Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 59/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 1 grudnia 2022 r. nr 0601-IOA.4105.2.2022 w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania M. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 26 kwietnia 2022 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2004 r. w wysokości 70.028,00 zł, za luty 2004 r. w wysokości 28.453,00 zł, za marzec 2004 r. w wysokości 154.566,00 zł i za kwiecień 2004 r. w wysokości 188.128,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie wszczął wobec M. P. (dalej: strona, podatnik, skarżący), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "D. " M. P., postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za lata 2003 - 2005. Postępowanie kontrolne za 2004 r. zakończono wydaniem decyzji z 12 marca 2007 r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 2.775.940,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzone przez M. P. oświadczenia nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele opałowe nie dokumentują rzeczywistego przebiegu działalności gospodarczej, co powoduje, że podatnik, będący sprzedawcą tego wyrobu akcyzowego, nie mógł korzystać z preferencji podatkowych.

Ponieważ strona odwołała się, Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, decyzją z 1 sierpnia 2007 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie, decyzją z 25 stycznia 2008 r. określił M. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2004 r. w łącznej wysokości 2.788.253,00 zł.

Strona odwołała się ponownie, jednak Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z 27 maja 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z 25 stycznia 2008 r. Rozstrzygnięcie organu II instancji strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 792/10, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z 27 maja 2008 r., w części obejmującej okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2004 r. W pozostałym zakresie skargę oddalił. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1004/12 oddalił skargę kasacyjną podatnika.

Następnie, odnośnie do okresu rozliczeniowego od stycznia do kwietnia 2004 r., Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, decyzją z 15 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z 25 stycznia 2008 r.

Podatnik ponownie zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie do WSA w Lublinie, który wyrokiem z 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1108/14, oddalił skargę podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej podatnika, wyrokiem z 26 października 2018 r. sygn. akt I GSK 722/16, uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję organu odwoławczego wskazując, że rozpoznanie sprawy wymaga ponownej oceny przez organ podatkowy, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać, że podatnik miał świadomość, że pobierane przez niego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie zawierają prawdziwych danych. Sąd wskazał, że ustalenia te w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 są niezbędne do prawidłowego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Jednocześnie NSA zobowiązał organ do rozważenia, czy we wszystkich przypadkach kwestionowane oświadczenia posiadały braki w postaci podania nieprawdziwych danych, oraz czy wskazane w zakwestionowanych oświadczeniach dane adresowo - osobowe odpowiadają rzeczywistości. Sąd wyraził ocenę, że w toku postępowania podatkowego nie ustalono, czy podatnik był świadomy co do wadliwości pobieranych oświadczeń pod kątem zgodności danych z rzeczywistością. Zwrócił uwagę, że w tym zakresie w sprawie nie poczyniono ustaleń w zakresie poszczególnych transakcji, w związku z którymi oświadczenia te były składane, nie ustalono przy tym, czy w poszczególnych transakcjach podatnik żądał od nabywców dowodów tożsamości. W ocenie NSA uzupełnienia wymagało również postępowanie dowodowe w zakresie przyjętej przez organ tezy, że nabywcy z zakwestionowanych oświadczeń nie zamieszkiwali pod wskazanymi w tych oświadczeniach adresami. Podstawą wydania rozstrzygnięcia był bowiem głównie materiał pozyskany z urzędów miast i gmin, z którego wynika, że wskazane w kwestionowanych oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji mieszkańców miast lub gmin i nie posiadają nieruchomości na danym terenie. Sąd wskazał również, że organ winien rozszerzyć ustalenia i ocenę, z uwzględnieniem ekspertyz grafologicznych, sporządzonych w postępowaniu karnym, jak również protokołów z zeznań świadków w postępowaniu karnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, decyzją z 18 kwietnia 2019 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z 25 stycznia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzją z 26 kwietnia 2022 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za: syczeń 2004 r. w wysokości 70 028,00 zł, luty 2004 r. w wysokości 28 453,00 zł, marzec 2004 r. w wysokości 154 566,00 zł, kwiecień 2004 r. w wysokości 188 128,00 zł.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12, poprzez przypisanie stronie dokonywania świadomego dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na podstawie oświadczeń o jego przeznaczeniu składanych przez nabywców zawierających dane uniemożliwiające identyfikację kupujących, zarzucono też naruszenia procedury podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwołał się do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) wskazując, że skoro zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to w przypadku niestwierdzenia przesłanek powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2009 r.

Dalej organ odwołał się art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w stanie prawnym na moment powstania spornych zaległości) oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wskazując, że powyższe przepisy uległy zmianie z dniem 1 września 2005 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). W wyniku tej nowelizacji przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy uzyskał brzmienie, zgodnie z którym termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego organ wskazał, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 września 2005 r. stosuje się art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. w brzmieniu poprzednio obowiązującym, a więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do tych zobowiązań mogło nastąpić na skutek wszczęcia postępowania karnego (por. wyrok NSA z 29 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 2119/16, wyrok WSA w Lublinie z 17 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 705/19, opubl. CBOSA).

Następnie organ zwrócił uwagę, że na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, przepis 70 § 6 pkt 1 O.p. zmienił brzmienie a do systemu prawa wprowadzono art. 70c O.p., a zmiany te weszły w życie 15 października 2013 r.

W kontekście brzmienia powołanych regulacji prawnych organ wskazał, że 7 marca 2007 r. Centralne Biuro Śledcze Policji - Zarząd w Lublinie otrzymało z Prokuratury Okręgowej w Lublinie materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie w firmie podatnika a ich treść pozwoliła Centralnemu Biuru Śledczemu Policji - Zarząd w Lublinie na uznanie, że zasadne jest wszczęcie śledztwa w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstw polegających na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenia podatkowe, fałszowaniu i posługiwaniu się fałszywymi dokumentami, co do okoliczności mających znaczenie prawne. Śledztwo w sprawie (in rem) wszczęto 26 marca 2007 r. o przestępstwo określone w art. 286 § 1 kk, art. 270 § 1 kk i 271 § 3 kk.

Następnie, 11 lutego 2008 r., Prokurator Prokuratury Okręgowej w Lublinie, przedstawił M. P. zarzut, że:

I. w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2005 r. w P. i innych miejscowościach województwa lubelskiego, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wykorzystując działalność gospodarczą prowadzonej przez siebie firmy "D. " M. P. w celu ukrycia rzeczywistych odbiorców oleju opałowego i użycia za autentyczne podrobił 109 oświadczeń rzekomych nabywców w ten sposób, że wystawił je na fikcyjne osoby oraz posłużył się jako autentycznymi 1 616 fikcyjnymi oświadczeniami i 25 przerobionymi oświadczeniami co do rzeczywistej ilości sprzedawanego oleju, a nadto będąc uprawnionym do wystawienia dokumentów poświadczył nieprawdę w 1801 paragonach sprzedaży 4 716 815 litrów oleju opałowego, tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 kk w zb. z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk.;

