Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 429/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, ust. 5, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2 a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi K.D., R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.109.2022.UŻ UNP: 2401-23-010077 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, lipiec i sierpień 2018 r., maj, czerwiec i grudzień 2019 r. oraz styczeń, maj i czerwiec 2020 r. i odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia 2018 r. do czerwca 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej K.D. kwotę 24.117 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skarg jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 1 lutego 2023 r. nr 240l-IOVl.4103.109.2022.UŻ, UNP: 2401-23-010077 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik) z 23 sierpnia 2022 r. nr [...] odmawiającą K.D. (dalej: skarżąca, Podatnik) stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, lipiec i sierpień 2018 r., maj, czerwiec i grudzień 2019 r. oraz styczeń, maj i czerwiec 2020 r. oraz odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia 2018 r. do czerwca 2020 r.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Z akt sprawy wynika, iż 29 października 2021 r., w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 Podatnik złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy od stycznia 2017 r. do czerwca 2020 r. oraz korekty deklaracji VAT-7 i plików JPK za objęte wnioskiem okresy.

Uzasadniając wniosek skarżąca wskazała, że prowadząc działalność gospodarczą na podstawie licencji udzielonej przez M spółka z o.o., prowadzi sprzedaż gotowych posiłków i dań w ramach uproszczonych schematów gastronomicznych (fast-food). Sprzedaży dokonywała w zależności od preferencji klientów, tj. w ramach systemów:

- in-store - sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży, w których klient może korzystać w pełnym zakresie z infrastruktury należącego do strony lokalu,

- drive in / walk through - sprzedaż z okienek zewnętrznych, która nie wiąże się ze spożyciem posiłku w lokalu i tym samych skorzystania z infrastruktury lokalu sprzedawcy-tzw. sprzedaż "na wynos",

- food court - sprzedaż w galeriach handlowych w wyznaczonych strefach, w których przestrzeń handlowa nie jest własnością strony.

Jak wskazała skarżąca sprzedaż w systemach drive in / walk through polega na sprzedaży produktów spożywczych klientom podjeżdżającym samochodami do odpowiedniego stanowiska znajdującego się na zewnątrz punktu sprzedaży (drive in) lub klientom pod chodzącym do wydzielonego stanowiska (okienka) znajdującego się również na zewnątrz punktu sprzedaży (walk through). Ten system sprzedaży jest zatem ukierunkowany na klientów, którzy nie oczekują zapewnienia im jakiejkolwiek infrastruktury wspomagającej spożycie produktów na miejscu (wewnątrz lokali). Ich oczekiwania sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego dania, które mogliby spożyć poza lokalem (np. w samochodzie, bądź w domu). Z perspektywy klienta, w ww. wariantach sprzedaży brak jest dodatkowych elementów usługowych związanych z udostępnianiem klientom infrastruktury lokalu. Produkty sprzedawane w tych systemach przeznaczone są docelowo do spożycia poza lokalem (pakowane na wynos). Infrastruktura punktów sprzedaży nie jest istotna z punktu widzenia klienta, gdyż podczas zakupu nigdy nie wchodzi on do wnętrza lokalu. W przypadku systemu drive in klient nawet nie wysiada z samochodu, a po otrzymaniu towaru udaje się w dalszą drogę. Jego celem jest jedynie zakup towaru.

Z kolei sprzedaż realizowana wewnątrz punktów sprzedaży jak też w schemacie food court następuje zarówno na miejscu, z możliwością skorzystania z infrastruktury danego lokalu lub infrastruktury galerii handlowej, jak i na wynos, gdzie klient z założenia nie zamierza korzystać z udostępnionej infrastruktury, lecz jest zainteresowany spożyciem posiłku w innym miejscu, np. w domu, w pracy, w parku, bądź w jakimkolwiek innym miejscu, które zostanie uznane przez niego za właściwe.

W razie sprzedaży oferowanych produktów na wynos, strona pakuje je w jednorazowe opakowania, tj. papierowe torby oraz tekturowe uchwyty na kubek, które ograniczają ryzyko wylania się napoju. Opakowania te umożliwiają łatwiejsze przemieszczanie się z produktami w miejsce, w którym klient zdecyduje się spożyć posiłek. Ponadto, dzięki dodatkowemu opakowaniu produkty te dłużej zachowują swoją temperaturę.

Skarżąca wskazała, iż wniosek z 29 października 2021 r. dotyczy produktów spożywczych, co do których na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług możliwe było zastosowanie 5% stawki podatku od towarów i usług, tj. produktów, które objęte zostały zakresem załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. Korekta z kolei nie dotyczy produktów, dla których w okresie będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie było możliwe zastosowanie 5% stawki podatku, tj. nie były objęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług - w szczególności produktów takich jak ciastka (w żadnej postaci), napoje gazowane, wody, kawy czy herbaty.

W okresach, których dotyczy złożony wniosek, skarżąca traktowała sprzedaż produktów z oferty M we wszystkich schematach sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usługi gastronomicznej, stosując właściwą dla tego typu świadczeń stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% lub 23% (w odniesieniu do sprzedaży, która nie podlegała obniżonym stawkom podatku), niezależnie od tego, czy sprzedaż ta była realizowana wewnątrz lokali, czy na wynos. Zastosowana stawka wynikała z wydanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PTI.050.3.2016.156 w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne.

Sporządzona korekta dotyczy jedynie sprzedaży produktów, która powinna być dla celów podatku od towarów i usług opodatkowana stawką podatku 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u., tj. sprzedaży w systemach "drive in", "walk through" oraz pozostałych schematów sprzedaży: "in-store" oraz "food court" - w tej części, w której sprzedaż ta była realizowana na wynos. Korekta dotyczy wyłącznie tych dostaw towarów, które ze względu na brak takiego obowiązku, nie musiały zostać udokumentowane fakturami VAT, tj. sprzedaży detalicznej.

Dla celów korekty, dokonano podziału transakcji sprzedaży we wskazanych okresach ze względu na system sprzedaży, aby wyodrębnić jedynie te transakcje, które miały miejsce w systemach: "drive in" i "walk through" oraz pozostałych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos.

Przedmiotem korekty nie są natomiast transakcje sprzedaży objęte w schematach "in-store" oraz "food court" w takim zakresie, w jakim klienci deklarowali chęć skorzystania z udostępnionej infrastruktury, umożliwiającej spożycie posiłków na miejscu.

Wśród transakcji dokonanych w systemach "drive in", "walk through" oraz pozostałych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos, wyselekcjonowano wyłącznie te transakcje, które dotyczyły produktów, w stosunku do których zastosowanie powinna znaleźć 5% stawka VAT, przy podejściu produktowym w miejsce podejścia usługowego.

Na podstawie szczegółowego rejestru korekt, skarżąca dokonała rekalkulacji wartości podatku VAT, jaka powinna zostać odprowadzona z tytułu dokonanych sprzedaży metodą "w stu", wychodząc od kwoty brutto i na tej podstawie dokonała odpowiednich modyfikacji deklaracji VAT. Efektem powyższego jest ewidencja korekt sprzedaży towarów dokonanych w korygowanym okresie, stanowiąca załącznik do wniosku.

Powołując się w treści wniosku na przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do nadpłat oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, zażądano na podstawie art. 78 § 1 i § 5 pkt 2 O.p. wypłaty oprocentowania powstałej nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od dnia jej powstania do 30 dnia od publikacji wyroku TSUE, tj. do dnia 14 lipca 2021 r.

W przypadku potwierdzenia zasadności zwrotu nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (w postaci zwrotu bezpośredniego), kwota zwrotu powiększy przychód w podatku dochodowym.

2.2. Przeprowadzone kontrole podatkowe oraz postępowanie podatkowe wykazały, iż korekta sprzedaży "paragonowej" przeprowadzona przez skarżącą w zakresie obniżenia stawki podatku od towarów i usług z 8% na 5% w zakresie sprzedaży dokonanej "na wynos", została przeprowadzona z naruszeniem przepisów art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1050) w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Zgodnie z ww. przepisami, 8% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W konsekwencji Naczelnik wydał wobec skarżącej decyzję z 23 sierpnia 2022 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, lipiec i sierpień 2018 r., maj, czerwiec i grudzień 2019 r. oraz styczeń, maj i czerwiec 2020 r. oraz odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia 2018 r. do czerwca 2020 r.

2.3. W odwołaniu skarżąca, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie:

1. art. 5 ust. i pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że nie była uprawniona do zastosowania 5% stawki opodatkowania podatkiem od towarów usług w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos. Powyższe wynika z błędnego wniosku organu pierwszej instancji, że sprzedaż posiłków przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług;

2. art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na przyjęciu, że sprzedaż posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos, stanowi świadczenie usług restauracyjnych w rozumieniu przytoczonych przepisów;

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji rażąco sprzecznej z wyrokiem TSUE w sprawie C-703/19 oraz z orzeczeniami sądów administracyjnych zapadłych po wydaniu wyroku Trybunału, a także brak wyjaśnienia, dlaczego powołane przez stronę wyroki nie mają przełożenia na ww. sprawę.

2.4. Zaskarżoną decyzją Dyrektor po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, uznał, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wskazał, iż istotą sporu jest prawidłowość dokonanej korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2018 r. do czerwca 2020 r. oraz ustalenie, czy w przypadku działalności polegającej na prowadzeniu restauracji sieci M w ramach zawartej umowy franczyzy, świadczenia te stanowią usługi gastronomiczne opodatkowane obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, czy dostawę gotowych posiłków opodatkowaną obniżoną stawką w wysokości 5% i czy w związku ze złożonymi korektami przysługuje prawo zwrotu nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy 2018 r., 2019 r. i 2020 r. r. objęte wnioskiem.

W okresach objętych kontrolą oraz postępowaniem podatkowym na podstawie umów franczyzy zawartych z M spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, od 1 stycznia 2017 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w ramach usług gastronomicznych w kilku punktach.

W zakresie podatku należnego stwierdzono, iż przeprowadzona korekta sprzedaży "paragonowej" dotycząca obniżenia stawki podatku od towarów i usług z 8% na 5% w zakresie sprzedaży dokonanej "na wynos", została przeprowadzona z naruszeniem przepisów art. 41 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1050) w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, zwanego rozporządzeniem w sprawie obniżonych stawek VAT, 8% stawką stosuje się dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W powyższym zakresie organ stwierdził, iż nie jest dopuszczalne zastosowanie stawki 5% na towary sprzedawane przez placówki gastronomiczne po uprzednim ich wytworzeniu (przetworzeniu) do bezpośredniej konsumpcji. Stawką 5% mogą być objęte bowiem wyłącznie towary sklasyfikowane do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 10.85 opisanego w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako "Gotowe posiłki i dania". Pojęcia tego nie można rozumieć zgodnie z jego zwykłym znaczeniem, tylko w kontekście Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Dania sprzedawane przez placówki typu fast food - zarówno do konsumpcji na miejscu, czy też na wynos - są klasyfikowane do grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Takie dania są objęte stawką 8%. Doprowadziło to do uznania ksiąg za nierzetelne, zgodnie z art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p., w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zakresie zaewidencjonowania w nich sprzedaży wadliwie opodatkowanej, odstępując jednocześnie od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż poza korektą wysokości stawki podatkowej, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Prawidłowe rozliczenie transakcji zawartych w weryfikowanych okresach, tj. od stycznia 2018 r. do czerwca 2020 r., zawarto na str. 59-79 decyzji organu pierwszej instancji z 23 sierpnia 2022 r. (tom II akt administracyjnych, karty 854-894 akt organu pierwszej instancji).

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, Dyrektor przywołał przepisy mające zastosowanie w sprawie oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z 25 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, w której przyjęto założenie, iż przepisy dyrektywy zezwalają państwom członkowskim na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań niezależnie od tego, czy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. W interpretacji ogólnej z 2016 r. wskazano zatem, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do natychmiastowej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 10.85.1.

Dalej Dyrektor wskazał, iż TSUE w orzeczeniu w sprawie C-703/19 nie zakwestionował prawidłowości transpozycji do prawa krajowego przepisów dyrektywy VAT w zakresie stosowania stawek obniżonych (art. 98 ust. 2 dyrektywy w związku z załącznikiem III pkt 12a), co oznacza, że polskie rozwiązania dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach gastronomii wpisują się w przepisy tej dyrektywy.

Stan prawny obowiązujący w okresach od stycznia 2018 r. do czerwca 2020 r. zgodny z ustawodawstwem unijnym, nie pozwalał na zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% w stosunku do dań przygotowywanych do natychmiastowego spożycia przez placówki gastronomiczne. O wysokości stawek podatku od towarów i usług zasadniczo decyduje przyporządkowanie danego towaru lub danej usługi do odpowiedniego grupowania odpowiedniej klasyfikacji.

Zdaniem Dyrektora niesłuszne jest postrzeganie przez stronę wybiórczo treści wyroku Trybunału w sprawie C-703/19 i skupianie się wyłącznie na charakterze i zakresie usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, ocenianej z punktu widzenia znaczenia dla klienta dodatkowych usług, wspomagających dostawę gotowej żywności. Kwestia ta ma znaczenie, ale z punktu widzenia miejsca świadczenia, czy też momentu powstania obowiązku podatkowego. Jednakże kwestia ta nie jest decydująca - na gruncie polskich przepisów - z punktu widzenia określenia stawki podatku od towarów i usług.

W oparciu o przyjęte ustalenia, organ pierwszej instancji prawidłowo zatem odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, lipiec i sierpień 2018 r., maj, czerwiec i grudzień 2019 r. oraz styczeń, maj i czerwiec 2020 r. oraz odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia 2018 r. do czerwca 2020 r.

Kryterium przesądzającym o prawie skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w branży gastronomicznej do zastosowania 5% stawki podatku od towarów i usług (o której mowa w art. 41 ust. 2a w związku z pozycją 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u.) do sprzedawanych dań i posiłków, jest klasyfikacja wykonywanych czynności do grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 10.85. Zatem na podstawie art. 5a u.p.t.u. są identyfikowane poprzez symbole klasyfikacyjne, co z kolei wpływa na wysokość stawki podatkowej podatku od towarów i usług. Skoro Dyrektywa 112 zezwala na stosowanie stawki obniżonej (jak w przedmiotowej sprawie) względem posiłków i dań, zarówno w sytuacji, gdy czynności, których są przedmiotem, klasyfikuje się jako dostawę towarów, jak i świadczenie usług, to tym samym, niezależnie od klasyfikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług, przesądzający dla potrzeb stosowanej stawki jest sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

Dyrektor nie podzielił także twierdzeń strony, iż w pierwszej kolejności, należało ustalić typ czynności opodatkowanej (dostawa towarów czy świadczenie usług). Następnie, kierując się art. 5a u.p.t.u. konieczne było przyporządkowanie stawki VAT do tak ustalonej transakcji na podstawie PKWiU. Po ustaleniu, że mamy do czynienia z dostawą towarów, niezbędne było przyporządkowanie takiej sprzedaży do grupowania właściwego dla towarów, a zatem - w odniesieniu do produktów, których dotyczył wniosek.

W niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora, skarżąca nie może korzystać z ochrony wynikającej z dysponowania wskazanymi w odwołaniach interpretacjami indywidualnymi, gdyż zostały one wydane na rzecz innych licencjobiorców sieci M, a nie na rzecz skarżącej.

Końcowo Dyrektor wskazał, iż stronie nie należy się zwrot nadpłat i nadwyżek z uwagi na fakt, że Podatnik nie dokonuje zwrotu konsumentowi obniżonego podatku od towarów i usług, co, w ocenie organu, spowodowałoby osiągnięcie przez Podatnika korzyści kosztem konsumenta. Przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu takiego podatnika.

W toku postępowania odwoławczego, 7 listopada 2022 r. do prowadzonego postępowania wstąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który poparł stanowisko podatnika przedstawione we wniosku i w odwołaniu oraz wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika i uwzględnienie złożonego przez Podatnika wniosku.

2.3. W skardze skarżąca reprezentowania przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że Podatnik błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos. Powyższe wynika z błędnego wniosku Organu, że sprzedaż posiłków przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT;

- art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 w związku z poz. 12a Dyrektywy 112 oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej" polegające na przyjęciu, że sprzedaż przez Podatnika posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos, stanowi świadczenie usług restauracyjnych w rozumieniu przytoczonych przepisów prawa unijnego;

Powyższe uchybienia doprowadziły Dyrektora do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresach objętych decyzją tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 PKWiU

- art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 120 O.p. poprzez:

a) nieuprawnione przyjęcie wbrew brzmieniu wskazanych przepisów, że warunkiem uznania nienależnie uiszczonego podatku za nadpłatę jest istnienie uszczerbku majątkowego po stronie płacącego podatek i tym samym wadliwe przyjęcie, że możliwe jest na gruncie prawa podatkowego odwoływanie się do skutków ekonomicznych zwrotu podatku jako przesłanki warunkującej powstanie nadpłaty łub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz ograniczenie prawa do zwrotu nadwyżki - w braku obowiązywania przepisów w tym względzie;

b) nieuwzględnienie okoliczności, że podatek VAT nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość cen produktów sprzedawanych przez Podatnika, zatem Podatnik poniósłby uszczerbek majątkowy w przypadku braku zwrotu nadwyżki oraz okoliczności, że zwrócona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie stanowiła dla Podatnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 121 § 1 O.p. i wyrażonej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz wynikającej z niej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań poprzez wydanie decyzji rażąco sprzecznej z wyrokiem TSUE z 22 kwietnia 2021 r. (C-703/19) oraz z jednolitą i ugruntowaną linią orzeczniczą ukształtowaną na kanwie tego wyroku.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego

Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności wskazał, iż art. 5 a u.p.t.u. odnosi się do sposobu wykorzystania klasyfikacji statystycznych w procesie stosowania przepisów u.p.t.u., zasadniczo w zakresie przyporządkowania właściwej stawki podatkowej. Co istotne, wbrew twierdzeniom organu, z perspektywy przepisów u.p.t.u. klasyfikację statystyczną stosuje się wtórnie, tj. po ustaleniu przedmiotu opodatkowania, czyli po uznaniu transakcji za dostawę towarów czy świadczenie usług, co potwierdza orzecznictwo NSA. Dopiero po ustaleniu czynności opodatkowanej (dostawy towarów łub świadczenia usług) - w celu ustalenia stawki VAT - niezbędne może okazać się spojrzenie do klasyfikacji statystycznej, jeżeli dany towar lub dana usługa odwołuje się do odpowiedniego kodu PKWiU. Wniosek ten wspiera również umiejscowienie art. 5a w strukturze u.p.t.u. Co również istotne, w uzasadnieniu do nowelizacji wprowadzającej w życie art. 5a u.p.t.u. projektu podkreślono, jak fundamentalne znaczenie należy przypisać spójności siatki terminologicznej zawartej w u.p.t.u. z prawem unijnym.

Sama treść zaskarżonej decyzji oparta jest na całkowicie błędnym założeniu, że orzeczenie TSUE nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na brak podważenia przez Trybunał zastosowanej przez polskiego ustawodawcę metody implementacji art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112, która - czego Podatnik nie kwestionuje - może obejmować wprowadzenie jednej stawki VAT do świadczeń dokonywanych w uproszczonych schematach gastronomicznych (bez rozróżnienia dostawy towarów i świadczenia usług). Rzecz jednak w tym, że sposób redakcji przepisów prawa polskiego pod kątem stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych nie był i nie mógł być przedmiotem zapytania NSA przedstawionego w pytaniach prejudycjalnych (por. postanowienie z 6 czerwca 2019 r., I FSK 1290/18). Otóż NSA słusznie założył, że mamy dwie stawki opodatkowania VAT właściwe dla działalności gastronomicznej, zaś uwypuklony w decyzji fakt podania towarów do bezpośredniej konsumpcji (czy też wyjaśnienia do PKWiU ograniczające zakres PKWiU 10.85 do posiłków pakowanych próżniowo i etykietowanych na sprzedaż) pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem odesłania do TSUE. Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. (sygn. K 32/99) stwierdził, iż statystyka publiczna nie może rozstrzygać o zasadach opodatkowania VAT, co potwierdził w odpowiedzi na interpelację poselską nr 17848 Wiceprezes Głównego Urzędu Statystycznego.

Jak wskazywała strona skarżąca w odwołaniu, powyższa argumentacja znajdowała już aprobatę w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe na rzecz M sp. z o.o. oraz franczyzobiorców.

Dodatkowo, wbrew twierdzeniom Dyrektora, Podatnik może, a wręcz powinien posiłkować się w stosowaniu właściwej stawki VAT praktyką interpretacyjną organów podatkowych w identycznych sprawach dotyczących innych podatników będących franczyzobiorcami sieci M, choć - mając na uwadze fakt, że nie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawidłowej stawki VAT - nie korzysta z ochrony wynikającej z interpretacji wydanych na rzecz innych podmiotów. Niemniej jednak, mając na uwadze utrwaloną linię interpretacyjną w sprawach innych franczyzobiorców sieci M, Podatnik ma uzasadnione oczekiwanie do tego, by organy podatkowe w taki sam sposób rozstrzygały jego sprawę. Dopiero wydana przez Ministra Finansów Interpretacja Ogólna dnia z 24 czerwca 2016 r. sygn. PT1.050.3.2016.156 nadała prymat klasyfikacji statystycznej przy ustalaniu właściwej stawki VAT dla danego świadczenia, jednak stanowisko wynikające z Interpretacji Ogólnej zostało zakwestionowane przez liczne orzeczenia sądów administracyjnych, a wreszcie przez Wyrok TSUE C-703/19.

W dalszej kolejności pełnomocnik, na poparcie swojego stanowiska, przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych po wyroku TSUE C-703/19 w sprawie innych franczyzobiorców sieci M w przedmiocie zasadności zwrotu oprocentowania od nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym powstałych w okresach rozliczeniowych od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. (zasadność samego zwrotu nadpłat i nadwyżek nie była przedmiotem sporu podatników z organami), w których wskazano. że z uwagi na okoliczność, że po stronie skarżących powstało prawo do zwrotu nadpłat i nadwyżek w związku z wydaniem orzeczenia przez TSUE, to w oparciu o art. 78 § 5 pkt 1 O.p. (w przypadku nadwyżek - w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u) należy im się również oprocentowanie od tych nadpłat i nadwyżek. Dokonane przez skarżących korekty deklaracji VAT i złożone wnioski o zwrot nadpłat i nadwyżek (analogiczne do tych złożonych przez Podatnika) były zasadne.

Zdaniem strony skarżącej, stanowisko organu jest klasycznym zastosowaniem nowych przepisów do oceny rozliczeń dokonanych przed wprowadzeniem nowej matrycy stawek VAT. Jest to działanie niedopuszczalne z perspektywy fundamentalnych zasad rzetelnego procesu podatkowego, gdzie uwzględnia się tak podstawowe zasady postępowania podatkowego, jak zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasada legalizmu (art. 120 O.p.), czy zasada efektywności prawa wspólnotowego. Zastosowanie nowych przepisów do oceny zamkniętych okresów rozliczeniowych jest stosunkowo oczywistym naruszeniem zakazu retroakcji prawa wynikającego z art. 2 Konstytucji, gdzie dopiero pod nowymi przepisami ustawodawca zdecydował się zrealizować zawarty w punkcie 64 wyroku TSUE w sprawie C-703/19 postulat zastosowania jednolitej stawki VAT do działalności gastronomicznej, bez względu na to czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług.

Odnosząc się w dalszej kolejności zagadnienia nadpłaty wskazano, że art. 72 § 1 oraz art. 87 ust. 1 O.p. zawierają jasno określone definicje odpowiednio nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla uznania danej kwoty za nadpłatę wystarczający jest fakt zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna (w przypadku nadwyżki - nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad należnym).

Zwrot nadpłaty lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z dyrektywami wykładni językowej nie zawiera warunku, który obejmowałby konieczność wystąpienia uszczerbku majątkowego po stronie podatnika, wpływa na sposób badania przez organy podatkowe oraz sądy zasadności jej zwrotu. W zakresie postępowania dotyczącego nadpłaty, zasadniczo zakres badania organów podatkowych ograniczać się powinien do ustalenia jaki podatek i w jakiej kwocie powinien być zapłacony zgodnie z przepisami obowiązującego prawa oraz jaki podatek i w jakiej kwocie został faktycznie zapłacony przez podatnika. Porównanie tych wartości daje pełną i wystarczającą odpowiedź na pytanie dotyczące istnienia lub braku nadpłaty. W przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwota zwrotu wynika z różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego i podatku należnego wskazaną przez Podatnika w deklaracji. Nie istnieją przy tym żadne podstawy prawne uzasadniające przeprowadzenie badania powstania bądź braku powstania uszczerbku majątkowego, gdyż żaden przepis dotyczący zwrotu obowiązku takiego (jak i możliwości) nie przewiduje. Ponadto bezzasadność powoływania się przez Dyrektora na okoliczność rzekomego braku poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku w kontekście zwrotu nadpłaty podatku VAT znajduje w pełni potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 12 lutego 2021 r., I FSK 1800/19) a także w wyroku TSUE z 8 grudnia 2022 r. w sprawie C-378/21. Sprawa ta dotyczyła pytania prejudycjalnego zadanego przez Federalny Sąd Finansowy Austrii w odniesieniu do możliwości żądania przez podatnika zwrotu nadpłaconego podatku wynikającego ze sprzedaży usług na rzecz konsumentów przy zastosowaniu zawyżonej stawki VAT w sytuacji, gdy niemożliwe jest skorygowanie rachunków i ustalenie odbiorców świadczonych usług.

TSUE w odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne austriackiego sądu stwierdził: "art. 203 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który świadczył usługę i wykazał na fakturze kwotę VAT obliczoną na podstawie błędnej stawki, nie jest na mocy tego przepisu zobowiązany do zapłaty części błędnie zafakturowanego VAT, jeśli nie istnieje żadne ryzyko utraty wpływów podatkowych w związku z tym, że usługobiorcy są wyłącznie konsumentami.

W przypadku Podatnika, który ustala w relacjach z ostatecznymi konsumentami ceny swoich towarów w wartościach brutto, wysokość zapłaconego do urzędu skarbowego podatku VAT ma bezpośredni wpływ na realizowany przez niego zysk ze sprzedaży tych towarów (sytuacja byłaby odmienna, gdyby cena kalkulowana była jako określona kwota netto, powiększona o należny podatek VAT, co jest standardem w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami). W takiej sytuacji, płacąc podatek należny w zawyżonej wysokości, Podatnik poniósł uszczerbek w postaci utraty części marży możliwej do zrealizowania przy sprzedawanych na rzecz konsumentów towarach, dla których ustalona pomiędzy stronami cena była wartością brutto, a więc uwzględniającą należny VAT. Zwrot nadpłaty i nadwyżki nie może więc być traktowany w kategoriach bezpodstawnego wzbogacenia.

Jak wskazał TSUE w wyroku z 18 czerwca 2009 r. w sprawie C 566/07 Stadeco BV, nie jest możliwe powstanie stanu "bezpodstawnego wzbogacenia" po stronie podmiotu, który stosował w relacjach z klientami ceny brutto. Podobny wniosek wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 12 lutego 2021 r., I FSK 1800/19).

W ocenie Podatnika, w niniejszej sprawie rzeczywiście doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa w sytuacji, gdyby zaaprobować stanowisko Dyrektora.

Ponadto, stanowisko Podatnika jest spójne z wykładnią systemową prawa podatkowego, uwzględniającą również opodatkowanie podatkiem dochodowym. W odwrotnej bowiem sytuacji (tj. gdyby Podatnik zastosował błędnie za niską stawkę VAT do sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej) Podatnik byłby obowiązany do zapłaty zaległości podatkowej w podatku VAT i jednocześnie byłby uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. A contrario, skoro Podatnik zastosował za wysoką stawkę VAT, nadpłata VAT powinna podlegać zwrotowi i stanowić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (na co Podatnik wskazał w złożonym wniosku). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, w tym w wyroku z 27 września 2018 r., I FSK 1753/16.

Końcowo, odnosząc się do naruszenie art. 121 § 1 O.p., wskazano, iż spory organów podatkowych z franczyzobiorcami sieci M w zakresie stosowania 5% stawki VAT trwają już niemalże 6 lat. Naruszenie zasady zaufania przez Naczelnika US (a za nim przez Dyrektora) polega na bezpodstawnym zignorowaniu dziesiątek prawomocnych wyroków wydanych w analogicznych sprawach podatników, którzy prowadzą analogiczną do Podatnika działalność gospodarczą. Działanie organów podatkowych w sprawie Podatnika jest nie tylko sprzeczne z zasadą zaufania, ale w rażący sposób podważa konstytucyjne zasady legalizmu, demokratycznego państwa prawnego oraz ochrony zaufania obywatela do państwa. Nie ma bowiem bardziej rażącego i jaskrawego naruszenia przepisów przez organ administracji publicznej niż działanie wprost contra legem oraz w sposób bezpośredni w sprzeczności z prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, a nadto w sprzeczności z wyrokiem TSUE wydanym w takiej samej sprawie, jak sprawa Podatnika (por. wyrok z 17 kwietnia 2019 r. I FSK 494/17).

2.4. W skardze na ww. decyzję Dyrektora, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, .wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej tę decyzję decyzji Naczelnika, zarzucił naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, t.j.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28, 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek VAT w zw. z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia, a także art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT w zw. z poz. 1 i 12 a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do usług związanych z wyżywieniem, opodatkowanych 8% stawką VAT, zalicza się również sprzedaż dań i posiłków na wynos, stanowiącą dostawę towaru, i w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania 5% stawki VAT do tej sprzedaży,

b) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 74 pkt 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie w świetle okoliczności sprawy, że nie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, lipiec i sierpień 2018 r., maj, czerwiec i grudzień 2019 r. oraz styczeń, maj i czerwiec 2020 r., mimo że Podatnik zastosował zawyżoną stawkę podatku VAT i zapłacił podatek za te okresy w wysokości wyższej niż należna oraz ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nadpłatę stanowi kwota podatku uiszczona przez Podatnika, który doznał z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego, mimo że poniesienie ekonomicznego ciężaru podatku pozostaje bez znaczenia dla zaistnienia nadpłaty,

c) art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia 2018 r. do czerwca 2020 r., mimo że Podatnik do sprzedaży posiłków i dań na wynos błędnie zastosował 8% stawkę podatku VAT zamiast 5% stawki tego podatku.

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez nieustalenie okoliczności istotnych dla zakwalifikowania czynności Podatnika jako dostawy towaru albo świadczenia usług,

b) art. 120, art. 121 §1 O.p. i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021, poz. 162 ze zm.) poprzez rozstrzygnięcie sprawy sprzecznie z wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 oraz ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, do których zastosował się Podatnik, działając w zaufaniu do organów państwa,

W uzasadnieniu zaprezentowano stanowisko i argumentację analogiczną do przedstawionej przez stronę skarżącą.

2.5. W odpowiedziach na ww. skargi Dyrektor, podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko, wniósł o ich oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skargi okazały się zasadne.

3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w kontrolowanym okresie rozliczeniowym stronie przysługiwało prawo do zastosowania stawki opodatkowania VAT 5% właściwej dla sprzedaży produktów gastronomicznych, czy też sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką VAT 8%. Rozstrzygając ten spór Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z 27 czerwca 2023 r., I SA/Gl 168/23, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczącym tej samej skarżącej i tożsamego stanu faktycznego w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych, którą w pełni podziela i uznaje za własną.

3.3. Wskazania na wstępie wymaga, że sporne zagadnienie związane z prawnopodatkową kwalifikacją działalności polegającej na prowadzeniu - na zasadzie franczyzy - punktów gastronomicznych w sieci lokali szybkiej obsługi- "in store" i czynności wykonywanych w ramach systemów "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach, tzw. "food court", w której dokonywana jest sprzedaż produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, było już przedmiotem oceny w licznych sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA: z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18; z 31 sierpnia 2021 r., I FSK 430/18; z 6 października 2021 r., I FSK 1257/18; z 8 października 2021 r., I FSK 232/18 i I FSK 352/18; z 2 czerwca 2022 r., I FSK 913/18 i sygn. akt I FSK 2021/18; z 25 listopada 2022 r., I FSK 1624/18 i I FSK 1633/18; z 15 lutego 2023 r., I FSK 260/19).

Ze względu na zbieżność stanu faktycznego oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w tych orzeczeniach i przyjmuje je za własne.

W tych ramach przypomnieć należy, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny - wydał wyrok z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314] z którego wynika, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca".

Po uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18, uwzględniając stanowisko przyjęte przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, orzekł, że "Naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie, w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M, w tym w systemie "drive in/walk through/food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi".

NSA uznał także, że "naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, ze zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1)".

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 112) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. NSA przyjął, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-703/19 nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT.

Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa TSUE, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki TSUE: z 11 września 2014 roku, w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 roku, w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).

W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT: - 5% - wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do u.p.t.u.; - 8% - wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do u.p.t.u., a objęte zakresem załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010 r. i 2011 r.; - 23% - pozostałe środki spożywcze.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca, niewłaściwie dla wykonywanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu, klasyfikowała je do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania". Powinna je bowiem klasyfikować do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".

Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach TSUE oraz NSA, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego przyjęta przez organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w wielu innych sprawach toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi.

Zastosowanie 5% stawki podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej. Na ich podstawie można wnioskować, że w przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali szybkiej obsługi, w tym w systemie drive in, walk through oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 31 sierpnia 2021 r., I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021 r., I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18; z 2 czerwca 2022 r., I FSK 913/18, I FSK 2021/18; z 7 października 2022 r., I FSK 1624/18, z 25 listopada 2022 r., I FSK 1633/18).

Jak wskazano w tych orzeczeniach dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r., nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu tej interpretacji.

W związku z powyższym Sąd podziela wyrażany wielokrotny w orzecznictwie pogląd, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi.

Podkreślić także należy, że TSUE w wyroku w sprawie C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112. Trybunał wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 112. Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, TSUE wyjaśnił, że w przypadku, gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

3.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd, odnosząc do realiów niniejszej sprawy kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług podane w wyroku TSUE, zauważa, że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącej, jako usługi restauracyjne nie uwzględnia stanowiska prezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie "drive in/walk through" oraz "food court".

Przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie, przywoływanymi już wielokrotnie wyrokami NSA przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive in/walk through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych – "food court", w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

Skarżąca dokonała kwalifikacji podatkowoprawnej realizowanych przez siebie świadczeń w oparciu o dyrektywy wskazane w wyroku TSUE w sprawie C-703/19 oraz powołanych przez nią wyrokach krajowych sądów administracyjnych. Tymczasem organy podatkowe całkowicie zignorowały utrwalone stanowisko w tym zakresie, wskazując, iż wyrok Trybunału w sprawie C-703/19 nie poważył prawidłowości implementacji do krajowego systemu prawnego przepisów unijnych w zakresie usług restauracyjnych. Kwestia ta pozostaje bez żadnego wpływu na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy, wskazując jednocześnie na brak zrozumienia mechanizmów wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w tym min. dialogu prowadzonego pomiędzy sądami krajowymi państw członkowskich Unii Europejskiej a Trybunałem Sprawiedliwości, który jest upoważniony - w ramach procedury prejudycjalnej – do wykładni przepisów unijnych, a nie krajowych.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, zasadne okazały się podniesione w skargach zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i 5a, art. 7, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u, a także art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT w sposób wskazany w skardze strony skarżącej, a także Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. Przyjęta bowiem przez organ odwoławczy wykładnia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią zawsze dostawę usług, która w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. nie mogła korzystać ze stawki 5% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.

3.5. W ocenie Sądu zasadny okazał się także podnoszony w skargach zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., które to przepisy statuują zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Słusznie podnosi skarżąca, iż spory organów podatkowych z franczyzobiorcami sieci M w zakresie stosowania 5% stawki VAT trwają już niemalże 6 lat, a stanowisko sądów w tym zakresie, korzystne dla podatników uznać należy za utrwalone. Stosowanie przez organy podatkowe różnej praktyki interpretacyjnej w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności. Bezsporne było to, że w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy skarżącej oraz innych franczyzobiorców przyjmowano jednolite stanowisko o możliwości zastosowania stawki 5% podatku VAT. Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną. Skoro bowiem w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogiczne byłoby, aby skarżąca stosowała stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Naruszenie art. 121 § 1 O.p. objawiało się zatem w nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jednolitej linii interpretacyjnej, której zastosowanie na gruncie rozpoznawanej sprawy skutkowałoby odmiennym, korzystnym dla strony skarżącej rozstrzygnięciem. Organy podatkowe rozpoznając wniosek strony skarżącej pominęły okoliczności przedstawione w uzasadnieniu wniosku oraz dalszych pismach w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, wskazujące na to, że kwestionowane czynności należało kwalifikować, jako dostawę towarów ,a nie jako świadczenie usług.

Tymczasem z art. 120 i w zw. z art. 121 § 1 O.p. wynika, że zasada praworządności wymaga m.in., aby każdy akt władczej ingerencji organu w sferę prawną obywatela oparty był na konkretnie wskazanym przepisie prawa.

3.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do spornej pomiędzy stronami kwestii powstania w realiach rozpoznawanej sprawy nadpłaty wskazać należy, że skład orzekający podziela stanowisko strony skarżącej wsparte przywołanymi w sprawie judykatami sądów administracyjnych. Podkreślić także należy, iż postanowieniem z 23 czerwca 2022 r., I FSK 1225/18 NSA skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: 1) czy art. 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) oraz zasady neutralności, proporcjonalności oraz równego traktowania należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowych organów podatkowych, w zakresie w jakim nie dopuszcza ona - z powołaniem się na brak krajowej podstawy prawnej i bezpodstawne wzbogacenie - korekty wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, jeżeli sprzedaż towarów i usług konsumentom z zawyżoną stawką VAT zarejestrowana została za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzona paragonami fiskalnymi, a nie fakturami VAT, przy niezmienionej w wyniku tej korekty cenie (wartości brutto sprzedaży)?

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd sądu odsyłającego wyrażającego wątpliwości co do zasadności stanowiska organów podatkowych negującego prawo do nadpłaty z uwagi na brak podstawy prawnej dokonania korekty udokumentowanej paragonami fiskalnymi w przypadku zastosowania zawyżonej w stosunku do należnej stawki VAT - przy niezmienionej w wyniku tej korekty cenie (wartości brutto sprzedaży).

Powtórzyć należy za NSA, iż w takiej sytuacji nie ma możliwości korygowania, tak jak w przypadku faktur, rejestrów zaewidencjonowanej sprzedaży za pomocą kas rejestrujących oraz paragonów fiskalnych wydanych konsumentom, lecz wydaje się, że nie ma takiej konieczności dla skuteczności takiej korekty sprzedaży niefakturowanej (paragonowej), gdyż:

- odbiorcami takiej sprzedaży są konsumenci, którzy nie mają możliwości odliczenia VAT z paragonów fiskalnych, wobec czego nie ma konieczności wydawania im skorygowanych jedynie o kwotę VAT paragonów,

- wartość sprzedaży brutto (cena) dla tych konsumentów pozostaje w przypadku korekty niezmienna (zmienia się tylko składnik tej ceny jaką jest VAT, poprzez jego zmniejszenie, ale jego wielkość pozostaje dla konsumenta obojętna, w przypadku niezmienionej ceny),

- korekta dokonuje się na poziomie korekty deklaracji VAT poprzez przeniesienie wartości korygowanej sprzedaży, ze sprzedaży ze stawką podstawową (23%) do sprzedaży ze stawką obniżoną (8%) i w konsekwencji podwyższenie podstawy opodatkowania w ramach zastosowania tej stawki i obniżenia kwoty VAT w stosunku do wykazanej pierwotnie ze stawką 23%; należy nadmienić, że możliwość takiej korekty deklaracji w krajowym ustawodawstwie określono w art. 81 O.p., który stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio założoną deklarację, poprzez złożenie deklaracji korygującej.

Zwrócić należy uwagę, że na gruncie art. 203 dyrektywy VAT, TSUE wskazał, że wprawdzie w odniesieniu do zwrotu błędnie zafakturowanego VAT Trybunał orzekł, że dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT nienależnie wykazanego na fakturze, to jednak w celu zapewnienia neutralności VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże dobrą wiarę (wyrok z 2 lipca 2020 r. C-835/18, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo oraz wyrok TSUE z 18 marca 2021 r., C-48/20). Oczywiście wyrok ten odnosił się do korekty nienależnie wykazanego VAT na fakturze, przez podatnika działającego w dobrej wierze, lecz wydaje się, że tym bardziej należy stworzyć możliwość dokonania korekty podatnikom dokumentującym rzetelnie sprzedaż konsumentom za pomocą kas rejestrujących, którzy nie w celu nadużycia prawa lub oszustwa, zastosowali do tej sprzedaży stawkę VAT wyższą od należnej.

Podnieść przy tym należy, że podatnik w tej sprawie argumentował, że stosowanie przez niego stawki podstawowej (23 %) do świadczonych usług wynikało z tego, że organy podatkowe w swoich interpretacjach podatkowych wskazywały na konieczność opodatkowania ich tą stawką VAT. Dopiero kiedy organy podatkowe zmieniły swoje stanowisko stwierdzając, że usługi te powinny być opodatkowane stawką obniżoną (8 %), podatnik zdecydował się na dokonanie korekty swojej sprzedaży wykazanej w deklaracjach. Dowodzi to zatem, że podatnika tego uznać należy za działającego w dobrej wierze.

W tych okolicznościach, w świetle art. 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy VAT oraz zasad neutralności, proporcjonalności i równego traktowania, argumentacja krajowych organów podatkowych wskazująca na brak podstawy prawnej dopuszczającej możliwość korekty podatku zaewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących i wykazanego w deklaracji w wyższej niż należna kwota podatku, przy jednoczesnym podwyższeniu podstawy opodatkowania korygowanej sprzedaży, może budzić zastrzeżenia co do jej prawidłowości.

Skład orzekający podziela także argumentację negującą twierdzenie organu, że dokonanie zwrotu podatnikowi zawyżonego podatku w przypadku niefakturowanej (paragonowej) sprzedaży towarów i usług prowadziłoby do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

Zasadnie bowiem w powołanym pytaniu prejudycjalnym wskazano, iż przede wszystkim, budzi wątpliwości prawidłowość argumentacji organów podatkowych, że w spornych okolicznościach, zawyżenie stawki VAT nie uprawnia do dokonania stosownej korekty, gdyż ciężar VAT z tytułu dokonanej sprzedaży został przeniesiony na ostatecznych konsumentów (osoby fizyczne), wobec czego zwrot zapłaconego podatku VAT na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku, oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa. Argumentacja ta pomija bowiem, że obiektywnie w zaistniałej sytuacji to Skarb Państwa otrzymał z tytułu takiej sprzedaży zawyżony VAT w stosunku do należnego. Zatem wskazywałoby to, że to Skarb Państwa stał się beneficjentem korzyści wynikającej z okoliczności błędnego zastosowania (zawyżenia) stawki VAT przez podatnika.

Ponadto, wbrew poglądowi organów, wydaje się, że zaistniała sytuacja nie powoduje uszczerbku u konsumentów, w sytuacji gdy podatnik dokonuje korekty podatku w ramach ustalonej z konsumentem ceny sprzedaży usługi/towaru. Skoro konsument zaakceptował zaoferowaną przez podatnika cenę sprzedanej usługi i skorzystał z niej po tej cenie, fakt korekty wielkości podatku zawartego w tej cenie poprzez jego zmniejszenie (przy niezmienionej cenie), nie wskazuje na poniesienie z tego tytułu jakiejś szkody po stronie konsumenta. Wręcz przeciwnie, wydaje się, że w takim przypadku uszczerbku doznał majątek podatnika, skoro z otrzymanej z tytułu sprzedaży ceny, odprowadził do Skarbu Państwa podatek większy od należnego, co wskazuje, że doznał on uszczerbku w postaci zmniejszenia kwoty pozostałej w jego majątku z tytułu tej sprzedaży w porównaniu do tej, która pozostałaby przy zastosowaniu stawki obniżonej (prawidłowej).

Odmowa zwrotu VAT podatnikowi jest równoznaczna z nałożeniem na niego obciążenia podatkowego tego podatku i skutkuje tym, że administracja podatkowa pobiera wyższą kwotę podatku, od tej która jest zwykle należna, ponieważ prawo krajowe nie zezwala na sprostowanie VAT w przypadku sprzedaży rejestrowanej przez kasy rejestrujące (por. podobnie postanowienie TSUE z dnia 23 listopada 2017 r.,

C-314/17, pkt 34).

3.6. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor winien uwzględnić przytoczone w niniejszym wyroku, a mające swoje źródło w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, kryteria rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług restauracyjnych, warunkujące zastosowanie właściwej obniżonej stawki podatkowej (5% lub 8%). Przesądzenie tej kwestii pozwoli w dalszej kolejności organowi odwoławczemu na stwierdzenie czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty, jej wysokości oraz oprocentowania.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącej K.D. kwotę 24.117 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (13.300 zł) koszty zastępstwa procesowego (10800 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł.).