Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2152/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14k par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia 2011 r. do marca 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 119 719 zł (słownie: sto dziewiętnaście tysięcy siedemset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżąca" lub "Strona", Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzję z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia 2011 r. do marca 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (zwany dalej: "organem I instancji") przekształcił kontrolę celno-skarbową prowadzoną wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2012 r. w postępowanie podatkowe, które zostało zakończone w dniu [...] marca 2019 r. wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2012 r. w wysokości 36.332.555 zł (tj. w kwocie o 9.475.159 zł wyższej od zadeklarowanej przez Spółkę).

Organ l instancji w swojej decyzji zarzucił Spółce zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 49.869.260,23 zł z tytułu Odszkodowania i kary umownej.

Z akt sprawy wynikało, że w ramach umowy z dnia 2 listopada 2010 r. (dalej: "Umowa") zawartej z Zamawiającym. Spółka realizowała w ramach konsorcjum z dwoma innymi wykonawcami (dalej: "Konsorcjum") projekt polegający na opracowaniu, dostawie oraz obsłudze systemu poboru opłat) elektronicznej (dalej: "System", "System Poboru Opłaty Elektronicznej"). Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka była zobowiązana do rozpoczęcia świadczenia usługi poboru opłaty elektronicznej (dalej: "Usługa Poboru Opłaty") z początkiem dnia 1 lipca 2011 r. Spółka nie wywiązała się w terminie z powyższego zobowiązania. W wyniku opóźnienia, świadczenie Usługi Poboru Opłaty zostało uruchomione w dniu 3 lipca 2011 r. w oparciu o częściową infrastrukturę techniczną. Cala infrastruktura techniczna została oddana w dniu 29 września 2011 r. i od tej daty osiągnięto pełną skuteczność poboru opłaty elektronicznej w ramach Systemu. W wyniku powyższego, w oparciu o odpowiednie postanowienia w Umowie, G. obciążyła Spółkę kwotą Odszkodowania. Kary umownej i odsetek ustawowych naliczonych od dnia wymagalności należności z tytułu Odszkodowania do dnia zapłaty tej należności (dalej: "Odsetki") .

W pierwotnej deklaracji CIT za okres objęty kontrolą Spółka nie uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu Odszkodowania, Kary umownej i Odsetek.

Chcąc zabezpieczyć swoją pozycję w odniesieniu do tak materialnych wartości Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w celu potwierdzenia, że Spółka ma prawo do uwzględnienia wartości Kary umownej, Odszkodowania oraz Odsetek w kosztach uzyskania przychodów. W dniu [...] maja 2013 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną sygn. [...], w której organ interpretacyjny potwierdził stanowisko Spółki, stwierdzając, że ww. wydatki na Odszkodowanie, Karę umowną i Odsetki spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku zwana dalej: "u.p.d.o.p.") i mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu (interpretacja indywidualna). Po otrzymaniu Interpretacji indywidualnej Spółka zastosowała się do jej treści poprzez uwzględnienie przedmiotowych wydatków w kosztach uzyskania przychodów w ramach dokonanej korekty zeznania CIT.

Kolejno, w dniu 20 grudnia 2013 r. Spółka złożyła pozew w sprawie cywilnej przeciwko Skarbowi Państwa – G., w ramach którego domagała się zwrotu Odsetek (argumentując, iż wobec braku istnienia po stronie G. wierzytelności w postaci naliczonych odsetek, a także braku jej wymagalności na dzień złożenia oświadczenia o potrąceniu, potrącenie Odsetek przez G. było nieskuteczne) oraz miarkowania kary umownej za opóźnienie w dostarczaniu odpowiednich raportów. Ww. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2016 r. Sąd Okręgowy zobowiązał Skarb Państwa - G. do zwrotu żądanej kwoty, jednocześnie oddalając powództwo Spółki w zakresie miarkowania kary umownej, wskazując, iż nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 484 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Na skutek apelacji złożonej przez Spółkę od ww. Wyroku, w dniu [...] kwietnia 2018 r. Sąd Apelacyjny w W. [...] Wydział Cywilny wydal wy rok (sygn. [...]). w którym uznał roszczenia Spółki w zakresie miarkowania kary umownej za bezzasadne i oddalił apelację.

Na podstawie upoważnienia z dnia 31 lipca 2017 r. organ I instancji wszczął w Spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2012 r. (dalej: "Kontrola"). Podsumowując wnioski i ustalenia Kontroli, w dniu 30 listopada 2018 r. organ wydał Wynik kontroli, w którym zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki kwoty Odszkodowania i Kary umownej uiszczonych na rzecz G. w łącznej kwocie 49.869.260,33 zł. powołując się w ty m zakresie na treść art. 16 ust. i pkt 22 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (dalej: "Wynik kontroli").

Po złożeniu deklaracji korygującej zgodnie z treścią ustaleń organu, Spółka wystąpiła w dniu 14 grudnia 2018 r. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Organu I instancji w decyzji z dnia [...] marca 2019 r. również zakwestionował prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwot uiszczonych przez Spółkę z tytułu Odszkodowania i Kary umownej, których kwalifikacja podatkowa dokonana przez Spółkę została uprzednio uznana za prawidłową przez organ interpretacyjny. Organ I instancji powtórzył jednocześnie w całości wnioski zawarte w Wyniku kontroli.

Pismem z dnia 5 kwietnia 2019 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

1. art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. zwana dalej: "o.p" ), poprzez uznanie, że uzyskana przez Spółkę indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dnia [...] maja 2013 r., w której organ interpretacyjny potwierdził, że wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu odszkodowania oraz kar umownych, uiszczonych przez Stronę na rzecz Kontrahenta, spełniają przesłanki sformułowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i w konsekwencji mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów (dalej: Interpretacja indywidualna), nie posiada mocy wiążącej dla Spółki;

2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 oraz art. 14k § 1 o.p., poprzez brak precyzyjnego wskazania dlaczego organ uznał, że stan faktyczny przedstawiony w Interpretacji indywidualnej nie przystaje do stanu faktycznego, który został ustalony w wyniku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Organ, a w konsekwencji wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

3. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot poniesionych przez Stronę na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez G. z tytułu:

a) odszkodowania - na podstawie wezwania do zapłaty wraz z notą księgową wystawioną w dniu 24 lutego 2012 r. w związku z rozpoczęciem świadczenia Usługi Poboru Opłat w dniu 3 lipca 2011 r. w oparciu o częściową infrastrukturę techniczną, co spowodowało utratę części przychodu, który dla Kontrahenta miał generować System od 1 lipca 2011 r. do dnia 29 września

2011 r.,

b) Kary umownej za opóźnienie w rozpoczęciu świadczenia Usługi Poboru Opłat - na podstawie wezwania do zapłaty wraz z notami księgowymi wystawionymi w dniu 14 lipca 2011 r.,

c) odsetek ustawowych naliczonych od dnia wymagalności należności z tytułu Odszkodowania (dalej: Odsetki), do dnia zapłaty tej należności - udokumentowanymi na podstawie wezwania do zapłaty z dnia 13 kwietnia 2012 r. oraz noty obciążeniowej wystawionej w dniu 30 kwietnia 2012 r.;

4. art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. w związku z art. 124 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 i ust. 2 ustawy o KAS - poprzez brak przedstawienia wystarczającego uzasadnienia prawnego dla uznania, iż wartość Odszkodowania, Kary umownej za opóźnienie i Odsetek poniesionych przez Spółkę nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu;

5. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 i ust. 2 ustawy o KAS - poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy

i powierzchowny oraz wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o informacje uzyskane od G.. oraz tendencyjnie wybrane fragmenty uzasadnienia Wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. " sygn. [...] i uzasadnienia Wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r., sygn. [...], jak również poprzez dokonanie niewłaściwej (dowolnej a nie swobodnej) i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało wydanie rozstrzygnięcia, które nie odpowiada przepisom prawa;

6. art. 122. art. 187 § 1 art. 191 w związku z art. 121 oraz art. 124 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 i ust. 2 ustawy o KAS - poprzez brak odniesienia się przez organ I instancji do wyjaśnień i argumentacji Spółki, przedstawionych w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz w uzasadnieniu do ponownej korekty deklaracji podatkowej, jak również brak wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi Organ kierował się podczas rozstrzygania sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (zwany dalej również jako: "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, że rozpoznanie przedmiotowej sprawy co do meritum dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok obejmujący okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2012 r. w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia wystąpienia przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres upłynął 30 czerwca 2012 r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2017 roku o ile nie zaistniałyby okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 23 października 2017 r., tj. z dniem wszczęcia, przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w W., śledztwa w sprawie podania przez Spółkę w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za ww. okres, danych niezgodnych z rzeczywistością, na skutek zawyżenia kosztów działalności o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu odnoszące się do uiszczenia kar i odszkodowań naliczonych przez G. wynikłych z opóźnienia w realizacji świadczenia usług dot. poboru opłat w ramach projektu polegającego na opracowaniu, dostawie i obsłudze Krajowego Systemu Poboru Opłat Elektronicznych oraz Manualnego Systemu Poboru Opłat.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest prawidłowość wydanej decyzji z dnia [...] marca 2019 r., którą organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia 2011 r. do 31 marca 2012 r. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest natomiast zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego okresu Kary umownej za opóźnienie oraz Odszkodowania.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu: wad dostarczonych towarów; wad wykonanych robót; wad wykonanych usług; zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad; zwłoki w usunięciu wad towarów; zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót; zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Organ odwoławczy zauważył również, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego. Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych - ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu).

W ocenie organu II instancji na z treści art. 472-474 KC jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc natomiast do wyjaśnienia pojęcia "zwłoki" organ odwoławczy zauważa, że zgodnie z art. 476 KC, dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że zgodnie z art. 483 § 1 KC, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere, należało przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego,czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p nakazuje wyłączyć więc z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu odwoławczego w pełni zasadnym było zakwestionowanie przez organ I instancji zaliczenia przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów kwoty Odszkodowania i Kary umownej. Wydatki te mają bowiem charakter sankcji z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania, określonego w zawartej z G. umowie na zaprojektowanie, dostawę i obsługę Krajowego Systemu Poboru Opłat Elektronicznych oraz Manualnego Systemu Poboru Opłat w związku z nieosiągnięciem wymaganych parametrów w zakresie wykonywanych świadczeń. Zamówiona przez Skarb Państwa w ramach tej umowy usługa została przez Stronę wykonana wadliwie, tzn. nie została wykonana w określonym terminie, zaś opóźnienia wynikłe w czasie realizacji powyższej inwestycji powstały z winy Spółki w wyniku niedochowania przez Nią należytej staranności.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego nie wynika aby zapłata przez Spółkę kary umownej i odszkodowania związanego z utraconym przychodem przez Skarb Państwa, z tytułu nieterminowego wykonania usługi, miała służyć uzyskaniu większych przychodów w przyszłości. Kwestia wynagrodzenia tak z tytułu zaprojektowania, wybudowania i uruchomienia Systemu jak i jego późniejszej obsługi ustalona była w Umowie i z żadnych jej zapisów nie wynika aby poniesienie takich wydatków miało wpłynąć na zwiększenie tego wynagrodzenia. Argumentów przeciwnych i dowodów na te okoliczności nie przedstawia również Strona. Natomiast w związku z tym. że usługa została przez Stronę wykonana wadliwie Spółka nie tylko była zobowiązana ponieść na rzecz Skarbu Państwa przedmiotowe wydatki - których wysokość i zasadność obciążenia Strony nimi potwierdziły Sądy - ale też sama bezpowrotnie pozbawiła się możliwości uzyskania części "swojego" wynagrodzenia a więc przychodów.

Organ odwoławczy podkreślił również, że przedmiotowa kara

i odszkodowanie nie wpłynęły również w żaden sposób na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Spółka wyjaśniła, że nie dochodziła przez Sądem odszkodowania od G. obawiając się wypowiedzenia lub rozwiązania umowy, a więc dbała zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów: organ odwoławczy nie zgodził się z powyższą argumentacją gdyż z zapisów umowy wynikało, że nie jest przesłanką umożliwiająca odstąpienie od realizacji lub rozwiązanie Umowy, wystąpienie przez Wykonawcę do sądu z pozwem o zapłatę roszczeń. Takie wystąpienie nie stwarzało również ryzyka, że Zamawiający z powodu wystąpienia Wykonawcy do sądu dokona potrąceń wynagrodzenia, bądź nie dokona zapłaty należnego Wykonawcy Umowy wynagrodzenia. Organ II instancji uznał więc, że Spółka zawiązując powyższą umowę świadoma była konsekwencji wynikających z niedotrzymania jej podstawowych warunków a w szczególności nie rozpoczęciem świadczenia "Usługi Poboru Opłat" z początkiem dnia 1 lipca 2011 r. i nie zapewnienia w tym terminie pełnej skuteczność poboru opłat elektronicznych w ramach Systemu.

Odnosząc się do kwestii mocy ochronnej posiadanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej organ odwoławczy zauważył, że w stanie prawnym od dnia 1 lipca 2007 r. pełnią one funkcję zarówno informacyjną, jak i gwarancyjną. Funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniają przepisy o "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając jako prawidłowe stanowisko Spółki, odniósł się do treści złożonego wniosku, w którym zostało opisane zdarzenie z którego wynikało, że opóźnienie w rozpoczęciu świadczenia Usługi Poboru Opłat nie było wynikiem zawinionych działań lub zaniechań Spółki, ani braku należytej staranności w wykonaniu usług w ramach Umowy. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzony wnioskami zawartymi w orzeczeniu Sądu Okręgowego dotyczącymi m.in. małej mobilizacji podwykonawców Spółki, niewłaściwą oceną własnych możliwości technicznych i organizacyjnych, opóźnienie a w konsekwencji, w związku z brakami w infrastrukturze Systemu uważa, że wadliwe wykonanie usługi leżało po stronie Spółki. W związku z powyższym wydana interpretacja nie chroni Spółki, gdyż zawiera nieprawdziwy stan faktyczny będący podstawą jej wydania. W przywołanej w odwołaniu interpretacji z dnia [...] maja 2013 r. zawarte zostało zastrzeżenie, iż dotyczy ona stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, iż organ wydający interpretację - na co zwrócił uwagę organ I instancji - nie ustala stanu faktycznego, a jedynie dokonuje interpretacji przepisów prawa w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku przez samego wnioskodawcę.

W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługiwały również zawarte w odwołaniu z dnia 7 listopada 2018 r. argumenty pełnomocnika Strony przemawiające za naruszeniem przez organ I instancji przepisów art. 120, art. 122, art. 180 § I, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ I instancji zebrał bowiem w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, który był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zastosowania odpowiednich przepisów prawa, a w konsekwencji do podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Materiał ten został przez organ wyczerpująco rozpatrzony oraz oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Postępowanie podatkowe było prowadzone z udziałem Strony, która miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego. Ponieważ wywody poczynione przez organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie pozostawały w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania, organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż wnioski zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji organu odwoławczego z [...] lipca 2019 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji z [...] marca 2019 r. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie:

przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14k § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie uzyskanej przez Spółkę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] maja 2013 r., w której organ interpretacyjny potwierdził, że wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu odszkodowania oraz kar umownych, uiszczonych przez K. na rzecz kontrahenta, spełniają przesłanki sformułowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i w konsekwencji mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej:

2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot poniesionych przez K. na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez G. z tytułu:

a) odszkodowania - na podstawie wezwania do zapłaty wraz z notą księgową wystawioną w dniu 24 lutego 2012 r. w związku z rozpoczęciem świadczenia Usługi Poboru Opłaty w dniu 3 lipca 2011 r. w oparciu o częściową infrastrukturę techniczną, co spowodowało utratę części przychodu, który dla Kontrahenta miał generować system poboru opłaty elektronicznej od 1 lipca 2011 r. do dnia 29 września 2011 r.;

b) kary umownej za opóźnienie w rozpoczęciu świadczenia Usługi Poboru Opłaty - na podstawie wezwania do zapłaty wraz z notami księgowy mi wy stawiony mi w dniu 14 lipca 2011 r.

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 121 § 1 i 122 w związku z art. 14k § 1 o.p. w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez bezpodstawne podważenie mocy ochronnej Interpretacji indywidualnej i przyjęcie odmiennej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. niż prezentowana przez organ interpretacyjny, świadczące o naruszeniu zasady zaufania do organów publicznych oraz zasady pewności prawa:

art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p., poprzez dokonanie przez Organ niewłaściwej (dowolnej a nie swobodnej)

i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwagi na brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji w wyczerpujący sposób do argumentów przedstawionych przez Spółkę, dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz dokonanie oceny zgromadzonego materiału w głównej mierze w oparciu o informacje uzyskane od G. oraz konkluzje płynące z treści wyroków Sądów zapadłych w sprawach cywilnych;

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór między stronami koncentruje się wokół kwestii czy Skarżąca była uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwot Odszkodowania i Kary umownej uiszczonych na rzecz kontrahenta – G. w roku podatkowym od 1 stycznia 2011r. do 31 marca 2012r., a w szczególności czy uiszczone przez nią kwoty z tego tytułu powinny zostać wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz czy Skarżąca w zakresie kwalifikacji podatkowej tych należności korzysta z mocy ochronnej Interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14k § 1 O.p.

Sąd porządkowo przypomina (pełne uzasadnienie stanowiska Organu zostało przedstawione w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia), że w ocenie Organu, Skarżąca nie miała prawa do zaliczenia kwot Odszkodowania i Kary umownej do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ "z ustalonego stanu faktycznego nie wynika aby zaplata przez Spółkę kary umownej i odszkodowania związanego z utraconym przychodem przez Skarb Państwa, z tytułu nieterminowego wykonania usługi, miała służyć uzyskaniu większych przychodów w przyszłości" oraz, że "przedmiotowa kara i odszkodowanie nie wpłynęły również w żaden sposób na zachowanie łub zabezpieczenie źródła przychodów".

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca wywodząc, że Odszkodowanie oraz Kara umowna zostały uiszczone przez nią w związku z realizacją istotnego dla niej kontraktu, dzięki któremu Skarżąca Spółka uzyskała wielomilionowe przychody podlegające opodatkowaniu zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto taki sposób kwalifikacji podatkowej uiszczonych przez Skarżącą kwot (tj. jako kosztów podatkowych), znajduje potwierdzenie w wydanej na jej wniosek indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] maja 2013 r.

Przy tak zakreślonych granicach sporu, w punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd wskazuje, że rozpoznając możliwość ujęcia danego wydatku w kosztach podatkowych, należy odwołać się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przy chodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

I tak: stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. dla przykładu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle powyższych przepisów wielokrotnie pojawiało się zagadnienie zaliczenia kar umownych oraz podobnych zobowiązań do kosztów uzyskania przychodu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w dotychczasowych judykatach, zgodnie z którym użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem (por. np. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 703/15).

Podkreślenia wymaga, że w przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez podatnika od umowy należy uznać, że wykazują one związek z przychodami wówczas, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. W szeregu wyroków NSA za koszt zabezpieczenia przychodów uznano odszkodowania, kary umowne, odsetki od zwróconych dotacji, odstępne (por. np. wyroki: z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11; z 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2298/11; z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12; z 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1728/12; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 703/15 oraz z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 866/16).

W orzeczeniach tych wskazuje się, że istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, to jest taką, która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dla przykładu dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat.

W uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odszkodowań i kar umownych należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata odszkodowania czy kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika.

Odnosząc powyższe, generalne uwagi w zakresie komentowanych przepisów do realiów sprawy, ocenić zatem należy czy zapłacone przez Skarżącą na rzecz Kontrahenta (G.) Odszkodowanie oraz Kara umowna spełniały przesłanki, determinujące możliwość ich uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów, zdefiniowanych w art. 15 u.p.d.o.p., a więc czy przedmiotowe Odszkodowanie oraz Kara umowna zostały uiszczone przez Spółkę w związku z realizacją istotnego dla Spółki kontraktu, dzięki któremu - jak twierdzi - uzyskała wielomilionowe przychody podlegające opodatkowaniu zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy brak uiszczenia Odszkodowania oraz Kary umownej mógłby znacznie utrudnić lub uniemożliwić jej uzyskanie od Kontrahenta należnego wynagrodzenia za już wykonane prace albo ograniczyłby prawdopodobieństwo uzyskania przez Spółkę kolejnych, jak to określa, "intratnych zleceń od Kontrahenta będącego, z uwagi na specyfikę branży, w której działa, jej kluczowym partnerem biznesowym".

Jednocześnie Sąd w pełni zgadza się z Organem, że choć kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., to nie oznacza to jednak, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie podkreślić należy, że kara taka nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego podatnika. Jak podkreślono w wyroku NSA z dnia 02.03.2017r. w sprawie II FSK 282/15, "(...) niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne i podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą", co powoduje, że "(...) Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu."

Dokonując takiej analizy w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na zapisy Umowy zawartej z G., które przyznawały Zamawiającemu szerokie uprawnienia w zakresie kształtowania zasad współpracy ze Skarżącą (a szerzej - z Konsorcjum) tj. w szczególności poprzez możliwość wypowiedzenia, rozwiązania bez wypowiedzenia bądź odstąpienia od Umowy przez G.. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga § 42.1 lit. a oraz c Umowy, zgodnie z treścią którego Zamawiającemu przysługiwało prawo do rozwiązania Umowy bez wypowiedzenia w sytuacji, gdy Konsorcjum wykona prace niezgodnie z terminami umownymi, bądź też gdy nie wykona lub nienależycie wykona swoje zobowiązania wynikające z Umowy.

W świetle powołanych zapisów, Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że opóźnienie w świadczeniu Usługi Poboru Opłaty, jako przejaw nienależytego wykonania zobowiązania, mogło potencjalnie zostać zakwalifikowane przez G. stanowiące przesłankę do rozwiązania Umowy z Konsorcjum w trybie wskazanego § 42.1 Umowy, a zatem uiszczone Odszkodowanie, jak i Kara umowna, mają swoje obiektywne uzasadnienie w potrzebie zabezpieczenia źródła przychodów, poprzez zapewnienie, że Zamawiający wypłaci Skarżącej wynagrodzenie należne z tytułu wykonania przedmiotu Umowy.

Dalej Sąd zauważa, że w okresie objętym Kontrolą, Skarżąca uiściła na rzecz Kontrahenta (G.) dwa rodzaje płatności:

karę umowną z tytułu opóźnienia w rozpoczęciu świadczenia Usługi Poboru Opłaty w wysokości 2.000.000 zł oraz

odszkodowanie w kwocie 47.869.260.33 zł z tytułu przychodów utraconych przez Kontrahenta w związku z rozpoczęciem świadczenia Usługi Poboru Opłaty, w oparciu o częściową infrastrukturę techniczną w okresie od 3 lipca 2011 r. do 29 września 2011 r.

O ile płatności wymienione w pkt 1 stanowiły karę umowną, nałożoną na Spółkę w związku z opóźnionym rozpoczęciem świadczenia Usługi Poboru Opłaty, o tyle należność, o której mowa w pkt 2. wskazuje, że "odszkodowanie" to było w istocie wynikiem korzystnego porozumienia o charakterze biznesowym, pozwalającym obu stronom na realizację wielomilionowych zysków, wynikających z uruchomienia i funkcjonowania systemu poboru opłat.

Taki wniosek ma oparcie w analizie akt sprawy, zwłaszcza w kontekście pisma z dnia 24 czerwca 2011 r. skierowanym przez Spółkę do Kontrahenta, w którym Zamawiającemu została złożona propozycja najkorzystniejszego i najbardziej racjonalnego z biznesowego punktu widzenia doprowadzenia do uruchomienia systemu poboru opłaty elektronicznej, pozwalającego Spółce na uzyskiwanie przychodów z tytułu bieżącej obsługi Systemu, a Kontrahentowi, w związku z utraconymi przychodami w związku z opóźnieniem uruchomionego Systemu w pierwotnie przewidzianej dacie, na wypłatę "odszkodowania".

Podkreślenia przy tym wymaga, że zaproponowany przez Spółkę sposób uregulowania potencjalnych strat, poniesionych przez Zamawiającego w związku z rozpoczęciem świadczenia usługi poboru opłaty elektronicznej w oparciu o częściową infrastrukturę techniczną, był ekonomicznie rozwiązaniem również korzystnym dla G., gdyż umożliwiał jej wygenerowanie w okresie funkcjonowania systemu w oparciu o niepełną infrastrukturę techniczną znacznie wyższych przychodów z tytułu opłat oraz uiszczonego przez Spółkę Odszkodowania, niż w przypadku konsekwentnego blokowania możliwości uruchomienia systemu i obciążania Spółki przewidzianymi w Umowie karami umownymi, naliczanymi za każdy dzień opóźnienia w uruchomieniu systemu, co przeczy tezie Organu, że zakwalifikowanie spornych kosztów (Odszkodowania oraz Kary umownej) stanowiłoby "(...) polepszenie sytuacji Spółki kosztem Skarbu Państwa i przeniesienia ryzyka wynikającego z prowadzonej działalności gospodarczej".

Zdaniem Sądu, skoro opisane wyżej działania Skarżącej, nakierowane były na zminimalizowanie ryzyka skorzystania przez Zamawiającego z prawa odstąpienia od umowy i żądania przez niego kar umownych, wynikających z kontraktu, to działania takie wyczerpują znamiona co najmniej zabezpieczenia źródła przychodów, jakim było kontynuowanie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w opisanej sytuacji albowiem niewypłacenie Odszkodowania oraz Kary umownej mogłyby znacznie utrudnić lub uniemożliwić Spółce uzyskanie od Kontrahenta należnego wynagrodzenia za już wykonane prace, jak również ograniczyłby prawdopodobieństwo uzyskania przez Spółkę kolejnych zleceń od Kontrahenta, będącego jej kluczowym partnerem biznesowym.

Zauważenia wymaga, że Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność w bardzo specyficznej branży i uzyskuje niemal całość swoich przychodów z tytułu realizacji usług na rzecz podmiotów publicznych, wśród których najistotniejszym kontrahentem Spółki jest właśnie G..

Dlatego też Sąd podziela pogląd Skarżącej, przy ocenie racjonalności gospodarczej uiszczenia przez Spółkę Kary umownej oraz Odszkodowania na rzecz Kontrahenta i możliwości ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów nie można pominąć powyższego faktu, jak i okoliczności zawarcia przez Spółkę Umowy z Zamawiającym w szczególnym trybie, tj. w ramach sformalizowanego postępowania przetargowego oraz tego, że Kontrahent Spółki był podmiotem publicznym, reprezentującym Skarb Państwa. Nie może ulegać bowiem wątpliwości, że swoboda kontraktowa stron, wynikająca z odpowiednich regulacji kodeksu cywilnego, doznaje istotnego ograniczenia w przypadku realizacji zobowiązań, wynikających z umów zawartych w trybie zamówień publicznych.

W konsekwencji, z uwagi na wysoce sformalizowany proces zawierania umów podlegających regulacjom z zakresu prawa zamówień publicznych oraz nierównorzędność kontraktową stron tego rodzaju stosunków zobowiązaniowych, w których znacznie mocniejszą pozycję mają podmioty publiczne, często w tego rodzaju postępowaniach dochodzi do "narzucania" podmiotom przystępującym do przetargu postanowień umownych, które w warunkach zawierania umów przez przedsiębiorców działających w sferze prywatnej podlegałyby negocjacjom i modyfikacjom.

Powyższe, tj. specyfika branży, w której działa Skarżąca, jak i sposób kształtowania istotnych elementów kontraktów z podmiotami publicznymi powinno wpływać na ostateczną ocenę czy uiszczone przez Skarżącą kwoty Kary umownej i Odszkodowania były racjonalne i uzasadnione gospodarczo i czy w związku z tym mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu, przeprowadzenie takiego "testu" – w całokształcie okoliczności sprawy – musi prowadzić do jednoznacznego wniosku, że zakwestionowane koszty z tytułu Odszkodowania oraz Kary umownej do kosztów uzyskania przychodów a poniesione przez Skarżącą na rzecz G., nie można zaliczyć do kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Paradoksalnie – w kontekście przyjętego przez Organ rozstrzygnięcia – związek poniesionych wydatków z przychodami został zauważony przez organ interpretacyjny, który w treści wydanej na rzecz Spółki Interpretacji z dnia [...] maja 2013r. wskazał, iż: "(...) w ocenie organu interpretacyjnego, powyższe okoliczności wskazują, iż związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem wystąpił i przejawiał się z jednej strony w działaniu nakierowanym na osiągnięcie przychodu podatkowego w postaci uzyskania całości wynagrodzenia i jednocześnie przynoszącej przychód podatkowy możliwości świadczenia Usługi Poboru Opłat, z drugiej zaś na zabezpieczeniu źródła przychodów, tak, ażeby przy nosiło ono przychody podatkowe w przyszłości".

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Organy podatkowe, w tym Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę wnioski wynikające w szczególności z orzeczenia Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] kwietnia 2016r. uznały, że powyższa Interpretacja nie odzwierciedla stanu rzeczywistego opisanego we wniosku i dlatego w postępowaniu podatkowym nie może stanowić podstawy do ochrony podatnika, którą przewiduje przepis art. 14k § 1 O.p.

Takiego stanowiska Sąd nie może zaaprobować.

Jak wynika bowiem z akt sprawy, zakres okoliczności stanu faktycznego, badany przez wym. wyżej Sąd Okręgowy, jak i potwierdzony przez Sąd Apelacyjny w ramach postępowania cywilnego, ograniczał się zasadniczo do ustalenia istnienia obowiązku spełnienia przez Spółkę świadczenia pieniężnego w wartości odsetek, naliczonych przez Kontrahenta z tytułu opóźnienia w przekazaniu przez Spółkę kwoty przychodów, wynikających z poboru opłat od użytkowników dróg oraz do ustalenia okoliczności, warunkujących możliwość miarkowania przewidzianej w postanowieniach umownych kary umownej.

Z treści tychże wyroków (uzasadnień) wynika, że wskazane sądy częściowo zgodziły się ze Spółką, stwierdzając, że Kontrahent niezasadnie obciążył Spółkę przedmiotowymi odsetkami. Co jednak najistotniejsze, wbrew przyjętym przez Organy twierdzeniom, okoliczności warunkujące możliwość uznania poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu zapłaconej Kary umownej oraz Odszkodowania za koszty uzyskania przychodów, a w szczególności dochowanie przez Spółkę należytej staranności w wykonaniu zobowiązań umownych, nie stanowiły w ogóle przedmiotu postępowania sądowego. Inaczej mówiąc, przedmiotem postępowań prowadzonych przez Sąd Okręgowy i Apelacyjny nie była zasadność nałożenia na Spółkę obowiązku uiszczenia Odszkodowania oraz Kary umownej w kontekście ewentualnej przesłanki braku staranności. Sądy te wypowiadały się jedynie w zakresie ewentualnych podstaw odpowiedzialności kontraktowej Spółki, dla której, jak wyraźnie wskazano, kwestia winy Spółki nie miała istotnego znaczenia, a więc – odmiennie - jak w przypadku kwalifikacji tego rodzaju płatności w kosztach uzyskania przychodów.

Jednocześnie Sąd zauważa, że Organ nie wykazał skutecznie prezentowanej wielokrotnie w treści decyzji tezy, że "(...) usługa została przez Stronę wykonana wadliwie, tzn. nie została wykonana w określonym terminie, zaś opóźnienia wynikłe w czasie realizacji powyższej inwestycji powstały z winy Spółki w wyniku niedochowania przez Nią należytej staranności".

Analiza akt sprawy oraz treści uzasadnienia potwierdza zarzut Skarżącej, że na żadnym etapie postępowania Organ nie podjął się samodzielnej oceny okoliczności wielokrotnie przedstawianych przez Spółkę jako te, które wpłynęły na nieterminowe wykonanie zobowiązania. Sąd stwierdza, że Organ nie odniósł się także w uzasadnieniu Decyzji w wyczerpujący sposób do przedstawionych przez Skarżącą w ramach postępowania argumentów, dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a dotyczących powodów zaistnienia opóźnienia w wykonaniu usługi, ograniczając się do "podzielenia" argumentów zaprezentowanych przez G..

W ocenie Sądu Organ skutecznie nie podważył, w szczególności, ustaleń ekspertyzy sporządzonej przez C. sp. z o.o., która jednoznacznie potwierdza, że opóźnienie w uruchomieniu elektronicznego systemu poboru opłaty wynikało z okoliczności niezawinionych przez Spółkę oraz, że Spółka dochowała przy realizacji zlecenia należytej staranności, której można oczekiwać od profesjonalisty, prowadzącego działalność gospodarczą. Sąd podziela przy tym pogląd Skarżącej, że przedmiotowa ekspertyza powinna być traktowana jako stanowisko Strony zawierające argumentację faktyczną, lecz z uwzględnieniem okoliczności, iż została ona sporządzona przez profesjonalny podmiot doradczy w zakresie budownictwa i zawiera treści o charakterze wiadomości specjalnych.

Organ w żaden sposób nie wyjaśnił także, dlaczego uznał korespondencję z G. będącą podmiotem zainteresowanym w wykazaniu winy Spółki w nieterminowym uruchomieniu Systemu, za bardziej wiarygodną i istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, niż opinię przygotowaną przez specjalistów C. Sp. z o.o. tj. podmiotu, który przy przygotowywaniu opinii korzystał ze wsparcia biegłego figurującego na liście biegłych sądowych okręgu Sądu Okręgowego w P..

Jednocześnie Sąd zauważa, że Organ zignorował wyjaśnienia Spółki we wskazanym zakresie, wielokrotnie stwierdzając, że "Spółka nie przedstawiła dowodów na poparcie swoich twierdzeń o braku zawinienia w opóźnieniu wy konania usługi".

W konsekwencji, w ocenie Sądu, jako zasadne należało uznać zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przez Organ zasad określonych w art. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwagi na brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji w wyczerpujący sposób do argumentów przedstawionych przez Spółkę, dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonanie oceny zgromadzonego materiału w głównej mierze w oparciu o informacje uzyskane od G. oraz o konkluzje płynące z treści wyroków Sądów zapadłych w sprawach cywilnych.

Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem, jak to wyjaśniono w części wstępnej rozważań, każdy przypadek wypłaty odszkodowania i kary umownej w kontekście możliwości zakwalifikowania go do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozpatrywać z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika tj. tak aby – jak w realiach sprawy - obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad należytej staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty, przy czym postulowany jest w tej kwestii sposób interpretowania prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką, która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat.

Dlatego też Sąd z uwagi na stwierdzone naruszenia prawa procesowego uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c P.p.s.a.

Organ ponownie badając sprawę związany jest na podstawie art. 153 p.p.s.a. poglądem prawnym wyrażonym w niniejszym uzasadnieniu, co oznacza, że zobowiązany jest przeprowadzenia pełnego i wszechstronnego postępowania dowodowego pod kątem czy opóźnienie w uruchomieniu elektronicznego systemu poboru opłaty wynikało z okoliczności niezawinionych przez Spółkę oraz czy Spółka dochowała przy realizacji kontraktu z G. należytej staranności, której można oczekiwać od profesjonalisty, prowadzącego działalność gospodarczą - z uwzględnieniem wniosków dowodowych przedstawionych przez Stronę.

W konsekwencji powyższego Organ winien dokonać oceny prawnomaterialnej czy sporne Odszkodowanie i Karę umowną można uznać za racjonalne i podjęte przy zachowaniu zasad należytej staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem czy można je zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że przeprowadzenie nakazanego postępowania dowodowego powinno doprowadzić Organ także do rozważenia czy Skarżąca korzysta z mocy ochronnej przepisu art. 14k § 1 O.p., tj. czy podany we wniosku stan faktyczny odpowiada ustaleniom postępowania podatkowego, a więc czy opóźnienie w rozpoczęciu świadczenia usługi Poboru Opłat nie było wynikiem zawinionych działań lub zaniechań Spółki, ani braku należytej staranności w wykonaniu usług w ramach Umowy, przy czym Organ takich ustaleń winien dokonać w ramach autonomii prawa podatkowego.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 i art. 206 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687), zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej kwotę 119.719 zł, obejmującą zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 94.752 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego w kwocie 25.000 zł, a także zwrot kosztów poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla pełnomocnika, w wysokości 17 zł.