Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4600/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 2 w związku z art. 116 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 i art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 121/21 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2020 r. nr 0401-IEW.4123.18.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 121/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") uwzględnił skargę M. K. (dalej: "Skarżący"), uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 30 grudnia 2020 r.

w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako prezesa "A. M." sp. z o.o. (dalej: "Spółka").

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zaskarżył go

w całości, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł także

o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Organ zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 116 § 2 w związku z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "pełnienia obowiązków członka zarządu" należy rozumieć rzeczywiste pełnienie obowiązków, czyli ich wykonywanie (aktywne działanie), a nie tylko bierne sprawowanie funkcji podczas gdy przepis art. 116 § 2 o.p. nie uzależnia odpowiedzialności od faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu, ale od pełnienia obowiązków członka zarządu, a więc wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku członek zarządu biernie sprawujący funkcję również ponosi odpowiedzialność na podstawie tego przepisu, w konsekwencji czego skarga powinna być oddalona w oparciu o art. 151 p.p.s.a.,

2) art. 116 § 2 w związku z art. 116 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że jeżeli Skarżący formalnie będąc członkiem zarządu w istocie nie wykonywał faktycznie obowiązków, to nie można uznać, że została spełniona przesłanka pozytywna jego odpowiedzialności za zaległości spółki, co skutkowało niesłusznym uchyleniem zaskarżonej decyzji;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek przyjęcia przez Sąd, że organy uchybiły wskazanym przepisom proceduralnym poprzez niezasadnie

i wadliwie ograniczony zakres postępowania dowodowego, bowiem nie zbadały "szczególnie pieczołowicie" okoliczności pełnienia obowiązków przez Skarżącego, a mianowicie czy Skarżący miał realny wpływ na zarządzanie spółką i czy miał wiedzę na temat szczegółów jej funkcjonowania, podczas gdy organy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo ustaliły, że we wskazanym okresie Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu, miał możliwość czynnego zarządzania sprawami Spółki

i zarząd ten był przez niego wykonywany, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek przyjęcia przez Sąd, że organy uchybiły wskazanym przepisom proceduralnym, bowiem nie zbadały, czy okoliczności, na które powoływał się Skarżący wypełniają przesłankę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, podczas gdy w trakcie postępowania organy wykazały, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie pomimo że miał taką możliwość i obowiązek, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało uchyleniem decyzji przez Sąd,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 188 o.p., art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że dokonane przez organ ustalenia faktyczne są nieprawidłowe, gdyż oparte o niekompletny materiał dowodowy,

a w konsekwencji dokonana przez organ ocena przedwczesna i w związku

z tym organ powinien uzupełnić materiał dowodowy i wnikliwie zbadać okoliczności powoływane przez Skarżącego w celu stwierdzenia:

a) czy Skarżący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu,

b) czy ponosi winę za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie, w sytuacji, gdy z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie

i wykazały, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu we wskazanym okresie i nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku

o ogłoszenie upadłości, tym samym nie miało miejsca naruszenie wyszczególnionych wyżej przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej i brak jest podstaw do przeprowadzenia wskazanego przez Sąd postępowania w zakresie uzupełniania i ponownej oceny dowodów, a zatem skarga powinna być oddalona w oparciu o art. 151 p.p.s.a.,

4) art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy, a także przez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej odnośnie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu oraz niezasadne zobowiązanie organu podatkowego do uzupełnienia materiału dowodowego i wnikliwego zbadania okoliczności powoływanych przez Skarżącego w celu stwierdzenia czy faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu i czy ponosi winę za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie, co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej są nietrafne.

Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 2 w związku z art. 116 § 1 o.p., przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "pełnienia obowiązków członka zarządu" należy rozumieć rzeczywiste pełnienie obowiązków, czyli ich wykonywanie (aktywne działanie), a nie tylko bierne sprawowanie funkcji członka zarządu spółki. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie zwracał uwagę na brzmienie przepisu art. 116 § 2 o.p., który odwołuje się do czasu "pełnienia obowiązków członka zarządu", a nie tylko do czasu formalnego piastowania funkcji członka zarządu. Nie chodzi tu bowiem tylko o pełnienie roli "piastuna". Podnoszone w skardze do WSA argumenty zmierzały do wykazania, że choć Skarżący formalnie pełnił funkcję członka zarządu, to w istocie nie "pełnił obowiązków" członka zarządu, jak tego wymaga przepis zawarty w art. 116 § 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 116 § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że ustawodawca w omawianym przepisie nie odwołał się do formalnego statusu danej osoby, lecz podkreślał, że chodzi o "pełnienie obowiązków" członka zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnia to organy podatkowe do czynienia ustaleń, czy w danych okolicznościach faktycznych w rozpatrywanej sprawie można mówić o rzeczywistym (aktywnym) pełnieniu obowiązków członka zarządu (prezesa) Spółki, a nie tylko o biernym sprawowaniu funkcji w tej Spółce. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, "pełnienie obowiązków należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych" (zob. R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 116). Słusznie zatem konstatował WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skoro możliwa jest sytuacja, gdy jako członek zarządu odpowiada ten, kto formalnie tej funkcji nie piaskuje, lecz "pełni obowiązki", to możliwa jest też sytuacja odwrotna, a mianowicie taka, gdy ktoś formalnie będąc członkiem zarządu – w istocie nie "pełni obowiązków", a zatem mimo piastowania funkcji, pozytywna przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" może nie być spełniona.

Mając na uwadze powyższą wykładnię art. 116 § 2 w związku z art. 116 § 1 o.p. oraz odnosząc ją do niniejszej sprawy, okoliczności "pełnienia obowiązków" wymagają szczegółowego wyjaśnienia. Właściwie zatem ocenił WSA, że obowiązkom w tym zakresie organ uchybił. Uchybienie przepisom proceduralnym (art. 122, 187 § 1 i 188 o.p.), poprzez niezasadnie i wadliwie ograniczony zakres postępowania dowodowego, stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego oraz w skardze do WSA Skarżący zwracał uwagę na to, że Skarżący został powołany na prezesa Spółki tuż po ukończeniu 18-go roku życia. Poprzednim prezesem Spółki był ojciec Skarżącego i Skarżący twierdzi, że mimo powołania go na prezesa zarządu tej Spółki, to ojciec faktycznie zarządzał Spółką. Organy podatkowe powinny zweryfikować to twierdzenie, a jeśli znajdzie ono potwierdzenie w materiale dowodowym – to powinny ustalić, czy Skarżący miał możliwość podejmowania jakichkolwiek czynności faktycznych i prawnych. W odwołaniu oraz obecnie w skardze pełnomocnik Skarżącego twierdzi, że Skarżący objął funkcję prezesa za namową ojca i że był tylko "figurantem", podczas gdy to ojciec nadal faktycznie kierował Spółką, choć formalnie był tylko prokurentem. Do tego twierdzenia Skarżącego organy się nie odniosły, błędnie uznając, że nie ma to znaczenia dla sprawy, skoro Skarżący został prawidłowo powołany na stanowisko członka zarządu Spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności te nie są pozbawione znaczenia prawnego oraz faktycznego i dlatego należy je wyjaśnić.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Jolanta Sokołowska Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz (spr.)