Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1054/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi H.Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.371.2023.1.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS) wniosek A Spółki z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p. lub ustawa o CIT, a które dotyczą samochodów osobowych - czy jest to wartość brutto, wartość netto czy wartość netto powiększona o nieodliczony w wysokości 50% podatek VAT;

- jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, a które dotyczą innych składników majątku, w sytuacji, kiedy Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości - czy jest to wartość brutto czy wartość netto;

- jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a które dotyczą samochodów osobowych - czy jest to wartość brutto, wartość netto czy wartość netto powiększona o nieodliczony w wysokości 50% podatek VAT;

- jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a które dotyczą innych składników majątku, w sytuacji, kiedy Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości - czy jest to wartość brutto czy wartość netto.

W opisie stanu faktycznego Spółka podała, że jest spółką kapitałową z ograniczoną odpowiedzialnością i prowadzi działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Spółka z dniem 1 stycznia 2022 r. wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej również: "ryczałt"), o którym mowa w przepisie art. 28d ust. 1 i następne u.p.d.o.p. Wobec tego, złożyła ona zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w przepisanym terminie.

Podatnik wybierając opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, spełnił wszystkie przewidziane w przepisie art. 28j przesłanki pozytywne, nie spełniając tym samym żadnej z przesłanek negatywnych, które eliminowałyby możliwość wyboru tej formy opodatkowania.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest PKD 81.22 Z, Specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych.

Wspólnicy Spółki, pełniący różne funkcje w strukturze organizacyjnej oraz pracownicy, wykorzystują posiadane przez Wnioskodawcę samochody oraz inne składniki majątku (sprzęt komputerowy, taki jak laptopy czy telefony komórkowe), które mogą być wykorzystywane również na cele nie związane z działalnością gospodarczą, we wniosku dalej zwane jako: "cele mieszane". Wskazać jednak należy, że składniki majątku Spółki, o których mowa powyżej - przede wszystkim wykorzystywane są do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Przyjęte w Spółce zasady oraz wewnętrzne ustalenia i regulacje przewidują możliwość używania samochodów do celów prywatnych, czyli zgodnie z brzmieniem ustawy podatkowej, do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Podobnie dotyczy to również używania innych składników majątku na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W związku z użytkowaniem samochodów i innych składników majątku, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych bądź wykorzystywanych na podstawie innych tytułów prawnych (najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego), Wnioskodawca ponosi wydatki bezpośrednio z nimi związane, do których niewątpliwie zalicza: koszty eksploatacji składników majątku, opłaty leasingowe, czynsz najmu.

Od opisywanych wydatków mających związek z samochodami osobowymi, Wnioskodawca odlicza wyłącznie 50% naliczonego podatku od towarów i usług, zaś druga część tej wartości, z mocy prawa nie podlega odliczeniu - na podstawie zasad wynikających wprost z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze. zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Z kolei w przypadku wydatków związanych z innymi składnikami majątku - Wnioskodawca dokonuje odliczenia VAT w wysokości 100%, na kanwie u.p.t.u.

Mając na względzie opisaną powyższą część stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że nie jest w stanie wykluczyć wykorzystywania składników majątku zarówno do celów związanych jak i nie związanych z działalnością gospodarczą.

W związku z brakiem precyzyjnego określenia definicji "wydatku" na kanwie u.p.d.o.p., Wnioskodawca powziął wątpliwość, od jakiej wartości powinien obliczyć dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz z tytułu ukrytych zysków i zadał następujące pytania:

1. Jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a które dotyczą samochodów osobowych - czy jest to wartość brutto, wartość netto czy wartość netto powiększona o nieodliczony w wysokości 50% podatek VAT?

2. Jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, a które dotyczą innych składników majątku, w sytuacji, kiedy Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości - czy jest to wartość brutto czy wartość netto?

3. Jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a które dotyczą samochodów osobowych - czy jest to wartość brutto, wartość netto czy wartość netto powiększona o nieodliczony w wysokości 50% podatek VAT?

4. Jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a które dotyczą innych składników majątku, w sytuacji, kiedy Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości - czy jest to wartość brutto czy wartość netto?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zdaniem Wnioskodawcy:

1. Spółka powinna w wysokości ukrytego zysku z tytułu użytkowania samochodów osobowych a wykorzystywanych również do celów mieszanych, uwzględnić kwotę netto wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT.

2. Spółka powinna w wysokości ukrytego zysku z tytułu używania innych składników majątku również do celów mieszanych, uwzględnić wyłącznie kwotę netto.

3. Spółka powinna w kwocie wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą z tytułu użytkowania samochodów osobowych a wykorzystywanych również do celów mieszanych, uwzględnić kwotę netto wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT.

4. Spółka powinna w kwocie wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą z tytułu używania innych składników majątku również do celów mieszanych, uwzględnić wyłącznie kwotę netto.

W uzasadnieniu Spółka stwierdza, że zgodnie z art. 28j u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie określone w przepisie warunki i nie wystąpią negatywne przesłanki wyłączające możliwość skorzystania z tej formy opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych podkreśla, w brzmieniu przepisu art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p., że podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Z kolei z art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz 3 u.p.d.o.p. wynika, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca sprecyzował przykładowy katalog ukrytych zysków. Generalnie, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Ustawodawca dokonał także wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.

W art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2 nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Przywołany powyżej przepis u.p.d.o.p. w swoim brzmieniu odwołuje się do trzech kategorii: wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Dwie z tych kategorii tzn. odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości stanowią pozycje kosztowe. Zdaniem spółki powyższe przesądza, że również jako pozycja kosztów obciążających wynik finansowy powinno być dla potrzeb kalkulacji ukrytych zysków rozumiane pojęcie "wydatku", którym posłużył się ustawodawca we wspomnianym przepisie.

Spółka podkreśla, że ustawodawca na kanwie u.p.d.o.p. nie zdefiniował również pojęcia wydatku, który funkcjonowałby w reżimie prawnym opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl): wydatek "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". Wobec powyższego, znaczenie językowe prowadzi do wniosku, że poprzez wydatek, należy rozumieć realny ciężar ekonomiczny, który ponosi Wnioskodawca.

Bezspornym jest zatem fakt, że ani u.p.d.o.p. ani ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: "u.o.r.") nie zawierają definicji wydatku.

Spółka zauważa, że ustawa o rachunkowości, w swoim brzmieniu zawiera jedynie definicję ceny nabycia. Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.o.r., cena nabycia, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (...), natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 u.o.r., przez koszty oraz straty - rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Spółka dalej podkreśla, że niepodlegający odliczeniu VAT naliczony stanowi, co do zasady, składową ceny nabycia. To oznacza, że niepodlegający odliczeniu VAT naliczony powinien zwiększyć cenę nabycia zakupionego materiału, towaru czy usługi - zgodnie z obowiązującą ustawą o rachunkowości.

W księgach rachunkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, niepodlegający odliczeniu VAT jest ewidencjonowany łącznie z wartością netto wydatku. Cena nabycia, podobnie jak cena zakupu, nie obejmuje obciążeń o charakterze publicznoprawnym, które jednostka ma prawo odliczyć (w szczególności podatku od towarów i usług oraz akcyzy). A contrario obciążenia publicznoprawne, odnośnie do których jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia zwiększają cenę zakupu, a tym samym cenę nabycia składników majątkowych.

Powyższe potwierdza prezentowany przez DKIS pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.104.2022.l.SG.

Skonstruowanie mechanizmu innego, zdaniem Wnioskodawcy, prowadziłoby do błędnego zdefiniowania pojęcia wydatku a tym samym prowadziłoby również do naruszenia zasady pewności prawa. W tym naruszenia generalnych reguł podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej).

Oderwanie zatem definicji wydatku od ceny nabycia, o której mowa w art. 28 ust. 2, zdaniem Spółki, jest wysoce niezasadne, co dodatkowo znajduje uzasadnienie w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r.

Nadto wnioskodawca wymienia przykłady, w których ustawodawca na kanwie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posługuje się pojęciem "wydatku" w rozumieniu kosztu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz z tytułu ukrytych zysków, należy utożsamiać bezpośrednio z językowym znaczeniem słowa "wydatek" oraz z pojęciem ceny nabycia, która najbardziej odpowiada realiom polskiego systemu podatkowego, który implementował prawo Unii Europejskiej w zakresie podatku od wartości dodanej, o którym mowa w szczególności w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że poprzez wydatek w przypadku samochodów osobowych należy rozumieć wartość netto powiększoną o nieodliczony podatek VAT, a w przypadku innych składników majątku - wyłącznie wartość netto, nie uwzględniając w tym podatku VAT, który został w pełni odliczony. Zdaniem Wnioskodawcy, wysoce niezasadne byłoby przyjęcie, że podstawą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, dla wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych oraz innych składników majątku Podatnika do celów mieszanych, co do których przysługiwało Spółce prawo odliczenia podatku VAT, byłaby kwota wydatków brutto, czyli kwota uwzględniająca VAT naliczony.

W opinii Spółki, bez wątpienia stanowiłoby po pierwsze: odprowadzenia podatku ryczałtowego od dochodów spółek od podatku od towarów i usług (opodatkowanie kwoty, która zawiera w sobie inny podatek). Po kolejne, wprowadzenie takiej wykładni, zdaniem Spółki prowadziłoby do dyskryminacji podatników mających pełne prawo do odliczenia VAT zgodnie z u.p.t.u., a finalnie, prowadziło do sprzeczności prawa krajowego w związku z prawem UE.

Na marginesie Spółka zaznaczyła, że mimo oderwania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek od tzw. klasycznego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z art. 19 u.p.d.o.p., należy w opisywanym stanowisku podnieść również znaczenie i racjonalność przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. oraz przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., który również urzeczywistnia zasadę neutralności podatkowej wyrażoną w Dyrektywie VAT oraz u.p.t.u. - wskazując wprost, że do kwoty przychodu nie wlicza się należnego podatku od towarów i usług.

Mając na względnie powyższe, w opinii wnioskodawcy, w szczególności wobec braku definicji wydatku na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, neutralności podatku od towarów i usług, dochodem z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz z tytułu ukrytych zysków, podlegającym opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, będzie wartość netto w przypadku pozostałych składników majątku, a w przypadku samochodów osobowych - wartość netto powiększona o nieodliczony VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2023 r. DKIS stanowisko Spółki w świetle wskazanego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

Na wstępie DKIS zaznaczył, że pytania przedstawione przez Spółkę we wniosku

wydanie interpretacji wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

DKIS podkreślił, że od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek" (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

DKIS przywołując treść poszczególnych ustępów i punktów art. 28m, art. 28n i art. 28t u.p.d.o.p. stwierdza, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka ponosi szereg wydatków związanych z użytkowaniem samochodów i innych składników majątku przez Wspólników Spółki. Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, od jakiej wartości powinien obliczyć dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz z tytułu ukrytych zysków.

W opinii DKIS, ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w przypadku samochodów osobowych jak i innych składników majątku wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT). Podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

DKIS podkreśla, że cyt. ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 31 definiuje pojęcia kosztów i straty, zaś w art. 28 ust. 2 definiuje cenę nabycia. Wydatek stanowi wypływ środków pieniężnych z jednostki.

W związku z powyższym, w opinii DKIS, w świetle ustawy o rachunkowości pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Dla przykładu:

- odpisy amortyzacyjne są kosztem jednostki ale nie wydatkiem,

- nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia materiałów (co do zasady cena

nabycia jest w kwocie netto, tj. bez podatku VAT jeżeli podatek ten podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów). Jednocześnie uregulowanie płatności z tytułu jego zakupu jest wydatkiem jednostki - rozchód środków pieniężnych następuje np. z rachunku bankowego w kwocie brutto tj. łącznie z VAT. A zatem ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto.

DKIS zwraca uwagę, iż art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT mówi o wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, które związane są z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika, należy zaliczyć do dochodu z tyt. ukrytych zysków, jeśli beneficjentem takiego świadczenia (tj. prawa do korzystania ze składnika majątku podatnika również do celów prywatnych) jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym podatnikiem lub wspólnikiem.

Mając powyższe na względzie, zdaniem DKIS, należy uznać, iż w powyższym przypadku podstawę opodatkowania stanowi 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, w wysokości ustalonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek - dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków (pkt 63 objaśnień).

Podsumowując DKIS stwierdza, że ustalając wartość ukrytych zysków w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez Wspólników na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwocie brutto. Podobnie w sytuacji używania innych składników dla celów mieszanych wartość ukrytych zysków powinna być ustalona także w wartości brutto.

Z kolei w przypadku wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą z tytułu użytkowania samochodów osobowych dla celów mieszanych oraz innych składników majątku wykorzystywanych dla celów mieszanych, wartość tych wydatków powinna być ustalona również w kwocie brutto.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy DKIS uznał, że stanowisko Spółki we wskazanym zakresie za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 4 pkt 2 i ust. 4a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię tj. uznanie, że ustalając wartość ukrytych zysków w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez wspólników na cele mieszane oraz w sytuacji używania przez nich innych składników majątku dla celów mieszanych - należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto; w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą z tytułu użytkowania samochodów osobowych dla celów mieszanych oraz używania innych składników majątku wykorzystywanych dla celów mieszanych, wartość tych wydatków powinna być ustalona w kwocie brutto.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zaprezentowanej w stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Spór w rozważanej sprawie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a które dotyczą samochodów osobowych - czy jest to wartość brutto, wartość netto czy wartość netto powiększona o nieodliczony w wysokości 50% podatek VAT;

jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, a które dotyczą innych składników majątku, w sytuacji, kiedy Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości - czy jest to wartość brutto czy wartość netto;

jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a które dotyczą samochodów osobowych - czy jest to wartość brutto, wartość netto czy wartość netto powiększona o nieodliczony w wysokości 50% podatek VAT;

jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a które dotyczą innych składników majątku, w sytuacji, kiedy Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości - czy jest to wartość brutto czy wartość netto.

W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że ustalając wartość ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.p., w przypadku samochodów osobowych jak i innych składników majątku wykorzystanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto.

Organ analizując wydatki eksploatacyjne w okolicznościach wskazanych we wniosku wskazał na różnice między pojęciami: koszt, cena nabycia, wydatek na tle regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości, podkreślając, że wydatek ujmowany jest w księgach rachunkowych w kwocie brutto.

Natomiast zdaniem skarżącej, termin wydatek dla potrzeb stosowania przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., należy rozumieć jako ekonomiczny ciężar, który musi ponieść podatnik ryczałtu, a więc z wyłączeniem wartości zapłaconego, odliczonego podatku VAT.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że zarówno w rozdziale 6b ustawy, jak i w ustawie o rachunkowości nie zdefiniowano pojęcia "wydatku", co uzasadnia odwołanie się do definicji słownikowej znaczenia tego zwrotu. W związku z tym Skarżąca wskazała na definicję słownikową ( Słownik Języka Polskiego PWN ), zgodnie z którą przez pojęcie ,,wydatek’’ rozumie się sumę, która ma być wydana, albo suma wydana na coś.

W ocenie Sądu, rozumienie tego pojęcia przez stronę również z uwzględnieniem definicji słownikowej nie pozwala uznać za prawidłowe, że pojęcie to jako równoznaczne z wartością faktycznego ciężaru ekonomicznego oznacza, że wydatki eksploatacyjne należy uwzględnić z wyłączeniem wartości odliczonego podatku VAT.

Skoro spółka ponosi wydatek w kwocie zawierającej podatek VAT, to dalsze rozliczenie zapłaconego podatku VAT z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego, nie oznacza, że wydatek nie został poniesiony w kwocie brutto, a więc wraz z podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

W myśl art. 28m ust. 4 pkt 2 ww. ustawy do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Zatem pojęcie wydatku w rozumieniu powołanych przepisów należy łączyć z kwotą faktycznie wydatkowaną w danym miesiącu świadczenia.

Ponadto jak słusznie podkreślił organ ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto. Jednocześnie jak wynika treści tej ustawy pojęcie wydatku i kosztu nie są tożsame.

W ocenie Sądu, słusznie zatem wskazano w zaskarżonej interpretacji, że ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu wyżej powołanego art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz wartość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu wyżej powołanego art. 28m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku samochodów osobowych czy też innych składników majątku wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz z naliczonym podatkiem VAT).

Podsumowując, w ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową wykładnią tych przepisów, z zachowaniem zasad postępowania. Ponadto, wydana interpretacja zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie organ podatkowy takie stanowisko zajął. Zatem, wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje Skarżąca, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutów za zasadne. Skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzeczono jak w wyroku.