Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 264/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 251 ust. 4, art. 236 ust. 2
journal: Dz.U. 2024 poz 1530
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych
article: art. 35 ust. 3
journal: Dz.U. 2024 poz 754
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi T Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 stycznia 2024 r. nr SKO.FD/41.4/143/2023/20783 w przedmiocie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 19 stycznia 2024 r., znak: SKO.FD/41.4/143/2023/20783 (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania T sp. z o.o. w P. (skarżąca, strona, Spółka) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. (dalej: organ pierwszej instancji, Prezydent) nr [...] z dnia 28 sierpnia 2023 r., określającą wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 40.392,60 zł, za rok 2022, począwszy od dnia 17 maja 2022 r. dla kwoty 226,60 zł i od 12 grudnia 2022 r. dla kwoty 40.166,00 zł.

W podstawie prawnej decyzji organ odwoławczy powołał art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (aktualny tekst jedn. z 2 kwietnia 2024 r., Dz.U. z 2024 r. poz. 572; dalej: k.p.a.), oraz art. 1 ustawy z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. z 1 marca 2018 r., Dz.U. z 2018 r. poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925).

Orzeczenie organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym.

Rozpatrywana sprawa dotyczy dotacji oświatowej przekazanej w 2022 roku na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1400), zwana dalej : "u.f.z.o." w brzmieniu obowiązującym w 2022 roku. Strona otrzymała w 2022 r. na prowadzenie Technikum T w J. dotację w wysokości 1 794 726,64 zł. Dotacja w wysokości 55 765,79 zł jako pobrana w nadmiernej wysokości została zwrócona na konto organu dotującego w dniu 27 stycznia 2023 r. Zawiadomieniem z dnia 1 lutego 2023 r. nr [...] Prezydent Miasta J. powiadomił stronę, jako organ prowadzący Technikum T w J. o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie o zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2022 roku.

W rozpatrywanej sprawie Szkoła wydatkowała z dotacji za 2022 rok kwotę 40.166 zł na rzecz Centrum Rozwoju Edukacji E sp. z o.o. na poczet szkoleń i webinarów, które miały odbyć się w 2023 r. oraz na poczet wyjazdu pod nazwą [...], który również miał mieć miejsce w 2023 roku. Organ I instancji zakwestionował rozliczanie wydatku poniesionego w 2022 roku, z terminem realizacji w roku 2023 r. Organ wskazał na przepis art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, który stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona Organ zauważył, że nie jest możliwa merytoryczna i finansowa analiza wykorzystania środków z dotacji w sytuacji, gdy zadanie jeszcze nie zostało zrealizowane. Z tych samych względów odrzucono wydatki w wysokości 40.166 zł rozliczone jako koszty poniesione na rzecz Centrum Rozwoju Edukacji E sp. z o.o. w 2022 roku tytułem szkoleń, webinarów i [...]. Zdaniem organu I instancji z dotacji mogą być finansowane wydatki poniesione w roku budżetowym, niezależnie którego roku dotyczą te zadania, jednakże mają to być zadania zrealizowane. W przypadku wskazanych wydatków, zdarzenia które odbędą się w 2023 roku, zadania zostaną dopiero zrealizowane.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca rozliczyła z dotacji zadania, które dopiero miały być zrealizowane w 2023 roku. Zapłata dotyczyła bowiem szkoleń, webinarów i wyjazdu, które miały być przeprowadzone w 2023 r. Zdaniem organu powyższych wydatków nie da się pogodzić z zasadą roczności budżetu, a także z zasadą, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania. Art. 35 ust. 3 u.f.z.o. nie uniemożliwia zapłaty za zadania, które dopiero mają być zrealizowane w roku następującym po roku, w którym wypłacono dotację.

