Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 25/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 6 ust.5
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi P.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.L. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 roku P.L. (dalej: "Skarżący") złożył korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2017 rok, w którym dokonał rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Do w/w zeznania podatkowego Skarżący załączył informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2017 (PIT/OD), w której wskazał, że z tytułu ulgi na dziecko w miesiącach lipiec-grudzień przysługuje Skarżącemu odliczenie w łącznej wysokości 556,02 zł.

W toku czynności sprawdzających mających na celu potwierdzenie prawa Skarżącego do skorzystania z rozliczenia w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci Organ podatkowy I instancji zgromadził następujące dokumenty:

• postanowienie Sądu Rejonowego W. w W. z [...] grudnia 2017 roku sygn. akt [...],

• postanowienie z [...] października 2017 roku sygn. akt [...],

• odpis wniosku o zatwierdzenie ugody wraz z ugodą sygn. akt [...] zawartą 7 września 2017 roku i ugodą sygn. akt [...] zawartą 7 września 2017 roku,

• rodzicielski plan wychowawczy podpisany 7 września 2017 roku,

• wyjaśnienia Skarżącego z 30 listopada 2018 roku zawierające stanowisko Skarżącego odnośnie prawa Skarżącego do rozliczenia się jako osoby samotnie wychowującej dziecko.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok.

Postanowieniem z [...] lipca 2023 r. włączono do akt postępowania podatkowego ww. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] września 2023 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 rok w kwocie 7.255,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego, nie kwestionując zaangażowania Skarżącego w proces wychowawczy dziecka, nie można uznać Skarżącego za osobę samotnie wychowującą dziecko. Wobec tego nie przysługuje Skarżącemu uprawnienie do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Organ podatkowy I instancji powołał się przy tym na słownikową definicję osoby samotnie wychowującej dziecko jak również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt SK 62/08, w którym Trybunał zauważył, że wprowadzając omawianą preferencję, ustawodawca nie kierował jej do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, ale tylko do tych osób spełniających powyższe kryteria, które samotnie i osobiście troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka oraz na interpretację indywidualną z 2 czerwca 2023 roku nr 0113-KDIPT2-2.4011.263.2023.2.EC, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którą, w sytuacji, gdy oboje rodzice w porównywalnym stopniu uczestniczą w procesie wychowywania dzieci tj. w określone dni, święta obydwoje rodzice mają określone kontakty z dzieckiem, to sąd nie zawiesił, nie ograniczył ani nie pozbawił władzy rodzicielskiej, żadnego z rodziców. Cyt. "okoliczność, że dwie osoby wychowują te same dzieci wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dzieci samotnie. Nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że zajmowanie się w ciągu roku dziećmi w sposób samodzielny daje prawo do rozliczania dochodu jako osoba samotnie wychowująca dzieci. Należy podkreślić, że samodzielna opieka nad dziećmi nie jest równoznaczna z samotną opieką." Organ stwierdził, że skoro 25 września 2018 roku dokonano zwrotu na rzecz Skarżącego kwoty 1.147,00 zł wynikającej z korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2017 natomiast kwota zwrotu wynikająca z rozliczenia Skarżącego przez Urząd Skarbowy W. wynosi 592,00 zł Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że Skarżący jest zobowiązany do zwrotu na konto organu podatkowego kwoty 555,00 zł wraz z odsetkami (stanowiącej różnicę między kwotą zwróconą 25.09.2018 roku w wysokości 1.147,00 zł, a kwotą nadpłaty ustaloną w zaskarżonej decyzji w wysokości 592,00 zł).

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wadliwej, wydanej na podstawie błędnej wykładni przepisów ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4 i ust. 8-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że 7 września 2017 r. Skarżący zawarł ugodę o sygn. akt [...] z Panią A.K. (matką wspólnego dziecka J.L.) w sprawie zasądzenia alimentów od Skarżącego w wysokości 800 zł miesięcznie od października 2017 r. oraz rezygnacji z wniosku Pani A.K. o zasądzenie od uczestnika na rzecz przedstawicielki ustawowej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie tego samego dnia Skarżący zawarł ugodę o sygn. akt [...] w sprawie zatwierdzenia przez Sąd kontaktów Skarżącego z dzieckiem wg zawartego 7 września 2017 r. rodzicielskiego planu wychowawczego oraz rezygnacji przez wnioskodawcę z zasądzenia kosztów postępowania. Według rodzicielskiego planu wychowawczego stanowiącego załącznik do ugody zawartej 7 września 2017 r. sygn. akt [...] został określony podział opieki nad dzieckiem między oboje rodziców zgodnie z którym: ojciec będzie spędzać czas z dzieckiem:

a) W weekendy w tygodniach nieparzystych (liczonymi numerami tygodni w roku) od piątku po zajęciach edukacyjnych lub w przypadku gdy dziecko przebywa w domu od godz. 17:00 do niedzieli do godz. 18:00,

b) W każdy poniedziałek i środę po zajęciach edukacyjnych do godz. 20:00,

c) Strony ugody wspólnie postanawiają, że ustalenia kontaktów na okres wakacji, ferii, świąt uregulowane w niniejszej ugodzie wyłączają stosowanie kontaktów bieżących, opisanych w punkcie powyżej (...)." (pkt I Rodzicielskiego Planu Wychowawczego.)

Powyższy "Rodzicielski Plan Wychowawczy obejmuje również swoim zakresem porozumienie rodziców dziecka o sposobie spędzania wakacji, ferii zimowych i świąt oraz Państwa wspólne postanowienia dotyczące kontaktów z dzieckiem, opieki oraz sposobów komunikowania się między rodzicami (pkt II, III i IV Rodzicielskiego Planu Wychowawczego). Dodatkowo w w/w dokumencie Skarżący potwierdził wraz z Panią A.K., że zdajecie Państwo sobie sprawę, że oboje pozostają Państwo rodzicami i jesteście wspólnie odpowiedzialni za byt i rozwój Państwa dziecka. Ponadto odpowiadają Państwo za codzienną nad nim opiekę, kontrolę i dyscyplinę, gdy znajduje się pod Państwa bezpośrednią opieką (strona 4 Rodzicielskiego Planu Wychowawczego).

W ocenie Organu odwoławczego skoro opieka nad dzieckiem sprawowana jest przez obojga rodziców w sposób uzgodniony w Rodzicielskim Planie Wychowawczym oznacza to, że dziecko jest wychowywane wspólnie (przez rodziców, a nie jednego z nich). Żaden z rodziców nie jest więc samotnym rodzicem i nie może skorzystać z preferencyjnego rozliczenia. Z załączonych do sprawy dokumentów jednoznacznie wynika, że proces wychowywania dziecka przeprowadzany jest wspólnie przez matkę i ojca. Zarówno Skarżący jak i matka dziecka aktywnie współuczestniczą w wychowaniu córki. W rezultacie w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że któregokolwiek z rodziców można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że któremukolwiek z rodziców w tej sytuacji przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Preferencja ta uzależniona jest bowiem nie tylko od stanu cywilnego, ale przede wszystkim od faktycznego samotnego wychowywania dziecka. Jednocześnie organ odwoławczy wskazuje, że ponieważ ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji pojęcia "wychowywać", odwołać się zatem należy do jego definicji słownikowych. "Wychowywać" w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. przebywanie dzieci raz u jednego, raz u drugiego z rodziców nie zmienia faktu, że dzieci wychowywane są wspólnie przez rodziców. Nie sposób bowiem uznać, że w tak zorganizowanym trybie wspólnego wykonywania władzy rodzicielskiej zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec "w swoim czasie", a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi, gdy dziecko zamieszkuje, przebywa z matką. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały proces, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców. Przebywanie dzieci raz u jednego, raz u drugiego z rodziców wynika z prawa rodziców do kontaktowania się ze swymi dziećmi. Tego faktu w żadnym przypadku nie można utożsamiać z samotnym wychowywaniem dzieci. Dzieci wychowywane są wspólnie przez dwoje rodziców. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że okoliczność, że dwie osoby tj. Skarżący i matka dziecka, wychowujecie to samo dziecko, wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z Państwa wychowuje dzieci samotnie.

Prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje bowiem wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym, spełnił łącznie wszystkie warunki przewidziane do skorzystania z możliwości obliczenia podatku za 2017 r. w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., co przedstawił i szeroko uzasadnił w swoich stanowiskach w tej sprawie, zarówno: w trakcie postępowania sprawdzającego prowadzonego przez Urząd Skarbowy W. w 2018 r., jak i postępowania podatkowego prowadzonego przez ten urząd w 2023 r. oraz w trybie odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Skarżący wskazał, że swój pogląd dotyczący błędnie wydanych decyzji przez organy I i II instancji wywiódł z licznych orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w tożsamych sprawach (II FSK 573/15 z 05.04.2017 r., II FSK 752/18 z 20.02.2020 r., III SA/Wa 2835/16 z 12.09.2017 r., II FSK 383/20 z 20.05.2020 r., I SA/Wr 1917/14 z 09 10.2014 r.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest stwierdzenie czy w świetle przedstawionych przez Skarżącego dokumentów tj. zawartej przez Skarżącego ugody oraz Rodzicielskiego Planu Wychowawczego można uznać Skarżącego za osobę samotnie wychowującą dziecko, co uprawniałoby Skarżącego do skorzystania z preferencyjnej metody opodatkowania dochodu, jako osoba samotnie wychowująca dzieci w 2017 r.

W ocenie Skarżącego status osoby samotnie wychowującej dzieci od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., który na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skoro opieka nad dzieckiem sprawowana jest się przez obojga rodziców w sposób uzgodniony w Rodzicielskim Planie Wychowawczym oznacza to, że dziecko jest wychowywane wspólnie (przez rodziców, a nie jednego z nich). Żaden z rodziców nie jest więc samotnym rodzicem i nie może skorzystać z preferencyjnego rozliczenia.

Na wstępie należy wskazać, że sporne zagadnienie było przedmiotem analizy i oceny w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 1730/23,I SA/Wr 561/23, I SA/Kr 988/23, I SA/Go 246/23, II FSK 497/21, II FSK 376/21). Przedstawione w nich stanowisko skład orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własne.

Przechodząc do rozważań należy zauważyć, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (uchylony z dniem 1 stycznia

2022 r.) od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

W sprawie kluczowe jest zatem odkodowanie pojęcia "samotnego wychowania dzieci", ponieważ determinuje ono zakres zwolnienia podatkowego i jest osią sporu w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną.

Wyjaśniając pojęcie, którego dotyczy spór, wyjaśnić trzeba jego znaczenie na tle języka etnicznego. Pojęcie "samotny" to: "1. «żyjący w odosobnieniu, bez rodziny, przyjaciół» 2. «znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam» 3. «spędzany, odbywający w pojedynkę, bez towarzystwa» 4. «znajdujący się na odludziu, lub daleko od innych rzeczy tego samego rodzaju»" (por. Słownik języka polskiego, L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, Korpus Języka Polskiego PWN, M. Łoziński, Wydawnictwo PWN, Wyd III, 2015 r.). Z kolei w internetowym Słowniku języka polskiego "samotny" to: "1. żyjący z dala od ludzi, pozbawiony towarzystwa i bliskości innych, niemający rodziny, przyjaciół; 2. znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie; 3. dziejący się, spędzany, odbywany bez obecności innych; 4. niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych; 5. niemający żony lub niemająca męża; 6. znajdujący się na odludziu; ustronny, odosobniony" (publ. https://sjp.pl/samotny). Zgodnie z Wielkim słownikiem języka polskiego "samotny" to wyraz, który ma wiele znaczeń i tak: "1. żyjący sam – taki, który żyje sam, bez rodziny, przyjaciół, bez kontaktu z innymi; 2. żeglarz – taki, który w jakiejś sytuacji, jakimś miejscu lub czasie znalazł się zupełnie sam, zdany tylko na siebie; 3. bez partnera – taki, który nie ma męża lub żony albo partnera lub partnerki; 4. spacer – taki, który odbywa się lub jest spędzany czy przeżywany bez towarzystwa innych ludzi albo bez czyjejkolwiek pomocy; 5. taki, który jest sam w jakimś pustym miejscu, daleko od rzeczy tego samego rodzaju" (publ. https://wsjp.pl/haslo/podglad/38995/samotny). Dokonując przeglądu przywołanych powyżej znaczeń leksykalnych i mając na uwadze zakres normowania wynikający z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., który dotyczy wychowywania dzieci przez jednego z rodziców w egzemplifikacyjnie wymienionych sytuacjach takich jak: posiadanie stanu wolnego, bycie wdową lub wdowcem, po rozwodzie lub orzeczeniu separacji, pozbawienia praw rodzicielskich jednego z rodziców, odbywania kary pozbawienia wolności przez jednego z rodziców, przyjąć należy, że ustawodawca użył wyrażenia dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci" w znaczeniu dotyczącym osoby niemającej żony lub męża albo bez partnera lub partnerki.

W takim razie organ podatkowy bezpodstawnie zawęził słownikowe rozumienie "samotnego", do znaczeń dotyczących "zdania tylko na siebie" i "odbywanego bez obecności innych". Znaczenia te bowiem nie przystają do treści normatywnej zawartej w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.p. i tym samym już w warstwie językowej wypaczają sens użytego przez normodawcę sformułowania. Tymczasem leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania dotyczącego "rodzica samotnie wychowującego dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału i przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Nie oznacza to zaś braku jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców w procesie wychowawczym dzieci.

Przechodząc natomiast do wykładni systemowej czy funkcjonalnej należy stwierdzić, że celem wprowadzenia tej swoistej ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. – na co słusznie zwrócił uwagę Skarżący - na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.

W niniejszej sprawie nie można również pominąć wykładni historycznej omawianej regulacji prawnej i należy przeanalizować jej zmiany dokonane przez ustawodawcę. Otóż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. sporny przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. miał następujące brzmienie: "Od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie". Zawierał także w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. w następującym brzmieniu: "Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności".

Uchylając z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., ustawodawca zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci". Ustawodawca chcąc ujednolicić problematykę związaną z samotnym wychowywaniem dziecka w uzasadnieniu do zmiany ustawy (druk sejmowy 3366 dnia 4 sierpnia 2010 r.), wyjaśnił, że zmiana w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. zmierzała do doprecyzowania pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci.

W tym celu zaproponowano połączenie dotychczasowych brzmień art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f., w jeden przepis, który precyzował warunki korzystania z preferencji i w ocenie ustawodawcy jednocześnie miał pozwolić na odzwierciedlenie zamierzenia ustawodawcy dotyczącego samotnego wychowywania dzieci. Ponadto miało to wyeliminować rozbieżności interpretacyjne.

Kierując się tymi założeniami omawiany przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. uzyskał od 1 stycznia 2011 r. następującą treść: "Od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej; - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie".

