Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1785/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 180, art. 181, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c); art. 135; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 639/20 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 15 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 639/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W.B. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej W L. (dalej: organ drugiej instancji) z 15 października 2020 r. (dalej: decyzja ostateczna) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. (wyrok ten opublikowany zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją ostateczną organu drugiej instancji utrzymana w mocy została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ pierwszej instancji) z 14 lipca 2020 r., określająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Zdaniem organów Skarżąca zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu przez ujęcie w rozliczeniach podatkowych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

1.3. Z oceną tą zgodził się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Nie sformułowała jednak wniosku o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W skardze kasacyjnej sformułowała zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), które w rozumieniu art. 174 pkt 2 tej ustawy, miało lub mogło jej zdaniem mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec oddalenia przez Sąd pierwszej instancji skargi mimo niezgodności zaskarżonej przed nim decyzji ostatecznej z:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji, a także art. 5 § 1 i art. 71 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987, ze zm.; dalej: k.p.k.) na skutek nieuprawnionego "przypisania" skarżącej świadomego udziału w tzw. karuzeli podatkowej, pełniącej rzekomo rolę tzw. brokera, mimo że w wyniku dawno zakończonego śledztwa (CBŚ, Prokuratura) w sprawie organizacji tego oszustwa nie została podejrzaną o popełnienie takiego czynu praz w związku z art. 14a § 1 o.p. na skutek odmowy zastosowania przepisów prawa podatkowego w sposób jednolity;

2) art. 122 o.p. poprzez brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego (a nie jakiegokolwiek) odtworzenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności w celu udowodnienia czy Skarżąca była uczestnikiem oszustwa karuzelowego (pomagała w jego popełnieniu), a zamiast udowodnienia dowolnego "przypisania" jej takiej roli na podstawie szeregu wymyślonych przypuszczeń, spekulacji lub nadinterpretacji zwykłych zdarzeń gospodarczych, a także brak udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, czy Skarżąca wiedziała albo powinna była wiedzieć, że we wcześniejszych albo późniejszych fazach obrotu uczestniczyły podmioty, które dopuszczały się oszustwa podatkowego oraz poprzez brak przeprowadzenia oceny zachowania należytej staranności na podstawie jednolitych dla wszystkich organów podatkowych kryteriów zebranych w Wytycznych Ministra Finansów;

3) art. 123 § 1 o.p., z uwagi na zaniechania organu drugiej instancji pozbawiające Skarżącą możliwości wpływu na zawartość materiału dowodowego, poprzez odmowę pozyskania materiałów zakończonego śledztwa (CBŚ i Prokuratura Okręgowa w Krakowie) pozwalających na wykazanie, że nie była uczestnikiem (pomocnikiem) oszustwa karuzelowego a jedynie padła jego ofiarą oraz odmowę przeprowadzenia testu zachowania należytej według kryteriów określonych w Wytycznych Ministra Finansów, co doprowadziło nieuprawnionego przypisania skarżącej braku zachowania należytej staranności podczas odliczenia podatku naliczonego;

4) art. 187 § 1 w związku z art. 180 § i art. 181 o.p. z uwagi na zamierzony brak uzyskania dowodów zebranych w śledztwie (CBŚ, Prokuratura Okręgowa w Krakowie) niezbędnych do udowodnienia, czy skarżąca była uczestnikiem oszustwa karuzelowego, czy też padła jego ofiarą oraz z uwagi na zamierzony brak przeprowadzenia testu należytej staranności skarżącej według jednolitych kryteriów określonych w Wytycznych Ministra Finansów, a także brak rozpatrzenia testu sporządzonego z konieczności samodzielnie przez Skarżącą, co miało istotny wpływ na nieuzasadnione przypisanie jej braku zachowania należytej staranności podczas odliczenia podatku naliczonego;

5) art. 188 o.p. z uwagi na sprzeczne z jego regulacją odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej o pozyskanie materiałów zebranych w śledztwie (CBŚ, Prokuratura Okręgowa w Krakowie) tylko w zakresie niezbędnym do ustalenia czy skarżąca pomagała w popełnieniu oszustwa, czy tylko padła jego ofiarą oraz przeprowadzenia testu zachowania należytej staranności według jednolitych kryteriów określonych w Wytycznych Ministra Finansów, co miało istotny wpływ na niezasadne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego;

6) art. 191 o.p. na skutek wyraźnego przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w następstwie czego doszło do "przypisania" skarżącej wiedzy o udziale w oszustwie karuzelowym, w wyniku błędu formalnego (non sequitur), gdyż wniosek organu drugiej instancji nie był wynikiem prawidłowego rozumowania dedukcyjnego (wnioskowania niezawodnego);

7) art. 47 (akapit pierwszy) Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2012/C 326/02) naruszonego przez organ drugiej instancji poprzez nieuzasadnioną odmowę pozyskania wybranych akt postępowania karnego w sprawie organizacji przedmiotowego oszustwa, do których Skarżąca samodzielnie nie mogła uzyskać dostępu, a które pozwoliłyby na wykazanie, że nie była uczestnikiem (pomocnikiem) oszustwa, lecz padła jego ofiarą, co w świetle wyroku TSUE z 16 października 2019 r. (C-189/19), pkt 54, 60 i 61 naruszało zasadę poszanowania prawa do obrony, zasadę równości broni oraz zasadę kontradyktoryjności postępowania podatkowego, a opisane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

2.3. Działając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lita), art. 220 pkt li art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT) poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że jej transakcje rozpatrywane same w sobie (per se) nie były ani oszustwem, ani nadużyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie dotyczyły "tych samych" albo tylko "takich samych" towarów, obrót którymi wcześniej albo później został wykorzystany przez odległe podmioty do popełnienia oszustwa podatkowego, o czym skarżąca nie wiedziała, bo obiektywnie wiedzieć nie mogła;

2) art. 167, art. 168 lit. a) i art. 169 lit. b) dyrektywy VAT, a także zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, które sprzeciwiają się praktyce organów podatkowych uznających, że nie dochodziło do nabycia towarów i powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na przypisanie skarżącej utraty wpływów z tytułu podatku VAT spowodowanych oszustwem osób trzecich, na których zachowania skarżąca nie miała żadnego wpływu (wyroki TSUE C-271/06; C-653/18);

3) art. 86 ust. 2 pkt 1 lita) w związku z art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak faktycznego obejmowania we władanie towarów i faktycznego wydawania ich w czasie unijnych dostaw, podczas gdy jako pozostały uczestnik łańcucha transakcji nabywała i wydawała towary wyłącznie de iure (fikcja prawna nabycia i dostawy);

4) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ustawy o VAT poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów w oparciu o pozaustawowe kryteria tj. w oparciu o kierunkowo dobierane ad hoc nieostre kryteria oceny np. brak zainteresowania pochodzeniem towaru, jego jakością lub załadunkiem, które wcale nie były zadaniem Skarżącej w łańcuchu transakcji albo zadaniem podatnika VAT;

5) art. 86 ust. 2 pkt lit. a) ustawy o VAT poprzez niezasadne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rzekomo braku nabywania towarów w rozumieniu przepisu, mimo kupowania ich na podstawie prawnie skutecznych umów kupna-sprzedaży;

6) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego z tytułu zapłaty kwot należnych dostawcy, wynikających z faktur podających kwoty zgodne ze stanem rzeczywistym (faktur rzetelnych), o ile w przekonaniu organu drugiej instancji przed zapłatą kwot należnych do dokonania dostawy nie dochodziło;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w wyniku uznania, że faktury potwierdzające skuteczne nabywanie prawa własności towarów tytułem umów sprzedaży oraz stwierdzające obowiązek zapłaty zgodnych z rzeczywistością kwot należnych, stwierdzały czynności, które jakoby nie zostały dokonane;

8) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku nieuprawnionego uznania faktur dostawcy podających kwoty należne zgodne z rzeczywistością, a więc faktur rzetelnych za tzw. puste faktury, które nie dawały Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

2.4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną mimo, iż została mu ona skutecznie doręczona.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.2. W złożonej skardze kasacyjnej Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Zarzut naruszenia prawa proceduralnego odniosła do art. 3 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zgodnie z którymi sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.) z tym, że sąd pierwszej instancji stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.), a uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a). Zarzut ten Skarżąca związała z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, statuujących podstawowe zasady postępowania podatkowego z tym, że pierwszy z nich (obejmujący art. 120 o.p.) związała z naruszeniem art. 42 § 3 Konstytucji oraz art. 5 § 1 i art. 71 k.p.k., zaś pozostałe zarzuty związała z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § i art. 181, a także art. 188 i art. 191 o.p. Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji winien był uwzględnić rozpatrywaną przez siebie skargę wobec naruszeń wskazanych wyżej przepisów, jakich w jej ocenie dopuścił się organ wydający decyzję ostateczną. Ogniskowały się one wokół dokonanej przez organy podatkowe, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zebranego materiału dowodowego. Jedynie ostatni ze sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego, niejako na marginesie związany został z art. 47 (akapit pierwszy) Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Przedmiotem naruszenia prawa materialnego Skarżąca uczyniła natomiast przepisy dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług w kontekście ocen związanych z rzetelnością spornych faktur na gruncie dokumentowania rzeczywistego przebiegu przedmiotowych transakcji.

3.3. Przed nawias rozważań wspólnych dla całokształtu zakresu zaskarżenia wyciągnąć należy zarzut związany z naruszeniem art. 42 ust. 3 Konstytucji oraz art. 5 § 1 i art. 71 k.p.k. Zdaniem Skarżącej okoliczność braku ukierunkowania postępowania przygotowawczego prowadzonego w ramach odrębnego postępowania karnego skarbowego wobec czynów – mających pośrednio związek z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym – popełnionych m.in. przez Skarżącą, powoduje niemożność przypisania jej braku dobrej wiary czy należytej staranności na gruncie obowiązków wynikających z ustawy o VAT. Otóż ocena taka nie jest uprawniona. Inne są bowiem cele i tryb postępowania karnego skarbowego, inne zaś postępowania podatkowego (kontroli podatkowej czy czynności sprawdzających), niezależnie od tego, że materiał dowodowy zbierany na potrzeby każdego z tych postępowań w zasadniczej swej części może pozostawać z sobą istotnie zbieżny, zwłaszcza gdy podejrzenie popełnienia czynu zabronionego ma związek z niewykonaniem danego obowiązku podatkowego. Fakt niepociągnięcia Skarżącej do odpowiedzialności karnej skarbowej nie przesądza jednak o zachowaniu przez nią standardów wymaganych, nie przepisami prawa karnego skarbowego, lecz prawa materialnego w zakresie determinowanym wykładnią przepisów ustawy o VAT. Dlatego związanie naruszenia przepisu prawa podatkowego z normami odnoszącymi się do odpowiedzialności karnej skarbowej, w ujęciu wynikającym z zakresu zaskarżenia skargi kasacyjnej Skarżącej, pozostaje na gruncie niniejszej sprawy bezpodstawne.

Przedmiot sporu zdeterminowany treścią pozostałych zarzutów ogniskował się wokół oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście zasadności pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przez to naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług – z perspektywy ocen związanych z rzetelnością spornych faktur na gruncie dokumentowania rzeczywistego przebiegu przedmiotowych transakcji.

Otóż zebrany w sprawie materiał wskazywał, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami dotyczyły tych samych podmiotów w tożsamych łańcuchach dostaw. Podmioty te odgrywały w ramach wskazanych transakcji stałe role. Również Skarżąca została w tym łańcuchu posadowiona w ściśle określonej pozycji. Pełniła bowiem rolę brokera, tj. podmiotu, którego zadaniem było dokonywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej stawką podatkową 0%. Charakterystyczną cechą takiego podmiotu jest bowiem to, że w deklaracji VAT wykazuje on zwrot nadwyżki podatku naliczonego z uwzględnieniem kwoty podatku zapłaconego buforowi (tu: spółce V.) z tytułu krajowego nabycia, które opodatkowane jest stawką podstawową. W konsekwencji podmiot taki realnie nie płaci podatku należnego, ponieważ w przypadku nadużycia związanego z tzw. karuzelą VAT, broker dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, po czym wnioskuje o zwrot podatku wskazując, że dokonał już jego zapłaty w cenie zakupu towarów. Wykazuje on tym samym sprzedaż opodatkowaną stawką 0%. Wprawdzie broker nie zawsze jest świadomym uczestnikiem oszustwa, dlatego znaczenie dla dokonania oceny sprawy tego rodzaju ma jednak, nie kwestia uzyskanych benefitów, lecz stan wiedzy i świadomości (również potencjalnej) o uczestnictwie w nadużyciu podatkowym o wymienionych cechach. Łańcuch transakcji karuzeli podatkowej z założenia stwarza pozory legalności, gdyż w jego ramach uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter podejmowanych transakcji. Zazwyczaj są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, w transakcjach rzeczywiście występuje towar, przestrzegane są także zasady dokumentowania transakcji i oprócz tzw. znikającego podatnika, zazwyczaj składają one deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. Dlatego ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał lub powinien mieć świadomość udziału w nadużyciu, należy poddawać szczegółowej analizie w kontekście okoliczności zarówno transakcji nabycia przez niego towaru jak i okoliczności towarzyszących jego zbyciu. Ocena taka dokonywana winna być z perspektywy cech charakterystycznych dla karuzeli podatkowej oraz rynkowego wzorca obrotu tym towarem. Wykazanie nadużycia wymaga zatem udowodnienia faktu, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualnych rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw i nawiązania współpracy itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji miał lub powinien mieć świadomość co do ich nielegalnego charakteru. Mimo bowiem elementów zbieżnych z rzeczywistą działalnością z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej, tak ukształtowana działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów, w tym biorących udział w transakcjach w sposób nieświadomy.

Z tego względu niezwykle istotne jest dokonanej odrębnej oceny stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników w celu faktycznego ustalenia: 1) podmiotów odpowiedzialnych lub świadomie uczestniczących w organizacji nadużycia karuzelowego; 2) podmiotów, które wskutek niezachowania należytej staranności dopuściły do wykorzystania ich działalności w celu nadużycia podatkowego; 3) podmiotów, które mimo zachowania należytej staranności, nie były świadome faktu zaangażowania ich do udziału w przedsięwzięciach tego rodzaju

W tym stanie rzeczy zasadna jest wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena, iż działając w zgodzie z powyższymi zasadami organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że spółka V. nie wykonała zafakturowanych dostaw towarów na rzecz Skarżącej, która z tego powodu nie mogła przedmiotowego towaru sprzedać spółkom prawa czeskiego, tj. M.D+A s.r.o. i M. s.r.o. Towaru tego nie nabyła bowiem ani od tej spółki, ani też od żadnego innego podmiotu, gdyż w jej dokumentacji nie znalazły się żadne faktury obejmujące zakup takiego asortymentu. Zawierane transakcje nie miały w tym względzie celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę podmiotów tworzących wraz ze Skarżącą poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli). Zasadna więc w tym względzie okazała się ocena Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą, skoro faktury dostawy oleju rzepakowego miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie nadużycia podatkowego, a wykazany w nich towar "jeździł w kółko (był przedmiotem fikcyjnych transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha)", to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, w sprawie niniejszej nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Nie nastąpił więc ekonomiczny skutek władztwa nad rzeczą, na co zasadnie zwróciły uwagę organy i co trafnie wyłożył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku.

W świetle zebranego materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił trafność poglądu organu, który w decyzji ostatecznej przedstawił konkretne argumenty wskazujące na fakt, że przy dołożeniu należytej staranności Skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w obrocie karuzelowym, stanowiącym nadużycie prawa do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT. Skarżąca oświadczyła, iż nie interesowała się spornymi transakcjami mimo ich znacznej wartości. Twierdziła bowiem, iż sprawami tego rodzaju zajmowali się w ramach jej działalności, przede wszystkim jej najbliżsi, zwłaszcza synowie. Skarżąca nie zważała również na charakterystyczny w nadużyciach karuzelowych, wielokrotny obieg towaru w zamkniętym cyklu obrotu, pozbawiony faktycznego odbiorcy końcowego. Sporne transakcje przeprowadzane były szybko – kilka podmiotów kupowało i sprzedawało ten sam towar jednego dnia. Wbrew stanowisku Skarżącej ani jej dostawca, ani ona sama nie mieli możliwości dysponowania towarem. Nie bez znaczenia w okolicznościach tej sprawny pozostaje również i to, że podmioty funkcjonujące w łańcuchu dostaw korzystały z tego samego banku i pomimo elementu międzynarodowego, płatności między nimi odbywały się wyłącznie w polskiej walucie oraz – co istotne – miały każdorazowo charakter przedpłat, dzięki czemu podmioty te, w tym sama Skarżąca, nie inwestowały własnych środków.

Okoliczności powyższe przesądzają o niedopuszczalności odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur odzwierciedlających nierzetelne (sztuczne) transakcje, w których udział w charakterze brokera brała Skarżąca. Działania te ukierunkowane były w swej istocie, nie na osiągnięcie celu gospodarczego (handlowego), lecz na bezpodstawnym uzyskaniu zwrotu VAT ze Skarbu Państwa. Wyrażone w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji oceny dotyczące zasadności wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe, zostały poprawnie wyprowadzone na gruncie tak ukształtowanego materiału dowodowego sprawy. Wniesiona skarga kasacyjna nie podważyła zasadności powyższych ocen. Bezpodstawne bowiem okazały się zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego koncentrujące się na oddaleniu wniesionej przez Skarżącą skargi, jak i prawa materialnego pozbawiającego ją prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu wobec stwierdzenia, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

|Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski |Artur Mudrecki |