Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 608/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 1,2,  art. 138e par. 1,3,  art. 138i par. 2,  art. 165 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Łukasz Cieślak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 31 marca 2023 r. nr SKO 4121/15/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej SKO) uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy Kłodzko (dalej Wójt) z dnia 30 grudnia 2022 r. Nr RF.3120.11.8.2022 uchylającą w całości, po wznowieniu postępowania, decyzję z dnia 27 stycznia 2017r. o sygn. 1684 w sprawie ustalenia M. R. (strona, skarżący) podatku od nieruchomości za 2017r., i ustalającą ten podatek w kwocie wyższej. SKO uchylając decyzję wójta jednocześnie umorzyło postępowanie w sprawie.

Wójt wznowił postępowanie w sprawie ustalenia stronie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. Po przeprowadzeniu postępowania uchylił własną decyzję z 27 stycznia 2017 r. i ustalił podatek w kwocie wyższej.

Na skutek wniesionego odwołania SKO uznało, że decyzję organu pierwszej instancji należy uchylić, a postępowanie umorzyć.

SKO, powołując art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2022 r., poz. 2651), wskazało, że decyzję ustalającą podatek od nieruchomości Wójt winien doręczyć w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstał w 2017 roku, a zatem pięcioletni termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2022 r. Doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie we wznowionym postępowaniu nastąpiło w dniu 2 stycznia 2023 r., a zatem już po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Skutkiem materialnoprawnym upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji jest niepowstanie zobowiązania podatkowego, a procesowym jego skutkiem jest niemożność wydania decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania.

W konsekwencji SKO uznało, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, wynikające z zaskarżonej decyzji, nie powstało. Stąd też SKO zobowiązane było uchylić zaskarżoną decyzję w całości i umorzyć postępowanie w sprawie.

Jednocześnie SKO uznało za nieuzasadnione zarzuty dotyczące wadliwości doręczenia zaskarżonej decyzji. Wskazało, iż pełnomocnik strony okazał pełnomocnictwo szczególne w innym postępowaniu wznowieniowym. Kolegium powołało się w tym zakresie na uchwałę naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22 której wynika, iż skutek procesowy udzielenia pełnomocnictwa następuje dopiero po jego złożeniu do akt konkretnej sprawy. Zasada ta obowiązuje we wszystkich procedurach prowadzonych na podstawie ustawy, nie tylko w postępowaniu podatkowym. Wyjątkiem jest pełnomocnictwo ogólne, stworzone wyłącznie na potrzeby procedur uregulowanych przepisami ordynacji podatkowej. W konkluzji SKO stwierdziło, że pełnomocnik złożył dokument pełnomocnictwa do akt odrębnego postępowania, w związku z czym organ nie był zobowiązany doręczać decyzji do jego rąk.

Jednocześnie SKO wskazało, że nie jest uprawnione do stwierdzenia nieważności decyzji objętej odwołaniem. Na skutek jej zaskarżenia decyzja Wójta nie jest decyzją ostateczną.

Zaskarżona decyzja nie może być też potraktowana jako druga decyzja w sprawie, bowiem jest decyzją wydaną w postępowaniu wznowieniowym. W osnowie tej decyzji Wójt w pierwszej kolejności uchylił pierwotną decyzję wymiarową, a dopiero następnie ustalił stronie podatek od nieruchomości.

W skardze wniesionej na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie:

1) Art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. przez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany przepis art. 228 §1 pkt 1 O.p., gdyż decyzja wydana przez organ I instancji nie weszła do obrotu prawnego, nie wywołuje skutków prawnych i nie rozpoczął się bieg terminu do złożenia odwołania. Organ nie doręczając postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie i zaskarżonej decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi w tej sprawie pomimo, że pełnomocnik doręczył pełnomocnictwo, czym zawiadomił organ o udzielonym mu pełnomocnictwie, spowodował, że nie wszczęto z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie a wiec nie można było wydać decyzji w I instancji a organ podatkowy II instancji nie mógł uchylić w całości tak wydanej decyzji i umorzyć postępowania ,którego nie wszczęto.

2) Art. 164 § 4 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i nie doręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego za sporny okres i zaskarżonej decyzji I instancji ustanowionemu pełnomocnikowi, co spowodowało, że postępowania podatkowego nie wszczęto, a organ podatkowy I instancji nie mógł prowadzić postępowania podatkowego i wydać zaskarżonej decyzji oraz stosować przepisy prawa podatkowego, na które powołał się w wydanej decyzji. Organ podatkowy II instancji nie mógł uchylić decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego i umorzyć postępowania, którego nie wszczęto.

3) Art. 2 a O.p. przez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika.

4) Art. 158a § 1 i art.138e § 1 i § 4 i art. 138i § 2 O.p. polegające na tym, że badając legalność zaskarżonych decyzji organ II instancji zaakceptował błędne ustalenia organu i dokonał błędnej oceny stwierdzając, że organ podatkowy właściwie zastosował wskazane przepisy i przyjął, że pełnomocnik nie był umocowany do działania w imieniu podatnika i obowiązany był na każdym etapie postępowania okazywać udzielone mu pełnomocnictwo, gdy faktycznie wskazane przepisy były niewłaściwie zastosowane gdyż, w oparcie o wskazane przepisy pełnomocnik nie ma obowiązku doręczania organowi podatkowemu pełnomocnictwa, na każdym etapie postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie, gdyż pełnomocnik okazał organowi pełnomocnictwo, które było i jest w dyspozycji organu i które wywoływało skutki od jego wydania do odwołania, to powoduje, że wbrew ustaleniom organu I instancji i ocenie organu II instancji pełnomocnik w oparciu o udzielone i doręczone do organu pełnomocnictwo, które nie zostało odwołane był uprawniony do reprezentowania strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym przed organem I instancji do otrzymania postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie i decyzji wymiarowej.

5) Art. 145 § 2, art. 212 O.p. przez uznanie przez organ I i II instancji , że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego pomimo wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji I instancji podatnikowi, a nie ustanowionemu w tej sprawie pełnomocnikowi. Uznanie przez organ I instancji , że w sprawie zaistniały przesłanki ustawowe do wydania zaskarżonej decyzji ,pomimo naruszenia przez organ I instancji art. 145 § 2, art. 212 O.p.

6) Art.138a, art.138e §1 i4, art.138 h O.p. przez niezastosowanie tych przepisów i uznanie przez organ I instancji, że w przedmiotowym postępowaniu pełnomocnik nie był uprawniony do reprezentowania podatnika pomimo, że doręczył do organu podatkowego udzielone mu przez podatnika pełnomocnictwo w tej sprawie.

7) Art.120 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa.

8) Art.121 §1 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Działając w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym zakresie podzielić należy stanowisko SKO, że ze względu na upływ terminu przewidzianego w artykule 68 § 1 O.p. Wójt nie był upoważniony do ustalenia zobowiązania w kwocie wyższej, niż wynikająca z pierwotnej decyzji.

Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

W powyższym przepisie nie wprost, to jednak została określona przesłanka bezprzedmiotowości występująca wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Celem postępowania administracyjnego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, temu powinna służyć działalność orzecznicza organów administracji publicznej, zmierzająca do konkretyzacji praw i obowiązków wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Jednak nie zawsze cel ten może zostać osiągnięty z różnych przyczyn. Gdy bezprzedmiotowość dotyczy całego postępowania, a ujawniła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, należy wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, to znaczy: uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Umorzenie postępowania zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron oraz kończy postępowanie w określonej instancji administracyjnej, stanowiąc inny sposób zakończenia postępowania w rozumieniu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej ("Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji."). Zauważyć należy, że w istocie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie określa organom podatkowym terminu do dokonania wymiaru podatku. Organ może więc doręczyć decyzję nawet w roku następnym. Ważnym jest by dokonał tego do momentu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Wynika to z treści art. 68 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin trzyletni wydłuża się jednak do lat pięciu, zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. jeśli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że stosownie do ww. przepisów organ podatkowy był uprawniony do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r., do końca 2022 r. Natomiast "Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w tym przypadku pięcioletniego, przy czym wystarczające jest zachowanie tego terminu przez organ pierwszej instancji." (Wyrok WSA w Poznaniu z 19.12.2017 r., I SA/Po 900/17, LEX nr 2429182.) Dotyczy to również decyzji wydawanych na skutek wznowienia postępowania. Uchylając decyzję wydaną w trybie zwykłym i ustalając zobowiązanie w odmiennej kwocie po upływie 5-letniego okresu przedawnienia prawa do orzekania, Wójt niewątpliwie naruszył art. 68 § 1 i 2 O.p. Zasadne było wobec tego rozstrzygnięcie SKO co do uchylenia decyzji Wójta. Ponieważ zaś – ze względu na te same przepisy- prowadzenie postępowaniu wznowieniowego było bezprzedmiotowe, za zasadne należy też uznać umorzenie postępowania.

Skarżący w istocie nie kwestionuje ustaleń SKO co do przedawnienia prawa do orzekania. Jak natomiast wynika z uzasadnienia skargi, skarżący nie kwestionując prawidłowości rozstrzygnięcia, kwestionuje w istocie prawo SKO do orzekania w sprawie. W tym zakresie zarzuty należy uznać za niezasadne.

Zgodnie z przepisem art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustanowienie pełnomocnika musi wynikać z dokumentu pełnomocnictwa, które w myśl art. 138a § 2 ww. ustawy może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo ogólne, zgodnie z art. 138d § 1 O.p. uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych dotyczących mocodawcy. Pełnomocnictwo to jest zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (także jego zmiany, odwołanie), prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i w sprawach objętych pełnomocnictwem organ podatkowy uwzględnia fakt działania strony przez pełnomocnika. Skarżący nie ustanowił pełnomocnika ogólnego. Pełnomocnictwo szczególne natomiast, zgodnie z art. 138e § 1 ww. ustawy upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie, należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p. w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje, że złożenie pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania podatkowego nie wywiera skutków również w postępowaniu podatkowym, poprzez uwzględnienie udziału pełnomocnika w tym postępowaniu.

Zgodnie z utrwalonymi poglądami orzecznictwa, potwierdzonymi powołaną przez SKO uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "1. Użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p.". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając i rozstrzygając kwestię skutków procesowych związanych ze złożeniem pełnomocnictwa szczególnego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, stwierdził że użyty w art. 138e § 1 O.p., statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego, zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. Przepis art. 138e § 1 O.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 O.p.). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w zakresie całego okresu rozliczeniowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykle postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Ponadto, w uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja - pełnomocnictwo ogólne. Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w powołanej uchwale wyraźnie i wprost wskazano w pkt 2, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone, czy to w postępowaniu kontrolnym, czy też po jego zakończeniu na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, konieczne jest, stosownie do art. 138e § 3 O.p., jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym. Stanowisko to zostało potwierdzone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23 - CBOSA.

Należy podkreślić, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów ma moc ogólnie wiążącą. Oznacza to, że stanowisko zajęte w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zgodnie z powyższym, Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale - jest nią̨ związany.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem nadzwyczajnym, zainicjowanym postanowieniem z dnia 26 lipca 2022 r. Nr RF.3120.11.1.2022. Wobec tego, jak słusznie wskazuje SKO, pełnomocnictwo okazane w dniu 31 maja 2021 r. nie mogło być złożone do akt postępowania wznowionego. Skoro zaś do akt postępowania wznowionego nie przedłożono pełnomocnictwa Wójt w sposób prawidłowy doręczył decyzję bezpośrednio skarżącemu.

Dodać należy, że obecnym etapie rozważania dotyczące prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji uznać należy w znacznym stopniu za bezprzedmiotowe, skoro decyzja tego organu została wyeliminowana, a postępowanie w sprawie umorzone. W istocie więc skarżący uzyskał, wskutek wniesionego odwołania, najkorzystniejsze dla siebie rozstrzygnięcie.

Chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik był zobowiązany złożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Wymóg dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiany niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu (por. także wyrok NSA: z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 471/22, z dnia 13 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 1027/21, z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 567/20 - CBOSA).

W konsekwencji, Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, a tym w szczególności art. 138a § 1, art. 138e § 1 i 4 O.p., art. 138i § 2 w związku z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 165 § 4 O.p. Złożenie pełnomocnictwa na etapie wcześniej prowadzonego postępowania nadzwyczajnego, bez jego złożenia do akt sprawy wszczętego później postępowania wznowieniowego, nie jest wystarczające do przyjęcia, że w kolejnym postępowaniu nadzwyczajnym występuje ten sam pełnomocnik. Tym samym postępowanie wznowieniowe w stosunku do Skarżącego zostało wszczęte prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Nie znalazły potwierdzenia również inne zarzuty skargi. Nie został naruszony art. 2a O.p., gdyż w tej sprawie nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Sąd nie dopatrzył się też w tej sprawie innych okoliczności naruszających prawo, w tym mogących być podstawą wznowienia postępowania czy też uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, co następuje: stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu.

Zgodnie natomiast z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania organu II instancji jest logiczny, a jego wywód jasny przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Decyzja spełnia też wszystkie wymogi, określone w art. art. 210 § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.