Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 48/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2023 poz 682
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)
article: art. 4 i art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Dystrybutory paliw stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym w postaci zbiornika paliw, stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 11 ze zm., dalej: u.P.b.), zapewniające możliwość użytkowania tejże budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a zatem budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b.

Stacja paliw jest wprawdzie wymieniona jako jeden obiekt budowlany w kategorii XX załącznika do ustawy – Prawo budowlane, jednakże z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stacja taka stanowi najczęściej kompleks obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne i naziemne zbiorniki gazu płynnego, dystrybutory paliw płynnych i gazu płynnego, instalacje wodno-kanalizacyjne i energetyczne, podjazdy i zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze.

TEZY

Dystrybutory paliw stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym w postaci zbiornika paliw, stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 11 ze zm., dalej: u.P.b.), zapewniające możliwość użytkowania tejże budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a zatem budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b.

Stacja paliw jest wprawdzie wymieniona jako jeden obiekt budowlany w kategorii XX załącznika do ustawy – Prawo budowlane, jednakże z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stacja taka stanowi najczęściej kompleks obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne i naziemne zbiorniki gazu płynnego, dystrybutory paliw płynnych i gazu płynnego, instalacje wodno-kanalizacyjne i energetyczne, podjazdy i zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (Sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 414/21, w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Białegostoku z dnia 30 czerwca 2021 r., nr DFN-VII.3120.22.2021, w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 listopada 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 414/21 ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta B. (dalej: Organ lub Prezydent Miasta) z 30 czerwca 2021 r., nr DFN-VII.3120.22.2021, w przedmiocie podatku od nieruchomości, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA w Białymstoku lub Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z 30 marca 2021 r. Spółka zadała pytanie następującej treści: "Czy dystrybutory paliw i gazu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 11 ze zm., dalej: u.P.b.)?"

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że dostarczanie paliwa oraz gazu w ramach sieci stacji paliw skarżącej do pojazdów klientów odbywa się przy użyciu dystrybutorów posadowionych na betonowych wysepkach. Dystrybutory te służą właściwemu pompowaniu paliw. Paliwo (gaz) dostarczane przez dystrybutory do pojazdów jest pobierane i odmierzane ze stalowych, podziemnych zbiorników, które magazynują paliwo (gaz) potrzebny dystrybutorom. Od strony technicznej dystrybutory paliw i gazu składają się z następujących elementów: obudowy, ekranu informującego o ilości pobranego paliwa, komputera pokładowego, podzespołów mechanicznych (takich jak: pompy, zawory) oraz wężów nalewczych. W ocenie pytającej, opisane dystrybutory paliw i gazu stanowią urządzenia techniczne i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.P.b., a przedmiotem opodatkowania będą jedynie części budowlane lub fundamenty ww. dystrybutorów

Prezydent Miasta w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2021 r., nr DFN-VII.3120.22.2021, stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ zaznaczył, że mimo wejścia w życie w dniu 28 czerwca 2015 r. ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2015 r., poz. 443), a także nadaniu nowego brzmienia pojęciu "obiekt budowlany", ustawodawca nie wprowadził zmian do samej definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Definiując termin "budowla", nadal odsyła on do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Pomimo zmiany definicji, w dalszym ciągu nie można utożsamiać budowli jako obiektu budowlanego jedynie z konstrukcją budowlaną. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, warunkującymi jej normalne funkcjonowanie. Wykreślenie z definicji zwrotu "całość techniczno-użytkowa" nie zmienia faktu, że opodatkowaniu podlega – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - Prawo budowlane przypadkami – zarówno część budowlana, jak i techniczna (instalacje). Powyższe ustalenia pozwalają stwierdzić, że jedynie instalacje zapewniające możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem są elementem składowym obiektu budowlanego i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania jest budowla wraz z instalacjami umożliwiającymi jej użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Przedmiotowe dystrybutory paliw i gazu będą przedmiotem podatku od nieruchomości.

Tak wydaną interpretację indywidualną Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła Prezydentowi Miasta naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 lub art. 3 pkt 9 u.P.b., poprzez uznanie, że urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu stanowią urządzenia budowlane, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy przedmiot opodatkowania powinny stanowić jedynie części budowlane i/lub fundamenty ww. dystrybutorów, a także art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 4 i art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę spółki, uznając za nieprawidłowe stanowisko, jakoby na zasady opodatkowania dystrybutorów stacji paliw wpływ miała zmiana przepisów prawa budowlanego, tj. definicji obiektu budowlanego. Dla uznania, że dane urządzenia podlegają opodatkowaniu jako element budowli (tu: stacji paliw), w tym również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczenie, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b., innych przepisach ustawy bądź załączniku do niej, a urządzenia te są powiązane z tą budowlą (tu: stacją paliw) w taki sposób, że jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Konieczne pozostaje uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości (teorii funkcjonalnej budowli), dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia (od 1 stycznia 2003 r.) podkreśla funkcjonalność obiektu poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Nie budzi wątpliwości, że w świetle treści załącznika do ustawy - Prawo budowlane, stacja paliw została w nim wymieniona jako obiekt budowlany w kategorii XX. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że chcąc scharakteryzować budowlę, jaką jest stacja paliw, należy posłużyć się definicją zawartą w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2014 r. poz. 1853 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 2 tego aktu stacja paliw to obiekt budowlany w skład którego mogą wchodzić: budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne lub nadziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych i gazu płynnego, instalacje technologiczne, w tym urządzenia do magazynowania i załadunku paliw płynnych oraz gazu płynnego, instalacje wodnokanalizacyjne i energetyczne, podjazdy i zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze. Tak skonstruowana definicja wskazuje i uwydatnia więź użytkową pomiędzy poszczególnymi elementami stacji paliw oraz ukazuje związek funkcjonalny pomiędzy konkretnymi składnikami stacji, których wzajemna obecność prowadzi w konsekwencji do realizacji celu, któremu służy cała tak określona budowla. Dystrybutory – odmierzacze paliw płynnych i gazu ziemnego – są zatem urządzeniami stanowiącymi jeden z elementów składający się łącznie na budowlę w postaci stacji paliw. Dystrybutory, jako jedne ze składowych stacji paliw, zapewniają więc możliwość użytkowania obiektu stacji paliw wraz z innymi składnikami koniecznymi do jej funkcjonowania zgodnie z jej przeznaczeniem, pełniąc wobec stacji funkcję służebną. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliwa i gazu, niezbędne jest funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów stacji tak, aby wszystkie elementy wchodzące w jej skład pozwalały na jej eksploatację. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stacja paliw nie może funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od urządzeń, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Zbiorniki służące do magazynowania (przechowywania) paliwa (w postaci płynnej lub gazowej), dystrybutory paliwa/gazu (odmierzacze), system kontroli zbiorników, separator do czyszczenia ścieków oraz place i drogi wewnętrzne takiej stacji, umożliwiają korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem. Zawierający definicję urządzenia budowlanego art. 3 pkt 9 u.P.b. nie wprowadza nakazu trwałego związania z gruntem lub wytworzenia urządzenia w wyniku prac budowlanych. Biorąc pod uwagę definicję budowli zawartą w przepisach prawa podatkowego, tj. art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., dystrybutory paliw i gazu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. W kontekście teorii funkcjonalnej budowli, która nakazuje traktować stację paliw jako zbiór elementów pozwalających na jej użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, nie mogą zostać uwzględnione argumenty Spółki wskazujące na dominującą rolę dystrybutorów względem pozostałych obiektów stacji. Decydujące znaczenie – z perspektywy podlegania przez dystrybutory paliw opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – ma charakterystyka budowli, jaką jest stacja paliw, funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów stacji, a w konsekwencji służebna, względem stacji, rola dystrybutorów paliw i gazu. Sąd pierwszej instancji zaznaczył też, że powołanie się przez Prezydenta Miasta na wskazane rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. nie posłużyło do określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy rozstrzygnięcia, lecz jedynie potwierdza stanowisko Prezydenta Miasta w zakresie funkcjonowania stacji paliw jako obiektu budowlanego, do którego działania niezbędny jest szereg powiązanych ze sobą elementów. Powyższe rozwiązania potwierdzają, że obiekt stacji paliw jako obiekt budowlany wymieniony w załączniku do ustawy - Prawo budowlane w kategorii XX składa się zarówno z elementów budowlanych, jak i niebudowlanych, aby mógł spełniać swoją funkcję i służyć określonym celom. Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że Prezydent dokonał interpretacji prawnej wyłącznie w obszarze przedstawionym we wniosku, a nie na podstawie dodatkowych dopisków, które choć nie powinny znaleźć się w interpretacji, nie stanowiły uchybienia wpływającego na sposób rozstrzygnięcia sprawy.

Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, Spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.P.b. poprzez uznanie, że urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu stanowią urządzenia budowlane, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy przedmiotem opodatkowania powinny stanowić jedynie części budowlane i/lub fundamenty ww. dystrybutorów;

2) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 4 i art. 3 pkt 1 O.p. poprzez określenie przedmiotu opodatkowania na podstawie innego źródła prawa niż ustawa;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, przy której został naruszony 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wykroczenie przez Organ poza zakres wniosku wyznaczony opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Spółkę.

W świetle tak zarysowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji Prezydenta Miasta, a w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie została należycie wyjaśniona – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a nadto – o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych. Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zagadnieniem prawnym, które znalazło się u podstaw zarówno zarzutów materialnych, jak i naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, było kwestionowanie prawidłowości przyjęcia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości kwalifikacji jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dystrybutorów paliw ciekłych i gazowych zlokalizowanych na stacji benzynowej.

Sąd pierwszej instancji uznał dystrybutory paliw za urządzenia budowlane, tj. urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego w postaci stacji paliw zgodnie z jego przeznaczeniem. Przeciwnego zdania jest strona skarżąca, w ocenie której sporne urządzenie nie wspomaga w żaden sposób funkcji magazynowej zbiorników stacji paliw, bowiem to zbiornik pełni funkcję podrzędną w stosunku do dystrybutora (celem funkcjonowania stacji paliw nie jest magazynowanie paliwa, a jego sprzedaż).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego kasacyjnie.

Zgadzając się z Sądem pierwszej instancji odnośnie kwalifikacji dystrybutorów paliwa do urządzeń budowlanych i w związku z tym objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości, skład orzekający NSA nie do końca zgadza się jednak z argumentacją wyłuszczoną w uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, za celowe uznając poszerzenie rozważań prowadzących do takiej konkluzji.

Dodać przy tym należy, że zapatrywania zbieżne z poglądem Sądu pierwszej instancji wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w następujących wyrokach: z 21 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 576/22; z 23 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 4234/21; z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 4251/21; z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 52/15; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3328/13; z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12; z 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 336/12.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczane są do budowli:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.P.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast ustawa - Prawo budowlane identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Kolejne jednostki redakcyjne art. 3 (tj. pkt 3a – 5a u.P.b.) wyjaśniają znaczenie niektórych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b., tj. obiektu liniowego (pkt 3a), obiektu małej architektury (pkt 4), tymczasowego obiektu budowlanego (pkt 5) oraz przenośnego wolno stojącego masztu antenowego (pkt 5a).

Definicja urządzenia budowlanego została natomiast zawarta w art. 3 pkt 9 u.P.b. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza art. 3 pkt 1 u.P.b. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.P.b.) stanowi nie tylko odrębną kategorię obiektów od budowli, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.

Do podobnej konkluzji prowadzi definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią, jak już zaznaczono, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego [...].

Tym niemniej zauważyć wypada, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b., jak również wynikający z załącznika do tej ustawy), jak i urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b.

Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP.

Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użyte w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. (w obecnym brzmieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. jest to "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.P.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.

W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.P.b., nie są objęte podatkiem od nieruchomości.

Ustalenie, że dany obiekt jest budowlą (w tym budowlą, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.P.b., lub urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 u.P.b.) wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.P.b. oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (brak którejkolwiek z cech budynku wyszczególnionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury.

Trzeba też przypomnieć o stanowisku wyeksponowanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Dokonując analizy art. 3 pkt 3 u.P.b., TK stwierdził, że formalnie przepis ten zawiera definicję budowli, która formalnie jest "definicją zakresową równościową, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury". W rzeczywistości jednak przedstawioną definicję należy zdaniem Trybunału uznać za definicję zakresową cząstkową.

Podsumowując rozważania dotyczące ustalenia, jakie kategorie budowli mogą być objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową [..] mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Trybunał Konstytucyjny odniósł się również do kategorii "urządzenia budowlane", które mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Zdaniem Trybunału, do obiektów takich mogą zostać zaliczone "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje".

Kierując się zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych oraz zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny ocenił, że objętymi zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości są jedynie te budowle w rozumieniu prawa budowlanego, które wymienione zostały wprost w art. 3 pkt 3 u.P.b., innych przepisach tej ustawy, załączniku do ustawy – Prawo budowlane oraz innych przepisach rangi ustawowej (uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane).

W świetle przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.P.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą natomiast zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.P.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – "zgodnie z jego przeznaczeniem".

"Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b., niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 u.P.b. (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Warunkiem kwalifikowania takich urządzeń technicznych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do obiektów budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b. nie mogą zostać natomiast zaliczone instalacje zapewniające "możliwość użytkowania obiektu budowlanego". Przesądza o tym art. 3 pkt 1 u.P.b., wyznaczając zakres pojęcia obiektu budowlanego jako obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (obiekty małej architektury) "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".

Trudności rzecz jasna mogą wiązać się z odróżnieniem pojęcia "urządzenie budowlane" w znaczeniu, w jakim wynika to z art. 3 pkt 9 u.P.b., od "instalacji" w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w judykaturze (por. wyrok z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22 ), że użyte w art. 3 pkt 9 u.P.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu, składające się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia.

Tak zwane "inne urządzenia technicznie" (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego, obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por. wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22).

Natomiast przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", Naczelny Sąd Administracyjny rozumie zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22).

Uwzględniając powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (nie dotyczy to oczywiście gruntów i ich części) należy w pierwszej kolejności zweryfikować, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.

Zgodnie z obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z perspektywy rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy sporne obiekty zostały "wzniesione z użyciem materiałów budowlanych". Nie ulega natomiast wątpliwości, że dystrybutory paliwa nie są budynkami i obiektami małej architektury.

Ustawa – Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3).

Skład orzekający w niniejszej sprawie potwierdza pogląd zawarty w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza, iż do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane.

Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska [w:] H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28). Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki. Nie ulega zatem wątpliwości, że dystrybutory paliwa zostały "wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych". Spełnienie powyższego warunku nie oznacza zarazem, by dany obiekt miał zostać wzniesiony w ramach procesu budowlanego regulowanego przepisami ustawy – Prawo budowlane.

Jak już uprzednio zaznaczono, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, stwierdził, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane nie tylko budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.P.b., lecz również wymienione w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Otóż załącznik do ustawy – Prawo budowlane wymienia, jako jedną z odrębnych kategorii budowlanych (kategoria XX), stacje paliw.

O ile jednak z punktu widzenia prawa budowlanego (np. uzyskania pozwolenia na budowę, naliczenia opłaty za przystąpienie do użytkowania bez dopełnienia odpowiednich formalności, kwoty za tzw. legalizację samowoli budowlanej) tego rodzaju wyróżnienie, identyfikujące stację paliw jako jeden obiekt, jest zrozumiałe, o tyle nie przystaje do rozwiązań legislacyjnych dotyczących opodatkowania określonych obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości. Z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stacja paliw stanowi najczęściej kompleks obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne i naziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych i gazu płynnego (tj. dystrybutory – dopisek NSA), instalacje wodno-kanalizacyjne i energetyczne, podjazdy i zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze (por. § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 21 listopada 2005 r.).

Nie ulega wątpliwości, że zlokalizowany w obrębie stacji paliw pawilon handlowo-gastronomiczny (o ile spełnia cechy określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budynek zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tj. od powierzchni użytkowej. Odrębnej oceny, dla ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, wymagają pozostałe obiekty składające się na stację paliw, w tym sporne dystrybutory.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, prezentowane również w ww. orzeczeniach, że dystrybutory paliw stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b. i jako takie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości. Podobnie niesporne jest, że zbiornik (w tym zbiornik paliwa płynnego), jako wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b., jest budowlą również w rozumieniu ustawy podatkowej.

Ustawodawca w art. 3 pkt 9 u.P.b. do urządzeń budowlanych zaliczył przykładowo: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". Wyliczenie to poprzedził nieostrym zwrotem, że za urządzenia budowlane uznać należy "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Wykładni tego właśnie fragmentu przepisu dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Potwierdza ona, że za urządzenia budowlane, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., uznać należy także inne urządzenia technicznie (tj. niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - w tym będącego budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - zgodnie z jego przeznaczeniem. Przywołane "inne urządzenia technicznie" (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionemu uprzednio pojęciu urządzenia technicznego odpowiada konstrukcja dystrybutora paliwa. Każdy dystrybutor posiada pompę z silnikiem, przepływomierz i układ zliczający, tzw. liczydło. Nie budzi również wątpliwości jego użytkowy związek ze zbiornikiem paliwa będącym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. W świetle art. 3 pkt 9 u.P.b. istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt trwałego połączenia fizycznego/technicznego (aczkolwiek w praktyce może ono występować), ale związek funkcjonalny. Marginalnie zauważyć wypada, że w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. dla uznania budowli za obiekt budowlany (art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b.) winien on był stanowić "całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Po dokonanej zmianie art. 3 pkt 1 u.P.b. ocena, czy określone urządzenie (zespół urządzeń, obiektów) stanowi całość techniczno-użytkową, pozostaje bez znaczenia z perspektywy ustalania, czy obiekt taki odpowiada kryteriom z art. 3 pkt 9 u.P.b. W myśl tego przepisu urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Dystrybutory paliwa umożliwiają więc użytkowanie obiektu budowlanego, czyli zbiornika podziemnego będącego budowlą, zgodnie z celem, dla jakiego został on zamontowany na stacji paliw. Nie mogą funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw, podobnie jak bez dystrybutorów zbiornik paliw nie mógłby być gospodarczo użytkowany. Można zatem mówić o bezpośrednim i koniecznym powiązaniu dystrybutora ze zbiornikiem paliw. W konsekwencji dystrybutory paliw stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym w postaci zbiornika paliw stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., zapewniające możliwość użytkowania tejże budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a zatem budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że:

1) dystrybutory paliwa stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b. (tj. urządzenie techniczne, które jest funkcjonalnie powiązane ze zbiornikiem na paliwa ciekłe albo gazowe; nie mogą funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw, podobnie jak bez dystrybutorów zbiornik paliw nie mógłby być gospodarczo użytkowany);

2) wbrew twierdzeniom skarżących, to dystrybutor obejmujący pompę do czerpania paliwa ze zbiornika pełni funkcję służebną wobec budowli w postaci zbiornika (art. 3 pkt 3 u.P.b.), a nie odwrotnie;

3) urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b. może być wyłącznie urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego (m.in. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b.) zgodnie z jego przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy jest konieczny dla zapewnienia użytkowania z obiektu budowlanego (w rozpatrywanym przypadku zbiornika paliw) i bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym powiązane z ww. obiektem komputery, kasy fiskalne, terminale itp.);

4) skoro dystrybutor paliw nie stanowi budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.P.b., a urządzenie budowlane, regulowane art. 3 pkt 9 u.P.b., to części budowlane (fundamenty) przypisane tylko do takiego urządzenia nie mogą być identyfikowane jako części budowlane urządzeń technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.P.b.;

5) stacja paliw jest wymieniona jako jeden obiekt budowlany w kategorii XX załącznika do ustawy – Prawo budowlane. Z perspektywy prawa budowlanego może rzeczywiście stanowić jeden obiekt budowlany, lecz z punktu widzenia ustawy podatkowej stanowi zbiór obiektów, z których każdy wymaga oceny (np. pawilon będzie budynkiem, zbiornik budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., a dystrybutor urządzeniem budowlanym).

W świetle powyższych wywodów za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.P.b., a także art. 217 ustawy zasadniczej. Przyjęcie zaś wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o nieskuteczności zarzutów naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu zmiana stanu prawnego dokonanego na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443). Wspomniana nowelizacja zmodyfikowała definicję obiektu budowlanego oraz nosi cechę normatywną, co jednakże nie przesądza automatycznie o wadliwości kwestionowanego wyroku pierwszoinstancyjnego i prezentowanych w jego uzasadnieniu ocen prawnych. Nie ulega wątpliwości, że dystrybutory paliwa, są obiektami budowlanymi, bowiem spełniają ustawowe wymogi, o których była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

s. K. Winiarski s. P. Borszowski s. P. Dąbek