Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 326/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M sp.j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.18.2022/JK UNP: 2401-22-250642 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do czerwca 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9445 (dziewięć tysięcy czterysta czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi M Sp.j. w B. (dalej: skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 15 grudnia 2022r. nr 2401-IOV2.4103.18.2022/JK UNP: 2401-22-250642 utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji, urząd kontroli skarbowej) z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr [...] dotyczącą określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007r. do czerwca 2007r.

2. Postępowanie przed organami administracji podatkowej.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 września 2007 r. wszczęto wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007r., a także w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. Kontrolę podatkową zakończono w dniu 21 lipca 2009 r., doręczając spółce protokół kontroli, z której ustaleniami strona nie zgodziła się, składając zastrzeżenia i wyjaśnienia co do treści tego protokołu.

2.2. Decyzją z dnia 25 marca 2010r. nr [...] organ kontroli skarbowej określił spółce podatek od towarów i usług za ww. miesiące, od której wniesiono odwołanie. Na jego skutek, decyzją z dnia 15 grudnia 2010 r. nr PPII/2/ 4407/266-271/2010/DM organ odwoławczy uchylił wskazaną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

2.3. W następstwie uchylenia decyzji, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 27 kwietnia 2011 r. dokonał ponownego określenia spółce podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007r. do czerwca 2007 r.

Decyzja powyższa utrzymana została w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. nr PT II/2/440701-0074-0079/11/DM. Od ostatnio wymienionej decyzji wniesiona została skarga.

2.4. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r. III SA/Gl 1205/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 30 grudnia 2011r. (Pełna treść orzeczenia dostępna, podobnie jak inne wyroki sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.5. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r. I FSK 1377/13 NSA uwzględniając skargę kasacyjną organu odwoławczego uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący błędnego przyjęcia przez WSA, że kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, organy podatkowe nie wykazały świadomości skarżącego uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym. Podzielił również zarzut odnoszący się do oceny Sądu pierwszej instancji związanej z transakcjami eksportowymi. Podkreślił, że WSA uznał bowiem za przedwczesne twierdzenie organu podatkowego, iż nie doszło do eksportu telefonów komórkowych na Ukrainę.

Reasumując, NSA podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA powinien wziąć pod uwagę powyższe rozważania i z ich uwzględnieniem ocenić zaskarżoną decyzję oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie stwierdzenia, czy w sprawie doszło do eksportu towarów oraz wykazania przez organy podatkowe świadomości skarżącego co do uczestniczenia w procederze, mającym na celu oszustwo podatkowe.

2.6. Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r. III SA/Gl 160/16 oddalił skargę spółki.

WSA podzielił stanowisko Dyrektora przyjmując, że zarówno w przypadku nabycia telefonów, jak również w przypadku transakcji eksportowych, skarżący nie zachował należytej staranności przy realizowaniu tych transakcji, świadomie ograniczając swoje działania do dopilnowywania jedynie formalnej poprawności wystawianych dokumentów, nie sprawdzając ich materialnej poprawności, ani umocowania osób pojawiających się w trakcie realizacji eksportu do reprezentowania ukraińskiego kontrahenta.

2.7. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od powyższego wyroku wyrokiem z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 2139/16 NSA uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 30 grudnia 2011r.

W uzasadnieniu NSA zaznaczył, że zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół kwestii dochowania przez skarżącego należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji oraz zasadności zastosowania przez skarżącego stawki 0% w związku z transakcjami eksportowymi.

Następnie NSA omówił wyrok TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 dotyczący eksportu wskazując, że zarówno zaskarżony wyrok WSA, jak również decyzja organu odwoławczego, podlegały uchyleniu, gdyż oparte zostały na ustaleniach, które – w świetle powyższego wyroku TSUE – mogą wskazywać na uchybienie wymienionym w wyroku normom, przez przyjęcie, że dostawa potwierdzona wywozem towarów poza obszar Unii Europejskiej, przez krajowy urząd celny, do nieustalonego podmiotu, nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

NSA podnosił, że WSA zaakceptował ustalenia przyjęte przez organy podatkowe, iż "telefony komórkowe w rodzajach i ilościach rzeczywiście istniały i zostały wywiezione przez przejścia graniczne z Ukrainą, jednakże nie wystąpiły wszystkie przesłanki pozwalające uznać ten wywóz ze eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług". Cytując zeznania skarżącego podkreślono, że wpływ na to miało to, że "(...) nie interesował się co się dalej dzieje z telefonami" (str. 23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Także Sąd pierwszej instancji przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) niekwestionowanym w sprawie przez organy podatkowe jest fakt wywozu na Ukrainę telefonów na podstawie dokumentów SAD, w których jako eksportujący figurował skarżący. Organ nie dowodził fikcyjności podmiotów ukraińskich rozumianych jako nieistnienie danego podmiotu, a wykazywał jedynie, że podmioty te, figurujące na fakturach jako nabywcy nie były rzeczywistymi odbiorcami eksportowanych telefonów".

Jeżeli zatem w niniejszej sprawie bezsporne jest, jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości, że towary będące przedmiotem sprzedaży w tej sprawie zostały wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, to kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b) dyrektywy 2006/112/WE, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni. Wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej.

Tym samym, nie przesądzając ostatecznego wyniku sprawy, NSA uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję organu odwoławczego z dnia 30 grudnia 2011 r. uznając, iż zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Następnie NSA zwrócił uwagę na kwestię należytej staranności skarżącego w odniesieniu do transakcji kwestionowanych przez organy, uznając, iż kwestia ta nie została w sprawie należycie wyjaśniona.

NSA skonstatował, że analiza uzasadnienia decyzji odwoławczej a także uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że powyższe, podane przykładowo argumenty skarżącego nie zostały przeanalizowane ani przez organ odwoławczy, ani przez Sąd pierwszej instancji, co uzasadnia słuszność zarzutów kasacyjnych. NSA podkreślił przy tym, iż kwestia sporna, dotycząca należytej staranności strony skarżącej, nie została w sposób jednoznaczny i rzetelny wyjaśniona i to na etapie decyzji organu odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę NSA zalecił, aby organ II instancji ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie stwierdzenia czy skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe, uwzględniając w tej analizie zarzuty i argumentację strony zawartą w składanych środkach zaskarżania i pismach procesowych, a także w razie wystąpienia takiej potrzeby – wnioski dowodowe strony.

2.9. Decyzją z dnia 15 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.18.2022/JK organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej części uzasadnienia decyzji organ drugiej instancji opisał w sposób obszerny dotychczasowy przebieg postępowania.

Następnie wskazał, iż w niniejszej sprawie za podstawę zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych / nadwyżek podatku przyjęto przepisy art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. Jak wskazywał organ, w dniu 2 lutego 2012 r. strona wniosła skargę do WSA na decyzję organu odwoławczego z dnia 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. Z tym dniem został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych / nadwyżek podatku za ww. okresy rozliczeniowe.

Następnie NSA, za pismem z dnia 3 lutego 2022 r. (drogą elektroniczną) przekazał do organu odwoławczego odpis ostatecznego i niepodlegającego zaskarżeniu orzeczenia tego Sądu z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 2139/16, uchylającego wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/GI 160/16 oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora. Zatem, zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przestanki trwało do dnia doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, tj. do 3 lutego 2022 r. Powyższe oznacza, że do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych / nadwyżek podatku za ww. okresy rozliczeniowe, tj. do 31 grudnia 2012 r. pozostało 334 dni, i zdaniem Dyrektora taki okres należy doliczyć po zakończeniu okresu zawieszenia.

Bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej od dnia 4 lutego 2022 r., kończąc się tym samym dnia 3 stycznia 2023 r., co oznacza, że do tego dnia organ odwoławczy uprawniony był do orzekania w niniejszej sprawie.

Dalej Dyrektor przypomniał, że przedmiotem sporu jest w szczególności zakwestionowanie spółce prawa do obniżenia podatku należnego za okresy od stycznia do marca 2007 r. o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu telefonów komórkowych, na których jako wystawca figuruje G sp. z o.o.

Dla rozstrzygnięcia zaistniałej w sprawie kwestii spornej, organ przytoczył treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Organ przywołał też orzecznictwo NSA, zgodnie z którym przyjęcie, że w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" (tj. takich, którym w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana bądź takich, której wprawdzie towarzyszy realna transakcja, lecz z udziałem innego podmiotu aniżeli jej wystawca) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może zostać uwzględniona.

Dalej Dyrektor podkreślił, iż po ponownym przeanalizowaniu sprawy należało stwierdzić, iż bezsprzeczne w sprawie jest, że faktycznie to nie G sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi, lecz J. K.. Podmiot ten powstał z inspiracji J. K. w celu ukrycia jego własnej działalności (tzw. firmanctwo), która w rzeczywistości polegała na organizowaniu oszukańczego obrotu karuzelowego. Potwierdza to decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 26 kwietnia 2010 r. nr [...] wydana dla G Sp. z o.o., od której nie wniesiono odwołania.

W związku z powyższym faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje G Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż nie mają one żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistych czynnościach gospodarczych, nie dokumentują one faktycznej sprzedaży towarów, poświadczając nieprawdę, ponieważ to nie G Sp. z o.o. była stroną czynności.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary strony w odniesieniu do ww. transakcji organ odwoławczy podkreślił, że po przeanalizowaniu całego zebranego materiału dowodowego i uwzględniając uzasadnienie wyroku NSA w sprawie I FSK 2139/16 uznano, iż skarżąca spółka nie działała w dobrej wierze, bowiem nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy (nie dołożyła należytej staranności kupieckiej), aby jej udział w omawianym oszustwie podatkowym został wykluczony. Świadczą o tym, w ocenie organu, rozpatrywane łącznie, poniższe ustalenia, wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów.

Przede wszystkim M. S. raz jako pracownik B. sp. z o.o., następnie jako osoba samodzielnie prowadząca działalność, a potem jako jeden ze wspólników skarżącej spółki wraz z jej pozostałymi wspólnikami, działali na rynku obrotu telefonami od dłuższego czasu, musieli zatem zdawać sobie sprawę (co też wynika z zeznań M. S.), że transakcje tym towarem często obarczone były dużym ryzykiem. Zatem, aby uniknąć negatywnych konsekwencji związanych z uwikłaniem się w transakcje prowadzące do nadużyć podatkowych wspólnicy spółki musieli znać zasady poprawnego prowadzenia takiej działalności. Przede wszystkim przedsiębiorca dbający należycie o swoje interesy zabezpiecza się pisemnymi umowami, gromadzi dokumenty, preferuje zapłatę za pośrednictwem rachunku bankowego, a kontrahenta sprawdza za pośrednictwem łatwo dostępnych rejestrów.

Skoro zatem skarżąca była podmiotem profesjonalnie zaangażowanym w handel telefonami, posiadającym rozległe kontakty w branży, to musiała mieć wiedzę o występującym zjawisku tzw. "obrotu karuzelowego", a ostatecznie dłuższa współpraca z firmą D. i następnie z G sp. z o.o., zdaniem organu, z pewnością doprowadziła do ujawnienia faktycznego sprzedawcy. Dlatego też nie wydaje się prawdopodobne, aby skarżąca nie miała podstaw podejrzewać, iż telefony oferowane przez G sp. z o.o. są wprowadzane do obrotu z naruszeniem prawa, zaś faktycznym sprzedawcą jest J. K., bądź też nie mogła się domyślać, że za ww. firmą stoi ktoś inny. Zdaniem organu odwoławczego, należało powyższe wnioskować choćby z wyjątkowej oferty (nowe telefony z tzw. "wyższej półki" w dużych ilościach, niemal od ręki i w atrakcyjnych cenach), sposobu dystrybucji (bez stosownych umów, towar przekazywany był często na trasie, bez innych niż faktury dowodów - wydania, przewozu, specyfikacji indywidualizującej telefony, którą stosowano przy odsprzedaży, itd.), warunków płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem). Dlatego też, trudno uznać działanie skarżącej jako działanie racjonalnego przedsiębiorcy, który dokonując obrotu dużą ilością nowych telefonów komórkowych z tzw. wyższej półki, o znacznej wartości, zabezpieczył swoje transakcje tak, aby można było bezsprzecznie przyjąć, iż przedsięwziął wszelkie racjonalne środki aby udział firmy w oszustwie podatkowym został całkowicie wykluczony. Co więcej, skarżąca nie wnikała głębiej w transakcje, dążąc jedynie do zachowania wszelkich wymogów formalnych, co także oznacza zdaniem organu, iż stronie nie można przypisać tzw. dobrej wiary. Dlatego też, zdaniem Dyrektora, w pełni zasadne jest twierdzenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G sp. z o.o.

W zakresie kwestii związanych z eksportem towaru (telefonów) przez skarżącą na Ukrainę, po przestawieniu regulacji prawnych, Dyrektor przypomniał, że skarżąca wykazała w deklaracjach podatkowych (m.in. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r.) wartości sprzedaży eksportowej opodatkowanej stawką VAT 0%. Jako dowody, spółka wskazała faktury, gdzie jako nabywcy figurują podmioty, mające swoje siedziby na terenie Ukrainy:

- V. I.(L.) – dot. 26 faktur VAT;

- P. (K.) – dot. 3 faktur VAT.

Do ww. faktur skarżąca posiada Jednolite Dokumenty Administracyjne SAD, w których – jako odbiory – także występują powyższe podmioty, zaś dokumenty te potwierdzone zostały przez graniczne urzędu celne. W kilku przypadkach dokonano również rewizji celnej.

W oparciu o dokonane ustalenia, organ kontroli skarbowej stwierdził w decyzji z dnia 27 kwietnia 2011 r., iż powyższe, wykazane przez spółkę dokumenty (faktury, dokumenty celne) nie potwierdzają czynności dostawy (sprzedaży) ani innej czynności opodatkowanej VAT, wymienionej w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Zatem, stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów, wyrażone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem organów podatkowych sposób, w jaki dokonywany był wywóz towarów na Ukrainę, budzi poważne zastrzeżenia. Przede wszystkim uzyskane od władz Ukrainy informacje (także uzyskane już po złożeniu odwołania od decyzji) jednoznacznie dowodzą, że choć wymienieni w fakturach nabywcy telefonów istnieją, to w okresie zawieranych transakcji nie prowadzili zgłoszonej (zarejestrowanej) działalności gospodarczej, w tym nie deklarowali i nie rozliczali importu. Wątpliwości wzbudziły też okoliczności współpracy i nawiązywania kontaktów handlowych (kontakt telefoniczny, mailowy, dane kontrahentów otrzymane faksem, brak osobistego kontaktu z osobami prawnie reprezentującymi ukraińskich kontrahentów). Wątpliwy zdaniem organu był także sam sposób przygotowania towaru do wysyłki: telefony przeznaczone na eksport były rozpakowane z oryginalnych pudełek oraz dzielone na poszczególne elementy. Do odprawy celnej dostarczano same telefony, ułożone w jednym kartonie, często bez baterii a reszta osprzętu (w tym instrukcje i oryginalne pudełka) wysyłano osobno – jednak nie ma pewności, czy w ogóle oraz kto dokonywał ich wywozu. M. S. otrzymywał jedynie zapewnienia od J. W. bądź kierowców ukraińskich, że również ładowarki oraz reszta akcesoriów były przewożone przez granicę. Zgodnie z zeznaniami właściciela firmy transportowej przewożącej towar przeznaczony na eksport na Ukrainę (do P. lub jego okolic) – A. S., telefony były układane warstwami i przełożone folią ochronną "pęcherzykową" i nie były w nic więcej zapakowane. Według M. S. rozpakowywania telefonów dokonywano w celu "zminimalizowania kosztów transportu, poprzez zmniejszenie objętości towaru oraz prawdopodobnie ułatwienia odprawy celnej oraz jej przyspieszenie".

Analizując dzielenie zestawów telefonów komórkowych na poszczególne elementy Dyrektor zwrócił uwagę na konieczność ponownego łączenia tych zestawów w całość, co musiałoby być znacznie utrudnione, zwłaszcza przy tak dużej ilości sprzedaży, skoro w jednym czasie wystawiono kilka faktur mających dokumentować eksport do jednego odbiorcy na Ukrainę. Utrudnienia spowodowane byłyby również koniecznością zachowania zgodności nr IMEI, który podawany jest zarówno na słuchawce, jak i na kartonie jednostkowym danego zestawu telefonicznego. Jednocześnie, w złożonych do protokołu badania ksiąg zastrzeżeniach, odnosząc się do kwestii czasochłonności rozbiórki telefonów oraz utrudnień związanych z ich ponownym skompletowaniem stwierdzono, iż jednakowy numer IMEI na telefonie i pudełku nie jest wymagany w sprzedaży detalicznej, co biorąc pod uwagę odpowiedź uzyskaną od naczelnika urzędu celnego wskazuje na bezcelowość prowadzenia przez kontrolowanego szczegółowej ewidencji numerów IMEI. Zdaniem Dyrektora, równie trudne wydaje się być to do osiągnięcia, biorąc pod uwagę czas realizacji od zamówienia do wysłania telefonów.

Towar do firmy dostarczany miał być w zbiorczych opakowaniach zawierających 10-20 sztuk zestawów telefonów. Tu dokonywano jego rozpakowania, podzielenia i odpowiedniego zapakowania kilkuset zestawów. Wystawiano odpowiednie faktury. Przewożono towar do Agencji Celnej w C. i niekiedy znowu do B., gdzie pakowano resztę, gdyż do agencji wieziono tylko kartony ze słuchawkami. Następnie przewożono towar do pośredników, do P. lub R., którzy w kilku etapach dalej go sobie przekazywali.

Zestawy były rozłożone, a elementy jednego zestawu znajdowały się często w kilku różnych kartonowych opakowaniach. Wraz z przekazywaniem towaru następowało przekazywanie dokumentacji dotyczącej wywozu. Pomiędzy datą wystawienia faktury zakupu oraz sprzedaży najczęściej upływa jeden - dwa dni. Po następnych kilku dniach następowało przekroczenie granicy. Czynności te wykonywane były przy okazjonalnej pomocy M. P. i A. S., świadczącego usługi transportowe, który w zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania, na pytanie czy brał udział w rozpakowywaniu telefonów z opakowań zbiorczych, które przeznaczone były do sprzedaży na eksport, stwierdził, że tak, oraz zaznaczył, iż polegało to na tym, żeby do pudełka kartonowego włożyć odpowiednią ilość telefonów komórkowych - nowych bez baterii, osobno były baterie, ładowarki, oprogramowanie, kable, pudełka. Telefony były układane warstwami przełożone folią ochronną "pęcherzykową". Nie były w nic więcej zapakowane. Pozostały osprzęt grupowo był pakowany osobno do pudełek, osobno baterie, osobno kable, osobno oprogramowanie, osobno instrukcje. Jeżeli był większy karton, to pakowano razem np. oprogramowanie z instrukcjami.

Z kolei B. M. przewoził towar samochodem marki AUDI 100, zaś paczki z telefonami dostarczali mu bezpośrednio obywatele Ukrainy, o imionach R. oraz M.. Mieli być oni przedstawicielami kontrahenta, jednak jego nazwy B. M. nie przypominał sobie.

Dyrektor zwrócił dalej uwagę, iż w toku kontroli prześledzono drogę przewozu towaru z siedziby skarżącej na Ukrainę. Uwzględniając m.in. zeznania świadków (kierowców przewożących towar przez granicę) ustalono, iż towar przeznaczony na eksport przekazywany miał być albo w siedzibie firmy - kierowcom kontrahentów ukraińskich, albo (przez A. S. lub - rzadziej - M. S.) J. W. (lub sporadycznie S. K.) w P. lub okolicach. Następnie towar, zanim został przewieziony przez granicę polsko-ukraińską, miał być przekazywany wielu, często sobie wzajemnie nieznanym, osobom.

W transakcjach dotyczących V. I., po przewiezieniu towaru do P., R. lub okolic, towar przekazywany był przez kierowcę J. W.. Następnie towar przekazywany był przez J. W. bliżej nieznanej osobie pochodzenia ukraińskiego, następnie kierowcy przewożącemu towar przez granicę (obywatelowi Polski), który po przewiezieniu towaru przez granicę przekazywał towar tej samej osobie, od której ten towar wcześniej otrzymał - obywatelowi Ukrainy. Na taki przebieg wskazał B. P. (kierowca przewożący towar przeznaczony dla V. I.), który zeznał, że towar odbierał od osoby pochodzenia ukraińskiego o imieniu J., w okolicy przejścia granicznego. Wymieniona osoba poprzez kontakt telefoniczny wyznaczała dokładne miejsce przekazania towaru. Przewieziony przez polską granicę towar przekazywał tej samej osobie, od której otrzymywał go przed granicą ukraińską.

W transakcjach, gdzie nabywcą miał być V. I., towar przez granicę przewoził również S. K.. Zeznał on, że towar był przywożony do jego domu do Z. przez J. W. lub (rzadziej) towar przywoziły mu do domu również osoby z B., których bliżej nie znał. Następnie towar czasami przekazywał po przekroczeniu granicy polskiej w pasie międzygranicznym, nie wjeżdżał na stronę ukraińską z towarem. Najczęściej przekazywanie towaru następowało po przekroczeniu granicy ukraińskiej. Towar odbierany był przez S., I. oraz S. - obywateli Ukrainy. Towar zazwyczaj przekazywał im na stacji benzynowej.

W transakcjach dotyczących P. towar odbierany miał być przez przedstawicieli kontrahentów ukraińskich w siedzibie firmy, następnie osoby o imionach R. i M. (obywatele Ukrainy) towar przekazywały kierowcy przewożącemu go przez granicę (B. M.), który po przekroczeniu granicy przekazywał towar w pasie międzygranicznym osobie o bliżej nieznanych personaliach.

Wraz z towarem przekazywana była kolejnym osobom (często wzajemnie sobie nieznanym) cała dokumentacja dotycząca transakcji (SAD, faktura, zestawienie nr IMEI) a nie były sporządzane jakiekolwiek potwierdzenia ich przekazania. Dyrektor zarzucił spółce, że małą wagę przywiązywała do udokumentowania i potwierdzenia przekazania towaru przedstawicielom kontrahentów ukraińskich oraz zabezpieczenia towaru. Brak było też pisemnych umów ze stroną ukraińską oraz dokumentów potwierdzających przekazywanie towaru kolejnym osobom, czy też pieniędzy. Jak zaznaczył Dyrektor, gdyby w opisanej sytuacji dokument SAD nie "wrócił" do siedziby skarżącej, to nie mogłaby ona zastosować do sprzedaży stawki 0% VAT i miałaby żadnych dowodów świadczących o przekazaniu komukolwiek towaru. Po jego wydaniu zaś, spółka nie posiadała już żadnych dowodów a często nawet informacji, kto i kiedy oraz w jaki sposób dysponuje towarem oraz dokumentacją. Zdaniem organu, skarżąca nie wykazywała zainteresowania co do dalszego losu sprzedawanych towarów. W toku przesłuchania M. S. stwierdził, że miał zawsze pewność, iż dokument celny SAD (warunkujący zastosowanie stawki VAT 0%) do niego wróci, nie interesowało go, co dalej dzieje się z telefonami.

Następnie organ odwoławczy akcent położył na sposób zapłaty za towar. Stwierdził, że ta generalnie następowała w gotówce, przed wydaniem towaru kontrahentowi ukraińskiemu. Zdarzały się jednak odstępstwa od tej zasady: odnotowano, iż dwie wpłaty na konto w I S.A. z tytułu zapłaty za faktury wystawione dla P. dokonane były przez D. z C. i D1 z Wysp Marszala. Zdaniem organu, przelewy z tak odległych i egzotycznych krajów powinny były co najmniej wzbudzić u profesjonalnego uczestnika obrotu wątpliwości co do rzetelności nabywców towarów i charakteru ich działalności.

W kwestii pochodzenia eksportowanych towarów Dyrektor zauważył, iż sprzedawane na Ukrainę telefony były zakupywane od G sp. z o.o., której to firmie udowodniono firmanctwo i udział w oszustwie karuzelowym.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że telefony komórkowe w ilości i rodzaju wskazanych na fakturach rzeczywiście istniały i zostały wywiezione przez przejścia graniczne z Ukrainą, jednakże wywóz ten nie był dokonany zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podani na fakturach i dokumentach celnych nabywcy w tym czasie nie deklarowali importu i nie prowadzili (nie ujawniali) działalności gospodarczej, ale co bardziej istotne, do odprawy celnej zgłaszano tylko część zafakturowanego towaru (przedmiotem dostaw eksportowych były nowe i kompletne telefony wraz z fabrycznie załączonymi akcesoriami, celnej procedurze wywozu poddawane były tylko same aparaty telefoniczne - słuchawki).

Organ zauważył nadto, że w przypadku legalnego wwozu pieniędzy na teren kraju przez obcokrajowca - o czym kontrolowany powinien był wiedzieć, zwłaszcza przy znacznej liczbie transakcji zawieranych z kontrahentami z innych krajów - nie ma przeszkód, aby zadeklarować kwotę gotówki faktycznie wwiezioną, lecz istnieje wówczas konieczność wywozu nabytego za tą gotówkę towaru. Ponadto w przypadku obawy utraty gotówki, z przyczyn losowych, dla bezpieczeństwa stosuje się przelewy bankowe. Wyjaśnienia takie tracą w ogóle sens w przypadku często dokonywanego łącznego wywozu tych towarów, do których wystawiono kilka faktur oraz przy braku jakichkolwiek potwierdzeń otrzymanej od kontrahentów ukraińskich gotówki. Zdaniem Dyrektora, w okolicznościach analizowanej sprawy istnienie ww. podmiotów ma znaczenie drugorzędne, istotne bowiem jest, iż podmioty: P oraz V. l., nie były rzeczywistymi nabywcami towaru określonego na fakturach sprzedaży i jednocześnie faktyczny odbiorca pozostał nieznany.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie uprawnione jest twierdzenie, zgodnie z którym spółka nie dochowała należytej staranności w procesie weryfikacji ukraińskich kontrahentów, nie wykazała się też ostrożnością i przezornością w kontaktach z nimi, o czym świadczą: sposób nawiązania współpracy, sposób transportu towarów, a także sposób dokonywania płatności (zwłaszcza zaś honorowanie gotówki bez dokumentowania jej przyjęcia, sztuczne, fakturowe dzielenie towaru, przyjmowanie znacznych kwot pieniężnych bez zachowania należytych form ostrożności).

Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że skarżąca nie podważyła skutecznie oceny, dokonanej przez organ pierwszej instancji i zasady prowadzenia postępowania podatkowego nie zostały w sprawie naruszone.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze na powyższą decyzję skarżąca, działając przez fachowego pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 145 § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 138g O.p. poprzez nadanie przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję do pełnomocnika – radcy prawnego A. A. zamiast do adwokata T. W., wskazanego przez skarżącą w piśmie z dnia 30 listopada 2022 r. jako pełnomocnik do doręczeń. Powyższe skutkuje nieistnieniem zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym i tym, że nie rozpoczął biegu termin do wniesienia skargi.

Pełnomocnik zarzucił dalej, że w sprawie upłynął termin przedawnienia - na podstawie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., art. 70 § 7 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP – wszelkich zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do czerwca 2007 r., co nastąpiło z dniem 3 stycznia 2023 r. (tj. przed sporządzeniem i wniesieniem skargi).

W związku z powyższym, pełnomocnik zarzucił w szczególności naruszenie:

- art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania pomimo zaistnienia przesłanki do jego umorzenia z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., art. 70 § 7 pkt 2 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i uznanie, że w sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w związku z ich przedawnieniem.

Z kolei w przypadku, gdyby w ocenie Sądu nie doszło do nieprawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji ani do przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełnomocnik zwrócił uwagę na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 153 p.p.s.a. zw. z art. 229, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez odstąpienie od dokonania i weryfikacji i oceny nowych dowodów przedłożonych wraz z pismem z dnia 29 listopada 2022 r., w tym fragmentów zeznań świadków zacytowanych przez skarżącego, a mających istotne znaczenia dla ustalenia nowego stanu faktycznego w zakresie transakcji dokonywanych przez skarżącego oraz G. Sp. z o.o. oraz transakcji dokonywanych przez skarżącego oraz ukraińskich kontrahentów,

- art. 120, art. 121 § 1,art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania odwoławczego i w jego ramach postępowania dowodowego, w szczególności poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zebranego w sprawie a także poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających zdaniem pełnomocnika istotny wpływ na wynik postępowania, tj. odmowy przesłuchania świadków V. I. oraz K. S., na okoliczność kiedy i w jakich okolicznościach uczestniczyli w dostarczaniu towarów, jak również poprzez odmowę wystąpienia do Konsulatów Generalnych RP w L., O., we L., w C. oraz Wydziału Konsularnego Ambasady RP w K. z wnioskiem o udzielenie informacji, czy w latach 2005-2007 obywatel Ukrainy, V. I. zwracał się o wydanie wizy turystycznej, służbowej lub prywatnej,

- niewyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także całkowite pominięcie nowych dowodów, załączonych do pisma z dnia 29 listopada 2022 r., w tym zeznań P. W., M. W, J. W., K. S., T. B., T. Z. oraz B. M., co miało wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego, m.in. na uznanie, że V. I. nie był nabywcą telefonów od skarżącej;

- sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez uznanie, że towar wykazany w treści faktur VAT potwierdzających sprzedaż na rzecz P. oraz V. I., nie został wydany tym podmiotom, podczas gdy towar wyszczególniony w treści przedmiotowych faktur został faktycznie przekazany przedstawicielom ukraińskich kontrahentów przy jednoczesnej zapłacie przez te podmioty cen określonych w treści faktur VAT, a następnie został wywieziony poza granicę polsko – ukraińską;

- błędne uznanie, że z faktu nie odnotowania transakcji sprzedaży eksportowej przez ukraińskie organy celne, nieregulowania przez ukraińskich kontrahentów zobowiązań publicznoprawnych, czy też nie dopełnienia przez te podmioty formalności związanych z rejestracją prowadzonej działalności gospodarczej, faktycznie dokonane i skuteczne transakcje sprzedaży przeprowadzone z ukraińskimi podmiotami nie mogą zostać uznane za eksport towarów;

- bezzasadne uznanie - wyłącznie na podstawie przyjętych domniemań pozostających w sprzeczności z twierdzeniami skarżącej i nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym - iż skarżący jako profesjonalny uczestnik rynku posiadał świadomość nieprawidłowości występujących w G Sp. z o.o. oraz że mógł przewidzieć, iż transakcje dokonane z tym podmiotem stanowią nadużycie (oszustwo).

Pełnomocnik skarżącej zarzucił następnie naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, a to poprzez niezastosowanie art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prowadzące do odmowy uznania transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącym, a P. oraz V. I., za eksport towarów i przyjęcia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie powyższych transakcji, podczas gdy prawo własności towarów wyszczególnionych we wszystkich fakturach VAT zostało przeniesione, w wyniku sprzedaży przez skarżącego, na rzecz ww. podmiotów, a jak ustalił organ odwoławczy, wszystkie telefony w rodzaju i ilości wskazanej w poszczególnych fakturach zostały sprzedane, wysłane oraz opuściły fizycznie terytorium UE a skarżąca wykazała się należytą starannością, co uzasadnia uznanie transakcji za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co powoduje powstanie u skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.) i obciążenie skarżącego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmioty nie będące faktycznymi dostawcami towarów, a jedynie firmujących obrót z innego źródła, niezależnie od świadomości skarżącego co do uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym;

- niewłaściwe zastosowanie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a u.p.t.u., w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt. 1 lit. a tejże ustawy, prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G Sp. z o.o. w okolicznościach, w których skarżący nie posiadał, oraz przy dochowaniu należytej staranności przy realizowaniu transakcji nie mógł posiadać, wiedzy w zakresie uczestnictwa w transakcjach służącym nadużyciom podatkowym (oszustwom).

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności nawiązał do zarzutu nieskutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji, wskazując, iż w dniu 19 maja 2022 r. skarżący udzielił radcy prawnemu A. A. pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania w sprawie prowadzonej po wydaniu wyroku NSA z dnia 3 listopada 2021 r. I FSK 2139/16. Z uwagi na skomplikowany charakter sprawy w dniu 30 listopada 2022 r. skarżący udzielił adwokatowi T. W. pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania spółki przed Dyrektorem w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r. Ponieważ w obu umocowaniach pełnomocnicy zostali wskazani w części D pkt 46 jako pełnomocnicy do doręczeń, skarżący w piśmie z dnia 30 listopada 2022 r. złożył oświadczenie, zgodnie z którym na podstawie art. 138g O.p. wskazał pełnomocnika do doręczeń w osobie adwokata T. W.. Powyższe pismo zostało doręczone organowi odwoławczemu przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Pomimo tego, Dyrektor wysłał zaskarżoną decyzję za pośrednictwem platformy ePUAP do radcy prawnego A. A., co stanowi naruszenie art. 138g O.p. Ponieważ brak jest podstaw do wyboru w takiej sytuacji przez organ innego pełnomocnika, aniżeli wskazany jako pełnomocnik do doręczeń, doręczenie jest wadliwe i nie rozpoczął się tym samym bieg terminu do wniesienia skargi.

Odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnik spółki, że – co do zasady – termin ten upływałby z dniem 31 grudnia 2012 r. Powyższe jednak nie nastąpiło, gdyż dnia 2 lutego 2012 r. skarżąca złożyła skargę do WSA na decyzję Dyrektora z dnia 30 grudnia 2011 r., co skutkowało zawieszeniem z tym dniem biegu przedawnienia. Do upływu okresu przedawnienia, po zaistnieniu przesłanek do rozpoczęcia dalszego biegu, pozostało 334 dni. Ponieważ, jak wynika z uzasadnienia decyzji, odpis niepodlegającego zaskarżeniu wyroku NSA został doręczony Dyrektorowi elektronicznie za pismem z dnia 3 lutego 2022 r., bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony od dnia 2 lutego 2012 r. do dnia 3 lutego 2022 r. Tym samym, termin ten zaczął biec ponownie począwszy od 4 lutego 2022 r., kończąc się z dniem 3 stycznia 2023 r. Pomiędzy ostatnio wskazanymi datami nie nastąpiło żadne zdarzenie, skutkujące zawieszeniem terminu przedawnienia, zatem przedawnienie nastąpiło już po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale przed wniesieniem na nią skargi. Dlatego też wniesienie skargi na decyzję z dnia 15 grudnia 2022 r. nie wywołało już kolejnego zawieszenia biegu przedawnienia a z dniem 3 stycznia 2023 r. nastąpiło definitywne wygaśnięcie zobowiązań skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do czerwca 2007 r. – na skutek przedawnienia.

Powyższe uzasadnia, zdaniem pełnomocnika, umorzenie postępowania podatkowego przez organ na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i art. 208 § 2 O.p. w zw. z art. 54 § 3 P.p.s.a., lub przez Sąd - na podstawie art 161 § 1 pkt 3) P.p.s.a.

W kwestii transakcji skarżącej z firmą G sp. z o.o. pełnomocnik w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na zgłoszony przez spółkę w piśmie z dnia 29 listopada 2022 r. wniosek o przeprowadzenie nowych dowodów, powstałych po wydaniu uchylonego wyroku oraz decyzji, mających bardzo istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (dowody z przesłuchań świadków oraz z protokołów rozpraw przed sądem karnym). Pomimo tego, organ odwoławczy odstąpił od weryfikacji i oceny ww. dowodów. Przywołując następnie zeznania złożone w postępowaniach karnych pełnomocnik stwierdził, że organ powołał się tylko na wybrane okoliczności towarzyszące transakcjom z G sp. z o.o., przy pominięciu innych istotnych okoliczności, wskazywanych przez skarżącą. Na fakt braku przeanalizowania argumentów skarżącego przez Dyrektora oraz Sąd pierwszej instancji zwrócił nadto uwagę także NSA w wyroku o sygn. I FSK 2139/16. W związku z tym organ odwoławczy nie zrealizował wytycznych, zawartych w ww. wyroku NSA, dotyczących tego, czy transakcje handlowe skarżącej realizowane były z zachowaniem zasad należytej staranności. Jak podkreślił dalej pełnomocnik, w dniu 25 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów przedstawiło "Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach handlowych". Stwierdził, że skarżąca spółka stosowała zasady, opracowane w tej "Metodyce", już w roku 2007.

Wbrew temu, co ustaliły organy, pełnomocnik podkreślił w szczególności, że za towary nabywane od G sp. z o.o. skarżący praktycznie zawsze płacił przelewami, składającymi się z dwóch wpłat: pierwszej w wysokości 30% wartości towarów, dokonywanej po złożeniu zamówienia i otrzymaniu jego przyjęcia, oraz drugiej, w wysokości 70% wartości towarów – po weryfikacji ilościowej i jakościowej telefonów. Zauważył też m.in., że ceny towarów oferowane przez kontrahenta skarżącej nie odbiegały od cen rynkowych a w przypadku nieatrakcyjności cen skarżący nabywał towary u innych dostawców, rezygnując z zamówienia telefonów w firmie G sp. z o.o. (telefony przez tę firmę oferowane były także dostępne na rynku u innych kontrahentów).

Okoliczności powyższe, jak również to, że G sp. z o.o. była zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, posiadającym swoją stronę internetową, na której prezentowała aktualną ofertę handlową, posiadając duże zasoby magazynowe telefonów komórkowych, oferując towary po cenach rynkowych i zatrudniając pracowników (m. in. T. G.), nadto była podmiotem składającym deklaracje VAT, skarżący - jako profesjonalny podmiot - nie miał żadnych podstaw ani symptomów, aby wątpić w prowadzenie działalności gospodarczej przez ten właśnie podmiot. Skarżący bez wątpienia dochował należytej staranności, aby zweryfikować swojego kontrahenta.

Reasumując, zdaniem pełnomocnika zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz nowe dowody załączone do pisma z dnia 29 listopada 2022 r. potwierdzają w sposób definitywny, iż skarżący nie miał świadomości pochodzenia nabywanych telefonów z obrotu karuzelowego oraz że dopełnił należytej staranności podczas transakcji przeprowadzonych z G Sp. z o.o.

Dalej pełnomocnik zaznaczył, że wszystkie towary wyszczególnione w treści zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz ukraińskich kontrahentów zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium UE, co też potwierdził NSA, opierając się na wcześniejszych ustaleniach organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji. Dodatkowo podkreślił, że w trakcie trwającego ponad 16 lat postępowania żaden organ podatkowy, ani też sądy administracyjne nie ustaliły, aby w ramach transakcji eksportu doszło do popełnienia oszustwa podatkowego popełnionego na szkodę wspólnego systemu VAT.

Końcowo pełnomocnik stwierdził, że organ odwoławczy poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym dał wiarę lub odmówił wiarygodności podczas ustalania stanu faktycznego w istocie spowodował, iż skarżący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów skargi. Naruszone zostały zatem art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 145 § 2 i § 3 w związku z art. 138g O.p. poprzez nadanie przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję do pełnomocnika radcy prawnego A. A. zamiast do adwokata T. W. - wskazanego przez skarżącego w piśmie z 30 listopada 2022r. jako pełnomocnika do doręczeń, stwierdził, iż jest on bezpodstawny.

W tych ramach wskazał, iż udzielone przez skarżącego 30 listopada 2022 r. adwokatowi T. W. pełnomocnictwa szczególne wbrew przepisom nie wskazano adresu elektronicznego. Natomiast pełnomocnictwo szczególne udzielone radcy prawnemu A.A. 19 maja 2022 r. (złożone do sprawy na druku PPS-1 wraz z pismem z 23 maja 2022r. wskazując tegoż radcę jako pełnomocnika do doręczeń (poprzez zaznaczenie pola w części D, w rubryce 46), posiadało adres elektroniczny (wskazany w polu 47 części D), na który kierowana była wszelka korespondencja w prowadzonej sprawie.

Dlatego też, nie sposób zgodzić się ze skarżącą, iż organ odwoławczy wysyłając 15 grudnia 2022r. zaskarżoną decyzję za pośrednictwem portalu ePUAP do radcy prawego A. A. naruszył art. 145 § 2 w zw. z art. 138 g O.p.

Dodatkowo Dyrektor zaznaczył, Iż wskazany przez skarżącą wyrok WSA w Gliwicach z 26 marca 2019r. I SA/GI 1321/18 nie był wydany w analogicznej sprawie.

3.3. Na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Przede wszystkim wskazywał na błędne doręczenie decyzji organu odwoławczego, gdyż wbrew dyspozycji skarżącej o wskazaniu pełnomocnika dla doręczeń, decyzję doręczono do rąk innego pełnomocnika. W ocenie pełnomocnika decyzja nie weszła w związku z tym do obrotu. W dalszej kolejności podnosił zarzut przedawnienia wskazując, że do zawieszenia biegu terminu doszło wskutek wniesienia skargi a termin przedawnienia upłynął z dniem 3 stycznia 2023 r.

Pełnomocnik skarżącej odniósł się też do kwestii ewentualnego zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Zaznaczył, że skarżąca nie została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a o wszczęciu tego postępowania została powiadomiona jednym zdaniem w piśmie kierowanym do niej. Wskazał, że jak wynika z akt sprawy, postępowanie karno-skarbowe wszczęto w dniu 23 lutego 2010 r., a zawieszono w dniu 21 maja 2010 r. W ocenie pełnomocnika doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (powołał się na uchwałę NSA o sygn. I PPS 1/21). Dalej zarzucił organom, że nie dokonały ponownej weryfikacji i oceny materiału dowodowego, w szczególności tego przedłożonego przez stronę skarżącą. Podkreślił, że skarżąca domagała się ponownego i bezpośredniego przesłuchania świadka P. H., czego organ nie uwzględnił. Świadek ten został przesłuchany w toku postępowania przed Sądem Okręgowym, a jego zeznania obalają wcześniejsze ustalenia organu. Zwracał również uwagę na zeznania szeregu innych świadków, w tym np. p. G., które świadczą o tym, że towar istniał. Również transakcje z kontrahentami ukraińskimi zostały potwierdzone licznymi dowodami przedłożonymi przez skarżącą, co zostało pominięte. Podkreślił, że sprawa toczy się od 16 lat, a dotyczy roku 2007, a więc świadomość kontrahentów była całkowicie odmienna niż obecnie. Powołał się także na wyrok TSUE w sprawie C-653/18. Następnie pełnomocnik sprostował, że nie doszło w sprawie do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a jedynie działania organów miały instrumentalny charakter.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Stwierdził, iż pełnomocnik skarżącej radca prawny A.A. była uprawniona do otrzymania decyzji, do czego organ odniósł się w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego stwierdził, że w 2010 r. nie obowiązywał art. 70c O.p., zatem takiej oceny można dokonać uwzględniając wyrok TK w sprawie o sygn. P 30/11. Ponadto podnosił, iż organ szczegółowo odniósł się do świadomości działania spółki w zakresie przeprowadzonych w 2007 r. transakcji.

Wspólnik skarżącej - M. S. wskazywał, że w dniu 10 stycznia 2022 r. Sąd Okręgowy w K. w sprawie o sygn. [...] zakończył postępowanie karne w sprawie karuzelowej, związanej m.in. ze sprawą niniejszą, w tym ze spółką G sp. z o.o., które zakończyło się skazaniem jej uczestników. Podkreślił, że w ww. sprawie karnej na żadnym etapie nie pojawiła się skarżąca spółka ani jej wspólnicy.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna jednak z przyczyn, które nie zostały w niej podniesione.

4.2. Przedmiotem sporu jest zakwestionowanie spółce prawa do obniżenia podatku należnego za okresy od stycznia do marca 2007 r. o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu telefonów komórkowych nabytych od G sp. z o.o. oraz kwestia zasadności zakwalifikowania jako eksportu wywozu na teren Ukrainy nabytych od ww. spółki telefonów komórkowych kontrahentom ukraińskim i związane z nią rozliczenie podatku VAT.

4.3. Rozważając sporną kwestię wskazać należy, iż skład orzekający proceduje w ramach związania na podstawie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. wyrokiem NSA z dnia 3 listopada 2021r. I FSK 2139/16. Oznacza to, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Obowiązek zaś, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, jak również po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie. Podkreśla się, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.

Ponadto w świetle art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W wyroku z 25 marca 2013r., II GSK 2322/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem.

Zdaniem Sądu brak w niniejszej sprawie do stwierdzenia, iż w sprawie zaszły okoliczności dopuszczające od odejścia od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, co sugeruje w skardze strona skarżąca.

W konsekwencji uchylając zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez odstąpienie od dokonania weryfikacji w zakresie należytej staranności skarżącej w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez skarżącego oraz G. Sp. z o.o. w sposób wskazany przez NSA w wyroku w sprawie I FSK 2139/16.

Uzasadniając takie stanowisko wskazać należy, iż obowiązkiem Sądu na obecnym etapie postępowania była kontrola zaskarżonej decyzji w aspekcie wykonania przez organ II instancji zaleceń NSA, w tym ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie stwierdzenia czy skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe, z uwzględnieniem w tej analizie zarzutów i argumentacji strony, zawartą w składanych środkach zaskarżania i pismach procesowych, a także w razie wystąpienia takiej potrzeby – wnioski dowodowe strony.

W wyroku z dnia 3 listopada 2021 r. I FSK 2139/16 NSA, uchylając zarówno wyrok tut. Sądu jak również decyzję organu odwoławczego z dnia 30 grudnia 2011r. wyraził ocenę prawną co do spornych zagadnień oraz wskazał zalecenia co do dalszego biegu postępowania, które wiążą zarówno organ podatkowy jak i Sąd.

W uzasadnieniu wyroku NSA zwrócił uwagę na kwestię należytej staranności skarżącego w odniesieniu do transakcji kwestionowanych przez organy, uznając, iż kwestia ta nie została w sprawie należycie wyjaśniona.

W ocenie organu odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji, ważny wpływ na ocenę świadomości skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym miały takie okoliczności jak: wyjątkowość oferty, telefony dostępne w atrakcyjnych cenach, sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie) oraz warunki płatności (tylko gotówka albo przedpłata). Natomiast skarżący podnosił, że te okoliczności nie miały miejsca w odniesieniu do transakcji z G sp. z o.o., co nie zostało poddane analizie organu podatkowego i zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji.

Kwestionując te ustalenia skarżący wskazywał, że za nabyte towary prawie zawsze płacił przelewem, składającym się z dwóch wpłat: pierwszej w wysokości 30% wartości towarów po złożeniu zamówienia i otrzymaniu potwierdzenia przyjęcia zamówienia i drugiej wpłaty w wysokości 70% wartości towarów, która była dokonywana po weryfikacji ilościowej i jakościowej telefonów komórkowych. Ceny telefonów oferowanych przez G sp. z o.o. nie odbiegały od cen rynkowych telefonów komórkowych oferowanych przez inne podmioty, a w przypadku nieatrakcyjności cen skarżący nabywał je u innych dostawców. W tym zakresie skarżący kwestionował zeznania P. H., przyjęte przez organy podatkowe jako kluczowy dowód w omawianej kwestii, wskazując na brak stanowiska organu podatkowego (a także Sądu pierwszej instancji) co do uwzględnienia zeznań tego świadka z dnia 15 i 16 czerwca 2010 r. przy pominięciu zeznań tej samej osoby z dnia 20 listopada 2009 r. Telefony sprzedane przez G sp. z o.o. były ogólnie dostępne na rynku u innych kontrahentów. Strona też szczegółowo opisała sposób nawiązania i zasady współpracy z tym kontrahentem. Poza tym skarżący podnosił, że G sp. z o.o. była zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, posiadającym swoją stronę internetową, na której prezentowała aktualną ofertę handlową, posiadającą duże zasoby magazynowe telefonów komórkowych, oferującą towary po cenach rynkowych, zatrudniającą pracowników (m.in. T. G.), składającą deklaracje VAT, w których rozliczała sprzedaż udokumentowaną fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego, co było potwierdzane wielokrotnymi kontrolami krzyżowymi. Wskazano także, że skarżący, przed podjęciem współpracy z tym podmiotem, dokonał weryfikacji jego dokumentów rejestrowych i ewidencyjnych. Natomiast faktyczna realizacja składanych zamówień i faktyczne wydanie telefonów komórkowych skarżącemu w trakcie współpracy powodowało, że strona nie miała żadnych podstaw ani symptomów, aby wątpić w prowadzenie działalności gospodarczej przez ten właśnie podmiot. Skarżący rozmawiał i spotykał się bezpośrednio z pracownikami tego kontrahenta.

NSA skonstatował, że analiza uzasadnienia decyzji odwoławczej a także uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że powyższe, podane przykładowo argumenty skarżącego nie zostały przeanalizowane ani przez organ odwoławczy, ani przez Sąd pierwszej instancji, co uzasadnia słuszność zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 1 § 1 i 2 u.p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. NSA podkreślił przy tym, iż kwestia sporna, dotycząca należytej staranności strony skarżącej, nie została w sposób jednoznaczny i rzetelny wyjaśniona i to na etapie decyzji organu odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę NSA zalecił, aby organ II instancji ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie stwierdzenia czy skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe, uwzględniając w tej analizie zarzuty i argumentację strony zawartą w składanych środkach zaskarżania i pismach procesowych, a także w razie wystąpienia takiej potrzeby – wnioski dowodowe strony.

4.4. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. zw. z art. 229, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez odstąpienie od dokonania i weryfikacji i oceny nowych dowodów przedłożonych wraz z pismem z dnia 29 listopada 2022 r., w tym fragmentów zeznań świadków zacytowanych przez skarżącego, a mających istotne znaczenia dla ustalenia nowego stanu faktycznego w zakresie transakcji dokonywanych przez skarżącego oraz G. Sp. z o.o. oraz transakcji dokonywanych przez skarżącego oraz ukraińskich kontrahentów.

W ocenie Sądu, jak już wskazano, nie doszło do zmiany stanu faktycznego skutkującego brakiem stosowania art. 153 p.p.s.a. Nie sposób bowiem przyjąć, aby wnioski dowodowe strony skarżącej, które zostały przez nią złożone w toku postępowania kasacyjnego i niedopuszczone przez NSA na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. mogły wywołać ten skutek w sytuacji, gdy na etapie ponownego postępowania przed organem odwoławczym skarżąca wniosła o ich przeprowadzenie dopiero 29 listopada 2022r., tj. w terminie uniemożliwiającym Dyrektorowi ich rozpoznanie, z uwagi na upływ terminu, czego, z uwagi na reprezentowanie przez profesjonalnego pełnomocnika, powinna mieć świadomość.

4.5. Niezasadne okazały się również twierdzenia skargi co do niewłaściwego doręczenia zaskarżonej decyzji, co skutkować by miało nieistnieniem jej w obrocie prawnym.

Wbrew twierdzeniom strony zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona do pełnomocnika – radcy prawnego A. A. - zamiast do adwokata T. W., wskazanego przez skarżącą w piśmie z dnia 30 listopada 2022 r. jako pełnomocnik do doręczeń. Z akt sprawy wynika bowiem, iż 19 maja 2022 r. skarżący udzielił radcy prawnemu A.A. pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania w sprawie prowadzonej po wydaniu wyroku NSA W sprawie I FSK 2139/16. Ponadto 30 listopada 2022 r. skarżąca udzieliła adwokatowi T. W. pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania spółki przed Dyrektorem w sprawie dotyczącej podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2007 r.

Ponieważ w obu umocowaniach pełnomocnicy zostali wskazani w części D pkt 46 jako pełnomocnicy do doręczeń, skarżący w piśmie z 30 listopada 2022 r. złożył oświadczenie, zgodnie z którym na podstawie art. 138g O.p. wskazał pełnomocnika do doręczeń w osobie adwokata T. W.. Jednakże wskazanie to nie mogło odnieść zamierzonego skutku, albowiem udzielając pełnomocnictwa do doręczeń adwokatowi T. W., skarżący nie wskazał elektronicznego adresu do doręczeń, do czego był zobowiązany.

Z przepisu art. 138c § 1 O.p. wynika, że pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych.

Powyższy przepis jest związany z art. 144 § 5 O.p. stanowiącym, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Tymczasem w przedłożonym do akt sprawy pełnomocnictwie, udzielonym adwokatowi T. W., wbrew ww. przepisom. nie wskazano adresu elektronicznego.

W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 145 § 2 i § 3 w zw. z art. 138g O.p. poprzez nadanie przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję do pełnomocnika radcy prawnego A. A. zamiast do adwokata T. W. - wskazanego przez skarżącego w piśmie z 30 listopada 2022r. jako pełnomocnika do doręczeń.

Tym samym zasadnie Dyrektor doręczył decyzję pełnomocnikowi do doręczeń – radcy prawnemu A.A. – gdyż została ona ustanowiona przez stronę skarżącą min. jako pełnomocnik do doręczeń a adres elektroniczny została wskazany. Tym samym błędnie skarżący twierdzi, że spółka ws kazała jednego pełnomocnika do doręczeń, a Dyrektor nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 3 O.p. i wybrania innego pełnomocnika.

Takiego działania nie sposób również uznać za rażące naruszenie prawa, bowiem nie prowadziło ono do zignorowania woli strony, a tym bardziej nie zagroziło w sposób bezpośredni jej interesom, podlegającym ochronie w postępowaniu podatkowym. Podkreślić też należy - wbrew stanowisku skarżącej - nie poniosła ona żadnych negatywnych konsekwencji takiego doręczenia.

Rację ma również Dyrektor twierdząc, iż wskazany przez skarżącą wyrok WSA w Gliwicach z 26 marca 2019r. I SA/GI 1321/18 nie był wydany w analogicznej sprawie.

Reasumując, zaskarżona decyzja była prawidłowo doręczona 30 grudnia 2022r., istnieje w obrocie prawnym i od tego dnia liczyć należy bieg termin do wniesienia od niej skargi.

4.6. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi w kwestii przedawnienia. Nie jest bowiem sporne, iż w niniejszej sprawie na dzień wydania i doręczenia decyzji zobowiązania podatkowe (nadwyżki podatku) VAT objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu. Przypomnieć także należy, iż przedłużenie terminu przedawnienia – zawieszenie na okres 334 dni - nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. i trwało do 3 lutego 2022 r. Bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej od 4 lutego 2022 r., kończąc się tym samym 3 stycznia 2023 r., co oznacza, że organ odwoławczy uprawniony był do orzekania w sprawie. Podkreślić należy, że Sąd kontroluje legalność decyzji na dzień jej wydania. Tym samym wszelkie zarzuty odnoszące się do problematyki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w tym odnoszące się do wszczęcia postepowania karnoskarbowego, uznać należało za niezasadne.

Kwestia przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją będzie miała natomiast, mając na uwadze podnoszone zarzuty, znaczenie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Dyrektora. Organ ten odniesie się do podnoszonej w skardze argumentacji, wskazującej, iż termin przedawnienia zaczął biec ponownie począwszy od 4 lutego 2022 r., kończąc się z dniem 3 stycznia 2023 r. Zdaniem strony skarżącej pomiędzy ostatnio wskazanymi datami nie nastąpiło żadne zdarzenie, skutkujące zawieszeniem terminu przedawnienia, zatem przedawnienie nastąpiło już po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale przed wniesieniem na nią skargi. Powyższe uzasadnia, zdaniem pełnomocnika, umorzenie postępowania podatkowego przez organ na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i art. 208 § 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe za przedwczesne Sąd uznał odniesienie się do kwestii eksportu na Ukrainę telefonów komórkowych oraz pozostałych zarzutów.

4.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań (nadwyżek) w podatku od towarów i usług. W dalszej natomiast, o ile zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, uwzględni ocenę prawną Sądu co do naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez Dyrektora w odniesieniu do przesłanki dobrej wiary strony skarżącej.

Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania sądowego składają się wpis w wysokości 4 045 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa dla radcy prawnego w kwocie 5 400 zł.

Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. miarkował koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, albowiem nakład pracy w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, iż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z przyczyn, które nie zostały w niej podniesione, nie uzasadnia zasądzenia kwoty zastępstwa w pełnej wysokości tj. 10 800 zł.