Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 76/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b  par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 28 kwietnia 2023 r., znak [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 28 kwietnia 2023 r., po rozpatrzeniu zażalenia M.. R.. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.. (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R.. (dalej: "organ I instancji", Naczelnik US" lub "NUS") z 21 listopada 2022r. Przedmiotem tych postanowień było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej NUS z 26 września 2022r. sprostowanej postanowieniem z 30.09.2022r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień, październik 2017 r. w łącznej kwocie 220.259 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące maj, czerwiec, 2017 r.

Postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Powołaną na wstępie decyzją z 26.09.2022r., sprostowaną postanowieniem z 30.09.2022r. Naczelnik US określił stronie podatek od towarów i usług (dalej VAT) za styczeń 2017 r. w wysokości 37.513,00 zł, za kwiecień 2017r. w wysokości 32.790,00 zł, za lipiec 2017r. w wysokości 28.419,00 zł, za sierpień 2017r. w wysokości 48.993,00 zł, za październik 2017r. w wysokości 72.544,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące maj w wysokości 54.598,00 zł, za czerwiec 2017r. w wysokości 17.849,00 zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi 30.09.2022 r. a postanowienie o sprostowaniu 5.10.2022 r.

Postanowieniem z 25.11.2022 r. nr [...] Naczelnik US nadał powyższej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 - 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie ewentualnie o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia pełnomocnik strony podniósł, że od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za 1, 4-8, 10/2017 złożone zostało odwołanie. W ocenie strony, nie wystąpiły przesłanki do nadania przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik

wskazuje, że prowadzone postępowanie egzekucyjne jest bezprzedmiotowe i nie

stanowi przesłanki do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto, pełnomocnik podkreśliła, że Strona posiada zapasy towarów

handlowych w postaci kruszywa oraz wapna nawozowego na kwotę nie mniejszą niż 2.500.000,00 zł i obecnie prowadzi negocjacje handlowe z wykonawcami dróg w przedmiocie sprzedaży około 80 000 ton kruszywa, warunkiem transakcji jest

umorzenie egzekucji komorniczej o odblokowanie rachunków bankowych - jest wysokie prawdopodobieństwo zawarcia transakcji sprzedaży w styczniu 2023 roku. Ponadto, strona podkreśliła, że wymienione w decyzji hipoteki nie są skutkiem działań

egzekucyjnych, zabezpieczających postępowań sądowych lub administracyjnych,

stanowią one zabezpieczenie wykonania umówionych dostaw kruszywa budowlanego kontrahenta. Zabezpieczenie już w 50% jest nieaktualne. Dostawy kruszywa w

kolejnych latach będzie realizowała firma syna, dlatego też Strona przeniosła własność tych nieruchomości. Ponadto Strona uważa, że darowizna domu oraz nieruchomości synowi nie świadczy o wyzbywaniu się majątku, bowiem nie stanowiły one majątku

firmy, ani nie służyły do działalności gospodarczej, były majątkiem prywatnym.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie DIAS na wstępie wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania są zobowiązania w podatku od towarów i usług określone decyzją z 26.09.2022r nr [...], sprostowaną postanowieniem z 30.09.2022r, za poszczególne miesiące 2017r., dla których terminy płatności upływały w 2017 r. W związku z powyższym, co do zasady przedawnienie powyższych zobowiązań nastąpiłoby 31.12.2022 r. Organ odwoławczy wskazał jednak, że jak wynika z akt sprawy pismem z 19.10.2022r. (doręczonym 27.10.2022r.) skarżąca została zawiadomiona, że 13.10.2022r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1, 4-8, 10/2017r., na skutek przesłanki o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wszczęcia przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w W.. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z tej przyczyny, DIAS przyjął, że w realiach niniejszej sprawy bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony.

Następnie, wskazując na treść art. 239a Op wyjaśnił w pierwszej kolejności, że w sprawie strona wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej Naczelnika US, co oznacza, że decyzja ta nie stała się ostateczna i nie podlegała wykonaniu. W dalszej kolejności organ odwoławczy omówił charakter postępowania prowadzonego w trybie ww. przepisu i omówił każdą z przesłanek w nim wymienioną. Odwołał się przy tym do poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądowym. Podkreślił w szczególności, że uprawdopodobnienie nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności i sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23.06.2010 r. sygn. akt. I SA/Bk 143/10).

Z tej przyczyny Organ przyjął, że w rozpatrywanym przypadku spełnione zostały łącznie przesłanki warunkujące zastosowanie tej instytucji, tj.: wystąpiła podstawa wskazana w art. 239b § 1 pkt 1 - 3 Ordynacji podatkowej (wobec Strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, oraz Strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości) oraz jednocześnie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe określone decyzją nieostateczną nie zostaną wykonane. W tym względzie DIAS przedstawił ustalenia faktyczne w zakresie prowadzonego wobec strony postępowania egzekucyjnego, jak również dokonał analizy stanu majątkowego strony. Ocenił na tej podstawie, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy (w tym nie posiada innych praw majątkowych podlegających zabezpieczeniu), które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Powyższe świadczy, że w wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie ujawniono składników majątku, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, majątek, który strona posiada jest już obciążony hipoteką przymusową bądź umowną. Podkreślił także, że również w złożonym zażaleniu strona nie ujawniła informacji o innych składnikach swojego majątku, mogących stanowić przedmiot hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Odnosząc się natomiast do powołanego w zażaleniu faktu jakoby strona posiada towar handlowy na kwotę 2.500.000,00 zł oraz że trwają negocjacje handlowe z wykonawcami dróg w przedmiocie sprzedaży kruszywa oraz że jest wysokie prawdopodobieństwo, zawarcia transakcji sprzedaży DIAS ocenił, że nie wypełnia przesłanki wynikającej z przepisu art. 239b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Tym samym, sytuacja majątkowa i finansowa strony nie daje gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych określonych decyzją wymiarową. Dodatkowo, DIAS powołał, że jak wynika bowiem z ostatniego zeznania podatkowego złożonego przez stronę za 2021 r. dochód wyniósł 113.308,89zł. W deklaracjach VAT-7 za 2022 rok strona wykazała natomiast w kwietniu kwotę do wpłaty 7.741,00 zł, w miesiącach I - III, V-IX nadwyżkę do przeniesienia. Ponadto tylko w miesiącach III, IV wykazała sprzedaż.

DIAS stwierdził zatem, że skarżąca nie uzyskuje dochodów wystarczających na pokrycie zobowiązań określonych i ustalonych decyzją organu podatkowego oraz nie posiada żadnego majątku trwałego, na którym można by ustanowić zabezpieczenie.

Rozpatrując możliwość wykonania przez stronę zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej zdaniem organu odwoławczego należy wziąć pod uwagę również to, że posiada ona inne zaległości pieniężne. Ponieważ nie reguluje swoich zobowiązań dobrowolnie, spowodowało to konieczność szukania możliwości przymusowego zaspokojenia wierzycieli w drodze administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Zebrany materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że skarżąca nie wykazywała woli dobrowolnej zapłaty zobowiązań publicznoprawnych i w konsekwencji regulowanie zaległości nastąpiło na drodze przymusowej, tj. administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Ponadto ustalono, że do organu podatkowego wpłynęły wnioski od komorników sądowych dot. zajęcia wierzytelności, w związku z prowadzonymi cywilnymi postępowaniami egzekucyjnymi, co również podważa wiarygodność i może utrudniać wykonanie należności wynikającej z decyzji organu, biorąc pod uwagę brak wystarczających dochodów oraz majątku, do którego może być prowadzona egzekucja.

Reasumując, zdaniem DIAS na dzień wydania zaskarżonego postanowienia istniały przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelnik US przy tym rzetelnie i gruntownie przeprowadził postępowanie wyjaśniające dotyczące ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej. Ponadto wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował, nadając decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności oraz powołał konkretne fakty świadczące o ich wystąpieniu. Tym samym wskazał, z jakich okoliczności wywodzi, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 239 b § 1 pkt 1 - 3 O.p. Uprawdopodobnił zatem, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej NUS z 26.06.2022r, sprostowanej postanowieniem z 30.09.2022 r. nie zostanie wykonane.

Tym samym, wszystkie zarzuty zażalenia DIAS uznał za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie zaskarżonych postanowień organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 239 b § 1 pkt 1 - 3 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że skarżąca wypełniła przesłanki opisane w tym przepisie podczas, gdy skarżąca nie wypełniła w szczególności przesłanki wymienionej w art. 239 b § 1 pkt 1 i 3;

2. art. 239 b § 2 przez przyjęcie, że skarżąca nie wykona zobowiązania w podatku VAT, ustalonego w decyzji Naczelnika US z dnia 26.09.2022r. , nr [...] podczas gdy skarżąca posiadała i posiada mienie pozwalające na wykonanie decyzji z całą pewnością;

3. art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej przez nie rozpatrzenie istotnych zarzutów zażalenia na postanowienie organu I instancji a to rozłożenia płatności składek na raty przez Prezesa Zarządu PFRON i zawieszenia postępowania egzekucyjnego oraz posiadania środków majątkowych pozwalających na wykonanie decyzji;

4. art. 200 § 1 w związku z art. 239 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem postanowień przez organy podatkowe I i II instancji.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko

i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione.

W piśmie procesowym z 1 marca 2024r. ujawniony w toku postępowania sądowego pełnomocnik skarżącej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko strony w uzupełnieniu za istotny uznał fakt, że postanowienie z 30 września 2022 r. (prostujące oczywistą omyłkę w decyzji wymiarowej NUS, której w niniejszej sprawie nadano rygor), jak i utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2023 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 57/23), utrzymanym następnie w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2023 r. (sygn. akt I FSK 1748/23).

W konsekwencji ww. rozstrzygnięcia, zdaniem pełnomocnika w obrocie prawnym pozostała wyłącznie decyzja Naczelnika z 26 września 2022 r. w brzmieniu pierwotnym i błędnym. Z uwagi na fakt, że postanowienie z 21 listopada 2022 r. (i utrzymujące je w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora) dotyczy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika o treści nadanej postanowieniem z 30 września 2022 r. wyeliminowanym z obiegu prawnego, postanowienie to (oraz utrzymujące je w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora) również winno zostać wyeliminowane z obiegu prawnego, dzieląc tym samym losy aktu, na którym zostało oparte. Pozostawienie w obiegu prawnym zaskarżonego postanowienia (i postanowienia z dnia 21 listopada 2022 r.) spowoduje brak tożsamości zaskarżonego aktu (i poprzedzającego go postanowienia z dnia 21 listopada 2022 r.) z podstawą jego wydania (por. wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2995/14.

Końcowo wywiódł, że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej powinno w sposób jednoznaczny i bezsporny identyfikować akt, do którego się odnosi, zakreślając tym samym granice czynności egzekucyjnych, jakie mogą zostać podjęte w następstwie nadania takiego rygoru. Wyeliminowane z obiegu prawnego aktu, będącego podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, powinno skutkować uchyleniem również aktu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w sposób gwarantujący stronie cofnięcie ex tunc skutków prawnych czynności i środków egzekucyjnych zastosowanych na jego podstawie.

Z podanych przyczyn, w ocenie pełnomocnika zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy

w trybie uproszczonym zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i postępowania poprzedzającego jego wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: "ppsa"). Zarzuty procesowe, a także zarzuty materialnoprawne skargi, Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, które zostało uzasadnione w sposób zrozumiały i zdaniem Sądu odpowiada prawu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności wydania postanowienia z 21.11.2022r., nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika US z 26.09.2022r., sprostowanej postanowieniem z 30.09.2022r. Zdaniem organów podatkowych, w realiach rozpatrywanej sprawy spełnione zostały łącznie przesłanki warunkujące zastosowanie tej instytucji, tj.: wystąpiła podstawa wskazana w art. 239b § 1 pkt 1 - 3 Ordynacji podatkowej (wobec Strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, oraz Strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości) oraz jednocześnie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe określone decyzją nieostateczną nie zostaną wykonane. Nadto, zdaniem DIAS przesłanki te istniały na dzień wydania zaskarżonego postanowienia.

Skarżąca natomiast zaprzecza takiej konkluzji organów podatkowych twierdząc, że brak było podstaw do zastosowania tych przepisów w tej sprawie. Dodatkowo za mający istotny wpływ na wynik sprawy uznaje fakt, że postanowienie o sprostowaniu decyzji wymiarowej NUS, której w niniejszym postępowaniu nadany został rygor natychmiastowej wykonalności zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, wskutek wyroków WSA i NSA, co stanowi o tym, że w obrocie prawnym pozostawała decyzja w błędnym brzmieniu. Taki stan rzeczy powoduje konieczność w ocenie strony wyeliminowania zaskarżonych w niniejszej sprawie postanowień organów obydwu instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wyżej wskazanych zarzutów Sąd zauważa, że postanowienie o sprostowaniu decyzji wymiarowej NUS z 26.09.22r. (jak i utrzymujące je w mocy postanowienie DIAS z 5.12.2022r.) wydane 30.09.2022r. istotnie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokiem WSA w Warszawie z 11 maja 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 57/23 utrzymanym następnie w mocy wyrokiem NSA z 12.12.2023 r. o oddaleniu skargi kasacyjnej w sprawie sygn. akt I FSK 1748/23.

Niemniej jednak uwadze pełnomocnika umknęła okoliczność, że z zestawienia dat wydanych i powołanych wyżej orzeczeń wynika, że prawomocnie wyeliminowane z obrotu prawnego postanowienia o sprostowaniu decyzji wymiarowej NUS, której w realiach niniejszej sprawy nadano rygor natychmiastowej wykonalności nastąpiło po wydaniu zaskarżonych postanowień (NUS z 22.11.22r. oraz DIAS z 28.04.2023r.). Taki stan rzeczy powoduje, że powołane przez stronę okoliczności zawarte w piśmie procesowym z 1.03.2024r. pozostają bez wpływu na wynik niniejszego postępowania. Zarówno bowiem organy podatkowe, jak i Sąd kontrolujący w niniejszej sprawie legalność ich działania procedowały w okolicznościach faktycznych i prawnych takich, że postanowienie o sprostowaniu pozostawało w obrocie prawnym. Decyzja NUS, w brzmieniu nadanym tym postanowieniem (30.09.2022r.) była na dzień wydawania zaskarżonych postanowień nieostateczna i nie podlegała wykonaniu. Zdaniem Sądu, te skutki są istotne z punktu widzenia zastosowania instytucji przewidzianej w treści art. 239b § 1 Op w niniejszej sprawie.

Tym samym, zdaniem Sądu zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu, gdyż Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa.

Niemniej jednak przypomnienia wymaga, że analiza mających zastosowanie regulacji prawnych wskazuje, że – jak trafnie zauważyły organy - muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 Op oraz, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca przewidział cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności:

1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub

2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Jak wynika z omawianych regulacji prawnych, drugą przesłanką możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, zaś przewidziane w treści art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Warto przypomnieć, że w doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239 (b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009).

Z tych względów w ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy nie zasługiwały na uwzględnienie w szczególności zarzuty naruszenia art. 239b § 2 o.p., poprzez błędne uznanie, że skarżąca posiada mienie pozwalające na wykonanie decyzji z całą pewnością.

Wskazania wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wynika to wyraźnie z § 2 art. 239b o.p. Podkreślić też należy, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej stanowi w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (wyrok NSA: z 4 grudnia 2015 r., I FSK 1347/14, z 14 marca 2017 r., I FSK 1058/15).

Zatem dla wystąpienia okoliczności, o której stanowi w art. 239b § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy musi wykazać jedynie, że podatnik nie posiada majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Skarżąca nie wskazała, że posiada taki majątek, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jak ustaliły organy w sprawie sytuacja majątkowa i finansowa strony nie daje gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych określonych decyzją wymiarową. Jak wynika bowiem z ostatniego zeznania podatkowego złożonego za 2021 r. dochód wyniósł 113.308,89zł. W deklaracjach VAT-7 za 2022 rok strona wykazała w miesiącu kwietniu kwotę do wpłaty 7.741,00 zł, w miesiącach I - III, V-IX nadwyżkę do przeniesienia. Ponadto tylko w miesiącach III, IV wykazuje sprzedaż. Strona nie uzyskuje zatem dochodów wystarczających na pokrycie zobowiązań określonych i ustalonych decyzją organu podatkowego, przy czym nie posiada również żadnego majątku trwałego, na którym można by ustanowić zabezpieczenie. Ponadto w 2022 roku do organu podatkowego wpłynęły od komorników sądowych wnioski w zakresie zajęć wierzytelności na łączną kwotę 34.632,25 zł z tytułu posiadanych przez stronę zaległości wobec innych wierzycieli. Strona, w marcu 2022r. dokonała także darowizny nieruchomości synowi.

Te okoliczności w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami sprawy dokonanymi przez organy w sprawie w ocenie Sądu, jak słusznie przyjęły organy w sprawie stanowią o uzasadnionej obawie niewykonania spornych zaległości skarżącą wynikających z decyzji NUS, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w świetle powołanych wyżej przepisów.

Tym samym na uwzględnienie nie zasługują zarzuty skargi, które w istocie sprowadzają się do polemiki z ustaleniem, czy okoliczności faktyczne będące podstawą faktyczną tej decyzji zasadnie uznane zostały jako uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania przez skarżącą. Jak już wspomniano powyżej zgodnie z art. 239b § 2 o.p. organ winien uprawdopodobnić brak wykonania zobowiązania, które nie polega na udowodnieniu zaistnienia określonego faktu, lecz na "przedstawieniu okoliczności wystarczających jedynie do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu". Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy, niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, s. 266). W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane.

Wskazać należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, w związku z czym powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, w tym również przewidzianych w art. 239b § 1 o.p. Uprawdopodobnienie dotyczy wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako prowadzące z dużą pewnością do ziszczenia się określonego zdarzenia.

Zdaniem Sądu Skarżąca nie wskazała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej. Prawidłowo organy, zdaniem Sądu wskazały, że w sprawie wystąpiła podstawa wskazana w art. 239b § 1 pkt 1 - 3 Ordynacji podatkowej (wobec Strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, oraz Strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości) oraz jednocześnie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe określone decyzją nieostateczną nie zostaną wykonane.

Reasumując, zaskarżone postanowienia nie naruszają powołanych wyżej przepisów. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p. Ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne, które pozwalają na wydanie rozstrzygnięcia opartego na tych przepisach. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały w granicach art. 191 Op, zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Organy podatkowe trafnie przyjęły, że została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Istotne przy tym jest znaczenie pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu, co organy podatkowe uczyniły w wydanych rozstrzygnięciach.

W konsekwencji prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawy wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p., pozwalające na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 ppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę, zgodnie z art. 151 ppsa.