Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1194/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art, art. 18d ust. 1, 2 pkt 3 i 3a pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Maciej Borychowski, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 12 kwietnia 2023 r. N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") interpretację indywidualną z dnia 9 marca 2023 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Do Organu wpłynął wniosek z 5 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Skarżącą na nabycie usług B+R od Kontrahentów stanowią wydatki na nabycie usług równorzędnych do ekspertyz, opinii, usług doradczych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), tj. koszty, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. i w konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wartości nabytych usług B+R na podstawie art. 18d ust. 1 w zw. art. 18d ust. 3a u.p.d.o.p.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka jest prężnie rozwijającą się firmą z sektora fintech (financial technology), która łączy w sobie kompetencje firmy technologicznej z wiedzą finansową, co pozwala na tworzenie unikalnych produktów dla sektora finansowego. Klientami Spółki są przede wszystkim banki i instytucje finansowe funkcjonujące na rynku płatności, dla których Spółka tworzy oprogramowanie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe, obejmujące tworzenie oprogramowania komputerowego, a także jego rozwój oraz ulepszenia.

Działalność prowadzona przez Spółkę w tym zakresie stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4 pkt 26 u.p.d.o.p. (dalej: "działalność B+R").

Bezpośrednim skutkiem realizacji działalności B+R jest m.in. opracowanie nowego oprogramowania wykorzystywanego w bankowości mobilnej, a także utworzone platformy centrów danych. W tym zakresie, prowadzona przez Spółkę działalność charakteryzuje się przede wszystkim dużym stopniem zorganizowania. Oznacza to, że prace realizowane w ramach działalności B+R ukierunkowane są na odkrycie i osiągnięcie nowych, nieznanych wcześniej rezultatów stosowania technologii. Ponadto, prace te są także realizowane w związku z określonym celem oraz mają założone oczekiwane rezultaty. Co więcej, działania realizowane w związku z działalnością B+R mają charakter twórczy. Działalność B+R jest również usystematyzowana i prowadzona w sposób metodyczny, co umożliwia jej sprawną realizację, a także efektywne zarządzanie pracą i jej wynikami. Jednocześnie działania podejmowane w ramach działalności B+R nie stanowią rutynowych, okresowych zmian w oprogramowaniu, nie pociągających za sobą postępu technologicznego. Celem prowadzonych prac B+R jest również wyeliminowanie niepewności badawczej i technologicznej. Ich efektem są w niektórych przypadkach autorskie prawa do programów komputerowych będące kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p.

Na potrzeby prowadzonej działalności B+R, Spółka ponosi koszty kwalifikowane, do których zaliczają się między innymi:

- wydatki poniesione przez Spółkę należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (tj. koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.);

- wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (tj. koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.);

- wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, dalej "Prawo o SWiN"), a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie, na potrzeby prowadzonej działalności Spółka zawiera także umowy dotyczące nabycia usług od kontrahentów, tj.: podmiotów prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, osób prawnych w rozumieniu art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej "K.c.") oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi w rozumieniu art. 331 § 1 K.c. (dalej: "Kontrahenci"). Kontrahenci nie stanowią podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawo o SWiN, do których referuje art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Niemniej, Spółka nabywa również usługi od podmiotów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o SWiN, jednakże nie stanowi to przedmiotu zapytania w ramach niniejszego wniosku.

Niektóre z usług nabywanych od Kontrahentów stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4 pkt 26 u.p.d.o.p. i polegają na:

- współtworzeniu programów komputerowych, w tym dokonywaniu analiz projektowych, tworzeniu architektury systemu, projektowaniu systemu komputerowego, pisaniu i implementowaniu systemu komputerowego, które to usługi mogą wiązać się z tworzeniem utworów, projektów wynalazczych lub know-how;

- realizacji usług doradczych (konsultingowych) dla klientów Spółki;

- dokonywaniu analiz i przygotowywaniu zleconych materiałów na potrzeby Spółki;

- zarządzaniu projektami dla Spółki lub dla klientów Spółki,

- wykonywaniu innych prac, zgodnych z profilem działalności Wykonawcy, zleconych przez Spółkę w toku współpracy (dalej: "usługi B+R").

Nabywane przez Spółkę usługi B+R są ściśle związane z działalnością B+R prowadzoną przez Spółkę i wykorzystywane są wyłącznie do tej działalności. Kontrahenci dysponują specjalistyczną wiedzą techniczną oraz badawczo-rozwojową oraz są wyspecjalizowani w zakresie podobnym (bądź tożsamym) z zakresem działalności B+R prowadzonej przez Spółkę.

Zgodnie z przyjętą przez Spółkę metodyką, prowadzi ona ewidencję pozwalającą ustalić konkretne wydatki ponoszone przez nią na usługi B+R nabyte od Kontrahentów, przy czym usługi B+R nabywane są od Kontrahentów na warunkach rynkowych. Jednocześnie Spółka jest w stanie wyodrębnić koszty usług Kontrahentów niebędących usługami B+R, tj. nie nabywanych dla celów działalności B+R Spółki, w oparciu o szczegółową ewidencję usług.

W świetle powyższego, Spółka zaznaczyła, że korzysta oraz zamierza w dalszym ciągu korzystać z preferencji podatkowej, o której mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. (dalej "ulga B+R"), przy czym wskazuje, że spełnia warunki uprawniające do stosowania ulgi B+R, a w szczególności:

- wykonane projekty badawczo-rozwojowe nie stanowią i nie będą stanowiły badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a u.p.d.o.p.,

- w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębnia i będzie wyodrębniać koszty kwalifikowane związane z realizacją Projektów B+R i wykazuje w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których działalność B+R jest i będzie realizowana,

- Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadziła działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,

- Spółka odlicza i zamierza odliczać w przyszłości w ramach ulgi badawczo-rozwojowej koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a u.p.d.o.p.,

- Spółka dokonuje i zamierza dokonywać odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

- Spółka posiada status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2474 ze zm.) (dalej "Status CBR"), nadany decyzją Ministra Przedsiębiorczości i Technologii nr [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r., utrzymany pismem z dnia 2 sierpnia 2022 r., znak sprawy [...].

W uzupełnieniu wniosku wskazała, że nabywa od Kontrahentów usługi B+R spełniające definicję działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. (w ramach niniejszego wniosku - wyłącznie dla celów projektów badawczo- rozwojowych), które specyficznie obejmują następujące etapy tworzenia lub rozwijania programów komputerowych: analiza problemów, tworzenie fragmentów oprogramowania, przygotowywanie wytycznych w zakresie architektury oprogramowania, porady dotyczące implementowania określonych struktur oprogramowania, dzielenie się wiedzą ekspercką, testowanie tworzonego lub rozwijanego oprogramowania, opisywanie efektów prac / ich elementów w dokumentacji technicznej oraz zarządzanie projektami B+R.

Powyższe usługi B+R nabywane są od Kontrahentów pojedynczo lub łącznie.

Spółka wyjaśniła, że ze względu na zakres wiedzy i umiejętności Kontrahentów, w ramach nabywanych przez Spółkę usług Kontrahenci odpowiedzialni za zarządzanie projektami realizują również czynności związane z odpowiednim harmonogramem prac wykonywanych przez Spółkę. Wnioskodawca wskazał, że Kontrahenci aktywnie biorą udział w organizowaniu prac B+R wykonywanych przez Spółkę poprzez m.in. koordynowanie prac wykonywanych przez Spółkę, bieżącą analizę rezultatów prac oraz wsparcie Spółki w organizowaniu prac B+R (m.in. w zakresie kontaktu z poszczególnymi członkami zespołów Spółki odpowiedzialnymi za realizowanie poszczególnych projektów B+R).

Ponadto, że ze względu na specyfikę działalności Spółki (tj. działalność w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania komputerowego), w ramach projektów badawczo-rozwojowych (inne projekty nie są przedmiotem wniosku) zakres jej działań może obejmować zróżnicowane aktywności związane z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania nie wymienione specyficznie w odpowiedzi na pytanie wskazane w punkcie 1 niniejszej odpowiedzi na wezwanie, ale niezbędne w celu zrealizowania projektu B+R (będące jego koniecznym elementem).

Spółka wskazała, że w ramach opisanych we wniosku nabywanych usług B+R, będących przedmiotem zadanego we wniosku pytania zasadniczo nie dochodzi do nabycia wyników badań, wiedzy technicznej, patentów lub licencji na chroniony wynalazek, jako że Spółka nabywa usługi, przy czym może dochodzić do nabycia praw autorskich do fragmentów oprogramowania wytworzonego przez podmioty współpracujące ze Spółką w ramach B2B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług B+R od Kontrahentów stanowią wydatki na nabycie usług równorzędnych do ekspertyz, opinii, usług doradczych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. koszty, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. i w konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wartości nabytych usług B+R na podstawie art. 18d ust. 1 w zw. art. 18d ust. 3a u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest jej stanowisko, Mając na uwadze językowe znaczenie pojęć doradztwa, opinii, ekspertyzy oraz - w szczególności - słowa równorzędny oraz wiedza i technika, wskazała, jaki jest główny cel nabywanych usług B+R. Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach prowadzonej działalności B+R Spółka decyduje się na pozyskanie wsparcia od Kontrahentów w zakresie koniecznym dla prawidłowej realizacji tej działalności będące działalnością B+R. Ze względu na specyfikę obszaru, w którym działa Spółka, czynności wykonywane przez zewnętrznych usługodawców mają znaczenie kluczowe dla poprawnego prowadzenia działalności B+R, zwłaszcza w kontekście wiedzy technicznej niezbędnej z perspektywy działalności B+R. Zasadniczo, usługi B+R świadczone przez Kontrahentów opierają się na specjalistycznej wiedzy i umiejętnościach posiadanych przez Kontrahentów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podstawowym elementem realizowanych przez Kontrahentów usług B+R są analizy projektowe oraz doradztwo technologiczne związane z działalnością B+R prowadzoną przez Spółkę.

Zasadniczo zatem, zauważyła Spółka, że ze względu na specyfikę działalności Spółki (tj. tworzenie oprogramowania w sektorze fintech), usługi B+R nabywane przez Wnioskodawcę cechują się przede wszystkim:

- potwierdzoną specjalistyczną wiedzą techniczną Kontrahentów;

- bezpośrednim powiązaniem z działalnością B+R prowadzoną przez Spółkę;

- doradczą naturą, tj. głównym celem usług B+R realizowanych przez Spółkę jest przede wszystkim uzyskanie fachowej porady w zakresie technicznych szczegółów realizowanej przez Spółkę działalności B+R.

W tym kontekście, Spółka zauważyła, że natura świadczeń realizowanych przez Kontrahentów ma w istocie dla Spółki tę samą wartość co usługi o charakterze doradczym bądź opinie lub ekspertyzy. Tym samym, zasadne jest twierdzenie, że usługi B+R nabywane od Kontrahentów stanowią czynności wskazane w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

Za powyższą klasyfikacją nabywanych Usług B+R przemawia także praktyczny aspekt czynności wykonywanych przez Kontrahentów. Zasadniczo bowiem, analizy i usługi doradcze (opinie i ekspertyzy) wykonywane przez Kontrahentów w ramach usług B+R mają kluczowe znaczenie z perspektywy działalności B+R realizowanej przez Spółkę. Nie jest bowiem możliwe efektywne prowadzenie tego rodzaju działalności bez opinii i analiz wykonywanych na rzecz Spółki.

Ponadto, ze względu na specyfikę rynku, na którym operuje Spółka (rynek oprogramowania komputerowego), Spółka wskazała, że istnieje problem ograniczonych zasobów ludzkich. Stąd, chcąc kontynuować działalność B+R, koniecznością jest nabywanie określonych usług (usług B+R na gruncie przedstawionego stanu faktycznego) od wyspecjalizowanych podmiotów (ekspertów i doradców).

Końcowo, Spółka zauważyła, że przepis art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. ma na celu uprzywilejowanie oraz promowanie podmiotów posiadających status Centrum Badawczo-Rozwojowego. W konsekwencji, podmioty posiadające status Centrum Badawczo-Rozwojowego są uprawnione do odliczenia usług specjalistycznych nabywanych od dowolnych podmiotów świadczących takie usługi (a więc nie tylko od jednostek naukowych) obejmujących dodatkowo szerszy zakres usług niż usługi mogące zostać odliczone przez podatników nie posiadających statusu Centrów Badawczo-Rozwojowych nabywanych od jednostek naukowych, a wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stwierdziła, że spełnia wszystkie przesłanki warunkujące możliwość zaklasyfikowania wydatków poniesionych jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., tj.: są ponoszone przez podmiot posiadający status Centrum Badawczo-Rozwojowego, są ponoszone na warunkach rynkowych, są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności B+R oraz stanowią w poszczególnych przypadkach usługi równorzędne do ekspertyz, opinii lub usług doradczych.

W konsekwencji, w ocenie Skarżącej prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie Usług B+R od Kontrahentów stanowią wydatki na nabycie usług równorzędnych do ekspertyz, opinii, usług doradczych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. koszty, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. i w konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wartości nabytych Usług B+R na podstawie art. 18d ust. 1 w zw. art. 18d ust. 3a u.p.d.o.p.

Dyrektor KIS uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 18d ust. 1, art. 18d ust. 3a pkt 2, art. 18d ust. 3c, art. 18d ust. 3d, art. 18d ust. 3f, art. 18d ust. 3h, art. 18d ust. 5-7 u.p.d.o.p.

Następnie podniósł, że nabywane przez Spółkę usługi B+R są ściśle związane z działalnością B+R prowadzoną przez Spółkę i wykorzystywane są wyłącznie do tej działalności. Kontrahenci dysponują specjalistyczną wiedzą techniczną oraz badawczo-rozwojową oraz są wyspecjalizowani w zakresie podobnym (bądź tożsamym) z zakresem działalności B+R prowadzonej przez Stronę.

Organ stwierdził, że u.p.d.o.p. oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęć ekspertyza, opinia, usługi doradcze, usługi równorzędne czy wiedza techniczna, w związku z tym w celu ustalenia znaczenia tych pojęć należy odwołać się do ich znaczenia na gruncie językowym.

Mając na uwadze definicje słownikowe oraz brzmienie art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., Organ wskazał, że usługami równorzędnymi będą usługi, które z perspektywy prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej mają taką samą wartość, jak ekspertyzy, opinie i usługi doradcze.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, Organ stwierdził, że wskazane we wniosku usługi nabywane od Kontrahentów nie stanowią nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy czy wiedzy technicznej, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Nabywane usługi polegają m.in. na: tworzeniu lub rozwijaniu programów komputerowych (w tym obejmują: analizę problemów, tworzenie fragmentów oprogramowania, przygotowywanie wytycznych w zakresie architektury oprogramowania, porady dotyczące implementowania określonych struktur oprogramowania, dzielenie się wiedzą ekspercką, testowanie tworzonego lub rozwijanego oprogramowania, opisywanie efektów prac/ich elementów w dokumentacji technicznej, zarządzanie projektami B+R). Nabywane przez Spółkę usługi B+R polegają zatem na współtworzeniu programów komputerowych, w tym dokonywaniu analiz projektowych, tworzeniu architektury systemu, projektowaniu systemu komputerowego, pisaniu i implementowaniu systemu komputerowego, które to usługi mogą wiązać się z tworzeniem utworów, projektów wynalazczych lub know-how, realizacji usług doradczych (konsultingowych) dla Spółki klientów, dokonywaniu analiz i przygotowywaniu zleconych materiałów na potrzeby Spółki, zarządzaniu projektami dla Spółki lub dla jej klientów, wykonywaniu innych prac, zgodnych z profilem działalności Wykonawcy, zleconych przez Spółkę w toku współpracy.

Z przedstawionego opisu wynika, że wskazane usługi świadczone na rzecz Spółki przez podmioty zewnętrzne (Kontrahentów) obejmują swoim zakresem tworzenie/rozwój/ulepszanie i projektowanie elementów składowych oprogramowania komputerowego, oraz opracowanie metodologii i harmonogramu prowadzonych prac, a zatem nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

Zatem, w ocenie Organu, stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualne oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono:

1. błąd wykładni art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. 4a pkt 26, art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. polegający na przyjęciu, że ponoszone przez podatnika (posiadającego status centrum badawczo-rozwojowego) w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., tj. koszty usług badawczo-rozwojowych świadczonych przez podmioty zewnętrzne, które swoim zakresem obejmują m.in. tworzenie i rozwijanie programów komputerowych, tworzenie fragmentów oprogramowania, analizę problemów, dzielenia się wiedzą ekspercką, zarządzanie projektami B+R, opracowanie metodyki i harmonogramu prowadzonych prac, nie stanowią nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy czy wiedzy technicznej, a w konsekwencji nie stanowią wydatków podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. 43 pkt 26, art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług B+R od Kontrahentów (zdefiniowane szczegółowo w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji), nie mieszczą się w katalogu kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., w szczególności poprzez uznanie, że koszty usług B+R nabywanych od Kontrahentów nie wypełniają znamion kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, a w konsekwencji Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na nabycie usług B+R od Kontrahentów, opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") polegające na braku odniesienia się przez Organ w sposób kompleksowy do stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia zaskarżonej Interpretacji w odniesieniu do zanegowania ponoszonych przez Spółkę wydatków jako kosztów B+R.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c § 1 ww. ustawy, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2022 r., II FSK 1151/21).

Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo (i) zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany.

Istotą sporu między stronami jest wskazanie, jak na gruncie przepisów ustawy o CIT podstaw do uznania nabywanych usług B+R za usługi równorzędne do ekspertyz, opinii, usług doradczych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, stanowiących podstawę do dokonania odliczenia na mocy art. 18d ust 1 ww. ustawy, stosownie do katalogu zawartego w art. 18d ust 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

W zaskarżonej interpretacji organ zakwestionował możliwość uznania, że nabywane od Kontrahentów usługi, wskazane we wniosku o interpretację, nie stanowią nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy czy wiedzy technicznej, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

Odmienne jest stanowisko Strony, która uważa, że usługi stanowią usługi równorzędne do kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i przysługuje jej prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na nabycie usług B+R.

W tym sporze racje należy przyznać Stronie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wykładnia art. 18d ust. 3a pkt 2 oraz ocena co do zastosowania art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca zarzuca również Organowi nie odniesienie się w sposób kompleksowy do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska Spółki i brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do zanegowania ponoszonych przez Spółkę wydatków, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy, której efektem jest opracowanie nowego oprogramowania wykorzystywanego w bankowości mobilnej, a także utworzone platformy centrów danych.. W tym celu Spółka ponosi koszty B+R, które są bezpośrednio związane z prowadzeniem działalności B+R. W skardze Strona powoływała się na art. 24d ust. 4 ustawy o PDOP i Objaśnienia do niego się odnoszące, gdzie wydatki na prace podwykonawców, takiego typu jak właśnie poszczególne usługi B+R, podatnicy zobowiązani są uwzględnić w kalkulacji współczynnika nexus, będącym współczynnikiem mającym na celu określić stosunek różnego rodzaju kosztów bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową służącą wytworzeniu danego prawa. Jeżeli zatem na potrzeby stosowania preferencji IP Box usługi nabyte od kontrahentów, które bezpośrednio przyczyniają się do wytworzenia danego prawa kwalifikowanego, stanowią koszt działalności badawczo-rozwojowej, to zdaniem Skarżącej brak jest argumentów pozwalających stwierdzić, że te same koszty nie mogą podlegać uldze podatkowej, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p.

W ocenie Skarżącej, sytuacja gdy usługi eksperckie, doradcze oraz specjalistyczne byłyby traktowane na potrzeby preferencji IP Box jako koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową, a jednocześnie nie stanowiłyby kosztów związanych z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p., prowadziłaby do niezasadnego rozróżniania tych samych pojęć w obrębie przepisów tej samej ustawy (u.p.d.o.p.).

Usługi i efekty prac składających się na koszty B+R obejmują elementy takie jak: współtworzenie programów komputerowych, w tym dokonywaniu analiz projektowych, tworzeniu architektury systemu, projektowaniu systemu komputerowego, pisaniu i implementowaniu systemu komputerowego, które to usługi mogą wiązać się z tworzeniem utworów, projektów wynalazczych lub know-how, realizacji usług doradczych (konsultingowych) dla Spółki klientów, dokonywaniu analiz i przygotowywaniu zleconych materiałów na potrzeby Spółki, zarządzaniu projektami dla Spółki lub dla jej klientów, wykonywaniu innych prac, zgodnych z profilem działalności Wykonawcy, zleconych przez Spółkę w toku współpracy.

Dodatkowo w treści wniosku stwierdzono, że Strona nabywa od Kontrahentów usługi B+R spełniające definicję działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. (w ramach niniejszego wniosku - wyłącznie dla celów projektów badawczo- rozwojowych), które specyficznie obejmują następujące etapy tworzenia lub rozwijania programów komputerowych: analiza problemów, tworzenie fragmentów oprogramowania, przygotowywanie wytycznych w zakresie architektury oprogramowania, porady dotyczące implementowania określonych struktur oprogramowania, dzielenie się wiedzą ekspercką, testowanie tworzonego lub rozwijanego oprogramowania, opisywanie efektów prac / ich elementów w dokumentacji technicznej oraz zarządzanie projektami B+R.

Ponadto podkreślano, że ze względu na zakres wiedzy i umiejętności Kontrahentów, w ramach nabywanych przez Spółkę usług Kontrahenci odpowiedzialni za zarządzanie projektami realizują również czynności związane z odpowiednim harmonogramem prac wykonywanych przez Spółkę. Wnioskodawca wskazał, że Kontrahenci aktywnie biorą udział w organizowaniu prac B+R wykonywanych przez Spółkę poprzez m.in. koordynowanie prac wykonywanych przez Spółkę, bieżącą analizę rezultatów prac oraz wsparcie Spółki w organizowaniu prac B+R (m.in. w zakresie kontaktu z poszczególnymi członkami zespołów Spółki odpowiedzialnymi za realizowanie poszczególnych projektów B+R).

Ramy prawne: przepis art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Przepis art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi zaś, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Skarżąca odczytuje analizowany tekst prawny, posługując się m.in. wykładnią językową i odwołując się do pojęć w rozumieniu przyjętym w języku potocznym, wskazując na znaczenie wyjaśnianych słów przedstawione w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) oraz Wielkim Słowniku Języka Polskiego (www.wsjp.pl). Podnieść należy, że Organ nie kwestionuje zasadności odwoływania się do języka potocznego dla ustalenia znaczenia przedmiotowych pojęć i również odwołuje się do Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Nie kwestionuje przy tym wskazywanego przez Skarżącą znaczenia interpretowanych pojęć.

W ocenie Sądu zbieżnej ze stanowiskiem Skarżącej spółki organ w zaskarżonej interpretacji dopuścił się błędu wykładni art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. polegającego na przyjęciu, że ponoszone przez podatnika (posiadającego status centrum badawczo-rozwojowego) koszty specjalistycznych usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, które obejmują swoim zakresem m.in. analiza problemów, tworzenie fragmentów oprogramowania, przygotowywanie wytycznych w zakresie architektury oprogramowania, porady dotyczące implementowania określonych struktur oprogramowania, dzielenie się wiedzą ekspercką, testowanie tworzonego lub rozwijanego oprogramowania, dokonywanie analiz projektowych, tworzenie architektury systemu, projektowanie systemu komputerowego, pisanie i implementowanie systemu komputerowego, które to usługi mogą wiązać się z tworzeniem utworów, projektów wynalazczych lub know-how; realizację usług doradczych (konsultingowych) dla klientów Spółki - nie stanowią wydatków w postaci kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy. Wbrew twierdzeniom przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, koszty specjalistycznych usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, które obejmują swoim zakresem działania związane z wykonywaniem szeregu prac i czynności służących działalności B+R Skarżącej tj. tworzenia oprogramowania w sektorze fintech podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. i8d ust. i u.p.d.o.p.

W konsekwencji powyższego, Organ dokonał niewłaściwej oceny zastosowania ww. przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że wskazane przez Skarżącą we wniosku usługi (koszty B+R) nie polegają na sporządzeniu ekspertyz, opinii, świadczeniu usług doradczych i usług równorzędnych czy też wiedzy technicznej. Na podkreślenie zasługuje to, że celem zacytowanego powyżej art. 18 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. jest promowanie centrów badawczo-rozwojowych na gruncie podatków dochodowych, zważywszy że podmioty te w znacznym stopniu ponoszą istotne nakłady w celu wdrożenia innowacyjnych rozwiązań w toku wykonywania działalności gospodarczej. W konsekwencji, podmioty posiadające status centrum badawczo-rozwojowego są uprawnione do odliczenia kosztów usług specjalistycznych nabywanych od dowolnych podmiotów świadczących takie usługi (a więc nie tylko od jednostek naukowych) obejmujących dodatkowo szerszy zakres usług niż usługi mogące zostać odliczone przez podatników nie posiadających statusu centrów badawczo- rozwojowych nabywanych od jednostek naukowych, a wykorzystywanych w działalności badawczo- rozwojowej (por. art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.).

W kontekście treści wniosku Sąd zgodził się ze Skarżącą, że nie można było zgodzić z tezą Organu, jakoby fakt nabycia efektów prac kontrahentów wykluczał możliwość zastosowania ww. przepisu i skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Zdaniem Sądu teza ta jest nieprawidłowa bowiem, co wynika z treści wniosku Skarżącej wszystkie usługi specjalistyczne wskazane w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. są pewnym efektem pracy kontrahentów posiadających specyficzną/szczególną wiedzę stanowiącą koszt kwalifikowany dla centrum badawczo-rozwojowego. Niezrozumiałe jest zatem stwierdzenie - na gruncie wykładni językowej tego przepisu - dlaczego efekt pracy kontrahentów nie może być ekspertyzą, opinią, usługą doradczą (a nawet usługą równorzędną) czy nabyciem wiedzy technicznej. Nie ulega wątpliwości, że każda usługa niematerialna jest pewnym efektem prac będącym rezultatem zaangażowania usługodawcy w wykonanie powierzonego zlecenia.

Podkreślić ponownie należy, że art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje określone rodzajowo usługi, które mogą stanowić koszt kwalifikowany, jednocześnie nie definiując w ustawie podatkowej, co dokładnie należy rozumieć pod pojęciem opinii, ekspertyz, usług doradczych i usług równorzędnych, wiedzy technicznej itp. Z uwagi na brak definicji ustawowych w słowniczku ustawowym Spółka zasadnie uznała, że należy nadać tym pojęciom znaczenie językowa, posługując się definicjami słownikowymi. Takiej metody interpretacyjnej organ nie zanegował, o czym świadczy posługiwanie się także w zaskarżonej interpretacji indywidualnej właściwymi definicjami słownikowymi, których znaczenia Spółka w żaden sposób nie kwestionuje.

Zatem dokonując wykładni gramatycznej przepisów podnieść należy, że w przypadku nabycia ekspertyz wskazać należy, że "ekspertyza" oznacza specjalistyczne badanie przeprowadzane przez ekspertów; też wynik tego badania (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) oraz badanie przeprowadzone przez specjalistę powołanego do wydania opinii w jakiejś sprawie; opinie specjalisty w jakiejś sprawie; czyjąś specjalistyczną wiedzę lub także doświadczenie w pracy w określonej dziedzinie, właściwe ekspertowi (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsjp.pl). Zgodnie z przytoczonymi definicjami uzasadnione jest twierdzenie, że nabycie ekspertyzy rozumiane jest jako nabycie/transfer wiedzy eksperckiej, doświadczenia tudzież badania w danej dziedzinie nabyte od eksperta, tj. od osoby uznanej za autorytet w jakiejś dziedzinie, a zatem również w zakresie technologii, w tym technologii innowacyjnych. W zaskarżonej interpretacji organ zasadniczo korzysta z tych samych definicji słownikowych dla celów przedstawienia prawidłowego rozumienia pojęcia ekspertyzy; o czym świadczy definicja tego pojęcia przedstawiona na str. 22 zaskarżonej interpretacji. Niemniej jednak w ocenie Sądu, Organ w zbyt wąski sposób interpretuje pojęcie ekspertyzy (jak również pozostałych usług specjalistycznych objętych art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.), pomijając w zakresie tej definicji wyniki badań, jakie są efektem ekspertyzy. Korzystanie przez Spółkę z usług związanych z ponoszonymi kosztami B+R jest właśnie wykorzystaniem konkretnych wyników badań, w stosunku do których Skarżąca podejmuje decyzję co do ich efektywnego wykorzystania w ramach wykonywanej działalności gospodarczej polegającej zasadniczo na tworzeniu programów komputerowych dla branży fintech.

Tym samym akcentowany w zaskarżonej interpretacji fakt nabywania efektu pracy kontrahentów (przez tworzenie/rozwój/ulepszanie oraz projektowanie elementów składowych oprogramowania – s.17 zaskarżonej interpretacji) nie podważa okoliczności, że Spółka wciąż nabywa usługi specjalistyczne objęte art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Odnosząc się z kolei do słownikowej definicji doradztwa, Spółka zasadnie wskazuje, że zgodnie z językowym znaczeniem, słowo "doradzać" oznacza udzielać porad, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) oraz podpowiadać komuś, jak postępować w jakiejś sprawie (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsip.pl). Zgodnie z tymi definicjami należy uznać, że usługi doradzania określone w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., oznaczają usługi mające charakter udzielania porad, które w swoim zamyśle mają wskazywać sposób postępowania w jakiejś sprawie, w tym w zakresie korzystania z innowacyjnych technologu. Odnosząc się z kolei do definicji słownikowej opinii należy wskazać, że oznacza ono przekonanie o czymś, pogląd na jakąś sprawę lub orzeczenie specjalisty na jakiś temat (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl), oraz wypowiedź specjalisty z jakiejś dziedziny dotyczącą określonej sprawy (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego). Na podstawie tych definicji można wywieść wniosek, że pod pojęciem nabycia opinii należy rozumieć wypowiedź mającą charakter specjalistycznego orzeczenia na sprawę lub temat z zakresu określonej dziedziny, w tym w szczególności w zakresie innowacyjnych technologii. Na podkreślenie zasługuje także to, że racjonalny ustawodawca użył w przepisie pojęcia "nabycia usług równorzędnych". Wskazać należy, że "równorzędny" oznacza mający taką samą wartość, jakość, jak ktoś inny lub coś innego (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) oraz taki sam pod względem wartości, pozycji, poziomu lub funkcji czy ważności (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsip.pl). Zgodnie z przytoczonymi definicjami uznać należy, że w kontekście art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., nabycie usług równorzędnych rozumiane jest jako nabycie usług o takiej samej wartości, pozycji, poziomie, funkcji czy ważności jak usługi wyżej wymienione.

Zdaniem Sądu trafny jest pogląd Skarżącej, że powyżej przytoczone definicje językowe pozwalają na prawidłowe odczytanie treści art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. i uznanie, że z okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób jednoznaczny wynika, że Spółka korzysta ze specjalistycznej wiedzy podmiotów zewnętrznych, która spełniają kryteria ekspertyz, opinii, usług doradczych (w tym usług im równorzędnym) i wiedzy technicznej z uwagi na stosunkowo łatwo uchwytny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową związaną tworzeniem oprogramowania (aplikacji, baz danych) dla branży fintech.

Bezzasadne jest zatem zdaniem Sądu wyłączenie z zakresu usług specjalistycznych wymienionych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. czynności opisanych we wniosku.

W ocenie Sądu, wskazane we wniosku czynności stanowią usługi specjalistyczne, które spełniają kryteria art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. z uwagi na ich zaawansowany technologicznie charakter. W ocenie Sądu rację ma Skarżąca, że wydając zaskarżoną interpretację organ całkowicie pominął, że wskazane we wniosku usługi specjalistyczne są realizowane przez podmioty wyspecjalizowane w swoich dziedzinach, dotyczą skomplikowanych rozwiązań, których umiejętność wykonania wymaga wieloletniej nauki, badań i zastosowań w praktyce w celu uzyskania najbardziej optymalnych rozwiązań i swym zakresem obejmują elementy (jeden lub więcej) ekspertyz, opinii, usług doradczych i wiedzy technicznej. Warte uwagi jest także to, że usługi te są bezpośrednio związane z procesem tworzenia innowacyjnego produktu w postaci nowego oprogramowania, aplikacji. I zdaniem Sądu nie ma znaczenia, że mogą dotyczyć jakiegoś elementu składowego oprogramowania bowiem jak to opisano we wniosku są niezbędne do osiągnięcia sukcesu jakim jest stworzenie zupełnego produktu (aplikacji). W ocenie Sądu, w oparciu o przytoczone już definicje pojęć wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., koszty poniesione np. na usługi związane z tworzenie lub rozwijaniu programów komputerowych (w tym obejmują: analizę problemów, tworzenie fragmentów oprogramowania, przygotowywanie wytycznych w zakresie architektury oprogramowania, porady dotyczące implementowania określonych struktur oprogramowania, dzielenie się wiedzą ekspercką, testowania tworzonego lub rozwijanego oprogramowania w sposób oczywisty stanowią koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych lub usług równorzędnych. Podobnie, nabywane usługi, przykładowo szeroko rozumianego doradztwa technologicznego, stanowią niewątpliwie koszty wiedzy technicznej.

Zauważyć należy, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadzi do sytuacji, w której nie sposób zastosować przepisu art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. do jakiegokolwiek kosztu kwalifikowanego, co powodować może, że w praktyce przepis ten jest pusty i pozbawiony normatywnego znaczenia. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, zakres zastosowania tego przepisu byłby w tak istotnym stopniu ograniczony, że zidentyfikowanie usług podlegających odliczeniu w świetle art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. byłoby praktycznie niemożliwe, zwłaszcza że centra badawczo-rozwojowe częstokroć korzystają z usług zewnętrznych w celu transferu nowych, innowacyjnych technologii i wykorzystywaniu ich w realizowanych przez podatników projektach badawczo-rozwojowych. Poprawnie Spółka zauważyła, że organ zdaje się nie dostrzegać, że konstrukcja art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi się do szeregu usług nabywanych przez centra badawczo-rozwojowe od podmiotów zewnętrznych, a katalog ten nie jest zamknięty. Mianowicie, oprócz wymienienia przykładowych, nazwanych świadczeń (opinie, ekspertyzy, usługi doradcze), racjonalny ustawodawca operuje otwartym sformułowaniem usług równorzędnych. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji, poza zacytowaniem definicji słownikowych, Organ w żaden sposób nie rozważa ani nie analizuje, czy wybrane elementy usług nabywanych przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych nie mogą być zaliczone do usług równorzędnych względem ekspertyz, opinii i usług doradczych.

Jak słusznie wskazał tutejszy Sąd w wyroku z dnia 20 grudnia 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 1287/22) odnosząc się do pojęcia usług równorzędnych należy wskazać, że powinno ono być rozumiane jako nabycie usług o takiej samej wartości, pozycji, poziomie, funkcji czy ważności jak ekspertyzy, opinie i usługi doradcze. Sąd w swoim rozstrzygnięciu wskazał, że w celu wzmocnienia wykładnią systemową rezultatów wykładni językowej zasadne wydaje się sięgnięcie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., w którym racjonalny ustawodawca zapisał, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, zgodnie z którymi podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Podnieść należy, że linia orzecznicza sądów administracyjnych dotycząca wykładni art. 15e u.p.d.o.p. pozwala na uznanie, że świadczenia podobne (w odniesieniu do przepisu art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.- usługi równorzędne) posiadają zarówno komponenty świadczeń wymienionych w tym przepisie, jak i świadczeń nim wprost nieobjętych - zaś elementem decydującym o tym podobieństwie (równorzędności) i objęciu danego świadczenia zakresem normy prawnej, jest przede wszystkim cel gospodarczy i natura danego świadczenia. W ocenie Sądu, orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące prawidłowej wykładni pojęcia "świadczenia o podobnym charakterze" powinna być dla Organu wskazówką interpretacyjną przy wykładni pojęcia "usług równorzędnych" dla potrzeb wykładni art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., zwłaszcza że pojęcia podobieństwa i równorzędności posiadają punkty styczne w kontekście znaczeniowym.

Organ winien był uznać, że przykładowo przygotowywanie wytycznych w zakresie architektury oprogramowania, porady dotyczące implementowania określonych struktur oprogramowania stanowią w rzeczywistości usługi równorzędne dla opinii, ekspertyz lub usług doradczych. Świadczenia te mają bowiem ten sam cel gospodarczy, są równorzędne prawnie, a jednocześnie opinie, ekspertyzy i doradztwo mają zmienny i trudny do skonkretyzowania zakres (nie mają tak ugruntowanego znaczenia, jak przykładowo wskazana w orzecznictwie umowa ubezpieczenia). Z uwagi na słownikowy (a nie ustawowy) charakter definicji ekspertyz opinii i usług doradczych, Organ powinien ze szczególną starannością odnieść się do pojęcia usług równorzędnych, które wymaga analizy podobieństwa do świadczeń wymienionych w początkowej części przepisu art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Wynika to faktu, że nie wszystkie usługi specjalistyczne spełniają każdy element definicji słownikowych ekspertyz, opinii czy usług doradczych, zwłaszcza że same definicje słownikowe przyporządkowują wiele znaczeń poszczególnym pojęciom, co czynić je może mało precyzyjnymi i mało jednoznacznymi w kontekście stosowania prawa podatkowego. Dlatego też, zdaniem Sądu, pojęcie usług równorzędnych pozwala na bardziej elastyczne stosowanie ulgi B+R przez podmioty jakimi są centra badawczo- rozwojowe.

Reasumując, W związku z powyższym, w ocenie Sądu, Organ dokonał nieprawidłowej, zawężającej wykładni pojęć zawartych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p, uznając że m.in. nabycie świadczeń wymagających wiedzy technicznej oraz usług równorzędnych do opinii, ekspertyz i doradztwa nie są objęte jego zakresem. W związku z powyższym uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do kosztów B+R wymienionych we wniosku.

Niezależnie od wskazanych powyżej jasnych rezultatów wykładni językowej, również komplementarna wobec niej wykładnia celowościowa (funkcjonalna) i także wykładnia gospodarcza potwierdza w pełni prawidłowość rozumowania Skarżącej. Zgodzić się należało, że Organ pomija okoliczności opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdzie Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności Spółka decyduje się na pozyskanie wsparcia od Kontrahentów w zakresie koniecznym dla prawidłowej realizacji tej działalności będące działalnością B+R. Ponadto wyjaśniła, że ze względu na specyfikę obszaru, w którym działa Spółka, czynności wykonywane przez zewnętrznych usługodawców mają znaczenie kluczowe dla poprawnego prowadzenia przez nią działalności B+R, zwłaszcza w kontekście wiedzy technicznej niezbędnej z perspektywy tej działalności. Stąd niezbędne jest wykorzystanie zasobów zewnętrznych (podmiotów wyspecjalizowanych w działalności badawczo-rozwojowej), a tym samym ponoszenie kosztów B+R niezbędnych do wytworzenia oprogramowania.

Okoliczność ta nie może pozostawać bez znaczenia dla celów zastosowania art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. i tym samym realizacji ratio legis tego przepisu. Szczególnie dotyczy to jego zakresu zastosowania do podmiotów posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, który służy wszak możliwie szerokiemu rozwijaniu nowych technologii w działalności gospodarczej i realizacji postulatu maksymalnego wspierania przez ustawodawcę rozwoju innowacyjności. Bez wątpienia istota takiej działalności - w powiązaniu z nabywanymi przez Spółkę usługami - powinna być uwzględniona w procesie interpretacji art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

Pamiętać należy, że nie wszystkie funkcje i zasoby personalne mogą skupiać się w jednym podmiocie, a zatem w jednym podatniku, który może skorzystać z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu ponoszenia kosztów badawczo-rozwojowych. Niezgodne z istotą i celem przepisu art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. jest preferowanie podatników, którzy korzystają tylko i wyłącznie z własnych zasobów personalnych, co w tym zakresie uprawnia do korzystania z ulgi B+R z uwagi na koszty zatrudnienia spełniające kryteria zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Z pewnością nie było celem ustawodawcy, aby podmiot nabywający bardziej zaawansowane innowacyjne technologicznie usługi nie mógł skorzystać z ulgi B+R z uwagi na brak wykorzystania do działalności innowacyjnej własnych zasobów ludzkich. Taka interpretacja z pewnością stanowiłaby czynnik zniechęcający do uzyskania statusu centrum badawczo-rozwojowego i korzystania z wynikających z niego istotnych biznesowe preferencji.

Dokonując wykładni językowej art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., organ nie zestawił jej wyników z całokształtem przepisów dotyczących ulgi B+R, w tym istoty i funkcji tej regulacji w systemie podatku dochodowego. Z pewnością interpretacja dokonana przez Organ premiuje specyficzną grupę podatników ponoszących koszty kwalifikowane, mianowicie, wykorzystujących wyłącznie własne zasoby personalne do prac badawczo-rozwojowych. W konsekwencji, podatnik - będący centrum badawczo-rozwojowym - nabywający specjalistyczne usługi do wytworzenia zaawansowanego produktu technologicznego od podmiotów zewnętrznych pozostaje w gorszej sytuacji z perspektywy korzystania z preferencji podatkowych objętych art. 18d ust. 3a pkt 2u.p.d.o.p. Jednocześnie organ nie wskazał na jakiekolwiek motywy ustawodawcy, które takie zróżnicowanie mogłyby w sposób racjonalny uzasadnić ze względów logicznych, słusznościowych czy celowościowych.

Konkludując zdaniem Sądu, koszty B+R wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wypełnia znamiona ekspertyzy, opinii, usługi doradczej lub usługi równorzędnej, bądź stanowić będzie koszt wiedzy technicznej, wobec czego objęty jest zakresem art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p, a w konsekwencji Spółka będzie miała prawo do odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy za bezprzedmiotowe sąd uznał odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1, w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Organ ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie zatem związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego, przy ocenie prawnej zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, której dokona ponownie w całości.

Z powyższych względów, sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.