Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 344/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1c i pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant: Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2024 r. sprawy ze skargi G. Spółki z o.o. w C. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Bierawa z dnia 3 listopada 2023 r., nr Fn.310.6.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez spółkę G. Sp. z o. o. z siedzibą w C. (dalej jako: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) jest indywidualna interpretacja podatkowa Wójta Gminy Bierawa (dalej jako: organ) z 3 listopada 2023 r., wydana na podstawie art. 14j § 1 i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm. - dalej jako: op), dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów poeksploatacyjnych, od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Spółka zwróciła się do organu (data wpływu wniosku 19.05.2023 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sprawie dotyczącej tego, czy dla gruntów poeksploatacyjnych możliwe jest zastosowanie stawki pozostałej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej: upol).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest w posiadaniu gruntów sklasyfikowanych jako "K"- użytki kopalne, na których znajduje się złoże kruszywa naturalnego. Grunty te podlegają sukcesywnie procesom rekultywacyjnym prowadzonym zgodnie z ustawą z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. W ramach rekultywacji, Spółka podejmuje na przedmiotowych gruntach, na których znajdują się wyrobiska pokopalniane, stosowne czynności dostosowawczo - techniczne, a następnie w zależności od charakteru rekultywacji podejmie czynności polegające m.in. na zasianiu roślin próchnicotwórczych lub zalesieniu.

W trakcie trwania procesów rekultywacyjnych Spółka wykazuje te grunty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiotowe grunty stanowią środki trwałe Wnioskodawcy, od których nie dokonuje on odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast koszty rekultywacji oraz podatku od nieruchomości Wnioskodawca odnosi w koszty uzyskania przychodów.

Spółka sukcesywnie w związku z zakończeniem rekultywacji gruntów składa wniosek do starosty o uznanie rekultywacji za zakończoną, a następnie po wydaniu decyzji uznającej rekultywację za zakończoną składa wniosek o zmianę klasyfikacji gruntów i dopiero po zmianie klasyfikacji na grunty rolne lub leśne zgodnie z określonym kierunkiem rekultywacji dokonuje zmian w deklaracji podatkowej.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała następujące pytanie:

Czy dla gruntów poeksploatacyjnych możliwe jest zastosowanie stawki pozostałej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1c upol od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych ?

Zajmując własne stanowisko Spółka stwierdziła, że grunty poeksploatacyjne podlegają opodatkowaniu stawką "pozostałe", o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1c upol, od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych. Według Strony za takim wnioskiem przemawia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, którego skutkiem jest eliminacja takiej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się jedynie do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zatem przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny w wydanej 3 listopada 2023 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że jego zdaniem do czasu zakończenia rekultywacji potwierdzonej decyzją o stwierdzeniu zakończenia rekultywacji grunty jako zajęte na działalność gospodarczą powinny podlegać opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości właściwą jak dla działalności gospodarczej tj. - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol.

Zastosowanie stawki pozostałej według art. 5 ust. 1 lit. c upol następuje następnego miesiąca, następującego po miesiącu, w którym wydano decyzję o zakończeniu rekultywacji - w zależności od momentu uprawomocnienia się decyzji. Rekultywacja gruntów po eksploatacji złoża jest przejawem zajmowania gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że do czasu formalnego potwierdzenia zakończenia rekultywacji, grunty rolne i leśne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek.

Odwołał się przy tym organ do wyroku NSA z dnia 26.02.2019 r. o sygn. akt II FSK 3180/16, w którym potwierdzono, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. NSA zauważył, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty wydawaną na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2409 ze zm.; dalej: uogrl). Tym samym należy podkreślić, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. Zdaniem NSA ostateczna decyzja starosty ma fundamentalne znaczenie jako obiektywne i formalne potwierdzenie zakończenia rekultywacji gruntów.

Wskazano również w uzasadnieniu interpretacji, iż rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem dzielności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 1a ust. 1 pkt 4 upol powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych - o czym mówi wyrok NSA z 14.07.2010 r., sygn. akt II FSK 2002/09. Uprawomocnienie się zaś tego rodzaju decyzji stanowi datę zakończenia rekultywacji, a tym samym działalności wydobywczej. Od tego więc momentu można przyjąć, że objęte nią grunty nie są już zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok NSA z 07.09.2022 r., III FSK 1368/21).

Dalej organ wskazał, że w literaturze podkreślane jest, że rekultywacja gruntów po wyrobiskowych kwalifikowana jest jako działania wchodzące w skład wykonywania działalności gospodarczej podlegającej na wydobyciu kopalin. W literaturze brak jest jednak jednolitego stanowiska w sprawie terminu prac rekultywacyjnych dla celów podatku od nieruchomości.

Organ wskazał także na wyrok NSA z 9.09.2015 r. (II FSK 3223/13), w którym NSA orzekł, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 upol powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

Z uwagi na powyższe organ przyjął, że do czasu formalnego potwierdzenia zakończenia tej rekultywacji ostateczną decyzją starosty, grunty rolne i leśne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek.

Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą interpretacje, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. W skardze zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa materialnego, tj. błąd w wykładni art. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1 pkt 1 lit. c i pkt 3 upol, polegający na uznaniu, iż Spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną.

Uzasadniając stawiane zarzuty Skarżąca podtrzymała stanowisko, że posiadane przez nią grunty poeksploatacyjne, jako niesłużące działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatku od nieruchomości.

Pełnomocnik w uzasadnieniu skargi zaznaczył, że Spółka nie kwestionuje, iż rekultywacja po wydobyciu złoża jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej jednak wyłącznie do czasu faktycznego zakończenia rekultywacji gruntów. Wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 4 uogrl rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy się w terminie do 5 lat od zaprzestania tej działalności. Przyznając, że do czasu faktycznego zakończenia rekultywacji grunty pokopalniane związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, pełnomocnik argumentował, że odtworzenie warstwy próchniczej gleby powoduje, że grunty te tracą związek z działalnością gospodarczą, stając się na powrót gruntami rolnymi/leśnymi. Ponieważ zmiana ta ma charakter trwały, to należy uznać, iż po zakończeniu procesu rekultywacji grunty te tracą związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym od momentu faktycznego zakończenia czynności rekultywacyjnych grunty te podlegają opodatkowaniu według stawki pozostałej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1c upol. Za takim wnioskiem – zdaniem Skarżącej - opowiada się też aktualne orzecznictwo (wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. III FSK 621/21). Ponadto, zgodnie z orzecznictwem NSA, proces rekultywacji gruntów stanowi ostatnią fazę wykorzystywania gruntów do celów prowadzenia działalności gospodarczej (np. wyroki z 26 lutego 2019 r., sygn. II FSK 667/17; z 14 marca 2018 r., sygn. II FSK 694/16; z 22 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1548/15 i II FSK 1549/15). Zdaniem Skarżącej nie ma jednak konieczności oczekiwania do momentu uprawomocnienia się decyzji organu administracji publicznej o uznaniu rekultywacji za zakończoną, bowiem w świetle wyroku TK zmiana sposobu wykorzystywania gruntów następuje od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, w szczególności grunty takie stają się dla Spółki całkowicie zbędne. Zatem, według Skarżącej, decyzja starosty o uznaniu rekultywacji za zakończoną potwierdzi jedynie stan faktyczny istniejący de facto przed wydaniem przez starostę decyzji, a zaistniały w momencie złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Za takim wnioskiem przemawia też charakter decyzji starosty o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż decyzja taka stanowi jedynie formalne potwierdzenie zaistniałego w przeszłości stanu faktycznego tj. faktu zakończenia na danym terenie wszelkich prac związanych z rekultywacją. Powyższe oznacza, iż decyzja ta nie ma charakteru konstytutywnego. Ma natomiast charakter deklaratoryjny. Wobec tego decyzja starosty potwierdzi zakończenie rekultywacji, które oczywiście miało miejsce jeszcze przed jej wydaniem. Tym samym decyzja ta nie może wyznaczać momentu, od którego zmianie ulegnie właściwa stawka podatku od nieruchomości. Nie czyni ona bowiem ze swej natury rekultywacji zakończoną - rekultywacja została zakończona w momencie osiągnięcie celu, a nie stwierdzenia jego realizacji przez organ administracji publicznej. Podobnie – w ocenie Skarżącej - wypowiedział się NSA w wyroku z 11 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 31/17, stwierdzając, iż to nie decyzja ostateczna jako taka statuuje moment, w którym rekultywacja została zakończona, ale zaistniały stan faktyczny polegający na przywróceniu gruntom ich wartości użytkowych (faktyczne zakończenie rekultywacji). NSA wskazał, że decyzja o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną jedynie stwierdza, że zamierzony cel został osiągnięty (...) dla celów podatku od nieruchomości decyzja wydana na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych ma znaczenie dowodu w sprawie, który pozwala wiążąco stwierdzić, że proces rekultywacji gruntów został zakończony (został osiągnięty cel tego procesu), ale nie rozstrzyga, jaki moment należy uznać za właściwy dla stwierdzenia, że grunty przestały być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, na gruncie ustawy podatkowej znaczenie ma fakt zaprzestania wykorzystywania gruntu dla celów gospodarczych, a nie formalne zakończenie postępowania administracyjnego w przedmiocie rekultywacji. W rezultacie, w ocenie Skarżącej, za moment zakończenia faktycznych czynności rekultywacyjnych na danym terenie należy uznawać dzień złożenia wniosku do właściwego starosty o wydanie decyzji rekultywacyjnej.

Spółka nie podzieliła tym samym stanowiska organu podatkowego, z którego wynika, że po zakończeniu prac rekultywacyjnych na gruntach poeksploatacyjnych, grunty te nadal pozostają związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Spółki bowiem grunty poeksploatacyjne tracą swój związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w momencie faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych.

W związku z powyższym, Spółka stwierdziła, że jest uprawniona jest do zastosowania dla gruntów powydobywczych stawki pozostałej z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c upol, od momentu faktycznego zakończenia rekultywacji, tj. od momentu złożenia wniosku do starosty o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, ponieważ z tą chwilą są to już grunty niewykorzystywane, a także które nie mogą być nawet potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Przepis ten stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, które znajdują zastosowanie względem stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Istotnym jest jednakże w tym miejscu, mając na uwadze realia niniejszej sprawy, podkreślenie, iż zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony, albowiem wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Jak bowiem wynika z regulacji art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami tej skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić z urzędu przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer). Jeżeli więc sąd pierwszej instancji orzekłby w części poza zakresem zaskarżenia, to wydając orzeczenie, dopuściłby się naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2836/19).

Związanie granicami skargi sprawia także, że sąd administracyjny nie może uczynić związku funkcjonalnego pomiędzy przepisami prawa przedmiotem swojej oceny, kiedy przepis pozostający w związku nie został powołany w sformułowanych zarzutach.

Powyższe uwagi co do granic związania Sądu przy rozpoznawaniu skargi wyłącznie do podniesionych w niej zarzutów oraz powołanej w niej podstawy prawnej mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie, albowiem w samej skardze Spółka świadomie zawęziła zakres kontroli sądowej wyłącznie do zarzutu dopuszczenia się przez organ interpretacyjny błędu wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przechodząc zatem, zgodnie z wolą Skarżącej, do kwestii samej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 upol z równoczesnym uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 (powołanego we wniosku o wydanie interpretacji), którego skutkiem jest eliminacja takiej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się jedynie do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Sąd nie podzielił prezentowanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji własnego stanowiska, że grunty poeksploatacyjne podlegają opodatkowaniu stawką pozostałą, o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.c upol od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych.

Należy przypomnieć, iż Spółka w swoim stanowisku nie kwestionowała samej okoliczności, że rekultywacja gruntu po wydobyciu złoża jest elementem działalności gospodarczej, niemniej jednak uważa, że związek ten istnieje wyłącznie do faktycznego zakończenia rekultywacji gruntu. Jej zdaniem z chwilą odtworzenia warstwy próchniczej gleby grunty te tracą swój dotychczasowy związek z działalnością gospodarczą, stając się na powrót gruntami rolnymi/leśnymi. Ponieważ zmiana ta ma charakter trwały, to należy uznać, iż po zakończeniu procesu rekultywacji, a tym samym od momentu faktycznego zakończenia czynności rekultywacyjnych, podlegają one opodatkowaniu według stawki pozostałej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c upol. W tym zakresie odwołano się między innymi do wyroku NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 621/21. Według Spółki, w świetle tez zawartych w uzasadnieniu tego wyroku, decyzja starosty o uznaniu rekultywacji za zakończoną potwierdza jedynie stan faktyczny istniejący de facto już przed wydaniem tej decyzji, w momencie złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Potwierdzeniem tego jest sam deklaratoryjny charakter decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, która potwierdza jedynie osiągnięcie celu, jakiemu służył proces rekultywacji gruntu poeksploatacyjnego. Dlatego też na gruncie ustawy podatkowej znaczenie ma sam fakt zaprzestania wykorzystywania gruntu dla celów gospodarczych, a nie formalne zakończenie postępowania administracyjnego w przedmiocie rekultywacji.

Z kolei według organu interpretacyjnego dopiero po uprawomocnieniu się wydanej przez starostę decyzji uznającej rekultywację za zakończoną można przyjąć, iż objęte nią grunty mogą być objęte stawka z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c upol .

Organ odwołał się przy tym do wyroku NSA z dnia 26.02.2019 r. o sygn. akt II FSK 3180/16, w którym potwierdzono, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża.

W ww. wyroku NSA przywołał orzecznictwo i stanowisko doktryny, w którym wskazuje się, że nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Prowadzenie rekultywacji gruntów jest nałożone na przedsiębiorcę ustawą ( art. 20 ust. 1 uogrl), stąd nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie. W ramach organizacji działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kopalin ze złóż niezbędne jest zadbanie o grunty rolne i leśne poprzez planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. NSA zauważył, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty wydawaną na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 uogrl. Tym samym należy podkreślić, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. Zdaniem NSA ostateczna decyzja starosty ma fundamentalne znaczenie jako obiektywne i formalne potwierdzenie zakończenia rekultywacji gruntów. Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem dzielności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 1a ust. 1 pkt 4 upol powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych - o czym mówi wyrok NSA z 14.07.2010 r., sygn. akt II FSK 2002/09. Uprawomocnienie się zaś tego rodzaju decyzji stanowi datę zakończenia rekultywacji, a tym samym działalności wydobywczej. Od tego więc momentu można przyjąć, że objęte nią grunty nie są już zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 07.09.2022 r., III FSK 1368/21).

W tym miejscu Sąd jedynie zauważa, że zadane we wniosku pytanie Spółki dotyczyło możliwości zastosowania dla gruntów poeksploatacyjnych od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych stawki pozostałej, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. c upol.

Spółka w swoim stanowisku wywodziła, że z chwilą faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, grunty te w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, pomimo że nadal pozostawały we władaniu przedsiębiorcy, utraciły już swój związek z jego działalnością gospodarczą, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie będzie na zrekultywowanych gruntach prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności innej niż dotychczasowa.

W tak zarysowanym sporze rację przyznać należało organowi, uznając, że prawidłowo zinterpretował on art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. z art 5 ust 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 upol w kontekście przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Sąd podkreśla na wstępie, że tożsama kwestia dotycząca momentu, od którego grunty poeksploatacyjne mogą być opodatkowane według stawki właściwej dla gruntów pozostałych, była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w sprawach inicjowanych przez Skarżącą. Sąd w niniejszym składzie orzekającym podziela wyrażone w judykaturze stanowisko zawarte w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 701/23; w Opolu z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 252/23, czy 24 stycznia 2024 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Op 305/23 i I SA/Op 306/23; w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 386/23 oraz w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1385/23 - te i inne przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, zgodnie z którym, użyte w powołanym akcie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (pozostającym bez znaczenia w niniejszym przypadku).

Wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 upol prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W powołanym przez Skarżącą wyroku TK z dnia 14 lutego 2021 r., sygn. akt K 39/19, orzeczono jednak że wskazany ostatnio przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Z przywołanego wyroku Trybunału, mającego charakter wyroku zakresowego wynika, ze przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem Trybunału art. 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnym jest w tym miejscu zwrócenie uwagi, że w przypadku wyroków zakresowych mamy do czynienia z przypisaniem atrybutu konstytucyjności lub niekonstytucyjności nie całej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, lecz jej określonemu fragmentowi, a dokładnie pewnej normie prawnej, którą można w całości lub części dekodować z określonego przepisu prawnego (por. T. Woś, Wyroki interpretacyjne i zakresowe w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Studia Iuridica Lublinensia, rok XXV, vol. 3 2016 s. 990).

Trybunał Konstytucyjny, wydając wyrok zakresowy, nie orzeka o niezgodności z Konstytucją całej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, lecz jego fragmentu. W tym zakresie przepis nadal istnieje, ale "skutkiem wydania orzeczenia zakresowego przez Trybunał Konstytucyjny jest uznanie, w jaki sposób badanych przepisów interpretować nie wolno (orzeczenie negatywne) albo jak je interpretować należy (orzeczenie afirmatywne) przy stosowaniu prawa, tzn. uzyskanie na ich podstawie jakich norm prawnych odpowiadających rezultatom interpretacyjnym mieszczącym się we wskazanym w orzeczeniu zakresie będzie sprzeczne z Konstytucją albo z nią zgodne" (por. K. Osajda, Koncepcja orzeczenia zakresowego a wątpliwości na tle skutków orzeczeń TK [w:] Skutki wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sferze stosowania prawa red. M. Bernatt, J. Królikowski, M. Ziółkowski, Warszawa 2013, s. 297).

Jak przy tym wskazano w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r. (III FSK 4061/21), nie powinno budzić wątpliwości, że sama okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza jeszcze o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli będące w jego władaniu nieruchomości są niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

Sąd zauważa, że wyroki zapadłe na kanwie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol odrzuciły rozwiązanie oparte na automatyzmie, odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą). Wymusza to na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić związek nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w poszanowaniu wykładni tego pojęcia zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w powołanym wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21.

Niewątpliwie zatem użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol pojęcie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy odkodowywać mając na uwadze konkretne okoliczności faktyczne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2022 r., sygn. akt III FSK 1023/21).

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że podstawowym przedmiotem jej działalności według PKD jest wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu (08.12.Z). Spółka znajduje się w posiadaniu gruntów, na których znajduje się złoże kruszywa naturalnego. Jak podano, działki gruntu sklasyfikowane są jako "K" – użytki kopalniane i stanowią one środki trwałe Skarżącej i podlegają sukcesywnie stosownym pracom rekultywacyjnym. Spółka wyjaśniła również, że po zakończeniu prac rekultywacyjnych nie będzie na zrekultywowanych gruntach prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności innej niż dotychczasowa.

Spółka w swoim stanowisku nie kwestionowała także samej okoliczności, że rekultywacja gruntu po wydobyciu złoża jest elementem działalności gospodarczej, niemniej jednak uważa, że związek ten istnieje wyłącznie do faktycznego zakończenia rekultywacji gruntu. Jej zdaniem, z chwilą odtworzenia warstwy próchniczej gleby, grunty te tracą swój dotychczasowy związek z działalnością gospodarczą, stając się na powrót gruntami rolnymi/leśnymi. Ponieważ zmiana ta ma charakter trwały, to należy uznać, że po zakończeniu procesu rekultywacji, a tym samym od momentu faktycznego zakończenia czynności rekultywacyjnych, podlegają one opodatkowaniu według stawki pozostałej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c upol.

W kontekście powyższego stanowiska sformułowanego przez Skarżącą, Sąd zauważa, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest podanym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym w relacji do pytania sformułowanego przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny może się poruszać wyłącznie w ramach stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnosi.

Spółka podała co prawda, że na zrekultywowanych gruntach nie będzie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności innej niż dotychczasowa, jednak z tego zastrzeżenia nie wynika z jakiego powodu działalność ta nie będzie prowadzona. Skarżąca we wniosku nie podała okoliczności, które wykazałyby na zbędność zrekultywowanych gruntów dla prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko wydobywczej.

Opisana zaś we wniosku działalność rekultywacyjna jest niewątpliwie związana z działalnością gospodarczą podmiotów wydobywających kopaliny, co przekłada się także na traktowanie wydatków z tym związanych jako kosztów dla celów np. podatku dochodowego od osób prawnych.

W dalszej kolejności Sąd zauważa, że upol nie odnosi się do kwestii opodatkowania gruntów w rekultywacji. Definicję rekultywacji zawiera natomiast, art. 4 pkt 18 uogrl. W myśl tego przepisu rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg.

Osoba powodująca utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 uogrl). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 uogrl), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26 ww. ustawy). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę, jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 uogrl). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2 uogrl).

Z kolei według przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.), eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia

i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych

i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Choć ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, co nie jest kwestionowane w niniejszej sprawie, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Z powołanych przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz ustawy Prawo ochrony środowiska wynika, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; z 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09; z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13; z 9 grudnia 2016 r., II FSK 3333/14; z 6 grudnia 2017 r., II FSK 2971/15; z 14 marca 2018 r., II FSK 694/16; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., II FSK 1032/15; z 16 stycznia 2020 r., II FSK 484/18; z 20 lipca 2022 r., III FSK 862/21; publik. CBOSA). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Samo zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty.

Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty. Dopiero więc wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji wywiera wpływ na ocenę stanu gruntów w kontekście przesłanki zajęcia pod działalność gospodarczą i w konsekwencji traktowania tych gruntów jako przedmiot opodatkowania danego rodzaju podatkiem, w zależności od wyznaczonego kierunku rekultywacji.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle art. 2 ust 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 upol. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3332/14; z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 291/15; z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 667/17; z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 862/21; z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1481/21; także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Po 435/23 oraz w Krakowie z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/22).

Tym samym zawarta we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz skardze argumentacja oparta na stanowisku wyrażonym w powołanym tam orzecznictwie sądowym jest niezgodna z dominującym w najnowszym orzecznictwie stanowiskiem w tym zakresie.

Prowadzi to Sąd do przekonania, że to ostateczna decyzja starosty ma fundamentalne znaczenie jako obiektywne i formalne potwierdzenie zakończenia rekultywacji gruntów, a zatem samo faktyczne zakończenie przez Spółkę rekultywacji (czy też złożenie wniosku o wydanie decyzji potwierdzającej jej zakończenie), nie uprawnia jeszcze do zastosowania dla takich gruntów stawki pozostałej z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c upol.

Wynika to z tego, że chociaż - na co słusznie wskazuje Skarżąca - decyzja właściwego organu o zakończenia rekultywacji ma charakter deklaratoryjny, a zatem sama nie tworzy, nie zmienia ani nie znosi istniejących stosunków prawnych, to jednakże w jej ramach dochodzi też do istotnego z punktu prawa podatkowego stwierdzenia: z jaką datą doszło do zakończenia procesu rekultywacji gruntu. W decyzji o zakończeniu rekultywacji gruntu należy bowiem określić datę zakończenia tego procesu, a norma przewidująca ten obowiązek powinna być konstruowana nie tylko w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, ale o wszystkie przepisy wywodzące określone skutki z faktu zakończenia rekultywacji i wiążące je z datą zakończenia przywracania zdolności rolnej określonego gruntu.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na kwestię środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, w sytuacji braku określenia w decyzji o zakończeniu rekultywacji daty zakończenia tego procesu. Ocena, czy w konkretnym wypadku nastąpiła - czy też nie nastąpiła - rekultywacja gruntu, nie może być uzależniona od zakresu wykonanych robót rekultywacyjnych. Jednym z kryterium przy tej ocenie może być okoliczność, czy w wyniku odpowiednich zabiegów gruntu nadano lub przywrócono jego wartości użytkowe (wyrok NSA z 25 października 2018 r., sygn. akt II OSK 849/18). Dopiero w oparciu o materiał dowodowy obrazujący faktyczne doprowadzenie przez zobowiązanego do przywrócenia wartości użytkowych gruntu i podjęcie przez niego wszelkich niezbędnych czynności rekultywacyjnych, można stwierdzić zakończenie rekultywacji gruntu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 uogrl (por. wyrok NSA z 17 listopada 2006 r., sygn. akt II OSK 1388/05). Te jednakże uprawnienia należą do właściwego do spraw rekultywacji organu, o którym mowa w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, nie zaś do kompetencji organu podatkowego. Trudno zatem nie zauważyć, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska Spółki o prawie do opodatkowania gruntów poeksploatacyjnych pozostałą stawką podatku od nieruchomości od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, oznaczałoby, że to organ podatkowy musiałby de facto ocenić, czy nastąpiła - czy też nie nastąpiła - faktyczna rekultywacja gruntu. Tym samym aprobata stanowiska Strony doprowadziłaby do sytuacji, w której to sama zainteresowana będzie decydować, kiedy rekultywacja ma być uznana za zakończoną, gdyż określenie tego momentu zależałoby wyłącznie od jej woli.

Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że samo faktyczne zakończenie przez Spółkę rekultywacji, czy też w dalszej kolejności złożenie do właściwego organu wniosku o wydanie decyzji potwierdzającej jej zakończenie, nie uprawnia jeszcze do zastosowania dla takich gruntów stawki pozostałej z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c upol, albowiem na tym etapie nie dochodzi jeszcze do zerwania związku rekultywowanych gruntów z działalnością gospodarczą.

Oznacza to, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zasadnie uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki przestawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym Spółka uprawniona jest do zastosowania dla gruntów powydobywczych stawki pozostałej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c upol od momentu faktycznego zakończenia rekultywacji. Dlatego sformułowany w skardze zarzut błędnej wykładni przepisu art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 upol, polegającej na uznaniu, iż Spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z faktycznym zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną, Sąd uznał za nieusprawiedliwiony.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd oddalił ją, zgodnie z art. 151 p.p.s.a.

Końcowo Sąd jedynie informacyjnie zwraca uwagę, że skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji mają miejsce/wystąpią w przyszłości. Jeżeli w toku późniejszego postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił podstawę faktyczną udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie już uzasadniała ochrony prawnej wnioskodawcy na podstawie art. 14k op.

Zatem funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat interpretacji zastosuje się do stanowiska w niej wyrażonego i tylko wtedy, jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny tożsamy z tym, który stanowił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe udzielonej interpretacji.