Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 274/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 274/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi T.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że wymieniona w pkt I decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 500 zł (pięćset złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącego T.S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku VAT za okres od września do grudnia 2013r. oraz za styczeń 2014r. w łącznej kwocie 39.993,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 639,00 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż skarżący zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty - płatne miesięcznie w kwocie po 1.000,00 zł - zaległości w podatku VAT za okres od września 2013r. do stycznia 2014r. w łącznej kwocie 39.993,00 zł. Wniosek został uzasadniony spadkiem sprzedaży oraz koniecznością spłaty zobowiązań poprzedniej firmy i niemożnością spłaty zaległości podatkowej jednorazowo.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nie znajdując podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku decyzją z dnia 5 czerwca 2014r. nr [...] odmówił rozłożenia na raty zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i rozłożenie na raty, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego oraz ponownej analizie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji stwierdził, iż z ustaleń faktycznych wynika, iż skarżący przestał regulować należności podatkowe ze względu na spadek sprzedaży oraz konieczność spłaty różnych zobowiązań spółki cywilnej "R". R.S., T.S., której był wspólnikiem. Skarżący nie udokumentował dokonywanych spłat, a aktualnie nie posiada wystarczających środków finansowych, by spłacić posiadane zadłużenie jednorazowo. Dodatkowo skarżący oświadczył, iż raty będzie spłacał ze środków pochodzących z dochodów uzyskanych z wynagrodzenia za pracę w Niemczech uzyskiwanych w wysokości 1.500,00 euro miesięcznie.

Organ wskazał, iż możliwość rozłożenia na raty zaległości podatkowej jest odstępstwem od zasady powszechności podatków i ma charakter wyjątkowy. Treść art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje na uznaniowy charakter tego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ważąc interes podatnika organ podatkowy powinien mieć na uwadze również interes publiczny, przy czym pod pojęciem interesu publicznego, rozumieć należy między innymi takie działania organów podatkowych, które umożliwiają realizowanie należnych dochodów, z których jest finansowany szeroki zakres potrzeb społecznych m. in. w obszarze edukacji, służby zdrowia, infrastruktury technicznej, itp. Natomiast o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć zarówno nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, w tym wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz koniecznych do poniesienia wydatków.

Orzekając o udzieleniu ulgi podatkowej lub odmowie jej udzielenia organ podatkowy obowiązany jest do zbadania aktualnej sytuacji finansowej podatnika, aby stwierdzić, czy istnieją przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie.

Z akt sprawy wynika, że od 2010r. do 2014r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej "R" R.S., T.S. oraz jednoosobową działalność gospodarczą, jako Firma Handlowa "R" T.S. prowadzoną w zakresie obsługi stacji paliw.

Z analizy zeznań podatkowych za lata 2010-2013 wynika, że za 2010r. wg zeznania podatkowego PIT-36L skarżący wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości 692,26 zł oraz wg zeznania podatkowego PIT-37 uzyskał dochód w kwocie 505,76 zł. Za 2011r. wg zeznania podatkowego PIT-36L skarżący wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 43.518,11 zł. Natomiast wg zeznania podatkowego PIT-36L za 2013r. łączny dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 69.619,19 zł. Z przedłożonego zestawienia przychodów i kosztów w 2014r. wynika, że w styczniu 2014r. skarżący uzyskał dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w Firmie Handlowej "R" T.S. w kwocie 30.130,37 zł.

Aktualnie skarżący pracuje w Niemczech, wykonując pracę najemną, z której otrzymuje wynagrodzenie miesięcznie w kwocie 1.500,00 euro. Miesięczne wydatki skarżącego związane z kosztami utrzymania wynoszą około 500 euro. Ponadto wskazano, iż skarżący posiada zaległości wobec ZUS w kwocie około 69.000,00 zł oraz zobowiązanie wobec Getin Nobel Banku z tytułu zaciągniętego wspólnie z ojcem kredytu w kwocie 15.900,00 zł, którego miesięczna rata wynosi 850,00 zł. Wskazano także, że skarżący jest współwłaścicielem domu jednorodzinnego położonego w T. oraz motocykla marki Honda z 2007r. o wartości 22.000,00zł. Większość rat z tytułu kredytu zaciągniętego w Getin Nobel Banku została zapłacona.

Wnioskując o udzielenie ulgi podatkowej skarżący zaproponował spłatę zaległości podatkowej w miesięcznych ratach, tj. w kwocie po 1.000,00 zł, co daje około 40 rat spłacanych ponad 3 lata. Organ zauważył, iż trudno uznać za wiarygodną deklarację skarżącego, iż będzie się wywiązywać z układu ratalnego, o który wniósł, tym bardziej, że w swoim wniosku skarżący zaproponował rozłożenie na raty zaległości podatkowej, która miesięcznie wyniosłaby 1.000,00 zł, bez doliczenia opłaty prolongacyjnej, tj. od momentu wpływu ww. pisma, tj. 07.04.2014r. powinien był wpłacić kwotę ok. 8.000,00 zł (tj. miesięczna rata po 1.000,00 zł, bez opłaty prolongacyjnej x 8 miesięcy). Organ stwierdził, iż od momentu wniesienia wniosku skarżący nie dokonał żadnej dobrowolnej wpłaty tytułem zaległości podatkowej.

Zdaniem organu przedstawiona przez skarżącego sytuacja finansowa nie uzasadnia przyznania ulgi w spłacie. Nie może też stanowić samoistnej przesłanki do przyznania ulgi. Decyzje w sprawie ulg w spłacie są decyzjami uznaniowymi i nawet w przypadku wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie są one przyznawane automatycznie.

Zauważono, że zaciąganie zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, w tym kredytów i pożyczek jest suwerenną decyzją każdego podatnika, natomiast regulowanie tych zobowiązań w żadnym razie nie może mieć pierwszeństwa przed spłatą należności podatkowych. Stwierdzono nadto, że podatek VAT jest podatkiem pośrednim co oznacza, że jego zapłata obciąża faktycznie ostatecznego odbiorcę towaru lub świadczonej usługi, a podatnik jedynie pośredniczy w przekazaniu pobranego podatku VAT zawartego w cenie towaru lub usługi do budżetu państwa.

A istniejąca zaległość jest konsekwencją złożenia deklaracji VAT-7 oraz nie uregulowania w terminie należnego podatku VAT.

Nadto zauważono, że na powstanie wnioskowanej zaległości nie wpłynęły okoliczności wyjątkowe lub losowe tj. niezależne od skarżącego. A to podatnik ponosi konsekwencje związane z niewypełnieniem obowiązków podatkowych. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem związane z ryzykiem niepowodzenia finansowego, które każdy podatnik winien brać pod uwagę, a budżet państwa nie ponosi odpowiedzialności za gospodarcze decyzje podatników. Konieczność regulowania należnych podatków wynika z ciążących - zgodnie z Konstytucją i prawem podatkowym na wszystkich obywatelach i podmiotach gospodarczych - obowiązków podatkowych. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek obciąża przedsiębiorcę, a zasada równości i powszechności opodatkowania wyrażona w art. 84 Konstytucji RP nie pozwala na przerzucanie odpowiedzialności za podejmowane decyzje finansowe podatników na budżet państwa i tym samym na ogół społeczeństwa. Ulga w spłacie zobowiązań publicznoprawnych nie może zastępować kredytu bankowego.

Ponadto z informacji Drugiego Urzędu Skarbowego wynika, że skarżący posiada zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2013r. w kwocie 9.017,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetkami stałymi w kwocie 535,00 zł od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy powstałych w okresie od stycznia 2013r. do grudnia 2013r. Podkreślenia wymaga również fakt, że w dniu 20.12.2013r. mandatem nałożono skarżącemu karę grzywny za uporczywe niepłacenie podatku. Zatem istnieje wysokie prawdopodobieństwo niespłacenia ewentualnie przyznanego układu ratalnego w terminie, powodując tylko przesunięcie w czasie prowadzenie czynności egzekucyjnych.

Dodano, że na podatniku spoczywa ciężar przedłożenia dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie zarówno w trakcie postępowania prowadzonego przez Organ I jak i II instancji.

W związku z tym stwierdzono, iż wnioskowany układ ratalny nie znajduje uzasadnienia ani w ważnym interesie strony ani też w interesie publicznym. Udzielenie wsparcia poprzez rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej byłoby nie tylko nieracjonalne, ale także nieuzasadnione ekonomicznie, a budżet państwa nie powinien być traktowany jako źródło finansowania trudności gospodarczych podatników. Ulga w spłacie zobowiązań publicznoprawnych nie może zastępować kredytu obrotowego, udzielanego przez banki na prowadzenie działalności gospodarczej. Obowiązek płacenia podatków został podniesiony do rangi obowiązku konstytucyjnego. Wynika z tego zasada, iż zobowiązania podatkowe powinny być regulowane w pierwszej kolejności nawet kosztem ograniczenia lub rezygnacji z wydatków na inne cele.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono zaskarżonej decyzji błędną wykładnię art. 67a Ordynacji podatkowej, prowadzącą do wniosku, iż w przypadku skarżącego nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący podkreślił, iż jego wolą jest spłata całej zaległości podatkowej, a swoim działaniem nie ma zamiaru uszczuplić majątku budżetu państwa. Rozłożenie na raty dałoby skarżącemu możliwość uregulowania wszystkich zaległości w rozsądnym terminie. Poza tym skarżący zwrócił uwagę, iż w sposób rzetelny przedstawił swoją sytuację majątkową, aktualne zarobki, stan zadłużenia. Sytuacja skarżącego jest trudna, ale stara się zmniejszać swoje zadłużenie.

Zdaniem skarżącego organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, ale wnioski organu w kontekście przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej nie są logiczne i poprawne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż organ dokonał błędnej, bo zawężającej wykładni art. 67a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na wstępie należy wskazać, iż decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział jednakże w przepisie art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1 - 3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego.

Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie III SA 830/00, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GL 906/10, wyrok NSA z dnia 31 października 2012r., sygn. akt II FSK 510/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, lecz także obowiązany jest – w przypadku uznania, że spełniona jest przesłanka "ważnego interesu podatnika" - do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji okolicznościami uzasadniającymi odmowę rozłożenia na raty wnioskowanej zaległości w podatku od towarów i usług były:

- sposób powstania zaległości, który związany był z prowadzoną działalnością gospodarczą i wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7;

- fakt, iż ulga dotyczy podatku od towarów i usług, gdzie podatnik jedynie pośredniczy w przekazaniu pobranego podatku VAT, a zapłata obciąża faktycznie ostatniego odbiorcę towaru lub usługi;

- fakt, iż od dnia złożenia wniosku o rozłożenie na raty skarżący dobrowolnie nie wpłacił żadnej kwoty zaległego podatku;

- okoliczność, że spłata zaległości cywilnoprawnych nie może mieć pierwszeństwa przed spłatą należności podatkowych;

- w sprawie nie wystąpiły żadne nadzwyczajne okoliczności losowe uniemożliwiające zapłatę zaległości;

- istnienie innych zaległości podatkowych;

- uznanie za niewiarygodne, że skarżący będzie wywiązywał się z wnioskowanego układu ratalnego.

Odnosząc się do takiego uzasadnienia odmowy rozłożenia na raty Sąd w pierwszej kolejności przywoła istotne uwagi dotyczące charakteru postępowania w zakresie udzielenia ulg w spłacie, wskaże na charakter relacji pomiędzy ważnym interesem podatnika a interesem publicznym wynikający z orzecznictwa sądów administracyjnych i odniesie je do okoliczności niniejszej sprawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2010r., sygn. akt I FSK 31/08, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Organy nie ustaliły w sposób poprawny kwestii istnienia interesu publicznego. Organ wskazał, że istnienie przesłanki interesu publicznego przede wszystkim wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym terminowego płacenia podatków, co wyprowadzono z zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak pojmowana przesłanka interesu publicznego przeciwstawia została przesłance ważnego interesu podatnika. Wystąpienie przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy uzależnia dodatkowo od okoliczności powstania zadłużenia (nadzwyczajność, losowość sytuacji, brak zawinienia przez podatnika). Eksponuje przy tym znaczenie rodzaju podatku, którego umorzenia domaga się skarżący, okoliczności powstania zaległości (działalność gospodarcza).

W ocenie Sądu argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Sąd nie podważa stanowiska organu, że ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u skarżącego mieszczą się w zakresie badania przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08), to jednak uznaje, że badania tego nie można zawężać tylko i wyłącznie do tej okoliczności. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza okoliczność powstania zaległości (działalność gospodarcza).

Tezy organu przywołane w zaskarżonej decyzji oznaczają nieuprawnione przyjęcie, iż podatnik, który domaga się umorzenia zaległości, które powstały w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w ogóle nie ma takiego prawa. Tymczasem powstanie zaległości podatkowych w takim przypadku nie jest wyłączone z regulacji art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie może zatem sam rodzaj i sposób powstania zaległości podatkowej wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w powołanym przepisie. Również okoliczności powstania zaległości nie mogą stanowić jedynego powodu dla uznania, że przesłanka interesu publicznego nie istnieje. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej.

Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja zdrowotna czy też ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.

W związku z powyższym brak zaistnienia w przypadku skarżącego nadzwyczajnych zdarzeń losowych, a także okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych (działalność gospodarcza) oraz fakt, że zaległości wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7 nie stanowią samoistnych przesłanek uzasadniających odmowę rozłożenia na raty.

Dalej, kuriozalnym jest jeden z argumentów podnoszonych przez organ w treści uzasadnienia, iż od dnia złożenia wniosku o rozłożenie na raty skarżący dobrowolnie nie wpłacił żadnej kwoty zaległego podatku. Skarżący wszczynając postępowanie podatkowe w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oczekiwał na rozstrzygnięcie organu w tym zakresie i decyzje w zakresie spłat zaległości. Oczywiście obowiązkiem podatnika jest uiszczanie zaległych należności, ale wobec faktu złożenia wniosku o rozłożenie na raty nie można uzasadniać odmowy przyznania tej ulgi brakiem wpłat należności w okresie od złożenia wniosku do wydania decyzji.

Jak wskazano wyżej rozłożenie na raty zaległości podatkowej jest formą ulgi w spłacie, w związku z tym w ramach uznania administracyjnego organ w prowadzonym postepowaniu powinien ocenić, czy sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego uzasadnia układ ratalny. Takiej rzetelnej oceny organ w ogóle nie przeprowadził, prawdopodobnie dlatego, że wnikliwa analiza sytuacji majątkowej skarżącego jego wniosek uzasadnia.

Tymczasem w treści decyzji – w tym zakresie - organ ograniczył się do sformułowania, iż uznaje za niewiarygodne, że skarżący będzie wywiązywał się z wnioskowanego układu ratalnego. Tego stanowiska nie uzasadniono.

Organ pominął okoliczność, iż skarżący - jak wskazuje - uzyskuje regularne, miesięczne dochody w wysokości 1.500 euro, jego koszty utrzymania wynoszą 500 euro, zostaje zatem kwota 1000 euro, czyli ponad 4.000 złotych. To kwota niebagatelna. Skarżący wnioskuje o raty w wysokości 1000 zł miesięcznie. Zatem po pierwsze jego dochody umożliwiają mu zapłatę rat we wnioskowanej wysokości, po wtóre organ podatkowy może uznać wręcz, że skarżący powinien wpłacać raty w wyższej wysokości, przez co szybciej uiści istniejące zaległości. Organ bowiem nie jest związany żądaniem co do wysokości rat miesięcznych, jeżeli ustalił, że powinny być one wyższe, to winien podjąć w tym zakresie stosowne rozstrzygnięcie.

Uzyskiwane przez skarżącego dochody umożliwiają mu spłatę proponowanych rat, a nawet rat w wyższych wysokościach, nawet przy uwzględnieniu kwot opłaty prolongacyjnej. Można wręcz wskazać, że przypadek skarżącego to podręcznikowy przykład zasadności przyznania układu ratalnego. Skarżący rzetelnie przedstawił swoją sytuację zarobkową i majątkową, uzyskuje regularne dochody, które nie pozwalają jednak na jednorazową spłatę całej zaległości. Przy tym okoliczność, iż skarżący dokonał spłat zaległości wynikających z kredytów i innych zobowiązań cywilnoprawnych nie może stanowić przesłanki uzasadniającej odmowę przyznania ulgi, wręcz przeciwnie może wskazywać na odpowiedzialność i konsekwencję skarżącego związaną z wolą spłaty i uregulowania wszystkich długów i zaległości.

Zupełnie niezrozumiałym jest zdanie zawarte w końcowej części uzasadnienia decyzji, iż to na podatniku spoczywa ciężar przedłożenia dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie zarówno w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I jak i II instancji. Ta teza nie została w żaden sposób uzasadniona, bowiem organ nie wskazał, jakie to dowody miałyby być jeszcze przedłożone w niniejszym postępowaniu.

Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego, ponieważ ten organ jest uprawniony w ramach zasady dwuinstancyjności do oceny zebranego materiału dowodowego i rozstrzygnięcia w sprawie, organ odwoławczy ma samodzielne kompetencje do ewentualnego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Organ ponownie rozpoznając sprawę powinien przeanalizować, w dużo szerszym zakresie niż to uczynił w zaskarżonej decyzji zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy i uwzględnić wszystkie uwagi przedstawione wyżej.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, orzekł jak w sentencji w oparciu o treść art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.