Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1121/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 2 pkt 2, § 5 ust. ust. 1, 3, § 6 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 1860
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2028/23 w sprawie ze skargi R. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2023 r. nr 1401-IOV-2.4103.93.2023.AB w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 8 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2028/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez R. z siedzibą w N. (dalej: spółka, skarżąca), decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 lipca 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 9 maja 2023 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że spółka 9 września 2022 r. złożyła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, wniosek w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2021 r. w kwocie 1 173 703,55 zł. Do wniosku załączono faktury dokumentujące dokonane w Polsce zakupy. W toku postępowania spółka wyjaśniła, że wykazane we wniosku faktury są fakturami datowanymi na 2020 r., jednak spółka otrzymała je 1 lutego 2021 r., w związku z czym zostały one ujęte we wniosku o zwrot VAT za 2021 r.

Organ pierwszej instancji decyzją z 9 maja 2023 r. odmówił spółce zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2021 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że złożony przez skarżąca spółkę wniosek o zwrot podatku VAT dotyczył zakupów dokonanych w roku 2020 i wykazanych w fakturach wystawionych w roku 2020. Zdaniem organu zakupy te stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r., poz. 1860; dalej rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT) zaliczały się do okresu, którym był rok 2020. Stosownie do tego przepisu podatek naliczony przy tych zakupach powinien zostać wykazany we wniosku za okres - rok 2020. Stosownie do § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia termin do złożenia wniosku za rok 2020 upłynął 30 września 2021 r. Wniosek skarżącej spółki został złożony we wrześniu 2022 r., co oznacza, że był spóźniony.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 21 lipca 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji zgodził się z organem pierwszej instancji, co do oceny, że zakupy, które skarżąca spółka wykazała we wniosku o zwrot podatku VAT, powinny zostać wykazane we wniosku o zwrot podatku za 2020 r. W postanowieniu wskazano też, że w dacie, w której skarżąca spółka otrzymał faktury dokumentujące zakupy objęte wnioskiem, nie upłynął jeszcze termin do złożenia wniosku o zwrot podatku naliczonego VAT za 2020 r. W tym stanie rzeczy skarżąca spółka mogła złożyć przedmiotowy wniosek za rok 2020 w przepisanym terminie.

1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż istota sporu, jaki zaistniał w sprawie pomiędzy skarżącą spółką i organami podatkowymi, sprowadzała się do ustalenia terminu właściwego do wystąpienia z wnioskiem o zwrot VAT przez skarżącą - jako podmiot posiadający siedzibę w innym państwie członkowskim - w przypadku faktur wystawionych na rzecz strony w 2020 r., lecz otrzymanych przez nią w 2021 r. Przywołując regulacje rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT oraz Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L 44, s. 23, ze zm.; dalej: Dyrektywa 2008/9/WE) sąd pierwszej instancji uznał, iż podmiot uprawniony posiadający siedzibę w innym państwie członkowskim niż Polska może złożyć wniosek o zwrot \/AT do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, w którym miało miejsce zafakturowanie czynności opodatkowanej, gdy podatek stał się wymagalny w momencie fakturowania lub wcześniej). Jeżeli zatem nabycie towaru lub usługi (dokonanie czynności opodatkowanej, a tym samym powstanie obowiązku podatkowego) miało miejsce we wcześniejszym okresie (we wcześniejszych latach podatkowych) niż zafakturowanie danej transakcji, decydująca dla ustalenia okresu zwrotu, o którym mowa w § 5 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT jest data otrzymania faktury przez podmiot uprawniony do zwrotu. Tym samym, w sytuacji takiej jak występująca w sprawie skarżącej, dla ustalenia prawidłowego terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku decydujące znaczenie ma moment zafakturowania czynności opodatkowanej. Sąd zauważył, iż wystawienie spornych faktur nastąpiło w roku kalendarzowym poprzedzającym ich otrzymanie przez skarżącą. Faktury zostały bowiem wystawione w grudniu 2020 r., zaś spółka otrzymała je 1 lutego 2021 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w tego rodzaju sytuacji należało przyjąć, że datą pozwalającą na zidentyfikowanie okresu zwrotu był dzień otrzymania faktur przez spółkę. Nie sposób bowiem uznać, by realizacja uprawnienia do zwrotu VAT miała być powiązana z samym faktem wystawienia faktury przez kontrahenta, niezależnie od tego, czy i kiedy podmiot uprawniony do zwrotu faktycznie taką fakturą dysponował (ją otrzymał). Zdaniem sądu skoro warunkiem złożenia wniosku o zwrot VAT jest w szczególności prawidłowe udokumentowanie zakupów poprzez dołączenie faktur potwierdzających czynności opodatkowane (art. 89 ust. 5 ustawy o VAT i § 7 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT), to podmiot występujący z takim żądaniem powinien najpierw takie faktury otrzymać. Sąd uznał, iż pojęcie okresu zwrotu jest wyznaczane określonymi zdarzeniami (dokonaniem czynności opodatkowanych bądź fakturowaniem) mającymi miejsce na przestrzeni całego roku podatkowego, niezależnie od tego, czy wystąpiły one przed czy po dniu 30 września. W wyroku wskazano, że stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez sąd pierwszej instancji znajduje oparcie w wyroku TSUE z 21 października 2021 r., C-80/20 i w wyroku NSA z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1841/18.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzucono mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) oraz w zw. z § 5 ust. 1 i § 6 ust 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT w związku z art. 14 ust. 1 lit. a) i art. 15 Dyrektywy 2008/9/WE przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez sąd, że podmiot posiadający siedzibę w innym państwie członkowskim niż Polska może złożyć wniosek o zwrot VAT do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, w którym miało miejsce zafakturowanie czynności opodatkowanej, podczas gdy wniosek o zwrot VAT jest składany do 30 września roku następującego po roku, w którym podatnik nabył towary lub usługi, a nie do 30 września roku następującego po roku w którym podatnik wszedł w posiadanie faktur dokumentujących te czynności, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że skarżąca powinna była złożyć wniosek o zwrot VAT do 30 września 2021 r., bowiem zakup towarów, w związku z którymi wystawione zostały faktury objęte tym wnioskiem nastąpił w roku 2020, a w sytuacji gdy skarżąca złożyła wniosek po okresie uprawniającym do złożenia takiego wniosku (tj. w terminie do 30 września 2022 r.), to nie jest uprawniona do ubiegania się o zwrot podatku VAT za rok 2021;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z § 5 ust. 1 i § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT oraz art. 167-171 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/9/WE poprzez błędną wykładnię dokonaną przez sąd i przyjęcie, że jeżeli nabycie towaru lub usługi miało miejsce we wcześniejszym okresie niż ich zafakturowanie, wówczas decydujący dla ustalenia okresu zwrotu i tym samym daty złożenia wniosku o zwrot podatku pozostaje moment zafakturowania czynności opodatkowanej, podczas gdy wniosek, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, składa się nie później niż do dnia 30 września następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy, co oznacza, w świetle orzecznictwa wspólnotowego, że strona jest uprawniona i zobowiązana do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT dotyczącego danego okresu zwrotu, gdyż wniosek taki nie będzie podlegał odrzuceniu przez organy podatkowe nawet wówczas, gdy podatek został zafakturowany w innym okresie, co wyklucza tym samym możliwość przesunięcia terminu zwrotu podatku na moment fakturowania czynności.

W związku z tak postawionymi zarzutami organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji lub o uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.

Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).

3.2. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał prawidłowej wykładni przepisów regulujących zwrot podatku naliczonego na rzecz zagranicznych podatników – podmiotów uprawnionych w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, niewykonujących na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu z wyjątkiem czynności wskazanych w przepisach 3 § ust. 1 pkt 2 lit. a) - p) tego rozporządzenia. Zwrot ten realizuje zasadę neutralności podatku VAT w stosunku do podmiotów będących uprawnionymi podmiotami, które w art. 1 Dyrektywy 2008/9/WE określone są mianem podatników niemających siedziby na terytorium państwa członkowskiego. Dzięki przewidzianej w prawie unijnym instytucji zwrotu podatku naliczonego podmioty będące podatnikami, dokonujące na terytorium państwa członkowskiego, w którym nie mają siedziby działalności, zakupów mających służyć wykonywaniu sprzedaży opodatkowanej poza terytorium tego państwa członkowskiego, mogą zostać uwolnione od ciężaru ekonomicznego podatku VAT zapłaconego przy tych zakupach. Okoliczność ta determinuje zastosowanie do podatku naliczonego, składającego się na kwotę zwrotu, przepisów art. 167-171 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE. Art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi w wprost o tym, że warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez niego faktury, w której podatek ten zostanie wykazany przez wystawcę faktury. Z art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/9/WE wynika, że podstawowym warunkiem uzyskania zwrotu przez uprawniony podmiot jest zafakturowanie podatku przez wystawcę faktury na rzecz tego uprawnionego podmiotu. Pojęcie zafakturowania nie zostało zdefiniowane w przepisach powołanej dyrektywy. Jednakże mając na uwadze, że wniosek o zwrot podatku na podstawie art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE powinien być oparty na fakturze lub fakturach dokumentujących wnioskowaną kwotę zwrotu oraz okoliczność, że na podstawie przepisów art. 8 ust. 2 lit. a) – e) Dyrektywy 2008/9/WE w stosunku do każdej faktury objętej wnioskiem o zwrot, wniosek ten powinien wskazywać szczegółowe informacje określone w tych przepisach dotyczące wystawcy faktury oraz samej transakcji objętej fakturą, nie może być przedmiotem wątpliwości okoliczność, że prawo do uzyskania zwrotu uzależnione jest od uzyskania przez podatnika faktury, z której wynikać będzie podatek objęty wnioskiem o zwrot. Wniosek ten uzasadniają dodatkowo postanowienia art. 10 powołanej dyrektywy, które określają sytuacje, w których państwa członkowskie mogą nałożyć na podatnika obowiązek dołączenia kopii faktur do wniosku o zwrot podatku. Obowiązek ten może dotyczyć stosunkowo licznej grupy zakupów, gdyż wskazany w tym przepisie próg wartości poszczególnego zakupu uprawniający państwo członkowskie do nałożenia obowiązku dołączenia kopii faktury dokumentującej ten zakupu, nie jest wysoki (250 EUR dla zakupu paliwa i 1000 EUR dla pozostałych zakupów). W takich sytuacjach posiadanie przez podatnika faktury jest warunkiem niezbędnym do możliwości zrealizowania prawa do uzyskania zwrotu podatku naliczonego a obowiązek ten może mieć szeroki zakres. W świetle tych wniosków pojęcie zafakturowanie oznacza wystawienie faktury i dostarczenie jej nabywcy.

3.3. W zaskarżonym wyroku w sposób prawidłowy wykazano, że powyższe postanowienia prawa unijnego zostały zaimplementowane do prawa polskiego. W szczególności należy podkreślić, że stosownie do 5 § 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT kwotę zwrotu stanowi suma podatku naliczonego przy zakupach dokonanych przez uprawniony podmiot - podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim zwrotu, na terytorium Polski, określona w fakturach. Zatem także w stosunku do podmiotów poddanych działaniu art. 89 ustawy o VAT i przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT prawo do zwrotu podatku uzależnione jest od wejścia przez podatnika w posiadanie faktury dokumentującej kwotę podatku objętą zwrotem. Brak wskazania w przepisach powołanego rozporządzenia wprost, że podatnik musi posiadać fakturę, o której mowa w § 5 ust. 3 powołanego rozporządzenia nie może prowadzić do innych wniosków niż przyjęte przez sąd pierwszej instancji w tym zakresie. Nie może budzić wątpliwości, że skoro przedmiotem zwrotu może być podatek określony w fakturach, to otrzymanie tych faktur przez podmiot uprawniony do zwrotu stanowi okoliczność pozwalająca na zrealizowanie tego prawa.

3.4. Sąd pierwszej instancji zasadnie przy wydaniu zaskarżonego wyroku odwołał się do wyroku TSUE z 21 października 2021 r. C-80/20. Zawarta w tym wyroku wykładnia art. 167-171 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/9/WE nakazuje uznać, że w przypadku gdy nabycie towarów lub usług nastąpi w jednym okresie rozliczeniowym, a dostarczenie podatnikowi faktury dokumentującej dokonanie tych zakupów nastąpi w kolejnym okresie rozliczeniowy, to prawo do zwrotu podatku naliczonego przy tych zakupach może być zrealizowane w rozliczeniu za ten drugi okres rozliczeniowy. Z oceny prawnej zawartej w tym wyroku wynika, że w takiej sytuacji, wynikający z powołanych powyżej przepisów wymóg posiadania przez podatnika faktury dokumentującej kwotę podatku do zwrotu, determinuje moment powstania uprawnienie do skutecznego żądania tego zwrotu. W efekcie tego w omawianej sytuacji prawo do żądania zwrotu może zostać uznane za ukształtowane w sposób umożlwiający jego skuteczną realizację w okresie rozliczeniowym, w którym podatnikowi dostarczona została faktura. Na podstawie powołanego wyroku nie można wywieść takiego skutku powołanych przepisów, jaki w niniejszej sprawie przyjął organ w zaskarżonej decyzji, według którego jeżeli podatnik otrzymał fakturę w następnym okresie rozliczeniowym po zakończeniu okresu, w którym nastąpił zakup udokumentowany tą fakturą, ale jeszcze przed upływem terminu złożenia wniosku o zwrot podatku za okres, w którym doszło do tego zakupu, to podatnik ma obowiązek zakup ten wykazać w rozliczeniu za ten pierwszy okres rozliczeniowy. Wniosek ten nie ma oparcia w treści powołanych przepisów i pomija całkowicie okoliczność, że prawo do zwrotu podatku zostaje ostatecznie ukształtowane w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę. W takiej sytuacji brak jest podstaw normatywnych do sformułowania nakazu rozliczenia zakupu w okresie, w którym wystąpił wyłącznie jeden z elementów stanu fanatycznego z którym powołane przepisy wiążą prawo do zwrotu podatku tj. samo nabycie towaru lub usługi bez jego udokumentowania po stronie podatnika - nabywcy fakturą.

3.5. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ zaskarżoną decyzją dokonał błędnej oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że dokonując wykładni przepisów § 5 ust. 1, § 6 ust. 3 i § 7 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT w sposób zgodny z powołanymi przepisami prawa unijnego, respektując ocenę prawną zawartą w powołanym wyroku TSUE, nie można było w sposób uprawniony twierdzić, że skarżąca spółka powinna była uwzględnić podatek naliczony, którego dotyczy niniejsza sprawa we wniosku o zwrot podatku naliczonego za rok 2020 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5400 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).

|Sędzia NSA | Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Sylwester Golec |Mariusz Golecki |Artur Mudrecki |