Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1953/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2018 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w N. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w N. D. kwotę 15838 zł (słownie: piętnaście tysięcy osiemset trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej: "DUKS") decyzją z [...] listopada 2016r. określił Skarżącej - V. sp. z o.o. w N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za czerwiec 2014r. DUKS, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177. poz. 1054, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), zakwestionował prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z 17 faktur dotyczących nabyć oleju napędowego wystawionych przez G. Sp. z o.o. (zwana dalej: Kontrahentem) o łącznej wartości netto: 1.892.928,20 zł, VAT: 435.373,48 zł,

2. Skarżąca w odwołanie wniosła o uchylenie ww. decyzji DUKS i umorzenie postępowania lub o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1 i § 2 art 188 i art 191, art. 192 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, ze zm., zwana dalej "O.p.") - mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 121 O.p. - przez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego i oparcie decyzji na przypuszczeniach, założeniach i opiniach kontrolujących, które nie znajdują poparcia w materiale dowodowym; uniemożliwienie Skarżącej obrony przez odmowę przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło do błędnych ustaleń i wypaczało wynik postępowania kontrolnego, ukierunkowanego na osiągnięcia postawionego celu, czemu służyło wybiorcze podejście DUKS do materiału dowodowego;

b) art. 122 O.p. - przez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego, niestworzenie warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów postępowania, a przede wszystkim pominięcie prawie w całości wniosków dowodowych Skarżącej;

c) art. 123 O.p. - przez pozbawienie Skarżącej możliwości obrony stanowiska, przez pominięcie w zasadzie w całości jej wniosków dowodowych;

d) art. 124 O.p. w związku z art. 121 § 2 O.p. - przez brak informowania Skarżącej o postępach i kierunkach działań DUKS, co uniemożliwiało właściwe reagowanie na czynności podejmowane przez organ, który stał się przeciwnikiem procesowym, a nie obiektywnym podmiotem kontroli skarbowej;

e) art. 180 § 1 O.p. - przez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą i uniemożliwienie jej pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy i obrony jej interesów, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji;

f) art. 181 O.p. - przez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu;

g) art. 187 § 1 i 2 O.p. - przez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy w tym odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą,

h) art. 188 O.p. - przez odmowę przeprowadzenie ww. dowodów, które potwierdzały, że Kontrahent prowadził działalność gospodarczą, a zeznania osób reprezentujących tę spółkę, w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego oraz zeznaniami innych osób należy uznać za nieprawdziwe i niewiarygodne;

i) art. 191 O.p. - przez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, bo brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy czyni taka oceną dowolną, a nie swobodną;

j) art. 192 O.p. - przez uniemożliwienie Skarżącej zaprezentowania stanowiska i środków dowodowych potwierdzających stawiane przez nią tezy, w tym że Kontrahent prowadził działalność gospodarczą - odpowiadał i organizował transport towarów nabywanych przez Skarżącą;

- art. 210 § 6 O.p. – przez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji i przedstawienia rzeczywistego stanu, co jest rezultatem: a) odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą i dowolnej interpretacji materiału dowodowego sprawy; b) wydania decyzji wyłącznie na podstawie zeznań świadków, wobec których toczą się postępowania karne w tych samych sprawach; c) nieustalenie roli, jaką w sprawie pełniły osoby, których zeznania włączono do akt; d) wydania decyzji pomimo toczących się postępowań w sprawach karnych, których wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy; e) odrzucenia argumentów Skarżącej świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację Kontrahenta były wystarczające do stwierdzenie, że Skarżąca dochowała należytej staranności podejmując współpracę z tą firmą; f) oparcia decyzji wyłącznie na protokołach przesłuchań świadków z innych postępowań, bez przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego, wyłączając część dokumentacji i uniemożliwiając Skarżącej odniesienie do tych materiałów; g) sformułowanie uzasadnienia i sentencji decyzji przez podanie kwot, do których nie sposób odnieść się merytorycznie i zweryfikować zasadności i prawidłowości ich wyliczenia, bo nie wiadomo ani dlaczego przyjęto konkretne kwoty na podstawie art. 88 u.p.t.u.;

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżąca ujęła w rejestrach zakupu nierzetelne faktury nieuprawniające jej do odliczenie VAT naliczonego wynikającego ze zrealizowanych transakcji zakupu paliwa od Kontrahenta;

- art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżąca odliczyła VAT naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji,

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - przez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego na mocy przesłanek, które nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Skarżąca w odwołaniu wniosła ponadto o:

a) wezwanie w charakterze świadków prezesa zarządu Kontrahenta - S. P. i jego pracowników, szczególności tych, którzy utrzymywali kontakty handlowe z pracownikami Skarżącej: I. B. i M.R. , w celu ustalenia okoliczności związanych z podjęciem współpracy, zasad, rozliczeń, sposobu zamówień, płatności i wszelkich innych okoliczności współpracy pomiędzy Skarżącą a Kontrahentem;

b) wystąpienie do składów podatkowych/celnych i zobowiązanie ich do przedłożenia:

- dokumentów CMR i innych dokumentów transportowych, przewozowych, celnych zakupionych towarów, dokumentów odpraw celnych i wszelkich innych dokumentów związanych z tymi odprawami w zakresie transakcji dokonywanych przez Skarżącą i/lub jej dostawców, w tym Kontrahenta, w szczególności związanych z zakupami towarów (paliw) od dostawców, na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu tych transakcji i sposobu dokumentowania;

- raportów załadunku zakupionych towarów, na podstawie dokumentów CMR otrzymywanych od dostawców i dokumentów otrzymywanych z Urzędów Celnych;

- wystąpienie do składów podatkowych/celnych dokonujących odpraw paliw zakupionych przez Skarżącą lub jej dostawców, w tym Kontrahenta, celem ustalenia rzeczywistych podmiotów dokonujących odpraw, przygotowujących dokumentację, dokonujących płatności celnych i podatkowych;

- przeprowadzenie czynności sprawdzających potwierdzających prawidłowość sporządzonej dokumentacji i rozliczeń pomiędzy Skarżącą a Kontrahentem;

- zwrócenie się do wszystkich odbiorców paliw od Skarżącej (o ile nie uczyniono tego wcześniej), w celu potwierdzenia dostaw, sposobu rozliczeń, płatności i ustalenia sposobu transportu, nadto zażądanie od kontrahentów Skarżącej kopii dokumentów potwierdzających transakcje i dostawy;

- weryfikację rozchodów towarów (paliw) zakupionych od Kontrahenta;

- wystąpienie do administratora systemu VIES, w celu ustalenia, w jakim okresie Kontrahent był aktywnym podatnikiem VAT;

- wystąpienie do administracji podatkowej właściwej dla danego pierwotnego (zagranicznego) dostawcy paliwa nabywanego przez Skarżącej, a wcześniej przez Kontrahenta, na formularzu SCAC 2004, w celu ustalenia, jak wyglądała organizacja zamówień paliw i transportu, który z podmiotów był organizatorem transportu – by ustalić, do której z firm w łańcuch transakcji odbywał się transport, na rzecz jakiej firmy zagraniczni kontrahenci wystawiali faktury, kto z nimi uzgadniał warunki dostaw, płatności i inne okoliczności współpracy;

c) z szeroko rozumianej ostrożności o:

- wystąpienie do właściwych sądów lub organów ewidencyjnych w kraju siedziby T. s.r.o. (zwana dalej: "firmą czeską") i zażądanie kopii całości jej akt rejestrowych, w celu ustalenia sposobu jej założenia, dokonywania operacji gospodarczych i finansowych oraz kopii jej wyciągów z rejestrów, w celu ustalenia kręgu osób zawiązujących ten podmiot i reprezentujących go w okresie współpracy ze Skarżącą, a następnie wezwanie tych osób na przesłuchanie lub przesłuchanie ich w drodze pomocy przez właściwą miejscowo administrację skarbową;

- wystąpienie do administratora systemu VIES w celu ustalenia, w jakim okresie firma czeska byłą aktywnym podatnikiem VAT;

- wystąpienie do administracji podatkowej właściwej siedzibie firmy czeskiej i zażądanie kopii dokumentacji rejestrowej, ostatnich deklaracji i zeznań za VI 2014r. i zażądanie informacji czy i w jakim okresie była/były/są aktywnym podatnikiem;

- ustalenie, czy, a jeśli tak to kto, w jakich okolicznościach, w jaki sposób regulował: zobowiązania publicznoprawne firmy czeskiej (podatek akcyzowy, dochodowy, VAT, cła, etc.), opłaty paliwowe należności z faktur za usługi;

- przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli (udziałowców) i/lub członków zarządów firmy czeskiej w celu ustalenia sposobu jej zawiązania, funkcjonowania, dokonywanych operacji gospodarczych i finansowych, udzielenia informacji, kto, kiedy i jak ją założył, powołania jej do zarządu, prowadzenia działalności gospodarczej, dostaw, obrotu i transportu paliw, nadto operacji finansowych i bankowych, przepływu środków pieniężnych, etc;

- ustalenie wobec Kontrahenta: a) banków i innych instytucji (np. S.) prowadzących jego rachunki bankowe, w tym uwidocznionych na fakturach wystawianych na rzecz Skarżącej, na które przelewano środki pieniężne i zażądanie od ww. banków pełnej historii rachunków od maja do września 2014r., w celu ustalenia rzeczywistych przepływów środków pieniężnych i potwierdzenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej; b) wystąpienie do URE o udostępnienie i włączenie akt postępowania koncesyjnego Kontrahenta, który po dzień dzisiejszy posiada aktywną koncesję na obrót paliwami płynnymi oraz ustalenia, kto, kiedy i w jakich okolicznościach wystąpił w imieniu Kontrahenta o udzielenie koncesji, jakie dokumenty i informacje przedłożono w postępowaniu koncesyjnym, które uzasadniały udzielenie koncesji i spełnienie warunków, wymogów i gwarantowanie prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, co URE winien ustalić przed udzieleniem koncesji stosownie do treści ustawy Prawo energetyczne; c) wystąpienie do właściwych Kontrahentowi urzędów skarbowych i ustalenie czy Skarżąca przed podjęciem współpracy w zakresie dostaw paliw z Kontrahentem i w jej trakcie występowała z zapytaniami o poprawność i rzetelność Kontrahenta i czy urząd podjął czynności kontrolne i jaki był ich efekt i czy poinformowano Skarżącą o wynikach ww. czynności; d) wystąpienie do właściwych sądów rejonowych, wydziałów gospodarczych KRS i zażądanie całości kopii akt rejestrowych Kontrahenta w celu ustalenia sposobu założenia, dokonywanych operacji gospodarczych i finansowych, udzielenia informacji, kto, kiedy i jak założył tę spółkę, ewentualnie jak, kiedy i przez kogo nabyto udziały, każdorazowego powołania zarządu spółki, prowadzenia działalności gospodarczej, etc.; e) ustalenie czy, a jeśli tak to kto, w jakich okolicznościach, w jaki sposób regulował zobowiązania publicznoprawne Kontrahenta i za faktury;

- wystąpienie do Prokuratury Okręgowej we K. ([...]) o udostępnienie akt postępowania przygotowawczego (w szczególności protokołów przesłuchań wszystkich świadków, w tym właścicieli i/lub członków władz firm transportowych świadczących usługi transportowe ww. firmom i/lub Skarżącej, kierowców i innych osób przesłuchanych na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji kwestionowanych z ww. firmami a Skarżącą) i włączenie ich do akt sprawy;

- wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w K. w sprawie ([...]) o udostępnienie całych akt postępowania przygotowawczego Kontrahenta, P. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. w zakresie dotyczącym współpracy ze Skarżącą i włączenie do akt sprawy, gdyż DUKS wybiórczo sięga po materiały i informacje (elementy stanu faktycznego) zgormadzone w aktach sprawy karnej [...].

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] marca 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIAS w uzasadnieniu wskazał, że działalność gospodarcza Skarżącej w czerwcu 2014r. obejmowała hurtowy obrót olejem napędowym i sprzedaż detaliczną paliw płynnych przez stacje paliw w N. i w L.. Skarżąca m.in. nabyła 499.694 litrów oleju napędowego (17 faktur wystawionych przez Kontrahenta o łącznej wartości netto 1.892.928,20 zł i VAT 435.373,48 zł), płacąc bezgotówkowo za pośrednictwem rachunku bankowego. Kontrahent wystawiał też dokumenty WZ, które podpisał prezes zarządu Kontrahenta - S. P. . Spółka zawarła z Kontrahentem na obrót olejem napędowym umowę [...] maja 2014r., podpisaną przez I.M. (członek jednoosobowego zarządu Skarżącej) i S. P. (prezes zarządu Kontrahenta).

DIAS podzielił stanowisko DUKS, że ww. nabycia oleju napędowego były transakcjami nierzetelnymi, bo towar był przedmiotem obrotu między wieloma podmiotami polskimi i zagranicznymi, w trakcie którego doszło do nadużyć podatkowych, których rezultatem było nieodprowadzenie VAT należnego budżetowi. Materiał dowodowy świadczy też, że Skarżąca miała świadomość lub zachowując należytą staranność powinna była wiedzieć, że transakcje z Kontrahentem wiążą się z oszustwami podatkowymi popełnionymi na wcześniejszym etapie obrotu. O braku dobrej wiary w postaci należytej staranności świadczą:

- brak wiedzy I.M. na temat Kontrahenta,

- weryfikacja ww. dostawcy towaru wrażliwego wyłącznie przez przedłożenie dokumentów potwierdzających faktyczną rejestrację Kontrahenta, choć wcześniej nie zajmował się obrotem paliwami, a koncesję na obrót paliwami URE wydał [...] marca 2014r. - w okresie zawieszonej od 1 marca 2014r. działalności gospodarczej Kontrahenta, zaś krótki okres działalności Kontrahenta w zakresie obrotu paliwami, winien wzbudzić szczególną uwagę Skarżącej podczas dokonywania oceny wiarygodności potencjalnego dostawcy,

- osoby reprezentujące Skarżącą, podejmując decyzję o zawarciu transakcji o znacznych wartościach nie były w siedzibie Kontrahenta, nie zweryfikowały jego wiarygodności, choć zgodnie z wpisem w KRS w dacie pierwszych transakcji figurował on jako podmiot mający zawieszoną działalność gospodarczą (do 11 czerwca 2014r.),

- wbrew zeznaniom R. L. - prokurenta Skarżącej, że nawiązywano transakcje wyłącznie z podmiotami, które wpłaciły kaucję gwarancyjną, zasady tej nie zastosowano do Kontrahenta, bo z zebranych dowodów wynika, że pierwszą transakcję udokumentowano fakturą z [...] maja 2014r., a postanowienie o przyjęciu od Kontrahenta kaucji gwarancyjnej (400.000 zł) wydano [...] czerwca 2014r. - prawie miesiąc później,

- Skarżąca 8 sierpnia 2014r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenia informacji o wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych i składaniu deklaracji VAT, deklarowaniu podstawy do opodatkowania i regulowaniu zobowiązań podatkowych z tytułu VAT przez Kontrahenta, a zaświadczenie o zarejestrowaniu Kontrahenta jako czynnego podatnika VAT wystawiono [...] sierpnia 2014r.,

- przewozem paliwa z miejsca załadunku na terenie Litwy do miejsc rozładunku u końcowego odbiorcy zajmował się przewoźnik powiązany osobowo ze Skarżącą, co spowodowało, że zagwarantowała ona sobie pełną kontrolę nad zakupionym olejem napędowym już w momencie jego załadunku w bazach na terytorium Litwy i Niemiec,

- R.L. będąc równocześnie prokurentem Spółki i O. Sp. z o.o. i zajmując się bezpośrednio realizacją dostaw paliwa z terytorium Litwy do ostatecznych nabywców, po dokonaniu odpraw celnych otrzymywał w tym zakresie stosowne informacje i wskazywał kierowcom miejsca rozładunku paliw, bez uzgodnień z podmiotami pośredniczącymi (co wynika z zeznań kierowców),

- zleceniodawcą usług transportowych miała być firma czeska, ale oprócz umowy i faktur za usługi transportowe nie przedstawiono innych dokumentów świadczących o czynnym jej udziale w organizowaniu przewozu paliw, nie uznano również za stosowne sprawdzenie spedytora,

- zamówieniami paliw w Skarżącej zajmował się R.L., który jako prokurent O. zlecał kierowcom transport towaru. Reprezentując Skarżącą, wbrew zeznaniom, miał pełną wiedzę, jakie podmioty występują na wcześniejszym etapie obrotu, co nie spowodowało podjęcia kroków zmierzających do wyeliminowania zbędnych podmiotów pośredniczących. Miał też wiedzę o braku aktywności podmiotów pośredniczących w obrocie paliwami,

- cena nabycia paliwa przez Skarżącą, mimo uczestnictwa w łańcuchu dostaw kilku podmiotów pośredniczących i uwzględnieniu w cenie kosztów transportu, była konkurencyjna w stosunku do cen oferowanych np. P.,

- w dokumentacji Skarżącej znajdują się dowody WZ potwierdzające rzekome wydanie paliwa przez Kontrahenta, choć Skarżąca miała pełną wiedzę, że paliwo dostarczano bezpośrednio z zagranicy,

- angażowanie kolejnego pośrednika - firmy czeskiej - w zakresie usług transportowych, gdy Skarżąca i jej Kontrahent - bezpośrednio zainteresowane transakcjami uzgodniły między sobą zasady świadczenia usług (przez O. - podmiot zaufany) i kontynuowanie współpracy z firmą czeską, pomimo znacznej zwłoki w zapłacie za wykonane usługi,

- przedłożona umowa Skarżącej z Kontrahentem była formalnym dokumentem mającym na celu wyłącznie uwiarygodnienie współdziałania podmiotów, bo zawierała zapisy, które nie miały uzasadnienia gospodarczego, np. kalkulowanie kosztu paliwa z uwzględnieniem kosztu transportu do miejsca rozładunku w Polsce, wskazanego przez Skarżącą wymagało wskazania ostatecznego odbiorcy (ujawnienie tajemnicy handlowej kontrahentowi), rezerwowanie przez sprzedającego prawa do zatrzymania autocysterny i niewydania dokumentów Spółce, gdy transportowanie paliwa przez O. (podmiot powiązany ze Skarżącą), nie mogło być środkiem nacisku w spornych sytuacjach, zagwarantowanie przez Skarżącą obowiązku przekazywania przez sprzedającego dokumentów w postaci dokumentów przewozowych CMR, kopii potwierdzenia przelewu na rzecz Izby Celnej dokonanego przez nabywcę wspólnotowego i zamknięcia dokumentów e-AD (raport odbioru/wywozu z nr ARC) wykraczało poza uzasadnione gospodarczo potrzeby transakcji między podmiotami krajowymi,

- niewiarygodne zeznania R.L. w których zaprzeczył jakoby pełnił funkcje prokurenta w innych spółkach, choć ją funkcje sprawował w O. oraz zeznanie, że osobiście wyszukiwał podmioty do współpracy w zakresie obrotu olejem napędowym, a z dokumentów wynika, że Kontrahenta polecił K.M.- brat I.M. , który wspólnie z żoną A. M. prowadził odrębną działalność w zakresie handlu paliwami.

DIAS stanął na stanowisku, że wystąpiły przesłanki, skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do pomniejszenia VAT należnego o naliczony z tytułu uwzględnienia w rozliczeniu VAT naliczonego z faktur, które nie potwierdzają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji w zakresie rzetelnego wskazania ich dostawcy. Udowodniono, że faktury, na których jako dostawca widnieje Kontrahent, nie dokumentowały faktycznie przeprowadzanych transakcji gospodarczych, były wystawione wyłącznie w celu oszustwa podatkowego z wykorzystaniem konstrukcji rozliczenia VAT.

DIAS nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, gdyż DUKS przeprowadził postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. Działania lub zaniechania DUKS nie spowodowały naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 6 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. DUKS dokonując ustaleń faktycznych korzystał z szerokiego wachlarza dowodów, m.in. z: faktur zakupu oleju napędowego, rejestrów sprzedaży i zakupu, umów, dokumentów CMR, wyników postępowania kontrolnego u Kontrahenta i osób go reprezentujących, w P. sp. z o.o., przesłuchań strony i świadków, informacji z łotewskiej administracji podatkowej, zeznań kierowców zatrudnionych w O.. Skarżąca nie podważyła skutecznie ocen dowodów dokonanych przez DUKS.

DIAS, odnosząc się do zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych, wskazał, że stanowią one powielenie wniosków składanych przed DUKS pismami z: 22 kwietnia, 4 sierpnia i 17 października 2016r., a DUKS postanowieniami z: [...] maja i [...] sierpnia 2016r odmówił ich przeprowadzenia. Nieuzasadniony był też wniosek o przesłuchanie prezesa zarządu Kontrahenta i jego pracowników, które zdaniem Skarżącej pozwoliłyby na ustalenie okoliczności współpracy z Kontrahentem. Kwestie wskazane we wniosku uregulowano w ww. umowie z [...] maja 2014r., a w sprawie współpracy i rozliczeń były przesłuchiwane osoby reprezentujące Skarżącą: I. M. i R. L. . Materiał dowodowy w tym zakresie obejmuje również ustalenia podjęte w trakcie czynności sprawdzających u Skarżącej przeprowadzonych w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych przez DUKS we W. u Kontrahenta. Prezes zarządu Skarżącej - I.M. udzieliła wyjaśnień, co do nawiązania współpracy z Kontrahentem, sposobu rozliczeń transakcji, dokonywania zamówień i płatności. Ponadto skoro I. B. i M.K.(R. ) zajmowały się wyłącznie "sprawami związanymi z dokumentami", nie mogły posiadać wiedzy we wnioskowanym zakresie.

DIAS za bezprzedmiotowy uznał też wniosek o wystąpienie do składów podatkowych/celnych i zobowiązanie ich do przedłożenia: dokumentów CMR zakupionych towarów, transportowych, odpraw celnych i wszelkich innych dokumentów związanych z tymi odprawami celnymi w zakresie transakcji Skarżącej lub jej dostawców, w tym Kontrahenta, w szczególności związanych z zakupami towarów (paliw) na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu tych transakcji, sposobu dokumentowania oraz przedłożenia dokumentów w postaci raportów załadunku zakupionych towarów na podstawie dokumentów CMR otrzymywanych od dostawców oraz z Urzędów Celnych w sytuacji niedokonywania ani przez Skarżącą, ani przez Kontrahenta w badanym okresie zakupów wewnątrzwspólnotowych. W trakcie postępowań kontrolnych w Spółce uzyskano od innych organów podatkowych i kontroli skarbowej informacje i dokumenty dotyczące podmiotów, które dokonywały zakupów bezpośrednio u dostawców zagranicznych.

DIAS, odnosząc się do wniosku o wystąpienie do składów podatkowych/ celnych dokonujących odpraw paliwa zakupionego przez Skarżącą lub jej dostawców (w tym Kontrahenta) w celu ustalenia rzeczywistych podmiotów dokonujących odpraw, przygotowujących dokumentację, dokonujących płatności celnych i podatkowych, organ odwoławczy uznał go za niecelowy. W trakcie prowadzonych u Skarżącej postępowań kontrolnych otrzymano dokumenty m.in. od DUKS we W. , które wskazują miejsce dostawy i podmiot dokonujący odbioru przesyłki: O. Sp. z o.o. w S. , Terminal Odpraw Celnych [...] , [...] S. oraz P. Sp. z o.o., [...], [...] S. .

DIAS, mając na uwadze wniosek o przeprowadzenia czynności sprawdzających potwierdzających prawidłowość rozliczeń i dokumentacji sporządzonej między Skarżącą i Kontrahentem, zauważył, że z decyzji wydanej wobec Kontrahenta, włączonej do akt postanowieniem z [...] marca 2016r. wynika, że było to przedmiotem badania DUKS we W.. Kontrahent w postępowaniu kontrolnym nie przedstawił ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wykreślił ponadto Kontrahenta 13 stycznia 2015r. z rejestru podatników VAT i VATUE, gdyż ustalił, że nie istnieje on lub nie ma możliwości skontaktowania się z nim, mimo udokumentowanych prób.

DIAS za bezzasadny uznał także wniosek o zwrócenie się do wszystkich odbiorców paliw od Skarżącej w badanym okresie, w celu potwierdzenia dostaw, sposobu rozliczeń, płatności, ustalenia sposobu transportu oraz zażądania kopii dokumentów potwierdzających dostawy. Wyjaśnił też, że w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z transakcjami w zakresie obrotu paliwami, w początkowym etapie postępowań kontrolnych wystąpiono do głównych hurtowych odbiorców paliw o przesłanie dokumentów i udzielenie informacji wskazanych w piśmie, dotyczących transakcji handlowych przeprowadzonych ze Skarżącą w N..

Nieuzasadniony był też wniosek dotyczący zweryfikowania u Kontrahenta rozchodów towarów (paliw) zakupionych przez Skarżącą, bo DUKS we W. w zakresie VAT od maja do września 2014 r. zestawiono wartości netto i VAT w sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23%, które wynikają z faktur wystawionych przez Kontrahenta i wykazanych w rejestrach VAT sprzedaży i w deklaracjach VAT-7.

Wystarczająco stwierdzone innymi dowodami są okoliczności wystąpienia do administratora systemu VIES w celu ustalenia okresu, w jakim Kontrahent był aktywnym podatnikiem VAT, skoro w decyzji wydanej wobec Kontrahenta wskazano, że z jego sprawdzenia w systemie wymiany informacji VIES wynika, że na rzecz Kontrahenta nie zadeklarowano dostaw wewnątrzwspólnotowych.

DIAS za bezzasadny uznał wniosek o wystąpienie do administracji podatkowej właściwej pierwotnemu (zagranicznemu) dostawcy paliwa nabywanego przez Skarżącą, a wcześniej przez Kontrahenta, na formularzu SCAC 2004 w celu ustalenia, do której z firm występującej w łańcuchu transakcji transport się odbywał, na rzecz jakiej firmy zagraniczni kontrahenci wystawiali faktury, kto z nimi uzgadniał warunki dostaw, płatności i inne okoliczności współpracy, w sytuacji, gdy czynności te zostały szczegółowo opisane w decyzjach ostatecznych wydanych podmiotom dokonującym fakturowego obrotu paliwem. Dotychczasowe ustalenia u Skarżącej pozwalają stwierdzić, że również Kontrahent nie dokonywał rozliczeń z firmą czeską. Z informacji z systemu VIES wynika, że podmiot ten nie deklarował sprzedaży na rzecz Kontrahenta.

DIAS, odnosząc się do wniosków dowodowych dotyczących Kontrahenta, zauważył, że możliwość wystąpienia do banków i instytucji finansowych o udzielenie informacji podlega wielu ograniczeniom wynikającym z ustaw. Brak jest podstaw prawnych do żądania udzielenia informacji bankowych dotyczących kontrahentów Skarżącej. Okoliczności dotyczące przepływów środków pieniężnych między rachunkami bankowymi Kontrahenta i Skarżącą wynikają z wyciągów bankowych przekazanych przez Skarżącą 26 listopada 2015r., zatem żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej stwierdzonej wystarczająco innym dowodem – ww. wyciągami z rachunków bankowych. Przeprowadzenie dowodu z rachunków bankowych Kontrahenta innych niż wskazane w ww. wyciągach bankowych pozostaje poza przedmiotem sprawy i nie ma znaczenia do jej rozstrzygnięcia.

DIAS za niecelowe uznał przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania koncesyjnego, prowadzonego przez URE wobec Kontrahenta, który posiadał koncesję na obrót paliwami płynnymi i przedłożył wniosek i dokumenty, na podstawie których została ona przyznana. Okoliczności udziału osób uprawnionych do reprezentowania i działania w imieniu Kontrahenta potwierdzono materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych Kontrahenta i włączonych do akt.

DIAS, ustosunkowując się do żądania wystąpienia do właściwych Kontrahentowi urzędów skarbowych i ustalenie, czy Skarżąca przed podjęciem współpracy z tym podmiotem i w jej trakcie występowała z zapytaniami o poprawność i rzetelność kontrahenta, czy urząd skarbowy podjął czynności kontrolne, jaki był ich efekt i czy o wynikach czynności poinformował Skarżącą, podkreślił, że ww. wystąpienie przez Skarżącą o ww. dokumenty po trzech miesiącach od rozpoczęcia współpracy nie jest kwestionowana. W aktach znajduje się pismo Strony z 8 sierpnia 2014r. i odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 29 sierpnia 2014r. o braku podstaw prawnych do udostępnienia informacji żądanej treści, a także zaświadczenie o zarejestrowaniu Kontrahenta jako podatnika VAT czynnego.

DIAS, mając na uwadze wniosek o ustalenie okoliczności regulowania zobowiązań publicznoprawnych Kontrahenta i wystąpienia do sądów rejonowych, wydziałów gospodarczych KRS i zażądania kopii całości akt rejestrowych Kontrahenta, zauważył, że materiał dowodowy zgromadzony przez DUKS we W. wobec Kontrahenta, włączony do akt, w pełni pozwala na ustalenie założenia i funkcjonowania Kontrahenta, więc przeprowadzenie dowodu z tego zakresu pozostaje poza sprawą.

DIAS za bezzasadny uznał wniosek o włączenie do akt - akt z postępowań przygotowawczych o sygn. [...] i [...] , uznając, że dowody na faktyczny przebieg kwestionowanych transakcji między ww. firmami, a Skarżącą przeprowadzono w toku postępowań kontrolnych m.in. w postaci przesłuchań: I. M. - prezesa zarządu Skarżącej, R.L.- prokurenta Skarżącej i prokurenta O. firmy transportowej, przewożącej paliwa do Skarżącej, K. R. - prezesa zarządu O., kierowców O.. DIAS nie zgadził się z twierdzeniem, że DUKS w sposób wybiórczy sięgał po materiały i informacje (elementy stanu faktycznego) zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. w aktach sprawy karnej ([...] ) i podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, aby organ kontroli skarbowej występował do ww. Prokuratury z jakimkolwiek wnioskiem o udostępnienie dokumentów.

DIAS za gołosłowny uznał zarzut rażących i niewyjaśnionych sprzeczności w protokołach zeznań świadków, których przesłuchano, skoro Skarżąca nie wskazała na czym miałyby polegać te sprzeczności. Skarżąca miała wielokrotnie możliwość zgłoszenia zastrzeżeń do ich treści, czego nie uczyniła, choć uczestnictwa w przesłuchaniach. Nie wykazywała też aktywności w zapoznawaniu się na bieżąco z dowodowymi gromadzonymi w toku postępowania.

DIAS za chybiony uznał ponadto zarzut dotyczący braku wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu taktycznego oraz stronniczego i selektywnego doboru materiału dowodowego.

DIAS, odnosząc się do zarzutów odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, stwierdził, że wynikało to z faktu, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących Kontrahenta i P.. Wskazał przy tym, że sposób reprezentowania oraz występowania w imieniu Kontrahenta i P., jak i sposób wywiązywania się te podmioty z obowiązku składania deklaracji podatkowej i rozliczenia VAT za okres objęty postępowaniem kontrolnym, w sposób wystarczający stwierdzono innymi dowodami. Skoro na podstawie materiału dowodowego, w tym dowodów włączonych z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec Kontrahenta i P. można dokonać ustalenia stanu faktycznego, to tym samym dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie nie jest zasadne.

DIAS za niesłuszny uznał zarzut, zgodnie z którym decyzję wydana pomimo toczącego się postępowania w sprawie karnej, której wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrócił uwagę, iż postępowanie karne może mieć faktyczny wpływ na postępowanie podatkowe, wzbogacając postępowanie dowodowe, ale związek taki ma jedynie pośredni charakter z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji - tym samym nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego.

DIAS zaznaczył, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy tezie, że Kontrahenta prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, a w szczególności mogła być faktycznym dostawcą oleju napędowego na rzecz Strony. Bez wpływu na to pozostają okoliczności: zarejestrowania Kontrahenta jako podatnika VAT, posiadanie koncesji na obrót paliwami, wystawianie faktur czy rozliczanie zobowiązań.

DIAS, odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, iż nie mogła zweryfikować P., bo nie współpracowała z tym podmiotem, podniósł, że R. L. , który zamawiał paliwo w imieniu Strony i jako prokurent O. zlecał kierowcom jego transport, miał pełną wiedzę o podmiotach występujących na wcześniejszym etapie obrotu paliwami. Wątpliwości budzi też angażowanie kolejnego pośrednika w zakresie usług transportowych firmy czeskiej, gdy Strona i Kontrahent, uzgodniły zasady świadczenia usług transportowych przez podmiot zaufany - O., jak i kontynuowanie współpracy z firmą czeską, mimo znacznej zwłoki w zapłacie za wykonane usługi. Pośrednik ten nie mógł zlecać O. usług transportu, wskazując miejsce rozładunku, skoro nie kontaktował się ze Skarżąca, na rzecz której odbiorców paliwo było w większości dostarczane. Powyższe potwierdza także i to, że na rachunkach Strony, Kontrahenta, P. nie stwierdzono rozliczeń z firmą czeską.

DIAS, mając na uwadze zarzut dokonania przez DUKS dowolnej interpretacji materiału dowodowego sprawy i odmówienia przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, czym uniemożliwił jej przedstawienie argumentacji świadczącej o tym, że Kontrahenta uczestniczył w dostawach paliwa ze spornych faktur, zaznaczył, iż w sprawie materiały dowodowe zgromadzone z urzędu i dokumenty przedłożone przez Skarżącą oceniono zgodnie z art. 191 O.p. Posiadania przez Kontrahenta dokumentów rejestrowych, uzyskania koncesji na obrót paliwami, posiadania rachunków bankowych, wykonywanie w jej imieniu różnych czynności, w tym regulowanie zobowiązań w zakresie cła i podatku akcyzowego związanego z dostawami paliwa (co nie miało miejsca), dokonywanie czynności administracyjnych, nie świadczy o tym, że Kontrahent prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami i uczestniczył w dostawach na rzecz Strony. Działania te miały na celu pozorowanie stworzenia normalnie funkcjonujących podmiotów gospodarczych w celu wprowadzenia do obrotu prawnego paliw, od których nie dokonano zapłaty podatku od towarów i usług.

DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że DUKS wydając decyzję pominął wszystkie czynności podejmowane przez Stronę przed rozpoczęciem współpracy lub w jej trakcie, które miały wyeliminować ryzyko udziału w oszustwie podatkowym. Za istotny uznał fakt, iż osoby reprezentujące Stronę do 11 czerwca 2014 r. dokonywały transakcji o znacznych wartościach, bez weryfikacji Kontrahenta chociażby w KRS, który w tym okresie figurował jako podatnik mający zawieszoną działalność gospodarczą. DIAS za niezgodne z prawdą uznał stwierdzenie Skarżącej, że weryfikowała ona na stronach Ministerstwa Finansów Kontrahenta na tzw. liście firm z kaucją gwarancyjną, która miała stanowić o gwarancji rzetelności i uczciwości kontrahenta. Z dowodów wynika, że pierwszą transakcję udokumentowano fakturą z [...] maja 2014 r., a postanowienie o przyjęciu kaucji gwarancyjnej (400.000 zł) od Kontrahenta wydano [...] czerwca 2014r., prawie miesiąc później.

DIAS, reasumując stanął na stanowisku, że DUKS podjął niezbędne działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego i wszechstronnie go rozpatrzył, dokonując ustaleń w oparciu o swobodną ocenę dowodów i według własnego przekonania z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2017r., wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS i DUKS bądź o uchylenie wyłącznie decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego, z uwagi naruszenie:

a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124. art. 180 § 1. art. 181, art 187 § 1 i § 2 art 188 i art 191, art. 192 O.p., mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. - przez uznanie, że poczynione przez DUKS ustalenia znajdują podstawę w materiale dowodowym i dokonano ich w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.),

- art. 188 w związku z art. 180 O.p. - przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, z uwagi na brak możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy i uznania, że okoliczności sprawy nie budzą wątpliwości, stąd wszystkie ww. wnioski są nieuzasadnione.

- art. 120 O.p. - przez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego i oparcie decyzji na przypuszczeniach, założeniach nieznajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i przepisach prawa: - arbitralne uznanie, że spółka prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być zarejestrowana pod adresem, w tym uznanie, że wynajmowanie adresu oznacza, że spółka nic istnieje w rzeczywistości; - uznanie, że odformalizowanie procedur stosowanych w związku z rejestracją spółki i postępowaniem koncesyjnym świadczy o tym, ze spełniające formalne aspekty swojego funkcjonowania biorą udział w oszustwach podatkowych;

- art. 121 O.p. przez: - odmowę przeprowadzenia dowodów Skarżącej, co doprowadziło do błędnych ustaleń i wypaczało wynik postępowania odwoławczego, - ukierunkowanie postępowanie na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście DIAS do zebranego materiału dowodowego;

- art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p. - przez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, niestworzenie warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania;

- art. 123 O.p. - przez pozbawienie Skarżącej możliwości obrony stanowiska, przez odrzucenie jej wniosków dowodowych;

- art. 124 O.p. w związku z art. 121 § 2 O.p. - przez brak informowania Skarżącej o postępach i kierunkach działań organu, co uniemożliwiało właściwe reagowanie na czynności podejmowane przez organ, który stał się przeciwnikiem procesowym a nie obiektywnym podmiotem;

- art. 180 § 1 O.p. - przez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy i obrony interesów Skarżącej, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji,

- art. 181 O.p. - przez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, choć mieściły się one w katalogu dowodów określonych w ww. przepisie;

- art. 187 § 1 i 2 O.p. - przez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, w tym odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą,

- art. 191 O.p. - przez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy czyni taka oceną dowolną, a nie swobodną;

- art. 188 O.p. - przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, które potwierdzały, że Kontrahent prowadził działalność gospodarczą, a zeznania osób ją reprezentujących, w powiazaniu z całokształtem materiału dowodowego i zeznaniami innych osób należy uznać za nieprawdziwe i niewiarygodne,

- art. 192 O.p. - przez uniemożliwienie Skarżącej zaprezentowania stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawiane przez nią tezy, zgodnie z którymi Kontrahent prowadził działalność gospodarczą, w tym odpowiadał i organizował transport towarów nabywanych przez Skarżącą,

b) art. 210 § 6 O.p.- przez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji - brak przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, co jest rezultatem: - odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i dowolnej interpretacji materiału dowodowego sprawy, - oparcie jej wyłącznie o zeznania świadków, wobec których toczą się w tych samych sprawach postępowania karne, - nieustalenia roli osób, których zeznania włączono do akt, - wydanie decyzji, pomimo toczących się postępowań w sprawach karnych, których wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy niniejszej, - odrzucenia argumentów Skarżącej świadczących, że działania mające na celu weryfikację Kontrahenta były wystarczające do stwierdzenie, że Strona dochowała należytej staranności podejmując z nim współpracę, - oparcie decyzji wyłącznie na protokołach przesłuchań świadków z innych postępowaniach, bez przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego, wyłączając część dokumentacji, tym samym uniemożliwiając Skarżącej odniesienie do tychże materiałów,

c) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca ujęła w rejestrach zakupu nierzetelne faktury, nieuprawniające jej do odliczenie VAT naliczonego ze zrealizowanych transakcji zakupu paliwa od Kontrahenta,

d) art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżąca odliczyła VAT naliczony z faktur, które nie dokumentowały faktycznych transakcji,

e) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu Skarżącej zobowiązania podatkowego na mocy przesłanek, które nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

5. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

2 Spór w sprawie dotyczył prawa Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez Kontrahenta.

W ocenie organów podatkowych faktury wystawione przez Kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, a wykazane przez Skarżącą nabycia oleju napędowego były transakcjami nierzetelnymi, bo dowiedziono, że ww. towar był przedmiotem obrotu między wieloma podmiotami polskimi i zagranicznymi w trakcie, którego doszło do nadużyć podatkowych, których rezultatem było nieodprowadzanie należnego budżetowi państwa podatku. Skarżąca miała ponadto świadomość lub zachowując należytą staranność, powinna była wiedzieć, że transakcje z Kontrahentem wiążą się z oszustwami podatkowymi popełnionymi na wcześniejszym etapie obrotu, co potwierdza materiał dowodowy sprawy.

Skarżąca natomiast, nie zgadzając się z ww. stanowiskiem organów podatkowych obu instancji podnosiła przede wszystkim, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 art. 188 i art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 6 O.p., gdyż decyzje wydano na podstawie niepełnego materiału dowodowego, z pominięciem licznych wniosków dowodowych Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej, przekonywania, informacji oraz czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Skarżąca podnosiła także zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

3. Sąd, przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji, wskazuje, że obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem wskazywanych przez Skarżącą przepisów podatkowego prawa procesowego.

Jedną z naczelnych zasad tego postępowania jest reguła, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Organy zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. przewidziano bowiem zasadę prawdy obiektywnej, uważaną za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego, zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą ww. zasady jest to, że podstawą decyzji mają być jedynie okoliczności faktyczne, stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowano w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego – czyli zakłada zupełność postępowania. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne.

Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy daną okoliczność udowodniono. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy przy ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. np. wyroki NSA z: 20 sierpnia 1997r. sygn. akt III SA 150/96; 26 marca 2010r. sygn. akt I FSK 342/09, 28 maja 2013r. sygn. akt II FSK 2048/11, 22 października 2015r. sygn. akt II OSK 366/14, dostępne na www.nsa.gov.pl). Organ podatkowy, aby w ramach owej swobodnej oceny nie przekroczono granice dowolności, powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości w toczącej się sprawie, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z: 29 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Po 1342/99; 5 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2394/13, 14 czerwca 2016r. sygn. akt I FSK 1654/14, dostępne na www.nsa.gov.pl). Rozpatrzeniu, co ważne, podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1282/15, dostępny na www.nsa.gov.pl).

W sprawie, o czym mowa wyżej, organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahenta, powołując się na świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym. Wskazano, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził, że zarówno Kontrahent, jak i jego poprzedniczka w łańcuchu dostaw - P., nie były podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą. Kontrahent wystawiał jedynie faktury na rzecz odbiorców i był drugim ogniwem w łańcuchu powiązanych firm. Pierwszym ogniwem była P., na rzecz której dokonywano wewnątrzwspólnotowych nabyć. Powyższe wynikało z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydanej wobec Kontrahenta oraz z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanej wobec P..

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi jednak do wniosku, że organ odwoławczy całą argumentację zawartą w wydanych w sprawie decyzjach zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji. Analizował wprawdzie transakcje zawarte przez Skarżącą z jedynym dostawcą – Kontrahentem, lecz bez szczegółowego ustalenia okoliczności, które dotyczyły samej Skarżącej. Dodatkowo akta sprawy, jak również podniesione przez Skarżącą zarzuty wskazują, że materiał dowodowy zgromadzono z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania oraz wybiórczo oceniono. Analogiczne stanowisko – "globalne" bez odniesienia się do konkretnego okresu rozliczeniowego DIAS wyraził w zakresie analizowanej przesłanki tzw. dobrej wiary Skarżącej, pomijając okoliczność, że w sprawie zakwestionowano rozliczenie dotyczące czerwca 2014r., a nie wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Tym samym skoro zaskarżona decyzja dotyczy czerwca 2014r., a z ustaleń organów podatkowych obu instancji wynika, że w tym okresie Kontrahent miał już wydaną koncesję na obrót paliwami, przez właściwy do tego organ administracji państwowej, a ponadto od 11 czerwca 2014r. Kontrahent wznowił już prowadzenie działalności. Nie można w związku z tym, bez analizy poszczególnych faktur wystawionych w czerwcu 2014r. na rzecz Skarżącej przez ww. Kontrahenta uznać, odnosząc się do transakcji z wcześniejszego okresu – maja 2014r., kiedy Kontrahent miał zawieszoną działalność - że Skarżąca z tego powodu nie zachowała należytej staranności, czy też nie działała w zaufaniu do organu administracji, który wydał ww. koncesję. Ocen DIAS z tego zakresu nie można uznać za należyte rozpatrzenie materiału dowodowego, o którym mowa w art. 187 § 1 O.p., jak również za zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 O.p.

Warto też wskazać, że w odniesieniu do rozliczeń Skarżącej w zakresie VAT za czerwiec 2014r. Kontrahent Skarżącej, co również wynika z ustaleń organów podatkowych obu instancji, posiadał już ustanowioną przez właściwy organ kaucję gwarancyjną. Do czynności tej doszło [...] czerwca 2014r. W tym kontekście należało więc przeanalizować pozostałe zgromadzone w aktach dowody, w tym zeznania świadka - R.L.(prokurenta Skarżącej) oraz wziąć pod rozwagę składane przez Skarżącą wnioski dowodowe, z punktu widzenia konkretnych kwestionowanych w czerwcu transakcji VAT udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Ze względu na wszystkie ww. okoliczności DIAS powinien więc zastanowić się i następnie ocenić czy rzeczywiście w odniesieniu do wszystkich transakcji w zakresie rozliczeń Skarżącej w VAT za czerwiec 2014r. można mówić o braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności. W przeciwnym wypadku skuteczne są zarzuty Skarżącej o naruszeniu przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w kontekście zachowania przez Skarżącą należytej staranności czy też dochowania dobrej wiary i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza ponadto, że w kontekście dołożenia przez Skarżącą należytej staranności czy też zachowania dobrej wiary niezasadna była ponadto odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, w szczególności tych, które mogły mieć istotne znaczenie w sprawie. Do dowodów tych należą m.in. wnioski o przesłuchanie osób reprezentujących Kontrahenta, czy pracowników tej firmy, którzy współpracowali ze Skarżącą. Wprawdzie DIAS wskazywał, że okoliczności, których dotyczył ten wniosek organy podatkowe ustaliły na podstawie umowy sprzedaży z [...] maja 2014r. oraz zeznań osób reprezentujących Skarżącą, a także decyzji wydanej wobec Kontrahenta, to jednak, w ocenie Sądu, okoliczność dotycząca nawiązania i trwania współpracy pomiędzy Skarżącą a Kontrahentem, jako kluczowa w sprawie, także w kontekście podważanej przez organ podatkowy należytej staranności Skarżącej przy nawiązywaniu współpracy, jak i w trakcie jej trwania, powinna być wyjaśniona wszechstronnie i dokładnie. Nie można przed przesłuchaniem świadków pracujących u Kontrahenta: I.B. i M.R. , jak również samego prezesa zarządu Kontrahenta ustalić, co mają oni do powiedzenia na temat współpracy ze Skarżącą oraz sposobu i okoliczności jej nawiązania, rozliczeń poszczególnych transakcji, sposobu dokonywania zamówień, płatności i wszelkich innych okoliczności współpracy. Nie można też wykluczyć, że zeznania te rzucą nowe światło na podnoszony przez organy podatkowe brak zachowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach z Kontrahentem. Pozwolą też w sposób należyty ocenić argumentację Skarżącej, przeciwną do tezy stawianej przez organy podatkowe.

Ustalenia i oceny zawarte w tym zakresie w zaskarżonej decyzji DIAS są więc niewystarczające, tym bardziej, że opierają się m.in. na decyzji wydanej w postępowaniu prowadzonym wobec innego, niż Skarżąca podmiotu. Poza tym, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, jedną z okoliczności wskazującej na brak zachowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych z dostawcą jest właśnie okoliczność nawiązania i sposobu prowadzenia współpracy z tym podmiotem, która powinny wzbudzić podejrzenia Skarżącej. Okoliczności te stają się zatem kluczowe w sprawie i powinny być wyjaśnione szczegółowo, tym bardziej, że Skarżąca zaprzecza ustaleniom organów oraz wskazuje, że w jej ocenie Kontrahent prowadził działalność gospodarczą w czerwcu 2014r. i swoje stanowisko popiera stosownymi wnioskami dowodowymi. W tym kontekście naruszono więc przepis art. 188 O.p., jak również art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca również w odniesieniu do ustaleń dotyczących roli, jaką przy zakwestionowanych transakcjach odegrała ww. firma czeska wykazywała inicjatywę dowodową, postulując o przeprowadzenie licznych dowodów. Nie doszło do uwzględnienia ww. wniosków, gdyż firma czeska nie występowała na żadnym etapie obrotu paliwami ze Skarżącą. Jednocześnie zauważyć należy, że DIAS, podobnie jak DUKS, wskazywał, że angażowanie kolejnego pośrednika do transportu paliwa w postaci ww. firmy czeskiej, gdy transportem zajmowała się O. (powiązana osobową ze Skarżącą), świadczyło o braku należytej staranności. Zasadnie zatem podnosiła Skarżąca, że organy podatkowe nie ustaliły, choć powinny to uczynić z uwagi na ww. wyrażane oceny, roli, jaką w sprawie, w ramach zakwestionowanych transakcji, pełniła firma czeska, choć usługi transportowe świadczyła O.. Ta kwestia powinna być wyjaśniona, a odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych z tego zakresu nie była prawidłowa, także z uwagi na treść art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia ww. dowodów, wnioskowanych przez Skarżącą, nie wykazały w tym zakresie, że okoliczności, które mają być przedmiotem dowodu są nieistotne w sprawie, albo, że zostały stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem.

Rozstrzenie sprawy podatkowej i wydanie decyzji powinno natomiast opierać się na właściwej podstawie faktycznej i prawnej. Zbudowanie podstawy faktycznej decyzji wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego, stosownie do przywołanej wyżej zasady prawdy obiektywnej. Faktów należy więc poszukiwać w sposób obiektywny, mając na względzie obowiązujące reguły proceduralne, które służą zagwarantowaniu obiektywizmu. Obiektywizm jest konieczny, z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu podatkowego, wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem do przyjętych przez DIAS w zaskarżonej decyzji konkluzji. Związek dowodów ze sprawą, dotyczącą konkretnego okresu rozliczeniowego w VAT – czerwca 2016r. - nie może być jakikolwiek, gdyż chodzi nie o ilość dowodów, które w ogóle organ zgromadził, lecz o ich jakość – rozumianą jako istotność i przydatność dowodów przy rozpatrywaniu konkretnej sprawy – rozliczeń Skarżącej w zakresie VAT za czerwiec 2006r.

Sąd, uznając, że materiał dowodowy sprawy nie był kompletny, stwierdza, że niemożliwe jest podzielenie oceny stanu faktycznego dokonanej w decyzjach wydanych w sprawie, szczególnie w zakresie świadomego udziału Skarżącej w transakcjach, które na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego wiązały się z oszustwami podatkowymi, gdyż ocena taka nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a twierdzenia organów w tym zakresie wynikają z dowolnej oceny akt sprawy i nadinterpretacji stanu faktycznego, co narusza zarówno art. 187 § 1 O.p., jak i art. 191 O.p. DIAS nie wykazał w sposób przekonujący, że na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie, Skarżąca powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym w zakresie VAT za czerwiec 2014r., nie podejmując jednocześnie możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Należy podkreślić, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki z: 7 grudnia 2010r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; 27 października 2011r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42).

Według TSUE, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie jest sankcjonowanie odmową, możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (podobnie wyroki: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 47).

W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia VAT stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Trybunał zajął stanowisko, co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. należyta staranność lub dobra wiara) m.in. w wyrokach z: 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). Trybunał również w wyroku z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek) doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

TSUE w świetle przywołanych wyroków wyjaśnił, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

W piśmiennictwie prawniczym, mając na względzie powołane wyżej orzeczenia TSUE, stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę "słusznościową" dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym, formułując zalecenia, co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Oznacza to konieczność poddania przez organy podatkowe, które rozpatrują konkretną sprawę, rozważaniom i ocenie takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebiegu i realizacji, okoliczności towarzyszących samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowania się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać oraz co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA z: 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13; 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 509/13; 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 517/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty, także z uwagi na obowiązującą treść przepisów art. 180 i art. 181 O.p.

Zaznaczyć należy, iż zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na konkretny moment – czas zawarcia transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość, co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaszły lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób.

Niewystarczające jest też w odniesieniu do dobrej wiary czy należytej staranności powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z 19 marca 2014r. sygn. akt I FSK 576/13, publ. Na www.nsa.gov.pl).

Podatnik działający w dobrej wierze czy też z należytą starannością, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich (por. M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 89).

Warte podkreślenia jest w rozpoznawanej sprawie to, że organ podatkowy badał kwestię należytej staranności Skarżącej w odniesieniu do transakcji z Kontrahentem, kwestionując rzeczywisty charakter tych transakcji i wskazując okoliczności potwierdzające, zdaniem organu, tę tezę (s. 23-25 zaskarżonej decyzji DIAS).

Zdaniem Sądu, o czym była już mowa wyżej, organy podatkowe, a w szczególności DIAS wydając zaskarżoną decyzję nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, pomijając w znacznej mierze i z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wnioski dowodowe Skarżącej. W sposób bezpośredni rzutuje to na prawidłowość stanowiska organów co do braku zachowania przez Skarżącą należytej staranności przy nawiązywaniu i kontynuowania współpracy z ww. Kontrahentem. W pierwszej kolejności organ powinien prawidłowo ustalić, w jaki sposób przebiegała współpraca pomiędzy Skarżącą a jej dostawcą, a dopiero później wyciągać ewentualne niekorzystne wnioski wobec Skarżącej.

W związku z tym, że istotna część argumentacji wskazanej przez organy na poparcie tezy o braku zachowania przez Skarżącą należytej staranności przy nawiązywaniu i kontynuowania współpracy z ww. Kontrahentem jest na obecnym etapie nie udowodniona w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., Sąd nie może wypowiedzieć się w sposób wiążący, co do poprawności tezy wyrażonej przez DIAS w tym zakresie. Zauważenia wymaga, że okoliczności wynikających ze znajdujących się w aktach dowodów, wbrew stanowisku organu odwoławczego w odniesieniu do rozliczeń z zakresu VAT za czerwic 2014r. nie sposób uznać, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, o czym mowa wyżej. Skarżąca posiadała ponadto dokumenty rejestrowe Kontrahenta, jak również dysponowała uzyskaną przez ten podmiot koncesją na obrót paliwami, której udzielił właściwy organ administracji państwowej; znała rachunki bankowe Kontrahenta i przelewała na nie należności za zakwestionowane faktury, doszło też między Skarżącą a Kontrahentem do zawarcia stosownej umowy sprzedaży. Organ odwoławczy nie wziął też pod rozwagę czy w odniesieniu do części transakcji w zakresie VAT za czerwiec 2014r., że Skarżąca wiedziała już o istnieniu ustanowionej [...] czerwca 2014r. kaucji gwarancyjnej

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności świadczą na korzyść Skarżącej, a brak należytego ich rozważenia w kontekście złożonych i nie uwzględnionych wniosków dowodowych Skarżącej, świadczy o naruszeniu przez organy podatkowego, a w szczególności przez DIAS, który utrzymał w mocy decyzję DUKS, ww. przepisów at. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia VAT wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zakwestionowanie prawa do odliczenia w takiej sytuacji powinno być poparte przez organy podatkowe dowodami, zgromadzonymi przy uwzględnieniu zasady prawdy obiektywnej, a świadczącymi o tym, że podatnik wiedział, bądź powinien był wiedzieć o przestępstwie podatkowym, w którym uczestniczył jego Kontrahent, który wystawił zakwestionowane faktury. Dokonując tych ustaleń organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne środki procesowe opisane w ustawie Ordynacja podatkowa, uwzględniając przyjęte tam zasady postępowania, dowodzenia i wnioskowania. Organy podatkowe zobligowane są bowiem do przestrzegania zapisanych w tym akcie reguł procesowych, jak również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, o czym była już mowa powyżej, mając na względzie także argumentację Skarżącej i wnioskowane przez nią dowody, które wskazują na tezy przeciwne do przyjętych przez organy podatkowe.

Sąd w związku z tym zauważa, że argumentacja przyjęta w tym zakresie przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zmierza raczej do negowania działań podjętych przez Skarżącą w ramach tzw. aktów staranności, a nie do należytej oceny zaproponowanych w tym zakresie dowodów i możliwości ich przeprowadzenia w celu pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania wynikających z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tym samym ocen DIAS w ww. zakresie nie można uznać za należyte wypełnienie treści art. 191 O.p. Tylko bowiem wykazania przez organy podatkowe w odniesieniu do konkretnego okresu rozliczeniowego okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia, co do rzetelności kontrahenta, i wyrażenie w tym zakresie stosownych ocen może być uznane za należytą realizację ww. przepisów. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca do pozbawienia Skarżącej uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

4. Sąd, reasumując stwierdza, że powyższe uchybienia DIAS wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. W tym kontekście zasadne były też zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 188 i art. 180 § 1, art. 181 O.p. z powodów wyżej wskazanych przez Sąd. I tylko w tym zakresie Sąd uznaje zarzuty skargi za zasadne, wyjaśniając przy tym, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należy na tym etapie sprawy, w związku z zasadnością ww. zarzutów natury procesowej, uznać za przedwczesne.

5. DIAS w ponownie prowadzonym postępowaniu zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wywody Sądu, m.in. uzupełniając materiał dowodowy o dowody wnioskowane przez Skarżącą w zakresie tzw. dobrej wiary Skarżącej, a dotyczące nawiązania i przebiegu współpracy z Kontrahentem oraz roli jaką w tej współpracy mogła pełnić firma czeska i dopiero następnie oceni czy Skarżąca mogła wiedzieć, że na wcześniejszych etapach obrotu dochodziło do oszustw podatkowych.

6. Sąd, mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369, ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zasądził na wniosek i na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804, ze zmianami).