Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 420/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 1, art. 274 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 2 i  ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi H.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...], stwierdził niedopuszczalność zażalenia H. G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...], w sprawie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia. W podstawie prawnej powołał art. 228 § 1 pkt 1, art. 216 § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako O.p.).

Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania podatkowego:

W dniu [...] r. H. G. złożył w Urzędzie Skarbowym w M. deklarację VAT-7 za sierpień 2013 r., w której zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni. Termin wykazanego zwrotu przypadał na dzień [...] r.

W dniu [...] r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 31 sierpnia 2013 r., zakończoną protokołem kontroli, doręczonym osobie upoważnionej przez kontrolowanego w dniu [...] r.

Postanowieniem z [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. na podstawie art. 274b § 1 i § 2 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, zwanej dalej ustawą VAT) przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za miesiąc sierpień 2013 r. Przedłużenie to uzasadnił stwierdzonymi w toku kontroli powiązaniami osobowymi pomiędzy kontrahentami biorącymi w badanym okresie udział w zakupach i dostawach (także wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów) cukru i oleju rzepakowego, co spowodowało konieczność zbadania przebiegu m.in. tych transakcji.

W treści postanowienia zawarto pouczenie o przysługującym stronie prawie wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 236 i art. 274b § 2 O.p.

Ze zwrotnego dowodu doręczenia wynika, że postanowienie zostało doręczone stronie 24 października 2013 r.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 274b § 1 i § 2 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT. Wskazał przy tym, iż brak było okoliczności faktycznych, pozwalających na podjęcie takiego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem z [...] r. stwierdził niedopuszczalność ww. zażalenia argumentując, iż postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, mimo wskazania w podstawie prawnej art. 274b O.p., zostało wydane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i z tego względu nie podlega kontroli instancyjnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. G., działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia, zarzucając błędną ocenę stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, a to:

- art. 236 § 1, art. 274b § 1 O.p., w zw. z art. 64 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 78 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 – dalej powoływanej jako Konstytucja) oraz art. 87 ust. 2 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia.

- art. 139 § 2 O .p. poprzez nierozpoznanie w terminie ustawowym wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, że doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, z uwagi na brak zasadności przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za sierpień 2013 r. oraz do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego poprzez zakwestionowanie możliwości zaskarżenia postanowienia pierwszoinstancyjnego. Odnośnie pierwszego zarzutu pełnomocnik zaakcentował, że skoro ewentualne wątpliwości organu podatkowego, co do zasadności zwrotu, zostały wyjaśnione na korzyść podatnika w czasie kontroli podatkowej, to tym samym organ pierwszej instancji potwierdził zasadność zwrotu nadwyżki. Organ nie wskazał przy tym żadnych innych okoliczności, które mogłyby wywołać wątpliwości co do zasadności zwrotu. Toteż w złożonym zażaleniu zasadnym było żądanie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.

Uzasadniając drugi zarzut pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że na tle omawianego stanu faktycznego przedmiotowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma charakter zaskarżalny, gdyż organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wyraźnie wskazał na zakończenie kontroli podatkowej i rozpoczęcie czynności sprawdzających, w toku których wydał postanowienie. Dodatkowo pełnomocnik zauważył, że skoro sporne postanowienie zostało doręczone 24 października 2013 r., to dopiero od tego dnia zaczęło wiązać organ podatkowy. Zatem w jego ocenie przedłużenie terminu zwrotu nie mogło nastąpić skutecznie w ramach uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej, jako że ta zakończyła się w dniu [...] r.

Pełnomocnik strony skarżącej przywołując orzecznictwo sądowoadministracyjne, zaznaczył, że błędne pouczenie nie może szkodzić stronie. Podniósł zatem, że nawet gdyby uznać że stronie nie przysługiwało zażalenie na skarżone postanowienie, to organ drugoinstancyjny powinien potraktować środek złożony przez stronę, jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (które przysługuje podatnikowi, w przypadku przedłużenia terminu zwrotu podatku w ramach kontroli podatkowej) i zwrócić je organowi pierwszej instancji ze stosownymi wskazówkami)

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

W pierwszej kolejności wskazał, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego było wynikiem wstępnego badania sprawy w zakresie samej dopuszczalności środka zaskarżenia od postanowienia wydanego przez organ pierwszoinstancyjny. Organ odwoławczy nie badał zatem przedmiotowej sprawy merytorycznie.

Następnie przywołując treść art. 87 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 274b § 1 O.p. wyjaśnił, że na postanowienie wydane w trakcie weryfikacji prawidłowości zwrotu w drodze czynności sprawdzających służy zażalenie, stosownie do art. 274b § 2 O.p, natomiast na postanowienie wydane ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, którego podstawą jest art. 87 ust. 2 ustawy VAT, nie przewidziano możliwości wniesienia zażalenia. Wybór natomiast jednego z trybów weryfikacji zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w ramach czynności sprawdzających - na podstawie art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT - jak też w ramach kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego.

Organ zaznaczył też, że w zaskarżonym postanowieniu wyraźnie wskazano, że ustawowy termin zwrotu podatku jak i dzień podpisania protokołu kontroli przypadał na [...] r. i w tym też dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Wskazano przy tym na błędne zastosowanie przez organ pierwszoinstancyjny art. 274b O.p., a co za tym idzie - z uwagi na niedopuszczalność zażalenia - brak możliwości merytorycznego jego rozpatrzenia.

W ocenie organu celem kontroli podatkowej, stosownie do art. 281 § 2 O.p., jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z nałożonych na nich obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Przez pojęcie "kontrola podatkowa" rozumieć więc należy czynności organu kontrolującego polegające na bezpośrednim poznaniu działalności przedsiębiorcy poprzez zbadanie ksiąg podatkowych, sprawdzenie terminowości i poprawności składanych deklaracji podatkowych, wstępne ustalenie stanu faktycznego, a także uzyskanie niezbędnych na tym etapie wyjaśnień oraz podjęcie czynności związanych z zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. Nawet zatem jeżeli poczynione ustalenia nie stwierdzają nieprawidłowości w zakresie stwierdzonym na podstawie posiadanych przez stronę dokumentów, nie oznacza to, że w wyniku dalszych działań organu nieprawidłowości te nie zostaną jednak ujawnione.

Organ zaakcentował, że na dzień podpisywania protokołu kontroli nie było podstaw do dokonywania oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Przeprowadzenie oraz zakończenie kontroli podatkowej nie oznacza, że wobec podmiotu kontrolowanego zostanie wszczęte postępowanie podatkowe ale jednocześnie nie oznacza także, że nie zaistniały wątpliwości co do słuszności zadeklarowanego zwrotu. Organ nie zgodził się więc ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze, że sam brak stwierdzenia w toku kontroli naruszenia przepisów jednocześnie potwierdza zasadność zwrotu czy uniemożliwia przedłużenie terminu jego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji.

Organ przywołał też stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 5 maja 2011 r. sygn. I FSK 791/10, w którym stwierdzono, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT w toku trwającej kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem na podstawie art. 274b § 2.

Organ przyznał rację pełnomocnikowi skarżącego, że chwila związania postanowieniem wydanym przez organ pierwszej instancji nie jest tożsama z chwilą jego wydania. Podkreślił, że jeżeli wziąć po uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie postanowienia", wynikające z art. 217 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p. trzeba uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 217 O.p. Wyrazem sporządzenia postanowienia jest m. in. jego podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia postanowienia, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Logicznym w ocenie organu jest stwierdzenie, iż chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego ten termin, a nie data jego doręczenia.

Organ odrzucił również pogląd zawarty w skardze, iż tylko procedura przedłużenia terminu zwrotu w trybie art. 247b O.p. zapewnia podatnikowi odpowiednie gwarancje procesowe w postaci zażalenia, wskazując, iż gwarancje takie zapewniają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) dające możliwość wniesienia skargi w trybie art. 53 § 2 w związku z art. 52 § 3.

Odnosząc się do błędnego pouczenia zawartego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego organ stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 214 w zw. z art. 219 O.p. nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji (postanowieniu) co do prawa odwołania (zażalenia), wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Oznacza to, że strona dowiedziawszy się o błędzie popełnionym przez organ podatkowy w zakresie pouczenia o przysługujących środkach zaskarżenia mogła skutecznie wszcząć procedurę zagwarantowaną w przepisach ustawy P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu (tutaj: postanowienia) organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy P.p.s.a. wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a przy tym Sąd orzeka niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz bez związania powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia powyższych kryteriów stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia.

Na wstępie należy podkreślić, iż przedmiotem zawisłego sporu i wydanego w jego ramach rozstrzygnięcia, była kwestia dopuszczalności zażalenia złożonego przez H. G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...], w sprawie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia.

Kwestię dopuszczalności zażalenia reguluje art. 228 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W oparciu o ten właśnie przepis prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym niedopuszczalność wniesienia odwołania (zażalenia) może mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. W pierwszym przypadku z niedopuszczalnością środka zaskarżenia mamy do czynienia wówczas, gdy został on wniesiony przez podmiot niemający legitymacji do dokonania tej czynności albo stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. W drugim przypadku niedopuszczalność występuje w sytuacji braku przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy prawne wyłączają możliwość zaskarżenia aktu administracyjnego organu pierwszej instancji.

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną pozostaje ta druga sytuacja, gdy przepisy prawa wyłączają możliwość zaskarżenia.

Zatem w celu zbadania prawidłowości postępowania organów w sprawie zainicjowanej przedmiotową skargą należy w pierwszej kolejności odnieść się do uregulowań prawnych mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 (stanowiącym o zwrocie różnicy w terminie 25 dni) następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Zauważyć przyjdzie, że powyższa regulacja dotycząca zwrotu różnicy podatku nie wyraża absolutnego czy bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT). Regulacja ta oznacza, że termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od terminu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie art. 87 ust. 1 ustawy VAT otwarcie toku postępowań, o których mowa we wskazanym przepisie przesuwa termin zwrotu podatku od towarów i usług. Ustawodawca przesądził zatem, że termin zwrotu zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i z perspektywy owych postępowań należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 274b § 1 O.p.: "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających."

Zgodnie z § 2 tego przepisu: "Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie."

Ponieważ postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT może być wydane w ramach kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, przewidzianego w O.p., kwestie dopuszczalności zażalenia na takie orzeczenie reguluje art. 236 § 1 O.p, zgodnie z którym. zażalenia przysługują wyłącznie na postanowienia w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Oznacza to, że przepis Ordynacji podatkowej lub innej ustawy procesowej w sposób jednoznaczny musi wskazywać, że konkretne postanowienie może być kwestionowane zażaleniem. W tym zakresie niedopuszczalne jest stosowanie analogii, czy też odpowiedniego stosowania innych przepisów, w tym przepisu art. 274b O.p. Zgodnie bowiem z art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji.

Przenosząc te spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że postanowienie z [...] r. nr [...], zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. na podstawie art. 274b § 1 i § 2 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT. Z sentencji tego postanowienia wynika, że organ pierwszoinstancyjny przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia.

W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż skarżący zawierał szereg transakcji, które wymagają przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego potwierdzającego zasadność zwrotu podatku VAT.

Następnie przywołał treść art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT. Pouczył też skarżącego, że z mocy art. 274b § 2 O.p. przysługuje mu prawo wniesienia zażalenia na wydane postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Analizując treść tego postanowienia nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że podstawą prawną wydanego przez organ podatkowy I instancji postanowienia z [...] r. nie był przepis art. 274b O.p. a jedynie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, gdyż postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie zostało wydane w ramach czynności sprawdzających, tylko w ramach kontroli podatkowej Zdaniem Sądu taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, albowiem sporne postanowienie zostało wydane w trakcie czynności sprawdzających.

Konstatacji tej nie przeczy fakt, iż sporne postanowienie zostało wydane [...] r., a więc w dniu podpisania protokołu kontroli.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl art. 291 § 4 O.p:. "Kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli". Regulacja ta oznacza, że doręczenie protokołu kontroli kończy kontrolę i żadne czynności w ramach kontroli po dacie jego doręczenia nie mogą być dokonane.

W tym stanie rzeczy rację trzeba przyznać stronie skarżącej, że skoro sporne postanowienie, sporządzone wprawdzie w dniu kontroli, otrzymała dopiero [...] r., to słusznie wywiodła, że wydane zostało po zakończeniu kontroli podatkowej.

Nadto z akt administracyjnych wynika, że po dacie zakończenia kontroli organ pierwszoinstancyjny podjął szereg czynności, mających na celu sprawdzenie kontrahentów strony skarżącej. Te czynności organu nie zostały podjęte w trakcie kontroli podatkowej ani w trakcie postępowania podatkowego, gdyż brak jest informacji, z których wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte. Te okoliczności oraz treść samego postanowienia świadczą o tym, że postanowienie pierwszoinstancyjne zostało wydane w oparciu o przepis art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy VAT, w trakcie trwania czynności sprawdzających, zatem z mocy art. 274b § 2 O.p. na to postanowienie służy zażalenie. Organ odwoławczy winien rozpoznać zasadność złożonego zażalenia.

W tym stanie rzeczy wobec stwierdzenia naruszenia art. 274b § 2 O.p. zbędnym stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi.

Paza zakresem rozważań Sądu pozostały też zarzuty merytoryczne podnoszone wobec postanowienia pierwszoinstancyjnego, albowiem przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była kwestia dopuszczalności zażalenia na to postanowienie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną Sądu i wskazania co do dalszego postępowania.

Z powyższych względów Sąd uznał skargę za uzasadnioną i z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a.