Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 228/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono bezskuteczność czynności
Powołane przepisy: article: art. 299 par. 3 pkt 14a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. Z. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. nr 308000-CKK-5.0142.5.1.2023 z dnia 16 lutego 2023 r. w przedmiocie odmowy udostępnienia informacji stanowiących tajemnicę skarbową. I. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. na rzecz M. Z. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z 30 stycznia 2023 r. Minister Zdrowia, dalej: "wnioskodawca", "Minister", "skarżący", zwrócił się do Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego, dalej: "Naczelnik urzędu Celno-Skarbowego", "organ", o udzielenie następujących informacji:

1. Czy w toku kontroli celno-skarbowej E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L., dalej: "spółka", przedłożyła faktury do faktur proforma wystawionych na rzecz Ministerstwa Zdrowia tj. do:

a) faktury proforma nr 14-042020 z 14 kwietnia 2020 r zapłaconej metodą przedpłaty dnia 14 kwietnia 2020 r.,

b) faktury proforma nr 19-042020 z 14 kwietnia 2020 r zapłaconej metodą przedpłaty dnia 14 kwietnia 2020 r?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej, Minister wniósł o udostępnienie kopi takich faktur lub o udostępnienie informacji z wyszczególnieniem ich numerów oraz kwot.

2. Czy spółka rozliczyła powyższe faktury proforma/faktury w informacji JPK_VAT? W przypadku odpowiedzi twierdzącej, Minister wniósł o u udostępnienie kopi informacji JPK_VAT lub udzielenie informacji, w którym miesiącu oraz w jakich kwotach przedmiotowe faktury zostały rozliczone.

3. Czy została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego od towarów i usług dla spółki? Czy wskazane wyżej faktury wraz z należnym podatkiem od towarów i usług zostały w decyzji wymienione, a jeśli tak, to w jakich wysokościach?

Wnioskodawca wskazał, że uzyskanie informacji lub dokumentów jest uzasadnione koniecznością księgowego zakończenia procedur wewnętrznych związanych z przejmowaniem na własność sprzętu medycznego, tj. respiratorów, a więc sprzętu niezbędnego do zapewnienia dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej.

Odmawiając uwzględnienia wniosku, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego pismem z 16 lutego 2023 r. wskazał, że konieczność księgowego zakończenia procedur wewnętrznych związanych z przejmowaniem na własność sprzętu medycznego oraz rzetelne sporządzenie sprawozdań finansowych nie stanowi ustawowego zadania Ministra, ale jest jego obowiązkiem wynikającym z odrębnych ustaw, w tym ustawy o rachunkowości. Wprawdzie art. 299 § 3 pkt 14a Ordynacji podatkowej został sformułowany w sposób dość szeroki i odwołuje się do ustawowych zadań ministra właściwego do spraw zdrowia, które w ustawie o świadczeniach zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych stanowią katalog otwarty. Jednakże zdaniem organu, z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej pkt 14a w paragrafie 3. artykułu 299 Ordynacji podatkowej wynika, że konieczność zapewnienia Ministrowi dostępu do takich informacji powinna mieć rzeczywiste przełożenie na możliwość realizacji zadań ustawowych związanych z zapewnieniem dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Organ powołał także stanowisko sądu administracyjnego, zgodnie z którym regułą jest wykorzystywanie informacji będących w posiadaniu organu podatkowego tylko wewnątrz jego struktur organizacyjnych i wyłącznie dla potrzeb podatkowych. Natomiast wszelkie wyjątki od tej reguły expressis verbis muszą być określone w przepisach prawa, a przepisy te nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

W skardze na odmowę udostępnienia informacji Minister zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 299 § 3 pkt 14a Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do udostępnienia Ministrowi informacji stanowiących tajemnicę skarbową. Po drugie, Minister zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 11 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż Minister jest upoważniony do uzyskania informacji zawartych w aktach spraw podatkowych w celu realizacji zadań ustawowych ministra właściwego do spraw zdrowia wyłącznie w zakresie zadań, które są wskazane w ww. przepisie;

b. art. 10 ust. 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości przez ich niezastosowanie i nieuznanie, że przepisy te statuują obowiązki ministra właściwego do spraw zdrowia, pozostające w ścisłym związku z realizacją zadań ustawowych związanych z zapewnieniem dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, w szczególności w zakresie produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Ministra podniosła, że właściwe rozliczenie środków jest nieodzowną czynnością w ramach zapewnienia dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych. Faktura proforma nie podlega zaś ujęciu w dokumentacji księgowej, bowiem nie jest dowodem dokonania transakcji. Dodatkowo pełnomocnik wskazała, że Minister zgodnie ze swoją właściwością przeprowadza szereg analiz finansowych w zakresie produktów leczniczych. Brak żądanych informacji zniekształca zaś dane wykorzystywane m.in. w planowaniu, opiniowaniu, czy sporządzaniu raportów.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniosła o stwierdzenie bezskuteczność zaskarżonej czynności, uznanie obowiązku organu do udostępnienia Ministrowi informacji zgodnie z wnioskiem z 30 stycznia 2023 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniosła ona o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art 119 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko przedstawione w odmowie udostępnienia informacji. Oceny organu co do zasadności odmowy udzielenia informacji nie zmienia także okoliczność powołana przez pełnomocnik Ministra dopiero w skardze.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z treścią art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259), dalej: "P.p.s.a", sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z kolei z treścią paragrafu 2.artukułu 146, w sprawach skarg na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, sąd może w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikające z przepisów prawa.

Sąd rozpoznał sprawę na rozprawie. Jak wynika z art. 119 P.p.s.a. pkt 2, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Sąd nie jest jednak związany takim wnioskiem, a zasadą jest, zgodnie z treścią art. 90 § 2 P.p.s.a., rozpoznawanie spraw na rozprawie.

Sąd rozpoznający sprawę podziela przywołane przez organ stanowisko, zgodnie z którym regułą jest wykorzystywanie informacji będących w posiadaniu organu podatkowego tylko wewnątrz struktur organizacyjnych administracji skarbowej i wyłącznie dla potrzeb podatkowych. Natomiast wszelkie wyjątki od tej reguły expressis verbis muszą być określone w przepisach prawa, a przepisy te nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Reguła ta znajduje ona wyraz przede wszystkim w treści art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową oraz w treści art. 294 tej ustawy, nakładającego obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, obejmującej indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów, zasadniczo na wszystkie osoby, które mogą mieć dostęp do informacji nią objętych, z wyjątkiem tych, których te informacje dotyczą. Kolejne przepisy działu VII Ordynacji podatkowej, art. 295 – 295d, zawierają regulacje normujące dostęp do akt spraw podatkowych i danych z nich wynikających, wewnątrz struktury organu podatkowego i administracji skarbowej. Jednakże następne przepisy, art. 297 – 298 Ordynacji podatkowej, przewidują możliwość udostępniania określonym podmiotom w zróżnicowanym zakresie, w zależności od charakteru tych podmiotów, akt spraw podatkowych. Wreszcie, art. 299 § 1 stanowi o udostępnianiu informacji zawartych w aktach spraw podatkowych, z wyłączeniem informacji określonych w art. 182, organom i osobom wymienionym w art. 298. W paragrafie 3. tego artykułu ustawodawca przewidział udostępnianie tego rodzaju informacji wielu innym jeszcze podmiotom, w tym w pkt 14a, ministrowi właściwemu do spraw zdrowia w celu realizacji zadań ustawowych związanych z zapewnieniem dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, w szczególności w zakresie produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych.

Zgodnie z tym przepisem, jak wprost wynika to z jego treści, informacje z akt spraw podatkowych, z wyłączeniem informacji określonych w art. 182, tj. uzyskanych od banków i objętych tajemnicą bankową, są udostępniane ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, w celu realizacji zadań ustawowych związanych z zapewnieniem dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, w szczególności w zakresie produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych.

Art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.) wymienia zadania ministra właściwego do spraw zdrowia, w zakresie objętym ustawą, jedynie przykładowo, używając zwrotu: "w szczególności". Jednakże w pkt 4. tego ustępu wymienione zostało expressis verbis, jako zadanie tego ministra, finansowanie z budżetu państwa, z części pozostającej w dyspozycji ministra właściwego do spraw zdrowia, świadczeń gwarantowanych w zakresie określonym w ustawie, w tym w stosunku do osób uprawnionych do świadczeń opieki zdrowotnej na podstawie przepisów o koordynacji. Zgodnie z kolei z treścią art. 15 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, świadczeniobiorcom przysługują świadczenia gwarantowane z zakresu m.in. leczenia szpitalnego.

Z przytoczonego przepisu wynika, że ustawowym zadaniem Ministra związanym z zapewnieniem dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, jest finansowanie z budżetu państwa, z odpowiedniej części budżetowej, świadczeń gwarantowanych m.in. w zakresie leczenia szpitalnego. Finansowanie ze środków publicznych objętych budżetem państwa dostępu do określonych dóbr, jak wynika z regulacji ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.), następować może albo przez ich zakup na rzecz jednostek organizacyjnych działających w formie jednostek budżetowych, albo poprzez udzielenie dotacji na sfinansowanie tych dóbr na rzecz innych podmiotów, w tym spoza sektora finansów publicznych. Działalność obejmująca gromadzenie i wydatkowanie środków publicznych, tj. publiczna działalność finansowa polega, jak przyjmuje się w piśmiennictwie, na: pobieraniu wpłat i dokonywaniu wypłat, przechowywaniu środków pieniężnych, przesuwaniu ich w obrębie poszczególnych podmiotów, ujmowaniu w rachunkowości i sprawozdawczości finansowej oraz poddawaniu ich kontroli i analizie (por. Prawo finansowe, red. nauk. A. Hanusz, Warszawa 2022, s. 25). Takie ujęcie pojęcia finansów publicznych znalazło wyraz m.in. w treści art. 3 powołanej wyżej ustawy.

Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że ujmowanie określonych wydatków, w rozpoznawanej sprawie wydatków ponoszonych w celu zapewnienia dostępu do świadczeń zdrowotnych osobom do tego uprawnionym, w rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, stanowi ustawowe zadanie Ministra, jako zadanie finansowania z odpowiedniej części budżetu państwa dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Finansowanie w ramach tego zadania polegać może, co trzeba podkreślić – w szczególności, na zapewnieniu dostępu, w sposób wyżej wskazany, do produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych.

Co do zasady, odmowa udzielenia przez organ Ministrowi informacji w warunkach opisanych we wniosku o udostępnienie informacji, nie ma zatem uzasadnienia w przepisach prawa. Trzeba jednak zauważyć, że przepis art. 299 § 2 Ordynacji podatkowej, przewiduje udostępnienie wskazanym podmiotom, w tym w pkt 14a ministrowi właściwemu do spraw zdrowia z zachowaniem wskazanych wyżej warunków, informacji zawartych w aktach spraw podatkowych. Powołany przepis nie przewiduje natomiast możliwości udostępniania tym podmiotom akt spraw podatkowych. Udostępnianie akt spraw podatkowych regulują inne, wskazane wyżej przepisy działu VII Ordynacji podatkowej, na żądanie innych podmiotów, a także z zachowaniem innych warunków. Dostrzegając to zróżnicowanie zauważyć można, że akta spraw podatkowych zawierać mogą m.in. różnego rodzaju dokumenty, stanowiące materiał dowodowy.

W związku ze wskazanym zróżnicowaniem ujęcia normatywnego dostępu do danych zawartych w aktach spraw podatkowych zauważyć trzeba, że Ordynacja podatkowa, inaczej niż regulacje dotyczące prawa cywilnego, nie definiuje pojęcia dokumentu. Odróżnia jednak dowody i informacje (zob. np. art. 20zc § 4 pkt 2, art. 86 § 2 pkt 3, art. 119zfc § 2), w tym także w kontekście udostępniania (zob. np. art. 297c), wskazując też, że informacje mogą być zawarte w dokumentach (zob. np. 297a § 4). W odniesieniu do prawa cywilnego ustawodawca przyjął, że dokument jest nośnikiem informacji (zob. art. 773 K.c.). Z kolei zgodnie ze słownikiem języka polskiego informacja w języku potocznym oznacza konstatację stanu rzeczy, wiadomość (https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/informacja;3914686.html). Dokument oznacza zaś materiał w postaci tekstu, fotografii lub jakikolwiek przedmiot, mający wartość dowodową lub informacyjną, (https://sjp.pwn.pl/sjp/dokument;2555296.html).

Skonstatować więc można, że w przypadku dokumentu (jak np. faktura ze względu na określoną sformalizowaną postać, tj. nośnik, także i decyzja) odróżniać trzeba dwa elementy: jego formę i treść. Art. 299 Ordynacji podatkowej, po spełnieniu warunków w nim ujętych, przewiduje zaś udostępnianie informacji. Nie daje więc on podstaw do tego by udostępniać akta, jako takie z całą ich zawartością. Udostępnianie akt regulują w inny sposób inne przepisy działu VII, ani by udostępniać dokumenty. Przewiduje natomiast udostępnianie informacji, tj. tego co wynika z treści dokumentów.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu, zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a.

Orzeczenie w sprawie zwrotu kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis sądowy oraz wynagrodzenie dla pełnomocnik będącej radcą prawnym znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018 r. poz. 265 ze zm.).