Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 967/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 2, § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi ABC S. A. z siedzibą w na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 11 października 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy dnia 16 czerwca 2017 r. odmawiającej "A" S.A. z siedzibą w W. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r.

W odwołaniu od tej decyzji spółka wyjaśniła, że na terenie Gminy posiada majątek, stanowiący infrastrukturę towarzyszącą dla farmy wiatrowej "(...)", tj. linię kablową, w tym częściowo położoną w kanalizacji kablowej. Infrastruktura ta związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej w ramach farmy i stanowi przedmiot opodatkowania. Prace budowlane związane z jej położeniem zakończyły się w listopadzie 2015 roku, jednak w związku z koniecznością rozliczenia całości inwestycji związanej z wybudowaniem farmy, wartość infrastruktury znana była dopiero w momencie zakończenia rozliczenia, w związku z czym została ujęta w rejestrze środków trwałych w maju 2016 roku (amortyzacja podatkowa rozpoczęła się od 1 czerwca 2016 roku).

W ocenie spółki owa linia kablowa powinna podlegać opodatkowaniu dopiero od dnia 1 stycznia 2017 roku. Zwróciła się więc z wnioskiem o zwrot wypłaconego z tego tytułu podatku. W decyzji z 16 czerwca 2017 roku Wójt Gminy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, zaznaczając iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał z dniem 1 stycznia 2016 roku. Decyzja ta winna zostać uznana za nieważną, bowiem została wydana z rażącym naruszeniem art. 6 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 849), zwanej dalej "u.p.o.l." z zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. 2017, poz. 201), zwanej dalej "O.p." i art. 84 oraz 217 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, dalej: "Konstytucja RP"), art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 5 O.p. a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Ukonstytuowana została sytuacja, w której pomimo braku powstania na dzień 1 stycznia 2016 r. zobowiązania podatkowego spółki (niemożliwym było bowiem ustalenie podstawy opodatkowania, a więc wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne) linia kablowa została opodatkowana podatkiem od nieruchomości, podczas gdy zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinna podlegać opodatkowaniu dopiero od dnia 1 stycznia 2017 roku.

Bezpodstawnie przyjęto również, że wartość linii kablowej na dzień 1 stycznia 2016 roku jest taka sama, jak wartość ustalona w maju 2016 roku dla celów obliczania amortyzacji w 2016 roku. Wobec braku przekształcenia się obowiązku podatkowego spółki, który powstał z dniem 1 stycznia 2016 roku w zobowiązanie podatkowe ze względu na brak możliwości określenia wysokości należności poprzez brak podstawy opodatkowania na dzień 1 stycznia 2016 roku, decyzja Wójta Gminy została wydana bez podstawy prawnej. Kolegium powiela błąd wykładni dokonany przez Wójta utożsamiając ze sobą pojęcia obowiązku i zobowiązania podatkowego.

Odwołująca spółka szczegółowo wyjaśniła pojęcie rażącego naruszenia prawa oraz przepisów prawa materialnego podkreślając, że skoro decyzja Wójta Gminy narusza prawo w stopniu rażącym, w takim samym stopniu narusza prawo decyzja Kolegium. Spółka wskazała, że w odniesieniu do kompleksowej inwestycji, jaką jest budowa farmy wiatrowej, warunek kompletności i zdatności do użytku w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p". należy uznać za spełniony dla wszystkich środków trwałych tworzących farmę jednocześnie, tj. w marcu 2017 roku. Następnie po całościowym rozliczeniu inwestycji, spółka wprowadziła wszystkie środki trwałe wchodzące w skład farmy do ewidencji podatkowej środków trwałych w maju i od czerwca 2016 roku rozpoczęła ich amortyzację. Potwierdzeniem prawidłowości tego podejścia jest interpretacja indywidualna z dnia 11 marca 2016 roku wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (nr [...]).

Spółka podkreśliła, że nie kwestionuje faktu, iż obowiązek podatkowy powstał od 1 stycznia roku następującego po roku zakończenia budowy, tj. 1 stycznia 2016 roku, niemniej jednak art. 4 ust. 1 u.p.o.l. wymaga, aby jako podstawę opodatkowania przyjąć wartość ustaloną na dzień 1 stycznia 2017 roku. Wartość początkowa infrastruktury na dzień 1 stycznia 2016 roku nie była i nie jest znana. Brak jest jednego elementu konstrukcyjnego podatku, tj. podstawy opodatkowania, zatem nie mogło powstać zobowiązanie podatkowe. Przedmiotowa inwestycja nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2016 roku. Działanie SKO narusza też konstytucyjne zasady art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W sytuacji, gdy ustawodawca nie wskaże któregokolwiek z elementów konstrukcyjnych podatku o charakterze podstawowym, a więc podmiotu, przedmiotu, podstawy, stawki oraz okoliczności, z których wywodzony jest obowiązek podatkowy, tworzy podatek niewywierający skutków dla podatnika. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2016 rok powstał w odniesieniu do infrastruktury, jednak nie przekształcił się on w zobowiązanie podatkowe.

Ponadto konieczność faktycznej zapłaty podatku zostaje jedynie przesunięta w czasie. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 rok, spółka nie powinna więc wykazywać do opodatkowania linii kablowej znajdujące się na terenie Gminy, bowiem na dzień 1 stycznia 2016 roku niemożliwym było ustalenie podstawy opodatkowania. Wniosek taki wypływa z treści obowiązujących przepisów, natomiast rozstrzygnięcie Wójta Gminy jest im przeciwne, spełniona została więc przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Czynienie domysłów, że wartość budowli była taka sama zarówno w dniu 1 stycznia 2016 jak i w dniu 1 czerwca 2016 roku jest nieuzasadnione. Dopóki całość farmy wiatrowej nie była zdatna do użytku, wartość na potrzeby amortyzacji samej linii kablowej nie była określona. Ponadto Wójt Gminy nie podał podstawy prawnej uprawniającej go do określenia podstawy opodatkowania w zakreślony przez niego sposób, decyzja organu pierwszej instancji wydana została więc bez podstawy prawnej.

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 kwietnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję z dnia 11 października 2017 r.

W uzasadnieniu podkreślono, że postępowanie w trybie stwierdzenia nieważności nie ma na celu ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy a jedynie ustalenie czy dane rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z wad wskazanych w art. 247 § 1 O.p.

Spółka w piśmie z dnia 31 lipca 2017 r. wskazała, że decyzja Wójta Gminy z dnia 16 czerwca 2017 roku w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok dotknięta jest wadami, określonymi w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., tj. została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Podatnik posiada bowiem linię kablową, częściowo położoną w kanalizacji kablowej, związaną z wytwarzaniem energii elektrycznej w ramach farmy wiatrowej. Prace budowlane związane z położeniem owej linii kablowej zakończyły się w listopadzie 2015 roku, jednak jej wartość znana była dopiero w momencie zakończenia rozliczenia całości inwestycji związanej z wybudowaniem farmy. Wartość linii kablowej została ujęta w rejestrze środków trwałych w maju 2016 roku, natomiast amortyzacja podatkowa rozpoczęła się od 1 czerwca 2016 roku.

Zatem kwestią, która uzasadnia w ocenie strony stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia 16 czerwca 2017 roku jest opodatkowanie owej linii kablowej, a zatem budowli, której użytkowanie rozpoczęto przed dniem 1 stycznia 2016 roku, lecz do jej amortyzacji przystąpiono dopiero od dnia 1 czerwca 2016 roku.

W ocenie odwołującej spółki obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2017 roku, natomiast w ocenie organów podatkowych - z dniem 1 stycznia 2016 roku.

Zdaniem organu, wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa następuje w sytuacji naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. O rażącym naruszeniu prawa można więc mówić w razie oczywistego naruszenia prawa, tj. takiego, gdy dane rozstrzygnięcie stoi w oczywistej sprzeczności z jasno sformułowanym przepisem prawa, tj. takim, który nie wymaga dalszych wyjaśnień. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości określa art. 6 ust. 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku, stanowiąc, że powstaje on od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jednakże stosownie do treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

A zatem z woli ustawodawcy to ukończenie budowy i rozpoczęcie użytkowania budowli jest momentem od którego powstaje obowiązek podatkowy. Zgodnie więc z tym przepisem konieczność poniesienia podatku powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli lub jej części przed ich ostatecznym wykończeniem (por. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, art. 6, Etel, 2009, wyd. 3).

Kolegium nie podzieliło stanowiska odwołującej spółki, iż terminologia (obowiązek i zobowiązanie podatkowe) użyta w treści cytowanego wyżej art. 6 ust. 2 u.p.o.l. uzasadnia przyjęcie, iż dopiero od dnia 1 stycznia 2017 roku istnieje konieczność poniesienia podatku.

Skoro niesporne jest, że budowa przedmiotowej linii kablowej została zakończona w 2015 roku, konieczność poniesienia podatku od nieruchomości z tego tytułu powstała z dniem 1 stycznia 2016 roku a nie z dniem 1 stycznia 2017 roku.

Ustawodawca nie uzależnia bowiem powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od ustalenia wartości początkowej budowli dla celów amortyzacji podatkowej, ani też od rozpoczęcia amortyzacji podatkowej środków trwałych wchodzących w skład inwestycji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Podzielając stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej Kolegium wyjaśniło, że rozpoczęcie przez stronę procesu amortyzacji w trakcie 2016 roku nie oznacza, iż wartość linii kablowej przed tym okresem nie była znana lub nie można jej było ustalić. Sposoby określenia podstawy opodatkowania budowli wskazują bowiem przepisy art. 4 ust. 3-9 u.p.o.l.

Ponadto skoro strona w dniu 14 października 2015 roku złożyła zawiadomienie o zakończeniu budowy i przystąpieniu do użytkowania farmy wiatrowej "(...)", jeszcze w 2015 roku istniała możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Natomiast nieterminowe wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych nie może doprowadzić do oddalenia w czasie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. a nie środki trwałe. Stąd też na gruncie tego podatku nie ma i znaczenia sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych.

W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła zatem przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, zawarta w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Kolegium nie dopatrzyło się także istnienia drugiej z wskazanych przez spółkę przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, tj. wydania jej bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.). Nie było bowiem podstaw do przyjęcia, iż powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za 2016 roku od linii kablowej dla farmy wiatrowej "(...)". W tej sytuacji decyzja orzekająca o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok miała oparcie w treści art. 75 § 4a O.p.

Kolegium nie stwierdziło także istnienia żadnej z pozostałych podstaw stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia 16 czerwca 2017 roku w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą i stwierdzenie nieważności Decyzji Wójta Gminy, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 6 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 120 O.p. i art. 84 oraz 217 w związku z art. 2 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy spółka była zobowiązana do wykazania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. linię kablową, podczas gdy na dzień 1 stycznia 2016 r. podstawa opodatkowania tego środka trwałego nie była znana, a tym samym nie było możliwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym zakresie;

b) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. jest wartość linii kablowej stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji ustalona w maju 2016 r., podczas gdy zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli ustalona na dzień 1 stycznia, zaś na dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, tj. na dzień 1 stycznia 2016 r., wartość taka nie istniała;

c) art. 5 O.p., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstanie z dniem 1 stycznia 2016 r. z braku istnienia podstawy opodatkowania na ten dzień;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że wartość linii kablowej na dzień 1 stycznia 2016 r. jest taka sama, jak wartość ustalona w maju 2016 r. dla celów obliczania amortyzacji w 2016 r.,

b) art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy w sytuacji, gdy istniały przesłanki dla jej nieważności - mianowicie wydana została bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa, co zostało niedostrzeżone przez Kolegium.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018, poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a).

Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy administracyjnej, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty skargi, Sąd stwierdził, że nie istnieją podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Istotnym w sprawie pozostaje okoliczność, że przedmiotowa sprawa prowadzona była w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

Zarzuty skargi sprowadzają się do kwestii bezpodstawnej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r., pomimo tego że w ocenie strony skarżącej decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz bez podstawy prawnej.

Należy podkreślić na wstępie, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako postępowanie nadzwyczajne nie służy ponownej ocenie prawidłowości wydanej w sprawie ostatecznej decyzji, ale wyłącznie ocenie, czy przy jej wydaniu nie doszło do nadzwyczajnych, tzw. kwalifikowanych naruszeń prawa, które uzasadniają podważenie mocy decyzji ostatecznej.

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 714/11; publ. CBOSA).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p.

"Rażące naruszenie prawa", o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 O.p.) i niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p. uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że powołane przez skarżącą uchybienia miały charakter rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W uzasadnieniu decyzji organów znajdują się rozważania dotyczące pojęcia "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i prawidłowo uzasadnione stanowisko, iż w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju jaskrawe, czy rzucające się w oczy naruszenie prawa nie wystąpiło.

Podkreślenia wymaga, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ podatkowy przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo uznały, że przyjęte przez organ w decyzji ostatecznej stanowisko o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty nie narusza art. 6 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z zw. z art. 120 O.p. i art. 84 oraz 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 5 O.p. a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób mogący być zakwalifikowany jako rażące naruszenie prawa. Interpretacja ta została szczegółowo uzasadniona i znajduje potwierdzenie w wielu orzeczeniach sądowych, w tym także powołanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

Nie można traktować jako rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięcia wynikającego z możliwej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli wykładnia ta nie jest jedną z możliwych i prezentowanych wykładni, lub zostanie następnie zmieniona w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W istocie kwestią, która uzasadniała w ocenie skarżącej stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia 16 czerwca 2017 roku jest opodatkowanie linii kablowej, a zatem budowli, której użytkowanie rozpoczęto przed dniem 1 stycznia 2016 roku, lecz do jej amortyzacji przystąpiono dopiero od dnia 1 czerwca 2016 roku.

W ocenie odwołującej spółki obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2017 roku, natomiast w ocenie organów podatkowych - z dniem 1 stycznia 2016 roku.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, podkreślenia wymaga zasada wynikająca z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. a mianowicie, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Przepis ten w przypadku opodatkowania budowli lub budynków nowowybudowanych zmienia zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przewidzianą w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając że obowiązek podatkowy powstaje wówczas nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiły zdarzenia istotne dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie nowo wzniesionych budowli lub budynków. Takim zdarzeniem jest przede wszystkim zakończenie budowy budowli albo budynku lub ich części, ale może to być również rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części. Przypadek ten dotyczy rozpoczęcia faktycznego użytkowania budynku lub jego części.

Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego.

Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi - fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie. Jeżeli zakończono jego budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem, podatnik może skorzystać z wydłużonego (odroczonego) okresu i powstania obowiązku podatkowego, co wynika z chęci ulgowego opodatkowania nowych budynków lub budowli w roku, w którym je wybudowano lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem.

Należy zwrócić uwagę, że przesłanki: "rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem" i "zakończenie budowy" są równoważne. Wystąpienie którejkolwiek z nich powoduje zatem zaistnienie obowiązku podatkowego od początku kolejnego roku podatkowego.

Bezspornym jest, że skarżąca zakończyła budowę przedmiotowej budowli w roku 2015, na co wskazuje zebrany materiał dowodowy i co zresztą nie jest sporne. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l wynika, że zakończenie budowy powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku.

Skarżąca zresztą nie kwestionuje, że obowiązek podatkowy powstał w 2016 r., uznaje jednak, że z uwagi na brak podstawy opodatkowania na dzień 1 stycznia 2016r., zobowiązanie podatkowe w tym podatku nie powstało. Brak podstawy opodatkowania skarżąca wiąże z tym, że na dzień 1 stycznia 2016 r. budowle nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie była ustalona ich wartość początkowa dla celów amortyzacji podatkowej. Powołuje się przy tym na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl którego podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Należy zwrócić uwagę, że zasadą ogólną obowiązującą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest opodatkowanie wszystkich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, interpretacja powyższego przepisu nie może prowadzić do wyłomu od tej zasady (doprowadzić do sprzeczności z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z całą pewnością nie może ona również prowadzić do przesunięcia określonego przepisem prawa terminu powstania obowiązku podatkowego, czy też terminu konkretyzacji tego obowiązku (terminu powstania zobowiązania podatkowego).

Nie zmienia tego treść wskazywanego przez skarżącą art. 5 O.p., w myśl którego zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Należy mieć przy tym na uwadze, iż przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie stanowi o wyłączeniu spod opodatkowania nieruchomości, czyli nie zawiera regulacji, która mogłaby mieć bezpośrednie przełożenie na powstanie zobowiązania podatkowego, lecz określa sposób ustalenia (obliczenia) podstawy opodatkowania. Norma zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. służy realizacji zasady ogólnej, czyli osiągnięciu celu ustawy, jakim jest opodatkowanie wszystkich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie może więc wykładnia tego przepisu prowadzić do unicestwienia tego celu, ani w całości, ani przez pewien okres, jak chce tego skarżąca.

Zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. czyni zasadnym stanowisko organów, iż przepis ten odsyła do przepisów o podatkach dochodowych wyłącznie w zakresie koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania m.in. budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sposób przewidziany w przepisach tych ustaw normujących materię dotyczącą wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. Omawiany przepis nie nakazuje stosowania, przewidzianych w ustawach podatkowych, kryteriów kwalifikujących do amortyzacji. Nie odsyła też do stosowania przepisów określających sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r., II FSK 2243/15, (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa ta odsyła do przepisów o podatkach dochodowych więc tylko w zakresie ustalania wartości początkowej.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie można zasadnie twierdzić, że organ podatkowy z rażącym naruszeniem prawa zastosował art. 6 ust. 2 u.p.o.l., skoro uznał, że przesłankę zakończenia budowy, w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., należy utożsamiać z przesłanką spełnienia warunków upoważniających do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy. Przyjęta przez organ wykładnia tego przepisu, jest jedną z dopuszczalnych i występujących w obrocie.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka zakończyła prace budowlane w 2015 roku, zatem moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, należy wiązać z dniem 1 stycznia 2016 r., jako że do zakończenia budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. doszło w 2015 roku.

Termin, w którym należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych składnik majątku spełniający warunki określone dla środka trwałego, określa art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. wskazując, że jest to najpóźniej w miesiącu jego przekazania do używania. Nieterminowe wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych nie prowadzi do uprzywilejowania spółki poprzez oddalenie w czasie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (por. wyrok WSA w Krakowie z 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1744/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym świetle, dywagacje skarżącej w zakresie momentu spełnienia warunku kompletności i zdatności do używania środków trwałych podlegających amortyzacji oraz w zakresie momentu rozpoczęcia amortyzacji podatkowej środków trwałych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również okoliczność, że podstawa opodatkowania tego środka trwałego na dzień 1 stycznia 2016 r. nie była znana, pozostają bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który nastąpił z dniem 1 stycznia 2016 r.

Przepisy u.p.o.l. przewidują sytuację, w której mimo że obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2016 r., określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest możliwe. Zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo wskazać, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, LEX nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Uwagi powyższe odnieść należy też do sytuacji nieterminowego wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych.

Wbrew zarzutom skargi, takie rozumienie wskazanych przepisów pozostaje w zgodności z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania, jak również z zasadą równości wobec prawa. Nie narusza również, wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej art. 217 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu, przyjęcie określonej interpretacji nie może być uznane za rażące naruszenie prawa. Nie zgadzając się z wykładnią dokonaną przez organy, podatnik miał możliwość jej kwestionowania w ramach procedury instancyjnej. Przedmiotem postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, jest bowiem ocena, czy przy wydaniu decyzji doszło do rażącego (kwalifikowanego) naruszenia prawa.

Gdyby przyjąć, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa należy rozumieć również odmienność wykładni danego przepisu, to przestałaby istnieć jakakolwiek różnica między zwykłym naruszeniem prawa polegającym na jego błędnej wykładni i/lub niewłaściwym zastosowaniu, a naruszeniem kwalifikowanym - czyli rażącym, niezależnym od jego wykładni. W konsekwencji postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa utraciłoby status postępowania nadzwyczajnego, ponieważ zarówno organ podatkowy jak i podatnik mogliby w każdym czasie i wielokrotnie, pomimo uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, inicjować postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji dowodząc rażącego naruszenia prawa.

W zakresie zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania regulujących zasady i tryb dokonywania w prowadzonym postępowaniu ustaleń faktycznych sprawy, podkreślenia wymaga, że rażący jego charakter wiązać należałoby z sytuacją, gdyby organ w sposób oczywisty nie poczynił takich ustaleń w sprawie, gdyby całkowicie uchylił się od rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, gdyby wydał decyzję bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie albo bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów. Oznacza to, że błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy oceniać należy, jako tego typu wadliwość decyzji, która może skutkować jej wzruszalność, ale w trybie zwykłym.

W związku z tym podkreślić trzeba, że niejednokrotnie prawidłowość ustaleń faktycznych pozostaje w ścisłym związku z prawidłowością wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie i wskazujących, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia. Z powyższego wynika, że istotna jest więc gradacja uchybień i konieczne jest odróżnienie wadliwości decyzji powodujących jej wzruszalność w trybie zwykłym od uchybień rażących powodujących stwierdzenie jej nieważności.

Wymieniona przez skarżącą w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, może zatem dotyczyć również przepisów procesowych. Podkreślenia wymaga jednak, że przypisanie decyzji wady nieważności w przypadku naruszenia przepisów proceduralnych jest dopuszczalne wyłącznie wówczas, gdy naruszenie tych przepisów ma charakter rażący i pozostaje w związku z ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy.

W odniesieniu do prawa procesowego, chociażby z uwagi na istnienie trybu wznowienia postępowania, tylko niektóre przypadki naruszenia jego norm, mogą być kwalifikowane, jako rażące. Pamiętać należy bowiem o tym, że nie każde, nawet bezsporne naruszenie prawa, w tym prawa procesowego, musi skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji.

W realiach niniejszej sprawy skarżąca nie wskazała jednak na tego rodzaju naruszenia prawa procesowego, które skutkowałyby koniecznością ich kwalifikacji jako rażące, czego konsekwencją byłoby stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy z dnia 16 czerwca 2017 r. odmawiającej skarżącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r.

W konsekwencji organ podatkowy zasadnie stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, która obligowałaby organ do stwierdzenia nieważności takiej decyzji.

W ocenie Sądu, podzielić należy także stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie brak jest uzasadnionych podstaw do stwierdzenia istnienia drugiej ze wskazanych przez skarżącą przesłanki nieważności decyzji, tj. wydania jej bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.).

Nie ulega wątpliwości, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza wydanie decyzji, pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2018 r., II FSK 2092/16, z dnia 11 marca 2014 r., II FSK 879/13; z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 256/12; z dnia 29 stycznia 2010 r. I FSK 1952/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tymczasem ostateczna decyzja z dnia 16 czerwca 2017 r. została wydana w oparciu o istniejące przepisy prawa (m. in. art. 75 § 4a O.p., oraz wskazywane w jej treści przepisy u.p.o.l.). Przepisy te zostały zamieszczone w akcie rangi ustawowej. Nie można zatem zarzucić organowi wydania decyzji bez podstawy prawnej, skoro w dacie jej wydania istniały przepisy prawa upoważniające organ do rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w drodze decyzji administracyjnej.

Skoro bowiem organ stwierdził, że nie było podstaw do przyjęcia, iż powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za 2016 roku od linii kablowej dla farmy wiatrowej "(...)", to przepis art. 75 § 4a O.p. stanowił podstawę prawną do orzeczenia o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Podsumowując, trafnie w niniejszej sprawie Kolegium uznało, że nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p mogące uzasadniać stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a w szczególności te, do których nawiązywała skarżąca w swojej argumentacji.

Z tych też przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.