Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 829/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9a ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 22 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 30 maja 2023 r. określił M. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ powołał się na postanowienia art. 9a ust. 1, 2 i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f."), art. 6 ust. 3 pkt 2 i art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o C. E. i I. o D. G. i Punktu Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2018 r. poz. 647, z późn. zm.; w skrócie: "ustawa o CEIDG").

W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik w 2019 r. prowadził działalność gospodarczą i jak wynika z umowy spółki cywilnej I. G., był jednym z pięciu wspólników tej spółki. Organ podatkowy ustalił, że 4 stycznia 2019 r. podatnik złożył do CEIDG zintegrowany wniosek o zmianę wpisu i dokonał zmiany sposobu opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej na zasady ogólne w CEIDG, zaznaczając poz. 18. 1 formularza.

Podatnik 30 kwietnia 2020 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2019 r. Pismem

z dnia 5 maja 2020 r. podatnik oświadczył, że złożone zeznanie PIT-36L jest zeznaniem prawidłowym, bo od 2014 r. rozlicza się podatkiem liniowym. Podatnik wyjaśnił, że spółka, której jest wspólnikiem, zmieniła w 2019 r. formę dokumentacji księgowej na księgi rachunkowe, dlatego dokonano zmian w CEIDG. Zamiarem podatnika nie było dokonanie zmiany formy opodatkowania na zasady ogólne, ale wykazanie zmiany formy księgowości.

Zdaniem organu skarżący 4 stycznia 2019 r. dokonał skutecznego zgłoszenia wyboru formy opodatkowania na 2019 r. na zasadach ogólnych w ustawowym terminie. W konsekwencji wybrana forma opodatkowania znajduje zastosowanie do dochodów za wskazany rok. Powołane przepisy, jak również przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; w skrócie: "o.p."), nie przewidują możliwości dokonania sprostowania przez organ podatkowy złożonego przez podatnika oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Termin do złożenia oświadczenia w sprawie formy opodatkowania jest terminem materialno-prawnym, który nie może być korygowany czy też przywracany przez organ podatkowy. Za rzetelne i niewadliwe uznano dane wykazane w załączniku PIT/B dotyczące przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i kosztów uzyskania przychodów przypadających na podatnika jako wspólnika spółki. Ustalono również, że podatnik złożył 5 maja 2020 r. zeznanie PIT-36L za 2019 r. W związku z faktem, że podatnik nie złożył zeznania PIT-36 za 2019 r. i nie dokonał prawidłowego opodatkowania dochodów za 2019 r., organ dokonał wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób wskazany na stronie [...] decyzji.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji naruszenie:

1. przepisów o.p. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sytuacji, kiedy wszelkie dotychczasowe wyjaśnienia podatnika wskazywały na omyłkę w złożonym piśmie do C. E. i I. o D. G. poprzez zaznaczenie - niezgodnie z wolą i dotychczasowym wyborem - opodatkowania na zasadach ogólnych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy bez wysłuchania podatnika;

2. przepisów u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wysokość podatku wynikająca

ze złożonego zeznania była niewłaściwa i konieczne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego

Podatnik wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że wykładnia gramatyczna art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że o wyborze sposobu opodatkowania decyduje sam podatnik, a swój wybór w ściśle określonym terminie komunikuje w formie pisemnego oświadczenia woli właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik oświadczenie o sposobie opodatkowania składa do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, czy na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wyznacza ramy czasowe skorzystania z możliwości wyboru opodatkowania tzw. podatkiem liniowym. Przepisy u.p.d.o.f., jak również przepisy o.p. nie przewidują możliwości sprostowania przez organ podatkowy złożonego przez podatnika oświadczenia o wyborze formy opodatkowania.

Organ II instancji wskazał, że podatnik dochody osiągane z działalności gospodarczej rozliczał od 2014 r. tzw. podatkiem liniowym. Natomiast 4 stycznia

2019 r. złożono do CEIDG zintegrowany wniosek o zmianę wpisu (CEIDG-1)

i dokonano (jak twierdzi skarżący w wyniku błędu) zmiany (z datą powstania od

4 stycznia 2019 r.) sposobu opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej na zasady ogólne, zaznaczając poz. 18.1 formularza. Następnie skarżący złożył do organu pierwszej instancji pismo z 5 maja 2020 r., w którym poinformował, że jego zamiarem nie było dokonanie 4 stycznia 2019 r. zmiany formy opodatkowania na zasady ogólne, a jedynie zmiana formy dokumentacji księgowej na księgi rachunkowe i że uchyla się od skutków błędnego wskazania zmiany formy opodatkowania na zasady ogólne. Jednocześnie tego samego dnia, tj. 5 maja 2020 r. podatnik złożył kolejny wniosek do CEIDG o zmianę wpisu (z datą powstania zmiany 04 stycznia 2019 r.), zaznaczając na formularzu (CEIDG-1) pozycję 18.2 i deklarując tym samym opodatkowanie dochodu

w formie podatku liniowego.

W ocenie DIAS oświadczenie podatnika o wyborze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych na formularzu CEIDG-1, złożone 4 stycznia 2019 r. było skuteczne i wiążące od chwili złożenia. Podatnik

w żaden sposób nie wykazał faktu zgłoszenia rezygnacji z wybranego sposobu opodatkowania za 2019 r. na zasadach ogólnych i zmiany formy opodatkowania za ten rok na podatek liniowy w określonym w ww. przepisach terminie. Konkludując swoje rozważania, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik zasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego podatnika.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję DIAS M. B. reprezentowany przez ad L. zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych polegające na wszczęciu i prowadzeniu postępowania w sytuacji, kiedy wyjaśnienia podatnika wskazywały na omyłkę w złożonym piśmie do C. E. i I. o D. G. poprzez zaznaczenie - niezgodnie z wolą i dotychczasowym wyborem - opodatkowania na zasadach ogólnych, podczas gdy z okoliczności sprawy wynikało, że stanowiło to wyłącznie omyłkę podatnika, a zatem postępowanie zakończone decyzją określającą zobowiązanie podatkowe podatnika według zasad ogólnych nie powinno mieć miejsca, a co więcej: za naruszające zasadę zaufania należy uznać wszczęcie postępowania dopiero po upływie 3 lat (!) od momentu, kiedy organ wiedział o omyłkowej zmianie opodatkowania, a wiec przez 3 (!) lata akceptował taki stan rzeczy i nie kwestionował możliwości powoływania się przez podatnika na błąd, po czym wszczął postępowanie;

b) art. 199a § 1. o.p., poprzez zaniechanie przez organ dokonania ustalenia treści czynności prawnej w zgodzie z zamiarem i celem jej wykonania, opierając się tylko na dosłownym, omyłkowo złożonym oświadczeniu woli podatnika do C. E. i I. o D. G. poprzez zaznaczenie nieprawidłowej rubryki w zakresie wyboru sposobu opodatkowania;

c) art. 21 § 3 o.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie ziściły się przesłanki konieczne do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albowiem podatnik wypełnił deklarację prawidłowo - dokonał obliczenia podatku

w ciągu roku podatkowego zgodnie z opodatkowaniem podatkiem liniowym zgodnie z dokonanym wyborem, zaś złożenie w treści wniosku do C. E. i I. o D. G. o zmianie zasad opodatkowania stanowiło wyłącznie omyłkę;

2. obrazę przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 84 § 1 k.c. w zw. z art. 84 § 2 k.c. poprzez jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy do oświadczenia woli złożonego przez podatnika w formie wniosku elektronicznego do C. E. i I. o D. G., a przejawiające się w błędnym przyjęciu, że oświadczenie woli nie mogło zostać złożone pod wpływem błędu, natomiast w przypadku takiego błędu można, co pozostało poza uwagą organów w niniejszej sprawie, uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli, zaś regulacja prawa cywilnego odnosząca się do wad oświadczenia woli ma charakter uniwersalny i winna znaleźć zastosowanie również w postępowaniu administracyjnym, a co za tym idzie: możliwe jest uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego np. pod wpływem błędu, jeśli błąd ten był błędem istotnym,

tj. uzasadniającym przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, to nie złożyłby oświadczenia tej treści;

b) art. 9a ust. 2b u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że złożone przez podatniczkę zgłoszenie CEIDG-1 Wniosek

o wpis do C. E. i I. o D. G. zawierał prawidłowe oświadczenie o rezygnacji z formy opodatkowania podatkiem liniowym, podczas gdy oświadczenie to nie zawiera informacji o rezygnacji z danej formy opodatkowania, nie zawiera również oświadczenia, jakiego okresu dotyczy wybór danej formy opodatkowania, a co za tym idzie oświadczenie to nie powinno być uznane za skuteczne, skoro nie zawiera wszystkich istotnych elementów składowych, w tym w szczególności wskazania o rezygnacji z określonej formy opodatkowania na rzecz innej;

c) art. 60 k.c. w z w. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię

i nieuzasadnione przyjęcie, iż oświadczenie o wyborze formy opodatkowania nie stanowi oświadczenia woli, a jedynie bliżej nieokreślone oświadczenie, podczas gdy oświadczenie takie niewątpliwie jest oświadczeniem woli, składanym w celu wywołania określonych skutków prawnych, tj. związania podatnika wybraną formą opodatkowania do chwili złożenia kolejnego oświadczenia - o zmianie formy opodatkowania, zaś fakt złożenia tego oświadczenia przed organem podatkowym nie powoduje zmiany jego charakteru i nadal pozostaje oświadczeniem woli

Skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika z 30 maja 2023 r. oraz umorzenie postępowania,

2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3) rozpoznanie sprawy na rozprawie,

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1

§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm..; w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie

w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja wydana przez DIAS oraz decyzja wydana przez organ I instancji nie mogą się ostać w obrocie prawnym.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych

w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Dla zastosowania liniowej stawki 19% w działalności gospodarczej konieczne zatem jest złożenie organowi podatkowemu oświadczenia woli o wyborze tego sposobu opodatkowania, sporządzenie tego oświadczenia na piśmie, zachowanie terminu do jego złożenia.

Stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy I instancji jest bezsporny. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii, czy podatnik może uchylić się od skutków błędnie złożonego oświadczenia woli. Przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących oświadczeń woli. Niemniej nie do przyjęcia jest w ocenie Sądu twierdzenie, że podatnik w żadnym przypadku nie może powołać się na wadę oświadczenia woli i uchylić się od jego skutków.

Podatnik w postępowaniu stwierdza, że błędnie zaznaczono na formularzu CEIDG-1 poz. 18.1, ponieważ nie było zamiarem żadnego wspólnika spółki cywilnej zmiana formy opodatkowania. Złożenie w CEIDG-1 wniosku o zmianę wpisu miało na celu wyłącznie poinformowanie organów o zmianie formy dokumentacji księgowej, co nastąpiło. W ocenie Sądu podatnik wykazał, że zakreślenie wskazanej rubryki nastąpiło pod wpływem błędu, świadczą o tym fakty występujące po złożeniu wniosku o zmiany w CEIDG.

Podatnik rozliczał zaliczki na podatek dochodowy w identyczny sposób jak w poprzednich latach, tj. od 2014r. podatkiem liniowym. Z przedłożonych Sądowi wtórników zleceń płatniczych wynika, że skarżący w tytule przelewu zaliczki za styczeń 2019 r. z 21 lutego 2019 r. wskazał PIT-5L (dowody przedłożone w postępowaniu sądowym), co dowodzi, że obliczył zaliczkę za styczeń 2019 r. według stawki dla podatku liniowego. Następne zaliczki za poszczególne miesiące 2019 r. i 2020 r. były rozliczane również podatkiem liniowym. Zeznanie podatkowe za 2019 r. podatnik rozliczył na druku PIT-36L, czyli formularzu właściwym dla rozliczeń liniowego podatku dochodowego z działalności gospodarczej. Podatnik po złożeniu zeznania podatkowego za 2019 r. i otrzymaniu informacji od organów, że nieprawidłowo rozliczył podatek dochodowy, pismem skierowanym do właściwego organu z 6 maja 2020 r. wyjaśnił, że złożony PIT-36L jest prawidłowy. Od 2014 r. rozlicza się podatkiem według metody liniowej i nigdy nie było jego zamiarem zmiana formy opodatkowania. Poinformował organ podatkowy, że złożenie formularza CEIDG-1 spowodowane było jedynie zmianą dokumentacji księgowej spółki cywilnej (przejściu spółki na księgi rachunkowe), a nie zmianą zasad opodatkowania podatników. Skarżący wniósł o przyjęcie wyjaśnień i uznanie, że prawidłowo rozliczył podatek według zasad dotychczasowych, czyli podatkiem liniowym. Poinformował również, że już dokonał korekty wpisu w ewidencji co do formy opodatkowania na podatek liniowy.

Organ przyjął oświadczenie i przez ponad dwa lata nie podjął żadnego postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego według zasad ogólnych. Zatem podatnik mógł być przeświadczony, że organ przyjął wyjaśnienia i odstąpił od wszczęcia postępowania podatkowego. Dopiero 11 sierpnia 2022 r. organ wezwał podatnika do złożenia korekty zeznań podatkowych za 2019 i 2020 r. na formularzu PIT-36 zamiast na PIT- 36L, a 17 lutego 2023 r. wszczął postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu organ naruszył podstawową zasadę postępowania określoną w art. 121 o.p. zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Oświadczenie podatnika, że działał pod wpływem błędu jest w ocenie Sądu wykazane. Podatnik od 2014 r. rozliczał się podatkiem liniowym i nie było żadnego racjonalnego uzasadnienia dla zmiany tej formy opodatkowania w 2019 i 2020 r. W tym samym miesiącu, w którym złożył formularz CEIDG-1 z błędem, obliczył zaliczkę na podatek dochodowy za styczeń 2019r. podatkiem liniowym , zaznaczając przelew symbolem PIT5L, następne zaliczki obliczał i wpłacał analogicznie, rozliczył roczny podatek według zasad i na formularzu dla podatku liniowego. Złożone wyjaśnienia przez podatnika powinny zakończyć postępowanie sprawdzające. Tymczasem organ wszczął postępowanie po prawie trzech latach od złożonych wyjaśnień podatnika, które zakończyło się decyzją wymiarową, w której określono wyższy podatek niż zadeklarowany przez podatnika, obliczony według zasad ogólnych. W ocenie Sądu stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji jest wyrazem skrajnego formalizmu. Interpretacja jego oświadczenia woli nie powinna pozostawiać wątpliwości, że podatnik pomimo zakreślenia na formularz rubryki 18.1 nie dokonał wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych. W przeciwnym razie w tym samym czasie nie deklarowałby i nie wpłacałby przecież zaliczek na podatek liniowy (por. wyrok NSA z 22.02.2024 r. II FSK 710/21) - publ. w bazie; w skrócie "CBOSA")

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2

i p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie

[...] zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia Sąd kierował się treścią art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub

w części. Sąd, miarkując wynagrodzenie pełnomocnika, wziął pod uwagę, że pełnomocnik złożył za dwa lata podatkowe tożsame treściowo skargi i uczestniczył w rozprawach w obu sprawach na posiedzeniu w tym samym dniu. W ocenie Sądu wskazane okoliczności uzasadniają przyznanie połowy wynagrodzenia wskazanego w § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, z późn. zm.) w obu sprawach po [...] zł.