Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 248/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Przeciwdziałanie alkoholizmowi
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 9[2] ust. 11
journal: Dz.U. 2019 poz 2277
law: Ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.
Teza: Dokonanie przez przedsiębiorcę przesunięcia ze swojego magazynu napojów alkoholowych w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml przez siebie wyprodukowanych lub zakupionych w celu dalszego dostarczenia (zaopatrzenia) do własnego sklepu przyzakładowego podlega opłacie za zezwolenie, o której mowa w art. 9[2] ust. 11 ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2277 ze zm.).

TEZY

Dokonanie przez przedsiębiorcę przesunięcia ze swojego magazynu napojów alkoholowych w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml przez siebie wyprodukowanych lub zakupionych w celu dalszego dostarczenia (zaopatrzenia) do własnego sklepu przyzakładowego podlega opłacie za zezwolenie, o której mowa w art. 9[2] ust. 11 ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2277 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Konrad Halota, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 341/21 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.102.2021.3.MM w przedmiocie opłaty za wydanie zezwolenia na obrót napojami alkoholowymi 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 września 2021 r., I SA/Lu 341/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2021 r. w przedmiocie opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi.

2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy obowiązku uiszczenia opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 300 ml, tj. opłaty o jakiej mowa w art. 92 ust. 11 ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2277 ze zm., dalej: "ustawa o wychowaniu w trzeźwości") w odniesieniu do sytuacji przemieszczenia napojów alkoholowych do sklepu przyzakładowego dokonującego sprzedaży detalicznej.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji zgodził się z organem interpretacyjnym, że opłata, o jakiej mowa w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, obciąża opisywane przez spółkę we wniosku o interpretację indywidualną przesunięcie międzymagazynowe napojów alkoholowych w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml, mimo że nie towarzyszy mu przeniesienie własności bądź przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także orzeczenia o kosztach postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 92 ust. 11 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o wychowaniu w trzeźwości poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że po stronie spółki powstaje obowiązek zapłaty opłaty za zezwolenie w odniesieniu do czynności wykraczających poza zakres przedmiotowy zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, tj. w przypadku dokonywania wyłącznie przesunięć międzymagazynowych a nie sprzedaży napojów alkoholowych,

2) art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm., dalej: "prawo przedsiębiorców") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że prowadzenie działalności przez jednego przedsiębiorcę w ramach kilku zezwoleń prowadzi do odrębnego traktowania tego samego podmiotu na gruncie przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez przyjęcie za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego, w którym posiadany przez spółkę sklep przyzakładowy, prowadzący działalność na podstawie zezwolenia na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych, jest odrębnym przedsiębiorcą,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 35 ust. 2 prawa przedsiębiorców, poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacją indywidualną wydaną przez Ministra Rozwoju i Technologii.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

4.1. Skarga kasacyjna w granicach w niej zakreślonych nie miała uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało również przypomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji.

4.2. Zgodnie z treścią zarzutów skargi kasacyjnej zakwestionowano ocenę sądu pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym spółka ma obowiązek dokonywać opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 300 ml, tj. opłaty, o jakiej mowa w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości w sytuacji przemieszczenia napojów alkoholowych do sklepu przyzakładowego dokonującego sprzedaży detalicznej. W ocenie spółki, wbrew temu co przyjął organ podatkowy i zaakceptował sąd pierwszej instancji, dokonane przemieszczenie nie jest czynnością obrotu hurtowego, a spółka przy dokonywaniu tej czynności nie jest zobowiązana posiadać zezwolenia na obrót hurtowy. Przemieszczenie wyrobów do sklepu przyzakładowego należącego do spółki nie jest ani sprzedażą, ani zbyciem, nie podlega więc regulacjom związanym z obrotem hurtowym, również w zakresie opłaty za zezwolenie o jakiej mowa w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do podważenia oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku nie mogły doprowadzić podnoszone w skardze kasacyjnej spółki zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie (art. 92 ust. 11 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o wychowaniu w trzeźwości oraz art. 4 ust. 1 prawa przedsiębiorców ) i przepisów postępowania (art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 i § 3 o.p. oraz art. 35 ust. 2 prawa przedsiębiorców). Wbrew tym zarzutom ocena zastosowania przez organ interpretacyjny wskazanych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zawarta w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie sądu pierwszej instancji podzielił stanowisko organu w zakresie spornego zagadnienia i uznał, że gdy przedsiębiorca posiada zarówno zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, jak zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych i prowadząc działalność zaopatruje w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 300 ml własne punkty sprzedaży detalicznej, prowadzone na podstawie posiadanego zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży, występuje obowiązek zapłaty opłaty, o której mowa w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości.

4.3. Ze względu na sposób sformułowania skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania oznaczony numerem 1. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego, a w konsekwencji ocenić prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z 9 marca 2005 r., FSK 618/04; z 19 marca 2019 r., I FSK 406/17; publik. CBOSA).

W tym zakresie należało przypomnieć, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie zasadniczo mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego, odmiennie niż np. w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

4.4. Z tych względów zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015r., II FSK 2215/13; z 17 października 2019r., II FSK 3569/17; z 19 października 2021r., II FSK 365/19; publik. CBOSA). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125).

Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach.

4.5. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

4.6. Z przedstawionymi regulacjami związane są również nie wskazane w skardze kasacyjnej strony regulacje prawne określające kontrolę sądową interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Podstawy zaskarżenia tego rodzaju aktów prawnych oraz zakres kontroli sadowej wskazany został w przepisach art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 134 § 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej do tych zasad orzekania zastosował się sąd pierwszej instancji. Oddalając skargę na zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie wykroczył poza zarzuty w niej podniesione oraz rozpoznał sprawę w jej granicach wyznaczonych treścią wniosku o wydanie interpretacji.

Rozstrzygając przedstawione zagadnienie sporne w granicach wyznaczonych zarzutami skargi sąd pierwszej instancji odwołał się do treści złożonego 12 października 2020r. wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z jego treścią nadaną mu przez skarżącą pismami z dnia 12 listopada 2020 r., 27 kwietnia 2021 r., 24 maja 2021 r. oraz 15 czerwca 2021 r. W zakresie objętym sporem, jak trafnie przyjął to sąd pierwszej instancji zdarzenie przyszłe sprawy interpretacyjnej nie pozostawiało wątpliwości. W zakresie objętym przedmiotem sporu wynikało z niego, że od 1 stycznia 2021 r. spółka zamierza zarówno sprzedawać, jak odsprzedawać napoje alkoholowe innym podmiotom mającym stosowne zezwolenia, a także dokonywać sprzedaży napojów alkoholowych w przyzakładowym sklepie. Wyroby spółki są i będą najpierw wyprodukowane bądź wprowadzone w wyniku nabycia do jednego z magazynów wyrobów gotowych, a następnie, z magazynów wyrobów gotowych na podstawie przesunięcia międzymagazynowego przemieszczane do sklepu przyzakładowego, który dokonuje sprzedaży detalicznej. Wątpliwości powstały na tle wprowadzonej od 1 stycznia 2021r. dodatkowej opłaty za zezwolenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 lub 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości dla przedsiębiorcy zaopatrującego przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml, unormowaną w art. 92 ust. 11 tej ustawy. Opłata ta wprowadzona została ustawą z dnia 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów (Dz.U. poz. 1492 ze zm.).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono również zakres i znaczenie decyzji Minister Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 11 lutego 2021 r., wydanej na podstawie art. 34 ust. 5 ustawy prawo przedsiębiorców. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji interpretacja zawarta we wskazanej decyzji dotyczy opłaty za zezwolenie na hurtowy obrót w kraju napojami alkoholowymi o zawartości powyżej 18% alkoholu obliczanej w wysokości 22.500 zł za 250 tys. litrów 100% alkoholu, wprowadzonej przepisem art. 92 ust. 6 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Z oczywistych powodów nie pozostawała w takim związku z rozpoznawaną sprawą, aby uznać jej treść za przesądzająca dla wyniku rozpoznawanej sprawy, w której właściwy organ interpretacyjny był zobowiązany do wyjaśnienia obowiązku uiszczenia opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 300 ml, wprowadzonej przepisem art. 92 ust. 11 tej ustawy. Nie mogło w tej sytuacji dojść do naruszenia art. 35 ust. 2 prawa przedsiębiorców poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacją wydaną przez Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii.

4.7. Na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 92 ust. 11 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o wychowaniu w trzeźwości oraz art. 4 ust. 1 prawa przedsiębiorców). Do ich treści i właściwego rozumienia odniósł się w obszernych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji. Podzielając te ocenę w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że w myśl art. 91 ust. 5 ustawy o wychowaniu w trzeźwości producent napojów alkoholowych jest obowiązany do uzyskania zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, jeżeli zbywa swoje wyroby przedsiębiorcom posiadającym zezwolenia, o których mowa w art. 18 ust. 1. Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży może być prowadzona tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta), właściwego ze względu na lokalizację punktu sprzedaży, zwanego dalej "organem zezwalającym". Zgodnie z art. 18 ust. 7 pkt 3 tej ustawy warunkiem prowadzenia sprzedaży napojów alkoholowych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży jest zaopatrywanie się w napoje alkoholowe u producentów i przedsiębiorców posiadających odpowiednie zezwolenia na sprzedaż hurtową napojów alkoholowych. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o wychowaniu w trzeźwości obrotem hurtowym jest zakup napojów alkoholowych w celu dalszej ich odsprzedaży przedsiębiorcom posiadającym właściwe zezwolenia. Przy czym wbrew odmiennemu stanowisku spółki pojęcie "zbywa" na potrzeby ustalenia obowiązku zapłaty opłaty, o której mowa w art. 92 ust. 11, nie może być rozumiane jako umowa cywilnoprawna przenosząca własność, albowiem kluczowe w przypadku opłaty za zezwolenie zaopatrzenie nie rozróżnia sytuacji, czy następuje ono od hurtownika będącego oddzielnym podmiotem, czy też w związku z przesunięciem napojów przez hurtownika będącego producentem do jego sklepu przyzakładowego dokonującego sprzedaży detalicznej. Zatem w przypadku producenta zachodzi konieczność uzyskania dwóch rodzajów zezwoleń: zezwolenia na obrót hurtowy oraz zezwolenia na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych, z uwzględnieniem zawartości alkoholu (w przypadku sprzedaży napojów o różnej zawartości alkoholu może wystąpić konieczność uzyskania więcej niż dwóch rodzajów zezwoleń).

Podsumowując, dokonanie przez przedsiębiorcę przesunięcia ze swojego magazynu napojów alkoholowych w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml przez siebie wyprodukowanych i/lub zakupionych w celu dalszego dostarczenia (zaopatrzenia) do własnego sklepu przyzakładowego podlega opłacie za zezwolenie, o której mowa w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. W tej sytuacji dochodzi w pierwszej kolejności do zaopatrzenia na podstawie zezwolenia na obrót hurtowy, a w dalszej kolejności zaopatrzenia na podstawie zezwolenia na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych o określonej zawartości alkoholu. W tej sytuacji nawet nieodpłatne przekazanie do własnych punktów sprzedaży będzie zaopatrzeniem w rozumieniu ustawy, skoro nabywca legitymuje się odpowiednim zezwoleniem na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży. W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego pojęcie "zaopatrywania" należy rozumieć szerzej niż sprzedaż. Obejmuje ono również przekazanie własnych napojów alkoholowych w ramach przesunięcia międzymagazynowego do sklepu przyzakładowego.

