Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 202/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1,  art. 30c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie WSA Piotr Pyszny (spr.), Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.3.2022.42/AB-T UNP: 2401-23-286177 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 21 grudnia 2023 r., znak 2401-IOD-1.4102.3.2022.42/AB-T, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako organ I instancji, NUS) w przedmiocie określenia B. B. (dalej jako strona, skarżąca) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U, z 2000 r., nr 14, poz. 176 – dalej jako ustawa o PIT, updof).

Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 -dalej jako OP, Ordynacja podatkowa).

Stan sprawy:

W 2007 r. strona uzyskiwała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej:

- indywidualnie pod nazwą W,

- w spółce jawnej W1 z siedzibą w Z., w której posiadała 65% udziałów,

- w spółce cywilnej W2 z siedzibą w I., w której posiadała 50% udziałów.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 - P1T-36L (k. 1640, t. V akt organu pierwszej instancji), strona wykazała:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 10.832.209,93 zł,

- koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 10.472.076,79 zł,

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 360.133,14 zł,

- podatek należny w wysokości 61.572,00 zł.

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 7 lutego 2013 r., w dniach: 25-28 lutego oraz 1, 4-8, 12 i 19 marca 2013 r. pracownicy organu I instancji przeprowadzili kontrolę podatkową prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych i zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Protokół kontroli podatkowej doręczono pełnomocnikowi strony 2 kwietnia 2013 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z 30 kwietnia 2013 roku organ I instancji decyzją z 15 listopada 2013 r., określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, decyzją z 4 listopada 2014 r. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na tą strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 1 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/GI 21/15 oddalił skargę.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ ustalił, że:

- w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w 2007 r. indywidualnie, pod nazwą W, z której strona osiągała przychody głównie z tytułu: wywozu nieczystości z kabin WC, najmu kabin WC, wywozu odpadów komunalnych, wywozu szamba, najmu umywalek, najmu kabiny prysznicowej, najmu samochodu, oraz sprzedaży usług telekomunikacyjnych, paliwa, kontenerów, kabin WC, umywalek i papieru - wystąpiły nieprawidłowości. W zakresie:

1. przychodów, tj. stwierdzono:

a). zawyżenie przychodów o kwotę 3.080 zł (poprzez zaliczenie do przychodów zwróconego wadium),

b). zaniżenie przychodów o kwotę 99.584,95 zł (poprzez brak rozliczenia dodatnich różnic kursowych zwiększających przychody,

2. w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono:

a). zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 53.454,70 zł (poprzez brak ujęcia wartości niezamortyzowanego środka trwałego, tj. samochodu Skoda Octavia II sprzedanego 27 listopada 2007 r. oraz ujemnych różnic kursowych,

b). zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1,040.883,07 zł.

- w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w 2007 r. w spółce jawnej W1, której głównym przedmiotem działalności był wynajem i serwis toalet przenośnych, w zakresie:

1. przychodów stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę 13,84 zł (poprzez niezaewidencjonowanie uzyskanych odsetek od otrzymanego zwrotu wadium),

2. kosztów uzyskania przychodów stwierdzono:

a). zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.468,51 zł,

b). zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 447.665,30 zł;

- w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w 2007 r. w spółce cywilnej W2 z siedzibą w I. organ pierwszej instancji miał trudności z dokonaniem istotnych ustaleń w zakresie pozyskania dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej. W efekcie podjętych działań i dokonanej analizy organ pierwszej instancji uwzględnił zatem w rozliczeniu podatkowym przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód spółki cywilnej w wysokościach wykazanych przez stronę w zeznaniu podatkowym za 2007 r.

Na etapie postępowania odwoławczego spór między stronami koncentrował się wyłącznie (co podkreślił pełnomocnik strony w odwołaniu) na zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji - jako wynikających z transakcji dotyczących nierzetelnych dowodów księgowych, tj. fikcyjnych faktur VAT, wystawionych na rzecz strony przez PPHU A i PPHU P - kosztów uzyskania przychodu.

W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2013 r. Organ wskazał jednak, że 9 kwietnia 2013 r. do stanowiska spraw karnych skarbowych organu I instancji skierowano wniosek o ukaranie z opisem stanu faktycznego dotyczącym nierzetelności w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, z załącznikiem w postaci protokołów kontroli oraz wyciągów z decyzji wymiarowych wydanych w sprawie A. W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT.

Postanowieniem z 30 kwietnia 2013 r., organ I instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. Postanowieniem z 29 października 2013 r., finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął (na podstawie art. 303 kpk w związku z art. 305 § 1 i 3 kpk, w związku z art. 113 § 1 kks) dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe przeciwko stronie, podejrzanej m.in. o to, że jako podatnik składając w dniu 30 kwietnia 2008 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, podała nieprawdę, przez co naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 244.612,00 zł, czym naruszyła art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, art 24c ust. 1, art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy kodeks karny skarbowy (k. 181 akt odwoławczych). W tym samym dniu wydane zostało postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów.

Zawiadomieniem z 15 listopada 2013 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 4 grudnia 2013 r., a stronie 5 grudnia 2013 w trybie art 150 § 4 Ordynacji podatkowej (k. 4033-4037, t VIII akt organu pierwszej instancji), organ I instancji poinformował stronę, że w związku z wszczętym 29 października 2013 r. postępowaniem o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu prowadzenia przez stronę pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei 17 grudnia 2013 r. organ I instancji zmienił postanowienie o przedstawieniu zarzutów stronie, w którym zmienił jedynie kwotę narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych, określając ją w wysokości 259.898,00 zł - treść tego postanowienia ogłoszono stronie 25 lutego 2014 r. (k. 179 akt odwoławczych).

Podatniczka została przesłuchana jako podejrzana 25 lutego 2014 r. Z kolei postanowieniem z 24 czerwca 2016 r., dochodzenie zostało zawieszone wskazując, że ustalenia sformułowane w przedstawionym zarzucie zostały potwierdzone decyzją organu I instancji, która następnie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2014 r. W postanowieniu tym wskazano również, że zgodnie z art. 114a kks możliwe jest zawieszenie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie m.in. przed organami podatkowymi oraz, że zgodnie z art. 22 § 1 kodeksu postępowania karnego, jeżeli zachodzi długotrwała przeszkoda uniemożliwiająca prowadzenie postępowania, należy je zawiesić na czas trwania przeszkody. Postanowienie o zawieszeniu zostało zatwierdzone 30 czerwca 2016 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej G., zaś Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Karny, postanowieniem z 14 grudnia 2016 r., utrzymał w mocy postanowienie o zawieszeniu.

Organ analizując wpływ wszczęcia postępowania na bieg terminu przedawnienia zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego, na wniosek obrońcy przesłuchano kilkunastu świadków, m.in. pracowników PPHU P A.P., PPHU A A. T. (W.) i innych. Jednocześnie w toku trwającego postępowania przygotowawczego uzupełniono zgromadzony materiał dowodowy m.in. o przesłuchania świadków, tj. pracowników strony, a także pracowników jej kontrahentów, tj. A.P. (PPHU P) i A. W. (PPHU A).

Uwzględniając zatem opisane wyżej okoliczności organ stwierdził, że 29 października 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego, uwzględniając jego przebieg, nie miało na celu wyłącznie doprowadzenia do skutku w sferze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutku tego nie niweczy fakt zawieszenia tego postępowania.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika strony podważających prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na upływ terminu karalności czynu zgodnie z przepisami kks, organ stwierdził, że prawo podatkowe i prawo karne stanowią odrębne gałęzie prawa i przenoszenie rozwiązań przyjętych na gruncie jednej z nich na drugą jest uprawnione tylko wówczas, gdy przepisy prawa wyraźnie to przewidują. Natomiast regulacje Ordynacji podatkowej w omawianym zakresie są jasne i wiążą skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (bez rozróżnienia czy następuje to "w sprawie" czy "przeciwko osobie"), o którym podatnik został zawiadomiony, a nie z karalnością zarzucanego czynu. Jeżeli więc postępowanie karne skarbowe zostanie wszczęte i o fakcie tym podatnik zostanie powiadomiony, przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 OP skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, następuje z mocy prawa. Prawidłowość prowadzenia postępowania karnoskarbowego, w tym okoliczność w jakiej dacie nastąpiło przedawnienie karalności, nie mogła być badana w postępowaniu podatkowym. Powołując się na orzecznictwo NSA organ wywiódł, że przedawnienie karalności czynów, które nastąpiło w toku prowadzonego postępowania karnoskarbowego uzasadnia umorzenie tego postępowania. Jednakże dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17).

Organ wywiódł również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając wyrokiem z 1 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/GI 21/15 (prawomocnym od 1 sierpnia 2015 r.) skargę strony na poprzednią decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2014 r., pomimo braku pisemnego uzasadnienia tego wyroku - de facto przychylił się do wyrażonego w ówcześnie zaskarżonej decyzji tożsamego do obecnego, stanowiska organów podatkowych w zakresie skuteczności wszczętego postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie, a co za tym idzie do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe strony z tytułu podatku dochodowego ód osób fizycznych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy DIAS uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, że rzeczywisty przedmiot działalności gospodarczej firmy PPHU A A. W. w 2007 r. polegał przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i ksiąg rachunkowych, produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmie przyczepek do samochodów oraz świadczeniu drobnych usług. Firma ta nie posiadała technicznych, technologicznych, sprzętowych ani też kadrowych możliwości wykonania usług, które znajdowały się na spornych fakturach.

Na podstawie wystawionych w 2007 roku przez tą kontrahentkę faktur sprzedaży, oraz w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u jej kontrahentów, którym wystawiała ona w 2007 r. faktury dokumentujące sprzedaż usług i towarów, a także na podstawie przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków i informacji uzyskanych w sprawie od innych podmiotów gospodarczych i urzędów ustalono, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. że towary nie zostały sprzedane, a usługi nie zostały wykonane przez ww. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przeprowadzone wobec tej kontrahentki kontrole podatkowe, jak i skarbowe, ujawniły uprawiany przez nią na szeroką skalę, przez okres kilku lat, proceder wystawiania tzw. "pustych faktur," na podstawie których ich odbiorcy uzyskiwali znaczne obniżenie zobowiązań podatkowych zarówno w podatku dochodowym jak i w podatku od towarów i usług.

Treść faktur, tj. przedmiot sprzedaży (towar bądź usługę), które docelowo miały został zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego kontrahenta, A. W. dopasowywała w zależności od profilu jego działalności, tak aby zasadność ich poniesienia nie budziła wątpliwości.

Z kolei drugi podmiot - PPHU P A.P. zajmował się w 2007 r. handlem maszynami używanymi takimi jak gilotyny, frezarki, prasy różnego rodzaju. Zatrudniał około 5-6 pracowników fizycznych, nie posiadał środków transportowych takich jak samochody ciężarowe, jedynie samochody osobowe. Na podstawie materiału dowodowego, zgromadzonego m.in. w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej wobec ww. kontrahenta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług obejmującej okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. - ustalono, że faktury wystawione przez tego kontrahenta z tytułu usług polegających na remontach przenośnych toalet WC oraz wykonywaniu drewnianych podstaw pod toalety na rzecz strony opisują transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Wystawca nie posiadał technicznych możliwości wykonania usług wynikających z tych faktur, wystawiono je natomiast w celu uzyskania przez ich nabywcę korzyści podatkowych. Również spójne i niewykluczające się zeznania pracowników firmy PPHU P - którzy m.in. zgodnie zeznali, że nie kojarzą firm strony - jednoznacznie wskazywały, że obrót był fikcyjny.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, organ powołał art. 22 ust. 1 updof wskazując, że wystawione przez wymienionych wyżej kontrahentów faktury nie mogły posłużyć do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Wystawione przez ww. podmioty faktury, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i należy je klasyfikować jako "puste faktury", co z kolei pozwoliło na ww. stwierdzenie, że kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku spornych wydatków brak jest bowiem dowodów przemawiających za tym, że usługi udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami VAT zostały faktycznie wykonane. Wprawdzie sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, ale - co wymaga podkreślenia - nie odzwierciedlały one rzeczywistości.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70 § 1 OP, poprzez uznanie, iż zobowiązanie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie przedawniło się w wyniku zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 ust. 1 OP.

W oparciu o ten zarzut skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy. Nadto wniosła o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżąca zwróciła uwagę, że pomimo prowadzonego od 12 lat postępowania organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Oparły bowiem swoje ustalenia wyłącznie na materiałach pozyskanych z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej.

Wskazała nadto, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku VAT za rok 2007, które opierało się na tożsamych zarzutach i twierdzeniach oraz materiałach pochodzących z innych postępowań, organ decyzją z 10 listopada 2020 r. umorzył postępowanie uznając, że w sprawie doszło do przedawnienia w podatku VAT za rok 2007. W ocenie skarżącej, znamiennym jest, że obie kontrole, a następnie postępowania podatkowe - zarówno w sprawie PIT, jak i VAT za 2007 r. zostały wszczęte niemal jednocześnie, prowadzone były w tożsamy sposób, z wykorzystaniem analogicznych materiałów dowodowych, jak również postępowania przygotowawcze zostały wszczęte i zawieszone niemalże w tym samym dniu.

Odnośnie wspólnika skarżącej – M. K., decyzja wydana wobec niego została uchylona wyrokiem WSA w Gliwicach z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1671/19. Sąd powołał się na instrumentalne wszczęcie postepowania karnoskarbowego wobec tego podatnika.

Co prawda w postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym wobec skarżącej przeprowadzono szereg dowodów, jednak nastąpiło to wyłącznie z inicjatywy skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując w tych granicach kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że nie zawiera ona wad powodujących konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Spór między stronami na etapie postępowania odwoławczego i skargi wniesionej do tutejszego Sądu sprowadza się do zasadności pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu o faktury wystawione przez dwóch kontrahentów skarżącej - PPHU A A. W. i PPHU P A.P.. Pozostałe ustalenia faktyczne i zastosowane do nich przepisy prawa nie były przez skarżącą kwestionowane.

Na wstępie należy zbadać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie organ stanął na stanowisku, że wydanym w sprawie wyrokiem o sygn. akt I SA/Gl 21/15, tutejszy Sąd przesądził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Rzeczywiście, zgodnie z art. 153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zapoznał się ze skargą złożoną w tamtej sprawie i stwierdził, że zarzut przedawnienia był jednym z zarzutów skargi. Jednakże do tego wyroku oddalającego skargę Sąd, wobec braku stosownego wniosku, nie sporządził uzasadnienia.

Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2562/10 stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia (A. Kabat (w.) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2024, s 518).

Nadto nie można tracić z pola widzenia, że po 2015 r., w którym wyrokował Sąd w powołanej sprawie, stale ewoluowało podejście sądów administracyjnych do warunków, jakie muszą być spełnione, by wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywarło wpływ na bieg terminu przedawnienia. Przywołać chociażby należy najważniejsze uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r., o sygn. I FPS 1/18, rozstrzygająca wymogi treści zawiadomienia dokonywanego w trybie art. 70c OP, z 18 marca 2019 r., o sygn. I FPS 3/18 rozstrzygająca, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c OP należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, czy wreszcie z 24 maja 2021 r., o sygn. I FPS 1/21 stwierdzająca, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OP mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Te wszystkie okoliczności powodują, że Sąd nie mógł podzielić stanowiska organu podatkowego co do tego, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została już przesądzona. W konsekwencji tego, że w sprawie nie znalazł zastosowania art. 153 ppsa, Sąd był zobowiązany zbadać, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywarło wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Oceniając tą kwestię należy przywołać po krótce argumenty płynące z ostatniej z powołanych wyżej uchwał NSA.

Oceniając kwestię przedawnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 powołanej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c powołanej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 powołanej ustawy, oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Należy również uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 OP) w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 OP, należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 OP musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie Postanowieniem z 29 października 2013 r., finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął (na podstawie art. 303 kpk w związku z art. 305 § 1 i 3 kpk, w związku z art. 113 § 1 kks) dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy kodeks karny skarbowy. W tym samym dniu wydane zostało postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów.

Zawiadomieniem z 15 listopada 2013 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 4 grudnia 2013 r., a stronie 5 grudnia 2013 w trybie art 150 § 4 Ordynacji podatkowej (k. 4033-4037, t VIII akt organu pierwszej instancji), organ I instancji poinformował stronę, że w związku z wszczętym 29 października 2013 r. postępowaniem o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu prowadzenia przez stronę pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podziela stanowisko organu, że doręczenie stosownego zawiadomienia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie uznaniu go za skuteczne. Jest to bowiem zawiadomienie, którego umocowanie prawne znajduje się w przepisach Ordynacji podatkowej, które przewidują tryb doręczania zastępczego jako w pełni skutecznego, pod warunkiem spełnienia wymogów przewidzianych przepisami tej ustawy dla takiej formy doręczenia. Okoliczność, że wymagane przez Trybunał Konstytucyjny "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej stosowną informację została także podniesiona m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1880/13 i z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2333/12 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/GI 956/13 oraz z 4 listopada 2015 r,. sygn. akt I SA/GI 963/15. Jak wskazano powyżej w aktach sprawy znajdują się zwrotne potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (k. 4033-4037, t. VIII akt organu pierwszej instancji), z których wynika, że było ono dwukrotnie awizowane pod znanym organowi adresem zarówno skarżącej jak i jej pełnomocnika.

Sąd zgadza się z organem, że dla oceny spornej kwestii nie ma znaczenia okoliczność zastępczego doręczenia ww. pisma. W niniejszej sprawie poinformowanie skarżącej o postępowaniu karnoskarbowym nastąpiło w jednym z trybów uregulowanych przepisami Ordynacji podatkowej, która w rozdziale 5 działu IV przewiduje różne sposoby doręczania pism. Z prawidłowymi doręczeniami w trybie zastępczym i w ramach fikcji prawnej, wiążą się domniemania, że adresat otrzymał przesyłkę. Tym samym, z punktu widzenia skutków prawnych przyjąć należy, że nie tylko miał on możliwość zapoznania się z jej zawartością, ale także znana stała się mu treść tak doręczonej korespondencji. Należy podkreślić, że przepis art. 150 OP ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady, głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji.

Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze jest obarczone warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. W szczególności adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, tj. w stanie faktycznym sprawy - w placówce pocztowej. Adresat winien być również dwukrotnie zawiadomiony o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Wszelkie okoliczności związane z doręczeniem winny natomiast bezspornie wynikać z pocztowego potwierdzenia odbioru, które - wobec braku faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji przez stronę - odgrywa zasadniczą rolę przy stwierdzeniu skuteczności doręczenia zastępczego. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie uchybiono powyższym warunkom.

W konsekwencji skutku, jaki wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywarło na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie niweczy fakt, że podatniczka została przesłuchana jako podejrzana 25 lutego 2014 r. Skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Wszczęcie to nie miało charakteru instrumentalnego, a to z tego względu, że w jego toku przedstawiono podejrzanej zarzuty oraz wykonano szereg czynności dowodowych. Nie ma znaczenia, że część z nich została podjęta na wniosek obrońcy podejrzanej. Celem postępowania karnego jest wykrycie i ujęcie sprawcy, zgromadzenie materiału dowodowego i postawienie sprawcy w stan oskarżenia, zaś podejrzany ma prawo do aktywnego uczestniczenia w tym postępowaniu i składania wniosków dowodowych. Nie może skuteczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego niweczyć aktywna postawa podejrzanej. W ocenie Sądu, skoro organ wszczął postępowanie karnoskarbowe, gromadził materiał dowodowy, chociażby ten przesłany wraz z wnioskiem o wszczęcie tego postępowania, przedstawił podejrzanej zarzuty oraz wykonał szereg innych jeszcze czynności procesowych, to nie sposób przyjąć, by wszczęcie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na tą ocenę nie wpływa również i to, że wyrokiem tutejszego Sądu z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1671/19, decyzja DIAS wydana wobec M. K. – wspólnika skarżącej, została uchylona. Wskazać bowiem należy, że M. K. zarzucono popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. I rzeczywiście, organ I instancji, postanowieniem z 17 kwietnia 2019 r. umorzył dochodzenie przeciwko podatnikowi o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. W uzasadnieniu wyjaśniono, że przyczyną wydania tego orzeczenia było przedawnienie karalności czynu skarżącego z dniem 1 stycznia 2019 r.

Dla oceny przedawnienia karalności w niniejszej sprawie, w związku ze sprawą M. K. należy zwrócić uwagę na art. 44 § 1 i 4 kks. Zgodnie z tym przepisem, karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat:

1) 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat;

2) 10 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata.

Jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu.

Skarżącej w niniejszej sprawie postawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. stanowił, że podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

Przepis ten nie określa górnej granicy wymiaru kary pozbawienia wolności. A skoro tak, to sięgnąć należy do art. 27 § 1 kks, w myśl którego, jeżeli kodeks nie stanowi inaczej, kara pozbawienia wolności trwa najkrócej 5 dni, najdłużej - 5 lat; wymierza się ją w dniach, miesiącach i latach. A skoro tak, to czy zarzucany skarżącej był zagrożony karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata. Z punktu widzenia przedawnienia karalności zastosowanie znajdzie art. 44 § 1 pkt 2 kks, przewidujący dziesięcioletni okres przedawnienia karalności. Jeżeli zatem skarżąca zarzucanego jej czynu dopuściła się 30 kwietnia 2008 r., to podstawowy dziesięcioletni okres przedawnienia karalności upływałby 30 kwietnia 2018 r. Mając zaś na uwadze fakt, że 24 lutego 2014 r. skarżącej przedstawiono zarzuty i postępowanie przygotowawcze przekształciło się z fazy in rem w fazę ad personam, termin przedawnienia karalności uległ wydłużeniu o kolejne 10 lat, do 30 kwietnia 2028 r.

Czyn zarzucany M. K. został zakwalifikowany z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks. Oba te czyny podlegają karze grzywny, a zatem podstawowy termin przedawnienia karalności, zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 kks, wynosił 5 lat. Owszem, uległ on wydłużeniu w wyniku przedstawienia podejrzanemu zarzutów, jednak jedynie o kolejne 5 lat.

Z tych samych przyczyn oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie zmienia decyzja organu I instancji z 10 listopada 2020 r., którą umorzone zostało postępowanie podatkowe z przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tamtej sprawie był również art. 70 § 6 pkt 1 OP i wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Z tym jednak istotnym zastrzeżeniem, że skarżącej postawiono wówczas zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks. Karalność tego czynu ustaje po upływie 5 lat od daty jego popełnienia, a w przypadku przedstawienia zarzutów podejrzanemu – termin ten ulega wydłużeniu o dalsze 10 lat. Z tego względu organ I instancji w tamtej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług uznał, że doszło do przedawnienia karalności i przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając jednak na uwadze opisane wyżej odmienności zaistniałe w niniejszym postępowaniu nie można zasadnie twierdzić, że nastąpiło przedawnienie karalności czynu zarzucanego skarżącej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego.

