Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 646/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 206
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 07 grudnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2023 roku. sprawy ze skargi F. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia 29 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 29 lipca 2022 r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dnia 3 czerwca 2022 r. Prezydent Miasta [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec F. R. (dalej: podatnik, strona, skarżący, F. R. w sprawie określenia wysokości zobowiązana w podatku od nieruchomości za rok 2019. Organ jednocześnie włączył do akt sprawy m. in. interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 września 2019 r. w sprawie [...] oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości z 14 grudnia 2021 r. wraz z załączoną korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r.

Pismem z dnia 3 czerwca 2022 r. wezwano podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących zmiany powierzchni podstawy opodatkowania budynku położonego przy ul[...] w [...] od roku 2020, poprzez wskazanie z czego wynika zmiana, w szczególności czy został dokonany pomiar (w przypadku odpowiedzi twierdzącej podatnik miał przedłożyć pełną dokumentację inwentaryzacji) czy dokonano przebudowy budynku (w przypadku odpowiedzi twierdzącej podatnik miał przedłożyć dokumentację projektu budowlanego uwzględniającego zmianę powierzchni budynku); złożenia wyjaśnień dotyczących dzierżawy/najmu lokali znajdujących się w ww. budynku poprzez podanie pełnych danych dotyczących okresu wynajmu/dzierżawy lokali w latach 2017-2021, w szczególności poprzez podanie wszystkich najemców powierzchni wynajmowanych budynków lub ich części, okresu obowiązywania umów, wskazania czy za wynajem powierzchni ww. budynku pobierane są opłaty i w jakiej wysokości; przedłożenia kopii umów najmu/dzierżawy budynku lub jego części w latach 2017-2021 r. zawartych z KRUS i S. Sp. z o.o.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego podatnik wyjaśnił, iż zmiana sposobu zakwalifikowania części budynku o powierzchni 4884,14 m˛ wynikała z faktu, że budynek wynajmowany jest przez Skarb Państwa - K. R. U. S. zgodnie z zawartą umową najmu, a w związku z tym budynek nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dodatkowo wyjaśniono, że odrębne lokale wynajmowane są również innym podmiotom prowadzących działalność gospodarczą na podstawie odrębnych umów najmu zawieranych na czas określony, a korekta została wykonana z uwagi na zmiany, jakie następowały w ciągu roku kalendarzowego w zakresie wynajmowanych powierzchni dla różnych podmiotów gospodarczych, a tym samym prowadziły do zmian odnośnie kwalifikacji powierzchni budynku co powoduje zmianę stawki opodatkowania.

Decyzją z dnia 29 lipca 2022 r. Prezydent Miasta [...] określił F. R. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 rok na kwotę [...]zł. Powierzchnia budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą została określona w wysokości 4884,14 m˛, co przy stawce [...] zł oznaczało wyliczenie podatku w wysokości [...] zł. Powierzchnia gruntów pozostałych została określona w wysokości 1075,00 m˛, co przy stawce [...] zł oznaczało wyliczenie podatku w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż weryfikacja deklaracji podatnika doprowadziła organ pierwszej instancji do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarował podatnik. W pierwotnej deklaracji wskazano do opodatkowania 1075 m˛ gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyliczając podatek na kwotę [...]zł. Zadeklarowano 4.743,22 m˛ powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyliczając podatek na kwotę [...]zł. Podatnik wystąpił o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości a następnie o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2019, w której dokonano zmian dotyczących sposobu zakwalifikowania gruntów i budynków na związane z działalnością i pozostałe. Zgodnie z Interpretacją grunty wcześniej zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, po korekcie zostały zakwalifikowane jako grunty pozostałe w tym na zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego.

W ocenie organu powierzchnie budynku przy [...] w [...] powinny być opodatkowane stawką właściwą dla związania z działalności gospodarczą bowiem są przedmiotem umów najmu prowadzonego na zasadach komercyjnych w ramach statutowych uprawnień F. R. do prowadzenia działalności gospodarczej mającej zapewnienie F. R. środki finansowe na pozostałą statutową działalność. W toku postępowania w oparciu o wyjaśnienia KRUS ustalono, iż w latach 2017-2021 r. KRUS wynajmował od F. R. powierzchnie biurowo-magazynowe w budynku położonym w [...] przy ul[...] Zostały również przedłożone kopie umowy najmu z 22 listopada 2006 r. wraz z aneksami z 8 października 2009 r., 4 stycznia 2010 r., 1 marca 2013 r., z 28 sierpnia 2019 r. i z 29 października 2021 r. Dodatkowo z uproszczonego wypisu z rejestru gruntów wynika, że łączna powierzchnia gruntu wynosi 0,1075 ha.

Pismem z 19 sierpnia 2022 r., F. R. , reprezentowany przez pełnomocnika odwołał się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021, poz. 1540 t.j., dalej: O.p.), poprzez wydanie decyzji z naruszeniem n/w przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania,

2) art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, tj. w sposób niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej,

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych oraz zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy przedmiotowa nieruchomość jest zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na tym, iż strona prowadzi, poprzez wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą, opierają się jedynie na fakcie zawarcia umowy najmu, a także w tym zakresie niezbadanie stanu faktycznego, w szczególności nie skierowanie pytania do strony w ilu nieruchomościach podatnik wynajmuje nieruchomości K. R. U. S. w ramach wykonywania przez nią działalności z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej,

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art 210 § 4 O.p., poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych oraz zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności - przede wszystkim uznania, że w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości podatnik prowadzi w sposób ciągły oraz zorganizowany działalność gospodarczą, a nie działalność statutową, co w konsekwencji doprowadziło organ do uznania opodatkowania strony wyższą stawką. Nadto zaniechanie szczegółowej analizy postanowień zawartych w statucie, w szczególności dotyczących podstawowych celów F. R. , zawartych w tym akcie, a także zaniechanie ustaleń faktycznych oraz prawnych w zakresie powiązań strony z K. R. U. S.,

5) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności wzięcie pod uwagę podnoszonych argumentów, iż inne organy podatkowe nie kwestionowały zasadności niższej stawki podatkowej oraz zwrotu podatku, pomimo tożsamego stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy.

6) art. 121 O.p., poprzez nieuzyskanie przez stronę jasnego stanowiska dlaczego organ podatkowy odstępuje od przyjętego przez inne organy podatkowe praktyki, tj. Prezydenta Miasta [...] (pismo z dnia 06 września 2021 r.), czym w ocenie strony narusza zasadę zaufania do władzy publicznej,

7) art. 120 w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty,

8) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie nie występuje nadpłata w podatku od nieruchomości za lata od 2017 - 2021,

9) naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021,

10) naruszenie art. 75 § 4 O.p., poprzez uznanie przez organ, iż przelew środków związanych z nadpłatą jest jedynie czynnością techniczną, w sytuacji gdzie czynność tą należy również wiązać z faktem, iż zeznanie (deklaracja) nie budzi wątpliwości.

II. przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 t.j., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że:

- wynajmowanie przez stronę posiadanej nieruchomości należy automatycznie klasyfikować jako prowadzenie działalności gospodarczej oraz że w tym zakresie strona ma status przedsiębiorcy - co nie jest prawdą, ponieważ zgodnie ze statutem, tj. § 2 ust. 1 oraz § 3 ust. 2 pkt 1, głównym celem statutowym podatnika jest zarządzanie jego mieniem oraz nieruchomościami, tym samym, na gruncie stanu faktycznego sprawy, nie można w tym zakresie przypisać mu działalności innej niż statutowej, tj., działalności gospodarczej. O zajęciu nieruchomości/budynku na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić, gdy działalność ta wypełnia definicję legalną prowadzenia działalności i nie jest prowadzona w ramach działalności statutowej, co miało wpływ na wynik sprawy,

- § 2 ust. 1 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 statutu F. R. w zw. z art. 3 oraz art. 4, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nie zastosowanie ww. przepisów, polegające na niewzięciu pod uwagę postanowień statutu, co miało wpływ na wynik sprawy i przyjęcie przez organ podatkowy, że strona jest przedsiębiorcą - na kanwie zaistniałego stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy,

- § 3 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 statutu F. R. , poprzez błędną wykładnię i jego niezastosowanie, polegającą na niewzięciu pod uwagę przez organ podatkowy, iż w § 3 wprost został wyodrębniony zakres działalności statutowej oraz prowadzonej działalności gospodarczej. Projektodawca § 3 ust. 2 statutu, w odrębnym punkcie, sklasyfikował działalność zarządzania nabytym mienieniem jako działalność statutową i oddzielnie działalność gospodarczą. Tym samym błędnie przyjmuje organ podatkowy, iż przedmiotowa działalność nie należy do działalności statutowej, co miało wpływ na wynik sprawy,

2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż części budynku zlokalizowanego w [...] przy [...] na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji niezastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., polegającego na przyjęciu, iż działalność wykonywana w częściach przedmiotowego budynku ma charakter działalności statutowej, co miało wpływ na wynik sprawy,

3) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż budynek zlokalizowany w [...] przy [...] jest wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji niezastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., polegającego na przyjęciu, iż działalność wykonywana przy wykorzystaniu przedmiotowego budynku ma charakter działalności statutowej - w zaistniałym stanie faktycznym, co miało wpływ na wynik sprawy,

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż KRUS oraz podatnik wykorzystuje grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - w zaistniałym stanie faktycznym, co miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym, strona wniosła o uchylenie decyzji w całości.

Decyzją z dnia 29 marca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie SKO [...] organ pierwszej instancji w sposób staranny przeanalizował stan faktyczny sprawy i w sposób bardzo detaliczny przygotował treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W wyniku szczegółowej analizy stanu faktycznego ustalonego w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy doszedł do stosownych konkluzji, które poparł przepisami prawa, orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądami doktryny. Tym samym przedmiotowa decyzja organu podatkowego zawierała pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, pozwalające na zapoznanie się z przesłankami przemawiającymi za takim, a nie innym rozstrzygnięciem.

Zdaniem SKO, zgodnie z treścią § 1-3 statutu, F. R. jest osobą prawną (Zarządzenie nr 35 Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 23 grudnia 2008 r.). W oparciu o powyższe jak i Interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 września 2019 r., F. R. prowadzi działalność gospodarczą, a posiadane przez F. R. sporne nieruchomości są z tą działalnością związane. Z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych organ stwierdził, że nie było konieczne ustalenie, że działalność gospodarcza jest na danej nieruchomości faktycznie i w danym czasie prowadzona - o spełnieniu analizowanej definicji może decydować związek pośredni, czy też potencjalny służący danej działalności gospodarczej, którego nie należy identyfikować z działalnością faktyczną. W konstrukcji podatku od nieruchomości ustawodawca posługuje się bowiem wyrażeniem odnoszącym się do relacji związania z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wyrażeniem odnoszącym się do relacji zajęcia na prowadzenie tej działalności. Tak więc różnego rodzaju obiekty, czy grunty, bądź budowle niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego nawet rodzaju działalność, niż gospodarcza (np. statutowa, socjalna) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Pismem z dnia 24 lipca 2023 r. pełnomocnik F. R. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję SKO zarzucając organowi:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu przez SKO, iż przepis ten ma zastosowanie do niniejszego stanu faktycznego, co skutkuje w konsekwencji oparciem rozstrzygnięcia SKO na tym, iż wysokość podatku od gruntów i budynków zawsze powinna być związana ze sposobem zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków danej nieruchomości/gruntu, w sytuacji w której interpretacja przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., daje odmienne stanowisko na ten stan prawny;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że: wynajmowanie przez skarżącego posiadanej nieruchomości należy automatycznie klasyfikować jako prowadzenie działalności gospodarczej oraz że w tym zakresie skarżący ma status przedsiębiorcy - co nie jest prawdą, ponieważ zgodnie ze statutem, tj. § 2 ust. 1 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 głównym celem statutowym skarżącego jest zarządzanie jego mieniem oraz nieruchomościami, tym samym, na gruncie stanu faktycznego sprawy, nie można w tym zakresie przypisać mu działalności innej niż statutowej, tj. działalności gospodarczej. O zajęciu nieruchomości/budynku na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić, gdy działalność ta wypełnia definicję legalną prowadzenia działalności i nie jest prowadzona w ramach działalności statutowej, co miało wpływ na wynik sprawy,

3. § 2 ust. 1 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 statutu F. R. w zw. z art. 3 oraz art. 4 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nie zastosowanie ww. przepisów, polegające na niewzięciu pod uwagę postanowień statutu, co miało wpływ na wynik sprawy i przyjęcie przez organ podatkowy, że skarżący jest przedsiębiorcą - na kanwie zaistniałego stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy,

4. § 3 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 statutu F. R. oraz art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców, poprzez błędną wykładnię i jego niezastosowanie, polegającą na niewzięciu pod uwagę przez organ podatkowy, iż w § 3 wprost został wyodrębniony zakres działalności statutowej oraz prowadzonej działalności gospodarczej. Projektodawca § 3 ust. 2 statutu, w odrębnym punkcie, sklasyfikował działalność zarządzania nabytym mienieniem jako działalność statutową i oddzielnie działalność gospodarczą. Tym samym błędnie przyjmuje organ podatkowy, iż przedmiotowa działalność nie należy do działalności statutowej, co miało wpływ na wynik sprawy,

5. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż części przedmiotowego budynku przeznaczone są na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji niezastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., polegającego na przyjęciu, iż działalność wykonywana w częściach przedmiotowego budynku ma charakter działalności statutowej, co miało wpływ na wynik sprawy,

6. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż KRUS oraz skarżący wykorzystuje grunty i budynki na prowadzenie działalności gospodarczej - w zaistniałym stanie faktycznym, co miało wpływ na wynik sprawy,

7. art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że w rozumieniu powyższego przepisu skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmowanych/dzierżawionych lokali (zarządzanie nieruchomościami), w sytuacji, gdy nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania, iż prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu powyższej ustawy, a spełnia przesłanki do tego, iż prowadził działalność statutową,

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 7 oraz 77 k.p.a., poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń organu I instancji w zakresie spełnienia przez F. R. przesłanek klasyfikowania F. R. pod kątem art. 3 ustawy - Prawo Przedsiębiorców oraz niedokładne wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w zakresie spełnienia przesłanki z powyższego artykułu, biorąc za podstawę jedynie własną interpretacje, z pominięciem głównego celu działalności F. R. , jego statutu, czy też przepisów ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników,

2. art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a., poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania wnioskodawcy do organów państwa oraz dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zdawkowe ustosunkowanie się do zarzutu wnioskodawcy naruszenia art. 8 § 2 k.p.a., polegającego na podjęciu przez organ I instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości podatku odmiennego od rozstrzygnięcia podjętego przez Organ Urzędu Miasta [...], Urzędu Gminy [...], Urzędu Miasta w [...], Urzędu Miasta w [...], Urzędu Miasta w [...]

3. art. 7b k.p.a. oraz art. 77 k.p.a., polegające na niewystąpieniu przez organ I instancji do Prezydenta [...], Burmistrza [...] Prezydenta Miasta [...], Prezydenta Miasta [...], Prezydenta Miasta [...], z wnioskiem o przedłożenie argumentacji, która legła u podstawy wydania przez nich decyzji na korzyść F. R. w tożsamych sprawach, co w konsekwencji doprowadziło do niewypełnienia przez organ I instancji nakazu określonego w naruszonym przepisie, tj. współdziałania organów administracji w związku z potrzebą wyjaśnienia stanu prawnego sprawy.

4. art. 8 § 2 k.p.a., przejawiające się podjęciem przez organ I instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości podatku od rozstrzygnięcia tożsamego organu, tj. Urząd Miasta [...], Urząd Gminy w [...], Urząd Miasta w [...] Urząd Miasta w [...] Urząd w [...] Urząd Miasta w [...] wydanego wcześniej w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych, co skutkowało naruszeniem jednej z naczelnych zasad postępowania administracyjnego - zasady pewności prawa,

5. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, w sytuacji w której organ odwoławczy winien był uchylić zaskarżoną decyzję i orzec co do istoty sprawy.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał wcześniejszą argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j.: Dz. U. z 2023 roku, poz. 1634) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 roku, poz. 1634), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy ww. decyzję Prezydenta Miasta [...] z 29 lipca 2022 r. określającą F. R. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...]złotych.

Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii w zastosowania stawki podatkowej dla budynku przy ul. [...] w [...] właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego o zajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić, gdy działalność ta wypełnia definicję legalną prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest prowadzona w ramach działalności statutowej, czego organy nie wzięły pod uwagę rozpoznając sprawę. W ocenie podatnika stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być tylko opodatkowane powierzchnie, które wynajmowane są dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Skoro część ww. budynku wynajmowana jest przez KRUS, który nie jest przedsiębiorcą, to nie powinna być opodatkowana stawką najwyższą. Ponadto skarżący zarzuca, że organy niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny, pomijając główny cel działalności F. R. , jego statutu czy też przepisów ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. Skarżący zarzucił także organowi odwoławczemu wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zaznaczenia wymaga, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym.

Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 o.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W. 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12, i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze oraz nawiązując do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu istotne wątpliwości musi budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i ich uzasadnienie.

Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11).

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 29/11, i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09 ).

Podnieść należy, że zarzuty skargi stanowią zasadniczo powtórzenie zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W tym miejscu wskazać należy, że odwołanie zawiera szereg zarzutów, do których SKO w ogóle się nie odniosło. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie można odnaleźć odpowiedzi na zarzuty i argumenty przedstawione przez podatnika, co uniemożliwia kontrolę zaskarżonej decyzji SKO. Organ odwoławczy nie odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów, za pośrednictwem których skarżący kwestionował ustalony w sprawie przez organ I instancji stan faktyczny. W szczególności skarżący zarzucił organowi I instancji, że nie bierze pod uwagę specyfiki F. R. , który w obrocie prawnym może występować zarówno jako osoba prawna realizująca działalność statutową (niebędąca w takim przypadku przedsiębiorcą), jak i jako przedsiębiorca (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Podatnik podkreślił przy tym, że zarządzanie nieruchomościami wpisuje się wprost w działalność statutową F. R. , zgodnie bowiem z §3 ust 2 statutu, środki F. R. pochodzą również z: 1) zarządzania nabytymi nieruchomościami; 2) prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej zwłaszcza na świadczeniu usług w zakresie opieki zdrowotnej i pomocy społecznej. W ocenie skarżącego, gdyby ustawodawca chciał, żeby zarządzanie nabytymi nieruchomościami wpisywało się w zakres działalności gospodarczej, a nie działalności statutowej, to nie dokonałby takiego podziału. Skarżący zarzucił ponadto, że organ w tym zakresie nie dokonał szczegółowej analizy postanowień statutu. Ponadto w ocenie skarżącego organ I instancji dokonał automatyzacji kwalifikacji najmu, o czym świadczy to, że przy analizie stanu faktycznego organ ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że F. R. wynajmuje KRUS-owi nieruchomość, przez co jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie. Skarżący wskazuje też na kwestię powiązania F. R. i KRUS, poprzez osobę Prezesa KRUS, który pełni funkcję zarządu F. R. . Podnosząc te argumenty, podatnik wysunął tezę, że w przedstawionym stanie faktycznym, F. R. nie występuje w roli przedsiębiorcy, a osoby prawnej realizującej cele statutowe, ściśle powiązanej z KRUS-em, zarówno pod kątem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W ocenie strony istotne jest również dokonanie analizy kwestii związanej z najmem i odniesienie jej do pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej, w szerszym aspekcie, czego organ nie uczynił.

Odnosząc się do wszystkich powyższych zarzutów organ odwoławczy jedynie w sposób bardzo ogólny wskazał, że zgodnie ze statutem zarządzanie mieniem ma generować środki dla F. R. , czyli jest to działalność nastawiona na zysk, którą F. R. wykonuje w sposób zorganizowany i ciągły oraz w imieniu własnym. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w statucie zarządzanie nieruchomościami zostało wskazane obok innej działalności gospodarczej, jako jeden ze sposobów pozyskiwania środków. W ocenie organów okoliczność ta nie wpływa na możliwość zastosowania obniżonej stawki. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podjął czynności procesowe pozwalające przesądzić związek bezpośredni nieruchomości z zakresem jego działalności prowadzonej zgodnie ze statutem.

W ocenie Sądu, takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W szczególności wskazać należy, że organ odwoławczy w ogóle nie przeprowadził własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Co więcej, organ odwoławczy w żadnej mierze nie odniósł się do argumentacji przedstawianej w odwołaniu, nie rozpoznał licznych sformułowanych w nim zarzutów. Kwestie te zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podkreśla, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio o.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja SKO powyższych kryteriów nie spełnia.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala stwierdzić, że organ podatkowy po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie. W szczególności Sąd stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO nie wzięło pod uwagę wszystkich okoliczności, które rzutują na podjęcie decyzji w sprawie, a na które wskazywał skarżący zarówno w trakcie postępowania przed organem I instancji, jak i w odwołaniu. Przede wszystkim organ nie przeanalizował celów statutowych F. R. , w szczególności wyodrębnienia działalności statutowej, do której zalicza się zarządzanie nabytymi nieruchomościami oraz prowadzenie działalności gospodarczej w pozostałym zakresie. Organ wskazał jedynie, że okoliczność ta nie wpływa na możliwość zastosowania obniżonej stawki, w żaden sposób nie rozwijając tego zagadnienia. Ponadto wskazał, że zgodnie ze statutem zarządzanie mieniem ma generować środki dla F. R. , czyli jest to działalność nastawiona na zysk. Również to zagadnienie nie zostało przez organ rozwinięte. W tym miejscu należy wyjaśnić, że w orzecznictwie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że w tym drugim przypadku mamy do czynienia z działalnością non profit, która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego. Nie jest np. działalnością gospodarczą, działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188; wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r. sygn. akt II FSK 789/07). Przesłanka zarobkowego charakteru działalności gospodarczej oznacza, że celem podjęcia takiej działalności jest osiągnięcie zysku. Zysk należy pojmować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami, jednak możliwe jest nieuzyskanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co de facto będzie oznaczało poniesienie straty. Wynika z tego, że o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej stanowi zamiar osiągnięcia zysku, a nie faktyczne jego osiągnięcie. Uprawnione jest więc stwierdzenie, że o zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. Celem F. R. jest zarządzanie mieniem w celu zapewnienia środków na finansowanie kosztów określonych w art. 77 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. Organy powinny tą kwestię dokładnie przeanalizować, zamiast automatycznie zakładać, że działalność F. R. jest nastawiona na zysk. Organ II instancji, powinien też odnieść się do zarzutu pominięcia materiału zgromadzonego w sprawie, w szczególności informacji przekazanych przez stronę oraz dokumentów, które potwierdzają, że w tożsamych sprawach prowadzonych przez Prezydenta Miasta [...] Burmistrza [...], Prezydenta Miasta [...], Prezydenta Miasta [...] Prezydenta Miasta [...], zostały wydane odmienne decyzje, skutkujące obniżeniem przedmiotowego podatku.

Wobec powyższego, Sąd stwierdził naruszenie art. 127 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Jednocześnie, na tym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd uznał za przedwczesne i zbędne odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Na marginesie Sąd zauważa, że w sprawie nie miały zastosowania, powołane przez skarżącego przepisy k.p.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji rozważy a) czy podatnik jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w szczególności czy dany przedmiot opodatkowania wykorzystywany jest w takiej działalności w świetle art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazującym na pojęcie posiadania, b) jakie ustalenia i oceny faktyczne wskazują na to, że określony obiekt związany jest z prowadzoną działalności gospodarczą i jest - bądź może być realnie - do tej działalności wykorzystywany, c) jaki wpływ na sprawę ma treść statutu F. R. oraz rozróżnienie działalności gospodarczej od zarządzania nieruchomościami, jako działalności statutowej oraz fakt powiązania podmiotów jakimi są F. R. oraz KRUS, d) czy stanowisko przedstawione przez inne organy, na które powołuje się skarżący zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi jak i w skardze, jest zasadne. Organ powinien też odnieść się do zarzutu skarżącego, jakoby w doktrynie nie traktowano wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości jako działalności gospodarczej ("Rola F. R. w systemie ubezpieczeń społecznych" w:Ubezpieczenia w rolnictwie. Materiały i studia, nr 1 z 1999, str. 98). Jeśli od wydanej przez organ I instancji decyzji zostałoby wniesione odwołanie rolą organu odwoławczego będzie odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) do wszystkich twierdzeń strony, nawet do tych, które omówiono już raz w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, mając na uwadze powyższe wytyczne.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., jak w pkt II sentencji wyroku.

Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia Sąd kierował się treścią art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę, że reprezentował on skarżącego w dwóch analogicznych sprawach dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2018 i 2019. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności spraw. Z uwagi na powyższe okoliczności sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości [...] opłaty wskazanej w § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).