Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 92/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oraz w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] września 2022 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu – T.R. (dalej: "skarżąca") za zaległości podatkowe T. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "spółka") z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. w łącznej wysokości 27.613,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie 13.076,00 zł.

Od decyzji organu podatkowego skarżąca, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] grudnia 2022 r.. Nr [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W sprawie ustalono, że T. Sp. z o.o. z siedzibą w B. została założona na podstawie umowy z [...] września 2015 r. Zgodnie zapisami tej umowy (§ 15), w skład pierwszego zarządu Spółki powołano skarżącą. Następnie uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników T. Sp. z o.o. nr 1 z 28 sierpnia 2018 r., w sprawie odwołania zarządu i powołania nowego, skarżąca została odwołana z funkcji członka zarządu, na nowego prezesa zarządu Spółki powołano p. D.B.. Zatem funkcję członka zarządu T. Sp. z o.o. skarżąca pełniła od 23 września 2005 r. do 28 sierpnia 2018 r. Z kolei D.B. został wykreślony z KRS 10 stycznia 2019 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B. [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z [...] stycznia 2019 r., w którym stwierdzono, że został on prawomocnie skazany za przestępstwo z art. 286 § 1 k.k., które objęte jest dyspozycją art. 18 § 2 k.s.h., a zatem z chwilą uprawomocnia się wyroku skazującego objęty jest zakazem bycia członkiem zarządu spółki kapitałowej. Wyrok skazujący uprawomocnił się 25 października 2018 r. Tym samym T. Sp. z o.o. nie ma zarządu.

Organ ustalił następnie, że T. Sp. z o.o. posiada zaległości podatkowe wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W w:

- podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. (okres od 23 września 2015 r. do 31 grudnia 2016 r.), które wynikają ze złożonego przez Spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego CIT-8, z zadeklarowaną kwotą do wpłaty 6.627,00 zł oraz ze złożonej korekty ww. zeznania z 25 września 2017 r. z zadeklarowaną kwotą do zapłaty 31.955,00 zł,

- podatku od towarów i usług za maj 2017 r., która wynika z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, z zadeklarowaną kwotą do wpłaty 4.684,00 zł.

Wskazano, że termin płatności ww. zobowiązań T. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. przypadał na 31 marca 2017 r., a w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. - na 26 czerwca 2017 r., zatem w okresie, kiedy skarżąca pełniła w ww. Spółce funkcję prezesa zarządu.

W związku z ww. zaległościami organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych/obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. - nr [...] z 6 grudnia 2017 r. i w podatku od towarów i usług za maj 2017 r, nr [...] z 4 września 2017 r. W toku tego postępowania dokonał szeregu czynności mających na celu wyegzekwowanie zaległości m.in zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Polskim Kasa Opieki S.A. i PKO BP S,A. Ww. banki nie mogły zrealizować zajęcia z uwagi na brak środków lub skuteczne wypowiedzenie umowy. Dokonano również zajęcia wierzytelności pieniężnych Spółki od S. Sp. z o.o., A. S.A. Dłużnicy zajętych wierzytelności poinformowali, że nie posiadają zobowiązań wobec T. Sp. z o.o.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług nr [...] z 4 września 2017 r., skutecznie wyegzekwowano kwotę 2.998,91 zł, w tym: na należność główną 2,398,50 zł, na odsetki za zwłokę 303,29 zł, koszty egzekucyjne 285,52 zł i koszty upomnienia 11,60 zł.

Uchwałą nr 1/2017 z 25 września 2017 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników T. Sp. z o.o., zmieniono siedzibę spółki na B. W związku z powyższym, prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki kontynuował Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B., który również dokonał szeregu czynności mających na celu wyegzekwowanie przedmiotowych zaległości m.in zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Polskim Kasa Opieki S.A., PKO BP S.A, ww. banki nie mogły zrealizować zajęcia z uwagi na brak środków lub skuteczne wypowiedzenie umowy.

