Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2393/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 202 § 4, art. 201 § 4, art. 208 § 7
journal: Dz.U. 2019 poz 505
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych
article: art. 116  §  1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2020 r., sygn., akt I SA/Wr 818/19 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 lipca 2019 r., nr 0201-IEW1.4120.4.2019.MP w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 25 lutego 2020 r., I SA/Wr 818/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę D. C. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 18 lipca 2019 r., nr 0201-IEW1.4120.4.2019.MP, w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku z 16 kwietnia 2019 r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe "Z." sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetkami za XII 2014 r. od niezapłaconej zaliczki.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że organy podatkowe zgodnie z art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 197 r. – Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej "o.p."), wykazały istnienie pozytywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, zaś Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności. Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa i zaspokoiłaby zaległość podatkową Spółki w znacznej części oraz nie wykazał w sposób skuteczny, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto inne postępowanie, o którym mowa w art. 116 § 1 o.p., albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie tego postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W ocenie sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w okresie powstania przedmiotowej należności Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Sąd nie podzielił argumentacji skargi, że Skarżący przestał pełnić obowiązki członka zarządu Spółki z dniem 10 października 2014 r., na co miałyby wskazywać oświadczenie o rezygnacji oraz kopia protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 10 października 2014 r.

Wyrok wraz z uzasadnieniem jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") postawione zostały zarzuty naruszenia:

I. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 9, art. 12 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256, dalej: "k.p.a."), wobec niedostrzeżenia przez sąd, że postępowanie administracyjne było wadliwe i pobieżnie przeprowadzone, brak było ustaleń prawidłowego stanu faktycznego, nie wyjaśniono istoty sprawy oraz dokonano dowolnej oceny zebranych dowodów, co skutkowało wyciągnięciem błędnych wniosków, zastosowaniem niewłaściwych podstaw prawnych, wydaniem merytorycznie błędnych decyzji, a także wadliwością uzasadnienia, które nie zawierało wyczerpującego wyjaśnienia w zakresie podstaw faktycznych i prawnych;

II. art. 116 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że Skarżący od 9 czerwca 2014 roku pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki i nie został skutecznie odwołany, a także nie złożył skutecznej rezygnacji z tej funkcji, podczas gdy 10 października 2014 r. Skarżący złożył skuteczne oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu i w konsekwencji nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe ww. Spółki z tytułu "podatku VAT za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę" (sic!);

III. art. 116 § 1 i 2 o.p., poprzez ich błędne zastosowanie i błędne przyjęcie, że będące przedmiotem sprawy zobowiązania podatkowe obciążają Skarżącego, podczas gdy 10 października 2014 r. Skarżący złożył skuteczne oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu i w konsekwencji nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu "podatku VAT za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę" (sic!);

IV. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że Skarżący miał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i tego nie uczynił, a zatem ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe objęte niniejszym postępowaniem podczas gdy 10 października 2014 r. Skarżący złożył skuteczne oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu i w konsekwencji utracił jakikolwiek wpływ na działania Spółki i nie ponosi odpowiedzialności za niezłożenie przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie;

V. art. 116 § 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i błędne przyjęcie, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki było bezskuteczne w całości, podczas gdy dłużnej Spółce nie doręczono zawiadomienia o wszczęciu egzekucji, nie wydano postanowienia o jej umorzeniu z uwagi na bezskuteczność, a dokumenty zgromadzone w aktach tego postępowania wskazują na to, że ZUS Oddział w W. wskazały, że organ w zasadzie nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego;

VI. art. 202 § 4 i art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z poźn. zm., dalej: "k.s.h.") poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe objęte niniejszym postępowaniem podczas gdy 10 października 2014 r. Skarżący złożył skuteczne oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, nigdy później nie został powołany ponownie na to stanowisko i w konsekwencji utracił jakikolwiek wpływ na działania spółki i nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki i za niezłożenie przez ww. Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie;

VII. art. 208 § 7 k.s.h. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że Skarżący po 10 października 2014 r. wykonywał jakiekolwiek działania na rzecz Spółki, podczas gdy po złożeniu oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Skarżący nie wykonywał na rzecz i w imieniu tej Spółki jakichkolwiek działań.

W oparciu o te zarzuty, autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 i art. 203 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinna spełniać ściśle określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymogi formalne. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż zakres kontroli zaskarżonego wyroku (poza przesłankami nieważności postępowania) wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Przy takiej regulacji prawnej dla skuteczności skargi kasacyjnej wymaga się od skarżącego kasacyjnie dużej staranności w formułowaniu zarzutów. Z tego względu ustawodawca wprowadził tzw. "przymus adwokacko-radcowski" przy wnoszeniu skargi kasacyjnej (art. 175 § 1 p.p.s.a.)

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Po pierwsze, zarzuty kasacyjne nie podważyły ustaleń stanu faktycznego sprawy, których dokonały organy podatkowe i które sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Autor skargi kasacyjnej, formułując zarzuty braku prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, dowolnej oceny zebranych dowodów, czy też wadliwego uzasadnienia decyzji, wskazał na naruszenie art. 7 w zw. z art. 9, art. 12 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Pełnomocnik Skarżącego nie dostrzegł, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe prowadzone jest w oparciu o przepisy o.p., a nie przepisy k.p.a. Zatem formułując w sprawie podatkowej zarzuty dotyczące ustaleń stanu faktycznego, jak też należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych decyzji, należało przywołać właściwe przepisy o.p. Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna takich zarzutów nie zawiera, a zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 w zw. z art. 9, art. 12 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a., w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (punkt I skargi kasacyjnej), są całkowicie chybione.

Wobec niepodważonych skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Zarzuty wskazane w punktach II-IV oraz VI-VII oparte są na twierdzeniu, że Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu i Prezesa Spółki w czasie powstania spornych zaległości podatkowych, bowiem 10 października 2014 r. zrezygnował z pełnienia tej funkcji. Twierdzenie to pozostaje w sprzeczności z niepodważonymi ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Jak ustaliły organy podatkowe, Skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu Spółki od 9 czerwca 2014 r. i nie został z tej funkcji skutecznie odwołany ani nie złożył skutecznej rezygnacji. Organy oraz sąd pierwszej instancji słusznie wskazały na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Kłodzku Wydział II Karny z 4 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt II K 1874/18, w którym Skarżący został uznany za winnego popełnienia zarzucanych mu przestępstw z art. 270 § 1 oraz art. 270 § 2 w zw. z art. 11 § 2 w zw. z art. 12 k.k., tj. podrobienia podpisów udziałowca Spółki i czterech paraf tej osoby na protokole NZW Spółki z 22 kwietnia 2015 r., przedłożonym w sądzie rejestrowym, jak również podrobienia w celu użycia za autentyczny protokołu NZW Spółki z 10 października 2014 r., uchwały nr 1, listy obecności wspólników Spółki na tym Zgromadzeniu. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że skoro Skarżący został prawomocnie skazany za podrobienie dokumentów złożonych w sądzie rejestrowym, z których miało wynikać odwołanie go z funkcji Prezesa Zarządu, to nie ma podstaw do twierdzenia, że Skarżący nie pełnił tej funkcji w czasie powstania spornych zaległości podatkowych. Prawidłowo przy tym sąd pierwszej instancji wskazał, że choć samo oświadczenie Skarżącego nie było w postępowaniu karnym kwestionowane, ponieważ żaden z organów, a tym bardziej Skarżący, nie twierdził, że jego własny podpis pod oświadczeniem o rezygnacji miałby być podrobiony, to jednak z uwagi na stwierdzenie przez sąd karny, że Skarżący dopuścił się podrobienia protokołu NZW Spółki z 10 października 2014 r. wraz z uchwałą nr 1 dotycząca powołania nowego członka Zarządu Spółki, nie sposób uznać, że oświadczenie Skarżącego o rezygnacji z pełnienia funkcji miałoby zostać złożone tej osobie jako nowo powołanemu członkowi Zarządu. Skoro nowy członek zarządu nie został 10 października 2014 r. powołany na to stanowisko (uchwała w tym przedmiocie została podrobiona), to nie mógł on skutecznie jako członek Zarządu przyjąć oświadczenia Skarżącego w przedmiocie rezygnacji z pełnionej funkcji. Stanowisko to w całości podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego względu niezasadne są podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 116 § 1 i 2 o.p., a także art. 202 § 4, art. 201 § 4 oraz art. 208 § 7 k.s.h.

Niezasadny jest również zarzut wskazany w punkcie V skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 116 § 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i błędne przyjęcie, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki było bezskuteczne w całości. Trafnie sąd pierwszej instancji przyjął, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. może być stwierdzona na podstawie okoliczności wynikających z przeprowadzonych w toku egzekucji czynności. Okoliczności te mogą być wykazane na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego będzie wynikało, że brak jest możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki (zob. np. wyroki NSA z 25 stycznia 2023 r., III FSK 3070/21, z 18 maja 2023 r., III FSK 28/2). O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania (wyrok NSA z 21 kwietnia 2023 r., III FSK 1971/21). W tej sprawie sąd pierwszej instancji za prawidłowe przyjął ustalenia poczynione przez organy w toku prowadzonej wobec Spółki egzekucji, że Spółce nie przysługiwało prawo własności nieruchomości ani ruchomości, jak też i inne prawa majątkowe oraz wierzytelności, a na zajętych rachunkach bankowych brak było środków. Wobec niepodważenia tych ustaleń faktycznych (brak odpowiednich zarzutów kasacyjnych), bez znaczenia jest podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia niedoręczenia Spółce postanowienia o umorzeniu prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego.

Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

SWSA(del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska SNSA Stanisław Bogucki SNSA Wojciech Stachurski