Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1605/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Beata Sobocha - Holc Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 37/22 w sprawie ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2021 r. nr 2401-IOA.4105.80.2021.BF.BS w przedmiocie opłaty paliwowej 1.oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 37/22 oddalił skargę A na decyzję Dyrektora Izby Administracyjnej w Katowicach z dnia 10 listopada 2021 r., nr 2401-IOA.4105.80.2021.BF.BS w przedmiocie opłaty paliwowej.

Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciła mu:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.), ti.:

1.naruszenie art. 37h ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 641 ze zm. (dalej: ustawa o autostradach) w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., (dalej: u.p.a.) w związku z obwieszczeniem Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2016 (M.P. z 2015 r., poz. 1259 poprzez taką ich wykładnię i stosowanie, które doprowadziło do błędnego uznania, iż na Skarżącej ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, albowiem związanie organów podatkowych i Sądu w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej decyzją w przedmiocie podatku akcyzowego zwalnia organy podatkowe z obowiązku dokonywania samodzielnych ustaleń w ramach postępowania w zakresie opłaty paliwowej, co skutkowało wydaniem zaskarżonego orzeczenia.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art, 174 pkt. 2 p.p.s.a.), ti.:

Naruszenie art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak jego właściwej weryfikacji i oceny a także brak właściwego dla okoliczności niniejszej sprawy odniesienia się do zgłoszonych w skardze zarzutów, które doprowadziło do uznania dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłową;

Naruszenie normy art, 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, podczas gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję, albowiem organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, nie dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, co doprowadziło do stwierdzenia, że od oleju napędowego zakupionego przez Skarżącą od B nie została uiszczona opłata paliwowa na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy Skarżąca wykazała, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie opłaty paliwowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w zakresie, w jakim organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca nie podjęła wszelkich możliwych działań, a więc nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji dostawcy oleju napędowego B oraz, że miała obowiązek badania również podmiotów występujących na wcześniejszych, bliżej nieznanych skarżącej etapach obrotu paliwem, na które nie miała faktycznego wpływu ani wiedzy w chwili zawierania transakcji nabycia z B oraz, że nie działała w dobrej wierze, a w konsekwencji pominięcie lub zbagatelizowanie tej części materiału dowodowego, która potwierdza fakt, że Skarżąca dokonując transakcji z B nie miała podstaw sądzić, iż od za kupionego oleju napędowego nie została zapłacona akcyza oraz opłata paliwowa w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty wniesiono o :

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw/ do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach?

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz

Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w ocenie Skarżącej przejęta w ślad za organem podatkowym drugiej instancji wykładnia wskazanego powyżej prawa materialnego jest wadliwa, zawarte w art. 37h ustawy o autostradach płatnych odwołanie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie zmienia faktu, że wskazana norma prawna jak i inne powołane przepisy ustawy o autostradach w żaden sposób nie uzależniają treści rozstrzygnięcia w opłacie paliwowej od ustaleń postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. W ocenie Skarżącej brak jest podstaw do przyjęcia, że naliczenie opłaty paliwowej następuje wtedy, gdy obowiązek jej zapłaty jest następstwem tego samego zdarzenia, które stanowi źródło powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. W ocenie Skarżącej, organ powinien dokonać własnych ustaleń co do ustalenia przesłanek powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

Wskazano, że w ocenie strony skarżącej uzasadnienie wyroku z dnia 26 kwietnia 2022r. jest wadliwe, albowiem Sąd nie spełnił wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogów, gdyż nie jest wystarczające ograniczenie się przez Sąd do przytoczenia tego co ustalił organ podatkowy i powtórzenia jego argumentacji, bez dokonania szczegółowej analizy zarzutów strony. Rozważania Sądu sprowadzają się do przytoczenia obowiązujących regulacji prawnych w zakresie opłaty paliwowej i poglądu sądów administracyjnych. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie znaczenie winno mieć wyczerpujące i niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego w sytuacji, kiedy organ podatkowy kwestionuje legalność dostawy wyrobów akcyzowych na rzecz Skarżącej jako odbiorcy i stwierdza, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z przepisów prawa.

W ocenie Skarżącej, ocena organów podatkowych, zaakceptowana przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że w stosunku do Skarżącej uzasadnione jest określenie zobowiązania w opłacie paliwowej, dokonana została z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zdaniem skarżącej zaakceptowana przez Sąd ocena zgromadzonych dowodów dla wykazania, że skarżąca jest obowiązana do zapłaty opłaty paliwowej, jako konsekwencja błędnego uznania jej za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości powyższych kryteriów nie spełnia. Wskazano, że zarówno Sąd, jak również ramach procesu decyzyjnego Organ odwoławczy nie uwzględnił stanowiska skarżącej, zgodnie z którym rozbieżności w parametrach badanej próbki paliwa były wynikiem przypadkowego zmieszania oleju napędowego z benzyną podczas napełniania zbiorników.

Uznano natomiast, że zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie mają ustalenia dotyczące transakcji dokonanych w listopadzie 2016r. pomiędzy Skarżącą a B - dostawcą oleju napędowego, jak również ustalenia organów podatkowych dokonane w ramach innych postępowań, w odniesieniu do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu - C oraz D, co do których Skarżąca nie miała żadnej wiedzy. Zdaniem Skarżącej zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie uprawniał do stwierdzenia, iż badane paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Zważyć bowiem należy, że wynik badań laboratoryjnych próbki paliwa pobranego w dniu 24 listopada 2016 r. ze zbiornika stacji paliw w A nie był jedynym dowodem w sprawie, co wymagało, zgodnie z art. 191 o.p., dokonania jego oceny wespół z pozostałymi, w tym dostarczonymi przez Skarżącą dowodami - zeznaniami świadka ŁJ, wyjaśnieniami wspólnika Skarżącej RS, opinii Działu Laboratorium Celnego w Koroszczynie Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 17 listopada 2017r., a także odniesienia się do podnoszonych przez Skarżącą okoliczności przypadkowego dolania przez pracownika Spółki ŁJ niewielkiej ilości benzyny do oleju napędowego, które zadecydowały o jakości paliwa w zakresie temperatury zapłonu. Zdaniem Laboratorium Celnego w Koroszczynie nawet nieznaczny dodatek lekkich fakcji naftowych np. benzyny do oleju napadowego z powodu dużej różnicy prężności par tych produktów spowoduje obniżenie temperatury zapłonu oleju napędowego, co skutkuje powstaniem niezgodności w zakresie wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015r. Laboratorium Celnego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej potwierdziło możliwość obniżenia temperatury zapłonu oleju napędowego w wyniku dodania niewielkiej ilości benzyny nie dokonał wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, w zakresie wskazanym powyżej i nie ocenił przedłożonych przez Skarżącą dowodów i wskazanych okoliczności, przez pryzmat ustaleń wskazanego Laboratorium. Wskazane wyżej okoliczności są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i winny być przedmiotem wszechstronnych ustaleń i oceny. Ocena dowodów winna odbywać się z uwzględnieniem całego materiału dowodowego i wynikać z analizy wszystkich dowodów, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Do naruszenia zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej doszło również w odniesieniu ustaleń, wedle których zakwestionowana ilość oleju napędowego zakupionego w listopadzie 2016 r. przez A (dawniej: A) od B w ilości 121 700 litrów pochodzi z niewiadomego źródła, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Należy zwrócić uwagę, że źródłem ustaleń w tym zakresie są wyniki innych postępowań podatkowych, co do których Skarżąca nie miała wiedzy. Nie miała również żadnej wiedzy odnośnie podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, tj. C oraz D, które bezpośrednio i pośrednio współpracowały z dostawcą B. Do naruszenia zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej doszło również w odniesieniu ustaleń, wedle których spółka D uczestniczyła we wprowadzaniu do obrotu na terytorium Polski oleju smarnego pochodzącego z Niemiec, a faktury VAT wystawione przez spółkę D nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, tj. miały dokumentować sprzedaż oleju napędowego, a faktycznie towarem handlowym był olej smarowy, który z założenia miał być przeznaczony dla odbiorców na terenie Litwy i Łotwy i był on rozprowadzany na terenie kraju jako olej napędowy. Skoro jednak przyjęto, że spółka D uczestniczyła we wprowadzaniu do obrotu na terytorium Polski oleju smarnego pochodzącego z Niemiec i faktycznie towarem handlowym był olej smarowny to biorąc pod uwagę charakterystykę olejów bazowych (SN 100, SN 150, SN 500, SN 650) przeznaczonych do produkcji olejów smarnych w każdym przypadku ten rodzaj oleju wykazuje znacząco wyższe parametry temperatury zapłonu, kształtujące się w przypadku: oleju bazowego SN 100 na poziomie min. 190°C, oleju bazowego SN 150 na poziomie min. 210°C, oleju bazowego SN ( 500 na poziomie min. 220°C, a w przypadku oleju bazowego SN 650 na poziomie min. 240°C,co wynika z ogólnodostępnych danych zawartych na stronie internetowej PKN ORLEN S.A., pod adresem: https://www.orlen.pl/PL/DlaBiznesu/OlejeBazowe/Strony/default.aspx.

Powyższe zdaniem Skarżącej podważa twierdzenie, że poddane kontroli w dniu 24 listopada 2016r. paliwo należące do Skarżącej pośrednio pochodziło od spółki D, a w konsekwencji z nieustalonego źródła pochodzenia. Jeśli zatem w toku czynności kontrolnych w dniu 24 listopada 2016r. ustalono, że próbka oleju napędowego nie spełniała wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w zakresie temperatury zapłonu, bowiem wyniosła poniżej 40°C, a w przypadku olejów smarnych owa temperatura zapłonu kształtuje się zakresie i od min. 190°C do min. 240°C, z oczywistych względów olej napędowy zmagazynowany w zbiorniku N2704000080 nie mógł pochodzić od spółki D, która zgodnie z ustaleniami organu podatkowego miała dostarczać paliwo do C, a ta do B. Ponadto w składzie chemicznym badanego paliwa nie stwierdzono żadnych innych domieszek ani związków, a jedynie związki właściwe dla oleju napędowego. Oprócz temperatury zapłonu, pozostałe różnice w przeprowadzonym badaniu wypełniają normy określone rozporządzaniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, w ocenie skarżącej stanowisko Sądu aprobujące ustalenia organów podatkowych, że w stosunku do Skarżącej uzasadnione jest określenie zobowiązania w opłacie paliwowej narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Wskazano także, że ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie zostały oparte przede wszystkim na informacjach i dowodach pozyskanych z odrębnych kontroli podatkowych. Nie można zatem twierdzić, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta, bowiem jego formalnoprawny status w okresie objętym decyzją Organu l-szej nie budził wątpliwości, co do legalności działań. Takie ustalenia, jakimi dysponowały organy podatkowe można było dokonać w toku postępowań kontrolnych organów skarbowych, o treści których skarżąca nie mogła mieć wiedzy, skoro nie wynikały one z żadnych dostępnych skarżącej urzędowych dokumentów. B z prawnego punktu widzenia była faktycznie działającym na rynku paliw podmiotem, zarejestrowanym w KRS, którego dane zgodne były z widniejącymi danymi na fakturach zakupu. B w 2016r. posiadała siedzibę, organy i status czynnego podatnika VAT. Faktury wystawione przez B zaewidencjonowano w rejestrach zakupu VAT i rozliczono w deklaracjach VAT-7. Zapłaty za wszystkie faktury VAT wystawione przez B dokonywano przelewami. Współpraca stron została udokumentowaną pisemną umowa zawartą w dniu 1 lipca 2014r. Podmiot ten w dacie podjęcia współpracy ze Skarżącą, a także w okresie dokonania dostaw paliwa posiadał ważną koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, która wygasła dopiero w dniu 2 września 201 Ir. na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 22 lipca 2016r. Prawo Energetyczne. Nadto zgodnie z danymi ujawnionymi na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, B w dacie każdej dostawy paliwa (transakcji), posiadała wniesioną kaucję gwarancyjną w kwocie 200.000,00 zł Nadto ustalenia kontroli dokumentacji księgowo-podatkowej za rok 2015 z dnia 28 września 2016r. oraz luty 2016r. z dnia 9 listopada 2017r., a zatem w okresie obejmującym współpracę Skarżącej z B na identycznych zasadach jak w listopadzie 2016r. nie wskazują na jakiekolwiek nieprawidłowości, nie potwierdzają w szczególności, aby Skarżąca handlowała paliwem z niewiadomego źródła. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach w przedstawionych Skarżącej wynikach kontroli za luty 2016r. stwierdził, że analiza przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych, w tym pochodzących od B w powiązaniu z ewidencjami księgowymi, a także przeprowadzanymi u kontrahentów Skarżącej czynnościami sprawdzającymi nie wykazuje jakichkolwiek nieprawidłowości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania,

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie jej nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie a postawione zarzuty są bezzasadne.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego zarzutu procesowego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - NSA uznał, że nie jest on zasadny.

Przypomnieć należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Powinno ono mianowicie zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy nie zawiera stanowiska sądu odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39; a także wyroki NSA: z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5379/16; z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być na tyle istotne, aby można było uznać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co strona skarżąca kasacyjnie powinna wykazać.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu WSA przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując, z jakich przyczyn skarga zasługiwała na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń WSA w kwestionowanym zakresie. To zaś, że skarżąca nie podziela stanowiska WSA i uważa uzasadnienie wyroku za niepełne nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 470/14). Podkreślić bowiem należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu, który doprowadził do zajętego stanowiska, a tym samym możliwa była kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to spełnia zatem wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z 15.03.2022 r II GSK 101/22)

Przed oceną pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że przed ich ocena należy wskazać na przepisy prawa materialnego, które wskazują i determinują zakres prowadzonego postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, trafnie wskazał Sąd I instancji, że stosownie do art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37j 16 ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Przepis art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Zaś podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37I ust. 1 tej ustawy, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 cytowanej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Tym samym poprzez stwierdzenie, że dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ilości paliwa, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. Obowiązek taki wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach. Jak wynika bowiem z przepisów powołanej ustawy obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Dopóki zatem istnieje ostateczna decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym, dopóty decyzja określająca jej zobowiązanie w opłacie paliwowej nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo (wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1170/17). W niniejszej sprawie podstawą do określenia kwoty opłaty paliwowej do zapłaty jest decyzja organu z 1 czerwca 2021 r. znak 2409-SPA.4105.47.2021, określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2016 r. w wysokości 218 695,00 zł, która została utrzymana w mocy ostateczną decyzją DIAS wydaną dniu 9 listopada 2021 r. znak 2401-IOA.4105.78.2021.BS. Następstwem wydania ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego było wydanie zaskarżonej decyzji, określającej wysokość należnej opłaty paliwowej od oferowanego do sprzedaży paliwa objętego decyzją podatkową, gdyż związanie organów ostateczną decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym.

Tak więc, zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości opłaty paliwowej, determinowany przez normę materialnoprawną, tj. art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37i ust, 1 ustawy o autostradach płatnych obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie: dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (por, wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 71/16). Tym samym, słusznie w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji. Jak bowiem stwierdził NSA stan faktyczny przyjęty za podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bezpośrednio "przekłada się" na stan faktyczny skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w opłacie paliwowej (wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1362/16). Prawidłowo zatem organy podatkowe zastosowały do ustalonego stanu faktycznego przepisy art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach uznając, że skarżąca nie wypełniła ciążących na niej obowiązków. Nie ulega wątpliwości, że podmioty o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach o których mowa w art.37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4.

Nie ulegało wątpliwości, że Skarżąca nie złożyła informacji o opłacie paliwowej za miesiąc listopad 2016 r. oraz nie dokonała należnej wpłaty, którą zgodnie z przepisem art. 37o ustawy o autostradach była obowiązana wpłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, na wyodrębniony rachunek bankowy urzędu skarbowego właściwego dla dokonywania wpłat kwot z tytułu zapłaty podatku akcyzowego - czym naruszył wyżej cytowane przepisy ustawy o autostradach. Podlega zatem opłacie paliwowej po myśli art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych.

W świetle powyższego także pozostałe zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za niezasadne.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).