Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 711/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c, 15 ust. 1 pkt 57  i  57a
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2023 r. sprawy ze skargi Q. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.443.2022.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

We wniosku z 8 czerwca 2022 r. o wydanie zaskarżonej interpretacji, doprecyzowanym pismem strony z 8 sierpnia 2022 r., podano, że wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Do działalności wnioskodawcy należą m.in.: działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników, działalność agencji pracy tymczasowej, działalność związana z udostępnianiem pracowników, działalność związana z pakowaniem i działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazano dalej, że wnioskodawca działa w branży outsourcingu pracowniczego, oferując szereg usług, sprowadzających się do trzech podstawowych zagadnień: wsparcia jakości, wsparcia produkcji, wsparcia logistyki. W ramach współpracy wnioskodawca udostępnia klientom zasoby ludzkie i kapitałowe w obszarze kontroli jakości oraz innych zadań w procesie produkcji na rzecz jego klientów zewnętrznych. Świadczenie tych usług realizowane jest przez osoby z personelu wnioskodawcy lub inne wskazane przez nią osoby na warunkach odrębnie ustalonych przez strony w danym zleceniu. Działalność wnioskodawcy zogniskowana jest na diagnozowaniu i rozwiązywaniu problemów jakościowych na wejściu i wyjściu procesu produkcyjnego, a także w odniesieniu do procesów kontroli jakości w przedsiębiorstwie. Wnioskodawca wykonuje również audytowanie i mapowanie procesów kontroli jakości w przedsiębiorstwach. Dodatkowo, wnioskodawca wspiera realizację wszystkich procesów logistycznych w przedsiębiorstwie.

Kolejno wskazano, że proces wynajęcia pracowników i zleceniobiorców wnioskodawcy na ogół trwa więcej niż jeden miesiąc. Przychód rozliczany jest po zakończonym miesiącu na podstawie ilości przepracowanych u klienta godzin. Koszty uzyskania przychodu, takie jak wynagrodzenia dla pracowników i zleceniobiorców wraz z narzutami, w związku z danym zleceniem są rozliczane co miesiąc. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowach zlecenia, wnioskodawca wypłaca należności zleceniobiorcom po zakończonym miesiącu, nie później niż do 15. dnia kolejnego miesiąca. Zasoby ludzkie udostępniane przez wnioskodawcę składają się m.in. ze zleceniobiorców zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie. Rzeczeni zleceniobiorcy nie prowadzą jednoosobowych działalności gospodarczych. Cały proces outsourcingu sity roboczej jest procesem czasochłonnym i pracochłonnym od strony biurokratycznej. Wnioskodawca jest zainteresowany uproszczeniem procesu poprzez rozliczanie wydatków na wynagrodzenia zleceniobiorców jednocześnie z osiągniętym w tym samym miesiącu przychodem. Wnioskodawca chciałby skojarzyć przychód z tytułu wykonania zadania na rzecz klienta z kosztami uzyskania tego przychodu w postaci wynagrodzeń wypłacanych udostępnionym klientowi zleceniobiorcom na przestrzeni okresu trwania zadania.

Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym sformułował pytanie: "Czy na podstawie przedstawionego zdarzenia interpretacyjnego Wnioskodawca może na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych rozliczyć jako koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia dla zleceniobiorców wraz z narzutami w miesiącu uzyskania odpowiadających im przychodów?".