Nadto zdaniem organu rozliczenie z dotacji ekwiwalentu za urlop 226,60 zł. które jest świadczeniem stanowiącym rekompensatę za niewykorzystany urlop, a nie za wykonywaną pracę i nie ma ono związku z konkretnym, świadczonym w ramach stosunku pracy zatrudnieniem. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 171 Kodeksu pracy świadczenie w postaci ekwiwalentu za urlop w przypadku ustania stosunku pracy, przysługuje gdy nie został wykorzystany należny urlop w trakcie trwania stosunku pracy. Świadczenie takie nie jest jednak składnikiem wynagrodzenia i nie odnosi się do pracy, gdyż należne jest w związku z ustaniem stosunku pracy oraz zaprzestaniem świadczenia pracy i nie jest przewidziane jako wynagrodzenie pracownika przysługujące za świadczoną pracę (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wr 444/22).

W konsekwencji, oraz w oparciu o wyżej przedstawione podstawy prawne, Prezydent Miasta J. na mocy decyzji z dnia 28 sierpnia 2023 r., nr [...] określił wobec T sp. z o.o. prowadzącej Technikum T w J. wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 40.392,60 zł za rok 2022. Jednocześnie organ określił termin naliczania odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem począwszy od dnia 17 maja 2022 r. dla kwoty 226,60 zł i od 12 grudnia 2022 r. dla kwoty 40.166,00 zł.

Od ww. decyzji organu I instancji z dnia 28 sierpnia 2023 r., T sp. z o.o. wniosła odwołanie w piśmie z dnia 18 września 2023 r.

W odwołaniu od ww. decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Zdaniem strony, wydana przez organ pierwszej instancji decyzja pozostaje sprzeczna z prawem, gdyż narusza zasadę kasowego rozliczania dotacji. Organ pierwszej instancji, jak dalej argumentowano, niezasadnie wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dla poniesienia wydatku i jego rozliczenia konieczne jest, aby ten wydatek został zrealizowany w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona. Tymczasem, w opinii strony, pozostaje to w oczywistej sprzeczności z art. 35 ust. 3 u.f.z.o., jak również art. 251 ust. 1 u.f.p.

Nadto strona wskazała, że nie zaszły podstawy do żądania zwrotu kwoty 40.392,60 zł jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Skarżąca zauważyła, że organ dotujący zakwestionował rozliczone z dotacji oświatowej wydatki, poniesione na prowadzenie szkoleń, webinarów oraz organizację wyjazdu edukacyjnego pod nazwą [...], ze względu na fakt, że wydatki te stanowiły zapłatę "z góry" za usługi, które zostały zrealizowane w roku następującym po roku, w którym otrzymano dotację oświatową, z której przedmiotowe wydatki zostały rozliczone. Zdaniem T sp. z o.o. takie rozliczenie wydatków jest możliwe i wynika wprost z art. 35 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, który stanowi, że dotacja, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. W ocenie odwołującej określona w przepisie art. 35 ust. 3 u.f.z.o., kasowa metoda rozliczania dotacji była przez szkołę przestrzegana i dla rozliczenia dotacji szkoła przyjęła datę faktycznego poniesienia wydatku, zgodnie z rokiem budżetowym, na który dotacja została udzielona. Podkreślono, że przepis art. 35 ust. 3 u.f.z.o. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, jednoznacznie wskazuje, iż wydatek poniesiony w danym roku budżetowym jest kwalifikowany do wykorzystania dotacji udzielonej w tym roku budżetowym, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Oznacza to, że wydatki na szkolenia oraz czynsz najmu lokali zajmowanych przez szkołę, poniesione w roku budżetowym 2022, mogły dotyczyć zadań zaplanowanych do realizacji w kolejnym roku. Zdaniem organu dotującego pojęcie wydatku bieżącego określone w art. 236 ust. 2 w związku z art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych oznacza, że z wydatkiem bieżącym mamy do czynienia wyłącznie wtedy gdy jest to wydatek danego roku za zadanie zrealizowane. Organ dotujący nie zauważył, że zaliczka jest to potoczna nazwa zapłaty zrealizowanej przed realizacją usługi, a więc z góry. Tym samym tzw. zaliczka jest de facto wydatkiem danego roku, albowiem została poniesiona w danym roku. Powszechnie obowiązujące przepisy prawa nie wyłączają możliwości dokonania zapłaty za usługę z góry, a więc przed jej całkowitą realizacją.

Zdaniem strony dokonanie zapłaty z góry nie wyklucza danego wydatku z kategorii wydatków bieżących ponieważ jak wskazała, iż M. P. w komentarzu do ustawy o systemie oświaty, pojęcie "wydatków bieżących" w ustawie o finansach publicznych zdefiniowano przez negację. Zgodnie z tym przepisem wydatkami bieżącymi są wydatki niebędące wydatkami majątkowymi. Jako, że zakup szkoleń, oraz opłacenie czynszu najmu nie stanowi żadnej z pozycji wydatków majątkowych, należy je zakwalifikować do wydatków bieżących. Nadto podkreślono, że art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych ma charakter przepisu ogólnego albowiem znajduje zastosowanie do wszystkich rodzajów dotacji udzielanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast art. 35 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych odnosi się wyłącznie do sfery dotacji oświatowych. Taki charakter tego aktu pozwala uznać, że jest to akt o charakterze szczególnym wobec ustawy o finansach publicznych i kierując się jedną z podstawowych reguł wykładni przepisów prawa lex specialis derogat legi generali, o sposobie wykorzystania dotacji decydują unormowania zamieszczone w ustawie szczególnej, czyli o finansowaniu zadań oświatowych, a konkretnie art. 35 ust. 3 tejże ustawy, który stanowi, że dotacja, o której mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-3la i art. 32, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Podkreślony fragment przepisu, jak powszechnie stwierdza orzecznictwo, sankcjonuje kasową zasadę wykorzystania dotacji, a więc doprecyzowuje brzmienie art. 251 ust. 4 u.f.p., który z kolei statuuje dwa sposoby wykorzystania dotacji, przez zapłatę jak i realizację zadania. Powyższe świadczy o szczególnym charakterze unormowania przewidzianego ustawą o finansowaniu zadań oświatowych, odnoszącym się stricte do dotacji oświatowych. Przepis ten w ostatniej części wskazuje zaś na to, czego zdaje się nie zauważać organ dotujący, że nie ma znaczenia, którego roku dotyczą zadania sfinansowane z dotacji. Tak więc zadania te mogą dotyczyć zarówno roku poprzedniego jak i roku przyszłego. Wydatek nie musi więc dotyczyć zadania już zrealizowanego.

Odnośnie zakwestionowanego ekwiwalentu za urlop strona podniosła, że taki ekwiwalent powinien być traktowany tak samo jak wynagrodzenie za pracę wypłacane w przypadku wykorzystania urlopu w naturze, które to wynagrodzenie jest możliwe do sfinansowania z dotacji oświatowej.

W odwołaniu z 18 września 2023 r. od ww. decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w całości. Jednocześnie, zarzuciła przedmiotowej decyzji niezgodność z prawem, w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 35 ust. 3 u.f.z.o. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że dotacją z roku 2022 nie mógł zostać opłacony wydatek dotyczący usługi szkoleniowej z obsługi programu do prowadzenia kształcenia w szkole, które to szkolenie zostało zrealizowane w roku 2023, podczas gdy dotacją mogą być finansowane wydatki, niezależnie od tego, którego roku dotyczące te wydatki, albowiem dotacja rozliczana jest metodą kasową.

Zdaniem strony, wydana przez organ pierwszej instancji decyzja pozostaje sprzeczna z prawem, gdyż narusza zasadę kasowego rozliczania dotacji. Organ pierwszej instancji, jak dalej argumentowano, niezasadnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dla poniesienia wydatku i jego rozliczenia konieczne jest, aby ten wydatek został zrealizowany w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona. Tymczasem, w opinii strony, pozostaje to w oczywistej sprzeczności z art. 35 ust. 3 u.f.z.o., jak również art. 251 ust. 1 u.f.p.

W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach - po rozpatrzeniu ww. odwołania strony decyzją z dnia 19 stycznia 2024 r. nr SKO.FD/41.4/143/2023/20783 utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta J., określającą wysokość kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 40 392,60 zł oraz zobowiązującą do jej zwrotu.

Kolegium podzieliło zapatrywanie organu I instancji, że nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa twierdzenie, iż możliwe jest rozliczenie z dotacji zadań, które dopiero miały być zrealizowane w roku następującym po roku, w którym udzielono dotację. Zapłata dotyczyła bowiem szkoleń, webinarów i wyjazdu, które miały być przeprowadzone w 2023 r. Takich wydatków nie da się pogodzić z zasadą roczności budżetu, a także z zasadą, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, art. 35 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych nie uniemożliwia zapłaty za zadania, które dopiero mają być zrealizowane w roku następującym po roku, w którym wypłacono dotację. Ponadto Kolegium uznało za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem kwotę dotacji (226,60 zł) rozliczoną jako ekwiwalent za urlop.

Zdaniem organu z uwagi na odesłanie zawarte w art. 9 u.f.z.o. (oraz w art. 35 ust. 2 u.f.z.o.) do art. 236 ust. 2 u.f.p. wydatki bieżące szkół niepublicznych, finansowane z dotacji otrzymywanej od jednostki samorządu terytorialnego są objęte zasadą roczności budżetu, wyrażoną w art. 211 ust. 2 i 3 u.f.p. Natomiast zgodnie z art. 236 ust. 2 u.f.p. przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi.

W rozpatrywanej sprawie w ocenie SKO kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 35 ust. 3 u.f.z.o. Z powyższego przepisu wynika, że dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją określonych zadań, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona. Zawarte w art. 35 ust. 3 u.f.z.o. zastrzeżenie "niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania" oznacza, że możliwe jest finansowanie z dotacji na 2022 r. wydatku poniesionego w tym samym roku, nawet jeżeli dotyczył on innego roku budżetowego. Chodzi tu o sytuację, w której dotacja została przyznana na realizację zadań danego roku i w tym samym roku jest wydatkowana, chociaż zadania mogą odnosić się do innego roku budżetowego. Artykuł 35 ust. 3 u.f.z.o. ma zastosowanie w przypadku, gdy w roku następnym po roku budżetowym nastąpiło wyrównanie dotacji za rok poprzedni. Dzięki tej regulacji wyrównanie dotacji dokonane w roku następnym po roku budżetowym, którego ta dotacja dotyczy powinno być traktowane tak jak dotacja rozliczana w ramach roku, w którym została faktycznie wypłacona, chociaż dotyczyła zadań roku poprzedniego. Przedstawiona powyżej wykładnia art. 35 ust. 3 u.f.z.o. koresponduje z postanowieniami art. 211 ust. 2 u.f.p. oraz art. 236 ust. 2 u.f.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r., sygn., I GSK 448/21).

Nadto odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu SKO argumentowało, że zasady postępowania w przypadku zwrotu dotacji otrzymanych od jednostki samorządu terytorialnego określa u.f.p. Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. W myśl art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Stosownie do art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zgodnie z art. 252 u.f.p.: "Dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (ust. 1). W przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji (ust. 2). Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3). Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (ust. 6)".

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, jak zauważył organ odwoławczy, strona rozliczyła z dotacji zadania, które dopiero miały być zrealizowane w 2023 r. Zapłata dotyczyła bowiem szkolenia, które dopiero miało być przeprowadzone w 2023 r. W ocenie SKO powyższych wydatków nie da się pogodzić z zasadą roczności budżetu, a także z zasadą, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania.

W skardze z 20 lutego 2024r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta J. w części co do kwoty 40 166,00 zł i umorzenie w tym zakresie postępowania,

2. zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 35 ust. 3 Ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że zawarte w tym przepisie sformułowanie: "niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania", powoduje, iż przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie sytuacjach, w których dochodzi do wypłacenia na rzecz szkoły niepublicznej przez jednostkę samorządu terytorialnego wyrównania w kolejnym roku kalendarzowym zaniżonej w roku poprzednim dotacji oświatowej, podczas gdy z treści przepisu takie ograniczenie nie wynika, a poza tym środki wypłacone przez organ dotujący w wyniku zaniżenia w roku poprzednim dotacji oświatowej nie stanowią już "dotacji" i nie podlegają obowiązkowi rozliczenia, a więc nie stanowią już wykorzystania dotacji;

2. art. 9 u.f.z.o. w związku z art. 236 ust. 2 u.f.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że na ich podstawie do wykorzystania dotacji oświatowych zastosowanie znajduje tak zwana "zasada roczności budżetu" wynikająca z art. 211 ust. 2 i 3 u.f.p., a w konsekwencji uznanie, że dotacja może być wykorzystana wyłącznie na zadanie dotyczące w roku, w którym została ona udzielona, podczas gdy z "zasady roczności" wynika wyłącznie fakt tego, że dotacja powinna być wypłacona przez organ dotujący w roku budżetowym, na który jest udzielona oraz wydatkowana przez organ dotowany w tym samym roku, a ponadto art. 9 odwołuje się do przepisu art. 236 ust 2 u.f.p. wyłącznie w celu zdefiniowania pojęcia wydatków bieżących, podczas gdy kwestię sposobu wykorzystania dotacji oświatowej przez szkoły niepubliczne reguluje w sposób kompleksowy przepis szczególny, tj. art. 35 u.f.z.o.

3. art. 251 ust. 4 u.f.p. w związku z art. 236 ust. 2 oraz art. 211 u.f.p, poprzez ich błędną wykładnię, sprowadzającą się do uznania, że określają one sposób wykorzystania dotacji oświatowej jako wydatkowania na zadania dotyczące roku, w którym dotacja jest wydatkowana, co zdaniem organu wynika z tzw. "zasady roczności budżetu", podczas gdy zgodnie z treścią art. 251 ust. 4 u.f.p., w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach, a takimi odrębnymi przepisami regulującym kompleksowo sposób wykorzystania dotacji oświatowych są przepisy ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, które w art. 35 ust. 3 wskazują, że nie jest istotne, którego roku dotyczą zadania sfinansowane z dotacji oświatowych.

W uzasadnieniu skargi T sp. z o.o. wskazała, że art. 35 ust. 3 u.f.z.o. stwierdza, iż dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Z powyższego przepisu wynikają trzy elementy składające się na prawidłowy sposób wykorzystania dotacji oświatowej, tj.:

- pierwszy element to konieczność pozostawania danego wydatku w związku z realizacją zadań, o których mowa w art. 35 ust. 1 u.f.z.o., a więc zadań związanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki. W niniejszej sprawie organ I instancji nie kwestionował takiego charakteru wydatków, a ten element został przez skarżącego spełniony;

- drugi element to konieczność poniesienia wydatku (dokonania zapłaty) w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, a więc tzw. kasowa

metoda wykorzystania dotacji oświatowej;

- trzeci element, to brak istotności tego, którego roku dotyczy dane zadanie,

sfinansowane z dotacji oświatowej, w roku, na który dotacja została udzielona.

Z treści art. 35 ust. 3 u.f.z.o. wynika jednoznaczne powiązanie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona (np. rok budżetowy 2022) z datą poniesienia wydatku, a więc dokonania zapłaty z dany wydatek w tym samym roku budżetowym (czyli także 2022). Z treści normy opisanej w art. 35 ust. 3 u.f.z.o. wynika jednak także dodatkowa okoliczność, a mianowicie fakt, że wydatki poniesione w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, stanowią wykorzystanie dotacji niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania z niej sfinansowane.

Szkoły niepubliczne ponoszą swoje wydatki wobec kontrahentów na zasadach wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego, który nie definiuje pojęcia zaliczki. Zaliczka jest de facto zapłatą "z góry", a więc wydatkiem danego roku, albowiem została poniesiona w danym roku jako zapłata za usługę. Powszechnie obowiązujące przepisy prawa nie wyłączają możliwości dokonania zapłaty za usługę z góry, a więc przed jej całkowitą realizacją. Zgodnie z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP, organ prowadzący szkołę niepubliczną powinien mieć możliwość dokonywania zapłaty przed realizacją usługi, jeżeli jego kontrahent tego wymaga i jest to zgodne z przepisami prawa, analogicznie do uprawnień innych podmiotów. Odmienne stanowisko wykluczałoby organ prowadzący z możliwości nabycia niektórych usług, np. służących realizacji procesu kształcenia. W praktyce, często następuje zawarcie umowy, przewidującej przedpłatę lub zaliczkę na poczet sprzedaży albo usługi, które zostaną wykonane już po zakończeniu roku budżetowego. W takiej sytuacji, beneficjent dotacji może rozliczyć wydatek także (i wyłącznie) z dotacji udzielonej na rok, w którym nastąpiła zapłata. Jest to uzasadnione dwojako:

- po pierwsze, sama treść art. 35 ust. 3 u.f.z.o. zawiera wyraźne stwierdzenie odnoszące się do wydatku poniesionego z dotacji oświatowej: "niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania". Tym samym, następuje oderwanie od zasady kolejności: wykonanie zadania - wystawienie dokumentu księgowego - dokonanie zapłaty, gdyż w świetle art. 35 ust. 3 u.f.z.o. nie ma znaczenia, w jakiej dacie zostało - lub zostanie - zrealizowane zadanie;

- po drugie, byłoby niemożliwe w ogóle rozliczenie takiego wydatku z dotacji, udzielonej na którykolwiek rok. Gdyby bowiem wydatek, dokonany np. w końcu roku 2022 jako poniesiony z góry na usługę zrealizowaną już w roku 2023, nakazać rozliczyć z dotacji udzielonej na rok 2023 (rok zrealizowania zadania), to byłoby to niemożliwe, gdyż wydatek nie został poniesiony (nie dokonano zapłaty) w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona. Jedyną wobec tego możliwością jest rozliczenie wydatku dokonanego w roku 2022 z dotacją, udzieloną także na rok 2022.

Odnosząc się przywołanego przez organ art. 9 u.f.z.o. w związku z art. 236 u.f.p., strona wskazała, że dokonanie zapłaty z góry nie wyklucza danego wydatku z kategorii wydatków bieżących. Strona zauważa, iż M. P. w komentarzu do ustawy o systemie oświaty, pojęcie "wydatków bieżących" w ustawie o finansach publicznych zdefiniowano przez negację. Zgodnie z tym przepisem wydatkami bieżącymi są wydatki niebędące wydatkami majątkowymi. Wydatkami majątkowymi są zaś:

1) inwestycje i zakupy inwestycyjne,

2) zakup i objęcie akcji i udziałów,

3) wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

Wszystkie inne wydatki niż opisane powyżej będą zatem wydatkami bieżącymi. Jako, że zakup szkoleń oraz webinarów jak również wycieczki przedmiotowej dla uczniów, pod nazwą "[...]", nie stanową żadnej z pozycji wydatków majątkowych należy je zakwalifikować do wydatków bieżących. Art. 9 u.f.z.o. odwołuje się do art. 236 u.f.p. wyłącznie w celu zdefiniowania pojęcia wydatków bieżących. T stoi na stanowisku, że organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej wykładni tych przepisów, wywodząc z nich obowiązek wydatkowania dotacji wyłącznie na zadania dotyczące roku, na który dotacja została udzielona, albowiem taka wykładnia nie wynika z istoty samego odwołania w art. 9 u.f.z.o. do art. 236 u.f.p. jak również jest ona sprzeczną z treścią art. 35 ust. 3 u.f.z.o. który jako przepis szczególny, na podstawie art. 251 ust. 4, reguluje sposób wykorzystania dotacji oświatowych. Art. 251 ust. 4. Ustawy o finansach publicznych ma bowiem charakter przepisu ogólnego albowiem znajduje zastosowanie do wszystkich rodzajów dotacji udzielanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast art. 35 ust. 3. u.f.z.o. Ustawy o finansowaniu zadań oświatowych odnosi się wyłącznie do sfery dotacji oświatowych. Taki charakter tego aktu pozwala uznać, że jest to akt o charakterze szczególnym wobec ustawy o finansach publicznych i kierując się jedną z podstawowych reguł wykładni przepisów prawa lex specialis derogat legi generali o sposobie wykorzystania dotacji decydują unormowania zamieszczone w ustawie szczególnej czyli o finansowaniu zadań oświatowych, a więc m.in. art. 35 ust. 3 tejże ustawy, który stanowi, że dotacja, o której mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, u.f.z.o. może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1,. poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Podkreślony fragment przepisu, jak powszechnie stwierdza orzecznictwo, sankcjonuje kasową zasadę wykorzystania dotacji, a więc doprecyzowuje brzemiennie art. 251 ust. 4 u.f.p., który z kolei statuuje dwa sposoby wykorzystania dotacji, przez zapłatę jaki realizację zadania. Świadczy to o szczególnym charakterze unormowania przewidzianego ustawa o finansowaniu zadań oświatowych, odnoszącym się stricte do dotacji oświatowych. Przepis ten w ostatniej części wskazuje, że nie ma znaczenia, którego roku dotyczą zadania sfinansowane z dotacji. Tak więc zadania te mogą dotyczyć zarówno roku poprzedniego jak i roku przyszłego. Wydatek nie musi więc dotyczyć zadania już zrealizowanego.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wskazała, że decyzje organu I jak i II instancji obarczone są wadami prawnymi i winny zostać uchylone w zaskarżonej części.

W odpowiedzi na skargę, SKO w Katowicach podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualny tekst jedn. z 23 maja 2024 r., Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (aktualny tekst jedn. z 19 sierpnia 2024 r., Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy do wydatków bieżących w rozumieniu ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, które mogły zostać pokryte przez stronę z dotacji za 2022 r. należy również kwota 40.166 zł na rzecz Centrum Rozwoju Edukacji E sp. z o.o. na poczet szkoleń i webinarów, które miały odbyć się w 2023 r. oraz na poczet wyjazdu pod nazwą [...], który również miał mieć miejsce w 2023 roku., a dalej czy tego typu wydatki można również pogodzić z zasadą roczności budżetu, a także z zasadą, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane (już) zadania.

W tym stanie rzeczy, w pierwszej kolejności należy odwołać się do definicji wydatku bieżącego, ukształtowanej w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 11 grudnia 2020 r., I SA/Gl 1063/20, Legalis nr 2528672; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2021 r., I GSK 448/21, Legalis nr 2683932; a także: wyrok WSA w Gliwicach z 27 czerwca 2023 r., III SA/Gl 582/22, Legalis nr 2955981). Otóż, jak wynika z art. 9 u.f.z.o., ilekroć w jego rozdziale 3 jest mowa o wydatkach bieżących, należy przez to rozumieć wydatki bieżące, o których mowa w art. 236 ust. 2 u.f.p., na prowadzenie przez jednostkę samorządu terytorialnego odpowiednio przedszkoli, szkół podstawowych, w których zorganizowano oddział przedszkolny, z przeznaczeniem na ten oddział przedszkolny, innych form wychowania przedszkolnego, szkół danego typu lub placówek danego rodzaju lub na finansowanie działalności internatów w szkołach prowadzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym w jednostkach organizujących wspólną obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek, odpowiednio zaplanowane na rok budżetowy w budżecie jednostki samorządu terytorialnego lub poniesione w roku budżetowym z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, bez uwzględnienia wydatków odpowiednio zaplanowanych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 u.f.p., lub poniesionych ze środków zgromadzonych na tym rachunku, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 5 i art. 35 ust. 2 u.f.z.o. Także w art. 35 ust. 2 u.f.z.o., w zakresie wydatków bieżących w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca odesłał do art. 236 ust. 2 u.f.p.

Z kolei, w art. 236 ust. 2 u.f.p., jako wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego sklasyfikowano wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na odesłanie w art. 9 u.f.z.o. (oraz w art. 35 ust. 2 u.f.z.o.) do art. 236 ust. 2 u.f.p. także dla niepublicznych szkół, o których mowa w rozdziale 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wydatkami bieżącymi są wszelkie te kwoty, które nie mogą być zaliczone do wydatków majątkowych. Jednocześnie, wydatki majątkowe, poprzez enumeratywne ich wyliczenie zostały wskazane w art. 236 ust. 4 u.f.z.o. (więcej na ten temat, zwłaszcza w aspekcie klasyfikacji budżetowej wydatków bieżących oraz wydatków majątkowych, por. A. Gorgol [w:] P. Smoleń (red.) Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 1137 – 1139). Dodatkowo, istotne znaczenie ma to, że z uwagi na dyspozycję art. 9 u.f.z.o., wydatkami bieżącymi m.in. szkół niepublicznych są wydatki odpowiednio zaplanowane na rok budżetowy w budżecie jednostki samorządu terytorialnego lub poniesione w roku budżetowym z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Sąd zwraca przy tym uwagę na tę okoliczność, ponieważ oznacza ona, że także wydatki bieżące szkół niepublicznych, finansowane z dotacji otrzymywanej od jednostki samorządu terytorialnego są objęte zasadą roczności budżetu, wyrażoną w art. 211 ust. 2 i 3 u.f.p. To zaś skutkuje tym, że upoważnienie do wydatkowania zaplanowanych środków budżetowych nie jest "permanentne" i co do zasady wygasa z końcem roku budżetowego (por. A. Gorgol, op. cit., s. 1037). W konsekwencji, wobec takiego, a nie innego ukształtowania art. 9 u.f.z.o. oraz art. 236 ust. 2 u.f.p. należało przyjąć, że wydatki bieżące strony (związane z dydaktyką i obsługą finansową), dotyczące roku 2022 (bo termin płatności przypadał na ten czas) mogą być sfinansowane z dotacji roku 2022.

Potwierdzeniem tej tezy jest dyspozycja art. 35 ust. 1 pkt 1 i art. 35 ust. 3 u.f.z.o. Z pierwszego ze wskazanych przepisów wynika, że dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-30 i art. 32 u.f.z.o. są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań m.in. szkół i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących. Jednocześnie, w art. 35 ust. 3 u.f.z.o. ustawodawca przewidział, że beneficjenci tego rodzaju środków są władni spożytkować je jedynie na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w art. 35 ust. 1, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Tym samym, ustawodawca jasno powiązał finansowanie wydatku bieżącego z dotacji z rokiem budżetowym, na który to wsparcie finansowe zostaje przekazane. Dlatego, w przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy administracyjne obydwu instancji art. 252 u.f.p. wskutek ustalenia stronie kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2022 r., w wysokości wskazanej w decyzji, przypadającej do zwrotu w określonym tam terminie i ze stosownymi odsetkami za zwłokę.

Odnosząc się do materii pokrywania z dotacji na wydatki bieżące kosztów szkoleń, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że w art. 35 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o. ustawodawca jasno wskazał, że tego rodzaju środki otrzymane m.in. od gminy mogą być przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 3 listopada 2021 r., I GSK 448/21, Legalis nr 2683932, argumentował mutatis mutandis, że: "Zawarte w art. 35 ust. 3 u.f.z.o. zastrzeżenie "niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania" oznacza, że możliwe jest finansowanie z dotacji na 2022 r. wydatku poniesionego w tym samym roku, nawet jeżeli dotyczył on innego roku budżetowego. Chodzi tu o sytuację, w której dotacja została przyznana na realizację zadań danego roku i w tym samym roku jest wydatkowana, chociaż zadania mogą odnosić się do innego roku budżetowego". W niniejszej sprawie dotacja została udzielona na realizację zadań 2022 r., a nie na realizację zadań 2023 r. Zakwestionowane w sprawie wydatki nie stanowiły wydatków bieżących roku 2022, gdyż dotyczyły organizacji procesu dydaktycznego (szkoleń) realizowanego w roku 2023.

Zdaniem NSA, które zostało powołane w uzasadnieniu wyroku z 3 listopada 2021 r., I GSK 448/21, art. 35 ust. 3 u.f.z.o. ma zastosowanie w przypadku, gdy w roku następnym po roku budżetowym nastąpiło wyrównanie dotacji za rok poprzedni. Dzięki tej regulacji wyrównanie dotacji dokonane w roku następnym po roku budżetowym, którego ta dotacja dotyczy powinno być traktowane tak jak dotacja rozliczana w ramach roku, w którym została faktycznie wypłacona, chociaż dotyczyła zadań roku poprzedniego. W tej sprawie nie mieliśmy natomiast do czynienia z wyrównaniem w 2023 r. dotacji za 2022 r.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że koszty wydatków przypadających na rok 2023, co w okolicznościach rozpoznawanej sprawy odnosi się do kwoty 40.166,00 zł. nie mieszczą się w pojęciu wydatków bieżących, które obejmuje dotacja z 2022 r.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa materialnego i procesowego.

W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.