Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 224/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 1 pkt 1, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 4 pkt 1, art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2018 roku i styczeń 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 28 lutego 2022 r., nr [...] określił M. Ś. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązań podatkowych za czerwiec oraz za miesiące od sierpnia 2018 r. do stycznia 2019 r. jak i kwotę podatku do zwrotu za lipiec 2018 r.

Skarżący w objętym postępowaniem okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji pozostałych wyrobów z papieru i tektury, produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej.

Ustalono, że skarżący prowadził wynajem samochodów osobowych. Pojazdy te nie były jednak przeznaczone tylko i wyłącznie na wynajem, lecz w okresach pomiędzy wynajmami wykorzystywano je na potrzeby działalności skarżącego. Nie prowadzono ewidencji przebiegu tych pojazdów jak również nie złożono deklaracji VAT-26. W ocenie Naczelnika w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Skarżący dokonał również odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] J. P. oraz [...] J. K..

[...] J. P. w istocie nie prowadził działalności gospodarczej. Podmiot ten nie dokonywał zakupu towarów jak i następnie nie realizował dostaw na rzecz skarżącego. J. P. nie opatrywał swoim podpisem faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Kontrahent ten założył działalność gospodarczą za namową P. K. w zmian za wynagrodzenie. J. P. nie wykonał czynności innych niż zarejestrowanie działalności gospodarczej.

W ocenie organu pierwszej instancji również J. K. nie prowadziła działalności gospodarczej. Według zeznań głównego dostawcy towarów do firmy [...] J. K. przedmiotem dostawy był odpad folii i makulatury. Drugi pod względem wielkości dostawca omawianej kontrahent, tj. P. K. ([...] omawianej kontrahent) nie stawiał się na wezwania organów podatkowych. [...] J. K. nie była w posiadaniu towarów handlowych, które mogłyby stanowić pełnowartościowy towar w postaci folii, kartonów itp. do dalszej odsprzedaży. W ocenie organu pierwszej instancji ustalenia poczynione przez Naczelnika US [...] wskazują, że działalność gospodarcza pod firmą [...] J. K. była w objętym kontrolą okresie w istocie prowadzona przez P. K.. T. P. K. prowadził bowiem rozmowy z kontrahentami, zajmował się transportem towarów, pobierał należności za dostarczany towar. Firma [...] J. K. w kontrolowanym okresie mogła ewentualnie dysponować towarem w postaci odpadu - śmieci folii, kartonów, które nie mogły być wykorzystane np. jako opakowanie innych wyrobów, czy też być przedmiotem sprzedaży jako pełnowartościowy towar.

W ocenie Naczelnika sporne faktury nie dokumentują transakcji zawartych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Stwierdzono ponadto, że skarżący wiedział o powyższym procederze, a przynajmniej winien był o tym wiedzieć w sytuacji dochowania przez niego należytej staranności.

Skarżący nawiązał współpracę z [...] J. P. oraz [...] J. K. w wyniku polecenia mu tych firm przez P. K.. Wskazana ostatnio osoba pomogła przy tym uzyskać skarżącemu dużo niższe ceny od tych stosowanych przez poprzednich dostawców. Mimo to skarżący nie był w stanie wskazać żadnego innego dostawcy, z którym wcześniej współpracował w zakresie dostawy opakowań. W tym kontekście zauważono, że miesięczna wartość dostaw od spornych kontrahentów oscylowała wokół [...] zł. Z uwagi na wielkość jak i częstotliwość nabyć za niemożliwe uznano niepamiętanie dostawców. Skarżący wskazał również, że po zaprzestaniu współpracy z [...] J. P. zaopatrywał się w firmach takich jak T. B., A. W., E. P.. Analiza JPK skarżącego wykazała, że wskazani kontrahenci byli dostawcami skarżącego zarówno w trakcie współpracy z [...] J. P. jak również po jej ustaniu.

Analizując zeznania skarżącego dostrzeżono, że nigdy nie poznał on oraz nie widział osobiście J. P.. Zamówienia były zgłaszane telefonicznie lub przez e-maile. Okazane przez skarżącego e-maile dotyczyły przy tym ponagleń związanych z płatnościami a nie zamówień towarów. W ocenie Naczelnika wątpliwości skarżącego winna wzbudzić sytuacja, w której kontrahent wskazuje jako siedzibę (lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) miejsce, które pozostaje w oczywistej sprzeczności ze skalą lub rodzajem działalności kontrahenta. W tym kontekście wskazano, że oboje ze spornych kontrahentów nie posiadali zaplecza do przechowywania towarów. Zauważono również brak spójności w zeznaniach skarżącego w zakresie dostaw towarów nabytych od [...] J. K.. S. zeznania 07 lipca 2020 r. oraz 02 lutego 2021 r. skarżący stwierdził, że nie był w siedzibie oraz miejscu prowadzenia działalności gospodarczej firmy [...] J. K.. Zaznaczono również, że transport towarów leżał po stronie dostawcy. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym [...]. skarżący zeznał zaś, że widział towary oferowane do sprzedaży przez firmę [...] w magazynie firmy w [...]. Wspólnie z P. K. ładowano ręcznie towar na samochód. Skarżący uzasadniając nabycia towarów od spornych kontrahentów wskazał na niższą cenę wynikającą z regulowania należności w formie gotówkowej. W ocenie Naczelnika niska i korzystana cena w porównaniu do innych kontrahentów powinna sprowokować skarżącego do dochowania podwyższonych standardów weryfikacji kontrahenta. Skarżący nie posiadał wiedzy czy sporni kontrahenci posiadają strony internetowe, nie zawierał z nimi żadnych umów oraz nie otrzymywał od nich żadnych ofert. Podmioty te zostały polecone skarżącemu przez P. K.. Wszystkie faktury wystawione na rzecz skarżącego przez [...] J. P. stanowiły faktury gotówkowe do których dołączono dokumenty KP. Mimo to odnotowano przelewy na rzecz wskazanego kontrahenta tytułem zapłaty za towar. Dokonując analizy konta księgowego obrazującego stan kasy skarżącego oraz analizując wyciągi bankowe za objęty kontrolą okres ustalono, że skarżący nie posiadał w dniach rzekomych zapłat wystarczających zasobów gotówki pozwalających na uregulowanie należności. Stwierdzono również, że bardzo częste transakcje z [...] J. P. i [...] J. K. mogą wskazywać, że skarżący wyraził zgodę na sztuczny podział transakcji na szereg płatności mniejszych niż [...] zł celem ominięcia wymogu korzystania z rachunku bankowego. Analiza okazanych przez skarżącego dokumentów nie potwierdziła również aby skarżący w objętym postępowaniem okresie rozliczał się często gotówką z innymi kontrahentami.

Skarżący wniósł odwołanie od omówionej powyżej decyzji Naczelnika. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wniesiono również o przeprowadzenie wskazanych w petitum odwołania dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 13 stycznia 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy wskazaną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego dokonano prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ślad za organem pierwszej instancji omówiono ustalenia poczynione względem [...] J. P. oraz [...] J. K.. Podzielono również pogląd Naczelnika wskazujący, że skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności winien wiedzieć, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Odformalizowanie transakcji, niezweryfikowanie tożsamości osoby, która zwróciła się do skarżącego z ofertą oraz niesprawdzenie czy posiada ona umocowanie do działania w imieniu kontrahenta, dokonywanie płatności wyłącznie gotówką obcej osobie przeczą dochowaniu należytej staranności.

Odnosząc się do zarzutów odwołania zaznaczono, że organ pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, iż zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Naczelnik nie znalazł dowodów, które mogłyby świadczyć o braku istnienia towaru wskazanego na spornych fakturach. Wyjaśniono, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji M. O. była trzykrotnie wzywana na przesłuchania. Mimo wezwań świadek nie stawiła się jednak na przesłuchania przedkładając zwolnienia lekarskie. Z kolei P. K. nie stawił się na jedno z przesłuchań oraz nie podjął wezwania na kolejne. W ocenie Dyrektora również zeznania skarżącego cechujące się ogólnością opisu okoliczności transakcji, nikłą wiedza na temat dostaw nie mogą stanowić dowodu na rzetelność spornych faktur.

Dyrektor zaaprobował również rozstrzygnięcie Naczelnika w zakresie odnoszącym się do wydatków związanych z użytkowaniem leasingowanych przez skarżącego samochodów osobowych.

Skarżący wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. W skardze wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez bezpodstawne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bazującego na błędnym uznaniu, że dokumenty księgowe wystawione przez [...] J. K. oraz [...] J. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) art. 21 § 2 O.p. poprzez bezpodstawne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bazującego na błędnym uznaniu, że podatnik nie działał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności przedsiębiorcy w zakresie doboru i weryfikacji kontrahentów;

3) art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

4) art. 187 § 1 O.p. poprzez niewystarczające zebranie oraz rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego;

5) art. 191 O.p. poprzez nadużycie zasady swobodnej oceny dowodów i posłużenie się domniemaniami faktycznymi, a tym samym dokonanie dowolnej a nie swobodnej ocen materiału dowodowego;

6) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86a ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego;

7) art. 7 k.c. w zw. z art. 138o O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pominięcie zasady domniemania dobrej wiary w obrocie gospodarczym a tym samym nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] J. P. i [...] J. K.. W ocenie organów transakcje udokumentowane wskazanymi fakturami nie zostały zrealizowane z udziałem ich wystawców. Wskazuje się również, że skarżący wiedział bądź też przy dochowaniu należytej staranności winien wiedzieć, że sporne transakcje łączą się oszustwem. Skarżący podnosi zaś, że organy dokonały dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie – co najistotniejsze w kontekście tzw. pustych faktur – towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia TS dostępne pod adresem: publ.].

W kontekście trzeciej materialnej przesłanki prawa do odliczenia podkreślić należy, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą. Transakcje stanowią dostawy towarów, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT [tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 47 i 48]. Analogicznie okoliczność, że usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, ponieważ na przykład nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, bądź nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia [tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 31]. Z pkt 2 sentencji powołanego orzeczenia wynika, że odmówienie w tego rodzaju sytuacji prawa do odliczenie jest możliwe, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. TS dobitnie wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru [tak: postanowienie TS z 6 lutego 2014 r., C-33/13, pkt 32]. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane, lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Faktyczna dostawa towaru, choć zrealizowana przez podmiot inny niż wystawca faktury, stanowi więc jedynie przesłankę uzasadniającą dokonanie oceny, czy realizując dane transakcje podatnik działał w dobrej wierze, która jest w takiej sytuacji warunkiem zachowania prawa do odliczenia [tak: wyrok NSA z 6 lutego 2019 r., I FSK 553/17].

Innymi słowy obowiązek analizy dobrej bądź złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia aktualizuje się jedynie w sytuacji braku możliwości wykazania ponad wszelką wątpliwość okoliczności wykluczających przyjęcie, że kwestionowanym fakturom mogła towarzyszyć realizacja czynności podlegających opodatkowaniu, choćby nawet z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur.

W odniesieniu do dobrej wiary podatnika w dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52 por. również wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym kontekście podkreśla się jednak, że organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61].

Podkreślenia wymaga to, że każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy transakcje te nie wiążą się z oszustwem w zakresie VAT. Omawiany w tym miejscu obowiązek dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś samego realizującego je podmiotu. Z orzecznictwa TS wynika, że jedną z okoliczności branych pod uwagę przy ocenie charakteru transakcji rodzących prawo do odliczenia są okoliczności związane z ewentualnymi błędami zawartymi w towarzyszących transakcji dokumentach [por. wyrok TS z 31 stycznia 2013 r., C-643/11, pkt 63]. W sytuacji jednak, gdy okoliczności transakcji świadczą o istnieniu przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji odnośnie swojego kontrahenta celem weryfikacji jego wiarygodności. Kierując się treścią powyższych rozważań należy uznać, że podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń czy jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Tym niemniej jednak należy powtórnie zaznaczyć, że obowiązkiem podatnika jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiąże się ona z oszustwem w zakresie VAT. W sytuacji gdy wynik podjętych czynności wskazuje na wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji obowiązkiem podatnika staje się podjęcie – na zasadzie dopuszczalnego przez orzecznictwo TS wyjątku – działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności samej osoby kontrahenta. W dotychczasowym orzecznictwie TS ukształtował się pogląd zgodnie z którym, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście tzw. dobrej wiary wskazuje się również, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15].

Pomocne dla ustalenia dobrej bądź złej wiary podatnika jest ustalenie czy realizując sporne transakcje dochował on reguł należytej staranności. Wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany, a ta obiektywizacja wzorca chroni interes wierzyciela, jego zaufanie, że dłużnik zachowa się zgodnie ze społecznymi oczekiwaniami w danej sytuacji [tak: wyrok SA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12, Lex nr 1315740]. Zasadne jest stanowisko, że każdy podmiot gospodarczy, dopełniając czynności związanych z zamierzonym prowadzeniem działalności gospodarczej, składa jednocześnie zapewnienie o spełnieniu wszystkich warunków wymaganych - w obowiązujących przepisach - do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Do nich należy posiadanie wiadomości i umiejętności fachowych na poziomie wymaganym w obowiązujących przepisach [tak: wyrok SN z 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93, Lex nr 3982]. Należyta staranność dłużnika określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej [tak: wyrok SA w Poznaniu z 08 marca 2006 r., I ACa 1018/05, Lex nr 186161].

Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19].

Zdaniem Sądu wywód Dyrektora uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie nie doszło do przerzucenia ciężaru dowodu na skarżącego. To organ przeprowadził bowiem obszerne postępowanie dowodowe wykazując fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd podziela stanowisko organów głoszące, że zakwestionowane faktury były nierzetelne pod względem podmiotowym bowiem w rzeczywistości ich dostawcy nie dokonali dostaw na rzecz skarżącego. W ocenie Sądu skarżący realizując sporne transakcje winien również wiedzieć, że łączą się one z oszustwem na gruncie VAT.

W skardze skarżący wprost stwierdza, że nie kwestionuje, iż [...] J. P. jak i [...] J. K. mogli nie prowadzić działalności gospodarczej, rejestrując je na siebie i powierzając ich prowadzenie innej osobie - P. K..

Organy trafnie wywiodły, że [...] J. P. w istocie nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z zeznań wskazanej osoby wprost wynika, że był on jak sam to stwierdził "zwykłym słupem". Wystawione na rzecz skarżącego faktury nie zostały opatrzone podpisem świadka. Założenie firmy przez omawianego kontrahenta nastąpiło za namową P. K.. Omawiany kontrahent nie posiadał żadnego towaru handlowego, który miałby zostać sprzedany firmie skarżącego. Nie posiadał on również żadnego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazany kontrahent nie miał w ogóle orientacji w przedmiocie zakresu działalności firmy założonej na jego nazwisko. Nie miał on wiedzy o dokumentach firmy jak również nie miał do nich wglądu. Świadek nie dysponował nawet pieczątką firmy. Świadek nie wystawiał również żadnych faktur na rzecz skarżącego. J. P. nie wykonał żadnych czynności poza rejestracją firmy. Zakres działalności firmy został określony przez P. K., który posiadał skan dowodu osobistego świadka oraz hasło do poczty elektronicznej jak i konta bankowego w banku J. P. wyjaśnił, że tylko raz widział P. K.. Szczegóły dotyczące działalności gospodarczej omawiane były telefonicznie. Świadek miał otrzymywać od P. K. pieniądze za przechowywanie materiału. Były to kwoty rzędu [...]-[...] zł oraz jeden raz [...] zł. Świadek dostrzegł, że na rachunku bankowym jego firmy nie znajdowały się żadne środki pieniężne bowiem były one na bieżąco wypłacane. Wypłaty nie były przy tym realizowane przez świadka. K. świadka z P. K. urwał się w momencie gdy do świadka zaczęły trafiać pisma z wezwaniami do zapłaty. Świadek kierował do P. K. pytania dotyczące braku towaru (specjalistycznych kartonów, folii) do przechowywania w garażu świadka. W odpowiedzi na te pytania P. K. wyjaśnił świadkowi, że na razie nie ma potrzeby wykorzystania pomieszczeń ponieważ nie ma towaru i klientów. J. P. wyjaśnił również, że nie był w siedzibie firmy skarżącego jak i w jakimkolwiek miejscu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej.

