Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 659/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 12g ust. 2 pkt 5a oraz art. 12g ust. 2 pkt 7 lit. d w zw. z art. 12f ust. 8, art. 12g ust. 1 pkt 1 i art. 12g ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 12f ust. 8 i art. 12j ust. 1 w zw. z art. 12a
journal: Dz.U. 2021 poz 1956
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t. j.)
article: art. 12a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12f ust. 8 w zw. z art. 12g ust. 1 i ust. 2 pkt 5a i pkt 7 lit. d
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 460/22 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.191.2021.2.MF w przedmiocie opłaty od środków spożywczych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 460/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.191.2021.2.MF w przedmiocie opłaty od środków spożywczych. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a. art. 12g ust. 2 pkt 5a oraz art. 12g ust. 2 pkt 7 lit. d w zw. z art. 12f ust. 8 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1956 ze zm., dalej: u.z.p.) poprzez błędną wykładnię ww. przepisów ustawy o zdrowiu publicznym oraz przyjęcie, że przy zwrotach napojów podlegających opłacie cukrowej należy w Informacji o opłacie cukrowej wskazywać numer partii zwracanych napojów oraz że takie wskazanie warunkuje prawo do pomniejszenia kwoty opłaty cukrowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że ustawa o zdrowiu publicznym nie nakłada takiego obowiązku na podmiot zobowiązany do złożenia Informacji o opłacie cukrowej;

b. art. 12a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12f ust. 8 w zw. z art. 12g ust. 1 i ust. 2 pkt 5a i pkt 7 lit. d u.z.p. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: o.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, polegające na uznaniu istnienia niewynikającego z przepisów prawa i pozostającego bez wpływu na prawidłowość poboru podatku obowiązku informacyjnego w przypadku deklarowania kwoty opłaty naliczonej od napojów zwróconych, stwierdzeniu braku możliwości odliczenia opłaty naliczonej od zwróconych, wycofanych lub niedostarczonych napojów w braku wykonania tego rzekomego obowiązku;

c. art. 12g ust. 1 pkt 1 i art. 12g ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 12f ust. 8 i art. 12j ust. 1 w zw. z art. 12a u.z.p. oraz w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i uznanie, że przepisy ustawy o zdrowiu publicznym determinują konieczność: (i) dokonywania korekty Informacji o opłacie cukrowej za okres, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące korektę oraz (ii) dokonywania pomniejszenia opłaty cukrowej w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił zwrot towarów, pomimo braku regulacji w ustawie o publicznym uzasadniających powyższą wykładnię oraz bezpodstawne uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w tym zakresie;

d. art. 2a o.p. w zw. z art. 12g ust. 1 pkt 1 i art. 12g ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 12f ust. 8 i art. 12j ust. 1 u.z.p. w zw. z art. 12a u.z.p. oraz w związku

z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak zastosowania ww. przepisów i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Spółki;

2. na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania

w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i treść wydanego rozstrzygnięcia tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12g ust. 2 pkt 5a oraz art. 12g ust. 2 pkt 7 lit. d w zw. z art. 12f ust. 8 u.z.p. poprzez brak obligatoryjnego uwzględnienia skargi w związku z dokonaną przez organ błędną wykładnią ww. przepisów ustawy o zdrowiu publicznym oraz przyjęciem, że przy zwrotach napojów podlegających opłacie cukrowej należy w Informacji o opłacie cukrowej wskazywać numer partii zwracanych napojów oraz że takie wskazanie warunkuje prawo do pomniejszenia kwoty opłaty cukrowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że ustawa o zdrowiu publicznym nie nakłada takiego obowiązku na podmiot zobowiązany do złożenia Informacji o opłacie cukrowej;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12f ust. 8 w zw. z art. 12g ust. 1 i ust. 2 pkt 5a i pkt 7 lit. d u.z.p. w zw. z art. 2a o.p. poprzez brak obligatoryjnego uwzględnienia skargi w związku z dokonanym przez organ niewłaściwym zastosowaniem ww. przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, polegającym na uznaniu istnienia niewynikającego z przepisów prawa i pozostającego bez wpływu na prawidłowość poboru podatku obowiązku informacyjnego w przypadku deklarowania kwoty opłaty naliczonej od napojów zwróconych, stwierdzeniu braku możliwości odliczenia opłaty naliczonej od zwróconych, wycofanych lub niedostarczonych napojów w braku wykonania tego rzekomego obowiązku;

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12g ust. 1 pkt 1 i art. 12g ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 12f ust. 8 i art. 12j ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 u.z.p. oraz

w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez brak obligatoryjnego uwzględnienia skargi w związku z dopuszczeniem się przez organ błędu wykładni i uznania, że przepisy ustawy o zdrowiu publicznym determinują konieczność: (i) dokonywania korekty Informacji o opłacie cukrowej za okres, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące korektę oraz (ii) dokonywania pomniejszenia opłaty cukrowej w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił zwrot towarów, pomimo braku regulacji w ustawie o zdrowie publicznym uzasadniających powyższą wykładnię oraz bezpodstawnego uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w tym zakresie;

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z 2a o.p. w zw. z art. 12g ust. 1 pkt 1 i art. 12g ust. 2 pkt 3b oraz art. 12f ust. 8 i art. 12j ust. 1 u.z.p. poprzez brak obligatoryjnego uwzględnienia skargi w związku z dokonanym przez organ brakiem zastosowania ww. przepisów i rozstrzygnięciem wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Spółki;

e. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 121 § 1

w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 12j ust. 1 u.z.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez brak obligatoryjnego uwzględnienia skargi w związku z dokonanym przez organ naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

f. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich przywołanych przez Spółkę argumentów przedstawionych w skardze, brak oceny stanowiska Spółki oraz uzasadnienia prawnego w części oraz brak całościowego odniesienia się do faktu, że na stronach rządowych oraz w formularzu informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 u.z.p., znajdują się informacje uzasadniające stanowisko zgodne z wykładnią Skarżącej, co świadczy o braku dokonania przez Sąd pierwszej instancji analizy w skargi

w tym zakresie, która to analiza winna była doprowadzić do uwzględnienia skargi.

Mając powyższe na uwadze, autor skargi kasacyjnej wniósł o:

I. uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości

i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z wnioskiem Skarżącej;

II. zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a. od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

Ewentualnie, w razie nieuwzględnienia wniosku wskazanego w punkcie l, w miejsce tego wniosku, podtrzymując jednocześnie wniosek zawarty w punkcie Il, wniósł o:

III. uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a pełnomocnik oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o: (1) oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącej, (2) zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, (3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia okresu, w którym należy rozliczyć kwotę opłaty związanej ze zwrotem/wycofaniem/niedostarczeniem napojów, jak również, stwierdzenia czy Skarżąca zobligowana jest do wykazywania numerów partii napojów w Informacji, o której mowa w art. 12g u.z.p. w przypadku ich zwrotu/wycofania/niedostarczenia.

Odnosząc się do tych zagadnień w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazano następujące sytuacje, w których Spółka jest zainteresowana odzyskaniem opłaty od środków spożywczych: a) wycofanie napoju – na przykład, gdy okazuje się, że napój nie spełnia norm jakościowych i klient oddaje/zwraca towar po otrzymaniu od Spółki informacji o tych wadach; b) zwrot napoju - napoje dostarczone nabywcy zostają zwrócone (np. złe zamówienie, pomyłka w zamówieniu, reklamacja); c) niezrealizowane dostawy - mimo uwzględnienia napojów na fakturze VAT nie zostają one dostarczone nabywcy lub zostają dostarczone w ilości mniejszej niż wynikało z zamówienia (np. z powodu stłuczki transportowej lub nieprawidłowego załadowania samochodu). Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o opis zdarzenia przyszłego, wyodrębnił dwie grupy sytuacji tj. zwrot/wycofanie napojów oraz niedostarczenie napojów do kontrahenta (niezrealizowane dostawy) i zastosował do nich odrębne regulacje prawne.

Dokonując wskazanego rozróżnienia organ wskazał, że zgodnie z art. 12e ust. 1 u.z.p. obowiązek zapłaty opłaty powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1. Obowiązek zapłaty powstaje zatem tylko w odniesieniu do napojów, które faktycznie zostały wprowadzone na rynek. Podzielając to stanowisko Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na treść art. 12f ust. 8 i art. 12g ust. 2 pkt 5a u.z.p. Pierwszy z nich stanowi, że kwotę należnej opłaty pomniejsza się o kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych podmiotowi obowiązanemu do zapłaty opłaty. Według drugiego, kwota opłaty naliczonej od napojów zwróconych, pomniejsza kwotę należnej opłaty zgodnie z art. 12f ust. 8. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia "zwrotu" napoju/towaru. Jak wskazał WSA, za dopuszczalne należało przyjąć, że pojęcie zwrot oznacza zwrócenie czegoś, oddanie czegoś; przekazanie komuś lub gdzieś w jakimś celu; dostarczenie czegoś. Zwrot napoju dotyczy więc sytuacji, gdy pierwotnie został on dostarczony do nabywcy, który to nabywca następnie w wyniku danego zdarzenia, oddał napój dostawcy. Regulacje dotyczące opłaty od środków spożywczych każdorazowo odnoszą się zatem do wprowadzenia napojów na rynek krajowy czy też zwrotu napojów, a więc do określonych czynności. Należy zatem przyjąć, że zachodzi różnica pomiędzy napojami zwróconymi (czyli pierwotnie wprowadzonymi na rynek krajowy), a napojami, które nie zostały faktycznie dostarczone (nie zostały wprowadzone na rynek krajowy).

W sytuacji braku faktycznego wprowadzenia napojów na rynek krajowy nie ma podstaw do stosowania regulacji dotyczących napojów zwróconych (a więc art. 12f ust. 8 i art. 12g ust. 2 pkt 5a u.z.p.). W przypadku wykazania na fakturze większej ilości napojów w stosunku do ilości faktycznie sprzedanej nie dochodzi do wprowadzenia na rynek wszystkich napojów wykazanych na fakturze, a więc nie powstaje obowiązek zapłaty opłaty od wszystkich napojów. W efekcie opłacie powinny podlegać tylko te napoje, które zostały wprowadzone na rynek krajowy. W przypadku faktycznego dostarczenia do kontrahenta mniejszej ilości niż zadeklarowana w Informacji (nie doszło do wprowadzenia na rynek krajowych wszystkich ujętych w niej napojów, jednocześnie złożona jest informacja o opłacie od środków spożywczych i odprowadzono opłatę od wszystkich napojów wynikających z wystawionych faktur), Skarżąca ma prawo do złożenia stosownej korekty, ponieważ dane zawarte w ostatecznie złożonej (skorygowanej) Informacji, muszą pokrywać się z zaistniałym stanem faktycznym. Przepisy ustawy dopuszczają możliwość skorygowania pierwotnie złożonej Informacji (art. 12g ust. 2 pkt 3 lit. b u.z.p.). W związku z tym, że do opłaty od środków spożywczych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, zastosowanie w tym przypadku znajduje art. 81 § 1 i § 2 o.p., zgodnie z którymi jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Korekta informacji składana jest wówczas, gdy pierwotnie złożona informacja okazała się błędna. Zgodnie z art. 75 § 3 o.p. jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W tym przypadku strona ma zatem prawo złożenia korekty Informacji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Przepisy nie określają bezpośredniego momentu (zasad) dokonywania korekt. O momencie uwzględnienia korekty powinny decydować przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu, że korekta Informacji przewidzianej w ustawie o zdrowiu publicznym związana z błędnym wykazaniem towaru, który nie został dostarczony przez sprzedawcę powinna zostać złożona za okres, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące korektę, czyli za okres w którym nastąpiło złożenie nieprawidłowo wypełnionej Informacji.

W drugim z wyodrębnionych przez organ przypadków, gdy sprzedane napoje zostają zwrócone przez kontrahenta w ramach zwrotów lub wycofania, zastosowanie znajdą wyżej powołane art. 12f ust. 8 oraz art. 12g ust. 2 pkt 5a u.z.p., w których ustawodawca wskazał na możliwość pomniejszenia kwoty opłaty należnej o kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych w Informacji składanej zgodnie z art. 12g ust. 1 pkt 1 ustawy.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej zasadnie wskazano, że razie zwrotu/wycofania napojów pomniejszenia kwoty należnej opłaty o kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił zwrot napojów. Ustawa wiąże pomniejszenie kwoty opłaty należnej o kwotę opłaty naliczonej od zwróconych napojów ze zwrotem tych napojów, a więc z określoną czynnością, nie zaś z wystawieniem faktury korygującej, która tą czynność dokumentuje. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia twierdzeń Skarżącej. Pomniejszenia kwoty opłaty należnej o kwotę opłaty naliczonej od zwróconych napojów należy dokonać w bieżącym rozliczeniu za okres, w którym ten zwrot nastąpił.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii dotyczącej konieczności podawania numerów partii napojów w Informacji o opłacie od środków spożywczych należy wskazać, że przepis art. 12g ust. 2 u.z.p. precyzyjnie określa dane, które powinna zawierać Informacja składana przez podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty. W szczególności w art. 12g ust. 2 pkt 7 lit. d u.z.p. zobowiązano do umieszczania w Informacji danych o numerach faktur, datach ich wystawienia, odpowiednio numerach NIP dostawcy albo nabywcy oraz numerów partii towaru, jeżeli nie są zawarte na fakturze, dotyczących napojów wprowadzonych na rynek krajowy. Ustawodawca powiązał zatem obowiązek wskazania numeru partii z fakturą.

Należy zgodzić się z organem, że pojęcie faktury uwzględnia także jej rodzaj, jakim jest faktura korygująca. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), przez fakturę należy rozumieć dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Faktura korygująca jest rodzajem faktury, której celem wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, czyli prawidłowemu przedmiotowi transakcji, w ściśle określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 12g ust. 2 pkt 7 lit. d u.z.p. odnosi się ogólnie do pojęcia faktury, odnosi się zatem również do faktury korygującej. Konsekwentnie w Informacji należy podać także dane dotyczące faktur korygujących, w tym numery partii napojów zwróconych, w związku z którymi faktura korygująca została wystawiona (jeżeli nie są zawarte na fakturze).

Nie można zgodzić się ze Spółką, że art. 12g ust. 2 pkt 7 lit. d u.z.p. odnosi się wyłącznie do Informacji dotyczącej opłaty należnej, o której mowa w pkt 5 tego przepisu. Jako "opłatę" ustawodawca traktuje kwotę opłaty ustaloną na podstawie art. 12f u.z.p. (art. 12g ust. 2 pkt 5 u.z.p.), jak również opłatę naliczoną od napojów zwróconych (art. 12g ust. 2 pkt 5a u.z.p.) oraz "łączną kwotę opłaty", na co wskazuje pkt 7 powyższego artykułu. Wymóg wskazany w art. 12g ust. 2 pkt 7 lit. d u.z.p. wskazuje na "numery partii towaru, jeżeli nie są zawarte na fakturze" bez rozróżnienia towarów kupowanych, sprzedawanych, bądź zwracanych. Przepisu tego nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących opłaty od środków spożywczych. Odnosi się on całościowo do opłaty deklarowanej za dany okres. Składana informacja dotyczy sumarycznie napojów, o których mowa w art. 12b ust. 1 u.z.p. wprowadzanych na rynek krajowy, jak również tych zwracanych w danym miesiącu. W efekcie powinna ona zawierać wszelkie niezbędne elementy wymienione przez ustawodawcę dotyczące napojów nią objętych. Przedstawione ostatecznie dane powinny być zgodne ze stanem faktycznym.

Podobnie w przypadku korygowania Informacji w związku z niezrealizowaniem dostawy napojów, które zostały w wykazane w pierwotnie złożonej Informacji, strona jest zobowiązana do wykazania w ostatecznie złożonej (skorygowanej) Informacji danych potwierdzających faktycznie wprowadzoną na rynek krajowy ilość i rodzaj napojów wraz z podaniem ich numerów partii.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w formularzu nie ma "pola", w którym istniałaby możliwość wpisania numerów partii zwróconych napojów. Formularz CUK-1 nie przewiduje rozróżnienia na faktury sprzedaży/zakupu bądź korekty. Wypełniający Informację jest zobowiązany do podania danych dotyczących numeru faktury, daty jej wystawienia, wskazania NIP-u dostawcy bądź nabywcy oraz wpisania numeru partii towaru, których dotyczy dana faktura. W przypadku dodawania faktury korygującej potwierdzającej zwrot wcześniej wprowadzonych na rynek krajowy napojów odpowiednio wskazuje numer faktury korygującej, jak i numery partii napojów, których dotyczy korekta.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej organ nie odmówił Spółce możliwości odliczenia opłaty od środków spożywczych w przypadkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W interpretacji dokonano rozróżnienia różnych sytuacji wynikających z przedstawionego stanu faktycznego. Organ potwierdzał następnie prawo Skarżącej do złożenia stosownej korekty Informacji w celu uzyskania zwrotu nadpłaconej opłaty lub prawo pomniejszenia opłaty należnej o opłatę naliczoną od napojów zwróconych/wycofanych. Wskazał jednocześnie na obowiązek dotyczący podania numerów partii towaru. Brak zachowania wymogów w postaci wskazania numerów partii towarów w przypadku pomniejszania opłaty cukrowej lub dokonywania korekty Informacji o opłacie cukrowej nie może stanowić podstawy do jej pomniejszenia.

Analizowane obowiązki informacyjne dotyczące opłaty od środków spożywczych wynikają z zapisów ustawy i ich stwierdzenie nie oznacza rozszerzającej wykładni obowiązujących przepisów. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że w zakresie wykazywania numerów partii w Informacji dla napojów zwróconych stworzono nadmierne, nieuzasadnione obciążenie administracyjne po stronie Skarżącej. Brak jest również przesłanek do odwoływania się do wykładni gospodarczej, na którą w swych wywodach powołuje się Skarżąca. Nieuzasadnione w tym względzie jest też porównywanie konstrukcji zawartych w ustawie o zdrowiu publicznym z ustawą o podatku akcyzowym, gdyż regulują one odrębne daniny.

Wskazywane przez Skarżącą informacje przedstawione na stronie Ministerstwa Finansów nie stanowią prawa. Nadto nie wynika z nich, że "jedynym" obowiązkiem podmiotu zobowiązanego do zapłaty opłaty cukrowej jest wykazanie w informacji o opłacie kwoty pomniejszenia. Brak wyjaśnienia dodatkowych obowiązków dotyczących podania w Informacji numerów partii towarów nie oznacza, że taki obowiązek nie występuje. Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów wyraźnie potwierdzają natomiast stanowisko organu w zakresie określenia momentu rozliczenia opłaty od napojów zwróconych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a o.p. Przepis ten wskazuje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona tu zasada ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Sytuacja taka nie występuje w przypadku dokonanej wykładni przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, w szczególności nie ma podstaw do przyjęcia interpretacji przedstawionej przez Skarżącą.

Ponadto Skarżąca wiąże zarzut naruszenia art. 2a o.p. z art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Analizowane elementy konstrukcji opłaty od środków spożywczych wynikają z ustawy o zdrowiu publicznym. Tym samym zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 12g ust. 2 pkt 5a oraz art. 12g ust. 2 pkt 7 lit. d w zw. z art. 12f ust. 8 u.z.p., a także art. 12a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12f ust. 8 w zw. z art. 12g ust. 1 i ust. 2 pkt 5a i pkt 7 lit. d u.z.p. w zw. z art. 2a o.p., podobnie jak art. 12g ust. 1 pkt 1 i art. 12g ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 12f ust. 8 i art. 12j ust. 1 w zw. z art. 12a u.z.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a o.p. w zw. z art. 12g ust. 1 pkt 1 i art. 12g ust. 2 pkt 3b oraz art. 12f ust. 8 i art. 12j ust. 1 u.z.p. w zw. z art. 12a u.z.p. w zw. z 217 Konstytucji RP – oraz skorelowane z nimi zarzuty natury procesowej - należy uznać za bezzasadne.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika z odniesienia się organu do przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, organ całościowo przeanalizował i odniósł się do jej stanowiska. Jednocześnie w zaskarżonej interpretacji wyjaśniono Spółce różnice pomiędzy przysługującymi jej prawami w przypadku zwrotu/wycofania oraz niedostarczenia napojów. Organ wskazał kiedy Skarżąca może rozliczyć opłatę od napojów zwróconych, a także kiedy należy dokonać korekty Informacji. Odniósł się również do kwestii konieczności podawania w Informacji numerów partii towarów. Zaskarżona interpretacja indywidualna wskazywała podstawy prawne, które legły u podstaw stanowiska zajętego przez organ. Przedstawione uzasadnienie wyjaśniało na czym polegała wadliwość stanowiska Skarżącej, obowiązkowi temu nie uchybia brak odniesienia się do każdego stwierdzenia wnioskodawcy. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 12j ust. 1 u.z.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

W sprawie nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ono wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, w szczególności pozwala odczytać motywy zapadłego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie umożliwia zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. W tym zakresie trzeba mieć na względzie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się w szczególności do zarzutów dotyczących prawidłowości uzasadnienia stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej. WSA wyjaśnił też kwestię ujmowania w formularzu informacji danych dotyczących faktur i numerów partii towaru. Brak wyraźnej wypowiedzi odnośnie informacji przedstawianych na stronach Ministerstwa Finansów nie oznacza braków uzasadnienia, które skutkowałyby naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Pruszyński