Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1504/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2023 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.41.2022.8 UNP: 2401-22-200410 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w tym podatku za sierpień 2019 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 września 2022 r. Nr 2401-IEW2.4253.41.2022.8 UNP:2401-22-200410, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021. 1540 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania B. Sp. z o.o. w K. (dalej Spółka, podatnik lub strona) od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ podatkowy) z dnia 26 kwietnia 2022 r. nr [...], w której określono:

- przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w wysokości 4.486 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. w wysokości 310.406 zł,

oraz zabezpieczono na majątku Spółki przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. w wysokości 310.406 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 98.275 zł wyliczone na dzień 26 kwietnia 2022 r. – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy lub Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczania podatku VAT za okres lipiec-sierpień 2019 r. organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w przedmiocie tego opodatkowania w związku z dokonanym przez Spółkę odliczeniem podatku VAT z faktur, co do których ustalono, że nie dokumentują faktycznych transakcji i wydał decyzję, od której strona wniosła odwołanie.

Następnie Dyrektor wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia powołując przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2 i § 4 O.p. oraz dokonując ich wykładni, a w dalszej kolejności przedstawił przebieg postępowania stwierdzając, że w wyniku kontroli ustalono, iż Spółka w badanym okresie deklarowała transakcje nabycia tłuszczu zwierzęcego drobiowego kat. 3, od A. Sp. z o.o. (dalej A.) na podstawie faktur wystawionych w lipcu i sierpniu 2019 r. Faktury te wystawiono na rzecz Spółki i dołączono do nich dokumenty przewozowe CMR oraz dokumenty handlowe. W tych ostatnich Spółka widniała jako "Pośrednik biorący udział w obrocie", zaś w polu "Magazyn" wpisano dane podmiotu A1. Sp. z o.o., w polu "Podpis podmiotu nabywającego" widnieje nieczytelny podpis i pieczątka firmowa A1.. Przedstawicielka A. wyjaśniła, że faktycznym nabywcą towarów była Spółka, a ujęcie na dokumentach handlowych firmy A1. było zgodne z instrukcjami otrzymanymi od Spółki jako magazynu i miejsca przeznaczenia – dostawy. Spółka nie deklarowała dostaw towarów do A1.. Prezes zarządu Spółki nie potrafił wyjaśnić rozbieżności wynikających z tych dokumentów. Z plików JPK, MAG i ewidencji magazynowej Spółki wynikało, że przedmiotem nabycia od A. był olej posmażalniczy. Spółka wystawiła w dniu 2 lipca 2019 r. jedną fakturę VAT na dostawę tłuszczu zwierzęcego drobiowego kategoria 3 na rzecz A2.

Sp. z o.o. Sp. k. Dlatego też organ kontrolny uznał, że faktury VAT wystawione przez A. za lipiec 2019 r. (1.103.750 zł netto) i za sierpień 2019 r. (698.688,60 zł) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021. 685 ze zm.) dalej ustawa VAT. Okoliczności te wpłynęły na zmianę rozliczenia podatku VAT za lipiec i sierpień 2019 r. co przedstawiono w stosownych tabelach.

Organ odwoławczy stwierdził, że akta podatkowe zawierają dane, które pozwalały na dokonanie kontroli w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Zauważył, że w ramach postępowania zabezpieczającego nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Dyrektor uznał, że organ podatkowy oparł swe wnioski i wyliczenie w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty przedmiotowego zobowiązania na ustalaniach kontrolnych. Stwierdził ponadto, że w stosunku do Spółki w dniu 13 listopada 2019 r. wydano decyzję zabezpieczającą na łączną kwotę 2.489.192 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor utrzymał ją w mocy, a rozpoznając wniesioną skargę na decyzję odwoławczą WSA w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1193/20 skargę tę oddalił. Ponadto w stosunku do Spółki wydano dwie inne decyzje zabezpieczające. Oznacza to, że uwzględniając zaskarżoną odwołaniem decyzję łączna kwota przybliżonego zobowiązania w podatku VAT Spółki za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r. wraz z odsetkami wyniosła ok. 3.947.863 zł.

Dyrektor zauważył, że Spółka, mimo wezwania, nie złożyła oświadczenia ORD-HZ co nie wskazuje na zamiar dobrowolnego spłacenia przyszłych zobowiązań podatkowych i jest wręcz próbą utrudnienia przyszłej egzekucji. Wskazał, że z zeznań podatkowych CIT- za lata 2016-2020 wynika, iż w 2020 r. Spółka nie uzyskała przychodu lecz poniosła straty w wysokości 286.851,03 zł, zaś niezwłocznie po rozpoczęciu kontroli w zakresie podatku VAT za okres lipiec 2017-czerwiec 2018 Spółka dokonała sprzedaży prawie całego majątku w postaci nieruchomości jak i ruchomości. Dyrektor wskazał, że Spółka posiadała 5 samochodów, których wyzbyła się w dniu 24 sierpnia 2019 r. na rzecz osoby fizycznej, która była upoważniona do jednego z rachunków bankowych Spółki. Sugerować to może, że Spółka celowo zaczęła wyzbywać się majątku w związku z podjętą kontrolą podatkową i celno-skarbową. Ustalił również, że nabyta przez Spółkę w dniu 7 grudnia 2017 r. nieruchomość została przez nią zbyta w dniu 20 września 2018 r., oraz że na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka nie posiadała żadnej nieruchomości czy ruchomości czy też środków trwałych. Ostatnim złożonym przez Spółkę sprawozdaniem finansowym było sprawozdanie za 2020 r., w którym wykazano aktywa trwałe według stanu na 31 grudnia 2020 r. w wysokości 29.879,16 zł, aktywa obrotowe w wysokości 2.500.719,46 zł przy czym Spółka nie wykazała przychodów z określonych źródeł, zaś rok obrotowy zakończył się stratą brutto w wysokości 86.754,46 zł. Za następne okresy Spółka nie złożyła takich sprawozdań. Ponadto Spółka posiadała zajęcia wierzytelności na łączną kwotę 272.606,01 zł, które wpłynęły w okresie od 27 sierpnia 2021 r. do 1 kwietnia 2022 r. co, zdaniem Dyrektora, świadczy o tym, że Spółka ma problemy płatnicze i jest dłużnikiem innych wierzycieli. Od stycznia 2020 r. Spółka nie składa deklaracji VAT.

Dlatego też Dyrektor stwierdził, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa, że Spółka nie będzie w stanie uiścić wskazanej przez organ podatkowy zaległości.

Odpowiadając na zarzuty odwołania Dyrektor zauważył, że przedmiotem decyzji było zabezpieczenie zobowiązań w trybie art. 33 O.p., co oznacza, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia bada jedynie, czy zachodzi przesłanka jego zastosowania, a określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia stronę możliwości kwestionowania ustaleń dowodowych dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Dodał, że w myśl art. 200 § 2 pkt 2 O.p. w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego nie stosuje się art. 200 § 1 O.p.

W skardze na to rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła:

1) rażące naruszenie art. 121 i 122 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania podatnika oraz brak jakichkolwiek ustaleń organu podatkowego, które skutkowałyby zakwestionowaniem rzeczywistości transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a A. Sp. z o.o. – podmiot ten potwierdził sprzedaż dla Spółki towaru w postaci tłuszczu zwierzęcego drobiowego kat. 3 w datach, ilościach i wartościach ujawnionych na fakturach,

2) błędne ustalenie, że odbiorcą towaru była A1. podczas gdy Spółka na podstawie ustnej umowy użyczenia zawartej z A1. korzystała czasowo (bardzo krótko w okresie 07-08.2019 r.) ze zbiorników na olej znajdujący się na nieruchomości, na której prowadzi działalność firma A1. (w tym czasie na zbiornikach Spółki położonych w K. przy ul. [...] wykonywane były prace ociepleniowe i wykonywano instalację grzewczą co uniemożliwiało korzystanie z nich). Spółka posiadała w tym czasie 4 zbiorniki magazynowe, a w remoncie były 2. Towar, który został zawieziony tymczasowo do zbiorników firmy A1. systematycznie w miarę zwalniania się pojemności pozostałych 2 nieremontowanych zbiorników w K. był przewożony do K. i wszystkie dostawy Spółki faktycznie były z K. – żadna dostawa Spółki w lipcu i sierpniu 2019 r. nie była realizowana bezpośrednio ze S.

3) pominięcie, że Spółka zakwestionowała wynik kontroli z dnia 1 września 2021 r.,

4) brak wykazania związku wyniku kontroli z dnia 1 września 2021 r. z transakcjami z A.,

5) błędne ustalenie, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. zakwestionował transakcje z A2. Sp. z o.o. sp. k. – w kwietniu 2022 r. jeszcze przed wydaniem niniejszej decyzji wycofał się z tego absurdalnego twierdzenia – w pozostałym zakresie Spółka zanegowała twierdzenia tego Naczelnika,

6) brak przesłuchania przedstawicieli spółki A1. na okoliczność użyczenia zbiorników oraz G. S. na okoliczność transportów wykonywanych z K.,

7) rażące naruszenie art. 123 O.p. poprzez brak zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, oraz brakiem przez wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,

8) naruszenie art. 33 ust. 4 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, bowiem wynikająca z tego przepisu konieczność określa jedynie przybliżoną wysokość zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym dlaczego kwestionuje transakcje podatnika (właściwie jedynie potencjalnie je kwestionuje),

9) naruszenie art. 33 ust. 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie podczas gdy nie stwierdzono niepłacenia podatków (nie mówiąc już o trwałości tego stanu rzeczy), nie stwierdzono zbywania majątku,

10) pozorne rozpoznanie odwołania bez analizy podniesionych w nim argumentów.

Uzasadniając skargę Spółka podkreśliła, że A. potwierdziła wszystkie transakcje co do asortymentu, ilości, ceny oraz daty i stron, co nie dawało organowi prawa kwestionowania tych transakcji. Zdaniem skarżącej całkowicie błędne było ustalenie, że odbiorcą towaru była A1., towar rzeczywiście został dostarczony na teren tej firmy, ale wynikało to z faktu ustnej umowy użyczenia zawartej z A1., na podstawie której Spółka korzystała czasowo ze zbiorników na olej znajdujących się na nieruchomości, na której prowadzi działalność forma A1.. Wszystkie dostawy Spółki faktycznie były z K. – żadna dostawa Spółki, w badanym czasie, nie była realizowana bezpośrednio ze S.. Spółka wskazała A., że dostawa będzie do S. co było zgodne z prawdą i nie można było inaczej wystawić dokumentów, jednakże A1. w tym czasie nie kupował od Spółki towaru więc nie mógł być jego nabywcą. Błędne wskazanie na dokumencie handlowym, że nabywającym jest firma A1. wynikało z budowy oficjalnego formularza i braku innego miejsca, w którym odbiór towaru mógł być potwierdzony. Towar przyjmował pracownik A1. i potwierdzał ten fakt pieczątką i podpisem. A1. nigdy nie był nabywcą towaru, który był przewożony do K. przez firmę pani G. S.. Nigdy nie sprzedawano towaru bezpośrednio ze S.. Zawsze w tym czasie był przewożony ze S. w celu przygotowania towaru o parametrach przez nabywcę. Towar przewieziony ze S. zawsze był zmieszany z innym będącym w K..

Skarżąca za niezrozumiałe uznała odwołanie się organu do wyniku kontroli z 1 września 2019 r. – inny okres, inni dostawcy. Wskazała, że co do A3 organ podatkowy nie kwestionował rzeczywistości i realności żadnej z dostaw udokumentowanych fakturami wymienionymi w protokole, a przyjmuje finalnie niedochowanie należytej staranności. Spółka nie miała wiedzy, że A3 tworzyła łańcuch dostaw, w którym na wcześniejszym etapie obrotu podmioty dokonujące WDT nie odprowadzały podatku VAT. Nieprawidłowe było ustalenie, że transakcje między Spółką a G. zostały zawarte dla pozoru. W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka odniosła się do treści wskazanego protokołu, jego ustaleń oraz znaczenia dla nich orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych oraz postępowań prowadzonych w innych sprawach, dowodząc, że Spółka nie popełniła oszustwa podatkowego, nie wiadomo, na którym wcześniejszym etapie obrotu je popełniono, które podmioty w tym uczestniczyły, w jakim zakresie i skąd Spółka miałaby o tym oszustwie wiedzieć.

Skarżąca wskazała, że przepis art. 33 § 4 O.p. nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku własnego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość została określona. Nie zgodziła się z poglądem, że przedstawienie tych danych byłoby równoznaczne z dokonaniem wymiaru tego zobowiązania.

Reasumując Spółka podkreśliła, że organowi podatkowemu umknęło, że

- trwałość niepłacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy,

- okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wykazać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności,

- w decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane okoliczności, które zdecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, oraz dane co do wysokości podstawy opodatkowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

W piśmie z dnia 17 kwietnia 2023 r. Spółka domagała się przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci wyroków WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 909/22 i I SA/Gl 910/22 wraz z uzasadnieniami dla ustalenia braku podstaw do wydania decyzji zabezpieczających i określających podatek.

Pismem z dnia 11 maja 2023 r. Dyrektor, odnosząc się do pisma skarżącej, stwierdził, że w sprawach dotyczących powołanych wyroków wydano decyzje wymiarowe, a przez to decyzje zabezpieczające wygasły. Decyzje te dotyczyły innych okresów czasu i innych okoliczności niż rozstrzygana sprawa. Poza tym transakcje A. i Spółki nie były przedmiotem kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., zaś decyzja zabezpieczająca nie odnosiła się do dodatkowych zobowiązań podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dotyczyła ona określenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. i przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. oraz zabezpieczenia na majątku Spółki tej ostatniej kwoty w wysokości 210.406 zł wraz z odsetkami zwłoki w wysokości 98.275 zł.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 zd. 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowego, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 3 O.p. Zgodnie z § 4, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1,

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z powyższego wynika, że zabezpieczenie o jakim mowa w art. 33 O.p. dotyczy zobowiązań podatkowych przed terminem ich płatności, a w przypadku wskazanym w § 2 tego przepisu, również takich sytuacji, gdy nie została jeszcze wydana decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe, bądź określająca wysokość zwrotu podatku. Odróżnia to zatem tę instytucję od zabezpieczenia uregulowanego w art. 154-166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2020. 1427 z późn. zm., dalej u.p.e.a.), które zasadniczo dotyczy ustalonych i wymagalnych wierzytelności publicznoprawnych. Postępowanie zabezpieczające nie dąży do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do zagwarantowania odpowiednich środków na jego zaspokojenie w przyszłości.

Warunkiem zastosowania tej instytucji, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., jest określenie w decyzji o zabezpieczeniu, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji.

"W ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy winien obligatoryjnie dokonać po pierwsze określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie po wtóre dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji" (tak wyrok NSA z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 42/22). Przy czym "Organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego" (tak wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2369/21). Ponadto "Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego. (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego" (tak wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2023/21). "Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania, jak również nie pozbawia strony możliwości późniejszego kwestionowania ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. W toku postępowania zabezpieczającego organ nie prowadzi pełnego postępowania dowodowego, jego celem nie jest bowiem wykazanie istnienia obowiązku podatkowego w jego rzeczywistych wymiarach – to bowiem występuje we właściwym postępowaniu podatkowym. W jego gestii leży jedynie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie istnieje i wskazanie jego przybliżonej wysokości (tak wyrok NSA z dnia 23 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 141/19).

Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji w toku przedmiotowej kontroli na podstawie przedłożonych dokumentów, przeprowadzonych czynności sprawdzających, przesłuchania prezesa zarządu Spółki oraz plików JPK ustalono, że nabycie tłuszczu zwierzęcego kategorii 3 od A. na podstawie przedmiotowych faktur nie miało związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż towar od A. został dostarczony pod adres [...], całość deklarowanych dostaw w lipcu i sierpniu 2019 r. realizowana była z adresu K., ul. [...], Spółka nie przedstawiła dowodów przemieszczania towaru z L. do K., Spółka nie deklarowała dostawy spornego tłuszczu w ilościach wynikających z faktur VAT nabycia, brak było dowodów, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą lub wynajmowała magazyn w L., zaś ewidencja magazynowa była prowadzona nierzetelnie, o czym świadczyła niezgodność rodzaju nabytych towarów według faktur VAT i dokumentów PZ. W oparciu o te ustalenie organ podatkowy w formie tabel przedstawił zmianę rozliczenia podatku VAT Spółki za lipiec i sierpień 2019 r. Z tabel tych wynika przybliżona kwota nadwyżki za lipiec 2019 r. oraz przybliżona kwota podatku VAT za sierpień 2019 r. w wysokości 310.406 zł. Organ podatkowy dysponował stosownymi dokumentami pozwalającymi na stwierdzenie, ze wystawiane przez A. faktury VAT rozliczane przez Spółkę w deklaracjach VAT za lipiec i sierpień 2019 r. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu z 2019 r.) skoro stwierdził, że towary wymienione na tych fakturach nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Mógł tym samym określić przybliżone kwoty tego podatku za przedmiotowe okresy na podstawie posiadanych danych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że organ nie określił rzeczywistej lecz tylko przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, zaś strona w postępowaniu wymiarowym może dowodzić, że zobowiązanie takie jest w innej wysokości czy kwestionować ustalenia dowodowe organu dowodząc swoich racji, a ostatecznie kwestionować decyzję wymiarową w toku procedury odwoławczej i ewentualnie sądowoadministracyjnej.

"Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i § 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Należy zgodzić się z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania" (tak wyrok NSA z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1305/19). "Wskazówką istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych" (tak wyrok NSA Z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 1437/21). "W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu" (tak wyrok NSA z dnia 31 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 742/18).

Ustalając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia organy podatkowe wskazały na wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych Spółki w odniesieniu do jej sytuacji majątkowej. Organy ustaliły, że wobec Spółki w 2019 r. wszczęto kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku VAT za okres styczeń-czerwiec 2019 r. W toku tej kontroli organ celno-skarbowy ustalił, że Spółka mogła wystawiać i wprowadzać do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych dostaw towarów. W wyniku tej kontroli wydano wobec Spółki decyzję zabezpieczającą z dnia 13 listopada 2019 r. i sporządzono zarządzenie zabezpieczenia na kwotę łączną 2.489.192 zł. Wobec wniesionego odwołania Dyrektor utrzymał tę decyzję w mocy, zaś skargę Spółki na decyzję odwoławczą tutejszy Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1193/20 oddalił. Ponadto inny organ podatkowy określił Spółce przybliżone kwoty podatku VAT za I i IV kwartał 2018 r. Oznaczało to, że łączna kwota przybliżonego zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r. wraz z odsetkami wyniosła 3.947.863 zł. Spółka pomimo wezwania nie złożyła oświadczenia ORD-HZ, zaś badając zeznania podatkowe Spółki za lata 2017-2020 organ podatkowy stwierdził, że w 2020 r. Spółka poniosła stratę w wysokości 286.851,03 zł. Ostatnie sprawozdanie finansowe Spółki dotyczyło 2020 r. Spółka posiadała zajęcia wierzytelności wystawione przez komorników sądowych na łączną kwotę 272.606,01 zł, które występowały w obrocie od 27 sierpnia 2021 r. do 1 kwietnia 2022 r. Od stycznia 2020 Spółka nie składa deklaracji VAT, przy czym za wrzesień, październik i grudzień 2019 r. złożyła VAT-7 "zerowe", a za listopad 2019 r. wykazała sprzedaż w wysokości 12.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prowadzi wobec Spółki postępowanie zabezpieczające na podstawie 8 zarządzeń zabezpieczenia na łączną kwotę 2.679.952 zł.

Dodatkowo organy podatkowe ustaliły, że Spółka zbyła wszystkie ruchomości (samochody, ciągniki) i środki trwałe kilka dni po dokonaniu, w dniu 20 sierpnia 2019 r., blokady rachunków bankowych Spółki, zaś wcześniej bo 20 września 2018 r. Spółka zbyła nabytą w dniu 7 grudnia 2017 r. nieruchomość. Przedmiotowe pojazdy nabyła osoba fizyczna upoważniona do jednego z rachunków bankowych Spółki.

Powyższe okoliczności stanowiły podstawę do ustalenia, że zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Spółka nie tylko, że wyzbyła się majątku i to w stopniu utrudniającym egzekucję lecz również wystąpiły zdarzenia wpływające na sytuację finansową, majątkową i niemożliwość prowadzenia dalej działalności gospodarczej. Ponadto ustalono zadłużenia Spółki, tak w sferze należności publicznoprawnych (decyzje o zabezpieczeniu) jak i innych należności, które w sposób oczywisty pozwalały na stwierdzenie istnienia zagrożenia dla realizacji przez Spółkę przedmiotowych zobowiązań.

Dlatego też Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo wykazały zaistnienie przesłanek warunkujących zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Ponadto nie naruszyły zasad prowadzenia postępowania zabezpieczającego, w tym w zakresie dowodowym pozwalającym na stwierdzenie istotnych w sprawie okoliczności.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze Sąd zauważa, że dotyczyły one w zasadzie kwestii dowodowych wykraczających poza ramy przedmiotowego postępowania, którego celem nie było określenie rzeczywistej wysokości zabezpieczającego zobowiązania podatkowego lecz jedynie jego przybliżonej wartości, a nadto zmierzały do dokonania ustaleń niezbędnych w postępowaniu wymiarowym, a nie zabezpieczającym. Poza zakresem niniejszej sprawy pozostawały kwestie dotyczące wyniku kontroli z dnia 1 września 2019 r. oraz przypuszczenie uczestnictwa Spółki w wystawianiu fikcyjnych faktur czy pozorności zawieranych przez Spółkę transakcji. Okoliczności te odnosiły się do innych postępowań, innych okresów rozliczeniowych i innych podmiotów niż w przedmiotowej sprawie. Podobnie rzecz się miała z oceną powołanych przez Spółkę wyroków tutejszego Sądu w sprawach I SA/Gl 909/22 i I SA/Gl 910/22. Wyroki te uchylały decyzje odwoławcze wydane w postępowaniach zabezpieczających dotyczących innych niż badane okresów oraz innych niż w niniejszej sprawie okoliczności, zaś podstawowym powodem uchylenia decyzji Dyrektora był fakt objęcia nimi zobowiązania dodatkowego, czego obecnie rozstrzygana sprawa nie dotyczyła.

Dlatego też Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 259) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.