Trafnie ustalono również, że drugi ze spornych kontrahentów, tj. [...] J. K. w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej. Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika US w [...] wynikało, że omawiany kontrahent w objętym postępowaniem okresie nie znajdował się w posiadaniu towarów handlowych wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. [...] J. K. nie dokonywała bowiem zakupu tego rodzaju towarów. J. K. w objętym sporem okresie była uczennicą [...] Liceum Ogólnokształcącego, nie posiadała prawa jazdy jak i żadnej wiedzy o firmie, której była rzekomo właścicielką. W miejscu wskazanym jako adres prowadzenia działalności znajdował się lokal mieszkalny, w którym zamieszkiwało 5 osób. Zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika omawianej kontrahent biuro miało znajdować się w kuchni. W rzeczywistości działalność zarejestrowaną na nazwisko omawianej kontrahent wykonywał jej osoba bliska P. K.. Wskazana ostatnio osoba prowadziła działalność na swoje nazwisko w okresie od 01 października 2007 r. do 28 marca 2018 r., kiedy to nastąpiło wykreślenie z rejestru podatników VAT czynnych. P. K. nie stawiał się na wezwania organów jak również nie dotrzymywał terminów na dostarczenie dokumentacji księgowej.

W ocenie Sądu obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak również zebrany materiał dowodowy pozwalały na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że skarżący realizując transakcje z [...] J. P. oraz [...] J. K. w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niego dokonywania ustaleń, co do których nie był zobowiązany co najmniej winien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem w zakresie VAT.

Z zeznań skarżącego z 21 maja 2019 r., 07 lipca 2020 r. oraz 02 lutego 2021 r. wynika, że nigdy nie był on w siedzibie [...] J. P.. Współpraca ze wskazanym kontrahentem została nawiązania na skutek polecenia kontrahenta przez P. K., z którym skarżący prowadził w latach wcześniejszych działalność gospodarczą. Jako powód nawiązania współpracy z [...] J. P. wskazano na atrakcyjną cenę towaru. Skarżący nigdy nie poznał osobiście J. P.. Trafnie stwierdzono, że wątpliwości skarżącego powinna wzbudzić sytuacja, w której wskazana przez kontrahenta siedziba (blok mieszkalny) nie pozwala na prowadzenie działalności w zadeklarowanym przedmiocie. Skarżący nie potrafił również wskazać imienia i nazwiska osoby, z którą kontaktowano się telefonicznie. Skarżący okazał e-maile od J. P., ale dotyczyły one ponagleń związanych z płatnościami a nie zamówieniem towaru. Skarżący nie znał również funkcji osoby z firmy [...] J. P., z którą rozmawiano telefonicznie. Skarżący nie potrafił wyjaśnić czy samochody którymi przywożono towar do jego firmy były w jakiś szczególny sposób opisane, czy kierowcy się zmieniali, czy też była to jedna i ta sama osoba. Płatności za towar dokonywano w formie gotówkowej do rąk kierowcy. Dla skarżącego nie miało znaczenia potwierdzenie przyjęcia gotówki przez kierowcę.

Z wyjaśnień skarżącego wynika, że nie był on również nigdy w siedzibie [...] J. K.. Świadek był jedynie w miejscowości [...] skąd zabierał towar nabyty od [...]. Omawiana firma została, analogicznie jak omówiony wcześniej kontrahent polecona skarżącemu przez P. K.. Również w przypadku J.K. powodem nawiązania współpracy była atrakcyjna cena i zapewnienia P. K., że towar jest dobrej jakości. Skarżący nie pamiętał przy tym w jaki sposób kontaktował się z firmą [...] J. K. oraz komu przekazywał pieniądze w formie gotówki. Trafnie zwrócono również uwagę na brak spójności zeznań skarżącego w zakresie dostaw towarów mających pochodzić od [...] J. K.. Skarżący 07 lipca 2020 r. oraz 02 lutego 2021 r. stwierdził, że nie był w siedzibie omawianej kontrahent oraz w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Tymczasem składając zeznania w charakterze świadka w US w [...] skarżący stwierdził, że widział on oferowany mu do sprzedaży towar będąc w magazynie firmy J.K. w [...]. Skarżący wskazał również, że razem z P. K. ręcznie ładowano towar na samochód.

Skarżący nie dysponował wiedzą czy [...] J. P. i [...] J. K. posiadają strony internetowe. Ze wskazanymi kontrahentami nie zawarto umów w formie pisemnej jak również nie otrzymywano od nich żadnych ofert. Trafnie dostrzeżono, że oboje wskazani kontrahenci byli reprezentowani przez tą samą osobę, tj. P. K.. Wątpliwości skarżącego powinna wzbudzić sytuacja, w której niezwłocznie po wykreśleniu [...] J. P. z rejestru podatników VAT czynnych P. K. proponuje współpracę z kolejną firmą zarejestrowaną tym razem na jego [...] J. K.. Podkreślić również należy, że P. K. został 28 marca 2018 r. wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych, a skarżący jak wynika z jego zeznań prowadził w przeszłości wspólnie ze wskazaną osobą działalność gospodarczą. Zarówno [...] J. P. jak i [...] J. K. we wpisach do CEIDG wskazali na miejsce wykonywania działalności gospodarczej będące adresem zamieszkania. W miejscach tych brak było magazynów, w których możliwe byłoby przechowywanie towaru. Analiza transakcji skarżącego z [...] J. P. i [...] J. K. prowadzi do wniosku, że transakcje te cechowały się niespotykanym, nienaturalnym stopniem zaufania ze strony skarżącego. O powyższym najdobitniej świadczy fakt regulowania płatności w formie gotówkowej do rąk kierowców mających dostarczać towar połączony z brakiem żądania od kierowców jakichkolwiek pokwitowań. Należy mieć przy tym na uwadze, że w spornym okresie skarżący wykazał nabycia od J. P. na łączną kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) oraz od [...] J. K. na łączną kwotę netto [...] zł (VAT [...]). Wątpliwości skarżącego co do rzetelności kwestionowanych transakcji winien wzbudzić fakt stosowania przez kontrahentów niższych cen w przypadku płatności gotówką. Sąd podziela pogląd wskazujący, że rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Również przekazanie nieznanej osobie znacznej kwoty pieniędzy tytułem zapłaty oraz fakt, że podatnik nie zna osobiście dostawy i nie zamawiał u niego bezpośrednio towaru wyraźnie wskazuje na brak dołożenia przez niego należytej staranności [por. wyrok NSA z 14 listopada 2017 r., I FSK 368/16]. W orzecznictwie podkreśla się również, że przedsiębiorca należycie dbający o swoje interesy zabezpiecza się umowami, gromadzi dokumenty, preferuje zapłatę za pośrednictwem rachunku bankowego, a kontrahenta sprawdza za pośrednictwem łatwo dostępnych rejestrów, sprawdzając równocześnie czy dostawca posiada zamówiony towar [tak: wyrok NSA z 10 kwietnia 2019 r., I FSK 698/17].

Dokonując analizy konta księgowego obrazującego stan kasy skarżącego oraz analizując wyciągi bankowe za objęty kontrolą okres ustalono, że skarżący nie posiadał w dniach rzekomych zapłat wystarczających zasobów gotówki pozwalających na uregulowanie należności. Trafnie zauważono również, że skarżący zarówno przed jak i po zakończeniu współpracy z [...] J. P. i [...] J. K. nie wykazywał nabyć podobnych towarów od innych kontrahentów w porównywalnych rozmiarach.

Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argument skargi podnoszący, że zarzut odformalizowania transakcji winien być stawiany po uprzednim zbadania sposobu postępowania względem innych kontrahentów. Skarżący nie podważył w żaden sposób ustaleń organów wskazujących na to, że większość rozliczeń w jego firmie następowała w drodze przelewów bankowych. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również twierdzenia skargi podnoszące, że nie sposób zarzucić skarżącemu braku osobistej znajomości z dostawcami, czy też odwiedzania ich siedzib. Jak wskazano to już wcześniej wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach podatnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany. Powtórnie podkreślić należy, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi z użyciem danych [...] J. P. oraz [...] J. K. opiewały na znaczne kwoty. W tego rodzaju sytuacji brak osobistego kontaktu z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jak i brak wizyt w ich siedzibach przemawia za przyjęciem, że realizując transakcje nie dochowano reguł należytej staranności.

W realiach niniejszej sprawy nie kwestionowano tego, że spornym fakturom wystawionym przez [...] J. P. oraz [...] J. K. mogło towarzyszyć przekazanie towaru na rzecz skarżącego. Organy stały na stanowisku, że faktury wystawione z użyciem danych wskazanych kontrahentów są nierzetelne podmiotowo. W tego rodzaju sytuacji za zbyteczne należało uznać przeprowadzanie wnioskowanych przez skarżącego dowodów ukierunkowanych na wykazanie, że towary, o których mowa w fakturach wystawionych przez [...] J. P. oraz [...] J. K. znajdują się w magazynie skarżącego.

Sąd aprobuje również rozstrzygnięcia organów w zakresie w jakim stwierdzono, że skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia jedynie połowy VAT naliczonego od wydatków związanych z leasingiem oraz użytkowaniem pojazdów osobowych. Z uwagi na postanowienia art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU zasadniczo w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika. Powyższe ograniczenie nie znajduje zastosowania w przypadku gdy pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU). Sytuacja tego rodzaju ma miejsce m. in. gdy sposób wykorzystywania pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy). Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o PTU). W realiach niniejszej sprawy nie sposób było uznać aby pojazdy osobowe skarżącego były wykorzystywane wyłącznie do celów, o których mowa we wskazanym ostatnio przepisie. Sam skarżący w trakcie przesłuchań mających miejsce 21 maja 2019 r. oraz 07 lipca 2020 r. wyjaśnił, że pojazdy w czasie gdy ich nie wynajmowano były wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Pojazdami tymi jeździli handlowcy, kierownik produkcji, kierownik działu handlowego, pracownicy biurowi jak i sam skarżący. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika przy tym, że skarżący nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdów jak również nie złożył deklaracji VAT-26 informujących o wykorzystywaniu pojazdów osobowych wyłącznie do działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego uznać należało, że prawidłowo zastosowano postanowienia art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego do połowy kwoty tego podatku wynikającego z otrzymanych przez skarżącego faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi poddana sądowej kontroli decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W ocenie Sądu trafnie orzeczono o pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] J. P. oraz [...] J. K.. W odpowiadający prawu sposób ustalono, że skarżący co najmniej winien wiedzieć, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi z użyciem danych wskazanych podmiotów łączą się z oszustwem na gruncie VAT. W sprawie dokonano również prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania regulacji ustawy o PTU. W toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących tym postępowaniem. W szczególności nie naruszono reguł ogólnych postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.