Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2118/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
article: art. 79 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 29a ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [.,..] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2023 r., nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 808 zł (słownie: osiemset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dale: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2023 r. odmawiającą P. Sp. z o.o. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 7.261,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , nr [...] .

1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 16 maja 2017 r. Strona złożyła deklarację podatkową w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [...] maja 2017 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego (dalej: WNT) samochodu osobowego marki [...] , Spółka zapłaciła podatek akcyzowy wykazany w deklaracji.

W dniu 30 grudnia 2022 r. Spółka wniosła do NUS o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Spółka wskazała, że po złożeniu deklaracji podatkowej sprzedawca pojazdu wystawił faktury korygujące zmniejszające wartość samochodu, co spowodowało zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, a w konsekwencji powstanie nadpłaty akcyzy. Do wniosku Spółka dołączyła skorygowaną deklarację podatkową oraz kopię faktury zakupu i faktur korygujących. W piśmie z dnia 25 stycznia 2023 r. Spółka wyjaśniła, że powodem wystawienia faktur korygujących jest rabat z tytułu spełnienia warunków sprzedaży określonych przez producenta w polityce marżowej. Wszystkie faktury korygujące otrzymane od dostawcy kompensowane są na bieżąco z fakturami sprzedaży wystawionymi przez sprzedawcę, w związku z czym dostawca nie realizował przelewów na Spółkę. Spółka przedstawiła również dokumenty (wraz z tłumaczeniem) regulujące udzielanie rabatów przy sprzedaży samochodów.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. NUS odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

1.3. Spółka odwołała się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz rozstrzygniecie co do istoty sprawy zgodnie z żądaniem wskazanym we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty

1.4. Decyzją z dnia [...] lipca 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że spór pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi dotyczy tego, czy w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 1520 ze zm., dalej: upa) na ustalanie podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego mają wpływ rabaty udzielane po dniu powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie DIAS uzyskane przez Spółkę rabaty posprzedażowe nie mogą obniżyć podstawy opodatkowania samochodu osobowego wykazanej w złożonej deklaracji podatkowej. Rabaty te stanowią rodzaj gratyfikacji za osiągnięcie przez Spółkę celu sprzedażowego w określonym czasie. Nie wpływają na wykazaną w deklaracji akcyzowej podstawę opodatkowania akcyzą – co powoduje, że podatek akcyzowy obliczony i wykazany w tej deklaracji podatkowej jest podatkiem należnym do zapłaty. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odróżnieniu od przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: uptu) nie wskazują zasad korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku, jeżeli zmianie ulegnie cena sprzedaży po dokonaniu czynności oraz rozliczeniu akcyzy. Dlatego po dokonaniu WNT samochodu osobowego nie ma prawnej możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany (ustalonej już) podstawy opodatkowania, a tym samym zmiany kwoty należnej akcyzy po stronie sprzedawcy.

DIAS wskazał również, że dokonał szczegółowej analizy nadesłanych dokumentów w celu zbadania węzła obligacyjnego łączącego Skarżącą ze sprzedawcą. Uzyskane przez Spółkę rabaty posprzedażowe wynikały z polityki marżowej/premiowej prowadzonej przez B. Limited; rabaty przyznane przez ten podmiot zostały ujęte w fakturach korygujących wystawionych przez B. GmbH i nie mogą obniżyć podstawy opodatkowania samochodu osobowego wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej. Rabaty te stanowią rodzaj gratyfikacji/premię za osiągnięcie przez Spółkę założonych celów w określonym czasie. Cele te nie są powiązane z wartością konkretnego samochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. DIAS przedstawił postanowienia dokumentu "[...]" B. Limited określającego warunki uzyskania zmiennej marży i/lub premii. Stwierdził, że warunki te występują po nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdu, a więc marże/premie mogą wystąpić w przyszłości, ale nie muszą. Rabaty nie mogą wpływać na podstawę opodatkowania konkretnego samochodu, ponieważ nie odnoszą się do jego wartości, która jest podstawą opodatkowania.

Spółka na potwierdzenie uzyskanych rabatów otrzymała faktury korygujące nr [...] z dnia 30 stycznia 2017 r, na kwotę 8.797,00 euro i nr [...] z 1 października 2017 r. na kwotę 10.000 euro. Organ wskazał, że z faktury nr [...] na kwotę 10.000,00 euro nie wynika jakiego pojazdu/pojazdów dotyczy. Wskazano jedynie jakie cele zostały osiągnięte; [...], tj. cele marketingowe dotyczące drugiego kwartału 2017 r.

Spółka we wniosku przypisała do tej faktury korygującej kwotę 454,55 euro.

Zdaniem DIAS udzielone rabaty nie są powiązane z wartością samochodu dla celów podatku akcyzowego, dlatego mimo wystawienia faktur korygujących pojazd nie zmienił de facto swojej wartości.

W konsekwencji DIAS stwierdził, że w sprawie nie powstała nadpłata podatku akcyzowego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: Op).

2. Postępowanie przed sądem administracyjnym

2.1. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 Op poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia i zwrotu Spółce nadpłaty w podatku akcyzowym od WNT samochodu osobowego w sytuacji nadpłacenia podatku przez Spółkę w wyniku otrzymania rabatu;

- art. 104 ust. 1 pkt 2 upa poprzez błędne uznanie, że dla ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych nie mają znaczenia rabaty udzielone po dniu powstania obowiązku podatkowego, mimo że były one z góry przewidziane w obowiązującej między stronami polityce cenowej.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Istotą sporu między stronami jest kwestia prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w sytuacji gdy przyznany został podatnikowi rabat cenowy a jednocześnie art. 104 ust. 1 pkt 2 upa ani inny przepis ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera specyficznej regulacji tej kwestii. W sprawie nie jest sporne, że wnioskując o stwierdzenie i zwrot nadpłaty Spółka dochowała terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 Op, a zobowiązanie nie było przedawnione.

3.3. Dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia podstawowe znaczenie ma charakter podatku akcyzowego (akcyzy) w powiązaniu z brzmieniem art. 104 ust. 1 pkt 2 upa, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Akcyza jest podatkiem konsumpcyjnym i pośrednim. Jego podstawową cechą konstrukcyjną i zarazem cechą istotną jest to, że jest nakładany w związku z obrotem określonymi towarami (wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi – por. art. 1 ust. 1 upa). Taka jest natura tego podatku tak w zakresie zharmonizowanym na poziomie prawa Unii, jak i w pozostałym zakresie – jednolicie.

W zgodzie z takim charakterem podatku akcyzowego pozostaje fakt, że podstawą opodatkowania akcyzą WNT jest "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy" (verba legis). Jeżeli podatnikowi (nabywcy) jego kontrahent (sprzedawca) udzielił rabatu, kwota ta ulega zmniejszeniu (obniżeniu). W ślad za tym zmniejszeniu (obniżeniu) ulega podstawa opodatkowania.

Kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a zatem kwotą, której skutecznie sprzedawca może domagać się od swoich kontrahentów, jest jedynie taka kwota, na której zapłatę ostatecznie obie strony transakcji się umówiły, a więc uwzględniająca wszelkie rabaty umówione i przyznane kontrahentowi.

3.4. Spółka jest więc obowiązana zapłacić sprzedawcy za samochód taką cenę, na jaką się z nim umówiła. Faktury są w tym przypadku jedynie refleksem zdarzenia gospodarczego i stosunku cywilnoprawnego, jaki został umówiony przez Spółkę ze sprzedawcą. Faktury są dokumentacją zdarzenia gospodarczego (art. 2 pkt 18 upa) co do ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych), ale same w sobie tego zdarzenia nie kształtują, w tym nie kształtują ceny samochodu.

Jeżeli umówiono się jedynie wstępnie co do ceny samochodu – co dokumentuje faktura pierwotna, ale jednocześnie strony umowy sprzedaży były też umówione, że cena ta może ulec zmianie w wyniku późniejszych zdarzeń (ziszczenia się warunków, które opisano w umowie lub zespole umów), to w razie zaistnienia tych zdarzeń należało skorygować fakturę pierwotną ze skutkiem zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

3.5. W ocenie Sądu "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" na gruncie art. 104 ust. 1 pkt 2 upa to cena ostateczna, czyli ta, która zgodnie z treścią wiążącego strony stosunku prawnego należy się ostatecznie sprzedawcy za umówiony towar. Jest tak niezależnie od sposobu opisania tej ceny, czasu zaistnienia warunku kształtującego tę cenę, jak również liczby faktur i faktur korygujących, które dokumentują daną sprzedaż.

Przepis art. 104 ust. 1 upa (ani żaden inny przepis ustawy) nie musi odwoływać się expressis verbis do "upustu lub rabatu", aby "upust lub rabat" został uwzględniony w podstawie opodatkowania. W przypadku, gdy taki upust (rabat) zmienia "kwotę, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić", ipso facto zmienia także wartość podstawy opodatkowania w zgodzie z brzmieniem ustawy.

Respektując autonomiczność regulacji prawnych podatku akcyzowego, rozwiązania sporu należy poszukiwać w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Analogia do innych ustaw podatkowych, w tym do ustawy o podatku od towarów i usług, byłaby dopuszczalna, gdyby z treści adekwatnych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie dało się wywieść normy prawnej do zastosowania w tej sprawie.

Zdaniem Sądu przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 upa nie zawiera luki prawnej nakazującej posiłkowanie się analogią do regulacji z innych ustaw podatkowych. Dlatego brak w ustawie o podatku akcyzowym regulacji takiej jak np. w art. 29a ust. 10 pkt 1 uptu nie uzasadnia wykładni a contrario art. 104 ust. 1 pkt 2 upa i nie wyklucza możliwości obniżania podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu cenowego. Taka możliwość wynika wprost z treści art. 104 ust. 1 pkt 2 upa.

Przypomnieć należy, że akcyza jest podatkiem jednofazowym: jest nakładana tylko na jednym szczeblu (etapie) obrotu. W odróżnieniu od podatku od towarów i usług nie jest oparta na mechanizmie odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego przez sprzedawcę (dostawcę) i wykazanego przez niego jako podatek należny. Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych w kraju jest jednokrotne – opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, import oraz pierwsza sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terenie kraju. Dalsza (kolejna) sprzedaż co do zasady nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z art. 100 ust. 3 upa jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Z jednej strony jednofazowość w żaden sposób nie wpływa na wcześniej sformułowaną tezę o konieczności uwzględnienia rabatu w kalkulacji podstawy opodatkowania. Rabat udzielony przez sprzedawcę nabywcy pozostaje bowiem w ramach tej samej (jednej) fazy obrotu. Z drugiej strony jednofazowość tego podatku w relacji do wielofazowości (kaskadowości) VAT może wyjaśnić znamienną różnicę w regulacji obu ustaw o podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług to znaczy fakt, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera odpowiednika art. 29a ust. 10 i 13 uptu. Ten ostatni przepis uzależnia korektę podstawy opodatkowania VAT od spełnienia określonych warunków. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zostały tak skonstruowane, by zadbać o odpowiedniość korekt u sprzedawcy (dostawcy) i nabywcy – tak, aby w rezultacie odliczeniu nie podlegał podatek naliczony, któremu nie odpowiada podatek należny. Jednofazowość podatku akcyzowego i jego relatywna do VAT prostota powoduje, że podobna regulacja nie jest konieczna w ustawie o podatku akcyzowym.

3.6. Odnosząc powyższe do uzasadnienia skarżonej decyzji zaznaczyć należy, że organ odwoławczy z jednofazowości akcyzy wywodzi, że podatek "powinien być obliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego – w chwili dopuszczenia do konsumpcji". To sformułowanie jest dwuznaczne. Jeżeli ma znaczyć, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje raz tylko – jest poprawne. Jeżeli natomiast ma znaczyć, że wartość opodatkowania jest określana na moment powstania obowiązku podatkowego i według wiedzy z tego momentu, bez możliwości jej rewizji w sytuacji, gdy wiedza ta jest niepełna – jest niepoprawne.

Zdaniem Sądu jeżeli po powstaniu obowiązku podatkowego podatnikowi zostaje wypłacony rabat – w taki sposób i na takiej podstawie, że zmniejszeniu ulega cena sprzedaży – to odpowiednio mniejsza jest "kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" w rozumieniu art. 104 ust. 1 pkt 2 upa.

Dlatego też z braku w ustawie o podatku akcyzowym regulacji podobnej do zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług nie można wywodzić wniosku o niedopuszczalności korekty podstawy opodatkowania akcyzą. Regulacja ustawy o podatku od towarów i usług nie determinuje sposobu kształtowania podstawy opodatkowania akcyzą. Autonomia regulacyjna podatku akcyzowego względem podatku od towarów i usług powinna być przyjęta konsekwentnie.

Z jednej strony – jak wyżej wskazano – obowiązywanie art. 29a ust. 10 uptu nie implikuje, że brak podobnego przepisu w ustawie o podatku akcyzowym jest równoznaczny z brakiem prawa do korekty zadeklarowanej podstawy opodatkowania WNT w wyniku otrzymania rabatu. Z drugiej strony ważne dla sprawy wnioski nie wynikają także z historycznego faktu objęcia obu podatków regulacją jednej ustawy i zbieżności stylistycznej między niektórymi ich przepisami.

Pogląd taki jak przyjęty w rozpatrywanej sprawie wyrażano w doktrynie prawa podatkowego – por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, "Rabaty w akcyzie od samochodów osobowych a podstawa opodatkowania. Kilka uwag na temat wnioskowania a contrario", Toruński Rocznik Podatkowy 2010, s. 172-184. Artykuł ten, wprawdzie pochodzący sprzed 12 lat, zachowuje aktualność – przytoczone w nim argumenty "za" i "przeciw" odzwierciedlają bowiem stanowiska stron tego sporu.

W szczególności, autorzy ci wskazują, że "w sytuacji, gdy kwota pierwotnie "obowiązująca" podlega następnie korekcie in minus albo in plus, w języku powszechnym wyrażenie "kwota należna" wiązana jest – jeśli kontekst sytuacyjny nie prowadzi do wniosku przeciwnego – w sposób oczywisty z ustaleniami ostatecznymi, uwzględniającymi poczynione korekty jej wysokości" (s. 177). Pogląd ten szeroko uzasadniają, m.in. przez odniesienie do treści językowej przepisu i kontekstu tworzonego przez rozporządzenie Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.L 302 z dnia 19 października 1992 r., s. 1).

Ten pogląd jest prezentowany także w komentarzach do ustawy. W szczególności, S. Parulski zwraca uwagę na fakt, że "przepisy akcyzowe w zakresie opodatkowania samochodów osobowych nie wskazują zasad korekty podstawy opodatkowania oraz w rezultacie kwoty podatku, jeżeli zmianie ulegnie cena sprzedaży po dokonaniu czynności oraz rozliczeniu akcyzy", a zarazem, że "w praktyce częste są rabaty po dokonaniu sprzedaży m.in. w sytuacji przekroczenia określonego poziomu obrotów (w tym przypadku liczby i wartości nabytych samochodów osobowych), jak również rabaty i upusty związane z wyprzedażą modeli z końcówki roku ubiegłego czy też modeli pokazowych prezentowanych klientom", przy czym "korekta ceny sprzedaży stanowiącej podstawę opodatkowania jest również możliwa z innych powodów". Twierdzi, że "brak szczegółowych zasad korekty podstawy opodatkowania w akcyzie nie może być jednak uznany za całkowity brak takiej możliwości. Jeżeli zmianie ulegnie kwota należna z tytułu sprzedaży na terenie kraju lub nabycia samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstała różnica w kwocie akcyzy (jeżeli była to korekta zmniejszająca, a z taką w praktyce rynku motoryzacyjnego możemy mieć do czynienia) powinna być traktowana jako nadpłata" (S. Parulski, komentarz do art. 104, (w:) S. Parulski, Akcyza. Komentarz, wyd. III, WK 2016, LEX/el.).

Rozpatrywaną kwestię prawną należy rozstrzygnąć jednakowo w odniesieniu do sprzedaży krajowej i WNT ze względu na treść art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U z 2004 r. Nr 90 poz. 864; dalej: TFUE). Zgodnie z tym postanowieniem Traktatu "żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe" (por. także wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Brzeziński).

Nic w tej sprawie nie zmienia fakt, że akcyza od samochodów osobowych jest podatkiem niezharmonizowanym dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U.UE 2009, L 9, s. 12 ze zm., dalej: dyrektywa akcyzowa) – podatkiem, o którym mowa jedynie w art. 1 ust. 3 tej dyrektywy (por. wyrok w sprawie Brzeziński; por. także wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland). Nadal WNT samochodu osobowego nie może, z punktu widzenia art. 110 TFUE, być opodatkowane wyżej od sprzedaży krajowej, do czego doszłoby, gdyby podstawa opodatkowania była pomniejszana o rabat tylko w przypadku tej ostatniej.

3.7. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji DIAS, według własnej deklaracji, zbadał "węzeł obligacyjny" łączący Spółkę ze sprzedawcą. W ramach tego badania organ przytoczył postanowienia dokumentu "[...]" B. Limited (s. 11-12 zaskarżonej decyzji). W oparciu o wspominane dokumenty oraz fakt, że jedna z faktur korygujących (faktura nr [...] na kwotę 10.000 EUR) nie wskazuje, jakiego pojazdu (pojazdów) dotyczy, DIAS konkluduje, że "udzielone rabaty nie są powiązane z wartością samochodu dla celów podatku akcyzowego" oraz "nie wynikają z (...) ze zmniejszenia się wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu (...)" (s. 12 zaskarżonej decyzji).

W ten sposób – jak Sąd rozumie – organ odwoławczy przedstawia argument wtórny wobec argumentu pierwszoplanowego, którym jest brak podstaw do uwzględnienia rabatu posprzedażowego w każdych warunkach.

Tymczasem zdaniem Sądu, inaczej niż wydaje się uważać DIAS fakt, że udzielenie premii/rabatu było uwarunkowane nie tylko nabyciem samochodów, lecz także wykonaniem określonych zadań marketingowych, nie przekreśla możliwości, że wypłata stanowiła rabat od ceny zakupu samochodów. Inaczej także niż uważa DIAS rabat nie musi wynikać ze "zmniejszenia się wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu (...)" – to znaczy nie musi wiązać się jakkolwiek z charakterystyką tego samochodu (jego właściwościami). Strony umowy sprzedaży mogą umówić się dowolnie na to, co daje prawo do rabatu; mogą to być warunki dowolnie odległe od charakterystyki (właściwości, cech czy realnej wartości) samego przedmiotu sprzedaży.

W ocenie Sądu warunki przyznania rabatu należy odróżnić od skutku jego przyznania: w a r u n k i e m może być cokolwiek, na co umówiły się strony umowy, s k u t k i e m jest obniżenie "kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy".

3.8. Dostrzec też należy, ze DIAS błędnie utożsamia wartość samochodu z ceną jego sprzedaży – to ta druga, nie pierwsza, stanowi "kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy".

Oczywiście ustalona między stronami umowy cena samochodu osobowego ("kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" za ten samochód) może podlegać ocenie pod względem relacji do średniej wartości rynkowej; jeżeli bez uzasadnionej przyczyny od niej odbiega, podstawa opodatkowania może podlegać rewizji organu podatkowego przy zachowaniu odpowiedniej procedury (art. 104 ust. 8 i nast. upa). To odbywa się jednak w odpowiednim trybie; w tej sprawie nikt nie twierdził i nie twierdzi, że ten tryb powinien zostać zastosowany.

3.9. Reasumując zdaniem Sądu zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają art. 104 ust. 1 pkt 2 upa przez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że dla ustalenia podstawy opodatkowania WNT samochodów osobowych nie mają znaczenia rabaty wypłacone po dniu powstania obowiązku podatkowego, mimo że obniżają one kwotę, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy.

3.10. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe przyjmą wykładnię art. 104 ust. 1 pkt 2 upa dyktowaną oceną prawną przedstawioną w tym wyroku, a następnie ustalą, czy Skarżącej udzielono rabatu. Spółka będzie współpracować z organami podatkowymi w wyjaśnieniu, czy udzielony rabat rzeczywiście był umówiony przez strony umowy sprzedaży, w szczególności przez ewentualne wyjaśnienie sposobu rozumienia polityki marżowej i statusu prawnego tych dokumentów przyjętego przez obie strony umowy, a także sposobu rozliczenia i wypłaty rabatu.

Tym samym Sąd nie przesądza obecnie, czy w sprawie udzielono rabatu zmniejszającego "kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy" – czy rzeczywiście strony umowy umówiły się na zmniejszenie ceny samochodów i czy rabat taki wypłacono. Wymaga to zbadania przez organy podatkowe, których w roli podmiotu administrującego Sąd zastąpić nie może.

Organy podatkowe zakwestionowały wpływ rabatów na podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym co do zasady – w związku z czym nie zajęły stanowczego stanowiska co do tego, czy w realiach tej sprawy Spółce udzielono rabatu (m.in. nie badały szczegółowo kwestii wypłaty rabatu przez potrącenie, a w przypadku zbiorczej faktury korygującej nie sprawdziły, czy kwota przypisana w ramach tej kwoty do samochodu osobowego, o który chodzi w sprawie, odpowiada rzeczywistej).

Takiego stanowiska nie może więc na tym etapie sprawy zająć sąd administracyjny.

3.11. W konsekwencji powyższych ocen Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: ppsa), a poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie tego przepisu w związku z art. 135 p.p.s.a.

3.12. Na wniosek Skarżącej Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 4 w zw. z § 2 i art. 206 ppsa, zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 808 zł obejmującej wpis w wysokości 291 zł, opłatę skarbową od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 500 zł.

Jakkolwiek przepisane koszty zastępstwa procesowego w tej sprawie wynoszą 1.800 zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), to Sąd miarkował je do kwoty 500 zł. Sąd wie z urzędu o wielu analogicznych spraw ze skargi Spółki reprezentowanej przez tych samych pełnomocników. Pozwala to na przyjęcie, że w sprawie zaistniał uzasadniony przypadek, o jakim mowa w art. 206 ppsa uzasadniający odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania.