Wyrok NSA, sygn. akt III OSK 4358/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6249 Inne o symbolu podstawowym 624
Hasła tematyczne: Żołnierze zawodowi
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119a ust. 1-3 i 5-8
journal: Dz.U. 2019 poz 1541
law: Ustawa z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Przemysław Szustakiewicz Sędziowie: sędzia NSA Zbigniew Ślusarczyk (spr.) sędzia del. WSA Mariusz Kotulski Protokolant asystent sędziego Adam Płusa po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2020 r., sygn. akt II SA/Wa 2539/19 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2019 r. nr KOC 3399/Ni/19 w przedmiocie świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych 1. uchyla zaskarżony wyrok, zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta m. st. Warszawy z 30 kwietnia 2019 r. nr 1/ZK-WIV/RUW/2019, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz M. B. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 września 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 2539/19, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) dalej "p.p.s.a." oddalił skargę M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 8 sierpnia 2019 r. nr KOC 3399/Ni/19 w przedmiocie świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych.

Wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Decyzją z 30 kwietnia 2019 r. Prezydent m.st. Warszawy odmówił wypłaty skarżącemu świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej (zwane dalej: "świadczeniem rekompensującym") w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi w 26 Wojskowym Oddziale Gospodarczym w Zegrzu (zwany dalej: "WOG") w okresie od 18 do 29 marca 2019 r.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego od tej decyzji, wskazaną na wstępie decyzją SKO w Warszawie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podało, że skarżący złożył wniosek o ustalenie i wypłatę świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych. Do wniosku dołączył zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym wykazano przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (120.836,06 zł) i zaświadczenie o odbyciu przez skarżącego ćwiczeń wojskowych i otrzymanym uposażeniu (1.292,16 zł). Pomimo wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku przez przedstawienie zaświadczenia o dziennej kwocie utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej lub o braku możliwości wystawienia takiego zaświadczenia, stwierdzonej przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżący poinformował, że Naczelnik odmówił wystawienia innego zaświadczenia niż wskazane powyżej.

Zdaniem organów obu instancji zgodnie z art. 119a ust. 1 ustawy z 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2019 r., poz. 1541) zwanej dalej "u.p.o.RP" w zw. z § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy (Dz. U. z 2018 r., poz. 881) dalej zwanego "rozporządzeniem" żołnierzowi rezerwy i osobie przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, którzy odbyli ćwiczenia wojskowe, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące. Jednakże wysokość tego świadczenia przysługującego żołnierzom prowadzącym działalność gospodarczą określa się w oparciu o zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumentujące kwotę dochodu w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych (§ 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Skarżący przedstawił zaświadczenie dokumentujące przychód oraz oświadczenie stwierdzające, że urząd skarbowy nie może wystawić zaświadczenia o dochodach, ponieważ rozlicza się na podstawie PIT-28 i podlega opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym ewidencjonowanym. W takim stanie rzeczy zdaniem SKO w Warszawie Prezydent m.st. Warszawy prawidłowo wyliczył skarżącemu wysokość świadczenia rekompensującego w oparciu o § 7 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu z prowadzonej przez żołnierza działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych.

Decyzję tę skarżący uczynił przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucił m.in. obliczenie kwoty rekompensaty nieadekwatnej do poniesionej przez skarżącego straty oraz wskazał, że niedopuszczalne jest, aby w sytuacji nieuzyskania zaświadczenia o dochodach osoby opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym zostały pozbawione możliwości wykazania utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, który mogliby uzyskać w okresie obywania ćwiczeń wojskowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że zaskarżona decyzja SKO w Warszawie oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są prawidłowe. Zdaniem Sądu prawodawca zdecydował w odniesieniu do wszystkich żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą, że to naczelnik urzędu skarbowego będzie stwierdzał wysokość kwot świadczenia rekompensującego. Tym samym fakt, iż skarżący rozlicza się przez opłacanie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie oznacza naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa. Prawodawca ani w u.p.o.RP ani w rozporządzeniu nie przewidział możliwości samodzielnego wyliczenia przez żołnierza dochodu na potrzeby ustalania i wypłaty tego świadczenia pieniężnego, które ma rekompensować osobie powołanej do odbycia ćwiczeń wojskowych utracony dochód. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji prawidłowa była ocena organów obu instancji, iż wobec odmowy wydania skarżącemu zaświadczenia o dochodach i w sytuacji udokumentowania jedynie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wypełniona została przesłanka z § 7 rozporządzenia, tj. niemożliwe było ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej. W takim stanie rzeczy w ocenie Sądu I instancji organy obu instancji dokonały prawidłowego obliczenia należnej skarżącemu rekompensaty.

Skargę kasacyjną wniósł skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 119a w zw. z art. 133 u.p.o.RP przez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do przyznania skarżącemu rekompensaty w kwocie nierzeczywistej i nieadekwatnej do poniesionej straty,

2. § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia przez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do błędnego uznania, że w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe ustalenie kwoty straty poniesionej przez skarżącego,

3. § 7 rozporządzenia przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w związku z odmową wydania przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenia o utraconym dochodzie w przedmiotowej sprawie konieczne było zastosowanie sposobu obliczania rekompensaty określonego w § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, co spowodowało błędne obliczenie kwoty rekompensaty nieodpowiadające rzeczywistej stracie poniesionej przez skarżącego,

4. § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia przez jego błędną wykładnię oraz uznanie przez WSA, że jedyną możliwością udowodnienia wysokości utraconego dochodu jest zaświadczenie wydane przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy w stosunku do osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o utraconym dochodzie przez organ podatkowy, a wykładnia dokonana przez WSA prowadzi do przyznania rekompensaty skarżącemu w kwocie nieodpowiadającej rzeczywistej stracie,

5. art. 32 ust. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie błędnej wykładni przepisów § 5 ust. 1 pkt 2, § 7 i § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia oraz art. 119a w zw. z art. 133 u.p.o.RP, co w konsekwencji doprowadziło do dyskryminacji skarżącego ze względu na podleganie zryczałtowanej formie opodatkowania działalności gospodarczej i uniemożliwiło mu to wykazanie adekwatnej poniesionej straty, co nie miałoby miejsca gdyby tylko skarżący był opodatkowany na zasadach ogólnych,

6. art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, sporządzonej w Rzymie 4 listopada 1950 r. i ratyfikowanej przez Polskę w dniu 19 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 61, poz. 284) w związku z art. 9 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, a w konsekwencji przyjęcie, że nie jest dyskryminujące by osoba opodatkowana zryczałtowanym podatkiem ewidencyjnym była gorzej traktowana przy dostępie do świadczenia rekompensującego niż osoba rozliczająca się na zasadach ogólnych,

7. art. 21 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01) (Dz. U. UE C z 14 grudnia 2007 r.) w związku z art. 6 Traktatu Unii Europejskiej, przez przyjęcie, że nie jest dyskryminujące stosowanie § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w stosunku do osoby opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem ewidencyjnym, w sytuacji gdy wykładnia taka skutkuje przyznaniem rekompensaty w wysokości nieodpowiadającej rzeczywistej stracie.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji, a w przypadku uznania przez Sąd, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do rozpoznania sprawy co do istoty o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego.

Ponadto w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o przedstawienie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości i rozbieżność w orzecznictwie, związanego z wykładnią § 5 i § 7 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259) zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. W tych okolicznościach w sprawie badaniu podlegały wyłącznie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej na uzasadnienie przytoczonej podstawy kasacyjnej.

Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów administracji obu instancji które mając na względzie przychody osiągane przez skarżącego i specyfikę dochodowego podatku zryczałtowanego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą uznały, że wobec skarżącego nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem wypełniona została przesłanka z § 7 rozporządzenia, które to wydano na mocy upoważnienia ustawowego, przewidzianego w art. 119a ust. 8 u.p.o.o.RP. – tj. nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej.

Ogólną zasadę przyznawania świadczenia pieniężnego żądanego przez skarżącego ustanawia przepis art. 119a ust. 1 u.p.o.o.RP stanowiący, że żołnierzowi rezerwy oraz osobie przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, którzy odbyli ćwiczenia wojskowe, z wyjątkiem ćwiczeń trwających do dwudziestu czterech godzin odbywanych w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Dalsze ustępy art. 119a ustawy określają ogólne zasady ustalania wysokości tego świadczenia, stanowiąc m.in. w ust. 2, że świadczenie pieniężne za każdy dzień ćwiczeń wojskowych stanowi kwota 1/21 miesięcznego wynagrodzenia lub dochodu, o których mowa w ust. 1 pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Art. 119a ust. 3 tej ustawy stanowi z kolei, że kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być wyższa od 1/21 dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w okresie poprzedzającym termin powołania do odbycia ćwiczeń wojskowych, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego. Przepis art. 119a ust. 5 stanowi zaś, że świadczenie pieniężne ustala i wypłaca wójt lub burmistrz (prezydent miasta) na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, złożony nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zakończenia ćwiczeń wojskowych. Co istotne, świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz rezerwy otrzymał z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych (art. 119a ust. 6 ustawy).

W rozpatrywanej sprawie nie było wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy w zakresie odbycia przez skarżącego ćwiczeń wojskowych w wymiarze 12 dni oraz wystąpienia przez niego do organu administracji państwowej z wnioskiem o wypłatę świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w związku z odbytymi ćwiczeniami. Nie była również kwestionowana okoliczność, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przedłożył przy tym do akt sprawy zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek (zwany dalej: "NUS") z 3 kwietnia 2019 r., w którym wykazano przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 120.836,06 zł i zaświadczenie wystawione przez WOG z 29 marca 2019 r. o odbyciu przez skarżącego ćwiczeń wojskowych i otrzymanym uposażeniu – 1.292,16 zł. W piśmie z 16 kwietnia skarżący wskazał, że NUS odmówił wystawienia innego zaświadczenia niż to, które wystawił 3 kwietnia 2019 r. ponieważ skarżący opłaca podatek w formie ryczałtu. Skarżący spełnił warunek przewidziany w art. 119a ust. 1 wskazanej ustawy. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego brał udział w ćwiczeniach wojskowych prowadzonych od 18 marca 2019 r. do 29 marca 2019 r. (łącznie 12 dni). Skarżący dochował również terminu wskazanego w art. 119a ust. 5 tej ustawy. Otrzymał uposażenie z tytułu odbytych ćwiczeń w wysokości 1292,16 zł.

Ustawodawca w art. 119 ust. 1 – 3 oraz ust. 5 – 7 u.p.o.o.RP określił ogólne zasady dotyczące świadczenia rekompensującego. W art. 119a ust. 8 tej ustawy zawarto z kolei delegację ustawową wskazując, że Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, sposób ustalania i tryb wypłacania świadczenia pieniężnego, tryb zwrotu wydatków z tego tytułu organom samorządu terytorialnego oraz tryb postępowania w tych sprawach, uwzględniając potrzebę rekompensaty utraconego wynagrodzenia albo dochodu oraz konieczność zapewnienia sprawności i szybkości postępowania. Realizując wskazaną delegację ustawową Rada Ministrów 25 sierpnia 2015 r. wydała rozporządzenie w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy - dalej rozporządzenie. Ustalenie wysokości świadczenia rekompensującego regulują przepisy Rozdziału 3 tego rozporządzenia "Ustalanie wysokości świadczenia rekompensującego", a przepisy zawarte w § 5 – 8 i § 9 - 15 rozporządzenia określają z kolei postępowanie w sprawie wypłaty świadczenia rekompensującego (tytuł rozdziału IV rozporządzenia).

Osób prowadzących przed powołaniem na ćwiczenia wojskowe działalność gospodarczą dotyczy przepis § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z tą regulacją świadczenie rekompensujące stanowi kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za miesiąc poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielona przez 21 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Wysokość tej kwoty, w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych, na wniosek żołnierza, stwierdza niezwłocznie, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia złożenia wniosku, naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (§ 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia). W przypadku, gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w okresie, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę [...], obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych (zgodnie z § 7 rozporządzenia).

Do składanego wniosku o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia rekompensującego należy dołączyć m.in. zaświadczenie, o którym mowa w § 8 ust. 2 tego rozporządzenia, to jest zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego określające kwotę dziennego utraconego wynagrodzenia albo dochodu. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek odmówił skarżącemu wydania zaświadczenia o wysokości kwoty dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych. Wobec powyższego Prezydent m.st. Warszawy, z uwagi na fakt że przepisy nie przewidują ustalania dochodu z prowadzonej działalności na podstawie oświadczeń strony, czy też badania innych dokumentów lecz w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej podstawą wypłaty jest zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie wskazanego § 7 rozporządzenia zastosował kwotę minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązującą w okresie odbywania ćwiczeń jako stawkę bazową. Następnie wyliczył różnicę pomiędzy kwotą podstawy świadczenia rekompensującego, a otrzymanym uposażeniem, która była liczbą ujemną. Sąd I instancji zaakceptował to stanowisko organów administracji obu instancji.

Zarzuty podniesione w skardze zmierzają do podważenia stanowiska Sądu i organów administracji, że należało w sprawie zastosować § 7 rozporządzenia z uwagi na uznanie, że w realiach sprawy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza (skarżącego) z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska Sądu I instancji i organów orzekających w niniejszej sprawie nie można podzielić.

Należy podkreślić, że celem regulacji art. 119a ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, jak i przepisów powoływanego rozporządzenia, jest uzyskanie przez żołnierza rezerwy powołanego do odbycia ćwiczeń wojskowych - rekompensaty (świadczenia pieniężnego) - za utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, które mógłby uzyskać żołnierz rezerwy w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając ratio legis powyższej regulacji uznać należy, że przyznana żołnierzowi rezerwy rekompensata musi być rzeczywista i adekwatna do straty poniesionej z tytułu powołania żołnierza rezerwy do ćwiczeń. Nie może mieć ona charakteru pozornego. Wskazane regulacje nie zostały wprowadzone po to, by skutkować miały brakiem przyznania świadczenia pieniężnego, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie czy przyznaniem świadczenia, które w niewielkim jedynie stopniu lub w nieznacznej części pokrywałoby stratę w postaci utraconego wynagrodzenia lub dochodu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozporządzenie Rady Ministrów z 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy, nie realizuje w pełni założeń ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczpospolitej Polskiej w odniesieniu do określonej kategorii żołnierzy rezerwy, a mianowicie żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przepisy rozporządzenia stanowią, że w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (niezależnie od sposobu ich rozliczania się z fiskusem) ustalenie kwoty dochodu następuje przez wydanie żołnierzowi zaświadczenia o dochodzie przez naczelnika urzędu skarbowego. Nie przewidują natomiast sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego odmawia wydania stosownego zaświadczenia, gdyż nie dysponuje (i co ważne nie może dysponować) w stosunku do osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownymi danymi. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatek jest wymierzany od przychodu podatnika, co jednak umożliwia pewne odniesienie do spodziewanego czy też hipotetycznego dochodu podatnika, zwłaszcza że stawki ryczałtu - różne dla różnych branż i rodzajów działalności - skalkulowane zostały przy uwzględnieniu ich modelowej dochodowości (rentowności). Ponadto należy zauważyć, że organ podatkowy, któremu składana jest roczna deklaracja PIT-28 dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego nie posiada informacji o poniesionych przez podatnika kosztach uzyskania przychodu, ani o dochodzie osiągniętym przez podatnika w danym roku podatkowym. W deklaracji PIT-28 podatnik wykazuje bowiem jedynie wysokość osiągniętego przychodu, wysokość opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, podlegające odliczeniu od przychodów i składki na ubezpieczenie zdrowotne, podlegające odliczeniu od wyliczonego już ryczałtu. Trzeba w związku z tym podkreślić, że w takiej sytuacji omawiane rozporządzenie ogranicza, a wręcz wyłącza możliwość ustalenia w stosunku do żołnierza rezerwy, będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wysokości świadczenia rekompensującego, i to z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Konstatacja powyższa jest uzasadniona, gdyż rozporządzenie jako akt niższego rzędu powinno pozostawać w zgodzie z ustawą, a przede wszystkim służyć wykonaniu ustawy (a zatem realizacji zamierzonego przez ustawodawcę celu). Nie można ponadto racjonalnie zakładać, że normodawca przyjmując brzmienie § 7 wskazanego wyżej rozporządzenia miał m.in. na względzie osoby opodatkowujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu. Użycie we wskazanej regulacji sformułowania "[...] lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej [...]" odnosi się do określonych obiektywnych przyczyn, z powodu których w danej sprawie "ustalenie wysokości dochodu" nie jest możliwe. Brzmienie tej regulacji nie może być w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mechanicznie utożsamiane z niemożliwością wydania stosownego zaświadczenia przez naczelnika urzędu skarbowego wobec osoby rozliczającej się na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto ustawa nie rozróżnia żołnierzy ze względu na to jaką formą opodatkowania objęto prowadzoną przez nich działalność gospodarczą. Przepis art. 119a u.p.o.o.RP nie rozróżnia żołnierzy rezerwy uprawnionych do świadczenia w zależności od formy opłacania przez nich podatku dochodowego od prowadzonej działalności gospodarczej (brak takiego rozróżnienia w rozporządzeniu).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest tym samym niedopuszczalne, aby osoby opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym miały być pozbawione możliwości wykazania utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, który mogliby uzyskać w okresie obywania ćwiczeń wojskowych w przypadku nieotrzymania zaświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu, w przeciwieństwie od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych. Rozporządzenie nie może ograniczać środków dowodowych, przy pomocy których żołnierz może wykazywać utratę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 119a ust. 1 ustawy, gdyż w ten sposób pozbawia się daną osobę możliwości uzyskania rzeczywistej rekompensaty pieniężnej za utracony dochód. W tym zakresie rozporządzenie pozostaje w sprzeczności z regulacjami ustawowymi, w tym z art. 119a ust. 5 ustawy o powszechnym obowiązku obrony RP i nie może być podstawą orzekania w sprawie. W takiej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy dać pierwszeństwo unormowaniom zawartym w ustawie.

W art. 119a ust. 5 ustawy wyraźnie zapisano, że świadczenie pieniężne ustala i wypłaca wójt, burmistrz, prezydent miasta na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy. Udokumentowany wniosek skarżący przedłożył. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek nie mógł wystawić skarżącemu zaświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 2 rozporządzenia, to organ wydając decyzję powinien wziąć pod uwagę wszelkie możliwe dowody, a w tym oświadczenie skarżącego o uzyskanym dochodzie w roku 2018 r. Z art. 119a ustawy wynika, że sam obowiązek wypłaty świadczenia rekompensującego, gdy żołnierz rezerwy prowadzi działalność gospodarczą, nie jest i nie może być uzależniony od formy opodatkowania tej działalności.

Przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko potwierdza trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 119a u.p.o.o.RP oraz § 5 ust. 1 pkt 2, § 7 i § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, ponieważ Sąd I instancji niezasadnie uznał, że nie jest możliwe ustalenie utraconego dochodu przez skarżącego, co spowodowało błędne ustalenie kwoty rekompensaty, nieodpowiadające rzeczywistej utracie dochodu przez skarżącego. W konsekwencji przyznano skarżącemu świadczenie pieniężne rekompensujące utracony dochód w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych w kwocie nierzeczywistej i nieadekwatnej do poniesionej straty.

Niezależnie od powyższych rozważań zasadnym jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie, że dokonana przez organy i Sąd I instancji wykładnia art. 119a ustawy oraz § 5 ust. 1 pkt 2 i § 7 rozporządzenia z 25 sierpnia 2015 r. jest nie do pogodzenia z wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z 2 kwietna 1997 r. zasadą równości obywateli wobec prawa. Przyjęcie proponowanej przez organy i Sąd I instancji wykładni prowadziłoby w efekcie do gorszego traktowania osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych w odniesieniu do możliwości uzyskania przez żołnierzy rezerwy oraz osób przeniesionych do rezerwy niebędących żołnierzami rezerwy świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone dochody. Należy w tym miejscu wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 3 października 2006 r. (sygn. akt K 30/05; pub. OTK-A 2006/9/119) za niezgodny z Konstytucją RP uznał art. 8 ust. 5 pkt 2 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, określający pojęcie "dochodu" w przypadku osób opodatkowanych na zasadach wskazanych w przepisach o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W zakwestionowanym przez Trybunał przepisie, co prawda na tle innej ustawy, ustawodawca nakazał (poprzez odwołanie się do przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych), aby w przypadku takich osób za dochód nie uznawać dochodu niższego niż 60 % przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w poprzednim kwartale – to jest nawet w przypadku kiedy rzeczywisty dochód byłby niższy. Trybunał porównując sytuację osób opodatkowanych w sposób ryczałtowy z sytuacją osób opodatkowanych na zasadach ogólnych uznał, iż ustawodawca w sztuczny i nieuzasadniony niczym sposób wyodrębnił grupę podmiotów, wobec której prawo do świadczeń społecznych (w tym zasiłków rodzinnych) uzależnione jest nie od rzeczywistej wysokości dochodów, ale tylko i wyłącznie od formy opodatkowania (zob.: część III pkt 5 uzasadnienia wskazanego wyroku Trybunału).

Tak więc także konieczność zachowania gwarantowanej przez Konstytucję RP w art. 32 ust. 1 równości obywateli w dostępie do danego świadczenia (w niniejszej sprawie pieniężnego świadczenia rekompensującego) i wynikający z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP zakaz dyskryminacji w życiu gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny, wymaga odwołania się do rzeczywistej wysokości dochodu. Niedopuszczalne jest w państwie prawa, aby żołnierz rezerwy odbywający ćwiczenia wojskowe nie mógł otrzymać rekompensaty pieniężnej odzwierciedlającej utracony przez niego dochód. Tym bardziej w sytuacji, gdy uzyskuje on przychody, a na skutek uczestniczenia w ćwiczeniach wojskowych, ponosi wymierny i dotkliwy uszczerbek w dochodzie z prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze wniosek skarżącego o skierowania pytania w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Art. 187 § 1 p.p.s.a. umożliwia składowi orzekającemu Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Uruchomienie procedury uchwałodawczej nakłada na skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek wykazania, że w sprawie wystąpiło "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a., oraz że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i wnioski uzasadniały sformułowanie przedstawionego zagadnienia prawnego. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę.

Z przedstawionego wyżej stanowiska Sądu kasacyjnego wynika, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Prezydenta m. st. Warszawy zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W dalszym toku postępowania organy zobowiązane będą uwzględnić przedstawioną argumentację z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W świetle dokonanych rozważań, ponowne rozpatrzenie wniosku skarżącego o ustalenie i wypłatę należnego mu świadczenia rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ryczałtu w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi powinno zostać dokonane przez organy przy uwzględnieniu dokonanej przez Sąd wykładni i zastosowaniu przepisów ustawy. Przy ustalaniu dochodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej należy uwzględnić zgromadzone w aktach dokumenty, w tym oświadczenie przedłożone przez skarżącego. W przypadku potrzeby uzupełnienia zawartych w nich danych, organ pierwszej instancji winien podjąć stosowne czynności wyjaśniające zwracając się do skarżącego o stosowne dokumenty księgowe oraz o wyjaśnienia. Należy w tym miejscu zastrzec, że art. 75 § 1 zdanie pierwsze k.p.a. w sposób otwarty określa katalog dowodów w postępowaniu administracyjnym wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

O kosztach postępowania sądowego od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.