Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1350/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. c, e-g
journal: Dz.U. 1983 nr 12 poz 60
law: UMOWA między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana  w Tokio dnia 20 lutego 1980 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3c, 3e i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), art. 15 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. c), e)-g) Umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Tokio w dniu 20 lutego 1980 roku (Dz.U. z 1983 roku, nr 12 poz. 60), dalej "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania" lub "Konwencja UPO"), art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania J.J. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 5 maja 2021 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. od uzyskanego przychodu z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Wnioskiem z dnia 15 lutego 2021 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika US o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. od uzyskanego przychodu z tytułu wykonanej pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Japonii, tj. A Ltd. Zdaniem Skarżącego ma on prawo skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., albowiem wobec braku dochodów w Polsce wysokość wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w 2021 r. byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego za ten rok. Skarżący w toku postępowania przedłożył kopię książeczki żeglarskiej, umowę o pracę, wydruki danych statku, zaświadczenie kapitana statku.

Decyzją z dnia 5 maja 2021r. Naczelnik US odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. od uzyskanego przychodu z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Organ I instancji uznał, że podatnik nie wykazał, że w 2021 r. będzie wykonywał pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Japonii, bowiem w przedstawionych dokumentach występują rozbieżności co do podmiotu faktycznie eksploatującego statek.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącego odwołania, Dyrektor IAS opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ przytoczył treść przepisów prawnych mających w jego ocenie znaczenie w sprawie i wskazał, że materiał dowodowy oceniony został pod kątem spełnienia trzech przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Japonii. Organ zakwestionował spełnienie wyłącznie trzeciej z wymienionych przesłanek. Wskazał, że podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator.

W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, że A Ltd. jest faktycznie podmiotem eksploatującym statek M/T [...], na którym podatnik świadczy pracę, działa we własnym imieniu i czerpie z tego tytułu zyski podlegające opodatkowaniu w Japonii. Dokumenty złożone przez podatnika wykazują rozbieżności co do podmiotu faktycznie eksploatującego statek M/T [...], na pokładzie którego Wnioskodawca wykonuje pracę najemną, i tak: wg wniosku i "Oświadczenia kapitana statku" podmiotem eksploatującym statek jest A Ltd., Japonia; w książeczce żeglarskiej nr [...] J.J. jako armatora wskazano B; w "Umowie o pracę marynarza na czas nieokreślony" podano, że praca będzie wykonywana na jednostce pod dowolną banderą, eksploatowanej w żegludze międzynarodowej, która jest własnością spółki lub jest zarządzana, obsadzana lub eksploatowana przez spółkę. W umowie wskazano, że: spółka to pracodawca i menadżer statku i lub operator/właściciel statku, pracodawca to: C S.A. Panama, spółka: D B.V. działająca jako agenci w imieniu C S.A. Panama. Dokument ten został podpisany przez: w imieniu C S.A. D B.V. (wyłącznie jako agenci). Ww. firmy posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów. Z dokumentów tych nie wynika zatem jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem, a tym bardziej, że jest to podmiot japoński w rozumieniu Konwencji. Ponadto statek M/T [...] pływa pod banderą Panamy i jest statkiem typu crude oiltanker, przeznaczonym do transportu ropy naftowej lub jej produktów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa prawnego, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

naruszenie art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

naruszenie art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez podmiot z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Japonią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Tokio dnia 20 lutego 1980 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Japonii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

naruszenie art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Japonii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Japonii;

naruszenie art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Japonii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

naruszenie art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uznanie, iż dla ustalenia jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować wpływ ma bandera statku.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów;

niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W skardze skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: oświadczenia z dnia 18.08.2021r. na okoliczność wykazania faktu, iż statek [...] jest eksploatowany przez japońskie przedsiębiorstwo; "Certificate of sea service" statku [...]; "Certificate of sea service" statku [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2022 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: potwierdzenia zatrudnienia z dnia 8 września 2021 r. na okoliczność wykazania, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa A Ltd znajduje się w Japonii, dokumentu/folderu dotyczącego statku [...] na okoliczność wykazania, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa A Ltd eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znajduje się w Japonii, dokumentu/folderu dotyczącego statku [...] na okoliczność wykazania, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa A Ltd eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znajduje się w Japonii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Uzasadniając wniosek Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Japonii. Spór w sprawie odnosi się wyłącznie do przesłanki związanej z podmiotem eksploatującym statek.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Organ jest zobowiązany do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. Jednak to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie.

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, (w:) Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W rozpatrywanej sprawie należy się również odnieść do stosownych postanowień Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 ww. Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu działającego w komunikacji międzynarodowej przy pomocy przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Swoją argumentację w tym zakresie organ oparł na stanowisku, że nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie Strony, że wykonuje pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Japonii.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16) jednolicie przyjmuje się, że podmiotu eksploatującego statek nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2016 r. poz. 66) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 21 lit. j Konwencji o pracy na morzu przyjętej przez Konferencję Ogólną MOP dnia 23 lutego 2006 r. (Dz.U. z 2013r., poz. 805), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Zasadnie zatem zarzuca strona w skardze, że organ błędnie utożsamia pojęcie podmiotu eksploatującego statek z jego właścicielem, armatorem, czy też wiąże to pojęcie z odprowadzaniem podatków od zysków z żeglugi tym statkiem, co już w ogóle nie wynika z żadnego z powołanych przez organ przepisów.

Skarżący przedłożył w toku postępowania odwoławczego dokumenty, z których wynika, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Japonii. Chodzi tu o zaświadczenie kapitana statku z dnia 28 grudnia 2020r., w którym stwierdzono, że statek [...] jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo A Ltd oraz wskazano, że kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z dnia 18 września 2001 r. kodeks morski (Dz.U. z 2016 r., poz. 66), kapitan statku jest z mocy prawa przedstawicielem armatora. Kapitan sprawuje kierownictwo statku i wykonuje inne funkcje określone przepisami (art. 53 ww. ustawy). Zgodnie z art. 55 tej ustawy przysługuje mu wobec armatora prawo sprzeciwu odnośnie do składu i kwalifikacji zawodowych osób wpisywanych na listę załogi. Nie ma więc potrzeby poszukiwania dodatkowych podstaw dla upoważnienie kapitana do składania oświadczeń w tym zakresie, skoro jest on z mocy prawa przedstawicielem armatora również wobec załogi statku.

Organ zaświadczenie to zignorował, stwierdzając, że w książeczce żeglarskiej wskazano jako armatora "B", a z umowy o pracę wynika, że pracodawcą skarżącego jest "C SA" z siedzibą w Panamie. Jak już jednak wyżej wskazano, podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Również fakt, że pracodawcą skarżącego jest inny podmiot aniżeli podmiot faktyczne eksploatujący statek jest powszechnie występujący w stosunkach żeglugowych. W rezultacie organ nie przedstawił żadnego dowodu, który negowałby wartość dowodową zaświadczenia kapitana statku. W ocenie Sądu taka ocena dowodów jest oceną dowolną, nie mogącą się ostać. Powtórzyć należy, że dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem, a to wynika z zaświadczenia kapitana statku, którego zgodności z prawdą nie przeczy żaden inny dokument znajdujący się w aktach sprawy. Zauważyć przy tym należy, że organ zachował całkowicie bierną postawę w postępowaniu dowodowym, nie podjął żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania informacji podanych przez skarżącego, ograniczając się wyłącznie do zanegowania wartości dowodowej dokumentów przedłożonych przez stronę, mimo że ich treść nie pozostaje ze sobą w sprzeczności. Dowodem, który wskazuje na podmiot eksploatujący statek jest zaświadczenie kapitana statku, książeczka żeglarska wskazuje na armatora, który w myśl tego, co powiedziano wyżej nie musi być podmiotem eksploatującym statek, natomiast umowa o pracę wskazuje na pracodawcę skarżącego, który również nie jest podmiotem eksploatującym statek.

Rolą skarżącego było uprawdopodobnienie, że podmiot eksploatujący statek ma siedzibę w Japonii, co też uczynił.

Na etapie postępowania sądowego skarżący przedłożył dokumenty potwierdzające okoliczności, które wynikają z materiału dowodowego, dlatego Sąd dopuścił dowód z tych dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Podmiot A Ltd. wskazany został jako Effective Management Office w certyfikatach statków [...] i [...] (k. 17 i 18 akt). Podmiot został również wskazany jako podmiot faktycznie eksploatujący statek w oświadczeniu kapitana statku [...] z dnia 18 sierpnia 2021 r. (k. 19 akt). Wreszcie w potwierdzeniu zatrudnienia z dnia 8 września 2021 r. zaświadczono, że skarżący zatrudniony jest na stanowisku kapitana przez C SA od 2010r. na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez A Ltd z faktycznym zarządem w Japonii oraz że obecnie pracuje na statku [...], a ostatnio pracę wykonywał na statku [...].

Wszystkie te dokumenty potwierdzają okoliczności wynikające już z przedłożonych w toku postępowania podatkowego dowodów: tj. że B jest armatorem statku [...], co wynikało z książeczki żeglarskiej, oraz że A Ltd z faktycznym zarządem w Japonii jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek [...] (co wynikało z zaświadczenia kapitana statku z 28.12.2020r.). Przedstawione dokumenty dotyczą również statku [...], na którym podatnik zaczął wykonywać pracę 4 sierpnia 2021 r. (zaskarżona decyzja wydana została w dniu 10 sierpnia 2021 r.) i również zostały uwzględnione jako dotyczące kontynuowania w 2021r. pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedziba w Japonii.

Bez znaczenia pozostaje też kwestia bandery podnoszonej przez statek. W żegludze handlowej właściciel statku bardzo często nie jest podmiotem bezpośrednio eksploatującym statek. Wielokrotnie w tego typu sprawach sądy wskazywały, że organy podatkowe przywiązują nadmierne znaczenie do kwestii bandery statku. Statki jedynego dużego polskiego armatora, jakim jest Polska Żegluga Morska w Szczecinie, także podnoszą banderę Bahamów, co nie skutkuje przecież zasadnością konstatacji, że statki te nie są eksploatowane przez polskie przedsiębiorstwo państwowe (por. wyroki z dnia 22 marca 2017 r. sygn. I SA/Gd 1576/16, z dnia 5 kwietnia 2017r. sygn. I SA/Gd 25/17, z dnia 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 161/17, z dnia 23 maja 2017r. sygn. I SA/Gd 244/17; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeszcze raz należy podkreślić, że rzeczą skarżącego było uprawdopodobnienie, iż uzyskuje dochody ze źródeł położonych w Japonii. Okoliczność tę zdaniem Sądu skarżący w wystarczający sposób uprawdopodobnił przedkładając zaświadczenie kapitana statku, będącego przedstawicielem armatora. Organy natomiast nie przedstawiły żadnego wiarygodnego przeciwdowodu podważającego wiarygodność tego dokumentu.

Z powyższych względów przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe narusza prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Takie przeprowadzenie postępowania podatkowego skutkowało naruszeniem zarówno zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji uchybiało również określonej w art. 124 O.p. zasadzie przekonywania, nie przedstawiając stronie poczynionych na podstawie zgromadzonych dowodów (w tym przedstawionych przez Skarżącego), wniosków prowadzących do uznania, iż nie doszło do ziszczenia się przesłanek uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy z uwagi na nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ dokona ponownej oceny zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem powyższych uwag.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).