Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 77/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 113.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 marca 2013r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 grudnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania E. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 7 września 2012r. nr "[...]" odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008r.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Wnioskiem z dnia 15 maja 2012r. E. J. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008r. w łącznej kwocie 6.149 zł, na którą składają się należność główna w łącznej kwocie 5.746 zł za wskazany okres, oraz odsetki w kwocie 403 zł, które zostały nienależnie pobrane przez organ podatkowy na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 marca 2010r. nr "[...]".

Wraz z żądaniem stwierdzenia nadpłaty strona przedstawiła wniosek o zwrot ww. należności wraz z oprocentowaniem przewidzianym w art. 78 § 1 oraz w § 3 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona podała, że organ podatkowy wydając decyzję z dnia 15 czerwca 2011r. nr "[...]" uznał ją, a nie firmującego S. K., jej ojca, za podatnika z tytułu prowadzonej w 2008r. działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Zatem przyjąć należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej była również E. J., a nie S. K. Wpłacony w 2008r. podatek od towarów i usług na podstawie deklaracji VAT-7 złożonych na nazwisko S. K., powinien być przerachowany z karty kontowej osoby, która podatnikiem nie była, na poczet zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług wykazanych przez E. J. w złożonych w dniu 9 lutego 2010r. deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2008r. Skoro kwoty te nie zostały ani przerachowane na poczet zobowiązań podatkowych wnioskującej, ani zwrócone na jej konto, powstała nadpłata w łącznej wysokości 5.746 zł. Brak było również podstaw do naliczenia i pobrania odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 403 zł z tytułu kwot wykazanych w złożonych w dniu 9 lutego 2010r. deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2008r., gdyż kwoty te były niższe od kwot widniejących w deklaracjach VAT-7 złożonych w trakcie 2008r. za ten sam okres na nazwisko S. K.

Ponadto w związku ze zwrotem podatku od towarów i usług S. K., strona dwukrotnie uregulowała podatek od towarów i usług za 2008r. Raz w 2008r. na podstawie deklaracji VAT-7 złożonych na nazwisko S. K., a drugi raz, z odsetkami, w 2010r. w związku z przerachowaniem zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. na poczet zobowiązań wykazanych w złożonych w dniu 9 lutego 2010r. deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2008r., co nastąpiło postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 marca 2010r. nr "[...]".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 7 września 2012r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008r. w łącznej kwocie 6.149 zł. Jako podstawę prawną wskazał art. 207, art. 72 § 1 pkt. 1, art. 74a, art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012r. nr 125, poz. 749 ze zm.).

Podał, że w toku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powstania obowiązku w podatku VAT, przeprowadzonych u S. K. oraz E. J. ustalono, iż działalność gospodarczą zarejestrowaną przez S. K., faktycznie prowadziła wnioskodawczyni, rejestrując ją na imię i nazwisko ojca.

Organ I instancji ocenił, że wnioskodawczyni błędnie uznaje za kluczowe w sprawie ustalenie, kto dokonywał wpłat. Istotne jest określenie tytułu wpłaty, na podstawie którego organ podatkowy dokonuje stosownego księgowania na koncie podatnika. Późniejsze stwierdzenia, ze działalność gospodarcza, z która wiązał się obowiązek podatkowy była faktycznie prowadzona przez inną osobę nie może mieć wpływu na kwalifikacje wpłat. Te ustalenia prowadzą jedynie do stwierdzenia, że osoba firmująca nie prowadziła działalności, czyli nie miała obowiązku wpłacania podatku i co za tym idzie po jej stronie powstaje nadpłata. Natomiast po stronie firmowanego powstaje zaległość, którą jest obowiązany uregulować. Zwrotu nadpłaty dokonuje się bowiem podatnikowi a nie osobie, z której środków finansowych dokonano wpłaty. Przy czym nie jest rzeczą organu podatkowego rozstrzyganie o wewnętrznych rozliczeniach pomiędzy podmiotami.

W zakresie prawidłowości pobranych odsetek Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wskazał, że w kwestii tej wydał postanowienie z dnia 11 marca 2010r., na które przysługiwało zażalenie, i nie powinno być ono kwestionowane w trybie stwierdzenia nadpłaty.

E. J., zastąpiona przez pełnomocnika- doradcę podatkowego złożyła odwołanie zaskarżając decyzje organu I instancji w całości i wnosząc o rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z żądaniem. Zarzuciła naruszenie:

– art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt. 1, art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a oraz § 3 w zw. z art. 4, art. 6, art. 7 oraz art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że strona nie była uprawniona do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, gdyż w 2008r. nie była podatnikiem tego podatku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, lecz osobą trzecią, dobrowolnie (a nie jako podatnik) dokonującą wpłat ryczałtu, podatnikiem był zaś firmujący S. K. i to u niego powstała nadpłata w związku ze stwierdzeniem nieistnienia obowiązku podatkowego po jego stronie;

– art. 72 § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt. 1 oraz art. 73 § 1 pkt.1. Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że kwestia prawidłowości pobranych odsetek na podstawie postanowienia z dnia 11 marca 2010r. winna być skarżona w trybie zażalenia na to postanowienie, a nie w trybie stwierdzenia nadpłaty, która to instytucja - zdaniem organu - ma zastosowanie wówczas, gdy jej powstanie jest efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika, a nie - jak twierdzi strona - gdy nadpłata jest wynikiem błędu organu podatkowego popełnionego przy dokonywaniu zaliczenia na poczet zaległości podatkowych.

Strona wniosła również o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wyszczególnionych w odwołaniu i włączenie ich do akt sprawy.

W uzasadnieniu podniesiono, że uprawnionym do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty jest podatnik wówczas, jeżeli uszczuplił swój majątek w związku z zapłatą podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Strona wskazała na ustalenia zawarte w następujących dokumentach:

– protokole kontroli nr "[...]" z dnia 15 listopada 2009r. przeprowadzonej u S. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku V AT za 2008r.,

– protokole kontroli nr "[...]" z dnia 28 stycznia 2010r. przeprowadzonej u Wnioskującej,

– decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2011r. nr "[...]", a także

– decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 czerwca 2011r. nr "[...]".

Podała na ich podstawie, że w stosunku do S. K. (jako firmującego) nie powstał obowiązek podatkowy i nie mógł on zostać uznany za podatnika w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Statusu podatnika taki podmiot nie może uzyskać wyłącznie na tej podstawie, że - jak wskazano w zaskarżonej decyzji - jego nazwisko widniało na deklaracjach podatkowych, dowodach wpłaty zobowiązań podatkowych, czy też na karcie kontowej prowadzonej przez organ podatkowy. Od momentu wydania własnej decyzji z dnia 15 czerwca 2011r. nr "[...]", w której za podatnika z tytułu prowadzonej w 2008r. działalności gospodarczej uznano właśnie ją, organ podatkowy jest związany jej treścią nie tylko na podstawie art. 194 § 1., ale także na podstawie art. 212 Ordynacji podatkowej. Status prawnopodatkowy firmującego i osoby firmowanej wynika wprost z przepisu art. 113 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do powołanych wyżej dokumentów, a także do wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I FSK 285/08 odwołująca się za bezzasadne uznała stanowisko organu podatkowego, iż nie jest uprawniona do żądania stwierdzenia nadpłaty jako osoba trzecia dobrowolnie dokonująca zapłaty podatku za podatnika – jej ojca. Biorąc za podstawę przywoływane wyżej dokumenty podała, że S. K. nie tylko nie był podatnikiem z tytułu prowadzonej w 2008r. działalności gospodarczej, ale także nie poniósł ekonomicznego ciężaru wpłacanych w trakcie 2008r. kwot podatku od towarów i usług, gdyż środki pieniężne będące przedmiotem przelewów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą należały do strony i jej męża. Powołując wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1713/09 wskazała, że niezbędnym warunkiem dla żądania stwierdzenia nadpłaty jest wykazanie uszczuplenia majątku po stronie osoby występującej z takim żądaniem, które następuje kosztem należności podatkowej. Uszczerbek na majątku poniosła strona, ponieważ dwukrotnie uregulowała podatek od towarów i usług za 2008r.: raz na podstawie deklaracji VAT-7 złożonych w 2008r. na nazwisko firmującego, a drugi raz, i to z odsetkami, w związku z przerachowaniem zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. na poczet zobowiązań wykazanych w złożonych na jej nazwisko deklaracjach VAT-7 z dnia 9 lutego 2010r.

Dokonanie zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy na rzecz S. K. prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Skoro, jak wynika z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, nie może być bezpodstawnie wzbogacony Skarb Państwa podatkiem nienależnym, to nie może być bezpodstawnie wzbogacona również osoba trzecia, która nie była podatnikiem i nie poniosła szkody, gdyż nie poniosła ekonomicznego ciężaru związanego z uiszczeniem nienależnego podatku. Stąd też bezzasadne jest twierdzenie organu podatkowego, że dla przyporządkowania wpłat do zobowiązania podatkowego konkretnej osoby nie ma znaczenia okoliczność czyje to były pieniądze. W jej ocenie prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty przysługuje jej z tego względu, że to ona była faktycznie podatnikiem z tytułu prowadzonej w 2008r. działalności gospodarczej. Skoro zaś zobowiązania podatkowe wynikające ze złożonych przez nią deklaracji VAT-7 z dnia 9 lutego 2010r. zostały uregulowane poprzez przerachowanie na ich poczet zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., to podatek od towarów i usług wpłacony przez Stronę w 2008r. na podstawie deklaracji VAT-7 złożonych na nazwisko S. K., które następnie zostały skorygowane, stanowi nadpłatę po jej stronie. Natomiast skoro firmujący nie był podatnikiem i nie dokonał wpłat podatku od towarów i usług kosztem swego majątku, to nie mogła powstać u niego nadpłata z tytułu podatku od towarów i usług za 2008r. Strona wskazała również, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego o braku spełnienia warunku wynikającego z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 2008r. zostały złożone. W ocenie Strony, skoro to ona była podatnikiem, a nie S. K., to zarówno pierwotne złożenie deklaracji VAT -7 za miesiące od maja do grudnia 2008r., jak i złożenie korekt tych deklaracji (z podpisem firmującego) należy przypisać jej.

W zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w części dotyczącej nienależnie pobranych odsetek w łącznej kwocie 403 zł podkreśliła, że z jakiegokolwiek przepisu ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika, aby dla stwierdzenia nadpłaty miała znaczenie przyczyna jej powstania, w szczególności to, czy nadpłata powstała w wyniku pomyłki lub błędu podatnika, czy też była wynikiem błędnego działania organu podatkowego. Zatem twierdzenie organu podatkowego, że ewentualna kwestia prawidłowości pobranych odsetek winna być skarżona w trybie zażalenia na postanowienie o zarachowaniu, a nie w trybie stwierdzenia nadpłaty, stanowi dowolną i rozszerzającą wykładnię przepisów o nadpłacie, w szczególności art. 72 § 1 pkt. 1 oraz art. 73 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony brak było podstaw do naliczenia i pobrania odsetek za zwłokę, gdyż kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług wykazane w deklaracjach VAT-7 z dnia 9 lutego 2010r. były niższe od kwot zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Stronę w trakcie 2008r. na nazwisko firmującego S. K. Nienależnie pobrane przez organ podatkowy odsetki za zwłokę stanowią więc nadpłatę, bez względu na to, czy postanowienie o zarachowaniu zostało zaskarżone, czy też nie.

Postanowieniem z dnia 9 listopada 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z protokołu kontroli podatkowej nr "[...]" z dnia 15 listopada 2009r., przeprowadzonej u S. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2008r. w związku z prowadzoną w ww. okresie działalnością gospodarczą (usługi transportowe). Organ wskazał, że okoliczności, którymi uzasadniono konieczność włączenia do materiału dowodowego tego protokołu, zostały w wystarczającym stopniu stwierdzone innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy.

Utrzymując w mocy ww. rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 7 września 2012r., Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisów: art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt. 1, art. 75 § 1, § 2 pkt. 1 lit. a) i art. 75 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że okoliczności sprawy w jednoznaczny sposób wskazują na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji. S. K. zarejestrował w 2008r. działalność gospodarczą na własne nazwisko, a następnie zgłosił fakt jej rozpoczęcia w Urzędzie Skarbowym w B. oraz złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Powyższe przesądza, że to na nim ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym na jego rzecz wpłacono kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008r., dokonując przelewów z należącego do niego rachunku bankowego, prowadzonego na potrzeby działalności gospodarczej, a także dokonując wpłaty w kasie Urzędu Skarbowego w B.

W wyniku kontroli stwierdzono, że działalność gospodarczą faktycznie prowadziła E. J., która wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu i czerpała wyłączne korzyści z uzyskiwanych w ramach tej działalności przychodów. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008r., wykazane w złożonych przez S. K. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT -7 za wymieniony wyżej okres, nie powstało u niego. W związku z powyższym za uprawnione organ odwoławczy uznał złożenie przez S. K. w dniu 9 marca 2010r. korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 2008r. z wykazanymi kwotami podatku podlegającymi wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 0,00 zł, co spowodowało powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008r. W konsekwencji prawidłowo też postąpił organ I instancji, dokonując zwrotu tej nadpłaty na rzecz S. K. jako niebudzącej wątpliwości na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie zaistniało bowiem u niego zobowiązanie podatkowe w związku z nie wykonywaniem przez tę osobę czynności podlegających opodatkowaniu. Stąd też wykazany w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT -7 za miesiące od czerwca do grudnia 2008r. i wpłacony na jego rzecz podatek od towarów i usług był nienależny, a zatem stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, którą należało mu zwrócić.

Organ powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1838/09 podając, że S. K. pozostawał niewątpliwie w błędnym przeświadczeniu, uznając się za podatnika w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, które jak ustalono w toku kontroli podatkowej, faktycznie wykonywała E. J. Tymczasem strona, składając w dniu 11 lutego 2010r. na swoje nazwisko deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 2008r., wykazała zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2008r. Powyższe zobowiązania, które z uwagi na upływ terminu do ich zapłaty stały się zaległościami podatkowymi, zostały uregulowane poprzez przerachowanie należnego stronie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., wynikającego ze złożonej w dniu 24 lutego 2010r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2008r.

Organ odwoławczy ocenił jako pozostające bez wpływu na wyżej zaprezentowaną ocenę podniesione przez stronę w odwołaniu zarzuty związane z wykładnią art. 113 Ordynacji podatkowej oraz faktycznym wydatkowaniem uiszczonego na rzecz S. K. podatku od towarów i usług ze środków finansowych strony. Organ podał, że art. 113 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, gdyż odnosi się wyłącznie do kwestii dotyczących odpowiedzialności firmującego za zaległości podatkowe wynikające ze zobowiązań firmowanego podczas, gdy w niniejszej sprawie zaległości takie nie powstały, Strona bowiem uregulowała zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 roku wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazany przepis ten nie reguluje kwestii związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego, a tym bardziej ze stwierdzeniem nadpłaty i tym komu jest ona należna. Stąd też art. 113 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do twierdzeń, iż nadpłata wynikająca z niezaistniałego, a w związku z tym nienależnie zapłaconego zobowiązania podatkowego firmującego, należna jest firmowanemu. Dlatego też w niniejszym postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie można mówić o związaniu organu I instancji jego wcześniejszymi ustaleniami dokonanymi na podstawie przywołanego wyżej przepisu w dokumentach wskazanych przez stronę w odwołaniu.

W ocenie organu odwoławczego nie ma również znaczenia podnoszona przez stronę okoliczność, że przedmiotowa nadpłata jest należna jej, a nie S. K. z uwagi na fakt, że powstała ona w wyniku zapłaty nienależnego zobowiązania podatkowego z jej środków finansowych, a w związku z tym to ona poniosła uszczerbek w majątku, co jest niezbędnym warunkiem żądania nadpłaty. Nienależność zapłaconego podatku oraz fakt dokonania jego zapłaty na rzecz S. K. w ocenie organu odwoławczego są warunkami wystarczającymi do stwierdzenia powstania u niego nadpłaty w świetle art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli strona uważa, że w związku z wypłatą nadpłaty dla S. K. doszło do bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż to strona faktycznie poniosła ciężar zapłaconego podatku, to swoich roszczeń może dochodzić na drodze cywilnoprawnej. Żaden przepis Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłat nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ustalania osoby uiszczającej nienależne zobowiązanie. Żaden przepis Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłat nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ustalania osoby uiszczającej nienależne zobowiązanie.

Ponadto wbrew własnym twierdzeniom strona, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie zrealizowała obowiązku wynikającego z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. nie złożyła korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2008r. Organ I instancji nie miał podstaw do przypisania jej ani pierwotnych deklaracji dla tego podatku za wymieniony wyżej okres, ani korekt tych deklaracji z dnia 9 marca 2010r., gdyż dokumenty te zostały złożone przez S. K. i wobec powyższego nie mogły wywołać skutków prawnych dla E. J. w postaci powstania u niej nadpłaty we wnioskowanej kwocie. Pomimo nie spełnienia przez stronę wymogu formalnego polegającego na załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2008r., organ podatkowy I instancji rozpatrzył merytorycznie żądanie E. J., stąd też dalsze wywody odwołania w tym zakresie pozostają bez znaczenia dla załatwienia niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że E. J. nie była osobą uprawnioną w rozumieniu art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z niezaistniałych i nienależnie zapłaconych zobowiązań podatkowych S. K. Zatem postępowanie przed organem I instancji zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a podnoszone przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt. 1, art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a oraz § 3 w zw. z art. 4, art. 6, art. 7 oraz art. 113 Ordynacji podatkowej są bezzasadne.

W zakresie prawidłowości pobranych odsetek organ II instancji podtrzymał stanowisko organu I instancji, że zagadnienie naliczenia odsetek winno być skarżone w trybie zażalenia na postanowienie o zaliczeniu, a nie w trybie stwierdzenia nadpłaty. Niezależnie jednak od powyższego, skoro E. J. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 w dniu 11 lutego 2010r., w których wykazała zobowiązanie podatkowe za lipiec 2008r. w wysokości 200 zł, za sierpień 2008r. w wysokości 1.027 zł i za wrzesień 2008r. w wysokości 1.397,00 zł, to w związku z upływem terminu do zapłaty tych zobowiązań, które przypadały odpowiednio w dniu 25 sierpnia, 25 września i 27 października 2008r., stały się one zaległościami podatkowymi. Wobec tego, w przypadku zarachowania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych, należało naliczyć odsetki, zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 72 § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt.1 oraz art. 73 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie przepisów: art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt. 1, art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a oraz § 3 w zw. z art. 4, art. 6, art. 7 oraz art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że dokonanie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008r. na rzecz S. K. w łącznej kwocie 5.746 zł było prawidłowe i niebudzące wątpliwości, gdyż w związku z nie wykonywaniem przez S. K. czynności podlegających opodatkowaniu nie zaistniało u niego zobowiązanie podatkowe, a zapłata nienależnego podatku dokonana została m.in. z rachunku bankowego należącego do S. K. i "na jego rzecz" jako osoby, która, uznając się za podatnika, dokonała zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym w B.

Podniosła, że błędnie także uznano, że skarżąca:

– nie była uprawniona do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008r., gdyż ww. nadpłata wynikała z niezaistniałych i nienależnie zapłaconych zobowiązań podatkowych S. K.

– składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie zrealizowała obowiązku wynikającego z art. 75 § 3 ustawy Ordynacja Podatkowa, tj. nie złożyła korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2008r.

Zarzuciła też naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej interpretacji zarzutów i twierdzeń odwołania w zakresie naruszenia przez Organ I instancji art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt. 1 oraz art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 113 ww. ustawy.

Zarzuciła również naruszenie art. 53 § 1, art. 72 § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt. 1 oraz art. 73 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że:

– kwestia prawidłowości pobranych odsetek na podstawie postanowienia z dnia 11.03.2010r. winna była być skarżona w trybie zażalenia na to postanowienie, a nie w trybie stwierdzenia nadpłaty;

– ww. odsetki zostały naliczone prawidłowo, gdyż zobowiązania wykazane przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za lipiec, sierpień oraz wrzesień 2008r. na dzień złożenia ww. deklaracji w dniu 11 lutego 2010r. były w ocenie organu zaległościami podatkowymi.

Skarżąca powołując się na wymienione przepisy Ordynacji podatkowej i opierając się na literaturze oraz orzecznictwie (wyrok z dnia 27.04.2009r. sygn. akt III SA/Wa 94/09), wywiodła, że:

- uprawnionym do wystąpienia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty jest podatnik;

- uprawnienie to przysługuje mu wówczas, gdy wykazał w zeznaniu podatek nienależny lub w wysokości większej od należnej i ten nienależny podatek wpłacił do organu podatkowego.

Skarżąca przywołała definicje podatnika i obowiązku podatkowego zawarte odpowiednio w art. 7 § 1 i art. 4 Ordynacji podatkowej i wskazała, że w toku odrębnie prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych organy podatkowe stwierdziły, że S. K. firmował w 2008r. swoim nazwiskiem jej działalność gospodarczą, co znajduje potwierdzenie w wymienionych już w odwołaniu dokumentach. Ustalenia w nich zawarte powodują, że w stosunku do S. K. (firmującego) nie powstał obowiązek podatkowy i nie mógł on zostać uznany za podatnika w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Statusu podatnika taki pomiot nie może uzyskać wyłącznie na tej podstawie, że zarejestrował działalność gospodarczą, zgłosił jej rozpoczęcie i formę opodatkowania w urzędzie skarbowym, a jego nazwisko widniało na deklaracjach podatkowych i dowodach wpłaty zobowiązań podatkowych, które dokonywane były m.in. z rachunku bankowego założonego na jego nazwisko. Stąd też od momentu wydania własnej decyzji z dnia 15.06.2011r. nr "[...]" (w której za podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uznano skarżącą), organ podatkowy jest związany jej treścią na podstawie art. 194 § 1 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej.

Ponadto wbrew twierdzeniem organu odwoławczego przepis art. 113 Ordynacji podatkowej w niniejszym stanie faktycznym ma wpływ na stosowanie przepisów dotyczących instytucji nadpłaty, gdyż, podobnie jak art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazuje kogo należy uznać za podatnika, zaś do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uprawniony jest wyłącznie podatnik. Stwierdzenia organu odwoławczego prowadzące do wniosku, że art. 113 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, wynikają z braku argumentów co do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt. 1 oraz art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 113 Ordynacji podatkowej. Powołanie tego przepisu przez skarżącą nie ma związku z orzekaniem o wymiarze podatku, czy solidarnej odpowiedzialności podatnika i osoby trzeciej, ale łączy się z ustaleniem podmiotu właściwego do żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Stąd też wskazany wyżej sposób ustosunkowania się organu II instancji do zarzutów odwołania stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie tylko nie zostały rozpatrzone jej żądania i twierdzenia, ale też organ podatkowy dokonuje swoistej manipulacji za pomocą zbędnej i ewidentnie chybionej wykładni i zastosowania art. 113 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej w niniejszym postępowaniu organy są związane ustaleniami i rozstrzygnięciami zawartymi w wymienionych już dokumentach i aktach administracyjnych, co podkreślono już w odwołaniu. Zatem skoro w toku odrębnie prowadzonych postępowań zakończonych protokołami i decyzjami za podatnika z tytułu prowadzonej w 2008r. działalności gospodarczej uznano skarżącą, to jej właśnie przysługuje prawo żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Fakt, iż podatnikiem była strona, a nie S. K. znajduje również potwierdzenie w skarżonej decyzji, stąd zupełnie niezrozumiałe dla skarżącej pozostaje uporczywe podtrzymywanie stanowiska organu I instancji i uznanie za prawidłowe dokonanego przez ten organ zwrotu "nadpłaty" na rzecz S. K. Zaskarżona decyzja zawiera zatem ustalenia faktyczne wewnętrznie sprzeczne, co prowadzi do dowolności wydanego przez organ rozstrzygnięcia sprawy. Stąd nie są zasadne twierdzenia organu odwoławczego o braku związania organu I instancji jego wcześniejszymi ustaleniami na podstawie art. 113 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że z przepisu tego nie wynika, aby nadpłata wynikająca z nienależnie zapłaconego zobowiązania podatkowego firmującego była należna firmowanemu.

Skarżąca stwierdziła, że powołany przez organ II instancji na poparcie swego stanowiska wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18.03.2010r. sygn. akt I SA/Wr 1838/09 dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego, w którym nie miało miejsca firmanctwo. S. K. nie pozostawał w błędnym przeświadczeniu, że jest podatnikiem, gdyż wiedział, że to nie on jest tu podatnikiem, lecz jego córka i godził się na to. W ocenie skarżącej, aby było możliwe uznanie stanowiska organu podatkowego za prawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej musiałby uprzednio na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej z urzędu stwierdzić nieważność decyzji, z których wynika, że S. K. nie był podatnikiem, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Strona wywiodła, że S. K. nie tylko, że nie był podatnikiem w niniejszej sprawie, ale nie spełnił także pozostałych warunków, uprawniających do zwrotu na jego rzecz nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres, tj. nie wykazał w deklaracjach nienależnego podatku oraz nie dokonał jego wpłaty na rzecz organu podatkowego. W pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2008r., podatek nie został wykazany przez firmanta, lecz przez skarżącą jako podatnika. Wpisanie bowiem w tych formularzach danych S. K. i złożenie przez niego podpisu pozostaje bez wpływu na uznanie, że podatek w tym zeznaniu został wykazany przez skarżącą. Zatem skoro E. J. była podatnikiem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, to pierwotne złożenie deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące za 2008r. oraz korekty do tych deklaracji w dniu 09.03.2010r. (na nazwisko firmującego i z jego podpisem) należy przypisać jej.

Przywołując treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15.06.2011r. nr "[...]" w zakresie zeznań S. K. oraz powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 04.03.2010r. sygn. akt III SA/Wa 1713/09 skarżąca podniosła także, że w niniejszej sprawie uszczuplenie majątku w związku z zapłatą w trakcie 2008r. nienależnego podatku od towarów i usług powstało u niej - jako podatnika, a nie u jej ojca – firmującego, i z tego względu, to jej przysługuje prawo żądania stwierdzenia i otrzymania nadpłaty. Skarżąca dwukrotnie uregulowała podatek od towarów i usług, o czym poinformowała już we wniosku inicjującym niniejsze postępowanie podatkowe.

Podała, że przyznanie prawa do nadpłaty S. K. i jej zwrot na jego rzecz prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po jego stronie. W ocenie strony nie może być bezpodstawnie wzbogacona podatkiem nienależnym osoba trzecia, która nie była podatnikiem i nie poniosła szkody, gdyż nie ma po jej stronie żadnej podstawy prawnej do otrzymania kwoty nadpłaty. Zdaniem skarżącej, wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego z przepisów o nadpłacie wynika wprost u kogo i w jakich przypadkach powstaje nadpłata, a zatem organ podatkowy w każdym wypadku jest bezwzględnie zobowiązany ustalić, czy dany podmiot jest uprawniony do żądania stwierdzenia i otrzymania powstałej nadpłaty. Niedopuszczalne jest interpretowanie art. 72 § 1 pkt. 1 w oderwaniu od art. 73 § 1 pkt. 1 oraz art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, jak to uczynił organ w zaskarżonej decyzji. Z przepisów tych bowiem jednoznacznie wynika, że nadpłata powstaje wówczas, gdy podatnik dokona zapłaty nienależnego podatku, a skoro tak, to musi to nastąpić kosztem majątku podatnika, który to nienależne świadczenie poniósł. Natomiast powołany przez organ odwoławczy na potwierdzenie swojego stanowiska wyrok NSA z dnia 21.12.2010r. sygn. akt l GSK 54/10 dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego, nieprzystającego do okoliczności niniejszej sprawy. Stąd też podsumowując, skarżąca uznała za chybione stanowisko organu odwoławczego, że nie jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty a także, że składając wniosek w tym zakresie nie zrealizowała obowiązku wynikającego z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okres. Organ I instancji nie miał również podstaw do przypisania jej ani pierwotnych deklaracji VAT-7 za wymieniony okres, ani korekt tych deklaracji z dnia 9 marca 2010r., gdyż dokumenty te zostały złożone przez S. K. i wobec powyższego nie mogły wywierać skutków prawnych dla skarżącej w postaci powstania u niej nadpłaty we wnioskowanej kwocie. Skoro podatnikiem była skarżąca, która faktycznie wykonywała tę działalność i wszelkie czynności z nią związane, to uznać należy, że wśród tych wykonywanych przez nią czynności było również sporządzanie i składanie deklaracji i zeznań podatkowych oraz ich korekt. A zatem, zarówno pierwotnie złożone deklaracje VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 2008r., jak i ich korekty zostały złożone przez skarżącą mimo, że zawierały dane i podpis firmującego.

Strona za bezzasadną uznała również odmowę stwierdzenia nadpłaty w części dotyczącej nienależnie pobranych przez organ odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 403 zł, na podstawie postanowienia z dnia 11.03.2010r. Powtórzyła za odwołaniem, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby dla stwierdzenia nadpłaty miała znaczenie przyczyna jej powstania, w szczególności to, czy nadpłata powstała w wyniku pomyłki lub błędu podatnika, czy też była wynikiem błędnego działania organu podatkowego. Zatem twierdzenie organu podatkowego, że ewentualna kwestia prawidłowości pobranych odsetek winna być skarżona w trybie zażalenia na postanowienie o zarachowaniu, a nie w trybie stwierdzenia nadpłaty, stanowi dowolną i rozszerzającą wykładnię przepisów o nadpłacie, w szczególności art. 72 § 1 pkt. 1 oraz art. 73 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony brak było podstaw do naliczenia i pobrania odsetek za zwłokę, gdyż kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług wykazane w deklaracjach VAT-7 z dnia 9 lutego 2010r. za lipiec, sierpień i wrzesień 2008r. były niższe od kwot zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach VAT-7 złożonych przez skarżącą w trakcie 2008r. na nazwisko firmującego S. K. Nienależnie pobrane przez organ podatkowy odsetki za zwłokę w ww. kwocie stanowią więc nadpłatę w rozumieniu przepisów art. 72 § 1 pkt. 1 i art. 73 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej - bez względu na to, czy postanowienie o zarachowaniu zostało zaskarżone, czy też nie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r.poz.270.ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd, rozstrzygając w sprawie na skutek skargi, dokonuje oceny prawidłowości decyzji na podstawie akt, w granicach sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekanie w granicach sprawy oznacza, że przedmiotem oceny sądu jest zaskarżona decyzja orzekająca o prawach bądź obowiązkach jej adresata.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2008r. podatniczce, której działalność gospodarcza była firmowana przez osobę trzecią. Zatem zarzuty dotyczące niezasadnego zastosowania przez organ I instancji (i zaakceptowania tego działania przez organ odwoławczy) instytucji nadpłaty podatku oraz dokonania zwrotu podatku osobie firmującej działalność, nie odnoszą się do istoty rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu i z tego powodu pozostają poza zakresem oceny, z punktu widzenia wpływu nieprawidłowej, zdaniem pełnomocnika strony, kwalifikacji osoby trzeciej, jako podatnika, na rozstrzygnięcie sprawy.

Inaczej mówiąc, w ocenie Sądu kwestia zwrotu kwot wpłaconych przez firmującego tytułem podatku, w oparciu o dokonane przez tę osobę korekty złożonych uprzednio deklaracji podatkowych, nie dotyczy ani obowiązków ani uprawnień skarżącej.

Istotą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji jest uznanie przez organy podatkowe, że zapłata podatku przez osobę firmującą, występującą formalnie wobec organów podatkowych jako podatnik, nie spowodowała wykonania obowiązku podatkowego ciążącego na rzeczywistym podatniku i wobec tego podatnikowi temu nie przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku.

Powyższe stanowisko Sąd w pełni podziela.

Należy wskazać, że uregulowana kompleksowo przepisami rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej instytucja nadpłaty podatku wiąże się bezpośrednio z podstawowymi elementami stosunku prawnopodatkowego zachodzącego między podmiotami zobowiązanymi, według przepisów prawa podatkowego, do wykonywania szeroko rozumianego obowiązku podatkowego oraz wynikających z tego obowiązku zobowiązań podatkowych, a organami podatkowymi.

Przedmiotowa strona obowiązku podatkowego to nie tylko określenie przepisami ustaw podatkowych konstrukcji poszczególnych podatków ale także określenie obowiązków ewidencyjnych i sprawozdawczych, w szczególności w zakresie wykazywania w deklaracjach i zeznaniach wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Podmiotowa strona obowiązku podatkowego to wskazanie, że ciąży on na podatniku, niezależnie od tego, że do jego wykonania mogą być zobowiązane także inne podmioty (płatnik, inkasent). Zauważyć też należy, że podatnicy podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu, określonemu w ustawie z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Jeżeli zatem na danej osobie fizycznej kiedykolwiek i w jakimkolwiek zakresie ciążył obowiązek podatkowy, to po otrzymaniu stosownego numeru identyfikacji podatkowej, zawsze, posługując się NIP w stosunkach z organem podatkowym występuje jako podatnik. W tym stanie rzeczy ogólna definicja podatnika, podana w art. 7 Ordynacji podatkowej ma w istocie charakter względny. Stwierdzenie, że dana osoba jest lub nie jest podatnikiem zawsze odnosi się do przedmiotu i formy opodatkowania tzn. ta sama osoba w określonym stosunku prawno-podatkowym jest podatnikiem a w innym osobą trzecią. Należy w tym miejscu podkreślić, że ponieważ w systemie prawa podatkowego większość zobowiązań powstaje z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawy wiążą ich powstanie, normy tego prawa regulują sposób wykonywania zobowiązań przy aksjologicznym założeniu prawidłowości działań podmiotów, do których odnosi się obowiązek podatkowy. Siłą rzeczy, poszczególne instytucje, w tym nadpłaty podatku, nie mogą odnosić się do działania podatnika polegającego na celowym wprowadzaniu w błąd organu podatkowego, pełniącego funkcje wierzyciela w stosunku zobowiązaniowym.

Nie ulega wątpliwości, w świetle okoliczności wynikających z akt sprawy, w tym z protokółu kontroli oraz czynności podjętych na skutek ustaleń kontroli, tak przez skarżącą, firmującego, jak i organy podatkowe, że osobą, na której spoczywał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z działalnością gospodarczą w zakresie międzynarodowych przewozów osób, była skarżąca, a S. K. osobą firmującą, a więc osobą trzecią w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej. Powyższe nie oznacza jednak, jak to przedstawia pełnomocnik skarżącej, że stwierdzenie przez organy podatkowe takiego stanu rzeczy przesądza, iż wszelkie czynności firmującego, którego można określić mianem rzekomego podatnika, należy przypisać rzeczywistemu podatnikowi. Trzeba zauważyć, że w ramach obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług podatnik ma obowiązki i uprawnienia wynikające bezpośrednio z przepisów ustawy ale także uzależnione są te prawa i obowiązki od dokonanego swobodnie wyboru np. rezygnacji ze zwolnienia w przypadku rozpoczynania działalności. Wszelkie uprawnienia przyznane przepisami prawa podatkowego, tak samo jak nałożone na podatnika obowiązki, mają charakter osobisty.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, utrwalone jest stanowisko, że określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne. Chodzi tu o wszystkie obowiązki, w szczególności także w zakresie zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego, czynności składania deklaracji (z uwzględnieniem możliwości działania przez pełnomocnika), jak i zapłaty podatku na rachunek organu podatkowego lub do kasy tego organu.

W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008r., sygn.akt I FPS/8/07 (ONSA i wsa 5 (26) 2008, poz. 79) wyrażono stanowisko, że "zapłata, o której mowa w art.59 § 1 pkt.1 w związku z art. 60 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika".

Tezę tę, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, należy w pełni odnieść do sytuacji, w której firmujący deklaruje zobowiązanie i dokonuje zapłaty podatku. W tym wypadku następuje to nawet nie z uwagi na stosunek cywilnoprawny, na mocy którego osoba trzecia zobowiązuje się wypełniać niektóre powinności osobiste podatnika w zakresie obowiązku podatkowego, ale na skutek porozumienia wypełniającego znamiona czynu zabronionego przez ustawę tj. przestępstwa (wykroczenia) karnego skarbowego (art.55 k.k.s.) popełnianego przez podatnika przy współdziałaniu firmującego.

Nie można przyjąć, że posługując się nazwiskiem i imieniem oraz firmą S. K. skarżąca wykonywała ciążące na niej obowiązki podatkowe, i w związku z tym, na skutek skorygowania deklaracji VAT-7 przez firmującego oraz złożenia przez nią deklaracji wykazującej inne kwoty zobowiązań niż zapłacone przez S. K., powstała u niej nadpłata w podatku od towarów i usług.

Istota nadpłaty podatku sprowadza się do odwrotności relacji łączącej podatnika z organem podatkowym, która, co wyżej stwierdzono, jest relacją osobistą. W sytuacji istnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy jest wierzycielem podatnika, natomiast w przypadku nadpłaty to podatnik staje się wierzycielem a właściwy organ podatkowy dłużnikiem co do kwoty wynikającej z ustalonej nadpłaty. Skarżąca deklaracje VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2008r. złożyła w dniu 11.02.2010r. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wykazane w tych deklaracjach zobowiązania podatkowe: za lipiec 2008r. w wysokości 200 zł, za sierpień 2008r. w wysokości 1.027 zł i za wrzesień 2008r. w wysokości 1.397,00 zł, w związku z upływem terminów zapłaty, które przypadały odpowiednio w dniu 25 sierpnia, 25 września i 27 października 2008r., stały się zaległościami podatkowymi. Wobec tego przy zarachowania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. na poczet tych zaległości podatkowych, należało naliczyć odsetki, zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezsporne jest, że w ciągu 2008 roku podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia był deklarowany i wpłacany przez S. K. przelewami z jego rachunku bankowego i do kasy organu podatkowego. Oczywistym jest, że firmujący działał w imieniu własnym na rzecz skarżącej, jednak jego czynności, jako bezskuteczne w stosunku do obowiązku podatkowego skarżącej, nie mogły doprowadzić do powstania u niej nadpłaty podatku.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt. 1 oraz art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 113 ani przepisów art. 121 § 1, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.