Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2025/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par 1, art. 122, art. 187, art. 191,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2613/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2022 r. nr 1401-IOD-3.4100.19.2022.IGN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2613/22 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W.uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2022 r. nr [...]

utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej organ odwoławczy - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił, na podstawi art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez:

1) brak rozpoznania istoty sprawy, polegający na stwierdzeniu dokonania przez organy podatkowe wadliwej oceny możliwości uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach uzyskania przychodów w odniesieniu do jego związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przy braku jakiegokolwiek odniesienia oraz uwzględnienia i oceny innej przesłanki warunkującej możliwość rozliczenia wydatków w kosztach uzyskania przychodów jaka została podniesiona w decyzjach organów podatkowych, to jest celowości i racjonalności poniesionego wydatku w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej;

2) stwierdzenie wadliwej oceny materiału dowodowego w postaci wypowiedzenia umów o dofinansowanie decyzji P. określających skarżącej kwoty podlegające zwrotowi oraz prywatnej opinii biegłego P. F. w odniesieniu do związku dokonywanych wydatków z działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania zgromadziły szerszy, aniżeli przedstawiony przez sąd, materiał dowodowy (dowody

z wniosków o dofinansowanie, z zeznań świadka, dowody z dokumentacji podatkowej, dowody w postaci zrzutów z ekranu kart modułów prowadzonego systemu komputerowego), pozwalający na dokonanie oceny celowości, gospodarności i racjonalności ponoszonych wydatków, a ponadto dokonana ocena materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy ocena w tym zakresie nie została w żaden sposób zakwestionowana w trakcie dokonanej przez sąd rozpoznający sprawę - sądowej kontroli prawidłowości decyzji.

Według organu, powyższe naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowały nieuprawnionym uchyleniem decyzji podatkowych, co ma znaczenie dla prawidłowego ukształtowania sytuacji prawno-podatkowej strony w zakresie jej rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851); dalej: "u.p.d.o.p.", poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie podatnik był uprawniony do rozliczenia kwestionowanych w sprawie wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, gdyż zaistniały wszystkie warunki, które uprawniały go do takiego rozliczenia, w sytuacji gdy w ocenie organów podatkowych okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały odmowę zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie rozliczenia tych kosztów, z uwagi na wykazany w postępowaniu podatkowym brak celowości, racjonalności oraz ekonomicznego uzasadnienia dla ich poniesienia.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Skarżąca - reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

Zgodnie także z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają w istocie do wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia faktyczne znajdowały pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został zebrany w sposób wyczerpujący, zaś jego ocena nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. Zarzucając naruszenie przepisów z art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.", organ podniósł, że sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy, a nadto dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego w postaci wypowiedzenia umów o dofinansowanie, decyzji P. określających skarżącej kwoty podlegające zwrotowi oraz prywatnej opinii biegłego P. F. w odniesieniu do związku dokonywanych wydatków z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania zgromadziły szerszy, aniżeli przedstawiony przez sąd, materiał dowodowy (dowody

z wniosków o dofinansowanie, z zeznań świadka, dowody z dokumentacji podatkowej, dowody w postaci zrzutów z ekranu kart modułów prowadzonego systemu komputerowego), pozwalający na dokonanie oceny celowości, gospodarności i racjonalności ponoszonych wydatków, a ponadto dokonana ocena materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów.

Natomiast, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851); dalej: "u.p.d.o.p.", przez jego błędne zastosowanie zmierza do wykazania, że w zakresie rozliczenia kosztów nabycia systemu B2B brak było celowości, racjonalności oraz ekonomicznego uzasadnienia dla ich poniesienia.

Wobec tak sformułowanych zarzutów, wskazać należy, że prowadząc postępowanie podatkowe organy mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a zgodnie z art. 187 § 1 O.p. zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna być dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że organ w skardze kasacyjnej zakwestionował ocenę sądu pierwszej instancji dotyczącą transakcji skarżącej z L. sp. z o.o., natomiast nie kwestionował oceny tegoż sądu w zakresie transakcji skarżącej z dwoma pozostałymi podmiotami, tj. S. sp. z o.o. oraz z W. co do których organy uznały, że dokumenty wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co zaakceptował sąd pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji, oceniając transakcje skarżącej ze spółka L., powołał właściwej podstawę prawną, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przedstawił także wykładnię tego przepisu i wyjaśnił dlaczego ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwalał na zakwestionowanie wydatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę L., jako niezwiązanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. zakresie sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, gdyż w sposób przekonywający wykazał, że postępowanie to nie zostało przeprowadzone zgodnie z regulacjami art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Jak bowiem wykazał sąd pierwszej instancji, organy podatkowe w sprawie uznały, że zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że systemy B2B nie zostały nabyte przez skarżącą w celu wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, tj. z uwagi na brak związku poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą skarżącej. Okolicznościami, które miały - według organów -przemawiać za tak postawioną tezą, było przede wszystkim rozwiązanie umów ze skarżącą przez P., fakt powiązań personalnych między skarżącą a L., jak również fakt wydania przez P. decyzji o określeniu skarżącej kwoty podlegającej zwrotowi. Dowody te - jak prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji - nie wskazywały na brak związku zakupu systemu B2B z działalnością gospodarczą spółki, nie wynikało z nich również, aby system ten nie został stworzony i wdrożony, lecz wynikało z nich, że koszty jego wytworzenia przez L. zostały znacznie zawyżone. W dokumentacji bowiem P., która wypowiedziała skarżącej umowę o dofinansowanie ze skutkiem natychmiastowym, wskazano, iż skarżąca w biznes planie uzasadniała wysokie koszty realizacji modułów B2B specyfiką zamówienia (system dedykowany, specjalistyczny, tworzony na zamówienie, integrujący różne struktury danych) wskazując, że obecnie na rynku nie ma gotowych rozwiązań spełniających potrzeby systemu. Jednak P. skierowała projekt do oceny ekspertów zewnętrznych z dziedziny informatyki w celu uzyskania opinii w zakresie kosztochłonności wdrażania systemu. W wyniku dokonanej oceny systemu B2B, stwierdzono, że realizacja projektu jest niezgodna z założeniami umowy o dofinansowanie (w szczególności z zapisami biznes planu stanowiącego załącznik do umowy), bowiem skarżąca użyła istniejącego na rynku gotowego i bezpłatnego rozwiązania o nazwie O., które już w standardowej wersji pozwalało na realizację wszystkich założonych w ramach projektu procesów biznesowych. Czynności kontrolne nie potwierdziły zasadności oraz racjonalności poniesienia tak dużych nakładów na stworzenie zrealizowanych w ramach umowy o dofinansowanie modułów, przy zastosowaniu wersji standardowej, gotowego do wykorzystania i darmowego systemu O., wymagającego jedynie parametryzacji pod konkretne potrzeby skarżącej. W opiniach eksperci wykazali, że skarżąca dokonała wdrożenia B2B w oparciu o standardowe funkcjonalności występujące w systemie O. Potwierdzały to opisy systemu zawarte na stronie [...], w tym również na stronie spółki L. (wykonawcy systemu) [...] Z opisów tych wynikało, że obsługa fakturowania, zarówno w obszarze faktur sprzedażowych jak i zakupowych, w pełnym zakresie dostępna była w standardzie i nie wymagała ponoszenia żadnych dodatkowych nakładów w celu jej uruchomienia przy zastosowaniu ww. rozwiązania informatycznego. Przedstawiona w opinii wersja demonstracyjna systemu O., poza innym układem kolejności (który podlegał parametryzacji w systemie), zawierała pełen zakres modułu odpowiedzialnego za zarządzanie procesem fakturowania i księgowania dokumentów w systemie informatycznym. Wersja ta umożliwiała bezpośrednie przesyłanie faktur VAT oraz ich automatyczne dekretowanie na kontach księgowych. W kwestii integracji z partnerami, mieli oni dostęp do swoich zadań i projektów z poziomu platformy O. poprzez przydzielenie odpowiednich kont użytkowników i uprawnień do poszczególnych modułów.

Wskazując na powyższe ustalenia, sąd pierwszej instancji ocenił, że w obu opiniach ekspertów, na podstawie których P. rozwiązała ze skarżącą umowę i zobowiązała ją do zwrotu wypłaconych środków z dotacji unijnych, nie negowano stworzenia, testowania i wdrożenia systemów informatycznych, wskazano jedynie na określony, niższy co do wartości, koszt ich wytworzenia. W dokumentach tych nie ma również ustaleń w zakresie braku ewentualnej użyteczność systemów informatycznych w działalności gospodarczej skarżącej.

Dodatkowo, sąd pierwszej instancji wskazał, że w opinii przedłożonej przez skarżącą na etapie postępowania przed sądem autorstwa P. F. z dnia 19 listopada 2018 r., która odnosi się do spornych projektów realizowanych przez spółkę, wykazano, że system B2B wykorzystywany był przez spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej w sposób ciągły i intensywny, o czym świadczyć ma duża ilość znajdujących się w bazie danych dla poszczególnych systemów. System ten wykorzystywany był między innymi do komunikacji z innymi systemami, w tym jednostkami administracji publicznej. Jak wskazuje opiniujący system B2B został wdrożony w systemach spółki w latach 2013-2014 (częściowo), aby w latach 2015-2016 funkcjonować w pełni. Co więcej, w ocenie autora opinii, system B2B był odpowiedzialny za pełnię działalności gospodarczej spółki.

Wobec takich, przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych za podstawę wyrokowania, jako uprawnione należy ocenić także stanowisko tegoż sądu, że organy nie zakwestionowały samego związku nabycia przez skarżącą system B2B z jej działalnością gospodarczą, czy też ich faktycznego wdrożenia, a jedynie racjonalność ponoszenia tak dużych wydatków związanych z nabyciem.

Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że nieuprawniona była ocenę organu o braku istnienia związku między dokonywanymi zakupami, a prowadzeniem działalności gospodarczej spółki oraz, że z założenia poczyniona inwestycja miała na celu wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dofinansowania ze środków unijnych, zaś okoliczność, że skarżąca nie wykorzystywała w całości nabytych systemów informatycznych, czy też jego konkretnych modułów, nie jest warunkiem odliczenia kosztów.

W konsekwencji, uprawniona była ocena sądu pierwszej instancji, że zgromadzone w sprawie dowody nie dawały podstaw do uznania - tak jak uczyniły to organy podatkowe - że nabycie przez skarżącą systemów informatycznych od spółki L. nie miało związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą, co stanowiło podstawę odmowy prawa do odliczenia kosztów poniesionych na ich nabycie, naruszając przy tym przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz wadliwie zastosowały art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przyjmując, że sporne nabycie systemów informatycznych typu B2B nie było związane z działalnością gospodarczą skarżącej i jako takie nie mogło stanowić podstawy do odliczenia kosztów wynikających z faktur wystawionych przez spółkę L. W tej sytuacji, sąd pierwszej instancji prawidłowo - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, tak sądowoadminstracyjnego jak i podatkowego, jak też prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nadto argumentacja sądu pierwszej instancji poddaje się kontroli instancyjnej i nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Nadto, zarzut naruszenia prawa procesowego ujęty w pkt 2 skargi kasacyjnej dotyczący m.in. wniosków wynikających z prywatnej "opinii" biegłego" P. F. w odniesieniu do związku dokonywanych wydatków z działalnością gospodarczą, którą sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - dopuścił jako dowód z dokumentu w postępowaniu sądowym, nie tylko że nie został w jakikolwiek sposób uzasadniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ale również został nieprawidłowo sformułowany, gdyż organ nie zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenia tegoż przepisu, gdy tymczasem ta "opinia biegłego" stanowiła istotną część argumentacji sądu pierwszej instancji mającą dowodzić, że system B2B był wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącej. Jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopuszczenie tej "opinii" przez sąd pierwszej instancji naruszało przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na gruncie tego uregulowania, "opinia biegłego" nie mogła być dopuszczona w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, gdyż stanowiła obejście prawa, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a., który zezwala na przeprowadzenie przed sądem administracyjnym tylko dowodu z dokumentu, tymczasem jakakolwiek "opinia biegłego" czy to prywatna, czy sądowa, jest dowodem z osobowego źródła dowodowego - biegłego. Brak odpowiednio skonstruowanego zarzutu i jego uzasadnienia w tej kwestii, uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej w tym zakresie.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów, dlatego skargę tę - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił.

Odnosząc się także do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym (nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu), należy wskazać, że wynagrodzenie pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny, na podstawie przepisów art. 258 - art. 261 p.p.s.a. Z tego też względu, wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

/-/ A. Polańska /-/ T. Zborzyński /-/ A. Hanusz