Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 308/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3 i 5b, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 1,  art. 239
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 5, art. 86.
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.869.2022.3.MGO w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2023 r.; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina B. (dalej jako Gmina, wnioskodawca, strona, skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor KIS, Dyrektor) z wnioskiem z 16 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Gmina przedstawiła stan faktyczny i zadała pytania w zakresie uznania usług planowanej dzierżawy infrastruktury wodnokanalizacyjnej na rzecz Z. Sp. z o.o. w B. (dalej jako spółka), na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, za czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT, a także prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji: 1) modernizacji i rozbudowy gospodarki wodno-ściekowej w Gminie – inwestycja nr 1, oraz 2) budowy kanalizacji sanitarnej z oczyszczalnią ścieków – inwestycja nr 2 (dalej jako Inwestycje). Przedstawiła również własne stanowisko w sprawie.

Pismem z 7 lutego 2023 r. skarżąca została wezwana do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez udzielenie odpowiedzi na 15 pytań organu. Gmina odpowiedziała w piśmie z 28 lutego 2023 r. m.in. na pytania nr 1, 2, 5, 8, 12 i 13, będące przedmiotem późniejszych rozważań organu. Określiła planowaną wartość Inwestycji na ok. [...] mln zł i [...] mln zł zaznaczając, że są one w trakcie realizacji (według odpowiedzi na pytanie nr 1 termin zakończenia inwestycji nr 1 przewidywany jest na marzec 2025 r.) bądź realizacja jeszcze się nie rozpoczęła (co do inwestycji nr 2), w związku z czym ostateczna wartość nakładów może ulec zmianie (odpowiedź na pytanie nr 2). Z tego też powodu Gmina nie jest jeszcze w stanie wskazać dokładnej wysokości wynagrodzenia, które będzie pobierane od spółki z tytułu czynszu dzierżawnego. Wysokość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona wraz z zakończeniem inwestycji. Zaznaczyła, że kończąc inwestycje przeprowadzi procedurę rozeznania cenowego rynku w celu ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego na poziomie w pełni odpowiadającym warunkom rynkowym. Szczegóły procedury rozeznania cenowego Gmina opisała już we wniosku (co do pyt. nr 5). W konsekwencji, na chwilę obecną Gmina nie jest w stanie wskazać w jakiej relacji procentowej do poniesionych wydatków na realizację Inwestycji będzie ustalona wysokość rzeczonego wynagrodzenia w stosunku rocznym (w zakresie pytania nr 12). Niemniej ustalona wysokość czynszu dzierżawnego powinna umożliwić zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę infrastruktury będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. Gmina nie jest jednak w stanie wskazać na chwilę obecną w jakim okresie się to wydarzy z uwagi na to, że przedmiotowe inwestycje nie zostały zakończone i ostateczna wysokość czynszu nie została jeszcze ustalona. Odpowiedziała w ten sposób na pytanie nr 13 wezwania.

Natomiast w ramach pytania nr 8 Gmina odpowiedziała, że przeprowadzi procedurę rozeznania cenowego rynku, i na podstawie otrzymanych ofert obliczy średnią arytmetyczną czynszu dzierżawnego wynikającą z tych ofert. Pozwoli to na określenie, jaka jest przeciętna rynkowa wartość czynszu dzierżawy dla tego rodzaju Infrastruktury. Strona będzie dążyć do tego, aby wynagrodzenie pobierane z tytułu dzierżawy Inwestycji miało jak najwyższą wartość, nie niższą niż średnia rynkowa, a co za tym idzie, aby roczne wynagrodzenie należne Gminie z tego tytułu stanowiło jak najwyższy procent wartości nakładów poniesionych na Inwestycje.

Dyrektor KIS postanowieniem z 23 marca 2023 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Na skutek zażalenia Dyrektor wydał 5 czerwca 2023 r. postanowienie, którym utrzymał w mocy postanowienie z 23 marca 2023 r. Powołał art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 23 i art. 239 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej jako O.p. Podał w uzasadnieniu, że wezwana Gmina nie udzieliła jednoznacznych odpowiedzi m.in. na pytania nr 2, 5, 8, 12 i 13. Pozostaje niewyjaśniona istotna dla sprawy wartość czynszu z tytułu dzierżawy majątku powstałego w ramach realizowanych Inwestycji, będących przedmiotem wniosku oraz ostateczna wartość nakładów. Ze względu na brak jednoznacznego wskazania ostatecznej kwoty czynszu nadal pozostają niejasne pozostałe, istotne dla sprawy okoliczności, takie jak: kwestia faktycznego ustalenia czy obrót z tytułu dzierżawy majątku powstałego w ramach realizowanej Inwestycji jest znaczący bądź nie dla budżetu Gminy, oraz czy czynsz z tytułu dzierżawy majątku powstałego w ramach Inwestycji umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Przy czym organ podał, że skoro analizując wniosek stwierdził, że aby rozstrzygnąć sprawę należy uzupełnić wniosek poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, to sformułował w wezwaniu takie pytania, aby uzyskane odpowiedzi uzupełniły opis sprawy o brakujące elementy. Wnioskodawca miał obowiązek udzielenia jednoznacznych i konkretnych odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania. Prawidłowo przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny powinien zawierać wszystkie elementy niezbędne dla właściwej oceny konsekwencji podatkowych z nim związanych. Elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej.

Dyrektor uznał, że brak udzielenia przez Gminę jednoznacznych i konkretnych odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

- uniemożliwiał dokonanie oceny, czy jest zobowiązany wydać interpretację indywidualną, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., czy też w przedmiotowej sprawie nie można wydać interpretacji indywidualnej, stosownie do przepisu art. 14b § 5b O.p.;

- uniemożliwił organowi dokonanie oceny charakteru planowanych czynności dzierżawy majątku Inwestycji oraz spełnienia pozytywnej przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej jako u.p.t.u.;

- nie pozwolił organowi na zajęcie jednoznacznego stanowiska czy w sprawie występuje na tyle bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminy i świadczeniem wzajemnym, by uznać je za odpłatne świadczenie usług, niekorzystające ze zwolnienia i w dalszej konsekwencji nie pozwala ocenić prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. inwestycją;

- nie pozwala ani wykluczyć ani stwierdzić, czy zachodzić będzie przypuszczenie, że wystąpi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., tj. czy wystąpiła transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Organ wskazał przy tym na ogólną zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego i przywołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) m.in. w sprawie C-255/02 Halifax.

Dyrektor stwierdził brak możliwości oceny charakteru uznania usług dzierżawy Infrastruktury na rzecz spółki za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarzuty zażalenia uznał za nieuzasadnione.

Powyższą interpretację Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła do tut. Sądu, domagając się jej uchylenia oraz zobowiązania organu do rozpatrzenia wniosku strony i wydania interpretacji indywidualnej, a także orzeczenia o kosztach postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 169 § 1 i 4 w zw. art. 14h O.p. podnosząc, że:

- wyczerpująco przedstawiła stan fatyczny i zdarzenie przyszłe oraz zaprezentowała własne stanowisko spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 O.p. i przekazując organowi wszystkie dane niezbędne do wydania interpretacji, w szczególności co do wysokości czynszu Gmina szczegółowo wyjaśniła metodologię, którą zastosuje do jego ustalenia, gwarantując tym samym jego rynkowy poziom,

- nie było możliwe wskazanie konkretnej wysokości nakładów poniesionych na realizację Inwestycji, wysokości czynszu dzierżawnego i warunków, od których wysokość ta będzie uzależniona, relacji procentowej w jakiej będzie pozostawał czynsz dzierżawny w stosunku do nakładów na Inwestycje, a także okresu w jakim czynsz dzierżawny umożliwi zwrot poniesionych wydatków w przedmiotowym zakresie;

2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na nierozpatrzenie wniosku w sytuacji wyczerpującego opisania stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego i zaprezentowania własnego stanowiska przez Gminę w złożonym wniosku;

3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wobec przedstawienia przez Gminę wyczerpująco stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zaprezentowania własnego stanowiska w sprawie, a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie.

W ocenie skarżącej przedstawiony we wniosku opis sprawy był wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej i wskazania, czy skarżącej będzie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycjami.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy informacje przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącą Gminę w ramach uzupełnienia wniosku, uzasadniały pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia.

Na podstawie art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Dyrektor KIS zastosował w sprawie art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., II FSK 2215/13; z 19 października 2018 r., II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17; z 29 grudnia 2022 r., I FSK 408/19).

W postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, organy podatkowe nie dokonują żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy O.p. i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek (por. wyrok NSA z 27 września 2013 r., II FSK 334/12).

