Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 639/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 § 6 pkt 1, art 70c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi N. S. spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 września 2023 r., nr 1801-IOV-1.4103.56.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi N.sp. z o.o. w K. (dalej Spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji w Rzeszowie z dnia 22 września 2023 r. nr 1801-IOV-1.4103.56.2022, która uchylono na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej O.p), decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy z 28 października 2022r. nr 1803-SPV.4103.29.2020 określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r.: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł oraz kwoty podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, wykazanej na fakturach:

- [...]. wystawionej na rzecz A.S.A. na wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...] zł,

- [...]wystawionej na rzecz A.S.A. na wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dębicy przeprowadzono wobec Spółki (działającej wówczas pod nazwą E. sp. z o.o.) kontrolę podatkową, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014r. zakończona wydaniem protokołu kontroli podatkowej doręczonym Spółce 18 stycznia 2019r. W wyniku tej kontroli ustalono, że Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2014r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie osiągała z tego tytułu obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzono, że Spółka funkcjonowała jako kolejne ogniwo w łańcuchu firm uczestniczących w pozorowaniu transakcji polegających na fakturowaniu urządzeń do produkcji spożywczej oraz serwerów, a zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W konsekwencji zakwestionowano rzetelność prowadzonych przez Podatnika ewidencji sprzedaży VAT za kwiecień, październik i grudzień 2014r. oraz ewidencji zakupów VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014r.

Nie uwzględniając zastrzeżeń wniesionych przez Spółkę NUS w Dębicy wszczął wobec Spółki postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014r. a następnie w wyniku przeprowadzonych postępowań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014r., decyzją z 28 października 2022r. nr 1803-SPV.4103.29.2020 umorzył postępowania za okresy od stycznia do listopada 2014r., natomiast za grudzień 2014r. określił Spółce wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023r. poz. 1570, w brzmieniu obowiązującym w 2014r., dalej: ustawa o VAT) w wysokości [...] zł.

W wydanym rozstrzygnięciu organ Iinstancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez następujące podmioty:

- A1 sp. z o.o. K.,

- E1 sp. z o.o. K.,

- H. S.A., S.,

- P. sp.j. Ł.,

- A2, W.,

stwierdzając, że faktury te "nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", a analiza zgromadzonych dowodów wskazuje "wyłącznie na fakturowy przebieg transakcji".

Ponadto organ I instancji stwierdził, że faktury VAT nr: [...] z 22.12.2014r. oraz [...] z 22.12.2014r. wystawione przez Spółkę na rzecz A.S.A., w K. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ich odbiorcy umożliwiły obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wystawionych w ten sposób fakturach.

W odwołaniu od części decyzji odnoszącej się do podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., Spółka zarzuciła przede wszystkim naruszenia przepisów prawa materialnego art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia

zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., a ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego związanych z zasadami gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co przełożyło się na błędne i dowolne ustalenia faktyczne a w konsekwencji bezpodstawne odmówienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że w związku z zakresem zaskarżenia decyzja organu I instancji podlega kontroli instancyjnej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014r..

Na wstępie zauważył, że termin przedawnienia tego zobowiązania co do zasady winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2020r. jak wynika jednak z akt sprawy Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z 6 listopada 2019r., wszczął dochodzenie w sprawie wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT w 2014r. przez E. sp. z o.o., które nie dokumentowały opisanych w nich rzeczywistych zdarzeń gospodarczych czym naruszono przepisy ustawy o VAT na kwotę [...] zł, w tym [...] zł za grudzień 2014r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s..

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dębicy pismem z 25 listopada.2019r. zawiadomił Spółkę, że w dniu 8 listopada 2019r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014r., w związku z wszczęciem w tym dniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. polegające na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami, które nie dokumentowały opisanych w nich rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 10 grudnia 2019r.). Organ odwoławczy zauważył, że w w/w zawiadomieniu podano błędną datę wszczęcia postępowania karnego skarbowego (zamiast 6.11.2019r. wskazano 8.11.2019r.) uznał jednak, że okoliczność ta nie oznacza, że zawiadomienie to nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, bowiem istotne jest to, aby strona przed upływem terminu przedawnienia dowiedziała się, że jej zobowiązanie uległo zawieszeniu i na skutek jakiej przesłanki.

