Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1473/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka lub podatnik) od decyzji Prezydenta Miasta S. Nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2018 - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, iż ww. decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...] zł. Organ ten wskazał, że Spółka nabyła w grudniu 2014 r. nośniki reklamowe położone na terenie S. od B S.A., ale począwszy od 2015 r. nie składa deklaracji podatkowych i nie wykazuje do opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd też koniecznym było wszczęcie postępowania podatkowego w dniu [...] r. i w rezultacie opodatkowanie tablic reklamowych będących własnością Spółki. Do podstawy opodatkowania organ przyjął wartość wskazaną przez stronę.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika - radca prawny - zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów dotyczących postępowania podatkowego, w szczególności poprzez pominięcie treści projektów budowlanych, z których wprost wynika, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach "nietrwale związanych z gruntem", zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz oględzin konstrukcji tablic reklamowych na okoliczność sposobu ich związania z gruntem. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania Kolegium wskazało na wstępie, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2018 rok stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 z późn. zm. - dalej u.p.o.l.) i przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3 tej ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

- grunty,

- budynki lub ich części,

- budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Stosownie do art. 3 pkt 1, 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017, poz. 1332 z późn. zm. – dalej u.p.b.), obiektem budowalnym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak wskazało Kolegium, przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie są budowle - nośniki reklamowe o wartości [...] zł za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Fakt posiadania przez Spółkę urządzeń reklamowych oraz ich wartość pozostaje poza sporem. Spór dotyczy natomiast zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wolnostojących tablic reklamowych. W szczególności chodzi o rozumienie pojęcia "trwale związane z gruntem" użytego w art. 3 pkt 3 u.p.b., który to przepis ma zastosowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości poprzez odesłanie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W zależności bowiem od sposobu pojmowania przywołanego pojęcia tablice reklamowe mogą być uznane jako podlegające bądź niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W art. 3 pkt 3 u.p.b. wymienione zostały wyraźnie jako budowle wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Określenie urządzenia reklamowe w tej sytuacji odnieść należy również do takich obiektów jak będące przedmiotem sporu tablice reklamowe, których funkcją jest prezentacja komunikatów wizualnych służących reklamie. Wykładni art. 3 pkt 3 u.p.b. trzeba dokonać z uwzględnieniem roli i znaczenia przepisów prawa budowlanego. Przepisy prawa budowlanego oraz prawa podatkowego podobnie jak inne należące do gałęzi prawa publicznego cechują się autonomią względem pozostałych gałęzi prawa, w tym w szczególności wobec prawa cywilnego. Oznacza to, że pojęcia do których odnoszą się przepisy prawa podatkowego lub budowlanego rozumieć należy swoiście, to jest z uwzględnieniem kontekstu w jakim zostały użyte.

Jak podkreśliło Kolegium, kwestia trwałego związania z gruntem wolnostojących tablic reklamowych była wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Znamienne w rozpatrywanej kwestii jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 758/15, w którym Sąd uznał, iż cecha "trwałego związania z gruntem" odnosi się do kwestii techniczno - użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje przy tym jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Natomiast to, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce nie wyklucza tego, że jest on trwale związany z gruntem. Żaden bowiem z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (por. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 680/07; z 4 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1361/08; z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08; z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10; z 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12 oraz z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 939/12; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, także: R. Dowgier, glosa do wyroku II FSK 1405/10, PPL i FS, nr 2/2013).

Z kolei w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2117/10 NSA uznał, iż dla trwałego związania z gruntem urządzenia reklamowego nie jest konieczne, aby związane to istniało w znaczeniu fizycznym za pośrednictwem np. fundamentu. Dla oceny czy urządzenie reklamowe jest na trwale związane z gruntem nie ma znaczenia, czy żelbetowa podstawa urządzenia zostanie wykonana na miejscu, względnie zostanie posadowiona na gruncie z przygotowanego uprzednio prefabrykatu i na jaką głębokość. W aktualnym stanie techniki sposób wykonania fundamentu może być różnorodny, najistotniejsze jest, aby konstrukcja urządzenia reklamowego wraz z fundamentami była na tyle trwała, aby uniemożliwione było jej przesunięcie w inne miejsce lub zniszczenie w wyniku działania sił przyrody (por. także wyroki NSA z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 735/08, z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1330/10) (...).

W dalszej kolejności Kolegium stwierdziło, że trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem nie musi oznaczać stałości tego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia go od gruntu bez nieodwracalnego naruszania jego technicznej i funkcjonalnej integralności. Trwałość ta wyraża się w wykonaniu takich prac lub zabezpieczeń, które mają pozwolić na jego użytkowanie, eliminując możliwość niekontrolowanej zmiany położenia tego obiektu bądź utraty kontaktu z gruntem, wskutek działania sił fizycznych wywołanych samą konstrukcją obiektu, albo kumulatywnie: jego konstrukcją i działaniami natury (wiatr, woda, erozja gleby, itp.), ewentualnie innymi czynnikami zewnętrznymi. Trwałości związania z gruntem obiektu budowlanego nie niweczy ustalenie, iż można go zdemontować. Jest to okoliczność mogąca przesądzać o jego tymczasowości, ale nie trwałości związania z gruntem.

Jak dodało SKO, dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów, czy też wielkość zagłębienia w gruncie. Trwale związane z gruntem są również budowle posadowione na powierzchni gruntu, jednak w sposób uniemożliwiający ich przemieszczanie. Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie w inne miejsce (tak NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. II OSK 1261/15).

W świetle powyższych rozważań Kolegium stwierdziło, iż sporne obiekty to wolnostojące tablice reklamowe, składające się z kilku elementów stanowiących całość: fundamentu, konstrukcji nośnej stupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Każda z tablic reklamowych posiada betonowy fundament posadowiony w lub na gruncie. Dlatego za prawidłowe uznało stanowisko organ I instancji, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po pierwsze bowiem, są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Dodatkowo są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym.

Organ zgromadził w sprawie przykładowe projekty konstrukcyjno-budowlane obiektów budowlanych jak również zdjęcia znajdujących się na terenie Miasta S. nośników reklamowych będących własnością podatnika. Zgodnie z projektem konstrukcyjno-budowlanym tablic reklamowych typu "BB18" tablica reklamowa mocowana jest do trzonu słupa, który utwardzany jest w fundamencie - całość konstrukcji jest skręcana na śruby według rozwiązania szczegółowego. Natomiast zgodnie z projektem konstrukcyjno-budowlanym tablic reklamowych typu "V30" tablica reklamowa mocowana jest do poziomych belek, konstrukcję nośną stanowi słup stalowy mocowany za pomocną śrub fundamentowych. Nie ulega więc - zdaniem organu - wątpliwości, że przedmiotowe urządzenia (nośniki reklamowe) są trwale z gruntem związane.

Z projektów wynika, że wolnostojące tablice reklamowe posadowione są na fundamencie trwale związanym z gruntem. Natomiast okoliczność, że niektóre tablice są posadowione na fundamencie nietrwale związanym z gruntem nie oznacza jeszcze, że tablice te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo z dokumentacji fotograficznej wszystkich tablic oraz dokumentacji w postaci decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę wolnostojącego nośnika reklamowego oraz z analizy opisu do projektu zagospodarowania terenu i opisu technicznego do projektu budowlanego powtarzalnego konstrukcji wsporczej wynika, że wolnostojące nośniki reklamowe (tablice) są związane z gruntem poprzez słup osadzony w fundamencie. Dokumenty dotyczą budowy konstrukcji wolnostojącej tablicy reklamowej, składającej się z kilku elementów stanowiących całość: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Fundamenty (stopa fundamentowa z betonu B20) w postaci bloku zostały posadowione 1,2 m poniżej poziomu terenu na wylewce z chudego betonu, przewidziano w nich zbrojenie przeciwskurczowe siatką zbrojeniową. Do tak wybudowanych fundamentów zabetonowane zostały kotwy oraz zestaw śrub fundamentowych umożliwiające montaż słupów stalowych nośnika reklamowego. Z projektu tego wprost wynika, że opracowanie przedstawia projekt budowlany konstrukcji stalowej wsporczej dla gotowej tablicy reklamowej oraz posadowienie słupa na stopie fundamentowej trwale związanej z gruntem. Możliwe jest także zamontowanie konstrukcji nośnej - stupa stalowego na podstawie fundamentowej w miejscu lokalizacji, ale bezpośrednio na gruncie.

Jak ponadto wskazało Kolegium, obiekty były adaptowane do warunków panujących w miejscu posadowienia, a prace budowlano-montażowe były prowadzone pod nadzorem osób posiadających uprawnienia budowlane. Opis projektowanych nośników reklamowych wskazuje, że wykonanie obiektu budowlanego składającego się z części typowo budowlanych jest budową w rozumieniu art. 3 pkt 6 u.p.b., wymagającą uzyskania pozwolenia na budowę zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy, które to pozwolenia uzyskał poprzedni właściciel tablic reklamowych.

Zdaniem organu, patrząc przez pryzmat zasad logiki i doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, aby wysokie, liczące kilka metrów urządzenia reklamowe, zbudowane ze stali, muszące sprostać oddziaływaniom wiatru na znaczną powierzchnię pozostawałyby nietrwale z gruntem związane. Brak trwałego związku z gruntem prowadziłby bowiem do tego, że konstrukcja taka mogłaby się przewrócić, co przy uwzględnieniu jej rozmiarów i masy stanowiłoby istotne zagrożenie. Fakt, że słupy do których mocuje się tablice, są przytwierdzane do podstawy za pomocą śrub jest wynikiem przyjętego przy wznoszeniu tych urządzeń reklamowych procesu technologicznego (składanie z prefabrykatów, gotowych elementów). Obiekty takie, w odróżnieniu od lekkich nośników reklamowych w rodzaju bannerów, transparentów, płacht, flag z masztami nie są przemieszczane swobodnie i bez odpowiedniego przygotowania. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli podlegającej opodatkowaniu.

W świetle tych rozważań Kolegium uznało, iż organ I instancji prawidłowo przyjął, że sporne tablice reklamowe stanową budowlę w rozumieniu analizowanych przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. tj. są trwale związaną z gruntem.

Końcowo Kolegium odniosło się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zignorowanie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i niewydaniu postanowienia w tym przedmiocie. Zarzut ten uznało za niezasadny albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił organowi I instancji na samodzielne ustalenie, bez pomocy biegłego, czy sporne tablice reklamowe stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast niewydanie przez ten organ postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w trybie art. 216 O.p. stanowi uchybienie procesowe, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Kolegium powołało się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA7Kr 1460/08. Stwierdziło w rezultacie, że zgromadzony materiał wraz z wyjaśnieniami podatnika jest wystarczający dla ustalenia czy sporne obiekty stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie zachodzi zatem konieczność powołania biegłego na potwierdzenie tej okoliczności.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła:

naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 126 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p. polegające na zignorowaniu wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i niewydaniu w trybie procesowym formalnego postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia lub odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność braku trwałego związania z gruntem wolnostojących tablic reklamowych;

b) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 oraz art. 198 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią projektów budowlanych bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz oględzin konstrukcji tablic reklamowych na okoliczność sposobu ich związania z gruntem;

c) art. 122 OP w zw. z art. 180 § 1 O.p. przejawiające się brakiem rzetelnej analizy treści projektów budowlanych tablic reklamowych, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że:

- tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, podczas gdy m. in. z "Projektu budowlanego - konstrukcji wsporniczej wolnostojącej tablicy reklamowej - "BB 18" - o wym. 6,00x3,00m - na fundamencie nietrwale związanym z gruntem - projekt powtarzalny" wprost wynika, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach "nietrwale związanych z gruntem";

- brak trwałego związku z gruntem prowadziłby do tego, że tablica reklamowa mogłaby się przewrócić, co z uwagi na jej rozmiar i masę stanowiłoby istotne zagrożenie, pomimo że z projektów budowlanych wynika, że konstrukcja tablicy i jej fundament nie są trwałe związane z gruntem, a dołączone do projektu wyliczenia statyczne potwierdzają bezpieczeństwo konstrukcji;

przepisów prawa materialnego tj.;

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wolnostojące tablice reklamowe stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

b) art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowe przyjęcie, że "trwale związanym z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, pomimo że z najnowszego orzecznictwo sądów administracyjnych, wynika, że:

- obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach lub podstawach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są "trwale związane z gruntem" w rozumieniu art. 3 u.p.b.

- posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem,

- obiekt budowlany postawiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez trwałego uszkodzenia obiektu lub gruntu, nie jest "trwale związany z gruntem" w rozumieniu art. 3 u.p.o.l., a zasadność zastosowania wykładni powołanej przez skarżącą w odniesieniu do tablic reklamowych potwierdza wykładnia odwołująca się do innych przepisów posługujących się pojęciem "trwałego związania z gruntem", w tym w szczególności art. 3 pkt 2 i pkt 5 u.p.b.

Z tych względów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zastosowana przez organy podatkowe wykładnia pojęcia "trwałego związania z gruntem" nie może być stosowana na gruncie u.p.o.l. Stanowisko SKO abstrahuje od treści innych postanowień art. 3 u.p.b. i najnowszego orzecznictwa sądów dotyczącego obiektów budowlanych, które podobnie jak wolnostojące tablice reklamowe, mają konstrukcję uniemożliwiającą ich łatwe przesunięcie i opierającą się porywom wiatru. Obecnie NSA przyjmuje, że takie obiekty nie są trwale związane z gruntem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje jednolity pogląd, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie budowle wprost wymienione jako budowle w Prawie budowlanym i w załącznikach do tej ustawy, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Jak nadto wynika z uchwały NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13: "nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa

budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione, (...)".

Spółka nie zgodziła się z konkluzją organu I instancji, iż ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazał zatem typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy posiada on takie cechy i czy stanowi budowle czy też nie"

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego i uchwały NSA wynika, że mogą istnieć obiekty budowlane zaliczane do budowali na potrzeby procesu budowalnego, które nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na brak ich wymienienia w przepisach Prawa budowlanego.

Z definicji budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. wynika zaś, że budowlą są wolnostojące trwale związane z gruntem tablice i urządzenia reklamowe. Zgodnie więc z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe jako obiekty budowlane wprost wymienione w ww. art. 3 pkt 3

Jak dalej podkreśliła strona skarżąca, organy podatkowe w niniejszej sprawie błędnie przyjmują, że tablice wykorzystywane przez Spółkę są trwale związane z gruntem. W jej ocenie zwrot "trwale związane z gruntem" użyty w art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do tablic reklamowych, powinien być rozumiany tak samo, jak ten sam zwrot użyty w celu zdefiniowania pojęcia budynku (art. 3 pkt 2 u.p.b.) i pojęcia tymczasowego obiektu budowlanego (art. 3 pkt 5 u.p.b.).

W ocenie strony NSA i sądy administracyjne potwierdzają, że obiektem trwale związanym z gruntem nie jest każdy obiekt posadowiony na fundamencie, którego nie można przesunąć i który opiera się warunkom atmosferycznym. Dotyczy to szeregu obiektów budowlanych, które są posadowione na gruncie za pomocą betonowych bloków lub prefabrykatów, które opierają się porywom wiatru, a których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie. Zdaniem NSA wskazane cechy nie są wystarczające do uznania, że mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. Podobne rozstrzygnięcia NSA dotyczyły szeregu obiektów wykorzystywanych w działalności gospodarczej i charakteryzujących się podobną do tablic reklamowych wielkością i sposobem posadowienia m.in. hal namiotowych, kontenerów, pawilonów handlowych, garaży itp. Obiekty te nie są uznawane za "trwale związane z gruntem" i z tego powodu nie są traktowane jako budynki lub budowle w rozumieniu u.p.o.l. Nie ma żadnych różnic pozwalających na odmienne rozumienie przesłanki "trwałego związania z gruntem" w odniesieniu do tych obiektów i w odniesieniu do tablic reklamowych. Nie sposób przyjąć, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" może być na gruncie art. 3 u.p.b. interpretowane inaczej dla urządzeń reklamowych, a inaczej dla wszystkich innych obiektów.

NSA wskazuje, że samo związanie obiektu z gruntem za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy nie wystarcza do uznania, że obiekt jest trwale związany z gruntem. W wyroku z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3711/14 NSA przesądził, że: "Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (...). Trwałe "przymocowanie" spornego kontenera myjni do fundamentu masą własną ("i siłą grawitacji") nie jest trwałym związaniem z gruntem w rozumieniu zarówno art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l, jak i art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego".

Spółka zacytowała nadto fragment wyroku WSA w Gliwicach z 21 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 793/17, WSA w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 402/14, NSA z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 84/14 i szereg innych dotyczących np. kontenerów, pawilonów handlowych, garaży blaszanych czy też hal namiotowych.

Jej zdaniem, sądy administracyjne potwierdzają, że błędem jest przyjęcie, że posiadanie fundamentu jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem. Z art. 3 pkt 2 u.p.b. wynika, że posiadanie fundamentu i trwałe związanie z gruntem, to dwie odrębne przesłanki zaliczenia obiektu do kategorii budynków (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12, wyrok z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3411/15). Jeżeli NSA uznał, że obiekt z uwagi na jego przymocowanie do fundamentu nie jest związany trwałe z gruntem i przez to odmówił jego kwalifikacji jako budynku, to analogicznie nie są trwale związane z gruntem tablice reklamowe. Z wywodów NSA jednoznacznie wynika, że tzw. przykręcany do fundamentu lub betonowej podstawy obiekt nie jest obiektem "trwale związanym z gruntem" w rozumieniu art. 3 u.p.b.

W świetle wykładni opisanej powyżej, tablice reklamowe nie są związane trwale z gruntem, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu. Obiekty te nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 3 ust. 3 u.p.b. Użytkowane przez skarżącą tablice reklamowe nie są mocowane do gruntu na stałe. Możliwe jest ich odkręcenie i zdemontowanie bez ich uszkodzenia, oraz bez uszkodzenia fundamentu, na którym są posadowione. Możliwe jest również łatwe przeniesienie tablic wraz z fundamentem w inne miejsce. Brak jest zatem podstaw prawnych do uznania względów bezpieczeństwa za podstawę do uznania obiektu za trwale związany z gruntem

Stanowisko SKO zakładające, że urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, jeżeli wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają trwałego wiązania, jest obarczone klasycznym błędem "idem per idem". Błąd taki jest niedopuszczalny w prawie podatkowym, bo uniemożliwia precyzyjne ustalenie przedmiotu opodatkowania zgodnie ze standardem wynikającym z art. 217 Konstytucji.

SKO nie uwzględniło również, że zgodnie z Prawem budowlanym każdy obiekt budowlany musi bez względu na swój rozmiar spełniać wymogi dotyczące odporności na porywy wiatru. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek identyfikowalnych w przepisach lub ustalonych w toku postępowania kryteriów pozwalających na ustalenie, kiedy rozmiar obiektu powoduje, że wymagane jest jego "trwałe związanie z gruntem". SKO nie zauważyło, że z projektów budowlanych tablic reklamowych skarżącej wynika, że tablice reklamowe nie są trwale związane z gruntem, a mimo to spełniają normy bezpieczeństwa.

W tym kontekście skarżąca wskazała, że każdy obiekt budowlany musi być posadowiony na gruncie na tyle stabilnie, aby mógł się opierać porywom wiatru. Trudno sobie wyobrazić, aby jakikolwiek obiekt budowlany mógłby spełniać normy bezpieczeństwa, jeżeli jego posadowienie nie byłoby stabilne i odporne na działanie wiatru. W tym zakresie Spółka powołała się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.b., z którego wynika wprost, że każdy obiekt budowlany musi spełniać podstawowe wymogi dotyczące bezpieczeństwa konstrukcji.

Zdaniem Spółki, organ podatkowy nie może bez podstawy wynikającej z tekstu ustawy podatkowej odwoływać się do wypracowanego na potrzeby innych przepisów nieostrego kryterium gabarytów i stopnia odporności obiektu na działanie wiatru. Nie ma żadnych dostępnych źródeł pozwalających podatnikowi na określenie, kiedy urządzenie reklamowe jest na tyle duże, że jego posadowienie wymagałoby opisanego przez SKO "trwałego związania z gruntem".

W zaskarżonej decyzji SKO błędnie wskazało, że "Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli podlegającej opodatkowaniu". Co do zasady, wszystkie tablice reklamowe powinny spełniać określone cechy odporności na działania czynników atmosferycznych ustalone we właściwych normach budowlanych. W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy tablice reklamowe ulegają wywróceniu, mimo ich posadowienia zgodnie z normami, co potwierdza wadliwość argumentacji organu. Twierdzenia SKO są oczywiście błędne w świetle treści projektów budowlanych tablic reklamowych będących przedmiotem postępowania. Projekty te wskazują, że fundamenty tablic reklamowych nie są trwale związane z gruntem.

Dalej Spółka przedstawiła argumenty dotyczące nieuwzględnienia treści projektów budowlanych tablic reklamowych. Jak wskazała z "Projektu budowlanego - konstrukcji wsporniczej wolnostojącej tablicy reklamowej - "BB18"- o wym. 6,00x3,00m - na fundamencie nietrwale związanym z gruntem - projekt powtarzalny" (dalej: "Projekt BB18") wprost wynika, że tablice reklamowe "BB18" stanowią tablice reklamowe posadowione na fundamencie nietrwale związanym z gruntem. Na stronie 1 Projektu BB18 projektant wprost wskazał, że: "posadowienie nietrwale związanE z gruntem, fundament przestawny". Zgodnie z "Opisem technicznym konstrukcji - podstawa fundamentowa Poz. 3": "Podstawę fundamentową można ustawić na podłożu (...)" (str. 2 Projektu budowlanego). Tylko w wypadku posadowienia fundamentu na gruntach nienośnych projektant przewiduje wykonanie podsypki z piasku lub żwiru (str. 2 Projektu budowlanego). Podobne zapisy znajdują się w innych projektach.

Wbrew twierdzeniom, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych, w świetle treści projektu budowlanego oczywistym jest, że do posadowienia tablicy reklamowej nie są niezbędne specjalistyczne prace ziemne. Z projektu BB18 wynika, że grunt nie musi być specjalnie przygotowany i trudno wyobrazić sobie, aby do ustawienia tablicy reklamowej był potrzebny inny sprzęt niż standardowy dźwig samochodowy, taki sam, jak w wypadku innych obiektów tymczasowych (np. kontenerów, kiosków, pawilonów).

Brak analizy projektów budowlanych prowadzi do błędnego wniosku, że w wypadku braku trwałego związku z gruntem tablica reklamowa mogłaby się przewrócić, co przy uwzględnieniu jej rozmiarów i masy miało stanowić istotne zagrożenie. Tymczasem z projektów budowlanych wynika, że konstrukcja tablic i ich fundamenty nie są trwale związane z gruntem, a dołączone do projektów wyliczenia statyczne potwierdzają bezpieczeństwo konstrukcji umieszczonej na fundamencie nie związanym trwale z gruntem.

Organy błędnie także przyjęły, że montaż tablic wymaga prac ziemnych i specjalistycznego sprzętu. i SKO bezpodstawnie stwierdziło, że "są one (tablice - przyp. pełnomocnika) przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu". Jest to oczywista nieprawda. W projekcie BB18 "Opis techniczny konstrukcji - podstawa fundamentowa Poz. 3", wskazano, że: "Podstawę fundamentową można ustawić na podłożu" (str. 2). Tylko w wypadku posadowienia fundamentu na gruntach nienośnych projektant przewidział wykonanie podsypki z piasku lub żwiru (str. 2).

Wbrew tezie SKO, w świetle treści projektów budowlanych oczywistym jest, że do posadowienia tablicy reklamowej nie jest niezbędny specjalistyczny sprzęt do prac ziemnych. Z projektów budowlanych wynika, że grunt nie musi być specjalnie przygotowany i trudno wyobrazić sobie, aby do ustawienia tablicy reklamowej był potrzebny inny sprzęt niż standardowy dźwig samochodowy, taki sam, jak wypadku innych obiektów tymczasowych (np. kontenerów, kiosków, pawilonów).

Końcowo strona odniosła się do braku wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i nieuwzględnienia jej wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu. Powtórzyła, że z projektów budowlanych wynika, że fakt posadowienia tablicy reklamowej i jej fundamentu na podłożu nie oznacza, że związanie z podłożem ma charakter trwały. Organy podatkowe dokonały odmiennych ustaleń z pominięciem wiedzy specjalistycznej i oględzin obiektów. Nie przeprowadzono więc postępowania dowodowego w stopniu pozwalającym na dokonanie kategorycznych ustaleń co do charakteru związania z gruntem tablic reklamowych, odmiennych niż te wynikające z treści projektów budowlanych.

W ocenie strony skarżącej organy podatkowe powinny były powołać biegłego z zakresu budownictwa, który mógłby przeprowadzić oględziny tablic reklamowych, zapoznać się z ich dokumentacją techniczną, a następnie sporządzić opinię i wypowiedzieć się co do charakteru związania z gruntem w świetle treści projektów. Biegły powołany nie został, pomimo że skarżąca wniosła o powołanie biegłego w piśmie z dnia 23 listopada 2017 r. Zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu na określone i ważne dla strony okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego (art. 188 O.p.) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co istotne, organ nie wydał postanowienia o oddaleniu wniosku dowodowego. Skarżąca nie zgodziła się z oceną SKO, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w stopniu pozwalającym na dokonanie samodzielnie kategorycznych ustaleń co do charakteru związania z gruntem tablic reklamowych, odmiennych niż wynikające z treści projektów budowlanych. Tymczasem zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1764/08: "w sprawach z zakresu opodatkowania budowli dowód w postaci opinii biegłego ma szczególnie istotne znaczenie. Ustalenie bowiem, czy mamy do czynienia w określonej sytuacji z obiektem, który może być uznany za budowlę wymaga, w większości przypadków posiadania szczególnej wiedzy. Jest to akademicki przykład konieczności przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu określonego w art. 197 § 1 O.p." (por. też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 października 2013 r., III SA/Po 811/13).

Przyjęcie wbrew treści projektów budowlanych stanowiska o trwałym związaniu tablicy reklamowej z gruntem wymaga wiadomości specjalnych. Uzasadnia to przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i dopiero w oparciu o ten dowód organy podatkowe mogłyby orzekać o prawnopodatkowej kwalifikacji tablic reklamowych z pominięciem ustaleń wynikających z projektów budowlanych.

Mając na uwadze powyższe argumenty skarżąca stwierdziła, że tablice reklamowe użytkowane przez nią nie są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 u.p.b. W konsekwencji, tablice te nie mogą być uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W jej ocenie, wykładnia zastosowana przez organy podatkowe jest rażąco odmienna od wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem" stosowanej obecnie przez NSA i WSA w Gliwicach w odniesieniu do obiektów budowlanych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowisko organów podatkowych nie znajduje żadnego uzasadnienia w wykładni literalnej i systemowej wewnętrznej u.p.o.l. i Prawa budowlanego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej P.p.s.a.), jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta S., określającą stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości [...] zł. Opodatkowaniu podlegały należące do Spółki tablice reklamowe, wykorzystywane przez nią w ramach działalności gospodarczej.

Strona skarżąca podnosiła w skardze zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego, przy czym jej argumentacja koncentrowała się wokół prawidłowości zastosowanej przez organy podatkowe wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Utrzymywała ona, że tablice reklamowe nie spełniają warunku trwałego związania z gruntem i z tego względu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

W ocenie Sądu, w tej sytuacji rozpoznanie zarzutów procesowych zdeterminowane jest oceną zaskarżonej decyzji w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i odmiennej interpretacji pojęcia "trwałego związania z gruntem".

Na wstępie zauważyć przyjdzie, że sporne tablice reklamowe położone na terenie tej samej gminy były już przedmiotem postępowania podatkowego za lata 2012-2014, a skargi poprzedniego właściciela tychże tablic (B S.A.) na decyzje Kolegium zostały oddalone wyrokami WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2017 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1361-1363/16. Natomiast skargi kasacyjne od tych wyroków zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 5 czerwca 2019 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2118 - 2120/17. Kwestia trwałego związania z gruntem tych samych nośników reklamowych była również badana przez tutejszy Sąd w sprawach dotyczących kolejnych lat podatkowych tj. 2015 - 2017. Wyrokami z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 638/18, 639/18 i 640/18 Sąd oddalił skargi Spółki na decyzje odwoławcze określające zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ww. okresy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w znacznej części posłuży się argumentacją przedstawioną w powołanych orzeczeniach, albowiem nie znalazł podstaw do odstąpienia od wyrażonego w nich stanowiska. Podkreślić trzeba, że ani stan prawny ani stan faktyczny nie uległ zmianie w stosunku do 2017 r.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W art. 3 pkt 1 u.p.b. zdefiniowane zostało pojęcie obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć: (a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; (b) budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz (c) obiekt małej architektury. Wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z tych trzech kategorii. Z pkt 3 cyt. przepisu wynika, że pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak wymienione przykładowo w dalszej części przepisu obiekty. Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wśród budowli wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe".

Rozstrzygając tak zarysowany problem w kontekście wymienionych przepisów wskazać przyjdzie, że kwestia trwałego związania z gruntem wolnostojących tablic reklamowych była wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w powołanym w zaskarżonej decyzji wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 758/15 "W tej kwestii ugruntowane jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazuje się w nim, że cecha trwałego związania z gruntem odnosi się do kwestii techniczno - użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje przy tym jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Natomiast to, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce nie wyklucza tego, że jest on trwale związany z gruntem. Żaden bowiem z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...)".

W tym miejscu powołać się warto także na wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2120/17, w którym Sąd - oddalając skargę kasacyjną spółki B - wypowiedział się odnośnie tych samych nośników reklamowych usytuowanych na terenie S. NSA zwrócił uwagę na ugruntowane w orzecznictwie stanowisko, że "cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 317/12). Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem. Dalej NSA stwierdził, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem, przywołując na poparcie tej tezy wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., o sygn. akt II OSK 680/07. Zdaniem NSA, pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. To zatem, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia bowiem kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. Sąd kasacyjny przesądził nadto, że nie można dzielić posiadanych przez spółkę tablic na poszczególne elementy, przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla otoczenia. Za prawidłowe NSA uznał zatem zdanie sądu I instancji, aprobujące pogląd organów podatkowych, że przedmiotowe obiekty są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego.

Przedstawione wyżej stanowisko Sąd w pełni aprobuje.

Na gruncie niniejszej sprawy należy podkreślić, że z dowodów zebranych w sprawie wynikało jednoznacznie, że w badanym roku podatkowym skarżąca posiadała na terenie S. 8 tablic reklamowych typu BB18 oraz V30 o niespornej wartości. Do akt załączono dokumentację fotograficzną tablic oraz dokumentację w postaci decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielających pozwolenia na budowę wolnostojącego nośnika reklamowego, ponadto opis do projektu zagospodarowania terenu i opis techniczny do projektów budowlanych powtarzalnych konstrukcji wsporczej.

Z dokumentacji tej wynika, że wolnostojące nośniki reklamowe (tablice) typu BB18 (projekt powtarzalny) o wymiarach 6m x 3m są związane z gruntem poprzez słup osadzony w fundamencie. Projekty dotyczą budowy konstrukcji wolnostojącej tablicy reklamowej, składającej się z kilku elementów stanowiących całość: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Fundamenty (stopa fundamentowa z betonu B20) w postaci bloku o wysokości 0,90 m i wymiarach podstawy 2m x 3,20m zostały posadowione 1,2 m poniżej poziomu terenu na wylewce z chudego betonu, przewidziano w nich zbrojenie przeciwskurczowe siatką zbrojeniową. Do tak wybudowanych fundamentów zabetonowane zostały kotwy oraz zestaw śrub fundamentowych umożliwiające montaż słupów stalowych nośnika reklamowego. Projekt ten, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, jednoznacznie wskazuje, że opracowanie przedstawia projekt budowlany konstrukcji stalowej wsporczej dla gotowej tablicy reklamowej o wymiarach zewnętrznych 6,16 m x 3,16 m oraz posadowienie słupa na stopie fundamentowej trwale związanej z gruntem (str. 1 opisu technicznego do projektu budowlanego konstrukcji wsporczej tablicy reklamowej BB18.

Z kolei wolnostojące nośniki reklamowe (tablice) typu V30 (projekt powtarzalny) przewiduje także zamontowania konstrukcji nośnej - słupa stalowego na podstawie fundamentowej w miejscu lokalizacji, ale bezpośrednio na gruncie. Ponadto obiekty były adaptowane do warunków panujących w miejscu posadowienia, a prace budowlano-montażowe były prowadzone pod nadzorem osób posiadających uprawnienia budowlane.

Z załączonych do akt sprawy projektów konstrukcyjno- budowlanych, wynika, że sporne urządzenia reklamowe składają się z kilku podstawowych elementów:

- betonowego fundamentu (tablice typu BB18, projekt powtarzalny) bądź stopy fundamentowej (tablice typu V30, projekt powtarzalny) posadowionego w lub też na gruncie;

- konstrukcji nośnej ekranu, którą stanowi słup/słupy z rury stalowej/profilu stalowego, połączony łącznikami stalowymi/śrubami fundamentowymi/przez zabetonowanie ze stopą fundamentową;

- tablicy informacyjnej (jedno lub dwustronnej);

- osprzętu oświetleniowego (opcjonalnie).

Wykonanie urządzenia reklamowego będącego budowlą (trwale związanego z gruntem) uzależnione jest od uzyskania pozwolenia na budowę. Przy czym kwestii trwałego związania z gruntem nie można tutaj sprowadzać wyłącznie do związania w znaczeniu fizycznym. Jak stwierdził NSA w wyroku z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2117/10, rozpatrując kwestię konieczności posiadania przez inwestora pozwolenia na budowę: "dla trwałego związania z gruntem urządzenia reklamowego nie jest konieczne, aby związane to istniało w znaczeniu fizycznym za pośrednictwem np. fundamentu. Dla oceny czy urządzenie reklamowe jest na trwale związane z gruntem nie ma znaczenia, czy żelbetowa podstawa urządzenia zostanie wykonana na miejscu względnie zostanie posadowiona na gruncie z przygotowanego uprzednio prefabrykatu i na jaką głębokość". NSA zwrócił uwagę, że w aktualnym stanie techniki sposób wykonania fundamentu może być różnorodny, najistotniejsze jest, aby konstrukcja urządzenia reklamowego wraz z fundamentami była na tyle trwała, aby uniemożliwione było jej przesunięcie w inne miejsce lub zniszczenie w wyniku działania sił przyrody (por. także powołane przez NSA wyroki tego Sądu z 12 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 735/08; z 14 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1330/10). Jednocześnie w wyroku z 29 stycznia 2018 r., sygn. akt II SA/Rz, WSA w Rzeszowie w ślad za wyrokiem NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1261/15, wyraźnie wskazał, że "Trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem, nie musi oznaczać stałości tego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia go od gruntu bez nieodwracalnego naruszania jego technicznej i funkcjonalnej integralności. Trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem wyraża się w wykonaniu takich prac lub zabezpieczeń, które mają pozwolić na jego użytkowanie, eliminując możliwość niekontrolowanej zmiany położenia tego obiektu bądź utraty kontaktu z gruntem, wskutek działania sił fizycznych wywołanych samą konstrukcją obiektu, albo kumulatywnie: jego konstrukcją i działaniami natury (wiatr, woda, erozja gleby, itp.), ewentualnie innymi czynnikami zewnętrznymi. Trwałości związania z gruntem obiektu budowlanego nie niweczy ustalenie, iż można go zdemontować. (...). Trwale związane z gruntem są również budowle posadowione na powierzchni gruntu, jednak w sposób uniemożliwiający ich przemieszczanie (...)".

Opis projektowanych nośników reklamowych wskazuje, że wykonanie obiektu budowlanego składającego się z części typowo budowlanych jest budową w rozumieniu art. 3 pkt 6 u.p.b., wymagającą uzyskania pozwolenia na budowę zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy, które to pozwolenia uzyskał poprzedni właściciel tablic reklamowych.

Odnosząc się natomiast do argumentacji, że w treści jednego z projektów budowlanych (chodzi o nośnik reklamowy dwutablicowy V30, mylnie określony przez stronę jako BB18) wpisano, iż fundament jest nietrwale związany z gruntem (str. 1 projektu) Sąd podkreśla, że na str. 9 tego samego projektu wskazano w "ogólnym opisie inwestycji", że fundament jest trwale związany z gruntem. Zatem już sam projekt budowlany tablic reklamowych typu V30 jest niejednolity w przyjętej charakterystyce fundamentu. Niewątpliwie zaś tablice reklamowe tego typu posadowione są na fundamencie znajdującym się na podłożu.

Sąd nie podzielił też twierdzeń autora skargi, że sporne tablice reklamowe nie mogą zostać uznane za trwale z gruntem związane, gdyż mogą one ulec przewróceniu np. w razie burzy. Faktem powszechnie znanym jest bowiem, iż takie zjawisko atmosferyczne jak wichura może zniszczyć różne obiekty budowlane, nie tylko tablice reklamowe, ale np. budynki i nikt z tego powodu nie odbiera im statusu obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nie sposób też podzielić sugestii skarżącej, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym. Odnosząc się możliwości demontażu konstrukcji jako przesłanki tymczasowości wskazać należy, że przyjęcie zaprezentowanego przez stronę skarżącą rozumowania spowodowałoby uznanie, że w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu u.p.b. W orzecznictwie sądowym wskazuje się (według internetowego wydania Słownika języka polskiego PWN), że "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem, wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego.

Sąd nie zgadza się też z poglądem, że organ odwoławczy oparł się na "historycznym" orzecznictwie sądów administracyjnych, które w ostatnim okresie uległo zmianie. Żadne bowiem z powołanych przez pełnomocnika orzeczeń nie dotyczy tablic reklamowych i ich trwałego związania z gruntem. I tak wyroki: NSA z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3711/14; WSA w Gliwicach z 21 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 793/17; NSA z 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 84/14 - dotyczą budynku trwale związanego z gruntem. Wyrok WSA w Szczecinie z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 402/14 dotyczy kontenera. Pozostałe orzeczenia dotyczą pawilonów handlowych, hal namiotowych, kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, garaży blaszanych. Z kolei wyrok tut. Sądu z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1328/16 zapadł w sprawie opodatkowania pawilonu handlowego. Jednakże w przeciwieństwie do tablic reklamowych, będących przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, pawilon handlowy będący przedmiotem ww. sprawy nie był połączony trwale z gruntem, z tych względów Sąd uznał, że kwalifikacja pawilonów handlowych do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych i wnioskowanie niejako a contrario, związane z wykluczeniem kwalifikacji do kategorii budynków i obiektów małej architektury, które przywiodły organ do ich zaliczenia do kategorii budowli, pozostaje w sprzeczności z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych.

Natomiast uwzględniając wciąż aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym najnowsze, na które powołał się Sąd we wcześniejszej części uzasadnienia należy uznać, że sporne tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Ustosunkowując się z kolei do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd nie stwierdził, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do uchybienia procedurze podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W opinii Sądu organy działały na podstawie prawa, zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach O.p., nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. O przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem, które może być w każdym czasie zmieniane, uzupełniane lub uchylane. Z kolei art. 126 O.p. konstytuuje zasadę pisemności postępowania. Natomiast stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Zatem zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna.

Jednakże - zdaniem Sądu - w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dla wydania prawidłowej decyzji organy podatkowe nie potrzebowały wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego. Jednocześnie, co należy podkreślić, organy administracji nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Zauważyć trzeba, że skarżąca sama eksponowała, iż jej zdaniem projekty budowlane tablic reklamowych potwierdzają nietrwałe związanie z gruntem, Jednocześnie uważała, że ocena ta wymaga wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W ocenie Sądu nie podważyła jednak skutecznie wniosków płynących z dokumentów zgromadzonych w sprawie, m.in. dokumentacji fotograficznej przedmiotowych tablic, decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielających pozwolenia na budowę wolnostojącego nośnika reklamowego oraz opisu do projektu zagospodarowania terenu i opisu technicznego do projektu budowlanego powtarzalnego konstrukcji wsporczej. Niecelowe jest natomiast dodatkowe prowadzenie postępowania i to przy wykorzystaniu środka dowodowego w postaci opinii biegłego na okoliczności niesporne, tj. że mocowanie przy pomocy śrub pozwala na rozebranie konstrukcji i jej umieszczenie w innym miejscu. Jak zostało wyżej wykazane okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem

Podsumowując organ podatkowy zebrał kompletny materiał dowodowy, postanowieniem z dnia [...] r. włączył do postępowania podatkowego za 2018 r. obszerną dokumentację zgromadzoną w postępowaniu dotyczącym opodatkowania tablic reklamowych za lata 2015 2017, włącznie z dokumentacją fotograficzną. Co istotne, strona była wielokrotnie wzywana do przedłożenia dokumentów, miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, czego nie kwestionowała. Natomiast niewydanie przez organ I instancji postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w trybie art. 216 O.p. niewątpliwie stanowi uchybienie procesowe, przy czym zdaniem Sądu, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na samodzielne ustalenie, bez pomocy biegłego, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Nieuprawnione w związku z tym są zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.