II. w okresie od 12 maja 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. w P. i innych miejscowościach województwa lubelskiego, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wykorzystując działalność gospodarczą prowadzonej przez siebie firmy "D. " M. P. w celu ukrycia rzeczywistych odbiorców oleju opalowego i użycia za autentyczne polecił D. C. podrobienie i przerobienie 172 oświadczeń poprzez wystawianie ich na fikcyjne osoby oraz wpisanie w autentycznych oświadczeniach nabywców zawyżonych ilości oleju opałowego, a nadto polecił mu jako osobie uprawnionej do wystawiania dokumentów poświadczenia nieprawdy w wystawionych do tych oświadczeń paragonach sprzedaży 497 745 litrów oleju, tj. o przestępstwo z art. 18 § 3 kk w związku z art. 271 § 3 kk w zb. z art. 270 § 1 kk w związku z art 12 kk,

III. w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2005 r., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "D. M. P. uchylił się od opodatkowania w ten sposób, że przedłożył organowi podatkowemu podrobione i przerobione oświadczenia nabywców oleju opałowego oraz poświadczające nieprawdę paragony sprzedaży łącznej ilości 4 760 000 litrów oleju przez co uszczuplił należność publicznoprawną w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 6 076 112 zł, to jest o przestępstwo z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 11 lutego 2008 r. sygn. akt V Ds. 15/07/s, ogłoszono M. P. 20 lutego 2008 r., a więc jeszcze przed upływem przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym, przy czym oczywisty jest ścisły związek z niewykonaniem przez podatnika zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji.

W akcie oskarżenia z 8 grudnia 2008 r. - skierowanym do Sądu Rejonowego Lublin-Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku - Prokurator Prokuratury Okręgowej w Lublinie oskarżył M. P. o to, że:

I. W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2005 r. w P. i innych miejscowościach województwa lubelskiego, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wykorzystując działalność gospodarczą prowadzonej przez siebie firmy "D. " M. P. w celu ukrycia rzeczywistych odbiorców oleju opałowego i użycia za autentyczne podrobił 117 oświadczeń rzekomych nabywców w ten sposób, że wystawił je na fikcyjne osoby i przerobił 7 oświadczeń rzeczywistych nabywców co do ilości nabytego przez nich oleju oraz posłużył się w toku kontroli prowadzonej przez UKS jako autentycznymi 1727 fikcyjnymi i 39 przerobionymi oświadczeniami oraz wystawionymi do nich paragonami sprzedaży 4 716 815 litrów oleju opałowego, tj. o przestępstwa z art. 271 § 3 kk w zb. z art. 270 § 1 kk w związku z art. 11 § 2 kk i w zw. z art 12 kk.

II. W okresie od 12 maja 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. w P. i innych miejscowościach województwa lubelskiego, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wykorzystując działalność gospodarczą prowadzonej przez siebie firmy "D. " M. P. w celu ukrycia rzeczywistych odbiorców oleju opalowego i użycia za autentyczne polecił D. C. podrobienie i przerobienie 172 oświadczeń poprzez wystawianie ich na fikcyjne osoby oraz wpisanie w autentycznych oświadczeniach nabywców zawyżonych ilości oleju opałowego, a nadto polecił mu jako osobie uprawnionej do wystawiania dokumentów poświadczenia nieprawdy w wystawionych do tych oświadczeń paragonach sprzedaży 497 745 litrów oleju, tj. o przestępstwo z art. 18 § 3 kk w zw. z art. 271 § 3 kk w zb. z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk i w zw. z art 12 kk,

III. W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2005 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "D. " M. P. uchylił się od opodatkowania w ten sposób, że przedłożył organowi podatkowemu podrobione i przerobione oświadczenia nabywców oleju opałowego oraz poświadczające nieprawdę paragony sprzedaży w łącznej ilości 4 761 815 litrów oleju, przez co uszczuplił należność publicznoprawną w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 6 076 112 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks,

IV. W okresie od 9 lutego 2006 r. do daty bliżej nie ustalonej usunął dokumentację prowadzonej przez siebie firmy D. w postaci 1850 oryginałów oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz wystawionych do nich paragonów fiskalnych, tj. o przestępstwo z art. 276 kk.

Następnie wyrokiem z 22 maja 2014 r. sygn. akt II K 920/11, Sąd Rejonowy Lublin-Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku, uznał M. P. za winnego zarzucanych mu czynów i wymierzył karę łączną 2 lat pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania na okres próby wynoszący 4 lata, grzywnę w wysokości 6.000 zł oraz oddał oskarżonego w okresie próby pod dozór kuratora.

Sąd Okręgowy w Lublinie, wyrokiem z 6 lutego 2015 r. sygn. akt V Ka 1047/14, uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej czynów zarzucanych M. P. w pkt I, II, III aktu oskarżenia i w tym zakresie sprawę przekazał do Sądu Rejonowego Lublin-Wschód w Lublinie do ponownego rozpoznania. W pozostałej części wyrok utrzymał w mocy.

Obecnie sprawa prowadzona jest pod o sygn. akt II K 203/15. Do dnia wydania decyzji postępowanie w tej sprawie nie zostało prawomocnie zakończone.

W ocenie organu zatem w niniejszej sprawie z dniem wszczęcia postępowania karnego, a więc z dniem 26 marca 2007 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Pozostaje on nadal zawieszony albowiem postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone.

W sprawie nie ma zastosowania art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż obowiązuje on od dnia 15 października 2013 r., natomiast podatnik uzyskał wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań określonych w zaskarżonej decyzji. Jak już wskazano, 20 lutego 2008 r. zostało mu ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Postanowienie obejmowało również czyn zabroniony z art. 56 § 1 kks.

Dalej organ, odnosząc się do meritum sprawy wskazał na treść art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz na treść rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2196), określającym między innymi obniżki stawek akcyzy. Organ wskazał stosownie do § 12 ust. 1 tego rozporządzenia, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających między innymi olej opałowy, dla celów innych niż opałowe. Jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 36 ust. 3 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług).

Organ podkreślił, że w stanie prawnym sprawy przeznaczenie sprzedawanego oleju na cele opałowe wynikać musiało z oświadczenia nabywcy, pozwalającego na jego identyfikację, a tym samym skontrolowanie, czy fakt zakupu oleju na preferowane cele miał miejsce i czy nabywca nie zmienił przeznaczenia oleju, które zdeklarował w oświadczeniu.

Organ przytoczył treść § 6 ust. 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, zgodnie z którym podatnik sprzedający olej opałowy na cele opałowe jest zobowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego te sprzedaż.

Wskazał następnie na treść § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie, oraz że stosowanie do § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, w przypadku niezłożenia oświadczeń, stosuje się do oleju opałowego stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. stawkę 1141,00zł/1000 litrów.

Organ odniósł się też do treści wyroku TK z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 przypominając, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2015 r., poz. 235).

Organ wskazał następnie, że w toku postępowania ustalono, że M. P. sprzedawał olej opałowy do celów grzewczych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i do dalszej odsprzedaży na te cele dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W 2004 r. sprzedał 2.549.896 litrów oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i 1.177.721 litrów oleju opałowego na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentowana była paragonami fiskalnymi, do których dołączono oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Podatnik korzystając ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, o którym mowa w § 12 ust. 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, nie składał do organu podatkowego deklaracji podatkowych.

W związku z wystąpieniem do Oddziału Dokumentacji Skarbowej UKS w Lublinie o zweryfikowanie danych osobowych nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, w szczególności o sprawdzenie czy osoby te mieszkają pod adresem wskazanym w oświadczeniu i czy podane numery PESEL odpowiadają tym osobom (do pisma załączono wykaz 1658 osób, które w latach 2003-2005 kupowały od Podatnika olej opałowy) 7 kwietnia 2006 r. Oddział Dokumentacji Skarbowej UKS w Lublinie przesłał zestawienie 45 osób, których dane zostały potwierdzone w Terenowej Bazie Danych Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki Urzędu Wojewódzkiego w Lublinie (20 osób ujętych w tym zestawieniu złożyło oświadczenia w 2004 r.). Natomiast dane pozostałych osób były fikcyjne, osoby te nie występowały na terenie województwa lubelskiego.

Celem dalszej weryfikacji danych osobowych nabywców oleju opałowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zwrócił się do właściwych urzędów miast i gmin o ustalenie czy osoby, których dane wpisano w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze mieszkały lub posiadały nieruchomości pod wskazanymi w tych oświadczeniach adresami. Wystąpiono o sprawdzenie 199 osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Według załączonych do paragonów sprzedaży oświadczeń osoby te miały nabywać od podatnika olej opałowy w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. Uzyskane z urzędów miast i gmin informacje w 195 przypadkach nie potwierdziły danych osób figurujących w oświadczeniach. Urzędy wskazały, że dane tych osób nie figurują w ewidencji ludności. Osoby te nie figurowały również w ewidencji podatników, nie posiadały nieruchomości na danym terenie. W 4 przypadkach urzędy potwierdziły, że wskazane przez organ podatkowy osoby zamieszkują bądź posiadają nieruchomości na ich terenie (J. , J. S., R. M., A. R.). Osoby te zeznały w charakterze świadka, że kupowały olej opałowy od M. P.. Sprzedaż oleju opałowego na rzecz tych nabywców nie została zakwestionowana (paragony: nr 480 z 15 stycznia 2004 r., nr 476 z 10 stycznia 2004 r., nr 507 z 28 lutego 2004 r., nr 495 z 26 stycznia 2004 r.).

W dniach 15 maja 2020 r., 4 sierpnia 2020 r., 7 czerwca 2021 r. wezwano M. P. do uzupełnienia adresu zamieszkania w 27 oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, gdyż adresy te były niekompletne (nie posiadały numerów domów, nazw ulic). Osoby w nich wskazane nie figurowały w ewidencji ludności, ewidencjach podatkowych, jak również nie posiadały nieruchomości na terenie gminy. Podatnik nie udzielił odpowiedzi na wezwania.

Następnie, w okresie od 18 maja 2020 r. do 13 lipca 2021 r., ponownie zwrócono się do urzędów miast i gmin o udostępnienie danych z prowadzonych rejestrów dotyczących osób wskazanych w oświadczeniach załączonych do paragonów wystawionych przez Podatnika w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. Wystąpiono również o informację, czy adresy podane w oświadczeniach faktycznie istnieją. W oparciu o przekazane przez urzędy miast i gmin informacje ustalono, że: 1) w 85 oświadczeniach wpisano adresy zamieszkania nabywców, które nie istnieją; 2) w 5 oświadczeniach wpisano adresy nieruchomości, na których nie było możliwości zamieszkania (zestawienie na stronie 41-42 zaskarżonej decyzji).

Ponadto w toku postępowania kontrolnego, w oparciu o informacje udostępnione przez urzędy miast, urzędy gmin, starostwa powiatowe ustalono osoby zameldowane w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. pod adresami wskazanymi w oświadczeniach, ewentualnie właścicieli tych nieruchomości (jeżeli adres był nadany, ale nikt nie był pod nim zameldowany). Na podstawie systemów Krajowej Administracji Skarbowej (system RemDat, system Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników - SeRCe) ustalono osoby zarejestrowane pod tymi adresami. Osoby te następnie przesłuchano w charakterze świadka.

Wszystkie te osoby z imienia i nazwiska organ wymienił wraz z datą protokołu przesłuchania na stronach 13-14 zaskarżonej decyzji i wskazał, że wszyscy oni zeznali, że nie znają firmy "D. " i jej właściciela M. P., nie znali osób wskazanych na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, wskazywali również, że wpisani w oświadczeniach nabywcy oleju opałowego nigdy nie mieszkali pod adresami wskazanymi w oświadczeniach.

Cześć osób zameldowanych pod adresami wskazanymi w oświadczeniach (N. Z., M. Ż., J. S., S. K., P. T., J. J., E. S.-K., B. D., K. S., R. C., M. S., R. K., J. F., J. Z., H. G., K. W., K. G., D. B., K. L., A. C., S. S.) złożyło też wyjaśnienia dotyczące sprzedaży oleju opałowego przez podatnika w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. informując organ, że nie znają firmy "D. " i jej właściciela M. P. oraz osób wskazanych na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Podały również, że nabywcy, których dane wpisano w oświadczeniach nie mieszkali pod adresami wskazanymi w tych dokumentach.

Zeznania świadków wskazujące, że wpisani w oświadczeniach nabywcy oleju opałowego nigdy nie mieszkali pod adresami wskazanymi w oświadczeniach, jak również wyjaśnienia złożone przez N. Z., M. Ż., J. S., S. K., P. T., J. J., E. S.-K., B. D., K. S., R. C., M. S., R. K., Z. F., J. Z., H. G., K. W., K. G., D. B., K. L., A. C., S. S. organ uznał za wiarygodne. Wskazano, że potwierdzają je informacje uzyskane z urzędów miast, gmin, systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników - SeRCe, systemu RemDat, Terenowej Bazy Danych Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki Urzędu Wojewódzkiego w Lublinie.

W związku z brakiem możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań osób zameldowanych w okresie objętym postępowaniem pod adresami wskazanymi w oświadczeniach lub właścicieli nieruchomości, których adresy wpisano w oświadczeniach, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nie zakwestionował sprzedaży oleju opałowego w ilościach wskazanych w 13 oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

Podsumowując organ stwierdził, że 182 oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego dołączone do paragonów fiskalnych wystawionych przez Podatnika w okresie styczeń - kwiecień 2004 r. zawierają nieprawdziwe dane i na ich podstawie nie jest możliwe ustalenie, kto i w jakim celu nabył olej opałowy i czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe.

Odnosząc powyższe w kontekście ww. wyroku TK organ podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny nie wyeliminował w sposób bezwzględny przytoczonych przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z porządku prawnego, uznał natomiast za niezgodne z powołanymi przepisami Konstytucji takie rozumienie przytoczonych przepisów rozporządzenia, że z brakiem oświadczenia zrównana będzie sytuacja posiadania przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane, ale tylko wówczas jeśli oświadczenie, o którym mowa zostało przyjęte przez sprzedawcę nieświadomie. Oznacza to, że podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego. Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brak dobrej wiary. Nie można wtedy mówić o nieświadomym przyjęciu przez sprzedającego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane.

Organ w tym kontekście podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. sprzedawca miał pełną możliwość i prawo do weryfikowana danych identyfikujących nabywcę. Pozyskanie rzetelnego, a więc odpowiadającego prawdzie oświadczenia, uzależnione było w znacznym stopniu od staranności sprzedającego, tj. od tego, czy skorzystał z przyznanych mu prawem uprawnień, bowiem stosownie do z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Możliwość skorzystania z prawa do legitymowania kupujących na podstawie art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ocena skutków ewentualnego zaniechania takiego legitymowania, powinny zatem posłużyć – w ustalonych okolicznościach faktycznych - do oceny zachowania przez skarżącego standardów należytego postępowania i związku tego postępowania ze świadomością przyjmowania niezgodnych z rzeczywistością oświadczeń (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1389/15, opubl. CBOSA).

Zbieranie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu stanowiło przetwarzanie danych osobowych, w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, do czego podatnik był uprawniony w świetle przepisów tej ustawy. Podatnik aby ustalić, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie, powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego, a w przypadku, gdyby nabywca odmówił jego okazania - odstąpić od sprzedaży oleju opałowego w preferencyjnej cenie lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

Organ podkreślił, że M. P. nie korzystał z możliwości weryfikacji oświadczeń, jaka wynikała z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W firmie Podatnika nie dokonywano weryfikacji danych nabywców wpisywanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości nabywcy. Tym samym nie można mówić o nieświadomym przyjęciu przez podatnika oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane.

Potwierdzają to przesłuchania M. P. i P. G. (kierowca zatrudniony przez podatnika) którzy w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. olej opałowy dostarczali do klientów. P. G. przesłuchany 13 sierpnia 2007 r. – w charakterze świadka w toku postępowania karnego (sygn. sądowa akt II K 203/15) twierdził też, że nie było pomiędzy nim a podatnikiem rozmów odnośnie prawdziwości danych, nigdy nie żądał od klientów dokumentów tożsamości na potwierdzenie danych wpisywanych na oświadczeniach, sprawdzano, czy ilość oleju na oświadczeniu jest zgodna z tą, którą sprzedał, oraz czy oświadczenie jest podpisane.

W toku postępowania podatkowego oraz sądowego prowadzonego w niniejszej sprawie M. P. konsekwentnie akcentował stanowisko, że nie miał obowiązku sprawdzania danych osób składających oświadczenia.

W ocenie organu, skoro M. P. nie podejmował żadnych działań, aby ustrzec się przed uzyskaniem nierzetelnych oświadczeń od nabywców oleju, tym samym miał świadomość, że naraża się na ryzyko niespełnienia warunku pozwalającego na korzystanie z preferencji podatkowych. Podatnik nie podejmując odpowiednich działań w zakresie organizacji sprzedaży oleju nie dochował właściwej dla przedsiębiorcy staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zaniedbania podatnika w tym zakresie doprowadziły do sytuacji, w której oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej zawierały nieprawdziwe dane, co uniemożliwia dokonanie kontroli obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, przy czym podatnik odpowiada nie tylko za swoje działania, ale też za działania osób u siebie zatrudnionych.

W dniu 2 lutego 2022 r., w toku postępowania kontrolnego, ponownie przesłuchano w charakterze świadka P. G., który zeznał, że do jego obowiązków należało rozwożenie paliwa, tankowanie oleju do cysterny w PKN Orlen i zbieranie oświadczeń od klientów. Nie pamiętał, czy był informowany przez podatnika o konieczności i możliwości sprawdzenia danych wpisanych przez klientów w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego z dowodem osobistym lub innym dokumentem potwierdzającym tożsamość nabywcy oraz czy faktycznie tego żądał, raczej nie sprawdzał danych wpisanych przez nabywców do oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z danymi zawartymi w dowodzie osobistym lub innym dokumencie potwierdzający tożsamość. Nie wiedział, jak wygląda instalacja do ogrzewania budynku olejem opałowym i z czego się składa, jakie to są zbiorniki. Nie wiedział, jak długo trwało wlanie 3000 litrów oleju opałowego do takiego zbiornika połączonego z piecem na olej opałowy. Nie potrafił wytłumaczyć istnienia na oświadczeniach adresów, które w rzeczywistości nie istnieją lub są niezabudowanymi nieruchomościami oraz komu i gdzie dostarczył w tych przypadkach olej opałowy. Nie pamiętał szczegółów związane z dostawą oleju opałowego do osób ujętych w zestawieniu.

Organ ocenił, że zeznania złożone przez P. G. w dniu 2 lutego 2022 r. potwierdzają wcześniejsze zeznania, z których wynikało, że nie sprawdzał danych wpisywanych przez klientów do oświadczeń, nie weryfikował ich z dowodami osobistymi lub innymi dokumentami potwierdzającymi tożsamość. M. P. nie wymagał tego od P. G.. Zeznania P. G. są w ocenie organu zgodne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Organ wyraził przekonanie, że weryfikacja danych nabywcy w oparciu o dowód osobisty powinna skutkować tym, że dane wpisane na oświadczeniach w zakresie imienia i nazwiska są zgodne z prawdą. Tymczasem osoby wskazane w zakwestionowanych przez organ oświadczeniach, jako strony operacji gospodarczej, nie istnieją. Osoby te: nie figurują w ewidencji ludności danej gminy, nie figurują w ewidencji podatku od nieruchomości, nie posiadają nieruchomości terenie danej gminy, nie zamieszkiwały, nie były zameldowane i nie posiadały nieruchomości pod adresami wskazanymi w oświadczeniach, co potwierdziły informacje pozyskane z urzędów gmin i miast, starostw powiatowych, Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników - SeRCe, systemu RemDat, Terenowej Bazy Danych Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki Urzędu Wojewódzkiego oraz zeznania, wyjaśnienia osób, które faktycznie zamieszkiwały i były zameldowane pod adresami wskazanymi w oświadczeniach lub były właścicielami tych nieruchomości. Co istotne, P. G. nie zapamiętał żadnych nazwisk, miejscowości oraz okoliczności transakcji opisanych w 195 oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, co potwierdza, że w dokumentach tych wpisano nieprawdziwe dane. Nawet mimo znacznego upływu czasu powinien zapamiętać przynajmniej część dostaw oleju opałowego do nabywców wskazanych w oświadczeniach.

W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje również, że M. P. nie został wprowadzony w błąd przez nieuczciwych nabywców. W firmie M. P. dokonywano sprzedaży oleju opałowego na cele napędowe - bez paragonów i oświadczeń. Aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego wystawiano fikcyjne paragony i fikcyjne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe lub zawyżano ilość oleju opałowego w paragonach i oświadczeniach rzeczywistych nabywców. Dlatego nie można przyjąć, że Podatnik nieświadomie przyjął zakwestionowane oświadczenia.

Organ odwołał się też do zeznań w charakterze świadków w Sądzie Rejonowym Lublin-Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku w toku postępowania karnego (sygn. sądowa akt II K 203/15) osób, które zostały wskazane jako nabywcy oleju: B. B. i E. B., H. P., którzy potwierdzali, że olej od podatnika kupowali i twierdzili jednocześnie, że podatnik był świadomy , że olej wykorzystywano do napędu ciągników i samochodów ciężarowych. H. P. zeznał również, że M. P. wystawiał na jego firmę "puste faktury". Chodziło o udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego na rzecz innych nabywców, którzy kupili ten olej na cele inne niż opałowe. M. P. przesłuchany w charakterze strony 27 czerwca 2006 r., odnośnie do zakupu oleju opałowego przez firmę "V." Usługi Spedycyjno-Transportowe H. P., zeznał, że dostarczał osobiście w latach 2003-2005 olej opałowy między innymi do tej firmy. Powyższe wskazuje, że wiedział o wykorzystywaniu oleju do tankowania samochodów.

W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. P. przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego firmy V. Usługi Spedycyjno-Transportowe H. P.. W wyniku tych czynności stwierdzono, że w ewidencji księgowej tego podmiotu nie ujęto faktur VAT sprzedaży oleju opałowego wystawionych w 2004 r. przez "D. " M. P.. Faktury nie ujęte w rejestrze zakupu firmy V. Usługi Spedycyjno-Transportowe H. P., wystawione przez Podatnika w 2004 r., wyszczególniono w zestawieniu tabelarycznym na s. 33 zaskarżonej decyzji. Sądowa ekspertyza dokumentów z zakresu badania podpisów nr 117/2006/WJP z 28 sierpnia 2006 r. wykonana przez grafologa W. J. P. wykazała, że faktury nieujęte w ewidencji księgowej V. Usługi Spedycyjno- Transportowe H. P. i załączone do nich oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze zostały podpisane przez H. P. lub W. B..

W dniach 19 stycznia 2010 r. i 21 października 2016 r. w toku postępowania karnego na rozprawie przed Sądem Rejonowym Lublin-Wschód w Lublinie (sygn. akt II K 203/15), przesłuchany został w charakterze świadka W. B.. Zeznał, że prowadził firmę transportową z siedzibą w O. i kupował olej opałowy od M. P.. Olej opałowy kupiony w firmie "D." wykorzystywał do tankowania samochodów. Świadek podał, że kierowca firmy "D." tankował olej opałowy bezpośrednio do samochodu. Dlatego też musiał wiedzieć, że nie będzie on przeznaczony na cele grzewcze. Podobnej treści zeznania, o wykorzystaniu paliwa do ciągnika złożył J. W..

W toku postępowania karnego (sygn. akt II K 203/15) przesłuchany został D. C., który pracował w firmie D. M. P. od lata 2004 r. do lipca 2006 r. jako kierowca. D. C. szczegółowo opisał podejmowane przez siebie działania związane z fałszowaniem oświadczeń oraz rolę, jaką odgrywał w tym M. P.. Przedstawił sposób funkcjonowania firmy "D." M. P. i szereg występujących w niej nieprawidłowości. Wykonywał polecenia M. P., ponieważ nie chciał stracić pracy.

W dniu 28 kwietnia 2009 r. na rozprawie przed Sądem Rejonowym Lublin-Wschód w Lublinie D. C. potwierdził wcześniej złożone zeznania. Zeznania B. B., E. B., H. P., W. B., J. W., jak również zeznania i wyjaśnienia D. C. organ uznał za wiarygodne. Tworzą one logiczną całość, są wewnętrznie spójne, nie są sprzeczne z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania oraz korespondują ze sobą wzajemnie. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że proceder fałszowania paragonów i oświadczeń musiał być prowadzony w firmie podatnika przed zatrudnieniem D. C.. Wskazuje na to duża ilość nieprawdziwych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego wystawionych w okresie objętym postępowaniem. Ponadto z zeznań i wyjaśnień D. C. wynika, że M. P. polecał mu wystawianie nieprawdziwych oświadczeń. Co więcej, to Podatnik poinstruował go, w jaki sposób ma to robić. D. C. wskazał, że w firmie "D." taka była praktyka. Wymaga podkreślenia, że to M. P. miał wymierną korzyść z posługiwania się nieprawdziwymi oświadczeniami, zaś D. C. nie miał żadnego powodu by z własnej inicjatywy tak postępować, to nie on wykorzystywał oświadczenia do celów podatkowych.

Podatnik miał świadomość o nieprawdziwości oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W związku z wnioskiem pełnomocnika strony, M. P. został przesłuchany w charakterze strony również 13 kwietnia 2022 r., podtrzymał on swoje twierdzenia o weryfikowaniu danych, nie pamiętał jednak okoliczności dostaw, adresów, na które dostarczał olej. Nie był w stanie wytłumaczyć, dlaczego ponad 90% oświadczeń pobranych od nabywców w okresie I-IV 2004 roku zawiera fikcyjne dane, pomimo, że sprawdzał dane na oświadczeniach z danymi z dowodu osobistego lub innym dokumentem poświadczającym tożsamość, zeznał, że nie ma pojęcia, dlaczego tak się stało.

W toku postępowania kontrolnego Sąd Rejonowy Lublin-Wschód w Lublinie z siedzibą Świdniku w załączeniu do pisma z dnia 28 listopada 2017 r. przekazał uwierzytelnione kserokopie opinii sporządzonych w sprawie karnej II K 203/15 przez S. P. i A. Ł., biegłych Sądu Okręgowego w Lublinie z zakresu badania dokumentów, jednak organ ocenił, że opinie biegłych sprzeczne ze sobą są mało przydatne dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Podsumowując uznano, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że 182 oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Osoby wskazane w tych oświadczeniach, jako strony operacji gospodarczej, nie istnieją: 1) nie figurują w ewidencji ludności danej gminy; 2) nie figurują w ewidencji podatku od nieruchomości, 3) nie posiadają nieruchomości na terenie danej gminy, 4) nie zamieszkiwały, nie były zameldowane i nie posiadały nieruchomości pod adresami wskazanymi w oświadczeniach. Powyższe ustalono na podstawie informacji pozyskanych z urzędów gmin i miast, starostw powiatowych, Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników - SeRCe, systemu RemDat, bazy TBD (Terenowa Baza Danych Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki Urzędu Wojewódzkiego), zeznań i wyjaśnień osób, które faktycznie zamieszkiwały i były zameldowane pod adresami wskazanymi w oświadczeniach lub były właścicielami tych nieruchomości. W niniejszej sprawie treść zakwestionowanych oświadczeń uniemożliwia ustalenie osób dokonujących zakupu oleju opałowego, a w konsekwencji dokonanie weryfikacji obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, przy czym podatnik świadomie gromadził oświadczenia nieprawdziwe. Wiąże się to z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe.

Organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. W sprawie zastosowano stawkę zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (1141,00zł/1000 litrów). Określona z zastosowaniem tej stawki kwota zobowiązania podatkowego była niższa niż ta, która jest wynikiem zastosowania stawki ustawowej z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na koniec odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołania organ uznał je za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję M. P., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1. art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.), w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.02.2015 r. o sygn. akt SK 14/12, poprzez przypisanie skarżącemu dokonywania świadomego dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oświadczeniami o jego przeznaczeniu składanymi przez nabywców, zawierającymi dane uniemożliwiające identyfikację kupujących.

II. Naruszenie przepisów postępowania, tj.

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie skarżącemu, że świadomie przyjmował od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane osobowe;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przypisywanie skarżącemu obowiązku legitymowania nabywców podczas składania przez nich oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego;

3. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przypisywanie skarżącemu świadomego dokumentowania sprzedaży oleju opałowego oświadczeniami zawierającymi fikcyjne dane nabywców w oparciu o zeznania D. C., zatrudnionego w "D. " M. P. w okresie nie objętym postępowaniem;

4. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niezweryfikowanych zeznaniach świadków zamieszkujących pod adresami wskazanymi na zakwestionowanych oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego.

W uzasadnieniu skargi strona wywodziła, że ustawodawca dopiero z dniem 1 marca 2009 r. (art. 89 ust 5-15 ustawy :z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym) obwarował sprzedaż oleju opałowego według stawki preferencyjnej spełnieniem szeregu wymogów zarówno przez sprzedającego jak i kupującego (między innymi obowiązek żądania przez sprzedawcę i okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości, czy też obowiązek dostarczenia oleju opałowego pod adres, w którym zlokalizowane są urządzenia grzewcze). Jeżeli ustawodawca wprowadził obowiązek legitymowania nabywców oleju opałowego dopiero w 2009 r. to po pierwsze a contrario wcześniej nie było takiego obowiązku, po wtóre podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nie legitymowania nabywców przed tą datą.

Zakres danych występujących na oświadczeniach funkcjonujących w okresie objętym postępowaniem, nawet w przypadku obowiązku weryfikacji tożsamości nabywcy w oparciu o okazany dowód osobisty zezwalał jedynie na sprawdzenie imienia i nazwiska kupującego. Sprzedawca nie był w stanie przyporządkować imienia i nazwiska nabywcy do faktycznego adresu dostawy, gdyż po pierwsze adres zamieszkania nie musiał być tożsamy z adresem dostawy, poza tym sprzedawca nie posiadał uprawnień do uzyskiwania informacji od właściwych urzędów, czy nabywca zamieszczający w oświadczeniu adres zamieszkania, istotnie pod wskazanym adresem zamieszkuje i czy wypełnił obowiązek meldunkowy wynikający z art. 5 i 8 ustawy o ewidencji ludności. W sytuacji, gdy skarżący dowoził olej opałowy do klienta, możliwe było dotarcie do rzeczywistych nabywców, tyle tylko, że kupujący i w takim przypadku podawali sprzedawcy nieprawdziwe dane dotyczące imienia i nazwiska. W innym wypadku niemożliwe byłoby przesłuchanie 42 osób zameldowanych pod adresami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach.

Zatem skarżący dopełnił w zakresie w jakim mógł to uczynić należytej staranności przy uzyskiwaniu oświadczeń dokumentujących świadomą sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, gdyż na oświadczeniach znajdowały się autentyczne adresy (miejsca) autentycznych dostaw oleju do odbiorców. W szczególności takie działania podatnika były zgodne z ówcześnie obowiązującymi przepisami.

To, że nabywcy ci nie potwierdzili dokonania zakupu oleju opałowego, w kontekście celowego podawania przez nich nieprawdziwych danych tj. imienia, nazwiska, jest całkowicie zrozumiałe. Kupujący nie wprowadzał w błąd sprzedawcy podając nieprawdziwe dane w oświadczeniu dla żartu, lecz z pełną premedytacją, celem stworzenia sobie skutecznej możliwości zaprzeczenia nabycia tego wyrobu akcyzowego, który wbrew deklaracji składanej skarżącemu kupił z przeznaczeniem innym niż na cele opałowe.

Organ podatkowy pominął również fakt, że w okresie objętym postępowaniem ustawodawca nie wprowadził zakazu dokonywania sprzedaży oleju opałowego w cenie preferencyjnej w innym miejscu, niż adres posadowienia urządzeń grzewczych nabywcy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Należy przypomnieć, że wyrokiem z dnia 26 października 2018 roku (sygn. I GSK 722/16) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 13 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Lu 1108/14) oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 15 września 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń-kwiecień 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał organ do przeprowadzenia ponownej analizy sprawy i dokonania oceny, czy zgromadzony materiał pozwalał na przyjęcie świadomości podatnika, że pobierane przez niego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze nie zawierają prawdziwych danych. NSA zalecił rozszerzyć ustalenia i ocenę, co następnie doprowadziło do uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z 25 stycznia 2008 r. i ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten organ. Kontrolowana decyzja utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej ( z 26 kwietnia 2022 r.) wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania z uwzględnieniem wytycznych NSA.

Wobec tego w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 - dalej jako ''p.p.s.a.'') stosownie do którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (tak NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., II OSK 2531/19). Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. wyroki NSA: z dnia 9 września 2021 r., I GSK 702/21; z dnia 8 lipca 2021 r., II OSK 3068/18; z dnia 12 września 2018 r., I FSK 1821/16 oraz z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. II FSK 357/16).

Wskazuje się też, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (tak NSA w wyrokach z dnia 15 grudnia 2020 r., II OSK 1779/18 i z dnia 11 kwietnia 2018 r., II OSK 674/18; podobne w wyroku z dnia 6 sierpnia 2019 r., I OSK 2295/17). Wyrażona w taki sposób ocena ma ten skutek, że sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (tak w wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2022 r., I FSK 1260/18). Przepis art. 153 p.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Związanie oceną prawną oznacza więc, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2021 r., I OSK 4162/18).

Jeżeli sprawa podlegała już kontroli i ocenie sądu administracyjnego, a wydany wyrok miał charakter kasatoryjny, to przy ponownym rozpoznawaniu kolejnej skargi podstawowym obowiązkiem sądu jest zweryfikowanie, czy organy zastosowały się do oceny prawnej i zaleceń, wynikających z prawomocnego wyroku. Skoro bowiem sąd zdecydował się na wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, to w każdym tego rodzaju wyroku znajdzie się wytknięcie błędów, uchybień z zakresu prawa materialnego lub procesowego. Łączy się ono wówczas ze wskazaniem co do dalszego toku postępowania – wyraźnym zaznaczeniem, jaką wykładnię przepisów powinien przyjąć organ, jakie przepisy ma w sprawie zastosować lub jakich czynności procesowych winien dokonać, aby wydana ponownie decyzja odpowiadała wymogom prawa.

W powołanym już wyroku NSA, odwołując się uprzednio do wyroku TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 stwierdził, że ostateczne rozpoznanie sprawy wymaga ponownej oceny przez organ podatkowy, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać, że podatnik miał świadomość, że pobierane przez niego oświadczenia nie zawierają prawdziwych danych. Ustalenia te w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. są niezbędne do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania wymogów.

NSA podkreślił, że organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę powinien również rozważyć, czy istnieje podstawa do zakwestionowania wszystkich transakcji. Innymi słowy, czy we wszystkich przypadkach kwestionowane oświadczenia posiadały braki w postaci podania nieprawdziwych danych adresowo - osobowych oraz braku podania rodzaju i typu urządzenia grzewczego oraz daty i miejsca wystawienia oświadczenia. Organ rozpoznający ponownie sprawę powinien również rozważyć, czy podjęto w sprawie wszelkie niezbędne czynności procesowe w celu ustalenia czy wskazane w zakwestionowanych oświadczeniach dane adresowo - osobowe odpowiadają rzeczywistości.

W ocenie NSA rozważenia wymaga również wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu ekspertyz grafologicznych sporządzonych w postępowaniu karnym.

NSA zwrócił też uwagę, że w sprawie nie poczyniono żadnych ustaleń w zakresie poszczególnych transakcji, w związku z którymi oświadczenia te były składane. Nie ustalono przy tym, czy w poszczególnych transakcjach podatnik żądał od nabywców dowodów tożsamości, czy odmawiali ich okazania.

W ocenie NSA uzupełnienia wymagało również postępowanie dowodowe w zakresie przyjętej przez organ tezy, iż nabywcy z zakwestionowanych oświadczeń nie zamieszkiwali pod wskazanymi w tych oświadczeniach adresami, gdyż podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia był głównie materiał pozyskany z urzędów miast i gmin, z którego wynika, że wskazane w kwestionowanych oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji mieszkańców miast lub gmin i nie posiadają nieruchomości na danym terenie. Na koniec NSA zalecił rozszerzenie ustaleń i oceny, z uwzględnieniem ekspertyz grafologicznych, sporządzonych w postępowaniu karnym. Podobnie uwzględnione winny być także protokoły z zeznań świadków w postępowaniu karnym, choćby pomocniczo dla dokonania oceny ich wiarygodności w postępowaniu podatkowym. Wnioski płynące z przeprowadzonych dowodów organ winien odnieść do konkretnych transakcji.

Oceniając zaskarżoną decyzję należy uznać, że ocena prawna i zalecenia zawarte w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały przez organy podatkowe wypełnione.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Zebranie materiału dowodowego polega m.in. na zgromadzeniu dokumentacji mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także pozyskanie wiedzy o faktach od świadków lub też, w razie konieczności wyjaśnienia zagadnień przekraczających możliwości organów, posłużenie się wiedzą specjalistyczną biegłych. Zebranie całego materiału dowodowego powinno dawać podstawy do rekonstrukcji stanu faktycznego w sprawie. Tylko całościowy materiał dowodowy daje następnie podstawę do dokonania oceny prawnopodatkowej sprawy. Przy czym organ ma obowiązek bezstronnie gromadzić materiał dowodowy oraz następnie obiektywnie go ocenić. Innymi słowy pozyskać materiał dowodowy, który nie tylko będzie potwierdzał stanowisko organu, ale także wskazywał na określone racje podatnika.

W ocenie Sądu organy w sprawie prawidłowo zastosowały się do oceny prawnej i stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I GSK 722/16 Jak wynika z akt sprawy pozyskano dokumenty z akt sprawy karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym Lublin-Wschód w sprawie sygn. II K 203/15, w tym ekspertyzę z zakresu badań dokumentów sporządzoną przez biegłego Sądu Okręgowego w Lublinie A. Ł., dwie opinie wydane na podstawie kryminalistycznego badania pisma ręcznego sporządzone przez S. P., a także protokoły z rozpraw, wyrok Sądu Rejonowego z uzasadnieniem oraz wyrok Sądu Okręgowego także z uzasadnieniem. Organy przeanalizowały wnioski płynące z opinii, a także treść zeznań świadków przesłuchiwanych przez Sąd Rejonowy. W okresie od 18 maja 2020 r. do 13 lipca 2021 r. wystąpiono do właściwych organów jednostek samorządu terytorialnego o udostępnienie danych z prowadzonych przez nie rejestrów, dotyczących osób zameldowanych pod adresami wskazanymi w oświadczeniach Wystąpiono też o informacje, czy podane w oświadczeniach adresy rzeczywiście istnieją. W oparciu o przekazane przez urzędy miast i gminy informacje ustalono że w 85 przypadkach wpisano nieistniejące adresy a na 5 nieruchomościach nie było możliwości zamieszkania.

Ustalono właścicieli nieruchomości w przypadkach, gdy adres dla nieruchomości został nadany, jednak nikt nie był lub nie jest zameldowany pod tym adresem. Następnie ustalono osoby, które w 2004 r. faktycznie były zameldowane pod wskazanymi w oświadczeniach adresami, ewentualnie właścicieli tych nieruchomości. Organ I instancji w poszczególnych miesiącach 2021 r. przesłuchał świadków (gdy ustalono osoby zamieszkujące pod wskazanymi adresami), na okoliczność czy nabywali oni sami olej opałowy od skarżącego lub znają osoby wskazane jako nabywców w oświadczeniach. Świadkowie ci nie znali firmy podatnika, wskazywali, że tacy nabywcy jak w oświadczeniach, nigdy nie zamieszkiwali pod wskazanym adresem.

W sposób obszerny organ odniósł się też do treści ponownego przesłuchania samego podatnika, co miało miejsce 13 kwietnia 2022 r. Organ szczegółowo opisał w decyzji odniesienie się podatnika do zadanych pytań odnośnie procedury sprzedaży oleju, miejsc sprzedaży i sposobu pozyskiwania oświadczeń, przy czym organ słusznie zwracał uwagę na konsekwentne twierdzenia podatnika o braku obowiązku takiej weryfikacji.

Tym samym zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do poczynienia przez organy ustaleń, które uprzednio zostały przez NSA zakwestionowane.

W ocenie Sądu organy wykazały także, że skarżący nie dochował należytej staranności i miał co najmniej świadomość co do wadliwości pobieranych oświadczeń pod kątem zgodności danych z rzeczywistością. Oczywiście wykazanie świadomości w większości przypadków nie będzie opierało się o jeden konkretny dowód (poza przyznaniem samego podatnika), ale nie oznacza to, że takiego wniosku nie można sformułować na podstawie oceny szeregu innych faktów i okoliczności, wskazujących na takie działanie skarżącego. Decydujące znaczenie mają tutaj takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganego od przedsiębiorców. Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z 25 lipca 2013 r., II CSK 613/12, LEX nr 1353431). Istotne może być również wnioskowanie w oparciu o okoliczności ustalone we wcześniejszym lub późniejszym okresie. Twierdzenia organu potwierdzają zeznania P. G. (zatrudnionego w firmie podatnika) przesłuchanego jeszcze w 2007 roku jako świadek, który twierdził, że pracodawca nie oczekiwał weryfikacji prawdziwości oświadczeń.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem niemającymi zastosowania w sprawie, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Jednak ustawodawca przewidział również zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających co do zasady oleje opałowe, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

Jak stanowi § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1, tj. m.in. oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 13 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno, jak tego wymaga ust. 2, zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5)wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei w myśl ust. 5 w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, iż brak zastosowania obniżonej stawki opodatkowania.

Zgodnie z §14 ust. 2 rozporządzenia podatnicy, sprzedający lub zużywający olej opałowy dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych. Aby to było możliwe podatnik winien, jak o tym stanowi §28 pkt 2, posiadać dowód, że zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów.

Wprowadzenie wymogów formalno-materialnych w postaci oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego przy sprzedaży tego oleju nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia zwolnienia podatkowego konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, tak aby zwolnienie - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Należy zwrócić uwagę, że skarżący konsekwentnie podkreśla, że nie miał obowiązku legitymowania nabywców podczas składania przez nich oświadczeń, co więcej jak sam twierdził zamówienia na olej opałowy przyjmował również telefonicznie, zdarzało się bezpośrednio ustnie od odbiorcy. Jednak jeżeli zamówienia były przyjmowane w większości telefonicznie, to oczywiste jest, że w ten sposób skarżący nie mógł w żaden sposób zweryfikować swojego kontrahenta-rozmówcy. Nie powołuje się on w toku postępowania na żadne inne działania pozwalające na weryfikację rzetelności tych oświadczeń.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego prezentowany jest pogląd, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które w żaden sposób nie zależą od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia czy warunki te są spełnione. Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa (zob. wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2014 r., sygn. akt K 24/03). Chodzi tu o niedopuszczalność obciążania podatnika skutkami działań innych osób, na które nie miał on wpływu oraz o niedopuszczalności nałożenia na podatnika odpowiedzialności za cudze działania, na które nie miał wpływu.

W niniejszej sprawie chodzi natomiast o działania samego podatnika, który zaniechał weryfikacji prawdziwości oświadczeń nie korzystając z możliwości, jakie dawał od 1 stycznia 2003 r. art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. W sprawie ustalono bowiem, że skarżący przy sprzedaży oleju opałowego zaniechał sprawdzania zgodności podawanych przez nabywców danych z ich dokumentami tożsamości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 6 sierpnia 2020 r. w sprawie I GSK 866/17 zauważył, że jeśli podatnik nie sprawdzał danych osobowych nabywców, co umożliwiała mu treść art. 35a ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie może twierdzić, że nie miał wpływu na to, że nabywca złożył niezgodne z prawdą oświadczenie i że nie mógł mieć świadomości nieprawdziwości oświadczenia. Nie dokonując weryfikacji prawdziwości danych w oświadczeniach, mimo dysponowania umożliwiającym to instrumentem, świadomie podatnik narażała się na ryzyko niespełnienia warunku pozwalającego na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Mając zatem na względzie treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 14/12 zwrócić należy uwagę, że rezygnacja z weryfikowania danych - ponieważ, jak sam podatnik wskazuje - nie miał takiego obowiązku, niewątpliwie nie jest okolicznością, na którą podatnik nie miał wpływu. Wypada też zauważyć, że korzystanie z obniżonych stawek akcyzy, a także ze zwolnienia z obowiązku podatkowego nie ma charakteru obligatoryjnego (przymusowego). Sprzedawca może podjąć autonomiczną decyzję: czy sprzedawać oleje opałowe z niższą stawką akcyzy, z uwzględnieniem ewentualnego ryzyka poniesienia konsekwencji zaistnienia nieprawidłowości w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele inne niż opałowe, czy też w sytuacji np. odmowy okazania dokumentu tożsamości lub obawy o uczciwość nabywcy skorzystać z możliwości sprzedaży takiego oleju opałowego, z zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju przeznaczonego do celów innych niż opałowe. Konsekwencje wyboru sposobu postępowania jasno wynikały z przepisów i nie stawiały skarżącego w sytuacji przymusowej. Transakcje z udziałem niżej opodatkowanego wyrobu obciążone były większym ryzykiem, a także wiązały się z dodatkowymi warunkami, obowiązkiem uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zweryfikowania danych osobowych nabywcy w oparciu o art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale też niosły wyższe korzyści ekonomiczne. Z kolei sprzedaż oleju opałowego, bez potrzeby uzyskiwania oświadczeń i weryfikowania danych nabywców, ale wyżej opodatkowanego, wiązała się z ryzykiem uzyskania niższych korzyści ekonomicznych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że niewątpliwie podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego (zob. np. wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, wyrok NSA z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, wyrok NSA z 21 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1961/15).

Zauważyć przy tym trzeba, że w rozpoznawanej sprawie sytuacja nieprawdziwości danych podanych w oświadczeniu jest przy tym tak częsta, że wydaje się wprost nieprawdopodobne, aby rzetelnie dokumentujący swoje transakcje przedsiębiorca stał się ofiarą tak masowego oszustwa. Jeżeli do tego dodamy okoliczność wynikającą bezpośrednio z twierdzeń skarżącego, że nie miał prawa weryfikować swoich nabywców w oparciu o okazanie dowodu osobistego, a w konsekwencji ich nie legitymował na etapie sprzedaży i odbierania oświadczeń oraz zeznania świadków, z których wynikało m.in. że skarżący sprzedawał olej opałowy również bezpośrednio do zbiorników samochodów ciężarowych, czy ciągników (świadek J. W., B. B. i E. B., H. P.) to wyłania się obraz skarżącego, który nie tylko nie przywiązywał wagi do rzetelności i prawidłowości danych uwidocznionych w oświadczeniach odbieranych od nabywców oleju opałowego, ale wręcz sam miał świadomość, że sprzedaje olej opałowy jako olej napędowy.

Również P. G. zatrudniony od września 2003 r. w firmie podatnika zeznawał, że pracodawca nie oczekiwał od niego weryfikacji oświadczeń, nie żądano dokumentów tożsamości od kupujących, istotna była ilość oleju i samo odebranie oświadczenia. Podnoszony zarzut, że organ oparł się na zeznaniach świadka, który nie pracował u skarżącego w okresie styczeń – kwiecień 2004 r. nie zmienia oglądu całości sprawy. Zeznania świadka D. C., które organ ocenił jako wiarygodne i spójne z pozostałymi ustaleniami potwierdzają, że proceder związany z fikcyjnymi danymi nabywców oleju opałowego istniał w 2004 r. W tym zakresie zeznania tego świadka niejako dopełniają całości sprawy.

Dlatego też zdaniem Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy brak sprawdzania danych odzwierciedlonych w oświadczeniach z danymi zawartymi w dokumentach tożsamości nabywców, skutkował przyjęciem oświadczeń nierzetelnych (nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego) i w konsekwencji takiego stanu faktycznego nie można mówić o nieświadomym przyjęciu oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane w rozumieniu przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.

W powołanym wyroku TK stwierdził, że niekonstytucyjne jest "unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał pragnie podkreślić, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane." I dalej: " w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane."

Z powyższego wynika zatem teza, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za przyjęcie oświadczeń zawierających dane nieprawdziwe, ale tylko wówczas, gdy są one poprawne formalnie, a sprzedający przyjął je nieświadomie. Mając na uwadze wyrażona powyżej ocenę sądu w zakresie stanu świadomości strony, należy wywieść wniosek, że wyrok TK o sygn. SK 14/12 nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego sprawy.

Na koniec jedynie należy dodać, że prawidłowo organ II instancji uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd w pełni podziela i akceptuje ustalenia oraz ocenę prawną zawartą w zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Organ II instancji bowiem zastosował prawidłowo przepisy Ordynacji podatkowej oraz wykazał w sposób niebudzący wątpliwości zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie nie było sporu pomiędzy stronami, ocena organu jest prawidłowa i prawa nie narusza.

Podsumowując Sąd podziela stanowisko organów, co do zakwestionowania wskazanych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, a w oparciu o art. 191 O.p. wszechstronnie go rozważyły i oceniły.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.