Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1205/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, par. 3, par. 4, par. 5, art. 122, art. 180  par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1205/14 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lipca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi M. A. S. (obecnie M.D.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do stycznia 2011r. oraz za marzec 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania M. A.D. (wcześniej S.), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 27 września 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. i określił zobowiązanie w kwocie 1.297 zł, w pozostałym zakresie, tj. za miesiące od lutego 2008 r. do grudnia 2008 r. oraz za styczeń i marzec 2011 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że w wyżej wskazanych okresach podatniczka nie zaewidencjonowała całości obrotu z tytułu sprzedaży kożuchów i innej odzieży skórzanej. Wskutek powyższego organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych i szacunkowo zwiększył obroty jej firmy. W konsekwencji w wydanej decyzji z dnia 27 września 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług bądź nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwotach innych niż wykazywane przez podatniczkę w deklaracjach VAT-7 z uwagi na fakt zaniżenia przez M. D. podatku należnego o kwotę 442.599,45 zł.

Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 6 k.p.a. poprzez naruszenie zasady praworządności przejawiającej się w świadomym i tendencyjnym prowadzeniu postępowania pod z góry nakreśloną tezę, w postaci odrzucenia dowodów, w celu obciążenia ją bezpodstawnie podatkiem,

2. art. 8 k.p.a., tj. zasady pogłębiania zaufania poprzez przyjęcie hipotezy, iż oświadczenie obywatela nie korzysta z domniemania prawdziwości treści zawartych w tym oświadczeniu,

3. art. 80 k.p.a. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, a w szczególności poprzez błędną interpretację parametrów ekonomicznych, określając w ten sposób zaistnienie sytuacji, która uzasadnia dodatkowe obciążenie podatkowe,

4. art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku swobodnej możliwości zapoznania się z aktami postępowania, a tym samym merytorycznego odniesienia się do zaskarżonej decyzji, z uwagi na fakt, iż część materiału dowodowego została utajniona ze względu na ochronę interesów osób trzecich. Wskazano, że po zmianie sytuacji procesowej, kiedy to prokurator Prokuratury Rejonowej B. przedstawił zarzuty dotyczące uszczuplenia podatku VAT poprzez zaniżanie kwot obrotu w zakresie tego podatku oraz przesłuchał stronę w charakterze podejrzanej, to stworzyło to możliwość częściowego zapoznania się z materiałami śledztwa, czego wcześniej strona była pozbawiona. Stworzyło to stronie możliwość obrony swoich praw i interesów, przerwane jednak zbyt wcześnie wydaną decyzją,

5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak możliwości pełnego zapoznania się z aktami sprawy, a tym samym merytorycznego odniesienia się do zaskarżonej decyzji, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż strona została pozbawiona możliwości skonfrontowania wydanej decyzji z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W toku postępowania odwoławczego M. D. w piśmie z dnia 5 kwietnia 2014 r. wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: H. K., G.K., J. M., D.N. i M.G.. Załączyła ponadto cennik stanowiący o opłatach świadczonych usług, dowodząc jednocześnie, że kwalifikacja przesyłek determinuje opłatę za usługi, ale nie stanowi jednoznacznego określenia ciężaru przesyłki, który mógł zostać zawyżony przez organ kontroli skarbowej z uwagi na przyjmowanie dla celów oszacowania obrotów ciężaru przesyłek deklarowanych przez nią. Wniosła też o umożliwienie przedstawienia stanowiska w zakresie ustaleń kontrolnych w korelacji z materiałem dowodowych śledztwa [...] za okres objęty przedmiotową decyzją.

Organ odwoławczy na wstępie decyzji wskazał na kwestie przedawnienia z uwagi na to, że decyzja obejmowała m. inn. okres od stycznia do listopada 2008 r. i podniósł, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Mianowicie, postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2013 r. nr [...] Prokuratura Rejonowa B w B. wszczęła śledztwo w sprawie podawania danych niezgodnych z rzeczywistością w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7), składanych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej pod nazwą "D." Zakład Krawiecki Wyrobów ze Skóry M. S. w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2011 r. w N, w warunkach czynu ciągłego. Wskutek tego doszło do zaniżenia kwot obrotu w nierzetelnie prowadzonych rejestrach zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług i uszczuplenia w ten sposób podatku VAT w kwocie co najmniej 544.394,32 zł, co stanowiło czyn z art. 54 § 1 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego. W efekcie powyższego Prokurator Prokuratury Rejonowej wydał w dniu 12 kwietnia 2013 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. D., a w dniu 10 czerwca 2013 r. zapoznano M. D. z zarzutami. Śledztwo początkowo prowadzone było w formie dochodzenia, wszczętego postanowieniem Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w B. z dnia 22 marca 2011 r. nr [...]. W dniu 29 czerwca 2011 r. śledztwo zostało zawieszone. Następnie w dniu 5 lutego 2013 r. zostało podjęte i zarejestrowane pod nr[...] Z uwagi na powyższe postępowanie karne skarbowe M. D. została dodatkowo zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N, działającego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatku VAT za miesiące od stycznia 2008 r. do stycznia 2011 r. i marzec 2011 r. Nastąpiło to na mocy pisma tego organu podatkowego z dnia 26 listopada 2013 r. nr [...], doręczonego w dniu 27 listopada 2013 r.

Wskazano, że w związku z opisanymi okolicznościami bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy został skutecznie zawieszony przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a z racji tego, iż postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone - termin przedawnienia dalej jeszcze nie biegnie.

Wobec powyższego podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. nie uległ przedawnieniu, stąd przystąpiono do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy za wszystkie okresy.

Organ wskazał, że w latach 2007 – 2011 M. D. prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy "D." Zakład Krawiecki Wyrobów ze Skóry M. S. polegającą na produkcji i sprzedaży odzieży skórzanej (głównie kożuchów), oraz w mniejszym zakresie na handlu innego rodzaju odzieżą (spodnie, spódnice, żakiety), obuwiem oraz dodatkami. Działalność tę wykonywała w dwóch punktach:

- S. [...], [...], gdzie odbywała się produkcja i sprzedaż odzież skórzanej (zakład krawiecki),

- Galeria K. P., K., al. P, - pawilon nr [...] (sklep odzieżowy -prowadzony do marca 2010 r.).

W zakresie podatku od towarów i usług rozliczała się w Urzędzie Skarbowym w N, składając deklaracje za okresy miesięczne.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że w rozliczeniu za miesiące od stycznia 2008 r. do stycznia 2011 r. i za marzec 2011 r. M. D. nie ujęła w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług i nie wykazała w deklaracjach VAT-7 części obrotów i podatku należnego wynikającego z dostaw towarów:

1. na rzecz G.K.,

2. z tytułu których wpłaty przez nabywców zostały dokonane na rachunek bankowy, 3. dostarczanych przesyłkami za pośrednictwem D. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o., dla innych klientów niż G.K.,

4. dokonywanych w sklepie odzieżowym w Galerii K. P.,

5. dokonywanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego A..

Odnosząc się do dostaw na rzecz G.K. zajmującej się działalnością handlową na bazarze w B. przy ul. K. polegającą na sprzedaży garderoby organ wskazał, że podatniczka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym od stycznia 2007 r. do marca 2011 r. wystawiła łącznie 10 faktur o łącznej wartości brutto 62.830 zł, w tym wartość netto 51.500 zł, VAT 11.330 zł dotyczących sprzedaży 105 sztuk kożuchów, z tego 8 faktur w okresie objętym decyzją o łącznej wartości brutto 47.580 zł, w tym wartość netto 39.000 zł, podatek VAT: 8.580 zł, dokumentujących sprzedaż 80 sztuk kożuchów. Każdą z tych faktur wystawiono na dostawę 10 kożuchów.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 21 września 2011 r. do akt niniejszej sprawy włączone zostały 3 notesy z napisami na okładkach: "P." bądź "nornico" z odręcznymi zapisami słowno-cyfrowymi (oraz luźne karty z tego rodzaju zapisami), zabezpieczone przez Policję w B. w miejscu prowadzenia działalności przez G.K.. Znajdowały się one w samochodzie marki VW Transporter użytkowanym przez H. K. w toku tejże działalności gospodarczej. Notesy zawierały odręczne zapisy dotyczące zakupów towarów dokonywanych między innymi w przedsiębiorstwie "D." w okresie od sierpnia 2009 r. marca 2011 r., z podaniem nazwy towaru, ilości, ceny i wartości zakupionych towarów oraz kwot dokonanych w związku z tym płatności. Wartości zbiorcze dla poszczególnych miesięcy zaprezentowano w zestawieniu.

W wyniku porównania informacji wynikających z tych dokumentów z fakturami wystawionymi przez M. D. oraz danymi zawartymi w prowadzonych księgach podatkowych ustalono, iż znacznie zaniżała deklarowane obroty ze sprzedaży towarów na rzecz G.K., gdyż sprzedaż 1.544 sztuk towarów o wartości brutto 1.616.403,25 zł nie znajduje odzwierciedlenia w prowadzonych przez nią ewidencjach dla potrzeb rozliczania podatku VAT za okres od sierpnia 2009 r. do marca 2011 r. Z tych notesów wynika bowiem, że G.K. w podanym okresie:

- 104 razy dokonała zakupu u M. D. łącznie 1.584 szt. towarów za kwotę 560.380 USD stanowiącą równowartość 1.640.803,25 zł (co przeliczono wg średnich kursów miesięcznych USD za poszczególne miesiące ww. okresu), podczas gdy z tytułu sprzedaży dla wyżej wymienionej M. D. wystawiła (i ujęła w rejestrze sprzedaży) jedynie 4 faktury VAT dotyczące 40 sztuk kożuchów na łączną kwotę brutto 24.400 zł (za cały okres objęty postępowaniem kontrolnym styczeń 2007 r. – marzec 2011 r., wystawiła z tytułu sprzedaży kożuchów dla G.K. i ujęła w rejestrze sprzedaży jedynie 10 faktur VAT dotyczących 105 sztuk kożuchów na łączną kwotę brutto 62.830 zł);

- na rzecz M. D. we wskazanym wyżej okresie dokonano płatności w łącznej kwocie 560.130 USD, co niemalże dokładnie odpowiada wartości towarów, które według zapisów z notesów zostały zakupione od M. D. przez G.K..

Sprecyzowano, że co prawda zapisy zawarte z zabezpieczonych notesach nie dotyczyły całego okresu objętego postępowaniem kontrolnym, gdyż nie obejmowały miesięcy od stycznia 2008 r. - lipca 2009 r. (jak wynika z analizy ich treści obejmują okres sierpień 2009 r. - marzec 2011 r., a tego rodzaju notesy za okres wcześniejszy nie zostały zabezpieczone), niemniej jednak wskazywały, że w okresie, których dotyczą, rozmiar współpracy handlowej pomiędzy M. D. a G. K. był inny niż ewidencjonowany dla celów podatku VAT.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 22 sierpnia 2013 r. do akt niniejszej sprawy włączona została kserokopia notatki urzędowej z dnia 21 marca 2013 r. sporządzonej przez funkcjonariusza Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w B., znajdującej się w aktach śledztwa o sygn. [...], która zawiera analizę zgromadzonego w toku śledztwa materiału dowodowego dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez G.K., w tym analizę zapisów w notesach, o których mowa powyżej oraz analizę zarejestrowanych rozmów telefonicznych prowadzonych pomiędzy H. K., M. D. oraz J.D.. Wynika z niej, że wszelkie transakcje (zamówienia) pomiędzy G. K. a dostawcami wyrobów skórzanych, w tym firmą M. D., dokumentowane były przez H. K. w formie zapisów w notatnikach, oraz że w okresie od 13 kwietnia 2010 r. do 12 października 2010 r. nawiązano 179 połączeń telefonicznych pomiędzy nr telefonu należącym do H. K. a nr telefonu Zakładu Krawieckiego Wyrobów ze Skóry "D." M. S., rozmowy dotyczyły zamówień towarów, sposobów i terminów dostarczania przesyłek z zamówionymi towarami oraz sposobów i terminów rozliczeń z tytułu tych transakcji, treść rozmów potwierdzają zapisy dokonane w notesach między innymi w kwestii nazw kożuchów, cen, opisów rozliczeń (z zarejestrowanych rozmów telefonicznych wynika, iż H. K. dokonywał zamówień przykładowo 20 szt. kożuchów różnych fasonów i rozmiarów), towary z przedsiębiorstwa "D." do G.K. dostarczane były przesyłkami kurierskimi jak również podawane były "poprzez autobusy" kursujące na trasie B. – N. lub Z., rozliczeń z dostawcami dokonywano w formie gotówkowej za pośrednictwem kierowców autobusów, a organizacją tych wysyłek zajmował się H. K., który po przekazaniu pieniędzy kierowcom lub bezpośrednio przed tym faktem, dzwonił do dostawców i informował, że należy odebrać przesyłkę (zazwyczaj pieniądze przeznaczone dla większej ilości dostawców były przekazywane w jednej "głównej" paczce jednemu dostawcy, też firmie "D.", od którego pozostali odbierali przeznaczone dla nich "koperty" z pieniędzmi), obu stronom transakcji znany był zarówno asortyment, w tym nazwy poszczególnych towarów jak i ich ceny, rozliczenia transakcji następowały w walucie USD, do paczek z wysłanymi kożuchami M. D. wkładała luźne karteczki zawierające spis przesłanych towarów, strony transakcji porównywały zawartość przesyłek, a następnie dochodziło do uzgadniania salda, co świadczy o rozliczaniu się za dłuższe okresy, a nie za pojedyncze dostawy, H. K. dokonywał u M. D. również zamówień pod konkretne zamówienie swoich klientów, głównie osób zza wschodniej granicy, faktury dla G.K. nie odzwierciedlały rzeczywistych rozmiarów transakcji, bowiem M. D. wystawiała okazjonalnie (z zarejestrowanych rozmów telefonicznych wynika, że odbiorca prosił o wystawienie rachunku tylko na kilka sztuk towarów), dokonano dwóch zwrotów towarów w celu ich naprawy - oba te zwroty zostały odnotowane w notatnikach H. K..

We wskazanych okolicznościach organ przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie okoliczności przedmiotowych sprzedaży. Przesłuchano w dniu 22 listopada 2012 r. w charakterze strony M. D., w charakterze świadków w dniu 28 września 2011 r. G.K. i jej męża H. K., uzyskano od M. D. pisemne wyjaśnienia z dnia 8 listopada 2011 r., 23 kwietnia 2013 r. i 20 czerwca 2013 r., uzyskano pisemne wyjaśnienie od J. D. z dnia 7 grudnia 2011 r., uzyskano pisemne wyjaśnienia od D. Sp. z o.o. z dnia 30 września 2011 r., 27 października 2011 r. oraz z dnia 3 listopada 2011r., uzyskano pisemne wyjaśnienia od U. Sp. z o.o. z dnia 17 sierpnia 2011 r., 21 września 2011 r., 19 października 2011 r. i 13 grudnia 2012 r., ponadto włączono do akt przedmiotowej sprawy dokumenty zgromadzone w toku postępowania nr [...] (poprzednia sygnatura [...]) prowadzonego w sprawie M. D. przez Prokuraturę Rejonową , protokoły przesłuchań M. D. w charakterze podejrzanej z dnia 10 czerwca 2013 r. i dnia 27 czerwca 2013 r. (postanowienie o włączeniu z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr [...]), protokół przesłuchania J. D. w charakterze świadka z dnia 24 lipca 2013 r. (postanowienie o włączeniu z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr [...]).

Stwierdzono na podstawie powyższych dowodów, że w odniesieniu do zakupu kożuchów dokonywanych przez G.K. organizacją zakupów towarów w imieniu żony zajmował się H. K.. Zamówienia składane były przez niego telefonicznie bądź bezpośrednio w siedzibie firmy podatniczki. Małżonkowie K. oświadczyli, że towary były odbierane przez H. K. w siedzibie firmy i przewożone prywatnym samochodem, jednak G.K. stwierdziła, iż "może raz czy dwa" towar został odebrany poprzez U.Sp. z o.o. Natomiast podatniczka w wyjaśnieniach z dnia 8 listopada 2011 r. wskazała, iż towary były wysyłane do odbiorcy za pośrednictwem firm kurierskich, jak też i odbierane przez H. K. osobiście. W ramach przesłuchania w charakterze strony w dniu 22 listopada 2011 r. zeznała z kolei, że formą dostawy towarów dla k. były przesyłki kurierskie, a przypadki odbioru osobistego "być może" zdarzyły się. Z kolei w ramach przesłuchania w charakterze podejrzanej w dniu 10 czerwca 2013 r. zeznała, iż towary zamawiane odbierał H. K. osobiście w jej przedsiębiorstwie, a kurierem "raczej chyba nie przesyłałam". Odnosząc się do zawartości przesyłek dokonywanych na rzecz H. K. podatniczka oświadczyła, że obok towarów, zawartość stanowiły też "oferty handlowe - nowe fasony, kolory, rodzaje skór", które były zwracane, bądź też "przeróbki towarów". Wyjaśniała ponadto, że zdarzały się również przypadki, gdy paczki adresowane do H. K. przeznaczone były w rzeczywistości dla klientów zagranicznych. Osoby takie zamawiały kożuchy w siedzibie przedsiębiorstwa "D." w L., płaciły za nie i otrzymywały z tego tytułu dokument T. (sprzedaż ewidencjonowana była za pośrednictwem znajdującej się w zakładzie kasy rejestrującej), a towar faktycznie odbierały po jakimś czasie od H. K. w B.. Z kolei małżonkowie K. zeznali, iż otrzymywane od M. D. paczki zawierały towary, które były przez nich "grzecznościowo" przekazywane odbiorcom z Rosji i Białorusi w jej imieniu. W odniesieniu do wskazywanych wcześniej notesów zabezpieczonych przez Policję, H. K. oświadczył, iż były to jedynie prowadzone przez niego "symulacje", a wskazane w nich zakupy w rzeczywistości nie miały miejsca. G.K. zaprzeczyła natomiast, aby ona lub jej mąż prowadzili takie notatniki i stwierdziła, że nie wie skąd się one wzięły ani kto je sporządził. Również oświadczyła, iż nie ma wiedzy w powyższej kwestii. W złożonych zeznaniach M. D. wskazała, iż pod jej nieobecność w prowadzonej działalności gospodarczej pomagała jej matka J. D. (przyjmując zamówienia czy wydając zafakturowane towary). Jednak J. D. w piśmie z dnia 7 grudnia 2011 r. (stanowiącym odpowiedź na wystosowane do niej wezwanie z dnia 22 listopada 2011 r.) wyjaśniła, że pomagała córce w prowadzonej działalności jedynie "okazjonalnie" ("w przypadku nieobecności córki w zakładzie"), w tym przyjmowała zamówienia od H. K.. Oświadczyła, iż nie pamięta nazw sprzedawanych towarów, ilości i wartości zamówień, częstotliwości. Ponadto zgodnie z jej wyjaśnieniami towary były wysyłane za pośrednictwem firm kurierskich U. i D. bądź odbierane przez H. K. osobiście. Natomiast podczas przesłuchania prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej zeznała, że w ogóle nie pomagała córce w prowadzeniu przedsiębiorstwa "D.", jedynie czasami odbierała telefony dodając, iż H. K. widziała w zakładzie parę razy, G.K. tylko raz. Według jej zeznań paczki przesyłała mu kurierem po 2, 3 kożuchy, bo więcej do paczki nie mieściło się. H. K. za kożuchy płacił osobiście, gdy był w L., przelewami nigdy nie płacił.

Organ dokonał oceny powyższych zeznań i wyjaśnień i stwierdził, że zeznania składane przez M. D., J. D. i przez małżonków K. nie mogą zostać uznane za wiarygodne, gdyż H. K. nie potrafił racjonalnie wyjaśnić w jakim celu i na jakiej podstawie miałby prowadzić symulacyjne zapisy w notesach. Zeznał on: "tak sobie w wolnych chwilach wyliczałem - ile tego mogłoby być w przyszłości. To były takie prognozy. Nie było żadnych podstaw tych prognoz. Tak sobie marzyłem. (..) Były to bardziej marzenia niż prognozy". Według organu jednak charakter tych zapisów - wyszczególnienie w nich konkretnych dat transakcji, cen towarów, ich ilości i wartości, kwot płatności odpowiadających wartościom transakcji, chronologia i ciągłość tych zapisów, potwierdza, iż w rzeczywistości stanowią one ewidencję zakupów dokumentującą faktycznie dokonywane transakcje a nie "marzenia" czy też "prognozy". Potwierdzają to też zarejestrowane rozmowy telefoniczne. Wskazano dalej, że adnotacje zamieszczone na luźnych kartach zabezpieczonych przez Policję, które przyporządkowano do poszczególnych pozycji z przedmiotowych notesów, świadczą o rzeczywistym charakterze powyższych transakcji i prowadzonej współpracy handlowej przez M. D. z małżonkami K.. Są to adnotacje przykładowo o następującej treści: "uwaga nowa dostawa droższa", "uwaga zmiana cen + 30 $", "Panie H. te dł. to nowy wzór koszt 420$ z lisem", "następne zamówienie 20$ + droższa skóra", "następne zamówienie droższe 20$ - przyszła mi znowu droższa skóra", "proszę na tych 7 sztukach opuścić po 30$ = 210$". M. D. w swoich zeznaniach nie potrafiła wyjaśnić, kto sporządził te adnotacje ani też nie była w stanie odnieść się do faktu, iż adnotacje te pokrywają się z zapisami w notatnikach. Ponadto wskazano, że zeznania małżonków K. są sprzeczne, gdyż H. K. przyznał, iż prowadził te notatniki, natomiast jego żona zaprzeczyła, aby ona lub jej mąż dokonywali takich zapisów. W złożonych zeznaniach M. D. przyznała, że nazwy występujące w ww. notesach [...] odnoszą się do jej towarów, natomiast w odniesieniu do pozostałych nazw pojawiających się w ww. zeszytach np. [...] oświadczyła, że w tej chwili nie jest w stanie tego dokładnie powiedzieć, ale również mógł to być sprzedawany przez nią towar. Małżonkowie K. nie pamiętali wyżej wskazywanych nazw kożuchów nabywanych w przedsiębiorstwie "D.", jednak trudno zdaniem organu dać temu wiarę, gdyż były to nazwy powtarzające się i posługiwano się nimi w zapisach dokonywanych w tych notesach oraz w toku zarejestrowanych rozmów telefonicznych. W wyjaśnieniach M. D. oraz małżonków K. występują rozbieżności odnośnie do formy odbioru towarów z firmy podatniczki, gdyż małżonkowie K. zeznali, iż był to wyłącznie, lub niemal wyłącznie, odbiór osobisty w zakładzie krawieckim, natomiast M. D. wyjaśniała raz, że główną formą dostaw były przesyłki kurierskie, a innym razem, że odbiór osobisty. G.K. i H. K. wskazywali, że występowały przypadki, gdy nie odbierano zamówionego towaru (rezygnowano z zamówień), jednak nie potrafili określić jak często zdarzały się takie sytuacje, a zeznania, jak wskazał organ, w tej sprawie są sprzeczne, gdyż H. K. jako powody rezygnacji wskazywał złą jakość towaru, którą oceniał "na miejscu", G.K. wyjaśniła, że przyczynami rezygnacji było odstępowanie od zakupu przez jej kontrahentów albo też brak pieniędzy na zapłatę, a o rezygnacji informowano telefonicznie, M. D. wskazała, iż rezygnacje takie polegały na odwiezieniu przez H. K. (osobiście lub poprzez inne osoby) towarów, które mu się nie podobały do miejscowości S., dodała też, że w przypadku uprzedniego wystawienia faktury na taką sprzedaż przy zwrocie towarów wystawiana była faktura korygująca, a tymczasem organ kontroli skarbowej stwierdził, że w dokumentacji firmy "D." za okres objęty postępowaniem kontrolnym brak jakichkolwiek faktur korygujących wystawionych na rzecz G.K.. Małżonkowie K. nie potrafili również podać danych żadnego z obywateli Rosji czy z Białorusi, dla których mieliby przekazywać paczki przesyłane przez M. D.. Również ona sama w toku postępowania nie określiła, jaka część nadawanych przez nią przesyłek dotyczyła towarów dla G.K., jaka ofert, a jaka kożuchów, które miałyby być dostarczane za pośrednictwem H. K. "podróżnym". Wskazano też, że z zarejestrowanych rozmów telefonicznych wynikało, że H. K. zamawiał w firmie M. D. towary dla klientów, którzy u niego składali zamówienia, oraz, że głównie to byli klienci właśnie zza wschodniej granicy.

Weryfikując zeznania w kwestii dotyczącej wysyłania towarów za pośrednictwem firm kurierskich - na podstawie pism D. Sp. z o.o. oraz U. Sp. z o.o. ustalono, że za pośrednictwem tych firm M. D. dokonywała przesyłek na nazwisko H. K. na adres: B. ul. K. przez cały okres objęty postępowaniem kontrolnym. Sporządzono zestawienie danych dotyczących takich przesyłek, które w ocenie organu również pozwalało na stwierdzenie, że M. D. nierzetelnie ewidencjonowała sprzedaż na rzecz G.K.. Wskazano, że w okresie, za który prowadzona była ewidencja w postaci notesów od sierpnia 2009 r. do marca 2011 r. M. D. dokonała 73 przesyłek do B. na rzecz H. K. (72 za pośrednictwem U.Sp. z o.o., 1 za pośrednictwem D.Sp. z o.o.), a w tym okresie wystawiła i zewidencjonowała jedynie 4 faktury. Zwrócono uwagę, że w przypadku jednej przesyłki zadeklarowano na liście przewozowym wartość paczki 18.000 zł. Tymczasem w całym okresie objętym postępowaniem kontrolnym M. D. nie wystawiła na rzecz G.K. faktury VAT nawet o zbliżonej wartości (faktura wystawiona w najbliższym terminie po dokonaniu tej przesyłki 30 czerwca 2010 r. obejmuje wartość brutto 5.490 zł, natomiast najwyższa wartość brutto na jaką wystawiła fakturę dla wskazanego wyżej kontrahenta wynosi 9.760 zł - faktura z dnia 7 grudnia 2010 r.). Również w okresie poprzedzającym okres objęty wskazaną ewidencją w postaci notesów od stycznia 2008 r. do lipca 2009 r., M. D. dokonała znacznie więcej przesyłek do B. na rzecz H. K., niż ilość wystawionych w tym okresie dla G.K. i zewidencjonowanych faktur. Przesyłek tych było bowiem 25 (19 nadanych za pośrednictwem U. Sp. z o.o., a 6 nadanych przez D. Sp. z o.o.), a faktury - podobnie jak w ww. okresie - wystawiła zaledwie 4 ( nr [...] z dnia 26 maja 2008 r., nr [...] z dnia 11 września 2008 r., nr [...] z dnia 12 listopada 2008 r. oraz nr 1/2009 z dnia 14 stycznia 2009 r.). Świadczy to zdaniem organu, iż również w tych miesiącach M. D. nie ewidencjonowała wszystkich dostaw dla G.K.. Ponadto wskazano, że wystawione faktury nie mogą dotyczyć dostaw objętych przesyłkami wymienionymi w tym zestawieniu, gdyż daty sprzedaży wynikające z faktur (tożsame z datami ich wystawienia) nie odpowiadają datom tych wysyłek (z wyjątkiem jednej faktury z dnia 12 listopada 2008 r., która może odpowiadać przesyłce nadanej 13 listopada 2008 r.).

W toku postępowania (w pismach z dnia 23 kwietnia 2013 r. i 20 czerwca 2013 r.) podatniczka wyjaśniła, że część przesyłek dotyczyła "transakcji realizowanych w konwencji T. ", część z nich zaś dotyczyła "poprawek kożuchów", a część "nowej kolekcji" bądź "nowych kolorów i wykończenia skór". Organ nie uznał jednak tych twierdzeń a wiarygodne. Wyjaśniono, że jeżeli chodzi o wskazywane przez M. D. dokumenty T. wynika z nich jedynie, iż dotyczą sprzedaży kożuchów (łącznie 27 szt. po 1.000 zł netto każdy) dokonanej głównie w dniu 18 listopada 2008 r. oraz w dniach 31 stycznia 2008 r. i 10 września 2008 r. dla mieszkańców Białorusi, a na odwrocie tych dokumentów znajdują się potwierdzenia Urzędu Celnego dotyczące ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej. W kontekście tego zwrócono uwagę, że w toku postępowania kontrolnego M. D. wyjaśniała, że procedura sprzedaży kożuchów na rzecz osób zagranicznych polegała na zamawianiu przez nich kożuchów w zakładzie krawieckim w L., gdzie od razu płacili za nie, sprzedaż ewidencjonowana była wówczas przy zastosowaniu znajdującej się w zakładzie kasy rejestrującej i jednocześnie przekazywano klientom paragon i dokument T., a faktyczny ich odbiór miał następować przez te osoby w późniejszym terminie od H. K. w B., do którego przesyłano je za pośrednictwem firmy kurierskiej. Ocenione te wyjaśnienia jako niewiarygodne, gdyż dokumentacja przedsiębiorstwa "D." nie wskazuje, że stosowana była taka forma sprzedaży na rzecz osób zagranicznych, gdyż z wystawionych dowodów T. i załączonych do nich paragonów z kasy rejestrującej, nie wynika, iż miałyby one dokumentować jedynie otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, które dopiero w przyszłości byłyby dostarczone. Z paragonów fiskalnych związanych z powołanymi przez M. D. dowodami T., które miały dotyczyć przesyłek odebranych przez H. K. w dniach 5 marca 2008 r., 22 października 2008 r., 19 listopada 2008 r., 21 listopada 2008 r., 22 listopada 2008 r., 3 grudnia 2008 r., 8 grudnia 2008 r. i 10 grudnia 2008 r., wynika, że dokumentują one sprzedaż kożuchów dokonaną w dniach 31 stycznia 2008 r., 10 września 2008 r. i 18 listopada 2008 r. dla klientów z Białorusi, a nie zapłatę zaliczki. Z treści paragonów wynika przykładowo, że transakcje z dnia 18 listopada 2008 r. zostały zewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej o godzinach: 2110, 21", 2112, 2113, 2114, 2116, 2117, 2118, 2119, co w kontekście zeznań M. D. świadczyć by miało, że wówczas zostały przekazane zaliczki przez tych klientów na poczet nabycia towarów. Organ wypowiedział się, że doświadczenie życiowe nie pozwala na uznanie, że istotnie klienci z Białorusi (osoby te zostały wymienione na dokumentach T. ) przykładowo w dniu 18 listopada 2008 r. przyjechali do zakładu krawieckiego w L. (gm. N., woj. M.), by zamówić u M. D. towar i zapłacić zaliczkę (ok. godz. 21), tylko po to, by następnego dnia (przesyłki odebrane miedzy innymi 19, 21, 22 listopada 2008 r.) towar ten został przekazany nie im, ale przesłany kurierem do H. K. do B. (oddalonego od miejscowości S. o ok. 600 km), gdzie ci klienci mieliby się następnie udać i odebrać od niego ten towar i wywieźć go za granicę, po czym znów przyjechać do Polski celem otrzymania zwrotu podatku VAT. Brak wiarygodności uzasadniony jest zdaniem organu tym bardziej, że brak jakichkolwiek dowodów, że H. K. był upoważniony do odebrania towaru nabytego przez podróżnych, oraz dowodów, że to on im ten towar przekazywał.

Zauważono, że chociaż małżonkowie K. zeznali, iż otrzymywane od M. D. paczki zawierały towary, które były przez nich "grzecznościowo" przekazywane odbiorcom z Rosji i Białorusi w jej imieniu, to jednak nie potrafili podać danych żadnej osoby, dla której mieli przekazywać paczki przesyłane przez nią w systemie, o którym mowa, ani nie posiadają w tym zakresie żadnych dowodów.

Ponadto M. D. wyjaśniała, że jedynie "zdarzały się przypadki, gdy paczki adresowane do H. K. przeznaczone były dla klientów zagranicznych", co oznacza, że nie powinno to dotyczyć wszystkich przesyłek, jednak nie określiła ona jaka część nadawanych przesyłek dotyczyła towarów dla G.K., a jaka kożuchów dostarczanych za pośrednictwem H. K. "podróżnym".

Zwrócono uwagę na rozbieżności w składanych przez M. D. wyjaśnieniach oraz zeznaniach małżonków K.. Wskazywała ona bowiem, że znaczna część dokonywanych na ich rzecz przesyłek zawierała "oferty" bądź "poprawki’ (w odniesieniu do 2008 r., co do którego przedłożyła szczegółowe wyjaśnienia - miało to być 7 z łącznej liczby 16 przesyłek). Tymczasem K. nie powoływali się na żądną tego rodzaju okoliczność, to jest zwracanie M. D. towarów do poprawek, odbieranie przesyłek zawierających "poprawione" kożuchy, czy też ofert, utrzymując, iż odbierane przez H. K. paczki w rzeczywistości przekazywane były jedynie za jego pośrednictwem "grzecznościowo" odbiorcom ze Wschodu. Brak też jakiejkolwiek informacji, iż rzeczywiście prezentowali otrzymane od M. D. kożuchy klientowi z Rosji.

W sprawie tej uznano, iż skoro powyższe przesyłki obejmujące kożuchy zostały odebrane przez H. K. (zajmującego się organizacją zakupów towarów w imieniu żony), to w świetle wyżej opisanych okoliczności sprawy, towary te w przedmiotowym okresie zostały sprzedane przez M. D. na rzecz G.K..

Podsumowując ustalenia, pozyskano ewidencję w postaci notesów prowadzonych przez H. K., która świadczy o istotnym zaniżaniu w księgach podatkowych obrotów osiąganych przez M. D. z tytułu sprzedaży kożuchów na rzecz jego małżonki. Ustalone zostało, że przez cały okres postępowania kontrolnego dokonywane były wysyłki paczek na rzecz wskazanych wyżej osoby. Zdaniem organu nie można przyjąć, że paczki wysłane w okresie sierpień 2009 r. - marzec 2011 r. (za który organ pierwszej I pozyskał ewidencję) zawierały towary sprzedane na rzecz G.K. (na co niewątpliwie wskazuje wynikająca z ww. zeszytów duża wartość zakupów dokonanych w przedsiębiorstwie "D."), natomiast paczki sprzed tego okresu to jest styczeń 2008 r. - lipiec 2009 r. mogły dotyczyć jedynie towarów przeznaczonych dla innych klientów tj. "podróżnych", "przesyłek z nową kolekcją", przesyłek kożuchów, co do których dokonywano poprawek, czy też do celów prezentacji dla klienta.

W dalsze kolejności organ przedstawił ustalenia w sprawie dostawy towarów, z tytułu której wpłaty w formie przelewów bankowych zostały dokonane na rachunek bankowy M. D..

Ustalono, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem (styczeń 2008 r. - marzec 2011 r.) na rachunek bankowy M. D., związany z prowadzoną działalnością dokonane zostały wpłaty przez różne osoby, a fakt ten nie znajduje odzwierciedlenia w prowadzonych przez nią rejestrach sprzedaży. Zestawienie tych wpłat zawarto w tabeli nr 5 decyzji.

Przeprowadzono postępowanie wyjaśniające polegające na próbie przesłuchania M. D. w charakterze strony (wezwanie pismem z dnia 19 września 2011 r.), jednakże, gdy w dniu 13 października 2011 r. zgłosiła się do Urzędu Skarbowego w N (tam wyznaczono miejsce przesłuchania) to odmówiła wówczas składania zeznań. Przesłuchanie w charakterze strony odbyło się dopiero w dniu w dniu 22 listopada 2012 r. Po okazaniu zestawienia wpłat, o których mowa w tabeli nr 5 M. D. zeznała, iż poz. 1 dotyczy wpłaty dokonanej przez P.K. i związana jest z dopłatą do starej faktury, której numeru ani daty wystawienia nie pamiętała. Poz. 13 zestawienia, zgodnie z zeznaniami również była związana z fakturą dla tej osoby. Pozostałe wpłaty dotyczyły sprzedaży kożuchów produkcji tureckiej, które wcześniej zostały zakupione jako wzory do nowej kolekcji. Po małych poprawkach kożuchy te odsprzedawała po cenie niższej niż cena zakupu. Towary te, według zeznań wymagały poprawek dla poszczególnych klientów i po ich wykonaniu wysyłane były za pośrednictwem firm kurierskich ich odbiorcom. Nie wystawiała żadnych dowodów sprzedaży, gdyż dokonując zakupu w Turcji także ich nie otrzymywała. Ponadto zeznała, iż były to prywatne kożuszki, które sprzedawane były jako towar używany. Takie samo wyjaśnienie w tej kwestii M. D. przedstawiła w piśmie z dnia 8 listopada 2011 r. stanowiącym odpowiedź na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w którym poinformowała ten organ kontroli skarbowej, iż wpłaty, o których mowa, dotyczyły towarów, które kupiła jako prywatne, a następnie odsprzedawała jako używane. Odnośnie do wpłaty dokonanej w dniu 25 stycznia 2008 r. w kwocie 2.300 zł przez P.K.wyjaśniła, iż wpłata ta dotyczyła faktury z 2005 r.

Kolejno, w piśmie z dnia 23 kwietnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na pismo z dnia 27 marca 2013 r. M. D. odniosła się bardziej szczegółowo do wpływów tych kwot pieniężnych na jej rachunek bankowy, ale tylko w odniesieniu do 2008 r. Wyjaśniła wówczas, iż:

poz. 1 (wym. w tabeli nr 5) dotyczyła wpłaty dokonanej przez P.K. i związana jest z dopłatą do faktury z 2006 r.,

poz. 2-5 (wym. w tabeli nr 5) dotyczyły zapłaty za prywatne tureckie kożuchy, które wymagały małych przeróbek,

poz. 6 i 7 (wym. w tabeli nr 5) dotyczyły przedpłat za uszycie kożuchów na zamówienie. Jednakże do transakcji nie doszło, gdyż towar nie spodobał się klientom, wobec czego kwoty poprzednio wpłacone z tego tytułu zostały zwrócone.

Organ odmówił mocy dowodowej powyższym zeznaniom i wyjaśnieniom, iż dostawy towarów dotyczyły prywatnych tureckich kożuchów. Większość bowiem ze wspomnianych wyżej nabywców wyjaśniła, że kożuchy były szyte na zamówienie i na miarę dla tych klientów, ponadto na metkach widniały dane zakładu krawieckiego należącego do M. D., a nie tureckich producentów (wyjaśnienia pisemne , [...]). Wyjaśnienia wyżej wskazanych osób uznano za wiarygodne, osoby te z reguły jednoznacznie wskazywały, iż przedmiotowe wpłaty dotyczyły zakupionych towarów - głównie kożuchów - w "D." Zakład Krawiecki Wyrobów ze Skóry M. S.. Dodatkowo wskazywały, iż towary były nowe, a dane na metce dawały podstawy do twierdzenia, że ich producentem jest Zakład Krawiecki należący do M. D., a więc sprzedawane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia w sprawie jest również według organu fakt, iż jedna z jej klientek (K.Z.) wraz z wyjaśnieniami w sprawie wpłaty dokonanej na rachunek bankowy dodatkowo przesłała kserokopię paragonu załączonego przez M. D. do przesłanego towaru. Paragon ten nie jest paragonem fiskalnym wyemitowanym z kasy rejestrującej zainstalowanej w zakładzie, jego kopii brak jest w prowadzonej dokumentacji firmy. Jego analiza wskazuje natomiast, iż został on wygenerowany komputerowo.

W odniesieniu do wpłat wymienionych w tabeli nr 5 wskazano, że brak jedynie wyjaśnień PK, pomimo że podejmowano dwukrotną próbę ich uzyskania (korespondencja przesyłana do P.K. wracała z adnotacją "adresat wyprowadził się"). Niemniej, zdaniem organu, pomimo braku przesłuchania P.K. należało uznać, że wpłata przez niego dokonana w dniu 25 stycznia 2008 r. w kwocie 2.300 zł również dotyczy dostawy towaru od podatniczki, tak jak w pozostałych przypadkach. Wskazano, że jej wyjaśnienia w tej kwestii są sprzeczne, gdyż raz M. D. twierdziła, jakoby wpłata miała dotyczyć faktury z 2005 r. (wyjaśnienia złożone w piśmie z dnia 8 listopada 2011 r. ), innym razem, że faktury z 2006 r. (wyjaśnienia złożone w piśmie z dnia 23 kwietnia 2013 r.). Poza tym niewiarygodne jest, by wpłata dotyczyła faktury wystawionej 2 lub 3 lata wcześniej, tym bardziej, że podatniczka nie przedstawiła tej faktury, a nawet nie wskazała, której konkretnie faktury miała ona dotyczyć. Oświadczono jedynie, że brak jest dokumentacji firmy z 2006 r., nie udzieliwszy jednak w tym zakresie żadnych bardziej szczegółowych wyjaśnień.

Podsumowując, przyjęto, że wpłaty dokonane w 2008 r. na rachunek bankowy M. D., opisane w tabeli nr 5 (za wyjątkiem poz. 13, którą uznano za zaliczkę na poczet dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] z 9 marca 2010 r., od której to zaliczki jednak również nie naliczono podatku należnego w miesiącu jej otrzymania) dotyczą sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kwoty wynikające z tych transakcji (w tym także ww. zaliczka) nie zostały przez nią zaewidencjonowane w prowadzonych rejestrach oraz nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7, a zatem również w tym zakresie prowadzona przez ewidencja sprzedaży jest nierzetelna.

Następnie omówiono dostawy towarów, z którymi związane były przesyłki dokonywane za pośrednictwem D. Sp. z o.o. oraz U. Sp. z o.o. dla innych klientów niż G.K..

Ustalono, w oparciu o informacje przekazane przez obydwie te formy kurierskie, że w okresie styczeń 2008 r. - marzec 2011 r. M. D. dokonała za pośrednictwem tych podmiotów przesyłek, także dla innych odbiorców niż wymienieni we wcześniejszej części decyzji. Dotyczy to zarówno przesyłek "pobraniowych", jak i niebędących przesyłkami "pobraniowymi", co znalazło odzwierciedlenie w tabelach nr 6, 7 i 8. Zauważono, że M. D. początkowo nie wskazywała jednoznacznie czego dotyczyły te przesyłki. W świetle wyjaśnień zawartych w piśmie z 8 listopada 2011 r. mogły to być oferty handlowe, sprzedane towary, poprawki bądź przeróbki dotyczące takich towarów. W toku przesłuchania z 22 listopada 2012 r. zeznała jednak, że w przypadkach tych przesyłek mogło dochodzić do sytuacji analogicznych jak w przypadku paczek adresowanych do H. K., to znaczy rzeczywistymi odbiorcami przesyłanych towarów były osoby zagraniczne - "podróżni", którzy zamawiali towary w przedsiębiorstwie "D." (w momencie zamówienia dokonywana była zapłata, wystawiano paragon fiskalny i dokument T.), ale towary te odbierali dopiero po jakimś czasie od osób, do których wysłane zostały przedmiotowe przesyłki. Powyższe miało wynikało z faktu, iż musiano uszyć sprzedawany kożuch, a przykładowo nie dysponowano odpowiednią skórą. W kolejnych pismach kierowanych do organu podatniczka twierdziła również, że część tych przesyłek dotyczyła poprawek kożuchów, część nowej kolekcji, a część przeznaczona była dla prezentacji dla konkretnego klienta.

Wszystkie te twierdzenia zostały jednak uznane przez organ za niewiarygodne. Wniosek ten wynikał szczególnie z analizy treści przesłuchań odbiorców przesyłek. I tak, z zeznań R.N. złożonych w dniu 12 grudnia 2011 r. wynika, iż wprawdzie w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2011 nie dokonywał z M. D. transakcji, jednak firma "D." była mu znana, a sam w tym okresie prowadził działalność w zakresie handlu odzieżą skórzaną na bazarze przy ul. K. w B.. Zeznawał także, iż w 2008 r. otrzymywał od niej przesyłki, lecz zawierały one głównie oferty handlowe "Jakiś wzór kożucha, nowy model", lecz kożuchy te zwrócił do "D.", gdzie odwiózł je osobiście prywatnym samochodem, przy czym dokonując zwrotu nie sporządzono żadnych pokwitowań. Organ zwrócił uwagę, że okoliczności te nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, Nie sposób przyjąć zdaniem organu, że M. D. wielokrotnie przesyłała w szczególności w formie "ofert" wytwarzane przez siebie wyroby osobie, która nie dokonywała ich sprzedaży i która następnie, pomimo otrzymywania tych towarów za pośrednictwem firmy kurierskiej, osobiście odwoziła je do siedziby dostawcy, nie otrzymując z tego tytułu żadnego pokwitowania. Ponadto, mimo że świadek ten twierdził, iż okresie od stycznia 2007 r. do marca 2011 r. nie dokonywał z M.D. transakcji, to jednak z dokumentacji firmy wynika, że w dniu 19 grudnia 2007 r. podatniczka wystawiła dla niego fakturę VAT z tytułu sprzedaży kożuchów na kwotę netto 3.500 zł. Zwrócono uwagę, że wyjaśnienia M. D. i zeznania tego świadka w kwestii przesyłek są sprzeczne, gdyż podatniczka oświadczyła, iż paczki przesyłane na rzecz R.N. (w 2008 roku - 3 przesyłki) zawierały towary przeznaczone dla "podróżnych", natomiast świadek takiej okoliczności nie potwierdził utrzymując, iż były to "oferty handlowe" skierowane do niego. Z racji jednak tego, iż dotyczyły kożuchów damskich, a on handlował męskimi i dziecięcymi, dlatego zwracał je osobiście w siedzibie firmy. Ponadto zgodnie z zeznaniami R.N. w 2008 r. nie prowadził już działalności w zakresie handlu odzieżą, stąd niezrozumiałym jest zdaniem organu fakt, że nadal otrzymywać miał od M. D. przesyłki stanowiące oferty handlowe. Z zeznań innego świadka A.B. wynika, że prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu detalicznym wyrobami skórzanymi. W ramach tej działalności nabywał od M. D. kożuchy damskie, co było dokumentowane fakturami. Jednak uznano, że wyjaśnienia w kwestii przesyłek są sprzeczne, a zatem w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych niewiarygodne. W piśmie z dnia 23 kwietnia 2013 r. M. D. wskazała bowiem, iż dwie z pięciu przesyłek nadanych dla A.B. dotyczą towarów przeznaczonych dla "podróżnych", natomiast on sam zeznał, iż otrzymywane od M. D. przesyłki dostarczane przez firmy kurierskie obejmowały jedynie towary przeznaczone dla niego na "ekspozycję", informując dodatkowo, iż nie odbierał od niej przesyłek dla innych osób. Analogiczną sprzeczność wskazano w przypadku wyjaśnień M. D. i J.Z., który zeznał, iż otrzymywane od M. D. przesyłki zawierały jedynie skierowane do niego oferty, towary bądź towary po przeróbkach, natomiast ona sama wskazała również, iż jedna z przesyłek zawierała towary objęte procedurą T. Kolejny świadek, .TP z kolei zeznał, iż przekazywane przez M. D. przesyłki stanowiły kożuchy dla T. P. z G. (jego bratowej), A. M. z G. (siostry T. P.) oraz ich znajomej nieznanej mu z nazwiska. Osoby te odbierały od niego towary (ubierały je) i prawdopodobnie przewoziły przez granicę białoruską. Tymczasem M. D. wskazywała, iż dwie z pięciu przesyłek dla tego odbiorcy dotyczą sprzedaży w systemie T. , które to dokumenty wystawione były na A.M. i U. M. Organ w tym miejscu wypowiedział się, że jeśli kożuchy od T. P. odbierały T. P., A. M., trzecia kobieta, której nazwiska nie pamiętał, to oznacza, że nie zostały one przekazane tym "podróżnym", gdyż byli to mężczyźni.

Wskazano dalej, że jeśli chodzi o przesyłkę na rzecz T. P. odebraną w dniu 30 września 2008 r., co do której w piśmie z dnia 23 kwietnia 2013 r. M. D. wyjaśniła, że również dotyczyła dokumentu T. , tyle że z 10 września 2008 r. o numerze [...], to w piśmie tym ten sam dokument T. wskazała jako dotyczący przesyłki dokonanej z kolei na rzecz H. K. odebranej przez niego w dniu 2 października 2008 r., co wzajemnie się wyklucza. Natomiast w odniesieniu do 2 kolejnych przesyłek wskazano, że M. D. wyjaśniła, że obejmowały towary dla potrzeb prezentacji konkretnym klientom. Przy czym oceniono, że te wyjaśnienia i w tej kwestii są rozbieżne, gdyż odnośnie do przesyłki odebranej w dniu 10 września 2008 r. najpierw (pismo z dnia 23 kwietnia 2013 r.) M. D. podała, iż dotyczyła prezentacji nowych kolorów i wykończeń skór klientom z Estonii, a następnie (pismo z 20 czerwca 2013 r.) podała, że przeznaczona była dla klientki z Rosji. Z zeznań dalszego świadka J. F. wynika, że otrzymywane od M. D. przesyłki zawierały między innymi towary przeznaczone dla obcokrajowców, którzy dopiero na bazarze w B. dokonywali ich wyboru i selekcji, natomiast M. D. wyjaśniła, iż przesyłka dla J. F. odebrana w dniu 10 października 2008 r. dotyczyła transakcji w konwencji T. Zatem uznano wyjaśnienia te za wzajemnie sprzeczne.

Organ ocenił wyjaśnienia podatniczki w zakresie wysyłania towarów dla "podróżnych" za niewiarygodne i z tego powodu, że przesyłki były wysyłane do wielu odbiorców, zarówno z B., jak i ze S. czy z K. Oznaczałoby to jednak, jak zwrócił uwagę organ, że "podróżni" towary zamówione osobiście w zakładzie M. D. w L. mieliby odbierać w różnych miejscach Polski, na dodatek bez jakiegokolwiek dowodu doręczenia im tych towarów. Zwrócono uwagę, iż nawet w B. oprócz H. K. paczki takie otrzymywały i inne osoby: [...]., a także inne osoby, co do których M. D. nie odniosła się szczegółowo do faktu przesyłania im paczek ([...]). Niezrozumiałym zatem dla organu stało się, z jakiego powodu dostawa towarów na rzecz "podróżnych" wymagać miała pośrednictwa aż takiej liczby osób. Organ zaznaczył więc, że działanie polegające na składaniu zamówień przez podróżnych bezpośrednio w jej zakładzie krawieckim w L., a doręczanie im zamówionych towarów w rożnych miejscowościach Polski, przez różnych "pośredników" jest nieracjonalne, tym bardziej, że żaden z nich nie wskazał ani jednego konkretnego odbiorcy. Ponadto wskazano, że dokumenty T. F. zostały wystawione znacznie wcześniej niż data odbioru przesyłek, a z paragonów załączonych do tych dokumentów nie wynika, że dotyczyły one zaliczek.

Podobnie nieracjonalne według organu jest wyjaśnienie, iż paczki przesyłane wskazanym odbiorcom obejmowały "nowe kolekcje do zaprezentowania". Nie dano wiary twierdzeniu, że przesyłki zawierające "modele wzorcowe" w ilości co najmniej kilku sztuk i jak wynika z akt sprawy o wartości kilku tysięcy złotych przesyłane były wielokrotnie tym samym osobom, pomimo tego, że osoby te albo nie prowadziły już działalności gospodarczej, albo nie dokonywały sprzedaży towarów produkcji M. D., a mimo to nadal podatniczka miała im przesyłać kolejne paczki. Ponadto zwrócono uwagę na fakt, że jeżeli faktycznie M. D. wysyłałaby przesyłki zawierające jedynie "oferty handlowe", a towary te nie znajdując zbytu byłyby zwracane do niej, to brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających takie zwroty. Również z informacji przekazanych przez firmy kurierskie D. Sp. z o.o. oraz U. Sp. z o.o. wynika, że co do zasady przesyłki do wskazanych wyżej klientów nadawane były przez M. D., a nie odwrotnie. W okresie styczeń 2008 r. - marzec 2011 r. podatniczka była odbiorcą w przypadku 2 przesyłek (przesyłka nadana w dniu 3 lutego 2009 r. przez J.Z. oraz przesyłka nadana w dniu 6 lutego 2009 r. przez A.B.). Organ nie dał wiary, że przedmiotowe towary/kożuchy były przesyłane przez podatniczkę za pośrednictwem firm kurierskich, a z kolei ich późniejszy zwrot miał być dokonywany osobiście (pomimo znacznej odległości, która dzieliła zakład produkcyjny z miejscem zamieszkania tych osób, tj. około 600 km w jedna stronę), gdyż w większości były to osoby z okolic B. i to bez sporządzania na tę okoliczność jakichkolwiek dokumentów.

Wskazano, że również w odniesieniu do przesyłek "pobraniowych" dokonanych za pośrednictwem U. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. opisanych w tabeli nr 6 uznać należy, że stanowią dostawę towarów dokonaną przez M. D. na rzecz odbiorców i również one winny zostać uwzględnione w jej rozliczeniu podatku od towarów i usług. W tej materii za wiarygodne organ uznał pisemne wyjaśnienia przedłożone przez samych odbiorców ([...]). Wszystkie te osoby potwierdziły, że przesyłki zawierały nowe, uszyte na miarę i zamówione w firmie podatniczki towary.

Nie dano jedynie wiary wyjaśnieniom [...], która podobnie jak M. D. zeznała, iż otrzymywane przesyłki zawierały wyroby będące "towarami reklamowymi", za które płaciła kaucję (z uwagi na fakt, iż była klientem nieznanym). Towary te z powodu braku zainteresowania klientów miały być następnie zwrócone. Organ wskazał jednak, że z akt sprawy wynika, iż wysyłek dla [...] w okresie od października do listopada 2010 r. dokonywano trzykrotnie, a kwota uiszczona z tytułu tych dostaw wyniosła prawie 21.000 zł. Jeśliby towary te miały stanowić tylko reklamę, to fakt ten budzi wątpliwości wobec tego, iż przesyłki te musiałyby dotyczyć ponad 20 kożuchów (podniesiono dla porównania, że z faktury wystawionej w grudniu 2010 r. dla G.K. na kwotę brutto 9.760 zł wynika, iż dotyczyła ona sprzedaży 10 kożuchów, a zatem gdyby cena była podobna, wartość 21.000 zł dotyczyć by musiała ok. 25 kożuchów). Dowodzić to może, że przesyłki miały charakter handlowy, a nie reklamowy. Poza tym zwrócono uwagę, że po odebraniu towaru i dokonaniu wpłat przez [...], podatniczka nie wystawiała żadnych dokumentów. Wskazano, że jeśli wpłacane kwoty miały być jedynie kaucją, to tym bardziej fakt ten winien znaleźć odzwierciedlenie w sporządzonych na tę okoliczność dokumentach, tym bardziej, że wartość przesyłanych kożuchów była znaczna.

Ponadto zwrócono uwagę, że [...] na pytanie czy przesyłane jej towary były nowe, czy używane, nie potrafiła jednoznacznie odpowiedzieć tłumacząc, że z uwagi na ich przeznaczenie, tj. reklamę, nie oceniała ich pod tym kątem. W opinii organu nieracjonalnym z punktu widzenia osoby prowadzącej działalność w zakresie handlu odzieżą skórzaną jest brak wiedzy w zakresie podstawowych danych towarów, którymi handluje. Jakość materiału, czy jego stan determinują cenę, a finalnie dokonanie transakcji sprzedaży i uzyskanie należnej z tego tytułu kwoty. Dodano, że skoro wpłacone kwoty miały stanowić wyłącznie kaucję, a towary finalnie zostały zwrócone, to również otrzymana przez M. D. kwota winna zostać zwrócona. W tym jednak zakresie nie przedstawiono żadnych dowodów.

Jeśli chodzi o inne osoby będące odbiorcami przesyłanych przez M. D. towarów to podniesiono, że część z nich w pisemnych wyjaśnieniach, bądź zeznaniach twierdziły, że otrzymane od podatniczki paczki nie były faktycznie dla nich przeznaczone, a tylko przekazywały je finalnym odbiorcom, bądź kolejnym "pośrednikom" mającym je dostarczyć kolejnym osobom. Jednakże nie były w stanie wskazać danych osobowych tych osób, bądź jeśli podawały nazwisko lub imię, to nie znały ich adresów (tak przykładowo [...]).

Organ podniósł również, że wprawdzie nie pozyskano wyjaśnień od Z. B. z Wilna - odbiorcy wskazanego na 6 przesyłkach (w tabeli nr 7), jednak dokonywanie sprzedaży towarów przez M. D. na jego rzecz potwierdza fakt, że osoba ta dokonała na jej rachunek bankowy płatności w dniu 17 listopada 2010 r. w kwocie 4.880 USD, natomiast w dniu 3 stycznia 2011 r. w kwocie 4.960 USD.

Wskazano nadto, że w toku postępowania kontrolnego nie uzyskano wyjaśnień od M.B. i A.S., którzy byli jednymi z największych odbiorców przesyłek z powodu braku adresu tych osób. M. D. nie podjęła współpracy w tym względzie z organem, jedynie podała, że to obywatele Białorusi. Niemniej, zdaniem organu, częstotliwość przesyłek nadawanych dla tych osób świadczy o stałej współpracy z M.D. i nabywaniu od niej przez te osoby znacznych ilości towarów.

Reasumując stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że ujęte w tabelach nr 6-8 przesyłki związane są z dostawami towarów, które nie były przez M. D. ujmowane w prowadzonych ewidencjach dla potrzeb podatku VAT. Przyjęto jedynie, iż paczki wymienione w pozycji 23 i 7 tabeli nr 8 mogły zawierać kożuchy po poprawkach, z uwagi na fakt, iż zostały wysłane osobom o nazwisku B. i Z., którzy, jak wynika z dokumentacji byli stałymi klientami firmy "D.".

Dokonując dalszych ustaleń odnośnie do sprzedaży towarów w sklepie odzieżowym w Galerii K. P. organ wskazał, że M. D. prowadziła w nim sprzedaż do marca 2010 r. Jej przedmiotem były towary pochodzenia włoskiego (głównie odzież i obuwie). Był on otwarty każdego dnia tygodnia w godz. 9 - 21 (w niedzielę 10 - 20). W sklepie zatrudnione dwie sprzedawczynie: [...]. Łączna wartość sprzedaży brutto zaewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej zainstalowanej w tym sklepie w okresie styczeń 2008 r. - luty 2010 r. wyniosła 113.801,92 zł. Zgodnie z zeznaniami M. D. oraz pracowników sklepu (przesłuchanych w charakterze świadków w dniach 4 sierpnia 2011 r. i 12 sierpnia 2011 r.) na kasie tej ewidencjonowany był pełny obrót osiągany w sklepie. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że twierdzenia te nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Świadczą o tym stwierdzone rozbieżności pomiędzy obrotem zaewidencjonowanym za pośrednictwem przedmiotowej kasy, a osiąganymi w tym sklepie utargami gotówkowymi, powiększonymi o wartość transakcji opłaconych kartami płatniczymi. Wykazano, że wartość sprzedaży ujętej za pośrednictwem kasy rejestrującej (113.801,92 zł) jest niższa niż suma transakcji opłaconych w okresie styczeń 2008 r.- luty 2010 r. w sklepie przez klientów kartą płatniczą w łącznej kwocie 80.174,73 zł (wartość ustalona w oparciu o faktury VAT wystawione przez podmiot prowadzący system obsługi kart Elavon Financial Sendces Limited Ltd.) oraz wpłaconych w tym czasie na rachunek bankowy M. D. utargów gotówkowych w łącznej kwocie 92.095 zł, co oznacza, że klienci sklepu dokonali zapłaty w kwocie 172.269,73 zł. To z kolei znaczy, iż obrót zaewidencjonowany był niższy od sumy wartości utargu gotówkowego w tym sklepie, oraz wartości transakcji opłaconych kartami płatniczymi o kwotę 58.467,81 zł. Faktyczna rozbieżność w tym zakresie jest jeszcze wyższa, gdyż kwoty przekazanych utargów nie obejmują pokrytych z nich uprzednio kosztów funkcjonowania sklepu, tj. wynagrodzeń pracowników, kosztu rozmów telefonicznych oraz jak wynika z zeznań pracowników utargi przekazywane były M. D. częściowo także w gotówce. Wskazano na wyjaśnienia M. D., że jeśli chodzi o utargi gotówkowe wpłacane na jej rachunek bankowy, to wpłaty te jedynie w niewielkim stopniu obejmują utarg ze sklepu, a głównie dotyczą zwrotu pieniędzy, które przywoziła do sklepu na różne wydatki związane z jego funkcjonowaniem, przykładowo potencjalne zakupy towarów przez pracowników, wypłaty wynagrodzeń. Zauważono, że nie była jednak w stanie wskazać, chociażby w przybliżeniu, jaką część przedmiotowych wpływów na rachunek stanowią środki uzyskane z działalności handlowej sklepu, a jaką zwrot tych środków. Wyjaśnieniom tym organ nie dał wiary i uznał, że wpłaty te faktycznie stanowią utarg gotówkowy ze sklepu przekazywany przez jej pracowników, o czym świadczą następujące okoliczności:

- M. D. twierdziła, iż przekazywała pracownikom w gotówce środki na funkcjonowanie sklepu, ale pieniądze te nie były wykorzystywane, więc zwracano je, a M. D. dokonywała w związku z tym ich wpłaty na rachunek bankowy, które to czynności wykonywane miały być systematycznie w około miesięcznych odstępach czasu, począwszy od października 2007 r. do likwidacji sklepu w 2010 r., co jest zdaniem organu nieracjonalne i nielogiczne;

- M. D. wskazywała, iż wpłaty te stanowiły między innymi zwrot pieniędzy przekazanych pracownikom na potencjalne zakupy towarów, lecz nie potrafiła sprecyzować od jakich podmiotów miały być dokonywane te zakupy i jakich towarów miały dotyczyć. Zgodnie z jej zeznaniami sprzedaż w sklepie dotyczyła towarów pochodzenia włoskiego (co znajduje potwierdzenie w dokumentacji przedsiębiorstwa "D.", z której wynika, iż dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć takich towarów z Włoch), a zatem niezrozumiałym dla organu jest jakich zakupów mieli dokonywać pracownicy zatrudnieni w jej sklepie w K.;

- analiza dokumentów dotyczących wpłat gotówkowych na rachunek bankowy M. D. dokonywanych do momentu likwidacji sklepu (łącznie 21 tego rodzaju wpłat w sumie na kwotę 141.985 zł, zaś w okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, tj. styczeń 2008 r. - marzec 2010 r. na kwotę 92.095 zł) wykazała, że jako tytuł wpłaty wielokrotnie podawała: "wpłata utargu", a zapytana w toku przesłuchania 22 listopada 2012 r. o powyższą okoliczność, nie była w stanie tego wyjaśnić;

z zeznań złożonych przez pracowników sklepu wynika, że z utargu osiągniętego w sklepie w gotówce rozliczali się oni co około miesiąc, wpłacając uzyskane środki pieniężne na rachunek bankowy M. D., czasem odbierała utarg osobiście, przy czym z uzyskanych środków uprzednio pokrywano wydatki związane z funkcjonowaniem sklepu: wynagrodzenia pracowników, koszty rozmów telefonicznych itp. (okoliczności te potwierdzają zarówno dwie pracownice [...] oraz [...], jak również [...], która była zatrudniona w tym sklepie w charakterze sprzedawcy w 2007 r.). [...] oświadczyła, iż zdarzało się, że w sklepie znajdowały się pieniądze przekazane przez właściciela na pokrycie kosztów działalności, a zwykle ich nie wykorzystywano, więc zwracane były razem z utargiem, jednak jak organ zwrócił uwagę, wyjaśnienia te nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach innej z pracownic D.N. a ponadto nawet z zeznań J.M. wynika, iż przedmiot wpłat stanowiły przede wszystkim comiesięczne kwoty utargów.

Wskazano dalej, że w odniesieniu do stwierdzonej rozbieżności pomiędzy wartością zaewidencjonowaną w sklepie przy zastosowaniu kasy rejestrującej, a sumą wartości wpłat na rachunek bankowy środków pochodzących z utargu sklepu oraz wartości transakcji uregulowanych przez klientów sklepu kartami płatniczymi, M. D. złożyła dodatkowe wyjaśnienia w piśmie z 23 kwietnia 2013 r. Do wyjaśnienia tego załączone zostało zestawienie, w którym dokonano porównania za poszczególne miesiące 2008 r. (do pozostałych okresów brak takich zestawień) kwot zaewidencjonowanych za pośrednictwem zainstalowanej w ww. sklepie kasy rejestrującej oraz kosztów prowadzenia sklepu, tj. wynagrodzeń pracowników i rozmów telefonicznych. Analiza tego zestawienia wskazywać miała, iż ewidencja obrotu w sklepie prowadzona była w sposób rzetelny, a dokonane na rachunek wpłaty znajdują pokrycie w kwotach ujętych na kasie rejestrującej. Wynikać miało, że po pokryciu kosztów z uzyskanych utargów w poszczególnych miesiącach 2008 r., generowana była niewielka nadwyżka środków pieniężnych. Środki te podlegały kumulacji i były wpłacane na rachunek bankowy.

Organ ustosunkował się do tych wyjaśnień i wskazał, M. D. pomija fakt, iż utarg ujęty na kasie rejestrującej obejmuje sprzedaż gotówkową, jak też i obrót bezgotówkowy (transakcje opłacone przez klientów kartami płatniczymi). Tymczasem pokryciu wspomnianych wyżej kosztów działalności sklepu z utargu służyć mogły jedynie fizycznie otrzymane środki pieniężne (gotówka). Natomiast obrót gotówkowy (różnica pomiędzy całością obrotu ujętego na kasie a transakcjami opłaconymi kartą) był co do zasady niewystarczający (oprócz października 2008 r.) Nie mogła więc powstać z tego tytułu obliczona przez M. D. nadwyżka środków. Dowodzi to, iż część sprzedaży dokonywanej w sklepie odbywała się jednak poza prowadzoną ewidencją. Ustosunkowując się do pisma M. D. z 23 kwietnia 2013 r., w którym przedstawiła dodatkowo "symulacje" obrotów sklepu za poszczególne miesiące 2008 r., uwzględniając dodatkowo inne koszty związane z funkcjonowaniem sklepu, np. czynsz za najem, zakup towarów handlowych, które to pismo miało na celu wykazanie, że działalność jest nieopłacalna wskazano, że przedstawienie prowadzenia przedmiotowego sklepu, jako przedsięwzięcia nieefektywnego ekonomicznie, nie ma znaczenia w sprawie, bowiem istotą rozstrzygnięcia jest fakt wygenerowania w toku sprzedaży w tym sklepie obrotów, od których w pełnej wysokości winien być naliczony i odprowadzony podatek VAT. W kontekście tego dodano, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dany podmiot uznawany jest za podatnika niezależnie od celu lub rezultatu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Omawiając dostawę towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. organ wskazał, że na firmowy rachunek bankowy M. D. w okresie marzec 2010 r. - lipiec 2010 r. klienci dokonali 40 wpłat z tytułu zakupu towarów poprzez portal aukcyjny A. na łączną kwotę 6.135 zł, w tym w marcu - 2.327 zł, w kwietniu - 2.299 zł, w maju - 810 zł, w czerwcu - 88 zł, w lipcu - 611 zł. W tabeli nr 9 dokonano zestawienia tych wpłat. M. D. odniosła się do wskazanych faktów (w piśmie z dnia 8 listopada 2011 r. i w czasie przesłuchania) w ten sposób, że sprzedaż na portalu aukcyjnym dotyczyła prywatnych rzeczy, dlatego nie ewidencjonowała obrotu z tego tytułu w prowadzonych rejestrach. Sprzedawane rzeczy były towarami używanymi, które kupowała w większości podczas prywatnych wyjazdów do Włoch. Organ ocenił te wyjaśnienia jako niewiarygodne. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, iż na portalu aukcyjnym A. dokonywała sprzedaży towarów, które pozostały po likwidacji sklepu z artykułami pochodzenia włoskiego w Galerii K. P..

Powyższe zostało stwierdzone w oparciu o następujące ustalenia:

ze strony internetowej [...] pozyskano opisy przedmiotów aukcji zamieszczanych na A. przez M. D. i 21 z nich przyporządkowano do dokonanych przez nią transakcji. Z treści tych opisów wynika, iż sprzedaż (butów, torebek) dokonywana przez nią dotyczyła rzeczy nowych, pozostałych po likwidacji sklepu - opisy zawierały takie np. sformułowania jak: "[...]",

w ramach wystawianych aukcji M. D. informowała sprzedających o możliwości wyboru danego produktu (obuwia) w innych rozmiarach "rozmiar: 37 (inne rozmiary dostępne na dalszych aukcjach)" co oznacza, iż w ramach sprzedaży dysponowała modelem towaru w różnych rozmiarach,

sprzedaż towarów następowała bezpośrednio w miesiącu likwidacji sklepu (marcu 2010 r.) i kilku następnych miesiącach, przy czym większość wpłat dokonywana była właśnie w miesiącu marcu i kwietniu 2010 r.,

w przypadku pozostałych transakcji (oprócz ww. 21) nie pozyskano opisów aukcji, jednak zwrócono uwagę, że M. D. w toku przesłuchania zeznała, iż z tego, co pamięta to chyba w przypadku każdej tego rodzaju sprzedaży zamieszczała wpis, iż sprzedaż następowała w związku z likwidacją sklepu, co w świetle okoliczności sprawy oraz z uwagi na fakt, iż sprzedaż na portalu aukcyjnym dotyczyła głównie obuwia uznano za zgodne z rzeczywistością.

Oceniając powyższy stan faktyczny w świetle stosownych przepisów uznano, że M. D. nie wykazała w ewidencji za miesiące od stycznia 2008 r. do stycznia 2011 r. i za marzec 2011 r. całej sprzedaży prowadzonej w ramach swojej firmy "D.", naruszając tym samym art. 5 ust. 1 oraz 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uznano zatem, że rejestr sprzedaży za te miesiące prowadzony przez M. D. dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług jest nierzetelny, gdyż prowadzone w nim zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego. W związku z powyższym organ określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do niezaewidencjonowanej dostawy towarów dla G.K., dostawy towarów, których dotyczyły przesyłki "niepobraniowe" dla odbiorców innych niż G.K., dostawy towarów w sklepie w Galerii K. P.. Podstawa opodatkowania została określona w taki sposób, by była maksymalnie zbliżona do rzeczywistej wartości, a więc oparto się w związku z tym na posiadanej przez M. D. dokumentacji, informacjach przekazanych przez podmioty świadczące usługi w zakresie przesyłek tj. D. Sp. z o.o., U. . Sp. z o.o., zapisach prowadzonych przez H. K. dotyczących transakcji z M. D, wyjaśnieniach złożonych przez klientów i zeznaniach pracowników podatniczki.

Podstawę opodatkowania niezaewidencjonowanej dostawy kożuchów na rzecz G.K. dostarczanych przesyłkami za pośrednictwem firm kurierskich ustalono w sposób niejednolity za badany okres z uwagi na to, że dysponowano materiałami dowodowymi, które nie zawierały tożsamych informacji odnośnie do dokonywanych przesyłek. Każdorazowo ustalenia uwzględniały jednak takie fakty, które pozwalały na obliczenie obrotów w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. I tak, w odniesieniu do paczek przesyłanych w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. określenia wartości sprzedaży dokonano w oparciu o informacje o przesyłkach dokonywanych przez M. D. za pośrednictwem firm kurierskich, przy czym wobec braku danych dotyczących wartości transakcji, których dotyczyły poszczególne paczki, przyjęto założenie, iż jednorazowa przesyłka odpowiada najniższej wartości pojedynczego zakupu dokonanego przez G.K. wynikającej z ewidencji prowadzonej w późniejszym okresie przez H. K. w postaci notesów, tj. 720 USD (transakcja z 31 grudnia 2009 r.). W tym okresie, do końca listopada 2008 r. przeliczenia tej kwoty na złote dokonano z uwzględnieniem § 37 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego (w tym przypadku według kursu z 7 dnia po wydaniu towaru odbiorcy - art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast od grudnia 2008 r. przeliczenia waluty obcej dokonywano zgodnie z ww. art. 31a ustawy o podatku od towarów i usług. Dokładne wyliczenie przedstawiono w tabeli nr 11.

W przypadku przesyłek wysyłanych w okresie od stycznia 2009 do czerwca 2009 r. obliczenia ich wartości dokonano w oparciu o informacje podane przez U. Sp. z o.o. o wadze przesyłek deklarowanych przez klienta. Przy czym firma kurierska udzieliła także wyjaśnień, że zadeklarowane przez klienta wagi tylko w niektórych przypadkach były weryfikowane. Porównanie wag paczek podawanych przez podatniczkę, a ustalonych przez U. Sp. z o.o. w wyniku weryfikacji deklarowanego ciężaru wykazało, że występowały rozbieżności pomiędzy podanym przez M. D. ciężarem paczki, a wagą ustaloną przez firmę kurierską (przy czym różnice te były w niektórych przypadkach na plus, a w innych na minus). Z zestawienia załączonego do pisma z dnia 13 grudnia 2012 r. spółki U. wynika jednak, że łączna faktyczna waga zweryfikowanych wag paczek nadanych przez M. D. wyniosła 903,74 kg, podczas gdy ciężar paczek zadeklarowany przez nią wyniósł 1.060 kg. To oznacza, że rzeczywista waga tych paczek była o 14,74% niższa od zadeklarowanej przez nią jako klienta firmy kurierskiej. Mając to na uwadze, różnicę tę uwzględniono przy szacowaniu obrotu i w przypadkach, gdy ciężar danej paczki nie został zweryfikowany przez firmę kurierską, to pomniejszano go właśnie o 14,74%. W sprawie przyjęto założenie, iż wartość przesyłki stanowi iloczyn jej wagi oraz średniej wartości należności przypadającej na 1 kg towaru, którą ustalono w oparciu o informacje dotyczące przesyłek "pobraniowych" za pośrednictwem U. Sp. z o.o., dla których znana była zarówno waga paczki, jak i kwota pobrania i przyjęto, że średnia cena 1 kg towaru wynosiła 262,81 zł.

Za okres sierpień 2009 r. - marzec 2011 r. dokonano obliczeń na podstawie informacji zawartych w notesach zabezpieczonych przez policję a prowadzonych przez H. K.. Ilość i wartość dostarczonych towarów przedstawiono w tabeli nr 2 zawartej w niniejszej decyzji. Zaznaczono, że z uwagi na odnotowywanie wartości dostaw w walucie USD, przeliczenia jej na złote polskie dokonano z uwzględnieniem obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. art. 31a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W sprawie tej wobec jednak braku informacji o konkretnych datach powstania obowiązku podatkowego, przeliczeń dokonano w oparciu o kursy średnie USD za poszczególne miesiące, w których następowała dostawa. Finalnie obliczona wartość dostaw dokonanych w poszczególnych miesiącach wymienionego okresu została pomniejszona o wartości brutto czterech faktur VAT wystawionych przez M. D. w tym okresie na rzecz G.K.. Obliczenia zawarto w tabeli nr 10.

W przypadku towarów przesyłanych za pośrednictwem firm kurierskich dla odbiorców innych niż G.K. i tzw. "niepobraniowych" organ zastosował dwie metody oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży.

W sytuacji przesyłek, których waga została określona, dokonanych za pośrednictwem formy kurierskiej U. dokonywanych na rzecz Z.B. z Wilna, wartość transakcji ustalono w oparciu o dane dotyczące płatności uiszczanych przez tego odbiorcę na rzecz M. D.. Stwierdzono bowiem, iż przesyłała mu towar w dniach 30 października 2009 r., 16 grudnia 2009 r., 8 listopada 2010 r., 20 listopada 2010 r. 2 grudnia 2010 r. i 16 grudnia 2010 r., natomiast, odbiorca ten dokonał wpłat na rachunek bankowy M. D. w dniu 17 listopada 2010r. w wysokości 4.880 USD, w dniu 3 stycznia 2011 r. w wysokości 4.960 USD. Przyjęto w związku z tym, iż te właśnie wpłaty dotyczą paczek przesyłanych dla niego. Na podstawie tych danych wyliczono wartość 1 kg przesyłki na wysokości 85,5652 USD. Obliczenie tej wartości obrazuje poniższe równanie: (4.880 USD + 4.960 USD): 115 kg - 85,5652 gdzie 115 kg – łączna waga przesyłek dla tego odbiorcy dot. przesyłek wymienionych w tabeli nr 7 pod poz. 7,14, 54, 63, 64, 74. Stąd wartość poszczególnych transakcji wyliczono jako iloczyn wag tych przesyłek oraz średniej wartości (w USD) należności ze sprzedaży przypadającej na 1 kg towaru. Kursy USD przyjęto jako średniomiesięczne kursy tej waluty. Jako moment powstania obowiązku przyjęto 7 dzień po wydaniu towaru, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W tabeli nr 16 dokonano szczegółowego oszacowania, łącznie wartość sprzedaży wyniosła 28.690,78 zł. W odniesieniu natomiast do pozostałych przypadków, które dotyczyły przesyłania towarów do klientów za pośrednictwem U. Sp. z o.o, wartość tych towarów ustalono jako iloczyn wagi danej przesyłki oraz średniej wartości należności ze sprzedaży przypadającej na 1 kg towaru, ustalonej w oparciu o informacje dotyczące dokonanych przez M. D. (w okresie objętym postępowaniem kontrolnym) przesyłek "pobraniowych" za pośrednictwem U. Sp. z o.o. w wysokości 262,81 zł/kg. Sposób obliczenia tej kwoty zaprezentowano w niniejszej decyzji na str. 54 w części dotyczącej szacowania obrotów z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz G.K.. Dodano, że wagi przesyłek określono na podstawie informacji przekazanych przez U. Sp. z o.o. Część z wag była zweryfikowana przez firmę kurierską i takie wagi zostały przyjęte do wyliczeń, natomiast w przypadku gdy wagi towarów były wagami zadeklarowanymi przez M. D., a niezweryfikowane przez firmę kurierską, to wówczas wagi przesyłek ujętych w tabeli nr 7 zmniejszono o wskaźnik 14,74% (ustalony w oparciu o dane przekazane przez firmę kurierską opisane na str. 53 niniejszej decyzji). Szczegółowe szacowanie wskazano w tabeli nr 17.

Podniesiono, że inną metodę oszacowania obrotów przyjęto w odniesieniu do dostawy towarów, w przypadku gdy przesyłano je klientom za pośrednictwem D. Sp. z o.o. (wymienione w tabeli nr 8). Co do tych przesyłek firma kurierska nie określiła wag nadawanych przez M. D. paczek. Przyjęto zatem, iż pojedyncza przesyłka odpowiada wartości 700 zł, tj. najniższej z wartości przesyłek realizowanych "za pobraniem" dokonanych w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. tj. w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2011., a dokładnie przesyłki nadanej 11 września 2007 r. Obliczenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem tych założeń prezentuje tabela nr 18. (1.900 zł).

Omówiono następnie szacowanie wartości sprzedaży realizowanej w sklepie mieszczącym się w Galerii K. P.. Wyjaśniono, że w związku z tym, iż na rachunek bankowy M. D. były wpłacane kwoty stanowiące utarg w tym sklepie, założono, że utargi, których dotyczyły poszczególne wpłaty osiągane były proporcjonalnie przez cały okres od dnia następującego po poprzedniej wpłacie do dnia dokonania danej wpłaty, a ostania wpłata utargu przed okresem objętym tym postępowaniem nastąpiła 17 grudnia 2007 r. Ponadto, ustalając ilość dni, których dotyczył wpłacony utarg pominięto dni świąteczne. W tabeli nr 19 przedstawiono wyliczenie, mające na celu przyporządkowanie do poszczególnych miesięcy kwot wpłacanych na jej rachunek bankowy (a stanowiących utarg). Łącznie ustalono wartość utargu na kwotę 86.730,82 zł. Wskazano, że celem ustalenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu po wyliczeniu wartości wpłaconego utargu odnoszącego się do danego miesiąca, wyliczone powyżej kwoty powiększono następnie o:

- wynagrodzenia netto pracowników (wynagrodzenia do wypłaty ustalone na podstawie list płac) za poszczególne miesiące, które były finansowane z utargów sklepu,

- koszty usług telekomunikacyjnych dot. ww. w sklepu, które również były finansowane z tych utargów (ustalone na podstawie faktur VAT wystawionych przez T. S.A.),

- płatności dokonywane przez klientów bezgotówkowo, tj. przy pomocy kart płatniczych, co stanowiło odrębny (obok utargu gotówkowego) element obrotu osiąganego w sklepie.

Jeśli chodzi o wartość płatności przy pomocy kart, o których wyżej mowa, ustalono ją co do zasady na podstawie danych podanych na fakturach VAT wystawionych dla M. D. przez operatora systemu kart płatniczych. Jednak w przypadku, gdy na fakturach tych nie podano kwot dotyczących płatności kartą, to organ określił je w oparciu o informacje o pobranej prowizji przez operatora. Dotyczy to listopada i grudnia 2008 r. Przyjęto, że prowizja ta wynosi 2,08% (co obliczono na podstawie proporcji kwoty prowizji do kwoty dokonanych płatności kartą w oparciu o dane za miesiąc poprzedni tj. październik 2008 r.) i przy zastosowaniu tego wskaźnika obliczono kwoty płatności dokonanych przez klientów przy pomocy kart płatniczych i tak:

- w listopadzie 2008 r. : prowizja wynosiła 120,59 zł, więc kwotę płatności kartami

wyliczono w kwocie 5.797,60 zł (120,59 x 100 : 2,08),

- w grudniu 2008 r.: prowizja wynosiła 70,39 zł, więc kwotę płatności kartami wyliczono w kwocie 3.384,13 zł (70,39 x 100 : 2,08).

Oszacowaną w wyżej opisany sposób wartość brutto sprzedaży zrealizowanej w okresie styczeń 2008 r. - luty 2010 r. w sklepie w Galerii K. P. pomniejszono następnie o wartość brutto zaewidencjonowaną w tym sklepie z zastosowaniem kasy rejestrującej i finalnie ustalono jaka część wartości sprzedaży towarów we wskazanym sklepie nie została zaewidencjonowana. Odliczenia obrazuje tabela nr 20.

Organ odstąpił natomiast od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacjach, gdy wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży można było ustalić na podstawie zgromadzonych dowodów, tj. w odniesieniu do dostawy towarów, z tytułu której wpłaty następowały na rachunek bankowy M. D. (uznano, że kwoty przelane na rachunek podatniczki stanowią kwoty należne z tytułu przedmiotowych transakcji), dostawy towarów, których dotyczyły przesyłki "pobraniowe" (podstawę opodatkowania przyjęto w kwocie pobranej od odbiorców przesyłek), sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego A.. W tym ostatnim przypadku organ przyjął, że kwoty przelane na rachunek bankowy podatniczki stanowią kwoty należne z tytułu transakcji.

Odnosząc się natomiast ściśle do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom odwołującej się postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadami unormowanych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na zarzut podatniczki, że tendencyjnie uznano za udowodnione treści zawarte w notesach i luźnych kartkach zabezpieczonych w toku postępowania karnego stwierdzono, że notesy i zapiski zabezpieczone zostały w miejscu wykonywania działalności przez G.K. w toku postępowania sygn. akt [...] prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w B. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej. Przeprowadzona w toku postępowania kontrolnego analiza zapisów w ww. notesach wykazała, iż są one prowadzone w sposób chronologiczny i zawierają m.in. szczegółowe informacje o zakupach towarów dokonywanych w przedsiębiorstwie "D." (nazwy, ilości, ceny i wartość zakupionych towarów oraz kwoty dokonanych w związku z tym płatności). Porównanie danych zawartych w tych notesach z ewidencją prowadzoną przez M. D. wskazało na fakt znacznego zaniżania obrotu w dokumentacji przedsiębiorstwa podatniczki osiąganego ze sprzedaży towarów na rzecz G.K.. Podkreślono jednak, że w przedmiotowym okresie weryfikacji poddano rozmiar współpracy z G. K. nie tylko w oparciu o ww. dowody w postaci zabezpieczonych notesów, lecz również na podstawie innych dowodów m.in. pism firm kurierskich, które zostały ocenione w konfrontacji z wyjaśnieniami oraz zeznaniami świadków. W ten sposób ustalono, iż całkowita sprzedaż dotycząca prowadzonej przez M. D. działalności gospodarczej nie znajduje odzwierciedlenia w prowadzonych rejestrach. Z tych też względów nie można zdaniem organu zgodzić ze stwierdzenie, że świadomie i tendencyjnie sprawa ta była prowadzona pod z góry określoną tezę celem bezpodstawnego obciążenia M. D. podatkiem.

Zauważono też, że ustalenia zawarte w sprawie dokonane zostały co prawda z wykorzystaniem materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego jednak pozostaje to w zgodzie z art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczającym, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Zaznaczono przy tym, że dowody w postaci dokumentów są jednymi z wielu dowodów, w oparciu o które ustalono stan faktyczny, a które podlegały ocenie na tle całokształtu sprawy.

Nie uznano również za zasadną argumentację podatniczki, że nie miała świadomości wystąpienia nieprawidłowości w sklepie w Galerii K. P. i że winę za taki stan rzeczy ponoszą pracownicy oraz biuro rachunkowe, które winno w porę je wychwycić.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów art. 178 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak swobodnej możliwości zapoznania się z aktami postępowania z uwagi na fakt, iż część materiału dowodowego została utajniona ze względu na ochronę interesów osób trzecich, a tym samym pozbawienie M. D. merytorycznego odniesienia się do nich, organ wyjaśnił, że w myśl art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Powyższa zasada ma jednak ograniczenia zgodnie z art. 179 § 1 cytowanej ustawy. Dotyczyło to części materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w B. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej sygn. akt [...], które z uwagi na ochronę interesów osób trzecich niebędących stroną niniejszego postępowania wyłączono z akt sprawy w związku z takim stanowiskiem Prokuratora prowadzącego śledztwo. W toku postępowania kontrolnego sytuacja ta uległa zmianie, gdyż w dniu 23 lipca 2013 r. oraz 22 sierpnia 2013 r., za zgodą Prokuratora Prokuratury Rejonowej, te dowody zostały włączone do akt postępowania kontrolnego, o czym M. D. została powiadomiona stosownymi postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. O tym, że miała dostęp do tych materiałów M. D. sama poinformowała w piśmie z dnia 29 sierpnia 2013 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., będącego prośbą o przedłużenie czasu do udzielenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie, a w szczególności odniesienia się do kwestii przedstawionych w protokole badania ksiąg podatkowych, głównie za okres styczeń 2009 r - marzec 2011 r.

Odnośnie do dostrzeżonych przez M. D. rozbieżności dotyczących określonych kwot uszczupleń podatkowych organ podniósł, że wartości określone w sentencji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej są wynikiem obliczeń dotyczących zwiększenia wartości podatku należnego w związku z niezewidencjonowaniem całości obrotu, zostały podane w prawidłowych wysokościach. Sentencja decyzji jest odzwierciedleniem obliczeń wysokości zobowiązań podatkowych bądź nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, albo do zwrotu na rachunek bankowy, za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2008 r. do stycznia 2011 r. i marzec 2011 r. zamieszczonych na str. 48-51 decyzji tego organu. Suma jednak kwot objętych sentencją tej decyzji nie może być tożsama z faktycznym zaniżeniem w ww. okresie podatku należnego. Za niektóre miesiące określono zobowiązania podatkowe, a za inne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia/zwrotu. Kwoty wymienione w sentencji decyzji nie dotyczą ponadto jedynie zaniżenia podatku należnego, lecz są wynikiem obliczeń w odniesieniu do całej działalności gospodarczej w ww. okresie, a więc zarówno tej ewidencjonowanej, jak i nie ewidencjonowanej. Zarzucono błędy w wyliczeniach M. D. polegające na niewłaściwym przeniesieniu niektórych kwot z sentencji decyzji, przykładowo za maj 2008 r. z sentencji decyzji wynika, że określono zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.244 zł, co w związku z zadeklarowanymi kwotami oznaczało zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.361 zł, podczas gdy wskazana przez M. D. kwota uszczuplenia miałaby wynieść 883 zł, dokonywaniu obliczenia wartości uszczuplenia bez uwzględnienia faktu, iż w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego na fakt zaniżenia zobowiązań podatkowych wpływ miało zarówno zaniżenie podatku należnego, jak też w niektórych miesiącach zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z poprzedniego miesiąca. Tymczasem przyjęty przez M. D. sposób wyliczenia powoduje w pewnym stopniu dublowanie tych kwot, co wpływa na dokonywanie nieprawidłowych obliczeń.

Odnośnie do różnicy w kwotach zawartych w decyzjach a postanowieniu prokuratorskim zwrócono uwagę, że postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej wydane zostało w dniu 10 czerwca 2013 r., jeszcze przed wydaniem przedmiotowej decyzji przez organ pierwszej instancji z dnia 27 września 2013 r. Wyjaśniono, że dopóki ostatecznie dane postępowanie kontrolne nie ulegnie zakończeniu, to finalne obliczenia kwot zobowiązań podatkowych mogą ulegać modyfikacjom, zależnie od gromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Ponadto postępowanie kontrolne i postępowanie karne są postępowaniami autonomicznymi. Organ kontroli skarbowej samodzielnie dokonuje ustaleń stanu faktycznego jak i określenia prawidłowych kwot wynikających z rozliczenia podatku od towarów i usług. Zatem fakt, iż może występować różnica pomiędzy kwotą wynikającą z postanowienia o przedstawieniu zarzutów w sprawie popełnienia przestępstw skarbowych związanych z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych, nie rzutuje na ocenę prawidłowości przedmiotowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazano też, że na różnice w powyższym zakresie wpływ ma także to, iż postanowienie o przedstawieniu zarzutów odnosi się do podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do marca 2011 r., natomiast przedmiotowa decyzja dotyczy krótszego okresu, bo obejmującego miesiące od stycznia 2008 r. do stycznia 2011 r. i marzec 2011 r.

Odnośnie do wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków osób: H[...] organ wskazał, że na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej odmówiono przeprowadzenia tych dowodów, uznając, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Wszystkie te osoby zostały uprzednio w sprawie przesłuchane, a we wniosku nie wskazano żadnych nowych okoliczności, nie mających odzwierciedlenia w zgromadzonych aktach sprawy mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, których wystąpienie wymagałoby przeprowadzenia tych wniosków.

Ustosunkowując się natomiast do załączonego do wyżej wymienionego wniosku oświadczenia U. Sp. z o.o. zawierającego cennik stanowiący o opłatach świadczonych usług, wskazano, że kwestia ta była już wyjaśniana w ramach postępowania kontrolnego. Z pisma U. Sp. z o.o. z dnia 13 grudnia 2012 r. wynika, iż wagi przesyłek miały charakter wag deklarowanych przez klienta, przy czym w niektórych przypadkach wagi te zostały zweryfikowane przez tę firmę kurierską. Dokonując porównana wag deklarowanych i wag zweryfikowanych stwierdzono różnice w tych wagach, a zbiorcze ich zestawienie wykazało, że deklarowany ciężar był wyższy od faktycznego. Dlatego do rozliczenia przyjęto, iż rzeczywista waga tych paczek była o 14,74% niższa od zadeklarowanej przez M. D. jako klienta firmy kurierskiej.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o umożliwienie przedstawienia stanowiska w zakresie ustaleń kontrolnych w korelacji z materiałem dowodowych śledztwa [...] za okres objęty przedmiotową decyzją, organ wskazał, że z prawa tego mogła M. D. skorzystać w dowolnym momencie toku prowadzonego postępowania odwoławczego, zwłaszcza w okresie siedmiu dni wyznaczonych do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej. O fakcie tym została zawiadomiona pismem z dnia 17 marca 2014 r. (doręczonym w dniu 19 marca 2014 r.) Z prawa tego M. D. nie skorzystała.

Stwierdzono na koniec, że o ile organ I instancji zasadnie zwiększył podstawę opodatkowania z tytułu dokonywanej przez M. D. sprzedaży za okres objęty przedmiotową decyzją, to jednak za styczeń 2008 r. finalne rozstrzygnięcie wymaga weryfikacji. Potrzeba dokonania zmiany w rozliczeniu podatku VAT za ten miesiąc jest wynikiem wcześniejszego rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, który na mocy decyzji z dnia 11 grudnia 2013 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w odniesieniu do podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 23.423 zł i określił tę nadwyżkę w kwocie 30.159 zł. Zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc została określona w wysokości większej o 6.736 zł. Stąd do rozliczenia przedmiotowego okresu ująć należy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w kwocie 30.159 zł.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez M. D. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. powyższą decyzję.

W skardze znalazły się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego wbrew zasadom prawdy obiektywnej, w sposób dowolny, z zastosowaniem interpretacji na niekorzyść podatnika.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W treści uzasadnienia skargi M. D. po raz kolejny zakwestionowała prawo organów do czynienia ustaleń w oparciu o zapiski zawarte w notesie H. K. oraz na luźnych kartkach uznając, że są to prywatne zapiski nie powiązane w logiczną całość. Zarzuciła, że pominięto przy ustalaniu obrotów jej firmy dokonania analizy w oparciu o przepływy pieniężne czyli metodę cash – flow. Podniosła nadto, że organ z pominięciem zasad doświadczenia życiowego, w szczególności rządzących się prowadzeniem działalności gospodarczej nie uwzględnił okoliczności, że klient P. K. nie zapłacił za towar.

Przedstawiła następnie uzasadnienie przesyłania towarów za pośrednictwem D. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o., które były powiązane z dokumentami T. Wskazała, że zaistniała potrzeba uzgodnień, poprawienia towaru, który następnie został wysłany poza granice Polski, co potwierdzały pieczęcie granicznych placówek Urzędów Celnych. Nie zostały wystawione dokumenty w tym zakresie, jednak znaczenie w relacjach między skarżącą a klientami miała wzajemna lojalność, stąd często nie potwierdzano czynności dokumentami.

Zarzuciła organom, że nie mogą od niej żądać szczegółów transakcji sprzed pięciu lat.

Odnosząc się do oszacowania wysokości przychodów sprzedaży prowadzonej w sklepie Galerii K. P. zarzuciła, że organy nie wzięły pod uwagę stanu przychodów wynikającego z remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2007 r., który wyniósł 184.910,15 zł oraz remanentu na dzień 31 grudnia 2007 r. na kwotę 192.266,66 zł. Na dzień 31 grudnia 2008 r. wyniósł z kolei 206.900,30 zł, na dzień 31 grudnia 2009 r. 165.961,44 zł Natomiast w kwietniu, marcu, wrześniu i październiku 2008 r. M. D. dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, które były ujawnione w deklaracjach VAT – 7 i VAT UE dokumentujących transakcje. Podniosła ponadto okoliczności braku opłacalności prowadzenia działalności w Galerii K. P. oraz że przedstawiła symulację rozliczeń zapisów tej działalności w ujęciu wymaganym prawem dla podatkowej książki przychodów i rozchodów. Okoliczność, że koszty prowadzenia tej działalności przewyższały dochody przemawia tylko i wyłącznie za przedstawioną tezą, że działalność ta była nieekonomiczna, a prowadziła ją ze względu na niekorzystne warunki umowy z Galerią w zakresie wypowiedzenia umowy.

Wypowiadając się na temat sprzedaży za pośrednictwem portalu A. M. D. wskazała, że sprzedaż nie była związana z likwidacją sklepu w Galerii K. P.. Opisy towarów mające o tym świadczyć były jedynie chwytem reklamowym.

Na koniec skarżąca zawnioskowała o dołączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań H. K. i G.K. z postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N w 2014 r., które dowodzą w jej ocenie braku relacji handlowych między tymi osobami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

W dodatkowych pismach z dnia 5 i 19 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił dodatkowe zarzuty nie wywiedzione w złożonej wcześniej skardze. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 191 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, polegające na przyjęciu, że skarżąca dokonywała czynności rodzących obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług zgodnie zapisami znajdujących się w zabezpieczonych notesach i na luźnych kartkach, sporządzonych przez H. K. oraz że przedmiotowe zapisy w zeszytach przedstawiają rzeczywiste warunki transakcji, które zostały zrealizowane,

- zdaniem skarżącej w związku z tym nastąpiło też naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozpatrzenia wszystkich dowodów w postaci zeznań jako świadków P.M. i M.P. oraz dowodu z zapisów nagranych rozmów w zestawieniu z pozostałymi dowodami w sprawie, tj. z przesyłkami kurierskimi oraz z zapisami w zeszytach H. K., co skutkowało ustaleniem, że zapisy zawarte w tychże zeszytach stanowią odzwierciedlenie rzeczywistych transakcji i ich warunków,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym o sygn. [...], które nie zostały faktycznie dołączone do akt postępowania administracyjnego, tj. protokołów odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów telefonicznych, na podstawie których sporządzono notatkę urzędową z dnia 21 marca 2013 r., do treści której odwołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji,

- art. 122 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań A.S., księgowej z biura rachunkowego prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "Usługi Biurowe A.S." na okoliczność sposobu prowadzenia przez nią ksiąg rachunkowych na rzecz skarżącej, zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań P.K. na okoliczność przelewu dokonanego przez tego świadka na konto skarżącej, zaniechanie weryfikacji daty zaprzestania prowadzenia przez R.N. działalności z zakresu handlu odzieżą poprzez wystąpienie o stosowne dane Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań T. P., A. M. oraz ustalenia tożsamości trzeciej kobiety, dla której zdaniem T. P. przeznaczono kożuch, przesłany w przesyłce do niego adresowanej, na okoliczność przedmiotu i przeznaczenia przesyłek, przesłanych przez skarżącą, a odebranych przez T. P., zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań cudzoziemców, na których nazwiska zostały wystawione przez skarżącą dokumenty T. na okoliczność rodzaju i warunków transakcji, w związku z którymi wystawiono dokumenty T., a także na okoliczność odbioru towarów, zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań M.B. i A. S. na okoliczność zawartości przesyłek otrzymanych przez te osoby, w tym ustalonego miedzy stronami sposobu dostarczenia przesyłek,

- art. 122 w zw. art. 187 § 1 w zw. z 191 zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że całość wpłat dokonywanych na rachunek bankowy skarżącej, o której mowa w pkt ad. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 41/81) pochodziła z utargu osiąganego przez sklep prowadzony w Centrum Handlowym P., a także poprzez ustalenie, że również wszystkie wpłaty wskazane w pkt. ad 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 44/81) dotyczyły sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym A. związanej z likwidacją sklepu skarżącej w Galerii K. P.,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że to skarżąca była zobowiązana wykazać się aktywnością w prowadzonym postępowaniu, uczestnicząc w poszukiwaniu dowodów i gromadząc je, podczas gdy to na organie ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w sprawie,

- art. 23 § 3 i 4 oraz § 5 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak uzasadnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji zastosowania innej metody niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, pomimo tego, iż w pierwszej kolejności organ powinien rozważyć możliwość zastosowania jednej z metod podstawowych ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, polegające na przyjęciu, że skarżąca dokonywała transakcji wyłącznie w obcej walucie, tj. dolarach amerykańskich, w związku z czym doszło także do naruszenia art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie do podstawy opodatkowania obrotu w obcej walucie - dolarach amerykańskich oraz poprzez przeliczenie kwoty zaległego zobowiązania podatkowego zgodnie ze średnimi kursami miesięcznymi USD,

- art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu przez organy oceny materiału dowodowego w sprawie w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez przyjęcie, że przedsiębiorstwo skarżącej posiadało wystarczającą zdolność produkcyjną do wyprodukowania kożuchów w ilości wskazanej w zaskarżonej decyzji, a także poprzez zaniechanie przeprowadzenia opinii biegłego sądowego z zakresu produkcji odzieży skórzanej na okoliczność możliwości produkcyjnych przedsiębiorstwa D. w okresie od stycznia 2008 r. do marca 2011 r.

W uzasadnieniu tak podniesionych zarzutów pełnomocnik skarżącej przede wszystkim wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy przyjął za prawdziwe ustalenia faktyczne dokonane w notatce urzędowej mł. asp. I.D., funkcjonariusz do walki z przestępczością gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w B. z dnia 21 marca 2013 r. Organ wprost odwołał się do niniejszej notatki, wskazując na okoliczność zarejestrowania rozmów telefonicznych z udziałem skarżącej. Funkcjonariusz we wskazanym dokumencie analizował materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa o sygn. akt [...] dokonując zestawienia zapisów rozmów telefonicznych oraz zapisów w notatnikach sporządzonych przez H. K.. Zdaniem pełnomocnika jednak funkcjonariuszka zaniechała porównania konkretnych wartości liczbowych, pojawiających się zarówno w treści utrwalonych zapisów rozmów jak i w treści notesów. Tymczasem z porównania tego wynika w opinii skarżącej, że w wielu wypadkach w zarejestrowanych rozmowach podawane są wartości liczbowe, które nie odpowiadają ani ilości zapisanych towarów, ani ich cenie zapisanej w notesie należącym do H. K.. Zwrócono nadto uwagę na inne rozbieżności pomiędzy treścią rozmów zawartych w protokołach z ich odtworzenia a zapisami w zeszytach H. K..

Podniesiono, że nie jest prawdziwe ustalenie faktyczne, które przyjmuje, że daty wskazane w notatnikach oraz na luźnych kartkach odnoszą się do transakcji już dokonanych. Potwierdzają to zeznania H. K., który wskazał, że przedmiotowe notesy stanowią "spekulacje", a nie są odzwierciedleniem dokonanych umów sprzedaży czy dostawy. Zapisy w notatnikach dokumentują jedynie zamówienia dopiero planowane, a nie dokonane przez H. K..

Wskazano dalej na fakty, iż nazwy towarów używane w zeszytach oznaczonych nazwami "nornico" i "patio fashion" nie zostały potwierdzone w zeznaniach świadków. J. K., zatrudniony jako krojczy w przedsiębiorstwie D. składając zeznania w dniu 14 października 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w N wskazał, że produkowane przez skarżącą kożuchy były oznaczone głównie numerami. Natomiast nazwy [...] nie były znane świadkowi. Okoliczność używania w przedsiębiorstwie skarżącej liczbowych oznaczeń towarów została potwierdzona również zeznaniami świadków P.M., a także M.P. zatrudnionych w wyżej wskazanym podmiocie w charakterze krawców.

Ponadto w ocenie skarżącej, nawet przy przyjęciu, że zeszyty sporządzone przez H. K. stanowiłyby odzwierciedlenie rzeczywistych transakcji pomiędzy nią a małżonkami K., to jej zdaniem ilość towaru wskazana przez organ w zaskarżonej decyzji została zawyżona, co skutkowało zawyżeniem podstawy oszacowania opodatkowania. Analiza zeszytów zamówień w Tabeli nr 2 wskazuje, że w okresie od sierpnia 2009 r. do marca 2011 r. dokonano dostawy na rzecz k. 1.584 szt. kożuchów o wartości 560.380 USD. Skarżąca dokonała weryfikacji Tabeli nr 2 w załączonej do niniejszego pisma Tabeli nr 1. W ocenie skarżącej z zapisów H. K. wynika, iż zapisy te wskazują na dostawę towaru w ilości 1.418 szt. kożuchów. Ponadto widać, iż w niektórych okresach ujęto omyłkowo jako sprzedaż niezaewidencjonowaną zapisy w stosunku do kontrahentów o podobnych nazwach np. D. i D., które nie są nazwą przedsiębiorstwa skarżącej. Wskazano, że na podstawie tych chaotycznych zapisów nie można też ustalić wszystkich kwot dokonanych płatności, o których mowa w kolumnie nr 6 Tabeli nr 2 (dokonane płatności), zawartej w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy zdaniem pełnomocnika skarżącej powinien przedstawić szczegółowe zapisy z notesów H. K. z wyróżnieniem nazwy i strony notesu, w celu umożliwienia dokonania takiej analizy.

Wskazano na konieczność konfrontacji źródeł dowodowych: zeszytów H. K., zapisów na "luźnych kartkach", danych dotyczących zrealizowanych przesyłek kurierskich, zapisów nagranych rozmów. Wskazano, że zgodnie z materiałem dowodowym w niektórych miesiącach zrealizowano kilka przesyłek na rzecz małżonków K., mimo iż w zeszytach nie odnotowano żadnych zamówień w tych okresach. Zauważono, że nie ma korelacji pomiędzy wielkością odnotowanych rzekomych zamówień, a wagą paczki. Nie zawsze również data realizacji usługi kurierskiej pokrywa się z zapisami w zeszytach.

Za nieprawidłowe uznano takie szacowanie podstawy opodatkowania, w którym nie udowodniono skarżącej dokonania dostawy na podstawie wszystkich wyżej wymienionych rodzajów dowodów. Dodano ponadto zarzut, że organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, za okres w którym nie dysponował żadnymi dowodami na istnienie współpracy handlowej pomiędzy G. K., a skarżącą w tak rozległym rozmiarze, poza nielicznymi przesyłkami zrealizowanymi za pośrednictwem D. Sp. z o.o. oraz U. Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2008 r. do lipca 2009 r.

Wypowiadając się na temat naruszenia przepisów art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej wskazano, że organy podatkowe miały z zasady uprawnienie do dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym o sygn. [...], jednak wskazano, że nie może tego rodzaju dowodów stanowić notatka z dnia z 21 marca 2013 r. sporządzona przez mł. asp. I. D., do treści której odwołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji. Wskazano, że ta notatka stanowi jedynie wnioski sformułowane przez danego funkcjonariusza, które muszą podlegać weryfikacji. Natomiast nie pozwala na taką weryfikację brak przeprowadzenia przez organ dowodu z protokołów z odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów telefonicznych, przejawiający się w faktycznym braku załączenia niniejszych zapisów rozmów do akt postępowania administracyjnego. Wskazano, że w przedmiotowej notatce funkcjonariusz dokonuje analizy, polegającej na zestawieniu zapisów w notatnikach sporządzonych przez H. K. oraz zapisów rozmów telefonicznych oraz czyni starania w celu wykazania, iż zarówno zapisy w notesach oraz rozmowy stanowią jedynie odzwierciedlenie tych samych transakcji. Wskazano, że sama notatka stanowi jedynie dowód tego, do jakich konkluzji doszły organy postępowania przygotowawczego. Nie pozwala na przeprowadzenie kontroli niniejszego rozumowania, co utrudnia również odniesienie się do zawartych w niej treści. Ponadto zwrócono dodatkowo uwagę, że uniemożliwia to Sądowi przeprowadzenie kontroli poprawności dokonania oceny dowodów przez organy podatkowe.

Zwrócono uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. jedynie formalnie dołączył 7 protokołów odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów telefonicznych postanowieniem z dnia 23 lipca 2013 r. Faktycznie jednak niniejsze dokumenty nie znajdują się w aktach administracyjnych.

Wskazano, że z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, iż w okresie od 13 kwietnia 2010 r. do dnia 12 października 2010 r. nawiązano 179 połączeń telefonicznych oraz, że rozmowy dotyczyły zamówień towarów, sposobów i terminów rozliczeń z tytułu tych transakcji. Nie został jednak zebrany materiał dowodowy pozwalający na weryfikację tych twierdzeń.

Omawiając zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań księgowej A.S. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "Usługi Biurowe A.S." wskazano, że dokumentację rachunkową prowadziło wyspecjalizowane biuro rachunkowe. Zgodnie z przedłożoną do akt dokumentacją pomiędzy skarżącą a A. S. została w dniu 1 marca 2007 r. w N zawarta umowa zatytułowana "Umowa na powiernicze prowadzenie ksiąg". Zgodnie z jej § 1 przedmiotowej umowy "Zamawiający powierza, a Biuro przyjmuje z dniem 1 marca 2007 r. kompleksowe prowadzenie Ksiąg Przychodów i Rozchodów bądź Ewidencji Przychodów ewentualnie wraz z ewidencjami VAT i innymi wymaganymi przez stosowne przepisy prawa, poza tymi, których prowadzenie spoczywa na Zamawiający". Zarzucono, że organy administracyjne nie odniosły się nawet do faktu zlecenia przez skarżącą prowadzenia ksiąg rachunkowych podmiotowi zewnętrznemu. Należy przyjąć zdaniem pełnomocnika, że zdaniem organów nie istniały żadne nieprawidłowości w realizacji obowiązków, leżących po stronie wyżej wskazanej księgowej A.S. oraz, że wykonała ona wszelkie obowiązki wynikające z przedmiotowej umowy, a odpowiedzialność za rzekomą nierzetelność ksiąg rachunkowych spoczywała jedynie na skarżącej. Stanowi to zdaniem pełnomocnika nieuprawnione domniemanie, które powinno być przez organy podatkowe sprawdzone w toku prowadzonego postępowania poprzez przeprowadzenie w sposób pełny postępowania dowodowego.

W odniesieniu do wpłat dokonanych w formie przelewów na rachunek bankowy skarżącej zarzucono, że nie przeprowadzono wszystkich czynności wyjaśniających. Zaniechano bowiem przesłuchania P.K.w charakterze świadka. Jednocześnie zakwestionowano dokonanie ustalenia organu (domniemanie faktyczne), że skoro na podstawie pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego wynika zdaniem organu, że wpłaty dokonane na rachunek bankowy skarżącej dotyczyły nowych towarów sprzedawanych przez przedsiębiorstwo "D.", to można założyć, że również wpłata pochodząca od P.K. pochodziła z tego rodzaju transakcji. Zwrócono uwagę, że na rzecz P.K. wystawiona została faktura, którą to okoliczność podnosiła skarżąca w pismach zwierających wyjaśnienia, skierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B..

Następnie odniesiono się do dostawy towarów, z którą były związane przesyłki dokonywane za pośrednictwem D. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o. Odnośnie do dostawy na rzecz R.N. wskazano, że z ustaleń decyzji wynika, że skarżąca wysłała trzy przesyłki na adres R.N. za pośrednictwem D. Sp. z o.o. Odbiór niniejszych przesyłek nastąpił w dniach: 7 lutego 2008 r., 28 marca 2008 r. oraz 2 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w przedmiotowej decyzji odmówił wiary zeznaniom R.N., który wskazał, że ww. przesyłki zawierały oferty handlowe. Na uzasadnienie swojego stanowiska organ podał okoliczność, iż w 2008 r. R.N. nie prowadził już działalności gospodarczej. Zwrócono uwagę, że niniejsze ustalenie faktyczne jest sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego. R.N. prowadził działalność gospodarczą jeszcze w 2007 r. Stąd w roku następnym mogły być do niego wysyłane oferty handlowe. Zdaniem pełnomocnika należałoby przyjąć, że ustaleniem organu pozostaje, iż przedmiotowe przesyłki dokonywane były na rzecz R.N. dla jego celów prywatnych. Zwrócono uwagę, że organ nie dokonał jednakże ustalenia, co dokładnie stanowiło zawartość niniejszych przesyłek, ani nie podał ich wagi. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że poprzednia działalność R.N. dotyczyła handlu odzieżą na bazarze przy ul. K. w B.. Dokonując niniejszych ustaleń odwołał się jedynie do zeznań R.N., zaniechawszy tym samym wystąpienia o stosowne dane do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, również w celu weryfikacji daty zaprzestania prowadzenia przez R.N. działalności z zakresu handlu odzieżą.

Pełnomocnik wskazał na najbardziej prawdopodobną wersją ustaleń faktycznych polegająca na otrzymywaniu przez R.N. od skarżącej ofert handlowych, pomimo zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Można przyjąć zdaniem pełnomocnika zdroworozsądkowo, że jakiekolwiek towary w postaci kożuchów były przesyłane w celach prywatnych z N.do B. osobie, która poprzednio zajmowała się handlem podobnymi towarami. Jednocześnie nie można zdaniem pełnomocnika również przyjąć, że niniejsze dostawy stanowiły transakcje pomiędzy przedsiębiorcami, co zostało ustalone przez organ, że R.N. w 2008 roku nie prowadził działalności gospodarczej. Wskazano, że za otrzymywaniem przez R.N. ofert handlowych przemawia również okoliczność, że znał on wcześniej przedsiębiorstwo "D." oraz że w dniu 19 grudnia 2007 r. została zgodnie z ustaleniami faktycznymi organu została wystawiona faktura VAT z tytułu sprzedaży kożuchów na kwotę 3.500 zł netto. Zarzucono ponadto, że nie została ustalona waga niniejszych przesyłek. W zaskarżonej decyzji przyjęto, że w niniejszych przesyłkach znajdował się towar o cenie 700 zł, odpowiadającej najniżej cenie przesyłek "za pobraniem". Niezasadnie z góry przyjęto, że waga niniejszych przesyłek była znaczna oraz, że znajdowały się w nich co najmniej pojedyncze egzemplarze kożuchów, a nie innego rodzaju ty handlowe.

Odnośnie przesyłek na rzecz J. Z. wskazano, że nie jest prawdą, iż pomiędzy treścią zeznań skarżącej a zeznaniami J.Z. istnieje sprzeczność. J.Z. wskazał, że odebrane przez niego przesyłki zawierały kierowane do niego oferty bądź towary po przeróbkach, natomiast skarżąca wskazała, że jedna przesyłka zawierała towary, objęte procedurą T. Wskazano, że z uwagi na ilość dokonanych przesyłek (13) J.Z. mógł zapomnieć okoliczności, iż jedna z przesyłek dotyczyła sprzedaży towarów, objętych procedurą T., a wskazać jedynie na zawartość niniejszych przesyłek w większości niniejszych dostaw, zwłaszcza, że przesyłki te były wysyłane w okresie 2 lat. Nie ma więc zdaniem pełnomocnika podstaw, by odmawiać wiarygodności zeznaniom skarżącej, która wskazała, że przesyłka odebrana przez J. Z. w dniu 21 sierpnia 2008 r. dotyczyła dokumentu T. nr [...] z dnia 13 sierpnia 2008 r., zwłaszcza, że wystawienie niniejszego dokumentu oraz data jego wysłania występują w zbliżonej korelacji czasowej. Podkreślono, że J.Z. w zeznaniach z 19 lutego 2013 r. wskazał na istotne okoliczności współpracy.

Co do przesyłek na rzecz T. P. wskazano, że dokonano 5 przesyłek, których odbiór mógł nastąpić w dniach: 5 września 2008 r., 10 września 2008 r., 19 września 2008 r., 30 września 2008 r. oraz w październiku 2008 r. Świadek ten zeznał, że kożuchy te były przeznaczone dla jego bratowej T. P., A.M. i jeszcze jednej osoby nieznanej mu z nazwiska. Te zeznania mają zdaniem organu wykluczać wersję skarżącej, że przesyłki niniejsze były procedurą T. Jednocześnie skarżąca wskazała, że jedynie dwie z pięciu przesyłek były objęte ww. procedurą. Zwrócono uwagę, że świadek T. P. zeznał, że kożuchy te były najprawdopodobniej przewożone na Białoruś, co jak zauważono, potwierdza, a nie wyklucza wersję skarżącej o wystawieniu w związku z niniejszymi dostawami dokumentów T. Zarzucono stosowanie przez organ uproszczonych konkluzji na tle tego stanu faktycznego. Podniesiono, że organ nie tylko nie ustalił tożsamości trzeciej kobiety, dla której zdaniem T. P. przeznaczono niniejsze kożuchy, ale również nie odebrał zeznań od T. P., oraz A.M., choć dane kontaktowe tych osób mógł z łatwością uzyskać. Zdaniem pełnomocnika zeznania niniejszych osób byłyby pomocne w celu rozstrzygnięcia spornych kwestii, w tym wskazaniu, czy towary te w istocie były przewożone przez granicę RP, co przemawiałoby za przekazaniem towarów cudzoziemcom. Zwrócono jednocześnie uwagę, że także w tym przypadku data wystawiania dokumentu T. jest zbieżna z datą odbioru przesyłki, odebranej w dniu 30 września 2008 r. (data wystawienia dokumentu to 10 września 2008 r.).

Odnośnie do przesyłek na rzecz J. F. wskazano, że J.F. otrzymał od skarżącej przesyłki w dniach: 5 listopada 2009 r., 23 grudnia 2009 r., 20 sierpnia 2010 r., a także dnia 10 października 2008 r. Podniesiono, że nie znajdują uzasadnienia twierdzenia organu odwoławczego, jakoby zeznania skarżącej i J. F. wzajemnie się wykluczały. Świadek ten zeznał, że przesyłki były przeznaczone dla obcokrajowców. Fakt dokonywania wyboru i selekcji towaru na bazarze w B. nie przesądza o tym, że w tym właśnie momencie dokonywano transakcji i przekazania towaru cudzoziemcom. Towary te były przekazywane za pośrednictwem J. F. cudzoziemcom, którzy mieli zamiar skorzystać z procedury zwrotu podatku w systemie T. Wskazano, że potwierdzają niniejszą okoliczność zeznania zarówno skarżącej, jak i wyżej wskazanego świadka. Data odbioru przesyłki w dniu 10 października 2008 r. jest zbieżna z datą wystawienia dokumentów T. w dniu 6 października 2008 r. oznaczonych numerami [...].

Nie zgodzono się z twierdzeniem organu, jakoby dokumenty T. zostały wystawione znacznie wcześniej niż data odbioru przesyłek. Wskazano, że z ustaleń wynika, iż przesyłka odebrana przez J.Z. w dniu 21 sierpnia 2008 r. dotyczyła dokumentu T. [...] oraz [...] z dnia 13 sierpnia 2008 r., czyli dokument został wystawiony 8 dni przed odbiorem towaru. W przypadku przesyłki odebranej przez T. P. również odbioru nie jest odległa w porównaniu z datą wystawienia dokumentu T. - liczy 20 dni (przesyłkę odebrano w dniu 30 września 2008 r., natomiast data wystawienia dokumentu T. nr [...] to 10 września 2008 r.). Data odbioru przesyłki przez J. F. w dniu 10 października 2008 r. jest natomiast zbieżna z datą wystawienia dokumentów T. w dniu 6 października 2008 r. oznaczonych numerami [...], [...], [...], [...] (4 dni odstępu czasowego pomiędzy wystawieniem dokumentu a odbiorem przesyłki). Zwrócono uwagę, że skoro daty przesyłek stanowią daty odbioru, a nie daty nadania, nie można odstępu czasowego, nawet jeśli wynosi on 20 dni uznać za zbyt odległy. Trzeba zdaniem pełnomocnika mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 11 mai 2004 r. o podatku od towarów i usług zwrot podatku w procedurze T. może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej (w roku 2008 "Wspólnoty") nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Cudzoziemcy nie byli więc związani żadnymi innymi terminami, które zmuszałyby skarżącą do szybszego wystawienia i przekazania dokumentu T. Nie ma więc podstaw zdaniem pełnomocnika, by odmawiać wiarygodności zeznań skarżącej dotyczących przesyłania ww. osobom towarów przeznaczonych obcokrajowców, których miejsce zamieszkania nie znajduje się na terytorium Europejskiej z uwagi na odstęp czasu pomiędzy wystawieniem powyższych dokument odbiorem towarów. Wskazano, że okoliczności te zostały potwierdzone zeznaniami świadka B.F.. Świadek wskazała, że otrzymała paczkę tylko raz, ale nadmieniła również, że: "Mogło się zdarzyć tak, że ta Pani prosiła, żeby odebrać paczkę w imieniu jakiegoś klienta zagrania nie potrafię konkretnie powiedzieć, dla kogo miały być te paczki. (...)" (k. 95/2). Również sam J.F. w zeznaniach z dnia 19 lutego 2013 r., w Urzędzie Kontroli w B. potwierdził niniejsze okoliczności, podając dodatkowo argumenty, wskazujące dlaczego paczki były odbierane przez cudzoziemców za pośrednictwem innych osób: "Sytuacja w ten sposób, że osoby te długo stoją na granicy i trudno im przyjechać na czas, aby odebrać te paczki". Ponadto świadek ten wskazał, że grzecznościowe przekazywanie przesyłek jest zjawiskiem powszechnym w tym segmencie rynku. Ponadto wskazano, że skoro organ nie dał wiary zeznaniom skarżącej w zakresie przyporządkowania przedmiotowych przesyłek do transakcji T., to miał on również możliwość odebrania zeznań od cudzoziemców, na których nazwiska dokumenty te zostały wystawione. Zaniechano jednak podjęcia takiej czynności.

Rozważając kwestię zeznań D. D. – G. wskazano, że bezpodstawnie organ II instancji odmówił wiary jej zeznaniom, gdy wskazała, że dokonane na jej rzecz przesyłki dotyczyły jedynie materiałów reklamowych. Zwrócono uwagę, że zgodnie z materiałem zebranym w niniejszej sprawie na rzecz D.D. dokonano 3 przesyłek w dniach: 12 października 2010 r., 10 listopada 2010 r. oraz 30 listopada 2010 r. Zdaniem organu wysokość kwoty przesyłek wyklucza, że stanowiły one materiał reklamowy, która to okoliczność została potwierdzona zarówno w zeznaniach skarżącej, jak i zeznaniach niniejszego świadka. Łącznie D.D. pobrała kwotę w wysokości 10.970 zł w związku z odbiorem niniejszych przesyłek. Organ porównując niniejszą kwotę dokonał przeliczenia hipotetycznej ilości kożuchów, objętych tą przesyłką. Za podstawę przyjął kwotę wynikającą z faktury wystawionej na rzecz G.K., której cena jednego kożucha wynosiła 9.760 zł. Przyjmując te założenia, zdaniem organu przesyłka winna obejmować 21 sztuk kożuchów. Zwrócono uwagę, że ceny oferowanych przez skarżącą kożuchów znacznie się od siebie różniły. Niesłusznie więc zdaniem pełnomocnika przyjęto, że kwota 9.760 zł wynikająca z transakcji na rzecz G.K. była miarodajna do przyjęcia kalkulacji ilości przekazanych przesyłką kożuchów. Zwrócono uwagę przy tym, że w przeciwieństwie do tego, co twierdzi organ, zeznania D.D. G. były w tym zakresie spójne i logiczne, gdyż zeznała ona, że nie oceniała przesłanych towarów pod tym kątem z uwagi na ich przeznaczenie tj. "reklamę". Ustosunkowano się do twierdzenia organu, iż "Powyższe daje jednak podstawę do odmowy wiary tym wyjaśnieniom, gdyż nieracjonalnym z punktu widzenia osoby prowadzącej działalność w zakresie handlu odzieżą skórzaną jest brak wiedzy w zakresie podstawowych cech towarów, którymi handluje." Nie można zdaniem pełnomocnika uwzględnić powyższej uwagi, gdyż zgodnie z zeznaniami zarówno skarżącej, jak i świadka przeznaczeniem niniejszych towarów nie był handel. Materiały reklamowe muszą spełniać swoją funkcję i posiadać odpowiednią jakość pozwalającą na osiągnięcie celu jakim jest prezentacja towaru. Zwrócono uwagę, że informacje na temat pochodzenia wspomnianych kożuchów tj. wskazanie czy są to towary nowe czy też używane nie znajduje odzwierciedlenia w żadnych dokumentach, czy też przekazach słownych kierowanych bezpośrednio do konsumenta, gdyż towary te nie są przeznaczone na sprzedaż. Ponadto organ podatkowy wskazał, że przedmiotem przesyłek na rzecz D.D. była zbyt duża ilość kożuchów (ok . 25 sztuk). Ma to dowodzić, że przesyłki te miały charakter handlowy, a nie reklamowy. Okoliczność ta jednak zdaniem pełnomocnika nie odpowiada prawdzie. Wskazano, że w dyspozycji przedsiębiorstwo "D." była duża liczba różnych fasonów ubrań, która zdecydowanie przekraczała liczbę 25 fasonów. Ta liczba nie może świadczyć przeciwko reklamowemu charakterowi niniejszych przesyłek.

Odnośnie do przesyłek kierowanych do M.B. i A.S. zarzucono organom, iż zaniechały ustalenia adresów tych osób, przyjąwszy jedynie, że to obywatele Białoruś a jedynie na podstawie częstotliwości kierowanych od nich przesyłek dokonano wiążących ustaleń. Tego rodzaju domniemania faktyczne nie znajdują zdaniem pełnomocnika uzasadnienia w sytuacji, w której organ podatkowy ma możliwość samodzielnego ustalenia adresów świadków i przeprowadzenia dowodów z ich zeznań. Wskazano na potrzebę wykorzystania potencjału Wieloosobowego stanowiska Pracy ds. Współpracy Międzynarodowej w Izbie Skarbowej w K.. Dodano, że D.B. w zeznaniach z dnia 23 listopada 2011 r., złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. wskazał, że część przesyłek, które sam odbierał były adresowane do M.B. z G. Dodał dodatkowo: "dokładnego adresu w tej chwili nie pamiętam, ale mogę go podać, jeśli będzie potrzeba". Zarzucono, że pomimo takiego oświadczenia świadka organ nie poczynił dalszych starań w celu ustalenia adresu M. B. np. wzywając świadka na piśmie do wskazania adresu.

Rozwijając zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 Ordynacji podatkowej, w zakresie sprzedaży towarów w sklepie w Galerii K. P. podniesiono, że organ II instancji powielił przyjęte przez organ I instancji założenie, iż całość wpłat dokonywanych na rachunek bankowy skarżącej pochodziła z utargu osiąganego przez sklep prowadzony w Centrum Handlowym P.. Zwrócono uwagę, że skarżąca wskazywała na zupełnie inny charakter tych wpłat. Jak wynika ze składanych przez nią w toku postępowania wyjaśnień, wpłaty te w znacznej mierze obejmowały zwrot zaliczek wypłacanych pracownikom sklepu przywożonych przez skarżącą osobiście. Okoliczność ta została potwierdzona zeznaniami świadków, w tym J. M. Wskazano, że te zaliczki w rzeczywistości stanowiły sposób na dotowanie nierentownej działalności, którą skarżąca musiała prowadzić z powodu zobowiązań wobec zarządcy Centrum Handlowe P.. Niekorzystny charakter stosunku prawnego, na podstawie którego skarżąca wynajmowała powierzchnię sklepową zmuszał ją do przyjęcia strategii polegającej na faktycznym dotowaniu nierentowanej działalności, po to by w sposób najmniej niekorzystny rozwiązać stosunek umowny. Zaznaczono przy tym, że stanowisko to posiada uzasadnienie gospodarcze zważywszy na konieczność regulowania bieżących kosztów prowadzenia działalności sklepu (wypłata wynagrodzeń oraz kosztów z nimi powiązanych, potencjalne zakupy, opłacanie rachunków). Ze względu na to, że sklep prowadzony przez skarżącą w CH P. znajdował się niekorzystnej sytuacji - sam utarg nie mógł wystarczać na pokrycie kosztów niezbędnych dla prowadzenia działalności. Mając na uwadze, iż w wypadku braku pokrycia tychże należności będą one narastać (odsetki za zwłokę) koniecznym było bieżące regulowanie celem minimalizowania strat. Koszty te musiały być szacowane, bowiem miały one w całości charakteru stałego, zaś utarg ze sklepu nie mógł być w sposób dokładnie ustalony. Wskazano, że szacunki musiały każdorazowo mieć charakter zawyżony, bowiem w wypadku ich niedoszacowania powstawałyby zaległości grożące zatorem płatniczym. Z uwagi na okresowy charakter tych kosztów po ich pokryciu możliwym było dokonanie zwrotu nadwyżki (szczególnie w sytuacji, gdy utarg pozwalał, chociażby częściowo zrekompensować koszty) na rachunek bankowy. Dzięki temu wraz z kolejnym okresem, gdy wypadała płatność zobowiązań skarżąca mogła po raz kolejny przywieźć gotówkę do sklepu celem skorzystania z niej jako swoistego "bufora" bezpieczeństwa umożliwiającego bieżące regulowanie należności. W dalszej kolejności skarżąca - lub upoważniony pracownik - gdy koszty okazały niższe niż szacowane oraz w sytuacji, gdy utarg okazywał się wyższy niż zakładano wpłacała pozostałe, nadwyżkowe środki na rachunek bankowy. Zarzucono, że ustalenia organów obu instancji, sprowadzają się całkowicie do pominięcia wyjaśnień skarżącej. Organy podatkowe przyjęły domniemanie, iż całość działalności sklepu P. miała być finansowana jedynie z jego obrotu. Jednakże skarżąca wielokrotnie nacisk na nieopłacalność tego przedsięwzięcia, co zaowocowało zamknięciem tej placówki. Wskazano, że gdyby przyjąć stanowisko organów podatkowych co do skali obrotu tego sklepu należałoby stwierdzić, iż jego zamknięcie było działaniem na jej szkodę. Z przedstawionej przez organ tabeli nr 20, zawartej w zaskarżonej decyzji wynika, iż suma obrotu gotówkowego bezgotówkowego w tym punkcie zasadniczo nie przekraczała 10.000 zł miesięcznie. Biorąc pod uwagę koszty stałe tj. czynsz najmu lokalu w wysokości 10.000 zł, wynagrodzenia pracowników, koszty telefonów działalność ta przynosiła stratę. Podsumowano, że dokonane oszacowanie rzekomego obrotu niezewidencjonowanego jest nieprawidłowe i nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowej ocenianym zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Co do dostawy towarów za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A. podniesiono, że zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego skarżąca dokonała 41 transakcji za pośrednictwem tego portalu aukcyjnego. Jak jednak wskazano w zaskarżonej decyzji tylko w odniesieniu do połowy z nich tj. 21 ogłoszeń zamieszczonych na tym portalu Dyrektor Izby Skarbowej w K. był w stanie przyporządkować opisy transakcji z archiwum portalu do dokonanych przelewów kwot. W pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do 19 przelewów organ II instancji zastosował domniemanie, że również te przelewy dotyczyły sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym A. związanej z likwidacją sklepu skarżącej w Galerii K. P.. Organ oparł się tutaj na twierdzeniach skarżącej, która wskazała, że "z tego co pamięta to chyba w przypadku każdej tego rodzaju sprzedaży zamieszczała wpis, iż sprzedaż następowała w związku z likwidacją sklepu". Zwrócono uwagę, że skarżąca nie była pewna, czy w istocie w stosunku do każdej z tych transakcji stosowała taki opis. Zdaniem pełnomocnika tego rodzaju "ogólne" twierdzenie nie powinno stanowić podstawy do dokonania powyższych ustaleń faktycznych. Dodano, że nie jest prawdziwe ustalenie dokonane przez organy podatkowe niniejszej sprawie, jakoby posiadanie takiego samego modelu obuwia na swój własny, osobisty użytek jest nierealne i mało prawdopodobne. Obuwie sprzedawane na niniejszej aukcji należało bowiem do skarżącej i jej córek.

Omawiając zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej podniesiono, że nie można skarżącej obarczać odpowiedzialnością za brak udowodnienia wszystkich okoliczności i stosować tym samym domniemań faktycznych. Za niedopuszczalne uznano domniemanie, że notatniki sporządzane przez H. K. stanowiły odzwierciedlenie transakcji, które zostały dokonane w rzeczywistości oraz że na ich podstawie oszacowano podstawę podatku od towarów i usług, przyjmując, że zapisy te zawierały w sobie podstawowe warunki umowy - określały ilość i rodzaj towaru, cenę, w tym walutę, w dokonywano danej transakcji. Zarzucono, że organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań P. K, przyjmując, że wpłaty dokonane na rachunek bankowy skarżącej dotyczyły przypadku nowych towarów sprzedawanych przez przedsiębiorstwo D. Tego domniemanie było zdaniem pełnomocnika nieuprawnione. Wskazano, że wpłata w formie przelewu dokonana na rachunek bankowy skarżącej, której okoliczności dokonania nie ustalono, nie powinna być uwzględniania oszacowaniu podstawy opodatkowania. Dokonując oceny dowodów w postaci przesyłek nadawanych przez skarżącą przedsiębiorstwach kurierskich również organy podatkowe nie zdołały udowodnić okoliczności, będących podstawą rozstrzygnięć w sprawie. Zwrócono uwagę, że organ odwoławczy przyjął, że na rzecz R.N. dokonywane były dla jego prywatnych celów. Nie ustalono jednak ich zawartości. Pomimo ustalenia, że znaczna część przesyłek została odebrana przez M.B. i A.S. zaniechano przeprowadzenia dowodu z zeznań tych osób, przyjmując, że zawartość paczek stanowiła odzież sprzedawaną przez przedsiębiorstwo "D.". Odmówiono ponadto wiarygodności twierdzeniom skarżącej, w sytuacjach, w których powoływała się ona na okoliczność, że przedmiotowe przesyłki zawierały towary objęte procedurą T. Organy poczyniły niniejsze ustalenia nawet w przypadkach, gdy zeznania skarżącej były w swojej treści z zeznaniami świadków. Jednocześnie nie przeprowadzono dowodu w ustalenia dokładnych okoliczności, w jakich skarżąca przeprowadzała transakcję w T. przykładowo poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań cudzoziemców na okoliczność sposobu odbioru towarów.

Wskazano, że na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości gromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku podatku dochodowego organ podatkowy ma więc dwa zadania: ustalić wysokość poniesionych przez podatnika wydatków oraz wysokość ujawnionych źródeł. Jeżeli wysokość poniesionych wydatków nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów organ nalicza zaległą kwotę podatku.

Podniesiono na kanwie powyższej uwagi, że ustalenie podstawy opodatkowania przeprowadzone w niniejszej sprawie nie miało wyraźnych podstaw ustawowych, a ustalenia faktyczne dokonane zostały na podstawie domniemań. To na organie spoczywał ciężar udowodnienia wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków. Natomiast to podatnik winien wykazać źródła dochodów, które nie zostały uwzględnione przez organ. W niniejszej sprawie jednak to organ podatkowy był zobowiązany wykazać fakt braku opodatkowania przez skarżącą całości obrotu oraz uzasadnić sposób oszacowania podstawy opodatkowania.

Następnie wskazano za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014 r. (II FSK 1401/12, LEX nr 1481506), że "Zastosowanie innej metody wymienionej w art 23 § 3 o.p. wymaga uprzedniego rozważenia, czy niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony rzeczywistości jedną z metod podstawowych, wymienionych expressis verbis w ustawie. Dopiero w razie stwierdzenia niemożności zastosowania którejkolwiek z metod podstawowych dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania metodą opracowaną przez organ". Wskazano, że organ może skorzystać z tego innej metody szacunkowej niż ta wymieniona w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jedynie, jeżeli przedstawi stosowne uzasadnienie z przedstawieniem powodów, dla których odstąpił od metody podstawowej. Tymczasem, zwrócono uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. ograniczył się w zaskarżonej decyzji do lakonicznego stwierdzenia, że: "Mając na uwadze treść przywołanego przepisu oraz opisane okoliczności w niniejszej sprawie podstawa opodatkowania została określona w inny sposób to jest taki, by była maksymalnie zbliżona do rzeczywistej wartości". Zwrócono uwagę, że organ odwoławczy nie wskazał, dlaczego nie zastosowano metody porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej i udziału dochodu w obrocie. Wątpliwości zdaniem pełnomocnika budzi sposób oszacowania należności podatkowej w przypadku przesyłek, nadanych przez skarżącą za pośrednictwem firmy kurierskiej U. Sp. z o.o. w przypadkach, w których przesyłka nie była dokonywana za tzw. "pobraniem". Po niniejszych przesyłkach waga jest jedynie szacunkową wagą, podaną przez klienta. W większości nie była weryfikowana, co potwierdzone zostało nawet w ustaleniach faktycznych organu drugiej instancji. Należność podatkową ustalono na podstawie średniej należności przypadającej na 1 kg towaru. Wskazano, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2014 r. (I SA/Po 883/13, LEX nr 1512539): "Organ musi mieć na względzie, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a nie dające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario".

W związku z tym niezrozumiałe dla pełnomocnika stało się z jakiego powodu organ podatkowy przyjął za podstawę oszacowania średnią wartość należności przypadającej na 1 kg towaru, podczas gdy powinien uwzględnić w obliczeniach towar najtańszy (po uprzednim udowodnieniu, że przedmiotem przesyłki był towar oferowany przez skarżącą). Podkreślono, że art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej jako jedną z metod oszacowania wymienia metodę produkcyjną - polegającą na ustalaniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. Organy administracyjne powinny w części zastosować tę metodę i ustalić, jakie możliwości produkcyjne miało przedsiębiorstwo skarżącej, skoro zdaniem organów podatkowych był w stanie wyprodukować tak znaczną ilość kożuchów.

Zakwestionowano okoliczność, jakoby dostawy na rzecz G.K. dokonywane były w obcej walucie. Wskazano, że zapisy w notesach H. K., na podstawie których organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania wskazują w większości zapisów na to, w jakiej miały być one dokonywane walucie. Zeszyty K. nie zawierają zapisków dotyczących użytej waluty. Zapisy, które ewentualnie mogą być interpretowane jako zapis waluty znajdują się jedynie na wybranych kartach zeszytów (np. k. [...]). Są jednak na tyle mało wyraźne, że ma interpretować je jako zupełnie inny znak graficzny. Zwrócono tez uwagę, że jednocześnie organy podatkowe nie wykazały dokonywania transakcji przez skarżącą na podstawie jakichkolwiek innych dowodów.

Zwrócono uwagę, że ograniczono się w zaskarżonej decyzji jedynie do lakonicznego twierdzenia, jakoby "wartość dostaw została odnotowana przez Pana H. K. w walucie obcej (USD)". Nie wskazano jednak, na jakiej podstawie organ oparł powyższe twierdzenia, nie określił stron notatników, na których waluta ta miała być odnotowana. Podkreślono, że nawet jeśli w odniesieniu do pojedynczych transakcji widnieje zapis wskazujący na dokonanie transakcji w obcej walucie to organ podatkowy nie był uprawniony do stosowania "uogólnienia" i formułowania wniosku, stwierdzającego, że walutą w transakcji był dolar amerykański. Samo oszacowanie podstawy opodatkowania według zapisów w notatnikach zostało zakwestionowane w poprzednich punktach. Zauważono też, że na przy przyjęciu, że niniejsze notesy mogą stanowić podstawę oszacowania podatki domniemanie zastosowane przez organ podatkowy wskazujące na okoliczność, że cena dostawy określona była w dolarach amerykańskich jest niedopuszczalną interpretacją niekorzyść podatnika. Przy zastosowaniu ww. obcej waluty zawyżono tym zobowiązanie podatkowe skarżącej co najmniej kilkukrotnie. Wskazano ponadto, że treść art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie pozwala na dokonanie przeliczenia waluty obcej na złote w przypadkach, w których organ nie ustalił konkretnego dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z jego treścią: "W przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkował określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego". Podkreślono, że faktury wystawione przez skarżącą na G.K. określały cenę w polskiej walucie. Ponadto G.K. zeznała w dniu 28 września 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej, iż transakcje rozliczane między nią a skarżącą dokonywane były w złotówkach.

Podsumowując, wskazano, że nieścisłości i rzekome sprzeczności pomiędzy zeznaniami skarżącej a zeznaniami innych świadków, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji wynikają z okoliczności, iż skarżąca nie miała dostępu do wszystkich akt postępowania. Część materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w B. nadzorem Prokuratury Rejonowej wyłączono z akt sprawy z uwagi na ochronę interesów osób trzecich niebędących niniejszego postępowania. Pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej odmówił dostępu do akt postępowania. Taki stan trwał prawie dwa lata. Skarżąca nie była w stanie odtworzyć z pamięci wszystkich okoliczności sprawy z tego powodu. Ta sama sytuacja nastąpiła gdy skarżąca miała podać jakiej faktury dotyczyła wpłata na rzecz P.K.. Wskazano, że okoliczności powyższe nie mogą świadczyć przeciw skarżącej.

W piśmie z dnia 19 marca 2015 r. skarżąca w sposób szczególny zwróciła uwagę na kwestie oszacowania i zastosowania metod pozaustawowych przez organy, a w konsekwencji pominięcia metody produkcyjnej, która winna być jej zdaniem przede wszystkim wzięta pod uwagę. Zakwestionowano prawo organu do ustalania wysokości niezaewidencjonowanego obrotu w relacjach z G. K. według trzech różnych metod, w zależności od okresu rzekomej współpracy. Wskazano również na błędy rachunkowe w wyliczeniach organu oraz na fakt, że uwzględniano w nich transakcje odnoszące się do innych firm, tj. D. i D Z kolei w piśmie z dnia 29 kwietnia 2015 r. stanowiącym w dużej mierze polemikę z odpowiedzią organu zawartą w piśmie z 13 kwietnia 2015 r. szerzej odniesiono się do kwestii rozliczeń skarżącej z P.K. wnioskując o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Zwrócono uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ odmówił wiary zeznaniom skarżącej z dnia 22 listopada 2012 r., w których wskazała, że wpłaty dokonane przez P.K. (pkt. 1 w Tabeli nr 5, k. 112) w oraz przez K.K. (pkt. 13 w Tabeli nr 5, k. 112) zostały dokonane w związku ze starymi fakturami. Organ zarzucił skarżącej, że nie była w stanie przypomnieć sobie numeru ani daty wystawienia faktury. Na uwagę zasługuje zdaniem pełnomocnika jednak fakt, że w aktach postępowania, które zostały objęte tajemnicą skarbową, znajduje się kserokopia faktury Vat nr [...], wystawionej w dniu 9 marca 2010 r. na kwotę 52 170,11 zł, w związku z nabyciem towaru przez P.K.(k. 127/91). Wskazano, że faktura ta, której oryginał załączono do przedmiotowego pisma została wystawiona w związku z dokumentem WZ z dnia 4 lutego 2009 r., nr 3/2009 na kwotę 52.170,11 zł. Nie jest prawda więc, że transakcje zawierane pomiędzy skarżącą a P.K. nie były ewidencjonowane. Ponadto dnia 10 lutego 2010 r. dokonano przelewu na kwotę 1.000 zł, w którym wpłacającym była K.K. tytułem: "P.K.". Nie jest zatem prawdą, że w związku z niniejszym przelewem nie została wystawiona żadna faktura.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pismach z dnia 13 kwietnia 2015 r. i 19 maja 2015 r. szczegółowo i precyzyjnie odniósł się do zarzutów i argumentacji strony zawartej w wyżej wymienionych pismach, w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, a organy orzekające zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia decyzji podatkowych i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), zaś wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W szczególności Sąd nie dopatrzył się zarzucanego skargą i w późniejszych pismach procesowych naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, a rozwinięta następnie w art. 187 § 1 tej ustawy, zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, wbrew szerokiej argumentacji pełnomocnika skarżącej zawartej w piśmie z dnia 5 marca 2015 r., nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Co do zasady organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego, jednakże obowiązek poszukiwania dowodów nie ciąży wyłącznie na organie podatkowym. Strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych, zwłaszcza co do faktów i okoliczności, w zakresie których tylko ona posiada stosowną wiedzę. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W zdecydowanej liczbie przypadków strona postępowania jest zainteresowana, aby prawdziwość przytaczanych przez nią twierdzeń została w pełni ustalona (por. komentarz do art. 193 O.p. - Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV).

Obowiązek współudziału strony w postępowaniu podatkowym oraz wyznaczenie granic dla organów podatkowych, co do stopnia oraz zakresu poszukiwania materiału dowodowego znalazły także swój wyraz w bogatym orzecznictwie. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nałożony tym przepisem (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., sygn. akt SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 78 i 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje ( wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 450/2001, niepubl.).

Tymczasem w toku postępowania skarżąca w zasadzie nie przejawiała żadnej inicjatywy dowodowej, w szczególności nie wnioskowała o przesłuchanie świadków, o których mowa obecnie w pismach procesowych składanych przed sądem (chodzi w szczególności o księgową [...] i trzecią kobietę o nieznanej tożsamości, [...] oraz cudzoziemców, na których nazwiska wystawiono dokumenty T.), a także dowody w postaci wystąpienia o stosowne dane do CEiIDG w zakresie weryfikacji daty zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez R.N.

Skoro organy uznały, że zgromadzony przez nie materiał dowodowy jest wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia, a skarżąca nie zgłaszała innych wniosków dowodowych, to nie miały obowiązku dalszego poszukiwania kolejnych, niesprecyzowanych przez podatniczkę na etapie postępowania kontrolnego dowodów. Organy mają obowiązek przeprowadzić jedynie takie dowody, które mają znaczenie dla sprawy, tj. są na tyle istotne, że bez ich pozyskania nie ma możliwości dojścia do prawdy materialnej i rozstrzygnięcia sprawy i to dowody, które są mu znane. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika (wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1638/08).

Organ zarówno w odpowiedzi na skargę, jak i w swoich pismach procesowych z dnia 13 kwietnia i 19 maja 2015 r. bardzo szczegółowo wypowiedział się na temat bezzasadności przeprowadzania powyższej wskazywanych przez skarżącą dowodów. Nie ma więc potrzeby, aby Sąd powielał tę argumentację, zwłaszcza, że w pełni ją akceptuje i uznaje za własną. Warto jedynie wspomnieć, że dowód z zeznań świadka A.S., prowadzącej obsługę księgową firmy skarżącej na okoliczność prawidłowości prowadzenia przez nią ksiąg podatkowych słusznie organ ocenił jako nieprzydatny dla sprawy, zwłaszcza że – jak to wspomniano wyżej - skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wnioskowała o przesłuchanie tego świadka. Wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżącej wyrażonym w piśmie z dnia 5 marca 2015 r. należy powtórzyć za organem, że to podatnik odpowiada za rzetelne prowadzenie ewidencji i uiszczanie podatków w prawidłowej wysokości. Fakt, że pomiędzy skarżącą a A.S. została zawarta umowa o prowadzenie ksiąg rachunkowych, nie zwalnia skarżącej z odpowiedzialności w powyższym zakresie. Podobnie nieistotna dla sprawy była kwestia ustalania w oparciu o zapisy z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej daty zaprzestania prowadzenia działalności przez R.N., skoro organ pozyskał takie informacje bezpośrednio od przedsiębiorcy w toku przesłuchania go w charakterze świadka, zwłaszcza że sama skarżąca nie wskazuje, by data ta była inna. Nie było również żadnego powodu do poszukiwania trzeciej z kobiet o nieustalonej tożsamości, która odebrała przesyłkę od T. P., jak również do przesłuchiwania T. P. i A.M. Okoliczności odebrania przez nie przesyłek zostały udowodnione innymi nie budzącymi wątpliwości dowodami (m. inn. przesłuchanie T. P.) i nie było w tym zakresie potrzeby mnożenia i powielania materiału dowodowego. Podobnie rzecz się ma z ewentualnymi zeznaniami M. B. i A.S. (obywatele B.), o których przesłuchanie skarżąca nie wnioskowała, nie było również żadnych danych adresowych tych osób (skarżąca w toku postępowania kontrolnego także nie potrafiła wskazać tych danych), a okoliczności dotyczące dokonywanych na ich rzecz dostaw wynikały z całokształtu sprawy, identycznie jak w przypadku cudzoziemców, na rzecz których wystawione były dokumenty T.

W tym miejscu należy jednak szerzej odnieść się do kwestii niezaewidencjonowanych transakcji dokonanych przez skarżącą z P. K., który dokonał stosownych wpłat na konto podatniczki (w szczególności chodzi o wpłatę z dnia 25 stycznia 2008 r. w wysokości 2.300 zł), zwłaszcza w kontekście przedłożonych dopiero na etapie postępowania sądowego dokumentów i faktur z wnioskiem o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. P.K. był jedną z 14 osób, które dokonały łącznie 18 wpłat na rachunek bankowy skarżącej z tytułu – jak ustalił organ – zakupu od niej kożuchów. Organ zdołał na tę okoliczność przesłuchać wszystkie te osoby, za wyjątkiem właśnie P.K., w stosunku do którego dwukrotnie, jednak bezskutecznie podejmowano próbę przesłuchania w charakterze świadka (przesyłki zawierające wezwania na przesłuchanie zwrócono do nadawcy z adnotacją, że adresat wyprowadził się). W związku z powyższym organ podjął działania celem uzyskania informacji na temat wpłaty od podatniczki, która jednak nie potrafiła udzielić konkretnych i precyzyjnych informacji, a jej wyjaśnienia w tej materii były wzajemnie sprzeczne. Raz bowiem wyjaśniała, że wpłata ze stycznia 2008 r. była związana z wystawioną przez nią fakturą w 2005 r., innym razem, że w 2006 r., jednakże pomimo kierowanych do niej wezwań w tym zakresie nie przedłożyła ani tejże faktury, ani nie była w stanie podać jej numeru. W związku z tym, z oczywistych względów organ nie mógł przyjąć takich twierdzeń za wiarygodne. Przy piśmie z dnia 29 kwietnia 2015 r. skarżąca, kwestionując fakt niezaewidencjonowania wpłaty w kwocie 2.300 zł otrzymanej od P.K., przedłożyła fakturę VAT nr [...] z dnia 9 marca 2010 r. na kwotę brutto 52.170,11 zł, dokument WZ nr [...] z dnia 4 lutego 2009 r. wystawiony w związku z nabyciem przez P.K. towaru na powyższą kwotę, wezwanie do zapłaty z dnia 15 marca 2010 r. skierowane do P.K. na okoliczność braku uiszczenia przez niego zaległej zapłaty wynikającej z faktury nr [...] oraz jednorazowe zlecenie windykacji na okoliczność uiszczenia całości kwoty zobowiązania, w związku z którym została wystawiona faktura nr [...]. Skarżąca w swoim piśmie procesowym podniosła również, że w dniu 10 lutego 2010 r. dokonany został na jej rzecz przelew na kwotę 1.000 zł (wpłacającym była K.K., a jako tytuł przelewu podano "P.K."). W związku z powyższym stwierdzono, że nie jest prawdą, jakoby w związku z niniejszym przelewem nie została wystawiona żadna faktura. Wskazać jednak należy, że analiza akt sprawy prowadzi do przekonania, że fakt, iż skarżąca wystawiła ww. fakturę VAT nr [...] z dnia 9 marca 2010 r. dla P.K. i że ją zaewidencjonowała został ustalony przez organy i nie był kwestionowany. Faktycznie w okresie, którego dotyczy decyzja podatkowa zostały zidentyfikowane dwie płatności dotyczące sprzedaży na rzecz P.K.: w dniu 25 stycznia 2008 r. została wpłacona przez niego kwota 2.300 zł z tytułem płatności "wpłata" (poz. 1 tabeli nr 5 w zaskarżonej decyzji), zaś w dniu 10 lutego 2010 r. dokonano wpłaty, o której wspomina pełnomocnik skarżącej na kwotę 1.000 zł (poz. 13 w tabeli nr 5 tejże decyzji). Tę drugą płatność organy zidentyfikowały jako zaliczkę na poczet płatności objętej fakturą VAT nr [...], a więc jest to zgodne z argumentacją przedstawioną w piśmie procesowym skarżącej. Jak zauważa Dyrektor Izby skarbowej w K., kwota ta została wprawdzie dodatkowo opodatkowana w zaskarżonej decyzji, ale nastąpiło to z tego względu, że otrzymano ją w miesiącu wcześniejszym niż sprzedaż wskazana fakturą. Zatem wpłatę tę należało uznać za zaliczkę, która w świetle art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT z chwilą jej otrzymania, wymagała więc uwzględnienia do opodatkowania za miesiąc luty 2010 r. Organ jednak dostrzegł, że skarżąca całą wartość przedmiotowej faktury uwzględniła w rozliczeniu za marzec 2010 r., dlatego wartość tę pomniejszono o owo 1.000 zł, które zostało wcześniej uwzględnione za luty 2010 r. (zapisy w poz. 13 i 14 tabeli nr 14 zaskarżonej decyzji wraz z uwagami). Słusznie w tym kontekście organ zauważa, że zarówno dowody przedłożone przed Sądem przez skarżącą, jak i jej argumentacja nie podważają rozstrzygnięcia dokonanego w przedmiotowej sprawie, a wręcz potwierdzają jego zasadność. Kwoty 2.300 zł nie można już przypisać do faktury VAT nr 17/2010 r. z dnia 9 marca 2010 r., bowiem została wpłacona ponad dwa lata wcześniej, a w treści faktury brak jest informacji, by uiszczona wcześniej zaliczka obejmowała i tę wartość. Prawidłowa jest konkluzja Dyrektora IS w K., że załączone do pisma dokumenty w postaci wezwania do zapłaty i jednorazowego zlecenia windykacyjnego wskazują, że zaległa płatność P. K. obejmowała kwotę brutto wynikającą z faktury po pomniejszeniu jedynie o kwotę 1.000 zł zapłaconej w formie zaliczki. Skoro zatem skarżąca nie była w stanie wskazać faktury obejmującej kwotę 2.300 zł, to zasadnie organy przyjęły, że jest to niezaewidencjonowany obrót, który winien ulec dodatkowemu opodatkowaniu.

Nie jest też trafny zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena materiału dowodowego, by nie była dowolną, powinna być logiczna, przekonująca, oparta na wiedzy i doświadczeniu życiowym. Dokonując oceny materiału dowodowego organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ przy tym może określonym dowodom odmówić wiarygodności. Tak się stało w przypadku wyjaśnień składanych przez skarżącą oraz zeznań J.Z., J. F. i D.D., których zeznania zostały ocenione na tle całokształtu sprawy. Fakt, że skarżąca nie podziela tej oceny nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Organy bardzo precyzyjnie, zarówno w decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę oraz późniejszych pismach, odniosły się do sprawy przesyłek dokonywanych na rzecz tychże osób i wskazały dokładnie z jakich przyczyn nie dały wiary twierdzeniom, że paczki zawierały oferty reklamowe, towary przeznaczone dla podróżnych, bądź przeróbki towarów i argumentację tę należy uznać za prawidłową, zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Z kolei odnosząc się do kwestii związanych z dostawami na rzecz G.K. i notatki urzędowej, której wiarygodność jako dowodu w sprawie kwestionuje skarżąca podnieść należy, co następuje. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Z kolei z art. 181 Ordynacji wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W kontekście tak brzmiących przepisów stwierdzić należy, że notatka urzędowa funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w B. z dnia 21 marca 2013 r., zawierająca analizę materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa o sygn. akt [...] dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez G.K., w tym analizę prowadzonych przez H. K. notatników, w których dokumentował dostawy na rzecz żony oraz analizę rozmów telefonicznych prowadzonych m. inn. pomiędzy nim a skarżącą czy jej matką, wbrew argumentacji skarżącej, mogła stanowić pełnoprawny dowód w niniejszej sprawie podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, notatka ta została włączona w poczet materiału dowodowego dwukrotnie w dniu 22 sierpnia 2013 r. Najpierw stosownym postanowieniem włączono ją do akt sprawy, by następnie dowód ten wyłączyć ze względu na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich i ponownie w tym samym dniu notatka została oficjalnie włączona w poczet dowodów, ale już w formie zanonimizowanej, a więc po uprzednim usunięciu informacji dotyczących innych podmiotów. Strona w toku postępowania miała więc możliwość zapoznania się z treścią powyższej notatki będącej w istocie analizą wyników śledztwa. Strona zarzuca wprawdzie, że w spornej notatce odwołano się do protokołów z odtworzenia utrwalonych rozmów telefonicznych prowadzonych pomiędzy H K. a skarżącą oraz jej matką J.D. – których to protokołów jako dowodów źródłowych nie włączono do akt sprawy. Wskazać jednak należy, że początkowo również te protokoły były włączone do akt sprawy, jednakże z uwagi na stanowisko prokuratora, który nie wyraził zgody na udostępnienie ich stronie z powodu dobra postępowania karnego, należało dokumenty te wyłączyć stosownymi postanowieniami z akt sprawy. Końcowo jednakże organy doszły do prawidłowego wniosku, że i tak nie mogą wykorzystać powyższego dowodu w postępowaniu podatkowym z uwagi na treść art. 19 ust. 15a ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji, zgodnie z którym wykorzystanie dowodu uzyskanego podczas stosowania kontroli operacyjnej jest dopuszczalne wyłącznie w postępowaniu karnym w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, w stosunku do którego jest dopuszczalne stosowanie takiej kontroli przez jakikolwiek uprawniony podmiot (rozstrzygnięcie w tej sprawie zawiera postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 21 września 2011 r.).

W związku z powyższym nie można zasadnie zarzucać organom naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej. Analiza argumentacji skarżącej zawarta w pismach procesowych kierowanych do Sądu prowadzi do wniosku, że podatniczka przypisuje powyższej notatce zbyt istotną rolę w katalogu wszystkich przeprowadzonych w sprawie dowodów. Tymczasem zaznaczyć należy, że na jej podstawie organy nie czyniły szczegółowych ustaleń, ani nie dała ona podstaw do ustalenia wielkości niezaewidencjonowanego obrotu. Dostarczyła natomiast pewnych ogólnych, podstawowych informacji, jak fakt zakrojonej na szeroką skalę współpracy pomiędzy kontrahentami, czy rozliczania się w walucie USD. Nawet, jeśli są pewne wskazywane przez pełnomocnika skarżącej nieścisłości w tejże notatce względem protokołów z odtworzenia, to nie może ona w całości być odrzucona jako dowód w sprawie. Jeszcze raz trzeba zaznaczyć, że organy nie czyniły ustaleń wyłącznie w oparciu o przedmiotową notatkę i nie stanowiła ona zasadniczego dowodu w sprawie. Potwierdziła jedynie ustalenia poczynione przez organy w oparciu o całokształt bogatego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach i okoliczności sprawy. Notatka ta, jak każdy dowód została oceniona przez organy i uznana w zakresie pewnych ustaleń w niej zawartych i informacji za przydatny i wiarygodny w zestawieniu z innymi dowodami.

Obecnie skarżąca twierdzi, że nieuzasadnione jest stanowisko organów o tym, że wszystkie przesyłki kurierskie, za pomocą których przesyłane były towary do małżonków k. dotyczyły sprzedanych towarów. W opinii skarżącej były tam również oferty handlowe (nowe rodzaje skór, kolory, fasony itp.), które potem były zwracane, przeróbki towarów oraz towary dla odbiorców z zagranicy (białoruskich lub ukraińskich). Twierdzeniom tym zasadnie organy nie dały wiary, ponieważ skarżąca ani w toku postępowania kontrolnego, ani sądowego nie określiła, jak część nadawanych przez nią przesyłek do G.K. miała dotyczyć towarów, jaka ofert, a jaka kożuchów, które miałyby być dostarczane cudzoziemcom za pośrednictwem H. K., brak również jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że towary przesyłane w paczkach były skarżącej zwracane (a tak musiałoby być m. inn. gdyby miały wyłącznie walor reklamowy lub gdyby były to przeróbki), K. nie powoływali się w toku postępowania na żadną tego typu okoliczność, nie potrafili podać również danych żadnej osoby z Ukrainy lub Białorusi, dla których mieliby przekazywać paczki, zaś z zarejestrowanych rozmów wynika, że towary zamawiane w firmie skarżącej były przeznaczone dla klientów małżonków K. (pochodzących zza wschodniej granicy). Podawane przez skarżącą wyjaśnienia odnośnie do wysyłania towarów do G.K. dla tzw. podróżnych (towarów objętych przedłożonymi dokumentami T.) nie zasługują na uwzględnienie i z tego powodu, że jak drobiazgowo wskazały organy porównując paragony przypisane do powyższych dokumentów T. niewiarygodne jest, by klient zza wschodniej granicy przyjeżdżał późnym wieczorem zamówić towar w L. u skarżącej, tylko po to, by następnego dnia towar ten nie został przekazany jemu lecz przesłany kurierem do G.K. do B. oddalonego o 600 km, gdzie klient dopiero miałby sobie odebrać towar i wywieźć go za granicę.

Słusznie organy wskazują, że skoro w okresie objętym zaskarżoną decyzją podatniczka przesyłała paczki G. K. 91 razy, a miała w tym okresie dokonać na jej rzecz jedynie 8 dostaw (wystawiła i zaewidencjonowała przecież tylko 8 faktur dokumentujących sprzedaż 80 sztuk kożuchów), to niewiarygodne jest, aby paczki przesyłane dziesięciokrotnie częściej od zrealizowanych dostaw dotyczyć miały przesyłek reklamowych, czy innych zdarzeń, na zaistnienie których brak jakichkolwiek rzeczywistych dowodów.

Nie można również zgodzić się z argumentacją podatniczki, że notesy prowadzone przez H. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a mają jedynie charakter prognoz i symulacji. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji oraz w piśmie z dnia 13 kwietnia 2015 r., a Sąd w pełni zgadza się z tą oceną, skoro poszczególne zapisy w notesach dotyczyły zarówno ilości nabywanych kożuchów, ich ceny, ale też jednocześnie wskazywały firmę, od której nabycie miało nastąpić, a wpisy dokonywane były systematycznie przez okres ponad półtora roku, to w żadnym razie nie można mówić o tym, że były to niezrealizowane plany, czy symulacje. Sam H. K. nie potrafił wskazać jakichkolwiek racjonalnych przesłanek i przyczyn w jakim celu i na jakiej podstawie miałby prowadzić tego typu symulacyjne zapisy w notesach. Zatem zważywszy na ich charakter (wyszczególnienie w nich konkretnych dat transakcji, cen towarów, ich ilości i wartości, kwot płatności odpowiadających wartościom transakcji, chronologia i ciągłość zapisów) należy przyjąć, że w rzeczywistości stanowią one ewidencję zakupów dokumentującą faktycznie dokonywane transakcje, nie zaś marzenia, prognozy, czy symulacje, co potwierdzają też zarejestrowane rozmowy telefoniczne.

Odnosząc się natomiast do kwestii zeznań P.M., M.P., a w szczególności J. K., krojczego w zakładzie "D." i jego twierdzeń, że produkowane przez skarżącą kożuchy były oznaczone głównie numerami, natomiast pojawiające się w notesach H. K. nazwy [...] nie były znane świadkowi należy powtórzyć za organem, że sama skarżąca w toku przesłuchań zeznała, iż nazwy występujące w notesach, tj. [...] odnoszą się do jej towarów, natomiast w odniesieniu do pozostałych nazw pojawiających się w ww. zeszytach oświadczyła, iż "w tej chwili" nie jest w stanie tego przypomnieć, ale mógł to być towar przez nią sprzedawany. Organ wskazał zasadnie, że w sprawie istotna jest wiedza samej skarżącej, która kontrolowała sprzedaż, a nie pracowników, na których wskazuje pełnomocnik skarżącej w pismach procesowych.

Istotne jest również to, że względem G.K. wydane były odrębne decyzje podatkowe, które następnie zostały zaskarżone do WSA w B.. Ten zaś wyrokami z dnia 9 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Bk 85/14, I SA/Bk 87/14 i I SA/Bk 99/14 oddalił skargi G.K., wskazując, że zapiski w notesach odzwierciedlały rzeczywiste transakcje.

Wbrew zarzutom sformułowanym w pismach procesowych pełnomocnika skarżącej Sąd nie dopatrzył się też błędów rachunkowych w wyliczeniach organów dotyczących ustalenia wielkości obrotu w oparciu o dane zawarte w notesach H. K. za okres od sierpnia 2009 r. do marca 2011 r. Wszelkie rozbieżności, jakie wystąpiły w tej materii pomiędzy wyliczeniami dokonanymi przez skarżącą a tymi, które zawarte zostały w zaskarżonej decyzji spowodowane były kilkoma okolicznościami, na które precyzyjnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 19 maja 2015 r. Skarżąca w swoich wyliczeniach nie uwzględniła bowiem wszystkich transakcji z notesów H. K. przypisanych do jej przedsiębiorstwa, a uwzględniła niektóre transakcje dotyczące innych firm. Ponadto nie uwzględniła transakcji opisanych w powyższych zeszytach jako dotyczące "D." uznając niezasadnie, że nie dotyczą one przedsiębiorstwa skarżącej. Tymczasem należy zgodzić się z organem, że nazwy "D." i "D." są do siebie bardzo zbliżone i w związku z tym należało uznać, że był to jedynie błędny zapis dotyczący w istocie firmy M. D.. Twierdzenie to wzmacnia dodatkowa argumentacja, że w internetowej Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (do czego odwołuje się skarżąca) wprawdzie występuje taka nazwa odnosząca się do innego przedsiębiorstwa, ale tylko w odniesieniu do jednej firmy, a na dodatek takiej, która rozpoczęła swą działalność w 2015 r. Wspomnieć należy za organem, że Dyrektor UKS w B., który prowadził postępowanie kontrolne względem skarżącej i jednocześnie wydawał decyzje podatkowe dla G.K. dokonał szczegółowej analizy zeszytów prowadzonych przez H. K. i ustalił wszystkich kontrahentów, od których nabywane były kożuchy. Żadna z firm nie nosi nazwy "D." lub zbliżonej do tej nazwy. Niemniej jednak, wbrew twierdzeniom skarżącej, tam, gdzie pojawiła się nazwa "D" organ nie uwzględniał przy szacowaniu sprzedaży firmy skarżącej tych danych. Również w niektórych z odnotowywanych w omawianych notesach transakcji nie została przypisana data ich dokonania, dlatego organy dążąc do rozstrzygnięcia korzystnego dla skarżącej i kierując się ustaloną chronologią zapisów, przypisywały danej transakcji datę najbliższego późniejszego zapisu w zeszycie, co do którego H. K. odnotowywał datę. W wyliczeniu dokonanym przez pełnomocnika skarżącej natomiast nie zawsze przyjmowano taką zasadę, co powoduje, że uwzględnia ono daną transakcję w innym miejscu niż organy podatkowe. Organ zwrócił również uwagę, że rozbieżności te spowodowane były okolicznością, iż niektóre transakcje odnotowane w notesach były wprost oznaczone nazwą firmy, której dotyczą, zaś w odniesieniu do niektórych brak było takiego bezpośredniego wskazania, jednak całościowa analiza prowadzonych zapisów wskazuje, że H. K. nie podawał nazw firmy tylko wówczas, gdy odnotowana transakcja dotyczy tej samej firmy, której nazwa została podana przy poprzedniej transakcji (czyli raz podana nazwa odnosi się do wszystkich transakcji odnotowanych w dalszej kolejności zapisów do momentu wskazania następnej firmy), natomiast skarżąca w swoim zestawieniu w niektórych przypadkach uwzględniała tę zasadę, w niektórych nie, a czasem odnotowywała transakcje, jako jej dotyczące, gdy tymczasem odnosiły się do innych firm. Dokładne i szczegółowe odniesienie się do różnicy wskazanej w tabeli zawartej w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 5 marca 2015 r. nastąpiło w zestawieniu tabelarycznym organu w piśmie z dnia 19 maja 2015 r.

Odnosząc się do kwestii szacowania podstawy opodatkowania wnioskowaną przez pełnomocnika skarżącej, na etapie postępowania przed sądem, metodą produkcyjną polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa (art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) podnieść należy, że w sprawie nie było możliwości zastosowania tejże metody, na co wskazywano w zaskarżonej decyzji, jak i w pismach procesowych organu z dnia 13 kwietnia i 19 maja 2015 r. z uwagi na brak w świetle stwierdzonej nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych, wiarygodnych danych odnośnie do zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. Analiza akt sprawy wskazuje jednoznacznie, że Dyrektor UKS w B. podejmował próby ustalenia jakie były zdolności produkcyjne firmy skarżącej, w tym celu w toku postępowania kontrolnego dwoma pismami (z dnia 4 lipca i 8 listopada 2011 r.) zwrócił się do skarżącej o udzielenie wyjaśnień odnośnie do prowadzonej przez nią w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2011 r. produkcji wyrobów, w tym: jakiego rodzaju wyroby były przez skarżącą produkowane w tym okresie, w jaki sposób skarżąca kalkulowała cenę wyrobów i jaki był w niej udział kosztów zakupu materiałów czy robocizny, jaką konkretnie ilość poszczególnego rodzaju wyrobów produkowała w okresach miesięcznych i rocznych, jakie materiały i gdzie nabywane były do produkcji oraz jakie jednostki miary stosowane były przy nabywaniu tych materiałów, jaka ilość materiału zużywana była do wytworzenia jednej sztuki wyrobu poszczególnych asortymentów, wskazanie ilu pracowników zatrudniała w tym czasie i na jakich stanowiskach, a wreszcie wezwano skarżącą do przedłożenia wykazu środków trwałych i posiadanych przez nią urządzeń w kontrolowanym okresie, związanych z prowadzoną produkcją z podaniem nazw, dokładnego ich przeznaczenia i ze wskazaniem tych, które były użytkowane w kontrolowanym okresie. Skarżąca jednakże nie udzieliła organowi żądanych informacji we wskazanym wyżej precyzyjnie zakresie. Według jej oświadczeń, nie była w stanie wskazać, które z jej maszyn i w jakim okresie były wykorzystywane, nie wiedziała jakie były koszty wytworzenia jednej sztuki danego wyrobu, ani nawet jakie były przez nią produkowane poszczególne wyroby (modele), a dodatkowo nie kalkulowała ceny wyrobu w oparciu o koszty materiałów i robocizny, lecz – jak sama twierdziła – było to uwarunkowane istniejącym popytem. Trudno w takiej sytuacji opierać się na metodzie produkcyjnej, skoro sam podatnik nie jest w stanie podać organowi informacji niezbędnych i koniecznych dla zastosowania tego rodzaju metody.

Dla ustalenia zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa skarżącej nie wystarczały, wbrew przekonaniu pełnomocnika, dane odnośnie do ilości zatrudnianych i efektywnie pracujących w tym czasie pracowników. Jak wynika z analizy danych ujawnionych przez samą skarżącą w piśmie z dnia 14 lipca 2011 r. w okresie od stycznia 2008 r. do marca 2011 r. w firmie było zatrudnianych od 9 do 22 osób, w tym produkcją wyrobów zajmować się miało od 5 do 13 osób. Jak zasadnie wskazuje w piśmie z dnia 19 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. konfrontacja tych danych z zadeklarowanymi przez skarżącą obrotami ze sprzedaży dowodzi, że nie są one ze sobą w żaden sposób skorelowane, gdyż przy najwyższym zatrudnieniu (od 10 do 13 osób) skarżąca deklarowała obroty zarówno na ponad 220.000 zł (lipiec 2008 r.), jak i ok. 30.000 zł (maj 2008 r.), podobna rozbieżność występuje przy zatrudnianiu przy produkcji od 5 do 6 osób (ponad 493.000 zł obrotów za grudzień 2010 r. i 7.000 zł za październik 2010 r.). Nadto w okresach, gdy skarżąca nie wskazywała żadnych pracowników mających zajmować się produkcją, deklarowała mimo tego obroty od ponad 7.000 zł do ponad 72.000 zł. Dane te bardzo szczegółowo opisane zostały w tabeli zbiorczej zawartej w ww. piśmie procesowym organu z dnia 19 maja 2015 r. Oznacza to, że dane o zatrudnianych pracownikach nie są obiektywne i przydatne w sytuacji firmy skarżącej do ustalenia jej możliwości produkcyjnych, gdyż wynika z nich, że zatrudniając mniejszą ilość pracowników produkujących towary wykazywała o wiele większe obroty niż przy zatrudnieniu większej ich ilości. Nie jest więc pozbawiona logiki i doświadczenia życiowego konstatacja organu, że ustalenie zdolności produkcyjnych zakładu skarżącej nie miałoby sprawie decydującego znaczenia , bo mogła również wytwarzać, czy nabywać towary w oparciu o zasoby nieujawnione, zwłaszcza w sytuacji, gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że dokonywała niezaewidencjonowanej sprzedaży i otrzymywała w związku z tym określone kwoty pieniężne, które w wielu przypadkach nie są wprost powiązane z ilością sprzedanego towaru. Argumentacja skarżącej w tym zakresie zawarta w pismach złożonych do tut. Sądu nie może więc zostać uwzględniona. Również jeśli chodzi o dowód z opinii biegłego sądowego z zakresu produkcji odzieży skórzanej na okoliczność ustalenia możliwości produkcyjnych przedsiębiorstwa D. w okresie od stycznia 2008 r. do marca 2011 r. Podkreślenia wymaga, że taki wniosek dowodowy nie był zresztą składany przez skarżącą na żadnym postępowania.

Nie sposób nie zgodzić się również z argumentacją organu, że sama skarżąca na stronie internetowej swojej firmy (http:/www.[...]) podaje informacje, w świetle których jej przedsiębiorstwo nie jest ani firmą małą, ani o niewielkich możliwościach produkcyjnych, jak próbuje się to obecnie twierdzić. Wskazuje się tam bowiem, że "D." jest jednym z wiodących producentów kożuchów i futer oraz dzieży skórzanej działającym od 1994 r. nie tylko na rynku krajowym, ale i zagranicznym. Wyroby eksportowane są bowiem m. inn. do Rosji, Niemiec, Holandii, Norwegii, Francji, Białorusi, Litwy, Ukrainy, Estonii, Łotwy, zaś do produkcji wykorzystuje się najwyższej jakości selekcjonowane skóry futerkowe i owcze importowane z Włoch, Hiszpanii, Grecji, Turcji. Corocznie firma jest też obecna na targach w Mediolanie, Istambule i w Moskwie, a klientom proponuje bardzo szeroką gamę wzorów od klasycznych po ekstrawaganckie. Obecna argumentacja skarżącej, że są to jedynie informacje o charakterze reklamowym i nie ujawniają one ze względów marketingowych rzeczywistych możliwości produkcyjnych firmy jest niewiarygodna i niezgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zwłaszcza w świetle słusznej argumentacji organu o tym, że według prawa zabronione są praktyki związane z nierzetelną, wprowadzającą lub mogącą wprowadzić w błąd reklamą.

Natomiast dokonując kontroli zastosowanych przez organy metod szacowania obrotu Sąd doszedł do przekonania, że są one prawidłowe i nie dopatrzył się żadnych uchybień w tym zakresie. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacja podatkowa, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Jak wskazano wyżej, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne pozwalały stwierdzić, że nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w oparciu o księgi podatkowe (art. 23 § 1 pkt 2 cytowanej ustawy), gdyż stwierdzono ich nierzetelność.

Art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje, że określenie podstawy oszacowania następuje przy wykorzystaniu konkretnych metod (porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie). Niemniej jednak, stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Co istotne, w myśl art. 23 § 5 Ordynacji określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uzasadniły prawidłowo, z jakich przyczyn niezbędne jest oszacowanie podstawy opodatkowania; wyjaśniły również w sposób nie budzący wątpliwości, że żadna z metod, wyliczonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie może służyć określeniu wysokości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej. Przy czym wskazać należy, że fakt, iż organ II instancji nie zawarł w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowych rozważań odnośnie przyczyn pominięcia przy szacowaniu ustawowych metod wynikających z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie świadczy o wadliwości tej decyzji. Istotne bowiem jest to, że wskazał wprost, iż przyczyny odstąpienia od ustawowych metod szacowania zostały wyjaśnione na str. 36 decyzji organu I instancji, co oznacza, że zagadnienie to zostało ocenione przez organ odwoławczy, który w istocie zgodził się z argumentacją Dyrektora UKS w B., uznał ją za prawidłową i przyjął za własną. Nie było zatem potrzeby powielania powyższej argumentacji w zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe dokonały więc szacowania bez wykorzystania metod, wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przy czym wybór taki logicznie i obszernie uzasadniły. Opisały też w sposób wyczerpujący, w jaki sposób i na jakiej podstawie oszacowały podstawę opodatkowania, wskazując zarówno teoretyczne założenia będące podstawą do stosowania przyjętych metod, jak i powołano dane jakie w sprawie zostały przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych. Przyjęte metody szacowania są przy tym zgodne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego oraz zostały oparte na racjonalnych założeniach. Zaznaczyć należy, że ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Istotne jest również to, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowanie w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Skoro, w ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i trafnej oceny, to nie można uznać, aby dopuściły się naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, jak twierdzi skarżąca. W szczególności Sąd nie dostrzega żadnej wadliwości w tym, że oszacowanie obrotów firmy skarżącej z tytułu dostaw na rzecz G.K. nastąpiło według trzech odmiennych metod, stosowanych w odniesieniu do różnych okresów. Jest oczywiste, że organy ustalając metodę, która winna mieć zastosowanie do oszacowania niezaewidencjonowanych obrotów, musiały każdorazowo analizować w jaki sposób ją ustalić z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a więc by podstawa opodatkowania została określona w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W tym celu dążono do tego, by ustalając metodę każdorazowo uwzględniać zgromadzone w sprawie dowody. Dlatego też za okres od sierpnia 2009 r. do marca 2011 r., co do którego organy pozyskały notesy H. K. ewidencjonującego zakupy od skarżącej, kierowano się właśnie tymi zapisami, zważywszy na to, że pozostałe dowody potwierdzały, że sprzedaż taka rzeczywiście miała miejsce. Za okres od stycznia do czerwca 2009 r. brak było zapisów z notesu, wobec czego oparto się o informacje pozyskane od firm kurierskich, a dotyczące wysyłanych przez skarżącą paczek na rzecz G.K.. Wzięto pod uwagę m. inn. wagę tychże paczek, ale mając informacje zarówno od tychże firm, jak i od samej skarżącej, że ciężar paczek mógł być przez skarżącą niedoszacowany lub przeszacowany, dokonano w tym zakresie stosownych korekt w każdej sytuacji, w której faktyczna waga paczek nie była weryfikowana przez firmę kurierską. Stąd wszelkie wątpliwości zawarte w pismach procesowych, a dotyczące sposobu obliczenia niezaewidencjonowanego obrotu tą metodą, nie mogły zostać uwzględnione, zwłaszcza że w toku postępowania przesłuchiwana w dniu 22 listopada 2012 r. sama skarżąca potwierdziła, że ustalona tą metodą kwota 262,81 zł/kg jest realna i zbliżona do rzeczywistej wartości przesyłek. Z kolei za okres, w którym nie było żadnych informacji odnośnie do wartości, czy wagi przesyłanych G. K. paczek organ przyjął najkorzystniejsze dla podatniczki wyliczenie opierając się o najniższą odnotowaną w notesie H. K. wartość zakupu dokonanego przez G.K..

Istotne jest również to, że w sytuacjach, gdzie wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży dało się ustalić w kwotach faktycznych na podstawie zgromadzonych dowodów, odstąpiono od szacowania (tak w przypadku dostaw towarów, z tytułu których wpłaty następowały na rachunek bankowy skarżącej; dostawy towarów, których dotyczyły przesyłki "pobraniowe", sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego A.).

Z kwestią prawidłowości oszacowania obrotów skarżącej związany jest ponadto zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że podatniczka dokonywała transakcji z małżonkami K. w walucie obcej, tj. dolarach amerykańskich, co zdaniem skarżącej doprowadziło do zawyżenia obrotu. W opinii Sądu i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik sam przyznał w piśmie z dnia 5 marca 2015 r., że w prowadzonych przez H. K. notesach wskazywana jest powyższa waluta (argumentuje się jedynie, że znak graficzny, który ją reprezentuje jest mało wyraźny). Zauważyć jednak należy, że na fakt, iż zapisy w przedmiotowych notesach dokonywane są w dolarach amerykańskich wskazują również zarejestrowane rozmowy telefoniczne prowadzone przez skarżącą i jej matkę z H. K., nadto na zabezpieczonych luźnych kartach wskazywano, że walutą rozliczeń jest USD, a na kartach tych odnotowywano sumę wartości transakcji odpowiadającą zapisom w notesach H. K. (przykładowo karta nr [...], wg odrębnej numeracji [...], gdzie zaznaczono, że wartość podana jest w USD, a w rozliczeniach wprost wskazana jest firma D.). O tym, że H. K. rozliczał się ze swoimi klientami w walucie dolarowej świadczy też fakt zapisków na luźnych kartach pochodzących od dostawców typu "uwaga zmiana cen + 30 $", "Panie H. te dł to nowy wzór koszt 420 $ z lisem", "następne zamówienie 20 $ + droższa skóra", "następne zamówienie droższe 20 $ przyszła mi znowu droższa skóra", "+1 nr 57 za 300 $, gorszy może uda się panu sprzedać". Sama podatniczka również rozliczała się z innymi swoimi kontrahentami w walucie obcej (dolarach), o czym świadczą udokumentowane wpłaty na konto. Nie ma zatem podstaw, by twierdzić, że w tej sytuacji było inaczej. Z pola widzenia nie może również umknąć wcześniej sygnalizowany fakt, że względem G.K. wydane były odrębne decyzje podatkowe, które następnie zostały zaskarżone do WSA w B.. Ten zaś wyrokami z dnia 9 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Bk 85/14, I SA/Bk 87/14 i I SA/Bk 99/14 oddalił skargi G.K., a w uzasadnieniu stwierdził: "Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności treść zabezpieczonych notesów, luźnych kartek oraz telefonicznych rozmów męża Skarżącej wskazuje, że transakcje były dokonywane i rozliczane w dolarach amerykańskich (USD). Dokumenty te zawierają informacje jednoznacznie wskazujące na USD jako walutę sprzedaży, ponadto kierowca zatrzymany do kontroli drogowej, w pojeździe którego ujawniono 18 kożuchów, oświadczył, że zakupił je po 300 USD za sztukę".

Nie może zostać także uwzględniony zarzut naruszenia art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Faktycznie, w odniesieniu do dostaw na rzecz G.K. za okres od sierpnia 2009 r. do marca 2011 r., gdy szacunkowo zwiększono obroty firmy skarżącej na podstawie zapisów w zeszytach prowadzonych przez H. K., nie było możliwości dokładnego ustalenia dnia sprzedaży, ponieważ w wielu przypadkach brak było dokładnej daty transakcji i możliwe było jedynie ustalenie w którym miesiącu nastąpiła. Sąd podziela jednak argumentację organu zawartą w piśmie z dnia 13 kwietnia 2015 r., że fakt ten nie może uniemożliwić przeliczenia kwot w walucie obcej na polskie złote i ustalenia wysokości obrotu. Słusznie organ wskazuje, a Sąd uznaje powyższą koncepcję za prawidłową, że w takim przypadku wobec braku informacji o konkretnych datach powstania obowiązku podatkowego, przeliczeń należało dokonać w oparciu o kursy średnie USD za poszczególne miesiące, w których następowała dostawa. Dzięki zastosowaniu kursu obowiązującego w miesiącu dostawy uwzględniono dane jak najbliższe dacie dokonania transakcji, a co za tym idzie ustalono obrót w kwocie jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistego.

W opinii Sądu nie mogą zostać uwzględnione zarzuty dotyczące ustaleń organów w zakresie sprzedaży dokonywanej w sklepie odzieżowych w galerii handlowej P. oraz na portalu internetowym A..

Odnośnie do obrotów uzyskiwanych przez skarżącą w sklepie odzieżowym podkreślić należy, iż organy doszły do prawidłowych konkluzji, że skoro łączna wartość sprzedaży brutto zaewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej zainstalowanej w przedmiotowym sklepie w okresie od stycznia 2008 r. do lutego 2010 r. była niższa od sumy wartości transakcji opłaconych kartami płatniczymi oraz wpłacanych na rachunek bankowy skarżącej kwot stanowiących utargi gotówkowe w tym sklepie, to oznacza, że nie został zaewidencjonowany cały obrót zrealizowany w powyższym zakresie. Wprawdzie skarżąca utrzymuje, że owe wpłaty dokonywane na konto bankowe jedynie w niewielkim stopniu stanowiły utarg, a w większości były to środki zwracane przez pracowników, którym z uwagi na to, że sklep był nierentowny przekazywała pieniądze na wydatki związane z jego funkcjonowaniem, tj. potencjalne zakupy towarów, wynagrodzenia itp., jednak okoliczności tej nie potwierdzają zeznania tychże pracowników. Wynika z nich bowiem, że z utargu gotówkowego pracownicy rozliczali się co około miesiąc, wpłacając uzyskane środki na konto bankowe lub przekazując je właścicielce, uprzednio jednak potrącając z niego koszty działalności sklepu (wynagrodzenia, rachunki za telefon itp.). Organ zasadnie zwrócił też uwagę na fakt, że w sklepie tym skarżąca prowadziła sprzedaż towarów pochodzenia włoskiego nabywanych wewnątrzwspólnotowo z terenu Włoch, zatem niezrozumiałym jest jakich to zakupów mieli dokonywać pracownicy i od kogo (tej okoliczności zresztą sama skarżąca nie potrafiła wyjaśnić w toku postępowania). Poza tym analiza dokumentów dotyczących wpłat gotówkowych na rachunek bankowy skarżącej wykazała, że w większości wypadków jako tytuł wpłaty podawano "wpłata utargu", do czego również skarżąca nie potrafiła się ustosunkować. Poza tym nie wskazała z jakiego źródła miałyby pochodzić środki, którymi rzekomo zasilała działalność handlową. Zeznania świadka A. M., wbrew przekonaniu skarżącej, nie potwierdzają jej wersji. Świadek bowiem przyznała, że mogła zdarzyć się sytuacja, gdy właścicielka przynosiła gotówkę do sklepu w celu dokonania stosowanych opłat związanych z jego działalnością, ale pieniądze te nie były wykorzystywane przez pracowników i w konsekwencji oddawane wraz z utargiem.

Organy słusznie nie dały także wiary wyjaśnieniom skarżącej, że za pośrednictwem portalu internetowego A. wyprzedawała niepotrzebne jej w domu rzeczy, które kupowała podczas prywatnych wyjazdów do Włoch, skoro treść połowy opisów przedmiotów aukcji pozyskanych ze strony internetowej [...] wskazuje jednoznacznie, że chodziło o rzeczy nowe (buty i torebki), pozostałe po likwidacji sklepu, o czym świadczą choćby takie wpisy jak: "wyprzedaż z powodu likwidacji sklepu", "nowe", "towar przeceniony z 700 zł na 100 zł". Ponadto, jak słusznie zauważa organ, skarżąca w ramach wystawianych aukcji informowała kupujących o dostępności danego produktu (obuwia) w kilku rozmiarach ("rozmiar 37 (inne rozmiary dostępne na dalszych aukcjach)", co oznacza, że dysponowała modelem towaru w różnych rozmiarach, to zaś bezpośrednio wskazuje na dokonywanie przez nią dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej, nie zaś na wyprzedaż osobistych, już nieprzydatnych rzeczy. Z doświadczenia życiowego wynika, że na użytek osobisty nikt nie kupuje tego samego modelu obuwia czy ubrania w kilku rozmiarach. Obecne argumenty skarżącej, że oferowane do sprzedaży obuwie oferowane było w kilku rozmiarach, ponieważ należało także do córek podatniczki, należy ocenić jako niewiarygodne w kontekście całokształtu okoliczności, jak również faktu, że w toku postępowania podatkowego zarówno przed organem I, jak i II instancji skarżąca twierdziła, że było to wyłącznie jej obuwie. Istotna dla stwierdzenia, że sprzedawany na A. towar pochodził ze zlikwidowanego sklepu w P. jest również okoliczność, że w sklepie tym sprzedawano właśnie włoskie torebki i obuwie (oferowane potem na aukcjach internetowych na tym portalu), a ponadto działalność sklepu została zawieszona w marcu 2010 r., zaś sprzedaż przez internet dokonywana była w okresie od marca do lipca 2010 r., a więc tuż po likwidacji sklepu. Skarżąca zeznawała również, że chyba w przypadku każdej tego typu transakcji zamieszczała opis, że sprzedaż następowała w związku z likwidacją sklepu, zatem nieuprawniony jest obecny zarzut o niezasadnym przyjęciu przez organy domniemania, iż także przelewy, co do których nie posiadano informacji o opisie zawartym w aukcji internetowej dotyczyły sprzedaży towarów związanych z likwidacją sklepu.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).