W ocenie Sądu skarżący nie wykazał także, aby doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 OP stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzyszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.

W ocenie Sądu organ nie naruszył również art. 187 § 1 OP, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisu podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącego stanowiska, nie powoduje ich bezprawności.

Faktury wystawione przez A. W. miały dokumentować m.in. wymianę okien, wymianę instalacji elektrycznej, sprzedaż toalet, mycie toalet, ich remont, wykonanie podstaw pod toalety, wypożyczenie przyczepy, lawety, montaż obróbek blacharskich, wykonanie izolacji przeciwwilgociowej, wykonania pokrycia dachu socjalnego, wykonania ocieplenia budynku socjalnego, usługi transportowej, ułożenia płytek w budynku biurowo-socjalnym, wykonania instalacji CO i CWU w budynku biurowo-socjalnym, malowania ścian w budynku biurowo-socjalnym, remontu skrzyni ładunkowej samochodu, wymiany zacisków z tarczami samochodu, zabezpieczenia antykorozyjnego samochodu na łączną kwotę netto 1 065 062,39 zł.

Organ poczynił prawidłowe ustalenia co do tego, czy kontrahentka skarżącej wystawiająca na jej rzecz faktury VAT była w stanie wykonać te prace. Organ włączył w poczet materiału dowodowego nie tylko protokół kontroli prowadzonej u kontrahentki skarżącej i wydaną wobec niej decyzję z 11 grudnia 2012 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., ale również obszerną dokumentację dotyczącą prowadzonej przez kontrahentkę działalności gospodarczej.

W oparciu o te dowody organ stwierdził, że rzeczywisty przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej w 2007 roku przez kontrahentkę skarżącej polegał przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i ksiąg rachunkowych, produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmie przyczepek do samochodów oraz świadczeniu drobnych usług. Wystawiająca faktury dla skarżącej nie posiadała technicznych, technologicznych, sprzętowych ani też kadrowych możliwości wykonania usług. Organ zwrócił uwagę, że kontrahentka skarżącej przez okres kilku lat na szeroką skalę wystawiała puste faktury, na podstawie których ich odbiorcy uzyskiwali znaczne obniżenie zobowiązań podatkowych zarówno w podatku dochodowym jak i w podatku od towarów i usług. Przedmiot rzekomej sprzedaży był dopasowany do profilu działalności adresata faktury.

Podkreślić należy, że organ poddał analizie wszystkie usługi i dostawy dla skarżącej i stwierdził brak możliwości ich wykonania. Kontrahentka nie wykonała usług transportowych dla skarżącej, ponieważ, choć dysponowała ciągnikiem siodłowym, to nie ujawniła żadnych kosztów związanych z wykonywanym transportem. Co więcej, wykonania transportu nie potwierdził żaden z pracowników, nie ujawniono kosztów pracowniczych związanych z transportami towaru.

Odnośnie wątku obsługi toalet przenośnych organ ustalił, że wystawiająca faktury nie dysponowała sprzętem niezbędnym do wykonania tego rodzaju usług, nie poniosła żadnych kosztów z tym związanych, a zatrudnieni przez nią pracownicy zeznali zgodnie, że takich usług nie wykonywali.

Na podstawie zeznań świadków - pracowników firmy A, z których protokoły zostały włączone w poczet materiału dowodowego ustalono, że wystawiająca faktury zatrudniała głównie kobiety które zajmowały się prowadzeniem biura rachunkowego, pracami biurowymi, sprzątaniem, rozwożeniem dokumentów do innych instytucji lub urzędów.

Z kolei z zeznań zatrudnionych mężczyzn wynikało, że zajmowali się pracami związanymi z produkcją i montażem haków holowniczych, składaniem i remontem przenośnych toalet, malowaniem, nadzorem sprzętu komputerowego, handlem maszynami oraz drobnymi pracami porządkowymi i biurowymi. Owszem, świadek S. M. potwierdził, że remontował toalety dla W[...], jednak brak innych dowodów na wykonanie tych usług na taką skalę, jaka wynika z przedstawionych faktur. W dokumentach źródłowych oraz zapisach w księgach kontrahentki skarżącej nie stwierdzono dokumentów potwierdzających pobyt pracowników w innych miejscach wykonywania usług takich jak: rozliczenia delegacji pracowniczych i wypłat tych delegacji, kosztów dot. przejazdów pracowników do innych niż siedziba firmy miejsc świadczenia fakturowych usług.

Z zeznań A. W. wynikało, że przedmiotem działalności jej firmy w 2007 roku była sprzedaż maszyn, remonty maszyn, usługi księgowe, pomocnicze czynności dla innych firm. Posiadała środki trwałe, w oparciu o które odbywała się produkcja haków, przyczep, pomocnicze prace związane z wykonywaniem prac ślusarskich. Wszystkie te środki, takie jak prasa, nożyce gilotynowe, małe prasy do 160 ton, wypalanka, spawarki, wiertarki słupowe, szlifierka, zaginarka - maszyny służyły do produkcji haków, przyczep holowniczych i innych prac ślusarskich. Przesłuchiwana nie była w stanie stwierdzić ile spośród zatrudnianych przez nią osób świadczyło usługi outsourcingu, zaprzeczyła, by zatrudniała pracowników do czyszczenia i obsługi toalet przenośnych, zaprzeczyła również, by kupowała i sprzedawała toalety przenośne w 2007 r.

Z kolei drugi kontrahent skarżącej PPHU P A.P., miał wykonać takie usługi jak mycie toalet z odkamienianiem, remont toalet z naprawą zamków, montaż toalet SATELITE, wykonanie podstaw pod toalety, wymiana podstaw pod toalety.

Organ ustalił, że wobec tego kontrahenta wydana została decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej, w której zakwestionowano faktury wystawione na rzecz skarżącej. Nadto, organ włączył w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy protokoły przesłuchania świadków i dokonał ich analizy.

Świadkowie M. B., D. M., M. S., J. M., G. P. pracownicy kontrahenta skarżącej, zgodnie zeznali, że ich praca polegała na remontach, czyszczeniu i malowaniu, gdyż tym zajmowała się firma, której był pracownikiem. Zaprzeczyli, by wykonywali jakąkolwiek pracę na rzecz skarżącej, nie znali tej osoby ani też nie wykonywali żadnych prac wyszczególnionych na fakturach wystawionych dla skarżącej.

Pracownica kontrahenta A. O. zeznała, że w 2007 roku pracowała na cały etat jako pracownik umysłowy. do jej obowiązków należało odbieranie telefonów, przyjmowanie klientów i opieka nad nimi, wyszukiwanie w Internecie ofert dotyczących sprzedaży maszyn, informacji o przetargach, wystawiała faktury, dowody KP, dokumenty WZ na życzenie klienta, na koniec każdego miesiąca sporządzała raport kasowy, na polecenie szefa; z nim też konsultowała operacje handlowe dotyczące zakupu i sprzedaży maszyn. Zeznała ponadto, że za sprawy księgowe była odpowiedzialna A. W..

Mając na uwadze przedstawione wyżej czynności dowodowe i ich ocenę, poczynione przez organ ustalenia faktyczne Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Odnosząc się do przepisów prawa materialnego, przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika definicja legalna kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazał tutejszy Sąd w wyroku z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 899/23, a poglądy tam wyrażone Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, mowa w nim jest o kosztach poniesionych, a zatem o wydatkach, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12).

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2114/15).

Jak wskazuje NSA w wyroku z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 1801/20, nie może przy tym budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Rację ma organ, stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu.

Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku.

Z powyższego wynika, że warunkiem, by wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów:

- powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika,

- nie może znajdować się w określonym w art. 23 updof katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

- powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów,

- musi być właściwie udokumentowany.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług czy zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa/zakup towarów został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług/dostawy towarów, bądź nie wykonał ich w zakresie w jakim powinien, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.