Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 88/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24, art. 24a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. i K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 264/19 w sprawie ze skargi B. B. i K. B. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 15 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. i K. B. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 264/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. B. i B. B.

na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej

z dnia 15 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że ww. decyzją Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, działający jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 16 października 2018 r., wydaną w pierwszej instancji, określającą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.038 zł. Wobec podatników organ przeprowadził kontrolę celno-skarbową, która została zakończona wynikiem kontroli stwierdzającym nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., ustalono bowiem, że księgi podatkowe K. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "U. K. B.", są nierzetelne w zakresie wydatków wynikających z 43 faktur VAT rzekomo wystawionych przez stacje paliw sieci P. [...] S.A. w łącznej kwocie 114.576.47 zł.

Oddalając skargę skarżących na ww. decyzję organu odwoławczego, sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że w dacie rozstrzygania przez organ odwoławczy, tj. 15 lutego 2019 r., zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Oceniając zaś przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. Według sądu argumentacja zawarta w skardze ma charakter wyłącznie polemiczny ze stanowiskiem organu odwoławczego, a skarżący nie podnieśli jakichkolwiek argumentów (oprócz konsekwentnych twierdzeń o tym, że jakieś wydatki na paliwo ponosić musieli, wobec czego organ powinien je oszacować i uwzględnić w rozliczeniu) i nie przedłożyli żadnych dowodów, które miałyby wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W ocenie sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "O.p.".

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 oraz art. 122 O.p., sąd za nieuzasadniony uznał zarzut skargi o niewłączenie do materiału dowodowego całej dokumentacji z postępowania karnego. Według sądu prawidłowo organ argumentował w zaskarżonej decyzji, iż zakres włączonego materiału w zupełności wystarczał do stwierdzenia istotnych w sprawie okoliczności. W ocenie sądu organ zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły wyraz w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymaganiami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Oceniając dalej, czy wydatki na nabycie oleju napędowego, opisane w fakturach rzekomo pochodzących od P. [...] S.A., a w rzeczywistości dostarczone skarżącemu przez A. W. i niepowiązane w żaden sposób z nabyciem oleju napędowego od wskazanego w tych fakturach dostawcy, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, sąd uznał, że skarżący wiedział o ich nierzetelności, zatem nie podlegały one u skarżącego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Nadto, w ocenie sądu, w postępowaniu podatkowym zgromadzono wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy i poddano go wszechstronnej ocenie, a jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że skarżący na potrzeby deklarowanego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. posłużył się fakturami podrobionymi, wykorzystując je do zmniejszenia w nieuprawniony sposób podstawy opodatkowania przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Skarżący (gdyż rozliczenie podatku dochodowego przez małżonków wynika z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego) nie nabywał oleju napędowego w sposób opisany w fakturach zakwestionowanych przez organ.

Podzielając ustalenia faktyczne w sprawie poczynione przez organ podatkowy, sąd wskazał, że prawdziwości faktur, w których jako wystawca widniał P. [...] S.A., nie potwierdził podmiot wskazany w nich jako wystawca, wyjaśniając, że w latach 2011-2014 nie wystawił faktur o takich, jak przedstawione przez skarżącego, numerach i oznaczeniach. Okoliczności wynikające z pism P. [...] S.A. potwierdziły zeznania A. W. przesłuchanego w charakterze świadka, włączone do akt sprawy podatkowej, z których wynika jednoznacznie, że - wiedząc o zapotrzebowaniu podatników na faktury w celu obniżenia podatku od towarów i usług – A. W. wpadł na pomysł wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw. Jego zdaniem, wszyscy odbiorcy mieli pełną świadomość, że wystawiane na ich rzecz faktury są fikcyjne, choćby z uwagi na płacone za nie kwoty wynoszące tylko od 5 do 15 groszy za litr wykazanego w treści faktury paliwa. Wyjaśnił również, iż w celu wykonania szablonu informatycznego pozwalającego na wystawiane faktur zwrócił się do K. P., będącego informatykiem. Zeznania informatyka potwierdziły treść zeznań wystawiającego fikcyjne faktury A. W. Ze wskazanych powodów sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307); dalej: "u.p.d.o.f.".

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 24b u.p.d.o.f. poprzez nieustalenie dochodu (straty) podatnika w drodze oszacowania i ocenił, że prawidłowo organ odstąpił także od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 O.p., skoro dane wynikające z ksiąg, w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym, pozwoliły na dokonanie wymiaru tej podstawy zgodnie z prawdą obiektywną, czyli w sposób najbardziej odpowiadający rzeczywistości (art. 23 § 2 O.p.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 O.p., sąd stwierdził jego niezasadność uznając, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącego poddana została badaniu, w protokole badania stwierdzona została jej nierzetelność w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. wykazanych fikcyjnymi fakturami, rzekomo wystawionymi przez P. [...] S.A., a każdy z małżonków z protokołem tym mógł się zapoznać i do niego się odnieść.

Co do zarzutu naruszenia art. 172 § 1 O.p. sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy dokonał analizy i oceny całości zebranego w sprawie materiału, działając zgodnie z art. 127 O.p., nie przeprowadzał natomiast żadnych czynności wymagających sporządzenia protokołu. Przed wydaniem decyzji, organ, na podstawie art. 200 § 1 O.p., wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, z którego skarżący skorzystali.

Konkludując, sąd stwierdził, że organ, odmawiając uwzględniania skarżącym w deklarowanym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych

za 2011 r. nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący - reprezentowani przez pełnomocnika procesowego będącego adwokatem - zaskarżyli w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzucili:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24b u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że skarżący nie ponieśli wydatków na zakup paliwa, ponieważ

do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, których nie udokumentowano w sposób należyty - pozwalający na obiektywne ustalenie,

że wydatki zobrazowane przez wskazane w decyzji faktury VAT można było

w rzeczywistości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów oraz tym, że nie jest możliwe ustalenie faktycznych wydatków na zakup paliwa w drodze oszacowania;

2) przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 187 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie skargi pomimo zaniechania zebrania przez organ całości materiału dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności nabywania przez skarżącego oleju napędowego.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący kasacyjnie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju orzeczeniach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt II GSK 819/11 oraz z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1842/08).

Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają w istocie do wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia faktyczne nie znajdowały pełnego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, który nie został zebrany w sposób wyczerpujący. Zarzucając naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "O.p.", strona skarżąca podniosła, że organ zaniechał uzyskania kompletnego materiału dowodowego w sprawie oraz wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności okoliczności nabywania przez skarżącego oleju napędowego.

Wobec tak sformułowanego zarzutu, wskazać należy, że prowadząc postępowanie podatkowe organy, zgodnie z zasadą legalizmu, działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Ponadto, stosownie do brzmienia art. 121 § 1 O.p., postępowanie to powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe mają również obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a zgodnie

z art. 187 § 1 O.p. zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Odnosząc się do ww. zarzutu, że w sprawie nie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych co do tego czy skarżący rzeczywiście nabywał i zużywał paliwo w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ograniczono się jedynie do kwestii związanych z fakturami, wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ ustali, iż faktury dokumentujące zakup paliwa, które podatnik ujął w księgach podatkowych, są nierzetelne, tzn. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to organ nie ma obowiązku poszukiwania źródeł pochodzenia towaru. Pozostaje przy tym bez znaczenia okoliczność, że skarżący musiał pozyskiwać paliwo w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z nabyciem określonych towarów, ale także z rzetelnym udokumentowaniem przebiegu poszczególnych zdarzeń w obrocie gospodarczym, aby w ten sposób wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Co do zasady, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone jemu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji podatnik powinien dysponować rzetelnymi dokumentami. Natomiast, jeśli podatnik dysponuje dokumentami, które są niezgodne z rzeczywistością, kwota w nich ujęta nie może być zasadnie rozpatrywana w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie

i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.

w wyrokach NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11.; z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 627/12 oraz z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12).

Zauważyć także należy, że nie wystarczy wykazanie, iż podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2005 r. sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1484/15).

Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307); dalej: "u.p.d.o.f.", nie ma znaczenia okoliczność czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Zatem, samo wskazanie, że skarżący mógł nabyć olej napędowy u innych podmiotów, niż wykazane w zakwestionowanych 43 fakturach, w celu wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej, prawidłowo organ i sąd pierwszej instancji uznały za niewystraczające, aby poniesiony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tego, jako nieuzasadnione należy uznać żądanie strony skarżącej przeprowadzenia przez organ dowodów na okoliczność ilości zrealizowanych zleceń transportowych oraz związanych z tym długości tras, ilości nabytego i zużytego oleju napędowego. Informacje te pozostawały bez wpływu na wynik sprawy z uwagi

na stwierdzenie przez organ, że zakwestionowane 43 faktury były fikcyjne. Podkreślić jeszcze raz należy, że to na podatniku ciąży nie tylko obowiązek wykazania określonego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi

u danego sprzedawcy za konkretną cenę, ale również prawidłowe udokumentowanie

tej konkretnej transakcji. Wobec tego, za prawidłowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zaniechanie przez organ przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Zatem, jako niezasadny należało ocenić zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał kompletny materiał dowodowy w sprawie i rozważył go wszechstronnie, nie naruszając innych reguł postępowania dowodowego,

zaś przebieg i rezultaty postępowania dowodowego zostały szczegółowo, a wręcz drobiazgowo, omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie poddano wnikliwej analizie nie tylko dokumentację źródłową, którą posiadał skarżący, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w postaci księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupów VAT, ale podstawę rozstrzygnięcia stanowiły także: włączony do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego wszczętego w stosunku do skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą; materiały źródłowe uzyskane w toku śledztwa o sygn. [...] przekazane przez Centralne Biuro Śledcze Policji Zarząd

w L.; pisemne wyjaśnienia P. [...] S.A. przekazane pismami z dnia

7 lutego 2017 r., 22 lutego 2017 r. i 11 kwietnia 2017 r.; informacje uzyskane w toku sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. S. spółka z o.o.; dowody z zeznań świadków Z. W. oraz S. M., A. W. i K. P.; dowód z badania ksiąg podatkowych prowadzonych w 2011 r. przez skarżącego; pisemne wyjaśnienia pełnomocnika strony z: 18 kwietnia 2017 r., 25 lipca 2017 r. i 11 września 2017 r.

Konfrontacja informacji przekazanych przez P. [...] S.A., dotyczących rzeczywistego nabycia oleju napędowego przez skarżącego w 2011 r. z 43 spornymi fakturami ujętymi przez niego w księgach podatkowych, wykazała jednoznacznie,

że faktury zakwestionowane przez organ nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego

i nie dokumentowały faktycznych transakcji nabycia oleju napędowego przez skarżącego w stacjach P. [...] S.A. Poczynione przez organ ustalenia znalazły potwierdzenie w zeznaniach A. W. i K. P. W zeznaniach tych ww. szczegółowo opisali okoliczności wystawiania fałszywych faktur przekazywanych następnie klientom, między innymi skarżącemu, w zamian za korzyści finansowe.

Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji uznał, że decyzje wydane w obu instancjach zawierają odwołanie się do poszczególnych twierdzeń ww. osób, pism

P. [...] S.A. oraz jasną ocenę w jakim zakresie są one ze sobą zbieżne, logiczne

i wiarygodne. Negowanie przez skarżących ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszone zostały zasady postępowania podatkowego, bowiem organy podatkowe nie są obowiązane interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Ponadto skarżący nie wykazali, aby ustalenia, jakie przyjął organ (które doprowadziły

do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów), miały zawierać istotne luki czy nosić znamiona dowolności, a w konsekwencji aby naruszały prawo.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24b u.p.d.o.f. W powołanym przez stronę skarżącą art. 9 u.p.d.o.f. ustawodawca uregulował przedmiot opodatkowania. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazano, że źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na mocy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie zaś

z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 24b u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł regulację prawną dotyczącą szacowania dochodu.

Odnosząc się do ww. zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że z uwagi na to, iż autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany. Ponieważ sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, wynikające z nich należności nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nadto, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 O.p., skoro dane wynikające z ksiąg w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym pozwoliły na dokonanie wymiaru tej podstawy zgodnie z prawdą obiektywną.

Również, jak słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, szacowanie dochodu nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że konkretny wydatek został faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodów. Skoro w rozpoznawanej sprawie skarżący ewidencjonował faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazane w nich kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów, to czynił to z naruszeniem zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że o prawdziwości transakcji zakwestionowanych przez organ świadczy samo istnienie faktur oraz konieczność nabywania oleju napędowego na potrzeby prowadzonej działalności. Słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że analizowane fikcyjne faktury były podatnikowi potrzebne wyłącznie do zrealizowania korzyści podatkowych poprzez wykazanie kosztów podatkowych, jakich w rzeczywistości nie poniósł. Zatem, nie można organom skutecznie zarzucić naruszenia art. 24b u.p.d.o.f. i odstąpienie od oszacowania dochodu.

Odnosząc się do zarzutu niesporządzenia protokołu z badania ksiąg prowadzonych przez skarżącego, a oparcie się jedynie na kserokopii protokołu sporządzonego w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny również w tym zakresie nie stwierdził naruszenia prawa. Trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, że w toku postępowania kontrolnego w firmie skarżącego dotyczącego 2011 r., dokonano oceny rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Ocena ta znalazła wyraz w protokole badania ksiąg z dnia 18 sierpnia 2016 r. W protokole tym zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Postanowieniem z dnia 28 maja 2018 r. protokół ten, znany już wcześniej skarżącemu, włączony został do akt sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją i od tej daty mogła się z nim zapoznać także skarżąca i do tego protokołu się odnieść. Wobec tego, słusznie organy i sąd pierwszej instancji uznały, że w takiej sytuacji nie ma powodu aby przeprowadzać ponowne badanie tych samych ksiąg w postępowaniu dotyczącym rozliczenia małżonków. Uprawnienia strony do czynnego udziału w postępowaniu nie zostały naruszone, zwłaszcza, że w piśmie

z dnia 16 listopada 2018 r. skarżąca wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału, w tym protokołu badania ksiąg.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera argumentów pozwalających uznać, że sąd pierwszej instancji w zakresie w tej skardze określonym naruszył wskazane w niej przepisy prawa procesowego i materialnego, zatem skargę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

/-/A.Polańska /-/A.Wrzesińska-Nowacka /-/J.Płusa