Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 242/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par. 5b pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 242/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Michał Niedźwiedź po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.96.2021.7.ID w przedmiocie odmowy wydania interpretacji 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 2 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.96.2021.4.KS; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 5 lipca 2021r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.96.2021.7.ID Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), utrzymał postanowienie własne z 2 czerwca 2021r.nr 0113-KDIPT2-3.4011.96.2021.4.KS w przedmiocie odmowy wydania na wniosek M.R. (dalej: Skarżący) interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej.

W odniesieniu do czynności opisanych w przedmiotowym wniosku, Dyrektor KIS powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów ich dokonania może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania może być sztuczny.

W związku z tym organ pismem z 29 kwietnia 2021r. zwrócił się Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynności lub element czynności określonej w art. 119a§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.).

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef KAS w piśmie z 26 maja 2021r. nr DKP3.8083.11.2021 - działając na podstawie art. 14b§5c w zw. z art. 14b§5b pkt 1 O.p., stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a§1 O.p.

W związku z tym Dyrektor KIS postanowieniem z 2 czerwca 2021r., odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora KIS z 5 lipca 2021r.

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2021r. sygn. akt I SA/Kr 1106/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił w całości skargę M.R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2021r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji.

Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 14b§5b pkt 1 i art. 119a§1 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, omówił instytucję opinii zabezpieczającej. Wskazał, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a§1 O.p., o którym mowa w art. 14b§5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a§1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a§1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji, również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b§5b O.p. że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji.

Wprowadzenie art. 14b§5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana.

Sąd podkreślił, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretacyjnego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b§5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.).

Sąd stwierdził, że w realiach rozpatrywanej sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po wstępnym zbadaniu wniosku o wydanie interpretacji, powziął uzasadnienie przypuszczenie, że może zachodzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy klauzuli o uchylaniu się od opodatkowania. Uzasadnieniem dla tego przypuszczenia był sposób, w jaki podjęte działania Skarżącego prowadzą do sytuacji, w której "wyprowadzane" są ze spółki środki pieniężne, które są nieopodatkowane, zaś aktywa będące przedmiotem aportu pozostają nadal w jej władztwie. Działanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie było dowolne i nie poparte jakąkolwiek argumentacją. Potwierdzone zostało również wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinią. Na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości, aby zweryfikować zasadność tych stwierdzeń. W przeciwnym wypadku w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, rozstrzygnięte zostałyby kwestie, które z woli ustawodawcy pozostawiono do wyłącznego rozstrzygnięcia w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, bądź w postępowaniu podatkowym zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania.

Zdaniem Sądu ocena, czy w sprawie mogą wystąpić przesłanki do zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania, nie może następować w postępowaniu zmierzającym do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dla oceny takich przesłanek właściwa jest droga postępowania zmierzającego do uzyskania opinii zabezpieczającej, wiążącej dla organu właściwego do wydania interpretacji.

Na poparcie zajętego stanowiska Sąd powołał m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 83/18, w którym wprost stwierdzono, że "Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art.14b§5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b§5b O.p.".

W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. m.in. art. 119a§1 w zw. z art. 14b§5b pkt 1 oraz w zw. z art. 14b§5c O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania tych przepisów przez organ i przyjęcie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wykazał zaistnienie "uzasadnionego przypuszczenia", a działanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie było dowolne i niepoparte jakąkolwiek argumentacją oraz, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku z dnia 27 stycznia 2021r. może stanowić czynność lub element czynności mającej na celu uniknięcie opodatkowania, co stanowi podstawę wystąpienia o opinię w tym zakresie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, podczas gdy organ w postanowieniu z dnia 5 lipca 2021r. nie zdołał wykazać, że pozostawał w "uzasadnionym przypuszczeniu", co powoduje, że wystąpienie organu do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wyżej wspomnianą opinię było bezpodstawne.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. m.in. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b§5b pkt 1, w zw. z 14b§5c O.p. poprzez przyjęcie, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o którą zwraca się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest wiążąca dla organu interpretacyjnego, podczas gdy żaden przepis nie stanowi o tym, że opinia taka jest dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wiążąca i w przypadku potwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia powziętego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skutkować musi wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121§1 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo że działanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, polegające na wskazaniu, że zdarzenie objęte wnioskiem z dnia 27 stycznia 2021r. podlega rozpoznaniu w trybie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, zważywszy na to, że organ we własnym zakresie odmawia wydania interpretacji, jedynie po zasięgnięciu opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i postanowienie w tym zakresie, idąc tokiem rozumowania Sądu w wyroku z dnia 14 grudnia 2021r., podlega ograniczonej kontroli sądowej, w efekcie, do dyskrecjonalnego uznania organu pozostaje właściwy tryb procedowania wniosku, podczas gdy koszty opinii zabezpieczającej są bardzo wysokie z punktu widzenia przeciętnego człowieka i wielokrotnie przewyższają koszty uzyskania interpretacji indywidualnej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2021r., jak i postanowienia z dnia 2 czerwca 2021r.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2023r. sygn. akt II FSK 1065/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, które legło u podstaw wydania zaskarżonego wyroku, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej był związany uzyskaną w trybie art. 14b§5c O.p. opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i w związku z tym nie mógł orzec inaczej, aniżeli to uczynił. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że znane są mu wyroki tego Sądu, w których wyrażono pogląd o istnieniu owego związania, jednak poglądu tego nie podziela.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opinia wydawana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 14b§5c O.p. nie ma wiążącego charakteru dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tym bardziej opinia taka nie jest wiążąca dla sądów administracyjnych. Gdyby bowiem owo związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, która nie jest zaskarżalna do sądu administracyjnego, a w każdym razie w dotychczasowym orzecznictwie za taką nie była uważana, traktować w całej rozciągłości konsekwentnie - tak jak czyni to w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, to istotnie przy ocenie zasadności rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego o odmowie wydania interpretacji, na takiej konstatacji, tj. istnieniu tego związania, należałoby poprzestać.

Sąd kasacyjny uznał za zasadne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 maja 2022r. sygn. akt II FSK 2073/20, że "z treści art. 14b§5c O.p. wynika jedynie obowiązek organu wystąpienia o opinię, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a O.p. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Jednakże ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretacyjnego charakter. Związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b§5c O.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b§5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie."

Sąd rozpoznający skargę kasacyjną zwrócił także uwagę, że jeżeli wnioskodawca zwraca się do właściwego organu o wydanie interpretacji indywidualnej, to jej wydanie, bądź odmowa wydania, powinna opierać się na przepisach zamieszczonych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej zatytułowanym "interpretacje przepisów prawa podatkowego". W przypadku odmowy wydania takiej interpretacji na podstawie art. 14b§5b pkt 1 tej ustawy, wnioskodawca ma prawo domagać się od organu uprawnionego (Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) wykazania zaistnienia przesłanki określonej w tym przepisie, a następnie zwrócić się do sądu administracyjnego o kontrolę w powyższym zakresie legalności wydanego przez ten organ postanowienia o odmowie wydania interpretacji, tj. również, m.in. w zakresie dotyczącym tejże przesłanki.

Niezależnie od tego Sąd zaznaczył, że całkowicie nieporównywalne są koszty związane ze złożeniem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej (20.000 zł - art. 119zc§1 O.p.) oraz zakres danych, do podania których zobowiązany jest wnioskodawca (art. 119x§1 O.p.) w zestawieniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie gwarantuje wystarczającej ochrony prawnej wnioskodawcy, któremu odmówiono wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b§5b pkt 1 O.p. z powołaniem się jedynie na wiążący charakter opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, odesłanie go na drogę postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej.

Sąd podkreślił ponadto, że art. 14§5b pkt 1 O.p. adresowany jest nie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, lecz do organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej. Ten ostatni organ wydając postanowienie na podstawie art. 14b§5b pkt 1 O.p., czyli tak jak w rozpoznawanej sprawie, jest więc prawnie zobowiązany do wykazania, że zaistniała przesłanka określona w tym przepisie, uzasadniająca wydanie takiego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji oznacza także zazwyczaj konieczność zawarcia w tym rozstrzygnięciu rozważań prawnych dotyczących natury czynności określonej w art. 119a§1 O.p. do której to czynności odsyła art. 14b § 5b pkt 1 tej ustawy.

Końcowo Sąd zaznaczył, że analogiczne, jak przedstawione wyżej stanowisko, co do kwestii związania oraz kognicji sądu administracyjnego zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2022r. sygn. akt II FSK 2668/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Podstawy prawne i zakres kognicji sądu administracyjnego wyznacza Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., która w art. 175 sytuuje sądy administracyjne w systemie wymiaru sprawiedliwości, a poprzez art. 184 nakazuje sądom administracyjnym, w zakresie określonym w ustawie, sprawować kontrolę działalności administracji publicznej. Ustawą, o której mowa w Konstytucji jest przede wszystkim ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 2492), oraz ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak stanowi art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3§1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta polega na orzekaniu w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W sentencji wyroku z dnia 13 grudnia 2023r. sygn. akt II FSK 1065/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2021r., co zgodnie z przepisem art. 185§1 p.p.s.a. obliguje Sąd I instancji do ponownej oceny skargi M.R. na postanowienie Dyrektora KIS z 5 lipca 2021r. o odmowie wydania interpretacji.

Według przepisu art. 185§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdy sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi.

Tak sformułowany przepis powoduje, że zaskarżone orzeczenie zostaje usunięte z obrotu prawnego, zaś sąd I instancji jest zobligowany do ponownego rozpoznania sprawy.

Artykuł 190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012).

Na początku należy zauważyć, że ponownie rozpoznając sprawę administracyjną Sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy.

Jak podkreśla się w literaturze prawniczej, sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę przekazaną mu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. - nie stosuje art. 134§1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji z jednej strony pozostaje skrępowany granicami skargi kasacyjnej, nie mogąc wykroczyć poza oznaczony zakres kontroli. Z drugiej strony jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie chociażby jednego ze wskazanych ograniczeń stanowiłoby pogwałcenie norm o istotnym znaczeniu dla sprawy (J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 624).

Sąd I instancji jest więc bezspornie związany interpretacją prawa zaprezentowaną w orzeczeniu Sądu Naczelnego.

Wykładnia prawa dokonana w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny znajduje wyraz w uzasadnieniu orzeczenia, bowiem jego elementem, według art. 141§4 p.p.s.a. jest podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Analizując dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny ustalenia interpretacyjne, Sąd Wojewódzki ma obowiązek się do nich zastosować.

Wskazana wykładnia prawa dokonana przez Sąd II instancji musi, bo wynika to z przywołanych wyżej przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, znaleźć wyraz w rozstrzygnięciu stanowiącym zwieńczenie ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Nadto Sąd Wojewódzki ma pozostać w granicach, w jakich Sąd II instancji zajmował się sprawą, co powoduje zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014r., sygn. I FSK 1448/13, LEX nr 1643195).

Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu trzeba zważyć również to, że art. 185§1 p.p.s.a. informujący o uchyleniu zaskarżonego orzeczenia ma ciąg dalszy. Ów ciąg dalszy wyraża się sformułowaniem przepisu o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie.

Ponowne rozpoznanie sprawy, jak wskazuje Słownik języka polskiego, to jej rozpoznanie kolejny raz, znowu, raz jeszcze, od początku. Zatem Sąd I instancji raz jeszcze bada zażalenie, kierując się wykładnią zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z art. 190 p.p.s.a. Sąd wyprowadza normę, która nakazuje mu uwzględniać wykładnię dokonaną w sprawie przez Sąd II instancji. Jednocześnie Sąd nie dostrzega w tym przepisie innych determinant swojego orzekania.

Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Składu należy z tego wyprowadzić wniosek, że Sąd II instancji dokonuje wiążącej Sąd I instancji wykładni prawa, jednakże nie nakazuje określonego, idącego w konkretnym kierunku orzeczenia, bo naruszałoby to zawartą w art. 185§1 p.p.s.a. normę nakazującą ponowne rozpoznanie sprawy sądowi, który wydał orzeczenie.

W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu uwzględniającego wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, skarga M.R. okazała się zasadna.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części wkładów w spółce komandytowej. W ocenie Skarżącego czynność częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej jest neutralna podatkowo, zaś jej realizacja w stanie sprawy nie następuje w sposób sztuczny, lecz bezpośrednio. Dodatkowo Skarżący podnosi, w odniesieniu do wkładów uprzednio wniesionych do spółki komandytowej, że w każdym czasie byłaby to czynność neutralna podatkowo, zatem moment jej dokonania jest indyferentny przy ocenie "sztuczności" działania. Natomiast w ocenie organów podatkowych głównym lub jednym z głównych celów planowanego i po części już dokonanego działania było osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej przede wszystkim z art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f., który przewiduje opodatkowanie wypłat z zysku spółek komandytowych 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W ocenie organów opisane we wniosku działanie ma znamiona sztuczności, ponieważ występują w nim, wymienione w art. 119c§2 pkt 3 O.p., elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. W następstwie dokonanej czynności zmniejszy się bowiem wyłącznie wartość wkładu Skarżącego w spółce. Opisane działanie - jak wynika z wniosku - nie spowoduje natomiast wystąpienia Skarżącego ze spółki ani też nie pozbawi spółki składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Rację należy przyznać stanowisku Skarżącego.

Punktem wyjścia dla oceny legalności kontrolowanego postanowienia jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b§5b pkt 1 O.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Literalne brzmienie powołanego przepisu wyraża skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie wydania na podstawie art. 119a O.p. decyzji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących zakaz wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, czyli do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a O.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" należy zaś rozumieć jako oparte na obiektywnych racjach, poparte racjonalną argumentacją wnioskowanie o prawdopodobieństwie wystąpienia określonego zdarzenia, czy też powstania jakiegoś stanu. Tym samym warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14b§5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Ustalenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego. Ponadto, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Należy również zwrócić uwagę, że zagadnienie przesłanek zastosowania art. 14b§5b pkt 1 O.p. było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który formułował w swoich orzeczeniach wykładnię zbieżną z przedstawioną powyżej (por. wyroki NSA z: 21 marca 2018r., II FSK 3819/17; 27 września 2018r., II FSK 290/18; 8 października 2018r., II FSK 1035/18; 12 października 2018 r., II FSK 83/18; 23 lipca 2019r., II FSK 2749/17; 6 sierpnia 2019r., II FSK 2833/17).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, w sprawie nie zaszły warunki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b§5b pkt 1 O.p. a zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego jest wadliwe i wymaga uchylenia.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a§1 O.p. Z kolei drugi z powołanych przepisów stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Zdaniem Sądu opisana we wniosku czynność częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej, uprzednio wniesionego przez wspólnika w całości do spółki, w przedstawionych okolicznościach nie jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, w tym z art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. jak wskazuje organ, jak i nie została dokonana głównie w celu osiągnięcia w ten sposób korzyści, nadto powodem jej dokonania nie było unikanie opodatkowania. Powyższy wniosek powodowany jest ustaleniem Sądu, że organ interpretujący w żaden sposób nie wykazał "uzasadnionego przypuszczenia", że czynność ta miała stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a§1 O.p., czyli unikania opodatkowania przez Skarżącego.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że decyzja o wycofaniu części wkładu wniesionych do spółki komandytowej, mieści się w granicach prawa. Wspólnicy mają bowiem prawo decydować, czy chcą i na jakim poziomie, kontynuować swoje zaangażowanie finansowe w spółce. Ważnym zatem elementem opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji było wskazanie celu dokonania tej czynności, jakim jest rosnące ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Pandemia koronawirusa i związany z nią kryzys gospodarczy sprawiły, że Wnioskodawca zaczął szukać rozwiązań, które pozwoliłyby na zmniejszenie tego ryzyka. Ponieważ zaś intencją Skarżącego ani spółki nie było przerwanie czy zaburzenie działania spółki, nie brano pod uwagę zwrotu wkładów niepieniężnych do niej wniesionych przez Skarżącego. Jedynym możliwym na gruncie k.s.h. rozwiązaniem w tej sytuacji była zmiana umowy spółki poprzez obniżenie wkładu do spółki i wypłata różnicy pomiędzy wartością wkładu uprzednio wniesionego a wartością wkładu na nowo zadeklarowanego w niższej wysokości, w formie pieniężnej. Zatem planowane zmiany wysokości wkładów stanowią cel sam w sobie i skutkować będą zmianą wkładu Wnioskodawcy do spółki komandytowej. Czynność częściowego wycofania wkładów wywołuje efekt natychmiast, ponieważ na skutek zmiany umowy spółki wartość wkładu została obniżona, zmniejszając tym samym zaangażowanie kapitałowe Skarżącego w spółce, a tym samym wartość jego środków narażonych na ryzyko gospodarcze, z jakim wiąże się działalność spółki. Jednocześnie doprowadzi to do zmniejszenia sumy komandytowej Skarżącego. W konsekwencji nie można przyznać racji stanowisku organu podatkowego, że dokonana czynność nie spowodowała zmiany w sytuacji Skarżącego, a została dokonana sztucznie, wyłącznie dla celów unikania opodatkowania. Jak bowiem wynika z powyższego, po dokonaniu częściowego wycofania wkładu do spółki komandytowej, sytuacja Skarżącego i jego relacja ze spółką różni się od dotychczasowej.

Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto od uzyskanych przez wspólników spółki przychodów, tytułem wypłat zysku ze spółki, uiszczany będzie dodatkowo podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie dochodzi zatem do naruszenia celów ustaw podatkowych, ponieważ opisane we wniosku zdarzenie nie wpłynie w żaden sposób na opodatkowanie, czy to bieżących, czy to przyszłych przychodów spółki i jej wspólników (wypłaconych tytułem udziału w zyskach). Jedynymi środkami niepodlegającymi opodatkowaniu będzie zatem kwota, którą Wnioskodawca uzyska tytułem częściowego zwrotu wkładów. Środki te zostały już opodatkowane. Neutralność zwrotu części środków uprzednio wniesionych do spółki nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jednocześnie realizacja omawianej czynności nie następuje w sposób sztuczny - przez szereg nienaturalnych czynności prawnych lub innych działań - a bezpośrednio. W związku z tym, sama czynność zwrotu wkładu, jako neutralna podatkowo, nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej - jej przeprowadzenie zawsze byłoby neutralne podatkowo (z uwzględnieniem powołanych wyżej przepisów ustawy nowelizującej, również obecnie). Przyjęcie zatem stanowiska organu podatkowego, że z uwagi na zmieniające się przepisy, Wnioskodawca nie może dokonać czynności, która była i jest neutralna podatkowo, świadczy o tym, że przeprowadzona przez organ wykładnia ww. przepisów jest wadliwa. Organ nie może bowiem, jak to już wyjaśniono na wstępie rozważań, poprzestać jedynie na hipotetycznym przypuszczeniu o działaniu mającym na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej, a ciężar wykazania, że opisane we wniosku z dnia 2 lutego 2021 r. stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) ma cechy, które wskazują na unikanie opodatkowania, spoczywa wyłącznie na organie podatkowym.

Zdaniem Sądu uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b§5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p., nie może zostać uprawdopodobnione wyłącznie w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinia ta, która niewątpliwie stała się podstawą postanowienia organu podatkowego, nie może być wyłączną przesłanką do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Opinia ta nie ma bowiem wiążącego skutku, jest stanowiskiem w sprawie.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 153 p.p.s.a.) organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146§1 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a) w zw z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§4 i §2 w zw z art. 209 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 100,00 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480,00 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r.poz. 1687).