Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 369/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 406/18 w sprawie ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 11.250 zł (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej G. C. (dalej: "skarżący") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 października 2018 r., I SA/Bd 406/18. W orzeczeniu tym sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 29 marca 2018 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 31 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazaną wyżej decyzją, utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, określił skarżącemu, prowadzącemu działalność transportową, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych. Organ zakwestionował podatek naliczony z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., dokumentujących nabycie przez skarżącego oleju napędowego. Uznał bowiem, że skarżący uczestnicząc w 86 transakcjach łańcuchowych, w których towar – w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego - uległ przemieszczeniu pomiędzy [...] a Polską bezpodstawnie obniżył podatek należny o kwoty podatku naliczonego, zawarte w fakturach zakupu mających dokumentować nabycia krajowe, które faktycznie stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz zaniżył podatek należny poprzez nieopodatkowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że istotą tej sprawy było ustalenie, czy w sprawie doszło do tzw. transakcji łańcuchowych, a skarżący w ramach tych transakcji dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego z terenu [...]. Sąd podzielił stanowisko organów, że podatnik błędnie rozpoznał transakcje z K. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. w okresie od stycznia do listopada 2016 r. jako nabycia krajowe zamiast jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Sąd, uznając za prawidłowe ustalenia organów stwierdził, że Skarżący uczestniczył w 86 transakcjach łańcuchowych, w których olej napędowy dostarczany był z terytorium [...] do Polski. Towar był przedmiotem fakturowania przez kilka podmiotów krajowych (m.in. z W., W1, A., S., W2., P., B., L.), jak i zagranicznych (m.in. z [...], [...], [...], [...]), a ostatecznie został nabyty i zużyty przez skarżącego będącego ostatnim nabywcą. Skarżący był jednocześnie przewoźnikiem towaru. Towar fizycznie był wydawany na [...] raz w ustalonym łańcuchu dostaw, bezpośrednio skarżącemu jako ostatniemu nabywcy, przy czym skarżący planował i faktycznie organizował przewóz towarów. Miał wiedzę o przebiegu transportu i wpływ na jego przebieg, decydował o miejscu jego rozładunku, mając od początku świadomość, że jest końcowym jego odbiorcą. Olej napędowy skarżący zamawiał w K. sp. z.o.o. z pominięciem swojego bezpośredniego głównego dostawcy, tj. T. sp. z o.o.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podzielił stanowisko organów podatkowych, że do objęcia przez skarżącego władztwa nad olejem napędowym dochodziło w momencie jego załadunku na terenie [...]. Tym samym to dostawom na rzecz skarżącego należało przypisać transport i przyjąć, że to skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, z którymi stosownie do art. 20 ust. 5 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", związany był obowiązek podatkowy. Jednocześnie Sąd uznał za zgodne z prawem zastosowanie przez organy podatkowe do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji.

Skarżący, na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a., zarzucił wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 22 ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie że w fakturach wystawionych przez K. Spółka z o.o. i T. Spółka z o.o. została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności i w konsekwencji przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. Spółka z o.o. i T. Spółka z o.o. oraz że nastąpiło nie opodatkowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów przez skarżącego;

2. art. 5 ust. 1 pkt 4 oraz art. 9 ust. 1, art. 7 ust 1 i ust. 8, art. 22 ust.1 pkt 1 i pkt 3, art. 22 ust. 2, art. 86 ust. 2 pkt. 4 lit c, art. 86 ust. 10 i 10b i art. 88 ust. 3a pkt. 7 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. Spółka z o.o. i T. Spółka z o.o. mimo, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżący nie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie przysługiwało mu prawo rozporządzenia towarem jak właściciel w dacie zatankowania samochodu na [...] celem przewiezienia do Polski jak i nie był organizatorem transportu tego paliwa do Polski;

3. art. 5 ust. 1 pkt. 4 , art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że na skarżącego zostało przeniesione prawo rozporządzenia towarem jak właściciel w dacie zatankowania samochodu na [...] celem przewiezienia do Polski mimo, że nie wykazano jaki podmiot miałby dokonać tych czynności na rzecz skarżącego i czy w dacie ich wykonania mógł ich dokonać i czy były one odpłatne oraz nie ustalono okoliczności z tym związanych i tym samym nie wykazano aby nastąpiło dokonanie dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z podmiotów wydał ten towar bezpośrednio ostatniemu tj. skarżącemu jako nabywcy do swobodnego dysponowania jak właścicielowi, a nie przewoźnikowi;

4. art. 5 ust. 1 pkt. 4 , art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt. 1 i pkt. 3, art. 22 ust. 2, art. 86 ust. 10 i ust. 10b , art. 86 ust. 2 pkt. 4 lit. c i art. 88 ust. 3a pkt. 7 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że na skarżącego zostało przeniesione prawo rozporządzenia towarem jak właściciel w dacie zatankowania samochodu na [...] celem przewiezienia do Polski mimo, że nie wykazano w decyzji aby łączył skarżącego stosunek prawny i faktyczny z bezpośrednim sprzedawcą (dostawcą) paliwa na [...] albo z osobą trzecią która byłaby dysponentem i podmiotem uprawnionym do rozporządzenia paliwem przed jak i w dacie zatankowania samochodu - wydania paliwa na [...] skarżącemu jako przewoźnikowi celem przewozu do Polski i z którego by wynikało uprawnienie dla skarżącego do rozporządzenia towarem jak właściciel i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. Spółka z o.o. i T. Spółka z o.o. oraz że nastąpiło nie opodatkowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów przez skarżącego.

W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. - naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący wskazał na obrazę następujących przepisów:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie odniesienie się do wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a także nie zebranie w całości materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia i w związku z tym pominięcie istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania jego prawidłowej oceny;

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez kwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT wystawionych przez K. Spółka z o.o. i T. Spółka z o.o. i błędne uznanie, że skarżącemu w dacie zatankowania samochodu na [...] celem przewozu paliwa do Polski przysługiwało prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel oraz że skarżący był organizatorem transportu, a nie przewoźnikiem;

3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. tj. poprzez dokonanie kwalifikacji prawnej zaistniałego stanu faktycznego bez zebrania w sprawie w sposób wyczerpujący i kompletny materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, że na skarżącego zostało przeniesione prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel w dacie zatankowania samochodu na [...] celem przewiezienia do Polski mimo, że nie wykazano jaki podmiot miałby dokonać tych czynności na rzecz skarżącego i czy w dacie ich wykonania był uprawniony ich dokonać i czy były one odpłatne a w konsekwencji przyjęcie że transakcje pomiędzy skarżącym a dostawcami zostały dokonane na terytorium [...] a K. Spółka z o.o. i T. Spółka z o.o. występowały w nich jako wewnątrzwspólnotowi dostawcy a skarżący jako wewnątrzwspólnotowy nabywca;

4. art. 145 § 1 pkt.1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art.121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. tj. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w postaci zeznań świadków oraz zwrócenia się do właściwych instytucji celem ustalenia okoliczności faktycznych, podczas gdy przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a okoliczności mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego nie zostały w całości wyjaśnione;

5. art. 145 § 1 pkt.1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art.121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie dokonanie ustaleń dotyczących podmiotu dysponującego paliwem na [...] i dokonującego załadunku paliwa celem dokonania przewozu do Polski, a także relacji tego podmiotu z K. sp. z o.o. i skarżącym oraz nie dokonania ustaleń dotyczących podmiotu dokonującego wszelkich innych czynności niezbędnych w stosunku do przewożonego paliwa celem wprowadzenia go na polski obszar celny i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżącemu w dacie zatankowania samochodu na [...] celem dokonania przewozu paliwa do Polski przysługiwało jednocześnie prawo do rozporządzenia przewożonym paliwem jak właściciel oraz że skarżący był organizatorem transportu a nie wyłącznie przewoźnikiem;

6. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w konsekwencji pominięcie relacji pomiędzy K. Spółka z o.o. i T. Spółka z o.o. a bezpośrednim sprzedawcą paliwa na [...], a także pomiędzy tymi podmiotami a O. LIMITED jako podmiotem zlecającego transport skarżącemu i jego roli w tym zakresie i tym samym nie wykazanie, aby nastąpiło dokonanie dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z podmiotów wydał ten towar bezpośrednio ostatniemu tj. skarżącemu jako nabywcy do swobodnego dysponowania jak właścicielowi a nie przewoźnikowi oraz że skarżący był organizatorem transportu, a nie wyłącznie przewoźnikiem.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W piśmie z dnia 29 września 2022 r. skarżący zawarł uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W rozpatrywanej sprawie skarżący w podstawach kasacyjnych zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.t.u., jak i przepisów postępowania podatkowego wynikających z O.p. Należy przy tym podkreślić, że w istocie wszystkie zarzuty uchybienia wskazanym wyżej przepisom u.p.t.u. sprowadzają się do podniesienia ich niewłaściwego zastosowania w konsekwencji dokonania przez organy podatkowe, zaaprobowanych przez WSA w Bydgoszczy, wadliwych ustaleń w zakresie zidentyfikowania momentu i miejsca nabycia przez skarżącego w ramach transakcji łańcuchowych oleju napędowego. W zarzutach podniesionych w pkt 3 podstaw kasacyjnych, opartych o art. 174 pkt 1 P.p.s.a., dotyczących naruszenia art. 5 ust. 1 pkt. 4 , art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak wynika z ich uzasadnienia, strona także kwestionuje sposób w jaki zastosowano te przepisy w okolicznościach, które jej zdaniem zostały nieprawidłowo ustalone, a nie to jak zinterpretowały te unormowania organy oraz WSA w zaskarżonym wyroku.

W takim przypadku gdy nie ma sporu co do rozumienia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania gdyż ich właściwe zastosowanie rzutuje na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Na wstępie jednak trzeba zauważyć, że istota rozpatrywanej sprawy spoczywa, co prawidłowo zidentyfikował Sąd administracyjny pierwszej instancji, w ustaleniu czy skarżący nabywając olej napędowy w ramach transakcji łańcuchowych na terenie Unii Europejskiej prawidłowo ustalił miejsce opodatkowania dostawy towarów. Zdaniem skarżącego transakcje ze spółkami z o.o. K. (2 faktury) i T.(84 faktury), dokumentujące nabycie przez niego oleju napędowego stanowiły nabycia krajowe podczas gdy organy stały na stanowisku, zaaprobowanym przez WSA w Bydgoszczy, że były to nabycia wewnątrzwspólnotowe. Tym samym w sprawie znajdował zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., zgodnie z którym "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności."

Trzeba przy tym podkreślić, że Sąd pierwszej instancji szeroko zaprezentował i przeanalizował obowiązujące w tej materii przepisy prawa materialnego – art. 7 ust. 1 i 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., ilustrując ich wykładnię na s. 10 – 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku orzecznictwem TSUE, czego nie kwestionuje skarżący. Sąd zwrócił też zasadnie uwagę na cel tych regulacji. Mają one służyć rozdzielaniu sfer stosowania krajowych przepisów w dziedzinie podatku od towarów i usług przez określenie w sposób jednolity miejsca opodatkowania dostaw towarów, a także zapobiegać zbiegowi kompetencji podatkowych w tym zakresie, który mógłby prowadzić zarówno do podwójnego opodatkowania, jak i do braku opodatkowania (wyrok TS z 29.03.2007 r. w sprawie C – 111/05).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. "W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach". Natomiast stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.t.u. "W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysłany lub transportowany, to wysyłka lub transport są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport tego towaru należy przyporządkować jego dostawie."

Z art. 22 ust. 2 wynika, że w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, których dotyczy art. 7 ust. 8 u.p.t.u. tylko jedna z dostaw ma być traktowana jako dostawa ruchoma (dostawa z transportem) i w konsekwencji może skutkować dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast pozostałe dostawy, do których nie przyporządkowano transportu w ramach takiej transakcji łańcuchowej, uważane są za dostawy krajowe. Innymi słowy, w przypadku gdy dochodzi do transakcji łańcuchowej, w której w ramach łańcucha dostaw towary przemieszczane są z jednego państwa członkowskiego do innego , tak jak w rozpatrywanej sprawie, mogą zostać rozpoznane tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa i jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. W orzecznictwie TSUE, do którego odwołał się WSA (por. wyrok z 16 grudnia C - 430/09; zob. też opinię rzecznika generalnego z 10 listopada 2005 r. w sprawie C – 245/04;) kluczowe znaczenie przy tym rozpoznawaniu przypisuje się okolicznościom, które związane są z organizacją transportu.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty dotyczące przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) zmierzają do wykazania, że WSA w tym zakresie, z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zaaprobował dokonanie w zaskarżonej decyzji ustaleń na podstawie nieprawidłowo ocenionego, niekompletnie i niewyczerpująco zebranego materiału dowodowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje tych zarzutów za usprawiedliwione, a stanowisko WSA zawarte w zaskarżonym wyroku co do zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego uznaje za prawidłowe i podziela przedstawioną w nim argumentację.

W tej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie przebiegu transakcji łańcuchowych. Także zidentyfikowanie, która z dostaw spełniała przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową nastąpiło na podstawie całościowej oceny okoliczności sprawy. Zostało to zaprezentowane zwięźle w pkt V uzasadnienia (s. 12 – 15) zaskarżonego wyroku i w tym miejsce nie ma potrzeby powtarzania tych ustaleń. Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał także oceny zastosowania przez organy podatkowe art. 188 O.p. Żądanie, aby przeprowadzić dowody mające w istocie na celu zidentyfikowanie wszystkich podmiotów krajowych i zagranicznych uczestniczących w łańcuchu transakcji nie miałoby znaczenia dla wyniku sprawy. Uzyskane w tym zakresie informacje, tak jak i informacje związane z realizacją obowiązków celnych i akcyzowych związanych z towarem stanowiłyby tło dokonania tych dostaw nie mające znaczenia dla prawidłowego zastosowania art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Kluczowe dla zidentyfikowania dostawy ruchomej w świetle tego przepisu było bowiem niesporne ustalenie, że skarżący występował w zakwestionowanych transakcjach nie tylko jako przewoźnik, co podkreśla w skardze kasacyjnej, ale także jako końcowy nabywca przewożonego paliwa, czego miał świadomość już w momencie przejmowania władztwa ekonomicznego nad tym towarem na [...]. Z zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań skarżącego wynikało, że gdy nabywał paliwo na własne potrzeby, to nie dokonywał z [...] innych transportów jako przewoźnik na zlecenie O. LIMITED, inaczej też taka usługa była opłacana. Tym samym skarżący wiedział, że będzie ostatnim w kolejności nabywcą tego paliwa, które otrzymuje w ramach transakcji łańcuchowej od pierwszego dostawcy na [...]. Skarżący będąc jednocześnie przewoźnikiem i ostatecznym odbiorcą przewożonych towarów miał wiedzę o przebiegu transportu, planował ten przebieg i ustalał miejsca jego rozładunku na terenie kraju, tam gdzie posiadał zbiorniki paliw. Z punktu widzenia władztwa ekonomicznego - rozporządzania towarem jak właściciel, takie rozporządzanie następowało z chwilą wydania towaru do dyspozycji skarżącego gdyż faktycznie dysponował on nim w trakcie transportu, ponosił ryzyko związane z jego posiadaniem jak właściciel od momentu załadunku na [...] i decydował o miejscu rozładunku, wiedząc przy tym od początku transakcji, że będzie ostatnim w kolejności nabywcą paliwa. Z zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań kierowcy skarżącego – P. B., który opisał przebieg transportu paliwa z [...] do należących do skarżącego baz na terenie kraju, wynika, że to nie wystawcy zakwestionowanych faktur spółki z o.o. K. oraz T. były organizatorami transportu towaru nabytego przez skarżącego, ale za takiego organizatora należy uznać skarżącego. Skarżący bowiem już w momencie składania zamówienia na paliwo miał wiedzę co do przebiegu transportu (nie znał jedynie składając zamówienie miejsca załadunku na [...], którą to informację otrzymywał dopiero od zleceniodawcy usługi transportowej – O. LIMITED), wiedział kto, jakim środkiem transportu i kiedy odbierze paliwo, decydował o miejscu jego dostarczenia do swoich baz paliwowych gdyż miał świadomość, że będzie ostatnim w kolejności nabywcą.

Wobec powyższego stanowisko WSA, aprobujące wnioski organów podatkowych, że to dostawom na rzecz skarżącego należy przyporządkować transport i tym samym uznać je za dostawy ruchome jest prawidłowe. W konsekwencji to dostawa paliwa dla skarżącego w świetle art. 22 ust. 2 u.p.t.u. miała charakter dostawy ruchomej i stanowiła dostawę wewnątrzwspólnotową. W związku z tym WSA prawidłowo stwierdził, aprobując stanowisko organu podatkowego drugiej instancji zawarte w kontrolowanej decyzji, że w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez spółki z o.o. K. oraz T. miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u.

Tym samym należy stwierdzić, że w świetle właściwie ustalonego w zakresie niezbędnym do zastosowania przepisów prawa materialnego stanie faktycznym, przedstawione wyżej podniesione w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.t.u. są niezasadne.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.