W warstwie normatywnej, pomimo drobnej korekty od 1 stycznia 2016 r., przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2021 r. Tzw. "Polski Ład 1.0." z dniem 1 stycznia 2022r. wprowadził zmiany w zakresie ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wyjaśniono (druk sejmowy 1532 z 8 września 2021 r.), że w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci projekt ustawy przewiduje w szczególności zmianę w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. polegającą na zastąpieniu wyrazów "Od dochodów rodzica" wyrazami "Od dochodów jednego rodzica", czyli na doprecyzowaniu, że z preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci może skorzystać tylko jeden rodzic (opiekun prawny). Dookreślenie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w ocenie projektodawców, miało na celu w celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych, jakie pojawiły się po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 573/15, i które prowadziły do nadużyć w stosowaniu tej preferencji. W ocenie projektodawców nowelizacji w wyroku tym Sąd podjął precedensowe rozstrzygniecie, uznając, że w sytuacji gdy rozwiedzeni rodzice na przemian wychowują wspólne dzieci, to każdemu z nich przysługuje prawo opodatkowania dochodów na preferencyjnych zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci. W konsekwencji każdy rodzic ma prawo do obliczenia podatku w podwójnej wysokości od połowy swoich dochodów, gdyż taka wykładnia zgodna jest z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.p., które zostało wprowadzone nowelizacją z dnia 25 listopada 2010 r. Jak zauważył Sąd nowelą tą "ustawodawca zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelą ust. 5 art. 6), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się "jednego z rodziców." Tym samym należy przyjąć, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.". Zauważono, że wnioski płynące z tego wyroku Sądu nie były tożsame z intencją ustawodawcy. W uzasadnieniu do projektu nowelizacji z dnia 25 listopada 2010 r. wskazano, że wobec rozbieżności interpretacji przepisów dotychczasowych preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci zmiana przepisów u.p.d.o.f. w tym zakresie zmierza do doprecyzowania pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci". Przy czym samotnie – zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych Trybunału Konstytucyjnego – oznacza "bez udziału drugiego rodzica". Tym samym – wbrew opinii Sądu wyrażonej w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 573/15 oraz w kolejnych orzeczeniach - z samotnym wychowywaniem dziecka nie mamy do czynienia w sytuacji gdy oboje rodzice, w równym stopniu (choć naprzemiennie), są zaangażowani w wychowywanie dziecka, niezależnie od stanu cywilnego w którym pozostają. Osobą samotnie wychowującą dziecko w ocenie projektodawców nie jest rodzic, który naprzemiennie z drugim rodzicem sprawuje zgodną opiekę nad dzieckiem. W takim przypadku nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka, lecz o zaangażowaniu w proces wychowawczy obojga rodziców.

Z tych przyczyn uznano, że projekt dookreśla – tak jak miało to miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. – że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., przysługuje wyłącznie jednemu rodzicowi (opiekunowi prawnemu). Zaakcentowano, że wdrożenie tej zmiany powinno wyeliminować wątpliwości interpretacyjne oraz przywrócić stosowanie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. zgodnie z pierwotnym celem tej regulacji. Ostatecznie od dnia 1 stycznia 2022 r. nie weszły w życie żadne zmiany redakcyjne dotyczące art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten został w całości uchylony. Tym samym ustawodawca od tej daty w ogóle zlikwidował analizowaną ulgę. Z kolei w uzasadnieniu tzw. Polskiego Ładu 2.0. (druk sejmowy nr 2186 z 22 kwietnia 2022 r.) wskazano, że ustawa z dnia 29 października 2021 r. wprowadziła do u.p.d.o.f. tzw. ulgę 1500 zł, która zastąpiła dotychczasowe preferencyjne opodatkowanie dochodów osób samotnie wychowujących dzieci. W uzasadnieniu projektu wskazano, że zastąpienie preferencyjnego opodatkowania dochodów ulgą 1500 zł zostało odebrane przez samotnych rodziców jako niekorzystne i podatkowo dyskryminujące dla ich niepełnych rodzin. Proponowana zmiana miała wychodzić naprzeciw tym oczekiwaniom. Ustawą z 9 czerwca 2022 r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r. ) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.) w art. 6 po ust. 4b dodano kolejne ust. 4c-4h. Zgodnie z nowododanym ust. 4c: "Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym". Stosownie do ust. 4d: "W przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie". Natomiast w ust. 4f przewidziano, że: "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140)".

Dopiero zatem od dnia 1 lipca 2022 r., z mocą wsteczną od 1 stycznia 2022 r., ustawodawca zdecydował się na zmianę normatywną, która zgodnie z art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. nie pozwala na preferencyjne opodatkowanie samotnych rodziców, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem. Znamienne jest, że nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia wyrażenia ustawowego dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci", zamieszczonego obecnie w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. Pojęcia "opieki" i do tego "naprzemiennej" nie można zaś utożsamiać z procesem wychowawczym, który nie ogranicza się wyłącznie do sprawowania bieżącej pieczy nad dzieckiem.

Tym samym zdaniem Sądu, skoro ustawodawca zdecydował się ponownie przywrócić ulgę dla osób samotnie wychowujących dzieci, w uzasadnieniu do zmian wyjaśnił cel i powód jej istnienia, wykładnia omawianego przepisu nie może abstrahować od wcześniejszych intencji ustawodawcy. Tym bardziej jest to uzasadnione z uwagi na wprowadzone do u.p.d.o.f. od 1 lipca 2022 r. rozróżnienie "samotnego wychowywania dzieci" (art. 6 ust. 4c) oraz "opieki naprzemiennej" (art. 6 ust. 4f).

Zdaniem Sądu, oceniając znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" i mając na względzie wykładnię językową, historyczną i funkcjonalną, trzeba stwierdzić, że brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., które obowiązywało w stanie prawnym pomiędzy 1 stycznia 2011 r., a 31 grudnia 2021 r., nie dawało podstaw do twierdzenia, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został zastrzeżony jedynie dla jednego z rodziców, który wychowuje dziecko lub dzieci bez jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców. Przepis ten wskazywał tylko, że rodzic, chcący skorzystać z ulgi musiał "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Pojęcie samotnego wychowania dziecka, wiąże się przede wszystkim z samodzielnym pokrywaniem przez podatnika kosztów związanych w wychowaniem i utrzymaniem dziecka i osobistym, bezpośrednim dbaniem o jego rozwój fizyczny i emocjonalny.

W niniejszej sprawie, rodzice nie wychowują i nie opiekują się dzieckiem "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym i uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego z rodziców. Obydwoje opiekują się dzieckiem i zaspokajają ich życiowe potrzeby, tworząc im dom, warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Zatem wychowywanie dzieci, realizowane jest przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego z rodziców w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku kalendarzowego, będącego z mocy art. 11 Ordynacji podatkowej także rokiem podatkowym. O wspólnym (będącym antonimem samotnego), wychowaniu dzieci, nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Odczytując zatem normę z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez zapisy Konstytucji RP, jako konkretyzację jej zasad, odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych, analizowaną regulację należy odczytywać przez pryzmat trudnego społecznie zjawiska wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach i wsparcia Państwa w ich wychowaniu. Tworząc ten przepis ustawodawca miał przede wszystkim na względzie dobro dzieci wychowujących się w rozbitych lub niepełnych rodzinach. Intencją ustawodawcy nie było wobec tego to, aby warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych było wyeliminowanie jednego z rodziców z procesu wychowywania dzieci. A tak działoby się w sytuacji, gdyby z ulgi mógł skorzystać tylko ten rodzic, który wykaże, że dzieckiem nie opiekuje się przez cały rok podatkowy samodzielnie i nie uczestniczy w ogóle w jego wychowaniu drugi z rodziców. Z założenia ustawodawca jest racjonalny i tworząc normę celu społecznego oraz realizując deklarowaną w Konstytucji RP politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie (czyli jednocześnie w tym samym miejscu i czasie). Ochrona fiskalnych interesów Państwa w żadnym razie nie może być konfrontowana z dobrem dzieci, w interesie których jest zapewnienie im możliwie najpełniejszego kontaktu, opieki i wychowania przez oboje rodziców. Kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne nie tylko z brzmieniem przepisu, ale też z intencją ustawodawcy, realizującego w praktyce w formie ulg podatkowych, deklarowaną przez Państwo politykę prorodzinną.

Sąd stwierdza, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. ustawodawca nie zastrzegł w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., że z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rozwiedzionych rodziców. Zatem prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które, co istotne, nie były w sprawie kwestią sporną.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. polegający na tym, że wskutek dokonania błędnej wykładni wskazanego przepisu, Skarżącego nie uznano za osobę samotnie wychowującej dziecko, o którym mowa w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę organ przyjmie wykładnię oraz ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 100 zł składał się uiszczony przez Skarżącego wpis od skargi.