Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 36/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ,art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ,art. 206
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, jak i art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia 28 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2022 r. P. T. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 28 października 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym skarżąca złożyła 25 stycznia 2018 r. deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na 2018 r., wykazując go w kwocie [...]zł. Następnie, 26 czerwca 2020 r. złożyła korektę deklaracji w związku z posiadaniem gruntu o pow. 200 m˛, dzierżawionego na podstawie umowy najmu zawartej w 2003 r. z Nadleśnictwem [...], na terenie którego przebiega sieć gazowa. Grunt ten został zgłoszony do opodatkowania według stawki, jak dla gruntów pozostałych. Na wezwanie organu skarżąca przekazała organowi: wykaz budowli posiadanych w 2018 r., wykaz różnicy w wartości budowli w latach 2018-2019 oraz wykaz aktywów trwałych. Wyjaśniła, że w 2018 r. wyłączyła z opodatkowania ww. podatnikiem urządzenia techniczne, które nie stanowiły urządzeń budowlanych i budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.; dalej: "P.b."), ani nie są budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W dniu 20 października 2021 r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji z wyjaśnieniem, że w wyniku przeprowadzonej kontroli procesu realizacji i dokumentowania inwestycji zidentyfikowała przypadki, w których zanotowano opóźnienie w sporządzaniu dokumentacji kończącej proces inwestycyjny. Dokumentacja została uzupełniona, wskutek czego wykazana została zaległość w rozliczeniu podatku od nieruchomości obejmująca budowle. Kwota podatku od nieruchomości za 2018 r. ostatecznie zadeklarowana przez spółkę wyniosła [...] zł.

Postanowieniem z 22 października 2021 r. Burmistrz wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. i powołał biegłego w celu zbadania, czy urządzenia techniczne, których wartość skarżąca wyłączyła z podstawy opodatkowania budowli stanowią niezbędny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Po otrzymaniu opinii biegłego, decyzją z 28 kwietnia 2022 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu, należy posłużyć się teorią funkcjonalną budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Organ zaznaczył, że przedłożona w sprawie opinia biegłego potwierdziła, iż gazociąg stanowi funkcjonalną całość, bo jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której funkcjonuje. Poszczególne elementy sieci gazowej nie przestają być częścią budowli tylko dlatego, że nie jest wykluczone, aby odrębnie ocenione, mogły w jakimś stopniu zostać uznane za budowle. Wskutek połączenia poszczególnych elementów w jedną zorganizowaną całość, uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania. Zadaniem punktów redukcyjno-pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, tzn. technicznego połączenia punktów redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. Z kolei stacja redukcyjno-pomiarowa nie funkcjonuje bez kontenera, fundamentu i urządzeń technicznych. Bez obudowy czy fundamentu, izolacji, posadzki, wewnętrznego oświetlenia, zasilania etc. nie można zamontować urządzeń, a bez urządzeń technicznych ani szafka ani też sam fundament czy obudowa nie byłyby potrzebne. To wystąpienie związku techniczno-użytkowego, w ocenie organu, uzasadnia opodatkowanie jako budowli w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. W ocenie organu gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową. Nie można mówić o przesyłaniu i dystrybucji gazu bez urządzeń stacji redukcyjnych i pomiarowych. Brak jest również podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji gazowych na poszczególne elementy i wyodrębnienie z niej fundamentów. Wszystko razem stanowi bowiem całość techniczno-użytkową. Wykazane przez spółkę obiekty i urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową, służącą prowadzeniu działalności gospodarczej i dlatego od całości powinien być naliczony podatek od nieruchomości. To stanowisko potwierdza opinia biegłego. Opiniowane urządzenia współtworzą całość techniczno - użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałyby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Zdaniem organu urządzenia techniczne, składające się na sieć techniczną, połączone z gazociągiem, stanowią budowlę w rozumieniu P.b., służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowiąc tym samym łącznie przedmiot opodatkowania, jako budowla.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji i orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; art. 3 pkt 1, 3, 9 P.b.; art. 120, art. 121 § 1, art. 165 § 4, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Burmistrza decyzją z 28 października 2022 r., SKO podkreśliło, że kwestią sporną jest opodatkowanie w zakresie obiektów o łącznej wartości [...] zł. W myśl przepisów obowiązujących w 2018 r., w celu określenia podatku od nieruchomości jako budowlę należy rozumieć taki obiekt zdefiniowany w P.b. wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tymczasem z uzasadniania zaskarżonej decyzji oraz tezy dowodowej postanowienia o powołaniu biegłego wynika, że Burmistrz najwyraźniej nie odnotował zmiany kluczowego przepisu P.b. definiującego obiekt budowlany i skupił się na zbadaniu i wykazaniu, iż sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową, co w świetle przepisów obowiązujących w 2018 r. nie miało już znaczenia dla kwalifikacji danego obiektu jako budowli. Obecnie odesłanie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do art. 3 pkt 1 u.p.b. powoduje, że przedmiotem opodatkowania jest budowla wraz z instalacjami umożliwiającymi jej użytkowanie zgodnie z jej przeznaczeniem. Zatem będą nim także instalacje (część techniczna) niezbędne do tego, aby taki obiekt mógł służyć temu, po co został wzniesiony. Instalacje są bowiem nierozerwalną częścią złożonych obiektów budowlanych, w tym i budowli. W takich obiektach można wyróżnić część budowlaną i techniczną. W starym stanie prawnym obie części stanowiły co do zasady całość techniczno-użytkową. Zdaniem Kolegium, pomimo zmiany definicji, należy przyjąć, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. W tym kontekście organ stwierdził, że wykreślenie z definicji zwrotu "całość techniczno-użytkowa" nie zmienia faktu, iż opodatkowaniu podlega, poza wyraźnie wskazanymi w P.b. przypadkami, zarówno część budowlana, jak i techniczna (instalacje). Jeżeli na podstawie wskazanych dowodów, w tym opinii biegłego, można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości. Powołując się na art. 3 pkt 3 i pkt 3a P.b. oraz art. 29 ust. 2 pkt 11 P.b. i załącznik do P.b. kategoria XXVI obiektów budowlanych, organ odwoławczy stwierdził, że prawo podatkowe uznaje gazociąg oraz sieć gazową za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium sporne obiekty o wartości [...] zł można potraktować jako części budowli (sieci gazowej) w postaci instalacji umożliwiających jej użytkowanie zgodnie z jej przeznaczeniem. Z opinii biegłego jasno wynika, że badane obiekty są niezbędne dla spełniania celu działania sieci, czyli dystrybucji gazu. Kolegium uznało opinię za wiarygodną i przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy. Sporne urządzenia są połączone z pozostałymi elementami sieci w taki sposób, aby zgodnie z wymogami nadawały się do określonego użytku, tworząc całość techniczno-użytkową. Urządzenia stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno- użytkowej, a bez tych urządzeń sieć gazowa nie będzie spełniać swojej funkcji. Takie urządzenia wraz z całą infrastrukturą sieci gazowej powinny być, w ocenie SKO, potraktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów funkcjonalnie powiązanych ze sobą. Bez spornych urządzeń sieć gazowa nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Brak urządzeń redukcyjno-pomiarowych uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) oraz zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne, które nie są trwale wbudowane;

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekt budowlany należy rozpatrywać przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc przez posłużenie się teorią funkcjonalności budowli: gazociągu i sieci gazowej; SKO marginalizuje znaczenie brzmienia art. 3 pkt 1 P.b, co w konsekwencji prowadzi do błędnej wykładni pojęcia "obiekt budowlany" tylko z tego względu, że gazociąg to nie sama rura, jak też sieć gazowa to obiekt wieloskładnikowy, co jednak wynika z przepisów technicznych dotyczących funkcjonowania sieci gazowych;

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. przez uznanie, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej (obiektu odrębnego od gazociągu) stanowią budowlę jako element sieci gazowej i w związku z powyższym powinny łącznie być kwalifikowane jako jedna budowla, z pominięciem okoliczności, iż zgodnie z ww. przepisami istotnym jest ustalenie czy obiekt budowlany jest budynkiem lub obiektem małej architektury, co oznacza że każdy obiekt, w którym umieszczone są urządzenia techniczne powinien być badany odrębnie w odniesieniu do sieci gazowej;

5. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 9 P.b. przez pominięcie, że możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem została przewidziana dla urządzenia budowlanego i przyjęcie, że obiektami budowlanymi są sporne urządzenia techniczne, mimo iż nie mieszczą się w definicji obiektu budowlanego;

6. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. przez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa wymieniona została w P.b. jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej;

7. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. przez przyjęcie, że urządzenia techniczne punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią całość z budowlą sieci gazowej, pomimo że urządzenia te nie są w ogóle styczne z budowlą (siecią gazową), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

8. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. przez pominięcie znaczenia, jakie dla celów podatku od nieruchomości ma usytuowanie urządzeń gazowniczych;

9. art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekty budowlane posiadające wszelkie cechy budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do znajdujących się w nich urządzeń i instalacji jako budowle, co stanowi o naruszeniu prawa w stopniu rażącym wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15;

10. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji przez uznanie, że uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez posłużenie się, przy charakterystyce obiektów - w szczególności sieci gazowej, definicjami zawartymi w przepisach technicznych dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe lub poprzez nawiązanie do ich potocznego znaczenia, co skutkuje prawem do kierowania się funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty spółki wskazane w odwołaniu uznano za chybione, przy lakonicznym stwierdzeniu, że Buirmistrz skupił się na zbadaniu i wykazaniu, iż urządzenia techniczne tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową, w oparciu o opinię biegłego, w związku z nieodnotowaniem zmiany przepisów P.b., jak też bez wykazania, na jakiej podstawie uznano stanowisko biegłego za właściwe, co wskazuje, że całe uzasadnienie decyzji jest pozbawione przymiotu czytelności;

2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienie dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 48/15 i P 33/09;

3. art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego, jego przydatności dla celów ustalenia w jakich obiektach umiejscowione są urządzenia techniczne, zasadności posłużenia się stwierdzeniami biegłego zawartymi w opinii o prawidłowym funkcjonowaniu sieci gazowej, co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l., w szczególności przez twierdzenie, że skoro w P.b. wymieniony został jako budowla gazociąg i sieć gazowa, to oznacza, że w sprawie podatkowej, dla określenia podstawy opodatkowania, można posłużyć się definicjami zawartymi w przepisach wykonawczych do P.b.;

4. art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz nieprzeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego, poprzestając jedynie na lakonicznych stwierdzeniach, iż urządzenia techniczne umieszczone w kontenerach, szafkach czy budynkach "można potraktować" jako części budowli (sieci gazowej) odwołując się do opinii biegłego, który swoje wnioski oparł na prawidłowym funkcjonowaniu sieci gazowej w związku z przepisami technicznymi wydanymi na podstawie przepisów wykonawczych do P.b., mających udowodnić istnienie całości techniczno-użytkowej, do której odwoływała się definicja budowli w P.b. do 27 czerwca 2015 r.;

5. art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zasadniczo ich brak), a przede wszystkim przez ogólne stwierdzenie, że urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej - w sytuacji, gdy spółka nie kwestionuje objęcia podatkiem od nieruchomości gazociągu oraz przyłączy, kontenerów czy fundamentów - jak też przez wskazanie, że istotne jest jedynie fizyczne, tj. techniczne połączenie obiektów infrastruktury gazowej będących przedmiotem sporu z gazociągiem/siecią gazową, co sprowadza się do niedostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób należy rozumieć definicję obiektu budowlanego od dnia 28 czerwca 2015 r. i czy stan faktyczny sprawy pozwala na dokonanie prawidłowej subsumpcji;

6. art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji przez argumentację funkcjonalną, dotyczącą sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z ww. przepisów Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających spółkę;

a w konsekwencji:

7. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji, w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór między stronami koncentrował się na opodatkowaniu obiektów o łącznej wartości [...] zł. W trakcie postępowania spółka wyjaśniła, że wyłączyła z opodatkowania urządzenia techniczne o powyższej wartości, które nie stanowiły urządzeń budowlanych i budowli w rozumieniu P.b. oraz u.p.o.l. Urządzenia te zostały wyszczególnione w wydruku opisanym jako "wykaz różnic obiektów budowlanych [...]" złożonym organowi w dniu 29 lipca 2020 r. W wykazie pod nr [...] ujęto urządzenia opisane jako: stacja redukcyjno-pomiarowa, punkt redukcyjno-pomiarowy, stacja pomiarowa, telemetria, gazomierz rotorowy, gazomierz turbinowy, przyłącze, punkt redukcyjny, punkt pomiarowy, rejestrator impulsów, gazociąg; natomiast pod nr [...]: przyłącza, fundamenty, gazociągi.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to działanie w oparciu o obowiązującą normę prawną, prawidłowe ustalenie znaczenia tej normy, niewadliwe dokonanie subsumcji oraz prawidłowe ustalenie następstw prawnych. Dotyczy to zastosowania zarówno normy prawa materialnego, jak i normy prawa procesowego. Kluczowe dla działania na podstawie przepisów prawa jest zatem działanie wyłącznie na podstawie obowiązującej i w pełni ukształtowanej normy prawnej.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji uchybiły powyższemu wzorcowi prowadzenia postępowania.

Kontrolowana sprawa dotyczy zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2018 r., a zatem powinna zostać rozstrzygnięta przez organy, według norm przewidzianych w Ordynacji podatkowej w zakresie materiału dowodowego, jak i subsumcji pod właściwą normę prawa materialnego, z uwzględnieniem definicji legalnych obowiązujących w roku podatkowym 2018. Organy dokonały w sprawie nieprawidłowej wykładni prawa materialnego.

Przy rozstrzyganiu sprawy organ pierwszej instancji przede wszystkim nie wziął pod uwagę, że z dniem 28 czerwca 2015 r. zmieniła się definicja obiektu budowlanego w P.b. (art. 3 pkt 1), mająca charakter normatywny. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe niewzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, co skutkuje wyłączeniem spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych, a opodatkowaniu podlegają jedynie ich elementy budowlane. Organ odwoławczy wprawdzie zauważył, że zmianie uległa powyższa definicja, jednak decyzję Burmistrza utrzymał w mocy i stwierdził, że sporne obiekty można potraktować jako części budowli (sieci gazowej) w postaci instalacji umożliwiających jej użytkowanie zgodnie z jej przeznaczeniem. Badane obiekty są bowiem niezbędne dla spełniania celu działania sieci, czyli dystrybucji gazu.

Należy wyjaśnić, że zarówno P.b., jak i u.p.o.l., definiują budynek jako obiekt budowlany trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach (odpowiednio art. 3 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 1), przy czym - co istotne - zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a P.b.(w brzmieniu do 27 czerwca 2015 r.) obiektem budowlanym był budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Nowe brzmienie definicji obiektu budowlanego od 28 czerwca 2015 r. pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów, tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę stanowi po pierwsze (i) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a po drugie (ii) także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 9 P.b. przez urządzenia budowlane należy rozumieć: "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

W związku z literalnym brzmieniem art. 3 pkt 9 P.b., do którego nawiązuje u.p.o.l., przyłącza gazowe posiadane przez skarżącą (na których zlokalizowane są urządzenia techniczne stanowiące punkty pomiarowe) stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (spółka nie kwestionuje opodatkowania przyłączy gazowych w kategorii budowli).

Organ pierwszej instancji zamiennie zacytował definicję obiektu budowlanego w obecnym, jak i poprzednim brzmieniu przepisów i w sposób nieprawidłowy prowadził postępowanie. Organ odwoławczy wprawdzie zauważył, że z uzasadniania decyzji Burmistrza oraz tezy dowodowej postanowienia o powołaniu biegłego wynika, iż organ pierwszej instancji najwyraźniej nie odnotował zmiany kluczowego przepisu P.b. definiującego obiekt budowlany, jednak w ocenie SKO wykreślenie z definicji zwrotu "całość techniczno-użytkową" nie zmienia faktu, że opodatkowaniu podlega, poza wyraźnie wskazanymi w P.b. przypadkami, zarówno część budowlana, jak i techniczna (instalacje). Ponadto Kolegium, mimo że stwierdziło, iż organ pierwszej instancji nie powinien badać związku techniczno-użytkowego, przywołuje opinię biegłego, który dokonuje analizy sprawy z uwzględnieniem tego związku i uznaje ją za wiarygodną i przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z akt administracyjnych wynika, że Burmistrz, powołując biegłego wadliwie wskazał cel opinii, którą miał sporządzić, a mianowicie, że biegły miał ustalić na podstawie analizy technicznej, czy sporne urządzenia techniczne (stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowej), o których wartość spółka obniżyła podstawę opodatkowania w 2018 r., stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej, czy też niektóre lub poszczególne elementy sieci tego kryterium nie spełniają. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że ocena techniczna powinna udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, a w szczególności ustalenie, czy urządzenia te stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej.

Natomiast, zawiadamiając skarżącą o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin obiektów budowlanych przez biegłego, organ zaznaczył, że celem przeprowadzenia tego dowodu jest zbadanie cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach i punktach redukcyjnych, stacjach redukcyjno - pomiarowych i pomiarowych, nawanialniach, kotłowniach oraz innych urządzeniach technicznych infrastruktury gazowniczej, wskazania związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, a także zbadanie czy stacje redukcyjno - pomiarowe są połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno-użytkową. Zbadanie tego związku, według organu, było konieczne do ustalenia elementów sieci gazowej i oceny powiązania techniczno-użytkowego części budowlanych z urządzeniami technicznymi.

Przyjmując za własne ustalenia poczynione przez biegłego oraz przedstawioną w opinii ocenę w zakresie stanu faktycznego, Burmistrz stwierdził, że wszystkie urządzenia techniczne bez względu na położenie (ich umiejscowienie) stanowią całość techniczno-użytkową wraz z gazociągiem i tym samym jako stanowiące konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Swoje uzasadnienie organ pierwszej instancji oparł na stanowisku biegłego, dowodząc swoich racji na poglądzie istnienia całości techniczno-użytkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., który to przepis został uchylony ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 443) i w 2018 r. już nie obowiązywał.

W konsekwencji powyższego należy przyjąć, że organ pierwszej instancji błędnie zlecił zbadanie sprawy biegłemu w oparciu o nieobowiązujące w 2018 r. definicje, a w rezultacie organ posłużył się nieadekwatnym do badanego roku podatkowego stanowiskiem zawartym w opinii biegłego.

Natomiast organ odwoławczy, po przywołaniu prawidłowej definicji budynku i budowli z u.p.o.l. oraz definicji obiektu budowlanego z P.b., stwierdził, że odesłanie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do art. 3 pkt 1 P.b. powoduje, iż przedmiotem opodatkowania jest budowla wraz z instalacjami umożliwiającymi jej użytkowanie zgodnie z jej przeznaczeniem. Zatem będą nim także instalacje (część techniczna) niezbędne do tego, aby taki obiekt mógł służyć temu, po co został wzniesiony. Podkreślił jednocześnie, że w starym stanie prawnym obie części stanowiły co do zasady całość techniczno-użytkową. Pomimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest bowiem budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli zatem na podstawie wskazanych dowodów (w tym opinii biegłego) można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako część budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Na koniec organ powołując się na art. 3 pkt 3a, art. 29 ust. 2 pkt 11 P.b. i załącznik do P.b. kategoria XXVI obiektów budowlanych stwierdził, że prawo podatkowe uznaje gazociąg oraz sieć gazową za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast sporne obiekty można potraktować jako części budowli (sieci gazowej) w postaci instalacji umożliwiających jej użytkowanie zgodnie z jej przeznaczeniem. W odniesieniu do opinii biegłego, SKO stwierdziło, że sporne urządzenia są połączone z pozostałymi elementami sieci w taki sposób aby zgodnie z wymogami nadawały się do określonego użytku, tworząc całość techniczno-użytkową. Urządzenia stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej oraz, że bez tych urządzeń sieć gazowa nie będzie spełniać swojej funkcji. W końcowej części swych rozważań, organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek błędem organu pierwszej instancji było odniesienie się do nieobowiązujących już przepisów P.b., to w jego ocenie sporne urządzenia można zakwalifikować jako instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z takim stanowiskiem Kolegium nie sposób się zgodzić, szczególnie w sytuacji, gdy sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2018 r. Nowe brzmienie definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia niewątpliwie wyłączył urządzenia techniczne oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, powyższych zabiegów legislacyjnych nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne.

W niniejszej sprawie organy pominęły fakt, że aby uznać stację za element sieci gazowej należałoby ustalić w pierwszej kolejności, czy stacja stanowi budowlę lub budynek. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca, bowiem organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 9 P.b. Organ odwoławczy zaakceptował działanie Burmistrza, który uznał, że to biegły jest właściwym do dokonania takiej wykładni. Należy zatem stwierdzić, że w kontrolowanej sprawie kwalifikacji w zakresie obiektów stacji i punktów gazowych pod kątem regulacji z P.b. i u.p.o.l. dokonał biegły i dodatkowo swoje rozważania prowadził jedynie w oparciu o funkcjonowanie sieci gazowej, której definicja i funkcje poszczególnych elementów zawarte są w przepisach wykonawczych do P.b.

W rozstrzygnięciu organu odwoławczego brak informacji na temat wyrobów budowlanych, co potwierdza, że nie dokonano wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie lecz całe wnioskowanie zostało oparte na opinii biegłego. W treści art. 3 pkt 1 P.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zastrzegł, że obiekt budowlany ma być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Tymczasem organ odwoławczy, przyjmując za organem pierwszej instancji, że w sprawie mamy do czynienia z obiektami budowlanymi, w tym budowlą, dokonując wykładni tego przepisu, nie zajął się kwestią, czy sporne urządzenia były wzniesione z użyciem "wyrobów budowlanych". Stanowisko organów obu instancji dotyczące opodatkowania obiektów spółki oparte jest w głównej mierze na przepisach niemogących stanowić podstawy do określania przedmiotów opodatkowania oraz na poglądzie wynikającym z rozważań dotyczących funkcjonowania i budowy sieci gazowych. Organy pominęły, że poczynione ustalenia należy ocenić w odniesieniu do przepisów u.p.o.l. i P.b., po dokonaniu ich prawidłowej wykładni, co należy do obowiązków organu podatkowego, a nie biegłego. Organy powinny zatem wziąć pod uwagę sens obowiązującego od 28 czerwca 2015 r. nowego brzmienia definicji obiektu budowlanego w P.b. i dokonać właściwej subsumpcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Kluczowym zatem jest dokładne ustalenie, który ze spornych obiektów, czy urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. budowla, to obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z P.b. wyraźnie wynika zatem, że budowlą są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych. Niewątpliwie przedmiotem rozważań organów podatkowych obu instancji nie były więc obiekty, w których znajdują się urządzenia techniczne, ale sieć gazowa.

Zmiany definicji obiektu budowlanego nie można pomijać, czy uznawać za nieistotną. Istotne jest natomiast porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest więc wyłącznie określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca, lecz czy należy uznać za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej, a więc stacji punktów redukcyjno-pomiarowych gazu, które są zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach lub budynkach. W związku ze zmianą linii orzeczniczej kwestia czy pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny staje się bezprzedmiotowa. Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że budowlą jest sieć gazowa, pomijając istotne okoliczności wynikające z treści definicji budowli, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.

W konkretnej sprawie podatkowej konieczne jest jednoznaczne ustalenie, co podlega opodatkowaniu w danym roku podatkowym. Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany, mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu.

W kontrolowanej sprawie opodatkowany został określony kompleks różnych obiektów, gdyż dla organów podatkowych obu instancji decydującym był funkcjonalny związek określonych obiektów, pozwalających - ich zdaniem - na ich łączne opodatkowanie, jako jednej budowli, czyli sieci gazowej.

W ocenie Sądu organy dokonały błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. Rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania i naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, jak i art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę organy obu instancji obowiązane będą uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego i procesowego. W przypadku konieczności powołania biegłego, Burmistrz zobowiązany będzie wskazać przepisy prawa materialnego adekwatne do badanego roku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "P.p.s.a.") orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), odstępując od zasądzenia zwrotu [...] kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (doradcy podatkowego). Miarkując wysokość wynagrodzenia tego pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do tut. Sądu wniesiono kilka analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości.