Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 207/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 54 par. 1 pkt 7, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.110.2021.AW UNP: 2401-22-280789 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. E. spółka z o.o. w C. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w wysokości 60.712 zł.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) działając jako organ pierwszej instancji, decyzją z 17 września 2020 r., nr [...], ustalił, że skarżąca:

1) zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 74.363,60 zł z tytułu

a) przyjęcia do rozliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 16.403,60 zł wynikającego z dwóch faktur VAT nie odzwierciedlających zdarzeń gospodarczych pomiędzy ich wystawcą – J. K. a skarżącą, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: u.p.t.u.),

b) przyjęcia do rozliczenia podatku naliczonego w wysokości 57.960 zł wynikającego z faktury VAT wystawionej przez L. sp. z o. o. nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.;

2) zaniżyła podatek naliczony w łącznej wysokości 784,18 zł nie przyjmując do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - art. 86 ust. 10b pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u.;

3) zawyżyła kwotę podatku należnego o 35.726,58 zł poprzez:

a) zawyżenie podatku należnego o 37.888,58 zł w związku z przyjęciem do rozliczenia faktury VAT z tytuły dostawy i montażu podkonstrukcji stalowych, dla której obowiązek powstał w II kwartale 2015 r., czym naruszano art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u.,

b) zaniżenie kwoty podatku należnego o 2.162 zł poprzez przyjęcie do rozliczenia faktury korygującej, nie dysponując jej potwierdzeniem, czym naruszono art. 29a ust. 13 w związku z ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.;

4) zaniżyła kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w łącznej wysokości 784,18 zł, czym naruszano art. 20 ust. 5 w związku z art. 9 i art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.;

5) zawyżyła kwotę podatku należnego o 103,50 zł z tytułu nabycia dostawy opodatkowanej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 poprzez nieprawidłowe jej wykazanie w poz. 35 deklaracji VAT-7K - dostawa towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy (wypełnia nabywca) - podatek należny, a nie w poz. 20 deklaracji VAT-7K - dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% albo 23% - podatek należny;

6) zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i usług o 260.800 zł czym naruszano art. 20 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., jednocześnie błędnie deklarując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w poz. 11 deklaracji - dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju;

7) zawyżyła dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 0% o 2.918,40 zł poprzez błędne ujęcie w poz. 13 deklaracji VAT-7K dostawy towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 u.p.t.u.;

8) zaniżyła wartość dostawy towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy (wypełnia dostawca) o 2.918,40 zł poprzez nie wykazanie jej w związku z omyłkowym ujęciem w poz. 13 deklaracji VAT-7K - dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 0%.

2.2. W odwołaniu od wskazanej decyzji skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm. – dalej: o.p.);

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

i nie zgodziła się z ustaleniami organu pierwszej instancji w zakresie:

a) zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 16.403,60 zł wynikającego z faktur z 31 lipca 2015 r. i z 31 sierpnia 2015 r. z tytułu dostawy kanałów spalin dla kotła K-2 i K-5 Ciepło Kaliskie wystawionych przez J. K.,

b) zawyżenia podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku VAT w wysokości 57.960 zł wynikającego z faktury z 22 września 2015 r. na zakup rękawic ochronnych, wystawionej przez L. sp. z o.o.

W odwołaniu skarżąca nie zakwestionowała ustaleń organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie (wyżej wskazane punkty 2-8).

2.3. DIAS decyzją z 13 grudnia 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.110.2021.AW utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu wpierw odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że do tego nie doszło, ponieważ na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jest to skutkiem tego, że Prokuratura Rejonowa w C. postanowieniem z 24 sierpnia 2020 r. wszczęła dochodzenie (sygn. [...]) o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 i art. 8 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 654, ze zm. – dalej: k.k.s.). Organ pierwszej instancji zawiadomienie o powyższym, na podstawie art. 70c o.p., zrealizował pismem z 28 września 2020 r., uznanym za doręczone pełnomocnikowi skarżącej z dniem 24 listopada 2020 r. DIAS przyjął również, że wszczęcie tego postępowania nie było instrumentalne.

W odniesieniu do istoty sporu, DIAS najpierw odniósł się do kwestii rzetelności dwóch faktur, jako wystawca których figuruje J. K. Te faktury dotyczą sprzedaży kanałów spalin dla kotła K-3 i K-4 oraz K-2 i K-5, wystawionych 31 lipca 2016 r. (kwota netto 35.000 zł, podatek VAT 8.050 zł) i 31 sierpnia 2015 r. (kwota netto 36.320 zł, podatek VAT 8.353,60 zł). Organ podkreślił, że wystawca faktur zaprzeczył, aby je wystawiał. W dokumentacji jego firmy skarżąca w ogóle nie figuruje. Po otrzymaniu kopii faktury stwierdził, że ich nie wystawiał, a jego podpisy są podrobione, zaś widniejący w dokumentacji nr konta bankowego nie należy do niego. W reakcji na to, J. K. skierował do [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz Prokuratury Rejonowej w K. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. W zawiadomieniu tym J. K. wskazał, że gdy spotkał się z członkiem zarządu skarżącej – P. P., ten wyraził zdziwienie co do osoby J. K. i podał, że kwoty ujęte na fakturach zostały przez niego wypłacone w gotówce, osobie która podawała się za J. K. W toku postępowania przygotowawczego powołany z zakresu pisma ręcznego biegły stwierdził, że podpisy i parafki J. K. nie pochodzą od niego i zostały nakreślone przez inną, nieustaloną osobę. Prokurator umorzył dochodzenie w tej sprawie.

Wobec tego DIAS przyjął, że analizowana dostawa towarów nie została zrealizowana przez J. K. Jednocześnie, w ocenie organu, skarżącej nie można przypisać należytej staranności przy realizacji tego kontraktu. Świadczy o tym, w szczególności:

- nie zweryfikowanie prawdziwości danych na które powoływała się osoba (rzekomego J. K.) pomimo, że osoba ta nie miała żadnych referencji, nie została przez nikogo wskazana, ani polecona,

- miejsce nawiązania współpracy tj. plac budowy oraz fakt, że inicjatywa wyszła od osoby podszywającej się pod J. K. bez zweryfikowania jej tożsamości,

- brak zawarcia pisemnej umowy,

- ograniczenie się do sprawdzenia danych kontrahenta w internecie dotyczących siedziby i strony CEiDG,

- brak żądania dokumentów rejestracyjnych, chociażby rejestracji w podatku VAT,

- dokonanie sprawdzenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej J. K. z zewnątrz, z uwagi na przybycie przedstawiciela skarżącej po godzinach pracy firmy J. K.,

- regulowanie płatności za wykonane usługi gotówką, pomimo wskazywania na fakturze każdorazowo jako formy płatności przelewu, na ręcznie wypisywanych fakturach, brak wykonania tzw. przelewu weryfikacyjnego rachunku bankowego,

- dokonywanie płatności gotówką w związku z prośbą sprzedawcy, który miał mieć zajęcia na rachunkach bankowych mimo, że łącznie dokonano siedmiu płatności, które dokonywane były w innych terminach aniżeli data wystawienia faktur, poza tym żadna płatność nie miała miejsca pod adresem wskazanym na fakturach tylko na placu budowy.

Z tych powodów organ zakwestionował rzetelność tych dwóch faktur, a tym samem możliwość skorzystania przez skarżącą z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur.

W odniesieniu do faktury z 22 września 2015 r. dotyczącej nabycia 40.000 sztuk rękawic roboczych (kwota netto 252.000 zł, podatek VAT 57.960 zł), wystawionej przez L. sp. z o.o., DIAS wskazał, że był to element tzw. karuzeli podatkowej.

Przeprowadzone czynności pozwoliły na ustalenie łańcucha transakcji w odniesieniu do tego towaru. Wyglądał on następująco: L1 sp. z o.o., F.H.U. P. P. S., K. Sp. z o.o., L. sp. z o.o., E. (skarżąca) sp. z o.o., D. s.r.o., A. sp. z o.o.

Następnie organ przedstawił ustalenia co do poszczególnych podmiotów biorących udział w tym łańcuchu transakcji (str. 10-22 decyzji).

Przedstawił też treść protokołów z przesłuchania osób reprezentujących te podmioty. Organ ustalił bowiem, że Prokuratura Regionalna w K1. nadzoruje śledztwo prowadzone przez ABW ([...]) w sprawie przeciwko P. S. i innym. Dowody z tego postępowania zostały włączone do postępowania podatkowego. Wynika z nich, że zarówno P. S., jak i M. Z. – prokurent spółki K., przyznali, że podejmowali działania kierowane przez M. Z. mające na celu, pod pozorem legalnej działalności gospodarczej, wyłudzanie podatku VAT. Organ przedstawił obszernie relacje tych osób, opisujące nielegalny proceder (str. 12-17). M. Z. miał wpływ na działania podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji, w tym na czeską spółkę D. – której działalność organizował, a do której skarżąca miała dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Osoby te wyraźnie stwierdziły, że "to był klasyczny obrót karuzelowy". Dotyczyło to również obrotu rękawicami, przy czym w rzeczywistości nie były to rękawice robocze (ochronne), lecz zwykłe szmaciane rękawiczki "przemianowane" na papierze na ochronne. Transakcji dotyczących rękawic było dużo, ale – jak podał M. Z. – jedna lub dwie, zostały przeprowadzone przez firmę L. z C., która miała przefakturować towar i dalej sprzedać (ustalony wystawca faktury wobec skarżącej). P. S. podał, że miał świadomość, iż uczestniczy w transakcjach zmierzających do wyłudzenia podatku VAT, jak również to, że w jego ocenie taką świadomość mieli inni uczestnicy obrotu, bo każdy towar był w bardzo przystępnej cenie, nieosiągalnej na legalnym rynku

Zdaniem organów zebrany materiał wskazuje na świadomy udział skarżącej spółki w obrocie karuzelowym, a przynajmniej na brak zachowania staranności przy zawieraniu spornej transakcji. Świadczy o tym w szczególności:

- sposób nawiązania współpracy z D. s.r.o., który to podmiot sam się miał zgłosić do skarżącej z zapytaniem mailowym, a przedstawiciele skarżącej nie wiedzieli w jaki sposób, gdzie, kiedy został nawiązany z nim kontakt,

- weryfikacja D. s.r.o ograniczyła się wyłącznie do dokumentów rejestracyjnych przekazanych przez oferenta,

- skarżąca nie podejmowała żadnych działań ukierunkowanych na pozyskanie innych odbiorców mimo, że miała poszerzyć zakres prowadzonej działalności,

- transakcja została zawarta bez żadnego ryzyka handlowego,

- weryfikacja dostawcy rękawic ograniczyła się wyłącznie do informacji uzyskanej z L. sp. z o.o., że jest to "pewny" kontrahent,

- szybkość przeprowadzenia transakcji, przedłożenie oferty i sfinalizowanie transakcji wraz z dostawą i uregulowaniem płatności nastąpiło zaledwie w ciągu dwóch dni mimo, że była to pierwsza transakcja pomiędzy tymi podmiotami,

- mimo że płatności za rękawice nastąpiły w jednym dniu, ustalono, że wystąpił odwrócony łańcuch płatności: środkami od skarżącej, dostawca skarżącej – L. sp. z o.o. regulowała zobowiązania wobec swojego dostawcy – K. sp. z o.o.,

- przedmiot dostawy w rzeczywistości nie był przedmiotem wskazanym na fakturze, gdyż w rzeczywistości były to zwykłe szmaciane rękawice, a nie rękawice ochronne, a przy dochowaniu należytej staranności nie byłoby to trudne do zweryfikowania; to przeczy wyjaśnieniom skarżącej, że towar został sprawdzony w taki sposób, że została wyjęta jedna z palet, która następnie została otwarta,

- analiza dokumentu WZ z 22 września 2015 r. wystawionego przez L., oraz WZ z 22 września 2015 r. wystawionego przez K. sp. z o.o. i zlecenia spedycyjnego dla zleceniobiorcy G. Sp. J. wskazuje, że zarówno K. sp. z o.o., jak i L. sp. z o.o. podały numer samochodu [...] - ten sam, który figuruje na dokumencie CMR i fakturze VAT nr [...] wystawionej przez M. sp. z o.o. na rzecz skarżącej za spedycję (transport) - co przeczy wyjaśnieniom skarżącej, że rękawice były przeładowywane na samochód ciężarowy podstawiony przez firmę G. Sp. J.

W tym stanie rzeczy organ zakwestionował realność obrotu gospodarczego w zakresie rękawic i uznał, że nie można mówić o dostawie towaru na rzecz skarżącej, ani o WDT od skarżącej do spółki czeskiej – uczynił to na podstawie przepisów u.p.t.u. wskazanych w decyzji.

2.4. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. art. 70 § 6 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu przez DIAS decyzji w przedmiocie zobowiązania skarżącej w VAT za III kwartał 2015 r., które to zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia, ponieważ w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez ustalenie przez DIAS, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w VAT za III kwartał 2015 r. uległ zawieszeniu wobec wszczęcia 24 sierpnia 2020 r. postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy postępowanie to zostało wszczęte wyłącznie w sprawie (in rem) i miało na celu jedynie instrumentalne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, co podlega ocenie sądów administracyjnych zgodnie z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21;

3) art. 200 § 1 o.p. poprzez oparcie przez DIAS rozstrzygnięcia o dowody zgromadzone po terminie wyznaczonym do zajęcia stanowiska w postępowaniu oraz po ustosunkowaniu się skarżącej do zgromadzonego materiału dowodowego;

4) art. 54 § 1 pkt 7 o.p. poprzez niewskazanie przez DIAS w uzasadnieniu decyzji, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz brak uzasadnienia w tym zakresie;

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji uniemożliwiające ustalenie stanu faktycznego oraz dowodów na podstawie których stan ten został ustalony, niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając przedmiotową decyzję, brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieprawidłową i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego dowodów z uwzględnieniem nieprawidłowo pominiętych wniosków zgłaszanych przez pełnomocnika podatnika (wniosek o przesłuchanie strony i wnioski o przeprowadzenie dowodów), zupełną dowolność oceny przez organ całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia.

Znaczną cześć uzasadnienia skargi poświęcono kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w tym, problematyce instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Podkreślono, że w tym wątku sprawy organ odnosi się jedynie do daty wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej i doręczenia zawiadomienia. Natomiast skrzętnie pomija w swej ocenie pozostałe okoliczności sprawy, podczas gdy powinien opisać jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnego skarbowego – czego nie zrobił. Z uzasadnienia decyzji wynika, że po wszczęciu dochodzenia (sygn. akt [...]) w dniu 24 sierpnia 2020 r., dokonano tylko: 1) w dniu 5 marca 2021 r. postępowanie Prokuratury Rejonowej w C. o sygn. akt [...] włączono do postępowania Prokuratury Rejonowej w C. o sygn. akt [...]; 2) w dniu 23 czerwca 2021 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia prowadzonego przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w C. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w C. pod sygn. akt [...], [...], [...]; 3) w dniu 30 czerwca 2021 r. wydano postanowienie o zawieszeniu postępowania o sygn. [...], celem poszukiwania świadka L. P. Poza tym, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z 13 grudnia 2022 r. organ wskazał, że nie przesłuchano żadnych świadków.

Skarżąca podkreśliła, że wobec braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na efektywne działania procesowe podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego należy stwierdzić, że wszczęte postepowanie karne skarbowe było pozorne, a jego celem było udaremnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tego powodu skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji NUS.

Następnie w uzasadnieniu skargi przedstawiono argumenty, mające potwierdzać zasadność zarzutu naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym oraz regulujących standardy uzasadnienia decyzji.

W zakresie kolejnego zarzutu tj. naruszenia art. 200 § 1 o.p., wskazano, że pełnomocnik skarżącej zapoznała się z aktami sprawy 22 września 2022 r., zaś organ powołał się w decyzji na dowód w postaci pisma Prokuratury Rejonowej w C. z 19 października 2022 r.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. skarżąca podniosła, iż postępowanie przed organem pierwszej instancji toczyło się przez 3 lata, przed organem odwoławczym 2 lata – zamiast ustawowych 2 miesięcy. Organ w uzasadnieniu decyzji nie poczynił nawet wzmianki na temat ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek, a art. 57 § 1 pkt 7 o.p. stanowi, że nie nalicza się odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w razie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa oraz uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji, rozpatrzenie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

4. W pierwszej kolejności Sąd przystąpi do rozpoznania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako idącego najdalej. Uwzględnienie tego zarzutu powodowałoby konieczność umorzenia kontrolowanego postępowania podatkowego i czyniłoby bezprzedmiotowym rozważanie pozostałych zarzutów skargi.

Sąd stwierdza jednak, że w tym przypadku nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ten przepis stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W związku z nim pozostaje art. 70c o.p., stosownie do którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Na gruncie tej sprawy Sąd podkreśla, że postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez osoby działające w imieniu skarżącej spółki i pozostające w związku z rozliczeniem przez nią zobowiązania podatkowego za III kwartał 2015 r., zostało wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w C. (w dniu 24 sierpnia 2020 r., ówczesna sygnatura: [...]). Postępowanie to zostało połączone (postanowieniem z 5 marca 2021 r.) z innym postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w C. o sygnaturze [...]. To właśnie jednostka Prokuratury była odpowiedzialna za zainicjowanie a następnie sprawny tok wskazanego postępowania przygotowawczego.

W tym kontekście Sąd orzekający przypomina, że NSA w uchwale na którą powołują się zarówno skarżąca, jak i organ podatkowy, stwierdził, iż "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". NSA zauważył też, że "Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze". W uchwale podkreślono, że "W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej".

Tymczasem z uzasadnienia skargi w istocie wynika właśnie takie żądanie tj. aby wpierw organ podatkowy zbadał, a potem sąd administracyjny skontrolował, czy wszczęte przez Prokuraturę postępowanie karne skarbowe uwzględnia "zasadniczy cel prowadzenia postępowania karnego, czyli ustalenie czynu i ukaranie sprawcy".

Należy w tym miejscu dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23 zaznaczył, iż uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie podatkowe). W powołanym wyroku z 6 kwietnia 2023 r. NSA dalej argumentował, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd orzekający w tej sprawie, to stanowisko podziela. Zostało ono zaprezentowane także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 24 maja 2022 r., II FSK 280/22; wyrok WSA w Krakowie z 14 czerwca 2023 r., I SA/Kr 1369/22).

Niezależnie od powyższego, Sąd stwierdza, że przeciwko tezie o instrumentalnym wszczęciu postepowania karnego skarbowego, świadczą okoliczności ustalone - przed jego zainicjowaniem - przez organ podatkowy, jak i inne jednostki prokuratury, w sprawach dotyczących dostawców towaru do skarżącej spółki.

Otóż, z ustaleń organu podatkowego oraz Prokuratury Rejonowej w K. wynika przecież, że faktury mające być wystawione przez J. K. a przyjęte do rozliczenia podatku VAT przez skarżącą nie są autentyczne. Prokuratura Rejonowa w K. postanowieniem z 27 czerwca 2017 r., [...], co prawda umorzyła postępowanie przygotowawcze w sprawie podrobienia podpisów J. K. na fakturach, które później zostały przedłożone do rozliczenia za wykonane usługi na rzecz skarżącej spółki, ale z tego powodu, że nie zdołała ustalić sprawcy fałszerstwa. Jednocześnie Prokuratura ustaliła, na podstawie opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, że podpisy J. K. zostały podrobione.

W odniesieniu zaś do rozliczenia przez skarżącą faktur wystawionych przez spółkę L. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółki D. s.r.o., Sąd zauważa, że organ podatkowy zgromadził dowody zebrane w toku śledztwa prowadzonego przez Delegaturę ABW w K1., nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w K1., pod sygnaturą [...]. Wynika z nich, że M. Z. – kierującemu bezpośrednio spółką K. oraz pośrednio spółkami L. i A., a także mającemu wpływ na działania P. S., 22 lutego 2019 r. przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego (w ramach zorganizowanej grupy przestępczej), polegającego m.in. na przyjęciu do księgowości nierzetelnej faktury wystawionej 22 września 2015 r. wobec spółki K., dotyczącej 40.000 sztuk rękawic roboczych. Analogiczny zarzut został przedstawiony także P. S.

W tym stanie rzeczy za w pełni uzasadnione należy uznać wszczęcie postępowania karnego skarbowego (przygotowawczego) mającego na celu zbadanie, czy doszło do wyczerpania wszystkich znamion, tj. nie tylko znamion strony przedmiotowej, ale i strony podmiotowej (umyślność) deliktu skarbowego. Fakty ustalone przez zainaugurowaniem tego postępowania wskazywały nie tylko na uzasadnione podejrzenie (por. art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), ale wręcz bardzo wysokie podobieństwo tego, że doszło do realizacji znamion strony przedmiotowej przestępstwa skarbowego. Jak wskazano wyżej, na skutek uwzględnienia w rozliczeniu faktur z podrobionym podpisem ich wystawcy (J. K.) oraz faktur dotyczących transakcji będących elementem "karuzeli podatkowej" (jak opisali własne działania M. Z. i P. S.), doszło przecież do zaniżenia zobowiązania podatkowego, a tym samym do ewidentnego narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej w zakresie podatku VAT, i to poprzez przedłożenie podającej nieprawdę deklaracji oraz posłużenie się nierzetelną fakturą (co stanowi znamiona strony przedmiotowej czynów z art. 56 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s.). Z tego punktu widzenia, wszczęcie postępowania karnego skarbowego jawiło się jako zasadne, nawet oczywiste, w celu zweryfikowania czy osoby fizyczne działające za skarżącą spółkę miały świadomość i wolę (umyślność – art. 4 § 1 i § 2 k.k.s.) realizacji wskazanych w art. 56 i 62 § 2 k.k.s. znamion strony przedmiotowej, czy też, ich zachowanie nie było umyślne.

Postępowanie przygotowawcze nie wszczyna się bowiem tylko wtedy, kiedy jest pewne wyczerpanie wszystkich znamion czynu zabronionego, ale – i to w zdecydowanej większości przypadków - właśnie wtedy, kiedy zachodzi tylko uzasadnione podejrzenie jego popełnienia. Dopiero w toku postępowania karnego następuje weryfikacja postawionej na wstępie hipotezy. W doktrynie procesu karnego wskazuje się, iż przez "podejrzenie" w rozumieniu art. 303 k.p.k., należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Wskazuje się, że trzeba zauważyć, że dokonując analizy Kodeksu postępowania karnego, ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Istotna, dla oceny analizowanego zagadnienia, jest konstatacja, że z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie widać, iż prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego (także karnoskarbowego) nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (por. M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, wyd. IV, red. D. Świecki, Warszawa 2018, art. 303).

Na gruncie tej sprawy, w obliczu faktów ustalonych przez inne jednostki Prokuratury, a dotyczących strony przedmiotowej rozliczenia się przez skarżącą z podatku VAT za III kwartał 2015 r., jak już zasygnalizowano, wszczęcie postępowania przygotowawczego w tej materii przez Prokuraturę Rejonową w C. należy uznać wręcz za oczywiste.

Na odmienną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Prokuraturę, zdaniem Sądu, nie wpływa słaba aktywność procesowa Prokuratury oraz Komendy Miejskiej Policji – Wydziału dw. z Przestępczością Gospodarczą. Tę okoliczność szczególnie podkreśla strona skarżąca. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że natężenie czynności procesowych podejmowanych w analizowanej sprawie trudno uznać za satysfakcjonujące, jednak - jak już wskazano – nie sposób założyć, że Prokuratura Rejonowa działała w porozumieniu z organem podatkowym, z którym nie jest w żaden sposób powiązana i na tej podstawie wnioskować, że zainicjowanie przez Prokuraturę postępowania przygotowawczego było pozorne (instrumentalne). Kwestia oceny sprawności działań Prokuratury Rejonowej nie znajduje się w ramach kompetencji sądu administracyjnego, lecz w pierwszym rzędzie Prokuratora Okręgowego i Prokuratury Okręgowej (por. 23 i 28 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1360).

Mając ponadto na uwadze, że pełnomocnik skarżącej o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawiadomiony w sposób zgony z wymogami art. 70c o.p., Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ nie naruszył więc wskazanych w skardze regulacji art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.

5. Z kolei zarzut skargi, że DIAS naruszył art. 200 § 1 o.p. Sąd ocenia jako trafny, lecz nieskuteczny – bo pozostający bez wpływu na treść decyzji.

Zgodnie z tym przepisem, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Skarżąca upatruje naruszenia art. 200 § 1 o.p. w tym, że jej pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy 22 września 2022 r., zaś dopiero po tej czynności wpłynęło do organu pismo Prokuratury z 19 października 2022 r., które organ uwzględnił w uzasadnieniu decyzji.

Sąd zauważa, że pismo to dotyczy czynności, które zostały podjęte w toku postępowania przygotowawczego wszczętego i prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w C. Z uwagi na to, że jego treść wskazuje na okoliczności, które zostały wzięte przez organ pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, należało przed wydaniem decyzji zapoznać z jego treścią stronę skarżącą.

Jednakże to zaniechanie ze strony organu podatkowego samo przez się nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. Z uchwały NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 wynika bowiem, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż wystąpiła podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem w realiach sprawy skarżąca nie wskazała nawet w jaki sposób ten błąd organu odwoławczego mógł wpłynąć na treść wydanej decyzji. Takiego wpływu nie zauważa - z urzędu – także Sąd orzekający. Z tego powodu, analizowana okoliczność nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

6. Skarżąca niezasadnie zarzuca organowi naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz brak uzasadnienia w tym zakresie.

Zgodnie z powołanym przepisem, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Sąd zauważa, że organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego nie orzeka o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest na tym etapie sprawy otwarta i podlega konkretyzacji dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 479, ze zm.), następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Podatnik nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania okresu w którym należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionuje wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 wskazanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z 20 listopada 2020 r., II FSK 3315/18).

7. Niezasadnie skarżąca podnosi naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego odnoszących się do sfery gromadzenia i oceny dowodów (zarzut nr 5 w skardze). W uzasadnieniu skargi ograniczono się w tej mierze do argumentu, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony (str. 10-11 skargi).

7.1. Sąd w tym zakresie za trafne uznaje stanowisko organu, który powody odmówienia przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze strony M. R. oraz P. P., przedstawił w postanowieniu z 8 lipca 2020 r. Wskazano tam również dlaczego nie przesłuchano jako świadków K. S., L. P., M. Z. i H. G.

W przypadku przesłuchania w charakterze strony M. R. (prezesa zarządu) i M. P. (członka zarządu) trzeba zauważyć, że skarżąca nie sprecyzowała na jaką okoliczność te osoby mają zostać przesłuchane. Sąd zauważa, że organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania podjął dwukrotnie próbę pozyskania dowodów od osób reprezentujących skarżącą. W skierowanych wezwaniach organ poinformował wzywanych, na podstawie art. 159 § 1a o.p., o przysługującym stronie prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie oraz - o art. 199 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, i że niestawiennictwo będzie potraktowane jako odmowa złożenia zeznań. 25 września 2018 r. wpłynęło do NUS pismo pełnomocnika skarżącej, z wnioskiem o przesunięcie terminów przesłuchania, z uwagi na zbieg z terminami w innych postępowaniach. Mimo skierowania kolejnych wezwań do osób reprezentujących skarżącą i do wiadomości pełnomocnika, mimo że zostały podjęte, żadna z osób nie zgłosiła się w siedzibie organu podatkowego. Nadto, jak wskazano, NUS w ramach równolegle prowadzonego postępowania podatkowego za IV kwartał 2015 r. również podjął próbę przesłuchania w charakterze strony M. R. i P. P. i mimo podjęcia wezwań nie stawili się w siedzibie organu. Wobec powyższego organ wezwał skarżącą do złożenia pisemnych wyjaśnień, które zostały złożone za pismem z 16 stycznia 2019 r. i 8 maja 2019 r. W tym stanie rzeczy czynienie organowi zarzutu, że nie przesłuchał członków zarządu skarżącej nie może być uznane za zasadne.

7.2. Sąd nie znajduje podstaw do stwierdzenia, że organ z innych powodów naruszył przepisy o.p. regulujące zasady gromadzenia i oceny dowodów, czy też, że organ błędnie ustalił stan faktyczny.

W szczególności dotyczy to kwestii związanych z przebiegiem transakcji z J. K. To, że faktury przyjęte przez skarżącą w rzeczywistości nie zostały wystawione przez tę osobę, a jego podpisy podrobione, wydaje się oczywiste i nawet skarżąca tego nie kwestionuje. Zdaniem Sądu w ramach tych transakcji organ zasadnie ustalił również, że skarżącej nie można przypisać dobrej wiary, czyli znamion należytej staranności. Trafnie organ stwierdził, że wynika to z tego, że: 1) przedstawiciele skarżącej nie zweryfikowali prawdziwości danych na które powoływała się osoba podszywająca pod J. K., pomimo tego, że osoba ta nie miała żadnych referencji, nie została przez nikogo wskazana, ani polecona; 2) współpracę nawiązano na placu budowy; 3) inicjatywa współpracy wyszła od nieznajomej osoby, bez zweryfikowania jej tożsamości; 4) jednocześnie nie zawarto pisemnej umowy; 5) ograniczono się do sprawdzenia danych kontrahenta w internecie co do siedziby firmy i strony CEIDG; 6) nie żądano dokumentów rejestracyjnych, nawet rejestracji w podatku VAT; 7) płatności regulowano gotówką (pomimo wskazywania jako formy płatności przelewu) na ręcznie wypisywanych fakturach; nie wykonano tzw. przelewu weryfikacyjnego rachunku bankowego; 8) łącznie dokonano siedmiu płatności, w innych terminach aniżeli data wystawienia faktur, przy czym żadna z płatności nie miała miejsca pod adresem wskazanym na fakturach, lecz na placu budowy.

7.3. Również prawidłowo organ podatkowy ustalił, że transakcje nabycia rękawic od spółki L. oraz ich wewnątrzwspólnotowa dostawa do spółki D. s.r.o. nie stanowiły rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz były elementem zorganizowanego procederu zmierzającego do wyłudzenia podatku VAT. Ustalenia w tej materii organ zasadnie poczynił na podstawie załączonych z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K1. relacji: M. Z. oraz P. S. Na tego typu nielegalny proceder jasno wskazują także relacje K. P. i P. W. (por. str. 12-22 decyzji DIAS).

Zdaniem Sądu również i w tym wątku sprawy nie można przypisać skarżącej dobrej wiary. Sąd podziela argumentację organu i w tym zakresie. O braku dobrej wiary w transakcjach ze spółkami L. oraz D. s.r.o. przemawiają: 1) sposób nawiązania współpracy z D. s.r.o., która sam się zgłosiła z zapytaniem mailowym, a jednocześnie skarżąca nie potrafiła wskazać w jaki sposób, gdzie i kiedy został nawiązany ten kontakt; 2) weryfikacja D. s.r.o ograniczyła się wyłącznie do dokumentów rejestracyjnych przekazanych przez oferenta; 3) skarżąca nie podejmowała żadnych działań ukierunkowanych na pozyskanie innych odbiorców; 4) transakcja została zawarta bez żadnego ryzyka handlowego; 5) nie zweryfikowano także dostawcy rękawic; 5) nietypowa była szybkość przeprowadzenia transakcji, bo przedłożenie oferty i sfinalizowanie transakcji wraz z dostawą i uregulowaniem płatności nastąpiło zaledwie w ciągu dwóch dni mimo, że była to pierwsza transakcja pomiędzy tymi podmiotami; 6) pomimo tego, że płatności za rękawice nastąpiły w jednym dniu, ustalono, że wystąpił odwrócony łańcuch płatności: środkami pozyskanymi od skarżącej, spółka L. regulowała zobowiązania wobec spółki K.; 7) przedmiotem dostawy w rzeczywistości były zwykłe szmaciane rękawice, a nie (droższe) rękawice ochronne, co przy dochowaniu należytej staranności byłoby łatwe do zweryfikowania; 8) w dokumencie WZ z 22 września 2015 r. (k.115) wystawionym przez spółkę L., dokumencie WZ z 22 września 2015 r. (k. 112) wystawionym przez spółkę K., zleceniu spedycyjnym (k.61) dla zleceniobiorcy G. Sp. J., zarówno spółka K., jak i spółka L. podały numer samochodu [...]; ten sam nr rejestracyjny wskazano również na dokumencie CMR (k. 60) i fakturze VAT (k. 59) wystawionej przez M. sp. z o.o. na rzecz skarżącej za spedycje (transport), a to pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami skarżącej, że rękawice były przeładowywane na samochód ciężarowy podstawiony przez firmę G. Sp. J. (podwykonawca firmy M. sp. z o.o.).

8. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że DIAS - na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy - trafnie zastosował przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jako że uzasadnienie decyzji zawiera prawidłowe rozważania w tej materii (str. 23 i nast.), a jednocześnie skarga nie zawiera zarzutów w tym aspekcie sprawy, Sąd poprzestanie na takim wskazaniu.

9. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.