Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2878/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 188,  art. 180
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. s.c. W. S., J. D. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. s.c. W. S., J. D. z siedzibą w K. kwotę 1.545 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił wydaną wobec J. s.c. W. S., J. D. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2012 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń-listopad 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez P. sp. z o.o. w W.. Jak bowiem ustalono głównymi wystawcami faktur na rzecz P. sp. z o.o., czyli podmiotu wystawiającego faktury na rzecz Skarżącej były firmy P. S. S., A. sp. z o.o. oraz M. M.M. Organ uznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ I instancji wskazał mianowicie, że firma P. S. S. funkcjonowała jako tzw. "słup", który wprowadzał wraz z innymi nieustalonymi osobami do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji firma ta nie uczestniczyła w dostawach oleju napędowego, będąc jedynie wystawcą faktur pod określone zamówienia klientów. Także firma A. sp. z o.o. utworzona została wyłącznie w celu wprowadzania do obrotu faktur, w których treści zawierano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, tj. informacje fałszywe. Transakcje pomiędzy firmą M. M. M. a P. sp. z o.o. również nie zostały zrealizowane.

W efekcie organ I instancji stwierdził, że P. sp. z o.o. nie posiadając paliwa od wyżej wymienionych kontrahentów nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącej. W konsekwencji wydał decyzję określającą kwoty zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: “ustawa o VAT"), art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Skarżąca postawiła także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.

Uchylając decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń-listopad 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na upływ okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. W niniejszej sprawie nie doszło bowiem do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wspomniany okres. W szczególności zaś zajęcie wierzytelności wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone Skarżącej w dniu 3 stycznia 2013 r., czyli po upływie terminu przedawnienia.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał następnie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w odniesieniu do faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane czynności. Tymczasem faktury wystawione przez P. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie potwierdzają czynności rzeczywiście wykonanych, o czym świadczą m. in. zeznania świadków i podejrzanych: Szymona Sawickiego (właściciela firmy P.), A. G., D. P., M. K. (prezesa zarządu i jedynego wspólnika A. sp. z o.o.).

Na podstawie tych zeznań ustalono mianowicie, że firmy P., A. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej – były tzw. słupami. Ich działalność polegała jedynie na wystawianiu pustych faktur. Osoby faktycznie sprawujące kontrolę nad procederem wystawiania pustych faktur, tj. A.G. i D. P. szczegółowo opisali okoliczności ich produkowania. Wspomniane firmy powstały pod działalność sprzedaży paliw prowadzoną przez P. Ć., a polegającą na kupowaniu oleju opałowego i jego dalszej odsprzedaży, po przerobieniu na olej napędowy. Dyrektor Izby Skarbowej uwypuklił ponadto treść zeznań S. S. i M. K., którzy oświadczyli, że nie wystawiali żadnych faktur, nie dokonywali żadnej sprzedaży, nie podpisywali żadnych umów, nie płacili za olej napędowy.

Odnośnie do kolejnego kontrahenta P. sp. z o.o., tj. firmy M. M. M. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż P. sp. z o.o. nie mogła dostarczyć Skarżącej oleju napędowego wykazanego na fakturach wystawionych przez firmę M. P. sp. z o.o. nie posiadała bowiem własnych środków transportowych, w tym przede wszystkim kompletnych cystern do przewozu paliwa, nie wynajmowała i nie dzierżawiła żadnych pojazdów, nie posiadała żadnego zaplecza gospodarczego do obrotu paliwem płynnym, nie zatrudniała pracowników oraz nie prowadziła działalności pod wskazanym jako siedziba adresem. Spółka ta nie dysponowała więc żadnymi materialnymi środkami w postaci sprzętu, czy czynnika ludzkiego do prowadzenia obrotu paliwami płynnymi. Z akt sprawy wynika ponadto, że firma M. nie realizowała też bezpośrednich dostaw paliwa na rzecz Skarżącej.

W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pomiędzy P. sp. z o.o. a jej kontrahentami nie było żadnych transakcji gospodarczych polegających na dostawach oleju napędowego. Wskazane podmioty funkcjonowały bowiem jako tzw. słupy, które wprowadzały, wraz z innymi nieustalonymi osobami, do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Podmioty te w rzeczywistości nie uczestniczyły w dostawach oleju napędowego, były jedynie wystawcami faktur pod określone zamówienia klientów.

W konsekwencji P. sp. z o.o. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącej. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany sam fakt nabycia oleju napędowego przez Skarżącą, lecz to, że jego dostawcą był podmiot wymieniony na zakwestionowanych fakturach, jako sprzedawca. Zaznaczył przy tym, że fakt dokonywania płatności za faktury w formie gotówkowej, uniemożliwia kontrolę faktycznie dokonanych płatności z tytułu określonych na fakturach należności pomiędzy stronami transakcji, jak również uniemożliwia zweryfikowanie stanowiska Skarżącej o rzeczywistym obrocie, szczególnie w sytuacji, gdy poza fakturami, nie posiada ona innych dowodów rzeczywistej realizacji transakcji.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. Wskazał jednocześnie na szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Skarżącej w spornych transakcjach. Skarżąca m. in. nie żądała od dostawcy paliwa dokumentów potwierdzających jego pochodzenie, chociażby orzeczeń laboratoryjnych z badania próbek paliwa, które zwyczajowo dostawcy paliw przedkładają kontrahentom. O braku staranności Skarżącej przy doborze kontrahenta świadczą ponadto takie okoliczności jak: gotówkowa forma płatności, brak pisemnej umowy, brak dokumentów WZ. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiony przez Skarżącą sposób weryfikacji P. sp. z o.o. okazał się niewystarczający, powierzchowny i nieeliminujący dostawcy nierzetelnego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej miesiąca grudnia 2007 r. Zarzuciła naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabywanie w grudniu 2007 r. paliwa do prowadzonej działalności w zakresie świadczenia usług transportowych jako, że nie ma obiektywnych przesłanek przemawiających za tym, że Skarżąca wiedziała, lub mogła wiedzieć o tym, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wszelkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą w szczególności przesłuchania kluczowych świadków co miało istotne znaczenie dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, a konkretnie niedopuszczenie dowodów mających ustalić okoliczności dostaw oleju napędowego na rzecz Skarżącej oraz wykazania dobrej wiary jej wspólników, przez co naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu,

- art. 121, art. 22 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez, interpretacji wszelkich okoliczności jedynie na niekorzyść Skarżącej przy równoczesnym bagatelizowaniu lub pomijaniu treści dowodów świadczących na jej korzyść oraz niezebranie pełnego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Po pierwsze należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do tych zarzutów, należy zauważyć, że w orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, nie dokonano właściwej oceny zebranego materiału dowodowego. Przepis art. 191 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny - I SA/Łd 219/11 wyrok WSA 2011-04-07 w Łodzi LEX nr 787014).

Odnosząc powyższe do zebranego materiału dowodowego Sąd stwierdza, że organy nie zakwestionowały faktu, iż firma P. Sp. z o.o. dokonała zakupu paliwa między innymi od firmy "M. ", a jednocześnie stwierdziły, że "nawet jeśli strona otrzymała jakieś paliwo, to nie otrzymała go od P.., ponieważ podmiot ten nie otrzymał go od swoich kontrahentów, tj. P. i A. sp. z o.o.". Skarżący zarzuca, że nieustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności było wynikiem oddalenia przez organy części wnioskowanych w toku postępowania dowodów, w tym przesłuchania F. S. – księgowej firmy P. sp. z o.o., która wobec śmierci Prezesa tejże Spółki jest jedyną osobą mogącą się wypowiedzieć co do działalności firmy oraz P.Ś., który twierdzi, że w imieniu P. Sp. z o.o. rozwoził paliwo. Strona skarżąca podnosi, że w jej przypadku miało to miejsce w 2007 r. 24 razy.

Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że organ, w szczególności przyjął, że dostawcami paliwa do spółki P. były firmy: P. oraz A. sp. z o.o. w W., które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i de facto zajmowały się jedynie wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw, które były tworzone i drukowane na komputerze D. P., tj. przez jedną z osób, które zarejestrowały spółkę A. W konsekwencji uznał, że skoro firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, to nie mogły sprzedać spółce P. oleju napędowego, a tym samym faktury wystawione przez P. nie dotyczą rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego.

Organy skoncentrowały się jednak w swoich ustaleniach co do kwestionowanych faktur na braku rzetelności podmiotowej transakcji sprzedaży oleju napędowego, pozostawiając poza głównym nurtem rozważań w sprawie kwestię, czy "fikcyjne faktury" odzwierciedlały przedmiotowo przepływ towaru. Jednocześnie organ nie wykluczył, że Skarżący mógł otrzymywać dostawy paliwa od podmiotów, które posługiwały się firmami P., a okoliczności te mają znaczenie dla zakresu odpowiedzialności Strony.

Odnosząc się do poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego przede wszystkim należy stwierdzić, że Skarżąca spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków P. Ś., M. S., gdyż jak twierdziła ustalenia organów kontroli skarbowej skoncentrowały się głównie na wykazaniu, że kontrahenci Skarżącego nie prowadzili legalnej działalności lub nie mieli technicznych możliwości wykonania dostaw. Skarżący podkreślał, że prawo nie nakłada na zamawiającego obowiązku badania legalności działania wykonawcy. Wskazywał, że istotne z punktu widzenia relacji gospodarczych było, czy zamówione towary zostały prawidłowo i w terminie dostarczone oraz czy wydatkowane zostały na ich nabycie pieniądze Strony.

Nie do zaakceptowania jest stanowisko organu odwoławczego, co do niezasadności żądania Strony przeprowadzenia wskazanych dowodów z uwagi na dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie dowodów przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej lub z uwagi na fakt, że ww. świadkowie zostali przesłuchani w postępowaniu prowadzonym przez organy dochodzeniowe na okoliczność prowadzonej działalności, a materiały zostały włączone do postępowania, czy antycypowanie stanu wiedzy świadka (F. S.P. Ćwiklaka).

Organ błędnie interpretuje wynikający z art. 188 obowiązek organu w zakresie uprawnień strony w kwestii żądania przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione.

W świetle powyższego należy zakwestionować pogląd organu odwoławczego w zakresie obowiązku rozpoznawania wniosków dowodowych strony i przeprowadzenia uzupełniajacego postępowania wyjaśniającego. Dyrektor IS uznał, że przeprowadzenie zgłoszonych dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych. Ponadto powołując się na błędną interpretacje art. 188 O.p. wskazał, że żądania strony o przeprowadzenie dowodu nie uwzględnia się, jeżeli okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Powyższe stanowisko jest błędne. Skoro Skarżący zgłosił wnioski dowodowe mające potwierdzić fakt wykonywania dostaw przez kontrahentów, to takiego wniosku nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że firmy te nie mogły wykonać dostaw paliwa. Jak wcześniej wskazano przepis art. 188 O.p. daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Organ podatkowy I instancji, po przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków i wykorzystaniu materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, uznał że firma P. nie mogła dostarczać paliwa Skarżącej. Jednocześnie Dyrektor IS bez żadnego uzasadnienia prawnego antycypował brak możliwości wykazania przez Stronę, że dostawy takie miały miejsce. Odmowa przeprowadzenia dowodów na przeciwstawną tezę niż ta przyjęta przez organ, nie znajduje oparcia w dyspozycji art. 188 O.p.

Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 O.p. jest uznanie naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 O.p. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa. Nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie dowodów na okoliczności zgłoszone przez Skarżącego, pozwoli przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p.

Sąd zwraca również uwagę na fakt, że organy podatkowe nie wzięły także pod uwagę, że firma P. posiadała jednak środek transportu w postaci naczepy – cysterny zakupionej w dniu 18 maja 2007 r. Podstawowymi, a praktycznie biorąc, jedynymi informacjami w zakresie działalności Spółki P. Sp. z o.o. są dokumenty i informacje o Spółce, pochodzące od F. S., która prowadziła rozliczenia podatkowe Spółki i która podała, że "dostawcami paliwa do spółki P. były firmy P. i spółka A. oraz M.". Na tej podstawie organy przyjęły założenie, że skoro firmy P. i spółka A. były podmiotami fikcyjnymi, zarejestrowanymi przez osoby trzecie, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, to tym samym nie mogły dostarczyć paliwa firmie P. Jednakże taki wniosek organów w świetle niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy związanych z zakupami paliwa od firmy P. jest przedwczesny. Ponadto, jak twierdzą wspólnicy J., P.Ś. dostarczał im paliwo. Z kolei ten w protokole przesłuchania z 2 marca 2012 r. stwierdził, że nie pamięta firmy J.. W takiej sytuacji nie pozostaje nic innego jak dokonać przesłuchania P. Ś. i wspólników w tym samym czasie i miejscu. Ponadto w aktach sprawy znajduje się wykaz z ilością kilometrów wraz z trasami przejechanych przez samochody J. i ilość zakupionego paliwa w 2007 r. Organ powinien rozważyć zbadanie czy po przeliczeniu ilości paliwa i przejechanych kilometrów średnia zużycia paliwa na 100 km mieści się w dopuszczalnych normach dla danego pojazdu. Ten fakt mógłby potwierdzić, czy rzeczywiście takie ilości paliwa niezbędne były do pokonania wskazanej w zestawieniu ilości kilometrów.

Występujące w rozpoznanej sprawie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą one okoliczności, które mają istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia. Okoliczności te mają decydujące znaczenie dla uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Niepełne ustalenia w tym zakresie uzasadniają także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa jeden z przypadków, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jest on więc ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami, to chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Nie ma więc racji organ podatkowy, że w sytuacji gdy faktura odzwierciedla czynność pod względem przedmiotowym, a więc towar objęty tą fakturą został dostarczony podatnikowi, a istnieją natomiast wątpliwości co do tego skąd ten towar pochodzi, kto faktycznie dokonał dostawy tego towaru, to kwestia świadomości nabywcy co do tych ostatnich okoliczności nie ma istotnego znaczenia dla oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Kwestia świadomości czy braku świadomości podatnika ma szczególne znaczenie przy firmanctwie.

W świetle przedstawionego orzecznictwa TSUE, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie "braku należytej staranności" Skarżącej spółki, a zwłaszcza tego, że wspólnicy nie weryfikowali otrzymanych od tego podmiotu dokumentów, kontaktowali się wyłącznie z kierowcami, którzy przywozili paliwo, a wszelkie płatności uiszczali gotówką, uznać należy za nieuprawnione. W rozpatrywanej sprawie brak jest bowiem ustaleń organów podatkowych, czy Skarżący, jako odbiorca paliwa z zakwestionowanych faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na fikcyjności działalności firm P. I A. dostarczających paliwa firmie P., będącej zarazem wystawcą zakwestionowanych faktur, pomijając w ogóle sferę świadomości skarżącej strony co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur. Przy czym należy podkreślić, że wspólnicy, podnosili, że posiadali koncesję P. sp. z o.o. na obrót paliwami, zaświadczenie o uzyskaniu REGON, NIP, odpis z KRS z 19.10.2007 r. zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku od towarów i usług. Co prawda Skarżący posiadali również deklaracje VAT-7 ale dotyczyły one 1,2,3 kwartału 2008 r. czyli nie obejmowały badanego okresu. Ponadto, w aktach sprawy są akty oskarżeń np. z 5 marca 2010 r., z których wynika, że Prokurator Prokuratury Okręgowej osobom w nim wskazanym postawił zarzuty braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego wprowadzanego do obrotu jako olej napędowy. Zatem, mając na uwadze ten fakt i 4-letni upływ czasu od wydania aktu oskarżenia, zbadać należy czy zapadły wyroki w tej sprawie. Uznanie, że wprowadzono do obrotu olej opałowy jako olej napędowy przez wskazane w decyzji osoby potwierdza, że z wystawioną fakturą związana była sprzedaż towaru. Niemniej jednak, aby pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego, wymagane jest ustalenie świadomości nabywcy towaru czy wiedział, że nabywa inny towar niż wykazany w fakturze.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ uzupełni materiał dowodowy ww. wskazanym zakresie dotyczącym grudnia 2007 r. Za pozostałe miesiące od stycznia do listopada 2007 r. zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji zatem zobowiązany będzie uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy