Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1096/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Ł. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2021 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Ł. B. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 1 kwietnia 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku L.B. (dalej: wnioskodawca, skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

We wniosku z 29.12.2020r. o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust. 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

4) Czy wydatki na: obsługa księgowa, składki na ubezpieczenia społeczne, opłaty za usługi telekomunikacyjne, eksploatacja samochodu osobowego, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

5) Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: obsługa księgowa, składki na ubezpieczenia społeczne, opłaty za usługi telekomunikacyjne, eksploatacja samochodu osobowego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Z uwagi na to, że wniosek wymagał doprecyzowania, pismem z 19 lutego 2021 r. wezwano Stronę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Z analizy pisma uzupełniającego, które wpłynęło do organu 26 lutego 2021 r. wynikało zdaniem organu, że Wnioskodawca nie dokonał uzupełnienia wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych w nim okoliczności. W szczególności, użyte w uzupełnieniu - w odniesieniu do postawionych w wezwaniu pytań oznaczonych nr 1a, 1b oraz 1g – sformułowania: "należy uznać", "można stwierdzić", "zdaniem Wnioskodawcy", "Wnioskodawca twierdzi/stwierdza" wyrażały jedynie jego własny pogląd w danej kwestii. Jak wskazał organ pierwszej instancji sposób, w jaki odpowiedziano na ww. pytania wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez Wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. Ponadto, pomimo prośby organu o przeformułowanie pytania nr 1, w dalszym ciągu poddano w nim pod wątpliwość kwestię pozostającą poza uprawnieniami interpretacyjnymi organu - nie jest on bowiem uprawniony do stwierdzania, czy działalność Wnioskodawcy stanowi czy też nie "prace rozwojowe".

Z uwagi na powyższe, 1 kwietnia 2021 r. zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, które doręczono Wnioskodawcy w tym samym dniu.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, 6 kwietnia 2021 r., w wymaganym przepisami prawa terminie, wniesiono zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając organowi naruszenie:

art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ Organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, Organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

art. 125 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania, wzywając do uzupełnienia informacji zupełnie niezwiązanych z przedmiotem wniosku w sytuacji, gdy identyczny jego odpowiednik stanowił podstawę do wydania przez ten sam organ pozytywnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

W związku z ww. zarzutami, Wnioskodawca wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.

Uzasadniając utrzymanie w mocy kwestionowanego postanowienia Dyrektor KIS powołał się m.in. na treść art. 14b § 1, § 3, art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Podniósł Dyrektor KIS, że aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionej przez wnioskodawcę sprawie, wniosek musi spełniać określone warunki. Przede wszystkim, musi być tak sformułowany, aby jego rozpatrzenie (tj. ocena przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście zadanego przez wnioskodawcę pytania, ocena zawartego we wniosku własnego stanowiska wnioskodawcy dotyczącego problemowych przepisów prawa podatkowego) prowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które spełnia łącznie następujące warunki:

dotyczy przepisów prawa podatkowego;

dotyczy osoby wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego;

podstawą faktyczną tego rozstrzygnięcia powinien być wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczące wnioskodawcy; zdarzenie, które nie budzi wątpliwości;

wnioskodawca może się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu muszą być przedstawione wyczerpująco. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wyczerpująco" oznacza "wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie", a "wyczerpany" to m.in. "skończony". Prowadzi to do wniosku, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji i jednocześnie być przedstawiony w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Ta cecha opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest związana z merytoryką wniosku - jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów.

Jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym ustaleniu przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - do uzupełnienia braków wniosku. Zgodnie z aktualną linią orzeczniczą, organ interpretacyjny ma prawo, a nawet obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 ustawy podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy - zdaniem organu - wniosek jest niepełny i nie ma możliwości prawidłowego rozstrzygnięcia problemu poruszonego przez wnioskującego, tj. dokonania oceny jego stanowiska w sprawie.

Odnosząc się wprost do treści pisma zażaleniowego, nie sposób zgodzić się z podniesionymi w nim zarzutami naruszenia przez organ art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji, dysponując możliwością, a zarazem wynikającą z przepisów prawa koniecznością wezwania Wnioskodawcy o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sytuacji uznania, że opis ten nie jest wystarczający dla dokonania jego oceny prawnej, wezwał Wnioskodawcę m.in. o potwierdzenie bądź zaprzeczenie spełnienia przesłanek prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej wynikających z jej definicji, tj. określenie, czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, Wnioskodawca został poproszony o przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w taki sposób, aby dotyczyło ono wyłącznie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących kwestię będącą przedmiotem zapytania.

Należy zgodzić się z twierdzeniem organu zawartym w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, że odpowiadając na wezwanie organu m.in. w zakresie tego, czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, udzielono odpowiedzi w sposób wymijający. Wnioskodawca co prawda wskazał, że jego działalność nie obejmuje badań naukowych, jednakże wobec wyrażenia własnego zdania w kwestii twórczości takiej działalności oraz podejmowania prac rozwojowych, organ w dalszym ciągu "nie dysponuje" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Jak słusznie przy tym wskazano, okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

Organ w pełni podziela przy tym stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji, że brak uzupełnienia w powyższym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia przez niego odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. Przyjmując za Wnioskodawcą, że jego działalność nie polega na badaniach naukowych, nie mając jednak wiedzy, czy jest to działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

Wobec natomiast decyzji Wnioskodawcy odnośnie przeformułowania pytania oznaczonego nr 1, w piśmie uzupełniającym ponownie jednak postawiono je w sposób tożsamy, jak we wniosku. Nadal pod wątpliwość organu poddano więc kwestię prowadzenia przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, tj. zagadnienie pozostające poza uprawnieniami interpretacyjnymi organu. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem zdefiniowanych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce pojęć badań naukowych czy prac rozwojowych nie może być bowiem dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ ten nie jest umocowany do interpretowania przepisów innych, aniżeli podatkowe.

Biorą powyższe pod uwagę, odnosząc się jednocześnie do zawartego w uzasadnieniu zażalenia twierdzenia Strony, że "(...) zarówno w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego szeroko odniesiono się do wszystkich okoliczności i kryteriów, z których Wnioskodawca wyciąga wnioski dotyczące zdarzeń podatkowych w zakresie prowadzenia przez niego działalności badawczo-rozwojowej (...)" wyjaśnić należy, że powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był niekompletny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), w treści którego nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej wykonywane są prace rozwojowe. W tej kwestii - na podstawie dokonanej analizy - Wnioskodawca wyraził jedynie własne zdanie, stawiając przy tym pytanie przedstawiające tę okoliczność jako przedmiot wątpliwości.

Ostatecznie zatem wniosek utracił walor spójności, bowiem ocena w zakresie elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do której dokonania próbowano zobligować organ stawiając pytanie o prowadzenie przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, w sposób oczywisty - na gruncie obowiązujących przepisów prawa – nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tym samym, uczynienie zadość oczekiwaniom Wnioskodawcy co do wydania interpretacji w powyższym zakresie stanowiłoby naruszenie zasad konstytucyjnych, w tym zasady praworządności, która wymaga działania przez organy podatkowe na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Zarzut naruszenia przez organ art. 120 Ordynacji podatkowej należy zatem uznać za chybiony, albowiem został on oparty wyłącznie na kwestionowaniu zasadności wydania skarżonego postanowienia.

Wbrew twierdzeniom Strony, braki w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, o uzupełnienie których organ wydający interpretację poprosił Wnioskodawcę w drodze skierowanego do niego wezwania nie zostały stwierdzone dlatego, że Wnioskodawca postanowił zadać pytanie odnośnie charakteru prowadzonej przez siebie działalności. Uzupełnienie powyższych braków wniosku miało doprowadzić do uzyskania kompletności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co pozwoliłoby na dokonanie przez organ oceny prawidłowości przedstawionego w sprawie stanowiska. Organ podjął zatem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, tj. w drodze wezwania poprosił Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przeformułowanie pytania oraz własnego stanowiska wprost do tego pytania. Wezwanie Wnioskodawcy o powyższe stanowiło więc wyraz respektowania przez organ przepisów proceduralnych. Mimo podjęcia działań zmierzających do rozpatrzenia wniosku poprzez wystosowanie do Strony wezwania o jego uzupełnienie, wniosek ten nie został uzupełniony w zakresie niepozostawiającym wątpliwości, co skutkowało niemożnością rozstrzygania przez organ w drodze wydania interpretacji, determinując konieczność zastosowania art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do wielokrotnie powtarzanych w zażaleniu zarzutów w kwestii wydania przez organ rozstrzygnięć w postaci indywidualnych interpretacji potwierdzających stanowisko wnioskodawców w analogicznych/podobnie przedstawionych stanach faktycznych podkreślić należy, że każdy wniosek o wydanie interpretacji jest indywidualnym opisem określonych zdarzeń. Każda sprawa przedstawiana do oceny organowi przez zainteresowanego jest zatem sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zasady którymi kieruje się organ dokonując rozstrzygnięcia nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania interpretacji utrwalających raz wyrażony pogląd w danym zakresie, lecz jako zobowiązanie do wydawania interpretacji w sposób poprawny odczytujący normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Z powyższych względów, zarzut naruszenia przez organ art. 2, 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej należy uznać za bezzasadny.

