Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1967/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210, art. 229, art. 116 § 1 i 2, art. 108 § 1 i 2, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., 2017 r. i 2018 r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i październik 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A.D. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] 07.2023 r. w części dotyczącej orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. i 2018 r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i październik 2019 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...].06.2022 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie solidarnej z N. Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., 2017 r. i 2018 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 09,10/2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...].11.2022 r. wydaną w przedmiocie solidarnej z N. Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu:

1. podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., 2017 r. i 2018 r. w łącznej wysokości 289 680,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 120 554,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 300,00 zł,

2. podatku dochodowego od osób fizycznych za 09,10/2019 r. w łącznej wysokości 17 324,57 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 5 008,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 1005,37 zł.

Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika.

W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji musi zostać uchylona w zakresie podatku CIT za 2016 r. z uwagi na przedawnienie (a postępowanie w sprawie w tym zakresie musi być umorzone), zaś w pozostałej części jest ona prawidłowa.

Organ wskazał, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. upłynął 31.03.2017 r., za 2017 r. - 3.04.2018 r., a za 2018 r. - 1.04.2019 r., natomiast terminy płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 9,10/2019 r. upłynęły odpowiednio 21.10.2019 r. i 20.11.2019 r.

Wynikający z art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. upływał 31.12.2022 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. upłynie 31.12.2023 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 9,10/2019 r. upłynie 31.12.2024 r. W konsekwencji w odniesieniu do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i 2018 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 9,10/2019 r. pięcioletni okres przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. jeszcze nie upłynął.

Organ wskazał następnie, że zaległości podatkowe N. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i 2018 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 9,10/2019 r. powstały w wyniku nieuiszczenia należnego podatku wykazanego w złożonych korektach zeznań podatkowych CIT-8 za 2017 r. i 2018 r. i deklaracji PIT-4R za 2019 r.

W związku z powstałymi zaległościami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuły wykonawcze:

• nr [...] z 2.07.2020 r., obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., doręczony Spółce 13.07.2020 r., zajęcia wierzytelności z 7.07.2020 r. nr [...] i [...] doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności ([...] S.A., [...] S.A.) 7.07.2020 r.

• nr [...] z 2.07.2020 r., obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., doręczony Spółce 13.07.2020 r., zajęcia wierzytelności z 7.07.2020 r. nr [...] i [...] doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności ([...] S.A., [...] S.A.) 7.07.2020 r.

• nr [...] z 25.05.2020 r., obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09,10/2019 r., doręczony Spółce 1.06.2020 r., zajęcie wierzytelności z 26.05.2020 r. nr [...] doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności ([...] S.A.) 26.05.2020 r.

Zatem egzekucja administracyjna prowadzona wobec majątku N. Sp. z o.o. została wszczęta poprzez doręczenie bankom zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych, zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.

Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe N. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i 2018 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 9,10/2019 r. zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] 07.2022 r. Zatem w rozpatrywanej sprawie został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 o.p.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik podniósł, że o wadliwości wydanej decyzji świadczą błędy w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, tj. wskazywane przez organ podatkowy daty wszczęcia egzekucji wobec N. Sp. z o.o. z tytułu zaległości podatkowych, które miałyby następować na rok, czy nawet dwa lata przed datą wystawienia tytułów wykonawczych, czy nawet powstania samego zobowiązania. Organ wyjaśnił, że o ile faktycznie daty wszczęcia egzekucji są okolicznością istotną w sprawie, gdyż świadczą o możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Strony za zaległości N. Sp. z o.o. (spełnieniu warunku z art. 108 § 2 o.p.), to omyłka pisarska, która nastąpiła w wydanej decyzji (i została sprostowana postanowieniem z [...] 01.2023 r.) nie zmienia faktu, że warunek ten został spełniony.

Dalej organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do N. Sp. z o.o., oraz pełnienie przez Stronę funkcji prezesa zarządu tej Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzją.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy o CIT i ustawy o PIT terminy płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i 2018 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 9,10/2019 r. upływały w okresie od 3.04.2018 r. do 20.11.2019 r.

Okoliczność pełnienia przez Stronę obowiązków prezesa zarządu Spółki w okresie powstania tych zaległości podatkowych N. Sp. z o.o. potwierdza informacja z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...], zgodnie z którą wpisem nr [...] z [...] 06.2014 r. Skarżący został wpisany jako prezes zarządu N. Sp. z o.o., a wykreślony wpisem nr [...] z [...] 11.2022 r. Zarząd był jednoosobowy.

Zgodnie z aktem notarialnym repertorium A nr [...] z [...] 05.2014 r., znajdującym się w aktach zgromadzonych w Krajowym Rejestrze Sądowym, została zawiązana spółka pod nazwą N. Sp. z o.o. Zgodnie z § 16 aktu założycielskiego [...] 05.2014 r. skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Natomiast zgodnie z aktem notarialnym repertorium A nr [...] z [...] 08.2021 r., przedłożonym wraz z odwołaniem, zrezygnował on z pełnienia funkcji członka zarządu.

Zestawienie ww. dat bezspornie zatem wskazuje, iż skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu N. Sp. z o.o. w czasie upływu terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i 2018 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 9,10/2019 r.

Rezygnacja Strony z funkcji prezesa zarządu N. Sp. z o.o. z [...] 08.2021 r. nastąpiła już po upływie terminu płatności zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. i 2018 r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za 9,10/2019 r. Również, co zostanie wykazane poniżej, właściwy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpił przed [...] 08.2021 r.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie wykazano także spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., prowadził postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku N. Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku dochodowym od osób prawnych. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności w celu wyegzekwowania należności objętych tytułami wykonawczymi.

Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], zawiadomieniem z [...] 05.2020 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Pismem z [...] 05.2020 r. Bank poinformował o wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej, a w kolejnej korespondencji poinformował, że rachunek prowadzony na rzecz dłużnika został skutecznie wypowiedziany [...] 06.2020 r.

Na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...] i [...] podjęto próbę zajęcia wierzytelności w [...] S.A. i [...] S.A. jednak czynność okazała się nieskuteczna. Banki poinformowały organ egzekucyjny, że nie prowadzą rachunków bankowych dla N. Sp. z o.o.

Informacje z systemu OGNIVO nie przyczyniły się do ujawnienia nowych rachunków bankowych. Wyszukiwanie podmiotów w zasobach JPK nie przyniosło rezultatu w postaci ujawnienia bieżących wierzytelności.

W ramach poszukiwania majątku zobowiązanego organ egzekucyjny wystosował zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zapytania te nie doprowadziły do ujawnienia wierzytelności, praw majątkowych, majątku nieruchomego, będącego własnością Spółki podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej.

Pismem z [...] 07.2020 r. organ egzekucyjny skierował do skarżącego - pełniącego funkcję prezesa zarządu Spółki - wezwanie w zakresie złożenia wykazu wszelkich składników majątkowych.

Pismem z [...] 08.2020 r. poinformował on organ egzekucyjny o posiadanych przez Spółkę składnikach majątkowych:

- [...], kontener magazynowy szt. 2 - wg. oświadczenia znajdujące się w [...],

- telefon Apple iPhone X szt. 2, telewizor LG - według oświadczenia wyposażenie uszkodzone, bądź zamortyzowane,

- [...] - wg. oświadczenia auto niesprawne technicznie, znajdujące się w [...],

- [...], pilarka łańcuchowa, wozidło Piguersa - wg. oświadczenia w dyspozycji K.P.,

- [...] - wg oświadczenia w trakcie złomowania w Szwecji.

W związku ze wskazanym majątkiem Spółki, organ egzekucyjny zlecił wykonanie w ramach pomocy prawnej czynności egzekucyjnych wobec zobowiązanej Spółki organowi egzekucyjnemu w S. oraz w J., jednak działania podjęte w terenie skutkowały jedynie sporządzeniem raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych.

Z relacji pracownika organu egzekucyjnego w S. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem [...]. Samochód Spółki, który znajduje się pod wskazanym adresem - samochód osobowy [...] z 2004 r., nie podlega zajęciu, gdyż powstałe koszty przy zajęciu pojazdu przerosną spodziewane dochody z jego sprzedaży. Samochód jest w bardzo złym stanie technicznym. Według właściciela warsztatu [...], naprawa samochodu to koszt ok. 15 000,00 zł. Silnik nie jest na chodzie, bardzo zły stan powłoki lakierniczej, uszkodzone zawieszenie, pleśń na tapicerce samochodu.

Z relacji pracownika organu egzekucyjnego w J. wynika, że przy [...], nie znajdują się żadne biura mogące być siedzibą Spółki. Na miejscu poborca skarbowy stwierdził brak samochodu wielozadaniowego z 2005 r. marki [...] o numerach [...]. Od zarządcy terenu uzyskał informację, że pod wskazanym adresem znajdują się dwa kontenery oceaniczne bez oznaczeń firmowych należące do A. Sp. z o.o. ponadto zarządca poinformował, że spółka N. nie dzierżawiła terenu ani nie prowadziła działalności pod tym adresem.

Skarżący przekazał także organowi egzekucyjnemu spis podmiotów zobowiązanych wobec firmy N. Sp. z o.o., jednak dane te nie zostały potwierdzone dowodami (fakturami, umowami, innymi dokumentami), nie potwierdzony został również status wymagalności tych należności.

Na kolejne wezwanie doręczone skarżącemu 29.03.2022 r. w sprawie wskazania składników majątkowych Spółki oraz źródeł dochodu, organ egzekucyjny nie otrzymał odpowiedzi.

Wg danych zaewidencjonowanych w Centralnej Ewidencji kierowców i pojazdów (CEPIK) wynika, że Spółka jest właścicielem pojazdów:

- [...], samochód ciężarowy furgon, rok produkcji 2003,

- [...], samochód osobowy VAN, rok produkcji 1999,

- [...], samochód osobowy wielozadaniowy, rok produkcji 2004.

Ponieważ skarżący nie potwierdził posiadania przez Spółkę tych samochodów, a także z uwagi na brak ustalenia ich miejsca postoju oraz ich okres użytkowania (23 lata, 19 lat, 18 lat) nie można stwierdzić, aby posiadały jakąkolwiek wartość handlową. Zatem odstąpiono od wszczęcia procedury zajęcia i sprzedaży tych ruchomości.

Również egzekucja z pieniędzy okazała się nieskuteczna, bowiem działania podjęte w terenie, ostatni raz 8.04.2021 r., skutkowały jedynie sporządzeniem raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Z relacji pracownika terenowego wynika, że N. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności w W. przy [...]. Pod wskazanym adresem nie zlokalizowano składników majątkowych Spółki.

Nie ujawniono kontrahentów zobowiązanej Spółki w rejestrze JPK. Spółka nie składa bieżących deklaracji podatkowych.

Zatem, pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny szeregu czynności egzekucyjnych oraz czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku objętego tytułami wykonawczymi.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...].04.2022 r. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku N. Sp. z o.o.

Powyższe okoliczności pozwalają uznać za prawidłowy wniosek organu I instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych organ odwołał się do treści art. 116 o.p. i stosownych regulacji prawa upadłościowego.

Dyrektor IAS stwierdził, że organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe N. Sp. z o.o.

Oceniając czy w okolicznościach tej sprawy ziściły się przesłanki upadłościowe, od których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych Organ stwierdził, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów ustawy Prawo upadłościowe, oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że N. Sp. z o.o. posiadała zaległości w [...] Urzędzie Skarbowym W. w łącznej kwocie należności głównej 307 004,57 zł z tytułu:

- podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. - 2018 r.,

- podatku dochodowego od osób fizycznych za: 09,10/2019 r.

Ponadto, zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 31.08.2022 r., Spółka posiada zaległości z tytułu Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Socjalnych za: 07/2017 - 10/2019 w łącznej kwocie 363 611,27 zł.

Mając na uwadze powyżej wskazane zaległości, N. Sp. z o.o. zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od 1.04.2017 r. (pierwsza zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.). Stan niewypłacalności z każdym miesiącem się utrwalał. Od sierpnia 2017 roku N. Sp. z o.o. zaprzestała także regulowania swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS. W kolejnych latach Spółka nadal nie regulowała zobowiązań podatkowych: w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom.

Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań od kwietnia 2017 r., a od sierpnia 2017 r. nie regulowała ich także wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Organ stwierdził, że opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące 3.07.2017 r. i w tym dniu N. Sp. z o.o. stała się niewypłacalna, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe.

Skoro dłużnik w świetle przepisów prawa upadłościowego jest obowiązany nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to zgłoszenie wniosku przez zarząd Spółki winno nastąpić najpóźniej 2.08.2017 r.

Niezasadny jest zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na uznaniu, że N. Sp. z o.o. nie regulowała żadnych zobowiązań, w tym zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i PFRON, podczas gdy N. Sp. z o.o. miała zawarte dwa plany ratalne na spłatę zobowiązań do tych podmiotów, które regulowała zgodnie z założeniami układów ratalnych, aż do momentu konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał bowiem, że Spółka nie regulowała żadnych zobowiązań, nie ma też wzmianki o zaległościach w PFRON. Odnośnie natomiast zaległości w ZUS Organ zauważył, że istotnie umową z 6.12.2018 r. należności z tytułu składek za: 03/2017 - 04/2018 zostały rozłożone na raty. Jednak, jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 31.08.2022 r., N. Sp. z o.o. nie wywiązała się z przyznanej ulgi i nie uregulowała w całości zobowiązań, wygenerowała natomiast kolejne. W sierpniu 2022 r. Spółka posiadała bowiem zaległości z tytułu Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Socjalnych za: 07/2017 - 10/2019. Co więcej przedłożona wraz z odwołaniem umowa ratalna z ZUS tym bardziej potwierdza, że już od kwietnia 2017 r. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań. Bowiem od momentu powstania zaległości z tytułu składek za: 03/2017 - 04/2018 do 6.12.2018 r. Spółkę obciążały te zaległości.

Zatem w lipcu 2017 r. zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości wskazana w art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Obowiązkiem skarżącego, jako członka zarządu spółki, wynikającym z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe, było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki najpóźniej do 2.08.2017 r. Skarżący natomiast złożył wniosek znacznie spóźniony - 7.10.2019 r., który został oddalony przez Sąd z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i choćby częściowe zaspokojenie wierzycieli.

Z uwagi na samoistność przesłanek upadłości wykazanych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe, stwierdzenie zaistnienia niewypłacalności na podstawie przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 tej ustawy pozwala odstąpić od badania zaistnienia drugiej z tych przesłanek, wymienionej w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe.

W ocenie Dyrektora IAS Organ I instancji prawidłowo ustalił, że skarżący nie złożył wniosku w terminie. Ewidentnie bowiem wniosek złożony 7.10.2019 r. był wnioskiem spóźnionym i nie może uwolnić skarżącego od odpowiedzialności za zaległości N. Sp. z o.o.

Zarzut naruszenia art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie przez organ, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2019 r. i październik 2019 r., podczas gdy przed terminem wymagalności tych zobowiązań złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa.

Argumenty podniesione w odwołaniu dotyczące przyznanego układu ratalnego w sierpniu 2018 r. przez prezesa zarządu PFRON, który nie widział wówczas podstaw do odmowy zatwierdzenia układu ratalnego, a co za tym idzie, do ogłoszenia upadłości Spółki są nieistotne w sprawie. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki kapitałowej obciąża osoby uprawnione do jej reprezentacji. Każdy członek zarządu jest uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wniosku restrukturyzacyjnego, gdy zachodzą do tego podstawy.

W złożonym odwołaniu, celem wykazania, że nie zgłoszenie wniosku o upadłość w terminie nie wnikało z winy skarżącego, pełnomocnik argumentował, że w związku z problemami finansowymi Spółka wystąpiła o rozłożenie na raty zaległości wobec PFRON i ZUS. Spółka przed decyzją o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości miała prawo przypuszczać, że będzie w stanie dalej prowadzić działalność i uregulować wszystkie powstałe i zaległe zobowiązania. Ponadto Urząd Skarbowy dopiero w 2020 r. podjął czynności wyjaśniające odnośnie złożonych przez Spółkę deklaracji i wysokości podatku dochodowego od osób prawnych i osób fizycznych i dopiero w 2020 r. w wyniku korekt w deklaracjach ustalone zostały zobowiązania Spółki wobec organu podatkowego.

Wskazując na powyższe okoliczności, w ocenie Organu, skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący jako prezes zarządu Spółki świadomie zaniechał zainicjowania w odpowiednim czasie postępowania upadłościowego, licząc na poprawę sytuacji i odzyskanie płynności finansowej. Postanowił nie składać wniosku o upadłość, mimo że zdawał sobie sprawę z narastających problemów finansowych. Nie budzi zatem wątpliwości, że działał w pełni świadomie, w granicach ryzyka gospodarczego i nie można w niniejszej sprawie mówić o braku winy w dopełnieniu obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe w terminie.

Bez wpływu na ustalenie kiedy Spółka stała się niewypłacalna pozostaje fakt, iż do ujawnienia niewykonanych zobowiązań N. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych doszło dopiero w 2020 r. w wyniku złożonych korekt zeznań CIT-8. Złożone korekty nie ukształtowały nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. W polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada samoobliczania podatku. Na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego zadeklarowania podstawy opodatkowania, obliczenia podatku w prawidłowej wysokości i wpłacenia go do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Zobowiązania N. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. - 2018 r. powstały z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Organ nie podzielił także stanowiska skarżącego, jakoby wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja będzie możliwa.

W odwołaniu pełnomocnik wskazał, iż skarżący wskazywał mienie Spółki, w czasie kiedy był jeszcze członkiem jej zarządu. Informował organ podatkowy o należnościach Spółki wobec podmiotów trzecich oraz o mieniu ruchomym Spółki. W zaskarżanej decyzji brak jest jakiejkolwiek informacji o czynnościach podjętych przez organ podatkowy w stosunku do wskazanych wierzytelności. Na dowód istnienia wierzytelności w kwocie 82.500 zł pełnomocnik przesłał skan aktu notarialnego ze sprzedaży nieruchomości jaka była własnością Spółki, do spłaty po stronie M.P. pozostała kwota 82.500 zł wraz z odsetkami. Nadal pozostają wierzytelności wobec S. Sp. z o.o. w kwocie 92.267,18 zł wraz z odsetkami. Wierzytelność w kwocie 26.099,99 zł wraz z odsetkami od L. Sp. z o.o. Sp.k. Wierzytelność od A. Sp. z o.o. w kwocie 5.841,35 zł. Wierzytelność od G. Sp. z o.o. w kwocie 23.224,47 zł. Wierzytelność od A. Sp. z o.o. na kwotę 255.191,22 zł (która na dzień wszczynania egzekucji wobec Spółki była wierzytelnością nieprzeterminowaną). Powyższe wierzytelności łącznie dają kwotę 485.124,21 zł.

Organ wyjaśnił, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego przeprowadził postępowanie mające na celu ujawnienie majątku N. Sp. z o.o. podlegającego egzekucji. Postępowanie egzekucyjne było skierowane do całego majątku Spółki i w toku egzekucji administracyjnej wobec N. Sp. z o.o. podjęto szereg czynności zmierzających do ujawnienia jej majątku, celem zaspokojenia zaległości podatkowych, lecz nie doprowadziły one do uzyskania środków na pokrycie dochodzonych należności.

W szczególności, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny w związku ze wskazanym przez Stronę majątkiem Spółki, zlecił wykonanie czynności egzekucyjnych organowi egzekucyjnemu w S. oraz w J.. Jak wykazano powyżej działania podjęte w terenie skutkowały jedynie sporządzeniem raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Odnośnie natomiast spisu podmiotów zobowiązanych wobec N. Sp. z o.o., organ pierwszej instancji zauważył, że dane te nie zostały potwierdzone dowodami (fakturami, umowami, innymi dokumentami), nie potwierdzony został również status wymagalności tych należności.

Dyrektor IAS stwierdził zatem, że powołując się na wierzytelności u ww. podmiotów, skarżący nie wskazał istniejącego mienia N. Sp. z o.o., z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący nie wskazał, czy powoływane wierzytelności są wymagalne (szczególnie biorąc pod uwagę, że terminy ich zapłaty przypadały w latach 2015-2019) i możliwe do wyegzekwowania. W ocenie Organu należy racjonalnie założyć, że skarżący nie może aktualnie skutecznie powoływać się na wierzytelności z lat 2015-2019, skoro prowadzone wobec Spółki w latach 2020-2022 postępowanie egzekucyjne było nieskuteczne i zostało umorzone.

Organ uznał także, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...].11.2022 r. zawiera wszelkie elementy wymagane przepisami prawa.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie punktu 2 zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zaległości podatkowych wobec Skarżącego; ewentualnie o uchylenie punktu 2 zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 3, 4, 6 oraz § 4 o.p. poprzez brak oznaczenia w decyzji podstawowych elementów, które ustawa nakłada na organ podatkowy, tak aby wyeliminować decyzje wadliwe, jak chociażby oznaczenie strony postępowania, powołanie podstawy prawnej, uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co jednoznacznie wyklucza decyzję w zaskarżonej części z obrotu prawnego;

2) art. 116 § 1 pkt 1 o.p. przez jego błędną wykładnię i przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania tej Spółki powstałe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 i 2018 r., podczas gdy w okresach tych sytuacja finansowa Spółki była dobra i nie było podstaw składania wniosku o ogłoszenie upadłości, a skarżący we właściwym czasie złożył stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. 7 października 2019 r.,

3) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez jego błędną wykładnię i przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania tej Spółki powstałe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 i 2018 r., podczas Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części;

4) art. 116 § 1 pkt 1 o.p. przez jego błędną wykładnię i przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania tej Spółki powstałe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09,10/2019 r., podczas gdy przed terminem wymagalności tych zobowiązań został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości,

5) art. 127 w zw. z art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 o.p. przez naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu samodzielnego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez brak dokonania przez organ jakiejkolwiek analizy merytorycznej dołączonych do odwołania dowodów,

6) błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących istotę wydania decyzji, a mianowicie polegający na uznaniu, że spółka N. Sp. z o.o. nie regulowała żadnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, podczas gdy N. Sp. z o.o. miała zawarty plan ratalny na spłatę zobowiązań, które regulowała zgodnie z założeniami układów ratalnych, aż do momentu konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na wypowiedzenie umowy ramowej przez głównej kontrahenta spółki N. Sp. z o.o., co potwierdza m.in. dołączony do odwołania wydruk z rachunku bankowego Spółki;

7) błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez uznanie przez organ, że najpóźniej w dniu 2 sierpnia 2017 r. skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, gdy sytuacja finansowa spółki w tamtym okresie była dobra i nie istniały przesłanki do złożenia takiego wniosku, a Spółka nie posiadała informacji o ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych,

8) błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez uznanie przez Organ, iż zgłoszony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 7 października 2019 r. nie został złożony we właściwym czasie, podczas, gdy brak było podstaw, do złożenia tego wniosku we wcześniejszym terminie, bowiem sytuacja finansowa Spółki była dobra, a Spółka nie posiadała informacji o zobowiązaniach wobec Urzędu Skarbowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , dotycząca orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za zaległości podatkowe N. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 i 2018 r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i październik 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W pierwszej kolejności Sąd nie podzielił stanowiska strony o wadliwości formalnoprawnej decyzji organów obu instancji.

Jak stanowi art. 210 o.p.:

§ 1. Decyzja zawiera:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jej wydania;

3) oznaczenie strony;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) uzasadnienie faktyczne i prawne;

7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Wbrew twierdzeniu autora skargi, z przepisu tego nie wynika, iż wskazanie podstawy prawnej decyzji musiało znajdować się w petitum decyzji. Ono musi znaleźć się w decyzji, ale nie ma znaczenia, w którym jej miejscu wymóg ten spełniono. Można zakładać, że ustawodawca w analizowanym przepisie sugeruje pewną (racjonalną, zdaniem Sądu) kolejność owych elementów, jednakże zmiana kolejności z pewnością nie może być traktowana jako naruszenie prawa, ani tym bardziej naruszenie, które mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że sposób powoływania podstawy prawnej w decyzjach organów podatkowych zmienił się od pewnego czasu. Wcześniej podstawa ta wskazywana była w petitum decyzji, poprzez wyliczenie ciągu przepisów mających zastosowanie w sprawie; obecnie jest ona wskazywana na końcu decyzji, a także w jej uzasadnieniu, przy wyjaśnianiu/analizowaniu poszczególnych kwestii spornych. Niewykluczone, że ma to związek z owym projektem, na który w odpowiedzi na skargę powołał się organ, a więc "ulga językowa". Można oczywiście dywagować, czy taki sposób redagowania decyzji administracyjnych jest mniej, czy też bardziej czytelny, z pewnością każdy będzie miał w tym zakresie inne zdanie. Kluczowe dla uznania zarzutu strony w tym zakresie za niezasadny jest natomiast to, że bez wątpienia na końcu decyzji organów obu instancji, a także w ich treści przy omawianiu kolejnych okoliczności prawnie relewantnych, podstawę prawną wskazywano, przytaczano i omawiano (np. w decyzji organu odwoławczego str. 7 przepisy dot. przedawnienia; str. 8 – art. 108 o.p. i wymogi z niego wynikające; str. 10 - art. 116 o.p. itd.). Bez wątpienia omówienie w treści decyzji przepisów mających zastosowanie w sprawie, do którego niezbędne jest ich powołanie (poprzez wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego) jest również spełnieniem wymogu z art. 201 § 1 pkt 4 o.p. Wskazanie przepisów mających zastosowanie w sprawie miało także miejsce na końcu każdej z decyzji. W konsekwencji zarzuty strony w tym zakresie nie są zasadne.

Nie można także podzielić stanowiska prezentowanego w skardze, a dotyczącego wadliwego oznaczenia w decyzji strony postępowania, czyli adresata decyzji. Wskazanie strony znajduje się po prawej stronie na pierwszej stronie decyzji (wraz z jej adresem i sposobem reprezentacji) i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że to właśnie skarżącego owa decyzja dotyczy. Ponownie stosowana przez organ formuła zwracania się nawet w rozstrzygnięciu decyzji do jej adresata per "Pan" ("w przedmiocie Pana solidarnej odpowiedzialności..." itp.) może jawić się jako niepożądane/niefortunne i budzić zdziwienie adresata decyzji - w szczególności w decyzji nakładającej na jej adresata obowiązek - niemniej skoro z decyzji jednoznacznie wynika, o czyjej odpowiedzialności organ orzekł, nie może taki sposób formułowania rozstrzygnięcia stanowić o wadliwości decyzji uzasadniającej jej wyeliminowanie z obrotu.

Sąd nie zgadza się również z twierdzeniem w zakresie wadliwego uzasadnienia decyzji w kontekście zebranego materiału dowodowego. Organ omawiając każdą z okoliczności istotnych w sprawie wskazał, z jakich dowodów okoliczności te wynikają (np. czas, w którym skarżący pełnił funkcję itp.). Nie budzi więc wątpliwości, na podstawie jakiego materiału dowodowego decyzja została wydana. Skarżący w skardze zresztą nie wskazał, jakiego to materiału dowodowego organ w sprawie nie uwzględnił, co mogłoby mieć wpływ na jej wynik. Przypomnieć przy tym należy, że z uwagi na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. tylko takie uchybienia procesowe, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mogą stanowić podstawę do uchylenia aktu administracyjnego. W analizowanej sprawie istnienia takich kwalifikowanych uchybień nie wykazano.

Nie można także podzielić poglądu o naruszeniu w tej sprawie zasady dwuinstancyjności postępowania. Z zasady tej wynika prawo strony do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. W związku z zasadą dwuinstancyjności pozostaje regulacja dotycząca możliwości merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, gdy w pierwszej instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie została należycie ustalona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 o.p. (tak np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3293/15). Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może natomiast zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20).

Dopuszczone przez art. 229 o.p. gromadzenie nowych dowodów przez organ drugiej instancji może mieć jedynie charakter uzupełniający. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony wynikającej z art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08, wyrok NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 935/16).

Nie stoi natomiast nic na przeszkodzie, by organ odwoławczy, który uznaje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za zupełny, oparł się na tym materiale i nie przeprowadzał już żadnego odrębnego postępowania dowodowego.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organ nie uwzględnił dowodów załączonych do odwołania. Wszak z treści decyzji jednoznacznie wynika, że organ odwołuje się choćby do aktu notarialnego o rezygnacji skarżącego z funkcji, do wniosku o ogłoszenie upadłości, umowy sprzedaży nieruchomości czy do umowy ramowej. Twierdzenia skarżącego są w tym zakresie nieuzasadnione, co więcej nie wskazał on, który dowód mogący mieć istotne znaczenie dla sprawy został w jego przekonaniu przez organ pominięty. Takiego rodzaju zarzuty, które formalnie wytykają organowi uchybienia, jednakże nie wskazują w ogóle, by owe uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nie mogą przynieść zamierzonego skutku.

Sąd nie podzielił zgłoszonego na rozprawie zarzutu przedawnienia zobowiązania za 2017 r.; pełnomocnik strony zarzutu tego nie uzasadniła, jak natomiast wynika z akt sprawy, zaskarżona decyzja została wydana w połowie 2023 r. Zobowiązanie spółki w podatku CIT za 2017 r. przedawniało się z końcem roku 2023. Oznacza to, że zaskarżona decyzja została zarówno wydana jak i doręczona na około pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania spółki, co czyni zarzut w tym zakresie za niezasadny. W sprawie bez wątpienia nie doszło więc do naruszenia art. 118 o.p. bowiem zgodnie z jego treścią nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Zważywszy, że decyzja dotyczy zaległości powstałych po 1 stycznia 2016 r., zastosowanie znajdą przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa pt. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 o.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2 tego artykułu, koszty postępowania egzekucyjnego - § 2 pkt 4 tego artykułu.

Zgodnie z art. 108 § 1 i § 2 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 stanowiącym, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – w przypadku, o którym mowa w § 3a stanowiącym, iż w razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Jak wynika z akt sprawy, spółka nie uregulowała we właściwej wysokości podatku CIT za 2017 r. i 2018 r., a także podatku dochodowego za wrzesień i październik 2019 r. Zaległości podatkowe N. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i 2018 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 9, 10/2019 r. powstały w wyniku nieuiszczenia należnego podatku, wykazanego w złożonych korektach zeznań podatkowych CIT-8 za 2017 r. i 2018 r. i deklaracji PIT-4R za 2019 r.

Zważywszy na to, że w odniesieniu do należności objętych zaskarżoną do Sądu decyzją doręczono spółce tytuły wykonawcze, zaś postępowanie wobec skarżącego wszczęto znacznie po tej dacie, w rozpatrywanej sprawie został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, co prawidłowo w zaskarżonej decyzji uzasadnił organ.

Zgodnie ze wskazanym wcześniej art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Opierając się na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, organy zasadnie przyjęły, że w sprawie nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości to, że skarżąc pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności analizowanych zobowiązań, tj. od 3 kwietnia 2018 do 20 listopada 2019 r.

Jak bowiem ustalono na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] z [...] 05.2014 r., została zawiązana spółka pod nazwą N. Sp. z o.o. Zgodnie z § 16 aktu założycielskiego [...] 05.2014 r. skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Natomiast zgodnie z aktem notarialnym repertorium A nr [...] z [...] 08.2021 r., przedłożonym wraz z odwołaniem, skarżący zrezygnował z pełnienia funkcji członka zarządu; skarżący okoliczności tej nie kwestionuje. Przesłanka określona w art. 116 § 2 o.p. została więc spełniona.

Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej było również wykazanie przez Organ, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Oznacza to sytuację, kiedy cały majątek Spółki nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2532/16). Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie wykazano istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że na objęte niniejszą sprawą należności wystawiono wobec spółki tytuły wykonawcze, na podstawie których organ egzekucyjny wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne. Z materiału dowodowego wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe, dlatego też postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. umorzono postępowanie egzekucyjne. Z treści powyższego postanowienia wynika, że pomimo podjęcia wielu czynności mających na celu wyegzekwowanie należności od zobowiązanej spółki, postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, bowiem nie udało się wyegzekwować należności w celu zaspokojenia powstałych zaległości podatkowych.

Podejmowane wszechstronne czynności egzekucyjne opisane w decyzji i w części sprawozdawczej niniejszego wyroku nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległego zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Organ egzekucyjny zlecił także podjęcie czynności egzekucyjnych wobec spółki w odniesieniu do składników majątku wskazanych przez skarżącego w piśmie z 7 sierpnia 2020 r., lecz także one okazały się nieskuteczne. Wobec tego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji. Podjęte w toku postępowania działania nie doprowadziły do skutecznej egzekucji. W ocenie Sądu, ogół okoliczności opisanych w zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

W tym kontekście na ma uzasadnienia oczekiwanie skarżącego, by to organ w niniejszej sprawie ustalał ("samodzielnie uzyskiwał informacje"), czy wskazane przez niego w postępowaniu egzekucyjnym, a następnie w niniejszym postępowaniu, wierzytelności nadają się do egzekucji. To rolą skarżącego, jeśli twierdzi, że stanowisko organu o bezskuteczności egzekucji jest wadliwe, jest przedstawienie na tą okoliczność rzeczowych dowodów, czego skarżący nie uczynił. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej organy nie weryfikują postępowania egzekucyjnego, nie kontrolują, czy organ egzekucyjny prawidłowo wywiązał się ze swoich obowiązków, nie ustalają majątku spółki. Cel tego postępowania jest bowiem inny. Powoływanie się przez skarżącego na wierzytelności z lat 2015-2019 nie może świadczyć o niewykazaniu przesłanki bezskuteczności egzekucji. Gdyby bowiem spółka rzeczywiście takie realne, tj. wymagalne i ściągalne wierzytelności posiadała, to z pewnością sama by je wyegzekwowała, wszak leżało to w jej najlepiej pojętym interesie. Co ważne, także w toku postępowania egzekucyjnego skarżący przekazał wyłącznie spis podmiotów zobowiązanych wobec spółki, bez jakichkolwiek dowodów wskazujących na istnienie wierzytelności, ich tytuł i wymagalność.

Należy zauważyć, że organ dysponował w tej sprawie postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które to postępowanie – co istotne – było wszczęte w odniesieniu do części zaległości jeszcze w czasie, w którym skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu i nie tylko mógł sam doprowadzić do zaspokojenia należności publicznoprawnych przez spółkę (skoro, jak twierdzi, posiadała majątek), ale także mógł wskazać organom egzekucyjnym ów majątek w sposób umożliwiający jednoznaczną weryfikację przydatności owego majątku do egzekucji.

Formułując w odwołaniu i skardze gołosłowne, oparte na przypuszczeniach zarzuty o tym, iż egzekucja nie była skierowana do całości majątku spółki, skarżący nie wyjaśnił, dlaczego, skoro majątek ten rzeczywiście istniał, jako przedstawiciel spółki nie doprowadził do zaspokojenia skarbu państwa.

Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec ustalenia, że w jego toku nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, korzysta z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za długi podatkowe nie ma obowiązku podważania ex officio dowodu z dokumentu w postaci ww. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które wskazuje na brak środków na zaspokojenie wierzycieli. Jeśli strona nie sformułuje w tym zakresie rzeczowych argumentów, organ nie ma podstawy prawnej, by poszukiwać dowodów w celu podważenia prawidłowości postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Oznacza to więc, że nie ma też obowiązku poszukiwania majątku spółki aż do uzyskania oczekiwanego przez stronę rezultatu. Przepisy prawa nie nakładają na organ w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej obowiązku kontroli prawidłowości przebiegu i zakończenia postępowania egzekucyjnego.

Przechodząc do analizy czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanego w zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Potwierdza to treść uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

Jeśli chodzi o czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego. W orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego.

Od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 11 ust. 1-2 ustawy prawo upadłościowe (z tym dniem zmianie uległ również tytuł ustawy) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych ust. 1), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Zarówno przed 1 stycznia 2016 r. jak i po tej dacie, zgodnie z art. 10 ustawy prawo upadłościowe (i naprawcze) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Jak wynika z akt sprawy, N. Sp. z o.o. posiadała zaległości w [...] Urzędzie Skarbowym W. w łącznej kwocie należności głównej 307 004,57 zł z tytułu:

- podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. - 2018 r.,

- podatku dochodowego od osób fizycznych za: 09,10/2019 r.

Ponadto, zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 31.08.2022 r., Spółka posiada zaległości z tytułu Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Socjalnych za: 07/2017 - 10/2019 w łącznej kwocie 363 611,27 zł.

Organ uznał, że mając na uwadze powyżej wskazane zaległości, N. Sp. z o.o. zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od 1.04.2017 r. (pierwsza zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.). Stan niewypłacalności z każdym miesiącem się utrwalał. Od sierpnia 2017 roku N. Sp. z o.o. zaprzestała także regulowania swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS. W kolejnych latach Spółka nadal nie regulowała zobowiązań podatkowych: w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące 3.07.2017 r. i w tym dniu N. Sp. z o.o. stała się niewypłacalna, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe. Należy przy tym zauważyć, że w owym okresie spółka regularnie generowała kolejne zaległości z tytułu wpłat na PFRON i wobec ZUS. Stan niewypłacalności miał więc cechy trwałego.

Skoro dłużnik w świetle przepisów prawa upadłościowego jest obowiązany nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to zgłoszenie wniosku przez zarząd Spółki winno nastąpić najpóźniej 2.08.2017 r.

Skarżący w kontekście przyjęcia przez organ, że spełniona jest przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w postaci zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań wadliwie akcentuje dobrą, w jego przekonaniu, kondycję finansową spółki w latach 2017-2019.

Odwoływanie się do sytuacji finansowej spółki w przypadku, gdy organ nawiązał do pierwszej z ww. przesłanek wynikających z prawa upadłościowego, jest nieadekwatne. Przesłanki upadłościowe, o których mowa w art. 11 Prawa upadłościowego, tj. brak wykonywania wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku (ust. 2) mają charakter niezależny. W przypadku pierwszej ze wskazanych przesłanek nie ma nawet znaczenia, z jakich przyczyn spółka nie reguluje swoich zobowiązań. Nawet więc w przypadku dobrej kondycji finansowej brak regulowania wymagalnych zobowiązań wymaga złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie ma przy tym wątpliwości, że poszczególne zobowiązania spółki nie były regulowane w czasie, gdy skarżący pełnił swą funkcję i stan ten się pogłębiał z biegiem czasu (wraz z generowaniem kolejnych zaległości w latach 2017-2018).

Podnoszenie przez skarżącego, że wysokość zobowiązań spółki w podatku CIT wynikała z korekt deklaracji, zaś Urząd "nie zgłosił się wcześniej" o ich zapłatę, jest niezrozumiałe, skoro to spółka powinna była zadeklarować i zapłacić podatek w terminie i we właściwej wysokości. Podatek dochodowy oparty jest na samoobliczeniu; to na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia podatku we właściwej wysokości i we właściwym terminie, zaś konsekwencje błędów obciążają podatnika. W wyniku złożenia korekt nie powstało żadne nowe zobowiązanie; fakt nieuregulowania podatku we właściwej wysokości w prawidłowym terminie obciąża spółkę i osoby nią zarządzające, a nie organ podatkowy. Oczekiwanie skarżącego, by to urząd skarbowy wystosował do spółki wezwanie do złożenia korekty, nie ma podstawy prawnej. W tym kontekście nie ma żadnego znaczenia, kiedy urząd skarbowy podjął czynności weryfikacyjne wobec spółki, bowiem organ może to czynić aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący nie może z faktu zaniżenia przez spółkę wysokości zobowiązania w podatku CIT wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 5 o.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Na podatniku ciąży zatem zaległość od momentu dokonania wadliwego ujawnienia i rozliczenia podatku. Wadliwie rozliczone zobowiązanie powstające z mocy prawa należy traktować jako zobowiązanie nieuregulowane w terminie płatności. Nie można bowiem twierdzić, że podatnik, który wadliwie zadeklarował i rozliczył podatek, nie popadł w zaległość już w momencie dokonania tego wadliwego rozliczenia i upływu terminu płatności.

Co istotne, jak wynika z akt sprawy, spółka nie regulowała nie tylko zobowiązań w podatku CIT, ale także należności na rzecz ZUS od marca 2017 r. Umowa o rozłożeniu na raty należności z tytułu składek została zawarta dopiero w grudniu 2018 r., a więc długo po zaistnieniu stanu niewypłacalności spółki, która nie regulowała składek począwszy od marca 2017 r., i jak sama przyznała, należności na PFRON od kwietnia 2016 r., co potwierdza decyzja o rozłożeniu tych należności na raty (k. 460 akt adm.). Decyzja ratalna obejmuje należności od kwietnia 2016 do marca 2018 r., zaś umowa ratalna z ZUS od marca 2017 do kwietnia 2018 r.; przez cały ten czas (tj. od daty powstania pierwszych zaległości do czasu zawarcia układów ratalnych) spółka nie regulowała swoich licznych wymagalnych zobowiązań - nie tylko podatkowych w prawidłowej wysokości, co spełniało przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Nie można więc twierdzić, że spółka "w tamtym czasie", tj. w połowie 2017 r. (kiedy, jak ocenił organ, należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości), była w dobrej kondycji finansowej i regulowała należności wobec pracowników, a także wobec ZUS i PFRON. Fakt wystąpienia o układy ratalne również świadczy pośrednio o tym, że spółka nie była w stanie uregulować tych zobowiązań bez ingerencji wierzycieli, którzy musieli rozłożyć je na raty, by w ogóle należności te otrzymać. Regulowanie po zawarciu układów ratalnych, przez pewien czas, należności zgodnie z owymi układami nie zmienia, w ocenie Sądu, oceny, że stan niewypłacalności już zaistniał i to na długo przed zawarciem owych układów – jak słusznie ostatecznie przyjął organ odwoławczy, w lipcu 2017 r. (uwzględniając zaległości z tytułu CIT, wobec ZUS i z tytuły wpłat na PFRON). Następcze działania zmierzające do wyprowadzenia spółki z kłopotów finansowych podejmowane były na ryzyko podmiotów zarządzających spółką, a wniosek złożony 7 października 2019 r. był znacznie spóźniony.

Jak słusznie w tym kontekście wskazał organ, dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 o.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Jeśli istnieją przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś zarząd nie składa takiego wniosku, dokonuje tego na własne ryzyko.

W przekonaniu Sądu, w kontekście wszystkich opisanych wyżej okoliczności faktycznych sprawy, organ zasadnie uznał, że skarżący jako prezes zarządu Spółki, świadomie zaniechał zainicjowania w odpowiednim czasie postępowania upadłościowego, licząc na poprawę sytuacji i odzyskanie przez nią płynności finansowej. Postanowił on nie składać wniosku o upadłość, mimo że zdawał sobie sprawę z narastających problemów finansowych spółki. W konsekwencji nie może być mowy o tym, że skarżący wniosku nie złożył w czasie właściwym bez swojej winy.

W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się, że art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14 i z dnia 20 lipca 2021 r. III FSK 3637/21 - CBOSA). Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy, skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 i 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., I SA/Gd 864/20; wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, tj. z zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA z: 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13 i 25 października 2016 r., II FSK 2557/14). Nie są więc zasadne twierdzenia skarżącego, jakby w sprawie niezbędne było badanie kondycji finansowej spółki czy jej aktywów, bowiem przesłanka upadłości, na którą powołały się organy, nie jest uzależniona od kondycji finansowej podmiotu nieregulującego zobowiązań.

W konsekwencji nie ma racji skarżący twierdząc, że wniosek złożony w październiku 2019 r. nie był spóźniony, bo skarżący miał prawo liczyć na poprawę kondycji finansowej spółki. To przepisy prawa upadłościowego określają, kiedy dłużnika uznaje się za niewypłacalnego i wbrew stanowisku skarżącego okoliczność, iż spółka nie reguluje niektórych tylko zobowiązań, nie ma dla tej oceny znaczenia.

Oczywiście w sytuacji, gdy w przekonaniu członków zarządu kłopoty z płynnością finansową jawią się jako przejściowe, o niewielkim rozmiarze, członkowie zarządu spółki mogą uznać, tak jak twierdzi w niniejszej sprawie skarżący, że skala owych zaległości jest na tyle nieznaczna, że podejmą działania naprawcze zmierzające do przywrócenia spółce jej zdolności do regulowania zobowiązań, choćby poprzez wystąpienie o układ ratalny w odniesieniu do zobowiązań wobec ZUS czy PFRON. Niemniej, jak słusznie zauważył organ, czynią to na własne ryzyko polegające na tym, że w wypadku braku skuteczności ich działań narażają się na poniesienie solidarnej odpowiedzialności w trybie art. 116 o.p., co nastąpiło w tej sprawie. Przepisy dotyczące solidarnej odpowiedzialności członków zarządu są restrykcyjne, bowiem ich celem jest ochrona wierzycieli spółki. Rolą zarządu spółki z o.o. jest dbanie nie tylko o jej interesy, ale także o interesy wierzycieli, którzy nie mogą zostać pokrzywdzeni z powodu ryzykownych działań podjętych przez osoby zarządzające spółką. Nie mają przy tym znaczenia okoliczności, na które powołuje się skarżący w skardze, a dotyczące zerwania umowy przez kontrahenta. Ustawodawca w przepisach prawa upadłościowego nie uzależnia bowiem obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości od innych okoliczności poza tymi precyzyjnie wskazanymi w ustawie, tj. od niewypłacalności rozumianej jako zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań. Wszelkie inne okoliczności, w tym związane z przyczynami niewypłacalności, nie mają więc dla rozstrzygnięcia tej sprawy znaczenia, bowiem skarżący jako członek zarządu w terminie, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, był zobowiązany do złożenia stosownego wniosku. W konsekwencji wniosek złożony w 7 października 2019 r. był znacząco spóźniony, o czym świadczy także oddalenie go z uwagi na brak szans na pokrycie nawet kosztów postępowania upadłościowego i choćby częściowe zaspokojenie wierzycieli. To w tym kontekście - ochrony interesów wierzycieli i należytej staranności - istotne jest, czy wniosek został złożony na tyle wcześnie, by doszło do zaspokojenia choćby części zaległości podmiotu, którego wniosek dotyczy. Organ wcale nie twierdził w tym kontekście, że wniosek musi zostać rozpatrzony.

Sąd uznał także, że nie ma podstawy prawnej stanowisko skarżącego, jakoby nie ponosił odpowiedzialności za te zaległości spółki, które powstały po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Art. 116 § 2 o.p. wiąże odpowiedzialność członków zarządu z terminem płatności zobowiązań, który upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Nie ma w tym kontekście żadnego znaczenia, kiedy został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, istotny jest czas złożenia rezygnacji z funkcji. Natomiast w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. tylko wniosek złożony we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności, co w tej sprawie nie miało miejsca.

Nie mogą natomiast w tej sprawie być analizowane okoliczności związane z zarzucanym brakiem doręczenia spółce upomnienia; jest to zagadnienie wykraczające poza granice tej sprawy i niemające wpływu na jej rozstrzygnięcie, skoro prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego spółka nie podważyła we właściwym trybie (kiedy to skarżący pełnił jeszcze funkcję w zarządzie spółki).

Końcowo należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Bez wątpienia mieniem takim nie są wierzytelności z lat odległych, których spółka sama nie zdołała wyegzekwować w czasie, gdy skarżący pełnił swoją funkcję, zaś obecnie nie wiadomo, czy wierzytelności istnieją i są w ogóle wymagalne. Skarżący na tę okoliczność nie przedstawił jakichkolwiek dowodów.

Orzecznictwo w tej kwestii jest zgodne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11 – mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Orzecznictwo wskazuje, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 121/11). Wynika to jednoznacznie z treści art. 116 § 1 pkt 2 o.p., który posługuje się czasem teraźniejszym i przyszłym: tj. członek zarządu odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe spółki, jeśli "nie wskazuje" mienia, z którego egzekucja "umożliwi" zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Jednocześnie mieniem określonym w art.116 § 1 pkt 2 o.p. nie jest mienie wskazane przez samo zgłoszenie wniosków dowodowych, które dopiero mają wykazać, że takie mienie istnieje (tak np. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., I FSK 1032/15 LEX nr 2252675). Z tych przyczyn wskazanie przez skarżącego, że spółka posiadała wierzytelności, których termin zapłaty przypadał w latach 2015-2019, nie spełnia wymogu wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

W ocenie Sądu, postępowanie w analizowanej sprawie było prowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem wymogów wynikających z przepisów prawa. Organy prawidłowo zebrały w sprawie materiał dowodowy i poddały go kompleksowej ocenie, czemu dały wyraz w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach decyzji. W sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ani też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

W konsekwencji, mając na uwadze brak stwierdzenia naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.