Prezentując własne stanowisko, wnioskodawca stwierdził, że w skali roku podatkowego koszty i odpowiadające im przychody są skorelowane, o ile wykonywane zlecenie nie przebiega na przełomie dwóch lat podatkowych. Wnioskodawca z tego powodu, że wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia dokonywane są w miesiącu następnym, w jednym miesiącu rozlicza same przychody, a w innym koszty uzyskania przychodu, stanowiące wypłacone należności z tytułu umów zlecenia. Skutkuje to opłacaniem zaliczki na poczet podatku dochodowego w nieregularnej wysokości. Możliwość rozliczenia kosztów składających się na wynagrodzenia dla zleceniobiorców wraz z narzutami w jednym miesiącu łącznie z przychodami stanowiłaby uproszczenie miesięcznego rozliczenia podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy, zlecenie outsourcingu zleceniobiorców nosi znamiona realizacji projektu długoterminowego. Ustawa wprawdzie nie reguluje dokładnie w jaki sposób przyporządkować poniesione koszty z bezpośrednio przypisanymi przychodami, ale zdaniem wnioskodawcy, mechanizm skojarzenia przychodów z tytułu wynajmu siły roboczej na dany okres z sumą kosztów uzyskania przychodów na poczet wynagrodzeń tej siły roboczej na przestrzeni tego okresu czasu wydaje się być przejrzystym i logicznym podziałem. Z kolei pozostałe koszty rozliczane byłyby na bieżąco. Realizuje to, zdaniem wnioskodawcy, zasadę współmierności przychodów i kosztów i pozwoli mu ustabilizować opłacanie zaliczek na poczet podatku dochodowego. W związku z powyższym, intencją wnioskodawcy jest otrzymanie interpretacji w zakresie skutków podatkowych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń z umów zleceń, stanowiących bezpośrednie koszty podatkowe, w miesiącu, którego dotyczą, jeżeli wynagrodzenie zostało wypłacone w terminie określonym w umowie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozpatrując wniosek strony skarżącej, wydał interpretację indywidualną z 12 sierpnia 2022 r., w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadniając dokonaną interpretację organ podał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organ zauważył, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Dalej podano, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na: 1) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c u.p.d.o.p.) oraz 2) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, ust. 4e u.p.d.o.p.). Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c u.p.d.o.p. Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zdaniem organu, aby prawidłowo określić moment poniesienia kosztu podatkowego należy również sprawdzić, czy do określonego rodzaju wydatku nie mają zastosowania przepisy szczególne. Zasady szczególne zaliczania wydatków w ciężar kosztów podatkowych wykluczają bowiem możliwość stosowania wskazanych powyżej zasad ogólnych. Tak jest w przypadku kosztów wynagrodzeń zleceniobiorców nieprowadzących indywidualnych działalności gospodarczych i związanych z tymi wynagrodzeniami narzutów, tj. składek ZUS, których to moment poniesienia reguluje art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p.

Organ zauważył, że wynagrodzenia dotyczące zleceniobiorców stanowią przychód określony w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek.

Z wnioskowania a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p. wynika, że kosztem uzyskania przychodu są koszty, o których mowa w tych przepisach, tylko w sytuacji, gdy zostały wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji. Ich wypłacenie, dokonanie lub postawienie do dyspozycji wyznacza zarazem moment rozpoznania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Zatem dla celów podatkowych wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia stanowią dla jednostki, która je wypłaca koszty podatkowe z chwilą ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy, a nie z chwilą powstania przychodu podatkowego z tytułu usług realizowanych przez jednostkę, która je wypłaca. Natomiast składki ZUS od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika składek kwalifikowane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich uiszczenia do ZUS.

Organ wskazał, że mając na uwadze ww. przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dla poniesionych przez wnioskodawcę wydatków związanych z wypłacanymi wynagrodzeniami dla zleceniobiorców wraz z narzutami jako kosztami tzw. należności pracowniczych ustawodawca przewidział inny moment poniesienia kosztów niż wynika to z ogólnych zasad ustalania kosztów podatkowych. Wydatki te wnioskodawca winien traktować zatem jako koszty uzyskania przychodu bez powiązania ich z konkretnym przychodem uzyskanym z tytułu świadczenia usług przez spółkę. Z tego też względu w świetle art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki z tytułu wynagrodzeń dotyczących zleceniobiorców w miesiącu, w którym wynagrodzenia te zostały/zostaną wypłacone/postawione do dyspozycji zleceniobiorcom. Natomiast zgodnie z zasadą wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika będzie mógł zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów z chwilą faktycznego ich opłacenia do ZUS.

Z przytoczoną interpretacją indywidualną organu podatkowego nie zgodziła się spółka i wniosła w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a tym samym niewłaściwe zastosowanie przedmiotowych przepisów w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym z powodu przyjęcia przez organ, że wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia wraz z narzutami nie są rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, tj. w zależności od kwalifikacji jako koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodami, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p., przez co moment rozpoznania rzeczonych wydatków jako kosztów podatkowych powinien być tożsamy z dniem faktycznego opłacenia niniejszych należności. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przytoczono przebieg postępowania w sprawie oraz przywołano odnośne przepisy prawa, a także wskazano, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nieprawidłowo przyjął, że koszty umów zlecenia powinny być rozliczane jako koszty podatkowe metodą kasową, wnioskując a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej, nie powinno budzić najmniejszych wątpliwości, że koszty te będzie można połączyć z realizacją przez spółkę konkretnych usług udostępniania siły roboczej na rzecz poszczególnych klientów, a co za tym idzie z konkretnym przychodem. Tym samym wydatki na wynagrodzenia zleceniobiorców wraz z narzutami powinny być kwalifikowane na ogólnych zasadach, określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p., tj. w zależności od kwalifikacji jako koszty bezpośrednio lub inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Skarżąca podniosła przy tym, że podobne stanowisko wyraził skład orzekający w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2021 r., I SA/Po 244/21, przyjmując pogląd, że "wydatki z tytułu umów zlecenia stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, to będą one stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały/zostaną odpowiadające im przychody". W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora KIS z dnia 23 grudnia 2020 r. o znaku 0111-KDIB1-1.4010.437.2020.1.ŚS również stwierdzono, iż "odnosząc się do kosztów umów zlecenia (...) wskazać należy, że stanowią koszty podatkowe na zasadach ogólnych, tj. w zależności od kwalifikacji jako koszty bezpośrednio lub inne niż bezpośrednio związane z przychodami". Skarżąca nadmieniła, że jej argumentacja oparta jest na wyraźnym brzmieniu przepisów prawa oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Ponadto, zgodnie z art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. W związku z czym można w tym przypadku mówić o istnieniu linii orzeczniczej, przez co odstąpienie od niej bez istotnej zmiany stanu prawnego nie powinno mieć miejsca.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W piśmie procesowym z 24 listopada 2022 r. strona skarżąca, odnosząc się do odpowiedzi na skargę, powieliła zarzuty i argumentację zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, należy wskazać, że z przywołanego art. 57a p.p.s.a. wynika związanie Sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Dlatego też zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd ocenił przez pryzmat zarzutu strony skarżącej dokonania przez organ błędnej wykładni, a tym samym niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p. w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym z powodu przyjęcia przez organ, że wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia wraz z narzutami nie są rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, tj. w zależności od kwalifikacji jako koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodami, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p., przez co moment rozpoznania rzeczonych wydatków jako kosztów podatkowych powinien być tożsamy z dniem faktycznego opłacenia niniejszych należności.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. przewiduje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Trzeba zauważyć, że świadczenia wypłacane przez skarżącą zleceniobiorcom należą niewątpliwie do kategorii świadczeń, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie są one należnościami z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. Jedynie w przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, ustawa przewiduje, iż stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 (zob. art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.). Zatem niewątpliwie świadczenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. nie mogą być traktowane tak jak świadczenia wypłacane ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych. Zdaniem skarżącej do świadczeń wypłacanych zleceniobiorcom należałoby stosować reguły ogólne, a zatem po ewentualnej kwalifikacji ich jako bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem, rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu uzyskania przychodu, a nie z chwilą wypłaty.

Stanowisku spółki sprzeciwia się jednak analiza art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p. i prawidłowo przeprowadzone rozumowanie a contrario, którego dokonał organ w zaskarżonej interpretacji. Twierdzenia spółki dotyczące możliwości powiązania przychodów spółki z wydatkami na świadczenia dla zleceniodawców pozostają de facto bez istotnego znaczenia, ponieważ z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 u.p.d.o.f. Logiczne rozumowanie nakazuje przyjąć, że dany wydatek albo jest, albo nie jest kosztem uzyskania przychodu (trzeciej możliwości nie ma). Skoro kosztem uzyskania przychodu nie jest należność niewypłacona lub niepostawiona do dyspozycji, to tym samym kosztem uzyskania przychodu jest wyłącznie należność wypłacona lub postawiona do dyspozycji zleceniobiorcy. Zatem momentem uznania wydatku na świadczenie dla zleceniobiorcy za koszt uzyskania przychodu jest moment wypłaty lub postawienia do dyspozycji tego świadczenia. Analogiczne rozumowanie dotyczy wydatków na składki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ wnioskowanie a contario doprowadziło do logicznych wniosków, których argumentacja spółki nie podważyła. Takie ukształtowanie treści omawianych przepisów skutkuje tym, że wprawdzie przepisy mówią o tym, czego nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów, ale jednocześnie prawidłowe rozumowanie prawnicze pozwala na uzyskanie odpowiedzi pozytywnej, to jest określenie momentu rozpoznania wydatków na należności dla zleceniobiorców spółki jako kosztów uzyskania przychodu. Momentem tym jest wypłata należności lub jej postawienie do dyspozycji zleceniobiorcy.

Zdaniem Sądu powyższe wskazuje, że organ nie dopuścił się błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p. Co za tym idzie, oczywiste jest również, że organ nie dopuścił się błędnej wykładni art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p., ponieważ z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, by organ analizował w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy charakter świadczeń wypłacanych przez skarżącą zleceniobiorcom pod kątem tego, czy wydatki te stanowią koszt bezpośrednio czy pośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami spółki. Godzi się przy tym dostrzec, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka nie zawarła argumentacji jasno i jednoznacznie przemawiającej za bezpośrednim związkiem wydatków na należności zleceniobiorców z przychodami spółki, lecz oparła argumentację na chęci uproszczenia rozliczeń ze zleceniobiorcami i urzędem skarbowym. Trudno zatem uznać, że we wniosku wykazano rzeczony związek, a organ błędnie go zinterpretował. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że organ nie naruszył art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. w sposób jaki zarzuca mu spółka. Co więcej, zdaniem Sądu, analiza wydatków spółki w ww. zakresie była zbędna w świetle dokonanej przez organ wykładni art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p., która to wykładnia była wystarczająca do wydania właściwej interpretacji, a zatem również w tym zakresie zarzuty skarżącej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze argumentu, jakoby w przedmiocie objętym zaskarżoną interpretacją istniała linia orzecznicza, należy zauważyć, że skarżąca powołała jedynie jeden wyrok, tj. wyrok WSA w Poznaniu z 15 czerwca 2021 r., I SA/Po 244/21. Tymczasem istotą linii orzeczniczej jest sytuacja, w której większość sądów rozpatrujących podobny przypadek rozstrzyga go identycznie lub podobnie, a stan ten kreuje pewną normę o walorze generalnym i abstrakcyjnym, kierowaną do kolejnych składów orzekających (zob. A. Jakubowski, S. Gajewski, Argument z linii orzeczniczej w orzecznictwie sądów administracyjnych, Warszawa 2015, s. 16). Ponadto należy dostrzec, iż w uzasadnieniu przywołanego przez skarżącą wyroku WSA w Poznaniu zawarto m.in. twierdzenie, iż "skoro – jak wynika z wniosku – wydatki z tytułu umów zlecenia stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, to będą one stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały/zostaną odpowiadające im przychody, jednakże pod warunkiem, że zostały/zostaną w tym okresie zapłacone. W przeciwnym razie, podatkowo koszty te pomniejszą dochody dopiero w okresie, w którym zostaną zapłacone.". Bynajmniej zatem z tego twierdzenia nie można zasadnie wywodzić, iż wyrok ten wspiera tezę skarżącej spółki, w myśl której moment wypłaty należności dla zleceniobiorcy jest de facto bez znaczenia dla możliwości uznania jej za koszt uzyskania przychodów.

Reasumując, Sąd w warunkach związania zarzutami skargi, doszedł do wniosku, że zarzuty te i argumentacja na ich poparcie nie były trafne. Organ nie dokonał bowiem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p. W szczególności dokonana wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p. i poczynione przez organ rozważania, odpowiadające regułom prawidłowego wnioskowania, skutkowały wydaniem przez organ trafnej interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.