Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 337/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, par. 2, art. 14g par. 1, art. 14h, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 337/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Michal Niedźwiedź, WSA Grzegorz Klimek, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 18 maja 2023 r., sprawy ze skargi K. N., na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z 15 lutego 2023r. nr 0112-KDWL.4011.943.2022.3.MW, w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, , uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 23 stycznia 2023r. nr 0112-KDWL.4011.943.2022.2.MW, zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł. (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem, zwrotu kosztów postępowania.,


UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek K.N. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP BOX. Skarżący skierował do organu m.in. pytanie: "Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?" W ocenie wnioskodawcy, podejmowana przez niego działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej.

Wezwaniem z dnia 25 listopada 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.943.2022.1.MW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał K.N. do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Organ wyjaśnił, że aby uzupełnić wniosek wnioskodawca powinien:

1) doprecyzować treść pierwszego pytania, tj. wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych". W szczególności wnioskodawca miał wyjaśnić, czy chodzi o:

a) całość prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

b) wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (jeśli tak, wnioskodawca miał wskazać jakie to konkretnie zadania),

c) całość działań realizowanych przez niego w ramach poszczególnych umów z Kontrahentami (jeśli tak, miał wskazać, o jakich konkretnych umowach mowa);

d) wyodrębnione zadania realizowane przez niego w ramach poszczególnych umów z Kontrahentem (jeśli tak, jakie to konkretnie zadania, w ramach jakich konkretnych umów).

Organ wyjaśnił, że w opisie sytuacji faktycznej wnioskodawca wskazał na szereg różnych realizowanych działań i w różny sposób je określił, w tym posługując się pojęciami, które mają szerokie znaczenie lub mogą być rozumiane w różny sposób (we wniosku pojawiły się m.in. takie opisy działań: "prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą", "wytwarzanie programów komputerowych", "realizuje zlecenia programistyczne", "planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania", "praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja", "integracja oprogramowania z innymi systemami", "wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu"). W efekcie nie wiadomo, zdaniem organu, do których z opisanych działań/działalności odnosi się pierwsze pytanie.

2) doprecyzować pytanie pierwsze i drugie, tj. wskazać:

a) co – w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej – należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy";

a) jakie konkretne "programy komputerowe" wytworzył lub wytwarza;

Organ wskazał, że w opisie wnioskodawca używa różnych pojęć, które określają efekty jego pracy. W ocenie organu, sposób, w jaki wnioskodawca ich używa nie pozwala na stwierdzenie, czy różne pojęcia określają różne efekty jego prac czy pojęcia te są używane zamiennie, żeby określić te same efekty jego prac. W opisie pojawiają się m.in. takie określenia: "program komputerowy", "oprogramowanie", "Oprogramowanie", "aplikacje". W konsekwencji nie wiadomo, zdaniem organu, czego dotyczą pytania.

3) wyjaśnić, czy w ramach drugiego pytania wnioskodawca oczekuje m.in.:

a) oceny, czy na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych "programy komputerowe", o których mowa w pytaniach są przedmiotem ochrony prawa autorskiego, w szczególności czy podlegają ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o Prawie autorskimi prawach pokrewnych (Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia);

b) oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa wnioskodawcy do "programów komputerowych", o których mowa w jego pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

4) jeśli wnioskodawca oczekuje oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej jego prawa do "programów komputerowych", o których mowa w pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – winien doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

a) czy efekty jego pracy, które nazywa "programem komputerowym" zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

- zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

- nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

- nie są jedynie "techniczną", a "twórczą", realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów?

b) Czy efekty pracy wnioskodawcy, które nazywa on odpowiednio "programem komputerowym" zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych "programów komputerowych"?

c) Czy w każdym przypadku tworzenie przez wnioskodawcę "programu komputerowego" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez niego badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy prowadził on albo prowadzi odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest efektem jego pracy?

d) Czy "programy komputerowe" zawsze są efektem jego prac rozwojowych lub jego badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

5) doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

a) czy w ramach opisanej we wniosku działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi on badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, to wnioskodawca miał wskazać:

- jakie to badania? Co było/jest ich przedmiotem i celem? W jakich okresach je prowadził lub od kiedy je prowadzi?

- jakie metody badawcze stosował/stosuje?

- czy badania przyniosły określone efekty (jakie)?

b) czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, to wnioskodawca miał wskazać:

- w jakich okresach je prowadził lub od kiedy je prowadzi?

- czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe? Co było/jest ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały/obejmują te prace?

- czy jego prace rozwojowe zostały/ zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby jego działalności?

- czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, to miał wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy wnioskodawca oferuje lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?

- czy w stosunku do dotychczasowej działalności wnioskodawcy te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

- jaka jest zależność pomiędzy tymi pracami rozwojowymi (efektami tych prac) a jego przychodami, których dotyczy wniosek?

c) czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził on albo prowadzi prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, to wnioskodawca miał wskazać jakie to działania i kiedy je prowadził lub od kiedy je prowadzi?

d) dochodów za jaki okres albo okresy dotyczy wniosek?

e) czy wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż zleceniodawca/Kontrahent)?

f) w jaki sposób umowy z Kontrahentami regulują kwestię wynagrodzenia? Czy wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie:

- wyłącznie z tytułu przenoszenia na Kontrahenta praw do "programu komputerowego" (jeśli tak, wnioskodawca miał wskazać, jakie to prawa);

- także z tytułu innych czynności (jeśli tak, należało wskazać jakich).

g) jak należy rozumieć, że "wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym"? w szczególności:

- na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane jego "zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym", skoro "program komputerowy" jest w całości efektem jego pracy?

- w jaki sposób "zaangażowanie" czy poziom "zaangażowania" wnioskodawcy przekłada się na wartość wynagrodzenia?

h) jakie "okresy rozliczeniowe" przewidują poszczególne umowy z Kontrahentami? Czy:

- są to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne), czy

- zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu przez wnioskodawcę określonych prac albo etapu prac) – jeśli tak, miał wskazać spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego;

i) jak na gruncie poszczególnych umów z Kontrahentami wygląda relacja pomiędzy przeniesieniem przez wnioskodawcę na Kontrahenta praw do konkretnego efektu jego pracy a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia?

j) czy faktury, które wystawia na rzecz Kontrahentów wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów jego prac na Kontrahenta? Jeśli nie, to wnioskodawca miał wskazać dlaczego,

k) w jaki sposób poszczególne umowy z Kontrahentami regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez wnioskodawcę na Kontrahenta praw do konkretnych stworzonych przez wnioskodawcę "programów komputerowych"? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego "programu komputerowego" i przeniesienie praw do tego efektu jego pracy na Kontrahenta (jakie czynności realizuje odpowiednio właściciel i Kontrahent)? Co potwierdza przeniesienie tych praw?

l) jak należy rozumieć stwierdzenie, że koszt poniesiony na usługi doradcze (...) (zasięgnięcie porady prawnej) "Wnioskodawca traktuje (...) jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej"? Czy koszt usługi doradczej miał charakter jednorazowy? Jeśli nie, wnioskodawca miał wskazać jak często ponosi te koszty?

m) jakich konkretnie kosztów użytkowania samochodu dotyczy wniosek? Organ wyjaśnił, że nie należy wskazywać przykładowego katalogu wydatków, tylko wymienić konkretne wydatki, które mają być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej (wskazać zamknięty katalog kosztów). Czy wydatki poniesione na eksploatację samochodu zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?

n) jakich konkretnie kosztów zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych dotyczy wniosek? Organ wyjaśnił, że nie należy wskazywać przykładowego katalogu wydatków, tylko wymienić konkretne wydatki, które mają być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej (wskazać zamknięty katalog kosztów). Czy wydatki poniesione na zakup wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?

o) jakich konkretnie kosztów zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego dotyczy wniosek? Organ wyjaśnił, że nie należy wskazywać przykładowego katalogu wydatków, tylko wymienić konkretne wydatki, które mają być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej (wskazać zamknięty katalog kosztów). Czy wydatki poniesione na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?

p) jak należy rozumieć stwierdzenie, że wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego to "koszty stałe"? Jak często wnioskodawca ponosi tego rodzaju koszty?

q) jakich konkretnie kosztów dokształcenia zawodowego dotyczy wniosek? Organ wyjaśnił, że nie należy wskazywać przykładowego katalogu wydatków, tylko wymienić konkretne wydatki, które mają być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej (wskazać zamknięty katalog kosztów). Czy wydatki poniesione w ramach kosztu dokształcenia zawodowego zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?

r) jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z trzeciego pytania z poszczególnymi działaniami, które wnioskodawca traktuje jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe (we wniosku wskazał ogólnie, że ponoszenie tych wydatków dotyczy działalności, ale nie wyjaśnił kwestii powiązań poszczególnych kosztów z konkretnymi działaniami, które prowadził albo prowadzi jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe)?

s) czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy trzecie pytanie były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez wnioskodawcę konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym?

t) w jaki sposób, według jakich kryteriów wnioskodawca przyporządkowuje poszczególne wydatki z trzeciego pytania do działań, które traktuje on jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe? Czy zawsze zalicza on do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego "programu komputerowego"? Czy stosuje on inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus (jeśli tak, to winien wyjaśnić te zasady).

u) czy w odrębnej ewidencji wnioskodawca na bieżąco wyodrębnia:

- każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

- przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

- koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

6) ponownie przedstawić własne stanowisko w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań.

Pismem z dnia 2 grudnia 2022 r. K.N. udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie organu.

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2023 r. nr 0112-KDWL.4011.943.2022.2.MW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek K.N. bez rozpatrzenia. W ocenie organu, przesłane przez wnioskodawcę uzupełnienie wniosku nie odpowiada w sposób wyczerpujący wystosowanej w wezwaniu prośbie, co powoduje, że niemożliwym staje się wydanie interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca nie wyjaśnił bowiem w sposób precyzyjny i jednoznaczny wszystkich kwestii, których dotyczyło wezwanie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej K.N. wniósł o jego uchylenie i wydanie indywidualnej interpretacji. Zaskarżonemu postanowieniu żalący zarzucił naruszenie:

– art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

– art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

– art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

– art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2023 r. nr 0112-KDWL.4011.943.2022.3.MW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 23 stycznia 2023 r. nr 0112-KDWL.4011.943.2022.2.MW. Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył treść art. 14b § 1, § 3 i art. 14c § 1-2, art. 14g § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że w swoim wniosku wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana przez niego interpretacja indywidualna. Tym samym wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco. Organ nie zgodził się z zawartym w zażaleniu twierdzeniem wnioskodawcy, że we wniosku wyczerpująco opisał stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przez wskazanie, czym zajmuje się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dotyczącej wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych oraz że uzupełnił wniosek, udzielając odpowiedzi na postawione przez Urząd w wezwaniu pytania. W ocenie organu, w odpowiedzi na wezwanie, w zakresie prowadzenia bezpośrednio przez wnioskodawcę prac rozwojowych nie udzielił on jednoznacznej informacji. Zdaniem organu, forma wypowiedzi wnioskodawcy zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenia przyszłe przedstawia jego opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ w zacytowanej odpowiedzi, nie wypowiedział się on jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Tym samym wnioskodawca nie odpowiedział, czy działalność podejmowana bezpośrednio przez niego, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 tej ustawy, takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Organ wyjaśnił, że w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest jednak możliwa. Organ musiałby mieć bowiem pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Organ stwierdził, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma jednak stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że nie dysponuje narzędziami by potwierdzić lub zanegować stwierdzenie, że "Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów" i tym samym, że są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie dokonuje on bowiem interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzania przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje. Zdaniem organu, w odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz twórczości i rutynowości podejmowanej przez niego działalności.

Podsumowując organ stwierdził, że nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP Box w stosunku do uzyskiwanych przez wnioskodawcę dochodów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że aby uznać prowadzoną przez K.N. działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność ta musi spełniać zdefiniowane w tej regulacji następujące cechy: obejmować musi działalność twórczą, obejmować musi badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana musi być w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Dlatego też za niezbędne organ uznał jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii. Dopiero bowiem spełnienie wszystkich wymienionych powyżej kryteriów prowadzić może do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu, odpowiedzi wnioskodawcy, dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanych w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miał na celu zidentyfikować organ, wystosowując wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, były jednak wymijające. Tymczasem to na wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. Wobec jednak udzielenia odpowiedzi w tym zakresie w sposób niepełny i wymijający, organ nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe. To stanowiło natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości wnioskodawcy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że ww. informacje były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować jego stanowisko dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box. Stąd też tak sformułowane pytania znalazły się w skierowanym do niego wezwaniu. Z racji tego, że wnioskodawca nie usunął braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – organ uznał, że wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym zarzut wnioskodawcy odnośnie naruszenia art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana, organ uznał za bezzasadny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest oparte na opisie sytuacji faktycznej przedstawianym przez zainteresowanego, a nie na jego stanowisku w sprawie. Co istotne, w sytuacji, gdy opis jest zbudowany z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć, istotnym jest, jak zainteresowany rozumie te pojęcia. Dlatego też zdaniem organu, jego pytania były zasadne zarówno w kontekście ciążącego na nim obowiązku oceny stanowiska wnioskodawcy, jak również w kontekście funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. Odpowiedzi wnioskodawcy nie były jednak wyczerpujące i precyzyjne. Organ nie zgodził się więc z prezentowanymi przez wnioskodawcę zarzutami, jakoby organ naruszył art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ podkreślił, że w związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, był zobowiązany do skierowania do wnioskodawcy wezwania w celu jego doprecyzowania, wskazując jednoznacznie, jakie elementy są istotne w celu prawidłowego jego uzupełnienia oraz podstawy prawne, jakimi się kierował. Tym samym w prowadzonym postępowaniu wypełnione zostały również przesłanki wynikające z art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Jedynym bowiem przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie do uzupełnienia braków wniosku, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy nie spełnia on wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł również, że preferencja IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

Organ uznał zatem, że wnioskodawca nie złożył wystarczających wyjaśnień pod względem formalnym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i nie udzielił wyczerpujących odpowiedzi w związku z wezwaniem wystosowanym przez organ w zakresie, w jakim wezwanie dotyczyło elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Biorąc pod uwagę, że interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań, organ przyjął, że mimo wezwania wniosek nie został skutecznie uzupełniony. To oznacza, zdaniem organu, że "uzupełniony" w wyniku wezwania opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie był wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i nie mógł stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Z powyżej wskazanych powodów również zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa, w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za niezasadny. Organ wyjaśnił, że dążył do ustalenia, w jakiej sytuacji faktycznej znajduje się wnioskodawca, aby wydać wnioskowane rozstrzygnięcie, jednak z uwagi na niewyczerpujące uzupełnienie przez niego opisu sprawy organ nie mógł go wydać. Jednocześnie organ wskazał, że rozstrzygnięcie w postaci interpretacji indywidualnej dotyczy wyczerpująco opisanych w danej sprawie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i tylko w tym zakresie daje ochronę, dlatego też podnoszona przez wnioskodawcę okoliczność wydania takiego rozstrzygnięcia w zbieżnym stanie faktycznym nie uzasadnia zarzutu nierównego traktowania.

Z powyższym postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się K.N. i pismem z dnia 5 marca 2023 r. wniósł na nie skargę, domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2023 r. (sygn.: 0112- KDWL.4011.943.2022.2.MW), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 25 listopada 2022 r. (sygn.: 0112-KDWL.4011.943.2022.1.MW), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od niego przepis Ordynacji podatkowej zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej). Skarżący uważa, że w przedmiotowej sprawie przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Powołał się przy tym na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych i stwierdził, że zgodnie z kształtującą się od 2021 r. linią orzeczniczą, odnoszącą się do ulgi IP Box - to organ powinien ocenić czy podejmowana działalność spełnia cechy prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem skarżącego, skoro przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego własną ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W następnej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w I instancji naruszają prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnieniem węzłowym, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., zwanej dalej O.p.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 - 40 ustawy o PIT, a tym samym, czy stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania. Skarżący opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

W wezwaniu organu pouczono, że tak sformułowane pytanie sprowadza się także do interpretacji przepisów niepodatkowych, do interpretacji których organ nie był uprawniony. Podkreślono, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności, jako badania naukowe, czy prace rozwojowe, leży po stronie wnioskodawcy. Ponadto w związku z wezwaniem o przeformułowanie pytania zdaniem organu należało przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ostatecznie sformułowanego pytania, z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych. W wezwaniu wyjaśniono stronie, że przez "ocenę prawną", do przedstawienia której była zobowiązana, należało rozumieć podanie własnego stanowiska zainteresowanego, dotyczącego oceny prawnopodatkowej "zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". W zakresie własnego stanowiska należało widzieć przede wszystkim podanie okoliczności faktycznych oraz przepisów prawnych, na podstawie których strona takie stanowisko zajęła. Ponadto, powinna ona wskazać, jak ocenia stan faktyczny/zdarzenia przyszłe w świetle owych przepisów. Spełnienie powyższych warunków było konieczne, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek.

W ocenie organu, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko powinno stanowić jednoznaczną odpowiedź na postawione pytanie. Dodano, że wszystkie elementy wniosku, tj. opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, zadane pytanie oraz stanowisko strony powinny być spójne. Gdyby w wyniku uzupełnienia wniosku o powyższe informacje okazało się, że elementy te są niespójne, należało tak uzupełnić wniosek, aby podane w ww. częściach wniosku informacje korespondowały ze sobą.

Z pisma wnioskodawcy stanowiącego odpowiedź na wezwania organu jednoznacznie wynika, że skarżący oczekiwał oceny prawnej, czy prowadzona działalność wyczerpuje znamiona definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Istotą była kwestia, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Skarżący we wniosku opisał szczegółowo na czym jego działalność polega, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, czy określone we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

Organ stał na stanowisku, że skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu okoliczności sprawy.

Jednakowoż, w ocenie Sądu, organ de facto wymagał od skarżącego oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego.

Skarżący dostarczył organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje w ramach rozwijania, tworzenia i ulepszania oprogramowania wystarczające do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od skarżącego wywiedzenia ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować, jako prace rozwojowe.

Wbrew argumentacji zaprezentowanej w rozstrzygnięciu, oczywiście przerzucono ciężar przesądzenia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organu, wskazano skarżącemu, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualne. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro skarżący nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Nie sposób podzielić argumentacji organu, że pomimo sformułowania w sposób jasny i zrozumiały wezwania, to w odpowiedzi skarżący wyraził jedynie swoje przekonanie na temat kwestii tam poruszonych, albowiem jak wskazał, jego zdaniem prowadzi działalność twórczą w branży informatycznej, obejmującą prace rozwojowe. Jak podkreślił, w wyniku świadczonych usług, zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę która jest nowym programem komputerowym. W opinii wnioskodawcy produkty, które powstają w ramach świadczonych przez niego usług są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w jego działalności gospodarczej. Wnioskodawca oferuje i będzie oferował produkty, procesu, usługi w swojej działalności, które jego zdaniem są efektem prac rozwojowych.

W ocenie Sądu Skarżący odpowiedział tak jak potrafił na pytanie postawione w wezwaniu, które stanowiło swoistą pułapkę.

Podkreślić należy, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej.

Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1392/16).

W tym kontekście wskazać należy, że z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż skarżący podkreślał, iż ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw niepodatkowych (ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

W tym kontekście nie można zgodzić się organem, że w zaistniałej sytuacji, skoro informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe oparta jest na definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w innej, niepodatkowej ustawie, to tę informację podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu nie jest to prosta informacja (element stanu faktycznego), lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji organ, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Okoliczność, że pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek - nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie może to być zatem przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/19, "(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą przecież wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.

Skoro zatem skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

We wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu - z powołaniem się na przedstawione przez organ przyczyny.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające – jak w pkt I wyroku.

O kosztach rozstrzygnięto w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.