zostać dokonana transakcja, w tym uzależniają jej dokonanie od uprzedniego zweryfikowania czy możliwe jest zrealizowanie planowanej przez nich inwestycji.

Skarżący stanął na stanowisku, iż to nabywca, a nie podatnik planował budowę centrum handlowego na nieruchomości. Skarżący jedynie zdecydował o zbyciu prawa użytkowania wieczystego gruntów, zaś czynności, na których opierają swoje ustalenia organy podatkowej, wynikały z żądań nabywcy i miały jedynie doprowadzić do zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży gruntów.

W skardze podkreślono, że nie miała miejsca sytuacja, aby podatnik planował inwestycję, rozpoczął przygotowania do niej, a następnie z jakichkolwiek powodów zmienił zdanie i zawarł umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów. Nie miała miejsca również sytuacja, gdy użytkownik wieczysty podjął szereg czynności, w celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości, a dopiero następnie zaczął poszukiwać nabywcy. Podatnik podjął wyłącznie decyzję o zbyciu nieruchomości i w tym celu podpisał umowę przedwstępną. Z uwagi na właściwości fizyczne gruntów, których transakcja miała dotyczyć, oraz realia rynkowe, użytkownik wieczysty zmuszony był równocześnie przystać na warunki transakcji przedstawione przez nabywcę, tj. na konieczność udzielenia pełnomocnictwa do podjęcia przez inwestora szeregu czynności, dzięki którym zyskał on pewność, że zamierzona przez niego inwestycja będzie mogła dojść do skutku. Niezależnie zatem od tego, że na podstawie pełnomocnictwa działania podejmowane była na rzecz i w imieniu podatnika trudno przyjąć, że wynikały one z planowanej przez niego inwestycji.

Skarżący podkreślił, że nie prowadził on w ogóle działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami (PKD 68.10.Z). Tymczasem działalność w tym zakresie prowadzi nabywca nieruchomości, czyli spółka, co - jako informacja wynikająca z treści wpisów do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego D Sp. z o.o. stanowi fakt powszechnie znany, brany przez organy podatkowe pod uwagę z urzędu.

W skardze zauważono ponadto, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej na którą powołuje się SKO, były skutki podatkowe zbycia gruntów w podatku od towarów i usług, a pojęcie działalności gospodarczej "przyjęte na użytek podatku od towarów i usług (...) z uwagi na specyfikę tego podatku (...) trudno (poza takimi cechami jak cecha ciągłości i cel zarobkowy) w pełni utożsamiać z definicją działalności gospodarczej z art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l." (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021r. (sygn. akt III FSK 4061/21).

W konsekwencji wnioski wyciągnięte w interpretacjach indywidualnych sporządzonych na potrzeby opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług nie mogą przekładać się, według podatnika, bezpośrednio na wnioski wyciągane w związku z rozstrzyganiem kwestii opodatkowania danej nieruchomości podatkiem od nieruchomości.

Podatnik podniósł, iż zgodnie z art. 194 § 1 o.p. interpretację indywidualna miała walor dokumentu urzędowego, jednak domniemanie jej prawdziwości obejmuje wyłącznie zakres jej sentencji, a nie motywy rozstrzygnięcia. Organy podatkowe wydając decyzje opierały swoje stanowiska na ustaleniu, że podatnik przed zawarciem umowy zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów dokonywał szeregu czynności.

Równocześnie jednak organy nie przeprowadziły dowodów, co do tego jakie to konkretnie były czynności, i jaka była ich treść (poza ustaleniami dotyczącymi postępowań w przedmiocie pozwolenia na budowę), a opierały się w tym zakresie jedynie na treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej, pomijając fakt, że jej wydanie nie zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego w przedmiocie okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę dokonanych w jej ramach ustaleń. W przekonaniu skarżącego organy podatkowe, opierając swoje rozstrzygnięcie na ustaleniu, że podatnik podejmował określone czynności, winny były zatem zgromadzić dowody na fakt ich podejmowania i ich treść. Zarzucono również, że organy nie dysponowały powyższymi dowodami, nie mogły zatem dokonać pełnych ustaleń, chociażby co do tego czy czynności te dotyczą wszystkich działek składających się na grunty, których dotyczy niniejsza sprawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga okazała się zasadna.

Zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 180 o.p., w zw. z art. 194 § 1 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p.

W szczególności zasadny jest zarzut, iż SKO wydając zaskarżoną decyzję w istocie oparło się na treści interpretacji indywidualnej pomijając i nie dokonując rozpatrzenia i ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

SKO w zaskarżonej decyzji powołuje się na ustalenia i wskazania poczynione przez Dyrektora Krajowe Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej podzielił zawarte we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji stanowisko, iż opisana dostawa nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług.

Po pierwsze wydana interpretacja indywidualna dotyczy opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług, natomiast zagadnieniem stanowiącym istotę sporu w rozpoznanej sprawie jest zasadność opodatkowania nieruchomości stawką związaną działalnością gospodarczą. Zauważyć należy, iż u.p.t.u. odnosi się do czynności w postaci dostawy, gdy tymczasem w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa jest o gruntach, budynkach i budowlach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako o będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W u.p.t.u. chodzi zatem o określony ciąg czasu, w którym realizuje się posiadanie, a nie o czynność w postaci dostawy, do czego odwołuje się u.p.t.u. Już sama odmienność przedmiotu opodatkowania w obu podatkach (VAT oraz podatku od nieruchomości) powoduje, iż zawężenie rozpatrzenia materiału dowodowego wyłącznie do oceny interpretacji indywidualnej jest wadliwe.

Po drugie, interpretacja indywidualna wydawana jest na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 14b § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 14c § 1 o.p.). Wydanie interpretacji indywidualnej nie jest poprzedzone postępowaniem podatkowym, co oznacza, iż organ interpretacyjny nie zbiera i nie ocenia dowodów, nie ustala także stanu faktycznego sprawy opierając się na oświadczeniu wnioskodawcy. Zatem SKO ograniczając swój wywód do powielenia treści interpretacji indywidualnej w istocie zaniechało przeprowadzenia postępowania odwoławczego. W szczególności SKO nie odniosło się do zawartego w odwołaniu zarzutu w postaci konieczności podejmowania przez podatnika określonych czynności z uwagi na obowiązki wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. SKO argument ten pominął, powołując się jedynie na zawarte w interpretacji indywidualnej twierdzenia. SKO podkreśliło cytując interpretację, iż skarżący podejmował szereg działań wskazujących na zarobkowy zamiar wykorzystania nieruchomości. Jednak na potwierdzenie swojej tezy organ odwoławczy nie powołuje się na konkretne czynności i nie popiera ich zebranymi w trakcie postępowania dowodami. Jak zasadnie przyjęto w skardze, organ odwołując się do czynności podejmowanych przez podatnika winien szczegółowo je opisać wskazując na znajdujące się w aktach sprawy dowody dokumentujące ich dokonanie. Takiej analizy w decyzji SKO brak. Zatem organ oparł swoją decyzję na twierdzeniach zawartych w interpretacji indywidualnej, a nie na własnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W konsekwencji organ odwoławczy dopuścił się także naruszenia art. 127 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p.

Powołując się wyłącznie na treść interpretacji indywidualnej organ odwoławczy ograniczył się do powtórzenia twierdzeń organu pierwszej instancji. Uzasadnienie decyzji SKO bezrefleksyjnie powtarza fragmenty interpretacji indywidualnej oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 127 o.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpoznania sprawy. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania) sprawa administracyjna (podatkowa) jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa [por.: wyrok NSA z dnia 25 września 2001 r., III SA 913/00, niepublikowany]. Co zaś szczególnie istotne w niniejszej sprawie z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy [tak: wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., I FSK 1727/15]. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Decyzja wydana przez organ wyższego stopnia powinna stanowić dowód tego, że w ramach postępowania odwoławczego wywiązano się z obowiązku powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również obowiązku dokonania ponownej wykładni przepisów prawa.

Poddane sądowej kontroli rozstrzygnięcie nie czyni zadość powyższym wymogom. Ustalając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ograniczono się do mechanicznego powielenia fragmentów interpretacji indywidualnej oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania powtórzonych w uzasadnieniu skargi. Świadczy to o niewywiązaniu się z obowiązków nałożonych na organ przez zasadę dwuinstancyjności postępowania, uzasadniając tym samym uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie wywiązał się z obowiązku oceny zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji SKO brak oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czego jaskrawym przejawem jest brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, wskazania dowodów którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Zgodnie z art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Na tle przytoczonego uregulowania w orzecznictwie wskazuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko wskazanie dowodów, które wziął on pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego, ale także ocena dowodów - wyjaśnienie, którym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a którym tego przymiotu odmówił. Owa ocena dowodów musi mieścić w granicach oceny swobodnej, o czym stanowi art. 191 o.p., w przeciwnym razie może przekształcić się w ocenę dowolną. Obowiązkiem organów jest przedstawienie uzasadnionego wskazaniami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego wywodu myślowego przemawiającego za uznaniem określonych dowodów za wiarygodne albo pozbawione mocy dowodowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji podatkowej nie może sprowadzać się wyłącznie do opisania postępowania wyjaśniającego. Ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej może nastąpić jedynie po uprzedniej ocenie zebranych w sprawie dowodów. Zgodnie z art. 235 o.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Odpowiednie zastosowanie w postępowaniu odwoławczym art. 210 § 4 o.p., wymaga od organu wyższego stopnia odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania, zwłaszcza tych zmierzających do podważenia ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego. Uzasadnienie decyzji wydanej na skutek odwołania przez organ odwoławczy winno odzwierciedlać realizację powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przy uwzględnieniu argumentacji podatnika wyrażonej w odwołaniu. Jedynie taki sposób postępowania pozwala na realizację wyrażonej w art. 124 o.p. zasady przekonywania.

Z uwagi na naruszenie przez orzekające w sprawie organy postanowień art. 127 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji. Z uwagi na naruszenie norm prawnych wynikających ze wskazanych przepisów za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, zmierzających do podważenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Odniesienie się do tych zarzutów w sytuacji nie wywiązania się przez organ z obowiązków wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania jak również nie wywiązania się z obowiązku dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wymagałoby od Sądu administracyjnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Rolą Sądu administracyjnego jest natomiast kontrola zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie dokonanie oceny zebranych w sprawie dowodów oraz wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innych dowodom odmówiono wiarygodności. Organ odwoławczy ponownie orzekając w sprawie winien dokonać samodzielnego, niezależnego od organu pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego winno stanowić odzwierciedlenie nakazanego powyżej trybu postępowania.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (197 zł) oraz kwotę 900 zł na podstawie § 14 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 265).