Ponadto stwierdzenie, że: W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca przedstawił swój "pogląd" w zakresie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej (...), a następnie cytowanie treści przepisów i definicji takiej działalności nie oznacza prawidłowego i wyczerpującego uzupełnienia stanu faktycznego, o co Strona została proszona przez organ w wezwaniu. W opisie stanu faktycznego - jak sama jego nazwa wskazuje - należy przedstawić fakty, a nie swój pogląd. Swój pogląd Wnioskodawca przedstawia natomiast we własnym stanowisku.

Odnosząc się z kolei do zawartego przez Stronę w zażaleniu twierdzenia, iż swoje zarzuty Wnioskodawca opiera o fakt, że Krajowa Informacja Skarbowa wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową, a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP Box, należy zwrócić uwagę na istotną różnicę pomiędzy pytaniem o prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, której definicja znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pytaniem o prowadzenie prac rozwojowych definiowanych na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które znalazło się w treści przedmiotowego wniosku. Nie sposób więc doszukiwać się zasadności powyższego argumentu dla stwierdzenia naruszenia przez organ zasady legalizmu oraz równości podmiotów.

W odpowiedzi na podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia przez organ zasad prowadzenia postępowania podatkowego: zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie należy wskazać, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie natomiast do treści art. 121 § 1 powołanej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy zauważyć, że takie postępowanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, a te - w ocenie organu - nie zostały naruszone.

Skargę na postanowienie z dnia 7 czerwca 2021 r. do WSA w Gdańsku wniósł Ł. B., zarzucając jej:

1) naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: OrdPU) poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 19 lutego 2021 r. (0115-KDIT1.4011.961.2020.1.MST), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 OrdPU poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Skarżący wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS;

zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych;

rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasową argumentację wnioskodawcy. Dodatkowo wskazano orzecznictwo sądów administracyjnych i wydawane przez Dyrektora KIS interpretacje indywidualne, które zdaniem skarżącego potwierdzają jego stanowisko w sprawie, uzasadniają skargę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 19.08.2021r. skarżący wniósł replikę do odpowiedzi na skargę, a Dyrektor KIS pismem z 6.12.2021r. uzupełnienie do odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2021 r., którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia 1 kwietnia 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Ł. B. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W kontrolowanej sprawie, zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami, odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania), stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (pytanie 1). Pozostałe pytania zadane przez skarżącego były uzależnione od dokonania powyższego ustalenia.

Zdaniem skarżącego, już na etapie wniosku, organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Z kolei w ocenie organu, skoro skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 §1-2 tej ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną, winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

W kontrolowanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.. Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania nr 1, tj. czy podejmowana przez stronę działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f..

Nie można tracić z pola widzenia, że skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, o ile zasadnie odnosiło się do dodatkowego doprecyzowania tejże działalności w kontekście ww. definicji, to samo wezwanie dotyczące wskazania, czy określone we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. - stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu.

Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

Wbrew argumentacji organu, zaprezentowanej w zaskarżonych rozstrzygnięciach, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organów, wskazano skarżącemu, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Podkreślenia wymaga, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018r., sygn. II FSK 1392/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście wskazać należy, iż z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż skarżący podkreślał, iż u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy.

Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Konkludując wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.