Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 596/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2-4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi A. B. CD Oddział w Polsce z siedzibą w Gdyni na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 maja 2023 r. nr 2201-IOM.4104.1.2023 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym 10 lipca 2019 r. przez notariusza M. W. z Kancelarii Notarialnej w G., Z. W1., działając w imieniu J. S., I. I. oraz H. I., sprzedał zagranicznemu przedsiębiorcy U. z siedzibą w K., mającemu w Polsce przedstawicielstwo w formie Oddziału z siedzibą w G. przy [...], wpisane do KRS pod nr [...], należące do ww. osób udziały wynoszące odpowiednio 3/12, 3/24, 3/24 części we własności nieruchomości stanowiącej działki:

• nr [...] oznaczonej symbolem "TP - grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych", położonej w G. przy [...],

• nr [...] oznaczonej symbolem "Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy" położonej w G. przy ulicy [...], (dawniej działka oznaczona nr [...]), łącznego obszaru 2.554 m2, zapisanej w KW nr [...]. W akcie notarialnym wskazano, że w prowadzonej dla nieruchomości księdze wieczystej własność wpisana jest na rzecz J. S., I. I. oraz H. I. w udziałach wskazanych wyżej oraz na rzecz U. w udziale wynoszącym 3/6 części nieruchomości. Przedmiotem sprzedaży, objętej aktem notarialnym, były udziały we własności nieruchomości niezabudowanej, z dostępem do drogi publicznej, objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, według którego znajduje się ona na terenie 24MN1, U przeznaczonym pod zabudowę jednorodzinną wolnostojącą, zabudowę usługową. U., w imieniu której w przedmiotowym akcie notarialnym działał J1. B., nabyła wskazane udziały we własności nieruchomości za łączną cenę 300.000zł.

Od umowy sprzedaży notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 % wartości przedmiotu sprzedaży, obliczony zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), tj. kwotę 6.000 zł.

Postanowieniem z 23 marca 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży udziału wynoszącego 3/6 części niezabudowanej nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], stanowiącej działki nr [...] obszaru 362 m2 oraz nr [...] obszaru 2192 m2, sporządzonej aktem notarialnym 10 lipca 2019 r., Rep. A nr [...], ponieważ wartość określona przez strony umowy nie odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.c.c.

Pismem z 23 marca 2022 r. organ I instancji wezwał podatnika do zmiany wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej z tytułu umowy sprzedaży udziału wynoszącego 3/6 części niezabudowanej nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], stanowiącej działki nr [...] i [...], podając jednocześnie, że według jego wstępnej oceny wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży wynosi 1.322.250 zł.

W odpowiedzi z 11 kwietnia 2022 r. podatnik nie wyraził zgody na proponowaną wartość udziału w nieruchomości wskazując, że organ I instancji przy określaniu jej wartości nie wziął pod uwagę okoliczności, które mają bezpośredni wpływ na prawidłowość i rzetelność szacowania, tj. możliwość zabudowy - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - jedynie w 6% powierzchni działki oraz objęcie terenu ochroną konserwatorską. Strona wskazała, że z informacji udzielonej przez Urząd Miasta Gdyni w piśmie z 4 listopada 2021 r. wynika, że według stanu na dzień 10 lipca 2019 r. nieruchomość figurowała w operacie ewidencji gruntów i budynków jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie budowy, tymczasem zgodnie z MPZP przedmiotowa działka w ponad 90% stanowi teren oznaczony symbolem ZP -zieleń urządzona. Organ I instancji nie wziął pod uwagę także zmniejszenia powierzchni działek nr [...] i [...] na skutek wydzielenia z ich części drogi rowerowej o powierzchni 362 m2. Strona przedłożyła operat szacunkowy sporządzony przez N. z 8 marca 2017 r., według którego wartość całej niezabudowanej działki, według którego wartość całej niezabudowanej działki nr [...] i [...] na dzień 8 marca 2017 r. wynosiła 1.030.700 zł, co oznacza, że 1 m2 działki został wyceniony na kwotę 403,56 zł. Wartość działek wynosi zatem 442.301,76 zł.; a następnie przy piśmie z 20 maja 2022 r., przekazała kserokopię wyciągu z opinii sporządzonej na potrzeby sprawy prowadzonej przed Sądem Okręgowym w Gdańsku Wydział I Cywilny, sygn. akt IC 276/18, przez biegłego sądowego - J2. I1., według której wartość rynkowa zbywanego udziału w nieruchomości gruntowej położonej w G. przy ul. [...] według stanu na dzień 12 maja 2017 r. wynosiła 334.000 zł.

Po dokonaniu ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji określił wartość udziału wynoszącego ½ część nieruchomości zapisanej w KW nr [...] na poziomie 547.825 zł. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że wartość udziału wskazana w akcie notarialnym z 10 lipca 2019 r., nie odpowiada wartości rynkowej wynikającej z kryteriów art. 6 ust. 3 u.p.c.c. , co uzasadnia zastosowanie procedury przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.c.c., polegającej na przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego;

Postanowieniem z 10 czerwca 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, J2. D., w celu określenia wartości rynkowej udziału wynoszącego 3/6 części nieruchomości niezabudowanej, położonej w G. przy ulicy [...], stanowiącej działki nr [...] i [...], łącznego obszaru 2.554 m2, zapisanej w KW nr [...], będącego przedmiotem umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z 10 lipca 2019 r

W operacie szacunkowym sporządzonym 3 sierpnia 2022 r. rzeczoznawca majątkowy J2. D. określiła m. in. wartość rynkową udziału w 34 części nieruchomości gruntowej niezabudowanej, KW [...], położonej w G. przy ul. [...], tj. działek nr [...] i nr [...] według stanu i cen na dzień 10 lipca 2019 r. na kwotę 634.000 zł.

W wycenie zastosowano podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej. W sporządzonym operacie szacunkowym J2. D. zwróciła uwagę, że przedmiotem sprzedaży były udziały we własności nieruchomości, a zatem rynek analizowano pod kątem wyselekcjonowania transakcji sprzedaży udziałów w gruntach. Na terenie G., w badanym okresie transakcje sprzedaży udziałów w gruncie były sporadyczne i dotyczyły głównie udziałów w działkach stanowiących drogę dojazdową do nieruchomości, natomiast rynek z dzielnic gdzie zanotowano transakcje sprzedaży udziałów w gruntach posłużył do ustalenia poziomu relacji pomiędzy cenami sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych, a cenami nieruchomości gruntowych sprzedawanych jako całość. Relacja tych cen wyniosła średnio k=1.01 (ok. 1,0%), co pokazuje, że poziom cen sprzedaży udziałów w gruncie był zbliżony do sprzedaży całych nieruchomości. W oparciu o wartość całej nieruchomości określono zatem wartość udziałów w ½ części.

Następnie J2. D. wskazała, że wartość udziału w nieruchomości według stanu na dzień 10.07.2019 r. określono wg formuły: WRUDZ.1/2 II = 1/2 x (WRIIA+BI+ WRII B2), gdzie:

A-część działki nr [...] przeznaczona pod zabudowę o powierzchni 674 m2,

BI - obszar działki nr [...] wyłączony z zabudowy o powierzchni 1518 m2,

B2 - obszar działki [...] wyłączony z zabudowy - posiadający użytek TP - pod drogi, o powierzchni 362 m2.

Wartość WRII A+Bl określono w oparciu o transakcje sprzedaży prawa własności gruntów niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną oraz jednorodzinną i usługi, z wyłączeniami terenów spod zabudowy. Biegła utworzyła zbiór 12 nieruchomości podobnych położonych w G. na terenie dzielnic O. i M.. Obliczona średnia cena transakcyjna próbki reprezentatywnej w wysokości 761,06 zł za 1 m2 pow. gruntu przyjęta została jako wartość wyjściowa do obliczenia wartości jednostkowej gruntu - działki [...]. W dalszej kolejności J2. D. dokonała - na podstawie przeprowadzonej analizy rynku - wyboru cech nieruchomości, które w sposób zasadniczy wpływają na ich ceny transakcyjne, a w następstwie na wartość rynkową, zakres oceny cech oraz wpływ cech na cenę nieruchomości, tj. wagę cech. Suma współczynników korygujących cech rynkowych gruntu wycenianego w odniesieniu do ceny średniej gruntu to 0,68 (tabela nr 7). Wartość jednostkowa działki nr [...] wyniosła tym samym 518 zł/m2 (761,06 zł/m2 x 0,68 = 517,52 zł/m2).

Wartość WRIIB2 dla działki [...] określono natomiast w oparciu o jednostkową wartość gruntu niezabudowanego stanowiącego część wyłączoną z zabudowy działki nr [...]. Określenia wartości jednostkowej tej części gruntu biegła dokonała przy wykorzystaniu współczynnika zmniejszającego uśr = 0,43, ustalonego w wyniku analizy relacji cen za sprzedaż działek niezabudowanych bez prawa do zabudowy do gruntów przeznaczonych pod zabudowę (tabela nr 4). J2. D., wskazując na treść § 36 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego stwierdziła, że wartość jednostkowa części wyłączonej z zabudowy jest taka sama jak wartość jednostkowa części stanowiącej drogę, tj. 368 zł/m2.

Wartość rynkowa udziału w ½ części nieruchomości stanowiącej działki o nr [...] i [...], obliczona wg ww. formuły wyniosła 634.000 zł ((2.192 m2 x 518 zł + 362 m2 x 368 zł):2 = 1.268.672:2 = 634.336 zł).

Pismem z 5 września 2022 r., 17 października 2022 r., a następnie z 10 listopada 2022 r. strona złożyła zastrzeżenia do przedmiotowego operatu szacunkowego wnosząc o jego odrzucenie. Do podniesionych zarzutów J2. D. odniosła się w pismach z 27 września 2022 r. i 2 listopada 2022 r. Argumentację podatnika, jak i rzeczoznawcy majątkowego przedstawiono na str. 4-7 skarżonej decyzji.

Decyzją z dnia 28 listopada 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.680 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji dokonał analizy i oceny operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego J2. D., jak również odniósł się do przedłożonych przez stronę wycen sprzedanego 10 lipca 2019 r. udziału w nieruchomości (operat szacunkowy I. oraz opinia biegłego sądowego J2. I1. W wyniku podjętych działań organ I instancji uznał, że rzeczoznawca majątkowy J2. D., wyceniając będący przedmiotem sprzedaży 10 lipca 2019 r. udział w nieruchomości, prawidłowo zastosowała podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej, a sporządzony operat jest czytelny, jasny, logiczny, spełnia wymogi formalne, w związku z czym stanowi dowód w sprawie. Określona w operacie wartość rynkowa udziału w ½ części nieruchomości stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży z 10 lipca 2019 r. Należny podatek, obliczony według 2% stawki podatku, wynosi 12.680 zł. Wobec pobrania przez płatnika kwoty 6.000 zł, do zapłaty pozostaje kwota 6.680 zł.

Podatnik wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 28 listopada 2022 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania po dokonaniu ponownej wyceny udziału wynoszącego 3/6 części nieruchomości, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa i wytycznymi organu wyższej instancji, przy uwzględnieniu faktu konieczności dokonania wyceny udziału w prawie.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

• prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz ust. 4 u.p.c.c. w związku z art. 198 i art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przypadku, gdy skarżąca nabyła udziały wynoszące 3/6 części nieruchomości oszacowana przez biegłą J2. D. wartość nieruchomości powinna odnosić się do wartości rynkowych udziałów w prawie, a nie do części wartości nieruchomości;

• art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej; "O.p."), poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w następstwie przyjęcia w sposób wybiórczy i bezkrytyczny opinii biegłej J2. D., która to opinia obarczona jest wadami wskazanymi w uzasadnieniu niniejszego odwołania, a w konsekwencji nie przyznania mocy dowodowej opinii biegłej sądowej – J2. I1., jak również nie odniesienie się w żaden sposób do argumentacji i zarzutów podniesionych w pismach z 11 kwietnia 2022 r., 5 września 2022 r., 17 października 2022 r. i 10 listopada 2022 r., czym organ I instancji naruszył zasady wskazane w powyższych przepisach.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, pismem z 27 lutego 2023 r. wystąpił do rzeczoznawcy majątkowego J2. D. o złożenie dodatkowych wyjaśnień oraz ustosunkowanie się do możliwości korekty operatu szacunkowego w zakresie określenia wartości rynkowej działki nr [...] o powierzchni 362 m2 z zastosowaniem podejścia porównawczego przy wykorzystaniu metody porównywania parami lub metody korygowania ceny średniej, przy uwzględnieniu transakcji sprzedaży nieruchomości podobnych.

W piśmie z 14 marca 2023 r. J2. D. przedstawiła dodatkowe wyliczenia i wyjaśnienia dotyczące przeprowadzonej w operacie szacunkowym wyceny udziału w nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Wskazała, że przyjęte do analizy porównawczej i przedstawione w tabeli nr 3 transakcje przeznaczone były pod zabudowę jednorodzinną i jednorodzinną z usługami.

Odnosząc się natomiast do kwestii wyceny wartości rynkowej działki nr [...] J2. D. przywołała treść § 36 pkt 3, w związku z § 36 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, zgodnie z którą w kwestionowanym operacie szacunkowym przyjęto przeznaczenie nieruchomości, jak dla części z nią sąsiadującej - Bm - teren wyłączony z zabudowy. Jednocześnie podkreśliła, że: (...) w okresie od początku 2018 r. do daty, na którą określano wartość wynikało, że miały miejsce pojedyncze transakcje sprzedaży gruntów przeznaczonych pod komunikację. Przeważnie sprzedaż gruntów przeznaczonych pod komunikację połączona była z innymi użytkami. Jedynie na terenie M. zanotowano 4 transakcje gruntów przeznaczonych pod drogi oraz na terenie O1.- 2 transakcje. Wskaźnik poziomu cen (grunty pod drogi/grunty pod zabudowę mieszkaniową) wyniósł dla M. w=0,63, a dla O1. w=0,50). Wskaźniki te pokazywały, że wartość jednostkowa działki nr [...] określana w oparciu o transakcje dróg powodowała wzrost wartości ich w stosunku do gruntów, z których je wydzielono, czyli tych nie przeznaczonych pod zabudowę, dla których wcześniej podany wskaźnik wynosił 0,43, przedstawiony w tabeli nr 4, a który określony został na podstawie rynkowych cen transakcyjnych, na podstawie przeciętnych cen.

Dlatego wyceny dokonano w oparciu o § 36 p. 3. Rozporządzenia (...) Stąd przyjęto w operacie wartość jednostkową działki nr [...] podobnie jak wartość jednostkową części wyłączonej z zabudowy WJGRBIU = WJGR BII2 WJGRBIM = 368,00 zł/m2.

J2. D. dodatkowo przeprowadziła w tabeli B, przedstawionej na str. 5 pisma, analizę porównawczą transakcji z obrębu M. metodą porównywania parami. Uzyskana w ten sposób wartość udziału ½ części działki nr [...] wynosi 70.300 zł. Natomiast wartość tego samego udziału określona w operacie szacunkowym z 3 sierpnia 2022 r. to 66.608 zł. J2. D. podkreśliła, że tabela B stanowi jedynie uzupełnienie wyjaśnień, potwierdzające przyjętą w operacie szacunkowym procedurę i metodę wyceny, a nie korektę operatu szacunkowego. Po przeprowadzonej bowiem analizie wstępnej rynku nieruchomości działek przeznaczonych pod komunikację, uznano za zasadne określenie wartości działki nr [...] w oparciu o § 36 pkt 3 ww. rozporządzenia.

Pismem z 24 kwietnia 2023 r. podatnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie podnosząc dodatkowe argumenty, które - w jego ocenie - wskazują na konieczność odrzucenia operatu szacunkowego sporządzonego przez J2. D.

Po rozpoznaniu sprawy, wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., decyzją z 15 maja 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Po przywołaniu zebranych dowodów i przepisów prawa organ wskazał, że analiza odwołania, jak i pism składanych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i w postępowaniu odwoławczym prowadzi do wniosku, że głównym zarzutem jest dokonana w operacie szacunkowym wycena wartości udziału w nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] w oparciu o transakcje sprzedaży, które dotyczą całych nieruchomości.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności stwierdzono, że zgodnie z przeważającą linią orzeczniczą organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do odrębnej wyceny samego udziału w prawie współwłasności bez uwzględnienia wartości przedmiotu współwłasności.

Niezależnie od powyższego wskazano, że J2. D. na str. 12 operatu z 3 sierpnia 2022 r. wskazała, że w pierwszej kolejności zbadała obrót udziałami w prawie własności nieruchomości, jednakże w badanym okresie na terenie G. transakcje sprzedaży udziałów w gruncie były sporadyczne i dotyczyły głównie udziałów w działkach stanowiących drogę dojazdową do nieruchomości. Nie było zatem możliwości wyselekcjonowania odpowiednich transakcji obrotu udziałami do dokonania wyceny w oparciu o ich analizę. Rynek z dzielnic, gdzie zanotowano transakcje sprzedaży udziałów w gruntach posłużył natomiast do ustalenia poziomu relacji pomiędzy cenami sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych, a cenami nieruchomości gruntowych sprzedawanych, jako całość. Relacja tych cen wyniosła średnio k=1,01 (ok. 1,0%), co wskazywało, że poziom cen sprzedaży udziałów w gruncie był zbliżony do sprzedaży całych nieruchomości. Powyższe umożliwiało przyjęcie, że wartość udziału we własności nieruchomości stanowi część określonej dla całej nieruchomości ceny. Wśród wykorzystanych transakcji były również sprzedaże udziałów w nieruchomości, które sumowały się na łączny udział 1/1 = 100%.

Umowa sprzedaży z 10 lipca 2019 r. była drugą zawartą przez podatnika umową dotyczącą nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym 12 maja 2017 r. podatnik nabył udziały w 3/6 części tej nieruchomości. W wyniku umowy sprzedaży z 10 lipca 2019 r. cała nieruchomość stała się własnością podatnika, stąd argumentacja dotycząca ograniczeń związanych z uprawnieniami pozostałych współwłaścicieli gruntu w przedmiotowej sprawie jest niezasadna.

Wbrew twierdzeniom strony, zarówno organ I instancji, jak i rzeczoznawca majątkowy J2. D., uwzględnili ograniczenia związane z nabywaną nieruchomością. W sporządzonym operacie szacunkowym, jak i skarżonej decyzji, cytowano postanowienia obowiązującego dla nieruchomości planu zagospodarowania przestrzennego oraz uwarunkowania i ograniczenia dotyczące nieruchomości. Na str. 8, a następnie na str. 9 przyjętego za dowód w sprawie operatu J2. D. wskazała, że możliwość zabudowy działki wynosi odpowiednio 5% całej nieruchomości i 6% działki [...], poszukiwała na rynku obrotu nieruchomościami i uwzględniła - w zbiorze nieruchomości podobnych ujętych w tabeli nr 3 na str. 15 operatu - nieruchomości o podobnych ograniczeniach. Wśród cech nieruchomości, które w sposób zasadniczy wpływają na ich ceny transakcyjne, a w następstwie na wartość rynkową, zakres oceny cech oraz wpływ cech na cenę nieruchomości, wskazała na możliwość inwestowania (waga 30%), która została określona jako: mała. Przez możliwość inwestowania, jak wskazano na str. 16 operatu, rozumieć należy właśnie uwarunkowania wynikające z planu zagospodarowania oraz cech fizycznych działki. Cecha ta uwzględnia również aktywność gospodarczą otoczenia.

Organ I instancji poddał szczegółowej analizie zgłoszone przez podatnika uwagi, zweryfikował zastrzeżenia w oparciu o zebrany materiał dowodowy i ponownie określił wartość udziału w ½ części nieruchomości na kwotę 547.825 zł. Zauważono, że wstępnie określona wartość udziału, wskazana w piśmie z 23 marca 2022 r. wynosiła 1.322.250 zł, a zatem organ I instancji, po przeanalizowaniu zgłoszonych uwag, zmniejszył wartość udziału ponad dwukrotnie.

Organ odwoławczy stwierdził, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży, tj. 10 lipca 2019 r. w księdze wieczystej KW nr [...] ujawniony był wpis, że nabywana przez podatnika nieruchomość stanowi działki nr [...] obszaru 362 m2 oraz nr [...] obszaru 2.192 m2. Podstawą wykreślenia działki nr [...] i wpisu działek o ww. numerach jest dokument z 11 lipca 2018 r., z chwilą zamieszczenia 1 października 2018 r. Nie jest zatem prawdą, że działka nr [...] uległa podziałowi już po dacie dokonania czynności cywilnoprawnej, będącej przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawie. Potwierdza to również treść aktu notarialnego Rep. A nr [...], w którym jako przedmiot sprzedaży wskazano dwie działki o ww. numerach i przeznaczeniu.

Co do kolejnej kwestii, organ przypomniał, że rzeczoznawca majątkowy J2. D. na str. 6 operatu zawarła dane z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, fragment rysunku do tego planu (str. 6-7) oraz przywołała treść karty terenu nr 24 do MPZP. Całość karty terenu stanowi załącznik nr 3 operatu szacunkowego. Dokonując wyceny udziału w 34 części nieruchomości, biegła kierowała się danymi z MPZP, uwzględniła podział nieruchomości na dwie działki o nr [...] oraz nr [...] oraz ich przeznaczenie. Na str. 9, 11-12, 17, a w szczególności str. 19 operatu szacunkowego J2. D. odniosła się do szczególnego charakteru przeznaczenia działki nr [...] i dokonała jej wyceny zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami. Podniesiony zarzut jest zatem chybiony. Ewidencja gruntów i budynków, na którą również wskazuje J2. D., jest publicznym rejestrem zawierającym szczegółowe informacje dotyczące nieruchomości i w przypadku wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego aktualizowana jest z urzędu. Oznacza to, że ewidencja gruntów i budynków, w wyniku opublikowania w Dz.Urz. Województwa Pomorskiego uchwały nr XXXVI/760/13 Rady Miasta Gdyni z 27 listopada2013 r. również została z urzędu zaktualizowana o dane zawarte w uchwale.

W odniesieniu kwestionowania przez stronę sposobu przyjętej przez biegłą wyceny działki nr [...] oraz tego, że J2. D., przywołując § 36 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 kwietnia 2004 r. stwierdziła że wartość jednostkowa części stanowiącej drogę jest taka sama jak wartość jednostkowa części z nią sąsiadującej - Bm - teren wyłączony z zabudowy, organ odwoławczy, pismem z 27 lutego 2023 r. zwrócił się do rzeczoznawcy majątkowego J2. D. z prośbą o korektę operatu szacunkowego w zakresie określenia wartości rynkowej działki nr [...] z zastosowaniem podejścia porównawczego przy wykorzystaniu metody porównywania parami lub metody korygowania ceny średniej przy uwzględnieniu transakcji sprzedaży nieruchomości podobnych.

W odpowiedzi z 14 marca 2023 r. J2. D. wskazała, że w okresie dwóch lat poprzedzających transakcję z 10 lipca 2019 r. miały miejsce pojedyncze transakcje sprzedaży gruntów przeznaczonych pod komunikację, przy czym sprzedaż tych gruntów przeważnie połączona była z innymi użytkami. Wskaźnik poziomu cen (grunty pod drogi/grunty pod zabudowę mieszkaniową) w przeanalizowanych na terenie M. oraz O1. gruntów przeznaczonych pod drogi wyniósł odpowiednio: w=0,63 oraz w=0,50. Wskaźniki te pokazywały, że wartość jednostkowa działki nr [...] określana w oparciu o transakcje dróg powodowała wzrost wartości ich w stosunku do gruntów, z których je wydzielono, czyli tych nie przeznaczonych pod zabudowę, dla których wcześniej podany wskaźnik wynosił 0,43. Wskaźnik ten, przedstawiony w tabeli nr 4, określony został na podstawie relacji cen jednostkowych sprzedaży gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, a cenami jednostkowymi działek niezabudowanych bez prawa zabudowy, w oparciu o analizę transakcji sprzedaży niezabudowanych działek gruntowych na terenie dzielnic: P., M., D., D1., K. Powyższe okoliczności pozwalały na zastosowanie regulacji § 36 pkt 3 rozporządzenia. Stąd przyjęto w operacie wartość jednostkową działki nr [...], podobnie jak wartość jednostkową części wyłączonej z zabudowy WJGRBIU = WJGR BII2 WJGRBIM = 368,00 zł/m2.

Wartość udziału w ½ części działki nr [...] określona w operacie szacunkowym z 3 sierpnia 2022 r. to 66.608 zł. J2. D. dodatkowo przeprowadziła w tabeli B, przedstawionej na str. 5 pisma z 14 marca 2023 r., analizę porównawczą transakcji z obrębu M. metodą porównywania parami. Uzyskana w ten sposób wartość udziału ½ części działki nr [...] wynosi 70.300 zł. Te wyjaśnienia rzeczoznawcy majątkowego były ocenie organu odwoławczego wystarczające dla przyjęcia, że nie doszło do naruszenia przepisów u.p.c.c., a prawa strony nie zostały naruszone poprzez mniej korzystną wycenę udziału w nieruchomości. Jak bowiem wskazano, wartość udziału określona w oparciu o § 36 rozporządzenia Rady Ministrów jest niższa, niż wartość tego samego udziału określona metodą porównywania parami.

Przypomniano, że w odwołaniu strona wskazała, że nie ma podstaw do tego, by organ podatkowy dokonywał analizy opinii sporządzanych dla innych celów niż podatek od czynności cywilnoprawnych, a następczo używał tego jako argumentu wskazującego na poprawność zgromadzonego przez organ materiału dowodowego. Jednocześnie w toku postępowania przed organem I instancji przedłożono operat szacunkowy sporządzony przez N. oraz opinię biegłej sądowej J2. I1., a w składanych pismach powołano się na treść, w tym obliczenia wynikające tych dokumentów. Strona wnioskowała o przyjęcie, jako dowód w sprawie, opinii J2. I1. z 4 maja 2022 r., jednocześnie wskazując, że organ podatkowy nie ma prawa analizować jej treści i wykazywać jej nieprawidłowości. Z argumentacji wynika zatem, że strona żąda bezkrytycznego przyjęcia przedłożonej opinii, ponieważ określona przez biegłą wartość udziału jest - w ocenie strony - prawidłowa.

Odnosząc się do powyższego wskazano, że rzeczywiście przedłożona opinia J2. I1. została sporządzana na potrzeby sprawy prowadzonej przed Sądem Okręgowym w Gdańsku Wydział I Cywilny, sygn. akt IC 276/18. W opinii określono wartość udziału w nieruchomości według stanu istniejącego nieruchomości na dzień 24 stycznia 2014 r. W operacie szacunkowym sporządzonym przez N. wartości rynkowe nieruchomości określone zostały według cen z dnia sporządzenia operatu szacunkowego, tj. 8 marca 2017 r. oraz według stanu na dzień 10 stycznia 2014 r.

Ponadto na str. 38 w części D.5 pkt 4 operatu szacunkowego N. wskazano, że operat sporządzono w określonym przedmiocie i celu, a jego wielofunkcyjne wykorzystanie jest zabronione. Podobnie, w opinii sporządzonej przez J2. I1. (część 8.0, pkt 5) zastrzeżono, że dokument może być użyty wyłącznie w celu określonym w punkcie 1.3, w którym wskazano: "cel wyceny to określenie wartości rynkowej nieruchomości w celu zapłaty. Obliczono wartość rynkową dla dwóch stanów: dla przeznaczenia po uchwaleniu planu miejscowego - WR1 i dla przeznaczenia przed uchwaleniem planu miejscowego-WR2."

Żaden ze wskazanych dokumentów nie może stanowić podstawy wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wyceny nie zostały dokonane na datę powstania obowiązku podatkowego, a wskazane w nich zastrzeżenia uniemożliwiają wykorzystanie ich do celów podatkowych. Nie mniej jednak, organ podatkowy wnikliwie analizuje cały materiał dowodowy, w tym również pisma i dokumenty składane przez podatnika. Realizacja tego obowiązku jest tym bardziej istotna, gdy strona postępowania na podstawie przedłożonych dowodów podnosi zarzuty i formułuje wnioski, które mogą wpływać na treść rozstrzygnięcia. Organ podatkowy jest zatem zobligowany zweryfikować żądania podatnika dokonując analizy i oceny wszystkich zgromadzonych dokumentów.

W przypadku operatu szacunkowego, jak wskazano w niniejszej decyzji, kompetencje organu podatkowego podlegają pewnym ograniczeniom. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni nie wyszedł poza ww. ograniczenia, bowiem nie dokonał oceny prawidłowości merytorycznej sporządzonych dokumentów. Organ I instancji dokonał oceny opinii J2. I1. oraz operatu N. pod względem formalnym, polegającej na zbadaniu, czy zostały one sporządzone przez uprawnione podmioty, czy treść zawiera wymagane przepisami prawa elementy, czy nie zawiera oczywistych wad, niejasności, pomyłek, braków. Organ I instancji dogłębniej zapoznał się z treścią przedmiotowych wycen, jednak w żaden sposób nie kwestionował jego warstwy merytorycznej. Dodatkowo zauważono, że w sprawie skorzystano z danych zawartych w opinii J2. I1. (tabela nr 8) do określenia wartości rynkowej według oceny wstępnej, dokonanej przed realizacją procedury z art. 6 ust. 4 u.p.c.c., polegającej na powołaniu biegłego, ponieważ wartość podana przez podatnika w wysokości 320.000 zł za udział ½ części nieruchomości nie odpowiadała wartości rynkowej. Podniesione w tym zakresie zarzuty są bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu, że wskazana w tabeli nr 3 operatu szacunkowego transakcja sprzedaży dotyczy nieruchomości położonej wprawdzie przy tej samej ulicy, jednak pomiędzy tą nieruchomością, a nieruchomością, której dotyczy sprzedaż z 10 lipca 2019 r. występują różnice w możliwościach podziału, jak i możliwościach inwestycyjnych, oraz, że w przypadku pozostałych 11 transakcji powinny zostać wskazane szczegółowe ustalenia, które pozwoliłyby odnieść się stronie do obliczeń i stwierdzić, czy nieruchomości są podobne, czy też nie – organ odwoławczy wskazał, że rzeczoznawca majątkowy J2. D., zarówno w operacie szacunkowym, jak i piśmie z dnia 27 września 2022 r. wskazała, że przedmiotem ujętych w ww. tabeli transakcji są nieruchomości podobne, przeznaczone były pod zabudowę jednorodzinną i jednorodzinną z usługami, położone w O. po zachodniej stronie [...] oraz na terenie M. Do analizy porównawczej przyjęto transakcje, dla których plan zagospodarowania przestrzennego - podobnie jak dla działki wycenianej -zakładał powierzchnię zabudowy 0,2 lub od 0,2 do 0,3. W ocenie organu odwoławczego, nie ma podstaw do kwestionowania przyjętych przez rzeczoznawcę majątkowego transakcji w tym zakresie. Zdaniem organu, analiza argumentacji strony, prowadzi natomiast do wniosku, że nieruchomości ujęte przy wycenie powinny być takie same jak nieruchomość, w której udział był przedmiotem sprzedaży. Zastosowanie podejścia porównawczego zakłada wymóg określenia cen, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, a nie identyczne z nieruchomością będącą przedmiotem wyceny, gdyż z istoty podobieństwa wynika, że nie wymaga się, aby chodziło o nieruchomości identyczne. Nie ma nieruchomości porównawczych w pełni zbieżnych z nieruchomością porównywaną i zawsze wystąpią pewne rozbieżności w kwestii ich parametrów. Co więcej, na to, że pomiędzy nieruchomościami podobnymi mogą występować różnice wskazuje wyraźnie art. 153 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.

o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2021 r., poz.1889 ze zm., dalej: "u.g.n."), który mówi o cechach różniących nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej. Stąd ceny koryguje się ze względu na owe cechy różniące oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu.

Dobór nieruchomości do analizy porównawczej jest zabiegiem wymagającym posiadania wiadomości specjalnych, zaś twierdzenia strony, że nieruchomość położona w G. przy ul. [...] ujęta w tabeli nr 3 nie jest nieruchomością podobną, w kontekście powyższego, nie mają doniosłości prawnej. Operat szacunkowy jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej, a ponadto - co nie jest bez znaczenia - pochodzi od osoby wykonującej zawód zaufania publicznego. Zatem, zgodnie z zasadami wyceny, rzeczoznawca majątkowy określa na potrzeby wyceny właściwy rynek nieruchomości podobnych, biorąc pod uwagę przedmiot, zakres i cel wyceny oraz dostępność danych, przedstawiając w szczególności: rodzaj rynku (np. rynek nieruchomości zabudowanych), obszar rynku (np. gminę), okres badania cen (np. 2 lata), informacje o popycie i podaży (w tym oferty), potencjał rozwojowy oraz inne czynniki ekonomiczne, które uzna za istotne (...) Zatem biegły dysponuje szerszym spektrum narzędzi pozwalających na dokonanie profesjonalnej i specjalistycznej wyceny.

W piśmie z 24 kwietnia 2023 r. strona wskazała, że w wierszu 6 w tabeli B pisma z 14 marca 2023 r. - dojazd i dostęp - J2. D. przyjęła określenie "dobry", podczas gdy na wstępie biegła wyjaśniła, że w analizie porównawczej w tabeli nr 5 operatu cecha określająca dojazd i dostęp do tej części działki to dojazd "średni". Strona zwróciła uwagę, że w tabeli na str. 15 operatu szacunkowego średnia cena gruntu pod budowę jest znacznie niższa niż średnia cen gruntu wyłączonego spod zabudowy, w sytuacji w której powinno być odwrotnie.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe uchybienia nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Celem badania objętego tabelą ze str. 15 operatu było bowiem ustalenie współczynnika relacji cen gruntu pod zabudowę z cenami gruntu wyłączonego z zabudowy. Omyłkowe umieszczenie cen gruntu pod zabudowę w kolumnie odpowiadającej cenom gruntów wyłączonych spod zabudowy nie ma tym samym znaczenia dla dokonanego obliczenia. Odnosząc się natomiast do oceny cechy: dojazd i dostęp, wskazano, że wiążąca w przedmiotowej sprawie jest treść operatu szacunkowego. Tabela B przedstawiona w piśmie J2. D. z 14 marca 2023 r. stanowi, jak zastrzegła biegła, uzupełnienie wyjaśnień, potwierdzające przyjętą w operacie procedurę i metodę wyceny.

Na koniec organ odwoławczy uznał, iż w sprawie nie wystąpiło naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 O.p.. W ocenie organu, zaskarżona decyzja pierwszoinstancyjna zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa (art. 210 § 1 i § 4 O.p.) elementy, jak również odnosi się do wszystkich aspektów postępowania. W uzasadnieniu faktycznym organ pierwszej instancji wskazał na fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę, natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W tej sytuacji utrzymano ją w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, która przejawiała się w nadaniu wiarygodności i mocy dowodowej operatowi szacunkowemu autorstwa biegłej J2. D., pomimo, że operat szacunkowy zawiera błędy w oszacowaniu wartości nieruchomości, które dyskwalifikowały jego wartość dowodową w sprawie,

2. art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 2 u.p.c.c. w zw. z art. 198 i art. 196 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 555 k.c, poprzez błędne uznanie, iż umowa sprzedaży udziału we współwłasności w częściach ułamkowych stanowi sprzedaż rzeczy, a nie sprzedaż prawa, a tym samym przyjęcie błędnej wyceny praw majątkowych będących przedmiotem sprzedaży i w konsekwencji nieprawidłowe uwzględnienie treści operatu szacunkowego sporządzonego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania,

2. na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie również decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 17 listopada 2022 r.,

3. na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym,

4. na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kosztów korespondencji w kwocie 6,80 zł.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest wysokość przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w G.przy ul. [...]. Wartość rynkowa przedmiotu ww. transakcji została ustalona w oparciu o operat szacunkowy autorstwa rzeczoznawcy majątkowego J2. D., którego prawidłowość U. Oddział w Polsce zakwestionował.

Sąd zwraca uwagę, że argumenty skargi stanowią powielenie zarzutów odwołania i organ w zaskarżonej decyzji do nich szczegółowo się odniósł.

Sąd kontrolując zaskarżoną obecnie decyzję stwierdza, że trafnie w jej treści wskazano, że wartość rynkowa wycenianej nieruchomości została określona zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa - ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawy o gospodarce nieruchomościami, rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego oraz zasadami określonymi w Powszechnych Krajowych Zasadach Wyceny Polskiej Federacji Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych.

Biegła zdaniem Sądu prawidłowo scharakteryzowała nieruchomość wycenianą, przeanalizowała lokalny rynek nieruchomości, utworzyła zbiór 12 nieruchomości podobnych (tabela nr 3, str. 15 operatu szacunkowego), które zostały opisane zgodnie z zakreślonym prawem wymogami, a następnie zastosowała współczynnik korygujący (tabela nr 7, str. 18 operatu szacunkowego). Wartość udziału w działce przeznaczonej pod drogę została natomiast ustalona w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów, które umożliwiają określenie wartości jednostkowej gruntu poprzez przyjęcie wartości jednostkowej gruntu sąsiadującego z działką. W ocenie Sądu dokonana przez J2. D. wycena oparta została na prawidłowych danych dotyczących szacowanej nieruchomości, właściwym doborze nieruchomości podobnych oraz przedstawieniu cech różniących te nieruchomości. Na aprobatę zasługiwało zatem stanowisko, że sporządzony w sprawie operat szacunkowy, uzupełniony wyjaśnieniami biegłej, spełnia wszystkie wymogi formalne, jest czytelny, jasny, spójny i logiczny, przez co mógł stanowić dowód w sprawie.

W ocenie Sądu, zaprezentowana w skardze argumentacja dotycząca braku podstaw do kwestionowania ceny wskazanej w akcie notarialnym z 10 lipca 2019 r. z uwagi na brak transakcji porównawczych spełniających łącznie wszystkie kryteria i cechy nieruchomości wycenianej na danym obszarze, jest bezzasadna.

W skardze podatnik odniósł się do stwierdzenia rzeczoznawcy majątkowego zawartego w piśmie z 14 marca 2023 r., że: "(...) na rynku brak było transakcji porównawczych spełniających łącznie wszystkie kryteria i cechy nieruchomości wycenianej (...)".

W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy zauważa, że stwierdzenie to dotyczy transakcji, które miały miejsce w okresie dwóch lat poprzedzających umowę sprzedaży, którą skarżąca zawarła 12 maja 2017 r. Organy prowadziły postępowanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dwóch zawartych przez podatnika umów sprzedaży w datach: 12 maja 2017 r. oraz 10 lipca 2019 r. Postępowanie odwoławcze dotyczące umowy sprzedaży z 10 lipca 2019 r. zostało zakończone wydaniem 15 maja 2023 r. decyzji ostatecznej (będącej przedmiotem kontroli sądowej w tej sprawie), a postępowanie dotyczące transakcji z 12 maja 2017 r. wydaniem decyzji z 21 czerwca 2023 r. Cytowane stwierdzenie J2. D. wyjaśniało sposób przyjętej wyceny udziału w nieruchomości będącego przedmiotem sprzedaży 12 maja 2017 r. Zatem wskazana przez podatnika argumentacja dotycząca w istocie innego postępowania nie mogła odnieść skutku w niniejszej sprawie.

Niezależnie od powyższego nie ulega wątpliwości, że brak transakcji porównawczych w wybranym okresie, na danych obszarze, nie oznacza, że nie można wycenić nabywanej nieruchomości, a organ podatkowy jest obowiązany bezkrytycznie przyjąć wskazywaną przez podatnika kwotę sprzedaży.

W odniesieniu do transakcji z 10 lipca 2019 r. biegła utworzyła zbiór nieruchomości podobnych położonych na terenie dzielnic O. i M., a średnia cena transakcji, których były przedmiotem w okresie od czerwca 2017 r. do czerwca 2019 r. została ustalona na kwotę 761,06 zł za 1 m2 pow. gruntu. Wartość jednostkowa działki nr [...], po zastosowaniu współczynnika korygującego wyniosła 518 zł/m2.

Wskazana cena jednostkowa gruntu, jak wyjaśniła J2. D. w piśmie z 27 września 2022r., jest średnią ceną odnoszącą się do całej powierzchni działki, na którą składa się: teren pod zabudowę - 674 m2 oraz teren wyłączony spod zabudowy, pod zieleń -1518 m2. Ponieważ w okresie dwóch lat poprzedzających transakcję z 10 lipca 2019 r. miały miejsce jedynie pojedyncze transakcje sprzedaży gruntów przeznaczonych pod komunikację, przy czym sprzedaż tych gruntów przeważnie połączona była z innymi użytkami to - tylko w celu wyceny wartości działki nr [...] -biegła rozdzieliła dwie funkcje działki nr [...] i przy zastosowaniu współczynnika zmniejszającego uśr=0,43, odwzorowującego relację cen sprzedaży gruntów bez prawa zabudowy do gruntów przeznaczonych pod zabudowę, określiła wartość 1 m2 terenu pod zabudowę na kwotę 855,83 zł, natomiast 1 m2 terenu zieleni na kwotę 368 zł.

Przeprowadzone obliczenia pozwoliły na zastosowanie przepisu § 36 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. i ustalenie wartości 1 m2 działki nr [...] na kwotę 368 zł. Dokonane wyliczenia, uzupełnione złożonymi przez biegłą wyjaśnieniami, prawidłowo oceniono, jako nie budzące wątpliwości.

Z operatu szacunkowego sporządzonego przez J2. D. wynika, że relacja cen sprzedaży gruntów bez prawa zabudowy do gruntów przeznaczonych pod zabudowę została ustalona na podstawie analizy transakcji sprzedaży niezabudowanych działek gruntowych na terenie dzielnic: P., M.-Os. B., K., D1. i D. (tabela nr 4). Wyjaśniono, że dzielnice te nie stanowią "obszarów peryferyjnych G.". K. stanowi jedną z najbardziej atrakcyjnych lokalizacji miasta, wraz z dzielnicą D. przylega do ścisłego centrum miasta - dzielnicy G. Ś. M. - Os. B. to dzielnica sąsiadująca z dzielnicą O., w której położona jest wyceniana nieruchomość.

Transakcje sprzedaży gruntów w tych dzielnicach zestawiono z transakcjami sprzedaży z dzielnic oddalonych od centrum miasta – P. i D1. Na podstawie ustalonego współczynnika dla każdej z dzielnic z osobna określono średnią relację cen za sprzedaż gruntów bez prawa zabudowy do gruntów przeznaczonych pod zabudowę w G. Ustalony w ten sposób wskaźnik wynoszący uśr = 0,43 zastosowano przy określeniu wartości działki nr [...] w części nie podlegającej zabudowie.

Jednocześnie należy pamiętać, że rzeczoznawca majątkowy może opierać swoje wyliczenia na danych również z innych dzielnic miasta, niż ta, w której nieruchomość jest położona. Pozwala na to § 26 pkt 1 i 3 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2021 r., poz. 555). W tej sytuacji, brak sprzedaży nieruchomości podobnych w danej dzielnicy w określonym czasie nie oznacza, że nie można wycenić nabywanej nieruchomości.

W ocenie Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że operat szacunkowy powinien zostać zdyskwalifikowany, gdyż biegła prawdopodobnie pomyliła kolumny w tabeli nr 4 zawartej na str. 15 operatu i do kolumny dotyczącej transakcji gruntami podlegającymi zabudowie wpisała transakcje, których przedmiotem były grunty wyłączone z zabudowy.

Rację ma organ odwoławczy wskazując, że w tabeli na str. 15 operatu szacunkowego wskazana przez biegłą średnia cena gruntu pod budowę jest znacznie niższa niż średnia cen gruntu wyłączonego spod zabudowy, w sytuacji w której powinno być odwrotnie. Jednakże uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Celem badania objętego tabelą ze str. 15 operatu było bowiem ustalenie współczynnika relacji cen gruntu pod zabudowę z cenami gruntu wyłączonego z zabudowy. Omyłkowe umieszczenie cen gruntu pod zabudowę w kolumnie odpowiadającej cenom gruntów wyłączonych spod zabudowy nie miało tym samym znaczenia dla dokonanego obliczenia.

Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do podnoszonej przez skarżącą kwestii dokonania szczegółowych ustaleń odnośnie transakcji ujętych w tabeli nr 3 (str. 15) operatu szacunkowego, wskazując, że J2. D. do analizy porównawczej przyjęła transakcje, których przedmiotem były nieruchomości przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną i jednorodzinną z usługami, położone w O. po zachodniej stronie [...] oraz na terenie M., a których plan zagospodarowania przestrzennego - podobnie jak dla działki wycenianej - zakładał powierzchnię zabudowy 0,2 lub od 0,2 do 0,3. Słusznie przy tym zwrócono uwagę – odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie, że dobór nieruchomości do analizy porównawczej jest zabiegiem wymagającym posiadania wiadomości specjalnych. To rzeczoznawca majątkowy określa na potrzeby wyceny właściwy rynek nieruchomości podobnych, biorąc pod uwagę przedmiot, zakres i cel wyceny oraz dostępność danych, przedstawiając w szczególności: rodzaj rynku (np. rynek nieruchomości zabudowanych), obszar rynku (np. gminę), okres badania cen (np. 2 lata), informacje o popycie i podaży (w tym oferty), potencjał rozwojowy oraz inne czynniki ekonomiczne, które uzna za istotne. Biegły dysponuje szerszym spektrum narzędzi pozwalających na dokonanie profesjonalnej i specjalistycznej wyceny.

W realiach niniejszej sprawy J2. D., w oparciu o posiadaną wiedzę specjalistyczną w sporządzonym operacie przedstawiła zestawienie nieruchomości podobnych, a dokonany przez nią dobór nieruchomości zasadnie nie budził wątpliwości organu. Słusznie przy tym podkreślono, że wymóg przyjęcia do analizy porównawczej nieruchomości "podobnych" nie oznacza, że mają one być takie same. Nie ma bowiem nieruchomości porównawczych w pełni zbieżnych z nieruchomością porównywaną i zawsze wystąpią pewne rozbieżności w kwestii ich parametrów. Podzielić należało ocenę organu, że w przedmiotowej sprawie biegła scharakteryzowała dobrane w tabeli nr 3 operatu nieruchomości w sposób wystarczający do przyjęcia, że stanowią one nieruchomości podobne.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że przy wycenie wartości rynkowej spornej działki nie doszło na naruszenia przepisów u.p.c.c., a prawa podatnika nie zostały naruszone poprzez mniej korzystną wycenę udziału w nieruchomości. Jak bowiem wyjaśniono, w okresie dwóch lat poprzedzających transakcję z 10 lipca 2019 r. miały miejsce jedynie pojedyncze transakcje sprzedaży gruntów przeznaczonych pod komunikację, przy czym sprzedaż tych gruntów przeważnie połączona była z innymi użytkami. Wskaźnik poziomu cen (grunty pod drogi/grunty pod zabudowę mieszkaniową) w przeanalizowanych na terenie M. oraz O1. gruntów przeznaczonych pod drogi wyniósł odpowiednio: w=0,63 oraz w=0,50. Wskaźniki te pokazywały, że wartość jednostkowa działki nr [...] określana w oparciu o transakcje dróg powodowała wzrost wartości ich w stosunku do gruntów, z których je wydzielono, czyli tych nie przeznaczonych pod zabudowę, dla których wcześniej podany wskaźnik wynosił 0,43, przedstawiony w tabeli nr 4, a który określony został na podstawie rynkowych cen transakcyjnych, na podstawie przeciętnych cen. Powyższe okoliczności pozwalały na zastosowanie regulacji § 36 pkt 3 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z 21.09.2004 r.

W opinii J2. D. dodatkowo przeprowadzono w tabeli B, przedstawionej na str. 5 pisma z 14 marca 2023 r., analizę porównawczą transakcji z obrębu M. metodą porównywania parami. Uzyskana w ten sposób wartość udziału ½ części działki nr [...] wynosi 70.300 zł, podczas gdy wartość udziału w ½ części tej działki określona w operacie szacunkowym z 3 sierpnia 2022 r. to 66.608 zł. Uzyskana wartość - przy zastosowaniu kwestionowanego przez podatnika § 36 rozporządzenia - jest zatem znacznie niższa, a zatem korzystniejsza dla strony skarżącej.

Co do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 2 u.p.c.c. w zw. z art. 198 i art. 196 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 555 tej ustawy, Sąd uznaje, że nie jest on zasadny.

Sąd podziela bowiem pogląd, że współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi tylko odmianę własności, udział w niej więc jest ze swej istoty prawem własności. Skład orzekający podziela zatem pogląd, że wartość udziału w prawie współwłasności jest zawsze pochodną wartości całego prawa, a zatem nie można z udziału we współwłasności tworzyć odrębnego prawa rzeczowego. Dlatego też w celu ustalenia wartości rynkowej udziału we współwłasności, należy ustalić wartość rynkową nieruchomości, a następnie wyliczyć ułamkową wartość nieruchomości, odpowiadającą nabytemu udziałowi.

W operacie szacunkowym wskazano, że w pierwszej kolejności podlegał zbadaniu obrót udziałami w prawie własności nieruchomości, jednakże w badanym okresie na terenie G. transakcje sprzedaży udziałów w gruncie były sporadyczne i dotyczyły głównie udziałów w działkach stanowiących drogę dojazdową do nieruchomości. Biegła ustaliła zatem prawidłowo relację pomiędzy cenami sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych, a cenami nieruchomości gruntowych sprzedawanych, jako całość, która wyniosła średnio k=1,01 (ok. 1,0%), co wskazywało, że poziom cen sprzedaży udziałów w gruncie był zbliżony do sprzedaży całych nieruchomości. Powyższe umożliwiało przyjęcie, że wartość udziału we własności nieruchomości stanowi część określonej dla całej nieruchomości ceny.

Aprobata powyższego uzasadnia wniosek, że w sprawie nie naruszono art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 2 u.p.c.c. w zw. z art. 198 i art. 196 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 555 tej ustawy.

Reasumując Sąd uznał, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący i poddany ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, która wynika z art. 191 ww. ustawy.

Mając to na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.