Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1784/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a-2c w związku z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, , po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Po 223/19 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.757.2018.2.OA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Po 223/19, w sprawie ze skargi Miasta i Gminy K. (dalej: Gmina), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia 11 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że wniesiony przez Gminę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył rozliczenia podatkowego w zakresie największego obiektu sportowego prowadzonego przez jednostkę budżetową Gminy, tj. K. Centrum Rekreacji i Sportu "O." (dalej: O.). Gmina wyjaśniła, że w przedmiotowym obiekcie mieszczą się basen, hale sportowe, siłownia, odnowa biologiczna i inne pomieszczenia. W obiekcie świadczone są zarówno usługi podlegające opodatkowaniu VAT, jak i usługi poza systemem VAT. O. jest w stanie określić ilość wszystkich osób, które korzystają z usług świadczonych w obiekcie sportowym, w tym ilość wejść podlegających opodatkowaniu i niepodlegających opodatkowaniu (na podstawie biletów, rejestracji, itp.). Obecnie O. odlicza podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością prowadzoną w danym obiekcie i jego utrzymaniem stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik) wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie). W roku 2018 r. wyniósł on 39%. W kolejnych latach prewspółczynnik może być niższy z uwagi na zwiększenie się finansowania Gminy. Analiza dotychczas dokonanych odliczeń prowadzi do wniosku, że stosowana metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej (tj. podlegających opodatkowaniu wejść do obiektu sportowego celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji), a tym samym nie zapewnia neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Opodatkowane wejścia do obiektu sportowego celem skorzystania z ww. usług stanowią 81% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie w obiekcie sportowym. Wyliczenie to wynika z ustalenia proporcji w oparciu o metodę ilościowo-powierzchniową (przy uwzględnieniu ilości opodatkowanych wejść i powierzchni obiektu przeznaczonej do działalności sportowo-rekreacyjnej).

Mając powyższe na uwadze Gmina zapytała, czy działając za pośrednictwem jednostki budżetowej będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na obiekt sportowy oraz od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie obiektu sportowego według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika ilościowo-powierzchniowego?

Zdaniem wnioskodawcy, Gmina może zastosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – przedstawioną we wniosku inną metodę, odbiegającą od metody przyjętej w rozporządzeniu.

Dyrektor, uznając prezentowane przez Gminę stanowisko za nieprawidłowe, zwrócił uwagę, że proponowana metoda ilościowo-powierzchniowa opiera się na uwzględnieniu ilości osób korzystających z obiektu oraz powierzchni części obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni danego obiektu. Metoda ta jednocześnie celowo pomija fakt, że w części biurowej również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez O., wobec czego nie uwzględnia tych elementów działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ilościowo–powierzchniowa oddaje jedynie udział ilości osób korzystających z obiektu do powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług sportowych i rekreacyjnych w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem organu, ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, odwołując się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie podkreślił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, z argumentacji przedstawionej przez Dyrektora nie wynikało, na podstawie jakich wyliczeń przyjęto, że metoda opisana przez skarżącą mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Organ nie wyjaśnił, by zaproponowany przez stronę sposób określenia proporcji przy uwzględnieniu ponoszonych wydatków nie opierał się na jednoznacznych i wyraźnych wskaźnikach i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – nie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, prewspółczynnik obliczony przez Gminę uwzględnia jasne kryteria obrazujące specyfikę prowadzonej działalności i pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Końcowo skład orzekający zastrzegł, że w przypadku, gdyby przeprowadzone postępowanie podatkowe/kontrolne wykazało, że podany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika nie był najbardziej reprezentatywny, wówczas interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

• na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: Ppsa), naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy nie wyjaśnił, aby zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji przy uwzględnieniu ponoszonych wydatków nie opierał się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – nie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zdaniem Sądu organ nie przedstawił na podstawie jakich wyliczeń przyjął, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

• na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a-2c w związku z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przez błędne uznanie przez Sąd, że dopuszczalna jest taka wykładnia przedmiotowych przepisów, która pozwala na odstąpienie przez Gminę (działającą za pośrednictwem jednostki budżetowej) przy rozliczaniu działalności polegającej na sprzedaży usług sportowo-rekreacyjnych od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia, pomimo że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uznał, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia pozwala jedynie wykazana przez podatnika precyzja prewspółczynnika;

- art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że metoda określenia proporcji wskazana na gruncie przedmiotowej sprawy przez Gminę przy rozliczaniu działalności polegającej na sprzedaży usług sportowo-rekreacyjnych jest najbardziej reprezentatywna, najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, a tym samym Gmina, działająca za pośrednictwem jednostki budżetowej, będzie miała prawo odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie obiektu sportowego według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika ilościowo-powierzchniowego, gdyż zdaniem Sądu prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę prowadzonej działalności, który pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. W konsekwencji przyjąć należało, że w celu odliczenia podarku naliczonego od wydatków przedstawionych na gruncie przedmiotowej sprawy Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h i 22 ustawy o VAT, a także w rozporządzeniu;

- art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i niezastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jako najbardziej reprezentatywny, gdyż zdaniem Sądu prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę prowadzonej działalności, który pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze;

- art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT w związku z § 3 rozporządzenia przez błędne uznanie, że Gmina może stosować różne sposoby określania proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że niedopuszczalne jest odrębne liczenie współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu zawisłego przed tut. Sądem pozostaje kwestia dopuszczalności dokonywania odliczeń w zakresie VAT według indywidualnie wyliczonej przez Gminę proporcji (ilościowo-powierzchniowej) w przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzeniem obiektu sportowego. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje możliwość odstąpienia przez skarżącą od wzoru odliczeń przewidzianego w akcie wykonawczym do ustawy o VAT, formułując pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu w Poznaniu jako zasadniczy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2a-2c w związku z ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela prezentowanego przez organ zapatrywania, uznając za prawidłową argumentację, która legła u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. W punkcie wyjścia wskazać należy, że - poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przywołane wyżej regulacje określają zasady dokonywania odliczeń w razie ponoszenia przez podatnika wydatków o charakterze mieszanym (tj. związanych z działalnością gospodarczą oraz działalnością o innym charakterze). Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), a ponadto zamieszczono delegację ustawową do wydania aktu wykonawczego (ust. 22), na podstawie której Minister Finansów wydał ww. rozporządzenie określające wzory odliczeń dla wybranych podatników, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślenia wymaga, że zagadnienie dotyczące stosowania przez gminy indywidualnie określonego prewspółczynnika na tle przywołanych przepisów było niejednokrotnie analizowane w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny za reprezentatywne uznaje w tym względzie tezy zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, do których trafnie nawiązano w zaskarżonym orzeczeniu. Jak zasadnie wskazywał Sąd kasacyjny, całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (treść wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA).

Jakkolwiek prezentowanego kierunku interpretacji nie neguje sam autor skargi kasacyjnej, podkreślając, że Dyrektor nie kwestionuje możliwości wyboru przez podatnika bardziej reprezentatywnej metody kalkulacji (zob. s. 11 i 12 skargi kasacyjnej), to za nietrafne należy uznać kategoryczne stwierdzenie organu, że ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego lub różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy nie mieści się w ramach obowiązującego prawa (zob. s. 13-14 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się tym samym do obecnych w judykaturze wypowiedzi odmiennie rozstrzygających tę kwestię. Jak trafnie wywiedziono w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1491/18, uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18, a także inne wyroki dopuszczające możliwość dokonywania przez gminę odliczenia według indywidualnie ustalonych prewspółczynników w przypadku określonych obiektów – zob. wyroki NSA: z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20; z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18; z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18; CBOSA). Na marginesie powyższych uwag dostrzec należy, że prezentowaną przez organ argumentację cechuje brak konsekwencji. Skoro Dyrektor przyjmuje, że ustalanie odrębnego prewspółczynnika dla obiektu sportowego nie jest dopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów, to nie jest zrozumiałe, z jakich względów uznaje jednocześnie za rozstrzygający brak reprezentatywności proponowanego przez Gminę wzoru. Wykluczenie możliwości stosowania odrębnej proporcji rozliczeń w tego rodzaju przypadkach czyni zbędnym rozważanie kwestii adekwatności indywidualnie określonego prewspółczynnika. Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw argument Dyrektora, że przyjęte przez niego stanowisko znajdowało oparcie w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. Broszura ta nie stanowi źródła prawa, a zatem nie rozstrzyga w sposób wiążący dla sądu o prawidłowości wykładni obowiązujących rozwiązań prawnych.

W kontekście oceny reprezentatywności sugerowanego przez Gminę klucza rozliczeń, wskazać natomiast należy, że konstatacja Sądu pierwszej instancji co do jasności i jednoznaczności proponowanych przez stronę kryteriów nie budzi zastrzeżeń. Metoda ta opiera się na proporcji ilościowej (ilości opodatkowanych wejść do obiektu sportowo-rekreacyjnego względem globalnie ujętych wejść do danego obiektu) skorygowanej o kryterium powierzchniowe obiektu (w wyliczeniach uwzględniono jedynie powierzchnię wykorzystywaną do celów sportowo-rekreacyjnych z wyłączeniem powierzchni biurowej). Strona poparła swoje stanowisko konkretnymi wyliczeniami, zestawiając uzyskany wynik z proporcją odliczeń wynikającą z rozporządzenia. Wbrew twierdzeniom mającym uzasadniać zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej), Dyrektor nie dostarczył jakichkolwiek racji pozwalających podważyć adekwatność proponowanego przez Gminę wzoru. W zaskarżonym wyroku zasadnie zwrócono uwagę, że organ nie wyjaśnił w istocie, z jakich względów prewspółczynnik wskazany przez Gminę miał być mniej reprezentatywny niż ustalony w rozporządzeniu. Organ poprzestał na ogólnych stwierdzeniach, że wnioskodawca nie wskazał racjonalnych i obiektywnych powodów uznania tej metody za bardziej adekwatną lub że metoda ta nie odpowiadała charakterowi działalności jednostek samorządu terytorialnego i zasadom jej finansowania. Jedynym konkretnym zarzutem podniesionym przez Dyrektora było celowe pominięcie przy ustalaniu wzoru powierzchni części biurowej obiektu, wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej, jak i innych czynności dotyczących wszystkich obiektów prowadzonych przez O. (zob. s. 24-25 interpretacji). Argument ten jest jednak o tyle chybiony, że uwzględnienie we wzorze wyłącznie powierzchni obiektu przeznaczonej do działalności sportowo-rekreacyjnej spowodowało pomniejszenie odliczenia o 3% i miało na celu zobiektywizowanie wyliczeń w taki sposób, by w możliwie największym stopniu odzwierciedlały one strukturę sprzedaży. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że zastrzeżenia organu dotyczące pominięcia w obliczeniach kryterium czasowego wykorzystania obiektu zostały podniesione na etapie skargi kasacyjnej i nie były uzasadniane w treści interpretacji (zob. s. 13 skargi kasacyjnej).

Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał sformułowane przez organ materialnoprawne i procesowe podstawy kasacyjne za nieusprawiedliwione i orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 Ppsa.

Mariusz Golecki Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA