Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 981/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18d ust 2a,art. 18d ust. 3, art. 18d ust. 2 pkt 1-4a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędzia del. WSA Andrzej Melezini Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2615/20 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.249.2020.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 marca 2021 r., III SA/Wa 2615/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 10 i 90 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 45 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku i nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji do wszystkich istotnych zarzutów i argumentów strony skarżącej co do sposobu wykładni i rozumienia przepisów materialnego prawa podatkowego, które stały się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - w sytuacji, gdy sprawa była rozpoznawana na posiedzeniu niejawnym i uzasadnienie wyroku jest jedynym narzędziem pozwalającym poznać stanowisko sądu, a zatem jego rzetelność nabiera jeszcze większego znaczenia dla zapewnienia stronom udziału w postępowaniu i poszanowania ogólne zasady jawności postępowania i prawa do sprawiedliwego rozpoznania sprawy - w szczególności polegające na:

a) braku rozważenia przez Sąd przedstawionych przez skarżącego w skardze wniosków wynikających z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (druk Sejmu nr 1934), tj. ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawny otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2201, ze zm.), z którego wynika jednoznacznie, iż wolą ustawodawcy było wprowadzenie takiej regulacji dotyczącej kosztów kwalifikowanych, która uwzględniałaby wszystkie sposoby rozliczania prac rozwojowych, a nie wyłączała koszty rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych w ramach prac rozwojowych,

b) braku ustosunkowania się przez Sąd do zarzutów skarżącego w zakresie wskazania rodzaju ponoszonych kosztów oraz argumentu, że skarżący jest uprawniony do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów prac rozwojowych wskazanych w art. 18d ust 2 pkt 1 - 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w każdym przypadku, gdy koszt taki stanie się kosztem uzyskania przychodu, a więc również w ramach amortyzacji środków trwałych, bowiem ponoszone koszty to koszty kwalifikowane określone rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p., a zatem decydujące znaczenie dla możliwości uznania danego kosztu za koszt kwalifikowany powinna być jego rodzajowa kwalifikacja do jednej z kategorii kosztów z art. 18d ust 2 pkt 1 - 4a u.p.d.o.p., a nie sposób jego rozliczenia jako kosztu uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych),

c) odwołaniu się przez Sąd do art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., podczas gdy przedmiotowy artykuł nie był przedmiotem niniejszego postępowania oraz wskazanie przez Sąd, iż ma on istotne znaczenie dla wykładni przepisów dotyczących kosztów kwalifikowanych ulgi B+R, podczas kiedy przedmiotowy artykuł dotyczy środków trwałych wykorzystywanych a nie wytworzonych w działalności B+R, co skarżący wskazywał już w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a mimo to Sąd wydając zaskarżone orzeczenie odniósł się głównie do art. 18 ust. 3 u.p.d.o.p.,

d) wskazaniu przez Sąd, iż "organ wskazał, w jaki sposób skarżąca mogłaby rozliczyć koszty kwalifikowane ulgi B+R. Został w ten sposób spełniony wymóg wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, wynikający z art. 14c § 2 o.p.", podczas gdy organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wskazał, w jaki sposób skarżący mógłby rozliczyć ponoszone koszty, które rodzajowo stanowią koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p.,

e) braku wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Sądu możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, jako kosztów kwalifikowanych, została zawężona tylko do wartości niematerialnych i prawnych, z pominięciem środków trwałych, skoro skarżący ponosi koszty kwalifikowane rodzajowo określone w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p., które stanowią koszty uzyskania przychodu, z tym że są podatkowo rozliczane dopiero w formie odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z ogólnymi regułami,

f) wskazaniu przez Sąd, iż "analizując powyższe przepisy poprzez pryzmat sposobu ujęcia kosztów kwalifikowanych należy stwierdzić, że poprzez odpisy amortyzacyjne mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust 2 pkt 3 (art. 15 ust 4a u.p.d.o.p.) oraz środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust 3 u.p.d.o.p.)", podczas gdy z argumentów podnoszonych przez skarżącego w skardze, do których Sąd się nie ustosunkował wynika, iż brak jest podstaw do takiego ograniczania i powinna być możliwość skorzystania z ulgi B+R i rozliczenia kosztów kwalifikowanych także w przypadku gdy podatnik wytwarza środki trwałe w ramach prac B+R, są to bowiem koszty poniesione na prowadzenie działalności badawczo - rozwojowej wymienione w art. 18d ust 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p., a z ogólnych zasad podatkowych wynika, iż w przypadku wytworzenia środka trwałego, koszty te rozlicza się poprzez amortyzację,

g) braku wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Sądu ustawodawca był uprawniony do szczególnego unormowania problematyki momentu ujęcia kosztu w czasie i dlaczego, pomimo ponoszenia przez skarżącego kosztów kwalifikowanych, nie może on skorzystać z ulgi na działalność B+R, podczas gdy z argumentacji przedstawionej przez skarżącego w skardze popartej odwołaniem się do orzecznictwa, interpretacji, materiałów z procesu legislacyjnego oraz doktryny wynika, iż brak jest podstaw do różnicowania środków trwałych od WNiP, a moment ujęcia kosztu uzyskania przychodu w czasie nie powinien być decydujący w zakresie możliwości skorzystania z ulgi B+R,

h) zupełnym braku ustosunkowania się przez Sąd do argumentów i twierdzeń skarżącego, w zakresie powołanych na uzasadnienie swojego stanowiska doktryny, interpretacji i wyroków, tj.

- braku odniesienia się przez Sąd do możliwości rozliczania przez podatników odpisów amortyzacyjnych od wartości prawnych i niematerialnych przed 2018 r. (przed dodaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p.), co zostało potwierdzone przez doktrynę oraz przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,

- nieuwzględnieniu przez Sąd stanowiska zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2019 r., II FSK 1488/17, w którym Sąd odwołał się do celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu danego uregulowania prawnego (przepis prawny), a także wniosków płynących z wykładni systemowej, funkcjonalnej i celowościowej art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., w zakresie tego, że warunkiem odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p. jest to, czy koszty te zostały potrącone w roku podatkowym jako koszt uzyskania przychodu i stanowią koszt kwalifikowany oraz że skarżący powinien mieć możliwość rozliczenia poniesionych kosztów kwalifikowanych, bez względu na to czy wytworzył środek trwały, czy wartość niematerialną i prawną,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019, poz. 900, ze. zm., dalej: "o.p.") poprzez wskazanie, że organ nie musiał odnosić się do wyroków i interpretacji wskazanych przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną na poparcie swojego stanowiska, podczas gdy organ powinien wykazać przesłanki wyboru wykładni przepisów prawa, w sytuacji gdy w obrocie prawnym funkcjonują odmienne wykładnie tego samego przepisu prawnego, a z przepisu umożliwiającego Dyrektorowi Krajowej Administracji Skarbowej zmianę nieprawidłowej interpretacji "w szczególności uwzględniając orzecznictwo sądów. Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej", należy wyprowadzić obowiązek dla organu i Sądu wzięcia pod uwagę orzecznictwa sądów również przy wydawaniu indywidualnej interpretacji, zwłaszcza gdy brak uwzględnienia orzecznictwa sądów prowadziłby do jej nieprawidłowości,

3) art. 150 i 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona interpretacja narusza prawo i powinna zostać uchylona,

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 18d ust. 2 pkt 1- 4a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu przez Sąd, iż skarżący pomimo wykonywania działalności B+R i ponoszenia kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 1-4a u.p.d.o.p., nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w tym zakresie, z uwagi na zaliczenie kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od środka trwałego wytworzonego w ramach prac B+R, a nie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie i tym samym według Sądu skarżący nie może rozliczyć ponoszonych kosztów kwalifikowanych w uldze badawczo-rozwojowej,

2) art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż skarżący nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów prac rozwojowych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 - 4a u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego środka trwałego - a contrario do przepisów art. 18d ust 2a i ust 3 u.p.d.o.p. - i przyjęcie, że rozliczenie kosztów kwalifikowanych możliwe jest wyłącznie w przypadku dokonywania odpisów od wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "WNiP"), podczas gdy Sąd powinien odwołać się nie tylko do stricte literalnego brzmienia przepisu, ale także do wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej, a także woli ustawodawcy i przyjąć, uwzględniając treść art. 18d ust 1 oraz art. 18d ust 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p., że skarżący będzie mógł do kosztów kwalifikowanych zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środków trwałych (linii pilotażowych) powstałych wskutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, nie tylko gdy skarżący uwzględniać je będzie jako koszty uzyskania przychodu w formie odpisów od WNiP albo wykorzystywał do działalności B+R, ale w każdym przypadku gdy koszt taki stanie się kosztem uzyskania przychodu, a więc również w ramach amortyzacji środków trwałych, w takiej części w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych środków trwałych, bowiem ponoszone koszty to koszty kwalifikowane określone rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. poniesione na działalność badawczo-rozwojową - decydujące znaczenie dla możliwości uznania danego kosztu za koszt kwalifikowany powinna być jego rodzajowa kwalifikacja do jednej z kategorii kosztów z art. 18d ust 2 pkt 1 - 4a u.p.d.o.p. oraz fakt poniesienia kosztu na działalność badawczo rozwojową, a nie sposób jego rozliczenia w czasie jako kosztu uzyskania przychodu,

3) art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i odwołanie się przez Sąd do powyższego przepisu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podczas gdy przedmiotowy przepis nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego i nie był przedmiotem interpretacji indywidualnej - przedmiotowy przepis dotyczy środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy skarżący w związku z pracami B+R ponosi koszty, w tym koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 1-4a u.p.d.o.p., a wynikiem prowadzonych prac B+R jest środek trwały, wobec tego skarżący w przedstawionym stanie faktycznym chce rozliczać koszty kwalifikowane rodzajowo określone w art. 18d ust. 1-4a u.p.d.o.p., a nie w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez odpisy amortyzacyjne od środka trwałego wytworzonego w ramach prowadzonych prac B+R,

4. art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, iż w przypadku prowadzenia prac rozwojowych amortyzacji można dokonywać jedynie w przypadku wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych, a wyodrębnienie kosztów B+R w ramach odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego stanowiłoby zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów w sposób nieprzewidziany w ustawie, podczas gdy przepisy powyższe przewidują dodatkowe możliwości dokonywania amortyzacji lub rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w bieżącym okresie w przypadku prowadzenia prac rozwojowych w odniesieniu do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych pod wskazanymi w ustawie warunkami, natomiast w odniesieniu do środków trwałych możliwe jest dokonywanie amortyzacji w oparciu o ogólne reguły wynikające z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p..

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wnioskodawca będzie mógł do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środków trwałych (linii pilotażowych) powstałych w skutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które będą stanowić koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. i wkład własny spółki (niedofinansowane ze środków unijnych), w takiej części w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych środków trwałych.

Wnioskodawca sprecyzował, że realizowana przez niego działalność badawczo - rozwojowa związana ze stworzeniem linii pilotażowych opisanych we wniosku stanowi zarówno badania przemysłowe (wg nomenklatury stosowanej do 30 września 2018 r.) a wg obecnie obowiązujących przepisów podatkowych badania aplikacyjne, jak i prace rozwojowe.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z realizacją ww. projektu opisanego we wniosku o interpretację indywidualną tworzone są środki trwałe. Są to pilotażowe linie produkcyjne implementujące opracowane w ramach projektu procesy technologiczne. Tworzone w ramach projektu środki trwałe stanowią łącznie opracowane projekty/koncepcje i stworzone linie pilotażowe. W ramach projektu nie powstają odrębne wartości niematerialne i prawne.

Wnioskodawca wskazał także, że w ramach realizowanych przez niego prac badawczo-rozwojowych nie powstaje wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji. Jednocześnie wnioskodawca zaznaczył, iż złożony wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie dotyczy możliwości rozliczania w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojową kosztów kwalifikowanych ujętych w odpisach amortyzacyjnych od wytworzonych we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych, lecz o możliwość rozliczania w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojową kosztów kwalifikowanych ujętych w odpisach amortyzacyjnych od wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, co wyraźnie wynika z opisu stanu faktycznego oraz pytania zawartego we wniosku. Ani w opisie stanu faktycznego ani w pytaniu nie ma mowy o wartościach niematerialnych i prawnych, a jedynie o środkach trwałych. Przepisy dotyczące wartości niematerialnych i prawnych zostały przytoczone jedynie jako argumentacja w stanowisku prawnym z uwagi na podobny mechanizm ujęcia odpisów amortyzacyjnych w kosztach kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej w przypadku środków trwałych, jak w przypadku wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca w związku z realizacją przedstawionego we wniosku projektu prowadzi m.in. prace rozwojowe, ale ich wynikiem jest wytworzenie środka trwałego a nie wartości niematerialnych i prawnych. Koszty związane z realizacją ww. prac wnioskodawca zaliczał będzie do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, a nie od wartości niematerialnych i prawnych. Oprócz prac rozwojowych, w ramach opisanego projektu prowadzone są badania aplikacyjne.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał także, że przedmiotowe pytanie dotyczy środka trwałego w postaci wytworzonej linii pilotażowej wraz z jej projektem opracowanym w trakcie prac badawczo-rozwojowych opisanych we wniosku. Natomiast do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. wnioskodawca zamierza zaliczyć koszty realizowanych prac badawczo-rozwojowych (w zakresie projektu linii pilotażowych realizowanych przez wnioskodawcę) będących przedmiotem zapytania, które wnioskodawca ponosi ze środków własnych, które nie były/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Niemniej jednak należy ponownie zwrócić uwagę, że pytanie wnioskodawcy nie dotyczyło tego, jakie koszty stanowią koszty kwalifikowane, tylko tego, czy koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1) - 4a) u.p.d.o.p., ponoszone przez wnioskodawcę, można uznać za koszty kwalifikowane, jeżeli zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w formie odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego środka trwałego (czyli w momencie ujęcia jako kosztu uzyskania przychodu odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego), co ma miejsce w latach kolejnych, a nie w roku, w którym koszt został poniesiony.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej będzie wykorzystywał środki trwałe oraz linia produkcyjna do wytwarzania etanolu z kukurydzy. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej będzie wykorzystywał wartości niematerialne i prawne takie jak np. licencja na linię technologiczną do wytwarzania etanolu.

Zdaniem wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust 2a u.p.d.o.p., będzie można zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środków trwałych (linii pilotażowych) będących wynikami prowadzonej przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, które to koszty będą stanowić koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. oraz wkład własny spółki (część niedofinansowaną ze środków unijnych), w takiej części w jakiej w wartości początkowej kosztów amortyzacji środków trwałych (linii pilotażowych) zostaną ujęte przedmiotowe koszty opracowania i wytworzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy wnioskodawca będzie mógł do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środków trwałych (linii pilotażowych) powstałych w skutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które będą stanowić koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. i wkład własny spółki (niedofinansowane ze środków unijnych), w takiej części w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych środków trwałych, jest nieprawidłowe.

Działania zmierzające do opracowania nowych produktów lub procesów można zakwalifikować do kategorii prac rozwojowych, jeśli spełniają owe kryteria pozwalające uznać je za działalność badawczo-rozwojową. Przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Z ogólnej definicji środków trwałych, zawartej w ww. przepisie, wynika, że amortyzacji podlegają składniki majątku (środki trwałe), których jednym z kryteriów jest ich wykorzystanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Jeżeli nabyty/wytworzony przez podatnika środek trwały/składnik majątku, nie jest/nie będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to nie może zostać uznany za koszt kwalifikowany.

W przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym w celu prawidłowego określenia momentu, w którym wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., zgodnie z którym od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych. Kluczowy dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztu wytworzenia środka trwałego/inwestycji jest bowiem fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym, ponieważ ma to decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji.

Natomiast z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w związku z realizacją projektu opisanego we wniosku o interpretacje tworzone są środki trwałe. Są to pilotażowe linie produkcyjne implementujące opracowane w ramach projektu procesy technologiczne. W ramach projektu nie powstają odrębne wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Koszty związane z realizacją ww. prac skarżący będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie.

Należy więc zauważyć, że art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. odnosi się do wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 i wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2. Natomiast sam wnioskodawca we wniosku wskazał, że w ramach projektu nie powstają odrębne wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Z kolei, w myśl art. 18d ust. 3 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do odliczenia kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1- 4a oraz odpisów amortyzacyjnych, lecz na podstawie przepisu art. 18d ust. 3 ww. ustawy. Przepisy te dotyczą środków trwałych, pod warunkiem, że koszty dotyczą lub będą dotyczyć faktycznie wykonywanej działalności badawczo-rozwojowej.

Istnieje więc możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych środków trwałych, tj. pilotażowych linii produkcyjnych, jeżeli są one lub będą rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki majątkowe będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, wówczas w takim wypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko skarżącego, w zakresie ustalenia czy będzie mógł on do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środków trwałych, tj. linii pilotażowych, powstałych w skutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które będą stanowić koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d.o.p. i wkład własny spółki (niedofinansowane ze środków unijnych), w takiej części w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych środków trwałych, należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.