Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2378/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24n, art. 24o ust. 1, art. 24m pkt 2, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.95.2022.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 17 lutego 2022 r. K. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, w przedmiocie możliwości rezygnacji z korzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 24n i 24o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i skorzystania z regulacji ogólnych, a także dokonania ewentualnej korekty rozliczeń.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca będzie posiadał akcje lub udziały w spółkach, które będą spełniały łącznie następujące warunki:

• co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tych spółek Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio na podstawie tytułu własności, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku,

• nie będą posiadały więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki,

• nie będą posiadały tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

• nie będą spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową,

• nie będą korzystać ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")

- dalej łącznie: "Spółki Zależne".

Wnioskodawca zamierza stosować preferencje, o których mowa w art. 24n ust. 1 i art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. (dalej: "Reżim Holdingowy") w stosunku do wszystkich albo wybranych Spółek Zależnych.

Wnioskodawca podkreślił, że w okresie od 1 stycznia 2022 roku do dnia zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie stosował (oraz nie będzie stosował) zwolnień, o których mowa w art. 20 ust. 3 oraz 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do dywidend otrzymanych od Spółek Zależnych, wobec których zamierza stosować preferencje Reżimu Holdingowego. Jednocześnie Spółka nie wyklucza, że w przyszłości (tj. po zastosowaniu Reżimu Holdingowego w odniesieniu do danej Spółki Zależnej) będzie chciała zrezygnować ze stosowania Reżimu Holdingowego w odniesieniu do tej Spółki Zależnej i w dalszych okresach stosować przepisy ogólne, w tym zwolnienia, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. lub art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Kwestie spełnienia warunków uprawniających do skorzystania z Reżimu Holdingowego, w tym w szczególności kwestie spełnienia warunków uznania Wnioskodawcy za spółkę holdingową w rozumieniu art. 24m pkt 2 u.p.d.o.p. oraz Spółek Zależnych za krajową spółkę zależną albo zagraniczną spółkę zależną w rozumieniu odpowiednio art. 24m pkt 1 i 4 u.p.d.o.p. nie są przedmiotem wniosku.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca w odniesieniu do wybranej przez siebie Spółki Zależnej skorzystał z preferencji Reżimu Holdingowego (tj. zwolnień przewidzianych w art. 24n i 24o u.p.d.o.p.), będzie mógł on w kolejnych okresach zrezygnować z niniejszych preferencji i skorzystać z regulacji ogólnych, w tym ze zwolnień z art. 20 ust. 3 oraz 22 ust.4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do otrzymanych z tej Spółki Zależnej dywidend?

2. Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca po skorzystaniu z preferencji Reżimu Holdingowego (tj. zwolnień przewidzianych w art. 24n i 24o u.p.d.o.p.) w odniesieniu do wybranej przez siebie Spółki Zależnej, w kolejnych okresach zrezygnuje z niniejszych preferencji - tj. skorzysta z regulacji ogólnych, w tym ze zwolnień z art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. - będzie on (Wnioskodawca) zobligowany do korekty rozliczeń związanych ze stosowaniem Reżimu Holdingowego?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego Skarżąca wskazała, że w jej ocenie w przypadku gdy Wnioskodawca w odniesieniu do wybranej przez siebie Spółki Zależnej skorzystał z preferencji Reżimu Holdingowego (tj. zwolnień przewidzianych w art. 24n i 24o u.p.d.o.p.), będzie mógł on w kolejnych okresach zrezygnować z niniejszych preferencji i skorzystać z regulacji ogólnych, w tym ze zwolnień z art. 20 ust. 3 oraz 22 ust.4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do otrzymanych z tej Spółki Zależnej dywidend.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania drugiego Skarząca wskazała, że w jej ocenie w sytuacji, w której Wnioskodawca po skorzystaniu z preferencji Reżimu Holdingowego (tj. zwolnień przewidzianych w art. 24n i 24o u.p.d.o.p.) w odniesieniu do wybranej przez siebie Spółki Zależnej, w kolejnych okresach zrezygnuje z niniejszych preferencji - tj. skorzysta z regulacji ogólnych, w tym ze zwolnień z art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. - nie będzie on (Wnioskodawca) zobligowany do korekty rozliczeń związanych ze stosowaniem Reżimu Holdingowego.

Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 17 sierpnia 2022 r. uznał stanowisko Skarżącej w części nieprawidłowe, a w części nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor powołał się na art. 24n, art. 24o 5b, art. 20 ust.3, 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i stwierdził, że przedmiotem niniejszej interpretacji - zgodnie z treścią sformułowanych pytań wyznaczających jej zakres - jest wyłącznie kwestia możliwości rezygnacji z korzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 24n i 24o u.p.d.o.p. i skorzystania z regulacji ogólnych, a także dokonania ewentualnej korekty rozliczeń. Zgodnie z intencją Spółki, kwestie spełnienia warunków uprawniających do skorzystania z Reżimu Holdingowego, w tym w szczególności kwestie spełnienia warunków uznania Wnioskodawcy za spółkę holdingową w rozumieniu art. 24m pkt 2 u.p.d.o.p. oraz Spółek Zależnych za krajową spółkę zależną albo zagraniczną spółkę zależną w rozumieniu odpowiednio art. 24m pkt 1 i 4 u.p.d.o.p. nie są przedmiotem wniosku.

Organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza stosować preferencje, o których mowa w art. 24n ust. 1 i art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do wszystkich albo wybranych Spółek Zależnych. Wnioskodawca podkreśla, że w okresie od 1 stycznia 2022 roku do dnia zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie stosował (oraz nie będzie stosował) zwolnień, o których mowa w art. 20 ust. 3 oraz 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do dywidend otrzymanych od Spółek Zależnych, wobec których zamierza stosować preferencje Reżimu Holdingowego. Jednocześnie Spółka nie wyklucza, że w przyszłości (tj. po zastosowaniu Reżimu Holdingowego w odniesieniu do danej Spółki Zależnej) będzie chciała zrezygnować ze stosowania Reżimu Holdingowego w odniesieniu do tej Spółki Zależnej i w dalszych okresach stosować przepisy ogólne, w tym zwolnienia, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. lub art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości rezygnacji z korzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 24n i 24o u.p.d.o.p. i skorzystania z regulacji ogólnych, a także dokonania ewentualnej korekty rozliczeń.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że nowo wprowadzone przepisy dotyczące tzw. Reżimu Holdingowego stanowią nowe, specjalne rozwiązania w zakresie zwolnień z opodatkowania. Przepisy art. 24n i 24o u.p.d.o.p., polegają na zwolnieniu z CIT 95% kwoty dywidend otrzymywanych przez spółkę holdingową od spółek zależnych oraz pełnym zwolnieniu z CIT zysków ze zbycia udziałów (lub akcji) w spółkach zależnych. Podstawowym warunkiem uzyskania statusu spółki holdingowej jest posiadanie przez nią, nieprzerwanie przez okres min. 1 roku, bezpośrednio, na podstawie tytułu własności, min. 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej. Ponadto, należy przyjąć, że również pozostałe warunki, wymienione w art. 24m u.p.d.o.p., zarówno w odniesieniu do spółki holdingowej, spółki zależnej, krajowej spółki zależnej oraz zagranicznej spółki zależnej, powinny być spełnione przez cały w/w okres.

Zdaniem Organu w praktyce pierwszym rokiem, w którym będzie możliwe skorzystanie ze zwolnień w reżimie holdingowym będzie rok 2023. Jako, że przepisy o reżimie holdingowym weszły w życie 1 stycznia 2022 roku, ten moment należy uznać za rozpoczynający bieg rocznego okresu, w którym powinny być spełnione warunki, przewidziane w przepisach o reżimie holdingowym. Reżim holdingowy ma charakter alternatywny wobec zwolnień przewidzianych w art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Oznacza to, że nie jest możliwe jednoczesne korzystanie ze zwolnień w reżimie holdingowym i ze zwolnień z art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przez spółkę holdingową nie tylko w odniesieniu do danej spółki zależnej, ale w przypadku jakiejkolwiek spółki zależnej (jeśli jest ich kilka). Przez jednoczesne korzystanie ze zwolnień w reżimie holdingowym i z tych wymienionych w art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p należy rozumieć sytuację, w której dochodzi do pokrycia się biegu okresów wymaganych do skorzystania ze zwolnień. Niemniej jednak, powyższe nie wyklucza selektywnego, przemiennego stosowania zwolnień, jeśli nie dochodzi do pokrywania się w/w okresów. Organ nie podzielił argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie w zakresie pytania nr 1.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia, czy w przypadku, gdy Wnioskodawca po skorzystaniu z preferencji Reżimu Holdingowego w odniesieniu do wybranej przez siebie Spółki Zależnej, w kolejnych okresach zrezygnuje z niniejszych preferencji - tj. skorzysta z regulacji ogólnych, w tym ze zwolnień z art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. - będzie zobligowany do korekty rozliczeń związanych ze stosowaniem Reżimu Holdingowego, wskazać należy na przepis art. 24p u.p.d.o.p. Stosowanie obu zwolnień przewidzianych w rozdziale 5b u.p.d.o.p. poddane zostało oddziaływaniu tzw. małej klauzuli antyabuzywnej (wymieniony przepis art. 24p ww. ustawy). Podatnicy, którzy skorzystają ze zwolnień, będą musieli wykazać to w zeznaniu rocznym przez podanie wysokości dochodów (przychodów) nimi objętych. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazał jednak wymogów określających, że po rezygnacji ze stosowania ww. preferencji podatnik będzie miał obowiązek składania korekty deklaracji. Należy zaznaczyć, że wykazane w zeznaniu dane o wysokości dochodów/przychodów objętych zwolnieniami Reżimu Holdingowego dotyczyć będą konkretnych dochodów/przychodów które faktycznie zostały objęte tymi zwolnieniami. A więc, w przypadku rezygnacji z korzystania przez Wnioskodawcę zwolnień przewidzianych w przepisach art. 24n i art. 24o u.p.d.o.p., korekta deklaracji nie będzie wymagana ponieważ nie zmieniły się okoliczności będące podstawą sporządzenia deklaracji - Wnioskodawca skorzysta ze zwolnień i dochody (przychody) objęte tymi zwolnieniami w tejże deklaracji wykaże. W związku z powyższym, należy przyznać rację Wnioskodawcy, że okoliczność późniejszej rezygnacji z preferencji Reżimu Holdingowego w żaden sposób nie wpływa na prawidłowość ich uprzedniego stosowania przez Spółkę. W konsekwencji, gdy Wnioskodawca po skorzystaniu z preferencji Reżimu Holdingowego (tj. zwolnień przewidzianych w art. 24n i 24o ustawy o CIT) w odniesieniu do wybranej przez siebie Spółki Zależnej, w kolejnych okresach zrezygnuje z niniejszych preferencji - tj. skorzysta z regulacji ogólnych, w tym ze zwolnień z art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - nie będzie zobligowany do korekty rozliczeń związanych ze stosowaniem Reżimu Holdingowego. W konkluzji Dyrektor wskazał, że "[a] więc, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

A. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 24n ust. 1 i 24o ust 1 w związku odpowiednio z art. 24m pkt 2 lit a) oraz pkt 3 lit a) u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, poprzez wprowadzenie w procesie wykładni zasad obliczania terminów związanych z zastosowaniem Reżimu Holdingowego - niewynikających z obowiązujących przepisów prawnych - tj. stwierdzenie, że termin 1 stycznia 2022 r. należy uznać za moment rozpoczynający bieg rocznego okresu posiadania udziałów spółki zależnej, co w konsekwencji prowadzi do nieuprawnionego twierdzenia, że pierwszym rokiem, w którym będzie możliwe skorzystanie ze zwolnień w Reżimie Holdingowym będzie rok 2023.

2. art. 24n ust. 1 i 24o ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania poprzez przyjęcie, że wybór podatnika dotyczący skorzystania ze zwolnień w Reżimie Holdingowym dotyczy wszystkich spółek zależnych (jeśli jest ich kilka), a co za tym idzie nie powinien być rozpatrywany każdorazowo w relacji podatnik (spółka holdingowa) i dany podmiot zależny (spółka zależna).

3. art. 24n ust. 1 i 24o ust 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, a w konsekwencji uznanie, że skorzystanie z Reżimu Holdingowego w odniesieniu do poszczególnych Spółek Zależnych pozbawia prawa do rezygnacji z przedmiotowej preferencji i nie pozwala na zastosowanie regulacji ogólnych w kolejnych okresach, w tym skorzystanie ze zwolnień z art. 20 ust. 3 oraz 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do otrzymywanych od Spółek Zależnych dywidend.

B. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez skonstruowanie uzasadnienia prawnego interpretacji w sposób wadliwy, wewnętrznie sprzeczny i niezawierający wyczerpującego uzasadnienia stanowiska Organu, co w ocenie skarżącego było sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2. art. 14b w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wyjście poza zakres pytania sformułowanego przez Skarżącą w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, podczas gdy przedstawione przez Wnioskodawcę pytania powinny wyznaczać zakres rozpoznania wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości stosowania w odniesieniu do poszczególnych spółek zależnych zwolnień przewidzianych w art. 24n i 24o u.p.d.o.p. (tzw. Reżim Holdingowy) i rezygnacji z tychże na rzecz regulacji ogólnych, w tym z art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Odniesienie do poszczególnych kwestii stanowiących zarzuty skargi wymaga uprzedniego przywołania kluczowych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie.

Otóż, zgodnie z art. 24n u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.) zwalnia się od podatku dochodowego przychody z dywidend, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, uzyskane przez spółkę holdingową od krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, w części odpowiadającej 95% kwoty tych dywidend (ust. 1). W przypadku gdy dywidendy są wypłacane przez zagraniczną spółkę zależną, odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 6, dokonuje się, uwzględniając podatek zapłacony w obcym państwie proporcjonalnie przypadający na 5% kwoty tych dywidend (ust. 2). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do dywidend wypłacanych przez zagraniczną spółkę zależną: 1) w przypadku gdy spółka ta spełnia warunki, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b i c, w roku podatkowym, w którym wypłacana jest dywidenda, lub w którymkolwiek z 5 lat podatkowych poprzedzających ten rok; 2) w części, w jakiej wypłacana dywidenda w jakiejkolwiek formie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku przez zagraniczną spółkę zależną (ust. 3). Przepis ust. 3 pkt 1 nie ma zastosowania do zagranicznej spółki zależnej podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jeżeli spółka ta prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepisy art. 24a ust. 18 i 18a stosuje się odpowiednio (ust. 4). W przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, przepisów art. 20 ust. 2 nie stosuje się (ust. 5).

Zgodnie z art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

Jednocześnie zgodnie z art. 24m pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.) ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o spółce holdingowej - oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:

a) posiada, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4,

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 24m pkt 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.) ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o spółce zależnej - oznacza to spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:

a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku,

b) nie posiada więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki,

c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

e) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Jednocześnie zgodnie z art. 20 ust. 3 zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia "art. 24n ust. 1 i 24o ust 1 w związku odpowiednio z art. 24m pkt 2 lit a) oraz pkt 3 lit a) u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, poprzez wprowadzenie w procesie wykładni zasad obliczania terminów związanych z zastosowaniem Reżimu Holdingowego - niewynikających z obowiązujących przepisów prawnych - tj. stwierdzenie, że termin 1 stycznia 2022 r. należy uznać za moment rozpoczynający bieg rocznego okresu posiadania udziałów spółki zależnej, co w konsekwencji prowadzi do nieuprawnionego twierdzenia, że pierwszym rokiem, w którym będzie możliwe skorzystanie ze zwolnień w Reżimie Holdingowym będzie rok 2023", stwierdzić należy, że zarzut ten jest zasadny.

Stwierdzić należy, że w ustawie dodającej do u.p.d.o.p. Rozdział 5b zat. Opodatkowanie spółek holdingowych, obejmujący m.in. art. 24m art. 24n oraz art. 24o (tj. w ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.), dalej ustawa nowelizująca) nie wskazano zastrzeżenia odnoszącego się do tego, od jakiej daty należy liczyć upływ (co najmniej roku) posiadania przez spółkę holdingową tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej (warunek sformułowany w art. 24m pkt 2 lit. a oraz pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.).

Oznacza to zatem, że na dzień skorzystania ze zwolnienia musi być spełniony ten warunek, chociażby skorzystanie ze zwolnienia miało nastąpić niezwłocznie w związku z wejściem w życie art. 24n oraz 24o u.p.d.o.p. (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków dla zastosowania zwolnień). Skoro bowiem przepisy nie wprowadzają szczególnej regulacji o charakterze intertemporalnym dotyczącej początku rocznego terminu przewidzianego w art. 24m pkt 2 lit. a oraz pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., stanowią jedynie o posiadaniu tytułu własności "przez okres co najmniej 1 roku", to nie ma przeszkód, ażeby do tego okresu wliczać okres posiadania tytułu własności przypadający przed datą wejścia rzeczonych przepisów. Potwierdzeniem dla tej wykładni stanowi, jak zasadnie podnosi skarżąca w skardze do tut. Sądu, art. 62 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 24n ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, ma zastosowanie do dywidend wypłaconych po dniu 31 grudnia 2021 r. Gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie zastosowania zwolnienia z art. 24n ust. 1 (i analogicznie 24o ust. 1 u.p.d.o.p.) do zdarzeń prawnych następujących najwcześniej po upływie roku od wejścia w życie wskazanej nowelizacji (w związku ze spełnieniem przez określone spółki warunków, o których mowa w art. 24m pkt 2 lit. a oraz pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.), wówczas ustawodawca nie wskazałby wprost w art. 62 ustawy nowelizującej konieczności stosowania przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 24n ust. 1 u.p.d.o.p. względem dywidend wypłaconych po dniu 31 grudnia 2021 r. (skoro roczny termin – liczony od 1 stycznia 2022 r., tak jak uważa organ interpretacyjny – upływałbym najwcześniej z końcem 2022 r, co uniemożliwiałoby stosowanie rzeczonego zwolnienia w okresie pomiędzy 1 stycznia 2022 r. oraz 31 grudnia 2022 r.). Należy również zwrócić uwagę na to, że zawarcie w art. 62 ustawy nowelizującej stosownego przepisu przejściowego dedykowanego przychodom z dywidend nie stanowi argumentu (przy wnioskowaniu a contrario) przeciwko analogicznemu stosowaniu art. 24o u.p.d.o.p. (z uwagi na to, że względem tego ostatniego zwolnienia brak jest analogicznego przepisu stanowiącego expressis verbis o jego stosowaniu po 31 grudnia 2021 r.). W przepisie art. 24n u.p.d.o.p. (inaczej niż w art. 24o u.p.d.o.p.) są zawarte dodatkowe warunki dotyczące terminów (por. art. 24n ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.), których brak w przypadku zwolnienia przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 24o u.p.d.o.p., stąd w pełni celowe było potwierdzenie zasadności stosowania tego zwolnienia względem dywidend wypłacanych po 31 grudnia 2021 r. (i nie wystąpiła taka konieczność w odniesieniu do zwolnienia przewidzianego w art. 24 o u.p.d.o.p.).

Mając na uwadze to, że w zaskarżonej interpretacji wskazano, że "w praktyce pierwszym rokiem, w którym będzie możliwe skorzystanie ze zwolnień w reżimie holdingowym będzie rok 2023. Jako, że przepisy o reżimie holdingowym weszły w życie 1 stycznia 2022 roku, ten moment należy uznać za rozpoczynający bieg rocznego okresu, w którym powinny być spełnione warunki, przewidziane w przepisach o reżimie holdingowym", sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w tym zakresie uznać należy za zasadny. W tym kontekście Sąd wskazuje, że nie podziela zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b w zw. z art. 14c §1 i §2 O.p. w zakresie w jakim organ odniósł się do tego, że pierwszym rokiem, w którym będzie możliwe skorzystanie ze zwolnień w reżimie holdingowym będzie rok 2023 (niezależnie od tego, że sama ocena w tym zakresie jest nieprawidłowa – co skutkowało uznaniem zarzutu, o czym mowa wyżej). Skoro bowiem Skarżąca wskazała, że "zamierza stosować preferencje, o których mowa w art. 24n ust. 1 i art. 24o ust. 1 ustawy o CIT", nie zakreślając ram czasowych, ani nie formułując wprost stosownego zastrzeżenia, to organ interpretacyjny był uprawniony do przedstawienia tego rodzaju dodatkowej informacji. Przedstawiając takie stanowisko organ interpretacyjny mógł działać w przeświadczenia działania z korzyścią dla strony (skoro informował Wnioskodawcę o ew. ograniczeniu stosowania zwolnienia, którego ten ostatni mógł nie być świadomy).

Również za zasadny należało uznać zarzut naruszenia "art. 24n ust. 1 i 24o ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania poprzez przyjęcie, że wybór podatnika dotyczący skorzystania ze zwolnień w Reżimie Holdingowym dotyczy wszystkich spółek zależnych (jeśli jest ich kilka), a co za tym idzie nie powinien być rozpatrywany każdorazowo w relacji podatnik (spółka holdingowa) i dany podmiot zależny (spółka zależna).". Ma rację Skarżąca wskazując, że "ustawodawca określając przesłanki uznania podmiotu za spółkę holdingową wskazuje, że jednym z takich warunków jest posiadanie, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej. W tym kontekście, w opinii Skarżącej sformułowanie "w kapitale spółki zależnej" w formie pojedynczej przesądza o tym, że celem ustawodawcy jest każdorazowe określenie wzajemnych relacji między "spółką matką" a konkretną "spółką córką". Dlatego też skorzystanie z Reżimu Holdingowego powinno być każdorazowo weryfikowane przez pryzmat relacji "spółki matki" (jako potencjalnej spółki holdingowej) oraz danej "spółki córki" (jako potencjalnej krajowej albo zagranicznej spółki zależnej).

Powyższe znajduje również uzasadnienie w treści uzasadnienia do projektu (na które paradoksalnie powołuje się również organ interpretacyjny, pomijając przy tym fragment odnoszący się bezpośrednio do wskazanej kwestii). Zgodnie z tym uzasadnieniem (https://orka.sejm.gov.pl/Druki9ka.nsf/0/A8566521AD17EECEC125874A006F1417/%24File/1532.pdf ) "Nowy reżim będzie również alternatywą wobec obecnie funkcjonujących zwolnień z art. 20 ust. 3 lub 22 ust. 4 ustawy CIT. Podatnik, będący spółką holdingową, będzie miał zatem możliwość:- skorzystania ze zwolnień z art. 20 ust. 3 lub 22 ust. 4 ustawy CIT; albo - skorzystania ze zwolnień w ramach projektowanego reżimu holdingowego, tj. w odniesieniu do danej spółki zależnej, do skorzystania ze zwolnienia dla dywidend (projektowany art. 24n) oraz zwolnienia dochodów ze zbycia udziałów lub akcji tej spółki zależnej (projektowany art. 24o).

Oznacza to, że nie przewiduje się, w odniesieniu do danej spółki zależnej, możliwości łączenia zwolnień z wymienionych powyżej w pkt (i) ze zwolnieniami wskazanymi w pkt (ii) - tj. jeśli spółka holdingowa w odniesieniu do dochodów z danej spółki zależnej stosuje zwolnienie z art. 20 ust. 3 lub 22 ust. 4 ustawy CIT, to wówczas nie może przy zbyciu udziałów lub akcji tej spółki zależnej zastosować zwolnienia z projektowanego art. 24o.". W uzasadnieniu tym jednoznacznie wskazuje się, że nie przewiduje się "w odniesieniu do danej spółki zależnej, możliwości łączenia zwolnień", z czego należy wnioskować, że w odniesieniu do różnych spółek zależnych, możliwość łączenia zwolnień nie jest wykluczona.

W tym zakresie również Sąd nie podziela zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b w zw. z art. 14c §1 i §2 O.p. w zakresie w jakim organ odniósł się do wskazanej kwestii. Skoro bowiem Skarżąca wskazała, że "zamierza stosować preferencje, o których mowa w art. 24n ust. 1 i art. 24o ust. 1 ustawy o CIT (...) w stosunku do wszystkich albo wybranych Spółek Zależnych", to organ interpretacyjny był uprawniony do przedstawienia dodatkowej informacji dotyczącej tego, że "nie jest możliwe jednoczesne korzystanie ze zwolnień w reżimie holdingowym i ze zwolnień z art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przez spółkę holdingową nie tylko w odniesieniu do danej spółki zależnej, ale w przypadku jakiejkolwiek spółki zależnej (jeśli jest ich kilka)" (niezależnie od tego, że sama ocena w tym zakresie nie jest prawidłowa – o czym mowa wyżej). Przedstawiając takie stanowisko organ interpretacyjny mógł działać w przeświadczenia działania z korzyścią dla strony (skoro informował Wnioskodawcę o ew. ograniczeniu stosowania zwolnienia, którego ten ostatni mógł nie być świadomy).

Jednocześnie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia "art. 24n ust. 1 i 24o ust 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, a w konsekwencji uznanie, że skorzystanie z Reżimu Holdingowego w odniesieniu do poszczególnych Spółek Zależnych pozbawia prawa do rezygnacji z przedmiotowej preferencji i nie pozwala na zastosowanie regulacji ogólnych w kolejnych okresach, w tym skorzystanie ze zwolnień z art. 20 ust. 3 oraz 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do otrzymywanych od Spółek Zależnych dywidend". W ocenie Sądu Organ interpretacyjny nie dopuścił się zarzucanej błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny, gdyż takiej wykładni i oceny nie dokonał. W odpowiedzi na pytanie drugie Dyrektor potwierdził, że "okoliczność późniejszej rezygnacji z preferencji Reżimu Holdingowego w żaden sposób nie wpływa na prawidłowość ich uprzedniego stosowania przez Spółkę. W konsekwencji, gdy Wnioskodawca po skorzystaniu z preferencji Reżimu Holdingowego (tj. zwolnień przewidzianych w art. 24n i 24o ustawy o CIT) w odniesieniu do wybranej przez siebie Spółki Zależnej, w kolejnych okresach zrezygnuje z niniejszych preferencji - tj. skorzysta z regulacji ogólnych, w tym ze zwolnień z art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - nie będzie zobligowany do korekty rozliczeń związanych ze stosowaniem Reżimu Holdingowego.". Tym samym, organ nie zakwestionował prawa do rezygnacji z przedmiotowej preferencji (Reżimu Holdingowego). Wskazać w tym miejscu należy, że organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy "w zakresie pytania nr 1 zgodnie z którym, w przypadku gdy Wnioskodawca w odniesieniu do wybranej przez siebie Spółki Zależnej skorzystał z preferencji Reżimu Holdingowego (...) będzie mógł on w kolejnych okresach zrezygnować z niniejszej preferencji i skorzystać z regulacji ogólnych, w tym ze zwolnień z art. 20 ust. 3 oraz 22 ust. 4 ustawy o CIT", przy czym powodem uznania tego stanowiska za nieprawidłowe była kwestia braku podzielania argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę (o czym była mowa wyżej i co stanowiło odpowiedź na pytanie nr 1), a nie kwestia braku możliwości późniejszej rezygnacji z przedmiotowej preferencji jako takiej.

Jednocześnie za częściowo zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim zarzut ten odnosi się do uzasadnienia w zakresie w jakim w uzasadnieniu wskazuje się, że "Przez jednoczesne korzystanie ze zwolnień w reżimie holdingowym i z tych wymienionych w art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p należy rozumieć sytuację, w której dochodzi do pokrycia się biegu okresów wymaganych do skorzystania ze zwolnień.". Utożsamienie "korzystania ze zwolnień" z "pokryciem się biegu okresów wymagających do skorzystania ze zwolnień" (a więc utożsamienie skorzystania ze zwolnienia z samym warunkiem do jego skorzystania) jest niezrozumiałe (i wymaga, co najmniej, szerszego uzasadnienia).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 lit. a oraz c w zw. z art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się wpis od skargi (200 zł – k. 47 akt sądowych), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł – k. 25 akt sądowych).

Ponownie rozpoznając sprawę organ przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku.