Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 89/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 1c
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M.M.-T. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 16 grudnia 2022 r., nr 408000-COP.4102.13.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 408000-COP.4102.13.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr 408000-408000-CKK-1.5.4102.1.2022 z dnia 17 czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia M.M. (dalej: Skarżąca, Podatniczka) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.:

- wysokości straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "M", ul. [...], [...], oraz z tytułu posiadania udziałów w M2 sp. z o.o. sp. k., ul. [...]5/4, [...] NIP: [...] w kwocie 0 zł oraz

- wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł;

Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wobec Skarżącej przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Na podstawie postanowienia z 14 lutego 2022 r. kontrolę celno-skarbową przekształcono w postępowanie podatkowe.

Decyzją z 17 czerwca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił Pani M.M. za 2016 r.:

- wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą M2 ul. [...], [...], oraz z tytułu posiadania udziałów w M2., ul. [...], [...] NIP: [...] w kwocie 0 zł oraz

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł;

W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji stwierdził, że Podatniczka w złożonej deklaracji podatkowej:

- w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą M w 2016 r.:

- zaniżyła kwotę przychodów w kwietniu 2016 r. o [...] zł - w związku z niewykazaniem przychodu z tytułu wykonania usług medycznych, udokumentowanego rachunkiem z 30.04.2016 r. nr [...], wystawionym na rzecz M3.;

- zaniżyła kwotę przychodów w maju 2016 r. o [...] zł - w związku niewykazaniem przychodu z tytułu częściowego wykonania usługi wynajmu nieruchomości przy ul. [...] w [...] na rzecz M3.;

- zaniżyła kwotę przychodów we wrześniu 2016 r. o [...] - w związku ze zbyciem odrębnej własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntów położonych przy ul. [...] w [...] na rzecz M3

- zawyżyła kwotę kosztów uzyskania przychodów o [...] zł - w związku z dokonaniem nienależnych odpisów amortyzacyjnych dot. nieruchomości przy ul. [..] w [..] za czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r.;

- zaniżyła kwotę kosztów uzyskania przychodów we wrześniu 2016 r. o [...] zł - w związku z zaniżeniem nieumorzonej wartości środków trwałych będących przedmiotem sprzedaży we wrześniu 2016 r.;

co spowodowało, że:

- niezasadnie wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł;

- nie wykazała dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

- w ramach posiadania udziałów w M2 ul. [...], 35-055 [...] - nie stwierdzono nieprawidłowości.

W wyniku wniesionego przez Podatniczkę odwołania, Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...]zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że Skarżąca w 2016 r. osiągała przychody z tytułu stosunku pracy oraz pozarolniczej działalności gospodarczej.

W prowadzonej wobec Podatniczki kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. (a następnie postępowaniu podatkowym) zweryfikowano wykazywane przez Podatniczkę przychody, koszty ich uzyskania oraz odliczenia od dochodu i podatku w złożonym zeznaniu podatkowym.

Stwierdzono następujące nieprawidłowości:

- zaniżenie kwoty przychodów w kwietniu 2016 r. o [...] zł - w związku z niewykazaniem przychodu z tytułu wykonania usług medycznych, udokumentowanego rachunkiem z 30 kwietnia 2016 r. nr 1/04/2016, wystawionym na rzecz M3.;

- zaniżenie kwoty przychodów w maju 2016 r. o 119.677,32 zł - w związku niewykazaniem przychodu z tytułu częściowego wykonania usługi wynajmu nieruchomości przy ul. [...] 1 w [...]na rzecz M3.;

- zaniżenie kwoty przychodów we wrześniu 2016 r. o 6.167.475,29 - w związku ze zbyciem odrębnej własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntów położonych przy ul. [..] w [..]na rzecz M3 ,

- zawyżenie kwoty kosztów uzyskania przychodów o 619.202,50 zł - w związku z dokonaniem nienależnych odpisów amortyzacyjnych dot. nieruchomości przy ul. [...] w [...]za czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r.;

- zaniżenie kwoty kosztów uzyskania przychodów we wrześniu 2016 r. o 1.117.351,64 zł- z tytułu odpisania nieumorzonej wartości środków trwałych od kosztów uzyskania przychodów.

Organ II instancji wskazał, że ze złożonego przez Podatniczkę odwołania nie wynika, by niewykazanie przychodu z tytułu wykonania usług medycznych, udokumentowane rachunkiem z 30 kwietnia 2016 r. nr 1/04/2016, było w sprawie sporne. Kontrahent Skarżącej – M3 potwierdził wykonanie usług medycznych oraz gotówkową zapłatę za wykonane usługi. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do kwestii związanych z nieruchomościami Podatniczki położonymi w [...] przy ul. [...] oraz przy ul. [...]

Organ odwoławczy stwierdził, że 1 lutego 2016 r. pomiędzy Skarżącą a S.M., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą M3, zawarta została umowa najmu budynku położonego w [..] przy ul. [...] wraz z miejscami parkingowymi. Według § 4 umowy czynsz najmu określono w kwocie 70 000 zł za luty i marzec 2016 r., płatny do 31 marca 2016 r. Za okres od 1 kwietnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. przewidziano czynsz najmu w kwocie 630 000 zł płatny do 31 grudnia 2016 r.

W przedłożonej przez Skarżącą ewidencji środków trwałych pod. poz. 5 w sprawie środka trwałego "budynek [...] w [...]" w rubryce: "Data i przyczyna likwidacji albo zbycia" zawarto zapis: "10.05.2016 wniesienie aportem". Ustalono, że nieruchomość ta została wniesiona jako wkład niepieniężny w związku z przystąpieniem Podatniczki do M3

Mając na wadze wyjaśnienia Podatniczki udzielone pismem z 8 lutego 2021 r. dotyczące wygaśnięciu umowy najmu i wierzytelności oraz biorąc pod uwagę powołany powyżej art. 14 ust. 1 i lc 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.), organ II instancji stwierdził, że z chwilą wniesienia nieruchomości do M3 i wygaśnięciem umowy najmu, doszło do częściowego wykonania usługi. W sposób w pełni uprawniony zatem organ I instancji uznał w konsekwencji, że z dniem 23 maja 2016 r., tj. z dniem wniesienia przez Podatniczkę do M3 wkładu w postaci nieruchomości położonych w [...] przy ul. [...] i wygaśnięciem umowy najmu nieruchomości, u Podatniczki doszło do powstania przychodu z tytułu częściowego wykonania usługi na kwotę 119 677,32 zł, co wynika z wyliczenia:

- czynsz najmu za miesiące od kwietna do grudnia 2016 r. - kwota 630 000 zł,

- czynsz za 1 m-c (obliczony z umowy obejmującej okres od kwietnia do grudnia 2016 r. 630 000 : 9 miesięcy) – kwota 70 000 zł,

- czynsz za okres od kwietnia do 22 maja 2016 r. (70000 + (70000 : 31 dni) x 22 dni) – kwota 119 677,32 zł.

Organ odwoławczy podał, że 31 maja 2016 r. J. M. dokonał darowizny prawa wieczystego użytkowania gruntów o nr działek [...], [...], [...] o powierzchni 0,3694 ha oraz odrębnej własności budynku na rzecz Skarżącej na podstawie umowy sporządzonej przed notariuszem B. C.

Wartość darowizny na rzecz Podatniczki została ustalona na podstawie operatu szacunkowego z 20 maja 2016 r. sporządzonego przez rzeczoznawców majątkowych R.R., oraz J.D. dotyczącego wyceny nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...]działka nr [...] zabudowanej: "budynkiem podmiotu wykonującego działalność medyczną wraz z apteką ogólnodostępną (budynkiem usługowo handlowym) oraz działki nr [...] i [...] - nie zabudowane; Księga Wieczysta [...] w Sądzie Rejonowym w [...]". W sporządzonej na dzień 20 maja 2016 r. wycenie m.in. stwierdzono, że na dzień darowizny w budynku przy ul. [...] w [...] kontynuowane są prace budowlane związane z przystosowaniem budynku dla potrzeb działalności medycznej. Przy założeniu zakończenia robót budowlanych wartość rynkowa budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów nr działek [...], [...] [...] o powierzchni 0,3694 ha, położonych przy ul. [...] w [...] została określona na kwotę 32 951 300 zł. Biegli rzeczoznawcy ustalili, że wartość nieruchomości na dzień darowizny, przy stwierdzonym zaangażowaniu robót budowlanych i przy uwzględnieniu kosztów nabycia nieruchomości wyniosła 25 267 057,00 zł, co wynikało z wyliczenia: 32 951 300,00 zł (wartość rynkowa, docelowa nieruchomości) x 76,68%, tj. wskaźnik procentowy zaangażowania robót budowlanych (z uwzględnieniem ceny nabycia nieruchomości).

W okresie od 24 maja 2016 r. do sierpnia 2016 r. na nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...] zostały poczynione nakłady na kwotę netto 6 169 325,15 zł, co Skarżąca udokumentowała zestawieniem o treści: "[...]" oraz przedłożonymi w kontroli celno-skarbowej fakturami. W ewidencji środków trwałych wartość poniesionych przez Podatniczkę nakładów została zaewidencjonowana w rubryce: "Wartość ulepszenia zwiększająca wartość początkową".

Organ II instancji stwierdził, że w związku z dokonaną darowizną nieruchomości na rzecz Skarżącej, w sprawie nastąpiły dwie kolejne czynności, które odmiennie ocenił organ I instancji oraz Podatniczka, a mianowicie:

Po pierwsze – 31 maja 2016 r. prawo użytkowania wieczystego działek nr [...], [...], [...] położonych w [...], prawo odrębnej własności budynku, prawo własności budowli zostały uznane przez Podatniczkę za środki trwałe i wprowadzone do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej Skarżącej prowadzonej indywidualnie. Oszacowane przez rzeczoznawców majątkowych wielkości prawa odrębnej własności budynku w [...], przy ul. [...], prawa użytkowania wieczystego gruntu, własności budowli, zostały przyjęte jako wartości początkowe ww. środków trwałych.

Po drugie – 7 września 2016 r. Podatniczka dokonała sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego prawa wieczystego użytkowania gruntów o nr działek [...], [...], [...] o powierzchni 0,3694 ha oraz odrębnej własności budynku (tj. nieruchomości położonych przy ul. [...] w [...]). Z aktu notarialnego repertorium A nr [...] z 7 września 2016 r. sporządzonego przez notariusza B. C. z Kancelarii Notarialnej B.R, s.c., ul. [...], [...] dotyczącego sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów o nr działek [...], [...], [...] o powierzchni 0,3694 ha oraz odrębnej własności budynku wynika bowiem, że M.M. przeniosła odpłatnie ww. prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz odrębnej własności budynku na rzecz M3. ul. [...], [...] NIP: [...]. W § 1 ww. aktu stwierdzono, że przedmiot sprzedaży był związany u zbywcy z prowadzoną działalnością gospodarczą i ujęty w ewidencji środków trwałych. Wartość sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów określono na kwotę 50 000 zł, wartość budowli na kwotę 100 000 zł, a wartość budynku na kwotę 25 118 400 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze stwierdzony w kontroli celno-skarbowej stan faktyczny związany z odrębną własnością budynku przy ul[...] w Rzeszowie, zgromadzoną dokumentację dotyczącą ujęcia w ewidencji środków trwałych ww. nieruchomości, przywołane wyjaśnienia J.M., złożone do protokołu oględzin nieruchomości w dniu 20 maja 2016 r., z treści których wynika, że w budynku przy ul. [...] w [...] w dniu 20 maja 2016 r. trwają "roboty budowlane adaptacyjne", informacje i dokumentację otrzymaną od Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w [...], Komendanta Miejskiego Państwowej Straży Pożarnej w [...], przywołane uprzednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., stwierdzić należy, że 31 maja 2016 r., tj. w dniu przyjęcia budynku przy ul. [...] w [...] do ewidencji środków trwałych zgodnie z dokumentem OT nr 1/05/2016, wskazany składnik majątkowy nie spełnił warunków definicji środka trwałego, o której mowa w art. art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie ustalił, że w dacie 31 sierpnia 2016 r., tj. przyjęcia do użytkowania poniesionych przez Skarżąca nakładów na nieruchomość przy ul. [...] w [...], o czym stanowi OT z 31 sierpnia 2016 r. nr 1/08/2016, Nazwa środka trwałego: "Budynek, ul. [...] [...]" doszło do wypełnienia warunków przewidzianych w art. 22a ust. 1 pkt 1 -3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. uznania ww. składnika majątku jako środka trwałego.

Jak ustalono na podstawie oględzin dokonanych w dniu 20.05.2016 r. w budynku trwały prace budowlane, obiekt nie był w żadnej części użytkowany.

Wobec powyższego należało uznać, że stosownie do postanowień art. 22a ust. 1 pkt- 1-3, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit a-c u.p.d.o.f., odniesione do kosztów uzyskania przychodów za 2016 r. odpisy amortyzacyjne zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

- poz. 13 w czerwcu 2016 r. na kwotę 206 400,83 zł,

- poz. 18 w lipcu 2016 r. na kwotę 206 400,84 zł,

- poz. 24 w sierpniu 2016 r. na kwotę 206 400,83 zł,

Razem 619 202,50 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w 2016 r.

Zajętego przez organ stanowiska nie zmienia fakt, że Podatniczka z tytułu sprzedaży usług wynajmu wskazanego składnika majątkowego, wykazała przychody:

- pod poz. 10 księgi w czerwcu kwota 750 zł

- pod poz. 15 księgi w lipcu kwota 750 zł

- pod poz. 21 księgi w sierpniu kwota 750 zł

Organ II instancji wskazał, że o zaliczeniu poszczególnych składników majątkowych do środków trwałych, decydują nw. cechy.

Składniki majątku według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać łącznie następujące, warunki:

- stanowić własność lub współwłasność podatnika, być nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

- być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

- mieć przewidywany okres używania dłuższy niż rok,

- być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo być oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie zawyżenia dokonanych przez Podatniczkę w 2016 r. odpisów amortyzacyjnych jest zaniżenie nieumorzonej wartości środka trwałego, która posłużyła do obniżenia przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów o nr działek [...], [...], [...] o powierzchni 0,3694 ha oraz odrębnej własności budynku dokonanej 7 września 2016 r. Wyliczając dochód z tej transakcji Podatniczka pomniejszyła przychód o wartość początkową budynku przy ul. [...] w [...] (wprowadzonego do ewidencji środków trwałych) powiększoną o (zawyżoną - jak wykazał organ I instancji) sumę odpisów amortyzacyjnych. Dodatkowo również wskazano, że Podatniczka błędnie pomniejszyła przychód o wartość początkową samego budynku przy ul. [...] w [...]. Do ewidencji środków trwałych wprowadziła bowiem również grunty, których prawo użytkowania wieczystego stanowiło przedmiot dokonanej 7 września 2016 r. transakcji. Zatem wartość początkowa wszystkich składników będących przedmiotem transakcji i ujętych w ewidencji środków trwałych pomniejsza przychód z tej transakcji. Wobec powyższego uznano, że organ I instancji słusznie uznał, że Skarżąca zaniżyła kwotę kosztów uzyskania przychodów we wrześniu 2016 r. o 1.117.351,64 zł - w związku z zaniżeniem nieumorzonej wartości środków trwałych, będących przedmiotem sprzedaży we wrześniu 2016 r.

Organ II instancji wskazał, że z aktu notarialnego repertorium A nr [...] z 7 września 2016 r. sporządzonego przez notariusza B. C. z Kancelarii Notarialnej B. R., ul. [...], [...] dotyczącego sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów o nr działek [...], [...], [...] o powierzchni 0,3694 ha oraz odrębnej własności budynku wynika, że M.M. przeniosła odpłatnie ww. prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz odrębnej własności budynku na rzecz M3 sp. z o.o. sp.k., ul. [...], [...]NIP [...]. W § 1 ww. aktu stwierdzono, że przedmiot sprzedaży był związany u zbywcy z prowadzoną działalnością gospodarczą i ujęty w ewidencji środków trwałych. Wartość sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów określono na kwotę 50 000 zł, wartość budowli na kwotę 100 000 zł, a wartość budynku na kwotę 25 118 400 zł.

Zgodnie z odpisem pełnym Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], na dzień zawarcia ww. transakcji wspólnikiem (komplementariuszem) w M3 sp. z o.o. sp.k., ul. [...], [...], NIP [...], był (i nadal jest) M3 sp. z o.o. numer KRS: [...]. a uprawnionymi do reprezentowania spółki są cyt.: "wspólnicy reprezentujący spółkę". W zakresie sposobu reprezentacji wpisano: uprawnionym do reprezentowania spółki jest komplementariusz Spółka M3 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością: w przypadku zarządu jednoosobowego do reprezentowania Spółki uprawniony jest członek zarządu działający samodzielnie; w przypadku zarządu wieloosobowego do reprezentowania spółki uprawniony jest każdy członek zarządu działający samodzielnie: S.M. - członek zarządu, J.M - członek zarządu.

W związku z tym, że S.M jest ojcem Podatniczki, a J.M. - bratem, transakcja sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] dokonana została pomiędzy podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 25 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji należy ocenić, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie zastosował art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. i określił-w drodze szacowania - dochody Podatniczki jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania rodzinne pomiędzy stronami transakcji nie istniały. Przy szacowaniu dochodu uwzględniono przychód możliwy do uzyskania w ramach transakcji sprzedaży nieruchomości (tj. prawa wieczystego użytkowania gruntów tj. działek o nr [...], [...] i [...] o pow. 0,3694 ha oraz odrębnej własności budynku) oraz koszty uzyskania przychodu.

Przyjmując wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz odrębnej własności budynku z aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem B.C. z Kancelarii Notarialnej B.R.,. ul. [...], [...], repertorium A nr [...] z dnia 31.05.2016 r. w kwocie 25 268 100,00 zł, tj. wartość rynkową darowizny (która to wartość - rozbita na poszczególne składniki przedmiotu umowy - posłużyła Podatniczce do określenia wartości początkowej środków trwałych), mając na uwadze dalsze wydatki związane z przebudową budynku handlowo-usługowego na budynek podmiotu wykonującego działalność medyczną wraz z apteką ogólnodostępną (budynek usługowo- handlowy) i budową podjazdu dla karetek(...), w ocenie organu I instancji przychód z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów o nr działek [...], [...], [...] o powierzchni 0,3694 ha, odrębnej własności budynku oraz budowli, przyjmując kryterium wartości rynkowej z wyceny na dzień 20 maja 2016 r., przy uwzględnieniu poniesionych przez Skarżącą wydatków w okresie od 24 maja 2016 r. do 30 sierpnia 2016 r. winien wynieść kwotę 31 435 575,29 zł.

Organ II instancji wskazał, że organ pierwszej instancji oszacował dochód

podatniczki w sposób następujący:

- przychody z tytułu sprzedaży (25 268 100 zł wartość poszczególnych składników majątkowych z aktu notarialnego repertorium A nr [.]/16 z 31 maja 2016 r. + wartość poniesionych przez Skarżącą nakładów w okresie od 24 maja 2016 r. do 30 sierpnia 2016 r. na kwotę 6 167 475,29 zł) w kwocie 31 435 575,29 zł.

- koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych (25 268 100 zł wartość poszczególnych składników majątkowych, w tym budynku

na kwotę 24 768 100 zł – 257 811,88 zł odpisy amort. za wrzesień 2016 r. + 6 167 475,29 zł nakłady na budynek) 31 177 763,41 zł,

- dochód (31 435 575,29 zł-31 177 763,41 zł) w kwocie 257 811,88 zł.

Zdaniem organu odwoławczego przedłożone przez Skarżącą operaty szacunkowe nie mogły mieć wpływu na poczynione w sprawie ustalenia oraz ich ocenę prawną.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ustalił fakty istotne z punktu widzenia zastosowania przepisów materialnych oraz rozważył, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów, a następnie je przeprowadził oraz dokonał ich wszechstronnej oceny. W konsekwencji na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego orzekł w sprawie. Fakt, że nie są one satysfakcjonujące dla Skarżącej, nie stanowi o naruszeniu wskazanych przez Skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. Dodał, że przedkładane przez Skarżącą w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego (w tym odwoławczego) dokumenty stanowiły materiał dowodowy, który organ podatkowy ocenił - w powiązaniu z innymi zgormadzonymi w sprawie dowodami - nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny, określonej w art. 191 O.p. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów została dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz została dokonana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla rozpatrywanej sprawy.

Reasumując, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie - wbrew zarzutom odwołania - organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej: stosownie do treści art. 120 O.p. działał na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 122 O.p. podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania i umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszenia żądań (art. 123 § 1 O.p.). W myśl art. 180 § 1 O.p. organ I instancji dopuścił przy tym jako dowody wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem; zebrano także materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie został rozpatrzony (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy dokonał oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Również badanie ksiąg podatkowych Podatniczki (udokumentowane w protokole z 14.04.2022 r.) przeprowadzono zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 193 O.p. W konsekwencji doprowadziło to do określenia Podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w prawidłowej wysokości oraz wyzerowania zadeklarowanej przez Podatniczkę w zeznaniu rocznym straty.

Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia odwołania Skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji z 17 czerwca 2022 r., bowiem decyzja ta nie narusza prawa. Argumenty zawarte w odwołaniu pozostają bez wpływu na wynik sprawy, a poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne dokonane zostały zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu, Podatniczka, działając przez fachowego pełnomocnika zarzuciła skarżonej decyzji:

1) naruszenie art. 14 ust. 1, 1e, 1c, art. 22a ust. 1, art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,

2) naruszenie art. 22a ust. 1 i art. 22h w związku z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej budynku usługowego;

3) art. 2 i art. 7 Konstytucji w zw. z art. 2, art. 122 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco, wbrew nakazowi rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego,

4) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego będącej podstawą dokonanych ustaleń faktycznych.

W oparciu o wyżej sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji w całości,

- rozpatrzenia sprawy na rozprawie,

- oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie odwołując się do argumentacji podniesionej w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Zdaniem składu orzekającego sformułowanym przez organy wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony stan sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji, bowiem należy wskazać na brak uzasadnienia dla stawianych przez Skarżącą zarzutów procesowych. Organy administracyjne uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego ocena materiału dowodowego, mimo że niezgodna z oczekiwaniami Podatniczki, nie może stanowić o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, czy też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, Skarżąca skutecznie nie wykazała, by w sprawie doszło do naruszenia któregokolwiek z przywołanych przepisów regulujących postępowanie przed organem, zwłaszcza postępowanie dowodowe, a naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, został starannie przedstawiony i oceniony w uzasadnieniu decyzji, co dyskwalifikuje również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Sporządzone uzasadnienie wydanej decyzji, zarówno w przypadku organu I, jak i II instancji, zawiera wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia i poddaje się kontroli instancyjnej.

