Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 469/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1, art. 22 ust 8, art. 22a ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 273/20 w sprawie ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 grudnia 2019 r. nr 1201-IOD-1.4102.45.2018.18 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 273/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. L. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nierzetelne przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze, przedstawienie stanu faktycznego odbiegającego od stanu ustalonego przez organ bez właściwego wyjaśnienia.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 , art. 191 oraz art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową oceną materiału dowodowego przez organy podatkowe obydwu instancji,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. – poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

4) art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez samodzielne ustalenie przez sąd stanu faktycznego odbiegającego od ustaleń organu, nie mającego uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz poprzez wskazanie naruszeń prawa materialnego przez podatnika, których to naruszeń nie dopatrzył się organ, a które również nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym.

5) art. 134 § 2 p.p.s.a. - poprzez wskazanie przez sąd naruszeń prawa materialnego przez podatnika, których to naruszeń nie dopatrzył się organ podatkowy, co jest orzeczeniem na niekorzyść podatnika.

6) art. 151 p.p.s.a. - w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia zaskarżonych decyzji.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 22 ust 1, art. 22 ust 8, art. 22a ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - poprzez wskazanie ich naruszenia przez podatnika i ich niezastosowania do określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej.

2) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r., poz. 1292 ze zm.) - poprzez ich niezastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Pismem z 7 stycznia 2021 r., w terminie otwartym do wniesienia skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej uzupełnił zarzuty skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez naruszenie zasady wydania orzeczenia na podstawie akt sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. I tak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, CBOSA).

Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami Sądu pierwszej instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy.

Również fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (vide wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; CBOSA).

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów procesowych, należy zauważyć, iż strona skarżąca kwestionując rozstrzygnięcia organów podatkowych jak i WSA skupia się przede wszystkim na przytaczaniu fragmentów decyzji organów i zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie oraz ocenianiu je w sposób odmienny. Tym samym skarżąca w swej argumentacji bardziej koncentruje się na negowaniu i zwalczaniu poszczególnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, niż wykazywaniu okoliczności potwierdzających jego stanowisko.

Przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest zatem uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 1060/14 oraz z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, publ. CBOSA). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie i w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

Wbrew zarzutom skarżącej nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p., zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy, na co trafnie również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co zdaje się sugerować skarżąca. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Należy wskazać, że na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie skarżącej było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej.

Organ przedstawiając swoje stanowisko wskazał szereg okoliczności świadczących o tym, iż dokumenty przedstawione przez skarżącą nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. I tak zdaniem organu są to m.in. następujące okoliczności:

1) poza fakturami i dokumentami dotyczącymi maszyn, urządzeń i części sporządzonych przez firmy D., D1. i J., brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ich pochodzenie, które powinny być przekazane wraz ze sprzedawanymi maszynami, urządzeniami i częściami, zwłaszcza, że rzekomy dostawca tych maszyn tj. firma C., nie dokonała dostawy na rzecz Pana J. G.,

2) sprzedawane maszyny, urządzenia i części nie posiadły dokumentacji technicznej, ani dokumentów w zakresie oceny stanu technicznego w zakresie spełnienia minimalnych wymagań w zakresie BHP, które powinny być dostarczone wraz z maszyną nabywcy,

3) urządzenia (wtryskarki) nie posiadały żadnych oznaczeń np. w postaci tabliczki znamionowej, które umożliwiałyby identyfikację maszyny po nazwie, roku produkcji, nazwie producenta, wbrew przepisom nakazującym posiadania takich oznaczeń wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie zasadniczych wymagań dla maszyn z dnia 21 października 2008 r. ( Dz. U. Nr 199, poz. 1128),

4) dokonywanie płatności z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczących transakcji powyżej 15.000,00 EURO,

5) gotówkowa forma płatności w większości transakcji,

6) brak korespondencji handlowej pomiędzy uczestnikami transakcji,

7) brak posiadania przez D1. urządzeń mających być przedmiotem rzekomych napraw (dot. uszczelek stożkowych),

8) rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków, skarżącej oraz ich wyjaśnieniami,

9) chronologia zdarzeń tzn. wcześniejsza sprzedaż do D. i D1. przez Pana J. G. maszyn, urządzeń i części niż ich zakup,

10) nielogiczność i nieracjonalność przedstawionego przez osoby biorące udział w spornych transakcjach schematu działania.

Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że ustalone okoliczności układają się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Postępowanie dowodowe dostarczyło przekonujących dowodów na to, że faktury przedstawiane przez stronę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie to strona skarżąca formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ i zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na podatnika także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego postępowania dowodowego. Podatnik powinien wówczas wskazać dowody, które potwierdzą podnoszone przez niego okoliczności. Jeżeli tego nie uczyni, organ podatkowy nie ma podstaw, aby przeprowadzić dowody na okoliczności wskazywane przez podatnika.

Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Skarżąca nie wykazała również, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu (art. 121 O.p.). Za działanie takie nie sposób wszak uznać co do zasady rozstrzygnięcia sprawy w sposób niezaspokajający oczekiwań podatnika, gdy następuje ono w ramach przyznanego ustawą uznania administracyjnego, po wszechstronnym i wyczerpującym przeprowadzeniu w sprawie postępowania wyjaśniającego i wszechstronnej ocenie zgromadzonego w niej materiału dowodowego.

Zgodnie zaś z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji w pełni umożliwia prześledzenie toku rozumowania organu i poznanie racji, które stały za podjętym rozstrzygnięciem, zatem nie mogła mieć negatywnego wpływu na wynik sprawy.

To zaś, że ocena prawna, dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie jest odmienna niż ta, którą prezentuje strona skarżąca nie uzasadnia zarzutu naruszenia tego przepisu.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem aby organ podatkowy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji motywów, którymi kierował się podejmując decyzję. Zarówno w decyzji organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego znajdują się wyjaśnienia dotyczące ustaleń faktycznych jak i zastosowanej podstawy prawnej. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 999/22 (publ. CBOSA), zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym przewidziana w art. 124 O.p. polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu prezentującą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega jednak na tym, że uzasadnienie decyzji musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację, co w niniejszej sprawie uczyniono.

W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (po. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15 oraz z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2699/19, publ. CBOSA). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W przypadku dowodów uzyskanych przez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Jak wynika z akt sprawy, w postępowaniu odwoławczym skarżąca miała możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie (zawiadomienie z dnia 4 listopada 2019 r. w trybie art. 200 O.p.), lecz nie skorzystała z przysługującego jej w tym zakresie uprawnienia procesowego co czyni zarzut art. 192 O.p. nieskutecznym.

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie tak wyrażonej zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony tylko wówczas, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienie na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny (por. wyroki NSA: z 28 lutego 2012 r., II OSK 2395/10; z 17 grudnia 2014 r., II GSK 2027/13; z 9 listopada 2022 r., I OSK 109/22; z 20 stycznia 2023 r., III OSK 4902/21; z 24 stycznia 2023 r. I OSK 2728/19; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Nie można również w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów. W tej sytuacji o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Do tego rodzaju naruszenia wskazanego przepisu nie doszło w rozpoznawanej sprawie.

Natomiast zgodnie z treścią art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Jednak ustalenie treści zakazu reformationis in peius może być związane z poważnymi przeszkodami, ponieważ ustalenie "niekorzyści" ma jedynie sens tam gdzie orzeka się merytorycznie. Natomiast w sytuacji gdy sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności zaskarżonych aktów lub czynności, "niekorzyść" jaką poniesie skarżący, może polegać tylko na tym, że sąd zastosuje do zaskarżonego aktu środek ostrzejszy, niż o to zabiegała strona, albo też uchyli cały akt, chociaż strona żądała uchylenia go w części. Po drugie zaś, ustalenie "niekorzyści" w prawie administracyjnym jest znacznie utrudnione. Stosunki prawne w tej gałęzi prawa mają bowiem to do siebie, że nie są w pełni wymierne i ustalenie w konkretnym przypadku, co dla której strony jest więcej niż mniej korzystne, może być wykluczone (J.P. Tarno, Sądowa kontrola administracji w: System prawa administracyjnego, red. R. Hauser, Z.Niewiadomski, A.Wróbel, Warszawa 2015, s. 340-341). Innymi słowy zastosowanie przez sądy administracyjne zakazu orzekania na niekorzyść często związane jest z trudnościami polegającymi na ustaleniu treści tego zakazu. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Nie budzi jednak wątpliwości, że oddalając skargę, WSA nie pogorszył sytuacji skarżącej. Nie ma zatem podstaw, by twierdzić, że naruszył on zakaz reformationis in peius.

Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z treścią tego przepisu sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej kasacyjnie, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt II OSK 2376/16, LEX nr 2578643).

Jako całkowicie bezzasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), wynikowy stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Strona chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani prawa procesowego, więc słusznie zastosował art. 151 p.p.s.a. i skargę oddalił. Do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo stwierdzenia uchybień skutkujących koniecznością wydania innego przewidzianego prawem rozstrzygnięcia. Zupełnie odmienną kwestią jest prawidłowość tego rozstrzygnięcia, ale jak już powiedziano, nie może ono być podważane wyłącznie poprzez zarzut naruszenia przepisu wynikowego, jakim jest art. 151 p.p.s.a.

Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jest przepisem wynikowym, a warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10). Naruszenie tego przepisu jest zawsze następstwem złamania innych norm prawnych, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej i należy powiązać takie zarzuty z naruszeniem innych konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego (np. przywołany wyrok NSA o sygn. akt I OSK 3234/15).

Wobec nieuwzględnienia zarzutów procesowych, zamierzonego skutku nie mogły odnieść również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

W kwestii art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 29 maja 2012 r., o sygn. akt II FSK 2323/10; z dnia 28 stycznia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2590/12; z dnia 25 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1272/13; z dnia 14 lipca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1435/13; z dnia 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2821/13 – dostępne w CBOSA). Jak to zostało ustalone w sprawie zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, tym samym skarżąca nie miała prawa do uwzględnienia kosztów wynikających z faktur dokumentujących takie czynności.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Zasada wyrażona w tym przepisie znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ rozpoznający sprawę nie będzie w stanie przy użyciu dostępnych środków dowodowych rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca bowiem organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że wydatki w kwocie netto 296.635,023 zł w ramach firmy D. oraz w kwocie netto 238.338,41 zł w ramach firmy D1. poniesionych na nabycie maszyn, urządzeń, części i usług oraz odpisów amortyzacyjnych od urządzeń nabytych na podstawie faktur wystawionych przez firmę J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a ocena ta nie została przez skarżąca skutecznie podważona

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, i art. 209 p.p.s.a.