Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 730/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2025-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Dnia 22 stycznia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 roku sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.528.2024.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z 23 września 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A. Sp. z o.o. z/s w S. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca, spółka) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że 27 sierpnia 2024 r. spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczący ustalania, czy środki uzyskane przez spółkę w związku ze wsparciem finansowym otrzymanym w ramach Programu 2022 i Programu 2023, powinny zostać uwzględnione w kalkulacji dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o zezwolenia strefowe na terenie SSE, a tym samym objęte będą zwolnieniem z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, dalej "ustawa CIT").

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca jest zarejestrowany na cele podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w Polsce oraz posługuje się numerem VAT-UE. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży przemysłu ceramicznego, zaś przeważającym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest produkcja płytek ceramicznych. W ramach tej działalności produkcyjnej spółka zużywa znaczne ilości energii elektrycznej oraz gazu ziemnego, co powoduje, że działalność ta jest plasowana w tzw. sektorze podmiotów energochłonnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") i korzysta ze zwolnienia w zakresie osiągniętego dochodu w ramach zezwoleń strefowych z 2015 oraz 2017 roku.

Wydatki ponoszone są przez spółkę w głównej mierze w związku z działalnością podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT. Spółka spełniła warunki określone w zezwoleniach strefowych w zakresie wymaganych wydatków inwestycyjnych oraz poziomu zatrudnienia i korzysta ze zwolnienia podatkowego.

W związku z dynamicznym wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego Spółka doświadczyła znacznego wzrostu wydatków na zakup energii elektrycznej i gazu ziemnego (dalej: "Wydatki"), w szczególności w związku z wykorzystywaniem wysoko energochłonnych maszyn produkcyjnych w działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie zezwoleń strefowych. Wydatki te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, jako że są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i pozostają w bezsprzecznym związku z osiągniętymi przychodami i stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT.

Ze względu na wzrost cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego wnioskodawca skorzystał z programu rządowego pod tytułem "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r. (dalej: "Program 2022"), przyjętego przez Radę Ministrów na podstawie uchwały Nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. (zmienionej uchwałą Nr 17/2023 Rady Ministrów z 8 lutego 2023 r.) oraz art. 3 ustawy z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2088 ze zm., dalej: "ustawa o wsparciu"), którego operatorem jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "NFOŚiGW" lub "Operator").

Program 2022 podlegał finansowaniu ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (dalej: "Fundusz"), o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1393, dalej: "ustawa o systemie rekompensat"), który to Fundusz został uprawniony do otrzymywania wpłat z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację Programu 2022. Celem Programu 2022 było udzielenie wsparcia finansowego przedsiębiorstwom energochłonnym, dla których koszty gazu ziemnego i/lub energii elektrycznej stanowią znaczną część wszystkich kosztów operacyjnych, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej było zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w 2022 roku.

Zgodnie z warunkami Programu 2022 o pomoc publiczną w jego ramach mogli ubiegać się przedsiębiorcy, którzy spełnili łącznie kryteria określone w załączniku do uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." (dalej: "Uchwała 2022"). Ponieważ spółka spełniła warunki określone w Uchwale 2022 zawarła ze Skarbem Państwa – Ministrem Rozwoju i Technologii reprezentowanym przez NFOŚiGW, umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w ramach Programu 2022 (dalej: "Umowa 2022"). Umowa 2022 została zawarta w celu złagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego wykorzystywanych przez Spółkę w działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń strefowych. Na podstawie zawartej Umowy 2022 spółka uzyskała bezzwrotną pomoc publiczną w kwocie w wysokości 9 014 964,51 zł (dalej: "Pomoc 2022"). Zgodnie z Umową 2022 wysokość udzielonej pomocy była uzależniona od wysokości tzw. kosztów kwalifikowanych.

Ponadto w 2023 roku spółka spełniła kryteria warunkujące ubieganie się o pomoc publiczną w ramach Programu 2023, a następnie zawarła ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii reprezentowanym przez NFOŚiGW umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku z cenami energii elektrycznej i gazu ziemnego w ramach Programu 2023 (dalej: "Umowa 2023"), na podstawie której uzyskała bezzwrotną pomoc publiczną w kwocie w wysokości 3 145 664,43 zł (dalej: "Pomoc 2023"), służącą udzieleniu wsparcia finansowego spółce w prowadzonej przez nią działalności.

Wnioskodawca oświadczył, że przy obliczaniu wysokości kosztów kwalifikowanych na potrzeby wniosków o udzielenie pomocy publicznej w ramach Programu 2022 oraz Programu 2023 uwzględnione zostały koszty gazu ziemnego i energii elektrycznej zużytych do produkcji prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń strefowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Pomoc 2022 i Pomoc 2023, uzyskane przez spółkę w związku ze wsparciem finansowym otrzymanym w ramach Programu 2022 i Programu 2023, powinny zostać uwzględnione w kalkulacji dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o Zezwolenia strefowe na terenie SSE, a tym samym objęte będą zwolnieniem z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy Pomoc 2022 i Pomoc 2023, uzyskane przez spółkę w związku ze wsparciem finansowym otrzymanym w ramach Programu 2022 i Programu 2023, powinny zostać uwzględnione w kalkulacji dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o zezwolenia strefowe na terenie SSE, a tym samym będą objęte zwolnieniem z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że środki z Programu 2022 oraz Programu 2023 zostały przyznane przedsiębiorstwom energochłonnym, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej było zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w 2022 oraz 2023 roku. Przesłanka ta pozwala uznać, że przedmiotowe dofinansowanie substytuuje środki na pokrycie kosztów działalności strefowej, ponieważ wydatki te, to koszty niezbędne do generowania przez spółkę przychodów z działalności określonej w zezwoleniach strefowych.

Spółka wskazała, że gdyby Pomoc została wyłączona z rachunku podatkowego prowadzonego na potrzeby zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, natomiast nie zostałyby wyłączone Wydatki, które stanowiły podstawę jej kalkulacji, to wsparcie finansowe otrzymane przez Spółkę w ramach Programu 2022 oraz Programu 2023 nie pozostałoby neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy. Doszłoby zatem do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników i gorszego traktowania przedsiębiorców prowadzących działalność strefową, co stałoby w sprzeczności z celem, któremu ma służyć zwolnienie strefowe. W przypadku bowiem podmiotów prowadzących wyłącznie działalność opodatkowaną, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na energię elektryczną i gaz ziemny, a także rozpoznanie przychodu z tytułu wsparcia finansowego otrzymanego w ramach Programu 2022 oraz Programu 2023 ma neutralny efekt. Zwiększenie kosztów działalności opodatkowanej byłoby częściowo pokrywane przez przychód uzyskany z pomocy publicznej, co pozytywnie wpłynęłoby na sytuację finansową podmiotu. Z kolei dla podmiotów prowadzących działalność w SSE (w tym dla Spółki) zaliczenie Pomocy do przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT wiązałoby się z koniecznością zapłaty dodatkowego podatku. W konsekwencji skarżąca uważa, że stanowisko Organu co do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dyskryminuje podmioty prowadzące działalność w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem dla podmiotów, które w tej strefie nie działają pozostaje neutralne podatkowo, dofinansowanie z Funduszu stanowi przychód, bez możliwości wykazania kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, spółka oceniła, że Pomoc 2022 oraz Pomoc 2023, uzyskane w związku ze wsparciem finansowym w ramach Programu 2022 i Programu 2023, powinny zostać uwzględnione w kalkulacji dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o Zezwolenia strefowe na terenie SSE, a tym samym będą objęte zwolnieniem z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Udzielone wsparcie finansowe dotyczy bowiem częściowego sfinansowania Wydatków stanowiących koszty podatkowe związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE. Wydatki zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu z działalności strefowej, tj. dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Organ uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, przywołał treść art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy o CIT i wyjaśnił, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w ww. przepisach podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Organ wyjaśnił, że omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu, co oznacza, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Zdaniem organu fakt, iż podmiot prowadzący działalność na podstawie zezwolenia otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dochód zwolniony to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach inwestycji, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozważania, zdaniem organu, otrzymana przez spółkę Pomoc 2022 i Pomoc 2023 nie może stanowić dochodu zwolnionego z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. W związku z tym pomoc 2022, jak i Pomoc 2023 którą spółka uzyskała nie wpływa na ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności na podstawie posiadanych Zezwoleń, a w związku z tym powinna podlegać zaliczeniu do działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W skardze do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną z 23 września 2024 r. spółka wniosła o jej uchylenie w całości, podnosząc zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i nieuprawnione przyjęcie, że pojęcie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie obejmuje bezzwrotnej pomocy publicznej otrzymanej na podstawie: ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-20244, uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. (dalej: "Uchwała 2022") (zmienionej uchwałą nr 17/2023 Rady Ministrów z 8 lutego 2023 r.) w sprawie przyjęcia programu rządowego Pomoc 2022 i załącznika do tej uchwały, oraz uchwały nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia z 8 sierpnia 2023 r. (dalej: "Uchwała 2023") (zmienionej uchwałą nr 190/2023 Rady Ministrów z dnia 13 października 2023 r.) w sprawie przyjęcia programu rządowego Pomoc 2023 oraz załącznika do tej uchwały, przez co pomoc ta nie podlega uwzględnieniu w kalkulacji dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, a tym samym nie podlega zwolnieniu z opodatkowania CIT, ponieważ nie wykazuje bezpośredniego związku z działalnością Spółki prowadzoną w SSE i nie warunkuje prowadzenia tej działalności - podczas gdy bezzwrotna pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji związana ze wsparciem dla przedsiębiorstw energochłonnych jest bezpośrednio i ściśle związana z działalnością prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE i w związku z tym stanowi dochód zwolniony z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT;

b. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w zw. z ust. 2 pkt 1-3 części 2 Załącznika do Uchwały 2022 oraz ust. 1 pkt 1-3 działu II Załącznika do Uchwały 2023 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o wsparciu poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez uznanie, że uzyskana przez spółkę bezzwrotna pomoc publiczna nie wykazuje bezpośredniego i ścisłego związku z działalnością spółki prowadzoną na terenie SSE i nie podlega zwolnieniu, podczas gdy przyznanie spółce pomocy uwarunkowane było prowadzeniem działalności gospodarczej o podklasie PKD tożsamej z przeważającym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwoleń strefowych oraz ponoszeniem przez spółkę wyróżnionych rodzajowo kosztów w związku z prowadzeniem tej działalności (tj. koszty zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego) a zatem zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT znajduje zastosowanie względem przyznanej spółce pomocy;

c. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r.5 (dalej: "Konstytucja RP") poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i nieuprawnione przyjęcie, że objęcie zwolnieniem z opodatkowania CIT otrzymanej przez Spółkę pomocy publicznej wiązałoby się z naruszeniem zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, podczas gdy - przeciwnie - wyłączenie pomocy publicznej z kalkulacji dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE powoduje skutek w postaci nieuprawnionego różnicowania podatników prowadzących działalność na terenie SSE oraz podatników nie prowadzących takiej działalności, ponieważ jedynie dla tych drugich przyznana pomoc publiczna byłaby neutralna podatkowo, a tym samym naruszenie zasady proporcjonalności i równości opodatkowania;

d. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w zw. z art. 107 ust. 1 i ust. 3 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej6 w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej7 (dalej: "TUE") z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego obowiązku dokonywania prounijnej wykładni przepisów prawa poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i nieuprawnione przyjęcie, że względem pomocy publicznej uzyskanej przez Spółkę nie znajduje zastosowania zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, czego skutkiem jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych otrzymanej przez Spółkę pomocy publicznej, a tym samym efektywne obniżenie kwoty otrzymanej pomocy o kwotę podatku, podczas gdy taka wykładnia prowadzi do naruszenia zasady lojalnej współpracy w ramach Unii Europejskiej oraz uznania przyznanej Spółce pomocy publicznej za niezgodną z rynkiem wewnętrznym.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącej i wydanie interpretacji z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego, w szczególności w odniesieniu do związku otrzymanej pomocy z działalnością prowadzoną przez spółkę na terenie SSE oraz poprzez brak przedstawienia kompleksowego i wszechstronnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego, które ograniczone jest do ogólnego stanowiska odrzucającego w całości argumentację spółki i bardzo lakonicznej konkluzji, bez odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez spółkę i sformułowania wyczerpującej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Krajowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna ze względu na trafnie sformułowany zarzut naruszania art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Skarżąca stoi na stanowisku, że pomoc otrzymana przez nią w ramach Programu 2022 oraz Programu 2023 powinna zostać uwzględniona w kalkulacji dochodu jako bezpośrednio i ściśle związana z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE, wskazaną w posiadanych przez stronę zezwoleniach strefowych. Przeciwnego zdania jest natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, twierdząc w zaskarżonej interpretacji, że przychód z tytułu otrzymanej pomocy nie pozostaje w ścisłym i nierozerwalnym związku z prowadzoną przez spółkę działalnością na podstawie wydanych zezwoleń, a sam fakt otrzymania ww. Pomocy nie warunkuje możliwości lub też jej braku prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej określonej w zezwoleniach. W związku z czym organ jest zdania, że uzyskana pomoc nie wpływa na ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania z tytułu działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń, a w związku z tym powinna podlegać zaliczeniu do działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym organ uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela argumentację przedstawioną przez skarżącą spółkę.

Tytułem wstępu należy wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, jak zdefiniować użyty w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT zwrot legislacyjny "dochody uzyskane z działalności gospodarczej". Ponieważ ustawa nie precyzuje pojęcia działalności gospodarczej, zasadne jest odwołanie się do ogólnej definicji zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 1994 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.). Stosownie do art. 2 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z powyższych względów sformułowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT określenie "dochody uzyskane z działalności gospodarczej" należy identyfikować z przysporzeniami uzyskanymi z działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, a także z działalności zawodowej.

Dochody uzyskane z działalności gospodarczej należy zatem rozumieć jako będące bezpośrednim następstwem tak postrzeganej działalności, a nie jako dochody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakres przedmiotowy zwolnienia dodatkowo precyzuje art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (do którego wszak odwołuje się art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT). W świetle art. 16 ust. 1 ustawy o SSE podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy.

Powiązanie obu wymienionych regulacji należy zatem odczytywać w ten sposób, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT dotyczy tylko tych dochodów, które są wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Sąd wskazuje, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie podkreśla się, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, na co trafnie wskazywała skarżąca spółka uzasadniając zarzuty skargi. Powyższe implikuje stosowanie wąskiej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, lecz organowi umknęły specyficzne uwarunkowania rozpoznawanej sprawy, które podkreślała skarżąca zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też we wniesionej skardze.

Mianowicie w sprawie nie budzi wątpliwości, że przyznana w ramach ww. Programów pomoc została uzależniona od poniesienia przez spółkę wydatków na energię elektryczną i gaz ziemny, które spółka ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, wykorzystuje w znacznych ilościach, co powoduje, że działalność ta plasuje się w tzw. sektorze podmiotów energochłonnych. Zarówno energia elektryczna, jak i gaz ziemny wykorzystywane są przez stronę w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, zgodnej przedmiotowo z wskazanym zakresem PKWiU i są niezbędne do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Sąd podkreśla, że to właśnie ponadnormatywny wzrost cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, był powodem stworzenia ww. programów rządowych z 2022 oraz 2023 r., których celem stało się udzielenie wsparcia finansowego przedsiębiorcom energochłonnym. Podkreślić należy również, że to właśnie na podstawie tych programów strona otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną na podstawie zawartych w latach 2022 i 2023 umów, służącą udzieleniu wsparcia finansowego w prowadzonej przez stronę działalności na terenie SSE, na podstawie posiadanych zezwoleń strefowych. Tymczasem organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji zdaje się nie dostrzegać oczywistej okoliczności, że w przypadku skarżącej prowadzenie przez nią działalności gospodarczej na terenie SSE, określonej w posiadanych zezwoleniach strefowych było warunkiem koniecznym dla otrzymania pomocy w ramach Programu 2022 i Programu 2023, co w ocenie Sądu prowadzi do konstatacji, że przyznana pomoc wykazuje bezpośredni związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę na terenie SSE w oparciu o uzyskane zezwolenia strefowe.

Skarżąca słusznie również argumentuje, że wymienione Programy były odpowiedzią na postępujący i dynamiczny wzrost cen energii elektrycznej i gazu ziemnego zarówno na rynku polskim, jak i europejskim rynku, mającymi na celu wdrożenie działań zaradczych, mających na celu zarówno utrzymanie rentowności przedsiębiorstw, jak też ochronę jej prowadzenia, co wynika, jak słusznie wskazała skarżąca choćby z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 z dnia 20 września 2020 r. (druk sejmowy nr 26163).

W tym miejscu Sąd podkreśla, że podziela w całości analogiczne stanowisko, prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszące się do zwolnienia z podatku CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w odniesieniu do środków finansowych, otrzymanych przez przedsiębiorców otrzymanych na podstawie art. 15g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 340 ze zm.), jako dofinansowania wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalność prowadzonej na terenie SSE (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 292/22, czy też z 4 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1293, CBOSA). Również w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy otrzymanie pomocy finansowej w ramach rządowego programu wsparcia nie byłoby możliwe, gdyby strona nie spełniała warunków jej uzyskania w ramach prowadzonej działalności strefowej.

Przyjęcie stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak słusznie podkreśla skarżąca, prowadziłoby również do oczywistej i niedozwolonej dyskryminacji podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenach SEE w ramach posiadanych zezwoleń strefowych. Zdaniem Sądu, wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT zaprezentowana przez organ w sposób nieuprawniony i naruszający zasadę równości wobec prawa jest nie do pogodzenia z celem wprowadzenia tej regulacji i pozostaje w całkowitej sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami proporcjonalności i równości wobec prawa (art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP).

Wskazana w kwestionowanym akcie interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34 zaproponowana przez Dyrektora KIS w istocie prowadziłaby do postawienia w korzystniejszej sytuacji przedsiębiorców prowadzących swoją działalność poza SSE, którzy mają wszak możliwość odliczenia ponoszonych wydatków na energię elektryczną i gaz ziemny od przychodu w ramach otrzymanej bezzwrotnej pomocy publicznej, co wprost stawiałoby takie podmioty w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do skarżącej spółki.

Jednocześnie, w rozpoznawanej sprawie nie można tracić z pola widzenia, że uzyskana przez stronę w ramach Programów pomoc jest pomocą w rozumieniu art. 107 art. ust. 3 lit. b Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2), co wynika wprost z Komunikatu Komisji Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy (Dz.U.UE.C.2022.426.1), wskazującego na potrzebę wprowadzenia tymczasowych środków pomocy państwa które państwa członkowskie mogą wprowadzić w celu zaradzenia skutkom gospodarczym będącym następstwem agresji Rosji wobec Ukrainy, a także sankcji nałożonych przez UE i jej partnerów gospodarczych w kontekście tej agresji oraz środków odwetowych wprowadzonych np. przez Rosję. Wskazano w nim, że "Bardzo wysokie ceny energii szkodzą gospodarce i zmniejszają siłę nabywczą obywateli UE, zwłaszcza osób znajdujących się w najtrudniejszej sytuacji. Europejski Bank Centralny oszacował, że w ostatnim kwartale 2022 r. realny PKB zmniejszy się o 0,1 % i pozostanie na tym samym poziomie w pierwszym kwartale 2023 r., głównie z uwagi na wpływ zakłóceń w dostawach energii, wyższą inflację i związany z tym spadek zaufania. Utrzymujące się wysokie ceny energii prawdopodobnie zwiększą ubóstwo i będą miały wpływ na konkurencyjność przedsiębiorstw. Z wyższymi kosztami produkcji borykają się zwłaszcza energochłonne sektory przemysłu. Doświadczane wzrosty kosztów mogą w niektórych przypadkach zagrozić dalszemu prowadzeniu działalności w UE przez przedsiębiorstwa, które w innych okolicznościach osiągałyby zyski, co będzie miało prawdopodobnie następnie wpływ na zatrudnienie".

W tym kontekście Sąd uznaje również za zasadne zarzuty naruszenia art. 107 ust 3 TFUE, ponieważ zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, winno zostać uznane za neutralne podatkowo, stanowiąc pomoc w rozumieniu art. 107 ust. 3 TFUE, (vide wyrok NSA z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I GSK 888/17).

Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Przy ponownym załatwieniu wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko sądu przedstawione powyżej.

db