Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 110/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1 pkt 2, par.5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt. 1 lit.a i c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] maja 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej uchyla zaskarżone postanowienie


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2022 r. nr BiF.3120.22.2017.DM Wójt Gminy B. nałożył na adw. A. W. - K. pełnomocnika F. sp. z o.o. W. sp. j. z siedzibą w W. karę porządkową w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z postanowieniem, pełnomocnik spółki wniosła na nie zażalenie podnosząc, że w okolicznościach sprawy zostały spełnione przesłanki nałożenia kary, jednak istniała faktyczna przeszkoda w postaci braku dostępu do dokumentacji księgowej spółki oraz nieotrzymania od spółki informacji niezbędnych do udzielenia wyjaśnień, jak również niewłaściwe i arbitralne, to jest bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, przeświadczenie organu, że zachowanie pełnomocnika polegało na bezzasadnym niezłożeniu wyjaśnień, podczas gdy pełnomocnik uczyniła wszystko aby sprostać wezwaniu i przedstawiła wyjaśnienia oraz informacje, które mogła przedstawić.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie postanowieniem z dnia 15 września 2022 r. nr SKO/KD/408/3201/2022 uchyliło postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", dają podstawę do wydania postanowienia o nałożeniu na określone w tym przepisie osoby kary pieniężnej z powodu bezzasadnej odmowy lub niedokonania w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności. Warunkiem jego zastosowania jest prowadzenie postępowania podatkowego.

Według organu odwoławczego, ww. warunek został spełniony, bowiem organ I instancji prowadzi wobec F. I. sp. z o.o. W. sp. j. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. (postanowienie z dnia 23 lutego 2017 r. o wszczęciu z urzędu postępowania wobec spółki). Kolejnym warunkiem skutecznego nałożenia kary porządkowej jest wcześniejsze skierowanie do ukaranego, którym może być wyłącznie podmiot wymieniony w art. 262 O.p., w tym pełnomocnik strony postępowania, uzasadnionego i prawidłowego wezwania, to jest takiego, które spełnia wymogi określone w art. 155 i art. 159 O.p. Organ I instancji wystosował do pełnomocnika spółki adw. A. W. - K. wezwania z dnia: 3 sierpnia 2021 r., 17 września 2021 r. i 25 lutego 2022 r., którymi wezwał pełnomocnika do złożenia określonych wyjaśnień. Jako powód nałożenia kary porządkowej organ I instancji wskazał wykonanie tychże wezwań jedynie w części.

Według organu odwoławczego, poza formalną podstawą określoną w art. 155 O.p. wzywania strony do złożenia wyjaśnień, w orzecznictwie akcentuje się potrzebę wykazania sytuacji, gdy w inny sposób nie da się w postępowaniu dokonać wyjaśnienia stanu faktycznego i gdy pozostaną niewyjaśnione elementy niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Treść wezwania skierowanego do osób wskazanych w tym przepisie musi zatem odnosić się do niezbędności ich wyjaśnień do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia określonej sprawy podatkowej, przy uwzględnieniu zasad tego postępowania. Dopiero owa "niezbędność" powoduje, że strona, do której wystąpił organ z wezwaniem ma obowiązek przekazać informacje, które znajdują się w jej wyłącznym posiadaniu, a uzyskanie ich bez niej nie jest możliwe. Organ powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. organ odwoławczy wydał decyzję z dnia z dnia 28 września 2018 r. nr SKO/SL/400/2558/2018, którą uchylono decyzję Wójta Gminy B. z dnia 10 maja 2018 r. nr BiF.3132.22.2017.DM i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania ze względu na niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia decyzji wymiarowej oraz powołanie biegłego, który wyceniając budowle oparł się na dokumentach złożonych przez stronę, bez wyjaśnienia z jakiego powodu organ przyjął daną wartość budowli. Pomimo jasnych wskazań organu odwoławczego, organ podatkowy zamiast wyjaśnić kwestię przyjętej w sprawie podstawy opodatkowania budowli, koncentrował się - jak wskazują akta - na formułowaniu wezwań, przyjmowaniu podań strony, kierowaniu do niej postanowień, w tym w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Tymczasem, w przypadku budowli - na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", podstawę opodatkowania stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przy czym, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Podstawą opodatkowania przy budowlach amortyzowanych jest ich wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, bądź budowle takie zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych, to wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa. Przepis art. 4 ust. 7 ustawy a contrario stanowi o tym, że w obu przypadkach, to jest gdy podstawa opodatkowania odpowiada wartości amortyzacyjnej budowli, jak również gdy podstawa opodatkowania, to wartość rynkowa budowli, wartość budowli określa podatnik. Dopiero wówczas gdy podatnik nie określi wartości amortyzacyjnej, bądź wartości rynkowej lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, wartość budowli ustalana jest na podstawie opinii biegłego. W świetle powyższego, organ podatkowy ustalając wartość budowli powinien w pierwszej kolejności uwzględnić wartość amortyzacyjną podaną przez podatnika poprzez oświadczenie, także w deklaracji podatkowej, oraz poprzez okazanie bądź podanie danych z ewidencji środków trwałych. Gdyby podatnik nie podał wartości amortyzacyjnej w powyższy sposób, wówczas organ podatkowy powinien uwzględnić wartość rynkową oszacowaną przez biegłego i oprzeć się na niej przy wymiarze podatku.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, nieuzasadnione było kierowanie do strony wezwań z żądaniem wyjaśnień w kwestii wartości budowli, bowiem należało, opierając się na materiale dowodowym sprawy, określić wysokość podatku od nieruchomości w zakresie budowli przy uwzględnieniu ich wartości podanej przez podatnika. W sytuacji zaś występowania dowodów na nieprawidłowe podanie tej wartości, to jest wartości nieodpowiadającej wartości przyjętej w ewidencji środków trwałych, należały oprzeć się na wartości, którą podał biegły w opinii. W tej sytuacji, organ uchylił zaskarżone postanowienie z powodu uznania braku podstaw do kierowania określonych wezwań, co czyni bezprzedmiotowym rozpoznanie zarzutów stawianych postanowieniu, które koncentrowały się na niewystępowaniu podstawy nałożenia kary porządkowej, to jest bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień.

P. P. uznając, że wymaga tego ochrona praworządności, wniósł na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zgodnie z wytycznymi sądu.

Nadto, prokurator wniósł o zobowiązanie Wójta Gminy B. do przedstawienia uwierzytelnionych odpisów akt postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. prowadzonego wobec spółki, w przypadku niepozyskania i nieprzedstawienia tych akt przez organ odwoławczy przekazujący skargę do sądu.

Zaskarżonemu postanowieniu prokurator zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy:

a. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 8 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię tego przepisu i błędne uznanie, iż jeśli strona przedłoży w toku postępowania podatkowego ewidencję środków trwałych, to organ jest bezwzględnie związany tymi danymi i zawsze organ zobowiązany jest ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o tę ewidencję, podczas gdy z ugruntowanego orzecznictwa, szczegółowo opisanego w uzasadnieniu skargi, wynika, iż organ zobowiązany jest weryfikować czy ewidencja środków trwałych jest prawidłowa wszelkimi możliwymi dowodami, w konsekwencji organ odwoławczy błędnie wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że Wójt Gminy B. nie mógł kierować wezwań do strony, gdyż był związany danymi zawartymi w ewidencji środków trwałych, podczas gdy organ I Instancji mógł kierować wezwania do strony mające na celu ustalenie podstawy opodatkowania; skutkiem tych działań było naruszenie praworządności przez organ odwoławczy;

b. art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 8 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię tego przepisu i ustalenie, że organ cyt.: "ustalając wartość budowli powinien w pierwszej kolejności uwzględnić wartość amortyzacyjną podaną przez podatnika poprzez oświadczenie także w deklaracji podatkowej oraz poprzez okazanie bądź podanie danych z ewidencji środków trwałych (...)", podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów odnosi się do pojęcia "podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych", przez co należy rozumieć między innymi sytuację, gdy w wartości początkowej środków trwałych zawartych w ewidencji są ujęte inne elementy niż elektrownie wiatrowe i taka sytuacja dotyczy sprawy, zatem organ I instancji prawidłowo kierował wezwania do pełnomocnika strony w celu ustalenia powyższej kwestii, co niesłusznie zostało zakwestionowane przez organ odwoławczy, wskutek błędnej wykładni przepisu, a ponadto deklaracja na podatek od nieruchomości za 2017 r. złożona przez stronę w toku postępowania podatkowego była nieskuteczna, więc - wbrew twierdzeniom organu odwoławczego - organ I instancji nie mógł oprzeć się na danych wynikających z deklaracji; skutkiem tych działań było naruszenie praworządności przez organ odwoławczy;

c. art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 8 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieutrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o nałożeniu kary porządkowej na pełnomocnika strony, pomimo iż istniały podstawy do nałożenia tej kary; skutkiem tych działań było naruszenie praworządności przez organ odwoławczy;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 8 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, iż organ I instancji nie był uprawniony do kierowania do strony wezwań, a następnie nałożenia kary, wskutek braku odpowiedzi na te wezwania, podczas gdy wezwania te służyły ustaleniu podstawy opodatkowania, a zatem były konieczne, czego organ odwoławczy nie dostrzegł i błędnie ocenił wezwania organu I instancji; skutkiem tych działań było naruszenie praworządności przez organ odwoławczy;

b. art. 121 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 219 O.p. w zw. z art. 8 § 1 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wadliwego uzasadnienia prawnego i faktycznego, z którego wynika, iż organ odwoławczy, pomimo dysponowania całymi aktami postępowania podatkowego nie zapoznał się rzetelnie z tymi aktami, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu skargi, skutkiem czego doszło do naruszenia praworządności przez organ odwoławczy; nadto uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera sprzeczności opisane w skardze;

c. art. 120 - art.123 O.p. w zw. z art. 8 § 1 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady legalizmu, wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy i zasady prawdy obiektywnej wskutek wadliwej interpretacji przepisów i wadliwych ustaleń szczegółowo opisanych w uzasadnieniu skargi, skutkiem czego było naruszenie praworządności przez organ odwoławczy.

W uzasadnieniu skargi prokurator rozwinął powyższą argumentację. Wskazał, że pełnomocnik spółki do upływu terminu 9 września 2021 r. nie złożyła organowi wskazanych w wezwaniu wyjaśnień i nie podała także uzasadnionej przyczyny takiego postępowania. Nie wystąpiła również z kolejnym wnioskiem o przedłużenie terminu na złożenie wyjaśnień. Nadto, z wyjaśnień pełnomocniczki wynika, że posiadała ona w dacie otrzymania wezwań organu I instancji ewidencje środków trwałych.

Według prokuratora, należy się dopatrywać rażąco sprzecznego z prawem postępowania organu odwoławczego, które najpierw nakazało weryfikować czy pełnomocnik strony miała dostęp do ewidencji środków trwałych (potwierdzając tym samym, że to do czego wzywał organ były zasadne), aby potem w drugim wydanym postanowieniu (zaskarżonym w tej sprawie) wskazać, że jednak organ I instancji nie powinien kierować do niej wezwań. Takie działanie organu odwoławczego jest rażąco sprzeczne i niezrozumiałe, co godzi w zasadę praworządności w działaniu tegoż organu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Według organu, zarzuty skargi wobec meritum sprawy, która nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w kwestii kary porządkowej, nie zasługują na uwzględnienie. Nadto organ wskazał, że organ I instancji wydał decyzję zabezpieczającą z określoną, na podstawie wartości z opinii biegłego, wysokością podatku od nieruchomości.

Pismem z dnia 29 marca 2023 r. uczestnik postępowania, tj. pełnomocnik spółki, wniosła o oddalenie skargi w całości wskazując, że istniała faktyczna przeszkoda uniemożliwiająca spełnienie obowiązku nałożonego na nią jako pełnomocnika spółki w wezwaniu organu I instancji z dnia 19 kwietnia 2022 r., z uwagi na brak dostępu do dokumentacji księgowej spółki oraz nieotrzymania od spółki informacji niezbędnych do udzielenia żądanych wyjaśnień.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sporna w sprawie jest prawidłowość nałożenia na pełnomocnika spółki - adwokata, kary pieniężnej w wysokości [...] zł - na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p." - za niewykonanie wezwań z dnia: 3 sierpnia 2021 r., 17 września 2021 r. i 25 lutego 2022 r. organu podatkowego I instancji w toczącym się postępowaniu w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. do udzielenia informacji.

Zgodnie z art. 262 § 1 O.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2 900 zł.

Kara porządkowa jest środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania i nie ma charakteru normy prawa karnego. Jest sankcją administracyjną. Norma wynikająca z art. 262 § 1 O.p. ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Uchylanie się od obowiązków procesowych jest, z jednej strony - dotkliwe dla organów podatkowych i dezorganizuje ich pracę, z drugiej strony - prowadzi do przewlekłości postępowania podatkowego. Katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawartymi w analizowanym przepisie, ma charakter zamknięty, co oznacza iż nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określone, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało ich tok. Warunkiem wymierzenia kary porządkowej w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 § 1 O.p. jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania, w tym o skutkach wynikających z tego przepisu. Inną przesłanką wymierzenia kary porządkowej z tytułu odmowy złożenia wyjaśnień jest odmowa ich złożenia bez uzasadnionej przyczyny, przy czym uzasadnioną odmową złożenia wyjaśnień jest tylko taka przyczyna, która jest prawnie uzasadniona. Ponadto, z uwagi na przepis art. 145 § 2 O.p., wezwanie, o którym stanowi art. 155 § 1 O.p., jeśli oczywiście nie dotyczy obowiązku złożenia zeznań przez określona osobę lub dokonania określonej czynności osobiście, powinno być doręczone pełnomocnikowi, jeżeli strona takiego ustanowiła. Przy wykładni art. 262 § 1 O.p. niezbędne jest również odniesienie się do obowiązków organów podatkowych wynikających z przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 O.p., podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (zob. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07; 30 maja 2006 r., II FSK 835/05). Jednakże należy wskazać, że zgodnie z art. 122 O.p., to po stronie organu podatkowego spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego. Temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nadto w przepisach O.p. brak jest przepisów o treści normatywnej zbliżonej do art. 230 k.p.c., zgodnie z którym, gdy strona nie wypowie się co do twierdzeń strony przeciwnej o faktach, sąd, mając na uwadze wyniki całej rozprawy, może fakty te uznać za przyznane i art. 232 k.p.c., z którego wynika, że strony są obowiązane wskazywać dowody dla stwierdzenia faktów, z których wywodzą skutki prawne. Powołane przepisy procedury podatkowej i inkwizycyjny model tego postępowania oznaczają, że organ podatkowy ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Powinność złożenia określonych dokumentów i wyjaśnień może wynikać z sytuacji, w której określone dowody niezbędne są do udowodnienia tez, na które powołuje się strona, a te są w jej dyspozycji i od przedłożenia tych dowodów uzależnione jest uznanie racji strony w drodze wydania decyzji podatkowej. W celu przymuszenia strony do określonego zachowania w postępowaniu podatkowym ustawodawca wyposażył organ podatkowy w środek dyscyplinujący, jakim jest kara porządkowa. Wezwanie strony do określonego zachowania w postępowaniu podatkowym powinno być podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada tylko podatnik i nie może on samodzielnie decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, czy informacji będących w jej posiadaniu lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu. W sytuacji natomiast gdy podatnik nie stosuje się do wezwania organu, bądź ignoruje je, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa (zob. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 921/10 i II FSK 1691/10).

Na tle powyższych rozważań należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie nie tylko pełnomocnik spółki adw. A. W.-K. była kilkakrotnie wzywana do przedstawienia wyjaśnień, ale także poprzedni pełnomocnik spółki - dor. pod. Ł. C., wobec którego też organ I instancji stosował środki dyscyplinujące. Nadto, już w dniu wszczęcia postępowania organ I instancji wezwał spółkę do złożenia wydruku lub kopii ewidencji środków trwałych obejmujących budowle położone na terenie gminy B..

W toku trwającego postępowania - jak słusznie podniósł to prokurator w skardze - strona przedłożyła różne ewidencje środków trwałych przedstawiające odmienne wartości. Wartość bilansu otwarcia w I. ewidencji wynosiła [...] zł, w II. ewidencji [...] zł, a w III. ewidencji [...] zł. Dane zawarte w ewidencjach dotyczą różnych gmin, nie tylko gminy B.. Zatem, strona złożyła szereg wzajemnie się wykluczających wyjaśnień odnośnie do wartości początkowych budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2017. W piśmie z dnia 8 maja 2017 r. spółka wskazała, że - zgodnie z oświadczeniem dostawcy - łączna wartość siłowni wiatrowych posadowionych na terenie gminy B. w trakcie II. fazy (10 wiatraków), wynikająca z umowy zawartej przez spółkę z dostawcą wynosi [...] zł (równowartość w złotych polskich kwoty [...]euro), a kwota ta obejmuje wszystkie koszty związane z elektrowniami wiatrowymi, przy czym:

- kwota [...]zł (obliczona na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnego eksperta) przypada na wartość licencji nabytej przez spółkę od dostawcy;

- pozostała kwota, czyli [...] zł przypada na pozostałą część dotyczącą siłowni wiatrowych; spółka wskazała, że do obliczenia kwoty podatku od nieruchomości za 2017 r. należy przyjąć wyłącznie kwotę [...]zł stanowiącą wartość rzeczowych aktywów trwałych siłowni wiatrowych. (...); na wartość tę wartość składają się m.in.:

- wieże i sekcje fundamentowe [...] zł,

- przyporządkowanie kosztów transportu i budowy [...] zł,

- sekcje fundamentowe [...] zł.

- łączna wartość podstawy opodatkowania budowli (fundamentów i wież) podatkiem od nieruchomości za 2017 r. wynosi [...] zł.

Natomiast, w piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r. spółka wskazała, że "nie jest możliwe przyporządkowanie poszczególnych wydatków do inwestycji realizowanych na terenie gminy K. i B. do celów prawidłowego oszacowania wartości pojedynczej elektrowni wiatrowej (w tym jej części budowlanych i elementów technicznych). Jednocześnie spółka wyjaśniła, że kwota [...]zł wskazana w ostatnim piśmie spółki odnosi się jedynie do wartości elektrowni wiatrowych posadowionych na terenie gminy B. w efekcie realizacji fazy II. inwestycji (przy czym faza II. obejmuje zarówno Kozielice jak i B.).

Jak z tego wynika, co słusznie podniósł w skardze prokurator, wyjaśnienia strony były niespójne i wykluczające się wzajemnie.

Nadto w piśmie z dnia 10 sierpnia 2017 r. spółka wskazała ponownie inną wartość początkową budowli podlegających amortyzacji, tj.: wieże i fundamenty - [...] zł; urządzenia techniczne gondola - [...] zł; urządzenia techniczne łopaty śmigieł - [...] zł, a w piśmie z dnia 6 marca 2019 r. strona złożyła kolejne, inne niż w poprzednich pismach, wyjaśnienia i wskazała inne wartości, tj.: łączną wartość początkowa urządzeń technicznych - [...] zł; łączną wartość fundamentów i wież (części budowlanych) - [...] zł. Zgodnie także z informacją uzyskaną od spółki, wartość dróg dojazdowych, placów manewrowych, stacji transformatorowych jest uwzględniona w łącznej wartości początkowej części budowlanych, przedstawionej w rejestrze.

Jak wynika więc z dokumentacji zgromadzonej przez organ I instancji, spółka posiadała trzy sprzeczne ze sobą ewidencje środków trwałych, którymi posługiwała się w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego. Ponadto sama spółka wskazała, iż dane zawarte w ewidencji, to jedynie dane szacunkowe, dotyczące ustalenia wartości początkowych środków trwałych w postaci elektrowni wiatrowych. A, takie dane nie mogą być podstawą określenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Tymczasem, rzetelne dane dotyczące wartości środków trwałych stanowią podstawę do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", regulującym, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Nadto z akt sprawy wynika, że pełnomocnik spółki wezwaniami z dnia 3 sierpnia 2021 r., 17 września 2021 r. i 25 lutego 2022 r. organu podatkowego I instancji wezwana do udzielenia informacji, mających wyjaśnić ww. rozbieżności w dotychczasowych wyjaśnieniach, udzielała sprzecznych informacji, albo ich nie udzielała.

W rezultacie, organ podatkowy I instancji powołał - jak jednak następnie ocenił to organ odwoławczy w decyzji z dnia z dnia 28 września 2018 r. nr SKO/SL/400/2558/2018, wadliwie - biegłego rzeczoznawcę majątkowego do ustalenia wartości poszczególnych elementów składających się na budowle w postaci elektrowni wiatrowej, gdyż biegły mógł ustalić tylko wartość rynkową.

Wykonując zalecenia organu odwoławczego wynikające z ww. decyzji, organ I instancji podejmował dalsze czynności w celu wykonania zaleceń tegoż organu i dalej wzywał pełnomocnika spółki do złożenia wyjaśnień w kwestii wartości budowli w postaci elektrowni wiatrowych wraz z wartością dróg dojazdowych, placów manewrowych, stacji transformatorowych, jako, że były uwzględnione w łącznej wartości początkowej części budowlanych, przedstawionej w rejestrze.

Zatem, pełnomocnik spółki była prawidłowo - zgodnie z wymogami określonymi w art. 155 § 1 oraz w art. 159 § 1 O.p. - wzywana do złożenia wyjaśnień. Jednak, nie zastosowała się do warunków wezwania, gdyż nie złożyła żądanych wyjaśnień. Przeciwnie, pełnomocnik spółki uruchomiła procedurę zmierzająca do wykazania, że organ I instancji prowadził postępowanie przewlekle - nieskutecznie.

W związku z powyższym, organ I instancji 11 stycznia 2022 r., po trwającym już prawie 5 lat postępowaniu (od 23 lutego 2017 r.) i zbliżającym się terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołał kolejnego już biegłego, który w operacie szacunkowym określił wartość budowli, według wartości rynkowej.

Powyższe okoliczności prawidłowo potwierdzają, że organ podatkowy I instancji, wobec brak odpowiedzi pełnomocnika spółki na jego wezwania wystosowane w trybie art. 159 § 1 O.p., słusznie ocenił jako bezzasadną odmowę złożenia części wyjaśnień i w konsekwencji zdecydował o nałożeniu kary porządkowej. Tym samym ocena organu odwoławczego, iż w rozpatrywanej sprawie art. 262 § 1 O.p. nie powinien mieć zastosowania jest nieprawidłowa.

W ocenie sądu, nieuprawniona jest teza wywiedziona przez organ odwoławczy, że niewykonanie przez pełnomocnika spółki wezwań do konkretnego zachowania nie powinno być obwarowane karą porządkową, z tej przyczyny, że nieuzasadnione było kierowanie przez organ I instancji do strony wezwań z żądaniem wyjaśnień w kwestii wartości budowli. Jak to wykazano, organ I instancji wezwania do pełnomocnika spółki kierował z dwóch powodów: po pierwsze - w wykonaniu zaleceń organu odwoławczego zawartych w ww. decyzji co do konieczności ustalenia wartości budowli na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., po drugie - z braku możliwości na tym etapie postępowania powołania biegłego do dokonania wyceny budowli według wartości rynkowej, gdyż w pierwszym rzędzie organ podatkowy ma obowiązek ustalić wartość budowli na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dopiero w przypadku niemożliwości jej ustalenia w ten sposób, ustalić jej wartość rynkową według wyceny biegłego.

Na uwzględnienie nie zasługiwały argumenty uczestnika postępowania zawarte w piśmie z dnia 29 marca 2023 r. - jakoby istniała faktyczna przeszkoda uniemożliwiając spełnienie obowiązku nałożonego na nią jako pełnomocnika spółki z uwagi na brak dostępu do dokumentacji księgowej spółki oraz nieotrzymania od spółki informacji niezbędnych do udzielenia żądanych wyjaśnień - bowiem pełnomocnik powinien tak ułożyć współpracę z mocodawcą, aby mógł wykonać wezwania organu, tym bardziej, że w sprawie należało złożyć wyjaśnienia dotyczące kwestii istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania, co do których spółka przedstawiła już dokumenty i informacje, jednak były one rozbieżne i należało je skorygować.

W tej sytuacji, na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi, iż zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i uchylenie postanowienia organu I instancji o nałożeniu kary porządkowej na pełnomocnika spółki, pomimo iż istniały podstawy do nałożenia tej kary.

Nadto, w ocenie składu orzekającego w sprawie, uprawnione są zarzuty prokuratora co do naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 219 O.p., poprzez ich niezastosowanie i zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wadliwego uzasadnienia, z którego wynika, iż organ odwoławczy, pomimo dysponowania całymi aktami postępowania podatkowego nie zapoznał się rzetelnie z tymi aktami, nie przedstawił toku postępowania, ani nie dostrzegł, że czynności podejmowane przez organ I instancji zmierzały do wykonania zaleceń organu odwoławczego co do konieczności ustalenia wartości budowli na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz wynikały z braku możliwości powołania biegłego do dokonania wyceny budowli według wartości rynkowej, jak również zarzuty naruszenia art. 120 - art.123 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszechstronne okoliczności istotnych dla sprawy i zasady prawdy obiektywnej.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżone postanowienie.

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd wskazuje, aby w dalszym postępowaniu organ odwoławczy przeanalizował całość akt sprawy obejmującej 4 segregatory i jeden tom akt, czego dotychczas nie uczynił, i ocenił zasadność nałożenia na pełnomocnika spółki kary porządkowej z uwzględnieniem zaleceń wynikających z decyzji organu odwoławczego, jak też zawarł w rozstrzygnięciu przebieg postępowania podatkowego, w toku którego nałożono na pełnomocnika spółki po raz kolejny karę porządkową, oraz, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia pozbawione było dotychczasowej lakoniczności, potwierdzającej nieznajomość akt sprawy.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.