W związku z brakiem zarządu Spółki, organ egzekucyjny - Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] lipca 2019 r., nr [...] zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki obejmujące tytuły wykonawcze z 6 grudnia 2017 r. i z 4 września 2017 r.

W sprawie ustalono, że R.K. - wspólnik 100% udziałów T. Sp. z o.o., pismem z 18 lipca 2019 r. złożył do Sądu w/niosek o rozwiązanie Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka nie podejmuje żadnej aktywności, nie posiada żadnego zbywalnego majątku, pomimo wezwań nie składa rocznych sprawozdań z uwagi na brak prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ przyjęły więc, że T. Sp. z o.o. nie posiada składników majątkowych, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji, tym bardziej, z których egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oraz w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. w łącznej kwocie 27.613,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13.076,00 zł w znacznej części. Tym samym egzekucja ww. zaległości z majątku Spółki jest w części bezskuteczna. Przyjęto więc, że zaistniały obligatoryjne przesłanki z art. 116 o.p. do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na członka zarządu.

Badając, czy w sprawie wystąpiły przesłanki zwalniające skarżącą z odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 o.p. organ ustalił, że Spółka zaprzestała regulować zobowiązania wobec:

- Naczelnika Urzędu Skarbowego W. od 31 marca 2017 r., termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.; wcześniej również nie uiściła zaliczek na podatek od osób prawnych za czerwiec i grudzień 2016 r., z terminem płatności 20 lipca 2016 r., 20 stycznia 2017 r. i od 26 czerwca 2017 r. z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2017 r.,

- Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. od 20 lutego 2018 r. – termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu funkcji płatnika za styczeń 2018 r:, kolejne terminy nieuregulowanych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych: 20 marca 2018 r., 20 kwietnia 2018 r., 21 maja 2018 r., 20 czerwca 2018 r., 20 lipca 2018 r;, 20 sierpnia 2018 r., 20 września 2018 r, 22 października 2018 r. odpowiednio za okresy od lutego do września 2018 r. Ponadto Spółka nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2017 r. do marca 2017 r. ; wynikających z decyzji określającej zobowiązanie z terminami; płatności 27 lutego 2017 r., 27 marca 2017 r,, 25 kwietnia 2017 r.

Organy przyjęły, że spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań już od 27 czerwca 2017 r., bowiem nie uregulowała kolejnej wymagalnej zaległości - w podatku od towarów i usług za maj 2017 r., której termin płatności mijał 26 czerwca 2017 r. Przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły 27 września 2017 r., tj. z upływem 3 miesięcy od 27 czerwca 2017 r. i w terminie 30 dni Spółka winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Organ zaznaczył, że skarżąca pełniąc obowiązki członka zarządu T. Sp. z o.o. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. W toku postępowania podatkowego nie wskazała również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Ponadto, pomimo możliwości, nie wskazała mienia Spółki; z którego egzekucja l umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Reasumując: organy przyjęły, że w sprawie pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej zostały wykazane, a negatywne przesłanki nie wystąpiły.

Organ nie podzielił zarzutów odwołania.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. art. 116 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie pomimo, że egzekucja z majątku Spółki T. Sp. z o.o. nie okazała się w całości lub w części bezskuteczna,

2. art. 116 § 1 i § 2 o.p. poprzez jego zastosowanie pomimo, że skarżąca faktycznie nie pełniła funkcji członka zarządu Spółki T. Sp. z o.o.,

3. art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na niewyczerpującym zbadaniu stanu faktycznego sprawy,

4. art. 187 i art. 188 o.p. z uwagi na brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w postaci dowodów osobowych, tj. wyjaśnień strony i zeznań świadków, jak i dowodów z dokumentów, tj. sprawozdań finansowych Spółki,

5. art. 191 o.p. poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy na podstawie złożonego przez wspólnika Spółki T. Sp. z o.o. R.K. wniosku o rozwiązanie podmiotu bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, iż Spółka nie posiada majątku, co w konsekwencji stanowi spełnienie przesłanki bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., pomimo, iż z tego faktu wywieść należy zgoła odmienny wniosek zważywszy na brak reakcji sądu rejestrowego tym przedmiocie, iż Spółka posiada majątek,

6. art. 121 o.p. polegające na niezastosowaniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie stronie wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W związku z powyższym, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2022 r., Nr [...] w całości oraz o umorzenie postępowania administracyjnego a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 złotych, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z brzmieniem art. 107 § 1 o.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 o.p., osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Stosownie zaś do treści art. 116 § 1 i 2 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie do treści art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Z treści art. 116 o.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka (byłego członka) zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty.

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 o.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych spółki, pełnienie przez skarżącą funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją oraz częściową bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki.

Istnienie zaległości podatkowych spółki T., powstałych w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, pozostaje w sprawie bezsporne. Skarżąca została powołana w skład pierwszego zarządu spółki na podstawie zapisów umowy spółki z [...] września 2015 r., odwołana została zaś uchwałą nr 1 z 28 sierpnia 2018 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki. Z kolei zaległości podatkowe spółka posiada wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w:

- podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. (okres od 23 września 2015 r. do 31 grudnia 2016 r.) – wynikają one ze złożonego przez spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego CIT-8, z zadeklarowaną kwotą do wpłaty 6.627,00 zł oraz ze złożonej korekty ww. zeznania z 25 września 2017 r. z zadeklarowaną kwotą do zapłaty 31.955,00 zł,

- podatku od towarów i usług za maj 2017 r., która wynika z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, z zadeklarowaną kwotą do wpłaty - 4.684,00 zł.

Termin płatności ww. zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. przypadał na 31 marca 2017 r., a w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. - na 26 czerwca 2017 r. Niewątpliwie w tych datach skarżąca pełniła funkcję członka zarządu (była prezesem zarządu).

Wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 o.p., dotyczy, co do zasady, osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 2 o.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Trafnie organy przyjęły, że użyte w art. 116 § 2 o.p. sformułowanie: "pełnienie obowiązków" nie wiąże się z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków. Jak zgodnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, uregulowana w art. 116 § 1 i § 2 o.p. odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Ordynacja podatkowa nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności (zob. wyroki: z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18, z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 156/18, z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16 – dostępne w CBOSA, por. także S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 809, R. Mastalski, w: B. Adamiak, J,. Borkowski, R. P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, str. 635).

Użyte w art. 116 § 2 o.p. sformułowanie: "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji, a nie jedynie faktycznego wykonywanie obowiązków członka zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Co ważne, członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm. – dalej: k.s.h.).

W świetle powyższego nie mogły mieć znaczenia okoliczności podnoszone przez skarżącą, że faktycznie nie pełniła ona funkcji członka zarządu, gdyż pełnił ją późniejszy wspólnik – R.K.. Podział obowiązków, wewnętrzne uzgodnienia podejmowane w spółce, nie mają wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki.

W toku postępowania została także wykazana bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Odpowiedzialność członka zarządu wchodzi w grę, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wobec tego, że przy formułowaniu tej przesłanki ustawodawca posłużył się dość ogólnym wyrażeniem, jego obszar znaczeniowy należy ustalać w konkretnym przypadku.

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i Kodeksie postępowania cywilnego), należy je zatem rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. 1, Warszawa 1978, s. 518). Oznacza to, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 i 2 pr. u.p.u) – por. S. Babiarz w: S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Lex/el). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tę można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 441/20). W tym zakresie wypada przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt. II FPS 6/08. Wynika z niej, że bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego definiuje się przesłankę bezskuteczności egzekucji jako ,,(...) brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób (...)’’ – wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 4861/21. Brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego należy odnieść do skutku tych działań, a zatem w znaczeniu ich bezskuteczności uwzględniając zakres, tj. w całości lub w części. Przyjąć należy, że skoro ustawodawca posłużył się stosunkowo szerokim określeniem odnoszącym się do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, to należy brać pod uwagę całokształt czynności wraz z ich skutkiem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że chodzi o sytuacje, gdy "(...) egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (...)"- wyrok NSA z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 4879/21.

Bezskuteczność egzekucji względem spółki zachodzi najczęściej w sytuacji, gdy wierzyciel nie zdoła uzyskać przysługującego mu roszczenia w drodze postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika lub organ administracji. Dowodem potwierdzającym ten stan bywa często postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu egzekucji przeciwko spółce z powodu jej bezskuteczności.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i było prowadzone, nie zakończyło się jednak wydaniem postanowienia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji. Postępowanie to zostało bowiem zawieszone z uwagi na brak zarządu spółki.

Tym niemniej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał szeregu czynności mających na celu wyegzekwowanie zaległości m.in zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Polskim Kasa Opieki S.A. i PKO BP S.A. Jak wynika z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, banki te nie mogły jednak zrealizować zajęcia z uwagi na brak środków lub skuteczne wypowiedzenie umowy. W toku prowadzonego postępowania dokonano również zajęcia wierzytelności pieniężnych Spółki od S. Sp. z o.o i A. S.A. Dłużnicy zajętych wierzytelności poinformowali organ, że nie posiadają zobowiązań wobec T. Sp. z o.o.

Jak wskazał organ, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług z 4 września 2017 r., skutecznie wyegzekwowano jedynie kwotę 2.998,91 zł., w tym na poczet należności głównej – 2.398,50 zł.

Postępowanie egzekucyjne kontynuował Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B., który również dokonał szeregu czynności mających na celu wyegzekwowanie zaległości m.in zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku PKO S.A., PKO BP S.A. Jak wynika z akt sprawy i z decyzji organu, ww. banki nie mogły zrealizować zajęcia z uwagi na brak środków lub skuteczne wypowiedzenie umowy.

Wspomniane zawieszenie postępowania nastąpiło postanowieniem Naczelnika PUS z 5 lipca 2019 r. Oceniając to, czy w sprawie zachodzi częściowa lub całkowita bezskuteczność z majątku spółki organ słusznie zwrócił uwagę na złożony przez p. R.K. pismem z 18 lipca 2019 r. wniosek o rozwiązanie spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Wskazano w nim, że spółka nie podejmuje aktywności, nie posiada żadnego zbywalnego majątku, pomimo wezwań, nie składa rocznych sprawozdań z uwagi na brak prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe dane i informacje, sąd stwierdził, że skoro ustalono, iż T. Sp. z o.o. nie posiada składników majątkowych, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji, a tym bardziej, z których egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oraz podatku od towarów i usług za maj 2017 r. w łącznej kwocie 27.613,50 zł wraz z! odsetkami za zwłokę w kwocie 13.076,00 zł w znacznej części, to uzasadniało to przyjęcie, że egzekucja spornych zaległości z majątku Spółki jest w części bezskuteczna (wszak wyegzekwowano kwotę 2.998,91 zł).

Niezasadnie wskazuje skarżąca, że bezskuteczność egzekucji została stwierdzona na podstawie wniosku wspólnika złożonego w trybie art. 25a ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowy. Treść płynąca z tego wniosku stanowiła jeden z argumentów w sprawie, który uzasadniał, że spółka nie posiada majątku i de facto egzekucja z jej majątku będzie bezskuteczna. Okoliczności przedstawione we wniosku p. R.K. jedynie potwierdziły brak składników majątkowych w spółce, które mogłyby podlegać egzekucji.

Sąd nie podziela rozumowania strony skarżącej, która próbuje wywodzić, że skoro sąd rejestrowy, pomimo upływu długiego czasu, nie rozwiązał spółki, to oznacza to że uznał na podstawie danych zawartych w aktach rejestrowych, iż spółka posiada zbywalny majątek.

Sąd zauważa, że skarżąca próbuje wskazywać na domniemania posiadania przez Spółkę majątku, nie jest natomiast wskazać realnych jego składników. Tymczasem podjęte w postępowania egzekucyjnym działania organów, stanowisko wspólnika spółki wyrażone we wniosku o rozwiązanie spółki nie pozostawiają wątpliwości co do stanu majątku spółki T., nie dających nadziei na wyegzekwowanie kwot na poczet zaległości podatkowych spółki.

Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, zgodzić się należało z organami podatkowymi obu instancji, że w przedmiotowej sprawie przesłanki takie nie zostały wykazane. Sąd w pełni podziela też wyrażony przez organ pogląd, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wykazanie istnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności należy do członka zarządu.

Oceniając to zagadnienie w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zasadniczą rolą regulacji art. 116 o.p. jest ochrona interesów wierzycieli. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania zapobiegającego upadłości.

Zgodnie z art. 10 u.p.u. (w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Z art. 11 ust. 1a płynie domniemanie, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Stosownie do ust. 2, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Z ustaleń organu wynika, że spółka zaprzestała regulować zobowiązania wobec:

- Naczelnika Urzędu Skarbowego W. od 31 marca 2017 r., termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.; wcześniej również nie uiściła zaliczek na podatek od osób prawnych za czerwiec i grudzień 2016 r., z terminem płatności 20 lipca 2016 r., 20 stycznia 2017 r. i od 26 czerwca 2017 r. z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2017 r.,

- Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. od 20 lutego 2018 r. – termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu funkcji płatnika za styczeń 2018 r:, kolejne terminy nieuregulowanych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych: 20 marca 2018 r., 20 kwietnia 2018 r., 21 maja 2018 r., 20 czerwca 2018 r., 20 lipca 2018 r., 20 sierpnia 2018 r., 20 września 2018 r., 22 października 2018 r. odpowiednio za okresy od lutego do września 2018r.

Ponadto Spółka nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2017 r. do marca 2017 r., wynikających z decyzji określającej zobowiązanie z terminami płatności: 27 lutego 2017 r., 27 marca 2017 r, 25 kwietnia 2017 r.

Prawidłowo przyjął organ, że spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań od 27 czerwca 2017 r., jako że 26 czerwca 2017 r. nie uregulowała kolejnej wymagalnej należności (podatek od towarów i usług za maj 2017 r.). Zatem przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości wystąpiły po 3 miesiącach licząc od daty następującej po tym dniu (27 czerwca 2017 r.), a zatem 27 września 2017 r. Nie budzi w sprawie wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został przez skarżącą złożony ani w tym czasie, ani później.

Zatem nie ziściła się przesłanka egzoneracyjna tj. nie wykazano, aby skarżąca we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżąca nie może zatem powołując się na nią zwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Dostrzegając, że wierzycielem spółki były wyłącznie organy administracji skarbowej Sąd dostrzega to, że posiadając jednego wierzyciela spółka nie mogłaby skutecznie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości. Teza taka wynika z utrwalonego orzecznictwa, w tym Sądu Najwyższego, który w uchwale z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93 stwierdził, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Jednak, w ocenie sądu, okoliczność posiadania jednego wierzyciela i związana z tym niemożność złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia z punktu widzenia oceny istnienia odpowiedzialności osoby trzeciej. Wystąpienie i wykazanie w postępowaniu przesłanek egzoneracyjnych zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności. Sąd stoi jednak na stanowisku, że niemożność ich wykazania, nawet z przyczyn niezależnych od członka zarządu, nie może skutkować brakiem odpowiedzialności tego podmiotu. Pogląd taki jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2019 r, sygn. akt I FSK 113/17, który przyjął, że sytuacja, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości wydawałby się uzasadniony ze względu na stan finansowy spółki, lecz nie można byłoby tego skutecznie przeprowadzić, albowiem długi dotyczyłyby tylko jednego wierzyciela, nie może skutkować wnioskiem, że zrealizowała się tym samym przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1) lit. b o.p. tj niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Obiektywny brak możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na istnienie wierzytelności tylko jednego wierzyciela, nie oznacza wykazania przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, lecz stwarza sytuację, w której członek zarządu z tej przesłanki egzoneracyjnej w takim stanie faktycznym skorzystać nie może. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd. Przyjęcie, że członek zarządu jest zwolniony z odpowiedzialności w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki mają tylko jednego wierzyciela, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Stanowiłoby to również zagrożenie dla Skarbu Państwa ze strony podmiotów, które prowadzą działalność nakierowaną na wyłudzenia podatku (tożsame stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaprezentował w wyrokach z 21 października 2020 r., w sprawach o sygn. I SA/Bk 550/20, I SA/Bk 551/20 i I SA/Bk 552/20).

Sądowi orzekającemu w tej sprawie znane są też wyrażane w orzecznictwie poglądy, że nie można nakładać na osobę trzecią obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji będącej poza zakresem stosowania ustawy Prawo upadłościowe, które nie wynikają z przepisu prawa (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.n.), a których konsekwencją jest odpowiedzialność podatkowa takiej osoby za cudzy dług, a w jej następstwie ingerencja w majątek osoby trzeciej (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 lutego 2019 r., I SA/Wr 846/18). Sąd poglądu tego jednak nie podziela, uznając że wprowadza on do instytucji odpowiedzialności członków zarządu elementy, których nie przewidział ustawodawca. Stanowisko zaprezentowane w tym wyroku nie zyskało też akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 6 października 2022 r. w sprawie o sygn. III FSK 1155/21 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i oddalił skargę.

W ocenie sądu, prawidłowa wykładnia art. 116 § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że zasadą jest ponoszenie przez członków zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a zwolnienie z tego obowiązku może nastąpić, gdy członek zarządu wykaże, że spełnił wymogi, które zwalniają go z tej odpowiedzialności, np. we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości. Obiektywna niecelowość składania takiego wniosku nie powoduje, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki ustaje.

Podsumowując: skoro skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, a ponadto nie wykazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, to zasadnym jest wniosek, że skarżąca nie wykazała w sprawie, aby wystąpiły przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności za zaległości spółki.

Sąd nie podziela sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 121, art. 122, art. 188 i art. 191 o.p. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dostarczył wystarczających dowodów na to, że wystąpiły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu spółki T. W ocenie sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w granicach wyznaczonych normą art. 116 § 1 o.p. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. DIAS w zaskarżonej decyzji przeanalizował wystąpienie wszystkich przesłanek wymaganych dla prawidłowego zastosowania art. 116 o.p. oraz odniósł się do wszystkich sformułowanych zarzutów odwołania. Dokonane analizy są rzetelne i zgodne z prawem. Sąd argumentację przyjętą w decyzjach organów akceptuje i podziela.

Odnosząc się do zarzutu, że organ nie przeprowadził jakiegokolwiek stadium postępowania podatkowego, tylko od razu po wszczęciu postępowania zawiadomił skarżącą o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; skarżąca nie została pouczona o możliwości składania wniosków dowodowych, podczas gdy w jej ocenie zasadnym było przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – D.Ś. księgowej Spółki, która sporządziła i podpisała sprawozdanie finansowe spółki za 2017 r. - sąd stwierdza, że nie może on odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Otóż zasadnie zauważa organ w odpowiedzi na skargę, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej, po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, złożył pełnomocnictwo i zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Sporządził też fotokopię akt sprawy. Jednak zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym nie wniósł żadnych uwag ani wniosków, nie przedłożył nowych dowodów, nie wnioskował również o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazywanego przez skarżącą świadka. Nie może skarżąca zarzucać naruszenia art. 188 o.p. z uwagi na brak przesłuchania świadka, skoro o przeprowadzenie dowodu takiego nie wnioskowała. Brak jest również w aktach sprawy wniosku o przesłuchanie skarżącej.

Organ miał prawo, uznając, że dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym, wydać decyzję z pominięciem tych dowodów.

Uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.).