Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 148/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018r. sprawy ze skargi F. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i maj 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. dokonał F. S. (skarżącemu) prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2012r. oraz na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") umorzył postępowanie podatkowe za kwiecień i maj 2012 r. Organ zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w lutym 2012r. przez spółkę z o.o. F. C. dokumentujących transakcje, które w ocenie organu nie miały miejsca. Przedmiotowe faktury miały dotyczyć usług renowacji sprzętu ogródkowego i mebli i opiewały na łączną kwotę netto 14.825 zł, VAT 3.409,75 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podał, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe S. .

W badanych okresach podatnik świadczył usługi m.in. na rzecz firm Ż. Sprzedaż

i Dystrybucja spółki z o.o. z siedzibą w Ż. i K. P. S.A. z siedzibą w P. w zakresie montażu i demontażu ogródków piwnych, lodówek, magazynowaniu i obsłudze magazynów, transporcie i renowacji sprzętu. W zakresie zakwestionowany transakcji organ wskazał, że dotyczyły one usług, które skarżący zlecał do wykonania podwykonawcy, tj. spółce F. C.

Organ obszernie przedstawił informacje uzyskane na temat rzekomego kontrahenta skarżącego oraz realizacji przedmiotowych usług. Omówił zebrany materiał dowodowy, na który składały się m.in.: decyzja wydana w stosunku do ww. kontrahenta, protokoły przesłuchań prokurenta spółki F. C - W. J., prezesa jej zarządu - W. K., innych pracowników tej spółki, jej podwykonawców oraz W. K. - współwłaścicielki nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], gdzie miała się znajdować siedziba spółki. Przywołano również zeznania skarżącego oraz pracowników jego firmy oraz zatrudnionych w firmie jego żony.

Podsumowując organ wskazał na okoliczności, które potwierdzały tezę

o fikcyjności usług rzekomo wykonanych przez spółkę F. C. Wskazano, że firma ta nie posiadała składników majątku, ponieważ w styczniu i lutym 2011r. wyposażenie zostało sprzedane spółce z o.o. E.-D.. Nie posiadała tytułu prawnego do korzystania z pomieszczeń, w których mieściła się jej siedziba, tj. w B. przy ul. [...].

W trakcie oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu [...] października 2013 r. nie udało się wejść do pomieszczeń, które W. J. wskazał jako siedzibę spółki. Natomiast z zeznań złożonych w dniu [...] maja 2014r. przez W. K. - współwłaścicielkę przedmiotowej nieruchomości, wynika, że wskazane pomieszczenia nie były udostępniane Fabryce C. Zgodnie z powołanymi zeznaniami ww. spółka wynajmowała inne pomieszczenia w budynku przy ul. [...] - na parterze i piętrze

o pow. ok. 340 m2 na podstawie umowy najmu, która obowiązywała do sierpnia 2010 r. lub września 2010 r. Pomieszczenia te po Fabryce C miała przejąć spółka E.-D..

Organ wskazał na okoliczność, że W. J. zmieniał zeznania dotyczące osób, które wystawiały faktury w imieniu F. C, jak również w kwestiach dotyczących zatrudnienia pracowników. Do protokołu przesłuchania z dnia

[...] października 2016r. zeznał, że faktury wystawiał on lub W. K. oraz D. J.. Z kolei do protokołu z dnia [...] października 2013r. zeznał, że nie wystawiał w latach 2010-2011 faktur w imieniu ww. spółki. Firma E.-D. miała jesienią 2010r. przejąć dotychczasowe pomieszczenia, w których działalność prowadziła F. C. Z kolei do protokołu przesłuchania z dnia [...] marca 2013r. W. J. zeznał, że w 2011r. F. C miała swoich pracowników i swoje maszyny, nie pamiętał nazw firm, dla których świadczyła usługi w 2011r. Natomiast do protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2014r. potwierdził, że F. C współpracowała

z firmą L. E. S. i firmą S. F. S..

Organ wskazał też na treść wyjaśnień W. K. - prezes F. C, który w dniu [...] października 2016r. zeznał, że nie wystawiał faktur, nie sporządzał

i nie podpisywał deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011r., oraz zeznania podatkowego CIT-8 za 2011r. Z treści tych zeznań wynikało również, że nie posiadał wiedzy na temat działalności spółki, nie znał jej kontrahentów oraz nie miał wiedzy jakimi środkami trwałymi ona dysponowała, a w firmie pojawiał się sporadycznie.

Organ odwoławczy wskazał, że zgłoszony w KRS przez F. C spółkę przedmiot działalności gospodarczej nie obejmuje renowacji i usług montażu oraz demontażu, a głównie usługi związane z drukowaniem, wydawaniem gazet i książek, działalność agencji reklamowych oraz w szerokim zakresie usługi informatyczne.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza treści zeznań świadków wskazywać może na ich wcześniejsze uzgodnienie, np. każdy z przesłuchanych pracowników firmy L. E. S. i S. F. S. oraz pozostali świadkowie pamiętali, że F. C zatrudniała Pana W. i Pana Ł. , ale żaden ze świadków nie pamiętał nazwisk tych osób. Organ podniósł też, że pomimo, iż transport w imieniu F. C organizował T. B., to świadek ten pamiętał wyłącznie imię swojego znajomego, który udostępnił pojazd. Ponadto pomimo, iż pod adresem przy ul. [...] w T. działalność gospodarczą

w podobnym zakresie prowadziły trzy firmy (tj. L. E. S., S. F. S. i L. T. S.), to wydanie materiałów do renowacji nie było ewidencjonowane.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. w wyniku włączenia protokołów przesłuchania świadków w osobach Ł. G., A. G., F. G. i M. P. w dniu [...] września 2017r., tj. po dacie wystawienia postanowienia w trybie art. 200 O.p., Dyrektor Izby Administracji skarbowej wyjaśnił, że niewątpliwie organ I instancji powinien takie postanowienie wydać dopiero, gdy cały materiał dowodowy został już zgromadzony, jednakże naruszenie ww. przepisu należy badać przez pryzmat skutków jakie wywołuje w uprawnieniach strony. Organ wskazał, że zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik zostali powiadomieni

o dacie przesłuchania ww. świadków i brali udział w tych przesłuchaniach. Wobec tego, treść złożonych zeznań była stronie znana, co więcej pełnomocnik zadawał w toku tych przesłuchań pytania. Tak więc, wypowiadając się w trybie art. 200 O.p. co do zgromadzonego materiału dowodowego skarżący miał świadomość uczestnictwa

w przesłuchaniach świadków i nie został pozbawiony udziału w postępowaniu.

Konkludując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że F. C w rzeczywistości w 2011r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu "puste" faktury VAT, które nie przedstawiają rzeczywistych transakcji. Oznacza to, że dowody te nie uprawniają do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że firma ta nie świadczyła na rzecz skarżącego żadnych usług. Zatem wiedział on, iż wykazane transakcje są transakcjami fikcyjnymi, zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a on sam jest beneficjentem korzyści wynikających

z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych" faktur. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób przyjąć, że odliczając podatek ze spornych faktur, na których jako wystawca widniała spółka F.

C skarżący nie był świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyło w ogóle żadne świadczenie usług przez wystawiający podmiot. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w świetle obowiązującej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy podatnik świadomie uczestniczy

w transakcjach stanowiących nadużycie prawa polegających na obrocie pustymi fakturami, organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika tzw. dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego

w wystawionych "pustych" fakturach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił przy tym, że z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował faktu wykonania przez skarżącego usług na rzecz Ż. Sprzedaż i Dystrybucja spółka

z o.o. z siedzibą w Ż. czy K. P. S.A. z siedzibą w P..

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 i art. 88 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że nie mają one zastosowania w niniejszym stanie faktycznym;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p., poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie i naruszenie w ten sposób podstawowych zasad postępowania podatkowego, takich jak: działanie niezgodne z przepisami prawa,

w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego; niewyjaśnienie dostateczne i przekonywujące przesłanek działania organu, które spowodowałyby, że podatnik bez przymusu wykona decyzję;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p., poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie możliwości udziału w postępowaniu strony, reprezentowanej przez pełnomocnika,

w wyniku braku wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do pełnego zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Uzasadniając zarzuty strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, że przedmiot działalności F. C jest bardzo szeroko określony i przede wszystkim związany

z branżą drukarską, graficzną i reklamową. Wskazała, że wśród pięćdziesięciu pięciu zgłoszonych kodów PKD znajdują się też takie, które wskazują na świadczenie usług, wykonywanych na rzecz skarżącego i ogólnie przyjmowane przez znaczną większość powstających przedsiębiorstw. Strona dodała, że powszechnym jest, że podmiot gospodarczy, czy to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, czy też spółka prawa handlowego, podejmują się wykonywania czynności, które nie są uwidocznione we właściwym rejestrze publicznym jako przedmiot ich działalności, co nie oznacza, że wskazane czynności nie miały miejsca.

Skarżący stwierdził, że nie może ponosić odpowiedzialności za niewypełnianie przez tę spółkę obowiązków płatnika, podatnika i pracodawcy oraz jej bierną postawę

w postępowaniu podatkowym jej dotyczącym. Podkreślił, że nawiązując współpracę

z F. C, dołożył wszelkich starań, adekwatnych do oczekiwanych od przedsiębiorcy, jako profesjonalisty i nawiązał współpracę z tą firmą za pośrednictwem ówczesnej księgowej. Poznał prezesa zarządu spółki oraz prokurenta, spotkał się z nimi i omówił warunki współpracy, był w siedzibie firmy, poznał współpracowników, z którymi bezpośrednio się kontaktował i którzy prowadzili nadzór nad świadczonymi usługami.

Skarżący podniósł, że organy w swoich decyzjach powołują się na dowód

z przesłuchania W. K. (prezesa zarządu F. C) w dniu

[...] października 2016r., który nigdy nie został przeprowadzony.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 O.p. podatnik podniósł, że fakt, iż wraz z pełnomocnikiem uczestniczyli w postępowaniu dowodowym nie przesądza, że nie mieli prawa oczekiwać, że przed wydaniem decyzji w sprawie, organ zgodnie z prawem umożliwi im wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Organ

I instancji uniemożliwił stronie skorzystanie z przysługującego jej prawa, jako że wypowiedzenie się co do zebranego materiału, całego materiału, ma mieć miejsce przed wydaniem decyzji, a nie przed podejmowaniem jeszcze kolejnych czynności dowodowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację w zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU S. przy ul. [...] w T., za luty 2012 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez spółkę z o.o. F. C, ul. [...] w B., dokumentujących renowację sprzętu ogródkowego i mebli na łączną kwotę 14.825 zł, VAT 3.409,75 zł. Jednocześnie za kwiecień i maj 2012 r. organ umorzył postępowanie podatkowe.

Organ podatkowy poddał szczegółowej analizie działalność kontrahenta skarżącego. Zgodnie z KRS (k. 555-561) przedmiotem działalności F. C jest przede wszystkim branża drukarska, graficzna, reklamowa i branże pokrewne, a nawet działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki, lecz nie uwzględniono działalności związanej z renowacją mebli i sprzętu ogródkowego. Funkcję prezesa zarządu piastuje W. K., natomiast prokurentem jest W. J..

Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] października 2015 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję wobec F. C w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok, po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec tego podmiotu. W toku prowadzonej kontroli podatkowej, pomimo pisemnych wezwań spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. faktur VAT potwierdzających poniesione koszty oraz uzyskane przychody, rachunku zysków i strat, bilansu, uchwały zatwierdzającej sprawozdania finansowe za lata 2010-2011, ewidencji środków trwałych i wyposażenia, tabeli amortyzacyjnej, zakładowego planu kont wraz z uchwałą zatwierdzającą, wydruków zapisów na kontach zespołu "4" i "7" oraz dokumentów potwierdzających ewentualne zatrudnienie pracowników. Prowadząca księgi rachunkowe F. C w latach 2005-2010 J. W. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że nie posiada dokumentów księgowych spółki, po rozwiązaniu umowy dane w systemie księgowym są kasowane, a wydruki przekazywane klientowi, przy czym nie pamięta komu przekazywała dokumenty po rozwiązaniu umowy. W wyniku dokonanej analizy

i oceny zebranego materiału dowodowego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego

w powołanej decyzji stwierdził, iż F. C w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. nie dokonywała sprzedaży towarów i usług, w związku z tym wystawione faktury VAT, za wyjątkiem pięciu wystawionych na rzecz spółki z o.o. E.-D. tytułem sprzedaży środków trwałych i wyposażenia nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania prowadzonego wobec spółki, w dniu 26 października

2013 r. przesłuchano w charakterze świadka W. K. (k. 503-505), pełniącego zgodnie z wpisem w KRS funkcję prezesa zarządu spółki. Z jego zeznań wynika, iż za lata 2010-2011 nie posiadał on dokumentów księgowych spółki i nie miał wiedzy gdzie się one znajdowały. Nie potrafił też wskazać ilu pracowników i kogo firma zatrudniała, jak również jakimi środkami trwałymi dysponowała. Nie wiedział kto

z ramienia F. C wystawiał faktury. Stwierdził, że niektórych fakturach widnieje jego nazwisko, lecz podpis nie jest jego. Nie wie kto te faktury sporządził. Po okazaniu złożonych przez F. C deklaracji VAT- 7 za okres od maja 2010 r. do października 2010 r., grudzień 2010 r. i od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. oraz zeznania podatkowego CIT-8 za 2011 r. świadek zeznał, że nie podpisywał tych rozliczeń. Nie miał wiedzy na podstawie jakich dokumentów deklaracje VAT-7 zostały sporządzone. Wyjaśnił, że w okresie, w którym sprawował funkcję prezesa w firmie przebywał bardzo rzadko, a od lipca 2010 r. kiedy sprzedał swoje udziały i został odwołany ze sprawowanej funkcji do firmy nie zachodził w ogóle. Po okazaniu treści uchwały nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r., w której stwierdzono m. in., że funkcję prezesa sprawuje nadal i nieprzerwanie dotychczasowy prezes W. K., zeznał, iż w chwili obecnej się o tym dowiedział, i że bez jego wiedzy z powrotem mianowano go prezesem. Nie potrafił powiedzieć kto zajmował się sprawami spółki po jego odejściu.

W ramach prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka W. K.. W odpowiedzi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował, że nie udało się przesłuchać wyżej wymienionego z powodu niepodjęcia przez adresata kierowanych przesyłek.

W dniu 15 marca i w dniu [...] października 2013 r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. w związku z postępowaniem prowadzonym wobec F. C, przesłuchano w charakterze świadka W. J. (k. 491-497 i 483-489) - prokurenta spółki. Z zeznań złożonych przez świadka wynika, że był zatrudniony

w spółce od 2008 r. Na początku 2010 r. wyjechał za granicę, a po powrocie złożył rezygnację z prokury. Wypowiedział również umowę o pracę. Mniej więcej od lutego 2010 r. nie pracował już dla F. C. Stwierdził, że funkcję prezesa zarządu spółki pełnił W. K.. Świadek zeznał również, że od pierwszej połowy 2010 r. nie było w firmie grafików. Z kontrahentów spółki znał firmę E.-D.. Spółka E.-D. przejęła pomieszczenia po FABRYCE C. Podczas przesłuchania W. J. zaprzeczył jakoby wystawiał faktury VAT w latach 2010-2011 z ramienia F. C, składał deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. oraz złożył zeznanie podatkowe CIT-8 za 2011 r. Ponadto zeznał, że siedziba F. w 2010 r. mieściła się przy ul. [...] w B.. Lokal był wynajmowany od Państwa Kozłowskich, na podstawie umowy. Według zeznań świadka budynki przy ul. [...] stanowią kompleks, w którym w odrębnych pomieszczeniach działalność prowadziły F. C i spółka E.-D.. Zeznał, że pracownicy F. C sukcesywnie przechodzili do spółki E.-D.. Stwierdził, że F. C miała swoich pracowników

i swoje maszyny i celowe było przekazywanie pracowników i środków produkcji do spółki E.-D. ze względu na wygaszanie w przyszłości działalności F. C.

W toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] października 2013 r. (k. 836), w obecności W. J., dokonano oględzin zgłoszonego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez F. C. W trakcie oględzin W. J. wskazał, że pomieszczenia firmy znajdowały się na pierwszym piętrze budynku położonego w B. przy ul. [...]. Do wskazanych pomieszczeń nie udało się jednak wejść, gdyż były one zamknięte. W złożonym piśmie z dnia [...] października 2013 r. W. J. wyjaśnił, że nie posiada dostępu do ww. pomieszczeń, oraz że od 3 lat nie posiada wiedzy jakie środki trwałe i wyposażenie posiadała F. C. Oświadczył, że F. C mieściła się na pierwszym piętrze w dwóch pomieszczeniach, po wyprowadzce z budynku "A".

Z kolei z zeznań złożonych w dniu [...] maja 2014 r. przez W. K. (k. 506-508) - współwłaścicielkę nieruchomości położonej przy ul. [...]

w B. wynika, że pomieszczenia wskazane przez W. J. podczas oględzin nie były udostępniane FABRYCE C. Zgodnie z zeznaniami świadka ww. spółka wynajmowała inne pomieszczenia (w budynku przy ul. [...], po prawej stronie od głównego wejścia od ulicy, na parterze i piętrze o pow. ok. 340 m2) na podstawie umowy najmu, która obowiązywała do sierpnia 2010 r. lub września 2010 r. Ponadto W. K. stwierdziła, że według niej od [...] października 2010 r. "nie było tam już F. C", nie było zawartej z nimi żadnej umowy. Zeznała również, że po rozwiązaniu umowy najmu pomieszczenia zostały wynajęte przez spółkę E.-D..

Podkreślenia wymaga, że w późniejszym czasie W. J. zmienił swoje wcześniejsze zeznania. W dniu [...] lutego 2014 r. podczas przesłuchania stwierdził

(k. 498-502), że "sobie wszystko poukładał w głowie" i przypomniał sobie, że były zawarte umowy, kontrakty długoterminowe przez F. C, część firm obsługiwał W. K.. Zeznał, że wydawał towar klientowi i wystawiał fakturę VAT, zgodnie z poleceniem W. K.. Przy realizacji usług firma korzystała wyłącznie z usług podwykonawców. Prace, które F. C miała wykonywać na rzecz skarżącego świadek nazwał "stawianiem kawiarenek", co miało się odnosić do ogródków piwnych oraz czynności, jak renowacja mebli i demontaż ogródków piwnych. W przypadku renowacji mebli F. C miała korzystać z ludzi gdzieś na miejscu. Świadek miał osobisty kontakt ze skarżącym.

Z kolei podczas przesłuchania w [...] października 2016 r. W. J. zeznał (k. 546-554), że do połowy 2010 r. jego głównym obowiązkiem było pozyskiwanie klientów. Później od drugiej połowy 2010 r. do 2012 r. wykonywał polecenia W. K., tj. dalej prowadził bieżące sprawy F. C - reprezentował spółkę przy zawieraniu transakcji, wystawiał i podpisywał faktury

w imieniu spółki. Pod jego nieobecność w firmie w sporadycznych przypadkach faktury wystawiał i podpisywał kolega - D. J.. W 2011 r i 2012 r. świadek wykonywał pracę w B., przy ul. [...]. W tym czasie spółka posiadała takie wyposażenie jak: biurko, komputer, i drukarkę, które znajdowały się w pomieszczeniu biurowym o powierzchni ok. 10 m2. Praca polegała na organizowaniu przebiegu zleceń, wykonywaniu telefonów, prowadzeniu dokumentacji handlowej, organizowaniu podwykonawców i rozliczaniu się z nimi (również poza siedzibą firmy), czasem wykonywał prace fizyczne, zakup towarów, dowożenie pracowników, odbiór towaru od podwykonawców. Spółka w tym czasie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług reklamowych i renowacji materiałów reklamowych, częściowo druku. W latach 2011-2012 spółka nie zatrudniała pracowników, zlecała usługi podwykonawcom: T. B., D. J., W.

z B. i Ł. z B., których nazwisk nie pamiętał. Ponadto prace wykonywali obcokrajowcy - 4 lub 5 osób, narodowości bułgarskiej, tj. J. - A.

z T. lub okolic, M. (lub N.) z okolic T.. Danych pozostałych osób świadek nie pamiętał. Spółka świadczyła usługi renowacji, naprawy, modernizacji sprzętu reklamowego oraz zajmowała się montażem i demontażem sprzętu ogródkowego (stoły, krzesła lodówki, parasole, pawilony). Prace renowacyjne polegały na rozkręceniu sprzętu, jego wy szlifowaniu, wymianie uszkodzonych elementów, pomalowaniu i skręceniu. Zamówienia były poprzedzone kontaktem telefonicznym. Ponadto W. J. zeznał, że skarżący regulował należności w formie gotówki. Na okoliczność przyjęcia zapłaty były wystawiane dowody KP. Faktury z tytułu wykonanych usług przez F. C na rzecz firmy skarżącego świadek wystawiał

i podpisywał osobiście lub Pan Jaruszewski. W przypadku prac związanych

z montażem i demontażem osoba upoważniona przez F. C otrzymywała już wypełniony i podpisany przez firmę skarżącego protokół zdawczo-odbiorczy, który po wykonaniu montażu lub demontażu był podpisywany przez ostatecznego klienta, tj. zdającego przy demontażu i odbierającego przy montażu. Natomiast prace renowacyjne, które prowadzone były w T. przy ul. [...] (w siedzibie firmy skarżącego), odbierane były w formie pisemnej. Podwykonawcy F. C otrzymywali materiały i narzędzia powierzone przez firmę skarżącego. F. C nie posiadała własnego środka transportu. W związku z tym, aby wykonać zlecone usługi (montaż/demontaż) czasami podwykonawcy korzystali z samochodów należących do F. S. lub transport organizował T. B..

Organ pierwszej instancji przesłuchał osoby, która wedle zeznań W. J. byli podwykonawcami F. C. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2016 r. T. B. zeznał (k. 577-580), iż był zatrudniony

w FABRYCE C w latach 2011-2012 najprawdopodobniej na podstawie umów ustnych oraz jednej umowy pisemnej. Głównie zajmował się renowacją mebli. Prace dotyczące renowacji ogródków były prowadzone w T. w budynkach firmy skarżącego. Natomiast prace związane z montażem wykonywał docelowo w miejscach wskazanych w specyfikacjach. Nigdy nie podpisywał faktur VAT, na których widniała jako wystawca F. C, co najwyżej protokoły przekazania/odbioru materiałów, ale nie jest tego pewien. Usługi wykonywał przy użyciu szlifierki taśmowej, która znajdowała się

w T.. Narzędzia, tj. wkrętarki, pistolety lakiernicze itp., oraz materiały - klepki, śruby i wkręty były wydawane przez D. S. i Pana Waldka, którego nazwiska nie pamiętał. Dowoził również lodówki samochodami należącymi do skarżącego lub pożyczanymi od znajomego, Pana M. , którego nazwiska jednak nie pamiętał. Świadek zeznał, iż przy renowacji mebli pracowali też obcokrajowcy, tj. Pan A., A. albo A., K. i N. . Osoby te były narodowości bułgarskiej bądź rumuńskiej w wieku 30-40 lat. Mieszkali najprawdopodobniej w okolicach T..

W dniu [...] stycznia 2017 r. przesłuchano w charakterze świadka D. J., który zeznał (k. 512-614), iż w latach 2011 - 2012 był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w FABRYCE C w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku asystenta zarządu. Dokładnej daty rozwiązania stosunku pracy nie pamiętał, ale był to na pewno 2012 r. Zajmował się w pracami logistycznymi, montował reklamy, wykonywał prace montażowe i demontażowe, zajmował się renowacją mebli, wystawiał dokumenty księgowe. Pracę świadczył w siedzibie spółki, tj. w B.

ul. [...] oraz T. i okolicach wybrzeża oraz na terenie województwa kujawsko-pomorskiego, zachodniopomorskiego, pomorskiego, warmińsko-mazurskiego. Wynagrodzenie otrzymywał w gotówce. Zdarzało się, że podpisywał faktury, na których jako wystawca widniała F. C. Świadek zajmował się organizacją pracy pozostałych pracowników, np. T. B., Pana W., którego nazwiska nie znał, a także obcokrajowców - J. i A., innych nie pamiętał, łącznie prace wykonywało od 5 do 7 osób. Świadek zeznał, że prace były wykonywane przy użyciu narzędzi i materiałów należących do firmy skarżącego.

Powyższe zeznania rozmijają się z zeznaniami tego świadka złożonymi w dniu [...] lutego 2014 r. (k. 720-721) w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wobec F. C. W trakcie przesłuchania D. J. zeznał, że był zatrudniony w FABRYCE C do pierwszej połowy 2010 r. Wykonywał pracę biurową. Nie kojarzył firmy S. F. S..

W dniu [...] marca 2017 r. przesłuchano w charakterze świadków dwóch pracowników firmy skarżącego - T. R. i D. S.. T. R. zeznał (k. 625-628), że w latach 2011-2012 był zatrudniony na stanowisku referenta. Zakres jego obowiązków obejmował wypełnianie dokumentów, np. faktur, protokołów przekazania towarów (ogródków piwnych) oraz prowadził inne sprawy księgowe zlecane na bieżąco przez szefa. Z zeznań świadka wynika, że do T. na ul. [...] przyjeżdżało czterech pracowników F. C - T. B. - kierowca, D. J. lub Juraszewski - kierowca, W. (świadek nazwiska tej osoby nie pamiętał), który zajmował się renowacją sprzętu oraz czwarta osoba, której danych personalnych nie pamiętał. Prace te wykonywali również obcokrajowcy: J. i K., innych osób nie pamiętał, ale było ich czworo. Obcokrajowcy - jak twierdził - wykonywali te same zadania, co pozostali pracownicy F. C, tj. usługi związane z renowacją sprzętu - szlifowanie, malowanie, rozkręcanie i skręcanie sprzętu. Zdarzało się, że przekazywał W. J. kopertę z gotówką od skarżącego. Materiały wydawane do renowacji oraz ich zwrot nigdzie nie były ewidencjonowane. Pracownicy F. C na bieżąco składali zapotrzebowanie na materiały.

Z kolei D. S. (brat skarżącego) zeznał (k. 629-632), iż w latach 2011-2012 był zatrudniony w firmie skarżącego w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku kierownika magazynu i kierowcy. W ramach wykonywanych obowiązków przygotowywał do wyjazdu meble (m. in. ogródki piwne) oraz sprawdzał stany magazynowe towarów. Stwierdził, że w T. pracowało 8 pracowników F. C. Towar odbierał od przedstawiciela spółki, np. T. B., D. J., Panów Ł. i W. (bliższych danych personalnych tych osób świadek nie znał). Oprócz nich przy ul. [...] w T. prace dla F. C wykonywali Bułgarzy: J., M., K. i A..

W dniu [...] marca 2017 r. przesłuchano w charakterze świadka K. S. (k. 643-646), który w latach 2011-2012 pracował w firmie L. E. S.. Ponadto wykonywał usługi także dla firmy skarżącego. Stwierdził, że wydawał materiały do renowacji pracownikom. Szkolił pracowników w zakresie instrukcji obsługi szlifierki taśmowej, frezarki, grubościówko-wyrównarki. Byli to: T. B., D. J., Pan W. i Pan Ł., których nazwisk nie pamięta.

W dniu [...] kwietnia 2017 r. na przesłuchanie w charakterze świadka stawił się N. N., który zeznał (k. 666-667), że w latach 2011-2012 prowadził własną działalność i nigdzie nie był zatrudniony. Oświadczył, iż nigdy nie pracował dla skarżącego, słyszał tylko o L. (firmie małżonki skarżącego), znajomi opowiadali mu, że robili coś dla tej firmy. Jak zeznał byli to: A., K., A. i N. N..

W tym samym dniu został przesłuchany A. I. (k. 669-670). Zeznał, że nie był nigdzie zatrudniony na podstawie umowy o pracę w latach 2011-2012, zimą dorabiał przy ul. [...] w T.. Stwierdził, że świadczył usługi dla F. C. Zajmował się odnawianiem ogródków piwnych, wykonywał prace jak: bejcowanie, szlifowanie, naprawa, wymiana części, skręcanie i rozkręcanie. Pracowali tam chłopacy z B.: Tomek, W., D. i Ł. oraz znajomi z Bułgarii: N. Z. N., A. M., K. A. (zmarł przed świętami

w 2015 r.). Oni wszyscy wykonywali pracę dla F. C. Wszyscy mieli płacone

w gotówce.

W dniu [...] maja 2017 r. organ przesłuchał także F. S.

w charakterze strony (k. 703-709). Zeznał on, że współpraca z F. C została nawiązana za pośrednictwem K. G., która prowadziła księgowość firmy skarżącego. Podstawową usługą, jaką spółka wykonywała dla firmy S. była renowacja sprzętów - ogródków piwnych. Renowacja przeprowadzana była

w wydzielonej hali przy ul. [...] w T.. Ponadto spółka przewoziła sprzęt, który montowany był w ogródkach piwnych, jak i na imprezach plenerowych. Zdarzało się, że kontrahent świadczył usługi transportowe. Środki transportu należały do firmy skarżącego lub spółki. Organizacją transportu ze strony spółki zajmował się T. B. wraz z W. J.. Skarżący potwierdził, że prace na rzecz firmy strony wykonywało od czterech do ośmiu osób, tj. D. J., T. B., W. i Ł., którzy przyjeżdżali z B.. Ponadto na rzecz F. C usługi świadczyło czterech obcokrajowców, tj. A. (Jacek), K., A., N.. Ze względu na fakt, że byli to obcokrajowcy F. S. nie pamiętał ich nazwisk. Przed wykonaniem przez spółkę zlecenia W. J. otrzymywał zamówienia, które zazwyczaj były sporządzane w formie pisemnej. Natomiast odbiór prac następował na podstawie protokołów. Najczęściej faktury przekazywał W. J., a czasem D. J.. Przekazywano je w T. osobiście. Gotówkę przekazywał osobiście W. J. po wystawieniu dowodu KP, w miejscu, w którym otrzymywał faktury. Zapłata w formie gotówki następowała na prośbę W. J.. W. każdego zlecenia była ustalana przed przekazaniem sprzętu do renowacji.

W dniu [...] września 2017 r. przeprowadzono przy udziale skarżącego oraz jego pełnomocnika przesłuchanie czterech świadków: A. G., F. G., Ł. G. i M. P. (k. 866-873). Wymienieni świadkowie jednolicie zeznawali, że w latach 2011-2012 pracowali w firmie małżonki skarżącego – L., w wyjątkiem M. P., który pracował w firmie S.. Świadkowie, którzy pracowali w firmie L. przyjmowali dodatkowe prace, które wykonywali na rzecz firmy skarżącego. Przychody z umów cywilnoprawnych świadkowie opodatkowali dopiero w 2016 r., gdy uzyskali korekty PIT-ów od skarżącego. Świadkowie potwierdzili obecność firm zewnętrznych w firmie S., wskazywali na udział Polaków i obcokrajowców. Twierdzili, że byli to Bułgarzy lub Rumuni, albo nie wskazywano ich narodowości.

Dokonując oceny zeznań świadków należy zwrócić uwagę na rozbieżności pomiędzy ich treścią. D. J., składając zeznania w 2014 r., stwierdził, że zakończył pracę w FABRYCE C w połowie 2010 r., a w 2017 r. zeznał, że pracował

w spółce także w latach 2011-2012. Poprzednio twierdził, że nie kojarzył firmy S. F. S., później - że kontaktował się ze skarżącym osobiście kiedy przyjeżdżał na montaże i czasami otrzymywał od niego gotówkę za wykonane usługi. Także W. J. zeznał w dniu [...] października 2013 r., że od lutego 2010 r. nie pracował już dla F. C, nie wystawiał w latach 2010-2011 w imieniu spółki faktur VAT. Z kontrahentów spółki znał firmę tylko E.-D.. Stwierdził, że działalność F. C była wygaszana i przenoszona do spółki E.-D.. W trakcie późniejszych zeznań stwierdził, że "sobie wszystko poukładał w głowie" i przypomniało mu się, że były zawarte umowy długoterminowe przez F. C. Spółka miała świadczyć usługi renowacji, naprawy, modernizacji sprzętu reklamowego oraz zajmować się montażem i demontażem sprzętu ogródkowego. Przy realizacji usług korzystała z usług podwykonawców. Zeznał też, że wystawiał faktury VAT w imieniu spółki i że wykonywał pracę w B., przy ul. [...], gdzie F. C miała swoją siedzibę. Wskazywał też na zaangażowanie w działalność spółki W. K.. Zeznania te pozostają w sprzeczności nie tylko z wcześniejszymi zeznaniami W. J., lecz także z zeznaniami W. K. oraz W. K. - współwłaścicielki nieruchomości przy ul. [...]

w B.. Z zeznań W. K. – prezes zarządu spółki F. C, złożonych w dniu w dniu [...] października 2013 r., wynika, że nie miał orientacji

w działalności spółki. Wyjaśnił, że w okresie, w którym sprawował funkcję prezesa

w firmie przebywał bardzo rzadko, a od lipca 2010 r. kiedy sprzedał swoje udziały

i został odwołany ze sprawowanej funkcji do firmy nie zachodził w ogóle. Bez jego wiedzy z powrotem mianowano go prezesem. Nie potrafił powiedzieć kto zajmował się sprawami spółki po jego odejściu. Z kolei z zeznań złożonych przez W. K. wynika, że przy ul. [...] w B. F. C wynajmowała pomieszczenia na podstawie umowy najmu, która obowiązywała do sierpnia 2010 r. lub września 2010 r. Jak stwierdziła od października 2010 r. "nie było tam już F. C", nie było zawartej z nią żadnej umowy. Zeznała również, że po rozwiązaniu umowy najmu pomieszczenia zostały wynajęte przez spółkę E.-D.. Ponadto z zeznań W. K. wynika, że spółka wynajmowała zupełnie inne pomieszczenia przy ul. [...] w B. niż to wskazywał w trakcie oględzin W. J..

Trzeba również zauważyć, że z informacji zawartych w KRS wynika, że F. C zajmowała się przede wszystkim działalnością związaną z drukiem

i reklamą, a montaż ogródków piwnych i renowacja mebli były dla niej dziedziną obcą. F. C, podejmując współpracę z firmą skarżącego nie posiadała odpowiedniego pomieszczenia do wykonywania usług, potrzebnej kadry, ani materiałów. Rzekomi pracownicy F. C mieli być szkoleni z obsługi narzędzi w firmie S.

w T., świadczyli część prac na terenie zakładu skarżącego w T. przy

ul. [...] i korzystali z narzędzi i materiałów dostarczanych przez skarżącego, przy czym wydawane pracownikom F. C materiały nie były nigdzie ewidencjonowane. Zapłata za wykonane usługi była dokonywana przez skarżącego

w gotówce. W gotówce też następowała zapłata na rzecz "podwykonawców" F. C. Podkreślenia również wymaga, że część osób, które w ramienia F. C świadczyli pracę na rzecz firmy skarżącego miała być zatrudniona na podstawie umowy o pracę (D.J., T. B.), gdy tymczasem spółka w latach 2011-2012 nie składała informacji PIT-11 za pracowników. Prace miały też być wykonywane przez osoby obcej narodowości, jednakże z zeznań jednej z tych osób wynika, że były wykonywane jakieś prace, lecz na rzecz firmy L., druga natomiast osoba zeznała, że świadczyła usługi na rzecz F. C, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że w tym czasie spółka ta faktycznie nie funkcjonowała (umowa najmu lokalu, w którym mieściła się siedziba spółki została rozwiązana w 2010 r., majątek spółki został wyprzedany do końca lutego 2011 r., pracownicy otrzymali wypowiedzenia umów o pracę w 2010 r.).

W tym kontekście należy zauważyć, że w dniu [...] października 2015 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję wobec F. C

w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok. Pomimo pisemnych wezwań spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym faktur VAT potwierdzających poniesione koszty oraz uzyskane przychody, dokumentów potwierdzających ewentualne zatrudnienie pracowników. W decyzji tej stwierdzono, że spółka nie dokonywała sprzedaży towarów i usług, w związku z tym wystawione faktury VAT, za wyjątkiem pięciu wystawionych na rzecz spółki E.-D. tytułem sprzedaży środków trwałych i wyposażenia, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wprawdzie decyzja ta dotyczy 2011 r., lecz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że również w lutym 2012 r. spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

W świetle zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie nie dał wiary zeznaniom wyżej wymienionych świadków wskazujących, że F. C wykonywała usługi wynikające z zakwestionowanych faktur. Zauważyć należy, że gdy

w sprawie istnieją przeciwstawne grupy dowodów ustalenia faktyczne z konieczności muszą pozostawać w sprzeczności z jedną z nich. W takiej sytuacji organ rozpatrujący sprawę, w ramach i granicach swobodnej oceny dowodów, ma prawo nie uznać pewnych dowodów, poprzez odmówienie im wiarygodności. Oceniając zeznania wymienionych świadków organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów

i wskazał na powody odmiennej od podatnika oceny tych dowodów.

Rację ma także organ gdy twierdzi, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przedłożone przez skarżącego kserokopie zamówień i protokoły odbioru mebli nie potwierdzają wykonania spornych usług, bowiem podpisane zostały dla pozoru i miały jedynie uprawdopodobnić, że usługi zostały wykonane zgodnie z treścią wskazanych faktur.

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez F. C faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie

w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie,

w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego

art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Należy zauważyć, że w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach

C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD).

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności rozpatrywanych łącznie, trudno przypuszczać, aby skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżący wiedział, że F. C nie wykonała spornych usług. Nie dysponowała bowiem odpowiednim pomieszczeniem by wykonać przedmiotowe usługi, nie posiadała przeszkolonych pracowników, narzędzi, ani materiałów do ich wykonania. Wszystko to zapewnił skarżący. Przy tym usługi miały być wykonywane przez osoby (W. i Ł., którzy przyjeżdżali z B. czy obcokrajowców), które trudno zidentyfikować, a zapłata miała być dokonywana przez podatnika gotówką. W ten sposób skarżący stworzył jedynie pozory rzetelności transakcji. Był zatem świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur. W konsekwencji skarżący nie może zasłaniać się dobrą wiarą czy brakiem świadomości, ponieważ nie można nie wiedzieć, że się nie nabyło się usług od wystawcy "pustych" faktur. W wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13 NSA stwierdził, że z "pustą" fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej

w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję). Zdaniem NSA ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem,

a dokumentuje ją inny podmiot (por. też wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., I FSK 1726/16). Fakt, że przedmiotowe usługi zostały faktycznie wykonane przez skarżącego na rzecz firm piwowarskich, nie przeczy temu, że wystawione faktury są "puste" w takim znaczeniu, że skarżący świadomie realizował transakcję z jednym podmiotem,

a dokumentował ją u innego podmiotu.

W rezultacie nie zasługują na uznanie argumenty wyrażone w uzasadnieniu skargi, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste, a strona dochowała należytej staranności. Teza ta jest oparta na wybiórczej prezentacji poszczególnych zdarzeń czy zeznań świadków, pomijającej te elementy, które były dla skarżącego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja okoliczności faktycznych, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się

w zakresie zebranego materiału dowodowego. W piśmie z [...] grudnia 2017 r. strona, korzystając z tej możliwości, podkreśliła, iż nie zachodzi potrzeba uzupełnienia zebranego materiału dowodowego i że kwestionowane czynności miały

w rzeczywistości miejsce.

Z akt sprawy wynika natomiast, że organ pierwszej instancji włączył protokoły przesłuchania świadków: Ł. G., A. G., F. G. i M. P. w dniu [...] września 2017 r., tj. po dacie wydania postanowienia w trybie art. 200 O.p. Jednakże w piśmie z dnia [...] września 2017 r.

(k. 877-878) pełnomocnik skarżącej wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stwierdził, że nie ma potrzeby uzupełniania zebranego materiału dowodowego i nie ma podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bezspornym jest także, że zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik brali udział w przesłuchaniach ww. świadków. Wobec tego treść złożonych zeznań była skarżącemu znana. Jeżeli wystąpiła – jak to stwierdzono

w skardze - konieczność przeprowadzenia nowych dowodów, nowych faktów czy innej ich interpretacji, to nic nie stało na przeszkodzie, aby stosowne wnioski zgłosić na etapie postępowania odwoławczego, przy czym we wskazanym piśmie z [...] grudnia 2017 r. strona sama podkreśliła, że nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 200 O.p.

W skardze strona podnosi też, że przedmiot działalności F. C obejmował usługi wykonane na rzecz skarżącego. Sąd tego przekonania nie podziela. Wprawdzie przedmiot działalności spółki został w KRS ujęty bardzo szeroko, jednakże nie obejmuje usług polegających na renowacji mebli i sprzętu ogródkowego (o czym skarżący mógł się z łatwością dowiedzieć). Zajmując stanowisko przeciwne, strona nie wskazała

w skardze, który z rodzajów działalności spółki podany w KRS obejmuje wymienione usługi.

Podnoszona w skardze kwestia podania przez organy błędnej daty przesłuchania W. K. (26 października 2016r. zamiast [...] października 2013 r.) nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy.

Na zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa. Zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Dokonana ocena dowodów nie wykracza przy tym poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał

w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. To, że zaskarżona decyzja nie spełnia oczekiwań strony nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, skarżący za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych.

Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.