Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 291/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2023 r. sprawy ze skargi H. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 marca 2023 r. nr 0601-IOV-1.4103.48.2022.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz H. Ł. 6.917 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej (organ I instancji) z 15 listopada 2022 r. zmieniającą H. Ł. (podatnik) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za III kwartał 2017 r. przez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości 13.798 zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ stwierdził, że podatnik w rozliczeniu VAT za III kwartał 2017 r. nieprawidłowo odliczył VAT naliczony na podstawie faktury nr 7/09/17 wystawionej 29 września 2017 r. przez firmę P. w S. . W tej fakturze została opisana sprzedaż na rzecz podatnika ciągnika siodłowego DAF [...] wyprodukowanego w 2017 r. za cenę netto 68.000 euro, VAT 67.511,62 zł, brutto 83.640 euro. Zdaniem organu, wymieniona faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między firmą P. a podatnikiem, bowiem w rzeczywistości sprzedawcą ciągnika siodłowego nie był R. W.. W takiej sytuacji, w ocenie organu, faktura nr 7/09/17 wystawiona 29 września 2017 r. przez firmę P. - jako nierzetelna z punktu widzenia podmiotowego - nie uprawniała podatnika do odliczenia wykazanego w niej VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego VAT - ustawa o VAT).

Według organu, R. W. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Podatnik, nabywając ciągnik siodłowy, nie dochował należytej staranności, pomimo że okoliczności towarzyszące tej transakcji obiektywnie uzasadniały wątpliwości co do rzetelności rzeczywistego zbywcy.

Organ ustalił, że podatnik między innymi w rozpatrywanym czasie prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych w transporcie krajowym i zagranicznym. Co więcej, podatnik jest przedsiębiorcą z czterdziestoletnim doświadczeniem w obrocie gospodarczym.

Bezspornie 2 października 2017 r. podatnik dokonał przelewu 67.511,62 zł z tytułu VAT, wynikającego ze spornej faktury. Natomiast S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. dokonała przelewu 68.000 euro z tytułu zapłaty należności wykazanej w tej fakturze (w ramach pożyczki udzielonej podatnikowi na podstawie umowy z 28 września 2017 r., która miała sfinansować zakup przez podatnika wymienionego ciągnika siodłowego).

Firma R. W. rozpoczęła działalność gospodarczą 7 września 2016 r. Zgodnie z CEIDG zakres działalności tej firmy obejmował: - wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń budowlanych; - sprzedaż hurtową herbaty, kawy, kakao i przypraw; - działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju; - działalność agentów zajmujących się sprzedażą wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych; - sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli; - sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. Następnie 31 sierpnia 2018 r. zgłoszono do CEIDG zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej od 30 kwietnia 2018 r.

Kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wykazała, że R. W. nie prowadził działalności gospodarczej. Firma P. nie funkcjonowała ani pod adresem stałego miejsca wykonywania działalności (biuro było zamknięte, a właściciel biurowca poinformował kontrolujących, że R. W. zalegał z czynszem i dlatego została mu wypowiedziana umowa najmu), ani pod adresem dodatkowego miejsca wykonywania działalności. Kontrolujący ustalili, że w latach 2018-2019 R. W. przebywał: w szpitalu, w schronisku [...] oraz w schronisku dla bezdomnych. Od stycznia do grudnia 2018 r. korzystał z pomocy społecznej. Nie udało się przesłuchać R. W. ze względu na stan zdrowia.

Matka R. W. zeznała, że syn przed chorobą przez około 16 lat nadużywał alkoholu. Dwa razy był na leczeniu odwykowym, które okazało się bezskuteczne. W maju 2018 r. bardzo ciężko zachorował i nie było z nim żadnego kontaktu. Według matki R. W., syn nie mógł prowadzić żadnej działalności gospodarczej, ponieważ nie miał ani środków finansowych, ani zdolności kredytowej. Z powodu zalegania z czynszem został eksmitowany z mieszkania w 2017 r. Sprzedał z mieszkania wszystkie wartościowe rzeczy, w tym instalację centralnego ogrzewania na złom. Nie posiadał dowodu osobistego, gdy zachorował. Nowy dowód osobisty został wyrobiony po zakończeniu leczenia. W 2017 r. synem interesowała się Policja [...], zajmująca się przestępstwami gospodarczymi. W związku z tym matka R. W. przypuszczała, że ktoś wykorzystał dane jej syna, który obecnie zameldowany jest w schronisku dla bezdomnych i korzysta z pomocy społecznej.

W toku kontroli podatkowej dotyczącej firmy R. W. M. S. z biura rachunkowego wyjaśniła, że od chwili podpisania umowy w lutym 2017 r. nie była składana żadna dokumentacja księgowa. W tych okolicznościach biuro rachunkowe składało "zerowe" deklaracje VAT, a od stycznia 2018 r. nie składało żadnych deklaracji VAT.

Jednocześnie w 2017 r. i od stycznia do marca 2018 r. R. W. występował w dokumentach jako dostawca ciągników siodłowych marki DAF i MERCEDES.

Z kolei według leasingobiorców i bezpośrednich nabywców ciągników siodłowych od firmy R. W., o możliwości zakupu dowiedzieli się z portali internetowych ALLEGRO lub OLX. Kontaktowali się telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej i byli przekonani, że z R. W.. Informacje uzyskane w ten sposób były przekazywane do leasingodawcy, który nawiązywał współpracę z firmą R. W.. Osoba podająca się za R. W. twierdziła, że "ma kontakty z różnymi firmami leasingowymi i pomaga w kontaktach z nimi". Sprzedawane pojazdy były fabrycznie nowe, niezarejestrowane na terenie Polski. Rejestracji dokonywały firmy leasingowe lub nabywcy bezpośredni. Ceny pojazdów odbiegały od cen rynkowych średnio o 1.000 - 4.000 euro. Pojazdy były odbierane przez kupujących lub leasingobiorców na terenie C., B., S. i K. .

W fakturach jako dostawca pojazdów do firmy R. W. figurowała spółka z Czech. Jednak administracja podatkowa wszystkich krajów Unii Europejskiej ustaliła, że żaden unijny kontrahent nie zadeklarował dostaw na rzecz firmy R. W.. Dodatkowo czeska administracja podatkowa wyjaśniła, że udziałowcem analizowanej czeskiej spółki (100 % udziałów) i dyrektorem wykonawczym miał być R. W.. Nie udało się stwierdzić, jaki był rzeczywisty przedmiot działalności tej spółki. Nikt z jej strony nie odpowiedział na wezwania organu podatkowego i nie podjął żadnej próby nawiązania kontaktu z organem podatkowym. Pod adresem siedziby omawianej spółki w Czechach nie odnotowano żadnych oznak jej istnienia, jakiejkolwiek aktywności. Umowa najmu pomieszczeń biurowych obejmowała czas od lutego do kwietnia 2017 r. Spółka ta deklarowała VAT oraz podatek dochodowy od osób prawnych zawsze w wartościach zerowych.

Na podstawie powyższych okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. 12 marca 2020 r. wydał decyzję w stosunku do R. W. w przedmiocie rozliczenia VAT za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r., styczeń 2018 r. oraz w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku przy zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności organ wykazywał, że pierwsza rejestracja ciągnika siodłowego opisanego w spornej fakturze została dokonana na Litwie 29 września 2017 r. Firma U. została wymieniona jako posiadacz oraz właściciel tego pojazdu. Dowód rejestracyjny wydano z terminem ważności do 30 września 2017 r.

Następnie organ przytoczył twierdzenia podatnika, który tłumaczył, że o możliwości kupna omawianego ciągnika siodłowego dowiedział się z ogłoszenia internetowego, ale nie pamiętał konkretnego portalu. Telefonicznie skontaktował się z firmą R. W., ale nie pamiętał konkretnie z kim. Pierwsze rozmowy prowadził pod koniec sierpnia 2017 r. Nigdy nie spotkał się z R. W.. Nic nie wiedział o warunkach działalności gospodarczej R. W.. Podatnik poprzestał na sprawdzeniu, że firma R. W. figuruje w CEIDG oraz w rejestrze czynnych podatników VAT. Nie oglądał ciągnika siodłowego przed zakupem. Zweryfikował wyłącznie numer VIN pojazdu. Fakturę otrzymał pocztą. Pojazd odebrał osobiście w miejscu zamieszkania - w M. Nie wiedział kto konkretnie fizycznie dostarczył mu pojazd. Podatnik przyznał, że cena była "nieco niższa" od cen innych pojazdów tego typu, jednak nie wiedział dlaczego. W przekonaniu podatnika, gwarantem wiarygodności, profesjonalizmu dostawcy był fakt, że wszystkie samochody kupował w formie leasingu lub na kredyt. Podatnik nic nie wiedział również o okolicznościach oględzin ciągnika siodłowego przez przedstawiciela leasingodawcy.

W dalszej kolejności podatnik twierdził, że nie pamięta: - czy był w siedzibie firmy R. W.; - jak przebiegały negocjacje handlowe w sprawie nabycia ciągnika siodłowego; - kto konkretnie w nich uczestniczył, zwłaszcza kto reprezentował sprzedawcę.

Podatnik nie wiedział od kogo R. W. nabył ten konkretny ciągnik siodłowy. Według podatnika, osoba, która sprawdzała dane pojazdu, potwierdziła, że taki ciągnik znajduje się na Litwie. Z kolei przedstawiciel firmy leasingowej miał przekazać podatnikowi, że ktoś z tej firmy jeździł do firmy R. W.. Jak opisywał podatnik, ciągnik siodłowy został dostarczony do niego 29 września 2017 r. bezpośrednio z Litwy.

W świetle powyższego organ zwrócił uwagę, że 29 września 2017 r. posiadaczem, właścicielem ciągnika siodłowego ujętego w zakwestionowanej fakturze była firma z Litwy, nie zaś spółka czeska, figurująca jako sprzedawca w fakturze z 26 września 2017 r. wystawionej na rzecz firmy R. W..

Ponadto organ zaznaczył, że spółki profesjonalnie zajmujące się na terenie kraju sprzedażą ciągników siodłowych firmy DAF w całym 2017 r. sprzedawały ciągniki siodłowe DAF [...] wyprodukowane w 2017, a okres oczekiwania wynosił od 1 tygodnia do 10 tygodni. Natomiast firma R. W. nie specjalizowała się w sprzedaży ciągników siodłowych firmy DAF. Co więcej, wiarygodność firmy R. W. podważały następujące okoliczności: - zmiany adresów i nazw; - posługiwanie się nieaktualnym adresem; - brak kontaktu z właścicielem firmy lub upoważnioną przez niego osobą.

Organ odnotował również, że 21 września 2017 r. podatnik otrzymał informacje od J. W. z firmy leasingowej o przeprowadzonej 28 września 2017 r. wizytacji u dostawcy, z której wynikało, że w K., gdzie dostawca miał wynajmować plac, zostały przedstawione dokumenty w postaci faktury VAT oraz potwierdzenia zapłaty. Na placu stał do sprzedania identyczny ciągnik siodłowy marki DAF, który był podobny do ciągnika siodłowego objętego wnioskiem o sfinansowanie. Jednak, jak motywował organ, nie wiadomo z kim "kolega" J. W. miał spotkać się w trakcie tej wizytacji.

W efekcie organ wywiódł, że w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji nabycia ciągnika siodłowego od sprzedawcy opisanego w tej fakturze, czyli od firmy R. W.. Jednocześnie, w ocenie organu, podatnik nie zachował należytej staranności przy nabywaniu ciągnika siodłowego opisanego w analizowanej fakturze nr 7/09/17 z 29 września 2017 r., zwłaszcza że podatnik jest profesjonalnym przedsiębiorcą od 40 lat.

W związku z tym organ przyjął, że należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dlatego, zdaniem organu, podatnik w deklarowanym rozliczeniu VAT za III kwartał 2017 r. zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego o 13.798 zł.

Odnosząc się do przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania z tytułu VAT za III kwartał 2017 r., organ motywował, że pięcioletni termin przedawnienia z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) - co do zasady - powinien upłynąć z 31 grudnia 2022 r. Jednak, według organu, bieg tego podstawowego terminu przedawnienia został zawieszony, bowiem 30 marca 2022 r. Prokuratura Rejonowa [...] wszczęła śledztwo w sprawie:

"1. zaistniałego w dniu 29 września 2017 r. w B. , woj. [...], w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru stworzenia i wykorzystania pozorów okoliczności uzasadniających zastosowanie przepisów o podatku od towarów i usług o zwrocie kwoty podatku naliczonego VAT, podczas prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą H. Ł., [...] posłużenia się dokumentem: fakturą VAT o nr 7/09/17 z dn. 29.09.2017 r. wystawionej przez podmiot P. na kwotę 293 528,80 zł, która nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, dotyczącą sprzedaży ciągnika siodłowego DAF poprzez zaewidencjonowanie jej w rejestrze zakupów za III kwartał 2017 roku prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług a następnie wprowadzenie w błąd poprzez posłużenie się poświadczającą nieprawdę fakturą przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. , tym samym doprowadzenia Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 53 714 zł, w związku z zawyżeniem kwoty do zwrotu na rachunek podatnika - tj. przestępstwa z art. 286 §1 kk w zw. z art. 271 §3 kk w zw. z art. 271 §1 kk w zw. z art. 271a §1 kk w zb. z art. 273 kk w zb. z art. 11 §2 kk.

2. w czasie i miejscu j.w., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą H. Ł. [...] posłużenia się dokumentem: fakturą VAT o nr 7/09/17 z 29.09.2017 r. wystawioną przez podmiot P. , dotyczącą sprzedaży ciągnika siodłowego DAF, po czym wprowadzenia faktury do obrotu prawnego w ten sposób, że zaewidencjonowano ją w rejestrze zakupów za III kwartał 2017 r. prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług, a następnie w oparciu o tak nierzetelnie prowadzony rejestr zakupów, złożenia w dniu 26.10.2017r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. , deklaracji VAT-7K tym samym doprowadzenia Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 53 714 zł oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego o kwotę 13 798 zł tj. popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 §2 kks w zb. z art. 76 §2 kks w zb. z art. 7§1 kks w zw. z art. 8 § 1 k.k.s."

Następnie 3 czerwca 2022 r., w trybie art. 70c O.p., organ I instancji zawiadomił podatnika o wszczęciu śledztwa i o skutkach tej czynności przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W dalszej kolejności Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. 14 września 2022 r. postanowił umorzyć śledztwo prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 K.k.s. z powodu braku znamion czynu zabronionego. Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] 20 września 2022 r. zatwierdził postanowienie o umorzeniu śledztwa na podstawie art. 305 § 3 K.p.k. Postanowienie o umorzeniu śledztwa stało się prawomocne od 28 września 2022 r.

W tych okolicznościach organ stwierdził, że "W efekcie zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2017 r. uległ zawieszeniu w okresie od 30.03.2022 r. do 28.09.2022 r., tj. na 183 dni. W związku z czym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2017 roku został "przedłużony" do dnia 2 lipca 2023 roku."

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 2a O.p., gdyż organ: - błędnie ustalił stan faktyczny; - nie zebrał całego materiału dowodowego; - dowolnie ocenił materiał dowodowy; - nie odtworzył prawdy obiektywnej; - przedstawił "nieistniejący rzeczywiście przebieg zdarzeń tylko i wyłącznie na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska"; - wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika; - nie zauważył starań podatnika o weryfikację kontrahenta; - nie uzasadnił swojego rozstrzygnięcia;

- art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że: - czynność objęta zakwestionowaną fakturą została faktycznie dokonana; - podatnik nie brał świadomego i aktywnego udziału w wystawieniu "pustej faktury"; - pomimo podjęcia czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że transakcja, którą zawierał, wiązała się z czynem przestępczym.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na bezpodstawność przedstawionych ustaleń.

Na rozprawie pełnomocnik podatnika domagał się również zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik konsekwentnie wyrażał przekonanie, że R. W. był sprzedawcą i czynnym podatnikiem VAT. Legitymował się numerem NIP. Dostawa ciągnika siodłowego w rzeczywistości miała miejsce, o czym świadczą decyzje administracyjne związane z rejestracją pojazdu, płacony podatek od środków transportowych, dowody wykonywania usług transportowych, zakupy paliwa, przeglądy i inne czynności związane z wykorzystywaniem ciągnika siodłowego przez podatnika. Nabycie ciągnika siodłowego zostało prawidłowo udokumentowane fakturą i miało cel wyłącznie gospodarczy. Zakupiony ciągnik siodłowy nadal jest w posiadaniu podatnika.

W ocenie podatnika, oczywiste jest, że przedsiębiorca wybiera najkorzystniejsze oferty. Nie weryfikuje właścicieli firm, oceniając "ich prywatne funkcjonowanie w społeczeństwie". Nie interesuje się "ich wyglądem i czy spożywają alkohol, jakiego są wyznania czy koloru skóry".

Podatnik zaznaczył, że nie widział ani ryzyka, ani jakichkolwiek nieprawidłowości przy nabyciu omawianego ciągnika siodłowego.

Zdaniem podatnika, nie można wymagać od przedsiębiorcy, "aby dokonywał zbyt daleko idących i szczegółowych ustaleń co do swojego kontrahenta na potrzeby rozliczenia VAT".

Podatnik motywował, że staranności dochowuje ten, kto podejmuje działania:

- jakie podjąłby racjonalny, rozsądny i przezorny przedsiębiorca, sumienny kupiec;

- jakich można w sposób uzasadniony, racjonalny oczekiwać w danych okolicznościach.

Zatem, jak tłumaczył podatnik, przedsiębiorca działa w dobrej wierze, kiedy dochowuje racjonalnej, uzasadnionej w danych warunkach staranności, nie zaś szczególnej staranności. Przezorny przedsiębiorca ma obowiązek zasięgnięcia informacji o kontrahencie w celu weryfikacji jego wiarygodności, o ile istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, "a i wtedy nie chodzi o wynajmowanie agencji detektywistycznych, osobiste wizyty w siedzibie usługodawcy, rozpytywanie sąsiadów itp., lecz o zwykłą weryfikację biznesową, czyli weryfikację mieszczącą się w racjonalnych ramach."

W dalszej kolejności podatnik wywiódł, że "Obowiązki podatnika zachowującego odpowiednią staranność nie ograniczają się do samej tylko formalnej kontroli dokumentów dostarczonych przez kontrahenta, w oderwaniu od okoliczności faktycznych. Jeżeli dysponuje ważnym i rzeczywiście przynależnym numerem identyfikacyjnym VAT, to należy uznać, że działa w dobrej wierze co do posiadania statusu podatnika. Obowiązek zweryfikowania, czy dany podmiot rzeczywiście jest podatnikiem, czy prowadzi działalność gospodarczą warunkującą uzyskanie statusu podatnika, spoczywa na organie podatkowym, który nadaje numery identyfikacyjne VAT i dba o rzetelność danych zawartych w prowadzonym rejestrze podatników."

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż te, na których podatnik skoncentrował swoją uwagę.

W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem w kwestii materialnej nierzetelności faktury nr 7/09/17 wystawionej 29 września 2017 r. rzekomo przez firmę R. W. na rzecz podatnika. Trafnie organ przyjął, że firma R. W. w rzeczywistości nie sprzedała podatnikowi ciągnika siodłowego opisanego w tej fakturze. W konsekwencji sąd ocenia, że organ był zobowiązany do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia kwoty ujętej jako VAT w wymienionej, nierzetelnej fakturze. Stanowisko organu, pozbawiające podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanym, spornym zakresie jest w pełni uzasadnione zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa.

W spornej kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się NSA i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem.

TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy: C-271/06, C- 499/10).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.

W sprawach: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38).

Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59).

TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (por. orzeczenia: C-439/04 i C-440/04, C-487/01, C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. sprawy: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawach: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (por. sprawy: C-439/04, C-440/04).

W myśl konsekwentnego stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach: C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca.

Na potrzeby oceny legalności stosowania przez organy podatkowe przesłanki dobrej wiary trzeba zatrzymać się na rozumieniu tak zwanej pustej faktury i na jej znaczeniu dla prawidłowego rozliczenia VAT.

W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z:

- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;

- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13).

Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (por. sprawy sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko prawne, które sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, organ trafnie ustalił, że zakwestionowana w sprawie faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji nabycia przez podatnika ciągnika siodłowego. Wbrew argumentom podatnika, organ nie podważył faktu, że podatnik nabył ciągnik siodłowy opisany w spornej fakturze. Rzecz jednak w tym, że w rzeczywistości sprzedawcą nie była firma R. W., bo R. W. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Zatem omawiana faktura jest niezgodna z rzeczywistością od strony podmiotowej. W tym znaczeniu nie obrazuje obrotu gospodarczego, prawdy obiektywnej, a więc jest materialnie nierzetelna.

Zdaniem sądu, ocena materiału dowodowego przez organ i ustalenia faktyczne organu wyprowadzone z tej oceny są spójne i wyczerpujące. Bazują na pełnej treści zgromadzonych dowodów oraz na trafnym toku rozumowania organu narzuconym przez logikę wiarygodnego materiału dowodowego i przez zasady doświadczenia życiowego.

Tak przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające zrealizowało standardy przewidziane w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. W następstwie - co najistotniejsze - organ zrealizował spoczywający na nim obowiązek eliminowania z obrotu prawnego przypadków zakłócania systemu VAT i instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku, w tym prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów oraz do logiki i doświadczenia życiowego organ zwrócił uwagę na to, że podatnik:

- nic nie wiedział o realiach działalności gospodarczej firmy R. W.;

- nie zainteresował się, czy R. W. - co do zasady - jest w stanie prowadzić działalność gospodarczą;

- pominął kwestię rzeczywistego pochodzenia ciągnika siodłowego;

- nic nie wiedział ani o osobie, z którą miał uzgadniać warunki nabycia ciągnika siodłowego, ani o osobie, od której fizycznie odbierał ten ciągnik;

- nie znał okoliczności wystawienia faktury, na podstawie której chciał skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego;

- w żaden sposób nie zweryfikował wiarygodności informacji przekazanych przez leasingodawcę, dotyczących kontaktów z firmą R. W..

Zaniechania podatnika w tym zakresie jednoznacznie świadczą o braku ze strony podatnika nie tylko należytej, ale wręcz elementarnej staranności przy zakupie wymienianego w sprawie ciągnika siodłowego. Co więcej, niewiedza konsekwentnie deklarowana przez podatnika organowi, a następnie sądowi w skardze wprost prowadzi do konstatacji, że podatnik zdawał sobie sprawę z tego, że nabył ciągnik siodłowy o nieustalonym pochodzeniu i od nieustalonej osoby, a przekazana mu faktura nie opisuje rzeczywistego sprzedawcy.

Przekonanie podatnika - powtarzane w postępowaniu podatkowym i w skardze do sądu - że jednak było inaczej jest wynikiem wyłącznie subiektywnej oceny przyjętej przez podatnika, chcącego zachować prawo do odliczenia VAT naliczonego niezależnie od obiektywnego stanu rzeczy. Argumentacja prezentowana przez podatnika pomija treść zgromadzonego materiału dowodowego, zasady logiki i doświadczenia życiowego. Wyłącznie subiektywne przekonanie podatnika nie może skutecznie podważać ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego przesłanek odliczenia VAT naliczonego.

Nabycie przez podatnika ciągnika siodłowego w warunkach ustalonych przez organ i niepodważonych przez podatnika było działaniem pozostającym poza standardami obrotu gospodarczego i w rezultacie poza systemem prawa do odliczenia VAT naliczonego. Podatnik w istocie rzeczy oczekuje od organu i następnie od sądu zaakceptowania faktury niezgodnej z rzeczywistością, bo R. W. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabył omawianego ciągnika siodłowego w ramach swojego przedsiębiorstwa i w następstwie nie mógł sprzedać tego ciągnika siodłowego podatnikowi. Tym samym w spornej fakturze został wymieniony fikcyjny sprzedawca, o czym podatnik bez wątpienia wiedział jako przedsiębiorca z kilkudziesięcioletnim stażem w profesjonalnym obrocie gospodarczym, tyle że z tej wiedzy podatnik nie wyprowadził żadnych wniosków, bo chciał odliczyć VAT naliczony bez związku z rzeczywistością i bez względu na zasady rządzące systemem tego podatku.

Nie sposób zgodzić się z podatnikiem, który uważa, że standardem w obrocie gospodarczym jest zawieranie transakcji bez konkretnej wiedzy o tym skąd pochodzi kupowany towar, czy z legalnego i prawidłowo udokumentowanego źródła oraz kto konkretnie ten towar sprzedaje, na podstawie jakiego tytułu prawnego nim dysponuje. Brak takiej podstawowej wiedzy w przypadku przedsiębiorcy - nabywcy towaru jest równoznaczny z działaniem poza ramami profesjonalnego, a więc bezpiecznego i pewnego obrotu gospodarczego. Zjawisko oszukańczego posługiwania się systemem VAT jest powszechnie znane przedsiębiorcom w obrocie gospodarczym i rzetelni przedsiębiorcy znają i stosują wszelkie dostępne środki, aby się upewnić, że zawierają w pełni legalną transakcję od strony podmiotowej i przedmiotowej. Odmienne i wyłącznie subiektywne przekonanie podatnika nie ma żadnego związku z obiektywną rzeczywistością.

Trzeba pamiętać, że to na podatniku spoczywał obowiązek przede wszystkim posiadania na tyle konkretnych informacji o zakupie ciągnika siodłowego, aby dać organowi realną możliwość sprawdzenia legalności skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z tą transakcją. Wbrew stanowisku podatnika, tylko jego twierdzenia, a ściślej prezentowana w nich niewiedza podatnika oraz faktura nie spełniały warunków stosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego w świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa.

Według art. 106a i nast. ustawy o VAT faktura ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych od strony podmiotowej i przedmiotowej. Dlatego wielkości, jakie wynikają z faktur nieopisujących rzeczywistości gospodarczej, rynkowej, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur nie stanowią VAT naliczonego i nie podlegają odliczeniu.

Trzeba zaznaczyć, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktury z rzeczywistym przebiegiem zdarzenia w obrocie gospodarczym, niewątpliwie podatnik miał obowiązek przedstawić wszystkie wiarygodne dowody, potwierdzające nabycie ciągnika siodłowego od firmy R. W., figurującej w spornej fakturze jako sprzedawca. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Natomiast podatnik zasadniczo uważał, że posiadanie jakkolwiek wypełnionej faktury zwalniało go z obowiązku dochowania elementarnej staranności kupieckiej. Tej treści pogląd podatnika nie może zostać zaakceptowany z punktu widzenia prawa.

Ponadto wbrew przekonaniu podatnika, dla prawa do odliczenia VAT naliczonego nie są istotne rejestracje przedsiębiorców wymagane przez prawo. Kluczowe i rozstrzygające znaczenie ma bowiem rzeczywisty przebieg zdarzeń, o którym podatnik nic nie wiedział albo nie chciał przedstawić swojej wiedzy.

Wymaga przy tym odnotowania, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Podatnik nie wykazał w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko konsekwentnie prezentował własne przekonania i wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ wyczerpująco i trafnie omówił dowody, wynikające z nich faktyczne tło rozpatrywanej sprawy oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie zakwestionowanej faktury. W konsekwencji organ prawidłowo nie uwzględnił oczekiwań podatnika i nie oparł rozstrzygnięcia podatkowego w zasadzie na niewiedzy podatnika.

W toku postępowania podatkowego podatnik miał pełną możliwość:

- przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach z firmą R. W., o rzeczywistych sprzedawcach ciągnika siodłowego;

- nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie skonkretyzowanej inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień;

- zapoznania się z treścią materiału dowodowego, na którym bazował organ;

- podjęcia realnego współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy.

Podsumowując rozważania dotyczące prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w spornej fakturze, sąd ocenia, że organ prawidłowo uwzględnił i efektywnie wprowadził w życie wskazówki TSUE, zobowiązujące organy podatkowe do skutecznego eliminowania z obrotu prawnego wszelkich postaci działań nierzetelnych w sferze VAT, naruszających system tego podatku (por. między innymi sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04, C-440/04, C-80/11, C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01, C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, C-110/98 do C-147/98).

Wobec tego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego mocą kontrolowanej decyzji jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Natomiast sąd uchylił zaskarżoną decyzję z powodu dowolnego stwierdzenia organu, że postępowanie karne skarbowe doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu VAT za III kwartał 2017 r.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Następnie w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. ustawodawca przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wymienionej uchwały między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. Ladziński, J. Waśko, T. Burczyński, W. Waśko, K. Kudlek "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18 - 25). Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138). Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno -skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156). Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9-16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

Skoro zatem w realiach analizowanej sprawy podatkowej organ przyjął, że bieg terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatnika z tytułu VAT uległ zawieszeniu z uwagi na tok postępowania karnego skarbowego, to konsekwentnie organ miał obowiązek rzetelnie i wyczerpująco wyjaśnić z nawiązaniem do konkretnych okoliczności czy postępowanie karne skarbowe realizowało swój autonomiczny cel i zmierzało do ustalenia wyłącznie przesłanek odpowiedzialności karnej skarbowej podatnika, czy też w rzeczywistości realizowało przede wszystkim inny cel, polegający na umożliwieniu organowi podejmowania działań w celu zobowiązania podatnika do zapłaty wyższej kwoty podatku już po upływie podstawowego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., w porównaniu z rozliczeniem VAT pierwotnie deklarowanym przez podatnika.

W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ nie omówił, jakie konkretne okoliczności miałyby świadczyć o tym, że postępowanie karne skarbowe wszczęte w marcu 2022 r. i umorzone we wrześniu 2022 r. nie miało za zadanie wyłącznie dać organowi czas na wydanie zaskarżonej decyzji.

Trzeba zauważyć, że organ, podejmując kontrolowaną decyzję, znał uzasadnienie uchwały sygn. I FPS 1/21, a więc wiedział o tym, że spoczywał na nim obowiązek konkretnego i rzetelnego wykazania nieinstrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, jeśli chciał powołać się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego.

Zadanie organu - co do zasady - polegało na wnikliwej i wszechstronnej analizie toku postępowania karnego skarbowego, jego relacji z czynnościami organów podatkowych i w wyniku takiej analizy na przedstawieniu w motywach kontrolowanej decyzji wyczerpującego i rzetelnego stanowiska w spornej kwestii czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był tylko pretekstem do weryfikowania pierwotnej deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika z odejściem od instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, czy też w istocie rzeczy postępowanie karne skarbowe w sposób całkowicie niezależny, autonomiczny wobec prawa podatkowego zmierzało wyłącznie do dochodzenia odpowiedzialności karnej skarbowej podatnika. W tym pierwszym przypadku posłużenie się art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie spełnia standardów legalności, a w drugim skutecznie zawiesza bieg podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ustanowionego w art. 70 § 1 O.p.

Wobec tego, kierując się zasadami logiki, należy przyjąć, że przemilczenie przez organ kluczowej kwestii dotyczącej charakteru wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego wynikało z tego, że organ miał świadomość instrumentalnego posłużenia się analizowaną przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rezultacie nie znalazł żadnych argumentów, które pozwoliłyby wykazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a następnie jego umorzenie, miało autonomiczny charakter, to znaczy nie pozostawało w ścisłym, bezpośrednim związku z postępowaniem podatkowym, z potrzebą wydłużenia terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Przede wszystkim organ nie omówił:

- jakie względy zadecydowały o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które po kilku miesiącach zostało umorzone ze względu na brak znamion czynu zabronionego;

- jakie czynności wykonał organ, prowadzący postępowanie karne skarbowe i w efekcie, jakie ustalił okoliczności, nieznane na etapie wszczęcia tego postępowania, a uzasadniające brak znamion czynu zabronionego.

Jednocześnie warto zwrócić uwagę, że według przedstawionych sądowi akt podatkowych:

- organ I instancji w czerwcu 2019 r. otrzymał protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie R. W.;

- kontrolę podatkową w stosunku do podatnika organ I instancji prowadził od maja 2021 r. do listopada 2021 r.;

- w grudniu 2021 r. organ I instancji zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. o przestępstwie;

- postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w stosunku do podatnika zapadło w kwietniu 2022 r.;

- decyzję wydaną 15 listopada 2022 r. organ I instancji przesłał Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. 23 listopada 2022 r., a więc już po umorzeniu postępowania karnego skarbowego.

Powyższe okoliczności - w całokształcie - wprost prowadzą do konstatacji, że organ wbrew uchwale sygn. I FPS 1/21 uchylił się od konkretnych ustaleń i adekwatnych ocen dotyczących postępowania karnego skarbowego z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., aby dowolnie, arbitralnie powołać się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatnika z tytułu VAT. Bez wątpienia organ, znając stanowisko prawne przyjęte w wymienionej uchwale, przedstawiłby w kontrolowanej decyzji wszystkie okoliczności świadczące o nieinstrumentalności toku postępowania karnego skarbowego od marca do września 2022 r., zakończonego umorzeniem z powodu braku znamion czynu zabronionego, gdyby takie okoliczności rzeczywiście istniały.

Dlatego, w ocenie sądu, nie było celowe zobowiązywanie organu do wykazania nieinstrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Natomiast zważywszy na kluczowe przemilczenia organu w motywach kontrolowanej decyzji - pomimo uchwały sygn. I FPS 1/21 - należało przyjąć, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i było prowadzone w sposób instrumentalny, jedynie w tym celu, aby odsunąć w czasie upływ terminu przedawnienia zakwestionowanego zobowiązania podatkowego, zaś luki w motywach kontrolowanej decyzji są efektem braku argumentów przeciwnych ze strony organu.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Rozważy, czy istnieją inne przesłanki, tamujące bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatnika z tytułu VAT za III kwartał 2017 r., niezwiązane z postępowaniem karnym skarbowym wymienionym w motywach kontrolowanej decyzji.

Uchwały i orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (6.917 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (1.500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł) i opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).