Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1786/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 183 § 1 zd. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." s.j. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 112/19 w sprawie ze skargi "R." s.j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 listopada 2018 r. nr 1201-IOV-2.4103.124.2018.28 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "R." s.j. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 112/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę "R." Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 21 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczeń skarżącej w VAT było uznanie przez organy, że odliczyła ona podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia od ich wystawców (tj. E. A. S. oraz F. Sp. z o.o., dalej łącznie: kontrahenci) zafakturowanego towaru (wyrobów stalowych), a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Organy nie zakwestionowały faktu istnienia towaru i jego dalszej odsprzedaży przez spółkę, natomiast uznały, że spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.

1.4. Po analizie instytucji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na gruncie przepisów VAT, w tym istotności koncepcji dobrej wiary podatnika (nabywcy) dla zachowania tego prawa w przypadku występujących na poprzednich etapach obrotu nieprawidłowości, tj. gdy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu, jak i przytoczeniu obowiązków organów podatkowych w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza wskazaniu na wynikające z orzecznictwa NSA kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego w świetle zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), sąd pierwszej instancji stwierdził przede wszystkim, że nie budzą zastrzeżeń ustalenia faktyczne dotyczące kontrahentów. Zgromadzony materiał dowodowy był obszerny i wynika z niego, że działalność A. S. miała cechy charakterystyczne dla uczestnictwa w łańcuchu firm dokonujących przestępstw podatkowych w obrocie stalą, natomiast w spółce F. nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających z uwagi na brak możliwości ustalenia jej siedziby, przy czym spółka od momentu zarejestrowania (7 stycznia 2004 r.) złożyła tylko jedną, "zerową" deklarację podatkową (za I kwartał 2013 r.), nie składała sprawozdań finansowych, nie zatrudniała pracowników, nie miała majątku trwałego, a jej udziałowiec i prezes zarządu nie stawił się na przesłuchanie. Zdaniem sądu ustalenia dotyczące kontrahentów zostały oparte na obszernym i wnikliwie ocenionym materiale dowodowym. Rezultatem tych ustaleń było stwierdzenie, że kontrahenci nie prowadzili działalności gospodarczej, tj. nie nabywali i nie sprzedawali towarów, w tym stali zbrojeniowej, a wystawione przez nich dla spółki faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sąd zaznaczył, że skarżąca ustaleń organów w powyższym zakresie w zasadzie nie kwestionowała, koncentrując się na ustaleniach związanych z jej dobrą wiarą.

1.5. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy przeanalizowały transakcje spółki z kontrahentami, włączając do materiałów sprawy m.in. wyjaśnienia spółki dotyczące nawiązania współpracy i jej przebiegu. Według organów spółka nie wykazała się dostateczną zapobiegliwością, nie podjęła działań cechujących się należytą starannością i przezornością kupiecką – wręcz przeciwnie, powinna była przynajmniej wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze rozliczania VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Sąd również w tym względzie podzielił ustalenia i oceny organów, stwierdzając, że stan faktyczny został wyjaśniony dokładnie, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, swobodnie ocenianego, bez naruszenia zasad logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego czy wskazań wiedzy. Sąd podkreślił przede wszystkim trafność stanowiska organu odwoławczego, że podatnik uczestniczący w obrocie wyrobami stalowymi powinien dołożyć szczególnej staranności w celu weryfikacji swoich dostawców i upewnienia się, że transakcje nie będą się wiązały z popełnieniem przestępstwa przez któregoś z uczestników obrotu na jego wcześniejszych etapach, gdyż wiadomo, że obrót tym towarem wiąże się z oszustwami podatkowymi Stąd spółka powinna weryfikować nie tylko dane dotyczące kontrahentów (czy są podatnikami, czynnymi przedsiębiorcami), ale też przeanalizować okoliczności zawarcia transakcji (zwłaszcza że dopiero nawiązywała z tymi podmiotami współpracę). Sąd zaznaczył, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika m.in., że kontakt z kontrahentami nawiązywano wyłącznie telefonicznie, nie sprawdzano ich siedzib, czy zaplecza gospodarczego. Umów nie spisywano, a cała weryfikacja sprowadzała się w zasadzie do formalnego sprawdzenia rejestracji kontrahentów jako podmiotów gospodarczych i podatników. Wspólnicy spółki nie starali się poznać osobiście właścicieli/przedstawicieli kontrahentów, nie weryfikowali danych osób mających pełnić te role. Nadto ceny zakupu prętów z zakwestionowanych faktur są niższe od cen prętów stosowanych przez inne podmioty w tym czasie, przy czym różnice są dosyć znaczące (sięgające kilkunastu procent). Wspólnik spółki wyjaśniał nawet, że oferty bezpośrednich wytwórców stali były zawsze droższe od ofert pośredników, co budziło jego podejrzenia i wątpliwości, tym bardziej że w cenę pośrednika niejednokrotnie wliczony był już koszt transportu (przy czym według wspólnika różnica cen nie była drastyczna).

1.6. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W tym względzie sąd stwierdził przede wszystkim, że nie stanowi naruszenia prawa odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów. Spółka wnioskowała o ponowne przesłuchanie wspólnika spółki oraz o przesłuchanie księgowej spółki na okoliczność sposobu weryfikacji kontrahentów oraz współpracy z innymi podmiotami, jednak sposób weryfikowania partnerów spółki został już ustalony, tj. organy przyjęły, że spółka faktycznie dokonywała sprawdzania w rejestrach (uznając jednak, że w przypadku obrotu stalą ograniczenie się tylko do takich działań nie stanowi dostatecznej staranności), natomiast przebieg współpracy z innymi podmiotami niż kontrahenci nie jest istotny. Sąd podkreślił, że niezakwestionowanie faktur pochodzących od innych podmiotów nie jest konsekwencją uznania, że skarżąca dokonała ich rzetelnej weryfikacji, lecz tego, że nie było podstaw do uznania, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według sądu nie jest wykluczone, że gdyby istniały podstawy do zakwestionowania faktur pochodzących od innych dostawców, również w odniesieniu do tych transakcji nie dałoby się mówić o dochowaniu przez spółkę należytej staranności.

Sąd nie zgodził się też ze spółką, że postępowanie zmierzało do wykazania z góry założonej tezy, zwracając uwagę na obszerny materiał dowodowy i jego prawidłową ocenę. Sąd za wyraźny dowód niedochowania należytej staranności uznał wyjaśnienia wspólnika spółki, który wprost relacjonował swoje podejrzenia co do cen materiałów oferowanych przez pośredników, mimo tego nie podejmując dalszych kroków, jakie dyktowałaby przezorność. Tłumaczenie, że stwierdzenie o podejrzeniach i wątpliwościach było zasugerowane przez przesłuchującego i wyrwane z kontekstu nie zasługuje zdaniem sądu na uwzględnienie, gdyż osoba działająca od lat na rynku powinna umieć wyciągać prawidłowe wnioski z tego, że ten sam produkt u producenta jest droższy niż u pośredników (co musiałoby znaczyć, że ci ostatni w swej działalności nie kierują się chęcią zysku, lecz tolerują ponoszenie strat).

Sąd nie uznał zasadności argumentów o skali działalności skarżącej, której bieżące funkcjonowanie miało pochłaniać całą uwagę wspólników, nie pozostawiając im czasu na sprawdzanie dostawców. Rzeczą przedsiębiorcy jest organizowanie prowadzonej działalności gospodarczej w taki sposób, by spełnić wszystkie wymogi prawa, w tym te związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego, a skala działalności i niedostosowanie struktury firmy do tej skali nie mogą stanowić skutecznego wytłumaczenia.

Podobnie za bezzasadną sąd uznał argumentację o rodzinnym charakterze spółki, jej wieloletniej i bezproblemowej działalności na rynku oraz o zaufaniu do instytucji państwowych, które miałyby eliminować z rynku podmioty dopuszczające się oszustw podatkowych. Sąd podkreślił, że niezależnie od doświadczenia i charakteru działalności każdy podatnik pragnący korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego powinien dostosować sposób działania do realiów branży, w której funkcjonuje. Jeśli dany model działalności nie będzie się w konkretnym sektorze rynku sprawdzać, firma może rozważyć zmianę tego modelu (albo profilu działalności), nie może natomiast w ten sposób zasłaniać się przed zarzutami niedołożenia należytej staranności. Także zaufanie do organów państwa nie oznacza, że podatnika nie będą obciążać żadne wymogi w zakresie weryfikacji kontrahentów, gdyż żadne państwo nie jest w stanie zapewnić niezwłocznej i całkowitej eliminacji z rynku wszystkich podmiotów mogących dopuszczać się oszustw.

Sąd nie podzielił też zdania spółki co do istotności faktu ujemnego bilansu w VAT z tytułu zakwestionowanych transakcji, wskazując, że nabycie towarów nie zostało faktycznie przeprowadzone między podmiotami wskazanymi w spornych fakturach, natomiast zysk sprzedawcy (podatek należny zapłacony przez spółkę z tytułu sprzedaży miał być wyższy niż podatek odliczony z tytułu dokonania zakwestionowania transakcji) nie polega na osiąganiu dodatniego bilansu w VAT, lecz na osiąganiu zysku z marży.

1.7. Podsumowując swoje rozważania sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, a w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, spółka pomniejszyła bowiem podatek należny o podatek naliczony wykazany na spornych fakturach, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a nadto nie dołożyła odpowiedniej staranności przy weryfikacji kontrahentów.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i zaskarżonych decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, że:

a) spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów w sytuacji, gdy skarżąca nie miała świadomości tego, że na wcześniejszych etapach obrotu mogło dochodzić do nieprawidłowości podatkowych,

b) faktury wystawione przez kontrahentów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, gdy podmioty wskazane w treści faktur przeniosły władztwo ekonomiczne towaru w nich ujętego na skarżącą, a więc dokonały dostawy w rozumieniu u.p.t.u.,

2) postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo prowadzenia przez organy postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ kontroli skarbowej tezy, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku, a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ kontroli skarbowej tezę,

b) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo:

- oddalenia przez organy zdecydowanej większości wniosków dowodowych zgłaszanych przez spółkę, w szczególności wniosku o: przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania wspólnika spółki (w celu ustalenia okoliczności związanych z przebiegiem transakcji z pozostałymi dostawcami spółki, od których kupowała ona stal w 2013 r. oraz rozmiarów działalności spółki w tym okresie), przeprowadzenie dowodu z przesłuchania księgowej (na okoliczność funkcjonującego w spółce modelu weryfikacji kontrahentów, sposobu współpracy z nimi, zasad rozliczania, rozmiarów działalności spółki w 2013 r.), ustalenie właściciela nieruchomości zlokalizowanej w Z. przy ul. [...] oraz jego przesłuchanie (na okoliczność ustalenia, czy A. S. posiadał tytuł prawny do tej nieruchomości w 2013 r., kto posiadał taki tytuł oprócz A. S. w tym okresie oraz tego w jaki sposób była użytkowana ta nieruchomość w 2013 r.), przesłuchanie w charakterze świadka P. M., S. D., G. B. i J. H. (na okoliczność ustalenia, czy kiedykolwiek wystąpiły problemy z wydaniem towaru zakupionego u A. S., czy przebieg załadunku i wydania towaru odbiegał w jakikolwiek sposób od innych tego rodzaju czynności), przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez P. R. Ś., L. O. J., M. sp. z o.o., K. sp. z o.o., W., G. sp. z o.o., które posiadają wiedzę na temat sposobu przeprowadzania transakcji jaki funkcjonował w tym czasie (na okoliczność ustalenia w jaki sposób ich dokonywano i czy odbiegał on od sposobu dokonania transakcji kwestionowanych), przeprowadzenie dowodu z danych systemu księgowego M. dotyczących rocznych obrotów spółki, liczby zawieranych transakcji oraz dostawców (na okoliczność ustalenia rzeczywistych możliwości weryfikacji dostawców przez spółkę, co uniemożliwiło prawidłową ocenę tego czy transakcje dokonywane z kontrahentami różniły się od innych transakcji tego rodzaju i co za tym idzie czy skarżąca miała podstawy do podejrzeń, że na wcześniejszym etapie obrotu mogło dochodzić do nieprawidłowości);

- niewłaściwego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólnika spółki, polegającego na tym, że w trakcie prowadzonych czynności nie wyjaśniono istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii, mających wpływ na ocenę dobrej wiary spółki w momencie dokonywania czynności z kontrahentami, tj. nie wyjaśniono, w jaki sposób spółka nawiązywała współpracę z innymi kontrahentami, w jaki sposób spółka przeprowadzała z nimi transakcje, w jakiej skali spółka działała w 2013 r., co uniemożliwiło prawidłową ocenę tego, czy spółka mogła wiedzieć, że na wcześniejszych etapach obrotu w przypadku transakcji dokonywanych z kontrahentami mogło dochodzić do nieprawidłowości, a ponadto na prowadzeniu czynności w sposób sugerujący odpowiedzi poprzez użycie konkretnych słów, w szczególności takich jak "podejrzenia", co doprowadziło do zniekształcenia wypowiedzi przesłuchiwanego utrwalonej w protokole;

c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo:

- dowolnej nie zaś swobodnej oceny dowodu z zeznań wspólnika spółki i uznanie, że:

• transakcje dokonywane z kontrahentami wzbudzały jego podejrzenia, podczas gdy stwierdzenie takie jest wyrwane z kontekstu, a użyte wyrażenie zostało zasugerowane przez osobę prowadzącą czynności, a jak wynika z całości złożonych zeznań sam wspólnik miał na myśl fakt, że nie do końca rozumiał, dlaczego nie jest w stanie zakupić stali u producentów taniej niż u pośredników, przy czym stan taki dotyczył wszystkich podmiotów, od których spółka nabywała stal;

• spółka nie dokonała sprawdzenia kontrahentów w zakresie tego, czy są czynnymi przedsiębiorcami i płatnikami VAT, podczas gdy z zeznań wspólnika spółki fakt ten wynika jednoznacznie, a organ w żaden sposób nie uzasadnia, dlaczego w tym zakresie zeznania miałby zostać uznane za niewiarygodne;

• fakt że w 2013 r. pośrednicy oferowali niższe ceny sprzedaży stali niż jej producenci powinien stanowić podstawę do podejrzeń, podczas gdy w 2013 r. taki stan dotyczył wszystkich producentów stali i pośredników w jej sprzedaży, w tym również tych, względem których nie istnieją podstawy do kwestionowania legalności działania i - jak wynika z zeznań wspólnika spółki - żaden producent nie wyrażał woli współpracy z podmiotem dokonującym tak małych zakupów jak spółka, a sam wspólnik był przekonany, że różnice w cenie wynikają z wielkości zakupów dokonywanych przez pośredników, którzy korzystając z efektu skali otrzymują korzystniejsze warunki współpracy od podmiotów takich jak spółka;

- dowolnej nie zaś swobodnej oceny przedstawionych przez spółkę dokumentów WZ i uznania, że wskazują one wydanie towaru z różnych firm, podczas gdy na dokumentach WZ z dnia 15 kwietnia 2013 r., 16 maja 2013 r. wyraźnie wskazano, że towar zostaje wydany z depozytu M., co jednoznacznie wskazuje, że A. S. posiadał umowę, na podstawie której składował swój towar w Z., a w odniesieniu do pozostałych dokumentów spółka pozostawała w uzasadnianym okolicznościami przekonaniu, że A. S. posiadał taką umowę skoro towar po złożonym zamówieniu zawsze znajdował się w wyznaczonym miejscu wydania, wyposażonym w odpowiednią infrastrukturę, a osoby wydające ten towar były poinformowane o szczegółach transakcji i nigdy nie pojawiły się jakiekolwiek problemy z wydaniem towaru;

- dowolnego uznania przez organy, że spółka miała lub mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach, w których na wcześniejszym etapie obrotu dochodziło do nieprawidłowości w sytuacji, gdy spółka dokonała sprawdzenia kontrahentów w zakresie tego, czy są czynnymi podatnikami VAT oraz czynnymi przedsiębiorcami, a wyniki dokonanego sprawdzenia pokazały, że są oni zarejestrowani jako podatnicy VAT oraz są przedsiębiorcami działającymi na rynku odpowiednio od 2008 r. i 2010 r. co powodowało po stronie spółki przeświadczenie, że są oni legalnie działającymi podmiotami, gdyż w przeciwnym przypadku w okresie odpowiednio 5 i 3 lat funkcjonowania zostaliby wyeliminowani z rynku przez powołane do tego organy na skutek prowadzonych kontroli;

- dowolnego uznania przez organy, że spółka miała podstawy do tego aby prowadzić ponadstandardowe czynności sprawdzające kontrahentów w sytuacji, gdy spółka dokonała sprawdzenia kontrahentów w zakresie tego, czy są czynnymi podatnikami oraz czynnymi przedsiębiorcami, a wyniki dokonanego sprawdzenia pokazały, że są oni zarejestrowani jako podatnicy oraz są przedsiębiorcami działającymi na rynku odpowiednio od 2008 r. i 2010 r., co powodowało po stronie spółki przeświadczenie, że są oni legalnie działającymi podmiotami, składane u nich zamówienia były realizowane zgodnie z przyjętymi na rynku praktykami, dostarczany towar nie różnił się od towarów innych dostawców, każdorazowo posiadał wszystkie niezbędne oznaczenia, w tym wskazanie producenta, rodzaju produktu, gatunku, wymiaru, numeru partii oraz wagi; w przypadku A. S. nigdy nie było problemów z wydaniem towaru, zawsze był on przygotowany zgodnie z ustaleniami, a pracownicy składów zawsze byli poinformowaniu o transakcji i konieczności wydania towaru;

- dowolnego uznania przez organy, że spółka nie zachowała należytej ostrożności w kontaktach handlowych z kontrahentami, podczas gdy przed nawiązaniem współpracy podmioty te zostały sprawdzone w zakresie tego, czy są czynnymi podatnikami oraz czynnymi przedsiębiorcami, a wyniki dokonanego sprawdzenia pokazały, że są oni zarejestrowani jako podatnicy oraz są przedsiębiorcami działającymi na rynku odpowiednio od 2008 r. i 2010 r., co powodowało po stronie spółki przeświadczenie, że są oni legalnie działającymi podmiotami, a spółka w okresie współpracy nigdy nie przyjmowała faktur bez fizycznego wydania zakupionego towaru, zamówienia dotyczyły wyłącznie towaru w ilości jakie spółka mogła sprzedać swym kontrahentom w dającej się przewidzieć perspektywie, bez dokonywania zakupów większych ilości wymagających długotrwałego składowania, a wszystkie transakcje rozliczane były wyłącznie za pośrednictwem rachunków bankowych,

- dowolnego uznania przez organy, że spółka miała możliwości dokonywania sprawdzenia swych dostawców w szerszym zakresie niż zostało to dokonane w przypadku kontrahentów, podczas gdy w 2013 r. spółka uczestniczyła łącznie w 38 832 transakcjach sprzedaży i 5 112 transakcjach zakupu, co daje średnio 140 transakcji dziennie i jednocześnie w tym samym okresie spółka posiadała 5 414 kontrahentów, którzy dokonali u niej zakupu i 346 dostawców, u których sama się zaopatrywała, co powoduje, że bieżące funkcjonowanie spółki pochłania całą uwagę wspólników, którzy nie są w stanie dokonywać ponadstandardowych czynności sprawdzających dotyczących jej dostawców, w szczególności w sytuacji, gdy przebieg współpracy nie odbiega od praktyk funkcjonujących na rynku;

- pominięcia przez organy przy ustalaniu stanu faktycznego i w czasie jego oceny faktów, które winny zostać uwzględnione przy ocenie istnienia dobrej wiary po stronie spółki w czasie dokonywania kwestionowanych transakcji, tj. że:

• w 2013 r. spółka uczestniczyła łącznie w 38 832 transakcjach sprzedaży i 5 112 transakcjach zakupu, co daje średnio 140 transakcji dziennie i jednocześnie w tym samym okresie spółka posiadała 5 414 kontrahentów, którzy dokonali u niej zakupu i 346 dostawców, u których sama się zaopatrywała, co powoduje, że prowadzenie ponadprzeciętnych czynności sprawdzających względem kontrahentów jest co najmniej utrudnione i nigdy nie było dokonywane w sytuacji, w której przebieg współpracy nie budził zastrzeżeń,

• spółka jest spółką rodzinną, funkcjonującą na rynku od ponad dwóch dekad, w stosunku do której nigdy wcześniej nie wysuwano żadnych zarzutów związanych z jej funkcjonowaniem,

• spółka nawiązując współpracę z kontrahentami działała w zaufaniu do instytucji państwowych, pozostając w przekonaniu, że przedsiębiorca dopuszczający się oszustw podatkowych zostałby wyeliminowany z rynku i odpowiednie organy nie dopuściłyby do tego, ażeby prowadził on swoją działalność przez okres 3, 4 lub więcej lat,

• spółka nawiązując współpracę z kontrahentami nie mogła wiedzieć, że podmioty te nie wywiązują się z zobowiązań podatkowych, a wręcz miała podstawy do pozostawania w przekonaniu, że jest odwrotnie, skoro oba podmioty były zarejestrowane jako czynni podatnicy i działały od kilku lat co dawało podstawę do przyjęcia, że zobowiązania podatkowe są przez nie regulowane bez zakłóceń,

• model współpracy z kontrahentami, w tym sposób nawiązania kontaktu i przeprowadzania transakcji niczym nie różnił się od modelu współpracy z innymi dostawcami spółki,

- pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego i w czasie jego oceny faktu, że spółka z tytułu transakcji dokonywanych z kontrahentami posiada ujemny bilans VAT, tj. odprowadziła na rzecz Skarbu Państwa podatek w wysokości wyższej niż podatek który odliczyła (jest płatnikiem netto), a więc nie odniosła korzyści podatkowej.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w okolicznościach sprawy nie wystąpiła). Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej przede wszystkim dlatego, że skarga kasacyjna stanowi co do zasady powielenie skargi w zakresie podniesionych zarzutów i uzasadnienia tych zarzutów. Ma to doniosłe konsekwencje dla rozstrzygnięcia, gdyż w istocie skarżąca nie kwestionuje meritum stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji, ignorując to stanowisko i ponownie podnosząc te same argumenty, do których już odniósł się sąd. Świadczy to o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Rezygnując z bezpośredniego podważenia poglądów wyrażonych przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skarżąca pozostawia te poglądy niezakwestionowanymi, a zatem uchylającymi się spod kontroli związanego granicami skargi kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Warto też zauważyć, że skarżąca pomija w swym wywodzie znaczną część ustaleń faktycznych sprawy (chodzi zwłaszcza o kwestię braku rzeczywistego charakteru prowadzonej rzekomo przez kontrahentów spółki działalności gospodarczej), lecz równocześnie prezentuje konkluzje przeczące tym ustaleniom (np. przez wskazanie, że kontrahenci skutecznie przenieśli na spółkę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel). Takie konstruowanie argumentacji skargi kasacyjnej nie może przynieść oczekiwanych przez spółkę rezultatów, nie jest bowiem możliwe skuteczne zakwestionowanie ustalonych okoliczności faktycznych poprzez proste zanegowanie ich konsekwencji dla innych aspektów stanu faktycznego. Skoro bowiem z zignorowanych przez spółkę ustaleń wynika, że jej kontrahenci nie prowadzili realnej działalności w zakresie handlu stalą (konkluzja ta nie została podważona), nie ma podstaw do stwierdzenia, że w wystawionych przez te podmioty na rzecz skarżącej fakturach opisane zostały realne zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, że kontrahenci spółki wykonali na rzecz spółki sporne w sprawie dostawy towaru. Dokonana przez spółkę próba wydedukowania o odzwierciedleniu w spornych fakturach rzeczywistych dostaw stali na podstawie niekwestionowanych okoliczności otrzymania przez spółkę towaru i dokonania jego odsprzedaży nie jest racjonalnie usprawiedliwiona (to, że skarżąca towar otrzymała nie oznacza, że otrzymała go od wystawcy faktury w wykonaniu rzeczywistej dostawy).

Z podanych względów za bezzasadne należy uznać zarzuty, w ramach których spółka odwołuje się do:

1) przeniesienia władztwa ekonomicznego towaru na spółkę przez kontrahentów,

2) działania przez organy w celu udowodnienia z góry założonej tezy o świadomym uczestnictwie skarżącej w procederze mającym na celu wyłudzenie VAT,

3) niezasadnego oddalenia wniosków dowodowych,

4) niewyjaśnienia w toku przesłuchania wspólnika spółki kwestii takich jak model współpracy z innymi podmiotami, czy skala działalności spółki, a także zadawania pytań w sposób sugerujący temu świadkowi odpowiedzi,

5) dowolnej oceny dowodu z zeznań wspólnika spółki poprzez wyrwanie z kontekstu stwierdzeń świadka,

6) dowolnego uznania, że spółka mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach, w których na wcześniejszym etapie obrotu dochodziło do nieprawidłowości w sytuacji, gdy z dokonanego sprawdzenia kontrahentów wynikało, że działali oni na rynku od kilku lat, co spowodowało u spółki przeświadczenie, że są oni legalnie działającymi podmiotami, gdyż w przeciwnym przypadku w ciągu kilka lat kontrahenci zostaliby wyeliminowani z rynku przez powołane do tego organy na skutek prowadzonych kontroli,

7) dowolnego uznania, że spółka miała możliwości dokonywania sprawdzenia swych dostawców w szerszym zakresie niż zostało to dokonane w przypadku kontrahentów, podczas gdy skala działalności spółki na to nie pozwalała, gdyż wspólnicy pochłonięci są bieżącym funkcjonowaniem spółki, co utrudnia prowadzenie ponadprzeciętnych czynności sprawdzających i nigdy nie było dokonywane w sytuacji, w której przebieg współpracy nie budził zastrzeżeń,

8) nieuwzględnienia przy ocenie istnienia dobrej wiary spółki tego, że jest ona spółką rodzinną funkcjonującą na rynku od ponad dwóch dekad, w stosunku do której nigdy wcześniej nie wysuwano żadnych zarzutów związanych z jej funkcjonowaniem,

9) nieuwzględnienia przy ocenie istnienia dobrej wiary spółki tego, że nawiązując współpracę z kontrahentami działała ona w zaufaniu do instytucji państwowych, pozostając w przekonaniu, że przedsiębiorca dopuszczający się oszustw podatkowych zostałby wyeliminowany z rynku i odpowiednie organy nie dopuściłyby do tego, ażeby prowadził on swoją działalność przez okres 3, 4 lub więcej lat (z tego samego powodu spółka podnosi, że nie miała podstaw do wątpienia o regulowaniu przez kontrahentów zobowiązań podatkowych), a także tego, że model współpracy z kontrahentami, w tym sposób nawiązania kontaktu i przeprowadzania transakcji niczym nie różnił się od modelu współpracy z innymi dostawcami spółki,

10) pominięcia faktu, że spółka z tytułu spornych transakcji posiada ujemny bilans VAT.

Wszystkie powyższe zarzuty zostały przez sąd uznane bądź za niezasadne (jak zarzuty dotyczące sposobu przesłuchania świadka, czy oddalenia wniosków dowodowych), bądź za dotyczące kwestii nieistotnych dla rozstrzygnięcia (jak np. skala działalności spółki czy model współpracy z innymi kontrahentami). Powielanie całości wywodu sądu pierwszej instancji w powyższym względzie jest zbędne. Wystarczy wskazać, że skoro skarżąca nie podjęła próby zakwestionowania stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku, ignorując to stanowisko i ograniczając się do powtórzenia już obalonej przez sąd argumentacji, nie sposób uznać, by poglądy sądu pierwszej instancji w powyższym względzie zostały w jakimkolwiek zakresie podważone.

Należy równocześnie wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma też obowiązku merytorycznego rozważania zasadności zarzutów kasacyjnych, które są tożsame z zarzutami skargi (zostały co do istoty skopiowane ze skargi), a do których sąd pierwszej instancji odniósł się zdawkowo. Jeśli bowiem sąd w zaskarżonym wyroku niewystarczająco dogłębnie odniósł się do stawianych w skardze zarzutów, strona skarżąca może to podnieść w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (tj. przepisu wskazującego elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku), nie ponawiając zarzut ze skargi w co do zasady niezmienionej formie. W badanej sprawie dotyczy to zwłaszcza kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd pierwszej instancji stwierdził jednoznacznie, że "Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie stanowi naruszenia prawa". Wprost sąd odniósł się szerzej tylko do zasadności wniosku o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania wspólnika spółki i dowodu z przesłuchania księgowej, zwracając nadto uwagę na nieistotność okoliczności, na którą mieli być – zgodnie z wnioskami spółki – przesłuchiwani również inni świadkowie, nie tylko wspólnik spółki i księgowa (dotyczy zwłaszcza przebiegu współpracy z innymi przedsiębiorcami). Wymaga w związku z tym podkreślenia, że w badanej skardze kasacyjnej skarżąca nie podnosi, że sąd niewystarczająco uzasadnił swoje stanowisko w jakimkolwiek zakresie, w tym również o nienaruszeniu przez organy prawa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę. Analogicznie należy ocenić kwestię nieuwzględnienia, że niższe ceny stali u pośredników niż u producentów dotyczą nie tylko kontrahentów (choć warto podkreślić, że inny z pośredników, na którego ceny wskazała spółka, to podmiot, którego rzetelność również budziła wątpliwości organu odwoławczego, a nieprawidłowości dostrzeżone w tym zakresie nie skutkowały zakwestionowaniem faktur od tego podmiotu tylko z tego względu, że nie zrobił tego organ pierwszej instancji, a organ odwoławczy nie znalazł podstaw do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się).

6. Za niezasadny należy uznać zarzut uznania, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez uznanie, że spółka nie sprawdziła kontrahentów w zakresie tego, czy są czynnymi przedsiębiorcami i podatnikami VAT. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że sąd nie kwestionował tego, że spółka weryfikowała przedsiębiorców przez formalne sprawdzenie, czy firmy były zarejestrowane jako podmioty gospodarcze i podatnicy. Sąd wskazał również, że organy przyjęły, że faktycznie do takiego sprawdzania firm dochodziło. Zarzut zajęcia przez organy i sąd przeciwnego stanowiska jest zatem niezgodny z prawdą.

7. Analiza argumentacji skargi kasacyjnej wskazuje, że według skarżącej otrzymanie przez nią towaru wskazanego w spornych fakturach zakupowych (okoliczność niekwestionowana) w sposób zgodny z zamówieniem świadczy co najmniej o działaniu spółki w dobrej wierze. Spółka bagatelizuje okoliczność, na którą sąd zwrócił uwagę, tj. to, że w dokumentacji mającej obrazować wydanie/odbiór towaru wskazywani byli inni nadawcy (nie kontrahenci) i inni odbiorcy (nie spółka), mimo że to skarżąca potwierdzała odbiór. Tymczasem, jak już wskazano wyżej, brak problemów z otrzymaniem towaru przez spółkę w uzgodnionym z kontrahentami terminie i miejscu nie oznacza, że w istocie towar ten został spółce wydany w ramach dostaw dokonanych przez wystawców spornych faktur. Nie sposób też zgodzić się ze spółką, że brak problemów z otrzymaniem towarów (i ich jakością) sam w sobie zwalniał skarżącą z odpowiedzialności za udział w oszukańczych transakcjach, tj. że spółka była uprawniona do zignorowania takich znaków ostrzegawczych jak niezgodność treści dokumentów WZ z rzekomym przebiegiem transakcji. Nie wiadomo natomiast, z jakiego względu o dobrej wierze spółki miało świadczyć zamawianie towaru "małymi partiami". Wręcz przeciwnie – zakupy niewielkiej ilości towaru powinny u ostrożnego przedsiębiorcy wzbudzać dodatkowe wątpliwości co do atrakcyjności ceny oferowanej przez kontrahentów (choć warto zaznaczyć, że sporny w sprawie VAT to ponad 240 tys. zł, a więc nie jest to kwota znikoma), zwłaszcza że cena ta była taka sama niezależnie od tego, kto organizował/opłacał transport towaru. Argument spółki, że okoliczności spornych transakcji jednoznacznie wskazują, że zamiarem skarżącej nie było oszustwo podatkowe, a zakup towaru w celu dalszej jego odsprzedaży, przy czym spółka "właśnie w taki sposób prowadzi swoją działalność i w taki sposób osiąga zysk", nie może być uznany za usprawiedliwiający niefrasobliwość spółki przy dokonywaniu transakcji

8. W podsumowaniu dotychczasowych uwag należy stwierdzić, że skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Prezentowane w skardze kasacyjnej wywody w zakresie gromadzenia i oceny dowodów bądź pomijają bądź bagatelizują stanowisko organów i sądu pierwszej instancji, tym samym tego stanowiska nie kwestionując. Przede wszystkim trudno podzielić pogląd spółki, że w sprawie doszło do dowolnej oceny dowodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów i okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 o.p. powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. W badanej skardze kasacyjnej dokonano tymczasem wybiórczej polemiki ze stanowiskiem organów (stanowisko sądu zostało w gruncie rzeczy zignorowane), z równoczesnym pominięciem lub zbagatelizowaniem okoliczności i dowodów dla spółki niekorzystnych. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Ocena pojedynczych dowodów i okoliczności w oderwaniu od innych nie spełnia bowiem wymogów z art. 191 o.p., tymczasem takiej właśnie oceny zdaje się oczekiwać skarżąca, pomijając lub bagatelizując szereg dowodów i okoliczności, które potwierdzają prawidłowość stanowiska organów i sądu pierwszej instancji, odnosząc się głównie do wybiórczo dobranych okoliczności, mających charakter drugorzędny (jak np. faktyczne otrzymanie towaru, formalna weryfikacja kontrahentów w zakresie ich statusu jako przedsiębiorców i podatników VAT). Skarżąca w dużej mierze bagatelizuje powody uznania, że kontrahenci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a o swoim udziale w oszustwie skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć (wymaga podkreślenia, że organy nie musiały wykazać, że zamiarem skarżącej było oszustwo podatkowe). Skarżąca oczekuje, że organy powinny zignorować swoje obowiązki dotyczące oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu (a nie tylko każdego z osobna), co nie jest w świetle art. 191 o.p. usprawiedliwione, a więc nie może świadczyć o naruszeniu tego przepisu.

W związku z powyższym za niezasługujące na uwzględnienie należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.

9. Skoro skarżąca nie zakwestionowała skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków co do okoliczności faktycznych sprawy, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym związany. Związanie to dotyczy zarówno nieodzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i braku działania skarżącej w z należytą starannością w relacjach z kontrahentami.

10. Nie są zasadne również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ramach tych zarzutów autor skargi kasacyjnej założył, że spółka "nie miała świadomości tego, że na wcześniejszych etapach obrotu mogło dochodzić do nieprawidłowości podatkowych", a także że kontrahenci przenieśli władztwo ekonomiczne towaru ujętego w spornych fakturach na skarżącą, a więc dokonały dostawy w rozumieniu u.p.t.u. W odniesieniu do pierwszej kwestii należy krótko przypomnieć, że dla pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie było konieczne ustalenie, że miała ona świadomość swego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach – wystarczyło ustalenie, że spółka nie wykazała się dostateczną zapobiegliwością, nie podjęła działań cechujących się należytą starannością i przezornością kupiecką, a w świetle okoliczności transakcji powinna była przynajmniej wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Takie też ustalenia faktyczne zostały w sprawie poczynione przez organy i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do drugiej z podniesionych przez spółkę kwestii należy zaznaczyć, że spółka nie zakwestionowała skutecznie ustalenia, że kontrahenci nie prowadzili działalności gospodarczej, tj. nie nabywali i nie sprzedawali towarów, w tym stali zbrojeniowej, a wystawione przez nich dla spółki faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji nie sposób twierdzić, że kontrahenci przenieśli na skarżącą władztwo ekonomiczne towarów na spółkę, a więc dokonały dostaw w rozumieniu u.p.t.u.

Wymaga podkreślenia, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca odnosi się do dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżąca w istocie zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W sytuacji, gdy ustalenia faktyczne sprawy wskazują na brak odzwierciedlenia w spornych fakturach zakupowych rzeczywistego nabycia towarów od ich wystawców (a także na brak należytej staranności po stronie skarżącej w kontaktach z kontrahentami), nie można podważyć prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez wskazanie na przeniesienie władztwa ekonomicznego towarów, czy brak świadomości co do nieprawidłowości w działalności kontrahentów. W związku z argumentacją spółki można jedynie ponownie zwrócić uwagę, że niekwestionowanie otrzymania towaru i jego dalszej odsprzedaży przez spółkę nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z powodu uznania, że towary nie zostały nabyte od podmiotów, który wystawiły z tego tytułu faktury.

11. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Marek Olejnik Sylwester Marciniak Gabriela Zalewska-Radzik

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

18