Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1343/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 137/13 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 137/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił wydaną przez Ministra Finansów na wniosek M. Spółki z o.o. w L. interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, iż spółka we wniosku o interpretację wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności spółki jest między innymi wynajem nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym celu spółka zawiera umowy najmu, w których określony jest czynsz najmu, jak również opłaty uiszczane poza czynszem dotyczące mediów (np. energia, odprowadzanie ścieków). Opłaty za usługi najmu jak i pozostałe usługi związane z korzystaniem z wynajmowanego lokalu ustalane są odrębnie, czyli koszty związane z energią i odprowadzanie ścieków nie stanowią elementu kalkulacji czynszu najmu, lecz są odrębnie ustalane na podstawie zużycia licznikowego lub proporcjonalnie do takiego zużycia. Wnioskodawca wystawia odrębne faktury za usługę najmu stosując dla niej stawkę podstawową 23% (wcześniej 22%) oraz faktury za media stosując dla nich odpowiednio stawki: energia 23% (wcześniej 22%), ścieki 8% (wcześniej 7%) - PKWiU 2008 36.00.20.0 i 37.00.11. Zawierając umowę najmu kontrahent może sam zawrzeć umowę z dostawcą mediów lub korzystać z nich za pośrednictwem wynajmującego. W tym drugim przypadku umowy zawierają stwierdzenie, że wynajmujący zobowiązuje się do dostarczenia mediów (konkretnie wymienionych), a najemca zobowiązuje się do zapłaty poza czynszem za korzystanie z tych mediów.

W związku z powyższym zadano pytanie jaką stawkę należy stosować dla mediów (np. opłata za odprowadzanie ścieków), jeżeli odrębnie ustalono cenę za usługę najmu i za usługę odprowadzania ścieków z uwagi na fakt, że koszty za korzystanie z mediów nie stanowią elementu kalkulacji usługi najmu, gdyż są nabywane od podmiotu trzeciego na rzecz najemcy?

Zdaniem spółki odprowadzanie ścieków jest opodatkowane obniżoną stawką 8% (wcześniej 7%) zgodnie z załącznikiem 3. Obniżenie stawki nie ma charakteru podmiotowego a przedmiotowy. Przerzucenie kosztów na inną firmę nie może być potraktowane inaczej jak świadczenie tej usługi. A więc poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (najemca lokalu) niż podmiot obciążony (wynajmujący) przez dostawcę usług, mogą zostać przeniesione przez wynajmującego na najemcę, na podstawie zawartej między nimi umowy z zastosowaniem stawek właściwych dla danej usługi.

Według spółki, aby potraktować opłaty za dostarczenie mediów jako element czynszu za usługi najmu musiałyby one w umowie z kontrahentem stanowić element kalkulacji czynszu, a kwestia dostarczenia energii czy odprowadzania ścieków jest sprawą całkowicie odrębną. Najemca może korzystać z lokalu i zrezygnować z korzystania z mediów. W umowie obie te usługi traktowane są odrębnie. Stąd nie można usług związanych z mediami traktować jako usług pomocniczych do usługi najmu i opodatkowywać ich jedną stawką właściwą dla usług najmu skoro ustawa przewidziała dla nich stawki odrębne, chyba, że strony umowy postanowią włączyć koszty mediów do czynszu najmu.

Interpretacją z 5 sierpnia 2011 r. Minister Finansów, uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zaznaczył, że najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zdaniem Ministra finansów w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.), z tytułu świadczenia usług najmu. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Wskazując na treść art. 78 Dyrektywy Minister Finansów stwierdził, że zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W ocenie Ministra Finansów celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

3. W skardze na interpretację indywidualną spółka podniosła, że w kwestionowanym rozstrzygnięciu nie uwzględniono:

– stawek właściwych przy refakturowaniu usług za korzystanie z mediów,

– swobody kształtowania stosunków gospodarczych, zgodnie z którą umowa może przewidywać wystawianie jednej faktury na czynsz najmu obejmującą zarówno kwotę czynszu jak i koszty dostarczanych mediów lub kilka faktur, z których tylko jedna dotyczy czynszu najmu, zaś pozostałe kosztów za media, z których korzysta wynajmujący,

– braku możliwości wystawienia faktury za media dotyczącej odprowadzania ścieków i śmieci ze stawką inną niż właściwa dla danej usługi bez ingerencji w treść faktury a co za tym idzie w treść zawartych umów (nie można wystawić refaktury na odprowadzanie ścieków ze stawką 23%),

– sztuczne odwołanie do kompleksowości usług w przypadku gdy można korzystać z każdej z nich osobno i rezygnacja np. z usługi odprowadzania ścieków za pośrednictwem wynajmującego nie pozbawi nabywcy usługi najmu możliwości korzystania z udostępnienia lokalu.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów.

Sąd pierwszej instancji przywołując art. 29 ust. 1, art. 8 ust 2a, art. 30 ust 3 u.p.t.u., art. 28, art. 2 i 24 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwo TSUE stwierdził, że dla oceny czy na tle przedstawionego stanu faktycznego mamy do czynienia z usługami kompleksowymi czy też istnieją warunki do zastosowania instytucji refakturowania, powołane wyżej przepisy należy zestawić z art. 659 § 1 i art. 670 § 1 k.c. Zdaniem Sądu przyjęcie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty tzw. "około czynszowe" stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych w szczególności analizowanej tu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nie ma zatem przeszkód, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, a więc odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe. W ocenie Sądu warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust 3 u.p.t.u.

W świetle powyższego zdaniem Sądu pierwszej instancji dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust.1 u.p.t.u., nie uwzględniała w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy.

6. W skardze kasacyjnej Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 7 ust. 8, art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u., przez bezpodstawne przyjęcie, że w świetle tych przepisów, w stanie faktycznym opisanym we wniosku usługa najmu lokali użytkowych oraz dostawa mediów (np. energii elektrycznej, odprowadzania ścieków i pozostałe usługi związane z korzystaniem wynajmowanego lokalu) świadczone na rzecz najemców tych lokali nie są ze sobą na tyle mocno i nierozerwalnie powiązane i nie stanowią na gruncie ustawy jednego kompleksowego świadczenia, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane jedną wynoszącą 23% stawką podatku od towarów i usług (VAT). Zdaniem strony skarżącej naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia Sądu uchylającego indywidualną interpretację.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

7. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. Dla oceny zasadności skargi kasacyjnej istotne znaczenie ma wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 wydany w związku z pytaniami skierowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle podobnego stanu faktycznego jak w tej sprawie. W wyroku tym TSUE stwierdził, że 1. art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. 2. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

8.2. W uzasadnieniu wyroku TSUE zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

8.3. TSUE wskazał, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

8.4. W odniesieniu do wywozu nieczystości jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu TSUE wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

8.5. Mając na względzie wskazówki zawarte we wskazanym wyżej orzeczeniu Trybunału, jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrok w sprawie syg. akt I FSK 944/15 (orzeczenie to dostępne w bazie internetowwj orzeczeń NSA) co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

8.6. W przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. W odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium bedzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy. Natomiast, w sytuacji gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

8.7. Postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu, jeżeli jednak podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów).

8.8. W zakresie wywozu nieczystości czynności te, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału).

8.9. Uwzględniając stanowisko zaprezentowane we wskazanym wyżej wyroku TSUE i to, że w tej sprawie koszty za tzw. media ustalane są na podstawie zużycia licznikowego lub proporcjonalnie do takiego zużycia, to świadczenia te wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej stanowią świadczenia odrębne od najmu. Nie ma bowiem uzasadnienia stanowisko prezentowane przez organ, że tylko w sytuacji, gdy korzystający z lokalu ma zawartą umowę bezpośrednio z dostawcą mediów można mówić o odrębności tych świadczeń od najmu. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z oceną zaprezentowaną we wskazanym wyżej wyroku TSUE.

9. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić.