Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1067/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 43 ust.1 pkt 12 lita,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: 120, 121, 122, 180§ 1 , 187§ 1 , 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

S. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] marca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 28 grudnia 2018 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") zostały złożone przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za: grudzień 2012 r., marzec 2013 r., czerwiec 2013 r., wrzesień 2013 r. oraz grudzień 2013 r.

W wyniku złożenia powyższych korekt powstały nadpłaty podatku za ww. okresy rozliczeniowe oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za wrzesień 2013 r. Następnie pismem z 20 grudnia 2018 r. Spółka zwróciła się do NUS z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

Do wniosku Spółka załączyła: kserokopie korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłat, korekty rejestrów importu usług za korygowane okresy rozliczeniowe. Ponadto Spółka przedłożyła rejestry sprzedaży przed i po dokonaniu przedmiotowych korekt dotyczące importu usług wraz z fakturami dokumentującymi import usług oraz poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię tłumaczenia przysięgłego umowy z B.L.P. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W powyższych korektach deklaracji VAT-7 Spółka dokonała zmniejszenia kwoty podatku należnego z tytułu importu usług oraz zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych. Pierwotnie, w przypadku transakcji importu usług Spółka zastosowała stawkę VAT 23%. Jednak, zdaniem Spółki, usługi te powinny zostać objęte zwolnieniem z podatku VAT.

W złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, że jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych w rozumieniu przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1355 z późn zm., obecnie Dz. U z 2020 r. poz. 95, dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych) i prowadzi działalność na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Podstawowym obszarem działalności Spółki jest tworzenie i zarządzanie różnego rodzaju funduszami inwestycyjnymi przewidzianymi w przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych. W ograniczonym zakresie Spółka wykonuje również usługi zarządzania portfelami instrumentów finansowych należącymi do inwestorów instytucjonalnych lub indywidualnych. Prowadzenie głównej działalności polegającej na zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi przez Spółkę wiąże się z koniecznością nabywania szeregu usług, w tym również usług świadczonych przez kontrahentów zagranicznych, które są niezbędne do wsparcia prowadzenia działalności w zakresie zarządzania funduszami. Wśród nabywanych przez Spółkę świadczeń w ramach importu usług znajdują się usługi polegające na zapewnieniu dostępu do publicznych danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi (dostęp w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp.) - usługi te Spółka nabywa od B.L.P., dalej: "Dostawca". Usługi powyższe obejmują udostępnianie informacji odnośnie bieżących notowań na wybranych rynkach finansowych, np. danych odnośnie kursów papierów wartościowych, notowań instrumentów pochodnych, indeksów giełdowych itp. Powyższe dane przekazywane są za pośrednictwem terminali udostępnianych Spółce przez Dostawcę. Dzięki nabywanym usługom Spółka otrzymuje w czasie rzeczywistym komplet danych, analiz i rekomendacji niezbędnych do świadomego podejmowania decyzji inwestycyjnych w celu osiągnięcia jak najlepszych wyników finansowych w interesie swoich klientów, tj. uczestników funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Spółkę. Nabywane usługi zapewniają ponadto wsparcie dla pracowników Spółki odpowiedzialnych za zarządzanie funduszami w zakresie tworzenia portfeli inwestycyjnych zgodnych z polityką inwestycyjną danych funduszy oraz dopuszczalnym poziomem ryzyka. Zdaniem Spółki spełnione zostały przesłanki do zastosowania wobec niej zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż:

- ww. usługi stanowią odrębną całość, gdyż są realizowane przez zewnętrzny i wyspecjalizowany podmiot,

- Spółka nie byłaby w stanie wytworzyć takich usług samodzielnie,

- usługi te są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej z VAT.

Po analizie wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty, NUS decyzją z [...] marca 2019 r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., marzec 2013 r., czerwiec 2013 r., wrzesień 2013 r. i grudzień 2013 r. oraz odmówił dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2013 r.

Zdaniem Organu pierwszej instancji usługi nabywane przez Spółkę, opisane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które służą Spółce do przetwarzania informacji, mogących mieć wpływ na podejmowane przez nią decyzje, to dostarczanie systemu i narzędzi informatycznych, które mają charakter usługi informatycznej i technicznej, a te nie wchodzą w skład pojęcia "zarządzania funduszami" (pkt 71 wyroku TSUE z 4 maja 2006 r. w sprawie Abbey National).