Z kolei podnoszone naruszenie art. 2a O.p., przez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie znajduje uzasadnienia w rozpoznawanej sprawie. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Zauważyć należy, że Skarżąca ani w toku postępowania przed organami obu instancji, ani na etapie skargi do sądu administracyjnego, nie wskazała na żaden konkretny przepis, który miałby budzić Jej wątpliwości. Podkreślić należy, że regulacja art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, mających charakter obiektywny. Nie stanowią takowych sytuacje, w których Sąd dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika. W konsekwencji powyższego nie znajduje zatem uzasadnienia także podniesione naruszenie odnoszące się do art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie kwestionuje prawidłowości ustaleń organów, że w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. nie wykazała przychodu z tytułu wykonania usług medycznych, udokumentowanego rachunkiem z 30 kwietnia 2016 r. nr [...], wystawionym na rzecz M3 sp. z o.o. sp. k. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do kwestii związanych z nieruchomościami Podatniczki położonymi w [...] przy ul. [...] oraz przy ul. [...].

Odnosząc się do nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] przypomnieć trzeba, że Skarżąca twierdz, że z chwilą wniesienia budynku aportem do Spółki umowa i wierzytelności wygasły, to nie powstał u Niej przychód za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2016 r. Natomiast organ podatkowy uznał – uwzględniając regulację art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f - że z chwilą wniesienia nieruchomości do M3 sp. z o.o. sp.k. i wygaśnięciem umowy najmu, doszło do częściowego wykonania usługi (najmu), wyliczając przychód Podatniczki z tego tytułu na kwocie 119 677,32 zł.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Bezsporne w sprawie jest, że Podatniczka zawarła ze S. M., prowadzącym jednoosobowa działalność gospodarcza, przekształconą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością M3 sp. z o.o., a następnie przekształconą w spółkę komandytową tj. M3 sp. z o.o. sp.k., umowę najmu budynku położonego w [...] przy ul. [...] wraz z miejscami parkingowymi. Według § 4 umowy czynsz najmu określono w kwocie 70 000 zł za luty i marzec 2016 r., płatny do 31 marca 2016 r. Zaś za okres od 1 kwietnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. przewidziano czynsz najmu w kwocie 630 000 zł płatny do 31 grudnia 2016 r. W dniu 23 maja 2016 r. Podatniczka wniosła do M3 sp. z o.o., sp.k. wkład w postaci nieruchomości położonych w [...] przy ul. [...], co skutkowało wygaśnięciem umowy najmu tej nieruchomości.

W świetle zebranego materiału dowodowego można było ustalenie zarówno moment rozpoczęcia usługi, jak i jej zakończenia. W konsekwencji czego organy prawidłowo stwierdziły, że

u Podatniczki doszło do powstania przychodu z tytułu częściowego wykonania usługi (najmu) na kwotę 119 677,32 zł uwzględniając wyliczenie:

- czynsz najmu za miesiące od kwietna do grudnia 2016 r. - kwota 630 000 zł,

- czynsz za 1 m-c (obliczony z umowy obejmującej okres od kwietnia do grudnia 2016 r. 630 000 : 9 miesięcy) – kwota 70 000 zł,

- czynsz za okres od kwietnia do 22 maja 2016 r. (70000 + (70000 : 31 dni) x 22 dni) – kwota 119 677,32 zł.

W ocenie Sądu zgodzić należy się z organem, że "... Uznanie usługi najmu za tzw. usługę ciągłą nie może prowadzić do stwierdzenia, że wskutek nie doczekania terminu zapłaty (w związku z uprzednim wygaśnięciem umowy) Podatniczce nie przysługiwało wynagrodzenie z tytułu częściowego wykonania umowy, a tym samym - że przychód (rozumiany jako kwota należna, ale niekoniecznie otrzymana) nie powstał.".

Odnoszą się do sporu dotyczącego daty uznania nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] w [...] za środek trwały oraz rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu, rację przyznać należy organowi. Podać należy, że na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie budzi wątpliwości, że istotą amortyzacji jest zwrot nakładów poniesionych na nabycie składników majątku, przy pomocy których podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu, które to nakłady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a podlegają rozliczeniu w określonym czasie. Odpisów amortyzacyjnych podatnik może dokonywać od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem m.in. zasad wskazanych w art. 22h ust. 1 u.p.d.o.f., na podstawie którego odpisów amortyzacyjnych dokonuje się: od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Istotna zatem jest wykładnia i zastosowanie art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., który zawiera definicję pojęcia "środki trwałe". Stanowi on, że amortyzacji podlegają (...) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budynki i budowle oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt, zwane środkami trwałymi.

Z powyższej regulacji wynika, że za środek trwały uznać można tylko taki budynek, budowlę, maszynę, urządzenie lub inny przedmiot, który ma wszystkie cechy wymienione w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., w tym jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dopiero z momentem wystąpienia tych przesłanek, które muszą być spełnione łącznie, istnieje prawo wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Składnik majątku podlega zatem amortyzacji jako środek trwały, jeżeli w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku (zob. wyrok WSA w Lublinie z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 893/14).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że środek trwały w postaci prawo wieczystego użytkowania działki nr [...], [...] i [...] oraz budowli i budynku położonego [...] ul. [...] nie spełniał wymogów definicji legalnej środka trwałego, bowiem nie była ona kompletna i tym samym zdatna do użytku, z uwagi na brak uzyskania stosownych pozwoleń. Należy bowiem mieć na uwadze, że inwestycja objęta pozwoleniem na budowę wydanym 2 grudnia 2015 r. przez Prezydenta Miasta [...], przeniesiona na Skarżącą decyzją z 10 czerwca 2016 r. w zakresie przebudowy budynku handlowo-usługowego na budynek podmiotu wykonującego działalność medyczną wraz z apteką ogólnodostępną (budynek usługowo-handlowy) nie wymagała uzyskania przez inwestora pozwolenia na użytkowanie obiektu, co wynika z informacji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta [...], o czym mowa w adnotacji z 25 lipca 2016 r. sporządzonej w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec J.M. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. Inwestycja ta wymagała natomiast uzgodnienia pod względem ochrony przeciwpożarowej oraz wymagań higienicznych i zdrowotnych, o których mowa w art. 56 ust. 1a ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.). W sprawie prowadzonej przebudowy budynku przy ul. [...] w [...], Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny w [...], kolejno opiniami sanitarnymi z 22 sierpnia 2016 r., 10 października 2016 r., 2 listopada 2016 r. i 21 grudnia 2016 r. zajął stanowisko o dopuszczeniu obiektu do użytkowania pod względem wymagań higieniczno-zdrowotnych. Komendant Miejski Państwowej Straży Pożarnej w [...] w dniu 29 września 2016 r. wydał stanowisko w zakresie ochrony przeciwpożarowej w sprawie zgodności wykonania obiektu z projektem budowlanym. W aktach sprawy znajdują się dwa protokoły z oględzin budynku przy ul. [...] z daty 20 maja 2016 r. z treści którego m.in. wynika, że w budynku w dacie oględzin, trwały prace budowlane, obiekt nie był w żadnej części użytkowany i z daty 10 października 2016 r. z treści którego wynika, że w dacie dokonania oględzin, pod wskazanym adresem była już prowadzona działalność gospodarcza w zakresie usług medycznych.

W świetle tych ustaleń rację przyznać trzeba organom, że w dacie 31 maja 2016 r. budynek przy ul. [...] nie był kompletny i zdatny do użytku - z uwzględnieniem funkcji, którą miał pełnić w prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej.

Dla sprawy zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów istotne jest, że dla legalnego korzystania z budynku konieczne jest, aby był on kompletny i zdatny do użytkowania. Dopełnieniem tej kompletności i zdatności jest uzyskanie wymaganych uzgodnień. Dopóki zatem Podatniczka nie uzyska uzgodnienia pod względem ochrony przeciwpożarowej oraz wymagań higienicznych i zdrowotnych, dopóty nie można twierdzić, że budynek był kompletny i zdatny do użytku z punktu widzenia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem. Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego są spełnione wówczas, gdy może być legalnie przyjęty do użytkowania (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 września 2008r., I SA/Wr 459/08; wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 października 2009 r., I SA/Lu 379/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 października 2012 r., I SA/Gd 871/12).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 250/21 wyjaśnił, że jakakolwiek forma użytkowania budynku wbrew określonym przepisami prawa wymogom technicznym lub formalnym nie może stanowić podstawy do jego amortyzowania. Zatem za prawidłowe uznać należy ustalenie organów, że Skarżąca zawyżyła kwotę kosztów uzyskania przychodów o 619.202,50 zł - w związku z dokonaniem nienależnych odpisów amortyzacyjnych dotyczących nieruchomości przy ul. [...] w R. za czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r.

Jak trafnie stwierdził organ konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie zawyżenia dokonanych przez Podatniczkę w 2016 r. odpisów amortyzacyjnych jest zaniżenie nieumorzonej wartości środka trwałego, która posłużyła do obniżenia przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów o nr działek [...], [...], [...] o powierzchni 0,3694 ha oraz odrębnej własności budynku dokonanej 7 września 2016 r. Wyliczając dochód z tej transakcji Podatniczka pomniejszyła przychód o wartość początkową budynku przy ul. [...] w [...]powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych. Podatniczka błędnie również pomniejszyła przychód o wartość początkową samego budynku przy ul. [...] w [...].. Do ewidencji środków trwałych wprowadziła bowiem również grunty, których prawo użytkowania wieczystego stanowiło przedmiot dokonanej 7 września 2016 r. transakcji. Zatem wartość początkowa wszystkich składników będących przedmiotem transakcji i ujętych w ewidencji środków trwałych pomniejsza przychód z tej transakcji. Wobec powyższego organy słusznie uznały, że Skarżąca zaniżyła kwotę kosztów uzyskania przychodów we wrześniu 2016 r. o 1.117.351,64 zł - w związku z zaniżeniem nieumorzonej wartości środków trwałych, będących przedmiotem sprzedaży we wrześniu 2016 r.

W ocenie Sądu organy zasadnie zastosowały art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. i określiły - w drodze szacowania - dochody Podatniczki jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania rodzinne pomiędzy stronami transakcji nie istniały. Przy szacowaniu dochodu organy uwzględniły przychód możliwy do uzyskania w ramach transakcji sprzedaży nieruchomości to znaczy prawa wieczystego użytkowania gruntów: działek o nr [...] o pow. 0,3694 ha i odrębnej własności budynku oraz koszty uzyskania przychodu.

Przypomnieć należy, że wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz odrębnej własności budynku z aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem B.C. z Kancelarii Notarialnej B.R. s.c., repertorium A [...] z dnia 31 maja 2016 r. w kwocie 25 268 100,00 zł, tj. wartość rynkową darowizny określona została w oparciu o operat biegłego rzeczoznawcy. Biegły na podstawie przyjętej metody dochodowej określił wartość rynkową nieruchomości w stanie docelowym, według wyceny z dnia 29 grudnia 2015 r. Wartość nieruchomości w stanie docelowym określono na kwotę 32 953 100 zł. W dalszej kolejności biegły określił stopień zaawansowania budowy na podstawie przyjętego przez Inwestora kosztorysu (J.M., późniejszego darczyńcę nieruchomości dla Podatniczki), uwzględniającego koszt zakupu nieruchomości z budynkiem w stanie pierwotnym (o funkcji usługowo-biurowej). Tak ustaloną wartość poniesionych kosztów na przebudowę obiektu budowlanego w stanie na dzień 29 grudnia 2015 r. biegły odniósł do łącznej wartości kosztów po zakończeniu przebudowy i w ten sposób określił procentowy stopień zaawansowania robót budowlanych. Obliczony przez biegłego współczynnik wyniósł 76,68%. Aktualna wartość rynkowa nieruchomości na dzień 29 grudnia 2015 r. została ustalona poprzez odniesienie obliczonego współczynnika do wartości docelowej nieruchomości obliczonej według metody dochodowej. Według autora opracowania wartość rynkowa nieruchomości wynosząca 25 268 400 zł przy wycenie nieruchomości, wg jej stanu na dzień wyceny, tj. na dzień 29 grudnia 2015 r., odzwierciedla najbardziej prawdopodobną możliwą do uzyskania cenę, przy wolnorynkowej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Taka sama wartość nieruchomości tj. 25 268 400 zł przyjęta została jako cena jej sprzedaży. Słusznie zatem organy przyjęły, że ziściły się przesłanki wynikające z treści art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. Tak określona cena odbiegała od wartości rynkowej, a na zastosowaną cenę miały wpływ powiązania rodzinne, które spowodowały, że strony transakcji ułożyły warunki wzajemnych świadczeń w sposób korzystniejszy od ogólnie stosowanych, odbiegający od warunków stosowanych przez podmioty niezależne.

Jak wynika materiału dowodowego od dnia sporządzenia operatu szacunkowego do dnia sprzedaży nieruchomości Skarżąca poniosła nakłady inwestycyjne związane z tą nieruchomością na kwotę łączną 6 167 475,29 zł. W tych okolicznościach zaakceptować należy stanowisko organów, że przychód Podatniczki ze sprzedaży nieruchomości to kwota 31 435 575,29 zł. Okoliczności sprawy w sposób bezsprzeczny wskazują, że zastosowana w transakcji cena była nierynkowa, a jej wysokość została ustalona ze względu na występujące między stronami transakcji powiązania rodzinne, co spowodowało zadeklarowanie przez Podatniczkę dochodu w niższej wysokości. Stąd też organy zasadnie zastosowano art. 25 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji.