Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 431/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par 1, art 122, art 187 par 1, art 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust 1 pkt 1, art 15 ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1486 (tysiąc czterysta osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2015 r. określającą skarżącemu K.Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

W oparciu o informacje uzyskane od Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczące dokonywanych przez K.Ł. transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu [...], wszczęto wobec skarżącego kontrolę podatkową obejmującą m.in. prawidłowość rozliczeń w podatku VAT za miesiące od czerwca 2006 r. do grudnia 2007 r. W trakcie kontroli skarżący oświadczył, że dokonywał sprzedaży za pośrednictwem internetu od roku 2006 posługując się loginami d., P.. Nie prowadził dokumentacji, ponieważ były to jego prywatne konta, które wykorzystywał w pracy. W dniu [...] listopada 2011 r. K.Ł. złożył kolejne oświadczenie, z którego wynikało, że w okresie studiów od roku 2005 do rozpoczęcia własnej działalności gospodarczej pracował na podstawie umowy zlecenia w firmie C na poparcie czego przedłożył dwie umowy zlecenia. W tym czasie jak oświadczył wykonywał różne czynności: od sprzedaży towarów, naprawy, serwisu po doradztwo klientowi. Do tego celu wykorzystywał swoje konto prywatne a pieniądze ze sprzedaży wypłacał i przekazywał gotówkowo w rozliczeniu z ww. firmą. Nie posiada na te okoliczności jednak żadnych potwierdzeń.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego pozyskał m.in. informacje na temat obrotów w okresach objętych kontrolą na rachunkach bankowych w [...] należących do K.Ł., tj.: na rachunku nr [...] oraz nr [...]. Z historii tego ostatniego wynika, że oprócz wpływu należności z tytułu sprzedaży za pośrednictwem internetu oraz pozostałych operacji, w dniu [...] listopada 2007 r. dokonano m.in. przelewu z tytułu prowizji za użytkowanie konta d. w kwocie 1.343,04 zł oraz P. w kwocie 81,67 zł oraz wypłat z bankomatu w wysokości 500 zł ([...] listopada 2007 r.), 1.000 zł ([...] listopada 2007 r.), 5.000 ([...] listopada 2007 r.), 3.000 zł ([...] listopada 2007 r.). Stan tego konta na dzień [...] października 2007 r. wynosił 29.104,22 zł, natomiast saldo na dzień [...] listopada 2007 r. zamknęło się w kwocie 33.735,72 zł.

W oparciu o informacje uzyskane od U Sp. z o.o. (e-mail z dnia [...] listopada 2011r.) ustalono, że dwa spośród zidentyfikowanych rachunków bankowych należały do K.Ł. (nr [...] prowadzony przez [...], oraz nr [...] prowadzony przez [...]), pozostałe pięć wskazanych rachunków należało do innych podmiotów, w tym jeden (nr [...] prowadzony przez [...]) - do W.Ł. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C.

Pytani o okoliczności dokonanych transakcji przez organ podatkowy wybrani odbiorcy przesyłek w większości udzieli odpowiedzi, że nie byli stronami transakcji zawieranych z K.Ł. bądź też, z uwagi na upływ czasu, nie są w stanie przypomnieć sobie okoliczności transakcji i nie mają dokumentów dotyczących nabycia, ale sam fakt zakupu jakiegoś sprzętu potwierdzają (pięć przypadków nabycia przez kontrahentów telewizorów marki [...]). W kilkunastu przypadkach udało się pozyskać faktury zakupu towarów, na których jako wystawca widnieje C W.Ł.. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za listopad 2007 r.

W dniu [...] lipca 2012r. przesłuchano K.Ł. na okoliczność ustalenia rzeczywistych czynności wykonywanych przez niego na rzecz W.Ł.. Potwierdził w nich okoliczność wykonywania czynności w firmie W.Ł. w ramach umowy zlecenia. Zeznał, że nie miał umocowania do dokonywania w imieniu firmy C czynności związanych z rejestracją oraz wykonywania praw i obowiązków użytkownika [...]. Podniósł jednak, że dokonywał sprzedaży towarów na rzecz firmy C. W gestii przesłuchiwanego pozostawał kontakt z potencjalnym klientem, zasady sformułowania oferty sprzedaży towaru oraz skłonienia zainteresowanego klienta

do zakupu towaru. Wyjaśnił także, że firma C udostępniała mu towar do sprzedaży. To nie był jego towar, brak zatem dowodów jego zakupu. Stwierdził, że sprzedawał wyłącznie towar należący do brata lub swoje prywatne rzeczy. Oferta sprzedażowa wskazywała, że sprzedawcą była firma C. Podawanie w ofercie internetowej prywatnego konta bankowego miało na celu ułatwienie kontroli nad tymi płatnościami (miał stały dostęp do swojego własnego rachunku bankowego); potem rozliczał się z bratem gotówkowo, na co nie posiada dowodów. Sprzedaż zawsze była dokumentowana fakturą lub paragonem. Towar wysyłany był przez skarżącego za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. lub dowożony bezpośrednio do klienta.

W złożonych w dniu 31 lipca 2012 r. dodatkowych wyjaśnieniach zawartych w piśmie z [...] lipca 2012 r. skarżący wskazał, że po uzyskaniu od brata przedmiotów do sprzedaży umieszczał opis każdego z nich na portalu [...] i uruchamiał aukcję. Podanie osobistego rachunku bankowego podatnika do wpłat za towar, umożliwiało uzyskanie szybkiej informacji o zapłacie a w konsekwencji szybką wysyłkę towaru do klienta i uniknięcie jego niezadowolenia. Z kolei dla W.Ł. nie miało znaczenia, na jakie konto trafia zapłata, byle kwoty te zgadzały się z wystawionymi fakturami i znalazły się ostatecznie u niego. Wskazał, że W.Ł. miał stały nadzór nad prowadzoną przez skarżącego w imieniu jego firmy sprzedażą: dostarczał towar do sprzedaży, wystawiał odpowiednie faktury, poprzez portal [...] mógł dowiedzieć się, która aukcja się zakończyła i jaka cena została ostatecznie ustalona. Przesłuchany w dniu [...] lipca 2012r. w charakterze świadka W.Ł. stwierdził, że K.Ł. był zatrudniony w firmie C, najprawdopodobniej na podstawie umów zlecenia. Zakres czynności obejmował serwis, sprzedaż oraz doradztwo klientom. Nie posiadał jednak udokumentowanego umocowania do dokonywania w imieniu zleceniodawcy wszelkich czynności związanych z rejestracją oraz do wykonywania wszystkich praw i obowiązków użytkownika portalu [...]. W.Ł. potwierdził, że jego brat K. sprzedawał za pośrednictwem internetu towar należący do C a potem rozliczał się z tej sprzedaży w formie gotówkowej, na co jednak brak jest dokumentów. Zeznał, że posiada faktury zakupu towarów, które następnie sprzedawał K.Ł.. Nie miał wiedzy na temat prywatnych rachunków bankowych K.Ł.. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie uchylał decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego określające skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r.

W wyniku podjętych czynności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, uzyskano m.in. informacje od G Sp. z o.o., która pismem z [...] października 2013 r. przekazała dane odnośnie nick'ów zarejestrowanych w serwisie aukcyjnym [...] przez K.Ł., podała informacje odnośnie prowizji użytkownika kont: d. oraz P.. W piśmie z [...] listopada 2013r. G przekazała elektroniczny rejestr transakcji dokonanych za pośrednictwem serwisu na kontach: d. oraz P. informując jednocześnie, że konta zarejestrowane przez K.Ł. na loginy: k., l., A., Al, A2, A3 oraz A4 wykazują brak sprzedaży i brak prowizji.

W odpowiedzi na wezwanie W.Ł. w piśmie z [...] sierpnia 2014 r. wyjaśnił, że w związku z upływem czasu oraz okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie jest w stanie dostarczyć organowi podatkowemu żądanych dokumentów za lata 2006 - 2007. Poza tym potwierdził, że K.Ł. w okresie 2006 r. i 2007 r. był zatrudniony w jego firmie, gdzie zajmował się m.in. częściowo sprzedażą (w tym sprzedażą internetową poprzez portal [...]). Sprzedaż ta była fakturowana i wykazana w stosownych ewidencjach i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy C. Nie był w stanie wskazać loginów, jakie były wykorzystywane w tamtym okresie. U Sp. z o.o. pismem z dnia [...] lipca 2014 r. z uwagi na brak możliwości odzyskania wszystkich zarchiwizowanych wyciągów bankowych dotyczących wypłaconych pobrań dla K.Ł. w latach 2006 - 2010 przesłała kilka losowo wybranych kserokopii potwierdzających wypłatę pobrań na wskazane konta bankowe. Jak wskazała, rachunek bankowy o numerze [...] należał w ww. okresie do U Sp. z o.o. Spółka nie była w stanie udzielić informacji, czy konto [...] należało do K.Ł., mimo że rachunek o takim numerze wskazywał jako właściwy dla przelewów pobrań. Oznaczenie "płatnik" używane przez U w przekazanym wcześniej zestawieniu – jak podano - wskazuje jednostkę właściwą do obciążenia kosztami za przesyłkę. K.Ł. wskazywał w listach przewozowych jako "płatnika" C W.Ł., jednak z uwagi na archiwizację listów przewozowych, nie ma możliwości ich odtworzenia. Z historii bieżącego rachunku bankowego K.Ł. nr [...] – nadesłanej przez [...] wynika - że należności z tytułu dokonanej sprzedaży za pośrednictwem portalu [...] zaczęły wpływać od lutego 2007 r. Na rachunku oszczędnościowym nr [...] K.Ł. dokonał natomiast kilku wpłat własnych o wartościach od 130.000 zł do 2.700 zł, oraz wypłat kwot od 14.000 zł do 20.500 zł.

Z kolei [...] w piśmie z [...] lipca 2014 r. wyjaśnił, że K.Ł. w okresie od [...] czerwca 2006 r. do [...] grudnia 2007 r. oraz od [...] stycznia do [...] lutego 2010 r. nie posiadał rachunków ani lokat bankowych prowadzonych w [...]. Również z informacji nadesłanych przez [...] oraz [...], wynika, że ww. banki nie prowadziły kont bankowych o wskazanych przez organ numerach dla skarżącego.

Z dokonanych przesłuchań m.in. P.Ł. (pracownika firmy) w dniu [...] lipca 2014 r. wynika natomiast, że firmą C zajmował się W.Ł.. Sprzedaż była ewidencjonowana na kasie fiskalnej. P.Ł. potwierdził, że wystawiał faktury. Nie pamiętał zaś, czy wystawianiem faktur zajmował się K.Ł. ani czy zajmował się sprzedażą towarów w [...] i nadawaniem przesyłek do klientów. Z kolei B.Ł. (zajmująca się obsługą klienta w sklepie) w dniu [...] września 2014 r. zeznała, że nie zajmowała się sprzedażą za pośrednictwem internetu. Faktury wystawiała tylko na prośbę klienta w sklepie. Nie wiedziała, kto zajmował się sprzedażą internetową i w jaki sposób były organizowane tego rodzaju transakcje.

Przesłuchany w dniu [...] lipca 2014 r. ponownie K.Ł. potwierdził, że zajmował się sprzedażą za pośrednictwem internetu w firmie C W.Ł.. Okoliczność podawania w powiadomieniach od [...] w danych kontaktowych swoich danych K.Ł. wyjaśnił koniecznością zapewnienia kontaktu z klientami w celu ewentualnej pomocy przy dokonywaniu transakcji.

Z kolei z powtórnie zeznający W.Ł. w dniu [...] września 2014 r. nie był w stanie określić, jaki towar był sprzedawany przy pomocy loginów d. oraz P.. Nie był w stanie zidentyfikować rachunków wykorzystywanych przy sprzedaży. Wpływ zapłaty za towar na rachunki bankowe należące do K.Ł. argumentował szybkością w realizacji transakcji. Nie wyjaśnił, jaki charakter miała kwota 33.593,50 zł przelana z konta C na konto K.Ł. nr [...] w dniu [...] stycznia 2007 r. Podobnie niepamięcią zasłonił się w odniesieniu do kwot: 12.613,00 zł (przelew w dniu [...] stycznia 2007 r. na konto o numerze [...]) oraz 23.500,00 zł (przelew z dnia [...] września 2007 r. na rzecz W.Ł. na konto nr [...]). Nie potrafił także jednoznacznie wyjaśnić, w jakich okolicznościach ani z jakiego powodu wykorzystano do sprzedaży konto d.. Organ pierwszej instancji uzupełnił również materiał m.in. o dokumenty dotyczące zleceń oraz formularz PIT-11 za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. potwierdzające osiąganie przez K.Ł. dochodów w tych okresach ze wskazaniem jako płatnika W.Ł..

Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się ponadto do wybranych 39 podmiotów, które za pośrednictwem [...] nabyły towary wpłacając kwotę zakupu na konto skarżącego, o przesłanie wszelkich dokumentów związanych z zakupem. W 18 przypadkach nie udzielono jakiejkolwiek odpowiedzi, w 4 przypadkach nie potwierdzono transakcji z kimkolwiek, 8 podmiotów nie potwierdziło transakcji ze skarżącym, a w przypadku 5 odpowiedzi potwierdzono transakcje z C W.Ł.. W 4 przypadkach również potwierdzono transakcje z C W.Ł. oraz zaznaczono, że na fakturze podpis złożył K.Ł., w tym w jednym przypadku potwierdzono, że podane było konto bankowe K.Ł., a w dwóch dane adresowe.

Organ podatkowy przesłuchał również [...] września 2014 r. w charakterze świadka D.T.. Z zeznań tych wynika, że ww. nie była zatrudniona w C W.Ł.. Potwierdziła, że konto d. jest jej kontem i czasami wykorzystywała je do sprzedaży na [...]. Czasami konta używał K.Ł., nie kojarzyła jednak, co sprzedawał i nie wnikała w to. Nie znała też firm kurierskich, z których korzystał skarżący. Jeśli K.Ł. coś sprzedawał za pośrednictwem konta d., to zapłata za towar nie wpływała na jej rachunek bankowy.

W dniu [...] listopada 2014 r. przesłuchano w charakterze świadków M.S., M.C., G.S. (zatrudniony w firmie C od roku 2009) pracowników C W.Ł.. Ze zeznań pierwszego z nich wynika, że nie zajmował się sprzedażą przez internet ani nadawaniem przesyłek. Nie wiedział nic na temat osób zajmujących się sprzedażą internetową, ani na temat okoliczności takiej sprzedaży w firmie.

Z protokołu przesłuchania M.C. wynika zaś, że sporadycznie na polecenie W.Ł. zajmował się sprzedażą przez Internet, ale nie zajmował się ani nadawaniem przesyłek ani wystawianiem faktur. Z kolei świadek T.C. (zatrudniony w C w okresie od września 2006 r. do końca kwietnia 2007 r.) zeznał, że nie wystawiał faktur, zajmował się tym W.Ł.. Nie pamiętał loginów, za pośrednictwem których dokonywano sprzedaży, ale nazwą były zbliżone do nazwy firmy. Opłaty prowizyjne ponosił W.Ł., na jego konto wpływały też płatności za towar. Świadek nie znał szczegółów dotyczących czynności realizowanych przez K.Ł..

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] marca 2015 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w wysokości 7.129 zł.

W uzasadnieniu stwierdził, że czynności podejmowane przez Stronę miały charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art.15 ust. 2 ustawy o VAT. Poza tym, zdaniem organu pierwszej instancji, skoro podatnik twierdzi, że dokonywał sprzedaży na rzecz firmy C W.Ł., to rozliczenia z takich transakcji powinny być udokumentowane, zwłaszcza wtedy gdy płatności za towar przekazywane były na rachunki K.Ł.. Takiego rozliczenia nie posiada natomiast ani firma C ani K.Ł.. Po uprzednim odniesieniu się do kontroli przeprowadzonej w firmie C za styczeń i luty 2010 r. organ podniósł, że C poza fakturami nie posiada żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że sprzedaż internetowa dokonywana przy użyciu loginów d. i P., mimo iż płatności wpływały na konta K.Ł., była sprzedażą ww. firmy. Poza tym, skarżący swobodnie dysponował środkami finansowymi, także na cele prywatne (zakup mieszkania). Konta na portalu [...], z których dokonywano sprzedaży towarów, były zarejestrowane lub obsługiwane wyłącznie przez niego.

Organ pierwszej instancji wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług określił w oparciu o przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. przyjął inną metodę szacowania, w której wartość obrotu osiągniętego z tytułu sprzedaży towarów ustalono w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, bazując na historii wpływów na rachunek bankowy podatnika o numerze: [...] oraz o numerze [...]. Dane te w połączeniu z zestawieniem z portalu [...] w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości obrazowały wartość obrotu w okresie listopada 2007 r., łącznie z kosztami wysyłki towarów. Z wartości wpływów wyłączono te, które nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz uwzględniono kwoty za dokonane zwroty towarów.

Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że skoro skarżący w dniu [...] grudnia 2006 r. przekroczył kwotę uprawniającą do zwolnienia w podatku VAT, to winien w dniu [...] grudnia 2006 r. (w tym dniu został zrealizowany został przelew na rachunek bankowy K.Ł. na kwotę 1.538,00 zł za telewizor), po uprzednim zgłoszeniu do właściwego urzędu skarbowego prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zarejestrować się jako podatnik VAT czynny oraz rozpocząć ewidencjonowanie swojej działalności przy pomocy kasy rejestrującej.

Nie składając natomiast deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2007 r. i nie wpłacając należnego podatku w zaniżył w miesiącu listopadzie 2007 r. podstawę opodatkowania o kwotę 32.407 zł oraz podatek należny o kwotę 7.129 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji wniesiono o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że K.Ł. przenosił prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy jako pracownik firmy C W.Ł. dokonywał wyłącznie sprzedaży towarów w imieniu tej firmy oraz art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 125, art. 180 §1, art. 187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że K.Ł. dokonywał dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzenie takie znajduje swoje uzasadnienie w sposobie postępowania strony, które miało charakter długotrwały i wiązało się z uzyskiwaniem konkretnych korzyści finansowych.

Wskazał przy tym na oświadczenia skarżącego, z których wynika, że był zatrudniony do czasu rozpoczęcia własnej działalności gospodarczej na podstawie umów zlecenia w firmie C W.Ł.. Do sprzedaży internetowej na [...] wykorzystywał konta prywatne, choć nie miał żadnego umocowania w firmie C do realizacji sprzedaży internetowej, nie wynikało to również z treści umów zlecenia. Ponadto organ zwrócił uwagę, że to on płacił prowizję dla portalu [...], a nie firma C, co oznacza, że dla portalu to on dokonywał sprzedaży towarów.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, bez znaczenie pozostaje - zdaniem organu - czy K.Ł. był właścicielem wystawianych przez niego towarów do sprzedaży na portalu [...] w sensie cywilistycznym.

O wykonywaniu przez K.Ł. dostawy towarów świadczy też tryb rozliczenia rozliczeń z nabywcami oferowanych przedmiotów, którzy uiszczali należności za towar bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika lub należności te przekazywane były za pośrednictwem U Sp. z o.o.

Za nieprzekonujące uznał pogląd, że osobiste konto bankowe skarżącego gwarantować ma szybki dostęp do informacji o płatności i szybką wysyłkę towaru. Obecne rozwiązania dotyczące konkretnych produktów finansowych oferowanych przez banki obejmują, między innymi, instytucję umocowania, bądź dalej idącej współwłasności, do rachunku bankowego. Tym samym, dokonywanie wpłat za towary na rachunek osobisty K.Ł., było całkowicie zbędne i pozbawione logicznego uzasadnienia, biorąc pod uwagę okoliczności, na które wskazuje podatnik. Ponadto zeznania i wyjaśnienia uzyskane w trakcie postępowania a odnoszące się do wzajemnych rozliczeń między braćmi dostarczają jedynie informacji na temat rzekomej formy rozliczenia (gotówkowa), brak natomiast danych o zasadach i terminach takich rozliczeń.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie istotne jest to, że obrót z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem internetu generowany był na osobistym rachunku K.Ł., który nie wykazywał tego obrotu w zeznaniach podatkowych i nie odprowadzał od niego podatku VAT. Brak też, poza oświadczeniem podmiotu, dowodów na to, że kwoty uzyskiwane ze sprzedaży faktycznie przekazywane były W.Ł. oraz że W.Ł. faktycznie uiścił od nich podatek. W takim stanie trudno jest uznać, że rachunek osobisty K.Ł. stanowił jedynie "grzecznościowe" konto osoby trzeciej, tym bardziej, że w fakturach, w których jako sprzedawcę podawano C, wskazywano zawsze rachunek firmowy należący do C. Organ odwoławczy dodał też, że wspomniane faktury nie mają wpływu na ustalenie wartości sprzedaży u K.Ł.. Podkreślił, że brak również w sprawie jakichkolwiek pisemnych zmian umów zlecenia, które rozszerzałyby zakres zadań zleceniobiorcy, w szczególności o zlecenie dokonywania sprzedaży towarów za pośrednictwem internetu oraz sposobu dokonywania płatności za sprzedawany towar. Zdaniem organu drugiej instancji, zeznania podatnika jak i W.Ł. dotyczące ich wzajemnej współpracy są niewiarygodne, zwłaszcza w świetle powszechnie przyjętych i prawnie usankcjonowanych zasad prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, z punktu widzenia minimalizacji ryzyka w działalności gospodarczej, wątpliwe jest akceptowanie sytuacji, w której pracownik, mając bardzo wąsko określony zakres swoich obowiązków, podejmowałby - poza takim zakresem - czynności, które mogłyby wiązać się wprawdzie z potencjalną korzyścią dla pracodawcy w postaci konkretnego zysku, jednakże pozostawałyby poza jakąkolwiek jego kontrolą. Organ zwrócił uwagę, że przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy firmy C, zatrudnieni w różnych okresach od 2006r. do 2009r. (G.S., M.C., M.S., T.C., P.Ł., B.Ł.), nie byli w stanie udzielić jakichkolwiek informacji na temat sprzedaży internetowych realizowanych przez K.Ł. ani na temat rodzaju czynności podejmowanych przez podatnika.

Za bez znaczenia uznano przedłożone przez stronę kserokopie umów w sprawie realizacji przez skarżącego studenckiej praktyki zawodowej w C. W tym zakresie wskazano na długość tych praktyk (kilka tygodni), brak określenia rodzaju wykonywanych zadań jak i dokładnej daty rozpoczęcia i zakończenia praktyk, oraz brak potwierdzenia, że praktyki te faktycznie zostały zrealizowane. Ponadto z dokumentów dostarczonych przez W.Ł. zawierających listy osób zatrudnionych w firmie C na podstawie umowy zlecenia wynika, że K.Ł. zatrudniony był w okresie od lutego 2006 r. do listopada 2009 r., a więc okres ewentualnych praktyk studenckich pokrywał się z okresem zatrudnienia w tej samej firmie w oparciu o umowę zlecenia. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że sprzedaż realizowana przez K.Ł. za pośrednictwem portalu [...] z wykorzystaniem własnych kont i loginów wiązała się nie tylko ze sformułowaniem oferty handlowej, kontaktami z klientami czy przyjmowaniem zapłaty na osobisty rachunek bankowy podatnika. Obejmowała ona również organizację przesyłek do nabywców towarów, co potwierdził sam podatnik w trakcie przesłuchania w dniu [...] lipca 2012 r. oraz co potwierdza załącznik do pisma Poczty Polskiej S.A z [...] kwietnia 2012 r., zawierającego zestawienie 112 pozycji obejmujących przesyłki nadawane przez K.Ł. w okresie od dnia [...] października 2006 r. do dnia [...] lutego 2010 r. oraz informacja od U Sp. z o.o. dotyczące transakcji w których K.Ł. był nadawcą i odbiorcą przesyłek w latach 2006-2007, a w roku 2010 - odbiorcą przesyłek. Przedstawione wyżej okoliczności i ustalenia wskazują jednoznacznie zdaniem organu, że K.Ł. prowadził działalność gospodarczą polegającą na dokonywaniu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu [...], wypełniając tym samym przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślono także, że sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu [...] i generowanie z tego tytułu na własnym rachunku bankowym znacznych obrotów, kontynuowane były przez skarżącego w okresach późniejszych, w tym także w okresie przypadającym po miesiącu grudniu 2009 r., kiedy to K.Ł. zarejestrował działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy za słuszne uznał określenie przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania według innej metody (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej), opartej o wydruk z historii rachunków bankowych. Jako motyw przyjęcia takiego rozwiązania wskazał nieprowadzenie przez podatnika jakiejkolwiek ewidencji oraz nieposiadanie innych odwodów pozwalający ustalić podstawę opodatkowania. Organ nie znalazł również podstaw do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT towarów (sprzęt komputerowy, telewizory, sprzęt RTV), które skarżący określił jako własne, używane i nie potrzebne. Wskazał, że wymóg używania przedmiotu nie oznacza, że towar ma być w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dostawę. Liczba oraz różnorodność a zarazem powtarzalność oferowanych do sprzedaży i sprzedawanych towarów jak i częstotliwość dokonywanych transakcji przez K.Ł. w kontekście zakwalifikowania towarów jako rzeczy używanych w rozumieniu ustawy o VAT przeczy logice i doświadczeniu życiowemu. Nie są to, w ocenie organu podatkowego, zatem towary używane. Brak dowodów zakupu towarów sprzedawanych przez skarżącego, nie pozwala z kolei na zastosowanie tzw. szczególnej procedury opodatkowania w systemie marży przewidzianej w art. 120 ustawy o VAT.

Nie podzielił poglądu strony, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej tj. art.120, art.121 §1, art.122, art.125, art.180 §1 oraz art.187 §1 w związku zart.191 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył również, że choć wszystkie zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji z dnia [...] maja 2014 r., uchylającej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, zostały zrealizowane, to organy podatkowe nie są w stanie przewidzieć skutków wykonania zleconych działań, gdyż są one uzależnione od wiedzy i woli osób trzecich.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasadzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1/ rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej;

2/ rażące naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a/ art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że K.Ł. przenosił prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy jako pracownik firmy C W.Ł. dokonywał wyłącznie sprzedaży towarów w imieniu tej firmy;

b/ art. 15 ust. 1 w związku z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że K.Ł. w okresie od grudnia 2006 roku do listopada 2007 roku wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy był on zatrudniony na umowę zlecenie w firmie C W.Ł. i na jej rzecz świadczył pracę;

c/ art. 113 ust. 1 i 5 ww. ustawy w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, wskutek błędnego obliczenia kwoty, której przekroczenie stanowiło utratę zwolnienia - organ podatkowy dokonał obliczenia tej kwoty wyłącznie w odniesieniu do wartości sprzedaży osiągniętej w miesiącu grudniu 2006 r., podczas gdy zebranego przez organy podatkowe materiału niezbicie wynika jakoby działalność prowadzona była przez cały 2006 r. W uzasadnieniu podkreślił, że materiał dowodowy zebrany został przez kontrolujących niezgodnie z prawem, bowiem pierwszy etap kontroli podatkowej przeprowadzili bez upoważnienia i bez faktycznego wszczęcia. Ponadto większość zgromadzonego materiału pochodzi z arkusza informacyjnego uzyskanego od Dyrektora Izby Skarbowej w ramach pomocy technicznej. Tymczasem pomoc techniczna winna być przeprowadzona w ramach kontroli podatkowej i dopiero wtedy jej efekty mogłyby zostać potraktowane jako dowód w sprawie. Konsekwencją tego, że materiały zostały zebrane poza kontrolą podatkową jest to, że nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do wskazanej w arkuszu informacyjnym oszacowanej wielkości obrotów podkreślił, że szacownie przez nieuprawniony organ podatkowy, poza postępowaniem podatkowym, jest niezgodną z prawem praktyką, a działania te potwierdzają, że w sprawie nie mieliśmy do czynienia z tzw. pomocą techniczną a faktycznym prowadzeniem kontroli podatkowej, o której kontrolowany nie został poinformowany i w związku z tym nie mógł w niej uczestniczyć, co narusza art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że dołączone do protokołu kontroli załączniki w postaci informacji od instytucji bankowych, wykraczające poza obroty i stany rachunku bankowego, nie mogą stanowić dowodu w sprawie, jako wykraczające poza zakres określony

w art. 182 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Podejmując takie działania organ – zdaniem skarżącego – pominął legalne działania w celu zebrania dowodów, choćby poprzez przesłuchanie W.Ł. w celu wyjaśnienia kwestii nabywania towaru u niego przez K.Ł.. Zarzucono, że nie wyjaśniono w decyzji, co ma na myśli organ podatkowy mówiąc o ustaleniu, kto faktycznie dokonywał dostaw towaru. Organ chcąc ustalić, kto faktycznie dokonywał dostaw towaru w rozumieniu ustawy VAT, powinien wziąć pod uwagę szereg wyjaśnień kupujących, zgodnie z którymi zakupy dokonywane były nie u K.Ł., lecz w firmie C. Skarżący zaznaczył przy tym, że w ustawach podatkowych nie ma wskazania, że dostawa jest dokonywana przez tego podatnika, na którego konto bankowe wpływają pieniądze, albo który jest posiadaczem konta na [...].

Zdaniem strony skarżącej, z uzyskanych odpowiedzi od wybranych kontrahentów, jednoznacznie wynika, że to firma C W.Ł. dokonywała dostaw w rozumieniu ustawy o VAT. W oparciu o analizę uzyskanych odpowiedzi od kontrahentów wskazał, że potwierdza ona, iż NUS świadomie manipuluje dowodami, przedstawiając te, które są wygodne dla niego.

Zarzucono, że pomimo wiedzy uzyskanej do U sp. z o.o., iż operacje finansowe na rzecz skarżonego dokonywane były za pośrednictwem 7 rachunków bankowych, organ – po uzyskaniu odpowiedzi z banków - odnosi się wyłącznie do dwóch z nich. Pominięto także, że z zestawienia U sp. z o.o. wynika wprost, że K.Ł. występuje w dokumentach jako nadawca, natomiast jako płatnik wskazywana jest firma C.

Strona skarżąca podkreśliła, że to, iż od 2005 r. zatrudniona była na umowę zlecenie w ww. firmie jak i to, że odbywała praktyki studenckie i w ramach prac w firmie prowadziła m.in. sprzedaż towarów na [...], nie pozostaje w sprzeczności ani z regulaminem portalu ani też z umową zlecenia. Organy zapomniały także, że na gruncie prawa cywilnego, dopuszczalna jest ustna modyfikacja umów oraz, że stronami umów byli bracia, których relacje nie musiały być sformalizowane. Zwróciła uwagę, że organy nie są także uprawnione do kwestionowania warunków umowy zlecenia, w szczególności tych dotyczących wysokości wynagrodzenia. Zdaniem skarżącego, nigdy nie posiadał on prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż stanowiły one własność firmy C, a zatem nie ma podstaw do uznania, że to on dokonywał dostaw towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Zarzucił, że organ podatkowy przyjmując inną metodę oszacowania podstawy opodatkowania, zarysował jedynie metodykę swojego działania, nie przedstawiając szczegółowych wyliczeń, czym uniemożliwił weryfikację prawidłowości dokonanych ustaleń.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że w aukcjach sprzedaży [...] wskazywano, że towar jest sprzedawany przez C W.Ł., co też zostało wskazane przez kontrahentów, którzy byli dopytywani. Oświadczył, że numery faktur na które powoływał się skardze, nie znajdują się w aktach sprawy, ale są w posiadaniu pełnomocnika, który otrzymał je od W.Ł.. Podniósł, że wielokrotnie wnosił o sprawdzenie wszystkich nabywców, co nie wykonano, a i nie doszło do kontroli za lata wcześniejsze u W.Ł. z uwagi na przedawnienie. Organ winien przeprowadzić jak najszybciej kontrolę u W.Ł., wtedy wszystkie informacje zostałyby ujawnione oraz wystąpić do [...] o nadesłanie wszystkich transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art.145 do art.150 cyt. wyżej ustawy. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja uchybia prawu. Spór co do meritum w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe były uprawnione, w oparciu o ustalony przez siebie stan faktyczny do stwierdzenia, że skarżący K.Ł. dokonywał dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie, że prowadził działalność gospodarczą. Skarżący we wstępie skargi podniósł, że materiał dowody został przez kontrolujących zgromadzony niezgodnie z prawem, bowiem pierwszy etap kontroli został przeprowadzony bez upoważnienia i bez faktycznego wszczęcia, a następnie włączony do materiału dowodowego. Naruszenia tego skarżący upatruje przede wszystkim w wykorzystaniu przez NUS informacji uzyskanych z arkusza informacyjnego od Dyrektora Izby Skarbowej. Jego zdaniem pomoc techniczna winna być przeprowadzona w ramach kontroli podatkowej. Konsekwencją zgromadzenia materiałów poza kontrolą podatkową jest to, że nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Zdaniem Sądu, zarzut powyższy jest nieuzasadniony, albowiem wszczęcie kontroli podatkowej zgodnie z art. 282 Ordynacji podatkowej następuje z urzędu. Jest jednak zrozumiałem, że w posiadaniu organu wszczynającego taką kontrolę muszą się znaleźć informacje, które dadzą asumpt do jej podjęcia. Podjęcie kontroli podatkowej może m.in. wynikać z informacji jakie organ uzyskuje w następstwie czynności sprawdzających, innych postępowań podatkowych lub kontrolnych, z wywiadu skarbowego czy też z nawet z anonsów prasowych, radiowych, czy telewizyjnych (vide J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Janusz Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2013 r., s. 1155). Nie jest więc zasadny zarzut oparcia się na informacjach uzyskanych od Dyrektora Izby skarbowej jako podstawy wszczęcia wobec skarżącego kontroli podatkowej. Nietrafny jest tym samym też zarzut, że pomoc techniczna mogła mieć miejsce dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej, a uzyskane w ten sposób informacje nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Trzeba bowiem zauważyć, że na mocy art. 292 Ordynacji podatkowej odpowiednie zastosowanie znajdują w kontroli podatkowej przepisy działu IV ordynacji podatkowej w tym art. 180 cyt. ustawy zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty system dowodowy ma na celu pomóc organom zrealizować zasadę prawdę obiektywnej i bez wątpienia również w niniejszym postępowaniu uzyskane informacje mogły stanowić dowód w sprawie. Skarżący twierdzi również, że nadanie materiałom uzyskanym w ramach pomocy technicznej formę załączników do protokołu narusza art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ww. przepisem załącznik do kontroli stanowią protokoły czynności, o których mowa w art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymi czynnościami w myśl przywołanego przepisu są zeznania świadków, opinie biegłych, oględziny. Nie oznacza to jednak, że tylko te materiały dowodowe mogą przybrać formę załącznika do protokołu. Ustawodawca we wskazanym przepisie zawarł bowiem wyliczenie tych czynności, z których protokoły powinny zostać załączone. Nie jest to jednak katalog zamknięty, w protokole jak i załącznikach do niego mogą się znaleźć również inne materiały dowodowe, dokumentujące dokonane ustalenia.

Odnosząc się do sporu co do meritum, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe przedwcześnie przesądziły o statusie skarżącego jako podatnika podatku VAT, uznając, że to on był dostawcą całości podlegających opodatkowaniu tym podatkiem towarów za pośrednictwem portalu [...] m.in. w listopadzie 2007 r., a nie w części lub całości firma C W.Ł., nie ustalając w pełni i wyczerpująco stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004, Nr 54., poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Nawiązuje ono do sfery faktów, kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 224/14).

W art. 15 ust. 1 wskazano natomiast, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W niniejszej sprawie organy podatkowe w oparciu o dokonane ustalenia przyjęły, że wyłącznym dostawcą towarów, a w konwekcji podatnikiem VAT w powyższym rozmienieniu był K.Ł.. Ich zdaniem świadczy o tym fakt, że to K.Ł. wykorzystując konta założone na portalu [...] o nazwie d. oraz p. oferował do sprzedaży towary w postaci komputerów oraz akcesoriów do komputerów. To on dysponował towarem, sporządzał opisy towarów do ofert sprzedażowych, kontaktował się z potencjalnymi nabywcami towarów oraz przyjmował wpłaty należności na swój osobisty rachunek bankowy, co umożliwiało mu swobodne dysponowanie zgromadzonymi na rachunku środkami. Poza tym, organizował wysyłkę towarów, uiszczał prowizje za użytkowanie konta na [...] i wykorzystywał osobiste konto do transakcji handlowych. Organy zwróciły uwagę, że zatrudnienie w firmie C W.Ł. udokumentowane min. umowami zlecenia, obejmowało serwisowanie sprzętu komputerowego; z umów tych nie wynika natomiast, aby zlecono skarżącemu realizację sprzedaży internetowej na rzecz W.Ł.. Oświadczenie zleceniodawcy o szerszym zakresie obowiązków w świetle niezmienności wynagrodzenia organ uznał za niewiarygodne. Stwierdził też, że poza oświadczeniami podatnika oraz jego brata W.Ł., brak dowodów na to, że K.Ł. rozliczał się ze zleceniodawcą z tytułu dokonanych sprzedaży. W świetle powyższego nie sposób nie dostrzec, że organy uznając, kto był dostawcą towarów w dużej mierze oparły się na ustaleniach dotyczących tego, w jaki sposób dochodziło i jak przebiegała sprzedaż towarów przez internet. Decydujące znaczenie organy przypisywały temu, że to na konta bankowe K.Ł. wpływały należności za kupiony towar, co jednak w ocenie Sądu nie może być okolicznością przesądzają o tym, kto jest dostawcą towaru. Szczególnie w sytuacji, gdy z zeznań zarówno skarżącego jak i W.Ł. spójnie wynika, że K.Ł., pracując u W.Ł., sprzedawał na jego rzecz przez internet towary. Z zeznań obu wynika również, że skarżący nie posiadał udokumentowanego umocowania do dokonywania czynności w imieniu zleceniodawcy. Twierdzili również, że rozliczali się gotówkowo z tytułu sprzedaży. Zarazem nie kwestionowali opisu przebiegu samej sprzedaży, jaki wyłania się z ustaleń organu. Tak więc to, że pieniądze wpływały na konta K.Ł. nie jest elementem przesądzającym w zakresie ustalenia dostawcy towaru w okolicznościach sprawy. Takiej konstatacji nie można wyprowadzić z art. 7 ust.1 ustawy o VAT. Jednak podstawą nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy było zaniechanie przeprowadzenia kontroli u W.Ł. za lata 2006 – 2007 przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Podkreślenia wymaga bowiem, że przesłuchiwany w dniu [...] lipca 2012 r. W.Ł. zeznał, iż ma dowody (faktury zakupu) na to, że towar sprzedawany przez K.Ł. należał do firmy C. Organ – jak wynika z akt sprawy – dopiero 4 lipca 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wezwanie W.Ł. do wskazania osób odpowiedzialnych w firmie za sprzedaż internetową w badanym okresie, do wskazania loginów, którymi posługiwał się W.Ł. oraz dostarczenia dokumentów zakupu i sprzedaży dokonywanych przez C. W odpowiedzi W.Ł. w piśmie z [...] sierpnia 2014 r. wyjaśnił, że w związku z upływem okresu przedawnienia, nie jest w stanie dostarczyć żądanych dokumentów za lata 2006-2007 r. Jednak oświadczył, że sprzedaż ta była fakturowana i wykazywana w stosownych ewidencjach i podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zdaniem Sądu, ta okoliczność nie może jednak obciążać podatnika, w sytuacji, gdy – jak wynika z powyższego - [...] lipca 2012 r. W.Ł. zeznał, że posiada faktury zakupu towarów. Nie było bowiem żadnych przeszkód faktycznych i prawnych, aby tę okoliczność sprawdzić przez przeprowadzenie przed końcem 2012 r. kontroli u W.Ł.. Brak natomiast wykonania tej czynności nie może wywoływać negatywnych skutków dla skarżącego.

Ponadto w złożonej skardze K.Ł. powiązał nr niektórych – jak stwierdził z racji ograniczonego czasu - operacji ujętych przez organ w decyzji po stronie skarżącego z odpowiadającymi im fakturami wystawionymi przez C. Z oświadczenia pełnomocnika skarżącego złożonego na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. wynika, że takie faktury są w posiadaniu W.Ł., a więc są fizycznie dostępne. Skoro zatem skarżący wskazuje, że wpływy z operacji przypisanych mu przez organ w niniejszym postępowaniu odpowiadają jednocześnie fakturom wystawionym przez C, to nie ulega wątpliwości, że zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży, co z oczywistych względów jest niedopuszczalne. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że w takiej sytuacji zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży, co skutkowałoby naruszeniem zasady proporcjonalności

a także neutralności VAT. W celu uniknięcia ww. sytuacji, koniecznym jest wyjaśnienie tej kwestii przez organ podatkowy poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego.

Należy również zwrócić uwagę, że pytani w sprawie o okoliczności transakcji wybrani odbiorcy przesyłek w większości twierdzili – na co same organy zwracają uwagę – że nie byli stronami transakcji zawieranymi z K.Ł.. Część z nich wprost wskazuje, że dokonywała transakcji z firmą C (np. Przedsiębiorstwo H, I J.J., S) przesyłając kopie faktur. W tej sytuacji przyporządkowanie całości sprzedaży K.Ł., bez poczynienia dodatkowych ustaleń w tym zakresie, jest w ocenie Sądu działaniem, które może budzić brak zaufania do organu podatkowego. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na pismo U sp. z o.o. z [...] lipca 2014 r. z którego wynika, że oznaczenie "płatnik" używane przez tą firmę wskazuje na jednostkę właściwą do obciążenia kosztami za przesyłkę, a tą zgodnie ze wskazaniem K.Ł. była firma C. Wskazane powyżej dowody potwierdzają zeznania złożone przez skarżącego oraz jego brata. Nie ulega również wątpliwości, iż to skarżący regulował prowizje za konto internetowe. Jednak ten fakt nie przesądza o tym, iż on był dostawcą towaru, albowiem konsekwencją prowadzenia konta internetowego i prowadzenia sprzedaży za jego pośrednictwem jest obowiązek uiszczania opłat. Okoliczność ta jednak nie niweczy twierdzeń skarżącego, iż dokonywał sprzedaży towarów jako przedstawiciel firmy brata.

Nie można również, zdaniem Sądu wywieść z faktu, że umowa zlecenia nie obejmowała sprzedaży przez internet, że to K.Ł. we własnym imieniu i na własną rzecz dokonywał dostaw towaru. Organy pomijają bowiem, że W. i K.Ł. są braćmi, nadając decydujące znaczenie literalnemu brzmieniu umowie zlecenia, której przedmiotem było serwisowanie sprzętu komputerowego, a do której zmiany mogło przecież dojść - choćby z uwagi na brak zastrzeżenia w jej treści rygoru nieważności - także w formie ustnej, na co zresztą wskazywał skarżący. Jednak istnienie tej umowy nie wyklucza zawarcia innej w formie ustnej, której przedmiotem było dokonywanie sprzedaży towaru za pośrednictwem internetu. Co więcej, przepisy kodeksu cywilnego przewidują również instytucję prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia (art. 752 i nast. k.c.). Zatem sama treść umowy, dotyczącej serwisowania sprzętu, nie mogła w okolicznościach sprawy przesądzać o faktycznie wykonywanych czynnościach. Poza tym, organy podatkowe uznając za podatnika K.Ł., skoro nie miał umocowania do dokonywania czynności w imieniu firmy C pomijają, że W.Ł. zeznając [...] lipca 2012 r. nie twierdził, że K.Ł. nie posiadał umocowania do dokonywania wszelkich czynności związanych z rejestracją oraz do wykonywania wszystkich praw i obowiązków użytkownika [...], ale że nie było takiego dokumentu, co w ocenie Sądu stanowi istotną różnicę, a tym samym nie wyklucza zawarcia umowy w formie ustnej. Powyższa kwestia powinna zatem zostać przez organy ponownie wyjaśniona.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, postępowanie organów podatkowych, mimo podjętych wielu czynności dowodowych, uchybiło zasadom wyrażonym

w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie tzw. zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organ do zbadania w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a działanie to służyć ma prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego, co jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na konkretyzację powyższej zasady wskazuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 tej ustawy, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Trzeba zatem podkreślić, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Dostrzeżone przez Sąd uchybienia organów, godzą również w 121 § 1 Ordynacji podatkowej, po myśli którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec stwierdzonych uchybień odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażone powyżej wskazania Sądu, celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej. Podejmując stosowane czynności dowodowe celem ustalenia kto był rzeczywistym dostawcą towaru w rozumieniu ustawy VAT i w jakim zakresie, organy winny mieć na uwadze, że czynnikiem przesądzającym o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie może być to, na konto którego z podmiotów wpływały należności za towar sprzedany za pośrednictwem portalu [...]. Sąd pragnie również podkreślić,

że niniejszy wyrok nie ma charakteru przesądzającego o wyniku rozpatrywanej sprawy, a zatem o tym, kto był dostawcą towaru. Odpowiedzi na to pytanie,

będzie zobowiązany udzielić organ podatkowy, po uzupełnieniu i ponownym rozpatrzeniu całości materiału dowodowego z uwzględnieniem wskazań Sądu. Nadto organ powtórnie rozpoznając sprawę, powinien zwrócić uwagę, że swobodne dysponowanie przez skarżącego w części środkami, które wpływały na jego konto, co potwierdza zakup mieszkania, może wskazywać, że część towaru sprzedawanego przez niego mogła do niego należeć.

W zaistniałych okolicznościach Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.