Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1109/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2009 r. sprawy ze skargi A SA L. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana, zasądza od Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście 0/100) złotych.


UZASADNIENIE

W dniu [..] został złożony przez K. S.A. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazywania towarów lub usług finansowanych w części lub w całości z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych W powyższym zakresie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W jego ramach zostały wyodrębnione organizacyjnie poszczególne Oddziały, które nie posiadają osobowości prawnej i nie są samodzielnymi podatnikami podatku VAT, zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadzonym dla Spółki. Oddziały te pełnią rolę pracodawcy dla pracowników w nich zatrudnionych. Na mocy art. 3 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.), zwanej dalej ustawą o ZFŚS, poszczególne Oddziały Spółki, zostały zobowiązane do tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy, finansują działalność socjalną ze środków utworzonego Funduszu na rzecz osób uprawnionych - pracowników i ich rodzin emerytów i rencistów, tj. byłych pracowników i ich rodzin. W ramach działalności socjalnej Zainteresowany ze środków Funduszu nabywa towary i usługi (m.in.: zakup kolonii/obozów dla dzieci pracowników, wczasów, biletów na imprezy kulturalno-oświatowe, karnetów na baseny paczek mikołajkowych dla dzieci itp.), które są następnie przekazywane osobom uprawnionym do korzystania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - za częściową odpłatnością bądź też w niektórych przypadkach, bez odpłatności. Odpłatność osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu, uzależniona jest od jej sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej i nie przekracza ona ceny nabycia tych świadczeń udokumentowanych fakturami VAT/rachunkami wystawionymi na Spółkę/Oddziały, jako podatnika VAT. Odpłatność ta uzależniona jest od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu W przypadku częściowej odpłatności za udzielone świadczenia, środki odpłatności zwiększają Fundusz.

Poszczególne Oddziały Spółki, w myśl art. 10 ustawy o ZFŚS, są administratorem Funduszu. Natomiast środki pochodzące z Funduszu nie stanowią majątku pracodawcy, ani też Spółki -jako podatnika VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest twierdzenie, że od dnia 1 maja 2004 r. działalność socjalna wykonywana przez administratorów ZFŚS - tj. nabywanie towarów i usług, jak również ich udostępnianie uprawnionym osobom (częściowo odpłatnie bądź nieodpłatnie) - nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług?

Wnioskodawca twierdzi, iż działalność w zakresie administrowania funduszem socjalnym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, nie jest on zobowiązany do ustalenia VAT należnego od świadczeń dokonywanych na rzecz osób uprawnionych, jak również nie jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od nabycia tych świadczeń.

Spółka uważa, iż z mocy prawa, występuje jako administrator Funduszu - podmiot wykonujący często techniczne funkcje, tj.: przekazuje na rachunek bankowy Funduszu równowartość naliczonych na dany rok odpisów i zwiększeń w terminie oznaczonym w ustawie (art. 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 2 ustawy o ZFŚS), gospodaruje Funduszem zgodnie z przepisami ustawy. Gdyby bowiem pracodawca, będący dysponentem środków Funduszu, wydatkował je niezgodnie z ustawą, związkom zawodowym przysługiwałoby - w myśl art. 8 ust. 3 ustawy o ZFŚS - prawo wystąpienia do sądu pracy z roszczeniem o ich zwrot Funduszowi, wykonuje działalność socjalną, w rozumieniu ustawy, tzn.: usługi na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych ustawą, Fundusz stanowi masę majątkową odrębną od majątku pracodawcy.

Zdaniem Zainteresowanego, Fundusz świadczeń socjalnych (jako instytucja prawna, która ma łagodzić różnice w poziomie życia pracowników i ich rodzin, a także emerytów i rencistów), składa się z pieniędzy pracowników, którymi gospodaruje pracodawca (tj. Oddziały Spółki). Jednakże to gospodarowanie nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż Spółka nie występuje w charakterze podatnika w tym zakresie.

Ponadto Spółka uważa, iż nie można utożsamiać działalności socjalnej z działalnością gospodarczą. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz.535 ze zm.), zwaną dalej w skrócie ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (podobnie art. 8 ustawy o VAT). Tak więc elementem definicji transakcji opodatkowanych jest wynagrodzenie. Skoro działalność gospodarczą cechuje dążenie do otrzymania wynagrodzenia, to działalność polegająca na świadczeniu usług bez otrzymywania bezpośrednio z nimi powiązanego wynagrodzenia, nie można uznać za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. W przypadku częściowej odpłatności wpływy z opłat pobieranych od osób korzystających z działalności socjalnej, zwiększają środki Funduszu.

Mając powyższe na uwadze, Spółka twierdzi, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie dysponowania Funduszem socjalnym, z uwagi na okoliczność, że tylko administruje środkami funduszu z mocy ustawy, a poza tym czynności te wykonuje bez wynagrodzenia co w rezultacie sprawia, że nie działa w charakterze podatnika. W konsekwencji, czynności wykonywane w ramach administrowania Funduszem - zakupy oraz świadczenia na rzecz osób uprawnionych - nie podlegają przepisom ustawy o VAT.

W wydanej w dniu [...]. interpretacji indywidualnej znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko Zainteresowanego za nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji wskazano na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1-2, art. 8 ust. 1-2, art. 15 ust. 1-2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1 i 5, art. 8 ust. 2, art. 10 i art. 12 ust. 1 ustawy o ZFŚS oraz art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i stwierdzono, iż całkowite finansowanie ze środków ZFŚS określonej we wniosku działalności socjalnej Spółki, nie mieści się w pojęciu dostawy towarów i świadczenia usług z uwagi na fakt iż nie zostały spełnione dyspozycje wynikające z art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustaw, dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ww. czynnościami. Natomiast, gdy świadczenie z ZFŚS jest częściowo odpłatne - czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, według stawek obowiązujących dla danej dostawy lub świadczenia usług.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 5 marca 2009 r.

W dniu 19 marca 2009 r. (data stempla pocztowego 16 marca 2009 r.) do Biura Krajowe, Informacji Podatkowej w L., wpłynęło wezwanie Spółki Akcyjnej K. Miedź do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2009 r. znak ILPP2/443-1109/08-2/SJ.

W piśmie tym, skierowanym do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., Spółka stwierdziła, że "Działalność w zakresie administrowania funduszem socjalnym w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji oznacza to, że nie jest ona zobowiązana cc ustalenia VAT należnego od świadczeń dokonywanych na rzecz osób uprawnionych, jak również nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od nabycia tych świadczeń".

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze Spółka Akcyjna K., zaskarżyła interpretację indywidualną zarzucając wydającemu ją tut. Organowi naruszenie prawa poprzez:

1) brak oceny stanowiska Wnioskodawcy zawartego w złożonym przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji, co skutkowało naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.),

2) pominięcie - przy wydawaniu interpretacji - orzecznictwa sądów administracyjnych, co narusza art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa,

3) uznanie przez Organ, że Spółka wykonując czynności jako administrator Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych prowadzi działalność gospodarczą w charakterze podatnika VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT, co narusza art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stawiając powyższe zarzuty Strona wniosła o:

1) uchylenie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia[...]. znak [...] oraz uznanie na podstawie art. 146 § 2 ww. ustawy, że od dnia 1 maja 2004 r. działalność socjalna wykonywana przez administratorów Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - tj. nabywanie towarów i usług, jak również przekazanie osobom uprawnionym do korzystania z tego Funduszu, świadczeń (częściowo odpłatnie) - nie podlega regulacjom ustawy VAT,

2) zasadzenie na rzecz Skarżącej, na podstawie art. 200 cyt. ustawy, zwrotu kosztów postępowania od Ministra Finansów.

Jako potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała wyroki sądów administracyjnych oraz ETS.

W odpowiedzi na skargę Minister finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności socjalnych na rzecz pracowników częściowo finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a częściowo przez pracowników wymaga dokonania analizy przepisów ustawy o VAT w zakresie przedmiotu opodatkowania, jak i pojęcia podatnika tego podatku.

Organy podatkowe uznały, że gdy świadczenie z ZFŚS jest częściowo odpłatne - czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, według stawek obowiązujących dla danej dostawy lub świadczenia usług. Strona podnosi natomiast, że jest jedynie administratorem ZFŚS, a w konsekwencji nie wykonuje w tym zakresie czynności opodatkowanych VAT-em.

Stanowisko organu podatkowego nie uwzględnia dwóch zasadniczych dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług aspektów. Po pierwsze z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze. Wymóg ten wynika także bezpośrednio z szóstej dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE sp. 09-1-23), zwanej w dalszej części VI Dyrektywa VAT oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

Po drugie świadczenie usług musi mieć charakter odpłatny, czyli musi być wykonywane za wynagrodzeniem (z zaznaczeniem, że niektóre czynności nieodpłatne zostały z mocy ustawy zrównane z odpłatnym świadczeniem usług).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel i rezultat tej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.(...). Określenie pojęcia - podatnik - ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje bowiem na zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jako słuszny należy uznać pogląd, że "co prawda przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje VI dyrektywy (podobnie jak i dyrektywy VAT z 2006 r.) wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (ang. Taxable person acting as such)" - por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. 2 wydanie, LEX a Wolters Kluwer business, s. 215-216).

W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, w tym odpłatne świadczenie usług, ale tylko te, które wykonuje podatnik występujący w danej transakcji w takim charakterze. Tylko zatem wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podatnika VAT może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92, dotyczący sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości - zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim m.in. na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania. W świetle przepisów VI Dyrektywy za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że podmiot będący podatnikiem może dokonać transakcji, która z uwagi na swój rodzaj byłaby objęta zakresem przedmiotowym podatku VAT, a która jednak w określonych sytuacjach nie spowoduje opodatkowania tym podatkiem.

W przypadku funduszu socjalnego, istotnym jest zatem odpowiedź na pytanie: czy podmiot zobowiązany do utworzenia funduszu socjalnego i następnie administrowania nim, wykonując czynności do których obliguje go ustawa o ZFŚS występuje jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?.

Zgodnie z art. 10 ZFŚS Funduszem administruje pracodawca. Oznacza to wykonywanie obowiązków i uprawnień określonych dla pracodawcy w ustawie o Funduszu, a w szczególności: zapewnienie obsługi technicznej, kadrowej i finansowej niezbędnej do funkcjonowania Funduszu w zakładzie oraz odpowiedzialność za przestrzeganie przepisów ustawy o Funduszu. Administrowanie nie jest tożsame z wyłącznym dysponowaniem. Zarówno regulamin Funduszu, jak i przyznawanie świadczeń socjalnych osobom uprawnionym wymaga uzgodnienia ze związkami zawodowymi. Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jest funduszem specjalnym, co oznacza, że pracodawca jest administratorem funduszu i nie może dowolnie dysponować środkami socjalnymi, które są prawnie i rachunkowo wyodrębnione z innych jego środków finansowych. Właścicielem środków zgromadzonych na rachunku bankowym Funduszu jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, a nie zakład pracy, zatem nie może on ponosić odpowiedzialności za cudze zobowiązania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 w/w ustawy środki Funduszu zwiększa się o:

1) wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1,

2) darowizny oraz zapisy osób fizycznych i prawnych,

3) (skreślony),

4) odsetki od środków Funduszu,

5) wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe,

6) wierzytelności likwidowanych zakładowych funduszy socjalnego i mieszkaniowego.

W przypadku, w którym dany wydatek jest częściowo finansowany również przez pracownika, pracodawca, odbierając i przekazując określone środki poza rachunkiem Funduszu, działa jedynie jako swego rodzaju pośrednik (nie rozpoznając z tego tytułu żadnych kosztów ani przychodów dla celów CIT), a jego czynności związane są ściśle z rolą administratora ZFŚS. Tym samym, w takich sytuacjach, w których pracodawca najczęściej realizuje swoje zadania socjalne poprzez zakup finansowanych z ZFŚS usług od podmiotów trzecich, jak np. wczasów dla pracowników, karnetów uprawniających do korzystania z siłowni, basenów i innych obiektów sportowych, biletów do kina, teatru, kompleksowych usług polegających na organizacji określonej imprezy kulturalnej - pracodawca występuje jedynie jako podmiot administrujący środkami Funduszu i nie jest w tym zakresie podatnikiem VAT.

Podnieść również należy, że w przypadku częściowego partycypowania w kosztach nabytych usług obcych przez pracowników, trudno uznać, że odpłatność czyniona przez pracownika ma charakter wynagrodzenia za usługę pracodawcy, gdyż jego usługa w tym zakresie - jako administratora Funduszu - ma charakter jedynie pośredniczenia w udostępnieniu pracownikowi usługi obcej, sfinansowanej ze środków Funduszu, z tytułu którego to działania pracodawca nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia, gdyż odpłatność pracownika przekazywana jest na rachunek ZFŚS. Wniosku tego nic zmienia fakt, że ze względów praktycznych pracodawca jawi się także jako swego rodzaju pośrednik przekazujący środki pieniężne między sprzedawcą usługi a jej beneficjentem. Wynika to z faktu, iż z tytułu tego rodzaju działań o charakterze zaledwie techniczno-administracyjnym, podejmowanych dodatkowo całkowicie poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, w świetle podstawowych zasad systemowych VAT dany podmiot nie może stać się podatnikiem. Brak zaś jakichkolwiek innych przesłanek, by twierdzić, że w omawianych sytuacjach pracodawca działa jako podatnik VAT - cała operacja gospodarcza przebiega poza sferą jego aktywności biznesowej" (por. M. Chomiuk i T. Pabiański, Czynności finansowane z ZFŚS w świetle przepisów o VAT, Przegląd Podatkowy Nr 11/2005, s. 7-16). Stąd też konkluzja, że "w przypadku zakupu w całości od osoby trzeciej świadczenia finansowanego z ZFŚS pracodawca-podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturze wystawionej przez tenże podmiot trzeci". Jednocześnie jednak udostępnienie tegoż świadczenia na rzecz pracownika nie będzie powodowało po jego stronie konieczności opodatkowania się VAT. Nawet jednak gdyby przyjąć, że administrowanie przez pracodawcę Funduszem ma charakter usługowy, to opodatkowaniu VAT podlega świadczenie usług za wynagrodzeniem, które w tym przypadku nie ma miejsca (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, T.I, s.133). W orzecznictwie ETS podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za dzielność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financiën a Hong-Kong Trade Development Council, a także komentarz do art. 15 ustawy o VAT [w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Ten element również świadczy o tym, że podmiot dokonując czynności związane z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to jedyne rozwiązanie pozwalające na zachowanie trzech podstawowych zasad podatku VAT - opodatkowania konsumpcji przy jednoczesnym zachowaniu zasady niewpływania poprzez podatek VAT na działanie w warunkach wolnej konkurencji oraz zasady neutralności podatku dla podmiotów gospodarczych.

Na marginesie należy jednak zauważyć, że w przypadku, gdy pracodawca samodzielnie (własnym staraniem) świadczy konkretną usługę, która dla pracownika ma wymiar socjalno-bytowy, pracodawca występuje w podwójnej roli. Poczynione wcześniej zastrzeżenia o pracodawcy-administratorze Funduszu oraz o odrębności prawnej ZFŚS pozostają aktualne, nie sposób jednak nie zauważyć, że w takim przypadku do charakteru administratora środków Funduszu dołącza też funkcja gospodarcza. Innymi słowy, w ramach jednej i tej samej transakcji pracodawca działał będzie zarówno jako zarządca ZFŚS, jak i w roli podmiotu prowadzącego swoją działalność gospodarczą.

Należy zatem stwierdzić, że w takiej sytuacji warunek działania w charakterze podatnika VAT jest w odniesieniu do pracodawcy spełniony i pracodawca, tak jak w przypadku każdej innej dostawy, będzie musiał opodatkować swoje świadczenie podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać uznano stanowisko Strony, że także w przypadku częściowego partycypowania przez pracowników w kosztach nabytych ze środków ZFŚS usług obcych (towarów), czynność ta nie podlega opodatkowaniu bowiem administrowanie przez pracodawcę środkami funduszu socjalnego nie jest wykonywaniem samodzielnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT Sąd na podstawie art.146§1 p.p.s.a. skargę uwzględnił i zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił. O wykonalności i kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 oraz art.200 ustawy procesowej.