Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1238/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda–Ossowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 741/20 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 25 września 2020 r., nr 378000-COP.4103.18.2020/SZD w przedmiocie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. D. sp. z o.o. sp. k., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 maja 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 lutego 2021 r., I SA/Ol 741/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę spółki na postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 25 września 2020 r. w przedmiocie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 52 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 152 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego Postanowienia;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie zbadanie przez Sąd wszystkich okoliczności mających bezpośredni wpływ na wynik sprawy (m.in. nie zweryfikowanie kwestii związanej z bezpośrednim odesłaniem przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2021 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2021, poz. 422, dalej: ustawa o KAS), do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 poz. 900), mając na uwadze okoliczność, że Sąd orzeka w granicach sprawy, jednakże nie będąc nimi związanym;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez:

- nie zbadanie przez Sąd kwestii związanej nie zastosowaniem się przez Naczelnika UCS do wydanego w sprawie Wyroku 2/20,

- nie zastosowanie się przez Sąd do Wyroku 2/20,

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 113 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pobieżne odniesienie się przez Sąd w Wyroku do argumentacji Spółki wskazującej na ogólne odniesienie się do okoliczności warunkujących wyłączenie dokumentów z akt kontroli celno-skarbowej w uzasadnieniu Postanowienia, w którym to Naczelnik UCS był obowiązany każdorazowo wypowiedzieć się co do okoliczności uzasadniających wyłączenie poszczególnych dokumentów;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 178 § 1 w związku z art. 179 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 pkt 2 ustawy o KAS poprzez uznanie przez Sąd, że do kontroli celno-skarbowej nie mają zastosowania przepisy art. 178 § 1 oraz 179 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie to nie kończy się wydaniem decyzji podatkowej, podczas gdy specyfika kontroli celno-skarbowej różni się od kontroli podatkowej tym, iż ulega ona przekształceniu z mocy prawa w przypadku nie złożenia korekty deklaracji podatkowej wedle uznania organów podatkowych;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że Postanowienie zostało wydane bez naruszenia zasady praworządności, podczas gdy Naczelnik UCS, był obowiązany do udostępnienia Stronie materiału dowodowego, w jego zanonimizowanej wersji;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, iż postępowanie było prowadzone w sposób zgodny z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, podczas gdy w toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik UCS nagminnie utrudnia Skarżącej dostęp do materiału dowodowego, udostępniając jedynie dokumenty dotyczące bezpośrednio Spółki bądź też części jej bezpośrednich kontrahentów;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Postanowienie zostało wydane w taki sposób by wyjaśniało Skarżącej zasadność przesłanek jakimi kierowały się organy podatkowe przy jej wydawaniu;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Naczelnik UCS nie narusza zasady szybkości postępowania, w sytuacji, gdy mając świadomość, że Skarżąca nie poprzestaje na próbie uzyskania dostępu do materiału dowodowego, wydanie m. in. skarżonego Postanowienia powoduje znaczne wydłużenie prowadzonej kontroli celno-skarbowej;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Naczelnik UCS nie narusza zasady jawności postępowania, w sytuacji, gdy w toku kontroli celno-skarbowej praktycznie cały materiał dowodowy został wyłączony z akt kontroli celno-skarbowej;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd, że Postanowienie zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, pomimo, że nie odnosi się w całości do argumentacji Spółki;

1.3. Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 czerwca 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a.

5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez niezbadanie przez Sąd wszystkich okoliczności mających bezpośredni wpływ na wynik sprawy (m.in. nie zweryfikowanie kwestii związanej z bezpośrednim odesłaniem przepisów ustawy o KAS, do przepisów Ordynacji podatkowej), mając na uwadze okoliczność, że Sąd orzeka w granicach sprawy, jednakże nie będąc nimi związanym.

5.2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu.

5.3. Tymczasem w skardze kasacyjnej wskazano jedynie ogólnikowo, że art. 134 § 1 p.p.s.a. naruszono "poprzez niezbadanie przez Sąd wszystkich okoliczności mających bezpośredni wpływ na wynik sprawy (m.in. nie zweryfikowanie kwestii związanej z bezpośrednim odesłaniem przepisów ustawy o KAS do przepisów Ordynacji podatkowej)". Tym samym Autor skargi kasacyjnej uchybił obowiązkowi wskazania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. W tym zakresie w skardze kasacyjnej należało powołać konkretne przepisy, które zostały naruszone, a który naruszenia Sąd nie dostrzegł i nie zostały podniesione w tym zakresie zarzuty w skardze. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono w ogóle, na czym miało polegać "nie zweryfikowanie kwestii związanej z bezpośrednim odesłaniem przepisów ustawy o KAS do przepisów Ordynacji podatkowej" i jakie przepisy w ten sposób naruszono. Dodatkowo należy zauważyć, że żadnych wskazówek nie nasuwa w tym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej. Jego lektury nie ułatwia również fakt, że zawartych w niej wywodów nie powiązano z konkretnymi zarzutami podniesionymi we wstępnej części skargi kasacyjnej.

5.4. Z tożsamych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez nie zbadanie przez Sąd kwestii związanej nie zastosowaniem się przez Naczelnika UCS do wydanego w sprawie "Wyroku 2/20". W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu, należy zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej z pewnością miał na myśli wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 sierpnia 2020 r., I SAB/Ol 2/20 w przedmiocie udostępnienia wglądu do akt kontroli celno-skarbowej. Jednakże należy także dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 19 stycznia 2021 r., I FSK 1519/20, uchylił ten wyrok w całości oraz oddalił skargę spółki. W tej sytuacji nie było podstaw do badania "kwestii związanej nie zastosowaniem się przez Naczelnika UCS do wydanego w sprawie "Wyroku 2/20".

6.1. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 113 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez pobieżne odniesienie się przez Sąd w wyroku do argumentacji Spółki wskazującej na ogólne odniesienie się do okoliczności warunkujących wyłączenie dokumentów z akt kontroli celno-skarbowej w uzasadnieniu postanowienia, w którym to Naczelnik UCS był obowiązany każdorazowo wypowiedzieć się co do okoliczności uzasadniających wyłączenie poszczególnych dokumentów.

6.2. Zgodnie z art. 113 § 1 p.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przepis art. 113 § 1 p.p.s.a. ma charakter porządkowy, bowiem określa jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Postępowanie to nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych, w związku z tym sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Ocena, czy sprawa została dostatecznie wyjaśniona, należy do sądu.

6.3. Natomiast zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.

6.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Za adekwatne uzasadnienie podniesionego w skardze kasacyjnej nie można uznać stwierdzenia Autora skargi kasacyjnej, że art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszono poprzez "pobieżne odniesienie się przez Sąd w Wyroku do argumentacji Spółki".

7.1. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 178 § 1 w związku z art. 179 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 pkt 2 ustawy o KAS poprzez uznanie przez Sąd, że do kontroli celno-skarbowej nie mają zastosowania przepisy art. 178 § 1 oraz 179 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie to nie kończy się wydaniem decyzji podatkowej, podczas gdy specyfika kontroli celno-skarbowej różni się od kontroli podatkowej tym, iż ulega ona przekształceniu z mocy prawa w przypadku nie złożenia korekty deklaracji podatkowej wedle uznania organów podatkowych.

7.2. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że do kontroli celno-skarbowej nie mają zastosowania przepisy art. 178 § 1 oraz 179 Ordynacji podatkowej. Nie sposób odnaleźć stosownego fragmentu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił natomiast, że odmowa wglądu do akt sprawy w toku kontroli celno-skarbowej nie wyklucza włączenia materiału dowodowego do akt sprawy w okresie późniejszym. Wynika to z zasad postępowania, które są określone w art. 122 , art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, zasadność ewentualnej odmowy udostępnienia może być kwestionowana na dalszych etapach postępowania, w tym w toku ewentualnego postępowania podatkowego w I instancji i postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji.

8.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 i art. 129 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez uznanie przez Sąd, że postanowienie zostało wydane bez naruszenia zasady praworządności, poprzez uznanie przez Sąd, iż postępowanie było prowadzone w sposób zgodny z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, podczas gdy w toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik UCS nagminnie utrudnia Skarżącej dostęp do materiału dowodowego, udostępniając jedynie dokumenty dotyczące bezpośrednio Spółki bądź też części jej bezpośrednich kontrahentów, poprzez uznanie, że postanowienie zostało wydane w taki sposób, by wyjaśniało Skarżącej zasadność przesłanek, jakimi kierowały się organy podatkowe przy jej wydawaniu, poprzez uznanie, że Naczelnik UCS nie narusza zasady szybkości postępowania, w sytuacji, gdy mając świadomość, że Skarżąca nie poprzestaje na próbie uzyskania dostępu do materiału dowodowego, wydanie m. in. skarżonego postanowienia powoduje znaczne wydłużenie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, poprzez uznanie, że Naczelnik UCS nie narusza zasady jawności postępowania, w sytuacji, gdy w toku kontroli celno-skarbowej praktycznie cały materiał dowodowy został wyłączony z akt kontroli celno-skarbowej.

8.2. Nie sposób uznać, że w okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu organ utrudniał skarżącej dostęp do materiału dowodowego. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że w zaskarżonym postanowieniu organ nie odmówił w sposób ogólnikowy możliwości zapoznania się przez skarżącą z dokumentami wyłączonymi, lecz podzielił je na trzy odrębne kategorie. W odniesieniu do pierwszej kategorii organ zdecydował o umożliwieniu skarżącej wglądu do wskazanych w treści postanowienia dokumentów. W przypadku drugiej grupy dokumentów organ orzekł o umożliwieniu stronie wglądu po dokonaniu ich anonimizacji w zakresie uniemożliwiającym ujawnienie ze względu na interes publiczny danych chronionych tajemnicą skarbową. Organ odmówił natomiast skarżącej wglądu do pozostały dokumentów. Już tego rodzaju pogrupowanie dokumentów wyłączonych wstępnie z akt sprawy wskazuje, że postępowanie organu nie cechowało się ogólnikowością i równym traktowaniem wszystkich dokumentów niezależnie od treści, które zawierały. Ponadto organ przedstawił stosowną argumentację odnoszącą się do ostatniej spornej grupy dokumentów, tj. tych, do których organ odmówił skarżącej wglądu. Nie można także abstrahować od etapu, na którym znajduje się wszczęta wobec skarżącej procedura, tj. kontroli celno-skarbowej. W jej trakcie organ pozyskuje dokumenty od kontrahentów strony w sposób zbiorczy i na wstępnym etapie nie są przez organ selekcjonowane, z tego powodu, że ostatecznie tylko niewielki odsetek zgromadzonych dokumentów jest uznawany za dowód w sprawie. Pozostała cześć dokumentów okazuje się natomiast bezużyteczna. Nakazanie organowi już na tym etapie weryfikacji prawidłowości wywiązywania się przez podatników z zobowiązań podatkowych dokonania szczegółowej analizy pozyskiwanych dokumentów pod kątem zapewnienia stronie możliwości wglądu do nich oraz potrzeby lub zakresu ich anonimizacji czyniłoby procedurę podatkową niefunkcjonalną. Faza ustaleń faktycznych byłaby bowiem poprzedzona nieproporcjonalnie rozbudowanym etapem analizy pozyskanej dokumentacji pod względem formalnym dokonywanej na potrzeby oceny, w jakim zakresie i czy dokumenty te winny być podatnikowi udostępnione. Nie można bowiem tracić z pola widzenia celu, jakiemu służyć ma zapewnienie stronie prawa wglądu w akta sprawy. Prawo to ma w szczególności służyć zapewnieniu strony, że będzie miał wgląd do wszystkich dowodów, na podstawie których poczyniono ustalenia faktyczne. Jeżeli zatem organ pozyskał dokumenty, z których nie czyni żadnego użytku procesowego, w tym sensie, że nie służą one wyjaśnieniu rozpoznawanej sprawy, to niecelowe jest udostępnianie ich stronie. W rezultacie etap selekcji dokumentów ze względu na ich przydatność do załatwienia sprawy winien poprzedzać etap ich badania formalnego dokonanego pod kątem realizacji prawa strony wglądu w akta sprawy. Istotne jest także to, że wynik kontroli celno-skarbowej nie nakłada na stronę żadnych obowiązków. Wskazuje jedynie na możliwość przekształcenia tejże kontroli w postępowanie podatkowe. Dopiero postępowanie podatkowe może zakończyć się decyzją nakładającą na stronę obowiązki w sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście należy podkreślić, że wyłączenie materiału dowodowego na tym etapie procedury podatkowej nie oznacza, że nie może on zostać włączony w okresie późniejszym. W takim przypadku, ten materiał dowodowy zostanie włączony do akt sprawy i udostępniony stronie, w celu zagwarantowania prawa do obrony. Podobnie, zasadność ewentualnej odmowy udostępnienia może być kwestionowana na dalszych etapach postępowania, w tym w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji i postępowania odwoławczego.

8.3. Chybione jest także rozumienie przez skarżącą zasady szybkości postępowania. Nie można zgodzić się z poglądem, że uwzględnianie przez organ wszystkich wniosków skarżącej przyczyniłoby się do zapewnienia szybkiego przebiegu procedury, gdyż organ ma świadomość, że skarżąca "nie poprzestaje na próbie uzyskania dostępu do materiału dowodowego". Organ jest bowiem zobowiązany do stosowania także pozostałych zasad postępowania, w tym w szczególności zasady legalizmu, która nakłada na organ obowiązek działania wyłącznie na podstawie i w granicach prawa.

9.1. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez uznanie przez Sąd, że postanowienie zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, pomimo że nie odnosi się w całości do argumentacji Spółki.

9.2. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W treści zaskarżonego postanowienia organ zawarł uzasadnienie faktyczne i prawne. W szczególności z jego treści wynikają w sposób niebudzący wątpliwości motywy, jakimi kierował się organ odmawiając stronie wglądu do spornej grupy dokumentów.

10.1. Całkowicie chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 52 § 1 w związku z art. 152 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia.

10.2. Zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przepis ten normuje zasady wniesienia skargi do sądu administracyjnego i jego naruszenie przez Sąd nie mogło skutkować jej oddaleniem. Natomiast na podstawie art. 152 § 1 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. W okolicznościach faktycznych tej sprawy Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi, lecz ją oddalił. Nie było zatem podstaw do twierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie wywołuje skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku.

11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska