Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2416/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 35 par. 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 41 ust. 2.
journal: Dz.U. 2020 poz 130
law: Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym - t.j.
article: art. 3 pkt 1 i 8.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 26 ust. 5.
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Anna Zapała po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 877/18 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2018 r. nr 1401-IOC.48.51.2018.1 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., uwzględnił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2018 r., w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, uchylając tą decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2018 r. Sąd orzekł również o kosztach postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

w wyniku przeprowadzonej w dniu 8 sierpnia 2017 r., na drodze krajowej nr [...], kontroli samochodu ciężarowego marki SCANIA (cysterna przystosowana do przewozu paliwa), którym skarżąca, jako podmiot wysyłający i przewożący, przewożony był olej napędowy, stwierdzono nadwyżkę towaru w stosunku do zgłoszonej ilości. W cysternie znajdowało się łącznie 13.616 litrów oleju napędowego zaś zgodnie z okazanymi przez kierowcę zgłoszeniami SETNT zadeklarowanych zostało łącznie 11.900 litrów paliwa, co przekraczało ustawowy 10% próg tolerancji.

Powyższe stało się podstawą decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2018 r., która nałożono na skarżącą karę pieniężną w wysokości 20.000 zł z powodu niezgłoszenia przez podmiot wysyłający 1.716 litrów oleju napędowego.

Objętą skargą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazując na ustalenia poczynione w toku przeprowadzonej kontroli, gdzie stwierdzono nadwyżkę towaru w stosunku do tej zgłoszonej w systemie SENT, uznał, że skarżąca, jako podmiot wysyłający oraz przewoźnik naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej: ustawa o SENT). Wobec tego, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy obligatoryjną wysokością kary nałożoną na stronę była kwota 20.000 zł. Wartość paliwa, z uwzględnieniem przeciętnej ceny w hurcie, wynosiła 6.623 zł, a więc poniżej ustawowej minimalnej wysokości kary. Organ stwierdził, że w sprawie nie znajdowały zastosowania art. 21 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, gdyż nie wystąpiły okoliczności powodujące konieczność odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej - przesłanki "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" lub "interesu publicznego".

Sąd I instancji uwzględniając skargę na tą decyzję stwierdził, że decyzje organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 21 ust. 1 i ust. 3 ustawy o SENT.

Sąd wskazał, że istota sporu dotyczyła zasadności nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, po przyjęciu przez organy podatkowe, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT.

Sąd I instancji stwierdził, że organy obu instancji nie wyjaśniły należycie, z jakich względów przyjęły, że wystąpiły przesłanki do nałożenia na skarżącą, jako podmiot wysyłający, kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o SENT. Organ odwoławczy nie odniósł się do twierdzeń skarżącej, w świetle których działała ona w spornym zakresie, jako podmiot odbierający, w ramach dokonywanej na jej rzecz dostawy 17.500 litrów oleju napędowego, a nie jako podmiot wysyłający. Dokonywała jednocześnie dostawy przewożonego oleju napędowego jako podmiot wysyłający, zgodnie z 7 zgłoszeniami, których poprawność nie była kwestionowana w toku kontroli. Sąd stwierdził, że w tym zakresie organy nie dokonały stosownych ustaleń faktycznych. Nie dokonały nawet oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zgłoszenia dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącej jako podmiotu odbierającego. Tym samym nie wykazały, że wystąpiły przesłanki do nałożenia na skarżącą jako podmiot wysyłający kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł.

Drugim, istotnym w ocenie Sądu I instancji, uchybieniem organów był brak wyjaśnienia istnienia interesu publicznego w tym, aby nałożyć na skarżącą karę pieniężną w wysokości 20.000 zł. Sąd wskazał, że nakładanie kar pieniężnych na podmioty wymienione w ustawie powinno zostać każdorazowo powiązane z koniecznością uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika mogło skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.

W podstawie prawnej wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) i art. 135 oraz art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 i art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 czerwca 2018 r. oraz art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie E. M. mogłaby występować zarówno w charakterze podmiotu wysyłającego jak i (w spornym zakresie) podmiotu odbierającego, w stosunku do którego brak byłoby podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, co jest sprzeczne z definicją zgłoszenia zawartą w art. 2 ust. 16 ustawy o SENT

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy o SENT w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 czerwca 2018 r. oraz art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT poprzez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu przez Sąd, że przesłanką zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy o SENT jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy uszczuplenia dochodów budżetu Państwa wskutek stwierdzonego naruszenia przepisów ustawy o SENT a brak stwierdzenia tej przesłanki równoznaczny jest z obowiązkiem odstąpienia organu od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy brzmienie ustawy nie daje podstaw do tego rodzaju interpretacji;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy SENT i art. 22 ust. 3 ustawy SENT z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisów na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały w należyty sposób podstaw do nałożenia na E. M. jako podmiot wysyłający kary pieniężnej, niedokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy wskutek braku odniesienia się do działań Skarżącej jako podmiotu odbierającego a w konsekwencji nie przedstawiły podstaw materialnoprawnych pozwalających na nałożenie na skarżącą jako podmiot odbierający kary pieniężnej jak też nie wykazały z urzędu, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary, co skutkowało uchyleniem zaskarżonych decyzji, podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły materiał dowodowy pozwalający na wymierzenie kary pieniężnej z uwagi na brak zgłoszenia przez podmiot wysyłający przed rozpoczęciem przewozu towaru;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiające się w wadliwym uznaniu, że organy podatkowe nie rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postaci interesu publicznego określonego w art. 21 ust. 3 ustawy SENT podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły przesłanki zarówno w postaci ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, a w konsekwencji wadliwym uznaniu przez Sąd, że decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez:

-wadliwą ocenę ustalonego w sprawie stanu faktycznego polegającą na pominięciu jednoznacznych ustaleń organów podatkowych świadczących o działaniu skarżącej w charakterze podmiotu wysyłającego,

-sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w zakresie, który bądź to został przez organy podatkowe już wykonany w toku postępowania, bądź też jako sprzeczny z brzmieniem przepisów ustawy o SENT staje się dla organów niewykonalny w kontekście związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Organ wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

E. M., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Stąd też, w pierwszej kolejności, przed rozpoznaniem zarzutów skargi kasacyjnej, w każdej sprawie sąd kasacyjny dokonuje kontroli czy w postępowaniu sądowym nie zaistniały przesłanki, które stanowiłyby o nieważności postępowania. Dokonując kontroli postępowania sądowego, które poprzedziło wydanie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że jest ono dotknięte wadą, którą należało zakwalifikować jako wadę postępowania wymienioną w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Strona skarżąca była w postępowaniu sądowym (przed WSA) reprezentowana przez pełnomocnika, który w rozpoznanej sprawie nie mógł występować w takim charakterze.

Przedmiotem kontroli sądowej była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wydane w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ; dalej ustawa SENT). W toku postępowania sądowego strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego. On też podpisał skargę.

W myśl art. 35 § 1 p.p.s.a. pełnomocnikiem strony może być adwokat lub radca prawny, a ponadto inny skarżący lub uczestnik postępowania, jak również małżonek, rodzeństwo, wstępni lub zstępni strony oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia, a także inne osoby, jeżeli przewidują to przepisy szczególne.

Przepisem szczególnym regulującym możliwość działania doradcy podatkowego w charakterze pełnomocnika procesowego przez sądem administracyjnym jest art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 130). Przepis ten ogranicza zakres działania doradcy podatkowego jako pełnomocnika procesowego do postępowań w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Takie samo ograniczenie przewidziane zostało w art. 175 § 3 pkt 1 p.p.s.a., w myśl którego skarga kasacyjna może być sporządzona przez doradcę podatkowego w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami.

Przywołane przepisy przyznały doradcy podatkowemu uprawnienie do występowania w charakterze pełnomocnika przed sądami administracyjnymi, nie jest to jednak uprawnienie generalne, takie jakie przysługuje adwokatowi czy radcy prawnemu, lecz ograniczone do określonego rodzaju spraw. Aby zatem rozstrzygnąć, czy doradca podatkowy mógł być pełnomocnikiem w rozpoznanej sprawie, należało ocenić czy sprawa dotycząca nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT jest sprawą dotyczącą obowiązku podatkowego lub celnego. W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2019 r. sygn. akt II GSK 639/19 oraz w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 364/19. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w tych orzeczeniach, co uzasadnia przywołanie zawartych w tych wyrokach rozważań i wniosków NSA.

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostało zdefiniowane - na użytek tej ustawy - pojęcie "ustaw podatkowych", przez które należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z kolei w art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej zdefiniowane zostało pojęcie "niepodatkowych należności budżetowych" jako niebędących podatkami i opłatami należności stanowiących dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikających ze stosunków publicznoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie (na gruncie oceny stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, ale aktualny i w rozpoznanej sprawie) pogląd, że z zakresu pojęcia należności publicznoprawnych winno się wykluczyć nie tylko dochody publiczne wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, ale także te dochody, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mające samoistny charakter wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny mandaty itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, których ustalenie lub określenie oparte jest na przepisach szeroko rozumianego prawa karnego w doktrynie jest więc kwestionowane (por. np. wyrok w sprawie II GSK 1524/12 i przywołany tam: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2014 r., wydawnictwo "UNIMEX", strona 21 i 52 i wyrok II GSK 1612/18; publ. CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobny pogląd wyraził NSA w sprawie o sygn. akt II GSK 1693/13 (publ. j.w.), wskazując, że z art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika, że warunkiem zastosowania przepisów tej ustawy do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji między co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnień i obowiązków, wynikających z określonych norm prawnych. Tak rozumiane "niepodatkowe należności publicznoprawne" oznaczają należności, których obowiązek ponoszenia stanowi realizacje przepisów prawa, a nie jest wynikiem naruszenia tych przepisów.

Podzielając powyższe poglądy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ kara pieniężna nakładana za naruszenie przepisów ustawy SENT nie jest niepodatkową należnością publicznoprawną w rozumieniu art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej, to jest to argument przemawiający za tym, że ustawa o monitorowaniu nie jest ustawą podatkową.

Ponadto, jak przyjmuje się w doktrynie, sformułowana w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej definicja ustawy podatkowej "wyznacza alternatywne cechy, których spełnienie determinuje, iż określone ustawy będą objęte tym pojęciem. Pierwszą z nich jest, że są to akty, które dotyczą elementów konstrukcyjnych tych podatków, opłat lub niepodatkowych należności budżetowych, takich jak: podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania, stawki podatkowe. Drugą cechą charakteryzującą akty zaliczane do ustaw podatkowych jest to, że regulują one prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów lub też następców prawnych albo osób trzecich"(por.: M. Popławski w: Ordynacja podatkowa, Komentarz pod. red. L. Etel, Lex).

Względy systemowe przemawiają za tym, że za ustawę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej można uznać ustawę szczególną dotyczącą podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, regulującą podstawowe kwestie konstrukcyjne danej daniny, nawet jeśli nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w dalszej części definicji, gdyż są one uregulowane w ogólnym prawie podatkowym (por. M. Niezgódka-Medek w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. XI, Lex).

Dokonując oceny ustawy SENT, pod kątem spełnienia przesłanek uznania jej za ustawę podatkową, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z art. 1 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) wynika, że reguluje ona zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że stanowi ona narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również dokonujących obrotu bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa. Jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. W celu uproszczenia systemu odpowiedzialności za zaniechanie albo zaniedbanie w wykonywaniu obowiązków nałożonych przepisami projektowanej ustawy zdefiniowano cztery grupy podmiotów, na które nałożono obowiązki, tj. podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnik i kierujący. Podmioty te w wyniku swojego celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami nakładanymi przez ustawodawcę będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Zatem zagadnienia, które zostały uregulowane w ustawie SENT nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników, co jest podstawą do uznania, że nie jest to ustawa podatkowa.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że ustawa SENT nie jest ustawą podatkową jest treść jej art. 26 ust. 5, który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy podatkowe, przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się wprost (art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)

Wobec ustalenia, że nałożona na podstawie przepisów ustawy SENT kara pieniężna nie jest niepodatkową należnością budżetową, o której mowa w art. 3 pkt 1 i 8 Ordynacji podatkowej, a ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, brak jest podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o monitorowaniu jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego. Brak jest również podstaw do uznania, że postępowanie to jest postępowaniem w sprawie obowiązku celnego.

Przepisy określające, kto może być pełnomocnikiem strony, mają charakter bezwzględnie obowiązujących, co oznacza, że strona nie może ustanowić pełnomocnikiem osoby, która nie ma zdolności bycia pełnomocnikiem w danym postępowaniu sądowym. Ustanowienie pełnomocnikiem osoby, która pełnomocnikiem być nie może i działanie tej osoby w postępowaniu sądowym powoduje skutek, że strona nie jest należycie reprezentowana, gdyż pełnomocnik strony nie jest należycie umocowany.

Dopuszczenie do działania w charakterze pełnomocnika osoby, która nie może być pełnomocnikiem jest przyczyną nieważności postępowania (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, 2004 r., str.74).

Z tego względu rozpoznając skargę kasacyjną należało wziąć pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania spowodowaną tym, że pełnomocnik strony nie był należycie umocowany, gdyż pełnomocnikiem strony została ustanowiona osoba, która nie może być pełnomocnikiem w tej sprawie (art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Błąd nie został konwalidowany w toku postępowania i spowodował nieważność postępowania, pomimo tego, że wynik postępowania jest korzystny dla strony.

Przyjęcie takiej przyczyny uchylenia zaskarżonego wyroku oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wezwie stronę skarżącą do usunięcia braku formalnego skargi, który doprowadził do nieważności postępowania.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Uznał bowiem, że skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu z powodu dostrzeżonej z urzędu przesłanki nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji i w związku z tym nie doszło do merytorycznej oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej.