Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 484/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 , art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej TC od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 894/20 w sprawie ze skargi TC na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od TC na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 listopada 2020 r., I SA/Gl 894/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę TC (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 3 marca 2020 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów w spółce z o.o.

Wnioskodawca jako jedyny wspólnik i właściciel udziałów w spółce z o.o. kupił te udziały w następujący sposób: 9 października 1992 r. nabył 2 udziały za kwotę 200 zł (po denominacji), 20 stycznia 1996 r. nabył 6 udziałów za kwotę 600 zł. 18 sierpnia 2000 r. dokonano podwyższenia kapitału spółki z jego środków jako jedynego udziałowca o kwotę 21.000 zł, tj. o 210 udziałów, 8 lipca 2004 r. dokonano podwyższenia kapitału spółki o dalszą kwotę 27.800 zł do kwoty 50.000 zł. Skarżący stwierdził, że nabył udziały za 50.000 zł.

Sprzedał je w dniu 20 grudnia 2019 r. Wówczas wartość kapitału zapasowego spółki wynosiła 1.129.187 zł.

Skarżący zapytał, czy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dotyczących tej sprzedaży może uwzględnić - oprócz kosztów związanych bezpośrednio z nabyciem sprzedawanych udziałów - także koszty wynikające z wysokości kapitału zapasowego, tj. ustalić te koszty na kwotę 50.000 zł plus 1.129.187 zł, czyli na kwotę 1.179.187 zł? Zdaniem Skarżącego koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., nabytych za środki pieniężne, wyznacza wartość środków poniesionych dla ich uzyskania. Zalicza się do nich zarówno środki poniesione przy zawiązywaniu spółki, jak i późniejsze środki z zysku spółki, które przeznaczone zostały na kapitał zapasowy, a następnie na podwyższenie kapitału zakładowego.

Zdaniem Skarżącego spółka może:

- wypracowany zysk przeznaczyć na wypłatę dywidendy i przekazanie potem na kapitał podstawowy,

- przesunąć zysk do kapitału zapasowego, a potem do kapitału podstawowego,

- pozostawić zysk wyłącznie w kapitale zapasowym.

Wszystkie te przypadki powodują, że wypracowany przez spółkę zysk przekształca się bezpośrednio lub pośrednio w rosnący kapitał własny spółki będący wprost podstawą do wyceny sprzedawanych przez wspólnika udziałów. Dzięki zrezygnowaniu przez wspólnika z podziału zysków (niejako kosztem jego zysku) wypracowano w spółce większy kapitał zapasowy, a co za tym idzie większy kapitał własny, co doprowadziło do zwiększenia przychodu z tytułu sprzedaży udziałów, a takie działanie spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów.

Zdaniem organu z opisu stanu faktycznego nie wynika, by spółka, której wspólnikiem jest Skarżący, podwyższała kapitał zakładowy poprzez wykorzystanie środków zgromadzonych na kapitale zapasowym. Skarżący nie powinien mieć możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów spółki, środków z kapitału zapasowego spółki, gdyż nie byty one przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że art. 260 k.s.h. przewiduje szczególny tryb podwyższenia kapitału zakładowego, określony w tym przepisie jako podwyższenie ze środków spółki. W doktrynie używane jest również określenie "papierowe podwyższenie". "Papierowość" przejawia się w tym, że w istocie stanowi ono jedynie operację księgową, natomiast majątek spółki nie ulega zwiększeniu. Tryb ten polega na tym, że dotychczasowym wspólnikom przyznawane są udziały gratisowe (niewymagające pokrycia wkładami). Udziały te nie wymagają objęcia przez wspólników. Do ich nabycia wystarczające jest samo podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki i wpis podwyższenia do rejestru. Zdaniem sądu trafnie podniósł organ, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie wynika, by spółka, której wspólnikiem jest Skarżący podwyższyła kapitał zakładowy poprzez wykorzystanie środków zgromadzonych w kapitale zapasowym. W spółce z o.o. utworzenie kapitału zapasowego nie jest obowiązkowe, więc nie można jego istnienia domniemywać. W postępowaniu interpretacyjnym organ wiąże stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę.

4. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w związku z jego błędną wykładnią polegającą na ograniczeniu możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej.

Uzupełniając braki skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wskazał, że Skarżący wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej bez rozprawy oraz o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem przedstawionej w skardze argumentacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Skarżący jest jedynym wspólnikiem i właścicielem udziałów w sp. z o.o. Skarżący wskazał wyraźnie we wniosku, co następuje:

"W dniu 09.10.1992 nabyłem dwa udziały za kwotę 200,00 zł (po denominacji)

W dniu 20.01.1996 nabyłem 6 udziałów za kwotę 600,00 zł

W dniu 18.08.2000 r. dokonano podwyższenia kapitału spółki z moich środków jako jedyny udziałowiec o kwotę 21.000,00 zł tj. o 210 udziałów. W dniu 08.07.2004 roku dokonałem podwyższenia kapitału spółki o dalszą kwotę 27.800,00 do kwoty 50.000,00 zł. Ww. wydatki poniosłem jako jedyny udziałowiec co oznacza, że wartość poniesionych kosztów na nabycie ww. udziałów wyniosła 50.000,00 zł." Zaznaczył również, że z bilansu sporządzonego na koniec listopada 2019 r. wynika, iż wartość kapitału zapasowego wynosi 1 129 187 zł.

Istotna jest kwestia podwyższenia kapitału spółki.

We wniosku Skarżący wskazał, że "dokonano podwyższenia kapitału spółki z moich środków" oraz że "dokonał podwyższenia kapitału spółki".

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. organ interpretacyjny ma opierać się na przedstawionym przez wnioskodawcę opisie stanu faktycznego - jest związany treścią wniosku. Ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu tego nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Mając to w pamięci, należy mieć na uwadze, że jest kilka sposobów zwiększenia kapitału:

1) pokrycie wkładem pieniężnym (oświadczenie o objęciu wkładu wymaga zachowania formy aktu notarialnego),

2) przeznaczenie na ten cel środki z kapitału zapasowego lub rezerwowego, utworzonych z zysku spółki (art. 260 k.s.h.),

3) w drodze konwersji wierzytelności jakie przysługują wspólnikowi lub osobie trzeciej wobec spółki.

Wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów. Takimi wydatkami są cena za udziały oraz wpłaty na kapitał zakładowy spółki. W niniejszej sytuacji nie wiadomo (gdyż nie opisano tego we wniosku), czy pokryto wkłady środkami pieniężnymi (oświadczenie o objęciu

w formie aktu notarialnego- nie ma w aktach aktów notarialnych), czy przeznaczono na ten cel środki z kapitału zapasowego, a może w drodze konwersji wierzytelności.

Trafnie zaznaczył sąd pierwszej instancji, że ustawodawca nie zdefiniował zakresu pojęcia "wydatki na objęcie udziałów". Do wydatków na pokrycie udziałów zaliczyć należy wydatki, bez których takie pokrycie byłoby niemożliwe – mowa

o rzeczywistych wydatkach.

Pozostawienie zysku na kapitale zapasowym nie jest wydatkiem sine qua non pokrycia udziałów. Tym bardziej, że utworzenie kapitału zapasowego nie jest obligatoryjne w sp. z o.o. Może on służyć w przyszłości np. do pokrycia ewentualnych przyszłych strat, ale nie jest niezbędny dla objęcia udziałów, poza tym może być wykorzystany jeszcze w inny sposób. Taki kapitał zapasowy może być wykorzystany również do tego, aby zwrócić wspólnikowi dokonane wcześniej dopłaty lub sfinansować umorzenie udziałów.

Podsumowując, z tak sformułowanego jak w niniejszej sprawie stanu opisanego we wniosku nie wynika, że Skarżący poniósł rzeczywiste wydatki niezbędne do objęcia udziałów w wysokości wyższej, niż wskazał organ, co trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, oddalając skargę

6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.