Podkreślił dalej organ odwoławczy, że NPUC-S w Przemyślu pismem z 22 października 2020r. przekazał akta w/w postępowania karnego skarbowego do Prokuratury Rejonowej w D. celem dalszego prowadzenia postępowania zgodnie z właściwością w sprawie o czyn z art. 271 § 1 k.k.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego. Ponadto postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem gdyż w dniu 12 listopada 2019r. NPUC-S w Przemyślu sporządził postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. K. oraz A. W. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., ogłoszone J. K. 3 stycznia 2020r., a A. W. 18 grudnia 2019r.. W dniu 16 listopada 2020r. Komenda Powiatowa Policji w D. sporządziła postanowienia o zmianie tych zarzutów i przedstawienie nowego zarzutu o czyn z art. 271 § 1 k.k. w zw. z art. 91 § 1 k.k. Z kolei Prokurator Prokuratury Rejonowej w D. sporządził postanowienia o zmianie zarzutów i przedstawił J. K. zarzut o czyn z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 18 § 3 kk w zw. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk (zarzuty ogłoszono 6.09.2021r.) a A. W. zarzut o przestępstwo z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 18 § 3 kk w zw. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk przy zast. art. 12 § 1 kk oraz o czyn z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks (zarzuty ogłoszono 2.08.2021r.). Następnie śledztwo prowadzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w D. zostało zawieszone postanowieniem z 31 grudnia 2020r. sygn. akt [...],

- po uwzględnieniu zażalenia obrońcy podejrzanych na ww. postanowienie z 31.12.2020r., postanowieniem z 21.05.2021r. sygn. akt [...] postanowiono "W/wym. sprawę zarejestrować w repetytorium Ds. pod nową sygnaturą". Jak wynika z pisma Prokuratora Prokuratury Rejonowej w D. z 30.06.2023 r. sygn. [...], wpisano sprawę do referatu [...] celem dalszego kontynuowania,

- zostało zawieszone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w D. z 29.06.2021r. sygn. akt [...] ze względu na długotrwałą przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania. Jak wskazał Prokurator

Prokuratury Rejonowej w D. w piśmie z 30.06.2023r., w sprawie zachodziła konieczność wykonania czynności procesowych z udziałem podejrzanych w ramach pomocy prawnej, przedmiotowe śledztwo w lipcu 2023r. zostało podjęte, planowane były m.in. czynności końcowe w sprawie, w tym końcowe zaznajomienie podejrzanych z aktami śledztwa.

Podkreślił także organ odwoławczy, że dochodzenie wszczęte przez NPUC-S w Przemyślu 6.11.2019r. poprzedzone było przeprowadzeniem wobec Spółki kontroli podatkowej zakończonej protokołem doręczonym stronie 18 stycznia 2019r., a także prowadzonym od 29 kwietnia 2019r. postępowaniem podatkowym, w ramach podejmowano działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do dokonania końcowych ustaleń. W sprawie nie można zatem przyjąć, że wszczęcie w dniu 6 listopada 2019r. dochodzenia karnego skarbowego służyć miało celom "instrumentalnym", intencją organu w momencie jego wszczęcia, było stwierdzenie przesłanek odpowiedzialności karnej, a nie wyłącznie przedłużenie terminu przedawnienia, na skutek wykorzystania odpowiednich instytucji procesowych. Ponadto organ wskazał, że organ podatkowy nie ma kompetencji do oceny zasadności działań podejmowanych w ramach postępowania karnego skarbowego przez Prokuraturę Rejonową w D. Trudno też uznać, ze względu na pozycję i kompetencje Prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzającą się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, że miałby on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią sporną jest zasadność zakwestionowania przez organ I instancji prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur VAT wystawionych przez spółki A1, H., E1 oraz P. sp.j. oraz przez A2 a także ocena ocena, czy wystawione przez Spółkę na rzecz [...] S.A. faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste czynności gospodarcze. Odnośnie mającego mieć miejsce obrotu przez Spółkę serwerem obliczeniowym z kartami

Tesla oraz serwerem streamingowym organ I instancji ustalił, że Spółka była jednym z ogniw w łańcuchu transakcji kupna-sprzedaży ww. serwerów Schematy przebiegu tych transakcji zostały szczegółowo opisane i zilustrowane w decyzji organu I instancji. Przedstawiono także fakty i okoliczności mające świadczyć o tym, że obieg w łańcuchach transakcji był z góry zaplanowany.

Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, będący podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji oraz jego ocena, nie zostały dokonane w sposób kompletny, wyczerpujący i niebudzący wątpliwości. Wskazując na podstawę prawną przyjętą w decyzji organu I instancji to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, wyjaśnił, że obowiązkiem organów stosujących ten przepis jest wykazanie, że zasadniczym celem kwestionowanych transakcji i umów było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 ustawy o VAT oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. W przypadku stwierdzenia nadużycia kwestionowane transakcje powinny być przedefiniowane, w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny ustalony w sprawie zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie sprostał ciążącym na nim wymogom w tym zakresie. W zakresie kwestionowanych transakcji mających za przedmiot serwer brak jest w szczególności informacji czy spółka A. w deklaracji VAT-7 za badany okres wykazała podatek do zapłaty czy kwotę do zwrotu na rachunek bankowy lub kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (oraz czy ewentualny podatek należny wynikający z tej deklaracji został wpłacony lub czy ewentualny zwrot został dokonany na konto podatnika). Dokonanie ustaleń w powyższym zakresie, zdaniem organu odwoławczego, mogłoby być pomocne przy ustaleniu, czy skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, a jeśli tak to jaki był jej realny wymiar. Odnosząc się natomiast do zasadniczego celu transakcji, którym w ocenie organu I instancji, miałoby być uzyskanie korzyści podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że nie wykazano w sposób dostateczny, że omawiane transakcje zostały przeprowadzone jedynie ze względów podatkowych i nie miały żadnego uzasadnienia gospodarczego, w żaden

sposób nie odniesiono się do wyjaśnień spółki A., że przedmiotowe serwery zostały zakupione na użytek własny tego podmiotu. Natomiast twierdzenie organu I instancji, że serwery w kolejnej fazie obrotu "wróciły" do podmiotu z łańcucha dostaw, co ma świadczyć o pozorności dokonywanych przez Spółkę transakcji, wymaga dodatkowej weryfikacji w ponownie prowadzonym postępowaniu. W sprawie nie wyjaśniono bowiem faktycznej przyczyny zwrotu tych serwerów przez spółkę A., bowiem strony transakcji wskazują jedynie lakonicznie na "wadę prawną" urządzeń, która uniemożliwiła prawidłowe działanie serwerów. Jako zaniechanie organu I instancji organ odwoławczy ocenił brak ustaleń w zakresie dalszych losów serwera streamingowego, co mogłoby być pomocne do rozważenia transakcji związanych ze zwrotem obu serwerów w kategorii naruszenia z nadużyciem prawa.

W sprawie natomiast możliwości uznania przez organ I instancji oszustwa podatkowego, w ocenie organu odwoławczego nie wyjaśniono na czym ono w danym wypadku polegało i jaki był jego mechanizm. Zdaniem organu odwoławczego pomocne w tej ocenie mogą być wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec P. sp.j. - bezpośredniego kontrahenta Spółki w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń tej spółki w podatku od towarów i usług za okres od 1.10.2014r. do 31.12.2014r.. Zauważył organ, że serwer obliczeniowy z kartami Tesla miał trafić bezpośrednio z firmy K. S.A. pod adres A. ul. [...] w K. Ponownego rozważenia wymagają zeznania R. P., od którego spółka A. ponownie zakupiła serwer obliczeniowy z kartami Tesla, w szczególności wobec twierdzenia organu I instancji o braku obrotu towarem. Ustalenia te mają zaś zdaniem organu odwoławczego istotne znaczenie, gdyż w razie uznania, że przeprowadzone przez Spółkę transakcje w zakresie obrotu serwerami stanowiły oszustwo podatkowe należy wówczas, w sposób jednoznaczny wskazać, czy kwestionowane faktury są fakturami pustymi, którym nie towarzyszył obrót towarem, czy też fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń od strony podmiotowej (wystawca widniejący na fakturze nie jest rzeczywistym sprzedawcą towaru). W dalszej kolejności, w sytuacji, gdy organ dojdzie do wniosku, że spornym transakcjom towarzyszył lub mógł towarzyszyć obrót towarem, koniecznym będzie zbadanie stanu

wiedzy Spółki co do nierzetelności kwestionowanych transakcji oraz działań podjętych przez nią w kontekście dochowania należytej staranności, a tym samem dobrej wiary.

Odnosząc się natomiast do kwestii pozostałych nabyć Spółki, tj. najmu pomieszczeń biurowych, usług kadrowych, opłat za domenę oraz zakupu zamrażarek organ odwoławczy stwierdził, że twierdzenia organu I instancji o nierzetelności tych transakcji nie znajdują odzwierciedlenia w dotychczas zebranym materiale dowodowym. Zauważył, że z uzasadnienia decyzji można wywnioskować, że powyższe transakcje, w tym opłata za domenę, zostały zakwestionowane z uwagi na stwierdzenie przez organ I instancji, że Strona w grudniu 2014r. nie prowadziła rzeczywistej operacyjnej działalności gospodarczej, ale jednocześnie nie wyjaśnił przyczyn takiego stwierdzenia. W szczególności pominięto, że protokół oględzin lokalu przy ul. [...] w D. może wskazywać, że wynika, że Spółka użytkowała to pomieszczenie.

Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę wykazane braki w ustaleniach faktycznych sprawy, zaistniały przesłanki określone art. 233 § 2 O.p. nakazujące uchylić w całości decyzję, będącą przedmiotem odwołania i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Potwierdzają to także wnioski dowodowe Spółki zgłaszane zarówno w odwołaniu z 25 listopada 2022r. jak i w piśmie procesowym z 19 września 2023r., a ocena ich zasadności powinien ocenić w pierwszej kolejności organ I instancji.

Skargę do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 22 września 2023 r. wniosła Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika.

Zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim decyzja ta odnosi się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., zarzuciła:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 2 O.p. oraz niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., polegające na uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji, gdy prawidłowym rozstrzygnięciem w sprawie organu odwoławczego powinno być uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie dotyczącym okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego i karnego wobec osób zarządzających spółką, skutkujące błędnym uznaniem, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie zostało dokonane wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r.,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie nie prowadzenie rzeczywistego postępowania przygotowawczego, wstrzymywanie zakończenia postępowania przygotowawczego do czasu wydania ostatecznej decyzji podatkowej nie stanowi nadużycia instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., które godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę praworządności,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., podczas, gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wydłużenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Dębicy czasu na wydanie decyzji podatkowej,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na błędnym uznaniu, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, nie wygasło wskutek przedawnienia.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu I instancji dotyczącej m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i umorzeniu postępowania podatkowego, a ponadto o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się z organem odwoławczym w zakresie oceny kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. przedstawiając własna ocenę i argumentację, która jej zdaniem prowadzi do wniosku, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na które powołały się w niniejszej sprawie organy podatkowe miało pozorowany charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy, wskazał jedynie na formalne dokumenty sporządzone w toku postępowania karnego skarbowego, które miałyby uzasadniać prowadzenie sprawy jednocześnie nie analizując przebiegu tego postępowania pod kątem faktycznej, rzeczywistej woli wyjaśnienia sprawy i jej zakończenia, a taka pobieżna analiza nie może zaś być podstawą stwierdzenia o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Skarżąca zwróciła uwagę, że zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego z dnia 28 października 2019 r. złożył Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dębicy, a na cel takiego działania wskazuje to, że wszystkie informacje i dokumenty, które miały uzasadniać podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, powołane w zawiadomieniu, znajdowały się w posiadaniu tego organu co najmniej od stycznia 2019 r. (protokół kontroli podatkowej został doręczony spółce 18.1.2019 r.). prawdopodobnie nawet wcześniej, bowiem kontrolę podatkową wobec spółki, w tym samym zakresie, Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził od 2015r. W konsekwencji dochodzenie w sprawie wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT w 2014 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., zostało wszczęte 6 listopada 2019 r., o czym NPUC-S zawiadomił NUS 8 listopada 2019 r. w celu poinformowania podatnika w trybie art. 70c O.p.

Podkreśliła skarżąca, że działania NPUC-S w Przemyślu, w listopadzie i grudniu 2019 r., nakierowane były wyłącznie na jak najszybsze przedstawienie

zarzutów panu A.W., gdyż termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. upływał 31 grudnia 2019 r., o czym świadczy także to, że wezwanie dla niego do stawiennictwa w siedzibie [...] Urzędu Celno - Skarbowego, wykonującego czynności w ramach pomocy, w charakterze podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów, ze względu na zagrożenie czynów przedawnieniem, zostało doręczone za pośrednictwem Komendy Miejskiej Policji, mimo że nie uchylał się on od podejmowania kierowanej do niego korespondencji. Skarżąca zaznaczyła, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało sporządzone tydzień po wpłynięciu zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy, wyłączenie na podstawie informacji i dokumentów załączonych do zawiadomienia, bowiem w tak krótkim czasie NPUC-S w Przemyślu nie zdołał przeprowadzić czynności dowodowych samodzielnie. Również na dalszym etapie postępowania, po przedstawieniu zarzutów panu A. W. i przejściu postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam, organy postępowania przygotowawczego nie podejmowały rzeczywistej, realnej aktywności, typowej dla organu, którego celem działania jest wykrycie sprawcy i pociągniecie go do odpowiedzialności karnej. Pomimo że od ogłoszenia zarzutów panu A.W. upłynęły blisko 4 lata organ nie zakończył postępowania przygotowawczego, nie sporządził aktu oskarżenia i nie wniósł go do sądu, lecz - w oczekiwaniu na wydanie decyzji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy - przedłużał albo zawieszał prowadzone postępowanie przygotowawcze.

W skardze opisano czynności podejmowane w trakcie postepowania przygotowawczego, które zdaniem skarżącej dowodzą, że organy postępowania przygotowawczego, w toku całego, czteroletniego postępowania, zachowywał się biernie oczekując na rozstrzygniecie sprawy podatkowej przez organ podatkowy. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu utrzymania stanu wymagalności zobowiązań podatkowych. Mimo prowadzenia postępowania przez blisko 4 lata, nie sporządziły i nie wniosły aktu oskarżenia. Skarżąca podkreśliła ponadto, że deklaracje prokuratury o zamiarze podjęcia śledztwa w lipcu 2023 i dokonania czynności końcowych w sprawie, wymagają weryfikacji w obliczu wydania w sprawie decyzji kasacyjnej.

Skarżąca ponadto zarzuciła, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu, iż podejrzani J. K. i A.W. nie pozostają pod zarzutami, które dawałyby podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwróciła uwagę, że organ I instancji uzasadniając w decyzji z 28 października 2022 r. umorzenie postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. wskazał, że zobowiązania za te okresy przedawniły się z upływem 31 grudnia 2019 r., gdyż nie wystąpiła w stosunku do nich przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odwołał się mianowicie do postanowienia Komendy Powiatowej Policji w D. z 16 listopada 2020 r., [...], o zmianie zarzutu przedstawionego 3 stycznia 2020 r. panu J. K., w którym dokonano zmiany kwalifikacji czynu zarzucanego podejrzanemu. Wobec zmiany kwalifikacji czynu będącego przedmiotem prowadzonego dochodzenia, tj. na przestępstwo określone w art. 271 § k.k. stwierdzono, że w odniesieniu do okresów od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły także inne z wymienionych w art. 70 O.p. przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.

W tym kontekście Spółka podniosła, że analogiczne postanowienie, które stanowiło podstawę do ostatecznego stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r.. zostało wydane wobec pana A. W. Postanowieniem z 16 listopada 2020 r.. [...], Komenda Powiatowa Policji w D. zmieniła zarzut przedstawiony 18 grudnia 2019 r. A. W., określając zarzucany czyn i jego kwalifikację prawną (z art. 62 § 1 w zw. art. 56 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. na czyn z art. 271 § 1 k.k. w zw. art. 91 § 1 k.k.). Zatem od tego mementu pan A. W. pozostawał wyłączenie pod zarzutem z art. 271 § 1 k.k. w zw. z art. 91 § 1 k.k. Dopiero postanowieniem z 21 maja 2021 r., [...], prokurator Prokuratury Rejonowej w D. zmienił/uzupełnił postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. W. 12 listopada 2019 r. i 16 listopada 2020 r. i przedstawił mu zarzut popełnienia czynu z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 18 § 3 kk w zw. z art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k., oraz popełnienia czynu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z

art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Zdaniem skarżącej inne dokumenty wskazują jednakże, iż zakwalifikowanie przypisywanych panu A. W. czynów do art. 62 § 2 k.k.s. było od początku nieprawidłowe, także w ocenie organów postępowania przygotowawczego. Zwróciła uwagę na treść korespondencji pomiędzy Prokuraturą Rejonową w D., a Naczelnikiem Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, która wskazuje, że nieuzasadniony był zarzut z art. 62 § 2 k.k.s. (brak znamion), co potwierdza zmiana zarzutu. W przekonaniu skarżącej powyższa korespondencja świadczy, że postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte bezpodstawnie,

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej nieuwzględnienie odwołując się zasadniczo do argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W odniesieniu di zarzutu skargi, że podejrzany A. W. nie pozostaje pod zarzutami, które dawałyby podstawę do zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zwrócił uwagę, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w D. w postanowieniu z 21 maja 2021r. o zmianie, uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu w/w zarzutów wydanych 12 listopada 2019r. oraz 16 listopada 2020r. uwzględnił zarzut o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.. Zdaniem organu okoliczność, że w stosunku do J. K. karalność czynu kwalifikowanego z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., o który toczyło się postępowanie w fazie in rem, ustała z dniem 31 grudnia 2019r. (postanowienie Sądu Rejonowego dla K. w K. [...] Wydział karny z [...] czerwca 2020r. sygn. akt [...]) nie przekłada się na sytuację A. W. Zwrócił uwagę, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w D. postawił A. W. zarzut o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., a organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikacji czy monitorowania działań Prokuratora, w szczególności czy dokonał w lipcu 2023r. czynności końcowych w śledztwie przeciwko m.in. A.W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji następuje w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola wydanej w sprawie decyzji DIAS z 22 września 2024 r. i postępowania, w którym ją wydano, nie wykazała, aby doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego albo procesowego, o których mowa przywołanym wyżej przepisie. Dlatego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja DIAS jest decyzją kasacyjną wydaną w oparciu o przepis art. 233 § 2 O.p. którą uchylono decyzję organu I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy z 28 października 2022r. w zaskarżonej części, to jest określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014r. w związku z koniecznością pogłębienia postępowania dowodowego oraz oceny przebiegu zakwestionowanych zdarzeń z udziałem skarżącej oraz ich konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w badanym okresie.

Podstawy prawnej oraz faktycznej takiego rozstrzygnięcia skarżąca nie kwestionuje. Podważa jednak kompetencje organów podatkowych do dalszego prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2014, przede wszystkim w aspekcie instrumentalnego wykreowania przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, ale także, choć nie wprost, w zakresie wystąpienioa takiej przesłanki.

Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią w/w przepisu, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., gdyby nie wystąpiły okoliczności wpływające na bieg tego terminu, przedawnić się powinno z dniem 31 grudnia 2020 r.

W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na taką okoliczność, modyfikującą termin przedawnienia, a mianowicie na wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie

postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (tj. po dniu 15 października 2013r.) dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa we wzmiankowanych wyżej przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazany w decyzji okres - grudnia 2014 r. Mianowicie NPUCS w Przemyślu postanowieniem z dnia 6 listopada 2019r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. - polegające na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT, w 2014 roku, przez N.sp. z o.o. (poprzednia nazwa E. sp. z o.o.), które nie dokumentowały opisanych w nich rzeczywistych zdarzeń gospodarczych czym naruszono przepisy ustawy o VAT na kwotę [...] zł (w tym [...] zł za grudzień 2014 r.).

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dębicy pismem z dnia 25 listopada 2019 r. podstawie art. 70c O.p., skutecznie, przed terminem przedawnienia, powiadomił Spółkę (i jej pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres m.in. grudnia 2014 r., w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. - z dniem jego wszczęcia.

Skarżąca tych formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie kwestionuje, wszak z treści uzasadnienia skargi wynika, że podważa prawidłowość ukierunkowania dochodzenia na podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, co jak wywodzi, niejako przyznał sam organ dochodzenia, choćby w przywoływanej w skardze korespondencji NPUCS w Przemyślu z Prokuraturą Rejonową w D.. Potwierdzeniem zaś takiej błędnej kwalifikacji czynu zabronionego, będącego przedmiotem postępowań najpierw karnoskarbowego, potem zaś karnego jest zmiana zarzutu stawianego byłym prezesom zarządu Spółki A. W. i J. K.

Mianowicie postanowieniem z dnia 12 listopada 2019 r. NPUC-S w Przemyślu przedstawił A. W. (prezesowi zarządu Spółki od 14 grudnia 2014 r.) zarzut, że będąc Prezesem Zarządu Spółki wystawiał w sposób nierzetelny faktury VAT, w grudniu 2014 roku, które nie dokumentowały opisanych w niej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r., poprzez podanie nieprawdziwych danych w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014r., złożonej w Urzędzie Skarbowym w Dębicy na kwotę [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s.

Następnie Komenda Powiatowa Policji w D., działając pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w D. postanowieniem z dnia 16 listopada 2020 r. sygn. [...] zmieniła zarzut przedstawiony A. W., określając zarzucany mu czyn i jego kwalifikację prawną w sposób następujący: "w dniu 22 grudnia 2014 roku w D., woj. [...], w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem tej samej sposobności, będąc Prezesem Zarządu E. Sp. z o.o. z/s D., wystawiał poświadczając nieprawdę faktury VAT, które nie dokumentowały opisanych w nich rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w szczególności:

• faktury VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2014 roku wystawionej przez E. Sp. z o.o. z/s w D. na rzecz A.S.A. z/s w K.,

• faktury VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2014 roku wystawionej przez E Sp. z o.o. z/s w D. na rzecz A.S.A. z/s w K.,

tj. czyn z art. 271 § 1 kk w zw. z art. 91 § 1 kk.

Z kolei Prokurator Prokuratury Rejonowej w D., postanowieniem z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt [...] wszczął śledztwo w sprawie wystawiania przez A. W. oraz J. K. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej nierzetelnych faktur na dane A., tj. o czyn z art. 271 § 3 k.k. i zarządził powierzenie śledztwa w całości Komendzie Powiatowej Policji w D..

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że sekwencja powyższych czynności organów ścigania wskazuje na bezpodstawność wszczęcia przez

finansowy organ dochodzenia w listopadzie 2019 r. postępowania karnoskarbowego o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. Skarżący wykazuje się tutaj nieznajomością instytucji prawa karnego, choć należy przyznać, że w orzecznictwie sądów powszechnych także brak jednolitości poglądów co do koncepcji zbiegu przestępstwa powszechnego z przestępstwem karnoskarbowym, zwłaszcza na tle zbiegu przestępstwa z art. 271 § 1 i 3 k.k. i art. 62 § 2 k.k.. W zasadzie ścierały się ze sobą dwa poglądy w zakresie oceny prawnokarnej takiej sytuacji. Pierwszy zasadzał się na stanowisku, że należy w takim wypadku stosować redukcję wielości ocen prawnokarnych i na zasadzie specjalności (lex specialis derogat lex generali) stosować tylko jedną kwalifikację, i w zależności od skutków danego czynu, zarzucić popełnienie występku albo z art. 62 § 2 k.k.s. albo z art. 271 § 1 i § 3 k.k.. Tej koncepcji zdawał się hołdować finansowy organ dochodzenia, wnosząc po treści przywołanego wyżej pisma przekazującego sprawę Prokuraturze. Według drugiej koncepcji reguły wyłączania wielości ocen mają zastosowanie jedynie w wypadku zbiegu przepisów ustawy, natomiast nie stosuje się ich w razie idealnego zbiegu czynów zabronionych, o którym mowa w art. 8 § 1 k.k.s. (zob. np. uchwała Sądu Najwyższego 7 sędziów z dnia 24 stycznia 2013 r. I KZP 19/12) a taka jest relacja zestawianych ze sobą czynów zabronionych.

Przyjęcie w omawianej sytuacji zbiegu przestępstwa z kodeksu karnego oraz karnoskarbowego wystąpienia idealnego zbiegu z art. 8 § 1 k.k.s. oznacza, że zgodnie z dyspozycją tego przepisu stosuje się każdy przepisów określających znamiona obu typów przestępstw. Konsekwencje zastosowania obu ustaw (kodeksu karnego skarbowego i kodeksu karnego) łagodzone są na etapie wykonania kary, bowiem zgodnie z dyspozycją art. 8 § 2 k.k.s. wykonaniu podlega tylko najsurowsza z kar. Z okoliczności sprawy wynika, że w postępowaniu karnym prowadzonym przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w D. ostatecznie przyjęto koncepcję zbiegu idealnego, bowiem postanowieniem z dnia 21 maja 2021 r. sygn. [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w D. zmienił/uzupełnił postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. W. wydane w dniu 12 listopada 2019 r. oraz w dniu 16 listopada 2020 r. i przedstawił zarzuty:

I - w dniu 22 grudnia 2014 roku w D., woj. [...], w krótkich odstępach czasu, będąc Prezesem Zarządu Spółki z o.o. E. Sp. z o.o. z/s D., wystawiał poświadczając nieprawdę faktury VAT, które nie dokumentowały opisanych w nich rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w szczególności:

• fakturę VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2014 roku wystawioną przez E. Sp. z o.o. z/s w D. na rzecz A.S.A. z/s w K., na serwer obliczeniowy o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

• fakturę VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2014 roku wystawioną przez E. Sp. z o.o. z/s w D. na rzecz A.S.A. z/s w K., na serwer streamingowy o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

tj. o czyn z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 18 § 3 kk w zw. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk.

II - będąc Prezesem Zarządu Spółki z o.o. E. z siedzibą w D. przy ul. [...] (nazwa aktualna: N.sp. z o.o. z siedzibą w K.) działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w D. i w K. wystawiał w sposób nierzetelny faktury VAT, w dniu 22 grudnia 2014 r., a to:

• fakturę VAT nr [...] z dnia 22.12.2014 r. na dane A., ul. [...], za serwer obliczeniowy o wartości netto dostawy na kwotę [...] (kwota podatku należnego; [...] zł),

• fakturę VAT nr [...] z dnia 22.12.2014 r. na dane A., ul. [...], za serwer obliczeniowy o wartości netto dostawy na kwotę [...] (kwota podatku należnego; [...] zł),

tj. o czyn z art.62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Podkreślenia wymaga, że niezależnie jednak od tego, jak procesowo rozwiązałyby organy ścigania zbieg w/w przestępstw, z kodeksu karnego skarbowego i z kodeksu karnego, to nie zmienia to istoty rzeczy, że mamy do czynienia z jednym czynem, który wyczerpuje zarówno znamiona przestępstwa z przepisu zawartego w kodeksie karnym jak i w kodeksie karnym skarbowym. Z tej perspektywy nie sposób podważać, jak czyni to bezpodstawnie autor skargi,

prawidłowości i skuteczności wszczęcia przez finansowy organ dochodzenia w dniu 6 listopada 2019 r. postępowania o przestępstwo karnoskarbowe, w tym wypadku z art.. 62 § 2 k.k.s. na co słusznie powołały organy podatkowe w niniejszej sprawie wywodząc kompetencję do orzekania co do jej meritum. Tak kwalifikacja czynu zarzuconego odpowiadała dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i co więcej potwierdzona została i utrzymana w dalszym toku postępowania przygotowawczego.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ podatkowy I instancji odmiennie ocenił wpływ wszczętego postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za wcześniejsze okresy maja i października, mimo, że organy ścigania podejmowały w toku postępowania przygotowawczego z ówczesnym Prezesem Zarządu Spółki J. K. takie same czynności procesowe. Zwrócić należy uwagę skarżącej, że w zaskarżonej decyzji nie zawarto rozważań i ocen co do wcześniejszych okresów rozliczeniowych, jako, że w odwołaniu zaskarżono wyłącznie decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że w sprawie podatkowej odnoszącej się do różnych, odrębnych okresów rozliczeniowych, wniesione przez Spółkę odwołanie wyznaczyło granice kompetencji organu odwoławczego do rozpoznania sprawy w zaskarżonej części, a rozpoznanie sprawy w części niezaskarżonej skutkowałoby nieważnością postępowania z powodu rażącego naruszenia prawa – wydania decyzji bez wniesionego odwołania. Z tych powodów ekstrapolacja ocen i wniosków dokonywanych przez organ I instancji wobec J. K. na tle terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT Spółki za wcześniejsze okresy 2014 r., na sytuację procesową A. W., a w szerszym kontekście na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za grudzień 2014 r., pozbawione jest uzasadnionych podstaw, a wręcz bezprzedmiotowe.

Skarżąca kwestionuje ponadto skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zarzucając organom instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia, co upatruje zainicjowaniem postępowania karnoskarbowego zawiadomieniem organu podatkowego niedługo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wcześniejsze okresy 2014 r. to jest w

listopadzie 2019 r., pomimo, że kontrola podatkowa zakończyła się jeszcze w styczniu 2019 r., poprzestaniu na przedstawieniu zarzutów byłym prezesom zarządu Spółki i zawieszenie postępowania w oczekiwaniu na wynik postępowania podatkowego. W ocenie skarżącej organ celowo dokonał w niniejszych sprawach obejścia art. 70 § 1 O.p., stosując instrumentalnie instytucję prawa karnego skarbowego, jedynie w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, która zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w

szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.".

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawił analizę czynności podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym, a w szczególności podkreślił, że postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem bowiem najpierw finansowy organ dochodzenia, a potem organy ścigania (Policja i Prokurator) przedstawili zarzuty popełnienia czynów zabronionych byłym prezesom zarządu.

Zdaniem tut. Sądu o tym czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakteru pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać, na tle całokształtu okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesądzać o tym wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia postępowania o czyn karalny w odniesieniu do

spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego jak twierdzi skarżąca, choć tutaj nie można nie dostrzec, że w przypadku zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2014 r., wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło blisko 14 miesięcy przed upływem terminu jego przedawnienia (31 grudzień 2020 r.)

Podkreślenia wymaga, że oba postępowania są autonomiczne i koncentrują się wokół innych przesłanek. Podstawą do wszczęcia dochodzenia były ustalenia dotyczące posługiwania się fakturami nie dokumenującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonane najpierw w kontroli podatkowej a następnie w postępowaniu podatkowym. Kontrola podatkowa zakończyła się w styczniu 2019 r. a więc w ostatnim roku terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2014 r.. Nie można zdaniem Sądu z tej okoliczności wyprowadzać wniosku, że na ten czas organ podatkowy nie dostrzegał uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnoskarbowego. Ustalenia kontroli podlegały weryfikacji w ramach wszczętego postepowania podatkowego co nastąpiło pod koniec kwietnia 2019 r. i poprzedzone było oceną wniesionych przez Spółkę zastrzeżeń od wyników kontroli. W ocenie Sądu nie można także pominąć wagi i charakteru stwierdzonych nieprawidłowości, odpowiadających znamionom określonego typu czynu zabronionego, także penalizowanego w K.k.s. In concreto chodzi bowiem o podejrzenie popełnienie czynu zabronionego, nie tylko związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej, ale także godzącego w wiarygodność dokumentów i pewność obrotu gospodarczego. W tych okolicznościach nie sposób kwestionować, że zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, które zostało wszczęte przez odrębny od podatkowego finansowy organ dochodzenia.

Z motywów cytowanej powyżej uchwały NSA wynika, że dopiero gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego jawi się jako wątpliwe, uzasadnione jest dalsze badanie podejmowanych czynności karno-procesowych, ich chronologii i sposobu zakończenia postępowania karnoskarbowego pod kątem ewentualnej pozorności. W przekonaniu Sądu, w świetle dowodów którymi dysponował finansowy organ dochodzenia, rzecz jasna udostępnionych przez organ podatkowy bo pozyskanych w ramach prowadzonych czynności wobec Spółki i nie sposób uznać, aby nie zachodziła uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego

stypizowanego w kodeksie karnym skarbowym. Tak więc analizowany przypadek nie nasuwa jakiekolwiek wątpliwości co do zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, choć jak wyżej wskazano organ przedstawił czynności dowodowe i procesowe finansowego organu dochodzenia, które potwierdzają realność prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Nie można pominąć, że postępowanie karnoskarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, lecz przeszło do fazy in personam, a przede wszystkim tej okoliczności, że w późniejszej fazie postępowania sprawę przejął do prowadzenia Prokurator, który wszczął w sprawie śledztwo i przekazał je do prowadzenia organom Policji pod swoim nadzorem. Okoliczność późniejszego zawieszenia tego postępowania, sama w sobie nie może dyskredytować realności i zasadności wcześniej podejmowanych czynności procesowych i świadczy o pewnej strategii postępowania organu prowadzącego śledztwo, mającej wszak umocowanie w przepisach prawa (art. 14a k.k.s.).

Rekapitulując, wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za grudzień 2014 r., nie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, co było podstawowym zarzutem skargi. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – to jest art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., a w konsekwencji także naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. Sąd uznał za niezasadne.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji i oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.