Organ pierwszej instancji uważa, że nabyte przez Spółkę usługi, mają charakter usług kompleksowego nabywania informacji, które służą Spółce do prowadzenia działalności, ale nie są to usługi zarządzania funduszami, jako że nie są to usługi specyficzne i istotne dla zarządzania funduszami.

1.2. Od decyzji Organu pierwszej instancji Strona złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzuty naruszenia: art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."); art. 120 oraz 121 § 1 O.p. i art. 2a O.p.

1.3. Decyzją z [...] marca 2020r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przychyla się do stanowiska Organu pierwszej instancji, iż usługi mają charakter usług kompleksowego nabywania informacji, które służą Spółce do prowadzenia działalności, ale nie są to usługi zarządzania funduszami, jako że nie są to usługi specyficzne i istotne dla zarządzania funduszami. Usługi mają charakter usług samoistnych, stanowiących odrębną całość, które można oddzielić od usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi i niemających charakteru usług specyficznych i istotnych dla usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej:" u.p.t.u."), a w konsekwencji niepodlegających zwolnieniu z VAT na zasadach określonych w tym przepisie.

W ocenie DIAS każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W przedmiotowej sprawie Strona nabywała usługi polegające na zapewnieniu dostępu do publicznych danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi (dostęp w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp.) - usługi te Spółka nabywa od B. L.P. Usługi powyższe obejmują udostępnianie informacji odnośnie bieżących notowań na wybranych rynkach finansowych, np. danych odnośnie kursów papierów wartościowych, notowań instrumentów pochodnych, indeksów giełdowych itp. Powyższe dane przekazywane są za pośrednictwem terminali udostępnianych Spółce przez dostawcę. Zatem, skoro przedmiotowe usługi są świadczone osobno, to możliwym staje się w sposób naturalny wydzielenie tych usług.

Rozdzielenie tych świadczeń nie przyjmuje obiektywnie charakteru sztucznego, gdyż świadczenia te samodzielnie funkcjonują. Tym samym nabywane przez Spółkę usługi, nie stanowią wraz z wykonywanymi przez Stronę usługami w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi (w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych), jednego kompleksowego świadczenia, które dzieli zasady opodatkowania świadczenia głównego.

W ocenie Organu odwoławczego usługi opisane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mają charakteru usługi właściwej dla usług świadczonych przez Spółkę. Trudno jest także twierdzić, że stanowią z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość. Nawet przyjmując, że sporne usługi są niezbędne do wykonania usług zwolnionych, nie daje to podstaw do stwierdzenia, że usługa, która dany element reprezentuje jest zwolniona z podatku

DIAS zgodził się ze stanowiskiem Organu pierwszej instancji wyrażonym w decyzji z [...] marca 2019 r., że wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt. I FSK 1028/16, na który powołuje się Strona zapadł w innej sprawie i co do zasady wiąże strony postępowania w konkretnej sprawie.

Co więcej z interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u., uwzględniającej orzecznictwo TSUE, wynika, że zwolnieniu od podatku nie podlegają takie usługi stanowiące element (część składową) usługi tworzenia i zarządzania funduszami inwestycyjnymi, które nie są dla danej usługi tworzenia i zarządzania funduszami inwestycyjnymi właściwe (specyficzne).

Zdaniem DIAS trudno zatem uznać czynności opisane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty za specyficzne dla usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych. Sporne usługi polegające na zapewnieniu dostępu do publicznych danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi (dostęp w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp.) są czynnościami rodzajowo oddalonymi od usługi zasadniczej, w związku z czym nie można im nadać cech usługi właściwej - usłudze tworzenia i zarządzania funduszami inwestycyjnymi, świadczonej przez Stronę. Nie obejmują bowiem cech charakterystycznych dla tej usługi.

W związku z powyższym DIAS uznał, że zarzuty podnoszone przez Skarżącą w odwołaniu są bezzasadne. Z kolei wniosek Strony z 20 grudnia 2018 r. dotyczący stwierdzenia nadpłat za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. jest niezasadny i zachodzą okoliczności wskazane w art. 75 § 4a O.p.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu, że nabywane przez Spółkę usługi polegające na zapewnieniu dostępu do danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, tj. dostępu w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp. - nie są specyficzne i istotne dla świadczonych przez Spółkę usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi i w związku z tym nie stanowią usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi podlegających zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u., co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania ww. przepisu przez organy;

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych związanych z wykładnią art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. na niekorzyść podatnika;

- art. 120 oraz 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie na etapie wydawania decyzji przywołanego przez Spółkę prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w analogicznej sprawie, wskazującego na słuszność stanowiska Spółki, przy jednoczesnym powołaniu się przez organ na inne orzeczenie wydane w odmiennym stanie faktycznym, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporne jest, czy nabywane przez Spółkę (w ramach importu usług od podmiotu B.L.P.) świadczenia polegające na zapewnieniu dostępu do publicznych danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi (dostęp w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp.) stanowią usługi specyficzne i istotne dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi, a przez to korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a u.p.t.u.

5. Skarga jest niezasadna. Za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organu. Jak wynika ze stanu faktycznego, nabywane świadczenia nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a u.p.t.u. Sąd ma tu także na względzie wynik wykładni prounijnej art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112 wyprowadzonej w wyroku TSUE z 2 lipca 2020 r., Blackrock, C-231/19.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że stosownie do 43 ust. 1 pkt 12 lit. a u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Na podstawie art. 43 ust. 15 u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do: (pkt 1) czynności ściągania długów, w tym factoringu; (pkt 2) usług doradztwa; (pkt 3) usług w zakresie leasingu.

6.2. Wskazać należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a u.p.t.u. pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz, Urz. UE. L. Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE - państwa członkowskie zwalniają transakcje: zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. Zarówno w przepisach u.p.t.u., jak i w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE brak jest jednak definicji pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi".

6.3. Rozróżnić należy usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi od usług zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Usługi zarządzania w zależności od tego czy dotyczą funduszy inwestycyjnych czy alternatywnych funduszy inwestycyjnych podlegają odrębnym regulacjom prawnym na gruncie przepisów unijnych i krajowych, które odmiennie określają zakres pojęcia "zarządzania" wobec tych funduszy, co przenosi się na sposób ich opodatkowania podatkiem VAT. Należy bowiem zauważyć, że pojęcie "zarządzania" funduszami jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwo członkowskie (wyrok TSUE w sprawie C-169/04).

6.4. Definiując pojęcie "zarządzania" można odwoływać się do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. Urz. UE L Nr 302, s. 32, z późn. zm.).

Zaznaczyć jednakże należy, że dotyczyć to może tylko usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

Według art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE - działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II. Zgodnie z tym załącznikiem: "Funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem:

- zarządzanie inwestycjami,

- administracja:

a) obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem; b) zapytania klientów; c) wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe); d) monitorowanie przestrzegania uregulowań; e) prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa; f) wypłata zysków; g) emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa; h) rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń); i) prowadzenie ksiąg, — wprowadzanie do obrotu."

6.5. Z kolei pojęcie zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi powinno być analizowane w oparciu o przepisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41 AVE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 (UE) nr 1095/2010 (Dz. U. UE L Nr 174, s. 1, z późn. zm.) (tzw. Dyrektywa ZAFI) oraz ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Dyrektywa ZAFI odnosi się do zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, tj. zarządzających wszelkimi typami funduszy, które nie są objęte ww. Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE.

Załącznik I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dz. U. UE. L 174/1) stanowi co następuje:

"1. Minimalny zakres funkcji w zakresie zarządzania inwestycyjnego, które musi wykonywać ZAFI, zarządzając AFI:

a) zarządzanie portfelami inwestycyjnymi;

b) zarządzanie ryzykiem.

2. Inne funkcje, które ZAFI może dodatkowo wykonywać w trakcie wspólnego zarządzania AFI: a) administrowanie: (i) obsługa prawna i usługi w zakresie rachunkowości w zarządzaniu funduszami; (ii) zapytania klientów; (iii) wycena i wyznaczanie ceny w tym zeznania podatkowe; (iv) monitorowanie przestrzegania uregulowań; (v) prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa i udziałów; (vi) podział dochodu; (vii) emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa i udziałów; (viii) ustalenia umowne, w tym wysyłanie świadectw; (ix) przechowywanie ksiąg;

b) wprowadzanie do obrotu;

c) działalność związana z aktywami AFI, a mianowicie usługi niezbędne do wypełniania funkcji powierniczej ZAFI, zarządzanie infrastrukturą, działalność w zakresie administrowania nieruchomościami, porady dla przedsiębiorstw w zakresie struktury kapitałowej, strategii inwestycyjnej i spraw związanych, porady i usługi związane z łączeniem i nabywaniem przedsiębiorstw i inne usługi związane z zarządzaniem AFI oraz spółkami i innymi aktywami, w które zainwestowali."

6.6. Przy wyjaśnianiu pojęcia zarządzania w sposób zgodny z celami Dyrektywy VAT pomocne są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W orzeczeniu z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03, Banque Bruxelles Lambert SA, definiującym pojęcie zarządzania, Rzecznik Generalny podkreślił: "Otóż cel ten wymaga takiego zakreślenia zwolnienia, aby nie naruszało ono zasady powszechności podatku, bez czynienia go jednak bezprzedmiotowym. Z tego punktu widzenia dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkich transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi. Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji. Niemniej jednak nie można rozciągnąć go na wszystkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze". Zdaniem pełnomocnika "transakcje, które obejmują zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi. Aby móc zastosować zwolnienie, należy ustalić, że dane świadczenia są nierozerwalnie związane z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi przez szóstą dyrektywę. Z kolei świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu, należy uznać za podlegające podatkowi VAT".

Doprecyzowania powyższej definicji dokonał TSUE w orzeczeniu z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04, Abbey National. TSUE w tym wyroku, w pkt 26, 63 i 64, orzekł, że nie tylko zarządzanie inwestycjami, wiążące się z wyborem i zbywaniem aktywów będących przedmiotem takiego zarządzania, lecz również usługi administracyjne i rachunkowe, takie jak obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowywanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT, a także opracowywanie prognoz przychodów, wchodzą w zakres pojęcia "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym. TSUE wyraźnie wskazał, że usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli tworzą one odrębną całość i — jeśli je oceniać globalnie — są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami.

Natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w orzeczeniu z 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11, GfBk, była kwestia możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych świadczonych przez GfBk na rzecz funduszu inwestycyjnego. Trybunał podkreślił konieczność szerokiego interpretowania pojęcia czynności "zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym'' i stwierdził: "okoliczność, że usługi doradcze i informacyjne nie zostały wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (...). Fakt, iż usługi doradcze i informacyjne świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej funduszu również nie stoi na przeszkodzie objęciu ich pojęciem "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d)".

6.7. Najbardziej zbliżonym do stanu faktycznego niniejszej sprawy jest jednak wyrok TSUE z 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19. W tym wyroku Trybunał orzekł, że artykuł 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu VAT należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie usług zarządzania realizowane poprzez platformę informatyczną należącą do usługodawcy będącego osobą trzecią na rzecz spółki zarządzającej funduszami, obejmujące zarówno specjalne fundusze inwestycyjne, jak i inne fundusze, nie jest objęte przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem. Warto też przywołać stan faktyczny, w którym orzekał TSUE. Jak wynika z pkt 11-16 wyroku BlackRock jest członkiem i przedstawicielem grupy podatkowej VAT z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, do której należą spółki zajmujące się zarządzaniem funduszami. BlackRock zarządza zarówno specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, jak i innymi funduszami, przy czym te pierwsze nie stanowią większości zarządzanych funduszy, zarówno pod względem liczby, jak i wartości zarządzanych aktywów. Aby zarządzać wszystkimi tymi funduszami, BlackRock korzysta z usług BlackRock Financial Management Inc. (zwaną dalej "BFMI"), spółki prawa amerykańskiego należącej do tej samej grupy kapitałowej. Wspomniane usługi świadczone są za pośrednictwem tzw. platformy informatycznej Aladdin, na którą składają się sprzęt, oprogramowanie i zasoby ludzkie. Aladdin dostarcza zarządzającym portfelami wyniki analiz rynkowych i monitorowania wyników i ryzyka, zapewniając wsparcie przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych, nadzoruje zgodność z przepisami i pozwala wdrażać decyzje dotyczące transakcji. Zgodnie z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest to jedno i to samo świadczenie, niezależnie od zarządzanych środków. Ponieważ BFMI nie ma siedziby w Zjednoczonym Królestwie, BlackRock płaci VAT w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 196 dyrektywy VAT. W odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2013 r. BlackRock uznał, że usługi, z których korzystano do zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi powinny być zwolnione z VAT zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. g) tej dyrektywy, w związku z czym uiszczał on podatek jedynie od usług, z których korzystano do zarządzania innymi funduszami, przy czym wartość tych usług była obliczana proporcjonalnie do kwoty tych funduszy w całkowitej kwocie zarządzanych funduszy. Brytyjski organ podatkowy nie zgodził się z tym podejściem i wydał decyzje o wymiarze podatku obejmujące ten okres, odmawiając przyznania zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) określonego w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT.

W pkt 39 uzasadnienia wyroku TSUE wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT, jest określone wyłącznie poprzez odniesienie do charakteru danego świadczenia, w tym przypadku zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Brzmienie tego przepisu nie pozwala zatem na rozdzielenie traktowania podatkowego jednego świadczenia w zależności od jego przeznaczenia.

W pkt 47 Trybunał przypomniał, iż aby usługi zarządzania świadczone przez osobę trzecią można było zakwalifikować jako transakcje podlegające zwolnieniu w rozumieniu tego przepisu, muszą one stanowić w globalnej ocenie odrębną całość oraz spełniać szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (zob. podobnie wyroki: z dnia 4 maja 2006 r., Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 70, 71; z dnia 7 marca 2013 r., GfBk, C-275/11, EU:C:2013:141, pkt 21). Jak wskazano w pkt 48-51 uzasadnienia wyroku TSUE, w strony postępowania głównego przyznają zgodnie, że rozpatrywana usługa była przeznaczona do zarządzania różnego rodzaju inwestycjami, a w szczególności, że może być wykorzystywana bez rozróżnienia do zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi oraz innymi funduszami. Dlatego też usługi tej nie można uznać za szczególną usługę zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. W konsekwencji świadczenie usług takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym nie spełnia przesłanek do zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT.

Zdaniem TUSE, wniosku tego nie może podważyć argument BlackRock dotyczący zasady neutralności podatkowej, zgodnie z którym podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość dokonania wyboru modelu organizacyjnego odpowiadającego im najlepiej z czysto gospodarczego punktu widzenia, nie narażając się przy tym na ryzyko wykluczenia ich transakcji ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 4 maja 2006 r., Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 68). Zasada neutralności podatkowej, będąca zasadą wykładni dyrektywy VAT, a nie normą wyższej rangi niż przepisy tej dyrektywy, nie pozwala bowiem rozszerzyć zakresu stosowania zwolnienia (zob. podobnie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, pkt 45), a w jego następstwie sprawić, że art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT zacznie mieć zastosowanie do świadczenia takiego jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które nie spełnia przesłanek tego przepisu.

7. 1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd zauważa, że usługa nabywana przez Skarżącą jest podobna do usługi nabywanej przez Blackrock, opisanej w wyroku TSUE z 2 lipca 2020 r. C-231/19, jednak jakkolwiek może nawet wydawać się bliższa zarządzaniu funduszem inwestycyjnym niż usługa nabywana przez Spółkę od Bloomberg, to jednak TSUE nie uznał, aby mieściła się w zakresie zwolnienia podatkowego.

Blackrock nabywa do podmiotu zagranicznego usługi świadczone za pośrednictwem tzw. platformy informatycznej, na którą składają się sprzęt, oprogramowanie i zasoby ludzkie. Platforma dostarcza zarządzającym portfelami wyniki analiz rynkowych i monitorowania wyników i ryzyka, zapewniając wsparcie przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych, nadzoruje zgodność z przepisami i pozwala wdrażać decyzje dotyczące transakcji.

W niniejszej sprawie, Bloomberg (także podmiot zagraniczny), dostarcza Spółce usługi dostępu do publicznych danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi (dostęp w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp.). Usługi powyższe obejmują udostępnianie informacji odnośnie bieżących notowań na wybranych rynkach finansowych, np. danych odnośnie kursów papierów wartościowych, notowań instrumentów pochodnych, indeksów giełdowych itp.

Podobnie jak w sprawie C-231/19, Blackrock dane przekazywane są drogą informatyczną, za pośrednictwem terminali udostępnianych Spółce przez Dostawcę.

Podobnie jak Blackrock, dzięki nabywanym usługom Spółka komplet danych, analiz i rekomendacji niezbędnych do świadomego podejmowania decyzji inwestycyjnych w celu osiągnięcia jak najlepszych wyników finansowych w interesie swoich klientów, tj. uczestników funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Spółkę. Nabywane usługi zapewniają ponadto wsparcie dla pracowników Spółki odpowiedzialnych za zarządzanie funduszami w zakresie tworzenia portfeli inwestycyjnych zgodnych z polityką inwestycyjną danych funduszy oraz dopuszczalnym poziomem ryzyka.

Co prawda w sprawie C-231/19, Blackrock nie wskazano wprost, że ten podmiot otrzymuje dane w czasie rzeczywistym (co akcentuje Skarżąca), ale trudno sobie wyobrazić, aby jakakolwiek platforma informatyczna, mająca za zadanie dostarczanie zarządzającym portfelami wyników analiz rynkowych i monitorowania wyników i ryzyka, nie realizowała swoich funkcji w czasie rzeczywistym.

Sąd podkreśla, że usługa nabywana przez Blackrock "nadzoruje zgodność z przepisami i pozwala wdrażać decyzje dotyczące transakcji". To wskazuje, że jest to usługa on-line sprofilowana pod kątem zarządzającego, uwzględnia otoczenie prawne i ma funkcje wdrożeniowe decyzji inwestycyjnych. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy takich funkcji nie ma zaś usługa nabywana przez Skarżącą.

7.2. Zdaniem Sądu, usługa nabywana przez Blackrock wydaje się być bardziej istotną i bliższą specyfice zarządzania funduszami inwestycyjnymi niż usługa nabywana przez Skarżącą. Mimo tego, TSUE w wyroku wydanym sprawie C-231/19 nie uznał jej jednak za "szczególną usługę" zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, z tego względu, że może być ona przeznaczona do zarządzania różnego rodzaju inwestycjami, a w szczególności, że może być wykorzystywana bez rozróżnienia do zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi oraz innymi funduszami.

8. Organ ma rację, gdy wskazuje, że istnieje możliwość wykorzystywania usług nabywanych od Bloomberg także do innych rodzajów działalności. Tym samym wyłącza to możliwość uznania jej za specyficzną dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

Usługi nabywane przez Stronę mają charakter uniwersalny dla inwestora na rynkach finansowych. To, że Strona z szerokiego katalogu oferowanych usług wybiera tylko niektóre (notowania na konkretnych rynkach, z kryterium geograficznym) oznacza, że profiluje ją pod kątem swoich potrzeb. Skarżąca jedynie odrzuca informacje i dane, które uznaje za zbędne. Nie oznacza to jednak, że takie sprofilowanie usługi czyni ją szczególną, specyficzną dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

Strona wytyka w skardze, że (dotychczas) w orzecznictwie TSUE nie padło stwierdzenie, że usługi specyficzne oraz istotne dla usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi mogą być wykorzystywane wyłącznie do świadczenia tego rodzaju usług. Takie stwierdzenie wynika już jednak z analizowanego wyżej wyroku TSUE z 2 lipca 2020 r., Blackrock, C-231/19.

9. 1. Z umowy zawartej przez Spółkę z Bloomberg (akta administracyjne, karta nr 162-166) nie wynika, aby Dostawca brał na siebie odpowiedzialność za to, jak Spółka wykorzysta dostarczane jej dane. Z umowy wynika, że Spółka zakupiła dostęp do platformy informatycznej - terminala, wykupiła subskrypcję. Bloomberg odpowiada za instalację, aktualizację i modernizację wszelkich narzędzi. Nic jednak nie wskazuje, aby Bloomberg w ramach wykupionej subskrypcji opracowywał na wyłączność Spółki analizy i rekomendacje dedykowane dla jej celów biznesowych. Z umowy wynika, że Bloomberg nie udziela rękojmi "przydatności handlowej i przydatności do określonego celu" w zakresie m.in. oprogramowania.

Sąd nie znajduje w spornej usłudze niczego szczególnego, specyficznego, wyróżniającego ją akurat dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Nabywane usługi są na tyle uniwersalne, że mogą być "przeznaczone do zarządzania różnego rodzaju inwestycjami" – jak wyjaśnia TSUE w sprawie Blackrock. To, że Bloomberg dostarcza Spółce nie tylko proste dane finansowe, ale też kreowane analizy spełniające określone kryteria ustanowione przez Spółkę w zakresie doboru instrumentów finansowych, regionów geograficznych, określonych giełd i platform obrotu, wybranych indeksów itp.) nie czyni usługi specyficznej dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Dostawca spornych usług nie uczestniczy w zarządzaniu funduszem ani nie doradza Spółce. Taka usługa wspiera zarządzanie, dostarczając niezbędnych danych decydentom, ale nie jest charakterystyczna dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Sporna usługa w istocie stanowi jedynie jedno z narzędzi wykorzystywanych do efektywnego zarządzania funduszem inwestycyjnym. Jest to zatem typowa usługa odpłatnego nabywania informacji w określonym i pożądanym zakresie oraz praktycznego ich zastosowania w obrocie gospodarczym.

9.2. Z istoty tej usługi wynika, że ma ona ogólny, a nie zindywidualizowany charakter, gdyż nie dotyczy tylko działalności zarządzania funduszem inwestycyjnym. Otrzymywana przez Skarżącą usługa może bowiem być przydatna nie tylko dla jej działalności, gdyż taką usługę mogą nabywać także inne podmioty, dla innego profilu działalności, którym informacje mieszczące się w opisanej usłudze mogą być przydatne, przykładowo prywatni inwestorzy, gracze giełdowi, ubezpieczyciele itp. Każdy inwestor na rynkach finansowych, nawet nie mający nic wspólnego z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi, mógłby nabyć dane zestawione wedle takich parametrów, jaką nabywa Skarżąca. Z treści umowy nie wynika, aby Spółka zastrzegła na wyłączność korzystanie z danych oferowanych przez Dostawcę i tworzonych przez Dostawcę analiz.

9.3. Nabywane przez Skarżącą informacje mają charakter ogólny w tym sensie, że dostarczają wiedzę o charakterze ekonomicznym, politycznym i finansowym bez odniesienia jej do konkretnej i zasadniczej formy działalności funduszu, czyli konkretnego procesu inwestycyjnego. Usługa ta, choć bardzo pomocna dla prawidłowego funkcjonowania funduszu, nie stanowi jednak sensu stricte usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, w rozumieniu przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, a tylko takie usługi podlegają zwolnieniu.

Czym innym jest uczestnictwo usługi w ogólnie rozumianej działalności funduszu, a czym innym uczestnictwo usługi w – sensu strice - zarządzaniu funduszem.

10. To, że nabywana usługa jest wsparciem dla pracowników Spółki w zakresie zarządzania funduszem inwestycyjnym, pod względem aktualności czy kompleksowości dostarczanych informacji, nie oznacza, iż taka właśnie usługa jest istotna dla zarządzania funduszem.

Nie można wywieść, że Skarżąca nie nabywając spornej usługi straciłaby uprawnienia do zarządzania funduszem inwestycyjnym. Twierdzenie o niemożliwości zarządzania funduszem inwestycyjnym bez nabywania spornych usług jest subiektywnym przekonaniem Skarżącej. W ocenie Sądu, bez analiz i rekomendacji opracowywanych przez Dostawcę zarządzanie funduszem byłoby trudniejsze, a reakcje na trendy rynkowe byłyby wolniejsze, jednak takie zarządzanie byłoby nadal możliwe. Decyzje zarządcze podejmuje Skarżąca, ona interpretuje dane udostępniane przez Dostawcę oraz opracowane przez niego analizy i rekomendacje.

Spółka sama zauważa, że – jej zdaniem – teoretycznie, usługi mogłyby być wykonane przez pracowników Spółki. Przykładowo, pracownicy Spółki mogliby samodzielnie, manualnie uzyskiwać dane odnośnie aktualnych kursów instrumentów finansowych w celu kształtowania portfela aktywów danego funduszu inwestycyjnego. Spółka uważa, że czynności wykonywane przez jej pracowników byłyby objęte zwolnieniem, ale nie dostrzega, że w takim przypadku nie dochodziłoby do świadczenia usług.

11. 1. Podsumowując, w przypadku rozpoznawanej sprawy nie można było stwierdzić, aby Dostawca spornej usługi uczestniczył w działalności towarzystwa funduszy inwestycyjnych. Dostawca przekazuje tylko informacje w ustalonym wcześniej przez strony umowy zakresie. Świadczone na rzecz Skarżącej usługi mają charakter informacyjny, mimo że są sprofilowane, mogą być nabywane na zasadzie rynkowej przez dowolne podmioty dla realizacji różnych celów, a nie stricte dla celów zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

Zgodzić się należy z organem, że sporne usługi polegające na zapewnieniu dostępu do publicznych danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi (dostęp w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp.) są czynnościami rodzajowo oddalonymi od usługi zasadniczej, w związku z czym nie można im nadać cech usługi właściwej - usłudze zarządzania funduszami inwestycyjnymi, świadczonej przez Stronę. Nie obejmują bowiem cech charakterystycznych dla tej usługi.

11.2. Zdaniem Sądu, zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, bez względu na to jak szerokie znaczenie nadać temu pojęciu, ze swej istoty wymaga bieżącego uczestniczenia w działalności specyficznej, typowej dla tego funduszu. Opisana w sprawie usługa, mająca pomocniczy i techniczny charakter, nie stanowi usługi mieszczącej się w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i ta okoliczność wyklucza zastosowanie do niej zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112. Zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny.

12. 1. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, zgodnie z normami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny. Wnioski w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

12.2. Nie można uznać, że brak aprobaty organu odnośnie do wydanego w sprawie innego podmiotu, wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1028/16 stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Ten wyrok NSA zapadł w innej sprawie i co do zasady wiąże strony postępowania w konkretnej sprawie. Podobnie odmienność skarżonej decyzji od ocen wyrażonych w (nieprawomocnym) wyroku WSA w Warszawie z 13 grudnia 2019 r., III SA/Wa 1187/19 nie może stanowić o wadliwości decyzji.

Organ z kolei afirmuje inny wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., I FSK 1684/16. Sądowi wiadomo też z urzędu o (nieprawomocnych) wyrokach WSA w Warszawie z 20 czerwca 2017 r., III SA/Wa 1980/16, z 31 maja 2017 r., III SA/Wa 1738/16 oraz z 9 maja 2019 r., III SA/Wa 2553/18, a także o wyroku WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r., I SA/Po 168/19, które wyrażają ocenę analogiczną do tej, którą prezentuje organ; Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach.

Niezależnie od tego jak kształtowało się dotychczas orzecznictwo sądów administracyjnych, w przekonaniu Sądu, kluczowe znaczenie dla oceny spornej kwestii ma treść wyroku TSUE z 2 lipca 2020 r., Blackrock, C-231/19.

13. Na tym tle za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje prawidłowej wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla Strony. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.).

W przypadku podatków zharmonizowanych w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego nie można pominąć wykładni prounijnej, a także należy zwracać uwagę, aby przy wykładni przepisów prawa podatkowego uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Trybunału Konstytucyjnego. Także inny przedstawiciel doktryny prawa podatkowego (M. Popławski, Komentarz aktualizowany do art. 2(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX) wskazuje, że art. 2a O.p. znajdzie zastosowanie dopiero wówczas, gdy użyte metody wykładni prawa, z wykładnią prounijną włącznie, nie dadzą względnie klarownego rezultatu. Jeśli jednak po wdrożeniu tego procesu przepis prawa podatkowego w dalszym ciągu będzie budził wątpliwości odnośnie do treści normy prawnej, która jest z niego dekodowana, podmioty te powinny rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Zdaniem Sądu, treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a u.p.t.u., w kontekście wykładni prounijnej art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112 wyprowadzonej w wyroku TSUE z 2 lipca 2020 r., Blackrock, C-231/19, nie budzi wątpliwości co do jego wykładni.

14. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

14. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

15. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).