Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 87/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 60 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 682/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2022 r. nr 2401-IOD-1.4100.4.2021.62.AM UNP: 2401-22-075490 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 682/22 uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2022 r. w sprawie P. S.A. w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej skarżącej zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "o.p." oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej polegające na przyjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że zainicjowanie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, w szczególności ze względu na:

- krótki termin pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a upływem terminu przedawnienia,

- brak uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, przejawiający się w niespełnieniu przesłanek przedmiotowych i podmiotowych czynu zabronionego,

- charakter zagadnienia merytorycznego, który nie dawał podstaw do powzięcia uzasadnionego podejrzenia o popełnieniu jakiegokolwiek przestępstwa (a w konsekwencji wszczęcia śledztwa), o czym świadczy nie tylko ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, lecz również stanowisko WSA w Gliwicach, który podzielił podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego,

- brak przekształcenia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam, a zatem brak możliwości zrealizowania celów postępowania przygotowawczego przez okres 2 lat od daty jego wszczęcia,

- brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego w toku postępowania karnego skarbowego, która byłaby ukierunkowana na osiągnięcie celów postępowania przygotowawczego w tym w szczególności na postawienie zarzutów konkretnej osobie odpowiedzialnej za rzekome uszczuplenie podatku,

- brak przeprowadzenia w toku postępowania karnego skarbowego dowodów włączonych następnie do akt postępowania podatkowego co jest w świetle systemowego uzasadnienia regulacji zawartej w 70 § 6 pkt 1 o.p. jednym z warunków uznania zawieszenia biegu terminu przedawnienia za nieinstrumentalne;

- w związku z czym doszło do naruszenia wskazanych przepisów, w tym w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 o.p., które skutkowało wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za 2014/2015 r. po wygaśnięciu tego zobowiązania, w wyniku czego naruszono zasadę demokratycznego państwa prawnego;

2. błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP polegającą na przyjęciu, że łączne spełnienie takich przesłanek, takich jak: i) krótki okres pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego a upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ii) brak przekształcenia postępowania karnoskarbowego z fazy in rem do fazy ad personam, iii) fakt uzyskania interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość rozliczeń podatkowych (co istotne - interpretacji przepisów potwierdzonej przez Sąd w zaskarżonym wyroku i jednolite orzecznictwo sądowe prezentowane w analogicznych sprawach), iv) brak włączenia dokumentów z postępowania karnego skarbowego do akt postępowania podatkowego, nie mogą łącznie potwierdzać faktu instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w warunkach nadużycia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Błędne jest w szczególności stanowisko Sądu, że ocena zarzutu instrumentalnego wykorzystania ww. przepisu musi być oparta na wynikającej z doktryny prawa karnego koncepcji subiektywnego przekonania organu postępowania przygotowawczego o możliwości popełnienia przestępstwa (istnienia pewnego poziomu ,,prawdopodobieństwa'' jego popełnienia), podczas gdy z wiążącej Sąd uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 4 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21 wynika możliwość dokonywania pełnej weryfikacji, czy subiektywne przekonanie organu o możliwości popełnienia przestępstwa stanowi nadużycie prawa, gdzie przesłanki wskazane w pkt i), ii), iii) oraz iv) powyżej mają kluczowe znaczenie z perspektywy stwierdzenia oceny trafności tak postawionego zarzutu.

3. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 85 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.p." w związku z art. 286 § 3 o.p. oraz w związku z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 2117 ze zm.) i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U z 2020 r., poz. 1651 ze zm.) i art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 75 ze zm.) polegającą na przyjęciu, iż dla uznania zakupu usług doradczych i prawnych za koszty uzyskania przychodów konieczne jest przedstawienie objętych tajemnicą zawodową doradcy podatkowego i adwokata dowodów wykonania usług w postaci umowy oraz specyfikacji z wykonanych prac;

4. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług doradczych i prawnych, podczas gdy wydatki poniesione na ich nabycie spełniają wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym poniesione zostały w celu zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów Spółki.

5. niewłaściwe zastosowanie art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 3w związku z art. 14n § 1 pkt 1 o.p. polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie mogła korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r. i udzielonej na rzecz P. z siedzibą w Holandii SE, czyli akcjonariusza Spółki występującego jako osoba planująca założenie nowej spółki P. S.A. (czyli Spółki), z uwagi na rzekomo niepełny opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy wskazane przez Sąd okoliczności faktyczne nie mogły mieć żadnego wpływu na treść udzielonej interpretacji tj. nie mogły rzutować na przedstawienie odmiennej oceny prawnej przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Ponadto skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów o postępowaniu mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6. art. 145 § 1pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." w związku z art. 121 § 1 i art. 208 o.p. poprzez przyjęcie przez WSA w Gliwicach, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tj. było ukierunkowane wyłącznie na wywołanie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (a w konsekwencji pomimo doręczenia w dniu 3 listopada 2020 r. zawiadomienia Naczelnika UCS sformułowanego na podstawie art. 70c o.p., nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania), co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania za 2014/2015 r., podczas gdy z uwagi na wygaśnięcie tego zobowiązania postępowanie przed organem podatkowym za okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. należało umorzyć, jako bezprzedmiotowe;

7. art. 145 § 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. oraz art. 124 o.p. polegające na błędnym przyjęciu przez WSA w Gliwicach, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji Dyrektora IAS było prawidłowe i kompletne w zakresie odniesienia się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia sprawy karnoskarbowej i jej wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy Dyrektor IAS nie poddał analizie istotnych w świetle uchwały NSA okoliczności mających wpływ na ocenę, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło w warunkach nadużycia prawa;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122,art. 187 § 1 oraz

art. 191 o.p. polegające na zaakceptowaniu przez WSA w Gliwicach błędnej, dowolnej i niepełnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co w rezultacie doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Spółka nieprawidłowo udokumentowała poniesienie wydatków zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w związku z zakupem usług doradczych i prawnych związanych z procesem restrukturyzacji, które są objęte zakresem tajemnicy zawodowej, podczas gdy Spółka przedstawiła materiał dowodowy potwierdzający wykonanie usług, w tym w szczególności oświadczenie podpisane przez prokurenta P. z dnia 11 października 2017 r., które potwierdzało wykonanie czynności objętych tajemnicą zawodową;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. polegające na zaakceptowaniu przez WSA w Gliwicach błędnej, dowolnej i niepełnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co w rezultacie doprowadziło do błędnego przyjęcia, że stan faktyczny ustalony w trakcie postępowania kontrolnego jest odmienny od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r. wydanej na rzecz P. SE z siedzibą w Holandii jeszcze przed założeniem Spółki, podczas gdy wnioskodawca w sposób kompletny opisał wszystkie elementy istotne dla dokonania prawidłowej oceny prawnej przez organ interpretacyjny i w konsekwencji Spółce – wbrew twierdzeniom WSA w Gliwicach - przysługiwało zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji;

10. art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe zastosowanie wiążącej Sąd uchwały NSA polegające na oparciu tez zaskarżonego wyroku na twierdzeniu, że subiektywne przekonanie organu postępowania przygotowawczego o możliwości popełnienia przestępstwa jest wystarczające do uznania, ze postępowanie to nie ma instrumentalnego charakteru podczas gdy uchwała NSA wyraźnie wskazuje, że to subiektywne przekonanie nie ma żadnego znaczenia z perspektywy oceny trafności tak postawionego zarzutu. Sąd zdaje się nie dostrzegać, że w świetle uchwały NSA kluczowe jest zweryfikowanie, czy w danej sprawie cele postępowania karnoskarbowego mogą być efektywnie zrealizowane poprzez postawienie zarzutu konkretnym osobom, co możliwe jest w oparciu o analizę zagadnienia merytorycznego, które jest przedmiotem sporu w danej sprawie.

Mając na uwadze podniesione powyżej zarzuty skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a.;

2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów, których uwierzytelnione odpisy przedłożyła w załączeniu:

1. postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Bi. z dnia 19 kwietnia 2021 r. sygn. [...] (załącznik nr 2),

2. postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 21 września 2021 r. sygn. [...] (załącznik nr 3), na okoliczność braku możliwości przedłożenia organom podatkowym umowy zawartej z P. z dnia 19 marca 2014 r. w celu włączenia jej do materiału dowodowego postępowania podatkowego z uwagi na objęcie dokumentu tajemnicą zawodową doradcy podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Analiza zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje, że na obecnym etapie postępowania sporne pozostały trzy kwestie:

1. Przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2. Interpretacji przepisów prawa podatkowego i jej funkcji ochronnej.

3. Zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę prawną, w tym w zakresie prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do tych trzech wymienionych zagadnień spornych, odstępując od analizowania zasadności kolejno poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej.

Ad 1. Przedawnienie zobowiązania.

W ramach zarzutów z tej grupy skarżąca akcentuje instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozpoznawanej sprawie. Ponadto wskazuje, że ocena okoliczności sprawy związanych z tym postępowaniem dokonana w zaskarżonym wyroku jest sprzeczna z dokonaną w uchwale NSA z 4 maja 2021 r. I FPS 1/21. Z jej wiążącej składy orzekające sentencji wynika, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji"." (publ. ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69).

W jej uzasadnieniu argumentowano, że badaniu polega to, "czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.".

W rozpoznawanej sprawie obowiązek ustosunkowania się do tego zagadnienia został zrealizowany. Zarówno w decyzji organu, jak i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się do zarzutu skarżącego o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. W tym miejscu należy wskazać ponownie, że jak wynika z treści pisma z 3 stycznia 2022 r. Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B.: "nadzoruje śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracji – zeznaniu CIT o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty i przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014, składanej Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B., (...) tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks.".

W piśmie tym wskazano, że:

- śledztwo w ww. sprawie zostało wszczęte 21 października 2020 r. i było sukcesywnie przedłużane,

- śledztwo znajduje się w fazie in rem i są kontynuowane czynności procesowe zmierzające do zgromadzenia dowodów w oparciu o które będzie możliwe merytoryczne rozstrzygnięcie czy istnieje ostatecznie uzasadnione, w rozumieniu art. 313 § 1 k.p.k., podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. przez przedstawicieli P. S.A., co pozwalałoby na przekształcenie postępowania w fazę in personam,

- w toku śledztwa wykonano szereg czynności procesowych m.in. w postaci przesłuchania trzech świadków, dokonano oględzin akt rejestrowych, przeprowadzono czynności w siedzibie P. S.A. a następnie wykonano oględziny zabezpieczonej dokumentacji, w tym umowy o świadczenie usług w zakresie doradztwa prawno-podatkowego i księgowego z dnia 14 marca 2014 r.,

- planowane jest przesłuchanie kolejnych świadków, których dyspozycje mogą nieć istotne zaznaczenie dla czynienia dalszych ustaleń w toku śledztwa, w szczególności w zakresie znamion strony podmiotowej czynu zabronionego z art. 56 § 1 k.k.s.

Konfrontując treść cytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z okolicznościami faktycznymi występującymi w sprawie nie sposób uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Sam fakt uchylenia decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie przesądza tego, że brak było podstaw do prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem stwierdzić, że prowadzenie tego postępowania było oczywiście bezzasadne. Orzecznictwo w zakresie możliwości kwestionowania "sztuczności" transakcji dokonywanych w obrocie gospodarczym przed wejściem w życie klauzuli GARR kształtowało się w ostatnich latach. Organy podatkowe prowadziły szereg postępowań z zastosowaniem przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 199a o.p. czy przepisów o cenach transferowych, podejmując próbę kwestionowania transakcji w obrocie gospodarczym, ukształtowanych w taki sposób, aby unikać opodatkowania. Nie można z tego wyciągać wniosku, że organy nie były uprawnione do podjęcia próby poddania ocenie takich transakcji na gruncie podatkowym. Ostatecznie w orzecznictwie przesądzono, że w tego rodzaju sprawach dopiero wprowadzenie klauzuli GARR (art. 119a in o.p.) umożliwia kwestionowanie uzyskanej korzyści podatkowej z czynności, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Jednak w momencie wszczynania czy prowadzenia postępowań w tym zakresie organy podatkowe takiej wiedzy nie posiadały. Ponadto każda z tego rodzaju spraw ma indywidualny charakter i nie można wykluczyć, że w okolicznościach danej sprawy nie znajdzie zastosowania instytucja prawa podatkowego, która obowiązywała jeszcze przed wejściem w życie klauzuli ogólnej. Nie jest wykluczone bowiem, że w danym przypadku zastosowania nie znajdzie klauzula SAAR (ang. specific anti-abuse rules), albo któraś z ogólnych norm np. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie wyłączono przecież z kosztów uzyskania przychodów wydatki na doradztwo prawne, co spowodowało także nierzetelność deklarowanych wielkości uzyskanych przychodów.

Z podanej powyżej informacji organów prowadzących postępowanie karne skarbowe wynika, że podjęto szereg czynności w toku tego postępowania, co wyklucza tezę o jego instrumentalnym wszczęciu.

Ponadto jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy uwzględnić, że w sprawie tej wszczęto postępowanie kontrolne w styczniu 2017 r., które zakończyło się wydaniem protokołu w dniu 2 lipca 2020 r. Następnie kontrola przekształciła się w postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji 18 września 2020 r. W toku postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy. Jego ocena doprowadziła organ do wniosku, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. do przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest wymagane zaistnienie fazy ad personam w postępowaniu o przestępstwo skarbowe (nie jest wymagane wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze). lstotna jest faktyczna wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. W tej sprawie podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, miał zatem od tego momentu wiedzę, że jego zobowiązanie się nie przedawniło.

Sąd pierwszej instancji oceniając zarzuty skargi wskazał także na załączone do akt pismo z 2 września 2022 r., w którym Prokuratura Regionalna w K. l Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej poinformowała organ odwoławczy, że śledztwo prowadzone pod sygn. [...] nie zostało zakończone i nadal znajduje się w fazie in rem.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że po pierwsze zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji dokonał analizy, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego; po drugie analiza ta wykazała, że w toku postepowania karnego skarbowego przeprowadzono szereg realnych czynności procesowych; po trzecie organy podatkowe miały uzasadnione podstawy co do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do skarżącej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za nieuzasadnione.

Ad. 2 Interpretacja indywidualna.

Organy nie tyle zakwestionowały moc ochronną interpretacji z uwagi na zmianę stanowiska co do prawa, co uznały, że w okolicznościach sprawy, które nie zostały przedstawione we wniosku o interpretację można zakwestionować rozliczenie podatkowe spółki z opisywanej transakcji na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uznały bowiem, że zdarzenia, skutkujące spadkiem wartości udziałów w P. Sp. z o.o. miały charakter celowych, zaplanowanych i przemyślanych działań, a nie zdarzeń losowych, trudnych do przewidzenia. Wobec tego, że zdarzenia, na skutek których udziały w P. Sp. z o.o. znacznie straciły na wartości, nie miały charakteru zdarzeń losowych i niespodziewanych, na które Spółka nie miała wpływu, to brak jest podstaw do uznania wydatków Spółki w wysokości 782.152.905,28 zł poniesionych przez Spółkę - jako spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, a odpowiadających wysokości straty poniesionej na sprzedaży tych udziałów - za koszty uzyskania przychodów w badanym okresie. Organ uznał, że w przypadku uzyskania przez Spółkę przychodu ze zbycia udziałów w spółce P. Sp. z o.o. kosztami podatkowymi będzie tylko ta część wydatków na nabycie tych udziałów, która w dacie uzyskania przychodu z tytułu ich sprzedaży wykazywała związek przyczynowo-skutkowy z tymi przychodami, tj. kwota 11.603.094,72 zł. Natomiast wydatki w wysokości 782.152.905,28 zł nie będą stanowić kosztu przychodów, gdyż takiego związku z przychodami nie wykazują.

Innymi słowy, interpretacja nie miała znaczenia, w tym sensie, że ocena organu podatkowego dokonana została przez pryzmat okoliczności, których interpretacja nie uwzględniała.

Ponadto Sąd pierwszej instancji szczegółowo odnosząc się do omawianego zagadnienia wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono jedynie ostatni etap, w którym zaaprobowano stanowisko, że jeżeli w wyniku odpłatnego zbycia Skarżąca wykaże przychód, to w momencie zbycia udziałów w P. Sp. z o.o. będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu wydatków na nabycie udziałów w spółce z o.o. w wysokości wartości nominalnej akcji wyemitowanych do spółki holenderskiej przez Skarżącą w zamian za aport udziałów w spółce z o.o. Ponadto zdarzenie przyszłe i wydana interpretacja dotyczyła stosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem uznał, że nie chroni Skarżącej interpretacja z 18 czerwca 2014 r., w związku z czym zarzuty w tym zakresie sformułowane w skardze kasacyjnej uznać należało za niezasadne.

Ad. 3 Koszty obsługi prawnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyżej cytowany art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie definiuje zasad dokumentowania wydatków. Zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p. podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe, powinien zatem posiadać dokumenty, jakich wymagają zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o rachunkowości czy ustawy dotyczące poszczególnych podatków i wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

W orzecznictwie w sposób jednolity wskazuje się, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji – wyrok NSA z 13.11.2018 r., II FSK 966/18 (publ. LEX nr 2590080).

Szczególnie dokładnie muszą być udokumentowane usługi niematerialne, w tym koszty związane z szeroko ujętym doradztwem, bo po pierwsze – świadczenie tego rodzaju usług zwykle nie przyjmuje materialnego rezultatu, jak na przykład towar handlowy, po drugie – efekt tych usług często następuje po dłuższym czasie od wykonania tych usług, po trzecie – jak wynika z doświadczenia życiowego i orzecznictwa sądów administracyjnych, realizacja tego rodzaju usług następuje w związku z rozmaitymi nadużyciami podatkowymi (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, LEX/el., komentarz do art. 15, podrozdział "Wydatki na reklamę i marketing" i podane tam orzecznictwo).

O ile nie budzą wątpliwości wydatki za bieżącą obsługę prawną, gdzie jej wysokość wynika z umowy i jest weryfikowalna takimi kryteriami jak wielkość podmiotu, charakter prowadzonej działalności itp., to usługi prawne innego rodzaju, wycenione na tak dużą kwotę jak w rozpoznawanej sprawie, wymagają zindywidualizowanego podejścia.

W sytuacji, gdy to strona posiada dokumentację związaną z poniesionym wydatkiem, na niej spoczywa ciężar dowodu i wykazania, że poniosła wydatki, które spełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie dokumentacja ta nie została przedstawiona z uwagi na powołanie się przez stronę na objęcie jej tajemnicą zawodową.

Należy zauważyć, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest automatyczne i jest zależne od spełnienia przesłanek ustawowych. Zaliczenie to jest także uzależnione od woli podatnika w ujawnieniu ich w ewidencji rachunkowej oraz rozliczeniu podatkowym. Skoro podatnik ujawnił wydatki na pomoc prawną, to musi się liczyć z możliwością ich weryfikacji przez organ podatkowy pod kątem spełnienia przesłanek ustawowych. W tym celu organ podatkowy może żądać przedstawienia stosownej dokumentacji. Odmawiając udostępnienia wyników pracy adwokata, radcy prawnego czy doradcy podatkowego z powołaniem się na tajemnicę zawodową podatnik – chcąc zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów – powinien zaoferować organom podatkowym innego rodzaju dowody pozwalające na ocenę zasadności tego zaliczenia. W przeciwnym razie zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów może zostać skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe.

Należy ponadto podkreślić, że fakt świadczenia usług przez adwokata, radcę prawnego bądź doradcę podatkowego nie jest objęty zakazem dowodowym zupełnym. Przede wszystkim zakaz dowodowy wiąże podmiot, który udziela pomocy prawnej, nie zaś klienta. Przedmiotem tajemnicy jest przecież to, co klient podczas świadczenia pomocy prawnej wyjawi obowiązanemu do zachowania tej tajemnicy. Korzystając z pomocy prawnej klient nie czyni jednak z ujawnianych danych materiału niedostępnego dla innych podmiotów. Dostęp do takich informacji może mieć miejsce jednak wyłącznie z innego źródła niż obowiązany do zachowania tajemnicy podmiot, na przykład w wyniku wyjaśnień udzielonych przez klienta. Ujawnienie określonej informacji adwokatowi nie oznacza, że klient traci w ten sposób prawo dzielenia się tą informacją z innymi.

W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że "Przekazanie dokumentacji finansowej do kancelarii adwokackiej nie sprawia, że klient może odmówić udostępnienia jej organom skarbowym. Innymi słowy, przekazanie dokumentacji czy innych nośników adwokatowi nie zmienia ich statusu, nie czyni z przedmiotów dostępnych przedmiotów niedostępnych (por. też poniżej wskazane tezy dotyczące charakteru informacji chronionych)." (zob. W. Marchwicki [w:] F. Piesiewicz, Prawo o adwokaturze. Komentarz, LEX/el., komentarz do art. 6, teza 21).

Jeżeli zaś chodzi o dokumenty wytworzone przez adwokata (radcę prawnego, doradcę podatkowego), to objęcie ich tajemnicą także zależy od tego, czy powstały w ramach świadczenia pomocy prawnej. Tylko wówczas na ochronę tych materiałów, wynikającą z tajemnicy zawodowej, może powołać się także klient, ale musi brać pod uwagę konsekwencje braków dowodowych z tym związanych w postępowaniu podatkowym.

Tajemnica zawodowa nie obejmuje wszystkich wiadomości, ale jedynie te, które są związane z udzielaniem pomocy prawnej i to z zastrzeżeniem wynikających z ustawy wyjątków (które nie wchodzą tu w grę). Ochrona tajemnicy zawodowej adwokata, radcy prawnego lub doradcy prawnego służyć ma bowiem – jak przypomniał Trybunał Konstytucyjny wyroku z 2 lipca 2007 r., K 41/05, OTK-A 2007, nr 7, poz. 72 – zapewnieniu rzetelnego procesu sądowego. Ochrona ta dotyczy tych sytuacji, w których spełnione są następujące warunki: - komunikują się dwa podmioty: klient (lub osoba dążąca do uzyskania tego statusu) oraz prawnik występujący w swoim charakterze zawodowym (np. radcy prawego czy adwokata); -komunikacja ma miejsce w ramach poufnego stosunku, którego charakter stwarza jego uczestnikom uzasadnione oczekiwanie prywatności i nieujawniania (...); -komunikacja odnosi się do faktów lub okoliczności, o których prawnik został poinformowany, świadcząc pomoc prawną mającą związek z postępowaniem sądowym; - fakty lub okoliczności, których dotyczy komunikacja, nie służą popełnieniu przestępstwa ani innemu naruszeniu prawa."

Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku podkreślił, że "w ten sposób wytyczony zakres tajemnicy zawodowej oraz gwarancje jej dochowania nie mogą być wykorzystywane przez prawników wykonujących zawody zaufania publicznego do podejmowania działań sprzecznych z prawem, w tym np. działań mających ukryć przestępne pochodzenie środków, czy zabezpieczyć je przed zajęciem (por. podobnie Uchwała nr 10/99 VI Krajowego Zjazdu Radców Prawnych z dnia 6 listopada 1999 r. w sprawie tajemnicy zawodowej, "Radca Prawny" nr 6/1999, s. 14)."

Z kolei w wyroku z 26 czerwca 2007 r. sygn. C 305/05 Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął sprawę zapoczątkowaną wnioskiem belgijskiego sądu konstytucyjnego o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, której istotą była odpowiedź na pytanie, czy zgodne z prawem wspólnotowym i z podstawowymi zasadami, które ono chroni, jest nakładanie na adwokatów (jak to uczyniła dyrektywa 2001/97/WE) obowiązku informowania odpowiednich władz o każdym czynie mogącym wskazywać na pranie pieniędzy.

W opinii Rzecznika Generalnego do tej sprawy, czym innym jest tłumaczenie zawiłości prawnych zamierzonej operacji, a czym innym dokonywanie oceny w celu dokonania wyboru najlepszej strategii w interesie klienta dla doprowadzenia do transakcji ekonomicznej lub handlowej. Jeśli ocena ma na celu wyłącznie udzielenie pomocy klientowi w zorganizowaniu jego działań w poszanowaniu prawa i poddaniu jego zamierzeń regułom prawnym, ocena ta powinna być rozumiana jako udzielanie porady i nie powinna podlegać obowiązkowi przekazania informacji na jej temat, bez względu na kontekst, w jakim jest dokonywana. Jeśli zaś ocena jest dokonywana przede wszystkim w celu doprowadzenia do lub przeprowadzenia transakcji handlowej lub finansowej i jeśli podlega ona instrukcjom klienta (zwłaszcza dążącego do znalezienia najkorzystniejszego ekonomicznie rozwiązania), adwokat nie działa już jako niezależny adwokat, lecz jako "przedstawiciel interesów", który wykorzystuje swoją wiedzę w działalności pozaprawniczej.".

Podzielając powyższe poglądy Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie może budzić wątpliwości, czy opracowane materiały objęte są tajemnicą zawodową. Samo oświadczenie podpisane przez prokurenta P. z dnia 11 października 2017 r., które potwierdzało wykonanie czynności objętych tajemnicą zawodową jest do takiego wniosku niewystarczające. Nie wiadomo bowiem, czego dotyczyły usługi świadczone na rzecz skarżącej, w szczególności czy polegały one na wykonywaniu objętej ochroną prawną pomocy prawnej, czy też udzielaniu innego rodzaju porad. Nie zostało wykazane, czy wytworzone dokumenty rzeczywiście powstały w ramach usług prawnych. Skoro skarżąca zrezygnowała z wykazania tych okoliczności, musiała liczyć się z tym, że wydatki na wskazane usługi mogą zostać zakwestionowane przez organy podatkowe. Nawet jednak wytworzenie dokumentów w rygorach tajemnicy zawodowej nie zwalniało podatnika od ciężaru wykazania tego, że po pierwsze – tak właśnie było, a po drugie – przedstawienia organom podatkowym takich nieobjętych tajemnicą danych i materiałów, które pozwoliłyby na jednoznaczną ocenę zasadności zaliczenia wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, w takiej sytuacji nie było przeszkód, by posłużyć się źródłami dowodowymi niepodlegającymi ochronie prawnej. Inicjatywa w tym zakresie należała do podatnika.

Wszystkie powyższe argumenty prowadzą do jednoznacznej konkluzji, że ocena Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą organy zasadnie odmówiły uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, była trafna.

Końcowo należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej byłoby dla rozpoznania sprawy zbędne. Z tego powodu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie uwzględnił zgłoszonego wniosku dowodowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.