Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 660/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2025-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 2 ust. 3 pkt 4,  art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski,, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 9 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi: P.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2024 r. nr SKO 4000.243.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. S.A. (dalej jako: P., Podatnik, Spółka, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej jako SKO, Organ odwoławczy) z 12 czerwca 2024 r. nr SKO 4000.243.2024 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy W. (dalej jako: Wójt, Organ I instancji) z 19 kwietnia 2024 r nr FNB.3120.1.2024.OP.D w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r w wysokości 428.711,00 zł. Stosownie do treści art. 141 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a., Sąd poniżej przedstawia zwięźle stan sprawy nie powielając treści akt administracyjnych. Spółka w złożonej deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2019 r. wykazała opodatkowanie:

– Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni: [...] m2;

– Grunty pozostałych o powierzchni: [...] m2;

– Budynki mieszkalne o powierzchni: [...] m2;

– Budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni: [...] m2;

– Budynki pozostałe o powierzchni: [...] m2;

– Budowle o wartości: 4.122,00 zł.

Postanowieniem z 24 listopada 2023 r. Wójt wezwał P. o przedłożenie wyjaśnień i dokumentów dotyczących gruntów po nieistniejących liniach kolejowych: K. – L., K.(1) – L.(1) i Ż. – W.(1), leżących na terenie Gminy W., co miało związek z wykazywaniem w deklaracjach i ich korektach za lata 2019-2023 tychże gruntów jako zwolnionych z opodatkowania, a oznaczonych jako użytek Tk. W odpowiedzi na wezwanie Spółka nadesłał uchwałę nr [...] Zarządu P. P.(1) S.A. z [...] grudnia 2002 r. w sprawie likwidacji części linii kolejowej nr [...] K.-L., wskazując że została ona zamknięta dla ruchu pasażerskiego w 1991 r. na odcinku R.-L., zarządzenie Ministra Komunikacji nr [...] z [...] lipca 1964 r. w sprawie likwidacji i rozbiórki nieczynnej linii kolejowej K.(1) - G., a co do linii nr [...] Ż. – W.(1) P. wskazała że została ona zamknięta dla ruchu pasażerskiego i towarowego 31.12.1960 r. Spółka wyjaśniała, że sprzedało część gruntów w latach 2019-2023 wskazując na działki:

– nr [...] obręb B., Gmina W. – akt notarialny Rep. [...] nr [...] z dnia 12.06.2020 r.,

– nr [...] obręb B., Gmina W. – akt notarialny Rep. [...] nr [...] z dnia 10.11.2020 r.,

– nr [...] obręb W., gmina W. – akt notarialny Rep. [...] nr [...] z dnia 13.10.2021 r.

P. wskazało, że prowadzi na terenie całego kraju działalność gospodarczą zgodnie z zakresem wskazanym we wpisie do KRS i jest zobligowana do ujmowania wszystkich składników majątku w ewidencji środków trwałych.

W toku wszczętego z urzędu - postanowieniem z 16 stycznia 2024 r. nr FNB.3120.1.2024.K - postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w podatku od nieruchomości za 2019 r. Spółka w szczególności była wzywana o informacje na temat:

1) likwidacji linii nr [...] Ż. - W.(1), czy nastąpiła, a jeśli tak to należy przedstawić kserokopie dokumentów w tym zakresie,

2) czy Podatnik kiedykolwiek zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki poczynione na grunty po nieistniejących liniach: nr [...] K. – L. i nr [...] K.(1) – G.. (np.: podatki, opłaty, koszty rozbiórki torów i innej infrastruktury, wycinka roślin uporządkowanie terenu, podziałów geodezyjnych),

3) czy nieistniejące ww. linie były w latach 2019-2023 związane z obronnością państwa, a jeśli tak to w jaki sposób.

W odpowiedzi P. przekazało, że:

Ad. 1 – linia zlikwidowana,

Ad. 2 – w koszty uzyskania przychodów zaliczano wydatki związane z podatkiem od nieruchomości za grunty leżące na terenie Gminy W., które są opodatkowane i wykazywane na złącznikach deklaracji,

Ad. 3 – informacje na temat linii związanych z obronnością państwa to tajemnica przedsiębiorstwa.

Wójt skorzystał również z materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności sprawdzających dotyczących deklaracji za lata 2019-2023

W wydanej przez Wójta decyzji wskazano, że w postępowaniu zweryfikowano: prawo P. do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.) – w skrócie u.p.o.l., stawki opodatkowania dla gruntów pozostałych po zlikwidowanych liniach K.-L. (nr [...]), Ż. – W.(1) (nr [...]) oraz K.(1) – G. Sporne okazało się opodatkowanie gruntów oznaczonych jako TK związanych: ze zlikwidowaną linią nr [...] o łącznej pow. [...] m2; ze zlikwidowana linią nr [...] o łącznej powierzchni [...] m2 i linii K.(1) - G. o łącznej powierzchni [...] m2. Zdaniem Wójta likwidacja ww. linii stanowi przeszkodę do zastosowania zwolnienia dla infrastruktury kolejowej o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., albowiem wskazany w tym przepisie wymóg wchodzenia gruntów w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym nie został spełniony. Wskazane zwolnienie obejmuje elementy infrastruktury kolejowej przystosowanej do prowadzenia pociągów. Natomiast linia kolejowa zlikwidowana formalnie nie jest linią kolejową ani infrastrukturą kolejową na gruncie ustawy o transporcie kolejowym. Organ I instancji zwrócił uwagę, że jak długo akt prawny o likwidacji linii kolejowej pozostaje w mocy, tak długo brak jest podstaw do prowadzenia działalności w zakresie prowadzenia ruchu kolejowego. Likwidacja ma walor ostateczny w przeciwieństwie do zawieszenia ruchu kolejowego linii. Ponadto tereny po zlikwidowanych liniach kolejowych nie zostały przekazane zarządcy infrastruktury celem udostępnienia przewoźnikom kolejowym, albowiem udostępnienie może obejmować wyłącznie istniejącą linię (infrastrukturę) kolejową. Wskazano również na ogólnodostępne dane, informacje o ostatnich przejazdach na przedmiotowych odcinkach linii kolejowych. Ze gromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie były udostępniane licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, nie znajdowały się w wykazie linii kolejowych podlegającym udostępnianiu, a ich stan techniczny uniemożliwiał takie wykorzystanie.

W kwestii opodatkowania gruntów P. według stawki najwyższej Wójt wskazał, na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19 (o charakterze interpretacyjnym, zgodnie z którym posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie wystarcza do objęcia stawkami związanymi z działalnością gospodarczą) oraz przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2022 r. o sygn. akt III FSK 406/21, w którym wskazano rozumienie związku gruntów z działalnością gospodarczą na tle różnych, przykładowych stanów faktycznych. W odniesieniu do samej Spółki zgodnie z tym, co sama zadeklarowała: prowadzi działalność gospodarczą (i co wynika z wpisów Jej dotyczących w Krajowym Rejestrze Sądowym, sprawozdań rocznych), a przedmiot działalności obejmuje m.in. kupno/sprzedaż nieruchomości, wynajem, zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, budownictwo konsulting. Według informacje zawartych na stronie internetowej Spółki jest Ona jednym z największych właścicieli nieruchomości i oferuje wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem/sprzedaż. Następnie Wójt zwrócił uwagę, że likwidacja linii kolejowych nie przekreśla innego gospodarczego wykorzystania gruntów, przez które owe linie przebiegały, niż przewóz osób/towarów. P. ujęła również grunty po wspomnianych trzech liniach kolejowych w ewidencji środków trwałych i weszły one w skład przedsiębiorstwa Spółki. Organ I instancji zaznaczył również, że pojęcie związania z działalnością gospodarczą jest pojęciem szerszym niż zajęcie. Spółka swobodnie może dysponować gruntami po zlikwidowanych liniach, w ramach swojej działalności gospodarczej, może się też ich pozbyć. Sporne grunty nie zostały wyłączone z działalności gospodarczej P. i potencjalnie mogą być w niej wykorzystane. Nie ma natomiast znaczenia, czy w danym momencie grunt jest faktycznie wykorzystywany, bo liczy się potencjalna możliwość jego wykorzystywania.

Odnosząc się do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych pod pasy dróg publicznych (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) Organ I instancji z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych uznał, że grunty pod przejazdami kolejowo-drogowymi nie podlegaj takiemu wyłączeniu (zwolnieniu). Zdaniem Wójta to zwolnienie dotyczy bowiem gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie w zakresie utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad. Spółka zaś takiej działalności nie prowadzi i dlatego grunty pod skrzyżowaniami drogi publicznej i torami kolejowymi stanowiące infrastrukturę kolejową nie są objęte wspominanym wyłączeniem. Przejazdy kolejowe nie są pasem drogowym ani droga publiczną.

Spółka od decyzji Wójta wniosła odwołanie, po którego rozpoznaniu SKO decyzją z 12 czerwca 2024 r. utrzymało w mocy rozstrzygniecie Wójta. Uzasadniając swoją decyzję SKO przedstawiło sposób rozumienia zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., uznając że sporne grunty nie wypełniają jego warunków, w postaci infrastruktury kolejowej:

– którą zarządca infrastruktury zobowiązany jest udostępnić licencjonowanym przewoźnikom kolejowym;

– która jest przeznaczona wyłącznie do przewozu osób wykonywanych przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastruktura bez udostępniania jej innym przewoźnikom;

– tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z akt administracyjnych wynika, że na spornych gruntach wszystkie trzy linie kolejowe są zamknięte i zlikwidowane, co prowadzi do wniosku, że nie ma czego udostępniać, niczego się nie przewozi, i nie zachodzi przypadek mówiący o rozstawie osi powyżej 1435 mm. Z kolei zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów pozostałych po likwidacji linii kolejowej było ograniczone czasowo. W kwestii działek, wobec których P. domagało się zwolnienia w oparciu o art. 2 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. - gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych (działki: [...] obręb K.(1), [...] obręb W. oraz działki [...] i [...], oznaczone jako Tk) – zwolnienie to ma charakter podmiotowy i dotyczy podmiotów zajmujących się prowadzeniem i utrzymaniem dróg publicznych, a takim podmiotem P. nie jest. Fakt zajęcia części działek Spółki przez drogę publiczna nie upoważnia do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia.

W kwestii związania gruntów położonych pod wskazanymi, zlikwidowanymi trzema liniami kolejowymi SKO uznało, że po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (o sygn. akt SK 39/19) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy rozważać poprzez związek nieruchomości z działalnością gospodarczą. Przy czym ów związek dla gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą należy rozumieć jako faktyczną lub chociażby potencjalną możliwość wykorzystania w działalności gospodarczej (pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu). Sporne grunty P. jakkolwiek nie można wykorzystać do transportu towarów i ludzi, ale z uwagi na szeroki zakres deklarowanej działalności przez Spółkę grunty te mogą być wykorzystane do innego rodzaju działalności gospodarczej. To że ich Spółka nie wykorzystuje nie jest podstawą do stwierdzenia braku ich związku z działalnością gospodarczą Spółki.

Na decyzję Organu odwoławczego P. złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której podniosło zarzuty o naruszeniu:

– art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej jako o.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

– art. 210 § 4 o.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji, gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

– art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p., przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

– art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 191 o.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

– (ponownie) art. 210 § 4 o.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji, gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

– art. 200 § 1, w związku z art. 123 § 1 o.p. przez niewyznaczenie Skarżącej przez Organ odwoławczy 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego – naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym,

– art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty oznaczone symbolem "TK" podlegają opodatkowaniu mimo, że są zajęte przez drogi publiczne,

– art. 1a ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w błędnym uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, gdy liczy się wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponad wskazane zarzuty Spółka wniosła o przeprowadzenie, w oparciu o przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentu: wydruku z systemu [...] działek nr [...], nr [...] i nr [...] potwierdzającego zajęcie działek przez drogi publiczne. W uzasadnieniu skargi powiązano naruszenie art. 200 o.p. z sugestią pozbawieniem Skarżącej przez SKO możliwości zaprezentowania dowodów w postępowaniu, o które teraz wnosi. Wskazano również na sytuację Agencji Mienia Wojskowego, gdzie w orzecznictwie sądów administracyjnych uznano za niezasadne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wszelkich posiadanych przez wspomnianą Agencję. Zdaniem P. działania jakie wykonuje Skarżąca na mieniu Skarbu Państwa są identyczne w zakresie, w jakim swoje zadania wykonuje Agencja Mienia Wojskowego.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi w całości, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Ponadto w kwestii zarzutu skargi o naruszeniu art. 200 § 1, w związku z art. 123 § 1 o.p. Organ odwoławczy przyznał, że nie wyznaczył Spółce terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, uzasadniając to zaniechanie brakiem zbierania dowodów w postępowaniu drugoinstancyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważy co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga jest nieuzasadniona.

Sąd podzielił stanowisko Spółki jedynie, co do naruszenia przez SKO art. 200 § 1, w związku z art. 123 § 1 o.p. przez niewyznaczenie Skarżącej przez Organ odwoławczy 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego – naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zgodnie 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Od wskazanej zasady zgodnie z § 2 art. 123 o.p. organ podatkowy może odstąpić, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 o.p. W kontrolowanym przez Sąd postępowaniu żaden wyjątek z § 2 art. 123 o.p. nie wystąpił. W konsekwencji SKO miało obowiązek realizowania gwarancji czynnego uczestnictwa Spółki, a tym samym miało obowiązek wyznaczenia Skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.). Organ odwoławczy obowiązku tego nie zrealizował naruszając art. 123 § 1 i art. 200 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. o sygn. akt FPS 6/04 wskazał jednakże, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze, takie a nie inne zarzuty skargi oraz stabilizację materiału dowodowego już przed wydaniem decyzji przez Wójta, to w ocenie Sądu niewątpliwa wada postępowania odwoławczego pozostawała bez istotnego wpływu na wynik postępowania. Dowody na które powołała się Spółka i o których przeprowadzenie wnosiła w oparciu o przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. są obojętne dla rozstrzygnięcia sprawy – możliwości zastosowania zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., albowiem dla zastosowania tego zwolnienia działalność gospodarcza potencjalnego beneficjenta zwolnienia nie może wykraczać poza utrzymanie dróg publicznych lub eksploatację autostrad płatnych, a przedmiot działalności gospodarcza P. jest inny niż wskazany w tym przepisie. Spowodowało to oddalenie wniosku dowodowego zawartego w skardze. Tym samym również pozbawienie Skarżącej możliwości przedstawienia dowodów w postępowaniu przed SKO, świadczących o zajęciu działek P. przez drogi publiczne, w kontekście art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 o.p. jest obojętne dla rozstrzygnięcia wymiaru Spółce podatku od nieruchomości za 2019 r.

Poza powyższym przypadkiem postępowanie podatkowe względem P. zostało przeprowadzone z zachowaniem przepisów o.p., w tym postępowanie dowodowe odpowiada wymogom zasady prawy obiektywnej (art. 122 o.p.) – Wójt bowiem podjął wszelkie, niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Orzekając właśnie na podstawie informacji pozyskanych od samej Skarżącej ustalono stan faktyczny, z którego niewątpliwie wynikało, że w 2019 r. linie kolejowe K. – L., K.(1) – L.(1) i Ż. – W.(1) na odcinkach gruntów leżących na terenie Gminy W. nie istniały, albowiem wcześniej zostały zamknięte dla ruchu kolejowego i zlikwidowane. Zaznaczyć przy tym należy, że w postępowaniu inicjatywę, mającą na celu ustalenie stanu faktycznego wykazywał wyłącznie Organ I instancji. Skarżąca nie przedstawiła, zdaniem Sądu, żadnych kontrdowodów przemawiających za Jej stanowiskiem. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz z zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa, zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy:

"... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2023 r., o sygn. akt I FSK 896/19 – CBOSA)

Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości. Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów podatkowych obu instancji materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny, stosownie do art. 191 o.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena, o której mowa w art. 191 o.p., oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy oraz przedstawiona w zaskarżonej decyzji jego ocena odpowiada ww. zasadom, a zastosowane przepisy prawa materialnego korespondowały ze stanem faktycznym. Równocześnie w zaskarżonej decyzji również w sposób adekwatny do ustalonego stanu faktycznego odmówiono Spółce zastosowania przepisów statuujących zwolnienie z podatku od nieruchomości.

W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego zdaniem Sądu po likwidacji linii kolejowej pozostają jedynie grunty i ewentualnie budynki oraz budowle po niej, na co zresztą wprost wskazuje przepis art. 7 ust. 1a u.p.o.l., przewidujący czasowe zwolnienie z podatku od nieruchomości właśnie gruntów i budynków oraz budowli po zlikwidowanej linii kolejowej. Zdaniem składu orzekającego z zaskarżonej decyzji jasno i precyzyjnie wynika również dlaczego Spółka winna zapłacić podatek od nieruchomości we wskazanej w niej wysokości, z uwzględnieniem prawidłowo zinterpretowanych i zastosowanych przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym wbrew skardze uzasadnienie zaskarżonej decyzji wypełnia warunki z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Przechodząc do prawa materialnego Sąd w zakresie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwraca uwagę, że przesłanką jego zastosowania jest udostępnianie linii. Owo udostępnianie nie dotyczy zaś linii kolejowej ani formalnie zlikwidowanej, ani w takim stanie, gdzie dopiero po dokonaniu inwestycji możliwym będzie prowadzenie działalności właściwej licencjonowanym przewoźnikom – co ma szczególne znaczenie w rozpatrywanej sprawie wobec linii kolejowych zamkniętych dla ruchu kolejowego już w latach 60 i początku lat 90 ubiegłego wieku. Taką zaś nieistniejącą, zlikwidowaną linię - na której ruch od wielu lat jest niemożliwy, która nie jest ujęta w rozkładzie jazdy, nie jest zdatna do prowadzenia przewozów, nie można uznać ani za udostępnianą ani za gotową do udostępnienia i w konsekwencji objętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Nie jest możliwym wywodzenie udostępniania takich linii, których stan zagraża bezpieczeństwu, ani takich które nie istnieją formalnie. Nie zachodzą również pozostałe warianty ze zwolnienia: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.o.l., albowiem po zlikwidowaniu linii kolejowej nie można mówić o istniejącej infrastrukturze kolejowej. Ponadto Spółka nie przekazał jakichkolwiek danych, które w najmniejszym stopniu uprawdopodabniałyby, możliwość zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. obejmującego grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym.

Co do zwolnienia zawartego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych i eksploatacja autostrad płatnych, wskazać należy, że warunkiem koniecznym do zastosowania wspomnianego zwolnienia jest nieprowadzenie przez podmiot chcący skorzystać z takiego zwolnienia działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych i eksploatacja autostrad płatnych:

"Zatem jedynie prowadzący działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji autostrad płatnych (utrzymania dróg publicznych) są objęci wyłączeniem podatkowym. Innymi słowy skoro ustawodawca użył zwrotu "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych", a nie "zajęte", to tym samym sam fakt posiadania tych dróg przez przedsiębiorcę skutkuje koniecznością ich opodatkowania i to według stawek najwyższych. Nie ma przy tym znaczenia, że wskazane przedmioty opodatkowania są przez przedsiębiorcę niewykorzystywane (por. B. Pahl, Opodatkowanie dróg będących w posiadaniu przedsiębiorców. Studia Prawnoustrojowe nr 11/2010).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dla prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l nie są istotne funkcje, którym grunt lub budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego służy. Dla określenia, czy są one wyłączone z opodatkowania przewidzianym w powołanym przepisie należy tylko ustalić, czy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy jest to działalność inna, niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 3291/18).

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2024 r., sygn. akt III FSK 294/24 – dostępny w Centralnej Bzie Orzeczeń Sadów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Niewątpliwie P. prowadząc działalność gospodarczą lecz nieobejmującą utrzymanie dróg publicznych, czy eksploatację autostrad płatnych, nie wypełnia warunku podmiotowego wspomnianego zwolnienia.

Odnosząc się do spornej kwalifikacji, wskazanych przez organy obu instancji gruntów, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to niewątpliwie ich dysponentem jest Spółka jako przedsiębiorca. Stosownie zaś do literalnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. już samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest wystarczające do uznania, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 r., o sygn. akt SK 39/19, sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Koniecznym zatem jest istnienie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika, przy czym związku tego nie utożsamia sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot – przedsiębiorcę. Sąd podziela przy tym rozumienie zwrotu związania z działalnością gospodarczą przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21 (LEX nr 3285503):

"Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. znaczeniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."

Zdaniem Sądu zarówno okoliczności faktyczne sprawy – przymiot przedsiębiorcy (P.), deklarowany przedmiot prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w postaci obrotu, najmu nieruchomościami – wskazują, że co najmniej potencjalnie grunty, których dotyczy spór o opodatkowanie mogą zostać wykorzystane przez Skarżącą w Jej działalności gospodarczej. Spółka wprost też sama wskazuje, że:

"P. S.A. to również jeden z największych w Polsce zarządców nieruchomości – gruntów, budynków, budowli i lokali mieszkalnych. Majątek P. S.A. stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z obsługą transportu kolejowego, jak i nieruchomościami o charakterze typowo komercyjnym. Celem Spółki jest zarządzanie nieruchomości w sposób pozwalający w maksymalnym stopniu wykorzystać ich potencjał oraz czerpać długofalowe zyski."

(https://www.[...])

Mając na uwadze wprowadzony przez Skarżącą ów (jednoznacznie na stronie internetowej) dychotomiczny podział gruntów (majątku) na 1) związane z działalnością w zakresie transportu kolejowego lub 2) o charakterze komercyjnym, skoro w niniejszej sprawie sporne grunty w roku 2019 r. nie były związane z obsługą transportu kolejowego, to - co do zasady - miały charakter gruntów komercyjnych – związanych z działalnością gospodarczą. Kwestia Skarżącej i Jej gruntów, na których linie kolejowe (ich odcinki) zostały prawnie i/lub fizycznie zlikwidowane (zdegradowane), zamknięte była przedmiotem wielu spraw sądowoadministracyjnych, w tym związku takich gruntów Skarżącej z prowadzoną przez P. działalnością gospodarczą:

"Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezsporne jest również to, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty po zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym. Nie oznacza to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstw, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą"

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2023 r. o sygn. akt III FSK 1109/22 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej jako CBOSA).

Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażane w orzecznictwie – przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2023 r. o sygn. akt III FSK 190/23, które wprost ma zresztą zastosowanie do ustaleń niniejszej sprawy, że:

"... błędnie Skarżąca doszukuje się analogii w sposobie wykorzystywania posiadanych nieruchomości, a w konsekwencji sposobie ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do działalności Agencji Mienia Wojskowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21, wskazuje, że Agencja Mienia Wojskowego, jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 303 ze zm.), realizuje zadania własne i zlecone, jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Skarżąca jest spółką Skarbu Państwa, holdingiem, utworzonym w celu powołania do życia szeregu spółek prawa handlowego, których zadaniem jest prowadzenie przewozów pasażerskich i towarowych oraz zarządzanie liniami kolejowymi i pozostałą infrastrukturą kolejową, przy czym nie prowadzi działalności w zakresie transportu drogowego, a skupia się na zarządzaniu majątkiem niewniesionym do spółek, nie ma wpływu na kwalifikację nieruchomości znajdujących się w jej posiadaniu. Przepisy u.p.o.l. jednoznacznie regulują, jakie grunty związane z transportem kolejowym podlegają zwolnieniom od podatku od nieruchomości, a jakie podlegają opodatkowaniu. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie szczególnym sposobem opodatkowania gruntów kolejowych, w tym po zlikwidowanych liniach kolejowych, to poza zwolnieniem czasowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 a u.p.o.l., takie zapisy znalazłyby się w ustawie, chociażby w części dotyczącej stawek podatku od nieruchomości (art. 5 u.p.o.l.). Zatem (...) art. 39 ustawy o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego [...], określa jedynie dopuszczalny sposób gospodarowania mieniem. Nie zmienia to jednak charakteru działalności skarżącej tak, by przyjąć, że prowadzi ona inny charakter działalności. Skarżąca nie wykazała, by dopuszczony sposób gospodarowania pozostawał poza działalnością gospodarczą, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l."

Zdaniem Sądu sporne grunty nie pozostawały w 2019 r. poza zakresem działalności gospodarczej Skarżącej. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdzając uzasadnionych zarzutów skargi oraz naruszenia innych niż wskazane w skardze przepisów prawa, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. obowiązany był oddalić skargę jako nieuzasadnioną, co też uczynił niniejszym wyrokiem