Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 5306/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Uprawnienia do wykonywania zawodu
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 177 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2, art. 31 ust. 3, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 1 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 5 ust. 2 pkt 2 i 3, art. 11 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2009 nr 77 poz 649
law: Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o  nadzorze publicznym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Protokolant asystent sędziego Klaudia Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt VI SA/Wa 1938/15 w sprawie ze skargi K. H. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie skreślenia z listy biegłych rewidentów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt VI SA/Wa 1938/15, oddalił skargę K. H. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] kwietnia 2015 r., w przedmiocie skreślenia z listy biegłych rewidentów.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (zwana dalej: KRBR) zawiadomiła K. H. (zwaną dalej: skarżącą, stroną) o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie skreślenia jej z rejestru biegłych rewidentów w związku z prawomocnymi wyrokami karnymi, które w stosunku do niej zapadły.

W dniu [...] lipca 2013 r. KRBR wystąpiła do Krajowego Rejestru Karnego z "Zapytaniem o udzielenie informacji o osobie". Z informacji otrzymanych z Krajowego Rejestru Karnego wynika, że w okresie od 2003 r. do 2009 r. strona była regularnie skazywana na kary grzywny oraz na kary o charakterze izolacyjnym. Udziałem strony było dopuszczenie się przede wszystkim przestępstw przeciwko życiu i zdrowiu, przestępstw przeciwko dokumentom, przestępstw przeciwko mieniu, przestępstw przeciwko czci i nietykalności cielesnej. W stosunku do skarżącej zapadło kilka prawomocnych orzeczeń Sądu Rejonowego dla W. - Ś., w ramach których wymierzono stronie:

1) 110 stawek po 40,00 zł grzywny (wyrok z dnia [...] listopada 2003 r., sygn. akt:[...]), kwalifikacja prawna czynu - art. 157 § 2 k.k., tj. naruszenie czynności narządu ciała lub rozstrój zdrowia trwający nie dłużej niż 7 dni;

2) 2 razy 50 stawek po 30,00 zł. grzywny, w efekcie karę łączną tj. 80 stawek po 30,00 zł grzywny (wyrok z dnia [...] maja 2005 r., sygn. akt:[...]), kwalifikacja prawna czynu - art. 288 § 1 k.k., tj. niszczenie, uszkadzanie cudzej rzeczy lub czynienie jej niezdatnej do użytku;

3) 2 razy karę 6 miesięcy pozbawienia wolności, 3 razy 10 stawek po 30,00 zł grzywny, jeden raz karę jednego roku pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania na okres 5 lat, w efekcie karę łączną tj. 30 stawek po 30 zł grzywny (wyrok z dnia [...] marca 2006 r., sygn. akt: [...]), kwalifikacja prawna czynu - art. 157 § 1 k.k., tj. naruszenie czynności narządu ciała lub rozstrój zdrowia, inny niż określony w 156 § 1 k.k., art. 190 § 1 k.k., tj. uporczywe nękanie innej osoby lub osoby jej najbliższej, art. 216 § 1 k.k., tj. znieważanie innej osoby w jej obecności albo choćby pod jej nieobecność;

4) jeden raz karę 5 miesięcy pozbawienia wolności, jeden raz karę 8 miesięcy pozbawienia wolności, w efekcie karę łączną, tj. 10 miesięcy pozbawienia wolności, (wyrok z dnia [...] października 2008 r., sygn. akt:[...]), kwalifikacja prawna czynu - art. 157 § 2 k.k., tj. naruszenie czynności narządu ciała lub rozstrój zdrowia trwający nie dłużej niż 7 dni;

5) dwukrotnie karę 3 miesięcy pozbawienia wolności, w efekcie karę łączną tj. 4 miesięcy pozbawienia wolności, (wyrok z dnia [...] września 2009 r., sygn. akt:[...]), kwalifikacja prawna czynu - art. 157 § 2 k.k., tj. naruszenie czynności narządu ciała lub rozstrój zdrowia trwający nie dłużej niż 7 dni;

6) 15 stawek po 10 zł grzywny, (wyrok z dnia [...] lipca 2009 r., sygn. akt:[...]), kwalifikacja prawna czynu - art. 276 k.k., tj. niszczenie, uszkadzanie, czynienie bezużytecznym, ukrywanie lub usuwanie dokumentu w przypadku braku prawa do wyłącznego nim rozporządzania, art. 217 § 1 k.k., tj. uderzenie człowieka lub w inny sposób naruszanie jego nietykalności cielesnej;

7) jeden raz karę 5 miesięcy pozbawienia wolności i 500,00 zł nawiązki na cel społeczny (wyrok z dnia [...] października 2011 r., sygn. akt:[...]), kwalifikacja prawna czynu - art. 157 § 1 k.k., tj. naruszenie czynności narządu ciała lub rozstrój zdrowia, inny niż określony w 156 § 1 k.k.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. skarżąca podała, że jest w posiadaniu wyroków za czyny nigdy niepopełnione lub niepodlegąjące karze, szczegółowo przedstawiając poszczególne sprawy i przesyłając w załączeniu określone dokumenty, tj. pismo do Prokuratury Generalnej, zażalenie, skargę konstytucyjną oraz orzeczenia sądowe, fragment tekstu ustawy o zmianie ustawy - Kodeks postępowania karnego oraz protokół przesłuchania świadka.

Pismem z dnia [...] listopada 2012 r. skarżąca wniosła o nieskreślanie jej z rejestru biegłych rewidentów, podnosząc, że została ukarana za czyny nigdy niedokonane lub niepodlegające karze i na podstawie fałszywych oskarżeń, przesyłając w załączeniu pismo złożone do Prokuratora Generalnego.

Pismem z dnia [...] maja 2013 r., wskazując na kolejne okoliczności sprawy, strona wniosła po raz kolejny o nieskreślanie jej z rejestru biegłych rewidentów lub o zawieszenie postępowania.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. skarżąca poinformowała, że Trybunał Konstytucyjny nie uwzględnił jej skargi konstytucyjnej oraz wystąpiła do KRBR o zawieszenie prowadzonego w stosunku do niej postępowania administracyjnego w sprawie skreślenia z rejestru biegłych rewidentów. Strona wskazała we wniosku, że wystąpiła do Krajowej Rady Sądownictwa o "zajęcie się" kilkoma jej sprawami, między innymi sprawą [...]. Strona również wskazała, że wystąpiła do Kolegium Sądu Najwyższego, ponieważ "Sąd Najwyższy powinien z urzędu uwzględnić co najmniej kasację dotyczącą [...]". Strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu "zakończenia postępowania w Krajowej Radzie Sądownictwa oraz w Kolegium Sądu Najwyższego". Ponadto, skarżąca wskazała, że "wystąpi do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem, że automatyczne skreślanie z listy na podstawie wyroków sądów z oskarżania osoby fizycznej (lub doniesień do prokuratury) (...) jest niezgodne z konstytucją".

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. KRBR odmówiła skarżącej zawieszenia postępowania uznając, że przesłanki wskazane w art. 97 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; powołanej dalej jako: k.p.a.) nie mają zastosowania w okolicznościach sprawy. Natomiast w odniesieniu do przesłanki z art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., zgodnie z którą organ administracji publicznej zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, KRBR stwierdziła, że "nie ma związku przyczynowo - skutkowego między ustaleniami, działaniami ewentualnie podejmowanymi lub dokonanymi w przyszłości przez Krajową Radę Sądownictwa oraz Kolegium Sądu Najwyższego za sprawą kolejnych interwencji podejmowanych przez stronę".

KRBR stwierdziła również, że zagadnienie wstępne dotyczące karalności skarżącej zostało ostatecznie rozstrzygnięte w związku z prawomocnymi orzeczeniami sądów karnych, że orzeczenia sądów karnych, jakie zapadły w stosunku do strony pozostają ważne i nie można im stawiać zarzutu nieważności. KRBR uznała, że brak jest podstaw prawnych do zawieszenia postępowania administracyjnego.

Pismem z dnia [...] października 2013 r. skarżąca wniosła do Komisji Nadzoru Audytowego zażalenie na ww. postanowienie.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Komisja Nadzoru Audytowego utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie, potwierdzając zasadność stanowiska KRBR, że przesłanki wskazane w art. 97 § 1 pkt 1-3 k.p.a. nie miały zastosowania w realiach sprawy, zaś kwestie rozstrzygane w postępowaniach przed Kolegium Sądu Najwyższego oraz Krajową Radą Sądownictwa i Trybunałem Konstytucyjnym nie będą stanowić zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., w postępowaniu w sprawie skreślenia skarżącej z rejestru biegłych rewidentów. Komisja Nadzoru Audytowego nie dopatrzyła się takiej zależności, interpretując art. 11 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o biegłych rewidentach).

Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt VI SA/Wa 1474/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę skarżącej na postanowienie Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] lutego 2014 r.

Uchwałą z dnia [...] października 2014 r., nr [...], KRBR orzekła o skreśleniu skarżącej z rejestru biegłych rewidentów, działając na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 2 i 3, art. 12, art. 21 ust. 2 pkt 4 ustawy o biegłych rewidentach w zw. z art. 104, art. 107 k.p.a. W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że bezspornym w sprawie był fakt, iż wobec strony zapadły wyroki karne wraz z orzeczonymi karami o charakterze izolacyjnym i karami grzywny. Stronie udowodniono: naruszenie czynności narządu ciała lub rozstrój zdrowia trwający nie dłużej niż 7 dni; niszczenie, uszkadzanie cudzej rzeczy lub czynienie jej niezdatnej do użytku; uporczywe nękanie innej osoby lub osoby jej najbliższej; znieważanie innej osoby w jej obecności albo choćby pod jej nieobecność; niszczenie, uszkadzanie, czynienie bezużytecznym, ukrywanie lub usuwanie dokumentu w przypadku braku prawa do wyłącznego nim rozporządzania; uderzenie człowieka lub w inny sposób naruszenie jego nietykalności cielesnej. Przeprowadzone postępowanie administracyjne dowiodło ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca powinna zostać skreślona z rejestru biegłych rewidentów, bowiem nie spełnia dwóch warunków wymienionych w art. 5 ust. 2 pkt 1-3 ustawy, a mianowicie:

- nie ma nieposzlakowanej opinii, ani nie daje rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta (warunek z art. 5 ust. 2 pkt 2) - w związku z tym, że była karana wielokrotnie za przestępstwa opisane w k.k.;

- nie spełnia warunku niekaralności za przestępstwo (art. 5 ust. 2 pkt 3) w związku z prawomocnym skazaniem za ww. przestępstwa.

W ocenie KRBR skazanie za wskazane przestępstwa karne oraz wielokrotne wyroki orzekane w tym względzie skutkują tym, że skarżąca nie mogła być uznana za osobę dającą gwarancję nieposzlakowanej opinii i prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta.

Odwołanie od powyższej uchwały wniosła skarżąca, odnosząc się w uzasadnieniu do prawidłowości funkcjonowania wymiaru sprawiedliwości. Wskazała ponadto, że ciężko jest wznowić postępowanie i oczyścić się z wadliwego wyroku, że części wspólne nieruchomości nie należą do rzeczy cudzej, a korzystanie z części wspólnych nieruchomości nie jest nękaniem innej osoby, oraz że działanie w obronie koniecznej nie należy do czynów karalnych. Strona stwierdziła, że według posiadanej wiedzy praktycznie wszystkie wyroki są wadliwe. Odnosząc się do stwierdzenia, że coś zostało stronie udowodnione, wniosła, aby zapoznać się z aktami poszczególnych spraw. Strona wskazała, że posiadanie w kartotece karnej wyroków za czyny nigdy niedokonane lub niepodlegające karze lub nieprawomocne nie oznacza, że dopuściła się ona wymienionych czynów. Nie podważa to również nieposzlakowanej opinii ani rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej uchwały albo o zawieszenie postępowania do czasu zapoznania się z aktami sądowymi spraw wymienionych w kartotece karnej, bądź też do czasu rozpoznania skargi w sprawie [...].

W dniu [...] kwietnia 2015 r. skarżąca wniosła o wystąpienie do Prokuratora Generalnego o to, aby zapoznał się osobiście z jej pismem z dnia [...] października 2012 r. oraz z innymi pismami skierowanymi przez nią bezpośrednio do Prokuratora Generalnego w 2014 i 2015 r. Strona podniosła ponadto, że w postępowaniu [...] oraz w postępowaniu odwoławczym: [...] sąd orzekał w składzie jednoosobowym, pomimo że sąd rejonowy orzekał w trybie zwyczajnym, a sąd cywilny ustalił czterokrotnie niższą wartość zniszczonych rzeczy (poniżej 250 zł każda). Strona wniosła o dopuszczenie dowodów wszystkich spraw na okoliczność wadliwości postępowań sądów. Ponadto wniosła o zawieszenie postępowania na okres dwóch lat, a co najmniej do czasu upływu terminu na wniesienie skargi kasacyjnej od orzeczenia z dnia 1 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt VI SA/Wa 1474/14.

Komisja Nadzoru Audytowego oddaliła wniosek o zawieszenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Komisja Nadzoru Audytowego (zwana dalej: KNA), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1, art. 140 w zw. z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 3 oraz art. 12 ustawy o biegłych rewidentach, utrzymała w mocy uchwałę KRBR z dnia[...] października 2014 r. w sprawie skreślenia skarżącej biegłego rewidenta z rejestru biegłych rewidentów.

KNA w toku postępowania przed II instancją nie uwzględniła wniosku skarżącej o zapoznanie się z aktami poszczególnych spraw zakończonych wyrokami skazującymi stronę, gdyż KNA nie mogłaby dojść do odmiennych wniosków aniżeli do tych, które wynikają z sentencji wyroków karnych i znajdują swój wyraz w zaświadczeniu - informacji o osobie z Krajowego Rejestru Karnego. Natomiast z treści przedmiotowego zaświadczenia wynikało, że skarżąca została sześciokrotnie skazana za umyślnie popełnione przestępstwo. Okolicznością wystarczającą do skreślenia biegłego rewidenta z rejestru jest zaś skazanie go za umyślnie popełnione przestępstwo. Fakt skazania strony za umyślnie popełnione przestępstwo znajduje z kolei swój wyraz w ww. zaświadczeniu.

Zdaniem KNA, skazanie biegłego rewidenta za umyślnie popełnione przestępstwo stanowi ponadto okoliczność podważającą nieposzlakowaną opinię na jego temat, jak również podaje w wątpliwość dawanie przez biegłego rewidenta rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu. Od biegłego rewidenta oczekiwać należy spełniania najwyższych standardów etycznych, tym bardziej, że zawód ten polega między innymi na zapewnianiu o prawdziwości i rzetelności informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym. Z tego też względu zasadnym jest wniosek, że osoba, która dopuściła się popełnienia umyślnych przestępstw pospolitych nie daje rękojmi należytego wykonywania zawodu biegłego rewidenta.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że została skazana za czyny niepopełnione lub niepodlegające karze, ewentualnie za działanie w ramach obrony koniecznej, czy też, że wyroki skazujące zostały wydane w nieprawidłowym składzie lub pomimo popełnienia przez sąd innych błędów, na przykład w postaci przyjęcia niewłaściwej wartości mienia, stwierdzić należy, że postępowanie administracyjne nie jest właściwym trybem do weryfikacji ww. zarzutów.

W odniesieniu do wniosku o zawieszenie postępowania "do czasu rozpoznania skargi w sprawie [...]", organ uznał, że wniosek ten dotyczył postępowania w sprawie ze skargi na postanowienie KNA z dnia [...] lutego 2014 r. [...] utrzymujące w mocy postanowienie KRBR odmawiające zawieszenia sprawy (zmiana numeru sprawy nastąpiła w toku postępowania). Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sprawie VI SA/Wa 1474/14, w dniu 1 kwietnia 2015 r. odrzucił skargę na ww. postanowienie, uznając, że postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania nie jest postanowieniem zaskarżalnym zażaleniem.

W protokole zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania na okres dwóch lat, a co najmniej do czasu upływu terminu na wniesienie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego w dniu 1 kwietnia 2015 r. w sprawie VI SA/Wa 1474/14. Odnosząc się do tego wniosku, KNA podała, że w dniu [...] kwietnia 2015 r. oddaliła ten wniosek o zawieszenie postępowania administracyjnego, co jest jednoznaczne z odmową zawieszenia postępowania administracyjnego z ww. przyczyny. Postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odrzucające skargę wniesioną na postanowienie KNA utrzymujące w mocy postanowienie KRBR odmawiające zawieszenia postępowania administracyjnego, nie miało charakteru prejudycjalnego wobec postępowania w sprawie skreślenia skarżącej z rejestru biegłych rewidentów, tj. nie spełniało przesłanki, o której mowa w art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. Przywołana przez skarżącą podstawa do zawieszenia nie mieściła się również w katalogu pozostałych przesłanek uzasadniających zawieszenie postępowania administracyjnego, tj. przesłanek, o których mowa w art. 97 § 1 pkt 1-3 k.p.a. Ponadto, brak było podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie skreślenia Strony z rejestru biegłych rewidentów na podstawie art. 98 § 1 k.p.a., tj. wyłącznie na wniosek Strony, gdyż zawieszenie przedmiotowego postępowania administracyjnego, z przyczyn wskazanych powyżej, zagrażałoby interesowi społecznemu.

Odnosząc się do wniosku zawartego w protokole z przejrzenia akt o zwrócenie się do Prokuratora Generalnego o osobiste zapoznanie się z pismem strony z dnia [...] października 2014 r. oraz z innymi pismami wystosowanymi przez skarżącą bezpośrednio do Prokuratora Generalnego, Komisja Nadzoru Audytowego wyjaśniła, że jest organem właściwym w sprawie nadzoru publicznego nad samorządem zawodowym biegłych rewidentów. Nie jest zaś organem właściwym do występowania w interesie osób fizycznych z wnioskami do innych organów administracji publicznej.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję złożyła K. H., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty za niezasadne.

W piśmie z dnia [....] czerwca 2016 r. strona podtrzymała w całości swoje stanowisko i zarzuty zawarte w skardze, uzupełniając ją o zarzut naruszenia art. 100 k.p.a.

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości.

Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do prezentowania przez skarżącą stanowiska, zgodnie z którym fakty dotyczące jej skazania prawomocnymi wyrokami sądów powszechnych nie są wcale takie oczywiste i wystarczająco udowodnione.

Zdaniem WSA, z językowej wykładni art. 11 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach wynika, że jeżeli biegły rewident zostanie skazany prawomocnym wyrokiem za umyślnie popełnione przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, Krajowa Rada Biegłych Rewidentów podejmuje uchwałę o skreśleniu biegłego rewidenta z rejestru. Uchwała ta ma zatem charakter związany w sytuacji niespełniania przez biegłego rewidenta przesłanki określonej w art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach. Sąd podkreślił, że argumentację tę wzmacnia treść ust. 2 art. 11, który wprost wskazuje, że Krajowa Rada Biegłych Rewidentów może odmówić podjęcia uchwały o skreśleniu z rejestru, ale jedynie w sytuacji wystąpienia biegłego rewidenta z samorządu biegłych rewidentów, jeżeli przeciwko biegłemu rewidentowi toczy się postępowanie dyscyplinarne.

WSA wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Komisja Nadzoru Audytowego podała, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, KRBR podejmuje uchwałę o skreśleniu biegłego rewidenta z rejestru w przypadku niespełnienia któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1 – 3 ustawy. Ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia - informacji o osobie z Krajowego Rejestru Karnego wynikało, że skarżąca została sześciokrotnie skazana prawomocnym wyrokiem karnym za przestępstwa umyślne. Strona została skazana za następujące czyny opisane w Kodeksie karnym: art. 157 § 1 k.k., art. 157 § 2 k.k., art. 160 § 1 k.k., art. 190 § 1 k.k., art. 191 k.k., art. 216 § 1 k.k., art. 217 k.k., art. 276 k.k., art. 288 § 1 k.k. Wszystkie opisane powyżej przestępstwa, mają charakter umyślny. W ocenie Sądu okoliczność, że skarżąca została skazana prawomocnym wyrokiem za umyślnie popełnione przestępstwo została udowodniona dokumentem urzędowym w postaci zaświadczenia, tj. informacji z Krajowego Rejestru Karnego, co nakazywało zastosować art. 11 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach, bowiem skazanie biegłego rewidenta za umyślnie popełnione przestępstwo obliguje organ do skreślenia tego biegłego rewidenta z rejestru biegłych rewidentów.

Sąd podniósł również, że organ II instancji zastrzegł, iż organy orzekające w sprawie związane były stwierdzonym za pomocą dokumentu urzędowego faktem skazania skarżącej przez sąd powszechny za umyślnie popełnione przestępstwa. Nawet jeśli skarżąca kwestionuje oczywistość jej skazania w jednej czy w drugiej sprawie, to należy zauważyć, że z zacytowanych powyżej przepisów wynika, iż już sam fakt jednokrotnego skazania za przestępstwo karne wystarcza do skreślenia biegłego rewidenta z listy biegłych rewidentów na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach.

WSA podkreślił, że wyciąg z Krajowego Rejestru Karnego jako dokument urzędowy zgodnie z art. 76 § 1 k.p.a. korzysta z domniemania prawdziwości, zaś skarżąca nie obaliła tego domniemania, ponieważ nie przeprowadziła dowodu przeciwko treści tego dokumentu. W tym stanie rzeczy niezasadne są twierdzenia skargi w ww. zakresie. Ponadto liczba prawomocnych wyroków skazujących, w tym orzeczenia Sądu Najwyższego wskazują, że nawet przy zakwestionowaniu jednego lub dwóch z nich, przy tej liczbie wyroków, każdy kolejny, osobno stanowiłby wystarczającą podstawę do spełnienia przesłanek ustawowych i skreślenia skarżącej z listy biegłych rewidentów.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji, Sąd wskazał, że kwestię tę normują przepisy art. 43 i art. 44 k.p.a., określające procedurę doręczania pism w razie nieobecności adresata i w razie niemożności ich doręczenia w sposób określony w art. 42 i art. 43 k.p.a. W pierwszym przypadku pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się doręczenia pisma, o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy powiadamia się, umieszczając zawiadomienie w skrzynce na korespondencję, lub gdy to nie jest możliwe, na drzwiach mieszkania - w drugim przypadku, pisma składa się w urzędzie pocztowym a zawiadomienie o tym umieszcza w skrzynce na korespondencję lub gdy to nie jest możliwe, na drzwiach mieszkania. Sąd stwierdził, że powołane przepisy k.p.a. potwierdzają wymóg podawania adresu zamieszkania i jego znaczenie dla zachowania ustawowych zasad doręczeń i nie przewidują doręczania pism na adres skrytki pocztowej. Doręczanie pism administracyjnych na skrytkę pocztową skutkowałoby prowadzeniem czynności administracyjnych i sądowych z naruszeniem wszelkich terminów ustawowych i wyznaczanych przez sąd i organy administracji i prowadzeniem postępowania w terminach wyznaczanych w istocie przez skarżącego, który może odbierać korespondencję ze skrytki w dowolnym czasie. Nie obowiązywałyby skarżącego wówczas w istocie żadne z ustawowych zasad doręczania pism i związanych z nimi konsekwencji prawnych. W związku z powyższym WSA nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, która powołała się na orzecznictwo i przepisy k.p.c. Przepisy art. 41 - 44 k.p.a. nie dają możliwości doręczania pism na adres skrytki pocztowej, wobec czego WSA uznał, że organ w niniejszym postępowaniu prawidłowo doręczył skarżącej decyzję na wskazany przez nią adres zamieszkania, a fakt jej doręczenia poświadcza zwrotne potwierdzenie odbioru, dostępne w aktach sprawy.

Odnośnie zarzutu zaskarżalności postanowienia o niezawieszeniu postępowania w sprawie, Sąd I instancji stwierdził, że kwestia ta była przedmiotem postępowania w sprawie i została prawomocnie rozstrzygnięta orzeczeniem WSA w Warszawie z 9 października 2015 r. o sygn. akt VI SA/Wa 1690/15. W związku z powyższym pozostaje ona poza granicami przedmiotowej sprawy. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sprawie VI SA/Wa 1474/14, w dniu 1 kwietnia 2015 r. odrzucił skargę uznając, że postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania nie jest postanowieniem zaskarżalnym zażaleniem.

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów procesowych również nie mogły odnieść skutku. Zdaniem WSA, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez nie ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa oraz doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów przez skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

WSA podkreślił, że co do kwestionowania wyroków sądów karnych i postawionych w tym zakresie zarzutów naruszeń art. 77 § 1 i 3 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 78 § 2 k.p.a., był związany treścią art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) Zgodnie z wykładnią tego przepisu przez doktrynę i orzecznictwo pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Z art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. WSA podkreślił, że sąd administracyjny pozbawiony jest przy tym możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Zasada wynikająca z art. 11 p.p.s.a. pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Wydanie wyroku uniewinniającego nie pozbawia jednak możliwości oceny określonego czynu czy zachowania z punktu widzenia etyki lub pragmatyki służbowej obowiązującej osobę uniewinnioną Przepis art. 11 p.p.s.a. nie dotyczy wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie.

W świetle powyższego WSA stwierdził, że z uwagi na związanie treścią art. 11 p.p.s.a. nie było możliwe przeprowadzenie dowodu przeciwko treści kartoteki karnej. Należało zatem przyjąć jako dowód dowody z dokumentów urzędowych: odpisów wyroków, rejestru karnego. Organ ani Sąd nie mógł też dopuścić jako dowód akt wskazanych przez skarżącą spraw z uwagi brak możliwości prowadzenia postępowania w sprawach karnych i treść art. 11 p.p.s.a.,, a przede wszystkim dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła K. H., zaskarżając orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z przedłożoną fakturą VAT. Ponadto pełnomocnik skarżącej, w oparciu o treść art. 193 Konstytucji RP, wniósł o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w przedmiocie zgodności z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP art. 11 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym w zakresie w jakim, wśród przesłanek skutkujących skreśleniem rewidenta z rejestru biegłych rewidentów, nie przewiduje rozróżnienia na skazanie związane z wykonywanym zawodem bądź mogące mieć wpływ na wykonywanie zawodu oraz w zakresie w jakim nie przewiduje możliwości badania ww. związku w toku postępowania w przedmiocie skreślenia z rejestru biegłych rewidentów, czy też postępowania dyscyplinarnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 11 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym w zw. z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, iż skazanie biegłego rewidenta za przestępstwo umyślne, mimo iż w żaden sposób niezwiązane z wykonywanym zawodem, obliguje organ do skreślenia tego rewidenta z rejestru biegłych rewidentów;

2. przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez nierozpoznanie zarzutu skargi w zakresie zasadności odmowy zawieszenia postępowania.

Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Komisja Nadzoru Audytowego wniosła o: oddalenie skargi kasacyjnej; oddalenie wniosku o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w przedmiocie zgodności z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP art. 11 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach; oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego.

W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (por. wyroki NSA z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Odnosząc się do wypowiedzi skarżącej kasacyjnie na rozprawie, w której wskazywała, iż głównym jej zarzutem jest to, że decyzja w ogóle nie weszła do obrotu prawnego w związku z nieprawidłowym doręczeniem (na adres zamieszkania zamiast na adres skrytki pocztowej), należy zaznaczyć, że takiego zarzutu nie sformułowano w złożonej do NSA skardze kasacyjnej, a termin do złożenia skargi kasacyjnej już minął. Należy podnieść, iż ewentualna zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest bowiem, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. W kontekście odnoszącym się do zasady związania granicami skargi kasacyjnej wskazanemu rozwiązaniu towarzyszy założenie, aby stan zarzutów kierowanych przeciwko wyrokowi sądu administracyjnego I instancji był wyraźnie określony i stabilny w czasie, zaś strona na poparcie tak zgłoszonych zarzutów mogła przedstawiać inne niż dotychczas argumenty. Muszą to być jednak nowe argumenty na rzecz przedstawionych zarzutów (konkretnych okoliczności prawnych), nie zaś nowe zarzuty, choćby dało się je ogólnie powiązać z przepisami prawa, na tle których zostały przedstawione. W przeciwnym razie granice skargi kasacyjnej byłyby płynne, zaś zainteresowane strony mogłyby podnosić zupełnie nowe okoliczności prawne nawet na rozprawie, co z pewnością nie byłoby zgodne z ustrojowym modelem sądowoadministracyjnego postępowania odwoławczego. Stąd też za uzasadniony uznać należy wniosek, że związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny może poruszać się tylko w ramach przytoczonych zarzutów, wyjaśnionych w uzasadnieniu, gdyż ten element skargi należy traktować jako całość (por. postanowienie składu 7 sędziów NSA z dnia 11 czerwca 2011 r., sygn. akt II GPS 2/08). Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności z przedstawionymi powyżej konsekwencjami tego stanu rzeczy i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (zob. wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r., II GSK 2113/16, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

W świetle przedstawionych uwag wprowadzających, stanowiska skarżącej kasacyjnie zaprezentowanego na rozprawie, nie można było uznać za "przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych", o którym mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., gdyż był to w istocie nowy zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, którego nie zgłoszono w terminie otwartym do wniesienia skargi kasacyjnej. Sytuacja taka uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne ustosunkowanie się do treści tak sformułowanego zarzutu.

W omawianym kontekście należy jednak zaznaczyć, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca kasacyjnie poddała pod rozwagę Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w zakresie zgodności z Konstytucją art. 42 ust. 1 k.p.a. w zakresie, w jakim wymaga się od strony wskazania adresu zamieszkania, a co za tym idzie pozbawia stronę możliwości wskazania do doręczeń adresu skrytki pocztowej. Jednocześnie strona zaznaczyła, że w niniejszej sprawie organy doręczały jej pisma w sprawach w sposób niejednolity, tj. zarówno na adres zamieszkania, jak i na adres skrytki pocztowej, mimo, iż Skarżąca stanowczo wnioskowała o doręczanie jej wszelkiej korespondencji na adres wskazanej skrytki pocztowej. Odnosząc się do tego wniosku strony należy stwierdzić, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym warunkiem przedstawienia pytania prawnego, o którym mowa w art. 193 Konstytucji RP jest powzięcie wątpliwości przez sąd co do zgodności przepisów prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem. W rozpoznawanych sprawach taka sytuacja nie miała miejsca, a tym samym brak było podstaw do przedłożenia TK pytania prawnego o wskazanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej treści. Należy w tym miejscu podkreślić, iż kwestię ewentualnego wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym pozostawiono uznaniu sądu administracyjnego. Nie jest on również w tym zakresie związany żądaniem stron postępowania – por. wyr. NSA z 29 lipca 2004 r., OSK 533/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 11. Nie musi więc on kierować takiego pytania do Trybunału, jeżeli jest przekonany, że mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisy są zgodne z Konstytucją.

Niezasadne są także sformułowane w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez nierozpoznanie zarzutu skargi w zakresie zasadności odmowy zawieszenia postępowania.

Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, iż naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1199/12; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1979/13 oraz wyrok NSA z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 205/18, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia – to oznacza, że przepis ten ma zastosowanie tylko w razie uwzględnienia skargi. Podstawą do jego zastosowania jest bowiem stwierdzenie przez sąd, że nie tylko akt lub czynność bezpośrednio do sądu zaskarżone, ale także akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. I FSK 1678/11 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie tymczasem WSA skargę oddalił. Uwzględniając powyższe omawiany zarzut należy uznać za chybiony. Art. 135 p.p.s.a. wyznacza bowiem jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Tylko ewentualne ustalenie przez WSA, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowanie tego przepisu. Jednak nie odpowiada mu uprawnienie skarżącego do żądania, objęcia zakresem orzekania tych aktów. Sąd nie musi odnosić się do złożonego w tym zakresie wniosku, czyli nie musi rozstrzygać w tym zakresie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., II GSK 50/10 oraz postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r., I OZ 677/12 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie NSA nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym kontekście należy wskazać, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące zaskarżalności postanowienia o niezawieszeniu postępowania w sprawie. Sąd stwierdził, iż kwestia ta jest poza granicami przedmiotowej sprawy. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a taką próbę podejmuje strona skarżąca kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Dodatkowo NSA w niniejszym składzie podziela stanowisko judykatury, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15; wyrok NSA z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16; wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16; wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2983/16 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto także w kontekście wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną podkreślić, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany szczegółowo odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji w jego ocenie niemających istotnego znaczenia dla zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Nie ma usprawiedliwionych podstaw również zarzut naruszenia art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Art. 1 p.u.s.a. ma charakter normy ustrojowej. W myśl tego przepisu sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Skarga kasacyjna nawet nie twierdzi, aby omawiana sprawa nie podlegała właściwości sądu administracyjnego. Również skarga kasacyjna nie wykazała, aby kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd pierwszej instancji uczynił to według innych kryteriów niż zgodność z prawem. Przepis art. 1 powołanej ustawy nie stanowi podstawy dla czynienia zaskarżonemu orzeczeniu zarzutu błędnego rozstrzygnięcia, gdyż celowi temu służą inne przepisy (por. wyrok NSA z 28 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1979/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał również zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o biegłych rewidentach w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, iż skazanie biegłego rewidenta za przestępstwo umyślne, mimo iż w żaden sposób niezwiązane z wykonywanym zawodem, obliguje organ do skreślenia tego rewidenta z rejestru biegłych rewidentów.

Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji słusznie przyjął, że z jednoznacznej wykładni językowej wykładni art. 11 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach wynika, że jeżeli biegły rewident zostanie skazany prawomocnym wyrokiem za umyślnie popełnione przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, organ podejmuje uchwałę o skreśleniu biegłego rewidenta z rejestru. Jak zaznaczono w zaskarżonym wyroku, ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia - informacji o osobie z Krajowego Rejestru Karnego wynikało, że skarżąca została kilkukrotnie skazana prawomocnym wyrokiem karnym za przestępstwa umyślne. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku, że uchwała ta ma charakter związany (w sytuacji niespełniania przez biegłego rewidenta przesłanki określonej w art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach). Stanowisko to znajduje oparcie także w poglądach doktryny, gdzie podkreśla się, że "decyzja o skreśleniu nie jest decyzją wydawaną w granicach uznania administracyjnego, ale decyzją o charakterze związanym, co oznacza, że organ przy zaistnieniu sytuacji przewidzianej przepisami prawa zobligowany jest wydać decyzję określonej treści, nie kierując się przy tym innymi względami" (Karol Pachnik, komentarz do art. 11 w: Ustawa o biegłych rewidentach. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013). Pogląd ten zachowuje aktualność także na gruncie nowego stanu prawnego w omawianym przedmiocie, ponieważ na aktualną wolę ustawodawcy w tym zakresie wskazuje wprowadzenie analogicznych rozwiązań w art. 4 ust. 2 pkt 3 oraz art. 18 ust. 1 pkt 3 nowej ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1421 ze zm.).

Wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej kasacyjnie nie sposób podzielić poglądu, że zastosowanie art. 11 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o biegłych rewidentach do osoby skazanej już przez sąd karny za przestępstwo umyślne, narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, czy zasadę proporcjonalności określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz z aksjologii Konstytucji (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wyd. Zakamycze 2000, s.43; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r., TK K 17/97; publik. ZU z 1998 r. Nr 3, poz. 30). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceniając w tym kontekście stosowanie art. 11 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o biegłych rewidentach do osoby skazanej przez sąd karny za przestępstwo umyślne, należy uznać, iż przepisy te spełniają wymóg zasady proporcjonalności wyrażony w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z powołanym przepisem, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu TK z 25 października 2004 r., SK 33/03 (OTK-A z 2004 r. Nr 9, poz. 94), w którym podniesiono m.in., że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania,wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu".

W świetle orzecznictwa i doktryny (por. np. wyrok NSA z 3 września 2019 r., II FSK 3474/17 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przy interpretacji przepisów stanowiących podstawę prawną zasady proporcjonalności uznaje się, że istotą tej zasady jest typowy model trójelementowy testu proporcjonalności, zgodnie z którym podejmowane działania lub środki prawne weryfikuje się przez pryzmat następujących elementów:

- odpowiedniości (adekwatności) - działania lub środki są odpowiednie do osiągnięcia tego celu; odpowiedniość uzyskuje się przez stwierdzenie, że środek realizuje cel nakazany lub chroniony przez prawo, cel ten musi być celem publicznym o znacznej doniosłości;

- niezbędności, konieczności (niezbędności), co oznacza sytuację, w której działania lub środki w porównaniu z innymi dostępnymi środkami najmniej ingerują w sferę uprawnień jednostek, do których są adresowane, a przy tym realizują cel w stopniu największym;

- proporcjonalności sensu stricto, oznaczającej stan, w którym relacja wagi skutków zastosowania działania lub środka prawnego ingerującego w prawa jednostek do wagi celów, które zostaną przez to zrealizowane, wykazuje przewagę wagi celów.

(por. A. Stępkowski, Zasada proporcjonalności w europejskiej kulturze prawnej. Sądowa kontrola władzy dyskrecjonalnej w nowoczesnej Europie, Warszawa 2010, s. 194; H. Izdebski, Zasada proporcjonalności a władza dyskrecjonalna administracji publicznej w świetle polskiego orzecznictwa sądowego, ZNSA 2010, nr 1, s. 16 i n.; J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Toruń 2007, s. 78 i n.). W wyroku z 26 kwietnia 1995 r., K 11/94 (OTK 1995 r., Nr 1, poz. 12), Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. odnosząc się do reguł konstytucyjnej zasady proporcjonalności, że rozważania w tym zakresie "powinny (...) udzielać odpowiedzi na trzy pytania: czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków; czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana oraz czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z 26 stycznia 1993 r., U 10/92, OTK 1993, s. 32)".

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że celem wprowadzenia tych wymagań określonych w art. 11 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o biegłych rewidentach nie było napiętnowanie konkretnych osób, lecz stworzenie gwarancji prawidłowego prowadzenia działalności z zakresu badania sprawozdań finansowych, zgodnie z interesem publicznym. Jak to trafnie zaznacza się w doktrynie (zob. Ewa Sowińska w Wstęp do: Wierzbowski Marek - red., Krysiak Anna, Olewiński Mateusz i Żelazek Jakub, Odpowiedzialność biegłego rewidenta. Wolters Kluwer Polska, 2017), biegli rewidenci mają w gospodarce szczególną rolę do odegrania, są bowiem przedstawicielami zawodu zaufania publicznego, którzy odpowiadają za rzetelność informacji finansowych prezentowanych przez uczestników rynku.

Zasadnie podkreślono też, że biegli rewidenci dodatkowo doradzają klientom w kluczowych dla ich przedsiębiorstw momentach, a zatem na ich "wiedzy, doświadczeniu i niezależnym osądzie zawodowym polegają przedsiębiorcy, inwestorzy, pożyczkodawcy, kontrahenci". Trafne jest zatem stanowisko, że szczególnie z uwagi "na doniosłość czynności z zakresu rewizji finansowej, jaką jest przeprowadzanie badania sprawozdania finansowego, od biegłych rewidentów należy wymagać nie tylko odpowiednio wysokiego poziomu kompetencji merytorycznych, ale również odpowiednich kwalifikacji etycznych" (Wierzbowski Marek, Krysiak Anna, Olewiński Mateusz i Żelazek Jakub w: Odpowiedzialność biegłego rewidenta. Wolters Kluwer Polska, 2017).

Z tego punktu widzenia nie budzi jakichkolwiek wątpliwości wymaganie dawania rękojmi należytego wykonywania zawodu, nie tylko w postaci posiadania odpowiednich kwalifikacji, czy weryfikacji umiejętności, ale przede wszystkim niekaralności za przestępstwa umyślne. Z uwagi na specyfikę wykonywanej funkcji, wiążącej się z dużą odpowiedzialnością, ryzykiem błędu oraz konieczność zagwarantowania zaufania publicznego, zawód biegłego rewidenta powinien odznaczać się szczególną przejrzystością, a osoby go wykonujące winny swoją nieposzlakowaną opinią i swoim nieskazitelnym postępowaniem dawać rękojmię prawidłowego wykonywania tego zawodu.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi potrzeby kierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego we wskazanym przez stronę zakresie, gdyż zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wyłoniły się kwestie, które nie mogłyby być rozstrzygnięte samodzielnie przez Sąd. Jak już zaznaczano, sąd nie musi też kierować pytania do Trybunału, jeżeli jest przekonany, że mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisy są zgodne z Konstytucją.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku.

Odnosząc się do kwestii kosztów postępowania kasacyjnego należy podkreślić, że na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzania kosztów sądowych w całości. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Stosowanie tego przepisu, będącego wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tej sprawie, NSA wziął pod uwagę sygnalizowaną przez skarżącą kasacyjnie na rozprawie trudną sytuację finansową związaną z prowadzeniem licznych spraw sądowych.