4.8. Do tego rodzaju wniosków, jak trafnie to podkreślił sąd pierwszej instancji, prowadzi analiza specyfiki opłaty unormowanej w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Po pierwsze, ma ona charakter selektywny, bowiem odnosi się jedynie do napojów alkoholowych w opakowaniach o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml. Po drugie, nie jest pobierana ściśle biorąc w związku z uzyskaniem zezwolenia na hurtowy obrót napojami alkoholowymi. Warunkiem uzyskania i korzystania z zezwolenia na hurtowy obrót napojami alkoholowymi jest wniesienie innych przedstawionych wyżej opłat. Możliwe jest zatem prowadzenie działalności polegającej na hurtowym obrocie napojami alkoholowymi po uzyskaniu właściwego zezwolenia, którego jednym z warunków jest wniesienie wskazanych wyżej innych opłat. Opłata unormowania w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości pobierana jest, jak wskazuje expressis verbis powołany przepis, "dodatkowo", tj. oprócz wskazanych wyżej innych opłat, w wysokości 25 zł za każdy pełny litr 100% alkoholu w opakowaniach o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml. Opłata, o której mowa, pobierana jest od przedsiębiorcy posiadającego odpowiednie zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi (i który wobec tego uiścił stosowne, wskazane wyżej inne opłaty) w związku z dokonaniem zaopatrzenia przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml.

Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku należało przypomnieć, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości opłata za zezwolenie, którym mowa w art. 9 ust. 1 lub 2 oraz zezwolenie na wyprzedaż, o którym mowa art. 95 ust. 4 dla przedsiębiorcy zaopatrującego przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml wynosi dodatkowo 25 zł za każdy pełny litr 100% alkoholu w tych opakowaniach. W tym miejscu przywołać należy również treść ust. 12 tego przepisu, który stanowi, iż w przypadku, gdy przedsiębiorca posiadający zezwolenie na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi zaopatruje przedsiębiorcę posiadającego jednocześnie zezwolenie na obrót: hurtowy i zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia miejscem sprzedaży, odprowadza opłatę od wszystkich napojów objętych opłatą dodatkową, w które zaopatrzył tego przedsiębiorcę. Powyższe przepisy pozwalają na następujące podsumowanie: każdy przedsiębiorca posiadający zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, dokonujący zaopatrzenia w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży jest zobowiązany do uiszczenia opłaty ustalonej na podstawie art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. W konsekwencji przedsiębiorca posiadający zezwolenie na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi i zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży nie jest obowiązany do zapłaty opłaty, o której mowa w art. 92 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, jedynie w sytuacji, jeśli opłata ta została odprowadzona na podstawie art. 92 ust. 12 tej ustawy. Jeżeli natomiast opłata nie została dotychczas uregulowana, a przedsiębiorca dokonuje zaopatrzenia, o którym mowa w art. 92 ust. 11 albo ust. 12 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, opłata powinna zostać zapłacona, zgodnie z treścią tych przepisów.

4.9. Przedstawioną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów potwierdzają również wnioski płynące z ich wykładni funkcjonalnej. Zasadniczym celem ustawy z dnia 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów jest, jak wynika z uzasadnienia projektu, wykorzystanie polityki fiskalnej jako narzędzia służącego promocji prozdrowotnych wyborów konsumentów. Wobec tego wprowadzanie dodatkowej opłaty za zakup tego rodzaju produktów, które są łatwo dostępne pod względem ekonomicznym, może wpływać na indywidualne wybory konsumentów. W przypadku napojów alkoholowych istnieje potrzeba kontrolowania dostępności ww. produktów oraz wprowadzania ograniczeń ekonomicznych oraz fizycznych w ich sprzedaży.

4.10. W konsekwencji rozstrzygając będące przedmiotem sporu zagadnienie prawne sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków, ze przedsiębiorca posiadający zezwolenie na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi i zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży nie jest obowiązany do zapłaty opłaty, o której mowa w art. 9 ust. 11 ustawy o wychowaniu w trzeźwości jedynie w sytuacji, gdy opłata ta została odprowadzona na podstawie art. 9 ust. 12 ustawy. Jeżeli natomiast opłata nie została dotychczas uregulowana, a przedsiębiorca dokonuje zaopatrzenia, o którym mowa w art. 92 ust. 11 albo ust. 12, opłata powinna zostać zapłacona, zgodnie z treścią tych przepisów.

4.11. Z tych względów mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).