Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 720/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art.145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 12 ust. 1 pkt 1-2, art. 12 ust. 4 pkt 14, art. 17 ust. 1 pkt 47
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 15 czerwca 2023 r. A. G. zwróciła się o wydanie interpretacji w sprawie skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka zaprezentowała następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium kraju i podlega w kraju opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wiodącym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja opakowań szklanych dla większości wiodących marek rynku spożywczego i farmaceutycznego. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pomocy w ramach Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." Celem Programu jest udzielenie wsparcia finansowego przedsiębiorstwom energochłonnym, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w roku 2022. Podstawą prawną do przyznania pomocy jest ustawa z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 r. poz. 2088). Rada Ministrów, przyjmując Program, wyznacza operatora programu rządowego spośród jednostek nadzorowanych lub podległych członkom Rady Ministrów, centralnych organów administracji rządowej lub spółek realizujących misję publiczną w rozumieniu przepisów o zasadach zarządzania mieniem państwowym. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 702), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego. Operatorem programu został N. F. O. Ś. i G. W.. Zgodnie z przepisami ustawy podstawą udzielenia Pomocy jest umowa z przedsiębiorcą o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki. W wyniku zawartej pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii reprezentowanym przez Operatora Programu umowy, Spółka otrzymała dofinansowanie z Programu w wysokości wnioskowanej kwoty, tj. [...] zł. W. przyznanej Pomocy wynika z kosztów poniesionych przez Spółkę na zakup gazu lub energii elektrycznej w okresie wnioskowanym (§ 2 ust. 1 Umowy). Pomoc finansowana jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 296 ze zm.). Fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w ustawie z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024.

Spółka wniosła o potwierdzenie, że otrzymana w 2023 r. Pomoc nie stanowi przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Alternatywnie, na wypadek uznania, że Pomoc stanowi przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, Spółka wniosła o potwierdzenie, że może skorzystać ze zwolnienia od podatku otrzymanej Pomocy w ramach Programu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Wobec powyższego Spółka sformułowała następujące pytania:

1. Czy pomoc uzyskana z programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." stanowi przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT?

2. W przypadku uznania, że pomoc uzyskana z programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." stanowi przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, czy podlega ona zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa?

Zdaniem Wnioskodawcy: Pomoc uzyskana z programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." nie stanowi przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT. W przypadku uznania, że Pomoc uzyskana z programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." stanowi przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, podlega ona zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymana rekompensata stanowi wartość pieniężną, ale nie można z tego tytułu zakładać, że nie stanowi ona nieodpłatnego świadczenia. Pomoc wpisuje się w zakres kategorii "nieodpłatnego świadczenia". Pomoc bowiem spełnia wszelkie warunki, których spełnienie jest wymagane aby takie świadczenie pieniężne zaliczyć do kategorii nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Ich finansowanie ze środków publicznych podmiotom uprawnionym ma na celu złagodzenie skutków znacznych wzrostów kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w roku 2022. Stąd też otrzymane na podstawie decyzji administracyjnej rekompensaty, stanowiące nieekwiwalentne przysporzenie dla Spółki, uznać należy za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ustawy o CIT. Pomoc finansowana jest ze środków Funduszu, o którym mowa w ustawie o systemie rekompensat. Ze stosownych przepisów dotyczących tego Funduszu wynika, że Fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w ustawie z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. Pomoc w istocie jest finansowana ze środków budżetu państwa za pośrednictwem Funduszu.

Zdaniem Wnioskodawcy, Pomoc została przyznana Spółce w ramach Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.", uchwałą nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r., nie pozostawia wątpliwości co do charakteru Programu.

Podsumowując, Pomoc nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT. Działania podjęte przez Radę Ministrów w ramach Programu wypłat Pomocy mają na celu zniwelowanie negatywnych skutków znacznych wzrostów kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w roku 2022, poprzez wypłatę Pomocy, stąd też winny być wyłączone z opodatkowania w oparciu o wskazaną regulację. Fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w ustawie z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (art. 22 ust. 2 ustawy o systemie rekompensat). Natomiast art. 23 ustawy o systemie rekompensat określa przeznaczenie środków Funduszu, zgodnie z treścią tego artykułu środki Funduszu przeznacza się na wypłatę pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, o której mowa w ustawie z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024, oraz uzasadnionych kosztów poniesionych przez operatora programu wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024, związanych z wykonywaniem jego zadań. Z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wynika, iż ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych może skorzystać podmiot spełniający łącznie następujące warunki:

a) podmiot ten otrzymał dotacje,

b) z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

c) które nie są dopłatą do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W kwestii definicji "dotacji", odwołując się do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa. Choć Pomoc nie została wprost określona jako "dotacja" w ustawie z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024, to fakt ten nie pozbawia jej takiego charakteru. Pomoc finansowana jest ze środków Funduszu, o którym mowa w ustawie o systemie rekompensat. Ze stosownych przepisów dotyczących tego Funduszu wynika, że Fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w ustawie z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. Powyższe oznacza, że Pomoc w istocie jest finansowana ze środków budżetu państwa za pośrednictwem Funduszu. Pomoc nie jest dopłatą do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Pomoc otrzymana przez wnioskodawcę spełnia definicję dotacji otrzymanej z budżetu państwa zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, jako pomoc finansowa udzielona ze środków publicznych, a tym samym powinna być zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przedmiotowego przepisu.

Interpretacją indywidualną z dnia 01 sierpnia 2023 roku, znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko A. G. .

Odnosząc się do wątpliwości podniesionych w pytaniu nr 1) organ wskazał, że Wnioskodawca otrzymał środki finansowe jako Pomoc publiczną z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, natomiast art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, odnosi się do wartości otrzymanych nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) rzeczy lub prawa, a także innych nieodpłatnych (lub częściowo odpłatnych) świadczeń finansowych. Zatem, otrzymane pieniądze w formie ww. pomocy nie mogą stanowić nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Nieodpłatne świadczenia stanowią bowiem odrębną od środków pieniężnych kategorię przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Otrzymane przez Wnioskodawcę pieniądze stanowiące Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r., nie mogą zostać objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 14 updop. W związku z powyższym, otrzymaną kwotę pomocy Wnioskodawca zobowiązany będzie uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Stanowisko spółki, zgodnie z którym pomoc uzyskana z programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." nie stanowi przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, uznano za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w pytaniu nr [...], a związanych z kwestią zwolnienia pomocy uzyskanej z programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa organ wskazał, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT Wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Analizując charakter opisanej we wniosku Pomocy publicznej otrzymanej w ramach programu, która ma na celu łagodzenie skutków związanych z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej, należy mieć na uwadze, że zasady, warunki i tryb udzielenia Pomocy publicznej określone zostały uchwałą z nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załączniku do tej uchwały. Pomoc publiczna, ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" sprawia, że uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.), w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych. Stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów. Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku pomoc pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 296), który jest państwowym funduszem celowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka P. (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane". Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat. Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest Wnioskodawca tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki. Sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku. Gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie. Ustawodawca posługując się pojęciem "pomoc" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "pomoc", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku wskazanej we wniosku pomocy, bez znaczenia pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się środkami prywatnymi tego podmiotu. Pomoc przyznana Wnioskodawcy na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załączniku do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, ale nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Z uwagi na konieczność traktowania wszelkich ulg i zwolnień w prawie podatkowym w sposób ścisły, nie można z treści ww. przepisu wywodzić więcej, niż określił sam ustawodawca. W rozpatrywanej sprawie nie można zastosować tym samym wykładni rozszerzającej. Wykładnia literalna (językowa) jak i wykładnia systemowa prowadzą do jednoznacznego wniosku, że pomoc otrzymana przez Spółkę, nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a w efekcie nie została objęta dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Pismem z dnia 1 września 2023 roku A. G. (poprzez swojego pełnomocnika) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 01 sierpnia 2023 roku, znak [...], której zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w stanie obowiązującym w 2019 r., dalej: "ustawa o CIT") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na uznaniu, że nieodpłatne świadczenia stanowią odrębną od środków pieniężnych kategorię przychodów, wobec czego środki otrzymane przez Spółkę w formie pomocy publicznej w ramach Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." nie stanowią nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT;

b. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na uznaniu, że pieniądze otrzymane przez Spółkę w formie pomocy publicznej w ramach Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.", choć będą stanowiły świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będą miały charakteru dotacji, wobec czego nie podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i § 2 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 2 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 (dalej: "Konstytucja"), poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki w sprawie za nieprawidłowe, pomimo znajomości przez Organ rozstrzygnięć sądownictwa administracyjnego potwierdzających prawidłowość stanowiska Spółki, a także naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika znajdującej zastosowanie w rozstrzyganiu spraw podatkowych oraz oparcie argumentacji Organu na orzeczeniu sądownictwa administracyjnego irrelewantnego dla przedmiotowej sprawy.

Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowa argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie podstawowy spór ogniskuje się wokół interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i koncertuje się wokół pytania nr 1 dotyczącego przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Pozostałe pytania zadane przez skarżącą są pytaniami warunkowymi uzależnionymi od charakteru odpowiedzi na pytanie 1.

W sprawie należało przesądzić, czy otrzymane przez skarżącą środki pieniężne stanowiące nieodpłatną pomoc pieniężną udzielaną w związku ze wzrostem cen gazu, która jest wypłacana w ramach programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.", przyjętego uchwałą nr 1/2023 Rady Ministrów z 3 stycznia 2023 r. ([...]), a którego podstawą prawną jest także ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 r., poz. 2088) - stanowią nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT i skutkiem tego nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem skarżącej, powyższych kwot nie sposób zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT. Natomiast według organu ww. wartości, jako wartości pieniężne, nie stanowią "nieodpłatnych świadczeń" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, lecz należy je kwalifikować jako przychody podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Sądu, w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 rację należy przyznać organowi. Analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym w wyroku WSA w Szczecinie z 19 października 2023 r., I SA/Sz 406/23; WSA we Wrocławiu z 26 sierpnia 2021 r., I SA/Wr 526/20; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 23 lutego 2010 r., I SA/Go 39/10; wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2024 r., III SA/Wa 2358/23). Z uwagi na charakter pomocy otrzymanej przez skarżącą w analizowanej sprawie, rozważania i wnioski przyjęte w ww. sprawach znajdą zastosowanie do sytuacji prawnej skarżącej spółki. Sąd orzekający w sprawie podziela w całości stanowisko sądów wyrażone w powołanych sprawach.

Odnosząc się do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że w ustawie z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 wprowadzono możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji [...] wobec [...]", w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie U. E. pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki U. E. (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego. W konsekwencji uchwałą z 3 stycznia 2023 roku (nr 1/2023) Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." Operator programu (N. F. O. Ś. i G. W.), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu.

Organ zasadnie wskazał, że udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 r., ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 r. Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Katalog przysporzeń nie stanowiących przychodów podatkowych został określony w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Jest to katalog zamknięty, co oznacza, że jedynie w warunkach ściśle określonych w tym katalogu otrzymane przysporzenie przychodu podatkowego stanowić nie będzie. Z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT wynika, że do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie nieodpłatne". Zdaniem sądu, pojęcie nieodpłatnego świadczenia, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., o sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47). Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem (zob. wyrok NSA z 17 czerwca 2004 r., o sygn. akt III SA 558/03). Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym (wyrok NSA z 15 stycznia 2008 r., o sygn. akt II FSK 1578/06). Majątek podatnika, który świadczenie to otrzymał, nie musi się zwiększyć bezpośrednio, korzyść majątkowa polega w tym przypadku głównie na tym, że podatnik nie ponosi wydatków, które by poniósł, gdyby nie nieodpłatne świadczenie. Jeżeli źródłem tej korzyści jest działanie innego podmiotu, to podmiot ten, spełniając nieodpłatne świadczenie nie doznaje uszczerbku majątkowego, ponieważ albo wykonuje na rzecz podatnika pewne usługi nieodpłatnie, albo pozwala mu nieodpłatnie korzystać ze swojego majątku (por. J. Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, W. 2009, s. 96 - 97). Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1007/11).

Wobec powyższego, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym. Przede wszystkim zatem należy odpowiedzieć, czy wartość ww. otrzymanej przez skarżącą nieodpłatnie pomocy pieniężnej, udzielonej w związku ze wzrostem cen gazu, która została wypłacona skarżącej w ramach Programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." stanowi wartości pieniężne, czy też wartość nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie, z powyższych przepisów wynika wprost, że wypłacona skarżącej rekompensata finansowa (uzyskana na wniosek skarżącej, obliczona według odpowiednich przepisów) to wartości pieniężne - wynika to również ze stanu faktycznego wniosku. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Przepis ten ustala zatem dwa łączne warunki wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych: 1) wartości rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie oraz wartości innych świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, 2) finansowane lub współfinansowane ze środków publicznych.

Niewątpliwie środki pieniężne przyznane nieodpłatnie skarżącej tytułem ww. pomocy pieniężnej pochodzą ze środków budżetu państwa wypłacanych w ramach programu rządowego, co spełnia drugi warunek z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT. Dyspozycja tegoż przepisu zawiera jednak jeszcze jeden warunek, co do charakteru otrzymanych wartości. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT wskazuje bowiem, że są to rzeczy, prawa i inne świadczenia otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, których wartość podlega wyłączeniu z przychodów podatkowych. Tymczasem otrzymane przez skarżącą środki, jak wprost wynika z wniosku skarżącej jak i ww. przepisów, niewątpliwie stanowią wartość pieniężną. Nie mogą zatem stanowić świadczenia nieodpłatnego (świadczenia otrzymanego nieodpłatnie) w rozumieniu analizowanego przepisu. W zakresie wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT wskazać należy, że wprawdzie podstawową metodą interpretacji tekstu prawnego jest wykładnia gramatyczna, pozostałym zaś metodom wykładni, w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także historycznej, przypisuje się subsydiarny charakter oraz, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, niemniej w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować pozostałych reguł wykładni, w tym celowościowej (funkcjonalnej) czy systemowej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu, na co zwracają uwagę sądy administracyjne, w tym N. S. A.. Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem nie tylko do literalnej wykładni spornego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, lecz należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej, tj. należy dokonać kompleksowej wykładni jego tekstu rozważając również jego aspekty systemowe. Wobec powyższego – odnosząc się do pozostałych przepisów ustawy o CIT podkreślić należy, co zasadnie uczynił organ, że ustawa ta nie zawiera legalnej definicji przychodu. Jednakże w tym akcie prawnym ustawodawca zawarł otwarty i przykładowy katalog przychodów. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT stanowi bowiem, że przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W ocenie Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że wyłączenie z przychodów kategorii wymienionych w ust. 3 i 4 powyższego przepisu a także w art. 14 ustawy o CIT, w tym w spornym art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, skutkuje koniecznością uznania, że kreują one nowe kategorie przychodów na tle ustawy o CIT – niezależne od wyliczenia zawartego w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Brak jest również jakichkolwiek podstaw do uznania, że wykładnia ww. przepisów – w tym spornego art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie mogła zostać dokonana w oparciu o metody wykładni systemowej, w tym przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca jednoznacznie przewidział, że otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe stanowią odrębną kategorię przychodów. Skoro zatem ustawodawca wprost zakwalifikował otrzymane pieniądze i wartości pieniężne jako samoistną, odrębną od pozostałych kategorię przychodów to tym samym brak jest podstaw do uznania, że otrzymane przez podatników pieniądze i wartości pieniężne można równocześnie zakwalifikować do pozostałych kategorii przychodu, w tym świadczeń nieodpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Tym samym sąd uznał za zasadne stanowisko organu, zgodnie z którym nieodpłatne świadczenia stanowią odrębną od środków pieniężnych kategorię przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zasadnie więc uznał organ, że otrzymane przez skarżącą pieniądze stanowiące pomoc dla sektorów energochłonnych związaną z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r., nie mogą zostać objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, jako że nie mogą stanowić nieodpłatnych świadczeń, o których stanowi ten przepis w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W związku z powyższym, zasadnym jest również stanowisko organu, że otrzymaną kwotę środków pieniężnych skarżąca zobowiązana będzie uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

Zaskarżona interpretacja podlegała jednak uchyleniu, bowiem organ błędnie uznał, że wsparcie pieniężne otrzymane na sfinansowanie części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego nie spełnia wymogów zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Tożsame zagadnienie prawne stanowiło przedmiot wyrokowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z 17 czerwca 2021 r., I SA/Wr 102/21 uznał, że rekompensata stanowi dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. N. S. A. w wyroku z 7 grudnia 2021 r., II FSK 1276/21 podzielił powyższe stanowisko. Ponadto taki pogląd został wyrażony także przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 stycznia 2023 r., I SA/Wr 146/22 oraz następnie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 31 sierpnia 2023 r., I SA/Go 154/23. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę wyżej przywołany pogląd podziela.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Podlegający wykładni przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT posługuje się pojęciem "dotacja". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT ani w Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ przyjął, że w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych należy odwołać się do ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.), I tak, stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Odwołanie się przez organ w zakresie rozumienia pojęcia dotacji do ustawy o finansach publicznych jest jednak nieuprawnione. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT został wprowadzony do tej ustawy podatkowej 1 stycznia 2007 r. ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić wytyczną dla rozumienia pojęcia dotacji w ustawie o CIT, wszedł w życie z 1 stycznia 2010 r. na mocy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241). W 2007 r. (tj. w roku w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie) ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, Dz. U. z 2005 r., Nr 249, poz. 2104).

Przyjmując na potrzeby odkodowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT definicję z ustawy o finansach publicznych, organ nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie uprawnionym jest odwołanie się akurat do definicji pojęcia "dotacja" z ustawy o finansach publicznych; nie wyjaśnił również dlaczego przyjął tę definicję w jej nowym brzmieniu (zakresowo węższym, niż regulował to przepis obowiązujący w dacie wprowadzenia analizowanego zwolnienia), a nie w brzmieniu obowiązującym w dacie wejścia wykładanego przepisu w życie (a contrario: znaczeniowo pojemniejszym). Przede wszystkim jednak wskazać należy, że gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT chciał na potrzeby jego odczytania skorzystać z definicji z ustawy o finansach publicznych, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdzie posługując się wymienionym tam pojęciem (samorządowe zakłady budżetowe) wskazał, na ich rozumienie wynikające z ustawy o finansach publicznych. Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony. W świetle powyższego nie ma podstaw aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT posługiwać się definicją dotacji z ustawy o CIT. A w konsekwencji, jak w zaskarżonej interpretacji, nie ma podstaw aby uznać, że w ww. przepisie chodzi o środki przeznaczone na realizację zadań publicznych, na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Tym samym w sprawie należy odwołać się do reguł wykładni słownej (językowej, gramatycznej), która polega na ustaleniu sensu interpretowanego przepisu przez analizę jego strony językowej. W myśl Nowego Słownika Języka P. (red. nauk. B. Dunaj, W. 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Słownik Współczesnego Języka P. (red. nauk. B. Dunaj, W. 1996, s. 195) podaje, że "dotacje" to "bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji na określony cel; subwencja". Słownik Języka P. PWN (publ.) pod pojęciem "dotacji" każe rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych". Natomiast W. Słownik Języka P. (Instytut Języka P. PAN) wskazuje, że "dotacja" to "bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji lub osobie, żeby wesprzeć jej działalność". Odczytując normę prawną w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona podatnikom ze środków publicznych, w szczególności z budżetu państwa.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że rekompensata otrzymana przez spółkę jako pomoc, którego celem było sfinansowanie części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego za okres od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r., spełnia ww. warunki. Otrzymana przez spółkę rekompensata ma bowiem bezspornie charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (bezpośredniej dotacji, stanowiącą pomoc publiczną) i jest udzielana ze środków budżetu państwa. W rezultacie zarzut skarżącej naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT okazał się zasadny.

Wobec powyższego orzeczono jak w pkt pierwszym sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 z ze zm.). O kosztach postępowania rozstrzygnięto, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Przyznane skarżącej koszty stanowiły: wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa ([...] zł).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.