Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2571/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 150/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.491.2019.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 150/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. Spółka z o.o. w G.(dalej: "skarżąca", "strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 23 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Powyższy wyrok strona, reprezentowana przed doradcę podatkowego, zaskarżyła skargą kasacyjną w całości i zarzuciła mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że opisane we wniosku usługi: w zakresie sprzedaży tektury; związane z zasobami ludzkimi w części dotyczącej usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi; wsparcia technicznego; jakości; w zakresie zakupów; związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych jako usługi związane z zarządzeniem systemami informatycznymi; związane ze wsparciem sprzedaży, świadczone przez zespoły centralne - stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. lub świadczenia o podobnym charakterze, w szczególności do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli, a w konsekwencji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie tego przepisu powinno skutkować uznaniem, że ww. usługi nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ani świadczeń o podobnym charakterze, przez co usługi te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

2. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że klasyfikacja Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") ma pomocniczy charakter, a tym samym determinuje uznanie usługi za jedną z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że skoro art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odsyła do PKWiU, stąd PKWiU nie powinien posiadać charakteru pomocniczego;

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji w której obiektywnie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc organ powinien rozstrzygnąć sprawę zgodnie ze stanowiskiem strony wyrażonym we wniosku; 2. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 2 i § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym w szczególności na oparciu wydania rozstrzygnięcia na klasyfikacji PKWiU (będącej elementem oceny prawnej, a nie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego) oraz przyjęciu błędnych założeń co do wykładni celowościowej w kontekście przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, co skutkuje niemożnością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez:

a) brak odniesienia się przez sąd do tez płynących z interpretacji indywidualnych i orzecznictwa sądowego wydanych na gruncie art. 15e i art. 21 u.p.d.o.p.;

b) pominięcie faktu, że w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie następuje transfer środków finansowych do innego państwa lub na inne terytorium jako zapłata za świadczone usługi niematerialne, gdyż wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, że usługi te świadczą podmioty powiązane mające siedzibę w Polsce;

c) brak wskazania dostatecznie jasnych powodów w oparciu o rzeczywisty charakter kompleksowych usług nabywanych przez spółkę względem zakwalifikowania tychże usług do usług objętych limitowaniem art. 15e u.p.d.o.p. - w szczególności zakwalifikowania jako objętych limitowaniem art. 15e u.p.d.o.p. usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych jako usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi, gdyż kwalifikacja ta nastąpiła na podstawie klasyfikacji PKWiU, która jest elementem oceny prawnej, a nie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji strona wciąż pozostaje w niepewności co do kwalifikacji nabywanych przez siebie usług kompleksowych na gruncie art. 15e u.p.d.o.p.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.,

- zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.,

- przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną z uwzględnieniem art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu nie przedstawiono szczegółowego opisu stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz przesłanki przewidziane w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał tylko zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia istoty sporu ma ocena zarzutów naruszenia przepisów materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, a przede wszystkim rozstrzygnięcie, czy w odniesieniu do wydatków skarżącej na nabycie od podmiotów powiązanych wskazanych we wniosku usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym należy wskazać, że zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Specyfika postępowania interpretacyjnego, ze względu na którą organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego postawionego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej wymaga, aby skoncentrować się na opisie usług, których dotyczy sprawa. Co do tego, że usługi te są świadczone przez podmioty powiązane, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2019 r., nie ma wątpliwości. Strona wskazała tę okoliczność we wniosku o wydanie interpretacji.

Rozpoznając spór należy zwrócić w pierwszej kolejności uwagę na kontekst celowościowy analizowanej regulacji prawnej. Przytoczona regulacja została wprowadzona ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878) wskazano m.in., że jej zasadniczym celem jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości podatku płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Wskazano, że zmiany zmierzają także do pełniejszej realizacji - wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP - zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasady te doznają bowiem uszczerbku we wszystkich tych sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych "optymalizacją podatkową", których podstawową cechą jest fakt, że o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie, bądź w przeważającej mierze, przepisy prawa podatkowego. Działania te ustawodawca uznał za niepożądane.

W literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powodują, że są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej - istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia jest ustalany jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e).

Analiza treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że jego sens sprowadza się do wyodrębnienia poza koszty uzyskania wydatków poniesionych w związku z usługami niematerialnymi wskazanymi w ustawie: doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeniami o podobnym charakterze. Katalog świadczeń zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy nie ma więc charakteru zamkniętego (o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze"). Ustawodawca, zapewne ze względu na niejednorodność tych usług, zaniechał ich zdefiniowania. Przez wzgląd na swoją specyfikę (właśnie tę "niematerialność") są one trudne do podatkowego "uchwycenia". Nadto, z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wyraźnie wynika, że ocenie ma podlegać charakter oraz istota nabywanych usług, a nie sformułowane przez podatnika nazewnictwo. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług nie decyduje sposób, w jaki nazwała go strona, lecz jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji. Dodatkowo należy również podkreślić, że "Okoliczność, że w nazwie danej usługi występuje słowo "zarządzanie" lub "administrowanie" nie może przesądzać o tym, że dana usługa mieści się w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok z 13 marca 2019 r., sygn. I SA/Po 991/18). Aby zatem dane świadczenie można było zakwalifikować jako podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinno ono spełnić podobne lub takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego podobne lub takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, przepis ten obejmuje również świadczenia, które w sposób zasadniczy są podobne do wymienionych, lecz mogą być inaczej nazwane.

We wniosku o wydanie interpretacji strona wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych, działających w szeroko rozumianej branży opakowaniowej i papierniczej (dalej: "Grupa"). W ramach struktury Grupy, strona prowadzi swoją działalność w zakresie produkcji tektury falistej. W ramach Grupy wyodrębniono dywizje, skupiające po kilka spółek zajmujących się określonym obszarem biznesu. Ma to na celu m.in. usprawnienie działania Grupy, jak i optymalizację ponoszonych kosztów. Strona podobnie jak i inne spółki z tej samej dywizji zawiera umowy z podmiotami powiązanymi, mającymi siedzibę w Polsce. W ramach umowy, nabywane są określone usługi. We wniosku strona zadała pytanie, czy do kosztów ponoszonych na nabycie usług opisanych w pkt 3 - 11 świadczonych na podstawie umów, znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W zaskarżonej interpretacji, organ zakwalifikował usługi:

- w zakresie sprzedaży tektury,

- związane z zasobami ludzkimi w części dotyczącej usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi,

- wsparcia technicznego,

- w zakresie jakości,

- w zakresie zakupów,

- związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych jako usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

- związane ze wsparciem sprzedaży, świadczone przez zespoły centralne,

jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz usług zarządzania i kontroli. W rezultacie, zdaniem organu, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabywane przez skarżącą usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dlatego też, za zasadne uznać należało stanowisko organu, niezakwestionowane przez sąd I instancji, w odniesieniu do usług:

- w zakresie sprzedaży tektury, polegających na zbieraniu informacji o rynku, trendach rozwojowych i klientach, w zakresie konsumpcji danego produktu i możliwości zwiększeniu jej rozmiarów, prowadzeniu negocjacji handlowych, budowaniu relacji z klientami oraz przygotowaniu ofert i umów handlowych - przedstawiony we wniosku charakter tych usług wskazuje, że oprócz podobieństwa do usług doradczych, usługi te stanowią w swej istocie usługi zbliżone do usług badania rynku, jak również usług reklamowych,

- wsparcia technicznego, polegających na pozyskiwaniu i instalacji maszyn oraz urządzeń produkcyjnych, koordynowaniu projektów inwestycyjnych, wsparciu w zakresie inicjatyw podnoszących produktywność, jak również projektów mających na celu zmniejszenie poziomu odpadów - przedstawiony we wniosku charakter tych usług wskazuje, że oprócz podobieństwa do usług doradczych, stanowią one w swej istocie usługi zbliżone do usług zarządzania i kontroli,

- dotyczących jakości, obejmujących usługi w zakresie standaryzacji działów jakości, zapewnienia jakości, weryfikowania oraz nadzoru nad realizacją zasad wynikających z polityk związanych ze zintegrowanym systemem zarządzania (ZSZ), monitorowania i nadzoru nad realizacją wyznaczonych celów wynikających z ZSZ, koordynacji działań związanych z audytem certyfikującym i audytami kontrolnymi, współpracy ze stronami zewnętrznymi w sprawach dotyczących ZSZ, przechowywania i nadzoru nad kompletnością dokumentacji wymaganej przez ZSZ - oprócz podobieństwa do usług doradczych, usługi te stanowią w swej istocie usługi zbliżone do zarządzania i kontroli; standaryzacja, nadzór, monitorowanie czy też koordynacja to zarządzanie i kontrola,

- w zakresie zakupów, związanych z utrzymywaniem kontaktów i doskonaleniem relacji z dostawcami, analizą posiadanych zasobów i zapotrzebowania, wyborem dostawców, prowadzeniem negocjacji grupowych warunków handlowych przy zakupie surowców, materiałów i usług, raportowaniem do działu zakupów grupy, koordynowaniem, nadzorowaniem oraz prowadzeniem projektów związanych z działem Zakupów, przygotowaniem raportów dotyczących zakupów - oprócz podobieństwa do usług doradczych, usługi te stanowią w swej istocie usługi zbliżone do zarządzania i kontroli; podobnie jak wyżej podkreślić należy, że raportowanie, koordynowanie oraz nadzorowanie to w swej istocie zarządzanie i kontrola,

- usług związanych ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne w ramach umowy opisanej we wniosku, polegających na zbieraniu informacji o klientach, potencjalnych klientach oraz rynku zbytu produktów, prezentacji odbiorcom/klientom produktów oferowanych przez wnioskodawcę, sporządzaniem ofert, informowaniu klientów oraz potencjalnych klientów o warunkach zawarcia umowy, jak również informowaniu o procedurach i czynnościach niezbędnych do zawarcia umowy między wnioskodawcą oraz klientem, przygotowaniu i przekazaniu klientowi wszelkiej dokumentacji umożliwiającej nawiązanie stosunku prawnego między Spółką a klientem, obsługiwaniu roszczeń posprzedażowych - oprócz podobieństwa do usług doradczych, usługi te w swej istocie są podobne do usług reklamowych oraz usług badania rynku (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług i cechy te są dominujące).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie podlegają one limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż noszą w sobie szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, zarządzania i kontroli.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN) "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Przez doradztwo rozumie się zatem udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych, czy finansowych, ale również z dziedziny techniki. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań, co następuje także poprzez dokonywanie weryfikacji, np. oferowanych przez dostawców wyrobów, mając na uwadze spełnienie określonych standardów jakościowych. Doradca ma zatem pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu jego działania itp. Co do zasady doradca "nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie zadań, lecz służy pomocą tym, którzy odpowiedzialność za wykonanie zadań ponoszą".

"Zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś (Słownik Języka Polskiego PWN, E. Sobol, Warszawa 1996). "Kierować" to stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania. "Kontrola" natomiast to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń. Pojęcie "zarządzania i kontroli" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony, że nabywane usługi, wskazane powyżej, nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności, usługi sprzedaży tektury, usługi wsparcia technicznego, usługi w zakresie jakości, usługi w zakresie zakupów oraz usługi związane ze wsparciem sprzedaży, świadczone przez zespoły centralne wskazane we wniosku, jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Odmienne nazewnictwo w tym zakresie nie powinno doprowadzić do niezastosowania w danej sprawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podstawą ich świadczenia jest bowiem jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Należy podkreślić, że opisane we wniosku czynności jakie wykonują w ramach umowy zespoły centralne sprowadzają się przede wszystkim do pozyskiwania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami produktów oferowanych przez stronę.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał również stanowisko w zakresie usług związanych z zasobami ludzkimi obejmujących usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowania, motywowania oraz zwalniania pracowników, przeprowadzania szkoleń dla pracowników, usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, usługi w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzania listy płac. Zaznaczyć należy, że w części dotyczącej usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, ww. usługi podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, bowiem doradczy charakter tych usług determinuje ich charakter i pozwala je uznać, w tym zakresie, za usługi zbliżone do usług doradczych.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez skarżącą usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu obejmujących administrowanie projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienie prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowanie poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change requests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspieranie rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcie wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-oul) w Polsce, zauważyć należy, że w zakresie w jakim ww. usługi zostały przez wnioskodawcę zakwalifikowane wg PKWiU do usług związanych z zarządzaniem systemami informatycznymi, zdaniem NSA usługi te stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych oraz zarządczych. W tym też zakresie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ, dokonując oceny czy sporne usługi objęte są limitem kosztów, uwzględnił rzeczywisty charakter usług powołanych we wniosku. Organ dokonał przy tym analizy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, mając także na uwadze cel tych świadczeń.

Brak wymienienia opisanych usług wprost w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie oznacza, że zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony w zakresie tożsamości pojęć zawartych w przepisach art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pomocne może być jednak sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicę. Ogólna charakterystyka "umów (świadczeń) o podobnym charakterze" do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1), świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Innymi słowy, "świadczenia o podobnym charakterze" muszą być równorzędne pod względem prawnym do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Dokonując jednakże interpretacji zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze" należy mieć na uwadze, że ww. przepisy stanowią odrębne jednostki redakcyjne ustawy i służą innym celom. Dlatego też zwroty w nich użyte, jakkolwiek analogiczne, nie mogą być interpretowane w identyczny sposób, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zostały zastosowane. Nie można bowiem rozpatrywać treści przepisu, nie uwzględniając jego wykładni celowościowej.

Należy zauważyć, że obszerne uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się w znacznej mierze do przedstawienia słownikowego znaczenia pojęć, w oderwaniu od kontekstu celowościowego analizowanej regulacji prawnej. Wielokrotne przytaczanie przez skarżącą rozmaitych definicji poszczególnych pojęć określających konkretne usługi nie oznacza, że wydawanie interpretacji indywidualnej czy wyrokowanie ma opierać się wyłącznie na "argumentacji słownikowej". Ocena stanowiska wnioskodawcy nie może zależeć od ilości przywołanych definicji oraz ich obszerności. Na gruncie prawa podatkowego ocenie podlega istota nabywanych usług, a nie sformułowane przez stronę nazewnictwo danej usługi. Podkreślić jeszcze raz należy, że o skutkach podatkowych decyduje rzeczywisty charakter opisywanych czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił argumentów skarżącej w zakresie kompleksowości świadczeń, na które powołuje się strona. Należy zwrócić uwagę, że na gruncie prawa prywatnego skarżąca ma swobodę kształtowania swoich stosunków zobowiązaniowych. Nie sposób jednak tej zasady wprost przełożyć na prawo publiczne. To nie podatnik decyduje o tym, w jaki sposób kwalifikowane są dane zdarzenia gospodarcze i jakie z nich wynikają konsekwencje prawnopodatkowe. Wobec więc przedstawienia przez stronę w zredagowanym przez nią stanie fatycznym niejednolitego charakteru nabywanych usług zasadne było dokonanie przez organ jego oceny odrębnie co do każdej usługi i zakwalifikowania poszczególnych usług jako podlegających limitowaniu w zakresie kosztów uzyskania przychodów lub nie.

Trzeba podkreślić, że ustawodawca nie posłużył się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęciem usługi "kompleksowej". Przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje na konkretne usługi podlegające ograniczeniu, co wyłącza możliwość ich kompleksowego ujęcia na potrzeby interpretacji ww. przepisu. Ograniczenie, o którym mowa w ww. przepisie, jak już wskazano dotyczy m.in.: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Nie można dopuścić do sytuacji, w której nadanie usłudze innej nazwy lub włączenie jej do "usługi kompleksowej" powodowałoby, że art. 15e ust. 1 nie miałby zastosowania. Taka sytuacja mogłaby doprowadzić do nierównego traktowania podatników tylko dlatego, że jeden podatnik nabywa usługę doradczą bądź reklamową, a inny podatnik dokładnie te same usługi, ale w ramach "usługi kompleksowej". Podniesiona przez stronę koncepcja świadczenia kompleksowego (złożonego) jest efektem orzecznictwa TSUE, dotyczącego podatku od towarów i usług. Wspomniana konstrukcja pozwala zastosować stawkę podatkową lub zwolnienie podatkowe w podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy świadczone usługi (lub dostarczane towary i realizowane usługi) tworzą jednolitą całość, niemożliwą do rozdzielenia (albo możliwą jedynie do sztucznego rozdzielenia), celem ustalenia skutków podatkowych w sferze podatku od towarów i usług. Brak jest natomiast normatywnych podstaw do przenoszenia wprost koncepcji usługi kompleksowej (świadczenia złożonego) z zakresu podatku pośredniego, obrotowego, jakim jest podatek od towarów i usług na obszar opodatkowania dochodu.

Nie zasługuje także na aprobatę zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. polegający na błędnej jego wykładni poprzez posłużenie się PKWiU przy zaliczeniu spornych usług do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że organ nie opierał się na klasyfikacji PKWiU i do tej klasyfikacji się nie odwoływał. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, nie świadczą o tym próby zdefiniowania usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu ("zarządzania siecią" czy "zarządzania systemami informatycznymi"), zaczerpnięte z opisu klasyfikacji PKWiU, które wskazała skarżąca. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest – co już wskazano wyżej - że o rodzaju czynności decyduje nie jej nazwa, lecz rzeczywisty charakter czynności. Zgodnie z tym, organ w uzasadnieniu interpretacji przedstawił analizę poszczególnych usług i odniósł ją do dyspozycji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Tak więc to cechy badanych usług decydowały o ich przyporządkowaniu do usług określonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego. W sprawie nie było przesłanek do zastosowania art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W rozpoznawanej zaś sprawie nie wystąpił stan niedających się usunąć wątpliwości, a tylko różnica poglądów co do rozumienia treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik przeprowadzonej wykładni przez organ daje jasność co do treści normy prawnej. Podkreślić przy tym należy, że nie wystarczą same wątpliwości strony skarżącej co do treści przepisu, aby powołać się na klauzulę in dubio pro tributario. Nie można również uznać, że za zastosowaniem powyższej zasady przemawiają powołane przez skarżącą wyroki i interpretacje.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz przyjęciu błędnych założeń co do wykładni celowościowej w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. W tym zakresie należy stwierdzić, że organ dokładnie przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wykazał z jakiego powodu uznał stanowisko za nieprawidłowe. Oznacza to, że wydając interpretację organ działał stosownie do wymagań przepisów prawa. Należy podkreślić, że o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącą. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z 29 maja 2018 r., II FSK 1164/16).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi są bezpodstawne. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sąd I instancji odniósł się wyczerpująco zarówno do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, przedstawiając w sposób czytelny wywód co do motywów podjętego rozstrzygnięcia. Należy jeszcze raz podkreślić, że obowiązkiem sądu nie jest odniesienie się do wszystkich zarzutów, w szczególności tych, które nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).