Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 627/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 28j
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Zakres pojęciowy art. 28 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. nie obejmuje przysporzeń podatnika uzyskiwanych w ramach umowy fakturowania własnych wierzytelności. Wykładnia celowościowa wsparta postulatami wykładni gospodarczej przedmiotowej regulacji prowadzi do wniosku interpretacyjnego, zgodnie z którym art. 28 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. obejmuje swoi zakresem jedynie przysporzenia podatnika o charakterze pasywnym. Jeżeli zatem konkretne przysporzenie jest w istocie formą finansowania zewnętrznego bieżącej działalności gospodarczej podatnika, to udział tego przysporzenia w przychodach z perspektywy regulacji dotyczącej ograniczenia możliwości rozliczania się przez podatnika ryczałtem od dochodów spółek nie ma znaczenia prawnego. Pozyskiwanie finansowania zewnętrznego, mającego na celu zapewnienie przedsiębiorcy środków pieniężnych do prowadzenia aktywnej działalności gospodarczej, w żadnym stopniu nie może być zakwalifikowanie do uzyskiwania przez niego przychodów pasywnych w myśl powyższego przepisu.

TEZY

Zakres pojęciowy art. 28 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. nie obejmuje przysporzeń podatnika uzyskiwanych w ramach umowy fakturowania własnych wierzytelności. Wykładnia celowościowa wsparta postulatami wykładni gospodarczej przedmiotowej regulacji prowadzi do wniosku interpretacyjnego, zgodnie z którym art. 28 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. obejmuje swoi zakresem jedynie przysporzenia podatnika o charakterze pasywnym. Jeżeli zatem konkretne przysporzenie jest w istocie formą finansowania zewnętrznego bieżącej działalności gospodarczej podatnika, to udział tego przysporzenia w przychodach z perspektywy regulacji dotyczącej ograniczenia możliwości rozliczania się przez podatnika ryczałtem od dochodów spółek nie ma znaczenia prawnego. Pozyskiwanie finansowania zewnętrznego, mającego na celu zapewnienie przedsiębiorcy środków pieniężnych do prowadzenia aktywnej działalności gospodarczej, w żadnym stopniu nie może być zakwalifikowanie do uzyskiwania przez niego przychodów pasywnych w myśl powyższego przepisu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski,, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2022 r. nr 0111-KDWB.4010.84.2022.2.AZE w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 20 października 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") wpłynął wniosek "A." Sp. z.o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego. Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest przetwórstwo mleka i wyrób serów (PKD 10.51.Z.). Spółka specjalizuje się w produkcji i sprzedaży suchych produktów mlecznych, a w szczególności kazeinianów, kazeiny, serwatki w proszku, mleka w proszku oraz mieszanin mlecznych. Spółka korzysta z formy swojego opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."). Na potrzeby zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że Spółka spełnia wszystkie warunki korzystania z opodatkowania ryczałtem, zawarte w art. 28j ust. 1 u.p.d.p., w tym z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a, którego spełnienie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Ponadto do Spółki nie znajdą zastosowania wyłączenia zawarte w art. 28k ust. 1 oraz 28I ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka wystawia swoim kontrahentom faktury z odroczonym terminem płatności (30-90 dni). W związku z tym, z uwagi na potrzebę zachowania płynności finansowej, Spółka zawarła trzy umowy faktoringu:

1) umowę faktoringu pełnego z S. [...];

2) umowę faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy z m. [...];

3) umowę faktoringową z [...] (określoną jako faktoring pełny z cesją wierzytelności z umowy ubezpieczenia). W ramach Umowy faktoringu, faktor będzie świadczył na rzecz Spółki usługę faktoringu właściwego (dalej: "Usługa faktoringu"), której zasadniczym elementem będzie nabywanie za wynagrodzeniem w sposób regularny wierzytelności Spółki, tj. wierzytelności handlowych wynikających ze sprzedaży towarów lub usług w ramach jej działalności gospodarczej (dalej: "wierzytelności"). Jedynie wierzytelności kontrahentów zewnętrznych (nie będących podmiotami powiązanymi ze Spółką) będą przedmiotem sprzedaży na rzecz faktora. Faktor w ramach Umowy zobowiązuje się do nabycia wierzytelności Spółki i uiszczenia z tego tytułu ceny sprzedaży. Natomiast Spółka zobowiązuje się m.in. sprzedać faktorowi wierzytelności. Wszystkie wskazane umowy przewidują, że Spółka dokonuje przelewu (cesji) swoich wierzytelności handlowych na rzecz wskazanych trzech podmiotów. W zamian za to Spółka nie musi czekać na termin płatności wskazany na fakturach, tylko otrzymuje środki od razu z chwilą cesji. Spółka płaci natomiast bezpośrednio na rzecz wskazanych trzech podmiotów (faktorów). W zamian za swoje usługi wskazane trzy podmioty otrzymują prowizję, która odpowiada ustalonej różnicy pomiędzy zapłatą za cesję przez faktora, a nominalną wartością wierzytelności (która trafia bezpośrednio do faktora). Faktorowi w każdym czasie przysługiwać będzie uprawnienie do poinformowania dłużnika o przejściu na faktora (nabyciu) wierzytelności. Usługa faktoringu właściwego (pełnego) z punktu widzenia Spółki ma na celu przeniesienie ryzyka wypłacalności kontrahentów Spółki na faktora oraz poprawę jej sytuacji finansowej (płynności finansowej). Spółka zobowiąże się jednocześnie do podjęcia na żądanie faktora wszelkich działań, mających na celu zapewnienie skutecznego i ważnego przejścia na Faktora nabywanych wierzytelności. Jeżeli po przejściu wierzytelności na faktora wystąpi zdarzenie skutkujące zmniejszeniem wysokości zobowiązania dłużnika, np. wady towarów, odrzucenie lub zwrot towarów, udzielenie rabatu, dyskonta, obciążenia zwrotne, korekty faktur, potrącenia, przyjmuje się, że w tej części płatność została dokonana na rzecz Spółki i nie zwalnia to Spółki z rozliczenia z Faktorem Wierzytelności w pierwotnej wysokości. Faktor będzie uprawniony do otrzymania Wierzytelności w pełnej kwocie - tak, jakby zdarzenie skutkujące jej obniżeniem nie zaistniało. Faktorowi nie będą przysługiwały wobec Spółki żadne roszczenia regresowe ani inne żądania w odniesieniu do nabytych na podstawie Umowy faktoringowej Wierzytelności, niezależnie od kwestionowania przez dłużnika obowiązku zapłaty oraz wynikającego z realizacji Umowy naruszenia przez Spółkę postanowień gwarancyjnych dotyczących danej Wierzytelności. Spółka w toku wykonania umowy będzie podejmowała wszelkie niezbędne czynności faktyczne i prawne w celu ułatwienia wyegzekwowania należności, w tym weryfikacji wysokości uiszczonych przez dłużników kwot. Spółka nie będzie posiadała upoważnienia do zawierania umów w imieniu Faktora. Podejmowane czynności, z uwagi na uwarunkowania praktyczne, mają ułatwić egzekwowanie należności od kontrahentów Spółki we właściwej wysokości. Ponadto Spółka udzieli Faktorowi pełnomocnictwa, w szczególności do podejmowania wszelkich czynności związanych z egzekwowaniem, zabezpieczeniem, dochodzeniem roszczeń względem nabytych wierzytelności, tak długo jak będą one wymagalne. Przychód z cesji wierzytelności jest niższy od jej nominalnej wartości. Należności brutto (z VAT) skierowane przez Spółkę do trzech ww. faktoringów przekraczają i będą przekraczać 50% ogółu przychodów z jej działalności podstawowej - sprzedaży produktów do kontrahentów. Spółka nie zbywa innych wierzytelności, niż te w ramach faktoringu. W szczególności Spółka nie prowadzi obrotu wierzytelnościami.

2. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano m.in. następujące pytanie: czy w razie korzystania z faktoringu pełnego dotyczącego większości dokonywanych przez Spółkę sprzedaży (opisanym zdarzeniu przyszłym) spełni ona warunek opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wskazany w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., a w związku z tym nie utraci prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od spółek na podstawie art. 28I ust. 1 pkt 3 ww. ustawy? Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym, spełni ona warunek opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wskazanym w rozdziale 6b u.p.d.o.p. W ocenie Spółki celem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. było wyłączenie z ryczałtu od dochodów spółek podmiotów zawodowo handlujących wierzytelnościami lub czerpiącymi pożytki (np. odsetki) z posiadanych wierzytelności. Zdaniem Spółki, nie można uznać za "dochód z wierzytelności" sytuacji, w której podatnik po prostu otrzymuje zapłatę za swoją własną wierzytelność, tyle że od innego podmiotu (faktora, a nie bezpośredniego kontrahenta). W tym zakresie Spółka argumentowała, że potwierdzeniem takiego stanowiska w pośredni sposób jest też błędna zdaniem Spółki interpretacja ogólna Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 15 lutego 2021 r. (sygn. DD5.8201.11.2020) w sprawie zasad ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu w której stwierdzono, że odpłatne zbycie przez podatnika podatku dochodowego wierzytelności wynikającej z dokonanej wcześniej przez takiego podatnika na rzecz podmiotu trzeciego (dłużnika) sprzedaży towarów lub usług stanowi odrębną od wskazanej sprzedaży towarów lub usług operację gospodarczą, wywołującą po stronie zbywcy wierzytelności skutki w podatku dochodowym w postaci wystąpienia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu. Tym samym zgodnie z tą interpretacją podatnicy muszą więc wykazywać podwójny przychód: raz na podstawie faktury sprzedażowej (sprzedaż dla nabywcy towaru lub usługi), a drugi raz przy rozliczeniu przeniesienia wierzytelności na faktora. Nie oznacza to zdaniem autora interpretacji, że podatnicy będą mieli dodatkowy podatek do zapłaty (przychód mogą bowiem pomniejszyć o koszt uzyskania). Faktorant, który sprzedaje wierzytelność za 100 proc, jej wartości nominalnej, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu całą uzyskaną kwotę, uwzględniającą również podatek od towarów i usług. Nie może natomiast zaliczyć do podatkowych kosztów straty powstałej w związku z taką transakcją, czyli różnicy pomiędzy wartością "brutto" wierzytelności a kwotą przychodu ze zbycia (cesji) tej wierzytelności. Spółka następnie wskazała, że uzyskiwałaby więc przychód ze sprzedaży towarów wykazany na podstawie art. 12 ust.3 u.p.d.o.p. oraz przychód z cesji wierzytelności w ramach faktoringu, zawsze niższy niż przychód wykazany jako należność ze sprzedaży towarów. W efekcie przychód pochodzący z wierzytelności będzie zawsze niższy niż przychód ze sprzedaży dokonywanej w ramach działalności podstawowej. Następnie Spółka wskazała, że z jej perspektywy faktoring jest po prostu szybszą zapłatą za jej należność handlową, wynikającą z dokonanej dostawy lub wyświadczonej usługi. Spółka również podkreśliła, że ponieważ faktor pobiera prowizję za swoją usługę, to Spółka z cesji (przelewu) swojej wierzytelności nie uzyskuje "dochodu". Uzyskuje wręcz stratę - otrzymuje bowiem mniej, niż nominalna wartość wierzytelności, stanowiąca u niego przychód podatkowy i podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, uznanie za odrębny przychód przychodu z cesji wierzytelności w ramach umowy faktoringu musi budzić wątpliwości. Po pierwsze - nie zawsze wiadomo, czy przychód ze zbycia wierzytelności własnej jest przychodem z zysków kapitałowych, czy z działalności gospodarczej. Uznanie za odrębny przychód podatkowy przychodu z cesji wierzytelności w ramach faktoringu może spowodować wątpliwości, czy ewentualna strata na zbyciu wierzytelności powinna obniżać przychód z zysków kapitałowych, czy z działalności gospodarczej, po drugie - wysokość przychodów wpływa na status podatkowy, np. małego podatnika, a także na obowiązki podatkowe i administracyjne, np. wymóg publikowania strategii podatkowej, złożenia sprawozdania o terminach zapłaty w transakcjach handlowych. Następnie Spółka argumentowała, że istotne w sprawie jest to, że nie ma ona obowiązku uznać za przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - przychodu z wystawionych faktur dokumentujących wierzytelności powstałe z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej tj. sprzedaży towarów i świadczenia usług. Obrót wierzytelnościami nie jest przedmiotem działalności skarżącej, a zbycie wierzytelności w ramach umowy faktoringu ma na celu polepszenie kondycji finansowej strony i przeniesienie ryzyka niewypłacalności kontrahenta na faktora, co jest typowe dla transakcji faktoringowych. Istotne jest także typowe dla umowy faktoringu właściwego, a występujące także w opisie stanu przyszłego, upoważnienie (pełnomocnictwo) udzielone przez skarżącą faktorowi w celu dochodzenia od dłużnika zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę, a zbytych na rzecz faktora. Skutkiem realizacji umowy faktoringu jest przeniesienie uprawnień do wierzytelności przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi - na nowego nabywcę, w celu wyegzekwowania przysługującej zbywcy wierzytelności, która została już uprzednio wykazana jako przychód należy u zbywcy (skarżącej). Zatem celem umowy faktoringu nie jest uzyskanie przychodu z kolejnego źródła, a jedynie wyegzekwowanie części kwoty, która to już została uprzednio opodatkowana przez zbywcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach świadczonych usług czy też dostarczonych towarów.

3. W interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2022 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji DKIS wskazał, że w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów. W przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. ustawodawca wyklucza bowiem możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z wierzytelności. Następnie Organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, że Spółka wystawia swoim kontrahentom faktury z odroczonym terminem płatności (30-90 dni). W związku z tym, z uwagi na potrzebę zachowania płynności finansowej, Spółka zawarła trzy umowy faktoringu. W ramach Umowy faktoringu, faktor będzie świadczył na rzecz Spółki usługę faktoringu właściwego, której zasadniczym elementem będzie nabywanie za wynagrodzeniem w sposób regularny wierzytelności Spółki, tj. wierzytelności handlowych wynikających ze sprzedaży towarów lub usług w ramach jej działalności gospodarczej. Jedynie wierzytelności kontrahentów zewnętrznych (nie będących podmiotami powiązanymi ze Spółką) będą przedmiotem sprzedaży na rzecz faktora. Faktor w ramach Umowy zobowiązuje się do nabycia wierzytelności Spółki i uiszczenia z tego tytułu ceny sprzedaży. Natomiast Spółka zobowiązuje się m.in. sprzedać faktorowi wierzytelności. Wszystkie wskazane umowy przewidują, że Spółka dokonuje przelewu (cesji) swoich wierzytelności handlowych na rzecz wskazanych trzech podmiotów. W zamian za to Spółka nie musi czekać na termin płatności wskazany na fakturach, tylko otrzymuje środki od razu z chwilą cesji. Następnie DKIS wyjaśnił, że umowa faktoringu nie jest zdefiniowana w polskich przepisach co oznacza, iż jest traktowana jako "umowa nienazwana". Do umowy faktoringu znajdują zatem zastosowanie przede wszystkim przepisy art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: "k.c.") mówiące o swobodzie przelewu wierzytelności. Zgodnie z ich treścią wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. W następstwie umowy faktoringu następuje zmiana wierzyciela. W miejsce podmiotu, który dokonał sprzedaży towarów i usług i uzyskał w związku z tym roszczenie wobec dłużnika o zapłatę ceny za sprzedany towar lub usługę, roszczenie wobec dłużnika o zapłatę tej ceny przechodzi na faktora. Nie zmienia to jednak faktu, że w wyniku umowy faktoringu, faktorant otrzymuje od faktora środki finansowe, które odpowiadają całości lub części przenoszonych wierzytelności, przed terminem ich płatności. Celem takiego działania jest uzyskanie w miarę szybko kwoty pieniężnej, na jaką opiewa wierzytelność przelana na faktora. Faktorant, przelewając bowiem swoją wierzytelność, uzyskuje od faktora, nierzadko od razu, kwotę odpowiadającą jej wysokości pomniejszoną jedynie o prowizję faktora. Z puntu widzenia faktoranta zawarcie umowy faktoringu ma więc na celu poprawę płynności finansowej wierzyciela, poprzez możliwość wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi, należnymi takiemu wierzycielowi od dłużnika. Dzięki usłudze faktoringu podatnik uzyskuje środki finansowe zaraz po wystawieniu faktury, niezależnie od wskazanego terminu jej płatności. Zdaniem DKIS, zawarta przez Spółkę umowa faktoringu również realizuje ten cel, bowiem jak wskazała Spółka: "(...) z uwagi na potrzebę zachowania płynności finansowej Wnioskodawca zawarł trzy umowy faktoringu". Zdaniem DKIS w sprawie należało stwierdzić, że Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz faktora wierzytelności własnych. Również wskazano, że sprzedaż wierzytelności własnych jest odrębnym zdarzeniem od wcześniejszych operacji gospodarczych, w wyniku których powstał przychód należny, tj. od sprzedaży towarów kontrahentom. DKIS wskazał, że Spółka w istocie będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży wierzytelności. Zatem do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. powinna wliczać wartość przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu. W konsekwencji, jeżeli przychody z tego tytułu przekroczą 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku liczonych z uwzględnieniem kwot należnego podatku od towarów i usług, to Spółka nie będzie mogła skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek, jako formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, zdaniem DKIS, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, spełni ona warunek opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wskazanym w rozdziale 6b u.p.d.o.p. wobec spełnienia m.in. warunku z art. 28j ust. 1 pkt 2 w/w ustawy i nie utraci wobec nie spełnienia tego warunku prawa do opodatkowania podatkiem zryczałtowanym spółek.

4. Przedmiotowa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. Spółka w uzasadnieniu wskazywała m.in., że art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. stanowi, że podatnik może podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi z wierzytelności. W ocenie Spółki celem wskazane przepisu było wyłączenie z ryczałtu od dochodów spółek podmiotów zawodowo handlujących wierzytelnościami lub czerpiącymi pożytki (np. odsetki) z posiadanych wierzytelności. Zdaniem Spółki, nie można uznać za "dochód z wierzytelności" sytuacji, w której podatnik po prostu otrzymuje zapłatę za swoją własną wierzytelność, tyle że od innego podmiotu (faktora, a nie bezpośredniego kontrahenta).

5. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

7. Istota sporu pomiędzy stroną skarżącą a organem dotyczyła wykładni art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. na tle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotem działalności Strony skarżącej jest przetwórstwo mleka i wyrób serów, w szczególności produkcja i sprzedaż suchych produktów mlecznych. Z tytułu sprzedaży produktów wystawiane są faktury z odroczonym terminem płatności (30-90 dni). Skarżący zawarł trzy umowy faktoringu odnoszące się do umów sprzedaży, w których to uiszczenie zapłaty przez kontrahenta zostało odroczone: 1. umowę faktoringu pełnego z Santander; 2. umowę faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy z m. [...]; 3. umowę faktoringu z [...] (określoną jako faktoring z cesją wierzytelności umowy ubezpieczenia). Należności wynikające z powyższych umów faktoringu przekraczają oraz będą przekraczały 50% przychodów strony skarżącej, przy czym nie dokonuje ona zbycia innych wierzytelności, a w szczególności nie prowadzi działalności w przedmiocie obrotu wierzytelnościami. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadała pytanie odnośnie tego, czy z uwagi na zawierane przez nią umowy faktoringu oraz ich udział w przychodzie (powyżej 50%) nie spełni ona przesłanki negatywnej skutkującej brakiem uprawnienia do rozliczania się w ramach ryczałtu od dochodów spółek, który jest uregulowany w rozdziale 6b u.p.d.o.p. Skarżąca w tym zakresie argumentowała, że celem regulacji art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. było uniemożliwienie rozliczania się za pomocą ryczałtu od dochodów spółek podmiotom zawodowo zajmującym się zbywaniem wierzytelności, czy też czerpaniem z nich korzyści. Natomiast w spornej sprawie Strona poprzez zawieranie umów faktoringu jedynie szybciej uzyskuje należności z wcześniej zawartych przez nią umów sprzedaży. Należności uzyskiwane z przedmiotowych umów faktoringu nie mogą być zatem zakwalifikowane jako "przychód z wierzytelności". Organ natomiast nie podzielił stanowiska strony skarżącej wskazując na to, że sprzedaż własnych wierzytelności jest odrębnym zdarzeniem od wcześniejszych operacji gospodarczych, tj. sprzedaży towarów kontrahentom. Zdaniem organu, Spółka będzie uzyskiwać odrębne przychody z uwagi na zbycie wierzytelności. Z uwagi na powyższe, organ uznał, że do limitu przychodów ze spornego przepisu strona powinna również wliczyć wartość przychodów z tytułu zbycia własnych wierzytelności w ramach umowy faktoringu. Jeżeli zatem, przychody z tego tytułu przekroczą 50% przychodów z działalności osiągniętej w poprzednim roku liczonych z uwzględnieniem kwot należnego podatku od towarów i usług, wówczas Spółka nie będzie mogła rozliczać się w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację Stronie skarżącej.

9. Ramy prawne: art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi z wierzytelności. Z powyżej zacytowanego przepisu zatem expressis verbis wynika, że jeżeli powyżej 50% przychodów podatnika z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi z wierzytelności nie jest on uprawniony do rozliczania się w podatku dochodowym od osób prawnych w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

10. W rozpoznawanej sprawie niezmiernie istotne są wyniki wykładni celowościowej oraz wykładni gospodarczej. Sąd jednocześnie zaznacza, że w ramach interpretacji prawa podatkowego konieczne jest dokonywanie kompleksowej wykładni przepisów prawa. Interpretacja podatkowego tekstu normatywnego nie może bowiem poprzestawać jedynie na zastosowaniu wykładni językowej. Jak to bowiem wynika z dorobku judykatury, jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (wyrok NSA z 2.02.2010 r., II FSK 1319/08, LEX nr 595749, uchwała NSA z 14.03.2011 r., II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 47). W procesie wykładni przepisów prawa podatkowego nie wolno zatem całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (uchwała NSA z 14.03.2011 r., II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 47).

11. Zdaniem Sądu, celem regulacji z art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. było wprowadzenia ograniczenia w możliwości skorzystania z rozliczania się w ramach ryczałtu od dochodów spółek wobec podmiotów, których działalność w dużej mierze skupia się jedynie na działalności pasywnej. W tym zakresie należy podnieść, że ratio legis przedmiotowej regulacji zostało wprost wyrażone przez projektodawcę w uzasadnieniu do projektu wprowadzającego do polskiego porządku prawnego ryczałt od dochodów spółek. Projektodawca wskazywał bowiem, że "wprowadzone warunki dotyczące zatrudnienia i struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z tej opcji podatkowej tym podmiotom, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. Warunek dotyczący udziału przychodów pasywnych w przychodach ogółem będzie stosowany od roku następującego po roku rozpoczęcia działalności przez podatnika (jeśli rokiem poprzedzającym wybór ryczałtu jest rok rozpoczęcia tej działalności). Celem wprowadzenia tego warunku jest ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów. Nowe zasady opodatkowania mają stanowić program akceleracji inwestycyjnej podatników w ramach zwiększenia bazy posiadanych środków trwałych, nie zaś inwestycji o charakterze pasywnym." (s. 36, uzasadnienia projektu ustawy - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk nr 643). Również przedstawiciele piśmiennictwa wskazują na to, że celem przedmiotowej regulacji było ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów, tj. z wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 28(j), art. 28(k), art. 28(l)).

12. Wobec powyższego, należy rozważyć, czy na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego można uznać, że przychody uzyskiwane przez Stronę skarżącą z faktoringu powinny być uznane za przychody z działalności pasywnej. W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie przychodu pasywnego nie jest terminem używanym przez ustawodawcę podatkowego w ramach u.p.d.o.p. Niemniej, samo pojęcie przychodu pasywnego nieraz pojawia się w ramach dorobku sądów administracyjnych, w których to wymienia się przykładowe kategorię przychodów uznawanych za przychód pasywny na gruncie konkretnych regulacji (zob. wyrok NSA z 14.05.2021 r., II FSK 3704/18, LEX nr 3190208, gdzie wskazywano na to, że przychód pasywny to m.in. przychód z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych). Ustawodawca podatkowy pomimo braku posługiwania się wprost takim terminem, nieraz poprzez wskazanie rodzajów przychodów, które są w istocie przychodami pasywnymi, uzależnia od ich osiągania określone skutki podatkowe. Przykładem takiej regulacji jest chociażby art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. W ramach art. 24a został wprowadzony do polskiego porządku prawnego podatek od dochodów z zagranicznej spółki kontrolowanej. Jednym z warunków, aby podmiot mógł zostać uznany, w myśl powyższej regulacji, za zagraniczną jednostkę kontrolowaną jest uzyskiwanie przez niego przychodów pasywnych w określonym udziale do całego przychodu (tj. 33%). Za tego rodzaju przychody na podstawie powyższej regulacji uznane są przychody z: dywidend i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, –ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze, –z wierzytelności, – z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze, – z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, – z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, – z części odsetkowej raty leasingowej, – z poręczeń i gwarancji, – z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, – z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi – ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, – z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, – z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Katalog przychodów wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. w dużej mierze pokrywa się z katalogiem przychodów wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. Co do zasady różnice są jednak podyktowane jedynie względami systemowymi. Celem przykładu można wskazać brak ujęcia w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. przychodów z dywidend i innych przychodów z udziału w osobach prawnych, który jest konsekwencją regulacji art. 28j ust. 1 pkt 5, na mocy której z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie może skorzystać podatnik posiadający udziały (akcje) w kapitale innej spółki, tytuły uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Zatem, z powyższego przepisu wynika, że podatnik rozliczający się w ramach ryczałtu od dochodów spółek nie może być udziałowcem innej spółki, więc wprowadzenie w ramach ograniczenia dotyczącego struktury przychodów również przychodów z dywidend byłoby zabiegiem legislacyjnych całkowicie zbędnym. Podobnie, brak wymienia przez ustawodawcę przychodów z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej jest podyktowany tym, że zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisów rozdziału 6b, dotyczącego opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek, nie stosuje się do przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16 u.p.d.o.p., a których zakres działalności obejmuje działalność ubezpieczeniową, bankową i finansową. Należy zatem dojść do wniosku, że kategorię przychodów wymienione w powyższych regulacjach są bardzo zbliżone w swojej istocie. Mając zatem na względzie powyższe, należy wyjaśnić, że zakres pojęciowy przychodów pasywnych wynikający z zestawienia przepisów odnoszących się do tych przychodów, a regulujących je poprzez wprowadzania katalogu zamkniętego konkretnych rodzajów przysporzeń, obejmuje przychody uzyskiwane przez podatników z działalności niemającej aktywnego charakteru. Zarówno w uzasadnieniu do wprowadzenia spornej w sprawie regulacji, jak i ustawy wprowadzającej do polskiego porządku prawnego normy związane z opodatkowaniem zagranicznej jednostki kontrolowanej, projektodawca wprost wyjaśniał, że ograniczenia związane z przychodem pasywnym są powiązane z identyfikacją odpowiednio aktywnej działalności gospodarczej (s. 36, uzasadnienia projektu ustawy - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk nr 643) oraz działalności o charakterze rzeczywistym (s. 10, uzasadnienia ustawy - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z projektami aktów wykonawczych, druk nr 2330). Zamiarem ustawodawcy podatkowego regulującego kategorię przychodów pasywnych jest zatem uzależnienie skutków prawnopodatkowych od faktu wykonywania przez podatnika aktywnej działalności gospodarczej. A mianowicie, uzyskiwanie przez podatnika określonej proporcji przychodów pasywnych świadczy o braku prowadzenia takiej działalności. Zdaniem Sądu, dokonując interpretacji tego rodzaju przepisów i rozważając zakres pojęciowy danej kategorii przychodu pasywnego, należy zawsze mieć na uwadze powyżej wskazany zamiar ustawodawcy. Skoro ustawodawca podatkowy, którego racjonalność należy domniemywać, wprowadza poprzez wyliczenie do danej instytucji prawnopodatkowej rodzaje przychodów pasywnych oraz wprost z uzasadnienia wynika ich zaklasyfikowanie do uzyskiwanych z działalności niemającej aktywnego charakteru, to jedyną logiczną konsekwencją takiej regulacji jest to, że każda poszczególna kategoria takiego przychodu dotyczy działalności podatnika niemającego przymiotu działalności aktywnej. Odmienny wniosek byłby sprzeczny z domniemaniem racjonalność ustawodawcy podatkowego. Innymi słowy, przez pryzmat aktywnej działalności podatnika należy interpretować każdą z kategorii przychodów uregulowanych w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., czyli również przychód z wierzytelności wskazany w lit. a wspomnianej regulacji. Jeżeli bowiem przychód ten odnosiłby się do aktywnej działalności podejmowanej przez podatnika to należy uznać, że nie ma zastosowania ograniczenie uregulowane w powyższej regulacji.

13. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że przedmiotem działalności Strony skarżącej jest przetwórstwo mleka i wyrób serów. Jak sama wskazuje w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie ona zawierała umowy faktoringu ze względu na potrzebę zachowania płynności finansowej. Jej kontrahenci otrzymują bowiem faktury z odroczonym terminem płatności (30-90 dni). Zawieranie przez nią umowy faktoringu pozwalają na szybsze uzyskanie środków pieniężnych należnych od powyższych kontrahentów. W tym miejscu należy wyjaśnić, czym dokładnie jest umowa faktoringu. Umowa ta należy do umów nienazwanych. Tym niemniej najbliższa jest pod względem treści regulowanej w art. 509 k.c. cesji wierzytelności. Jak bowiem przyjmuje się w judykaturze pomimo tego, że spotkać można kilka definicji faktoringu, ta najbardziej rozpowszechniona zakłada, że konstrukcja tej umowy obejmuje nabywanie od przedsiębiorców wierzytelności przysługujących im do dłużników oraz świadczenie różnych usług dodatkowych. Treść konkretnego stosunku prawnego, nazwanego faktoringiem może być jednak znacznie bogatsza, bo strony w różny sposób mogą dążyć do zrealizowania własnych interesów w ramach tej umowy. Ujęcia ekonomiczne widzą w faktoringu instytucję pozwalającą przedsiębiorcy na uzyskanie krótkoterminowego finansowania transakcji handlowych, alternatywnego dla kredytu, a to z tego powodu, że przedsiębiorca jako faktorant przelewający na faktora wierzytelności należne mu od kontrahentów, uzyskuje natychmiastowo przynajmniej jakąś część ich wartości, a nadto jeszcze świadczone są mu usługi dodatkowe. Kontrahent przedsiębiorcy zawiera z nim umowę faktoringu w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a zatem w celach zarobkowych (tak SN w wyroku z dnia 7 lipca 2017 r., V CSK 660/16). W innym natomiast orzeczeniu SN wyjaśnił, że znaczenie gospodarcze umowy faktoringu polega na stworzeniu możliwości finansowania bieżącej działalności gospodarczej faktoranta w sytuacji, w której odracza on termin zapłaty za towar dostarczony klientowi lub za wykonaną na rzecz klienta usługę, czyli gdy udziela tzw. kredytu towarowego. Faktorant, choć w celu zwiększenia szans zbycia towarów lub świadczenia usług odroczył termin zapłaty za dostarczone towary lub wykonane usługi, otrzymuje zaraz po wykonaniu umowy na rzecz klienta znaczną części przysługującej mu należności pieniężnej w postaci wypłaconej przez faktora zaliczki z tytułu nabycia wierzytelności (wyrok SN z 3.10.2007 r., IV CSK 160/07, OSNC 2008, nr 12, poz. 141.). Istotą umowy faktoringu, w jej najprostszym ujęciu, jest jednak – i to nie ulega wątpliwości – odpłatne zbywanie wierzytelności. Co jednak równie istotne faktoring jest jednym ze sposobów pozyskania przez przedsiębiorcę finansowania zewnętrznego. Judykatura zauważa także jego podobieństwo w tym zakresie do umowy kredytu.

14. Wobec powyższego, umowy faktoringu dokonywane przez podatników są w istocie sposobem na pozyskanie przez nich zewnętrznego finansowania dla potrzeb prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Również w ramach dorobku nauk ekonomicznych bezsprzecznie przyjmuje się, że faktoring jest jednym ze sposobów pozyskiwania finansowania zewnętrznego, podobnie jak przykładowo kredyt. Przy czym, faktoring jest postrzegany jako bardziej elastyczny sposób pozyskania finansowania zewnętrznego. Co jednak szczególnie istotne, kredyt oraz faktoring mają ten sam cel, czyli dostarczenie przedsiębiorstwu środków pieniężnych (J. Czarecki, Kredyt bankowy i faktoring – źródła finansowania substytucyjne czy komplementarne?, ,,Annales Universitatis Mariae Curie Skłodowska", 2010, s. 783-785).

15. Stąd, nie można uznać, że przychody uzyskiwane z umów faktoringu własnych wierzytelności są przychodami pasywnymi, których uzyskiwanie zgodnie z powyżej omówionym zamiarem ustawodawcy miałoby świadczyć o wykonywaniu przez podatnika działalności nierzeczywistej, czy też nieaktywnej. Wręcz przeciwnie, w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca wskutek zawierania umów faktoringu pozyskuje środki do wykonywania swojej bieżącej działalności gospodarczej, która bezsprzecznie jest działalności mającą charakter aktywny. W ocenie Sądu, działalność podatnika pod żadnym względem nie jest zbliżona do działalności pasywnej, a przez to niezasadne byłoby zrównanie kategorii przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a z przychodami uzyskanymi z umów fakturowania. Jak bowiem wynika z powyższego faktoring jest sposobem na pozyskanie finansowania zewnętrznego, tym samym jest on zbliżony do kredytu, a nie stanowi oddzielnego przedmiotu działalności. Intencją ustawodawcy w ramach art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a było ograniczenie z korzystania z opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek wobec podmiotów, których przedmiotem działalności w dużej części jest nabywanie oraz następnie zbywanie wierzytelności. W takim ujęciu podmioty te nie wykonują aktywnej działalności gospodarczej, a jedynie działalnością finansową. Profil działalności strony skarżącej jest jednak całkowicie inny, nie nabywa ona wierzytelności od podmiotu trzeciego w celu ich zbycia, lecz zbywa własne wierzytelności, które są wynikiem prowadzenia przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej. Wynik interpretacji, zgodnie z którym fakturowanie własnych wierzytelności spełniałoby zakres pojęciowy art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a byłby rażąco niezgodny z wykładnią celowościową przedmiotowej regulacji, która jak to zostało wyjaśnione odnosi się jedynie do przychodów pasywnych.

16. Sąd również podnosi, że w obrębie prawa podatkowego należy także dokonywać interpretacji przepisów w oparciu o wykładnię gospodarczą. Wedle tej metody wykładni, przy ustalaniu znaczenia przepisów prawa podatkowego należy preferować takie ich rozumienie, które nie prowadzi do nieadekwatnego dla danej sytuacji gospodarczej obciążenia podatkowego, ani też do opodatkowania niezgodnego z treścią ekonomiczną i przebiegiem realnych zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczy podatnik (B. Brzeziński, H. Filipczyk, Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego, "Prawo i podatki" nr 8 i 10, 2010, s. 5). Sytuacja gospodarcza strony skarżącej związana z pozyskiwaniem przychodów z zawieranych umów faktoringu jest zbliżona do uzyskiwania środków finansowych z innych źródeł finansowania zewnętrznego, w tym kredytu. Wyłączenie z możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wyłącznie w przypadku jednego sposobu pozyskiwania środków finansowych na bieżącą działalność gospodarczą, biorąc pod uwagę identyczne cele gospodarcze jakie są widoczne w przypadku innych metod pozyskiwania finansowania zewnętrznego, jest całkowicie niezasadne. Z samej perspektywy gospodarczej sytuacja tych podmiotów może być uznana za zbliżoną do siebie. Należałoby bowiem w takiej sytuacji rozważyć, z jakich powodów podatnik pozyskujący kredyt na prowadzenie swojej działalności gospodarczej miałby być w lepszej sytuacji prawnopodatkowej od podmiotu, który zdecydował się na fakturowanie swoich wierzytelności, skoro cel oraz specyfika gospodarcza tych działań były analogiczne? Zdaniem Sądu, nie ma żadnych racjonalnych powodów dla przyjęcia takiego zróżnicowania. A wręcz, interpretacja podnoszona przez organ prowadziłaby do całkowicie nieuzasadnionego pogorszenia sytuacji prawnopodatkowej podatników decydujących się na pozyskiwanie środków zewnętrznych w ramach fakturowania w porównaniu do innych metod finansowania zewnętrznego.

17. Wobec powyższego, zdaniem Sądu DKIS w ramach zaskarżonej interpretacji indywidualnej dopuścił się błędnej wykładni art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że środki pieniężne uzyskane z umów faktoringu wypełniają zakres pojęciowy przedmiotowej regulacji.

18. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ interpretacyjny uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.