Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 103/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2022 r., nr 1801-IOV-1.4103.10.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 grudnia 2022 r. nr 1801-IOV-1.4103.10.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania H. S. (dalej: Podatnik/Skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NPUS) z 19 grudnia 2019 r. nr 1816-PP.4213.31.16, określającą Podatnikowi w podatku od towarów i usług za:

- październik 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, zwrot różnicy w podatku w kwocie [...] zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w kwocie [...[ zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 31 października 2013 r. na wartość netto [...]zł, [...] zł wystawionej na rzecz firmy "D", sp. jawna

- listopad 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, zwrot różnicy podatku w kwocie [...] zł, podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w łącznej kwocie [...] zł wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia 22 listopada 2013 r. na wartość [...] zl, VAT [...] zl i nr [...] z dnia 29 listopada 2013 r. na wartość netto [...] zl, VAT [...] zł, wystawionych na rzecz "D", sp. jawna

Z akt sprawy wynika, że Podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. rozliczenie dla podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r., w których wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio w wysokościach 89.974 zł i 30.458 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika odpowiednio w wysokościach 87.000 zł i 29.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio w wysokościach 2.974 zł i 1.458 zł.

Wobec wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń, na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 11 lutego 2014 r., przeprowadzono u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2013 r. do 30 listopada 2013 r.

Podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "T", której przedmiotem była sprzedaż folii do pakowania oraz opakowań z folii.

Ustalenia kontroli stanowiły podstawę wszczęcia, na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 grudnia 2016 r., postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. zakończonego wydaniem decyzji z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr 1816-PP.4213.31.16.

Powyższa decyzja, na skutek odwołania wniesionego przez Podatnika, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 lutego 2018 r. nr 1801-IOV2.4103.270.2017. Jako przyczynę uchylenia wskazano uchybienia proceduralne zarówno w toku prowadzonej u Podatnika kontroli jaki i w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zwrócono uwagę na konieczność dokonania przez organ I instancji dodatkowych ustaleń odnośnie istnienia, bądź nie towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez Podatnika na rzecz "M" s.r.o. w C.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NPUS decyzją z dnia 19 grudnia 2019 r. zweryfikował rozliczenie Podatnika w sposób opisany na wstępie.

W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia i stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m.in. październik i listopad 2013 r. zaistniała przesłanka powodująca zawieszenie biegu tego terminu, zatem organ podatkowy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Organ podkreślił że przeprowadził dowody wnioskowane przez stronę (przesłuchania świadków), pozyskał materiał dowodowy (m.in. z postępowań przeprowadzonych przez inne organy podatkowe oraz organy śledcze wobec podmiotów uczestniczących w obrocie folią), który został dopuszczony jako dowód w sprawie.

Organ I instancji stwierdził, że ewidencja nabyć prowadzona przez Podatnika za październik i listopad 2013 r. jest nierzetelna w części zapisów wynikających z faktur dotyczących zakupu folii, w których jako wystawca widnieje "E" sp.zo.o.:

w październiku 2013 r. (łączna wartość netto 565.200 zł, podatek VAT 129.996 zł):

- faktura z 2.10.2013 r., nr [...], wartość netto 140.400 zł, podatek VAT 32.292 zł,

- faktura z 14.10.2013 r., nr [...], wartość netto 21.240 zł, podatek VAT 4885,20 zł,

- faktura z 22.10.2013 r., nr [...], wartość netto 139.140 zł, podatek VAT 32.002,20 zł,

-faktura z 29.10.2013 r., nr [...], wartość netto 264.420 zł, podatek VAT 60.816,60 zł;

w listopadzie 2013 r. (łączna wartość netto 278.160 zł, podatek VAT 63.976,80 zł):

- faktura z 7.11.2013 r., nr [...], wartość netto 133.380 zł, podatek VAT 30.677,40 zł

- faktura z 21.11.2013 r., nr [...], wartość netto 114.000 zł, podatek VAT 26.220 zł,

- faktura z 30.11.2013 r., nr [...], wartość netto 30.780 zł, podatek VAT 7.079, 40 zł.

W ocenie organu wystawione przez ww. podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - brak było zatem podstaw do obniżenia przez Podatnika podatku należnego za ww. okresy rozliczeniowe o kwotę podatku w nich wykazanego.

NPUS uznał również za nierzetelną prowadzoną przez Podatnika ewidencję dot. dostaw krajowych, w zakresie zaewidencjonowania nw. faktur VAT wystawionych przez Podatnika na rzecz firmy "D" sp. j. ([...] K., ul. [...], NIP [...]), tytułem sprzedaży folii stretch:

w październiku 2013 r.

- faktura z 31.10.2013 r., nr [...], na wartość netto 138.528 zł, podatek VAT 31.861,44 zł,

w listopadzie 2013 r.

- faktura z 22.11.2013 r., nr [...], na wartość netto 140.400 zł, podatek VAT 32.292 zł,

- faktura z 29.11.2013 r., nr [...], na wartość netto 108.000 zł, podatek VAT 24.840 zł,

jako faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie organ I instancji zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów/ folii stretch dokonane przez Podatnika na rzecz czeskiej firmy "M" s.r.o., udokumentowane następującymi fakturami:

w październiku 2013 r.

nr [...] z 3.10.2013 r. na wartość 149.760 zł,

nr [...] z 23.10.2013 r. na wartość 148.500 zł,

nr [...] z 31.10.2013 r. na wartość 142.740 zł, w łącznej kwocie 441.000 zł;

w listopadzie 2013 r. nr [...] z 8.11.2013 r. na wartość 142.740 zł.

Podatnik w badanych okresach dokonał nabycia folii stretch również od:

- Zakładu [...] "E" sp. z o.o. (ul. [...], R.),

- "A" J. M. (ul. [...], .),

- "D" sp. jawna,

- "P" sp. j. (ul. [...], G.), K sp. j. (ul. [...], S.).

W wyniku przeprowadzonych (w firmach "A" oraz "P") czynności sprawdzających, nieprawidłowości nie stwierdzono. W konsekwencji NPUS przyjął, że zakupy realizowane u ww. podmiotów dotyczyły faktycznej sprzedaży folii.

NPUS stwierdził, że Podatnik uczestniczył w tzw. ,,karuzeli podatkowej", tj. łańcuchu podmiotów dokonujących pozornych transakcji, celem uzyskania korzyści podatkowej. Zdaniem organu Podatnik wiedział, albo co najmniej przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że dokonując w badanych okresach transakcji nabycia folii stretch w "E" sp. z o.o., a następnie jej sprzedaży na rzecz czeskiej firmy "M" s.r.o., pełniąc rolę "brokera", a w przypadku transakcji, w które zaangażował również spółkę "D", pełniąc funkcję "bufora" - bierze udział w przestępstwie mającym na celu wyłudzenie podatku VAT (tzw. ,,karuzeli podatkowej").

Od powyższej decyzji organu I instancji Podatnik wniósł odwołanie.

W ramach postępowania odwoławczego DIAS uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności o dodatkowe dokumenty dotyczące kontrahentów Podatnika oraz materiały z postępowania karnego-skarbowego dotyczącego Podatnika (sygn. [...]).

W wyniku rozpoznania odwołania, powołaną na wstępie decyzją z 8 grudnia 2022 r., nr 1801-IOV.1.4103.10.2020, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy pod kątem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że objęte decyzją organu I instancji zobowiązanie podatkowe Podatnika mimo upływu 5 lat, nie przedawniło się.

DIAS wyjaśnił, że bieg tego terminu przedawnienia został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: O.p.) z uwagi na wszczęcie - postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...] przez Prokuraturę [...] Wydział Śledczy w R., śledztwa w sprawie: "m.in. wprowadzenia w błąd właściwego organu podatkowego poprzez podanie w krótkich odstępach czasu w okresie od sierpnia do grudnia 2013 r. w Rzeszowie i innych nieustalonych miejscowościach w wykonaniu tego samego zamiaru przez osoby reprezentujące "P" Sp. z o.o. z/s w R. i "E" Sp. z o.o. oraz inne podmioty nieprawdy w deklaracjach podatkowych przedkładanych w [...] Urzędzie Skarbowym w R. i innych właściwych urzędach co do realizowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wystawianie nierzetelnych faktur dokumentujących przeprowadzone transakcje i uzyskania w ten sposób nienależnego zwrotu podatku VAT dużej wartości w wysokości nie mniejszej niż 1.000.000 zł, tj. o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. i 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s."

Śledztwem tym został objęty również "T".

W następstwie ww. śledztwa postanowieniem z [...] lipca 2017 r., sygn. akt [...] przedstawiono H. S. zarzuty dotyczące dokonania -w okresie od 11 lipca 2013 r. do 30 listopada 2013 r. - działań kwalifikowanych jako "przestępstwo z art. 76 § 1 kks i art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks" oraz "przestępstwo z art. 13 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk i art. 271 § 1 i 3 kk i art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk i art. 12 kk". Treść ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono Podatnikowi 25 lipca 2017 r.

Pismem z [...] lipca 2018 r., znak: 1816-PP.4213.30.2016, 1816- PP.4213.31.2016, zgodnie z art. 70c O.p. poinformowano zarówno H. S., jak również pełnomocnika H. S. – E. P., że z dniem 9 kwietnia 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2013 r., a więc również zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania. Zawiadomienie to zostało przez Podatnika odebrane 10 sierpnia 2018 r., a przez jego pełnomocnika – 1 sierpnia 2018 r., a wiec zostało doręczone przez właściwy organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. 31 grudnia 2018 r.

Dodatkowo w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miało miejsca "instrumentalne" wykorzystanie postępowania karnego skarbowego, nie wystąpiły bowiem tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego (posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dotyczącymi fikcyjnego karuzelowego obrotu folią stretch).

Nadmieniono, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Podatnika, na końcowym etapie tej procedury, a postępowanie kontrolne i postępowanie karne skarbowe dotyczyły tych samych okoliczności: nierzetelności ewidencji za okres od lipca do września 2013r., poprzez zaewidencjonowanie faktur dokumentujących niezaistniałe zdarzenia gospodarcze. W konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie wiązało się więc w sposób oczywisty z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: O.p.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona ograniczenia m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

DIAS zaznaczył, że również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje, że prawo do odliczenia nie jest prawem nieograniczonym, podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w dziedzinie podatku VAT.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane transakcje były fikcyjne i ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT.

W ocenie DIAS zakwestionowane transakcje dotyczące obrotu folią stretch stanowiły element zorganizowanego oszustwa podatkowego tj. wypełniają przesłanki obrotu karuzelowego

Zdaniem organu II instancji, Podatnik uczestniczył w nierzetelnym obrocie folią stretch typu "karuzela podatkowa", w którym w analizowanych okresach występował w dwojakiej roli:

- jako tzw. "broker" - podmiot, który wyprowadza towar poza terytorium Polski, opodatkowując transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką VAT 0% (do czeskiej firmy "M" s.r.o.), uzyskując równocześnie prawo do odzyskania całego podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT otrzymanych od krajowych podmiotów pełniących rolę tzw. "buforów", oraz

- jako tzw. "bufor" - podmiot uwiarygodniający obrót towarem, deklarujący nabycia towarów i sprzedający nabyty towar do kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw (w analizowanej sprawie do "D" sp. j.).

Podatek VAT, wynikający z zakwestionowanych transakcji, który został odliczony przez Podatnika w deklaracjach za analizowane okresy (przez co Podatnik obniżył kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu), w rzeczywistości nie został zapłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu.

Mając na uwadze powyższe, DIAS stwierdził, że Podatnik nie dokonał faktycznych transakcji nabycia folii stretch, a w konsekwencji nie dokonywał zarówno wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów/folii na rzecz kontrahenta czeskiego, jak również dostaw krajowych.

Organ odwoławczy stwierdził również, że skoro faktury VAT wystawione przez Podatnika na rzecz spółki "D" nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów/folii, to Podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku w nich wykazanego - zgodnie z postanowieniami art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie DIAS, istotą transakcji składających się na ustalone w postępowaniu łańcuchy transakcji, nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. W łańcuchach transakcji, dotyczących obrotu folią stretch, w których uczestniczył Podatnik, dochodziło do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług, typowych dla karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu konstrukcji tego podatku, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ wskazał, że pozyskał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług wydaną wobec bezpośredniego kontrahenta Podatnika: "E" sp. z o.o. a także materiały dowodowe zgromadzone w związku z kontrola podatkową i postępowaniem podatkowym w firmie "J" sp. z o.o., "P" sp. z o.o., "E" P. C., "C", które potwierdzają, że Podatnik brał udział w oszustwie podatkowym.

Zdaniem organu odwoławczego, Podatnik świadomie ignorował należytą staranność i ocenę ryzyka dla transakcji w których brał udział. Dbał jedynie o formalną stronę zakwestionowanych transakcji: posiadanie faktur, nie przywiązując wagi do aspektu legalności obrotu, w którym uczestniczył. Nie przedstawił dowodów na choćby formalną weryfikację kontrahentów.

W ocenie DIAS całokształt zachowań Podatnika (brak jakichkolwiek działań w celu sprawdzenia rzetelności dostawców, zawieranie transakcji nabycia i sprzedaży bardzo dużej ilości folii stretch, brak poszukiwań nabywcy na terytorium kraju i rzekoma współpraca jedynie z jednym nabywcą - czeską firmą "M" s.r.o., nieorganizowanie transportu towaru) potwierdza, że Skarżący w kwestionowanych transakcjach nie upatrywał ryzyka, które, co do zasady, jest wkomponowane w prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto na niekorzyść Podatnika działa fakt, że w łańcuch dostaw folii stretch jumbo 23 mic wciągnął dodatkowe ogniwo – firmę "D" sp.j.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów O.p. Według DIAS, organ I instancji dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego, ustalił istotne fakty, przeprowadził dowody pomocne w ich ustaleniu oraz dokonał ich wszechstronnej oceny. W konsekwencji, orzekł w sprawie na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, a swe stanowisko zaprezentował w szerokim uzasadnieniu faktycznym i prawnym, w którym wskazał i wyjaśnił zastosowaną normę prawną, jak też fakty uznane za udowodnione oraz na dowody, którym dano wiarę.

DIAS zaznaczył, że materiałem dowodowym w sprawie są zarówno dowody przekazane przez Podatnika, jak i dowody przeprowadzone przez organy z urzędu. Zdaniem tego organu, organ I instancji w sposób rzetelny i obiektywny wykazał, że Podatnik wiedział lub był w stanie się zorientować, że poprzez nabycie towaru bierze udział w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie VAT.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1,2,4, 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 208 i art. 193 § 1-6 O.p.,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4a ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że decyzja w przedmiotowej sprawie została wydana cztery lata po upływie terminu przedawnienia. Podniósł, że przepisy o wszczęciu dochodzenia wykorzystano w sposób czysto instrumentalny w celu zawieszenia biegu przedawniania i prowadzenia postępowania bez uwzględnienia terminu przedawnienia.

W ocenie Skarżącego został bezpodstawnie pozbawiony prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur. Skarżący podniósł, że nie przeprowadzono dowodów z przesłuchania świadków mogących posiadać istotna wiedzę co do okoliczności i szczegółów współpracy z wystawcami spornych faktur.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne.

Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja w której zakwestionowano prawidłowość rozliczania przez Skarżącego podatku od towarów i usług, za październik i listopad 2013 r., z uwagi na stwierdzenie, że faktury wystawione przez "E" nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowano również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (folii) dokonane przez Podatnika w październiku i listopadzie na rzecz czeskiej firmy "M" s. r. o. oraz "D" sp.j.

Stwierdzono, że obrót towarem odbywał się w warunkach karuzeli podatkowej, a Skarżący miał świadomość lub co najmniej powinien wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że uczestniczył w transakcjach oszukańczych.

Orzekające w sprawie organy stanęły na stanowisku, iż transakcje dotyczące obrotu folią stretch dokonane przez Podatnika bezsprzecznie stanowiły element oszustwa podatkowego, a zgromadzony obszerny materiał dowodowy pozwalał na zidentyfikowanie łańcuchów transakcji mających na celu oszustwo, w których brał udział m.in. Podatnik. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że poszczególne firmy ("J" sp. z o.o., "P" sp. z o.o., "E"P.C., "E" sp. z o.o., "C", "T", "D" sp. j. w celu uwiarygodnienia dokonywanych pomiędzy sobą transakcji przemieszczały w sposób ciągły tę samą partię towaru (folię stretch jumbo 23 mic).

Zdaniem organów, Skarżący wziął świadomy udział w obrocie realizowanym w ramach procederu tzw. oszustwa karuzelowego, pełniąc rolę bufora i brokera.

Z tych względów, organ zakwestionował czynności nabycia i sprzedaży folii stretch. Podstawą prawną odmowy uznania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Należy wskazać, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy o VAT). W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Realizacja tego uprawnienia doznaje ograniczenia m.in. przez regulację wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Podkreślenia wymaga, że posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest ona jednak absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.

Faktura VAT nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usług, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji.

Zaznaczyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C-131/13 pkt 44).

Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C- 285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50).

Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, we wniesionej do Sądu skardze, sformułował szereg zarzutów dotyczących zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i formalnego.

Analiza zarzutów skargi prowadzi do wniosku, że Skarżący zaprzecza, że dokonane przez niego transakcje odbywały się w łańcuchach transakcji służących oszustwu podatkowemu. Skarżący utrzymuje, że wszystkie czynności w których brał udział, mające za przedmiot obrót folią stretch, miały miejsce i nie można wskazywać nierzetelności dokumentujących je faktur. W ten sposób Skarżący wywodzi brak podstaw do weryfikowania złożonych przez niego deklaracji podatkowych oraz nierzetelności prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych.

W swoich wywodach Skarżący koncentruje się na własnej roli, a ściśle rzecz biorąc wykazaniu, że nie sposób przypisać mu niedochowania należytej staranności, w zakresie nawiązywania relacji i współpracy z dostawcą i odbiorcą towaru. Skarżący podnosi, że zakupił folię w celu dalszej odsprzedaży. Sprawdził sprzedawcę i odebrał towar. Odbiór towaru został właściwie udokumentowany faktura VAT, którą zaewidencjonował w dokumentacji firmy. Towar przekroczył granicę.

Przechodząc do oceny przeciwstawnych stanowisk stron, w pierwszej kolejności Sąd winien jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez organy podatkowe obu instancji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r., z uwagi na terminy przedawnienia wskazane w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy objęty decyzją ustawowy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2018 r. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Sądu, DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ wobec Skarżącego wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez niego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r., o którym Skarżący został poinformowany (art. 70c O.p.) przez doręczenie stosownego zawiadomienia 10 sierpnia 2018 r., natomiast pełnomocnik Skarżącego 1 sierpnia 2018 r, czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. 31 grudnia 2018 r., w związku z czym bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

Nadto w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/2021, wedle której, sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej nie występują okoliczności, które wskazywałby na wystąpienie negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania, przeciwnie zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego.

W tym miejscu wskazać należy, że Prokuratura [...] w R. w dniu [...] kwietnia 2014 r. postanowieniem sygn. akt [...] na podstawie art. 303 k.p.k., art. 309 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 325 b § 1 pkt 1 .p.k. oraz art. 151 a § 1 pkt 1 k.k.s. wszczęła śledztwo wobec osób reprezentujących "P" sp. z o.o. z/s w R. i "E" sp. z o.o. z/s w R. Postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, bowiem [...] lipca 2017 r. śledztwo przeszło w fazę ad personam - sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów H. S., które zostały mu ogłoszone 25 lipca 2017 r., a Podatnik został przesłuchany 25 sierpnia 2017 r. jako podejrzany.

NPUS pismami z dnia [...] lipca 2018 r., znak 1816-PP.4213.30.2016, 1816-PP.4213.31.2016 działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Podatnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2013 r. uległ zawieszeniu w dniu 9 kwietnia 2014 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone Podatnikowi w dniu 10 sierpnia 2018 r, natomiast jego pełnomocnikowi 1 sierpnia 2018 r., czyli przed dniem, z którym upływał termin przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2013 r., tj. 31 grudnia 2018 r.

Jak wynika z akt sprawy śledztwo przeciwko Podatnikowi i innym zostało zakończone poprzez skierowanie do Sądu Okręgowego w Rzeszowie aktu oskarżenia z 28 grudnia 2020 r. Pismem z 30 września 2022 r. Sąd Okręgowy w R. poinformował organ podatkowy, że ,,w sprawie (...) na dzień 15 listopada 2022 r. został wyznaczony termin posiedzenia wstępnego, po którym zostaną wyznaczone terminy rozpraw.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie istnieją zatem podstawy do stwierdzenia, że postępowanie karne skarbowe, pozostające w związku ze zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa, zostało wszczęte i wykorzystane przez organ instrumentalnie, tylko w celu oddziaływania na bieg terminu przedawnienia. Ze wskazanych okoliczności wynika bowiem, że cele tego postępowania są w pełni realizowane. W sprawie doszło nie tylko do wszczęcia postępowania in rem, ale organ prowadzący dochodzenie stwierdził wystąpienie podstaw do jego przekształcenia w fazę przeciwko osobie, co wskazuje na przesłanki uprawdopodobnienia winy określonej osoby w popełnieniu czynu zabronionego (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20).

Z tych względów, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, a co za tym idzie - zaskarżona decyzja mogła zostać wydana.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że istotą transakcji karuzelowych jest wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane.

W sprawach dotyczących udziału w przestępstwach karuzelowych konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości strony skarżącej co do udziału w nielegalnym procederze.

Odnosząc się do przedmiotowych okoliczności, na gruncie stanu faktycznego sprawy, a także poczynionych w tym zakresie prawidłowych ustaleń organów, stwierdzić należy, że fakt funkcjonowania procederu, mającego cechy karuzeli podatkowej, w ramach którego odbywał się handel folią stretch nie może być w niniejszym przypadku zasadnie kwestionowany. W tym zakresie zebrany materiał dowodowy jest kompletny i jednoznaczny, a jako taki nie budzi żadnych wątpliwości. Rozstrzygające bowiem sprawę organy, ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że handel towarem z udziałem wielu podmiotów, z uwagi na ich podmiotowe cechy i właściwości, a także formę ich uczestnictwa w tym przedsięwzięciu, jak również cechy jego zorganizowania, nie miał charakteru rzeczywistego, lecz służył nieuprawnionemu czerpaniu korzyści podatkowych. Dotyczy to także bezpośrednio kontrahentów Skarżącego. Na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów zgromadzonych zarówno podczas przeprowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej, jak też w trakcie postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów, ustalono, że działania firm są charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

W przekonaniu Sądu, organy trafnie wskazały na poszczególne okoliczności zakwestionowanych transakcji, które rozpatrywane łącznie świadczą o wystąpieniu obrotu karuzelowego, tj.:

- stworzenie łańcucha firm uczestniczących w procederze obrotu nierzetelnymi fakturami ("J" sp.zo.o., "P" sp.zo.o., "C", "E" P. C., "E" sp.zo.o., "T", "D" sp.j., "M" s.r.o.,

- handel popularnym towarem w tego typu transakcjach: folią stretch,

- brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw - nieuzasadniona liczba podmiotów biorących udział w obrocie; w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę – w oszustwie podatkowym łańcuch jest nienaturalnie długi w celu utrudnienia organom podatkowym jego ustalenia (w październiku i listopadzie 2013 r. łańcuch dostaw został dodatkowo wydłużony poprzez działania zrealizowane przez Podatnika mające na celu wciągnięcie do "karuzeli podatkowej" dodatkowego ogniwa, tj. "D" sp. j.),

- funkcjonowanie firm, które zostało faktycznie ograniczone do stworzenia jedynie formalnych oznak prowadzenia działalności (wystawianie faktur),

- dokonywanie dostaw w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - dostawy do Czech, tj. firmy "M" s.r.o., której przedstawicielem był zamieszkały w Polsce M.P.,

- brak pisemnych umów o współpracy z kontrahentami - rozmowy prowadzone były telefonicznie, ewentualnie e-mailowo (poza umową o współpracy handlowej zawartą pomiędzy H. S. a "M" s.r.o., która w § 2 pkt. 2.1.2. stanowiła: "Kupujący winien złożyć zamówienie w formie pisemnej bezpośrednio, fax., telefoniczne, inne.") - w transakcjach pomiędzy ww. podmiotami brak potwierdzenia zamówień, natomiast w przypadku zakupu od firm zajmujących się faktycznie handlem folią adnotacje o zamówieniach znajdowały się na fakturach,

- brak dochowania należytej staranności w podejmowanych działaniach: Podatnik nie był zainteresowany sprawdzeniem swoich kontrahentów, którzy - jak zeznał - sami się do niego zgłaszali; nie interesował się również transportem towarów,

- brak problemów z zakupem dużych/hurtowych ilości towaru oraz później z jego sprzedażą,

- prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego - w momencie nabycia Podatnik wiedział już komu sprzeda towar.

Ponadto, co należy także podkreślić, podmioty ujawnione w łańcuchu dostaw folii stretch prowadzone były przez osoby, które znały się lub były ze sobą spokrewnione. "J" sp. z o.o. została założona przez E. C.-żonę K. C.("C"), a nabywcą udziałów w spółce "J" i jej prezesem został następnie W. W. - znajomy M.P. od 2012 r. B. P. znała zarówno M. P., jak i K. C., zanim jeszcze została prezesem zarządu "P" sp. z o.o. Z kolei właściciel firmy "C", w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego zeznał, że znał M. P. i B.P. W obrocie folią uczestniczyły także podmioty powiązane z P. C., tj. "E" P.C. oraz "E" sp. z o.o., w której posiadał on 100% udziałów. P. C.znał osobiście zarówno B. P., jak i M. P., który - jak zeznał - jest jego sąsiadem (znajomość określona została na ok. 7 lat). Więzy rodzinne łączą E. C., K. C. i P.C. Z kolei osobą, która łączy ww. podmioty jest M. P. - właściciel "M" s.r.o. oraz osoba upoważniona do odbioru korespondencji w firmie "P".

Wskazać również należy, że sam Podatnik zeznał że od wielu lat łączyła go współpraca handlowa z P. C. (poznał go w 2012 r., bądź w 2013 r.) oraz z M. P. (poznanym w 2013 r.). Skarżący zaproponował natomiast sprzedaż folii stretch do czeskiej firmy "M" s.r.o. za pośrednictwem spółki "D" wspólnik spółki "D" zeznał że współpracuje ze Skarżącym od 1993 r., jak również, że znają się "na stopie prywatnej"

W ocenie Sądu z przedstawionych powiązań bezsprzecznie wynika że, transakcje obrotu folią stretch odbywały się w ramach zamkniętego kręgu podmiotów/osób ("J" sp. z o.o., "P" sp. z o.o.,, "C", "E"P.C., "E" Sp. z o.o., "T", "D"., "M" s.r.o.), które dobrze się znały i miały do siebie zaufanie, co zapewne legło u podstaw wspólnego przedsięwzięcia - zorganizowania i udziału w "karuzeli podatkowej" .

Podmioty zaangażowane w łańcuch dostaw folii stretch Jumbo 23 mic czerpały zysk z wyłudzeń podatku VAT, który bądź bezpośrednio same wykazywały w składanych deklaracjach VAT do zwrotu na rachunek bankowy (w sytuacjach, gdy w karuzeli pełniły funkcje brokerów), bądź który był im przekazywany - w formie części zapłaty za towary - przez inne podmioty pełniące funkcję brokerów. W celu uwiarygodnienia wszystkich dokonywanych przez nie transakcji - krążył ciągle ten sam towar

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych odnośnie zaistnienia cech obrotu karuzelowego. Rozstrzygające niniejsze sprawy organy poczyniły kompleksowe i jednoznaczne ustalenia faktyczne, analizując przebieg obrotu towarem, zarówno w odniesieniu do transakcji z bezpośrednim udziałem Skarżącego, ale również na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu, co pozwoliło we właściwy sposób ocenić rolę Skarżącego w całym przedsięwzięciu, jak również jego charakter. Wskazane przez organy podmioty stworzyły łańcuchy dostawców, którzy, wykorzystując konstrukcję podatku VAT nie realizowali celów gospodarczych, lecz jedynie pozorowali działania, dokonując oszustw w podatku VAT, umożliwiając kolejnym ogniwom łańcucha odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawianych nierzetelnych faktur. W przekonaniu Sądu, przypisanie Skarżącemu roli bufora w całym procederze znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych spraw, ustalonych w sposób jednoznaczny i prawidłowy, w tym dowodach mających charakter dokumentów urzędowych, w postaci decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych podmiotów, biorących udział w handlu towarem, który trafiał do Skarżącego.

Zaznaczenia wymaga, że tego rodzaju dowody korzystają z atrybutu domniemania ich wiarygodności, w odniesieniu do wynikających z nich okoliczności, które wprawdzie może być obalone, na podstawie innych dowodów, niemniej jednak na gruncie rozpatrywanych spraw do obalenia tego rodzaju domniemania nie doszło, z uwagi na brak podstaw do wywiedzenia tego rodzaju wniosków z innych przeprowadzonych dowodów. Co istotne, Skarżący nie przedstawił, ani nie wskazał dowodów, które podważałyby treść przywołanych decyzji jako dokumentu urzędowego.

W odniesieniu do zarzutów Skarżącego, należy także zaznaczyć, że ustalenia co do innych uczestników obrotu karuzelowego nie stanowiły samoistnej podstawy pozbawienia do prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez jego bezpośrednich kontrahentów fakturach. Ustalenia te były konieczne do zidentyfikowania i zobrazowania mechanizmu funkcjonowania rzeczonego procederu, w tym związków Skarżącego z pozostałymi podmiotami w nim uczestniczących.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że sam fakt istnienia łańcuchów powiązanych podmiotów, nie determinuje oceny transakcji konkretnego podatnika. Konieczna jest całościowa analiza wzajemnych połączeń i ustalenie czy podatnik był świadomym i aktywnym uczesaniem oszustwa podatkowego, czy też został w niego "wplątany" przez swoich kontrahentów (por. np. wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba zwłaszcza wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych (tak NSA m.in. w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19).

W ocenie Sądu, Skarżący świadomie wziął udział w zorganizowanym, oszukańczym procederze mającym na celu nadużycia podatkowe.

W odniesieniu do twierdzeń Skarżącego, że dokonał weryfikacji swoich dostawców i odbiorców, należy stwierdzić, że Skarżący nie wykazał tej okoliczności w postępowaniu, stąd twierdzenia te, zdaniem Sądu, należy uznać za gołosłowne i przez to niewiarygodne.

W przekonaniu Sądu, kierując się zasadami logiki, biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności dotyczących spornych transakcji (brak sprawdzenia rzetelności firm oferujących sprzedaż folii stretch, nabycie i sprzedaż dużych ilości tego towaru w krótkim odstępie czasu, nieorganizowanie transportu towaru do nabywcy, wciągnięcie w łańcuch dostaw folii stretch firmy "D" sp.j., rzekoma współpraca z jedynym nabywcą – czeską firmą "M" z.r.o.) nie można uznać za wiarygodne twierdzeń Skarżącego, iż nie wiedział on, że uczestniczy w mechanizmie oszustwa w dziedzinie podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu Skarżący wiedział lub co najmniej mógł domyśleć się, że istnieje realne prawdopodobieństwo wykorzystania towarów w mechanizmie oszustwa i godził się na oszukańcze konsekwencje swoich działań.

W odniesieniu do zarzutów skargi, należy wskazać, że TSUE wypracował rozwiązania (m.in. sprawy: Axel Kittel, Mahageben) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent realizował znamiona oszustwa podatkowego. Jak to już wskazano, w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że Skarżący może skorzystać w ochrony przed negatywnymi skutkami nieprawidłowości, w zakresie obrotu towarem, realizowanym w warunkach karuzeli podatkowej, wobec dochowania należytej staranności w doborze swoich kontrahentów i układania relacji z nimi. Tych okoliczności nie sposób bowiem w jego przypadku stwierdzić.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, obciążające go okoliczności w żadnej mierze nie pozwalały przyjąć, że wykonywał ona działalność gospodarczą w dobrej wierze, z zachowaniem zasad należytej staranności. Brak zatem podstaw do stwierdzenia, że mimo uczestnictwa w karuzeli podatkowej, zaistniały podstawy do tego, aby uwolnić go z odpowiedzialności, a także negatywnych dla niego konsekwencji.

Zasada neutralności podatku VAT, sprowadza się do zapewnienia podatnikowi prawa do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony przez niego na poprzedniej fazie obrotu. Warunkiem skorzystania z tego pomniejszenia jest zaś nie tylko spełnienie wymogu formalnego – tj. dysponowanie odpowiednią fakturą, ale także wykazanie, że tego rodzaju faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wynika to wprost z regulacji art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, w niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE.

Zasadnie również określono Podatnikowi (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) podatek do zapłaty za październik 2013 r. w kwocie [...] zł oraz za listopad 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł – wynikający z faktur VAT wystawionych przez niego na rzecz "D" sp.j.

Na marginesie zauważyć należy, że Sąd nie odnosi się do zarzutu Podatnika dot. naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT - przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów O.p. tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 i art. 208 stwierdzić należy, że są one bezzasadne.

Podkreślić należy, że na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a samo postępowanie prowadzone było w sposób uwzględniający wymagania wynikające z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p..

Podatnik każdorazowo powiadamiany była o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów z przesłuchań świadków, a jego pełnomocnik czynnie w przesłuchaniach tych uczestniczył. Aby umożliwić Podatnikowi wypowiedzenie się w sprawie okoliczności faktycznych sprawy wzywano go dwukrotnie (w toku kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego) do stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze strony, a następnie do złożenia pisemnych wyjaśnień w tym zakresie – z żadnej z tych możliwości Podatnik nie skorzystał.

W postępowaniu podatkowym uwzględniono wszystkie wnioski dowodowe Podatnika i przesłuchano wszystkich wskazanych przez niego świadków. Podatnik na żadnym etapie prowadzonej wobec niego kontroli ani postepowania podatkowego nie wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków dostawców folii stretch jumbo 23 mic.

Wskazać należy, że w celu starannego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy organ podatkowy - z własnej inicjatywy podjął działania w tym zakresie i włączył jako dowód do prowadzonego postępowania m.in. materiały udostępnione NPUS przez Centralne Biuro Śledcze Policji Zarząd w R. z akt śledztwa [...] na podstawie zarządzenia Prokuratury [...] w R. z dnia 8 marca 2018 r., wśród których znajdowały się protokoły z przesłuchań osób reprezentujących podmioty zaangażowane w opisaną powyżej karuzelę podatkową.

Podjęto z urzędu wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; w toku postępowania odwoławczego zostały podjęte czynności mające na celu zaktualizowanie materiału dowodowego. Jak stwierdził sam Podatnik w złożonej skardze, NPUS podczas ponownie przeprowadzonego postępowania przesłuchał świadków, który zostali zgłoszeni przez Stronę. W granicach prawa, w sprawie poszukiwano i dopuszczono wszystkie dowody i okoliczności przyczyniające się do jej prawidłowego wyjaśnienia.

Każdorazowo zawiadamiano Podatnika o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 139 O.p. (art. 140 O.p.);

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją nie pozostawia żadnych wątpliwości co do jej stanu faktycznego. Skoro wątpliwości takich nie było nie mogły one zostać rozstrzygnięte na korzyść Podatnika, czego oczekiwał Skarżący. W konsekwencji w sprawie prawidłowo zastosowano art. 193 § 6 O.p. w odniesieniu do dokonanych w ewidencjach zapisów, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując, zdaniem Sądu, w stwierdzonych okolicznościach analizowanej sprawy bezsprzecznie wykazano, iż obrót folią pomiędzy ustalonymi podmiotami odbywał się w ramach stworzonego schematu, w którym transakcje realizowała także Strona i miał na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej polegającej na uzyskaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ustalono podmioty uczestniczące w obrocie, dokonano syntetycznego opisu tzw. ,,karuzeli podatkowej", opisano na czym polegały ,,role" podmiotów biorących udział w tym procederze i szczegółowo odniesiono się do każdej z nich. Prawidłowo zaakcentowano, że łańcuchy dostaw zostały zorganizowane przez podmioty, które tak ułożyły zachodzące pomiędzy nimi zdarzenia gospodarcze, aby ich skutkiem było uzyskanie nienależnej korzyści z tytułu zwrotu VAT z budżetu państwa; podmioty te były zatem zorganizowane w taki sposób, aby wykonując czynności w ramach przypisanych im funkcji: znikającego podatnika, bufora czy brokera, mogły spowodować osiągnięcie tego celu.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ nie przekroczył granic dowolności, kierował się zasadami logiki, doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu Podatnik nie dochował należytej staranności, nie działał "w dobrej wierze" i wiedział, lub co najmniej powinien był wiedzieć o tym, że dokonując transakcji z ww. firmami bierze udział w przestępstwie karuzelowym.

Prawidłowe ustalenia faktyczne musiały stanowić podstawę do uznania ksiąg podatkowych Skarżącego za nierzetelne, w części w jakiej ujęto w niej wartości wynikające z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 193 § 2 O.p.). Nierzetelne księgi podatkowe nie stanowią dowodu w sprawie (art. 193 § 4 tej ustawy). Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącego, domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych zostało przez organy skutecznie obalone.

Bezzasadny jest także zarzut uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 O.p. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanej zasady postępowania podatkowego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób bezstronny, obiektywny i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są prawidłowe

Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.