Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 93/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1 pkt 10,  art. 27 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Anna Juszczyk – Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 556/22 w sprawie ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 maja 2022 r. nr 1001-IEE-1.711.53.2022.2.AG w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 5 października 2022 r., I SA/Łd 556/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.J. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 2 maja 2022 r., nr 1001-IEE-1.711.53.2022.2.AG, w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, działając jako wierzyciel, wystawił 7 sierpnia 2019 r. wobec Skarżącego tytuły wykonawcze o numerach: od [...] do [...] i [...] obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za okres od września 2012 roku do lutego 2013 roku oraz maj 2013 roku. Podstawę prawną egzekwowanych należności stanowią decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 stycznia 2019 r. oraz z 28 lutego 2019 r. Wierzyciel przekazał wskazane tytuły wykonawcze do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna w celu dochodzenia objętych nimi należności w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który skierował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego.

Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o przepisy art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."). Pismem z 11 września 2019 r. organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Postanowieniem z 16 października 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, jako wierzyciel, uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Postanowieniem z 19 marca 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, jako organ egzekucyjny, odmówił uwzględnienia zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10 u.p.e.a. Postanowieniem z 27 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, wskazując, że w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela nie było dla organu egzekucyjnego wiążące, a jego wypowiedź winna stanowić jedynie dodatkową informację dla organu egzekucyjnego i formalny warunek rozstrzygnięcia postanowieniem o tym zarzucie.

Po ponownym rozpatrzeniu zarzutów na egzekucję administracyjną prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych z 7 sierpnia 2019 r. (o numerach wskazanych na wstępie), postanowieniem z 25 lutego 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 2 maja 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując przy tym, że rozpatrzenie wniesionych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej mogło nastąpić po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w tym zakresie. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony. Wierzyciel, tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna postanowieniem z 16 października 2019 r. wyraził stanowisko w sprawie zarzutów. Stanowisko to stało się ostateczne, ponieważ w wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 26 listopada 2020 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie wierzyciela. Dodatkowo wskazał, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do badania zasadności złożonych zarzutów. Uprawnień do merytorycznego badania zasadności ww. zarzutów nie posiadał również organ nadzoru.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów. Przywołując art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "o.p.") wskazał, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, stąd spór może dotyczyć samej należności z tego tytułu, nie zaś wskazania okresów przerw w naliczaniu tych odsetek w tytule wykonawczym. Stwierdził przy tym, że w formularzu tytułu wykonawczego wystawianego według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej, brak stosownych rubryk, dlatego wierzyciel podatkowy wskazał jedynie kwotę odsetek za zwłokę należną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, bez określenia okresów przerw w naliczaniu tych odsetek. Pomimo, że przedmiotowe tytuły wykonawcze nie zawierają w treści okresów przerw w naliczaniu odsetek, to jednak organ egzekucyjny (wierzyciel) je uwzględnił, precyzyjnie wskazując w trakcie prowadzonego postępowania daty graniczne przerw w naliczaniu odsetek w piśmie z 7 sierpnia 2019 r. znajdującym się w aktach administracyjnych sprawy. W konsekwencji zdaniem sądu, przedmiotowe tytuły wykonawcze, wbrew zarzutom Skarżącego, spełniały wszystkie wymogi przewidziane w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Na poparcie swojej argumentacji, sąd przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2021 r. (sygn. akt III FSK 19/21). Dodatkowo sąd wskazał, że w przedmiotowych tytułach wykonawczych podana została pełna podstawa prawna egzekwowanego obowiązku, a podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi: z 31 stycznia 2019 r. oraz z 28 lutego 2019 r., które są ostateczne w administracyjnym toku instancji. Daty i numery ww. decyzji wierzyciel zamieścił w części E poz. 4 i 5 (podstawa prawna obowiązku i identyfikacja podstawy prawnej obowiązku) tytułów wykonawczych. Jednocześnie, sąd zauważył, że zarzuty niedopuszczalności prowadzonej egzekucji administracyjnej z uwagi na upływ terminu przedawnienia, oraz zastosowania niewłaściwej stawki odsetek za zwłokę sformułowane zostały po raz pierwszy dopiero w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 2 maja 2022 r. Wobec tego, sąd uznał, że zarzuty te jako spóźnione nie mogły zostać rozpoznane.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. naruszenie art. 3 § 1, § 2 pkt 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r.) w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720; dalej: "u.k.s."), art. 53 § 1 i 4, art. 54 § 1 pkt 3 i 8 o.p. oraz art. 6, art. 7, art. 7a § 1, art. 8 § 1, art. 9, art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm.; dalej: "k.p.a."), poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo tego, że nie wskazano w tytułach wykonawczych podstawy prawnej naliczania odsetek za zwłokę oraz podstawy prawnej określenia przerw w naliczaniu tych odsetek. Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niezgodnego z prawem przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego;

II. naruszenie art. 3 § 1, § 2 pkt 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3a, § 4, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art, 70c o.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.; dalej u.p.t.u.) i art. 6, art. 7, art. 7a § 1, art. 8 § 1, art. 9, art. 11 k.p.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo tego, że określenie egzekwowanego obowiązku nastąpiło niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niezgodnego z prawem przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego;

III. naruszenie art. 3 § 1, § 2 pkt 3, art, 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c o.p. i art. 6, art. 7, art. 7a § 1, art. 8 § 1, art. 9, art. 11 k.p.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo tego, że wystawione tytuły wykonawcze obejmują obowiązek, który wygasł wskutek przedawnienia na skutek uznania przez sąd pierwszej instancji, że zarzut we wskazanym zakresie jest spóźniony. Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niezgodnego z prawem przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego;

IV. naruszenie art. 3 § 1, § 2 pkt 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1, art. 33 § 1 pkt 10, art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i art. 6, art. 7,art. 7a § 1, art. 8 § 1, art. 9, art. 11 k.p.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo tego, że organ egzekucyjny nie dokonał samodzielnej oceny zarzutu niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niezgodnego z prawem przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu odwoławczego i organu pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd ten nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego.

W złożonej w tej sprawie skardze kasacyjnej postawiono szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa. Z uwagi na sposób ich sformułowania w pierwszej kolejności należy wskazać, że w świetle art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale też szczegółowo je uzasadnić. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia tym przepisom. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinna spełniać ściśle określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymogi formalne. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż (jak już wskazano na wstępie) Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Przy takiej regulacji prawnej dla skuteczności skargi kasacyjnej wymagało to od Skarżącego kasacyjnie dużej staranności w formułowaniu zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia, w realiach tej sprawy niezbędne było wykazanie stosowną argumentacją związku przyczynowego między naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, tj. wykazania, że gdyby w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia, to mogłoby zapaść w sprawie inne rozstrzygnięcie niż kwestionowane skargą kasacyjną i że naruszenia prawa były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia (np. wyrok NSA: z 11 marca 2014 r., II GSK 2103/12, ; z 20 lutego 2014 r., II GSK 1933/12).

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna ani w treści zarzutów kasacyjnych, ani w ich uzasadnieniu nie zawiera argumentacji, z której wynikałby wpływ zarzucanego naruszenia przepisów prawa procesowego na treść zaskarżonego wyroku.

Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, wywiedzionym w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jest ten dotyczący niedopuszczalności prowadzonej egzekucji administracyjnej z uwagi na upływ terminu przedawnienia (pkt III skargi kasacyjnej). Zarzutu niedopuszczalności prowadzonej egzekucji administracyjnej z uwagi na upływ terminu przedawnienia Skarżący wcześniej nie podnosił. Zarzut ten został sformułowany dopiero na etapie skargi do WSA. Należy wskazać, że zarzut złożony w postępowaniu egzekucyjnym stanowi swoisty środek zaskarżenia, przysługujący wyłącznie zobowiązanemu. Można go złożyć skutecznie tylko powołując się na przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., przy czym, co nie budzi wątpliwości, katalog tych przyczyn wskazany w powołanym przepisie ma charakter zamknięty. Złożenie zarzutu ograniczone jest także terminem, po upływie którego, nie ma możliwości uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Zatem zarówno organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcia organu nadzoru, ani tym bardziej sąd kasacyjny nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w kolejnych środkach zaskarżenia. Oznacza to, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie jest dopuszczalne zgłaszanie nowych zarzutów lub uzupełnianie zarzutów już wniesionych o nowe podstawy faktyczne lub prawne (wyroki NSA z: 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10; 6 marca 2012 r., II FSK 1441/10; 1 września 2011 r., II FSK 407/10; 26 sierpnia 2011 r., II FSK 474/10, zob. też P. M. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 33). Z tego względu rację ma sąd pierwszej instancji, że podniesienie zarzutu niedopuszczalności prowadzonej egzekucji administracyjnej z uwagi na upływ terminu przedawnienia jak i zastosowania niewłaściwej – zdaniem Skarżącego – stawki odsetek za zwłokę dopiero w skardze do WSA czyni te zarzuty spóźnionymi. Argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca tych kwestii nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również podniesiony w pkt I skargi kasacyjnej zarzut sprowadzający się do nieuchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo, że w tytule wykonawczym nie wskazano podstawy prawnej naliczenia odsetek za zwłokę oraz podstawy prawnej określenia przerw w ich naliczaniu.

Zgodnie z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. (w brzmieniu ustawy zastosowanym przez sąd pierwszej instancji) podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Według zaś art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Zatem, w świetle normy ustawowej koniecznymi informacjami dotyczącymi odsetek jest wskazanie: terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawki tych odsetek. Przyjęty sposób rozumienia analizowanego przepisu zapewnia podanie w tytule wykonawczym niezbędnych dla ustalenia wysokości należnych odsetek informacji, w konkluzji pomija podawanie informacji zbędnych. Ustawodawca w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie sformułował obowiązku wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej odsetek naliczanych od należności pieniężnej (zaległości podatkowej) jak również podstawy prawnej określenia przerw w naliczaniu tych odsetek.

Adekwatne do stanu sprawy rozporządzenie w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej, nie zmienia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Określony tym rozporządzeniem wzór tytułu wykonawczego nie zawiera miejsc (rubryk) przeznaczonych do wskazania przerw w naliczaniu odsetek. Sąd kasacyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że samo nieujęcie przerw w naliczaniu odsetek w treści tytułu wykonawczego nie wpływa na prawidłowość ustalenia, że organ egzekucyjny (wierzyciel) uwzględnił te okresy. Tym bardziej, że dokładna informacja o przerwach w naliczaniu odsetek została zawarta w treści pisma z 7 sierpnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie zgadza się z poglądem, że samo nieujęcie przerw w naliczaniu odsetek w treści tytułu wykonawczego nie wpływa na prawidłowość egzekucji, jeśli zostały one precyzyjnie wskazane w treści innego pisma (wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., III FSK 19/21). A taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Przede wszystkim jednak, nie wszystkie braki w tytule wykonawczym przesądzają automatycznie o jego wadliwości, ale wymagają oceny w kontekście wszystkich informacji w nim podanych. Podobne stanowisko zajął już NSA w wyroku z 26 czerwca 2013 r. (II FSK 2263/11), wskazując, że "oceniając prawidłowość tytułu wykonawczego należy każdorazowo ocenić, czy spełnia on wymogi z art. 27 u.p.e.a., a nie czy w tytule wypełniono wszystkie rubryki. Nie zawsze bowiem pominięcie jakiejś rubryki tytułu wykonawczego oznaczać będzie, że tytuł ten nie zawiera wszystkich wymaganych elementów z art. 27 u.p.e.a.". Zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - niewypełnienie rubryk w tytule wykonawczym, odnoszących się do wskazania podstawy prawnej dochodzonych odsetek, nie stanowi istotnego wpływu na wynik sprawy i nie powoduje automatycznie wadliwości tych tytułów, skoro tytuły te zawierają informacje pozwalające na wystarczającą identyfikację egzekwowanych odsetek. Z tych względów, należy podzielić stanowisko WSA, że wystawione w niniejszej sprawie tytuły wykonawcze spełniają wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a Skarżący bez wątpienia mógł się z nich dowiedzieć o wymagalności egzekwowanego obowiązku oraz co stanowi podstawę prawną dochodzonego przymusowo obowiązku. Tym samym zarzut z pkt I skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

Myli się również Skarżący w kwestii rzekomego braku wskazania pełnej podstawy prawnej powstania należności podatkowej oraz podstaw prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia (pkt II skargi kasacyjnej). Polemizując z tym stanowiskiem, sąd pierwszej instancji dowodzi, że w przedmiotowych tytułach wykonawczych podana została pełna podstawa prawna egzekwowanego obowiązku. Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi: z 31 stycznia 2019 r. oraz z 28 lutego 2019 r., które są ostateczne w administracyjnym toku instancji. Do tego sąd słusznie wskazał, że daty i numery decyzji wierzyciel zamieścił w części E poz. 4 i 5 (podstawa prawna obowiązku i identyfikacja podstawy prawnej obowiązku) tytułów wykonawczych. Poza tym jak wskazał sąd pierwszej instancji, kwestia przedawnienia – dość ogólnie ujęta w części E poz. 1 tytułów wykonawczych została szerzej wyjaśniona w piśmie z 7 sierpnia 2019 r. W piśmie tym wskazano, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towaru i usług za okres od września 2012 roku do lutego 2013 roku oraz za maj 2013 roku nie przedawniło się, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jedynie na marginesie należy wskazać, że w niniejszym postępowaniu - wbrew oczekiwaniom Skarżącego - sąd nie mógł ocenić samej zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Co prawda, wadliwie uznał sąd pierwszej instancji, że Skarżący otrzymał pismo z 7 sierpnia 2019 r., co nie zmienia faktu, że niedoręczenie mu tego pisma nie miało negatywnego wpływu na jego prawa i obowiązki. Zwłaszcza, że nie przysługiwał na nie żaden środek zaskarżenia. Przede wszystkim jednak, mając na uwadze przebieg postępowania i aktywność Skarżącego, wskazać należy, że tego rodzaju uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Uchybienie to, nie miało żadnego wpływu na prawidłowy tok postępowania egzekucyjnego w administracji.

W tym miejscu należy przypomnieć, że oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia prawa procesowego obligowało Skarżącego do wskazania - poza naruszonym przepisem - również wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Nie każde bowiem naruszenie prawa procesowego skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia zawartego w poddanym kontroli instancyjnej wyroku. W rezultacie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut z pkt II skargi kasacyjnej również nie zasługiwał na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 3 § 1, § 2 pkt 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1, art. 33 § 1 pkt 10, art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i art. 6, art. 7,art. 7a § 1, art. 8 § 1, art. 9, art. 11 k.p.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo tego, że organ egzekucyjny nie dokonał samodzielnej oceny zarzutu niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W ten sposób sformułowany zarzut, jawi się jako sprzeczny z tym co wskazano w jego rozwinięciu, bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – wskazano wręcz odwrotnie, tj. że organ egzekucyjny "dokonał samodzielnej oceny" jedynie odnośnie niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w określonych w art. 27 u.p.e.a.". Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się treści skargi kasacyjnej i wychodzenie poza jej granice. Dla porządku należy jedynie stwierdzić, że sposób naruszenia powinien być wskazany konkretnie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się, precyzowania czy też uzupełniania postawionych zarzutów kasacyjnych. Wreszcie, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Skarżącego, że w niniejszej sprawie naruszono ogólne zasady administracyjne, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 18 u.p.e.a.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

SWSA(del.) Anna Juszczyk- Wiśniewska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Pruszyński