Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 685/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14a § 2 pkt 2, art. 14e § 1a pkt 2, art. 14e § 5, art. 14k § 1, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 28 stycznia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 stycznia 2025 roku sprawy ze skargi D. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 09 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2024 r., nr [...] II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 9 września 2024 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia D. P. (dalej zwana jako "strona", "spółka", "skarżąca") utrzymał w mocy postanowienie z 20 sierpnia 2024 r., nr [...], o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając przebieg postępowania organ wyjaśnił, że w dniu 30 stycznia 2023 r. wpłynął wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczący ulgi badawczo-rozwojowej.

W dniu 24 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, nr [...] uznając stanowisko spółki w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Organ wskazał w niej m.in., że: "pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.), odnosi się do czasu faktycznie tej działalność poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W dniu 13 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr [...], opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21 lutego 2024 r. poz. 16. Interpretacja ta dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.

W dniu 20 sierpnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie nr [...] o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że interpretacja indywidualna, którą wydał dla spółki dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano ww. interpretację ogólną, a stanowisko, które w niej przedstawiono jest niezgodne z interpretacją ogólną.

W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jako całkowicie bezzasadnego i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie wygaśnięcia jedynie części interpretacji indywidualnej, tj. w zakresie pytania numer 5 i 6 odnoszących się do wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art 120 i art. 124, art. 14b § 5a w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 14k § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; w skrócie: "o.p.").

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołanym na wstępie postanowieniem z 9 września 2024 r., utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji, stwierdzając, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zakres przedmiotowy wniosku obejmujący zadane pytania dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano interpretację ogólną. Podkreślono, że przepisy o.p. nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części i w przypadku, gdy interpretacja w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów należy ją wygasić w całości w trybie art. 14e § 1a pkt 2 o.p. Dotyczy to wygaszania wszystkich interpretacji indywidualnych. Organ zaznaczył, że w sytuacji gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej - interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości. Podkreślono, że stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej oraz ogólnej, musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej. Do takiego postępowania zobligowany był bowiem przepisami prawa.

Organ wyjaśnił, że zarówno wówczas, gdy wcześniej została wydana już interpretacja indywidualna (i obowiązuje ona w obrocie prawnym), jak i wtedy, gdy interpretacja indywidualna wygasła (została wyeliminowana z obrotu prawnego), nie istnieje przeszkoda do złożenia przez podatnika wniosku o wydanie nowej interpretacji indywidualnej w tej samej sprawie, nawet jeżeli stan faktyczny nie uległ w tym czasie zmianie. Organ zaznaczył, że spółka ma prawo do wystąpienia z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Stwierdzono, że złożenie ponownego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, w którym spółka kwestionuje stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji (tj. nieodnoszącym się do kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo- rozwojową należności pracowniczych z tytułu urlopów, chorób i innej usprawiedliwionej nieobecności) daje możliwość ponownego uzyskania potwierdzenia zasadności swojego stanowiska w zakresie skutków podatkowych i/lub obowiązków podatnika nie tylko co do zdarzeń przyszłych, ale również stanu faktycznego. Ten zaś może odnosić się do zdarzeń już zaistniałych w przeszłości.

W skardze z dnia 10 października 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości postanowienia z dnia 20 sierpnia 2024 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jako całkowicie bezzasadnego i przekazanie organowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa:

1) art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 120 i art. 124 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że uchylona interpretacja indywidualna z 24 marca 2023 r. jest w całości niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. wydaną w tym samym stanie prawnym w zakresie w jakim bezzasadnie uchyla całość interpretacji indywidualnej zamiast ewentualnie uchylić jedyne jej część (tj. pytanie numer 5 i 6). Jest to pytanie dotyczące m.in. kwestii możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Wadliwe działanie organu w konsekwencji doprowadziło do uchylenia ww. interpretacji indywidualnej w pozostałej część prawidłowo zinterpretowanych zagadnień naruszając przy tym zasadę legalizmu, jak również zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym.

2) art. 14b § 5a w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w całości pokrywa się z problematyką będącą przedmiotem interpretacji ogólnej (tj. akty te dotyczą tożsamych zdarzeń prawno-podatkowych) co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego wydania postanowienia w przedmiocie wygaśnięcia całości interpretacji indywidualnej. Skutkuje to niekorzystnym dla podatnika rozstrzygnięciem pozbawiającym go fundamentalnej ochrony praw nabytych w zakresie pytań numer 1, 2, 3, 4, 7, 8, 9 będących przedmiotem interpretacji indywidualnej znak: [...]

3) art. 14k § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez naruszenie przy wydawaniu postanowienia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. naruszenia zasady działania na podstawie przepisów prawa, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niedostateczne uzasadnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wydawaniu skarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła podniesione zarzuty. Podkreślono, że niezgodę pomiędzy organem a skarżącą stanowi wygaszenie interpretacji indywidualnej w całości, podczas gdy jedynie jej część pokrywa się z wydaną później interpretacją ogólną Ministra Finansów. Organ, pomimo kontrargumentów skarżącej wytrwale stoi na stanowisku, że stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej oraz ogólnej, musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości. Skarżąca zaznaczyła, że pojęcia "niezgodności" w rozumieniu art. 14e § 1a pkt 2 o.p nie można utożsamiać ze "sprzecznością". Zdaniem skarżącej organ w sposób dowolny przyjął (bez stosownego uzasadnienia), że w przypadku stwierdzenia niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną w takim samym stanie prawnym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany jest stwierdzić z urzędu jej wygaśnięcie, gdy z treści art. 14e § 1a pkt 2 o.p. wynika wprost, że w sytuacjach określonych w tym przepisie DKIS "może" stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej (fakultatywnie, a nie obligatoryjnie). Skoro przyczyny wydania interpretacji ogólnej muszą być znaczące, to również zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 o.p może występować wówczas, gdy niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną ma charakter istotny, uzasadniający pozbawienie podatnika praw nabytych, tj. ochrony przewidzianej w art. 14k o.p

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie jako: "p.p.s.a."). Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na podstawie art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z powyższych względów nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia rozprawy.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniających wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia w wyrokach, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2732/20, z 8 sierpnia 2023 r. w sprawach sygn. akt II FSK 1157/21 oraz II FSK 1158/21, WSA w Warszawie z 12 grudnia 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 2205/24, WSA w Krakowie z 18 grudnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Kr 801/24, WSA w Gorzowie Wlkp. z 19 grudnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Go 293/24, WSA w Poznaniu z 14 stycznia 2025 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Po 678/24 - I SA/Po 679/24 – wyroki te dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA.).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną zaprezentowaną w tych wyrokach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą w nich argumentacją.

Istota sporu sprowadza się do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia z dnia 20 sierpnia 2024 r. o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 o.p.

Skarżąca na etapie zażalenia i skargi zarzuciła, że postanowienie organu I instancji powinno podlegać uchyleniu z uwagi na fakt, że interpretacja indywidualna spółki nie była niezgodna z interpretacją ogólną, gdyż interpretacja ogólna dotyczyła wyłącznie szczegółowej kwestii kwalifikowalności do kosztów ulgi B+R kosztów związanych z usprawiedliwioną nieobecnością pracowników, a interpretacja indywidualna obejmowała swoim zakresem kwestie dalece wykraczające poza zakres przedmiotowy interpretacji ogólnej i nie odnosiła się bezpośrednio do kwestii poruszonych w interpretacji ogólnej. Ponadto podkreśliła, że organ pierwszej instancji niedostatecznie uzasadnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu postanowienia. Skarżąca zaznaczyła, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając postanowienie w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualne winien był mieć na względzie wszystkie zagadnienia (pytania) objęte zakresem przedmiotowym interpretacji indywidualnej, gdyż uchylone pytania o numerach: 1, 2, 3. 4, 7, 8, 9 poruszają szereg innych kwestii nieobjętych wydaną interpretacją ogólną, zatem pozostają nadal zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Nie sposób więc uchylać zgodnych z obowiązującym stanem prawnym pytań chroniących podatnika. Pytania numer 5 i 6 dotyczyły m.in. kwestii możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Zdaniem skarżącej wadliwe działanie organu w konsekwencji doprowadziło do uchylenia ww. interpretacji indywidualnej w pozostałej część prawidłowo zinterpretowanych zagadnień naruszając przy tym zasadę legalizmu, jak również zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym.

Według przeciwnego stanowiska organu, zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i zadane w nim pytania dotyczą zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano ww. interpretację ogólną. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej jest niezgodne z interpretacją Ministra Finansów, dlatego też stwierdził jej wygaśnięcie. Zdaniem organu nie jest możliwe wygaśnięcie interpretacji indywidualnej jedynie w części. Jeżeli w niej jest zawartych kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej to interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości.

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Rozwiązanie to ma istotne znaczenie i wynika z jednoznacznego ustalenia w przepisach Ordynacji podatkowej relacji między interpretacją ogólną a interpretacjami indywidualnymi. Koresponduje z nim przepis art. 14b § 5a o.p., wskazujący na brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w takim samym stanie prawnym została wydana interpretacja ogólna. Przyjęcie tej zasady powoduje przyznanie przez ustawodawcę prymatu wykładni dokonanej w interpretacji ogólnej (por. K. Teszner Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 14).

Podkreślić również należy, że w przypadku postanowień wydanych w trybie art. 14e § 1a pkt 2 o.p., sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 o.p., a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 o.p., tj. wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.

W stanie faktycznym sprawy wskazane wyżej przesłanki co do zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 o.p. zostały spełnione.

Nie jest bowiem sporne, że 13 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr [...], która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21 lutego 2024 r. poz. 16. Dotyczy ona możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. W dniu 20 sierpnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej, ponieważ była niezgodna z powołaną interpretacją ogólną Ministra Finansów, wydaną w takim samym stanie prawnym. W uzasadnieniu wskazał, że obowiązujące przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przedmiotem sporu stał się zatem w istocie zakres zastosowania przepisu art. 14e § 1a pkt 2 o.p., a w szczególności przesądzenie czy wygaśnięcie interpretacji dotyczyć może tylko całości interpretacji (jak twierdził organ), czy również w części interpretacji (jak twierdziła strona skarżąca, o ile w ogóle było to zasadne).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu organu co do braku możliwości stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części. W interpretacjach indywidualnych bowiem organ dokonuje interpretacji wielu przepisów prawa podatkowego, często dotyczących różnych kwestii. Zatem nieuprawnione byłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, tj. również w zagadnieniach prawidłowo zinterpretowanych, w sytuacji kiedy konieczność ta pojawiła się w związku z jednym elementem sprawy (jednym przepisem), który to element nie miał znaczenia dla pozostałych kwestii poruszonych w danej interpretacji. Stąd sposób rozumienia art. 14e § 1a pkt 2 o.p. proponowany przez organ nie wypełnia założeń sprawnego działania administracji podatkowej, ekonomiki procesowej i, w konsekwencji, nie może zostać przyjęty jako wytyczna wiążącego sposobu postępowania.

W kwestii wykładni przepisu art. 14e § 1a pkt 2 o.p. wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny, który w powołanych wyżej wyrokach z dnia 8 sierpnia 2023 r. o II FSK 1157/21 i II FSK 1158/21 podkreślił m.in., że organ ma prawo stwierdzić wygaśnięcie tylko części interpretacji indywidualnej skoro interpretacje te mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Stąd też przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości jest bezzasadne. Zdaniem NSA, przesłanką zastosowania wspomnianego przepisu jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Podążając konsekwentnie za tokiem rozumowania organu należałoby zatem przyjąć, że wówczas gdy zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną - organ powinien stwierdzić wygaśnięcie tej pierwszej w całości, chociaż w określonym zakresie jest wciąż adekwatna względem obowiązujących przepisów i daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony. W ocenie NSA przyjęcie takiego wyniku wykładni jest niezasadne, a rozumowanie organu jest obarczone błędem polegającym na założeniu, że na poziomie językowym dany przepis wykłada się w oderwaniu od pozostałych przepisów aktu prawnego, w którym się on znajduje. Według NSA interpretując art. 14e § 1a pkt 2 o.p. należy mieć na uwadze, że dotyczy on zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można go wykładać z pominięciem chociażby art. 14c § 1 oraz art. 14a § 1a o.p., czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji. W świetle art. 14a § 1a o.p. interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a § 2 pkt 2 o.p. wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Tego rodzaju interpretacja nie ma jednak sama z siebie żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów, jak i podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. Przede wszystkim w art. 14k § 2 o.p. przewidziano, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić ją z ogólnych zasad ordynacji podatkowej, chociażby z zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 o.p.). Powyższe oznacza jednak, że tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym jest mowa w art. 14a § 1a pkt 1 o.p. - jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 o.p. Ustaje ona dopiero wraz ze stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 6 o.p.

Z powyższego wynika także, art. 14e § 1a pkt 2 o.p. pozostaje w takiej relacji względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, że w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do jej części.

Mając to na uwadze, za zasadny uznać należy zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 14 e §1a pkt 2 o.p. W konsekwencji na uwzględnienie zasługują także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p., w sposób opisany w skardze.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu co do wykładni i stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 14 e §1a pkt 2 o.p.

W tym stanie rzeczy na podstawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto, jak w pkt II sentencji wyroku, w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz. U. z 2018, poz. 1687).