Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 64/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176 § 1 pkt 2, art. 183 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 882/22 w sprawie ze skargi Ł. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2022 r. nr 1001-IEW-2.4253.28.2022.5.U19.DP w przedmiocie określenie przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r., a także zabezpieczenie na majątku strony zobowiązania w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 882/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Ł. P. (dalej: "skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23 września 2022 r., w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. i zabezpieczenia ich na majątku podatnika (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 7 kwietnia 2022 r. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2017 r. w łącznej wysokości 59.735 zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 31.957 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu wykonania tych kwot na majątku podatnika .

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 23 września 2022 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części stanowiącej różnicę pomiędzy przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2017 r. określoną w tej decyzji oraz zabezpieczoną na majątku skarżącego, a kwotą wyliczoną na podstawie ustaleń kontroli podatkowej aktualnych na dzień wydania decyzji odwoławczej w zakresie przewidywanego zobowiązania podatkowego podatnika w podatku od towarów i usług i umorzył postępowanie w tym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Natomiast w pozostałej części, tj. w zakresie w jakim decyzja organu pierwszej instancji określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2017 r. w kwocie 2.765 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 1.486 zł, październik 2017 r. w kwocie 10.263 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 5.404 zł, listopad 2017 r. w kwocie 3.936 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 2.034 zł, grudzień 2017 r. w kwocie 5.283 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 2.679 zł, a także orzekała o zabezpieczeniu na majątku skarżącego wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące utrzymał decyzję w mocy.

1.4. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, według którego skarżący nie będzie zdolny do wykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego zarówno w sposób dobrowolny, jak i przymusowy w drodze postępowania egzekucyjnego. Świadczy o tym okoliczność nieuregulowania przez podatnika należności publicznoprawnych w łącznej kwocie 488,02 zł (należności z tytułu mandatów karnych), które objęte są prowadzoną w stosunku do skarżącego egzekucją administracyjną. Zdaniem sądu o zasadności zabezpieczenia ww. kwot na majątku skarżącego świadczą też zadeklarowane przez niego dochody za lata 2019-2021 wynoszące 81.445,93 zł., które są niewystarczające na pokrycie kwot samych należności głównych wskazanych w zaskarżonej decyzji, wynoszących 146 193 zł. Sąd wskazał, że oparte na dowodach, ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej wskazują, że skarżący w roku 2017 prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego odzieżą w R. przy ul. [...]. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że podatnik nie wykazał do opodatkowania wszystkich obrotów uzyskiwanych z tej działalności, gdyż nie wykazywał w ewidencji podatkowej zakupów towarów handlowych, które zamawiane były do sklepu skarżącego przez jego matkę, która prowadziła sprzedaż w tym sklepie jako ekspedientka. Zdaniem sądu okoliczności ustalone w toku kontroli podatkowej świadczą o tym, że matka skarżącego zamawiając towary do sklepu działała na zlecanie i w zastępstwie skarżącego a także na jego rachunek. Skarżący w ewidencji podatkowej i w deklaracjach VAT nie wykazywał obrotów ze sprzedaży towarów, które zamawiane były przez jego matkę. Okoliczności te, zdaniem sądu świadczą o tym, że skarżący w przyszłości może nie zapłacić dobrowolnie kwot zobowiązań wykazanych w zaskarżonej decyzji organu. W wyroku wskazano także, że skarżący nie ma majątku wystarczającego do zapłaty tych należności. Dokonawszy analizy wyliczeń szczegółowo przedstawionych w zaskarżonej decyzji, sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że wyliczenie dokonane przez organ, na podstawie materiału dowodowego było prawidłowe i uzasadnione okolicznościami sprawy. Zdaniem sądu organy podatkowe w sprawie skarżącego wykazały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a., sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy t.j.:

– art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art.15 ust. 1 oraz art. 113 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (T.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT, przez ich zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący dokonywał zakupu i odsprzedaży towarów dostarczanych przez firmy kurierskie, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala ustalić, że przeważająca część dostaw była zamawiana, jak również odbierana przez nieustalone osoby,

– art.2 ust. 1 pkt a dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędne uznanie, że skarżący wstąpił w obowiązki podatnika podatku od wartości dodanej w związku z nabyciami towarów dokonanymi przez A. B. i inne nieustalone podmioty;

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy t.j.:

– art. 145 § 1 lit c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem:

a) art. 23 § 5 O.p. - poprzez oszacowania podstawy opodatkowania mimo braku ku temu podstaw;

b) art. 11, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cech oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym i poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz dowolność ustaleń organu podatkowego przejawiającą się w jednoznaczny stwierdzeniu przez ten organ, że skarżący rzekomo dokonywał zamówień, odbioru, zakupu i odsprzedaży towarów dostarczanych przez firmy kurierskie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż osobą zamawiającą, odbierającą oraz pokrywającą koszty przesyłek była A. B.;

c) art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organu podatkowego przez brak starannego działania w postaci niezasadnego nieuwzględniania istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów oraz poprzez działanie tego organu wbrew zasadzie In dubio pro tributario w postaci kierowania się zasadą nieufności do skarżącego oraz domniemaniem nieprawdziwości twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organu podatkowego zmierzającą do wskazania z góry przyjętej przez organ tezy, a w konsekwencji naruszenie art. 10 ust 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r., poz. 221 ze zm.);

d) art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego opartego na swobodnej interpretacji dowodów, tj. m.in. poprzez pominięcie przez organ podatkowy obowiązku zastosowania się do zasady określającej zakres jego działania na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie przepisów podatkowych, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, a także przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny, a co za tym idzie niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania, która powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy oraz poprzez uwzględnienie jedynie okoliczności przemawiających na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik prowadzonego postępowania;

e) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy oraz braku zebrania pełnego materiału dowodowego;

f) art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 23, art. 122, art.187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez stwierdzenie przez organ podatkowy nierzetelności ewidencji przychodów na podstawie oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz poprzez nierozpatrzenie i nieodniesienie się do wszystkich elementów zebranego materiału dowodowego;

g) art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. - wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje:

3.1. Rozpoznając skargę kasacyjna wniesioną w niniejszej sprawie sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjny nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13 i z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; opubl. CBOSA).

3.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, według którego wada skargi kasacyjnej polegająca na podniesieniu w niej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu, który został powołany przez autora skargi kasacyjnej nieprawidłowo z pominięciem jednostek redakcyjnych, z których ten przepis się składa, powoduje bezskuteczność tak sformułowanego zarzutu, która determinowana jest treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. i ustanowionym tym przepisem związaniem sądu drugiej instancji zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej. Według tego stanowiska nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej, zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. (zob. wyroki NSA: z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2496/10 i z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2232/10; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2888/19; z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1737/18 i z dnia 18 stycznia 2021 r., sygn. akt I OSK 2256/20; publ. CBOSA).

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższe poglądy. Przenosząc te poglądy na grunt niniejszej sprawy należało stwierdzić, że w skardze kasacyjnej w sposób wadliwy sformułowano zarzut odwołujący się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze podniesiono zarzut naruszenia "art. 145 par. 1 list c) P.p.s.a." w związku z naruszeniem art. 23 par 5, art. 11, art. 187, art. 191 art. 121, art. 124, art. 193 par. 6 w zw. z art. 23, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 33a par. 1 pkt 2 i 3 i art. 233 par. 1 pkt 3 O.p. W ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie występuje przepis "art. 145 par. 1 list c)" zawarty w tej ustawie przepis art. 145 składa się z paragrafów, punktów i liter. Wobec tego należało stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej zarzucił w niej naruszenie przepisu nieznanego ustawie P.p.s.a. Tak sformułowany zarzut należało uznać za uchylający się spod kontroli merytorycznej sądu drugiej instancji. W tym stanie rzeczy nie mogły być tez ocenione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wymienionych powyżej przepisów O.p., których naruszenie w postepowaniu podatkowym przy wydawaniu zaskarżonej decyzji miało świadczyć o naruszeniu tego przepisu ("art. 145 par. 1 list c)").

3.4. Brak możliwości dokonania przez sąd drugiej instancji oceny merytorycznej powołanych w skardze naruszeń ww. przepisów O.p. przy ustalaniu stanu faktycznego, stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji spowodował, że nie zostały skutecznie podważone przez wnoszącego skargę kasacyjną okoliczności faktyczne, które miały świadczyć o tym, że skarżący wykonując działalność gospodarczą nie zadeklarował do opodatkowania wszystkich transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie nie było podstaw do uznania, że organy podatkowe niezasadnie przypisały skarżącemu wykonywanie czynności handlowych, których nie deklarował on do opodatkowania, co z kolei stanowić miało przesłankę do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy nie mogły zostać uznane za zasadne zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art.15 ust. 1 oraz art. 113 ust. 9 ustawy o VAT i art. 2 ust. 1 pkt a Dyrektywy 112.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.