Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 659/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 § 1, § 2, § 6, § 5, § 8, art. 198, art. 199, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 16 listopada 2017 r. nr [...] określającą A. G. (dalej również odpowiednio: Strona, Skarżący), wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., obecnie t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.).

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Strona w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych. Przedmiotowa działalność gospodarcza została zlikwidowana z dniem 31 grudnia 2014 r. w związku z wniesieniem w dniu 31 grudnia 2014 r. przez Stronę aportu w postaci przedsiębiorstwa "F. do P. Spółka z o.o., w zamian za objęcie 600 nowo utworzonych udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy.

W dniu 29 kwietnia 2015 r. Strona złożyła do Urzędu Skarbowego w Z. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-36 za 2014 rok, w którym wykazała m.in.:

- przychody z działalności gospodarczej - [...] zł,

- przychody z najmu - [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów - [...] zł,

- dochód - [...] zł.

NUS przeprowadził u Strony w 2016 r. kontrolę podatkową, w toku której stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczące:

- zaliczenia do kosztów wydatków w kwocie [...]zł, poniesionych w związku z budową środka trwałego,

- dwukrotnego ujęcia w kosztach (we wrześniu i październiku 2014 r.) wynagrodzenia i składki ZUS w kwocie [...]zł.

W zakresie przychodów w trakcie kontroli nieprawidłowości nie stwierdzono.

W złożonej po zakończeniu kontroli korekcie zeznania PIT 36 za 2016 r. Strona nie uwzględniła ustaleń dokonanych w toku kontroli i w związku z powyższym NUS postanowieniem z dnia 11 lipca 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Strona w dniu 23 sierpnia 2016 przedłożyła dokumenty, z których wynikało, że dokonała zmiany zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dlatego NUS przeprowadził badanie ksiąg zakończone protokołem z dnia 31 sierpnia 2017 r., w którym stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014 r. była prowadzona rzetelnie w zakresie przychodów i nierzetelnie w zakresie kosztów uzyskania przychodów i nie uznano jej za dowód w postępowaniu podatkowym w części zawyżenia kosztów uzyskania przychodów we wszystkich miesiącach 2014 r.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę ogółem [...] zł na podstawie następujących dokumentów oraz wyliczeń:

- [...] zł z uwagi na wykazanie w poz. [...] faktury nr [...] z dnia 22 stycznia 2014 wystawionej przez G. NIP: [...] za badanie pracownika A. K. - brak zatrudnionego pracownika o takim nazwisku - wyjaśnienie strony z dnia 28 luty 2017 r. - wydatek wpisany przez pomyłkę, dotyczy pracownika firmy K. G.,

- [...] zł z uwagi na wykazanie w poz. [...] faktury nr [...] z dnia 14 luty 2014 r. przez P. s.c. A. S. , S. K. zakupu bombonierek, kaw, czekolad - brak związku z uzyskanym przychodem,

- [...] zł wg faktur zestawionych w decyzji organu I instancji na str. 31-32 związanych z zakupami na cele gospodarstwa rolnego (poidła, łańcuchy, siatka rolnicza, folia) - Strona nie uzyskała przychodu z usług rolniczych w związku z tym uznano, że poniesione wydatki nie mają związku z przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej,

- [...] zł wg faktur zestawionych w decyzji organu I instancji na str. 32-33 związanych z zakupem paliwa i z ubezpieczeniem pojazdów, które nie figurują w ewidencji środków trwałych, nie przedłożono też ewidencji przebiegu pojazdów,

- [...] zł dot. odpisów amortyzacyjnych - przyjęto błędnie stawkę amortyzacyjną, co zostało szczegółowo opisane na str. 30-31 zaskarżonej decyzji,

- [...] zł dot. wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami ZUS związane z pracami na obiekcie P. , które wg organu I instancji stanowią wydatek na wytworzenie środka trwałego (str. 33-34 zaskarżonej decyzji) - w piśmie z dnia 14 marca 2017 r. Strona wyjaśniła, że łączna wartość wynagrodzenia wraz ze składkami ZUS za rok 2014 wyniosła [...] zł, z czego większa część ok. [...] zł dotyczy prac na obiekcie P. , natomiast w księgach wartość wynagrodzeń z pochodnymi wynosi [...] zł, w związku z tym - kwota [...]zł stanowi koszt uzyskania przychodu ([...] zł - [...] zł = [...] zł),

- [...] zł dot. wydatków na zakup towarów i usług związanych z pracami na obiekcie P. , które wg organu I instancji stanowią wydatek na wytworzenie środka trwałego (str. 34 zaskarżonej decyzji) - do protokołu przesłuchania z dnia 24 lutego 2016 r. Strona zeznała, iż wydatki na zakup towarów i usług w kwocie [...]zł, związane były z wykonaniem usług dla D. G. w budynku W. w wysokości [...] zł oraz dla A. G.-G., w związku w wykonaniem prac objętych przetargiem na rozbudowę Szkoły Podstawowej w P. w wys. [...] zł, natomiast pozostałe zakupy dotyczyły prac wykonanych w obiekcie P. - w księgach wartość zakupu towarów i usług po dokonaniu przez Stronę przeksięgowań wynosi [...] zł (str. 11-17 zaskarżonej decyzji) w związku z tym wydatki na roboty budowlano-remontowe w obiekcie P. wynoszą [...] zł ([...] - [...] zł = [...] zł).

Według NUS powyższe nieprawidłowości stanowią naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. obecnie t.j. Dz.U z 2018, poz. 1509 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Po zakończeniu postępowania organ I instancji, uwzględniając stan faktyczny oraz prawny wynikający z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wydał decyzję z dnia 17 listopada 2017 r. określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł, tj. w kwocie wyższej o [...] zł niż w korekcie zeznania PIT 36 za 2014 r.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 18 grudnia 2017 r. wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 23 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatku na wytworzenie środka trwałego - obiektu P. ,

- art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe stwierdzenie ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego, w sytuacji gdy do wytworzenia nie doszło, a poniesione nakłady inwestycji zostały odpłatnie zbyte,

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe stwierdzenie braku wystąpienia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia zaniechanej inwestycji,

- art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f., poprzez brak jego zastosowania jako potrącenie kosztów zaniechanej inwestycji w dacie zbycia inwestycji, które to zbycie nastąpiło w grudniu 2014 roku,

- art. 121 § 1 art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w sprawie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 180 § 1, art. 181 O.p., poprzez przeprowadzenie w nieprawidłowy sposób postępowania podatkowego, w szczególności brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez nie zachowanie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 193 § 1, art. 193 § 6 O.p., poprzez brak określenia w przeprowadzonym dowodzie z badania ksiąg podatkowych za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód. Sporządzony protokół z badania ksiąg nie posiada w/w określenia co do stwierdzonych nieprawidłowości, stąd należy przyjąć, iż zapisy w księdze są rzetelne, a w szczególności koszty zbycia inwestycji, które w ogóle nie zostały opisane w protokole,

- art. 199 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, a który to dowód na tym etapie postępowania przyczyniłby się do wniesienia istotnych faktów i okoliczności nie znanych organowi, a co znacząco wpłynęłoby na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

- art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne podanie uzasadnienia decyzji, które nie wyczerpuje w pełni wszystkich określonych w O.p. elementów, które uzasadnienie powinno zawierać. W szczególności uzasadnienie faktyczne nie przedstawia opisu wszystkich dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę, wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W sposób całkowity pominięto opisanie dowodu z przeprowadzonego ponownie badania ksiąg podatkowych, jak również nie podano powodu braku przeprowadzenia ponownego dowodu z przesłuchania strony, a w sytuacji kiedy zmieniały się okoliczności co do ustaleń przeprowadzonych w kontroli, dowód taki powinien być koniecznie przeprowadzony.

Przywołaną na wstępie niniejszego uzasadnienia decyzją dnia 16 kwietnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ I instancji zasadnie pomniejszył koszty uzyskania przychodów o wydatki związane z robotami prowadzonymi w obiekcie P. , stanowiące wg Strony koszt zbycia zaniechanej inwestycji, podczas gdy organ I instancji stwierdził, że nie doszło do zbycia zaniechanej inwestycji i wydatki te nie spełniają warunków do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Dalej DIAS przywołał kolejno przepisy art. 5a pkt 1, art. 22g ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. i wskazał, że z przytoczonych przepisów wynika, że wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego (środek trwały w budowie) nie powinny w bezpośredni sposób obciążać bieżących kosztów uzyskania przychodów podatnika, lecz winny stać się kosztem w przyszłości poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wytworzonego środka trwałego.

Następnie organ II instancji wskazał, że ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, iż Strona w 2006 r. nabyła nieruchomość położoną w P. , ul. [...] o pow. 0,85 ha od Gminnej Spółdzielni "[...]" w Z. (dalej również: obiekt P. ) na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia 4 września 2006 r. za kwotę [...]zł. Nieruchomość zabudowana była murowanym budynkiem usługowym gastronomiczno-biurowym o powierzchni 487,3 m. kw, kubaturze 3700 m3 przeznaczonym do generalnego remontu. Z zeznań Strony z dnia 24 lutego 2016 r. wynika, iż nabyta nieruchomość nie nadawała się do użytku. Prace remontowo-budowlane polegały m.in. na przebudowie stropów, zmianie poszycia dachowego, przeróbkach ścianek działowych i konstrukcyjnych w dobudowanej części, dobudowaniu z jednego boku klatki schodowej a z tyłu rozebraniu sali, która była w bardzo złym stanie, wykopaniu i wzmocnieniu ławy fundamentowej, wymienieniu całości instalacji w budynku tj. rury do wody, zainstalowaniu grzejników, ogrzewania geotermalnego. Strona do zakupów zaliczała (w dacie wystawienia faktur) wydatki m.in. na armaturę i osprzęt hydrauliczny oraz elektryczny, węzeł ciepłowniczy, meble, urządzenia AGD. Na dzień złożenia zeznań, tj. 24 lutego 2016 r., Strona nie posiadała pozwolenia na użytkowanie.

Powyższe zeznania zostały potwierdzone zarówno poprzez wpisy dokonane w dzienniku budowy jak i poprzez zeznania pracowników zatrudnionych w firmie Strony.

Dalej organ podał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 1 stycznia 2015 r. zawarto umowę najmu pomiędzy A. G. a A. G.-G., zgodnie z którą wynajmujący oddaje najemcy do używania budynek o powierzchni użytkowej 622 m2 oraz powierzchni działki [...] ha - położony w P. przy ul. [...], z przeznaczeniem na cele prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie: usług hotelowych i zakwaterowania oraz usług gastronomicznych, prowadzonej przez firmę Przedsiębiorstwo [...] "[...]" A. G.-G.. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. W oparciu o postanowienia w/w umowy wydanie budynku najemcy nastąpi w dniu 1 stycznia 2015 r. w stanie przydatnym do umówionego użytku oraz do dalszych prac wykończeniowych oraz że najemca otrzymuje budynek do nieodpłatnego użytkowania do dnia 31 stycznia 2016 r.

Dalej organ podniósł, że Strona zeznała, że wraz z firmą "G. K." świadczył usługi ogólnobudowlane dla D. G., a także świadczył usługi dla córki A. G.-G., która wygrała przetarg na budowę przewiązki i remont dachu Szkoły Podstawowej w P. . Natomiast pozostałe zakupy wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczą nieruchomości obiektu P. (według wyliczeń organu I instancji wynoszą [...] zł). Natomiast w piśmie z dnia 14 marca 2017 r. odnośnie wynagrodzeń wraz ze składkami ZUS za rok 2014 Strona wyjaśniła, że ok. [...] zł dotyczy prac na obiekcie P. .

Następnie DIAS wskazał, że w jego ocenie wydatki z tyt. zakupu towarów i usług w kwocie [...]zł oraz z tyt. wynagrodzeń wraz ze składkami ZUS w kwocie [...]zł należy zakwalifikować jako wydatki poniesione na środek trwały w budowie, zwiększające wartość początkową obiektu P. , które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 Iit. b u.p.d.o.f. nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Odnosząc się do twierdzeń odwołania DIAS wskazał, że Strona w odwołaniu podnosi, iż w związku z prowadzoną inwestycją w obiekcie P. dokonano wyceny ogółem robót budowlanych, natomiast różnica w kwocie [...]zł stanowi przyrost poniesionych nakładów na materiały i robociznę i należy ją rozliczyć jako koszt zbycia zaniechanej inwestycji. Dowodem dokumentującym zbycie inwestycji jest faktura z dnia 30 grudnia 2014 r. wystawiona dla A. G.-G..

DIAS nie podzielił stanowiska Strony, gdyż jak wskazał, z akt sprawy wynika, że zakwestionowane wydatki nie spełniają warunków określonych w art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. Organ II instancji stwierdził, że dla celów podatku dochodowego, przez inwestycje rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe, m. in. w okresie ich budowy. Rozpoczynając taką inwestycję, do czasu oddania do używania wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego, wydatków ponoszonych na realizację takiej inwestycji nie należy ujmować w kosztach uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone w związku z realizowaną inwestycją polegającą na budowie środka trwałego nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one natomiast wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji. W przypadku zaś, gdy przedsiębiorca zrezygnuje z dalszego prowadzenia inwestycji, możliwe jest rozliczenie nakładów poniesionych na jej realizację, poprzez ich ujęcie do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zostanie wykazane, że wydatki na zaniechaną inwestycję mają związek z działalnością, decyzja o jej rozpoczęciu miała racjonalne podstawy, a rezygnacja była uzasadniona ważnymi przyczynami. Przepis art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f., określa szczególne momenty potrącenia tych kosztów. Z tej regulacji wynika, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Natomiast zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego i definitywnego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego (np. na skutek utraty przydatności gospodarczej), co wiąże się z wykreśleniem tejże inwestycji z aktywów przedsiębiorstwa oraz brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych. Jeżeli natomiast podatnik zdecyduje się na sprzedaż zaniechanej inwestycji, rozliczenia takiej transakcji powinien dokonać na ogólnych zasadach dotyczących zbycia składników majątku firmy.

DIAS odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy podkreślił, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż nie doszło do zbycia spornych nakładów, dlatego też nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że sporne wydatki powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Jak wynika z akt sprawy, faktura z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...], wystawiona dla firmy wielobranżowej K. A. G.-G., nie dotyczy zbycia inwestycji, tylko wykonania prac ogólnobudowlanych wg ceny umownej. A. G.-G. w piśmie z dnia 14 marca 2017 r. złożyła oświadczenie, iż Strona pełniła funkcje kierownika budowy przy budowie - remoncie obiektu P. oraz była kierownikiem budowy na obiekcie Zespołu Szkół w P. , a zapłatę za usługi doliczono do faktury wystawionej przez Stronę w grudniu 2014 r.

W toku przesłuchania z dnia 24 lutego 2016 r. Strona zeznała, że współpraca z A. G.-G. była związana z wygranym przetargiem na budowę przewiązki oraz remontem dachu Szkoły Podstawowej w P. . Zeznania Strony o tym, że takie usługi wykonała w w/w szkole zostały potwierdzone także innymi dowodami m.in. protokołami odbioru przesłanymi przez Urząd Gminy w P. , na których widnieje podpis Strony jako kierownika robót oraz zeznaniami K. M. - kierownika budowy i A. G.-G.. K. M. do protokołu z przesłuchania z dnia 27 lipca 2017 r. zeznał, że A. G. przy budowie szkoły w P. bywał często, gdyż był tam kierownikiem grupy robót i jako kierownik uczestniczył w odbiorach i sporządzaniu protokołów. Z kolei A. G.-G., nie pamięta co prawda za co została wystawiona faktura z dnia 30 grudnia 2014 r., co wielokrotnie podkreślała zarówno w trakcie przesłuchania z dnia 18 stycznia 2017 r., jak i do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 22 czerwca 2017 r., jednakże w toku przesłuchania zeznając pod odpowiedzialnością karną na pytanie jakich rozliczeń ze Stroną dokonano w 2014 roku odpowiedziała: "...ja tylko kojarzę tą szkołę - tam był kierownikiem robót...". Natomiast w sprawie budynku położonego przy ul. [...] zeznała, że "...to jest budynek taty. Wynajęłam go i już był na etapie wykończeniowym, w większości było w nim wszystko zrobione...". Zatem A. G., na rzecz której została wystawiona sporna faktura w swoich zeznaniach podaje jedynie, że wynajęła budynek od taty, ale nic nie wspomina o zakupionych nakładach w tym budynku, a wobec tak znacznej kwoty trudno przyjąć, że nie pamięta kwestii, która miałaby przecież istotne znaczenie dla treści zawartej umowy i wzajemnych rozliczeń. Ponadto należy podkreślić, że poza sporem pozostaje, że Strona wykonywała na rzecz A. G.-G. usługi ogólnobudowlane-podwykonawstwo zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 15 stycznia 2014 r. w Zgromadzeniu Sióstr w Z. oraz pełniła funkcję kierownika budowy na obiekcie Zespołu Szkół w P. . W 2014 r. wystawiła tylko 2 faktury na rzecz A. G.-G. z dnia 15 stycznia 2014 r. i 30 grudnia 2014 r. Zatem logicznym jest że sporna faktura z dnia 30 grudnia 2014 r. nie dotyczy zbytej zaniechanej inwestycji, tylko innego zakresu usług budowlanych wykonanych na rzecz A. G.-G..

Dalej DIAS wskazał, że twierdzeniom Strony, iż dokonano odpłatnego zbycia inwestycji przeczy opisana wyżej umowa najmu zawarta w dniu 1 stycznia 2015 r. pomiędzy Stroną a A. G.-G.. Zatem na podstawie zgromadzonych dowodów organ stwierdził, że faktura nr [...] z dnia 30 grudnia 2014 na kwotę netto [...] zł, wystawiona na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego K. A. G.-G., za wykonanie prac ogólnobudowlanych wg ceny umownej, nie dokumentowała odpłatnego zbycia niezakończonej inwestycji, tylko wykonanie usługi przez Stronę w związku z wygranym przez A. G.-G. przetargiem na budowę przewiązki oraz remontem dachu Szkoły Podstawowej w P. . Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że doszło do zbycia niezakończonej inwestycji, bowiem Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska, a zebrany materiał w aktach sprawy dowodzi, że A. G. nie wykazał przychodów z tego tytułu. Poza tym skoro Strona twierdzi w odwołaniu, że A. G.-G. nabyła niezakończoną inwestycję karczmę P. i od dnia 30 grudnia 2014 r. była już jej właścicielem, to nielogicznym jest by zawierała umowę najmu tego obiektu.

Dalej DIAS wskazał, że stanowisko Strony, że w dniu 30 grudnia 2014 r. dokonano odpłatnego zbycia zaniechanej inwestycji na rzecz A. G.-G., w związku z zakończeniem przez Stronę prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostało potwierdzone żadnym dowodem. Zarówno w toku postępowania podatkowego jak i odwoławczego nie przedłożono aktu notarialnego, na podstawie którego dokonano sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Również w bazie czynności majątkowych C. A. G. w dalszym ciągu figuruje jako właściciel nieruchomości poł. w P. ul. [...]. Twierdzenie to jest też sprzeczne z wyjaśnieniami złożonymi przez Stronę i A. G.-G. w toku prowadzonego postępowania i całokształtu zebranego materiału dowodowego.

Dalej organ II instancji podniósł, że w złożonych pod odpowiedzialnością karną oświadczeniach majątkowych ogólnodostępnych na stronie internetowej [...], z racji pełnionej funkcji [...] [...], Strona zarówno na dzień 29 grudnia 2014 r., czyli na dzień przed rzekomym odpłatnym zbyciem inwestycji, jak i na dzień 31 grudnia 2016 r., wykazała, że jest właścicielem nieruchomości o powierzchni [...] ha, budynek [...] m2 o wartości [...] zł, co jest zgodne z danymi zawartymi w akcie notarialnym Rep A nr "[...]", a tym samym ustaleniami organu I instancji w zakresie osoby będącej właścicielem nieruchomości.

Podsumowując DIAS wskazał, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Strona nie dokonała sprzedaży obiektu P. (obiekt ten cały czas jest Jej własnością) jak i nie dokonała sprzedaży poniesionych w tym obiekcie nakładów. Zatem wydatki w kwocie [...]zł ([...] zł + [...] zł) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają warunków określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i zarazem nie został naruszony przepis art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f., ponieważ ustalono, iż Strona nie dokonała zbycia zaniechanej inwestycji. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu i ocenie zgromadzonego w sprawie całokształtu materiału dowodowego stwierdza, że pozostałe korekty dokonane przez organ I instancji są zasadne, zgodne z przepisami art. 22 ust. 1 w zw. art. 23 u.p.d.o.f.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu (str. 17- 22 decyzji), wskazując, że organ podatkowy I instancji w sposób przejrzysty i wyraźny podejmował i realizował czynności dowodowe w sprawie, w przeprowadzonym postępowaniu dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, a jego ocenę przeprowadzono w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. organ II instancji podkreślił, że w zaskarżonej decyzji bardzo dokładnie przedstawiono ocenę przeprowadzonych dowodów, zaprezentowano same dowody i wnioski z nich wypływające, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej wraz z przytoczeniem przepisów prawa.

A. G. złożył na powyższą decyzję skargę sporządzoną przez doradcę podatkowego, zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie:

- art. 120 O.p., poprzez naruszenie podstawowej zasady określonej w przepisach O.p., która stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowych działań, które nie wynikają z przepisów prawa, co w znaczący sposób sprawiło, iż zostało podważone zaufanie podatnika do organu podatkowego,

- art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, jak również przez organ podatkowy I instancji, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie wykonanych usług, kalkulacji należnych przychodów i kosztów zbytej inwestycji,

- art. 180 § 1, art. 181 O.p., poprzez przeprowadzenie w nieprawidłowy sposób postępowania dowodowego, a w szczególności brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niezachowanie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie,

- art. 197 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego w zakresie budownictwa oraz rachunkowości, a które to dowody na tym etapie postępowania przyczyniłyby się do wniesienia istotnych faktów i okoliczności, nie znanych organowi, a co znacząco wpłynęłoby na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie,

- art. 198 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z oględzin budynku,

- art. 199 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, a który to dowód na tym etapie postępowania przyczyniłby się do wniesienia istotnych faktów i okoliczności, nie znanych organowi, a co znacząco wpłynęłoby na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie,

- art. 193 § 1, art. 193 § 6 O.p., poprzez brak określenia w przeprowadzonym dowodzie z badania ksiąg podatkowych, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Sporządzony protokół z badania ksiąg nie posiada w/w określenia co do stwierdzonych nierzetelności, stąd należy przyjąć, iż zapisy w księdze są rzetelne, a w szczególności koszty zbycia inwestycji, które w ogóle nie zostały opisane w protokole, oraz nie zostały wzięte pod uwagę i rozliczone przy kalkulacji zobowiązania podatkowego dokonanego przez organ podatkowy, co stanowi kluczowe naruszenie prawa mające główny wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego,

- art. 229 O.p., poprzez brak podjęcia i przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie,

- art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zaliczeniem do kosztu uzyskania przychodów wydatku na wytworzenie środka trwałego - obiektu P. ,

- art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe stwierdzenie ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego, w sytuacji gdy do wytworzenia nie doszło, a poniesione nakłady inwestycji zostały odpłatnie zbyte,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe stwierdzenie braku wystąpienia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia zaniechanej inwestycji, w przypadku jej odpłatnego zbycia, z której uzyskany został przychód ujęty w księdze przychodów i rozchodów,

- art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f., poprzez brak jego zastosowania jako potrącenia kosztów zaniechanej inwestycji w dacie zbycia inwestycji, które to zbycie nastąpiło w miesiącu grudniu 2014 r.

Powołując się na wskazane powyżej zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przede wszystkim podniósł, że organy podatkowe nie uwzględniły kosztów zbycia zaniechanej inwestycji, które zdaniem Skarżącego wystąpiły. Skarżący wskazał, że koszty ustalone przez organ podatkowy wynoszą: [...] zł, natomiast koszty ustalone przez podatnika: [...] zł. Powstała różnica w wysokości: [...] zł odpowiada nieuwzględnionemu przez organ podatkowy kosztowi zbycia inwestycji, który udokumentowany został fakturą z dnia 30 grudnia 2014 r. wystawioną na rzecz A. G.-G..

Uzasadniając skargę w zakresie zarzutów proceduralnych Skarżący podniósł m.in., że organy podatkowe dokonały rażącego naruszenia prawa poprzez:

- całkowite pominięcie sprawy potrącenia kosztów zaniechanej inwestycji związanej z jej odpłatnym zbyciem dokonanym w miesiącu grudniu 2014 r.,

- nieprawidłowe dokonanie oceny zeznań z przesłuchania świadków, a także zeznań z przesłuchania strony; nieprzeprowadzenie ponownego dowodu z przesłuchania strony, w sytuacji gdy wystąpiły nowe okoliczności w sprawie nieuwzględnione w trakcie postępowania kontrolnego,

- dokonanie i przyjęcie w decyzji nieprawidłowego wyliczenia co do wysokości kosztów uzyskania przychodów, gdyż organ podatkowy pominął koszty zbycia zaniechanej inwestycji,

- nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w zakresie budownictwa oraz w zakresie rachunkowości, które wykazałyby rzeczywiste wartości poniesionych nakładów, ich kwalifikacji i sposobu rozliczenia przy odpłatnym zbyciu, a także wykazałyby zakres prowadzonych prac budowlanych,

- nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin obiektu budowlanego - obiektu P. , natomiast dokonanie oceny poniesionych prac budowlanych nie dysponując rzeczywistym poglądem na stan budynku i wykonanych w nim prac budowlanych.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję DIAS, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii zastosowania w ustalonych okolicznościach faktycznych przepisów art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f.

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji musi jednak w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok NSA oz. w Łodzi z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2272/02, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). ).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ,

(por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck Warszawa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postacie naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I OSK 437/12). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyroki NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12; z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów i samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Mając na uwadze stanowisko Skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, winny zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd wskazuje, że w działaniu organów nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 188 O.p.), oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu (art. 191, art. 210 § 4 O.p), którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne.

Odnosząc się w sposób szczegółowy do ustaleń organów podatkowych należy wskazać, że podstawowy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie pomniejszyły koszty uzyskania przychodów o wydatki w kwocie [...]zł związane z robotami prowadzonymi w obiekcie P. , stanowiące zdaniem Skarżącego koszt zbycia zaniechanej inwestycji, a zdaniem organów podatkowych stanowiące wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego. Rację w tym sporze mają organy podatkowe, które jednoznacznie udowodniły, że nie doszło do zbycia zaniechanej przez Skarżącego inwestycji i wydatki te nie spełniają warunków do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu dokonane ustalenia w pełni znajdują uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe. Przede wszystkim organy niezbicie wykazały, że na podstawie faktury z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...], Skarżący nie zbył na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego K. A. G.-G., przedmiotowej inwestycji. Podstawowym dowodem, który jednoznacznie wskazuje i przesądza, że nie doszło do zbycia inwestycji, jest zawarta w dniu 1 stycznia 2015 r., czyli po dniu 30 grudnia 2014 r., umowa najmu lokalu pomiędzy Skarżącym określonym w umowie jako wynajmujący, a A. G.-G., określoną w umowie jako najemca (kata 91-92 akt administracyjnych). W § 1 ust. 1 umowy Skarżący wprost oświadczył, że jest właścicielem budynku o powierzchni użytkowej 622 m2 oraz działki o pow. 0,85 położonej w P. przy ul. [...] (obiekt P. ). Zgodnie z § 4 ust. 1 najemca otrzymuje budynek do nieodpłatnego użytkowania do dnia 31 stycznia 2016 r. Kolejne postanowienia umowy również jednoznacznie wskazują, że Skarżący rozporządza przedmiotem najmu jak właściciel (np. § 6 ust. 1 - najemcy nie wolno dokonywać zmiany przeznaczenia budynku bez wcześniejszego uzgodnienia z wynajmującym, § 7 ust. 1 – po ustaniu stosunku najmu najemca zobowiązany jest niezwłocznie zwrócić przedmiot najmu wynajmującemu w stanie niepogorszonym).

W ocenie Sądu zapisy umowy są jednoznaczne i wskazują, że zamiarem stron było jedynie wynajęcie przedmiotowej nieruchomości, a przede wszystkim na to, że w dniu 1 stycznia 2015 r. Skarżący był właścicielem budynku o powierzchni użytkowej 622 m2 oraz działki o pow. 0,85 położonej w P. przy ul. [...], co przeczy stanowisku Skarżącego, że dokonał zbycia zaniechanej inwestycji.

Należy dodać, że organy nie poprzestały wyłącznie na analizie tej umowy, ale zgromadziły również dowody: z przesłuchania samego Skarżącego w charakterze strony, z przesłuchania świadków, czy zebrania informacji ogólnodostępnych. Przykładowo A. G., córka Skarżącego, przesłuchana w dniu 18 stycznia 2017 r w charakterze świadka oraz w dniu 22 czerwca 2017 r. do protokołu czynności sprawdzających, zeznała w sprawie budynku położonego przy ul. [...], że jest to budynek taty i że wynajęła go, gdy był już na etapie wykończeniowym i gdy już było w nim wszystko zrobione. Z kolei w ogólnodostępnych oświadczeniach majątkowych, składanych przez Skarżącego w związku z pełnieniem funkcji [...] na dzień 29 grudnia 2014 r., 29 kwietnia 2015 oraz 31 grudnia 2016 r., Skarżący podał, że jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości i wskazał jej wartość na [...] zł. Już tylko te przytoczone przez Sąd dowody jednoznacznie świadczą, że Skarżący nie zbył w dacie 30 grudnia 2014 r. przedmiotowej nieruchomości, na której prowadził inwestycję, a faktura z dnia 30 grudnia 2014 r. nie dokumentowała tej czynności.

Podnieść również należy, że zdaniem Sądu całkowicie przekonujące są ustalenia organów podatkowych dotyczące rzeczywistych powodów wystawienia przez Skarżącego faktury z dnia 30 grudnia 2014 r. dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego K. A. G.–G. . Zdaniem Sądu organy zasadnie ustaliły, że dokumentuje ona wykonanie przez Skarżącego na rzecz A. G.-G. robót ogólnobudowlanych wg ceny umownej. Wynika to zarówno z wyjaśnień Skarżącego, który stwierdził, że świadczył usługi dla córki w związku z wygraniem przez A. G.-G. przetargu na budowę przewiązki oraz remont dachu Szkoły Podstawowej w P. , jak również z protokołów odbioru prac, na których widnieje podpis Skarżącego jako kierownika robót i zeznań K. M., który do protokołu przesłuchania z dnia 27 lipca 2017 r. zeznał, że Skarżący przy budowie szkoły w P. często bywał, gdyż był tam kierownikiem i jako kierownik uczestniczył w odbiorach robót i sporządzaniu protokołów. Z kolei składając zeznania A. G.–G. w charakterze świadka w dniu 18 stycznia 2017 r. i do protokołu z czynności sprawdzających w dniu 22 czerwca 2017 r., co prawda konsekwentnie utrzymywała, że nie pamięta za co została wystawiona faktura z dnia 30 grudnia 2014 r. jednak na pytanie jakich rozliczeń dokonywała w 2014 r. ze Skarżącym wskazała szkołę, gdzie według jej zeznań był On kierownikiem robót. Oceniając powyższe zeznania organ słusznie podniósł, że trudno przyjąć, by A. G.-G. nie pamiętała kwestii, która miałaby przecież istotne znaczenie dla treści zawartej umowy i wzajemnych rozliczeń.

Podsumowując Sąd stwierdza, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że organy zasadnie przyjęły, że faktura z dnia 30 grudnia 2014 r. nie dotyczy zbycia przez Skarżącego obiektu P. , tylko innego zakresu usług budowlanych wykonanych przez Skarżącego na rzecz córki A. G.-G..

W podanych powyżej okolicznościach jako zupełnie niezrozumiały i bezpodstawny jawi się zarzut zawarty w skardze, że organy podatkowe całkowicie pominęły w ustaleniach fakt odpłatnego zbycia na rzecz A. G.–G. obiektu P. . Skoro ten fakt nie zaistniał to trudno go pominąć.

Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia: art. 197 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego w zakresie budownictwa oraz rachunkowości; art. 198 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z oględzin budynku; art. 199 O.p., poprzez brak dowodu z przesłuchania strony; art. 229 poprzez brak podjęcia i przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, należy wskazać, że są one całkowicie bezzasadne.

W kontekście sformułowanych zarzutów ponownie trzeba stwierdzić, że w ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzuty naruszenia powyższych przepisów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego nie mogą zostać uwzględnione. Przypomnieć przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08). Z tych też względów organy nie miały podstawy do powoływania biegłego, dokonywania oględzin budynku, uzupełniania postępowania dowodów w postępowaniu odwoławczym, czy też ponownego przesłuchania Skarżącego w charakterze Strony. Odnosząc się do ostatniej kwestii podkreślić należy, że w trakcie postępowania przed organami rozpatrującymi sprawę Skarżący był przesłuchany w charakterze strony (karta 75 tom IA akt administracyjnych), a także miał nieograniczoną możliwość składania wyjaśnień na każdym etapie postępowania, gdyż z akt sprawy wynika, że organy kilkukrotnie wzywały Skarżącego do przedkładania dokumentów i wyjaśnień i nie zawsze Skarżący udzielał odpowiedzi. Wskazać również należy, że zarówno NUS jak i DIAS zawiadomiły Skarżącego przed wydaniem decyzji w poszczególnych instancjach o możliwości zapoznania się zebranym materiałem dowodowym i prawie do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i art. 193 § 6 O.p., poprzez brak określenia w przeprowadzonym dowodzie z badania ksiąg podatkowych za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód, w pierwszej kolejności wskazać należy, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli zatem księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, to stanowi ona dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą moc dowodową jak dokument urzędowy, korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Wyjątkowo za dowód w sprawie można również uznać księgi, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 O.p.). W myśl przepisu art. 193 § 6. O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 O.p., ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Księgi podatkowe, jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa.

Pojęcie rzetelności jako atrybutu ksiąg podatkowych wiązane jest więc z odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, co oznacza, że zapisy w księdze powinny obejmować te zdarzenia, które zaistniały w rzeczywistości i podlegały obowiązkowi ewidencyjnemu, jak również nie mogą obejmować zdarzeń nie mających miejsca. Niedopuszczalne jest, by dokumentacja podatkowa, zamiast służyć rejestrowaniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, była instrumentalnie wykorzystywana w celu uzyskiwania w sposób sprzeczny z prawem korzyści podatkowych w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania (podkreślenie Sądu).

Stwierdzenie przez organ, że zapisy w księgach nie odpowiadają rzeczywistości, co do zasady, równoznaczne jest zatem z przesądzeniem oceny odnośnie nierzetelności ksiąg. Należy jednocześnie zaznaczyć, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyroki NSA: z dnia 14 września 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2018/99; z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 2334/98, z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 850/05,).

W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych lub wadliwego ich prowadzenia w trybie art. 193 § 6 O.p. może nastąpić w innym protokole niż protokół z badania ksiąg, o ile a) dokument ten spełnia wymogi ww. przepisu tj. określa okres za jaki uznano księgi za nierzetelne lub wadliwie prowadzone oraz w jakiej części księgi są dotknięte tymi wadami; b) realizuje funkcję protokołu z badania ksiąg; c) nie zagraża realizacji uprawnienia strony wynikającego z art. 193 § 8 O.p. (por. wyrok NSA z 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 119/09).

Sąd rozpoznający sprawę przedstawione powyżej poglądy w pełni podziela.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Skarżący twierdził, iż w trakcie kontroli podatkowej dokonano zmian zapisów w księdze podatkowej w miesiącu grudniu 2014 r. poprzez korektę zapisu w kol. zakup towarów handlowych i cen materiałów na kwotę [...]zł (poz. 326). Z akt sprawy wynika natomiast, że przedłożona w toku kontroli podatkowej księga przychodów i rozchodów posiadała ostatni wpis zarejestrowany w poz. 319. Skarżący nie przedłożył skorygowanych ksiąg w toku kontroli, nie wniósł wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli. O fakcie dokonania zmian w księgach podatkowych organ I instancji powziął informację dopiero w toku postępowania podatkowego. Według podatkowej księgi przychodów i rozchodów w grudniu 2014 r. w poz. 326 dokonano wyksięgowania na podstawie dowodu wewnętrznego [...] kwoty (-[...] zł) z opisem "wyksięgowanie koszty inwestycji" przy czym zauważyć należy, iż Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożył dowodów, na podstawie których dokonał przedmiotowego wyksięgowania. NUS w celu ustalenia jakiej inwestycji dotyczą wyksięgowane koszty, w jaki sposób ustalono kwotę [...]zł, jakie towary zostały wykazane w remanentach pod nazwą "roboty w toku" oraz kiedy zostały rozliczone, wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień pismem z dnia 21 października 2016 r. (karta 252-253 akt administracyjnych), jednak Strona nie udzieliła odpowiedzi. Z uwagi na fakt, że Skarżący po przeprowadzonej kontroli dokonał zmiany zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów NUS przeprowadził ponowne badanie ksiąg i w protokole z dnia 31 sierpnia 2017 r. (karta 596-609 akt administracyjnych) opisał szczegółowo na jakiej podstawie uznano, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014 rok była prowadzona rzetelnie w zakresie przychodu i nierzetelnie w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów we wszystkich miesiącach 2014 r. (podkreślenie Sądu). Skarżący nie wniósł zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg.

W ocenie Sądu ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg są spójne z uzasadnieniem decyzji organów podatkowych, które w sposób wyczerpujący wyjaśnia stan faktyczny m.in. dlaczego nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wytworzenie środka trwałego (w tym zakupów, wynagrodzeń pracowników i składek ZUS), a nie jak twierdzi Skarżący w skardze kosztów zaniechanej inwestycji (wydatki na inwestycję zostały wyksięgowane tylko i wyłącznie z zakupów), tym samym Sąd nie dopatrzył się sugerowanego w skardze naruszenia przepisów art. 193 § 1 i § 6 O.p.

Skoro zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to w takiej sytuacji nie ma przeszkód, aby odnieść się zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów skargi związanych z niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów, kosztów zaniechanej zdaniem Skarżącego inwestycji na obiekcie P. , t.j. naruszenia przepisu art. 22 ust. 5e, poprzez jego niezastosowanie i związanych z nim zarzutów naruszenia 22g ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., szczegółowo przedstawionych powyżej.

W myśl przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z przepisem art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z kolei w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. przepisu art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. koszty zaniechanych inwestycji są kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Przepis ten określa moment potrącenia w czasie kosztów zaniechanych inwestycji. W zależności od tego, czy inwestycje takie zostały sprzedane, czy też nastąpiła ich likwidacja - koszty są potrącane odpowiednio w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Oczywiście art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. nie można rozumieć w ten sposób, że koszty zaniechanych inwestycji zawsze są kosztami uzyskania przychodów. Nie zmienia tego nawet okoliczność, że także z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylono przepis art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., który wyraźnie wyłączał z kosztów podatkowych poniesione koszty zaniechanych inwestycji. Koszty zaniechanych inwestycji mogą być kosztami uzyskania przychodów, lecz wymaga to stwierdzenia, że zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów. Nie można wykluczyć sytuacji, w której inwestycje dokonywane będą od samego początku bez zamiaru osiągnięcia przychodów (lecz np. z zamiarem uzyskania korzyści osobistych - co jednak nie zaistniało w omawianej sprawie). Każdorazowo wymaga to zatem sprawdzenia, czy koszty danej inwestycji były ponoszone w celu uzyskania przychodów.

Kosztami zaniechanych inwestycji są wszelkie te koszty, które w razie ukończenia inwestycji uwzględnione byłyby w wartości początkowej środka trwałego, objętego inwestycją. Są to koszty nie tylko bezpośrednio związane z wytworzeniem (montażem, ulepszeniem) środka trwałego, ale również wszelkie koszty pośrednio związane z inwestycją, lecz podwyższające jej wartość, takie jak np. koszty prowizji, opłat, odsetek, specjalistycznych usług obcych.

Pojęcie "inwestycje" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą definicją, inwestycją są środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 330 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.; dalej: u.r.) czyli: "zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też ustawa o rachunkowości nie podają natomiast definicji "zaniechanej inwestycji". Wykładnia tego pojęcia została dokonana przez pryzmat piśmiennictwa, które wskazuje, że zaniechanie inwestycji to brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Inaczej mówiąc, to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Pojęcie "zaniechanych inwestycji" obejmuje ogół kosztów poniesionych w bezpośrednim związku z budową środka trwałego, która została zaniechana (środek trwały nie będzie oddany do użytku i wykorzystywany w działalności gospodarczej).

Poniesione przez podatnika koszty zaniechanej inwestycji mogą być potrącone jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli zdecyduje on definitywnie, że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie w przyszłości wykorzystywany. Innymi słowy, w dacie podjęcia decyzji o zbyciu lub likwidacji zaniechanej inwestycji podatnik może zaliczyć koszt tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że decyzja ta jest definitywna oraz że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie w przyszłości wykorzystywany. Take stanowisko Sądu wynika z użytego w powyższym przepisie sformułowania "w dacie zbycia lub likwidacji", co w wypadku zbycia oznacza utratę władztwa nad zaniechaną inwestycją, a w przypadku likwidacji oznacza zamiar podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać inwestycji za zaniechaną, w sytuacji gdy Skarżący posiada we władaniu przedmiotową inwestycję i ją wykorzystuje. Okoliczność, że Skarżący w dacie 1 stycznia 2015 r. był właścicielem obiektu P. i nim rozporządzał, a tym samym go wykorzystywał, nie budzą żadnych wątpliwości Sądu, tym samym organy podatkowe określając dla Skarżącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., zasadnie nie zastosowały przepisu art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. i w konsekwencji prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł, stanowiącą zdaniem Skarżącego koszt zbycia zaniechanej inwestycji. W związku z powyższym nie doszło również do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez brak wystąpienia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia zaniechanej inwestycji oraz art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe stwierdzenie ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1, poprzez nieprawidłowe stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zaliczeniem do kosztu uzyskania przychodów wydatku na wytworzenie środka trwałego - obiektu P. , Sąd stwierdza, iż powyższy zarzut również nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że profesjonalny pełnomocnik sporządzający skargę podnosząc zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt, zarówno w petitum skargi jak i w jej uzasadnieniu, nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, którą jego zdaniem naruszył organ rozpoznając sprawę. Przepis art. 23 składa się bowiem nie tylko z ustępów i punktów, ale również liter. Przywołany pkt 1 ust. 1 art. 23 obejmuje trzy jednostki redakcyjne, litery: a, b i c, obejmujące różne wydatki nie uznawane za koszty uzyskania przychodów. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi skontrolował, zastosowanie przez organ przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., który był podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Z cytowanego już przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części -wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak już podano powyżej, zgodnie z art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 16 u.r., przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów będą odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W powyższych regulacjach ustawodawca wprost wskazał, że nabycie lub wytworzenie środka trwałego czy prawa nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Kosztem takim jest natomiast ekonomiczna utrata wartości w wyniku używania rzeczy lub prawa, którą ustala się poprzez amortyzację podatkową.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący w 2006 r. nabył nieruchomość położoną w P. , ul. [...] o pow. [...] ha od Gminnej Spółdzielni "[...]" w Z. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia 4 września 2006 r. za kwotę [...]zł. Nieruchomość zabudowana była murowanym budynkiem usługowym gastronomiczno-biurowym o powierzchni 487,3 m2, kubaturze 3700 m3, przeznaczonym do generalnego remontu.

Nabyta nieruchomość nie nadawała się do użytku, co przyznał sam Skarżący składając wyjaśnienia do protokołu z przesłuchania strony z dnia 24 lutego 2016 r. Wskazał, że prace remontowo-budowlane polegały m.in. na przebudowie stropów, zmianie poszycia dachowego, przeróbkach ścianek działowych i konstrukcyjnych w dobudowanej części, dobudowaniu z jednego boku klatki schodowej a z tyłu rozebraniu sali, która była w bardzo złym stanie, wykopaniu i wzmocnieniu ławy fundamentowej, wymienieniu całości instalacji w budynku tj. rury do wody, zainstalowaniu grzejników, ogrzewania geotermalnego. Z akt sprawy wynika również, że do kosztów uzyskania przychodów zostały zaliczone wydatki m.in. na armaturę i osprzęt hydrauliczny oraz elektryczny, węzeł ciepłowniczy, meble, urządzenia AGD. Na dzień składania wyjaśnień Skarżący nie posiadał pozwolenia na użytkowanie. Wyjaśnienia te potwierdzają zapisy w dzienniku budowy jak i zeznania świadków pracowników Skarżącego.

W ocenie Sądu, powyższe ustalania organów podatkowych jednoznacznie wskazują, że wydatki poniesione na przedmiotowy obiekt, miały na celu wytworzenie środka trwałego w rozumieniu art. 23 ust w. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., zatem wydatki te nie mogły zostać w dacie ich poniesienia, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i tym samym organy nie dopuściły się naruszenia powyższych przepisów.

Końcowo Sąd odniesie do sformułowanego w uzasadnieniu skargi zarzutu dotyczącego długości trwania postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Sąd dokonując kwerendy akt sprawy pod tym kątem stwierdził, iż na długość postępowania wpływ miał sam Skarżący, gdyż wzywany do przedkładania dokumentów, przedkładał niekompletną dokumentację, bądź jak już wcześniej wskazywano nie udzielał odpowiedzi na wezwania do złożenia wyjaśnień, tym samym w żadnym wypadku nie można zarzucić organom prowadzenia postępowania z naruszeniem przepisu art. 125 § 1 O.p., który stanowi, że organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Skoro zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a kontrolując zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji, stosownie do przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd nie stwierdził, aby została ona wydana z naruszeniem prawa, to na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.