Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 325/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 145 par. 1, art. 148 par. 1, art. 149, art. 165 par. 2, art. 187 par. 1, art. 191, art. 217
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 1d
journal: Dz.U. 2022 poz 2500
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2023 r. nr 2401-IEW1.4123.26.2023.10 UNP: 2401-23-290718 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 22 grudnia 2022. r. nr 2401-IEW1.4123.26.2023.10 UNP: 2401-23-290718 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 13 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "o.p.") w następstwie rozpoznania odwołania R.S. (dalej: "Strona", "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 30 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki "U" Sp. z o.p." (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. w wysokości 124.608,84 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 58.932,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 2.969,96 zł (łącznie 183.510,84 zł)

Skarżący pismem z 21 lipca 2023 r. z wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika, zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem:

1. art. 148 § 1 w zw. z art. 149 o.p. przez uznanie za skuteczne doręczenie pisma na adres pod którym strona nie zamieszkiwała w dniu dostarczenia przesyłki,

2. art. 165 § 4 o.p. poprzez uznanie, że wadliwe doręczenie postanowienia z 5 kwietnia 2023 r. zainicjowało postępowania podatkowe,

3. art. 217 § 1 i § 2 o.p. poprzez niedostateczne określenie ram i zakresu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej,

4. art. 116 § 1 w zw. z art. 107 o.p. poprzez uznanie, odpowiedzialności osoby trzeciej w przypadku gdy ustawowe przesłanki nie wystąpiły,

5. art. 141 o.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia złożonego ponaglenia na działanie organu,

6. art. 108 § 4 o.p. poprzez stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec "U" sp. z o.o. (wcześniej B Sp. z o.o.) mimo niepodjęcia wszystkich możliwych działań egzekucyjnych z należytą starannością i nieprzeprowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do całego majątku Spółki,

7. art. 148 § 1 w zw. z art. 149 o.p. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu że okoliczności, iż w momencie dostarczenia pisma dla strony postępowania pod określonym adresem organ podatkowy nie ma wiedzy o tym, że adres ten jest nieprawidłowy, skutkuje koniecznością uznania, że doręczenie było skuteczne, niezależnie od faktu, ze strona pod danym adresem nie zamieszkiwała.

Strona wniosła o dopuszczenie dowodu z: 1) postanowienia z dnia 15 czerwca 2020 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, 2) postanowienia z 8 lipca 2019 r. w sprawie zaliczenia wpłaty, 3) informacji z 28 grudnia 2020 r. w sprawie dokonaniu wpisu do rejestru zastawów skarbowych, 4) pierwszej stronu aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Nadto w odwołaniu zawarto wniosek o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpoznania.

W odwołaniu wskazano, że postanowienie o wszczęciu postępowania nadano na adres ewidencyjny, który nie był wówczas adresem zamieszkania strony. Skarżący podniósł, że doręczenie powinno nastąpić na adres ujawniony w bazie PESEL, do której organ podatkowy posiada dostęp. Nadto wskazał, że w akcie notarialnym sporządzonym 21 marca 2023 r. podał adres zamieszkania G. ul. [...], co powinno być organowi podatkowemu wiadome, bowiem akty notarialne są przekazywane do urzędów skarbowych. Skarżący zarzucił, że postanowienie o wszczęciu postępowania ogólnikowo określa przedmiot postępowania podatkowego i okres za jaki ma zostać orzeczona odpowiedzialność osoby trzeciej, nie podając przy tym kwot zarówno samej zaległości, odsetek czy kosztów egzekucji, które musząc być przecież organowi podatkowemu znane. Wedle strony nie zostały spełnione określone w art. 116 § 1 o.p. warunki do orzekania o odpowiedzialności podatkowej, bowiem egzekucja nie została skierowana do całości majątku Spółki. Organy podatkowe pominęły, że Spółka dysponowała akcjami B SPÓŁKI AKCYJNEJ o wartości 600.000,00 zł, do których nie skierowano egzekucji.

Dyrektor decyzją z 22 grudnia 2023 r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu "U" Sp. z o.o. w K., solidarnie ze Spółką za odsetki za zwłokę w kwocie 58.932,00 zł, i w tym zakresie orzekł, co do istoty poprzez za określenie kwoty odsetek za zwłokę od zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. wynoszącej 58.931,00 zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał decyzję Naczelnika w mocy tj. w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy postanowieniem z 10 stycznia 2024 r. sprostował oczywistą omyłkę pisarską w sentencji decyzji z 22 grudnia 2023 r.

Dyrektor wskazał, że w toku postępowania odwoławczego skarżący przedstawił stanowisko, w myśl którego doręczenie pism w postępowaniu podatkowym zgodnie art. 148 o.p. powinno w przypadku osób fizycznych nastąpić pod adresem miejsca zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pojęcie miejsca zamieszkania należy rozumieć w sposób określony w art. 25 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu, a ponadto Kodeks przewiduje, że można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. Skarżący wskazał, że gdyby wolą ustawodawcy było dopuszczenie możliwości doręczeń na adres ewidencji podatkowej zawarł by takie regulację w stosownych przepisach podatkowych. Strona powołała się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z 13 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2015/16 oraz 5 października 2022 r. sygn. akt lII FSK 2471/21.

Skarżący zauważył, że Spółka w momencie prowadzenia egzekucji posiadała akcje innego podmiotu, które stanowiły potencjalny majątek zbywalny, a w sprawozdaniu finansowym za 2019 rok wykazała środki trwałe o wartości ponad 780.000 tys. zł. W związku z tym skarżący zarzucił, że egzekucja nie była w ogóle kierowana do tej części majątku Spółki i z niewiadomych przyczyn składnik ten organ egzekucyjny pominął w prowadzonych czynnościach.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, podobnie jak uczynił to organ podatkowy I instancji, analizy występowania przesłanek pozytywnych i negatywnych dla orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W pierwszej kolejności wskazano, że nieuregulowane w terminie zobowiązania podatkowe, w związku z którymi orzeczono odpowiedzialności podatkowej, wynikały z deklaracji podatkowych składanych przez Spółkę. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawowy termin przedawnienia dla zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. - w braku innych okoliczności przerywających, bądź zawieszających bieg terminu przedawnienia - przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2023 r. Organ odwoławczy wskazał, że na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych miało wpływ to, że:

a. decyzją z 24 lipca 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. rozłożył na raty zaległość podatkową m.in. z ww. tytułu, Spółka nie dokonała żadnej wpłaty na poczet tej decyzji, jak również nie składała innych wniosków – w związku z powyższym doszło do zawieszania biegu terminu przedawnienia na okres 97 dni od 24 lipca 2019 r. dzień wydania decyzji do 29 października 2019 r. dnia upływu terminu płatności pierwszej raty;

b. na potrzeby dochodzenia ww. należności wystawiono trzy tytuły wykonawcze

- z 9 października 2019 r. nr 2429-SEW.723.5545.2019 na kwotę 51.868.00 zł -data przedawnienia obliczona z uwzględnieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia 8 kwietnia 2024 r.,

- z 24 października 2019 r. nr 2429-SEW.723.5805.2019 na kwotę 51.696.00 zł - data przedawnienia to 8 kwietnia 2024 r.,

- z 27 listopada 2019 r. nr 2429-SEW.723.6200.2019 na kwotę 21.044,80 zł - data przedawnienia to 30 listopada 2024 r.

W postępowaniu prowadzonym w oparciu o tytuł wykonawczy z 27 listopada 2019 r. nr 2429-SEW.723.6200.2019 na kwotę 21.044,80 zł - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zawiadomieniem z 28 listopada 2019 r. skierowanym do I S.A., które w tym samym dniu wpłynęło do ww. banku, a Spółka została powiadomiona o tym fakcie 13 grudnia 2019 r.– wobec czego doszło do przerwy w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe przyjęły, że w zakresie trzeciej raty objętej tytułem wykonawczym nr 2429-SEW.723.6200.2019 na kwotę 21.044,80 zł termin przedawnienia upływał 30 listopada 2024 r.

Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie zostało wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego w związku ze złożona deklaracją podatkowa, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dyrektor wskazał, że skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki od jej powołania (akt notarialny z 6 maja 2015 r. repertorium A Nr [...]) do 18 grudnia 2020 r. (odwołanie uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników). Skarżący pozostawał zatem członkiem zarządu w czasie w jakim przypadał termin płatności objętych decyzją zobowiązań podatkowych.

Stwierdzono, że prowadzona wobec Spółki egzekucji była bezskuteczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadził egzekucja wobec Spółki, która nie doprowadziła do uregulowania należności. Ściągnięte kwoty stanowiły niewielką część ogółu dochodzonych należności i zostały przeznaczone na pokrycie kosztów postępowania przymusowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 15 czerwca 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji. Organ II instancji wskazał, że w toku postępowania zastosowano środki egzekucyjne skierowane do znanych składników majątku zobowiązanej Spółki. Zastosowano zajęcia rachunków bankowych (I S.A., P, B1 w K.), zajęcie wierzytelności w B2 Sp. z o.o., G Sp. z o.o. Poborca skarbowy zastał siedzibę Spółki zamkniętą i ustalił, że nie prowadzi ona działalności. Odnotowano występowanie zbiegów egzekucji z egzekucjami prowadzonymi przez komorników sądowych, oraz egzekucją należności ZUS.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się okoliczności uniemożliwiających przypisanie członkowi zarządu Spółki odpowiedzialności podatkowej (przesłanki negatywne). Dyrektor wskazał, że w świetle art. 21 ust. 1, a także art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2015, poz. 233 ze zm. – dalej "u.p.u."), niewypłacalność Spółki zaistniała z dniem 26 stycznia 2019 roku, czyli w dniu kiedy udokumentowane opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania przypadającego od różnych wierzycieli przekroczyło 3 miesiące. Dla ustalenia momentu niewypłacalności organy podatkowe obu instancji wzięły pod uwagę nieuregulowane na czas składki na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za wrzesień 2018 r. z terminem płatności 15 października 2018 r. oraz podatek do towarów i usług za III kwartał 2018 r. dla którego termin płatności przypadał na 25 października 2018 r. Wobec powyższego organy podatkowe ustalił, że Skarżący jako prezes zarządu Spółki zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, zgodnie z art. 21 u.p.u.p., w terminie do 25 lutego 2019 r. czego nie uczynił.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wskazał składników majątku Spółki, z których można byłoby pokryć w całości lub w części zaległości podatkowe będące przedmiotem postępowania. Dyrektor zaznaczył, że wskazanie to musiałoby dotyczyć majątku istniejącego, z którego można by uzyskać zaspokojenie. Nawiązując do podnoszonej w odwołaniu okoliczności posiadania przez Spółkę 6000 sztuk akcji B S.A. (obecnie U S.A.) o łącznej wartości 600.000,00 zł, Dyrektor przyjął, że powyższe nie oznacza, iż majątek ten nadaje się do skutecznej egzekucji administracyjnej, a o takiej jest mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w odniesieniu do akcji, to nie wartość nominalna lecz ich wartość nabywcza na rynku kapitałowym wyznacza realną wartość akcji. Ona z kolei uzależniona jest od aktualnej sytuacji finansowej danego podmiotu. Na tym tle DIAS zauważył, że z dniem 26 czerwca 2023 r. w rejestrze przedsiębiorców KRS prowadzonym dla U S.A. została dokonana zmiana adresu siedziby spółki z K. ul. [...], na K., spółka nie składa sprawozdań finansowych, odnotowano zaległości ww. spółki wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w kwotach 21.620,00 zł oraz 1.362,00 zł. Spółce odmówiono rejestracji w rejestrze podatników VAT, od 8 czerwca 2021 r. w KRS ww. spółki widnieją zmiany w składzie zarządu i rady nadzorczej - obecnie prezesem zarządu ww. spółki jest A.S. (a poprzednio od 17 grudnia 2019 roku to skarżący był prezesem zarządu tej spółki), w skład rady nadzorczej wchodzą V.H., D.P. oraz B.T.

Zdaniem DIAS Informacje te wskazują, że potencjalny inwestor miałby problem z dokonaniem rzeczywistej oceny kondycji finansowej ww. spółki i jej statusu na rynku. Dyrektor skonstatował, że akcje podmiotu, który:

- nie ma ściśle określonej siedziby,

-jego przedstawiciele nie stawiają się na wezwania organu podatkowego i w związku z tym nie może zostać zarejestrowany jako podatnik VAT (przez co jego konkurencyjność w branży budowlanej jest niska),

- nie potrafi zapłacić nawet tak niskich kwot jak 21.620,00 zł oraz 1.362,00 zł na rzecz organu podatkowego,

- nie składa sprawozdań finansowych, przez co nie pozwala potencjalnym inwestorom na uzyskanie wiedzy o rzeczywistej kondycji finansowej spółki,

nie mogą być traktowane jako dobra inwestycja na rynku kapitałowym. Okoliczności te wskazują, że na obecny moment ewentualna egzekucja z akcji takiej spółki skazana będzie na całkowite niepowodzenie. Wskazana przez stronę nominalna wartość akcji ww. spółki w wysokości 600.000,00 zł, w rzeczywistości nie stanowi mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych U Sp. z o.o. w znacznej części, gdyż przedstawione wyżej okoliczności dotyczące U S.A. temu przeczą, w żaden sposób nie gwarantując, że ww. akcje stanowiłyby takie mienie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez nieskuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania Dyrektor wskazał, że nowy adres zamieszkania skarżący zgłosił organowi podatkowemu 22 kwietnia 2023 r. składając dwa zeznania podatkowe PIT-38 oraz PIT-28. Wobec czego postanowienie o wszczęciu postępowania z 5 kwietnia 2023 r. zostało prawidłowo skierowane na ówczesny adres zamieszkania strony i doręczone 11 kwietnia 2023 r., czyli przed dniem zmiany przez adresu zamieszkania. Strona gdyby chciała wcześniej zgłosić w organie podatkowym nowy adres zamieszkania - mogła to uczynić w zgłoszeniu aktualizacyjnym ZAP-3. Dyrektor wskazał, że organ podatkowy I instancji posłużył się adresem zamieszkania widniejącym w rejestrach prowadzonych na potrzeby organu podatkowego. Zmiana adresu zamieszkania dla celów podatkowych, powinna zostać zgłoszona przez podatnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w związku ze złożeniem deklaracji lub w innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Nie jest przy tym możliwe, aby zmiana adresu zamieszkania dla potrzeb podatkowych nastąpiła, bez wyrażenia przez podatnika woli dokonania takiej zmiany. Z tego względu akt notarialny - umieszczany przez notariusza w Centralnym Repozytorium Elektronicznych Wypisów Aktów Notarialnych - nie jest zgłoszeniem dokonywanym przez podatnika, zatem nie może stanowić podstawy do zmiany adresu zamieszkania podatnika.

Za niesłuszny DIAS uznał zarzut odwołania naruszenie art. 217 § 1 i § 2 o.p. poprzez niedostateczne określenie ram i zakresu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności. Wskazał, że postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej zawiera wszystkie wymagane w art. 217 o.p. pozycje, a poza tym uzasadnienie faktyczne i prawne.

Strona pismem z 2 lutego 2024 r. wniosła skargę własną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję. Strona zarzuciła, że decyzja organu podatkowego II instancji wydana została z naruszeniem:

1. art. 145 § 1 w zw. z art. 148 § 1 o.p. i w zw. z art. 9 ust 1d ustawy z 1995 r. o zasadach ewidencji podatników przez wysłanie i uznanie za skuteczne doręczenie pisma na adres pod którym strona nie zamieszkiwała w dniu nadania i dostarczenia przesyłki;

2. art. 165 § 4 w zw. z art.145 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię, gdyż organ nie zbadał, czy postępowanie nie zostało wszczęte wobec braku doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania i uznanie, iż wadliwe doręczenie postanowienia z dnia 5 kwietnia 2023 r. zainicjowało postępowania podatkowe;

3. art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy wydana została z naruszeniem przepisów prawa;

4. art. 116 § 1 w zw. z art. 107 o.p. poprzez uznanie, odpowiedzialności osoby trzeciej w przypadku, gdy ustawowe przesłanki nie wystąpiły;

5. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. art. 116 § 1 o.p., poprzez błędne ustalenie, ze egzekucja prowadzona z majątku spółki jest bezskuteczna, podczas gdy w toku postępowania egzekucyjnego nie prowadzono egzekucji w stosunku do wszystkich składników majątkowych, a także niepodjęcia wszystkich możliwych działań egzekucyjnych z należytą starannością;

6. art. 217 § 1 i § 2 o.p. poprzez niedostateczne określenie ram i zakresu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej;

7. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 art. i art. 127 o.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie w jego toku wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego ustalenia adresu zamieszkania skarżącego/dokonania prawidłowego i zgodnego z prawem doręczenia przesyłki, okoliczności przemawiających za stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji i sytuacji majątkowej spółki;

8. art. 148 § 1 w zw. z art. 149 o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, iż w momencie dostarczenia pisma dla strony postępowania pod określonym adresem organ podatkowy nie ma wiedzy o tym, że adres ten jest nieprawidłowy, co skutkuje koniecznością uznania, że doręczenie było skuteczne, niezależnie od faktu, że strona pod danym adresem nie zamieszkiwała;

9. art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 1d ustawy z 1995 r. o zasadach ewidencji podatników poprzez uznanie, iż powołane przepisy mają odniesienie do postępowania wobec osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe podatnika.

W obliczu powyższych zarzutów skarżący wniósł o:

a) uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika w całości,

b) zasądzenie kosztów postępowania skargowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi strona wskazała, że adres na jaki nadano postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego adres ten nie jest adresem zamieszkania skarżącego od 2021. Miejscem zamieszkania jest ul. [...], w miejscowości G. (adres zgłoszony do bazy PESEL). Pod tym adresem skarżący mieszka z rodziną i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, opłaca podatki i opłaty lokalne m.in. wywóz odpadów. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy fakt ten całkowicie zignorował stając na stanowisku, iż doręczenie na adres rejestracyjny (baza danych organu podatkowego), zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy.

Skarżący podniósł, że niniejszej postępowaniu nie występuje w roli podatnika, lecz jest osobą trzecią, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Z powyższego wywiódł, że art. 9 ust 1d ustawy z 1995 r. o zasadach ewidencji podatników nie ma zastosowania w sprawie. Skarżący powołał się na zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1272/22. Skarżący zwrócił uwagę na doniosłą rolę postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dla prawidłowości biegu postępowania.

Skarżący poddał w wątpliwość prawidłowość przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, a tym samym wystąpienia przesłanki orzekania o odpowiedzialności podatkowej z art. 116 § 1 o.p., co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Skarżący wskazał, że egzekucja administracyjna prowadzona wobec Spółki nie była skierowana do składnika w postaci akcji o wartości nominalnej 600.000,00 zł. Organ egzekucyjny nie ustalił wartości tego prawa oraz możliwości ewentualnego zbycia tych akcji nawet, za cenę inną niż nominalna. Organy podatkowe nie wyjaśnił i pominęły to, że Spółka wykazywała aktywa trwałe i prawa majątkowe. Skarżący wskazał, że wbrew stanowisku organu egzekucyjnego nie podjęto wszelkich działaj mających na celu ustalenie stanu majątkowego zobowiązanego i zaspokojenia zaległości. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że skoro poborca podatkowy zastał zamknięte pomieszczenia, natomiast w siedzibie spółki napotkał osoby pracujące, które stwierdziły że: ,,firma nie ma zleceń". Ustalenia poborcy są, zdaniem Skarżącego, co najmniej wątpliwe, gdyż samo zastanie pracowników może wskazywać, iż Spółka jakąś działalność prowadzi, posiada majątek lub generuje dochód, gdyż pracownicy musieli pobierać wynagrodzenia skoro wykonywani pracę na rzecz spółki.

Strona podniosła, że Spółka wykazywała w rocznych sprawozdaniach finansowych za rok obrotowy 2018 i 2019 po stronie aktywów: za 2018 r. 2.432.330,70 zł, w tym aktywa trwałe 689.112,34, za 2019 aktywa 1.019.348,32 zł, w tym aktywa trwałe 783.528,27 zł. Okoliczności te zdaniem Skarżącego zostały pominięte przez organy podatkowe zarówno w kontekście bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, jak też w kontekście wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazał, że o bezskuteczności egzekucji można mówić jedynie wówczas, gdy przymusowa realizacja zobowiązań dłużnika nie daje rezultatu w stosunku do jego całego majątku, a nie jedynie wybranych składników majątkowych.

W związku z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 127 o.p. przede wszystkim wskazać należy, ze organ odwoławczy całkowicie pominął dowody z doręczeń przesyłek adresowanych do skarżącego lub ocenił je całkowicie dowolnie naruszając zasadę prawdy obiektywnej. W ocenie strony niewyjaśnioną kwestią jest zapis w karcie danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej (karta 305, akta US), w pierwszym dziale tego dokumentu widnieje wpis - data rejestracji: 10 lutego 2023 oraz IS/US: [...] Urząd Skarbowy w C., który jest właściwy miejscowo dla adresu zamieszkania skarżącego tj. ul. [...], G..

Dyrektor w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 7 marca 2024 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do argumentacji powołanej w skardze dotyczącej nieprawidłowości w doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania i powołanego przez stronę skarżącą wyroku Dyrektor zwrócił uwagę na stanowisko przyjęte przez NSA w wyroku z 26 października 2023 r. sygn. akt III FSK 2369/21, co do stosowania art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 2500 ze zm. – dalej: "u.z.e.i.p.p."). Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że zeznanie roczne PIT- 28 za 2022 r., skarżący złożył 19 kwietnia 2023 r. do Urzędu Skarbowego w S., wskazując przy tym jako adres zamieszkania: S., ul. [...]. Do tego Urzędu wpłynęła również 20 kwietnia 2023 r. informacja PIT – 11, o przychodach skarżącego z innych źródeł oraz dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Dopiero złożenie korekt PIT-28 i PIT-38 za 2022 r. w dniu 22 kwietnia 2023 r. do [...] Urzędu Skarbowego w C., która to okoliczność skutkowała zgłoszeniem zmiany adresu zamieszkania na G. ul. [...]. Zdaniem organu odwoławczego doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, które miało miejsce 11 kwietnia 2023 r. na adres S. ul. [...] było skuteczne.

DIAS wyjaśnił, że 10 lutego 2023 r. odnotowano skarżącego w bazie danych prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., w związku z informacją o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych złożoną przez płatnika -P S. A. - w związku z rozliczeniem odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w której to transakcji uczestniczył skarżący. Dyrektor podkreślił, że PlT-8C nie stanowi deklaracji złożonej przez skarżącego, z której wynikałaby jego wola zmiany adresu zamieszkania, zarejestrowanie tej transakcji.

Zdaniem DIAS niezasadne było oczekiwanie, że organ egzekucyjny miałby np. podejmować się egzekucji z papierów wartościowych w sytuacji, gdy nie ustalił toku postępowania egzekucyjnego istnienia takiego majątku. W uzasadnieniu postanowienia z 15 czerwca 2020 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne organ egzekucyjny natomiast wyraźnie wskazał, że nie ustalono innych składników majątku, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej która, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Skarga została wniesiona na skierowaną do strony decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W tej sytuacji skarga pozbawiona braków formalnych była dopuszczalna i należało ją rozpoznać.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności odnieść należało się do kwestii poprawności postępowania podatkowego, w zwieńczeniu którego wydano zaskarżoną decyzję. Sąd w tym zakresie nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Tytułem wstępu wskazać należy, że podstawową funkcją przepisów postępowania administracyjnego (w tym podatkowego) jest ochrona stron przed dowolnością działań administracji publicznej. Pośród zasad ogólnych postępowania podatkowego szczególnie doniosłe znaczenie mają zasada legalizmu (prowadzenia postępowania na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa – art. 120 o.p.), zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu – art. 121 § 1 o.p.), zasada zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu – art. 123 § 1 o.p. Sensem ostatniej z wymienionych zasad, jest po pierwsze zapewnienie stronie wiedzy o prowadzonym postępowaniu oraz podejmowanych w jego toku czynnościach, po drugie umożliwienie stronie prezentacji stanowiska w trakcie postępowania. Powyższe ma kluczowe znaczenie dla ochrony interesu strony w postępowaniu. Jednym z przepisów zabezpieczających realizację zasady wyrażonej w art. 123 § 1 o.p., jest art. 165 § 2 o.p. przewidujący że wszczęcie z urzędu postępowania następuje w drodze postanowienia. Przyjąć można, że z chwilą doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego jego strona uzyskuje wiedzę o tym, iż organ podatkowy podjął w stosunku do niej czynności zmierzające do wydania orzeczenia w sprawie będącej przedmiotem postępowania.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, które było prowadzone z poszanowaniem panujących w nim zasad. Organy podatkowe respektowały dyrektywy prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu.

Przede wszystkim skuteczne w ocenie Sądu okazało się doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowań podatkowych w sprawach dotyczących odpowiedzialności podatkowej skarżącego na znany organom podatkowym w dacie nadania przesyłki adres zamieszkania strony tj. S. ul. [...]. Doręczenie to zostało przeprowadzone z zachowaniem art. 145 § 1 o.p., art. 148 § 1 o.p. oraz art. 149 o.p. Przesyłkę zawierającą postanowienie o wszczęciu nadano na ww. adres strony słusznie traktując go jako adres zamieszkania.

Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że korespondencja została odebrana przez pełnoletniego domownika J.S.. Osoba ta nie odmówiła przyjęcia przesyłki (akta administracyjne - t. I k. 261,256-258). Organy miały prawo użyć wspomnianego adresu jako zaczerpniętego z posiadanych baz danych, w których wspomniany adres figurował jako adres zamieszkania. Nie wystąpiły zdarzenia, które powinny zostać odczytane przez organ podatkowy I instancji jako świadczące o nieprawidłowości/nieaktualności adresu. Brak było zatem powodów do poszukiwania alternatywnego adresu zamieszkania (np. z bazy PESEL) względem tego, którym podówczas dysponowały organy.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 26 października 2023 r. sygn. akt III FSK 2369/21, w którym stwierdzono "Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to jest wykluczone, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem podawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji" (przywołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Naczelnik na etapie wszczęcia postępowania nie miał powodów, aby przyjmować inny adres zamieszkania i na ten adres kierować korespondencję. Organy podatkowe korzystały, w tym zakresie z urzędowego zbioru danych mającego swoje umocowanie w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Źródło informacji organów podatkowych było zatem legalne. Ewidencje prowadzone są z myślą zapewnienia organom podatkowym niezbędnego zasobu wiedzy dla realizacji ich zadań. W tych ramach organy podatkowe gromadzą i przetwarzają dane obejmujące m.in. adres zamieszkania osób fizycznych.

Wprawdzie w postępowaniu mającym za przedmiot orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącemu przysługiwał status tzw. osoby trzeciej, a nie podatnika (podmiotu na którym pierwotnie spoczywał ciężar zapłaty zobowiązania podatkowego), lecz niedezaktualizowało to statusu Skarżącego jako osoby podlegającej obowiązkowi ewidencyjnemu, z racji bycia podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 2 ust. 1 u.z.e.i.p.p. osoby fizyczne, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Z treści rozstrzygnięć organów podatkowych oraz sposobu ich działania nie sposób wyprowadzić wniosku, że działały one w sposób naruszający art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 1d u.z.e.i.p.p. Organy podatkowe nie traktowały Skarżącego jako obowiązanego do złożenia odrębnego zgłoszenia identyfikacyjnego na potrzeby zmian dotyczących adresu zamieszkania w związku z odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, w terminie 7 dni od wystąpienia zmian.

Należy zaznaczyć, że organ podatkowy I instancji odpowiednio zareagował na zmianę danych ewidencyjnych, do której doszło po doręczeniu postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. Kolejne pisma kierowane były bowiem na adres: G. ul. [...]. Nie było zatem tak, że organy podatkowe trwały przy [...] adresie zamieszkania i nie uwzględniały zgłoszenia zmiany adresu. W tym miejscu wskazać należy, że do zmiany adresu zamieszkania Skarżącego nie mogła prowadzić informacja PIT-8C pochodząca od płatnika podatku, która stanowiła przyczynek do odnotowania Skarżącego w rejestrach [...] Urzędu Skarbowego w C.. Zwrócić trzeba uwagę, że w zeznaniu PIT-28 złożonym 19 kwietnia 2023 r. Skarżący posługiwał się [...] adresem zamieszkania. (t. II, k. 260-263). Nowy adres zgłoszony został w korektach deklaracji podatkowych złożonych 22 kwietnia 2023 r.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 9 ust. 1 d) u.z.e.i.p.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały ten przepis traktując jako adres zamieszkania adres podany przez Skarżącego w deklaracji (korekcie zeznań PIT-28 i PIT-38 złożonych 22 kwietnia 2023 r.), a nie adres zamieszkania podany w dokumencie składanym przez inne podmioty.

W ocenie Sądu dostrzeżenia wymaga zachowanie Naczelnika po uzyskaniu informacji o zmianie adresu. Otóż organ podatkowy I instancji skierował do podatnika zawiadomienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy już na nowy adres. Naczelnik przed wydaniem decyzji, na żądanie strony udostępnił kopię dokumentacji sprawy, co obejmowało również postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania. Korespondencja została odebrana w dniu 23 czerwca 2023 r. (akta administracyjne - t. I k. 511). Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że Skarżący przed wydaniem decyzji podatkowej przez Naczelnika miał możliwość powzięcia wiedzy o zakresie przedmiotowym prowadzonego postępowania oraz zapoznania się w dogodny dla niego sposób ze zgromadzonym materiałem. Nie doszło do naruszenia art. 165 § 2 o.p. i art. 217 o.p., bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej zawierało pełną informację dotycząca podmiotowego i przedmiotowego jego zakresu. Fakt prowadzonego postępowania nie mógł być dla Skarżącego zaskoczeniem. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy I instancji zachował się wzorcowo.

Podsumowując tę część rozważań wskazać przychodzi, że strona w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji miała możliwość czynnego w nim udziału. Z uprawnienia tego Skarżący korzystał. Działania organów podatkowych nie były prowadzone z uszczerbkiem dla gwarancji procesowych strony. Strona uzyskiwała wyczerpującą informację o istotnych dla sprawy okolicznościach prawnych i faktycznych. Należy mieć na uwadze, że organy podatkowe obowiązane są do sprawnego prowadzenia postępowania (zasada ogólna z art. 125 o.p.). W toku postępowania organy mają podejmować bez zbędnej zwłoki działania prowadzące bezpośrednio do realizacji celu postępowania, to jest wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a unikać działań zbędnych. W realizacji tej zasady mieści się wykorzystywanie posiadanych przez organy podatkowe baz danych, w tym adresowych.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe. Zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego całościowej oceny wyjaśniając wszystkie istotne okoliczności sprawy. Nie przekroczono przy tym reguł swobodnej oceny. Nietrafne okazały się wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 122 o.p. (zasady dążenia do ustalenia prawdy), art. 187 § 1 o.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz art. 191 o.p. formułujący nakaz całościowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Poprawnie organy podatkowe przyjęły zakres odpowiedzialności podatkowej. Zasadnie stwierdzono występowanie przesłanek pozytywnych dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego. Organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji zamieściły szczegółowy opis przyjętej wykładni odnośnych przepisów prawa materialnego, a także okoliczności faktycznych uzasadniających ich zastosowanie, a to art. 107 § 1 i § 2 o.p., art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 o.p., oraz art. 116 § 1 o.p. Z tego ostatniego przepisu wynika, że członek zarządu spółki kapitałowej ponosić może odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji o jakiej mowa w art. 116 § 1 o.p. występuje zasadniczo w dwóch sytuacjach. Pierwsza to przypadek, gdy wobec zobowiązanego do zapłaty podmiotu uruchomione zostało postępowanie przymusowe, które nie osiągnęło zamierzonego celu, gdyż nie doprowadziło do wykonania dochodzonego obowiązku. Drugi przypadek występuje wówczas, gdy stan majątkowy dłużnika jest tak zły, że oczywistym jest, iż nie ma widoków na powodzenie postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że stan bezskuteczności egzekucji może być wykazany za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego środka dowodowego. Nie jest konieczne, aby bezskuteczność egzekucji miała formalny wyraz w postanowieniu właściwego organu egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 11 października 2024 r. sygn. akt III FSK 1358/22).

W niniejszej sprawie wystąpiła pierwsza z opisanych sytuacji. Egzekucja administracyjna zastosowana wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co istotne w świetle przesłanek orzekania odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. Organ egzekucyjny, podejmował czynności w celu ustalenia majątku. W toku egzekucji zastosowano różne środki egzekucyjne, które nie doprowadziły do ściągnięcia należności w kwocie wystarczającej na pokrycie części kosztów samego postępowania egzekucyjnego. Egzekucja skierowana do znanych składników majątku ujawniła zbiegi z egzekucją prowadzoną z wniosków innych wierzycieli. Bezskuteczność egzekucji została potwierdzona postanowieniem organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowego z uwagi na jego bezskuteczność z 15 czerwca 2020 r., od którego Spółka nie wniosła środka zaskarżenia (akta administracyjne t. I k. 214, 81-82). W ramach badania wypełnienia warunku bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki z art. 116 § 1 o.p. nie jest prowadzona kontrola prawidłowości przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd nadmienia, że ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona środkami prawnymi przewidzianymi w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4996/21).

Niezależnie od powyższego wskazać godzi się, ze wyniki finansowe pierwotnego podatnika za lata 2018-2019, na co powołuje się Skarżący, nie dają obrazu sytuacji majątkowej w okresie prowadzenia egzekucji wobec Spółki. Już choćby z tego powodu okoliczność ta nie może służyć podważeniu zasadności ustaleń, co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Dostrzec należy, że organy podatkowe wykazały, iż w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzono bezowocne poszukiwania majątku z którego możliwe byłoby uzyskanie zaspokojenia, a także zastosowano środki egzekucyjne skierowane do różnych składników majątkowych Spółki (rachunki bankowe, wierzytelności u kontrahentów). Nie można było zasadnie twierdzić, że egzekucja administracyjna była prowadzona pobieżnie i wycinkowo.

W art. 116 § 1 pkt 2 o.p. wymieniona jest jedna z przesłanek egzoneracyjnych, których wykazanie uwolnić może członka zarządu spółki kapitałowej od ponoszenia odpowiedzialności podatkowej. Stosownie do powołanego przepisu członek zarządu może ponosić odpowiedzialność podatkową jeżeli nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zaznaczyć przy tym należy, że mienie o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. powinno istnieć, być łatwo identyfikowalne i zbywalne, nadawać się do egzekucji i przedstawiać realną wartość (por. wyrok NSA z 9 maja 2024 r. sygn. akt III FSK 844/22). Kryteriów tych nie spełniały akcje B S.A. jakie przysługiwać miały Spółce, w której zarządzie zasiadał Skarżący.

Sąd wskazuje, że jeszcze na etapie ubiegania się o ulgę w spłacie zaległości podatkowych Spółka legitymowała się majątkiem w postaci maszyn i urządzeń, pojazdu Audi A7, praw do nieruchomości – [...], inwestycji w budynek mieszkalny, nieruchomości w S. Spółka wskazywała wówczas, że w następstwie przegranych sporów sądowych popadła w przejściowe trudności finansowe, a udzielona pomoc publiczna pozwoli odzyskać zdolność regulowania zobowiązań (decyzja z 24 lipca 2019 r. w sprawie rozłożenia na raty – akta administracyjne t. I k. 340, 336-335). Wchodząca wówczas w poczet mienia Spółki nieruchomość położona w S. przy ul. [...] została przeniesiona najpierw na B S.A. Podstawą wpisu była umowa przeniesienia własności nieruchomości oraz praw użytkowania wieczystego (wniesienie aportu) z 22 listopada 2019 r. Następnie nieruchomość weszła do majątku Skarżącego podstawą wpisu był umowa przeniesienia prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z 30 listopada 2020 r. Powyższy pochód praw do nieruchomości wynika z wpisów w Dziale II księgi wieczystej [...] (akta administracyjne t. II k. 431-438). Z kolei nieruchomość lokalowa położna w S. przy ul. [...] została nabyta przez Spółkę na podstawie umowy z 27 grudnia 2018 r., następnie przeniesiona na B S.A. umową z 22 listopada 2019 r., umową z 30 listopada 2020 r. po czym przeniesiona do majątku Skarżącego – R.S., a następnie w drodze darowizny z 8 maja 2023 r. przeniesiona na A.S. Przedstawiony pochód prawa do nieruchomości wynika z powszechnie dostępnych wpisów w księdze wieczystej [...] (akta administracyjne t. II k. 443-439). Z akt administracyjnych wynika również, że nieruchomości oznaczone jako działka [...], w m. G. ul. [...] k.w. [...], działka [...] k.w. [...] stanowią własność Skarżącego (akta administracyjne – t. II k. 447, 445).

Występujące w sprawie spółki kapitałowe pod nazwami B Sp. z o.o., B S.A., B2 Sp. z o.o. współdzieliły nie tylko człon fantazyjny swojej nazwy, ale również adres wskazywany jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tj. S. ul. [...]. Podmioty te pozostawały ze sobą powiązane przez osobę Skarżącego, albo osób stanowiących rodzinę Skarżącego (w skład rady nadzorczej B S.A. wchodziły J.S., A.K. obecnie S., M.S., zarząd pełnił R.S. – wszyscy wykreśleni z rejestru przedsiębiorców z dniem 8 czerwca 2021 r. – akta administracyjne – t. II k. 486-485).

Nie mogła w tych okolicznościach odnieść skutku argumentacja zgłaszana przez Skarżącego, co do posiadania przez Spółkę akcji w B S.A. o wartości nominalnej 600.000 zł. Trafnie zauważył organ odwoławczy, że wobec: ujawnionego w KRS zadłużenia spółki, wyzbywanie się majątku, odmowy wpisu do rejestru podatników podatku od towarów i usług, innych sygnałów świadczących o braku działalności tego podmiotu - prawo majątkowe w postaci akcji Spółki nie przedstawiało realnej wartości. W momencie uruchomienia postępowania w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności podatkowej B S.A. nie dysponowała środkami trwałymi w postaci wspomnianych nieruchomości, gdyż wyzbyła się ich na rzecz Skarżącego. Spółka miała natomiast zaległości wobec wierzycieli publicznoprawnych przy równoczesnym braku śladów realnej aktywności gospodarczej.

Sąd zaznacza, że ciężar dowodzenia okoliczności stanowiących przesłanki uwalniające od odpowiedzialności spoczywa na osobie trzeciej mającej ponosić odpowiedzialność podatkową. W tym zakresie Skarżący w nie wykazał, że możliwe jest uzyskanie zaspokojenia z omawianego składnika majątku. W odniesieniu do mienia jakim są akcje bądź udziały w spółce kapitałowej, konieczne jest wykazanie, iż stanowią one rzeczywistą wartość ekonomiczną, gdyż wartość nominalna nie jest wyznacznikiem.

W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.