Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1308/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N.H.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 639/21 w sprawie ze skargi N.H.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2020 r., nr 1401-IEW4.4123.24.2020.MP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 31 marca 2022 r., III SA/Wa 639/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N.H.T. ("dalej: Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 grudnia 2020 r., nr 1401-IEW4.4123.24.2020.MP, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 20 grudnia 2019 r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z A. sp. z o. o. (dalej: "Spółka") za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. w łącznej kwocie 252.234,26 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 104.837 zł. Sąd podzielił stanowisko organów, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, gdyż bieg jego terminu został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, stosowanie do art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p."). Wydanie decyzji wobec Skarżącego nastąpiło 20 grudnia 2019 r., tj. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. Zdaniem sądu, organy wykazały też istnienie pozytywnych przesłanek warunkujących powstanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, o których mowa w art. 116 o.p. W okresie, w którym przypadały terminy płatności zobowiązań za okresy objęte decyzją Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Zaistniał też stan bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki. Nie zaistniały natomiast przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art 134 § 1 p.p.s.a. i art 151 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p., art 187 § 1, art 188 o.p. w zw. z art 192 o.p. w zw. z art 121 § 1 o.p. i art 122 o.p., poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w sposób prawidłowy i zgodny z prawem odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego kasacyjne dowodów z przesłuchania świadków, przesłuchania strony i akt postępowań związanych z prowadzonym postępowaniem przeciwko Spółce, uznanie, że dowody te miały zmierzać do weryfikacji ostatecznej decyzji wymiarowej oraz bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący nie wskazał okoliczności uzasadniających brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłości, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji instrumentalnie odmówił przeprowadzenia dowodów z uwagi na bliskość terminu, o którym mowa w art 118 § 1 o.p., a nadto za zasadnością przeprowadzenia dowodów przemawiał fakt uczynienia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie winy podatnika w niezgłoszeniu wniosku o upadłość wyłącznie na podstawie ostatecznej decyzji wymiarowej wobec Spółki i spoczywanie na Skarżącym ciężaru wykazania przesłanek egzoneracyjnych, a naruszenie to miało istotny wpływ na treść wyroku bowiem skutkowało zaniechaniem przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, powieleniem stanowiska organów podatkowych, które naruszyły zasadę z art 122 § 1 o.p., nie dążyły do pełnego wyjaśnienia sprawy i oddaleniem skargi;

b) art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.ps.a. i w zw. z art. 15 § 1 o.p. w zw. z art 109 § 1 o.p. i w zw. z art 116 § 1 o.p. polegające na błędnym przyjęciu przez sąd w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zaistnienie przesłanki niewypłacalności Spółki za 2014 r. i zaniechaniu przez sąd pierwszej instancji kontroli czy działanie organów w zakresie ustalenia niewypłacalności dłużnika było prawidłowe w sytuacji gdy nie ustaliły one, czy niewypłacalność Spółki miała charakter trwały i z uzasadnienia wyroku nie wynika jednoznacznie, kiedy nastąpił stan niewypłacalności dłużnika (zdaniem organów podatkowych miało to mieć miejsce w październiku 2014 r., zdaniem sądu w listopadzie 2014 r. lub styczniu 2015 r.), a także w dalszym okresie funkcjonowania Spółki nie ujawniono żadnych innych wierzycieli (w tym w zakresie ewentualnych zaległości podatkowych), Spółka posiadała majątek (samochód), a nadto w toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano środki pieniężne, co pozwala przypuszczać, że Spółka w dalszym ciągu prowadziła swoją działalność na bieżąco regulując zobowiązania, a naruszenie to miało istotny wpływ na treść wyroku bowiem skutkowało zaniechaniem przez sąd I instancji sprawy w jej granicach i powieleniem stanowiska organów podatkowych i oddaleniem skargi;

c) art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że działanie organów w zakresie ustalenia stanu niewypłacalności Spółki było prawidłowe, a w konsekwencji przyjęcie, że zachodziły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, podczas gdy organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych w zakresie stanu niewypłacalności Spółki pominęły zupełnie wyegzekwowaną kwotę 68.250,00 zł i błędnie ustaliły wysokość zaległości podatkowej nieuregulowanej przez Spółkę oraz nie odniosły wysokości zaległości podatkowej do całości majątku i możliwości jego spłaty, co miało istotny wpływ na treść wyroku bowiem prowadziło do zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania i do przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności obligujące Skarżącego do złożenia wniosku o upadłość, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi;

d) art. 134 § 1 p.p.s.a i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy w jej granicach i nieprzeprowadzenie kontroli czy organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie prawidłowo uwzględniły stan prawny w zakresie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228, dalej jako "p.u.n."), w szczególności art. 11 tejże ustawy oraz art. 107 § 1 o.p. i art. 116 o.p. podczas gdy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zastosowały przepisy obowiązujące w dniu powstania zobowiązania podatkowego, a nie w dniu wydawania decyzji, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że Spółka była niewypłacalna oraz przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a w konsekwencji oddalenia skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe zasady działania na podstawie obowiązującego prawa;

na wypadek nieuwzględnienia powyższych podstaw kasacyjnych, autor skargi kasacyjnej wskazał na następujące naruszenia przepisów postępowania:

e) art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 55 § 2 o.p. i art. 62 § 1 o.p. w zw. z art 122 o.p. i art 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach i zaniechanie kontroli działania organów podatkowych w zakresie prawidłowości ustalenia wysokości zaległości podatkowych za okres sierpień wrzesień 2014 r. i przyjęcie, że były członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe w łącznej kwocie 252.234,26 zł w sytuacji gdy w toku postępowania zabezpieczającego wyegzekwowano kwotę 68.250,00 zł, a sposób zaliczenia tej kwoty na poczet należności głównej i odsetek nie został odzwierciedlony w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych, co stanowiło naruszenie zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia bowiem doprowadziło do oddalenia skargi w całości, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do ich uchylenia;

f) art. 134 § 1 p.p.s.a. i art 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach i zaniechanie kontroli działania organów podatkowych i przyjęcie, że były członek zarządu odpowiada za odsetki od zaległości podatkowych naliczone w okresie zabezpieczenia i w okresie od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta nie była doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a sposób wyliczenia i określenia odsetek nie został odzwierciedlony w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia bowiem doprowadziło do oddalenia skargi w całości, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do ich uchylenia;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 116 § 1 i 2 o.p. w zw. z art 107 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki za okres wrzesień i październik 2014 r. i w konsekwencji oddalenie skargi, w sytuacji gdy z uwagi na działania organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i odmówienie przeprowadzenia istotnych dowodów umożliwiających zbudowanie podstawy faktycznej w pełnym zakresie i w konsekwencji niepełne i nieprawidłowe ustalenie przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego nie można było zastosować powyższego przepisu, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia bowiem prowadziło do zaakceptowania przez sąd I instancji wadliwego zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego na niekorzyść Skarżącego mimo nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości i do oddalenia skargi w całości;

b) art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów obowiązujących w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a nie w dacie orzekania przez organy podatkowe, mimo że między tymi okresami doszło do zmiany treści powyższych przepisów.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; ewentualnie, na wypadek, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Jednocześnie na podstawie art 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, ewentualnie, na podstawie art 15 zzs4 ust 2 ustawy z dnia z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Nadto na podstawie art 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a złożona skarga kasacyjna jest niezasadna.

W skardze kasacyjnej postawionych zostało szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego. W takiej sytuacji z reguły w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego, bowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11). Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do naruszenia zarzutów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 107 § 1 o.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., gdyż prawidłowa wykładnia tych przepisów rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy podatkowe, szczególnie w podważanej przez Skarżącego kwestii właściwego momentu na złożenie wniosku o upadłość Spółki.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Na tle tych regulacji w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie bada się kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność oraz zakresem tej odpowiedzialności (zob. np. wyroki NSA z: 15 grudnia 2020 r., II FSK 1576/20; 12 października 2023 r., III FSK 3127/21; 29 listopada 2023 r., III FSK 4261/21). W postępowaniu tym bada się zatem pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, przy czym ciężar wykazania istnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, zaś ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności (zob. wyroki NSA z: 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12; 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; 5 kwietnia 2024 r., III FSK 5095/21).

Jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wynikają z przepisów p.u.n., obowiązujących w dacie zaistnienia okoliczności uzasadniających złożenie takiego wniosku. W tej sprawie organy podatkowe uznały, że miało to miejsce na koniec 2014 r. Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), a także wtedy gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.). Nie ma przy tym znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Nie stanowi przeszkody w stosowaniu art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem spółki, jak też to że nieuregulowane należności podatkowe spółki określone zostały decyzją organu podatkowego. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do Skarbu Państwa, prowadziłoby do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (zob. wyrok NSA z 6 października 2022 r., III FSK 1155/21). W orzecznictwie ugruntowany jest również pogląd, że ocena przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p., powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Taki pogląd wyrażony został w uzasadnieniu uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 i jest aprobowany przez składy orzekające (zob. np. wyroki NSA z: 6 października 2016 r., I FSK 41/15; 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21; 12 października 2023 r., III FSK 2575/21).

Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy, należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że dla oceny odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. nie ma znaczenia fakt, że wysokość tych należności została określona decyzją wydaną wobec Spółki już po rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu. Dla zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, ale z terminem płatności określonym przepisami prawa. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie tworzy tego zobowiązania, a jedynie określa jego prawidłową wysokość. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). W tym przypadku podatnik (Spółka) zobowiązany jest sam obliczyć i wpłacić podatek w terminie wynikającym z przepisów prawa. Podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 o.p. - w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie wskazano art. 52 § 1 o.p.).

W tej sprawie istotne jest, że do nieuregulowania zobowiązań podatkowych Spółki za sierpień i wrzesień 2014 r. doszło w okresie wykonywania przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Okoliczność ta nie tylko wypełnia przesłankę pozytywną odpowiedzialności Skarżącego, o której mowa w art. 116 § 2 o.p., ale ma także wpływ na ocenę przesłanki negatywnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., tj. czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazały, że art. 11 p.u.n. (w obowiązującym wówczas brzmieniu) przewidywał dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2). W tej sprawie sytuacja Spółki oceniona została oddzielnie pod kątem każdej z tych dwóch przesłanek. W odniesieniu do pierwszej przesłanki "właściwy czas" na złożenie wniosku o upadłość Spółki słusznie powiązany został z nieregulowaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. w prawidłowej wysokości i w terminie wynikającym z przepisów prawa. Słusznie sąd ocenił, że przy tej przesłance "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na listopad, a nie październik 2014 r., jak wskazywały to organy. W pełni należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że rozbieżność ta nie ma jednak większego znaczenia w sprawie, bowiem czas ten przypadał na okres sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu, a wniosek taki nie został w ogóle złożony. Niezależnie od tego organy zbadały również wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n., czyli przewagi zobowiązań nad majątkiem Spółki. W tym zakresie uwzględniły dane ze sprawozdania finansowego Spółki za 2014 r. oraz kwoty zaległości podatkowych Spółki. W konkluzji oceniły, że z tej przesłanki wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony na początku 2015 r., czyli również w okresie, w którym Skarżący pełnił jeszcze funkcję w zarządzie Spółki. Podniesiona w skardze kasacyjnej rozbieżność w określeniu właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość Spółki w tym zakresie wynika zatem z zastosowania dwóch niezależnych przesłanek z art. 11 p.u.n. i nie ma żądnego wpływu na prawidłowość wniosku, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Ta kwestia została należycie zbadana w toku postępowania podatkowego, dlatego należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w tym zakresie zbędne było przeprowadzanie dodatkowych dowodów. Na ocenę stanu niewypłacalności Spółki pod koniec 2014 r. i na początku 2015 r. nie ma też wpływu dokonane w 2016 r. zabezpieczenie kwoty 68.250 zł na poczet zaległości podatkowych Spółki. Zabezpieczenie to nie wpływa także na zakres orzeczonej wobec Skarżącego odpowiedzialności, w tym za odsetki za zwłokę. Należy podkreślić, że odpowiedzialność ta ma charakter solidarny (art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 o.p.), co oznacza, że wykonanie zobowiązania przez jednego z dłużników solidarnych zwalnia w tym zakresie pozostałych.

Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w punktach 1 lit. a-f oraz 2 lit. a i b.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski