Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2180/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 331/19 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 maja 2019 r. nr 2001-IOA.4105.16.2019 w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Bk 331/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej WSA w Białymstoku) oddalił skargę J. G. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 maja 2019 r. nr 2001-IOA.4105.16.2019, w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w opłacie paliwowej, w wysokości 101 zł, w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu oddala skargę.

W stanie faktycznym sprawy, na podstawie materiałów przekazanych przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku w dniu 25 lipca 2018 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu, w pojeździe o nr rej. [...].

Funkcjonariusze Podlaskiego Urzędu Celno – Skarbowego stwierdzili, że 10 października 2014 r. nastąpiło zlanie 1 280 l. oleju napędowego ze zbiornika ww. pojazdu, który od 30 sierpnia 2014 r. do 9 października 2014 r. przebywał w trasie na ternie Unii Europejskiej. Na podstawie karty pracy i listy tankową stwierdzono, że na terenie Luksemburga kierowca 1 października 2014 r. zatankował do pojazdu 686 l. paliwa. W wyniku przesłuchania świadka D. G. organ ustalił, że w firmie skarżącego przyjęta była zasada, zgodnie z którą wracający z kursu na bazę kierowcy na terenie zakładu dotankowują pojazdy do pełna. W przypadku ww. pojazdu, na podstawie karty pracy kierowcy i listy tankowań, stwierdzono, że po powrocie na teren zakładu 9 października 2014 r. kierowca M. G. zatankował 895 litrów oleju napędowego, uzupełniając zbiorniki do pełna, w celu sprawdzenia ilości paliwa, jaka się w nich znajdowała. Ustalono, że firma skarżącego 8 i 18 września 2014 r. zakupiła w firmie T. Sp. z o.o. w E. 25 000 l. oleju napędowego, a za zakupione paliwo została uiszczona opłata z tytułu podatku VAT, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach decyzją z 8 stycznia 2019 r., nr 2012-SPA.4105.53.2018, określił w skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 460 zł, w związku z naruszeniem 10 października 2014 r. warunków zwolnienia od akcyzy, a następnie postanowieniem z 21 lutego 2019 r., w związku z tymże naruszeniem wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, decyzją z 8 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z 8 stycznia 2019 r., natomiast WSA w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi na decyzję organu odwoławczego, wyrokiem z 17 lipca 2019 r., sygn. I SA/Bk 260/19, przedmiotową skargę oddalił. Wyrok ten jest prawomocny.

Decyzją z 8 marca 2019 r., nr 2012-SPA.4105.25.2019, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach, w związku z naruszeniem 10 października 2014 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rej. [...] określił skarżącemu wysokość opłaty paliwowej w kwocie 101 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 15 maja 2019 r., nr 2001-IOA.4105.16.2019, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący przy użyciu pojazdu o nr rej. [...]w okresie od 1 września do 9 października 2014 r. zrealizował usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Ww. samochód powrócił do Suwałk 9 października 2014 r. posiadając w zbiorniku paliwo nabyte wewnątrzwspólnotowo. Po wykonaniu wskazanego przewozu kierowca na terenie bazy dotankował samochód do pełna (895 litrów oleju napędowego). Następnie 10 października 2014 r. przed wyjazdem samochodu do Rosji z samochodu zlano 1 280 litrów oleju napędowego. Różnica pomiędzy ilością paliwa usuniętego ze zbiornika a ilością wcześniej dotankowaną stanowi ilość paliwa pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego, które zostało usunięte ze zbiornika pojazdu (385 litrów).

Organ odwoławczy wskazał, że powyższe działanie naruszyło drugi z warunków zwolnienia określonych w art. 33 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2018 poz. 1114, dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Strona usunęła bowiem paliwo ze środka transportu, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez firmę skarżącego (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza granicy). Skarżący naruszył więc warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju. Tym samym z mocy prawa w stosunku do wskazanej ilości paliwa powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z kolei powstanie zobowiązania w opłacie paliwowej jest bezwarunkowo związane z powstaniem zobowiązania podatkowego w akcyzie. W związku z powyższym, w każdym takim przypadku organ podatkowy jest obowiązany do określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Organ wyjaśnił przy tym, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej badaniu podlega jedynie to czy powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie i czy dotyczy ono paliw silnikowych wymienionych w art. 37h ust. 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm., zwanej dalej ustawą o autostradach). Przedmiotem postępowania w sprawie opłaty paliwowej nie jest natomiast badanie zagadnień podlegających rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku z czym argumenty odwołania dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie nie wpływają na ocenę prawidłowości określenia skarżącemu zobowiązania w opłacie paliwowej. Merytoryczna ocena prawidłowości określenia zobowiązania w akcyzie możliwa jest w ramach postępowania odwoławczego od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także w ramach kontroli jej zgodności z prawem realizowanej przez sądy administracyjne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że decyzją z 8 kwietnia 2019 r., nr 2001-IOA.4105.6.2019, utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z 8 stycznia 2019 r nr 2012-SPA.4105.53.2018. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem dnia 10 października 2014 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego, przeznaczonego do użycia podczas transportu w spornym pojeździe w kwocie 460 zł z terminem płatności na dzień 25 listopada 2014 r., a decyzja ta jest decyzją ostateczną w postępowaniu podatkowym.

WSA w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 8 kwietnia 2018 r., wyrokiem z 28 sierpnia 2019 r. przedmiotową skargę oddalił.

Sąd podkreślił, że godnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od której podmiot zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy. Wobec tego powstanie zobowiązania w opłacie paliwowej jest bezwarunkowo związane z powstaniem zobowiązania podatkowego w akcyzie. Relacje między wskazanymi decyzjami oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. "Związanie" to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy bada jedynie, czy powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie i czy dotyczy ono paliw silnikowych wymienionych w art. 37h ustawy o autostradach. Przedmiotem postępowania w sprawie opłaty paliwowej nie jest badanie zagadnień podlegających rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku z czym argumenty skargi dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie nie wpływają na ocenę prawidłowości określenia skarżącemu zobowiązania w opłacie paliwowej.

W tej sytuacji zasadnie i prawidłowo określono skarżącemu zobowiązanie w opłacie paliwowej w związku z wykonaniem przez skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, które stanowi wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych w rozumieniu ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Białymstoku z 28 sierpnia 2019 r. wniósł skarżący, zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego, a w konsekwencji jego bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik naruszył warunki, o których mowa w ust. 5 ww. przepisu, co doprowadziło do uznania za prawidłową decyzję organu podatkowego, na mocy której określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru, kiedy w rzeczywistości nie można zastosować art. 33 ust. 6 wobec skarżącego, gdyż podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach,

b) art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 212 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędne zastosowanie, a tym samym utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję - bezpodstawnie obciążając podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu importu towaru, co do którego podatek akcyzowy został już opłacony, przez co doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych.,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej Ordynacją) poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do:

a) utrzymania decyzji organu podatkowego w mocy pomimo, iż zaniechał on ustalenia z jaka ilością paliwa w zbiorniku poszczególne ciągniki siodłowe wyjeżdżają "w trasę" oraz czy paliwo to zostało zużyte, czy też pozostawało w zbiorniku do daty powrotu pojazdu na teren Rzeczypospolitej Polskiej, zaś - kierując się zaś najdalej idącą ostrożnością procesową należy wskazać, iż nawet gdyby doszło do sytuacji, iż część paliwa zatankowanego na terenie innego państwa nie zostało zużyte, to olej napędowy zatankowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej uległa zmieszaniu z tym zatankowanym podczas realizacji frachtu, co uniemożliwia ustalenie czy to właśnie paliwo zatankowane poza granicami Polski pozostało w przedmiotowym zbiorniku,

b) błędnego uznania w ślad za organem podatkowym, iż podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 33 ust. 1-5 ustawy z dnia ustawy o podatku akcyzowym, przez co nie może zostać zwolniony od akcyzy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, kiedy w rzeczywistości wszelkie dowody zebrane w sprawie - w szczególności dokumenty dobrowolnie złożone przez samego podatnika, zeznania przesłuchanych świadków w osobach pracowników, jak i funkcjonariuszy Służby Celno[?]Skarbowej, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o., m.in. protokół oględzin, wskazują na to, iż paliwo:

- było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione,

- nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy,

- nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze

zwolnienia.

w związku z czym podatnik podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przywiezionego podczas transportu w standardowym zbiorniku pojazdu o nr rej. [...].

Mając na względzie powyższe skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Białymstoku, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu swojej skargi kasacyjnej podkreślono, iż organ zaniechał ustalenia z jaka ilością paliwa w zbiorniku poszczególne ciągniki siodłowe wyjeżdżają "w trasę", celem realizacji frachtu i z jaka ilością powracają z powrotem do bazy.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zaznaczono, że kierowcy wracający z tras spuszczają paliwo po to. aby można było sprawdzić, ile tego paliwa zakupili za granica i jakiej jest jakości, następnie zaś po sprawdzeniu, paliwo zostaje ponownie zatankowane do tego samego pojazdu.

Wszelkie dowody zebrane w sprawie wskazują na to, iż przetransportowane paliwo było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione, nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie przetransportowane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy, a także nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Zestawienie wszystkich wskazanych okoliczności pozwala w sposób wyraźny zakwestionować tezę postawiona przez Organ, jakoby faktycznie import przedmiotowego oleju napędowego podlegał opodatkowaniu podatkiem celnym.

Według skarżącego kasacyjnie postanowienia zawarte w poszczególnych podpunktach (od 1 do 3) art. 33 ust. 5 u.p.a. należy rozpatrywać łącznie. I tak zgodnie z tą interpretacją, zwolnić od podatku akcyzowego należy podatnika, który wykorzysta paliwo wyłącznie przez środek transportu, którym zostało ono przywiezione, co więcej nie usunie tego paliwa z danego środka transportu i nie będzie go przechowywał, w szczególności w celach handlowych.

Dodał ponadto, że podatek akcyzowy za zużyte paliwo został już opłacony, a ponowne obciążenie podatnika z tego tytułu byłoby całkowicie bezpodstawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 P.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione przez skarżącego kasacyjnie zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Odnosząc się zatem do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o postępowaniu, a konkretnie przepisów Ordynacji wskazać należy, że zarzutem tym skarżący kasacyjnie kwestionuje de facto ustalenia faktyczne dotyczące tego jaka ilość paliwa znajdowała się w zbiorniku przed opuszczeniem przez pojazd kraju, czy paliwo do zostało zużyte czy pozostało w zbiorniku. W konsekwencji kwestionuje ustalenia dotyczące tego, jakie paliwo znajdowało się w zbiorniku po powrocie do kraju, wskazując przy tym na zmieszanie paliwa poprzez dotankowywanie. Twierdzi również, że wszelkie dowody zebrane w sprawie wskazują na to, że paliwo to było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przewiezione, nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy, że nie zostało ono odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza się, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por., m.in. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).

Wskazane silne powiązanie opłaty paliwowej i podatku akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, jest bowiem dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lub zaistnienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych.

Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lub zaistnienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak i stany faktyczne (posiadanie) podlegające tej daninie, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności i stany faktyczne, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane lub u niego zaistniały. A zatem uznanie przez organy podatkowe podmiotu za podatnika podatku akcyzowego, w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1045/21, LEX nr 3331696).

Odnosząc się zatem w kontekście powyższego do stanowiska skarżącego kasacyjnie zawartego w złożonym środku zaskarżenia należy podnieść, że ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej powinny być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec tego wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej winny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, względnie czy zaistniał stan faktyczny podlegający tej daninie oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową.

Skonstatować zatem należy, że tych samych kwestii spornych – ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego – nie można kwestionować na gruncie postępowania dotyczącego opłaty paliwowej. Dlatego też zarzut kwestionujący ustalenia stanu faktycznego, na którym oparły swoje rozstrzygniecie organy, polegający na twierdzeniu dotyczącym zaniechania organów w przedmiocie ustalenia, jaka ilość paliwa znajdowała się w zbiorniku przed opuszczeniem przez pojazd kraju, czy paliwo do zostało zużyte czy pozostało w zbiorniku, jakie paliwo znajdowało się w zbiorniku po powrocie do kraju z uwzględnieniem zmieszania paliwa poprzez dotankowywanie, twierdzenie, że wszelkie dowody zebrane w sprawie wskazują na to, że paliwo to było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przewiezione, że nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy, że nie zostało ono odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia – bez podważenia decyzji dotyczącej podatku akcyzowego należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Na marginesie niniejszych rozważań wskazać jedynie należy, że w złożonej skardze kasacyjnej, w jej podstawach kwestionujących wyrok WSA, brak jest zarzutu dotyczącego naruszenia art. 194 Ordynacji, czyli przepisu, który odnosi się do związania decyzją podatkową.

Podnieść ponadto w okolicznościach faktycznych tej sprawy należy, że podatek akcyzowy określony decyzją podatkową został już skontrolowany przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 260/19. Sąd ten oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu. Tym samym WSA przesądził, że podatek akcyzowy jest należny. Wyrok ten jest orzeczeniem prawomocnym.

W pierwszych dwóch zarzutach skargi kasacyjnej zobowiązany postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, nie wskazał jednak jako naruszone przepisów regulujących opłatę paliwową, czyli przepisów ustawy o autostradach, powołał się zaś na naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które to przepisy normują podatek akcyzowy.

Skonstatować zatem należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie były w tej sprawie (dotyczącej opłaty paliwowej) stosowane – nie mogły być więc naruszone. Tym samym postawione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie należało uznać za nieskuteczne.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Na podstawie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od skarżącego kasacyjnie kwotę 240 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.