Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt II SA/Ke 587/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1 i 1b, art. 155 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Ziomek, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Kuza (spr.), Asesor WSA Agnieszka Banach, Protokolant Starszy inspektor sądowy Sebastian Styczeń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018r. przy udziale Wiesławy Klimontowicz – Prokuratora Prokuratury Rejonowej Kielce -Zachód w Kielcach delegowanej do Prokuratury Okręgowej w Kielcach sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz [...] Sp. z o.o. w W. kwotę 387 (trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej "O.p." po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-skarbowego z [...], w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w wysokości 1.000,00 zł, w związku z niedokonaniem złożenia pisemnych wyjaśnień w terminie wyznaczonym w wezwaniu, do złożenia którego zobligował organ podatkowy wezwaniem z 13 listopada 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że pismem z dnia 13 listopada 2017 r. wezwano stronę postępowania – Spółkę [...] Sp. z o.o. między innymi do udzielenia pisemnych wyjaśnień w terminie 7 dni poprzez:

1. wskazanie czynności prawnej, na podstawie, której urządzenia: [...] zostały zainstalowane i były do dnia 16.02.2017r. eksploatowane w lokalu o nazwie [...] przy ul. [...] w S.,

2. przedłożenie wszystkich umów cywilnoprawnych wraz z ich aneksami i załącznikami, zawartych przez spółkę [...] z o.o., na podstawie, których automaty do gier [...] zostały zainstalowane i były do dnia 16.02.2017r. eksploatowane w lokalu o nazwie [...] przy ul. K. w S.,

wskazanie, na jakiej podstawie spółka [...] Sp. z o.o. posiadała i użytkowała w dniu 16.02.2017r. lokal o nazwie [...] przy ul. K. w S.,

4. doręczenie dokumentu na podstawie, którego spółka [...] Sp. z 0.0.

posiadała i użytkowała w dniu 16.02.2017r. lokal o nazwie [...] przy ul.

K. w [...]

5. wskazanie osób z imienia i nazwiska adresu zameldowania/zamieszkania oraz

identyfikatora podatkowego, które dokonały instalacji automatów do gier:

[...] zostały zainstalowane i były do dnia 16.02.2017r. eksploatowane w lokalu o nazwie [...] przy ul. K. w S., .

wskazania osób z imienia i nazwiska adresu zameldowania/zamieszkania oraz

identyfikatora podatkowego, które wykonywały czynności związane z obsługą

automatów do gier: [...] zostały zainstalowane i były do dnia 16.02.2017r. eksploatowane w lokalu o nazwie [...] przy ul. K.w S.,

wskazanie wszystkich osób świadczących pracę w okresie od 01.01.2017 r. do dnia 16.02.2017 r. na rzecz spółki [...] Sp. z o.o. w lokalu o nazwie [...] przy ul. K. w S. ,w tym ze wskazaniem ich danych osobowych. W pouczeniu będącym częścią tego wezwania, przywołując zapis art. 262 § 1 i § la O.p. wskazano m.in., iż strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie dokona w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, może zostać ukarana karą porządkową do 2.800,00 zł.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie [...] Sp. z o.o., reprezentowana przez radcę prawnego W. Z., nadesłała w dniu 23 listopada 2017 r. pismo, w którym wskazała, iż w przypadku osób prawnych lub jednostek niemających osobowości prawnej nie można wezwać do złożenia wyjaśnień strony niebędącej osobą fizyczną, tym samym nie może zrealizować wezwania z dnia 13 listopada 2017 r. z uwagi na niewłaściwie określony podmiot, który byłby władny je wykonywać.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wspomnianym na wstępie postanowieniem z dnia [...] nałożył na spółkę [...] Sp. z o.o. karę porządkową w wysokości 1.000,00 zł w związku z "niedokonaniem złożenia pisemnych wyjaśnień w terminie wyznaczonym w wezwaniu, do złożenia, których zobligował organ podatkowy wezwaniem z dnia 13.11.2017 r. Rozpatrując zażalenie na to postanowienie wniesione przez [...] Sp. z o.o. w W., DIAS przytoczył treść art. 262 § 1 i 155 § 1 O.p. i stwierdził, że przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna, a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Złożenie przy tym jakichkolwiek pisemnych wyjaśnień nie stanowi wywiązania się z obowiązku złożenia pisemnych wyjaśnień w żądanym przez organ podatkowy zakresie. Dlatego przesłane w odpowiedzi na wezwanie z 13 listopada 2017 r. pismo strony z 23 listopada 2017 r., w którym nie znalazły się żądane wyjaśnienia, ani dokumenty, nie mogło zapobiec zastosowaniu środka dyscyplinującego przewidzianego w art. 262 § 1 O.p.

Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu, że w przypadku osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej nie można wezwać do złożenia wyjaśnień strony niebędącej osobą fizyczną, gdyż zgodnie z art. 159 § 1 pkt Ordynacja podatkowa - w wezwaniu należy wskazać imię i nazwisko osoby wezwanej, organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia wskazanych w zażaleniu przepisów. Artykuł 189 O.p. ma charakter czysto porządkowy. Daje organowi podatkowemu uprawnienie do wyznaczenia stronie terminu przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu, bowiem zgodnie z nałożonym na organ obowiązkiem określonym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podejmuje on działania przyczyniające się do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego. Musi więc mieć możliwość dysponowania całym zakresem postępowania dowodowego. W imię naczelnej zasady prawdy obiektywnej (art. 122) strona powinna w tym zakresie współpracować z organem podatkowym. Wyznaczenie stronie terminu przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu ma również na celu zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania. Na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 189 Ordynacji podatkowej organ może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub do dokonania określonej czynności, w tym do przedstawienia dowodów znajdujących się w jej posiadaniu. Z tymi zapisami koresponduje właśnie treść art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego o sankcji za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. W pojęciu dokonania określonej czynności mieści się także przedstawienie dowodów wskazanych przez organ podatkowy, a będących w posiadaniu strony. Przepis art. 189 § 1 O.p. ma charakter porządkowy, a obowiązek dostarczenia dowodów w tym trybie nie jest opatrzony sankcją, jednak nieuzasadniona odmowa wykonania wezwania skierowanego w trybie art. 155 § 1 O.p. skutkuje już możliwością nałożenia kary porządkowej. Następnie organ stwierdził, że elementy prawidłowego wezwania zostały określone w art. 159 § 1 O.p. i należą do. nich między innymi imię i nazwisko osoby wzywanej. Zauważył następnie, że znowelizowaną ustawą Ordynacja podatkowa z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r., (Dz. U. z 2015 poz. 1649) rozszerzono katalog podmiotów, na które organy podatkowe uprawnione są nałożyć karę porządkową poprzez dodanie w art. 262 Ordynacji podatkowej po § 1 kolejno § 1 a O.p. Z art. 262 § 1 a wynika, iż jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio.

Wykładnia art. 262 ustawy Ordynacja podatkowa pozwala na odczytanie regulacji zawartych w § 1 i § la oddzielnie i przyjęciu, że można ukarać zarówno stronę, jak i jej ustawowego reprezentanta np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jak i członka jej zarządu. Takie stanowisko zaprezentował Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w zaskarżonym postanowieniu wskazując, że jeżeli stroną w postępowaniu podatkowym jest osoba prawna np. spółka z o.o., to wówczas organ podatkowy w toku postępowania może wezwać stronę (spółkę), jak również może wezwać jej członka organu uprawnionego do jej reprezentowania, przy czym jeśli strona czy osoba uprawniona do jej reprezentowania nie wywiążą się z wezwania, wówczas organ podatkowy może nałożyć karę porządkową na każdy z tych podmiotów odrębnie, przy czym nałożenie tych kar w oparciu o ww. przepisy prawa musi być poprzedzone po pierwsze w obu przypadkach skierowaniem wezwania do strony będącej osobą prawną lub do członka organu uprawnionego do reprezentowania tej osoby prawnej będącej stroną.

Za takim rozumieniem przepisu przemawia dodatkowo językowa wykładnia zapisu § la, wskazująca, że organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Wyraz "może" wskazuje na alternatywną możliwość wyboru pomiędzy wskazanymi w obu § podmiotami. Tym samym trudno zgodzić się z twierdzeniem Strony, iż nie można wezwać do złożenia wyjaśnień Strony nie będącej osobą fizyczną, gdyż w wezwaniu należy wskazać imię i nazwisko osoby wzywanej.

Przyjęcie takiej wykładni przepisu art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w kształcie wskazanym przez pełnomocnika strony, prowadziłoby w praktyce do swoistego pozbawienia strony będącej osobą prawną zdolności do czynności prawnych poprzez uniemożliwienie złożenia przez nią pisemnych wyjaśnień.

Organ wyjaśnił na koniec, że nałożona kara porządkowa mieści się w granicach określonych przez art. 262 § 1 O.p., gdyż przepis ten stanowiąc, że karę porządkową można nałożyć na uczestnika postępowania w wysokości do 2800 zł, nie uzależnia jej wymiaru od jakichkolwiek przesłanek. Ponadto ustawodawca zakreślając jedynie górną granicę wysokości kary porządkowej, jej wymiar objął uznaniem administracyjnym. Oznacza to, że organy podatkowe są zobligowane do rozważenia, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno zasadności i celowości orzeczenia kary porządkowej, jak i jej ewentualnej wysokości, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności podmiotowych i przedmiotowych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie. Kara porządkowa nakładana na podstawie wymienionego przepisu stanowi sankcję administracyjną. Mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową (obecnie do 2.800 zł), wymiar kary w konkretnym przypadku powinien też być oceniony w świetle całokształtu okoliczności sprawy jako sprawiedliwy i uzasadniony.

Wymierzając karę porządkową w wysokości 1.000,00 zł organ I instancji wziął pod uwagę, iż strona nie odpowiedziała na wezwanie z dnia 13 lutego 2017 r. oraz, że strona po raz pierwszy w tym postępowaniu nie wywiązała się z obowiązku nałożonego na nią w drodze wezwania. Dlatego wymierzona kara porządkowa

jest adekwatna do stopnia zawinienia strony skarżącej.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższe postanowienie [...] Sp. z o.o. w W. domagając się jego uchylenia oraz uchylenia postanowienia organu I instancji, zarzuciła:

- naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 159 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nałożenie kary porządkowej w przypadku wadliwie kierowanego wezwania;

- rażące naruszenie art. 262 § 5 O.p. polegające na bezpodstawnym nałożeniu kary porządkowej za rzekomy brak odpowiedzi na wezwanie z 13 listopada 2017 r. w sytuacji, gdy strona za pismem z dnia 23 listopada 2017 r. udzieliła na nie odpowiedzi;

- rażące naruszenie art. 155 § 1 w zw. z art. 262 § 1 O.p. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy nałożonej kary porządkowej, podczas gdy postępowanie główne zostało zakończone decyzją mimo rzekomego braku udzielenia przez stronę odpowiedzi, co oznacza, że wzywanie strony nie było niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy;

- z ostrożności procesowej również naruszenie art. 121 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez ich pominięcie przy rozpatrywaniu zasadności nałożonej kary porządkowej, co tym samym wadliwie przesądziło o jej nałożeniu.

W uzasadnieniu pierwszego zarzutu autor skargi podał, że wezwanie z 23 listopada 2017 r. było wadliwie kierowane do osoby prawnej, która to ocena wynika z treści wyroku NSA w Warszawie z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1250/13, zgodnie z którym nie można wezwać do złożenia wyjaśnień strony nie będącej osobą fizyczną, gdyż zgodnie z art. 159 § 1 pkt 2 O.p. w wezwaniu należy wskazać imię i nazwisko osoby wzywanej. Łączne odczytywanie powyższych przepisów dowodzi, iż nawet gdy stroną postępowania jest spółka, to wezwanie należy kierować do osoby fizycznej uprawnionej do reprezentowania spółki. W konsekwencji nieprawidłowe wezwanie z 13 listopada 2017 r. nie może wywoływać skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania (wyrok WSA w Białymstoku z 15 października 2008 r., I SA/Bk 291/08).

Autor skargi podniósł też, że organy wadliwie uznały bezzasadność odmowy udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu, skoro strona odpowiedziała na to wezwanie wskazując na brak możliwości złożenia wyjaśnień przez osobę prawną. Organ natomiast bezzasadnie zignorował to pismo.

Trzeci zarzut skargi uzasadniono tym, że w dniu 18 maja 2018 r. organ wydał decyzję nakładającą na skarżącą spółkę karę pieniężną za rzekome urządzanie gier na automatach, co oznacza, że wzywanie strony do dokonania czynności nie było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem taka niezbędność jest zgodnie z art. 155 § 1 O.p. konieczny elementem ukarania osoby wzywanej.

Autor skargi zarzucił również, że wyciąganie negatywnych konsekwencji wobec osoby, która skorzystała ze swojego uprawnienia, narusza podstawowe zasady procedury i wprost zaprzecza dyrektywie działania w sposób budzący zaufanie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. W nawiązaniu do zarzutów skargi organ wyjaśnił, że przyjęcie proponowanej w skardze wykładni art. 155 § 1 O.p. prowadziłoby w praktyce do swoistego pozbawienia strony będącej osobą prawną zdolności do czynności prawnych poprzez uniemożliwienie złożenia przez nią pisemnych wyjaśnień. Natomiast przywołany w uzasadnieniu skargi wyrok NSA o sygnaturze II FSK 1250/13, odnosi się do stanu prawnego sprzed nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa dokonanej ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Nowelą tą wprowadzono art. 262 § 1a O.p., a w uzasadnieniu projektu tej ustawy wskazano, że jej celem jest doprecyzowanie, że jeżeli stroną jest osoba prawna (...), to w takich przypadkach organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę upoważnioną do jej reprezentowania lub prowadzenia jej spraw". Powyższe oznacza, że wykładnia celowościowa norm prawnych zawartych w art. 155 § 1, art. 262 § 1a oraz art. 262 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że organ podatkowy może wezwać stronę będącą osobą prawną do udzielenia pisemnych wyjaśnień i w przypadku, gdy takowych nie złoży, ma prawo ukarać zarówno stronę, jak i osobę upoważnioną do jej reprezentowania lub prowadzenia jej spraw, przy czym, aby nałożyć karę na te odrębne podmioty, konieczne jest ich uprzednie wezwanie w trybie art. 155 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, częściowo z przyczyn w niej wskazanych.

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przez to powodowało konieczność uchylenia zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

Zgodnie z zastosowanym w sprawie przepisem art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2014 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (M.P. poz. 710), strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że regulacja ta ma na celu przede wszystkim zdyscyplinowanie strony, a w dalszym planie przymuszenie jej do wykonania niektórych poleceń organu podatkowego. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna, a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub 196 O.p.) odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe.

Zasadniczy spór ujawniony w sprawie dotyczył kwestii prawidłowości, a w konsekwencji skuteczności wezwania skierowanego do strony w dniu 13 listopada 2017 r. w trybie art. 155 § 1 O.p. Zdaniem wezwanej strony będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością bowiem, wezwanie takie nie może być skutecznie skierowane do samej spółki, a tylko do osoby fizycznej uprawnionej do reprezentowania spółki. Nieprawidłowe wezwanie natomiast nie wywołuje skutku wobec osoby wezwanej, w konsekwencji czego nie można mówić o ziszczeniu się określonej w art. 262 § 2 O.p. przesłanki nałożenia kary porządkowej za bezzasadną odmowę zastosowania się do niego. Według organów podatkowych natomiast, wezwanie z 13 listopada 2017 r. zostało prawidłowo skierowane do skarżącej spółki, a jego zignorowanie uzasadniało nałożenie na tę spółkę kary porządkowej.

Przedstawiona wątpliwość zostało dostrzeżona w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyrażony został jednoznaczny pogląd, że wezwanie, o którym mowa w art. 155 O.p. może być kierowane wyłącznie do osób fizycznych, nigdy zaś do osób prawnych bądź jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Nie ma przy tym znaczenia, czy przedmiotem wezwania jest obowiązek osobistego stawienia się (skoro osobiście stawić się może tylko osoba fizyczna), czy też dokonanie innej czynności, np. złożenie wyjaśnień na piśmie lub przedłożenie dokumentów. Powyższy wniosek potwierdza treść art. 159 § 1 pkt 2 o.p. W przypadku osób prawnych lub jednostek niemających osobowości prawnej wezwanie może być kierowane do osób reprezentujących te podmioty (Piotr Pietrasz (w:) Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/El. 2018. Teza 2 do art. 155 O.p.). Komentator zaakcentował, że stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując w wyroku NSA z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1250/13, LEX nr 1774110, że nie można wezwać do złożenia wyjaśnień strony niebędącej osobą fizyczną. Natomiast gdy stroną postępowania jest spółka, to wezwanie należy kierować do osoby fizycznej uprawnionej do reprezentowania danej spółki.

Przywołane poglądy Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Uzupełniająco więc tylko można dodać, że zgodnie z art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zdolność do czynności prawnych definiowana jest jako zdolność do tego, aby przy pomocy własnych czynności prawnych nabywać prawa i zaciągać zobowiązania (Z. Radwański, Prawo cywilne..., s. 134–135). Naruszenie zasad reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym związanych ze zdolnością do czynności prawnych pociąga za sobą kwalifikowaną wadliwość postępowania, określoną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Zdolność prawną mają osoby prawne: Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym prawo przyznaje osobowość prawną (art. 33 k.c.).

Na gruncie postępowania podatkowego wyróżniane jest również pojęcie zdolności procesowej (tj. zdolności do czynności procesowych w postępowaniu podatkowym), oznaczające zdolność do działania w procesie we własnym imieniu – i to osobiście bądź przez ustanowionego pełnomocnika. Zdolność procesowa osoby prawnej w postępowaniu podatkowym koresponduje z podmiotowością na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z art. 38 k.c. osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Kodeks cywilny stoi na stanowisku tzw. teorii organów osoby prawnej. Organ składa się z osób fizycznych (bądź też jednej takiej osoby), które zgodnie z przepisami określającymi ustrój danej osoby prawnej ją reprezentują. Organ osoby prawnej (inaczej niż przedstawiciel) nie jest podmiotem stosunków prawnych, a podmiotem tym jest sama osoba prawna. Działanie organu (osób fizycznych) traktuje się jako działanie osoby prawnej. O działaniu jednak takiej osoby można mówić jedynie wówczas, gdy osoby fizyczne występują w konkretnej sprawie, w sposób wyraźny lub chociażby domniemany jako organ, i działają w granicach kompetencji danego organu, wynikającej z przepisów o ustroju konkretnej osoby prawnej (lub określonego rodzaju osób prawnych) - Dmowski Stanisław, Trzaskowski Roman (w:) Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Księga pierwsza. Część Ogólna. LexisNexis 2014). Z powyższego wynika, że osoba prawna musi być "zastępowana" przez "działających" w znaczeniu fizycznym ludzi, którzy działają w sferze praw i obowiązków osoby prawnej. W wypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania uprawniony jest zarząd spółki, który składa się z jednego albo większej liczby członków (art. 201 §1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2017.1577 t.j. ze zm.). W wypadku skarżącej spółki, jej zarząd jest jednoosobowy, a do reprezentowania tej spółki uprawniony jest każdy członek zarządu samodzielnie, co wynika z dołączonego do akt sprawy odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego.

Z przedstawionych wywodów należy wyciągnąć wniosek, że w okolicznościach niniejszej sprawy skuteczne wezwanie, o jakim mowa w art. 155 § 1 O.p. mogło być skierowane tylko do osoby fizycznej uprawnionej do prowadzenia spraw skarżącej spółki i jej reprezentowania. Nie mogło natomiast być skierowane do samej spółki. Takiego wniosku nie podważa fakt, że powoływana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nowelizacja ordynacji podatkowej wprowadzona ustawą z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 1649), z dniem 1 stycznia 2016 r. rozszerzyła katalog podmiotów, na które organy podatkowe uprawnione są nałożyć karę porządkową poprzez dodanie w art. 262 Ordynacji podatkowej przepisu § 1 a, zgodnie z którym, jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Z nowelizacji takiej wynika tylko, że od 1 stycznia 2016 r. w wypadku osoby prawnej oprócz samej takiej strony, a także jej pełnomocnika, organ podatkowy może ukarać karą porządkową ponadto osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Regulacja ta nie określa jednak podmiotu, który powinien być wezwany w trybie art. 155 § 1 O.p., aby mogło dojść do ukarania podmiotu, o jakim mowa w art. 262 § 1a O.p. Przepis art. 262 § 1 i §1a O.p. nie określa w szczególności, aby ukaranie samej strony było możliwe tylko w razie wezwania tej strony do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności. Przepis art. 262 § 1, a także dodany art. 262 § 1a O.p., w ogóle tej kwestii nie reguluje. Sama więc wykładnia art. 262 § 1a O.p. dotycząca kar porządkowych zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, nie może zmieniać regulacji dotyczącej wezwania i jego wymogów (zwłaszcza wymogu określonego w art. 159 § 1 pkt 2 O.p), których zignorowanie powoduje ukaranie karą porządkową.

Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, że skoro zgodnie z art. 262 § 1 O.p. tylko prawidłowe wezwanie organu podatkowego może spowodować ukaranie karą porządkową, a w sprawie takiego prawidłowego wezwania nie było, to utrzymanie w mocy postanowienia nakładającego na spółkę [...] Sp. z o.o. w W. karę porządkową na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p., naruszało przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego dotyczyło też zastosowanej w sprawie przesłanki ukarania karą porządkową określonej w art. 262 § 1 pkt 2 O.p., tj. bezzasadnej odmowy złożenia pisemnych wyjaśnień w wyznaczonym terminie. Skoro bowiem strona skarżąca miała rację zwracając w swojej odpowiedzi z dnia 23 listopada 2017 r. organowi podatkowemu uwagę na wadliwość wezwania z dnia 13 listopada 2017 r., to nie można mówić o tym, aby ta odmowa była bezzasadna.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość złożyły się: uiszczony przez skarżącą spółkę wpis sądowy od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 270 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804 ze zm.) oraz opłata skarbowa od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.