Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 316/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122,  art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a , art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b,
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1752
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi M. R. i W. R. na decyzję S. K. O. w [...] z dnia 31 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 czerwca 2023 r. Burmistrz Miasta i Gminy [...] ustalił względem M. R. i W. R. (dalej: "podatnicy" "skarżący") łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2023 w kwocie [...]zł (po zaokrągleniu), na które składa się:

• podatek rolny w kwocie [...]zł liczony od powierzchni 0,0060 h fiz. ogółem,

• podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł liczony od:

- 402,75 m2 budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w kwocie [...]zł,

- 569,81 m2 gruntów pozostałych w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnicy nabyli w dniu 27 lutego 2023 r. osiem lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi udziałami we W. na os. [...] oraz przy ul. [...]. Organ podał, że z przedłożonego przez podatników aktu notarialnego sprzedaży nr Rep. A [...] wynika, iż nabycie ww. nieruchomości zostało dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą W. R. [...] z siedzibą w O., a ich zakup został w większości sfinansowany z kredytu inwestycyjnego, udzielonego w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Organ ustalił również, że omawiane lokale zostały ujęte w środkach trwałych firmy podatnika. Z kolei z wniosków wieczystoksięgowych wynika, że nieruchomości zostały nabyte do majątku wspólnego M. i W. R.. W ocenie organu, działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali za odpłatnością będzie prowadzona w sposób zorganizowany, a nakierowana na przysporzenie zysku stanowi zatem działalność gospodarczą. W związku z powyższym zasadnym było, zdaniem organu, opodatkowanie omawianych nieruchomości najwyższą stawką podatku.

Pismem z 29 czerwca 2023 r., podatnicy wnieśli odwołanie od ww. decyzji zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 124, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: "o.p."),

- art. 210 § 4 o.p.,

- art. 1a ust. 1 pkt 3) w zw. z ust. 2a pkt 1) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2023 r. poz. 70 – dalej: "u.p.o.l."),

- art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. 2b u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 31 stycznia 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż nie jest wymagane, w kontekście art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., aby w lokalach stanowiących przedmiot sporu była prowadzona albo chociaż zarejestrowana działalność gospodarcza. Ustawodawca w omawianym przepisie użył bowiem sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Decydujące znaczenie ma gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego (części budynku).

Organ odwoławczy nie miał wątpliwości co do stanu faktycznego, z którego wynika, że W. R. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, wśród której ujęte zostały (dane z B. P. CEiDG) pozycje: "[...] Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek" oraz "[...] Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Nie ma przy tym znaczenia w ocenie organu, że najem nieruchomości nie stanowi przeważającego przedmiotu działalności podatnika. Poza tym nieruchomości lokalowe stanowiące przedmiot opodatkowania zostały w całości ujęte w ewidencji środków trwałych firmy podatnika i jako takie podlegają amortyzacji. Podatnicy wskazali, że w omawianych lokalach realizowane są cele mieszkaniowe, jednakże nie ich samych, ale pracowników ich kontrahentów, czyli podmiotów, z którymi podatnicy zawierają umowy najmu. W związku z tym, zdaniem organu pomimo zajęcia lokali i wykorzystywania ich przez wynajmujących na cele mieszkaniowe, są one jednocześnie wykorzystywane na cele prowadzonej przez W. R. działalności gospodarczej, mającej za przedmiot między innymi właśnie wynajem nieruchomości. Skoro zatem przedmiotem działalności gospodarczej W. R. jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zatem nieruchomości te związane są z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zdaniem Kolegium, okoliczność wykorzystywania nieruchomości przez wynajmujących na cele mieszkaniowe nie sprawia, że lokale te należy opodatkować stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Natomiast zajęcie lub związanie tych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą skutkuje, opodatkowaniem według najwyższej stawki podatku. Zdaniem organu odwoławczego, już sam fakt wciągnięcia omawianych nieruchomości w środki trwałe firmy wskazuje, że mienie to jest środkiem umożliwiającym prowadzenie działalności. Ponadto nabywanie i zbywanie lokali mieszkalnych oraz ich wynajem umożliwia prowadzenie przez odwołującego się działalności gospodarczej i jest jej istotą.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu okoliczności, iż M. R. nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej, organ wskazał, że jeżeli z okoliczności sprawy wynika, iż dana osoba prowadzi taką działalność, a nie najem prywatny, jest zobowiązana do rozliczenia przychodów z najmu jako źródła przychodów z działalności gospodarczej. Osoba taka obowiązana jest też przede wszystkim zarejestrować działalność w C. E. i I. o D. G.. Organ wyjaśnił przy tym, że interpretacje organów skarbowych wskazują jakie działania traktowane są jako najem prowadzony w ramach działalności gospodarczej (w szczególności wymienia się: nawiązywanie współpracy z wyspecjalizowanymi firmami, dokonywanie wynajmu wielu nieruchomości lub najmu okazjonalnego, traktowanie najmu jako stałe źródło utrzymania, wynajmowanie mieszkania w sposób ciągły, czyli przez dłuższy czas). W związku z powyższym organ uznał, że rozważyć można czy M. R., w sytuacji zawierania umów z kontrahentami na najem ośmiu lokali nie prowadzi de facto działalności gospodarczej. Niemniej organ stwierdził, że fakt zarejestrowania przez ww. działalności gospodarczej, jak również sposób rozliczania się podatniczki z organami skarbowymi, pozostaje poza ramami niniejszego postępowania, dla którego istotnym jest wykazany wyżej fakt związania nieruchomości lokalowych przy ul. [...] we W. z prowadzeniem działalności gospodarczej przez odwołującego się. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podniósł, że nawet jeśli sporne nieruchomości stanowią współwłasność przedsiębiorcy i osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, istnieje ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, że ze względu na solidarny charakter obowiązku podatkowego nie jest możliwe aby w przypadku współwłasności doszło do zobowiązania podatkowego w taki sposób, aby podatnik niebędący przedsiębiorcą nie był obciążany najwyższą stawką podatku.

W skardze z 11 kwietnia 2024 r., skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżący zarzucili naruszenie:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że lokale mieszkalne opodatkowane są według najwyższej stawki podatku właściwej dla budynków/części budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy przepisy te odczytywane we wzajemnym powiązaniu prowadzą do odmiennej wykładni, a mianowicie, żeby budynek mieszkalny lub jego cześć aby mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą to muszą być one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w niniejszej sprawie lokale mieszkalne wykorzystywane są wyłącznie do celów mieszkalnych,

2. art. 2a o.p. oraz art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l., a w szczególności znaczenia zwrotu "zajętych",

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i błędne ustalenie stanu faktycznego, a także niezastosowanie aktualnych orzeczeń sądów administracyjnych,

4. art. 210 § 4 o.p., polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek którymi kierował się organ wydając decyzję oraz lakonicznej podstawy prawnej i nie przytoczenia aktualnych orzeczeń sądów administracyjnych które miały zastosowanie przy wydawaniu niniejszej decyzji, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi sporządzenie uzasadnienia w sposób skrupulatny i rzetelny w szczególności uzasadnienie powinno zawierać wskazanie faktów, dowodów i wyjaśnienie podstawy prawnej, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek i przepisów zastosowanych w rozstrzygnięciu sprawy,

5. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia 12 czerwca 2023 roku w sytuacji gdy prawidłowe było uchylenie przedmiotowej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości z zastosowaniem niższych stawek podatku od nieruchomości, tj. od budynków mieszkalnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja wydana przez SKO nie może się ostać w obrocie prawnym.

Sedno sporu dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynajmowanych przez skarżących lokali mieszkalnych. Zdaniem skarżących, również w przypadku, gdy jedno z nich prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości powierzchnia lokalu winna być opodatkowana według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., tj. dla budynków (ich części) mieszkalnych. Odmiennego zdania jest SKO, które aprobując pogląd organu pierwszej instancji, stoi na stanowisku, iż w rozpoznanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., gdyż wynajmowane przez skarżących lokale mieszkalne zajęte są na działalność gospodarczą.

W zakresie powyższego zagadnienia ukształtowały się dwie linie orzecznicze.

Według pierwszej grupy orzeczeń prowadzenie przez wynajmującego działalności gospodarczej w oparciu i dzięki lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a brak realizacji przez wynajmującego w budynkach mieszkalnych lub ich części funkcji "stałego zamieszkiwania" w nim osób fizycznych, dowodzi że nastąpiło jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Przedsiębiorca wynajmujący budynek mieszkalny (lub odpowiednio jego część) na cele mieszkalne powinien opłacać podatek według najwyższych stawek, gdyż jest to budynek mieszkalny (odpowiednio jego część) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1252/19, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 123/23, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 123/23).

Według drugiego stanowiska dla zastosowania w odniesieniu do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności np. komercyjnego najmu (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 258/23, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/23 - wyrok nieprawomocny).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w drugiej grupie orzeczeń, a stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA: z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23 oraz z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 258/23 przyjmuje jako własne.

Stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej cyt. ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości. Przykładowo w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Przed datą 1 stycznia 2016 r. wyłączenie z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" uregulowane było wprost w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten, w istotnej dla analizowanego problemu części, miał wówczas następującą treść: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami [...]". Za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2023r. poz. 1752 ze zm.).

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną.

Sąd nie podziela argumentacji, że samo tylko zaliczenie nieruchomości/budynku (przedmiotu opodatkowania) do majątku przedsiębiorcy, komercyjny najem jego części, rozliczanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za nasadach przyjętych dla działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji dotyczących podatków dochodowych przesądza o zastosowaniu najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" to okoliczność faktyczna polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

W rezultacie za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych (por. wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23). W tym względzie, należy podzielić zapatrywanie zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 990/19, w wyroku NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, a także w literaturze (por. m.in. L. Etel, Budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 8 z 2022 r., s. 30 i nast., A. Kałążny, Pechowiec zapłaci [30] razy więcej – o wpływie stanowiska MF na opodatkowania mieszkań podatkiem od nieruchomości, Przegl. Pod. Nr 6/2023, s. 9 i nast.).

Powyższe stanowisko nie dotyczy jednak w szczególności powtarzającego się (w założeniu krótkotrwałego) odpłatnego najmu lokali mieszkalnych niezwiązanego z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub osób trzecich. Taki najem zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich, zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne, a także biznesowe) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Podobnie postrzegać należy również zakwaterowanie pracowników w lokalach prywatnych. Pracownicy tacy mieszkają z reguły poza rodzinnym miejscem zamieszkania, przy czym w praktyce dość często występuje duża rotacja takich pracowników. Tego typu zakwaterowania nie można uznać za zamieszkiwanie w celu trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemcy. Z drugiej strony nie sposób wykluczyć sytuacji, gdy poszczególne lokale wynajmowane są pracownikom wraz z ich rodzinami i spełniają powyższe funkcje trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny (jeżeli dodatkowo spełniają kryteria samodzielnego lokalu mieszkalnego). Bardzo istotne jest też z punktu widzenia opodatkowania wynajmowanych lokali najwyższą stawką ustalenie czy umowy najmu zawarte zostały z osobami fizycznymi czy przedsiębiorcą, który następnie zapewnia zakwaterowanie swoim pracownikom.

W realiach rozpoznanej sprawy, SKO uznało, że okoliczność wykorzystywania nieruchomości przez wynajmujących na cele mieszkaniowe nie sprawia, że lokale te należy opodatkować stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Natomiast zajęcie lub związanie tych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą skutkuje, w ocenie organu odwoławczego, opodatkowaniem według najwyższej stawki podatku. Zdaniem Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego organ przedwcześnie ocenił, że skoro przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zatem nieruchomości te związane są z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Powyższe doprowadziło organ do zaniechania szczegółowego ustalenia stanu faktycznego poprzez brak precyzyjnego wskazania, kto jest najemcą poszczególnych lokali mieszkalnych i czy ci konkretni najemcy zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowe. Organ w decyzji I instancji wskazał, że przedmiotowe lokale mieszkalne są przedmiotem umów najmu zawartych ze spółką S. Sp. z o.o., co miało wynikać z aktu notarialnego. Tymczasem w znajdującym się w aktach sprawy akcie notarialnym z dnia 27 lutego 2023 r. dotyczącym sprzedaży przedmiotowych lokali, na str. [...] widnieje informacja, że opisane lokale mieszkalne, są przedmiotem umów najmu zawartych z S. Sp. z o.o. Z akt administracyjnych wynika również, że organ wezwał skarżących m.in. do pisemnych wyjaśnień czy najem ma na celu zapewnienie pokoi pracowniczych dla pracowników Spółki S. Sp. z o.o. W odpowiedzi skarżący wyjaśnili, że obecnie lokale są wynajmowane pracownikom firmy S.. Natomiast z decyzji organu odwoławczego wynika, że w omawianych lokalach realizowane są cele mieszkaniowe, jednakże nie skarżących, ale pracowników ich kontrahentów, czyli podmiotów z którymi skarżący zawierają umowy najmu. Mając na uwadze powyższe trudno uznać, że stan faktyczny ustalony przez organ nie budził wątpliwości. W aktach sprawy brakuje umów najmu poszczególnych lokali. Nie wiadomo dokładnie czy umowy były zawierane bezpośrednio z pracownikami firmy S., czy z samą firmą, która następnie udostępniała te lokale swoim pracownikom. Ponadto brak też ustaleń, które z wynajmowanych przez skarżących lokali mieszkalnych zaspokajają potrzeby mieszkaniowe najemców (na jakich zasadach były one wynajmowane, np. czy były wynajmowane całe lokale, pokoje czy może tylko łóżka w pokojach). Przy ustalaniu powyższej okoliczności należy wziąć pod uwagę w szczególności czy lokale mieszkalne mają charakter samodzielny oraz czy służą stałemu zaspokajaniu trwałych potrzeb mieszkaniowych najemców (por. uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09). Zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, iż zaspokajanie potrzeby stałego miejsca zamieszkania może być realizowane przez osobę fizyczną nie tylko w lokalu mieszkalnym stanowiącym jej własność, ale również w lokalu wynajmowanym od osoby trzeciej. Przy odkodowaniu pojęcia stałe miejsce zamieszkania osoby fizycznej należy sięgnąć do wykładni zewnętrznej systemowej. Pomocne w tej kwestii mogą być zarówno przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej: k.c.), jak również przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Pod pojęciem "miejsca zamieszkania osoby fizycznej", należy rozumieć miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25 k.c.). Na przykład miejsce zamieszkania osoby fizycznej (nie jej zameldowania), przesądza o właściwości miejscowej organu podatkowego, do rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych w danym roku podatkowym (art. 17 § 1 o.p. w zw. z art. 45 ust. 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.).

Organ winien także odnieść się do stanowiska skarżących zawartego w piśmie z dnia 21 kwietnia 2023 r. W piśmie tym skarżący podnoszą, że M. R. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, zakup nieruchomości został dokonany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej [...] W. R., umowy na dostawę energii i gazu zostały zawarte pomiędzy E. S.A. i P. a W. R., a nie firmą.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że ocena prawna stanu faktycznego dokonana przez organ odwoławczy została przeprowadzona przedwcześnie. Kontrola sądowa zaskarżonej decyzji ujawniła, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. To na organie administracji publicznej spoczywa prawny obowiązek podjęcia takich czynności procesowych, które doprowadzą do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Obowiązek koncentracji materiału dowodowego wynika ponadto z art. 187 § 1 o.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie, na podstawie całego zebranego przez siebie materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w krajowym postępowaniu podatkowym powinność ustalenia prawdy obiektywnej i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy spoczywa na organie podatkowym. Wspomniana procedura nie ma więc charakteru kontradyktoryjnego, ale cechuje się inkwizycyjnością (por. wyrok NSA z 24.01.2023 r., I FSK 1088/22; wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, bazie; w skrócie "CBOSA"). Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym (por. wyrok NSA z 12.10.2022 r., I FSK 911/22, CBOSA).

W związku z powyższym w ocenie Sądu organ naruszył przepisy postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Z uwagi na powyższe za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Rozważania w tym zakresie muszą zostać poprzedzone niebudzącym wątpliwości ustaleniem stanu faktycznego sprawy w sposób realizujący zasadę prawdy materialnej. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa i wskazania co do dalszego postępowania zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, SKO powinno po pierwsze ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2024 r., II GSK 2219/22, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.