W rozpoznawanej sprawie wniosek Gminy dotyczył przesłanki z art. 86 u.p.t.u., tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego VAT z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z realizacją opisanych we wniosku Inwestycji. W tym kontekście bez wpływu na prawo podatnika do odliczenia pozostaje informacja o wartościach nakładów poniesionych w ramach inwestycji, obrotu z tytułu dzierżawy, rocznego dochodu z tego tytułu oraz o tym, czy wskazany obrót będzie znaczący dla budżetu gminy, wysokość czynszu dzierżawnego i wynagrodzenia dla podmiotu zarządzającego infrastrukturą i pobierającego opłaty. Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmującego zdarzenie przyszłe nie jest możliwe określenie tych wartości, a skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy w tym zakresie. Stanowisko takie zaprezentował NSA w wyroku z 29 grudnia 2022 r., I FSK 408/19.

Nie ma podstaw aby uznać, że Gmina nie podała wszystkich niezbędnych okoliczności stanu faktycznego, który jest jej znany na etapie składania wniosku i odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Skarżąca odniosła się w uzupełnieniu wniosku do każdego pytania zadanego przez organ na tyle na ile pozwalał stan jej wiedzy, przedstawiła sposób jaki zamierza przyjąć np. przy wyborze najkorzystniejszej oferty – po obliczeniu średniej arytmetycznej czynszu dzierżawnego wynikającej z tych ofert. Nie sposób wobec tego kwestionować rynkowych warunków ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego. Nie jest zatem zasadna powiązana z wysokością czynszu dalsza ocena organu, że pozostają niejasne istotne dla sprawy okoliczności takie jak: kwestia faktycznego ustalenia czy obrót z tytułu dzierżawy majątku powstałego w ramach realizowanych i zaplanowanych Inwestycji jest znaczący bądź nie dla budżetu Gminy, oraz czy czynsz z tytułu dzierżawy majątku powstałego w ramach Inwestycji umożliwi zwrot poniesionych nakładów na budowę infrastruktury. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie wskazać w jakiej relacji procentowej do poniesionych wydatków na realizację Inwestycji będzie ustalona wysokość rzeczonego wynagrodzenia w stosunku rocznym. Dyrektor nie wskazał ponadto podstaw prawnych, z których wynika wymóg podania przez stronę takich informacji dla rozpoznania wniosku.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy uznać, że przedstawiony we wniosku i uzupełniony następnie stan faktyczny nie wskazuje na udzielanie przez wnioskodawcę niepełnych czy też wymijających informacji i odpowiedzi. Strona podała informacje zgodnie z posiadaną wiedzą i nie ma podstaw do uznawania istnienia luk w opisie sprawy. Odpowiedzi na pytanie nr 12 i 13 obok odpowiedzi nr 2, 5 i 8, na których skupił się organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wynikają bezpośrednio z okoliczności, że strona nie ma możliwości i nie jest w stanie wskazać okoliczności i danych, o które pyta organ interpretacyjny. Odpowiedzi na szczegółowe pytania implikuje ta właśnie okoliczność. W związku z tym Dyrektor nie może dążyć do pozyskania informacji które nie są dostępne, i następnie pozostawić wniosek bez rozpoznania. Z art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p. wynika bowiem, że pisemna interpretacja prawa podatkowego ma charakter informacyjny, a orzeczenie takie nie jest wiążące dla zainteresowanego i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska.

W tej sytuacji rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego odbywa się kosztem prawa strony do wydania omawianej interpretacji. Żądanie ww. informacji w ramach postępowania zmierzającego do wydania interpretacji prawa podatkowego, stanowi nadmierny formalizm, a obowiązek przedstawienia stanu faktycznego – zdarzenia przyszłego przez zainteresowanego – organ pojmuje zbyt rygorystycznie. Powyższe stanowisko zaprezentował w sprawach o tożsamym wręcz stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 8 marca 2023 r., I SA/Po 993/22 i WSA w Bydgoszczy 5 września 2023 r., I SA/Bd 284/23.

Tym samym uznać należy, że strona była uprawniona do udzielenia ogólnych odpowiedzi na pytania z wezwania z 7 lutego 2023 r. Tym bardziej, że na dzień złożenia wniosku poszczególne Inwestycje były jeszcze w fazie realizacji lub planowania, a osiąganie obrotów przewiduje się w przyszłości, w istocie zatem nie była w stanie ocenić jaka będzie kwotowa ich wartość (zob. wyrok NSA z 5 października 2022 r., I FSK 1683/19). Organ interpretacyjny powinien więc redagować pytania w wzywaniu w taki sposób, aby wnioskodawca był w stanie należycie wykonać polecenie organu, skoro pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego, tj. niezakończonych Inwestycji, co Gmina opisała już we wniosku o wydanie interpretacji z 16 grudnia 2022 r.

Niemniej, jak już Sąd podniósł powyżej, wskazując na ocenę prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z 29 grudnia 2022 r., I FSK 408/19, bez wpływu na prawo podatnika do odliczenia pozostają żądane przez organ informacje.

Sąd ma też na uwadze, że zastosowanie się do wydanej interpretacji podatkowej wiąże się dla strony z przyjęciem na siebie konsekwencji związanych z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Organ podatkowy nie może bezzasadnie domagać się precyzji lub uzupełnienia stanu faktycznego przez wnioskodawcę argumentując to potrzebą zachowania funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej. Zdaniem tut. Sądu taka sytuacja miała miejsce w kontrolowanej sprawie, gdyż w ten sposób Dyrektor uzasadniał wydanie zaskarżonego postanowienia. Istotą postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej nie jest realizacja prawdy materialnej, ale zajęcie stanowiska prawnego przez organ w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób kompletny (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2022 r., I FSK 1774/19).

Natomiast szczególną uwagę zwraca niezrozumiałe powoływanie przez organ interpretacyjny w zaskarżonym postanowieniu, jako okoliczności uzasadniającej pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, treści art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. i wskazanie, że nieuzupełnienie wniosku w zakresie wezwania uniemożliwia dokonanie oceny czy w sprawie nie doszło do nadużycia prawa, oraz przywołanie na poparcie swojego stanowiska wyroków TSUE m.in. w sprawie C-255/02 Halifax. Skoro bowiem sporny wniosek nie spełniał – zdaniem organu – wymogów formalnych do jego merytorycznego rozpoznania i tym samym należało pozostawić go bez rozpatrzenia, to tym bardziej organ ten nie miał podstaw, aby powziąć uzasadnione przypuszczenie o ryzyku nadużycia prawa przez stronę. Rolą organu jest przeprowadzanie wykładni przepisów prawa podatkowego na wniosek zainteresowanego, nie zaś badanie wniosku i wzywanie do jego uzupełnienia pod kątem ewentualnego ryzyka nadużycia prawa. Czym innym jest bowiem podejmowanie przez organ podatkowy czynności – na etapie oceny wniosku co do spełnienia warunków formalnych – pod kątem możliwości nadużycia prawa przez wnioskodawcę, a czym innym jest sytuacja, gdy w procesie wykładni prawa organ podatkowy dostrzeże, że opisane we wniosku okoliczności zmierzają w istocie do nadużycia prawa przez podatnika. Korzystając z regulacji art. 14b § 5b O.p. organ interpretacyjny uprawniony jest wtedy do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Jeżeli jednak organ uzna, że złożony wniosek nie spełnia wymogów formalnych do jego rozpoznania (pomimo wezwania w tym zakresie), to pozostawia wniosek bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2020 r., I FSK 2392/18 oraz I FSK 348/19; z 21 czerwca 2022 r., I FSK 175/19; wyroki: WSA w Poznaniu z 8 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 993/22; WSA w Pozwaniu z 12 grudnia 2019 r., I SA/Po 278/19; WSA we Wrocławiu z 20 października 2021 r., I SA/Wr 609/21). Są to dwie różne instytucje, które nie mogą być stosowane zamiennie. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy (zob. WSA w Bydgoszczy 5 września 2023 r., I SA/Bd 284/23).

Na tym tle Sąd doszedł do przekonania, że zasadne są zarzuty skargi naruszenia art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a utrzymując w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Dyrektor KIS rozstrzygając sprawę ponownie dokona oceny uzupełnionego już przez stronę wniosku, stosując wskazaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Sąd nie miał podstaw aby zobowiązać organ do wydania interpretacji indywidualnej, czego zażądała skarżąca. To do Dyrektora KIS należy przyjęcie kierunku postępowania i podjęcie stosownego rozstrzygnięcia, z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa przedstawionej w uzasadnieniu wyroku.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.