Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1813/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 2 , art. 8, art. 29
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółka Jawna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 835/12 w sprawie ze skargi A. Spółka Jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Spółka Jawna w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez spółkę A. Spółka Jawna (dalej: Spółka lub Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 835/12, którym oddalono skargę tej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 19 kwietnia 2012 r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Ustalił, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży płyt styropianowych bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z tych faktur wystawionych przez jej kontrahentów, które dokumentowały udzielone przez Spółkę bonusy z tytułu osiągnięcia określonego pułapu zakupów.

2.2. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 4, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Stwierdziła, że kontrahenci świadczyli na jej rzecz usługi udokumentowane odpowiednimi fakturami, zaś udzielane przez nią premie pieniężne (bonusy) dla ww. nabywców nie były powiązane z konkretnymi dostawami. Uzasadniając prawidłowość takiej kwalifikacji Spółka powołała się na otrzymaną interpretację podatkową z dnia 3 listopada 2004 r.

2.3. Dyrektor IS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2009 r. i określił je w innej wysokości, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Według organu odwoławczego częściowe uchylenie decyzji było konieczne, gdyż Spółka - odmiennie niż uznał to Dyrektor UKS - miała prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze z dnia 16 czerwca 2009 r. wystawionej przez M. za usługi przechowywania towarów.

2.4. Odnosząc się do zasadniczego sporu Dyrektor IS wskazał, że: - Spółka zawarła z kontrahentami krajowymi (dystrybutorami) dwa rodzaje umów o współpracy, w ramach których przyznawała odbiorcom towarów rabaty albo bonusy; - umowy o współpracę zawierały jednakowe uwarunkowania dotyczące przyznawania rabatów i bonusów; - różnice polegały na zastosowaniu różnych poziomów zakupów w określonym czasie (miesiąc, kwartał, rok) jako podstawy ich przyznania, oraz wielkości wskaźnika wyrażonego procentowo lub kwotowo do wyliczenia ich wartości; - umowy o udzielaniu rabatów nie zawierały zapisu odnośnie zasad wystawiania faktur je uwzględniających, a rabaty te były ujmowane przez Spółkę na bieżąco w wystawianych przez nią fakturach sprzedaży dla kontrahentów, bądź niekiedy w fakturach korygujących do faktur sprzedaży; - z kolei w umowach o udzielaniu bonusów przewidziano zapisy dotyczące wystawiania faktur, wskazujące, że po spływie należności za dany okres, to kontrahent Spółki wystawiał dla niej faktury na wartość bonusu powiększoną o podatek VAT z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów; - bonus taki był przyznawany przy spełnieniu przez kontrahenta określonych warunków, tj. ponoszenia kosztów promocji i reklamy wyrobów w miejscu ich sprzedaży, czy też organizacji powierzchni handlowych w sposób umożliwiający ekspozycję wyrobów; - zdaniem organu podatkowego czynności te związane były jednak ze zwykłym prowadzeniem działalności i organizacją sprzedaży przez kontrahenta dokonującego zakupów określonych produktów, Spółka zaś nie zawierała odrębnych umów dotyczących świadczenia przez kontrahentów usług promocyjno-reklamowych; - z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Spółka nie miała więc prawa do odliczeniu podatku naliczonego z ww. faktur VAT wystawionych przez jej kontrahentów z tytułu objętych nimi bonusów; - wypłacony bonus związany z konkretną dostawą powinien być traktowany tak, jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., gdyż ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży, czyli obrotu; - Spółka ustalała wysokość obrotów uprawniających kontrahenta do otrzymania bonusu na podstawie obrotów zrealizowanych przez odbiorcę w danym okresie rozliczeniowym, a tym samym możliwe było przypisanie go do konkretnych dostaw; - suma tych dostaw stanowiła bowiem podstawę określenia obrotu dokonanego przez kontrahenta; - udzielanie przez Spółkę bonusów swoim kontrahentom po dokonaniu sprzedaży wymagało wystawienia faktur korygujących sprzedaż; - tymczasem to kontrahenci Spółki wystawiali na jej rzecz faktury VAT dokumentujące przyznane bonusy, mimo, że nie świadczyli dla Spółki odpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.; - czynność tego rodzaju nie podlegała u kontrahenta opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT; - bonus otrzymywany przez dystrybutora od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości lub wartości towaru, nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej należności nie kreuje - odrębnej od dostawy towaru - czynności objętej podatkiem VAT.

2.5. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że Spółka wybiórczo sięgnęła do interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2004 r. oraz interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., błędnie uznając, że umowne bonusy nie są powiązane z konkretnymi transakcjami. Biorąc pod uwagę sposób ich wyliczenia, Spółka w 2009 r. miała bowiem możliwość przyporządkowania wystawionych przez kontrahentów faktur VAT dokumentujących otrzymanie bonusów za dany okres, do jednostkowych faktur sprzedaży towarów z wyszczególnieniem ilości sprzedanego towaru w tychże okresach.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji, odpowiedź na tę skargę, postępowanie przed Sądem

3.1. W złożonej skardze Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części, w jakiej odmówiono jej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów, dokumentujących udzielane przez nią bonusy z tytułu uzyskania określonego pułapu zakupów w czasie określonym w umowie.

3.2. Zdaniem Skarżącej: - postępowała ona prawidłowo i zastosowała się do otrzymanej interpretacji z dnia 3 listopada 2004 r.; - jej ocena prawnopodatkowa zawartych umów była również zgodna z ww. interpretacją ogólną Ministra Finansów w sprawie stosowania art. 8 i art. 29 u.p.t.u.; - uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, wskazuje, że otrzymana przez Skarżącą interpretacja indywidualna oraz interpretacja ogólna były błędne, jednak ona zastosowała się do nich w dobrej wierze i w związku z tym służyła jej ochrona wynikająca z tych interpretacji.

Spółka podała, że w umowach o przyznanie bonusów znajdowały się zapisy określające obowiązki odbiorców mające na celu osiąganie pożądanego, maksymalnego poziomu obrotów. Do obowiązków kontrahentów należało zapewnie odpowiedniej powierzchni handlowej i zorganizowanie sprzedaży wyrobów producenta w czasie trwania umowy, ponoszenie pełnych kosztów związanych z działalnością punktów sprzedaży, w tym kosztów promocji i reklamy wyrobów Spółki, uzgadnianie w formie pisemnej z producentem reklamy jego wyrobów poza miejscem sprzedaży, zapewnienie odbioru jakościowego i ilościowego w dniu otrzymania wyrobów i w razie niezgodności przesłanie reklamacji do producenta. Powyższe zostało pominięte przez organ odwoławczy.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3.4. Spółka w pismach procesowych z dnia: 17 stycznia 2013 r. oraz 8 maja 2013 r. uzupełniła skargę i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.5. W dniu 29 maja 2013 r., po zamknięciu rozprawy, Dyrektor IS złożył pismo stanowiące odpowiedź na pismo Skarżącej z dnia 8 maja 2013 r.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uznając ją za niezasadną.

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że: - zapisy umów, zobowiązujące kontrahentów m.in. do ponoszenia kosztów promocji i reklamy wyrobów w miejscu ich sprzedaży oraz do organizacji powierzchni handlowych w sposób umożliwiający odpowiednią ekspozycję towarów Skarżącej, związane były ze zwykłym prowadzeniem działalności i organizacją sprzedaży przez jej kontrahentów; - wobec tego kontrahenci nie świadczyli w tym zakresie na rzecz Spółki odpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.; - bonusy były wypłacane kontrahentom za osiąganie, określonego w zawartych umowach, poziomu zakupów, ustalanego na podstawie faktur sprzedaży wyrobów gotowych; - sposób obliczenia bonusów (mnożenie wielkości obrotów w danym okresie przez przewidziany dla danego kontrahenta wskaźnik wyrażony procentowo lub kwotowo) wskazywał na ścisły związek z poziomem zakupów; - skoro Skarżąca ustalała wysokość obrotów uprawniających kontrahenta do otrzymania bonusu na podstawie obrotów zrealizowanych przez odbiorcę w danym okresie rozliczeniowym, to możliwe było przypisanie określonego rabatu do konkretnych dostaw; - istotą bonusu było zatem obniżenie ceny towarów sprzedanych w danym okresie, a w konsekwencji obniżenie podstawy opodatkowania; - wypłacony bonus związany z konkretną dostawą należy uznać za rabat, gdyż ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży (obrotu), zaś podatnik, udzielający rabatu zobowiązany jest wystawić fakturę korygującą; - w przypadku wystawienia przez podatnika faktury korygującej jest on zobowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę, zgodnie z art. 29 ust. 4a u.p.t.u.; - korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące zmianą wysokości podatku należnego.

4.3. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu odwoławczego, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co do zastosowania się przez Spółkę wybiórczo do wydanej na jej wniosek interpretacji podatkowej z dnia 3 listopada 2004 r. oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. Wskazał jednak, że zasada nieszkodzenia zawarta w art. 14 § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., była wyłączona w odniesieniu do obowiązku zapłaty podatku. Podatnik, który działając w zaufaniu do urzędowej interpretacji nie uiścił podatku, mógł być więc zobowiązany do zapłaty tej daniny.

5. Skarga kasacyjna i pismo procesowe Dyrektora IS

5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że czynności mające na celu intensyfikację sprzedaży nie stanowią odpłatnej usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji uznanie, że faktury dokumentujące te czynności nie stanowią dla Skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.; dalej: u.k.s.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuchylenie decyzji naruszających przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez "brak dostatecznego uzasadnienia skarżonej decyzji";

- art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

5.3. W piśmie z dnia 10 października 2013 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną", złożonym po upływie terminu przewidzianego w art. 179 P.p.s.a., pełnomocnik Dyrektora IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

6.2. Przede wszystkim podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, czego domagała się Skarżąca, nie mógł stanowić postawiony Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez "brak dostatecznego uzasadnienia skarżonej decyzji" (zob. pkt 5.2. ppkt 2 tiret drugie niniejszego uzasadnienia).

Formułując powyższą ocenę tak sformułowanego zarzutu przypomnieć należało, że wskazany przepis określa wymogi jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku, a nie decyzja organu administracji publicznej poddana kontroli sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Z tej przyczyny jakiekolwiek niedociągnięcia, czy braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (nawet gdyby istniały) w sposób oczywisty nie mogą przemawiać za naruszeniem powołanego przepisu przez Sąd pierwszej instancji.

6.3. Odnotować trzeba i to, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż omawiany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Niemniej jednak w niniejszej sprawie na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku bezspornie można ustalić, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Skarżąca nie przedstawiła natomiast takiego uzasadnienia dla omawianego zarzutu, które uwzględniałoby wiążące i aprobowane także w tej sprawie (na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a.) stanowisko wynikające z powołanej uchwały.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przy tym wszystkie pozostałe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., przewidziane dla rozstrzygnięcia oddalającego skargę.

6.4. Jednocześnie w związku z oceną Skarżącej, że "skwitowanie przez sąd administracyjny istoty aspektu dowodowego sprawy jednym zdaniem stanowi jaskrawe naruszenie" powyższego przepisu, wyjaśnienia wymagało, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 P.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą Spółki proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Wyjaśnienie podstawy prawej takiego rozstrzygnięcia, w przypadku wysunięcia przez Skarżącą określonych zarzutów, winno być dla niej przekonywujące, a co za tym idzie odnosić się do tych zarzutów i argumentacji je wspierającej. Bezsprzecznie w takiej sytuacji wyjaśnienie podstawy prawnej w ramach uzasadniania wyroku należy odczytywać jako obowiązek przedstawienia argumentacji przemawiającej na rzecz prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy jednoczesnym wyłożeniu racji, z których wynikać będzie dlaczego zarzuty Skarżącej nie mogły odnieść oczekiwanego przez nią rezultatu w postaci usunięcia z obrotu prawnego kontrolowanego aktu. Nie mniej istotne jest jednak, że ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje Sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te argumenty, które stanowią podstawę dla wyrażonej przez niego oceny prawnej. Odmienne więc zapatrywania Sądu na argumenty przedstawione przez Skarżącą, nawet jeśli zapatrywania te byłyby wyrażone w sposób lakoniczny, nie mogły stanowić o takich nieprawidłowościach w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, które muszą skutkować automatycznym jego uchyleniem.

6.5. Jako nietrafny należało ocenić także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. powiązany z art. 31 ust. 1 u.k.s., przepisami Ordynacji podatkowej statuującymi zasady: praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej oraz przepisem konkretyzującym tę ostatnią zasadę, tj. art. 187 § 1 O.p. (zob. pkt 5.2. ppkt 2 tiret pierwsze niniejszego uzasadnienia).

Istota tego zarzutu sprowadzała się do zanegowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, którym podzielono zapatrywania organów podatkowych, "(...) że zapisy umów zobowiązujące kontrahentów min. do ponoszenia kosztów promocji i reklamy wyrobów w miejscu ich sprzedaży, do organizacji powierzchni handlowych w sposób umożliwiający odpowiednią ekspozycję towarów spółki związane były ze zwykłym prowadzeniem działalności i organizacją sprzedaży przez kontrahentów spółki. Wobec tego kontrahenci nie świadczyli w tym zakresie na rzecz spółki odpłatnych usług w ramach art. 8 ust. 1 ustawy." (zob. str. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

6.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie Sądu pierwszej instancji odnoszące się do tej zasadniczej w sprawie kwestii było wystarczające tym bardziej, że towarzyszyło mu wyraźne, bezpośrednio poprzedzające tę ocenę, odwołanie się przez Sąd do materiału dowodowego, w tym treści zawieranych przez Skarżącą umów o współpracy (zob. str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Co więcej, owo odwołanie do materiału dowodowego stanowiło też punkt odniesienia dla argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej (zob. str. 5 skargi kasacyjnej). Wszystko to świadczy o tym, że Sąd pierwszej instancji dostatecznie czytelnie wskazał jak i dlaczego właśnie tak ten aspekt sprawy należało postrzegać.

Dodatkowo zaakcentować można jedynie, że w rozpoznanej sprawie zakwestionowano te rozliczenia wynikające z określonych faktur, które wystawiono w związku z umowami o współpracy zawartymi przez Skarżącą z jej kontrahentami, przewidującymi przyznawanie bonusów i warunki na jakich się to odbywało. To właśnie owe faktury były więc odzwierciedleniem związków i relacji wynikających ze wskazanych umów, a zwłaszcza okoliczności statuujących przyznanie bonusów.

Biorąc zatem pod uwagę treść ww. umów w zakresie bonusów stwierdzić należało, że kwalifikacja Sądu pierwszej instancji, iż kontrahenci Skarżącej objęci tymi umowami nie świadczyli na jej rzecz odpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. była dopuszczalna (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia). W tej mierze Sąd nie dopuścił się zatem naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym i podatkowym.

Podnieść również należało, że z zapisów ww. umów łączących Skarżącą z dystrybutorami jej wyrobów wynikało - do czego nawiązano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - iż dystrybutorzy zobowiązani byli w szczególności do promocji i reklamy wyrobów w miejscu ich sprzedaży na własny koszt oraz do organizacji powierzchni handlowych w sposób umożliwiający odpowiednią ekspozycję towarów spółki. Takie działania można było plasować, i tak uczynił to Sąd pierwszej instancji, jako związane ze zwykłym prowadzeniem działalności i organizacją sprzedaży przez kontrahentów Spółki, a nie z dodatkowo świadczonymi przez te podmioty odpłatnymi usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Należało odnotować przy tym, że organy podatkowe nie kwestionowały tych faktur obejmujących usługi marketingowe, promocyjne i szkoleniowe, świadczone przez kontrahentów Skarżącej poza systemem bonusowym, których podstawą naliczania nie był uzyskany pułap zakupów według faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę (zob. str. 16 - 26 decyzji organu pierwszej instancji).

6.7. Podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić także zarzut naruszenia prawa materialnego przestawiony w pkt 5.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia. Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych wziętych do wyrokowania nie sposób było przyjąć, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył art. 8 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. uznając, iż czynności mające na celu intensyfikację sprzedaży nie stanowią odpłatnej usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w konsekwencji aprobując, że faktury dokumentujące te czynności nie stanowią dla Skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadniając ten zarzut Skarżąca podkreśliła, że "(...) przyznane bonusy nie dotyczą żadnej z konkretnych dostaw realizowanych w danym okresie, mając jednocześnie związek z czynnościami faktycznymi wykonywanymi przez kontrahentów, a mającymi na celu intensyfikację sprzedaży", "nie sposób uznać, że wypłacone kwoty pieniężne mają jakikolwiek związek z konkretnymi dostawami" (zob. str. 7 skargi kasacyjnej).

W kontekście powyższych twierdzeń Skarżącej wskazać należało na sposób zredagowania spornych postanowień ww. umów o współpracy łączących Skarżącą z jej kontrahentami. Mianowicie, zgodnie z tymi umowami określenie bonusu było de facto oderwane od wymienionych wyżej czynności dodatkowych obciążających kontrahentów, a bezpośrednio związane z obrotem towarami produkowanymi przez Skarżącą. W świetle bowiem tych umów, to obrót był elementem kluczowym, gdyż bez uzyskania określonego jego pułapu, nawet przy wykonaniu czynności do których zobowiązywali się kontrahenci Skarżącej, nie mogło dojść do przyznania bonusu.

Poza tym, skoro według ww. umów koszty działań nimi objętych przypisano wprost jako obciążające kontrahentów Spółki, to stosunkowo oczywistym jawił się wniosek, że działania te nie mogły jednocześnie stanowić realizacji usług odpłatnych w relacji ze Spółką. Wykazane więc w zakwestionowanych fakturach, wystawianych przez kontrahentów Skarżącej w ramach realizacji umów o współpracy, rzekome czynności odpłatne jako podlegające "wynagradzaniu" systemem bonusowym przez Spółkę, nie spełniały kryteriów zapłaty za usługę opodatkowaną podatkiem VAT.

Godziło się zauważyć i to, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie kwestionowały, że określone w ww. umowach czynności były wykonywane, lecz jedynie - odmiennie niż Skarżąca - podmioty te uznały, że nie stanowiły one usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W szczególności, jak już wspomniano, trudno bowiem uznać za odpłatną usługę np. czynności marketingowe, które zgodnie z umowami, dystrybutorzy mieli wykonywać na własny koszt, a umowy nie przewidywały, aby koszt ten finalnie musiał być poniesiony przez Spółkę. Ewentualny zaś bonus przyznany za uzyskanie określonego pułapu obrotu w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu, kwartale, roku) nie miał bezpośredniego związku z takimi czynnościami, lecz był w istocie stosunkowo prostym wyliczeniem możliwym do przypisania poszczególnym transakcjom sprzedaży towarów przez Spółkę zrealizowanym w danym przedziale czasowym, do którego tylko próbowano przypisać dodatkowe funkcje w gruncie rzeczy charakterystyczne dla własnej, skutecznej działalności handlowej dystrybutorów.

W okolicznościach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko wyrażone w przywołanych w skardze kasacyjnej wyrokach z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 196/12 oraz z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 273/12 nie mogło zatem zostać recypowane na gruncie tejże sprawy.

6.8. Wreszcie, wobec całokształtu przedstawionych powyżej rozważań stwierdzić należało, że w rozpoznanej sprawie nieusprawiedliwiony był zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. motywowany oddaleniem "skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego" (zob. pkt 5.2. ppkt 2 tiret trzecie niniejszego uzasadnienia). Skoro bowiem w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie wykazano w sposób skuteczny ani naruszeń dotyczących prawa procesowego, ani prawa materialnego związanych z decyzją stanowiącą przedmiot skargi do Sądu pierwszej instancji, to nie można było uznać, że Sąd ten dopuścił się naruszenia przepisu stanowiącego podstawę do oddalenia tej skargi.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy mieszczącej się powyżej 50.000 zł i poniżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca; - Dyrektor IS w terminie przewidzianym w art. 179 P.p.s.a. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną; - w piśmie zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną", wniesionym po upływie terminu 14-dniowego wynikającego z ww. przepisu będąc reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor IS był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 2.700 zł (75% z 3.600 zł).