Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 111/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 listopada 2023 r., nr 1201-IOP2-4.4103.20.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 listopada 2023r. znak: 1201-IOP2- 4.4103.20.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 2651, ze zm. dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem w dniu 28 kwietnia 2023r. nr 1227-SP0.4103.91-99.2020 w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014r.,

uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia za:

lipiec 2014r. zobowiązania podatkowego w wysokości 2.654,00 zł,

sierpień 2014r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.080,00 zł

październik 2014r. zobowiązania podatkowego w wysokości 63.732,00 zł

grudzień 2014r. zobowiązania podatkowego w wysokości 40.670,00 zł

i określił za:

lipiec 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.815,00 zł,

sierpień 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 15.895,00 zł,

październik 2014r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 44.511,00 zł,

grudzień 2014r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 42.892,00 zł.

Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej przez organ I instancji ustalono, że w 2014r. A. T. (dalej: Skarżący) prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, będąc zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym Zakopane jako podatnik VAT czynny. Prawidłowość rozliczeń za okresy od kwietnia do grudnia 2014r. stała się przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr 1227-SKP.500-62/18/1 z dnia 10.08.2018r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem.

Kolejno na podstawie upoważnienia nr 1227-SKP.500-5/19/1 z dnia 25.01.2019r. przeprowadzona została powtórna kontrola prawidłowości rozliczania i ewidencjonowania podatku od towarów i usług za wrzesień, październik oraz grudzień 2014r.

W toku przeprowadzonych kontroli stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, których Skarżący nie skorygował. W konsekwencji postanowieniami z dnia 17.06.2019r. (doręczonymi dnia 1.07.2019r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem wszczął z urzędu postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2014r., po przeprowadzeniu których w dniu 22 grudnia 2020r. wydał decyzje od nr 1227-SP0.4103.91.2020 do 1227-SP0.4103.99.2020 w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2014r. Powyższe decyzje po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącego zostały uchylone w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 22 września 2021 r. nr 1201-IOP2-4.4103.6.2021.31, a sprawy zostały przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji winien zebrać i ocenić dodatkowe dowody wskazujące na prawidłowość zastosowania przez Skarżącego stawki 8% dla inwestycji realizowanej w Z. przy ul. [...] dla firmy M.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrując sprawę uznał na podstawie dokumentów otrzymanych ze Starostwa Powiatowego w Zakopanem, że usługi budowlano-remontowe realizowane w Z. przy ul. [...] dla ww. kontrahenta dotyczą budownictwa mieszkaniowego. Zatem w wystawionych przez Skarżącego fakturach zastosowana została prawidłowa stawka opodatkowania 8%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał analizy pozostałych faktur zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów i sprzedaży za okres od kwietnia do grudnia 2014r. i stwierdził, że firma A. P. (wystawca faktur dla Skarżącego) jest podmiotem nieistniejącym. Powołując się na art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2023r. poz. 1570 dalej-u.p.t.u.) stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. P.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem w dniu 28 kwietnia 2023r. wydał decyzję nr 1227- SP0.4103.91-99.2020, którą określił:

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień oraz listopad 2014r., w kwotach niższych niż wykazane przez Skarżącego w złożonych deklaracjach,

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia za maj, czerwiec, sierpień 2014r. w kwotach niższych niż wykazane przez Skarżącego w złożonych deklaracjach,

zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2014r. w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 181 oraz art. 187§1, art. 188 i art. 191, art. 210§1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez bezpodstawne uznanie, że Skarżący nie dochował należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta A. P., czego konsekwencją jest brak możliwości odliczenia podatku naliczonego od transakcji z tym kontrahentem. Zarzucił także: zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj. zaniechanie ustalenia miejsca pobytu i zaniechanie przesłuchania świadka A. P. w zakresie okoliczności dotyczących przebiegu kwestionowanych przez organ czynności dostawy zakupionych towarów, przebiegu tych transakcji, weryfikacji twierdzeń skarżącego co do rysopisu tej osoby; zaniechanie ustalenia właściciela telefonu komórkowego o nr wywoławczym [...] - z akt sprawy wynika, że organ nie podjął dalszych czynności celem uzyskania takich informacji po uzyskaniu informacji odmownej w tej sprawie od Komendy Powiatowej w Zakopanem; zaniechanie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w Zakopanem Wydział II Karny sygn. akt [...], które mogły pozwolić na kompletne ustalenie okoliczności transakcji pomiędzy podatnikiem, a A. P., określić charakter działań oszukańczych A. P. i ustalić jego adres pobytu celem przesłuchania. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT oraz odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów, a Skarżący działał w dobrej wierze i dokonał starannej weryfikacji kontrahenta.

Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił na wstępie, że z uwagi na fakt, iż decyzja organu I instancji z dnia 28 kwietnia 2023r. dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014r., to decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania ma wyjaśnienie kwestii, czy w sprawie tej nie nastąpiło przedawnienie, gdyż wówczas organ odwoławczy nie byłby uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Powołując treść art. 70§1 O.p. organ stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie ocenie podlega rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy, tj. od kwietnia do grudnia 2014r., który jest płatny w terminie do 25 dnia następnego miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym, to w świetle art. 70§1 O.p. należy stwierdzić, że okres przedawnienia za: poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2014r. upływał w dniu 31.12.2019r., a za grudzień 2014r. upływał w dniu 31.12.2020r.

Organ wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa przewiduje przypadki, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu lub przerwaniu, a zatem których zajście powoduje odsunięcie w czasie końcowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Taka regulacja została zawarta w art. 70§6 O.p. W niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku VAT za ww. miesiące.

W dniu 23 sierpnia 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem wydał postanowienie nr 1227-SKK.800.RKS.14.2019 o wszczęciu dochodzenia m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe. Następnie, zawiadomieniem z dnia 26 sierpnia 2019r. sporządzonym na podstawie art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Skarżącego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2014 do 2017 uległ zawieszeniu w dniu 23 sierpnia 2019r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p., tj. na skutek wszczęcia postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało Skarżącemu doręczone w dniu 11 września 2019r. Ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a zgodnie z art. 70§7 O.p., dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia będzie biegł dalej.

Oceniając kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ wziął pod uwagę także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 23 sierpnia 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem wszczął postępowanie karne skarbowe. Od dnia 11.09.2018r. prowadzone było również postępowanie przygotowawcze w związku z nieprawidłowościami w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r. W dniu 23.08.2019r. zostało ono połączone do wspólnego rozpoznania, a następnie zawieszone. Tak więc dochodzenie wszczęte w dniu 11.09.2018r. prowadzone początkowo w zakresie nierzetelnego prowadzenia rejestrów i deklaracji VAT za 2013r. zostało w ten sposób rozszerzone o kolejne lata, za które kwota uszczupleń podatkowych nie była jeszcze ostatecznie znana. Dochodzenie zawieszone w dniu 23.08.2019r. zostało podjęte w dniu 03.12.2019r. Pismem z dnia 31.12.2019r. przesłano sprawę do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, jako organu właściwego rzeczowo do jej prowadzenia. Organ ten w dniu 05.06.2020r. ogłosił Skarżącemu zarzut popełnienia czynów zabronionych za okres 2013-2017. Podstawą wszczęcia dochodzenia był materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej wszczętej w dniu 10.08.2018r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem. W momencie wszczęcia dochodzenia w sprawie (w dniu 23.08.2019r.) zakończona już została kontrola podatkowa za ww. okresy rozliczeniowe, a ze zgromadzonej dokumentacji wynikało, że w ww. okresie Skarżący dopuścił się szeregu nieprawidłowości związanych z ujęciem w rozliczeniu podatku VAT podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur, których wystawcą miał być podmiot niezarejestrowany dla celów podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy, którym na dzień wszczęcia dochodzenia dysponował Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem obiektywnie uprawdopodobniał fakt popełnienia przestępstwa. Przedstawione okoliczności wykluczają zatem podejrzenie o instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Postępowanie karne skarbowe w tej sprawie zostało wszczęte w dniu 23.08.2019r., a więc na ponad cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 23.08.2019r. obejmuje bardzo szeroki okres, tj. od stycznia 2014r. do grudnia 2017r. Również skala dokonanych uszczupleń oraz stan zaawansowania sprawy wyraźnie wskazywały na zasadność jego wszczęcia, co również potwierdzają sporządzone protokoły z kontroli podatkowych, zawierające skonkretyzowane już ustalenia organu podatkowego w kwestii dokonanych naruszeń.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70§6 pkt 1 O.p. było zatem w pełni uprawnione. Nie można mówić, aby doszło w tym zakresie do nadużycia, czy też naruszenia jakichkolwiek zasad, chociażby wykorzystania tej regulacji z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Z uwagi na przedstawione okoliczności zarzut, że decyzja została wydana w okresie przedawnienia, organ uznał za bezzasadny.

Przechodząc do ustaleń w zakresie podatku należnego organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 25.07.2014r. Skarżący wystawił fakturę nr [...] na rzecz M.1, na wartość netto 100.000,00 zł, VAT wg stawki 8%, tj. w kwocie 8.000,00 zł oraz brutto 108.000,00 zł. tytułem "uporządkowanie i utwardzenie terenu na działce [...], "[...]".

Zgodnie z brzmieniem art.106e u.p.t.u. faktura powinna posiadać wymienione w nim elementy. Jednym z nich jest zawarta w ust. 1 pkt 7 ww. przepisu nazwa towaru lub usługi. W treści faktury nr [...] Skarżący wskazał: "uporządkowanie i utwardzenie terenu na działce [...] "[...]". Organ zakwestionował prawidłowość opodatkowania ww. usług stawką 8%. Z opisu na fakturze wynika, że usługi nie dotyczyły budynku mieszkalnego, lecz robót wykonywanych na zewnątrz budynku, poza jego bryłą. Natomiast roboty wykonane poza bryłą budynków podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Na wezwanie organu I instancji o powód zastosowania obniżonej stawki Skarżący nie udzielił żadnej odpowiedzi, natomiast w odwołaniu wyjaśnił, że roboty dotyczyły innej działki, a opis na fakturze jest omyłkowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że wykonanie usług miało miejsce w 2014r., do czasu wszczęcia kontroli Skarżący nie dokonał korekty błędnego - jak wskazuje - opisu na fakturze. W związku z tym, że zakres wykonanych usług wymienionych na fakturze nie wskazuje, że dotyczą one budynku mieszkalnego, organ stwierdził, że Skarżący nie miał prawa do zastosowania obniżonej stawki i wykonanie usług należało opodatkować wg stawki 23%. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że podatek został obliczony błędnie, ponieważ nie dokonano tego metodą "w stu", wielkość podatku wg stawki 23% organ ustalił metodą "od sta", tj. od kwoty netto. W związku z powyższy organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący zaniżył podatek VAT w lipcu 2014r. z tytułu wykonania usługi udokumentowanej fakturą [...] o kwotę 12.195,00 zł. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zmienił rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji w powyższym zakresie.

Następnie wskazano, że w dniu 25.07.2014r. Skarżący wystawił fakturę [...] na rzecz M.1, na wartość netto 130.000,00 zł, VAT wg stawki 8%, tj. w kwocie 10.400,00 zł oraz brutto 140.400,00 zł tytułem "wykop pod budowę na działce [...] budynek mieszkalny A przy ul. [...]". Organ zakwestionował prawidłowość opodatkowania ww. usług stawką 8%. W niniejszym zakresie Skarżący nie składał zastrzeżeń. Z akt sprawy wynika, że budynek "A" przy ul. [...] był budynkiem użytkowym, na co wskazał sam Skarżący, dokonując korekty stawki na pozostałych fakturach wystawionych za wykonanie usług w tym budynku (faktury nr [...] oraz nr [...]). W związku z tym, że faktura dotyczyła prac wykonanych w budynku użytkowym, to zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 1 winna być prawidłowo opodatkowana wg stawki 23%. Kwota podatku - obliczona od wartości netto - winna wynosić 29.900,00 zł. W związku z powyższym stwierdzono, że Skarżący zaniżył podatek VAT w lipcu 2014 r. z tytułu wykonania usługi udokumentowanej fakturą [...] o kwotę 15.854 zł (26.254,00 zł - 10.400,00 zł). Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zmienił rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji w powyższym zakresie, stwierdzając, że łącznie za lipiec 2014r. Skarżący zaniżył podatek należny o kwotę 28.049 zł.

Faktury nr [...] oraz nr [...] wystawione na rzecz M.1 dotyczące wykonania prac w budynku "A" na ul. [...]na działce [...] zostały przez Skarżącego skorygowane w zakresie stawki opodatkowania. Skarżący zmienił zakres prac z wykonanych w budynku mieszkalnym na prace wykonane w budynku użytkowym (zgodnie z opisem na korektach faktur). Zatem budynek "A" sam uznał za budynek użytkowy. W związku z tak dokonaną korektą, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zakwestionował sposobu wyliczenia należnego podatku. Organ stwierdził, że bez względu na datę wystawienia faktury korygującej i datę otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej Skarżący powinien skorygować deklaracje VAT-7 w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej, ponieważ w tym miesiącu doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym stwierdzono, że Skarżący zaniżył podatek należny w sierpniu 2014r. o kwotę 22.500,00 zł (34.000,00 zł -12.000,00 zł), a we wrześniu o kwotę 15.000,00 zł (23.000,00 zł-8.000,00 zł). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny i w tym zakresie nie zmienił zaskarżonej decyzji.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że na rachunek bankowy Skarżącego w dniu 22.12.2014r. wpłynęła kwota pieniężna w wysokości 30.000 zł. Tytuł przelewu wskazywał na zapłatę za wykonanie przez Skarżącego usługi w postaci "wykonania dachu". Wpłata pochodziła od E. W. Z wyjaśnień, jakie złożył Skarżący w trakcie przesłuchania wynika, że wykonał usługę remontową w małym, prywatnym domu, prace zostały zakończone w 2015r. Na otrzymaną kwotę zaliczki nie wystawił faktury VAT, ani innego dowodu sprzedaży. W związku z tym, że usługa dotyczyła budynku mieszkalnego Skarżący powinien otrzymaną należność opodatkować wg stawki 8%. Organ I instancji dokonał prawidłowego wyliczenia należnego podatku metodą "w stu", określił wartość netto: 27.777,78 zł, VAT: 2.222,22 zł, brutto: 30.000,00 zł. W wydanej decyzji nr 1227-SP0.4103.91-99.2020 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem błędnie uznał, że obliczony w ww. sposób podatek należny został przez Skarżącego zaniżony w rozliczeniu za październik 2014r. Uznając zatem zasadność opodatkowania otrzymanej kwoty pieniężnej od E. W. (w powyższym zakresie Skarżący nie wniósł zastrzeżeń) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zmienił rozstrzygnięcie organu I instancji za październik i grudzień 2014r. w zakresie wysokości podatku należnego wynikającego z konieczności opodatkowania nieudokumentowanej transakcji. Obowiązek podatkowy dotyczący wykonanej usługi na rzecz E. W. powstał miesiącu otrzymania przez Skarżącego kwoty pieniężnej, zgodnie z art. 19a ust. 8 w grudniu 2014r., tym samym Skarżący zniżył podatek należny za grudzień 2014r. o kwotę 2.222,00 zł.

Jeżeli chodzi o ustalenia w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał, że w rejestrach zakupów w kwietniu, czerwcu, wrześniu oraz grudniu 2014r. Skarżący zaewidencjonował, a następnie rozliczył faktury, które zostały błędnie ujęte pod względem rachunkowym oraz takie, na których nie figurował jako nabywca. Dotyczy to faktur: nr [...], nr [...] [...]. Dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na rzecz Skarżącego faktur: nr [...] przez A. s.j., nr [...] przez T. SA, [...] przez B. sp. z o.o., oraz faktury zaewidencjonowanej przez Skarżącego, gdzie jako nabywca figuruje G. T. nr [...] wystawionej przez F. Skarżący dokonał zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia odpowiednio w: kwietniu 2014r. o kwotę 29,73 zł, czerwcu 2014r. o kwotę 390,82 zł, wrześniu 2014r. o kwotę 500,59 zł, grudniu 2014r. o kwotę 20,72 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny i w tym zakresie nie zmienił decyzji organu I instancji.

Następnie wskazano, że w 2014r. w rejestrach zakupu Skarżący wykazał faktury, które miały dokumentować nabycie materiałów budowlanych od F.1.

Celem wyjaśnienia szczegółów dotyczących transakcji zawartych z firmą A. P., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem w dniu 23.08.2018r. w pierwszej kolejności skierował do Skarżącego wezwanie o udzielenie wyjaśnień dotyczących transakcji, które Skarżący miał zrealizować z F.1. W odpowiedzi na kierowane wezwanie o wskazanie sposobu nawiązania kontaktu z ww. kontrahentem, dokonywania zamówień towaru, wyboru towarów i płatności za nie, opisanie wyglądu A. P., oraz o wskazanie miejsca wykorzystania zakupionego towaru i jego weryfikacji, Skarżący złożył jedynie kopie faktur sprzedaży, których brakowało w poprzednio przedłożonej dokumentacji. Przedstawił również informacje dotyczące otrzymanych wpłat na rachunek bankowy, na którym jednak nie odnotowano rozliczeń z A. P. W celu wyjaśnienia okoliczności transakcji, które Skarżący miał zawierać z A. P. organ I instancji pozyskał informację od:

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w Proszowicach na temat adresu prowadzonej działalności przez A. P. Stwierdzono, że pod wskazanym adresem:

P., ul. [...] brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej;

Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza dotyczące nadania numeru NIP, którym posługiwał się A. P. Z uzyskanych informacji wynika, że osoba taka nie została zarejestrowana w bazie urzędu jako podatnik podatku od towarów i usług lub podatku dochodowego od osób fizycznych;

Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik, z których wynika, że: organ ten nie nadał numeru NIP A. P.; od 2000r. A. P. nie złożył w tamtejszym urzędzie żadnych deklaracji podatkowych; z systemu Rejestracji Centralnej wynikało, że adresem zamieszkania i zameldowania A. P. był K. ul. [...]; rejestracja A. P. w tamtejszym urzędzie wynika jedynie z otrzymanych tytułów wykonawczych, z uwagi na nieopłacone przez niego mandaty;

z Urzędu Miasta i Gminy Proszowice, z której wynikało, że A. P. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej ponieważ pomimo wezwań wpis nie został zaktualizowany o obowiązkowy nr PESEL.

W celu ustalenia miejsca pobytu A. P. organ I instancji zwrócił się z prośbą o dokonanie weryfikacji jego miejsca pobytu do Komendy Miejskiej Policji w Krakowie oraz w Proszowicach. Z pisma Komisariatu Policji III w Krakowie z dnia 14.09.2020r. wynika, iż A. P. od ok. 10 lat nie zamieszkiwał pod adresem K. ul. [...], oraz że w trakcie dokonywanych czynności nie ustalono jego zamieszkania. Pod wyżej wymienionym adresem zamieszkiwał jedynie jego ojciec J. P., który oświadczył, iż z synem nie utrzymuje kontaktu. Z pisma Komendy Powiatowej Policji w Proszowicach z dnia 28.09.2020r. wynika, że A. P. nie przebywał również pod adresem ul. [...],[...]P.

Dalej, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący wprawdzie potwierdził zakup towarów objętych fakturami, które miał wystawić na jego rzecz A. P., lecz w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji zasadnie nie dał wiary tym wyjaśnieniom, skoro Skarżący nie przedstawił na potwierdzenie powyższego żadnych dowodów (prócz faktur), a okoliczności transakcji ich nie uprawdopodobniają.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonując oceny przedmiotowej sprawy, na podstawie art. 191 O.p. odmówił mocy dowodowej złożonym przez Skarżącego zeznaniom w zakresie, w jakim miały one potwierdzać transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami, oraz fakturom VAT wystawionym dla Skarżącego przez F.1.

Oceniając transakcje, jakie Skarżący miał dokonywać z A. P., uznano, że firma A. P. to podmiot nieistniejący, w związku z tym, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla Skarżącego przez F. w lipcu, sierpniu listopadzie oraz grudniu 2014r. Organ podkreślił przy tym, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywana szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania, czy świadczą usługi zgodnie z prawem, gdyż to podatnik ponosi negatywne konsekwencji odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Nie chodzi przy tym jedynie o przedmiot, ale również podmiot transakcji.

Mając na uwadze dokonane ustalenia organ uznał, że Skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach, które miały być przeprowadzone z A. P. Na powyższe wskazują:

niejasne okoliczności nawiązania współpracy z A. P. oraz sposób jej realizacji,

brak formalnego sprawdzenia statusu kontrahenta, który w rzeczywistości nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

rozpoczynając współpracę z kontrahentem nowym, z którym nigdy wcześniej nie zawierał transakcji występuje znacznie większe ryzyko, aniżeli w przypadku kontrahentów, z którymi prowadził już współpracę, a mimo to Skarżący nie sprawdził w rzeczywistości A. P. Miała tego dokonywać księgowa, jedynie poprzez wpisanie nr NIP do systemu księgowego w celu zaksięgowania faktury,

pomimo komunikatu systemu księgowego o nieprawidłowości nr NIP podanego na fakturach wystawianych przez A. P., Skarżący nie podjął w tym zakresie żadnych formalnych działań. Z informacji pozyskanych od Naczelników: Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza (który widnieje na okazanym duplikacie decyzji wydanej w sprawie nadania numeru NIP-4 dla A. P.) oraz Urzędu Skarbowego w Proszowicach (urząd właściwy miejscowo wg wskazanego adresu działalności) wynika, że Skarżący nie składał wniosków z zapytaniem, czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Samo przedstawienie dokumentów rejestracyjnych przez kontrahenta nie oznacza, iż w stopniu wystarczającym Skarżący dokonał jego weryfikacji formalnej,

Skarżący nie sprawdził siedziby kontrahenta, a pod adresem podanym na fakturach mieścił się budynek wielorodzinny (blok) i brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez A. P.,

towar miał być dostarczany przez firmy kurierskie, jak również osobiście przez A. P. samochodem osobowym,

poza fakturami Skarżący nie posiadał żadnych innych dokumentów potwierdzających zawieranie transakcji, np. zamówień. Brak było pisemnej umowy, potwierdzenia dokonania płatności, gdzie płatność miała być dokonywana wyłącznie gotówką, pomimo że wartość transakcji przekraczała 15.000 zł,

transakcje z A. P. odbiegają od uznawanych w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu, m.in. poprzez ograniczenie skutecznej reklamacji zakupionego towaru, brak ubezpieczenia towarów i gwarancji, brak możliwości wprowadzenia zabezpieczeń, np. co do kar umownych.

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę, że Skarżący nie pamiętał i nie był w stanie podać nazwy firm kurierskich, które miały przywozić towar. Trudno w tych okolicznościach uznać za wiarygodne zeznania Skarżącego, że towar od A. P. miał być dostarczany przez firmy kurierskie, skoro większość z tych firm faktu tego nie potwierdziła, a Skarżący nie potrafił wskazać żadnej nazwy firm. Skarżący twierdził również, że wykładziny miały być kilkakrotnie przywożone osobiście przez A. P. jego samochodem osobowym. Organ nie dał wiary również tym twierdzeniom z uwagi na ilość i rodzaj towaru, jaki miałby być przewożony za pomocą samochodu osobowego. Gotówkowy sposób rozliczeń pomiędzy Skarżącym, a A. P. - zdaniem organu odwoławczego jest również działaniem ryzykownym. Zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie kontrahenta w rzeczywistym obrocie. Wątpliwości te są tym większe, że wartość dokonywanych transakcji to znaczne kwoty, natomiast płatności gotówkowe na rzecz A. P. miały miejsce już od początku rzekomej współpracy, co jest w ocenie organu odwoławczego działaniem nieroztropnym i ryzykownym, szczególnie w przypadku doświadczonego przedsiębiorcy. Dodatkowo zauważono, że co do zasady rozliczenia z innymi kontrahentami dokonywane były przez Skarżącego poprzez system bankowy, natomiast transakcje z A. P., pomimo dużych wartości były regulowane zawsze gotówką. Ponadto - poza fakturami - Skarżący nie posiadał żadnego potwierdzenia dokonania płatności, w tym również dowodów KP lub KW. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że faktury, które Skarżący otrzymał w związku ze spornymi zakupami, nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich występującymi, a w konsekwencji zgodnie z powołanymi powyżej art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżący nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego w nich wykazanego.

Po analizie zgromadzonego materiału organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stan faktyczny ustalony na podstawie zebranego materiału nie pozwolił na przyjęcie, że pomiędzy Skarżącym, a A. P. doszło do rzeczywistych transakcji. W związku z tym brak jest materialnego i formalnego elementu pozwalającego na dokonanie odliczenia podatku naliczonego z tych spornych faktur. Nie ma bowiem wiarygodnych dowodów na faktyczne nabycie przez Skarżącego towarów od A. P., a zatem transakcje te należało uznać za fikcyjne, a wystawione faktury za tzw. "puste" faktury.

W ocenie organu okoliczności sprawy wskazują na świadome działanie Skarżącego w zakresie współpracy z A. P. Skarżący nie dysponował żadnymi dowodami (oprócz faktur), które mogłyby potwierdzić faktyczne nabycie spornych towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie można zgodzić się z tezą, że podatnik, który posiada fakturę VAT, ma prawo przypuszczać, iż jej treść odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń, gdyż w tym zakresie nie funkcjonuje żadne domniemanie prawne lub faktyczne. Rozpoczynając współpracę z A. P. w 2013r. Skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia rzetelności kontrahenta. Nie sprawdził rejestracji firmy przez A. P. w CEiDG, w Urzędzie Skarbowym, oparł się jedynie o informację uzyskaną od szwagra. Zdaniem organu po analizie akt sprawy stwierdzić można, że Skarżący nie dokonał żadnej weryfikacji danych firmy A. P., na co wskazują także nie dostrzeżone przez Skarżącego błędy w przedłożonej przez niego dokumentacji.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za bezpodstawne. W szczególności odnosząc się do zarzutu, że pomimo iż A. P. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, to jednak osoba o tym nazwisku w okresie od [...] 1990r. do [...] 2018r. była zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, organ stwierdził, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż A. P. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, czyli był podmiotem nieistniejącym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Pod pojęciem "podmiot nieistniejący" należy przy tym rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Są to zatem zarówno podmioty niezarejestrowane w odpowiednich ewidencjach podatników i tym samym nieposiadające stosownego oznaczenia indywidualizującego, jak i podmioty, które w rzeczywistości nie uczestniczą w obrocie prawnym, a jedynie stwarzają formalne pozory istnienia.

W odwołaniu Skarżący podniósł, że dokonał pełnej możliwej weryfikacji firmy A. P., dochowując przy tym należytej staranności, natomiast organ I instancji naruszył zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów przez m.in. zaniechania ustalenia właściciela telefonu komórkowego o nr [...]. Odnosząc się do powyższego organ wyjaśnił, że z akt analizowanej sprawy wynika, że organ podatkowy w celu sprawdzenia tożsamości właściciela telefonu komórkowego wystąpił do Komendy Powiatowej Policji w Zakopanem z prośbą o jego weryfikację. W odpowiedzi KPP w Zakopanem odmówiła pomocy w jego weryfikacji, wskazując brak możliwości pozyskania, a następnie przekazania organowi danych dot. właściciela wymienionego nr telefonu. Organ odwoławczy stwierdził, że również w tym zakresie organ I instancji podjął próby wyjaśnienia tej kwestii, przy czym w ocenie organu odwoławczego, ustalenie, czy właścicielem wskazanego numeru jest A. P., nie jest sprawą kluczową i nie ma istotnego wpływu, na rozstrzygnięcie analizowanej sprawy. W kontekście powyższego zaznaczono, że sam fakt istnienia osoby A. P. oraz, że Skarżący miał z nim kontakt, nie był przez organ podatkowy kwestionowany, zakwestionowano natomiast rzetelność transakcji, które Skarżący miał z A. P. prowadzić.

Organ odwoławczy podzieli przy tym stanowisko organu I instancji, że pomimo twierdzeń Skarżącego, jego działania nie wykazują ani na staranność ani przezorność, jakiej wymaga się od przedsiębiorcy rzeczywiście dbającego o swoje interesy. Z wyjaśnień Skarżącego ma wynikać, że firma A. P., została mu polecona przez szwagra. W ocenie organu, przezorny podatnik nie zaakceptowałby wiarygodności kontrahenta tylko w oparciu o polecenie innej osoby (lub osób), nawet gdy jest to członek rodziny lub znajomy przedsiębiorca. Podkreślono, że Skarżący nie zawarł żadnej umowy z dostawcą towaru, ani jak wynika z akt sprawy, w żaden sposób go nie zweryfikował. W analizowanym okresie, poza systemem bankowym miał dokonać płatności na rzecz A. P. gotówką kwoty 326.466,60 zł. Powyższe również uzasadnia tezę, że Skarżący wiedział, że nabywając towar na podstawie spornych faktur VAT, uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, gdyż w legalnym obrocie, pomiędzy rzeczywistymi firmami nie dokonuje się płatności gotówką, tym bardziej że chodzi tu o transakcje o wysokim wolumenie. Zdaniem organu te obiektywne okoliczności całkowicie przeczą twierdzeniom Skarżącego o rzetelności i staranności przeprowadzania spornych transakcji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik na wynik postępowania podatkowego, tj.:

art. 122, art. 181 oraz art. 187§1, art. 188 i art. 191, art. 210§1 pkt 6 i §4

O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez:

bezpodstawne uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta A. P., czego konsekwencją brak możliwość odliczenia podatku naliczonego od transakcji z tym kontrahentem, gdy tymczasem wszystkie te transakcje były wykonane prawidłowo, a Skarżący dokonał pełnej możliwej weryfikacji podmiotu. Do wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy doszło między innymi wskutek:

zaniechania przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj. zaniechanie ustalenia miejsca pobytu i zaniechanie przesłuchania świadka A. P. w zakresie okoliczności dotyczących przebiegu kwestionowanych przez organ czynności dostawy zakupionych towarów, przebiegu tych transakcji, weryfikacji twierdzeń skarżącego co do rysopisu tej osoby- (chociaż w postępowaniu podatkowym organ uznawał zeznania ww. osoby jako kluczowe w celu ustalenia stanu rzeczywistego- pismo z dnia 25 sierpnia 2020r.);

zaniechania czynności dowodowych wnioskowanych przez podatnika, które miały na celu ustalić krąg innych odbiorców towarów A. P., na okoliczność renomy dostawcy u innych podmiotów, o co skarżący wnosił w postępowaniu podatkowym;

zaniechania przeprowadzenia dowodu z akt sprawy toczącej się przez Sądem Rejonowym w Zakopanem Wydział II Karny sygn. akt [...], które mogły pozwolić na kompletne ustalenie okoliczności transakcji pomiędzy podatnikiem, a A. P., określić charakter działań oszukańczych A. P. i ustalić jego adres pobytu celem umożliwienia przesłuchania.

art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych mi.in poprzez:

zaniechanie włączenia do akt sprawy materiału zgromadzonego w toku prowadzenia czynności sprawdzających u podatnika w 2014 roku w związku z jego wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku VAT;

uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu przedawniania zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do grudnia 2014 roku w sytuacji gdy powodem takiego uznania było wszczęcie w stosunku do podatnika przez organ postępowania karno - skarbowego w sytuacji, gdy czynność ta nosi znamiona nadużycia prawa.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112A/VE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące neutralności podatku VAT oraz odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów a skarżący działał w dobrej wierze i dokonał starannej weryfikacji kontrahenta mieszczącej się w zakresie jego obowiązków i możliwości,

art. 70§1 w zw. z art. 70§6 O.p. w zakresie w jakim organ utrzymał w mocy lub uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z dnia 28 kwietnia 2023r., w sytuacji gdy doszło do upływu terminu przedawnienia,

art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, iż Skarżący zastosował nieprawidłowo stawkę VAT dla czynności określonych w fakturze VAT nr 13 z dnia 25 lipca 2014r., w sytuacji gdy prace dotyczyły wyłącznie robót związanych z doprowadzeniem terenu do stanu poprzedniego naruszonego w wyniku prac prowadzonych przez Skarżącego na rzecz kontrahenta w ramach przedsięwzięcia budowlanego w Z. ul. [...], budynek C i D, tj. w zakresie prac izolacyjnych i osuszania obiektów, wykonywanych ze względu na ich wadliwą realizację przez poprzedniego wykonawcę.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że termin wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, w sytuacji gdy organ miał dostateczny czas na zbadanie sprawy podatkowej i zakończenie jej decyzją ostateczną oraz przebieg tego postępowania na ten moment dwukrotnie zawieszanego i brak aktywności organu w prowadzonym dochodzeniu wskazuje, na instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, którego głównym celem było zawieszenia zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Skarżącego sam fakt przedstawiania podatnikowi w dniu 5 czerwca 2020 roku zarzutów w prowadzonym postępowaniu karno-skarbowy nie wyklucza jego instrumentalnego, pozornego charakteru w dacie jego wszczęcia. Przedstawienie zarzutów podatnikowi nie wyklucza, iż mogą istnieć przesłanki negatywne dla dalszego prowadzenia tego postępowania ad personam i sfomułowania aktu oskarżenia, co dotychczas nie nastąpiło. Już przecież postanowieniem z dnia 2 września 2020r. organ prowadzący dochodzenie w tej sprawie umorzył je w zakresie przypisanych podatnikowi czynów z art. 54§2 kks z uwagi na przedawnienie karalności, pomimo wcześniejszego przedstawienia zarzutów.

W dalszej części skargi Skarżący podniósł także, że brak umowy pisemnej nie przesądza o braku odpowiedzialności dostawcy za produkt. Kupującemu przysługują wszelkie prawa z tytułu rękojmi na warunkach określonych w kodeksie cywilnym, zaś dokument faktury jest wystarczający do udokumentowania zaistnienia transakcji. Brak umowy pisemnej w wypadku zakupu towaru jest normalną praktyka pomiędzy przedsiębiorcami. Skarżący odbierał towar i dopiero po sprawdzeniu jego zgodności z zamówieniem dokonywał płatności. Towar nierzadko był dostarczany wprost na teren budowy realizowanej przez Skarżącego. Skarżący podniósł, że organ I i II instancji w żadnym miejscu swoich ustaleń nie kwestionował faktu wykonania dostawy przez kontrahenta.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz.2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm. daiej- p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącego przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu przedawnienia, bowiem zaskarżona decyzja obejmuje okres rozliczeniowy od kwietnia do grudnia 2014r., który zdaniem Sądu jest niezasadny. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Faktem jest, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło późno, bo nieco ponad 4 miesiące przed upływem przedawnienia (za miesiące od kwietnia do listopada 2014r, za grudzień 2014r. przedawnienie nastąpiłoby w 2020r.), jednak sama powyższa okoliczność nie upoważnia do stawiania tezy o instrumentalnym charakterze wszczęcia tego postępowania.

Wpływu na wynik sprawy nie ma przy tym fakt, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 23 sierpnia 2019r. i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem i przekazaniu akt według właściwości do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, a także po przesłuchaniu Skarżącego w dniu 5 czerwca 2020r. i po ogłoszeniu mu zarzutów za okres 2013-2017, w dniu 3 grudnia 2020r. postępowanie karne zostało zawieszone na zasadzie art. 114a k.k.s., tj. z uwagi na okoliczność, iż prowadzenie postępowania było w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi (sądem administracyjnym).

Decydujące znaczenie ma wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych świadczących o zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Bezsporne jest nadto skuteczne zawiadomienie Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70§1 Op. w trybie art. 70c O.p. W tej sytuacji drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zawieszenie dochodzenia. Tym bardziej, że nastąpiło ono po przedstawieniu Skarżącemu zarzutów.

W realiach rozpoznawanej sprawy wpływu na jej wynik nie ma bowiem sposób prowadzenia przez właściwy organ owego postępowania, a także jego wynik (tak wyrok NSAzdnia 13 grudnia 2022r., II FSK 1074/22).

O skuteczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70§6 pkt 1 O.p. świadczą bowiem okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy przed wydaniem postanowienia wszczynającego postępowanie karne za okresy od stycznia 2014r. do grudnia 2017r. Ustalono, że Skarżący naruszył art. 109 u.p.t.u. ze względu na ujęcie w rejestrach zakupu nierzetelnych faktur i złożenie na podstawie danych wynikających z tych rejestrów nierzetelnych deklaracji podatkowych Podstawą wszczęcia dochodzenia był materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej wszczętej w dniu 10.08.2018r. za ww. okresy rozliczeniowe i opisane w protokole doręczonym Skarżącemu w dniu 14.01.2019r. Wskazuje na to treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia. Z dokumentów tych wynikało, że Skarżący w ww. okresie dopuścił się szeregu nieprawidłowości związanych z ujęciem podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur, których wystawcą miał być podmiot niezarejestrowany dla celów podatku VAT.

Ustalenia te były następnie podstawą przedstawienia Skarżącemu stosownych zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe. Fakt uzyskania przez Skarżącego statusu podejrzanego i przedstawienie Skarżącemu stosownych zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) znajdujących odzwierciedlenie w ustaleniach faktycznych będących dla organu podatkowego podstawą do wydania decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło bowiem ustaleniu okoliczności popełnienia przez Skarżącego czynu zabronionego, czego konsekwencją może być pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej.

Dla skuteczności zastosowania w sprawie podatkowej art. 70§6 pkt 1 O.p. istotne przy tym są co do zasady okoliczności stanowiące podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a nie sposób jego prowadzenia i zakończenia, za wyjątkiem sytuacji, w której zaistniałe okoliczności stanowią podstawę do wniosku, że już w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego występowały okoliczności (np. upływ czasu) świadczące o braku możliwości osiągnięcia celów leżących u podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy ustalił okoliczności faktyczne stanowiące podstawę zarówno do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak i przedstawienia skarżącemu stosownych zarzutów.

Owe okoliczności faktyczne znalazły nadto odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji Dyrektora. Bez wątpienia w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały okoliczności uzasadniające założenie, że cele towarzyszące wszczęciu owego postępowania zostaną osiągnięte. Wskazywał na to zarówno materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdzający zasadność postawionych Skarżącemu zarzutów, jak i brak podstaw do wniosku, że z uwagi na upływ czasu brak będzie możliwości pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności dotyczącej popełnienia przez niego czynów niedozwolonych ujawnionych przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Ujawnione i opisane przez organ podatkowy okoliczności faktyczne towarzyszące wszczęciu postępowania karnego skarbowego stanowiły dla Sądu podstawę do stwierdzenia o braku zasadności zarzutów co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, tj. zarzutów dotyczących naruszenia art. 70§1 w zw. z art. 70§6 O.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również - w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt: II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p.

Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210§4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z przepisów O.p. Organ dokonał bowiem analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się od wniosków jakie wyprowadza z nich skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna.

Organ przedstawił schemat działania skarżącego i powiązania z innymi podmiotami, jak również szczegółowo zaprezentował charakter tych powiązań. Poszczególne transakcje zostały pokazane w sposób czytelny i przejrzysty. Działania poszczególnych podmiotów, w ujęciu chronologicznym są dobrze opisane, w sposób jasny i wyczerpujący. Wnioski wypływające z takiego ujęcia kwestii będących przedmiotem kontrowersji są logiczne i zrozumiałe. Przedstawiono i omówiono poszczególne dowody przeprowadzone w sprawie (dowody z dokumentów, protokoły kontroli, zeznania świadków) wskazując na ich rolę w podjęciu rozstrzygnięcia.

Idąc za wyrokiem WSA w Szczecinie z 27 marca 2014r. sygn. akt: I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016r. sygn. akt: II FSK 2085/14) -"podkreślić (...) przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałaby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

Oceniając zatem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w kontekście powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Prawidłowo zebrany i kompletny materiał dowodowy był adekwatny i wystarczający na potrzeby rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014r. sygn. akt: II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt: II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Godzi się przypomnieć, że organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, jej dynamiki tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, to organ decyduje więc, czy konkretna okoliczność dla jej ustalenia czy wyjaśnienia wymaga wiadomości specjalnych.

Wskazać należy i to, że organ wyznaczył stronie w trybie art. 123§1 oraz art. 200§1 O.p. termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego.

W świetle powyższego nie sposób uznać, że doszło do naruszenia prawa skarżącej w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów, a materiał zgromadzony w sprawie potwierdza prawidłowość oceny przez niego wyrażonej. Jako dowód dopuszczono przy tym wszystkie dokumenty pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W warstwie merytorycznej sprawy przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług (VAT) jest podatkiem wielofazowym, pobieranym na wszystkich etapach (fazach) obrotu. Opodatkowaniu podlega obrót netto w każdej fazie obrotu, aż do nabycia przez konsumenta. Ciężar ekonomiczny ponosi ostatni podmiot w łańcuchu - konsument, czyli realnemu opodatkowaniu tym podatkiem podlega konsumpcja. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega obrót netto, opodatkowaniu podlega jedynie wartość dodana w każdej fazie obrotu. Podstawą opodatkowania jest obrót realizowany w danej fazie, pomniejszony o obrót dokonany w poprzedniej fazie. Podatek do zapłaty w danej fazie - to różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym. Podatnik podatku od towarów i usług ma prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jaki zapłacił wcześniej w cenie dóbr nabytych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż podatek ten zapłacili już podatnicy tego podatku we wcześniejszych fazach obrotu. Aby ta zasada działała, podatek ten musi być rzeczywiście zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu. Do tego sprowadza się istota większości oszustw podatkowych w zakresie tego podatku, w tym tzw. "karuzele podatkowe".

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i 0440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, 0487/01 i 07/02).

Z orzecznictwa TSUE wynika również obowiązek badania poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo w zakresie tego podatku, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie.

Oszustwo w zakresie tego podatku polega zazwyczaj na odliczeniu podatku naliczonego (a w konsekwencji na zaniżeniu podatku do wpłaty lub żądaniu zwrotu podatku), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem."

Pod tym ostatnim pojęciem należy rozumieć podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego podatnika" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie - Skłodowska Lublin - Polonia 2016r.).

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r., I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

W sprawie poddanej osądowi, kontrahent skarżącego, A. P. w ogóle nie był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ, próbując wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej, wskazywał - jak w każdych tego typu przypadkach oszustw podatkowych - na ogólne okoliczności wskazujące na możliwość udziału w oszustwie, w tym np. na odformalizowanie transakcji, brak pisemnych umów, płatności gotówkowe, pomimo że wartość transakcji przekraczała 15.000 zł, itp.

Najistotniejszy w tym zakresie jest jednak - mimo odmiennych twierdzeń (zarzutów) podniesionych w skardze - brak formalnego sprawdzenia przez Skarżącego statusu kontrahenta, który w rzeczywistości nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT nie jest okolicznością faktyczną, lecz prawną, jest kwestią zero-jedynkową, tzn. albo ktoś jest zarejestrowany jako podatnik VAT, albo nie jest. Nie ma tu miejsca na jakiekolwiek stany pośrednie, ani na jakiekolwiek oceny (miarkowanie).

W owym czasie nie istniała jeszcze ogólnopolska wyszukiwarka podatników VAT, ale nic nie stało na przeszkodzie, aby Skarżący zażądał okazania odpowiednich dokumentów od swojego nowego kontrahenta, potwierdzających fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT lub zwrócił się o udzielenie takich informacji do właściwego naczelnika US. Takie sprawdzenie nowego kontrahenta nie można uznać za czynność zbyt uciążliwą, przerastającą możliwości Podatnika. Jak bowiem słusznie zauważył Organ, na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywana szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania, czy świadczą usługi zgodnie z prawem, gdyż to podatnik ponosi negatywne konsekwencji odliczenia podatku naliczonego z faktur będących elementem oszustwa podatkowego. Skarżący, nie podjął minimalnej aktywności by sprawdzić nowego kontrahenta.

Gdy osoba wykonująca nieodpłatnie (czyli jak to określił Organ - "bez umowy") czynności księgowe dla skarżącego dokonując księgowania faktur od ww. kontrahenta, otrzymała komunikat z systemu księgowego o nieprawidłowości nr NIP podanego na fakturach wystawianych przez A. P., skarżący nie reaguje, nie podejmuje stosownych działań.

Zakładając nawet - hipotetycznie - że przy rozpoczęciu współpracy nie było obowiązku formalnego sprawdzenia podatnika, to po otrzymaniu takiego komunikatu, obowiązkiem Skarżącego było dokładne sprawdzenie kontrahenta, w tym w szczególności zwrócenie się do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o weryfikację kontrahenta. Skarżący zwrócił się o wyjaśnienie jedynie do owego kontrahenta. Jednakże dokumenty przez niego przedstawione w żaden sposób nie potwierdzają faktu bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w szczególności nie potwierdzają tego faktu okazane: wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz decyzja NIP-4.

Po pierwsze wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie świadczy o fakcie bycia podatnikiem podatku VAT, istnieje wiele przedsiębiorców, którzy nie posiadają statusu podatnika podatku VAT. Po drugie adres na owym zaświadczeniu o wpisie był odmienny od adresu, którym posługiwał się A. P. na wystawianych przez siebie fakturach To powinno wzbudzić kolejne wątpliwości Skarżącego.

Decyzja NIP-4 jest dokumentem, który wydaje się w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, nie jest zaś potwierdzeniem rejestracji jako podatnika VAT. Zanim numer PESEL stał się numerem identyfikacyjnym dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, przez wiele lat takim numerem był numer NIP. Decyzję NIP-4 otrzymały miliony podatników, w tym również ci którzy nigdy nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, a nawet nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej.

Zatem, pomijając nawet fakt, że te dokumenty okazały się sfałszowane, to nawet gdyby były prawdziwe, w żaden sposób nie potwierdzałyby faktu bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Oznacza to, że skarżący - wbrew zarzutom zawartym w skardze - w żaden sposób nie zweryfikował swojego kontrahenta pod kątem faktu bycia podatnikiem podatku VAT. Co wymaga podkreślenia, nie uczynił tego nawet wtedy, gdy system księgowy wskazał na nieprawidłowy numer NIP podany na fakturach wystawianych przez A. P.

W konsekwencji stwierdzić należy, że skarżący wiedział, a co najmniej - powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skoro bezpośredni kontrahent Skarżącego nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, Skarżący nie miał prawa odliczać podatku naliczonego od faktur wystawionych przez tego kontrahenta, gdyż "podatek" VAT zawarty na tych fakturach nigdy nie został uiszczony, a zatem nie może pomniejszać zobowiązań Skarżącego, gdyż naruszałoby to neutralność podatku VAT.

Fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT nie jest okolicznością faktyczną, lecz prawną, albo ktoś jest zarejestrowany jako podatnik VAT, albo nie jest. Nie ma tu miejsca na jakiekolwiek stany pośrednie, ani na jakiekolwiek oceny (miarkowanie).

Niezasadne są zatem zarzuty dotyczące zaniechania czynności dowodowych wnioskowanych przez skarżącego, które miały na celu ustalić krąg innych odbiorców towarów A. P. na okoliczność renomy tego dostawcy u innych podmiotów. Renomą dostawcy może być objęta jego rzetelność, terminowość, jakość dostarczanych produktów. Nie jest nią natomiast objęta kwestia bycia lub nie - podatnikiem podatku od towarów i usług. Ta kwestia nie podlega żadnej ocenie innych kontrahentów, ani renomie. Jest jak - już wspomniano - kwestią zerojedynkową. Również korzystanie przez innych kontrahentów z usług tej osoby, nie zwalnia Skarżącego ze sprawdzenia kontrahenta, gdy nie przekraczało to jego możliwości. A tym bardziej po otrzymaniu komunikatu z systemu księgowego o nieprawidłowości nr NIP podanego na fakturach wystawianych przez A. P.

Również inne dowody wnioskowane przez Skarżącego w zakresie tego kontrahenta (zaniechanie ustalenia miejsca pobytu i zaniechanie, ustalenia właściciela wskazanego numeru telefonu, akt sądowych dotyczących jego procesu itd.) nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy. W szczególności nie zmienią faktu, że przed podjęciem współpracy z nowym kontrahentem i przed rozpoczęciem odliczania podatku naliczonego z faktur wystawianych przez tego kontrahenta Skarżący nie dokonał żadnej, nawet najmniejszej, weryfikacji tego kontrahenta. Co więcej - i co wymaga podkreślenia - Skarżący nie zweryfikował kontrahenta nawet, gdy system księgowy wskazał na nieprawidłowy numer NIP kontrahenta.

Te wszystkie okoliczności faktyczne miałyby znaczenie, gdybyśmy mieli do czynienia z klasycznym "znikającym podatnikiem", który był podatnikiem podatku VAT, lecz w pewnym momencie przestał się wywiązywać ze swoich obowiązków. Wtedy okoliczności faktyczne zawarcia transakcji i inne okoliczności faktyczne towarzyszce transakcjom miałyby znaczenie.

W niniejszym przypadku - jak już wspomniano - sytuacja była nietypowa, tzn. kontrahent nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. A tej okoliczny Skarżący nie zweryfikował, nawet gdy system księgowy wskazał nieprawidłowości co do numeru NIP tego kontrahenta.

W konsekwencji organy słusznie zakwestionowały faktury wystawione przez A. P., które zniżyły rachunek podatkowy Skarżącego, a zarzuty naruszenia w tym zakresie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procedury należy uznać za bezzasadne.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 i 12 b u.p.t.u. to należy wskazać, że skarżący zastosował błędną stawkę podatku VAT do czynności określonych w fakturze nr [...] z dnia 25 lipca 2014r. Kwestionowana faktura miała dokumentować wykonanie usług budowlanych na rzecz M.1. Działka nr [...], na której skarżący świadczył usługi, nie dotyczyła budownictwa mieszkaniowego, które uprawniałoby do zastosowania stawki 8%. Błędna stawka podatku nie została jednak skorygowana przez skarżącego.

Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Podsumowując, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, które wynikałyby ze stawianych zarzutów. Także analiza całokształtu sprawy, zarówno pod kątem procesowym, jak i prawa materialnego, nie dała podstaw do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.)