Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 91/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 2, art. 239b par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 951/22 w sprawie ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz W.W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 października 2022r., sygn. akt I SA/Gd 951/22, w sprawie ze skargi W. W. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z dnia 9 czerwca 2022 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej jako: "NUCS") w dniu 7 czerwca 2021 r. wydał decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2015 r. Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako: "NUS") nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji powołał wybrane przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p.") i wskazał, że w sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałego w 2015 r. upłynął w dniu 2 maja 2016 r., wobec czego zobowiązanie ulega przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2021 r. Tym samym spełniona została przesłanka warunkująca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Dodatkowo organ wskazał, że istnieje prawdopodobieństwo nieuregulowania przez Skarżącego zobowiązania wynikającego z decyzji. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2022 r., na skutek rozpoznania zażalenia Skarżącego od ww. postanowienia organu pierwszej instancji, DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji wskazał, że zobowiązanie wynikające z decyzji NUCS z dnia 7 czerwca 2021 r. przedawniało z upływem dnia 31 grudnia 2021 r. Ponadto na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 15 listopada 2021 r. nie zaszły okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. W związku z tym spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. DIAS stwierdził również, że okolicznością potwierdzającą zasadność nadania zaskarżonym postanowieniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 7 czerwca 2021 r. jest brak uregulowania przez Skarżącego na dzień wydania postanowienia. Organ drugiej instancji zauważył także, że Skarżący nie uregulował dobrowolnie zobowiązania po doręczeniu mu decyzji wymiarowej z dnia 7 czerwca 2021 r., a kwota zobowiązania została w całości wyegzekwowana w drodze postępowania egzekucyjnego, wszczętego w następstwie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednocześnie organ stwierdził, że wbrew zarzutom zażalenia organ podatkowy nie jest zobowiązany, powołując się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., do badania sytuacji majątkowej, perspektyw wykonania zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej czy podejmowania przez stronę działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Dalej organ drugiej instancji wskazał, że z akt sprawy nie wynika by Skarżący składał wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p., co potwierdził NUCS. Nie wystąpiły zatem okoliczności wyłączające możliwość nadania decyzji nieostatecznej NUCS rygoru natychmiastowej wykonalności. Końcowo DIAS wyjaśnił, że rygor nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia, natomiast zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym, stosownie do właściwości, jest m.in. naczelnik urzędu skarbowego i naczelnik urzędu celno-skarbowego. Zwracając uwagę na przepisy ustrojowe zawarte w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 813 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS") organ wskazał, że uprawnienia naczelnika urzędu celno-skarbowego należy rozpatrywać jedynie w kontekście ustalenia i określenia zobowiązań podatkowych wymienionych w ww. przepisie, natomiast organ ten nie jest uprawniony do wykonywania czynności związanych m.in. z poborem należności pieniężnych – zadania w tym zakresie wykonuje bowiem wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego. Tym samym w ocenie organu nawet, jeśli art. 13 § 1 pkt 1 O.p. wskazuje, że obydwa ww. organy są organami podatkowymi pierwszej instancji, to mogą być nimi wyłącznie w zakresie swoich kompetencji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. postanowienie DIAS, zarzucając mu rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 239b § 3 O.p. poprzez uznanie bez podstawy prawnej, iż prawidłowe było wydanie przez NUS postanowienia pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten nie miał do tego formalnie prawa, bowiem nie jest organem podatkowym pierwszej instancji w rozumieniu art. 239b § 3 O.p. w zakresie zobowiązania podatkowego Podatnika, które wynikało z nieostatecznej decyzji wydanej przez NUCS z dnia 7 czerwca 2021 r., który to NUCS jest organem pierwszej instancji mającym uprawnienie do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji,

2) art. 239b § 3 O.p. poprzez błędną jego interpretację uznając, iż NUS jest organem podatkowym pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego Podatnika z uwagi, iż jest to organ dokonujący poboru podatków – w sytuacji gdy art. 239b § 3 O.p. literalnie nie odnosi się do określenia organu dokonującego w swych kompetencjach poboru podatku, a do organu pierwszej instancji wydającego decyzję, której zakres i treść jest przedmiotem nadania rygory natychmiastowej wykonalności,

3) art. 120 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji w sytuacji gdy postanowienie pierwszej instancji było wydanie bez podstawy prawnej, bowiem NUS nie jest organem pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego Podatnika, które wynika z nieostatecznej decyzji wydanej przez NUCS z dnia 7 czerwca 2021 r., który to NUCS jest organem pierwszej instancji mającym uprawnienie do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w/w decyzji,

4) art. 2a O.p. w zw. z art. 239b § 3 O.p. poprzez jego nie zastosowanie i nie rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Podatnika, w sytuacji gdy dochodzi do wątpliwości interpretacyjnych używając wykładni językowej w zakresie interpretacji art. 239b § 3 O.p.,

5) art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez ponowne nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej NUCS z dnia 7 czerwca 2021 r. nie zostanie wykonane przez Podatnika,

6) art. 239 § 1 w zw. z art. 14m § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji w sytuacji gdy względem decyzji nieostatecznej NUCS z dnia 7 czerwca 2021 r. Skarżący wnosił wniosek w toku postępowania toczącego się przed NUCS – przedmiotowy wniosek był w treści pism składanych w toku kontroli podatkowej, w tym odniesieniu się do wyniku kontroli, w odwołaniu od decyzji nieostatecznej NUCS z dnia 7 czerwca 2021 r., gdzie sama ta decyzja odnosi się do tego wniosku co jest uwidocznione w aktach sprawy – o którym mowa w art. 14m § 3 O.p., które to skuteczne złożenie wniosku z art. 14m § 3 O.p. formalnie stanowi o zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 239d § 1 O.p., a nie fakt uznania przez organ drugiej instancji tego wniosku za zasadny bądź niezasadny,

7) art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, poprzez nie zbadanie pełnej (a nie fragmentarycznej) sytuacji finansowej, majątkowej Podatnika oraz przebiegu prowadzonego w latach opieszale bez winy Podatnika postępowania względem wydania decyzji nieostatecznej NUCS z dnia 7 czerwca 2021 r., która to decyzja została wydana po raz kolejny (drugi raz) po wcześniejszym uchyleniu decyzji tego samego organu w tej samej sprawie, w zakresie której po jej wydaniu Podatnik zapłacił dobrowolnie wynikające z niej zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami to tut. Organu, który to Organ następnie zwracał te środki Podatnikowi.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia drugiej instancji oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji, a także w razie poniesienia zwrotu kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że spór dotyczy oceny prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUCS z dnia 7 czerwca 2021 r., określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w zamian za wkład niepieniężny. Sąd meriti w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu wydania postanowienia pierwszej instancji przez niewłaściwy organ i uznając go za chybiony zwrócił uwagę, właściwość organów podatkowych w przypadku postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności należy oceniać w oparciu o zasady ogólne, tj. przepisy precyzujące zakres ich działania, zarówno w ujęciu właściwości miejscowej, jak i rzeczowej (art. 15 i art. 16 O. p.), z uwzględnieniem treści art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Z powyższych przepisów wynika, że naczelnik urzędu celno-skarbowego nie jest uprawniony do wykonywania czynności związanych m.in. z poborem należności pieniężnych, wykonywaniem zadań wierzyciela należności pieniężnych, czy też wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i zabezpieczenia należności pieniężnych, które to zadania, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2-4 ustawy o KAS, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego. Zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji nieostatecznych ma bezpośredni związek z egzekucją administracyjną należności pieniężnych. Nadawanie rygoru natychmiastowej wykonalności przez naczelników urzędów skarbowych decyzjom naczelników urzędów celno-skarbowych jest powszechną praktyką. Wskazano także, że zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 O.p. Wśród ww. przepisów nie wymienia się przepisów rozdziału 16a działu IV ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd stwierdził, że organem podatkowym właściwym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej był NUS, co skutkowało uznaniem za niezasadne zarzuty naruszenia art. 239b § 3 O.p. Zdaniem Sądu a quo w sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że organy pierwszej i drugiej instancji zgodnie uznały, że decyzji nieostatecznej NUCS z dnia 7 czerwca 2021 r. może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności z tego względu, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, tj. na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Spełnienie powyższego warunku w sprawie nie jest przez Skarżącego kwestionowane. Postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane dnia 15 listopada 2021 r. Ziściła się zatem przesłanka opisana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Drugą przesłanką do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu organy uprawdopodobniły przypuszczenie, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji NUCS nie zostanie wykonane. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji i skorzystał z prawa do zaskarżenia tej decyzji i jednocześnie nie uregulował dobrowolnie określonego w niej podatku, co w ocenie Sądu uzasadnia obawę organu co do niewykonania zobowiązania przez Skarżącego. Dodatkowo również inne okoliczności potwierdzały to stanowisko, tj. przymusowe dochodzenie przez NUS zaległości Skarżącego w latach wcześniejszych oraz posiadanie nieruchomości, które są współwłasnością innych osób, co utrudniałoby możliwość ich zbycia. Sąd wskazał także, że w aktach sprawy brak powoływanego przez Skarżącego wniosku, w którym miał on domagać się uzyskania ochrony na podstawie art. 14m § 3 O.p. z uwagi na zastosowanie się w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej.

3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Organ I instancji i Organ li instancji przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 239b § 1 pkt 4) O.p.w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U z 2020 r. poz. 374, ze zm., dalej: "ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19") - poprzez uznanie, iż była podstawa prawna do wydania postanowienia I instancji i nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej w sytuacji gdy w tym terminie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za 2015 rok nie był krótszy niż 3 miesiące, z uwagi, iż na podstawie ww. przepisów ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 zawieszeniu uległ także bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych;

2. art. 239b § 3 O.p. poprzez uznanie bez podstawy prawnej, iż prawidłowe było wydanie przez NUS Postanowienia I instancji, w sytuacji gdy organ ten nie miał do tego formalnie prawa, bowiem nie jest organem podatkowym pierwszej instancji w rozumieniu art. 239b § 3 O.p. w zakresie zobowiązania podatkowego Podatnika, które wynikało z nieostatecznej decyzji wydanej przez NUCS z 7 czerwca.2021r., który jest organem pierwszej instancji mającym uprawnienie do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w/w decyzji;

3. art. 239b § 3 O.p. poprzez błędną jego interpretacje uznając, iż NUS jest organem podatkowym pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego Podatnika z uwagi, iż jest to organ dokonujący poboru podatków - w sytuacji gdy art. 239b § 3 O.p. literalnie nie odnosi się do określenia organu dokonującego w swych kompetencjach poboru podatku, a do organu pierwszej instancji wydającego decyzję, której zakres i treść jest przedmiotem nadania rygory natychmiastowej wykonalności, a "powszechna praktyka" wskazywana w wyroku nie może stanowić podstawy prawnej, tylko literalny przepis ustawy;

4. art. 2a O.p. w zw. z art. 239b § 3 O.p. poprzez jego nie zastosowanie i nie rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Podatnika, w sytuacji gdy dochodzi do wątpliwości interpretacyjnych używając wykładni językowej w zakresie interpretacji: a) art. 239b § 3 O. p. i b) art. 239b § 1 pkt 4) O.p. w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19;

5. art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie i nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej NUCS z 7 czerwca 2021 r. nie zostanie wykonane przez podatnika, w szczególności gdy nie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4) O.p.;

6. art. 239d § 1 w zw. z art. w art. 14m § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji w sytuacji gdy, względem decyzji nieostatecznej NUCS z dnia 7 czerwca 2021 r. Skarżący wnosił wniosek w toku postępowania toczącego się przed NUCS - przedmiotowy wniosek byt w treści pism składanych w toku kontroli podatkowej, w tym odniesieniu się do wyniku kontroli, w odwołaniu od decyzji nieostatecznej NUCS z 7 czerwca 2021 r., gdzie sama ta decyzja odnosi się do tego wniosku co jest uwidocznione w aktach sprawy - o którym mowa w art. 14m § 3 O.p., które to skuteczne złożenie wniosku z art. 14m § 3 O.p. formalnie stanowi o zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 239d § 1 O.p., a nie fakt uznania przez Organ II instancji tego wniosku za zasadny bądź niezasadny;

7. art. 121 § 1 O. p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, poprzez nie zbadania pełnej (a nie fragmentarycznej) sytuacji finansowej, majątkowej podatnika oraz przebiegu prowadzonego w latach opieszale bez winy podatnika postępowania względem wydania decyzji nieostatecznej NUCS z 7 czerwca 2021 r., która to decyzja została wydana po raz kolejny (drugi raz) po wcześniejszym uchyleniu decyzji tego samego organu w tej samej sprawie, w zakresie której po jej wydaniu podatnik zapłacił dobrowolnie wynikające z niej zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami, który to organ następnie zwracał te środki podatnikowi, w szczególności gdy nie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4) O.p.;

- przy czym powołane wyżej uchybienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe uchybienia pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć tylko niektóre z podniesionych w niej zarzutów zasługują na uwzględnienie.

4.2. Zarzuty skargi kasacyjnej pomimo ich multiplikacji dotyczą w istocie czterech zagadnień. Po pierwsze tego, czy organ pierwszej instancji, będący naczelnikiem urzędu skarbowego był uprawniony do wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności innego organu, tj. naczelnika urzędu celno-skarbowego. Po drugie ustalenia terminu końcowego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z uwagi na przepis art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19. Po trzecie możliwości skorzystania przez Skarżącego z ochrony wynikającej z art. 14m § 3 O.p. i tym samym braku możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z uwagi na przepis art. 239d § 1 O.p. Po czwarte możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z uwagi na brak przesłanek wynikających z art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., w tym dotyczących nieuprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej NUCS z 7 czerwca 2021 r. nie zostanie wykonane przez podatnika.

4.3. Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 239b § 3 O.p., gdyż w rozpatrywanej sprawie NUCS nie był organem podatkowym pierwszej instancji w rozumieniu tego przepisu. Oceniając ten zarzut, należy powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, iż w sprawie właściwym miejscowo dla Skarżącego organem podatkowym był NUS, a nie NUCS jak to wywodzi strona. Trzeba zauważyć, że wejście w życie z dniem 1 marca 2017 r. ustawy o KAS miało charakter systemowy i wiązało się z dokonaniem istotnych zmian w strukturze i organizacji organów, oraz ich właściwości. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał na odrębność postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności od postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z tym właściwość organu do prowadzenia pierwszego z tych postępowań należy oceniać w oparciu o zasady ogólne, tj. przepisy precyzujące zakres ich działania, zarówno w ujęciu właściwości miejscowej, jak i rzeczowej (art. 15 i art. 16 O.p.), z uwzględnieniem treści art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Na podstawie ostatnio powołanego przepisu do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy ustalanie, określanie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów. W świetle przywołanych regulacji należy zaakceptować stanowisko Sądu meriti, że ustanowienie wierzycielem organu podatkowego oznacza przeniesienie na ten organ nie tylko wszelkich praw w zakresie realizacji obowiązków wynikających z decyzji, lecz także wszelkich obowiązków związanych z doprowadzeniem do jej wykonania, w tym wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. NUCS nie jest uprawniony do wykonywania czynności związanych m.in. z poborem należności pieniężnych, wykonywaniem zadań wierzyciela należności pieniężnych, czy też wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i zabezpieczenia należności pieniężnych, które to zadania, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2-4 ustawy o KAS, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego. Zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji nieostatecznych ma bezpośredni związek z egzekucją administracyjną należności pieniężnych. Trafnie także wskazano w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, że zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 O.p. Wśród ww. przepisów nie wymienia się przepisów rozdziału 16a działu IV O.p. dotyczących nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. To również potwierdza, że organem właściwym do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest naczelnik urzędu skarbowego (w sprawie NUS), a nie naczelnik urzędu celno-skarbowego (w sprawie NUCS).

4.4. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 4) O.p.w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19. Zagadnienie dotyczące prawidłowej wykładni ostatniego ze wskazanych przepisów w kontekście biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z istniejącą rozbieżnością w orzecznictwie zostało wyjaśnione w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 marca 2023 r., o sygn. akt I FPS 2/22 (publ. CBOSA). Zgodnie z jej treścią art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podjęcie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego ma ten skutek, że uchwała ta wiąże sądy administracyjne, co wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA: z dnia 27 listopada 2020 r. sygn. II GSK 3773/17 oraz z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. I FSK 116/17, publ. CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się również, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Skutkiem takiego związania jest to, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd zaprezentowany w przywołanej uchwale o sygn. akt I FPS 2/22. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych upływał z dniem 31 grudnia 2021 r.

4.5. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 239d § 1 w zw. z art. w art. 14m § 3 O.p. Należy bowiem zauważyć, że to ostatnie uregulowanie w ogóle nie mogło mieć w sprawie zastosowania. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że na rzecz Skarżącego nie została wydana indywidualna interpretacji w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Z akt sprawy, jak również uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem podatnika przysługiwała mu ochrona wynikającą z zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej, na co wskazuje art. 14n § 4 pkt 2 O.p. W takim przypadku bowiem znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy art. 14k-14m O.p. Jednakże należy zauważyć, że przepis art. 14n § 4 O.p. został dodany na skutek nowelizacji Ordynacji podatkowej dokonanej na podstawie art. 8 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz. U. z 2016 r., poz. 2255, dalej: "ustawa zmieniająca O.p."). Zgodnie zaś z art. 29 ustawy zmieniającej O.p. przepis art. 14n § 4 ustawy zmienianej w art. 8 ma zastosowanie do okresów rozliczeniowych rozpoczynających się od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym Skarżący nie mógł skutecznie powoływać się na zastosowanie w jego przypadku ograniczenia z art. 239d § 1 O.p., gdyż jego zobowiązanie podatkowe dotyczyło 2015 r., czyli okresu rozliczeniowego sprzed 1 stycznia 2017 r., kiedy to weszła w życie ustawa zmieniająca O.p. na podstawie jej art. 35.

4.6. Za zasadne należy zaś uznać zarzuty naruszenia art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. O ile nie budzi wątpliwości zastosowanie w sprawie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., o tyle problematyczne jest wystąpienie przesłanki stanowiącej o uprawdopodobnieniu przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane, czyli z art. 239b § 2 O.p. Ze stanowiska Sądu pierwszej instancji wynika, że podziela on zapatrywania wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. W ocenie Sądu meriti organy uprawdopodobniły przypuszczenie, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji NUCS nie zostanie wykonane, gdyż Skarżący nie uregulował dobrowolnie sporego zobowiązania podatkowego po doręczeniu decyzji wymiarowej z dnia 7 czerwca 2021 r. Ponadto Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji, co miało uzasadniać obawę organu co do niewykonania zobowiązania. Dodatkowo Sąd a quo za organem wskazał również na przymusowe dochodzenie przez NUS zaległości Skarżącego w latach wcześniejszych oraz posiadanie nieruchomości, które były współwłasnością innych osób (współmałżonki w ramach wspólności ustawowej), co utrudniałoby możliwość ich zbycia. Z postanowienia NUS z dnia 15 listopada 2021 r. wynika ponadto, że przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności było ryzyko jej niewykonania z uwagi m.in. na czas niezbędny na uzyskanie przez decyzję nieostateczna waloru ostateczności. W tym miejscu należy dodatkowo zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż odwołanie od decyzji NUCS z 7 czerwca 2021 r. zostało wniesione przez Skarżącego w dniu 6 lipca 2021 r. Z kolei decyzja ostateczna NUCS została wydana w dniu 7 grudnia 2021 r.

4.7. W zaskarżonym wyroku, jak również w poprzedzających go postanowieniach uznano w efekcie, iż uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane wynika przede wszystkim z faktu złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji w połączeniu z datą wydania postanowienia przez organ podatkowy I instancji, która przypadała na okres wynikający z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. krótszy niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wskazano na okoliczności związane z wcześniejszymi zaległościami podatnika i statusem posiadanych przez niego nieruchomości. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przede wszystkim należy wskazać na kolejność zdarzeń, które miały miejsce w rozpatrywanej sprawie po wydaniu decyzji przez NUCS z 7 czerwca 2021 r. Zgodnie z nimi odwołanie złożono 6 lipca 2021 r., czyli postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane już po wniesieniu odwołania w sprawie podatkowej i w trakcie trwania postępowania odwoławczego. Nie wiadomo jednak jakie zarzuty podniósł w nim Skarżący i jaki był od dnia 6 lipca 2021 r. tok postępowania odwoławczego. Nie wiadomo jakie przesłanki i okoliczności faktyczne miały zadecydować o tym, że sprawa nie tylko nie zostanie załatwiona w postępowaniu odwoławczym w terminie wskazanym w art. 139 § 3 O.p., ale też nie będzie mogła zostać wydana i doręczona do upływu terminu przedawnienia decyzja ostateczna. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają decydującego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. W tym zakresie bez istotnego znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika, czy też jego działań z przeszłości, gdyż okoliczności te mogłyby mieć znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Tymczasem jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności była wyłącznie przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Nie ulega wątpliwości, że jeżeli Skarżący nie zapłacił podatku, uruchomiając jednocześnie postępowanie odwoławcze, to istotne znaczenie miał przewidywany czas trwania tego postepowania z uwagi na konieczność rozpatrzenia zarzutów i wniosków odwołania, czy podjęcia z urzędu innych niezbędnych czynności przez organ odwoławczy. Z kolei czas spodziewany do przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa musi przekraczać okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. Należało zatem w postanowieniu organu podatkowego wskazać jakie czynności procesowe, w tym przede wszystkim wynikające z treści odwołania, wskazywały, że sprawa podatkowa w drugiej instancji wymagała procedowania przez pełne dwa miesiące, a nawet znacznie ponad ten okres. Także organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie wskazał na żadne tego rodzaju okoliczności, które spowodowały konieczność podejmowania czynności w postępowaniu odwoławczym przez ponad cztery miesiące i tym samym stanowiły uprawdopodobnienie z art. 239b § 2 O.p., czyli że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W okolicznościach faktycznych sprawy nie wiadomo także w jakiej faktycznie dacie została doręczona decyzja ostateczna NUCS z 7 grudnia 2021 r., a tym samym kiedy uzyskała ona walor ostateczności w korelacji do biegu terminu przedawnienia. Tym samym wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. stało się jednocześnie uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania.

4.8. Nie zasługiwał na uwzględnienie zaś zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Przedmiotem postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie było wyjaśnienie przyczyn długotrwałości postępowania podatkowego, w którym wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, jak również pełna ocena sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego z uwagi na przyjętą podstawę prawną postanowienia organu podatkowego.

4.9. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).