Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1604/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 122 w zw. z art. 188 , art. 116 § 1 i 2, art.229, art. 122 i art. 187 w zw.  z art. 191 z art. 1816 § 1 i 2, art.229, art. 122 i art. 187 w zw.  z art. 191  122 w zw.  z art. 188 , art. 116 § 1 i 2, art.229, art. 122 i art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec-Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 445/22 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 lutego 2022 r. nr 2201-IEW.4123.36.2021/MB w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 445/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 2 lutego 2022 r., nr 2201-IEW.4123.36.2021/MB w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający

w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 § 2 oraz art. 177 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku rozpoznania przez sąd pierwszej instancji istoty sprawy, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pobieżnie bowiem odniesiono się do większości zarzutów podniesionych

w skardze w sytuacji, w której - wbrew stanowisku sądu zaprezentowanemu na s. 11 wyroku - nie można uznać, że w czasie objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki istniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku

o ogłoszenie upadłości F. sp. z o.o.;

2. art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 w zw.

z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki, mimo, iż

w materiale dowodowym nie znajdują się ustalenia w zakresie oceny sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu;

3. art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw.

z art. 188 o.p. poprzez zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji pomijania przez organ podatkowy wszystkich wniosków dowodowych tj. powołania biegłego na okoliczność oceny sytuacji finansowej spółki w okresie będącym przedmiotem postępowania, włączenia do materiału dowodowego dokumentacji księgowej firmy za 2016 rok oraz przesłuchania G. D., A. D., G. K., I. J., G. J., P. A., P. M., mimo iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy tj. konieczność ustalenia kondycji finansowej spółki w omawianym okresie, co pozwoliłoby na dokonanie analizy podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości a w ocenie skarżącego okoliczności te nie pozostają wystarczające stwierdzone innym dowodem;

4. art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji oparcia rozstrzygnięcia organu na wybiorczo zebranym materiale dowodowym, przy braku wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, co doprowadziło do uznania, że

w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 229 o.p., przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy okoliczności sprawy przedstawione organowi odwoławczemu w odwołaniu wskazywały, że postępowanie dowodowe przed organem pierwszej instancji winno zostać uzupełnione;

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych w toku przedmiotowej sprawy przez organy administracji skarbowej, wybiorczym przywołaniu argumentów skarżącego oraz braku wykazania wadliwości argumentacji skarżącego podniesionej w skardze na decyzję organu odwoławczego.

Ponadto zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił jednocześnie na podstawie

art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 116 § 1 i 2 o.p. przez bezpodstawne orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania spółki F. sp. z o.o., pomimo, iż w okresie objęcia funkcji prezesa zarządu spółka nie była w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości;

2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez przyjęcie błędnej wykładni tegoż przepisu,

w konsekwencji której członek zarządu, który w czasie właściwym bez swej winy nie zgłosił wniosku, pozbawia się możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności, gdy wniosek zgłosił po czasie właściwym, ale niezwłocznie po tym, jak mógł podjąć działanie zgodne z jego ustawowymi obowiązkami.

Z tego też względu przyjęta przez organy podatkowej oraz sąd pierwszej instancji wykładnia doprowadza do trudnego do zaakceptowania rezultatu iż ten, kto nie zawinił w niezgłoszeniu wniosku, powinien tkwić w zaniechaniu składania wniosku także wtedy, gdy odzyskał możność działania. Tylko bowiem wtedy będzie mógł bronić się w postępowaniu przed przypisaniem mu odpowiedzialności za zaległości spółki, mimo iż jest to całkowicie sprzeczne

z interesami wierzycieli zarówno prywatnoprawnych jak i publicznoprawnych;

3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez przyjęcie niedopuszczalnej z punktu widzenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności wykładni, w myśl której ten

z członków zarządu, który ostatecznie wypełnia funkcję gwarancyjną, traci szansę powoływania się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku w czasie właściwym;

4. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p poprzez automatycznie rozszerzenie odpowiedzialności podatkowej skutkującej tym, iż sytuacja prawna podmiotu wskazanego w ustawie jako jedna z kategorii osób trzecich odrywałaby się od ustawowej przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Mając na względzie powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o:

a) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.,

b) zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych,

c) w oparciu o art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 116 o.p. w uregulowanym tam postępowaniu badane są pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, przy czym ciężar wykazania istnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, zaś ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Strona postępowania, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, powinna wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy; bądź też powinna wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p.).

Za nietrafne należy uznać te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą ustalenia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jako przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Uwzględniając przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1), a także wtedy gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1).

W świetle przywołanych regulacji prawnych przesłankę do ogłoszenia upadłości stanowi zarówno stan niewypłacalności, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., jak i opisany w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Aktualny jest pogląd, że obie sformułowane w art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości podmiotu (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16; z 1 grudnia 2021 r., III FSK 3660/21).

Znajdujące się w aktach sprawy sprawozdania finansowe za lata 2014 - 2016 pozwalają stwierdzić, że na koniec 2014 r. zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku, bowiem majątek spółki wynosił 9.579,81 zł, a zobowiązania 25.184,50 zł. Natomiast na koniec 2015 r. majątek spółki wynosił 839.936,24 zł, a zobowiązania 923.869,14 zł.

W postępowaniu zbadano również, kiedy upływał termin drugiego niezapłaconego przez spółkę zobowiązania i ustalono, że spółka oprócz objętych niniejszą decyzją zaległości podatkowych (z tytułu podatku od towarów i usług za: wrzesień, październik i grudzień 2016 r.) posiadała niezapłacone zobowiązania wobec swoich kontrahentów, tj.: I. sp. z o.o. z siedzibą w W. z faktur \/AT z 3 grudnia 2016 r. i 2 października 2017 r. oraz S. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. z faktur VAT z 1 grudnia 2015 r., 1 maja 2017 r., 2 maja 2017 r., 2 czerwca 2017 r.

Tym samym w sprawie zostały spełnione obie przesłanki uznania danego dłużnika za niewypłacalnego. Dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest natomiast ziszczenie się tylko jednej z dwóch podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). Przy czym ustalono, że okoliczność dotycząca przewagi zobowiązań nad majątkiem spółki wystąpiła na dzień 31 grudnia 2014 r., tj. przed tym kiedy spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych. W konsekwencji, w ocenie sądu, organy podatkowe właściwie ustaliły, że zarząd spółki winien w 14-dniowym terminie, tj. najpóźniej licząc od 31 grudnia 2014 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki. W przypadku gdy sytuacja uzasadniająca wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniała przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu, to wniosek taki winien zostać zgłoszony w ciągu 14 dni od momentu objęcia tej funkcji. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy zasadnie uznały, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki istniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek skarżący winien zgłosić w terminie 14 dni od 20 maja 2015 r. (tj. powołania na członka zarządu spółki).

Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłoszony 22 listopada 2017 r., został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ w Gdańsku z 26 września 2018 r., sygn. [...] na podstawie art. 13 p.u.n. tj. z uwagi na fakt, że majątek dłużnika nie pozwala na pokrycie nawet szacowanych kosztów postępowania. Powyższy wniosek nie został zatem zgłoszony we "właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., bowiem "właściwym czasem" na złożenie ww. wniosku nie jest już moment, kiedy dłużnik nie posiada środków na zaspokojenie wierzycieli, jak również sytuacja, w której stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta.

Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku należy wskazać, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Skoro dla określenia właściwego czasu do wystąpienia o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tego postępowania wobec wierzycieli, to nie może być to moment, w którym wniosek o upadłość musi być oddalony bądź postępowanie upadłościowe umorzone, bo majątek dłużnika nie wystarcza w sposób oczywisty nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony wówczas, gdy nie dysponowała ona majątkiem wystarczającym nawet na pokrycie kosztów postępowania, to wniosek ten został złożony za późno (nie został złożony we właściwym czasie).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia nie budzą wątpliwości. W sprawie nie zachodziła potrzeba powoływania biegłego na okoliczność ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Badanie tej przesłanki mieści się w kompetencjach organów podatkowych, które na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniają czy dana okoliczność została udowodniona. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania dowodów, w tym z przesłuchania świadków, których nieuwzględnienie skarżący zarzuca. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę. Jeżeli organ podatkowy może, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to w takiej sytuacji dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z 8 listopada 2018 r., I FSK 1927/16). Samo przekonanie strony, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne powinny prowadzić do odmiennych wniosków nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły obowiązek rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonania jego prawidłowej oceny. Strona ma oczywiście prawo do kwestionowania ustaleń i wniosków organów, niemniej jednak dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisów o.p. konieczne jest wykazanie, jakich organ dopuścił się zaniedbań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, które mogły mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy i jakim uchybił regułom przy ocenie zebranych dowodów. Strona skarżąca nie przedstawiła przekonywującej argumentacji w tym zakresie.

Słuszny natomiast okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnego przyjęcia, że w przypadku, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie ma zastosowania, a w konsekwencji brak jest podstaw do badania zaistnienia przesłanki winy bądź jej braku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko (i argumentację) wyrażone w wyrokach: z 27 lutego 2020 r., II FSK 756/18; z 30 kwietnia 2021 r., III FSK 3482/2; z 4 kwietnia 2023 r. III FSK 1818/21 i III FSK 1807/21; z 13 kwietnia 2023 r., III FSK 2048/21 i III FSK 2047/21; z 18 kwietnia 2023 r., III FSK 1894/21, że użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu. W obu przypadkach członek zarządu może wykazać brak winy. Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob.: Sz. Łajszczak, A. Opiela, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe, Monitor Prawniczy 2013, nr 14, s. 771; A. Zarzycki, Przesłanka "winy" członka zarządu w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Glosa do wyroku NSA z dnia 29 listopada 2012 r., I FSK 91/12, Glosa 2017, nr 3, s. 121; M. Domagała, Przesłanki uwolnienia się członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, Toruński Rocznik Podatkowy 2017, s. 280-281).

Zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia w przedstawionym wyżej zakresie, odpowiada jednak prawu co do sposobu rozpoznania skargi. Członek zarządu może zatem uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki we właściwym terminie nastąpiło bez jego winy. W kontrolowanej sprawie, na żadnym etapie postępowania skarżący nie wykazywał, że nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.). O braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miał on możliwości złożenia takiego wniosku we właściwym czasie z przyczyn od niego niezależnych. Okoliczności takich skarżący jednak nie przedstawił.

Reasumując, sąd pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, prawidłowo oddalił skargę. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]