Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 883/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz za I, II, i III kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 883/18

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję nr [...], wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...].01.2018 r., określającą "A" Spółce z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za III i IV kwartał 2013 r. oraz I, II i III kwartał 2014 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były wyniki postępowania podatkowego przeprowadzonego w odwołującej się Spółce, w toku którego ustalono m.in., że: - w badanym okresie Spółka ta prowadziła działalność gospodarczą w zakresie uprawy ogórków w szklarniach i ich sprzedaży (sprzedaży dokonywała na rzecz osób fizycznych oraz dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą); - w księgach VAT wykazała sprzedaż zawyżonej liczby ogórków; - wykazała też nabycie od firmy PHU "B" K. S. w L. oleju grzewczego, który miał służyć do ogrzewania szklarni, do którego w rzeczywistości nie doszło (szklarnia ogrzewana była gazem). To ostatnie ustalenie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.).

Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki "A" złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 oraz 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualny Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłowe uznanie, że: "A" Sp. z o.o. nie nabywała oleju napędowego grzewczego, gdyż w rzeczywistości szklarnia była ogrzewana tylko gazem, błędne stwierdzenie, że Spółka zawyżyła wartość sprzedaży ogórków oraz poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji; a także: - art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez rozliczenie pustych faktur zakupu oleju grzewczego, wystawionych przez firmę "B" K. S..

Po przeprowadzeniu postępowania organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii związanej z zakwestionowaniem zaewidencjonowanych przez Spółkę faktur sprzedaży oleju napędowego. Zgodził się z organem pierwszej instancji, że Spółka w kontrolowanym okresie do ogrzewania szklarni nie stosowała oleju napędowego grzewczego lecz gazu. Zgodził się również, że Spółka nie dokonywała sprzedaży ogórków w ilościach deklarowanych w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 (dokonywała sprzedaży jedynie na rzecz przedsiębiorców, nie dokonywała jej na rzecz osób fizycznych). Ponadto część ogórków wskazana na fakturach pochodziła z innych źródeł, bowiem Spółka nie dysponowała taką ich ilością, jak na nich wykazana.

Organ przypomniał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca prowadziła produkcję wyżej wymienionych warzyw w szklarniach. Kompleksowa obsługa szklarni została zlecona firmie M. W.. Jego wynagrodzenie za wykonane prace miało wynosić [...] zł rocznie. Nie było ono jednak płacone.

Wyjaśniając powody uznania, że Spółka zawyżyła wartości związane ze sprzedażą ogórków, organ przypomniał, że z okazanej przez Spółkę dokumentacji: rejestrów sprzedaży, paragonów fiskalnych oraz faktur VAT wynika, że w kontrolowanym okresie Spółka ze sprzedaży ogórków uzyskała obrót w wysokości [...] zł netto, VAT [...] zł.

Z paragonów fiskalnych wynika z kolei, że były one wystawiane w godzinach popołudniowych; transakcje miały często występować w bardzo krótkich odstępach czasu: co minutę, co dwie minuty, bywało, że w ciągu jednej minuty miało wystąpić kilka transakcji. Paragony fiskalne dokumentują jednorazową sprzedaż znacznych ilości towaru (hurtowych) - od 60 kg nawet do 5.600 kg.

Według organu taka częstotliwość i wielkość sprzedaży są wątpliwe, a to dlatego, że prawidłowe udokumentowanie transakcji sprzedaży, przyjęcie zapłaty, wydanie reszty, sprawdzenie i wydanie towaru (nawet wcześniej zapakowanego) jest procesem, który nie może być zrealizowany w tak krótkim czasie, jak to wynikałoby z paragonów. Nie jest też możliwe, aby przeprowadzano po kilka transakcji sprzedaży w ciągu jednej minuty i jednocześnie prawidłowo dokumentowano je na kasie fiskalnej. Trudno jest również dać wiarę twierdzeniom strony, że nabywcy przyjeżdżali do szklarni i odbierali towar, skoro szklarnie Spółki umiejscowione zostały w pewnej odległości od drogi głównej, a na ogrodzeniu i budynkach brak jest jakichkolwiek informacji, że pod tym adresem Spółka prowadzi działalność. Ponadto Spółka nie korzystała z jakiejkolwiek formy reklamy. Co do ilości hurtowych (ponad 5 ton) ogórków nabywanych w ramach jednej sprzedaży przez osoby prywatne, organ zauważył, że jest to mało realne, ponieważ: po pierwsze ogórki są warzywami szybko psującymi się więc takie ich ilości w przypadku zakupu przez osoby fizyczne nie są typowe, po drugie: Spółka "A" w okresie kwiecień-czerwiec 2013 r, nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby zajmować się zbiorami ogórków, i pozostałymi pracami związanymi z ich produkcją. Z dokumentów okazanych przez Spółkę wynika, iż w tym okresie w Spółce zatrudnione były cztery osoby na stanowiskach: menadżer sprzedaży, specjalista ds. administracji, dyrektor do spraw handlowych oraz dyrektor techniczny. Dodatkowo, w okresie marzec - grudzień 2013 r. zatrudniono pracownicę mającą wykonywać prace pomocnicze przy handlu.

Co prawda M. W. zeznał, że zatrudniał w tym czasie pracowników do prac fizycznych, którym wypłacał pensję z własnych środków, nie chciał on jednak podać danych tych osób (podał je dopiero w piśmie z dnia [...].04.2014 r.), nie posiadał środków pieniężnych na wypłaty tych wynagrodzeń (złożone przez niego zeznanie PIT-11 wskazuje, że w 2013 r. osiągnął dochód w wysokości [...] zł) i nie wystawiał dla zatrudnionych pracowników dokumentów PIT-4R i PIT-11.

Analiza zeznań osób wskazanych przez M. W. w piśmie z dnia [...].04.2014 r. prowadzi do wniosku, że choć potwierdziły one fakt pracy w szklarni, ich zeznaniom nie można dać wiary. Nie jest bowiem możliwe, że zakres prac jaki miały wykonywać, pozwalał im na ich wykonywanie w tak niewielkim wymiarze czasu, na jaki wskazywały (kilka godzin dziennie) i aby zgadzały się na tak niskie wynagrodzenie za wykonywane zadania (za trzy miesiące [...] zł, przy czym musiały ponosić koszty dojazdu do pracy - średnio 4 zł dziennie i nie miały innych dochodów). Zauważyć też należy, że w okresie, w którym miały pracować (5.05.2014 r. - 31.07.2014 r.), Spółka wykazała największe obroty. Wątpliwe jest zatem, że potrzebowała wówczas pracowników jedynie w niewielkim wymiarze, tak jak to zeznały przesłuchiwane osoby. Wysoka sprzedaż oznacza bowiem, że wysokie były również plony uzyskane z uprawy, zatem Spółka potrzebowała na stałe pracowników do przygotowania zbiorów i ich pakowania, a nie tylko dorywczo, zwłaszcza, że z wystawionych paragonów fiskalnych wynika, że sprzedaż w maju i czerwcu 2014 r. występowała przynajmniej co drugi dzień. Zważywszy także, iż ogórki miały być wcześniej przygotowane do sprzedaży - zapakowane w worki i ułożone na paletach, bezsprzeczne jest, że do tych czynności Spółka potrzebowała pracowników na bieżąco, nie tylko na kilka godzin dziennie, czy kilka razy w tygodniu.

W ocenie organu, zaewidencjonowanie większej sprzedaży ogórków niż w rzeczywistości miało uzasadnić potrzebę nabywania oleju grzewczego, który miałby służyć do ogrzewania szkłami podczas produkcji. Jednak szklarnie nie były ogrzewane olejem grzewczym tylko gazem.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki odnośnie ogrzewania szklarni olejem, organ wskazał na następujące ustalenia: - w prowadzonej za badany okres ewidencji Spółka zewidencjonowała nabycie 770.729 litrów oleju opałowego grzewczego na łączną kwotę [...] zł netto, podatek VAT [...] zł; -wyłącznym sprzedawcą oleju była firma "B" K. S.; - prokurent Spółki J. W. wyjaśnił, że olej nabywany był w celu ogrzewania szklarni [tak duża ilość zakupionego oleju związana była z tym, że był on szybko zużywany - jego zużycie do ogrzewania wynosiło ok. 1000 l na godzinę (inne dane przedstawia jednak opinia biegłego, z której wynika, że spalanie we wszystkich piecach strony mogło wynosić najwyżej 615 litrów na godzinę, 205 l na jednym palniku)]; - J. W. wyjaśnił także, że olej był składowany w trzech zbiornikach po 100.000 litrów każdy i w jednym 50.000 litrowym [podobnie na początku zeznał M. W. oraz świadkowie, jednak oględziny zbiorników i instalacji grzewczej wykazały, że w zbiornikach brak jest paliwa (wówczas M. W. oświadczył, że od lutego 2013 r. trzy zbiorniki po 100.000 litrów nie były używane, a olej był magazynowany jedynie w małym zbiorniku o pojemności 50.000 litrów, natomiast we wrześniu 2013 r. zdemontowano pompę dostarczającą olej grzewczy do tych zbiorników oraz zaślepiono przewody doprowadzające paliwo do pieców), oględziny przeprowadzone [...].07.2014 r. wykazały, że zbiorniki zostały zalane wodą]; - właścicielka firmy "B", K. S., potwierdziła, że transakcje miały miejsce; - jej mąż A. S. oświadczył, że paliwo zamawiał i dostarczał kontrahentom grzecznościowo osobiście i na własny koszt, paliwo kupował głównie w firmie "C"; - firma "B" płaciła za nabywane paliwo Spółkom "C" i "D", natomiast skarżąca Spółka nie płaciła za to paliwo "B" (na dzień [...].09.2013 r. zadłużenie względem dostawcy wynosiło ok. [...] tys. zł); - największe zakupy paliwa miały występować w okresie gdy występowało najmniejsze zapotrzebowanie na ogrzewanie szklarni.

Z powyższego, zdaniem organu, wyraźnie wynika, że Spółka nie nabyła oleju, wskazanego w zakwestionowanych fakturach: raz - bieżące zużycie nie uzasadniało takich zakupów, dwa: - z uwagi na brak miejsca, w którym mogło być składowane; trzy: - wątpliwe jest by firma "B" kredytowała na taką skalę zakupy dokonywane w niej przez Spółkę "A", cztery: - Spółka nie nabywała oleju w okresie, gdy powinien być zużywany w największej ilości.

Organ zauważył także, że analiza wydatków i przychodów Spółki w kontrolowanym okresie prowadzi do wniosku, że Spółka nie uzyskiwała zysków z prowadzonej produkcji ogórków, a wręcz ponosiła straty, wydatki Spółki były bowiem niewspółmiernie wysokie w stosunku do osiągniętych obrotów. Prowadzenie działalności gospodarczej w takiej sytuacji jest pozbawione ekonomicznego sensu. Ponadto jej prowadzenie na takim poziomie jak przedstawia Spółka oznacza, że nie miała ona środków finansowych na pokrycie zakupów paliwa, a także na bieżące koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Środki te nie mogły również pochodzić z zysku z poprzednich okresów, ponieważ zarówno w 2012 jak i w pierwszym półroczu 2013 r. Spółka w tym okresie znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej.

Co prawda z konta bankowego Spółki wynika, że wpływały na nie środki w kwotach od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych, które wpłacane były przez T. W. i S. W., jednak organ ustalił, że nie mogli mieć oni takich środków. Nie dał też wiary J. W., który zeznał, że pieniądze te pochodziły z gotówkowej sprzedaży ogórków przez stronę i były przekazywane przez Spółkę T. W. i S. W., po to by ci z powrotem zwrócili je Spółce, tyle, że w formie przelewu. Powodem takiego działania miała być chęć uniknięcia płacenia prowizji bankowych od wpłat kapitałowych na konto firmowe. Według organu, takie tłumaczenie jest nieracjonalne, bowiem Spółka mogła koszty z nią związane wliczyć w koszty uzyskania przychodów. Poza tym, organ ustalił, że nie mogło dojść do takich wpłat w I kwartale 2014 r., ponieważ zgodnie z okazaną ewidencją, sprzedaż ogórków wówczas w ogóle nie wystąpiła.

Jeśli chodzi o fakt ogrzewania szklarni gazem, organ podniósł, że potwierdzają to dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] w stosunku do których Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokami z dnia 28.02.2018 r. sygn. akt I SA/Lu 635/17 i I SA/Lu 636/17 oddalił skargi, oraz inne zebrane w tej sprawie dowody.

Z dowodów tych wynika, że w badanym okresie Spółka dysponowała dwoma sprawnymi systemami grzewczymi: jeden wykorzystywał olej grzewczy, drugi – gaz. Ten pierwszy składał się z trzech pieców o mocy 3 MW, rok produkcji 1975, co do których nie były prowadzone żadne przeglądy techniczne, natomiast drugi z pieca gazowego [...] rok prod. 2006, opalanego gazem propan-butan i z ośmiu zbiorników na gaz, co do którego w dniu [...].09.2011 r. przeprowadzona została usługa remontu i naprawy palnika w piecu gazowym, a w dniu [...].06.2012 r. następna. Po tych remontach i naprawach dokonano rozruchu pieca.

Podane czynności wskazują, że kocioł był sprawny, gotowy do pracy i użytkowany. Potwierdzają to też zeznania K. P., w żaden sposób nie powiązanego ze skarżącą, który przebywając na terenie szklarni widział i słyszał pracę tego pieca. Zeznał on ponadto, że nie jest mu znany producent, który w badanym okresie stosował do ogrzewania olej opałowy. Fakt ogrzewania szklarni gazem potwierdzają także zeznania dziesięciu osób zamieszkałych w jej sąsiedztwie, które widziały na tym terenie biały dym właściwy dla spalania gazu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo zatem zastosował w tej sprawie – co do omawianych faktur - przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii "dobrej wiary" Spółki organ stwierdził, że Strona wiedziała, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Zakwestionowane faktury nie były bowiem konsekwencją błędnych działań lecz świadomym i zamierzonym działaniem, ukierunkowanym na uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku naliczonego, związanego z rzekomymi zakupami paliwa.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], zaskarżając ją w całości i zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego w wyniku nieprawidłowej analizy materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia (poprzez oddalenie wniosków dowodowych), co doprowadziło do uznania, że w kontrolowanym okresie Spółka "A" Sp. z o.o. nie nabywała oleju napędowego grzewczego, a faktury VAT wystawione przez PHU "B" K. S. nie dokumentują rzeczywistego zakupu towarów. W szczególności organ błędnie uznał, że: - Spółka nie poniosła kosztów w postaci zakupu i zużycia oleju grzewczego, pomimo potwierdzenia, iż sprzedaż ogórków miała miejsce; - Spółka nie nabyła oleju pomimo, że K. S. nabywał paliwa od "C" - Spółka "A" prowadziła produkcję i sprzedaż ogórków w innym rozmiarze niż podany w ewidencjach oraz przy wykorzystaniu do ogrzewania gazu LPG, a nie oleju grzewczego; - a osoby fizyczne nie mogły nabywać ogórków w ilościach hurtowych. Organ błędnie zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania męża K. S., posługując się na potrzeby niniejszego postępowania jedynie protokołami przesłuchań z innych postępowań; nie odniósł się do wszystkich okoliczności w uzasadnieniu;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, że Spółka zawyżyła podatek naliczony z nierzetelnych faktur dokonujących nabycie oleju grzewczego;

- art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek uznania, iż sprzedaży wykazanej w paragonach fiskalnych nie było w ogóle, zatem sprzedaż wykazana na paragonach fiskalnych nie stanowi czynności w rozumieniu powołanych przepisów.

Z uwagi na wyżej wymienione zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony stwierdził, iż organ uznał, że Spółka ogrzewała szklarnie gazem, a nie olejem, opierając się jedynie na domniemaniach. W aktach brak jest bowiem faktur dokumentujących nabycie gazu, za to są faktury dowodzące nabycie paliwa. To, że strona dysponowała ogrzewaniem gazowym wynika jedynie z faktu, że musiała mieć alternatywne źródło ogrzewania. gdyż nawet krótki okres nieogrzewania olejem szklarni (w przypadku awarii systemu opartego na paliwie) spowodowałby zniszczenie upraw.

Zdaniem pełnomocnika, organ nielogicznie powołał się na wyjaśnienia D. M., który wykonał usługę remontu kotła gazowego i usunięcia awarii wywodząc, że Spółka używała go do grzania gazem, skoro wcześniej stwierdził, że Spółka ma dwa sprawne systemy grzewcze. Niepotrzebnie też zauważył, że piec gazowy jest wydajniejszy, bo oprócz ogrzewania można odzyskiwać ciepło ze spalin, co poprawia jego wydajność i zużycie gazu oraz bez potrzeby przesłuchał świadków – sąsiadów Spółki, którzy widzieli na terenie strony dym w kolorze białym, właściwy dla palącego się gazu.

Organ nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie: Strony na okoliczność zakupu, nabycia i zużycia oleju, pracownika M. W. na okoliczność wykonywanych prac w szklarni, A. S. na okoliczność szczegółów dostaw oleju grzewczego - posługując się jedynie ich zeznaniami złożonymi w postępowaniu dotyczącym innego okresu rozliczeniowego.

Pełnomocnik przypomniał zeznania A. S., w których potwierdził on, że kwestionowane przez organ transakcje wystąpiły w rzeczywistości. Zdaniem strony, organ powinien uznać je za wiarygodne. Powołał się też na zeznania M. W., w których twierdził, że uczestniczył w pracach w szklarni związanych z uprawą i pielęgnacją roślin, hodowli i wywiewów ogórków oraz przy zbiorze ogórków. Stwierdził, że fakt bardzo szybkiego wystawiania paragonów nie może świadczyć o tym że nie dochodziło do wskazanych na nich zakupów; także fakt zakupu przez danego nabywcę większej ilości ogórków nie może przemawiać za fikcyjnością transakcji. Poza tym, według strony, nielogiczne jest uznanie, że Spółka sprzedawała również ogórki z innych niż jej upraw, ponieważ, gdyby je nabywała - miałaby zaewidencjonowane faktury w tym zakresie.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi poczynił wywód na temat fundamentalnego prawa przedsiębiorcy do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktury.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, albowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa procesowego ani materialnego. Stan faktyczny, w którym wywiodły, że strona zaewidencjonowała faktury nabycia oleju grzewczego, do którego w rzeczywistości nie doszło (Spółka ogrzewała szklarnie gazem) i zaewidencjonowała sprzedaż ogórków w wyższej wartości niż faktyczna – w celu wykazania potrzeby nabycia paliwa w takiej ilości, na jaką wskazała, został ustalony prawidłowo.

Odnosząc się do zarzutów skargi - jako, że pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów zarówno proceduralnych jak i materialnoprawnych jako pierwsze należy poddać ocenie zarzuty naruszenia przepisów prawa formalnego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, można orzec, czy adekwatnie został do niego zastosowany przepis prawa materialnego.

Jak wynika ze skargi, strona zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.

Zarzuty w tym zakresie są chybione. Wbrew stanowisku Skarżącej, organ nie naruszył tych przepisów. Nie naruszył również żadnych innych przepisów prawa formalnego. Procedował w zgodzie z zasadami zawartymi w przepisach od 120 do 129 O.p., i przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami Działu IV O.p.

Przed ustosunkowaniem się jednak do wcześniej wymienionych zarzutów, zwrócić należy na przepis, którego naruszenia pełnomocnik strony nie zarzucił, a mianowicie na art. 194 O.p. Stosownie do tego przepisu, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3).

Nie ma wątpliwości, że jednym z dokumentów urzędowych jest decyzja. Jest to bowiem rozstrzygnięcie władzy publicznej w sprawie indywidualnej, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonego adresata [(art. 6 ust. 2 ustawy z 6.09.2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1764)].

Zwiększona moc dowodowa dokumentu, o czym mowa w art. 194 O.p., sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym, które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z tego dokumentu. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p., jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści. Nie jest przeprowadzeniem przeciwdowodu wywodzenie przez stronę, że decyzja jest błędna.

Zatem wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, organy miały pełne prawo do wzięcia pod uwagę decyzji wydanych wobec Spółki, zapadłych w analogicznych stanach faktycznych - za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Prawidłowo też z nich skorzystały - samodzielnie dokonując oceny dowodów powołanych w decyzji i wskazując na wymienione w nich okoliczności istotne dla wyniku rozpoznawanej sprawy.

Podobnie mogły oprzeć się na dokumentach i dowodach z postępowań zakończonych tymi decyzjami. W tej sprawie włączyły do akt materiał dowodowy z postępowań prowadzonych wobec Spółki "A" za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Organy nie naruszyły także art. 187 § 1, art. 188 (stanowiącego rozwinięcie zasady z art. 122 O.p.) ani art. 191 O.p.

W myśl art. 187 § 1 i art. 188 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Naruszenia powyższych przepisów autor skargi upatruje w fakcie nieuwzględnienia wniosków dowodowych o przesłuchanie: strony, K. S., A. S. oraz M. W.. Jednak, jak pełnomocnik sam przyznał, osoby te zostały przesłuchane w postępowaniach za poprzednie okresy rozliczeniowe. Treść tych zeznań była znana stronie (odpowiednie dokumenty zostały włączone do akt tej sprawy, pełnomocnik przypomniał ich treść), a organ – jak wyżej wskazano - miał prawo oprzeć się na nich. Zresztą nawet jeśli nie przesłuchałby tych osób, aby postawiony zarzut był skuteczny, należałoby wykazać wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy - przy uwzględnieniu wszystkich innych zebranych dowodów. Samo twierdzenie, że organ podatkowy nie przeprowadził jakichś czynności, czy też że błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy - bez odniesienia tych uchybień do wszystkich pozostałych ustaleń dokonanych w danej sprawie, jest jedynie przedstawieniem swojego stanowiska co do prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania w tym zakresie.

Podobnie, jeśli chodzi o ocenę zebranych dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona – strona powinna wykazać, że ocena ta jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę czy też, że ocena ta nie obejmuje wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności.

W rozpoznawanej sprawie brak jest takiej argumentacji. Pełnomocnik Spółki próbuje podważyć stan faktyczny przedstawiając własne opinie co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań i wyraża swoje stanowisko w zakresie oceny zgromadzonych dowodów, nie odnosząc się do nich jako całości, tylko do wybranych, wyrwanych z treści decyzji dowodów i twierdzeń organu.

Według autora skargi, organ uznał, że Spółka ogrzewała szklarnie gazem, a nie olejem, opierając się jedynie na domniemaniach. Nie można jednak mówić o domniemaniach, gdy organ wykazuje, że jego zdaniem Spółka ogrzewała szklarnię gazem, a nie olejem napędowym, ponieważ: użytkowała tylko piec gazowy o czym świadczy fakt, iż tylko on był remontowany choć był dużo nowszy od pieców olejowych, wyprodukowany został bowiem w 2006 r., podczas gdy piece na olej w 1975 r. (trzydzieści lat różnicy lat wcześniej); - świadek K. P. widział i słyszał, że palono jedynie w piecu gazowym, stwierdził ponadto, iż przedsiębiorcy rolni prowadzący uprawy w szklarniach z zasady ogrzewali je miałem węglowym albo gazem, nigdy nie spotkał się natomiast z ogrzewaniem olejem napędowym; - sąsiedzi mający domy na sąsiednich posesjach wiedzieli biały dym, towarzyszący spalaniu gazu (dziesięciu świadków); - Spółka posiadała do przechowywania paliwa jedynie zbiornik o pojemności 50.000 (trzy zbiorniki po 100.000 litrów nie były używane), zatem wskazana przez Spółkę ilość paliwa nie miałaby być gdzie magazynowana, - a przedstawiciele strony (osoby mające interes w korzystnym dla Spółki rozstrzygnięciu) mówili podając: 1) ilość spalanego oleju na godzinę (1000 l, podczas gdy piec olejowy może spalić paliwo tylko w ilości do 205 l na jednym paliku, co daje 615 l na wszystkich trzech posiadanych przez stronę - na co wskazuje opinia biegłego) oraz co do ilości i wielkości zbiorników, w których go przechowywano (używany był tylko zbiornik pojemności 50.000 l, dwa zbiorniki o pojemności 100.000 l były puste, co wykazały ich oględziny). Do żadnych z tych argumentów pełnomocnik Spółki nie odniósł się, stwierdził jedynie, że organ powinien dać wiarę stronie, bo ona wie najlepiej czym ogrzewała szklarnie i że przeprowadzenie i oparcie się na innych dowodach było niepotrzebne i nielogiczne.

Jeśli chodzi o brak logiki w argumentacji, można takowy zarzucić – ale jedynie pełnomocnikowi. Najpierw stwierdził on bowiem, że Spółka nie ogrzewała szklarni gazem, bo go nie posiadała (nie miała faktur na jego zakup), a zaraz potem, że musiała mieć alternatywne źródło ogrzewania, bo gdyby to, które akurat było użytkowane zepsuło się, natychmiast należałoby uruchomić drugie, aby nie zniszczyć upraw. Nie wziął pod uwagę, że nie tylko sam system musiał być sprawny, ale do ogrzewania musiało być też zapewnione paliwo – w tym przypadku właśnie gaz, którego - według niego - Spółka nie posiadała. Ponadto nielogiczne są twierdzenia, w których autor skargi wywodzi, że skoro Spółka sprzedawała ogórki to automatycznie musiała zakupić i zużyć olej grzewczy oraz, że skoro firma "B" kupowała paliwo od "C", to Spółka musiała go kupić od tej firmy. Zwrócić także należy uwagę, że stwierdzenie organu o posiadaniu dwóch sprawnych systemów grzewczych nie oznacza, że używany był ten oparty na oleju grzewczym, jak twierdzi pełnomocnik.

Z kolei, jeśli chodzi o kwestię związaną z zawyżeniem ilości sprzedanych ogórków, pełnomocnik nie wziął pod uwagę, że organ oparł się na wielu dowodach przeprowadzonych w tym zakresie (paragonach, zeznaniach świadków odnośnie zatrudnionych pracowników i innych) i logicznie uznał, że nie ma możliwości, aby Spółka je wyprodukowała w takiej ilości, przy posiadaniu 4-5 pracowników: menadżera sprzedaży, specjalisty ds. administracji, dyrektora do spraw handlowych, dyrektora technicznego oraz okresowo pracownika mającego wykonywać prace pomocnicze przy handlu. Logicznie też wywiódł, że zeznania M. W. o zatrudnieniu 30 pracowników fizycznych są nieprawdziwe. Zgodzić się z nim należy, że niewiarygodne jest by płacił on tym pracownikom z "własnej" kieszeni, skoro nie miał na to środków. Zgodzić się też należy z organem, że niewiarygodne są też zeznania tych "pracowników", którzy podali, że pracowali w niewielkim wymiarze czasu i za bardzo niskie wynagrodzenie ([...] zł, przy czym bilety na dojazd do pracy kosztowały około 4 zł, a oni nie mieli innego źródła zarobków). Już tylko z tych zeznań wynika, że Spółka nie mogła wyprodukować tylu ogórków, na ile wskazuje ewidencja ich sprzedaży (musieliby pracować o wiele dłużej niż podali to w swoich zeznaniach). Poza tym M. W. nie wystawiał dla nich dokumentów PIT-4R i PIT-11.

W swojej polemice ze stanowiskiem organu, pełnomocnik stwierdził, że to co dla organu wątpliwe, według niego jest możliwe (błyskawiczna sprzedaż setek i tysięcy kilogramów ogórków, które łatwo ulegają zepsuciu osobom fizycznym, którym nie podano informacji o możliwości zakupu ogórków w szklarni).

Nie można też uznać za uzasadnione argumentów, w których pełnomocnik strony podaje, że: - organ nielogicznie powołał się na wyjaśnienia D. M., który wykonał usługę remontu pieca gazowego i usunięcia jego awarii (2012 r. i 2013 r.), wywodząc, że wskazuje to na używanie tego pieca; - nielogicznie wywiódł, że Spółka używała do grzania gazu, skoro wcześniej stwierdził, że Spółka ma dwa sprawne systemy grzewcze; - niepotrzebnie też zauważył, że piec gazowy jest wydajniejszy, bo oprócz ogrzewania można odzyskiwać ciepło ze spalin, co poprawia jego wydajność i zużycie gazu; - bez potrzeby przesłuchał również świadków – sąsiadów Spółki, którzy widzieli na terenie firmy dym w kolorze białym, właściwy dla palącego się gazu.

Powołana argumentacja organu jest jak najbardziej logiczna, odwrotnie jest natomiast z argumentacją pełnomocnika, który po prostu neguje tę pierwszą.

Racjonalne jest ponadto wyjaśnienie organu, że zawyżenie ilości sprzedanych ogórków miało uzasadnić potrzebę nabywania oleju grzewczego, który miałby służyć do ogrzewania szklarni podczas produkcji, temu też celowi miało służyć nieudokumentowane nabycie ogórków, sprzedanych następnie na faktury.

Organ nie naruszył także pozostałych przepisów, na które wskazał pełnomocnik Spółki, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., zgodnie z którymi: organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a decyzja zawiera: powołanie podstawy prawnej i uzasadnienie faktyczne i prawne; przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ działał zgodnie z prawem, w sposób budzący zaufanie (strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, przez co nie należy rozumieć, że organ ma wykonywać wszelkie czynności, jakich zapragnie strona), a uzasadnienie decyzji posiada wszystkie wymagane elementy. Wbrew stanowisku strony organ podał dlaczego uważa, że strona musiała mieć ogórki z innego źródła w przypadku sprzedaży ich przedsiębiorcom. Z uzasadnienia decyzji jasno wynika, że nie mogły być to ogórki z własnej produkcji, bowiem nie możliwe jest by Spółka ich tyle wyprodukowała.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Przepisy art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 stanowią o tym, co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i co rozumie się poprzez poszczególne czynności – autor skargi nie wyjaśnił na czym miałoby polegać to naruszenie, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że organy błędnie przyjęły, że nie doszło do dostaw wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Wbrew jego twierdzeniom organ prawidłowo zakwalifikował poszczególne czynności, jakich dokonywała Spółka i jej kontrahenci jako dostawę towarów, eksport czy usługę oraz wywiódł, że część faktur wskazuje na czynności, których w ogóle nie było. Czynności, które nie wystąpiły w rzeczywistości nie podlegają klasyfikacji – właśnie dlatego, że do nich nie doszło.

Pozostałe regulacje wskazują z kolei na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i przypadki, w których faktury nie stanowią podstawy takiego odliczenia.

W myśl art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowią kwoty wymienione w ust. 2 art. 86 u.p.t.u., natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wcześniej podano, strona nie zdołała skutecznie podważyć ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, zatem zarzut naruszenia powyższych przepisów należy także uznać za chybiony.

Zgodzić się należy z autorem skargi, że prawo do odliczenia podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, są jednak przypadki, w których doznaje ono ograniczenia. Jednym z nich jest sytuacja, w której faktury mające być rozliczone są jedynie pustymi fakturami, to znaczy nie towarzyszy ich wystawieniu wskazana w nich czynność. Dysponowanie w tym przypadku samą fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, ponieważ nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jasno stanowi o tym art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W tej sprawie organy prawidłowo wykazały, że faktury, które rozliczyła strona były takimi dokumentami (pustymi fakturami).

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur (którym nie towarzyszy czynność w nich wskazana) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

Dlatego kwestia "dobrej wiary" nie musiała być w tej sprawie badana i omawiana.

Kończąc odnieść się należy do złożonego na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2019 r. wniosku pełnomocnika strony o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. wyroku Sądu Rejonowego L. Z. w L. z dnia [...] grudnia 2018 r. w sprawie sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] maja 2019 r. w sprawie sygn. akt [...], które w ocenie pełnomocnika będą miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą kontrahentów skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] nie uwzględnił wniosku, ponieważ, po pierwsze: wskazane przez stronę wyroki wydane zostały w stosunku do jej kontrahentów, a nie samej Spółki, czyli nie dotyczą jej bezpośrednio, po drugie: cel postępowania karnego jest różny od postępowania podatkowego, postępowania te rządzą się też odrębnymi regułami, a wynik postępowania podatkowego nie jest uzależniony od postępowania karnego i po trzecie: zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej – P.p.s.a.), jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.