Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 189/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a, art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 663/21 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2021 r. nr 1001-IEW-1.4261.1.2021.22/U1005/LZ w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 listopada 2021 r., I SA/Łd 663/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23 czerwca 2021 r. w przedmiocie ulgi płatniczej.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

A. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rażące naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dokonania oceny zarzutów skargi, wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe I i II instancji przepisów postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 Konstytucji, oraz art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm.; dalej: "Karta Praw Podstawowych UE") i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p.;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p.;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 o.p., art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 o.p.;

f) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.;

g) art. 141 § 4 p.p.s.a.;

h) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz art. 17 Karty Praw Podstawowych UE i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r.);

i) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 191 o.p. oraz art. 2 Konstytucji;

j) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., a także art. 123 § 1 o.p.,

k) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. zart. 187 § 1 i 191 o.p. w zw. z art. 6 Prawa o adwokaturze;

l) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p.;

m) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 220 § 1 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a i b, § 2 oraz art. 127 i 220 § 1 o.p.;

n) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 17 Karty Praw Podstawowych UE i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r.);

B. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 30i ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "ustawa o PIT"), a także w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 Konstytucji poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p.;

b) art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 30i ust. 1 ustawy o PIT;

c) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 p.p.s.a.;

d) art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 17 Karty Praw Podstawowych UE w zw. z art. 67a § 1 o.p.

Skarżący wniósł, na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz umorzenie daniny solidarnościowej, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz w całości zaskarżonej decyzji z 23 czerwca 2021 r. wraz z poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie organowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania; ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obydwie instancje według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W pismach z 22 lutego 2023 r. oraz 24 czerwca 2024 r. skarżący kasacyjnie uzupełnił swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie zarzutu rażącego naruszenia przepisów postępowania, który to zwrot normatywny odnaleźć można w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wobec treści czynionych zarzutów najbardziej zasadnym jest odniesienie się do wykładni językowej zwrotu "rażące naruszenie prawa". Według Słownika języka polskiego (pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721 wyrok NSA z 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z zarzuconych przepisów postępowania nie został naruszony nie tylko w sposób rażący, ale również w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, o czym w dalszej części uzasadnienia.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i jest przywoływany w związku z większością kwestionowanych przepisów na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach tego właśnie stanu faktycznego (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowane i uzasadnione zostały zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podnieść należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Uzasadnienie sądu pierwszej instancji, jakkolwiek nie jest nazbyt szczegółowe, to jednak sąd odnosi się w nim do najistotniejszych aspektów stanu faktycznego, jak i jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego, co powoduje, że dokonana ocena legalności zaskarżonego aktu nie jest wadliwa w stopniu dającym podstawę do uchylenie wyroku.

Odnośnie do kolejnych sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis art. 133 § 1 p.p.s.a., podobnie jak art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu (zob. wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II OSK 1097/17). Przepis ten określa czas orzekania i podstawy wyrokowania (sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy...) i nakłada na sąd jedynie obowiązek wydania wyroku po przeprowadzeniu rozprawy i jej zamknięciu oraz wprowadza zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (przykładowo wyrok NSA z 15 lutego 2019 r., I OSK 386/17). Takich uchybień Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, nie wskazuje ich również skarga kasacyjna.

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. byłby usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do tego nie doszło, to rozstrzygnięcie byłoby inne. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (wyrok NSA z 14 października 2021 r., I OSK 3234/18). Z taką sytuacją w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia, chociażby i z tego względu, że skarga wniesiona do sądu pierwszej instancji w sposób wszechstronny odnosiła się do wszystkich aspektów sprawy.

Przechodząc do rozważań nad zarzutami naruszenia przepisów postępowania podatkowego NSA stwierdza, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p., wyprowadzona z zasady prawdy obiektywnej – art. 122 o.p., nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2022 r., III FSK 5047/21). Innymi słowy organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej. Co jeszcze istotne - organy, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 o.p., mają prawo autonomicznie rozważać wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie są związane żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów. Kierując się własnym przekonaniem, winny jednak uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Powyższe zasady i "uprawnienia" nie mogą naruszać reguły racji ostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2016 r., III SA/Wa 3925/14).

NSA stwierdza, że strona skarżąca kasacyjnie nie wskazała na konkretny dowód, którego nieprzeprowadzenie w postępowaniu podatkowym, zdecydowałoby o ewentualnie innym rozstrzygnięciu, niż to które jest przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu. Nie mogą być takimi dowodami akta postępowania karnego, albowiem ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie mają kompetencji do ich merytorycznej oceny, a zwłaszcza w zakresie zasadności dokonywanych w tym postępowaniu czynności procesowych. Gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania.

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a które dawałyby podstawę do umorzenia wynikającej z deklaracji DSF-1 daniny solidarnościowej. Dokonana w tym zakresie ocena nie miała charakteru dowolnej. Dokonana została z uwzględnieniem zarówno norm prawa materialnego, jak i prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny, które opierają się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania. Materiał ten został poddany merytorycznej ocenie, odnoszącej się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istnienie poszczególnych okoliczności faktycznych było zgodne z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zasadnie twierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Przede wszystkim obejmuje ono przytoczenie ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, a także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest spójna, a przedstawiony stan faktyczny czytelny. Uzasadnienie zawiera także wykładnię prawa materialnego, mającego zastosowanie w sprawie oraz logicznie wywodzi dlaczego umorzenie zaległości z tytułu daniny solidarnościowej nie mieści się w ważnym interesie prywatnym skarżącego, ani w interesie publicznym. Zgodzić się należy z argumentacją zarzutu opisanego w punkcie II A lit. k) skargi kasacyjnej, że fakt ustanowienia pełnomocników w niniejszej sprawie i obrońcy w postępowaniu karnym nie ma znaczenia z perspektywy zagwarantowania podatnikowi możliwości przedstawienia dokumentów z postępowania karnego, gdyż obrońca jest zobowiązany do zachowania tajemnicy wynikającej z art. 6 Prawa o adwokaturze. Tym niemniej organy podatkowe dysponowały całym szeregiem innych dowodów z dokumentów, które z uwagi na swoją treść pozawalały w sposób wystarczający na ocenę sytuacji finansowej skarżącego.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 2a o.p. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., 48/15, należy zauważyć, że zdaniem Trybunału nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji więc zastosowanie zasady in dubio pro tributario w konkretnym przypadku albo będzie poprzedzało orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu, albo w jakimś zakresie zastąpi orzeczenie o niekonstytucyjności. Innymi słowy zasada z art. 2a o.p. nie jest regułą wykładni, ale zasadą racji ostatecznej, do której należy odwołać się w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie treści normy prawnej stosując wszystkie, dopuszczalne metody interpretacji przepisu. Tymczasem w sprawie niniejszej sformułowany zarzut dotyczy wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie oceny sytuacji ekonomicznej podatnika. Przypomnieć w związku z tym należy, że z ugruntowanych poglądów judykatury, jak również doktryny wynika, że przepis art. 2a o.p. dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, nie zaś stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z 3 października 2023 r., I FSK 1313/19).

Przechodząc do zarzutów natury konstytucyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mają one istotnego wpływu na wynik sprawy. W odniesieniu do naruszenia art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika, Sąd stwierdza, że zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości co do przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. co w sprawie nie miało miejsca. Z art. 2 Konstytucji RP statuującego zasadę demokratycznego państwa prawnego wywodzi się również zasadę zaufania do Państwa i stanowionego przez jego organy prawa. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach wskazywał, iż zasad ta opiera się na pewności prawa rozumianej jako zespół cech systemowych tego prawa, zapewniających jednostce bezpieczeństwo prawne. Tak rozumiana pewność prawa daje zarazem jego przewidywalność, a tym samym pozwala obywatelom decydować o swoim postępowaniu w oparciu o znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, które ich działania mogą pociągnąć za sobą (zob. wyrok TK z 6 lipca 2004 r., P 14/03, OTK-A nr 7, poz. 62; wyrok TK z 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK 2000, nr 5, poz. 138 i wyrok TK z 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001, Nr 4, poz. 81). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy dotyczące ulg w spłacie zobowiązań podatkowych cechuje stabilność obowiązania, jak też stabilność orzecznicza rozumienia ich ustawowych przesłanek. Sporna w zasadzie pozostaje tylko ich subsumcja pod określony stan faktyczny sprawy, co jest oczywiste z uwagi na duży stopień ogólności ustawowych przesłanek zastosowania ulgi i często szeroki zakres faktyczny sprawy.

Nie została również naruszona zasada praworządności (art. 7 Konstytucji RP), z której wynika nałożony na organy administracji publicznej obowiązek podejmowania działania na podstawie prawa, a zatem w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z normami: materialną, kompetencyjną, proceduralną i określającą formę działania. W Ordynacji podatkowej owa konstytucyjna zasada została podzielona pomiędzy dwa przepisy art. 120 (zasada legalizmu) i art. 122 (zasada prawdy obiektywnej). Oba przywołane przepisy zaliczają się do zasad ogólnych, co oznacza ich szczególny status i konieczność analizy norm prawa materialnego i procesowego przez ich pryzmat. Jak zostało wcześniej wykazane sąd pierwszej instancji żadnego z nich nie naruszył.

Jakkolwiek zgodzić się należy z argumentacją skargi kasacyjnej, że prawo własności jest chronione w art. 21 ust. 1 Konstytucji RP, oraz postanowieniami Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, to nie jest prawem bezwzględnym i podlega ograniczeniom w granicach określonych przez ustawy. Zgodnie z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, ograniczenia w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw - w tym z własności - mogą być ustanowione, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla zachowania m.in. zdrowia albo wolności i praw innych osób. Podkreślić należy, że ingerencja w prawo własności musi pozostawać w racjonalnej proporcji do wyżej wymienionych celów. Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2024 r., poz. 296) niewątpliwe takie kryteria spełnia, skoro w art. 1 m.in. stanowi, że Fundusz Solidarnościowy ma na celu wsparcie społeczne, zawodowe, zdrowotne oraz finansowe osób niepełnosprawnych; finansowe emerytów i rencistów, o którym mowa w przepisach odrębnych, jak też ma wspierać działania w zakresie zapewnienia dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami lub jej poprawy, o których mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o zapewnianiu dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami (Dz. U. z 2022 r., poz. 2240). Argument ten może mieć równie dobrze zastosowanie do zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, jako zasady stosowania prawa.

Przechodząc do zarzutów materialnoprawnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego.

W celu należytej interpretacji pojęcia "interesu publicznego" należy mieć na uwadze art. 31 ust. 3 Konstytucji, który to - także zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - wymienia wartości, które ów "interes publiczny" uosabiają (wyrok TK z 21 czerwca 2005 r., P 25/02, OTK-A 2005/6/65). Łączna analiza wartości wymienionych w art. 31 ust. 3 Konstytucji może prowadzić do wniosku, że wyrażają one wszystkie koncepcje interesu publicznego jako ogólnego wyznacznika granic wolności i praw jednostki. Choć Konstytucja posługuje się pojęciem "interesu publicznego" (art. 22), to przy redagowaniu art. 31 ust. 3 Konstytucji, za właściwe uznano "rozpisanie" ogólnej kategorii interesu publicznego na sześć kategorii (interesów) o bardziej szczegółowym charakterze. Ogólnie rzecz ujmując można przyjąć, że mówiąc o działaniu w imię jakiegoś dobra ponadindywidualnego (tj. w interesie publicznym, społecznym) zakłada się ujęcie go w postaci co najmniej jednej z sześciu wartości: 1) bezpieczeństwa prawnego, 2) porządku publicznego, 3) ochrony środowiska, 4) ochrony zdrowia publicznego, 5) ochrony moralności publicznej, 6) wolności i praw innych osób.

Katalog ten nie może być jednak uznany za wyczerpujący, ponieważ za wchodzące w skład "interesu publicznego" przyjmuje się i wiele innych wartości np. jawność życia publicznego, obronność państwa, pokojowy i bezpieczny przebieg zgromadzeń, przeciwstawienie się oszustwom i nadużyciom podatkowym, ochronę autorytetu państwa (wyroki TK: z 14 czerwca 2004 r., SK 21/03, OTK-A 2004/6/56; z 7 czerwca 2005 r., K 23/04, OTK-A 2005/6/62; z 29 kwietnia 2003 r., SK 24/02, OTK ZU nr 4/A/2003, poz. 33; z 5 marca 2003 r., K 7/01, OTK-A 2003/3/19; z 25 listopada 2003 r., K 37/02, OTK-A 2003/9/96; z 10 listopada 2004 r., Kp 1/04, OTK-A 2004/10/105; z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, OTK-A 2002/4/46; z 19 października 2004 r., K 1/04, OTK-A 2004/9/93). Z tego wynika, że w odniesieniu do "interesu publicznego" istotną rolę odgrywają głównie te wartości, które w społecznej hierarchii można umiejscowić na najwyższym poziomie. A zatem to głównie wartości podstawowe są istotą "interesu publicznego", pojęcie to ma bowiem wymiar nie tylko ekonomiczny, polityczny czy też prawny, ale – co istotne – polega ocenom o charakterze etycznym stanowiącym dopełnienie ocen prawnych (por. np. Dyrektywę 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego oraz Rady z dnia 12 grudnia 2006 roku dotyczącą usług na rynku wewnętrznym (Dz. U. UE. z dnia 27 grudnia 2006 r.). We wstępie Dyrektywy odniesiono się do pojęcia "nadrzędnego interesu publicznego" i podsumowano orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, przy czym zaznaczono, że samo pojęcie może podlegać dalszemu rozwojowi. Przyjęto, że "nadrzędny interes publiczny" - zgodnie z wykładnią TSUE - obejmuje co najmniej następujące elementy: porządek publiczny, bezpieczeństwo publiczne, zdrowie publiczne, utrzymanie porządku społecznego, cele polityki społecznej, ochronę usługobiorców, ochronę konsumentów, ochronę pracowników, w tym zabezpieczenie społeczne pracowników, dobrostan zwierząt, utrzymanie stanu równowagi finansowej systemu zabezpieczenia społecznego, zapobieganie nadużyciom finansowym, zapobieganie nieuczciwej konkurencji, ochronę środowiska naturalnego i miejskiego, w tym zagospodarowanie przestrzenne miast i wsi, ochronę wierzycieli, zabezpieczenie rzetelnego wymiaru sprawiedliwości, bezpieczeństwo drogowe, ochronę praw własności intelektualnej, cele polityki kulturalnej, w tym zabezpieczenie swobody wyrażania różnych poglądów, w szczególności społecznych, kulturowych, religijnych i filozoficznych wartości społeczeństwa, potrzebę zapewnienia edukacji na wysokim poziomie, utrzymania zróżnicowania pracy oraz propagowanie języka narodowego, ochronę narodowego dziedzictwa historycznego i artystycznego oraz politykę weterynaryjną.

Poczynione uwagi natury ogólnej mają doniosły wpływ na interpretację pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" w kontekście rozpoznawanej sytuacji i stanu faktycznego, w jakim znalazł się skarżący. Przede wszystkim rozważenia wymaga, czy jak chciałaby tego strona skarżąca, wyłączną przyczyną zapłaty daniny solidarnościowej było zastosowanie przez prokuratora zabezpieczenia udziałów skarżącego w spółce P., czy też okoliczność ta pozostaje bez wpływu na zapłatę daniny solidarnościowej. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego strona skarżąca nie wykazała, że uchwalenie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym zadecydowało o wyborze określonego rodzaju zabezpieczenia w toku toczącego się postępowania karnego, jak też, co oczywiste, przyjęte zabezpieczenie pozostawało bez wpływu na tok postępowania legislacyjnego. W tej sytuacji kwestia przyjętego zabezpieczenia musiała pozostać bez wpływu na tok postępowania podatkowego w przedmiocie umorzenia powstałej zaległości podatkowej. Nawet przy założeniu, że subiektywnie rzecz ujmując, skarżący mógł wyrażać swoje niezadowolenie z zaistniałej sytuacji, w jakiej się znalazł. Również ewentualna bezprawność, czy wadliwość prowadzonego postępowania karnego pozostaje bez wpływu na tok prowadzonego postępowania podatkowego. Po pierwsze dlatego, że postępowanie karne nie znalazło jeszcze ostatecznego finału, po wtóre jego ocena nie należy do kompetencji organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, a po trzecie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych nie mogą mieć charakteru odszkodowawczego.

Czy w związku z tym w sprawie niniejszej organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji zasadnie uznały, że w sprawie nie zaistniały ustawowe przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w sprawie rozstrzygnięcia nie naruszają prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Rozważając to zagadnienie należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco, jak chciałaby tego strona skarżąca, której wypowiedzi mają czasami nazbyt ogólny charakter, bardziej skłaniający do wypowiedzi de lege ferenda, niż odnoszące się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy, w kontekście ustawowych przesłanek umorzenia. Przypomnieć należy, że w zasadzie w jednolitej linii orzeczniczej kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. W sprawie niniejszej organy podatkowe wykazały, że sytuacja ekonomiczna (finansowa) podatnika pozwala na spłatę zaległości z tytułu ustalonej daniny. Twierdzenie podatnika, że umorzenie daniny solidarnościowej pozwoli na utrzymanie równowagi finansowej i uchroni go przed ryzykiem możliwej niewypłacalności, nie zostało w sposób obiektywny i wiarygodny wykazane.

W sprawie nie zaistniała również przesłanka interesu publicznego. W kontekście celu dla jakiego została uchwalona opłata solidarnościowa można powiedzieć, że jej uiszczenie służy najwyższym wartościom społecznym i odnosi się do podmiotów, które z zasady pozostają w dobrej, o ile nie bardzo dobrej sytuacji materialnej. Zwolnienie z tej opłaty, w wyniku zastosowania ulgi podatkowej, byłoby w istocie zaprzeczeniem istoty wprowadzonej do porządku prawnego regulacji, której konieczność wprowadzenia wynika z potrzeby zapewnienia dodatkowego wsparcia społecznego, zawodowego lub zdrowotnego osób niepełnosprawnych (zob. uzasadnienie do projektu ustawy o Funduszu Solidarnościowym, https://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2848).

Jednocześnie należy podkreślić, że z istoty art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wynika, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (wyroki NSA z: 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11; 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska