Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1093/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2,art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 14 ust. 2,  art. 18, art. 41 ust. 7 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 253/15 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 listopada 2015 r., I SA/Wr 253/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez D. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 12 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 16 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił D. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 947.470 zł. Organ ustalił, że skarżący nie opodatkował osiągniętych w 2009 r. m.in. przychodów z tytułu praw majątkowych w łącznej wysokości 3.000.000 zł, otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej pod nazwą T.[...] (dalej: "Spółka").

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w dniu 31 marca 2007 r. skarżący wraz z innymi wspólnikami zawarł na czas nieograniczony umowę Spółki – D. S., A. M., A. S., J. K. Wszyscy wspólnicy posiadali udział 26,5% w majątku Spółki. Każdy ze wspólników wniósł wkład do Spółki w postaci środków pieniężnych w kwotach następujących: D. S., A. M., A. S. – po 26.500 zł, J. K. – 20.500 zł. Na skutek braku porozumienia skarżącego z innymi wspólnikami co do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w Spółce, w dniu 1 marca 2008 r. podpisano porozumienie na mocy, którego upoważniono J. K. do przeprowadzenia negocjacji w zakresie warunków wystąpienia skarżącego ze Spółki. Strony porozumienia określiły, iż maksymalna kwota wystąpienia skarżącego ze Spółki wynosi 5.000.000 zł. W dniu 10 marca 2008 r. na rachunek bankowy skarżącego wpłynęła kwota w wysokości 2.000.000 zł stanowiąca częściową spłatę zobowiązania wspólników: A. M., A. S., J. K. w związku z wystąpieniem przez niego ze Spółki. Dnia 6 maja 2009 r. A. M. dokonał wpłaty na rachunek podatnika kwoty 350.000 zł. W dniu 7 maja 2009 r. A. S. dokonał wpłaty na rachunek podatnika kwoty 350.000 zł. W dniu 15 maja 2009 r. na rachunek bankowy spółki z o.o. U.-B., której podatnik był wspólnikiem, A. M. w ramach udzielonej przez podatnika pożyczki wpłacił 1.150.000 zł. W dniu 18 maja 2009 r. na rachunek bankowy spółki z o.o. U.-B., której podatnik był wspólnikiem, A. S. w ramach udzielonej przez podatnika pożyczki wpłacił natomiast 1.150.000 zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 871 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "K.c.") opodatkował przychód skarżącego w wysokości 3.000.000 zł.

Decyzją z 12 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy bezspornie wynika, iż na konto skarżącego w 2009 r. wpłynęła kwota w wysokości 3.000.000 zł tytułem częściowej spłaty za wystąpienie ze Spółki. Natomiast z akt sprawy nie wynika, że wypłacona skarżącemu przez wspólników Spółki kwota zawierała dochód, który już uprzednio został opodatkowany. Materiał dowody wskazuje zaś, iż w 2007 r. oraz 2008 r. Spółka osiągnęła stratę oraz że w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 4 marca 2008 r. Spółka nie podwyższyła kapitału zakładowego i nie dokonała transakcji mających wpływ na powiększenie majątku spółki, a także, iż w tym okresie nie osiągnęła zysku. Ponieważ w trakcie funkcjonowania Spółka nie osiągnęła zysku, to nie ma miejsca sytuacja otrzymania przez skarżącego i opodatkowania zysku pozostawionego w Spółce, co zwiększałoby wartość wniesionego przez niego wkładu. Zdaniem dyrektora izby skarbowej zasadne jest rozliczenie skarżącego w oparciu o treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

2. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie: art. 148, art. 149 i art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 13 ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2014 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s."); art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p.; art. 180 oraz art. 181 w zw. z art. 155 o.p. i art. 13b i art. 31 u.k.s.; art. 282b, art. 282c § 1 pkt 1 lit. c o.p. w zw. z art. 13 i art. 31 u.k.s.; art. 14c ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz art. 31 u.k.s. w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 124 o.p.; art. 9 ust. 1, art. 18, art. 41 ust. 1 oraz art. 26a u.p.d.o.f. Natomiast dyrektor izby skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że przychód skarżącego z tytułu wystąpienia ze Spółki jest przychodem z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu jest to przychód z działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, że w spółce cywilnej istnieje wielość przedmiotów powiązana wspólnością łączną, która stanowi wspólny majątek wspólników (art. 863 k.c.), przy czym każdy z nich jest współwłaścicielem tego majątku do niepodzielnej ręki. Zasady rozliczenia z występującym wspólnikiem określone zostały w art. 871 k.c. Przede wszystkim wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz z udziału w zysku. Udział w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Zdaniem Sądu, korzystna interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie można jednak wykluczyć, iż może powstać nadwyżka przychodu ponad zwolnioną kwotę, która powinna być opodatkowana jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Kwalifikacja do tego źródła przychodu umożliwia skarżącemu skorzystanie, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, z podatku liniowego – 19% przewidzianego w art. 30c u.p.d.o.f. oraz rozliczenia straty z poprzednich okresów rozliczeniowych w razie zaistnienia dochodu na podstawie art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd zwrócił uwagę, na niekonsekwencję organów podatkowych, albowiem skoro twierdzą one, że mamy do czynienia w sprawie z przychodem z praw majątkowych przewidzianym w art. 18 u.p.d.o.f., to wydanie decyzji na skarżącego przeczy tej tezie, gdyż zgodnie z art. 26a § 1 o.p. podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania. W przypadku przychodu z praw majątkowych, to bowiem spółka cywilna jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Dalej Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że fakt, iż skarżący nie otrzymał pieniędzy od spółki lecz od A. M. i A. S. przeczy twierdzeniu co do otrzymania przysporzenia majątkowego z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.

Sąd podniósł, że organy podatkowe dokonując rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. zobowiązane były do ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu/ straty za okres od 1 stycznia do 3 marca 2008r., tj. okres w jakim skarżący był jeszcze wspólnikiem spółki cywilnej. Jednak ustaleń tych nie poczyniły. Takich ustaleń organy podatkowe nie poczyniły także w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej poprzez brak zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie przeprowadzono w sprawie bowiem dowodów z przesłuchania świadków czy strony bezzsadnie oddalając wnioski dowodowe skarżącego w tym zakresie. Fakt, że organy podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w istocie nie zbadały okoliczności w jakich doszło do wystąpienia wspólnika ze spółki i jakiej wartości w istocie był udział wspólnika w wysokości 26,5% wpływa też na rozpatrywany rok 2009 albowiem uzasadnienie decyzji oparte jest na tym samych ustaleniach faktycznych. Organy podatkowe nie analizowały zaistniałej sytuacji gospodarczej i ekonomicznej Spółki. Sąd podniósł, iż ze sprawozdania finansowego sporządzonego na 31 grudnia 2007 r. wynika wyraźnie, że Spółka dysponowała pokaźnym majątkiem trwałym w wysokości 11.521.812, 12 zł, niezależnie od zaciągniętych pożyczek wystąpienie z takiej spółki wiązało się zapewne z potencjalną, widoczną stratą ekonomiczną. Tym bardziej, że Spółka zajmowała się eksploatacją surowców mineralnych a zatem działalnością, która docelowo generuje duże zyski. Zaś skarżący podjął się nowej działalności z tymi samymi wspólnikami w spółce z o.o. U., gdzie pokaźna część wspomnianej kwoty trafiła w formie pożyczki. W konsekwencji Sąd uznał, że także w postępowaniu podatkowym za 2009 r. organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zarzucił:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a") naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., w związku z art. 155 o.p. i art. 31 u.k.s. i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 863 K.c., 871 K.c. i art. 875 K.c. tj. błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy poprzez wskazanie że doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez brak zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego podczas gdy stan faktyczny sprawy został odtworzony w sposób wyczerpujący,

2. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. związku z art. 871 K.c. i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. tj. nierozpoznanie istoty sprawy, wadliwe przedstawienie stanu faktycznego sprawy poprzez pominięcie istotnej kwestii, że zasady rozliczenia ze wspólnikiem zgodnie z art. 871 K.c. nie mają charakteru bezwzględnie obowiązującego, co oznacza że wspólnicy mogą według własnej woli uregulować zasady rozliczeń z występującym wspólnikiem ze spółki cywilnej,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. przez błędne wskazania co do dalszego postępowania polegające na zobowiązaniu organów podatkowych do uwzględnienia stanowiska Sądu tj.

* uzupełnienia postępowania dowodowego, pomimo braku potrzeby procedowania we wskazanym w wyroku zakresie,

* uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w zaskarżonym wyroku, podczas gdy wykładnia ta jest nieprawidłowa.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu drugiej instancji podczas gdy uchylona decyzja była prawidłowa i należało skargę oddalić.

Istotność wyżej wskazanych naruszeń i wpływu na wynik sprawy upatruję w braku oceny istotnych w sprawie faktów, która miała bezpośredni wpływ na zastosowanie określonej normy prawa oraz konsekwencji związania organu oraz sądu zawartym w wyroku stanowiskiem. Sąd administracyjny, który bada legalność działania organu na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez ten organ, nie ma prawa pomijać ustaleń organu (musi dokonać jego oceny).

II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że kwota wypłacona na konto podatnika jako przysporzenie z tytułu wystąpienia ze Spółki jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż wypłacona kwota nie jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej lecz z praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 w/w. ustaw

2. błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że kwota wypłacona na konto podatnika jako przysporzenie z tytułu wystąpienia ze Spółki powinna być zakwalifikowana do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, podczas gdy zastosowanie powinien mieć art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 w/w. dotyczący praw majątkowych jako źródła przychodów,

3. błędną wykładnie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że kwota wypłacona na konto podatnika jako przysporzenie z tytułu wystąpienia ze Spółki nie jest przychodem z praw majątkowych podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów prowadzi do wniosku, iż wypłacona kwota jest przychodem z praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.,

4. niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., pomimo że do kwoty wypłaconej na konto podatnika jako przysporzenie z tytułu wystąpienia ze Spółki powinien mieć zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

5. błędne zastosowanie przepisu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., a więc przepisu, który nie obowiązywał w 2009 r.

6. błędne zastosowanie art. 26a § 1 o.p. poprzez stwierdzenie, że w myśl tego przepisu wydanie decyzji na podatnika było błędne, podczas gdy przepis ten nie miał zastosowania i prawidłowo decyzja została wydana na podatnika w oparciu o art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Podniesiono w niej zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Co do zasady w pierwszej kolejności powinny być rozpoznane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednak w niniejszej sprawie zasadność tych zarzutów należy oceniać przez pryzmat regulacji zawartych w prawie materialnym, dlatego właściwa jest inna kolejność rozpoznania zarzutów.

Zasadniczą kwestią sporną, która przekłada się na prawidłowość ustaleń faktycznych, jest kwalifikacja do źródła przychodów uzyskanych przez skarżącego przychodów z tytułu wystąpienia ze Spółki. Organy podatkowe uznały, iż są to przychody z tytułu praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., więc stanowią źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Natomiast Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przychody te stanowią źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3, a to przez wzgląd na postanowienia art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przepis ten wprost przesądza o kwalifikacji przychodów wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, jako przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje wyjątku od zasady ustanowionej w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie i literaturze, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zauważyć trzeba, że zwraca się tam uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (np. wyroki NSA z 23 października 2012 r., II FSK 382/11 i z 5 września 2014 r., II FSK 2503/12; A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 93).

Wskazać też należy, że w przedmiocie zakwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, w której uznał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek uchwała ta wprost odnosi się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym, w którym spółki tej nie zaliczano jeszcze do podatników podatku od osób prawnych), a nie do wspólników spółki cywilnej, wskazuje ona na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

Konsekwencją zaliczenia przychodów wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest ich określenie na podstawie art. 8 ust. 1; obowiązek ten wynika z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Z kolei art. 8 ust. 2 stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Zważywszy na powyższe regulacje prawne obowiązujące na gruncie przepisów podatkowych, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dokonując rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. zobowiązane były do ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu/ straty za okres od 1 stycznia do 3 marca 2008r., tj. okres w jakim skarżący był jeszcze wspólnikiem Spółki. Zasadnie Sąd zwrócił uwagę, iż nie przeprowadzono nawet dowodu z ksiąg podatkowych Spółki. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe powinny ustalić majątek Spółki na dzień wystąpienia z niej wspólnika oraz rzeczywistą wartość udziału skarżącego. Skoro organy uznały, że nadwyżka przychodu ponad kwotę zwolnioną od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu, to jest oczywiste, iż ustalenie rzeczywistej wartości majątku Spółki i udziału kapitałowego skarżącego jest nieodzowne. Trafnie Sąd zwrócił uwagę na dość znaczną wartość majątku trwałego Spółki (11.521.812,12 zł) oraz prowadzoną przez nią działalność, która może generować duże zyski. Okoliczności te tym bardziej powinny skłonić organy podatkowe do czynienia ustaleń odnośnie do rzeczywistej wartości udziału skarżącego na moment wystąpienia przez niego ze Spółki. Fakt, że organy podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w istocie nie zbadały okoliczności w jakich doszło do wystąpienia wspólnika ze spółki i jakiej wartości w istocie był udział wspólnika w wysokości 26,5% wpływa też na rozpatrywany rok 2009 albowiem uzasadnienie decyzji oparte jest na tych samych ustaleniach faktycznych. Wobec powyższego prawidłowe jest też stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż ustalenia te winny być poczynione na podstawie materiału dowodowego, a ponieważ nie zgromadzono go w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, to organy dopuściły się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Braki w materiale dowodowym, które jak najbardziej słusznie Sąd pierwszej instancji nakazał uzupełnić, czynią niezasadnym zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt I ppkt 1 i 3. Wbrew stanowisku kasatora Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny prawidłowo, zaś odmienna jego subsumcja do norm prawa materialnego, niż dokonana przez organy podatkowe, nie może być utożsamiana z naruszeniem przepisów postępowania w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. W żadnym razie eksponowany w skardze kasacyjnej względnie obowiązujący charakter art. 871 K.c. nie może znieść obowiązku rozliczenia podatnika zgodnie z zasadami obowiązującymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego zarzut skargi kasacyjnej oznaczony jako pkt I ppkt 2 zbudowany w oparciu o art. 871 K.c. nie zasługuje na uwzględnienie.

Z powodów wcześniej wskazanych za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, wprowadzona z 1 stycznia 2011 r. zmiana art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f nie przesądzała o zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki nieposiadającej osobowości prawnej z tytułu wystąpienia ze spółki. Ta materia była już bowiem uregulowana w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Zmiana miała na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do podatkowych skutków związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Wynika to wprost z uzasadnienia do ustawy nowelizującej, gdzie podano, iż "W aktualnym stanie prawnym, na gruncie ustawy PIT, istnieją wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do podatkowych skutków związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki". Wskazano na rozbieżności w orzecznictwie odnośnie do opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki oraz na brak regulacji co do sposobu ustalania takiego dochodu. Stwierdzono, że przez wzgląd na te rozbieżności i brak jednolitych regulacji, przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki (druk sejmowy nr 3500 Sejmu VI kadencji).

Odnośnie do stanowiska skargi kasacyjnej, iż występująca w niniejszej sprawie sytuacja jest analogiczna do hipotezy objętej "art. 41 ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f", przede wszystkim stwierdzić należy, że stosowanie analogii legis w prawie podatkowym, w którym obowiązuje szczególny standard wymaganej określoności regulacji ustawowej, powinno odbywać się z dużą ostrożnością i co do zasady nie powinno prowadzić do kreowania obowiązków podatkowych (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011, P 33/09 - LEX, wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 462/14). Tymczasem organ podatkowy w drodze analogii usiłuje wykreować obowiązek podatnika, który nie wynika wprost z przepisu prawa (obowiązek przekazania przez podatnika kwoty zaliczki płatnikowi).

Poza tym nie sposób doszukać się jakiejkolwiek analogii sytuacji występującej w rozpoznanej sprawie do materii uregulowanej w art. 41 ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że jeżeli przedmiotem świadczeń, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia. Zatem regulacja ta ma zastosowanie do świadczeń, określonych w art. 13 pkt 2 i 4-9, gdzie mowa jest o przychodach z działalności wykonywanej osobiście oraz do przychodów z praw majątkowych określonych w art. 18. Skarżący nie otrzymał przychodu ani z działalności wykonywanej osobiście, ani z tytułu praw majątkowych, co już wykazano powyżej. Poza tym przedmiotem świadczenia uzyskanego przez skarżącego były pieniądze, zaś art. 41 ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f. normuje sytuację, gdy przedmiotem świadczenia nie są pieniądze. Stwierdzić więc należy, że omawiane stanowisko organu jest całkowicie błędne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.