Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 352/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi J.D.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2021 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

J.D.S. (dalej: skarżąca, strona) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję tego organu z [...] maja 2023 r. w przedmiocie stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2021 rok.

Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy.

Ostateczną decyzją z [...] lutego 2021 r. Burmistrz ustalił skarżącej wysokość podatku od nieruchomości na 2021 r. dla lokalu mieszkalnego nr 9 położonego w [...] oraz dla budynku niemieszkalnego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonego na działce nr [...]. Ustalenia wymiaru podatku za 2021 r.

w kwocie 170 zł dokonano na postawie informacji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości złożonej przez stronę, która wydzierżawiła od "S" (dalej S) grunt o powierzchni 18m2 (działka oznaczona nr [...]), a następnie wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek niemieszkalny posadowiony na tym gruncie. Zgodnie z zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencyjnych Starostwa Powiatowego z [...] czerwca 2022 r. S była właścicielem ww. działki do [...] maja 2022 r.

Wnioskiem z [...] grudnia 2022 r. Burmistrz wystąpił do SKO o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, wskazując jako podstawę prawną swego żądania art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.).

Postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. Kolegium wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza z [...] lutego 2021 r. w sprawie ustalenia skarżącej wymiaru podatku od nieruchomości na 2021 rok w kwocie 170 zł. Następnie decyzją z [...] maja 2023 r. SKO stwierdziło nieważność ww. decyzji wymiarowej, powołując się na przesłankę rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1992 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze m.; dalej: u.p.o.l.). Uzasadniło,

że w decyzji Burmistrza z [...] lutego 2021 r. jako przedmiot opodatkowania wskazano m.in. w kategorii "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" powierzchnię 17,50 m2 – zgodnie ze złożoną przez stronę informacją w sprawie podatku od nieruchomości – pomimo, że nie była ona właścicielem gruntu, na którym posadowiony był ww. przedmiot opodatkowania. Przedmiotowy grunt w roku 2021 pozostawał we władaniu S, która była wieczystym użytkownikiem tego gruntu, co wynika z ewidencji gruntów i budynków (zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych - pismo Starostwa Powiatowego z [...] czerwca 2022 r.). W związku z tym decyzja w sposób rażący narusza prawo, bowiem obciąża skarżącą zobowiązaniem do zapłaty podatku od nieruchomości w kategorii "budynki pozostałe lub ich części", pomimo że nie była ona właścicielem gruntu, na którym posadowiony był budynek niemieszkalny.

W wyniku rozpoznania odwołania strony, SKO decyzją z [...] sierpnia 2023 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję. W motywach rozstrzygnięcia podało, że decyzja skierowana do osoby nie będącej podatnikiem rażąco narusza prawo, to zaś naruszenie stanowi przesłankę nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Kolegium wyjaśniło, że skarżąca nie była właścicielem gruntu, na którym posadowiony był budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ten bowiem w 2021 roku pozostawał we władaniu S, która była użytkownikiem wieczystym tego gruntu. Dalej organ odwoławczy podał, że na podstawie umowy sprzedaży z [...] maja 2022 r. – (akt notarialny Rep. A nr [...]) S sprzedała K i L.D. prawo użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działki oznaczonej numerem [...] o pow. 0,1582 ha wraz z prawem własności znajdujących się na tym gruncie budynków, stanowiących odrębne nieruchomości. W § 1 aktu notarialnego zawarto informację, że działka ta jest zabudowana czterema budynkami handlowo-usługowymi, jak również że część działki jest przedmiotem umów dzierżawy m.in. o powierzchni 18 m2 zawartej [...] maja 2020 r. na okres 10 lat, to jest do [...] kwietnia 2030 r. pomiędzy S a skarżącą z przeznaczeniem na działalność handlową. Dodał, że strona za zgodą S wybudowała z własnych środków pawilon handlowy, a nakłady na jego budowę nie zostały z nią rozliczone.

Kolegium argumentowało przy tym, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami handlowo-usługowymi, co do zasady nie ma wpływu na zakres prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Okoliczność ta spowodowała jedynie wyjawienie rażącego błędu polegającego na nałożeniu ciężarów publicznoprawnych na osobę, która nie była podatnikiem budynku handlowo-usługowego. Zdaniem organu odwoławczego to nie dzierżawca gruntu jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych na przedmiotowym gruncie, lecz użytkownik wieczysty.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca

zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. Naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzja Burmistrza

o stwierdzeniu nieważności i ustaleniu, że skarżąca nie jest stroną i podatnikiem w sprawie, poprzez pominięcie:

- błędnie ustalonego stanu faktycznego, a przede wszystkim wywodu zawartego w decyzji SKO, że S rozwiązało umowę dzierżawy gruntu ze stroną jest twierdzeniem nieprawdziwym, podczas gdy faktycznie umowa nie została rozwiązana, a nabywcy wieczystego użytkowania w umowie sprzedaży także

w odrębnym piśmie zostali zobowiązani do umożliwienia skarżącej prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa została zawarta na okres 10 lat,

- błędne przyjęcie przez SKO, że "budynek", w którym strona prowadziła działalność gospodarczą, nie jest trwale związany z gruntem, podczas gdy faktycznie nie jest to budynek w znaczeniu prawa budowlanego, lecz pawilon

o nazwie "Pawilon obornicki", położony na gruncie stanowiącym przedmiot umowy dzierżawy, nie trwale związany z gruntem,

- pominięcie przez SKO zgody, decyzji niezbędnych do usadowienie pawilonu na gruncie wydzierżawionym od S, przy czym należy wywieść, że S wydało zgodę na warunki zabudowy, uzyskano pozwolenie na budowę i inne dokumenty niezbędne w tym czasie.

Usadowienie pawilonu dokonano zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie jest murowany, nie jest trwale związany z gruntem, tym samym nie stanowi części składowej nieruchomości i tym samym skarżąca jest płatnikiem podatku.

2. Naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 u.p.o.l., art. 133 § 1 O.p., z treści których wynika jednoznacznie, że skarżąca była właścicielem pawilonu oraz posiadaczem nieruchomości, opartej o umowę dzierżawy gruntu, w związku

z czym w znaczeniu tych przepisów strona jest podatnikiem (umowa dzierżawy wyłączyła władztwo wydzierżawiającego do tej działki – w znaczeniu przeznaczenia na działalność gospodarczą – powyżej 10 lat ).

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji, tym samym umożliwienie stronie prowadzenia działalności gospodarczej,

a także o obciążenie Burmistrza kosztami postępowania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało argumentację wyrażoną

w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei na podstawie 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy decyzję Kolegium z [...] maja 2023 r. (wydaną na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2021 rok.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie dokonuje się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Służy ono jedynie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, tzw. kwalifikowanymi

(por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1590/11, a także wyrok SN

z 7 marca 1996 r., sygn. akt III ARN 70/95). Jest to więc nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna

z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W postępowaniu tym nie chodzi

o weryfikację rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach stron, ale o byt prawny decyzji dotkniętej jedną z wad kwalifikowanych. Jest to postępowanie nadzorcze, w którym organ podatkowy, nie będąc umocowanym do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, korzysta przede wszystkim z kompetencji kasacyjnej (por. wyrok NSA z 23 listopada

2022 r., sygn. akt I FSK 2179/19).

Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy dokonuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (wyroki NSA: z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1908/17, z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1925/16 oraz z dnia z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1072/11). Takie działanie stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Wady stanowiące przyczynę nieważności decyzji w postępowaniu podatkowym określone zostały w art. 247 § 1 O.p. Jedną z nich jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, czy też norm konstytucyjnych. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1654/16). Przesłanka rażącego naruszenia prawa zachodzi bowiem wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany, gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu

w jednoznacznym przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek, gdy treść (skutki) decyzji są nie do zaakceptowania w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego (wyrok WSA

w Gdańsku z 19 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 259/23).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wyjaśnić, że przyczyną zainicjowania, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., postępowania

o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej było zawiadomienie przez Starostę Powiatowego (pismo z [...] czerwca 2022 r.) o zmianach w ewidencji gruntów

i budynków. Niniejsze wynikało z faktu, że na podstawie umowy sprzedaży z [...] maja 2022 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) S sprzedało K i L.D. prawo użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działki oznaczonej numerem [...] o pow. 0,1582 ha wraz z prawem własności znajdujących się na tym gruncie budynków, stanowiących odrębne nieruchomości. Wyjawienie tej okoliczności pozwoliło Burmistrzowi uznać, że to S powinno być podatnikiem podatku od nieruchomości zarówno w stosunku do gruntu, jak i budynku pawilonu (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Wskazać należy, że dotychczas podatek od nieruchomości płaciła skarżąca. Wynikało to z faktu, że skoro strona w informacji podatkowej z [...] stycznia 2009 r. wykazała przedmiot opodatkowania w postaci budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 17,50 m2, to Burmistrz naliczał jej podatek od nieruchomości. Kompetencja ta wynika wprost z treści przepisu art. 21 ust. 5 O.p.

Sąd uznał, że Kolegium – działające w niniejszym postępowaniu zarówno jako organ I instancji, jak i organ odwoławczy – zasadnie wyeliminowało z obrotu prawnego decyzję ostateczną Burmistrza z [...] lutego 2021 r. ustalającą skarżącej wysokość podatku od nieruchomości na 2021 r. w kwocie 170 zł.

Podstawą materialnoprawną stwierdzenia nieważności powyższej decyzji stanowił art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (odmiennie niż wskazał to we wniosku Burmistrz). Zgodnie

z przytoczonym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące użytkownikami wieczystymi gruntów. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że S była użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym posadowiony jest pawilon handlowy. Zatem w myśl powyższego przepisu, zdaniem Sądu, to na tym podmiocie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości.

Należy bowiem uwzględnić pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego

z 25 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. III CZP 60/11. W jej uzasadnieniu wskazano m.in., że wykładnia art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), zgodnie

z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków

i innych urządzeń, oraz art. 235 Kodeksu cywilnego przemawia za poglądem, że wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczystego powinny być w kontekście art. 235 § 1 zdanie pierwsze k.c. oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty. W uzasadnieniu uchwały przedstawiono szereg argumentów za szerszym ujęciem wyjątku od zasady superficies solo cedit, przewidzianego w art. 235 k.c. Przepis art. 235 k.c. jasno stanowi, że budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (§ 1). Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (§ 2). Niniejsze oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu. Stanowisko to zostało również zaaprobowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA

z 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 937/13; wyrok NSA z 1 lipca 2021 r., sygn. akt

III FSK 3145/21; wyrok NSA z 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1978/19).

Należy również zwrócić uwagę, że podatek od nieruchomości od przedmiotowego budynku uiszczała skarżąca. To ona wzniosła pawilon handlowy na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym S, co jest okolicznością bezsporną. Z tej przyczyny strona stoi na stanowisku, że jest właścicielem tego pawilonu i w związku z tym zasadnie płaci podatek od budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższego, skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w cytowanej uchwale i wskazuje, że ma on zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściciela wzniesionego przez stronę pawilonu handlowego. Uznać bowiem należy, że jeżeli budynek został wzniesiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, to jego właścicielem jest użytkownik wieczysty, czyli S. Tymczasem gołosłowne twierdzenie strony, jakoby była ona właścicielem spornego budynku nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy zauważyć, że jedynym stosunkiem prawnym łączącym skarżącą z S jest umowa dzierżawy zawarta [...] maja 2020 r. na okres 10 lat. Z akt sprawy nie wynika zaś, by S przeniosło na skarżącą prawo własności pawilonu handlowego. To, że skarżąca uzyskała stosowne pozwolenia m.in. na usadowienie pawilonu, czy podłączenie instalacji elektrycznej, nie dowodzi jeszcze, że jest ona właścicielem przedmiotowego budynku. Okoliczności tej nie zmienia to, że budynek ten nie jest murowany, ani związany trwale z gruntem. Jednocześnie złożenie przez skarżącą informacji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości nie przesądza, że to ona jest właścicielem spornej nieruchomości i że powinna być podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podkreślić należy, że z treści aktu notarialnego, na podstawie którego S sprzedało prawo użytkowania wieczystego gruntu wynika, że działka oznaczona numerem [...] o pow. 0,1582 ha została sprzedana wraz z prawem własności znajdujących się na tym gruncie budynków. Niniejsze oznacza, że to nowi nabywcy są właścicielami przedmiotowej nieruchomości. Co warto podkreślić, Sąd nie rozstrzygał w tej sprawie zagadnienia dotyczącego możliwości kontynuacji umowy dzierżawy przez stronę, ani dalszego wykonywania przez nią działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości. Oceniając całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Sąd zgadza się z Kolegium, że skarżąca nie jest właścicielem pawilonu handlowego. W konsekwencji strona nie była i nie jest zobligowana do uiszczania podatku od nieruchomości. W analizowanej sprawie obowiązek ten spoczywa na użytkowniku wieczystym (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

W okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie SKO stwierdziło nieważność decyzji wymiarowej z [...] lutego 2021 r. z powodu rażącego naruszenia prawa. Nakładała ona bowiem obowiązek zapłaty podatku od pawilonu handlowego na stronę, która stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie była podatnikiem.

Nie znajdując podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w całości.